Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1397/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2004-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 56 par. 1, art. 68 par. 2, art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grzegorza M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 39/03 wydanego w sprawie ze skargi Grzegorza M. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 3 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Grzegorza M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 3 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w K., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Grzegorza M., utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w K. z dnia 24 kwietnia 2002 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 10.091,10 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 8.618,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 18.230 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa - przedstawiając ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego - wyjaśniła, iż organ I instancji ustalił, że podatnik nie wykazał w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu za 1996 r. środków pieniężnych w kwocie 27.960 zł, otrzymanych z tytułu wykonania umowy agencyjnej zawartej z PHP "P." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. Izba Skarbowa wskazała, że w dniu 2 stycznia 1995 r. podatnik zawarł umowę agencyjną z PHP "P." /agentem/, w której ta zobowiązała się do pośredniczenia w imieniu i na jego rzecz przy zawarciu umowy kupna i sprzedaży obligacji Skarbu Państwa, akcji nie dopuszczonych do publicznego obrotu oraz papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu, zawieranych w pozagiełdowym, wtórnym, niepublicznym obrocie. Z dalszych ustaleń wynikało, iż w wyniku realizacji postanowień tej umowy została zawarta umowa zakupu ze sprzedawcą "W." w P., reprezentowanym przez Wiesławę S., w wyniku której Grzegorz M., reprezentowany przez agenta PHP "P.", nabył 1.350 sztuk akcji na okaziciela serii B (...) "E." SA w Z. Cenę jednej akcji ustalono na kwotę 152,40 zł. /podczas gdy jej wartość nominalna wynosiła 1 zł./ i wobec tego cena zakupionych akcji wynosiła łącznie 205.740 zł. Powyższa transakcja została udokumentowana rachunkiem, wystawionym przez sprzedawcę w dniu 1 września 1995 r. Jak następnie wyjaśniono w uzasadnieniu decyzji, w dniu 19 września 1995 r. Grzegorz M. /nadal reprezentowany przez agenta PHP "P."/ sprzedał nabyte akcje Spółce Cywilnej "H." reprezentowanej przez Jacka K., mającej tę samą siedzibę co "W.", tj. P. ul. W. 39 /41 za cenę po 189,83 zł. za sztukę, tj. łącznie za kwotę 256.270,50 zł. Powyższa sprzedaż została udokumentowana rachunkiem o tym samym numerze co poprzednio, tj. wystawionym przez sprzedawcę /Grzegorza M./ w dniu 19 września 1995 r. Różnica pomiędzy wartością sprzedaży i zakupu wyniosła 50.530,50 zł. Izba Skarbowa - przytaczając dalsze ustalenia poczynione przez organ I instancji - wyjaśniła, iż Grzegorz M., reprezentowany przez agenta PHP "P.", w podobny sposób nabył w dniu 19 grudnia 1995 r. i zbył w dniu 21 grudnia 1995 r. akcje (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Przemysłowego SA w M., przy czym w tym przypadku różnica pomiędzy wartością sprzedaży a wartością zakupu wyniosła kwotę 189.099,06 zł. Organ I instancji - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - w oparciu o kserokopie dokumentów sporządzonych przez PHP "P." oraz w oparciu o oświadczenia pełnomocnika zawarte w protokole z dnia 18 kwietnia 2000 r. ustalił, iż agent wypłacił Grzegorzowi M. w 1996 r. kwotę 27.960 zł. oraz, że w 1995 r. otrzymał on kwotę 93.320 zł. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji przyjął, że zawarte z Grzegorzem M. umowy na zakup i sprzedaż akcji sprywatyzowanych przedsiębiorstw miały charakter pozorny z uwagi na to, że nie angażował on własnych środków finansowych na operacje związane z obrotem akcjami, natomiast agent zobowiązał się do zapłaty z tytułu realizacji tych umów odpowiednich kwot. W jego ocenie obrót akcjami "był sterowany" przez agenta - PHP "P." i odbywał się on pomiędzy tymi samymi uczestnikami czynności zakupu - sprzedaży, którymi były wyłącznie firmy "H." i "W.", mające ten sam adres siedziby. Szybko przeprowadzony cykl kupna-sprzedaży dał podatnikowi znaczny przychód, przy czym maksymalizację dochodu realizowano przez zminimalizowanie do "do zera" kosztów kupna-sprzedaży akcji oraz bardzo wysoki, nieuzasadniony i niemający nic wspólnego z rzeczywistością wzrost cen akcji sprzedawanych w krótkim odstępie czasu od momentu nabycia /akcje "E." wzrosły po 18 dniach o 57 %, a (...) Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego po 2 dniach aż o 121%/. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż w oparciu powyższe organ I instancji stwierdził, że umowa zawarta przez Grzegorza M. z PHP "P." tak ukształtowała prawa i obowiązki stron, aby możliwe było obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany dochód miał być /według założeń systemu stworzonego przez rodzinę H./ zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Spółki, których akcjami obracano, utworzone zostały w celu oddania im do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W konsekwencji Urząd Skarbowy - jak zaznaczyła Izba Skarbowa - przyjął, iż osiągnięty przez podatnika dochód w kwocie 27.960 zł, nie był przychodem ze sprzedaży papierów wartościowych, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz był dochodem z innego źródła przychodu, na który podatnik nie poniósł żadnych nakładów. Przychód ten stanowił w ocenie organu I instancji nieodpłatne świadczenie, które nie należało do przychodów określonych w art. 12 i art. 17 powołanej wyżej ustawy. W dalszych wywodach zawartych w uzasadnieniu Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu - podkreśliła, iż organ I instancji oparł swoje ustalenia na materiale dowodowym nadesłanym przez Prokuraturę Rejonową w C. o nieujawnieniu przez Grzegorza M. dochodu uzyskanego w 1996 r. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że wniosek o tym, że obrót papierami wartościowymi był pozorny i udokumentowany fikcyjnymi umowami organ I instancji wyprowadził z treści dowodów zgromadzonych i nadesłanych przez Prokuraturę Rejonową w C., w tym między innymi z protokołu przesłuchania Jacka K. - wspólnika spółki cywilnej "H.", który wyjaśnił, że wspólnicy byli tylko "figurantami" i że na konta Spółki z tytułu kupna-sprzedaży akcji nie wpływały żadne pieniądze oraz że w P., w siedzibie Spółki "fizycznie" nie było żadnych akcji, a wspólnicy nie włożyli własnych środków finansowych. Świadek potwierdził też, że "H." działała w ramach systemu, którego szefem był Krzysztof H. Innym dowodem był protokół przesłuchania Wiesławy S., prowadzącej firmę "W.", która stwierdziła między innymi, że nie wiedziała jakimi rodzajami akcji handlowała i że nigdy fizycznie nie otrzymała tych akcji, gdyż "jedynie teoretycznie" obrót akcjami odbywał się w "W.". Kontynuując swoje wywody Izba Skarbowa stwierdziła, że istotnym w sprawie było to, że dokonana analiza warunków umowy agencyjnej, umów kupna-sprzedaży akcji oraz wszystkie okoliczności sprawy stanowiły dostateczną podstawę do uznania, że ukształtowanie treści umów w sposób odpowiadający art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało charakter pozorny i w jej ocenie nie mogło ulegać żadnej wątpliwości, że umowy zakupu i sprzedaży akcji - pomimo takiej nazwy - nie dokumentowały obrotu tymi akcjami. W jej ocenie podstawą otrzymania należności od spółki z o.o. "P." nie były transakcje sprzedaży akcji, natomiast uprawnione było stwierdzenie, iż dochody osiągnięte przez Grzegorza M. w 1996 r. stanowiły wynagrodzenia za działania podjęte na rzecz spółki z o.o. "P.", które tylko przybrały formę umów kupna-sprzedaży akcji. W konsekwencji tych rozważań Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, że uzyskane przez podatnika dochody w 1996 r. w kwocie 27.961 zł od Spółki z o.o. "P." stanowiły przychód z "innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W końcowej części uzasadnienia - odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego naliczenia wysokości odsetek za zwłokę - wyjaśniła, iż stosownie do przepisów art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych /z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 54 tej ustawy/ naliczane są odsetki za zwłokę. Sposób ustalenia wysokości odsetek określał przepis art. 56 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej przez Prezesa NBP. Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż skoro tryb ustalenia stopy procentowej kredytu lombardowego został ustalony w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./ i według tej ustawy organem uprawnionym do ustalenia takiej stopy procentowej była Rada Polityki Pieniężnej, to powołany wyżej przepis art. 56 Ordynacji podatkowej nie został naruszony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach, oddalając skargę wniesioną przez Grzegorza M. na powyższą decyzję, podkreślił w uzasadnieniu wyroku, iż zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie organów podatkowych, że przychody uzyskane przez podatnika w 1996 r. od spółki "P." nie pochodziły ze sprzedaży akcji i że w konsekwencji były to przychody pochodzące z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zebranych w sprawie dowodów, w tym umowy agencyjnej, umów kupna-sprzedaży akcji oraz dokumentów księgowych /zestawień przelewów i not księgowych/ uprawniała do wniosku, że osiągnięte przez podatnika w 1996 r. dochody w łącznej kwocie 27.960 zł były formą wynagrodzenia za działania podjęte na rzecz spółki z o.o. "P.", które przybrały tylko formę umów kupna-sprzedaży akcji. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w sytuacji gdy czynności, do których zobowiązał się agent na mocy zawartej umowy /w tym także złożenie w depozycie sumy uzyskanej z rzekomej sprzedaży papierów wartościowych/ faktycznie nie miały miejsca, to brak było podstaw do twierdzenia, że podatnik dysponował kwotą 27.960 zł. już w 1995 r., tj. zanim dokonano przelewu tych środków pieniężnych. W jego ocenie nie można było podzielić zarzutów skargi, że stanowisko Izby Skarbowej było wynikiem nieuprawnionej oceny umów cywilnoprawnych, których stroną był podatnik, bowiem poza umowami kupna i sprzedaży akcji oraz poza potwierdzeniami zakupów i sprzedaży, a także dowodami przyjęcia w depozyt i wydania depozytu, rzekome transakcje dokumentować miały rachunki potwierdzające nabycie i sprzedaż akcji przez podatnika, zwłaszcza, że - jak zauważył Sąd - z żadnego z tych rachunków nie wynikało, że w rzeczywistości nastąpiła zapłata kwot uwidocznionych na tych rachunkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, iż ocena dowodów jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy oceny swobodnej oceny i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony zdaniem Sądu był także zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego polegający na tym, że organy podatkowe nie przesłuchały stron zakwestionowanych umów i dokonały oceny dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Przytaczając treść art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pominął żadnego z jego elementów i trafnie uznał, iż zawarcie zakwestionowanych umów /bez potrzeby przesłuchania stron tych umów/ miało skutkować obejściem obowiązku podatkowego. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia Sąd - przytaczając treść art. 21 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podkreślił, iż do powstania zobowiązania podatkowego nie było wymagane doręczenie decyzji, gdyż zobowiązanie to powstało z mocy prawa. W tej sytuacji - mając na uwadze brzmienie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i przewidziany w tym przepisie pięcioletni termin przedawnienia - Sąd wyjaśnił, iż ostateczny termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. upłynął 30 kwietnia 1997 r., co oznaczało, iż prawo do wydania decyzji przedawniało się z dniem 31 grudnia 2002 r. i przed upływem tego terminu została wydana zaskarżona decyzja. Chybiony okazał się także - jak zaznaczył Sąd w uzasadnieniu decyzji - zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r./, gdyż mimo wadliwej konstrukcji przepis ten wskazywał w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Sąd wyraził pogląd, iż przyjęcie innej interpretacji, tj. że w ówcześnie obowiązującym stanie prawnym nie można było ustalić i pobierać odsetek prowadziłoby do uniemożliwienia realizacji zasady wyrażonej przez ustawodawcę expressis verbis w art. 53 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Grzegorz M., zastępowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i o "uznanie decyzji Izby Skarbowej" jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 par. 3, art. 140, art. 178 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji Podatkowej, które to naruszenia miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a także na wydanie decyzji". Skarżący zarzucił ponadto, iż Izba Skarbowa wydała zaskarżoną decyzję po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z art. 70 Ordynacji podatkowej i po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej oraz podniósł zarzut błędnej wykładni art. 56 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd przyjęły zasadę, że uzyskany dochód z tytułu sprzedaży akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw nie był dochodem zwolnionym na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz należało go zaliczyć do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9 tej ustawy. Podkreślił, że istotą uzasadnienia decyzji organów podatkowych I i II instancji było przyjęcie, że czynności prawne, jakie zawarł z P.H.P. "P." Spółka z o.o. oraz następne umowy zawierane z "W." i "H." S.C. z P. były pozorne, co nie zostało udowodnione na drodze sądowej. Przywołując treść wyroku SN z dnia 23 stycznia 1997 r. /I CKN 51 /96 - OSNC 1997 nr 6-7 poz. 79/, w którym przyjęto, iż "pozorność umowy jest okolicznością faktyczną i jako taka podlega ustaleniu przez sądy merytoryczne", skarżący podniósł, że w rozpoznawanej sprawie brak było ustaleń sądowych i tylko materiały zebrane w trakcie śledztwa prowadzonego w sprawie przeciwko Krzysztofowi H. i innym osobom stanowiły podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe "pozorności umowy". Zarzucił