Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1206/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9b ust 1 pkt 6, art. 11a pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 198/16 w sprawie ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od M. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie 3817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2016r, sygn. akt I SA/Ol 198/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie - po rozpoznaniu skargi [...] - w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia 21 stycznia 2016r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2013r., w pkt 2 zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

Przedstawiając przyjęty za podstawę wyroku stan sprawy - Sąd I instancji wskazał, że w dniu 20 grudnia 2012r. [...] zarejestrował działalność gospodarczą klasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności jako 47.19.Z - Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach oraz 47.29.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałej żywności prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazał 2 stycznia 2013r. W wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości stosowania znaków akcyzy oraz legalności obrotu wyrobami akcyzowymi w prowadzonym przez [...] sklepie w [...] , organ ujawnił na zapleczu 33 kg suszu tytoniowego, a w sali sprzedaży wyłącznie gilzy i maszynki do makaronu. Z faktury VAT wynikało, że 22 grudnia 2012r., zakupił on [...] kg liści tytoniu. Natomiast w dniu 4 stycznia 2013r., na podstawie faktury VAT [...] , dokonał zakupu gilz. W dniu 19 kwietnia 2013r. podatnik zawiadomił organ podatkowy o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, w dniu 23 maja 2013r. zaś zgłosił do ewidencji działalności gospodarczej wykonywanie działalności w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach, określonej symbolem PKD 47.26.Z. Decyzją z dnia 30 czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w Olsztynie orzekł o utracie ważności wydanego wcześniej potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy oraz o skreśleniu podatnika z listy takich podmiotów. Uwzględniając, że w dniu 18 stycznia 2013r. posiadał on [...] kg nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, a pisemne zawiadomienie o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy złożył dopiero 19 kwietnia 2013r., Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i decyzją z dnia 18 września 2015r. określił stronie podatek z tego tytułu za styczeń 2013r., na kwotę [...] zł.

Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie podniósł, że stosownie do art. 9b. ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Zgodnie zaś z art. 24a u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Stosownie do art. 99a ust. 1 u.p.a., za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Przepis art. 99a w ust. 2 u.p.a. stanowi zaś, iż podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest jego ilość wyrażona w kilogramach, ust. 3 - że stawka akcyzy na susz tytoniowy wynosi 218,40 zł za każdy kilogram. Według art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a. jednakże w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram. Natomiast zgodnie z ust. 5 art. 99a u.p.a., w przypadku nabycia lub posiadania suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu, stosuje się stawkę akcyzy, o której mowa w ust. 4.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania przez skarżącego suszu tytoniowego, który został przez ustawodawcę wprowadzony z dniem 1 stycznia 2013r., po wejściu w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456), zwanej ustawą nowelizującą. Wskazał, że podatku akcyzowego od suszu tytoniowego nie uiścił sprzedawca, skoro w dniu sprzedaży (22 grudnia 2012r.) ustawodawca nie przewidywał jeszcze obowiązku podatkowego z tego tytułu, gdyż powstał on dopiero od 1 stycznia 2013r. Z wyjaśnień podatnika wynika, że pomimo wykonywania działalności gospodarczej, od dnia 2 stycznia 2013r. sprzedał on susz tytoniowy w ilości 17 kg już w okresie od 22 do 31 grudnia 2012r., tj. w ciągu 6 dni roboczych. W dniu 18 stycznia 2013r., w sklepowej sali sprzedaży znajdowały się jedynie gilzy i maszynki do makaronu. Nie było w nim natomiast żadnych przedmiotów przeznaczonych do sprzedaży, związanych z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika wskazanej w CEIDG. Odwołując się do informacji pozyskanych z internetowego portalu [...], organ stwierdził, że powszechna jest sprzedaż gilz, tj. zwiniętej w rulon bibuły z filtrem, do złudzenia podobnej do używanej przy produkcji papierosów. Zaś maszynki do makaronów są powszechnie stosowane do cięcia tytoniu do gilz. Pomimo tego, że w czasie kontroli funkcjonariusze celni nie ustalili sprzedaży suszu tytoniowego, to z dużym prawdopodobieństwem można założyć, iż w miejscu ujawnienia odbywała się taka sprzedaż. Doboru oferowanego asortymentu nie można bowiem oderwać od zgromadzonego na zapleczu sklepu suszu tytoniowego. Organ wskazał jednakże, iż zakup znacznej ilości gilz przez stronę nastąpił dopiero na podstawie faktury z dnia 4 stycznia 2013r. Z tych względów uwzględnił wyjaśnienia strony, że sprzedaż [...] kg suszu tytoniowego nastąpiła jeszcze przed dniem 1 stycznia 2013r. A skoro w dniu ujawnienia suszu tytoniowego strona nie była pośredniczącym podmiotem tytoniowym (art. 2 ust. 1 pkt 23b u.p.a.) i nie dopełniła obowiązku pisemnego powiadomienia organu o działalności na podstawie art. 16 ust. 3a-4a u.p.a., organ stwierdził nieopłacenie podatku akcyzowego od ujawnionego tytoniu w ilości 33 kg.

