Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2204/00
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2003-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Spółdzielnie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1, art. 17 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 4 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 113
journal: Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 10 maja 1995 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Prawo spółdzielcze.
Teza: 1. Czynności dokonane pomiędzy spółdzielnią pracy a jej członkami, w wyniku których członkowie nabyli cały majątek spółdzielni w zamian za wierzytelności związane z ich udziałami członkowskim były de facto czynnościami likwidacyjnymi dokonanymi poza przewidzianą w art. 113 i nast. ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ procedurą właściwego postępowania likwidacyjnego i doprowadziły do powstania po stronie członków spółdzielni przychodu w postaci udziałów w majątku spółdzielni otrzymanych w związku z faktyczną likwidacją spółdzielni. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, ponieważ opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Zatem, przychody uzyskane w wyniku tych czynności zaliczyć należało do przychodów wymienionych w art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., tj. do przychodów z tytułu podziału majątku faktycznie likwidowanej spółdzielni.

2. Jeżeli przekazany w ten sposób majątek stanowił cały majątek spółdzielni, to ona - jako płatnik - była zobowiązana na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu jej członków uzyskanego z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni. Likwidacją spółdzielni, jako osoby prawnej, w rozumieniu art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 cyt. ustawy jest bowiem także wyzbycie się przez spółdzielnie całego swojego majątku na rzecz swoich członków dokonane z naruszeniem stosownych przepisów Prawa spółdzielczego.

TEZY

1. Czynności dokonane pomiędzy spółdzielnią pracy a jej członkami, w wyniku których członkowie nabyli cały majątek spółdzielni w zamian za wierzytelności związane z ich udziałami członkowskim były de facto czynnościami likwidacyjnymi dokonanymi poza przewidzianą w art. 113 i nast. ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ procedurą właściwego postępowania likwidacyjnego i doprowadziły do powstania po stronie członków spółdzielni przychodu w postaci udziałów w majątku spółdzielni otrzymanych w związku z faktyczną likwidacją spółdzielni. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, ponieważ opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Zatem, przychody uzyskane w wyniku tych czynności zaliczyć należało do przychodów wymienionych w art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w 1997 r., tj. do przychodów z tytułu podziału majątku faktycznie likwidowanej spółdzielni.

2. Jeżeli przekazany w ten sposób majątek stanowił cały majątek spółdzielni, to ona - jako płatnik - była zobowiązana na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu jej członków uzyskanego z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni. Likwidacją spółdzielni, jako osoby prawnej, w rozumieniu art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 cyt. ustawy jest bowiem także wyzbycie się przez spółdzielnie całego swojego majątku na rzecz swoich członków dokonane z naruszeniem stosownych przepisów Prawa spółdzielczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "T.-S." Spółdzielnia Inwalidów w likwidacji w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. z dnia 31 lipca 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych nie pobranego przez płatnika - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "T.-S." Spółdzielnia Inwalidów w likwidacji z siedzibą J.-G., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 24 września 1999 r. (...) orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.995.376 zł. oraz o należnych odsetkach za zwłokę w kwocie 1.564.443,40 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółdzielnia jako płatnik nie pobrała od 229 członków spółdzielni zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni do czego była zobowiązana na podstawie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ustaleń tych wynikało ponadto, że na podstawie aktów notarialnych z dnia 6 listopada 1997 r. majątek Spółdzielni został przekazany 229 członkom spółdzielni w zamian za wierzytelności o wartości 1.247.110 zł. związane z udziałami członkowskimi, na ułamkowe udziały we współużytkowaniu wieczystym gruntu, współwłasności budynków, współwłasności nieruchomości i ruchomości spółdzielni. Łączną wartość majątku ustalono w powyższych aktach notarialnych - po uwzględnieniu obciążeń hipotecznych - na wartość ujemną tj. 350.000 zł. Jednocześnie, aktem notarialnym z dnia 6 listopada 1997 r. spisanym przed tym samym notariuszem zawiązana została Spółka Akcyjna pod nazwą Przedsiębiorstwo "S." S.A. w J.-G. Kapitał akcyjny Spółki określono na 11.223.990 zł. i podzielono na 1.122.399 akcji imiennych o wartości 10 zł. każda. W akcie założycielskim zapisano, że akcje będą w całości pokryte aportem rzeczowym, stanowiącym ułamkowe udziały we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości, we współwłasności budynków, rzeczy ruchomych i środków obrotowych. Wartość aportu wniesionego do "S." SA wynosiła 11.223.990 zł. co - jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji - zostało potwierdzone w opinii o badaniu sprawozdania finansowego Spółki Akcyjnej "S.". W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że 229 członków spółdzielni w listopadzie 1997 r. uzyskało na podstawie art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni, które zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 30 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu. Przychody te zostały ustalone na łączną kwotę 9.976.880 zł., tj. jako różnicę między wartością majątku spółdzielni /11.223.990 zł./ przekazanego do Spółki Akcyjnej w zamian za udziały, a wartością udziałów członkowskich 229 członków spółdzielni o wartości 1.247.110 zł. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w odwołaniu złożonym przez "T.-S." w likwidacji Izba Skarbowa podzieliła ustalenia jakie poczynił organ I instancji tj., że w dniu 6 listopada 1997 r. nastąpiło przekazanie majątku spółdzielni na rzecz 229 jej członków /osób fizycznych/ i że tego dnia nastąpiła likwidacja spółdzielni, bowiem w związku z przekazaniem całego majątku do spółki akcyjnej Spółdzielnia nie mogła prowadzić działalności określonej w statucie. Według Izby Skarbowej takie działania spółdzielni były sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami art. 19 par. 1, art. 21, art. 26 par. 2 i art. 27 par. 1 Prawa spółdzielczego, ponieważ Spółdzielnia nadal istniała i jej majątek - jako niepodzielny - nie mógł być przedmiotem rozporządzenia, a ponadto nie ustało członkostwo jej członków i zwrot wpłat dokonanych na udziały nie stał się wymagalny. Przepisy te - jak podkreśliła Izba Skarbowa - w równym stopniu wiązały członków spółdzielni jak też samą spółdzielnię, a ich naruszenie skutkowało na mocy art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego bezwzględną nieważnością czynności. W jej ocenie podjęte działania miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego w celu uniknięcia płacenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "T.-S." Spółdzielnia Inwalidów w likwidacji z siedzibą J.-G. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji inspektora kontroli skarbowej i zarzuciła, że podjęto jaz naruszeniem:

