Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 870/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz T. S. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] lutego 2016r. odmawiającą umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2010r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014r., doprecyzowanym pismami z dnia [...] kwietnia 2015r., [...] czerwca 2015r. oraz [...] lipca 2015r. podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w 2010r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając wniosek pełnomocnik wskazała na ciężką sytuację zdrowotną podatniczki i jej męża, podkreśliła niezdolność do pracy oraz niemożność podjęcia jakiegokolwiek zatrudnienia, wskazała na fakt uzyskiwania przez gospodarstwo domowe niskich dochodów w postaci świadczenia rentowego męża podatniczki jak i świadczenia przedemerytalnego jego podatniczki. Zaznaczyła, iż otrzymywany dochód jest wydatkowany na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego jak i na zakup żywności oraz leków. Zwróciła też uwagę na fakt, iż trudności finansowe gospodarstwa domowego spowodowały konieczność zaciągnięcia pożyczki, spłacanej w ratach miesięcznych w kwocie po [...] zł miesięcznie. W nakreślonych okolicznościach, według opinii pełnomocnik, konieczność zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę spowoduje drastyczne pogorszenie sytuacji rodziny podatniczki.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lutego 2016r. odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, uzasadniając, że w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast udzielenie ulgi w spłacie byłoby sprzeczne z zasadą równości podatników podlegających obciążeniom publicznym, nadto byłoby działaniem wbrew interesowi społecznemu.

W dniu [...] marca 2016r. (data nadania w placówce pocztowej) zarówno podatniczka, jak i jej małżonek reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli oddzielne odwołanie od wydanych przez organ pierwszej instancji decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych. W złożonym odwołaniu zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów:

art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę udzielenia ulgi w sytuacji, gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego przemawia za jej udzieleniem, a także poprzez dokonanie wykładni pojęcia interesu publicznego utożsamiając to pojęcie z interesem fiskalnym Państwa;

art. 122 w zw. z art. 187 §1 i w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności braku możliwości zatrudnienia osoby, zapewniającej podatniczce i jego małżokowi opiekę, nierozważenie zaleceń lekarzy co do zdrowego trybu życia, w tym prawidłowego odżywiania się, brak odniesienia w wydanej decyzji do wysokości zaległości podatkowych;

art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, jego wybiórcze potraktowanie i w konsekwencji błędne uznanie, iż kwota pozostająca po odliczeniu wydatków jest kwotą wolną, która może być przeznaczona przez małżonków na spłatę zaległości, poprzez dokonanie stwierdzenia, że jeśli w chwili obecnej podatniczka nie korzysta z pomocy osób trzecich oraz pomocy społecznej to w przypadku egzekucji również nie zajdzie potrzeba sięgnięcia do pomocy ze środków publicznych; stwierdzenie, że podatniczka przyczyniła się do aktualnej sytuacji finansowej poprzez zaciągnięcie kredytu, podczas gdy zmusiły ją do tego nadzwyczajne okoliczności losowe;

art. 122 w zw. z art. 187, w zw. z art. 121 §1 i w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie w sposób wybiórczy oceny materiału dowodowego i oceny zachowania podatniczki i jego małżonka z pominięciem faktu, że ich działanie podyktowane było wskazówkami udzielonymi im przez pracownika Urzędu Skarbowego;

