Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2069/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14
journal: Dz.U. 2004 nr 89 poz 851
law: ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Ref. staż. Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] określającą wobec M. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: “Spółka", “Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej powoływana jako ustawa o VAT, wykazanego w fakturach VAT wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2006 r.

Z motywów rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie kontrolne wszczęto na żądanie Prokuratury Okręgowej w S. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej oraz Prokuratury Okręgowej w W. sygn. [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. określił wobec Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i grudzień 2006 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w fakturach VAT wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2006 r.

W uzasadnieniu podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2006 r. do grudnia 2006 r. w zakresie kwot podatku naliczonego ustalił, iż: w deklaracjach VAT-7 Spółka niezasadnie ujęła i rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z tzw. pustych faktur zakupu, na których jako wystawcy tych faktur widnieją: P. P. L., B. P. B. W., D. D. D. W konsewkencji organ uznał, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia: za lipiec 2006 r. o kwotę 49.500 zł, za sierpień 2006 r. o kwotę 44.000 zł, za wrzesień 2006 r. o kwotę 10.978 zł, za październik 2006 r. o kwotę 37.400 zł.

Organ wskazał, że w przeprowadzonym wyjaśniającym postępowaniu dotyczącym wystawionych przez "P." P. L. faktur VAT oprócz dowodów zebranych w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy zebrany w postępowaniach prokuratorskich oraz w innych postępowaniach kontrolnych, tj. protokoły przesłuchań P. L. przesłuchanego w charakterze podejrzanego oraz w charakterze świadka, protokoły przesłuchań J. S. oraz protokoły przesłuchań P. B. w charakterze świadka i włączył je do akt sprawy.

W przedmiotowych protokołach przesłuchani P. B. i J. S. przedstawili działanie i mechanizm wystawiania “pustych faktur", na których jako wystawcę wskazano "P." [...].

Z wyjaśnień Spółki złożonych przez W. K. (Prezesa) wynika, że w okresie lipiec- grudzień 2006 r. Spółka prowadziła dwa rodzaje działalności:

związaną z doradztwem unijnym (przygotowanie wniosków o uzyskanie dotacji unijnej),

doradztwo biznesowe w innym zakresie np: dotyczące informatyki, w dziedzinie energetyki oraz doradztwo zarządcze i restrukturyzacyjne.

Organ zwrócił uwage, że Pan W. K. wyjaśnił, iż Spółka świadczyła usługi na rzecz podmiotów pozyskanych przez niego oraz przez Y. L., który zajmował się ich obsługą organizacyjną i merytoryczną (powoływanie i nadzorowanie zespołów świadczących usługi).

W ocenie organu I instancji faktury zakupu na których jako wystawca widnieje P. [...]. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto Spółka w rejestrach zakupu VAT za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. ujęła i przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług faktury zakupu wystawione przez B. [...].

Organ kontroli skarbowej wskazał, że z zeznań B. W. oraz W. K. wynika, że zarówno Spółka, jak i świadek będący rzekomym podwykonawcą, nie kojarzą wspólnej współpracy, która wynika z ewidencji finansowo- księgowej kontrolowanej Spółki, w której wg. zeznań W. K. mógł pośredniczyć Y. L.

Dalej organ wskazał, że nabywcy usług: A. M., R. B., R. O. przyporządkowani przez W. K. do faktur wystawionych przez B. [...]., w swoich zeznaniach także nie wskazali jako wykonawców usług B.[...]. ani Y. W rejestrze zakupu za lipiec 2006 r. Spółka ujęła fakturę wystawioną przez D. [...] za konsultacje w zakresie prowadzenia interesów związanych z funduszami private equity w Polsce.

Organ podatkowy uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dotyczący świadczenia usług przez P [...]., B.[...], D. [...] na rzecz Spółki, stanowiący 70,77% wykazanych nabyć, w kontekście ich faktycznego braku udokumentowania, braku znajomości wykonawców, braku wskazania okoliczności przebiegu realizacji - świadczy o fikcyjności przedmiotowych faktur dokumentujących wykazane w nich usługi, a mechanizm ich wystawiania jest spójny logiczny i wiarygodny. W związku z powyższym zdaniem organu brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Następnie organ I instancji stwierdził, że w zakresie podatku VAT należnego Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za lipiec, sierpień wrzesień 2006 r. i wykazała w deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B.: nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...] z dnia [...] września 2006 r.

W ocenie organu faktury dostawy wystawione na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B. stanowią tzw. puste faktury i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż:

strony transakcji nie wskazały osób mających wykonać te usługi,

Spółka do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B. przyporządkowała faktury zakupu wystawione przez B. [...], tj. podmiot mający rzekomo wykonać przedmiotowe usługi udokumentowane fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane,

strony transakcji, tj. W. K. i R. B. na udokumentowanie okoliczności przedmiotowych usług, posłużyli się gotowym (dostępnym w Internecie) Rozdziałem 10 prospektu emisyjnego Spółki A. SA, jako materiałem opracowanym przez B.[...],

strony transakcji w złożonych zeznaniach wskazali inne miejsca spotkań realizowanych usług.

Z uwagi na to, iż faktury przez Spółkę na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B. zostały wystawione do transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach jako świadczący i odbiorca usług, organ uznał, że wartość netto z tych faktur nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie podlega wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. Ewidencję dostaw za te miesiące w zakresie ujęcia ww. faktu uznano za nierzetelną na podstawie art. 193 § 4 O.p.