- art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegającym na tym, że została utrzymana w mocy niezgodna z prawem decyzja inspektora kontroli skarbowej orzekająca o odpowiedzialności z tytułu nie pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 1.995.376 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 1.564.443,40 zł;

- art. 121 Ordynacji podatkowej polegającym na podjęciu decyzji pogarszającej sytuację strony skarżącej działającej w zaufaniu do organów Państwa;

- art. 122 Ordynacji podatkowej polegającym na niewyjaśnieniu stanu faktycznego związanego z pobraniem przez stronę skarżącą jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 3.841 zł:

- art. 17 pkt 4 i art. 19 pkt 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającym na bezzasadnym przypisaniu przychodu z zamiany praw majątkowych osobom fizycznym będących stroną umowy zamiany wobec czego strona skarżąca jako płatnik nie miała obowiązku pobrać podatku dochodowego od osób fizycznych;

- art. 19 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy polegającym na wyliczeniu wartości rzekomego przysporzenia majątkowego osób fizycznych według wartości aportu wniesionego do Spółki.

W uzasadnieniu skargi - po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania - strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym własną, nieuzasadniona interpretację stanu faktycznego sprawy oraz wyciągnięcie błędnych wniosków wynikających z nieprawidłowej wykładni prawa spółdzielczego i podatkowego. W jej ocenie organy podatkowe bezzasadnie zakwalifikowały cywilnoprawną umowę zamiany praw majątkowych pomiędzy grupą osób fizycznych a Spółdzielnią jako podział majątku likwidowanej spółdzielni, ignorując całkowicie przepisy prawa spółdzielczego, jak i treść istotnych w sprawie dokumentów, jakimi były prawomocne uchwały organów Spółdzielni i umowy zawarte w formie aktów notarialnych. Skarżąca podkreśliła, iż tezy przyjęte przez organy podatkowe wynikały z traktowania likwidacji Spółdzielni jako czynności faktycznej, a nie zdarzenia prawnego przy czym czynności prawne dokonane w dniu 6 listopada 1997 r. nie miały nic wspólnego z likwidacją Spółdzielni, lecz stanowiły akty rozporządzenia majątkiem Spółdzielni oparte o zasadę autonomii woli jej członków wyrażonej w uchwałach co do rozporządzenia majątkiem Spółdzielni, stanowiącym prywatną własność jej członków /art. 3 prawa spółdzielczego/. Zdaniem skarżącej twierdzenie, że w dniu 6 listopada 1997 r. nastąpiła likwidacja Spółdzielni, bowiem zbyła cały swój majątek, było całkowicie nieuzasadnione w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1993 r. /III CZP 120/93/, w której przyjęto, iż "zbycie nieruchomości przez Spółdzielnię - jeśli prowadzi do jej likwidacji - wywołuje skutek w postaci zastosowania - a nie obejścia przepisów art. 113 i nast. prawa spółdzielczego (...) i jest całkiem oczywiste, że ani zbywanie majątku, ani likwidacja podmiotu gospodarczego - jako zjawiska prawne występujące niezależnie obok siebie albo stojące w jednym szeregu przyczynowo skutkowym - nie są przez prawo zabronione". W przedmiotowym przypadku - jak podkreśliła skarżąca -likwidacja Spółdzielni nastąpiła po upływie roku od daty transakcji zawartych w dniu 6 listopada 1997 r., w wyniku uchwał Zebrania Przedstawicieli Przedsiębiorstwa "T.-S." Spółdzielni Inwalidów w J.-G. z dnia 16 września 1998 r. i z dnia 11 grudnia 1998 r., podjętych na podstawie art. 113 par. 1 pkt 3 prawa spółdzielczego, zaś wpisanie likwidacji Spółdzielni do rejestru spółdzielni nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w J.-G. z dnia 30 grudnia 1998 r. Biorąc powyższe pod uwagę strona skarżąca podniosła, iż w tych okolicznościach faktycznych całkowicie bezpodstawne było zastosowanie art. 17 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przypisanie jej obowiązku pobrania podatku dochodowego od przychodów z praw majątkowych zwłaszcza, że "wszelkie kwestie prawne zostały ostatecznie rozstrzygnięte w wyniku sądowego postępowania wieczystoksięgowego, jak i postępowania rejestrowego, w którym nastąpiła akceptacja zdolności aportowej praw majątkowych nabytych od Spółdzielni przez akcjonariuszy Spółki". W dalszych wywodach skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 19 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniła, iż w umowach zamiany praw majątkowych wyższą wartość praw majątkowych przedstawiła do zamiany Spółdzielnia i niezależnie od kwestii wyceny praw majątkowych było niewątpliwe, że ich wartość znacznie przewyższała wartość wierzytelności przedstawionych do zamiany przez osoby fizyczne. Skoro - jak podkreśliła skarżąca - osoby fizyczne nie uzyskały przychodu w rozumieniu powołanego wyżej przepisu, to po ich stronie nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku od