Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 507/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a, art. 4 ust. 1-2, art. 15
journal: Dz.U. 1978 nr 7 poz 20
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 16 grudnia 1976 r.
article: art. 72  par. 1 pkt 1, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 października 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. Nr [...] określającą W. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, w wysokości 3.951 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, w tym podatku w kwocie 3.889 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając stan faktyczny sprawy, podał, że w dniu 21 sierpnia 2007 r. podatnik, powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 r., w wysokości 3.889 zł, tj. w wysokości wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36, zapłaconego w dniu 4 lipca 2007 r. Uzasadniając to żądanie podatnik podniósł, że zadeklarowany dochód pochodzi wyłącznie z pracy w Wielkiej Brytanii, w 2006 r. nie mieszkał ani nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni oraz nie posiadał tutaj ośrodka interesów życiowych, a z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie miał on obowiązku zapłaty podatku dochodowego, ponieważ podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Motywując odmowę stwierdzenia nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z póz. zm.), zwanej dalej pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., wywodząc, iż osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Następnie wskazał, iż w myśl art. 4a pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepis art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 16 grudnia 1976r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20) stanowi zaś, iż w rozumieniu Umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza - z uwzględnieniem postanowień ustępów 2 i 3 tego artykułu - każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona; określenie to nie obejmuje osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód ze źródeł w nim położonych. Według natomiast art. 4 ust. 2 tej Umowy, jeżeli stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b)jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli miejsca zamieszkania nie można określić zgodnie z postanowieniami litery a), b) oraz c) niniejszego ustępu, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Następnie organ odwoławczy podał, że pojęcie "miejsca zamieszkania" zostało zdefiniowane w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej kc, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Analizując ten przepis organ stwierdził, że warunek przebywania w danym miejscu ma charakter obiektywny, natomiast zamiar stałego pobytu w określonej miejscowości ma charakter subiektywny, odnosi się bowiem do woli danej osoby. Organ podatkowy przyjął, że podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Stwierdził też, że dla przyjęcia zmiany miejsca zamieszkania w kraju na miejsce zamieszkania za granicą nie wystarczy sam zamiar ustanowienia za granicą ośrodka swoich spraw osobistych i majątkowych. Niezbędne ponadto jest stwierdzenie istnienia obiektywnych okoliczności, w świetle których można uznać, że dana osoba ustanowiła za granicą centrum swoich spraw osobistych i majątkowych. Powołując się na treść Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku stwierdził, iż oceniając, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Ognisko domowe musi nosić znamiona trwałości, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony tylko na krótki okres.

Następnie powołując art. 15 ust. 1 wskazanej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii stwierdził, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, wynagrodzenia za pracę i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie; jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z przywołanych przepisów organ odwoławczy wywiódł, że wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Polsce, a wykonujących pracę na terytorium Zjednoczonego Królestwa może być opodatkowane zarówno w Zjednoczonym Królestwie, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Następnie organ podał, że zgodnie z art. 23 ust. 2 wskazanej Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które - zgodnie z postanowieniami tej Umowy - mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od dochodu lub zysków majątkowych (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie odpowiednio od tego dochodu lub zysków majątkowych. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na dochód lub zyski majątkowe, które mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie. Wynikająca z art. 23 ust 2 Umowy tzw. metoda proporcjonalnego odliczenia, polegająca na odliczeniu od należnego podatku, podatku zapłaconego za granicą, stosowana jest jednakże na zasadach określonych w art. 27 pdf. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9 pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed jego dokonaniem, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do art. 27 ust. 9a pdf, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zasadę określoną w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Dalej organ podatkowy wskazał, że z protokołu przesłuchania podatnika z dnia 22 lutego 2008 r. wynika, iż w dniu 5 czerwca 2005 r. wyjechał on do Wielkiej Brytanii, zaś w dniu 6 czerwca 2005 r. podjął tam pracę. Od początku 2006r. mieszkał w Londynie, nie posiadał jednak umowy najmu mieszkania, bowiem dom wynajmowany był przez kolegę od współwłaściciela firmy, w której pracował. Podatnik oświadczył nadto, że płacił za mieszkanie, gaz, a wszystkie koszty były wliczone w czynsz. Zeznał, iż w Polsce jest zameldowany w R. (nieruchomość jest własnością teściowej i żony) oraz, że nie wiedział o obowiązku zgłoszenia faktu zmiany miejsca zamieszkania organowi podatkowemu. Nie starał się o wydanie zaświadczenia przez odpowiedni organ Wielkiej Brytanii, iż jest brytyjskim rezydentem, ponieważ nie wiedział gdzie będzie pracował. Brał również pod uwagę możliwość zmiany pracy gdyby wiązało się to z lepszymi warunkami. Podatnik wyjechał do Wielkiej Brytanii, jak wywodził organ podatkowy, w celu zarobkowym i nie deklarował zamiaru stałego pobytu, gdyż jak wyjaśnił będzie tam pracował do czasu, gdy będzie mógł zarobić i utrzymać się. Zeznał ponadto, iż ma dorosłe dzieci, tj. syna w wieku 27 lat i córkę w wieku 25 lat (zamężną i mieszkającą w S.), a z żoną od 1993r. pozostaje w rozdzielności majątkowej. Dodał, iż nie rozwiódł się ze względu na przekonania religijne, a w 2006r. do Polski przyjeżdżał na okresy pięciodniowe, 3 - 4 razy w roku, w tym na 2 - 3 tygodnie na wakacje oraz na święta, łącznie na ok. 40 dni w roku. Mieszkał wówczas u żony. W Polsce nie ma żadnego majątku, natomiast w Anglii posiada samochód, telewizor, rzeczy gospodarstwa domowego oraz rachunek bankowy. Oświadczył również, iż w 2006 r. uzyskał dochody z pracy wyłącznie na terytorium Anglii, gdzie złożył zeznanie podatkowe. Do protokołu przesłuchania z dnia 3 listopada 2008 r. zeznał natomiast, iż od kwietnia 2008 r. mieszka w R., a od maja 2008r. pracuje w W. Nie pamiętał dlaczego nie dokonał aktualizacji adresu miejsca zamieszkania na formularzu NIP-3, pomimo uzyskania informacji o takim obowiązku. Do Wielkiej Brytanii wyjechał w celach zarobkowych i nie posiadał zaświadczenia, że był brytyjskim rezydentem. W piśmie z dnia 9 stycznia 2009 r. podatnik podniósł dodatkowo, iż w 2006 r. nie prowadził z żoną wspólnego gospodarstwa domowego, nie łączyły ich żadne więzi rodzinne i ekonomiczne, a do kraju przyjeżdżał sporadycznie, głównie w celu utrzymania kontaktu z przyjaciółmi i dorosłymi dziećmi, prowadzącymi samodzielne życie osobiste i zawodowe. Nie posiadał w Polsce żadnego majątku ani ośrodka życiowego, a zatem centrum jego interesów osobistych i gospodarczych mieściło się w Wielkiej Brytanii.

W tym stanie faktycznym organy podatkowe obu instancji stwierdziły, iż w 2006r. podatnik posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Następnie w oparciu o reguły kolizyjne, wynikające z art. 4 ust. 2 powołanej Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii uznały, iż stosownie do art. 4 ust. 2 lit. a) wyżej wymienionej Umowy, podatnik posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski i w konsekwencji to w Polsce w 2006 r. podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ocenie organów podatkowych, wyjazd do Wielkiej Brytanii miał tylko i wyłącznie charakter zarobkowy, podatnik nie osiedlił się tam, nie ubiegał o uznanie go za rezydenta podatkowego, a ponadto nie deklarował zamiaru stałego pobytu. Przez cały okres pobytu za granicą utrzymywał związki z Polską i rodziną, a w 2008r. podjął pracę w Polsce. Podkreśliły też, że podatnik nie złożył zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3, pomimo tego, iż wiedział o takim obowiązku.

W konsekwencji, w ocenie organów podatkowych, pobyt podatnika w Wielkiej Brytanii, w 2006 r. nie nosił znamion trwałości. Analiza okoliczności faktycznych w kontekście art. 4 ust. 2 lit. a) wyżej wymienionej Umowy, doprowadziła organy podatkowe do wniosku, iż ściślejsze związki osobiste łączyły podatnika z Polską, natomiast Wielka Brytania była krajem, w którym pracował. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w Polsce przebywała rodzina podatnika, tj. żona i dwoje dorosłych dzieci, która jest głównym elementem ogniska domowego. W związku z tym, organy podatkowe uznały, iż podatnik nie przeniósł ośrodka swoich interesów życiowych, pojmowanych jako ogół związków osobistych i gospodarczych, do Zjednoczonego Królestwa. W konsekwencji, ich zdaniem, w 2006 r. podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nawet bowiem kilkuletni wyjazd za granicę w celach zarobkowych nie powoduje zmiany miejsca zamieszkania. Kolejnym argumentem przemawiającym za prezentowaną tezą jest, zdaniem organu, okoliczność powrotu podatnika do Polski po 3 latach pracy zarobkowej za granicą, a także interpretacja Ministerstwa Finansów z dnia 10 stycznia 2007 r. Nr [...].

