Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 188/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 170, art. 153, art.133 par 1, art. 134, art. 141 par 4, art. 184, art.209
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust 2 pkt 8, art. 19 ust 4, art. 24 ust.2, art.24 b ust1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.193 par 1-5, art.180 par 1-2, art.187 par 1, art.191, art. 23 par 2, art.120, art. 121 par1, art.122, art.125, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 784/11 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 784/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. G. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z 10 marca 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA we Wrocławiu podał, że decyzją z 10 marca 2004 r., nr [...], Dyrektor IS na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z 16 października 2009 r., nr [...], określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 40.649 zł. i określił dochód za 2004 r. w wysokości 4.521,03 zł.

Zgodnie z ustaleniami organu, Skarżąca prowadziła w 2004 r. działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą "G. uzyskując przychody ze sprzedaży towarów handlowych, z najmu oraz ze sprzedaży ½ udziału we własności lokalu użytkowego (środka trwałego). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ, powołując się na § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), jak również art. 193 O.p., uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów w zakresie kosztów i przychodów (uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych) i w konsekwencji nie uznał jej za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu ustalono, że z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), Skarżąca zaliczyła w ich poczet opłaty (2.016,57 zł) z tytułu używania telefonu stacjonarnego w miejscu zamieszkania (przy ul. D. w K.). Na tę kwotę składała się całość należności za usługi z faktur wystawionych w okresie od stycznia do listopada 2004 r. Według organu było niemożliwe, aby strona nie używała tego telefonu do celów prywatnych, skoro równocześnie wykorzystywała dwa telefony stacjonarne w miejscu działalności i dwa telefony komórkowe (numery) zarejestrowane na firmę. Zdaniem organu, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie stanowiły również kosztów przychodu wydatki (2.258,40 zł) odpowiadające ½ części opłat z tytułu posiadania lokalu użytkowego przy ul. L. w K., przypadające za okres po sprzedaży udziału ½ własności tego lokalu (w lipcu 2004 r.). Zawyżone zostały też odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionego lokalu użytkowego o 87,52 zł, w wyniku wadliwego określenia wartości początkowej, co naruszało art. 22 ust. 8 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżąca z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaniżyła koszty przychodu o 1.004,60 zł z powodu nie zaewidencjonowania faktury (nr 59/CO2004) wystawionej z tytułu rozliczenia opłat za dostawę energii cieplej. Organ stwierdził także nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych, polegające na: dokonywaniu wpisów w niewłaściwych kolumnach, błędnym przenoszeniu do księgi kwot faktur, odnotowaniu duplikatu faktury już ujętej w księdze za roku poprzedni, a także polegające na nie wpisaniu do księgi pięciu faktur na kwotę 2.475,55 zł oraz jednej faktury korekty (-) 218 zł. W postępowaniu podatkowym stwierdzono ponadto, że Skarżąca nie wykazała w księdze kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży ½ udziału w lokalu użytkowym przy ul. Łukasińskiego (stanowiącym środek trwały), które organ ustalił na kwotę 190.325,51 zł.

Po stronie przychodów z najmu organ stwierdził nadto brak zaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów faktury VAT nr 69/04 na kwotę (netto) 3.500 zł, wystawionej dla T. S.A. za wynajem lokalu usługowego przy ul. L. w K., który Skarżąca tłumaczyła przeoczeniem. Ustalono również, że zaniżyła ona przychód w związku z niewystawieniem faktur najemcom wymienionego wyżej lokalu (jego części): firmie "Z." B. M. – za maj 2004 r. na kwotę 1.200 zł, A. Z. – za czerwiec 2004 r. na kwotę 1.229,55 zł oraz T. M. – za czerwiec 2004 r., na kwotę 1.229,55 zł. Obok tego został zaniżony przychód z wynajmu powierzchni magazynowej na rzecz B. M. (firma "E.") za II, III i IV kwartał 2004 r. (sumarycznie) o 150 zł. Równolegle ustalono, że nieprawidłowo ujawniono w księdze w zakresie przychodu z najmu fakturę dotyczącą 2003 r. (zawyżenie 100 zł). Sumarycznie przychody z najmu zostały zaniżone o 7.209,10 zł, co – zdaniem Naczelnika US – nastąpiło z naruszeniem art. 14 ust. 1 oraz ust. 1e u.p.d.o.f.