osób fizycznych i tym nie ciążył na niej obowiązek poboru i wpłacenia podatku dochodowego. Wedle twierdzeń skarżącej całkowicie nieuzasadnione było dokonane przez Izbę Skarbową wyliczenie wartości przysporzenia uzyskanego "rzekomo" przez osoby fizyczne na kwotę 11.223.990 zł, gdyż oparto je na wartości aportu wniesionego przez akcjonariuszy do Spółki. Tymczasem przy wycenie aportu obowiązują zupełnie inne reguły przewidziane przez przepisy prawa handlowego i wobec tego niedopuszczalne było stosowanie metody porównawczej wyceny majątku dla celów podatkowych i dla celów rejestrowych. Prawa majątkowe nabyte od Spółdzielni za cenę określoną w uchwale Walnego Zgromadzenia mogły być wniesione jako aport do Spółki w cenie wielokrotnie wyższej, będącej - jak podkreśliła skarżąca - "wynikiem consensusu założycieli pod warunkiem zaakceptowania ich wyceny przez biegłych rewidentów powołanych przez sąd rejestrowy". W tym przypadku podstawą opinii biegłych była przyjęta przez nich metodologia wyceny, która mogła być całkowicie odległa od kryteriów, którymi kierowało się Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni ustalające cenę zbywanych praw majątkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Strona skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2003 r., podtrzymując dotychczasowe wnioski i żądania skargi, powołała się na opinię prawną prof. dr hab. Zdzisława N. na temat dopuszczalności i skuteczności zawierania umów zamiany pomiędzy spółdzielnią a jej członkami, na mocy których spółdzielnia przenosi na rzecz członków w częściach ułamkowych prawo użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności budynków zlokalizowanych na tych gruntach w zamian za przeniesienie na jej rzecz prawa do członkowskich udziałów pieniężnych oraz na opinię radców prawnych Izabelii G. i Piotra G. na temat zasadności obciążenia Spółdzielni "T.-S." odpowiedzialnością za niepobrany podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 30 procent, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 5 maja 2003 r. strona skarżąca zarzuciła, iż niedopuszczalnym było uznanie przez organ podatkowy czynności cywilnoprawnej jako nieważnej na podstawie art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego, gdyż - jak zaznaczyła - "tylko sąd powszechny jest władny do oceny czy dany stosunek cywilnoprawny powstały w wyniku dokonanych czynności prawnych należy uznać za nieważny, jeżeli jego powstanie służyło obejściu przepisów prawa". Podkreśliła także, iż dopiero od 1 stycznia 2003 r. poprzez dodanie do Ordynacji podatkowej nowego przepisu art. 24a wprowadzono do polskiego porządku prawnego unormowania ogólne dotyczące obejścia prawa podatkowego, a warunkiem zastosowania tego przepisu jest udowodnienie podatnikowi celowego działania. W następnym piśmie procesowym z dnia 20 maja 2003 r. strona skarżąca dodatkowo podniosła, iż zaskarżona decyzja była niewykonalna w chwili jej wydania, gdyż Spółdzielnia cały swój majątek przekazała na cele społeczne, a ponadto żadna z wymienionych w niej 229 osób fizycznych nie była już jej członkiem i osoby te były "osobami trzecimi wobec których nie istniał obowiązek pobrania podatku przez Spółdzielnie jako płatnika". Skarżąca wyjaśniła ponadto, iż przed zawarciem umów zamiany i utworzeniem spółki akcyjnej Spółdzielnia znajdowała się w trudnej sytuacji ekonomicznej i aby utrzymać się na rynku poszukiwała inwestora strategicznego. W tej sytuacji "wolą Spółdzielni nie był podział majątku, ale powołanie spółki akcyjnej". Skutkiem przekształcenia było to, że "byli członkowie stali się właścicielami akcji o wartości nominalnej 10 zł a realnej jedynie od 1 zł do 1,5 zł, zaś właścicielem majątku była Spółka Akcyjna, co podważało ustalenia w zakresie podziału majątku Spółdzielni". W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2003 r. strona skarżąca - podtrzymując i po części powtarzając dotychczasowe twierdzenia i wywody - zarzuciła dodatkowo, że z treści powołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało wyprowadzić wniosek, iż obowiązek poboru podatku przez Spółdzielnię jako płatnika powstałby tylko wówczas, gdyby "tak stanowiły odrębne przepisy" i wobec braku takich przepisów brak było podstaw prawnych do wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako płatnika. Skarżąca podniosła także, iż do podstawy opodatkowania i pobrania opłaty skarbowej z tytułu zamiany składników majątkowych przedsiębiorstwa Spółdzielni na wierzytelności związane z udziałami członkowskim przyjęto inne wartości, aniżeli uczyniły to organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Zaznaczyła, iż w ten sposób organy podatkowe przyjęły dwie różne wartości przedsiębiorstwa Spółdzielni i dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2000 r. /I SA/Ka 370/98/.

