Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1863/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 14a ust. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1863/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: Urszula Bukowiec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r., sprawy ze skargi "M" Sp. z o.o. w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2009r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zakresie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2000r., II. określa, że zaskarżona decyzja w powyższym w zakresie nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.150 zł (pięć tysięcy sto pięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2008 r. nr [...], rozstrzygając wniosek "M" sp. z o.o. z siedzibą w W., odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za :

- kwiecień 2000 r. w kwocie 63.898,00 zł.

- maj 2000 r. w kwocie 106.633,00zł,

- czerwiec 2000 r. w kwocie 99.451,00 zł,

- lipiec 2000 r. w kwocie 59,00 zł,

- wrzesień 2000 r. w kwocie 33.056,00 zł,

- październik 2000 r. w kwocie 176,00 zł

W uzasadnieniu wskazano, że na mocy art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 1999 r., zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej zwolnione były od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiących różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie ze znowelizowanym - ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) - art. 14a ust. 1 powołanej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust. 2-6.

Organ wskazał także, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 orzekł, iż art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Organ wskazał, że wobec zaistniałych wątpliwości w związku z możliwością zastosowania rozstrzygnięcia do konkretnych stanów faktycznych, ostatecznie zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym wypracowany został pogląd, iż sytuację podmiotów, których dotyczy przedmiotowe orzeczenie reguluje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 20.11.1999 r., czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku. Jednocześnie skoro wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, to jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Natomiast przenosząc tę regulację na grunt postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż odpowiednimi przepisami określającymi jego tryb i zasady są między innymi postanowienia ustawy Ordynacja podatkowa, regulujące instytucję zwrotu nadpłaty, a w szczególności unormowanie takie stanowi art. 74 tej ustawy.

Rozpoznając wniosek strony skarżącej organ ustalił , czy za poszczególne okresy podatkowe strona skarżąca jest podmiotem, którego dotyczy wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie organu strona skarżąca nie jest podatnikiem do którego powyższy wyrok może mieć zastosowanie, albowiem nie rozpoczęła realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych.

Od powyższej decyzji "M" sp. z o.o. w W. złożyła odwołanie, w którym wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwotach za poszczególne miesiące wyszczególnionych w decyzji wraz z należnym oprocentowaniem, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. podzielając argumentację prawną Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez "M" sp. z o.o. w W. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1) art. 190 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 i z art. 2 Konstytucji RP poprzez :

a) błędną wykładnię na skutek:

- ograniczenia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych" do wykonywania na rzecz osób niepełnosprawnych inwestycji realizowanych w dłuższym okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku,

b) nie zastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. oraz nie uwzględnienie w zaskarżonej decyzji jego skutków, chociaż skarżąca wykazała, iż spełnia podmiotowo-przedmiotowe przesłanki określone w jego sentencji,

2) art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ skarżąca spełnia przesłanki określone w wyroku TK, sygn. akt K 45/01,

3) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, 74 pkt 1, 75 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji,

4) art. 14a ust. 1-3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez nie zastosowanie w sprawie , oraz

5) art. 14a ust. 6 w związku z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż zawarta w tym przepisie norma prawna wyłącza prawo do zwolnienia od wpłat podatku od towarów i usług podatników podatku akcyzowego.

Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

1) art. 123 i art. 200 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez nie wyznaczenie stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także

2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej - poprzez ustalenie, iż skarżąca nie jest podmiotem, który rozpoczął w roku 1999 realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, co pozostaje w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia z dnia 29 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1272/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę, podzielając stanowisko organów.

W następstwie rozpoznaniu skargi kasacyjnej "M" sp. z o.o. w W. wyrokiem z dnia 12 lipca 2011r. sygn. akt I FSK 931/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w części dotyczącej miesięcy lipca, września i października 2000 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a w pozostałej części oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. sygn. K 45/01 uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwą, niedostateczną ocenę mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, bądź ich w ogóle nieprzeprowadzenie. Wskazano przy tym na brak istotnych w sprawie ustaleń czy spółka realizowała plan gospodarczy w ramach, którego wykonała długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne i modernizacyjne, których celem było stworzenie nowych stanowisk pracy dla niepełnosprawnych i poprawienie warunków ich pracy, czy inwestycje poczynione przez spółkę w powyższym okresie, a także czy wykonane roboty modernizacyjne, pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r. , oraz czy inwestycje dokonane w latach następnych stanowiły ich strategiczną kontynuację, czy zachodzi wzajemna funkcjonalna i technologiczna zależność pomiędzy nabytymi przez spółkę maszynami i urządzeniami, w tym czy tworzyły one komplementarne linie produkcyjne , czy wskazane inwestycje tworzyły, modernizowały lub dostosowywały stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych, a także dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią załączonych do akt dokumentów, tj. Strategicznym Planem Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, planem głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 7/99 z dnia 26 stycznia 1999 r., wypisem z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczeniem nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, planami zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokołem kontroli podatkowej US w K. z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumentami załączonymi przez spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

