Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 95/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzje II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 47c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 21 ust 2 pkt 3 w zw z art.24 ust 3
journal: Dz.U. 2010 nr 206 poz 1367
law: Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 95/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2015 r., sprawy ze skarg M.G., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 listopada 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 27 listopada 2014 r.:

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 12 września 2014 r. w sprawie określenia M.G.zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4.933 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 810 zł;

- nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 12 września 2014 r. w sprawie określenia M.G. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.192 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.944 zł.

W uzasadnieniach powyższych rozstrzygnięć wskazano, że w dniu 27 maja 2014 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek podatnika M.G. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 948 zł i za rok 2011 w kwocie 2.041 zł wraz z korektami zeznania podatkowego PIT-37 za te lata oraz załącznikami PIT-O również za lata 2010 i 2011, potwierdzającymi odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci internetowej. W ocenie podatnika złożenie wniosku wynika z faktu, że kwoty wypłacone przez płatnika - Wojskową Agencję Mieszkaniową tytułem świadczenia mieszkaniowego korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób. Swoje stanowisko oparł ponadto na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK [...].

W związku ze złożoną korektą Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 i 2011.

Z materiału dowodowego zebranego w niniejszych sprawach wynikało, że w zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym za rok 2010 strona wykazała przychód ze stosunku pracy (8 Baza Lotnictwa Transportowego): 44.501,10 zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 1.668,72 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 42.832,38 zł, zaliczka pobrana przez płatnika: 4.175 zł, przychód z innych źródeł (WAM - świadczenia mieszkaniowe): 4.500 zł, dochód z innych źródeł: 4.500 zł, zaliczka pobrana przez płatnika od przychodów z innych źródeł: 810 zł, odliczenia od dochodu (internet): 760 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne: 2.979,60 zł, podatek należny: 4.847 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników: 4.985 zł, nadpłata: 138 zł.

Organ dokonał sprawdzenia dokumentacji, na podstawie których strona wypełniła zeznanie roczne na formularzu PIT-37 za 2010 r. Do protokołu spisanego w dniu 26 sierpnia 2014 r. okazano faktury VAT wystawione przez P.. Sp. z o. o. za internet, na których podano adres: [...] oraz dowody zapłaty na łączną kwotę 622,40 zł, jak również faktury VAT wystawione przez U. Sp. z o. o. za internet, na których podano adres: [...], oraz dowody zapłaty na łączną kwotę 258,55 zł, wyjaśniając jednocześnie, że faktury wystawione przez P. Sp. z o. o. dotyczyły internetu mobilnego, a faktury wystawione przez U. Sp. z o. o. - internetu zainstalowanego pod adresem zamieszkania: [...], który to był adresem faktycznego zamieszkania w 2010 r. Ponieważ w zeznaniu strona dokonała odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie 760 zł organ I instancji, na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na rok 2010, nie przyjął do obliczenia podstawy opodatkowania wydatków z tytułu użytkowania sieci internet w kwocie 622,40 zł, ponieważ nie znajdowała się ona w miejscu zamieszkania strony.

Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 września 2014 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 4.933 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok w wysokości 810 zł. Zdaniem organu I instancji uzyskany przez stronę w 2010 r. przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie podlegał zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w związku z czym pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek od ww. dochodu było uzasadnione.

Z kolei w zeznaniu rocznym PIT-37 złożonym za 2011 r. strona wykazała: przychód ze stosunku pracy ([...]): 45.551,10 zł, koszty uzyskania przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 1.668,72 zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy: 43.882,38 zł, zaliczka pobrana przez płatnika: 4.343 zł, przychód z innych źródeł (WAM - świadczenia mieszkaniowe): 10.800 zł, dochód z innych źródeł: 10.800 zł, zaliczka pobrana przez płatnika od przychodów z innych źródeł: 1.944 zł, odliczenia od dochodu (internet): 516,31 zł, składki na ubezpieczenia zdrowotne: 3.003,60 zł, podatek należny: 6.190 zł i sumę zaliczek pobranych przez płatników: 6.287 zł, nadpłata: 97 zł.

Dokonano sprawdzenia dokumentacji, na podstawie których strona wypełniła zeznanie roczne na formularzu PIT-37 za 2011 r. Do protokołu spisanego w dniu 26 sierpnia 2014 r. okazano faktury VAT wystawione przez A. Sp. z o. o. za internet, na których podano adres: [...] oraz dowody zapłaty na łączną kwotę 206,01 zł, jak również faktury VAT wystawione przez U. Sp. z o. o. za internet, na których podano adres: [...], oraz dowody zapłaty na łączną kwotę 302,45 zł, wyjaśniając jednocześnie, że w roku 2011 faktycznie podatnik mieszkał pod adresami: [...] oraz [...]. Po zakończeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał w dniu 12 września 2014 r. decyzję nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 6.192 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.944 zł. Zdaniem organu I instancji uzyskany przez stronę w 2011 r. przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie podlegał zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek od ww. dochodu było uzasadnione.

