Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 696/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1 art. 32
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania Z. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad naleznym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r. - zreformował decyzję organu pierwszej instancji określając tą kwotę w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1990r. w zakresie robót ogólnobudowlanych, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych, robót murarskich, instalacji elektrycznych budynków i budowli, i innych robót, a zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług dokonał poprzez złożenie formularza VAT-1 dnia [...] kwietnia 1993r.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych z zakresu podatku od towarów i usług za październik 2002r. stwierdzono, że w miesiącu tym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Pana A. M. nr [...], [...], [...] i [...] z tyt. zakupu lepiku, łaty i tarcicy. Przesłuchiwany A. M. zeznał, że faktury wystawione w okresie od lipca 2002r. do grudnia 2002r. były przez niego wystawiane, jednakże nie dokumentują one dokonanych czynności, są fakturami fikcyjnymi, a za ich wystawienie otrzymywał wynagrodzenie czekiem w wartości od 7% do 9% wartości netto faktury; były wystawiane na zlecenie Z. O. Następnie dodał, że faktury wystawiane w okresie od stycznia do czerwca 2002r. dokumentują faktyczną sprzedaż, ale że nie pamięta czy odbiorca płacił za faktury, ani od kogo zakupił sprzedany Z. O. towar; nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zakup towaru, nie zaewidencjonował przedmiotowych faktur w ewidencji sprzedaży VAT, ani nie wykazał sprzedaży w deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc. W kolejnych przesłuchaniach A. M. zeznał, że wszystkie faktury okazane mu podczas składania wcześniejszych zeznań były przez niego wystawione, jednak nie dokumentowały sprzedaży i były wystawiane tylko do kalkulacji kosztów Z. O. Zapłata za nie była otrzymywana w formie czeku o wartości ok. 5% wartości netto faktur. W miesiącach od stycznia do grudnia 2002r. miał zawieszoną działalność gospodarczą o czym nie poinformował organu podatkowego, nie wystawiał również faktur VAT innym podmiotom niż Z. O., nie zatrudniał żadnych pracowników. Jednocześnie w protokole z dnia [...] września 2006r. oświadczył, iż podczas poprzedniego przesłuchania nakłaniany przez Z. O. zeznał nieprawdę.

Organ ustalił więc, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. M. nie są potwierdzone u niego kopiami, nie posiada on również w swojej dokumentacji faktur VAT wystawionych dla Z. O. Natomiast Z. O. oświadczył, iż pomiędzy nim a M. nie było umowy pisemnej, a jedynie słowne ustalenia oraz że nie posiada dowodów zapłat za zakupiony u niego towar, zapłata zaś była dokonywana gotówką. Podczas kontroli podatkowej dokonano sprawdzenia operacji na rachunku bankowym, który jako jedyny był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i ustalono, iż tytułem czeków zrealizowanych przez A. M. rachunek Pana O. został obciążony łącznie za 2002r. kwotą [...] zł, co stanowi ok. 6% łącznej kwoty brutto faktur VAT wystawionych przez A. M. dla Z. O.

Powyższe ustalenia jednoznacznie potwierdzały w opinii organu pierwszej instancji - fikcyjność dokonanych pomiędzy stronami transakcji i wprowadzenie do obiegu prawnego faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż materiałów budowlanych.

Organ zakwestionował także odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "A" [...] ul. [...] za dokumentację przetargową na kwotę [...] zł i VAT – [...] zł. Faktura ta - według wyjaśnień Z. O. - dotyczyła świadczenia usług informacyjnych tj. reklamowania usług firmy, wyszukiwania odbiorców, rozeznania rynku, itp. (ponieważ firma Z. O. nie otrzymywała sama gotowych zleceń na roboty budowlane lecz musiała o nie zabiegać). "A" miała zajmować się wyszukiwaniem i przygotowywaniem dokumentacji przetargowych. Z firmą tą została nawiązana współpraca na podstawie umowy ustnej. Zapłaty faktur od ww. firmy były dokonywane gotówką a kontrolowany nie posiada dowodów wpłaty. Z. O. nie posiada też dokumentacji umożliwiającej przyporządkowanie kosztów poniesionych z tyt. przygotowania dokumentacji przetargowej poszczególnym usługom z tytułu których osiągnięto przychody. Podatnik nie potrafił powiązać powyższych kosztów z konkretnymi przetargami. Natomiast w wyniku postępowania kontrolnego i podatkowego przeprowadzonego u Z. O. z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r, zakończonego wydaniem decyzji stwierdzono, iż ww. faktura VAT nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów tego podatku.

