Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1443/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust.1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 778/14 w sprawie ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2014 r. nr ILPB2/415-155/14-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 maja 2014 r. nr ILPB2/415-155/14-2/TR, 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.S. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po778/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P.S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 2 maja 2014 r. Nr ILPB2/415-155/14-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem złożonym 5 lutego 2014 r. P.S. wystąpił do Ministra Finansów, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca 28 sierpnia 2008 r., na podstawie umowy darowizny, otrzymał od swoich rodziców prawo własności gospodarstwa rolnego składającego się z działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi oraz gruntów rolnych

o łącznej powierzchni 15,31 ha. Darowizna gospodarstwa korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r.

o podatku od spadków i darowizn. W 2010 r. podatnik zrezygnował ze statusu rolnika ryczałtowego i prowadzi gospodarstwo rolne, jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Wnioskodawca wskazał, że dwie z otrzymanych działek o nr [...] i powierzchni 0,13 ha (zwana dalej działką A) oraz o nr [...] i powierzchni 1,66 ha (zwana dalej działką B), stanowiące łąki, znajdowały się na terenie podmokłym i z tego względu nie spełniały dobrze swej funkcji. Podatnik postanowił je sprzedać, by następnie zakupić podobnej wielkości działki na terenie o większej przydatności rolniczej. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działki położone są na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej i stanowią grunt rolny. Działki nie były objęte żadnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w ewidencji gruntów oznaczone były jako grunty orne i łąki trwałe. Ze sprzedażą działek wnioskodawca miał zamiar poczekać do końca 2013 r.

w związku z upływem 5-letniego okresu wymaganego do zwolnienia od podatku od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że zakupem w/w działek zainteresowany był rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej (uprawę pieczarek) w celu budowy pieczarkarni oraz grupa producentów pieczarek w celu budowy chłodni i magazynu. Osoby chcące kupić w/w działki byłyby nimi zainteresowane, tylko wtedy, gdy zostaną ustalone warunki zabudowy. W celu sprzedaży działek zainteresowanym tym terenem nabywcom, wnioskodawca 16 kwietnia 2012 r. uzyskał decyzję

o warunkach zabudowy ustalającą warunki zabudowy dla budowy pieczarkarni oraz centrum logistycznego. Ponieważ nabywcom zależało na jak najszybszym kupnie działek, 3 lipca 2013 r. zostały zawarte przedwstępne umowy sprzedaży przedmiotowych działek, w których jako warunki zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży przyjęto dokonanie podziału działki B o powierzchni 1,66 ha na dwie działki: jedną o powierzchni 0,6367 ha (zwaną dalej działką B1) oraz drugą

o powierzchni 1,0236 ha (zwaną dalej działką B2) oraz uzyskanie prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę obiektów zgodnie z planami inwestycyjnymi kupujących. Takie przygotowanie działek było warunkiem ich zakupu przez nabywców oraz pozwoliło na uzyskanie atrakcyjnej ceny. Podatnik, jako sprzedający, zobowiązany również został do przeniesienia decyzji uzyskanych uprzednio na własne nazwisko na rzecz kupujących po zawarciu umowy sprzedaży. Po zawarciu umów przedwstępnych wnioskodawca otrzymał zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży i wystawił faktury VAT zaliczkowe ze stawką 23%. W celu ustalenia czy powyższa sprzedaż działek będzie opodatkowana stawką 23%, czy też zwolniona wnioskodawca zasięgnął opinii biura rachunkowego oraz konsultował sprawę na infolinii Krajowej Informacji Podatkowej i uzyskał informację, że sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23%. Po dokonaniu uzgodnionego podziału działek

i otrzymaniu wymaganych decyzji, 29 sierpnia 2013 r. podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości. Działki A i B1 kupiła grupa producentów w celu budowy chłodni

