Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1576/96
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 1997-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 35 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonaniu podstawowych nawet czynności w postaci połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych, niż paliwa składowe parametrach, nosi charakter produkcji. Podmiot gospodarczy zaś, przeprowadzający opisany proces produkcyjny, musi być uznany za producenta w rozumieniu powołanego przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ co skutkuje powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.

TEZY

Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonaniu podstawowych nawet czynności w postaci połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych, niż paliwa składowe parametrach, nosi charakter produkcji. Podmiot gospodarczy zaś, przeprowadzający opisany proces produkcyjny, musi być uznany za producenta w rozumieniu powołanego przepisu art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ co skutkuje powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym.


SENTENCJA

oddala skargę w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 1994 r.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej - Zakład w O., działając przez pełnomocników (...), wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 25 lipca 1996 r. (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 2 kwietnia 1996 r. (...) w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 1994 r. w łącznej kwocie 61.733,80 złotych.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, z uwzględnieniem materiałów kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalono że Przedsiębiorstwo dokonało w r. 1995 zakupu bez akcyzy paliwa lotniczego RT w firmie "Handel Paliwami" w L. oraz oleju napędowego w Petrochemii Płock SA.

Paliwa poddano procesowi produkcyjnemu w postaci mieszania, w wyniku czego uzyskano olej napędowy o innych parametrach niż paliwa pierwotne. Sprzedaż paliw podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/.

Powołano jako dowód w sprawie pisma i opinie Ministerstwa Finansów, Ministerstwa Przemysłu i Handlu, Instytutu Technologii Nafty w Krakowie oraz Polskiego Komitetu Normalizacyjnego. Odmówiono natomiast mocy dowodowej opinii Politechniki Poznańskiej. Uzasadniając przyjętą stawkę akcyzy Izba Skarbowa wyjaśniła, że

Przedsiębiorstwo nie dostarczyło w postępowaniu podatkowym dowodów uzasadniających inną stawkę. Przedsiębiorstwo nie posiada atestów jakościowych sprzedanego paliwa a ustalenie jakości na podstawie atestów dostarczanych przez dostawców nie jest możliwe. Organ odwoławczy wskazał na obowiązek posiadania atestów wynikający z przepisów ustawy z dnia 3 listopada 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251/.

W skardze na decyzję ostateczną Przedsiębiorstwo Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej Zakład w O. zarzucało:

- naruszenie prawa materialnego - art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 3 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 18 października 1994 r. w sprawie podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu (...) /M.P. nr 59 poz. 514 ze zm./, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż producentem paliw może być podmiot, którego działalność nie prowadzi do wytworzenia nowego gatunku paliwa,

- naruszenie przepisów art. 7 i art. 75 Kpa przez pominięcie dowodów popierających tezę, że skarżące Przedsiębiorstwo nie wytwarzało nowego gatunku paliwa, przez błędne ustalenie różnic między ilością sprzedanego i zakupionego paliwa oraz błędne ustalenie, że brak było atestów jakościowych paliwa.

Podnosząc powyższe zarzuty, Przedsiębiorstwo domagało się uchylenia decyzji zaskarżonej wraz z decyzją organu I instancji. Wywodziło, że nie może być uznane za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro nie wytwarzało nowego produktu. Olej napędowy I gatunku po dodaniu paliwa lotniczego RT pozostawał nadal olejem I gatunku według polskich norm jakościowych. Strona skarżąca wskazała ponadto na treść par. 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów i wywiodła, że mieszaniem paliw jest proces, w wyniku którego dochodzi do przeklasyfikowania produktów naftowych.

Powołano ponadto objaśnienia do zarządzenia nr 47 Prezesa GUS służące odróżnieniu pojęcia "produkcji" od innych czynności gospodarczych. Strona skarżąca wywodziła również, iż posiadała atesty jakości paliwa, w postaci atestów dostarczonych przez dostawców.

Ustalenie przez organ, iż dostarczone przez stronę faktury sprzedaży i faktury nabycia paliwa uniemożliwiały ustalenie ilości sprzedanego paliwa tłumaczyła strona skarżąca błędnym odczytaniem faktur przez organ podatkowy, polegającym na porównaniu ilości wyrażonej w jednostkach wagi w fakturach zakupu i ilościami wyrażonymi w jednostkach objętości w fakturach sprzedaży.

