Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1326/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 635/14 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 13 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 635/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – Z.S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 13 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 30 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.", stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Ustalono, że Skarżący prowadzący działalność pod firmą P. R., zawyżył podatek naliczony o kwotę 14.442,56 zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez PH A. ("PH A.") tytułem dostaw prętów stalowych. W ocenie Dyrektora UKS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co uzasadniało zastosowanie art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Z zeznań J. S. i J.G., złożonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec J. S. wynikało, że PH A. została założona z inicjatywy K.J. (nie żyje od 22 listopada 2010 r.). Dostawcą prętów stalowych do PH A. była firma T.M. ("T.M."). J. S. i J. G. przyznali, iż prowadzili fikcyjną działalność gospodarczą, a wystawiane przez nich faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nigdy nie posiadali żadnych środków transportu i nie widzieli żadnego towaru. Wobec J. S. została wydana ostateczna decyzja na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z zeznań Skarżącego i jego pracownika W.C., wynikało natomiast, że współpracę z PH A. nawiązano przez Internet, nie znają oni J. S. i nigdy jej nie widzieli. Świadek nigdy nie widział towaru. Skarżący natomiast na podstawie faktury, dowodu zapłaty i ksero dokumentu WZ stwierdził, że PH A. przywoziła towar.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącego i wskazaną wyżej decyzją z 13 lutego 2014 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Stwierdził, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur wystawionych przez PH. A., ponieważ faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – są "pustymi" fakturami.

Dyrektor IS wyjaśnił, że Organ pierwszej instancji wzywał wszystkich wnioskowanych przez Skarżącego świadków, w tym J. S., która jednak nie stawiła się na wezwania. Dlatego też wykorzystano dowody pośrednie w postaci przesłuchań niektórych osób, dokonanych w innych postępowaniach oraz decyzji skierowanych do kontrahentów, co jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. Poza ogólnie sformułowanym wnioskiem Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które należałoby wyjaśnić ze świadkiem. Skarżącego nie pobawiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu, ponieważ stosowanie do art. 123 i art. 200 o.p. umożliwiono mu zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor IS podkreślił, że wszystkie dowody z dokumentów (protokół kontroli i decyzje) oceniane były zgodnie z zasadą równej mocy dowodów. Bezzasadny jest więc zarzut powoływania się na urzędową moc niektórych dokumentów.

Organ odwoławczy podniósł, iż decyzją z 19 grudnia 2012 r Dyrektor UKS na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił J. S. kwotę podatku do zapłaty. Skoro zatem podatek wykazany w fakturach wystawionych przez PH A. nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to Skarżący nie miał prawa do odliczenia go w swojej deklaracji VAT-7.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie może ponosić odpowiedzialności z tytułu nieprawidłowości stwierdzonych u wystawcy, ponieważ brak jest dowodów wskazujących na jego wiedzę o ewentualnych działaniach sprzecznych z prawem, Dyrektor IS stwierdził, że z powołanego przez Skarżącego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 wynika, że niezbędnym warunkiem przyznania prawa do odliczenia jest faktyczne nabycie towaru lub usługi. W tej sprawie zostało udowodnione, że przedmiotem transakcji był wyłącznie obrót papierowy fakturami. Skoro zatem Skarżący w ogóle nie nabył prętów stalowych i nie dysponował tym towarem, brak jest podstaw do ustalania, czy działał w dobrej, czy też złej wierze.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 120, art 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 o.p.

W przekonaniu Skarżącego, Organy podatkowe nie wykazały, iż jego firma wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnianym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono, że nie dochował on należytej staranności lub naruszył jakikolwiek przepis podatkowy. Działalność w zakresie obrotu wyrobami stalowymi Skarżący prowadzi od 1995 r. i spełnia standardy wiarygodnego oraz rzetelnego kontrahenta w tej branży. Podejmując współpracę z nową firmą żądał okazania dokumentów rejestracyjnych i wnioskował o wydanie zaświadczenia w tym zakresie przez właściwy urząd skarbowy. Naruszeniem art. 122 o.p. skutkowało nieuzasadnione przyjęcie, że jeśli kontrahenci dopuścili się naruszenia przepisów podatkowych, to i Skarżący je naruszył. Nie przeprowadzono wnioskowanych dowodów, w tym nie przesłuchano J. S., co naruszało art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Decyzja wydana została na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wobec PH A., w którym Skarżący nie uczestniczył, co narusza art. 123 § 1 o.p. Zdaniem Skarżącego, niedopuszczalne jest powoływanie się przez Organy na moc urzędową decyzji lub protokołów kontroli. Decyzja ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie rozstrzygnięcia, nie zaś jej uzasadnienia, w tym oceny materiału dowodowego. Dotyczy to w szczególności decyzji skierowanej do PH A.. Z naruszeniem zaś art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. nie wskazano w uzasadnieniu decyzji, jaki stan faktyczny przyjął Organ w oparciu o materiał dowodowy, który ponadto nie jest wystarczający dla potwierdzenia przyjętych założeń. Skarżący podniósł, że w 2009 r. wiedza o tzw. "szarej strefie" w obrocie wyrobami hutniczymi nie była powszechna, a zatem nie można było wymagać od podatnika szczególnej staranności w badaniu kontrahentów uczestniczących w obrocie stalą, w którym naczelną zasadą w kontaktach między kontrahentami jest zasada zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w decyzji z 13 lutego 2014 r.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych, WSA podkreślił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że transakcje Skarżącego z PH A. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasadniczym dowodem są zeznania J. S., która wskazała, iż w 2009 r. jej działalność polegała wyłącznie na obrocie pustymi fakturami dokumentującymi rzekomy obrót wyrobami stalowymi. Fakt ten potwierdził J. G., który także prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Zeznania tych świadków są spójne. Potwierdzają to również zeznania Skarżącego i jego pracownika W. G. dotyczące nawiązania współpracy z PH A. oraz zeznania, że nie znają J. S., nigdy jej nie widzieli, świadek nie widział towaru, a Skarżący jedynie na podstawie dokumentów stwierdził, że firma ta przywoziła towar. Z decyzji Dyrektora UKS z 19 grudnia 2012 r., skierowanej do J. S., także wynika, że wystawiała ona tzw. puste faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. W świetle tego materiału dowodowego zasadne jest więc przyjęcie, że PH A. nie dostarczyła Skarżącemu towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach. WSA za niezasadne uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jako niezasadny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 123 o.p. W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest posiłkowanie się dowodami z innych postępowań. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co w tej sprawie miało miejsce. Ponadto, zeznania złożone przez J. S. i J. G. zostały skonfrontowane z zeznaniami Skarżącego i W. G., a Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego zeznania J. S. uznaje za wiarygodne. Skarżący nie wskazał przy tym, na jaką okoliczność te zeznania mają być powtórzone.

