Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2025/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 2, art. 199, art. 210 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174, art. 183
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 181/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec oraz II, III i IV kwartał 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 181/11, którym oddalono skargę J. S. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń, luty, marzec oraz II, III i IV kwartał 2003 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) ustalił, że Skarżąca: - od dnia 19 czerwca 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego odzieżą, bielizną oraz obuwiem na bazarach i targowiskach; - w dniu 5 lipca 2002 r. dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT, zaś w dniu 10 stycznia 2003 r. zawiadomiła o wyborze rozliczania tego podatku za okresy kwartalne, począwszy od II kwartału 2003 r.; - sprzedaży dokonywała bez rachunków, przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT; - przychód w danym dniu dokumentowała dowodem wewnętrznym w wartościach netto; - w ewidencji sprzedaży wykazywała wartości świadczące o stosowaniu marży handlowej na poziomie + 1,02%; - w dniu 27 kwietnia 2006 r. przesłuchana w charakterze strony zeznała, że przy sprzedaży towarów stosowała marże w wysokości od 50% do nawet 80%, nie sporządzała protokołów ubytków i strat, a towar uszkodzony lub zabrudzony niszczyła (bez wyjaśnienia okoliczności temu towarzyszących). Wobec tego Naczelnik US nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji przychodów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ ten stwierdził również, że Skarżąca bezpodstawnie w rozliczeniach po stronie podatku naliczonego uwzględniła faktury wystawione przez "K." D. K. w L. (ul. P. [...]) oraz C. w L. (ul. T. [...]), które to podmioty nie figurowały w bazie podatników i posługiwały się fikcyjnymi numerami NIP, a także T. S.A. na nazwisko W. I. W tym zakresie jako podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia wskazano odpowiednio § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

2.2. Według powyższych ustaleń i ocen wydano decyzję z dnia 27 sierpnia 2007 r., którą uchylił Dyrektor IS decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.3. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik US wydał decyzję z dnia 30 czerwca 2010 r., w której określił kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe. Podał powody, które jego zdaniem uniemożliwiły oszacowanie przychodu według metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 ust. 1 - 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: O.p.). Wskazał, że wysokość obrotów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą za 2003 r. należało ustalić przy zastosowaniu metody marży handlowej, zgodnie z art. 23 § 4 O.p. Metodę tę uznał za najbardziej racjonalną, albowiem opierała się na ww. zeznaniu Skarżącej z dnia 27 kwietnia 2006 r. co do wysokości stosowanych marż (dla asortymentów, dla których określiła ona dolną i górną granicę marży, dokonano jej uśrednienia). Na podstawie wykazanych przez Skarżącą przychodów ustalono więc proporcje przychodów przypadających na poszczególne miesiące 2003 r., a następnie przy zastosowaniu podanych marż wyliczona została wartość obrotu osiągniętego z podziałem w poszczególnych miesiącach badanego okresu i według tego obliczono podatek należny przy zastosowaniu 22% stawki podatku VAT.

2.4. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji kwestionowała jej podstawę prawną w zakresie pominięcia przepisów dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania oraz art. 23 § 2 O.p., a także błędnego powołania się jedynie w treści zaskarżonej decyzji na § 1 tego artykułu. W piśmie z dnia 28 września 2010 r. zwróciła nadto uwagę na wadliwe określenie podstawy opodatkowania metodą oszacowania i samej podstawy prawnej do jej zastosowania, a także nie wykazanie powodów przyjęcia metody marży z protokołu przesłuchania strony oraz pominięcie innych możliwych metod ustalenia podstaw opodatkowania, w szczególności metody porównawczej zewnętrznej.