Nadto zakwestionowano faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawione przez "B" i "C" w Z. z tytułu zakupu paliwa – gazu propan butan podczas gdyż w fakturach brak nr rej. pojazdu; nadto sprzedawca ten prowadzi wyłącznie sprzedaż paliwa samochodowego i nie posiada zezwolenia na sprzedaż gazu do butli gazowych; podatnik nie wykazał że wydatki wynikające z tego zakupu były poniesione w związku z prowadzona działalnością gospodarcza.

W zakresie natomiast podatku należnego organ stwierdził nieprawidłowe rozliczenie z tytułu faktur wystawionych za roboty wykonane na rzecz Gminy B., "D" w C., Szkoły Podstawowej nr [...] w Z. i dokonał stosownej korekty; powyższe jednak nie jest objęte sporem w niniejszej sprawie.

W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2002r.

W odwołaniu Z. O. wniósł o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23). W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż bezpodstawnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "A" A. B. za wykonanie dokumentacji przetargowej - poprzez niezaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów; podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług będzie możliwe po uprzednim wydaniu decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. orzeczeniu w zakresie kosztów uzyskania przychodu w rozliczeniu za 2002r.); ponadto osiąganie przez podatnika większości przychodów z prac dokonywanych na zasadach przetargów wymaga dokumentacji przetargowej, a wymóg wskazania przez niego powiązania konkretnego wydatku z konkretnym osiągniętym przychodem nie jest konieczny w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Za chybione uznał także stwierdzenie przez organ, że transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem a A. M. były fikcyjne i powoływanie się przez organ podatkowy na zeznania tegoż A. M. zmieniane w toku postępowania i wykorzystanie w tym zakresie wątpliwości dotyczących transakcji pomiędzy wymienionymi stronami na niekorzyść Z. O. Wskazano także na bezzasadne zakwestionowanie zakupu gazu w przedsiębiorstwie "B" i "C" jedynie na podstawie niczym nie uzasadnionego argumentu, iż podmiot ten nie posiada zezwolenia na sprzedaż gazu do butli, przy jednoczesnym odrzuceniu wyjaśnień podatnika, zgodnie z którymi zakup gazu w butlach służył podgrzewaniu papy. Nadto w uzupełnieniu odwołania Z. O. dodatkowo wskazał, że odnośnie faktur m.in. od firmy "A" brak jest potrzeby gromadzenia dokumentacji przetargowej gdyż służy ona wyłącznie przygotowaniu oferty i po jej wybraniu (podpisaniu umowy) nie jest już potrzebna. Do pisma dołączono oświadczenia byłych i obecnych swoich pracowników, które mają w opinii Z. O. potwierdzić dojście do skutku umów zawartych z A. M. i firmą "A".

Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem rozszerzenia materiału dowodowego w sprawie o dowody umożliwiające dokonanie analizy co do rzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. B. "A", a także odnośnie zakwestionowania prawa do odliczenia przez odwołującego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A. M. W wyniku powyższego organ I instancji przesłał materiały dowodowe (głównie kserokopie protokołów przesłuchań oraz konfrontacji świadków, m.in. A. B., A. M., F. F., K. K., A. F. wskazanych w piśmie podatnika z dnia [...].09.2008r.) oraz wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydany w sprawie A. M.

