Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 916/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 1  ust. 1 pkt 1 lit. j
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 6 lipca 2017 r. nr [...] dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu serwisu internetowego (dalej: Serwis). Sposób działania Serwisu określa regulamin. Serwis umożliwia użytkownikom Serwisu (dalej: Użytkownicy) organizowanie tzw. "[...]". [...] oznacza możliwość pozyskiwania/gromadzenia środków przez danego użytkowania portalu (dalej: Organizator) w celu realizacji określonego projektu. Wg regulaminu projektem jest każdy przejaw działalności biznesowej, kulturalnej, naukowej lub społecznej, a także prywatnej i sprzedażowej, na którego realizację Organizator gromadzi środki finansowe za pomocą Serwisu. Pozostali Użytkownicy mogą dokonywać wpłat na daną [...].

Użytkownikiem Serwisu może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Użytkownik po rejestracji otrzymuje indywidualne konto w Serwisie. Każdy Użytkownik może mieć tylko jedno konto. Usługi świadczone przez Spółkę za pośrednictwem Serwisu polegają na udostępnianiu Użytkownikom przestrzeni do organizowania [...] oraz pośredniczeniu w przekazywaniu środków pieniężnach między Użytkownikami. Użytkownicy, pragnący wesprzeć [...] danego Organizatora, określają kwotę środków pieniężnych, którą chcą przekazać Organizatorowi, a następnie wpłacają środki przy użyciu jednego ze sposobów płatności oferowanych w ramach Serwisu przez zewnętrznych dostawców współpracujących ze Spółką. Środki pieniężne wpłacane przez wszystkich Użytkowników na wszystkie [...] są gromadzone przez Spółkę na jednym rachunku bankowym prowadzonym dla Spółki. Spółka wykorzystuje tzw. wirtualne subkonta dla każdej [...] w celu przypisania wpłat otrzymanych od Użytkowników Serwisy konkretnym Organizatorom. Gromadzenie środków pieniężnych odbywa się od dnia wystawienia danej [...] w Serwisie do ostatniego dnia okresu wskazanego przez Organizatora, tj. do zakończenia trwania danej [...]. Organizator może wypłacić zgromadzone na daną [...] środki pieniężne do wysokości ich wartości nominalnej w każdym czacie (tj. także w trakcie trwania [...]) na prowadzony w Polsce rachunek bankowy przypisany do jego konta w Serwisie.

Przekazywane pomiędzy Użytkownikami Serwisu środki pieniężne w żadnym momencie nie staja się własnością Spółki – mamy do czynienia jedynie z wierzytelnościami Organizatorów wobec Spółki oraz Spółki względem banku prowadzącego rachunek bankowy, na którym są przechowywane środki. Stronami umów w zakresie gromadzenia środków na [...], na podstawie których dokonywany jest transfer środków pieniężnach są wyłącznie Użytkownicy Serwisu i Organizator.

W ramach podstawowego wariantu świadczonych usług Spółka nie pobiera jakichkolwiek opłat z tytułu umożliwienia organizacji [...], nie pobiera prowizji od środków pieniężnych przekazywanych pomiędzy Użytkownikami. Obecnie Spółka uzyskuje przychody umożliwiając Użytkownikom korzystanie z dodatkowych odpłatnych funkcji Serwisu np. pozycjonowania [...], czy umożliwienia dokonywania płatności za pośrednictwem narzędzi zapewniających szybszą realizację transakcji (m in. platformy PayPal). Spółka przyjmuje też dobrowolne wpłaty wspierające działanie Serwisu.