Ponadto, jak ustalono, 16 lipca 2004 r. Skarżąca sprzedała swojemu bratu i jego żonie udział wynoszący ½ części w lokalu użytkowym przy ul. L. w K. za cenę 90.280 zł (w tym VAT), który to lokal – co powyżej zaznaczono – stanowił składnik majątku związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i był amortyzowany. W związku z transakcją Skarżąca wykazała w księdze przychód 74.000 zł (cena pomniejszona o VAT). Ponieważ według Naczelnika US cena przedmiotu sprzedaży określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej takiego prawa, organ wezwał strony do podwyższenia wartości lub podania przyczyn uzasadniających różnicę. Nabywcy lokalu nie udzielili odpowiedzi, natomiast wyjaśnienia Skarżącej organ uznał za niewiarygodne, w związku z czym powołał biegłego, który ocenił wartość rynkową przedmiotu transakcji na kwotę 181.200 zł (netto), którą to z kolei organ przyjął za podstawę określenia przychodu ze zbycia składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą, na podstawie art. 19 ust. 4 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ u.p.d.o.f.

Naczelnik US stwierdził również, że w spisie z natury na dzień 3 stycznia 2005 r. (spisie końcowym) Skarżąca ujęła towary handlowe o wartości 166.659,84 zł, które nie miały pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu i w związku z tym uznał, że powyższa "nadwyżka" inwetaryzacyjna stanowi (w tej wartości) przychód z nieodpłatnych świadczeń, który zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. zaliczany jest do przychodu z działalności gospodarczej. Za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatniczki, że towar ten posiadała na podstawie umów komisu, gdyż nie potrafiła wskazać do kogo należał, a także nie osiągnęła w 2004 r. przychodów w postaci prowizji komisowej. Jak ustalił organ podatkowy, koszt własny sprzedanych towarów (375.863,40 zł), ustalony na podstawie skorygowanych spisów z natury z 2 stycznia 2004 r. (783.424,86 zł) i z 3 stycznia 2005 r. (741.738,16 zł) oraz zweryfikowanych kosztów zakupu towarów handlowych (334.176,70 zł) przekraczał o 25.057,83 zł przychód ze sprzedaży towarów handlowych wynikający z księgi (350.805,57 zł). Według organu podatkowego świadczyło to o tym, że Skarżąca nie ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu z handlu. W efekcie tego, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Naczelnik US dokonał oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów przy zastosowaniu metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1, 3 i 5 O.p., przyjmując ostatecznie dla ustalenia podstawy opodatkowania przychód w wysokości 396.771 zł – wyliczony metodą remanentową.

Ostatecznie w wyniku powyższych ustaleń organ podatkowy przyjął, że Skarżąca poniosła stratę zarówno w zakresie działalności handlowej i najmu –24.209,11 zł (przychody z handlu 396.771 zł i najmu 74.071,02 zł oraz koszty działalności 495.051,13 zł), jak i ze sprzedaży udziału ½ w prawie do lokalu użytkowego – 9.125,51 zł. W wyniku jednak uznania za przychód tzw. nadwyżek remanentowych (166.659,84 zł), nadwyżka przychodów nad kosztami wyniosła 133.325,22 zł. Podstawa obliczenia podatku, po obniżeniu o wartość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne (i wymaganych zaokrągleniach) wyniosła 132.338 zł, a należny podatek od osób fizycznych – 40.649 zł.

W wyniku odwołania strony Dyrektor IS decyzją z 31 marca 2010 r., nr [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w niższej wysokości, to jest w kwocie 39.292 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 616/10, uchylił decyzję organu drugiej instancji uznając, że decyzja naruszała przepis art. 191 O.p. w zakresie w jakim oceniono, że strona uzyskała nieodpłatnie towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, co rzutowało bezpośrednio na określenie rozmiaru przychodu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor IS decyzją z 10 marca 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił stronie dochód za 2004 r. w wysokości 4.521,03 zł stwierdzając, że przysługujące stronie odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych, które nie podlegały odliczeniu w latach poprzednich jest wyższe od dochodu o kwotę 46.039,28 zł, czyli strona nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego za 2004 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu organ ustalił wartość spisów z natury z 2 stycznia 2004 r. (783.424,86 zł) oraz z 3 stycznia 2005 r. (741.738,16 zł). Organ uznał za wiarygodną część wyjaśnień Skarżącej, wynikających z zestawienia dołączonego do pisma z 2 listopada 2009 r., uwzględnił tzw. "czeski błąd" przy spisie z natury z 2 stycznia 2004 r. i ostatecznie ustalił wartość spisu z natury na dzień 1 stycznia 2004 r. na kwotę 781.639,44 zł. Ponadto organ uznał, że strona zaniżyła koszty zakupu towarów handlowych o kwotę per saldo 2.197,55 zł i w konsekwencji poniosła w 2004 r. wydatki na zakup towarów handlowych, udokumentowane fakturami, na kwotę 334.116,70 zł. Zdaniem Dyrektora IS tak ustalony zakup winien być powiększony o kwotę 163.522,08 zł – stanowiącą wartość towarów handlowych (przed uwzględnieniem zeznanych przez stronę ubytków) wchodzących w skład "nadwyżki" towarów, wynikającej z remanentu na 3 stycznia 2005 r. (ustalonej przez organ odwoławczy na kwotę 161.886,86 zł), bowiem nie można było uznać, że Skarżąca nieodpłatnie otrzymała towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym, dla których nie stwierdzono dowodów zakupu. W efekcie organ odwoławczy przyjął, że w 2004 r. strona poniosła wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 497.638,78 zł.

Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w kwestiach: zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki za użytkowanie telefonu stacjonarnego, znajdującego się w mieszkaniu podatniczki przy ul. D. [..] w K., zawyżenia kosztów uzyskania przychodu przez ujęcie w nich części opłat z tytułu posiadania lokalu użytkowego przy ul. L. w K., za okres po sprzedaży udziału ½ własności tego lokalu (oraz zawyżenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wymienionego lokalu, ustalenia co do zaniżenia przychodu z tytułu najmu lokalu użytkowego położonego w K. przy ul. L. [...] oraz przychodu ze sprzedaży ½ udziału w tym lokalu.

W skardze od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1–5 i art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasad postępowania określonych w tych przepisach, przepisów o postępowaniu dowodowym oraz zasady oceny dowodów, błędne, sprzeczne z dowodami ustalenia faktyczne oraz naruszenie art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 23 O.p. oraz § 11 rozporządzenia MF i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania względnie – przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Podatniczka zarzuciła, że organy podatkowe niesłusznie uznały, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie lub w sposób wadliwy i dokonały oszacowania przychodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 784/11, oddalił skargę D. G.

W uzasadnieniu podniesiono między innymi, że WSA we Wrocławiu w wyroku z 28 października 2010 r., uchylając pierwotnie wydaną decyzję organu drugiej instancji, zakwestionował dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, dotyczącym stwierdzonej nadwyżki w towarach na koniec 2004 r. – czyli w towarach, które nie znalazły pokrycia w remanencie początkowym i dowodach zakupu uznając, że naruszenie to mogło rzutować na określenie rozmiarów przychodu (straty) z tego tytułu.

Powołując się dalej na art. 153 p.p.s.a., WSA we Wrocławiu podniósł, że dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący miała wyłącznie ocena prawna sądu administracyjnego, pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, której logiczną konsekwencją było pozbawienie mocy wiążącej zaskarżonego aktu i która zdeterminowała stanowisko sądu w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznaczało natomiast, że nie mógł on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany był do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wykonana przez organy podatkowe w ponownym postępowaniu, uwzględniała wskazania oraz ocenę prawną zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r. Ocena ta pozwoliła na przyjęcie, że stwierdzona "nadwyżka" w towarach była konsekwencją nieujawnionych w księdze podatkowej zakupów towarów.

W konsekwencji – zaskarżona decyzja nie naruszała prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że w skardze podniesiono zarzuty, których niezasadność została już wcześniej wykazana w postępowaniu toczącym się przed WSA we Wrocławiu. W szczególności zarzut, że spisy remanentowe na początek i koniec 2004 r. były sporządzone wadliwie i nie mogą stanowić podstawy do dokonywania jakichkolwiek ustaleń, podnoszony był także w skardze wniesionej od poprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy i WSA we Wrocławiu nie podzielił jego zasadności.

We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik D. G. zaskarżył ów wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

(I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1–5 i art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na: (a) przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażające się zwłaszcza w bezzasadnym i niewystarczająco uzasadnionym, nie mającym oparcia w materiale dowodowym uznaniu za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów oraz pominięciu jej jako dowodu w sprawie; (b) niewyjaśnieniu dostatecznie stanu faktycznego sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; (c) dokonaniu ustaleń faktycznych na podstawie domniemań faktycznych, a nie na podstawie dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania, w szczególności ustalenie istnienia tzw. "nadwyżek" na podstawie wadliwych pod względem merytorycznym dokumentów, co nie mieści się w pojęciu "wykładni" przepisów prawa, i nie ma nic wspólnego z zasadą prawdy obiektywnej; chociaż WSA we Wrocławiu ma obowiązek uwzględnić skargę, jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego, a nie można uznać orzeczenia Sądu I instancji za zgodnego z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych w postępowaniu administracyjnym, które miały istotny wpływ na wynik sprawy;