W świetle zebranych dowodów organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Skarżąca ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

Od powyższej decyzji decyzji organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie:

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) powoływanej dalej w skrócie jako: “O.p." poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę,

art. 121 § 1, art. 191 O.p. w wyniku wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełne, błędne ustalenia i wybiórcze rozpatrzenie materiału zgromadzonego w sprawie.

Skarżąca wywodziła, że organ kontroli skarbowej w sposób rażący naruszył zasadę wynikającą z art. 122 oraz 187 § 1 O.p., co polegało na niepodjęciu działań w celu przesłuchania P. R. L. oraz przesłuchania pracowników Spółki. Podniosła, że nie może być uznane jako przeszkoda w przesłuchaniu pracowników nie okazanie w trakcie kontroli list płac i umów zleceń. Podkreśliła, że Pan P. L. jest istotnym świadkiem mogącym udzielić niezbędnych informacji, tymczasem w prowadzonym postępowaniu nie tylko zaniechano przesłuchania świadka, ale również oparto się na zeznaniach składanych przez tę osobę w innych postępowaniach.

Zdaniem Skarżącej przesłuchania świadków przeprowadzono w sposób niedbały, zadając pytania ukierunkowane na uzyskanie pożądanej odpowiedzi. Żaden z powołanych świadków nie został przesłuchany na okoliczność znajomości Y. L. i jego współpracy z prezesem Spółki Panem W. K., mimo że znajomość oraz okoliczności współpracy Pana Y. L. z prezesem Panem W. K. mają fundamentalne znaczenie dla sprawy.

Ponadto stwierdziła, że bezpodstawne jest uznanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktur wystawionych przez Pana D. D. jako tzw. pustych faktur. Podkreśliła, że Pan D. D. zeznał, że wykonał określone prace na rzecz Spółki i otrzymał zapłatę w formie przelewu. Ponadto z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli wynika, że dwie gminy w J. i G.korzystały z usług kontrolowanej Spółki.

Podała, że Pani B. W. w przesłuchaniu z 15 kwietnia 2010 r. zeznała, że przy świadczeniu usług korzystała z podwykonawców i wystawiła dwie faktury. Skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu, że o okoliczności, iż faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę dla firmy doradztwo i zarządzanie R. B. nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych usług świadczy fakt, że opracowanie pod nazwą “opis otoczenia rynkowego" stanowi część (rozdział 10) prospektu emisyjnego spółki A. S.A. pojawiło się w internecie. Argumentowała, że niezrozumiałe jest stwierdzenie “faktury te stwierdzały zatem czynności, które nie mogły zostać dokonane ze względu na brak wykonawcy tych usług".

Następnie zarzuciła, że pomimo wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, organ zaniechał przeprowadzenia części dowodów mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podniosła, że w dużej mierze organ oparł się na zeznaniach świadków, które przeprowadzone zostały w innych postępowaniach, dotyczących innych podmiotów i przez inne organy, przy czym Spółka nie miała możliwości aktywnego udziału w powyższych przesłuchaniach. Dlatego też, zdaniem Skarżacej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, wybiórczy i niepełny.

Powołaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że podstawą dokonanych ustaleń w niniejszej sprawie są nie tylko zeznania świadków m.in. P. L. właściciela firmy P., B. W. właścicielki firmy B. [...], D. D. właściciela firmy D., ale również zeznania P. B. i J. S. - opisujących proceder zakładania firm, ich funkcjonowania, rozliczania, a także dystrybucji "pustych faktur", a ponadto brak u Skarżącej dowodów na rzeczywistą realizację wykazanych w kwestionowanych fakturach usług przez te podmioty na jej rzecz.

Przesłuchany w dniu 25 maja 2009 r. w charakterze świadka Pan P. B. zeznał m.in., że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 r. albo w 1997 r. Proceder ten wyglądał w ten sposób, że wystawiane były faktury na usługi, których nie wykonywano. Wyjaśnił, że mechanizm zakładania takich firm polegał na znalezieniu wśród znajomych osób chętnych do zakładania firm, przy czym osoby te były informowane, że będą wystawiane "lewe" faktury. Miedzy innymi tak powstała firma "P". Firmę "P." utworzył P. L. Świadek wskazał także, w jaki sposób uzyskiwano potwierdzenie przelewu pieniędzy poprzez konto, tj. nabywca "pustej faktury" dokonywał płatności, najczęściej przelewem na konto firmy "słupa" informując, że takiego przelewu dokonał. Wtedy kolega świadka na podstawie upoważnienia pobierał pieniądze z banku i zwracał je świadkowi, a on pośrednikowi lub bezpośrednio nabywcy "pustej" faktury, potrącając dla siebie należną prowizję.

Organ podkreślił, że w protokole przesłuchania z dnia 17 września 2009 r. oraz z dnia 7 października 2009 r. w charakterze podejrzanego, P. B. opisał proceder wystawiania "pustych faktur". Wyjaśnił, że księgowość firm, w imieniu których wystawiano "puste faktury" prowadził osobiście w formie książki przychodów i rozchodów. W praktyce wyglądało to tak, że nic nie było prowadzone, a jedynie co miesiąc wystawiano i wysyłano deklaracje podatkowe do urzędów skarbowych. Właściciele firm sami nie wypełniali żadnej deklaracji, za wyjątkiem początków działalności. Zawsze robił to P. B. Stwierdził, że firmy, które brały udział w wystawianiu "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nic nie robiły, a faktury, w których te firmy występowały jako wystawcy, wystawiał osobiście P. B. On też dokonywał rozliczenia finansowego z P. S., który rozliczał się ze swoimi znajomymi z tytułu "pustych faktur". Organ podał również, że w dalszym ciągu przesłuchania P. B. wyjasnił, że do wystawiania "pustych faktur" ciągle włączano nowe firmy. Włączanie nowych firm miało na celu wypełnienie zapotrzebowania na "puste faktury" oraz uzyskania możliwości wykazywania takiej wysokości obrotów przez firmy fikcyjne, które nie zobowiązywałyby ich do prowadzenia pełnej księgowości, a tym samym do korzystania z usług biura rachunkowego.

