Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1147/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 w zw. z art. 14a par. 1 i art. 14e, art. 14e par. 2 w zw. z art. 14b par. 3, art. 120, art. 121 par. 1, art. 216 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2007 r. sprawy ze skargi P.P.H. "L". sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...]kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.P.H. "L." sp. z o.o. z siedzibą w A.kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r., Minister Finansów , działając na podstawie art. art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14e § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2007 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji w zakresie stosowania art. 11 i 24 Konwencji z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Konwencja").

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wnioskiem z dnia 14 lipca 2007 r., złożonym w dniu 21 lipca 2006 r., uzupełnionym w dniu 17 stycznia 2007 r. P.P.H. "L" Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie), zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania art. 11 i 24 Konwencji. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca przyjęła ofertę nabycia od [...] Bank A.G. czterech obligacji, wyemitowanych przez [...] Bank A.G. Oddział w S. W związku z planowaną transakcją, między Skarżącą a [...] Bank [...] S.A. została zawarta umowa pożyczki oraz umowa zastawu papierów wartościowych w celu zabezpieczenia zobowiązań wynikających z umowy pożyczki. Umowa nabycia obligacji przewidywała miesięczną wypłatę odsetek na rzecz Skarżącej, aż do daty wykupu obligacji, tj. do dnia 25 lipca 2025 r. Łączne oprocentowanie nabywanych obligacji wynosiło 7,5% w skali roku, co przy uwzględnieniu maksymalnego okresu wypłaty odsetek dawało perspektywę przeprowadzenia korzystnej inwestycji finansowej, w której wypłata odsetek miała stanowić korzyść płynącą z zamrożenia w obligacjach, pożyczonego kapitału. Prospekt emisyjny zawierał jednocześnie opcję przedpłaty odsetek w odniesieniu do wszystkich odsetek, jako opcję emitenta. W określonym terminie, jednak nie wcześniej niż 25 października 2005 r., emitent miał prawo skorzystać z opcji wypłaty kwoty stanowiącej równowartość sumy odsetek należnych w przyszłych datach wypłaty odsetek, za okres do dnia wykupu obligacji zdyskontowanych na określony dzień. Emitent skorzystał z powyższego prawa i 7 listopada 2005 r. została wykonana opcja przedpłaty odsetek, jako opcja emitenta. Skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód w wysokości 14.960.620,00 zł. Na tle przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość, czy otrzymane jednorazowo skapitalizowane odsetki od obligacji wyemitowanych przez [...] Bank A.G. Oddział w S., spowodowały przychód Skarżącej Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na pismo Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2007 r., w piśmie z dnia 18 stycznia 2007 r. poinformował organ udzielający pisemnej interpretacji, że w dniu 30 listopada 2006 r. w stosunku do Skarżącej została wszczęta, przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r.

Minister Finansów, biorąc pod uwagę treść art. 14e Ordynacji podatkowej oraz fakt, iż przychód (dochód) z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez [...] Bank A.G. Oddział w S., został osiągnięty przez Skarżącą w 2005 r., decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania, w sprawie wydania pisemnej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o zmianę postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie i niedoręczenie postanowienia w ustawowo określonym terminie, co w opinii Skarżącej skutkuje tym, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie miał prawa wydać po upływie 6 miesięcznego terminu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie rozstrzygnięcia procesowego bez prawa do jego wydania;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zwlekanie z wydaniem interpretacji przez 6 miesięcy i odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na toczącą się kontrolę podatkową, co jest sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że dla oceny czy spełnione są warunki formalne niezbędne do udzielenia interpretacji brak toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej miarodajny jest moment, w którym Minister Finansów ma udzielić interpretacji, a nie moment, w którym został złożony wniosek,

- art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia Skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie;

- art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia.

