Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 145/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 9a, art. 11 ust. 1 i 4, art. 11a, art. 11 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 82 ust.1,3,4
journal: Dz.U. 2021 poz 422
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości strat oraz kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 i 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o., z siedzibą w R. – zwanej dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie określenia spółce, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., straty w wysokości 0 zł oraz zobowiązania podatkowego, w kwocie 383 627 zł, a w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r., straty w wysokości 0 zł, a także zobowiązania podatkowego, w wysokości 337 303 zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadził wobec spółki kontrolę, w zakresie prawidłowości deklarowania przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 i 2016 r. W wyniku kontroli, z 18 czerwca 2019 r., organ stwierdził nieprawidłowości, w zakresie rozliczania przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. i 2016 r.

W przypadku roku 2015 r., organ stwierdził zawyżenie kosztów działalności zwolnionej z podatku o kwotę 54 760,83 zł (koszty te wynikały z alokacji kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego), a także zaniżenie kosztów działalności opodatkowanej o taką samą kwotę. Oprócz tego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził zaniżenie kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, w latach 2015-2016, w związku z refundacją dotyczącą utworzenia Platformy Komunikacyjnej B2B, w kwotach 71 421,21 zł i 39 455,03 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało wystawione 29 marca 2018 r., natomiast wynik kontroli sporządzono [.] czerwca 2019 r.) organ przede wszystkim stwierdził jednak, oprócz wyżej opisanych nieprawidłowości, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez spółkę, z tytułu ponoszenia przez nią wydatków z tytułu opłat licencyjnych. Zawyżenie to w 2015 r. wyniosło 2 381 213,29 zł, a w 2016 r. 2 231 244,46 zł.

Spółka w 2019 r. (korekty swoich zeznań podatkowych skarżąca złożyła 12 lipca 2019 r.) skorygowała swoje zeznania podatkowe, złożone za lata 2015 i 2016, w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, za wyjątkiem tych odnoszących się do kosztów uzyskania przychodów, z tytułu opłat licencyjnych. Korekt tych dokonała w czternastodniowym terminie, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o KAS). Wspomniany termin upływał 15 lipca 2019 r.

Przedmiotowych korekt organ, powołując się na art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS jednak nie uwzględnił, uzasadniając to tym, że nie obejmowała ona wszystkich nieprawidłowości, ustalonych w ramach kontroli.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego przekształcił kontrolę podatkową w postępowanie podatkowe.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatkowej, w ramach poczynionych przez prowadzący ja organ ustaleń faktycznych stwierdzono, że skarżąca, w latach 2015-2016, których to dotyczy przedmiotowa sprawa, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: produkcji obrzeży meblowych z tworzywa PCV i tworzywa ekologicznego, tworzywa ABS, produkcji meblowych profili wykończeniowych, listew wykończeniowych oraz handlu osprzętem elektronicznym.

W skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2015 r. spółka wykazała: koszty uzyskania przychodów, w wysokości 42 498 194,48 zł, stratę w kwocie 371 475,61 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł, a także nadpłatę podatku wynosząca 33 480 zł.

W zeznaniu podatkowym za 2016 r. (po jego skorygowaniu) wykazała: koszty uzyskania przychodów, w wysokości 46 892 393,70 zł, stratę w kwocie 488 488,78 zł, podstawę opodatkowania w wysokości 0 zł, a także nadpłatę podatku wynosząca 14 902 zł.

Z tytułu opłat licencyjnych na rzecz "B" sp. z o.o., z siedzibą w R. (dalej "B"), tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego "[...]", w 2015 r. spółka uiściła łącznie 2 381 213,29 zł, a w 2016 2 231 244,46 zł.

Znak towarowy ([...]), o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w dniu [...] sierpnia 1998 r., pod nr [...], na wniosek firmy pod nazwą "C" (dalej zwanej - P. s.c.).

P.s.c. w 2004 r. została przekształcona w "D" sp. j. (P.s.j.), na którą przeszło prawo do znaku towarowego.

W dalszej kolejności przedsiębiorstwo P s.j. zostało wniesione aportem (w 2004 r.) do "E" SA w organizacji, na pokrycie objętych w niej akcji, w następstwie czego prawo do znaku towarowego przeszło na "E" SA w organizacji. Po wpisie tego nowoutworzonego podmiotu do Krajowego Rejestru Sadowego, prawo do znaku towarowego przysługiwało "E" SA.

"E" SA w 2009 r. została przekształcona w "F" sp. z o.o. S.K.A., na którą przeszło prawo do znaku towarowego.

"F" sp. z o.o. S.K.A. w dniu 26 października 2011 r. utworzyła "G" sp. z o.o., obejmując w niej 100 % udziałów. Udziały te zostały pokryte w postaci praw na dobrach niematerialnych, w postaci prawa do znaku towarowego. Stosowna umowa o przeniesienie tego prawa została zawarta w dniu [...] października 2011 r. Wartość przenoszonego prawa została w umowie określona na 26 600 000 zł. Kwota nadwyżki wartości przenoszonego prawa nad wartością udziałów (5 000 zł) została przeniesiona na kapitał zapasowy "G" sp. z o.o.

Wartość znaku towarowego została ustalona na podstawie wyceny z dnia 6 grudnia 2010 r., sporządzonej przez mgr. inż. A.P.

W 2016 r. "G" sp. z o.o. (dalej zwaną "G" ) została przejęta przez skarżącą.

"B" powstała 2010 r. Jej kapitał zakładowy wynosił 5 000 zł, a 100 % udziałów w nowopowstałym podmiocie objął za gotówkę jej prezes zarządu J. C. W dniu 21 listopada 2011 r. kapitał zakładowy "B" został podwyższony o kwotę 20 857 000 zł. Dzielił się on na 417 140 udziałów, o wartości po 50 zł każdy.

Nowoutworzone udziały zostały objęte przez: J. C. i J. M. (po 100 udziałów) – za gotówkę a także "G", która objęła pozostałe udziały w liczbie 417 040, pokrywając je aportem w postaci aktywów swojego przedsiębiorstwa –o wartości 20 600 000 zł, obejmujących prawo do znaku towarowego.

W 2017 r. "B" została przejęta przez skarżącą, w następstwie czego doszło do połączenia obu podmiotów. W ich efekcie prawa do znaku towarowego przeszło na spółkę.

Sama ochrona prawa do znaku towarowego, decyzją Urzędu Patentowego została przedłużona do 5 października 2025 r.

Jeżeli chodzi o umowę licencyjną, to [...] października 2011 r. została ona zawarta pomiędzy "G" a licencjobiorcą "F" sp. z o.o. SKA. Obejmowała ona upoważnienie do niewyłącznego, nieograniczonego prawa do używania znaku towarowego, bez upoważnienie do udzielania dalszych licencji. W imieniu licencjobiorcy działali J. C. i J. M. Na mocy porozumienia stron, w miejsce "G" z dniem 21 listopada 2011 r. wstąpiła "B".

