Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1298/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 40/17 w sprawie ze skargi G.-Miasto na prawach powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 września 2016 r. nr IBPP1/4512-413/16-3/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G.-Miasto na prawach powiatu kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2017 r., III SA/Gl 40/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi G. - Miasto na prawach powiatu (dalej: "gmina", "strona", "miasto"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 6 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych za pobyt w żłobkach i opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia, czy pobór przez stronę opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie w żłobkach określanych na podstawie uchwał Rady Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż miasto prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), gdyż strona realizuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny.

Zdaniem strony, pobieranie opłat za pobyt w żłobkach oraz opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że miasto świadcząc dane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a zatem opłaty za usługi żywieniowe w żłobkach oraz opłaty za pobyt w nich podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację nie podzielił argumentów organu mających dowodzić nieprawidłowości stanowiska strony (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej w skrócie "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. oraz niezastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 24 tej ustawy, w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że strona pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług i w konsekwencji stwierdzenie, że opłaty pobierane za pobyt w żłobkach oraz opłaty za wyżywienie dzieci w żłobkach nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie organu, sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków miasto nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą, ponieważ zadania nałożone w tym zakresie wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, świadczone przez stronę usługi opieki nad dziećmi w wieku do lat trzech oraz związane z nimi wyżywienie, są usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług, a miasto działa przy ich świadczeniu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przy czym, usługi te na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. objęte są zwolnieniem od podatku.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.

4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skargę kasacyjna organu oparto wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) nie wskazując jednak zgodnie z wymogami art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postaci naruszenia tych przepisów. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym odwołano się do treści przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. wskazuje na zarzut błędnej ich wykładni i w konsekwencji przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że z tytułu opłat za pobyt w żłobkach i opłat za wyżywienie dzieci w żłobkach w przedstawionym zdarzeniu przyszłym na podstawie wskazanych przepisów strona nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W ocenie organu prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego, z tym zastrzeżeniem, że gmina z tytułu poboru tych opłat zwolniona będzie od opodatkowania na zasadzie wynikającej z art. 43 ust.1 pkt 24 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Z tego względu zarzucono "niezastosowanie" tych przepisów przez sąd pierwszej instancji.

4.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach wyjaśnić należało, że na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (str. 1 - 2 uzasadnienia) stan faktyczny należało uznać za zgodny z treścią opisu zdarzenia przyszłego podanego w złożonym przez miasto wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Z opisu tego wynikało również, że pobierane opłaty za pobyt dzieci do lat 3 w żłobkach oraz za ich wyżywienie określone zostały w uchwale Rady Miasta i pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez gminę i stanowi wyłącznie zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności (str. 1-3 zaskarżonej interpretacji).

Na tle niespornego stanu faktycznego, jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji, istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy pobór przez gminę opłat za pobyt w dzieci do lat 3 i ich wyżywienie w żłobkach, określanych na podstawie uchwał Rady Miasta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż strona prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i jest z tego tytułu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy też sporne opłaty są wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, gdyż strona realizuje w tym zakresie zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej i wspierania rodziny. Jednocześnie rozstrzygnięcie tego zagadnienia w sposób jaki to uczynił sąd pierwszej instancji oznacza bezprzedmiotowość rozważań co do zakresu zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygając to zagadnienie sporne, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, należało zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Trafnie bowiem sąd pierwszej instancji odwołując się do obowiązujących w tym zakresie regulacji (art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.) stwierdził, że strona pobierając opłaty za pobyt dzieci do lat 3 w żłobkach, w tym opłat za ich wyżywienie, działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro w oparciu o wskazane przepisy kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Trafnie również wyjaśniono, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na stronę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania (art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1515, ze zm., oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm., i art. 8 ust. 1 pkt 1, ust.2 , art. 23 i art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Jak również trafnie podkreślono gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji wskazanych zadań własnych. Tym samym opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały Rady Miasta. Pokrywają one jedynie koszty poniesione przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu zakładania i utrzymania żłobków. Opłaty te nie odzwierciedlają zatem w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

4.4. Zgadzając się z przedstawioną oceną przede wszystkim należało odwołać się do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "(...) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L347, s. 1, ze zm., dalej w skrócie "dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Należy przy tym nadmienić, że dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE).

Z przytoczonych przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

4.5. Rozstrzygając sporne zagadnienie wyjaśnić również należało jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej". W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C- 72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98,

pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635).

Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14, Trybunał wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

4.6. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (w sprawie gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei art. 6 ust. 2 ustanawia domniemanie właściwości gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 8 tej ustawy przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza "sprawy edukacji publicznej". Przy ocenie, czy gmina realizuje zadanie publiczne wyłączone spoza zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; z 6 czerwca 2017r., I FSK 1317/15; z 14 grudnia 2017r., I FSK 2196/15; publik. CBOSA).

4.7. Jak to już wyjaśniono, do publicznych zadań własnych gminy należy - w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym - zaspakajanie zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Z kolei w trafnie przywołanych przez sąd pierwszej instancji przepisach art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw do takich zadań gminy należy zakładanie i utrzymanie żłobków. Nie budzi również wątpliwości, że szczegółowe zasady tworzenia i funkcjonowania żłobków określone zostały w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3.

Odwołując się do treści przepisów tej ostatniej ustawy sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy formie gminnych jednostek budżetowych (art. 8 ust. 1 i 2). W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy). Jednocześnie rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 23). Wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 ustawy).

Z powołanych przepisów, jak trafnie to podsumował sąd pierwszej instancji, wynika, że w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków gmina nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Jak wynika z powołanych uregulowań organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym wyżywienie - jak wynika z wniosku - pokrywa jedynie zwrot kosztów poniesionych na zakup żywności. Trudno mówić więc w tym przypadku o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat.

Ponadto, jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie mógłby nawet potencjalnie spowodować zakłócenia konkurencji. Wnioskodawca nie działa bowiem na analogicznych zasadach jak podmioty prywatne prowadzące żłobki. Ponadto, właśnie brak wyłączenia z opodatkowania gminy w tym przypadku doprowadziłby do zakłócenia konkurencji. Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 24 b u.p.t.u. przewidział bowiem zwolnienie usług w zakresie opieki nad dziećmi przez podmioty sprawujące opiekę na dziećmi w wieku do lat 3. Opodatkowanie strony w tym przypadku stawiałoby w korzystniejszej sytuacji inne podmioty niż gminy prowadzące żłobki.

4.8. Reasumując stwierdzić należało, że gmina realizując zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, które obejmują pobór opłat za pobyt w nich dzieci do lat 3 oraz ich wyżywienie, nie będzie w stosunku do tych czynności - w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

4.9. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).