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie opodatkował dochody osiągnięte przez podatnika za granicą i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 3.951 zł, stosownie do art. 23 ust. 2 powyższej Umowy oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a pdf. Nadto stwierdził, że wyliczenie zobowiązania podatkowego oparte zostało na prawidłowo zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a wynagrodzenie podatnika zostało pomniejszone o kwotę stanowiącą równowartość 30% diety za każdy dzień pobytu w Wielkiej Brytanii, w którym pozostawał w stosunku pracy. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf, przychód w funtach przeliczono na złote według średniego kursu NBP, obowiązującego na dzień wypłaty. Tak obliczony przychód pomniejszono o ryczałtowe koszty uzyskania przychodów, a od obliczonego podatku odjęto podatek zapłacony za granicą.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wynikające z Ordynacji podatkowej instytucje określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty uzupełniają się nawzajem. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Zatem gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i podatnik wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to postępowanie to winno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty podatku, w kwocie wskazanej we wniosku z dnia 21 sierpnia 2007 r. oznacza, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska strony, co do wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z zeznania. Obligowało to organ do wydania, zgodnie z art. 21 § 3 Op., decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem jego określenie jest warunkiem niezbędnym do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia nadpłaty podatku. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro dochody podatnika z pracy w Wielkiej Brytanii w 2006 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce i wydał stosowną decyzję, to określenie wysokości zobowiązania podatkowego stanowi jednocześnie podstawę dla odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten rok podatkowy. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, iż w rozpatrywanej sprawie przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Op. nie ma zastosowania, gdyż podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2006 r., a ponadto zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.889 zł wpłacił w dniu 4 lipca 2007 r. w związku ze złożeniem zeznania podatkowego PIT-36 za 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że podatnik złożył wniosek PIT-AZ o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894). W ocenie organu odwoławczego, złożenie przedmiotowego wniosku jest dodatkową okolicznością potwierdzającą zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty, bowiem wymienioną powyżej ustawę stosuje się do podatników, którzy w latach 2002 – 2007, przynajmniej w jednym roku podatkowym podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1) art. 3 ust. 1a pdf poprzez uznanie na podstawie materiału dowodowego, wskazującego na to, że skarżący m. in. w 2006 r. posiadał miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, że jest on osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;

2) art. 3 ust. 1a pdf poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w 2006 r. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3)art. 4 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1 lit a Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i zysków majątkowych, podpisanej w Londynie w dniu 16 grudnia 1976 r. poprzez stwierdzenie, że w 2006 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski

4) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Op. poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty, nienależnie zapłaconego podatku podlegającego ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i stwierdzenie, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) Op. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż wpłata podatku została dokonana na podstawie złożonego zeznania;

5) art. 121 § 1 Op. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu, a w szczególności przeprowadzenie przesłuchania w dniu 3 listopada 2008 r. w sposób mający potwierdzić stanowisko organu przedstawione w decyzji;

6) art. 210 § 1 pkt 6 Op. poprzez brak uzasadnienia faktycznego, które wyjaśniłoby dlaczego organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r., o której stwierdzenie wnosiła strona;

7) art. 210 § 4 Op. poprzez nie wyczerpujące uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym podatnik ma miejsce zamieszkania na terenie Polski.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu argumentacji przedstawianej w składanych w toku postępowania podatkowego pismach, przebiegu postępowania w sprawie oraz argumentacji organu odwoławczego, wskazał, iż poprzednio wydaną w sprawie przez Naczelnika decyzję Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzją z dnia 25 lipca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podejmując obecnie zaskarżoną decyzję Dyrektor nie dostrzegł jednak, iż organ pierwszej instancji nie wykonał wskazywanych poprzednio zaleceń co do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego w 2006r. i określenia ograniczonego lub nieograniczonego obowiązkowi podatkowego. Organ pierwszej instancji w ramach ponownego postępowania dowodowego dokonał bowiem jedynie przesłuchania, które nic nowego nie wniosło do sprawy, a rozstrzygnięcie oparto na wyrwanych z kontekstu fragmentach zeznań strony. To