i magazynu pieczarek, działkę B2 kupił rolnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej - uprawa pieczarek, w celu budowy pieczarkarni. Wnioskodawca otrzymał końcową zapłatę oraz wystawił końcowe faktury VAT, z uwzględnieniem wcześniejszych faktur zaliczkowych. W aktach notarialnych notariusz podał cenę netto sprzedawanych działek, nie zawarł żadnej wzmianki na temat opodatkowania sprzedaży VAT oraz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, gdyż uznał, że dla stwierdzenia prawidłowości zastosowania stawki 23% konieczne jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Koszty aktu notarialnego i podatku ponieśli kupujący. Transakcja została więc opodatkowana zarówno podatkiem od towarów

i usług, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatnik zaznaczył, że przedmiotowe grunty, do momentu ich sprzedaży, wykorzystywał do działalności rolniczej - stanowiły łąkę, z której uzyskiwał siano służące jako pokarm dla hodowanego bydła. Były więc związane z prowadzoną działalnością rolniczą, którą wnioskodawca prowadził jako czynny zarejestrowany podatnik VAT. Środki ze sprzedaży działek w przyszłości podatnik ma zamiar przeznaczyć na zakup innego gruntu rolnego w celu powiększenia gospodarstwa.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sprawy wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania: 1) czy w związku ze sprzedażą działki B2 rolnikowi prowadzącemu dział specjalny produkcji rolnej wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?, 2) czy w związku ze sprzedażą działek A i B1 grupie producentów wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych składając zeznanie podatkowe za 2013 r.?

1.4. Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania nr 1, podatnik stwierdził, że sprzedaż działki B2 spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(j.t. Dz.U.2012.361 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PDOF"), a zatem przychód z tytułu jej sprzedaży jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreślił, że działka B2 przed sprzedażą stanowiła część gospodarstwa rolnego i nie utraciła charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. Podatnik wyraził przy tym przekonanie, że uzyskanie dla działki B2 decyzji

o warunkach zabudowy dla pieczarkarni nie przesądza o utracie przez nią charakteru rolnego. Zaznaczył, że na działce tej nie będzie prowadzona żadna działalność gospodarcza, nie będzie ona również służyła celom mieszkaniowym, natomiast prowadzenie na tej działce uprawy pieczarek w budynku pieczarkarni spełnia definicję działalności rolniczej.

1.5. Odnośnie pytania nr 2, wnioskodawca stwierdził, że sprzedaż działek A i B1 nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, gdyż po sprzedaży nie zostanie zachowany charakter rolniczy działek. Jednocześnie podatnik zaakcentował, że za środki uzyskane ze sprzedaży działek A i B1 ma zamiar zakupić inną działkę rolną, a więc charakter rolniczy uzyskają w to miejsce inne grunty, o które zostanie powiększone gospodarstwo wnioskodawcy. Zwrócił również uwagę, że działki zostały sprzedane po upływie 5 lat kalendarzowych od ich otrzymania w formie darowizny, a jedynie nie upłynęło jeszcze 5 lat od końca roku, w którym zostały sprzedane. Gdyby sprzedaż miała miejsce kilka miesięcy później, sprzedaż nie byłaby już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wnioskodawca wywiódł, że konieczność zapłaty podatku w takiej sytuacji oznaczałaby nierówne traktowanie podatników, gdyż nabycie prawa do ulgi podatkowej nie powinno być zależne od tego, w którym miesiącu roku kalendarzowego doszło do sprzedaży. Ponadto wyraził przekonanie, że w takiej sytuacji powinien być brany pod uwagę cel sprzedaży i przeznaczenie środków.

1.6. Minister Finansów uznał stanowisko wyrażone we wniosku za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że w celu zakwalifikowania działań podjętych przez wnioskodawcę do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego. W ocenie organu, z okoliczności sprawy wynika, że podatnik podjął szereg konkretnych działań, w wyniku których przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Całokształt podjętych czynności, zdaniem organu, świadczy o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Ponadto zaznaczono, że wnioskodawca sam wskazał, iż czynności przez niego podjęte miały na celu uatrakcyjnienie oferty sprzedaży przedmiotowych działek. Mając na względzie powyższe, organ interpretacyjny uznał, że dochód uzyskany ze sprzedaży działek winien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W konkluzji stwierdzono, że w związku ze sprzedażą działki B2 rolnikowi prowadzącemu dział specjalny produkcji rolnej, jak również działek A i B1 grupie producentów, wnioskodawca jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych i wykazać go w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym dokonano sprzedaży, tj. za rok 2013.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P.S. zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przychód z dokonanej przez skarżącego sprzedaży stanowi przychód

z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania,

- art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF poprzez nieuznanie, że przychód

z przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży korzysta ze zwolnieniu z podatku.