W 2014 r. , w następstwie przekształcenia, w miejsce "F" sp. z o.o. SKA, wstąpiła "A" sp. z o.o.

W związku z realizacją w latach 2015-2016 postanowień umowy licencyjnej "B" wystawiała na rzecz skarżącej faktury. Do tych faktur, w których jako sposób zapłaty wskazano weksel własny in blanco, sporządzane były umowy wekslowe, których stronami były: "B" – jako remitent (reprezentowana przez prezesa jej zarządu J. C.) a także wystawca – skarżąca, w której imieniu działał J. M.

Na podstawie art. 9 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT), w latach 2015-2016 skarżąca sporządziła dokumentację podatkową, odnoszącą się do umowy licencyjnej, o której wyżej mowa. Zawiera ona analizę funkcji pełnionych przez poszczególne podmioty powiązane, rodzaje ponoszonego przez nie ryzyka, a także aktywa zaangażowane przy transakcji.

W przedmiotowej dokumentacji wskazano, że wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego, wynoszące 0,75 % przychodu jest ceną, jaka stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty. Na jego wysokość wpływ ma strategia licencjodawcy (spółki-córki), polegająca na udostępnieniu spółce-matce znaku towarowego, w celu upowszechnienia rozpoznawalności grupy, identyfikacji spółek do niej należących, jak również produktów sprzedawanych w ramach grupy, a przede wszystkim stworzenie stabilnego centrum zarządzania.

Odpowiadając na wezwanie organu o przedstawienie powodów wyzbycia się przez skarżącą znaku towarowego, w swoich odpowiedziach z 2018 r. wskazała ona na przyjętą strategię biznesową, restrukturyzację biznesową, zgodnie z którą powoływano kolejne podmioty. Ponadto spółka wskazała na działania zmierzające do ograniczenia ryzyka biznesowego, na które narażeni są przedsiębiorcy. Zwróciła również uwagę, że "B" nabyła rozwinięte, renomowane prawo, a tym samym nie zostały na nią nałożone obowiązki związane z marketingiem, promocją i reklamą.

W tej sytuacji organ uznał, że skarżąca, "G" i "B" były powiązane obozowo i kapitałowo, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT. Wszystkie te podmioty posiadały ten sam adres, a skarżąca była podmiotem dominującym w grupie. Zdarzenia związane z tworzeniem i przekształcaniem spółek występowały w bardzo krótkim czasie, a decyzje o nich podejmowały te same osoby (J. C. i J. M. "G" i "B" powstały wyłącznie w celu przeniesienia na nie prawa do znaku towarowego. "B" w latach 2015-2016 nie zatrudniała pracowników, a jako swoje aktywa wykazywała jedynie znak towarowy. Zatrudniała jedną osobę na 1/8 etatu. Przychody uzyskiwała jedynie z opłat licencyjnych.

"B" nie ponosiła żadnych wydatków na reklamę, a ryzyka związane z produkcją i sprzedażą towarów ponosiła wyłącznie skarżąca.

Organ zwrócił też uwagę, że skarżąca w 2016, ale częściowo również w 2015 r. nie poniosła faktycznie pieniężnych wydatków na opłaty licencyjne, gdyż nie wykupiła wystawionych przez siebie weksli.

Tak więc transakcje skarżącej z "B", zostały zawarte w warunkach, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT. Warunki ich zawarcia różnią się bowiem od tych, jakie cechowałyby niezależne podmioty. Nie doszłoby bowiem do wniesienia w 2011 r. aportem znaku towarowego gdyby zbywca ("F" sp. z o.o. SKA) nie posiadał całkowitej kontroli nad nabywcą.

Samo przeniesienia prawa do znaku towarowego miało jednocześnie wyłącznie formalny charakter, nie odpowiadało też deklarowanym przez skarżącą potrzebom centralizacji. W tym wypadku mamy bowiem raczej do czynienia z decentralizacją, gdyż prawo przechodziło na podmioty zależne.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił również uwagę na niespójność strategii skarżącej, gdyż w odniesieniu do drugiego znaku towarowego [...], wykorzystywanego przez nią, nie postąpiła tak jak w przypadku omawianego znaku, zachowując dla siebie prawo do niego. Takie działanie organ wytłumaczył tym, że sprzedaż produktów oznaczonych znakiem [...] była bowiem nieopodatkowana, co zdaniem organu, tłumaczy nieprzeniesienie prawa na podmiot zależny, Podyktowane jest to bowiem brakiem korzyści podatkowych z tego rodzaju operacji.

Tak samo akcentowane przez skarżącą kwestie ponoszenia ryzyka nie mogły być w rzeczywistości istotne, gdyż w 2016 r. dokonano połączenia licencjobiorcy i licencjodawcy.

Na skutek ponoszonych opłat licencyjnych, w 2015 i 2016 r., działalność skarżącej, prowadzona w zakładzie nr 1, przynosiła straty. Tak więc przez opłaty licencyjne skarżąca przekazywała spółce zależnej kwoty wyższe niż wypracowany przy użyciu znaku dochód.

Organ zauważył, że przyjmując stawkę za licencję w wysokości 0,75 % przychodu, strony umowy ukształtowały ją na poziomie wyższym, niż wynikałoby to z wyceny, gdzie jej wysokość skalkulowano na poziomie 0,27-0,69%.

Na marginesie tych rozważań organ zaznaczył, że przytoczone wyżej wskaźniki zysku i tak uznać należy za zawyżone, gdyż rachunki wyników spółki za lata obrotowe 2015 i 2016 obejmują również wyniki znacznie rentowniejszej działalności, prowadzonej w zakładzie nr 2, gdzie znak towarowy [...], o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie był wykorzystywany.

Organ zauważył, że gdyby przyjąć stosowanie stawki opłaty licencyjnej, w wysokości 0,75 % przychodu, to stawka opłaty licencyjnej wynosiłaby 9 % przychodu. Znacznie więc przekraczałaby wskaźnik zysków, wynoszący : 0,27 % i 0,69 %.

Zdaniem organu, nie sposób na rynku znaleźć podmioty niepowiązane, które zawarłyby transakcję na takich warunkach, jakich uczyniły to skarżąca i "B". gdzie wytwórca znaku (skarżąca) wyzbywając się go, cały czas z niego korzystał, odpłatnie nabywając prawo do niego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zaznaczył, że art. 11 ust. 1 ustawy o CIT daje organowi podatkowemu prawo do oceny warunków, narzucanych i ustalanych w wyniku powiązań. Poprzez te warunki należy rozumieć wszelkie uwarunkowania czynności prawnych, mających wpływ na wykazywany dochód. To daje uprawnienie do oceny czy w normalnych warunkach transakcja zostałaby zawarta, co określa się mianem recharakteryzacji czy przekwalifikowania. Do tego, zdaniem organu, jest on uprawniony.