Powołując się na art. 188 o.p. WSA stwierdził, iż organ podatkowy zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów w zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, co oznacza, że jeżeli na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Uprawniona była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania jako świadków właścicieli firm przewozowych na okoliczność przewozu towarów do firm czeskich, ponieważ okoliczności te nie dotyczą rozstrzygnięcia za marzec 2009 r.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji wywiódł, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem WSA, Dyrektor IS wykazał, iż brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana, a zatem nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia i tym samym nie musiał wykazywać, że przy zachowaniu należytej staranności Skarżący co najmniej mógł wiedzieć, iż nabywając usługi wykazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Prawidłowo też dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego z przepisem prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podniesionej w skardze okoliczności, że w 2009 r. Skarżący nie miał wiedzy o tzw. szarej strefie obrotu stalą, przeczą zarzuty postawione mu w postępowaniu karnym i zeznania J.L. WSA zaznaczył, że przeprowadzone na wniosek Dyrektora IS dowody z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z 8 września 2014 r. oraz z protokołu przesłuchania J. L. jako podejrzanego z 23 kwietnia i 27 maja 2014 r., nie miały charakteru przesądzającego, a tylko uzupełniający. Przesądzające były dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zwłaszcza zeznania bezpośredniego wystawcy spornych faktur.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a na wypadek uznania, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji obu instancji. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w sześciokrotnej wysokości, co wynika z nakładu pracy pełnomocnika związanego ze sporządzeniem i popieraniem przedmiotowej skargi kasacyjnej, rodzaju sprawy i stopnia jej zawiłości.

Jako podstawę skargi kasacyjnej, na zasadzie art. 174 p.p.s.a., wskazał:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie:

– art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) – dalej: "p.u.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z "art. 151 §" w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 210 § 4 o.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji Organów obu instancji pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, w tym nie wyjaśniono tego, czy dostawy na rzecz Skarżącego rzeczywiście miały miejsce oraz czy Skarżący działał w dobrej wierze nawiązując i prowadząc współpracę ze swoim dostawcą PH A., oddalono wnioski dowodowe zgłoszone przez Skarżącego w charakterze tzw. "przeciwdowodu", co skutkowało dokonaniem przez Organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków Skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będących przedmiotem postępowania administracyjnego;

– art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz braku wskazania, które ustalenia i którego Organu zostały przyjęte przez WSA za udowodnione, a które nie i ograniczenie się tylko do ogólnego stwierdzenia, co ustaliły organy obu instancji łącznie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez Sąd stanu faktycznego, który Organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez WSA i oddaleniem skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji;

2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegającą na uznaniu, że faktura VAT dokumentująca czynność faktycznie niedokonaną pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku VAT bez względu na to, czy podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że nabywając towary wykazane w fakturze uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa, co skutkowało uznaniem, że organ tej okoliczności nie musi wykazywać i skutkowało zaniechaniem uchylenia zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł również o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącym interpretacji art. 2 pkt 1 ppkt a), art. 9 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 62, art. 63, art. 167 i art. 178 ppkt a) Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz o zawieszenie w związku z tym postępowania na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.

Na wypadek zaś nieuwzględnienia powyższego wniosku Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu wydania przez TSUE rozstrzygnięcia w sprawie pytań prejudycjalnych przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 516/13.

Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie z 13 czerwca 2016 r. Skarżący wskazał, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował decyzje Organów podatkowych pomimo, że jego należyta staranność nie była ustalana oraz nie podlegała ocenie w toku postępowań podatkowych i postępowania sądowego; podtrzymał stanowisko o nieprawidłowej wykładni przez WSA przepisów prawa materialnego; zarzucił sprzeczność stanowiska tego Sądu z orzecznictwem TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz podtrzymał wnioski zgłoszone w skardze kasacyjnej.

Natomiast w piśmie z 8 września 2016 r. Skarżący uzupełnił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazał, że decyzją z 27 czerwca 2016 r. Dyrektor IS ze względu na braki postępowania dowodowego uchylił skierowaną do Skarżącego decyzję Organu pierwszej instancji dotyczącą 2010 r., wydaną w analogicznym stanie faktycznym.

Z kolei w piśmie z 23 lutego 2017 r. Skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślając wadliwość postępowania dowodowego oraz stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe podniósł, że WSA skoncentrował się na fikcyjności działalności PH A. nie wskazując natomiast, jakie okoliczności stanu faktycznego miałyby świadczyć o nienależytej staranności Skarżącego.

W piśmie z 2 marca 2017 r. sporządzonym osobiście przez Skarżącego, podtrzymał on dowody, twierdzenia i zarzuty kierowane przez jego pełnomocnika. Podniósł, iż był świadkiem przywożenia towaru samochodami ciężarowymi, co potwierdził także W. G. Do pisma tego Skarżący dołączył sporządzone 25 marca 2015 r. wyjaśnienie W. G. do protokołu jego przesłuchania z 29 sierpnia 2013 r. oraz wystawiony przez PH A. dowód WZ z 12 marca 2009 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

II. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.

III. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki w nim wskazane; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

IV. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z "art. 151 §" (Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest to oczywista pomyłka, a naruszony przepis to art. 151 p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 210 § 4 o.p.

Przepisy art. § 1 i 2 p.u.s.a. są przepisami o charakterze ustrojowym. Zarzutów naruszenia tych przepisów Skarżący nie uzasadnił – w ogóle nie nawiązał do nich ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, ani w pismach procesowych.

Wskazać więc jedynie należy, że art. 1 § 1 p.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych, stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 p.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę nie podlegającą jego kognicji (§ 1) lub gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia była prawidłowa, czy też błędna.

W treści omawianego zarzutu jako naruszony wskazany został również art. 134 § 1 p.p.s.a.

W dacie wydania zaskarżonego wyroku przepis ten stanowił, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje naruszenia tego przepisu i zarzutu tego nie uzasadnił. Nie wskazał nawet, czy zarzut ten wiąże z przekroczeniem granic rozpoznawanej przez WSA sprawy, czy też z okolicznością, że Sąd ten nie wziął pod uwagę uchybień Organów podatkowych innych niż podniesione w skardze. Z uwagi zatem na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji usankcjonował decyzje oparte na błędnych ustaleniach faktycznych, które są konsekwencją wadliwie (w niepełnym stopniu) zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł istnienie sprzeczności ustaleń Organów obu instancji dokonanych w oparciu o ten sam materiał dowodowy. O ile bowiem Organ pierwszej instancji uznał, że zakupione przez firmę Skarżącego wyroby stalowe z PH A. pochodzą z innego źródła niż wynika to z faktur VAT, to Organ odwoławczy przyjął, że Skarżący w ogóle nie nabył towarów wynikających z faktur i nie dysponował towarem, a przy tym nie odniósł się do twierdzeń Dyrektora UKS.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sprzeczność akcentowana przez Skarżącego jest jedynie pozorna. Skarżący nie bierze bowiem pod uwagę okoliczności, że twierdzenia Organów podatkowych obu instancji dotyczyły transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę PH A.. Żaden z Organów podatkowych nie kwestionował okoliczności, że Skarżący dokonywał sprzedaży towaru takiego, jak wskazany w tych fakturach, tj. prętów żebrowanych, co oznacza, że posiadał on takie wyroby. Jednakże – wbrew twierdzeniu Skarżącego – zarówno Dyrektor UKS, jak i Dyrektor IS stwierdziły, że wyroby te nie zostały dostarczone przez PH A.. Do tego właśnie sprowadza się stanowisko Organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji – fakturom wystawionym przez firmę J. S. nie towarzyszyła żadna faktyczna dostawa towarów. Innymi słowy, od J. S. Skarżący otrzymał jedynie faktury. Oba Organy podatkowe transakcje udokumentowane spornymi fakturami oceniły jako fikcyjne. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, iż Dyrektor IS uznał, że "Skarżący w ogóle nie nabył towarów wynikających z faktur i nie dysponował towarem, a zatem faktury te nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający". Pomija jednakże okoliczność, że Dyrektor IS wyraził powyższy pogląd w kontekście zasadności dokonywania oceny tzw. "dobrej wiary" Skarżącego oraz – co istotne – odwołując się do ustaleń odzwierciedlonych w decyzji skierowanej do J. S. Organ odwoławczy stwierdził, co następuje "Zostało bowiem udowodnione, że przedmiotem transakcji był wyłącznie obrót papierowy fakturami. Potwierdza to decyzja organu kontroli skarbowej wydana dla firmy A. J. S. Skoro zatem Strona w ogóle nie nabyła prętów stalowych, nie dysponowała tym towarem, to brak jest podstaw do ustalania, czy działała Ona w dobrej czy też złej wierze" (s. 9 decyzji). Organ odwoławczy ewidentnie odniósł się zatem do transakcji z PH A., co oznacza, iż tak jak Dyrektor UKS uznał, że towar posiadany przez Skarżącego nie pochodził z firmy J. S. Zauważyć należy, że faktury wystawione przez PH A. to jedyne faktury zakupowe zakwestionowane w marcu 2009 r. Skoro zaś w omawianym zakresie Organ odwoławczy zajął stanowisko takie same jak Organ pierwszej instancji, to niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej oparte na okoliczności, że stanowiska Organów podatkowych były odmienne, a Sąd pierwszej instancji odmienności tej nie dostrzegł. Nie mógł skutkować naruszeniem art. 210 § 4 o.p. brak uzasadnienia odstąpienia przez Dyrektora IS od ustaleń faktycznych przyjętych przez Organ pierwszej instancji, jako że odstępstwa takiego nie było.