zaś, zdaniem strony, oznacza, iż przy niezmienionym stanie faktycznym organ dokonał odmiennego rozstrzygnięcia w stosunku do poprzedniego. Strona podniosła też, iż wszystkie uzyskane za granicą środki przeznaczyła na egzystencję i urządzenie ośrodka życia w Wielkiej Brytanii, w Polsce nie posiada żadnego majątku i nie otrzymywała żadnego dochodu, nie utrzymywała też żony ani dorosłych dzieci, prowadzących samodzielne życie, a do Polski przyjeżdżała sporadycznie 3 -4 razy w roku, łącznie ok. 40 dni w celu podtrzymania kontaktu z dziećmi i przyjaciółmi. Nie miała zatem obowiązku opodatkowania w Polsce uzyskanego w 2006r. za granicą przychodu. W konsekwencji zapłacony w Polsce podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Op. Strona podniosła, iż nie będąc świadoma konieczności złożenia zeznania w Polsce zrobiła to z ostrożności procesowej, jednakże po analizie przepisów doszła do przekonania, że nie była do tego obowiązana, dlatego wniosła o anulowanie złożonego za 2006r. zeznania. Zdaniem strony, organ nie ustosunkował się do zarzutu błędnego uznania strony za podatnika, a swoje rozstrzygnięcie oparł na zawartym do protokołu z dnia 3 listopada 2008r. stwierdzeniu, iż strona ma miejsce zamieszkania w R., gdzie jest zameldowana od kwietnia lub maja 1980r., a od maja 2008r. pracuje w W., w Polsce posiada też najbliższą rodzinę, tj. żonę i dzieci, z którymi spędza urlopy i święta. Organ pominął jednak podnoszoną przez stronę do protokołu z dnia 22 lutego 2008r. okoliczność wyjazdu do Wielkiej Brytanii w dniu 5 czerwca 2005r. i podjęcia tam pracy w dniu 6 czerwca 2005r., zamieszkiwania tam w domu wynajmowanym przez kolegę od właściciela firmy, w której pracuje, pozostawania z żoną w rozdzielności majątkowej, nie prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego, brak jakichkolwiek więzi rodzinnych ani ekonomicznych z żoną. Wyjaśnił nadto, iż pomimo trwałego rozpadu pożycia, nie podjął decyzji o rozwodzie czy separacji ze względów religijnych. Nie płacił żadnych alimentów, a podtrzymywanie kontaktów z rodziną miało wyłącznie charakter emocjonalny, nie jest niczym nagannym i nie stanowi dowodu posiadania ośrodka życiowego w Polsce. Strona podniosła nadto, iż organ w toku przesłuchania strony wadliwie formułował pytania, sugerując, iż chodzi w nich o czas teraźniejszy, nie zaś rok 2006, a następnie wadliwie zinterpretował zeznania strony. Wskazał również na zarobkowy cel wyjazdu do Wielkiej Brytanii z nadzieją na lepsze życie oraz że nie przysyłał do Polski zarobionych w Wielkiej Brytanii pieniędzy. Decyzja o wyjeździe nie stanowiła problemu dla strony, bowiem nie posiadał on związku z Polską. Bez znaczenia w sprawie, w ocenie strony, jest okoliczność powrotu do Polski w 2008r., powrót ten był bowiem spowodowany zmianą sytuacji w Europie i pogorszeniem warunków zarobkowania w Wielkiej Brytanii. W 2005r. strona, jak oświadczyła, nie przypuszczała jednak, iż będzie zmuszona do powrotu do Polski. Dowodem posiadania w Wielkiej Brytanii ośrodka życia mają być, zadaniem strony, rachunki za telefon, wyciągi z konta bankowego, zakupu zarejestrowanego w Anglii samochodu, ubezpieczenia, zakupu różnych przedmiotów koniecznych do prawidłowej egzystencji, zezwolenia na pracę, dowód zapłaty mandatu. Natomiast złożenie wniosku PIT-AZ o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych było podyktowane zasadą ostrożności, jednakże postępowanie z tego wniosku zostało zawieszone. Na zakończenie strona zauważyła, iż organ nie ustosunkował się w kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez stronę skarżącą decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło, bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, ani też przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf.

Przede wszystkim podnieść należy, iż nie budzą wątpliwości Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia co do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z załączonych akt administracyjnych wynika, iż strona skarżąca w 2006r. pracowała w Londynie, gdzie mieszkała w mieszaniu wynajmowanym przez kolegę od właściciela firmy, w której pracowała strona, bez umowy najmu mieszkania; partycypowała w kosztach utrzymania mieszkania; osiągnęła przychody wyłącznie z tytułu wynagrodzenia otrzymanego na terytorium Wielkiej Brytanii; na stałe jest zameldowana w R. w budynku będącym własnością teściowej i żony; w 2006r. do Polski przyjeżdżała na okresy pięciodniowe, 3 - 4 razy w roku, w tym na 2 - 3 tygodnie na wakacje oraz na święta, łącznie na ok. 40 dni w roku, podczas tych pobytów mieszkała w domu żony, a celem tych przyjazdów było utrzymanie kontaktu z przyjaciółmi i dorosłymi dziećmi, prowadzącymi samodzielne życie osobiste i zawodowe. Z akt wynika również, iż w 2008r. strona skarżąca z uwagi na pogarszające się warunki zarobkowania w Wielkiej Brytanii spowodowane kryzysem światowym powróciła do Polski i zamieszkała w R. w domu żony oraz podjęła zatrudnienie w Polsce. W tych niespornych między stronami okolicznościach faktycznych strona skarżąca podnosi, iż w 2006r. zamieszkiwała wyłącznie w Wielkiej Brytanii, organy podatkowe podnoszą zaś, iż zamieszkiwała także na terytorium Polski i z uwagi na silniejsze związki gospodarcze i osobiste z Polską podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na mocy art. 3 ust. 1 oraz art. 4a pdf w związku z art. 4 ust. 2 lit. a umowy między Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii z dnia 16 grudnia 1976r. w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych. Istotą tego sporu jest odmienna ocena przez strony faktów.

