Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 498/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 31
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia WSA del. Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. i D. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 717/06 w sprawie ze skargi Z. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. i D. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. (I SA/Wr 717/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Z. i D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, iż w dniu 30 grudnia 2002 r. Z. i D. D. złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 392.855,50 zł., powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01), stwierdzający niezgodność z art. 2 Konstytucji, art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101; dalej ustawa zmieniająca ustawę o pdpr).

Decyzją z dnia 25 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. Ś. odmówił podatnikom zwrotu nadpłaty w żądanej wysokości, a rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy przez organ drugiej instancji.

Sąd w uzasadnieniu wskazał, iż z ustaleń organów wynikało, że P.P.H.U. D. spółka cywilna D. Z., D. D. i D. A. posiadała w okresie trzech lat, od dnia 30 września 1999 r., status zakładu pracy chronionej. Decyzją z dnia 30 lipca 1999 r. Inspektor Pracy nakazał spółce m. in. dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji i pomieszczenia z natryskiem w zespole sklepów przy ul. [...] w J. G. w terminie do dnia 30 listopada 1999 r. oraz dostosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych ubikacji, pomieszczenia z natryskami, umywalni i szerokości drzwi wejściowych do pomieszczeń higieniczno - sanitarnych w zespole obiektów przy ul. [...] w S. w terminie do 31 grudnia 1999 r. We wrześniu 1999 r. D. s. c. sporządziła długofalowy program przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników, w którym przewidziano: utwardzenie placu manewrowego, utworzenie stanowisk dla niepełnosprawnych pracowników w transporcie i ochronie mienia, wyposażenie stanowisk biurowych w sprzęt komputerowy i meble biurowe dla osób niepełnosprawnych, przygotowanie pomieszczenia do wypoczynku oraz stanowiska opieki pielęgniarskiej, likwidację barier architektonicznych, zakup urządzeń do wyposażenia stanowisk produkcyjnych dla niepełnosprawnych pracowników, wykonanie instalacji wentylacyjno - klimatyzacyjnej. Ponadto zaplanowano zakup przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części celem utworzenia nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych. Następnie w okresie od 6 października do 31 grudnia 1999 r. spółka poniosła wydatki na remont i modernizację sklepów i zaplecza socjalnego przy ul. [...] w J. G. oraz magazynów (hurtowni) przy ul. [...] w S. Prace te były kontynuowane również na początku 2000 r. Jak wskazywał Sąd, w latach 2000 - 2002 D. s. c. poniosła wydatki inwestycyjne na zakup: w 2000 r. - sprzętu komputerowego, instalacji systemu alarmowego, samochodu Volvo, wózka widłowego do hurtowni przy ul. [...] w J. G., w 2001 r. - programu komputerowego, kas do sklepu przy ul. [...] w J. G., prawa wieczystego użytkowania oraz budynków i budowli przy ul. [...] w J. G., w 2002 r. - drukarki, kas, szuflad kasowych oraz hydraulicznej rampy przeładunkowej. W latach 2000 - 2002 na terenie hurtowni przy ul. [...] w J. G. wykonano ogrodzenie, utwardzono plac, postawiono budynek wc oraz przenośną blaszaną portiernię.

