Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 242/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 5 art. 193 par. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b pkt 43 pkt 46 ust. 5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. i K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...] określającą B.i K. W. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...].

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2007 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r., złożone przez małżonków B. i K. W., w którym m.in. wykazali:

K.W.:

- przychody ze stosunku pracy - [...]

- koszty uzyskania przychodów - [...]

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - [...]

- koszty uzyskania przychodu - [...]

- strata z działalności gospodarczej- [...]

- przychód (dochód) z innych źródeł - [...]

- odliczenie od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet - [...]

- zaliczki na podatek - [...]

B.W. natomiast wykazała:

- przychody ze stosunku pracy – [...]

- koszty uzyskania przychodów - [...]

- składki na ubezpieczenie społeczne – [...]

- zaliczki na podatek – [...]

- łączny dochód do opodatkowania – [...]

- podstawa obliczenia podatku – [...]

- obliczony podatek – [...]

- składki na ubezpieczenie zdrowotne męża – [...]

- składki na ubezpieczenie zdrowotne żony – [...]

- należny podatek – [...]

- zaliczki – [...]

- nadpłata – [...].

W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006.

Jak ustalił organ podatkowy K.W. w roku 2006 uzyskiwał przychody z trzech źródeł. Prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko, pod nazwą K.W. "F" w zakresie obsługi serwisowej nośników reklamowych oraz w ramach spółki cywilnej "A" D.S., K.W. w S., której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w ramach szkoły nauki jazdy; udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50%. Oprócz dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej otrzymywał on również dochody ze stosunku pracy. Natomiast, B.W. w 2006 r. uzyskiwała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod nazwą B.W. "F" w zakresie obsługi serwisowej nośników reklamowych oraz ze stosunku pracy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że dochód K.W. z wynagrodzenia ze stosunku pracy wykazany w zeznaniu PIT-36 w wysokości [...] zgodny jest z kwotą dochodu wynikającą z informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy sporządzonej przez płatnika.

W zakresie dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod nazwą K.W. "F" organ podatkowy ustalił, że ewidencję zdarzeń prowadzono w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał przychód w wysokości [...], koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]. W informacji PIT/B o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2006 podatnik wykazał powyższą kwotę przychodów, natomiast koszty wykazał w wysokości [...].

Na podstawie zgromadzonych dokumentów organ podatkowy ustalił, że prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego, ponieważ nie ujęto w niej wszystkich faktur dotyczących uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków. Wobec tego, organ sporządził, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, protokół z badania ksiąg, w którym stwierdzono, iż przedmiotowa księga po stronie przychodów i kosztów jest nierzetelna, uznając ją jednocześnie za dowód w sprawie. Jak ustalił organ, podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów łącznej kwoty [...] wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży zestawu komputerowego, wystawionej na kwotę netto [...] oraz z faktury nr [...] z dnia [...] z tytułu sprzedaży aparatu cyfrowego HP, wystawionej na kwotę netto [...]. Natomiast, w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ nie uznał:

- łącznej kwoty [...], jako wydatków poniesionych na zakup zestawu komputerowego, który został udokumentowany fakturą VAT Nr [...] wystawioną

[...] przez firmę "B" K.K., a jak ustalono, podatnik w okresie od kwietnia do grudnia 2006 r. dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego, ujmując je w kosztach uzyskania przychodów;

- kwoty [...], wynikającej ze skorygowanej faktury VAT Nr [...] z [...]; jak ustalono podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął kwotę wynikająca z faktury VAT nr [...] z [...] z tytułu zakupu części i akcesoriów komputerowych w wysokości [...], natomiast w związku z otrzymaną skorygowaną fakturą winien był w księdze podatkowej dokonać również korekty o kwotę [...];

- łącznej kwoty [...], z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które stanowiły samochody osobowe: [...],[...],[...]; zestaw komputerowy oraz motocykl [...] z uwagi na to, iż podatnik mimo kierowanych do niego wezwań nie okazał ewidencji środków trwałych; zgodnie zatem z przepisem art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy uznał, iż kwota ta nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów;

- łącznej kwoty [...], poniesionej na zakup paliwa do samochodów osobowych [...] oraz [...], gdyż podatnik pomimo skierowanych do niego wezwań nie przedłożył: dowodu zakupu samochodu, ewidencji środków trwałych oraz ewidencji przebiegu pojazdów dla ww. samochodów.

Organ wskazał także, iż podatnik nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatku wynikającego z faktury VAT Nr [...] wystawionej

[...] z tytułu zakupu usługi hotelowej na kwotę [...], która - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi koszty uzyskania przychodów roku 2006.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy ustalił, iż podatnik z tytułu prowadzonej na własne nazwisko działalności gospodarczej podatnik uzyskał w 2006 r.: przychód w wysokości [...], poniósł koszty uzyskania przychodów [...] oraz osiągnął dochód w wysokości [...].

Odnosząc się do drugiego źródła przychodów uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A" D.S., K.W. z siedzibą w S., organ wskazał, iż umowa spółki została zawarta 3 stycznia 2005 r., a udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50%. Przedmiotem działalności spółki było szkolenie kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii B i C w ramach prowadzonej szkoły nauki jazdy.

Jak wskazał organ podatkowy I instancji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej 2006 r. z tej działalności ewidencjonowano kwoty przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Dlatego też, w dniu 26 maja 2009 r. organ podatkowy sporządził na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej protokół z badania ksiąg, w którym uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna oraz istotnie wadliwa i jako niepozwalająca na prawidłowe ustalenia podstawy opodatkowania nie stanowi dowodu w sprawie oraz jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jednakże stanowi w tym zakresie dowód w sprawie.

Jak ustalił organ, z zapisów zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikało, iż spółka cywilna "A’ ujęła w niej kwoty w innej wysokości niż wykazane przez podatnika w informacji PIT/B o wysokości dochodu lub straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2006, stanowiącej załącznik do zeznania podatkowego za ten rok.

Organ podatkowy I instancji wzywał podatnika do udzielenia wyjaśnień, jednakże w tym zakresie K.W. nie udzielił informacji na ten temat oraz w dniu 6 marca 2008 r. odmówił składania zeznań, a także nie stawił się w dniu 25 maja 2009 r. na przesłuchanie w charakterze strony.

Z zeznań wspólniczki podatnika – D.S. wynikało, iż spółka nie posiadała dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków innych niż wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił również, iż wspólnicy spółki w księdze podatkowej ujmowali przychody oraz koszty uzyskania przychodów raz w kwotach netto, a raz w kwotach brutto, co było niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż powinny one być ewidencjonowane w kwotach brutto.