Skarżący podniósł również, iż Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że "organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego", zaakceptował oddalenie jego wniosków dowodowych, mających świadczyć o faktycznie zrealizowanych dostawach oraz o dochowaniu przez niego należytej staranności przy zawieraniu transakcji z PH A.. Skarżący wskazał tu wniosek o przesłuchanie jako świadka J. S. oraz o przesłuchanie kierowców realizujących zakwestionowane dostawy.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo, jako nienaruszającą art. 188 o.p., ocenił odmowę przeprowadzenia wskazanych przez Skarżącego dowodów.

W piśmie z 17 września 2013 r. Skarżący wniósł o przesłuchanie jako świadków J. S. i J. L., a także o wystąpienie do czeskiej administracji podatkowej o ustalenie statusu S. s.r.l. oraz o ustalenie roli PHU A. i T., które to firmy dokonywały transportu wyrobów stalowych na zlecenie S. s.r.l. Powtórzył w istocie wnioski dowodowe zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 3 września 2013 r. (z wyjątkiem wniosku o przesłuchanie K. J., który zmarł w 2010 r.).

Dyrektor UKS odniósł się do tych wniosków pismem z 20 września 2013 r. Wyjaśnił, że J. S. dwukrotnie nie stawiła się na skierowane do niej wezwanie na przesłuchanie i z tego względu do akt włączono protokół z jej przesłuchania w innym postępowaniu.

Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczność wyjaśnienia istotnych okoliczności dotyczących współpracy z PH A. (tj. sposobu jej nawiązania, pozycji rynkowej kontrahenta, wiedzy Skarżącego o nieprawidłowościach, czy fikcyjności wystawianych przez tę firmę faktur, okoliczności rozpoczęcia i nawiązania współpracy, magazynowania towaru) miało się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Jednakże pomija okoliczność, że powyższe wyjaśnił Skarżący zeznając jako strona 16 września 2013 r. Wskazał on bowiem, że "(...) współpraca została nawiązana przez poszukiwanie dostawców przez Internet. Nie widziałem Pani J. S. na oczy. Na podstawie dokumentów stwierdzam, że dostaliśmy od firmy A. fakturę, następnie dokonaliśmy zapłaty za fakturę i tego samego dnia przyjechał samochód, który dostarczył towar, za który zapłaciliśmy". Organy podatkowe nie kwestionowały takiego sposobu nawiązania współpracy. Rzecz w tym, że jak ustalono, w ramach tej współpracy PH A. nie dostarczała towaru, a same faktury. J. S., przesłuchana jako strona 15 listopada 2012 r. w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym, jednoznacznie wskazała, że "doszło do fikcyjnego obrotu fakturami" oraz opisała okoliczności wystawiania faktur.

O okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z PH A. pytany był również pracownik Skarżącego – W. G. Przesłuchany jako świadek 29 sierpnia 2013 r. zeznał on, że "(...) ja w ogóle nie kojarzę tej firmy. Nie pamiętam okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą, nie znam osobiście Pani J.S. Nie pamiętam, czy w zakresie współpracy z tą firmą to zakupiony od niej towar został do naszej firmy dostarczony i rozładowany, czy też działaliśmy na zasadzie pośrednictwa". Świadek nie pamiętał również, komu towar został sprzedany i kto ponosił koszty jego transportu. Nie przypominał sobie, czy towar ten widział.

Wprawdzie, jak słusznie wskazał Skarżący, świadek ten nie stwierdził, że "nigdy nie widział towaru", jak to podał Sąd pierwszej instancji, ale nie zmienia to faktu, że powyższe zeznania W. G. nie potwierdzają, że dostawy udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście został zrealizowane.

Organy podatkowe dysponowały jednak zeznaniami osób, które powinny być najlepiej zorientowane w okolicznościach nawiązania i prowadzenia współpracy. Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi powodów, dla których w toku postępowania przed Organami podatkowymi Skarżący nie mógłby podać szczegółów tej współpracy, czego nie uczynił i w żaden sposób nie podważył znanych mu przecież twierdzeń J. S. o fikcyjności wystawionych faktur. To Skarżący powinien wiedzieć, jaka była pozycja rynkowa podmiotu, z którym nawiązał współpracę, na jakich zasadach odbywała się ta, współpraca, kto odpowiadał za transport, jak zamawiano towar, itp.

