Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 47/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.) Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 października 2019 r. sygn. akt I SA/Go 460/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości , 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3138 (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 9 października 2019 r., sygn. I SA/Go 460/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 5 kwietnia 2019 r. którą określono S. S. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał następujące okoliczności: W roku 2014 skarżący prowadził działalność w zakresie m. in. udostępniania automatów do gier. Działalność ta była prowadzona bez zezwolenia lub koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach. Organy podatkowy ustalił, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów z ww. działalności w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów. przedłożonym do kontroli wydrukiem ewidencji środków trwałych w 2014 r. wykorzystywał automaty do gier. Ilość automatów wykorzystywanych w działalności skarżącego ustalona została na podstawie okazanej do kontroli ewidencji środków trwałych według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. Podstawa opodatkowania została określona na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p.

Skarżący wniósł skargę na ww. decyzję organu drugiej instancji. Zarzucił organowi naruszenie:

- art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i 5, art. 63 § 1, art. 121, art. 122, art. 180, art. 193 § 1-4 i 6 oraz art. 207 O.p.;

- art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 22 ust 1, art. 22a ust. 1, art. 22n ust 2, art. 23 ust. 1 pkt 10, pkt 43 lit. a), art. 24a ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 2, art. 30c ust. 1-2, ust. 3 pkt 1, ust. 6, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3f i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie w sprawie lub brak ich uwzględnienia w postępowaniu dowodowym.

W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ błędnie uznał za podlegające opodatkowaniu dochody uzyskane przez skarżącego z działalności w zakresie organizowania gier hazardowych na automatach. Sąd wskazał, że tego rodzaju działalność stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.) dalej powoływanej jako u.g.h. wymaga uzyskania koncesji. W wyroku wskazano, że prowadzenie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach bez koncesji stanowi czyn zabroniony określony w art. 107 k.k.s. Zdaniem sądu skoro działalność skarżącego była zabroniona przez prawo karne to czynności podejmowane w ramach tej działalności stanowiły czynności, o których mowa w art. 58 k.c. Przychody z tych czynności objęte są zakresem art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem sądu organ w zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił w sposób wystarczający podstaw faktycznych uzasadniających uznanie za automaty do gier hazardowy takich urządzeń jaki kioski internetowe. Sąd uznał, że organ drugiej instancji naruszył art. 127 O.p. przez to, że sam w zaskarżonej decyzji nie dokonał analizy sposobu określenia podstawy opodatkowania w decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie sądu organ drugiej instancji bezzasadnie ograniczył się przy tym tylko do oceny prawidłowości przyjętej przez organ pierwszej instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania(uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. W skardze kasacyjnej wyrokowi sądu pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że organizacja gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji jest czynnością, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że dochody z tej działalności nie mogą stanowić przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy przez czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć takie czynności, które obiektywnie - w żadnych okolicznościach, nawet hipotetycznie - nie mogłyby być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a organizacja gier na automatach może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy co oznacza, że dochody z tej działalności winny stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

- naruszenie przepisów postępowania, które to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie przez sąd w drodze kontroli, że organ naruszył przepis art. 191 O.p. w ustaleniach dotyczących ilości urządzeń wykorzystywanych przez skarżącego do urządzania gier na automatach o niskich wygranych i ustalił tę ilość a priori bez materiału dowodowego, podczas gdy ustalenia te miały oparcie w materiale dowodowym, w szczególności w wyjaśnieniach pracowników skarżącego, właścicieli lokali, w których umieszczone były automaty oraz w ewidencji środków trwałych; uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez sąd, że organ ustalił ilość urządzeń do urządzania gier o niskich wygranych a priori bez oparcia w materiale dowodowym stanowiła podstawę do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie kwestią mającą podstawowe znaczenie dla oceny zasadności skargi kasacyjnej była prawidłowość, dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W piśmiennictwie wskazuje się, że w ramach przytoczonej wyżej regulacji ustawodawca wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skutki czynności i działań, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym podkreśla się, że nie chodzi o działania prawnie wadliwe, dokonane przez podmioty nieuprawnione, nieskuteczne ze względu na uwarunkowania podmiotowe lub przedmiotowe itp., które jednak, przy zachowaniu określonych warunków, mogą być efektywnie uregulowane w kontrakcie. Ustanowione w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłączenie dotyczy skutków takich działań, które w żadnym przypadku nie mogą być przedmiotem ustaleń umownych (tak: R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020). Trafnie, a jednocześnie czytelnie, zostało to wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2600/16 (CBOSA) w którym wskazano, że ustawodawca, używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. również wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06; z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13; publ. CBOSA). Jak wynika z powyższego, zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze akcentuje się, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które - z uwagi na swoją naturę - nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002, nr 5 , s. 16), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.

