Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 836/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 159 par. 1 pkt 3, art. 129, art. 190 par. 1, art. 200 par. 1, art. 123, art. 157 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi L.K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 836/08

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2007 r. w części i orzekł, że podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2002r. wynosi 14.032,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 18.709,00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie stanu faktycznego ustalonego w następujący sposób.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w stosunku do skarżącej L.K.-S. oraz jej męża postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2001 roku.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej ustalił okresy i miejsca zatrudnienia małżonków, prowadzenia działalności gospodarczej przez męża, okresy otrzymywania renty oraz dochodów z najmu domu, a także fakt posiadania rachunków w DM i Banku. W 2001r. gospodarstwo domowe małżonków S. składało się z 5 osób, w tym trojga dzieci. Za rok podatkowy małżonkowie złożyli wspólne zeznania PIT-36. W toku postępowania złożyli oświadczenia o poniesionych wydatkach, o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2001 r., oraz o stanie majątkowym na początek i koniec tego roku. Wydatki małżeństwa S. za badany rok podatkowy związane były głównie z zakupem mieszkania własnościowego we Wrocławiu i jego remontem oraz kosztami utrzymania rodziny. Jako źródła pokrycia tych wydatków wskazali nie tylko zeznane dochody (z renty krajowej, ze stosunku pracy oraz najmu domu jednorodzinnego), lecz także dochody z obrotu akcjami w DM Banku i [...] S.A. oraz darowizny od rodziców obojga małżonków w łącznej wysokości 85.000 zł. W zakresie stanu majątkowego małżonkowie na początek roku wykazali posiadanie dwóch domów, samochodu, środków pieniężnych i akcji na rachunkach w ww. Bankach (zgodnie z wydrukami) oraz gotówki w kwocie 30.000 zł poza systemem bankowym. Stan posiadania na koniec roku podatkowego zwiększył się o zakupione mieszkanie we [...], z kolei gotówkę wykazali w kwocie 15.000 zł plus środki na rachunkach bankowych,

Na podstawie przeprowadzonych czynności i zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie, organ kontroli skarbowej sporządził zestawienie posiadanych zasobów finansowych i osiągniętych dochodów, oraz poniesionych wydatków i zgromadzonych zasobów finansowych. Dokonał również zestawienia uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków za lata 1992-2000, w wyniku czego ustalił zasoby finansowe w gotówce na początek badanego roku podatkowego.

Uwzględniając powyższe ustalenia oraz powołując się na treść art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ kontroli skarbowej stwierdził, że u małżonków S. za 2001r. wystąpiła nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nad osiągniętymi przychodami i posiadanym mieniem w wysokości 66.327,88 zł (516.692,13 - 450.364,25), która w rozumieniu wskazanego przepisu, przepisu stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Przychód ten po połowie został przypisany każdemu z małżonków, tj. w kwocie 33.164,00 zł, a następnie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy poddany opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg 75% stawki.

Ustalenia powyższe znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...] listopada 2007r. ustalającej skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 24.873,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego.

W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Powiązał to z wezwaniem skarżącej na przesłuchanie oraz przesłuchaniem w charakterze świadka H.K.. Zarzucił też nieprawidłowości w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego, zebrania materiału dowodowego, jak również uzasadnienia decyzji oraz jej doręczenia.

W zakresie ustaleń merytorycznych zarzucił uwzględnienie po stronie przychodów małżonków zamiast zeznanych przez skarżącą przychodów ze stosunku pracy, faktycznie otrzymanych wynagrodzeń z tego tytułu, nieuwzględnienie obrotów i dochodów na rachunkach papierów wartościowych za lata poprzedzające 2000r., "szacowanie" wartości zgromadzonego mienia, nieprawidłowości w ustaleniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w latach 1991-2000.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymaga przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi I instancji.

Na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego za bezzasadne uznał zarzuty w zakresie naruszenia prawa procesowego, natomiast w zakresie ustaleń merytorycznych stwierdził nieprawidłowości w części ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących: kosztów utrzymania rodziny (za badany rok i lata poprzednie), zwrotu kwoty z tytułu rezygnacji z ubezpieczenia oraz otrzymanej pożyczki przez skarżącą.

