Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 385/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Ewa Kowalczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 listopada 2020 r. sprawy ze skargi P. L. L. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz P. L. L. S.A. w L. kwotę [...]zł ([...] złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) deklarowane przez P. ) poprzez zmniejszenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za okresy od czerwca do sierpnia 2016 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka P. nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego ujętego w fakturach wystawionych przez F. w [...] (fundacja D. ):

- nr [...] z 1 czerwca 2016 r., w której wykazano wartość netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu "zaliczki na poczet wykonania usługi wg umowy z dnia [...] r." rozliczonej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2016 r.;

- nr [...] z 27 czerwca 2016 r., w której wykazano wartość netto [...] zł, VAT [...] zł z tytułu "wykonania usługi według umowy z dnia [...] r." rozliczonej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r.

Według ustaleń organu, należności wymienione w tych fakturach zostały zapłacone przez spółkę P. przelewami na wskazany rachunek bankowy (2 czerwca 2016 r. przelano [...] zł, a 22 lipca 2016 r. [...] zł).

Zgodnie z umową zawartą [...] r. między spółką P. jako zamawiającym a fundacją D. jako wykonawcą usługa, do której nawiązują faktury z 1 i 27 czerwca 2016 r., miała polegać na kompleksowym przygotowaniu, organizacji i przeprowadzeniu konferencji pod nazwą "[...] w terminie 18-19 czerwca 2016 r. w [...] W rzeczywistości konferencja odbyła się w dniach 18-20 czerwca 2016 r. W § 3 omawianej umowy z [...] r. wykonawca oświadczył, że na dzień jej podpisania nie był czynnym podatnikiem VAT. Jednak w przypadku zmiany statusu podatkowego wykonawcy przysługujące mu wynagrodzenie miało podlegać powiększeniu o VAT.

Stosownie do postanowień umowy z [...] r. wykonawca zobowiązał się do:

- zrealizowania zadania na wysokim poziomie oraz ze starannością wymaganą w tego rodzaju działalności przy uwzględnieniu jego przeznaczenia dla celów promocyjno-gospodarczych;

- zapewnienia bilateralnych spotkań z przedstawicielami co najmniej trzech tour operatorów specjalizujących się w obsłudze ruchu turystycznego z [...] do P. i oraz przedstawicielami lokalnych linii lotniczych;

- zrealizowania przedmiotu umowy w formie prezentacji plenarnej, panelu dyskusyjnego oraz poprzez umożliwienie bezpośrednich spotkań, obejmując zakresem tematycznym między innymi: prezentację obszaru oddziaływania spółki P. z uwzględnieniem potencjału turystycznego i gospodarczego [...] i województwa [...] (prezentacja plenarna) jako nowego kierunku turystycznego dla pasażerów z [...], potencjału operacyjnego spółki P. i możliwości organizacji na jej terenie centrum obsługi wyjazdów edukacyjnych i okazjonalnych dla grup z [...] (prezentacja plenarna);

- zorganizowania panelu dyskusyjnego dla przedstawicieli spółki P., województwa [...], [...] i [...] organizatorów wyjazdów turystycznych i edukacyjnych do [...] na temat barier i szans rozwoju ruchu turystycznego z uwzględnieniem zwiększenia wykorzystania potencjału województwa [...] (panel dyskusyjny po prezentacji);

- organizacji strefy spotkań bezpośrednich przedstawicieli spółki P., [...] i województwa [...] z przedstawicielami tour operatorów, jednostek administracyjnych odpowiedzialnych za ruch turystyczny między [...] a [...] oraz pozostałych stron biorących udział w konferencji (warsztaty - spotkania bezpośrednie);

- zapewnienia przedstawicielom organizacji turystycznych, kulturalnych i biznesowych spotkań z przedstawicielami takich organizacji z [...] również o charakterze oficjalnym.

Ponadto - jak motywował organ - spółka P. wyjaśniła, że do zadań fundacji D. należało także zorganizowanie transportu oraz zakwaterowania uczestników z [...]. W skład delegacji spółki P. weszli jej przedstawiciele oraz zaproszeni do udziału w konferencji przedstawiciele władz lokalnych w charakterze reprezentacji spółki P., przedstawiciele wyższych uczelni, instytucji historycznych i kulturalnych, branży turystycznej oraz innych branż, których prezentacja i uczestnictwo stanowiły zachętę do korzystania z połączeń lotniczych do [...] Z kolei ze strony [...] w konferencji uczestniczyli przedstawiciele władz, w tym Ministerstwa Turystyki, przedstawiciele lokalnych linii lotniczych, tour operatorów, środowisk potencjalnie najbardziej zainteresowanych korzystaniem z usług spółki P. (przykładowo związanych z [...] i regionem historycznie), nauki i biznesu, studenci. Spółka P. tłumaczyła, że dzięki wzmożonym staraniom oraz zaangażowaniu w przedsięwzięcie władz lokalnych, przede wszystkim Marszałka Województwa [...], zarządzany przez nią port lotniczy został objęty programem promocyjnym (dopłatami) ze strony [...] - Ministerstwa Turystyki, co podniosło jego rangę i szanse na uruchomienie nowych połączeń między [...] a [...]. Omawiana konferencja była wydarzeniem medialnym, które przyniosło wymierną korzyść promocyjną. Organizacją wyjazdu ze strony spółki P. zajmowali się: prezes zarządu, dyrektor handlowy i dyrektor finansowy.

Plan organizacyjny konferencji dołączony do umowy z [...] r. przewidywał:

- w pierwszym dniu podróż z [...] do [...], zakwaterowanie w hotelu i czas wolny,

- drugiego dnia czas wolny, rejestrację uczestników konferencji, konferencję i czas wolny z posiłkami;

- a w ostatnim dniu powrót do [...] z posiłkami.

Uzgodniony w analizowanej umowie kosztorys obejmował łączny koszt usługi netto [...] zł, w tym: koszt najmu pokoi - [...] zł, wynajem sali konferencyjnej - [...] zł, catering - [...] zł, przeloty - [...] zł, transport z lotniska i na lotnisko - [...] zł, technika sceniczna - [...] zł, technika do realizacji TV - [...] zł, promocja w mediach [...] - [...] zł, promocja - [...] zł, materiały reklamowe i promocyjne - [...] zł, ochrona i bezpieczeństwo - [...] zł, hostessy - [...] zł, obsługa prawna - [...] zł, obsługa konferencji - [...] zł, inne koszty - [...] zł, ubezpieczenie uczestników - [...] zł.

Na mocy aneksu do umowy z [...] r. sporządzonego [...] r. wykonawca zobowiązał się do zapewnienia transportu na konferencję dla delegacji zamawiającego, władz jednostek samorządu terytorialnego oraz przedstawicieli organizacji kulturalnych, biznesowych, łącznie dla około 120 osób. Wykonawca miał zapewnić transport lotniczy (linie regularne lub czarter) na trasie [...] - [...] oraz transport do i z lotniska w [...].

Wykonanie tej usługi zostało udokumentowane protokołem z 27 czerwca 2016 r. Zgodnie z listą uczestników w konferencji wzięło udział 96 osób przy czym koszty wyjazdu do [...] pokrywała spółka P.. Uczestnicy konferencji nie partycypowali w tych kosztach.

