Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 941/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do września 2007 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowego postępowania dowodowego.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 193 § 1 - § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 6, art. 29 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i pkt 4, art. 88 ust. 1 pkt. 2, ust. 3a, pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."), § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie MF"), określił A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące luty, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do września 2007 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2007 r. ustalono, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: "A." A. K. Przedmiotem działalności była m.in. sprzedaż wyrobów i towarów z drewna, handel materiałami budowlanymi oraz akcesoriami samochodowymi. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z:

1. odliczenia podatku naliczonego z faktur nabycia, które nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co zawyżono podatek naliczony – czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (dot. faktur wystawionych przez: P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., Firmę "Q." E. M.),

2. zaniżenia i zawyżenia podatku należnego w związku z nieprawidłowym przeliczeniem wyrażonych w walucie euro kwot wartości nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów – czym naruszono art. 86 ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. oraz § 37 rozporządzenia MF (dot. faktur wystawionych przez "O.")

3. odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia usługi, która na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu – czym naruszono art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. (dot. faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r.),

4. zaniżenia podatku należnego poprzez zaniżenie obrotu w wyniku nie wykazania otrzymanego w grudniu 2007 r. zadatku pieniężnego od sprzedaży od "S." s.c. – naruszając art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W świetle opisanych powyżej nieprawidłowości, organ kontroli skarbowej uznał, że prowadzone przez podatnika: ewidencja sprzedaży za miesiąc grudzień 2007 r. oraz ewidencja nabyć za miesiące luty, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. są nierzetelne i na podstawie art. 193 § 4 O.p., odmówił tym ewidencjom mocy dowodowej we wskazanym zakresie. Jednocześnie, działając na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p., organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, A. K. wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił, że rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej narusza przepisy art. 122, art. 187, art. 197 § 1 O.p. poprzez:

- niepowołanie biegłego z dziedziny badania pisma i dokumentów, celem ustalenia wystawców zakwestionowanych faktur pochodzących od firm P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., w sytuacji, gdy przeprowadzenie badania przez biegłego mogłoby w sposób niebudzący wątpliwości wykazać rzeczywistych wystawców zakwestionowanych faktur; błędne przyjęcie, że faktury od powyższych kontrahentów zostały wystawione przez matkę A. K. podczas, gdy podatnik zeznał, że faktury zostały wypisane przez jego matkę natomiast podpisy na fakturach zostały naniesione przez E. M. z firmy "Q.", Z. M. z firmy "Y.", W. L. z firmy "X." oraz B. A. z firmy "Z.";

- nieprzeprowadzenie dowodu z umowy nr [...] z dnia [...] maja 2007 r. zawartej pomiędzy Prezydentem Miasta L., działającego przez Dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy w L., a A. K., której przedmiotem było odbywanie stażu w okresie od [...] czerwca do [...] listopada 2007 r. przez T. W. u podatnika, który to dowód ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż potwierdza zeznania strony w przedmiocie dostawy i rozładunku przez T. W. nabywanego przez podatnika towaru;

- nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka T. W. na okoliczność ustalenia, czy świadek brał udział w rozładunku towarów nabywanych przez A. K. w okresie, w którym nabywał towar od firm "Q.", "Y.", "X." i "Z.";

- nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy podatnikiem a Z. M., E. M., W. L. i B. G. na okoliczność nawiązania współpracy i dostawy przez te osoby towarów A. K.;

- nieprzeprowadzenie dowodu polegającego na porównaniu pieczątek z faktur wystawionych przez B. G. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała A. A. w czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą.

Zdaniem odwołującego się kwestionowana przez niego decyzja powinna być uchylona, a sprawa przekazana organowi I instancji w celu przeprowadzenia wyżej wskazanych dowodów.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podatnik w odwołaniu zakwestionował jedynie ustalenia organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., Firmę "Q." E. M. Jako bezsporne uznano zatem pozostałe kwestie opisane przez organ I instancji jako nieprawidłowości w pkt 2-4.

