Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 829/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] określającą E. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku czynności sprawdzających zeznania podatkowego PIT-37 za 2013 rok, przeprowadzonych wobec podatniczki zgodnie z treścią art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. stwierdził, że w ramach "ulgi prorodzinnej" strona odliczyła od podatku łączną kwotę w wysokości 1.943,12 zł z tytułu wychowywania dzieci: syna M. W. i syna J. W.. Organ ustalił, że A. W., w zeznaniu podatkowym za 2013 rok również skorzystał z ulgi z tytułu wychowania syna M. W. i syna J. W. w wysokości 1.112,04 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), po przeprowadzeniu którego decyzją z dnia [...], określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 831,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ I instancji oceny, iż nad małoletnimi dziećmi: M. W. oraz J. W. zarówno podatniczka, jak i A. W. wykonywali w roku 2013 władzę rodzicielską, a w konsekwencji, że zarówno podatniczce, jak i ojcu dzieci przysługuje prawo do skorzystania z ulgi z art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 2991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako u.p.d.o.f.

Przytaczając treść wskazanego przepisu, organ zauważył, że w przypadku wykonywania władzy rodzicielskiej przez oboje rodziców dzieci, rodzicom przysługuje ulga prorodzinna w łącznej wysokości 1.112,04 zł za każde dziecko (1/6 kwoty zmniejszającej podatek za każdy miesiąc tj. 12 x 92,67 zł rocznie), przy czym rodzice mogą ustalić, w jakiej wysokości każde z nich skorzysta z powyższej ulgi. W sytuacji, w braku porozumienia pomiędzy rodzicami co do wysokości odliczenia, każde z rodziców powinno odliczyć połowę przysługującej im łącznie ulgi. W celu właściwego zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. kluczowym zatem staje się ustalenie zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, który ubiega się o rozliczenie ulgi na swoją korzyść.

Zdaniem organu stosując art. 27f u.p.d.o.f., przede wszystkim należy mieć na uwadze, że treść władzy rodzicielskiej (art. 95 § 1 w związku z art. 96 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) należy odróżnić od jej wykonywania (art. 97 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Wykonywanie tej władzy oznacza, że rodzic osobiście zajmuje się sprawami dziecka, tj. wykonuje obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Co do zasady władzę rodzicielską powinni wykonywać oboje rodzice, ale może zdarzyć się, że na skutek różnych okoliczności wykonywanie władzy rodzicielskiej będzie powierzone jednemu z nich, bez pozbawiania praw rodzicielskich drugiego z rodziców.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że z zawartego w dniu 12 września 2011 r. dokumentu zatytułowanego "Porozumienie małżonków o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów z dziećmi po rozwodzie" wynika m. in., iż A. W. zobowiązał się do odbierania swoich małoletnich dzieci co drugi tydzień ze żłobka i odwożenia ich do miejsca zamieszkania lub do innego miejsca wcześniej ustalonego z matką dzieci.

Z zeznań złożonych przez ojca małoletnich dzieci wynika, że starał się realizować w/w obowiązki, przez cały 2013 r. odbierał dzieci ze żłobka 2 lub 3 razy w tygodniu (przemiennie), pomiędzy godziną 14:30 a 15:00, a odwoził je do domu ich matki ok. godz. 18:00 lub 19:00. W tym czasie dzieci były zabierane do domu ojca, na place zabaw czy basen. Czasami dzieci chorowały, wówczas pozostawały pod opieką matki lub jej rodziców. Wówczas ojciec nie kontaktował się z dziećmi (była żona ograniczała mu kontakt z nimi). Ponadto w 2013 r. dzieci nie były zabierane do ojca na okres soboty i niedzieli.

Składając w dniu 31 maja 2016 r. zeznania przed organem I instancji, na pytanie czy w latach 2012, 2013 i 2014 wywiązywał się z ustalonego przez Sąd sposobu kontaktów z synami, A. W. odpowiedział, że do 2014 roku na pewno tak. Po rozpoczęciu pracy w firmie A ze względu na odległość nie był w stanie odbierać chłopców z przedszkola. Od tego czasu ma chłopców w drugą i czwartą sobotę i niedzielę miesiąca.

