Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 225/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191,  art. 199, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2018 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., 2010 r. i 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10392 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 grudnia 2017 r. E. sp. z o.o. (dalej zwana: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania oraz nadwyżki do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., określił E. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie oraz nadwyżkę do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r. Jednocześnie za styczeń, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. oraz grudzień 2011 r. umorzył wszczęte postępowanie podatkowe.

Ustalono, że Spółka rozliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących prac montażowych, usług remontowych i budowlanych, podestów reklamowych, wystawionych w okresie od 2009 r. do 2011 r. przez L.K. - prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą L. (dalej: "L."), wobec którego przez NUS wydana została ostateczna decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. określająca kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

1.2. Pismem z dnia 6 lipca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazując na treść 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stwierdził, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji (wykonanych usług), przez co nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Spółką a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Spółka uczestniczyła ona w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

1.4. Spółka na powyższą decyzję organu odwoławczego wniosła skargę z dnia 6 października 2015 r., w której żądała jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczego, alternatywnie o umorzenie postępowania.

1.5. Wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., III SA/Wa 3035/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" lub "Sąd") uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z dnia [...] września 2015 r.

1.6. Natomiast DIAS decyzją z dnia [...] września 2016 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający by stwierdzić, iż zakwestionowane w trakcie prowadzonego postępowania faktury wystawione przez firmę L. a rozliczone w Spółce nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż należy uzupełnić materiał dowodowy o przesłuchania świadków wskazywanych przez Spółkę, tj.: R.K., J.T., A.K., A,M., S.K. oraz rozważenie ich treści w kontekście zasadności kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę. DIAS wskazał, iż w wyniku przesłuchania świadków, o które wnioskowała Strona mogą ujawnić się potencjalne środki dowodowe bądź nowe fakty wymagające dalszej weryfikacji.

1.7. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz uzupełnieniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił Spółce zobowiązanie oraz nadwyżkę do przeniesienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do listopada 2011 r.

1.8. Od powyższej decyzji pismem z dnia 25 maja 2017 r. Spółka wniosła odwołanie, a także na podstawie art. 237 O.p. zaskarżyła w całości postanowienie NUS z [...] kwietnia 2017r. i [...] marca 2017 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków: K.W., A.M., S.K. D.S.. W uzasadnieniu odwołania Spółka podnosi, iż w jej ocenie zaskarżona decyzja NUS rażąco narusza prawo, gdyż nie realizuje wytycznych i oceny prawnej przedstawionej we wiążącym w sprawie wyroku WSA uchylającym decyzję DIAS oraz uzależnia prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od legalnego zatrudniania pracowników przez usługodawcę.

Działając na podstawie art. 229 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadków: K.W., A.M., S.K. i D.S., na okoliczność ustalenia wykonania usług przez firmę L. na rzecz E. Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego stosownie do ww. pisma przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające, przesłuchując w charakterze świadków: K.W., A.M. oraz D.S.

1.9. Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uważa, że faktury wystawione przez L. na rzecz Strony z tytułu sprzedaży usług są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Zdaniem organu, w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego, nie można uznać za dowód, na dokonanie przez L.K. przedmiotowych dostaw na rzecz Spółki, co słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nie tylko zaewidencjonowanych faktur VAT, ale także przelewów bankowych dokonanych przez Spółkę na rzecz L.K., przedłożonych pisemnych umów na wykonanie prac i protokołów odbioru, gdyż dokumenty te jedynie pozorowały zawarcie między stronami transakcji handlowych. Konfrontacja treści ww. dokumentów z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z zeznaniami świadków, prowadzi do wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a wskazanym kontrahentem i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur".

2.1. Od powyższej decyzji DIAS, Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego. tj.:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez nieuzasadnioną i pozbawioną jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych odmowę prawa do odliczenia przez Spółkę VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez L. w sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują jednoznacznie, że Spółka spełniła wszelkie warunki, jakie przepisy ustawy o VAT przewidują dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że znajduje on zastosowanie w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że Skarżąca nie uzyskała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych od L., podczas gdy kontrahent ten rzeczywiście wykonał na rzecz Spółki prace zlecone w latach 2009 – 2011,

2) prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art.153 P.p.s.a w zw. z art. 188 O.p., poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka S.K., który to dowód powinien zostać przeprowadzony z uwagi na wskazania WSA wynikające z wyroku z dnia 7 marca 2016 r. sygn. III SA/Wa 3035/15. Podczas gdy zarówno DIAS jak i NUS byli związani oceną prawną i zaleceniami Sądu w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, a przesłuchanie powyższego świadka było możliwe do przeprowadzenia;

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 O.p., poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, tj. dowodów z zeznań strony L.K. oraz świadka L.K. na okoliczności współpracy pomiędzy Spółką a L. oraz na fakt sporu pomiędzy Spółką a L., który miał miejsce podczas prac związanych w wykonywaniem kontenerów reklamowych w D., podczas gdy okoliczności będące przedmiotem wniosków dowodowych miały istotne znaczenie dla sprawy oraz stoją w sprzeczności do tezy organów podatkowych o braku zaangażowania L. jako podwykonawcy Spółki;

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 194, art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie nierzetelnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która została przeprowadzona w sposób, który rzutuje na obiektywizm DIAS., tj.:

- odmówienie wiary spójnym i uzupełniającym się wzajemnie zeznaniom świadków A.M., D.S. i K.W. oraz pisemnym notatkom tych osób, które to dowody jednoznacznie potwierdzają fakt wykonywania robót na rzecz Spółki przez L. oraz wskazują na obecność L.K. i jego pracowników podczas świadczenia usług w D.,