Powołując się na stanowisko wyrażone w wyrokach NSA: z 27 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 2121/10 oraz 20 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1665/16 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), organ stwierdził, że analiza cen transferowych wewnątrz grupy powoduje konieczność analizy między innymi tego czy rzeczywiście miało miejsce świadczenie danego rodzaju usług wewnątrz grupy, czy też zapłata jest wyłącznie wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Oprócz tego istotne w tym wypadku jest także to czy faktycznie wykonana usługa, ma dla jednostki grupy wartość ekonomiczną lub handlową, jak również czy dane przedsiębiorstwo mogło usługę wykonać w ramach własnej działalności i to z zaangażowaniem mniejszych kosztów.

Oceniając sytuację skarżącej spółki w tym kontekście organ stwierdził, że zakwalifikowanie transakcji jako nieuzasadnionej ekonomicznie, znajduje uzasadnione podstawy.

Wobec stwierdzenia powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego Skarbowego przyjął, że ma prawo do określenia charakteru rozpatrywanej transakcji i dokonania oszacowania dochodu skarżącej, zgodnie z regułami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, zwanego dalej rozporządzeniem).

Według organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy w pełni zasadne jest stwierdzenie, że przymiot ekonomicznego właściciela znaku towarowego cały czas posiadała skarżąca. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dodał jednak, iż nie kwestionuje skuteczności czynności prawnych, związanych z przeniesieniem znaku, ma jednak prawo do oceny umowy licencyjnej, w szczególności na gruncie przepisów art. 11 ustawy o CIT.

Organ zwrócił ponadto uwagę, że "B", w odniesieniu do rozpatrywanego znaku towarowego, w rzeczywistości wykonywała jedynie proste czynności, związane z administrowaniem nim. W tej sytuacji nie powinna być uznana za podmiot uprawniony do pobierania opłat licencyjnych, realizując jedynie bardzo rutynowe i ograniczone funkcje, przy zaangażowaniu nieznacznych aktywów.

Dokonując szacowania dochodów skarżącej w 2015 i 2016 r. organ oparł się na metodzie ceny transakcyjnej netto, stwierdzając brak możliwości skorzystania z metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odsprzedaży i metody rozsądnej marży. Jako powody wykluczenia przedmiotowych metod wskazano: brak porównywalnego przedmiotu transakcji, niedokonywanie odsprzedaży dóbr do podmiotów zewnętrznych, a także brak danych, tj. brak danych zawartych w sprawozdaniach finansowych, publikowanych w wariancie kalkulacyjnym.

Odnośnie przyjętej metody szacowania organ powołał się na wskazówki zawarte w Komunikacie Komisji Europejskiej z 25 stycznia 2011 r. i VII rozdziału wytycznych OECD.

Marżę transakcyjną określa się poprzez odjęcie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także ogólnych kosztów zarządu, z uwzględnieniem proporcji, w jakich pozostaje przychód uzyskany w związku z transakcją, w ogólnej kwocie przychodów.

Organ podkreślił, że zastosowanie metody transakcyjnej netto pozwala na określenie poziomu rentowności badanego podmiotu, na poziomie wyników z działalności operacyjnej, w odniesieniu do porównywalnych podmiotów niepowiązanych.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie metody marzy transakcyjnej netto sprowadzało się do powiększenia poniesionych przez "B" kosztów działalności operacyjnej, dotyczącej administrowania znakiem towarowym o marżę osiąganą przez podmioty prowadzące podobną działalność, na porównywalnych transakcjach. Tak ustalone dla "B" wynagrodzenie stanowiło koszt uzyskania przychodów przez skarżącą.

Zastosowanie tej metody wymaga wyboru do porównań wskaźnika poziomu zysku. Wobec tego sporządzono analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać skarżąca, w 2015 i 2016 r.

Do wyboru próby porównywalnych niekontrolowanych spółek skorzystano z bazy danych InfoCredit – płatnej i ogólnodostępnej bazy danych dotyczących podmiotów gospodarczych.

Dane w tej bazie pochodzą między innymi ze sprawozdań finansowych, z informacji od firm i partnerów.

W pierwszym etapie analizy benchmarkowej wyszukano porównywalne podmioty, według kryterium, jakie stanowi przedmiot prowadzonej działalności. W ten sposób wyselekcjonowano 325 podmiotów.

Następnie wykluczono podmioty, których faktyczny przedmiot działalności był inny, a także których adresy internetowe były nieaktywne.

W kolejnym etapie wyeliminowano podmioty, które nie spełniały kryteriów dostępności danych, tj. gdy nie były dostępne dane z co najmniej 2 lat.

W dalszej kolejności wyeliminowano podmioty niedochodowe, po czym wyliczono ich marże. Średnia marża transakcyjna, w 2015 r., mieściła się w przedziale od 0,21 do 42,25 %, zaś w roku 2016 od 1,44 % do 30,39 %.

Organ uznał, że ze względu na faktyczne funkcje pełnione przez "B", angażowane przez nią aktywa oraz ponoszone przez nią ryzyka, jak również rozmiary prowadzonej działalności nie ma podstaw do przyjęcia marży właściwej dla usług osiąganych przez ten podmiot, wskaźnika średniej marży, w wysokości wyższej niż mediana marż, tj. 6,38 %, w odniesieniu do roku 2015 i 9,01 % do roku 2016 . Taki też współczynnik organ przyjął (odnosząc go do 50 % kosztów operacyjnych), w efekcie zastosowania którego wyliczono wartość rynkową transakcji na kwotę 7 309,37 zł w 2015 r. i 6 930,89 zł w 2016 r.

W związku z powyższym organ stwierdził, że rzeczywiste usługi, zakupione przez skarżącą od "B", skarżąca mogła nabyć (wykonać) za symboliczne w istocie kwoty, tj.: 7 309,37 zł i 6 930,89 zł.

Organ nie uwzględnił w swoich wyliczeniach odpisów amortyzacyjnych, obciążających "B", albowiem stanął na stanowisku, że gdyby znak towarowy nie został przeniesiony, a cały czas pozostawał we faktycznym władztwie skarżącej, tego rodzaju koszt by nie wystąpił.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu spółki organ zaznaczył, że zmiana stanu prawnego, w zakresie przepisów ustawy o CIT, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r., miała jedynie doprecyzowujący charakter.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego dodał także, iż rozpatrując sprawę nie kwestionował płatniczej funkcji weksla, co sugeruje spółka, a jedynie zwrócił uwagę na okoliczności związane ze sposobem uregulowania płatności opłat licencyjnych.

W kwestii prawa do złożenia przez skarżącą korekty organ zaznaczył, że ta jest możliwa wyłącznie w sytuacji, w której uwzględnia ona wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w ramach kontroli. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy spółka uwzględnił jedynie część poczynionych ustaleń, wobec czego korekta nie mogła zostać uwzględniona.

Skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] listopada 2021 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 10 lutego 2021 r., a także zasądzenia kosztów postepowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej: Ordynacją), w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organu oraz zasady udzielania stronom informacji, w związku z rażącą i nieuzasadniona niekonsekwencją oraz dowolnością organu, względem rozstrzygnięcia zawartego w wyniku kontroli (gdzie organ opierał swoje ustalenia o inną podstawę prawna, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – co skarżąca zaakcentowała na rozprawie), bez wskazania racjonalnych powodów takiego postępowania,

2) art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało ustaleniem powodów do szacowania dochodów skarżącej,

3) art. 120 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało wadliwie przeprowadzoną przez organ analizą funkcjonalną, do przeprowadzenia której brak było podstaw, a także błędnie ustalonym profilem transakcji spółki z "B",

4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 2 Ordynacji poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, niezawierającego informacji o wszystkich faktach, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co uniemożliwia kontrolę zapadłego rozstrzygnięcia,

5) art. 7 Konstytucji w zw. z art. 120 Ordynacji w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuprawnione przyjęcie, a priori, założenia, na użytek prowadzonego postępowania, że transakcja skarżącej z "B" została zawarta na nierynkowych warunkach,

6) art. 81 § 1 Ordynacji w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS poprzez ich błędną wykładnię, a następnie nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że prawo do dokonania korekty jest ograniczone lub wyłączone, gdy nie uwzględnia ona wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w ramach kontroli podatkowej,

7) art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia w zw. z § 4 rozporządzenia w zw. z § 15 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i dokonanie oszacowania na podstawie metody marży transakcyjnej netto, pomimo braku podstaw do skorzystania z niej, bez podania bliższych powodów pominięcia innych metod,

8) § 22 a rozporządzenia w związku z pominięciem tego, że "B" nigdy nie świadczyła na rzecz skarżącej usług w postaci administrowania znakiem towarowym,

9) art. 2 pkt 9 oraz art. 48 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.) oraz art. 11 a ust. 1 pkt 6 oraz art. 11 c ust. 4 i ust. 5 ustawy o CIT w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 2 a, art. 120 i art. 199 a § 3 Ordynacji w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 189 1 K.p.c., poprzez nieuprawnione i niedopuszczalne przeprowadzenie recharakteryzacji transakcji udzielania licencji na korzystanie, pomimo braku faktycznych i prawnych podstaw ku temu,

10) art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i sporządzenie analizy porównywalności dla transakcji niestanowiącej licencji na korzystanie z prawa do znaku towarowego lecz do nieznanej spółce czynności administrowania znakiem,

11) art. 153 ust. 1 Prawa własności przemysłowej (ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 324).oraz art. 163 ust. 1 i ust 5 tego aktu oraz art. 194 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że znak towarowy miał w latach 2015-2016 właściciela ekonomicznego, "B" mogła zaś liczyć w tym czasie jedynie na wynagrodzenie za usługi o charakterze administracyjnym,

12) art. 14 § 2 K.s.h. oraz art. 154 § 3 K.s.h. poprzez ich błędne niezastosowanie i niezgodne z prawem przyjęcie, że operacje przeniesienia znaku towarowego miały rzekomo przebiegać bezkosztowo, gdy spółka za aport otrzymała udziały w "G".

13) przepisów ustawy Prawo wekslowe (ustawa z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 282), poprzez błędną ich wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, że skarżąca w latach 2015-2016, nie poniosła faktycznych wydatków pieniężnych na opłaty licencyjne, pomijając płatniczą funkcję weksla.

W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła swoje zarzuty, przytaczając argumenty na ich poparcie. W tym zakresie zarzuciła również organowi niekonsekwencję, jako że w jej ocenie, najpierw przyjmuje on za właściwą i rynkowa marżę w wysokości 0,69 % przychodów, po czym zredukował ją do poziomu 6-7 tys. zł.

Według skarżącej organ nie wykazał w jakikolwiek sposób, że pomiędzy nią a "B" nie doszło do zawarcia umowy licencyjnej, a jedynie do umowy o administrowanie znakiem towarowym. Tym samym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego bezzasadnie minimalizuje, zdaniem skarżącej, rolę "B", jak również ponoszonego przez nią ryzyka. W zakresie tego ostatniego skarżąca zwróciła uwagę nie tylko na ryzyko naruszenia praw do znaku towarowego przez osoby trzecie, ale również ryzyko wygaśnięcia praw do znaku.

W kwestii prawa do korekty zeznania podatkowego skarżąca stwierdziła, że uprawnienie tego rodzaju wynika z art. 81 § 1 Ordynacji.

W niniejszej sprawie, pomimo zachowania 14 dniowego terminu do dokonania korekty, organ nie uznał jej. Tymczasem art. 83 ust. 3 ustawy o KAS nie przesądza w żaden sposób, że dokonanie korekty jest możliwe jedynie wtedy, kiedy obejmuje ona wszystkie rzekomo stwierdzone podczas kontroli nieprawidłowości.

Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja nie powinna obejmować kwestii, co do których złożyła ona korektę.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego określił skarżącej wysokość jej zobowiązań podatkowych, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 i 2016 r., weryfikując tym samym wysokość tych zobowiązań, wynikającą ze złożonych zeznań.

Spór pomiędzy organem, a spółką sprowadza się do kwestii oceny zgodności z prawem przedmiotowej decyzji, a co za tym idzie zasadności zakwestionowania zeznań podatkowych spółki za oba rozpatrywane lata podatkowe. Obie strony postępowania sądowego prezentują w tym względzie skrajnie odmienne stanowiska, polemizując zarówno w kwestiach związanych z dochowaniem przez organy wymogów proceduralnych, dotyczących poszczególnych czynności, podejmowanych przez nie w ramach rozstrzyganej sprawy (w trakcie prowadzonego postępowania), jak również materialnoprawnych podstaw wydanego rozstrzygnięcia, tj. w zakresie ich istnienia, w szczególności ich treści, tj. wykładni omawianych przepisów oraz zastopowania wyinterpretowanych z nich norm.

Jeżeli chodzi o zarzuty skargi, oparte na zagadnieniach związanych z naruszeniem przepisów prawa formalnego, to w tym zakresie stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, rozstrzygający ją organ nie dopuścił się bowiem zarzucanego mu naruszenia regulacji proceduralnych, które to mogłyby mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zebrał odpowiedni materiał dowodowy, niezbędny i zdatny do poczynienia ustaleń faktycznych, a także dokonał jego właściwej oceny, której w żadnym razie nie można uznać za ocenę dowolną, wykraczającą poza ramy swobodnej oceny dowodów, pojmowanej w znaczeniu, jakie temu pojęciu nadaje art. 191 Ordynacji. Przeciwne twierdzenia spółki w tym zakresie, jako gołosłowne, nie znajdują uzasadnionych podstaw. Organ bowiem, wskazując na konkretne uwarunkowania sprawy, zarówno te dotyczące podmiotowych zależności pomiędzy poszczególnymi spółkami, uzyskującymi kolejno prawo do znaku towarowego, jak również przebiegu konkretnych transakcji i przekształceń tychże podmiotowych, z uwzględnieniem ich przesłanek oraz przewidywanych korzyści z ich dokonania, zwłaszcza tych podatkowych, wykazał w sposób przekonujący istnienie powiązań powodujących kształtowanie relacji obejmujących je podmiotów, w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Udowodnił również, że tak zdefiniowane warunki miały wpływ na zaniżenie dochodów skarżącej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wszystkie te okoliczności, a także przyświecające działaniom skarżącej oraz podmiotom od niej zależnym motywy podejmowanych działań, organ szeroko przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odnosząc się zarazem do formułowanych przez skarżącą zarzutów, jak i jej odmiennych twierdzeń w omawianym zakresie.