Organ przywołał również zeznania wystawcy kwestionowanych faktur, tj. P. R. L., który w dniu 30 sierpnia 2007 r. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego stwierdził, że mając kłopoty finansowe założył działalność gospodarczą pod nazwą P. [...]. Zeznał, że dokumenty rejestracyjne wraz z kartami bankomatowymi przekazał J. S., a za całą fikcyjną działalność dotyczącą P. otrzymał około 10.000 zł. Ponadto ww. w trakcie przesłuchania w dniu 3 grudnia 2007 r. zeznał, iż przystępując do grupy, w której był S. wiedział, że jest to działalność nielegalna. Przekazując pieczątkę S. miał świadomość, że ktoś będzie wystawiał przy jej użyciu faktury oraz inne dokumenty. Zeznał również, że faktury te, jak i inne dokumenty były fałszywe, gdyż nie świadczył on żadnych usług, ani niczego nie sprzedawał.

Powyższe P. L. potwierdził także w dniu 24 listopada 2009 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka stwierdzając, iż firma "P." nie funkcjonowała w normalnym obrocie gospodarczym, nie wykonywała żadnych usług, nigdy nikogo nie upoważniał do żadnych czynności związanych z funkcjonowaniem P., nie widział faktur P., nie zatrudniał żadnych pracowników, nigdy nie wystawiał takich faktur i nie zna ich treści, a jej faktycznym celem było wytwarzanie fikcyjnych faktur nie potwierdzających czynności w nich opisanych. Pełniła jedynie rolę "słupa", czyli fikcyjnej firmy.

Również J. S. w trakcie przesłuchania w dniu 19 listopada 2009 r. potwierdził, że "P." to firma słup, zeznał iż, była to fikcja i wiedział, że jest to "przewałka" i dlatego nie chciał mieć nic wspólnego z tą firmą. Ponadto J. S. potwierdził, iż namówił do założenia fikcyjnej działalności P. L., któremu pomógł skontaktować się z P. Dalej organ zaznaczył, że Pan W. K. zeznał, iż firmę – P. [...] pozyskał Y. L. Spółka podpisała z panem Y. L. umowę współpracy mającą na celu budowę i prowadzenie w Spółce przez Pana Y. W. L. działu biznes-konsulting. Zgodnie z wyjaśnieniami W. K., kontrolowana Spółka nigdy nie dokonała na rzecz Y. L. płatności z tytułu przedmiotowej umowy współpracy, z uwagi na brak zrealizowania przez kontrolowaną Spółkę, dochodów z tytułu realizacji umowy współpracy zawartej z Y. L.

Organ podkreślił, że poza umową o współpracy zawartą z Y. L. oraz wskazaniem tego nazwiska przez W. K. stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy, jak i przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę, potwierdzających współpracę z Y. L., które potwierdzałyby powoływanie i nadzorowanie przez Y. L. zespołów świadczących usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach P. [...]. Zarówno Spółka jak i W. K. nie wskazali z imienia i nazwiska osób mających świadczyć usługi wykazane w ww. fakturach P. Spółka nie wskazała również osób, które miały być powołane i nadzorowane przez Y. L. i które miałyby wykonać usługi.

W ocenie organu zeznania P. B., P. L., J. S. wykluczają możliwość wykonania tych usług przez P. [...], bowiem opisują one stosowane mechanizmy (np. płatności) mające na celu uprawdopodobnienie świadczenia "fikcyjnych usług", w sposób jednoznaczny stwierdzają fikcyjność faktur wystawionych przez ww. firmę. Zeznania P. L., J. S., jak i zeznania P. B. podważają wiarygodność wyjaśnień złożonych przez W. K. - prezesa kontrolowanej Spółki, nabywającej przedmiotowe faktury, które stanowiły podstawę obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w nich wykazanego.

Zeznania uznano za spójne w swojej treści, co do stanu faktycznego, jaki miał miejsce w zakresie wykorzystania nazwy P.[...] do wystawiania "pustych faktur", mechanizmu zakładania tych firm, ich funkcjonowania, rozliczania, a także dystrybucji takich faktur. Organ podkreślił, że przedmiotowa firma faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie jej nazwa posłużyła osobom trzecim do wystawiania "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Ponadto organ stwierdził, że również przesłuchani w charakterze świadka K. P., R. F., A. J., M. B. wskazani przez Spółkę jako nabywcy usług świadczonych przez P. nie potwierdzili świadczenia usług przez ww. podmiot.

Z kolei B. W. przesłuchana w dniu 15 kwietnia 2010 r. w charakterze świadka na okoliczność usług wykazanych w fakturach firmy B.[...] zeznała, iż nie pamięta jakie to było przedsięwzięcie, nie zajmowała się nimi, gdyż dwie transakcje pierwsza na kwotę 60.000 zł, druga 70.000 zł wykonywała firma P. T. z C., której pełnej nazwy ani adresu nie pamięta, bowiem tylko pośredniczyła w tej transakcji między Spółką z C., a Skarżącą. Zeznała również, że nie pamięta nazwisk ani danych osób z którymi się kontaktowała, nie wiedziała nic o osobach i firmach z którymi współpracowała. Oświadczyła, że do założenia działalności namówił ja Pan T., który zajął się dokumentacją firmy. Stwierdziła, że nikogo nie zatrudniała, korzystała z podwykonawców. Brak wskazania przez świadka takich okoliczności sprawy, które w razie wykonania usług z pewnością byłyby zapamiętane, niewytłumaczalne zasłanianie się niepamięcią każą przyjąć, że wystawione faktury były rzeczywiście puste.

