Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1705/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2015 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 25.078 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej – L. S., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2007 r.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w związku z wystawieniem przez D. S.A. na Skarżącą informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2007 PIT-8C, w którym wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 14.950.000 zł oraz w związku z niezłożeniem przez Skarżącą z tego tytułu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2007 r., wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe. W toku postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] października 2013 r. włączono jako dowód w sprawie m. in. informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C Skarżącej za 2007 r., pismo Skarżącej z dnia 6 czerwca 2013 r. wraz z załącznikami - zaświadczeniem z dnia 6 czerwca 2013 r. wystawionym przez Dom Inwestycyjny B. S.A. oraz zestawieniem transakcji z Domu Maklerskiego I., odpowiedź Skarżącej z dnia 21 czerwca 2013 r. na wezwanie z dnia 11 czerwca 2013 r., wraz z załącznikami - protokołem posiedzenia zarządu spółki "A." S.A. z dnia 16 lipca 1998 r. w sprawie uchwały o przydziale akcji serii C, załącznikiem Nr 1 do Uchwały Nr 1 zarządu "A." S.A. z dnia 16 lipca 1998 r. zawierającej wyciąg z listy subskrybentów, dyspozycją przelania papierów wartościowych z dnia 6 września 2007 r. z Domu Inwestycyjnego B., zestawieniem transakcji z Domu Maklerskiego I.

Uzasadniając dokonane rozstrzygniecie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca w 2007 r. uzyskała przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 14.950.000 zł, co potwierdził powyżej płatnik wystawiając na w/w informację PIT-8C za 2007r. Z kolei Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowy przychód został osiągnięty ze sprzedaży na giełdzie akcji spółki A. S.A. (obecnie T. S.A.). Przedmiotowe akcje Skarżąca nabyła przed 31 grudnia 2003 r. Jak zaś wynika z protokołu z dnia 16 lipca 1998 r. z posiedzenia Zarządu A. S.A. z siedzibą w W., Zarząd uchwalił, iż zgodnie z zasadami określonymi w Prospekcie emisyjnym przydzielił Skarżącej akcje serii C oferowane w publicznej subskrypcji w transzy zamkniętej, subtranszy dla dotychczasowych akcjonariuszy według listy stanowiącej załącznik nr 1 uchwały.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Podkreślił, że uzyskany przez Skarżącą w 2007 r. dochód z tytułu zbycia przedmiotowych akcji podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle bowiem art. 52 pkt 1 lit. b) tej ustawy, aby dochód uzyskany ze sprzedaży akcji był zwolniony od podatku, zbywane akcje muszą być: 1) dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na podstawie oferty publicznej, bądź 2) dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte na giełdzie papierów wartościowych, bądź 3) dopuszczone do obrotu publicznego i nabyte w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków wyklucza możliwość objęcia zwolnieniem dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego przy ocenie publicznego charakteru oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie można mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r. Nr 118, poz. 754 ze zm.) – dalej "p.p.o.p.w.".

Organ podkreślił, ze kwestię obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznej oferty normuje również art. 2 ust. 1 pkt 7 p.p.o.p.w., zgodnie z którym publicznym obrotem papierami wartościowymi, zwanym dalej "publicznym obrotem" jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata, z wyjątkiem proponowania nabycia dotychczasowym akcjonariuszom, w wykonaniu prawa poboru, akcji spółki, które nie są dopuszczone do publicznego obrotu.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca figurowała na liście subskrybentów i nabyła akcje na podstawie opisanej powyżej oferty. Jednak przedmiotowa oferta nie miała charakteru publicznego, gdyż stosowana propozycja dotycząca nabycia akcji została skierowana do skonkretyzowanego kręgu osób - dotychczasowych akcjonariuszy - a nie do ogółu społeczeństwa. Objęcie nowych akcji przez akcjonariuszy lub osoby, którym służy prawo poboru odbywa się w ramach subskrypcji zamkniętej, czyli poza ofertą publiczną. W ocenie Naczelnika ze względu zatem na okoliczność nabycia akcji poza obiegiem publicznym, ich sprzedaż zawsze będzie opodatkowana podatkiem dochodowym, niezależnie od tego, czy zostały nabyte przed, czy po 1 stycznia 2004 r.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) – dalej "ustawa zmieniająca", w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż akcje serii C spółki A. S.A. nie zostały objęte (nabyte) przez Skarżącą w drodze oferty publicznej, co skutkuje obciążeniem podatkiem od dochodów kapitałowych związanych ze zbyciem tych akcji;

