Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 584/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2010-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Małgorzata Siwiec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. - oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 czerwca 2009 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania małżonków E. i A. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 marca 2009r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2004 w kwocie 10.343,00 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W jej uzasadnieniu wskazano, że wnosząc odwołanie skarżący podnieśli zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłyby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Ich zdaniem, organ podatkowy popełnił błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, iż brak w dokumentacji firm: "A", "B", "C", faktur dokumentujących zakupy A. K., jest wynikiem nierzetelnego postępowania w/w podatników, a nie uchybieniem strony. Skarżący wywodzili, że gdyby były to faktury fikcyjne, niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, nie byłoby zakładu produkcyjnego, który prowadzi po dzień dzisiejszy produkcję. Niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, który zbadałby rzeczowe nabycie usług i materiałów z "fikcyjnych faktur", doprowadziło do tego, że organ wywiódł wniosek, że zakład nie istnieje. W ich ocenie materiał zebrany w sprawie został oceniony przez organ podatkowy jednostronnie, co miało wpływ na rozstrzygnięcie.

W rozpoznaniu tych zarzutów, organ odwoławczy podniósł na wstępie, że skarżący w 2004 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie budownictwa ogólnego i inżynierii lądowej, wykonywania instalacji elektrycznych, centralnego ogrzewania, wodno-kanalizacyjnych, gazowych i innych robót budowlanych, opodatkowaną według zasad ogólnych pod firmą "D" w Z. Przeprowadzane operacje gospodarcze dokumentował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniach od 16 kwietnia 2008 r. do 14 lipca 2008 r. przeprowadzono w jego firmie kontrolę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 2004 rok, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Odnosząc się do zarzutu, że brak faktur u kontrahentów skarżącego nie jest jego uchybieniem lecz wynikiem ich nierzetelnego postępowania, organ II instancji stwierdził, że nie znajduje on potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Podkreślił, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy w C. ustalono, że "A" w swojej dokumentacji podatkowej za 2004 rok nie posiadał kopii faktur występujących u skarżącego, a ponadto z jego oświadczenia z dnia 13 marca 2008 r. i z dnia 12 lutego 2008 r. wynika, że nie dokonywał ani sprzedaży ani zakupów od skarżącego, zaś podpisy na przedłożonych mu fakturach nie są jego, podobnie jak i pieczątka. Przesłuchany w dniu 9 października 2008 r. J. H. w charakterze świadka - w obecności skarżącego i jego pełnomocnika stwierdził, iż prowadził działalność gospodarczą w latach 2003-2007 w zakresie usług transportowych oraz przecierania drewna. Nigdy nie wykonywał czynności, które widnieją na przedstawionych mu fakturach i nigdy nie były one przez niego wystawione. Ponadto wyjaśnił, że z "Panem K. nie miał żadnego kontaktu, widzi go po raz pierwszy w trakcie przesłuchania", do czego skarżący nie wniósł żadnych uwag.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy w B. ustalono, iż w dokumentacji podatkowej firmy "C", również brak było faktur przedłożonych przez skarżącego. Faktury sprzedaży w firmie "C" wystawiane były komputerowo, pieczątki firmowe jak i pieczątka A. C. - dyrektora miały inny układ niż pieczątki z faktur występujących w dokumentacji skarżącego. Firma "C" posiadała 4 pieczątki firmowe, które były ponumerowane i podporządkowane pracownikom. Dyrektor A. C. posiadał pieczątkę z numerem 2. W dokumentacji podatkowej firmy "C" nie figurują żadne transakcje zawierane ze skarżącym. T. S.- właściciel firmy oświadczył, że podpis na pieczątce imiennej nie jest podpisem A. C.W firmie tej zarówno skarżący, jak i jego firma są nieznane i nigdy na ich rzecz nie wykonywano żadnych robót. Przesłuchany w dniu 9 października 2008 r. w charakterze świadka T. S. w obecności skarżącego i pełnomocnika, zeznał, że działalność gospodarczą rozpoczął w 1996 roku. Firma zajmowała się układaniem kostki brukowej, a następnie rozszerzyła działalność o usługi budowlane. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej nie wystawiał żadnych faktur na rzecz firmy skarżącego. Zeznał też, że wszystkich inwestorów, którzy z nim współpracują zna osobiście, natomiast skarżącego nigdy wcześniej nie widział. Dodał również, iż umowy z podwykonawcami zawierane były pisemnie, a wszystkie wystawiane faktury podpisywane były przez niego lub przez A. C. Podtrzymywał wszystkie swoje wyjaśnienia złożone podczas przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy Stwierdził także, iż osoba "Pana B." jako pośrednika nie jest mu znana.