Po zapoznaniu się z aktami strona podniosła, iż kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie jest niepodważalne rozstrzygnięcie skąd P. Z. O. posiadał materiał, którego używał w prowadzonej działalności gospodarczej, skoro podważa się istnienie dostaw materiałów budowlanych przez P. A. M. Faktem jest bowiem posiadanie przez stronę towaru, który następnie wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a w konsekwencji uzyskał przychód, od którego uiścił podatki. W opinii strony rozbieżne zeznania A. M., wyrok sądu będącego jednym z dowodów w sprawie oraz brak wskazania przez M. ewentualnych dostawców materiałów nie stanowił o fakcie istnienia bądź nieistnienia towaru, który został faktycznie wykorzystany w wykonaniu konkretnych robót budowlanych. Ponadto podniesiono, iż P. M. jako były kierownik składów budowlanych sprzedawał być może nie swój towar, możliwe, że przy użyciu środków transportu swojego byłego pracodawcy, ze znacznym upustem, co decydowało o atrakcyjności cenowej tychże towarów. Zatem organy zobligowane były wykazać, że Z. O. nie otrzymał żadnego towaru od A. M., niezależnie od tego jakim środkiem lokomocji i gdzie a także w jakich okolicznościach towar magazynował przed sprzedażą. Wskazano także, że przesłuchiwani świadkowie – F. i K. - potwierdzili istnienie towarów, organy nie podważyły że A. M. towar przywiózł osobiście. Stwierdzono, że organ podatkowy winien przesłuchać innych świadków, którzy zaprzeczyliby (bądź nie) istnieniu prowadzenia przez A. M. działalności gospodarczej. Nie przesłuchano członków rodziny A. M. i innych osób, które z pewnością mogłyby potwierdzić lub podważyć istnienie okoliczności prowadzenia lub nie prowadzenia działalności gospodarczej. Podniesiono przy tym, że osoby trzecie (T. P., E. L.) nie mogą mieć szczegółowych informacji na temat "detali dotyczących współpracy" podatnika z A. M. Odnośnie zaś zakwestionowania przez organ podatkowy wystawionych faktur przez "A" A. B. zasugerowano wnikliwe prześledzenie dochodów oraz wydatków A. B. Ponadto okoliczność, że Z. O. nie dysponuje dokumentami, jakie mógłby w tych okolicznościach przedłożyć organowi podatkowemu nie zwalnia tego organu z obowiązku zgromadzenia we własnym zakresie informacji, które jednoznacznie wskazywałyby na fakt, iż Z. O. przygotowywał wszystkie dokumenty przetargowe i nie korzystał z niczyjej pomocy. Zaniechano również - zdaniem strony - przesłuchania kogokolwiek, kto pozostawał w bezpośrednim związku ze sprawą.

Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego ustalił, że wydatki ujęte w fakturach wystawionych przez "B" i "D" Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za koszt uzyskania przychodu w wyniku przeprowadzonych dodatkowo czynności wyjaśniających. W konsekwencji więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał zasadności zarzutów w powyższym zakresie i zreformował decyzję I instancji. Na wstępie opierając się na brzmieniu art. 19 ust. 1 i art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Przedstawiając warunki realizacji prawa do dokonywania odliczeń oraz obowiązek udokumentowania fakturami sprzedaży towarów lub usług podkreślono, że jest ona jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy. Zaś zawartość faktury potwierdza: sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W konsekwencji więc - zdaniem organu odwoławczego - istotne znaczenie miało stwierdzenie samego A. M., że ww. faktury okazane mu podczas składania wcześniejszych zeznań były przez niego wystawione, jednak nie dokumentowały sprzedaży i były wystawiane tylko do kalkulacji kosztów Z. O.; okoliczność, że w miesiącach od stycznia do grudnia 2002r. miał zawieszoną działalność gospodarczą (o czym nie poinformował organu podatkowego - wg oświadczenia, nie wystawiał również faktur VAT innym podmiotom niż Z. O.).