Organ wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie zapłaty akcyzy wszedł w życie później niż nastąpiła sprzedaż suszu tytoniowego. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia akcyzy nie mógł być więc sprzedawca suszu tytoniowego.

Uwzględniając skargę [...] na tę decyzję - Sąd I instancji zarzucił organom naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 6 w zw. zw. z art. 99a ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a. Cytując art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a. - stwierdził, że z uwagi na zasadę lex retro non agit i to, że przepisy prawne nie mogą działać wstecz, ustalenie obowiązku podatkowego z tytułu posiadania suszu tytoniowego na podstawie art. 11a pkt 4 u.p.a. jest dopuszczalne tylko po ustaleniu, że wejście w posiadanie nastąpiło po wejściu w życie tego przepisu. W sytuacji, gdy wymieniony w nim podmiot wszedł w posiadanie suszu tytoniowego jeszcze przed datą 1 stycznia 2013r., opodatkowanie tego wyrobu nie może być związane z faktem jego posiadania. Odwołując się zaś do poglądów literatury prawa Sąd podniósł, że na tle opodatkowania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym począwszy od 1 stycznia 2013r. podstawowym celem wprowadzonych z tym dniem zmian było wyeliminowanie zjawiska zastępowania wyrobów tytoniowych opodatkowanych akcyzą nieopodatkowanym suszem tytoniowym, który po prostym przetworzeniu stawał się wyrobem zaspokajającym te same potrzeby konsumentów co wyroby tytoniowe. Takie uregulowanie stanowić miało swoisty wentyl bezpieczeństwa służący do opodatkowania szarej strefy obrotu suszem tytoniowym. W związku z opodatkowaniem na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., również nabycia lub samego posiadania suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą, organy podatkowe są zatem zobowiązane ustalić, kto dokonał sprzedaży suszu tytoniowego bez akcyzy, a dopiero w przypadku realnego braku możliwości identyfikacji takiego podmiotu będą mogły nałożyć akcyzę na posiadacza lub nabywcę suszu tytoniowego. Przepis ten nie daje więc podstawy do nakładania akcyzy na nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego tylko z tego powodu, że sprzedawca nie dokonał zapłaty akcyzy i nie jest możliwa egzekucja kwoty należnego podatku.

Zdaniem Sądu I instancji w świetle jednoznacznej treści stanowiącego podstawę prawą decyzji art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a., jednym z koniecznych warunków opodatkowania posiadania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym jest brak możliwości ustalenia podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Tymczasem w toku postępowania w niniejszej sprawie organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że [...] zakupił w dniu [...] grudnia 2012r. [...] kg suszu tytoniowego za kwotę [...] zł brutto, od [...] prowadzącego działalność pod firmą T., co zostało udokumentowane wystawioną przez ten podmiot fakturą nr [...]. Jak wywodził Sąd I instancji trafnie podniesiono w skardze, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. wszystkie trzy warunki opodatkowania akcyzą posiadania wyrobu akcyzowego powinny być spełnione łącznie. Konieczne jest zatem stwierdzenie przez organy, jednocześnie faktu posiadania suszu tytoniowego przez inny podmiot niż określony w tym przepisie, braku zapłaty akcyzy w należnej wysokości oraz niemożności ustalenia podmiotu, który dokonał jego sprzedaży. Brak jednego z wymienionych warunków - w tym przypadku, ustalenie danych sprzedającego - wyklucza możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym posiadania suszu tytoniowego, legalnie zakupionego przed wejściem w życie przepisów uznających ten wyrób za akcyzowy. Jeżeli więc na dzień kontroli strona nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, to nie było jej obowiązkiem zawiadomienie organu na podstawie art. 16 ust. 3a-4a u.p.a., o fakcie mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego.