2.5. Dyrektor IS decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. uchylił decyzję z dnia 30 czerwca 2010 r. w całości i określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego w takich samych kwotach (za 2003 r.: styczeń - 480 zł, luty - 0 zł, marzec - 794 zł, II kwartał - 2.754 zł, III kwartał - 3.459 zł, IV kwartał - 3.352 zł). Jego zdaniem prawidłowo ustalono i przedstawiono stan faktyczny sprawy, jednakże błędnie zakwalifikowano dokonane ustalenia. Mimo, że organ podatkowy pierwszej instancji zastosował instytucję szacowania nie powołał w tym zakresie podstawy prawnej, a co za tym idzie nie uzasadnił swojej decyzji w sposób prawidłowy.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS, Skarżąca zarzuciła: - błędną interpretację art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wskazanego jako jej podstawa prawna; - błędne zastosowanie art. 23 § 1 O.p. jako całości, bez wskazania konkretnego punktu tego artykułu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - błędną podstawę prawną przez powołanie treści przepisów ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz brak wskazania przepisów szczególnych wynikających z rozporządzenia z 2002 r.; - naruszenie art. 121 i art. 122 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

4.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w płaszczyźnie proceduralnej organy podatkowe ustalając stan faktyczny prawidłowo zebrały, uwzględniły i oceniły materiał dowodowy. W szczególności oceny dokonano nie w sposób dowolny, lecz we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny konkluzje miały walor logiczności i oparcie w zasadach doświadczenia życiowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sposób przy tym budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.).

4.3. Sąd ten stwierdził także, że w zaskarżonej decyzji trafnie wyeksponowano istnienie dostatecznych podstaw do określenia zobowiązań w podatku VAT. W okolicznościach sprawy organ podatkowy mógł bowiem wyliczyć podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i uczynił to właściwie. Dokumentacja prowadzona przez Skarżącą była nierzetelna. Brak zaś możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 ust. 1 - 6 O.p., co zostało dostatecznie wykazane w decyzjach organów podatkowych obu instancji, dawał podstawę do wykorzystania wszelkich innych metod, o których stanowi § 4 tego artykułu. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą nie wypełniała właściwie ciążących na niej powinności dokumentacyjnych. Z jej wyjaśnień oraz ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zaniżała przychód, pomijając stosowane w rzeczywistości marże. W takiej sytuacji art. 193 § 4 O.p. uprawniał do stwierdzenia nierzetelność ksiąg podatkowych, co prowadziło do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd w pełni zgodził się również z argumentacją organu podatkowego co do posłużenia się metodą marży handlowej. Uznał, że przemawiała za nią specyfika i charakter działalności gospodarczej Skarżącej (handel obwoźny na bazarach i targowiskach województwa [...]). Podkreślił, że oszacowania dokonano w oparciu o uśrednione marże (wyrażone w procentach) na poszczególne grupy sprzedanych towarów, które wskazała sama Skarżąca, a więc osoba posiadająca największą wiedzę w tym zakresie i bezpośrednio zainteresowana wynikiem sprawy. W toku postępowania nie przedłożyła przy tym żadnych innych dowodów ani danych, które podważyłyby dokonane przez organy podatkowe ustalenia.

Sąd pierwszej instancji zaakceptował także stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia z ww. faktur, wystawionych przez nieistniejące podmioty, tj. "K." i C. na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 2002 r. Równocześnie zgodził się jednak z zapatrywaniem Skarżącej, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie zostały powołane przepisy szczególne wynikające z tego aktu prawnego. Ponadto odnotował, że w decyzji z dnia 30 czerwca 2010 r. błędnie wskazano w podstawie prawnej "art. 21 § 1 pkt 2 zamiast art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej" oraz nie wskazano art. 23 § 1, 3 - 5 tej ustawy, co z kolei stanowiło podstawę dla Dyrektora IS do uchylenia tej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. W tym kontekście Sąd podkreślił jednak, że przepisy zarówno Ordynacji podatkowej, jak i rozporządzenia z 2002 r., na które powoływała się Skarżąca, zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe obu instancji i w uzasadnieniach obu decyzji wskazane oraz omówione. Nie zachodziła więc przesłanka do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Skarżąca domagała się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wykazanie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji;

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez brak powołania pełnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 23 § 1, 3 - 5 O.p. mimo ich zastosowania;

2) w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188 O.p. uzasadniającym jej uchylenie w szczególności z uwagi na naruszenie podstawowych zasad postępowania dowodowego.