Natomiast podatniczka zeznała w tym zakresie, że kontakty z dziećmi zostały ustalone w wyroku rozwodowym z 2011 r. (organ zauważył, że znajdujący się w aktach sprawy wyrok rozwodowy z dnia 15 września 2011 r. nie zawiera ustaleń dotyczących kontaktów z dziećmi), gdzie ustalono, iż kontakty ojca dzieci będą przebiegały dwa razy w tygodniu poprzez odbiór dzieci ze żłobka. Dzieci miały być odbierane we wtorki i czwartki i o godz. 18:30 miały wracać do miejsce zamieszkania. Dodatkowo ojciec dzieci miał wyznaczone spotkania w co drugą sobotę i niedzielę miesiąca. Jednakże z uwagi na liczne infekcje kontakty z ojcem dzieci były w większości przypadków niemożliwe. Kilka razy w roku ojciec dzieci odbierał ich ze żłobka (8 razy) i kilka razy zabierał na sobotę i niedzielę (ok.10 razy). W wyliczeń skarżącej wynika, iż było to 17 pełnych dni w całym 2013 roku. W 2013 roku to skarżąca była osobą, która opiekowała się dziećmi w czasie ich choroby, ojciec nie sprawował wówczas opieki, przez cały 2013 rok dzieci nie nocowały w domu ojca.

Z powyższego organ wywiódł, że w swoich wyjaśnieniach podatniczka nie zanegowała samego faktu realizacji przez ojca dzieci obowiązków odbioru dzieci ze żłobka/przedszkola i spędzania z nimi wówczas określonego czasu, lecz wskazała na okoliczności (choroba dzieci), które powodowały, że w danym okresie obowiązków tych A. W. nie realizował. W konsekwencji, z zeznań strony wynika, że częstotliwość realizacji powyższych obowiązków przez ojca dzieci jest mniejsza niż ta, którą przedstawił A. W..

Podjęte czynności dowodowe, zmierzające do weryfikacji zeznań strony dotyczących absencji chorobowej dzieci, pozwoliły jednakże ustalić, iż rzeczywiście w roku 2013 dzieci uczęszczając zarówno do żłobka jak i przedszkola, były tam obecne przez cały miesiąc, bądź jego większą część. W tej sytuacji organ stwierdził, że skoro podatniczka nie kwestionowała, że w czasie w którym dzieci były zdrowe, ojciec odbierał je ze żłobka i przedszkola spędzał z nimi czas, sprawując wówczas nad nimi opiekę, to należy wnioskować, że A. W. wykonywał w ten sposób nad nimi władzę rodzicielską. Nadto, z treści zeznań złożonych przez A. W. wynika, że podczas spotkań z dziećmi zapewniał im wyżywienie, kupował słodycze, ubrania i zabawki, a czas z nimi spędzał w swoim domu, na placu zabaw czy na basenie. I chociaż w ocenie podatniczki spotkania A. W. z dziećmi, nie były tak częste, jak by tego oczekiwała, to obraz spotkań ojca z synami, w kształcie i zakresie ustalonym w przedmiotowym postępowaniu, nakazuje ocenić zachowanie ojca dzieci jako wykonywanie nad nimi władzy rodzicielskiej.

Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż pomiędzy podatniczką, a byłym małżonkiem istnieje znaczny konflikt, który bezpośrednio przekłada się na krytyczną wzajemną ocenę odnośnie sprawowania władzy rodzicielskiej. Konflikt ten niewątpliwie znajduje odzwierciedlenie niespójnej relacji przebiegu zdarzeń związanych z wykonywaniem władzy rodzicielskiej nad dziećmi. Z tego również powodu, dokonując niniejszego rozstrzygnięcia organ odwołał się do zapadłych w sprawie orzeczeń sądowych.

W treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. – Ś. w Ł., [...] Wydział Rodzinny i Nieletnich z dnia [...], sygn. akt [...] stwierdzono bowiem, cyt.: "A. W., poza alimentami, wydaje na rzecz synów około 400,00 złotych miesięcznie - kupuje dzieciom karnet do Figloraju za 120,00 złotych, chodzi z nimi na basen, gdzie małoletni jedzą zawsze jakąś przekąskę, czasami zabiera dzieci na kilkugodzinne wycieczki w okolice Ł. np. Krainy Mikołaja, czy Krainy Dinozaurów, ponadto kupuje synom ubrania i zabawki, z których małoletni najczęściej korzystają będąc u pozwanego lub jego rodziców. Pozwany nie wyjeżdża z dziećmi na wakacje, ponieważ jego zdaniem przedstawicielka powodów nie wyraża takiej chęci. Małoletni nie mają sądownie ustalonych kontaktów z ojcem, obecnie, na wniosek pozwanego, toczy się postępowanie w tym przedmiocie. Powodowie kilka razy w miesiącu spędzają również dziadkami ojczystymi E. i I. W., na ogół przyjeżdżają na kilka godzin do mieszkania ojca pozwanego. Zarówno E., jak i I. W. kupują dzieciom ubrania, zabawki, książki, częstują obiadami i przekąskami, ponadto dają prezenty z okazji imienin, urodzin, czy świąt. (..) Kiedyś kontakty małoletnich z dziadkami ojczystymi były częstsze, obecnie toczy się postępowanie z wniosku E. i I. W. o ustalenie kontaktów z wnukami". Ponadto Sąd Rejonowy zważył, cyt.: "W niniejszej sprawie trud bieżącej opieki i wychowania małoletnich ponosi głównie ich matka, należy jednak wziąć pod uwagę, że pozwany nie uchyla się od tego obowiązku, nie ma jedynie pomiędzy rodzicami małoletnich porozumienia w kwestii częstotliwości kontaktów dzieci z ojcem (..). Nie bez znaczenia jest też fakt, że postępowanie to wszczęte zostało na wniosek pozwanego, z czego wynika, że nie uchyla się od osobistych kontaktów z dziećmi i zależy mu na ich kontynuowaniu".

Sąd Okręgowy w Łodzi [...] Wydział Cywilny Rodzinny w wyroku z dnia [...], sygn. akt [...], rozpoznając apelację złożoną od w/w wyroku, potwierdził w powyższej kwestii ustalenia Sądu Rejonowego, cyt.: "Sąd Okręgowy podziela ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez Sąd Rejonowy".

Organ wskazał również na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydaną wobec A. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok, w treści której dokonano ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do wykonywania władzy rodzicielskiej nad synami, zarówno przez podatniczkę, jak i przez ojca dzieci. W decyzji tej stwierdzono m. in., że A. W. realizował w 2013 r. czynności, które należy ocenić jako wykonywanie władzy rodzicielskiej, tj.: kiedy dzieci nie chorowały, opiekował się nimi, odbierając je ze żłobka/przedszkola w wyznaczone dni tygodnia i spędzając z nimi wówczas określony czas, w trakcie pobytu dzieci w miejscu zamieszkania ojca, zapewniał im opiekę i wyżywienie, organizował wówczas dzieciom wypoczynek na świeżym powietrzu na placu zabaw, na basenie, organizując czasami także kilkugodzinne wycieczki w okolice Łodzi, poza świadczeniami alimentacyjnymi, ponosił również inne wydatki związane z dziećmi, co dokumentowały przedłożone dowody.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw do przyjęcia, iż władza rodzicielska była sprawowana wyłącznie przez podatniczkę, a spotkania dzieci z ojcem – A. W. miały postać jedynie sporadycznych kontaktów. Organ przyznał, że ojciec dzieci nie wykonywał władzy rodzicielskiej w równym stopniu co strona, jednakże nie sposób przyjąć, iż w ogóle nie brał udziału w ich wychowaniu, i nie wykonywał władzy rodzicielskiej względem J. i M. W.. Wprawdzie, w ocenie podatniczki kontakty te były nieregularne i niewystarczające do uznania ich za potwierdzenie faktycznego wykonywania władzy rodzicielskiej, jednak nie można wykluczyć, że spotkania A. W. z dziećmi, nawet jeśli nie były tak częste jak by strona tego oczekiwała, stanowiły istotny element w ich wychowaniu i kształtowaniu ich osobowości.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie podzielił stanowiska podatniczki, że jedynie ona wykonywała w 2013 roku faktyczną władzę rodzicielską w stosunku do dzieci M. W. i J. W..