2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował stanowisko organu, że przychód z przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży trzech działek należy opodatkować, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Kwestionując pogląd organu skarżący podniósł, że otrzymał przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny i prowadził na niej gospodarstwo rolne. W chwili jej nabycia nie miał zamiaru jej sprzedawać. Zaznaczył, że decyzję o sprzedaży gruntów podjął dopiero po kilku latach ich użytkowania, gdy okazało się, że te działki mają zmniejszoną przydatność dla celów prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Zaakcentował, że sprzedaż umotywowana była chęcią ich wymiany na grunty o większej przydatności do działalności rolniczej, a nie celem zarobkowym. Skarżący podniósł, że sprzedał jedynie trzy działki, a nabywcą była osoba fizyczna oraz powiązana z nią osoba prawna. Czynność ta nastąpiła zatem jednorazowo i nie sposób mówić w tym przypadku o ciągłości, która mogłaby sugerować działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie autora skargi, okoliczność dokonania podziału jednej z działek na dwie mniejsze i uzyskanie warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę, które zdaniem organu dowodzą podjęcia zorganizowanych i ciągłych działań związanych z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości, nie może przesądzać, że sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił bowiem, że w/w czynności nie były ukierunkowane na wypromowanie oferty sprzedaży nieruchomości, czy też poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców. Wskazał przy tym, że czynności te zostały dokonane na prośbę konkretnego nabywcy i pod jego specyficzne potrzeby, a zatem trudno jest uznać je za czynności, których nie mogłaby wykonać osoba prywatna i które wskazują na profesjonalny, zawodowy charakter działalności. Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że nie planował, ani nie planuje, zbywania dalszych działek,

a opisana we wniosku sprzedaż miała charakter okazjonalny, incydentalny

i umotywowana była chęcią wymiany działek na bardziej przydatne dla celów działalności rolniczej. W takiej sytuacji, jego zdaniem, trudno mówić o działaniu zorganizowanym. Autor skargi podkreślił, że nie podejmował działań umożliwiających prowadzenie stałego obrotu nieruchomościami, a sprzedaż dotyczyła majątku prywatnego, wykorzystywanego w działalności rolniczej i nastąpiła jednorazowo. Sam fakt, że skarżący starał się uzyskać najlepszą cenę, a na prośbę zainteresowanego nabywcy uzyskał stosowne decyzje, nie może przesądzać, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Autor skargi stwierdził, że zakwalifikowanie jednorazowej sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny i stanowiącej część gospodarstwa rolnego, jako działalności handlowej podjętej w celu zarobkowym, wykonywanej

w sposób zorganizowany i ciągły, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ani w praktyce orzecznictwa sądów administracyjnych. W konkluzji skarżący uznał, że sprzedaż przedmiotowych działek nie stanowiła działalności gospodarczej,

a przychód ze sprzedaży zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF.

2.3. Ponadto skarżący stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż korzystać będzie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF. Podniósł bowiem, że działki położone są, zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, na obszarze rolniczej przestrzeni produkcyjnej

i stanowią grunt rolny. W ewidencji gruntów są w dalszym ciągu wykazane jako łąki trwałe i grunty rolne. Dodatkowo w pozwoleniu na budowę - zarówno w odniesieniu do budowy pieczarkarni z zapleczem socjalnym i częścią magazynową, jak i budowy centrum logistycznego: chłodni, pakowalni, magazynu grzybów z częścią socjalno-biurową - planowanym budynkom została nadana kategoria II, tj. budynki służące gospodarce rolnej (według załącznika do ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane). Zgodnie z załączonym do pozwolenia na budowę zaświadczeniem, wydanym przez odpowiedniego starostę grunty, na których ma by prowadzona budowa, po zainwestowaniu zostaną zaliczone do grupy użytków rolnych zabudowanych