Rozstrzygając ten spór, Sąd uznał, iż organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Ma ona bowiem zastosowanie wówczas, gdy w świetle ustawodawstw wewnętrznych państw będących jej stronami powstanie możliwość przypisania danej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego w każdym z tych państw. W sytuacji takiej powstanie kolizja między roszczeniami obu państw do uznania tej osoby za podlegającą opodatkowaniu w nim od całości swoich dochodów, tj. z tego samego tytułu i w tym samym okresie. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, czy określone państwo roszczenie swoje wywodzi z faktu, iż dana osoba ma w nim miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu albo stosuje inne kryterium o podobnym charakterze (art. 4 ust. 1 umowy). Podnieść nadto należy, iż kwestię nieograniczonego obowiązku podatkowego regulują ustawodawstwa poszczególnych państw i w związku z tym przepisy wewnętrzne danego kraju są miarodajne dla ustalenia, czy kraj ten może rościć sobie prawo do obciążenia danej osoby nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Przepisy prawa wewnętrznego danego państwa określą, więc zakres ustaleń, jakie należy poczynić i okoliczności, jakie należy uwzględnić przy ocenie nieograniczonego obowiązku podatkowego danej osoby. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych strona podlegała obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, gdzie zamieszkiwała w 2006r., osiągała przychód, od którego w tym państwie uiściła stosowny podatek, jak i w Polsce, gdzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z uwagi na miejsce zamieszkania w Polsce. W konsekwencji więc dla ustalenia miejsca opodatkowania koniecznym stało się zastosowanie reguł kolizyjnych wynikających z przytoczonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a umowy. Z przepisu tego wynikają zaś trzy reguły kolizyjne. W pierwszej kolejności sporną kwestię ustala się na podstawie miejsca zamieszkania, pobytu w umawiających się państwach – stronach umowy lub innego podobnego kryterium. Następnym kryterium oceny tej kwestii jest stałe miejsce zamieszkania w danym państwie, a jeśli w obu państwach strona ma stałe miejsce zamieszkania kwestie ocenia się zgodnie z kolejną regułą, tj. z uwzględnieniem przesłanki ośrodka interesów życiowych. Zastosowanie tychże reguł kolizyjnych we wskazanym na wstępie rozważań niespornym stanie faktycznym prowadzi do wniosku, iż wedle pierwszej z nich nie było możliwe ustalenie miejsca podlegania osiągniętego w Wielkiej Brytanii w 2006r. przychodu obowiązkowi podatkowemu, skoro strona w tym roku zamieszkiwała zarówno w Polsce, jak i w Wielkiej Brytanii. Zastosowanie z kolei drugiej z wymienionych reguł kolizyjnych pozwala, w ocenie Sądu, za zasadne uznać wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu, wedle którego wyjazd za granicę nie oznacza zmiany miejsca zamieszkania w kraju na miejsce zamieszkania za granicą, a to z uwagi na silniejsze związki skarżącej z Polską. Skoro bowiem zawarta w umowie definicja "miejsca zamieszkania" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego, to ustalając miejsce zamieszkania w oparciu o umowę należy oprzeć się przede wszystkim na kryterium "ośrodka interesów życiowych", a to z uwagi na brak możliwości ustalenia miejsca zamieszkania w oparciu o kryteria tj. "miejsce podlegania nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu" i "stałe miejsce zamieszkania". W przepisach polskiego prawa podatkowego, obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r., pojęcie "miejsca zamieszkania" nie zostało zdefiniowane. Jednakże należy je rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia sformułowaną wprawdzie na potrzeby prawa cywilnego, a zamieszczoną w art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej kc, niemniej jednak charakteryzującą się uniwersalnością umożliwiającą jej wykorzystanie także w prawie podatkowym, oraz pozwalającą na rozróżnienie miejsc stałego i czasowego pobytu danej osoby, co byłoby utrudnione przy przyjęciu potocznego rozumienia "zamieszkiwania", gdzie oznacza ono "miejscowość, w której ktoś mieszka - jest zameldowany", a "zamieszkiwać" – "zająć jakieś pomieszczenie lub lokal na miejsce pobytu (stałego lub czasowego), obrać sobie jakieś mieszkanie, wprowadzić się" (Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 928 i nn.). Stosownie do art. 25 kc "miejsce zamieszkania" jest rozumiane jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Zamieszkanie jest więc prawną kwalifikacją określonego stosunku danej osoby do miejsca, a o