Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 489/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy S. (określanej dalej jako "Skarżąca", "Wnioskodawca" "Gmina") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], odnośnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej zwanej ustawą VAT, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, według indywidualnie wyliczonego współczynnika.

Jak wynika z akt sprawy w dniu 22 marca 2018 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Gminy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących i na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz zakład budżetowy, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Gmina wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S. (dalej GZGK) jest zakładem budżetowym powołanym do prowadzenia działalności polegającej na:

zbiorowym zaopatrzeniu w wodę,

zbiorowym odprowadzaniu ścieków,

utrzymaniu czystości na terenie Gminy.

Sprzedaż wody oraz odbiór ścieków realizowany jest poprzez wykorzystanie gminnej sieci wodno-kanalizacyjnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przepompownie, oczyszczalnie, stacje uzdatniania wody). Odbiorcami tego rodzaju usług są zarówno odbiorcy zewnętrzni prywatni (mieszkańcy Gminy), zewnętrzni komercyjni (przedsiębiorstwa działające na terenie Gminy), jak i odbiorcy wewnętrzni (jednostki organizacyjne Gminy).

W ramach prowadzonej przez GZGK działalności Wnioskodawca przeprowadza oraz planuje przeprowadzić inwestycje związane z rozbudową/modemizacją sieci wodno-kanalizacyjnej. Obecnie planowana jest realizacja inwestycji pn. "Przebudowa, rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku stacji uzdatniania wody w Skołyszynie, modernizacja układu technologicznego oraz budowa gminnego systemu zaopatrzenia w wodę w miejscowości H., K. i P. W. - Gmina S. - etap I", która finansowana będzie ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 oraz ze środków własnych Gminy.

W ramach inwestycji planowane jest wykonanie infrastruktury wodociągowej w Gminie. Koszty inwestycji obejmą:

1. przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody w Skołyszynie, modernizację układu technologicznego - część budowlana,

2. przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., modernizację układu technologicznego - zagospodarowanie terenu,

3. przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., modernizację układu technologicznego - prace elektryczne

4. przebudowę, rozbudowę i nadbudowę istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody w S., modernizację układu technologicznego - wewnętrzne instalacje sanitarne i technologiczne,

5. budowę Gminnego Systemu Zaopatrzenia w wodę miejscowości H., K. i P. W. - Gmina S. - etap I, w ramach której zostaną wykonane:

a) ujęcie wody, zbiornik magazynowy;

b) SUW z hydrofornią;

c) sieć rozdzielcza PEHD;

6. koszty ogólne projektu:

a) opracowanie dokumentacji;

b) analiza efektywności kosztowej;

c) nadzór inwestorski;

d) opracowanie dokumentacji projektowej wraz z uzgodnieniami.

Planowana inwestycja obejmować będzie realizację dwóch zadań inwestycyjnych.

Zadanie I pn. "Przebudowa, rozbudowa i nadbudowa istniejącego budynku SUW w S. wraz z modernizacją układu technologicznego" obejmować będzie rozbudowę istniejącego budynku SUW, w tym rozbudowę hali filtrów, dobudowę wyodrębnionego pomieszczenia chlorowni, wyodrębnienia pomieszczenia agregatu prądotwórczego oraz pomieszczenia warsztatowo-magazynowego. W części istniejącej budynku planuje się wykonanie pomieszczenia socjalnego dla pracowników. Budynek zostanie ocieplony oraz pokryty nowym dachem. Wykonane zostaną także nowe instalacje sanitarne i technologiczne, natomiast teren zostanie zagospodarowany poprzez nowe ogrodzenia- i place manewrowe. W związku z modernizacją układu technologicznego zostanie zwiększona wydajność ujęcia z 200 do 300 m3/d. Proces, uzdatniania wody prowadzony będzie na dwóch równoległych ciągach technologicznych, pracujących w automatyce, umożliwiających płukanie, konserwacje czy doraźny remont urządzeń bez konieczności wyłączania SUW z pracy.

Zadanie II pn.: "Budowa gminnego sytemu zaopatrzenia w wodę miejscowości H., K., P. W. - Gmina S. - etap I" realizowane będzie w systemie "zaprojektuj i wybuduj". W ramach zadania przewiduje się wykonanie: ujęcia wody - studnie wiercone wraz z ogrodzeniem, zasilaniem elektrycznym, sterowaniem oraz niezbędnymi rurociągami; stacji uzdatniania wody (SUW) wraz ze zbiornikiem magazynowym; sieci wodociągowej rozdzielczej PEHD wraz z odgałęzieniami do granic posesji.

Efekty wymienionych wyżej zadań inwestycyjnych będą związane z dostarczaniem wody do budynków podmiotów prywatnych (mieszkańców), komercyjnych (przedsiębiorstwa) jak i jednostek organizacyjnych Gminy (np. szkoły).

Na świadczenie usług dostarczania wody Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne. Aktualnie nie jest możliwe przyporządkowanie danego wydatku do konkretnego odcinka sieci wodociągowej. Niemniej jednak, w przypadku gdy w ramach powyższej inwestycji Wnioskodawca będzie miał możliwość przypisania ponoszonych wydatków do konkretnych odcinków sieci wodociągowej, to będzie również możliwe przypisanie zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji w części do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej na omawianą inwestycję wyniesie 63,63% kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostała część kosztów kwalifikowanych zostanie pokryta ze środków własnych Gminy.

Powyższe zadania inwestycyjne przeprowadzone zostaną przez urząd obsługujący Wnioskodawcę. Następnie, po zakończeniu przedmiotowych działań, cała inwestycja zostanie przekazania na rzecz GZGK do użytkowania. Dodatkowo, GZGK będzie na bieżąco dokonywał prac remontowych związanych z prawidłowym funkcjonowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej oraz ponosił niezbędne wydatki związane ze swoim funkcjonowaniem (wydatki na utrzymanie sprzętu, wyposażenie, media, art. biurowe itp.). Dokonywane przez GZGK nabycia towarów i usług są udokumentowane fakturami VAT.