W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydając zaskarżoną do Sądu decyzję ocenił, iż brak było podstaw by uznać, że spółka D. rozpoczęła w 1999 r. i kontynuowała w latach następnych długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnoprawnych, a tylko w tej sytuacji miałoby zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Za przedsięwzięcia tego rodzaju organ nie uznał podejmowanych w 1999 r. prac remontowych, zmierzających m. in. do przystosowania pomieszczeń dla pracowników niepełnosprawnych (montażu uchwytów do podtrzymywania, likwidacji barier architektonicznych uwzględniających wymogi inwalidztwa narządu ruchu) ponieważ zostały one wykonane w całości w ramach zaleceń Państwowej Inspekcji Pracy. Organ odwoławczy stwierdził też, iż pojęcie "długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych" powinno dotyczyć wyłącznie rozłożonych w czasie wydatków o charakterze inwestycyjnym, a więc nie mogą to być wszelkie wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady pracy chronionej. Za przedsięwzięcia spełniające powyższe kryteria organ nie uznał także prac remontowych w 1999 i 2000 r. dotyczących: instalacji oświetleniowej dla stanowisk osób niepełnosprawnych, wyposażenia stanowiska wydawania towaru w niezbędny dla niepełnosprawnego pracownika sprzęt komputerowy, biurko, krzesło, remontu i dostosowania do potrzeb i wymogów niepełnosprawności pracowników wszystkich pomieszczeń sanitarnych i socjalnych w spółce, likwidacji barier architektonicznych we wszystkich użytkowanych pomieszczeniach, w których pracują lub przebywają inwalidzi, gdyż prace te nie wymagały projektów, zezwoleń lub pozwoleń. Natomiast przedsięwzięcia inwestycyjne dotyczące wytworzenie środków trwałych systemem gospodarczym: ogrodzenie, utwardzenie placu, postawienie budynku wc i przenośnej portierni oraz modernizacja od stycznia 2002 r. zakupionego budynku, zostały podjęte dopiero po 1 stycznia 2000 r., a więc gdy nowe przepisy już obowiązywały i były znane pracodawcom prowadzącym zakłady pracy chronionej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśniał dalej, iż w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Z. i D. D. zarzucili błędną interpretację faktów dotyczących realizacji "Programu długofalowego przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników spółki", obrazę zasady nienaruszalności praw nabytych i interesów w toku, obrazę zasady zaufania obywatela do organów państwa oraz wypaczenie sensu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podatnicy argumentowali, iż przedsięwzięcia rozpoczęte przez spółkę w 1999 r. i kontynuowane w latach następnych zmierzały do poprawy warunków pracy niepełnosprawnych pracowników. Wskazali w tym zakresie na następujące okoliczności: wymianę około 100 drzwi na posiadające wymiary umożliwiające swobodny przejazd inwalidom poruszającym się na wózkach inwalidzkich, remont oświetlenia we wszystkich pomieszczeniach, w których pracowały niepełnosprawne osoby, remont pomieszczeń sanitarnych oraz pokoi do wypoczynku, wyposażenie tych pomieszczeń w niezbędne dla inwalidów podejścia, podjazdy, uchwyty, systemy wentylacji, likwidację progów, dostosowanie otworów drzwiowych do wymaganych rozmiarów, wykonanie instalacji wentylacyjno - klimatyzacyjnych w pomieszczeniach produkcyjnych, w których zatrudnieni byli wyłącznie niepełnosprawni, zakup monitorów komputerowych z niskim poziomem radiacji dla niepełnosprawnych pracowników administracji i księgowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił, iż nie naruszała ona prawa.

Sąd powołał art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o pdf), zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Wyjaśnił też, iż do dnia 1 stycznia 2000 r. zakres i zasady zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne regulowały przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.; dalej ustawa o rehabilitacji zawodowej). W myśl art. 31 ust. 1 tej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach oraz z niepodatkowych należności budżetowych. Wskazał następnie, iż z dniem 1 stycznia 2000 r. zostały wprowadzone zmiany do ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w wyniku których, z tą datą, ustawodawca pozbawił podatników podatku dochodowego od osób fizycznych prawa do zwolnienia od tego podatku dochodu osiąganego z tytułu działalności gospodarczej w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Wpływ na sytuację prawną podatników korzystających ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o pdf miał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. nr 100, poz. 923 ), w którym Trybunał stwierdził, że art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy zmieniającej ustawę o pdpr w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zd. drugie ustawy o rehabilitacji zawodowej, uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Jak argumentował Sąd pierwszej instancji powyższy wyrok odnosił się jedynie do tych przedsiębiorców, prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy mając na uwadze trzyletni okres, na jaki przyznano im status zakładu pracy chronionej i wynikające z tego preferencje, przysługujące na podstawie przepisów obowiązujących w dniu 30 listopada 1999 r., rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich przedsiębiorstwach i których zmiana przepisów zastała w toku realizacji tych przedsięwzięć. Oceniając, czy skarżący spełniali wskazane wymagania dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego i stwierdził, iż podatnicy nie byli uprawnieni do skorzystania ze zwolnienia. Za przyjęciem takiego poglądu przemawiał w ocenie Sądu fakt, iż wydatki inwestycyjne poniesione przez spółkę D. w latach 2000 - 2002 nie stanowiły kontynuacji przedsięwzięć rozpoczętych w 1999 r., czyli remontu w sklepie przy ul. [...] i w magazynie w S., nawet jeżeli zostały ujęte przez spółkę w jednym planie przedsięwzięć organizacyjno - inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Sąd uznał, iż wydatki poniesione w latach 2000-2002 dotyczyły innych obiektów posiadanych przez podatników, tj. hurtowni przy ul. [...], budynków przy ul. [...] oraz sklepu przy ul. [...]. Podejmując realizację nowych inwestycji po 1 stycznia 2000 r. skarżący powinni być świadomi zmian w przepisach ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, opublikowanych w dniu 30 listopada 1999 r., w związku z czym likwidacja preferencji podatkowych nie spowodowała naruszenia zasady praw nabytych przez skarżących i ochrony ich interesów w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił także, iż z materiału sprawy nie wynikało, aby w 1999 r. podatnicy rozpoczęli i kontynuowali w latach następnych przedsięwzięcie polegające na poszerzeniu otworów drzwiowych i wymianie około 100 par drzwi, ponieważ załączone do akt sprawy faktury dokumentują zakup tylko pojedynczych sztuk. W konkluzji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki ponoszone przez skarżących na przestrzeni lat 1999 - 2002 nie stanowiły długookresowego przedsięwzięcia wykraczającego poza ramy jednego roku podatkowego, ale nosiły cechy systematycznie podejmowanych nowych działań nie stanowiących kontynuacji poprzednich. Ponadto część z nich, np. utwardzenie placu manewrowego przed hurtownią, ogrodzenie terenu hurtowni, założenie systemu alarmowego, postawienie budynku wc przy hurtowni związane były z przedmiotem działalności gospodarczej podatników i służyły przede wszystkim ogólnemu rozwojowi firmy, a nie wyłącznie niepełnosprawnym pracownikom.

Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego oparto na obu podstawach kasacyjnych zarzucając naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 122 i art. 191 O.p.;

3. art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawę o pdpr poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do skarżących w sytuacji, gdy w stosunku do podatników przepis ten nie miał zastosowania na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.;

4. art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o pdf poprzez niezastosowanie tego przepisu w odniesieniu do podatników w sytuacji, gdy w stosunku do nich przepis ten miał zastosowanie na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.;

5. art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady ochrony interesów w toku.

Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia kwestionowanego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W obszernych wywodach skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy, powołano treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego oraz przytoczono fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Argumentowano, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, by skarżący nie należeli do kategorii podmiotów, o których mowa w orzeczeniu Trybunału. Podniesiono, iż podatnicy przedstawiali organom podatkowym między innymi "Program długofalowy przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników spółki", datowany na dzień 23 września 1999 r., zawierający listę zadań związanych z działalnością zakładu, których realizację zaplanowano na okres trzech lat i które w tym okresie zostały wykonane. W momencie zmiany art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej zaplanowane przedsięwzięcia były w toku. Wskazano na bezpodstawność twierdzeń organów o braku długofalowego charakteru przedstawionego programu wywodząc, iż strona zaplanowała swoje działania na cały okres obowiązywania decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej, a więc działania te należało uznać jako jedną inwestycję, składającą się z poszczególnych etapów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przyjęcie stanowiska, iż poszczególne przedsięwzięcia realizowane przez spółkę na rzecz niepełnosprawnych pracowników nie były ze sobą związane naruszało zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Podniesiono również, iż Trybunał w analizowanym orzeczeniu przyjął szeroką definicję pojęcia interesu w toku, a więc zawężenie jej przez Sąd pierwszej instancji stało w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP. W konkluzji stwierdzono, iż uzyskując decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej na okres trzyletni oraz kierując się zasadą zaufania i ochrony interesów, skarżący mieli podstawy do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na nieprawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, a nadto na niezasadność podniesionych zarzutów. W ocenie organu, programu planowanych inwestycji nie można utożsamiać z samą inwestycją. Podkreślono, iż dokument tego rodzaju można sporządzić w każdym czasie, bez konieczności ponoszenia nakładów finansowych. Zwrócono także uwagę, iż program przedsięwzięć strona przedłożyła organowi pierwszej instancji dopiero 20 czerwca 2005 r. Dowodzono ponadto, że wydatki poniesione przez spółkę w latach 1999 - 2002 wynikały z odrębnych działań podejmowanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co więcej część z tych wydatków służyła wyłącznie poprawie funkcjonowania zakładu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach:

naruszeniu (przez w.s.a.) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi),

naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...).

Zgodnie z art. 176 ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Ponieważ przedmiotem skargi kasacyjnej mógł być wyłącznie, wydany przez wojewódzki sąd administracyjny, wyrok lub postanowienie kończące postępowanie w sprawie (art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu...) zarzuty mogły odnosić się tylko do konkretnego rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego I instancji.

Zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego autor skargi kasacyjnej miał obowiązek wskazać rodzaj naruszenia: błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie, naruszone przepisy i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie dokonane przez sąd dla potrzeb oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz jaka - jego zdaniem - była wykładnia właściwa lub prawidłowe zastosowanie tych przepisów (przepisu).

Zarzucając natomiast naruszenie prawa procesowego miał obowiązek wskazać przepis (przepisy), spośród regulujących postępowanie sądowoadministracyjne, naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny przy wydawaniu skarżonego wyroku i wyjaśnić na czym mógł polegać istotny wpływ naruszenia na wynik spawy - treść wyroku oraz wywieść, że gdyby naruszenia prawa procesowego nie było wyrok - co do istoty - byłby odmienny od skarżonego.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiadała tym wymaganiom zarówno jeśli chodziło o sformułowanie, jak i uzasadnienie postawionych zarzutów. Uzasadnienie, wyrażające niezadowolenie skarżących z wyroku, było (obszerną) polemiką z rozstrzygnięciem sprawy, a nie z argumentami przedstawionymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniającymi to rozstrzygnięcie.