W przyszłości Spółka rozważa lokowanie środków zgromadzonych na rachunku bankowym (w całości lub w części) w okresie trwania zarzutki na lokatach bankowych. Odsetki z tytułu takich lokat stanowiłyby przychód Spółki (tj. nie byłyby przekazywane Organizatorowi). Organizator nadal miałby prawo do wypłaty zgromadzonych w ramach [...] środków w dowolnym momencie w okresie trwania [...]. W takim przypadku, jeśli Spółka nie dysponowałaby odpowiednią kwota wolnych środków, lokata bankowa byłaby zrywana, a spółka traciłaby prawo do odsetek (chyba, że warunki lokaty stanowiłyby inaczej). Przekazywane między Użytkownikami Serwisu środki pieniężne nadal, w żadnym momencie nie stają się własnością Spółki – mamy do czynienia jedynie z wierzytelnościami Organizatorów względem Spółki i Spółki względem banku prowadzącego rachunek, na którym przechowywane są środki. Na mocy regulaminu Spółka nie miałaby także prawa dysponowania tymi środkami (w szczególności nie mogłaby korzystać w dowolny sposób, np. regulować swoich zobowiązań, inwestować w instrumenty finansowe) z wyjątkiem prawa do ulokowania tych środków na lokacie/lokatach bankowych. Z uwagi na prowadzenie jednego zbiorczego rachunku bankowego nie jest możliwe określenie czyje środki pieniężne zostały wpłacone na lokatę, a tym samym nie będzie możliwe określenie z jakiej konkretnie [...] i jaki przychód odsetkowy został uzyskany przez Spółkę. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Na grancie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała:

Czy dysponowanie przez Spółkę środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Użytkowników przez lokowanie tych środków na lokatach bankowych, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że lokowanie środków pieniężnych wpłaconych przez Użytkowników na lokatach bankowych nie będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśniła, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 - dalej: u.p.c.c.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w zakresie definicji tych czynności mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego. Zdaniem Spółki, tytuł prawny do lokowania środków Użytkowników zgromadzonych na rachunku bankowym w okresie trwania [...] na lokacie/lokatach terminowych nie stanowi żadnej z czynność wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u. p.c.c., w szczególności nie jest to umowa pożyczki, o której mowa w art. 720 §1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. – dalej: K.c.), ani umowa depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 K.c.

W przypadku umowy pożyczki Spółka musiałaby stać się właścicielem lokowanych na lokacie środków. Tymczasem Spółka nie otrzymuje tych środków pod tytułem zwrotnym od Organizatorów [...] (nie występuje po ich stronie zobowiązanie do przeniesienia określonej sumy pieniężnej na własność Spółki) lecz od Użytkowników korzystających z usług Spółki jako pośrednika przekazującego środki Organizatorowi w celu wsparcia konkretnej [...]. Spółka nie może w sposób dowolny decydować o sposobie korzystania z tych środków – na mocy regulaminu dysponentami środków pozostaną poszczególni Organizatorzy. Tytułem prawnym Spółki do lokowania środków na lokacie/lokatach bankowej nie będzie zatem umowa pożyczki.

Nie będzie to też umowa depozytu nieprawidłowego, który jest szczególnym rodzajem umowy przechowania, na mocy której składający depozyt upoważnia przechowawcę do rozporządzenia środkami pieniężnymi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, które zostały mu oddane na przechowanie. Ponieważ do umowy tej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego regulujące zarówno umowa przechowania jak i umowę pożyczki, przechowawca nieprawidłowy nabywa na własność przedmiot depozytu i może nim rozporządzać wg własnego uznania, tak jak ma to miejsce w przypadku umowy pożyczki. Ponieważ Spółka, jak wynika z regulaminu [...], w żadnym momencie nie staje się dysponentem środków pieniężnych przekazywanych przez Użytkowników Organizatorowi, nie jest możliwe kwalifikowanie lokowania tych środków na lokacie bankowej jako depozytu nieprawidłowego. Spółka powołała się też na wyrok NSA z dnia 2.08.2013 r., sygn. akt II FSK 2365/11.

Dyrektor KIS stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że wśród czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., są umowa pożyczki (lit. b) i umowa depozytu nieprawidłowego (lit. j). Przywołał definicje tych czynności zamieszczone w przepisach Kodeksu cywilnego (odpowiednio art. 720 i art. 845). O ile podzielił stanowisko Spółki, że w niniejszej sprawie nie ma miejsca umowa pożyczki, to nie zgodził się ze Spółką, że dysponowanie, na podstawie regulaminu, środkami wpłaconymi na [...] poprzez ich lokowanie na lokacie/lokatach terminowych nie nosi znamion umowy depozytu nieprawidłowego. Zauważył, że elementem istotnym umowy depozytu nieprawidłowego jest prawo przechowawcy do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Jeżeli z przepisów albo z umowy lub z okoliczności wynika takie uprawnienie przechowawcy, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce. Ponieważ, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka rozważa lokowanie środków zgromadzonych z rachunku bankowym w okresie trwania [...] na lokacie/lokatach bankowych, a uzyskane odsetki stanowić będą przychód Spółki, to tym samym Spółka będzie miała prawo dysponować środkami pieniężnymi przekazanymi przez Użytkowników. Zdaniem Dyrektora KIS, potwierdza to także sformułowane przez Spółkę pytanie "Czy dysponowanie przez Spółkę środkami pieniężnymi (...)?".