Wobec powyższego nie sposób jest przyjąć nie tylko, że uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd decyzji nie odpowiada prawnym wymogom, co zarzucono w skardze, ale także tego, że zaprezentowana przez organ ocena dowodów nosi cechy dowolności.

W okolicznościach sprawy brak jest także podstaw do przyjęcia, że organ a priori, przyjął, iż transakcja skarżącej z "B", ukształtowana została na nierynkowych zasadach, a także że miała na celu wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowej. Jak to już wyżej zaznaczono, poszczególne okoliczności, rzutujące na taką właśnie ocenę relacji obu podmiotów, ustalono w trakcie trwania postępowania, w oparciu o podejmowane w tym zakresie czynności, odnośnie których brak jest podstaw do podważenia ich legalności.

Jeżeli chodzi o zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, a także zasady informowania stron, wyrażonych w art. 121 Ordynacji, poprzez zmianę podstawy prawnej oceny działań spółki, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, które oparto na regulacjach dotyczących cen transferowych, w wyraźnej opozycji do treści ustaleń kontrolnych, w ramach których, w protokole z tych czynności, przytoczono zupełnie inną podstawę oceny, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że także w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń skarżącej. Tego rodzaju różnica, jeżeli chodzi o ocenę okoliczności faktycznej sprawy, a w szczególności ich prawną kwalifikację, nie może być bowiem poczytywana za uchybienie przepisom prawa formalnego (w szczególności w zakresie art. 121 Ordynacji), a zwłaszcza takie naruszenie ich naruszenie, którego wystąpienia musiałoby się wiązać z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

O ile bowiem rzeczywiście pożądanym, z punktu widzenia właściwego zabezpieczenia interesów procesowych podatników, byłoby aby stanowisko organu, prezentowane w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego (przekształconego z postępowania kontrolnego), było zbieżne, jeżeli chodzi o prawne podstawy oceny analizowanych czynności, to jednak nie można nie zauważyć tego, że oba wskazane wyżej postępowania cechują się wyraźną odrębnością i istotną odmiennością.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, przekształcając prowadzoną względem skarżącej kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, procedując w tych samych granicach przedmiotowych sprawy, nie był związany oceną prawną, jaka została zaprezentowana w protokole kontroli. Stąd też, cały czas koncentrując się na tych samych faktach, stwierdzonych uprzednio w trakcie kontroli celno-skarbowej, nie był pozbawiony możliwości dokonania ich odmiennej kwalifikacji prawnej, w oparciu o inne przepisy. Z tego więc względu, zmiany podstawy prawnej jego stanowiska, nie można zakwalifikować jako naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza takiego, które musiałoby prowadzić do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Kolejną okolicznością, akcentowaną przez skarżącą w jej skardze, związaną z kwestiami proceduralnymi, choć mającą także wpływ na kwestie materialnoprawne, było nieuprawnione, jej zdaniem, nieuwzględnienie jej korekt zeznań podatkowych, częściowo uwzględniających ustalenia kontroli.

Odnosząc się do tej problematyki na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem oceny Sądu, pod kątem legalności, w niniejszym przypadku jest decyzja określająca spółce wysokość jej strat i zobowiązań podatkowych, za lata 2015-2016. Jest to rozstrzygnięcie, które całościowo odnosi się do wysokość obu tych zobowiązań, w ostateczny, w administracyjnym toku instancji sposób. Te zaś (zobowiązania) nie mogą wynikać po części z zeznań (deklaracji) podatnika, a po części z decyzji. W tej sytuacji, nawet gdyby faktycznie organ w sposób nieuprawniony odmówił uwzględnienia złożonych przez spółkę korekt, to nie mogłoby to pociągnąć za sobą konieczności stwierdzenia niezgodności z prawem samej decyzji.

Niezależnie jednak od powyższego, w tym miejscu należy stwierdzić, że w kwestii zasad korygowania zeznań podatkowych, na podstawie przepisów ustawy o KAS, stanowisko skarżącej, w kontekście okoliczności sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Co prawda, w myśl art. 81 § 1 Ordynacji, podatnikowi generalnie przysługuje prawo do złożenia korekty deklaracji, jednakże już z samej treści tego przepisu wynika, iż nie jest ono nieograniczone. Regulacja ta zawiera bowiem zastrzeżenie o treści "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej...". Tymi odrębnymi przepisami są zaś, w stosunku treści Ordynacji, przepisy ustawy o KAS, które reguły składania korekt w znaczący sposób modyfikują.

Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Korekta deklaracji złożona po upływie tego terminu, a przed doręczeniem postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3, nie wywołuje skutków prawnych.

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 82 ust. 4 ustawy o KAS, który stanowi, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3.

Jak stanowi art. 83 ust. 1 ustawy o KAS w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo, organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uwzględnienie korekty przez właściwy organ kończy postępowanie, o czym podatnik zawiadamiany jest postanowieniem wydanym w tym przedmiocie (art. 83 ust. 2 i ust. 3 ustawy o KAS). Z przedmiotowej regulacji, jak i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS wynika, że w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ich skorygowanie może nastąpić na dwa sposoby. Pierwszy wiąże się ze złożeniem przez podatnika korekty jego zeznania, drugi natomiast z wydaniem decyzji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie. Omawiane przepisy bezpośrednio nie dają odpowiedzi na pytanie, jak należy potraktować częściową korektę, niemniej jednak reguły wykładni funkcjonalnej i systemowej omawianych przepisów ustawy o KAS prowadzą do wniosku, że złożenie częściowej korekty, nie może zostać uwzględnione przez organ kontroli celno-skarbowej. Wszystkie bowiem ustalenia, w zakresie nieprawidłowości związanych z rozliczaniem danego podatku, winny być skorygowane, tymczasem częściowa korekta zeznania podatkowego w dalszym ciągu wiązałaby się z koniecznością wydania decyzji, w następstwie przeprowadzenia przekształconego z kontroli postępowania podatkowego. Przy niebudzącym wątpliwości zamiarze ustawodawcy, że zakres ewentualnego postępowania podatkowego, przekształconego z kontroli, musi odpowiadać zakresowi kontroli, nie można przyjąć dopuszczalności częściowej korekty, uwzględniającej jedynie niektóre ze stwierdzonych w jej ramach nieprawidłowości.

