Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 22/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 t. a)l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) – po rozpatrzeniu odwołania podatnika A’ Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (obecnie: A Sp. z o.o. w T.; dalej Spółka lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł – uchylił ww. decyzję w części i orzekł co do istoty określając podatnikowi wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w kwocie [...] zł (niższej o kwotę [...] zł).

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Z dowodów znajdujących się aktach sprawy wynika. że Spółka złożyła w dniu 28 marca 2008 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za ten rok (CIT-8) a następnie w dniu 6 maja 2008 r. korektę tego zeznania, w którym wykazała:

- przychód w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł,

- dochód (podstawę opodatkowania) w wysokości [...] zł.

- zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Organ I instancji w toku postępowania podatkowego stwierdził, że Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. wykazała nieprawidłowe wartości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów:

1) zawyżyła przychody podatkowe o kwotę [...] zł, wykazując po stronie przychodów wartości otrzymanych od inwestorów zaliczek na poczet zawartych umów dotyczących robót budowlanych związanych z wznoszeniem domów mieszkalnych i lokali użytkowych w konstrukcji drewnianej (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.),

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę łącznie [...] zł w związku:

- z robotami ogólnobudowlanymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B T. P. na łączną kwotę [...] zł ( art. 15 ust. 1 ww. ustawy),

- z uwzględnieniem w kosztach podatkowych wydatków na roboty ogólnobudowlane udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PPUH S. B. na kwotę ogółem [...] zł (art. 15 ust. 1 ww. ustawy),

- z ujęciem w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych na niezakończone inwestycje w wysokości [...] zł ( art. 15 ust. 4 ww. ustawy),

- z ujęciem kosztu własnego sprzedanego drewna, zgodnie z dokumentem PK z dnia 31 grudnia 2007 r. o kwotę [...] zł ( art. 15 ust. 1 ww. ustawy),

- z zaniżeniem kosztów podatkowych o kwotę [...] zł z tytułu robót ogólnobudowlanych świadczonych przez PPUH C J. Ł. ( art. 15 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy).

Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji w dniu [...] r. określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji:

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego a zwłaszcza art. 210 § 4 i art. 209 O.p., podając jako powód pominięcie niezakończonego postępowania sądowego i prokuratorskiego wobec T. P. podejrzanego o wystawianie fikcyjnych faktur,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 16 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.,

- doręczenie zaskarżonej decyzji obejmującej 2007 r. w dniu 14 stycznia 2014 r., czyli po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.,

- brak zawiadomienia Spółki o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 O.p.

Pełnomocnik Strony wniosła o uchylenie decyzji w całości.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że zawiadomienie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia dotyczyło jedynie podatku od towarów i usług za 2007 r., a wszczęcie postępowania karnego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie nastąpiło w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

Spółka nie zgodziła się z organem pierwszej instancji odnośnie zawyżenia wysokości przychodów o kwotę [...] zł. W ocenie Spółki brak protokołu częściowego odbioru robót budowlanych nie stanowi przesłanki nieuznania przychodu oraz zużycia materiałów do realizacji zamówień. W art. 16 u.p.d.o.p. nie wymieniono bowiem wskazanych zdarzeń jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka zauważyła, że brak protokołu odbioru robót budowlanych nie pozwala na wyciągnięcie wniosku, iż usługi nie zostały wykonane.

Według Spółki w sprawie został pominięty fakt prowadzonego dochodzenia przez Prokuraturę Okręgową w B. w związku z wystawieniem faktur przez firmę Transportowo-Handlową B T. P., które nie zostało zakończone.

Ponadto podała, że organ określił przychód z działalności gospodarczej firmie D S. B., w sytuacji gdy nie uznał za koszty podatkowe faktur wystawionych przez ww. podmiot w przypadku A’ Sp. z o.o. W ocenie Spółki. jeżeli organ podatkowy dla ustalenia przychodów uznaje faktury za fikcyjne u podwykonawcy to powinien skorygować przychody tego podwykonawcy.

W piśmie z dnia 26 stycznia 2014 r. następny pełnomocnik wniósł kolejne zarzuty, wnosząc o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego ww. decyzją względnie,

- uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania bądź,

- uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Spółka w ww. piśmie zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z powodu braku dostatecznego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, które miały wpływ na wydanie decyzji,

- art. 122 ww. ustawy z uwagi na niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 § 1 ww. ustawy poprzez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 191 ww. ustawy z powodu dokonania dowolnych i nie znajdujących oparcia w gromadzonym materiale dowodowym ustaleń, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom tego przepisu, a w szczególności z powodu niewykazania, którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, podczas gdy innych nie wziął pod uwagę, a także z uwagi na brak logicznego związku pomiędzy przedstawionymi tezami i wyjaśnieniami.

Jednocześnie zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. ponieważ organ prowadził postępowanie pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka uznała, że organ nie ustalił szeregu okoliczności sprawy, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji nie zostały poparte spójnym i logicznym wywodem, ani analizą materiału dowodowego. Skoro zobowiązanie jest przedawnione, to skutkuje to koniecznością uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zaskarżoną obecnie decyzję.

W wyniku dokonanej analizy akt stwierdził, że w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł nie podziela stanowiska organu I instancji, który nie ustalił z jakim konkretnie przychodem powiązana była kwota wynikająca z faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2007 r. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do wyłączenia ww. kwoty z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2007 r. na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym zakresie skorygował decyzję organu I instancji na korzyść podatnika. Odnośnie pozostałych zagadnień stanowiących przedmiot postępowania stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania.

Organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia (w tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11) przytaczając treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji poinformował, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 21 listopada 2013 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i 2 Kodeksu karnego skarbowego związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Spółka natomiast została zawiadomiona pismem z dnia 2 grudnia 2013 r., że z dniem 21 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu (pismo zostało doręczone do rąk prezesa Spółki w dniu 17 grudnia 2013 r.). Organ powołał się również na przepis art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (w brzmieniu obowiązującym na dzień 21 listopada 2013 r., t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm.).

W zakresie przychodów organy podatkowe ustaliły:

Spółka zawyżyła przychody podatkowe, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz niemieszkalnych w konstrukcji drewnianej a także produkcji wyrobów stolarskich i ciesielskich. Działalność Spółki polegała na sprzedaży konstrukcji drewnianych (domów mieszkalnych i lokali użytkowych). Przyjmowała do realizacji inwestycje po uzgodnieniu ich zakresu z inwestorem oraz podpisaniu urnowy a następnie zawierała umowy z podwykonawcami, którym zlecała wykonanie danego etapu inwestycji (wyjaśnienia strony z dnia 16 grudnia 2008 r.).

W toku postępowania ustalono, że inwestorzy w ramach zawieranych umów zobowiązali się do zapłaty wykonawcy (Spółce) wynagrodzenia w częściach (uzgodnionych w zakresie wartości i terminów), uzależnionych od postępu prac. Podstawą do wystawienia faktury za wykonany etap był protokół odbioru tych prac. Ostatni częściowy protokół odbioru wykonanych prac (protokół odbioru końcowego) stanowił podstawę do wystawienia faktury końcowej przez Spółkę. W załącznikach do umów zawarte były harmonogramy płatności cząstkowych podzielone na poszczególne etapy. Niezależnie od rodzaju transakcji opisanych na wystawionych w 2007 r. fakturach (tj. pobrane zaliczki, bądź ukończenie budowy) – Spółka klasyfikowała przychody z nich wynikające jako przychody podatkowe.

W przedmiocie traktowania – jako przychodów podatkowych – zaliczek wpłacanych przez inwestorów, S. B. (pełniący w 2007 r. funkcję prezesa) zeznał, że wynikało to "z zasady indywidualizowania określonych zamówień wynikających z umów (...) dlatego każda wpłata na poczet domu była traktowana jako przychód podatkowy (...)".

Organy jednak nie podzieliły tego stanowiska uznając, na podstawie art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), że przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. W razie braku odmiennego uregulowania w umowie o roboty budowlane, inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy, przyjmować wykonane roboty częściowo w miarę ich ukończenia za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia.

Zdaniem organów pobieranie zaliczek przy podpisaniu umowy nie ma charakteru definitywnego, przychód powstanie dopiero w momencie wykonania usługi bądź rezygnacji zamawiającego z zawartej umowy w razie przekroczenia określonego terminu. Ponadto wystawienie faktury powinno być poprzedzone sporządzeniem protokołu potwierdzającego odbiór wykonanych prac cząstkowych. Według ustaleń organu I instancji Spółka wystawiała często faktury bez uprzedniego sporządzenia protokołu odbioru prac częściowych. Zatem w tych okolicznościach uzyskane kwoty z zaliczek i zadatków nie stanowią przychodu Spółki w 2007 r.

Sytuacje takie miały miejsce w przypadkach wymienionych w pkt 1-49 (opisanych na str. 8-30 decyzji organu II instancji). Przychody wynikały z wystawianych faktur potwierdzających wpłatę zaliczki przez osoby fizyczne bądź firmy a jednocześnie nie były rozpoczęte prace budowlane potwierdzone protokołem ich odbioru.

Organy podatkowe uznały, że łączna kwota [...] zł nie stanowiła przychodu Spółki w 2007 r.; stanowiła bowiem wartość uregulowanych zaliczek przez inwestorów na poczet wykonania robót budowlanych lub też częściowej realizacji robót, jednakże wykonanie opisanych prac nie zostało potwierdzone w 2007 r. protokołem odbioru robót. Spółka nie rozpoczęła ani nie zakończyła prac związanych z realizacją umów o budowę domów lub innych obiektów w 2007 r. Część inwestycji w ogóle nie doszła do skutku.

Odwołując się do treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., organ podkreślił, że decydującą okolicznością pozwalającą na ocenę danego przychodu jest ustalenie faktycznego związku pomiędzy dokonaną wpłatą z tytułu zaliczki a wykonaniem usługi, w tym z zakresu robót budowlanych. Zaliczenie przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych zależy od bezpośredniego ich związku ze świadczeniami, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych. W tej sprawie organ w każdym przypadku zbadał tę właśnie okoliczność tj. związek wpłaconej zaliczki z faktycznym wykonaniem świadczenia przez Spółkę, gromadząc w tym celu w sposób kompleksowy materiał dowodowy.