W odpowiedzi na to ostatnie pismo Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż w uchwale z dnia 12 stycznia 2001 r. /III CZP 44/00 - OSNC 2001 nr 5 poz. 69/ Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż "niedopuszczalne jest wniesienie przez spółdzielnię do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci jej przedsiębiorstwa /art. 551 Kc/, jeśli wyłącza to prowadzenie przez spółdzielnię statutowej działalności gospodarczej". Jeśli zaś chodzi o będący podstawą decyzji przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z jego treści jednoznacznie wynikało, że "od dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 Spółdzielnia, jako płatnik, była obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku". Jeśli natomiast chodzi o podnoszony przez stronę skarżącą zapis w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", to - zdaniem Izby Skarbowej - odnosił się on tylko i wyłącznie do art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy i wobec tego chybiony był zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej. W tym kontekście Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, iż na mocy art. 56 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ skreślony został pkt 6 i 8 w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyniku tych zmian nowe brzmienie uzyskał także art. 41 ust. 4 pkt 2 tej ostatniej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona albowiem wbrew jej twierdzeniom zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Okoliczności faktyczne nie były w rozpoznawanej sprawie zasadniczo przedmiotem sporu i wobec tego za chybione należało uznać zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Skarżąca Spółdzielnia - jako spółdzielnia pracy, o której mowa w Dziale III Tytułu II Prawa Spółdzielczego - na podstawie umów notarialnych z dnia 6 listopada 1997 r. nazwanych jako "umowy zamiany", zbyła na rzecz swoich 229 członków ułamkowe udziały we współużytkowaniu wieczystym gruntu i współwłasności budynków oraz nieruchomości i ruchomości przedsiębiorstwa Spółdzielni w zamian za wierzytelności związane z udziałami członkowskimi. Tego samego dnia członkowie Spółdzielni - jako założyciele Spółki Akcyjnej "T.-S." - wnieśli do tej Spółki nabyte udziały jako wkład niepieniężny. Następnie, uchwałami Zebrania Przedstawicieli z dnia 16 września 1998r. i z dnia 11 grudnia 1998 r. Spółdzielnia została postawiona w stan likwidacji, zaś postanowienie o wpisie likwidacji do rejestru zostało podjęte w dniu 30 grudnia 1998 r.

