Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 510/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 200 w zw. z art. 205 §1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej G. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2019 r. G. P. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U.2018.2174, ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy

w zakresie wodociągów i kanalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, składa do Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina oraz jej jednostki budżetowe i zakład budżetowy występują jako jeden podatnik podatku VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2018.994, ze zm. - dalej: "u.s.g.") Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy. Obecnie Gmina zamierza realizować inwestycję pod nazwą "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej [...] wraz z modernizacją przepompowni ścieków na terenie aglomeracji P." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2014-2020. Przedmiotem projektu będzie modernizacja i budowa przepompowni ścieków oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie części aglomeracji P.. Zakres rzeczowy projektu obejmować będzie: modernizację przepompowni ścieków na terenie aglomeracji P., budowę kanalizacji sanitarnej wraz z przepompownią ścieków w m. [...], przebudowę przepompowni ścieków sanitarnych P-2 wraz z siecią kanalizacji sanitarnej oraz przebudowę szafy przepompowni w pasie drogi powiatowej nr [...], budowę przepompowni ścieków w m. P. (w ramach zmiany lokalizacji przepompowni), budowę sieci kanalizacyjnej sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej [...] wraz z przepompowniami ścieków, rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej tłocznej - [...], nadzór inwestorski.

Gmina za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków komunalnych wystawia faktury ze stawką 8% VAT na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych. W tym zakresie Gmina jest podatnikiem VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Część dostaw wody i odbioru ścieków realizowana jest na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych. Czynności te, jako czynności wewnętrzne Gminy, są dokumentowane za pomocą not księgowych. Wysokość opłat z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków do wszystkich odbiorców (mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek budżetowych Gminy oraz innych budynków i budowli gminnych) regulowana jest uchwałą Rady Gminy. Podmiotem odpowiedzialnym za eksploatację sieci wodociągowej na terenie Gminy jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (zakład budżetowy Gminy). W efekcie powyższych inwestycji powstaną elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowiące własność Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej inwestycji, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji?

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Gmina przywołała brzmienie art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art.15 ust. 6 ustawy o VAT i wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyjaśniła, że w przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami fizycznymi i podmiotami gospodarczymi), zatem jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gmina wskazała, że istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, zatem przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Gmina przywołała brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT regulującego sposób obliczania kwoty podatku naliczonego, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, tj. wskazujące, że kwotę tę oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarcze ("sposób określenia proporcji") oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wskazujący przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Podnosząc dalej, że dopuszczalne jest zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz wskazując na rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U.2015.2193 - dalej: "rozporządzenie MF"), które określiło wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych, Gmina stwierdziła, że stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest obligatoryjne. Zdaniem Gminy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją ww. przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty

o kryterium jej obrotów z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody

i odprowadzania ścieków. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek i budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Z uwagi na to, że pobierane przez Gminę opłaty ustalane są na podstawie ilości doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, to wartość obrotu odzwierciedla również skalę wyświadczonych przez Gminę usług "na zewnątrz" i "wewnątrz". Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Co więcej, jest on oparty na jednym z preferowanych przez ustawodawcę kryteriów, określonych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT (obrót). Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu MF. Gmina powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2017 r., I SA/Ld 1014/16. Dalej Gmina zwróciła uwagę, że wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. O ile wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością Gminy (np. wydatków na utrzymanie Urzędu Gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina podkreśliła, że jej wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Ponoszone przez Gminę wydatki mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej występuje sytuacja zasadniczo odmienna od zakładanej w rozporządzeniu MF. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. W ocenie Gminy, nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Gmina na poparcie swego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 oraz WSA w Łodzi z 14 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 425/18).

W wydanej w dniu [...] kwietnia 2019 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z [...] lutego 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych w całkowitym rocznym obrocie Gminy w zakresie wodociągów i kanalizacji - jest nieprawidłowe.

Organ przedstawił w uzasadnieniu swego stanowiska przepisy ustawy o VAT odnoszące się do zagadnień objętych pytaniem zawartym we wniosku Gminy, tj. art. 86 ust. 1 – ust. 2g oraz art. 86 ust. 2h tej ustawy, zgodnie z którym: "w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji."

Organ powołał się nadto na przepisy rozporządzenia MF, w tym: § 3 ust. 1 przewidujący, że "w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego"; § 3 ust .4 regulujący sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego. Organ przywołał nadto m.in. przepisy wyjaśniające pojęcia obrót (§ 2 ust. 4 rozporządzenia MF), przychody zakładu budżetowego (§ 2 pkt 11 rozporządzenia MF), dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

(§ 3 ust. 5 rozporządzenia MF) i wskazał, że rozporządzenie MF określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF).

Przywołując nadto stosowne przepisy ustawy o VAT nadające Gminie status podatnika podatku od towarów i usług oraz przepisy u.s.g. (tj. art. 2 ust. 1 , art. 6 ust. 1 - wskazujące na zadania własne gminy), organ stwierdził, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że Gmina działająca przez zakład budżetowy w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej w pierwszej kolejności winna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu MF.

Odnosząc się do przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT organ wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ wyjaśnił, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał, że zastosowana przez Gminę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie, która jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości.