Artykuł 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu... nie zawierał przesłanki niewłaściwego zastosowania prawa materialnego przez jego niezastosowanie, a taki zarzut skarżący sformułowali w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do końca 1999 r.

Przepis ten stanowił, że zwalania się od podatku "dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych".

Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji... (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) wskazywała ten zakres i zasady w art. 31. Wynikało z nich, że prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był z podatków, za wyjątkiem podatku od gier i podatku akcyzowego (art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 2), a uzyskane ze zwolnienia środki w 90% przekazywał na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b/).

Wskazane przepisy zostały zmienione przez art. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zmiana polegała na wyłączeniu ze zwolnienia od podatków przewidzianych w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji..., obok podatku od gier i podatku akcyzowego, również podatków dochodowych - "nowy" art. 31 ust. 2 pkt 4 (art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej).

Ustawa z 20 listopada 1999 r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. i miała zastosowanie do dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia (art. 4); nie zawierała przepisów przejściowych ani vacatio legis w odniesieniu do wskazanej zmiany.

Od 1 stycznia 2000 r. nie było zatem przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "odniesienia" w przepisach o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Formalnie przepis został skreślony z dniem 1 stycznia 2001 r. - vide art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Jak to dobitnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) stwierdził niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - niezgodność z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku (wyrażonymi w powołanym w skardze art. 2 Konstytucji RP) - w zakresie, w jakim przepis ten nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Ustalenia wymagało zatem czy skarżący należeli do tej grupy osób prowadzących zakłady pracy chronionej - podatników podatku dochodowego. Oceny takiej organy podatkowe dokonały kierując się zasadami zamieszczonymi w regulującej postępowanie podatkowe, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd, który badał zgodność zaskarżonej decyzji z prawem zarówno materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu stwierdził, że ocena mieściła się w granicach prawa.

Zarzut naruszenia przez WSA prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu... nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżących skutku. Przepis wskazywał na jedną z okoliczności, których wystąpienie obligowało wsa do uchylenia przedmiotu zaskarżenia, a mianowicie stwierdzenie (przez sąd), że nastąpiło naruszenie przez organ prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro w ocenie Sądu - w odniesieniu do zaskarżonej decyzji - nie wystąpiła ani ta okoliczność, ani żadna spośród pozostałych wymienionych w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu... prawidłowym było oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy.

Skarżący nie wskazali aby WSA naruszył inne przepisy procesowe regulujące postępowanie sądowoadministracyjne. Nie można było zarzucić naruszenia prawa procesowego ograniczając się w uzasadnieniu postawionego zarzutu do powtarzania (kilkakrotnego) treści art. 174 pkt 2 ustawy. Sugerując jedynie, że Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy - nie wyjaśnili na czym w istocie te naruszenia polegały; wskazali, że przesądzające o zastosowaniu wobec nich konsekwencji wynikających z ust. 2 wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 było sporządzenie w dniu 23 września 1999 r. "Programu długofalowych przedsięwzięć organizacyjno-inwestycyjnych na rzecz niepełnosprawnych pracowników P.P.H.U. s.c. D. w J. G.". Tymczasem o zachowaniu prawa do zwolnienia podatkowego decydowało nie "sporządzenie Programu...", a podjęcie przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, mającego charakter długofalowy, przed opublikowaniem zmiany przepisów. Dopiero taka sytuacja upoważniałaby do twierdzenia, że ustawa naruszyła "interesy w toku". Ani jedno takie przedsięwzięcie nie zostało w skardze kasacyjnej opisane. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynikało, że w Spółce skarżących przedsięwzięcie takie nie zostało faktycznie podjęte.

Jak stwierdziły organy podatkowe, a potwierdził Sąd w wyroku "Program..." sam w sobie nie był przedsięwzięciem; zawierał spis zamiarów inwestycyjnych zakładu pracy chronionej, spośród których większość nie odnosiła się do niepełnosprawnych pracowników.

Skarżący nie wyjaśnili dlaczego "Program..." został przedstawiony organom podatkowym dopiero 20 czerwca 2005 r. chociaż ich wniosek o zwrotu nadpłaconego podatku został złożony już w grudniu 2002 r. Mogło to sugerować, co pozostawało bez wypływu na merytoryczną ocenę skargi, że został sporządzony dla potrzeb toczącego się postępowania odwoławczego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.