Stanowiska strony skarżącej i organów podatkowych co kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego wyżej stanu faktycznego były rozbieżne. Według strony skarżącej kwalifikację tę należało przeprowadzić na bazie obowiązujących w 1997 r. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - zwanej dalej ustawą- odnoszących się do przychodu z zamiany rzeczy lub praw majątkowych /art. 19 ust. 1a ustawy/. Wedle przedstawionej argumentacji członkowie Spółdzielni, nabywając udziały w jej majątku, nie wykazali przychodu do opodatkowania, gdyż wyższą wartość praw zadeklarowanych do zamiany przedstawiła Spółdzielnia. To zaś, z uwagi na obowiązujące w 1997 r. brzmienie art. 19 ust. 1a ustawy, powodowało, że to Spółdzielni należało przypisać przychód z zamiany praw majątkowych. Ponadto, zdaniem Spółdzielni, organy podatkowe błędnie za podstawę wyliczenia przysporzenia majątkowego przyjęły kwotę 11.223.990 zł., gdyż była to "ustalona dla celów rejestrowych" wartość wkładu pieniężnego wniesionego do założonej tego samego dnia Spółki Akcyjnej "T.-S." i wartość ta znacznie odbiegała od wartości określonej w uchwale Walnego Zgromadzenia "dla celów podatkowych". Zdaniem organów podatkowych przekazanie członkom Spółdzielni całego jej majątku w zamian za ich udziały członkowskie należało ocenić jako przychody z podziału majątku likwidowanej spółdzielni w rozumieniu art. 17 pkt 4 ustawy tj. jako przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych /art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy/. W tej zaś sytuacji, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy -jako "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" - podlegał on opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 20 procent "uzyskanego przychodu" i Spółdzielnia jako płatnik wymieniony w art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w ramach zakreślonych przez przepis art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ podzielił stanowisko organów podatkowych zarówno co podatkowej kwalifikacji przychodu uzyskanego przez członków Spółdzielni pracy jako przychodu z udziału w zyskach osób prawnych /art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy/, jak i co do ciążących na skarżącej Spółdzielni obowiązków płatnika obowiązanego do obliczenia, poboru i odprowadzenia na rzecz urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego /art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy/.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była dotknięta błędem ocena, iż czynności dokonane w dniu 6 listopada 1997 r., pomiędzy Spółdzielnią Inwalidów "T.-S." a jej członkami, w wyniku których członkowie nabyli cały majątek Spółdzielni w zamian za wierzytelności związane z ich udziałami członkowskimi były de facto czynnościami likwidacyjnymi dokonanymi poza przewidzianą w Prawie spółdzielczym procedurą dla właściwego postępowania likwidacyjnego i że wynikiem tych czynności było powstanie po stronie członków spółdzielni przychodu w postaci udziałów w majątku otrzymanych w związku z faktyczną likwidacją spółdzielni. Było w tej sprawie poza sporem, że po dniu 6 listopada 1997 r. Spółdzielnia nie posiadała już żadnego majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż jedynym jej majątkiem stały się wspomniane już wierzytelności z tytułu udziałów i to dopiero z chwilą kiedy stały się one wymagalne. Były to wierzytelności przyszłe, gdyż z uwagi na brzmienie art. 27 ust. 1 Prawa spółdzielczego rozporządzenie /zbycie/ przez wszystkich członków spółdzielni roszczeń do spółdzielni o wypłatę udziałów stało się skuteczne dopiero od dnia, w którym roszczenia te stały się wymagalne. Ponieważ z brzmienia art. 21 zdanie 1 Prawa spółdzielczego należało a contrario wyprowadzić wniosek, że członek spółdzielni może żądać zwrotu wpłat dokonanych na udziały najwcześniej dopiero z ustaniem członkostwa, przeto dopiero dzień nastąpienia tego zdarzenia określał wymagalność roszczenia o wypłatę udziałów, a zarazem - w myśl art. 27 par. 1 - otwierał możliwość skutecznego rozporządzania przez członka swoimi roszczeniami. Z kolei mając na uwadze treść art. 26 par. 1 Prawa spółdzielczego który stanowi o tym, iż udział byłego członka wypłaca się na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego za rok, w którym członek przestał należeć do spółdzielni, roszczenia byłych członków o zwrot wpłaconych udziałów stały się wymagalne "od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok, w którym przestali być członkami". W realiach rozpoznawanej sprawy członkostwo wszystkich członków Spółdzielni "T.-S." ustało w dniu 11 grudnia 1998 r. /vide pismo pełnomocnika strony skarżącej dnia 20 maja 2003 r./, co oznaczało, że Spółdzielnia - po wyzbyciu się w dniu 6 listopada 1997 r. całego majątku na rzecz swoich członków - mogłaby w trybie likwidacji wyłącznie "spieniężyć" udziały swoich byłych członków i to dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 1998 r. Oceniając stanowisko zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe co likwidacyjnego charakteru umów z dnia 6 listopada 1997 r. zauważyć należy, iż jego słuszność potwierdził Sąd Rejonowy w J.-G., który odmawiając dokonania do ksiąg wieczystych wpisów na podstawie umów zamiany z dnia 6 listopada 1997 r., w uzasadnieniu postanowienia z dnia 28 kwietnia 1998 r. (...) stwierdził, że umowy te zmierzały w swojej istocie do obejścia przepisów prawa spółdzielczego o likwidacji spółdzielni i że - jako sprzeczne z ustawą - były nieważne /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Także Sąd Wojewódzki w J.-G., który po rozpoznaniu apelacji przekazał sprawy Sądowi Rejonowemu dla dokonania wpisów, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 22 grudnia 1998 r. (...) wskazał, iż umowy zamiany - w dacie ich zawarcia - były sprzeczne z obowiązującymi przepisami, gdyż skutkowały niedozwolonym podziałem składników majątkowych spółdzielni w czasie jej istnienia. Skutek nieważności - jak zaznaczył Sąd Wojewódzki - ustał dopiero po postawieniu Spółdzielni "T.-S." w stan likwidacji. Z treści tego postanowienia wyraźnie wynikało, iż Sąd Wojewódzki oceniał skuteczność czynności dokonanych w dniu 6 listopada 1997 r. w oparciu o przepisy Prawa spółdzielczego odnoszące się do likwidacji spółdzielni i tak też te czynności - jako faktyczną likwidację spółdzielni -zakwalifikował. To zaś, iż należy wykluczyć wyzbycie się całego majątku poza postępowaniem likwidacyjnym i że przedsiębiorstwo stanowiące cały majątek może zbyć tylko spółdzielnia postawiona w stan likwidacji wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwałach z dnia 13 grudnia 2000 r. /III CZP 43/00 - OSNC 2001 nr 5 poz. 68/ oraz z dnia 12 stycznia 2001 r. /III CZP 44/00 - OSNC 2001 nr 5 poz. 69/. Także w uzasadnieniu postanowienia z dnia 26 marca 1998 r. /CKN 227/97 - OSNC 1998 nr 11 poz. 179/ Sąd Najwyższy - na bazie podobnego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego - podkreślił, iż czynności zmierzające do podziału między członków majątku spółdzielni w okresie jej funkcjonowania naruszały tryb i procedurę likwidacji tejże osoby prawnej określone przepisami działu XII Prawa spółdzielczego i mogły być potraktowane jako zmierzające do obejścia prawa, gdyż wyzbycie się podstawowych składników majątku spółdzielni w postaci praw będących przedmiotem umów zamiany stworzyło bardzo realne zagrożenie likwidacji spółdzielni w trybie innym, aniżeli określony przepisami Prawa spółdzielczego.