Organ odwoławczy podał, iż także z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2008 r., Nr [...] wynika, że "B" w latach 2004-2006 nie zawierało transakcji z firmą skarżącego i nie wystawiało żadnych faktur na jego rzecz.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje – w ocenie organu II instancji – że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nie poniósł wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów 2004 roku.

Organ wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z art. 22 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż podatnik ma możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powołując się na orzecznictwo sądowe, podał, że "brak wykazania w sposób bezsporny poniesienia wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem niweluje powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie do konkretnego okresu rozliczenia, a także ustalenie wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim faktu ich poniesienia oraz stwierdził, iż to na podatniku spoczywa ciężar dowodzenia, że wydatek został poniesiony i pozostaje w związku przyczynowoskutkowym z przychodem.

Zarzut zawarty w odwołaniu, a dotyczący popełnienia przez organ I instancji błędu w ustaleniach faktycznych został uznany za bezzasadny, w sytuacji, gdy przesłuchania w/w kontrahentów skarżącego jednoznacznie dowodzą, że firmy te nie wystawiały na jego rzecz żadnych faktur, nie znają go, co więcej niektórzy z nich sugerowali, że przedmiotowe faktury zostały sfałszowane. Tym samym organ nie dał wiary wyjaśnieniom, że brak faktur u kontrahentów jest wynikiem ich nierzetelnego postępowania, tym bardziej, że z ustaleń wynika, iż kontrahenci ci nie wystawiali na rzecz firmy skarżącego faktur i z nią nie współpracowali. Organ podkreślił, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik byli obecni podczas przesłuchania świadków i w trakcie trwających przesłuchań nie zgłaszali żadnych uwag co do treści składanych przez nich zeznań.

Odnosząc się do twierdzeń skarżących, że "gdyby kwestionowane faktury były fikcyjne nie istniałby zakład", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika jakoby organ podatkowy twierdził, że firma, czy zakład skarżącego nie istnieją. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji były ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, na podstawie których stwierdzono, że skarżący dokonywał rozliczenia należności podatkowych na podstawie nierzetelnej dokumentacji tzn. fikcyjnych faktur niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych, skoro widniejące na nich usługi nie zostały faktycznie wykonane.

Za bezpodstawne uznano zarzuty co do nieprzeprowadzenia oględzin w zakładzie w Z. oraz niepowołania biegłego z zakresu budownictwa, w sytuacji, gdy zarówno oględziny, jak też opinia biegłego nie byłyby w stanie potwierdzić, czy wykonana usługa lub zakupiony materiał zostały udokumentowane prawidłową czy fikcyjną fakturą lub zostały wykonane bez udokumentowania określonego zdarzenia gospodarczego fakturami. Taką wiedzą dysponuje tylko podatnik, który powinien, jeżeli kwestionuje ustalenia organu, przedłożyć dowody, że dany wydatek został faktycznie poniesiony i miał bezpośredni związek z osiągniętymi z prowadzonej działalności gospodarczej przychodami. Przedłożone przez skarżącego faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a innych wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków skarżący nie przedstawił na żadnym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, wynikających wyłącznie z faktur wystawionych przez podmioty: "A" (faktury zaksięgowane pod pozycjami nr: 797,997,999,1013 podatkowej księgi przychodów i rozchodów); "B" (faktury zaksięgowane pod pozycjami: 998,1005,1030 podatkowej księgi przychodów i rozchodów) oraz "C" w B. (faktury zaksięgowane pod pozycjami:1031,1032 podatkowej księgi przychodów i rozchodów).

Powołując się na zasady prowadzenia powstępowania podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej: art. art. 121, 122, 187 § 1, stwierdził, że organ podatkowy I instancji, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrał materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddał wnikliwej analizie i ocenie wyciągając logicznie i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Odnosząc się do kwestii związanej z osobą "Pana B.", organ odwoławczy podniósł, że faktury przedłożone przez skarżącego jako faktury wystawione przez firmę "E" dotyczyły roku 2005 i nie miały wpływu na podstawę opodatkowania oraz wymiar należnego podatku dochodowego za rok 2004.

