Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1882/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Celne prawo
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: 145 par. 1 pkt 1 , art. 151 oraz 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: 23 par. 1 , art. 30, art.31, 83 par. 1-3, art. 85 par. 1.
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA -Izabella Janson Sędzia WSA -Beata Krajewska Asesor WSA -Joanna Gierak (spr.) Protokolant -Rafał Dul po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] listopada 2004 r. nr [...] w tej samej części; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. Spółki z o.o. w W. kwotę 250 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego; 4. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części stwierdzającej nieważność nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 20 października 2006 r. firmy W.Spółki z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2006 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.z [...] listopada 2004 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] listopada 2001 r. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej importowanych leków oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] listopada 2001 r. firma W. Spółka z o.o. w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, na podstawie dokumentu SAD nr [...] leki o nazwie P. Do zgłoszenia celnego załączyła m.in. fakturę handlową wystawioną przez eksportera – firmę W.Sp. z o.o. z A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął ww. zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego.

Następnie, postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując się na przepis art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, wszczął z urzędu postępowanie celne odnośnie wymienionego zgłoszenia celnego, mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru oaz kwoty wynikającej z długu celnego. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na wyniki kontroli dokumentacji księgowej firmy importującej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych w Izbie Celnej w W., podczas której ujawniono materiały oraz dokumenty handlowe i księgowe wskazujące na nieprawidłowości w zakresie wartości celnej towaru sprowadzanego do Polski w okresie od stycznia 2001 r. do września 2003 r., a zakupionego od a. firmy W.z siedzibą w W. Ustalono, że zakupu leków dokonywano na podstawie Umów Dystrybucyjnych, w których przewidziano możliwość udzielania polskiej Spółce Dodatku Motywacyjnego w formie dodatku pieniężnego.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z [...] listopada 2004 r. wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) dalej: Kodeks celny; Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona. Wobec tego, że obniżenie wartości celnej spowodowało obniżenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu, działając na podstawie art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4, art. 11 f i art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, wymienioną decyzją określił również podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości.

W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na ujawnione Umowy Dystrybucyjne zawarte przez polską firmę z firmą W. z siedzibą w W., oraz na notę kredytową z [...] grudnia 2001 r. opiewającą na kwotę 1.800.000,00 USD, stanowiącą Dodatek Motywacyjny za czwarty kwartał 2001 r., którego udzielanie przewidziano w postanowieniach każdej z ujawnionych Umów.

W odwołaniu z 18 listopada 2004 r. Spółka W. wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając m.in. błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na stwierdzeniu, iż nota kredytowa pomniejszyła zobowiązania finansowe eksportera za zakupiony towar, podczas gdy w istocie odzwierciedlała ona premię finansową z tytułu osiągnięcia określonego w umowie poziomu sprzedaży tych towarów na rynku krajowym, oraz naruszenie przepisów Kodeksu celnego regulujących wartość celną poprzez przyjęcie, iż uzyskiwany przez Spółkę dodatek miał wpływ na wartość celną importowanych leków.

Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu wniesionego w sprawie odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] września 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołał m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż W. Spółka z o.o., dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej 1 września 2000 r. Zgodnie z treścią tej umowy Spółka W. z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta polskiego – z prawem wyłączności – do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie zaś pkt 4.4 ww. Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego Dodatkiem motywacyjnym.

Dyrektor Izby wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj.: C., E., E., P., S., D., M., P., T., T., V., C., P., R., S.. Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono natomiast, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przed końcem każdego kwartału.

Dyrektor Izby wskazał, iż realizując postanowienia Umowy dystrybucyjnej w dniu [...] grudnia 2001 r. Spółka W. udzieliła kontrahentowi polskiemu Dodatku motywacyjnego na kwotę 1.800.000,00 USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w czwartym kwartale 2001 r. Kwota wynikająca z udzielonego Dodatku motywacyjnego została uwzględniona przy rozliczeniu płatności za faktury importowe o numerach: [...], powodując całkowitą kompensację należności za te faktury.

Mając na uwadze tak ustalony w sprawie stan faktyczny Dyrektor Izby nie zgodził się z twierdzeniem Spółki jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową.

Dyrektor Izby stwierdził, że zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Podkreślił, iż nie ma przy tym znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc przewidzianym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków.

Następnie Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, iż z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. umożliwiły wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że decyzja wydana w I instancji w zakresie rozstrzygnięcia o podatku VAT zawiera błędną podstawę prawną, tj. przepis procesowy – art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., który nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu obowiązywania ww. ustawy tj. po dniu 1 maja 2004 r. Z tego względu, korzystając z prawa usunięcia tego rodzaju wadliwości, która nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby skorygował podstawę prawną decyzji w zakresie orzeczenia o podatku VAT, podając jako prawidłowy przepis art. 33 ust. 2 obowiązującej w dacie orzekania ustawy z 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług.