- bezpodstawne przyjęcie przez DIAS, iż Spółka miała wpłynąć na treść informacji przekazanych przez A.M., D.S., K.W. i S.K. poprzez sporządzenie notatek informacyjnych skierowanych do organów podatkowych, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika, że treść informacji przekazywanych przez powyższe osoby była w jakikolwiek sposób kształtowana lub inspirowana przez Spółkę, a inicjatywa Spółki w zakresie przeprowadzanych dowodów podyktowana była jedynie koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego, który nie był prawidłowo gromadzony w skutek zaniechań NUS,

- nieuwzględnienie zgodnych, logicznych i konsekwentnych zeznań L.K., R.K. A.K. i L.K., potwierdzających wzajemną współpracę i świadczenie zakwestionowanych usług przez L. na rzecz Spółki,

- fragmentaryczne i niepełne przytoczenie treści zeznań J.K., I.K. i L.W., które uwzględnione w całości uzupełniają zgromadzony materiał dowodowy oraz wskazują, że pozostałe dowody zasługują na przyznanie im waloru wiarygodności,

- zmarginalizowanie dowodów z dokumentów w postaci zleceń, umów, protokołów odbioru faktur, wyciągów bankowych, ksiąg podatkowych Spółki w zakresie rozliczenia przedmiotowych usług;

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. – poprzez bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że pracownicy L. oraz sam L.K. nie mogli wykonać zleconych przez Spółkę zadań z uwagi na brak dostatecznego doświadczenia i wiedzy technicznej, podczas gdy zarówno NUS, jak też DIAS nie przeprowadzili żadnych dowodów, które wskazywałyby na niemożność wykonania zleceń przez tego podwykonawcę. W szczególności brak jest dowodów, które zaznajomiłyby organy z aspektami technicznymi wykonywanych usług, organy podatkowe nie dokonały oględzin zrealizowanych prac, ani nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego na okoliczność, że niezbędne dla wykonania kwestionowanych zleceń jest posiadanie określonego wykształcenia lub stażu pracy;

e) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i niezasadne przyjęcie, że L. nie działało jako podwykonawca Spółki w ramach kwestionowanych przez organy podatkowe prac, a w konsekwencji, że podmiot ten nie wykonał usług udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT, podczas gdy przeprowadzone dowody nie pozwalają na uznanie, iż L. nie wyświadczyło kwestionowanych usług, kontrahent ten bowiem posiadał odpowiednie zaplecze techniczne i osobowe umożliwiające wykonanie wszystkich zleconych przez Spółkę zadań, a przeprowadzone dowody jednoznacznie potwierdzają zaangażowanie L.K. i jego pracowników w wykonywane usługi;

f) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Op. - poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady działania organów podatkowych zgodnie z prawem oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o subiektywne przekonania, których wyrazem są insynuacje oraz spekulacje, którymi organy kierowały się przy rozstrzyganiu sprawy, w sytuacji gdy brak jest dowodów potwierdzających tezę organów o niewykonaniu przez L. zleconych usług,

- brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie, podnoszone przez DIAS, nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżący w uzasadnieniu skargi podniósł, iż organy podatkowe po raz kolejny ograniczyły prawo Spółki do wykazania okoliczności, które są istotne dla ustalenia stanu faktycznego, a które mogły się okazać sprzeczne z założeniami i tezami forsowanymi przez NUS oraz DIAS od początku postępowania.

W ocenie Skarżącego bezsprzeczne jest również, że DIAS naruszył art. 188 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury wystawione na rzecz Skarżącego dokumentują usługi remonotowo-budowlane wykonane przez wystawcę faktury i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego.

5. Skarga jest zasadna z tego powodu, że organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego i nie ustalił dostatecznie stanu faktycznego sprawy.

6. Jakkolwiek nie jest to objęte zarzutami skargi to stwierdzić należy, że zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie były przedawnione, a wywody organu podatkowego w tej kwestii zawarte w zaskarżonej decyzji (strona 18-20) są prawidłowe.

7.1. Przechodząc do wyjaśnienia materialno-podatkowych podstaw sprawy należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

7.2. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

7.3. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego kontrahent dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej.

8. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

9.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

9.2. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego.

Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).

9.3. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07 oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09, CBOSA). Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi. a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

W ocenie Sądu nie ma obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1571/12, CBOSA). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki.

10. Fizyczne istnienie wyniku prac remontowo-budowalnych (co nie jest sporne) i dysponowanie przez Skarżącego fakturą wystawioną na tego typu usługi nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał usługi specyfikowane na fakturze.

W wywodach skargi (pkt 4.4.3.) Skarżąca domaga się ustalenia, kto - jeżeli nie firma L. - wykonał prace budowlane. Skarżącej umyka jednak, że celem badanego postępowania jest jedynie ustalenie, czy te usługi wykonał wystawca faktury, a nie poszukiwanie innego podmiotu, który mógłyby te usługi wykonać.

Odnosząc się do wywodów skargi co do wykonania usług budowlanych należy wskazać, że dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma to, czy Skarżąca zamówiła usługi w tym podmiocie, który widnieje na fakturze jako usługodawca i ten podmiot, a nie ktoś inny, realnie usługę wykonał.

11.1. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uprawnia organu do przyjęcia, że wszystkie faktury wystawione w okresie objętym postępowaniem przez firmę L. na rzecz Skarżącej są "puste" w tym sensie, że nie dokumentują usług faktycznie wykonanych przez tego wystawcę faktury.

Podmiot wystawiający faktury dokumentujące wykonanie określonych robót w określonym czasie musi mieć możliwości i środki do wykonania tych robót samodzielnie bądź przy pomocy odpowiedniej ilości pracowników, bądź też musi zlecić wykonanie robót podwykonawcy. Takie założenie prowadzi w rozpoznawanej sprawie do konstatacji, że skoro dany podmiot takich możliwości i środków nie ma i nie zlecił wykonania robót podwykonawcy, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki przyjąć należy, że nie wykonał fakturowanych usług budowlanych.

11.2. Nie ma dowodów, że L.K. legalnie zatrudniał pracowników budowlanych do wykonania prac opisanych w spornych fakturach.