Organ podatkowy I instancji, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego ustalono, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z powodów:

- spółka cywilna "A" rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług szkolenia kierowców w 2005 r., a w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy za ten rok stwierdzono liczne nieprawidłowości dotyczące wielkości wykazanych przychodów i kosztów, zatem nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej,

- w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych przez tutejszy organ podatkowy w innych podmiotach prowadzących w S. działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, stwierdzono liczne nieprawidłowości dotyczące wielkości wykazanych przychodów i kosztów, w wyniku czego nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej,

- spółka cywilna "A" w 2006 r. prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług, w związku z czym nie można było zastosować metod remanentowej i produkcyjnej,

- z uwagi na nieprawidłowości dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów, nie było możliwości zastosowania metody kosztowej, przy czym nawet ustalenie przez organ podatkowy prawidłowej wielkości kosztów nie pozwoliłby na zastosowanie tej metody, ponieważ nie był znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie,

- spółka cywilna "A" w 2006 r. prowadziła działalność polegającą wyłącznie na świadczeniu usług szkoły nauki jazdy, zatem nie było możliwe zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie.

Z uwagi na niemożność zastosowania żadnej z metod wskazanych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowano, zgodnie z § 4 tego przepisu, inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. W tym celu wyliczono średnie ceny stosowane przez spółkę "A" w 2006 r. według przedłożonych dowodów wpłat KP oraz pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie zapisów w ewidencji osób szkolonych - 124 kursantów obywateli polskich - oraz oświadczeń zawierających kwotę za kurs ustalił przychody usług szkolenia kandydatów na kierowców kategorii B w łącznej kwocie [...].

Organ podatkowy I instancji ustalił również przychód spółki z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów - obywateli polskich z tytułu szkolenia podstawowego kategorii C, który wyniósł [...].

Ponadto, organ ten, na podstawie ewidencji osób szkolonych Nr 1/05, 1/06 oraz zeznań D.S., M.P., G.B., B.R. i pisemnych wyjaśnień złożonych przez kursantów, ustalił łączną kwotę przychodów spółki z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów - obywateli polskich z tytułu szkolenia dodatkowego i uzupełniającego kategorii B w wysokości [...] oraz przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów - obywateli polskich z tytułu szkolenia dodatkowego i uzupełniającego kategorii C - w wysokości [...], na podstawie ewidencji osób szkolonych Nr 1/06 oraz zaświadczeń o ukończeniu kursu.

Łączna wysokość przychodów z tytułu świadczenia usług szkolenia kandydatów na kierowców – obywateli polskich w 2006 r. wyniosła [...] ([...] + [...] + [...]).

Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił łączny przychód spółki z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie [...] ([...] z tytułu szkolenia podstawowego kategorii B + [...] z tytułu szkolenia podstawowego kategorii C + [...] z tytułu szkolenia dodatkowego i uzupełniającego kategorii B).

Organ ustalił również pozostałe przychody spółki w łącznej kwocie [...], która to kwota wynikała z wpłat dokonanych na rachunek bankowy spółki cywilnej "A" w dniu 10 lipca 2006 r. przez K.K., która nie została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2006.

Dalej, wskazano także, iż K.W. nie zaliczył do przychodów wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia przez D.S. samochodu marki [...] który był wykorzystywany w latach 2005-2006 do szkolenia kandydatów na kierowców, za który D.S. nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu użyczenia. Dlatego też, mając na uwadze przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy ustalił przychód podatnika z tego tytułu w kwocie [...], co wynikało z wyliczenia:

- wartość początkowa samochodu: [...],

- okres używania auta przez spółkę: styczeń - grudzień 2006 r.,

- roczna stawka amortyzacji określona w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik Nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla grupy nr 08 podgrupy 741- samochody osobowe, wynosząca 20%,

- wartość odpisów amortyzacyjnych dotyczących 2006 r.: [...] ([...] x 20%),

- wartość nieodpłatnego świadczenia dotycząca K.W.: [...] ([...] x 50%).

Wielkość przychodu osiągniętego w 2006 r. przez spółkę cywilną "A’" wyniosła zatem łącznie [...], w tym z tytułu:

- usług świadczonych na rzecz kursantów obywateli polskich: [...],

- usług świadczonych na rzecz kursantów obcokrajowców: [...],

- pozostałych przychodów: [...].

W zakresie kosztów uzyskania przychodów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. stwierdził w protokole badania ksiąg, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "A" jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, jednakże mając na uwadze przepisy art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tym zakresie, bowiem w jego ocenie, dane wynikające z tych ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec nieprawidłowego ujmowania przez wspólników spółki kosztów uzyskania przychodów w kwotach netto (tylko w niektórych przypadkach koszty księgowano w kwotach brutto), organ podatkowy dokonał wyliczenia łącznej kwoty kosztów w kwotach brutto na podstawie dokumentów źródłowych oraz dokonywanych zapisów w księdze. Z powyższego wyliczenia wynikała kwota kosztów uzyskania przychodów, która powinna zostać ujęta w księdze w wysokości [...] brutto.

Organ podatkowy na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalił również, iż spółka cywilna "A" poniosła wydatki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast ich nie zaewidencjonowała. Dlatego też, uznano dodatkowo kwotę [...] jako koszty uzyskania przychodów roku 2006.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił ponadto, że wspólnicy spółki zaewidencjonowali w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki w łącznej kwocie [...], które nie stanowiły w świetle przepisów art. 22 ust. 1 kosztów uzyskania przychodów. Do wydatków, które organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów należały:

- kwota [...], poniesiona na wydatki dotyczące roku podatkowego 2005 i w tymże roku poniesiona, a zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2006,

- kwota [...], wynikająca z faktury VAT z dnia [...] Nr [...] wystawionej przez "P" L.K., R.S. na rzecz "F" K.W. dotycząca usługi hotelowej, bowiem dotyczyła ona wydatku poniesionego przez inny podmiot gospodarczy, a zatem nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- kwota [...] poniesiona w związku z zakupem paliwa do samochodów osobowych marki [...], używanych w celu świadczenia usług w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców; pomimo wezwań do okazania ewidencji przebiegu pojazdu, która zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niezbędna do zaliczenia poniesionych wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie przedłożył jej.

W konsekwencji, łączne koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" wyniosły w 2006 r. [...] ([...] + [...] - [...]). Organ podatkowy ustalił zatem, że K.W. z powyższej działalności uzyskał w 2006 r.:

- przychód w wysokości [...] ([...] x 50% + [...]),

- koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] ([...] x 50%),

- dochód w wysokości [...] ([...] - [...]).

W zakresie odliczeń od dochodu, organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik niezasadnie odliczył od dochodu kwotę [...] poniesioną na użytkowanie sieci Internet w lokalu mieszkalnym będącym miejscem zamieszkania podatnika, bowiem mimo wezwań, nie udokumentował powyższego wydatku, czego wymaga przepis art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie odliczeń od podatku, organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zapłacił w 2006 r. składki z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego w łącznej kwocie [...]. Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 27b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% - zatem odliczeniu podlega jedynie składka w wysokości [...].

Odnośnie do dochodów uzyskany przez B.W. organ wskazał, iż przeprowadzona kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe wykazało, iż dochód B.W. ze stosunku pracy w wysokości [...] był zgodny z informacją PIT-11 o dochodach oraz zaliczkach na podatek dochodowy sporządzoną przez płatniczkę.

