Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 511/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 2, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę.


UZASADNIENIE

Syg. akt VIII Sa/Wa 511/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U. z 2005 roku, nr 8, poz.60 ze zmianami), dalej jako o.p., art. 20 ust.1 i 2, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku O podatku dochodowym od osób fizycznych( DZ.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z póź. zmianami), dalej jako u.p.d.o.f., po rozpoznaniu odwołania Z.G. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...] ustalającej dla Z.G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 28. 070 zł- utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ ustalił, że Z.G. posiadał przychody i dokonywał następujących wydatków w 2003 roku.

Wydatki w kwocie 290. 214,08 zł przypadające na niego organ ustalił następująco:

- - kosztów utrzymania w wysokości 15. 452,16 zł wyliczonych na prośbę podatników wg statystycznych kosztów utrzymania;

- zakup w dniu 30.11.2003 roku, 480 udziałów po 500 zł, o łącznej wartości 240. 000 zł w Centrum Rekreacyjno- Sportowym spółka z o.o. w R.;

- koszty aktu notarialnego w kwocie 4.761, 92 zł;

- wpłata gotówkowa w dniu 29 grudnia 2003 roku (z majątku odrębnego) w wysokości 30. 000 zł, za objęte udziały o wartości 100. 000 zł- w Centrum Sportowo- Rekreacyjnym spółka z o.o. w R. Pozostałe 70. 000 zł zostało pokryte z wierzytelności spółki wynikającej z niezapłacenia przez Centrum Sportowo Rekreacyjne spółka z o.o. całej ceny sprzedaży nieruchomości położonej w O.

Przychody w kwocie 229. 119,41 zł przypadające na Z.G. w 2003 roku ustalił następująco:

- - dochodu z zeznania podatkowego PIT - 36/2003 r - 16. 598,74 zł;

- - nadpłaty z zeznania podatkowego 2002 roku - 737,41 zł;

- - kredytu odnawialnego - 1. 783,26 zł;

Gotówka ze sprzedaży w 2002 roku udziału w nieruchomości we wsi O.

( majątek odrębny) - 190. 000zł ;

- - z dochodu ze sprzedaży nieruchomości położonej we wsi W. - 20. 000 zł.

Nadwyżkę wydatków Z.G. nad przychodami w wysokości 61. 094,67 zł organ pomniejszył o kwotę 23. 667,25 zł, stanowiącą nadwyżkę przychodów żony podatnika M.G. za 2003 rok, nad przypadającymi na małżonkę wydatkami. W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. kwota 37. 427,42 zł stanowi przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący z nieujawnionych źródeł. W związku z tym, organ ustalił dla podatnika za 2003 rok zryczałtowany 75 % podatek w wysokości 28. 070, 00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie złożył Z.G., w którym zaskarża ją w całości i zarzuca jej:

- naruszenie art.122 o.p. polegające na braku podjęcia wszelkich działań przez organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

- naruszenie art. 187 § 1 o.p. polegające na braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego i w konsekwencji wydanie decyzji nie popartej wiążącymi dowodami;

- naruszenie art. 7 i art. 77 k.p.a. polegające na braku zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, na podstawie którego organ podatkowy mógłby wydać stosowną decyzję.

Wskazując na powyższe zarzuty podatnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Nadto, wnosi o dopuszczenie dowodu z zeznań świadków - J.G. i L.G. na okoliczność dokonywania darowizn przez ojca H.G. na rzecz Z.G. oraz na okoliczność stanu majątkowego rodziców, pozwalającego na dokonywanie darowizn na rzecz dzieci.

W uzasadnieniu odwołania podatnik podnosił, że organ podatkowy w sposób całkowicie gołosłowny i niczym nie udowodniony ustalił stan faktyczny postępowania wydając zaskarżoną decyzję, czym naruszył zasadę wynikającą z art. 122 o.p..

Zdaniem podatnika organ podatkowy naruszył również art.187 § 1 o.p., gdyż nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. W związku z tym według podatnika błędne jest stanowisko organu, iż skarżący nie posiadał oszczędności z lat 1974 - 1988, a swoje dochody wydawał na bieżącą konsumpcję oraz na wydatki inwestycyjne. Podnosi, iż w tym okresie był na utrzymaniu rodziców i nie ponosił żadnych kosztów utrzymania i wszelkie gromadzone środki finansowe oszczędzał.

