Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1951/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 274/14 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. O. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 274/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy A. O. (dalej zwanym "skarżącym") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej zwany także "organem II instancji", "organem odwoławczym") z 20 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej zwany także "organem I instancji") decyzją z 27 marca 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe za listopad 2007 r. w wysokości 607.192 zł, tj. w kwocie wyższej od deklarowanej o 26.898 zł.

2.2. Organ I instancji ustalił, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod firmą O. A. O., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 26.898 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. oraz przez T. albowiem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając odwołanie wniesione przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji na wstępie zaznaczył, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania bowiem bieg jego terminu został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwana: "Ordynacją podatkową"), o czym skarżący został zawiadomiony pismem z 21 listopada 2012 r. (data doręczenia - 26 listopada 2012 r.).

2.4. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, powołując się na art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwanej: "ustawą o VAT"), podzielił stanowisko organu I instancji co do odmowy odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż złomu wystawionych przez Z. i T. Organ II instancji przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Stwierdzały one sprzedaż złomu przez Z. z B., na rzecz skarżącego, w istocie jednak firma Z. nie była podmiotem sprzedającym, a więc nie było czynności, jaką stwierdzały faktury.

2.5. Organ odwoławczy przyjął, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione i udowodnione w sposób wyczerpujący a postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Zaznaczył także, że ustalenia faktyczne przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej wynikały z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym oraz z materiału uzyskanego w postępowaniu karnym prowadzonym w stosunku do T. G., tj. który podrobił zakwestionowane faktury.

2.6. Organ odwoławczy przyjął również, że skarżący nie dochował należytej staranności, gdyż nie wystąpił z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahentów, o którym mowa w art. 96 ust. 13 ustawy VAT, w sytuacji w której mógł przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Zaznaczył także, że o braku spełnienia minimalnych wymogów bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego świadczyła gotówkowa forma dokonywanych transakcji a także nieustalenie czy kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł te same zarzuty co w odwołaniu, akcentując brak świadomości o przestępczej działalności firm T. oraz Z.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił wniesioną skargę.

4.2. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji przyjął, że ocena zebranego materiału dowodowego nie pozwalała na ustalenie, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawcy spornych faktur nie prowadzili legalnej działalności gospodarczej i że transakcje kupna-sprzedaży złomu stanowiły oszustwo popełnione przez wystawcę.

Sąd I instancji, powołując się na wyroki Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) zwrócił uwagę na istotne znaczenie ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji.

4.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do faktur VAT dokumentujących sprzedaż złomu przez Z. sąd I instancji, mając na uwadze dowody zgromadzone w sprawie, w tym zwłaszcza przesłuchania świadka A. G., zwrócił uwagę, że to nie on dostarczał złom skarżącemu lecz T. G., który "podawał się za A. G.". Podkreślił, że T. G. przyznał się w trakcie postępowania karnego, do posługiwania się cudzym dowodem osobistym oraz dokumentami firmy wyrobionymi na cudze nazwisko. Zeznał też, że nie posiadał złomu, ale złom sprzedawał w firmie skarżącego na polecenie osoby trzeciej, od której złom otrzymywał. Nie było w sprawie – jak zaznaczył sąd I instancji – sporne to, że skarżący otrzymał dokumenty dotyczące prowadzonej działalności przez firmę Z., tj.: zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej, zaświadczenie REGON, decyzję w sprawie nadania numeru NIP. Mając to na względzie sąd I instancji podzielił pogląd skarżącego o braku przesłanek do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT o potwierdzenie statusu kontrahenta. Podkreślił, że słusznie organy podatkowe wskazały, że rozliczenia pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji powinny odbywać się za pośrednictwem konta bankowego, jednakże zaniedbanie tylko tej okoliczności, nie było wystarczające do wskazania braku istnienia dobrej wiary skarżącego, wobec nie wskazania przez organ odwoławczy jeszcze innych okoliczności.

4.4. Podobne uwagi dotyczyły faktur VAT wystawionych przez T. Również i w tym przypadku, jak zwrócił uwagę sąd I instancji, wystawca faktur przedstawił dokumenty świadczące o prowadzeniu przez niego legalnej działalności, które nie wzbudziły wątpliwości skarżącego oraz jego pracowników. Tymczasem wykazana przez organ odwoławczy sama okoliczność rozliczania pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji bez pośrednictwem konta bankowego, nie świadczyła w ocenie sądu I instancji, o braku staranności skarżącego przy doborze kontrahenta.

4.5. Sąd I instancji przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał należytej staranności handlowej przy nabywaniu złomu udokumentowanego spornymi fakturami a przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tego materiału naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu I instancji nie ustalono przede wszystkim czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub że nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

4.6. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały ustaleń, że skarżący rzeczywiście dysponował złomem w ilościach podanych w zakwestionowanych fakturach i że dostawy miały miejsce oraz, że faktury były prawidłowe pod względem formalnym. Wobec tego, w sytuacji gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur były pomioty, które faktycznie nie realizowały obrotu złomem, organy podatkowe powinny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji i miał świadomość uczestniczenia w oszustwie. W ocenie sądu I instancji okoliczności te nie zostały prawidłowo wykazane, a zatem należało uznać, że w sprawie doszło naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm., dalej zwana w skrócie "Dyrektywa 2006/112/WE").

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, tj.

5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 przez stwierdzenie naruszenia art. 120, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie w wyroku, że organy podatkowe naruszyły te przepisy postępowania z uwagi na to, że materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał należytej staranności handlowej przy nabywaniu złomu udokumentowanego spornymi fakturami,

5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury,

5.2.3. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do uchylenia decyzji, zamiast oddalenia skargi,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie zawarcie precyzyjnych wskazań, co do dalszego postępowania organu, w związku ze wskazanymi w zaskarżonym wyroku uchybieniami procesowymi organu podatkowego w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego.

5.3. W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym brakiem odniesienia pod hipotezę tej normy prawnej stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna (podobnie jak w równolegle rozpoznanych sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za październik 2007 r. sygn. akt I FSK 1950/14 oraz za grudzień 2007 r. sygn. akt I FSK 1949/14) nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Zarzuty oraz uzasadnienie wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych odnosiły się do jednej tylko kwestii, tj. dokonania przez sąd I instancji błędnej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej przyjęcia, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie pozwalał stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawały ustalenia faktyczne, z których wynikało, że faktury VAT dokumentujące zakupy złomu przez skarżącego w listopadzie 2007 r., w których jako wystawca figurowało Z. z B. oraz T., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym znaczeniu, że podani w nich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami złomu. Ustalono w szczególności, że to A.G. – a w zasadzie podający się za niego T. G. – firmował działalność innej osoby, przy czym (co było okolicznością niesporną) jego rola polegała na "przywożeniu złomu i odbierania pieniędzy z kasy firmy skarżącego". Jeżeli natomiast chodzi o "działalność" A. B., jako fimującego, to także w tym przypadku fakt dostaw złomu nie był kwestionowany, z tym jednak, że firmantem był tu J. Z.

6.3. Sąd I instancji, uchylając decyzję organu odwoławczego przyjął, że organ ten nie wykazał, że skarżący uczestnicząc w transakcjach z firmantami dopuścił się zaniedbań, które świadczyły o niedołożeniu przez niego należytej staranności. Takie ustalenie doprowadziło sąd I instancji do wniosku, że organy podatkowe w niniejszej sprawie naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zbadały w sposób wystarczający, czy skarżący uczestnicząc w ww. transakcjach nabycia złomu na podstawie faktur firmowanych przez Z. z B. oraz T. miał świadomość lub – przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej – powinien był wiedzieć, że transakcje te wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT.

6.4. Kwestia ustaleń organów podatkowych w przedmiocie oceny dochowania przez skarżącego należytej staranności w spornych transakcjach była istotna, zwłaszcza w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przede wszystkim wyroków z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD (publ. Lex Omega nr 1258555) i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44) oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57).

W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego".

Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft oraz Péter Dávid), do którego zresztą obszernie odwołuje się powyżej przywołany wyrok, Trybunał orzekł, że:

"1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. Trybunał podkreślił, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

6.5. Przedstawioną wyżej linię orzeczniczą Trybunał zaprezentował także w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) orzekając, że przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu I instancji, który uchylając zaskarżoną decyzję przyjął, że poczynione w niniejszej sprawie ustalenia co do świadomości skarżącego, że transakcje nabycia złomu na podstawie faktur firmowanych przez obu jego kontrahentów (Z. oraz T.) wiązały się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT (to jest czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że A. G. i A. B. firmowali działalność prowadzoną przez inne osoby), były niewystarczające do przyjęcia, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o przestępczym charakterze tych transakcji.

6.7. Organ odwoławczy swoje ustalenia dotyczące świadomości i powinności przewidywania przez skarżącego, że "wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym" opierał na tym, że skarżący pomimo, że dokonując wielokrotnych transakcji współpracował z osobą, która podawała się za A. G. nigdy nie sprawdził czy dysponował on odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej, że nie był nigdy w siedzibie swojego kontrahenta by sprawdzić jak wygląda faktyczna jego działalność i nie ustalił jaka była skala tej działalności. W szczególności zarzucono skarżącemu, że nie wystąpił do urzędu skarbowego w celu weryfikacji tego kontrahenta. Na ocenę staranności skarżącego w kontaktach z kontrahentami wpływała także kwestia płatności za nabywany złom. Nie można było – zdaniem organu odwoławczego – mówić o należytej staranności, gdy skarżący z uwagi na kwoty opiewające na fakturach nie powinien dokonywać płatności gotówką lecz za pośrednictwem banku, tj. dokonywać transakcji bezgotówkowych.

6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było dotknięte błędem, na tle całokształtu okoliczności sprawy, przyjęte przez sąd I instancji ustalenie, że powołane przez organ odwoławczy okoliczności nie były same przez się wystarczające do stwierdzenia, że skarżący wiedział on lub powinien wiedzieć o przestępczym charakterze zakwestionowanych transakcji.

Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikało, że T. G. posługiwał się w kontaktach z firmą skarżącego uprzednio sfałszowanym dowodem osobistym wystawionym na nazwisko "A. G." oraz dokumentami potwierdzającymi prowadzenie przez "A. G." działalności gospodarczej pod nazwą Z. z B., tj. zaświadczeniem o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] z 7 października 2004 r. wydanym przez prezydenta Miasta B., zaświadczeniem o numerze identyfikacyjnym REGON [...] z 15.10.2004 r. oraz potwierdzeniami zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako podatnika VAT z 12.10.2004 r. oraz 11 października 2007 r. Dokumenty te nie wskazywały w sposób oczywisty na to, że zostały sfałszowane, tym bardziej, że w sprawie nie wyjaśniono jednoznacznie charakteru ich sfałszowania (fałsz co do treści, czy podrobienie, a jeżeli tak to, czy z użyciem druków urzędowych).

W sytuacji gdy przedmiotem sporu jest prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w listopadzie 2007 r. przez podmiot, który okazuje wystawione w tym miesiącu przez urząd skarbowy potwierdzenie VAT-5 o zarejestrowaniu go jako podatnika VAT, trudno z faktu nie zweryfikowania tej okoliczności w tym samym miesiącu w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czynić skarżącemu zarzut braku należytej staranności i wywodzić, że z tego powodu powinien był wiedzieć o przestępczym charakterze zakwestionowanych transakcji.

Analogiczne uwagi dotyczą faktur wystawionych przez T. Także i w tym przypadku nie podważono w skardze kasacyjnej ustalenia, które przyjął sąd I instancji (str. 14 uzasadnienia), tj. że przedstawił on dokumenty świadczące o prowadzeniu przez niego legalnej działalności, które nie wzbudziły wątpliwości skarżącego oraz jego pracowników.

6.9. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżący nie zweryfikował czy jego kontrahenci dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym do prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia jak wyglądała ich faktyczna działalność nie mogła podważyć stanowiska przyjętego przez sąd I instancji. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się jednoznacznie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury jest w stanie dostarczyć towary w niej określone, a więc aby czynił wizję lokalną miejsca prowadzenia działalności gospodarczej swego kontrahenta.

6.10. Trafnie także w skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że rozliczenia pomiędzy pomiotami gospodarczymi w zakresie spornych transakcji generalnie powinny odbywać się za pośrednictwem konta bankowego, jednakże w okolicznościach tej sprawy autor środka zaskarżenia nie wykazał nawet, czy i w jakim zakresie naruszono obowiązujące odnośnie tych rozliczeń (w poszczególnych miesiącach) przepisy prawa (por. art. 22 ustawy z dnia z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej – Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Tymczasem, stosownie do art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny, za wyjątkiem przypadku, w którym wystąpią przewidziane § 2 tego przepisu przesłanki nieważności postępowania prowadzonego przed wojewódzkim sądem administracyjnym, rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

6.11. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, którą przyjął sąd I instancji, a mianowicie, że dotychczasowe ustalenia nie pozwalały na stwierdzenie, że w sposób bezsporny dowiedziono, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o przestępczym charakterze zakwestionowanych pod względem prawa do odliczenia VAT transakcji. Za nietrafne zatem uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w konsekwencji czego nie był uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Za pomocą tego zarzutu w skardze kasacyjnej w istocie podjęto bowiem próbę podważenia ustaleń dotyczących działania skarżącego w "dobrej wierze".

6.12. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono na czym polegało to uchybienie i nie wykazano w jakim stopniu to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy.

Zakres wskazań co do dalszego postępowania, które powinny być zawarte w uzasadnieniu, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji (art. 141 § 4 in fine ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zależy od okoliczności danej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał na czym polegały błędy organu odwoławczego dotyczące ustaleń związanych z dochowaniem przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami i że podniesione przez ten organ okoliczności nie przesądzały same przez się o braku takiej staranności. Sąd ten wskazał przy tym, że jeżeli w wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uzna, że zajdzie potrzeba uzupełnienia tego materiału to, "dokona jego uzupełnienia w zakresie koniecznym dla ustalenia świadomości skarżącego co do przestępczego działania kontrahenta A. B.." (str. 16 uzasadnienia wyroku). Taka treść wskazań oznaczała, że organowi odwoławczemu pozostawiono swobodę w poszukiwaniu dowodów potrzebnych dla ustalenia tej istotnej dla sprawy okoliczności, co w żadnym stopniu nie mogło uchybić art. 141 § 4 in fine ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

6.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.