Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1525/01
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w odsetkach za zwłokę 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia 28 marca 2001r. Nr [...] odmówił A. K. stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od sprzedaży nieruchomości.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Zakwestionował sposób rozliczenia wpłaty dokonanej w dniu 28 grudnia 2000r. na poczet tego zobowiązania stwierdzając, iż zbyt dużą kwotę zaliczono na poczet należnych odsetek. Zdaniem strony na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) należało zastosować 50% stawki pobieranej od zaległości podatkowych, a nie pełne odsetki za zwłokę.

Decyzją z dnia 17 lipca 2001r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podała, iż aktem notarialnym z dnia 29 grudnia 1998r. podatnik sprzedał część nieruchomości za cenę 338.500 zł. Pismem nadanym w urzędzie pocztowym dnia 15 stycznia 1999r. zawiadomił Urząd Skarbowy o uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości i zamiarze jego przeznaczenia na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 28 grudnia 2000r. wpłacił na konto organu podatkowego kwotę 33.713,20 zł, a w dniu 12 stycznia 2001r. i w dniu 16 lutego 2001r. złożył deklaracje o osiągniętych przychodach ze sprzedaży nieruchomości objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (na formularzu PIT 23), wykazując przychód ze sprzedaży w wysokości 337.132 zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 33.713,20 zł. Jednocześnie w dniu 09 stycznia 2001 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w odsetkach za zwłokę od zaległości w w/w podatku. Izba Skarbowa nie zgodziła się z interpretacją przepisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego treści ustępu trzeciego art. 28 nie można rozpatrywać w oderwaniu od regulacji zawartej w ustępie drugim. Z przepisów art. 28 ust. 2 i 3 tej ustawy wynika, iż wysokość odsetek naliczanych od zaległości z tytułu sprzedaży zależy od terminowego złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele wskazane w ustawie podatkowej. Ponieważ przepisy art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter przepisów prawa materialnego nie istnieje możliwość przywrócenia terminu do złożenia tego oświadczenia. Nie ma więc w tym przypadku zastosowania przepis art. 162 § I Ordynacji podatkowej, który dotyczy terminów proceduralnych i stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Skoro więc terminu przewidzianego w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przywrócić, to nieistotne są przyczyny jego uchybienia. Zastosowanie obniżonych odsetek w przypadku opodatkowania przychodów ze sprzedaży opiera się wyłącznie na przesłance obiektywnej tj. terminowym złożeniu oświadczenia o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, a w związku z tym przyczyny uchybienia tego terminu (wina strony lub jej brak) nie mają znaczenia. Powyższa okoliczność, jako niemająca wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie mogła stanowić podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji. Aby skorzystać z obniżonych odsetek należy więc w nieprzekraczalnym terminie 14 dni od dnia sprzedaży złożyć oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele wskazane w ustawie podatkowej. W przypadku gdy podatnik nie złoży takiego oświadczenia lub złoży je po upływie ustalonego terminu odsetki naliczane są w pełnej wysokości. Stosownie natomiast do postanowień art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 416 ze zm.) jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy dokonał prawidłowego zaliczenia wpłaconej w dniu 28 grudnia 2000r. przez A. K. kwoty 33.713,20 zł na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę. Na. dzień 28 grudnia 2000r. zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży części nieruchomości nie wynosiła więc, jak sugeruje strona 7.349,90 zł lecz 214.699,70 zł , a tym samym dodatkowa wpłata w łącznej kwocie 10.687,05 zł nie mogłaby pokryć całej należności z tytułu zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wskazała, że zarzuty dotyczące przewlekłości w udzieleniu odpowiedzi na zapytanie skierowane do Urzędu Skarbowego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej oraz treści tej odpowiedzi nie dotyczą rozpatrywanej sprawy i nie mogą mieć wpływu na jej rozstrzygnięcie. Udzielanie odpowiedzi na pytania o zakres stosowania przepisów prawa podatkowego stanowi bowiem odrębny od postępowania podatkowego rodzaj działalności urzędów skarbowych, o którym organ podatkowy nie musi wspominać w uzasadnieniu decyzji wydanych w tym postępowaniu. Wyjaśniła, że regulacja zawarta w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, nie ma zastosowania w omawianych okolicznościach. Obowiązek wynikający z cytowanego przepisu dotyczy bowiem udzielania odpowiedzi na pytania zadane w toku postępowania podatkowego a nie przed jego wszczęciem. W sprawach w których nie wszczęto postępowania podatkowego odpowiedzi są udzielane w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, złożenie przez podatnika uzyskującego przychód ze sprzedaży oświadczenia przewidzianego w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy następuje w przewidzianym w tym przepisie terminie czy też z jego uchybieniem nie zobowiązuje urzędu skarbowego do wszczęcia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży. Przeciwnie oświadczenie to obliguje organ podatkowy do wstrzymania się od czynności w tym zakresie aż do upływu dwuletniego terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym podatnik może zrealizować swoje zamierzenia co do przeznaczenia kwot uzyskanych ze sprzedaży. Uchybienie terminu do złożenia przedmiotowego oświadczenia, a nawet całkowite zaniechanie jego złożenia nie powoduje bowiem utraty przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku kwot wydatkowanych w terminie dwóch lat na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie sprzedaż nastąpiła w dniu 29 grudnia 1998r. i A. K. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu na cele mieszkaniowe, niezasadnym było wszczynanie postępowania podatkowego w sprawie opodatkowania przychodu ze sprzedaży przed dniem 30 grudnia 2000r.