Odwołując się od powyższych decyzji M.G. zarzucił im sprzeczność wydanej decyzji z obowiązującym stanem prawnym. Jego zdaniem istotnym argumentem przemawiającym za uchyleniem decyzji organu I instancji są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13 oraz orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, które zostało przez podatnika szczegółowo przytoczone. W związku z powyższym zwrócił się z prośbą o zwrot nadpłaconego, jego zdaniem, podatku w kwocie 810 zł za 2010 r. i 1.944 zł za 2011 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie instytucję nadpłaty, cytując art. 72 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej bądź kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W myśl art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oddziały Wojskowej Agencji Mieszkaniowej są zobowiązane jako płatnicy do poboru zaliczek miesięcznych od wypłacanych żołnierzom świadczeń pieniężnych wynikających z przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) stanowi, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 16 ust. 1 i 2). Zadania zlecone to zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa uzyskała status agencji wykonawczej, co nie wywarło jednak wpływu na zakres realizowanych przez nią zadań. Stosownie do art. 21 ust. 1 ww. ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej w miejscowości, w której żołnierz pełni służbę albo w miejscowości pobliskiej albo za jego zgodą w innej miejscowości. Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1-3 tej ustawy prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego realizowane jest w jednej z następujących form:

przydział kwatery albo innego lokalu mieszkalnego,

przydział miejsca w internacie albo kwaterze internatowej,

wypłaty świadczenia mieszkaniowego.

W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe (art. 24 ust. 3 ww. ustawy). Art. 48d powołanej ustawy formułuje zasady określania wysokości oraz tryb wypłacania świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Środki przeznaczone na wypłatę świadczeń mieszkaniowych pochodzą z dotacji budżetowej, którą Agencja otrzymuje corocznie od Ministra Obrony Narodowej.

Odnosząc się natomiast do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zauważył, że art. 21 ust. 1 pkt 47c zawiera ogólne stwierdzenie, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Organ zwrócił uwagę, że katalog zwolnień przewidzianych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wymienił rodzaje świadczeń zwolnionych z opodatkowania, a także jego zakres oraz źródło finansowania. Brak regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie oznacza, jak organ zwrócił uwagę, że podstawy zwolnienia tej kategorii przychodów należy upatrywać w świetle art. 21 ust. 1pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała w latach 2010 - 2011 cechy agencji rządowej. Wniosek taki wynika zdaniem organu z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym, przewidziane w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilka przepisów zwalniających z opodatkowania tym podatkiem określone kategorie dochodów o charakterze mieszkaniowym osiągane przez żołnierzy. Jako przepisy poświęcone zwolnieniom o charakterze "mieszkaniowym", dotyczące między innymi żołnierzy wymienić należy:

art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników - z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 - do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł;

art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej;

art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający z opodatkowania tym podatkiem równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacone: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł;

- art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych.

Ponadto zwolnienia przedmiotowe niektórych kategorii przychodów osiąganych przez żołnierzy przewiduje również art. 52c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od opodatkowania tym podatkiem są:

- świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 1203);

- ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 1203).

Organ nie zakwestionował przy tym, że w latach 2010 — 2011 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała cechy agencji rządowej, ponieważ utworzona została ona w celu realizacji zadań państwa, to jest gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Ponadto przeznaczane na wypłatę świadczeń mieszkaniowych środki pozyskuje ona z dotacji rządowej. Organ zauważył, że stosując jedynie wykładnię językową - świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlegałyby zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zwrócił uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłacanych stronie w latach 2010 o 2011 przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczeń mieszkaniowych. Przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być interpretowane zdaniem organu w sposób ścisły.

W celu ustalenia prawidłowego rozumienia ww. przepisu organ odwoławczy uznał za zasadne odwołanie się do wykładni celowościowej i historycznej.

Wskazał, że co do zasady w stosowaniu przepisów prawa podatkowego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA z 2000 r., nr 3, poz. 92; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, ONSA i WSA z 2011 r., nr 2, poz. 25) pierwszeństwo przyznano wykładni językowej. Jednak stosowanie innych reguł wykładni możliwe jest jeżeli zaktualizują się reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu, to jest:

1. jeżeli sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe;

2. jeżeli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne lub niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu;

3. jeżeli wykładnia językowa pro wadzi ad absurdum;

4. w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego organ uznał za zasadne odwołanie się do wykładni teleologicznej, zwanej inaczej celowościową, bowiem przyjął, że racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia wszystkich świadczeń wypłacanych żołnierzom przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby uchylenie pkt 49, pkt 77, czy też pkt 97 artykułu 21 ustępu 1 cyt. ustawy, jako zawierających się w treści zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy.