Zebrane dowody pozwalają też przyjąć, że L.K. nie korzystał z podwykonawców w zakresie wykonania spornych prac. L.K. w złożonych zeznaniach wskazał, że nie korzystał z usług wskazanych podwykonawców podczas świadczenia prac na rzecz Spółki (zeznania z 15 lutego 2017 r.). Z kolei we wcześniejszych zeznaniach nie wyklucza działania podwykonawców, ale generalnie zasłania się niepamięcią. Brak podwykonawców potwierdzają zeznania świadków A.K., A.M. i K.W., którzy wskazują, że na miejscu prac świadczonych na rzecz Spółki przebywali pracownicy L., jednocześnie nie wskazują by podmiot ten korzystał z usług podwykonawców. Brak faktycznych podwykonawców L.K. w trakcie wykonywanych przez niego usług potwierdzają zeznania prezesa Spółki, L.K.

Organ nie wyjaśnia, w jaki sposób szeroko opisane w zaskarżonej decyzji nadużycia L.K. w zakresie jego rozliczeń podatku VAT naliczonego mogą przełożyć się na ustalenie faktycznego wykonania usług na rzecz Skarżącej. Wywody organu, że z decyzji wydanej wobec L.K. wynika, że tenże w celu pozorowania "wykonywania" przedmiotowych usług na rzecz Spółki posługiwał się fałszywymi dokumentami zakupu towarów i usług jest nieprzekonująca. To, że L.K. kupił puste faktury, aby sztucznie kreować w zakresie swojego rozliczenia podatkowego podatek naliczony, co opisał organ pierwszej instancji na stronach 45-48 oraz przyporządkowano faktury sprzedaży do faktur zakupu nie oznacza samo w sobie, że nie mógł realnie wykonać usług na rzecz Skarżącej. Przyjmując, o czym mowa poniżej, że L.K. zatrudniał tylko "na czarno" ekipę remontowo-budowlaną to logiczne, że nie mógł w tej branży wykazywać się podatkiem naliczonym, co mogło motywować go do kupna "pustych faktur" w celu zniesienia u niego podatku należnego.

12. 1. Zebrane dowody wskazują na to, że z L.K. współpracowała grupa kilkunastu osób, tworząca ekipę remontowo-budowlaną.

Te osoby nie pozostawały z L.K. w stosunku pracy; nie były też związane umową cywilnoprawną. W ocenie Sądu można tu mówić o tzw. zatrudnieniu "na czarno". Zebrane dowody (zeznania L.K. oraz wskazanych osób) wskazują, że na jego rzecz pracowali m.in. bracia M., L.S., R.K., S.K., A.K. L.K. zeznał też, że prace dla jego firmy wykonywali Ukraińcy i Białorusini posiadający wykształcenie inżynierskie.

L.K. zeznaje, że robotnicy byli kwaterowani w przyczepach kempingowych, które posiada lub z kwaterunków udostępnianych przez inwestora. Organ nie obalił tych twierdzeń wykazując, że takich przyczep L.K. nie posiadał. Organ nie badał także kwestii ewentualnego zakwaterowania robotników w miejscach wykonywania prac. Organ stwierdza, że z analizy faktur zakupu VAT nie wynika, że L.K. nabywał materiały i narzędzia związane z poszczególnymi zleceniami oraz, że ponosił koszty zakupu paliwa i noclegów przy zleceniach spoza S. Logika wskazuje jednak, że zatrudniając pracowników "na czarno" oczywistym powinno być, że L.K. nie będzie rozliczał kosztów ich transportu i noclegów.

Z kolei brak faktur dokumentujących nabycie przez L. materiałów budowlanych Skarżąca wyjaśnia tym, że to na niej spoczywał ciężar zapewnienia odpowiedniej jakości prac świadczonych na rzecz inwestora. Spółka nabywała właściwe materiały, które były wykorzystywane przez L. Spółka była gwarantem trwałości i rzetelności wykowanych usług i to ona dbała o ich finalną jakość. Fakt nabywania materiałów budowalnych przez Spółkę jest możliwy do wykazania poprzez analizę dokumentacji księgowej Skarżącej. Organowi nie udało się obalić twierdzeń Skarżącej. W tej kwestii także logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że zatrudniając pracowników "na czarno" L.K. nie będzie nabywał materiałów lub narzędzi do pracy i tego wykazywał w ewidencjach podatkowych.

Z uwagi na specyfikę zatrudnienia "na czarno" nie można oczekiwać istnienia u L.K. dokumentacji to potwierdzającej. Oczywistym jest też, że L.K. na stronie internetowej swojej firmy nie ogłaszał wykonywania usług budowlanych skoro w tym zakresie działał w szarej strefie. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje też przyjąć, że L.K. mógł zasłaniać się niepamięcią co do szczegółów zatrudnienia "na czarno", aby nie potęgować problemów fiskalnych w jakich znalazł się w wyniku oszustw podatkowych opisanych w zaskarżonej decyzji (strony 28-42). W kwestii zatrudnienia "na czarno" nie można więc oczekiwać istnienia innych źródeł dowodowych niż świadkowie.

Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy L.K. (K.K., M.B., T.R. oraz P.C. - o profesji innej niż budowlana) zgodnie twierdzili, że znali Spółkę i wiedzieli, że L.K. świadczy dla niej usługi, lecz sami nie uczestniczyli w ich wykonaniu i rozliczeniach. Logicznym jest, że zatrudniając "na czarno" ekipę budowlano-remontową L.K. nie afiszował się tym przed swoimi legalnymi pracownikami oraz unikał angażowania ich w to przedsięwzięcie.

Stwierdzając istnienie zatrudnianej "na czarno" ekipy budowlano-remontowej Sąd podkreśla naganność tego typu działania, która winna spotkać się z odpowiednią reakcją właściwych organów administracji w zakresie opodatkowania wynagrodzenia oraz regulowania świadczeń z tytułu ubezpieczenia społecznego. To zagadnienie nie mieści się jednak w granicach niniejszej sprawy.