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.P.U. "Y." Z. M., organ II instancji podniósł, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., że Z. M. figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w W. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od dnia [...] września 1992 r. oraz jako podatnik VAT czynny od dnia [...] grudnia 2003 r. W 2007 r. złożył deklaracje VAT-7 oraz zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł. Z. M. przesłuchany przez organ I instancji, w dniu [...] grudnia 2010 r., w charakterze świadka, na okoliczność transakcji z A. K. zeznał m.in., że w 2007 r. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, z uwagi na jej zawieszenie. Nie prowadził żadnych ewidencji i rejestrów dla podatku od towarów i usług, nie dokonywał żadnych zakupów towarów i usług oraz żadnych transakcji sprzedaży. Nie zna osoby o nazwisku A. K., ani firmy o nazwie "A." A. K. z L. Oświadczył również, że nie dokonał żadnych transakcji z A. K., w tym tej udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. Nigdy nie handlował deską obrzynaną, nie wypisywał powyższej faktury oraz jej nie podpisał, nie wie kto wystawił tę fakturę oraz w jaki sposób pieczątka jego firmy mogła znaleźć się na tej fakturze. Nie otrzymał również żadnej zapłaty za towar wymieniony na owej fakturze, gdyż nie było takiej transakcji. Podkreślił, że wcześniej spotkał się już z sytuacją, gdy ktoś wystawiał faktury VAT na jego nazwisko i z danymi jego firmy P.P.U. "Y.", co zgłosił w 2010 r. organom ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę zeznaniom Z. M., uznając je za spójne, logiczne i znajdujące potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym.

Z uwagi na powyższe, organ odmówił wiarygodności zeznaniom przesłuchanego w charakterze strony, w dniu [...] stycznia 2011 r., A. K., który podał m.in., że kojarzy osobę o nazwisku Z. M. Nie potrafił on jednak precyzyjnie opisać współpracy z firmą P.P.U. "Y.". Organ podkreślił, że podatnik nie wiedział też gdzie firma "Y." prowadziła działalność, nie wiedział, kto dostarczał towar z tej firmy, jakim środkiem transportu, nie pamiętał, czy były sporządzone inne dokumenty dotyczące dostawy towaru oprócz faktury. A. K. zeznał także, że odbioru towaru dokonywał osobiście, a zapłata następowała gotówką w momencie odbioru faktury w dniu [...] lutego 2007 r., przy czym podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających zapłatę, Organ zaznaczył, że sporną fakturę wypisała matka podatnika – U. K., co wynika z jego zeznań. Wyjaśnił on, że treść tej faktury mogła być jej podyktowana przez przedstawiciela dostawcy o imieniu Z.

W zakresie transakcji z firmą "Z." Usługi Budowlane A. A. organ II instancji stwierdził, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że A. A. zlikwidowała działalność gospodarczą w dniu [...] stycznia 2006 r., a od [...] września 2005 r. miała ona, oraz jej mąż B. A., zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na okres 6 lat na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] września 2005 r., sygn. akt [...]. Ponadto ustalono, że Prezydent Miasta L. decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. wykreślił z ewidencji - z datą wydania decyzji - działalność gospodarczą zgłoszoną przez A. A., a w dniu [...] kwietnia 2006 r. A. A. złożyła w Urzędzie Skarbowym w L. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z) i zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP3). Podkreślono, że przesłuchana przez organ I instancji w charakterze świadka, w dniu [...] listopada 2010 r. A. A. zeznała m.in., że w 2007 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zna firmy "A." A. K., ani osoby o nazwisku A. K. Nie dokonała również transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r., nie wie kto wystawił i podpisał tę fakturę. Oświadczyła, że pismo na tej fakturze nie jest jej, ani jej męża - B. A., który wystawiał faktury VAT, gdy prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast pieczątkę firmową – "Z." Usługi Ogólnobudowlane A. A. spaliła w 2006 r., jednak nie przypomina sobie, czy pieczątka na okazanej fakturze jest taka sama jak ta, którą posługiwała się w ramach wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreśliła ponadto, że nie otrzymała żadnych pieniędzy z kwoty figurującej na zakwestionowanej fakturze VAT, ponieważ nic nie sprzedawała. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2011 r. A. K. zeznał, że nie zna osoby o nazwisku A. A., ale zna firmę "Z.", z którą w współpracował w latach 2006, 2007 i 2008. Organ podkreślił, że podatnik zasłaniając się brakiem pamięci nie potrafił precyzyjnie wyjaśnić w jaki sposób nawiązał współpracę z firmą "Z.", z kim się kontaktował (wiedział, że z jakimś mężczyzną) oraz jakim transportem był dostarczany towar. Oświadczył, że do transportu używał [...], a przy zakupie większej ilości towaru korzystał z transportu świadczonego przez S. M., którego żona A. M. prowadziła firmę transportową. Podatnik nie pamiętał komu oraz gdzie dokonał zapłaty za towar i nie wiedział, czy faktura została wypisana i podpisana w jego obecności. Na podstawie charakteru pisma podatnik rozpoznał, że sporną fakturę wypisała jego matka – U. K., wyjaśniając przy tym, że treść tej faktury mogła być jej podyktowana przez dostawcę towaru.