2) art. 187, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez niewyjaśnienie, w sposób nie budzący wątpliwości, całokształtu stanu faktycznego związanego z nabyciem akcji, w tym poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci prospektu emisyjnego będącego podstawą nabycia przedmiotowych akcji.

Skarżąca poddała również w wątpliwość, czy przedmiotowa decyzja poprawnie funkcjonuje w obrocie prawnym, ze względu na nie doręczenie jej we właściwy sposób pełnomocnikowi. Uchybia to art. 145 § 2 O.p.

Według Skarżącej Prospekt emisyjny z dnia 19 grudnia 1997 r., na podstawie którego nabyła przedmiotowe akcje, został przygotowany w związku z wprowadzeniem akcji do obrotu publicznego. Oferta dotyczyła bowiem objęcia w drodze publicznej subskrypcji akcji serii C na warunkach określonych w prospekcie. Zgodnie z prospektem, oferta ta została skierowana do szerokiego, nieoznaczonego grona osób m. in. inwestorów krajowych, zagranicznych oraz do dotychczasowych akcjonariuszy. Akcje spółki zostały zatem przedłożone do sprzedaży w ofercie publicznej, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W związku z powyższym Skarżąca uznała, iż przesłanki wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zostały spełnione.

Decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w pierwszej kolejności do art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. i podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] wszczęte zostało śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) - dalej "k.k.s." w sprawie niezgłoszenia do opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2007 r. w kwocie 14.950.000 zł (zgodnie z informacją PIT-8C). Zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało skuteczne zawieszenie biegu pięcioletniego terminu, od dnia wszczęcia ww. postępowania tj. od 4 grudnia 2013 r. do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji skierował do Skarżącej wezwanie z dnia 5 grudnia 2013 r. do osobistego stawienia się w charakterze podejrzanego. Wezwania nie dostarczono osobiście z uwagi na zamkniętą posesję. Wezwanie to zostało dwukrotnie awizowane, a następnie zwrócone z uwagi na niepodjęcie w terminie w dniu 27 grudnia 2013 r. W opinii organu Skarżąca została zatem powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 30 sierpnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Rz 375/13 oraz WSA w Gliwicach z dnia 23 lipca 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1094/13.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej i art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. Wskazał, iż art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wymaga, aby papiery wartościowe zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub art. 93 p.p.o.p.w. Ponieważ zaś u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "oferta publiczna", to na przestrzeni lat ugruntowało się w orzecznictwie stanowisko zgodnie z którym, wobec braku definicji ustawowej pojęcia "oferty publicznej", przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do wykładni językowej tych pojęć. Pojęcia publicznej oferty nie można przy tym utożsamiać ze zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 p.p.o.p.w. "publicznym obrotem papierami wartościowymi". Aby ofertę można uznać za publiczną nie musi ona być zaakceptowana przez ogół, ale każdy z ogółu ma mieć potencjalną możliwość zawarcia umowy na proponowanych warunkach.

Odnosząc się do kwestii Prospektu emisyjnego A. S.A. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Skarżąca nabyła przedmiotowe akcje w transzy zamkniętej, w ramach subtranszy dla dotychczasowych akcjonariuszy. W ocenie organu już sama nazwa "transza zamknięta" oznacza - skierowana do indywidualnych adresatów, bez względu na ich liczbę. Ponadto, jak wynika z Prospektu emisyjnego, Zarząd miał zwracać się do akcjonariuszy z ofertą imienną nabycia akcji serii C, czyli miał zwracać się do konkretnych osób, z imienia i nazwiska.

