Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 986/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 166b, art. 155, art. 156  par. 1 pkt 5, art. 33 pkt 6 i 10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 33 par.1-2, art. 33  par. 5, art. 122, art. 187  par. 1 i art. 210  par. 1 pkt 6, art. 210  par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. art. 145  par. 1  pkt 1 lit. ai c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "B." spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "B." spółka jawna A. M., E. K. z siedzibą w L. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. doręczył pełnomocnikowi Skarżącej – "B." spółka jawna A. M., E. K. w L., odpisy zarządzeń zabezpieczenia wystawionych przez ten organ 5 grudnia 2008 r., a dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2005 r.

Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, złożyła zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym. Podniosła niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz nieprawidłowe sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia, w których nie wskazano podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz nie podano okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Zdaniem Skarżącej wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych nie stanowiły przesłanki wystąpienia niebezpieczeństwa utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Ponadto nie wskazano, który z możliwych przepisów, tj. art. 154 czy 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej: "u.p.e.a.", był podstawa prawną dokonanego zabezpieczenia.

W okolicznościach powyższych Skarżąca upatrywała również naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a.").

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] stycznia 2009 r. oddalające powyższe zarzuty, zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2009 r. Powodem uchylenia było nienależyte uzasadnienie postanowienia przez organ egzekucyjny oraz naruszenie art. 77 i art. 80 k.p.a.

Postanowieniem z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie oddalił zarzuty Skarżącej jako nieuzasadnione.

Powołał się na przepisy Ordynacji podatkowej, tj. 33 § 1 i 2 umożliwiające zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed terminem płatności oraz przed wydaniem decyzji ustalającej (określającej) wysokość zobowiązania podatkowego w przypadku zaistnienia uzasadnionej obawy, że nie zostanie ono wykonane oraz art. 33 § 5 stanowiący o dokonywaniu zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. Przytoczył również treść art. 154 u.p.e.a. (przesłanki zabezpieczenia, w tym nieujawnianie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych) i art. 155 u.p.e.a. w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej (zabezpieczenie przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej).

Wyjaśnił, iż kontrola przeprowadzona w Skarżącej spółce wykazała, że nie ujawniała ona zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2005 r. Systematycznie nie wykazywała bowiem rzeczywistego obrotu ze sprzedaży gazu i nie odprowadzała należnego podatku. W 2003 r. Skarżąca nie zewidencjonowała obrotu ze sprzedaży gazu płynnego o kwocie 739.423,86 zł, a w latach 2004 i 2005 zaniżenie obrotu wyniosło odpowiednio 429.932,06 zł i 1.137.009,46 zł.

W ocenie organu egzekucyjnego zaistniała zatem przesłanka zabezpieczenia w postaci unikania wykonania obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa, a także nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

Zarządzenia zabezpieczenia spełniały wszystkie wymogi formalne określone w art. 156 § 1 u.p.e.a. Sporządzono je na właściwym formularzu i podano właściwą podstawę prawną, w rubryce 44 wpisując "orzeczenie z [...] grudnia 2008 r.". Prawidłowo wskazano też okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (rubryka 45). Obowiązujący wzór zarządzenia zabezpieczenia nie stwarza możliwości obszernego opisywania i uzasadniania przesłanek stanowiących podstawę prawną zabezpieczenia oraz wyczerpującego opisywania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne w tym zakresie zawiera doręczona Skarżącej decyzja o zabezpieczeniu.

W zażaleniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. Zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, tj. art. 34 § 4 u.p.e.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uwzględnienia złożonych zarzutów i uchylenia wydanych zarządzeń zabezpieczenia oraz umorzenia postępowania zabezpieczającego; błąd w ustaleniach faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia, z uwagi na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2003-2005 stanowiąca podstawę zarządzenia zabezpieczenia.

W ocenie Skarżącej okoliczności te nie dawały podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a zatem w działaniu organu pierwszej instancji brak było celowości i praworządności.

Postanowieniem z [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi wprost do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarzając jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania tego obowiązku.