Na okoliczność współpracy pomiędzy A. K. a firmą "Z." organ I instancji przesłuchał także, w dniu [...] listopada 2011 r., B. A., który zeznał, że w 2007 r. wspólnie z żoną prowadził firmę "Z.", a od momentu rozpoczęcia prowadzenia tej działalności posiadał pełnomocnictwo żony do prowadzenia firmy. B. A. podał, że z A. K. współpracował od 2002 lub 2003 r., współpracę nawiązał osobiście, zna A. K. oraz jego rodziców. Według świadka transakcja udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2007 r. miała miejsce, a on wystawił i podpisał tę fakturę. Towar wskazany na fakturze (deska obrzynana) został dostarczony osobiście przez świadka do zakładu ojca A. K. w M. A. K. zapłacił za dostarczony towar gotówką w dniu wystawienia faktury. Do protokołu zeznania świadka podatnik dołączył kserokopię oświadczenia B. A. z dnia [...] lipca 2011 r., w którym B. A. stwierdził, że reprezentując firmę "Z." w 2007 r. sprzedał A. K. drewno, za które otrzymał zapłatę gotówką.

Organ odwoławczy zaznaczył, że A. K. przesłuchany ponownie w charakterze strony, w dniu [...] lutego 2012 r., zeznał, że zna B. A., ale nie pamiętał w jakich okolicznościach oraz kiedy go poznał. Organ podkreślił, że podatnik stwierdził również, że w trakcie pierwszego przesłuchania na okoliczność współpracy z firmą "Z." nie skojarzył nazwiska B. A., gdyż znał tylko imię pana A., a nie kojarzył w ogóle jego nazwiska i to była, jego zdaniem, przyczyna pomyłki.

Ponadto organ II instancji przywołał treść zeznań świadków A. M. (w dniu [...] grudnia 2011 r.) i S. M. (w dniu [...] stycznia 2012 r.), którzy podali, że wszystkie usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez PHU A. M. na rzecz A. K. zostały w 2007 r. wykonane. Organ zaakcentował, że S. M. zeznał, iż towar pobierał w firmie "A." w M. i rozwoził do klientów tej firmy mających siedziby w okolicach L.

Oceniając materiał dowodowy zgromadzony na okoliczność współpracy podatnika z firmą "Z.", organ odwoławczy stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę "Z." na rzecz podatnika w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej swoje twierdzenie oparł na zeznaniach złożonych przez A. A. oraz dokumentach dostarczonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., a także informacji z ZUS. Jednocześnie organ II instancji odmówił wiarygodności zeznaniom A. K. oraz B. A., jak i treści jego oświadczenia z dnia [...] lipca 2011 r., które miały potwierdzać prawdziwość transakcji udokumentowanej sporną fakturą z uwagi na ich sprzeczność z wyżej wskazanymi dokumentami oraz zeznaniami A. A. Organ zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań złożonych przez B. A. z zeznaniami A. K. (m.in. dotyczącymi miejsca prowadzenia działalności przez firmę "Z.", sposobu nawiązania współpracy, wskazania osoby, która wystawiła sporną fakturę, czy też wskazania osoby, która odebrała gotówkę). Organ II instancji podniósł także, że B. A. w żaden sposób nie uwiarygodnił posiadania przez firmę "Z." towaru, który miał być sprzedany A. K. – nie potrafił on podać nazwy firmy od której nabył ten towar, ani nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego nabycie tego towaru.

Badając transakcje podatnika z firmą P.P.H.U. "X." W. L. w S. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się na materiale dowodowym, który został włączony do akt sprawy postanowieniami organu I instancji z dnia [...] stycznia 2011 r. i [...] grudnia 2011 r. oraz z dnia [...] lutego 2012 r., z odrębnego postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. L., a także na zeznaniach złożonych w charakterze świadków przez: W. L., J. W., S. H., P. H., E. S., T. W., L. K., J. G., J. F. oraz na zeznaniach złożonych w charakterze strony przez A. K. W ocenie organu II instancji ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie, że firma "X." nie posiadała w 2007 r. żadnych środków transportu - ani własnych, ani użyczonych oraz innych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, ani też nie zakupiła żadnych usług transportowych, a posiadała jedynie faktury VAT zakupu tarcicy od nieistniejącego podmiotu – "P." S.A. w G. Podkreślono, że podatnik pomimo, że potwierdził fakt nabycia tarcicy z firmy "X.", to nie potrafił podać szczegółów, które uprawdopodobniłyby zaistnienie tych transakcji. Organ uznał zeznania złożone w charakterze strony przez A. K. w dniu [...] marca 2010 r. za niewiarygodne. Podatnik zeznał wówczas m.in., iż zna W. L. i jego firmę P.P.H.U. "X.", współpracę z tą firmą rozpoczął w 2007 r., kontaktował się wyłącznie z W. L. Organ zwrócił uwagę, że podatnik oprócz faktur VAT nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających dostawę towaru z firmy "X." oraz zapłatę za towar, a także, że nie wie skąd pochodził towar zakupiony od tej firmy. Wskazano także, że w toku ponownego przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] lutego 2012 r. A. K. zeznał, że oświadczenie W. L. z dnia [...] listopada 2010 r. otrzymał w listopadzie 2010 r., jednocześnie podatnik nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dlaczego nie przedłożył tego oświadczenia w toku postępowania kontrolnego.

Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy podkreślił, że uwzględniając zgłoszone przez podatnika żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T. W. na okoliczność rozładunku towarów nabywanych przez A. K. od firm "Q.", "Y.", "X." i "Z.", w toku postępowania odwoławczego, w dniu [...] czerwca 2012 r. przesłuchano T. W. Świadek ten zeznał, że podczas odbywania stażu (od czerwca do listopada 2007 r.) w firmie podatnika pomagał przy rozładunku drewna budowlanego bądź przeznaczonego do obróbki. Organ zwrócił uwagę, że świadek nie potrafił wskazać, poza faktem, że drewno było przywożone samochodami ciężarowym, marek tych aut, nie znał ani kierowcy ani właściciela pojazdu, nie wiedział, czy kierowcy przywozili jakieś dokumenty, on żadnych dokumentów nie odbierał. Ponadto świadek oświadczył, że nie znał dostawców towarów, nie znał firmy W. L., a także, że nie miał wglądu w dokumenty magazynowe firmy "A.".

Powołując się na treść dowodów z przesłuchań w charakterze świadków wskazanych przez podatnika kontrahentów firmy "A." – L. K., J. G. i J. F., organ wskazał, że L. K. i J. G. zeznali, że nabyli z firmy podatnika drewno w 2007 r., lecz nie znali źródła pochodzenia tego towaru. Natomiast J. F. oświadczył, że w 2007 r. w ogóle nie kupował towaru z firmy "A.".

Odnosząc się do transakcji udokumentowanych dwoma fakturami wystawionymi przez firmę "Q." E. M. wskazano, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że E. M. w 2007 r. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej. Dopiero w dniu [...] stycznia 2010 r. złożył oświadczenie o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej oraz zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie towarów i usług. Zaznaczono, że zgłoszona działalność gospodarcza zarejestrowana została pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "W." i wpisana do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta L. w dniu [...] października 2007 r. z datą rozpoczęcia [...] listopada 2007 r. Powyższe ustalenia potwierdził przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2010 r. E. M., zeznając m.in., że w 2007 r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą "W.", jednak w ramach tej działalności nie wykonywał żadnych czynności oraz nie dokonał w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego. Z powyższych zeznań wynika, iż nigdy nie prowadził on podmiotu gospodarczego o nazwie Firma "Q.", nie zna firmy "A.", ani osoby o nazwisku A. K. Nie dokonywał również z podatnikiem żadnych transakcji, nie wystawił dla firmy "A." żadnej faktury VAT i nie wie, kto mógł wystawić takie faktury w jego imieniu. Organ II instancji dał wiarę E. M., uznając jego zeznania za logiczne i spójne.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił natomiast wiarygodności zeznaniom złożonym w charakterze strony przez A. K. na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2007 r. oraz nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wystawionymi przez firmę "Q.". Organ odwoławczy podniósł, że według podatnika znał on Firmę "Q.", kupował od niej drewno na halę stawianą w R., którą budowała firma "V.". Z zeznań podatnika wynika, iż zakupiony od "Q." towar był dostarczony do M. przez dostawcę za pośrednictwem firmy J. M. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2012 r. w charakterze świadka J. M. zeznał natomiast, że nie zna osoby o nazwisku A. K., nie przypomina sobie aby współpracował z firmą "A.", a także, że nie kojarzy firmy "Q.". Organ II instancji podkreślił, że W. P. i Ł. K. (właściciel firmy "V." oraz pracownik tej firmy), zeznając w charakterze świadków, potwierdzili zakup w 2007 r. od firmy "A." desek na budowę w R., ale nie wiedzieli oni skąd pochodził nabyty towar lub materiał do jego wykonania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że z zeznań A. K. złożonych w dniu [...] lutego 2012 r. wynika, iż sporządził on spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. na podstawie faktur zakupu wystawionych przez "Q." (ujął w spisie ilość i cenę z faktur nr [...] i [...]), nie przeprowadził natomiast spisu z rzeczywistego posiadania materiałów i towarów na wyżej wskazany dzień. Organ zwrócił uwagę, że podatnik, wyjaśnił, iż zapłaty za towar nabyty z firmy "Q." dokonał w listopadzie i grudniu 2007 r. z otrzymanych zaliczek od "V.", z których pierwsza wpłynęła na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] grudnia 2007 r., natomiast według zeznań do protokołu z dnia [...] stycznia 2011 r., wynika, że płatności tych dokonał w datach wystawienia faktur, tj. w dniach [...] listopada i [...] grudnia 2007 r.

