Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 523/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Asesor WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant Beata Kaczmar, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M.- "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 10 zł (dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego M. M. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w dniu 8 kwietnia 2002 r. pan. M.M., przedsiębiorca działający pod nazwą "A" zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono między innymi: fakturę nr [...] z dnia 27 lutego 2002 r. opiewającą na kwotę [...], Deklarację Wartości Celnej, Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 03.04.2002 r. Niniejsze zgłoszenie spełniało wymogi formalne, w związku z . czym zostało przyjęte i zarejestrowane.

W wyniku przeprowadzonej weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego, decyzją z dnia 08.04.2002 r., uznał wyżej wymienione zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Następnie ustalił ją metodą zastępczą, określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego, na kwotę [...].

Pismem z dnia 22.04.2002 r. M. M. złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego.

Decyzją z dnia 06.09.2002 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił z powodów formalnoprawnych zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ celny pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego, który po reorganizacji administracji celnej, przejął kompetencje organu pierwszej instancji właściwego w niniejszej sprawie, przeprowadził postępowanie zakończone wydaniem, w dniu 23.12.2002 r., decyzji. W przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne nr [...] jw. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Następnie, metodą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego, ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę [...], a także określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...].

Pismem z dnia 13.01.2003 r. M. M. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 23.12.2002 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 85 i art. 23 §§ 1 i 7 oraz art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie,

* naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego,

* naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny i nie budzący zaufania do organu orzekającego.

Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego stanowi, iż należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących.

Zgodnie z treścią art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 niniejszej ustawy.

Przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego stanowi natomiast, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego organom celnym przysługuje nie tylko kompetencja do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale także uprawnienie do badania wiarygodności dokumentu pod względem merytorycznym, zwłaszcza w przypadku, gdy zadeklarowana wartość transakcyjna nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru. Wartość transakcyjna towaru powinna bowiem odpowiadać jego cenie rynkowej w kraju eksportu. Tylko taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Nawet ewentualność nabycia pojazdu po wyjątkowo "okazyjnej" cenie nie ma zatem znaczenia przy ustalaniu wartości celnej.

Organ celny pierwszej instancji wykazał, iż wartość zadeklarowana przez M.M. diametralnie (dwu i półkrotnie) odbiegała od cen adekwatnej wersji samochodu marki [...] na rynku eksportera, tj. Unii Europejskiej (weryfikację przeprowadzono w oparciu o katalog EUROTAX 2002 PKW-B 02/2002). Z załączonego do zgłoszenia celnego Zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 03.04.2002 r. wynika, że przedmiotowy samochód został dopuszczony w sposób bezwarunkowy do ruchu. W ww. Zaświadczeniu nie odnotowano żadnych uwag, które mogłyby rzutować na wartość pojazdu. W wyniku rewizji celnej funkcjonariusz celny stwierdził dwudrzwiowy samochód osobowy marki [...], koloru zielonego, ze standardowym wyposażeniem, 4 miejscami siedzącymi i zdejmowanym dachem z tworzywa sztucznego; nie odnotował przy tym żadnych wyraźnych braków, uszkodzeń lub śladów ponadnormatywnego zużycia pojazdu (wynik rewizji celnej na odwrocie karty 6 formularza SAD nr jw.). Mając na uwadze wyżej wskazaną rażącą różnicę między zadeklarowaną wartością transakcyjną a wartością rzeczywistą pojazdu, w sposób analogiczny należy odnieść się do podnoszonego przez stronę (w piśmie z dnia 18.10.2002 r.) faktu, iż organ celny nie skorygował wartości katalogowej, uwzględniając jego stan techniczny oraz wyposażenie. Ponadto, jak już wskazano, zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają złego stanu technicznego pojazdu lub substandardowego wyposażenia,

W świetle art. 23 § 7 Kodeksu celnego, a także przytoczonych wyżej argumentów, Naczelnik Urzędu Celnego miał zatem podstawy do odmowy uznania za wartość celną zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej.

Wobec odrzucenia wartości transakcyjnej jako podstawy do określenia wartości celnej przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego rozważył możliwość jej ustalenia w sposób wynikający z art. 24 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią niniejszego przepisu, w przypadku zakwestionowania wiarygodności danych na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25-29 Kodeksu celnego.

Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wskazał przy tym, iż postępowanie w kwestii ustalenia wartości celnej używanych pojazdów zostało opracowane w formie Studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Wyjaśnienia tego Komitetu do porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908 z 1999 r.). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej w wyżej wymienionym Studium 1.1 zwrócił uwagę, że Jedną z podstawowych trudności jakie mogą się pojawić w przypadku ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej".