W związku z powyższym organ odwoławczy wydatki małżonków i zgromadzone w 2001r. zasoby finansowe zmniejszył o kwotę 2.650,76 zł (279,30 zł zmniejszenie kosztów wyżywienia w związku z potraceniem tej kwoty przez zakład pracy skarżacej oraz 2.371,46 zł nieprawidłowo ujętej jako wydatek kwoty z tytułu rezygnacji z ubezpieczenia), po korekcie wydatki ustalono w kwocie 514.04137 zł (516.692,13 - 2.650,76).

Organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w przyjętych przez organ kontroli skarbowej kosztach utrzymania rodziny za lata 1992-2000, zarówno błędne wykazanie kosztów statystycznych za 1999 i 2000 r., jak i nieuwzględnienie faktu, że małżonkowie ponosili niższe od statystycznych koszty utrzymania rodziny (55,26%). Korekty kosztów utrzymania za lata poprzednie spowodowały zwiększenie zasobów małżonków na [...] stycznia 2001r. o kwotę 22.987,85 zł. Poza tym przychody małżonków zostały zwiększone o 3.271,46 zł (otrzymana pożyczka przez skarżącą w kwocie 900 zł oraz zwrot kwoty z tytułu rezygnacji z ubezpieczenia 2.371,46 zł).

Natomiast organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej w zakresie niewiarygodności darowizn w łącznej wysokości 85.000 zł od rodziców obojga małżonków. W ten sposób źródła pokrycia wydatków zostały ustalone na kwotę 476.623,56 zł (450.364,25 + 26.259,31).

Porównując poniesione wydatki i zgromadzone zasoby finansowe małżonków za 2001r. z ustalonymi źródłami ich pokrycia (514.041,37 - 476.623,56), organ odwoławczy na podstawie art. 20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 37.417,81 zł, który po połowie, tj. 18.709,00 zł przypisał każdemu z małżonków i opodatkował zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkiem dochodowym w formie ryczałtu wg 75% stawki.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji uchylił w części decyzję organu I instancji i od ww. przychodu ustalił skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 14.032,00 zł.

Decyzja organu odwoławczego zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie zakwestionował zarzutów odwołania wobec decyzji organu I instancji przyjmując wadliwe ustalenia tego organu za własne.

Podkreślono, że w ramach prowadzonego postępowania dowodowego organy podatkowe obu instancji z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego chciały przeprowadzić dowód z przesłuchania stron. Skarżąca powołała się na zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, która jej zdaniem została naruszona poprzez wystosowanie wezwań na przesłuchanie w charakterze strony bez wskazania celu wezwania, co było powodem nie stawienia się na wezwanie, jak też złożenia oświadczenia (w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej) o nie wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Utrzymuje, że określenie tego celu jako "złożenie zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym" winno być skonkretyzowane i określone (co wynika z art. 159 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), tym samym musi gwarantować stronie możliwość przygotowania się do przeprowadzanego przez organ dowodu. W związku z tym wskazała, że zażądała przeprowadzenia ww. dowodu zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, które to żądanie organy obu instancji pozostawiły bez rozpoznania. Naruszyły więc art. 155 w zw. z art. 159, a w konsekwencji także art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Powyższe zarzuty skarżąca odniosła również do przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka H.K., bowiem w aktach sprawy brak jest załączników w postaci planu przesłuchania świadka. Skarżąca uważa, że nieuprawnione jest stanowisko organu, iż taki plan nie stanowi materiału dowodowego i nie powinien znajdować się w aktach sprawy, gdyż był przeznaczony do użytku służbowego i stanowił jedynie wskazówki dla przesłuchującego. W tym kontekście zarzuca naruszenie zasady jawności postępowania (art. 129 Ordynacji podatkowej) oraz art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej i stawia pytanie, jak strona ma skorzystać z prawa zadawania pytań świadkowi, skoro poza jej udziałem organ kontroli skarbowej skonstruował plan przesłuchania świadka i na żadnym etapie postępowania, w tym także przed wydaniem decyzji nie przedstawił go stronie. Według skarżącej stanowi to naruszenie kolejnych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 200 § 1 w zw. z art. 123. Dla Skarżącej niezrozumiałe jest ponadto jak organ odwoławczy doszedł do wniosku zawartego na s. 7 zaskarżonej decyzji, że "Odzwierciedlenie tego planu stanowi protokół przesłuchania ww. świadka zawarty w materiale dowodowym...", skoro tego nie wyjaśnia. Podobnie organ nie wyjaśnił pojęcia "sporządzenie do użytku wewnętrznego planu przesłuchania świadka", w związku z czym powstaje wątpliwość, iż materiał dowodowy mógł być gromadzony z wyłączeniem jawności postępowania dla skarżącej.