Organ wskazał też, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy

o VAT, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę niż wymieniona w rozporządzeniu MF tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż przyjęte przez nią założenia przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Organ zaznaczył, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia MF, działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przepisów dotyczących podmiotów, do których rozporządzenie MF jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Organ zwrócił uwagę, że element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, ponieważ odzwierciedla jedynie obrót z tytułu dostarczonej wody i ścieków odprowadzanych od odbiorców (zewnętrznych i wewnętrznych), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym, Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania infrastruktury do potrzeb własnych. Zatem zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem organu, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nie będzie mogła - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dot. przedmiotowej infrastruktury - zastosować własnej metody ustalenia "sposobu określenia proporcji" innej niż przewidziana w rozporządzeniu MF.

Organ wyjaśnił dalej, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że ponoszone wydatki na infrastrukturę wodnokanalizacyjną będą służyły zarówno działalności opodatkowanej (świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców), jak i innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (dostarczanie wody/odprowadzanie ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Zaznaczył, że z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane towary i usługi w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Organ nie podzielił więc stanowiska Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji opartej na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami) w całkowitym rocznym obrocie Gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

W ocenie Organu, zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętych przez Gminę cen. Sytuacja taka mogłaby zaistnieć w przypadku gdy ceny dla odbiorców zewnętrznych byłyby inne, aniżeli dla odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych Gminy). Ponadto alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętego przez Gminę okresu, za jaki byłby liczony zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną (przykładowo poprzedni rok kalendarzowy, bieżący rok kalendarzowy wg. prognozy). Szczególnie nieczytelna i nieadekwatna alokacja byłaby widoczna w przypadku inwestycji, które niejednokrotnie trwają przez kilka miesięcy lub nawet lat. Kwalifikacji (ustalenia zakresu) do czynności opodatkowanych należy dokonać w momencie realizowania zakupów - zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Jednakże, jak wcześniej zaznaczono, ustalenie zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odliczeniem ostatecznym, niepodlegającym korekcie (poza przypadkiem zmiany przeznaczenia, określonym w art. 91 ustawy o VAT). Dodatkowo wyjaśnił organ, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują ustalania zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych, wg jakichkolwiek kryteriów, zwłaszcza tych zmiennych.

Jednocześnie organ wskazał, że przepisy ustawy o VAT wyraźnie wskazują, że w przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

Odnosząc się do stanowiska Gminy zakładającego, że proponowany przez nią sposób kalkulacji będzie spełniać warunek rzetelności, zapewniając odliczenie w tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi, spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej

w rozporządzeniu MF, proponowany sposób kalkulacji oparty będzie na jednym

z preferowanych przez ustawodawcę kryteriów określonych w art. 86 ust. 2c ustawy

o VAT organ stwierdził, że przedstawione argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany

w rozporządzeniu MF.

Organ zwrócił uwagę, że należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności. Wskazał dalej, że działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność j.s.t. dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności w których działa w charakterze władczym).

W ocenie organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia faktu,

że dostarczona woda czy też ścieki wytworzone w budynkach jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Dodał, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody czy też odprowadzanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku wydatki, które będą związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości dostarczonej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych (a więc w zakresie, w jakim Wnioskodawca uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym oraz zwolnionym od podatku, bowiem jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań również czynności opodatkowane i zwolnione od podatku. Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych, jest ona wykorzystywana tylko i wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza.

Jak stwierdził organ, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego

z tytułu wydatków na budowę infrastruktury związanej z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF, gdyż metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Organ dodał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, iż państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej interpretację Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła w całości indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2

Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 - dalej Dyrektywa 2006/112/WE) oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, pomimo iż w żaden sposób nie pozwala on na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znaczącego zaniżenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i jest znacznie bardziej reprezentatywny;

- art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na braku zastosowania art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i zastosowaniu art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF pomimo, iż metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności

i dokonywanych przez Gminę nabyć, co w konsekwencji powinno uzasadniać zastosowanie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i odejście od sposobu określenia proporcji wskazanego w rozporządzeniu MF.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w całości i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając postawione zarzuty Skarżąca przywołała argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazując przy tym szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych. Odnosząc się do argumentacji organu, że zaproponowana przez Gminę alokacja mogłaby kształtować się różnie, w zależności od przyjętych przez Gminę cen, Skarżąca wskazała, że taki argument organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z zagadnieniem prawnym będącym przedmiotem wniosku o interpretację. Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotem jej pytania nie była kwestia alokacji, tj. ustalenia zakresu, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jako odliczenia ostatecznego, niepodlegającego korekcie, a przedmiotem pytania była kwestia sposobu określenia proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (podlegającego nota bene rocznej korekcie - zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT).

Powyższe twierdzenia organu nie znajdują w ocenie Skarżącej zastosowania na tle zawisłego sporu.