Sąd I instancji uznał, że na skutek błędnego zastosowania i wykładni prawa doszło w okolicznościach sprawy do określenia przez organy obowiązku podatkowego z tytułu akcyzy za styczeń 2013r., w wysokości nieproporcjonalnie dla strony dolegliwej ([...] zł) w stosunku do wartości legalnie nabytego w dniu 22 grudnia 2012r. i posiadanego w chwili kontroli suszu tytoniowego (ok. [...] zł), a więc w kwocie ponad 42-krotnie wyższej, od uiszczonej ceny za posiadane [...] kg tego wyrobu. Narusza to nie tylko powołane wyżej przepisy prawa materialnego, ale godzi również zdaniem Sądu, w podstawowe wartości konstytucyjne, w tym wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawnego oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, zaskarżając ten wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 9b ust. 1 pkt 6 w zw. zw. z art. 99a ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a.:

poprzez uznanie, że organ określając podatek akcyzowy w związku z posiadaniem przez skarżącego w styczniu 2013r. suszu tytoniowego naruszył zasadę lex retro non agit w sytuacji, gdy podatek ten został określony w związku z posiadaniem przez skarżącego posiadania suszu tytoniowego w czasie obowiązywania art. 11a pkt 4 u.p.a.,

poprzez uznanie, że nie spełniono warunku określonego w art. 9b ust 1 pkt 6 u.p.a., tj. niemożności ustalenia podmiotu, który dokonał sprzedaży, w sytuacji, gdy sprzedaż suszu nastąpiła przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. z 2012r. poz. 1456), tj. wtedy, kiedy nie było takiego obowiązku podatkowego, co oznacza, iż nie była to sprzedaż, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a.

Z tych względów Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną [...] wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na zarzucie błędnej wykładni art. 9b ust. 1 pkt 6 w zw. zw. z art. 99a ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a. Istota tego zarzutu sprowadza się zaś do tego, czy posiadanie suszu tytoniowego, nabytego na podstawie faktury wystawionej w grudniu 2012r., podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu posiadania suszu po dniu 1 stycznia 2013r. w sytuacji kiedy posiadacz suszu nie dokonał stosownego zgłoszenia właściwemu organowi celnemu obrotu wyrobami tytoniowymi. Źródło tak zarysowanego sporu tkwi w odmiennej ocenie przez organy celne i Sąd I instancji określonej w art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a. przesłanki powstania obowiązku podatkowego, a określonej zwrotem "jeśli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży", a ściślej pojęcia "znanego sprzedawcy" suszu tytoniowego. Na tle tej przesłanki skarżący kasacyjnie organ podnosi, że posiadanie suszu podlega podatkowi akcyzowemu po 1 stycznia 2013r. wówczas gdy nie została zapłacona od niego należna akcyza i jednocześnie nie jest znany sprzedawca w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a. Zdaniem organu zatem choć w tej sprawie znany jest sprzedawca suszu, bo dokumentuje to faktura VAT, to jednakże z uwagi na fakt, iż sprzedaży dokonano w grudniu 2012r., a więc w czasie kiedy susz tytoniowy nie był objęty opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, nie można uznać, że miała miejsce sprzedaż w rozumieniu ustawy nowelizującej. Od dnia 01 stycznia 2013r. podmiotem uprawnionym w myśl znowelizowanej u.p.a. do sprzedaży suszu tytoniowego mógł być tylko podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnik, który wyprodukował susz tytoniowy. W konsekwencji w przypadku ujawnienia posiadania suszu tytoniowego w roku 2013, gdy w porządku prawnym znajdują się stosowne podstawy prawne do poboru podatku akcyzowego, tj. przepisy znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2013r. u.p.a., skarżący był - zdaniem organu - zobowiązany do wykonania zobowiązania określonego w decyzji podatkowe. Za wadliwe skarżący kasacyjnie organ uznał zatem stanowisko zaskarżonego wyroku, iż zakupiony legalnie susz tytoniowy przed wejściem w życie ustawy nowelizującej sprzedawcy mogą sprzedawać lub posiadać, aż do wyczerpania zapasów po dniu 01 stycznia 2013r. Nie doszło zatem, jak wywodzi w skardze kasacyjnej organ, do zarzucanego przez Sąd I instancji naruszenia zasady lex retro non agit, bowiem wbrew stanowisku tego Sądu opodatkowaniem objęte zostało zdarzenie posiadania suszu po 1 stycznia 2013r., nie zaś czynność prawna zaistniała przed wejściem w życie ustawy nowelizującej.