5.3. Uzasadniając zarzuty opisane w pkt 5.2. ppkt 1 wskazała, że powołanie właściwej podstawy prawnej decyzji stanowi o funkcjonowaniu w obrocie prawnym prawidłowego rozstrzygnięcia, jako jej kluczowego elementu. W przypadku zaś niniejszej sprawy wadliwe powołanie jednych przepisów i niepowołanie innych świadczy o "dyskusyjnym poziomie i jakości wydawanych i sankcjonowanych rozstrzygnięć w obrocie podatkowym". Z kolei w zakresie zarzutów z pkt 5.2. ppkt 2 Skarżąca zwróciła uwagę, że zaskarżony wyrok opiera się w dużej mierze na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W toku bowiem postępowania podatkowego składane były wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony w przedmiocie stosowania marż handlowych oraz wyjaśnienia co do przeprowadzenia metody porównawczej zewnętrznej z wnioskiem o jej zastosowanie. Tymczasem organ podatkowy "oparł się wyłącznie na protokole przesłuchania strony, która posiadając swojego reprezentanta (o przesłuchanie którego wnosiła obecna pełnomocnik) była z powodu jego braku zaangażowania i obecności zdana wyłącznie na siebie, nie będąc doskonale zorientowana w przepisach podatkowych (...) uzyskała od organu podatkowego informację, iż mogła sama wskazać podmioty, które prowadziły działalność w zakresie i na warunkach zbliżonych do skarżącej.". Jej zdaniem oznacza to przerzucenie ciężaru dowodzenia na podatnika, co kłóci się z zasadą zaufania, która wymaga przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania prawa materialnego, bezstronnego postępowania, a także uwzględniania okoliczności korzystnych dla strony i w ten sam sposób tłumaczenia wątpliwości i niejasności co do oceny stanu faktycznego.

5.4. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało oddalić.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W ramach działania z urzędu Sąd nie stwierdził wad skutkujących nieważnością postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a.

Natomiast z punktu widzenia oceny zarzutów skargi kasacyjnej podkreślenia wymagało, że postępowanie kasacyjne nie jest postępowaniem, którego zasadniczym celem jest ponowne, pełne rozpoznanie sprawy. Postępowanie to sprowadza się bowiem do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, które należy formułować wobec rozstrzygnięcia sądu, a nie wobec rozstrzygnięcia organu administracji. Taka jest istota tego środka zaskarżenia i z uwagi na jego sformalizowany charakter prawodawca przewidział obowiązek tego rodzaju, aby skargi kasacyjne były sporządzane przez profesjonalnych pełnomocników. To tak zwany przymus adwokacki ma gwarantować zredagowanie skargi kasacyjnej w taki sposób, który pozwoli na dostateczną kontrolę wyroku sądu pierwszej instancji. Ze swej istoty kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje zatem ograniczeń i z tego powodu nie może być postrzegana tak, jak kontrola w postępowaniu, które prowadzi wojewódzki sąd administracyjny. Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie jest związany zrzutami skargi (wiążą go tylko granice sprawy), władny jest więc kontrolować sprawę we wszelkich płaszczyznach, które uzna za niezbędne w danym, konkretnym przypadku. Natomiast postępowanie kasacyjne przede wszystkim sprowadza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w kontekście zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W realiach niniejszej sprawy przedstawione rozważania należy mieć na uwadze przy odczytywaniu znaczenia dalszych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwłaszcza, że niektóre fragmenty skargi kasacyjnej, nie wpisywały się należycie w zarysowane powyżej uwarunkowania i model postępowania kasacyjnego. Poprzez nie Skarżąca oczekiwała poniekąd, aby sąd kasacyjny dokonał także ponownej, pełniejszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. Nie taka jest jednak rola Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.2. Do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły prowadzić zrzuty opisane w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia. Na taką ich ocenę złożyło się kilka przyczyn.