Mimo wskazania przez Spółkę, że w żadnym momencie nie stanie się dysponentem środków pieniężnych przekazanych przez Użytkowników, to zdaniem Dyrektora KIS z treści wniosku wynika wprost, iż ww. środki będą przez Spółkę lokowane na lokacie/lokatach bankowych, a odsetki od tych lokat będą przychodem Spółki. Dlatego organ interpretacyjny nie podziela stanowiska Spółki, że opisana we wniosku czynność nie będą umową depozytu nieprawidłowego. W istocie planowane przez Spółkę czynność będą stanowić umowę depozytu nieprawidłowego.

Jednocześnie Dyrektor KIS zwrócił uwagę, że w przypadku gdy omawiana czynność będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wówczas na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor KIS, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c..c. w związku z art. 845 K.c. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że dysponowanie przez Spółkę środkami pieniężnymi, pochodzącymi od Użytkowników, prowadzonego przez Spółkę portalu, przez ich lokowanie na lokacie/lokatach bankowych będzie stanowić depozyt nieprawidłowy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 14b § 1 i § 3 , art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej O.p.), polegające na wydaniu interpretacji w oparciu o odmienne od przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, tj. błędne przyjęcie, że Spółka będzie uprawiona do rozporządzania środkami pieniężnymi, pomimo wskazania we wniosku, że Spółka nie będzie mogła korzystać z tych środków w dowolny sposób, co narusza zasadę praworządności oraz zasadę zaufania do organów podatkowych.

Uzasadniając zarzuty skargi, Spółka podkreśliła, że w interpretacji błędnie uznano za nieistotną dla oceny umowy depozytu nieprawidłowego kwestę własności przedmiotu depozytu. Podczas gdy w doktrynie podkreśla się, że przeniesienie własności przedmiotu depozytu nieprawidłowego na przechowawcę jest konieczne dla jego powstania. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Spółka nie stanie się właścicielem środków pieniężnych wpłacanych przez Użytkowników Serwisu, to zaś oznacza, że nie dojdzie do powstania depozytu nieprawidłowego. Ponadto Spółka będzie uprawniona tylko do lokowania tych środków pieniężnych na lokatach bankowych, a nie do swobodnego nimi rozporządzenia. Przekazanie środków z rachunku podstawowego Spółki na rachunki lokacyjne Spółki trudno, zdaniem Skarżącej, określić jako uprawnienie do rozporządzania w rozumieniu art. 845 K.c., gdyż w żaden sposób nie modyfikuje ono statusu prawnego Spółki, która działa nadal jedynie jako przechowawca środków i nie ma uprawnienia do swobodnego i dyskrecjonalnego rozporządzania tymi środkami. Przekazanie środków między rachunkami jest czynnością o charakterze administracyjno-technicznymi sam fakt dokonania tych czynności nie powinien prowadzić do przekwalifikowania przechowania w depozyt nieprawidłowy.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor KIS doprecyzował opis zdarzenia przyszłego, przyjmując, że Skarżąca będzie miała prawo do swobodnego dysponowania środkami pieniężnymi, przekraczając w ten sposób swoje uprawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2016 r. poz.1647), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: P.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego czy wynikająca z regulaminu, określającego działalność Serwisu, możliwość lokowania przez Spółkę na lokacie/lokatach bankowej środków pieniężnych Użytkowników Serwisu będzie podlegała opodatkowaniu jako czynność, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. (tj. jako umowa depozytu nieprawidłowego.