miejscu zamieszkania decydują łącznie dwa czynniki, a mianowicie zewnętrzny (fakt przebywania) i wewnętrzny (zamiar stałego pobytu). Subiektywna przesłanka "zamiar stałego pobytu" oznacza nie tylko wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności. Sam zamiar stałego pobytu w danej miejscowości nie stanowi o zamieszkaniu. O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów (postanowienie NSA z dnia 11 października 2007 r., I OW 69/07, LEX nr 399101, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009r., II FSK 896/08, LEX nr 478565, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360, postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2006r., I OW 231/05, LEX nr 201525, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006r., I OW 265/05, LEX nr 198360). Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych. Oceniając w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120). Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 kc (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65). Istotne znaczenie dla przyjęcia zmiany miejsca zamieszkania z krajowego na zagraniczne może mieć okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar wynika z odpowiednich dokumentów niezbędnych przy wyjeździe za granicę (np. paszportu). Sama przy tym okoliczność, że zaraz po wyjeździe za granicę lub później osoba znajdująca się w takiej sytuacji postanowi tu przenieść ośrodek swoich osobistych i majątkowych spraw i interesów - nie może uzasadniać wniosku, że miejscem zamieszkania od tego momentu jest miejsce pobytu za granicą (postanowienie SN z dnia 15 lipca 1978r., IV CR 242/78, OSNC 1979/120).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż strona skarżąca w 2006r., jak słusznie przyjęły organy podatkowe, podlegała nieograniczonemu opodatkowaniu w Polsce, gdzie, pomimo wyjazdu do Wielkiej Brytanii, zachowała centrum swoich interesów życiowych i z Polską, wbrew twierdzeniom skargi, posiadała silniejsze związki osobiste i gospodarcze. Sam wyjazd strony do Wielkiej Brytanii już w maju 2005r. nie jest bowiem w świetle zawartych w aktach sprawy dowodów równoznaczny z rezygnacją z miejsca zamieszkania w Polsce, nawet wówczas, gdy w Polsce w 2006r. strona przebywała, jak twierdzi, zaledwie około 40 dni. Nie kwestionując faktu zamieszkiwania przez stronę skarżącą na terytorium Wielkiej Brytanii, podnieść jednakże należy, iż decydujące znaczenie ma tu nie tylko sam wyjazd za granicę i tam zamieszkanie, ale także okoliczności towarzyszące temu wyjazdowi, w tym zachowanie samej strony i jej zamiary. Te zaś wskazują, iż strona skarżąca za granicę wyjechała jedynie w celach zarobkowych i nie zakładała tam stałego zamieszkania. Do protokołów przesłuchania stwierdziła, iż a dalsze zamieszkiwanie w Wielkiej Brytanii uzależniła od możliwości normalnego życia w Wielkiej Brytanii i zarobkowania, wyjaśniła, iż będzie tam pracował do czasu, gdy będzie mogła zarobić i utrzymać się, do protokołu rozprawy sądowej pełnomocnik strony skarżącej wyjaśnił, iż miejsce zameldowania w Polsce strona pozostawiła na wypadek powrotu do Polski i z uwagi na trudności meldunkowe. Na charakter pobytu strony w 2006r. w Wielkiej Brytanii pośrednio wskazuje też okoliczność zachowanie dotychczasowego miejsca zamieszkania w Polsce, gdzie strona mieszkała w czasie wizyt w Polsce, jak i zamieszkała po powrocie do Polski w kwietniu 2008r. oraz nie ubieganie się o uznanie strony za rezydenta w Wielkiej Brytanii, jak i zamieszkiwanie w mieszkaniu wynajmowanym kolegę. O rezygnacji z miejsca zamieszkania w Polsce nie świadczy też, wbrew twierdzeniom skargi, zorganizowanie życia w Londynie, poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy partycypowanie w czynszu najmu mieszkania, są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych. Zasadnie też organy podatkowe uznały, iż strona skarżąca, pomimo zorganizowania życia za granicą, silniejsze związki osobiste posiadała z Polską. W tym Polsce przebywa bowiem rodzina strony, tj. żona i dorosłe dzieci - syn w wieku 27 lat i córka w wieku 25 lat (zamężna i mieszkająca w Szczecinie), która jest głównym elementem ogniska domowego. Wskazywała też, iż to w Polsce, nie zaś w Wielkiej Brytanii, posiada znajomych i przyjaciół, z którymi pomimo pobytu za granicą, podtrzymywała więzi, odwiedzając ich w czasie pobytu w Polsce. Istotne jest także i to, że podczas pobytów w Polsce strona mieszkała w R., miejscu swojego stałego zameldowania i zamieszkania żony. Do Polski, a nie gdzie indziej, też powróciła, kiedy to w Wielkiej Brytanii, jak i na świecie, a także w Polsce, w