Przy podatkowoprawnej kwalifikacji opisanego wyżej stanu faktycznego należało mieć na uwadze to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym są również czynności faktyczne powodujące powstanie przychodu, gdyż opodatkowana jest nie czynność cywilnoprawna lecz jej skutki. Istotne jest zatem czy osoba uprawniona otrzymała korzyści wynikające z umowy zawartej z naruszeniem prawa, gdyż umowa nieważna nie jest "niedokonana" lub "nieistniejąca". Umowa nieważna może wywoływać zarówno skutki prawne, które w ogóle nie zostały objęte treścią oświadczenia woli, jak i te, które strony przewidywały jako konsekwencje prawne swoich oświadczeń. Współistniejące z taką umową zdarzenia prawne i faktyczne, a przede wszystkim wykonanie określonych czynności, stwarza pewien stan, któremu nie można odmówić skutków w sferze prawa cywilnego, a w konsekwencji także prawa podatkowego. W zależności od rodzaju wady, wbrew treści oświadczenia woli składanego przez stronę czynności prawnej, zamierzone przez nią skutki prawne w ogólne nie powstają /czynności prawne bezwzględnie nieważne/, mogą ulec uchyleniu albo z mocy prawa zostają zastąpione skutkami przewidzianymi w przepisach ustawy /szerzej na ten temat. S. Grzybowski; Prawo cywilne, Zarys części ogólnej. Warszawa 1985 r. str. 277, J. Preussner - Zamorska; Wykonanie nieważnej umowy, Studia Cywilistyczne, PWN 1979, t. XXX, str. 123 oraz P. Pietrasz; Nieważność czynności prawnej a przychody. Glosa z 2002 r. nr 5 str. 16-20/.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić trzeba, iż czynności prawne dokonane w dniu 6 listopada 1997 r. wywołały skutek prawny w postaci przeniesienia własności ułamkowych udziałów w przedsiębiorstwie Spółdzielni na rzecz wszystkich jej członków, co zostało ostatecznie stwierdzone w postanowieniach Sądu Wojewódzkiego w J.-G. z dnia 22 grudnia 1998 r. o dokonaniu odpowiednich wpisów w księgach wieczystych oraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w J.-G. o wpisaniu do rejestru handlowego Spółki Akcyjnej "T.-S.". Jednakże rzeczywistą treścią czynności dokonanych w dniu 6 listopada 1997 r. nie była zamiana wierzytelności na udziały w majątku spółdzielni, lecz faktyczna likwidacja spółdzielni z pominięciem trybu określonego w Prawie spółdzielczym. W tej sytuacji, z punktu widzenia podatkowego, przychody uzyskane w wyniku tych czynności /udziały w majątku spółdzielni/ zaliczyć należało do przychodów wymienionych w art. 17 pkt 4 ustawy, tj. do przychodów z tytułu podziału majątku faktycznie likwidowanej spółdzielni. Stanowisko wykluczające możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu jako "przychodu z zamiany rzeczy lub praw majątkowych" /art. 19 ust. 1a ustawy/ wynika z faktu, iż umowy zamiany zawarto z naruszeniem przepisów Prawa spółdzielczego, które skutkowało ich nieważnością i z ustalenia, że faktycznym skutkiem tych umów była likwidacja spółdzielni /vide cyt. wyżej postanowienie Sądu Wojewódzkiego w J.-G. oraz uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1998 r./. Ponadto stanowisko takie znajdowało uzasadnienie w treści art. 10 ust. 1 ustawy, w którym to przepisie "zamiana praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. "a-c" została zaliczona w pkt 7 do "przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych". Ustawa odrębnie definiuje przychody z kapitałów pieniężnych /art. 17/ oraz z praw majątkowych /art. 18/, a za przychód zamiany /w myśl obowiązującego w 1997 r. brzmienia art. 19 ust. 1a ustawy/ traktuje wyłącznie przychody z zamiany rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 18, tj. z wyłączeniem wymienionych w art. 17 ustawy przychodów z kapitałów pieniężnych. W realiach rozpoznawanej sprawy oznaczało to, iż jeśli członkowie spółdzielni pracy - jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych - przedstawili do "zamiany" swoje wierzytelności z tytułu udziałów członkowskich /kapitały pieniężne/, to tym samym w stosunku do nich wyłączone było zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż z ich strony przedmiotem zamiany nie były ani "nieruchomości lub ich części oraz udziały w nieruchomości" /lit. "a"/, ani "prawo wieczystego użytkowania gruntów" /lit. "c"/, ani też - rzecz oczywista - żaden ze składników majątkowych, o których mowa w lit. "b" /"spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu" itd./ i w lit. "d" /"innych rzeczy"/. Nieruchomości oraz udziały w nieruchomości i w prawie użytkowania wieczystego, a także ruchomości szczegółowo opisane w aktach notarialnych przedstawiła natomiast "do zamiany" Spółdzielnia pracy jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i uzyskany z tego tytułu przychód podlegałby ocenie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W tej sytuacji stwierdzić należało, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm. obecnie obowiązuje w brzmieniu tekstu jednolitego ogłoszonego w Dz.U. 2000 nr 14 poz. 654 ze zm./ przychody uzyskane przez osoby fizyczne - członków spółdzielni pracy - uzyskane z tytułu umowy zawartej z tą spółdzielnią, w wyniku której w zamian za przyszłe wierzytelności z tytułu udziałów związanych z członkostwem w tejże spółdzielni, osoby te nabywają prawo do całego majątku /przedsiębiorstwa/ spółdzielni zalicza się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania jest podział majątku likwidowanej spółdzielni. Osoby te - jak to już zostało powiedziane - nie uzyskują bowiem przychodów ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, lecz z kapitałów pieniężnych. W takiej sytuacji tj. jeżeli przekazany w opisany wyżej sposób majątek stanowi cały majątek spółdzielni, to ta - jako płatnik - na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego z tytułu podziału majątku likwidowanej spółdzielni. Likwidacją spółdzielni jako osoby prawnej w rozumieniu art. 17 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy jest także wyzbycie się przez spółdzielnię całego swojego majątku na rzecz swoich członków dokonane z naruszeniem przepisów Prawa spółdzielczego o likwidacji spółdzielni /art. 113 i nast./. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należało, iż podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 19 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ był chybiony, gdyż przepis ten nie miał w tej sprawie zastosowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie był także zasadny zarzut niewłaściwego wyliczenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania tj. wysokości przychodu uzyskanego przez członków spółdzielni. Wyliczenie to oparto na opinii opracowanej przez biegłych rewidentów w sprawie wyceny rzeczowych składników majątku - wkładu niepieniężnego - w postaci udziałów w majątku nabytych przez członków od Spółdzielni i następnie wniesionych do założonej Spółki Akcyjnej "T.-S.". Z opinii tej wynikało, iż wartość tych składników ustalono w oparciu o wartość rynkową i jak wprost stwierdzili biegli "wycena rzeczowych składników majątku nie była zawyżona w stosunku do wartości rynkowej" (...). Ostatecznie na dzień 5 listopada 1997 r. /data sporządzenia opinii/, po pomniejszemu o pasywa /łączne zobowiązania Spółdzielni/, wartość tych składników wyceniono na kwotę 11.223.990 zł. Wartość ta została następnie pomniejszona o wartość udziałów poszczególnych członków i powstałą różnicę przyjęto za podstawę opodatkowania. W tej sytuacji twierdzenia skargi, iż wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki zawyżono, gdyż była ona "wynikiem consensusu założycieli" jest zupełnie niezrozumiałe, skoro - jak już powiedziano - ustalono ją w oparciu o wartość zbliżoną do ceny sprzedaży lub ceny rynkowej. Całkowicie chybiony był przy tym zawarty w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2003r. zarzut, iż organy podatkowe przyjęły dwie różne wartości zbywanych składników majątkowych tj. inne dla celów wyliczenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych a inne dla celów pobrania opłaty skarbowej od umów zamiany. Kwestia wysokości pobranej przez notariusza jako płatnika opłaty skarbowej od wspomnianych już umów zamiany nie była w tej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia i nie wobec tego nie mogła mieć żadnego wpływu na wysokość wyliczenia należnego podatku dochodowego.