Z kolei, w kwestii przychodów B.W. w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, organ podatkowy I instancji ustalił inną kwotę przychodów, niż wynikająca ze złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego. Organ podkreślił, iż podatniczka pomimo kierowanych do niej wezwań nie przedłożyła organowi prowadzącemu sprawę żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. B.W. nie przedstawiła podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże organ I instancji, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem organ ten zgromadził dokumenty źródłowe, które pozwoliły na ustalenie wysokości przychodów z działalności gospodarczej. Na podstawie tych dokumentów przychód B.W. z tytułu prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej organ podatkowy ustalił w wysokości [...], na którą to kwotę składały się kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz K.W. z tytułu świadczenia usług plakatowania.

W zakresie natomiast ustalenia kosztów uzyskania przychodów w "F" B.W. organ podatkowy I instancji, wobec braku dokumentów źródłowych dokonał, na podstawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej, ich oszacowania w wysokości [...], stosując na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metodę inną, niż wymieniona w art. 23 § 3. Organ, uwzględniając fakt, iż zakres prowadzonej przez podatników działalności pokrywał się, przyjął identyczny stosunek kosztów do przychodów jak w działalności K.W. tj. 111,20%. Zatem, koszty uzyskania przychodów organ ustalił w kwocie [...], wg wyliczenia: [...] (przychód z tytułu prowadzonej przez B.W. działalności gospodarczej) x 111,20% (stosunek kosztów do przychodów działalności męża podatniczki).

W konsekwencji, organ podatkowy ustalił, że B.W. uzyskała w

2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej:

- przychód w wysokości [...],

- koszty uzyskania przychodów w wysokości [...]

- stratę w wysokości [...] ([...]).

W zakresie odliczeń od dochodu i podatku organ ustalił, iż B.W. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zapłaciła w 2006 r. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...]. Zgodnie natomiast z przepisem art. 27b ust ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczeniu od podatku podlega składka na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki, zatem podatniczka ma prawo do odliczenia z tego tytułu kwoty [...].

W wyniku dokonanych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. określił B.W. i K.W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...].

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.:

- art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy związanych z niedopuszczeniem dowodów z zeznań świadków,

- art. 180 poprzez zebranie materiału dowodowego niezgodnie z prawem,

- art. 187 § 1 i § 2 poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 poprzez zastosowanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak wyczerpującego uzasadnienia.

Odwołujący zarzucili również naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 43 i pkt 46 oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu odwołania podatnicy podnieśli, że organ podatkowy oparł się na dowodach zebranych niezgodnie z prawem, bowiem pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. protokołem z dnia 4 grudnia 2007 r. przejął z Komendy Wojewódzkiej Policji dowody w sprawie, a przywołany w treści protokołu spis rzeczy z dnia 7 listopada 2007 r. zawierał sformułowania świadczące jedynie o przykładowej zawartości zabezpieczonych segregatorów. W aktach sprawy nie było dokumentów, z których wynikałoby w jaki sposób Policja weszła w posiadanie dokumentacji jak również brak było nakazu prokuratora dotyczącego przeszukania. Wobec powyższego, zdaniem odwołujących, uzyskane w ten sposób dokumenty nie mogły stanowić dowodu w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej. W ich ocenie, przepisy Ordynacji podatkowej nie znają także dowodów, na których oparł się organ podatkowy w postaci "pisemnych oświadczeń kontrahentów".

Podatnicy nie zgodzili się również z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem paliwa do użytkowanych samochodów jak również z faktem, że organ podatkowy nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych, ponieważ K.W. nie przedłożył ewidencji środków trwałych. Według podatników cała dokumentacja została zabezpieczona przez Policję, a ewentualny jej brak, w ocenie odwołujących, nie może obciążać podatników.

Kolejnym zarzutem podniesionym przez podatników było zaliczenie do przychodów z działalności gospodarczej K.W. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania samochodu osobowego należącego do wspólniczki spółki cywilnej "A" w wysokości [...]. Według podatników, w praktyce podatkowej przyjmuje się, ze świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Na potwierdzenie swych racji przedłożyli pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lutego 1997 r. oraz orzecznictwo sądowe.

W dalszej części odwołania podatnicy podnieśli, że organ postanowieniem odmówił stronie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, co stanowiło naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, odwołujący się wskazali na brak w decyzji wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwiło im złożenie odwołania spełniającego wymogi art. 222 Ordynacji podatkowej, bowiem w treści uzasadnienia decyzji brak było stwierdzenia, którym dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności, co z kolei naruszało zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo, podatnicy podnieśli fakt nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz brak doręczenia, do dnia złożenia odwołania, stronie stosownego orzeczenia, wobec czego wykonanie decyzji do momentu wydania decyzji ostatecznej było niedopuszczalne.

Po rozpoznaniu odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy oparł się na przepisach art. 193 § 6, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, iż badanie ksiąg dotyczących działalności K.W. zostało szczegółowo przeprowadzone, co znalazło odzwierciedlenie w protokołach badania ksiąg z dnia 26 maja 2009 r. oraz z dnia 16 czerwca 2009 r. Natomiast, przeprowadzenie badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczącej działalności B.W. w 2006 r. było niemożliwe, bowiem podatniczka do protokołu z kontroli podatkowej oświadczyła, iż nie posiada dokumentów źródłowych za 2006 r. dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, tj. faktur, rachunków, umów, list płac, tabeli amortyzacyjnej, ewidencji środków trwałych, dowodów zapłaty, ewidencji przebiegu pojazdu, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż zaginęły one podczas przeprowadzek.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż B.W. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnego dokumentu oraz nie podjęła jakichkolwiek działań zmierzających do odtworzenia utraconej dokumentacji, stwierdzając jedynie w trakcie przesłuchania w charakterze strony, że nie pamięta żadnych faktów związanych z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do odwołania podatników, organ odwoławczy stwierdził, iż jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił wiele nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej, natomiast podatnicy wnieśli jedynie zarzuty odnośnie do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez K.W. w formie spółki cywilnej "A" związanych z zakupem paliwa do użytkowanych przez spółkę samochodów niebędących jej własnością, zaliczenia do przychodów [...] kwoty [...] jako wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez niego samochodu osobowego należącego do wspólniczki spółki "A" oraz wydatków, dotyczących odpisów amortyzacyjnych środków trwałych w łącznej kwocie [...] z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez K.W.

Odnosząc się do zarzutu nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem paliwa do użytkowanych samochodów organ uznał go za nieuzasadniony, wskazując, iż organ podatkowy I instancji nie kwestionował tego, że K.W. prowadził działalność gospodarczą w zakresie nauki jazdy pojazdami mechanicznymi, które jeżdżą na benzynę, wyłączając jedynie z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu zakupu paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a używanych do prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie organ przywołał treść przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wskazując, iż z powyższych przepisów jednoznacznie wynika obowiązek podatnika, który chce skorzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa do samochodów niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, brak której powoduje, iż wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie samochody osobowe marki [...] o nr rejestracyjnych: [...] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a podatnik, mimo wezwań organu do okazania ewidencji przebiegu pojazdów, ewidencji takiej nie przedłożył.