Z tego względu organ w sposób całkowicie gołosłowny, bez potwierdzenia konkretnymi dowodami dokonał ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. Uznawał za błędną ocenę zeznań świadka L.G., iż nie potwierdziła, że H.G. przekazał synowi pieniądze, dolary czy kosztowności. Zdaniem skarżącego nie można mówić, iż świadek nie potwierdziła tej okoliczności, w sytuacji gdy nie zaprzeczyła tej okoliczności. Dodatkowo argumentował, iż mogła zajść sytuacja, że świadek nie wiedziała o tych faktach.

Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo ustalono przychody i wartość zgromadzonego mienia oraz wydatki poniesione w roku 2003.

Wbrew twierdzeniom strony, organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Organ dokonał oceny złożonego w dniu 5.07.2005 roku oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów), oświadczenia o stanie majątkowym, poniesionych wydatkach i złożonego ponownie oświadczenia o poniesionych wydatkach z dnia 23.08.2005 roku, wyjaśnień skarżącego w charakterze strony, zeznań przesłuchanych świadków.

Według organu odwoławczego dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną. Organ dokonując oceny zeznań skarżącego zauważył, że zmieniał on swoje oświadczenia co do posiadanych oszczędności. W dniu 10.08.2006 roku sprostował swoje oświadczenie i podał, że na koniec 2002 roku posiadał kwotę 190. 000 zł ze sprzedaży części nieruchomości oraz kwotę 10. 000 zł oszczędności.

W dniu 19.09.2006 roku ponownie zmienił swoje zeznanie co do posiadanych oszczędności i podał, że na koniec 1989 roku posiadał 20. 000 marek i 20. 000 dolarów, a na koniec 2002 roku posiadał oszczędności w wysokości 10. 000 zł i 40. 000 dolarów. Według jego oświadczenia środki te pochodziły z wynagrodzenia za pracę i były przechowywane w walucie obcej. Podatnik nie przedłożył jednakże żadnych dokumentów świadczących zarówno świadczących o uzyskaniu dochodów w latach 1974 - 1983, jak również dowodów zakupu waluty obcej, zamianie ich na walutę polską, jak również gromadzeniu jakichkolwiek oszczędności. Co prawda brat skarżącego J.G. zeznał, że kupował w latach 1978- 1995 dolary dla skarżącego w ilości około 20. 000. Jednocześnie stwierdził, że nie pamięta ile pieniędzy przekazywał mu brat na zakup waluty.

O tym, że skarżący na koniec roku 2002 roku nie posiadał żadnych oszczędności może świadczyć to, że na posiadanym koncie bankowym na dzień 1 stycznia 2003 roku miał debet w wysokości 3. 433,48 zł i przez cały 2003 rok ulegał on zwiększeniu do kwoty 7. 000 zł. Nadto złożono do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. tytuły egzekucyjne wystawione przez Gminę J., przeciwko skarżącemu za 2003 rok, co może świadczyć o jego sytuacji majątkowej.

Ustalono, że w okresie od 1984 roku do 1988 roku jego wynagrodzenie było niższe niż przeciętne w kraju. Natomiast jego wynagrodzenie w okresie od 1989 roku do 2003 roku było nieco wyższe niż przeciętne wynagrodzenie w kraju.

Zdaniem organu należy zauważyć, że przeliczając uzyskane dochody przez podatnika w okresie od 1984 roku do 1988 roku na dolary według kursu średniorocznego uzyskanego w PKO O/Warszawa skarżący mógł kupić 5. 348 dolarów i w związku z tym niewiarygodne jest, że do 1989 roku, a więc do zawarcia związku małżeńskiego zakupił 20. 000 marek i 20. 000 dolarów. Organ wbrew twierdzeniom podatnika nie kwestionuje, że mógł dokonywać zakupu waluty obcej, ale że nie mógł posiadać na datę 31 grudnia 2002 roku oszczędności wobec skali i wysokości ponoszonych wydatków w tym okresie.