Zarówno wierzycielem, jak i organem egzekucyjnym w zakresie należności Skarżącej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., a w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r., sygn. I FPS 4/06, w takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest wydawanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej art. 154 i art. 155 u.p.e.a. nie nakładały na Naczelnika Urzędu Skarbowego obowiązku wskazania konkretnych, popartych dowodami okoliczności uzasadniających obawę utrudniania lub udaremniania egzekucji. Okoliczności te przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji tego organu z [...] grudnia 2008 r., którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług (łącznie – 509.000 zł), dodatkowego zobowiązania podatkowego (136.237 zł) i odsetek (255.639 zł). Decyzja ta stanowiła podstawę wydania przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia. W jej uzasadnieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że Skarżąca w księgach podatkowych w sposób ciągły zaniżała obrót ze sprzedaży gazu płynnego i nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego okoliczności te zasadnie stanowiły podstawę uznania, iż zachodzą uzasadnione obawy, że Skarżąca nie ureguluje ciążących na niej zobowiązań. Ponadto, jak stwierdził Sąd w wyroku z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09 organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji, słusznie zwróciły uwagę na duże stosunkowo kwoty potencjalnych zaległości podatkowych.

Za prawidłowe organ nadzoru uznał wskazanie w treści zarządzeń zabezpieczenia numeru i daty orzeczenia określającego dochodzony obowiązek pieniężny, tj. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego "z 20.11.2008 r.". Jego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 i 5 u.p.e.a., wyczerpał wymóg podania podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, oraz okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia i udaremnienia egzekucji.

Wyrokiem z 5 października 2009 r. Sąd uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2008 r., w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku od towarów i usług za lata 2003-2005.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sprawy były załatwione w terminie określonym w art. 35 § 3 k.p.a. lub wskazanym na podstawie art. 36 § 1 k.p.a. Zarzuty złożone 29 grudnia 2008 r. rozpatrzone zostały postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. Zażalenie na to postanowienie, które wpłynęło do Izby Skarbowej 4 marca 2009 r. rozpatrzono postanowieniem z [...] września 2009 r., przy czym Skarżąca otrzymała dwa postanowienia o przedłużeniu terminu rozpatrzenia zażalenia. Kolejne postanowienie organ egzekucyjny wydał [...] października 2009 r.

Ponieważ organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania, którego przebieg zapewniałby dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, istniały podstawy do uchylenia postanowienia z [...] stycznia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Tym samym niezasadne było twierdzenie Skarżącej, że w postanowieniu z [...] września 2009 r. stwierdzono brak podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

W ocenie organu nadzoru nie doszło również do naruszenia wskazanych w zażaleniu zasad ogólnych postępowania.

W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dosłownie powtórzyła podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., a także zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych oraz braku celowości i praworządności w działaniach organu. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. mające istotny wpływ na wynik postępowania.

Podniosła, że postanowienie w sprawie zarzutów organ egzekucyjny wydał po upływie prawie roku od ich zgłoszenia. W okresie tym nastąpił szereg zdarzeń istotnych w prowadzeniu postępowania zabezpieczającego. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy uznania zarzutów i wskazał brak podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Ponadto wyrokiem sądowym uchylona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zabezpieczenia, co skutkowało wadliwością postępowania zabezpieczającego. Zdaniem Skarżącej brak było zatem podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego.

Skarżąca uważała, że podana w zaskarżonym postanowieniu przesłanka nieujawnienia zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, nie wskazuje na jakiekolwiek próby utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Wcześniejsze działania Skarżącej, skutkujące wszczęciem postępowania podatkowego, nie mogą powodować jednoczesnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego, świadczącego o notorycznym i celowym zbywaniu przez podatnika majątku. Skarżąca nie podejmowała działań zmierzających do utrudnienia egzekucji. Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił swojej decyzji i nie przedstawił dowodów takich działań.

Zdaniem Skarżącej błędne jest stanowisko o istnieniu uzasadnionych obaw niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, jeżeli z obiegu prawnego została wyeliminowana decyzja stanowiąca podstawę dokonanego zabezpieczenia. Sąd uchylił decyzje organów obu instancji w sprawie zabezpieczenia. Dlatego też istota postępowania zabezpieczającego oraz jego charakter nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Uchylenie tych decyzji oznacza brak podstaw do prowadzenia postępowania zabezpieczającego bez względu na subiektywne odczucia organu, iż ze względu na znaczną kwotę zobowiązań podatkowych postępowanie winno być prowadzone.

Działanie organu przeczy zasadom praworządności oraz zasadzie zagrożenia wyrażonej w art. 11 k.p.a. i nie pogłębia zaufania obywatela do organów (art. 8 k.p.a.). Wszczęcie postępowania zabezpieczającego i jego prowadzenie należy uznać ponadto za działanie podjęte z naruszeniem zasady słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wyjaśnił, iż uchylenie przez Sąd decyzji z [...] marca 2009 r. w przedmiocie zabezpieczenia oznaczało, że organ odwoławczy musiał przeprowadzić w sprawie uzupełniające postępowanie dowodowe. Stwarzało tym samym możliwość wydania rozstrzygnięcia, które pozostawiałoby w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji.

Obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków obciążających organ na mocy innych przepisów, w szczególności zaś art. art. 9 i art. 77 k.p.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w celu zabezpieczenia należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia podjął czynności zgodne z przepisami prawa, do których stosowania upoważniały go przepisy u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w części dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 roku, z mocy nastąpiło prawa przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ponieważ na podstawie "ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej" Naczelnik Urzędu Skarbowego 26 stycznia i 12 marca 2010 r. wystawił tytuły wykonawcze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że postępowanie zabezpieczające, uregulowane przepisami art. 154 i nn. u.p.e.a., nie prowadzi wprost do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości obowiązek ten zostanie wykonany. Innymi słowy, postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnienie realizacji przyszłych obowiązków. Tym niemniej zgodzić się należy ze Skarżącą, iż taki właśnie charakter instytucji zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie był bez znaczenia.

Skarżąca nie kwestionowała bowiem czynności podjętych przez organ egzekucyjny w ramach tego postępowania, a podważała samo istnienie przesłanek do jego prowadzenia.

Możliwość zgłoszenia zarzutów przewiduje art. 166b u.p.e.a. zawierający odesłanie do odpowiedniego stosowania w postępowaniu zabezpieczającym miedzy innymi art. 33 i 34 tej ustawy.

Skarżąca zarzuciła niedopuszczalność zabezpieczenia w trybie administracyjnym oraz nieprawidłowe sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia. Nie określiła natomiast tych zarzutów poprzez odwołanie się do poszczególnych punktów art. 33 u.p.e.a.

Rzeczą organu egzekucyjnego było zatem dokonanie właściwej kwalifikacji zarzutów Skarżącej. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uczynił tego. Klasyfikacji zarzutów nie dokonał również Dyrektor Izby Skarbowej.

Tym niemniej w uzasadnieniach postanowień organy orzekające odniosły się do zarzutów dotyczących treści zarządzeń zabezpieczenia, a także niedopuszczalności egzekucji administracyjnej zabezpieczonego obowiązku, oceniając również spełnienie przesłanek prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Sąd uznał zatem, że sam w sobie brak przypisania zarzutów Skarżącej do art. 33 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przedmiotem zabezpieczenia w rozpatrywanej sprawie były zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, których wysokość nie została jeszcze określona stosowną decyzją organu kontroli skarbowej, prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie.

Możliwość dokonania zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, przewidziana została w art. 155 u.p.e.a., przy czym warunkiem wskazanym w tym przepisie jest także istnienie odrębnych przepisów zezwalających na takie zabezpieczenie.

Przepisem odrębnym, o którym mowa w art. 155 u.p.e.a. jest bez wątpienia art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, dopuszczający dokonanie zabezpieczenia również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 1); określającej wysokość zobowiązania podatkowego (pkt 2); określającej wysokość zwrotu (pkt 3). Zgodnie z tym przepisem zabezpieczenia dokonuje się w okolicznościach wymienionych w § 1, tj. jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W dacie wydania zarządzeń zabezpieczenia obowiązywał art. 33 § 5 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] grudnia 2008 r. wydał decyzję o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2003, 2004 i 2005, określając również przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych, dodatkowego zobowiązania podatkowego i odsetek.

Decyzja ta wskazana została w poz. 44 każdego z zarządzeń zabezpieczenia jako podstawa prawna należności. Natomiast jako akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia wskazano art. 33 § 1-5 Ordynacji podatkowej (poz. 43 zarządzenia zabezpieczenia).

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem gdy decyzja ta stanowi podstawę do sporządzenia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia, spełnienie przesłanek wymaganych dla wydania decyzji o zabezpieczeniu jest wystarczającym uzasadnieniem dokonania zabezpieczenia.

Z drugiej strony jednakże w sytuacji, gdy zakwestionowana zostanie zasadność wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. jeżeli stwierdzony zostanie brak podstaw do jej wydania – uprawnionym będzie wniosek, że zarządzenie zabezpieczenia oparte na takiej decyzji nie zawiera prawidłowo określonych, rzeczywiście istniejących przesłanek zabezpieczenia, co stanowi jeden z elementów zarządzenia zabezpieczenia, wskazany w art. 156 § 1 pkt 5) u.p.e.a. Przepis ten wymaga, aby w zarządzeniu zabezpieczenia wierzyciel wskazał okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji.

