Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 804/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 120, art. 121, art. 233  part. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par. 3, art. 119 pkt 3, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. S. kwotę [...]([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 września 2022 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 216 § 1, art. 274b, art. 277 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022.931 t.j.; dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 czerwca 2022 r., nr [...], przedłużające M. S. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał,

że do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "NUS") wpłynęły deklaracje VAT-7 M. S. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący"), w których Podatnik wykazał kwoty do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni, za:

- czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 26 kwietnia 2019 r., przypadający termin zwrotu: 25 czerwca 2019 r.),

- lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 26 kwietnia 2019 r., przypadający termin zwrotu: 25 czerwca 2019 r.),

- sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 26 kwietnia 2019 r., przypadający termin zwrotu: 25 czerwca 2019 r.),

- październik 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 16 września 2019 r., przypadający termin zwrotu: 15 listopada 2019 r.),

- luty 2019 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 12 września 2019 r., przypadający termin zwrotu: 12 listopada 2019 r.),

- maj 2019 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 16 września 2019 r., przypadający termin zwrotu: 15 listopada 2019 r.).

Z uwagi na wysokość zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego

nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony, wynikających z ww. deklaracji VAT-7, a także: fakt bycia nowo zarejestrowanym podatnikiem (Strona zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2 maja 2018 r.); krótki okres funkcjonowania działalności; przedmiot i tryb przeprowadzania transakcji (uczestniczenie Podatnika w łańcuchu dostaw ogrodzeń tymczasowych i akcesoriów do ogrodzeń pomiędzy B. A. K. a niemieckimi odbiorcami: S. , [...] [...] DE [...]; D. GmbH, [...], Niemcy, DE [...]); korzystanie z preferencyjnej stawki 0% podatku (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) - organ I instancji podjął czynności zmierzające do sprawdzenia zasadności zwrotów VAT.

NUS, w celu pozyskania dokumentacji źródłowej oraz wyjaśnień Podatnika dotyczących rozliczeń za poszczególne miesiące 2018 r. i 2019 r., wystosował do Strony szereg wezwań, w tym pisma z dnia: 17 września 2018 r. (dotyczy czerwca i lipca 2018 r.), 28 marca 2019 r. (dotyczy lutego 2019 r.), 24 kwietnia 2019 r. (dotyczy lutego 2019 r.), 15 maja 2019 r. (dotyczy okresu czerwiec-sierpień 2018 r.), 3 lipca 2019 r. (dotyczy okresu czerwiec-sierpień 2018 r. oraz lutego 2019 r.), 22 lipca 2019 r. (dotyczy okresu czerwiec-sierpień 2018 r. oraz lutego 2019 r.), 21 października 2019 r. (dotyczy października 2018 r. i maja 2019 r.). Do części z pism Podatnik nie udzielił odpowiedzi albo udzielona przez niego odpowiedź nie wyczerpywała treści żądania zawartego w wezwaniach organu I instancji, w szczególności Podatnik nie uzupełnił dokumentów dotyczących współpracy z firmami dokonującymi transportu na rzecz kontrahenta niemieckiego oraz współpracy z firmą B. A.K. (np. umowy); oświadczenie odnośnie do opisu transakcji zawartej w lutym 2019 r. oraz wyjaśnienie, w jaki sposób organizowany jest łańcuch dostaw między Podatnikiem, B. A.K. oraz odbiorcami niemieckimi przedłożył zaś dopiero 1 lipca 2020 r.

Organ I instancji podjął także inne działania, ukierunkowane na ustalenie procesu realizacji zamówień przez firmę B. A.K., organizowanie transportu przez poszczególne firmy transportowe oraz proces odbioru i weryfikacji zakupionych towarów w ww. niemieckich firmach, tj.:

- pismem z dnia 25 lutego 2020 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego

w L. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzające

w zakresie transakcji, których Podatnik dokonał z podmiotem B. A.K.

- 28 lutego 2020 r. wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem SCAC o przesłanie informacji dotyczących odbiorców wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - S. oraz D. GmbH.

W dniu 16 marca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. udzielił odpowiedzi na pismo organu I instancji, przesyłając dokumenty dotyczące transakcji pomiędzy Podatnikiem a B. A.K..

W dniach 15 maja 2020 r. oraz 22 maja 2020 r. do organu I instancji wpłynęły odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej. Nie wyeliminowały one wątpliwości organu co do dokonania prawidłowej kwalifikacji prawno-podatkowej sprawy w kontekście zawieranych transakcji.