Organy podatkowe uzyskały także informacje dotyczące stanu posiadania firmy PH A., które znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS z 19 grudnia 2012 r., skierowanej do J. S.. Jak ustalono, firma ta nie posiadała własnych środków transportu, ani infrastruktury dotyczącej przeładunku, rozładunku oraz magazynowania wyrobów hutniczych. Dostawcą tej firmy miała być firma, której właściciel przyznał, że tak jak J. S. prowadził jedynie fikcyjną działalność gospodarczą.

Organy podatkowe zgromadziły zatem materiał dowodowy dotyczący okoliczności, które autor skargi kasacyjnej uznaje za istotne w sprawie. Tym samym ponowne przesłuchanie J. S. celem ustalenia tych okoliczności nie było konieczne, co uzasadniało odmowę przeprowadzenia tegoż dowodu. Tak też zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wskazał żadnej konkretnej okoliczności faktycznej, jaką zeznania tego świadka mają wyjaśnić, ani też rozbieżności w już złożonych zeznaniach, czy też sprzeczności tych zeznań z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.

Natomiast pozostałe wnioski dowodowe Skarżącego (status S. s.r.l. oraz przesłuchanie [...]) wiązały się z osobami i kwestiami, które nie dotyczyły zakwestionowanych faktur PH A. i rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., objętego decyzją zaskarżoną w rozpoznaną sprawie. Tym samym dla wyniku tej sprawy nieprzeprowadzenie tych dowodów nie mogło mieć żadnego znaczenia.

Wskazując na konieczność przesłuchania kierowców wożących sporny towar Skarżący podał nazwiska osób związanych z transportem towaru w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych, a takich dostaw w marcu 2009 r. nie dokonywał.

W piśmie z 8 września 2016 r. Skarżący podniósł, iż WSA zaakceptował brak inicjatywy dowodowej Organów podatkowych, które nie przesłuchały J. S. oraz dostawcy towaru do tej firmy, tj. J. G., poprzestając na włączeniu protokołów przesłuchania tych osób w innym postępowaniu.

Jednak tym razem także nie wykazał, że działanie takie skutkowało naruszeniem przepisów postępowania. Tak jak w przypadku przesłuchania J. S., Skarżący nie uzasadnił konieczności powtórzenia przesłuchania J. G., ograniczając się do stwierdzenia, że tego nie uczyniono.

Skarżący nie podważał przy tym ani samej możliwości prawnej skorzystania z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, ani też nie odnosił się do treści zeznań J. S. i J. G., tym samym ich nie kwestionując.

Dodać należy, iż sama w sobie okoliczność, że wniosek dowodowy dotyczy okoliczności, które stwierdzone zostały na niekorzyść podatnika, jest niewystarczająca do uznania tego wniosku za zasadny. W świetle art. 188 o.p. znaczenie ma to, czy materiał dowodowy, którym już dysponuje organ podatkowy, w sposób wystarczający potwierdza określony przebieg zdarzeń (określoną istotną w sprawie okoliczność). Zauważyć też należy, że zastosowanie powyższego przepisu należy oceniać w kontekście konkretnego wnioskowanego dowodu, a zatem jego przydatności do uzyskania określonej informacji.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych Skarżącego nie naruszała art. 188 o.p.

Skarżący twierdzi, że niedopuszczenie dowodów na okoliczności stanowiące meritum sprawy, jako że dotyczące kwestii dokonania transakcji i zachowania należytej staranności w kontaktach z PH A., w praktyce zblokowało jego inicjatywę dowodową, co usankcjonował Sąd pierwszej instancji, a naruszenie takie należy zakwalifikować jako naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 o.p.

Zauważyć jednak należy, że w toku postępowania podatkowego oraz sądowego Skarżący wciąż powoływał się na te same dowody, ignorując wyjaśnienia Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji dotyczące braku związku niektórych z nich podatkiem od towarów i usług za marzec 2009 r.

Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, że składając zeznania jako strona 16 września 2013 r. Skarżący potwierdził zakupy towaru od PH A. oraz wskazał, że dostawy od tej firmy rozładowywane były na placu składowym jego firmy, a do protokołu tego przesłuchania dołączył kserokopie faktur VAT, dowodów zapłaty i dokumentu WZ. Twierdzi też, że w aktach sprawy znajdują się numery rejestracyjne samochodów, którymi dostarczono towar, towary nabyte od tego dostawcy były sprzedawane innym firmom i odbiorcom indywidualnym, a w tym zakresie Organ kontroli nie poczynił żadnych ustaleń, więc nie może twierdzić, że dostawy nie miały miejsca i potwierdzają fikcyjny obrót fakturami.