(2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., polegającym na nieuzasadnionym i bezpodstawnym pominięciu przez Sąd I instancji stanowiska Skarżącej, podczas gdy obowiązkiem Sądu było rozstrzygnięcie skargi w granicach danej sprawy i na podstawie całokształtu akt sprawy, a nie w sposób wybiórczy i dowolny jak to miało miejsce w niniejszej sprawie;

(II) naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: (a) art. 11 ust. 2–2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 19 ust. 4 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.); (b) art. 23 O.p.; (c) § 11 rozporządzenia MF.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że kluczowe znaczenie w sprawie miała ocena i wskazania zawarte w uzasadnieniu, wydanego wcześniej, prawomocnego wyroku tego Sądu z 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 616/10. Podniesione w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie dotyczą kwestii, które zostały już w przeważającej mierze rozstrzygnięte wspomnianym wyrokiem. Tymczasem w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenia prawomocne wiążą nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także i inne osoby. Ocena prawna wyrażona w niezaskarżonym przez strony wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającym zaskarżoną decyzję, jest zatem wiążąca nie tylko dla tego sądu oraz organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia (art. 153 p.p.s.a.), ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 170 p.p.s.a.), rozpoznającego skargę kasacyjną od kolejnego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wydanego w tej samej sprawie (por. wyrok NSA z 24 listopada 2006 r., II FSK 1389/05).

Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl., powoływany w: B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 452). Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 27 maja 2010 r., II FSK 198/09). Wynikający z niej stan związania ograniczony jest wprawdzie, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, Lex nr 51062), jednak nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, bowiem w wyroku z 28 października 2010 r. WSA we Wrocławiu przesądził większość podnoszonych przez stronę skarżącą kwestii. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku tym Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie uznania prowadzonych przez stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne oraz istnienia podstaw do wyliczenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Niewątpliwa była również, zdaniem Sądu, okoliczność wystąpienia w remanencie końcowym nadwyżki towarów handlowych. Sąd uznał za chybiony, między innymi, podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1–5 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone przez skarżącą księgi nie mogły być uznane za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów, z uwagi na ich nierzetelność. W opinii Sądu, w ramach ocenianego stanu faktycznego, konstatacja ta była ze wszech miar uprawniona, gdyż weryfikacja prowadzonych przez skarżącą ksiąg wykazała, że podatniczka nie zaewidencjonowała wszystkich zdarzeń, które winny być ujęte w ewidencji i przyjęte do rozliczenia. Za pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty traktujące o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej regulacji art. 193 § 1–5 O.p. w zakresie stwierdzenia uznania nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzenie to odnosi się także do tych zapisów księgi, dotyczących kosztów przychodu. W związku z taką oceną nie można było również podzielić zarzutu naruszenia art. 180 § 1–2 oraz art. 187 § 1 O.p., w zakresie gromadzenia dowodów. Orzekające w sprawie organy przeprowadziły je właściwie, dopuszczając wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W opinii Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały również prawidłowej, logicznej oceny zabranego materiału dowodowego, która doprowadziła je do wniosku odnośnie nierzetelności księgi. W tym zakresie należycie oceniły nie tylko poszczególne dowody, ale także ich wzajemne powiązania, zgodnie z art. 191 O.p. Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 23 O.p., przyjmując, że stwierdzone okoliczności uzasadniały jego zastosowanie, albowiem dane wynikające z ksiąg nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (ewidentna sprzeczność ekonomiczna przejawiająca się wystąpieniem niczym nieuzasadnionego ujemnego kosztu własnego sprzedaży towarów, potwierdzająca fakt nierzetelnego ewidencjonowania przychodów). Także dane wynikające z prowadzonych przez podatniczkę ksiąg uzupełnione dowodami pozyskanymi w postępowaniu nie pozwoliły na odstąpienie od szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, co umożliwiało zastosowanie art. 23 § 2 O.p. Stan faktyczny sprawy obligował zatem organy podatkowe do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. WSA we Wrocławiu przyjął wreszcie, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ zgodnie z nimi oceniono stan rzetelności prowadzonej dla celu rozliczenia podatku podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przytoczone wyżej motywy wyroku WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r. pozwalają uznać, że eksponowana w uzasadnieniu rozpatrywanej skargi kasacyjnej kwestia uznania księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną oraz pominięcia jej jako dowodu w sprawie, została już prawomocnie rozstrzygnięta. Kwestia ta nie może być zatem powtórnie badana ani przez organy podatkowe, ani też przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach i w sposób przewidziany przez przepisy prawa, w tym art. 170 p.p.s.a., nie może ignorować tego wyroku, naruszyłoby to bowiem spójność i logikę działania sądów administracyjnych i godziłoby w racjonalność wymiaru sprawiedliwości.