art. 210 §4 w zw. z art. 187 w zw. z art. 121 §1 i w zw. z art. 124 poprzez dokonanie przez organ pierwszej instancji stwierdzenia, iż sytuację bytową podatniczki chroni ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - bez powołania tych przepisów i ich analizy pod kątem indywidualnej sytuacji podatniczki i jej małżonka.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji w obszernym uzasadnieniu zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na wynikającą z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności opodatkowania, a następnie opartą na treści art. 34 ustawy zasadniczej państwa zasadę równego traktowania wszystkich przez władze publiczne. Z tych zasad wywiódł, że sytuacje, w których niektórzy podatnicy próbują uchylać się od tego konstytucyjnego obowiązku zapłaty podatków muszą być traktowane jako naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa. Następnie wskazał, iż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, oparta na art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ma charakter uznaniowy i podejmowana jest w oparciu o tzw. zasadę uznania administracyjnego, co oznacza że powołany przepis daje możliwość, a nie obowiązek zastosowania wnioskowanej ulgi, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Decyzja w tym przedmiocie powinna być poprzedzona szczegółową analizą wszystkich okoliczności sprawy, w tym głównie sytuacji finansowej strony i przedstawionych przez nią argumentów w świetle przesłanek wymieniowych w powołanym wyżej przepisie. Organ odwoławczy podkreślił, iż nawet w przypadku wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest zobowiązany do udzielenia tego rodzaju ulgi. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane musi być jako jego przywilej, a nie zaś prawo.

Następnie wywodził, że za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, gdy np. z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych bez doraźnej pomocy organu podatkowego i miałby pozostać bez środków do życia oraz korzystać z pomocy społecznej. Ważny interes podatnika definiuje się więc jako nadzwyczajne względy, mające charakter obiektywny. Z kolei interes publiczny odnosi się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Przy ocenie powyższej przesłanki należy także uwzględniać zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami pomocy udzielonej podatnikowi w formie umorzenia zaległości podatkowej albo koniecznością sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić swoich potrzeb finansowych i materialnych. Organ podatkowy występuje więc jako rzecznik interesu publicznego (społecznego), działając przez pryzmat interesów budżetu państwa.

Dokonując oceny stanu faktycznego organ odwoławczy oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz informacjach uzyskanych w toku postępowania odwoławczego. Dokonując analizy sytuacji zdrowotnej, dochodowej i majątkowej podatniczki i jej małżonka zwrócił uwagę na następujące okoliczności.

Po pierwsze, stan zdrowia zarówno podatniczki w wieku 59 lat, jak i jej małżonka w wieku 60 lat jest zły. Podatniczka ma nadciśnienie, chorobę wieńcową, cukrzycę, poddana została operacji usunięcia nerki z powodu nowotworu, a ponadto zalecono operacyjne leczenie onkologiczne. Odbyte i planowane leczenie generuje wydatki, m.in. związane z koniecznością przyjmowania leków, i powoduje brak perspektyw zarobkowania, m.in. ze względu na konieczność prowadzenia oszczędzającego trybu życia. Z kolei małżonek podatniczki doznał złamania prawego obojczyka i przezkrętarzowego złamania kości udowej. Podatniczka i jej małżonek podlegają więc różnego rodzaju schorzeniom, a w związku z tym zabiegom leczniczym i rehabilitacji. Organ zgadza się, że stan zdrowia małżonków jest zły ale uważa, że powołanie biegłego dla ustalenia ich stanu zdrowia jest zbędne.

Po drugie, podatniczka nie wykazała, że ona i jej małżonek wymagają stałej opieki osoby trzeciej i że wymagają szczególnego sposobu odżywiania się, określanego jako prowadzenie "zdrowego stylu życia", co miałoby powodować szczególnie wysokie wydatki. Organ odwoławczy przyznaje, że biorąc pod uwagę schorzenia małżonków właściwe odżywianie się jest ważne. Nie musi to prowadzić jednak do konieczności ponoszenia szczególnie wysokich wydatków. Chodzić może po prostu o właściwą, odpowiednio zbilansowaną dietę. Zwraca także uwagę, że małżonkowie zasadniczo korzystają z bezpłatnego dostępu do świadczeń leczniczych. Przedstawili dowody poniesienia tylko dwukrotnie wydatków na transport sanitarny podatnika (po [...] zł) oraz jednokrotnie na sprzęt rehabilitacyjny ([...]), a także oświadczyli o poniesieniu wydatków w kwocie [...]zł w związku z pobytem w szpitalu podatniczki. Nie przedstawili natomiast dowodów (zaleceń lekarskich) co do konieczności specjalnego, generującego wyższe wydatki, odżywiania się (prowadzenia zdrowego stylu życia).