Odpowiadając na zarzuty, organ przyjął, że co do zasady nigdy w momencie wpłaty zaliczki nie sposób z góry zakładać, iż wpłacający zaliczkę zrezygnuje z realizacji umowy i uznał zarazem, że podane przez Spółkę powody w piśmie z dnia 26 stycznia 2014 r., dla których wpłacane zaliczki powinny zostać potraktowane jako przychód o charakterze pewnym, są bezzasadne.

Również niesłuszne okazały się zarzuty dotyczące kwot zaliczek w wysokości [...] zł wynikających z ww. umów. O ile kwoty zaliczek w tej wysokości powtarzały się w umowach najczęściej, to w sprawie została omówiona każdą umowę oddzielnie, podając wynikające z tych umów kwoty zaliczek.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów organy podatkowe ustaliły:

Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł z następujących tytułów:

1) w związku z robotami ogólnobudowlanymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B T. P. na łączną kwotę [...] zł,

2) uwzględnienia w kosztach podatkowych robót ogólnobudowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PPUH S. B. na kwotę ogółem [...] zł,

3) ujęcia w kosztach podatkowych wydatków poniesionych w związku z niezakończonymi inwestycjami w wysokości ogółem [...] zł,

4) z tytułu ujęcia kosztu własnego sprzedawanego drewna zgodnie z dokumentem PK z dnia 31 grudnia 2007 r. o kwotę [...] zł,

5) w wyniku zaniżenia o [...] zł robót ogólnobudowlanych świadczonych przez PPUH C J. Ł.

Działalność Spółki polegała przede wszystkim na podpisywaniu umów i przyjmowaniu zleceń od inwestorów, a następnie w tym samym momencie zlecaniu podwykonawcom realizacji zawartych umów. Dowody znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że Spółka w 2007 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całość usług budowlanych wynikających z faktur VAT wystawionych przez:

- Firma Transportowo-Handlowa C T. P., [...] U., ul. [...], NIP [...],

- PPHU D S. B., [...] I., NIP [...],

- PPUH C J. Ł., [...] I., NIP [...],

- PPUH E R. Ł. [...] I., NIP [...].

W dalszej części decyzji (str. 35-53) organ II instancji dokonał analizy materiału dowodowego dotyczącego omawianych kosztów uzyskania przychodów (wymienionych wyżej w pkt 1-5):

Ad. 1

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez Firmę Transportowo-Handlową B T. P. W związku z usługami świadczonymi w 2007 r. na rzecz Spółki został przesłuchany w dniu 7 stycznia 2009 r. T. P. Świadek zeznał, że jego rola w ramach firmy B polegała na zapoznaniu J. Ł. - przedstawiciela Spółki z G. K. i jeszcze innym przedstawicielem w. firmy budowlanej. W trakcie tych rozmów ustalano ile T. P. może zarobić na wykonaniu usług budowlanych dla Spółki po otrzymaniu faktury od firmy, która faktycznie realizowała usługę. Ponadto T. P. zeznał, że nigdy nie był na żadnym placu budowy realizowanej u inwestora, natomiast zakres wykonanych usług określał J. Ł. kontaktując się bezpośrednio z w. firmą. Taka procedura, według świadka, stosowana była w przypadku wszystkich faktur wystawionych w 2007 r. na rzecz Spółki. W dniu 9 stycznia 2009 r. T. P. złożył dodatkowe wyjaśnienia w sprawie oraz faktury VAT wystawione przez F sp. z o.o., które stanowiły podstawę wystawienia w 2007 r. faktur VAT na rzecz Spółki.

Z przedłożonych dowodów i wyjaśnień wynikało, że podstawą wystawienia faktur VAT:

- nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007 r. z tytułu realizacji inwestycji u W. O. były prace związane z bramą segmentową. stalową "[...]" oraz gruntowaniem i montażem kanalizacji,

- nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007 r. z tytułu realizacji inwestycji u B. Ch. było fundamentowanie oraz przygotowanie do gruntowania i montażu kanalizacji,

- nr [...] z dnia 23 maja 2007 r. z tytułu realizacji inwestycji u I. P. był montaż okien z materiałem oraz budowa drogi dojazdowej,

- nr [...] z dnia 24 maja 2007 r. z tytułu realizacji inwestycji w firmie G K. i wspólnicy było malowanie, zrywanie wykładzin, wymiana okien oraz kładzenie wykładzin, wywóz gruzu, sprzątanie restauracji,

- nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r. z tytułu realizacji inwestycji w firmie H L. J. była konserwacja zapobiegawcza betonu na placu oraz budowa drogi dojazdowej do restauracji,

- nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r. z tytułu realizacji inwestycji w firmie H L. J. było fundamentowanie,

- nr [...] oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. była budowa drogi dojazdowej do placu budowy (zgodnie z wyjaśnieniami osoby upoważnionej przez kontrolowanego J. P. z dnia 19 grudnia 2008 r. prace dotyczyły inwestora M. W. i B. A.).

Z kolei z wyjaśnień J. Ł. prokurenta Spółki wynikało, że podwykonawcą robót była firma B, która zastrzegała sobie prawo do zlecania robót dalszym podwykonawcom. Z usług podwykonawców firma B wielokrotnie korzystała a ustalenie podmiotu, który faktycznie wykonał roboty jest możliwe jedynie na podstawie dzienników budowy. Zarówno częściowe, jak i końcowe protokoły odbioru robót, jeśli takie były sporządzane znajdują się (według wyjaśnień prokurenta Spółki) u inwestorów. Po zakończeniu inwestycji Spółka nie miała bowiem obowiązku przechowywania takiej dokumentacji.

Organ zwrócił się o dalsze wyjaśnienia do osób, na rzecz których były realizowane prace ujęte w fakturach.

Z wyjaśnień otrzymanych od inwestora W. O. wynika, że podpisał on umowę ze Spółką na budowę domu w konstrukcji drewnianej, jednak umowa ta nie obejmowała ani zakupu, ani montażu bramy stalowej "[...]", jak również jakichkolwiek prac przy kanalizacji.

Z kolei B. i P. C. potwierdzili, że zawarli umowę budowy domu w konstrukcji drewnianej ze Spółką i wyjaśnili, iż budowę fundamentów i piwnic rozpoczęto w kwietniu 2007 r., część drewnianą - w lipcu 2007 r., a całość zakończono w listopadzie 2007 r. Do wyjaśnień załączyli wykaz wykonanych prac za okres od 14 kwietnia do 21 maja 2007 r. Z wykazu tego wynika, że w dniu 14 kwietnia 2007 r. na działce miało miejsce spotkanie z geodetą a w dniu 17 kwietnia 2007 r. nastąpiło wytyczenie budynku przez geodetę. Dopiero w dniu 20 kwietnia 2007 r. rozpoczęte zostały wykopy, a betonowanie ław fundamentowych miało miejsce w dniu 24 kwietnia 2007 r. Na podstawie tych dowodów organ I instancji stwierdził, że wyjaśnienia T. P. nie są zgodne ze stanem faktycznym zaistniałym w tej kwestii. Podał on bowiem, że podstawą wystawienia przez B faktury nr [...] z dnia 27 kwietnia 2007 r. były przygotowania do gruntowania i montażu kanalizacji. Zatem prace te musiałyby zostać wykonane przed wytyczeniem budynku przez geodetę, która miała miejsce 14 kwietnia 2007 r.

Wyjaśnienia M. W. i B. A. pozwoliły na ustalenie, że nie są one zbieżne z wyjaśnieniami T. P. oraz J. P. Prace opisane na fakturze VAT nr [...] obejmujące budowę drogi dojazdowej do placu budowy nie mogły dokumentować prac na rzecz ww. inwestorów, bowiem nie obejmowały one budowy drogi dojazdowej do placu budowy.

W odniesieniu z kolei do "G" K. i Wspólnicy S.J. oraz H L. J., organ I instancji wystąpił o przeprowadzenie kontroli podatkowych w zakresie realizacji umów zawartych ze Spółką.

Odnośnie pierwszego z podmiotów organ uznał, że prace w zakresie malowania, zrywania i kładzenia wykładzin, wymiany okien, wywozu gruzu i sprzątania restauracji, które zgodnie z wyjaśnieniami świadka T. P. miały być podstawą wystawienia przez B faktury nr [...] z dnia 24 maja 2007 r. z tytułu realizacji ww. budowy na rzecz "G" K. i Wspólnicy S..J. nie mogą dokumentować prac wykonanych dla tego inwestora. Opisane na tej fakturze prace nie wynikały bowiem z zawartej umowy na budowę restauracji, a ich wykonania nie potwierdził inwestor.

Z kolei z materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie H L. J. wynika, że w 2007 r. firma Spółka nie prowadziła żadnych prac budowlanych na budowie zleconej do wykonania przez tego inwestora. Rozpoczęcie prac nastąpiło ok. miesiąca marca 2008 r. L. J. oświadczył, że wszystkie prace wykonywane były przez podwykonawców, lecz nie obejmowały konserwacji zapobiegawczej betonu na placu, ani budowy drogi dojazdowej. Organ I instancji stwierdził, że wystawione przez T. P. faktury nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r. oraz nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r., nie dokumentują prac wykonanych dla ww. inwestora.

Natomiast z zeznań I. B. wynika, że oprócz umowy zawartej w dniu 15 maja 2007 r. dotyczącej budowy domu, świadek zawarła wcześniej (w dniu 8 stycznia 2007 r.) umowę przedwstępną. Budowę domu zakończono we wrześniu 2007 r., lecz przeprowadzone roboty nie obejmowały ani zakupu, ani montażu okien, jak również nie obejmowały budowy drogi dojazdowej. Pracami w zakresie okien zajmowała się bowiem inna firma, a drogę dojazdową inwestor wykonał we własnym zakresie. Organ stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 23 maja 2007 r. nie dokumentuje faktycznie wykonanych prac wykonanych na rzecz tego inwestora.