Na powyższą decyzję Izby Skarbowej A. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podniósł, iż z dokonanej w dniu 28 grudnia 2000r. wpłaty w kwocie 33.713,20 zł Urząd Skarbowy zarachował na podatek 19.013,50 zł, a na odsetki 14.699,70 zł, przyjmując do wyliczenia odsetek sposób określony w art. 53-56 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji naliczono odsetki w kwocie wyższej niż to wynika z przepisu szczególnego tj. z art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ całkowicie pominął milczeniem fakt, iż przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości podatnik zwrócił się pismem z dnia 10 grudnia 1998r., w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, o wyjaśnienie wątpliwości związanych z możliwością korzystania z ulgi w podatku dochodowym w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, którą posiadał w majątku firmy. Jednakże w terminie wyznaczonym przez Ordynację podatkową nie otrzymał odpowiedzi, czym organ I instancji naruszył art. 140 tej ustawy. Na kolejne pismo z dnia 18 maja 1999r. Organ udzielił odpowiedzi dopiero dnia 13 lipca 1999 r., pomimo iż odpowiedź zaważyła na terminie złożonego przez niego oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, organ podatkowy z niewiadomych powodów nie wszczął postępowania podatkowego po złożeniu oświadczenia z dnia 15 stycznia 1999r. Nie ustosunkował się również do wyjaśnienia zawartego w oświadczeniu, w którym podał przyczyny 3-dniowej zwłoki w jego złożeniu. Skarżący podkreślił, że organ nie pouczył o utracie prawa do naliczenia 50 % odsetek za zwłokę od dochodu zadeklarowanego w deklaracji. W tym stanie rzeczy restrykcyjne działania Urzędu Skarbowego gdyby zostały podjęte w późniejszym okresie, przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego naraziłyby podatnika na niepowetowane straty z tytułu wymierzenia odsetek za zwłokę w typowej wysokości. Jednocześnie przyznał, że nie wydatkował przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony przepis art. 28 ust. 3 tej ustawy należy interpretować ściśle i dokładnie. Zapis ten jest przepisem szczególnym, z którego nie można wyciągać wniosku, iż nie złożenie w terminie wyżej wymienionego oświadczenia powoduje automatycznie naliczenie odsetek za zwłokę w wymiarze wyższym niż to wynika z tego przepisu. Interpretację prezentowaną przez organ można byłoby stosować, gdyby w art. 28 ust. 3 ustawy znalazł się także warunek określony w ustępie poprzedzającym. Tymczasem przepis mówi o niespełnieniu warunków z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) ustawy i nie stanowi o złożeniu oświadczenia. A. K. uważa, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku zryczałtowanego oraz odsetek za zwłokę, ale w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych licząc od dnia 13 stycznia 1999r. do dnia zapłaty tego podatku. Decyzji Urzędu Skarbowego zarzucił, że jest niezrozumiała i niespójna w kilku fragmentach oraz bazuje na interpretacjach, a nie ścisłym odczytaniu ustawy. Z interpretacji zawartych w decyzji Izby Skarbowej wyłania się też wniosek, iż podatnik, który w terminie 14 dni złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, a nie wydatkował na nie nawet złotówki, to jednak ma prawo do odsetek obniżonych podobnie jak podatnik, który wydałby tylko nieznaczne kwoty. Takie podejście jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równoprawnego traktowania obywateli i preferuje niczym nieuzasadniony formalizm oraz premiuje tych obywateli, którzy chociaż nie złożyli oświadczenia mają prawo do ulgi w razie poniesienia wydatków mieszkaniowych, co nie ma oparcia w literalnym brzmieniu art. 28 ustawy.

Skarżący podniósł, iż od samego początku wykazał się należytą starannością w sprawie, natomiast zachowanie Urzędu Skarbowego w tym jego bezczynność była w sprzeczności z zapisami w Ordynacji Podatkowej, a w szczególności z art. 121, art. 140 i art. 142 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Spór sprowadza się do ustalenia jaką wysokość odsetek należy naliczyć w sytuacji, w której podatnik nie złożył w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży nieruchomości oświadczenia, że przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. I pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.).

Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek od tego dochodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

W ocenie tut. Sądu w zaskarżonej sprawie do zagadnienia wysokości odsetek ma zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu "Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczonymi od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych."

Analiza przepisu art. 28 ust. 3 ustawy pozwala stwierdzić, iż stanowi on o obowiązku zapłaty podatku oraz odsetek w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Przepis ten nie uzależnia naliczenia odsetek w podanej wysokości od złożenia przez podatnika w terminie 14-dniowym stosownego oświadczenia. Wyraźnie ustawodawca określił konsekwencje niespełnienia przesłanki wydatkowania otrzymanego przychodu na oznaczone cele, a są to: obowiązek uiszczenia podatku i odsetek w wysokości podanej w tym przepisie. Nie ma znaczenia, czy podatnik złożył stosowne oświadczenie w terminie, czy po terminie, czy też w ogóle nie złożył oświadczenia. Odsetki w wysokości 50 % odsetek pobieranych od zaległości podatkowych są naliczane zawsze, gdy nie zostanie spełniony warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko wynika z literalnego brzmienia przepisu i nie ma podstaw do obciążania podatnika odsetkami "w pełnej" wysokości.

Przepis art. 28 ust. 3 powyższej ustawy zawiera uregulowanie szczególne w stosunku do rozwiązania prawnego zawartego w art. 53 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zakresie wysokości naliczanych odsetek. W tej sytuacji brak uzasadnienia do zarachowania kwoty wpłaconej przez A. K. na poczet odsetek naliczonych w wysokości przewidzianej dla zaległości podatkowej, zamiast w wysokości połowy tych odsetek.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). Jednocześnie na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o zwrocie kosztów postępowania.