Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 992/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.27 ust.1, ust.9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2021 r. sprawy ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 13 października 2020 r. określającą L.G. (dalej: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 19.821 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

Podatnik złożył za 2016 rok zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 wraz z załącznikami PIT-Z/G i PIT/OD, w którym wykazał dochód z pracy w Norwegii w wysokości 99.616,12 zł oraz ulgę, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w wysokości 19.347,18 zł.

Postanowieniem z dnia 21 września 2020 roku Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 13 października 2020r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 19.821 zł.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, Naczelnik US wskazał, że statek [...], na pokładzie którego podatnik wykonywał pracę najemną, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz.U. z 2013r., poz. 680), dalej powoływana też jako "Konwencja", zastosowanie ma natomiast umowa zawarta z krajem, w którym podatnik wykonywał pracę, tj. z Brazylią.

Podatnik, korzystając z przysługującego uprawnienia, odwołał się od ww. decyzji organu podatkowego I instancji.

Decyzją z dnia 12 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że podatnik w 2016 r. był pracownikiem spółki A AS z siedzibą w Norwegii i wykonywał pracę na pokładzie statku FPSO [...], pod banderą Bahama, zarządzanego przez B Ltd w Brazylii, a statek wykorzystywany był na polu naftowym na południowo-wschodnim wybrzeżu Brazylii. W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik wykazał, że całość dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2016 pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Norwegii. Podatnik nie wykazał podatku zapłaconego za granicą. Z odpowiedzi otrzymanej od norweskiej administracji podatkowej wynika, że ww. statek w 2016r. nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR, podatnik nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, od dochodów uzyskanych w 208 r. podatnik nie zapłacił podatku dochodowego. Powyższe informacje wykluczają prawdziwość informacji zawartych w złożonym przez podatnika zeznaniu PIT-36, w szczególności, że dochód osiągnięty przez niego z tytułu pracy najemnej na pokładzie ww. statku podlegał opodatkowaniu w Norwegii. W sprawie nie doszło zatem do kolizji opodatkowania dochodów przez dwa państwa, Polskę i Norwegię. Skoro uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, to fakt ten wyklucza możliwość zastosowania do tych dochodów przepisów Konwencji.

Dalej organ wskazał, że statek morski, na którym podatnik był zatrudniony jest wykorzystywany jako jednostka typu offshore FPSO, czyli Pływające Punkty Produkcji, Przechowywania i Załadunku (pływający zakład przetwórstwa oleju) - skutkiem czego nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji, nie był też eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Wyklucza to zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji.

W sytuacji gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, w tym na jednostkach typu FPSO, wówczas krajem uzyskania przychodów jest państwo, na wodach terytorialnych którego jest wykonywana praca, w tej konkretnej sprawie Brazylii. Polska nie ma zawartej z Brazylią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma zatem zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, bowiem przedmiotowe dochody podlegają opodatkowaniu jedynie w Polsce. W przypadku zatem, gdy wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium Brazylii było wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Norwegii oraz nie było wypłacane przez zakład, który pracodawca ten posiadał w Brazylii, to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.f.

Jednocześnie w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. albowiem nie można mówić o zastosowaniu metody zapobiegającej podwójnemu opodatkowaniu w sytuacji, gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Polskę nie łączy obowiązująca umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania i podatnik nie zapłacił podatku zagranicą od dochodów uzyskanych w tym państwie.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, w której zarzucił:

1) naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej oraz poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji.

3) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności oraz poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z pojęciem armatora i właściciela statku, co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i jego podstawowe wolności;

4) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako FPSO) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym.

5) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

6) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - przewozi ładunki nazwane jako specjalne a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g),

7) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

8) naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

9) naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;

10) naruszenie art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;

11) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost;

12) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii;

13) naruszenie art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej i na jej podstawie wydanie decyzji;

14) art. 25 Konwencji i art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a wskutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa;

15) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

16) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

17) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

18) art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

19) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Brazylii, nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

21) art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.f. w oparciu o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

22) art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku zagranicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

23) art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;

24) art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;

25) art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.

Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z uwagi na wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. skarżący wniósł na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku ze strony internetowej Wikipedii zawierającego definicję międzynarodowego transportu morskiego oraz z interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT2.4011.70.2021.2.RS na okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

Istota sporu związana jest z ustaleniem tego, czy organ podatkowy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.f.

Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.f. należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a u.p.d.f. zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, choć co należy odnotować, stanowisko wyrażane przez ten Sąd nie jest jednolite. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, wyznaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak, w wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 23 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 596/16; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 129/17 (wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, że zapłata podatku zagranicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Co istotne, poza dwoma z ww. orzeczeń, wszystkie z nich zapadły na gruncie spraw, w których przedmiotowa kwestia dotyczyła dochodów uzyskiwanych z pracy w Brazylii, tj. właśnie w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku zagranicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16; z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko - akceptujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (vide wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2406/15 - dotyczący Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 - dotyczący Arabii Saudyjskiej; czy z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1160/17 - dotyczący Singapuru). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku zagranicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. Pogląd ten podziela również skład Sądu rozpoznającego sprawę.

Mając na względzie powyższy stan prawny stwierdzić należy, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ma ustalenie źródła uzyskiwanych przez skarżącego dochodów. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącego, że w badanym roku podatkowym wykonywał on pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, co ze względu na art. 14 ust. 3 Konwencji uprawniałoby go do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Prawidłowa jest natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, że skarżący w badanym roku wykonywał pracę na statku nieeksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii oraz że praca wykonywana była na terytorium Brazylii, w związku z czym brak zapłaty podatku za granicą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej, w myśl regulacji wskazanych wyżej.

Niesporne jest, że Skarżący w latach 2014-2018 wykonywał pracę na statku [...], statek ten nie był zarejestrowany w norweskich systemach podatkowych, podatnik nie rozliczył się w norweskim urzędzie podatkowym za lata 2014-2018. Niesporne jest również, że statek jest klasyfikowany jako FPSO i wykorzystywany był na polu naftowym na południowo-wschodnim wybrzeżu Brazylii.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, (...) wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zatem zastosowanie przepisów Konwencji może mieć miejsce jedynie w razie spełnienia wszystkich następujących warunków: podatnik wykonuje pracę najemną na statku morskim; statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym statek jest norweskie przedsiębiorstwo. W niniejszej sprawie nie zostały spełnione dwa ostatnie warunki.

W pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy spór co do rozumienia pojęcia "transportu morskiego". Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, zgodnie z którym użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków.

Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018r., II FSK 652/18: "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Żadna z objętych wskazanymi kodami usług transportu morskiego nie odnosi się do statku "[...]", który jest statkiem FPSO, czyli, jak wskazano w skardze, pływającym punktem produkcji, przechowywania i załadunku ropy naftowej i gazu ze złóż podmorskich, której zadaniem jest wydobywanie, wstępne oczyszczanie i przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu ziemnego.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych".

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku NSA stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie.

Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 § 1 oraz 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2175 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób.

Odnosząc się do pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, definicji "transportu międzynarodowego" w tym przypadku nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostki poza wody terytorialne danego państwa, bowiem takie statki nie przewożą towarów ani pasażerów, nie prowadzą handlu, a jedynie wykonują inne zadania (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16 oraz wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1256/16).

W świetle niekwestionowanych przez stronę ustaleń organu, statek, na którym skarżący wykonywał w badanym roku pracę, jest statkiem typu FPSO, który odpowiada za wydobywanie, wstępne oczyszczanie, przechowywanie oraz przeładunek ropy naftowej i gazu na tankowce. Określenie FPSO oznacza pływający system wydobywczy, magazynowy i przeładunkowy w przemyśle naftowym lub gazowym połączony rurociągami z odwiertami. Jak wskazuje się w orzecznictwie, statki typu FPSO są w szczególności przydatne na złożach położonych daleko od lądu lub na głębokich wodach, gdyż w przypadku wyczerpania złoża jednostki te mogą przepłynąć na następne miejsce eksploatacji, ponieważ nie są osadzone na stałe na dnie morskim, lecz przeznaczone do długotrwałego pozostawania nad eksploatowanym polem naftowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest magazynowanie i przeładunek surowców, a następnie ich wyładunek na inny zbiornikowiec, który wykonuje transport do określonego portu. Choć jednostki FPSO, co do zasady są mobilne, to jednak ich ewentualne przemieszczanie związane jest raczej z koniecznością dotarcia do określonych złóż. Źródłem ich przychodów nie jest transport morski.

Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki typu FPSO, Sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że jednostki tego typu nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego w rozumieniu Konwencji. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie: z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 469/18, z 7 listopada 2018r., sygn. akt I SA/Ol 479/18 z 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 520/20 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16, z 24 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 71/17, z 23 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Gd 1581/17, z 29 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1558/17, z 20 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17).

Co więcej, jak wynika z informacji udzielonej przez norweską administrację podatkową, ww. statek nie żeglował między portami, ale był eksploatowany na polu naftowym w okresie od 01.01.2014 r. do 31.12.2018 r. Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu świadczącego, że statek przemieszczał się pomiędzy portami różnych państw. Nie można zatem uznać, że statek eksploatowany był w międzynarodowym transporcie morskim w przedstawionym wyżej rozumieniu.

Dowodem na wykonywanie przez ww. statek transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji nie jest zaświadczenie kapitana statku. Z zaświadczenia tego wynika przede wszystkim, że kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. W niniejszej sprawie jednak sporna była definicja transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jej właściwe odkodowanie jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania przepisów Konwencji. Pojęcie transportu międzynarodowego można rozumieć w różny sposób, czego dowodzi ta sprawa, koncentrująca się w znacznej mierze na tej kwestii. Tymczasem z zaświadczenia kapitana statku w żaden sposób nie wynika, aby oświadczenie kapitana odnosiło się do transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Co więcej, nawet gdyby tak było, to w ocenie Sądu nie byłby to dowód rozstrzygający, organy nadal bowiem byłyby uprawnione do badania tej kwestii. W tej zaś sprawie charakter statku, tj. FPSO i związany z tym rodzaj wykonywanych przez niego zadań wyklucza możliwość uznania go za wykonujący transport międzynarodowy w rozumieniu przedstawionym wyżej.

Dowodem nie jest również opinia prywatna dr hab. Zbigniewa Brodeckiego z dnia 11.09.2020 r. Zawiera ona ogólne rozważania na temat uregulowań systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy, systemu transportowego, a także propozycję ich wykładni, i tym samym pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Podobnie opinia Centrum Innowacji Akademii Morskiej w Szczecinie Sp. z o.o., odnosząca się definicji poszczególnych typów jednostek pływających i ich warunków technicznych do przewozu ładunków i osób, jak i wydruk z Wikipedii odnośnie definicji międzynarodowego transportu morskiego – nie są dowodami świadczącymi o eksploatacji przedmiotowego statku w transporcie międzynarodowym.

Również zaświadczenia wystawione przez [...] s.c. nie stanowią dowodu przemawiającego za spełnieniem w niniejszej sprawie przesłanki eksploatowania statku [...] w transporcie międzynarodowym (jak również eksploatowania przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, o czym będzie dalej mowa). W zaświadczeniach za kolejne lata [...] s.c. wskazała, że w oparciu o upoważnienie armatora zaświadcza, że skarżący jest zatrudniony na statku [...] oraz na podstawie art. 3 pkt 1 lit. g Konwencji, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez A AS z siedzibą i rzeczywistym zarządem w Norwegii. W aktach sprawy znajduje się ponadto zaświadczenie z dnia 14 kwietnia 2014 r., wystawione przez [...] AS, że [...] s.c. jest uprawniona do działania w imieniu [...] AS w sprawach dotyczących rekrutacji marynarzy. Dokument ten nie wskazuje, aby [...] s.c. uprawniona była do działania w imieniu A AS, a wszak tego podmiotu dotyczą przedłożone przez skarżącego zaświadczenia za kolejne lata pracy na ww. statku. Ponadto zakres tego uprawnienia nie obejmuje reprezentowania mocodawcy wobec organów podatkowych z państw, w których mieli miejsce zamieszkania marynarze rekrutowani przez ten podmiot. W tej sytuacji wskazane zaświadczenia, wystawione przez [...] s.c. można jedynie traktować jako oświadczenie wiedzy osób działających w imieniu tego podmiotu. Być może składający w imieniu [...] s.c. oświadczenie ma przekonanie co do eksploatowania statku w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. g Konwencji, niemniej jednak organy są uprawnione do weryfikacji spełnienia tej przesłanki niezależnie od treści zaświadczenia. Brak jest też uzasadnionych przesłanek faktycznych do przyjęcia, że podmiot ten mógł mieć wiedzę na temat rzeczywistej roli, jaką w sprawie pełniło przedsiębiorstwo A AS, skoro w aktach brak choćby upoważnienia dla [...] do reprezentowania A AS, nie wspominając o zakresie takiego upoważnienia.