Organ zaakcentował równiez, że w protokole przesłuchania z dnia 10 maja 2010 r. w charakterze strony prezes Spółki W. K. zeznał, że na temat współpracy z firmą B. [...] niewiele może powiedzieć, nigdy w niej nie był i nikogo z tej firmy nie poznał. Zeznał, że mogła to być firma pozyskana przez Y. L.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 kwietnia 2010 r. Pan D. D. z firmy D. na okoliczność świadczonych usług nie podał zakresu usług świadczonych na rzecz Skarżacej, mimo, że usługi miał świadczyć sam, bez udziału osób trzecich i nie posiadał żadnych materiałów opracowanych na rzecz Spółki, które przekazał Spółce w wersji papierowej. Przesłuchany w dniu 29 czerwca 2010 r. w charakterze świadka stwierdził, że treść faktury została mu podyktowana przez osobę z firmy Skarżącej, która nawiązała z nim kontakt. Nie potrafił opisać sposobu kalkulacji ceny wpisanej na fakturze i zaprzeczył, aby znał W. K. czy Y. L.

Organ stwierdził, że o braku wykonania przedmiotowych usług wymienionych w spornych fakturach P. [...], B. [...], D. [...] świadczy ponadto:

- brak jakichkolwiek dowodów stwierdzających prowadzenie w kontrolowanej Spółce przez Y. L. Działu biznesu - konsultingu, o którym mowa w § 1 umowy, rozumianego (§ 4 umowy) jako wszelkie usługi doradcze, w zakresie działalności gospodarczej podejmowanej i/lub wykonywanej przez podmioty profesjonalne,

brak realizacji postanowień umowy zawartej z Y. L. w kontekście zebranego materiału dowodowego (była to de facto umowa niezrealizowana),

okoliczność, że W. K., jak i osoby przesłuchiwane w toku kontroli, nie wskazali osób, które powoływał i nadzorował Y. L., które by faktycznie wykonały przedmiotowe usługi,

brak dowodów potwierdzających wypełnienie uregulowań § 7 pkt 2 umowy współpracy, tj. akceptacji prowadzenia Działu i dokonywania jego przeglądów przez Spółkę,

brak dowodów potwierdzających wyrażenie akceptacji przez zleceniodawców, na wykonywanie zamówionych przez nich usług, przez podwykonawców, w tym przez zespoły nadzorowane przez Y. L.,

okoliczność, że W. K. nie interesował się doborem zespołów rzekomo powoływanych przez Y. L., jak i ich pracą,

okoliczność, że nikt inny - poza zainteresowanym W. K. - nie wskazał Y. L., jako osobę kontaktową, pośredniczącą w organizowaniu i nadzorowaniu "rzekomych" usług udokumentowanych "pustymi fakturami" przez podmioty nie potwierdzające faktu wystawienia tych faktur i świadczenia tych usług, a nadto nikt z przesłuchanych nabywców usług poza ww. nie zna Y. L. ,

wyjaśnienia W. K., zgodnie z którymi kontrolowana Spółka nigdy nie dokonała na rzecz Y. L. świadczenia pieniężnego z tytułu przedmiotowej umowy współpracy,

brak danych umożliwiających identyfikację bezpośredniego wykonawcy usług w przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę materiałach,

okoliczność, że treść wyjaśnień Pana W. K., dotyczących związku poszczególnych faktur zakupowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Kontrolowaną Spółkę, nie została potwierdzona przez osoby reprezentujące nabywców usług, tj.: K. P., R. F., A. J., M. B., A. M., R. B., R. S., Urząd Gminy w J. Urząd Gminy G.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usług przez ww. kontrahentów Skarżącej były wystawione faktury.

Ponadto organ argumentował, że brak świadczenia usług przez wymienione firmy można wnioskować nie tylko z przesłuchań. Okoliczność ta ma – w ocenie organu - potwierdzenie w protokołach przesłuchań nabywców usług oraz zeznaniach, bądź wyjaśnieniach osób pracujących lub współpracujących ze Spółką, które w żaden sposób nie wskazały na firmy P. [...] i, B. [...], D. [...], czy na osobę P. Y. L. mającego w ocenie P. W. K. powoływać i nadzorować zespoły specjalistów z w/w firm. Okoliczności w tym zakresie szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje samego faktu nabycia określonych usług przez Spółkę, które - jak podnosi Skarżąca - były następnie odsprzedawane innym podmiotom. Przeprowadzone postępowanie wykazało jednakże, że Spółka nie nabyła tych usług od podmiotów wykazanych na fakturach VAT jako ich wystawcy. W ocenie organu, można jedynie przypuszczać, że usługi zostały wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich realizacji nie wykazały obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. Organ podkreślił, że dla odmowy odliczenia podatku naliczonego z takich faktur wystarczającym jest ustalenie, że faktury te nie potwierdzają wykonania usług przez ich wystawcę.

Następnie wskazał, że art. 5 ustawy o VAT wymienia te czynności, których wykonywanie rodzi obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Jedną z takich czynności jest dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę pomimo, że są poprawne pod względem formalnym, nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, nie dokumentują bowiem faktycznego świadczenia usług pomiędzy firmami na nich wskazanymi. Zebrany materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy dowodzą, że Spółka nie dokonywała faktycznie świadczenia usług na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B.