Należy uznać, że gromadzone od 1974 roku oszczędności podatnik musiał przeznaczać na wydatki inwestycyjne. W 1996 roku dokonał on zakupu nieruchomości we wsi O. za kwotę 51. 094,40 zł, a następnie na tej nieruchomości dokonał remontu budynku mieszkalnego, remontu obory, dwóch budynków gospodarczych, zmiany dachów na tych budynkach, wzmocnienia ścian, tynkowania ścian na zewnątrz i od wewnątrz, wykonał roboty związane z odwodniem budynków. Kolejnymi wydatkami był zakup maszyn i urządzeń do działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i jego żonę M. Następnie budował i wykańczał dom mieszkalny na działce w R. przy ulicy M., zakupił meble i urządzenia gospodarstwa domowego, zakupił działkę w położoną we W. w 2002 roku o powierzchni 4 640 m.kw za 38. 000 zł, zakupił w 2001 roku samochód marki Mercedes, w 2002 roku samochód marki Volkswagen Passat, w 1999 roku samochód marki Mazda. W związku z zakupem samochodów ponosił on koszty związane z ich eksploatacją. Nadto skarżący musiał ponosić koszty utrzymania gospodarstwa domowego, nauki dzieci, składek członkowskich wpłacanych do Koła Łowieckiego.

Organ dokonując oceny złożonych oświadczeń o nieodpłatnym wykonaniu robót budowlanych, darowizn materiałów budowlanych, płodów rolnych zauważył, że były one przekazane na rzecz M.G., a nie M.G. i nie mogło to mieć wpływu na gromadzenie oszczędności przez Z.G.

Co do złożonych dowodów dotyczących dochodów skarżącego ze sprzedaży truskawek i malin, to organ zauważył, że na kwitach z 25.07.1985 roku nr 982329 i nr 982330 wystawionych przez Rejonową Spółdzielnię Pszczelarską w Z. jako producent podany jest J.G., w prawym górnym rogu innym kolorem kalki wpisane jest nazwisko skarżącego. Na kwicie nr 374535 wyraźnie dopisane jest pod nazwiskiem J.G. nazwisko Z.G.

Zdaniem organu zeznania świadka A.S. dotyczą okresu początku lat dziewięćdziesiątych, a bezpłatna pomoc na rzecz skarżącego i jego żony może świadczyć o braku środków finansowych na budowę domu. Ponadto praca świadka i jego ojca była świadczeniem ekwiwalentnym, gdyż w tym samym czasie Z.G. świadczył pracę na budowie u A.S. i jego ojca.

W dalszej części oceny materiału dowodowego organ podnosił, że w dniu 1 grudnia 1987 roku została wydana decyzja przez Urząd Skarbowy w R. o obniżce miesięcznej stawki karty podatkowej, z kwoty 17. 100 zł do kwoty 8.550 zł, jak również wydana w dniu 29.11.1989 roku decyzja o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej może świadczyć, iż prowadzona działalność gospodarcza nie była zbyt dochodowa.

Organ odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych podniósł, że wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka L.G. jest niezasadny, gdyż była ona już przesłuchana w dniu 14 listopada 2006 roku i zeznała, że nie była świadkiem przekazywania przez męża darowizn pieniężnych, kosztowności i walut, a sama też pieniędzy synowi nie przekazywała. Sama domyślała się, że potrzebował pomocy finansowej i płaciła za niego zaległe rachunki. Również wniosek o ponowne przesłuchanie świadka J.G., zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ na zgłoszone we wniosku okoliczności świadek już był słuchany i nie ma potrzeby powtarzania tej czynności.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 122 § 1 i art. 187 § 1 o.p. organ podnosił, że należy wskazać, iż obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że organy te mają nieograniczony obowiązek poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli sam podatnik nie dostarcza takich argumentów. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organ podatkowy stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w poprzednich latach, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy zdaniem organu zauważyć, że wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu i podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze ogólną regułę dowodzenia, jak i charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy stwierdzić iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku.

Ustosunkowując się do naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 k.p.a., to organ zauważył, że organy podatkowe prowadzą postępowanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego.

Skargę na decyzję organu odwoławczego wniósł Z.G.

Zaskarżonej decyzji zarzucał:

a) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niewłaściwym ustaleniu źródeł przychodów skarżącego, ograniczających się wyłącznie do okresu, który był przedmiotem postępowania podatkowego, przy jednoczesnym pominięciu możliwości uzyskiwania przez skarżącego dochodów z lat poprzedzających badany okres;

b) rażące naruszenie art.122 o.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

c) rażące naruszenie art.187 § 1 o.p. polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia przez organ podatkowy całości materiału dowodowego.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wnosił o :

a) uchylenie zaskarżonej decyzji;

b) zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podnosił on, że bezzasadne są twierdzenia organu podatkowego w przedmiocie braku posiadania przez Z.G. oszczędności i wydatkowania ich na bieżącą konsumpcję oraz wydatki inwestycyjne.

