Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 27/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2, art. 118 par.1, art. 107 par. 1 i 2, art. 108, art. 59 par. 1, art. 116a, art. 197, art. 210 par. 1, art. 212
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 146 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 269 par. 1.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 728/12 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r. o sygn. I SA/Wr 728/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 3 kwietnia 2012 r. (o numerze podanym w sentencji), wydaną w przedmiocie odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę – (1) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r.; (2) w pozostałym zakresie skargę oddalił; (3) orzekł, że decyzja wskazana w pkt 1 nie podlega wykonaniu w części w jakiej została uchylona; (4) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 264 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 151, art. 152 i art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA we Wrocławiu podał, że w dniu 29 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) umorzył postępowanie egzekucyjne względem Przedsiębiorstwa Technicznego "A." sp. z o.o. w W. (dalej: spółka) z uwagi na ogłoszenie jej upadłości i ostatecznie wykreślenie tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 7 grudnia 2007 r. Następnie, postanowieniem z dnia 4 listopada 2011 r., nr [...], organ ten wszczął wobec skarżącego, jako członka zarządu spółki, postępowanie w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości tejże, z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

W toku postępowania podatkowego, skarżący wniósł o jego umorzenie, wskazując, że wniosek o upadłość spółki został złożony w ustawowym terminie, co zwalnia go, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), z odpowiedzialności za jej długi. Podkreślił, że spółka utraciła płynność finansową w 2007 r. i był to odpowiedni czas na złożenie wniosku o upadłość, co też zostało uwzględnione przez sąd upadłościowy, który w dniu 18 października 2007 r. ogłosił jej upadłość likwidacyjną. Wyjaśnił przy tym, że przepisy prawa upadłościowego nie przewidują w zasadzie możliwości, aby członek zarządu mógł składać wniosek o upadłość spółki. Mogą to zrobić wyłącznie wierzyciele, lecz w niniejszej sprawie żaden tego nie uczynił. Na poparcie swoich twierdzeń wskazał, że żaden z wierzycieli nie złożył wobec niego wniosku o zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zakwestionował terminowości złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie 12.670,11 zł wraz z odsetkami – 8.510 zł. W uzasadnieniu podał, że zobowiązanie podatkowe spółki wynika z deklaracji podatkowej. Egzekucja tego zobowiązania okazała się bezskuteczna. Natomiast w czasie jego powstania skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki.

2.3. Po rozpoznaniu odwołania, w którym skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 116 § 1 i art. 197 § 1 o.p. oraz błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, że przed dniem 13 sierpnia 2007 r. zachodziły podstawy dla zgłoszenia wniosku o upadłości spółki, Dyrektor IS wydał decyzję z dnia 3 kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na materiał dowodowy w sprawie stwierdził, że: spółka należała do kategorii podmiotów głównych – spółek z o.o.; skarżący jako członek zarządu spółki, pozostawał w kręgu osób trzecich, o których mowa w art. 116 § 1 o.p.; nie stwierdzono innych osób mogących solidarnie ze skarżącym odpowiadać za zaległość podatkową spółki jako osoby trzecie; należności spółki należały do katalogu ustawowego należności, za które ponoszą odpowiedzialność osoby trzecie, określonego w powołanym wyżej art. 107 § 1 i 2 o.p.; owe należności istniały zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie, jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej; wszczęcie postępowania w sprawie nastąpiło przed upływem terminów, o których mowa w art. 108 § 2 o.p.; egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a wobec wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Przedsiębiorców dalsze poszukiwanie jej majątku jest bezcelowe; w sprawie nie stwierdzono okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu:

3.1. We wniesionej od ww. decyzji organu odwoławczego skardze do WSA we Wrocławiu skarżący zarzucił:

(1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 116 § 1 o.p. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego prezesa spółki podczas gdy: - nie zachodzi w sprawie solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu; - organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; - skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie; - skarżący wskazał mienie spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; (b) art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 o.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji, dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy; (c) art. 197 § 1 o.p., przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; (d) art. 122 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie: przez przyjęcie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; przez interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w tym przepisie zasadą prawdy obiektywnej; (e) art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej: u.p.u.n.), przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że już w 2004 r. spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas, gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki, jednoznacznie wynika, że większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki);