Przepisy obowiązujące w Polsce, w przypadku zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej towaru, dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest

wartość celna (art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego). Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej podważył wszakże możliwość skorzystania z niniejszych metod w celu ustalenia jego wartości transakcyjnej. Niemożliwym jest bowiem znalezienie pojazdów o identycznym lub podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają bowiem różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych.

Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Celnego, kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 27 Kodeksu celnego) może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów

handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i w stanie, w jakim są towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał również, iż Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą wartości kalkulacyjnej (art. 28 Kodeksu celnego). Metoda ta oparta jest na koszcie produkcji importowanych towarów. Nie może ona zatem, nawet w sposób hipotetyczny, być brana pod uwagę, jako iż używane pojazdy - jako takie - samochodowe nie są produkowane.

Zważywszy na fakt, iż przedmiotowy [...] był pojazdem używanym, a także na przedstawione wyżej wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, organ celny pierwszej instancji w sposób uprawniony uznał, że nie było możliwe ustalenie wartości celnej przedmiotowego samochodu na podstawie art. 25-28 Kodeksu celnego i zasadnie posłużył się metodą tzw. "ostatniej szansy" określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Artykuł ten stanowi, iż w przypadku, gdy wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 oraz art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

1) artykuł VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku,

2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku,

3) przepisów Działu III ustawy Kodeks celny.

Zgodnie z postanowieniami cytowanego wyżej Porozumienia, w przypadku ustalenia wartości celnej sprowadzonych samochodów używanych w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism lub innych ogólnodostępnych źródeł zawierających ceny rynkowe tych pojazdów na polskim obszarze celnym.

Ustalając wartość celną przedmiotowego pojazdu zgodnie z metodą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego Naczelnik Urzędu Celnego oparł się na przedłożonej przez stronę Ocenie technicznej nr [...] z dnia 30.03.2002 r. Niniejsza Ocena techniczna została sporządzona przez rzeczoznawcę, który wartość rynkową pojazdu brutto w Polsce ustalił między innymi przy uwzględnieniu: notowań zamieszczonych w katalogach INFO - EKSPERT, EUROTA3C, notowań przedstawionych w specjalistycznej prasie Auto Giełda.

Wskazał ponadto Dyrektor Izby Celnej, że wartość rynkowa brutto sprowadzonego przez stronę samochodu marki [...], wynikająca z ww. Oceny technicznej, wynosiła [...]. Naczelnik Urzędu Celnego pomniejszył wyżej wskazaną wartość o zawartą w niej kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego, otrzymując tym samym wartość pojazdu netto w wysokości [...]. Wobec faktu, iż większość samochodów sprowadzanych do Polski od początku 2002 roku objęta jest zerową stawką celną (dotyczy to między innymi przedmiotowego samochodu) nie było podstaw do pomniejszenia tej wartości o kwotę cła.

Przyjmując kurs euro z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (1 EUR = 3,6215 PLN) organ celny pierwszej instancji ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę [...].

Dyrektor Izby Celnej odniósł się także do zarzutów strony, dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia "art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego" należy uznać za bezpodstawny. Analiza akt niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ celny pierwszej instancji nie uchybił - wyrażonemu w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązkowi zebrania i wyczerpującego rozparzenia całego materiału dowodowego.

Jak wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ celny ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego wynika, że w postępowaniu celnym obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów. Organ celny nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena taka powinna być jednakże zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki.

Zarzut naruszenia przywołanego wyżej przepisu należy uznać za bezpodstawny, jako iż nie budzi wątpliwości, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została wydana w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego, który został oceniony zgodnie z wyżej wskazanymi kryteriami.

Za bezpodstawny należy uznać również zarzuty naruszenia: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Jak juz bowiem wyżej wykazano organ celny pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego. Nie ma również podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone jakiekolwiek gwarancje przysługujące stronie w toku postępowania. Skargę na powyższą decyzję wniósł M. M. Zarzucając decyzji:

* naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 85 i art. 23 §§ 1 i 7 oraz art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie,

* naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego,

* naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

skarżący wniósł o jej uchylenie.