Po trzecie, małżonek podatniczki jest niezdolny do pracy jedynie częściowo, a zasadniczy okres jego leczenia związanego z doznanymi złamaniami dobiega końca i dobrze rokuje na przyszłość. Nie wykazano przy tym konieczności dalszej rehabilitacji, a w związku z tym konieczności ponoszenia kosztów. Stan zdrowia wymagający opieki drugiej osoby dotyczył natomiast wyłącznie podatniczki po odbytej operacji resekcji nerki i na chwilę rozstrzygania wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej już ustał. Ponadto ośrodki pomocy społecznej mogą świadczyć usługi opiekuńcze lub specjalistyczne usługi opiekuńcze na rzecz osób potrzebujących takich usług, którym nie mogą udzielić pomocy małżonek wstępni czy zstępni.

Po czwarte, stan finansowy małżonków jest zły, lecz stabilny. Po sfinansowaniu wydatków pozostaje im bowiem minimalna kwota do swobodnej dyspozycji. Ustalając tę okoliczność organ podatkowy wziął pod uwagę konieczność spłaty pożyczki. Dochód w gospodarstwie domowym przekraczający [...] zł (po odjęciu świadczenia alimentacyjnego) sytuuje małżonków w granicach minimum socjalnego (które wg danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych na osobę w 2 osobowym emeryckim gospodarstwie domowym, w 2015r. wynosiło [...] zł), ale – co podkreśla organ odwoławczy - znacznie jednak powyżej minimum egzystencji (wg tych samych danych wynosiło na osobę [...] zł). Odnosząc się do minimum socjalnego i minimum egzystencji organ odwoławczy przyjął, iż to pierwsze jest kategorią wyznaczającą próg, poniżej którego istnieje obszar niedostatku czyli ubóstwa: stanowi górną granicę tego obszaru. Z kolei minimum egzystencji (biologiczne) wyznacza poziom zaspokojenia potrzeb konsumpcyjnych, poniżej którego występuje biologiczne zagrożenie życia i rozwoju psychofizycznego człowieka (dolna granica ubóstwa). Dochód małżonków w kwocie [...]zł na tle innych grup społecznych, w tym emerytów i osób zmuszonych do korzystania z pomocy społecznej pozwala, zdaniem organu podatkowego, określić sytuację małżonków jako zadowalającą.

Organ odwoławczy zwraca również uwagę na to, że małżonkowie nie chcą korzystać z pomocy społecznej. Mają ponadto dorosłą, samodzielną córkę, której obowiązek udzielenia pomocy rodzicom wyprzedza obowiązek instytucji pomocowych i państwa.

Odnosząc się zaś do okoliczności powstania zobowiązania, z którego zaległość jest objęta wnioskiem o umorzenie, organ odwoławczy zwraca uwagę, że nie potwierdzają się twierdzenia podatniczki o wprowadzeniu jej w błąd przez pracownika organu pierwszej instancji co do warunków ulgi meldunkowej. Małżonkowie nie przedłożyli żadnych dowodów na poparcie swych twierdzeń, natomiast organ podjął odpowiednie ustalenia, odbierając odpowiednie wyjaśnienia od pracownika organu.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na ograniczenia dotyczące egzekucji wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (co do przedmiotów podlegających egzekucji oraz kwot). Organ egzekucyjny, prowadzący postępowanie egzekucyjne z majątku małżonków z urzędu oceni bowiem zakres i dopuszczalność prowadzonej egzekucji, biorąc pod uwagę uzyskiwaną wysokość dochodów z tytułu renty, jak i granice egzekucji zakreślone prawem, a także zasady postępowania egzekucyjnego, np. stosowania jak najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych oraz poszanowania minimum egzystencji.