Organ I instancji w wykazanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w aplikacji VIES stwierdził, że B. A.K. we wcześniejszym okresie realizowała dostawy na rzecz kontrahenta S. w okresie od czerwca do października 2017 r., w styczniu, kwietniu i czerwcu 2018 r., w październiku i grudniu 2019 r. oraz w maju i czerwcu 2020 r. Natomiast Podatnik realizował dostawy na rzecz kontrahenta S. tylko w okresie od czerwca do sierpnia oraz w październiku 2018 r. NUS zauważył również, że w momencie rozpoczęcia działań weryfikacyjnych wobec Strony za 2018 r. oraz powziętych wątpliwości, co do zasadności pośrednictwa Podatnika między tymi podmiotami, zaprzestał on dostarczania towaru do S.. W lutym i maju 2019 r. dokonał dostaw towaru zakupionego od B. A.K. do nowo powstałej spółki D. GmbH (prezes M. S.), która według informacji uzyskanej ze SCAC, posiada powiązania w zakresie podatkowej grupy kapitałowej w odniesieniu do podatku VAT z przedsiębiorstwem jednoosobowym S.. Odbiorcy niemieccy posiadają ten sam adres odbioru towaru, tj. [...] B. .

Według organu I instancji, działania te nie są zgodne z wyjaśnieniami Podatnika złożonymi 1 lipca 2020 r.

Organ I instancji, w toku czynności sprawdzających, przedłużył Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracjach

dla podatku od towarów i usług postanowieniami z:

- 8 maja 2019 r. - za luty 2019 r. (doręczenie: 22 maja 2019 r.);

- 10 czerwca 2019 r. - za czerwiec-sierpień 2018 r. (doręczenie: 13 czerwca 2019 r.);

- 6 września 2019 r. - za czerwiec-sierpień 2018 r. oraz luty 2019 r. (doręczenie: 12 września 2019 r.);

- 25 października 2019 r. - za luty 2019 r. (doręczenie: 31 października 2019 r.);

- 30 października 2019 r. - za październik 2018 r. oraz maj 2019 r. (doręczenie: 4 listopada 2019 r.);

- 16 marca 2020 r. - za czerwiec-sierpień, październik 2018 r., luty i maj 2019 r. (doręczenie: 18 marca 2020 r.);

- 10 września 2020 r. - za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r. (doręczenie: 24 września 2020 r.).

Następnie, postanowieniem z 2 grudnia 2020 r., nr [...], organ I instancji wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe za czerwiec-sierpień, październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r., w toku którego przedłużył Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach VAT-7 za te okresy rozliczeniowe postanowieniami z:

- 8 grudnia 2020 r. - do 30 czerwca 2021 r. (doręczenie: 9 grudnia 2020 r.),

- 10 czerwca 2021 r. - do 31 grudnia 2021 r. (doręczenie: 14 czerwca 2021 r.),

- 16 grudnia 2021 r. - do 30 czerwca 2022 r. (doręczenie: 29 grudnia 2021 r.).

Przesłuchanie A. K., które Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził 11 sierpnia 2021 r. oraz przedłożone przez nią dokumenty

nie rozwiały wątpliwości i sprzeczności co do roli Podatnika w transakcjach zakupu towaru od B. A.K. i dalszej jego odsprzedaży na rzecz podmiotów S. oraz D. GmbH.

Wobec powyższego, pismem z dnia 10 grudnia 2021 r. (doręczonym skutecznie 12 grudnia 2021 r.), organ I instancji wezwał Podatnika do przesłania wskazanych w tym wezwaniu dokumentów oraz złożenia pisemnych wyjaśnień. Strona pozostawiła

je bez odpowiedzi.

Pismem z dnia 1 kwietnia 2022 r., NUS wezwał kontrahentkę Podatnika - A. K., do przesłania dokumentów w nim wyszczególnionych.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2022 r. (data wpływu do organu: 25 kwietnia 2021 r.), A. K. udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Postanowieniem z 31 maja 2022 r., nr [...] NUS wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącego (a dotyczącym ww. okresów) do 29 lipca 2022 r.

Z kolei postanowieniem z dnia 13 czerwca 2022 r. (doręczonym 27 czerwca

2022 r.), NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7

za czerwiec-sierpień, październik 2018 r., luty i maj 2019 r. (okresy objęte ww. postepowaniem podatkowym) do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia,

tj. do 30 grudnia 2022 r.

