Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 922/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25 art. 26 art. 2 art. 32
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: par. 10 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 lit B art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 1 ust. 3 lit a
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał stanowisko I. W., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G., w kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie CN 2170 19 81 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniu [...] r. I. W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów o kodzie CN 2710 19 81. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż detaliczna i hurtowa olejów smarowych i smarów oznaczonych m.in. kodem CN 2710 19 81 - (preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów). Produkty te są nabywane wewnątrzwspólnotowo, aby dalej sprzedawać je w Polce ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom dokonującym ich dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców ostatecznych. Oferowane produkty są wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe albo paliwo do ogrzewania

Powołując się na treść art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej Dz. U z 2003 r. L 283/51 ze zm.) Strona zaakcentowała, że oleje smarowe oznaczone są kodami CN 2710 19 81 i nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej ( Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontroli Dz. U z 1992 r. L. 76/1 ze zm.). Wynika to bowiem z treści art. 2 ust. 4 lit. B Dyrektywy Energetycznej, gdyż w jej świetle wewnątrzwspólnotowe nabycie i sprzedaż olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe nie są objęte regulacjami dotyczącymi kontroli i przemieszczania zawartymi w Dyrektywie Horyzontalnej. W ocenie więc wnioskodawczyni intencją ustawodawcy wspólnoto-wego było, aby zharmonizowany system opodatkowania akcyzą miał zastosowanie jedynie do ściśle określonych wyrobów i wyłączał z tego systemu produkty nie wykorzystywane w celach opałowych ani napędowych. Skoro zatem Dyrektywę Horyzontalną stosuje się na poziomie wspólnotowym do wyrobów (olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych) określonych w stosownych dyrektywach, a w zakresie olejów mineralnych odesłanie kieruje do Dyrektywy Energetycznej - to stosownie do art. 3 Dyrektywy Energetycznej, odniesienia w Dyrektywie Horyzontalnej do "olejów mineralnych" i "podatku akcyzowego" w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące produkty energetyczne określone w Dyrektywie Horyzontalnej. Oznacza to, że Dyrektywa Horyzontalna obejmuje swoim zakresem jedynie takie oleje mineralne, które, jako wyroby energetyczne, są objęte Dyrektywą Energetyczną. Stosownie zatem do jej art. 20 ust. 2 jeżeli Państwo Członkowskie uzna, że produkty energetyczne inne niż określone w ust. 1, są przeznaczone do wykorzystywania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo do ogrzewania, paliwo silnikowe lub w innych sposób są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania lub nadużyć, powiadamia niezwłocznie Komisję. Komisja przekazuje to powiadomienie innym Państwom Członkowskim. Decyzja odnośnie tego, czy dane produkty nie wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy powinny podlegać przepisom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej, wymaga jednak specjalnej procedury (art. 27 ust 2 Dyrektywy Energetycznej).

Polska dotychczas nie stosowała procedury, o której mowa w w/w art. 27 ust 2 wobec olejów smarowych, a tym samym oleje smarowe, jako nie objęte art. 20, ani nie podlegające specjalnej procedurze, nie podlegają rygorom kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej.

Natomiast w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. 2011 r. Nr 108, poz. 626, dalej jako u.p.a.) w art. 32 ustanowiony został system zwolnień od akcyzy i w jego ramach przewidziano również określone zwolnienia dla olejów smarowych. Zgodnie z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070) zwalnia się od akcyzy niektóre oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, przeznaczone do celów innych niż napędowe łub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych albo do olejów smarowych do silników. Polski ustawodawca nie obejmuje wszystkich olejów oznaczonych kodem 2710 19 81 systemem zwolnień, a nadto uzależnia zwolnienie m.in. od dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz innych zdarzeń o charakterze podatkowym.

W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: "czy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako produkty akcyzowe niezharmonizowane a w związku z tym czy nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące kontroli i obrotu zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej oraz zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym?".