Tak więc częściowe zaakceptowanie przez skarżącą wytkniętych jej nieprawidłowości nie może rzutować na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zarówno w jej aspekcie materialnoprawym, jak i procesowym.

Przechodząc do kwestii merytorycznych, a co za tym idzie, do oceny zasadności sformułowanych przez skarżącą zarzutów, opartych na twierdzeniach dotyczących naruszenia tej kategorii regulacji, stwierdzić należy, że najdalej idącym spośród nich jest zarzut związany z brakiem podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, w znaczeniu braku podstaw prawnych do dokonania tzw. recharakteryzacji transakcji zawartej przez skarżącą z "B". Zdaniem skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, w sposób nieuprawniony dokonał przedmiotowej recharakteryzacji transakcji udzielenia jej licencji, na czynność administrowania znakiem towarowym. Według niej bowiem, obowiązujące w latach 2015 - 2016 r. przepisy o cenach transferowych, tj. art. 11 ustawy o CIT, nie dawały organowi tego rodzaju uprawnienia. Odpowiednie podstawy prawne, umożliwiające tego rodzaju recharakteryzację zostały, zdaniem skarżącej, wprowadzone do ustawy o CIT, dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Chodzi tu o dodane wówczas przepisy art. 11 a i nast. ustawy o CIT, a właściwie cały rozdział 1 a tego aktu.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ich ramach bowiem spółka posługuje się pozaustawowym pojęciem recharakteryzacji transakcji, w znaczeniu czynności prawnej, odnosząc go do regulacji, której przedmiotem jest kwestia określenia wysokości dochodów podatnika, zaniżonych w następstwie narzucenia warunków wynikających z powiązań stron czynności prawnych mających wpływ na ich wysokość.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., w przypadku stwierdzenia zaistnienia powiązań, wymienionych w pkt 1-3 tego przepisy, a także ust. 4 art. 11 ustawy o CIT, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zacytowana regulacja mówi o określaniu dochodów podatnika, w przypadku spełnienia hipotezy omawianego przepisu, tak więc jej przedmiot nie ogranicza się tylko do rozpatrywania konkretnej transakcji podatnika, pod kątem zasadności czy też konieczności jej przedefiniowania, jak to sugeruje skarżąca, sprowadzając to do recharakteryzacji danej transakcji, ale obejmuje ona całokształt dochodów podatnika, podlegających opodatkowaniu. Jej zakres jest więc zdecydowanie szerszy niż to wskazywałaby argumentacja skarżącej.

Przepis art. 11 ustawy o CIT, którego ratio legis było zapobieżenie erozji podstawy opodatkowania, przyznał stosującym je organom podatkowym szerokie kompetencje, dotyczące określenia dochodów podatników, wykazujących je w zaniżonej wysokości, wynikających z ich powiązań z kontrahentami. Kompetencje te zdecydowanie wykraczają poza granice wyznaczone badaniem uwarunkowań konkretnych transakcji. Oczywiście można by się zastanawiać nad zasadnością takiego nakreślenia zakresu kompetencji organu, niemniej jednak art. 11 ustawy o CIT w 2015 r. i 2016 r., był częścią porządku prawnego, korzystając z domniemania jego zgodności z Konstytucją. Ta bowiem nie została podważona ani wówczas, ani później, tj. do czasu uchylenia przedmiotowej regulacji, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2019 r. oraz po tej dacie.

Kwestionując możliwość wydania decyzji na podstawie art. 11 ustawy o CIT w 2015 r. skarżąca zaznacza, że skorzystanie z przewidzianej w tej regulacji możliwości godzi w konstytucyjnie gwarantowane prawa, jako że recharakteryzacja czynności, mogła nastąpić dopiero od 2019 r., kiedy to wprowadzono umożliwiające to wprost regulacje. Z treści zarzutów skargi wynika, że jej autor ma na myśli przepisy art. 11 a i nast., w szczególności art. 11 c ustawy o CIT, wprowadzone do porządku prawnego właśnie z datą 1 stycznia 2019 r.

Odnosząc do tego rodzaju argumentów stwierdzić należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 11 ustawy o CIT i zastąpienie przewidzianej w nim instytucji rozdziałem 1a, zatytułowanym "Ceny transferowe" w sposób istotny zmodyfikowało, obowiązujący dotychczas rozwiązanie. Zgodzić się bowiem należy z organem, że jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o CIT, we wskazanym wyżej zakresie, celem podjętych w tym aspekcie działań ustawodawcy było doprecyzowanie reguł stosowanej instytucji, a nie jej przemodelowanie w stopniu, który by całkowicie zmieniał jej charakter.

O ile faktycznie w art. 11 c ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca odwołuje się do transakcji właściwej i transakcji kontrolowanej, a więc do konkretnej czynności prawnej, implikującej prawnopodatkowe skutki, to w dalszym ciągu dokonuje tego w ramach określenia rzeczywistego dochodu podatnika, realizowanego z pominięciem skutków stwierdzonych powiązań, jakie legły u podstaw przyjęcia nierynkowych warunków. W tej sytuacji więc za zasadne uznać należy stanowisko, że rozwiązania wprowadzone w 2019 r. miały charakter doprecyzowujący, a nie normotwórczy. Wprawdzie sposób prowadzący do określenia rzeczywistego dochodu podatnika został znacząco skonkretyzowany, niemniej jednak w żadnym razie nie można przyjąć, iż został zawężony przedmiotowo, do badania jednej operacji gospodarczej.

Niezależnie jednak od powyższego nie można pomijać również tego, iż podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był wyłącznie art. 11 ustawy o CIT, tak więc w oparciu o tę regulację należy dokonywać oceny legalności zaskarżonej decyzji, natomiast przepisy wprowadzone do omawianej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r., mogą mieć jedynie subsydiarne zastosowanie, w ramach powszechnie uznanych metod wykładni wskazanej wyżej regulacji, zgodnie z ich zasadami. Tak więc nie mogą w sposób istotny wpłynąć na kształt uzyskanych przy ich pomocy wyników.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia wprost ze wskazywaną przez skarżącą recharakteryzacją zrealizowanej przez nią transakcji, wynikającej z umowy licencyjnej, choć organ, ustosunkowując do podnoszonych przez spółkę zarzutów, na tego rodzaju twierdzeniu opartych, częściowo przyjmuje jej narrację, również posługując się tym terminem. To zaś nie jest uprawnione gdyż organ nie ograniczył się do samego badania tylko skutków umowy licencyjnej, ale odniósł się, w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, do całokształtu okoliczności rzutujących na sytuację dochodową skarżącej. W tym zakresie stwierdzić należy, że osiągnął rezultaty, o których mówi art. 11 ustawy o CIT, w znacznej mierze poprzez przyjęcie rzeczywistych uwarunkowań relacji skarżącej z "B", a także realizowanych faktycznie czynności, niemniej jednak takie działanie było w pełni uprawnione, na gruncie obowiązujących wówczas przepisów i jako takie nie może być kwestionowane. Poza tym, rozpatrując skutki transakcji z "B", Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, miał na względzie całokształt uwarunkowań wynikający z wcześniej mających miejsce przekształceń poszczególnych podmiotów, w wyniku których prawo do znaku towarowego przechodziło od spółki na kolejne podmioty zależne, by w 2017 r. ponownie trafić do skarżącej. Tak więc w tym wypadku nie można mówić o rozpatrywaniu przez organ tylko jednej transakcji.