Zarzut odmowy udostępnienia całości materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania kontrolnego przez pracowników Urzędu Skarbowego, podniesiony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej Nr [...] z dnia 16 kwietnia 2008r. również został oceniony jako nie zasługujący na uwzględnienie. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji udzielił skarżącemu obszernych wyjaśnień, z których wynika, iż w dniu 23 kwietnia 2008 r. w Urzędzie Skarbowym udostępniono mu całą pobraną przez kontrolujących, a stanowiącą jego własność dokumentację podatkową, natomiast w związku z faktem, iż w tym czasie nie było już prowadzone postępowanie kontrolne, nie udostępniono mu jedynie dokumentacji dotyczącej kontrahentów.

Od tej decyzji małżonkowie E. i A. K. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na treść wydanej decyzji, t.j.: art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i pokrzywdzeniem strony, ze względu na naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym z uwagi na nie dopuszczenie z urzędu dowodów z oględzin adaptowanego przez skarżącego zakładu w Z. oraz z opinii biegłego w zakresie budownictwa, który zbadałby czy od strony rzeczowej i finansowej deklarowane przez podatnika zużycie usług i materiałów odpowiada ilości ich nabycia, wynikającej z zakwestionowanych faktur, jak również poprzez naruszenie zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej wyrażające się w arbitralnym ustaleniu, iż sam fakt braku faktur sprzedażowych u kontrahentów strony skutkuje przyjęciem, iż nie dokumentują one żadnych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony pozwalających na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie;

2. błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, iż podatnik dokonywał rozliczenia należności podatkowych na podstawie nierzetelnej dokumentacji tzn. fikcyjnych faktur niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych, gdyż widniejące na nich usługi rzekomo nie zostały faktycznie wykonane, podczas gdy organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, iż skarżący nabył od swoich kontrahentów wynikające z nich usługi i towary - do ustalenia czego zmierzały zgłoszone przez niego wnioski dowodowe - oraz faktu, iż brak faktur sprzedażowych u kontrahentów podatnika mógł wynikać z ich nierzetelnego postępowania, zaś pochodzące od nich wyjaśnienia, z których wynikało iż nigdy nie współpracowali oni z firmą należącą do skarżącego, były powodowane jedynie próbą uniknięcia przez nich odpowiedzialności podatkowej oraz karnoskarbowej, skarżący wnieśli o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości,

2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi zwrócili uwagę na ograniczanie przez organy podatkowe środków dowodowych polegające na nie dopuszczeniu dowodu z oględzin zakładu oraz z opinii biegłego. Dowody te – w ich ocenie – były konieczne, zważywszy na niezbędność ustalenia przez organ podatkowy wysokości rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodów wynikających z nabytych towarów i usług. Ustalenia te niewątpliwie wymagały posiadania wiadomości specjalnych w danej dziedzinie, gdyż dotyczyłyby oceny adekwatności wykorzystania usług i materiałów do przeprowadzonych przez podatnika inwestycji. Nie przeprowadzenie przez organy podatkowe powyższych świadczy o tym, iż postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób nieobiektywny i tendencyjny.

Zarzucono nadto niewłaściwe przyjęcie, iż skarżący dokonał rozliczenia należności podatkowych na podstawie nierzetelnej dokumentacji tzn. fikcyjnych faktur niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych, skoro organ nie wziął pod uwagę faktu, iż brak faktur sprzedażowych u kontrahentów podatnika mógł wynikać z ich nierzetelnego postępowania, zaś pochodzące od nich wyjaśnienia, z których wynikało, iż nigdy nie współpracowali oni z firmą należącą do skarżącego, były spowodowane jedynie próbą uniknięcia przez nich odpowiedzialności podatkowej oraz karno skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / - na wstępie należy podkreślić, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniły / por. wyrok NSA z dni 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05, LEX nr 187431 /.