Zauważyć należy, iż to Skarżący powinien wykazać, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał, a zatem powinien posiadać dokumenty świadczące o rzeczywistym zrealizowaniu transakcji zakupu. Tymczasem Skarżący dysponuje jedynie fakturami, dowodami opłacenia przelewem należności z tych faktur i jednym dowodem WZ (wydania towaru) sporządzonym przez PH A., w którym jako środek transportu wskazano "[...]". Do tych właśnie dokumentów Skarżący odwołał się twierdząc, że PH A. przywoziła towar. Poza powyższym, w ani w skardze kasacyjnej, ani w pismach procesowych nie wskazano żadnych dokumentów, w których widniałyby numery samochodów dostarczających na plac składowy Skarżącego towar od PH A. Skoro zaś Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ustaliły że działalność PH A. ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, nie mogło naruszać wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej uznanie, że faktury te oraz dowód WZ nie świadczą o faktycznym zrealizowaniu dostaw. Analogicznie ocenić należy stwierdzenie przez Skarżącego w toku przesłuchania, że kupił towar od PH A. – jak sam wyjaśnił, stwierdzenie to oparł na tych właśnie dokumentach. W gruncie rzeczy zeznaniom świadków, od których miał pochodzić towar, z których wynikało, że ich działalność była fikcyjna, Skarżący przeciwstawia jedynie własne twierdzenie o przywożeniu towaru "na plac".

W piśmie z 2 marca 2017 r. Skarżący stwierdził, że przedmiotowy towar przywożony był na plac przez samochody ciężarowe, czego osobiście był świadkiem i co potwierdził W. G. w oświadczeniu z 25 marca 2015 r., które to oświadczenie wraz z dowodem WZ z 12 marca 2009 r. dołączył do tego pisma.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może wziąć pod uwagę oświadczenia W. G., sporządzonego już po wydaniu zaskarżonego wyroku, jako że Skarżący nie wniósł o przeprowadzenie dowodu z tego oświadczenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosku takiego nie złożył również pełnomocnik Skarżącego.

Dowód WZ znajdował się w aktach podatkowych sprawy, a zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu był zbędny. Jak jednak wskazano wyżej, dokument ten nie dowodzi faktycznego zrealizowania dostaw przez PH A..

Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dołączonej do pisma z 8 września 2016 r. decyzji Dyrektora IS z 27 czerwca 2016 r. uchylającej skierowaną do Skarżącego decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Samo zaś stwierdzenie pełnomocnika, że w sprawie rozstrzygniętej tą decyzją stan faktyczny był analogiczny do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy nie dowodzi, że należało uchylić również zaskarżoną decyzję dotyczącą marca 2009 r.

Skarżący nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżący polemizował z tą oceną Sądu, ale w gruncie rzeczy nie wskazał dowodów, których nieprzeprowadzenie spowodowałoby, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i stanowiący podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe, był niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Przede wszystkim jednakże Skarżący nie podważył skutecznie oceny materiału dowodowego dokonanej przez Organy podatkowe, w wyniku której uznały one, że fakturom wystawianym przez PH A. nie towarzyszył towar, a zatem że Skarżący od firmy tej otrzymywał jedynie faktury i nie dochodziło tu do faktycznego obrotu towarem (jak to ujął Dyrektor IS, był to "obrót papierowy").

W skardze kasacyjnej nie zarzucono bowiem Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie stwierdził naruszenia przez Organy podatkowe art. 191 o.p., czyli przepisu prawa, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej oraz w kolejnych pismach Skarżący nawiązywał wprawdzie do oceny materiału dowodowego dokonanej przez Organy podatkowe, ale w ogóle nie powołał się na art. 191 o.p. Jak już wskazano, związanie zarzutami skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelny Sądowi Administracyjnemu brać pod uwagę naruszenia przepisów prawa innych niż wprost wskazane jako naruszone w treści skargi kasacyjnej.

W rezultacie zaś miarodajny pozostaje stan faktyczny ustalony przez Organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, który jednoznacznie za zasadne uznał przyjęcie, że PH A. nie dostarczyła na rzecz Skarżącego towaru opisanego w zakwestionowanych fakturach (s. 15). Dalej zaś WSA stwierdził, że Dyrektor IS wykazał, iż "brak było towaru, czynność opisana w fakturach nie została dokonana" (s. 18). Sąd pierwszej instancji wskazał również, że "(...) z uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej (str. 4,5) wynika, że J. S. wystawiła puste faktury dla strony skarżącej dokumentujące sprzedaż prętów stalowych. Pręty te zakupiła od J. G. na podstawie faktur dokumentujących czynności niedokonane, bowiem J. S. i J. G. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej. Te same okoliczności w zakresie wystawiania pustych faktur i prowadzenia fikcyjnej działalności gospodarczej przez J. S. opisane zostały na str. 5 i 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej".

Powyższe ustalenie ma istotne znaczenie dla oceny zasadności kolejnego elementu argumentacji przedstawionej przez Skarżącego na uzasadnienia zarzutu, że wydane w sprawie decyzje oparte zostały na błędnych ustaleniach faktycznych, które są konsekwencją wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego.

Okolicznością szczególnie akcentowaną przez Skarżącego jest całkowite zaniechanie przeprowadzenia dowodów i poczynienia ustaleń dotyczących zachowania przez niego należytej staranność przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji.

Skoro jednak Skarżący nie zdołał podważyć ustalenia, że fakturom wystawionym na jego rzecz przez PH A. nie towarzyszyły żadne faktyczne dostawy, brak postępowania dowodowego w powyższym zakresie nie stanowi naruszenia wskazanych przez Skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalenie to zbędnym czyniło gromadzenie materiału dowodowego w tym zakresie i dokonywanie oceny zachowania przez Skarżącego "należytej staranności". Całkowicie wystarczające było wskazanie w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których nie wystąpiły przesłanki badania tejże należytej staranności.

Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, nie istnieje sprzeczność pomiędzy stwierdzeniem w decyzji Organu odwoławczego, iż nie ma potrzeby badania należytej staranności Skarżącego oraz stwierdzeniem w tej samej decyzji, że Skarżący świadomie uczestniczył w działaniu mającym na celu oszustwo podatkowe. Zbędność badania należytej staranności Skarżącego wynika właśnie z faktu, że przyjął on od J. S. same faktury, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych dostaw towaru, a następnie faktury te uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. Podatnik, który w ten sposób postępuje – przyjmuje "puste faktury" – działa świadomie. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie wie, że otrzymuje faktury, ale bez wykazanego w nich towaru oraz nie wie z czego to wynika. Odliczenie podatku naliczonego z takich faktur może być tylko świadomym działaniem podatnika nakierowanym na nieuprawnione obniżenie podatku należnego.

W rezultacie stwierdzić należy, że Skarżący nie wykazał zasadności naruszenia przepisów postępowania poprzez akceptację przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanych z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 o.p. Jak wskazano wyżej Organy podatkowe zgromadziły dowody dotyczące transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i ich wystawcy – PH A.. Oczywistym jest przy tym, że odwołały się do materiału dowodowego i ustaleń dotyczących tej firmy, obrazujących możliwość faktycznego dostarczenia przez nią towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. To, że Skarżący nie zgadza się z wnioskami opartymi na zgromadzonym materiale dowodowym nie oznacza, że materiał dowodowy jest niekompletny.

V. Naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 i art. 134 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący upatrywał w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Chybiony w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Aktualne pozostają uwagi dotyczące naruszenia tych przepisów przedstawione w pkt IV niniejszego uzasadnienia.

Do przepisów ustrojowych należą również przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie zaś do § 2 pkt 1 tego artykułu, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na decyzję organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Organu podatkowego została rozpoznana, a Skarżący nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący zarzucił także naruszenie art. 134 p.p.s.a. Jednakże przepis ten składa się z dwóch jednostek redakcyjnych (paragrafów) o zróżnicowanej treści normatywnej. Treść § 1 tegoż artykułu przytoczona została w pkt IV uzasadnienia. Zgodnie zaś z § 2, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Brak precyzyjnego określenia, który z powyższych przepisów, zdaniem autora skargi kasacyjnej, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę zaskarżonego wyroku w zakresie tak sformułowanego zarzutu. Ponownie odwołać się należy do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej i wynikającej stąd możliwości uwzględnienia tylko przepisów wyraźnie wskazanych w skardze kasacyjnej jako naruszone.

Tak samo należało ocenić możliwość oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutu naruszenia art. 133 p.p.s.a., składającego się z trzech jednostek redakcyjnych, z których żadna nie została wskazana, a przy tym zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony.

Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego wymogi, jakim musi odpowiadać uzasadnienie wyroku.

Zdaniem Skarżącego, wadliwość uzasadnienia zaskarżonego polega na wybiórczym przedstawieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz braku wskazania, które ustalenia i którego Organu zostały przyjęte przez WSA za udowodnione, a które nie i ograniczenie się do ogólnego stwierdzenia, co ustaliły Organy obu instancji łącznie, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez WSA stanu faktycznego, który Organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, co skutkowało błędną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez WSA i oddaleniem skargi, mimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji.

Omawiany zarzut opiera się zatem na działaniach Organów podatkowych, które zostały podniesione w ramach zarzutu omówionego w pkt IV i ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny jako nienaruszające przepisów postępowania przez Organy podatkowe, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

Skoro nie istniała zarzucana przez Skarżącego rozbieżność w ustaleniach faktycznych Organu pierwszej instancji i Organu odwoławczego niezasadne jest twierdzenie, że WSA wybiórczo przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy oraz nie wskazał, które ustalenia i którego Organu przyjął za udowodnione, a które nie i ograniczył się tylko do ogólnego stwierdzenia, co ustaliły łącznie Organy obu instancji.

Twierdząc, że Sąd pierwszej instancji wybiórczo przedstawił stan faktyczny sprawy, autor skargi kasacyjnej poza brakiem odniesienia się do nieistniejącej sprzeczności w ustaleniach Organów podatkowych, nie wskazał żadnej okoliczności, czy też dowodu, które powinny były zostać opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a Sąd tego nie uczynił.

Dodatkowo wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak tego wymaga art. 141 § 4 p.p.s.a., zrelacjonował przebieg postępowania przed Organami podatkowymi oraz podjęte przez nie rozstrzygnięcia.

Wbrew zarzutom Skarżącego, WSA wskazał stan faktyczny przyjęty przezeń za podstawę rozstrzygnięcia – był to stan faktyczny taki sam, jak przyjęty przez Organy podatkowe. Podkreślić należy, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował tenże stan faktyczny w wyniku oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organy podatkowe oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w ramach tego postępowania. Sąd pierwszej instancji ocenił również poprawność wniosków Organów podatkowych opartych na zebranych dowodach. Oceny te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia.