W ocenie Dyrektora skoro zatem w tym przypadku dla przyjęcia oferty zakupu konkretnych akcji dopuszczonych do publicznego obrotu konieczne było spełnienie warunku - ofertę zakupu tych akcji skierowano wyłącznie do ograniczonego kręgu osób będących dotychczasowymi akcjonariuszami spółki A. S.A., to akcji nabytych na podstawie tak sformułowanej oferty nie można było uznać za akcje nabyte na podstawie oferty publicznej. Nie ma znaczenia, iż wszystkie akcje serii C zostały dopuszczone przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd do publicznego obrotu, ponieważ jest to tylko jeden z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Zupełnie odrębnym warunkiem było zaś to, aby akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zaś organ pierwszej instancji prawidłowo określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187, art. 122 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie, w sposób nie budzący wątpliwości, całokształtu stanu faktycznego związanego z nabyciem akcji, w tym poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci Prospektu emisyjnego będącego podstawą nabycia przedmiotowych akcji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w toku przedmiotowego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prospekt emisyjny z dnia 19 grudnia 1997 r. złożony przez Skarżącą w dniu 21 listopada 2013 r., czyli po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji jedynie potwierdził ustalony stan faktyczny

Odnosząc się do kwestii doręczenia decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca złożyła w dniu 20 sierpnia 2013 r. pełnomocnictwo udzielone T. S. do dokonywania wszelkich działań faktycznych i prawnych związanych z reprezentowaniem w zakresie czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonych przed organami obu instancji w zakresie przychodów uzyskanych w roku 2007. Od tego momentu wszelka korespondencja kierowana była przez organ I instancji do pełnomocnika. Do dnia wydania i wysłania zaskarżonej decyzji, tj. [...] listopada 2013 r. nie wpłynęło oświadczenie Skarżącej o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Takie oświadczenie Skarżąca złożyła dopiero w dniu 21 listopada 2013 r. wraz z nowym pełnomocnictwem dla W. O. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy, działając na podstawie art. 145 § 2 O.p., wysłał decyzję ówczesnemu pełnomocnikowi Skarżącej.

W skardze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

1) art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że odwołanie do pojęcia papierów wartościowych "nabytych na podstawie publicznej oferty" nie odnosi się do akcji nabytych na podstawie subskrypcji publicznej skierowanej do nieokreślonego kręgu adresatów (oferty publicznej), wyłącznie z tego powodu, że jeden z elementów ww. oferty (subtransza) przeznaczona była dla określonej grupy osób (tj. dotychczasowych akcjonariuszy emitenta);

2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca została zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy:

a) Skarżąca nie została zawiadomiona (tj. nie powzięła informacji) o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed terminem przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego (tj. przed 1 stycznia 2014r.),

b) nie doręczono Skarżącej osobiście wezwania na przesłuchanie, a zastosowano tzw. doręczenie zastępcze z art. 133 § 1 i § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) - dalej "k.p.k";

c) wezwanie na przesłuchanie nie zawierało jakiejkolwiek adnotacji wskazującej, że postępowanie karne skarbowe odnosi się do zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r.;

3) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów władzy publicznej, zważywszy, że:

a) przy wydawaniu decyzji nie uwzględniono interpretacji spornego przepisu u.p.d.o.f. na dzień nabycia akcji przez Skarżącą, a tym samym nie uwzględniono jej uzasadnionego przekonania, że zbycie nabytych historycznie (w 1998 r.) akcji nie będzie podlegało opodatkowaniu w momencie zbycia, co godzi w ochronę praw nabytych,

b) postępowanie podatkowe wszczęto po ponad 5 latach od dnia uzyskania informacji o przychodzie ze sprzedaży akcji (PIT-8C), na niespełna 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

c) istnieje uzasadnione podejrzenie nadużycia aparatu ścigania m. in. poprzez podjęcie prób wezwania Skarżącej na przesłuchanie w charakterze podejrzanej wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, a nie w celu realizacji celów postępowania przygotowawczego,

4) art. 191 O.p., poprzez wadliwą ocenę dowodów (tj. Prospektu emisyjnego A. S.A. z dnia 19 grudnia 1997 r. i Protokołu z posiedzenia Zarządu A. S.A. z dnia 16 lipca 1998 r.) i uznanie, że oferta skierowana do nieokreślonej grupy adresatów nie jest ofertą publiczną, wyłącznie z tego powodu, że zawiera subtransze przeznaczone dla określonego kręgu nabywców;