Organ I instancji, badając transakcje T. P. z firmą FC Sp. z o.o., w dniu 23 listopada 2009 r. otrzymał pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z informacją, że kontrola podatkowa tego podmiotu nie może być przeprowadzona z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. Ponadto pod numerem NIP [...] widnieje inna firma, a mianowicie I Sp. z o.o., która od lutego 2007 r. nie składa deklaracji VAT-7, ani deklaracji PIT-4R.

Dalej organ podał, że w związku z wystawionymi przez T. P. fakturami toczy się postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. W toku przesłuchania zeznał (w dniu 13 września 2012 r.), że ani on, ani nikt z jego ludzi nie wykonywał żadnych robót budowlanych dla firmy A’ Sp. z o.o. Potwierdził jednak fakt wystawiania faktur na rzecz Spółki jednak nie potrafił wskazać, kto wykonywał roboty budowlane. Ponadto z zeznań wynika, że T. P. nigdy nie był na placu budowy u inwestora a treść faktur ustalał osobiście z J. Ł. Ponadto zeznał (w dniu 27 września 2012 r.), że okazane mu faktury, w tym wymienione wyżej, wystawione zostały na fikcyjne usługi tak samo jak faktury wystawione przez F sp. z o.o. na rzecz B.

Na podstawie zgromadzonych w opisanej kwestii dowodów stwierdzono, że wystawione faktury przez Firmę Transportowo-Handlową B T. . na rzecz A’ Sp. z o.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zatem w tych okolicznościach wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że w przypadkach, gdy związek o którym mowa w ww. przepisie nie jest ewidentny, organy podatkowe sięgają do dowodów pozaksięgowych_ czyli takich na podstawie których możliwe jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Z tych względów nie zgodził się z zarzutami Spółki, bowiem organ I instancji_ w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności wystawienia ww. faktur przez B wykorzystał wszelkie możliwe środki dowodowe. Podkreślił, że w trakcie przedmiotowego postępowania podatnik nie wskazał żadnego innego tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur.

Ad. 2

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2007 r. także wydatki w kwocie [...] zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez PPUH D S. B. (zaewidencjonowane na koncie 429 - Pozostałe usługi). Faktury zostały wymienione na str. 40-41 decyzji organu II instancji.

Przesłuchany w charakterze świadka S. B. zeznał, że wykonywał dla Spółki usługi przygotowania drewna, które było jej własnością. Prace polegały na odkorowaniu drewna, przycinaniu na konkretny wymiar poszczególnych jego elementów, szlifowaniu, frezowaniu, lakierowaniu, wykonaniu boazerii, podłogi technologicznej, schodów, balkonu, przygotowanie więźby, desek szczytowych oraz ścian działowych. Na wykonanie usługi każdorazowo otrzymywał ustne zlecenie od J. Ł., który określał pod jaką konkretną budowę wykonywana będzie obróbka materiału. Z kolei faktury za usługę zawsze były wystawiane po jej wykonaniu. Zeznał także, że nie korzystał z usług podwykonawców. Wszystkie prace wykonywał osobiście na składzie w I., gdzie znajdowała się stolarnia i maszyny do obróbki drewna stanowiące własność J. Ł., a z urządzeń tych korzystał nieodpłatnie. Zeznał także, że nie dysponował żadnymi własnymi urządzeniami i maszynami do obróbki drewna, a działalność gospodarczą prowadził od początku września 2007 r. Usługi zaś świadczył u zleceniodawcy w halach produkcyjnych w I. i zakończył w 2007 r. Ponadto zeznał, że cena robocizny w przypadku poszczególnych inwestycji ustalana była indywidualnie w wyniku negocjacji z prokurentem Spółki J. Ł., jednak nie potrafił wskazać zasad ustalania tych cen.

Organ I instancji ustalił, że S. B. dokonał samodzielnej obróbki drewna w ilości co najmniej [...] m3 w okresie od października do grudnia 2007 r.

Usługi na rzecz Spółki wykonywane były także przez podwykonawców: D. B., J. M., J. B. oraz S. P.

Świadek D. B. zeznał, że usługi które świadczył na rzecz S. B. polegały na mszeniu, czasem czyszczeniu bali. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami mszenie nie jest związane z obróbką drewna lecz wykończeniem budynku. Ponadto zeznał, że budowy były porozrzucane po całej Polsce jednak na pewno nie miały miejsca w l.

Kolejny świadek J. B. zeznał, że wykonał dla S. B. jedną usługę w zakresie poprawy mszenia, które nie stanowi obróbki drewna i polega na wykończeniu domu lub wypełnieniu ubytków.

Świadek J. M. podał, że w zakres usług, które świadczył wchodziły prace budowlane: montaż stolarki okiennej, wykonanie balustrady. Świadek nie potrafił jednak podać miejsca gdzie świadczył usługi budowlane.

Organ stwierdził, że powołane dowody pokazują, iż zeznania poszczególnych świadków są niespójne. Podwykonawcy świadczyli usługi wychodzące poza zakres robót budowlanych opisanych na ww. fakturach wystawionych przez S. B. D. B. i J.B. zeznali, że ich praca polegała na mszeniu. bądź poprawie mszenia budynków, które nie stanowi obróbki drewna, a wchodzi w zakres wykończenia gotowego budynku. Ponadto D. B. zeznał, że usługi świadczył na budowach, które porozrzucane były na terenie całej Polski, ale na pewno nie w I., gdzie zgodnie z wyjaśnieniami S. B. firma D wykonywała czynności obróbki drewna na zlecenie firmy A’ sp. z o.o.

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na niezgodność zeznań S. B. dotyczących wykonanych przez PPUH D prac z robotami wykonanymi u kontrahentów Spółki i udokumentowanymi fakturami VAT:

- nr [...] z dnia 26 października 2007 r. na kwotę netto [...] zł wystawioną tytułem zaliczki na budowę domu mieszkalnego dla B. A. Zgodnie z wyjaśnieniami St. B. wystawiona faktura dokumentowała wykonane usługi, które obejmowały przygotowanie drewna pod inwestycję (kubikowanie, obróbkę polegającą na odkorowaniu i przycinaniu na konkretny wymiar poszczególnych elementów). Prace wykonywane były osobiście w I., gdzie znajduje się stolarnia i maszyny będące własnością J. Ł. W przypadku tej inwestycji obrobione zostało [...] m3 drewna w ciągu 2 miesięcy tj. od października do listopada 2007 r., bale miały długość ok. 8 m i średnicę 15-60 cm, drewno następnie składowane było w I. [...].

Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że w dniu 25 października 2007 r. pomiędzy M. W. i B. A. a Spółką została zawarta umowa przedwstępna budowy budynku drewnianego na działce położonej w miejscowości B. Termin rozpoczęcia prac ustalono na miesiąc maj 2008 r. z możliwością jego przesunięcia. Odnośnie tej transakcji St. B. przedłożył protokół technicznego odbioru robót spisany w dniu 24 października 2007 r., na podstawie którego zamawiający, tj. Spółka dokonała odbioru robót wykonanych przez PPHU D S. B. w zakresie przygotowania materiału montażu domu dotyczącego kontrahenta B. A. Zgodnie z treścią tego protokołu roboty wykonane przez St. B. zakończono w dniu 24 października 2007 r. Organ zauważył, że odbioru materiału na budowę domu dokonano jeszcze przed podpisaniem umowy przedwstępnej z inwestorami;

- nr [...] z dnia 12 listopada 2007 r. (wartość netto [...] zł) oraz nr [...] z dnia 16 listopada 2007 r. (wartość netto [...] zł) wystawione z tytułu usługi budowlanej na rzecz inwestora R. G.

S. B. zeznał, że wystawione faktury dokumentowały wykonane usługi, które obejmowały szlifowanie, frezowanie, lakierowanie, wykonanie boazerii, podłogi technologicznej, schodów, balkonu. Prace wykonywane były osobiście w I. [...]. W przypadku tej inwestycji miało zostać obrobione [...] m3 drewna w listopadzie 2007 r. Protokół końcowego odbioru tych robót miał miejsce w dniu 9 listopada 2008 r. i obejmował stan surowy zamknięty;

- nr [...] z dnia 6 grudnia 2007 r. (wartość netto [...] zł) wystawioną tytułem usługi budowlanej dla M. i T. W.

S. B. wyjaśnił, że wystawiona faktura dokumentowała wykonane usługi w postaci kubikowania drewna, obróbki polegającej na odkorowaniu i przycinaniu na konkretny wymiar poszczególnych elementów, przygotowaniu materiału pod więźbę. Przy czym prace te wykonywane były osobiście w I. [...]. W przypadku tej inwestycji miało zostać obrobione [...] m3 drewna w grudniu 2007 r. Wyjaśnienia St. B. nie znajdują potwierdzenia w protokole odbioru drewna sporządzonym w dniu 24 września 2007 r. przez Spółkę na rzecz M. i T. W., z którego wynika zakres wykonania robót – odbiór drewna.

Dalsze wątpliwości pojawiły się w związku z zeznaniami St. B., z których wynika, iż drewno w większości przypadków było własnością Spółki (zeznania z dnia 6 stycznia 2009 r.), z kolei w dniu 30 listopada 2010 r. zeznał, że nie potrafi powiedzieć, czyją własnością było drewno; prawdopodobnie podwykonawców Spółki tj. PPUH C J. Ł. i PPUH E R. Ł.

Organ zauważył także, że S. B. – prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych świadczonych na rzecz firmy, której jest prezesem – nie posiada wiedzy na temat własności obrabianego drewna. Ponadto wątpliwości pojawiły się także odnośnie ilość drewna ([...] m3), którą zgodnie ze złożonymi zeznaniami i zgromadzonym materiałem dowodowym St. B. miałby obrobić osobiście i to w okresie od października do grudnia 2007 r.