związku z kryzysem nastąpiło załamanie gospodarcze. To zaś oznacza, iż pomimo składanych do protokołów przesłuchań deklaracji traktowała Wielkiej Brytanii jako centrum interesów życiowych deklaracji, pobyt w Wielkiej Brytanii nie miał charakteru trwałego, a strona zachowała centrum życiowe w Polsce. Nie sposób dać wiary twierdzeniom strony, wedle których przeniosła ośrodek swoich interesów życiowych pojmowanych jako ogół związków osobistych i gospodarczych do Zjednoczonego Królestwa, także dlatego, że nie starała się ona o uznanie jej za brytyjskiego rezydenta, a podając tego przyczyny wskazała wprost, iż nie wiedziała gdzie będzie pracować i brała pod uwagę możliwość zmiany pracy gdyby wiązało się to z lepszymi warunkami. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanki ośrodka interesów życiowych ma też okoliczność, iż strona nie posiadała tytułu prawnego do lokalu, w którym mieszkała i nie opłacała rachunków za użytkowanie lokalu, lecz jedynie partycypowała w nich, rozliczając się z kolegą, jak najemcą lokalu. Do protokołu przesłuchania strona skarżąca oświadczyła wszak, iż mieszkała w mieszkaniu wynajmowanych przez kolegę od właściciela firmy, w której pracował, oraz że "dokładała" koledze do rachunków związanych z wynajmowanym lokalem. Posiadanie samochodu na numerach rejestracyjnych brytyjskich, sprzętu gospodarstwa domowego, telewizora, rachunku bankowego czy ubezpieczenia na terenie Wielkiej Brytanii są bez znaczenia dla oceny przesłanki ośrodka interesów życiowych, bowiem tego rodzaju wydatki, jak już wspomniano, ponosi każdy bez względu na miejsce zamieszkania, niezależnie od charakteru pobytu w tym miejscu. Wskazywane przez stronę zakupy jako okoliczności mające, zdaniem strony, świadczyć o zmianie centrum życiowego z krajowego na zagraniczny, są dokonywane przez każdego człowieka w związku z każdym miejscem zamieszkania, nawet czasowym. Zachowanie dotychczasowego miejsca zamieszkania w R. wskazuje zaś na uznawanie tego miejsca jako miejsca powrotu, tzw. azylu bezpieczeństwa, do którego się wraca w razie niepowodzeń. To zaś oznacza, iż strona skarżąca, wbrew jej twierdzeniom, ognisko domowe stworzyła w Polsce i zastrzegła je do swojego trwałego użytkowania, ognisko to ma cechy trwałości, skoro strona do niego zawsze powraca. W przeciwnym razie strona zrezygnowałby ze stałego zameldowania w Polsce, zwłaszcza w sytuacji, w której miejsce zamieszkania poza Polską strona uzależnia od możliwości zarobkowania. Biorąc zaś pod uwagę koszty związane z utrzymaniem mieszkania nie wydaje się wiarygodne, by strona ponosiła te koszty tylko z tego powodu, by, jak twierdzi, w czasie sporadycznych jedynie podczas urlopu i świąt wizyt w Polsce, miała gdzie się zatrzymać. Doświadczenie życiowe wskazuje wręcz, iż osoby przebywające w danym miejscu tylko gościnnie zatrzymują się na czas tego pobytu u znajomych, rodziny lub przyjaciół, tym bardziej że z reguły w czasie takich pobytów odwiedzają różnych znajomych, niekiedy zamieszkujących w odległych od siebie miejscowościach. Nic nie stało też na przeszkodzie, by skarżący na czas tego pobytu wynajął lokal czy pokój, skoro nie zamierzał przebywać w Polsce dłużej. Prezentowana teza pośrednio znajduje też potwierdzenie w okoliczności złożenia zeznania podatkowego za 2006r. w Polsce, a następnie w dniu 22 stycznia 2009r. wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych uiszczonego w związku z opodatkowaniem przychodów osiąganych za granicą, tym bardziej, iż jednym z warunków złożenia tego ostatniego wniosku jest podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Bez wpływu na ocenę przesłanki ośrodek interesów życiowych pozostaje też podnoszona przez stronę okoliczność ustanowienia w 1993r. w rozdzielności majątkowej. Ustanowienie tej rozdzielności między małżonkami nie oznacza zamiaru zmiany dotychczasowego miejsca zamieszkania, tym bardziej gdy małżonek, tak jak to miało miejsce, nadal zamieszkuje w dotychczasowym miejscu. Strona nie kwestionowała bowiem okoliczności, iż w okresie między 1993r., kiedy ustanowiono rozdzielność majątkową, a rokiem 2005, kiedy wyjechała za granicę, zamieszkiwała w R. Twierdzeniom strony o pozostawaniu z żoną w separacji i nie podjęciu decyzji o rozwodzie ze względu na przekonania religijne, Sąd z kolei nie daje wiary. Przede wszystkim dlatego, że twierdzenia te są gołosłowne, a strona w żaden sposób nawet ich nie uprawdopodobniła. Nadto pozostają one w sprzeczności z obiektywnymi okolicznościami, tj. przebywanie w czasie wizyt w Polce w miejscu zamieszkania żony, pozostawienie sobie stałego miejsca