Powołaną na wstępie decyzją Minister Finansów odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu, powołując się na treść art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, podniósł, że w przepisach Ordynacji podatkowej występuje zarówno określenie "wydanie postanowienia" jak i "doręczenie postanowienia", które są odrębnymi pojęciami dotyczącymi różnych czynności procesowych. Data wydania postanowienia, zgodnie z art. 217 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest zamieszczana na postanowieniu i stanowi jego element. Datą wydania postanowienia jest data podpisania postanowienia przez osobę uprawnioną do jego wydania. Natomiast kwestię doręczenia postanowienia, regulują przepisy rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej. Stanowisko takie przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 (niepublikowany). Zasady obowiązujące w Kodeksie postępowania administracyjnego nie utożsamiają również dnia wydania aktu administracyjnego z dniem jego doręczenia.

Minister Finansów podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż wniosek Skarżącej o pisemną interpretację wpłynął do właściwego organu w dniu 21 lipca 2006 r. Postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji zostało wydane w dniu [...] stycznia 2007 r.

Z tych względów, Minister Finansów, powołując się na art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, za nieuzasadniony uznał zarzut wydania zaskarżonego postanowienia po upływie terminu, o którym mowa w art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Nie uznał również zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, działał na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że przesłanką konieczną do uzyskania interpretacji jest spełnienie m.in. warunku braku toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym w sprawie. Wszczęcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. sprawiło, iż wniesienie wniosku przez Skarżącą nie spełniało wymogów określonych w art. 14e Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów, nie podzielił poglądu Skarżącej, że dla spełnienia przesłanki braku toczącego się postępowania podatkowego, miarodajny jest moment, w którym Minister Finansów ma udzielić interpretacji, a nie moment, w którym został złożony wniosek. Termin na wydanie interpretacji w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej wynosi 6 miesięcy. Wydanie interpretacji w ustawowo przewidzianym terminie nie może być traktowane jako zwłoka w wydaniu interpretacji naruszająca zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto wykładnia językowa art. 14e Ordynacji podatkowej wskazuje, że organ nie może wydać i wprowadzić do obiegu prawnego interpretacji prawa podatkowego w sprawie, w której zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Oznaczałoby to przekroczenie kompetencji ustawowej, określonej w art. 14e Ordynacji podatkowej.

Minister Finansów nie podzielił ponadto zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 124 oraz 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżone postanowienie organ pierwszej instancji uzasadnił swoje stanowisko, podając zarówno uzasadnienie prawne, jak i uzasadnienie faktyczne. Przytoczył treść art. 14e Ordynacji podatkowej, który określa przesłanki niezbędne do wydania interpretacji. Wskazał zatem podstawę prawną, na mocy której był uprawniony i zobowiązany do wydania interpretacji. Niespełnienie przesłanki braku toczącej się kontroli podatkowej spowodowało, że nie mógł wydać interpretacji, o którą wnioskowała Spółka. Uzasadnieniem faktycznym było wskazanie pisma Dyrektora Izby Skarbowej w L.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2007 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wydanie i doręczenie postanowienia w ustawowo określonym terminie na udzielenie informacji, co skutkuje tym, iż organ podatkowy jest związany stanowiskiem przedstawionym przez podatnika, a tym samym nie miał prawa wydać po upływie 6 miesięcznego terminu postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji. Dodatkowo podtrzymała zarzuty zawarte w zażaleniu, dotyczące naruszenia art. 124, art. 121 § 1, art. 120 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że złożony w dniu 21 lipca 2006 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne, przewidziane w art. 14a Ordynacji podatkowej. Mimo tego przez 6 miesięcy Skarżąca nie otrzymała żadnej odpowiedzi, by po tym okresie otrzymać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie prowadzonego postępowania, z uwagi na wszczęcie kontroli podatkowej 4 miesiące po złożeniu wniosku.