Konkludując, organ II instancji stanął na stanowisku, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie przez A. K. towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, na których jako wystawcy widnieją firmy "Y.", "Z.", "X." i "Q.". Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, dokumenty te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W oparciu o powyższe ustalenia organ II instancji za bezzasadne uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw, aby uwzględnić wniosek podatnika o przeprowadzenie dowodu polegającego na porównaniu odcisków pieczęci jakimi posługiwała się A. A. w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej z odciskami pieczęci z faktur wystawionych przez B. A., stwierdzając, że fakt ten pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego – zwłaszcza zeznań A. A., postanowienia Sąd Rejonowego w L. z dnia [...] września 2005 r., sygn. akt [...], czy też braku jakichkolwiek innych dowodów, które choćby uprawdopodobniałyby tezę, że towar wyszczególniony w zakwestionowanej fakturze faktycznie został dostarczony do firmy podatnika oraz, że A. K. za niego zapłacił.

Kwestionując natomiast zasadność przeprowadzenia żądanych przez A. K. dowodów z konfrontacji pomiędzy podatnikiem a Z. M. (P.P.U. "Y."), E. M. ("Q."), W. L. (P.P.H.U. "X.") i B. A. ("Z." Usługi Ogólnobudowlane A. A.) oraz z opinii biegłego grafologa w celu identyfikacji podpisów na spornych fakturach VAT, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r., odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów stwierdzając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. K., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego polegające na:

- zaniechaniu powołania w sprawie biegłego z dziedziny badania pisma i dokumentów, celem ustalenia wystawców zakwestionowanych faktur pochodzących od firm "Y.", "Z.", "Usługi Ogólnobudowlane A. A., "X." w sytuacji, gdy wyżej wymieniona czynność była jedyną czynnością, która według strony skarżącej, w sposób niebudzący wątpliwości mogła wskazać rzeczywistych wystawców zakwestionowanych faktur oraz błędne przyjęcie, że faktury od tych kontrahentów zostały wystawione przez matkę A. K. - w sytuacji, gdy A. K. zeznał, że faktury zostały wypisane przez jego matkę (i to nie wszystkie) natomiast podpisy zostały naniesione przez E. M. z firmy "Q.", Z. M. z firmy "Y.", W. L. z firmy "X." oraz B. A. z firmy "Z.",

- nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy A. K., a Z. M., E. M., W. L. i B. A. na okoliczność nawiązania współpracy i dostawy przez kontrahentów towarów A. K.,

- nieprzeprowadzenie dowodu polegającego na powołaniu biegłego w celu porównaniu pieczątek z faktur wystawionych przez B. A. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała A. A. w czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą, a które to pieczątki wedle jej zeznań miały być przez nią spalone; według skarżącego powyższe stwierdzenie świadka stoi w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, albowiem jej mąż w 2007 r. (kiedy pieczątki wedle jej zeznań miały być spalone) używał ich na fakturach dokumentujących dostarczanie drewna A. K.