W tych okolicznościach organ uznał, że z uwagi na fakt, iż obydwoje rodzice w analizowanym okresie wykonywali w stosunku do dzieci władzę rodzicielską, to też ulga prorodzinna za ten rok przysługuje zarówno podatniczce jak również ojcu dzieci – zgodnie z art. 27f u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, E. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27f u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że sposób sprawowania władzy rodzicielskiej przez A. W. nad małoletnimi dziećmi uzasadnia przyznanie mu uprawnienia do odliczenia części ulgi z tytułu wychowania dzieci,

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., polegające na wyłączeniu z akt postępowania podatkowego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., z dnia [...], wydanej wobec A. W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obrony i uniemożliwieniem skarżącej dostępu do wskazanego dokumentu, mimo że jego treść dotyczyła wspólnej dla strony i A. W. sytuacji procesowej,

b) art. 122 i art. 191 O.p., polegające na zaniechaniu całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny z pominięciem części zebranego w sprawie materiału dowodowego w postaci:

- zaświadczenia z Przedszkola Miejskiego nr [...] w Ł., w którym stwierdzono, między innymi, że "Dzieci były odbierane przez matkę oraz dziadków, zarówno ze strony matki, jak i że strony ojca. Ojciec odbierał je sporadycznie", jak również, że "Pan A. W. nie konsultował się z nauczycielkami grup, jeśli chodzi o proces rozwojowy chłopców. Nie uczestniczył w comiesięcznych konsultacjach",

- opinii Psychologiczno - Terapeutycznego Zespołu terapeutycznego A w Ł. z dnia 25 marca 2013 roku, w której stwierdzono m. in. że "Kiedy w zabawie pojawia się postać ojca, M. reaguje wycofaniem, płaczem, poszukuje bliskości mamy. W momentach gdy brat opowiadał o ukaraniu przez tatę, M. znieruchomiał, widoczne było silne napięcie, po czym przytulił się do brata", jak również, że "Dzieci niechętnie mówią o ojcu i wspólnie z nim spędzanym czasie",

- zaświadczenia wydanego w dniu 8 czerwca 2006 roku przez lekarza pediatrę, prowadzącego leczenie małoletnich dzieci, z którego wynika, że od 2012 roku do chwili wydania zaświadczenia, chłopcy pozostawali pod opieką tego lekarza specjalisty, a także, że "na wizyty kontrolne, szczepienia, bilanse zdrowia zgłaszała się matka. Okresowo matka korzysta także z nocnej i świątecznej pomocy medycznej",

c) art. 210 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, niebudzący zaufania do organu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicza oś sporu koncentruje się wokół treści art. 27f ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. W myśl pierwszego z tych przepisów od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Zgodnie natomiast z ust. 4, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców (...). Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Z przepisów tych wynika, że ustawodawca prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci, uzależnił od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o., jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 , a także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 listopada 2017 r., I SA/Ke 479/17 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego w ramach oceny skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt.

W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, wbrew sugestiom skarżącej, podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że ojciec dzieci wykonywał względem nich władzę rodzicielską, czego skarżąca nie kwestionowała. Wynika to również m. in. z powoływanego w skardze zaświadczenia z Przedszkola Miejskiego nr [...] w Ł., w którym wskazano, że ojciec odbierał dzieci sporadycznie. Skarżąca eksponowała natomiast zakres władzy realizowanej przez ojca dzieci, a także jej jakość, wskazując, że ociec zajmował się dziećmi w niewielkim zakresie i w sposób i nie tak satysfakcjonujący jak tego oczekiwała. Jednakże samego faktu wykonywania władzy rodzicielskiej przez ojca dzieci skarżąca nie podważyła również w skardze, chociaż określiła jej zakres na ok. 17 spotkań w roku (str. 5 i 7 skargi).

Należy zwrócić uwagę, że artykuł 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia tych ustaleń, czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. W sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części.

Podsumowując, analizowana ulga, co do zasady, przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego – "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi, uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej, np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielską wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji, skoro ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji, gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. Tym samym, organy podatkowe, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie odmowy przyznania ulgi drugiemu rodzicowi (tj. ojcu dzieci), który realizował przysługującą mu władzę rodzicielską - dokonał tego zgodnie z art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., bowiem punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Odnośnie wyłączenia z akt podatkowych decyzji dotyczącej byłego męża skarżącej, dokonanego postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...], należy stwierdzić, że w myśl art. 179 § 2 i 3 O.p. na odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi, przysługiwało skarżącej zażalenie. Ostatecznie jednak skarżąca miała możliwość zapoznania się z tą decyzją w toku postępowania sądowego, zapoznając się z aktami administracyjnymi, co przyznała sama skarżąca na rozprawie.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U z 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

E. S.