Następnie organ ponownie nawiązał do wyjaśnień spółki P., która opisywała, że w trakcie konferencji odbyły się spotkania z przedstawicielami tour operatorów specjalizujących się w obsłudze ruchu turystycznego z [...] do P. oraz innych linii lotniczych. Wykonawca umowy z [...] r. zaprezentował w formie multimedialnej oddziaływanie portu lotniczego w [...] z uwzględnieniem potencjału turystycznego i gospodarczego [...] oraz całego województwa. Multimedialna prezentacja potencjału operacyjnego spółki P., możliwości organizacji przez nią centrum obsługi wyjazdów edukacyjnych i okazjonalnych dla grup z [...] zgromadziła ponad 600 uczestników. Zorganizowany został panel dyskusyjny z udziałem przedstawicieli spółki P., lokalnych władz samorządowych, tour operatorów, jednostek administracyjnych odpowiedzialnych za ruch turystyczny między [...] a [...] i innych osób biorących udział w konferencji.

Spółka P. wyjaśniła również, że A. S. oraz A. B., M. B. i J. B. zostali zaproszeni na koszt P. B. - wiceprezesa fundacji D.. W konferencji brały udział osoby na zaproszenie fundacji D. ze względu na znajomość realiów [...] oraz osoby zaproszone przez spółkę P. we współpracy z akcjonariuszami tj. Miastem [...] i Województwem [...]. Faktyczna liczba uczestników z [...] strony wynosiła około 120 osób. Koszty usługi nie były weryfikowane ze względu na faktyczną liczbę uczestników, ponieważ jej kosztorys nie był kalkulowany jednostkowo w przeliczeniu na 1 uczestnika, tylko w sposób ryczałtowy i dotyczył udziału około 120 osób z [...] i około 500 osób z [...]. Weryfikacja kosztów została przeprowadzona przez spółkę P. w odniesieniu do realizacji przedmiotu umowy. W związku z wątpliwościami organu I instancji ostatecznie spółka P. złożyła imienną listę osób uczestniczących w konferencji w [...] 18-20 czerwca 2016 r., która obejmowała 124 osoby.

W dalszej kolejności organ zatrzymał się na wystawcy wymienionych faktur - fundacji D. i odnotował, że została ona wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego [...] r., a czynnym podatnikiem VAT stała się od [...] r. Analizowane faktury fundacja D. rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2016 r. złożonej 2 listopada 2016 r. Zobowiązanie podatkowe wynikające z tej deklaracji zapłaciła 18 stycznia 2018 r. poprzez wyegzekwowanie z konta P. B. na podstawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Organ zaznaczył również, że przelewy środków finansowych ze strony spółki P. na rzecz fundacji D. zostały dokonane na rachunek bankowy P. B. wymieniony w fakturach z 1 i 27 czerwca 2016 r.

Organ zwrócił uwagę na zeznania P. B., który tłumaczył, że statut fundacji D. dla płatności powyżej [...] zł wymagał zgody i podpisu wszystkich fundatorów. W trakcie przygotowania i realizacji umowy z [...] r., a następnie rozliczeń z tego tytułu po konferencji nie było możliwe zgromadzenie fundatorów z powodu podróży służbowych. Dlatego 19 maja 2016 r. fundatorzy uchwalili przekazanie "wszystkich zgód i praw" zarządowi fundacji D., aby umożliwić swobodne działanie w celu wywiązania się z umowy zawartej ze spółką P.. Płatności były dokonywane z jego rachunku albo gotówką. Lista uczestników obejmowała 124 osoby. Z samolotu wyczarterowanego skorzystało 116 osób (według listy 112 osób), a w drodze powrotnej 120. W ramach organizacji konferencji, oprócz przejazdu, przelotu i zakwaterowania, fundacja D. musiała poustawiać krzesła w sali konferencyjnej, zapewnić: scenę, podest, dodatkowe oświetlenie, ekran, nagłośnienie, produkcję telewizyjną (spotkanie było nagrywane), ściankę, flagi, identyfikatory i smycze, plakaty, broszury w trzech językach ([...]), tłumaczy oraz boksy dla tłumaczy, zestawy słuchawkowe dla uczestników. Montaż filmów promocyjnych wykonała dla fundacji D. inna firma (H. ).

P. B. przedstawił organowi okoliczności, które doprowadziły do zawarcia [...] r. umowy ze spółką P. o organizację konferencji w [...]. Opisywał, że fundacja D. w pierwszej kolejności Urzędowi Marszałkowskiemu w [...] złożyła propozycję zorganizowania w [...] konferencji promującej [...] i region. W odpowiedzi uzyskała informację, że Urząd Marszałkowski nie dysponuje środkami finansowymi i możliwościami zorganizowania takiego przedsięwzięcia. Jednocześnie zaproponowano fundacji D. kontakt ze spółką P. z sugestią, że tematyka konferencji jest bardzo zbliżona do potrzeb właśnie tej spółki, która od jakiegoś czasu stara się o połączenia lotnicze z [...]. P. B. zaznaczył, że oferta złożona Urzędowi Marszałkowskiemu obejmowała swoim zakresem większą liczbę osób, więcej firm. Rozmiar przedsięwzięcia został okrojony adekwatnie do możliwości i potrzeb spółki P.. Przeprowadzono wstępne rozmowy ze stroną [...] - przedstawicielami Ministerstwa Turystyki, Ministerstwa Obrony Narodowej, Ministerstwa Edukacji, [...]. Celem fundacji D. było propagowanie [...] w [...] i zainteresowanie podróżnych z [...] właśnie tym regionem [...], bowiem w ciągu roku [...] odwiedza około 200.000 mieszkańców [...], a tylko około 50.000 odwiedza [...]. Fundacja D. zamierzała zbudować w [...] "muzeum przemysłu [...] i historii [...] [...]". Chciała, aby podróżni z [...] w pierwszej kolejności przyjeżdżali do [...]. Dla zorganizowania takiej konferencji potrzebne było wsparcie ze strony Urzędu Marszałkowskiego i spółki P.. Rozmowy na ten temat fundacja D. prowadziła z Urzędem Marszałkowskim oraz spółką P. od marca 2016 r., przy czym po nawiązaniu kontaktu ze spółką P. Urząd Marszałkowski nie uczestniczył w dalszych rozmowach. Spółka P. była zainteresowana, aby trasa turystyczna z [...] obejmowała lądowanie bezpośrednio w [...]. W związku z tym w toku konferencji przekazano informacje na temat [...], mało znanych miejsc związanych z historią [...] ([...]), bazy leczniczej, edukacyjnej (szczególnie kierunek weterynarii i medyczny). Nawiązano współpracę między innymi ze szkołami mundurowymi. Do programu konferencji został dodany element związany z bezpieczeństwem lotów z [...] do [...], aby spełnione zostały warunki bezpieczeństwa wymagane dla samolotów [...]. Jeszcze przed podpisaniem umowy i zorganizowaniem konferencji - w trakcie wizyty roboczej - sprawdzono w [...], że lotnisko w [...] jest w stanie spełnić oczekiwane wymogi bezpieczeństwa, bo w przeciwnym razie podejmowanie dalszych działań byłoby niecelowe. Tego rodzaju przedsięwzięcie wymagało udziału innych przedstawicieli regionu. Samo lotnisko nie jest atrakcją, a jedynie miejscem lądowania samolotów. Natomiast trzeba było przekonać przedstawicieli [...], że warto tu przylecieć, a tym samym zainwestować w połączenie lotnicze z [...]. W tym celu zebrano przedstawicieli uczelni, usług medycznych, weterynaryjnych, innych firm, żeby pokazać, jakie atrakcje i jaki potencjał oferuje [...] i region. Nie chodziło przy tym o same umowy między liniami lotniczymi, bo loty bez pasażerów wygenerują straty. Rzecz polegała na zainteresowaniu jak najszerszych środowisk [...] podróżowaniem do [...]. Osoby reprezentujące Urząd Miasta i Urząd Marszałkowski brały udział w konferencji w celu nawiązania współpracy w zakresie inwestycji i handlu. Planowane było w [...] forum ekonomiczne [...] Fundacja D. dostała gotową listę uczestników od P. P., który zajmował się ochroną konferencji. Lista z danymi osobowymi została przekazana przez wyznaczoną osobę z Urzędu Marszałkowskiego i Urzędu Miasta. Na liście wylotu nie ma nikogo z ramienia fundacji D., bo polecieli oddzielnym samolotem. Przedstawiciele fundacji D. nie byli brani pod uwagę jako członkowie delegacji, która przyleci z [...]. Wszystkie osoby wymienione na listach są związane z konferencją. Rezygnacja z udziału w konferencji w ciągu ostatnich trzech dni przed wylotem nie miała żadnego znaczenia dla jej kosztów. P. B. przyznał, że na konferencję wybrał się z rodziną, bo zgodnie z obyczajem obowiązującym w [...] w rozmowach na wyższym szczeblu dobrze jest pokazać się ze swoją rodziną. W ten sposób partner w rozmowach uwiarygadnia siebie, swoją pozycję.