Odnośnie do zarzutu dotyczącego nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...], związanej z odpisami amortyzacyjnymi środków trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, iż pomimo wezwań kierowanych do podatnika nie przedłożył on ewidencji środków trwałych. Zgodnie natomiast z treścią art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast w myśl ust. 6 tego przepisu, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Według organu odwoławczego, przerzucanie odpowiedzialności na organ podatkowy za brak takiej ewidencji w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadnione. Jak wskazał organ, Policja zabezpieczyła bowiem jedynie dokumenty, będące w posiadaniu Spółki "A" i dotyczące prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W materiale dowodowym zabezpieczonym przez Policję nie znajdowały się zatem dokumenty dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez K.W. jego nazwisko. Ponadto, podatnik nie przedłożył tej ewidencji również w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "F" K.W. Organ podatkowy I instancji prawidłowo zatem uznał, na podstawie przepisu art. 22n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy "F" K.W.

Według organu odwoławczego, nie zostały również naruszone przepisy prawa podatkowego w zakresie zaliczenia do przychodów działalności gospodarczej podatnika kwoty [...] jako wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez podatnika samochodu osobowego należącego do wspólniczki spółki "A". Powołując się w tym zakresie na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazał, iż z dowodów zebranych w sprawie wynikało, że firma "D" D.S. użyczyła (na podstawie umowy, na której brak jest daty) spółce cywilnej "A" samochód osobowy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], który był wykorzystywany przez spółkę do szkolenia kandydatów na kierowców. W dokumentach księgowych nie ma dowodów potwierdzających poniesienie przez spółkę wydatków z tytułu korzystania z ww. samochodu. Podatnik wzywany do złożenia w tym zakresie wyjaśnień, nie zastosował się do wystosowanego wezwania. Z kolei D.S., wspólniczka podatnika, nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu użyczenia przedmiotowego pojazdu. Wobec tego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że podatnik uzyskał przychód z tytułu nieodpłatnego używania przez spółkę samochodu osobowego marki [...]. Mając na uwadze przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 organ odwoławczy wskazał na sposób ustalenia wartości nieodpłatnego dla podatnika w kwocie [...], tożsamy z wyliczeniem organu I instancji.

Odnosząc się do powołanych przez odwołujących wyroków organ stwierdził, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się w tej kwestii z odwołującymi. Wskazał, iż przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie podaje ściśle określonych środków dowodowych, jakimi ma się posługiwać organ podatkowy w trakcie postępowania dowodowego. Nie sposób zgodzić się, zdaniem organu, z odwołującymi, iż wydając decyzję organ podatkowy I instancji oparł się na dowodach zgromadzonych niezgodnie z prawem, tj. udostępnionymi 4 grudnia 2007 r. przez pracownika Komendy Wojewódzkiej Policji, bowiem w aktach sprawy nie ma informacji wskazującej, w jaki sposób Policja weszła w posiadanie tych dokumentów, jak również brakuje zatwierdzenia przez prokuratora przeszukania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że organ podatkowy nie prowadzi postępowania karnego tylko podatkowe, które rządzi się innymi prawami i do którego mają zastosowanie przepisy prawa podatkowego i Ordynacji podatkowej, a te w żadnym z przepisów nie uzależniają włączenia do postępowania podatkowego akt z innego postępowania celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. To z kolei jest zgodne z przepisami art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Dodał również, iż dokumenty dotyczące spółki cywilnej "A" zostały wydane Policji dobrowolnie przez spółkę w związku z prowadzonym śledztwem. Zatem, ani Policja, ani organ podatkowy I instancji nie weszli w posiadanie tych dowodów w sposób sprzeczny z prawem i bez wiedzy podatników. Ponadto, zdaniem organu, podatnik miał możliwość zapoznania się ze wskazanymi dokumentami, które były w posiadaniu Policji, a następnie organu podatkowego, co zostało zamieszczone na str. 70 protokołu z kontroli podatkowej, podpisanego 17 października 2008 r. i do którego podatnik, zgodnie z pouczeniem, miał 14 dni na złożenie zastrzeżeń lub wyjaśnień. Składając 5 listopada 2008 r. zastrzeżenia do protokołu z kontroli, podatnik nie poruszył tej kwestii. Podatnicy byli również powiadomieni, w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego 2006 r., z czego również nie skorzystali, a tym samym nie mieli zastrzeżeń do dowodów otrzymanych z Komendy Policji.

Odnosząc się do zarzutu, że przyjęto za dowód w sprawie, niezgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, pisemne oświadczenia kursantów, organ odwoławczy stwierdził, że są to jedynie jedne z wielu dowodów w sprawie. Pisemne oświadczenia kursantów nie są, zdaniem organu odwoławczego, dowodami sprzecznymi z prawem i stanowią dowód w sprawie mimo, ich niewymienienia w powyższym przepisie.

Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i braku możliwości uczestniczenia w czynnościach procesowych organ zauważył, że strony postępowania ani na etapie dokonanych ustaleń w tym zakresie przyjętych w trakcie kontroli podatkowej, ani w trakcie postępowania podatkowego nie kwestionowały dowodów w postaci oświadczeń kursantów jak i nie przedstawiły innych dowodów w tym zakresie. Podatnicy, mimo dokonanych czynności w postaci przesłuchań świadków: kursantów, lekarzy czy tłumaczy, nie uczestniczyli w żadnym z tych przesłuchań, mimo każdorazowego prawidłowego ich powiadomienia o tych czynnościach.

Według organu odwoławczego, bezpodstawny jest również zarzut dotyczący bezzasadnej odmowy przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania kursantów obcokrajowców. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji postanowieniem z 2 lipca 2009 r. nie uwzględnił żądania podatnika w sprawie przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków kursantów - obcokrajowców. Było to działanie zgodne z prawem, bowiem okoliczności, które były istotne dla sprawy zostały stwierdzone innymi dowodami, m.in.: umowami podpisanymi przez spółkę z częścią kursantów, dowodami wpłat KP posiadanymi przez spółkę, wyciągami bankowymi, zeznaniami D.S., O.S. i A.M.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołujących, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków, oparł się wyłącznie na założeniu, że świadkowie ci ze względu na upływ czasu nie będą pamiętać ceny kursu. We wskazanym wyżej postanowieniu organ podatkowy I instancji na str. 2 wskazał, że zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwala dokonać oszacowania podstawy opodatkowania, dlatego też przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie jest niezbędne zwłaszcza, że ewentualne uwzględnienie wniosku nie pozwoli na ustalenie należnych przychodów w rzeczywistej wysokości. Jak podkreślił organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji, stosując się do zapisów zawartych w przepisach art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, wzywał strony postępowania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień, w tym także dotyczących szkoleń kursantów obcokrajowców oraz przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie i do dnia wydania decyzji nie uzyskano w tym zakresie żadnych wyjaśnień ani nie dostarczono żadnych dokumentów.