i pozostaną użytkami rolnymi, a tym samym budowa nie wymaga wyłączenia gruntów z produkcji rolnej. Nabywcy gruntów zamierzają przeznaczyć je na działalność rolniczą w zakresie produkcji pieczarek, a także przygotowanie tych pieczarek do sprzedaży (chłodnia, pakowalnia, magazyn). Wszystkie te czynności mieszczą się

w zakresie produkcji rolniczej. Z powyższego autor skargi wywiódł, że przedmiotowe działki nie utraciły zatem, w związku ze sprzedażą, charakteru rolnego, nie zostały odrolnione i w dalszym ciągu stanowią użytki rolne, nie będzie też prowadzona na nich inna działalność niż rolnicza. Tym samym należy uznać, że spełnione są przesłanki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

2.5. W piśmie procesowym z 8 września 2014 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł, że wyroki sądów administracyjnych, na które powołał się organ w odpowiedzi na skargę, zostały wydane w stanach faktycznych znacznie różniących się od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest prawidłowe, a tym samym zasługuje na akceptację. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę, że skarżący istotnie zmodyfikował swoje stanowisko w skardze, przedstawiając dodatkową argumentację, odnosząc się także do nowych okoliczności, nie wskazanych w podstawie faktycznej opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zmiana stanowiska dotyczy kwestii utraty charakteru rolnego działek A i B1 w wyniku ich sprzedaży. Skarżący dostrzegając brak przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, skoncentrował się na wykazaniu, że sprzedaż ta nie powinna być opodatkowana wobec upływu 5 lat od jej nabycia. Z kolei w skardze skarżący zajął odmienne stanowisko i stwierdził, że sprzedaż ww. działek będzie objęta zwolnieniem na podstawie analizowanego tu przepisu z uwagi na fakt, że nie utraciły one charakteru rolnego. Ostatecznie kwestia ta nie miała jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okazało się zagadnienie prawidłowej kwalifikacji działań skarżącego, wskazujących na wykonywanie ich w ramach działalności gospodarczej. Sporna kwestia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF i rozważanie istnienia przesłanki "utraty charakteru rolnego" przedmiotowych gruntów w wyniku ich sprzedaży, miałaby istotne znaczenie tylko przy ustaleniu, że analizowana transakcja nie została dokonana w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

3.2. Sąd wskazał na art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF definiujący działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą). Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma ona podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, LEX nr 1291620). Ponadto Sąd zauważył, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10, LEX nr 1296000). Sąd wskazał przy tym i przywołał główne tezy wyroku NSA w sprawie II FSK 2110/11 z 3 lipca 2013 r., w której rozważał i analizował konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami.

3.3. Mając na uwadze te kryteria i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe. Organ trafnie zwrócił uwagę, że skarżący podjął zorganizowane i ciągłe działania związane

z przygotowaniem sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Organ słusznie podkreślił, że działania skarżącego nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu, a okoliczności transakcji wskazują, że sprzedaż ta nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Skarżący akcentuje w swym stanowisku głównie incydentalność (okazjonalność) podejmowanych działań oraz fakt wykorzystania w przyszłości gruntów nabytych za środki uzyskane ze sprzedaży, w prowadzonej przez niego działalności rolniczej. Co do zasady ma rację skarżący (pismo procesowe z dnia 8 września 2014 r.), że powołane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczyło odmiennych stanów faktycznych, w których skala obrotu nieruchomościami była nieporównywalnie większa, niż w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, kwestia incydentalności transakcji nie może być tutaj elementem decydującym o kwalifikacji analizowanych działań podatnika, gdy weźmie się pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących transakcji sprzedaży, które wskazują, że była to transakcja przygotowana i przeprowadzona profesjonalnie, i niewątpliwie dokonana w celach zarobkowych. Nie może mieć także decydującego na korzyść skarżącego znaczenia podnoszony fakt niejako "wymuszonego" podjęcia czynności przygotowawczych (uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości i uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę wraz ze zobowiązaniem przeniesienia uprawnień na nabywców), zdeterminowanych postawą i oczekiwaniami przyszłych kupujących. Sam skarżący przyznał – co trafnie zauważył Minister Finansów, że czynności te zostały podjęte także w celu uatrakcyjnienia oferty sprzedaży działek, co z pewnością znalazło odzwierciedlenie w ostatecznej wysokości ceny sprzedaży tych gruntów. W ten sposób, w analizowanym stanie faktycznym, uwypukla się zarobkowy (handlowy) element dokonanej transakcji, na dalszy zaś plan schodzi podnoszony przez skarżącego zamiar pozyskania