Powołując się na treść art. 14e w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że Minister Finansów naruszył zasady określające termin na wydanie interpretacji, co spowodowało, że jest związany stanowiskiem wnioskodawcy. W ocenie Skarżącej, wpisanie odręcznej daty na postanowieniu, która mogłaby sugerować, że postanowienie zostało wydane we właściwym czasie nie zmienia faktu, iż na kopercie dowód nadania postanowienia jest późniejszy i ewentualnie tą datę należałoby przyjąć za bardziej miarodajną dla oceny tego, czy nastąpiło tzw. milczące udzielenie interpretacji. Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów nie mógł wydać postanowienia z dnia [...] stycznia 2007 r., bowiem zostało ono wydane po upływie terminu, o którym mowa w art. 14e w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podzieliła przy tym pogląd ukształtowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że data naniesiona na postanowieniu (decyzji) nie jest datą jego wydania. Faktyczną datą wydania decyzji (postanowienia) jest data doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Data naniesiona na decyzji (postanowieniu) wskazuje, iż w tym dniu sporządzona została decyzja (postanowienie), a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data ta wskazuje też, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast związanie organu podatkowego własną decyzją (postanowieniem) wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji (postanowienia) stronie. Ponadto rozstrzygnięcie sprawy przez władcze działanie prawne organu podatkowego musi być skierowane do konkretnego adresata. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda decyzję i nie doręczy jej stronie. Spełnienie bowiem przez organ wymagań formalnych decyzji oznacza jedynie, że decyzja została sporządzona, a nie wydana, co również przesądza o słuszności stanowiska, iż data doręczenia decyzji stronie, jest faktyczną datą wydania decyzji, co zostało zaaprobowane w doktrynie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, początek terminu na udzielenie interpretacji zaczął biec w dniu [...] lipca 2006 r. Postanowienie organu pierwszej instancji opatrzone jest datą [...] stycznia 2007 r., zostało one nadane w placówce pocztowej dnia 23 stycznia 2007 r., a doręczone w dniu 26 stycznia 2007 r. Organ podatkowy nie dopełnił tym samym wymogu udzielenia interpretacji w terminie, w związku z czym jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

Skarżąca wskazała ponadto, że organ podatkowy powinien oceniać, czy względem wnioskodawcy jest prowadzona kontrola w dniu, w którym występuje on ze stosownym wnioskiem. Późniejsze wszczęcie kontroli nie może rzutować na ocenę tego warunku formalnego, który powinien być badany na dzień złożenia wniosku. Skarżąca jest zdania, że za niedopuszczalne i sprzeczne z istotą udzielania interpretacji w indywidualnych sprawach, uznaje się sytuacje, w których, w następstwie złożenia wniosku, jest wszczynana kontrola i z uwagi na wszczęcie kontroli po złożeniu wniosku, odmawia się udzielenia interpretacji, nawet w sytuacjach gdy wszczęcie kontroli nie ma związku z wystąpieniem przez podatnika o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Ministra Finansów utrzymująca w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, o odmowie wszczęcia postępowania. Spór dotyczy więc kwestii proceduralnej. Kwestia interpretacji znajduje się poza granicami rozpatrywanej sprawy.

Zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn, postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ocena wystąpienia okoliczności skutkujących odmową wszczęcia postępowania następuje w tzw. fazie wstępnej badania złożonego żądania.

Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 21 lipca 2006 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, wskazał na fakt, iż w dniu 30 listopada 2006 r. w stosunku do Skarżącej została wszczęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Tym samym, w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku, w dacie wydania postanowienia, toczyła się kontrola podatkowa, a więc wystąpiła negatywna przesłanka uniemożliwiająca udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej.