W uzasadnieniu skargi w znacznej części powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu i podniesiono, że organ odwoławczy ograniczył się do zebrania materiału dowodowego w postaci zeznań Z. M., A. A., E. M. i w oparciu o te zeznania przyjął, że pomiędzy tymi osobami a podatnikiem w 2007 r. nie dochodziło do wskazanych w kwestionowanych fakturach zdarzeń gospodarczych, polegających na sprzedaży drewna. W ocenie autora skargi, każdy z dostawców drewna miał interes w tym by w swoich zeznaniach zaprzeczać dokonywanym transakcjom, albowiem żaden z nich (oprócz W. L.) nie ewidencjonował transakcji, w związku z czym ukrywali uzyskiwane dochody. Z powyższego wywiedziono, iż dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy niezbędna jest weryfikacja spornych faktur poprzez powołanie biegłego z dziedziny badania dokumentów i piśmiennictwa na okoliczność ustalenia autorów podpisów na tych fakturach. W opinii strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjmując z góry, że podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych fakturami dotyczącymi nabycia drewna, nie sprawdził wersji podawanej przez skarżącego, który w toku postępowania twierdził, że surowiec niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej nabywał od Z. M., B. A., E. M. i W. L. Zarzucono również, że organ odwoławczy w żaden sposób nie zakwestionował faktu, iż skarżący miał materiały, za pomocą których wykonał powierzone jemu zlecenia, a jednocześnie organ nie ustalił źródeł, z których skarżący nabył towar.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy w toku postępowania powinien także przeprowadzić dowód z opinii biegłego w celu porównania pieczątek z faktur wystawionych przez B. A. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała A. A. w czasie, gdy prowadziła działalność gospodarczą. Według strony skarżącej zarówno B. A., jak i A. A. wystawiając faktury, mogli wprowadzić go w błąd, co do tego, że prowadzą legalną działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego, o prawdziwości jego zeznań świadczy również fakt, że Z. M. z firmy "Y." zeznał, że na okazanych fakturach znajduje się pieczątka jego firmy, natomiast organ nie ustalił w jaki sposób skarżący mógł wejść w posiadanie pieczątki Z. M. Skarżący wyraził także przekonanie, że Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie odmówił przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy nim, a Z. M., E. M., W. L. i B. A. na okoliczność nawiązania współpracy i realizacji dostaw przez wyżej wskazane osoby na rzecz skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i podtrzymując dotychczasowe argumenty, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym, będącym uzupełnieniem skargi, złożonym w dniu [...] marca 2013 r., skarżący, poza rozwinięciem argumentacji zawartej w skardze, podniósł również, że w toku postępowania naruszono zasadę czynnego udziału stron, gdyż pozbawiono go możliwości wzięcia udziału w przesłuchiwaniu wszystkich świadków w skutek doręczenia jemu wadliwie sformułowanych wezwań na przesłuchania świadków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wobec powyższego, kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice danej sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie zaskarżonej decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu desek obrzynanych, tarcicy nieobrzynanej i tarcicy iglastej wystawione przez: P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., Firmę "Q." E. M. dla skarżącego w 2007 r. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach, a w konsekwencji czy skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych, przez organy podatkowe, faktur.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Wobec powyższego, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że źródłem analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – w myśl art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a w szczególności w art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę, jak i podał motywy, którymi się kierował odmawiając przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów. Podkreślenia także wymaga, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Tymczasem sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów nie może zostać uznana za skuteczną. W ocenie Sądu, skarżący nie wskazał żadnych dowodów (poza zakwestionowanymi fakturami, a także uznanymi za niewiarygodne oświadczeniami W. L. i B. A. oraz zeznaniami złożonymi przez te osoby w charakterze świadków), które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy w istocie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów, pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Działania organu powinny wprawdzie zmierzać do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, nie można jednak przyjąć, by na organach spoczywał nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, szczególnie zaś w sytuacji, gdy to podatnik posiada wiedzę co do swoich kontrahentów, a organy takiej wiedzy nie posiadają (por. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1379/04; z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 199/06; z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 310/08; z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1678/09; publ.: http.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy w niniejszej sprawie uwzględniły cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, m.in. w wyniku wymiany informacji z innymi organami podatkowymi przesłuchań świadków i strony. Niepowołanie przez organy podatkowe biegłego pisma ręcznego, nie porównanie pieczątek na fakturach, czy nie przeprowadzenie konfrontacji podatnika ze świadkami wobec jednoznacznych i uznanych za wiarygodne zeznań pozostałych świadków (np. Z. M., A. A.) oraz nieposiadania przez podatnika żadnych innych dowodów poza fakturami (np. brak potwierdzeń zapłaty) w żaden sposób nie może być poczytywany jako naruszenie art. 122 lub art. 187 § 1 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że organ I instancji wykonał wskazania organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...], nr [...], mocą której uchylona została w całości pierwsza decyzja organu kontroli skarbowej, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wskutek złożonego odwołania, organ II instancji przeprowadził wnioskowane przez skarżącego dowody, które, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (dowody z zeznań świadków, zeznań strony). Tym samym należy uznać, że organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, czym wypełnił ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd nie znalazł także podstaw aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, z treści tego przepisu wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże podnieść należy, że przepis art. 188 O.p. nakazuje uwzględnienie zgłoszonego przez stronę żądania w zakresie przeprowadzenia określonego dowodu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a jednocześnie okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W ocenie Sądu, organ II instancji zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów w postaci konfrontacji A. K. ze Z. M. (P.P.U. "Y."), E. M. ("Q."), W. L. (P.P.H.U. "X.") i B. A. ("Z." Usługi Ogólnobudowlane A. A.) oraz z opinii biegłego grafologa w celu identyfikacji podpisów na spornych fakturach VAT. Organ odwoławczy trafnie uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii, podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów, Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...], (k. 337-339, tom IX akt adm.), prawidłowo wskazał, że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono dowody z przesłuchania w charakterze świadka Z. M., E. M., W. L. i B. A., a skarżący miał prawo brać czynny udział w przeprowadzaniu tych dowodów poprzez zadawanie pytań świadkom, składanie wyjaśnień. Według Sądu, nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że skarżący mógł więc wyjaśnić wszelkie wątpliwości co do okoliczności, którym na obecnym etapie przypisuje takie znaczenie dla wyniku sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącego należy zauważyć, iż jego pełnomocnik był co do zasady prawidłowo poinformowany o miejscu i terminie dokonywanych przez organ podatkowy czynności, ale albo w nich nie wziął udziału (przesłuchania Z. M. i E. M.), albo brał w nich udział, lecz nie zadał świadkom żadnych pytań (przesłuchania W. L. i B. A.). Zarzut ograniczenia prawa czynnego udziału w postępowaniu polegający na tym, że skarżący nie brał udziału w przesłuchaniach wszystkich świadków w danym dniu, bo został zawiadomiony tylko o godzinie przesłuchania jednego świadka, jest zdaniem Sądu, niezasadny. Zważyć bowiem należy, że skarżący nie wskazał jak powyższe uchybienie mogło wpłynąć na wynik sprawy (np. jakie pytania zamierzał zadać świadkom, jaka okoliczność miała być w ten sposób wyjaśniona). W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tylko takie powoduje konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wobec powyższego w ocenie Sądu brak jest podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 123 O.p., bowiem skarżący nie był w efekcie pozbawiony możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym w istotnym stopniu. Na uwagę zasługuje fakt, że organy umożliwiły skarżącemu wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału przed wydaniem decyzji. Zatem skarżący miał sposobność odnieść się do treści zeznań wszystkich świadków.