w przyszłości bardziej atrakcyjnych rolniczo gruntów, od tych będących przedmiotem sprzedaży.

3.4. Wobec powyższego Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał prawidłowej oceny okoliczności faktycznych uznając, że nie znajdzie zastosowania

art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, ale zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji takiego stanowiska, kwestia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, nie ma istotnego znaczenia, przy ocenie zagadnienia opodatkowania dochodów uzyskanych przez skarżącego ze sprzedaży przedmiotowych gruntów.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku P.S. złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj.

1. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, polegającym na uznaniu, że do przedstawionej w stanie faktycznym sprzedaży będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF, chociaż przedmiotowa sprzedaż nie nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOF, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu, chociaż przychód ze sprzedaży działek opisanych w stanie faktycznym stanowił przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości;

3. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu, chociaż w przedstawionym stanie faktycznym spełnione były przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób fizycznych, które to naruszenia przepisów prawa materialnego doprowadziły do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

4.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że jak wynika z zaprezentowanej

w uzasadnieniu wyroku linii orzeczniczej sądów administracyjnych należy zweryfikować, czy czynności poprzedzające i towarzyszące sprzedaży miały charakter nieamatorski, lecz fachowy i profesjonalny. Wyjaśnił, że podejmowane przez niego czynności nie były ukierunkowane na wypromowanie oferty sprzedaży nieruchomości czy poszerzenie kręgu potencjalnych nabywców. Czynności te zostały dokonane na prośbę konkretnego nabywcy oraz pod jego specyficzne potrzeby, trudno jest też uznać je za czynności, których nie mogłaby wykonać osoba prywatna

i które wymagałyby specjalistycznej, profesjonalnej wiedzy czy umiejętności. Tym samym nie sposób stwierdzić, że działalność skarżącego była zorganizowana,

a skala podjętych przed niego działań wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel (por. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r. o sygn. II FSK 2110/11). Nawet jeśli podjęte przez skarżącego czynności znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej wysokości ceny sprzedaży, to nie można pomijać, że bez ich przeprowadzenia w ogóle nie doszłoby do sprzedaży.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionej podstawie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty - oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca, w związku ze sprzedażą działek uzyska przychód niestanowiący przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) i będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

5.3. Zasadniczą kwestią z punktu widzenia materialnopodatkowych skutków przedstawionych we wniosku zdarzeń faktycznych i prawnych (sprzedaż dwóch nieruchomości gruntowych) jest ich ocena w kontekście tego czy zdarzenia te były przejawem profesjonalnych działań wnioskodawcy, jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działań mieszczących się w ramach normalnego zarządu własnym mieniem.