Następnie P. B. zrelacjonował przebieg konferencji:

Pierwszego dnia po przylocie odbyła się kolacja, w której uczestniczyli przedstawiciel spółki P., Prezydent Miasta [...], Marszałek Województwa [...] oraz przedstawiciele organizacji [...].

Następnego dnia miała miejsce konferencja z prezentacją spółki P. oraz portu lotniczego, urzędów, dorobku naukowego, turystyki medycznej i spa, historii i kultury [...] związanej z [...] oraz przedstawiciele poszczególnych dziedzin (uczelni, medycyny, hotelarstwa, nowoczesnych technologii, branży IT, turystyki, władz samorządowych) prowadzili rozmowy panelowe. Dla zainteresowanych firm zorganizowano stanowiska wystawiennicze. W ramach poszczególnych grup tematycznych (branż) prezentowane były firmy nie tylko obecne na konferencji, ale również inne z regionu. Wieczorem doszło do spontanicznego spotkania w Ministerstwie Transportu i Lotnictwa w sprawie nawiązania współpracy lotniskowej. Najważniejsza była promocja [...] lotniska.

Ostatniego dnia oficjalna delegacja z [...] pojechała do miasta partnerskiego. Następnie uczestnicy konferencji odwiedzili [...], gdzie odbyły się kolejne rozmowy dotyczące współpracy. Wicemarszałek [...] zadeklarował, że dołoży wszelkich starań, aby lotnisko w [...] było docelowe w kontaktach między [...] a [...].

Zgodnie z zeznaniami P. B. ze strony [...] w konferencji uczestniczyli przedstawiciele: organizacji [...] z całego świata, środowisk biznesowych (w tym [...]), uczelnianych, [...] linii lotniczych, biur turystycznych, pilotów, przewodników [...] w [...], kultury, [...], miasta partnerskiego, władz państwowych (poszczególnych ministerstw). Organizacją konferencji zarówno w [...], jak i w [...] zajmował się przede wszystkim P. B. z udziałem podwykonawców. W [...] techniczną stroną przygotowania konferencji (wynajęcie autokarów, busa, sceny, krzeseł, telebimu, fotografa, kamery, realizacja telewizyjna, montaż telewizyjny po konferencji, dźwięk i oświetlenie, hostessy, tłumacze plus cała technika dla tłumaczy i inne prace koordynacyjno-organizacyjne) zajmowała się organizacja H. działająca na zlecenie fundacji D..

Organ obszernie przytoczył zeznania niektórych uczestników konferencji i osób zaangażowanych w jej organizowanie w zakresie tworzenia imiennych list, kontaktów z instytucjami i osobami mogącymi reprezentować region, przygotowania potrzebnych materiałów (por. s. 15-89 decyzji organu).

Organ odniósł się również do opinii biegłego uzyskanej z Prokuratury Okręgowej w [...] sporządzonej przez Instytut [...] w okresie od lutego do kwietnia 2018 r. na okoliczność racjonalności gospodarowania przez spółkę P.. Zespół opiniujący przeanalizował zasadność zlecenia przez spółkę P. przedsięwzięcia o wartości [...] zł polegającego na organizacji 18-20 czerwca 2016 r. w [...] w [...] konferencji promującej [...] na podstawie umowy z fundacją D. z [...] r. W ocenie opiniującego zespołu, spółka P. prawidłowo wyznaczyła cel organizacji tej konferencji. Wynikał on z priorytetów rozwoju, którymi była rozbudowa stałych połączeń lotniczych do i z portu lotniczego, a nawet z przyszłej egzystencji lotniska w [...]. Zespół stwierdził, że analiza mocnych i słabych stron działalności portu ([...]) wskazuje, że wybrany kierunek ([...] - [...]) powinien stanowić priorytet, co wynika tak z uwarunkowań wewnętrznych (potencjał i techniczne możliwości obsługi lotów [...] - [...], liczba około 50.000 turystów z [...] przybywających na [...] za pośrednictwem innych portów lotniczych), jak i zewnętrznych (gotowość współfinansowania połączeń lotniczych przez partnerów z [...]). Dobrana forma realizacji w postaci organizacji konferencji biznesowej w [...] stanowi nowoczesną, jednak mieszczącą się w zakresie dostępnej praktyki, metodę realizacji takiego celu, który oprócz poziomu operacyjnego w postaci uruchomienia połączenia lotniczego musi uwzględniać także okoliczność promocji korzystania z tego połączenia przez pasażerów o różnych celach podróżowania (między innymi turystów, biznesmenów, pacjentów, studentów). Zaplanowana konferencja pozwalała na realizację założonego celu. Umowa zawarta przez spółkę P. z fundacją D. była przygotowana i sformułowana prawidłowo, szczegółowo formułowała zadania wykonawcy oraz właściwie zabezpieczała interesy spółki P.. Fundacja D. wykonała umowę w sposób prawidłowy z wyjątkiem zaniechania zapewnienia [...] uczestnikom konferencji 3 posiłków. Z perspektywy czasu konferencja przyniosła spółce P. pożądane efekty w postaci uruchomienia stałych połączeń dwóch przewoźników lotniczych między [...] a [...]. Materiał zgromadzony w aktach sprawy pozwolił zespołowi opiniującemu na pozytywną weryfikację prawidłowości wydatkowania znacznej części kwoty kosztów, z zastrzeżeniem, że wartość posiłków niewydanych uczestnikom konferencji szacuje się na [...] zł, a części kosztów technicznych nie da się zweryfikować ze względu na brak w aktach sprawy wszystkich dokumentów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez fundację D..