W odniesieniu do powołanego przez odwołujących wyroku NSA z 4 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/Ka 2164/00, organ odwoławczy wskazał, że wyrok ten odnosi się do umowy leasingu i nie ma w sprawie zastosowania, bowiem orzeczenie to dotyczy całkowicie innego stanu faktyczno-prawnego.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 187 § 1 i

§ 2 Ordynacji podatkowej bowiem, jak wskazał, organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i zebranego wcześniej, tj. w toku kontroli podatkowej i materiale zgromadzonym w innym postępowaniu. Organ podatkowy I instancji, dopuszczając jako dowody w sprawie materiały otrzymane z innego postępowania, podjął zatem wszelkie możliwe działania mające na celu wyjaśnienie sprawy. Strony postępowania pomimo wezwań kierowanych do dokonania czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, udzielenia niezbędnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów mogących mieć wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie w żaden sposób nie zastosowały się do nich. Zatem, organ podatkowy I instancji, w takiej sytuacji miał obowiązek uzupełnić ten materiał dowodowy z własnej inicjatywy, co też uczynił.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że odwołujący poza trzema zarzutami dotyczącymi ustaleń w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę cywilną "A" na zakup paliwa oraz zaliczeniem do przychodów K.W. kwoty [...] jako wartości nieodpłatnego świadczenia, nie kwestionowali innych ustaleń dokonanych przez ten organ na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Za bezpodstawny organ uznał również zarzut podatników dotyczący braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co w opinii odwołujących, uniemożliwiło im złożenie odwołania spełniającego wymogi art. 222 Ordynacji podatkowej. Według organu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu faktycznym podano m.in. dowody, na których się oparto oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności natomiast w uzasadnieniu prawnym, organ podatkowy I instancji wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Odnosząc się do zarzutu stron dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, poprzez powołanie w podstawie prawnej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, iż faktem jest, że organ podatkowy I instancji błędnie wskazał w sentencji swojej decyzji nieistniejący pkt 10 tegoż przepisu, a winien był powołać się na pkt 9 art. 10 ust. 1, jednakże owa omyłka nie miała wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu stron, że nie sposób "odnieść się do zarzutów zamieszczonych w decyzji bez akt sprawy" bowiem, jak wskazał, pismem z 16 października 2009 r. zawiadomiono strony postępowania o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe zawiadomienie zostało odebrane 21 października 2009 r. i do dnia wydania niniejszej decyzji strony nie skorzystały z przysługującego im prawa.

Odnosząc się natomiast do niekwestionowanych przez strony ustaleń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez oboje podatników dotyczących:

1. ustaleń w zakresie działalności gospodarczej K.W. prowadzonej na własne nazwisko, a mianowicie:

- nieujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kwoty [...] wynikającej z faktur VAT nr [...] z [...] z tytułu sprzedaży zestawu komputerowego i nr [...] z [...] z tytułu sprzedaży aparatu cyfrowego HP,

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na zakup zestawu komputerowego;

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] wynikającej ze skorygowanej faktury VAT nr [...] z [...]

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] z tytułu zakupu paliwa do samochodów osobowych,

2. ustaleń w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez K.W. w formie spółki cywilnej "A", a mianowicie:

- uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie przychodów za nierzetelną i dokonania oszacowania podstawy opodatkowania;

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty [...] poniesionej w roku podatkowym 2005 a zaksięgowanej w 2006 r.;

- nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] poniesionego na usługę hotelową;

- nieuznania kwoty [...] jako przysługującego odliczenia od dochodu z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu mieszkalnym będącym miejscem zamieszkania podatnika;

- ustalenia, że odliczeniu od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje podatnikowi kwota [...];

3. ustaleń w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez B.W., a mianowicie:

- ustalenia przychodu B.W. z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...];

- uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów za nierzetelną i dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania;

- ustalenie, że odliczeniu od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne przysługuje podatniczce kwota [...];

organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia organu I instancji dokonane w tym zakresie znalazły odzwierciedlenie w treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Dokonując wyliczeń w tym zakresie organ odwoławczy powtórzył ustalenia dokonane przez organ I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał także, że nieprawdziwe jest twierdzenie odwołujących się, iż do dnia złożenia odwołania nie zostało doręczone stronom postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z [...] Nr [...]. Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i §3 Ordynacji podatkowej zostało wydane 4 września 2009 r., a B.P. - pełnomocnik podatników, odebrała je osobiście 7 września 2009 r. Zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia, strony postępowania miały możliwość złożenia zażalenia w tym zakresie, z czego nie skorzystały.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. oraz umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy poprzez niedopuszczenie dowodów z zeznań świadków,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zebranie materiału dowodowego niezgodnie z prawem,

- art. 187 § 1 i 2 Ordynacja podatkowa poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 43 i pkt 46 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz brak wyczerpującego uzasadnienia.

W uzasadnienia skargi podatnicy podnieśli, iż dokonując ponownej oceny zebranego materiału dowodowego, organ II instancji całkowicie zbagatelizował sprawę pozyskania dowodów w przedmiotowej sprawie, na podstawie których dokonał rozstrzygnięcia. Skarżący wskazali w tym zakresie na nieprawidłowości jakie wystąpiły w trakcie prowadzonych czynności, a w szczególności oparcie się przez organ podatkowy na dowodach zebranych niezgodnie z prawem. Należały do nich, według skarżących, wszystkie te dowody, które za protokołem z dnia 4 grudnia

2007 r. przejął z Komendy Wojewódzkiej Policji pracownik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w postaci "2 kartonów i 1 worka dokumentów", dlatego, według skarżących, należało uznać, że sprzeciwia się to normie wyrażonej w art. 180 Ordynacji podatkowej i uzyskane w ten sposób dowody jako takie nie mogą stanowić dowodów w sprawie.

Ponadto skarżący stwierdzili, że przepisy Ordynacji podatkowej nie znają dowodu z "pisemnych oświadczeń kontrahentów", czemu wyraz dał Naczelny Sąd Administracyjny OZ. w Lublinie w wyroku z dnia 16 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 462/98.

Zdaniem skarżących bezpodstawnie organ, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem paliwa do użytkowanych samochodów. Według skarżących nie może budzić wątpliwości organu fakt, że mimo, iż samochody nie stanowiły własności spółki cywilnej, to ponoszenie tych wydatków było niezbędne dla uzyskania przychodów, a odrzucenie tych wydatków (wobec braku ewidencji przebiegu tych pojazdów w sytuacji zabezpieczenia wszystkich dokumentów przez Policję i ich nieprecyzyjnego opisu) powodowało, że ustalenie podstawy opodatkowania odbiega od rzeczywistości. Skoro organ podatkowy był w stanie oszacować wielkość przychodu, to w celu ustalenia podstawy opodatkowania, jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, powinien wziąć pod uwagę konieczne do poniesienia w tym celu wydatki. Takimi wydatkami niewątpliwie były koszty paliwa, w przedmiotowej sprawie udokumentowane fakturami zakupu. Skoro jednak organ podatkowy odrzucił je jako dowody w sprawie, jedynie z powodu braku ewidencji przebiegu pojazdów, to wielkość tę powinien również oszacować.