W uzasadnieniu skargi M.M. wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza prawo i jest ona, podobnie jak decyzja organy I instancji, wadliwa, co uzasadnia zgłoszone powyżej żądanie jej uchylenia w całości. Wskazać należy, iż podczas wydawania przedmiotowej decyzji, organ celny dopuścił się naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, jak i postępowania.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, iż Dyrektor Izby Celnej, postępując identycznie jak uprzednio Naczelnik Urzędu Celnego, dokonał w sposób dowolny oceny zgromadzonego materiału w sprawie oraz dowodów przedstawionych przez skarżącego. Postępowanie przed organami celnymi obydwu instancji, toczyło się wyłącznie w kierunku wykazania podstaw do zastosowania regulacji wynikającej z art. 23 § 7 Kodeksu celnego.

Zdaniem skarżącego, organy celne wbrew przytaczanym w wydawanych decyzjach argumentom, nie przeprowadziły postępowania dowodowego, w sposób pozwalający na zakwestionowanie zadeklarowanej wartości celnej towaru, bowiem nie są one w stanie wykazać, iż cena rynkowa importowanego samochodu wykazana w fakturze zakupu, nie jest rzeczywistą ceną zapłaconą za tenże samochód. Organ celny nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku zakwestionowania wartości transakcyjnej (wskazując jedynie na znaczną różnicę w porównaniu z adekwatną wersją samochodu [...] w świetle treści katalogu EUROTAX 2002 PKW-B 02/2002), a jedynie, opierając się na ocenie technicznej rzeczoznawcy, arbitralnie uznał, że skoro wartość przedmiotowego pojazdu w Polsce jest wyższa, to istnieją podstawy do zakwestionowania podanej przez skarżącego wartości transakcyjnej i ustalenia wartości celnej towaru w sposób dowolny.

Zgodnie z ugruntowanym - w świetle treści orzecznictwa NSA - stanowiskiem, przyjmuje się, iż ocena wiarygodności ceny transakcyjnej jest możliwa w szczególności w oparciu o wynik rewizji celnej, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. Pogląd ten podziela, jak się wydaje, również organ, który wydał zaskarżoną decyzję, wskazując wyrok NSA z dnia 26.03.2001 r. (sygn. akt I SA/Ka 2532/99), stąd tym bardziej niezrozumiałe jest stanowisko utrzymujące w mocy wadliwą decyzję organu I instancji. Twierdzenia organów o istnieniu wspólnego rynku europejskiego, szeroko u argumentowane w treści zaskarżonej decyzji, nie znajdują uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż faktem powszechnie znanym jest, iż ceny zarówno samochodów nowych jak i używanych są różne w różnych krajach Unii Europejskiej, zaś traktowanie tego rynku, jako wspólnego rynku eksportera jest obarczone znacznym ryzykiem błędu, zwłaszcza w przypadku zakupu samochodów używanych.

W świetle powyższego, powoływany przez skarżącego już w odwołaniu od decyzji organu celnego I instancji, zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez nie wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie weryfikacji zgłoszenia celnego, był w pełni uzasadniony.

Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, zdaniem skarżącego, iż zgodnie z treścią art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Dokonane przez organy celne, dla zakwestionowania wartości celnej przedmiotowego samochodu, proste porównanie ceny transakcyjnej do ceny katalogowej nie może uzasadniać zakwestionowania materialnej wiarygodności dokumentów potwierdzających wartość celną towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

W mysi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przewozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych, których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 Studium 1.1, dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 908), czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu 1 Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani).

Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego.

Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów.

W art. 27 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalenie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu z 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), gdyż w opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że orany celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawo badać, czy dokumenty i oświadczenia złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwe. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a wiec wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już Studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego Studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny.

W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji -podano, ze wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen typu samochodów, publikowanych w katalogu EUROTAX 2002 PKW-B 02/2002. A zatem podstawa zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Wobec czego w treści uzasadnienia winna się znajdować ocena tego dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia - dokonana przez organ (art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). W aktach sprawy brak tego dowodu w postaci umożliwiającej zapoznanie się z nim, również uzasadnienie decyzji nie zawiera oceny tego dowodu.

Powyższe uchybienia powodują że ocena legalności zaskarżonej decyzji już na etapie kwestionowania wartości transakcyjnej jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony. Uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej prawa, Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania.

Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się bowiem zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, powyższy przepis ma charakter wyjątku od reguły, że co do zasady wartością celną jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Oznacza to, że organ celny za każdym razem obowiązany jest, w uzasadnieniu, wykazać iż wystąpiły przyczyny zakwestionowania wartości transakcyjnej w konkretnej sprawie.

Nie będą taką przyczyną ogólnikowe stwierdzenia ani wskazanie, bez indywidualnej analizy, pozycji z jednego wybranego katalogu, bez uzasadnienia tego wyboru.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 345 § 1 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. Nr 41, poz. 365 - jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy oraz wynagrodzenie pełnomocnika.

Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.