Organ I instancji przeprowadził dowód z opinii z dnia 22 lipca 2013 r. wydaną przez rzeczoznawcę z zakresu stolarki budowlanej i innych wyrobów z drewna Państwowej Inspekcji Handlowej A. S., który stwierdził w niej, że "(...) w przeciągu niespełna 3 miesięcy podatnik sam bez niczyjej pomocy nie mógł wykonać czynności udokumentowanych fakturami i złożonymi wyjaśnieniami w protokole przesłuchania (...)". Biegły dokonał w opinii szczegółowego wyliczenia ilości obrobionego drewna, którego ciężar jednostkowy pojedynczych elementów wyniósł od 112 kg do 1808 kg (łącznie około 1.072 tony). Jego zdaniem wykonanie w przeciągu trzech miesięcy wszystkich czynności wymienionych przez St. B. wiązałoby się z kilkakrotnym przemieszczaniem łącznie ok. 1.072 ton drewna, co jest czynnością technicznie i fizycznie niemożliwą do wykonania przez jednego człowieka. Wskazał także, że w zakresie rzeczywistej powierzchni podlegającej okorowaniu, która zgodnie z wyliczeniami wyniosłaby ok. [...]m2 czynność ta nie jest możliwa do wykonania w ciągu trzech miesięcy przez jednego człowieka.

Organy podatkowe stwierdziły, że usługi opisane na ww. fakturach wystawionych przez PPUH D S. B. na rzecz A’ Sp. z o.o. nie zostały faktycznie wykonane, zatem kwota [...] zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki. Podkreśliły, że w trakcie postępowania podatnik nie wskazał żadnego innego tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, zauważył, że w dniu 1 października 2013 r. organ I instancji sporządził protokół badania ksiąg Spółki, w którym stwierdzono, iż w zakresie opisanych wyżej faktur Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. prowadziła księgi nierzetelnie. S. B. w składanych sprzecznych wyjaśnieniach wskazywał raz, że usługi obróbki drewna dokonywał osobiście, innym razem iż korzystał z usług podwykonawców. Ponadto nie potrafił wskazać zakresu rzekomo świadczonych robót przez podwykonawców ani inwestorów, których miały dotyczyć.

Spółka kwestionowała także opinię rzeczoznawcy A. S. Organ podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu, który podważałby zasadność wniosków wynikających z tej opinii.

Odpowiadając na dalsze zarzuty, organ stwierdził prawidłowość zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 193 O.p. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). W badanej sprawie taka jednak sytuacja nie wystąpiła, bowiem Spółka zaliczała do kosztów podatkowych wydatki na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zatem konieczne stało się zastosowanie art. 193 § 6 O.p. i nieuznanie ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Ad. 3

Z treści umów o współpracy zawartych pomiędzy Spółką a podwykonawcami wynikało, że podwykonawca jako zleceniobiorca, po otrzymaniu zlecenia przygotowuje odpowiednią ilość drewna pod budynek i na własny koszt składuje materiał. Zleceniodawca (Spółka) rozlicza daną budowę po podpisaniu ostatecznego protokołu odbioru przez klienta, a w trakcie prac protokołami częściowymi w terminie do 7 dni od wystawienia faktury.

Spółka w 2007 r. zaliczyła z tytułu usług budowlanych w kosztach podatkowych faktury VAT, wystawione m.in. przez podwykonawców: PPUH C J. Ł. oraz PPUH E R. Ł. Kwoty wynikające z faktur wystawionych przez ww. podwykonawców Spółka w całości zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszyła art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., bowiem nie dokonała klasyfikacji kosztów w momencie uzyskania przychodu, który był następstwem ich poniesienia.

Szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez ww. kontrahentów Spółki wraz z dokładnym ich zestawieniem z umowami zawartymi przez Spółkę z inwestorami na okoliczność wykonania robót budowlanych zawarto w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji. W zestawieniu tym ujęto także niektóre faktury wystawione przez PPUH D S. B. i przez PPUH B T. P. na rzecz Spółki, które opisano już wcześniej, na kwotę ogółem [...] zł ([...] zł + [...] zł). Te jednak wydatki organ I instancji wyłączył Spółce z kosztów podatkowych z powodu niewykonania opisanych na nich usług_ na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (pkt 1 i 2).

W kwestii pozostałych faktur wymienionych w załączniku nr 1 do zaskarżonej decyzji Spółka nie zakwestionowała, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od ich ponownego przytaczania. Podkreślił on, że podane w ww. wykazie dane są zgodne z ustaleniami dokonanymi przez organ I instancji i w tym zakresie nie stanowią przedmiotu sporu.

Odnośnie faktur wystawionych przez PPUH C J. Ł. oraz PPUH E R. Ł. na łączną kwotę [...] zł ([...]-[...]) naruszenie art. 15 ust. 4 ww. ustawy nastąpiło z powodu wyłączenia z przychodów podatkowych Spółki za 2007 r. wpłat dokonanych na poczet wykonania robót budowlanych przez inwestorów (które to okoliczności zostały opisane wcześniej), organ wyłączył w konsekwencji koszty, które Spółka wiązała z tymi inwestycjami. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego poniesione koszty, dotyczące przychodów niezaliczonych do przychodów podatkowych w 2007 r., stanowią koszt uzyskania przychodu, jednak winny zostać potrącone w roku podatkowym, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód.

W dalszej części organ podniósł, że z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika m.in., że z inwestorem J S.C. Spółka zawarła dwie umowy na budowę domów, w dniu 9 marca 2007 r. oraz w dniu 25 lipca 2007 r. Inwestycja wynikająca umowy z dnia 9 marca 2007 r. została zakończona w 2007 r., a przychód uzyskany z tego tytułu zaliczony został do przychodów 2007 r., natomiast koszty z tytułu usług podwykonawczych stanowią koszt uzyskania przychodu. Inwestycja objęta umową z dnia 25 lipca 2007 r. nie została zakończona w tym roku. Spółka w roku 2007 wykonała jedynie prace przygotowawcze natomiast faktyczne rozpoczęcie prac nastąpiło w 2008 r. W związku z tą inwestycją Spółka w 2007 r. wystawiła tylko fakturę VAT nr [...] (w dniu 9 sierpnia 2007 r.) na kwotę netto [...] zł, która nie została zaliczona do przychodów za 2007 r.

Jednocześnie z przedłożonej dokumentacji wynika, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej inwestycji pięć faktury VAT wystawionych przez PPUH E R. Ł. (str. 45 decyzji), lecz ze zgromadzonego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie, które z wyżej wymienionych faktur dokumentują roboty podwykonawcze dotyczące nie zakończonej w 2007 r. inwestycji objętej umową z dnia 25 lipca 2007 r. Część faktur (z 6 sierpnia 2007 r. oraz 10 sierpnia 2007 r.) zostały wystawione w okresie, w którym Spółka mogła realizować dwie inwestycje dla J S.C. Z uwagi na fakt, że Spółka na pozostałych inwestycjach uzyskiwała dochód, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość wynikającą z faktury nr [...] z dnia 10 sierpnia 2007 r. na kwotę netto [...] zł. W przypadku bowiem przyjęcia, że wszystkie ww. faktury wystawione przez podwykonawcę PPUH E R. Ł. dotyczyły inwestycji zakończonej w 2007 r. Spółka na inwestycji prowadzonej na podstawie umowy z dnia 9 marca 2007 r. poniosłaby stratę.

Tego stanowiska nie podzielił organ odwoławczy zarzucając organowi I instancji brak jednoznacznego ustalenia, że faktura ta wiązała się z niezakończoną w 2007 r. inwestycją. W jego ocenie nie było podstaw do wyłączenia kwoty [...] zł z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2007 r. na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji.

W tych okolicznościach organ przyjał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007 r. o kwotę [...] zł ([...]-[...]) wynikającej ze zdarzeń opisanych na pozostałych fakturach.

Ad. 4

Spółka zaliczyła w 2007 r. do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł jako koszt własny sprzedaży drewna na podstawie dokumentu PK 12 z dnia 31 grudnia 2007 r. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej wynika, że na koncie 736 (koszt własny sprzedaży) ujęto koszt własny sprzedaży drewna na kwotę [...] zł na podstawie ww. dokumentu, który jednak nie zawierał numeru, daty wystawienia ani podpisu osoby sporządzającej.

J.P. w wyjaśnieniach (stanowiących załącznik do protokołu kontroli) podał, że w 2007 r. Spółka korzystała z dopłaty dokonanej przez wspólnika J. . w postaci [...] m3 drewna wycenionego na wartość [...] zł. Na podstawie dokumentu PK 12 Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość drewna stanowiącego dopłatę dokonaną przez współudziałowca. Na potwierdzenie tych twierdzeń przedłożono uchwałę nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia udziałowców A’ Sp. z o.o., na mocy której jej udziałowiec J. Ł. zobowiązał się do wniesienia dopłaty na podstawie art. 177 § 2 k.s.h. na dzień 2 stycznia 2007 r. w postaci 2.100 m kubicznych drewna gotowego do budowy domów przez przedsiębiorstwo Spółki. Wartość rynkowa dopłaty przyjęta została przez Zarząd Spółki w wysokości [...] zł. Zgodnie z § 2 przedmiotowej uchwały dopłata w całości miała zostać zwrócona udziałowcowi w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2010 r. Uchwała podjęta została jednogłośnie i podpisana przez przewodniczącego Zgromadzenia J. P. i Prezesa Zarządu S. B.

Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki złożonymi w dniu 16 grudnia 2008 r. w trakcie kontroli podatkowej:

- drewno pochodzące z przedmiotowej dopłaty rozchodowane zostało na budowy obsługiwane przez firmę PPUH D S. B. (w zakresie zawartej umowy o współpracę) w ilości [...]m3,

- zestawienie inwentaryzacyjne drewna, sporządzone na dzień 31 grudnia 2007 r., wyniosło [...] zł tj. [...]m3 (różnica w ilości [...]m3 stanowiła stratę naturalną powstałą w trakcie obróbki materiału drzewnego).

W toku kontroli podatkowej Spółka przedłożyła spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia 2007 r. w obecności S. B., J. Ł. i E. B., który podpisał w imieniu komisji inwentaryzacyjnej S. B.; ujęte w nim zostało drewno budowlane "kuloki" w ilości [...] m3 na kwotę [...] zł.

Z zapisów na koncie 301-XX0000 - Towary handlowe w magazynie wynikają następujące dane:

- bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości [...] zł,

- obroty Ma w wysokości [...]zł,

- saldo Wn na dzień 31 grudnia 2007 t. w wysokości [...]zł.