Strona skarżąca zarzuca, że cały zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał nie może stanowić materiału dowodowego, ponieważ został zebrany niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Podnosi przy tym, iż zakres postępowania kontrolnego określony w postanowienia o wszczęciu z dnia [...] stycznia 2007r. jako kontrola źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2001r. nie mieści się w zakresie ustawowym kontroli skarbowej, określonym w art. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Przepis ten definiuje zamknięty zakres kontroli skarbowej, który nie obejmuje zakresu określonego w postanowieniu. W związku z tym utrzymuje, że postępowanie w sprawie należało umorzyć z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Podkreśla przy tym, że właściwości rzeczowej nie można domniemywać.

Wskazano również, że skarżącej nie zostało doręczone upoważnienie Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dla pracowników tego Urzędu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec małżonków S.. Ponadto, że wydane zostało bez podstawy prawnej i nie wskazuje przedmiotu postępowania. Zdaniem skarżącej nie stanowi takiej podstawy art. 143 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust.1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast brak przedmiotu jest według Skarżącej oczywisty wobec faktu, że postanowienie o wszczęciu postępowania nie dotyczy zakresu określonego ustawą.

W nawiązaniu do zakresu postanowienia o wszczęciu postępowania skarżąca zarzuca także, że w uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej nie wskazuje w jaki sposób wywiódł taki zakres. Tym samym w tej części decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do ustaleń merytorycznych skarżąca zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie wziął pod uwagę, iż zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatkiem należnym za rok podatkowy jest podatek wykazany w zeznaniu, o ile urząd nie określi go w innej wysokości. Podnosi, iż organ kontroli skarbowej bezpodstawnie sporządził i uwzględnił zestawienie faktycznie otrzymanych wynagrodzeń, które w świetle ww. przepisu pozbawione jest jakiejkolwiek doniosłości prawnej, bowiem zeznanie skarżącej, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wys. 28.458,37 zł nie zostało podważone. Skarżąca jest zdania, że należało uwzględnić ww. kwotę przychodu, gdyż środki w takiej właśnie wysokości mogła przeznaczyć na pokrycie swych wydatków.

Zarzucono również, iż organ I instancji bezzasadnie nie uwzględnił obrotów na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych w DM za lata poprzedzające 2000r. Fakt nieprzechowywania przez DM dokumentacji za te lata nie może według skarżącej działać na niekorzyść podatników, którzy również nie posiadają stosownych dowodów na tą okoliczność.

Podnosi, że skoro dochody z obrotu papierami wartościowymi były zwolnione z opodatkowania, to okoliczność ta i fakt posiadania rachunków w DM przemawiają za przyjęciem, że takie dochody uzyskiwała, a niemożliwe jest tylko przedstawienie dokumentacji dotyczącej wielości obrotów na tych rachunkach. Za niedopuszczalne uważa, "przyjęcie przychodów za lata poprzedzające rok 2000 w wysokości przychodów osiągniętych w roku 2000." Powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, że nie daje on podstaw na żadną dowolność, czy też próbę "szacowania" wartości zgromadzonego mienia. Podkreśla także, że z przepisu tego wynika obowiązek organów podatkowych ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionych wydatków i zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Teza ta potwierdza dowolność przyjętych przez organ kontroli skarbowej wielkości przychodów z obrotu papierami wartościowymi, co winno skutkować bezwzględnym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazując przy tym na pismo [...] SA z dnia [...] maja 2007r., z którego wynika, że Bank nie ma możliwości przekazania dokumentów źródłowych za 2001r. uważa, iż organ I instancji winien był dołożyć należytej staranności i wnikliwości, tj. wystąpić do skarżącej z wezwaniem do wyjaśnienia tej okoliczności. Podkreśliła, iż wezwanie podatniczki na przesłuchanie w charakterze strony w związku z prowadzonym postępowaniem bez wskazania konkretnych okoliczności, nie przyczyniło się do wyjaśnienia przedmiotowej kwestii, gdyż nie miała możliwości merytorycznego przygotowania się do przesłuchania.