Zmiany prawne, w odniesieniu do art. 11 ustawy o CIT, jakie miały miejsce w 2016 r. również miały porządkujące znaczenie. Na ocenę jego zastosowania w przedmiotowej sprawie nie może mieć także wpływu wprowadzenie do porządku prawnego w 2016 r. art. 119 a Ordynacji. Zakres tej ostatniej regulacji był bowiem znacznie szerszy niż art. 11 ustawy o CIT. Obejmował on bowiem inny rodzaj uprawnień organu, wykraczający poza kwestię samej wartości transakcji, a co za tym idzie ceny transferowej. Te ostatnie (przepisy o cenach transferowych) bowiem mają w stosunku do nich charakter lex specialis i tak należy je rozpatrywać (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 119(a).

Przechodząc do kwestii dotyczących stwierdzenia przez organ wykazania przez spółkę niższych dochodów, na skutek powiązań z innymi podmiotami, różniących się od warunków, jakie przyjęłyby niezwiązane ze sobą podmioty, to stwierdzić należy, że także w tym wypadku nie sposób zgodzić się ze skarżącą, iż w okolicznościach niniejszej sprawy brak było do tego uzasadnionych podstaw. Naczelnik [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [.] wykazał bowiem w sposób jednoznaczny i przekonujący, że w uwarunkowaniach faktycznych niniejszej sprawy zachodziły przesłanki, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT.

W tym zakresie przedstawił bowiem, w sposób jasny i jednoznaczny, proces przechodzenia praw do znaku towarowego na poszczególne, powiązane ze sobą podmioty, w warunkach zdecydowanie odbiegających od tych rynkowych, jakie charakteryzowałyby relacje niezależnych podmiotów.

W niebudzący wątpliwości sposób wykazano, że to sama skarżąca, działając w ramach różnych form prawnych wytworzyła znak towarowy, po czym wyzbyła się go, w efekcie procesu, w który zaangażowane były liczne powiązane ze sobą podmioty, na rzecz formalnie niezależnego kontrahenta, uiszczając z tego tytułu należności w znacznych kwotach, przekraczających wysokości zysków, wygenerowanych z użyciem tego znaku. W zaskarżonej decyzji także, w sposób przekonujący i rzeczowy, wykazano zakres faktycznych czynności, jakie "B" miała realizować na rzecz skarżącej. Te zaś sprowadzały się do prostych czynności, dotyczących administrowania znakiem. I choć organ nie zakwestionował ważności samej czynności prawnej, jaką była umowa licencyjna, to określając wysokość dochodów skarżącej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, uwzględnił ich rzeczywisty wymiar i wartość, z pominięciem formalnych aspektów zawartej umowy. Do tego zaś był uprawniony, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Na obraz faktycznych relacji skarżącej z "B" nie może pozostać bez wpływu także ciągle przysługujący skarżącej, a ściślej jej wspólnikom, przymiot ekonomicznego właściciela znaku, jak również przyjęty przez obie strony umowy licencyjnej sposób płatności, wynikających z niej należności. Co prawda, w omawianym aspekcie nie można zanegować płatniczej funkcji weksla, niemniej jednak w okolicznościach niniejszej sprawy organ wskazał, że wystawione przez skarżącą weksle własne, w znacznej części nigdy nie zostały wykupione. To dodatkowo potwierdza rzeczywisty cel i funkcję transakcji z "B", która organ był zobligowany uwzględnić, korzystając z instytucji przewidzianej w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Co zaś się tyczy przymiotu ekonomicznego właściciela znaku, to w tym zakresie podkreślić należy, że nie jest to pojęcie prawne, ale ekonomiczne. Tak więc choć nie znajduje ono odzwierciedlenia w rozpatrywanych regulacjach, w szczególności ustawy o CIT, to ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zależności podmiotów – stron jednej bądź wielu transakcji, mających wpływ na kwotę dochodów podatnika, określanych zgodnie przepisami o cenach transakcyjnych. Posługiwania się nim nie można więc traktować jako naruszenia obowiązujących przepisów.

W przedstawionej więc sytuacji zależność "B" od skarżącej nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości.

Wszystko to działo się w warunkach, w których opłaty licencyjne stanowiły w zasadzie główne i jedyne źródło dochodów "B", a przy tym sam znak towarowy w rzeczywistości pochodził od skarżącej. Do niej też ostatecznie trafił ten znak w 2017 r., po inkorporacji nominalnego licencjodawcy.

Za nieprzekonujące uznać należy twierdzenia spółki, że wydzielenie znaku towarowego do odrębnego podmiotu miało ekonomiczny sens, gdyż, jak to organ słusznie zauważył, modus operandi przyjęty w odniesieniu do znaku [...], skarżąca nie zastosowała już w odniesieniu do drugiego z przysługujących jej znaków, tj. [...]. W tym aspekcie nie można nie zauważyć także tego, że z użyciem tego drugiego znaku skarżąca prowadziła sprzedaż nieopodatkowaną, co wyjaśnia niepowielenie w tym wypadku sposobu działania, zastosowanego w odniesieniu do znaku [...], nakierowanego na uzyskanie korzyści podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zastosowanej przez organ metody szacowania dochodów skarżącej w 2015 i 2016 r., w warunkach pominięcia wpływu powiązań spółki z "B", na ich uksztaltowanie, stwierdzić należy, że również w tym wypadku brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tymże zakresie.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sposób zasadny skorzystał z metody marży transakcyjnej netto, realizując w sposób właściwy jej główne założenia, a także uwzględniając specyfikę działalności spółki oraz jej relację z "B".

W omawianym aspekcie racje ma skarżąca twierdząc, że w przypadku szacowania dochodów, w oparciu o regulacje dotyczące cen transakcyjnych, pierwszeństwo mają metody wskazane w art. 11 ust. 2 ustawy o CIT, tj.: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odsprzedaży, a także metoda rozsądnej marży. Dopiero wykluczenie możliwości posłużenia się nimi pozwala na odwołanie się do metody zysku transakcyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego uczynił zadość regułom wynikającym z art. 11 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, wskazując, wbrew zarzutom skargi, niemożność posłużenia się podstawowymi metodami szacowania, wymienionymi w art. 11 ust. 2 tej ustawy.

