Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1871/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.184.2019.2.MZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z.G. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem", "Organem interpretacyjnym"), wpłynął wniosek Pana Z. G. (zwanego dalej "Stroną", "Wnioskodawcą", "Skarżącym") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki P. [...] spółka jawna z siedzibą w W., która w dniu 30 października 2017 r. została przekształcona w spółkę P. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.

Z Uchwały nr 2 Zebrania Wspólników spółki P. spółka jawna z siedzibą w W. z dnia 30 października 2017 r. wynika, że przekształcenie odbyło się na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W dniu podjęcia Uchwały nr 2 Wnioskodawca posiadał 50% udziałów w spółce P. spółka jawna z siedzibą w W.

Wspólnicy spółki jawnej przyjęli wartości majątku spółki jawnej na kwotę [...] zł, czyli Wnioskodawcy przysługiwał udział w majątku P. spółka jawna z siedzibą w W. w wysokości [...] zł.

Kapitał zakładowy spółki P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. uchwalono na [...] zł i podzielono na 100 udziałów o wartości nominalnej [...] zł każdy. Wnioskodawcy przysługiwało 100 udziałów. Plan przekształcenia został poddany badaniu przez biegłego rewidenta na zlecenie Sądu Rejestrowego. Spółka P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w dniu [...] listopada 2017 r.

Następnie Wnioskodawca jeszcze w 2017 r. zbył na rzecz spółki R. [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadanych 50 udziałów w spółce K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o łącznej wartości [...] zł.

Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za rok 2017 (PIT 38) wykazał przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł. Na przedmiotowe koszty składały się następujące kwoty: wartość nominalna udziałów objętych w spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – [...] zł, prowizja – [...] zł, zawarcie aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów – [...] zł. Kwotę dochodu wynikającego z przedmiotowej czynności określono na kwotę [...] zł.

Od przedmiotowej czynności zbycia udziałów Wnioskodawca zapłacił na rzecz Organu podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

Jeżeli chodzi o niezbędne wydatki na nabycie udziałów w spółce jawnej, to Wnioskodawca na nabycie udziałów w spółce jawnej poniósł następujące niezbędne wydatki: [...] zł tytułem wkładu pieniężnego na objęte udziały w spółce jawnej.

Na dzień zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawcy przysługiwało 50 udziałów w przedmiotowej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Na jeden udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. [...] zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie udziałów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu, w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, koszty prowizji oraz koszty zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów.

Ponadto przeformułowano pytanie oraz przedstawiono własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie - Czy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej zalicza się wartość majątku przekształconej spółki jawnej przypadającą na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Po przywołaniu treści art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 ze zm.) – zwana dalej u.p.d.o.f., Wnioskodawca wskazał, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

W konsekwencji zauważył, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna nie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie ma). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przechodząc do regulacji prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazał na przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. i zauważył, że z przytoczonego przepisu wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Podkreślił przy tym, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r, III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Błędnym, zdaniem Wnioskodawcy, byłoby założenie, iż w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkłady w spółce jawnej. Nieprawdziwe jest twierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, że kosztem przy sprzedaży udziałów w spółce kapitałowej powinna być wysokość wkładu do spółki osobowej. Całkowicie pomija to zatem wartość, o którą zwiększył się majątek spółki osobowej w czasie jej trwania. Dotyczy to nie tylko cichych rezerw, lecz także niewypłaconych zysków. Takie podejście przeczy nie tylko logice, ale i przepisom prawa tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skoro podatnik wniósł do spółki osobowej np. [...] zł, a następnie pomnożył ten wkład wielokrotnie, nie wypłacając sobie żadnych zysków, i na moment przekształcenia wartość rynkowa jego spółki wynosi [...] tys. zł, to oczywistym jest, że ta właśnie wartość powinna być kosztem na moment zbycia udziałów. Gdyby bowiem podatnik owe [...] tys. zł wypłacił sobie ze spółki osobowej jako udział w zysku, następnie przekształcił tę spółkę i wniósł wypłacone wcześniej [...] tys. zł tytułem wkładu gotówkowego do spółki przekształconej (kapitałowej), to Organy podatkowe uznałyby, że całe [...] tys. zł stanowiło koszt przy zbyciu udziałów.

Przyrównując skutek przekształcenia z aportem całego przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej (choć są to różne zdarzenia, to jednak skutek ich jest podobny), należy zauważyć, zdaniem Wnioskodawcy, że w obu wypadkach nie dochodzi do ustalenia przychodu na moment przeprowadzenia tych czynności. Przychód powstaje dopiero przy zbyciu udziałów objętych w wyniku tych operacji. W związku z tym, skoro kosztem przy sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w formie przedsiębiorstwa jest wartość podatkowa składników tego przedsiębiorstwa, to również w przypadku przekształcenia należałoby uznać za słuszne takie podejście. Gdyby bowiem kosztem przy sprzedaży udziałów spółki z o.o. miała być wyłącznie wartość historyczna, niższa niż wartość majątku spółki przekształcanej, to prowadziłoby to do sytuacji, w której środki - już raz opodatkowane jako dochód wspólnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej - byłyby opodatkowane ponownie przy zbyciu udziału w spółce z o.o. Powyższe zmierzałoby do dwukrotnego opodatkowania.

Wskazał również, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane akcje objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny, a taka sytuacja nie występuje w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wydatki na objęcie udziały nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów przed ich odpłatnym zbyciem. W związku z tym w dniu w którym Wnioskodawca odpłatnie zbył udziały, za koszt uzyskania przychodów uznana powinna zostać wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdy objęty przez Wnioskodawcę udział. Na jeden udział przypadała 1/100 majątku spółki jawnej, tj. [...] zł.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w spółce P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. tytułem udziału przypadającego w majątku spółki jawnej w wysokości [...] zł. Natomiast łączny koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów w tej spółce powinien wynieść [...] zł (udział przypadający w majątku spółki jawnej – [...] zł, prowizja – [...] zł, zawarcia aktu notarialnego dotyczącego zbycia udziałów – [...] zł). W związku z powyższym, Wnioskodawca uiścił nienależny podatek w wysokości [...] zł.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. z wyrokami z dnia: 1 lutego 2017 r., w sprawie II FSK 4105/14 i II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., w sprawie II FSK 1682/13 z 16 lutego 2016 r., w sprawie II FSK 3570/13, z dnia 8 września 2016 r. w sprawach II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, czy też z 22 października 2014 r., w sprawie II FSK 2329/12 i 24 listopada 2011 r., w sprawie II FSK 947/10.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej wydanej 18 czerwca 2019 r., uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor przywołał treść art. 551 § 1, 552, 553 §3, ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) wskazując, że z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona (spółka z o.o.) staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (spółce jawnej).

W dalszej kolejności Dyrektor zauważył, że na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900). Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna (a więc spółka kapitałowa, np. spółka z o.o.) zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższych przepisów, zdaniem Dyrektora, należy stwierdzić, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Dyrektor zauważył, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Zatem jak wskazał Dyrektor, w przypadku przekształcenia, wspólnik spółki jawnej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu – mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – likwidowaną spółką jawną oraz nowo powstałą spółką kapitałową.

Tym samym nie dochodzi do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport, a więc nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W dalszej części Dyrektor przywołał treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), art. 30b ust. 1, 30b ust. 2 pkt 4, 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f..

Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy Dyrektor zauważył, że z uwagi na brak jakichkolwiek innych regulacji dotyczących w powyższym przypadku szczególnych zasad ustalania kosztów należy również sięgnąć do podstawowej i ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Norma wynikająca z art. 23 ust. 1 pkt 38 powoływanej ustawy stanowi jedynie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, lecz nie wskazuje jak należy je w takim przypadku obliczać, bądź według jakich zasad przyjmować ich wartość.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 tej ustawy zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc polegającym na faktycznym poniesieniu wydatku.

Jak wynika zaś z opisu stanu faktycznego jedynym wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej (wartość wkładu wspólnika do spółki jawnej wynosiła [...] zł). To zatem te wydatki stanowią o wielkości obciążeń poniesionych w efekcie także na nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Brak jest także jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu jak czyni to Wnioskodawca wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

A zatem kosztem tym będą jedynie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę z o.o. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Wnioskodawca zbył.

Ponadto przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że w spółkach pierwotnych – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wnoszenia wkładu do spółki jawnej.