Podnosi również, że organy obu instancji nie wykazały dlaczego dokonały ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, a nie od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, skoro strona posiadała takie źródła. Uważa ponadto, że fakt wszczęcia przez organ postępowania w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz źródeł pokrycia wydatków dokonanych w 2001r., uniemożliwia jego zakończenie rozstrzygnięciem zupełnie odbiegającym od tak określonego przedmiotu.

Dodatkowo wskazano, że zgodnie z treścią skargi zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją organu I instancji nie powstało wobec wadliwego doręczenia decyzji, tj. z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organu. Powołując się na art. 24 i 25 ustawy o kontroli skarbowej skarżąca argumentuje, że postępowanie kontrolne trwa od dnia doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie, a organ kontroli skarbowej w całym jego toku musi przestrzegać swojej właściwości miejscowej, W związku z tym zarzuca, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej poza terytorialnym zasięgiem działania tego Urzędu (na terenie [...]) jest prawnie bezskuteczne. Twierdzi przy tym, że w świetle art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ustalone ww. decyzją nie powstało, ponieważ decyzji tej nie doręczono w terminie zakreślonym tym przepisem.

Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że doręczenie decyzji przez pracowników organu I instancji na terenie innego miasta, nie jest naruszeniem właściwości miejscowej tego organu. Podaje, że gdyby tak było to również dowód z przesłuchania świadka H.K. w mieście [...] swobodnie mogliby przeprowadzić pracownicy z Urzędu Kontroli Skarbowej. Utrzymuje więc, że pracownicy tego Urzędu nie mogą doręczać pism w innych miejscach (np. Gdańsku czy Zakopanem), niż miejsce zamieszkania Podatnika.

Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organów obu w zakresie niewiarygodności darowizn od rodziców obojga małżonków. W związku z argumentem, że nie zostały opodatkowane podaje, iż były przeznaczone dla wszystkich członków rodziny, a jedynie zostały odebrane przez skarżącą i jej męża, wobec tego nie przekraczały kwoty wolnej od opodatkowania.

Zarzucono ponadto organowi odwoławczemu całkowite niezrozumienie instytucji kredytów na zakup akcji. Skarżąca wyjaśniła, że kredyt, na który wskazał w uzasadnieniu organ II instancji przy ocenie wiarygodności darowizn, został udzielony przez Bank [...] przy prawnym zabezpieczeniu w formie blokady rachunku inwestycyjnego do łącznej kwoty 150% wartości kredytu. Według skarżącej powyższe potwierdza, iż na dzień [...] czerwca 2000 r. J.S. posiadał na rachunku papierów wartościowych walory o wartości co najmniej równej wartości zabezpieczenia kredytu, tj. minimum 60.000 zł (150% wartości kredytu). Kredyt ten został wykorzystany na zakup akcji [...] S.A. bez angażowania własnych środków pieniężnych, po zbyciu których został rozliczony z Bankiem, a zysk z obrotu akcjami pozostał do dyspozycji jej małżonka. W ocenie skarżącej oznacza to, że przed rokiem 2001 r. podatnik uzyskiwał znaczne, wolne od opodatkowania dochody z obrotu papierami wartościowymi, które winny być uwzględnione jako źródło finansowania wydatków za badany rok..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić jako niezasadną.

Rolą Sądu administracyjnego jest badanie zgodności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. rr 153, poz. 1270 ze zm. /, zaskarżona decyzja ulega uchyleniu, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Wskazać należy iż skarga dotyczyła decyzji z dnia [...] sierpnia 2008 r. oznaczonej jako [...] wydanej co do L.K. - S., jak wynika z jej treści, toteż mimo iż w nagłówku skargi wskazano J.S., Sąd uznał że dotyczy ona L.K. - S..

Sąd uznał iż nastąpiła oczywista omyłka w oznaczeniu nazwiska skarżącej, bowiem skargi od decyzji organów podatkowych co do tych osób, do sądu administracyjnego złożył ten sam pełnomocnik, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, działałając w imieniu zarówno J.S. jak i L.K. - S..

Odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać że skarżąca zarzuciła, naruszenie zasad ogólnych postępowania ( art. 155 w zw. z art. 159, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej ), bowiem wezwanie wystosowane do strony nie wskazywało w sposób określony w art. 159 Ordynacji podatkowej, celu wezwania ( w jakim charakterze i w jakiej sprawie strona jest wzywana ).