W tym stanie sprawy organ nawiązał do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT), do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i w tym kontekście podkreślił, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje tylko podatnikom tego podatku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku zakupów z działalnością gospodarczą podatnika można mówić wówczas, gdy nabywany towar służy przykładowo dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia wtedy, gdy ponoszone wydatki wpływają na całokształt funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika. Związek między nabyciem towaru lub usługi i ich wykorzystaniem do wykonywania czynności opodatkowanych w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że w sumie w konferencji w [...] w czerwcu 2016 r. uczestniczyły 124 osoby, przy czym listę 96 uczestników spośród przedstawicieli spółki P., władz samorządowych, organizacji turystycznych, środowisk naukowych, kulturalnych i biznesowych regionu sporządził Urząd Marszałkowski Województwa [...] z udziałem Urzędu Miasta [...]. Pracownicy Urzędu Marszałkowskiego kontaktowali się z przedsiębiorcami, uczelniami, zbierali potrzebne dane personalne (por. zeznania: A. G., D. D., A. R., W. S., T. K., E. K., N. G., M. D., A. W., D. G., P. B., A. R.-P., A. G.-M., P. F., M. M., A. H., D. D.). Pozostałe osoby wzięły udział w konferencji z inicjatywy fundacji D. lub osób z nią powiązanych (por. zeznania: A. T., D. S., A. B., M. M.; wyjaśnienia: S. G., F. M., C. K., J. J., S. G., S. G.).

W tym kontekście organ odnotował:

- uczestnictwo w konferencji architektów zaangażowanych w projekt w [...], koordynatorów projektu (w tym jeden ze współmałżonkiem), właściciela zakładów mięsnych w [...] na [...], Wójta i Sekretarza Gminy [...].

- zaproszenie przedstawiciela [...], z którą fundacja D. prowadziła rozmowy w sprawie budowy nowoczesnej strzelnicy sportowej w podziemiach budynku [...] w [...] i który od wielu lat utrzymywał ścisłe kontakty ze środowiskiem kombatantów [...] oraz ze Stowarzyszeniem [...] z [...], a dzięki uczestnictwie w konferencji miał możliwość złożenia kwiatów na grobie gen. [...];

- obecność członków rodziny P. B. przy braku dowodów, by pokrył koszty z tym związane;

- udział żony członka zarządu jednej ze spółek.

Jak dalej motywował organ, z listy 96 osób złożonej początkowo przez spółkę P. wynika, że na konferencji 3 osoby reprezentowały spółkę P. (oraz obywatel [...]), 9 osób Urząd Marszałkowski, 9 osób Urząd Miasta [...]. Wielokrotnie dobór uczestników konferencji był przypadkowy lub propozycja wyjazdu składana była przez osoby nieuprawnione (osoby już zaproszone przekazywały takie zaproszenie innym osobom). Spółka P. nie miała realnego wpływu na dobór uczestników konferencji, nie weryfikowała list uczestników. Całkowicie zdała się na swoich akcjonariuszy i wykonawcę usługi, który funkcjonował jako fundacja stosunkowo krótko, bo od 17 lutego 2016 r.

Ponadto M. M. - prezes zarządu fundacji D. zeznał, że P. B. nie przedstawił żadnego wiarygodnego rozliczenia środków finansowych uzyskanych od spółki P. w związku z organizowaniem konferencji w [...]. Otrzymał od P. B. w postaci zaliczek około [...] zł, z czego [...] zł przekazał na zakup urządzeń. Pieniądze otrzymał gotówką i nie ma na to żadnego pokwitowania.

Z kolei z zeznań P. B. wynika, że P. B. nie zapłacił mu za usługę przewozu osób z [...] do [...] i z [...] do [...].

W tych okolicznościach, zdaniem organu, omawiana konferencja stanowiła w istocie promocję [...] i całego regionu. Przemawia za tym ogromny wkład i zaangażowanie w całe przedsięwzięcie przedstawicieli i pracowników [...] urzędów w szczególności Urzędu Marszałkowskiego, a nawet nazwa konferencji. Urząd Marszałkowski z Urzędem Miasta zajmowali się organizowaniem wyjazdu, przygotowaniem listy uczestników, materiałów na konferencję, odbieraniem od uczestników produktów, które miały być dostarczone na konferencję w celu ich prezentacji, wyznaczyli konkretne osoby do kontaktu (A. G. i D. D.). Z zeznań świadków wynika, że organizacja konferencji, biorąc pod uwagę skalę i rozmach przedsięwzięcia, miała przynieść wiele korzyści dla poszczególnych jej uczestników z osobna: przedsiębiorców, przedstawicieli kultury i nauki, organizacji, którzy realizowali własne interesy. Wielu z nich "nie miało pojęcia" o roli spółki P. czy fundacji D.. Ta ostatnia skupiła się na popularyzowaniu idei utworzenia parku kulturowego w [...]. Cale analizowane wydarzenie mogło pozytywnie wpłynąć na działalność w każdej dziedzinie zaprezentowanej na konferencji. Uczestnicy konferencji niejednokrotnie podkreślali, że przyniosła im wiele indywidualnych korzyści, przyczyniła się do nawiązania kontaktów, a nawet współpracy. Nie ulega jednak wątpliwości, że jako całość realizowała "większy cel" w postaci promocji potencjału gospodarczego, naukowego i kulturowego [...]. Dlatego, według organu, nie można w sposób oczywisty wiązać tego przedsięwzięcia z działalnością opodatkowaną spółki P.. Jego szeroki zakres dużo bardziej odpowiadał celom i potrzebom Urzędu Marszałkowskiego niż spółki P.. Poszerzenie oferty mogło skutkować jedynie zwiększeniem liczby uczestników konferencji, a tym samym kosztów całej usługi, które poniosła spółka P. i które w większości dotyczyły osób wskazanych przez Urząd Marszałkowski czy Urząd Miasta według bliżej nieokreślonych kryteriów. Informacje o wyjeździe do [...] często były przekazywane drogą nieformalną między znajomymi. Organ podkreślił, że pokrycie kosztów wyjazdu i pobytu w miejscu konferencji przez organizatora jest sytuacją wręcz niespotykaną. Osoby, które uczestniczyły w wyjeździe do [...], zgodnie zeznały, że jeśli brały udział w podobnych wydarzeniach, zawsze musiały samodzielnie ponosić koszty podróży i noclegu.