Na podstawie wskazanych przez Skarżącą faktur nabycia ustalił, że sprzedaż wykazana przez Spółkę na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B. dotyczyła refakturowania usług wykazanych na jej rzecz przez B [...]. Organ podniósł, że usługi wynikające ze wskazanych przez Skarżącą dwóch faktur wystawionych przez B [...] nie znajdują potwierdzenia ich wykonania w zgromadzonym materiale dowodowym. Przesłuchani W. K. oraz B. W. nie wskazali osób mających wykonać przedmiotowe usługi.

Skoro więc Skarżąca nie nabyła usług od podmiotów wykazanych jako sprzedawcy na fakturach to – w ocenie organu - należy uznać, że sporne faktury są dokumentami nierzetelnymi i nie potwierdzającymi faktycznej sprzedaży, dlatego też Skarżąca nie mogła tych usług odsprzedać. W ocenie organu oznacza to, że rozliczając podatek od towarów i usług za kwestionowane okresy rozliczeniowe Skarżąca nie powinna wykazywać żadnych wartości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego z tytułu ww. sprzedaży.

Następnie odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie transakcji zawartych z D. D., B. W. i R. B. organ odwoławczy wskazał, że żadna z gmin wskazanych przez Spółkę nie wskazała D. D., który zdaniem Spółki miał realizować przedmiotowe usługi. Sam D. D. nigdy nie był w siedzibie Spółki, nie poznał żadnej osoby ze Spółki, nie potrafił wskazać zakresu świadczonych usług oraz nie posiadał żadnych materiałów opracowanych na rzecz Spółki.

Zeznania B. W. nie wskazują żadnych konkretnych okoliczności, które można byłoby poddać weryfikacji.

Z kolei wystąpienie możliwości powierzenia prowadzenia działalności gospodarczej firmy B. P. B. W. podwykonawcom, również nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Podał, że okoliczności dotyczące faktur sprzedaży na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B., jako nie odzwierciedlających faktycznie wykonanych usług oparto nie tylko na przedłożonym przez strony tej współpracy opracowaniu pod nazwą "Opis otoczenia rynkowego" rozdział 10, będącego fragmentem prospektu emisyjnego Spółki A.., dostępnym na stronach internetowych Spółki A., ale na dowodach tj.: brak wykonania przedmiotowych usług przez B. P. B. W., tj. firmę, której puste faktury zakupu Skarżąca przyporządkowała do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Doradztwo i Zarządzanie R. B., brak wskazania przez strony transakcji konkretnych osób mających wykonać te usługi, rozbieżność w zeznaniach, co do miejsca spotkań w zakresie uzgodnień dotyczących realizacji usług przez W. K. i R. B.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, iż żadnej z przesłuchiwanych osób kontrolujący nie przesłuchali na okoliczność znajomości Pana Y. W. L. i jego współpracy z prezesem Spółki Panem W. K., organ podatkowy stwierdził, iż okoliczności współpracy Y. W. L. z Panem K. nie były kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a okoliczność niewykonania usług, których mowa w spornych fakturach - potwierdzona została wystarczająco innymi dowodami. Wszystkie przesłuchane w sprawie osoby zaprzeczyły prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej i świadczeniu jakichkolwiek usług - stąd oczywistym jest, że Pan Y. W. L.w firmach tych osób nie mógł organizować żadnych zespołów i uczestniczyć w ich pracach. Nawet gdyby takie usługi były świadczone, to wydaje się wręcz nieprawdopodobnym, że właściciele firm, z których usług rzekomo Skarżąca korzystała, przedstawiając w sposób nader szczegółowy wszelkie okoliczności "prowadzonej" działalności gospodarczej, nie wymieniliby w ogóle Pana Y. W. L., pełniącego tak znaczącą rolę w zakresie tych usług. Zaznaczył, że osobę Y. W. L. powołuje jedynie Pan W. K., przedstawiając umowę z nim zawartą, a Komenda Główna Straży Granicznej w W. nie potwierdziła nawet przebywania ww. na terytorium kraju.

Organ podniósł ponadto, że Skarżąca w toku całego postępowania kontrolnego, jak i osoby przesłuchiwane w toku kontroli nie wskazały osób wchodzących w skład zespołów, które miałby powoływać i nadzorować Y. W. L. i które miałyby faktycznie wykonywać przedmiotowe usługi. Przeprowadzone a ramach postępowania przesłuchania nie ograniczały się jedynie do potwierdzenia znajomości W. K. z Y. W. L., czy współpracy z Y. W. L., lecz dotyczyły szerokiego zakresu, w tym okoliczności świadczenia usług, osób je świadczących, osób biorących udział w tych usługach, a także ustalenia innych okoliczności związanych z przedmiotowymi usługami.

Skarżąca niezgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie w całości, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację i zarzuciła organom podatkowym pomijanie wniosków dowodowych. Wskazała, że odmówiono przesłuchania świadka A. O. wnioskowanego w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. Zarzuciła, że rozstrzygnięcie sprawy odbyło się w dużej mierze na podstawie analizy materiałów zgromadzonych podczas prowadzonego w sprawie obrotu pustymi fakturami postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. oraz Prokuraturę Okręgową w S..

Zdaniem Skarżącej dawanie wiary wyjaśnieniom P. B. złożonym w postępowaniu karnym w odniesieniu do zeznań złożonych przez W. K. w charakterze strony stanowi naruszenie przepisów O.p.