W realiach rozpoznawanej sprawy sąd stosownie do treści art. 190 ustawy o p.p.s.a. związany jest zapatrywaniami prawnymi zawartymi w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2011 r. W związku z tym przyjąć należy , iż kwestia sporna sprowadza się do oceny czy skarżąca jest podmiotem, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładach zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25.06.2002 r. sygn. akt K 45/01. W uzasadnieniu tego wyroku TK zwrócił m.in. uwagę, że na gruncie przepisów ustawy obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. status zakładu pracy chronionej uzyskiwał pracodawca prowadzący działalność gospodarczą przez okres co najmniej 12 miesięcy, zatrudniający nie mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, który złożył odpowiedni wniosek oraz spełniał przesłanki określone w ustawie. Do warunków uzyskania statusu zakładu pracy chronionej należało uzyskiwanie przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Ustawa wymagała ponadto, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniała wymagania dostępności do nich. Kolejnym warunkiem było zapewnienie doraźnej i specjalistycznej opieki lekarskiej poradnictwa i usług rehabilitacyjnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej wydawał Pełnomocnik do Spraw Osób Niepełnosprawnych na okres 3 lat. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek utworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego był dysponentem . Ustawa nakazywała przeznaczanie środków funduszu rehabilitacji na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Trybunał Konstytucyjny wskazał przy tym, że szczegółowe zasady jak i cele wykorzystywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawny regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1999 r. Nr 3, poz. 22). Do celów tych należy m.in. przygotowanie, a także odtworzenie utraconych albo zniszczonych na skutek zdarzeń losowych stanowisk pracy, a w szczególności zakup, modernizację oraz dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu, związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji, wyposażenie i dostosowanie pomieszczeń zakładu stosownie do potrzeb osób niepełnosprawnych, sfinansowanie części kosztów wprowadzania nowoczesnych technologii i prototypowych wzorów oraz programów organizacyjnych, proporcjonalnie do liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogły być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej, z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizację infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej i przedsięwzięcia inwestycyjne. Analiza przepisów rozporządzenia prowadzi do wniosku, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mogły być wykorzystywane nie tylko na finansowanie działań o charakterze jednorazowym, ale również na finansowanie przedsięwzięć inwestycyjnych realizowanych w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego. Prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wyjątkiem podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Był również zwolniony z niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości 10%, oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji niepełnosprawnych, w wysokości 90%. Środki zakładowego funduszu świadczeń socjalnych musiały być przeznaczone ściśle określone cele związane z rehabilitacją osób niepełnosprawnych. W uzasadnieniu wyroku skonstatowano w związku z tym, iż bez względu na realizowane cele , ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących tego rodzaju zakłady przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków oraz ,że horyzont ten przekracza okres roku podatkowego. Trybunał zgodził się z uwagą Ministra Finansów, że horyzont ten nie został ustalony dla bliżej określonego przedsięwzięcia. Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. ,według jego oceny , stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Ustawodawca powinien był w związku z tym uwzględnić sytuację osób prowadzących zakłady pracy chronionej, które - w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych – rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Z tego względu ingerencja w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych, uwzględniających słuszne interesy tych osób ,które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację takich przedsięwzięć. Ustawą z 20 listopada 1999r. ograniczono wspomniane przywileje podatkowe , a nie zawarto przy tym w ustawie nowelizacyjnej przepisów przejściowych . W świetle wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie budzi wątpliwości kwestia , iż konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych zmierzających do wyjaśnienia, czy spółka spełniała przesłanki podmiotowo-przedmiotowe w nim wskazane. Przed dokonaniem ustaleń faktycznych, nie sposób bowiem dokonywać prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż nie wiadomo, które przepisy, czy te obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2000 r., czy też w brzmieniu po ich nowelizacji, mają zastosowanie do podatnika.