5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowania, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według Skarżącej nabyła ona przedmiotowe akcje przy założeniu, że osiągnięty w przyszłości dochód z tytułu ich sprzedaży nie będzie opodatkowany. Przekonanie Skarżącej w tamtym czasie należy uznać za uzasadnione, mając na uwadze skutki podatkowe przedstawione w Prospekcie emisyjnym oraz, że zgodnie z powszechną interpretacją ówczesnego unormowania, przychody uzyskane ze sprzedaży akcji w ofercie określonej przez emitenta jako publiczna podlegały zwolnieniu.

Odnosząc się do kwestii wezwania z dnia 5 grudnia 2013 r. wystosowanego do Skarżącej w celu osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., Skarżąca stwierdziła, iż nie sposób uznać, że potencjalne doręczenie skutkowałoby poinformowaniem Skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w zakresie spornego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wezwanie to mogło dotyczyć jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego Skarżącej, za inny okres rozliczeniowy i z tytułu innego podatku.

Według Skarżącej zgodnie z art. 303 k.p.k. postępowanie przygotowawcze wszczyna się, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Przepis ten nie odwołuje się do popełnienia czynu zabronionego, ale do popełnienia przestępstwa, tj. zawinionego czynu zabronionego. Niezrozumiałe jest zatem na jakiej podstawie organ miał uzasadnione podejrzenie, że działania Skarżącej w 2007 r. cechowały się zamiarem popełnienia przestępstwa. Podobne wątpliwości budzi usiłowanie skierowania śledztwa do fazy "in personam" jeden dzień po wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa, poprzez przesłuchanie Skarżącej w charakterze podejrzanej - co ma uzasadniać zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Pomimo doręczenia Skarżącej wezwania, takie przesłuchanie nigdy się nie odbyło, a śledztwo zostało zawieszone już w dniu 16 stycznia 2014 r.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania tzw. doręczenia zastępczego. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11 Skarżąca stwierdziła, że w przypadku postępowań karnych skarbowych chodzi o faktyczne przekazanie informacji podatnikowi (zawiadomienie) o wszczętym postępowaniu, a nie uzyskanie skutku w postaci fikcji zawiadomienia przy zastosowaniu tzw. doręczenia zastępczego. Ponadto, aby skutecznie zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konieczne jest zamieszczenie informacji, jakie zobowiązanie podatkowe związane jest z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym.

W ocenie Skarżącej nie miała ona obowiązku zawiadamiania organu prowadzącego postępowanie karne o swym miejscu zamieszkania, pobytu, czy dłuższym niż 7 dni pobycie poza miejscem zamieszkania, ponieważ ten obowiązek wynikający z art. 75 § 1 k.p.k., dotyczyłby Strony dopiero z chwilą przedstawienia jej zarzutów. Dlatego tzw. doręczenie zastępcze z art. 133 k.p.k. nie wywołuje skutków prawnych. W szczególności, zastosowana fikcja nie oznacza, że doszło do skutecznego postawienia zarzutów podejrzanemu. Przedstawienie zarzutów i przesłuchanie wymaga bowiem obecności osoby podejrzanej.

W pozostałym zakresie Skarżąca ponowiła stanowisko prezentowane w toku postępowania, iż akcje sprzedane przez nią w 2007 r. korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Podkreśliła, że w demokratycznym państwie prawa (art. 2 Konstytucji RP) prawo i jego interpretacja nie powinny stanowić "pułapki dla obywatela". Skarżąca nie mogła przewidzieć, że na skutek zmiany stosowanej przez organy podatkowe wykładni, przy sprzedaży posiadanych przez nią akcji, dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Rzecz mianowicie w tym, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Biorąc pod uwagę, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to pozostaje poza sporem, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przedawnia się z upływem 31 grudnia 2013 r.