Rozważając tak zarysowany spór - Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do końca 2012r. susz tytoniowy nie stanowił wyrobu akcyzowego, a obrót nim nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Dopiero z dniem 1 stycznia 2013r. został on objęty regulacją u.p.a., w dodanych do niej przepisach, w szczególności art. 9b ust. 1 pkt 6, art. 11a pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 2a czy art. 99a ust. 4 pkt 2. Stosownie do tych przepisów w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży (art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a.). W przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego (art.11a pkt 4 u.p.a.). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu (art. 13 ust. 1 pkt 2a u.p.a.). W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 436,80 zł za każdy kilogram (art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.). Powyższa regulacja prawna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dowodzi, iż ustawodawca wprowadził nową - całościowo unormowaną - konstrukcję prawną do u.p.a., określając nowy przedmiot i podmiot opodatkowania akcyzą, stawkę podatkową i zasady opodatkowania akcyzą. Podstawowym celem wprowadzenia tej konstrukcji i opodatkowania suszu tytoniowego było - co zgodnie podnoszą obie strony sporu - wyeliminowanie zjawiska zastępowania wyrobów tytoniowych opodatkowanych akcyzą nieopodatkowanym suszem tytoniowym, który po prostym przetworzeniu stawał się wyrobem zaspokajającym te same potrzeby konsumentów co wyroby tytoniowe. Regulacja ta stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa służący do opodatkowania szarej strefy obrotu suszem tytoniowym, która w efekcie przynosiła straty zarówno firmom produkującym i sprzedającym wyroby tytoniowe, jak i budżetowi państwa. Nie sposób jednak podzielić stanowiska Sądu I instancji, powielającego w istocie wyrwany z kontekstu szerszych rozważań pkt 3 komentarza do art. 9b u.p.a., sformułowanego przez Sz. Parulskiego - i nie odzwierciedlającego intencji Autora - pogląd, że "(...) dopiero w przypadku realnego braku możliwości identyfikacji takiego podmiotu (tj. sprzedawcy - dopisek NSA) będą mogły nałożyć akcyzę na posiadacza lub nabywcę suszu tytoniowego. Przepis ten (tj. art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. - dopisek NSA) nie daje więc podstawy do nakładania akcyzy na nabywcę lub posiadacza suszu tytoniowego tylko z tego powodu, że sprzedawca nie dokonał zapłaty akcyzy i nie jest możliwa egzekucja kwoty należnego podatku. W świetle jednoznacznej treści stanowiącego podstawę prawą decyzji, art. 9b ust. 1 pkt 6) u.p.a., jednym z koniecznych warunków opodatkowania posiadania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym jest brak możliwości ustalenia podmiotu, który dokonał jego sprzedaży". Sąd I instancji - prawidłowo identyfikując podstawę określenia skarżącemu obowiązku podatkowego, tj. z tytułu posiadania suszu tytoniowego - błędnie jednak uznał, że ustalenie tego obowiązku "na podstawie art. 11a pkt 4 u.p.a. jest (...) dopuszczalne tylko po ustaleniu, że wejście w posiadanie nastąpiło po wejściu w życie tego przepisu. W sytuacji, gdy wymieniony w nim podmiot wszedł w posiadanie suszu tytoniowego jeszcze przed datą 1 stycznia 2013r., opodatkowanie tego wyrobu nie może być związane z faktem jego posiadania", gdyż "na dzień kontroli strona nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej, to nie było jej obowiązkiem zawiadomienie organu na podstawie art. 16 ust. 3a-4a u.p.a., o fakcie mającym wpływ na powstanie obowiązku podatkowego", co w konsekwencji stanowiłoby naruszenie zasady lex retro non agit. Kluczowym zagadnieniem prawnym dla prawidłowego rozpoznania tej sprawy nie jest jednakże - wbrew temu poglądowi - to, czy od ujawnionego sprzedawcy możliwe jest dochodzenie należnej kwoty akcyzy, jak i czy też znany jest sprzedawca spornego suszu tytoniowego, lecz to, czy w dniu dokonania kontroli skarżący posiadał susz tytoniowy, od którego nie została uiszczona na poprzednim etapie należna akcyza, oraz czy nabył on ten susz od (ujawnionego) sprzedawcy w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej, tj. znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2013r. u.p.a., nie zaś jakiegokolwiek