Zeznania L.K. są dość ogólnikowe, świadek zasłania nie niepamięcią lub skutkami odniesionego urazu. Zeznania K.W. oraz D.S. potwierdzają obecność L.K. w miejscach wykonywania prac. Nie można wykluczyć, że L.K. mający umiejętności ogólnobudowlane osobiście wykonywał jakieś prace budowlane. Zeznania L.K. pozwalają przyjąć, że był obecny w miejscu wykonywanych zadań, ma ogólną orientację co do rodzaju wykonywanych prac i wykorzystywanych w niej narzędzi.

Zeznania A.M., A.K., R.K. wskazują, że zakres wiedzy i umiejętności w branży budowlanej tych osób nie wykraczał poza umiejętności ogólnobudowalne. Trudno w tych zeznaniach doszukać się opisywania specjalistyczej wiedzy lub umiejętności wykorzystywanych w pracy na rzecz L.K. Skarżąca ma rację twierdząc, że niewykwalifikowane osoby trudniące się usługami remontowo-budowlanymi obecnie powszechnie znajdują zatrudnienie "na czarno". Jakkolwiek jest to stan niepożądany jest to fakt powszechnie znany. Doświadczenie życiowe nakazuje więc przyjąć, że tego rodzaju osoby mogły wchodzić w skład ekipy remontowo-budowlanej L.K.

12.2. Sam fakt angażowania przez L.K. ekipy budowlano-remontowej nie dowodzi jednak tego, że usługi opisane w spornych fakturach wykonał wystawca faktur – L.K. Jedną z kluczowych kwestii wymagających wyjaśnienia jest to, jaki był stopień skomplikowania prac zamawianych przez Skarżącą, w tym jakiej wiedzy, umiejętności, uprawnień i narzędzi to wymagało. To ustalenia należy następnie zestawić z potencjałem fachowości ekipy budowlano-remontowej L.K.

Organ odwoławczy (na stronie 50) zgadza się z ustaleniami organu pierwszej instancji, że wykonanie zleceń powierzonych przez Stronę L.K. wymagało specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Prace takie jak: konstrukcje kontenerów reklamowych (w tym systemu rozkładania kontenera), wykonanie stolarki drzwiowej, czy prace przy instalacji elektrycznej, montażu klimatyzatorów, nagłośnienia, oświetlenia led, projektów 3D wykonywanych przez grafika, wymagały doświadczonych, posiadających specjalistyczną wiedzę, zaufanych (prace według zeznań często były poufne) pracowników. Zdaniem organu "rzekomi pracownicy - wykonawcy prac w ramach usług świadczonych przez Pana L.K. na rzecz Strony w osobach Pana A.L. i Pana R.K., takich umiejętności nie posiadają, ich praca sprowadzała się do prostych, dorywczych i sporadycznych czynności, a nie wykonywanie przedsięwzięć na miarę kontenera reklamowego, pełnego nowoczesnej aparatury i wielu elektronicznych rozwiązań".

Jednak już w innym miejscu decyzji (strona 59) organ odwoławczy mówi o "pracach budowlanych, montażowych, przygotowawczych i wykonawczych konstrukcji kontenerów, zabudowy ich wnętrz, prace rozbiórkowe i adaptacyjne, kładzenie instalacji elektrycznych, prowadzenie zasilania wodnego, poprawki wykończeniowe po montażu instalacji wentylacyjnych, prace spawalnicze, montaż klimatyzatorów oraz inne". To wymagało zdaniem organu, stosownego własnego zaplecza techniczno-gospodarczego, zatrudnionych do tego celu pracowników, niezbędnych maszyn i urządzeń oraz kwalifikacji w branży remontowo-budowlanej i konstrukcyjno-projektowej.

Sąd zauważa zasadnicze różnice między przedstawionymi rodzajami prac. Pierwsza grupa prac (strona 50) to prace, które można uznać za specjalistyczne. Natomiast w drugiej grupie (strona 59) przedstawia się prace budowlano-remontowe z elementami elektryki i hydrauliki.

Z kolei decyzja organu pierwszej instancji (na stronie 45) opierając się na analizie treści faktur wskazuje, że: "E. powierzyła Panu K. jako podwykonawcy 18 zleceń na terenie całego kraju, polegających na: pracach budowlanych, montażowych, przygotowawczych i wykonawczych konstrukcji kontenerów, zabudowy ich wnętrz, prace rozbiórkowe i adaptacyjne, kładzenie instalacji elektrycznych, prowadzenie zasilania wodnego, poprawki wykończeniowe po montażu instalacji wentylacyjnych, prace spawalnicze, montaż klimatyzatorów i wiele innych prac".

Lektura uzasadnienia decyzji nie daje więc jasnego obrazu jaka była, w ocenie organu, charakterystyka prac wykonywanych na rzecz Skarżącej wedle umów i faktur. W pierwszej kolejności organ winien ustalić i precyzyjnie wskazać jakie rodzaj prac jest przedmiotem ustaleń, co następnie przekłada się na rozważenie jakie umiejętności i wiedzę posiadali członkowie ekipy L.K. i czy wiarygodnym jest, że to oni byli w stanie te prace wykonać.

Ustalenia też wymaga, czy do zadań L. należało wykonywane całego zlecenia, które przyjmowała Spółka, czy tylko wykonania prac na pewnym ich odcinku, w pewnej części. L.K. zeznał, że prace realizowane dla Spółki nie wymagały wysokich kwalifikacji osób wchodzących w skład ekipy remontowo-budowlanej, a jedynie doświadczenia w pracach montażowych i konstrukcyjnych. Zdaniem prezesa Skarżącej: "Nie trzeba posiadać wykształcenia inżynierskiego, bo odbioru dokonują podwykonawcy z uprawnieniami np. [...]".