Nie można pomijać, że gwarancje procesowe strony do uczestniczenia w czynnościach dowodowych mają m.in. zapobiegać dezorganizacji postępowania podatkowego poprzez wnioskowanie o ponowne przesłuchania świadków. Zaakcentować również należy, że konfrontacje, nie są niczym innym, jak dodatkowym przesłuchaniem świadków. W tym kontekście należało zatem uznać, że przeprowadzenie konfrontacji było czynnością fakultatywną, uzależnioną od oceny organu procesowego, który nie miał obowiązku jej przeprowadzenia w każdym wypadku stwierdzenia sprzeczności w wersjach dowodowych. Zdaniem Sądu, przeprowadzenie konfrontacji w niniejszej sprawie było zbędne, a organ podatkowy – nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów – prawidłowo stwierdził, że zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo także odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny pisma ręcznego. Nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości, że nawet zidentyfikowania osób, które wypełniły kwestionowane faktury, czy osób, które je podpisały, nie mogłoby mieć wpływu na prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez P.P.U. "Y.’ Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A. i Firmę "Q." E. M., gdyż jak wynika jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firmy widniejące na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie prowadziły bowiem w 2007 r. działalności gospodarczej. I tak A. A. nie prowadziła działalności gospodarczej w związku z orzeczonym przez Sąd Rejonowy w L. postanowieniem z dnia [...] września 2005 r., sygn. akt [...], zakazem prowadzenia przez nią oraz przez jej męża B. A. działalności gospodarczej i nie składała deklaracji podatkowych. Dalej E. M. zgłosił działalność dopiero w 2010 r., wcześniej nie składał deklaracji podatkowych, a Z. M. miał w 2007 r. zawieszoną działalność i składał "zerowe" deklaracje podatkowe. Organy podatkowe obu instancji trafnie zwróciły uwagę, iż wskazane wyżej osoby zeznały, że nigdy nie dokonały żadnych transakcji gospodarczych z firmą "A." A. K. oraz, że w ogóle nie znały osoby o nazwisku A. K. oraz firmy "A." i nie wystawiły i nie podpisały spornych faktur. Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez W. L. Sąd zauważa, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału jednoznacznie wynika, iż W. L. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą P.P.H.U. "X." nie był w stanie wykonać na rzecz skarżącego jakichkolwiek usług transportowych, albowiem nie posiadał on potrzebnej do tego infrastruktury oraz pracowników, jak również nie podzlecał tego rodzaju usług innym podmiotom. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że W. L. nie nabył od "P." S.A. w G. tarcicy, a zatem nie dysponował towarem, który następnie rzekomo miałby sprzedać skarżącemu.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie postąpił odmawiając przeprowadzenia dowodu polegającego na porównaniu pieczątek z faktury wystawionej przez B. A. z odciskami pieczątek jakimi dysponowała A. A. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Przekonywujące jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ta pieczątka (pieczątki) nie mogła służyć identyfikacji przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie w tym zakresie ma fakt, że skoro firma "Z." od 2005 r. miała zakaz funkcjonowania w obrocie gospodarczym, to nie mogła w ogóle wystawić faktury VAT opatrzonej tymi pieczątkami (zarówno A. jak i B. A. obowiązywał sądowy nakaz zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej). Uznanie takiego nierzetelnego dokumentu za prawidłowy, mimo wyraźnego zakazu zawartego w orzeczeniu sądowym, byłoby w istocie uznaniem za prawidłowe działań podatników, które są niezgodne z prawem i godziłoby w zasadę państwa prawa. Podkreślenia także wymaga, że ani skarżący, ani B. A. nie przedłożyli żadnych innych dowodów (poza zakwestionowaną fakturą oraz uznanym za niewiarygodne zeznaniem B. A. i jego oświadczeniem z dnia [...] lipca 2011 r.), które choćby uprawdopodobniałyby tezę, że towar wyszczególniony w zakwestionowanej fakturze, na której jako wystawca widnieje firma A. A. "Z." faktycznie był w posiadaniu B. A., a następnie został dostarczony do firmy skarżącego. Co istotne brak jest również dowodu świadczącego o tym, że A. K. za ten towar zapłacił.