Prokurent Spółki J. Ł. wyjaśnił: "dokument o wniesieniu dopłaty przez udziałowca spółki J. Ł. został sporządzony przez biuro rachunkowe. W dokumentacji, w siedzibie spółki nie ma ksiąg uchwał. Być może znajduje się u wspólnika M. G.". Ponadto J. Ł. podał, że nie przypomina sobie żeby podejmował taką uchwałę nie wiedział również czy przeprowadzona została inwentaryzacja na dzień 31 grudnia 2007 r. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że żadna dopłata nie została wniesiona a "wszystko było kombinacją pana P.". Ponadto świadek zeznał, że nie był obecny w dniu dokonywania spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r.

Natomiast świadek S. B., który w 2007 roku pełnił funkcję prezesa Spółki zeznał (w dniu 6 stycznia 2009 r.), że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywał usługi przygotowania drewna będącego własnością Spółki, które znajdowało się na składzie w I. Odnośnie natomiast przeprowadzonej inwentaryzacji drewna pozyskanego z dopłaty zeznał, że w spisie uczestniczył on, J. Ł. i E. B. (księgowa Spółki). Spis z natury sporządzony został w dniu 31 grudnia 2007 r. w I. Natomiast w dniu 30 listopada 2010 r. S. B. zeznał, że nie umie powiedzieć czyją własnością było obrabiane przez niego drewno, prawdopodobnie podwykonawców A’ Sp. z o.o. tj. PPUH C J. Ł. i PPUH E R. Ł. W kwestii wcześniejszych zeznań, dotyczących obrabiania drewna wniesionego w formie dopłaty, pan S. B. wyjaśnił, że była to sugestia J. P. i bazował na jego informacjach. S. B. zeznał ponadto, że nie wie, czy został sporządzony spis z natury na dzień 31 grudnia 2007 i kto w nim uczestniczył.

Przesłuchana w charakterze świadka E. B. (księgowa Spółki) zeznała, że w zakresie dokumentu PK dotyczącego kosztu własnego sprzedaży oraz spisu z natury na dzień 31 grudnia 2007 r. nic jej nie wiadomo.

J.P. w dniu 30 marca 2010 r. zeznał, że w Nadzwyczajnym Zgromadzeniu udziałowców A’ Sp. z o.o., które podjęło uchwałę nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r. uczestniczył on, Prezes (S. B.), oraz udziałowiec J. Ł. J. P. nie wiedział jednak kiedy dokładnie dopłata w postaci drewna została wniesiona oraz gdzie drewno było składowane. Zeznał natomiast, że drewno było własnością J. Ł. Ponadto J. P. zeznał, że z propozycją wniesienia dopłaty do Spółki w postaci [...] metrów drewna kubicznego zwrócił się ustnie J. Ł. J. P. potwierdził, że sporządził uchwałę w sprawie dopłaty oraz dokument PK z dnia 31 grudnia 2007 r. dotyczący kosztu własnego sprzedaży. W kwestii z kolei przeprowadzenia spisu z natury świadek zeznał, że poprosił o sporządzenie inwentaryzacji, sam jednak w niej nie uczestniczył. Nie potrafił również wskazać kto uczestniczył w spisie z natury.

W ocenie organu I instancji wartość drewna w wysokości [...] zł ujęta na podstawie ww. dokumentu PK nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ nadto odniósł się do art. 177 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Uznał, że z przepisów tych wynika, że dopłata jest obowiązkowym świadczeniem wspólników na rzecz spółki, na warunkach określonych w umowie spółki lub oznaczonych uchwałą wspólników. Jednakże dopłata ma charakter pieniężny a nie rzeczowy. Zatem wniesienie drewna do Spółki, nie mogłoby zostać potraktowane jako dopłata w rozumieniu powołanych przepisów.

Podsumowując uznał, że zgromadzone dowody, a zwłaszcza przesłuchania świadków wskazują, że w rzeczywistości żadna "dopłata" w formie drewna nie została wniesiona do Spółki. W aktach sprawy nie znajdują się bowiem dowody wskazujące na zaistnienie takiej okoliczności. Ponadto dokument PK z dnia 31 grudnia 2007 r. nie zawiera numeru, daty wystawienia, ani podpisu osoby sporządzającej i nie spełnia wymogów art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Analizując zarzuty odwołania, organ zauważył, że poza jedynym zapisem, dokonanym na podstawie dokumentu PK z dnia 31 grudnia 2007 r. dotyczącym rozchodu drewna, w księgach Spółki nie ujęto żadnych innych zapisów potwierdzających fakt wniesienia "dopłaty". Zwrócił także uwagę, w toku prowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) poza uchwałą nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r. Spółka nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających własność obrabianego drewna. Prezes Spółki S. B. nie potrafił powiedzieć czyją własnością było obrobione przez niego drewno (zeznania z 30 listopada 2010 r.), zatem drewno, które miało stanowić "dopłatę" na rzecz Spółki w myśl uchwały z dnia 6 listopada 2006 r. miało zostać wykorzystane na budowy obsługiwane przez PPUH D S. B. Jednak usługi takie nie zostały faktycznie wykonane przez ww. podmiot na rzecz Spółki.

Ponadto zauważył, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinien być stosowany z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 tej ustawy, natomiast dokument nie spełnia także wymogów z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. obowiązujący w 2007 r.: Dz. U. z 2002 r.. Nr 76. poz. 694 ze zm.). Dowód ten nie był zgodny z rzeczywistym przebiegiem transakcji i nie zawierał elementów określonych ww. przepisami. Podsumowując, uznał, że Spółka nie posiada dowodu pozwalającego na obciążenie kosztów podatkowych kwotą [...] zł.

Ad. 5

Organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł w związku z inwestycją prowadzoną na rzecz R. O. W ramach kontroli podatkowej Spółka przedłożyła jednak do wglądu faktury zakupu wystawione przez PPUH C J. Ł. na łączną kwotę netto [...] zł, które dokumentowały wykonanie usług budowlanych dla R. O. Organ zauważył, że inwestycja ta została zakończona w 2007 r. a Spółka nie ujęła w kosztach podatkowych tego roku faktur dokumentujących wykonanie usług przez podwykonawcę PPUH C J. Ł. Zatem z tych powodów organ skorygował koszty uzyskania przychodów Spółki za 2007 r. i zaliczył do nich kwotę [...] zł. Spółka nie wniosła odnośnie tej kwestii zarzutów w odwołaniu.

Organ na str. 52 decyzji przedstawił (w formie tabeli) kolejno: przychody Spółki, koszty uzyskania przychodów, dochód, podstawę opodatkowania, podatek należny i kwotę o jaką zaniżono zobowiązanie za 2007 r.

W skardze Spółka (reprezentowana przez adwokata) zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1) przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 121 poprzez wydanie decyzji wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego umożliwiającego ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie oraz oparcie decyzji na sprzecznych wnioskach i brak analizy zarzutów podniesionych w odwołaniu,

- art. 122 z uwagi na niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy a także wybiórcze zbadanie prawidłowości postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji,

- art. 187 § 1 poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonych w sprawie dowodów,

- art. 191 z powodu dokonania dowolnych i nie znajdujących oparcia w gromadzonym materiale dowodowym ustaleń sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co spowodowało naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- art. 210 § 4 w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez jego sporządzenie w sposób nie odpowiadający wymogom tego przepisu, a w szczególności z powodu niewykazania. którym dowodom i dlaczego organ dał wiarę, podczas gdy innych nie wziął pod uwagę;

2) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 15 i art. 16 z powodu jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prowadzącego do błędnej kwalifikacji kosztów, które mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę,

- art. 12 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie w zakresie zaliczania wpłaconych przez inwestorów zaliczek na poczet przychodu podatkowego;

3) przede wszystkim art. 70 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w przedmiotowej sprawie pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązań nim objętych,

względnie o:

- uchylenie decyzji w całości i rozpoznanie sprawy co do jej istoty,

ewentualnie o:

- uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Ponadto Spółka wniosła o:

- wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji,

- przyznanie prawa pomocy poprzez zwolnienie z obowiązku ponoszenia ciężaru kosztów sądowych z uwagi na trudną sytuację finansową,

- przeprowadzenie wnioskowanych dowodów,

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka nie zgodziła się z organem odwoławczym w zakresie rozpoznania przychodów Spółki. Jej zdaniem zagadnienie dotyczące zarachowania zaliczek wpłaconych przez inwestorów na poczet umów jako przychodów podatkowych nie zostało w sposób wyczerpujący przeanalizowane. Stan faktyczny dotyczący poszczególnych inwestycji w wielu miejscach różnił się, co jednak zostało potraktowane ogólnikowo i zbiorczo przez organ odwoławczy. W ocenie Spółki nie zostało wzięte pod uwagę, że przed wykonaniem inwestycji w miejscu budowy Spółka dokonała odpowiednich przygotowań w zakresie zebrania materiałów i ich dopasowania do tej inwestycji.

Odnośnie prac wykonanych przez podwykonawców Spółka podniosła, że jej współpraca z T. P. jest nadal przedmiotem badania w sprawie karnej przez Sąd Okręgowy w B. Podała, że obecnie głównym dążeniem Sądu Okręgowego w B. jest wyjaśnienie, które zeznania T. P. polegają na prawdzie, zatem stanowisko organów podatkowych jest przedwczesne.

Zarzuciła także, że odnośnie współpracy PPHU D S.B. ze Spółką organ odwoławczy nie dokonał żadnej weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

W zakresie zebranego materiału dowodowego podtrzymała stanowisko odnośnie oceny opinii rzeczoznawcy znajdującej się wśród dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto zwróciła uwagę, że organy podatkowe nie dokonały w sposób właściwy oceny zeznań świadków znajdujących się w aktach sprawy; nie wskazały, dlaczego dały wiarę poszczególnym przeprowadzonym dowodom.

Stwierdziła, że jej udział w postępowaniu był fikcyjny, ponieważ wszystkie dowody i zastrzeżenia Spółki były przez organy podatkowe pomijane i nieuwzględniane, co stanowi naruszenie prawa do udziału podatnika w postępowaniu.