Dodatkowo stwierdzała strona skarżąca, iż dostarczyła tylko część faktur na wyraźne żądanie organu podatkowego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie. Wskazano na przepis art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz na obowiązującą od dnia 1 lipca 1994 r. nową klasyfikację wyrobów i usług, wprowadzoną zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r., stosownie do których czynność mieszania paliw nie może być uznana za usługę. Mieszanie zaś dwóch różnych gatunku paliw jest procesem technologicznym prowadzącym do otrzymania określonego wyrobu, w którym to procesie nastąpiła zmiana przeznaczenia paliwa lotniczego. Organ odwoławczy omówił opinie znajdujące się w aktach sprawy.

Podtrzymał stanowisko co do braku atestu jakości wyjaśniając, że załączone świadectwa nie dotyczą partii wymienionych w załączonych fakturach.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył:

Stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, powołana ustawa reguluje kwestie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Według przepisu art. 2 ustawy, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju jak również eksport i import towarów i usług. Dla uznania działalności za usługi konieczne jest ich podporządkowanie klasyfikacjom wydanym na podstawie przepisów o statystyce państwowej /art. 4 ust. 2 ustawy/. Stąd też opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności określanych jako usługi w art. 2 ustawy, byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby zostały one wymienione w klasyfikacji wyrobów i usług. Jest w sprawie niniejszej niesporne, że obowiązująca od 1 lipca 1994 r. klasyfikacja wyrobów i usług, wprowadzona zarządzeniem nr 47 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 grudnia 1993 r. w sprawie klasyfikacji wyrobów i usług, nie zawiera takiego rodzaju usługi, jaką jest mieszanie paliw.

Jednakże przepis art. 35 ust. 1 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży m.in. na producencie wyrobów akcyzowych. Jest niesporne, że paliwo silnikowe jest wyrobem akcyzowym /zał. nr 6 do ustawy poz. 1, SWW 0242-2/. Stąd też dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej należało przesądzić problem dla niej podstawowy, w szczególności zaś czy strona skarżąca, dokonując czynności w postaci zmieszania dwu paliw - jest producentem trzeciego paliwa w rozumieniu powołanego przepisu art. 35 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, skarżące Przedsiębiorstwo dokonywało zakupu paliwa lotniczego RT i oleju napędowego oraz przeprowadzało proces ich mieszania, przez ich łączenie w wyniku dwukrotnego przepompowywania ze zbiorników.

Wskutek tego procesu powstawało paliwo silnikowe, w którym olej silnikowy, zmieniał swoje pierwotne właściwości, zyskując rozjaśnioną barwę, obniżony ciężar właściwy, obniżoną lepkość oraz obniżoną temperaturę mętnienia, zaś paliwo lotnicze traciło w ogóle swój pierwotny charakter. Przy niezmienionym zatem gatunku paliwa, powstał niewątpliwie inny niż części składowe produkt o podwyższonych w stosunku do użytego oleju parametrach.

Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonaniu podstawowych nawet czynności w postaci połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo o innych, niż paliwa składowe parametrach, nosi charakter produkcji. Podmiot gospodarczy zaś, przeprowadzający opisany proces produkcyjny, musi być uznany za producenta w rozumieniu powołanego przepisu art. 35 ust. 1 ustawy co skutkuje powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Stąd też nie można uznać słuszności zarzutu skargi, jakoby decyzje wydane w tej sprawie naruszały przepis art. 35 ust. 1 ustawy przez jego błędną wykładnię.

Nie doszło również do naruszenia przepisu par. 3 ust. 1 i 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 października 1994 r. w sprawie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego, niektórych innych napojów alkoholowych, paliw do silników, wyrobów tytoniowych oraz zwolnień od tego podatku /M.P. nr 59 poz. 514/.

Przepis ten, ustalający w ust. 1 tabelę stawek podatku akcyzowego stanowi, że stawki określone w poz. 1 załącznika nr 3 mają zastosowanie również do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma żadnych podstaw do takiej interpretacji przepisu, jak to przedstawiła strona skarżąca, upatrując możliwości obciążenia obowiązkiem w akcyzie tylko takiego producenta, który wytworzył paliwo silnikowe wskutek mieszania co doprowadziło do przeklasyfikowania.