VI. Niezasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. umożliwia podatnikom obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Skarżący uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwie je zastosował uznając, że faktura VAT dokumentująca czynność faktycznie niedokonaną pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku VAT bez względu na to, czy podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że nabywając towary wykazane w fakturze uczestniczy w transakcjach wykorzystanych w celu nadużycia prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby w uzasadnieniu zaskarżonego Sąd pierwszej instancji wyraził przypisany mu powyższy pogląd oraz nie dopatrzył się twierdzeń, które uprawnionym czyniłyby omawiany zarzut. Przeciwnie, powołując się na orzecznictwo TSUE, w tym wyroki wskazane przez Skarżącego, a także na orzecznictwo sądów administracyjnych, Sąd pierwszej instancji przedstawił znaczenie "dobrej wiary" ("należytej staranności") podatnika z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego (s. 16-18). Nie negował też okoliczności, że brak świadomości podatnika co do udziału w nadużyciu podatkowym wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia. Prawidłowo jednakże Sąd pierwszej instancji uznał, że udowodnienie "złej wiary" przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Całkowicie chybione są twierdzenia Skarżącego, że z żadnego z powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków TSUE nie wynika, aby warunkiem koniecznym powstania prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących transakcje było faktyczne dokonanie tych transakcji, a jeśli nie doszło do tych transakcji – badanie dobrej wiary podatnika jest zbędne.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług poprzez posiadanie faktury, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12 oraz z 28 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 62/15; z 13 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 316/15; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi; dostępne na http://curia.europa.eu).

Z orzeczeń tych wynika jednak i to, że do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest właśnie, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia. Dopiero gdy warunki te są spełnione, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę).

Ujmując to inaczej, do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej tą konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) obowiązek podatkowy, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi.

Jeżeli zaś, zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i w takiej sytuacji nie ma przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary".

Analogiczne stanowisko co do warunków korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku naliczonego przedstawił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Dokonana przez ten Sąd wykładnia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. była prawidłowa.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Skarżącego, że WSA dokonał niekonstytucyjnej i dyskryminującej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zamieszczone w piśmie z 13 czerwca 2016 r. Skarżący słusznie podnosi, że konkretne rozstrzygnięcie organu nie może opierać się na rutynie, czy też "domniemaniu złej wiary". Całkowicie chybione jest jednak twierdzenie, że zróżnicowanie sytuacji podatnika w postępowaniu podatkowym w porównaniu z innymi podmiotami (objętymi badaniem dobrej wiary) godzi w zasadę pewności obrotu prawnego. Ochrona podatnika przez utratą prawa do odliczenia, wynikająca z jego dobrej wiary, przysługuje podatnikom, którym można ją przypisać. Podatnik, który tak jak Skarżący, w celu obniżenia podatku należnego świadomie posługuje się fakturami, które nie odzwierciedlają żadnej rzeczywistej transakcji, nie działa w dobrej wierze i jego sytuacja nie jest porównywalna z sytuacją podatnika, który faktycznie nabył towar lub usługę, a przy tym pomimo podjętych starań nie miał podstaw, aby przypuszczać, że w związku z transakcją udokumentowaną tą fakturą inny podmiot popełnił nadużycie. Wykładnia, zgodnie z którą zbędne jest badanie dobrej wiary podatnika świadomie posługującego się fakturami, które nie odzwierciedlają żadnej rzeczywistej transakcji, nie jest więc wykładnią dyskryminującą.

Sąd pierwszej instancji nie dokonywał wykładni art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., a zatem narzut błędnej wykładni tego przepisu jest chybiony, a przy tym nie został uzasadniony.

W rezultacie zaś stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez PH A. biorąc pod uwagę właściwą wykładnię przepisów prawa materialnego.

Błąd subsumcji, stanowiący naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wskazano wyżej Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia akceptując ustalenia poczynione przez Organy podatkowe.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, iż Sąd pierwszej instancji za prawidłowe i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym, uznał ustalenie Organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, jako że brak było towaru i czynność opisana w fakturach nie została dokonana – nie doszło do dostawy towarów.

Przy tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo WSA ocenił, że nie została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia, co zbędnym czyni dokonywanie ustaleń i ocen w zakresie "dobrej wiary" Skarżącego, a w rezultacie należało zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co też Organy podatkowe uczyniły.

VII. Wyjaśnić również należy, że przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że regulują treść rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skuteczność zarzutu naruszenia tych przepisów zależy od wykazania zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Tego zaś Skarżący nie uczynił. Dlatego też zarzuty naruszenia powyższych przepisów nie mogły być uznane za zasadne.

VIII. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw, aby skierować do TSUE sugerowane przez Skarżącego pytania prejudycjalne. Pytania te dotyczyły prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kontekście obowiązku wykazania przez organy podatkowe jego świadomości, że czynność udokumentowana fakturą wiąże się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań TSUE w wielu wyrokach, chociażby wskazanych wyżej, w tym w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp (...) wskazanej przez Skarżącego na uzasadnienie wniosku o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) oraz orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości niemożność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, która nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji nabycia towarów lub usług.

IX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).