Obie strony sporu są zgodne co do tego, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a - lit. k) u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawne opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem skarżącej Spółki, opisana we wniosku czynność nie jest żadną z wymienionych w ww. przepisie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu, w szczególności nie jest umową depozytu nieprawidłowego.

Zdaniem Dyrektora KIS, planowane przez Spółkę lokowanie środków pieniężnych Użytkowników Serwisu na terminowej lokacie/lokatach bankowych jest rozporządzaniem tymi środkami pieniężnymi na podstawie regulaminu Serwisu, należy zatem przyjąć, że w istocie jest to umowa depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. w zw. z art. 845 K.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa depozytu nieprawidłowego. Dla oceny czy okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnią przyjęcie, że mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego konieczne jest odwołanie się do uregulowań Kodeksu cywilnego w zakresie umowy depozytu nieprawidłowego

W myśl art. 845 K.c. jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Z przepisu tego wynika, że jeżeli strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku i z przepisów szczególnych, z umowy lub z okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. Decydujące znaczenie dla oceny czy umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego mają zatem przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10.02.2010 r., sygn. akt I SA/Ol 873/09, publ. CBOSA). Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi czasu i miejsca zwrotu przedmiotu depozytu, gdyż w tym zakresie mają zastosowanie przepisy o przechowaniu. Elementy przechowania, w odniesieniu do depozytu nieprawidłowego, wyrażają się przede wszystkim w oddaniu pieniędzy (innych rzeczy oznaczonych co do gatunku) na przechowanie z tym, że nie chodzi tu o sprawowanie pieczy w celu utrzymania przedmiotu depozytu w stanie niepogorszonym, ale o ewidencjonowanie pieniędzy (innych rzeczy oznaczonych co do gatunku), dbanie o nie, ale w takim znaczeniu by możliwy był ich zwrot na każde żądanie w takiej samej ilości jeśli idzie o pieniędzy lub takiej samej liczby rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Przy czym zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego następuje na zasadach dotyczących przechowania. Oznacza, że możliwe jest żądanie zwrotu przedmiotu depozytu w każdym czasie (art. 844 § 1 K.c.), bez względu na to czy umowa ma charakter terminowy, czy została zawarta na czas nieoznaczony. Zwrot powinien nastąpić w miejscu, w którym przedmiot depozytu nieprawidłowego miał być przechowywany (art. 844 § 3 K.c.).