(2) błędne ustalenia faktyczne, wpływające na treść decyzji, polegające na ustaleniu że: (a) podstawy do ogłoszenia upadłości spółki zachodziły wcześniej, niż w sierpniu 2007 r.; (b) w sprawie organ podatkowy wykazał bezskuteczność postępowań egzekucyjnych w stosunku do spółki. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu:

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, ze względu na naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uchyleniem w tej części zaskarżonej decyzji. Decyzja nie zawiera bowiem rachunkowego wyliczenia odsetek, za które została orzeczona odpowiedzialność skarżącego, a utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której uzasadnieniu zawarty jest passus, że odsetki naliczane są za okres od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, czyli do dnia 30 grudnia 2011 r. Przedstawione uchybienia powodują, że decyzja narusza zarówno art. 210 § 1 pkt 6 o.p., jak również wskazują na naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji przepisy art. 92 ust. 1 u.p.u.n. oraz art. 289 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) należy uznać za normy szczególne w stosunku do norm wynikających z art. 107 § 2 pkt 2 o.p. i z treści tych przepisów wywieść należy normę, że odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości za okres od daty ogłoszenia upadłości w sytuacji, gdy postępowanie upadłościowe zakończy się zlikwidowaniem całej masy upadłościowej.

4.2. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem skarżącego niemożność wydania spornych decyzji w sprawie wynika: po pierwsze – z traty bytu prawnego podatnika - Spółki, która została zlikwidowana i wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej KRS) przed wydaniem decyzji orzekającej odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania ww. spółki; po drugie – z przedawnienia prawa do wydania decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 o.p. i po trzecie – z nieprawidłowości w doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, co oznacza, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b/ o.p.). W ocenie WSA we Wrocławiu żaden z tych zarzutów nie jest zasadny.

4.2.1. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie jest sporne, iż decyzja organu pierwszej instancji - orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2006 r. wraz z odsetkami została wydana 30 grudnia 2011 r., natomiast postanowienie o wykreśleniu spółki z KRS uprawomocniło się 24 grudnia 2009 r. Cechy odpowiedzialności osób trzecich, a w szczególności jej solidarny charakter z podatnikiem, nie skutkują brakiem możliwością orzekania o odpowiedzialności członków zarządu w przypadku wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców. Solidarny charakter odpowiedzialności w przypadku ustania bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych solidarnie odpowiedzialnych podmiotów. Odpowiedzialność osób trzecich występuje nie tylko wówczas gdy istnieje podatnik, ale także wtedy gdy ustał jego byt prawny.

4.2.2. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również stanowiska skarżącego, że przez pojęcie "wydanie" decyzji, o jakim stanowi art. 118 § 1 o.p., należy rozumieć doręczenie decyzji, co w okolicznościach faktycznych sprawy skutkowałoby przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z akt sprawy wynika (i jest to bezsporne), że zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 o.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydana została 30 grudnia 2011 r., doręczona natomiast została 4 stycznia 2012 r. Sąd zaakceptował pogląd prezentowany przez organy podatkowe, że dla dochowania terminu z art. 118 § 1 o.p. wystarczające jest wydanie decyzji, co wynika także z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07.