Wedle oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska organów podatkowych uznanego za prawidłowe przez sąd pierwszej instancji , iż prowadzone w latach 1999 – 2000 przez skarżącą inwestycje jako rozpoczęte i zakończone w danym roku t.j. w 1999 lub 2000 nie przekraczają horyzontu czasowego jednego roku, a zatem , że były jedynie odrębnymi zadaniami. Sad pierwszej instancji dokonał przy tym wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, poprzez niewłaściwą i niedostateczną ocenę mających istotne znaczenie w sprawie dowodów, bądź ocenę ich nieprzeprowadzenia. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut dotyczący związania w rozpoznawanej sprawie wyrokiem WSA z dnia 12 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 640/07. W orzeczeniu tym wprawdzie dokonano wykładni pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych ", ale wyrok ten zapadł w innej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Nie budzi również wątpliwości zasadność rozstrzygnięcia odnośnie kwietnia, maja i czerwca 2000 r., zważywszy, że w tych okresach rozliczeniowych na stronie skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zgodnie zatem z art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. skarżąca jako podatnik podatku akcyzowego nie miała prawa do zwrotu podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę po raz wtóry zaakcentować należy , iż termin "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych" nie posiada legalnej definicji. Także Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyżej wyroku nie wskazał dokładnego znaczenia tego terminu. Zagadnienie to było jednak przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 333/06 i I FSK 334/06, gdzie stwierdzono, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopóki cel ów jest realizowany. Interpretacja ta najpełniej oddaje sens rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Tym samym za nieusprawiedliwione należy uznać stanowisko organów podatkowych, które to utożsamiały wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym. Należy bowiem pamiętać, iż w potocznym znaczeniu, pojęcie "przedsięwzięcie" jawi się jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany". (por.: (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W - wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W - wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W - wa 2003 r.) W kontekście niniejszej sprawy jest to pewne działanie podjęte, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31 grudnia 1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku. Na kanwie tego ostatniego zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, gdzie stwierdzono, że podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, które regulują instytucję nadpłaty. Sens przywołanych wyżej orzeczeń dotyczących występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. akt K 45/01), rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

W niniejszej sprawie organy podatkowe badając, czy strona skarżąca rozpoczęła realizację długookresowego przedsięwzięcia przed zmianą przepisów podatkowych, uznała, że wszelkie poczynione przez spółkę inwestycje na przełomie lat 1999 - 2001 (tj. w okresie kiedy strona skarżąca posiadała status zakładu pracy chronionej) były jednostkowymi inwestycjami, nie powiązanymi ze sobą funkcjonalnie. Zwłaszcza zakupy poczynione po dniu 31 grudnia 1999 r. stanowiły odrębne zadania inwestycyjne i nie były następstwem poczynionych uprzednio inwestycji. O braku charakteru długookresowego przedsięwzięcia przy dokonywanych zakupach miał świadczyć również fakt, że żadne z inwestycji dokonanych w 1999 r. nie wykroczyła poza ramy czasowe roku podatkowego, a wszystkie transakcje zostały zrealizowane w tymże roku. Ponadto skarżąca nie zaciągnęła kredytu bankowego w celu pokrycia planowanych wydatków, co mogłoby wskazywać na podjęcie i realizację długookresowego przedsięwzięcia finansowego z tego źródła. Tymczasem, biorąc pod uwagę przyjętą przez sąd interpretację pojęcia długookresowego przedsięwzięcia należy przyjąć , że zakupy i inwestycje poczynione przez stronę skarżącą w latach 2000 - 2001 pozostawały w funkcjonalnym związku ze sobą oraz z wydatkami z 1999 r., a także stanowiły ich strategiczną kontynuację. Stanowiły zatem realizację długookresowego przedsięwzięcia i nie były pojedynczymi wydatkami związanymi ze zwykłym funkcjonowaniem spółki. Przemawia za tym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy , w szczególności dowody z dokumentów, tj. Strategiczny Plan Przedsięwzięć Rozwojowych Spółki na lata 1999 - 2003, plan głównych zamierzeń inwestycyjnych na lata 1999 - 2003, uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 7/99 z dnia 26 stycznia 1999 r., wypis z protokołu posiedzenia Zarządu Spółki z dnia 22 stycznia 1999 r., rozliczenie nakładów inwestycyjnych za lata 1999 - 2002, plan zamierzeń i wydatków za lata 1999 - 2002, protokół kontroli podatkowej MUS w Krakowie z dnia 4 września 2006 r. oraz z dnia 5 czerwca 2009 r., a także dokumenty załączone przez spółkę do wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 25 lipca 2002 r. , jak również ekspertyza sporządzona na zlecenie spółki z 28.09.2009 r. Ekspertyzę tą oraz protokół kontroli podatkowej z 5 czerwca 2009 r. wraz z załącznikami sąd zaliczył w poczet dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy o p.p.s.a. , co było konsekwencją nie wyznaczenia skarżącej przez organ drugiej instancji bezpośrednio przed wydaniem decyzji z 30 czerwca 2009 r. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. I tak ze Strategicznego Planu Przedsięwzięć Rozwojowych wynika niewątpliwie , że skarżąca w 1999 r. rozpoczęła realizację zamierzenia przewidującego wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych i utworzenie dla nich stanowisk pracy , nabywanie i instalowanie linii technologicznych oraz urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych technologicznie jak i remont i modernizację infrastruktury budowlanej. Fakty te wynikają także z dokumentów stanowiących załączniki do wniosku o zwrot nadpłaty oraz z ustaleń zawartych w protokołach kontroli podatkowej. Jeszcze dobitniej okoliczności powyższe wyprowadzić można z ekspertyzy inż. W. Z. z 28.09.2009 r. gdzie autor expressis verbis stwierdza funkcjonalny wzajemny związek inwestycji i modernizacji wykonanych w latach 1999 – 2000, jak również związek pomiędzy zakupionymi maszynami i urządzeniami w relacji do elementów linii produkcyjnych , a także wywodzi , że na skutek powyższych zakupów powstały stanowiska dostosowane do pracy osób niepełnosprawnych. Przedstawione wyżej dowody pozostają ze sobą w logicznym związku, wzajemnie się potwierdzają i uzupełniają ; wynika z nich , że skarżąca zamierzała docelowo stworzyć 22 linie produkcyjne dostosowane do obsługi przez osoby niepełnosprawne. Okoliczność, że plany te ograniczyła , a w związku z tym liczba faktycznie zatrudnionych osób niepełnosprawnych spadała nie mogą wpływać na ocenę istoty rzeczy, albowiem determinowane to było przyczynami od spółki niezależnymi. W konsekwencji przyjąć należy, że odmienne ustalenia organów podatkowych pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym na skutek naruszenia przepisów postępowania , a to art. 122, 123 i 200, 180, 187 § 1 ,191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnione są także zarzuty ukierunkowane na wykazanie naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Dotyczyć to musi art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię zawartego w p. 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego pojęcia "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych" rozumianego jako inwestycje wykonywane na rzecz osób niepełnosprawnych , realizowane przez prowadzącego zakład pracy chronionej tylko w okresie przekraczającym jeden rok , licząc od dnia ich rozpoczęcia do dnia wykonania , a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że inwestycje skarżącej nie należą do kategorii przedsięwzięć objętych ochroną na podstawie tego wyroku. Wszak z treści uzasadnienia tego ostatniego nie wynika , by jego hipoteza obejmowała li tylko inwestycje realizowane w okresie przekraczającym horyzont czasowy jednego roku, a więc przedmiotowe określenie należy rozumieć jako wszelkie działania , które poszerzając bazę materialną zakładu pracy chronionej jednocześnie umożliwiają , lub ułatwiają pracę osobom niepełnosprawnym , a samo przedsięwzięcie trwa dopóty, dopóki cel jest realizowany. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 1 p. 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20. 11. 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. w związku z art. 2 i art. 190 ust. 4 Konstytucji RP i pkt 1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie bo skarżąca spełniała przesłanki beneficjenta określone w wyroku, a zatem powyższy przepis utracił w relacji do niej moc wiążącą , jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych określoną w art. 2 konstytucji R.P.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie uwzględnienie przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia "długookresowych przedsięwzięć" i adekwatna do tego ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego , w tym dowodów dopuszczonych przez sąd.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Działając zaś na podstawie art. 135 cytowanej ustawy Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 przywołanej ustawy.