Konstatacji powyższej nie podważa okoliczność, że urzędowy druk zarządzenia zabezpieczenia (rubryka 45) zawiera przykładowe sytuacje uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji oraz przewiduje wpisanie innych okoliczności, nie pozostawiając na to wiele miejsca. Druk ten ma bowiem zastosowanie w każdym przypadku zabezpieczenia, a zatem dokonywanego zarówno na podstawie art. 154, jak i art. 155 u.p.e.a. Stosownie bowiem do art. 155a § 1 tej ustawy, organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.

Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy zabezpieczenie dokonywane jest w warunkach określonych w art. 155 u.p.e.a., a zatem gdy podstawę do wydania zarządzenia zabezpieczenia stanowi decyzja o zabezpieczeniu – niedopuszczalne byłoby wskazanie w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności uzasadniających zabezpieczenie innych niż wynikające z tej decyzji.

Jest to logiczną konsekwencją oparcia zarządzenia zabezpieczenia na decyzji o zabezpieczeniu. W rezultacie przyjąć również należy, że ocena prawidłowości stwierdzenia podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu przekłada się niejako także na prawidłowość wydania zarządzenia zabezpieczenia oraz wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

Podkreślić należy, iż jest to sytuacja odmienna od przewidzianego w art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, które nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Uchylenie decyzji o zabezpieczeniu oznacza bowiem, że decyzja ta – stanowiąca podstawę zabezpieczenia, była decyzją wadliwą.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu z [...] grudnia 2008 r. została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2009 r. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że tylko jego decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym uchylił tut. Sąd wyrokiem z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09. Wynika to jednoznacznie z sentencji wyroku, który nie został zaskarżony przez żadną ze stron i stał się prawomocny.

Na treść tego wyroku powoływała się Skarżąca w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego z [...] października 2009 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu z [...] lutego 2010 r.

W powyższym wyroku Sąd zakwestionował prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny spełnienia przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznał wnioski organów podatkowych za zbyt daleko idące.

Zważyć przy tym należało, że w wyroku z 5 października 2009 r. oceniając uchyloną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2009 r. Sąd brał również pod uwagę wskazane w niej okoliczności, w jakich doszło do zarzucanych Skarżącej nieprawidłowości, tj. nierzetelne deklarowanie zobowiązań, ciągły i stały charakter tego "procederu", zaniżenie podatku należnego, a także charakter podatku od towarów i usług jako zobowiązania powstającego z mocy prawa. Zostało to wprost wskazane w uzasadnieniu wyroku. Sąd za zasadne uznał jednak wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego, jako wydanej z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego (art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, określający przesłanki wydania decyzji z art. 33 § 2 tej ustawy), jak i przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał przy tym wadliwość ocen organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, niezasadne było powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność, że wyrok z 5 października 2009 r. nie uchylał decyzji organu pierwszej instancji. Sąd nie ma obowiązku uchylenia decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Uchylenie wyłącznie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie może być jednak utożsamiane z uznaniem za prawidłowe rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w wyroku jednoznacznie wskazano, że było ono wadliwe. W takim przypadku rzeczą organu odwoławczego jest dokonanie stosownej korekty decyzji organu pierwszej instancji.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że uchylenie wyłącznie jego decyzji stwarzało możliwość ponownego podjęcia w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia zarówno korzystnego, jak i niekorzystnego dla Skarżącej. Tym niemniej rozstrzygnięcie takie musiałoby zapaść i uwzględniać okoliczność, że dotychczas poczynione ustalenia były niewystarczające do stwierdzenia wystąpienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Z akt rozpatrywanej sprawy oraz z treści zaskarżonego postanowienia, a także z treści skargi i odpowiedzi na skargę nie wynika, aby w dacie wydania zaskarżonego postanowienia w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zabezpieczenia albo, że postępowanie odwoławcze zostało umorzone z uwagi na wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

Co więcej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podał żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających obawę utrudniania lub udaremniania egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż okoliczności te wskazane zostały właśnie w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu z [...] grudnia 2008 r. W następnym zaś akapicie powołując się na uzasadnienie tej decyzji wywodził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał istnienie przesłanek z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej.

Tymczasem to właśnie takie stanowisko organów podatkowych zakwestionował Sąd w wyroku z 5 października 2009 r. Dlatego też bez znaczenia była okoliczność, że Sąd nie uchylił również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. Skarżąca miała pełne prawo oczekiwać, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdzenie Sądu, że "W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, a zwłaszcza organ pierwszej instancji słusznie zwróciły uwagę na duże stosunkowo kwoty potencjalnych zaległości podatkowych". Pominął jednak następne zdanie tego wyroku, które brzmiało: "Nie jest to jednak okoliczność równoznaczna, o czym była mowa wyżej, z istnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane".