Jeżeli organ wykluczy wykonanie przez wystawcę faktur prac specjalistycznych to ponownie rozpatrując sprawę rozważy, czy możliwe jest, aby część usług (dotyczących przykładowo mniej skomplikowanych prac budowlano-remontowych, rozbiórkowych, adaptacyjnych, wykończeniowych prowadzonych w budynkach) opisanych w części faktur faktycznie mogła wykonać firma L.K., wykorzystując pracę osób zatrudnionych "na czarno". Treść decyzji wskazuje, że organ przyjmuje założenie, iż skoro wystawca faktur nie mógł wykonać prac specjalistycznych np. dotyczących kontenerów reklamowych, montażu klimatyzatorów, czy spawalniczych (praca spawacza wymaga uprawnień zawodowych), to automatycznie nie mógł wykonać żadnych prac, w tym prac ogólnobudowlanych. Takie założenie nie ma jednak oparcia w treści zebranych dowodów, w szczególności fakturach i protokołach odbioru. Ocena dowodów nie może opierać się na założeniu binarnym - wykonania całości spornych prac albo niewykonania żadnych spornych prac, a więc założeniu, w którym organ ocenia "zbiorczo" 18 zleceń jako nierozłączną całość. Organ winien skoncentrować się na analizie poszczególnej pracy opisanej w poszczególnych fakturach i w tym zakresie ocenić potencjalność jej wykonania przez wystawcę faktury, zamiast oceniać blokowo możliwości wykonania opisanych w nich prac.

13. 1. W związku z powyższym pozostaje ustalenie, czy i kto mógł w "ekipie" L.K. dysponować wiedzą fachową, jeżeli taka była wymagana. W tym miejscu należy odnieść się do wątku przesłuchania w charakterze świadka S.K.

Skarżąca twierdzi, że S.K. jest specjalistą działającym w branży budowlanej, a w chwili obecnej prowadzi własną działalność gospodarczą i świadczy usługi na terenie Niemiec. Zdaniem Spółki, bez wątpienia posiada on odpowiednie umiejętności i wiedzę pozwalającą na uznanie, że był on w pełni kompetentny do wykonania prac zleconych L. przez Spółkę. Informacje pozyskane od powyższego świadka mogły zatem okazać się istotne z perspektywy rekonstrukcji przebiegu zdarzeń i - być może - pozwalałyby potwierdzić treść zeznań pozostałych świadków oraz ugruntowałyby wiarygodność innych dowodów.

Zdaniem Sądu nie można wykluczyć, że S.K. inaczej niż pozostali członkowie "ekipy" L.K. dysponował wiedzą i umiejętnościami specjalistycznymi pozwalającymi na wykonanie spornych prac lub kierowaniem ich wykonania przez innych, niewykwalifikowanych pracowników; nadto, gdy niektórzy z nich są określani w zeznaniach L.K. jako tzw. "złote rączki".

13.2. Nie można też wykluczyć, że S.K. wniesie nową wiedzę w kwestii tego, czy prace wykonywali też Ukraińcy i Białorusini posiadający inżynieryjne wykształcenie.

W tej kwestii w pierwszej kolejności wymagane jest stwierdzenie, że czy taki fakt miał miejsce, a nadto pozyskanie danych osobowych, miejsca ustalenia zamieszkania lub pobytu tych osób. Zdaniem Sądu zebrane dotychczas dowody nie potwierdzają okoliczności zatrudniania "na czarno" Białorusinów i Ukraińców z inżynieryjnym wykształceniem. Ogólnikowe twierdzenie L.K. i A.M. (ok. 4 Białorusinów) nie może zostać uznane za przekonujące.

13.3. Co się tyczy zagadnień procesowych związanych z przesłuchaniem S.K. Sąd stwierdza, że organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Po pierwsze, organowi znany był adres w miejscowości Z. do korespondencji wskazany przez świadka; na tę miejscowość wskazał też pracownik biura rachunkowego (M.B.) obsługującego S.K. Poruszana przez organ kwestia tego, że świadek nie koresponduje z organem, a jego pismo nie jest adresowane do organu ma tu drugorzędne znaczenie. Organ poprzestał tylko na próbach bezskutecznego wezwania kierowanego na adres świadka we W. Po drugie, organ nie zauważa możliwości doręczenia wezwania w Niemczech, jeżeli będzie znany adres świadka, lub przesłuchania go przez konsula w ramach pomocy prawnej. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. Prawo konsularne (Dz.U. z 2017 r. poz. 1545 t.j.), na wniosek organu administracji publicznej w Rzeczypospolitej Polskiej, sądu lub prokuratora konsul przesłuchuje strony, uczestników postępowania, świadków i podejrzanych. Z kolei ust. 2 powyższego przepisu stanowi, że czynności wymienione w pkt 2 konsul wykonuje, stosując odpowiednio właściwe przepisy prawa polskiego, jeżeli osoba, która ma być przesłuchana, jest obywatelem polskim i zgadza się dobrowolnie złożyć zeznanie lub wyjaśnienie.

Organ jest w błędzie twierdząc, że wskazany przepis nie dotyczy przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym na wniosek organu podatkowego. Treść przepisu nie daje podstaw do wywodzenia istnienia takiego ograniczenia.

13.4. Organ twierdzi, że pismo S.K. z 18 lutego 2017 r. adresowane do Urzędu Skarbowego we W. nie wypłynęło do tego urzędu.

Treść tego pisma (w postaci fotografii) przedłożyła Skarżąca organowi pierwszej instancji 12 kwietnia 2017 r. Wynika z niego (pisownia oryginalna), że: "Związku ze wezwaniem dostawienia się w Urzędzie Skarbowym we W., że do dnia 3.05.2017 r. będę przebywał w miejscowości D. (prawdopodobnie chodzi o D. – dopisek Sądu) w Niemczech, planuję przyjazd do Polski po 5 Maja 2017 r., przewiduję ze W. będę przebywał około 2. Tygodni". Organ pierwszej instancji stwierdził na to, że "z całą stanowczością można stwierdzić, że załączone pismo jest w celu przedłużenia trwającego postępowania, zwłaszcza, że w piśmie Pan K. użył sformułowań nieoczywistych, nieostatecznych - "planuję", "przewiduję".