Zdaniem bowiem Strony polski system zwolnień przedmiotowych w zakresie olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe i grzewcze i zaliczenie tych produktów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest niewłaściwy, albowiem narusza zasadę swobody przepływu towarów i usług w ramach rynku wspólnotowego. Oleje smarowe o kodach CN 2710 19 81 należy klasyfikować jako produkty niezharmonizowane i jako takie niepodlegające opłacie podatkiem akcyzowym. Produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 są wyrobami zharmonizowanymi i podlegają akcyzie w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych, jeśli są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Natomiast nie podlegają temu podatkowi, stosownie do przepisu art. 2 ust 4 lit b Dyrektywy Energetycznej, produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wobec tego opodatkowanie podatkiem akcyzowym produktów, które nie są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania narusza przepisy prawa wspólnotowego, w szczególności zasadę swobody handlu. Jako potwierdzenie tego stanowiska wskazano na liczne orzeczenia WSA, a przede wszystkim na wyrok NSA wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 117/09. Reasumując stwierdzono, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów oznaczonych kodem CN 2710 19 81.

Minister Finansów wydając opisaną na wstępie interpretację indywidualną z 16 lutego 2011 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do art. 47 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego Dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 str. 12 - obowiązującej od 1 kwietnia 2010r., zwanej dalej Dyrektywą 2008/118/WE) oraz wspomnianą wyżej Dyrektywę Energetyczną. Podniósł, że oleje smarowe wskazane we wniosku o kodzie CN 2710 19 81 mieszczą się w pozycji CN 2710, a z wskazanych powyżej przepisów wynika, iż są to wyroby akcyzowe energetyczne objęte zakresem Dyrektywy 2008/118/WE. Z kolei art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy stanowi, iż nie odnosi się ona do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Prowadzi to do wniosku, iż produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 19 81 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) systemu, lecz tylko wówczas, gdy są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane są do celów innych niż paliwo silnikowe lub opałowe. Produkty, których dotyczy postępowanie, zostały określone przez podatnika w stanie faktycznym, jako te, których nie wykorzystuje on na cele paliwa silnikowego, czy paliwa do ogrzewania. To zaś sprawia, że towary te, zgodnie z przepisami ww. powołanej dyrektywy, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego (ujednoliconego) na poziomie wspólnotowym systemu. Przepisów Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się bowiem do tych produktów energetycznych, które są objęte kodem CN 2710 19 81 i są wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe czy paliwo do ogrzewania. Tym samym przedmiotowe wyroby nie są również wyrobami akcyzowy objętymi regulacją art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy horyzontalnej.

Organ zauważył zarazem, że Dyrektywa Energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem ich opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. W ocenie organu art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE należy interpretować w ten sposób, że państwo członkowskie może wprowadzić na produkty inne niż produkty akcyzowe (w rozumieniu Dyrektywy Horyzontalnej z jej art. 1 ust. 1) podatek konsumpcyjny. Kwestia nazwy tego podatku, jego konstrukcji, restrykcji w obrocie produktami, których konsumpcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem pozostawiona jest decyzji państwa członkowskiego; jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu takiego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym.

W odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy organ uznał, iż nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawczynię oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym oraz przepisom dotyczącym kontroli obrotu, które zostały zawarte w Dziale III ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. i w tym zakresie krajowe przepisy nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi zawartymi w Dyrektywie Energetycznej i Horyzontalnej. Jednocześnie przedmiotowe oleje smarowe podlegające opodatkowa-niu, na podstawie art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy Horyzontalnej, krajowym podatkiem akcyzowym leżącym poza zakresem działania Dyrektywy Energetycznej (na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy tej Dyrektywy) mogą korzystać (na podstawie przepisów krajowych) ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie. Zwolnienie to zostało zawarte w § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i Wnioskodawczyni, w przypadkach o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 tej ustawy jest uprawniona do korzystania z tego zwolnienia.

Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższą interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa powtarzając dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. znak: [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...], stwierdzając jednocześnie brak podstaw do jej zmiany.