sprzedawcy. Interpretacja tego pojęcia, dokonana w oparciu o całokształt regulacji prawnej konstrukcji prawnej opodatkowania suszu tytoniowego podatkiem akcyzowym, prowadzi do wniosku, że na gruncie tej regulacji chodzi o sprzedawcę - podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnik, który wyprodukował susz. Aby zatem posiadanie suszu tytoniowego, uznawane za podstawową czynność opodatkowaną akcyzą, nie rodziła po stronie posiadacza obowiązku zapłaty akcyzy sprzedaż musi być dokonana do jeden z tych podmiotów, tj. pośredniczący podmiot tytoniowy albo podmiot prowadzący skład podatkowy, a także rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy. Ustawodawca wprowadził więc z dniem 1 stycznia 2013r. zasadę sprzedaży suszu tytoniowego, uznanego na mocy ustawy nowelizującej za wyrób akcyzowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.), przez ściśle określony zamknięty krąg podmiotów, a obejmujących wskazane kategorie sprzedawców. Zakres opodatkowania suszu tytoniowego określony w art. 9b u.p.a. obejmuje zatem - jak podnosi się w literaturę przedmiotu - "spójny system opierający się na nieopodatkowaniu suszu tytoniowego w przypadku, gdy stronami transakcji (sprzedaży na terenie kraju, nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też importu) są podmioty, które nie konsumują suszu jako wyrobów tytoniowych. W rezultacie takiego ukształtowania czynności opodatkowanych akcyzą podmioty zajmujące się obrotem suszem tytoniowym, jak również podmioty przetwarzające liście tytoniu mogą obracać tym tytoniem bez akcyzy. Zapewnia to wyłączenie z opodatkowania transakcji dokonywanych z pośredniczącymi podmiotami tytoniowymi oraz podmiotowi prowadzącemu składy podatkowe" (tak Sz. Parulski, Komentarz do art. 9b ustawy o podatku akcyzowym, pkt 3, LEX z dnia 1 stycznia 2016r.). Prawo do nabycia i posiadania suszu tytoniowego bez akcyzy ogranicza się bowiem jedynie do wskazanego kręgu podmiotów, a sprzedaż suszu tytoniowego bez akcyzy może nastąpić wyłącznie na rzecz pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy (por. art. 9b ust. 4 i ust. 5 u.p.a.). Opodatkowanie posiadania lub nabycia suszu tytoniowego nieobciążonego akcyzą ma zapobiec sytuacji, gdy susz tytoniowy z niewiadomego pochodzenia nie będzie mógł być opodatkowany akcyzą. W przypadku identyfikacji takiego stanu faktycznego przez organy podatkowe na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 6 u.p.a. możliwe będzie nałożenie akcyzy. A zatem podmiot (inny niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy) posiadający susz tytoniowy po dniu 1 stycznia 2013r., nawet nabyty w czasie, gdy sprzedaż i posiadanie suszu tytoniowego nie były objęte regulacją u.p.a., aby zwolnić się z powstałego obowiązku podatkowego (art. 12 u.p.a.) w przypadku ujawnienia posiadania suszu tytoniowego zobowiązany jest do wykazania, iż choć od tego suszu nie została opłacona akcyza, to można ustalić podmiot, który dokonał jego sprzedaży w rozumieniu ustawy nowelizującej u.p.a. Zobowiązanym do zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży suszu nie jest natomiast - jak słusznie podnosi skarżący kasacyjnie organ - podmiot, od którego przed wejściem w życie nowelizacji zostało dokonane nabycie suszu tytoniowego, gdyż wówczas obrót suszu nie podlegał opodatkowaniu akcyzą. Podmiot ten nie jest więc sprzedawcą w rozumieniu znowelizowanej u.p.a. W sprawie zaistniała więc przesłanka w postaci "niemożności ustalenia sprzedawcy".

Wobec tego, że skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, zasadniczo ich błędnej wykładni, uznać należało, że stan faktyczny sprawy, ustalony przez Sąd I instancji, jest wiążący w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej. Istota sprawy została zatem dostatecznie wyjaśniona, aby rozpoznać skargę na zaskarżoną decyzję. Uznając, że organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa, w tym art. 9b ust. 1 pkt 6 i art. 11a pkt 4 u.p.a., a następnie w sposób prawidłowy je zastosował w okolicznościach tej sprawy - Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję tego organu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu, orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 września 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804).