W ocenie Sądu takie działanie Dyrektora Izby Skarbowej było niedopuszczalne i wypaczało ocenę prawną dokonaną w wyroku z 5 października 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł, pozostając w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej i u.p.e.a., uzasadniać zasadności dokonania zabezpieczenia okolicznościami wskazanymi w decyzji o zabezpieczeniu i jednocześnie ignorować ocenę tych okoliczności dokonaną przez Sąd.

W rozpatrywanej sprawie istotnym jest przede wszystkim to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie powołał się na żadne inne okoliczności i dowody niż te, które podlegały już ocenie Sądu w wyroku z 5 października 2009 r., ani też nie wykazał, że wadliwość decyzji o zabezpieczeniu z [...] grudnia 2008 r. została usunięta w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji.

Sąd stwierdza zatem, że zasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut niewykazania przesłanek zabezpieczenia, jako że przesłanki wskazane w poz. 45 zarządzenia zabezpieczenia, wywiedzione z decyzji o zabezpieczeniu z [...] grudnia 2008 r., nie uzasadniały dokonania zabezpieczenia.

W aktach sprawy znajdują się kserokopie tytułów wykonawczych wystawionych 26 stycznia i 12 marca 2010 r., obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z lat 2003 i 2004 oraz dowody doręczenia Skarżącej odpisów tych tytułów. Jako podstawę należności wskazano w nich decyzje wydane odpowiednio 2 lipca i 3 września 2009 r. (zdaniem Sądu opartym na podanych numerach decyzji, zostały one wydane przez organ kontroli skarbowej, z nie Dyrektora Izby Skarbowej). Jednakże odpisy tytułów wykonawczych doręczone zostały Skarżącej już po wydaniu zaskarżonego postanowienia. W postanowieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się na istnienie ww. decyzji i z faktu tego nie wywodził żadnych skutków.

Kopie tytułów wykonawczych Urząd Skarbowy w O. przekazał Izbie Skarbowej za pośrednictwie faxu 9 i 12 kwietnia 2010 r., a zatem nie znajdowały się one w aktach sprawy, na podstawie których Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone postanowienie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wystawienie powyższych tytułów wykonawczych spowodowało przekształcenie z mocy prawa zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Jednakże Sąd okoliczności powyższych nie brał pod uwagę oceniając prawidłowość zaskarżonego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co oznacza iż uwzględnia stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu.

W ocenie Sądu organy orzekające w niniejszej sprawie nie wykazały, że wystąpiły przesłanki uzasadniające wszczęcie i prowadzenie wobec Skarżącej postępowania zabezpieczającego. Zarzuty Skarżącej w tym względzie okazały się zasadne. Stwierdzając powyższe Sąd miał na względzie ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z 5 października 2009 r., który to wyrok wiąże Sąd na podstawie art. 170 p.p.s.a. Wyrok ten wiązał również Dyrektora Izby Skarbowej.

Sąd stwierdza zatem, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Zasadny był również zarzut naruszenia przepisów k.p.a. o terminach załatwiania spraw. Pierwsze z zażaleń Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał prawie 9 miesięcy i chociaż przedłużał termin załatwienia sprawy wskazując na złożoność problemu będącego przedmiotem rozstrzygnięcia oraz konieczność wyjaśnienia okoliczności sprawy, to jednak od wpływu zażalenia do wydania postanowienia nie podjął żadnych czynności, a dwa postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy są jedynymi dokumentami z tego okresu znajdującymi się w aktach. W analogiczny sposób przedłużono termin rozpatrzenia drugiego zażalenia.

Podkreślić zatem należy, że samo wydawanie postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie czyni postępowania zgodnym z zasadami ogólnymi, z uwzględnieniem których należy je prowadzić, w szczególności zaś z zasadą szybkości postępowania (art. 12 k.p.a.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 8 k.p.a.).

W rozpatrywanej sprawie, której przedmiotem było zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej, naruszenie powyższych zasad, wynikające również ze zignorowania dokonanej przez Sąd oceny prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy zażalenie uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną oraz aktualny stan sprawy.

Ustalenia, na jakim etapie znajduje się obecnie prowadzone wobec Skarżącej postępowanie zabezpieczające (nic nie wiadomo o wydaniu decyzji dotyczących 2005 r.) oraz ewentualnie postępowanie egzekucyjne, a także jakie inne rozstrzygnięcia w postępowaniach tych zapadły, przekraczają ramy rozpatrywanej sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).