Sformułowanie omawianego przepisu daje natomiast podstawę do przyjęcia wykładni, w myśl której obowiązek w podatku akcyzowym obciąża każdą z tych czynności odrębnie: tak mieszanie paliw jak i ich przeklasyfikowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Stąd też fakt, iż w wyniku procesu mieszania paliwa lotniczego i oleju napędowego I gatunku nie doszło do zmiany gatunku paliwa, ani nie pozbawia czynności mieszania charakteru produkcji ani też nie stanowi  o braku podstawy opodatkowania sprzedaży w ten sposób uzyskanego paliwa.

Nie dopatrzył się również Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie naruszenia przepisów procedury administracyjnej.

W szczególności zaś nie sposób zarzucić organom orzekającym w sprawie, iż naruszyły zasady rządzące zbieraniem oraz oceną materiałów dowodowych. Tak bowiem Urząd Skarbowy jak i organ odwoławczy wskazały te dowody, które ich zdaniem służyły wyjaśnieniu sprawy. Fakt, że nie dały wiary opinii Instytutu Chemii i Elektrochemii Technicznej Politechniki Poznańskiej z dnia 2 października 1995 r. nie stanowi o pominięciu dowodu co stanowiłoby o naruszeniu art. 75 Kpa, lecz o odmówieniu tej opinii wiarygodności i mocy dowodowej, do czego organy były uprawnione w świetle innych opinii znajdujących się w aktach sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia 28 czerwca 1996 r. oraz Instytutu Technologii Nafty w Krakowie z dnia 19 czerwca 1996 r. stanowiły wystarczającą podstawę do uznania za udowodnione tezy o produkcyjnym charakterze procesu mieszania paliw przeprowadzanego przez stronę skarżącą, co musiało doprowadzić do zdezawuowania dowodu przeciwnego, wynikającego z powołanej opinii Politechniki Poznańskiej.

Nie można również stwierdzić, by doszło do naruszenia art. 7 Kpa wskutek niewłaściwego ustalenia, że z faktur wynikają różnice między nabytym a sprzedanym paliwem.

Zarzut ustalenia różnic w ilości sprzedanego paliwa wynika zdaniem strony skarżącej z błędnego odczytania faktur przez organ podatkowy, w szczególności pominięcia faktu, iż skarżąca nabywała paliwa według jednostek wagi, zaś sprzedawała - według miar objętości. W tym przedmiocie trzeba powtórzyć za organem odwoławczym, że ani w skardze, ani w odwołaniu strona skarżąca nie kwestionowała ustalenia ilości zakupionego i sprzedanego paliwa dokonanego dla potrzeb określenia podatku akcyzowego. Stąd też zarzut w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Na marginesie zaś trzeba wskazać, że twierdzenie strony przeciwnej o stosowaniu jednakowych jednostek miar w fakturach dokumentujących zakupy paliwa dokonywane przez skarżącą, nie znajduje poparcia w materiale dowodowym sprawy.

Również i ustalenia poczynione przez organy orzekające w kwestii atestów nie mogą być uznane za naruszające przepis art. 7 Kpa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżące Przedsiębiorstwo jako producent paliw silnikowych miało obowiązek uzyskania atestu a to dla ustalenia, czy produkowane paliwa odpowiadają podstawowym cechom jakościowym, w tym - właściwościom techniczno-użytkowym w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o normalizacji /Dz.U. nr 55 poz. 251/.

Jest w sprawie niesporne, że strona skarżąca atestu na sprzedawane przez siebie paliwa nie uzyskała.

W toku postępowania kontrolnego skarżąca nie posiadała również atestów na paliwa kupowane, stanowiące surowiec do produkcji paliw. Dopiero w toku postępowania podatkowego strona skarżąca przedstawiła część atestów, dostarczanych przez dostawców. Jest jednak w sprawie niesporne, że nie dostarczyła atestów na całość zakupionych paliw. Niezależnie od tego, nie były to atesty na paliwo wyprodukowane i przez skarżącą sprzedane, które powinno uzyskać atesty własne, niezależne od atestów surowców zużytych do produkcji.

Stąd też nie sposób zakwestionować stanowiska organów podatkowych, że strona skarżąca nie udokumentowała jakości poszczególnych partii nabywanego paliwa jak również, że nie posiadała w ogóle dowodów jakości paliwa sprzedawanego.

Z powyższych wywodów wynika, że decyzje wydane w sprawie niniejszej nie naruszają prawa. Wobec bezzasadności skargi Przedsiębiorstwo Obsługi Państwowej Komunikacji Samochodowej Zakład w O., Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił po myśli przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.