W konsekwencji wnioskodawczyni złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z [...] r. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej i art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej z dnia 25 lutego 1992r. polegające na uznaniu, że oleje smarowe objęte wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, oznaczone kodem Scalonej Nomenklatury Handlu Zagranicznego CN 2710 19 71 i CN 2710 19 99 objęte są wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zawarte we wniosku o interpretację i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa przez organ.

Organ wniósł o oddalenie skargi i w uzasadnieniu podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji prawa wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przedmiot sporu między stronami stanowi dopuszczalność opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych o kodzie CN 2170 19 81. Niekwestionowanym jest, że sporne oleje były przeznaczone i wykorzystywane do celów innych niż napędowe i opałowe. Skarżąca prowadzi bowiem działalność gospodarczą jako sprzedaż olejów smarowych, które nabywa wewnatrzwspólnotowo, a następnie odprzedaje ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom.

Jeśli chodzi o materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, to są zawarte, jak wskazywały strony, między innymi w Dyrektywie Energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w Dyrektywie Horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania. Według przepisów art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Energetycznej i art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej oleje smarowe objęte kodem 2710, co do zasady, zostały zakwalifikowane do "produktów energetycznych", a z mocy art. 2 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej wynika, że produkty te podlegają wspólnotowym uregulowaniom, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

Tym samym oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Powyższe nie wyklucza to jednak nałożenie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Tym bardziej, że uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy Energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy Energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 Dyrektywy Energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

W konsekwencji zatem z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08).

Zaakcentować także należy, że ETS w swoim orzecznictwie wskazywał jedynie na niedopuszczalność nakładania podatku akcyzowego w sytuacji, w której Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłącza (wyrok z dnia 15 listopada 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Republice Włoch omówiony przez E. Lis [w:] Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Beck 2006, s. 93-98). Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku, gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Regulacje te nie mogą jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi ani dyskryminować tożsamych produktów innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych (art. 25 i 90 TWE).

Zatem opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostaje w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samy Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co uczyniła i co nie narusza prawa wspólnotowego wskazanego przez stronę skarżącą.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 została wprowadzona ze względu na konieczność zharmonizowania polskich regulacji z zakresu tego podatku z przepisami wspólnotowymi. Jej nowelizację z dnia 22 lipca 2010r. wprowadzono w związku z koniecznością implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących akcyzy. Zgodnie więc z art. 2 pkt 1 tej ustawy do wyrobów akcyzowych zalicza się: wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1. W poz. 27 ww. załącznika pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy do wyrobów energetycznych zalicza w pkt 2) wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z kolei z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy - stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów smarowych o kodach od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1.000 litrów. Natomiast w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. zwolnione zostały od akcyzy oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71-83 i 2710 19 87-99, przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 ustawy, - jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym.

Nie ma też wątpliwości, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związana po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej, w szczególności wynikających konsekwencji z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Należy także zgodzić się z organem, że w przypadku nabycia wewnątrz-wspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Również Strona skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych nie przeznaczonych do wykorzystania jako napędowe czy opałowe. Wyjątkiem od tej reguły są zwolnienia zawarte w rozdziale 6 ustawy podatkowej (art. 30-39 u.p.a.) dopuszczone przy spełnieniu określonych warunków oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Warunki zwolnienia z akcyzy, na podstawie tych regulacji zostały jednak ustalone w taki sam sposób zarówno do wyrobów sprzedawanych w kraju, jak i nabywanych wewnątrzwspónotowo.

Odnosząc się do argumentów Skarżącej w tym zakresie, należy podkreślić – jak słusznie zauważył to organ - że I. W. jako podmiot nabywający i odsprzedający zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych jak i w nabyciu tych olejów na terytorium kraju jest zobligowana do posiadania odpowiedniego statusu. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie to status zarejestrowanego odbiorcy, natomiast w przypadku nabycia na terytorium kraju status podmiotu pośredniczącego. Zatem w obu tych przypadkach w celu skorzystania ze zwolnienia należy dokonać podobnych wymogów formalnych, co oznacza że wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo nie są w żadnej mierze dyskryminowane w porównaniu z wyrobami nabywanymi w kraju. W wypadku bowiem, gdy przedmiotowe oleje smarowe nabywane są bez zastosowania zwolnienia, podlegają opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym (wyłączonym z zakresu ujednoliconego na poziomie wspólnotowym podatku akcyzowego) w takiej samej wysokości i niezależnie czy są nabywane wewnątrzwspólnotowo czy też są nabywane na terytorium kraju, a ich nabycie w obu przypadkach dokonywane jest na podstawie dokumentów handlowych.