Ponadto podniosła, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w tym dowody z przesłuchania świadków K. P., R. F., A. J., M. B., B. W., A. M. - M., R. B., R. S., D. D., W. L. oraz W. G. nie mogą stanowić jednoznacznego stwierdzenia, że podatnik związany był z procederem wystawiania pustych faktur lub że czynił to świadomie.

Stwierdziła, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. O., a ponadto nie ustalenie rzeczywistej funkcji Y. W. L., obowiązywania i wykonywania umowy zawartej pomiędzy Skarżącą a Y.W. L. w kwestii, czy czynności wynikające z kwestionowanych faktur VAT były w rzeczywistości wykonywane oraz szereg innych założeń i domniemań przyjętych przez organy prowadzące postępowanie świadczy o wadliwym przeprowadzeniu postępowania, naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej oraz podjęciu decyzji zgodnie ze z góry założoną tezą - niekorzystną dla podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumetnację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwazył, co następuje.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, póz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest realizowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. Nr 270, powoływanej dalej w skrócie jako ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w ramach powyżej kognicji Sądu wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie pozbawiono Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez: P. P. R. L., B. P. B. W., D. D. D., dokumentujących - zdaniem organów podatkowych - czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach.

Odwołując się do przpeisów prawa materialnego stanowiacych podstawę ocenianego rozstrzygnięcia wskazać należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 powoływanej wyżej ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w § 14 ust. pkt 4 lit. a (obowiązującego wówczas) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę usługi fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stwarza jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności wskazanej w fakturze (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

W oparciu o dyspozycję powołanych przepisów oraz tezy rozstrzygnięć sądów administracyjnych sformułować więc można wniosek, iż domniemanie prawdziwości faktury nie funkcjonuje w prawie podatkowym a prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te wymogi spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym

W związku z powyższym w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się też jednolicie, iż faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. W zakresie przepisów materialnoprawnych w ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie zatem argumentuje, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało nie tylko posiadania przez Skarżącego faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury.

Odnosząc się z kolei do wymogów procesowych stwierdzić na wstępie należy, iż nie do podzielenia są zarzuty Skarżącego dotyczące braków przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zakresu oraz oceny jego wyników, bowiem organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji, a stan faktyczny sprawy ustaliły zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w przepisach art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy.

W tym miejscu przytoczyć należy treść art. 122 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także powiązanego z nim przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Należy zaakcentować, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony.

Ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, wedle którego nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., sygn. akt III SA 2081/02).

W sytuacji więc, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury – to na podatnika przerzucony zostaje ciężar wykazania, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1122/10; "spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sprowadza się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia" (tak też wyrok NSA z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07).

W przypadku zatem powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). Nadto jest obowiązany do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Z zachowaniem powyższych zasad organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dowodowe, które wykazało, iż faktury wystawiane przez P.P. R. L., B. P. B. W., D. D. D., z których odliczano podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu prawnego.

Materiały zgromadzone w toku postępowania zasadnie dały organom podatkowym podstawę do przyjęcia, iż wymienione wyżej podmioty nie realizowały na rzecz Skarżącego usług wskazanych w fakturach przez nie wystawionych.

Świadczy o tym treść wzajemnie niesprzecznych zeznań świadków. Podkreślenia wymaga, że treść ta wskazuje na proceder wystawiania pustych faktur, a zatem na niewykonywanie nie tylko tych czynności które ujęte zostały w zakwestionowanych przez organ fakturach, lecz na mechanizm, który był szerzej wykorzystywany.

Z protokołu przesłuchania Pana J. P.S. z 19 listopada 2009 r. wynika, że firma P.P.R. L. nie wykonywała rzeczywistej działalności (karta 942 akt sprawy).

Przesłuchany w dniu 25 maja 2009 r. w charakterze świadka Pan P.B. opisał mechanizm wystawiania pustych faktur. Zeznał m.in., że proceder fałszowania faktur został wymyślony w 1996 r. albo w 1997 r. Proceder ten wyglądał w ten sposób, że wystawiane były faktury na usługi, których nie wykonywano. Natomiast mechanizm zakładania takich firm polegał na znalezieniu wśród znajomych osób chętnych do zakładania firm, przy czym osoby te były informowane, że będą wystawiane "lewe" faktury. Miedzy innymi tak powstała firma "P.". W. świadek stwierdził, że firmę "P." utworzył P. R. L., wskazał także, w jaki sposób uzyskiwano potwierdzenie przelewu pieniędzy poprzez konto, tj. nabywcy "pustej faktury" dokonywał płatności, najczęściej przelewem na konto firmy "słupa" informując, że takiego przelewu dokonał. Wtedy kolega świadka, na podstawie upoważnienia pobierał pieniądze z banku i zwracał je świadkowi, a on pośrednikowi lub bezpośrednio nabywcy "pustej" faktury, potrącając dla siebie należną prowizję.

W protokole przesłuchania z 17.09.2009 r. oraz z 7.10.2009 r. w charakterze podejrzanego, P. B. opisał proceder wystawiania "pustych faktur".

Wyjaśnił, że księgowość firm, w imieniu których wystawiano "puste faktury" prowadził osobiście w formie książki przychodów i rozchodów. W praktyce wyglądało to tak, że nic nie było prowadzone, a jedynie co miesiąc wystawiano i wysyłano deklaracje podatkowe do urzędów skarbowych. Właściciele firm sami nie wypełniali żadnej deklaracji, za wyjątkiem początków działalności. Zawsze robił to P. B.. Stwierdził, że firmy, które brały udział w wystawianiu "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, nic nie robiły, a faktury, w których te firmy występowały jako wystawcy, wystawiał osobiście P. B.. On też dokonywał rozliczenia finansowego z P. S., który rozliczał się ze swoimi znajomymi z tytułu "pustych faktur".