W przyszłości Gmina planuje zrealizować inne inwestycje związane z budową, przebudową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która związana będzie z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych. Inwestycje te mogą być związane ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych obecnie Gmina odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków stosując sposób ustalania proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczony na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwany dalej: RMF).

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości zrealizowanej opodatkowanej sprzedaży wody oraz odbioru ścieków wykazała, że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia Gminie neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że opodatkowana sprzedaż wody i odbiór ścieków stanowi 97% całkowitej sprzedaży realizowanej w tym zakresie przez GZGK.

Mając na uwadze powyższe Gmina planuje wprowadzenie innego prewspółczynnika, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na działanie bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków?

W opinii Gminy może ona zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda uwzględniająca ilość sprzedanej wody i odebranych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnych zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] kwietnia 2018 r., opisaną na wstępie, Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ w tym zakresie podał, że w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji.

W ocenie organu oznacza to, że Gmina winna zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna.

Zdaniem organu, nie można zaaprobować zaproponowanej przez Gminę metody wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków na rzecz wszystkich podmiotów, ponieważ nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.

Organ w tym zakresie podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Przepisy ustawy oraz rozporządzenia nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla tejże jednostki.

Mając na uwadze twierdzenie Gminy, że wskazana metoda w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności, zaś wybrany sposób określenia proporcji jest bardziej właściwy, gdyż obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, organ wskazał, że zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, czy ilość odebranych ścieków a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem organ uznał, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" organ stwierdził, że sposób ten nie uwzględnia faktu, iż woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Organ przy tym zauważył, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody, odprowadzania ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki budżetowe) służą ww. wydatki.

W opisanym przypadku, wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz innych jednostek budżetowych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane.

Zdaniem organu, nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując wskazane wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Organ w tym zakresie uznał, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera bowiem obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W ocenie organu, nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zdaniem organu, należy mieć bowiem na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności.

W ocenie organu, przyjęta metoda według ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując organ uznał, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych zarówno z dostarczeniem wody, jak i odbiorem i oczyszczaniem ścieków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, bowiem metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, w szczególności:

1) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ podatkowy, że sposób określenia proporcji wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jest nieprawidłowy gdyż mogłoby to prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością, nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej działalności przez stronę skarżącą w zakresie sprzedaży wody i usług odprowadzania ścieków oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej w ramach działalności gospodarczej na czynności opodatkowane;

2) naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 oraz 2a ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię skutkującą uzależnieniem sposobu wyliczania prewspółczynnika od źródła pochodzenia środków finansujących dane wydatki, a nie do celów prowadzonej działalności gospodarczej i związku poszczególnych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych;

3) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię bowiem organ podatkowy wskazał, że przepis ten nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy;

3) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, bowiem organ podatkowy uznał, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji jest nieprawidłowy i nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników;

II. przepisów prawa procesowego, w szczególności:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." polegające na nie odniesieniu się do całości przedstawionej przez stronę argumentacji,

a w szczególności pominięcie w wydanej interpretacji przywołanego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz nie dokonanie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;

2) art. 124 O.p. poprzez zaniechanie dokładnej wykładni przepisów będących istotą sporu, czego skutkiem jest brak pełnego, sformułowanego zgodnie z obowiązującymi przepisami uzasadnienia prawnego interpretacji.

W motywach skargi Gmina podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na stosunku dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do odbiorców zewnętrznych do całości dostarczanej wody i odebranych ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych).

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". W art. 86 ust. 2a zdanie drugie zawarto regułę interpretacyjną, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika zaś z dalszych zapisów ustawy podatkowej (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT), sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe ("w szczególności") metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego dana jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta ( powołanym w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych , która wprowadziła art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy stwierdza, iż w ramach korzystania z uprawnienia (tj. możliwości wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Dalej ustawodawca stwierdził, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych przypadkach pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwie jest (wywodzi ustawodawca) stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. W przywołanym uzasadnieniu ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określenia proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego w ich ocenie bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 06 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 842/17, w którym Sąd stwierdził, że teza organu, iż gmina może stosować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jeden prewspółczynnik, odnoszący się do całokształtu jej działalności nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017r. sygn. I SA/Łd 1014/16 oraz w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017r. sygn. I SA/Po 1626/16.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Skarżąca przedstawiła następujący wzór wyliczenia prewspółczynnika :

X = (Wzew+Kzew) / (Wall+Kall) x 100% gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

• Wzew - roczna ilość wody (w nr) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

• Kzew - roczna ilość ścieków (w m ) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

• Wall - roczna ilość wody (w m3) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę),

• Kall - roczna ilość ścieków (w m ) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Obliczenie wartości tego prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnych zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem sieci, które stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tę sieć zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, organ pominął przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne.

Przyznanie prawa opcji podatkowej podatnikowi w ustawie o VAT, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli organ w skarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego, ewentualnie uzupełnionego na wezwanie organu dostrzegającego taką konieczność, oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem tut. Sądu, treść skarżonej interpretacji w sposób arbitralny narzuca gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h ustawy o VAT.

Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisu art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie, dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron (tak wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 roku, sygn. akt II FSK 3072/13).

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego, a to art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować tylko jeden sposób ustalania zakresu proporcji, oraz, że wybór tego współczynnika uzależniony jest wyłącznie od specyfiki prowadzonej działalności, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego, sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu podatkowego obejmuje wpis od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (240 zł).