Jak już wskazano do depozytu nieprawidłowego mają także zastosowanie przepisy o pożyczce. Wyraża się to w szczególności tym, że własność pieniędzy (innych rzeczy oznaczonych co do gatunku) przechodzi na przechowawcę. Różnica polega na tym, że własność w ramach depozytu nieprawidłowego przechodzi z chwilą wydania pieniędzy (rzeczy), co stanowi jednocześnie przesłankę zawarcia umowy, natomiast umowa pożyczki jedynie zobowiązuje do przeniesienia na własność biorącego pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku (art. 720 § 1 K.c.). Ich własność przejdzie na pożyczkobiorcę z chwilą przeniesienia posiadania (wydania). W związku z przeniesieniem własności przedmiotu depozytu nieprawidłowego przechowawca może rozporządzać przedmiotem depozytu nieprawidłowego według swojego uznania. Rozporządzanie oznacza przede wszystkim zbycie czy obciążenie. W umowie depozytu nieprawidłowego przechowawca ma obowiązek zwrotu nie tych samych pieniędzy (innych rzeczy oznaczonych co do gatunku), ale takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy, tego samego gatunku i tej samej jakości (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz do art. 845. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wyd. II; LEX).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Spółka nie nabędzie ani własności środków pieniężnych przekazanych przez Użytkowników Serwisu, ani prawa do rozporządzania, w rozumieniu art. 845 K.c., środkami pieniężnymi pochodzącymi od Użytkowników Serwisu.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka w żadnym momencie nie stanie się właścicielem środków pieniężnych wpłaconych przez Użytkowników Serwisu. Środki te będą wpłacane na rachunek bankowy Spółki, tym samym staną się własnością banku prowadzącego rachunek Spółki. Uregulowana w przepisach art. 725 i nast. K.c. umowa rachunku bankowego zawiera elementy umowy depozytu nieprawidłowego oraz elementy umowy zlecenia. Posiadacz rachunku bankowego z chwilą wpłaty pieniędzy do banku traci ich własność na rzecz banku, a nabywa roszczenie o zwrot takiej samej ich ilości (por. wyrok SN z dnia 13 lutego 2004 r., IV CK 40/03, LEX nr 151636; wyrok SA w Poznaniu z dnia 27 października 2010 r., I ACa 733/10, LEX nr 756715). W rozpoznawanej sprawie, ponieważ wpłat na rachunek należący do Spółki dokonują Użytkownicy ze wskazaniem Organizatora [...], na rzecz którego dokonują wpłaty, to Spółka w żadnym momencie nie staje się właścicielem środków pieniężnych przekazanych tytułem określonej [...]. Jest jedynie pośrednikiem w przekazaniu tych środków między Użytkownikami Serwisu (dokonującymi wpłat i Organizatorem [...]) i przysługuje jej roszczenia o wypłatę tych kwot. Przy czym kwoty te zobowiązana jest przekazać Organizatorowi [...]. Także w przypadku lokowania tych środków na bankowej lokacie/lokatach terminowych środki te pozostają na rachunku bankowym Spółki (lokacyjnym). Możliwość dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku i zakres tej dyspozycji zostaną wskazane w regulaminie, akceptowanym przez Użytkowników i będą obejmowały możliwość pobierania odsetek przez okres trwania [...] od środków przekazanych przez Użytkowników. Gdyby Spółka była właścicielem tych środków możliwość dysponowania nimi nie byłaby w zadań sposób ograniczona. W niniejszej sprawie, na podstawie regulaminu Serwisu, Spółka będzie uprawniona wyłącznie do lokowania wpłaconych na [...] środków pieniężnach na bankowych lokacie/lokatach terminowych oraz wypłaty tych środków na każde żądanie Organizatora [...] (także w trakcie [...] do wysokości przekazanych środków pieniężnych). Spółka nie będzie miała zatem prawa do swobodnego rozporządzenia tymi środkami pieniężnymi, a istotą umowy depozytu nieprawidłowego jest swobodne dysponowanie tymi środkami pieniężnymi, które należy rozumieć jak prawo do regulowania własnych zobowiązań z tych środków ich inwestowanie, itp. Takich uprawnień Spółka nie uzyska, co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przeszłego.

Nie można zatem przyjąć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym okoliczność, iż lokowanie przez Spółkę na lokacie/lokatach terminowych na okres trwania [...] środków pieniężnych wpłacanych na rachunek Spółki przez Użytkowników [...] uzasadnia przyjęcie, że mamy do czynienia z umową depozytu nieprawidłowego (art. 845 K.c.). Tym samym nie ma zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.c.c. Dyrektor KIS dokonał nieprawidłowej wykładni art. 845 K.c., przyjmując, że umożliwienie Spółce lokowania na lokacie/lokatach terminowych środków przekazanych przez Użytkowników Serwisu na [...], na zasadach opisanych we wniosku, uzasadnia przyjęcie, że doszło do umowy depozytu nieprawidłowego, ponieważ Spółka miała możliwość dysponowania tymi środkami pieniężnymi. Tym samym Dyrektor KIS nieprawidłowo zastosował przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j. u.p.c.c. Spółka nie miała bowiem prawa swobodnego dysponowania tymi wpłatami, co w sposób jednoznaczny wynika z opisu zdarzenia przyszłego.

Sąd nie stwierdził zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia art. 14b §1 i §3 w zw. z art. 14h i art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez modyfikację opisanego we wniosku zdarzenia przeszłego do czego nie miał uprawnień. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 845 K.c. przyjmując, że jakiekolwiek zadysponowanie przekazanymi środkami pieniężnymi świadczy o istnieniu umowy depozytu nieprawidłowego, a nie modyfikacji opisanego zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny nie twierdził bowiem, że Skarżąca ma prawo do korzystanie z tych środków w celu realizowania własnych zobowiązań, czy ich inwestowania, a zatem prawo do swobodnego dysponowania tymi środkami.

W dalszym postępowaniu Dyrektor KIS winien zastosować zaprezentowaną przez Sąd wykładnie przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w prawie opłata za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).