Zdaniem Sądu dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej i zasada zaufania w realiach tej sprawy nakazywała przyjąć, że przesłuchanie jest możliwe i ponowić wezwania. Organ nie twierdzi przecież, że treść pisma S.K. jest sfałszowana. To oryginał pisma nie znalazł się w Urzędzie Skarbowym we W. nie jest na tyle istotne, aby uzasadniało deprecjonowanie jego treści. Zamiast wydawać decyzję [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji winien był w kwietniu 2017 r. wezwać tego świadka. Zasada szybkości postępowania (tj. w realiach sprawy zakończenie sprawy wcześniej o ok. 2-3 tygodnie) nie może mieć prymatu nad zasadą prawdy obiektywnej. Niezrozumiałe jest dla Sądu, w czym miałaby wyrażać się korzyść Strony w przedłużeniu trwającego już wiele lat postępowania o ok. 2-3 tygodnie, aby doprowadzić do przesłuchania tego świadka.

Nadto z fotografii pisma z dnia 21 września 2017 r. złożonego przez Stronę przy piśmie z 13 października 2017 r. wynika jednoznacznie, że S.K. jest gotów stawić się w konsulacie w Kolonii celem przesłuchania. Podaje też numer telefonu oraz adres do korespondencji w miejscowości Z. Nie tylko organ pierwszej instancji, ale także organ odwoławczy nie podjął działań w celu wykorzystania wszelkich możliwości doprowadzenia przesłuchania do skutku.

13.5. Nic nie wskazywało, że S.K. mógłby się uchylać od składania zeznań. Organ miał jedynie problem z nawiązaniem kontaktu ze świadkiem, który to problem przy większej aktywności można było rozwiązać. W obecnych realiach sprawy przeszkody i trudności w doprowadzeniu do przesłuchania S.K. nie są wydają się niemożliwe do przezwyciężenia. Twierdzenie organu o "niekończącym się poszukiwaniu" świadka w kraju lub za granicą, w realiach tej sprawy, jest nieuzasadnionym dramatyzowaniem. Minimum staranności, jakiej organ winien był dochować jest próba wezwania świadka na podawany przez niego adres w miejscowości Zahajki lub nawiązanie kontaktu telefonicznego celem ustalenia miejsca i terminu przesłuchania.

Organ bez uzasadnionych przyczyn stracił zainteresowanie słuchaniem świadka, mimo że we wcześniejszym wezwaniu groził mu nałożeniem kary porządkowej za niestawiennictwo. Ponownie rozpatrując sprawę należy wykorzystać możliwości, aby nawiązać ze świadkiem kontakt (pisemny lub telefoniczny na podstawie art. 160 § 1 O.p.) i podjąć, bardziej aktywne niż dotychczas, starania w celu doprowadzenia do przesłuchania.

13.6. W tym kontekście zarzucanie, że organ w sposób jawny i rażący naruszył art. 153 P.p.s.a. nie realizując jasnych i jednoznacznych wskazań i oceny prawnej dokonanej w wyroku WSA w Warszawie, podczas gdy realizacja wytycznych Sądu była możliwa do przeprowadzenia jest jednak zbyt daleko idące i nie jest zasadne.

Trzeba zauważyć, że w wyroku z 7 marca 2016 r., III SA/Wa 3035/15 Sąd oceniał sytuację, w której Skarżąca złożyła wnioski o przesłuchanie świadków, a organ odmówił ich uwzględnienia uznając, że nie "wniosłyby nic nowego do sprawy", a okoliczności sprawy zostały już stwierdzone innymi dowodami. Sąd stwierdził, że: "W ocenie Sądu wnioskowane przez Skarżącą przeprowadzenie dowodów przez przesłuchanie świadków organ miał obowiązek uwzględnić, gdyż ich celem było ewentualne wykazanie okoliczności przeczących ustaleniom organów podatkowych. Organy miały zatem obowiązek dopuścić dowody na potwierdzenie okoliczności wskazywanych przez Skarżącą i je odpowiednio ocenić, czego nie uczyniły".

Obecnie organy nie odmawiają jednak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S.K. Wręcz przeciwnie, treść postanowienia organu odwoławczego wydanego na podstawie art. 229 O.p. wyraźnie taką potrzebę dostrzega. Nie można więc skutecznie zarzucić organom naruszenia art. 153 P.p.s.a. przez nierespektowanie wskazań i oceny prawnej zawartej w wyroku.

W badanej sprawie organy naruszyły natomiast art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. wykazując się niewystarczającym dążeniem doprowadzenia do przesłuchania tego świadka i pozostawiając w ten sposób niewyjaśniony stan faktyczny sprawy.

14. Zdaniem Sądu zasadne jest przeprowadzenie dowodów z uzupełniającego przesłuchania świadka – L.K. oraz z zeznań strony – L.K., prezesa Spółki na okoliczność sporu co do jakości wykonanych usług w trakcie budowy kontenera reklamowego w D. Zeznania świadka K.W. uprawdopodobniają, że taki spór miał miejsce. Przeprowadzenie uzupełniających dowodów z przesłuchań L.K. oraz L.K. umożliwiłoby zweryfikowanie informacji przekazanych przez K.W. i pozwoliłoby na dodatkowe wyjaśnienie, czy firma L.K. faktycznie wykonała sporne usługi.

K.W. działał w D. jako podwykonawca Spółki. K.W. miał przystąpić do wykonania prac zaraz po tym jak firma L.K. miała przygotować powierzchnię kontenera do dalszych robót. Z uwagi na wadliwe wykonanie prac przez L., pracownicy K.W. nie mogli rozpocząć swojej części robót. O całej sytuacji został poinformowany L.K., który przybył na miejsce wykonywania prac i nakazał L.K. dokonanie poprawek na jego koszt.