4.2.3. Odnosząc się do zasad odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z o.o., określonych w art. 116 § 1 i 2 o.p., Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie ma sporu, iż skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 o.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący wg danych z KRS był członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań oraz kiedy upływał ich termin płatności). Za prawidłowe przyjęto ustalenia organów dotyczące istniejących, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki zobowiązań podatkowych, jako wynikające ze złożonej przez spółkę deklaracji. W związku z niezapłaceniem zadeklarowanego podatku w ustawowo określonym terminie, płatności przekształciły się w zaległość podatkową, zgodnie z art. 51 § 1 o.p. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że w kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu i nie upłynął termin przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

4.3. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce są - zdaniem Sądu pierwszej instancji - prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeciwko spółce prowadzone były postępowania egzekucyjne, w tym dotyczące zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za październik 2006 r. W stosunku do tej zaległości organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny, na podstawie którego prowadzono egzekucję. Działania organu egzekucyjnego zostały przerwane w związku z ogłoszeniem upadłości spółki i na podstawie art. 146 ust. 1 u.p.u.n. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne - postanowienie z dnia 29 stycznia 2008 r. Postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kategorii I – 44, 995%. Taka sytuacja jednoznacznie wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec spółki. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy uprawnione było stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (wyrok NSA z dnia 12 maja 2009 r., I FSK 872/09), a w okolicznościach sprawy nie może budzić wątpliwości to, że organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, w toku postępowania upadłościowego stwierdzony został brak majątku (nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli). Skarżący z kolei powołuje się na istnienie wierzytelności, które były objęte przeprowadzonym postępowaniem upadłościowym. Jednak po likwidacji spółki i jej wykreśleniu z KRS – jak wskazał Sąd - organy podatkowe nie mogą prowadzić egzekucji do/względem nieistniejącego podmiotu.

4.4. Sąd pierwszej instancji podzielił także ustalenia organów podatkowych, że spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ za ostateczny moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 12 lipca 2006 r., tj. 14 dni od zapoznania się przez skarżącego jako członka zarządu ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. (co nastąpiło 28 czerwca 2006 r.). Natomiast spółka wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmujący likwidację majątku, złożyła dopiero 13 sierpnia 2007 r. Zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku jeszcze w 2004 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała. Z bilansu sporządzonego przez spółkę na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że na dzień 1 stycznia 2005 r. spółka wykazywała ujemną wartość kapitału własnego. Spółka posiadała aktywa w wysokości 1.540.123,05 zł, a jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 1.543.738,93 zł. W kolejnych latach w bilansach spółki również wykazano ujemną wartość kapitału własnego (analiza bilansu za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. wykazuje ujemną wartość kapitału własnego -650.066,11 zł). W toku postępowania upadłościowego zaspokojono jedynie część wierzycieli z kategorii I, a bilans sporządzony przez syndyka masy upadłości za okres od 1 stycznia 2007 r. wskazuje na ujemną wartość kapitału własnego (-1.195.767,88 zł) na dzień 17 października 2007 r. Zarówno z treści wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i z treści ostatecznego sprawozdania syndyka masy upadłości i wykazu zaległości podatkowych (w tym w podatku dochodowym za 2005 r. i w podatku od towarów za poszczególne miesiące 2006 r.) wynika, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 sierpnia 2007 r.

4.5. Sąd pierwszej instancji uznał także, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 o.p. i są zobowiązane ustalić, jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył tylko II część wyroku WSA we Wrocławiu, tj. oddalającą skargę skarżącego na decyzję Dyrektora IS, wnosząc o: uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono wyrokowi (I) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(1) art. 116 § 1 o.p., przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w szczególności przez przyjęcie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu spółki, podczas gdy: nie zachodzi w sprawie solidarna ze spółką odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, co powoduje brak solidarnej ze spółką odpowiedzialności członka zarządu; organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki; skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, gdyż złożył on wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie; oraz skarżący wskazał mienie spółki, z którego to mienia egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;

(2) art. 118 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie określenie "wydać decyzję" nie obejmuje jej doręczenia stronie, a zatem oparcie się wyłącznie na rezultatach wykładni językowej przepisu bez jej weryfikacji z wynikami wykładni systemowej i funkcjonalnej;

(3) art. 210 § 1 pkt. 3 w związku z art. 108 o.p., poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji dotyczącej solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania nieistniejącego przedsiębiorcy;