Mając na względzie powyżej powołane okoliczności, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły, wbrew twierdzeniom skargi, przepisów art. 180 § 1 i 197 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, czyli zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur wystawionych przez P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., Firmę "Q." E. M. należy uznać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest w tym zakresie słuszne. W opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dodatkowo zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych przepisów wynika więc jednoznacznie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Warto podkreślić, że norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., głoszącej, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego. W świetle powołanych powyżej przepisów u.p.t.u. należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności, podlegającej opodatkowaniu między podmiotami wskazanymi w fakturze, a nie innymi. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej, dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 2 u.p.t.u. Nie da się w sposób racjonalny obronić poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku VAT w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do nie dającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze uznawany jest pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem co już wyżej wykazano, firmy: P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., Firma "Q." E. M. nie prowadziły w 2007 r. działalności gospodarczej i nie zajmowały się sprzedażą drewna (desek obrzynanych, tarcicy nieobrzynanej i tarcicy iglastej), wskazaną na spornych fakturach. Wobec powyższego, w pełni prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, iż strona skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Odrębną kwestią wymagającą omówienia jest ustalenie stanu wiedzy podatników, co do uczestniczenia w ciągu nielegalnych transakcji w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd, w składzie orzekającym, podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 137/10, zgodnie z którym orzecznictwo TSUE nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie – jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. Obowiązek taki nie wynika zresztą z jakiegokolwiek przepisu prawa, czy to krajowego, czy unijnego. Ponadto w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, NSA wskazał, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Powyższa uwaga jest tym bardziej zasadna na gruncie rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze fakt posługiwania się przez podatnika podrobionymi fakturami, co najmniej wypisanymi przez jego matkę lub z pieczątkami firm rzeczywiście niefunkcjonujących. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście zasadnie organy przeprowadziły postępowanie podatkowe, ograniczając się do niezbędnych dowodów, nie widząc przy tym konieczności powołania biegłego z dziedziny pisma ręcznego i konfrontacji skarżącego ze świadkami.

Odnosząc powołane powyżej tezy z orzecznictwa NSA do stanu faktycznego analizowanej sprawy należy podkreślić, że organy obu instancji ustaliły ponad wszelką wątpliwość, iż firmy: P.P.U. "Y." Z. M., "Z." Usługi Budowlane A. A., P.P.H.U. "X." W. L., Firma "Q." E. M., które widnieją na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy, nie miały żadnych (prawnych bądź technicznych) możliwości świadczenia usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z powodów obiektywnych zatem transakcje te nie mogły mieć miejsca. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe obu instancji pozbawiły stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, nie naruszając przy tym przepisów prawa materialnego, ani procesowego.

Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych też względów, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.