w związku z tym, że nadesłane przez Prokuraturę Rejonową w C. pisma nie spełniały wymogów dowodów w sprawie, które szczegółowo zostały opisane w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej i - jak zaznaczył - mogły one być tylko informacją dla organów podatkowych, które miały obowiązek zażądać oryginałów dokumentów lub informacji na ich temat od stron transakcji /art. 181 pkt 2 Ordynacji/. Skarżący podkreślił, iż wszelkie dowody otrzymane przez Urząd Skarbowy od Prokuratury to kserokopie umów, rachunków czy też dokonanych przelewów i wobec tego nie spełniały wymogów ustawowych, aby uznać je za dowody w sprawie, zwłaszcza, że niektóre z nich były nieczytelne i nie można było stwierdzić jaka była faktyczna treść transakcji. Zarzucił, że te "rzekome dowody uznał (...) Sąd Administracyjny pomimo ich wątpliwego charakteru, na co zwracała uwagę strona skarżąca w swojej skardze na decyzję Izby Skarbowej". W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący - cytując treść art. 58 Kodeksu cywilnego i wyrażone na jego tle poglądy w orzecznictwie SN - podniósł, iż postawiony przez organy podatkowe zarzut czynności pozornych, mających na celu obejście prawa był pozbawiony wszelkich podstaw prawnych, bowiem zarówno art. 83 jak i art. 53 Kodeksu cywilnego stanowią odrębne, samodzielne i wykluczające się wzajemnie podstawy nieważności czynności prawnej. Zaznaczył, że choć czynność pozorna jest zawsze nieważna, to niekiedy ważna może być czynność ukryta i dopiero wówczas staje się możliwe badanie jej treści celu w świetle kryteriów wyrażonych w art. 58 Kc. Zdaniem skarżącego "zamiarem organu podatkowego było jak najszybsze wydanie decyzji bez obiektywnego wyjaśnienia sprawy" i że miało to na celu zapobieżeniu przedawnieniu zobowiązania podatkowego, które wygasało z końcem 2001 roku. Skarżący zarzucił dalej, że Sąd z niewiadomych powodów przemilczał w swoim uzasadnieniu i nie zajął żadnego stanowiska w kwestii naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Przyjmując argumenty Sądu, że podatnik uzyskał przychody z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący zarzucił, że błędna była interpretacja Sądu, iż były to dochody uzyskane w roku 1996, gdyż z uwagi na mieszany charakter umowy składającej się z umowy agencyjnej i umowy przechowania /depozytu/ było w jego ocenie rzeczą oczywistą, iż skoro agent sprzedał papiery wartościowe w imieniu podatnika w 1995 r., to otrzymany w tym roku przychód /pieniądze wypłacone agentowi/ był przychodem podatnika, zaś fakt odbioru pieniędzy z depozytu w 1996 r. nie mógł mieć wpływu na podatkowy stan prawny. W związku z tym, iż za moment uzyskania przychodu z innych źródeł uznaje się również fakt postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych, błędnym było zdaniem skarżącego twierdzenie, że był to dochód roku 1996. Skarżący argumentował, iż ponieważ decyzja została wydana w dniu 24 kwietnia 2002 r., to mając na uwadze treść art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej przyjąć należało, że zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, a także, że z dniem 31 grudnia 2001 r. wygasło na skutek przedawnienia na podstawie art. 70 par. 1 tejże ustawy. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 56 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i podkreślił, iż Prezes Narodowego Banku Polskiego nie był uprawniony do ustalania wysokości podstawowej stopy procentowej kredytu lombardowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i w obszernym uzasadnieniu podkreślił, że skarga nie zawierała uzasadnionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozpoznania wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej podkreślenia na wstępie wymaga to, iż stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a./, poza niewystępującymi w tej sprawie wypadkami nieważności postępowania sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i dlatego niezbędne jest wskazanie przez wnoszącego skargę kasacyjną podstaw prawnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną powinien przytoczyć jej podstawy, czyli skonkretyzować postawione zarzuty poprzez określenie przepisów prawa - materialnego lub procesowego- które zostały /jego zdaniem/ naruszone w zaskarżonym orzeczeniu. Takie ukształtowanie wymagań, jakim winna odpowiadać skarga kasacyjna /art. 174 p.p.s.a./, jest - jak na tle analogicznego stanu prawnego wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 lutego 1997 r. /I PKN 68 /96 - OSNP 1997 nr 18 poz. 339/ - powiązane z ustanowieniem tzw. przymusu adwokackiego, czyli obowiązku wnoszenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnych pełnomocników, w tym przez doradców podatkowych /art. 175 par. 3 pkt 1 p.p.s.a./. Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nie wymienionymi w kasacji.

