Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1114/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 ust. 2,  art. 3 § 1, art. 145 § 1, art. 113 § 1 w zw. z art. 134 § 1, art. 106 § 3, art. 106 § 5, art. 174 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 233 § 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 1360
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 725/18 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 725/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) Na podstawie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r., Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: K.p.a.) poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu 16 sierpnia 2013 r., podczas gdy w rzeczywistości okoliczność ta wystąpiła najwcześniej w dniu 10 marca 2014 r.;

b) art. 113 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i tylko częściowe rozpoznanie zarzutów skargi, które to zarzuty określały granice rozpoznawanej sprawy;

c) art. 113 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zamknięcie rozprawy, mimo, że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności w sprawie, poddające pod wątpliwość słuszność zaskarżonej decyzji organu, co skarżąca potwierdziła poprzez załączoną opinię ekspercką;

d) art. 113 § 1 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zamknięcie rozprawy bez wydania postanowienia w zakresie złożonego przez skarżącą wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii eksperckiej;

e) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i niewyjaśnienie istotnych wątpliwości w sprawie, co w rezultacie prowadziło do braku wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a kolejno ustalenie odpowiedzialności subsydiarnej skarżącej za zobowiązania spółki I. Sp. z o.o. (dalej: spółka), mimo, że wątpliwe jest ziszczenie się przesłanek uzasadniających zastosowanie tejże odpowiedzialności na gruncie niniejszej sprawy;

f) art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. i art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r., Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2018, poz. 1360 ze zm., dalej: K.p.c.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie w ślad za organem podatkowym, że spółka stała się niewypłacalna w dniu 16 sierpnia 2013 r., podczas gdy w rzeczywistości organ nie podjął działań zmierzających do ustalenia momentu materializacji przesłanki niewypłacalności jak również dokonał analizy dokumentów finansowych (bilansu) w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, co winno zostać ocenione przez Sąd jako uchybienie przepisom przez organ podatkowy;

2) Na podstawie art. 174 ust. 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., poz. 483, dalej: Konstytucja RP) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki, której była prezesem zarządu, bowiem nie wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącej, podczas gdy w rzeczywistości, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, jak również działania podjęte przez organ nie pozwalają na przypisanie jej tego rodzaju odpowiedzialności, a przypisanie skarżącej odpowiedzialności jest wbrew sprawiedliwości społecznej, gdyż nie zważając na prawa podmiotowe i procesowe skarżącej, zaskarżone orzeczenie w sposób nieuprawniony chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa;

b) art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r., Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej: u.p.u.n.) (według stanu prawnego przed 31 grudnia 2015 r. ówcześnie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że spółka była niewypłacalna na dzień 16 sierpnia 2013 r. bowiem nie wykonywała ona swoich wymagalnych zobowiązań, podczas gdy do zmaterializowania się przesłanki niewypłacalności konieczne jest nieregulowanie przeważającej części zobowiązań dłużnika;

c) art. 21 ust. 1 u.p.u.n. (według stanu prawnego przed 31.12.2015 r. - ówcześnie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu 16 sierpnia 2013 r., tj. z chwilą zaprzestania regulowania przez spółkę wymagalnych zobowiązań względem dwóch wierzycieli, podczas gdy w rzeczywistości termin właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać od dnia, w którym ujawniły się informacje stanowiące podstawę ogłoszenia upadłości, bądź przy należytej staranności mogły te dane się ujawnić.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa wnoszący skargę kasacyjną, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3001/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny lub działające w sprawie organy podatkowe.

Równie ważnym jak podstawy kasacyjne elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Powinno ono zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r., sygn. II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić, wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wspomniano, rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Wskazać również trzeba, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z powyższego, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. Z tego względu ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia omówionych wymogów. W jej petitum zarzucono naruszenie art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., których to przepisów nie stosowały ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji i tym samym nie mogli ich naruszyć. Organy działały na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaś Sąd poddał kontroli, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., prawidłowość ich stosowania. Obowiązek stosowania przepisów Ordynacji podatkowej wynika z art. 2 § 1 pkt 1 i 4 O.p., które stanowią, iż przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat, niepodatkowych należności budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz do spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Bezsprzecznie orzekanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich należy do właściwości organów podatkowych (Dział III, Rozdział 15 O.p.).

Podniesionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentów nie powiązano wprost z zarzutem naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., ale wynika z nich, iż skarżąca kontestuje ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ich akceptację przez Sąd pierwszej instancji. Jednak wobec nie podniesienia zarzutu naruszenia odpowiednich przepisów postępowania zamieszczonych w Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać kontroli wyrażonego w zaskarżonym wyroku stanowiska w tym zakresie, a to oznacza, że w rzeczy samej stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, przez co jest nim związany Sąd kasacyjny.

Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zostały należycie uzasadnione, gdyż nie wykazano wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Nie wiadomo więc jaki, zdaniem skarżącej, wpływ na wynik sprawy miało zarzucane przez nią niewydanie przed zamknięciem rozprawy postanowienia w przedmiocie złożonego przez nią wniosku dowodowego, albo "tylko częściowe rozpoznanie zarzutów skargi". Poza tym skarżąca błędnie przyjęła, że granice sprawy rozpoznawanej przez sąd pierwszej instancji wyznaczają zarzuty skargi oraz że materię tę normuje art. 113 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Błędnie też upatrywała naruszenie art. 113 § 1 P.p.s.a. w zamknięciu rozprawy "mimo, że w sprawie pozostały niewyjaśnione okoliczności".

Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepis art. 113 § 1 P.p.s.a. ma charakter techniczno-porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej postępowania przed sądem administracyjnym. Postępowanie to nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. Sprawa jest wyjaśniona, jeśli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu. Dostateczne wyjaśnienie sprawy w rozumieniu art. 113 § 1 P.p.s.a. dotyczy możliwości wydania wyroku z punktu widzenia dopełnienia reguł formalnych, związanych z tokiem sprawy administracyjnej, nie zależy zaś od stopnia wyjaśnienia sprawy z punktu widzenia prawdy materialnej, a zatem oceny przez sąd, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, czy też nie. Z omawianego przepisu wynika, że sąd orzeka na podstawie akt sprawy, czyli materiału dowodowego zgromadzonego przez organ w toku prowadzonego postępowania. Co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ( B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II; LEX/el. 2021 i przywołane tam orzecznictwo).

Z kolei występujące w art. 134 § 1 P.p.s.a. określenie "sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy" i nie jest związany granicami skargi. Termin "granice sprawy" znaczy tyle, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie. Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA np. z dnia z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17 oraz z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1819/18 – publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 113 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Nie dość, że nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, to błędnie przyjęto, że przepisy te nakładają na sąd pierwszej instancji obowiązek wyjaśniania istotnych wątpliwości, wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, stosowania zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew stanowisku skarżącej, która naruszenie art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. upatrywała właśnie w takim zakresie, przepisy te nie zobowiązują sądu do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ani nie zawierają dyrektyw co do sposobu procedowania lub kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego.

Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Regulacja ta jest wyjątkiem od zasady, że sąd administracyjny sam nie przeprowadza postępowania dowodowego i jak już wyjaśniono, kontrolę legalności zaskarżalnego aktu opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, który wydał zaskarżony akt.

Zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. można postawić skutecznie, gdy sąd przeprowadzi inny dowód niż dowód z dokumentu, bądź dokona samodzielnych ustaleń stanu faktycznego, bądź gdy bezzasadnie odmówi przeprowadzenia dowodu z dokumentu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonego aktu. Ponadto w przypadku, gdyby sąd dopuścił z urzędu lub na wniosek strony dowód z dokumentu i prowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe, o naruszeniu art. 106 § 3 P.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby w skardze kasacyjnej wykazano, że zastosowane przez sąd administracyjny kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne i nie pozostawałyby bez wpływu na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby któraś z tych okoliczności wystąpiła.