Po pierwsze, stawianie jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego wymaga odpowiedniego do jego treści uzasadnienia. Tymczasem Skarżąca podnosząc zarzut niewłaściwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w żaden sposób nie umotywowała na czym miało polegać owo wadliwe zastosowanie tego przepisu w rozpoznanej sprawie. Skoro więc zarzut tak postawiony nie został poparty argumentacją mającą świadczyć o jego zasadności, to tym samym wymknął się on merytorycznej ocenie w tej płaszczyźnie. Już więc tylko z tego powodu nie mógł okazać się zasadny. Jako zarzut gołosłowny nie miał zatem żadnego wpływu na kwestię prawidłowości zaskarżonego wyroku. Gwoli ścisłości dodać jedynie trzeba, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS organ ten wyjaśnił z jakich powodów powołany przepis nie znajdował zastosowania w sprawie Skarżącej (str. 10 decyzji). Oznaczało to co najwyżej możliwość postawienia zarzutu opartego na przesłance nieuprawnionego niezastosowania tego przepisu. Do tego jednak celu Skarżąca nie zmierzała.

Po drugie, zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 O.p. przez wskazanie go jako podstawy prawnej decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji uznać należało jako oczywiście niezasadny. Oczywistość ta wynikała z faktu, że wymieniony przepis w ogóle nie stanowił podstawy prawnej decyzji Dyrektora IS z dnia 20 grudnia 2010 r. i w tej podstawie nie został powołany. Korespondowało z tym uzasadnienie decyzji, o czym już wyżej wspomniano. Podany przepis stanowił natomiast element podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, którą jednak w tym zakresie organ odwoławczy własnym rozstrzygnięciem "skorygował", wyjaśniając, że błędnie znalazł się on w podstawie prawnej decyzji Naczelnika US.

Po trzecie, wbrew zapatrywaniom Skarżącej o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. nie mogło świadczyć niepowołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 23 § 1, 3 - 5 O.p. Powodem takiej oceny jest ta sama przyczyna, którą już wyżej przywołano, mianowicie zupełne nieprzystawanie tak wyrażonego zarzutu do treści wskazanej decyzji. W tej mierze odnotować bowiem trzeba, że Dyrektor IS uzupełnił podstawę prawną rozstrzygnięcia w stosunku do wykazanej w decyzji organu pierwszej instancji, właśnie przez powołanie w niej art. 23 § 1, 3 - 5 O.p.

Po czwarte, tak ujęty zarzut (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. z uwagi na podanie niekompletnej podstawy prawnej) wadliwie został uplasowany w podstawie skargi kasacyjnej ujętej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z nim skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem zarzut odnoszący się do obligatoryjnych elementów składowych decyzji (zdaniem Skarżącej - braków w tym zakresie) nie zasadza się na prawie materialnym, lecz prawie procesowym i dlatego winien być wiązany ze sferą naruszenia przepisów postępowania, które wymaga wykazania możliwości jego istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Takiego zaś wykazania w skardze kasacyjnej nie zawarto.

6.4. Odnośnie do zarzutów opisanych w pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia, należało przyjąć, że sprowadzają się one w istocie do próby zakwestionowania prawidłowości wyroku Sądu pierwszej instancji w płaszczyźnie oceny legalności kontrolowanej przez ten Sąd decyzji Dyrektora IS z punktu widzenia dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w ramach postępowania dowodowego. Zarzuty te, zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnieniu, zostały sformułowane ogólnikowo.