Spółka nie zgodziła się także z ustaleniami organów podatkowych odnośnie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wniosła o przeprowadzenie dowodu na okoliczność treści dowodu dołączonego do skargi w postaci zawiadomienia z dnia 13 maja 2014 r. skierowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

W zakresie przychodów zwrócił uwagę, że Spółka w skardze nie wskazała konkretnie w jakich sytuacjach stan faktyczny dotyczący poszczególnych inwestycji różnił się w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Ponadto nie wskazała_ ani nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na powoływane w skardze okoliczności dokonywania odpowiednich przygotowań w kwestii dopasowania materiałów do danej inwestycji.

Podkreślił, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, że w trakcie postępowania podatnik nie wskazał żadnego innego tytułu wystawienia zakwestionowanych faktur.

Organ nie zgodził się z zarzutem, że protokoły z przesłuchania T. P. pochodzące z niezakończonego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. i nie mają mocy dowodowej. Powołując art. 180 O.p., wskazał, że czynności prowadzone przez Prokuraturę Okręgową zapewne nie są sprzeczne z prawem, a więc dowody przeprowadzone przez ten organ mają pełną moc dowodową także w postępowaniu podatkowym. Ponadto podkreślił, że okoliczności wskazywane przez Spółkę odnośnie przedmiotu postępowania przed Sądem Okręgowym w B. nie zostały poparte żadnymi dowodami; nie sposób więc przyjąć, że "(...) głównym dążeniem tak stron jak i samego Sądu orzekającego w sprawie jest ustalenie, które zeznania polegają na prawdzie i, w dalszej kolejności, w przypadku obrony, dlaczego T. P. pomówił oskarżonych w postępowaniu karnym. (...)".

Organ także nie zgodził się z zarzutem braku weryfikacji ustaleń poczynionych przez organ I instancji, wskazując, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szeroko wypowiedział się odnośnie zarówno zgromadzonych w tej kwestii dowodów, jak również dokonanej ich oceny. Powtórzył, że zgromadzone w sprawie dowody wskazują wyraźnie, iż usługi wykazane w wystawionych przez PPUH D S. B. fakturach nie zostały faktycznie wykonane. S. B. w składanych sprzecznych wyjaśnieniach, wskazywał raz, że usługi obróbki drewna dokonywał osobiście, innym razem, że korzystał z usług podwykonawców. Ponadto faktem jest, iż nie potrafił przy tym wskazać zakresu rzekomo świadczonych robót przez podwykonawców ani inwestorów, których miały dotyczyć. Spółka także kwestionując (ponownie w skardze) opinię rzeczoznawcy A. S., nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu, który podważałby zasadność wniosków wynikających z tej opinii.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Dodał, że obecnie przed Sądem Apelacyjnym w Katowicach toczy się postępowanie w zakresie rozpoznania apelacji od wyroku Sądu Okręgowego w B. zapadłego w sprawie o sygn. akt [...]. Ponadto złożył do akt kserokopię protokołu rozprawy głównej w ww. sprawie, wnosząc o dopuszczenie dowodu na okoliczność prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w trakcie postępowania dowodowego.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając szczegółowość prowadzonego postępowania podatkowego i wszechstronną ocenę materiału dowodowego. Nie sprzeciwiał się wnioskowi dowodowemu strony skarżącej, wskazując jednocześnie, że w postępowaniu korzystano z akt sprawy karnej, a dodatkowo przesłuchano tych świadków w ramach procedury podatkowej.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, że w sprawie występują kwestie sporne dotyczące stosowanych w ustalonym stanie faktycznym norm prawa materialnego jak i prawidłowości prowadzenia postępowania, a więc zachowania bądź naruszenia norm prawa procesowego.

W zakresie materialnego prawa podatkowego kontrowersje budziło przyjęcie przez organ odwoławczy:

- zawyżenia przychodów podatkowych Spółki o łączną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich kwot uzyskanych jako zaliczki od inwestorów (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.),

- zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł poprzez zaliczenie do nich kosztów nie mających związku z przychodem Spółki oraz poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.).

Co do naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca zarzuciła uchybienia w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu, które jej zdaniem miały wpływ na wynik sprawy, a nie zostały przez organ odwoławczy dostrzeżone bądź właściwie ocenione, z akcentem na dwie okoliczności, tj. orzekania na podstawie niekomletnego materiału dowodowego, niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz nieuwzględnieniu zeznań świadka T. P. złożonych w sprawie zawisłej przez Sądem Okręgowym w B.

We wniesionej skardze skarżąca Spółka wskazała zarówno na uchybienia o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym.

Zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa materialnego stanowią w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny tj. zawartych w skardze zarzutów prawa procesowego. Przedstawiony wyżej stan faktyczny jest po części sporny i Sąd odwoła się do niego jedynie w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Wiodącym i najdalej idącym zarzutem, podlegającym rozpoznaniu w pierwszej kolejności, jest zarzut przedawnienia. Sąd kolejno odniesie się do zarzutów dotyczących: przedawnienia, przychodów i kosztów ich uzyskania.

I. Przedawnienie.

Skarżąca podniosła, że postępowanie wszczęte 13 listopada 2013 r. dotyczyło zarzutów karnych, a nie karnoskarbowych. Ponadto załączyła do skargi zawiadomienie organu z dnia 13 maja 2014 r., stwierdzające, że bieg przedawnienia związany z zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. – rozpoczął ponownie bieg od dnia 25 marca 2014 r. Zdaniem skarżącej okoliczność ta winna zostać zbadana w związku z niniejszą sprawą.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007, zobowiązanie przedawnia się z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z dniem 15 października 2013 r. przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. otrzymał brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W ocenie Sądu zarzut skarżącej Spółki jest chybiony.

Z akt administracyjnych sprawy (karta 31-33, tom VI) wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w C. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i § 2 kks w związku z narażeniem na uszczuplenie podatku od osób prawnych w kwocie co najmniej [...] zł przez podanie nieprawdy w dniu 31 marca 2008 r. w zeznaniu CIT-8 za 2007 r., czym naruszono art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 4 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., przez A’ Sp. z o.o. z siedzibą w I. [...].

W dniu 17 grudnia 2013 r. doręczono do rąk prezesa zarządu Spółki zawiadomienie z dnia 2 grudnia 2013 r. informujące, że z dniem 21 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w piśmie zawarto pouczenie, że "o dalszym biegu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego tutejszy organ podatkowy poinformuje w odrębnym zawiadomieniu".

Istotnym dla rozstrzygnięcia kwestii konstytucyjności omawianego przepisu jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., który w sprawie o sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem w celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia konieczne, jest ustalenie czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

W sprawie nie jest sporne doręczenie podatnikowi ww. pisma organu z dnia 2 grudnia 2013 r. – w dniu 17 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 56 k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (§ 1). Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (§ 2).

W ocenie Sądu w sytuacji zgłoszenia podatku, ale niepodania wszystkich informacji odnośnie przedmiotu lub podstawy opodatkowania bądź podania w deklaracji niepełnych informacji, następuje naruszenie przepisu art. 56 k.k.s. Trudno odnieść się do twierdzeń skarżącej, że wszczęte postępowanie dotyczyło zarzutów karnych (a nie karnoskarbowych), bowiem nie przedstawiła ona jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie a podjętym przez organ czynnościom trudno zarzucić jakiekolwiek uchybienia.

Sąd nie podzielił także twierdzeń skarżącej dotyczących konieczności zbadania, czy w sprawie nie biegnie dalej termin przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem. Strona swoje twierdzenia wywodzi z dołączonego do skargi pisma organu z dnia 13 maja 2014 r., z którego wynika, iż z tym dniem (13 maja 2014 r.), zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p., biegnie dalej termin przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Z pisma wynika także, że bieg terminu przedawnienia w sprawie podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu z dniem 13 listopada 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Podkreślić należy, że postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu dochodzenia dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Z cytowanego wyżej pouczenia znajdującego się w piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. wynika wprost, że o dalszym biegu przedawnienia "ww. zobowiązania podatkowego", a więc dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, tutejszy organ podatkowy poinformuje stronę w odrębnym zawiadomieniu. Skoro strona nadal nie dysponuje taki zawiadomieniem, to postępowanie karnoskarbowe dotyczącego podatku objętego niniejszym postępowaniem jest nadal w toku. Wynika to także z pisma organu I instancji z dnia 19 marca 2014 r. kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast zakończone postępowanie dotyczące podatku od towarów i usług – skoro było wszczęte i objęte odrębnym postępowaniem – nie może mieć wpływu na kwestie rozpoznania analizowanej sprawy dotyczącej podatku dochodowego.

Z tych względów Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego skarżącej, bowiem dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (art. 106 § 3 p.p.s.a.). Zaś sam podatnik nie przedstawił dokumentu potwierdzającego zakończenie postępowania karnoskarbowego dotyczącego podatku dochodowego skutkującego dalszym biegiem terminu przedawnienia.

Zatem wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżoną decyzją nie naruszono art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia.

II. Przychody.

W zakresie analizy przychodów skarżącej otrzymanych w 2007 r. organy podatkowe jako podstawę wskazały obowiązujący w 2007 r. przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Skarżąca w ramach wykonywanej działalności zawierała z inwestorami umowy dotyczące budowy domów mieszkalnych i niemieszkalnych o konstrukcji drewnianej. Wykonanie poszczególnych etapów inwestycji były zlecane podwykonawcom. Inwestorzy zobowiązani byli do zapłaty wykonawcy (Spółce) wynagrodzenia za każdy etap wykonanych prac; podstawą wystawienia faktury za wykonany etap był protokół odbioru prac. Organ I instancji ustalił, że skarżąca w 2007 r. niezależnie od rodzaju transakcji opisanych w wystawianych fakturach klasyfikowała wynikające z nich przychody, jako podatkowe. Dotyczyło to zarówno pobranych zaliczek na poczet inwestycji jak i ukończenia budowy.