Prawidłowa wykładnia pojęcia transport międzynarodowy dokonana w tej sprawie przez organy oraz ustalenia co do charakteru statku (FPSO) i sposobu jego eksploatowania (na polu naftowym bez przemieszczania się między portami), podważają wiarygodność powyższych zaświadczeń wydanych przez [...] s.c.

Prawidłowe są również ustalenia organów co do podmiotu eksploatującego przedmiotowy statek. Wyjaśnić należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym" nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku (wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1/16, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 924/16, z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1070/16), co w sprawie nie jest sporne. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu, pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23).

Skarżący utrzymywał, że podmiotem eksploatującym statek jest A AS, materiał dowodowy jednakże tego nie potwierdził. Podmiot ten jest niewątpliwie pracodawcą skarżącego, niemniej jednak dowody nie wskazują, aby był on podmiotem eksploatującym statek w rozumieniu powyższym. W książeczce marynarskiej wskazano jako armatora "[...]", z rejestru DNV GL wynika, że jako owner, manager i ISM/DOC holder wskazany jest ten sam podmiot, tj. B Ltda. Ten sam podmiot wskazany został przez norweską administrację podatkową jako spółka, która zarządza umową o świadczenie usług i eksploatuje statek. Dowody te są spójne i wskazują na podmiot eksploatujący statek. Dowody przedstawione przez skarżącego potwierdzają jego zatrudnienie przez A AS, ale nie okoliczność eksploatowania statku przez ten podmiot. Zaświadczenia sporządzone przez [...] s.c. nie są wiarygodne z przyczyn wskazanych wyżej. Powtórzyć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot ten mógł mieć wiedzę na temat rzeczywistej roli, jaką w sprawie pełniło przedsiębiorstwo A AS. Zaświadczenie to jako oświadczenie wiedzy osób reprezentujących podmiot, co do którego brak jest dowodów na upoważnienie do reprezentacji A AS, nie podważa wiarygodności informacji wynikających z oficjalnego rejestru DNV GL, książeczki marynarskiej czy wreszcie informacji od norweskiej administracji podatkowej. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje dokument w postaci certyfikatu rezydencji podatkowej A AS, skoro podmiot ten nie jest podmiotem eksploatującym statek.

W zaświadczeniu kapitana statku wskazano z kolei, że podmiotem eksploatującym statek jest [...] AS, a zatem inny podmiot niż wskazany w zaświadczeniu wystawionym przez [...] s.c. Zaświadczenie kapitana statku jest dowodem w sprawie podlegającym ocenie organów jak każdy inny dowód. W tej sprawie istnieją dowody, które wskazują, wbrew treści ww. zaświadczenia, że podmiotem eksploatującym statek jest B Ltda, tj. dane z rejestru DNV GL, wpisy w książeczce marynarskiej dotyczące armatora czy wreszcie informacje od norweskiej administracji podatkowej. Dokonana w tej sprawie ocena dowodów jest prawidłowa.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu, że organ nie do końca rozpoznał kwestię sprawowania zarządu nad statkiem, bowiem spółka brazylijska w istocie jest w 99,9% własnością spółki austriackiej, co wynika z informacji od norweskiej administracji podatkowej, wskazać należy, że jest on bezzasadny. Materiał dowodowy opisany wyżej wskazuje, że podmiotem eksploatującym statek jest B Ltda z siedzibą w Brazylii. Podmiot ten ma własną osobowość prawną i w obrocie występuje jako podmiot eksploatujący przedmiotowy statek. Kwestia, jaki podmiot posiada większość udziałów w tej spółce dla oceny zasadniczej kwestii eksploatacji statku jest bez znaczenia.

Nietrafne są zarzuty podważające wiarygodność dowodu w postaci informacji uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, w zakresie odnoszącym się do wskazania podmiotu zarządzającego statkiem. Przede wszystkim wskazać należy, że dowód ten był tylko jednym z dowodów w sprawie, a informacja z niego wynikająca co do podmiotu zarządzającego statkiem (B Ltda z siedzibą w Brazylii) znalazła potwierdzenie również we wpisach w książeczce marynarskiej oraz wydruku ze strony DNV GL Vessel register. Nie jest więc tak, jak twierdzi skarżący, że był to jedyny dowód, na którym ustalenie swoje oparły organy.