Skarżąca wskazuje, iż określenie celu wezwania oznacza, iż wezwanie winno zawierać konkretne i wyraźne wskazane okoliczności faktycznych, co do których strona, a więc skarżąca będzie zeznawała.

Zgodnie z art. 159 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w wezwaniu należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze, oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana,

Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy np. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, świadka, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza iż w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana a więc np. złożenia wyjaśnień, złożenia zeznań, złożenia wyjaśnień do opinii, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej.

W tym kontekście Sąd nie podziela poglądu skarżącej, iż celem który ma być określony w wezwaniu jest szczegółowo wskazana okoliczność faktyczna, co do której zeznania ma składać np. strona.

Podkreślić należy, iż organ, który wzywa np. stronę, wzywa ją w celu złożenia zeznań, a określenie cel, oznacza potocznie - po co ( wzywa stronę organ )?

Dopiero poprzez przesłuchanie m.in. strony ustalane są okoliczności faktyczne. Organ nie może z góry zakładać wystąpienia określonych okoliczności faktycznych i do tak określonych okoliczności niejako dobierać zeznania strony.

Dodać należy że organ prowadzący postępowanie w zależności od jego zaawansowania, nie jest w stanie często określić okoliczności faktycznych, które ustalane są dopiero poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego

Skarżąca nie może żądać od organu, opierając się na zarzucie naruszenia art. 159 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, ujawnienia okoliczności, które organy uważają za udowodnione, czy też wyjaśnione, przed rozstrzygnięciem sprawy, aby móc przygotować się do przeprowadzonego dowodu. Ujawnienie tych okoliczności następuje bowiem w wydanej decyzji, w motywach uzasadnienia ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ).

Wezwanie może być uznanie za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania.

W ocenie Sądu nieprecyzyjne określenie celu w jakim wezwana jest strona to jest "złożenia zeznań w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym" nie jest brakiem istotnym wezwania i pozostawało bez wpływu na wynik postępowania.

Skarżąca, na podstawie tak sprecyzowanego celu wezwania z łatwością mogła określić zakres, którego dotyczyć będą zeznania np. jak to wskazuje organ na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, czy na podstawie dotychczasowych czynności organu.

Podkreślić należy, że skarżąca formułując zarzuty, co do nieprawidłowego określenia w wezwaniach kierowanych do niej, celu wezwania, nie wskazała, jakie okoliczności nie zostały w konsekwencji wyjaśnione, a mogły być wyjaśnione w drodze tych zeznań i w jaki sposób, ewentualne wady, wpłynęły na końcowe rozstrzygnięcie.

Wskazać również należy, iż organ kilkukrotnie wzywał skarżącą celem jej przesłuchania, jednak ta nie stawiała się na wezwania, a stawiwszy się odmówiła składania wyjaśnień.

Podkreślić należy, że organ mając na względzie zarzuty wskazywane przez skarżącą zlecił przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej, wskazując szczegółowo przedmiot składanych wyjaśnień - wysokość kosztów utrzymania rodziny ponoszonych w latach poprzedzających rok podatkowy, ewentualne dochody osiągane przed 2000 rokiem z operacji finansowych na rachunkach inwestycyjnych w DM S.A.. Mimo tego wezwania skarżąca ( wraz z małżonkiem ) odmówiła złożenia zeznań.

W tym stanie rzeczy nie można zarzucić organowi naruszenia wskazanych w skardze przepisy postępowania.

Wskazane uchybienia, co już Sąd podkreśli, nie miały istotnego wpływu na wynik postępowania i jako takie, nie mogły doprowadzić do wzruszenia zaskarżonej decyzji.

Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 129, art. 190 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art. 123, Ordynacji podatkowej, przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka H.K..

Wskazać należy, że organ podatkowy, zwraca się do organu podatkowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub pobytu osoby o wezwanie jej w celu złożenia wyjaśnień lub zeznań, albo dokonania innych czynności, związanych z prowadzonym postępowaniem, gdy postępowanie jest prowadzone jest przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa.

Organ zwracając się do innego organu podatkowego, określa okoliczności, które mają być przedmiotem wyjaśnień lub zeznań, a także może określić czynności procesowe jakie winny być przeprowadzone - art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej.

Określenia tego dokonuje się z zrozumiałych względów, bowiem następuje to w przypadkach, gdy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy, którego siedziba nie znajduje się na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa osoba obowiązana do osobistego stawiennictwa.

