Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1828/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1. pkt. 9
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2125/12 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. skarżąca Spółka, powołując się na art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 240.081 zł, wskazując, iż podatek ten został pobrany przez płatnika dnia 19 grudnia 2006 r. oraz dnia 31 lipca 2007 r. w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki przez emisję nowych akcji, podczas gdy przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.), na podstawie których podatek ten pobrano, są niezgodne z prawem wspólnotowym, a to dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywa 69/335/EWG).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 6 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, iż przepisy u.p.c.c., na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami dyrektywy 69/335/EWG.

W odwołaniu od wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przez jego błędną wykładnię, podnosząc, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226, dalej: u.o.s.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych, a w związku z tym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w takiej spółce.

Decyzją z dnia 7 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie jej kapitału zakładowego nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Płatnik działał zatem na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej zgodnych z dyrektywą 69/335/EWG, także po zmianach dokonanych w niej na mocy dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 O.p., a także art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 Aktu Akcesyjnego, podnosząc, że zmiana przepisów prawa dokonana przez Polskę, polegająca na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do stawki liniowej 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące tego podatku od celu dyrektywy, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego od takich czynności. Art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, są bezpośrednio skuteczne, co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nimi norm prawa krajowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie., oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazał, że wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10), stwierdzając, że w przypadku państwa takiego, jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd powołał się na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej było objęte opłatą skarbową, a stawka podatku była większa niż 0,5% (wyroki: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 99/12 i z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10), a zatem po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zwiększając po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000 zł) do 0,5% Polska nie naruszyła także zasady stand-still, bowiem art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu 1 maja 2004 r. pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, jako że stawka nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki z dniem 1 maja 2004 r. Polska nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas dyrektywą 69/335/EWG, na co wskazuje proste zestawienie przepisów tej dyrektywy z przepisami u.p.c.c. Dopiero Dyrektywa Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. wskazała w motywie 6 preambuły, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego jej wprowadzenia.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego;

- art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym wyroku brzmienia przepisów dyrektywy 69/335/EWG.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia:

- art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. przez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej, polegające na przyjęciu, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej na gruncie prawa krajowego podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego i w związku z tym regulacje dyrektywy 69/335/EWG, w tym w szczególności zasada stand-stil,l nie mają zastosowania;

- art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. przez ich błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, która polegała na uznaniu, iż Polska, implementując z dniem 1 maja 2004 r. dyrektywę 69/335/EWG do u.p.c.c. nie naruszyła zasady stand-still, podczas gdy zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

- art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów w związku z art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nie uwzględniono, że działanie ustawodawcy, polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia .2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 42) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r., udaremnia przedmiot i cel dyrektywy 69/335/EWG, a tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodatkowo podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, dalej: rozporządzenie RM) oraz zawnioskowano o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego treści następującej: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej stawkę podatku kapitałowego od czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia jej kapitału zakładowego, naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z dyrektywy 69/335, a w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie Trybunału, między innymi w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu.

Analiza podstaw kasacyjnych wskazuje, że istota argumentacji skarżącej sprowadza się do twierdzenia o braku podstaw prawnych do opodatkowywania podniesienia kapitału w spółce akcyjnej po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych jest już jednoznacznie przesądzona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 maja 2012 r., II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z dnia 4 lipca 2014 r., II FSK 1974/12; z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2244/10; z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażony w przywołanym już wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygnaturze C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej".

W konsekwencji wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku, uznać należy za prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dokonanej dyrektywą 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a skoro podlegało - czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził ten Sąd do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Za niezasadne uznać należy wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko skarżącej oraz wspierającą je argumentację, że w dacie odniesienia, to jest w dniu 1 lipca 1984 r., przepisy prawa krajowego, a to art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. oraz § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia RM, nie miały zastosowania do spółek akcyjnych. Jak zasadnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, powołując się na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, u.o.s. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki". Brak w niej było również wskazania typów spółek, których powołanie rodziło obowiązek podatkowy. Stąd wynika, że ustawa nakazywała pobranie opłaty skarbowej od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, której założenie było ówcześnie prawnie dopuszczalne, a więc: spółki cywilnej, jawnej, z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnej, nie wykraczając poza ustawowy przedmiot opodatkowania, wynikający z art. 1 ust. 1 lit. d u.o.s. W § 54 ust. 3 rozporządzenia RM natomiast wyłącznie doprecyzowano przedmioty opodatkowania określone w ustawie. Rozróżniono wyłącznie dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10).

Trafnie przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w rozporządzeniu zawarto definicję terminu "kapitał zakładowy", wskazując, iż oznacza on wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. W zgodzie z utrwaloną linią orzeczniczą Sąd ten argumentował, że z użycia w rozporządzeniu wyłącznie określeń "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, iż w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce, bowiem § 54 rozporządzenia RM posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń.

Ponadto, aczkolwiek istotnie rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej: K.h.) w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" – na co uwagę zwrócono w skardze kasacyjnej - nie zmienia to jednak faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 K.h.).

Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, definicja kapitału zakładowego zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Również wykładnia historyczna nie potwierdza zasadności stanowiska zajętego w skardze (zob. szerzej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2430/10).

Rozważania te prowadzą do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym, w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. W związku z tym po dniu 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii dotyczących respektowania zasady stand-still, podnieść należy, iż została ona obszernie wyjaśniona choćby w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1475/12, w którym m. in. podniesiono, iż określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą, niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności jednolitą stawką 0,5% w 2010 r. musi wynikać z faktu, że taka stawka obowiązywała w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), nieprzerwanie po tej dacie (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE).

W kontekście analizowanego stanu faktycznego nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: (1) istnienie w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG) oraz (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji). Przesłanki te zostały spełnione.

Biorąc pod uwagę, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Cytowany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10 zasadę stand-still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Z treści dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że wynikająca z tego aktu reguła stałości rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej, niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki").

Omawiana dyrektywa 69/335/EWG przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału", były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji, były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) i ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione.

Dopiero w dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand-still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić stawki wyższej. Przytoczony przepis stanowi w stosunku do dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006 r.) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%.

Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej, bo nieprzerwanie od dnia 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, to jest od dnia 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową, wynoszącą 0,5%, a zatem zmiany prawa krajowego nie mogły prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 18 Konwencji Wiedeńskiej nie zasługuje na aprobatę. Jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, zmieniając stawkę podatkową z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska realizowała jedynie swoje uprawnienie wynikające z dyrektywy 69/335/EWG. Tym bardziej zatem skorzystanie z kompetencji przyznanych przez prawo pochodne nie mogło doprowadzić do udaremnienia przedmiotu i celu Traktatu Akcesyjnego.

W związku z tokiem całego powyższego wywodu i mając dodatkowo na uwadze, że omawiana kwestia została już dostatecznie wyjaśniona i ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W tej sytuacji chybione są także zarzuty o charakterze procesowym –naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej i zastosował środek określony w ustawie zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., a wobec niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Prawidłowe uznanie przez ten Sąd, że zaskarżona decyzja podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania, spowodowało z kolei, że Sąd ten nie mógł zastosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Nieuznanie zasadności twierdzenia skarżącej o bezpośrednim zastosowaniu w sprawie regulacji prawa wspólnotowego nie naruszyło bowiem wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalności działania organów podatkowych, ponieważ – jak wykazano wcześniej – stanowisko skarżącej było nieprawidłowe.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).