Reasumując organ odwoławczy zauważył, iż sytuacja zdrowotna małżonków jest wprawdzie ciężka, wymaga ponoszenia określonych wydatków, nie stwierdza się jednak by wydatki te osiągały rozmiary nadzwyczajne, zwłaszcza że ani podatniczka, ani jej małżonek nie korzystali z procedur medycznych, nieobjętych finansowaniem z ubezpieczenia zdrowotnego. W konsekwencji dokonanych ustaleń organ stwierdził, że uwzględnienie wniosku strony oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej oraz sprawiedliwości społecznej w stosunku do innych podatników, którzy mimo trudności finansowych wypełniają terminowo obowiązki podatkowe. Organ podatkowy natomiast oprócz sytuacji jednostki musi brać jednocześnie pod uwagę sytuację budżetu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwego regulowania zobowiązań podatkowych przez obywateli. Podstawowym bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest zabezpieczenie regularnych wpływów do budżetu, a deficyt budżetowy nie pozwala na udzielanie ulg wszystkim ubiegającym się podatnikom. Obecna sytuacja Skarbu Państwa, zwłaszcza w zakresie realizacji zadań finansowych oraz trosce o przestrzeganie dyscypliny podatkowej pozwala organom podatkowym na udzielanie ulg w drodze szczególnego wyjątku. W związku z powyższym udzielanie ulg wypaczałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa oraz uniemożliwiałoby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa. Z tych powodów organ odwoławczy nie znalazł przesłanek do zmiany decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. Art. 67a §1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 71 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę umorzenia w całości zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że nie tylko zachodzi w niniejszej sprawie ważny interes podatnika, ale również, że w przypadku odmowy zastosowania ulgi podatkowej przez organ podatkowy sytuacja strony skarżącej i jej małżonka ulegnie drastycznemu pogorszeniu uniemożliwiając prawidłowe funkcjonowanie, z uwagi na trudną już w chwili obecnej sytuację finansową spowodowaną poważnymi problemami zdrowotnymi obojga małżonków.

2. Art. 122 w zw. z art. 187 §1 w zw. z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i w konsekwencji:

- nierozważenie przez organ odwoławczy i niedokonanie analizy konkretnego przypadku w jakim stopniu zmieni się sytuacja finansowa małżonków, gdy będzie względem nich prowadzona egzekucja, nie można uznać za wystarczające powołanie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych bez dokładnego wyliczenia jaka kwota pozostanie małżonkom na przeżycie po zajęciu świadczeń: rentowego i emerytalnego i czy to wówczas stan finansowy będzie można określić jako stabilny i gwarantujący możliwość zapłacenia koniecznych rachunków, zakupu lekarstw, jedzenia, środków życia codziennego, odzieży z uwzględnieniem kosztów dojazdów do szpitali, lekarzy, na rehabilitację itp.,

- nie odniesienie się przez organ pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji rzeczywistego, pełnego stanu faktycznego do wysokości zaległości podatkowej. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2015r., sygn. akt I SA/G1111/15, w celu ustalenia istnienia ww. przesłanek konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, określenie dochodów i wydatków, relacji pomiędzy tymi wielkościami oraz sytuacji rodzinnej i zdrowotnej osoby zobowiązanej, a następnie odniesienie takiego stanu faktycznego do wysokości zadłużenia,

co łącznie miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami we wskazanej wyżej wysokości.

3. Art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego wybiórcze potraktowanie i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, że podstawę odmownego rozstrzygnięcia może stanowić uznanie, że w chwili obecnej stan finansowy można określić jako stabilny, z pominięciem jednak, że stabilność stanu finansowego jest spowodowana tym, że małżonkowie żyją bardzo skromnie, radząc sobie z trudem z problemami finansowymi, starając się z góry przewidzieć i zaplanować wydatki, a z uwagi na problemy zdrowotne nie zawsze jest to możliwe, jednakże w przypadku podjęcia postępowania egzekucyjnego przez w wysokości nawet kilkaset złotych miesięcznie w sposób oczywisty nie będzie im już wystarczać na przeżycie miesiąca i w sposób poważny zachwieje to ich stanem finansowym i będzie miało wpływ na możliwość realizowania zaleceń dotyczących ich zdrowia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do odmowy umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami we wskazanej wyżej kwocie.