(4) art. 197 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż organ podatkowy sam może dokonać oceny, czy sytuacja finansowa spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

(5) art. 122 o.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne;

(II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 u.p.u.n. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności przez przyjęcie, że już w 2004 r. spółka stała się niewypłacalna (nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem), a więc zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, podczas gdy istnienie straty bilansowej czy też nieznacznej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem nie może być automatycznie utożsamiane z niewypłacalnością (trwałym zaprzestaniem płacenia długów) w sytuacji, gdy ze struktury zobowiązań spółki jednoznacznie wynika, iż większość zaległości spółki to zobowiązania krótkoterminowe, którymi posiłkuje się w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej prawie każdy przedsiębiorca (kredyty, pożyczki, kredyt kupiecki).

5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 lutego 2015 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, było przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tego samego skarżącego, zakończonych między innymi wyrokami NSA z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 77/13, II FSK 61/13, II FSK 62/13, II FSK 63/13, II FSK 76/13, II FSK 163/13. W rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń.

6.2. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że art. 108, art. 116 i art. 118 o.p. zaliczane są do regulacji materialnoprawnych, stąd niewłaściwa jest ich kwalifikacja w skardze kasacyjnej do przepisów prawa procesowego. Skarżący zarzuca w tej sprawie naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 108 oraz art. 197 § 1 i art. 122 o.p. Prawidłowość sformułowania tych zarzutów także budzi zastrzeżenia. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Opierając skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona powinna wskazać przepisy, które naruszył wojewódzki sąd administracyjny, gdyż sąd ten nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie w przypadku, gdy stwierdzi ich naruszenie kontrolując decyzję podatkową, może zastosować jeden ze środków kontroli, przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Prawidłowo sformułowany zarzut winien w tym przypadku wskazywać na naruszenie normy odniesienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ lub c/ albo art. 151 p.p.s.a. w związku z normą dopełnienia - przepisami Ordynacji podatkowej).

Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo).

Jeżeli więc te zarzuty będą źle postawione, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., lub wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. nie będą zawierały uzasadnienia, to Naczelny Sąd Administracyjny będzie zobligowany skargę kasacyjną oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 967/11 – publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa wadliwości skargi kasacyjnej (niewskazanie przepisów p.p.s.a., które – w ocenie skarżącego – naruszył Sąd pierwszej instancji) jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy uzasadnienia sformułowanych zarzutów, bowiem w ich świetle czytelna jest intencja skarżącego, który dąży do wykazania błędnej oceny przez WSA we Wrocławiu zastosowania przez organy podatkowe w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 116 § 1 i art. 118 § 1 o.p.

6.3. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowi wystarczającą podstawę go rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych, ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych jako osobach trzecich.

6.4. Według skarżącego, Sąd pierwszej instancji błędnie interpretuje przepis art. 116 § 1 o.p. i możliwość jego zastosowania w sytuacji, gdy podatnik (spółka), za zobowiązanie której ma odpowiadać skarżący, już nie istnieje i zarzut ten wiąże z naruszeniem art. 108 o.p. Zarzut ten nie został jednak poprawnie sformułowany, gdyż z art. 108 o.p. nie wynika solidarna odpowiedzialność członka zarządu (jako osoby trzeciej) wraz z podatnikiem. Kwestie te reguluje art. 107 § 1 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 o.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Regulacje przepisów art. 107 § 1 i art. 116 O.p. wskazują, że odpowiedzialność członków zarządów spółek z o.o. ma charakter osobisty, dotyczy całego ich majątku i jest to odpowiedzialność solidarna. Interpretacja tych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia aby odpowiedzialność osób trzecich i solidarny charakter odpowiedzialności z podatnikiem za zaległości podatkowe uzależniona była od istnienia (funkcjonowania) podatnika. Wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców nie ma wpływu na możliwość orzekania o odpowiedzialności członków jej zarządu za zaległości spółki. Ustanie bytu prawnego jednego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, nie skutkuje zwolnieniem z odpowiedzialności pozostałych podmiotów solidarnie odpowiedzialnych za zobowiązania podatnika. Jedynie wygaśnięcie zobowiązania na skutek zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 o.p. może spowodować, że osoba solidarnie odpowiedzialna za zaległości podatkowe podatnika zwalnia się z tej odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA 2009, nr 2, poz. 19).

Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym przypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a o.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. ww. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej spółki jako podatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 o.p. jest w związku z tym bezzasadny.

6.5. W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 o.p. skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Podkreślić jednak należy, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. W myśl bowiem art. 146 ust. 1 u.p.u.n., w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie egzekucyjne zarówno sądowe jak i administracyjne wszczęte przeciwko upadłemu przed ogłoszeniem upadłości ulega zawieszeniu z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, a po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości postępowanie to umarza się z mocy prawa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpoznawanej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Dlatego też po uprawomocnieniu się postanowienia w dniu 24 grudnia 2009 r. Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej (z dnia 7 grudnia 2009 r.) o wykreśleniu wszystkich wpisów dotyczących spółki, należało uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Skoro postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki zakończyło się likwidacją spółki i wykreśleniem jej z KRS, a jednocześnie w ramach upadłości zaspokojonych zostało jedynie część wierzycieli z kategorii I – 44, 995%, to skarżący wskazując po tym fakcie wierzytelności należne spółce nie mógł wykazać mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Zakończenie postępowania upadłościowego i wykreślnie spółki z KRS uniemożliwia dalsze prowadzenie egzekucji wobec tego podmiotu, a tym samym egzekwowanie wierzytelności, które nie zostały pozyskane w trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego.

6.6. Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki (za kwiecień 2006 r.), które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość podatkową. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 13 sierpnia 2007 r. przez prezesa zarządu spółki. W żadnej mierze nie można zatem twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe okoliczności jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie skarżący powinien był wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, że przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółka trwale zalegała z regulowaniem zobowiązań przed dniem 13 sierpnia 2007 r. Za ostateczny moment do złożenia przez zarząd spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 12 lipca 2006 r., tj. 14 dni od zapoznania się przez skarżącego jako członka zarządu ze sprawozdaniem finansowym za 2005 r. (co nastąpiło 28 czerwca 2006 r.), gdyż zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku jeszcze w 2004 r. i w kolejnych latach sytuacja taka się powtarzała, a z bilansu sporządzonego przez spółkę na dzień 31 grudnia 2005 r. wynikało, że spółka na dzień 1 stycznia 2005 r. wykazywała ujemną wartość kapitału własnego. Spółka posiadała aktywa w wysokości 1.540.123,05 zł, a jej zobowiązania krótkoterminowe wyniosły 1.543.738,93 zł.

W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten, który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość spółki i rozporządzanie majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 o.p. i art. 11 u.p.u.n.

Podkreślić jednocześnie należy, że organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 o.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe, byłoby powoływanie biegłego.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do interpretacji przepisu art. 118 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zatem w przepisie tym przedawnienie powiązano z wydaniem, a nie doręczeniem decyzji. Należy też podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22). W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 o.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 o.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 o.p. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 o.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto, wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

W tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc uchwała ta w sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zważywszy jednak na znaczenie tej uchwały dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 o.p. pozostawał w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa do dnia 1 października 2013 r., skład orzekający w sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2012 r., I FSK 556/11, LEX nr 1113123). W rozpoznawanej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2006 r., a zatem termin określony w art. 118 § 1 o.p. upływał w 2011 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wydana została 30 grudnia 2011 r., a zatem w terminie zakreślonym w ww. przepisie.

6.8. Reasumując, podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego okazały się chybione, a zaskarżone orzeczenie WSA we Wrocławiu – jako zgodne z prawem – zasługuje na aprobatę. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.