Sąd stwierdza, że w tych okolicznościach odmowa przeprowadzenia wskazanego dowodu była niezasadna i naruszała art 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 199 O.p.

15. 1. Sąd nie zgadza się z organem co do przedstawionych w decyzji motywów zaprzeczenia wiarygodności dowodom z zeznań świadków A.M., D.S. i K.W. Tym dowodom nie można odmawiać wiarygodności tylko z tego powodu, że prezes Skarżącej spotkał się ze wskazanymi osobami kilka miesięcy wcześniej zanim organ doszedł do wniosku, że należy je przesłuchać w charakterze świadków.

15.2. Niesporne jest, że Skarżąca w osobie swojego prezesa kontaktowała się ze wskazanymi osobami i sporządziła notatki z rozmowy z nimi, które następnie przedstawiła w postępowaniu podatkowym. Treść notatek i protokołów zeznań świadków wskazuje, że do spotkań doszło w marcu 2017 r. Postanowienie o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania tych świadków zostało wydane [...] sierpnia 2017 r. przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p. W tym kontekście czasowym Sąd przekonują wywody skargi, że celem spotkań i notatek ze wskazanymi osobami było przekonanie organu podatkowego co do zasadności prowadzenia dowodu z przesłuchania, jak się potem okazało skutecznie. W czasie spotkań ze wskazanymi osobami nie miały one jeszcze statusu świadka, nie wystosowano do nich wezwań i - jak wskazują akta sprawy - natenczas organ nie dostrzegał potrzeby prowadzenia dowodu z przesłuchania tych osób w charakterze świadków. Skarżąca zmierzała więc do uprawdopodobnienia, że wskazane osoby mogą posiadać wiedzę istotną dla wyjaśnienia sprawy. Należy też podkreślić, że w międzyczasie zmarły dwie osoby zaliczane do składu "ekipy" L.K., a jedna z nich przebywa długotrwale za granicą. To wszystko czyni zrozumiałym niepokój Skarżącej co do możliwości wyjaśnienia sprawy wynikający ze zmniejszania się kręgu świadków w zestawieniu z pasywnością organu odnośnie ich słuchania.

15.3. Wskazani powyżej świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jeżeli organ rzeczywiście stawia tezę, że świadkowie złożyli fałszywe zeznania to należało zawiadomić organy ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Postępowanie karne rozstrzygnęłoby, czy prezes Skarżącej podczas tych spotkań instruował wskazane osoby, jakie zeznania mają złożyć na wypadek gdyby organ wezwał ich na przesłuchanie w charakterze świadków. Skoro organ podatkowy takiego postępowania karnego nie zainicjował to wywody sugerujące, że podczas tych spotkań prezes Spółki mógł lub próbował wpłynąć na treść składanych przez świadków zeznań nie powinny mieć miejsca. Organ w uzasadnieniu decyzji toczy jedynie spekulacje jakoby działania Skarżącej były ukierunkowane na uzyskanie od świadków nieprawdziwych zeznań.

Dla oceny wiarygodności zeznań świadków kluczowe jest to, czy świadkowie kłamią lub ukrywają prawdę, a nie to czy i kiedy spotkali się ze prezesem Skarżącej.

Zdaniem Sądu, organ nie wykazał, że zeznania wskazanych świadków tracą na wiarygodności dlatego, że prezes Skarżącej spotkał się ze wskazanymi osobami kilka miesięcy wcześniej zanim organ doszedł do wniosku, że należy je przesłuchać w charakterze świadków.

16. 1. Organ trafnie zauważa, że Skarżąca zawierała umowę na podwykonawstwo z firmą L.K. wcześniej, niż sama zawarła lub podpisała umowę na wykonawstwo. Z protokołów zeznań wynika, że osoby wymienione na umowach ramowych I.K. i L.W. (Z.) jako osoby odpowiedzialne za realizację danej umowy, nigdy nie współpracowały w L.K., nie prowadziły żadnych projektów realizowanych przez L.K. Organ twierdzi, że te umowy mają charakter pozorności, mają charakter zbyt ogólny, lakoniczny - "prace budowlane" bez specyfikacji prac wchodzących w skład usługi, harmonogramu wykonania prac objętych zleceniami, nie zawierają żadnej kalkulacji kosztowej, nie określają obowiązków zleceniodawcy i zleceniobiorcy, ani warunków usunięcia powstałych usterek i ich napraw, nie określono żadnej odpowiedzialności za nieterminowe, czy też błędne wykonanie zadania. Niektóre umowy realizacji nie określają miejsca, gdzie mają być wykonane dane usługi (prace), a braki umowy zastępują ustne wyjaśnienia (uzgodnienia) między stronami. Nie zachowano terminów płatności wynikających z umów ramowych.

16.2. Ferując negatywne dla Skarżącej oceny organ winien poprzedzić je ustaleniami, czy taka treść umów i formuła ich realizacji była czymś standardowym w działalności Skarżącej, czy może współpraca z firmą L.K. była traktowania w sposób zupełnie odmienny od relacji z innymi kontrahentami Skarżącej . Sprawdzenia wymaga, czy osobiste zaangażowanie prezesa Skarżącej w projekty budowlane z L.K. i pewnego rodzaju monopolizacja kontaktów z wystawcą faktur przez Prezesa Skarżącej oraz jednoczesne wyłączenie innych pracowników Skarżącej z tych relacji było zjawiskiem naturalnym, czy może akurat L. była traktowana przez Skarżącą w sposób specjalny, nietypowy.

Ta uwaga i jednocześnie zalecenie Sądu kierowane do organu podatkowego bierze się z tego, że angażowanie się w oszukańcze schematy podatkowe, w tym kupno "pustych faktur" odbywa się zwykle w warunkach konspirujących takie działanie przed innymi pracownikami. Celem takiego działania jest zmniejszenie ryzyka wykrycia oszustwa oraz ograniczenie kręgu potencjalnych świadków, mogących świadczyć o nabyciu pustych faktur.