W konsekwencji za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt I.1 i II.b–c (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1–5 O.p. oraz art. 23 O.p. i § 11 rozporządzenia MF). Skoro bowiem w wyroku z 28 października 2010 r. WSA we Wrocławiu przyjął, że organy podatkowe w sposób należyty zebrały materiał dowodowy sprawy i zasadnie uznały za nierzetelne księgi podatkowe skarżącej, kwestie te nie mogły już być i nie były ponownie badane przez organy podatkowe. Akceptując ustalenia organów podatkowych w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem wspomnianych unormowań.

Zakres możliwych naruszeń przepisów prawa, wyznaczony wyrokiem WSA we Wrocławiu z 28 października 2010 r. (przy niezmienionym, jak w niniejszej sprawie, stanie faktycznym i prawnym) został zatem ograniczony do "oceny wystąpienia w remanencie końcowym towarów handlowych, których nabycie nie zostało ujawnione w dokumentacji przedsiębiorstwa (w remanencie początkowym i dowodach zakupu)". Jak przyjął wówczas Sąd, organy podatkowe z naruszeniem art. 191 O.p. przyjęły, że towary stanowiące nadwyżkę w remanencie końcowym 2004 r. zostały uzyskane przez podatniczkę nieodpłatnie. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie ustaliły takich okoliczności, które świadczyłyby faktycznie o darmowym otrzymaniu towarów, nie ustaliły ani tego, kto miał przekazać towary, ani okoliczności samego przekazania. Wniosek wyciągnięty przez organy bazował zasadniczo na samym istnieniu nadwyżki. Tymczasem zdaniem Sądu ustalenie, że towary te nie pochodziły od ujawnionych dostawców strony nie przesądzało automatycznie, że uzyskano je nieodpłatnie. Dlatego też Sąd zobowiązał organy podatkowe do dokonania ponownej oceny materiału dowodowego w tym zakresie.

Dokonując ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy przyjął, zgodnie z zaleceniem Sadu, że zebrany materiał dowodowy nie uprawniał do uznania, że wartość towarów wchodzących w skład wspomnianej nadwyżki stanowi wartość nieodpłatnych świadczeń w naturze, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Organ przyjął natomiast, że towary stanowiące nadwyżkę pochodziły z zakupów, które nie zostały wpisane do księgi przychodów i rozchodów. Uzasadnieniem tej oceny był fakt, że skarżąca nie wykazała (nawet nie twierdziła), a organ podatkowy nie ustalił okoliczności świadczących o nieodpłatnym przekazaniu stronie towarów stanowiących nadwyżkę. Uwzględnione przez organ odwoławczy wskazówki zawarte w ww. wyroku z 28 października 2010 r. w konsekwencji doprowadziły do ustalenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów za pomocą metody remanentowej, przy zastosowaniu średniej marży ważonej dla sprzedanych towarów, przy przyjęciu, że Skarżąca w 2004 r. stosowała podobne marże takie, jak sama podała w toku postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował ocenę przyjętą przez organ odwoławczy, uznając że wypełnia ona standardy ustalone w art. 191 O.p. Organ dokonał tej oceny, odwołując się do całości zebranego materiału dowodowego, uwzględniając zarówno zasady logicznego rozumowania, jak i doświadczenia życiowego. Tym samym wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie naruszył powołanego art. 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w pkt I.2 skargi kasacyjnej, za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., w świetle którego Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca, a na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie akt postępowania administracyjnego, a także skargi. Nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się skarżąca, nie uzasadnia podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji był cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dowody i wyjaśnienia zgłoszone przez skarżącą. Podobnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które w niej przytoczono. W sprawie niniejszej, jak przyjął Sąd pierwszej instancji, nie było żadnych podstaw do uwzględnienia skargi. Nie było w związku z tym również podstaw do wyjścia poza jej granice i wnioski. Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skoro Sąd pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym wyroku, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego, a zaskarżone orzeczenie zawierało wszystkie ustawowo określone elementy.

W świetle poczynionych uwag nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut zawarty w pkt II.a, naruszenia art. 11 ust. 2–2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 19 ust. 4 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Zarzut ten stanowił w istocie konsekwencję przyjętej przez autora skargi kasacyjnej tezy o wadliwym sposobie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik skarżącego wyszedł z założenia, że skoro organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny, to określając podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, automatycznie naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego. Skoro jednak zarzuty pełnomocnika dotyczące błędnego – w jego ocenie – ustalenia stanu faktycznego sprawy okazały się chybione, straciły również swój sens także pozostałe zarzuty powołane w skardze kasacyjnej.

Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 3 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).