Natomiast w przypadku korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, podmioty nabywające oleje smarowe i je odsprzedające, korzystające ze zwolnienia, w obu przypadkach zobligowane są do posiadania odpowiedniego zezwolenia oraz winny spełnić te same warunki uprawniające do zwolnienia, przy czym nabycie wewnątrzwspólnotowe również odbywa się jedynie na podstawie dokumentów handlowych (art. 41 ust. 4). Ponadto zwolnieniem tym objęto wszystkie oleje smarowe objęte kodem CN 2710 1971-83 i 2710 19 87-99 i to niezależnie czy odnosi się ono do nabycia wewnątrz-wspólnotowego czy też samej sprzedaży w kraju.

W konsekwencji zatem nie zachodzi naruszenie art. 90 TWE, które ma służyć zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy.

Jak zaznaczyła sama Skarżąca - oleje smarowe objęte niniejszą sprawą nie są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zatem do przemieszczania ich na terenie kraju nie są wymagane żadne dodatkowe dokumenty, poza handlowymi. Szczegółowe regulacje w zakresie dokumentacji dotyczą jedynie przemieszczania wyrobów objętych procedurą zawieszenia akcyzy. Natomiast w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie ma wymogu posiadania żadnych specjalnych dokumentów, ani ograniczeń ilościowych.

Reasumując powyższe nie można uznać zasadności zarzutów podniesionych w skardze o nałożeniu dodatkowych obowiązków na obrót olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty, gdyż jak wskazują przywołane wyżej regulacje nie znajdują one uzasadnienia; obrót tymi wyrobami nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami ani utrudnień na granicy.

Strona także nie wykazała żadnego przepisu materialnego prawa krajowego, którego regulacja naruszałaby zasady z art. 25 i 90 TWE. Treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, nie stanowi przeszkody, aby wyroby niezharmonizowane w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej były opodatkowane spornym podatkiem. Zdaniem Sądu orzekającego objęcie przez prawo krajowe olejów smarowych podatkiem akcyzowym nie narusza prawa. Potwierdziły to wyżej przedstawione rozważania prawne oraz m.in. rozstrzygniecia ETS w sprawach C-145/-6 i C-146/06 z 5 lipca 2007 r. Wyłączenie danego towaru spod działania dyrektywy oznacza tylko, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnoty w tej dyrektywie. Innymi słowy nie musi uwzględniać minimalnego poziomu opodatkowania czy obligatoryjnych zwolnień.

Nie można też wywodzić naruszenia prawa wspólnotowego w sytuacji, kiedy sporne oleje smarowe nie są objęte regulacją prawa wspólnotowego – Dyrektywy Energetycznej z racji przeznaczenia. Zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10).

Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Towary z tej samej pozycji klasyfikacji czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo (zobacz wyroki WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 69/10 z 22 marca 2010 r., o sygn. akt III SA/Gl 1335/11 z 1 marca 2012r.). Zatem w niniejszej sprawie problem dyskryminacji nie zachodzi, co wykazano wyżej przedstawiając regulacje krajowe w przedmiotowym zakresie.

Natomiast fakt rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji w spornym zakresie, co potwierdzają powoływane przez obie strony procesu sygnatury wyroków w pismach procesowych i w wystąpieniach osobistych na rozprawie - świadczy jedynie o zawiłości problemu i randze zagadnienia. Jednakże skład Sądu orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy" (zobacz: wyroki WSA o sygn. akt III SA/Wa 590/10 z 24 kwietnia 2010 r., I SA/Sz 430/10 z 11 sierpnia 2010r., III SA/Gl 1335/11 z 1 marca 2012r.).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.