Nie oznacza to jednak, że zlecenie przeprowadzenia dowodu musi być doręczone skarżącemu, nie przewidują takiego sposobu postępowania przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarżąca sugeruje, że nazwa "plan przesłuchania świadka" przesądza o treści tego planu, bowiem w ramach jego treści nie były zamieszczone wyłącznie pytania kierowane do świadka.

Powyższe wnioski są nie uzasadnione, nie znajdują one bowiem oparcia w materiale dowodowym.

Wskazać należy, iż organ poza określoną w art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej treścią, nie może zawierać innych elementów w zleceniu do innego organu.

Skarżąca zarzucając, iż nie mogła zapoznać się z tzw. planem przesłuchania świadka, nie wskazała wpływu, jaki ten fakt miał na przebieg postępowania.

Mając możliwość uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań tego świadka, skarżąca, w tym przesłuchaniu nie uczestniczyła. Uczestnicząc mogłaby stwierdzić, jakie pytania są zadawane świadkowi, jak również mogłaby te pytania zadawać, celem wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych.

Podkreślić należy, że w toku postępowania skarżąca mógł zapoznać się z treścią protokołu i ewentualne zgłosić na tej podstawie wnioski dowodowe.

Wskazać również należy, iż w toku postępowania, organy podatkowe dokonują oceny zebranego materiału dowodowego, a ocena ta dotyczy materiału dowodowego jakim jest m.in. przesłuchanie świadka i ten materiał dowodowy stanowi podstawę rozstrzygnięcia. Nie mogą one natomiast powoływać się na dowód niezawarty w aktach postępowania, a tym bardziej wywodzić z tegoż dowodu określone skutki prawne.

W tym znaczeniu Sąd nie stwierdził, aby organy powoływały się na okoliczności nie mające podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także że brak możliwości zapoznania się z tzw. planem przesłuchania świadka miał jakikolwiek wpływ na wynik postępowania.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż zarzut naruszenia art. 123, art. 129, 190 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest nie uzasadniony.

Nie można zgodzić również z zarzutem, że zebrany materiał dowodowy nie ma wartości dowodowej, bowiem został zebrany w postępowaniu wszczętym niezgodnie z zakresem kontroli skarbowej.

Zgodzić się jednak należy z tym, iż określenie zakresu kontroli zostało wskazane nieprecyzyjnie.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 3 o Kontroli skarbowej do zakresu kontroli skarbowej należy :

- kontrola źródeł pochodzenia majątku, w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej,

- kontrola źródeł pochodzenia majątku w przypadku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ( Bartosiewicz A. Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.04.8.65), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach. Komentarz, Zakamycze, 2004 ).

Nie jest więc tak, jak twierdzi w skardze skarżący, że kontrola źródeł pochodzenia majątku odnosi się tylko do przypadku niezgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej.

Nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie jest zgodne z dokładnym brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz.65 ze zm. ) w ocenie Sądu, nie ma wpływu na wynik postępowania i jako takie nie może skutkować uznaniem decyzji za zawierającą wady uzasadniające pozbawienie jej bytu prawnego.

Niezasadny jest również zarzut niedoręczenia upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007 roku do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, oraz wydania go bez podstawy prawnej i braku wskazania przedmiotu postępowania.

Upoważnienie, na które wskazuje skarżąca zostało wydane w trybie art. 143 § 1 ordynacji podatkowej. Należy je odróżnić, od upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 283 § 1 Ordynacji podatkowej, które winno być doręczone stronie.

Upoważnienie to zostało udzielone pracownikom organu do przeprowadzenia postępowania kontrolnego.

Przepisy podatkowe uprawniają bowiem do wydawania decyzji podatkowych organy podatkowe, co nie oznacza, że nie mogą je wydawać inne osoby niż osoby pełniące funkcje tych organów. Umożliwia to art. 143 Ordynacji podatkowej.

Udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie w związku z wszczęciem postępowania, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania ( R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz komentarz LEX 2007, Komentarz do art.143 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II ).

Powyższe upoważnienie powinno być udzielone na piśmie, w którym wyznaczony jest podmiot i zakres upoważnienia, a więc musi mieć charakter imienny i wskazywać konkretnego pracownika z imienia i nazwiska.