Istotnym elementem skarżonej decyzji jest, zdaniem skarżących, zaliczenie do przychodu podatnika K.W. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu używania samochodu osobowego należącego do wspólniczki spółki cywilnej "A" w wysokości [...]. Skarżący odwołali się w tym przedmiocie do praktyki stosowania prawa podatkowego wskazując, iż świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Wskazali również, że o nieodpłatnym świadczeniu nie może być mowy w tych przypadkach, w których korzystający z rzeczy, w związku z jej używaniem, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków innych niż zwykłe koszty utrzymania rzeczy.

Dodatkowo, skarżący wskazali, iż orzekając w przedmiotowej sprawie odmówiono stronie przeprowadzenia dowodu ze świadków uzasadniając w treści skarżonej decyzji, że jest on bezprzedmiotowy, bowiem z założenia przyjęto, że świadkowie ci ze względu na upływ czasu nie będą pamiętać ceny kursu, a tym samym nie pozwoli na określenie przychodów w wysokości rzeczywistej. Ponadto, w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu ze świadków organ wskazał na rzekomy brak podstaw prawnych do wzywania obcokrajowców w charakterze świadka.

Wskazano również na brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, mający znaczący wpływ na wynik sprawy.

Ponadto, w ocenie skarżących, w treści uzasadnienia decyzji organy powołują się na zestawienia, tabele, karty akt sprawy, do których strona nie mogła się odnieść, wobec ich nieposiadania. Zdaniem skarżących, organy podatkowe w całości przerzuciły ciężar dowodzenia na stronę i sposób dowolny dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. Podatnicy podkreślili, że zasady ogólne postępowania administracyjnego stanowią integralną część przepisów regulujących procedurę administracyjną i są dla organów administracji wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Tym samym, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Nie jest dopuszczalne - zdaniem skarżących - takie rozumienie koncepcji prowadzenia postępowania dowodowego, przy którym organ administracji przyjmuje całkowicie bierną postawę, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania, przerzucając w konsekwencji obowiązek wyjaśnienia sprawy na stronę. Na powyższą tezę podatnicy powołali obszerne orzecznictwo sądowe.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przedmiotem sporu w sprawie jest określenie skarżącemu podatnikowi K.W. podstawy opodatkowania jego przychodów z działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej "A" D.S., K.W. w S., której przedmiotem działalności było szkolenie kandydatów na kierowców (w drodze szacowania przychodów), z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do dwóch samochodów używanych do nauki jazdy, użyczonych spółce przez "F". B.W. oraz przez D.S., jak też zaliczenie do pozostałych przychodów spółki wartości otrzymanego świadczenia w naturze z tytułu używania samochodu osobowego [...] wspólniczki, do działalności gospodarczej Spółki.

Ponadto, strona skarżąca zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, kwestionuje w szczególności ustalenia faktyczne poczynione – według niej – na podstawie wadliwie zebranych materiałów dowodowych w sprawie, w tym w szczególności na podstawie wadliwie zabezpieczonych i opisanych w postępowaniu karnym dokumentów spółki cywilnej, co skutkowało uznaniem, że spółka nie prowadziła ewidencji środków trwałych oraz ewidencji przebiegu pojazdów, jak też zaliczenie do materiału dowodowego oświadczeń kursantów, zamiast dopuścić dowód z ich zeznań w charakterze świadków oraz odmowa przesłuchania w charakterze świadków kursantów obcokrajowców w celu ustalenia przychodu od nich uzyskanego.

Na wstępie należy wskazać, że obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest wykazanie wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych, zaś możliwość organu podatkowego odmiennego od deklarowanego przez podatnika ustalenia dochodu jako podstawy opodatkowania ogranicza się do sytuacji, w której stwierdzono nierzetelność prowadzonych przez niego ksiąg. Stosownie bowiem do przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Za rzetelne uważa się zaś takie księgi, w których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 tej ustawy). Prowadzenie ksiąg podatkowych nierzetelnie oraz w sposób wadliwy (z wyjątkiem wadliwości niemających istotnego znaczenia) powoduje natomiast, stosownie do przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie uznaje ich za dowód w rozumieniu wskazanym w przywołanym wyżej przepisie art. 193 § 1 tejże Ordynacji.

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole z badania ksiąg winien określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6). Z przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej wynika zaś, że jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie, a więc w sytuacji, gdy księgi podatkowe nie mogą być uznane za dowód w rozumieniu art. 193 § 1, organ podatkowy obowiązany jest określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, od czego może jednak odstąpić, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). Jak wymaga tego przepis art. 23 ust. 5 Ordynacji podatkowej, przeprowadzone w drodze oszacowania określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Ponadto, z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2006, wynika, iż podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowią wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, gdy zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku jest, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 24 ust. 3 i art. 28-30, art. 30a-30c i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1 i 1a), zaś dochodem ze źródła przychodów jest, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2).

Jak wynika z powyższego, na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym składają się w równym stopniu przychody, jak i koszty ich uzyskania, a zatem przewidziane art. 23 Ordynacji podatkowej oszacowanie podstawy opodatkowania dotyczyć może każdej z tych kategorii podatkowych z osobna lub obu łącznie, w zależności od zakresu nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Podatkową księgę przychodów i rozchodów uznaje się za rzetelną jeżeli – jak wskazuje na to przepis § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Ponadto, zgodnie z treścią § 11 ust. 4 rozporządzenia, za rzetelną uznaje się także księgę, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub przez organ kontroli skarbowej, lub

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu.

A zatem, jak z ww. regulacji wynika, księgi podatkowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują. Jest oczywiste, iż nierzetelność dowodu księgowego, a więc dowodu nieodzwierciedlającego rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, powodować musi uznanie za nierzetelną także księgę podatkową w takim zakresie, w jakim zawiera ona zapisy uczynione na podstawie takiego nierzetelnego dowodu. To zaś oznacza konieczność określenia podstawy opodatkowania (przychodu, kosztów) w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione ewentualnymi innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, nie pozwalają na jego określenie.

Kwestionując w rozpatrywanej sprawie składający się na podstawę opodatkowania dochód z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego w spółce cywilnej, organy podatkowe zakwestionowały m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa do dwóch samochodów używanych do nauki jazdy, użyczonych spółce przez "F". B.W. oraz przez D.S., powołując jako podstawę wyłączenia tego wydatku przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (ust. 1 pkt 46); przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca; do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu; w razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (ust. 5).