W ocenie organu I instancji, w prowadzonym postępowaniu podatkowym zostały ujawnione istotne wątpliwości co do roli Podatnika w transakcjach polegających na zakupie towaru od B. A.K. i ich odsprzedaży na rzecz podmiotów niemieckich, a rzetelne wyjaśnienie sprawy wymaga podjęcia czynności polegających na: analizie dokumentów przekazanych przez kontrahentkę Strony - A. K., za pismem z 21 kwietnia 2022 r., pod kątem konieczności dokonania ich anonimizacji; włączeniu otrzymanych materiałów do akt sprawy; uzupełnieniu dokumentacji dotyczącej wcześniejszego etapu "łańcucha" dostaw. W konsekwencji organ stwierdził, że na dzień podpisania postanowienia z 13 czerwca 2022 r. nie jest możliwe zakończenie weryfikacji rozliczenia Podatnika.

Pismem z 4 lipca 2022 r., uzupełnionym pismem z 9 września 2022 r., Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wnosząc

o uchylenie tego postanowienia i w konsekwencji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe. Postanowieniu temu Podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego, akcentując m.in. okoliczność, że data, tj. 30 grudnia

2022 r., do której został przedłużony termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym, przekracza termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Strony w sprawie podatku od towarów i usług. Termin ten został przedłużony do 29 lipca 2022 r.

Po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej zażaleniem Strony, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, nie znajdując podstaw do jego uchylenia i uwzględnienia zarzutów zażalenia.

Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały okoliczności, które uzasadniały dalsze przedłużenie terminu zwrotu, wobec czego zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest bezzasadny. W uzasadnieniu postanowienia na stronie 2, organ I instancji wskazał powody uznania za konieczne sprawdzenie zasadności zwrotu VAT wykazanego w deklaracjach za sporne okresy rozliczeniowe, a przedłożone przez Stronę dokumenty oraz ich analiza nie wyeliminowały wątpliwości organu podatkowego, co do zasadności zwrotu.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem nadużycia uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdził, że NUS podał okoliczności pozwalające na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, albowiem wskazał, że wyjaśnienia wymagają m.in.:

- wyszczególnione na str. 7 postanowienia zdarzenia gospodarcze, w których daty sprzedaży towarów na fakturach są wcześniejsze, niż daty ich nabycia;

- dokumenty otrzymane od kontrahenta - A. K. oraz ocena ich przydatności i możliwości wykorzystania w procesie uzupełniania dokumentacji dotyczącej wcześniejszego etapu "łańcucha" dostaw;

- jaką rolę w badanych transakcjach pełniły poszczególne podmioty gospodarcze;

- której dostawie "łańcucha" dostaw przypisać należy transport wewnątrzwspólnotowy.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut braku należytego uzasadnienia postanowienia organu I instancji. W jego ocenie, NUS wykazał czynności, które zamierza podjąć w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości, a co skutkuje niemożnością zakończenia weryfikacji rozliczenia Strony na dzień podjęcia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120 i art. 121 § 1 O.p., uznając, że organ I instancji działał zasadnie, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Liczba transakcji oraz liczba podmiotów, podlegających analizie, uzasadniała wydanie przez organ I instancji postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT do 30 grudnia 2022 r., a przedłużenie terminu zwrotu nie miało jedynie prewencyjnego charakteru.

Organ odwoławczy nie podzielił przy tym stanowiska Podatnika, że nie można przedłużyć terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas

niż termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W czasie wydania postanowienia przez NUS nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku za sporne okresy, wobec czego zwrot podatku nie mógł być dokonany w terminie wskazanym w poprzednim postanowieniu. Ponadto termin przedłużenia zwrotu

jest oderwany od procedury, w jakiej dochodzi do tego przedłużenia, co wynika z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

Organ odwoławczy wskazał również na brak podstaw do zakwestionowania skuteczności wydanych dotąd w sprawie postanowień przedłużających terminy zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zostały one wydane i doręczone w terminach wynikających z obowiązujących przepisów prawa.

Organ odwoławczy odniósł się do powołanych przez Stronę wyroków NSA, wskazując, że wyrok z 29 czerwca 2022 r., I FSK 1047/20, na dzień wydania postanowienia nie był opublikowany, a orzeczenia z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1392/16, i z 29 września 2021 r., I FSK 1030/21, są nieadekwatne do rozpoznawanej sprawy.