Rozstrzygnięcie, czy skarżący sprzedając przedmiotowe nieruchomości prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej czy też wyprzedawał mienie osobiste, wymagało ustalenia, czy podejmowane przez niego czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, określonym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

5.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13, z 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prezentowany jest pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art.10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

5.4.1. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Wobec powyższego, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności. Stąd spełnienia przesłanek, o których mowa w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do okoliczności zaistniałych w danym roku podatkowym. Dla oceny charakteru prowadzonej przez podatnika działalności należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

5.4.2. Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Z kolei dana działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 509/15 oraz powołane tam orzecznictwo - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, w kontekście interpretowanego stanu faktycznego, nie potwierdza konstatacji Sądu pierwszej instancji jakoby kwestia incydentalności transakcji nie była znacząca gdy weźmie się jednocześnie pod uwagę całokształt okoliczności, które wskazują że była to transakcja przygotowana i przeprowadzona profesjonalnie. Przy czym, zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w czym miałby przejawiać się ten profesjonalizm działania wnioskodawcy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuprawnione było pominięcie w dokonanej przez Sąd pierwszej instancji ocenie działań wnioskodawcy ich incydentalnego, sporadycznego charakteru.

W niniejszej sprawie zarówno cechę zorganizowania działań, jak i ich ciągłości, z racji szczególności postępowania interpretacyjnego, należy oceniać wyłącznie w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Dokonana w ten sposób ocena uzewnętrznionych we wniosku działań skarżącego i podejmowanych na przestrzeni czasu (dokonanie dwóch transakcji sprzedaży części nabytego w drodze darowizny od rodziców gospodarstwa rolnego) w celu nabycia bardziej przydatnych rolniczo działek i inspirowanych potrzebami nabywców, doprowadza do wniosku, że działaniom tym nie można przypisać charakteru zorganizowanego i ciągłego w rozumieniu powtarzalności działań handlowych. Przeprowadzenie dwóch transakcji przy których wnioskodawca poczynił działania przygotowawcze (podział działek i uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy), wynikające z potrzeb konkretnych zindywidualizowanych klientów mieści się w ramach normalnego zarządu własnym mieniem i jest obiektywnie uzasadnione również w obrocie nieprofesjonalnym. Obrót ten nie jest bowiem oderwany od reguł wolnorynkowych i niewątpliwie również w jego ramach celem sprzedawcy jest uzyskanie wysokiej ceny, dla osiągnięcia której, tak jak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, uzasadnione jest dokonanie czynności oczekiwanych przez konkretnego nabywcę. Co istotne też, podejmowane przez wnioskodawcę przed sprzedażą czynności nie były ukierunkowane na obiektywne uatrakcyjnienie oferty sprzedaży nieruchomości, która ze swej istoty kierowana jest do szerokiego kręgu potencjalnych nabywców. Czynności te zostały zindywidualizowane, dokonane na prośbę konkretnego nabywcy oraz nakierowane na jego specyficzne potrzeby.

W zestawieniu tych działań, które obejmowały dwie transakcje dotyczące niewielkiej części majątku nabytego w drodze darowizny od rodziców i którym nie towarzyszyły czynności ofertowe, z typowymi działaniami handlowymi (pkt 5.4.), nie sposób oceniać ich jako przejaw działań realizowanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Nie wymagały one doświadczenia, specjalistycznej wiedzy czy umiejętności. Tym samym, nie sposób stwierdzić, że działalność skarżącego była zorganizowana, a skala podjętych przed niego działań wykracza poza normalne czynności, jakie podejmuje racjonalnie działający właściciel nieruchomości. Skarżący zdecydował się na sprzedaż działek chcąc wymienić je na bardziej przydatne do celów prowadzonej przez niego działalności i żadne z jego działań przedstawionych we wniosku nie wskazują, że planował uczynić z obrotu nieruchomościami źródło zarobkowania.

5.6. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności podejmowane przez skarżącego nie miały cechy zorganizowania i ciągłości. Opisany przebieg transakcji pozwala przyjąć, że były to czynności sporadyczne, niezaplanowane, nie prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Tym samym, przychód ze sprzedaży przedmiotowych działek zakwalifikować należy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

5.7. Uznanie, że w sprawie zachodzi wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Poznaniu była zasadna dlatego konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny, uwzględni powyższą ocenę prawną i przyjmując, że opisane we wniosku transakcje nie zostały przeprowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, oceni czy przychód ze sprzedaży korzystać będzie ze zwolnienia o którym art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Koszty te zasądzono na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).