W myśl wskazanego wyżej przepisu, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Stosownie zaś do art. 14e § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydaje pisemne interpretacje w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się i nie toczyło postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym, wyłącznie w zakresie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. W myśl § 2 art. 14e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 14a-14d stosuje się odpowiednio, z tym że termin, o którym mowa w art. 14b § 3, wynosi 6 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Wystąpienie z wnioskiem, o którym mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej, jest ograniczone terminem. Uprawnione podmioty mogą kierować wspomniany wniosek w sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrolne albo przed sądem administracyjnym, a więc do momentu wszczęcia tych postępowań. Datę wszczęcia postępowania podatkowego określają art. 165 § 3, § 3b i § 4 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje z momentem podjęcia czynności określonych w art. 284 § 1 lub w art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej (...). Stosownie do art. 54 § 1 p.p.s.a., skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność jest przedmiotem skargi. Oznacza to, że datą wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego będzie chwila skierowania skargi do wspomnianego organu. Natomiast w sprawach, w których sąd administracyjny podejmuje postępowanie na podstawie wniosku, datą jego wszczęcia będzie dzień złożenia wniosku (art. 63 p.p.s.a.). Wskazane ograniczenie dotyczy jedynie momentu złożenia zapytania; późniejsze wszczęcie wymienionych postępowań nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku udzielenia interpretacji (tak A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2004 r., str. 92).

Skład orzekający w niniejszej sprawie, w pełni ten pogląd podzielając stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14a § 1 i art. 14e Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, w dacie złożenia wniosku, tj. w dniu 21 lipca 2006 r., wobec Skarżącej, nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrolne albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. nastąpiło w dniu 30 listopada 2006 r., a więc po wpłynięciu wniosku Skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji. Oznacza to, iż na dzień złożenia wniosku nie istniały żadne przesłanki obligujące organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Późniejsze wszczęcie wobec Skarżącej kontroli podatkowej nie zwalniało organu pierwszej instancji od obowiązku udzielenia interpretacji w zakresie stosowania art. 11 i 24 Konwencji.

Aby rozstrzygnąć zasadność drugiego zarzutu dotyczącego wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji po upływie 6 miesięcy od daty złożenia wniosku o tę interpretację przesądzić należy czy liczy się data wydania decyzji czy też data doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, iż związanie organu udzielającego interpretację stanowiskiem podatnika, może nastąpić, tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi inkasentowi w terminie 6 miesięcy od otrzymania wniosku ( art. 14e § 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). O zachowaniu 6 miesięcznego terminu z art. 14e § 2 decyduje data jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14e § 2 ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia ( por. wyrok NSA z dnia 14 września 2007 r. , sygn. akt II FSK 700/07). W rozpatrywanej sprawie wniosek złożono w dniu 21 lipca 2006 r., Minister Finansów wydał postanowienie w dniu [...] stycznia 2007 r., w związku z tym, że dzień 21 stycznia 2007 r. był dniem ustawowo wolnym od pracy (niedziela), wydanie postanowienia w dniu następnym tj. [...] stycznia 2007 r. pozostaje w zgodzie z regulacją art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, a więc postanowienie zostało wydane z zachowaniem 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14e § 2 w zw. z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest więc nieuzasadniony. Ponieważ Minister Finansów nie wydał postanowienia w przedmiocie interpretacji odniesienie się do pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Za zasadny natomiast należało uznać zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie , z którym organy działają na podstawie przepisów prawa, ponieważ organy podjęły rozstrzygnięcie, do którego przepisy nie upoważniają organu podatkowego działającego z wniosku o wszczęcie postępowania i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż dla oceny czy spełnione są warunki formalne niezbędne do udzielenia interpretacji tj. brak prowadzonego względem Skarżącego postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej miarodajny jest moment, w którym organ ma udzielić interpretacji, a nie moment w którym został złożony wniosek. Niezasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania i 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego postanowienia. Ponadto Sąd stwierdza, że Minister Finansów wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymującą w mocy własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2007 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji w zakresie stosowania art. 11 i 24 Konwencji z dnia 23 kwietnia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, naruszył przepisy postępowania, ponieważ zgodnie z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej powinien był wydać postanowienie a nie decyzję.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił o zakresie niewykonania orzeczeń, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.