Pismem z dnia 17 października 2022 r., Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie organu odwoławczego, w której zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 87 ust. 1 u.p.t.u, poprzez brak uchylenia kwestionowanego postanowienia organu I instancji i brak dokonania zwrotu nadwyżek podatku naliczonego

nad należnym, wykazanych przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów

i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r.,

w sytuacji gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do dalszego przedłużania terminu zwrotu;

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez utrzymanie w mocy kwestionowanego rozstrzygnięcia w sytuacji nadużycia przez organ I instancji uprawnienia

do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. W szczególności organ I instancji

nie wykazał, aby w niniejszej sprawie podejmował czynności stanowiące dodatkową weryfikację zasadności zwrotu, co uzasadniałoby wydanie zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo do naruszenia omawianego przepisu doszło z uwagi na to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy sporne postanowienie organu I instancji w sytuacji, gdy wbrew obowiązującym przepisom prawa (tj. literalna wykładnia przepisu) przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia postępowania wymiarowego w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191,

art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., w konsekwencji utrzymania

w mocy spornego postanowienia organu I instancji podczas, gdy nie spełnia

ono wymagań ustawowych, tj. w szczególności z uwagi na brak należytego uzasadnienia postanowienia polegającego na niewykazaniu czynności, które organ podatkowy zamierza podjąć w celu wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości. W świetle powyższego przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach, co winno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy spornego rozstrzygnięcia organu I instancji, czego w niniejszej sprawie nie uczynił;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające

się przede wszystkim tym, że organ odwoławczy utrzymał w mocy sporne postanowienie organu I instancji, podczas, gdy wbrew regulacji określonej

w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył on termin dokonania spornych zwrotów nadwyżek podatku od towarów i usług na okres późniejszy, aniżeli wyznaczony został termin zakończenia postępowania wymiarowego w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b w zw. z art. 120 O.p., poprzez utrzymanie

w mocy kwestionowanego postanowienia organu I instancji, podczas gdy organ ten nadużył uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów

i usług, wobec braku wykazania okoliczności pozwalających na przyjęcie,

że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, tj. zarówno

na gruncie ewentualnych wątpliwości, jak również w zakresie czynności, które organ I instancji zamierzał podjąć celem należytej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483), w zakresie w jakim stanowi regułę interpretacyjną, poprzez utrzymanie w mocy kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji z uwagi na błędną wykładnię przytoczonych przepisów polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień

i październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r., podczas gdy organ I instancji

nie wykazał okoliczności faktycznych i prawnych uprawniających do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W konsekwencji powyższego organ podatkowy oparł się jedynie na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych wątpliwościach, co winno skutkować uchyleniem postanowienia organu I instancji, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uczynił.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z uzasadnienia wyroku NSA z 29 czerwca 2022 r., I FSK 1047/20 (wyrok niepubl.), na okoliczność potwierdzenia stanowiska Skarżącego, że niezgodne

z obowiązującymi przepisami prawa, tj. literalną wykładnią przepisu, jest stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas niż termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący oświadczył przy tym, że ww. dowód jest istotny do wyjaśnienia wątpliwości prawnych będących przedmiotem rozważania w niniejszej sprawie

i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym

na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j.; dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie bowiem z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi

jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z kolei z art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia

czy uzasadnione było kolejne przedłużenie Skarżącej, postanowieniem z 13 czerwca 2022 r. (doręczonym 27 czerwca 2022 r.) utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem, terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz luty i maj

2019 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, tj. do 30 grudnia 2022 r. Przy czym postanowieniem z 2 grudnia 2020 r., nr [...] organ I instancji wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe za ww. okresy

zaś postanowieniem z 31 maja 2022 r., nr [...] NUS wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy w ww. postępowaniu podatkowym do 29 lipca 2022 r. A zatem podstawowym zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest to, że czas,

do którego przedłużono termin zwrotu podatku, wyznaczony w postanowieniu wydanym na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. był dłuższy niż wyznaczony w odrębnym, wcześniejszym postanowieniu Organu I instancji termin załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym.

Organy uznały, że w sprawie zaistniały (wskazane w rozstrzygnięciach organów

i powyższej części uzasadnienia) okoliczności, które uzasadniały dalsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów

i usług za ww. okresy na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Ponadto, w ocenie organów można przedłużyć terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas niż termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto przepis art. 87

ust. 2 u.p.t.u. należy odczytywać w związku z uchwałą NSA z dnia 24 października

2016 r., I FPS 2/16 co oznacza, że w sprawie postanowieniem przedłużono termin ww. zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Przeciwne stanowisko prezentuje Skarżący, w ocenie którego w sprawie

ani nie zaszły okoliczności uzasadniające przedłużenie powyższego terminu stosowanie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ani nie jest zgodne z tym przepisem przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas niż termin załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym.