Organizowanie gier hazardowych zręcznościowych na automatach nie jest zakazane przez prawo. Według regulacji u.g.h. jest to działalność dozwolona przez prawo po spełnieniu wymogów określonych przez przepisy u.g.h. Potwierdza to także treść art. 107 § 1 k.k.s., który nie zakazuje organizacji gier hazardowych w ogóle, lecz poddaje sankcji karnej tę działalność jeżeli jest prowadzona bez koncesji lub zezwolenia. W świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sama okoliczność, że jest to działalność podlegająca reglamentacji prawnej nie może być przesłanką do twierdzenia, że przychody z gier na automatach organizowanych z naruszeniem obowiązków wynikających z u.g.h. są przychodami z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W tym stanie rzeczy zasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 191 O.p. Skarżący prowadził działalność w zakresie organizacji gier na automatach. Okoliczność ta została potwierdzona dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. Na podstawie wyjaśnień pracowników i właścicieli lokali, w których umieszczone były automaty ustalono w toku postępowania ilość automatów wykorzystywanych przez skarżącego w jego działalności w roku 2014. Ilość ta miała potwierdzenie w ilości automatów, które skarżący wykazał w ewidencji środków trwałych. Zasadnie uznano za automaty do gier urządzenia typu kiosk internetowy. Z informacji ogólnodostępnych w tym pochodzących z Internetu wynika, że są to urządzenia do prowadzenia gier cechujących się elementem losowości. Prowadzenie tego typu gier może mieć formę odpłatną i przez to przynosić podmiotowi je organizujące dochody. W sytuacji, gdy skarżący prowadził działalność zarobkową w zakresie gier na automatach i sam wykazał kioski internetowe wśród "zwykłych" automatów służących do wykonywania tej działalności to oczywiście zasadny był wniosek organu, że urządzenia te służyły także do działalności zarobkowej w zakresie gier. Przy oszacowaniu podstawy opodatkowania organ uwzględnił automaty służące do gier niemających charakteru hazardowego. Przychody skarżącego z automatów ustalono w oparciu o ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności związane z działalnością skarżącego. W toku postępowania skarżący nie przedstawił argumentów uzasadniających twierdzenie, że organ pierwszej instancji w toku postępowania niezasadnie stwierdził, że skarżący nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wszystkich przychodów z działalności w zakresie organizowania gier na automatach. Argumentem uzasadniającym niewykazywanie przez skarżącego w niektórych miesiąca roku 2014 przychodów z gier na posiadanych automatach nie mogą być twierdzenia skarżącego o restrukturyzacji jego działalności gospodarczej wynikającej z zakończenia współpracy z firmą M. Sp. z o.o., czy też o zmianie uwarunkowań ogólnych związanych z działalnością związaną z grami na automatach. Twierdzenia te mają charakter ogólny i przez to nie podlegają możliwości ich weryfikacji. Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nieprawdopodobnym jest ażeby skarżący nie uzyskiwał w poszczególnych miesiącach 2014 r., które zostały wskazane w decyzji, przychodów z posiadanych przez siebie automatów do gier w sytuacji, gdy ponosił koszty związane z ich eksploatacją tj. koszty wynajmu powierzchni, na której były wystawione automaty, koszty ich obsługi, dojazdy do punktów wystawiania automatów, koszty eksploatacyjne. Ponoszenie kosztów utrzymania automatów uzasadnia wniosek, że przynosiły one przychody w okresie, kiedy ponoszono koszty z nimi związane. Stanowisko organu co do nierzetelnego ewidencjonowania przez skarżącego przychodów uzasadnia informacja uzyskana od organu właściwego w zakresie podatku od gier tj. Naczelnika Urzędu Celnego w Z., z której wynika, że podmioty działające na terenie województwa [...] i rozliczające się z podatku od gier w 2013 r. i 2014 r. nie wykazywały strat, co oznacza, że działalność w zakresie gier na automatach ma ze swej istoty dochodowy charakter. Także argument organu, że skarżący był podmiotem mającym wieloletnie doświadczenie w działalności w zakresie gier na automatach, należy uznać za uzasadniający twierdzenie, że nieprawdopodobnym jest ażeby skarżący w roku 2014 utrzymywał przez część roku automaty, które nie przynosiły mu przychodów. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji na podstawie analizy ekonomicznej działalności skarżącego w roku 2014 w zakresie gier na automatach oraz na podstawie dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych, które zostały oparte na zgromadzonych w toku postepowania dowodach, wykazał, że skarżący w swej działalności uzyskał przychody wynoszące co najmniej kwoty wyliczone przez organ. Te ustalenia mogły stanowić podstawę do uznania prowadzonej przez skarżącego księgi za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 4 O.p. i do pominięcia jej na podstawie art. 193 § 6 O.p. jako dowodu na wysokość dochodu uzyskanego w roku 2014 z działalności gospodarczej. Możliwość ustalenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych przy pomocy dowolnych dowodów wynika z tego, że nierzetelność ksiąg jest okolicznością faktyczną i jako taka na podstawie art. 122 O.p. podlega udowodnieniu tak jak wszystkie inne okoliczności faktyczne, którymi przepisy prawa wiążą skutki podatkowe mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oznacza to, że nierzetelność ksiąg podatkowych może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi, które są dopuszczalne w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy nierzetelność ksiąg podatkowych może być ustalona na podstawie udowodnionych okoliczności faktycznych występujących w działalności podatnika oraz innych danych np. materiałach porównawczych dotyczących innych podmiotów, które także mają oparcie w dowodach. Istotne jest ażeby dowody te oceniane łącznie wskazywały w sposób przekonywujący na to, że dane wykazane w księgach są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Sama okoliczność, że dane ustalone na podstawie dowodów przez organ przy rozliczeniu działalności podatnika, które potwierdzają nierzetelne prowadzenie przez niego ksiąg podatkowych, mogą mieć później zastosowanie także przy oszacowaniu podstawy opodatkowania nie może być uznane za działanie stanowiące "oszacowanie" nierzetelności tj. stwierdzenie jej nie na podstawie dowodów wprost wskazujących na wystąpienie tej okoliczności, lecz w drodze rozumowania opartego na prawdopodobieństwie. Oszacowanie ma charakter następczy w stosunku do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, gdyż księgi nierzetelne na podstawie art. 193 § 6 O.p. podlegają pominięciu w postępowaniu podatkowym. W takiej sytuacji zachodzi sytuacja wskazana w art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, stanowiąca przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Za oczywiste należy uznać to, że te okoliczności które świadczą o nierzetelności ksiąg podatkowych mogą być następnie uwzględnione przy oszacowania podstawy opodatkowania, jeżeli są to okoliczności pozwalające na ustalenie tej podstawy w sposób zbliżony do rzeczywistości. Taki charakter zazwyczaj mają dane stanowiące podstawę przeprowadzenia analizy ekonomicznej działalności podatnika. Powyższe wnioski nakazują uznać za niezasadne twierdzenia zawarte w skardze według, których organ dokonał dowolnych ustaleń, które nie uzasadniały stwierdzenia, że skarżący w sposób nierzetelny prowadził w roku 2014 podatkową księgę przychodów i rozchodów, co stanowiło naruszenie art. 122, art. 180, art. 193 § 1-4 i § 6 O.p.