W umowie o roboty budowlane – zgodnie z art. 647 k.c. – wykonawca zobowiązuje się do oddania inwestorowi obiektu powstałego w wyniku wykonania ustalonego zakresu robót, a inwestor do dokonania czynności związanych z przygotowaniem i prowadzeniem robót oraz do odebrania zbudowanego obiektu i do zapłaty umówionego wynagrodzenia. Zatem w razie braku odmiennych uregulowań umownych inwestor jest obowiązany przyjmować wykonane prace częściowo (na żądanie wykonawcy), za zapłatą odpowiedniej umówionej części wynagrodzenia. Organy, dokonując analizy pobranych przez skarżącą zaliczek na poczet przyszłej inwestycji, prawidłowo ustaliły, że nie miały one charakteru "definitywnego", tj. nie były poprzedzone wykonaniem usługi (czy też jakichkolwiek innych prac określonych umową) oraz sporządzeniem protokołu potwierdzającego wykonanie częściowych prac.

Zdaniem organu przychód podatkowy powstaje dopiero w momencie wykonania usługi, bądź rezygnacji zamawiającego z zawartej umowy w razie przekroczenia terminu. Zdaniem zaś prezesa Spółki (zeznania S. B.) w ramach realizacji zamówienia sprzedawane były poszczególne elementy domów lub całych, jak towar, dlatego każdą wpłatę traktowano jak przychód podatkowy. W skardze podniesiono, że stan faktyczny dotyczący poszczególnych inwestycji w wielu miejscach istotnie się różnił a wszystkie potraktowano "ogólnikowo i zbiorczo" oraz nie wzięto pod uwagę prac przygotowawczych, tj. zebrania materiałów i ich "dopasowania do tej inwestycji", co miało wpływ na prawidłowość traktowania zaliczek przez skarżącą_ jako przychodu podatkowego.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe analiza umów z poszczególnymi inwestorami (49 umów, str. 8-30 zaskarżonej decyzji) nie pozostawia wątpliwości, że pobrane w 2007 r. zaliczki nie były związane z wykonaniem usług budowlanych (przygotowawczych, częściowych bądź końcowych) i nie były one poprzedzone protokołami odbioru robót. W odniesieniu do każdej z umów organ przeprowadził dowód z dokumentów bądź z przesłuchania inwestorów oraz dokonał prawidłowej jego oceny. W każdym przeanalizowanym przez organ przypadku skarżąca nie rozpoczęła prac w 2007 r. (jak również nie zakończyła), zaś część inwestycji nie doszła do skutku. Natomiast sformułowane przez skarżącą zarzuty nie wskazują żadnych konkretnych czynności wykonanych przez podatnika, które mogłyby potwierdzać jej twierdzenia. Wręcz odwrotnie obszerny materiał dowodowy sprawy wskazuje na bezzasadność zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego. Argumentacja zawarta w uzasadnieniach obu decyzji znajduje potwierdzenie w treści wskazanych tam dowodów. Skarżąca bowiem nie miała podstaw faktycznych, by otrzymane zaliczki (jak i inne należności) traktować jako przychód podatkowy z pominięciem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, a nie stanowi ono, trwale albo przejściowo, przychodu podatkowego. Ponadto przepis ten w sposób wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. A contrario – wszelkie inne przychody niż w nim określone, stanowiące przysporzenie aktywów spółki należy uznać za przychód powodujący powstanie obowiązku podatkowego.

Wbrew zarzutom skarżącej należność stanowiąca zaliczkę (w większości analizowanych przypadków) nie może być uznana za pobraną na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, skutkuje to bowiem wyłączeniem jej z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Przepis ten stanowi regulację szczególną, odnoszącą się do sytuacji gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę w pewnej wysokości, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług (tu: realizacji inwestycji), które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych_ może być również, z uwagi na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych na podatek, miesiąc kalendarzowy. Zatem tylko otrzymywane kwoty, których nie możemy powiązać z przyszłą sprzedażą, będą generować przychód podatkowy w momencie jego otrzymania. Stanowisko zbieżne z niniejszym prezentowane jest także w doktrynie i orzecznictwie (por. M. Mazurkiewicz, P. Małecki Komentarz do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX; wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Białymstoku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 261/10, Lex nr 737544; we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 36/10, Lex nr 751178 oraz naczelnego Sądu Administracyjnego (do 31.12.2003 w Poznaniu) z dnia 10 kwietnia 2003 r., sygn. akt SA/Po 3598/01, Lex nr 1694288).

III. Koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów podatkowych w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności. Na obecnym etapie postępowania sporne pozostają koszty związane z:

1) pracami ogólnobudowlanymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez B T. P. na kwotę [...] zł,

2) pracami ogólnobudowlanymi udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez PPUH S. B. na kwotę [...]zł,

3) wydatkami poniesionymi w związku z niezakończonymi inwestycjami w wysokości [...] zł (po korekcie [...] zł),

4) kosztami własnymi sprzedawanego drewna (dokument PK z dnia 31 grudnia 2007 r. na kwotę [...] zł).

Ad. 1

Skarżąca przede wszystkim kwestionowała poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie zeznań T. P. złożonych w toku postępowania karnego, które kilkakrotnie zmieniał przez co, jej zdaniem, ich moc dowodowa stała się mocno wątpliwa.

Zważywszy na zarzuty procesowe skarżącej, należy się w tym miejscu szerzej się do nich odnieść. Kontrolując bowiem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 122, art., art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., na których naruszenie powoływała się skarżąca, Sąd obowiązany jest dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych.

Zarzuty skargi zmierzają do wykazania, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, zaś stan faktyczny sprawy ustaliły na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 190 O.p. (tj. bezpośredniości postępowania) wprowadza art. 181 tej ustawy, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Oczywiście należy mieć na uwadze, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków, podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony należy mieć na uwadze, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Lecz z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując, te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art. 196 § 3 tej ustawy. Tyle że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (por. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt I KZP 26/07; publ. Lex nr 298949). Zatem organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego_ w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia.

Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji dopuścił jako dowód i włączył do postępowania podatkowego skarżącej dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. postępowania o sygn. akt [...], m.in. protokoły przesłuchania podejrzanego T. P. przed Prokuraturą Okręgową i Centralnym Biurem Śledczym (12 protokołów przesłuchań sporządzonych w okresie od września do grudnia 2012 r.). W toku tych przesłuchań świadek w sposób szczegółowy opisywał relacje gospodarcze ze Spółką A’. Niezależnie jednak od ww. materiału dowodowego organ I instancji, w dniu 7 stycznia 2012 r. w ramach własnych czynności, przesłuchał T. P. w charakterze świadka oraz w dniu 9 stycznia 2012 r. odebrał od niego dodatkowe wyjaśnienia. Wynika z nich, że T. P. prowadząc firmę B zapoznał przedstawiciela Spółki (J. Ł.) z G. K. i jeszcze jedną osobą. Rozmowy dotyczyły możliwości zarobkowych T. P. w związku z wystawianiem faktur na usługi budowlane dla Spółki. Po otrzymaniu faktury od firmy, która faktycznie realizowała usługę mógł doliczyć kilka procent marży i wystawić fakturę na Spółkę. Dalej zeznał, że wystawienie faktur dla Spółki zawsze było poprzedzone wystawieniem faktur od podwykonawcy tj. firmy warszawskiej. Zeznał także, że nie był nigdy na placu budowy i zawsze pytał o ewentualne zastrzeżenia J. Ł., który ustał zakres robót z wykonawcą na budowach. Składając natomiast dodatkowe wyjaśnienia przedłożył faktury wystawione przez F Sp. z o.o. (z siedzibą w W., Al. [...]), które z kolei stanowiły podstawę do wystawienia przez niego faktur na rzecz Spółki A’.

Z dalszych ustaleń organów wynika (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 listopada 2009 r.), że F Sp. z o.o. wynajmowała lokal pod wyżej wskazaną siedzibą w okresie od 27 stycznia do 30 lipca 2004 r. Natomiast pod podanym numerem NIP widnieje Spółka "I" Sp. z o.o. z siedzibą w W. przy ul. [...]; pod tym adresem z kolei mieści się mieszkanie komunalne zamieszkałe przez osoby fizyczne. Ponadto poinformowano, że Spółka od lutego 2007 r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie dokonywała zgłoszeń aktualizacyjnych.

Natomiast z zeznań J. Ł. wynikało, że podwykonawcą Spółki była firma B, która zastrzegła sobie prawo do zlecania prac dalszym podwykonawcom zaś ustalenie podmiotu, który je faktycznie wykonał jest możliwe jedynie na podstawie dziennika budowy. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania dowodowego poczynił ustalenia u wszystkich inwestorów, których dotyczyły faktury wystawione przez B uzyskując stosowne wyjaśnienia lub zeznania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 32-36) organ skonfrontował zakres prac opisany w fakturach z danymi uzyskanymi od inwestorów, co pozwoliło na ustalenie, że T. P. jedynie wystawiał faktury na rzecz Spółki, nie wykonywał na jej rzecz jakichkolwiek usług budowlanych i nie potrafił także podać kto je faktycznie wykonywał.

Analiza wskazanego wyżej materiału dowodowego pozwala na pełną akceptację ustaleń organów podatkowych. Wystawione bowiem przez Firmę Transportowo-Handlową B T. P. na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń; są fikcyjne, podobnie jak faktury wystawione przez F Sp. z o.o. W tym stanie sprawy należy się zgodzić z organami, że wydatki wynikające z faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Sąd na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. nie uwzględnił zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd uznał, że cel wyrażony w ww. przepisie wskazuje, że przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne tylko w sytuacji, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania uzupełniającego nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena czy organy ustaliły ten stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, "Państwo i Prawo" 2009 z. 2, str. 49-51). Zatem sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Przeprowadzenie zaś dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, Lex nr 744739).

Sąd przy tym zauważa, że wnioski dowodowe (z dokumentów) zgłoszone zostały dopiero na etapie postępowania sądowego i skarżąca domagała się ich przeprowadzenia w toku tego postępowania, mimo że istniała możliwość ich złożenia na etapie postępowania przed organem II instancji (protokół rozprawy z dnia 18 września 2014 r., jak również wyżej opisane pismo z dnia 13 maja 2014 r.). Abstrahując jednak od tej okoliczności, podnieść należy, że wyżej opisany materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał organom na poczynienie prawidłowych ustaleń i to niezależnie od toczącego się postępowania karnego. Mając zatem powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia.