W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas niż termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co skutkowało uznaniem, że w tym zakresie doszło do naruszenia przez Organy przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Sąd wskazuje na wstępie, że powyższe sporne w rozpoznawanej sprawie zagadnienie było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach z:

29 czerwca 2022 r., I FSK 1047/200; 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1196/18; wyroku

WSA w Łodzi z 24 marca 2021 r., I SA/Łd 350/19, od którego NSA wyrokiem

z 29 września 2021 r., I FSK 1030 oddalił skargę kasacyjną, stąd w poniższej części uzasadnienia odniesienia do zawartej w nich argumentacji.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje

w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika

w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany

w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego

przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika

do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył deklaracje VAT-7, w których wykazał kwoty do zwrotu na wskazany rachunek bankowy w terminie 60 dni, za:

- czerwiec 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 26 kwietnia 2019 r., przypadający termin zwrotu: 25 czerwca 2019 r.),

- lipiec 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 26 kwietnia 2019 r., przypadający termin zwrotu: 25 czerwca 2019 r.),

- sierpień 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 26 kwietnia 2019 r., przypadający termin zwrotu: 25 czerwca 2019 r.),

- październik 2018 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 16 września 2019 r., przypadający termin zwrotu: 15 listopada 2019 r.),

- luty 2019 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 12 września 2019 r., przypadający termin zwrotu: 12 listopada 2019 r.),

- maj 2019 r. w wysokości [...] zł (data wpływu: 16 września 2019 r., przypadający termin zwrotu: 15 listopada 2019 r.).

Sąd wskazuje, że w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 u.p.t.u. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obecnie obowiązującym stanowi, że "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę

wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej

w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1196/18, przepis

ten wskazuje na czynność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz na to w jakiej sytuacji owe przedłużenie może nastąpić. Zależność między dostrzeżonymi w tym przepisie działaniami organu (tj. przedłużenie, weryfikacja)

jest taka, że uruchomienie tej drugiej nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma taką możliwość), z kolei czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza przewidziany ustawą termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu. Jeśli więc organ dokonuje przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego z uwagi

na ocenę, iż zasadność zwrotu wymaga weryfikacji w ramach przewidzianej w art. 87

ust. 2 procedury, to wyznaczony termin nie może wykraczać poza okres trwania

tej procedury. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sposób jednoznaczny wynika bowiem,

że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej

lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca (wyznaczająca) nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach prowadzonych postępowań (w tym postępowania podatkowego). Jest tak, ponieważ analiza art. 87 ust. 2 u.p.t.u., dokonana w oparciu

o reguły wykładni językowej prowadzi do jasnego, niebudzącego wątpliwości wniosku,

że weryfikując zasadność zwrotu podatku od towarów i usług w ramach postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może przesunąć terminu przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na późniejszy czas niż termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika

w tym postępowaniu).

Sąd podkreśla, że z art.87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika zatem, że naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu jedynie do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ przedłużając termin zwrotu nadwyżki,

to jest przesuwając w czasie chwilę zwrotu środków na rachunek podatnika, decyduje

o realizacji czynności o charakterze technicznym. Czynność ta jest zależna od rezultatu weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazanie terminu zwrotu wykraczającego poza ramy postępowania wymiarowego/zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w tym postępowaniu) zawiera samo w sobie założenie, że postępowanie wymiarowe zostanie niejako automatycznie przedłużone. Tymczasem z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że to przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki ma charakter służebny wobec postępowania wymiarowego. Czasowe wstrzymanie wypłaty nadwyżki ma w swoim założeniu uchronić skarb państwa przed ewentualną utratą środków wypłaconych podatnikowi, w sytuacji gdy okaże się, że podatnik działa w celu wyłudzenia zwrotu VAT. To zatem termin zwrotu nadwyżki powinien być dostosowany do czasu trwania postępowania wymiarowego/zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w tym postępowaniu), nie zaś odwrotnie (por. wyrok WSA w Łodzi z 24 marca 2021 r.,

I SA/Łd 350/19).