W dniu 20 października 2006 r. W. Spółka z o.o. w W. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji ją poprzedzającej wydanej przez Naczelnika Urzędu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

a) w zakresie ustalenia wartości celnej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

2. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania,

b) w zakresie podatku od towarów i usług:

1. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) i obowiązujących od 1 września 2003 r.;

2. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy o VAT, poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła skarżąca – sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi.

Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie dodatku motywacyjnego nie może być – zdaniem skarżącej – utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze.

Skarżąca zwróciła uwagę także i na to, że Umowa Dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej.

W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego.

Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji.

Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem.

Dodatkowo Spółka podniosła, iż niektóre zgłoszenia celne przedstawione w IV kwartale 2001 r., tak jak z listopada 2001 r. o nr [...] i z [...] października 2001 r. o nr [...], dotyczyły importu leków od spółki C. ze S. a organy celne - pomimo, że nie zbadały jakie relacje handlowe łączyły skarżącą z tym eksporterem i czy eksporter ten wystawiał noty kredytowe – dokonały proporcjonalnego przyporządkowania noty kredytowej wystawionej przez W. z A. za IV kwartał 2001 r. do wszystkich zgłoszeń z tego kwartału, również tych w których eksporterem była firma ze S. Doprowadziło to w ocenie Spółki do podważenia prawidłowości metody alokacji przyjętej przez organ celny w zaskarżonej decyzji, która miała wpływ na wynik sprawy.

Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, Spółka zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podkreśliła, że obowiązkiem organu jest ocena istotnych okoliczności dla sprawy zgodnie z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki, a zasada swobodnej oceny dowodów nie uprawnia organu do dowolności w ocenie.

Skarżąca wyraziła również pogląd, zgodnie z którym WSA po stwierdzeniu w sprawie naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego, polegającego na przyjęciu błędnej metody alokacji, powinien uchylić obie decyzje. Zdaniem Spółki istotne jest to, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja nie nakładająca jakichkolwiek dodatkowych obciążeń finansowych w związku z czym uchylenie przez Sąd decyzji, jako zgodne z żądaniem zawartym w skardze, nie będzie naruszać określonego w art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zakazu reformationis in peius.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje zaś po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, a tym samym – jak twierdzi skarżąca – nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo procesowe z [...] stycznia 2007 r., stanowiące uzupełnienie uzasadnienia skargi w zakresie podniesionych naruszeń przepisów prawa materialnego i proceduralnego w części dotyczącej ustalenia wartości celnej. W szczególności w piśmie wskazano na szereg zgłoszeń celnych przedstawionych przez Spółkę w czwartym kwartale 2001 r., które dotyczyły importu leków od innego podmiotu niż W. z A., tj. od Spółki W. ze S. W związku z tym skarżąca zarzuciła, iż organy celne nie zbadały w toku postępowania dowodowego jakie relacje handlowe łączyły te Spółki zagraniczne, nie wykazały też, iż pomiędzy Spółką polską a Spółką W. ze S., istniała umowa dystrybucyjna tudzież, iż ta Spółka wystawiła na rzecz Spółki polskiej noty korygujące. Następnie skarżąca podniosła, iż w związku z tym, że nota kredytowa wystawiona przez firmę a. za czwarty kwartał 2001 r. została przyporządkowana do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w danym okresie, w tym także do zgłoszeń celnych, które dotyczyły importu towarów od innego podmiotu niż wystawca noty, alokację kwoty wynikającej z tejże noty należy uznać za nieprawidłową. Kwota, o którą należałoby obniżyć wartość importowanych leków na podstawie przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, byłaby bowiem inna, gdyby nota kredytowa za czwarty kwartał 2001 r. została przyporządkowana wyłącznie do zgłoszeń celnych dotyczących importu farmaceutyków od a. kontrahenta.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 134 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do § 2 ww. przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W takim przypadku sąd uwzględnia skargę, mimo że wydane orzeczenie pogorszy sytuację skarżącego.

Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności częściowego uwzględnienia skargi, z przyczyn, które wziął pod uwagę z urzędu niezależnie od jej treści, i stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w części w jakiej decyzje te dotyczą określenia kwoty podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu, w związku z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast, nie podzielając zarzutów skargi dotyczących orzeczenia w zakresie wartości celnej przedmiotowego w sprawie towaru, a jednocześnie uznając zaskarżoną decyzję w tej części za prawidłową, w pozostałym zakresie skargę oddalił.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) – jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] listopada 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno – prawną zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego – należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym – wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia – z chwilą uzyskania niezbędnych danych – i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu (tj. leków o nazwie P.), zadeklarowana została, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturze wystawionej przez eksportera, tj. firmę W. z siedzibą w W., i załączonej do dokumentu SAD. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera przez funkcjonariuszy celnych – a dotyczącej okresu od stycznia 2001 r. do września 2003 r. i deklarowanej przez stronę wartości celnej leków zakupionych od ww. a. firmy – ujawniona została Umowa dystrybucyjna z [...] września 2000 r. oraz dwie Umowy z [...] października 2001 r., wszystkie zawarte z ww. podmiotem zagranicznym, w których w pkt 4.4 strony przewidziały możliwość udzielania Spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem Motywacyjnym. W zał. 1 do Umowy z [...] września 2000 r. (karta 134-163 wspólnych akt administracyjnych) oraz w zał. 1 do Umów z [...] października 2001 r. (karta 92-113 wspólnych akt administracyjnych – Umowa dotycząca sprowadzonych przez skarżącą leków o nazwie P., oraz karty 54-76 wspólnych akt administracyjnych) wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w zał. 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Kontrola ujawniła także 11 not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionego kontraktu, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z [...] grudnia 2001 r. wystawioną za czwarty kwartał 2001 r. i opiewającą na kwotę 1.800.000,00 USD, której rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi. W tym miejscu należy zauważyć, iż ww. Umowy zawierają (niemalże) tożsame zapisy. Umowy zawarte w dniu [...] października 2001 r. różniły się od Umowy z [...] września 2000 r. w zasadzie jedynie mniejszym katalogiem definicji wskazanym w pkt 1 Umowy. Zapisy zawarte w preambule tych Umów, a przede wszystkim zapisy dotyczące udzielania Dodatku Motywacyjnego są natomiast w zasadzie ze sobą identyczne.

W tym miejscu dostrzec należy, iż Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu decyzji analizuje postanowienia Umowy z [...] września 2000 r., mimo iż w przedmiotowej sprawie obowiązywała już Umowa z [...] października 2001 r. Jednakże ze względu na tożsamość zapisów, Sąd uznał, iż uchybienie to -sprowadzające się do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej- nie miało znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Na tle tak ustalonego, bezspornego w sprawie stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy Dodatek Motywacyjny, który importer otrzymywał od a. kontrahenta na podstawie zawartego przez te podmioty kontraktu, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek Motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miała treść ujawnionej Umowy. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Umowa dystrybucyjna została zawarta między skarżącą Spółką (importerem) a firmą a. (eksporterem) i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowę zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianym dokumencie określono prawa i obowiązki skarżącej, jako kupca i importera, dystrybutora środków farmaceutycznych oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule Umowy o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...)". Treść preambuły Umowy wyraźnie wskazuje, jaki był cel zawarcia tego kontraktu. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowa ta została zawarta przede wszystkim w związku z planowanym zakupem leków i nabycie tych leków przez importera stanowiło przyczynę zawarcia tej Umowy, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły – w ocenie Sądu – konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków.

Następnie należy wskazać, iż w pkt 3.4 Umowy strony postanowiły, iż Spółka (eksporter a.) zapewni Dystrybutorowi (Spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 Umowy postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale Umowy, zatytułowanym – co nie jest również bez znaczenia – "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku Motywacyjnego. Zgodnie z pkt 4.4 Umowy Spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku Motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium.

Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku Motywacyjnego, jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowie świadczy o tym, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją, ani z marketingiem sprowadzonych do Polski leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiana Umowa nie regulowała). Natomiast Dodatek Motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w zał. 1 do Umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków, co potwierdza także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umowy.

Z przywołanych postanowień pkt 4.4 Umowy wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku Motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Przywołany zapis świadczy bowiem jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowie Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski leków, zakupionych uprzednio w firmie a. i był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne, jako nieznajdujące odzwierciedlenia w ujawnionym dokumencie, stanowiącym, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku Motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowie dodatku pieniężnego – Dodatkiem Motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku Motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym.

Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, że przewidziany w Umowie Dodatek Motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek Motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z [...] grudnia 2001 r. dotycząca czwartego kwartału 2001 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. 1 do Umowy leki zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym.

Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek Motywacyjny udzielany przez firmę a. miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w zał. 1 i zakupionych uprzednio od tej firmy a., wśród których znajdują się również i leki objęte przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Stanowiska tego nie podważa twierdzenie skarżącej, iż w Umowie przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym Spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku Motywacyjnego nie zwalniał polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa Dystrybucyjna niewątpliwie była takim dokumentem, albowiem regulowała transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ – i jak wykazały organy celne miały – na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem, bez względu na to czy Dodatek miał być udzielony czy też, nie Umowa ta winna być załączona do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki.

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany, jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak – jak wynika z akt administracyjnych sprawy – nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne oraz zgodna z postanowieniami ujawnionej Umowy.

Wysokość dodatku pieniężnego choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umowy, potwierdzają zaś, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi w istocie czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej Umowy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28 lipca 2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii – wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc – co należy wyraźnie podkreślić – dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2005 r. sygn. akt I GSK 186/05).

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż zastosowany w sprawie sposób rozliczenia Dodatku uzasadnia uchylenie decyzji. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej czwartego kwartału 2001 r. uwzględniono wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tymże okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od s. firmy W. – przy założeniu, co należy podkreślić, iż nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowało jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie w tej sytuacji należy uznać za korzystne dla skarżącej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż przedmiotem sporu - wszczętego w następstwie ujawnienia u skarżącej Umowy dystrybucyjnej oraz not kredytowych (potwierdzających przyznanie dodatków) - z organem celnym jest kwestia wpływu ujawnionych dokumentów na obniżenie wartości celnej towaru. Istotne jest również stanowisko skarżącej, która konsekwentnie (zarówno na etapie postępowania administracyjnego jak również w postępowaniu sądowym) zaprzecza by ujawnione dokumenty miały wpływ na obniżenie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej leków. W tej sytuacji oceny Sądu, w omawianym zakresie, nie może zmienić podnoszony przez skarżącą fakt, iż zaskarżona decyzja nie zobowiązuje do ponoszenia dodatkowych obciążeń finansowych. Na marginesie Sąd zaznacza, iż przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (m.in. v. wyrok WSA z 6 października 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1220/06), w której jako eksporter występowała firma s., był nie tylko błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez pominięcie, że eksporterem w tej sprawie był inny podmiot od tego, z którym Spółka zawarła Umowę dystrybucyjną z [...] września 2000 r., ale także konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bez którego nie jest możliwe wykluczenie, że Dodatek Motywacyjny nie odnosił się również do leków zakupionych w firmie W.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego, Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nieznajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego, Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek Motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast -jak wykazano- miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

Wzruszenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa.

Z wymienionych powodów zaskarżona decyzja w części dotyczącej wartości celnej sprowadzanych leków odpowiada prawu.

Skarga zasługuje natomiast na uwzględnienie w części w jakiej dotyczący określenia podatku VAT, jednakże z innych przyczyn niż podniesione przez skarżącą.

W tym względzie zauważenia wymaga, iż -jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy- postanowieniem z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie celne w sprawie zgłoszenia celnego SAD nr[...], mające na celu ustalenie prawidłowej wartości celnej importowanego towaru (k. 9 akt adm.). Zarówno osnowa tego postanowienia jak i jego uzasadnienie wyraźnie wskazują, że zainicjowało ono postępowanie celne, we wskazanym w tym orzeczeniu zakresie. W aktach sprawy brak jest natomiast postanowienia o wszczęciu w sprawie równolegle postępowania podatkowego (w zakresie podatku VAT) dotyczącego wymienionego zgłoszenia celnego z [...] listopada 2001 r. Nie ma także żądania strony dotyczącego wszczęcia postępowania podatkowego. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje zaś w formie postanowienia (art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej).

Pomimo powyższego, Naczelnik Urzędu w decyzji z [...] listopada 2004 r. -oprócz określenia wartości celnej- orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług, a Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu, także w tej części.

W ocenie Sądu naruszenie przez organ celny normy prawnej (zawartej w art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, należy traktować jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organ I instancji w części dotyczącej określenia podatku VAT. Za taką oceną Sądu przemawia także to, że konsekwencją powyższego naruszenia prawa jest również (rażące) naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 120-129 Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji ustosunkowanie się przez Sąd do pozostałych zarzutów skargi dotyczących określenia podatku od towarów i usług uznać należało ze zbędne.

Z wymienionych powodów Sąd na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej określenia podatku VAT oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w tej samej części, oraz stwierdził, kierując się treścią art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja w części stwierdzającej nieważność nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skargę jako nieuzasadnioną w tym zakresie -na podstawie art. 151 p.p.s.a.- należało oddalić.

O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a.