4. Art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie stwierdzenia, że małżonkowie są w stanie spłacać zaległość podatkową, jakkolwiek jednocześnie organ zauważył, że ,,na podstawie analizowanych danych (w oparciu o przedłożone dokumenty jak i oświadczenia co do ponoszonych kosztów utrzymania) uznać bowiem można, iż w gospodarstwie domowym ... w skali miesiąca, po odliczeniu kosztów stałych utrzymania i wydatków niezbędnych - pozostawać może tylko minimalna kwota finansowa do swobodnej dyspozycji".

5. Art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uzasadnienie decyzji o odmowie przyznania ulgi podatkowej strony skarżącej ze wskazaniem, że w ocenie organu wniosek, z którym wystąpiła strona skarżąca jest przedwczesny, a to z uwagi na okoliczność, że w grudniu 2016r. nastąpi spłata ostatniej raty pożyczki przez podatniczkę, z pominięciem jednak, że pożyczka została zaciągnięta na bieżące przeżycie, co było związane ze stanem jej zdrowia, a w chwili obecnej z uwagi na pogorszenie się stanu zdrowia ponownie oczekuje ona na poważną operację z czym będą wiązać się dla ich skromnego budżetu domowego wydatki zarówno przed operacją, jak i po operacji. Niezależnie od powyższego organ winien był dokonać oceny sytuacji finansowej strony skarżącej na dzień rozpoznania sprawy, nie zaś hipotetycznej - zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 kwietnia 2016r., sygn. Akt I SA/Ol 92/16, zdaniem Sądu, w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń organu odnośnie sytuacji majątkowej strony, taka argumentacja jest niewystarczająca dla odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W sprawie o umorzenie, ocenie organu podlega bowiem aktualna, w tym przypadku szczególnie trudna sytuacja majątkowa strony na dzień podejmowania rozstrzygnięcia, nie zaś sytuacja hipotetyczna.

6. Art. 121 §1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uzasadnienie decyzji o odmowie przyznania ulgi podatkowej strony skarżącej ze wskazaniem, że ,,w obliczu opisanego stanu rzeczy, a przecie wszystkim braku dowodów potwierdzających fakty wynikające z relacji strony co do przebiegu zdarzenia, nie sposób przyznać racji podatniczce, ani też zaprzeczyć twierdzeniom sformułowanym w oświadczeniu pracownika punktu obsługi. Nie jest możliwa jednoznaczna ocena, czy opisany stan rzeczy wynika z niepełnej informacji udzielonej przez pracownika, czy z niewłaściwego zrozumienia otrzymanych informacji przez Stronę" (tak: uzasadnienie decyzji str. 20). Dokonanie powyższego stwierdzenia z pominięciem zasad doświadczenia życiowego i logiki, wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przy jednostronnym uznaniu za wiarygodne przez organ oświadczenia złożonego przez pracownika urzędu skarbowego, bez dokonania oceny oświadczenia złożonego w toku postępowania przez podatniczkę w tym zakresie, ograniczenie się przez organ do odebrania pisemnego oświadczenia od pracownika urzędu skarbowego bez jego wnikliwej oceny w zestawieniu z oświadczeniem podatniczki z zastosowaniem powyższych zasad, i w konsekwencji uznanie, że to podatniczka ponosi wyłączną odpowiedzialność za niezłożenie oświadczenia, które warunkowało zwolnienie jej i męża od zapłacenia podatku.

7. Art. 197 §1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, która miałaby na celu ustalenie aktualnego stanu zdrowia małżonków, w tym zaleceń lekarskich związanych ze stanem zdrowia, w szczególności poddawanych przez organ w wątpliwość - zdrowego odżywiania się, potwierdzenia na czym zdrowe odżywianie się w przypadku podatniczki ma polegać i dopiero wówczas stwierdzenie przez organ czy ma to wpływ na stan finansowy małżonków czy też nie, jak również w zakresie pomocy osób trzecich i konieczności zatrudnienia takiej osoby. Organ odwoławczy wyłącznie poddał w wątpliwość powyższe oświadczenia podatniczki i jej małżonka, którzy podnosili, że mają problem z uzyskaniem szczegółowych zaświadczeń lekarskich, gdyż lekarze odmawiają wydawania takich zaświadczeń. Poprzez odmowę przeprowadzenia ww. dowodu organ nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego, co miało przełożenie na treść wydanego rozstrzygnięcia.