W przekonaniu organu nawet przyjmując, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w latach 2010 - 2011 posiadała status agencji rządowej, w niniejszej sprawie zachodzi druga z wymienionych powyżej przesłanek uzasadniających odstąpienie od brzmienia literalnego art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie bowiem, że przepis ten może stanowić podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Agencję pozostaje zdaniem organu w oczywistej sprzeczności z ratio legis tej regulacji. Organ powołał się na uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r., nr 141, poz. 1182), wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie, z którego wynika, że dodanie pkt 47c w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane było z realizacją postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Fragment uzasadnienia poświęcony wprowadzeniu ww. przepisu wyjaśnia, że: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych ( w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych". Z przytoczonego tekstu jednoznacznie wynika, że zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. W konsekwencji należy przyjąć, jak organ podsumował, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy oraz motywami wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że organy podatkowe upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych jednolicie przyjmują, że art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń (powołano się na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 listopada 2012 r. nr [...]; z dnia 20 listopada 2012 r., nr [...]; z dnia 18 października 2012 r., nr [...]; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 września 2012 r., nr [...]; interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 września 2012 r., nr [...]). W wymienionych powyżej interpretacjach indywidualnych Dyrektorzy Izb Skarbowych upoważnieni przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych powołując się na interpretację historyczną oraz fakt wymienienia świadczeń o charakterze mieszkaniowym wypłacanych żołnierzom w odrębnych punktach art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznali, że niezależnie od statusu prawnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ww. świadczenia nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt 47c tej ustawy.

Organ, dokonawszy rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych zaistniałych w niniejszej sprawie dotyczących przedmiotowego zagadnienia merytorycznego uznał zatem, iż podniesione w odwołaniach argumenty (poprzez wskazanie szeregu wyroków sądów administracyjnych) nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżone decyzje w całości odpowiadają prawu. Organ odwoławczy nie znalazł bowiem podstaw do przyjęcia, że otrzymywane przez podatnika świadczenie mieszkaniowe, wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Agencja jako płatnik, od tych świadczeń powinna pobierać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 35 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

M.G. wniósł na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił im naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że jego zdaniem "świadczenie mieszkaniowe mieści się w zakresie użytego przez ustawodawcę słowa kwoty i wypłacone było przez Wojskową Agencje Mieszkaniową jako agencje rządową, a od 31 grudnia 2011 r. agencję wykonawczą oraz finansowane z budżetu państwa, dlatego też korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie powołanego przepisu". Na potwierdzenie stanowiska przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 2625/13 i szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 95/15 do I SA/Kr 96/15 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 95/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu naruszają one przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 i 2011 (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Kwestia powyższa była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym, a zajmowały się nią zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w swoim najnowszym orzecznictwie zgodził się z poglądem podatników, że przychód uzyskiwany przez żołnierz z tytułu dodatku mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej (tak: wyroki NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 183/14, II FSK 184/14, II FSK 3447/13, II FSK 3515/13, II FSK 3230/13, II FSK 3514/13, II FSK 3229/13, z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13).

W świetle wskazanych przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m. in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241).

Bezspornie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

W ocenie Sądu błędne jest argumentacja organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, pkt 19, pkt 77, pkt 97 i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, organ doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c cyt. ustawy nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. NSA we wskazanych orzeczeniach doszedł do przekonania, że bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49, pkt 19, pkt 77, pkt 97 oraz art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków.

Trudno jest również zgodzić się ze stanowiskiem organu sprowadzającym się do tezy, że uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. W ocenie organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 tej ustawy podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c. Co do tego argumentu NSA w przytoczonym orzecznictwie stwierdził, że stawiając taką tezę organ nie zauważa, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu (przytaczanego również przez Dyrektora Izby Skarbowej na gruncie niniejszej sprawy) z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14, który należy uznać za odosobniony w dotychczasowym orzecznictwie.

Za chybioną NSA uznał też argumentację organu, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Organ wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do uzasadnienia projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Tu zaś przepis został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można także odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany, a samo uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 483/13). Co istotne, na co także zwrócił uwagę NSA w cytowanych orzeczeniach, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

Reasumując, wobec jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej sięganie przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej, czy historycznej jest nieuprawnione. Przyjąć należy, iż w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy, a dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni. Nie można zatem stosować wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Respektując powyższe nie ma podstaw, aby ograniczać zakres zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w przywołanym wyżej art. 21 ust.1 i innych przepisach ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Z charakteru przepisów zwalniających od podatku wynika bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, ze wskazaniem nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale również na ogólne sformułowania: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Nadto "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu, a jednocześnie nie wprowadzono zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co byłoby przecież zabiegiem prostym legislacyjnie; ten brak świadczyć musi o celowym objęciu zwolnieniem ocenianego świadczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącego należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 200 zł.

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.