zamieszkania w miejscu zamieszkania żony oraz zamieszkanie tu po powrocie do Polski w kwietniu 2008r. Twierdzeniom tym przeczy też doświadczenie życiowe, które wskazuje, iż małżonkowie, między którymi nastąpił trwały i zupełny rozpad pożycia nie są skorzy do dalszego utrzymywania poprawnych, jak zdaje się podnosić strona, kontaktów. Strona w toku przesłuchania zeznała wszak, iż z żoną nie wchodzili sobie z kolizję w czasie pobytu w R. Nie sposób też dać wiarę, iż w sytuacji rozpadu małżeństwa żona zezwoliłaby na zamieszkiwanie mężowi w domu, będącym jej własnością i jej matki. Wątpliwe jest także i to, by małżonkowie utrzymywali fikcję małżeństwa przez tyle lat, w sytuacji gdy dzieci się już dorosłe i samodzielne, co oznacza, iż nie zachodzi przesłanka negatywna rozwodu, jaką jest dobro dzieci.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe prawidłowo, w ocenie Sądu, zastosowały wskazane w zaskarżonej decyzji, jak i skardze, przepisy art. 3 ust. 1 pdf oraz art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit.a umowy ze Zjednoczonym Królestwem, a nadto, określając wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej za 2006r. do zapłaty, zasadnie uwzględniły, stosownie do art. 23 ust. 2 umowy oraz art. 27 ust. 9 i ust. 9a pdf, wysokość uiszczonego w Wielkiej Brytanii podatku.

Bezpodstawny jest też, w ocenie Sądu, zarzut skargi naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit.c) Op, skoro bowiem w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy, dokonując stosownych wyliczeń matematycznych, określiły wysokość podatku od przychodu osiągniętego za granicą w za 2006r. do zapłaty w takiej wysokości, w jakiej strona skarżąca faktycznie uiściła. Trudno zatem zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż strona zapłaciła nienależny podatek, bo w wysokości wyższej niż była do tego obowiązana, a nadto w sytuacji gdy nie była do tego w ogóle zobowiązana. Z tego względu odmowę stwierdzenia nadpłaty należy uznać za zasadną. Wbrew zarzutom skargi naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał przyczyny odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2006 r. oraz wyjaśnił swoje stanowisko w kwestii miejsce zamieszkania na terenie Polski, wskazując szczegółowo okoliczności faktyczne za tym stanowiskiem przemawiające. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił wszak, iż niezbędnym warunkiem stwierdzenia istnienia lub nieistnienia nadpłaty jest uprzednie określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skoro wysokość tego zobowiązania została określona w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego, to brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, nadto podniósł, iż strona była zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego na terytorium Polski i uiściła podatek w prawidłowej wysokości. Dokonał też wykładni pojęcia "miejsca zamieszkania" oraz jego analizy na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazując, iż okoliczności, tj. wyłącznie zarobkowy wyjazd strony do Wielkiej Brytanii, brak deklaracji stałego pobytu w Wielkiej Brytanii, utrzymywanie związków z Polską i rodziną, powrót do Polski w 2008r., wskazują na posiadanie przez stronę ogniska domowego właśnie w Polsce, a więc i podleganie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zarzut naruszenia art. 121 § 1 Op, jakkolwiek zasadny w zakresie przeprowadzania przez organ podatkowy przesłuchania strony poprzez nie zawsze precyzyjne zadawanie pytań, nie miał wpływu na ustalenie stanu faktycznego co do istotnych okoliczności dla oceny przesłanki miejsca zamieszkania i ośrodka interesów życiowych strony w 2006r. Jak bowiem wskazano wyżej w niniejszym uzasadnieniu okoliczności te zostały ustalone w sposób prawidłowy. Wskazać nadto należy na występujące w orzecznictwie sądowym i doktrynie rozbieżności co do tego, czy dopuszczalne jest prowadzenie jednego postępowania w przedmiocie tzw. wymiaru i stwierdzenia nadpłaty, a następnie rozstrzygnięcie obu tych kwestii w jednej decyzji. Ale gdyby nawet przyjąć, odmienne niż organy, stanowisko, iż powinny być prowadzone odrębne postępowania, to ze wskazanych wyżej względów o charakterze merytorycznym nie zapadłaby decyzja co do wymiaru, a w konsekwencji i nadpłaty, innej treści niż zaskarżona. A to oznacza, iż stwierdzenie tego uchybienia w toku postępowania sadowoadministarcyjnego nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uprawniało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe okoliczności na uwadze Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeł, jak w sentencji.

t.n.