Powyższa, rygorystyczna regulacja, obowiązująca w roku podatkowym 2006, warunkowała zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa (także gazu) do samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków prawnych, a te ww. samochody nie zostały wprowadzone do tej ewidencji, od prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, której w spółce cywilnej nie prowadzono, zatem spółka nie nabyła uprawnienia do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Twierdzenie więc strony skarżącej, że skoro wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, a "naukę jazdy prowadzi się samochodami, a nie bryczkami, które na wodę nie funkcjonują", to należało szacować te wydatki, jest nieuprawnione. Szacowanie tego kosztu, jak wyżej wskazano mogłoby nastąpić - zgodnie z przepisem art. 23 ustawy podatkowej - gdyby w art. 23 ust. 5 tej ustawy, ustawodawca nie przewidział wprost rygoru w postaci utraty uprawnienia do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo także organy podatkowe zaliczyły do pozostałych przychodów skarżącego podatnika wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania samochodu osobowego w spółce cywilnej należącego do wspólniczki spółki w wysokości [...]. Organy te, odwołując się do uregulowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej, stanowiącego że przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, prawidłowo wskazały, że skoro wspólniczka ww. samochodu nie wniosła do majątku spółki cywilnej, to spółka, w której skarżący podatnik miał 50 % udziałów uzyskała przychód, obliczony stosownie do przepisu art. w art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwocie [...].

Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń organu I instancji, z których wynikało, że K.W. nie zaliczył do przychodów wynikających z prowadzonej w spółce cywilnej działalności gospodarczej wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu użyczenia przez D.S. samochodu marki [...], który był wykorzystywany w latach 2005-2006 przez spółkę do szkolenia kandydatów na kierowców, wskazał, że w aktach sprawy znajduje się umowa użyczenia samochodu (bez daty jej zawarcia) na czas nieokreślony przez "D" D.S. ze spółką. W dokumentach księgowych spółki brak jest natomiast dowodów potwierdzających poniesienie przez spółkę wydatków z tytułu korzystania z tego samochodu. K.W., wezwany do złożenia wyjaśnień i dostarczenia dokumentów dotyczących użyczenia samochodu, nie zastosował się do wezwania, a D.S., w odpowiedzi na pisemne wezwanie organu, wskazała, że nie otrzymywała wynagrodzenia z tytułu użyczenia tego samochodu, nie wskazując jednak danych technicznych pojazdu. Organ podatkowy pozyskał dodatkowe informacje z których wynika, że samochód ten miał pojemność silnika 1.242 cm3 i został wyprodukowany w 2005 r., a D.S. nabyła go w dniu 7 listopada 2005 r. Organ ten wskazał także, że z uwagi na fakt, iż samochód był wykorzystywany do szkolenia kandydatów na kierowców, nie ma możliwości zastosowania w sprawie cen rynkowych stosowanych dla najmu podobnego samochodu osobowego. Dlatego też, ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia dokonał na podstawie wysokości odpisów amortyzacyjnych dotyczących tego samochodu, które obrazują teoretyczne zużycie pojazdu, jak również stanowią jeden z elementów (oprócz np. zysku) będących podstawą dla użyczającego do ustalania ceny użyczenia takiego samochodu i pozwalają na określenie ceny minimalnej takiego użyczenia. Wartość początkową samochodu ustalono w wysokości co najmniej [...], na podstawie średniej ceny rynkowej samochodu osobowego marki [...] o pojemności silnika 1.242 cm3, wyprodukowanego w 2005 r., obowiązującej w miesiącu jego nabycia. Wobec tego, wartość nieodpłatnego świadczenia K.W., ustalona stosownie do udziału w spółce cywilnej (50%) na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 22h ust. 1 pkt 1 zgodnie z którym: "Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e,

- art. 22i ust. 1 zgodnie z którym: "Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 wynosi [...], co wynika z wyliczenia:

- wartość początkowa samochodu: [...],

- okres używania samochodu przez Spółkę: styczeń - grudzień 2006 r.,

- roczna stawka amortyzacji określona w Wykazie stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla grupy nr 08 podgrupy 741- samochody osobowe, wynosi 20%,

- wartość odpisów amortyzacyjnych dot. 2006 r.: [...] ([...] x 20%),

- wartość nieodpłatnego świadczenia dot. K.W.: [...] ([...] x 50%).

Prawidłowo zatem organy podatkowe ustaliły wartość nieodpłatnego świadczenia skarżącego podatnika na kwotę [...].

Natomiast, argumentacja podniesiona w skardze, odwołująca się do orzecznictwa sądów administracyjnych z lat 1998-1999, mająca dowodzić, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego i, aby - na skutek wykonania takiego świadczenia - faktyczne przysporzenia uzyskiwała tylko jedna strona oraz, że o nieodpłatnym świadczeniu nie może być mowy w tych przypadkach, w których korzystający z rzeczy, w związku z jej używaniem, zobowiązany jest do ponoszenia wydatków innych niż zwykłe koszty utrzymania rzeczy (np. opłacania podatków, ubezpieczeń, do przeprowadzania remontów), a w sprawie nieodpłatne użyczenie samochodu osobowego spółce cywilnej przez jej wspólniczkę faktycznie doprowadziło do wygenerowania podlegającego podziałowi przychodu (również na jej rzecz), co niewątpliwie odbiera tej czynności charakter nieodpłatny, nie uwzględnia bogatego dorobku doktryny i orzecznictwa z ostatnich lat, w których Naczelny Sąd Administracyjny podjął kilka uchwał dotyczących nieodpłatnego świadczenia, jak też wielokrotnie w wyrokach wyartykułował swoje stanowisko w kwestii nienależnego świadczenia od wspólnika spółki cywilnej. I, tak w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 209/06 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny wyrażony przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 304/05, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że: "...na skutek oddania przez prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą A. K. samochodu ciężarowego figurującego w ewidencji środków trwałych w tej działalności, do bezpłatnego używania spółce cywilnej L. M., A. K., skarżąca (L. M.) otrzymała przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych..."; Sąd kasacyjny w tym wyroku wskazał, że: "podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut, iż organy podatkowe, a także Sąd pominęły kwestię, iż w rzeczywistości umowa użyczenia samochodu przez wspólnika spółki cywilnej osób fizycznych stanowiła w rzeczywistości wkład wspólnika do tejże spółki oraz że organy podatkowe winne w myśl art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej (aktualnie art. 199a § 1 O.p.) ustalać zgodny zamiar stron i cel umowy - w świetle bezspornych ustaleń w tym zakresie - jest oczywiście chybiony." Także, w wyroku z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1228/05 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "...zważywszy, że korzystanie z nieruchomości, na której działalność prowadził skarżący w ramach spółki cywilnej nie wiązało się z ograniczeniem jego prawa do zysków na korzyść użyczającego nieruchomość wspólnika, ani jakimkolwiek innym ekwiwalentem tego świadczenia, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f. równowartość czynszu, jaki musianoby uiścić, gdyby nieruchomość tę wynajęto odpłatnie, należało w tej sytuacji uznać za wartość nieodpłatnego świadczenia - rzecz jasna w proporcji do ustalonego udziału w zyskach spółki. Stąd też zaliczenie połowy tej kwoty do przychodu skarżącego było w pełni prawidłowe i nie naruszało ani art. 8 ani też art. 14 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f." Szerzej, kwestią nieodpłatnego świadczenia zajął się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwałach: z dnia 16-X-2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, z dnia 25-VI-2007 r., sygn. akt II FPS 5/06 i ostatnio w uchwale z dnia 24-V-2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, wszystkie publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

A, wobec tego, że - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe, prawidłowo organy podatkowe określiły wartość nienależnego świadczenia wg udziału skarżącego podatnika w spółce cywilnej w wysokości 50%, tj. na kwotę [...].