Nie był także zasadny zarzut braku podstawy prawnej do wydania decyzji nakładającej na skarżącą Spółdzielnię - jako płatnika -obowiązek obliczenia, poboru i odprowadzenia należnego podatku zryczałtowanego od przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne, które nabyły jej majątek. Postawę prawną odpowiedzialności Spółdzielni stanowił w tym zakresie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy. Przepis ten /w brzmieniu obowiązującym w 1997 r./ stanowił, iż płatnicy wymienieni w ust. 1 /tj. także osoby prawne/ byli obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat z tytułu dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 oraz w pkt 8, jeżeli tak stanowią odrębne przepisy. Przychody uzyskane przez członków skarżącej Spółdzielni - jako "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" zostały wymienione w art. 30 ust. 1 ustawy. Jeśli zaś chodzi o zapis w końcowym fragmencie art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy Jeżeli tak stanowią odrębne przepisy", to przy uwzględnieniu przyjętej w tym przepisie konstrukcji tj. wyraźnym wyodrębnieniu "dochodów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4" oraz "w pkt 8", zapis ten odnosić należało wyłącznie do ostatniego członu tj. do dochodów wymienionych w art. 30 ust. 1 pkt 8 ustawy /przychodów, które na podstawie odrębnych przepisów podlegały