Upoważnienie również winno zawierać zakres udzielonego upoważnienia np. do przeprowadzenia postępowania z wyłączeniem wydawania decyzji itp. jak jest w niniejszej decyzji, albo np. wskazywać grupę spraw do których załatwienia jest upoważniony dany pracownik.

W ocenie Sądu zarówno wskazanie osoby upoważnionej jak i wskazanie zakresu upoważnienia zostało określone we wskazanym dokumencie, tak więc zarzuty w tym względzie skarżącego są nieuzasadnione.

Podkreślić należy, że w dnia [...] lipca 2007 r. wszczęto postępowanie kontrolne i wbrew twierdzeniom skarżącej w tym postanowieniu stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 o Kontroli skarbowej, określono zakres postępowania kontrolnego, jak to wyjaśniono wyżej.

Tak więc, zważając na to, iż tekst upoważnienia nie musi znajdować się w aktach sprawy, choć na żądanie strony winien zostać okazany, jak również i to, że tekstu tego upoważnienia nie doręcza się stronie, a nadto że treść postanowienia została doręczona skarżącej, zarzuty co do zakresu upoważnienia są nieuzasadnione.

Brak jest również podstaw do osądu, że w upoważnieniu nie zawarto podstawy prawnej, bowiem określono ją jako art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, bowiem organ I instancji ustalił zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasoby finansowe zgromadzone w dniu [...] stycznia 2001 r. uzyskane w 2001 r., a także poniesione w tym roku wydatki w 2001 i zgromadzone zasoby na dzień [...] grudnia 2001 r. Porównał je i ustalił wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Brak jest również podstaw do uznania całego przychodu w kwocie 28.458,37 zł za przychód którym skarżąca mogła w całości dysponować, a więc przeznaczyć na ponoszone wydatki.

Zgodzić się należy z skarżącą, że art. 45 ust. 6 zawiera domniemanie, zgodnego z rzeczywistym stanem rzeczy złożonego zeznania podatkowego do momentu podważenia tego domniemania przez organ podatkowy.

Jednak kwota 28.458,37 zł nie jest kwotą, którą mogła w całości w 2001 roku dysponować skarżąca.

Należy bowiem podkreślić, jak wskazuje zasadnie organ, iż od przychodu jakim jest kwota 28.458,37 zł, należy ująć potrącone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zasiłek rodzinny, oraz potrącenia np. z tytułu wyżywienia, składek na [...],

Z tego też względu organ zasadnie przyjął do rozliczenia kwotę 18.413,62 zł, jako kwotę, którą w roku 2001 mogła dysponować skarżąca, a która to kwota mogła stanowić źródło pokrycia wydatków w tymże roku.

Niezasadne są również zarzuty, co do interpretowania na niekorzyść strony, uzyskanej informacji, że DM nie dysponuje dokumentacją źródłową co do obrotów na rachunkach papierów wartościowych.

W ocenie Sądu o ile organ podatkowy stwierdzi, co miało miejsce w niniejszej sprawie, że skarżąca poniosła wydatki przekraczające znacznie zeznany dochód, to na skarżącej ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach materialnych. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnym ( np. wyrok NSA z dnia 2.10.2002 roku I SA / Ka 793 / 01 ONSA 2003 nr 3 poz. 108, wyrok WSA z dnia 10.09.2004 roku I SA / Bk 187 / 04 ).

Wskazać również należy, że wbrew sugestiom zawartym w skardze, żadne reguły wnioskowania nie nakazują z faktu, iż dochody uzyskiwane z obrotu papierami wartościowymi w latach poprzedzających 2001 r. były zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie samej ustawy, wnioskować iż z tego tytułu uzyskiwała dochody.

Z tego też względu wniosek taki jest nieuprawniony, a zarzut nieuzasadniony.

Podnieść należy, za organem podatkowym, iż w toku postępowania nie przedstawiono żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodu z tego tytułu,

Dodać należy w odniesieniu do zarzutów skarżącej, iż organ rozstrzyga wątpliwości na korzyść strony postępowania, ale wówczas gdy on istnieją, w sytuacji gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego istnieją dowody zarówno za jak i przeciw twierdzeniom strony postępowania.

Sytuacja taka nie ma miejsca, w przedmiotowej sprawie, gdyż brak jest dowodów na to, że mąż skarżącej w ogóle osiągał i w jakiej wysokości dochody z tytułu posiadania rachunku papierów wartościowych i obrotu nimi.

