Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 358/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 14b § 3 i § 5 w zw. z art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 558/13 w sprawie ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 558/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę I. D. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem. Skarżąca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i kolejnej spółki jawnej (spółka komandytowo-akcyjna dalej zwana: "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy dalej zwane: "Spółka osobowa"). W przyszłości Skarżąca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej: "Wystąpienie"). Przewiduje również takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "Likwidacja"). Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika, albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi, lecz na wypowiedzeniu przez Skarżącą umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) będzie możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Skarżącej ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; zwana dalej "k.s.h.") akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne). Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów i co się z tym wiąże, będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej zwane "ST" oraz "WNiP"). Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Skarżąca zadała pytania:

1) W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1a) odpłatnego zbycia ST oraz WNiP?,

1b) wniesienia aportem do spółki kapitałowej ST oraz WNiP?

W ocenie Skarżącej otrzymując ŚT i WNiP przy wystąpieniu lub likwidacji spółki osobowej będzie zobowiązana przyjąć ich wartość podatkową w wysokości wartości początkowej figurującej w ewidencji spółki osobowej (minus amortyzacja o ile stanowiła ona już wcześniej koszt podatkowy). Wartość ta powinna zostać uznana za wydatki na nabycie ŚT i WNiP, o których mowa w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a także w art. 23 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy i będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ŚT i WNiP otrzymanych w ramach wystąpienia lub Likwidacji. Zdaniem Skarżącej analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku dokonywania aportu do spółki kapitałowej i w tym zakresie przywołała postanowienia art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f.

1.3. Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny stwierdził, że żądanie wnioskodawcy wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem organu w sprawie zaszły przesłanki odmowy wszczęcia postępowania na mocy art. 14h w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, organ odwoławczy postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymał mocy postanowienie pierwszoinstancyjne. Zdaniem organu Skarżąca zażądała udzielenia interpretacji, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych podanych przez nią opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować jej ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych przez nią we wniosku kategoriach zdarzeń. Liczba zdarzeń przyszłych, przedstawionych we wniosku, może zdaniem organu być nieograniczona. Organ stwierdził, że z wniosku wynika, że zakresem zainteresowania (pytań) jest jedynie wyizolowana część odnosząca się do skutków podatkowych likwidacji "spółki osobowej", bądź wystąpienia z takiej spółki i związanych z tym zdarzeniem konsekwencji podatkowych dla wnioskodawcy, jako byłego jej wspólnika – powstania przychodu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego – całokształt opisu zdarzenia przyszłego nakierowany jest wyłącznie na ostatni etap "planowego przedsięwzięcia", a mianowicie otrzymania zgromadzonego majątku spółki oraz jego ewentualne zbycie (sprzedaży wierzytelności, bądź ich wniesienie do spółki kapitałowej), bądź realizacja uprawnień z niego wynikająca (otrzymanie spłaty) – przy jednoczesnym osiągnięciu podstawowego celu, jakim jest zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Zdaniem organu zdarzeniem przyszłym w przedstawionych granicach stanu przyszłego nie jest konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń. W tak przedstawionych ramach wniosku jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nieumiejscowionym w czasie.

2.1. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie postanowienia bez podstawy prawnej, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy oraz potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej, względnie uznanie, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14a, art. 14b § 3 i § 5 w zw. z art. 165a § 1 oraz przepisów dotyczących zasad dotyczących postępowania podatkowego.

2.2. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ interpretacyjny mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł po pierwsze – potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta spółka była ich właścicielem) oraz wnioskodawcę (o ile wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od spółki ŚT i WNiP do dnia ich odpłatnego zbycia). Kosztem tym jest wartość podatkowa ŚT oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja). Po drugie – uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej jako koszt uzyskania przychodu należałoby przyjąć inną wartość niż wskazana przez wnioskodawcę.

2.3. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że organ interpretacyjny trafnie wskazał, że celem przepisów od art. 14a do 14p Ordynacji podatkowej nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Zdaniem WSA w Gliwicach z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynikało, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku w całości. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 153, poz. 270 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

- art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmującego kilka zagadnień uniemożliwia jego rozpoznanie bowiem sprawia, iż wydana interpretacja indywidualna straciłaby przez to swój charakter indywidualny i nabrałaby charakteru poglądowego, w sytuacji w której pojęcie poglądowego charakteru indywidualnej interpretacji nie ma żadnej mocy prawnej i nie powinno stanowić podstawy do oceny prawidłowości złożenia wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych jedynie w zakresie zdarzeń przyszłych, co, do których wykaże określone prawdopodobieństwo ich wystąpienia, w sytuacji w której przepis ten nie przewiduje takiego kryterium umożliwiając wnioskodawcy złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w każdym planowanym zdarzeniu przyszłym, bez konieczności wykazywania prawdopodobieństwa jego wystąpienia,

- art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że inną przyczyną, która może stanowić podstawę pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania jest także opisanie w jednym wniosku kilku zdarzeń przyszłych, hipotetyczny charakter zdarzeń przyszłych oraz poglądowy charakter złożonego wniosku,

- art. 14o § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia nie powoduje, iż wnioskodawca uzyskuje w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej tzw. interpretację milczącą, tj. potwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy,

- art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora, iż pomimo prawidłowego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Skarżącego nie stanowiło podstawy do wszczęcia postępowania,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie przez Dyrektora postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania jest zgodne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, pomimo iż w analogicznych sprawach zapadały odmienne rozstrzygnięcia.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

4.3. Na wstępie trzeba wskazać, że u podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje, a mianowicie informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (tak art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n Ordynacji podatkowej). Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna jest zatem aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Przedmiotem wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne jest natomiast kontrola prawidłowości, to jest legalności oceny wyrażonej przez ten organ zawartej w interpretacji, co wynika z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a. Podkreślić należy, że o ile w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowoadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej wydanie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację składającej się na treść interpretacji.

4.4. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publ. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy przedstawione w wyrokach tego Sądu z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12 (publ. LEX nr 1375766); z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1501/12 (publ. LEX nr 1375761); z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3251/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 103/13 (wszystkie dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny, niejednoznaczny, wielowątkowy, wielowariantowy, a także po części jedynie przykładowy, co w rezultacie uniemożliwia udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego we wszystkich możliwych wariantach, które na podstawie informacji wskazanych we wniosku mogą zaistnieć. Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji podała iż jest wspólnikiem spółki jawnej, która przekształci się w spółkę komandytowo-akcyjną, w której zostanie akcjonariuszem. Skarżąca będzie wspólnikiem spółki komandytowej i kolejnej spółki jawnej. W przyszłości wystąpi ze Spółki osobowej. Jednocześnie Podatniczka przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Wystąpienie ze spółki jawnej będzie polegało na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez multiplikację wzajemnie powiązanych sytuacji i przypadków, które mogą lub nie zdarzyć się w przyszłości doprowadziło w istocie do ich kwantyfikacji, co może powodować dalsze ich rozmnożenie. W zależności zatem od rodzaju wystąpienia z spółek, możliwości ich likwidacji możliwe byłoby skonstruowanie - poprzez multiplikację zdarzeń i ustanowienie kwantyfikatora - wielu zdarzeń przyszłych w zakresie wszystkich z zadanych pytań, wynikających z tak szerokiego i ogólnego ich zarysu, przedstawionego przez ubiegającego się o interpretację potencjalnego przyszłego podatnika podatku dochodowego.

4.6. W orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12 (publ. LEX nr 1558262). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej (wadliwie określonego przez autora skargi kasacyjnej jako przepis prawa materialnego). Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

[pic]