Zeznania P. R. L. są zbieżne z powyższymi. W dniu 30.08.2007 r. do protokołu przesłuchania zeznał on, że mając kłopoty finansowe założył działalność gospodarczą pod nazwą P. P. R. L.. Zeznał, że dokumenty rejestracyjne wraz z kartami bankomatowymi przekazał J. S., za całą fikcyjną działalność dotyczącą P. otrzymał około 10.000 zł. Ponadto w trakcie przesłuchania 3.12.2007 r. zaznał, iż przystępując do grupy, w której był S., wiedział, że jest to działalność nielegalna. Przekazując pieczątkę S. wiedział, że ktoś będzie wystawiał przy jej użyciu faktury oraz inne dokumenty. Zeznał również, że faktury te, jak i inne dokumenty były fałszywe, gdyż nie świadczył on żadnych usług, ani niczego nie sprzedawał. Powyższe P. R. L. potwierdził także w dniu 24.11.2009 r. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej stwierdzając, iż firma "P." nie funkcjonowała w normalnym obrocie gospodarczym, nie wykonywała żadnych usług, nigdy nikogo nie upoważniał do żadnych czynności związanych z funkcjonowaniem P., nie widział faktur P., nie zatrudniał żadnych pracowników, nigdy nie wystawiał takich faktur i nie zna ich treści, a jej faktycznym celem było wytwarzanie fikcyjnych faktur nie potwierdzających czynności w nich opisanych. Pełniła jedynie rolę "słupa", czyli fikcyjnej firmy. Również przesłuchani w charakterze świadka K. P., R. M. F., A. J., M. F. B. wskazani przez Spółkę jako nabywcy usług świadczonych przez P. nie potwierdzili świadczenia usług przez ww. podmiot.

Zasadnie zatem organy oceniły, że treść powyższych, wzajemnie niesprzecznych zeznań dobitnie swiadczy o braku potwierdzenia elementów wskazanych na fakturach w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

Odnośnie do osoby Y. W. L. podkreślić należy, że Pan W. K. zeznał, iż firmę - P. P. R. L. pozyskał Y.W. L.. Spółka podpisała z panem Y. W. L. umowę współpracy, mającą na celu budowę i prowadzenie w Spółce przez Pana Y. W. L. działu biznes- konsulting. Zgodnie z wyjaśnieniami W. K., kontrolowana Spółka nigdy jednak nie dokonała na rzecz Y. W. L. płatności z tytułu przedmiotowej umowy współpracy, z uwagi na brak zrealizowania przez kontrolowaną Spółkę, dochodów z tytułu realizacji ww. umowy współpracy zawartej z Y. W. L.. Ponadto W.K.zeznał, że osobiście nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nikogo nie poznał z tej firmy (karta 1005 akt sprawy).

Zasadnie organ I instancji stwierdził, że brak realizacji postanowień umowy w kontekście zebranego materiału dowodowego w odniesieniu do P. P. R. L. świadczy, iż była de facto umową niezrealizowaną. Poza wymienioną umową współpracy zawartą z Y. W. L. oraz wskazaniem tego nazwiska przez W. K. stwierdzono brak jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy, jak i przedłożonych przez kontrolowaną Spółkę, które potwierdzałyby powoływanie i nadzorowanie przez Y. W. L. zespołów świadczących usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach P. P. R. L.

Prawidłowo organy wywodziły, że zarówno Spółka jak i W. K. nie wskazali z imienia i nazwiska osób mających świadczyć usługi wykazane w ww. fakturach P.. Spółka nie wskazała również osób, które miały być powołane i nadzorowane przez Y. W. L. i które miałyby wykonać usługi. Nikt inny - poza zainteresowanym W. K. - nie wskazał Y. W. L., jako osobę kontaktową, pośredniczącą w organizowaniu i nadzorowaniu "rzekomych" usług udokumentowanych "pustymi fakturami" przez podmioty nie potwierdzające faktu wystawienia tych faktur i świadczenia tych usług. Nikt z przesłuchanych nabywców usług poza Panem W. K. nie zna Y. W. L., wyjaśnienia Pana W. K., dotyczące związku poszczególnych faktur zakupowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Kontrolowaną Spółkę, nie zostały potwierdzone przez osoby reprezentujące nabywców usług, tj.: K.P., R.M. F., A. J., M. F. B., A. M. M., R. B., R. A.S., Urząd Gminy w J., Urząd Gminy G..

Świadkowie nie potwierdzili również, aby usługi były realizowane przez D. D. D. oraz B. P.- B. W.. Na okoliczność usług wykazanych w fakturacyh B. P.- B. W. przesłuchana 15 kwietnia 2010 r. B. W. nie potrafiła wskazać żadnych nazwisk (danych) osób zarówno z kntrolowanej Spółki, jak i z firmy wskazanej przez świadka jako podwykonawca, bez dookreślenia jednak jej danych. Przesłuchany 10 maja 2010 r. w charakterze strony prezes Spółki W. K. zeznał, że na temat współpracy z firmą B. P. B. W. niewiele może powiedzieć, nigdy w niej nie był i nikogo z tej firmy nie poznał.