Formułując powyższe zarzuty pełnomocnik wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie skarżącej od ponoszenia kosztów sądowych wywołanych niniejszym postępowaniem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 28 października 2016r. podatniczka została zwolniona z obowiązku uiszczania kosztów sądowych w całości.

W dniu 6 lutego 2017r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo pełnomocnik skarżącej z dnia 2 lutego 2017r., zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z karty informacyjnej leczenia szpitalnego, wyniku badania patomorfologicznego, karty diagnostyki i leczenia onkologicznego oraz orzeczenia o stopniu niepełnosprawności podatniczki, na okoliczność stanu jej zdrowia, przeprowadzenia kolejnej operacji ze względu na wykrycie wtórnego nowotworu złośliwego płuc, niezdolności do pracy oraz konieczności zapewnienia długotrwałej pomocy i opieki innych osób w zaspokajaniu potrzeb życiowych.

Sąd na rozprawie postanowił nie dopuścić wniosku dowodowego ponieważ przedstawione dokumenty zostały wydane po terminie wydania zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej wyraziła zastrzeżenie co do tego postanowienia, podtrzymała skargę i argumenty w niej zawarte oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem m.in. zaskarżonych decyzji. W wyniku takiej kontroli decyzja, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), b) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 718 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a., może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Z kolei z przepisu art. 134 §1 P.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w sprawie niniejszej. Granice sprawy wyznaczone są zaś dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której odmówiono skarżącej umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.) będącego podstawą rozstrzygnięcia podatkowego, którego brzmienie nie zmieniało się od wprowadzenia z dniem 1 września 2005r. Stanowi on, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w sprawie, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z powyższego unormowania wynika, że przyznanie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowych, po spełnieniu choćby jednej z wymienionych tam przesłanek, opiera się na uznaniu administracyjnym, które jednak nie może przekształcić się w dowolność, a zatem wymaga rzetelnego uzasadnienia wskazującego na rozważenie wszelkich istotnych okoliczności sprawy. Użyte w przepisie sformułowanie "może umorzyć" wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia, korzysta z instytucji uznania administracyjnego. Organ podatkowy w ustalonym stanie faktycznym ma możliwość wyboru pozytywnego albo negatywnego dla podatnika sposobu rozstrzygnięcia jego wniosku. Jednakże podkreślić trzeba, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego o tyle, że musi być wynikiem dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego oceny z punktu widzenia określonych w treści powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej przesłanek warunkujących możliwość umorzenia zaległości podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ podejmując negatywną dla podatnika decyzję, nawet mającą charakter uznaniowy, jest zobowiązany do wskazania i uzasadnienia motywów, którymi się kierował, albowiem każdorazowo, odmowa uwzględnienia wniosku o udzielenie ulgi, przy spełnieniu przesłanek do jej udzielenia wymaga wyważenia pomiędzy owymi przesłankami, a powszechnie akceptowalnymi zasadami społecznymi: sprawiedliwością, równością, czy obowiązkiem ponoszenia kosztów funkcjonowania wspólnoty przez jej członków (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 2013/11).

Użycie przez ustawodawcę nieostrych pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", określających przesłanki dopuszczalności pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia w sprawie ulgi podatkowej wskazuje na to, że ich treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje na różne egzemplifikacje tych pojęć, odczytywanych na tle stanów faktycznych konkretnych spraw. Należy bowiem podkreślić, iż pojęcia te nie mają jednej, uniwersalnej treści pozwalającej według jednakowej miary oceniać różne sprawy. Gdyby to było możliwe ustawodawca wskazałby ściślej zdefiniowane miary oceny dopuszczalności zastosowania ulgi podatkowej, zwłaszcza że zastosowanie takiej ulgi prowadzi do ograniczenia konstytucyjnej zasady powszechności ponoszenia ciężarów publicznych. Trzeba jednocześnie mieć na względzie, że ścisła realizacja zasady powszechności opodatkowania prowadzić może do podważenia innych zasad i wartości leżących u podstaw regulacji ustawy zasadniczej państwa, czy praw gwarantowanych konstytucyjne, jak np. prawo do ochrony zdrowia, czy nawet zasady równości traktowania przez władze publiczne. Niewątpliwie bowiem zasada równości polega na "równym traktowaniu równych", tj. wyróżniających się w jednakowym stopniu cechą istotną z punktu widzenia dokonywanej oceny, a jednocześnie wymaga odmiennego traktowania podmiotów, u których ta istotna cecha występuje w zróżnicowanym stopniu.