We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 par. 3 i art. 140 oraz art. 178, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, przy czym - co wymaga szczególnego podkreślenia - autor skargi kasacyjnej, powtarzając treść zarzutów zawartych w skardze wniesionej do sądu administracyjnego I instancji, domaga się w niej "uznania decyzji Izby Skarbowej jako wydanej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (...)". Taki sposób redakcji zarzutów kasacyjnych wskazuje na to, iż autor skargi kasacyjnej - powielając zarzuty zawarte w skardze do sądu administracyjnego I instancji i kierując je wprost pod adresem decyzji wydanej w tej sprawie przez Izbę Skarbową - nie dostrzega różnic pomiędzy skargą wnoszoną do wojewódzkiego sądu administracyjnego /a uprzednio, przed dniem 1 stycznia 2004 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego/, a skargą kasacyjną wnoszoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tymczasem, co wprost wynika z treści art. 173 par. 1 p.p.s.a., skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego przysługuje "od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie (...)". Innymi słowy skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, kierowanych wyłącznie pod adresem wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie, wydanych przez wojewódzki sąd administracyjny. Zarzuty te nie mogą być natomiast kierowane do decyzji, która była zaskarżona do tegoż sądu, gdyż - jak to już zostało wyżej powiedziane - nie jest ona przedmiotem skargi kasacyjnej.

Zaskarżony wyrok nie mógł naruszyć żadnego z przepisów postępowania podatkowego /Ordynacji podatkowej/ wskazanych w skardze kasacyjnej, gdyż został wydany w dniu 2 lutego 2004 r. i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - rozpoznając skargę wniesioną od decyzji Izby Skarbowej w K. - stosował przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skoro zaś żaden przepisów tej ustawy nie został powołany w skardze kasacyjnej jako jej podstawa, to zarzut naruszenia przepisów postępowania nie mógł być skuteczny. Należy bowiem podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. /FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 15/, iż wynikająca z art. 183 par. 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala temu Sądowi na podstawienie obowiązujących w chwili wydania zaskarżonego orzeczenia przepisów postępowania sądowego w miejsce przepisów błędnie powołanych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Podniesione w skardze kasacyjnej w dalszej kolejności zarzuty naruszenia art. 68 par. 2 i art. 70 oraz art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej /mimo braku sformułowania prawidłowego zarzutu i wskazania właściwej podstawy kasacyjnej/ należało traktować jako zarzuty naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Zarzuty te podlegały badaniu na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W tym zaś zakresie - wobec braku prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania - miarodajne były ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydania tego wyroku, z których to wynikało, że skarżący uzyskał w 1996 r. faktyczny przychód w kwocie 27.960 zł. i że w tym roku podatkowym przychód ten podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 1996 r. Zarzut naruszenia art. 68 par. 2 Ordynacji podatkowej był całkowicie chybiony, gdyż przepis ten znajdował zastosowanie wyłącznie do zobowiązań podatkowych, o którym mowa w art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. do zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin przedawnienia zobowiązania, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, a do takich zobowiązań /co do zasady/ zaliczane są zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych /art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest unormowany w art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym zakresie - jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny - termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., z uwagi na datę płatności, tj. 30 kwietnia 1997 r., rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 1997 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2002 r. i przed tą datą - co było niesporne - została wydana decyzja zaskarżona do sądu administracyjnego. Ponadto, jak wyjaśnił w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, w dniu 19 grudnia 2001 r. w odniesieniu do skarżącego /zobowiązanego/ wszczęto postępowanie egzekucyjne, w efekcie którego w dniu 21 grudnia 2001 r. dokonano zajęcia renty, a zatem, że doszło do przerwania biegu przedawnienia /art. 70 par. 3 Ordynacji podatkowej/.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej polegający na jego błędnej wykładni. Istotnie, mocą ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych /Dz.U. nr 62 poz. 718 ze zm./, z dniem 1 stycznia 2001 r., zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. W stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., tj. w roku, w którym zostały wydane decyzje określające odsetki od zaległości podatkowych, wysokość stopy oprocentowania kredytu refinansowego, który był rodzajem kredytu lombardowego, a która to wysokość była z mocy art. 56 Ordynacji podatkowej podstawą do obliczania odsetek za zwłokę /200 %/, ustalała w formie uchwały Rada Polityki Pieniężnej, a nie Prezes Narodowego Banku Polskiego. W efekcie przepis art. 56 par. 1 Ordynacji podatkowej, normujący sposób obliczania odsetek od zaległości podatkowych, stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. Ta niespójność dotyczyła jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie mogła tym samym stanowić podstawy do zarzutu określania odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i aprobuje stanowisko, jakie w podobnym stanie faktycznym i prawnym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. /III SA 232/02 - Przegląd Podatkowy 2004 nr 4 str. 49/.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" w związku z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.