Wnioski organu co do fikcyjności zakwestionowanych faktur potwierdzają nie tylko zeznania świadków, ale również okoliczności obiektywne. O braku wykonania przedmiotowych usług wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez P. P.R. L., B. P. - B. W. z, D. D.D. – poza zeznaniami świadków – świadczy bowiem brak dowodów potwierdzających wyrażenie akceptacji przez zleceniodawców na wykonywanie zamówionych przez nich usług, przez podwykonawców, w tym przez zespoły nadzorowane przez Y. W. L., braku dowodów potwierdzających wypełnienie uregulowań § 7 pkt 2 umowy współpracy, tj. akceptacji prowadzenia Działu i dokonywania jego przeglądów przez Spółkę, czy okoliczności, że przedłożone przez kontrolowaną Spółkę materiały nie zawierają danych umożliwiających identyfikację bezpośredniego wykonawcy usług.

Powyższe okoliczności w pełni uzasadniały więc przyjęcie, że faktury wystawione dla Skarżącego przez opisanych wyżej kontrahentów nie dokumentowały realnych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, w związku z tym podzielić należało wnioski organów oparte na wskazanych ustaleniach.

W toku prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał na żadne dowody nieznane organom podatkowym, nie wnosił też o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, które mogłyby służyć podważeniu tezy przyjętej przez prowadzących postępowanie, za takie dowody nie można bowiem uznać ponownego przesłuchania tych samych świadków.

W związku z powyższym dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosiła cech dowolności, czy powierzchowności. Organy w sposób zgodny z regułami prawidłowego rozumowania, wiedzy oraz dyrektywami płynącymi z doświadczenia życiowego ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o wystarczający do jej rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji i formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie. W sytuacji więc gdy granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie została też naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.). Przedmiotowe postępowanie prowadzone było starannie i merytorycznie poprawnie.

Przechodząc do oceny zarzutu, który dotyczy generalnie rzecz biorąc prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób nie zapewniający Spółce czynnego udziału w postępowaniu, co objawiało się, m.in. w braku ponownego przesłuchania w postępowaniu podatkowym osób, które składały zeznania w postępowaniu karnym, niezapewnieniu Stronie możliwości bezpośredniego z nimi kontaktu i np. zadawania pytań, niezrealizowanie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, należy stwierdzić, iż na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił więc od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Były to jednak pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, pozwalające na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Warto podkreślić, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżący w toku całego postępowania miał dostęp. Strona miała zatem możliwość odniesienia się w toku postępowania zarówno do treści utrwalonych w protokołach z postępowania karnego zeznań świadków.

Odnosząc się do zarzutu związanego z nieuwzględnieniem przez organy podatkowe wniosków dowodowych Strony, Sąd wskazuje, że choć w postępowaniu podatkowym niewątpliwie jedną z najważniejszych dyrektyw działania jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej, jednak muszą istnieć określone ramy zakresu postępowania dowodowego, pozwalające na praktyczne jego przeprowadzenie i z tego powodu organy podatkowe powinny brać także pod uwagę dowody już zgromadzone.

Dlatego też organ podatkowy rozpatrując wnioski dowodowe składane przez stronę postępowania musi zachować swój własny osąd w kwestii niezbędnego, określonego rzeczowymi i obiektywnie uzasadnionymi potrzebami, zakresu postępowania dowodowego i nie w każdym przypadku, a tak też było w niniejszej sprawie, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych strony powinna być uważana za naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego i realizowania powinności z zakresu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Zatem organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. O., nie naruszając przy tym zasady wyrażonej w art. 188 O.p. Dowód ten Strona powołała na okoliczność potwierdzenia znajomości i skontaktowania p. Y. W. L. z p. K.. Fakt posługiwania się "pustymi fakturami" został dowiedziony innymi dowodami, w tym twierdzeniami świadków, którzy zaprzeczali, by wykonywane były jakiekolwiek czynności w ramach realizowania usług objętych zakwestionowanymi fakturami. Ponadto o braku wykonania przedmiotowych usług wymienionych w spornych fakturach P. P. R. L., B. P. - B. W., D. D. D. świadczy brak jakichkolwiek dowodów stwierdzających prowadzenie w kontrolowanej Spółce przez Y. W. L. Działu biznesu – konsultingu, jak również okoliczność, że W. K., jak i osoby przesłuchiwane w toku kontroli, nie wskazali osób, które powoływał i nadzorował Y. W. L., które by faktycznie wykonały przedmiotowe usługi.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż nawet w gwarantującym niezwykle skrupulatnie, respektowanie praw podatnika, orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyrok z 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 E. czy z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 B. J. D. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej) przyjmuje się, że jedynie względy formalne nie mogą godzić w zasadę neutralności i prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego natomiast materialnoprawne przesłanki skorzystania z tego prawa muszą być spełnione zawsze i bezwzględnie. Wyliczając materialne przesłanki do odliczenia, Trybunał wskazuje, iż czynność udokumentowana fakturą musi zostać przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, podatek z faktury musi zostać przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, a faktura musi zawierać informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE).

Reasumując przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 14 ust. 3 pkt 4 lit. a rozporządzenia należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Prawo do odliczenia podatku jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności ale, że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki publikowane na stronach NSA, przykładowo ; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07 oraz z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyroki NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06, z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 i bardziej aktualne z dnia 29 czerwca 2011r. I FSK 1054/10, 30 czerwca 2011r sygn. I FSK 696/10, z 19 listopada 2010r. sygn. 1830/09, z 22 lutego 2011r. sygn. I FSK 375/10.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a decyzja stanowiąca przedmiot kontroli sądowo-administracyjnej nie narusza prawa.

W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.