W ocenie skarżącego organ nie zauważył, że osiągał on dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie czyszczenia i renowacji wyrobów skórzanych i futrzarskich. Nadto stale skarżący pracował przy produkcji rolnej w gospodarstwie rolnym położonym w S.

Również w jego ocenie organ skupił się tylko na badanym okresie - roku 2003, pomijając poprzedzające je okresy, co nie obrazuje rzeczywistej sytuacji materialnej skarżącego na koniec roku 2002. W ocenie skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie organu, że to na nim ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów. Dla poparcia swojego stanowiska przywołał on orzeczenia sądów administracyjnych- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2006 roku- syg. akt I FSK 511/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2005 roku- syg. akt III SA/Wa 2316/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2004 roku- syg. akt III SA/Wa 2197/03, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 roku- syg. akt FSK 999/04. W ocenie skarżącego aktywnie współdziałał on z organem podatkowym, dostarczając między innymi materiału dowodowego w postaci zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej, oświadczeń, rachunków, kwitów skupu za dostarczone płody. W dalszej części postępowania zgodnie z art. 122 o.p. inicjatywę winien przejąć organ podatkowy, na którym spoczywa ciężar dowodu.

Nadto zdaniem skarżącego doszło do naruszenia art. 187 § 1 o.p. ponieważ przepis ten nakłada na organ obowiązek zebrania i ocenienia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wobec powyższego, że organ nie wykonał tego obowiązku, więc doszło do naruszenia wyżej powołanego przepisu.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy w sposób błędny dokonał oceny materiału dowodowego, nieuwzględniając okoliczności wynikających z doświadczenia życiowego, logiki i obowiązujących przepisów prawnych. W toku postępowania organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do analizy okresu, która jest przedmiotem postępowania, nie biorąc pod uwagę znaczenia okoliczności, które mają wpływ na wynik sprawy sprzed tego okresu. Takie zawężenie rozpoznania sprawy czyniło niemożliwym dogłębne wyjaśnienie jej meritum.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie, uznając zarzuty za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga Z.G. nie zasługuje na uwzględnienie.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi

art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U. nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U. nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności.

Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarżący zarzuca naruszenie przez organ przepisów art. 122, art.187 § 1 o.p.

Zgodnie z art.187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis ten konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 o.p. w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego - zasada zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, rozpoznano wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Podstawą niewadliwej decyzji administracyjnej w sprawie może być tylko ocena zgromadzonego przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego.

Zgodnie z przepisem art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w trakcie oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art.248 a § 3 ; art.284 b § 3 i art.288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Artykuł 191 o.p. obliguje organy podatkowe do dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża regułę nazwaną w literaturze i orzecznictwie zasadą swobodnej oceny dowodów. Z zasady tej wynika, że organ nie jest skrępowany żadnymi zasadami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, choć ta ocena nie może nosić znamion dowolności. Ustalenia dowodowe muszą prowadzić do realizacji prawdy materialnej.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że zarzuty podnoszone w skardze nie zasługują na uwzględnienie i nie mogą prowadzić do podważenia prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie i prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Należy zauważyć, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód, to na podatniku ciąży wykazanie iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach( por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31.07.2001 roku, III SA 643/00, pub. PP 2001/11/63; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13.01.2000 roku, I SA/Ka 960/98). W interesie strony jest udokumentowanie posiadania z ujawnionych przychodów środków pieniężnych, albowiem mimo, że na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania materiału dowodowego, to jednak mając na uwadze, iż z udowodnionych faktów przeciwnych ustaleniom organów podatkowych strona wywodzi skutki prawne, to winna ona w sposób aktywny uczestniczyć w zebraniu materiału dowodowego, potwierdzającego jej stanowisko,

(por.wyrok NSA z 12.11. 2003 roku, I SA/Łd 251/02).

Odnosząc się do konkretnie stawianych w skardze zarzutów, to należy zauważyć i podnieść.

Za chybiony należy uznać zarzut, że organy ograniczyły się przy ustalaniu źródeł przychodów skarżącego tylko do okresu, który był przedmiotem postępowania tj. okresu roku 2003. Organy sięgnęły i dokonały oceny osiąganych przychodów przez skarżącego z okresu od 1984 do 2002 roku( a więc okresu 18 lat). Dokonały analizy tych dochodów w kontekście możliwości poczynienia przez niego deklarowanych oszczędności. Ustaliły, że w tym okresie skarżący osiągał dochody porównywalne do średniego dochodu pracownika w Polsce. Nadto ustalono, że do roku 1989 prowadził on działalność gospodarczą.