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 23 ust. 1 lit. b i pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne ich zastosowanie, w żaden sposób nieuzasadnionych w skardze, skład orzekający w sprawie uznał, że zarzuty te są chybione, gdyż z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika, że skarżący podatnik wadliwie zaliczył zestaw komputerowy o wartości [...] dwukrotnie, raz bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a następnie dokonując jego odpisów amortyzacyjnych, co uzasadniało rozstrzygnięcie tych organów odmową uznania tego wydatku na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (ust. 1 pkt 1 lit. b). Także, słusznie organ podatkowy zweryfikował przychody i koszty skarżącego w spółce cywilnej wynikające z faktur VAT, które były ujmowane w kwotach netto, zamiast – zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 43 stanowiącym, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony, jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług(...) – w kwotach brutto, bowiem usługi świadczone przez szkołę nauki jazdy zwolnione są od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skład orzekający w sprawie także ich nie podzielił.

Zarzut oparcia się przez organy podatkowe na dowodach zebranych niezgodnie prawem, wskutek nieprawidłowego przejęcia protokołem przez Policję dokumentów dotyczących spółki cywilnej "A", nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem, skarżący podatnik w żaden sposób nie wykazał, ani też nie podjął nawet próby wykazania, że w toku przejęcia tych dokumentów przez Policję wnioskował o ujęcie w protokole przejęcia dokumentów innych niż te, które zostały przejęte protokolarnie, a w szczególności o zaliczenie do protokołu przejęcia także ewidencji środków trwałych oraz też ewidencji przebiegi pojazdów. Twierdzenie zatem, że podatnik nie posiadał tych dokumentów w spółce cywilnej z winy Policji i nie mógł ich przedstawić organom podatkowym, jest nieuprawnione, tym bardziej, że – na co słusznie wskazywał także organ odwoławczy – podatnik nie przedstawił także takich samych dokumentów organom podatkowym w odniesieniu do jego działalności wykonywanej indywidualnie w ramach "F" K.W., a tych dokumentów Policja nie przejęła od niego.

Zarzut oparcia się w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe na treści pisemnych wyjaśnień części z kursantów, zamiast przesłuchania ich w charakterze świadków, czym organy miałyby naruszyć przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest uprawniony, skoro z akt postępowania podatkowego wynika, że organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków niektórych z kursantów (14 osób), a protokoły z ich przesłuchania znajdują się na kartach 168-193, Tom I, a ponadto przyjął także dodatkowo oświadczenia od niektórych kursantów (k-195-199, Tom I).

Podobnie, należało ocenić zarzut nieprzesłuchania w charakterze świadków kursantów obcokrajowców, skoro protokoły ich przesłuchania w takim charakterze organ I instancji prawidłowo załączył do akt sprawy z postępowania karnego. A ponadto, z wniosku dowodowego strony skarżącej wynikało, że mieliby oni zostać przesłuchani na okoliczność ustalenia wysokości uzyskanego przez spółkę cywilną przychodu w wielkości rzeczywistej, którego to celu – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – nie można byłoby osiągnąć, bowiem w sprawie zachodziła w ogóle konieczność szacowania całego przychodu osiągniętego przez spółkę cywilną w 2006 r., zarówno od kursantów polskich, jak i od obcokrajowców.

A, wobec tego, że organ podatkowy I instancji szacował całe przychody spółki cywilnej za 2006 r., w toku której to czynności za elementy szacowania brał pod uwagę m.in.: książkę ewidencji osób szkolonych, zeszyt wydanych zaświadczeń o ukończeniu kursu, karty przeprowadzonych zajęć, dowody wpłat, wyciągi bankowe, wykaz osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego, a ponadto, wyjaśnienia wspólniczki spółki cywilnej, jak też ww. protokoły przesłuchania świadków (kursantów), a strona skarżąca nie podnosiła zarzutu zastosowania wadliwej metody szacowania, to oparcie się także na pisemnych oświadczeniach niektórych z kursantów oraz nieprzesłuchanie wszystkich kursantów obcokrajowców, nie było konieczne, ani też nie mogło mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy.

Nieuprawnione są także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Oceniając postępowanie podatkowe, Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, poprawnie przeprowadziły szacowanie przychodów w spółce cywilnej oraz szacowanie kosztów działalności gospodarczej skarżącej B.W., nie naruszając przy tym procedury podatkowej.

W szczególności, organy te - realizując dyrektywy określone w przepisach art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązujące je do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego - zgromadziły w sprawie pełny materiał dowodowy, który zezwolił im na wyrażenia prawidłowych ocen prawnych, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, określonej w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający w sprawie podkreśla, że to tylko dzięki organom podatkowym i ich aktywności wydatki skarżącego w spółce cywilnej zostały powiększone o kwotę [...], mimo, iż nie zostały one ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a nadto, dzięki szacowaniu kosztów działalności gospodarczej skarżącej B.W., organy przyjęły, że poniosła ona stratę z tej działalności, podczas, gdy ona sama wykazała w deklaracji PIT-36 za 2006 r. dochód do opodatkowania.

Analiza zgromadzonego przez organy podatkowe materiału podatkowego w sprawie wskazuje, że przy braku jakiejkolwiek aktywności skarżących podatników, to organy podatkowe uporządkowały księgowość i dokumentację, a nadto ogromnym wysiłkiem ustaliły wysokość wydatków w spółce cywilnej oraz rozliczyły działalność skarżącej, która nie prowadziła i nie ewidencjonowała żadnych zdarzeń gospodarczych w ramach jej działalności pod nazwą "F" B.W.

W tej sytuacji, należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był - zdaniem Sądu - wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organ odwoławczy należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i niebudzącego wątpliwości materiału dowodowego celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Również forma zaskarżonej decyzji odpowiada – wbrew zarzutom skargi – treści przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera wszystkie elementy tam wskazane. Nie jest także wadą uzasadnienia tej decyzji okoliczność, że organ podatkowy II instancji ponowił niektóre fragmenty uzasadnienia decyzji organu I instancji dla potwierdzenia poczynionych przez ten organ ustaleń i wyrażonych ocen, w sytuacji gdy organ II instancji podzielił w pełni prawidłowość tych ustaleń i wyrażonych ocen. Także, pomyłkowe wskazanie w zaskarżonej decyzji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy.

Skład orzekający w sprawie uznaje również, że w pozostałym nieobjętym zarzutami skargi zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem prawa materialnego, względnie uchybia ona przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.