Podatkowy organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy Skarżąca w związku z ponoszeniem wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego według kryterium jej obrotów z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy założeniu, że Gmina w celu jego ustalenia, porównałaby roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek i budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

Zdaniem Skarżącej, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie wielkości obrotu z transakcji zewnętrznych do obrotu z transakcji wewnętrznych

i transakcji zewnętrznych dokładnie ilustruje, jaka jest struktura sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach działalności gospodarczej i poza nią.

Z kolei zdaniem organu, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę infrastruktury związanej z dostarczaniem wody/odbiorem ścieków przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia MF, gdyż metoda ta - wg normodawcy - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W świetle tak przedstawionego przedmiotu sporu istotne są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Polski ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika biorąc pod uwagę orzeczenia TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister w rozporządzeniu MF, w § 3 ust. 4 sprecyzował wzór dla zakładu budżetowego. Wzór ten zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z przychodami wykonanymi zakładu budżetowego.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczą wykładni powyższych przepisów a w szczególności tego, czy na ich podstawie, do działalności wodno-kanalizacyjnej, Skarżąca zobowiązana jest stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy

o VAT oraz w rozporządzeniu MF, czy też ma ona możliwość określenia proporcji według kryterium jej obrotów z działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków przy założeniu, że Gmina w celu jego ustalenia, porównałaby roczny obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych do całkowitego rocznego obrotu netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek

i budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych).

W tym miejscu przypomnieć należy, że wykładnia omawianych przepisów ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia MF, na tle podobnych stanów faktycznych była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już stanowisko w wyrokach: z 26.06.2018 r., I FSK 219/18; z 19.12. 2018 r., I FSK 1448/18;

z 19.12.2018 r. I FSK 715/18, czy też z 10.01.2019 r. I FSK 1662/18.

W orzecznictwie tym, odnosząc się do spornego także w obecnie rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej, przyjęto, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy

o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego

w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

W powyższych orzeczeniach NSA zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku VAT, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Uznając za zasadne racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru

z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej, NSA zwrócił uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu MF (akcie wykonawczym) metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.

Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego

z wysokością przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem, jak zauważył NSA, ze względu na specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

Nie można także – jak podkreślił NSA – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę powyższe argumenty NSA wyrażone w przywołanych wyrokach całkowicie podziela i przyjmuje jako własne.

Powyższe pozwala uznać, że na uwzględnienie zasługują sformułowane

w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzuty błędnej wykładni i zastosowania art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF.

Zgodnie z rozporządzeniem MF prewspółczynnik dla zakładu budżetowego obliczać należy jako ułamek mający w liczniku roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, a w mianowniku przychody wykonane zakładu budżetowego.

Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje,

iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się

w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia VAT zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów.

Zgodzić się należy z argumentami zawartymi w skardze, że proporcja dochodowa/ przychodowa nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, czego dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje Infrastrukturę.

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu Gminy, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT inaczej niż przez pryzmat dochodów byłoby problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna.

W przypadku oczywistej nieadekwatności prewspółczynnika z rozporządzenia zastosowanie znaleźć powinien art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Sądu, proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia MF nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu MF. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział rocznego obrotu netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych w całkowitym rocznym obrocie netto z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych), to metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest obrót netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania tej infrastruktury do różnych czynności dokonany może być za pomocą obrotu netto z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wskazujących pośrednio na ilość metrów sześciennych wody/ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT będzie nieprawidłowy.

Zaproponowana przez Gminę metoda realizuje więc wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo "najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć", a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT "wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane" oraz "obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą".

W konsekwencji podzielić należy zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na Skarżącą obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia MF w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz 22 ustawy o VAT, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia MF.

Uznać więc należy, że błędnie organ uznał, iż w świetle art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia MF nie jest możliwe zastosowanie różnych "sposobów określenia proporcji" (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika.

W ocenie Sądu, wyrazem normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez jednego podatnika jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, która wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej (odrębnie dla każdej z istniejących w danej gminie jednostek budżetowych lub zakładów). Orzecznictwo NSA podzieliło przy tym pogląd, że Gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego i tego samego podatnika (por. wyrok TSUE o sygn. C-276/14, uchwały NSA o sygn. I FPS 1/13 oraz I FPS 4/15).

W takiej sytuacji § 3 ust. 1 rozporządzenia MF należy rozumieć w ten sposób, że nakazuje on odrębnie ustalać prewspółczynnik dla nabyć wykorzystywanych przez podatnika w określonych sektorach jego działalności. W świetle braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek organizacyjnych nie można uznać, że przepis ten przewiduje odrębne prewspółczynniki dla jakichś podmiotów. Dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie istnieją w sensie podmiotowym - są to wyłącznie sektory działalności podatnika. I dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje wiele różnych prewspółczynników.

Powyższą argumentację potwierdza również to, że wprowadzenie do ustawy

o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji zostało uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy

o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku VAT do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia VAT jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych VAT. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TS z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, w którym wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

W ocenie Sądu polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w powołanych wyżej wyrokach TSUE.

Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje przywołany w skardze art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również rozporządzenie MF nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy realizuje tę normę.

Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Uznając zatem, że zaskarżona indywidualna interpretacja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1803 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku.

Ponownie rozpatrując wniosek organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości [...] zł.