Z tego punktu widzenia nie jest wystarczającym uzasadnieniem decyzji uznaniowej w odniesieniu do spełnienia kryterium interesu publicznego, że - jak wskazał organ odwoławczy - oprócz sytuacji jednostki konieczne jest jednocześnie wzięcie pod uwagę sytuację budżetu Państwa, "który nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwego regulowania zobowiązań podatkowych przez obywateli. Bowiem podstawowym obowiązkiem jest zabezpieczenie regularnych wpływów do budżetu, a deficyt budżetowy nie pozwala na udzielanie ulg wszystkim ubiegającym się podatnikom. Obecna sytuacja Skarbu Państwa, zwłaszcza w zakresie realizacji zadań finansowych oraz trosce o przestrzeganie dyscypliny podatkowej pozwala organom podatkowym na udzielanie ulg w drodze szczególnego wyjątku. W związku z powyższym udzielanie ulg wypaczałoby zasadę równości podmiotów wobec prawa oraz uniemożliwiałoby prowadzenie rozsądnej polityki fiskalnej Państwa. Zmniejszenie wpływów do budżetu może zatem spowodować zagrożenie stabilności systemu finansowego kraju". W ocenie Sądu taki kierunek argumentacji, wskazujący na hierarchizację przesłanek zastosowania ulgi podatkowej i prowadzący do deprecjacji przesłanki ważnego interesu podatnika nie ma uzasadnienia w treści powołanego wyżej art. 67a Ordynacji podatkowej. Zatrzymuje się również na rozumieniu pojęcia interesu publicznego w sposób stanowiący jedynie wypadkową poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym, nie wyjaśniając tego pojęcia na tle rozstrzyganej sprawy.

Organ odwoławczy wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego nie uzasadnił jej prawidłowo także z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika, mimo że uznał, iż ważny interes podatnika występuje. Nie odniósł jej bowiem do realiów i stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wprawdzie ustaleń dotyczących źródeł dochodów podatniczki i jej małżonka dokonano w sposób wyczerpujący, i w tym zakresie skarżąca nie podnosi zarzutów. Nie mają natomiast takiego waloru ustalenia dotyczące wydatków, jakie muszą ponieść małżonkowie ze względu na swoją sytuację zdrowotną. Organy podatkowe skrzętnie odnotowują fakty i zdarzenia związane ze stanem zdrowia podatniczki i jej małżonka, a także podejmowanymi zabiegami leczniczymi. Określając wynikające stąd wydatki, np. na lekarstwa, właściwe odżywianie się –dostosowane do stanu zdrowia, zabiegi lecznicze i rehabilitacyjne, potrzebę zapewnienia opieki osób trzecich przyjmują wysokość wynikających stąd wydatków, bądź wskazują, że żadne wydatki nie są konieczne, bez dostatecznie wnikliwej analizy z uwzględnieniem także doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu nie było potrzeby powoływania biegłego mającego ustalić zalecenia dotyczące właściwego sposobu odżywiania się podatniczki. Doświadczenie życiowe pozwala bowiem ocenić, że w określonych schorzeniach, zwłaszcza powodujących słabsze działanie nerek, odpowiednio dobrana dieta jest konieczna.