W tej sytuacji zaskarżona decyzja z dnia [...] marca 2014 r., doręczona Skarżącej w dniu 25 marca 2014 r., została wydana po upływie ww. okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 70 Ordynacji podatkowej przewidział jednak wypadki, kiedy bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, a taka sytuacja zachodzi z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazał brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązujące od dnia 13 października 2013 r. - to jest od czasu wejścia w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz. U. poz. 1149). Przed wskazaną datą zmiany, art. 70 § 6 pkt 1 miał takie brzmienie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (od 9 listopada 2010 r.), zaś wcześniej: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (od 1 września 2005 r.).

Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 17 lipca 2012r. P.30/12 (OTK ZU 2012/7A poz.81) orzekł, między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002r. nr 169 poz. 1387 oraz Dz. U. 2007 nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego.

Ustawodawca uchwalił zmiany Ordynacji podatkowej polegające na tym, że od dnia 15 października 2013 r. obowiązuje art. 70c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem, wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią najdalej idącą, ponieważ, w razie jego wystąpienia organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Dostrzegł to Dyrektor Izby Skarbowej w W., gdyż część motywacyjną swoich rozważań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozpoczął właśnie od tej kwestii.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy wezwania z dnia 5 grudnia 2013 r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. wystosowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i doręczonego w trybie zastępczym wynika, że w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca została poinformowana o tym, że z dniem 4 grudnia 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Zawiadomienie powyższe uznano za doręczone w dniu 24 grudnia 2013 r. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania za badany okres 2007 r. został skutecznie zawieszony i nie biegnie dalej, gdyż nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a rozliczenie za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się do powyższych uwag Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy podkreślić, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

W przedmiotowych sprawach nie nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. a więc Sąd orzekał na podstawie przedstawionych przez organ akt administracyjnych. Odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, w aktach sprawy znajduje się ww. wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 grudnia 2013 r., które zostało doręczone adresatowi 24 grudnia 2013 r., w trybie zastępczym o takiej treści, że wzywa się do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s.

W aktach sprawy znajduje się również kserokopia koperty, w której wysłano wezwanie. Z koperty tej wynika, że korespondencja była dwukrotnie awizowana w dniu 9 grudnia 2013 r. i 17 grudnia 2013 r.

W treści uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, iż już sam fakt doręczenia wezwania w trybie zastępczym w sprawie stawienia się w charakterze podejrzanego jest wystarczający do uznania, że Skarżąca została poinformowana o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i na tej podstawie należy uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do powyższego stanowiska organu odwoławczego, Sąd ponownie podkreśla, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji - organy podatkowe miały prawny obowiązek poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie, obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe przepisem art. 70c, z dniem 15 października 2013 r.

Przypomnieć także należy, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149) nie tylko - jak już wskazano na wstępie - stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela dodała też (art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Wskazać ponownie należy, że zmiana przepisu art.70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, dokonana z dniem 15 października 2013 r., dotyczyła dodania przesłanki stanowiącej o konieczności poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zakres zmian pokrywa się ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w treści i uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Ponadto ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, wprowadzająca powyższa zmianę z dniem 15 października 2013 r. nie zawierała przepisów przejściowych, co oznacza, że zmiany przepisów, wprowadzone w życie jej treścią, obowiązywały organ w dacie orzekania. Wprowadzone zmiany miały na celu poprawę sytuacji prawnej podatnika, a nie jej pogorszenie. Wprowadziły potrzebę powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej, tj. okolicznościach, które były tym przepisem wcześniej przewidziane.

W sprawie niniejszej nie wynika jednak w jakim terminie Skarżąca zawiadomiona została o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Z akt nie wynika też czy i kiedy postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym-skarbowym dotyczącym przestępstwa skarbowego zostało ogłoszone podatniczce. Z akt tych wynika jedynie, że wezwanie do stawiennictwa w charakterze podejrzanego Skarżąca odebrała dopiero w dniu 2 stycznia 2014 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku powiadomienia przez organy podatkowe o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogło legalnie zawiesić (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Wezwanie nie zastępuje natomiast zawiadomienia , o którym mowa w art. 70c O.p. czy też ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana.

Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zachowały właściwej formy poinformowania Skarżącej o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego czyniło, w ocenie Sądu, zbędne odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić powyżej wyrażone stanowisko Sądu.

Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.