Nie jest zasadne twierdzenie zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji, według którego organ drugiej instancji wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 127 O.p. przez to, że ograniczył się jedynie do oceny prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania w decyzji organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy wskazał w jaki sposób w decyzji organu pierwszej instancji wyliczona została podstawa opodatkowania w drodze oszacowania. Oprócz tego w decyzji organu drugiej instancji poddano ocenie oszacowanie podstawy opodatkowania dokonane w sprawie przez organ pierwszej instancji i wykazano argumenty przemawiające za uznaniem tego oszacowania za spełniające wymogi wynikające z art. 23 O.p. W tej sytuacji utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji oznaczało, że organ drugiej instancji zastosowane w sprawie oszacowanie podstawy opodatkowania uznaje za odpowiednie także do rozstrzygnięcia sprawy skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko organu drugiej instancji odnoszące się do oszacowania podstawy opodatkowania w istocie stanowiło ponowną ocenę w postępowaniu odwoławczym ustaleń poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji pod kątem możliwości określenia na podstawie tych ustaleń podstawy opodatkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty przez organ sposób załatwienia sprawy w zakresie oceny prawidłowości ustalenia w sprawie podstawy opodatkowania nie naruszał prawa a w szczególności nie naruszał prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu podatkowym w dwóch instancjach administracyjnych.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że organ drugiej instancji zasadnie uznał za prawidłowe ustalenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, odnoszące się do niezaewidencjonowania przez skarżącego przychodów z prowadzonej w roku 2014 działalności gospodarczej. Ocena prawna sformułowana w wyroku sądu pierwszej instancji była nieprawidłowa i w sposób błędny wskazywała na naruszenia prawa, które w ocenie sądu miały uzasadniać uwzględnienie skargi. W tym stanie rzeczy stosownie do art. 151 P.p.s.a. skarga powinna zostać oddalona przez sąd pierwszej instancji. Zatem stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyroki i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.