Dokonanie ustaleń odnośnie wskazanych kwestii, z uwzględnieniem – co należy podkreślić – konkretnej sytuacji podatniczki i jej małżonka jest konieczne dla oceny czy i w jakim zakresie podatniczka dysponuje środkami pozwalającym na zapłatę zaległego podatku wraz z odsetkami bez popadnięcia w stan ubóstwa uzależniającego jej egzystencję od instytucji pomocy społecznej. Z tego względu w ocenie Sądu nie jest prawidłowy sposób rozumowania organu podatkowego, który polega na porównaniu dochodów uzyskiwanych w gospodarstwie domowym podatniczki ze statystycznym dochodem dwuosobowego gospodarstwa domowego emeryckiego według poziomu minimum socjalnego i minimum egzystencji, prowadzący do spostrzeżenia, iż jeśli dochód taki mieści się między tymi poziomami to jest zadowalający i ulga podatkowa polegająca na umorzeniu zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie powinna być zastosowana. W tym miejscu zauważyć należy, iż ma rację organ podatkowy wskazując na obowiązki samodzielnej, pełnoletniej córki względem rodziców, które – zgodnie z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – wyprzedzają obowiązek społeczeństwa w zakresie dostarczenia środków utrzymania. Za tą słuszną co do zasady konstatacją ta nie poszły jednak jakiekolwiek ustalenia faktyczne co do możliwości córki zrealizowania tych obowiązków.

Ponadto rozstrzygnięcie w kwestii umorzenia zaległości podatkowej wymaga rozważenia czy w danej, konkretnej sytuacji podatnika, uwzględniającej jego zdolność do uzyskiwania dochodów, np. przez podjęcie zatrudnienia, a także konieczne wydatki związane ze stanem jego zdrowia czy innymi ważnymi okolicznościami dotyczącego jego i pozostających na jego utrzymaniu członków rodziny, ściągnięcie należności podatkowej prowadzące do podcięcia zdolności do samodzielnego utrzymania się nie jest sprzeczne nie tylko z ważnym interesem podatnika, ale również z interesem publicznym, jako przesłanką przemawiającą za zastosowaniem ulgi podatkowej, także w kontekście relacji wysokości kwoty podatku przypadającego do zapłaty do możliwości płatniczych podatnika oraz okoliczności powstania zobowiązania podatkowego.

Ze względu na wskazaną wyżej funkcję sądownictwa administracyjnego, która polega na orzekaniu o zgodności z prawem rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji publicznej sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji, według stanu sprawy i stanu prawnego na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tego powodu Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnik skarżącej i nie przeprowadził wnioskowanych powodów, ponieważ wytworzone zostały oraz dotyczyły zdarzeń mających miejsce po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie oznacza to, że mogą być pominięte przez organy podatkowe prowadzące postępowanie po uchyleniu decyzji przez Sąd. Obrazują one bowiem sytuację zdrowotną podatniczki i czekające ją zabiegi lecznicze, co przełoży się zarówno na możliwości zarobkowania, jak i na wydatki związane z odbyciem leczenia, rehabilitacją i ewentualnym zapewnieniem opieki, w tym także specjalistycznej. Są to zaś okoliczności, które będą miały wpływ na ocenę ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, stanowiących przesłanki zastosowania umorzenia zaległości podatkowej według stanu na dzień wydania decyzji.

Z tych wszystkich względów, podzielając zarzuty skargi, z wyjątkiem dotyczącego konieczności powołania biegłego dla określenia właściwego sposobu odżywiania się podatniczki, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), z zastosowaniem art. 135 P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w sprawie zasadności zastosowania ulgi wymaga bowiem, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, ustalenia dwukrotnie stanu faktycznego sprawy oraz dwukrotnego przeprowadzenia analizy istotnych okoliczności tego stanu faktycznego z punktu widzenia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, wyjaśnionych przez organy podatkowe w świetle ustalonego stanu faktycznego. Rozstrzygnięcie w sprawie kosztów znajduje uzasadnienie w treści art. 205 §2 P.p.s.a. Prowadząc ponownie postępowanie organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu i dokonają analizy spełnienia przesłanek zawartych w treści art. 67a §1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do prawidłowych i pełnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy.