Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1229/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2 art. 8 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. R. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1229/12

UZASADNIENIE

P. R. w dniu 31 października 2011 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz"), będzie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej ("SKA"). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA (firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA to A Sp. j.). Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w jej zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj, ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestycji zysków osiągniętych z podstawowej działalności inwestycyjnej, będzie nabywała oraz zbywała:

1. akcje i udziały w spółkach kapitałowych ("Akcje i udziały"),

2. prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT oraz w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 11 Ustawy PIT ("Papiery wartościowe"),

3. zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego tj. papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) Ustawy PIT ("Prawa pochodne"),

4. pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy PIT oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia o obrocie instrumentami finansowymi, do którego odsyła art. 5a pkt 13 Ustawy PIT ("Pochodne instrumenty finansowe").

SKA dokonywać będzie odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych i będzie uzyskiwać przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 Ustawy PIT.

Niezależnie od właściwego wpisu w KRS (zgodnego z PKD), faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej, obok m.in. sprzedaży towarów i usług, będzie odpłatne zbywanie Papierów wartościowych, Pochodnych instrumentów finansowych i Praw pochodnych. SKA będzie bowiem wykonywała co najmniej kilka takich transakcji w trakcie roku, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód z udziału w zysku SKA, otrzymany jako Dywidenda z SKA, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?

2. Mając na uwadze, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z odpłatnego zbycia Akcji i udziałów, Papierów wartościowych i Pochodnych instrumentów finansowych, a także realizacji praw wynikających z Praw pochodnych i Pochodnych instrumentów finansowych czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA?

3. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?

4. Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca, na podstawie art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?

5. Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA, tj. czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT jest faktycznie otrzymana Dywidenda z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 1), przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy PIT. Podniesiono, że wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego się na art. 8 ust. 1 i 1a Ustawy PIT, nie ma wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy PIT.

Mając na uwadze powyższy wniosek i wyrażone w nim stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] r. wydał zaskarżoną interpretację, w której udzielił odpowiedzi na pytanie 1 (odpowiedź na pozostałe pytania jest przedmiotem odrębnej interpretacji, zaskarżonej w sprawie I SA/Łd 1228/12).

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

• w części dotyczącej odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, uznano za prawidłowe;

• w części dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym, uznano za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazano, powołując się na treść art. 4 § 1 pkt 1 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), że spółki osobowe, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, nie posiadają osobowości prawnej, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Cytując treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1, art. 9 ust. 1, art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), podniesiono, że wyłącznie przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających dla celów podatkowych, mogą być traktowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub jako przychody z odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, w zależności od tego, czy przychody te powstają, czy też nie powstają w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że kwestią istotną dla zakwalifikowania przedmiotowych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów jest ocena, czy odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających będzie następowało w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wyjaśniono dalej, że treść definicji zawartej w art. 5 a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz po trzecie, w sposób ciągły.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania określonych działań spółki komandytowo - akcyjnej do działalności gospodarczej należy ocenić zamiar, okoliczności i cel tych działań.

Zdaniem organu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność, aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Zauważono, iż dodatkowe ograniczenia, bądź warunki, jakie spełniać musi podatnik, aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie, mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę, przedstawiony w uzasadnieniu wniosku stan faktyczny, stwierdzono, iż jeżeli działalność w zakresie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw z nich wynikających, spełniała będzie wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskane z tej działalności będą mogły stanowić przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie kapitały pieniężne. Natomiast przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych, z uwagi na fakt, że nie zostały wymienione w art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą stanowić przychód ze źródła, jakim są kapitały pieniężne.

Natomiast przedmiotem prowadzonej w formie spółki komandytowo - akcyjnej pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie obrót udziałami w spółkach kapitałowych, co zdaniem organu, potwierdza tezę, iż ewentualna sprzedaż tych udziałów nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.

Odnosząc się do możliwości opodatkowania dochodów Wnioskodawcy zakwalifikowanych do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy (pozarolniczą działalność gospodarcza) tzw. "podatkiem liniowym", zaznaczono, przytaczając treść art. 9a ust. 2 i art. 9a ust. 3 oraz art. 9a ust. 5 ustawy, iż uzyskiwany przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających, może być zakwalifikowany do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, po spełnieniu przez Wnioskodawcę wymogów określonych przepisem art. 9a u.p.d.o.f. i może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% tzw. "podatkiem liniowym".

Natomiast wskazane we wniosku dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą, zdaniem organu, podlegać opodatkowaniu "podatkiem liniowym", albowiem przychody z tego tytułu ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem strona skarżąca wezwała organ, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Interpretacja z dnia [...]r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze uzyskują z tytułu swojego uczestnictwa w SKA dochody, które podlegają zakwalifikowaniu do źródeł przychodów wskazanych w Ustawie PIT (w tym kapitałów pieniężnych) stosownie do sposobu ich osiągnięcia przez SKA,

2. art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

3. art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT w zw. z art. 30b ust. 4 Ustawy PIT poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym dochody ze zbycia przez SKA udziałów w spółkach kapitałowych nie mogą stanowić przychodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej, tym samym nieuznanie, że jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana przez SKA, która stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza (a nie pojedyncze przychody uzyskiwane przez SKA w trakcie jej działalności),

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 ., (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

6. art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych zapisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem strony, w ponownie wydanej indywidualnej interpretacji, dokonana przez Dyrektora ocena stanowiska Wnioskodawcy powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być, taka iż przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA - niezależnie od rodzajów działalności prowadzonej i transakcji dokonywanych przez SKA - jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 348/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę P. R. na interpretację Ministra Finansów z [...] r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając postanowienie o odrzuceniu skargi sąd pierwszej instancji odwołał się do treści i wykładni do art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: "p.p.s.a." i wskazał, że wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a. od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie, co miało miejsce w tej sprawie w dniu 27 lutego 2012 r. Tymczasem pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w dniu [...] r. i wpłynęło ono do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 6 lutego 2012 r., zaś w dniu 13 lutego 2012 r. nadał na poczcie skargę, która wpłynęła do organu w dniu 16 lutego 2012 r., a więc przed datą doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji sąd uznał skargę za przedwczesną i odrzucił ją.

Skargę kasacyjną na powyższe postanowienie złożył P. R. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu swojego postanowienia NSA stwierdził, że skoro skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to uznać należało, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a i z tego względu podlegało uchyleniu jako wadliwe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez Sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Problem, jaki zarysował się w sprawie, dotyczył momentu powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zwanej dalej SKA, będącego osobą fizyczną. Kwestie opodatkowania akcjonariusza SKA podatkiem dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego min. w wyrokach z dnia 30 marca 2011r., sygn. akt: II FSK 1925/09 oraz z dnia 19 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 901/10, a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2153/11 i I SA/Kr 2154/11, jak również z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 180/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12. Stanowisko wyrażone przez sądy administracyjne w wyżej wymienionych wyrokach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za własne.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej u.p.d.o.f.), co wynika wprost z gramatycznej (językowej) wykładni przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i że zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: "k.s.h."), w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i zaakceptowania jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Zatem w świetle przepisów k.s.h. akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę dywidendy.

Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt: III SA/WA 1626/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 2126/09, oraz w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt: II FSK 1326/10. Za powyższą interpretacją przemawiają również dyrektywy celowościowe. Przyjęcie bowiem założenia, że akcjonariuszowi na bieżąco przypisywany będzie dochód uzyskiwany przez spółkę mogłoby doprowadzić do niesprawiedliwej sytuacji, bowiem – jak wyżej powiedziano – uprawnienie do udziału w zysku uwarunkowane jest podjęciem uchwały walnego zgromadzenia.

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11, rozstrzygnął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, kwestię momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu uczestnictwa w spółce. Zgodnie z zawartą tam argumentacją przychód podatkowy akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej pojawić się może jedynie w związku z otrzymaniem przysługującego mu udziału w zysku spółki, tj. z otrzymaniem dywidendy lub też zaliczki na poczet dywidendy. NSA stwierdził w ww. uchwale, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Uzasadniając powyższe stanowisko NSA stwierdził, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte.

Przedmiotowa uchwała przesądziła specyficzny charakter akcjonariusza jako wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej oraz konieczność odmiennego pod względem podatkowym traktowania uzyskiwanych przez tego typu podmiot przychodów, których podstawę stanowi w istocie fakt posiadania akcji takiej spółki, a nie wyniki finansowe przypisywane do tego podmiotu. Ze względu na brak jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej akcjonariuszy będących osobami prawnymi (ich bowiem dotyczyła przedmiotowa uchwała NSA) oraz akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, dochód z udziału w zysku spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany dopiero w dacie jego faktycznego otrzymania.

Pamiętać też należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, odmiennie niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera w art. 10 katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie natomiast z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie mająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Ustawodawca podatkowy zdecydował się zatem na zaliczenie przychodów osób fizycznych z udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że niezależnie od sposobu generowania zysków przez SKA, w której osoba fizyczna jest akcjonariuszem, przychody otrzymane przez niego z tytułu uczestnictwa w SKA będą kwalifikowane do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje oparcie w orzeczeniu NSA z dnia 30 marca 2011 r., sygn. II FSK 1925/09 w którym stwierdzono, że "Zasadnicze znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo – akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika, co oczywiste ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. Zasada ta w żadnym punkcie ustawy nie jest ograniczana, ani modyfikowana. Wprost przeciwnie doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Otóż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 k.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej. Potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się min. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni."

Reasumując, stwierdzić należy, że dochód osoby fizycznej z udziału w spółce komandytowo – akcyjnej, tj. dywidenda, winien być zaliczany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skutkiem tego dywidenda ta powinna być opodatkowana u akcjonariusza stosownie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne spółki komandytowo – akcyjnej, a nie w trakcie roku podatkowego.

Sąd podzielił stanowisko skarżącego, zgodnie z którym bezzasadne jest wyodrębnianie przez organ podatkowy przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA z tytułu działalności prowadzonej przez SKA z tytułu: sprzedaży towarów i usług, odpłatnego zbywania papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych i praw pochodnych oraz z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Uzyskiwane przez skarżącego – akcjonariusza SKA przychody nie będą pochodziły z ww. tytułów, lecz z dywidendy przyznanej mu z tytułu uczestnictwa w SKA. Słusznie podniósł skarżący, że nie można spółce przypisywać poszczególnych przychodów uzyskiwanych w zakresie jej działalności gospodarczej albowiem spółka, nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a skarżący jedynie uzyskuje wynagrodzenie w formie dywidendy z tytułu prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej formie SKA. W konsekwencji ocena organu powinna skupiać się na poziomie przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA otrzymującego dywidendę po ewentualnej uchwale walnego zgromadzenia SKA, a nie na poziomie SKA, w formie której skarżący prowadzi różnego rodzaju działalność gospodarczą.

Sąd orzekający uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art.14 b oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuwzględnienia w wydanej interpretacji orzecznictwa sądowego. Wprawdzie orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, to jednak w zakresie interpretacji podatkowych orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Niewątpliwie chodzi tu o orzeczenia wydane w sprawach o analogicznym do rozpatrywanego stanie faktycznym. Konstatacja ta wynika przede wszystkim z samej istoty interpretacji podatkowych, których celem jest jednolite, a więc identyczne w takim samym stanie faktycznym i prawnym, stosowanie przepisów prawa. Pominięcie dokonanej w takim wyroku wykładni prawa przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, o ile następuje w sprawie o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, może skutkować zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów administracji oraz konstytucyjnej zasady równości obywateli, która wymaga, aby na gruncie prawa podatkowego, podatnicy tego samego podatku w tym samym stanie faktycznym i prawnym byli traktowani równo (wyrok Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 1183/09). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania z obrotu prawnego wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e §1 Ordynacji podatkowej. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania z urzędu zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 5b ust. 2, art. 8 ust.1 i 2, art. 10 ust.1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art.14 ust.1 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył ww. przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wnioskach z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1) ppkt c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

tf