Tym samym, nie ma podstaw, ażeby uznać za koszt uzyskania przychodów – w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o. wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o. Zatem stanowisko Wnioskodawcy Dyrektor uznał za nieprawidłowe.

Końcowo Dyrektor uznał, że nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe Organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę, gdyż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tutejszego Organu.

Odnosząc się do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych Organ interpretacyjny wskazał, że rozstrzygnięcia te dotyczyły tylko konkretnych spraw podatnika osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, oraz sądów administracyjnych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu będą właśnie koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy prawidłowej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (wprawdzie w skardze jako zarzut sformułowano naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższe, w ocenie Sądu, stanowi oczywistą pomyłkę – niewątpliwie Skarżącemu chodzi o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) w kontekście ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej. Skarżący uważa, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ interpretacyjny natomiast stoi na stanowisku, że koszty te stanowią wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, w ocenie Organu interpretacyjnego, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" uzależniony od przedmiotu wkładów, tzn. wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej przekształconej w spółkę z o.o., przypadających na udziały, które Wnioskodawca zbył. Wskazuje przy tym, że "(...) przekształcenie spółki jawnej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu".

W ocenie Sądu na tle tak sformułowanego sporu rację należy przyznać Skarżącemu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkład w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu stanowisko Organu interpretacyjnego nie jest prawidłowe. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o. nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych "historycznie" na wkład wspólnika w spółce jawnej. Wskazując, że przekształcenie spółki miało charakter neutralny podatkowo (i jedynym wydatkiem poniesionym przez Skarżącego był ten związany z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej), Organ interpretacyjny nie uwzględnił, że w ramach przekształcenia w trybie art. 551 §1 Kodeksu spółek handlowych spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością uwzględniano nie tylko wkład pieniężny wniesiony w momencie powstania spółki jawnej, ale i majątek tej spółki, zgromadzony przez okres jej funkcjonowania rynkowego (przedsiębiorstwo). To wartość tego majątku (łączna wartość majątku spółki jawnej wynosiła [...] zł, gdzie Skarżącemu przysługiwał udział w majątku w wysokości połowy tej kwoty), a nie wartość wkładu pieniężnego do spółki jawnej (sam Skarżący wniósł [...] zł tytułem wkładu pieniężnego na objęcie udziałów (jego udział) w spółce jawnej), przekłada się bezpośrednio na wartość udziałów uzyskanych przez wspólnika w, powstałej po przekształceniu, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za stanowiskiem wyrażanym wielokrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznych sprawach (m.in. powołane skardze wyroki z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 726/18, z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13, z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1426/18) stwierdzić należy, iż nie jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcia akcji".

W tym względzie należ zauważyć, że w momencie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (spółka przekształcana), nie będzie istniała. Zgodnie bowiem z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 k.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Co więcej, treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14).

Istotna jest więc wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. To bowiem z majątku spółki jawnej powstała spółka z o.o., której udziały są zbywane. Majątek ten (przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników) jest zatem wydatkiem na objęcie udziałów w powstałym z przekształcenia podmiocie. Przekazanie majątku spółki jawnej na pokrycie udziałów w spółce z o.o. było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki jawnej tworzyła suma wkładu oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie skarżącego jako wspólnika. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez wnioskodawcę jako wspólnika spółki (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn.. akt II FSK 4103/14). Istotna jest przy tym wartość majątku spółki osobowej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Po 690/18).

A zatem, zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14). Oczywiście w zależności od tego jaka część wszystkich udziałów jest zbywanych przez wspólnika, koszt uzyskania przychodu stanowi odpowiednia część wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu (zbycie wszystkich udziałów pociąga za sobą ustalenie kosztu uzyskania przychodu równego całkowitej wartości bilansowej spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu, odpowiednio zbycie części udziałów pociąga za sobą ustalenie kosztu uzyskania przychodu równego odpowiadającej jej (części) tej wartości).

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że zasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, kosztami uzyskania przychodu nie będą koszty uzyskania przychodu uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o., lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodu będą właśnie koszty uzyskania przychodu ustalone w odniesieniu do wartości majątku przekształconej spółki jawnej przypadającej na każdy objęty udział w spółce z o.o.

Rozpoznając ponownie sprawę Organ interpretacyjny uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni wskazaną wyżej (zdanie poprzednie) wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadniają przepisy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone od Organu koszty składa się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.