Jednocześnie organy wykazały, że w ostatnich 13 lat skarżący dokonywał poważnych wydatków inwestycyjnych(dokonywał zakupu nieruchomości, sprzętu na potrzeby działalności gospodarczej), remontował znajdujące na zakupionej nieruchomości budynki, kupował samochody, budował dom mieszkalny w R., ponosił koszty utrzymywania rodziny. Również trafnie organy zauważyły, że dla oceny wiarygodności, co do posiadania przez skarżącego zasobów pieniężnych, z poczynionych wcześniej oszczędności, może mieć fakt posiadania na koniec 2002 roku debetu na rachunku bankowym oraz zadłużenia wobec Gminy J. z tytułu podatku od nieruchomości. Podnoszony przez skarżącego zarzut, że organy nie odniosły się do jego dochodów ze sprzedaży płodów rolnych z gospodarstwa położonego w S. należy uznać za chybiony. Organy poddały ocenie przedłożone dowody sprzedaży płodów rolnych w postaci rachunków, uznając iż wynika z nich, że producentem rolnym był brat skarżącego J.G. Nadto należy zauważyć, że sam fakt stałej pracy przy produkcji rolnej, jeszcze nie może przesądzać o tym, że gospodarstwo rolne było źródłem przychodów, a jeśli już tak, to czy one przypadały na rzecz skarżącego. W tym zakresie co do przychodów z tego gospodarstwa, to skarżący przedstawił jedynie rachunki ze sprzedaży płodów rolnych, a te dowody były przedmiotem oceny organu.

Zdaniem Sądu ocena mocy dowodowej i wiarygodności dowodów przeprowadzona w pisemnym uzasadnieniu orzeczenia mogłaby być skutecznie podważona, tylko wówczas gdyby wykazano, że zawiera błędy logiczne, wewnętrzne sprzeczności, jest niepełna. Należy uznać, że jeżeli z określonego materiału dowodowego organ wyprowadza wnioski logiczne, poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, to tak dokonana ocena dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów. Tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia jednoznacznych, praktycznych związków przyczynowo - skutkowych, to przeprowadzona ocena może być skutecznie zakwestionowana (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 .09.2002 roku, II CKN 817/00).

Nadto należy zauważyć, że zarzuty skargi nie precyzują jakie dowody zostały wadliwie ocenione i dlaczego. Prawidłowe postawienie zarzutu wymaga aby odnieść się do konkretnego dowodu, którego zarzut dotyczy i podania w czym skarżący upatruje jego wadliwą ocenę.

Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych dla wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom faktycznym w sprawie nie można postawić zarzutu sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału. Taka sprzeczność zachodzi wtedy , gdy powstaje dysharmonia pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a konkluzją do jakiej dochodzi organ na podstawie tego materiału.

Taka sprzeczność wystąpi gdy :

- z treści dowodu wynika co innego niż przyjął organ / przeinaczenie /,

- gdy pewnego dowodu zebranego nie uwzględniono przy ocenie - wbrew obowiązkowi oceny całokształtu okoliczności sprawy,

- gdy organ przyjął pewne fakty za ustalone, mimo że nie zostały one w ogóle lub są niedostatecznie potwierdzone,

- gdy organ uznał pewne fakty za nie udowodnione, mimo że były ku temu podstawy,

- ocena materiału dowodowego koliduje z zasadami doświadczenia życiowego lub regułami logicznego wnioskowania, tzn. organ wyprowadził błędny logicznie wniosek z ustalonych przez siebie okoliczności.

Zarzuty skargi w ocenie Sądu są formułowane na poziomie ogólnym, bez wskazania jakiego dowodu dokonana przez organ ocena jest błędna i dlaczego. Przy tak sformułowanych zarzutach i ich uzasadnieniu nie mogło to prowadzić do zakładanego przez skarżącego rezultatu.

Przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych faktycznie pokazuje, iż to organ administracji publicznej jest zobowiązany gromadzić dowody i dokonać ich oceny, lecz w żaden sposób nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń i ich oceny. Nadto należy zauważyć, iż postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł jest specyficznym postępowaniem podatkowym, wymagającym aktywności również ze strony podatnika.

Z tych też względów biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak na wstępie.