I tak, organ wykluczył możliwość odwołania się do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która odnosi się porównania rozpatrywanej transakcji, w odniesieniu do jej ceny, do ceny stosowanej w porównywalnych transakcjach, przez podmioty niezależne, z uwagi na niemożność zidentyfikowania odpowiedniego materiału porównawczego. Tak samo zasadnie przyjął niemożność posłużenia się tą metodą w aspekcie wewnętrznym, gdyż ani skarżącą, ani "B" nie zawierała transakcji o zbliżonym przedmiotowym kształcie i charakterze z innymi kontrahentami.

Tak samo w przypadku metody odsprzedaży, skorzystanie z tej metody było wykluczone, z uwagi brak odsprzedaży dóbr bądź praw do podmiotów zewnętrznych.

Podobnie brak dostatecznych danych uniemożliwił posłużenie się metodą rozsądnej marży. Do skorzystania z tej metody niezbędnym jest bowiem posiadanie dostępu do sprawozdań finansowych innych podmiotów, dostępnych w wariancie kalkulacyjnym, zawierających dane o kosztach bezpośrednio związanych z transakcją oraz kosztach ogólnych zarządu. Sprawozdania podmiotów, mogących służyć za podstawę ustalenia rozsądnej marży, prezentowane są w większości przypadków w wariancie porównawczym, uniemożliwiającym obliczenie marży na sprzedaży.

W tej sytuacji posłużenie się przez organ metodą marzy transakcyjnej netto nie może być zasadnie podważane. Odzwierciedla ona bowiem specyfikę działalności skarżącej, w szczególności transakcji opartej na zawartej umowie licencyjnej, a także aspekty funkcjonowania zarówno samej spółki, jak "B", w kontekście przenoszenia prawa do znaku w następstwie tworzenia i przekształcania kolejnych podmiotów, którym prawo do znaku przysługiwało.

W rej ramach organ starannie wyselekcjonował odpowiedni materiał porównawczy, bazując na wiarygodnych danych, dotyczących podobnej kategorii przedsiębiorców.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, przystępując do analizy w ramach adekwatnej, w okolicznościach sprawy, metody szacowania, organ dokonał analizy warunków współpracy pomiędzy nią a "B". W tej mierze uwzględnił zarówno jej specyficzny przedmiot, jak i całokształt uwarunkowań towarzyszących współpracy tych dwóch podmiotów.

Jeżeli chodzi o samą metodę, zastosowana w uwarunkowaniach niniejszej sprawy, to organ prawidłowo stwierdził, że "B" realizowała w istocie proste czynności administracyjne. Dlatego też urzeczywistniając założenia przedmiotowej metody powiększył poniesione przez "B" koszty działalności operacyjnej, dotyczące administrowania znakiem towarowym, o marżę osiąganą przed podmioty prowadzące podobną działalność. W ramach tej metody organ także wziął pod uwagę koszty ogólne zarządu, oczywiście w odpowiedniej proporcji.

Podstawowe i najistotniejsze znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy ma wyliczenie marży transakcyjnej netto podmiotów referencyjnych, stosowanych w zbliżonych transakcjach. Organ na gruncie przedmiotowej sprawy uczynił zadość wymogom służącym prawidłowemu określeniu tej wielkości, opierając się na danych z bazy podmiotów gospodarczych Info-Credit. Jej dane spełniają kryteria wiarygodności, jako że opierają się na informacjach pochodzących ze sprawozdań finansowych, udostępnianych w ramach publicznych rejestrów.

Spośród wszystkich tych danych organ wyselekcjonował odpowiedni materiał służący mu do analizy, w oparciu o profil działalności konkretnych podmiotów, dostępność ich danych, z pominięciem podmiotów niegenerujących dochodów.

Ustalając marżę stosowaną przez podmioty niezależne organ przyjął jej wielkość, na potrzeby niniejszej sprawy, ukształtowaną na podstawie mediany wysokości marży, wynoszącej w 2015 r. 6,38 % i 9,01 % w 2016 r.

W oparciu o tego rodzaju wysokości marży organ wyliczył kwoty należności przysługujących "B", z tytułu świadczenia usług na rzecz skarżącej. W tym zakresie wziął również pod uwagę koszty związane z działalnością operacyjną, wynoszące po 50 % należności przypadających z tego tytułu.

Tak więc, w świetle powyższego, brak jest podstaw do kwestionowania zasadności posłużenia się przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego metodą marży transakcyjnej netto, jak również prawidłowości realizacji jej założeń.

Zastosowana metoda, co należy podkreślić jest metodą szacunkową, co pozwala jedynie na uzyskiwanie za jej pomocą przybliżonych wartości. Poza tym bazuje ona na danych porównawczych, pozyskanych niezależnie od okoliczności sprawy, dlatego też nie ma możliwości skorygowania, uzyskanych w oparciu o jej reguły wyników, o koszty amortyzacji znaku. Poza tym koszty amortyzacji znaku towarowego przez "B", dotyczyły stricte jej działalności, niemającej w istocie charakteru udostępniania licencji, a tym samym nie miały wpływu na relacje ze skarżącą, a ściślej określenie wysokości jej dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem sposób dochodowym od osób prawnych.

Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego nie można także zarzucić naruszenia § 23 ust. 3 rozporządzenia, a to w związku z nieuwzględnieniem przy szacowaniu gospodarczych przyczyn restrukturyzacji działalności skarżącej. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono, brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia zasadności przeprowadzenia tego rodzaju restrukturyzacji, zarówno w 2015 r., jak i później. Fakt zaś powrotu, w 2017 r., prawa do znaku towarowego do skarżącej tylko potwierdza tego rodzaju wniosek, podobnie jak to, że w odniesieniu do znaku [...] nie podejmowała ona analogicznych działań. Ta niespójność strategii biznesowej, a także niemożność wykazania ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań, w stosunku do znaku towarowego, którego władztwo ekonomiczne przez cały czas pozostawało po stronie wspólników skarżącej, nie pozwala na zakwestionowanie sposobu procedowania przyjętego przez organ.

Również w kwestii dostępności dla skarżącej, w 2015 r., odpowiedniego zakresu danych, dotyczących aspektów realizowanych przez nią transakcji nie może budzić wątpliwości. To ona bowiem, względnie jej wspólnicy, byli inicjatorami przenoszenia praw do znaku towarowego. Z tego więc względu nie sposób przyjmować, że zakres dostępnych danych o kontrahencie, a także jego cechach i właściwościach, był w przypadku spółki znacząco węższy od tego, jaki pozostawał w dyspozycji organu, w momencie wydawania zaskarżonej decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia § 22 a rozporządzenia, jako że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo określił charakter czynności/usługi, jaką "B" miała świadczyć na rzecz skarżącej. Jej właściwości prowadzą w sposób jednoznaczny do stwierdzenia, że była to usługa o niskiej wartości dodanej. Tak też tego rodzaju czynności zostały potraktowane, a przeciwne twierdzenia skarżącej w tym zakresie jawią się jako gołosłowne i z tego względu nie zasługują na akceptację.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), oddalił skargę.