W konsekwencji organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym spółka P. nie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez fundację D.. W przeciwieństwie do organu I instancji organ przyjął, że usługa została wykonana i doszło do zorganizowania konferencji w [...] z udziałem przedstawicieli spółki P.. Ten fakt, w ocenie organu, potwierdzają zeznania licznych świadków - uczestników wyjazdu do [...]. Z kolei z zeznaniami świadków koreluje opinia Instytutu [...]. W związku z tym organ nie powołał się na przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w kontekście art. 86 ust. 1 tej ustawy podatkowej przyjął, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zaistniał realny związek usługi z czynnościami opodatkowanymi spółki P.. Tłumaczył, że - biorąc pod uwagę charakter usługi, jej rozmiar i formę - taki związek nie jest "oczywisty i łatwy do uchwycenia, ale luźny i rozmyty". Usługa określona w umowie z [...] r. obejmowała nie tylko organizację konferencji w [...], ale również organizację transportu i zakwaterowania dla uczestników konferencji z [...], czyli dla grupy liczącej 124 osoby w tym przedsiębiorców, przedstawicieli władz lokalnych, wyższych uczelni, instytucji historycznych i kulturalnych. Było to zatem kompleksowe przedsięwzięcie, które miało na celu promocję [...] i regionu, całego województwa [...], a więc stanowiło realizację zadań Urzędu Miasta i Urzędu Marszałkowskiego. Potencjalne korzyści mogło przynieść indywidualnie wszystkim uczestnikom, którzy reklamowali swoje usługi czy produkty podobnie jak w przypadku 4 reprezentantów spółki P., którzy w trakcie całej konferencji mieli dziesięciominutowe wystąpienie. Spółka P. była zatem jednym z potencjalnych beneficjentów tej kompleksowej usługi, podczas gdy zapłaciła za nią w całości (kwota [...] zł wpłacona na prywatny rachunek P. B.).

Organ argumentował, że sfinansowanie omawianego przedsięwzięcia, wyjazdu i zakwaterowania tak dużej grupy osób "pozostaje poza zakresem niniejszego postępowania". Sam fakt poniesienia wydatku nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Z punktu widzenia prawa podatkowego nie ma też znaczenia okoliczność, że Urząd Marszałkowski i Urząd Miasta [...] są kluczowymi akcjonariuszami spółki P., nawet jeśli taka relacja uzasadnia wzajemne finansowanie podejmowanych przedsięwzięć. Nabycie towarów i usług służących realizacji zadań i obowiązków jednego podmiotu nie będzie skutkować prawem do odliczenia VAT naliczonego u pozostałych z tej prostej przyczyny, że te towary i usługi nie będą wykorzystane do ich działalności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu, opinia sporządzona przez Instytut [...] w żadnej mierze nie dotyczy badania związku nabycia od fundacji D. analizowanej usługi z działalnością opodatkowaną spółki P.. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy dowód ten nie może przesądzać o prawie spółki P. do odliczenia VAT naliczonego. Z tych samych powodów organ nie uwzględnił wniosku spółki P. o wywołanie opinii biegłego z zakresu zarządzania przedsiębiorstwami oraz oceny przedsięwzięć gospodarczych na okoliczność organizacji konferencji zgodnie z umową z [...] r. i ewentualnie w jakiej części umówiona usługa nie została wykonana. Według organu, taka opinia nie będzie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na zakończenie swojej argumentacji organ podsumował, że spółka P. zawyżyła VAT naliczony o [...] zł. Tym samym naruszyła art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie ewidencja VAT opisująca zakupy spółki P. okazała się nierzetelna stosownie do art. 193 § 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) w zakresie obejmującym faktury wystawione przez fundację D., z tym że zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania VAT i wobec tego w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. nie istniała potrzeba oszacowania tej podstawy.

Spółka P. (skarżąca spółka) złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że organy nie zebrały całego materiału dowodowego, dowolnie oceniły dowody, błędnie ustaliły stan faktyczny; nie wyjaśniły związku usługi przygotowania, organizacji i przeprowadzenia konferencji z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki; tendencyjnie, jednostronnie, wybiórczo oceniły dowody i stwierdziły, że analizowana usługa nie została w pełni wykonana, że istniały nieprawidłowości przy jej realizacji;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a O.p. z powodu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w rezultacie przyjęcia, że nie można powiązać rozpatrywanej usługi udokumentowanej fakturami z działalnością opodatkowaną skarżącej spółki.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Dodatkowo skarżąca spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi w postaci faktur, raportu fiskalnego na okoliczność, że nabycie usługi przygotowania, organizacji i przeprowadzenia konferencji miało związek z jej czynnościami opodatkowanymi, bo przełożyło się na konkretny obrót.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca spółka przede wszystkim podkreśliła, że dzięki spornemu przedsięwzięciu [...] - jako jedyne miasto w [...] - uzyskał w kolejnym roku dwa niezależne połączenia z portem lotniczym w [...] obsługiwane przez P. do dzisiaj oraz przez [...] do czerwca 2018 r.

W dalszej kolejności skarżąca spółka argumentowała, że organ nie wyjaśnił czy spełniła warunki przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT według stanu rzeczy istniejącego w czasie nabycia omawianej usługi. Tłumaczyła przy tym, że z punktu widzenia zasady neutralności VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów czy usług, co zamiar w momencie nabycia wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Skarżąca spółka wywodziła, że związek, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy postrzegać przede wszystkim z perspektywy celu czynności podatnika VAT w sposób zbliżony do reguł obowiązujących w podatkach dochodowych przy zaliczaniu wydatków podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, zdaniem skarżącej spółki, z orzecznictwa TSUE wynika, że wydatki, które: mają charakter cenotwórczy, stanowią składnik kosztów ogólnych działalności podatnika, służą uzyskaniu instrumentu do realizacji czynności opodatkowanych - wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego, w przekonaniu skarżącej spółki, niewątpliwie konferencja w [...] była formą zainteresowania [...] i [...] jak najszerszego grona potencjalnych pasażerów z [...]. W ten sposób zaprezentowano aktualne możliwości i perspektywy naukowe, gospodarcze, kulturalne i turystyczne regionu ze szczególnym zaznaczeniem silnych związków historycznych i kulturowych [...] z [...] i [...]. W 2015 r. skarżąca spółka znalazła się na liście kilkudziesięciu lotnisk na świecie objętych programem dotowania ogłoszonym przez Ministerstwo Turystyki [...], co podniosło rangę skarżącej spółki i otworzyło nowe szanse na uzyskanie połączeń lotniczych z [...]. Trzeba jednak było wykazać się inicjatywą i w sposób profesjonalny, w odpowiednio szerokiej skali, na odpowiednio wysokim szczeblu przedstawić nie tylko samą ofertę skarżącej spółki dotyczącą ściśle połączeń lotniczych, ale także potencjał i walory [...] i regionu. Skarżąca spółka zaznaczyła, że w 2014 r. Komisja Europejska wystosowała pismo do Marszałka Województwa [...], w którym rozważała obowiązek zwrotu dotacji z tego powodu, że [...] nie uzyskał połączenia z [...] i jednocześnie oceniła, że uzyskanie takiego połączenia jest mało prawdopodobne. W tych okolicznościach konferencja w [...] z udziałem przedstawicieli lokalnych władz samorządowych, nauki, kultury, biznesu miała za zadanie w sposób profesjonalny i skuteczny przekazać informacje o tym, co może zaoferować [...], aby zachęcić do masowego podróżowania drogą lotniczą bezpośrednio do tej części [...]. W efekcie rozpatrywanej konferencji przychody skarżącej spółki z połączeń z [...] w 2017 r. kształtowały się na poziomie [...] zł, w 2018 r. [...] zł, w 2019 r. [...] zł, a do marca 2020 r. [...] zł.