opodatkowaniu w formie ryczałtu/. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, iż w uzasadnieniu uchwały z dnia 25 lutego 2002 r. /FPS 13/01- ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/ w sposób szczegółowo i przekonująco wyjaśniono znaczenie spójnika "oraz" tj., że występuje on w tekstach prawnych nie tylko w znaczeniu koniunkcyjnym, ale i enumeracyjnym /por. S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych. Warszawa 1993, str. 148-151/. W tekście art. 41 ust. 4 pkt 2 ustawy ustawodawca zastosował spójnik "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym, to jest do wymienienia dwóch odrębnych kategorii dochodów: jedną stanowiły dochody wymienione w art. 30 pkt 1-4, a drugą- dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 8. Gdyby nadać spójnikowi "oraz" znaczenie koniunkcyjne, to wówczas zbędne stałoby się wyodrębnianie w tym przepisie dwóch kategorii dochodów, gdyż wówczas wystarczyłoby zastosowanie określenia: "dochody wymienione w art. 30 ust. 1 pkt 1-4 i 8". Trafne i przekonujące w tym zakresie były wywody zaprezentowane w piśmie Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2003 r. wskazujące na to, iż kwestionowany zapis odnosił się tylko do przychodów, które na podstawie odrębnych przepisów podlegały opodatkowaniu w formie ryczałtu /art. 30 ust. 1 pkt 8/ i na nowelizację obu przepisów po wejściu w życie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/, w wyniku której skreślony został pkt 6 i 8 w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całkowicie nietrafny był też zarzut strony skarżącej, że zachodziły przesłanki z art. 247 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bo decyzja była niewykonalna i jej niewykonalność miała charakter trwały. Względy ekonomiczne i finansowe /brak majątku/, utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za przesłankę niewykonalności decyzji /por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 1984 r. I SA 804 /84 - ONSA 1984 Nr 2 poz. 123/. Dla oceny wykonalności decyzji nie miało także żadnego znaczenia to, że żadna z wymienionych w niej 229 osób fizycznych nie była już jej członkami, gdyż ciążące na tych osobach zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstało w 1997 r., a nie w dacie wydania decyzji określającej odpowiedzialność skarżącej jako płatnika.

Reasumując powyższe. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu zarzuty podniesione w skardze oraz w pismach procesowych. Wbrew tym zarzutom organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i zaskarżonej decyzji nie można postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi.