Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 846/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2 i par. 2 O.p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2022 r. nr 2201-IEW.4263.4.2022/AA w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania M. S. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 26 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., II i IV kwartał 2018 r. oraz za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r. wynikających ze złożonych deklaracji VAT, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Wierzyciel – Naczelnik US wystawił tytuły wykonawcze, którymi objął ww. zaległości Spółki. Prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r. z uwagi na jego bezskuteczność.

Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej – prezesa zarządu – za zaległości Spółki.

2.2. Decyzją z dnia 26 listopada 2021 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki z ww. Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., II kwartał 2018 r., IV kwartał 2018 r., I kwartał 2019 r., II kwartał 2019 r., III kwartał 2019 r., IV kwartał 2019 r., I kwartał 2020 r., II kwartał 2020 r. i III kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US przedstawił ustalenia poczynione w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki i stwierdził, że organ nie znalazł żadnych składników majątkowych, rachunków bankowych, źródeł dochodów lub wierzytelności, z których można by wyegzekwować kwotę zaspokajającą pozostałe należności i koszty egzekucyjne. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki. W postępowaniu przeprowadzonym przez organ Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Uznano, że przesłanka do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniała najpóźniej dnia 31 grudnia 2005 r., zatem termin zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 14 stycznia 2006 r. Mimo to ww. wniosek nie został złożony. Skarżący w ocenie organu nie wskazał także majątku, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W ocenie organu nie zaszła zatem żadna z przesłanek zwalniających członka zarządu spółki z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

2.4. Decyzją z dnia 13 maja 2022 r., po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p.") i wskazał, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki od dnia 6 września 2002 r. do dnia 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie pełni tę funkcję od dnia 14 lipca 2016 r. Oznacza to, że pełnił ww. obowiązki również w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań objętych decyzją, tj. od dnia 25 stycznia 2017 r. do dnia 26 października 2020 r. Dodatkowo organ wskazał, że w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu jednoosobowo, jest zatem jedyną osobą solidarnie odpowiedzialną ze Spółką za opisane zobowiązania.

W ocenie organu ziścił się warunek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji wobec jej majątku. W wyniku przeprowadzonego przez organ egzekucyjny postępowania nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, w całości ani w części. Nie stwierdzono istnienia majątku Spółki, z którego można by skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W wyniku prowadzonej egzekucji na poczet zaległości w podatku od towarów i usług uzyskano: 571,01 zł (zaliczone na zaległość główną), 80,30 zł (zaliczone na odsetki za zwłokę), 669 zł (zaliczone na koszty egzekucyjne) i 23,20 zł (zaliczone na koszty upomnienia). Na pozostałe zaległości nie uzyskano żadnych kwot. W związku z tym postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone jako bezskuteczne. Także Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym [...] w G. postanowieniami z dnia 29 maja 2018 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2020 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z uwagi na to, że nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Jednocześnie organ wskazał, że według sprawozdań Spółki już za lata 2005-2007 wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Spółka posiadała także liczne opóźnienia i zaległości płatnicze wobec różnych wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (najstarsze za luty 2009 r.) oraz Naczelników Drugiego i Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (najstarsze za III kwartał 2009 r.). Dyrektor IAS uznał, że pierwszą sytuacją uzasadniającą złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przekroczenie przez zobowiązania Spółki wartości jej majątku, co wystąpiło dnia 31 grudnia 2005 r. Zatem termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął – bezskutecznie – dnia 14 stycznia 2006 r. W tym terminie nie wszczęto też postępowania układowego.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że ani w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ani w postępowaniu przed organem odwoławczym Skarżący nie uprawdopodobnił, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Organ wskazał też, że Skarżący powołał mienie Spółki w postaci wierzytelności od jej kontrahentów, wynikających z zawartych ze Spółką umów za lata 2008-2010 i 2014-2017, których nie udało się Spółce odzyskać, jednakże nie było to nowe, nieznane wcześniej organowi podatkowemu mienie, bowiem była już z niego prowadzona egzekucja, która nie przyniosła żadnych rezultatów. Ponadto mienie to nie stanowiło realnego majątku Spółki, które mogło zaspokoić jej zaległości podatkowe w znacznej części – co wyczerpująco opisano w decyzji Dyrektora IAS z dnia 6 grudnia 2017 r., wydanej w sprawie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za inne zaległości Spółki, której to decyzji ustalenia zostały następnie potwierdzone w ramach postępowania sądowego na skutek zaskarżenia ww. rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, że są one bezzasadne. Skarżącemu wyznaczono termin na zapoznanie się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co też uczynił, a także wypowiedział się w jego przedmiocie pismem z dnia 22 października 2021 r. Ponadto organ zauważył, w sprawie nie występowano do odrębnych organów o zajęcie stanowiska lub wyrażenie opinii. Skarżący nie wnosił uwag do protokołów ani w kierowanych pismach nie wnosił o wytłumaczenie przesłanek, którymi kierował się organ – które to podstawy zostały mu dostatecznie wyjaśnione w treści decyzji. Szczegółowo przedstawiono dowody oraz dokonano ich oceny. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z akt innego postępowania podatkowego. Według Dyrektora IAS nie doszło do żadnych z podnoszonych przez Skarżącego naruszeń przepisów postępowania.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 maja 2022 r. w całości, zarzucając:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1) art. 120, 121 § 1 i 122 oraz art. 124 w związku z art 187 § 1 i 191 O.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie w sposób wybiórczy, niepełny i podważający zaufanie do organów podatkowych, a w konsekwencji – dokonanie wadliwej, wybiórczej, intencjonalnej, a tym samym – sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności co do okoliczności ustalenia zawinienia Skarżącego oraz stanu bezskuteczności egzekucji, stanowiących elementy konieczne do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki,

2) art. 120, 121 § 1 i 2 i 122 oraz art. 123 w związku z art. 200 § 1 O.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie i wyznaczenie Skarżącemu przez organ drugiej instancji terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu obejmującego akta postępowania podatkowego znak sprawy: [...], podczas gdy celem przysługującego stronie uprawnienia wynikającego z art. 200 O.p. jest zapoznanie się z całokształtem materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, w tym również rozstrzygnięciami organu podatkowego co do zasadności przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę środków dowodowych, zwłaszcza iż postanowienie dowodowe wydane przez organ podatkowy nie podlega zaskarżeniu, co stanowi rażące zaprzeczenie zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

3) art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 180 § 1, 181 oraz 188 O.p. poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie i przyjęcie, iż zawnioskowane przez Skarżącego środki dowodowe mają na celu ustalenie "okoliczności niemających znaczenia dla sprawy" lub "okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem", podczas gdy zawnioskowane przez Skarżącego akta postępowania podatkowego znak sprawy: [...] stanowią dowód na potwierdzenie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu obejmującym badanie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za poprzednie okresy rozliczeniowe i zawierają dokumentację potwierdzającą argumentację Skarżącego podnoszoną również i w niniejszym postępowaniu;

4) art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 181 oraz 199 O.p. poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie i zaniechanie dopuszczenia z urzędu dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze strony, podczas gdy zeznania Skarżącego niewątpliwie przyczyniłyby się do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia ewentualnego zawinienia Skarżącego w niezłożeniu w terminie wskazanym przez organy podatkowe wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co stanowi przesłankę konieczną do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki,

5) art. 120, 121 § 1 i 122 w związku z art. 180 § 1 i 181 oraz 197 O.p. poprzez ich nieuzasadnione niezastosowanie i zaniechanie dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw, podczas gdy dowód z opinii biegłego niewątpliwie przyczyniłby się do rzetelnego i pełnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, w szczególności w zakresie ustalenia daty powstania stanu rzeczywistej niewypłacalności Spółki, a w konsekwencji – daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co stanowi przesłankę konieczną do przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki,

6) art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) poprzez jego wadliwe zastosowanie i oparcie zaskarżonej decyzji na rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt III FSK 123/21, zapadłym w stosunku do Skarżącego w innej sprawie, podczas gdy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w danej sprawie tylko organy, których działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, a także sam sąd, nie zaś wszystkie organy we wszystkich sprawach toczących się z udziałem tego samego podatnika.

II. naruszenie prawa materialnego w postaci:

1) art. 108 § 2 pkt 4 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i wszczęcie niniejszego postępowania przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania postanowienia przez organ egzekucyjny o umorzeniu egzekucji w stosunku do Spółki z uwagi na jej bezskuteczność, w szczególności przepisu art. 71 a § 1 ustawy, podczas gdy organ egzekucyjny – mimo dokonania 171 zajęć egzekucyjnych z majątku wskazanego przez Skarżącego w postaci praw majątkowych z wierzytelności Spółki – winien był podejmować dalsze czynności egzekucyjne zmierzające do realizacji dalszych zajęć wskazanych przez Skarżącego wierzytelności, co w konsekwencji skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

2) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki ziściły się przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było przez Skarżącego w okresie począwszy już od dnia 31 grudnia 2005 r. zawinione, pomimo iż żaden z organów podatkowych nie przeprowadził w toku niniejszego postępowania innych dowodów aniżeli dowód ze sprawozdań finansowych Spółki za wskazane w treści zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, a ograniczył się wyłącznie do porównania danych liczbowych w postaci ogólnych wartości zobowiązań i wartości majątku Spółki, co nie pozwala na ustalenie w sposób prawidłowy okoliczności określonych w art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki,

3) art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w związku z art. 122,187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie przez organy podatkowe, iż stan niewypłacalności Spółki powstał z dniem 31 grudnia 2005 r., podczas gdy rzeczywista ocena przesłanek niewypłacalności Spółki byłaby możliwa dopiero po uzyskaniu przez Skarżącego rzeczywistej możliwości zapoznania się z danymi określającymi sytuację finansową Spółki, tj. nie wcześniej niż na dzień sporządzenia i złożenia sprawozdania finansowego za dany okres obrachunkowy, tj. nie wcześniej niż po 15 lipca 2006 r., kiedy upływał termin do złożenia w rejestrze sądowym sprawozdania finansowego za 2005 r., i to wyłącznie po wydaniu opinii przez biegłego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw, z uwagi na to, iż ocena niewypłacalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie dokumentacji rachunkowej wymaga wiadomości specjalnych, zaś sam Skarżący ponownie został powołany na funkcję Prezesa Zarządu Spółki dopiero w dniu 14 lipca 2016 r., a zatem jeden dzień przed upływem terminu do złożenia sprawozdania finansowego Spółki za 2015 r., co oznacza, iż nie był w stanie realnie zapoznać się z rzeczywistą sytuacją finansową Spółki przed upływem ustawowego terminu do jego złożenia,

4) art. 116 § 1 pkt 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 7 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, iż Skarżący w toku niniejszego postępowania nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, podczas gdy przedstawione w toku postępowania wierzytelności Spółki przejęte przez organ egzekucyjny mogłyby zaspokoić zaległości podatkowe Spółki przeniesione na Skarżącego za okresy rozliczeniowe wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż kwota przejęcia przekracza wartość zobowiązań w chwili przejęcia, a w konsekwencji niniejsze postępowanie winno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji – w całości, i umorzenie postępowania, lub w razie stwierdzenia braku podstaw do umorzenia postępowania – przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji lub organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie Skarżący wniósł o:

1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw – na okoliczność ustalenia, czy w dacie wskazanej przez organy podatkowe istniały przesłanki "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, a jeśli takowe nie istniały – ustalenia, czy i kiedy zaistniały przesłanki "niewypłacalności" Spółki w rozumieniu przepisu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego,

b) zawiadomień z dnia 28 styczna 2022 r. oraz 9 marca 2022 r. o zajęciu wierzytelności Spółki z rachunku bankowego – na okoliczność ustalenia, że czynności egzekucyjne wobec Spółki były skutecznie podejmowane przez organ egzekucyjny nawet po wydaniu postanowienia o umorzeniu egzekucji z uwagi na jej bezskuteczność,

c) przykładowych dowodów zapłaty należności podatkowych z tytułu VAT,

d) wniosku o przeksięgowanie wpłaty z dnia 10 czerwca 2020 r.

na okoliczność dokonywania przez Spółkę dobrowolnych wpłat z tytułu należnego podatku VAT za okresy objęte niniejszym postępowaniem przed wydaniem przez organ egzekucyjny postanowienia o umorzeniu egzekucji wobec Spółki z uwagi na jej bezskuteczność,

e) postanowienie Dyrektora IAS w Gdańsku o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy do dnia 25 lipca 2022 r.

1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

a) akt postępowania wznowieniowego aktualnie prowadzonego przed Dyrektorem IAS znak sprawy: [...] w przedmiocie wznowienia prawomocnie zakończonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: 12.2011 r., od II do IV kwartału 2013 r., od I do IV kwartału 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. – poprzez zwrócenie się przez Sąd do Dyrektora IAS w Gdańsku o przedłożenie powyższych akt,

b) akt postępowania podatkowego prawomocnie zakończonego w stosunku do Skarżącego wyrokiem NSA z dnia 30 listopada 2021 r. sygn. akt III FSK 123/21 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: 12.2011 r., od II do IV kwartału 2013 r., od I do IV kwartału 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. znak sprawy Dyrektora IAS w Gdańsku: [...], aktualnie znajdujących się w siedzibie Organu – Dyrektora IAS w Gdańsku – poprzez zwrócenie się przez Sąd do Dyrektora IAS w Gdańsku o przedłożenie powyższych akt.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. W piśmie z dnia 4 sierpnia 2022 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dwóch upomnień Naczelnika US z dnia 11 listopada 2022 r. na okoliczność podejmowania przez organ pierwszej instancji czynność w stosunku do Skarżącego zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania zaległości podatkowych wskazanych w sentencji zaskarżonej decyzji, których dłużnikiem jest Spółka – w uzupełnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

6. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2022 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił oddalić wnioski dowodowe: z opinii biegłego sądowego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw, z akt postępowania wznowieniowego prowadzonego przez Dyrektora IAS w Gdańsku wskazanych w skardze oraz z akt postępowania podatkowego będącego przedmiotem wyroku NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 123/21. Jednocześnie Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów dołączonych do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

7.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

7.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.

7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej -solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione okresy wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami postępowania egzekucyjnego. Przedmiotem sporu między stronami jest przede wszystkim ocena prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania, prowadzącego w szczególności do ustalenia istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki oraz zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także uznania, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 O.p., członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi § 2, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p.

Dyspozycja art. 116 O.p. obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, oraz przesłanki negatywne, tzw. egzoneracyjne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy, który orzeka o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość, oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z dnia 2 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2432/21, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14, z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 892/14, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15, z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1044/16; wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA").

Należy również wyjaśnić, mając na uwadze wskazane w art. 116 § 1 O.p. okoliczności egzoneracyjne, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie z winy członka zarządu należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku, może nastąpić wyłączenie jego odpowiedzialności z tej przyczyny – jedynie poprzez wykazanie, że niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Na brak winy można się więc powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 122 O.p. oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Ta ogólna zasada postępowania znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organy podatkowe, w myśl z art. 120 O.p., są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa.

Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest kontrolowana w postępowaniu sądowym.

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia 6 września 2002 r. do dnia 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie od dnia 14 lipca 2016 r. Sporne pozostają natomiast w szczególności kwestia bezskuteczności prowadzonej wobec Spółki egzekucji, stwierdzenia jej niewypłacalności oraz wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 O.p.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odwołujących się do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich, a następnie do kwestii ziszczenia się poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, wynikających z art. 116 O.p.

7.4. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w przypadku, o którym mowa w § 3a. Według ww. § 3a w razie odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Powyższy przepis przewiduje zatem możliwość orzekania o odpowiedzialności osób trzecich bez uprzedniego wydania decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej odsetki od zaliczek (art. 53a O.p.). Zasada wynikająca z art. 108 § 3a O.p. dotyczy wyłącznie odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika lub płatnika powstające z mocy ustawy (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem przy zobowiązaniach wykazywanych w deklaracji wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich nie jest możliwe przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, chyba że odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 108 § 2 pkt 4 O.p.). Wtedy postępowanie może być wszczęte po dniu odstąpienia, który wskazano w art. 6 § 1d ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."; por. R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 108).

Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wobec Spółki. Czynności takie zostały podjęte, w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku Spółki, które to postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że o możliwości wszczęcia postępowania wobec Skarżącego decydowało kryterium określone w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Według tego przepisu postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Jak stanowi art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało wszczęte – na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika US na podstawie deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 – przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego. Postępowanie wobec Skarżącego Naczelnik US wszczął bowiem postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2021 r. (uznanym za doręczone w dniu 3 września 2021 r.), natomiast pierwszych zajęć w ramach postępowań egzekucyjnych prowadzonych do majątku ww. Spółki dokonywano już w 2016 r. Co więcej, postanowieniem Naczelnika US z dnia 11 lutego 2021 r., a także postanowieniami Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w G. z dnia 29 maja 2018 r. oraz z dnia 11 sierpnia 2020 r., a więc przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącego w niniejszej sprawie, prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne były już umarzane. Spełnione zostały zatem warunki określone w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Natomiast art. 108 § 2 pkt 4 O.p. nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, tym samym nie został przez organ naruszony.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane okresy zostało wszczęte prawidłowo.

7.5. Przechodząc do kwestii ziszczenia się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, należy na wstępie zauważyć, jak już wskazano powyżej, że okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie od 6 września 2002 r. do 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie od 14 lipca 2016 r. nie jest przedmiotem sporu między stronami. Powyższe znajduje także potwierdzenie w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, tj. w treści aktu notarialnego z dnia [...] 2002 r., oświadczenia o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dnia [...] 2015 r., protokole ze Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] 2016 r. oraz odpisie pełnym z KRS Spółki. Zaległości podatkowe Spółki, objęte postępowaniem, to zaległe należności z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., II i IV kwartał 2018 r. oraz za okres od I kwartału 2019 r. do III kwartału 2020 r. Terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych upływały dla Spółki w okresie od dnia 25 stycznia 2017 r. (za IV kwartał 2016 r.) do dnia 26 października 2020 r. (za III kwartał 2020 r.). Bez wątpienia zaistniała zatem pozytywna przesłanka orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w postaci pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe.

Odnosząc się do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych, na podstawie których stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Spółka nie posiadała środków na rachunkach bankowych, nieruchomości, samochodów – poza pojazdem o wartości niepozwalającej na przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego – wierzytelności, bądź ruchomości przedstawiających realną wartość. Ponadto, zawiesiła prowadzenie działalności od [...] 2020 r. W wyniku egzekucji na poczet zaległości objętych niniejszym postępowaniem udało się uzyskać łącznie jedynie ok. 1.300 zł. W związku z tym Naczelnik US postanowieniem z dnia 11 lutego 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jako bezskuteczne – podobnie jak Komornik Sądowy umorzył inne, prowadzone wcześniej z majątku Spółki postępowania egzekucyjne postanowieniami z dni 29 maja 2018 r. oraz 11 sierpnia 2020 r.

Z uwagi na powyższe okoliczności organ zasadnie uznał, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia wierzyciela w znacznej części, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

7.6. Jednocześnie, mając na uwadze argumentację przedstawianą przez Skarżącego, Sąd zauważa, że bezzasadnym jest twierdzenie, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, tj. utrzymywanie dokonanych zajęć, uniemożliwiało wszczęcie postępowania w stosunku do Skarżącego w sprawie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nieuzasadnione jest również twierdzenie Skarżącego, że organ egzekucyjny powinien podejmować dalsze czynności, zmierzające do realizacji dalszych zajęć wierzytelności przysługujących Spółce od jej kontrahentów, wskazywanych przez Skarżącego w innym, prowadzonym wcześniej postępowaniu.

Mając na uwadze, że w stosunku do powoływanych przez Skarżącego wierzytelności, wynikających z umów zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami w latach 2008-2010 i 2014-2017, była prowadzona egzekucja oraz że zostały one zajęte w toku postępowania egzekucyjnego, Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie doszło do przejęcia tych wierzytelności i ich wygaśnięcia na mocy art. 59 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występowała. Spółce nie udało się odzyskać ww. wierzytelności, natomiast prowadzone wobec nich przez organ egzekucyjny postępowanie nie przyniosło rezultatów. Zaznaczenia wymaga także, jak prawidłowo wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zajęcie wskazanych wierzytelności nie tamowało możliwości sądowego dochodzenia roszczeń przez Spółkę od jej kontrahentów. Rolą organu egzekucyjnego nie jest dochodzenie spornych wierzytelności za samego podatnika. Jednocześnie należy zaznaczyć, że jedynie wskazanie listy kontraktów nie może stanowić przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego, bowiem istnienie tych kontraktów i wymagalność należności z nich wynikających nie zostało nawet uprawdopodobnione, jak również nie wykazano, że kontrahenci Spółki są wypłacalni.

Nie można w ocenie Sądu uznać, że dalsze zajęcie ww. wierzytelności umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, a w konsekwencji nie sposób także podzielić stanowiska Skarżącego, że wskazał on mienie Spółki umożliwiające zaspokojenie tych zaległości w znacznej części, co miałoby zwalniać go z odpowiedzialności na mocy art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Należy zauważyć – na co słusznie zwrócił uwagę organ drugiej instancji – że mienie, o którym mowa w art. 116 O.p., musi być realne, niesporne i ściągalne bez użycia nadmiernych i nieadekwatnych środków (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 438/16; z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2009/19; z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 900/20; wyrok WSA w Gdańsku 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 800/21; CBOSA). Powoływane przez Skarżącego wierzytelności nie wypełniały powyższych warunków. Były to wierzytelności sporne, a przedstawione przez Skarżącego informacje nie pozwalały nawet na stwierdzenie, czy nie są one przedawnione. Ponadto, jak wynika z akt niniejszej sprawy, egzekucja w stosunku do wskazywanych przez Skarżącego wierzytelności była prowadzona. Co istotne, egzekucja ta okazała się w znacznej części bezskuteczna – na poczet zaległości Spółki za wcześniejsze okresy niż okresy objęte niniejszym postępowaniem organowi egzekucyjnemu udało się z ww. wierzytelności uzyskać jedynie nieznaczne kwoty. Natomiast w toku niniejszego postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych nowych wierzytelności, które byłyby nieznane organom.

Nie sposób zatem uznać, by Skarżący przedstawił mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Dodatkowo, w związku ze stanowiskiem Skarżącego, według którego organy są niekonsekwentne, ponieważ stwierdzają, że dane wierzytelności są sporne, a jednocześnie że ich istnienie stanowi podstawę naliczenia należnego podatku od towarów i usług, Sąd zauważa, że zobowiązania podatkowe Spółki, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego, zostały przyjęte w kwotach wynikających ze składanych przez Spółkę deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, natomiast prawidłowość deklarowanych kwot zobowiązania nie była przedmiotem sporu.

Mając na uwadze powyższe rozważania, zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 7 O.p. należało uznać za chybiony.

7.7. Skarżący nie wykazał także wystąpienia pozostałych przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, albo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania układowego bez jego winy.

Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA).

Stosownie zatem do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 maja 2005 r., tj. w dacie, którą organ przyjął jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki, o czym poniżej; dalej jako "u.p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15; CBOSA). W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany (w stanie prawnym obowiązującym w ww. okresie), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy).

Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie nie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wszczęto postępowania układowego, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy pismo Sądu Rejonowego [...] w G. [...] Wydziału Gospodarczego z dnia 15 czerwca 2021 r. oraz odpis z KRS Spółki.

Stwierdzić jednocześnie należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

7.8. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, już w latach 2005-2007 wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Wynika to ze sprawozdań finansowych Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze sprawozdaniem finansowym Spółki za rok 2005 na dzień 31 grudnia 2005 r. wartość zobowiązań Spółki ogółem wynosiła [...] zł, zaś wartość majątku Spółki ogółem – [...] zł. Z powyższego zestawienia wynika zatem, że zobowiązania Spółki znacznie, bo ponad pięciokrotnie przekraczały wartość jej majątku. Organy uznały zatem, że w dniu 31 grudnia 2005 r., tj. w dniu bilansowym koniecznym do sporządzenia sprawozdania finansowego za ww. rok, wystąpił stan niewypłacalności Spółki – ziściła się bowiem przesłanka określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

W tym miejscu Sąd zauważa, że stanowisko organów o wystąpieniu niewypłacalności Spółki w powyższej dacie oparto nie jedynie o jedno sprawozdanie finansowe Spółki, za rok 2005, ale także o sprawozdania finansowe za inne lata, od 2003 do 2015, na podstawie których możliwe było dokonanie kompleksowej i jednoznacznej oceny sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Sąd uznał, że ww. sprawozdania finansowe stanowiły wystarczające dowody do stwierdzenia, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 31 grudnia 2005 r. w związku z tym, że jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Jak wskazuje się w doktrynie, bilans, a więc podstawowe sprawozdanie (zestawienie), w którym wykazuje się stan zasobów przedsiębiorstwa (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów) na określony dzień, jest podstawowym źródłem informacji dla oceny relacji między wartością majątku dłużnika (w niniejszej sprawie – podatnika) a jego zobowiązaniami (por. A. J. Witosz, H. Buk [w:] D. Chrapoński, W. Gewald, W. Klyta, A. Malmuk-Cieplak, M. Mozdżeń, A. Torbus, A. J. Witosz, H. Buk, Prawo upadłościowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 11). Na podstawie ww. sprawozdań finansowych Spółki za 2005 r. oraz za pozostałe lata możliwe było przeprowadzenie oceny sytuacji finansowej Spółki przy zastosowaniu takich wskaźników ekonomicznych jak wskaźnik bieżącej płynności, szybkiej płynności i ogólnego zadłużenia. Szczegółową analizę ww. wskaźników przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji.

W aktach niniejszej sprawy brak przy tym dokumentów, które mogłyby podważać wnioski wynikające w szczególności z analizy ww. sprawozdania finansowego za 2005 r. Dokumentów takich nie przedłożył również Skarżący, mimo że kwestionował m.in. prawidłowość ustalenia sytuacji majątkowej Spółki poprzez posługiwanie się kategorią wartości księgowej, a nie wartości rynkowej, które to wartości w niniejszej sprawie w jego opinii nie są tożsame i co miałoby być istotne dla ustalenia, czy wartość zobowiązań Spółki przekraczała jej majątek oraz czy w dniu 31 grudnia 2005 r. wystąpił stan niewypłacalności Spółki. Stanowisko Skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19; CBOSA).

Ponadto Sąd zauważa, że także w decyzji Dyrektora IAS z dnia 6 grudnia 2017 r., dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za inne okresy, przyjęto dzień 31 grudnia 2005 r. jako datę wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki na podstawie omawianego sprawozdania finansowego. Skarga od tej decyzji została oddalona wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 217/18, a wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 123/21, NSA oddalił skargę kasacyjną od ww. rozstrzygnięcia. Kwestia prawidłowości powołania się przez organ pierwszej instancji na ww. decyzję oraz wyrok WSA, a przez organ drugiej instancji – także na ww. wyrok NSA, zostanie omówiona poniżej.

Mając na uwadze stanowisko Skarżącego, że większość zobowiązań Spółki wynikających z ww. sprawozdania finansowego za 2005 r. to zobowiązania krótkoterminowe oraz odpisy amortyzacyjne, należy w tym miejscu podkreślić, że samo stwierdzenie stanu nadwyżki zobowiązań nad majątkiem osoby prawnej jest wystarczające dla uznania, w świetle art. 11 ust. 1 u.p.u.n., że podmiot ten stał się niewypłacalny – niezależnie od tego, jakiego rodzaju są to zobowiązania.

Ponadto Sąd zauważa, że okoliczność, że Spółka kontynuowała działalność, czy też w późniejszych latach osiągała zyski, nie ma wpływu na fakt, że przesłanka niewypłacalności ziściła się w dniu 31 grudnia 2005 r., tj. gdy Spółka zakończyła rok bilansowy ze stanem zobowiązań znacznie przewyższającym stan jej majątku. Skarżący uzasadniając przeciwne stanowisko odwołał się do wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1607/12 (CBOSA), jednakże powołał jedynie fragment tego rozstrzygnięcia, w związku z czym wyprowadził z niego nieprawidłowe wnioski. W powyższym wyroku wskazano bowiem, że "Sądy administracyjne dostrzegają prawo członka zarządu do podjęcia ryzyka i wstrzymywanie się z wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji gdy według jego oceny, uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., I FSK 110/12)".

W niniejszej sprawie, jak wynika z wyżej przedstawianych ustaleń, finansowej sytuacji Spółki ostatecznie nie udało się opanować. Co więcej, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że sprawozdania finansowe za dwa kolejne lata po roku 2005, tj. za rok 2006 oraz 2007, także wskazywały na to, że zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku.

7.9. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia co do zaistnienia stanu niewypłacalności Spółki oraz zasadnie jako datę wystąpienia tego stanu przyjęły dzień 31 grudnia 2005 r. W związku z tym prawidłowo organy uznały, że Skarżący, w celu zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, powinien był wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego) do dnia 14 stycznia 2006 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Wniosku takiego jednak Skarżący nie złożył – ani w ww. terminie, ani w terminie późniejszym.

W tym miejscu Sąd zauważa, niezależnie od powyższego, że druga z wynikających z art. 11 u.p.u.n. przesłanek stwierdzenia niewypłacalności Spółki, tj. niewykonywanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wystąpiła już w 2009 r., a więc również w okresie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu. Jak wynika z akt sprawy, najstarsze zaległości Spółki wobec ZUS to nieopłacone należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za luty 2009 r. (pismo ZUS z dnia 30 czerwca 2021 r.), natomiast wobec Naczelnika US – zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. (lista zaległości aktualna na dzień 15 lipca 2021 r. oraz na dzień 19 października 2021 r.). Spółka posiadała też liczne opóźnienia i zaległości płatnicze za kolejne lata, tj. za okresy od 2010 r. do 2020 r., w tym z tytułu innych podatków, co wynika m.in. z zestawienia zaległości znajdującego się w aktach sprawy, oraz wobec innego organu podatkowego – Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku. Pomimo tego Skarżący, pełniący w tych okresach (za wyjątkiem okresu od dnia 2 grudnia 2015 r. do dnia 14 lipca 2016 r.) funkcję członka zarządu Spółki, nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości.

Dodatkowo Sąd wskazuje, że rozważania Skarżącego odnoszące się do możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności danej spółki w sytuacji, gdy posiada ona tylko jednego wierzyciela, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Skarżący podnosi, że organy nie ustaliły, ilu wierzycieli posiadała Spółka w czasie uznanym za moment, w którym Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Tymczasem za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15; z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18; z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z dnia 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19; z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1099/20; z dnia 18 września 2020 r., sygn. akt II FSK 729/20; CBOSA). Brak było zatem przesłanek do ustalania przez organ, ilu wierzycieli posiadała Spółka na dzień 31 grudnia 2005 r.

7.10. W ocenie tutejszego Sądu organ zasadnie uznał także, że Skarżący nie wykazał, by niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w powyższym terminie miało nastąpić bez jego winy, co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Na powyższy wniosek nie mają wpływu prezentowane przez Skarżącego rozważania odnoszące się do dat ponownego objęcia przez niego funkcji członka zarządu Spółki w 2016 r. i braku możliwości zapoznania się z dokumentami finansowymi Spółki w tym okresie.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w dniu 31 grudnia 2005 r., a nie, jak zdaje się wynikać z części argumentacji Skarżącego, w dniu 31 grudnia 2015 r. – to znaczy w ostatnim dniu bilansowym roku, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły jej majątek. Jednocześnie, Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu od dnia 6 września 2002 r. do dnia 2 grudnia 2015 r. oraz ponownie od dnia 14 lipca 2016 r. Przeciwnie zatem do twierdzeń Skarżącego, zarówno w dacie ostatniego dnia bilansowego, tj. w dniu 31 grudnia 2005 r., jak i w dacie upływu terminu do zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2005, tj. w dniu 30 czerwca 2006 r., Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Należy przy tym podkreślić, że Skarżący pełnił w tym czasie ww. funkcję nieprzerwanie od ponad 3 lat, tj. od dnia 6 września 2002 r.

W związku z powyższym nie może zostać uwzględnione stanowisko Skarżącego, który niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie wskazanym przez organ usprawiedliwia tym, że nie miał realnej możliwości rzetelnego zweryfikowania ksiąg rachunkowych Spółki w celu dokonania oceny jej sytuacji finansowej w związku z jego ponownym powołaniem na członka zarządu dzień przed upływem terminu na złożenie zatwierdzonego sprawozdania finansowego Spółki za 2005 r.

Jednocześnie, podejmowanie przez Skarżącego czynności zmierzających do uregulowania zobowiązań Spółki wobec jej wierzycieli, w celu – jak wskazał Skarżący – ekskulpowania się od odpowiedzialności za uchybienie terminowi do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, nie uzasadnia zwolnienia go z tej odpowiedzialności. W art. 116 O.p. wymieniono wyraźnie przesłanki, których wystąpienie umożliwia zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości spółki i brak wśród nich podejmowania przez członka zarządu działań zmierzających do utrzymania przedsiębiorstwa lub zaspokojenia jego wierzycieli. Takie działania nie świadczą o braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie.

7.11. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki, a także prawidłowo stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia Skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. Skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jego winy, a także nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 11 u.p.u.n. nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.

7.12. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Skarżącemu wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i zapewniono mu możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Nie sposób też uznać, by celem organu, wyznaczającym kierunek podejmowanych przez niego działań, miało być wyłącznie wydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia jakichkolwiek zobowiązań.

W ocenie Sądu podnoszona przez stronę okoliczność wydania w tym samym dniu (oraz skierowanie do Skarżącego w jednej przesyłce) decyzji rozstrzygającej sprawę w drugiej instancji oraz postanowienia z dnia 13 maja 2022 r. odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu, nie miała wpływu na wynik sprawy. Przeprowadzenie bowiem wnioskowanego dowodu z akt postępowania nr [...] zasadnie uznano za zbędne. Wszystkie fakty i okoliczności, które były istotne dla niniejszej sprawy, zostały już bowiem wyjaśnione na podstawie dokumentów znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Nie było przy tym konieczne przesłuchanie strony, o którym mowa w art. 199 O.p., jako że wszystkie istotne okoliczności sprawy, jak już wskazano powyżej, zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem), art. 181 O.p. (zawierającego katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym) ani art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Brak było również podstaw do powołania z urzędu biegłego z zakresu rachunkowości lub wyceny przedsiębiorstw w celu ustalenia daty powstania stanu rzeczywistej niewypłacalności Spółki i w konsekwencji daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, o czym była już mowa powyżej, nie doszło zatem też do naruszenia art. 197 O.p. Sąd zauważa także, że na mocy art. 200 § 1 O.p. Skarżącemu przed wydaniem decyzji wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa Skarżący skorzystał.

Końcowo Sąd wskazuje, że wydający decyzję organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Organ nie twierdził, że wskazywane przez niego orzeczenie NSA z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 123/21, oddalające skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 217/18, wydanego w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IAS z dnia 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za inne okresy niż w niniejszej sprawie, były dla niego wiążące. Wbrew ocenie Skarżącego w sprawie nie doszło do automatycznego przeniesienia ustaleń stanu faktycznego czy oceny prawnej odnoszącej się do tego stanu, które zostały dokonane w innej sprawie. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy zaprezentowały własne ustalenia, dokonały oceny przedstawionych przez Skarżącego argumentów, wskazując m.in. na bezskuteczność prowadzonej egzekucji ( w tym w zakresie zajętych wierzytelności ) i powołując postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia 11 lutego 2021 r. Niezależnie jednak od powyższego należy stwierdzić, że to, iż organ powołał powyższe orzeczenia, wydane w innej sprawie oraz przedstawione w nich rozważania, odnoszące się do kwestii podnoszonych przez Skarżącego również w toku niniejszego postępowania, nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania.

Należy przy tym podkreślić, że ww. wyroki są prawomocne, natomiast to, czy postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora IAS z dnia 6 grudnia 2017 r. zostało lub zostanie wznowione, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa sprawa dotyczy odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe i ww. rozstrzygnięcia nie były dla organów orzekających w tej sprawie wiążące.

7.13. Końcowo Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, z urzędu lub na wniosek stron.

Sąd oddalił wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego, bowiem jak wynika wprost z ww. przepisu, Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające jedynie z dokumentów. Sąd oddalił również wniosek o przeprowadzenie dowodów z akt postępowania wznowieniowego oraz z akt postępowania podatkowego będącego przedmiotem wyroku NSA w sprawie o sygn. akt III FSK 123/21. Zaznaczyć należy, że formułując wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z ww. akt Skarżący nie wskazał, na jakie okoliczności miałyby one zostać przeprowadzone. Niezależnie natomiast od powyższego, przeprowadzenie ww. dowodów nie było niezbędne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy, co zostało już wyczerpująco omówione w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Jednocześnie, Sąd przeprowadził dowód z przedłożonych przez Skarżącego wraz ze skargą zawiadomień o zajęciu wierzytelności Spółki z rachunku bankowego z dnia 28 stycznia 2022 r. i z dnia 9 marca 2022 r., przykładowych dowodów zapłaty należności podatkowych z tytułu VAT, wniosku o przeksięgowanie wpłaty z dnia 10 czerwca 2020 r. oraz postanowienia Dyrektora IAS o wyznaczeniu nowego terminu "załatwienia sprawy", tj. zakończenia postępowania wznowieniowego. Niemniej jednak Sąd stwierdził, że powyższe dokumenty pozostawały bez wpływu na ocenę prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Jak wynika z przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu rozważań, utrzymanie dokonanych w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zajęć, podobnie jak dokonywanie przez Spółkę w trakcie tego postępowania dobrowolnych wpłat, pozostaje bez znaczenia dla oceny ziszczenia się przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej Spółki w postaci bezskuteczności egzekucji. Natomiast postanowienie Dyrektora IAS o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania wznowieniowego – w zakresie którego Skarżący nie wskazał, na jakie okoliczności je powołuje – dotyczy ewentualnej możliwości wznowienia odrębnego postępowania, którego wynik nie ma wpływu na ocenę zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki objęte decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie.

7.14. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.