Niezasadnym jest również zarzut, że organy podatkowe nie wykazały, iż dokonały ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł, a nie od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych.

W ocenie Sądu roztrząsanie problemu, czy organ dokonał ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł, czy też od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych nie ma znaczenia dla bytu decyzji, bowiem uchybienie w tym zakresie nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka przesłanka może stanowić o uchyleniu decyzji z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c. Niezależnie bowiem, czy ustalenie zobowiązania nastąpiło od dochodu z nieujawnionych źródeł, czy też od dochodu nie znajdującego pokrycia w źródłach ujawnionych rezultat postępowania jest ten sam.

Wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł ustalono porównując zasoby finansowe zgromadzone na dzień [...] stycznia 2001 r., oraz uzyskane w 2001 r. przychody z poniesionymi w 2001 r. wydatkami, oraz zgromadzonymi na dzień [...] grudnia 2001 r. zasobami finansowymi.

Wobec nie wykazania przez skarżącą z jakich źródeł pochodzą środki na pokrycie wydatków w 2001 r. należało je uznać za przychody z nieujawnionych źródeł, jak wskazał organ podatkowy.

Jako pozbawiony podstaw należało również uznać zarzut nie powstania zobowiązania wobec wadliwego niezgodnego z przepisami o właściwości miejscowej doręczenia decyzji.

Zgodnie z ogólnym przepisem dotyczącym właściwości miejscowej, art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania skarżącego. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu ( art. 25 k.c.).

Natomiast zgodnie z art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się, w razie niemożności doręczenia pisma, osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, czy siedzibie organu, albo na wskazany adres elektroniczny, a gdy to jest niemożliwe to w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Podkreślić należy, że organ miejscowo właściwy dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej może doręczać pisma adresatowi tam, gdzie go zastanie, niezależnie od tego, jak kształtuje się jego właściwość miejscowa do rozstrzygnięcia sprawy.

Zaprezentowany przez skarżącą sposób rozumowania uniemożliwiałby doręczenie np. wezwania do stawienia się w charakterze świadka osobie która zamieszkiwałaby w Gdańsku, poza obszarem właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, bowiem art. 148 Ordynacji podatkowej odnosi się do doręczeń pism nie tylko stronom, ale również np. świadkom, biegłym itp.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z miejscem zamieszkania skarżącej, a więc właściwym jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej . Ten organ jest właściwy do rozpoznania sprawy, a więc również do doręczenia decyzji będącej wynikiem rozpatrzenia sprawy.

Brak jest podstaw do uznania zarzutu odnoszącego się do nieuznania faktu otrzymania przez skarżącą darowizn.

Jak wskazał organ podatkowy, a Sąd podzielił ten pogląd, fakt poczynienia darowizn nie został przez skarżącą wykazany.

Strona skarżąca uznaje, iż należycie wykazała, że darowizny zostały poczynione na rzecz m.in. skarżącej, powołując się na fakt, iż nie musiały być one zgłaszane do urzędu skarbowego, wówczas gdy darowizna nie przekraczała kwoty wolnej od podatku.

Jednakże wbrew twierdzeniom skarżącej, niezależnie od wysokości kwoty darowizny, obowiązek zgłoszenia darowizny istniał, a zgłoszenie powyższe nie zostało dokonane.

Okoliczność ta była jedną z przesłanek, na podstawie których organ podatkowy uznał, iż darowizny nie miały miejsca. Należy wskazać również, za organem podatkowym, że sytuacja majątkowa skarżącej i jej męża była bardzo dobra, natomiast darczyńcy utrzymywali się tylko z emerytur.

Nadto sami darczyńcy popadali w sprzeczność w swoich zeznaniach, co do okoliczności spełniania darowizn, a historia rachunku zarówno skarżącej jak i J.S. w kontekście ich zeznań, przeczą faktowi ich dokonania.

Brak jest również podstaw do uznania twierdzeń skarżącej, co do posiadania środków, które to twierdzenie zostało wywiedzione z faktu zawarcia umowy kredytu i blokady rachunku inwestycyjnego jej małżonka, bowiem okoliczność ta nie warunkuje posiadania środków, a w tej mierze skarżąca również nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

/-/ S. Kowalczyk /-/ J. Niedzielski /-/ A. Rzepecka