Możliwość przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a. rozumieć należy, jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem skutecznie służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza, a taki cel przyświecał skarżącej, która domagała się przeprowadzenia dowodu z "prywatnych opinii eksperckich traktujących o sytuacji finansowej spółki oraz momencie wystąpienia stanu niewypłacalności spółki". W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż skoro ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe, to ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). W orzecznictwie tym prezentowany jest też dość jednolicie pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga również ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione, gdyż w istocie poprzez nie kwestionowane są ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy. Zauważenia przy tym wymaga, że chociaż zarzucono niewłaściwą wykładnię tych przepisów, co należy utożsamić z błędną wykładnią, to w istocie zarzucono ich niewłaściwe zastosowanie, aczkolwiek nie wykazano na czym owo niewłaściwe zastosowanie polegało. Zarówno w petitum jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego usiłowano wykazać poprzez podważanie ustaleń w zakresie niewypłacalności spółki, chwili z którą zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań oraz z ustaleniami dotyczącymi przesłanek uwalniających od odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki. Tymczasem ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Może być ona skuteczna tylko w ramach drugiej podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (zob. np. wyroki NSA: z 11 października 2022 r., II FSK 300/20; z 23 września 2022 r., III OSK 1536/21, z 19 lipca 2022 r., I GSK 2906/18). Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada (nie odpowiada) stanowi faktycznemu, zawartemu w hipotezie normy prawnej, zawartej w przepisie prawa. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Wcześniej wykazano, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej. Pozostając związany stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał nie doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u.n.

W art. 116 § 1 O.p. określone zostały przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz przesłanki negatywne wykluczające tę odpowiedzialność. Z przepisu tego wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, zaś ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Przesłanki pozytywne, których wystąpienie musi udowodnić organ podatkowy to pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Przesłanki negatywne, których wystąpienie powinien udowodnić członek zarządu to wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Organy podatkowe wykazały wystąpienie przesłanek pozytywnych, tj. pełnienie przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki we wskazanym powyżej czasie i bezskuteczność egzekucji wobec spółki i te okoliczności nie są kontestowane w skardze kasacyjnej. Z petitum, gdzie podniesiono zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., można wywnioskować, że skarżąca kontestuje stanowisko, wedle którego nie wystąpiły przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność, ale w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca nie zarzuca błędu subsumcji, lecz zgłasza zastrzeżenia do ustaleń faktycznych w tym względzie. Twierdzi m.in., że organy nie ustaliły, czy spółka nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, że nie "zapoznały się ze strukturą terminową wszystkich zobowiązań dłużnika", a także, iż "wycena majątku spółki w postaci bilansu nie jest wystarczająca do określenia, czy ewentualne zaspokojenie wierzycieli byłoby możliwe [...]" Poddaje zatem krytyce kompletność i jakość materiału dowodowego, co jak już wyjaśniono nie może odnieść oczekiwanego skutku w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Podaje przy tym informacje, które jej zdaniem zaświadczają o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, przy czym czyni to bez odwołania się do dowodów, co należy ocenić jako twierdzenie gołosłowne, a więc nie zasługujące na uwzględnienie, nawet gdyby stan faktyczny sprawy został skutecznie zaskarżony.

Według poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, spółka nie wykonywała swoich zobowiązań wobec wierzycieli publicznych i prywatnych co najmniej od 16 sierpnia 2013 r. i taka sytuacja utrzymywała się w następnych okresach rozliczeniowych. Dlatego uznały, że wystąpiła przesłanka z art. 11 ust. 1 u.p.u.n., który to przepis stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zwrócenia uwagi wymaga, że w przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Określona w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przesłanka ma charakter samodzielny, co oznacza że nie ma konieczności badania, czy wystąpiła inna przesłanka ogłoszenia upadłość, tj. określona w art. 11 ust. 2 tej ustawy. Skarżąca nie wykazała, że wbrew stanowisku organów podatkowych nie zaniechała płacenia należności na rzecz swoich wierzycieli. Skoro według niepodważonych ustaleń faktycznych wniosek o ogłoszenie spółki powinien być złożony do 30 sierpnia 2013 r., to oczywistym jest, że złożenie takiego wniosku w marcu 2014 r. było spóźnione i tym samym nie wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącą od odpowiedzialności, tj. złożenie wniosku we właściwym czasie. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wniosek taki winien być złożony nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Pozostaje ono w zgodzie z dyspozycją art. 21 ust. 1 u.p.u.n.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia Paweł Dąbek sędzia Krzysztof Winiarski sędzia Jolanta Sokołowska