Sąd zauważa, że niekiedy możliwe jest odejście od rezultatów interpretacji językowej mającej podstawowe znaczenie podczas ustalania treści normy prawnej. Takie sytuacje są jednak nieliczne. Odstąpienie od efektów wykładni językowej jest bowiem możliwe, gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych lub gdy jej rezultaty

są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości. Ponadto, taki zabieg akceptuje się, w przypadku oczywistego błędu legislacyjnego ustawodawcy, pod warunkiem że nie skutkuje

to pogorszeniem sytuacji podatnika (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 23 i 25-26). Powyższe jednak nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższą wykładnię przepisu prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. trafne okazały się zarzuty skargi w zakresie jego naruszenia poprzez błędną wykładnię. Przyjąć bowiem należy, że w świetle wskazanego przepisu, przedłużenie terminu ww. zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w tych postępowaniach). Zatem data określająca nowy termin zwrotu podatku od towarów i usług nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań, czy kontroli podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1196/18; 29 września 2021 r., I FSK 1030/21; 29 czerwca 2022 r., I FSK 1047/20).

W rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach postępowania podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika bowiem,

że postanowieniem z 2 grudnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w S. wszczął z urzędu postepowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2018 r. oraz luty i maj 2019 r. Jak już powyżej wskazano

w postanowieniu z 31 maja 2022 r. termin załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym wyznaczono do 29 lipca 2022 r. Z kolei w późniejszym postanowieniu

z 13 czerwca 2022 r. datę zwrotu podatku sprolongowano zaś do 30 grudnia 2022 r.

Już przedstawiona sekwencja zdarzeń w zestawieniu z rozbieżnymi terminami załatwienia sprawy oraz zwrotu podatku świadczy o naruszeniu prawa przez organy podatkowe obydwu instancji.

Z powyższego wynika zatem, że termin zwrotu podatku w ww. kwocie przekracza okres w jakim organy podatkowe planują zakończyć postępowanie podatkowe

i weryfikację zasadności tego zwrotu. Sąd szczególnie podkreśla, że pomimo zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu podatku w toku postępowania podatkowego w dniu 29 lipca 2022 r. organ podatkowy - na podstawie zaskarżonego postanowienia

– mógłby w istocie przedłużyć zwrot podatku aż do dnia 30 grudnia 2022 r., co – jak wyżej wskazano – byłoby sprzeczne z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Wadliwe zatem było rozstrzygnięcie Organu odwoławczego jak i rozstrzygnięcie organu I instancji. Tym samym również zasadne okazały się zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania w zakresie związanym z błędną wykładnią art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., w tym art. 233 § 1 pkt 1, art. 120 i art. 121 O.p.

Jak ponadto wskazano w ww. wyroku NSA z 29 czerwca 2022 r., I FSK 1047/20, przedstawione zapatrywanie nie pozostaje w sprzeczności z powoływaną przez Organ uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

W jej sentencji (a ta jest wiążąca w zakresie wyznaczonym wnioskiem o wydanie uchwały) stwierdzono bowiem, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego), następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w zw. z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego

na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny odpowiedział na pytanie, "czy w stanie prawnym obowiązującym po 15 sierpnia 2015 r., po zmianie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. dokonanej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r.

poz. 658), przysługuje skarga do sądu administracyjnego od rozstrzygnięcia

w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego

nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydanego w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego bądź postępowania kontrolnego?". Ponad wszelką wątpliwość w opozycji do stanowiska wyrażonego w uchwale, będącej reakcją na tak zaprezentowany problem nie pozostaje więc stanowisko tutejszego Sądu zaprezentowane w przedmiotowej sprawie. Poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały,

w myśl art. 269 § 1 P.p.s.a. nie mają zaś charakteru wiążącego (por. wyroki NSA z:

14 kwietnia 2022 r., I FSK 1196/18 i wskazana tam literatura; 29 czerwca 2022 r.,

I FSK 1047/20).

Przedstawiona konstatacja uwalnia Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Szczecinie od oceny, czy dowolne i nienależycie wyjaśnione przez administrację podatkową było przedłużenie terminu zwrotu podatku, zaakceptowane w zaskarżonym postanowieniu.

Ponadto Sąd wskazuje, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a oddalił wniosek dowody Skarżącego w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., I FSK 1047/20. Zgodnie bowiem

z ww. przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wskazany przez Skarżącego wyrok nie mógł zostać zakwalifikowany jako dowód

w sprawie gdyż należy do odmiennej niż dowody sfery stosowania prawa, tj. oceny zgodności z obowiązującym prawem zaskarżonego aktu prawnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację prawną.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylono zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego oparte zostało na treści art. 200 P.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu

za wynik postępowania, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz art. 209 P.p.s.a.

Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2021.535),

[...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego ustalona zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.

w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).