Sposób sformułowania zarzutów naruszenia tych przepisów wskazuje jednoznacznie, iż skarżący nie zgadzają się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, którą to kwestię reguluje przepis art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a istotny staje się również tzw. punkt widzenia /por. Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, , Dom Wydawniczy ABC, 2006 /.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż brak jest normatywnego ujęcia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadmnistracyjnym, a więc zasady, którą musiałby się on kierować podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych, w tym podatkowych. Zadaniem sądu administracyjnego jest bowiem ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy niniejszej, Sąd wyraża pogląd, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic, niezależnie od tego, co uważa w tym przedmiocie strona skarżąca. Niezależnie bowiem od jej wywodów w tym zakresie, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów uwzględnia przedstawioną wyżej regułę postępowania, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic, a to oznacza, że w skardze należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ / por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2007r., sygn. I FSK 558/06, LEX nr 354685 /. Tymczasem uzasadnienie skargi opiera się na konsekwentnym podważaniu stanowiska organów podatkowych i prezentowaniu przez stronę jedynie słusznego w jej rozumieniu własnego stanowiska.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i posiadając kompetencje do własnej oceny zebranego materiału dowodowego, którą daje mu dyspozycja art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasady bezstronności. Rezultat tej oceny, która subiektywnie może dla strony pozostać niezadowalającą, nie stanowi naruszenia przepisów prawa. Dodać w tym miejscu należy, iż ta nie może czuć się zwolniona od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niej niekorzystnych (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 578/04). Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada też na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy / wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2000r., III SA 1252/99, LEX nr 43953 /.

Rozstrzygnięcie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r., wynika z odmowy mocy dowodowej księgom podatkowym, w zakresie księgowania kosztów uzyskania przychodów tego roku.

Spór między stronami w istocie rzeczy sprowadza się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków na nabycie przez skarżącego usług z zakwestionowanych faktur, zaś sądowa kontrola zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie dotyczy przede wszystkim oceny zasadności dokonanej przez organy podatkowe weryfikacji kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego w 2004 roku, pod firmą "D" w Z.

Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której konkluzja sprowadza się do stwierdzenia, iż skarżący w rozliczeniu za rok 2004 zawyżył koszty uzyskania przychodów z zakwestionowanych faktur.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdania następne pominięto z uwagi na to, że nie odnoszą się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, LEX nr 262735, czy w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832). Podzielić należy przy tym pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576), zaś na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r., III SA 2219/02, LEX nr 147092).

Oczywiste, iż powyższe nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dokonania ustaleń, a w dalszej konsekwencji ich oceny z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej), zasady zupełności postępowania dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a wreszcie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej). Na kanwie tej ostatniej aprobowany jest powszechnie pogląd, iż organ nie jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", albowiem swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r., sygn. akt III ARN 55/94 (OSNAPiUS 1995, nr 7), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej).

W rozpatrywanej sprawie, wbrew temu, co uważają skarżący, organy podatkowe nie naruszyły wyżej wymienionych przepisów.

Ponownie powołując się na orzecznictwo sądowoadministarcyjne, zwrócić trzeba uwagę, że utrwalone zostało stanowisko, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Konsekwencją powyższego jest, iż przy ocenie w toku postępowania podatkowego, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie, zastosowanie znajduje powołany przepis art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, że użyty w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zaś decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 113/04, Prok. i Pr. 2004, nr 7-8, poz. 45; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524).

W wypadku zatem, kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób niebudzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości [zob. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280].

Zgodnie z przepisem § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (ust. 2), a księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (ust. 3). Oznacza to, że podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia ale i dokonania w celu uzyskania przychodów.

Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, wyrażoną w art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, należy interpretować jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., III SA 3525/03, M. Pod. 2005, nr 2, poz. 42).

Dokonując wykładni gramatycznej tego przepisu należy bowiem stwierdzić, iż zakwestionowanie w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe faktu poniesienia przez skarżących wydatków ze zweryfikowanych faktur jest równoznaczne z uznaniem księgi podatkowej w części dotyczącej tych wydatków za nierzetelną i nieodzwierciedlającą stanu rzeczywistego. W piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi istotną czynność postępowania. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, w protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 15 lipca 2008r. / k – 60 akt podatkowych / zawarto klauzulę o nierzetelności i wadliwości prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania w nich kosztów zakupu towarów i wydatków i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 ust. 4 i ust. 6 Ordynacji podatkowej.

Skarżący ustaleń tych w sposób skuteczny nie podważyli, ani w toku postępowania podatkowego, ani nie czynią tego również i w skardze. Zważyć bowiem należy, iż podjęta przez nich próba obrony i przerzucenia w tym zakresie na organy podatkowe obowiązku udowodnienia faktu poniesienia przez skarżącego określonych wydatków nie może być oceniona pozytywnie, podobnie zresztą jak i wywody odnośnie nierzetelności kontrahentów i unikania przez nich opodatkowania sprzedaży.