Z tych względów Sąd uznaje za wskazane ustalenie standardu współpracy Skarżącej z podwykonawcami i ustalenie, czy i jakiego rodzaju odstępstwa od tego standardu tyczyły się L. Ustalenia wymaga, czy zakres obowiązków pracowników Skarżącej (wskazanych jako osoby odpowiedzialne za wykonanie umów ramowych) ograniczał się jedynie do nominalnego nadzoru wykonania tych umów, obiegu korespondencji i dokumentów także w innych, niebudzących wątpliwości transakcjach, czy może miało to miejsce tylko wobec L.

W ocenie Sądu ustalenia powyższych kwestii jest istotne dla ustalenia, czy transakcje dokumentowane spornymi fakturami (lub tylko ich częścią) były pozorne, a Skarżąca była tego świadoma.

16.3. Organ podnosi, że na protokołach odbioru zleceń przez inwestorów prac wykonanych przez Stronę widnieją daty wcześniejsze niż daty odbioru prac wykonanych przez L.K., mimo że dotyczą tego samego zlecenia, a L.K. wykonuje je, jako podwykonawca. Skarżąca nie negując tego, wyjaśnia w skardze, że: "W praktyce działalności Spółki dochodziło do sytuacji, gdy faktycznie inwestor był zadowolony z jakości wykonanych prac i na tę okoliczność sporządzano protokół odbioru. Jednakże z uwagi na dodatkowe zastrzeżenia Spółki do prac podwykonawcy, odbiór od tego kontrahenta następował w późniejszym terminie, po dokonaniu poprawek. Często zdarzało się również tak, że inwestor nie wiedział o dodatkowych poprawkach dokonywanych przez podwykonawcę. Jeśli wskazana przez Organ sytuacja miała miejsce to może to świadczyć jedynie o faktycznym wykonaniu prac (i to wykonaniu wadliwym), które należało odebrać i rozliczyć w późniejszym terminie".

W tym kontekście organ winien zbadać, czy także we współpracy z innymi wykonawcami (niespornymi co do faktycznego wykonania przez nich usługi) występował taki schemat odbierania wykonania prac jak wyżej opisany, czy może było to stosowane tylko w przypadku L. Pozwoli to ocenić wiarygodność twierdzeń Skarżącej i ustalić, czy okoliczność odbioru wykonanej usługi był w pierwszej kolejności dokonywany przez inwestora na rzecz Spółki, a następnie w późniejszym terminie Spółka sporządzała protokół odbioru prac od L.

16.4. Sąd dostrzega poważne wahania organu odwoławczego odnośnie oceny zebranego, niepełnego materiału dowodowego w kwestii świadomości oszustwa Skarżącej. Organ na stronie 57 wskazuje, że "organ pierwszej instancji wykazał, że nie sposób przyjąć, że Spółka odliczająca podatek z takiej faktury w przedstawionych i wyżej opisanych okolicznościach nie była świadoma oszukańczego działania czy też nadużycia prawa (...)". Zaraz po tym uzasadnienie decyzji zawiera wywody odnośnie reguł dochowania należytej staranności, co organ puentuje stwierdzeniem, że: "E. Sp. z o. o. posiadając wieloletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie dochowała zwykłej kupieckiej staranności."

Taki wielowektorowy model oceniania materiału dowodowego i uzasadniania decyzji uchybia zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz narusza standardy co do uzasadniania decyzji podatkowej, wyznaczone przez art. 210 § 4 O.p.

17. 1. Apelowanie Skarżącej do Sądu (pkt 2 skargi i pismo procesowe) o umorzenie postępowania podatkowego nie może być obecnie skuteczne. Takie orzeczenie Sąd mógłby wydać jeżeli np. byłby przekonany, że usługi opisane we wszystkich spornych fakturach wykonał ich wystawca. Umorzenie mogłoby np. nastąpić przy dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym wskazującym, że usług nie wykonał wystawca faktur, ale Sąd byłby pewny, że Skarżący działał w dobrej wierze.

Sąd takiego przekonania jednak nie ma. Istotne dla wyniku sprawy wątki faktyczne nie zostały dotychczas dostatecznie wyjaśnione przez organy podatkowe. Sąd dostrzega jednak potrzebę i możliwości usunięcia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Niniejszy wyrok jest już drugim wyrokiem uchylającym decyzję ostateczną organu, poprzednia decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a organ odwoławczy zlecał też organowi pierwszej instancji prowadzenie dowodów uzupełniających. Wskazuje to, że organy zbyt powierzchownie prowadzą ustalenia dowodowe i nie biorą pod uwagę tego, że prawdziwa wersja wydarzeń może pokrywać się z wywodami Skarżącej. Mimo ujawnionych parokrotnie niedostatków postępowania dowodowego Sąd nie może przyjąć wobec organów reguły "recydywy" i - poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowe - przerwać wyjaśnianie luk w stanie faktycznym sprawy, przyjmując jako prawdziwą wersję Skarżącej.

17.2. Argumentem za umorzeniem postępowania podatkowego nie może być długotrwałość postępowania karnego-skarbowego. Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

18. 1. W ocenie Sądu organ podatkowy nie wywiązał się z dyrektyw postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Organ nie wykazał się należytym dążeniem do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Naruszenie przepisów postępowania sprawiło, że nie został ustalony w sposób należyty stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie. Uzasadnienie decyzji w kwestii świadomości oszustwa oraz naruszania zasad dobrej wiary nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Mając powyższe okoliczności na względzie zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu oraz zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawnopodatkowych przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

18.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione wady postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, przedwczesne byłoby wypowiadanie się co do meritum sprawy, tj. zasadności odmowy uznania spornych faktur jako niedokumentujących zdarzeń gospodarczych na gruncie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, które pozwalałoby na pełną ocenę stanu faktycznego.

19. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 3.175 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).