W tym stanie rzeczy, w ocenie skarżącej spółki, omawiane przedsięwzięcie było adekwatne do rynkowych realiów istniejących w 2016 r. i do gospodarczych, ekonomicznych zadań, jakie racjonalnie, obiektywnie należało wówczas realizować, co potwierdziła opinia z zakresu ekonomii i zarządzania przedsiębiorstwami oraz z zakresu oceny przedsięwzięć gospodarczych sporządzona przez Instytut [...].

Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że konferencja z udziałem z [...] strony wyłącznie jej przedstawicieli na temat wyłącznie połączeń lotniczych i lotniska, jego infrastruktury nie spełniłaby zakładanych celów. Funkcjonowanie połączeń lotniczych wymagało zainteresowania potencjalnych pasażerów. Z kolei zainteresowanie pasażerów przylotem właśnie do [...] wymagało przedstawienia w sposób profesjonalny i przekonujący oferty naukowej, gospodarczej, kulturalnej, walorów turystycznych [...], jej silnych związków historycznych i kulturowych z historią i kulturą [...]; kompetentnego i konkretnego pokazania w czym tkwi atrakcyjność tego regionu dla potencjalnych podróżnych z [...]. Pasażerowie nie będą bowiem korzystali z połączeń lotniczych dla samego lotniska.

Jednocześnie skarżąca spółka motywowała, że korzyści innych uczestników konferencji w [...] nie wykluczają związku tego przedsięwzięcia z jej czynnościami opodatkowanymi.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że zgromadził wyczerpujący materiał dowodowy i wyprowadził z niego ustalenia faktyczne w granicach ustawowej swobody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem przede wszystkim z powodu istotnie wadliwej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W konsekwencji przytoczonego ustrojowego rozwiązania w realiach analizowanej sprawy na sądzie spoczywał obowiązek skontrolowania czy organ u podstaw zaskarżonej decyzji trafnie odczytał i adekwatnie zastosował przepisy prawa podatkowego, a dokładniej procedury podatkowej - w zakresie oceny materiału dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych, a więc rekonstrukcji obrazu faktycznego sprawy oraz materialnego prawa podatkowego w postaci ustawy o VAT - w odniesieniu do spornych reguł odliczania VAT naliczonego. Natomiast inne aspekty analizowanego zdarzenia (konferencji w [...], w tym aspekt będący przedmiotem zainteresowania z perspektywy prawa karnego, pozostają poza granicami niniejszej sądowej kontroli legalności, które zostały wyznaczone ściśle przez przedmiot kontrolowanego rozstrzygnięcia organu.

Przechodząc do przedmiotu sądowej kontroli legalności, a więc na grunt wyłącznie prawa podatkowego, przede wszystkim trzeba stwierdzić, że spór skarżącej spółki z organem sprowadzał się do zagadnienia czy usługa udokumentowana wymienionymi na wstępie fakturami z 1 i 27 czerwca 2016 r. pozostawała w związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy skarżąca spółka była uprawniona odliczyć VAT ujęty w tych fakturach. Organ przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie formułował wątpliwości co do wykonania analizowanej w sprawie usługi.

Skarżąca spółka prowadziła argumentację dwutorowo. Twierdziła bowiem, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego w zakresie dotyczącym związku zakupionej usługi (konferencji) z jej czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie z wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz z orzecznictwa NSA i TSUE wyprowadzała stanowisko, zgodnie z którym taki związek niewątpliwie istniał w okolicznościach tej konkretnej sprawy.

Z kolei organ nie kwestionował wykonania usługi opisanej w fakturach z 1 i 27 czerwca 2016 r., ale ocenił, że jej związek z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki nie jest "(...) oczywisty i łatwy do uchwycenia, ale luźny i rozmyty. (...)".

Stosownie do art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (ust. 2 pkt 1).

Na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że związek VAT naliczonego z czynnościami opodatkowanymi należy oceniać przy racjonalnym podejściu, uwzględniającym dorobek doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, a więc kryterium celowości poniesienia kosztów (por. VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki dostępny w elektronicznym systemie LEX do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z perspektywy prawa unijnego przytoczone unormowanie ustawy o VAT trzeba postrzegać jako istotny element wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z tym odczytywać w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1. ze zm. - dyrektywa 112) przy jednoczesnym uwzględnieniu niekwestionowanego prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE.

Prawu do odliczenia dyrektywa 112 poświęca tytuł X. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma art. 168 dyrektywy 112, który przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

TSUE wielokrotnie i konsekwentnie wyjaśniał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT i - co do zasady - nie może być ograniczane (por. sprawy: C-243/03, C-438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08, C-33/09, C-504/10). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. sprawy: 268/83, C-408/98, C-37/95, C-110/98 do C-147/98, C-98/98, C-32/03, C-438/09, C-137/02, C-408/98, C-435/05, C-174/08, C-504/10, C-437/06, C-515/07, C-102/08). Prawo do odliczenia jest wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego czynności powodujące naliczenie podatku (por. sprawy: C-62/93, C-110/98 do C-147/98, C-439 i C-440/04, C-438/09, C-437/06, C-102/08, C-29/08, C-368/09). Zasadą jest odliczenie przez podatnika kwot zafakturowanych z tytułu VAT od dostarczanych mu towarów i świadczonych mu usług, o ile towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu (por. sprawy: C-409/99, C-371/07, C-414/07, C-74/08). Prawo do odliczenia dotyczy całego VAT obciążającego wydatki podatnika ponoszone w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w prowadzonej działalności gospodarczej, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. sprawa C-465/03).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia VAT naliczonego i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. W jednym lub w drugim wypadku istnienie bezpośredniego i ścisłego związku zakłada, iż koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony odpowiednio w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej (por. sprawy: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-29/08, C-118/11 i przytoczone tam orzecznictwo). Podatnik może domagać się pełnego odliczenia VAT, jaki obciążył towary i usługi nabyte przez niego dla potrzeb wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu (por. sprawy: C-174/08, C-504/10).

Jednocześnie TSUE zaznaczał, że do sądu krajowego (organu podatkowego, który rozstrzyga sprawę podatkową) należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nieuprawniających do tych odliczeń może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń. Jednakże, podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej (por. sprawa C-98/98).