Ad. 2

Również przeprowadzona przez organy analiza materiału dowodowego dotyczącego wydatków Spółki udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi przez PPUH D S. B., nie daje możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w analizowanym roku podatkowym. Organ II instancji na str. 38-44 zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy tych wydatków.

Organ I instancji w dniu 6 stycznia 2009 r. przesłuchał St. B. w charakterze świadka. Z dowodu tego wynika, że wykonywał on dla A’ usługi przygotowania drewna, będącego własnością Spółki, polegające na jego odkorowaniu, przycinaniu na konkretny wymiar poszczególnych elementów, szlifowaniu, frezowaniu, lakierowaniu, wykonaniu boazerii, podłogi technologicznej, schodów, balkonu, przygotowanie więźby, desek szczytowych, ścian działowych. S. B. podał, że nie korzystał z usług podwykonawców a wszystkie prace wykonywał osobiście na składzie w I., gdzie znajdowała się stolarnia i maszyny do obróbki drewna, które były własnością J. Ł. i z których korzystał nieodpłatnie i bezumownie. Dodał, że nie dysponował żadnymi urządzeniami i maszynami do obróbki drewna, działalność gospodarczą prowadził od początku września 2007 r. a usługi świadczone były u zleceniodawcy w halach produkcyjnych w I. i zostały zakończone w 2007 r. W przypadku usług wykonanych dla Spółki nie były sporządzane protokoły odbioru. Podał, że w okresie od października do grudnia 2007 r. łącznie dokonał samodzielnej obróbki drewna w ilości co najmniej [...]m3.

W związku z powyższymi ustaleniami organ zlecił przeprowadzenie opinii przez rzeczoznawcę z zakresu stolarki budowlanej i innych wyrobów z drewna – A. S. Według opinii biegłego w okresie niespełna 3 miesięcy jedna osoba sama, bez niczyjej pomocy, nie mogła wykonać czynności udokumentowanych wystawionymi fakturami. Biegły wskazał, że ciężar jednostkowy pojedynczych elementów drewnianych wyniósł od [...] kg do [...] kg (łącznie około [...]tony). Zdaniem rzeczoznawcy, wykonanie w przeciągu trzech miesięcy wszystkich czynności (podanych przez S. B.), tj. kubikowanie drewna, okorowywanie i przycięcie na konkretny wymiar wiązałoby się z kilkakrotnym przemieszczaniem łącznie ok. [...] ton drewna, co jest czynnością technicznie i fizycznie niemożliwą dla jednego człowieka. Również pod względem rzeczywistej powierzchni podlegającej okorowaniu, która zgodnie z wyliczeniami zawartymi w opinii wyniosła ok. [...]m2, w okresie trzech miesięcy dziennie St. B. musiałaby okorować około 400 do 500 m2, co również jest niemożliwe do wykonania przez jednego człowieka.

Organy podatkowe wskazały także na niezgodność zeznań S. B. z usługami wykonywanymi na rzecz inwestorów (kontrahentów Spółki). Wynika z nich, że na rzecz M. W. i B. A., St. B. wykonał prace przed zawarciem umowy przedwstępnej pomiędzy Spółką a tymi inwestorami (faktura nr [...] z 26 października 2007 r.). Natomiast na rzecz inwestora R. G. usługa została wykonana w listopadzie 2007 r., zaś protokół końcowy odbioru tych robót miał miejsce dopiero w listopadzie 2008 r. (faktura nr [...] z 12 listopada 2007 r.). Wreszcie w przypadku M. i T. W. (faktura nr [...] z 6 grudnia 2007 r.) sama Spółka nie potwierdziła obróbki 100 m2 drewna przez St. B.. Niespójne były także zeznania usługodawcy w zakresie korzystania przez podwykonawców.

W konsekwencji organ przyjął, że czynności stwierdzone fakturami VAT wystawionymi przez firmę D S. B. dla skarżącej nie zostały w rzeczywistości wykonane, zatem nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Spółki. Należy także podkreślić, czemu organ dał wyraz w decyzji, że S. B. pełnił w 2007 r. funkcję prezesa zarządu Spółki, co wiązało się z wykonywaniem przez niego także czynności w samej Spółce.

W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że opinia biegłego stanowi dowód w sprawie i ma pomóc w wyjaśnieniu stanu faktycznego bądź w dokonaniu jego oceny. Zarzuty zawarte w odwołaniu i skardze wskazują jedynie, że wywody organu są "niespójne i nielogiczne" i organy "nie dokonały w żadnej części weryfikacji ustaleń biegłego". Należy jednak zauważyć, że opinia była tylko jednym z dowodów w sprawie, zaś sama skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów merytorycznych, z którymi byłaby możliwa polemika.

Ad. 3

Koszty uzyskania przychodu ustalone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości [...] zł zweryfikował organ II instancji ostatecznie ustalając ich wysokość na kwotę [...] zł (str. 44-46 skarżonej decyzji). Organ na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. uznał, że przepis odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zatem opisane w załączniku nr 1 do decyzji organu I instancji wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuty skarżącej dotyczyły jedynie przychodów, do których Sąd odniósł się w pkt I części zważeniowej uzasadnienia; w zakresie kosztów uzyskania przychodów skarga nie zawiera żadnych zarzutów.

Sąd uznał ustalenia organów podatkowych za prawidłowe, bowiem skoro przychody Spółki (opisane wyżej) nie stanowią przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), to tym samym poniesione wydatki nie mogą stanowić kosztów ich uzyskania (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). Wynika to z tego, że konstrukcja podatku unormowanego w ustawie podatkowej zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania.

Ad. 4

Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodu kosztu własnego sprzedaży drewna na podstawie dokumentu PK z dnia 31 grudnia 2007 r. Na podstawie tego dokumentu skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wartość drewna stanowiącego dopłatę dokonaną przez udziałowca J. Ł.

W skardze Spółka podniosła, że "nie zweryfikowano także ustaleń dotyczących dopłaty dokonanej przez wspólnika J. Ł. w postaci drewna"; nie powołano jednak jakiejkolwiek argumentacji prawnej.

Organy podatkowe uznały, że w rzeczywistości żadna "dopłata" w formie drewna nie została wniesiona do Spółki, bowiem nie przedstawiono dowodów na zaistnienie takiej okoliczności. Dokument PK z dnia 31 grudnia 2007 r. nie zawiera numeru, daty jego wystawienia oraz podpisu osoby sporządzającej; dowód ten nie spełnia wymogów art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Poza tym dokumentem w księgach Spółki nie ujęto żadnych innych zapisów potwierdzających fakt wniesienia "dopłaty". W toku prowadzonych postępowań (kontrolnego i podatkowego) poza uchwałą nr [...] z dnia 6 listopada 2006 r. Spółka nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających własność obrabianego drewna, Jednocześnie Prezes A’ S. B. zeznał w dniu 30 listopada 2010 r., że nie potrafił powiedzieć czyją własnością było obrobione przez niego drewno. Zgodnie zaś z dalszymi wyjaśnieniami drewno (stanowiące dopłatę) miało zostać wykorzystane na budowy obsługiwane właśnie przez firmę S. B. D.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe; zostały one przedstawione przy okazji prezentowania stanu faktycznego i nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania. Sąd nie podzielił jednak przedstawionej argumentacji prawnej organów, co jednak nie miało wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 177 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału (§ 1). Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów (§ 2). Przepis stanowi możliwość pozyskania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środków finansowych w szczególny sposób, jakim jest zobowiązanie wspólników do dopłat. Jak podkreśla się w doktrynie, dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 177 Kodeksu spółek handlowych, publ. Lex).

Wskazać należy, że cel dopłat (ich przyczyna) nie została ustawowo określona. Również nie zostało ustawowo zdefiniowane pojęcie dopłat. Przyjmuje się, że dopłatami w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych są sumy wpłacone do Spółki zgodnie z przepisami art. 177-178 Kodeksu spółek handlowych wówczas gdy zostały one przewidziane w umowie spółki. Generalnie rzecz ujmując, to świadczenie na rzecz spółki środków pieniężnych w celu pokrycia potencjalnej lub już istniejącej straty w celu jej dofinansowania, gdy Spółka nie jest w określonej sytuacji uzyskać z zewnątrz niezbędnych dla prowadzenia działalności środków finansowych (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt V ACa/368/13; Lex nr 1455201).

Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 26/06 (Lex nr 232509), zgodnie z którym "realizacja postanowień umowy spółki, podobnie jak uchwały Zgromadzenia Wspólników, nie podlega ocenie organów podatkowych z punktu widzenia ich skutków prywatnoprawnych. Inaczej natomiast rzecz ma się, gdy prawo podatkowe uzależnia zastosowanie konkretnego rozwiązania od reguł wskazanych w innych dziedzinach prawa, odwołując się do określonego wzorca zachowania. Taki wzorzec zachowania podatników podatku dochodowego od osób prawnych, na którym opierają się prawa i obowiązki wspólników spółek handlowych, uwzględniający zasadę proporcjonalności, zawiera art. 177 ust. 2 k.s.h. Zbadanie więc okoliczności wskazujących na jego realizację lub na uchybienia w tym zakresie ma istotne znaczenie dla prawidłowego kształtu stosunku prawnopodatkowego oraz wysokości zobowiązania podatkowego."

W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 tej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

Oznacza to wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich dopłat wnoszonych do spółek na podstawie przepisów prawa handlowego. Ustawodawca bowiem jednoznacznie wyłączył dopłaty z kosztów uzyskania przychodu, jak również z przychodów, co oznacza, że wniesienie dopłat oraz ich zwrot jest neutralny podatkowo na każdym etapie. Zatem niezależnie od stanowisk stron w tej sprawie dopłata nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zarzutów procesowych, które po części zostały już omówione w pkt II rozważań, wskazać należy, że Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa w zakresie dowodzenia i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego, a tym samym naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy zbadał_ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 i § 4 O.p. a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 tej ustawy. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Organy działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

Mając powyższe na uwadze skarga, podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.