Nie ma racji również skarżący zarzucając, że organ nie miał uprawnień do żądania informacji stanowiących odpowiedzi na pytania dotyczące danych przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem [...] i informacji dotyczących wykonywania przez ww. jednostkę transportu. Informacje te nie stanowią tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa, a wynikają z prowadzonych przez organy państwa rejestrów. Zwrócenie się o te informacje nie stanowiło zatem naruszenia art. 25 ust. 3 Konwencji, z którego wynika, że Umawiające się Państwa nie są zobowiązane do udzielania informacji, które ujawniłyby tajemnicę handlową, gospodarczą, przemysłową, kupiecką lub zawodową albo działalność handlową lub informacji, których udzielanie byłoby sprzeczne z porządkiem publicznym (ordre public). Pozyskane informacje nie należą do żadnej z tych kategorii.

Informacje te służyły również celom wymiaru i poboru podatków, jak tego wymaga art. 25 ust. 1 i 2 Konwencji, tj. konkretnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Były one istotne ze względu na ustalenie czy do opodatkowania dochodów skarżącego zastosowanie mają przepisy Konwencji pomiędzy Polską a Norwegią. Skoro z art. 14 ust. 3 Konwencji wynika, że dla jej zastosowania konieczne jest ustalenie, czy dany statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym i przez jaki podmiot, to organ uprawniony był w trybie art. 25 Konwencji, właśnie dla celów wymiaru i poboru podatku, do zwrócenia się do norweskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji w tym zakresie wynikających z prowadzonych w tym kraju rejestrów.

Podsumowując, do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w badanym roku podatkowym z pracy najemnej na pokładzie statku [...] nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Z poczynionych ustaleń wynika, że ww. statek w badanym roku nie był zarejestrowany w rejestrze NIS ani NOR, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, podatnik nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, od dochodów uzyskanych w 2016 r. podatnik nie zapłacił w Norwegii podatku dochodowego. Organ w tej sytuacji prawidłowo wskazał, że krajem uzyskania przychodów przez podatnika jest państwo, na wodach terytorialnych którego wykonywana jest praca – czyli Brazylia.

Powtórzyć należy to, co wskazano na wstępie, że w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku. Podkreślenia wymaga, że metoda zaliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.f., polega na zaliczeniu podatku zapłaconego zagranicą na poczet podatku należnego w kraju miejsca zamieszkania podatnika, obliczonego od całości dochodów – w takiej proporcji, w jakiej dochód ze źródeł zagranicznych pozostawał w stosunku do całości dochodu podatnika. Tym samym, w przedmiotowej sprawie skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.f., bowiem nie ma dowodów wskazujących na to, że jego dochód uzyskany za granicą został opodatkowany.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, który stwierdził, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. W ocenie Sądu nie można zaaprobować argumentacji, w której skarżący wobec braku opodatkowania w Federacyjnej Republice Brazylii, korzystając z przepisów abolicyjnych, nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji RP, ale także podważałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Taka sytuacja byłaby także sprzeczna z celem przepisów normujących abolicję podatkową.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W wydanej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Nie zasługuje na akceptację również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególnych, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał.

Wbrew zarzutom skargi, fakt wydania wobec podatnika decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i nie ma żadnego wpływu na jej treść. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Należy mieć na uwadze, że decyzja wydana w trybie art. 22 § 2a O.p. jest decyzją, która ogranicza pobór zaliczek, a nie pobór należnego podatku. Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą jego upływu zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek wygasa, a powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy. Organicznie poboru zaliczek oznacza brak obowiązku ich zapłaty w pełnej wysokości z uwagi na to, że byłyby one niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Powyższe nie oznacza jednak, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku (w pełnej wysokości), a organ nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania, jeżeli zachodzą okoliczności o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p. Wydanie decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek nie uchyla obowiązku zapłaty należnego podatku w prawidłowej wysokości.

Strona skarżąca wskazała na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21).

Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe.

Organy podatkowe wydając swoje decyzje analizowały sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej.

W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Zdaniem Sądu w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika.

Sąd nie dostrzega, aby organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów. Jak zostało to już wcześniej wskazane, zawarta w art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację TSUE. Podobnie Sąd nie znajduje uzasadnienia dla naruszenia przez organy przepisu art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w Rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.