Zatem warunkiem odliczenia VAT naliczonego jest wykazanie jego związku z działalnością dającą prawo do odliczenia. Związek ten powinien być bezpośredni, co bynajmniej nie oznacza, że konieczne jest wykazanie powiązania pomiędzy konkretnym zakupem a daną sprzedażą. Bezpośredniość w tym kontekście należy raczej oceniać przez pryzmat całokształtu działalności podatnika i tego, czy dany wydatek rzeczywiście może mieć obiektywny wpływ na czynności dające prawo do odliczenia (zob. sprawy: C-104/12, C-622/11). Stąd, jeśli podatnik ponosi między innymi wydatki marketingowe, które nie są związane z konkretną transakcją, ale w sposób oczywisty wpływają na sprzedaż opodatkowaną, to VAT od takich wydatków powinien podlegać odliczeniu. Inną przesłanką odliczenia VAT naliczonego jest natychmiastowość związku między VAT naliczonym a sprzedażą, dającą prawo do odliczenia. Nie oznacza to jednak, że związek ten musi zaistnieć już w momencie poniesienia danego wydatku. Oznacza to raczej, że w momencie poniesienia wydatku podatnik powinien być w stanie zaklasyfikować dany wydatek i udowodnić racjonalność jego poniesienia dla potrzeb opodatkowanej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nawet jeśli wydatek dotyczy potencjalnych czynności opodatkowanych, które mogą zostać wykonane w przyszłości, ale jest poniesiony celem dokonania tych czynności, to podatnik powinien mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu (zob. sprawy: C-16/00, C-110/94 oraz opracowanie komentatorskie Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (...) pod redakcją R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer 2014 do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Na potrzeby dalszych rozważań warto jeszcze wyraźnie zaznaczyć, że VAT nie funkcjonuje w obrocie prawnym niezależnie od obrotu gospodarczego, ale w istocie można powiedzieć - posługując się pewnym uproszczeniem - że stanowi pochodną zdarzeń gospodarczych. Dlatego system VAT nie może być traktowany jako prawny instrument determinujący wybory podatnika czy nawet wymuszający na podatniku określone wybory w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dla przykładu rezygnację przez podatnika z określonego przedsięwzięcia, określonej transakcji). Jeśli w konkretnej, indywidualnej sytuacji organ podatkowy rozpozna zdarzenie gospodarcze z udziałem podatnika, wówczas ma obowiązek ocenić je według zasad rządzących system podatku od wartości dodanej i ustawy o VAT od strony VAT naliczonego i należnego. Natomiast nie jest rolą organu podatkowego wskazywanie podatnikowi z perspektywy czasu poprzez rozliczenie VAT, jakie gospodarcze cele powinien był sobie stawiać i w jaki sposób je realizować, aby uzyskać najwyższy obiektywnie możliwy zysk.

Zdaniem sądu, w świetle przedstawionego wyżej kontekstu prawnego dotychczasowe stanowisko organu nie może zostać zaakceptowane.

Organ odmówił skarżącej spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego w następstwie stwierdzenia, że omawiana usługa (konferencja) miała "nieoczywisty, niełatwy do uchwycenia, luźny i rozmyty" związek z jej czynnościami opodatkowanymi. Wobec tego trzeba zauważyć, że organ posłużył się określeniami nieprecyzyjnymi, a przede wszystkim nieadekwatnymi do kryteriów stanowiących o istnieniu związku zakupów podatnika z jego czynnościami opodatkowanymi formułowanych w orzecznictwie TSUE. Związek "nieoczywisty, niełatwy do uchwycenia, luźny i rozmyty" w istocie rzeczy nie obrazuje podstawowej okoliczności czy nabycie usługi (konferencji) było kosztem działalności gospodarczej skarżącej spółki, czy stanowiło element cenotwórczy dostarczanych przez nią towarów lub świadczonych usług.

Organ dowolnie pominął trafnie odnotowywany przez skarżącą spółkę kontekst rynkowy, gospodarczy, jaki towarzyszył rozpatrywanemu przedsięwzięciu. Położenie lotniska w [...] w otoczeniu lotnisk w [...], [...] i [...] bez wątpienia wymagało i wymaga sukcesywnego podejmowania przez nią konkretnych i adekwatnych do rzeczywistości działań w celu zapewnienia nie tylko odpowiednich rozwiązań technicznych, systemowych, infrastruktury towarzyszącej samemu lotnisku, ale - co równie ważne - odpowiedniej skali ruchu pasażerskiego. W przeciwnym razie lotnisko w [...] traci rację bytu. Z kolei zainteresowanie potencjalnych pasażerów w odpowiedniej skali lotami bezpośrednio do [...] wiązało i wiąże się z koniecznością zainteresowania ich [...] i regionem. Słusznie zauważyła skarżąca spółka, że prezentowanie na szerszym, międzynarodowym forum tylko lotniska i tylko przez przedstawicieli skarżącej spółki - co do zasady - byłoby niewystarczające, nieprzystające do realiów i jej gospodarczych zamierzeń. Nie ulega wątpliwości, że samo lotnisko i jego bezpośrednie otoczenie z istoty rzeczy nie stanowią celu ruchu pasażerskiego w oczekiwanej skali, pozwalającej skarżącej spółce utrzymać lotnisko i uzyskiwać zyski z jego funkcjonowania. Z tego punktu widzenia poszukiwanie przez skarżącą spółkę możliwości rzeczywistego zainteresowania potencjalnych podróżnych z [...] przylotem bezpośrednio do [...] należy wiązać z jej działalnością gospodarczą, jej czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Idea międzynarodowej konferencji, w tym przypadku [...], na której przedstawiciele władz samorządowych, środowisk naukowych, kulturalnych, biznesowych profesjonalnie przedstawiają w wielu różnorodnych aspektach potencjał, walory i kierunki rozwoju [...] i regionu bez wątpienia służy działalności gospodarczej skarżącej spółki, jej czynnościom opodatkowanym koncentrującym się na [...] porcie lotniczym. Tego rodzaju przedsięwzięcie wprost zachęca szerokie grono potencjalnych podróżnych z [...] do podróżowania bezpośrednio właśnie do [...] i nawiązywania właśnie w tym regionie kontaktów w różnych obszarach działalności, spędzania tu wolnego czasu, poznawania historii, kultury i tradycji regionu także tej wspólnej dla obu narodów. Zatem właśnie profesjonalna, kompetentna, wiarygodna reprezentacja wielu i różnych środowisk z [...] i regionu była najistotniejsza przy realizacji analizowanej usługi (konferencji) z perspektywy gospodarczych oczekiwań skarżącej spółki, jej czynności opodatkowanych, a więc uruchomienia nowych połączeń lotniczych bezpośrednio do i z [...], zwiększenia ruchu pasażerskiego na obsługiwanych połączeniach lotniczych, w następstwie wzmocnienia pozycji skarżącej spółki na rynku w aspekcie nie tylko prestiżu, ale przede wszystkim ekonomicznym. Nie sposób przy tym nie zauważyć mechanizmu, według którego wzmożony ruch pasażerski na lotnisku w [...] powoduje ożywienie regionu w różnych dziedzinach, a z kolei ożywienie regionu w różnych dziedzinach w konsekwencji przekłada się na większą atrakcyjność [...], tym samym na większe zainteresowanie korzystaniem z połączeń lotniczych oferowanych przez skarżącą spółkę, z [...] lotniska.