Odnosząc się do nich przypomnienia wymagało, że zgodnie 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być jedynie kwalifikowane naruszenie przepisów postępowania, a więc takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie podjęła próby wykazania, że opisane przez nią naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń faktycznych miały istotny wpływ na wynik sprawy rozumiany jako wynik wyrokowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały sprowadzone wyłącznie na negacji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Wyrażono je dość lapidarnie, poprzestając głównie na nieprecyzyjnych hasłach. Tymczasem strona zmierzająca do podważenia ustaleń faktycznych powinna dla wyartykułowanych przez siebie zastrzeżeń przedstawić wyraźną alternatywę wobec przyjętych ustaleń. W tym znaczeniu ma ona obowiązek wskazać z czym konkretnie się nie zgadza i stanowisko to przekonująco uzasadnić, czego jednaka w sprawie nie uczyniła. W szczególności samo twierdzenie o nieporadności strony w sferze przepisów prawa podatkowego i braku jej reprezentanta przy przesłuchaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. nie mogło mieć istotnego znaczenia dla podważenia zaskarżonego wyroku.

Przed wszystkim nie postawiono zarzutu, aby dokonane przesłuchanie odbyło się z naruszeniem art. 199 O.p., czy innych przepisów do których tenże odsyła. Oznaczało to zgodność z prawem pozyskanego dowodu z zeznań strony. Brak konkretnych zastrzeżeń w tej płaszczyźnie nadto nie dziwi, skoro nieobecności reprezentanta strony przy przesłuchaniu upatrywano w skardze kasacyjnej nie w przyczynach leżących po stronie organu podatkowego, lecz braku zaangażowania tegoż reprezentanta w sprawę. Konsekwencjami dokonanego przez Skarżącą wadliwego jego wyboru nie można więc obciążać ani organów podatkowych ani tym bardziej czynić z tego powodu zarzutu w stosunku do Sądu pierwszej instancji.

Strona wyrażając zgodę na przesłuchanie, podjęła się jednocześnie zobowiązania do mówienia prawdy na temat okoliczności nie prawnych lecz faktycznych, w których nota bene sama uczestniczyła. Stąd nieporozumieniem jest sugerowanie w skardze kasacyjnej, że złożone zeznania ze wskazanych wyżej powodów nie mają dostatecznego waloru dowodowego i należało im przeciwstawić składane później wyjaśnienia do protokołu przesłuchania strony w przedmiocie marż handlowych.

6.5. Nie sposób było również zgodzić się ze Skarżącą, że w związku z oddaleniem skargi Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli wydanych w jej sprawie decyzji z uwagi na nie dostrzeżenie, iż postępowanie prowadzono stronniczo i tendencyjnie, przerzucając ciężar dowodu na podatnika.

W tej kwestii nie można tracić z pola widzenia okoliczności kluczowej, czyli tego, że to na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego prowadzenia działalności gospodarczej. To prowadzone właśnie przez podatnika urządzenia ewidencyjne i towarzysząca im dokumentacja powinny odzwierciedlać pełną rzeczywistość mającą znaczenie z podatkowego punktu widzenia. Uchybiając zatem standardom klarownego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, podatnik sam doprowadza do stanu, w którym podważa swoją wiarygodność w toku później prowadzonego postępowania. Ten z kolei element może skutkować niekorzystną dla niego oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W takim zakresie nie można więc mówić o arbitralności, czy dowolności formułowanych ocen. Uczestniczenie bowiem przez podatnika w działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji podatkowej, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co wcale nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny lub wywiedziony w sposób stronniczy. W konsekwencji podnoszenie w skardze kasacyjnej, że należało w sprawie uwzględnić wyjaśnienia strony i wniosek w zakresie zastosowania metody porównawczej zewnętrznej było gołosłownym postulatem, o charakterze jedynie polemicznym wobec zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji szczegółowych wyjaśnień odnośnie do przyczyn, które zadecydowały o wyborze metody szacowania przychodu. Co znamienne, Skarżąca na obecnym etapie sprawy nie podważała zasadności szacowania przychodu, lecz wyłącznie metodę, jaką się ku temu posłużono. Nie sprzeciwiała się więc ocenie, a bynajmniej tego nie wyraziła, że wykazywane przez nią w ewidencji i przyjmowane do rozliczeń podatkowych wartości mijały się z rzeczywistymi kwotami uzyskiwanymi z tytułu prowadzonego handlu.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w sentencji. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (brak po stronie organu czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz wniosku w tym przedmiocie).