Podniesionych okoliczności nie sposób ocenić inaczej, jak tylko jako gołosłowne i nie mające żadnego punktu odniesienia do ustaleń organów podatkowych. Żadna z nich bowiem sama w sobie, ani też we wzajemnej ze sobą łączności, w różnych konfiguracjach nie mogą uzasadniać poniesienia wydatków w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli więc z całokształtu okoliczności sprawy, wynikających z zebranego materiału dowodowego wynika, że dowody księgowe, dokumentujące poniesione wydatki nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji przez to na przykład, że kontrahenci nie posiadali w swojej dokumentacji kopii zakwestionowanych faktur oraz zaprzeczyli jakiejkolwiek sprzedaży usług czy towarów skarżącemu, to takie dokumenty nie mogą być uznane za rzetelne, stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia omówionych przepisów znajduje oparcie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1499/99, LEX nr 38981). W wyroku z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1493/05, wyjaśniono, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami.

Tak rozumiane pojęcie kosztów uzyskania przychodu oznacza, że organy podatkowe mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji podatkowej pod kątem spełnienia wszystkich przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku w rachunku podatkowym, w tym zaistnienia zdarzenia gospodarczego i poniesienia określonego wydatku.

W przekonaniu Sądu, całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w rachunkach opisujących jako dostawców podmioty / "A", "B", "C" /, które nie dość, że nie posiadały w swojej dokumentacji kopii faktur wystawionych dla skarżącego, to jeszcze zaprzeczyły jakimkolwiek transakcjom z nim dokonywanym.

I tak J. H. w swojej dokumentacji podatkowej za 2004 rok stanowczo zaprzeczył dokonywaniu jakichkolwiek i kiedykolwiek transakcjom handlowym ze skarżącym / k – 11/1, T. I oraz k – 10, T.II. akt podatkowych /. Podobnie, w dokumentacji podatkowej firmy "C", brak było faktur przedłożonych przez skarżącego. Z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż faktury sprzedaży w firmie "C" były wypełniane komputerowo, zaś te, którymi dysponował skarżący sporządzone zostały odręcznie. Zarówno właściciel tej firmy T. S., jak i jej dyrektor A. C. zakwestionowali pieczątki firmowe oraz podpisy widniejące na weryfikowanych fakturach / k – 39/4, T.I oraz k – 11, T.II. /.

Również z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 sierpnia 2008 r., Nr [...] wynika, że także "B" w latach 2004-2006 nie zawierały transakcji z firmą skarżącego i nie wystawiały żadnych faktur na rzecz jego firmy. / k – 5, T. II. /.

Znamienne jest, iż w czasie przesłuchania w/w osób, ani skarżący, ani jego pełnomocnik nie wnosili żadnych uwag w tym przedmiocie.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie zatem wskazuje, że gołosłowne jest twierdzenie skarżącego, że w 2004r. ponosił wydatki, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodów tego roku. Nie można bowiem uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik ich nie wyjaśnił. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa właśnie na nim. To on zatem, a nie organ podatkowy, czy kontrahent ma udowodnić, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

W tych okolicznościach nie można się zgodzić z poglądem skarżących, że organy podatkowe ograniczały w toku postępowania podatkowego środki dowodowe. Nieporozumieniem jest, aby w sprawie, w której ciężar dowodzenia spoczywa na podatniku, organy podatkowe przeprowadzały z urzędu dowód z "oględzin zakładu" lub też powołały biegłego dla ustalenia, czy wykonana usługa lub zakupiony towar zostały potwierdzone fakturą. Dowody te nie tylko nie miałyby istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ale byłyby całkowicie zbędne, w sytuacji, gdy to podatnika obciąża ciężar dowodu w zakresie poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów i jego właściwego udokumentowania. Dowody zaprezentowane przez skarżącego, a zweryfikowane w toku postępowania podatkowego, niezależnie od jego przekonania nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, które w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Reasumując, Sąd podkreśla, iż nie podzielił żadnego z argumentów wskazanych w skardze, a w konsekwencji tej oceny, uznał ją za bezzasadną.

Z przytoczonych wyżej względów, na zasadzie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.