Wbrew stanowisku organu, opinia Instytutu [...] z 16 kwietnia 2018 r. - analizowana w kontekście przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego - potwierdza powiązanie analizowanej usługi (konferencji) z gospodarczymi zamierzeniami skarżącej spółki, z jej czynnościami opodatkowanymi. Autorzy opinii stwierdzili, że skarżąca spółka prawidłowo wyznaczyła cel organizacji konferencji w [...], który wynikał z priorytetów rozwoju, a nawet jej przyszłej egzystencji i ewidentnie obejmował rozbudowę stałych połączeń lotniczych do i z [...]. Tłumaczyli przy tym, że analiza mocnych i słabych stron działalności skarżącej spółki wskazuje, że wybrany kierunek ([...] - [...]) powinien stanowić priorytet w jej działalności, co wynika tak z uwarunkowań wewnętrznych (potencjał i techniczne możliwości obsługi lotów [...]-[...] liczba około 50.000 turystów z [...] przybywających na [...] za pośrednictwem innych portów lotniczych), jak i zewnętrznych (gotowość współfinansowania połączeń lotniczych przez partnerów z [...]). Dobrana forma realizacji w postaci organizacji konferencji biznesowej w [...] stanowi nowoczesną, jednak mieszczącą się w zakresie dostępnej praktyki, metodę realizacji zakładanego celu, który oprócz poziomu operacyjnego w postaci uruchomienia połączenia lotniczego musi uwzględniać także okoliczność promocji korzystania z tego połączenia przez pasażerów o różnych celach podróżowania (turystów, biznesmenów, pacjentów, studentów itp.). Zaplanowana konferencja pozwalała na realizację założonego celu. Umowa zawarta przez skarżącą spółkę z fundacją D. była przygotowana i sformułowana prawidłowo, szczegółowo określała zadania wykonawcy oraz właściwie zabezpieczała interesy skarżącej spółki. Umowa została wykonana przez fundację D. w sposób prawidłowy z wyjątkiem zaniechania zapewnienia [...] uczestnikom konferencji 3 posiłków. Z perspektywy czasu przyniosła skarżącej spółce pożądane efekty w postaci uruchomienia stałych połączeń dwóch przewoźników lotniczych między [...] i [...]. Materiał przedstawiony zespołowi opiniującemu pozwolił na pozytywną weryfikację prawidłowości wydatkowania znacznej części kwoty kosztów, z zastrzeżeniem dotyczącym wartości posiłków niewydanych uczestnikom konferencji (szacowana na [...] zł) oraz części kosztów technicznych, których nie da się zweryfikować ze względu na brak w aktach wszystkich dokumentów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych przez fundację D..

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ dowolnie ocenił zebrane dowody. Nie uwzględnił przy tym wniosków, jakie nakazywały wyprowadzić zasady logiki i doświadczenia życiowego. Odmówił znaczenia opinii Instytutu [...] z 16 kwietnia 2018 r. wbrew jej treści. W ten sposób organ istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co miało nie tylko potencjalny, ale realny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tych istotnych błędów w toku rozumowania i formułowanych wnioskach na płaszczyźnie faktów, organ istotnie wadliwie zinterpretował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pozbawiając - co do zasady - skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego z powołaniem się na "nieoczywisty, niełatwy do uchwycenia, luźny i rozmyty" związek omawianej usługi (konferencji) z jej czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem sądu, w dotychczasowym stanie sprawy omawiane przedsięwzięcie (usługa nabyta od fundacji D.) - co do zasady - pozytywnie wpisuje się w kryteria decydujące o istnieniu związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki konsekwentnie formułowane w orzecznictwie TSUE. Gospodarcza aktywność skarżącej spółki, a w jej ramach czynności opodatkowane, aby mogły być realizowane i przynosić oczekiwane zyski, właśnie z uwagi na ich ponadregionalny, międzynarodowy charakter i skalę, wymagały od skarżącej spółki sukcesywnego podejmowania adekwatnych, szeroko zakrojonych przedsięwzięć adresowanych do szerokiego grona potencjalnych odbiorców jej usług i jednocześnie obejmujących szeroki zakres informacji o [...] i [...]. Tylko wówczas potencjalni podróżni, w tym przypadku z [...], w liczącej się skali będą chcieli skorzystać z jej usług, z oferowanych przez nią połączeń lotniczych bezpośrednio do [...]. Innymi słowy, dotychczasowa argumentacja organu nie może zasadnie podważać prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego ani z punktu widzenia faktów, ani prawa.

W konsekwencji nadal pozostaje otwarta (bo niewyjaśniona przez organ na obecnym etapie sprawy) dalsza kwestia dotycząca zakresu prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego w związku ze zrealizowanym na jej rzecz przedsięwzięciem. Była ona pozbawiona znaczenia w świetle dotychczasowego stanowiska organu, który - co do zasady - zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko sądu powoduje, że w dalszym postępowaniu podatkowym zakres prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego w związku ze zrealizowanym na jej rzecz przedsięwzięciem stanie się kluczowym zagadnieniem dla prawidłowego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy. W tym celu organ będzie zobowiązany wyczerpująco wyjaśnić i wnikliwie, rzetelnie rozważyć, w jakim konkretnym zakresie, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych poszczególne składowe rozpatrywanego przedsięwzięcia pozostają w granicach związku z czynnościami opodatkowanymi skarżącej spółki bądź nie mieszczą się w tych granicach w świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz unijnego kontekstu tej krajowej regulacji.

Wnioski dowodowe zawarte w skardze nie mają wpływu na wynik sprawy. Po pierwsze - z perspektywy przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego rezultat określonego zamierzenia gospodarczego, jego efektywność ekonomiczna (poziom przychodów, obrotu) nie ma rozstrzygającego znaczenia. Po drugie - organ nie kwestionował ani faktu uruchomienia połączeń lotniczych z [...] po konferencji w [...], ani przychodów, obrotu skarżącej spółki z tytułu czynności opodatkowanych związanych z obsługą tych połączeń.

Dla dopełnienia oceny prawnej poza granicami skargi - zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. - należy jeszcze zatrzymać się na pełnomocnictwie udzielonym przez skarżącą spółkę radcy prawnemu [...] 7 czerwca 2017 r. Dokument pełnomocnictwa w imieniu skarżącej spółki podpisał jej prezes. Według Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w tym czasie (wpis nr [...] z [...] r.) w przypadku zarządu wieloosobowego do składania oświadczeń woli w imieniu skarżącej spółki uprawnieni byli: - każdy członek zarządu przy zaciąganiu zobowiązań lub rozporządzaniu prawem o wartości nie większej niż [...] zł; - dwaj członkowie zarządu łącznie albo jeden członek zarządu łącznie z prokurentem przy składaniu pozostałych oświadczeń woli. Udzielenie pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym należy do kategorii pozostałych oświadczeń woli, a więc mieści się w drugiej z opisanych sytuacji. W myśl wpisów do KRS (nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r.) w skład zarządu skarżącej spółki wchodził jeszcze wiceprezes. Dotąd organ pozostawił poza zakresem swojej uwagi reprezentację skarżącej spółki przez pełnomocnika. Nie przedstawił w tym zakresie żadnej argumentacji faktycznej i prawnej. Rzecz wymaga od organu rzetelnego wyjaśnienia, wnikliwej analizy i wyprowadzenia trafnych proceduralnych wniosków w dalszym postępowaniu podatkowym. Organ powinien przy tym wziąć pod uwagę z jednej strony - skuteczność czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym, z drugiej zaś - prawo skarżącej spółki do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dopiero konkretne argumenty faktyczne i prawne przedstawione przez organ w uzasadnieniu podejmowanej decyzji będą mogły w przyszłości stanowić dla sądu przedmiot kontroli w zakresie zgodności z prawem.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 pkt 7 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).