Poza tym kluczowym w sprawie są też – zdaniem organu - zeznania i oświadczenia Z. O., z których wynika, że pomiędzy nim a M. nie było umowy pisemnej, a jedynie słowne ustalenia oraz że nie posiada dowodów zapłat za towar zakupiony od A. M., zapłata z kolei była dokonywana gotówką. Nadto w wyniku sprawdzenia operacji na rachunku bankowym, który jako jedyny był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ustalono, iż tytułem czeków zrealizowanych przez A. M. rachunek Z. O. został obciążony łącznie za 2002r. kwotą [...] zł., co stanowi ok. 6% łącznej kwoty brutto faktur VAT wystawionych przez A. M. dla Pana Z. O. Powyższe zaś jest zbieżne z zeznaniami składanymi przez A. M., zgodnie z którymi faktury wystawione w okresie od lipca 2002r. do grudnia 2002r. nie dokumentowały dokonanych czynności, były fakturami fikcyjnymi, a za ich wystawienie otrzymywał kwoty mieszczące się w wys. od 5% do 9% wartości netto faktury. Ustalenia te pozwalały organowi stwierdzić fikcyjność udokumentowanych tymi fakturami transakcji.

Poza tym organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu i pismach procesowych podkreślając niedopuszczalność przerzucenia ciężaru dowodu na organ podatkowy w zakresie istnienia rzeczywistej transakcji między podmiotami wskazanymi na fakturze, przy jednoczesnym braku w dokumentacji podatnika dowodów uzasadniających to odliczenie.

Odnosząc się do powoływanych przez stronę zeznań świadków organ wskazał na rozbieżności zarówno co do istnienia dostaw pochodzących od A. M., jak i okoliczności tych transakcji. Organ nie uznał również za wiarygodnych okoliczności dot. środków transportu dostarczanego towaru oraz warunków składowania materiałów budowlanych przez A. M. w ogródku. Podważono także wskazany przez Z. O. zeszyt - kalendarz za 2002r. - mający dowodzić dostawy towarów od A. M., gdyż zawierał on w swej treści jedynie hasła (nazwisko, imię, towar), bez jakichkolwiek dodatkowych informacji odnośnie ilości wskazanego w nim asortymentu. Za bezcelową uznano także analizę wypłat z rachunku bankowego Z. O., bowiem nie da się udowodnić na jaki cel przeznaczono wypłacone pieniądze. Podobnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie zakwestionowania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT wystawionej przez "A" i powołując się na przepisy ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. ze zm.) wskazano na brak dokumentacji umożliwiającej przyporządkowanie kosztów poniesionych z tyt. przygotowania dokumentacji przetargowej poszczególnym usługom, z tytułu których osiągnięto przychody ani też pozostałym przetargom, w których podatnik brał udział. Podatnik nie potrafił bowiem powiązać powyższych kosztów z konkretnymi przetargami, a zatem nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji oraz zwrot kosztów sądowych. Powtórzono dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje :

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 wskazywanej na wstępie ustawy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Natomiast w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przypomnieć, że według § 35 ust. 1 wskazanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku.

Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Fakt wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane przez wystawcę faktury pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wystawione przez A. M. faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę. Potwierdzają to wskazywane przez organy podatkowe okoliczności, a przede wszystkim: zeznania samego A. M., brak prowadzenia w tym czasie przez niego działalności gospodarczej, obroty na rachunku bankowym skarżącego. Również prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. o sygn. akt [...], skazujący A. M. za to, że zeznał nieprawdę co do okoliczności związanych z wystawieniem faktur VAT na rzecz Z. O. wskazując niezgodnie z prawdą iż faktury te dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż ma wiążącą moc do stwierdzonych w nim okoliczności. W wyroku z dnia 29 stycznia 2009r. o sygn. akt I FSK 1916/07 Naczelny Sąd administracyjny wyraził pogląd, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ.

Poza tym organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, że mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej; organy podatkowe mają jednak obowiązek pełnej weryfikacji materiałów dowodowych i ich uzupełnienie, jeżeli uznają to za konieczne dla pełnego wyjaśnienia sprawy podatkowej, czyli realizacji prawdy obiektywnej. Faktura nie jest bowiem dowodem na wykonanie umowy; znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide:wyrok WSA z 26.08.2008r. o sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Skoro więc w w/w wyroku karnym przesądzono kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT to tym samym zasadnie organy skorzystały z tego dowodu opierając na nim swoje rozstrzygnięcie. Poza tym sam wystawca faktury oświadczył, że wprawdzie wystawiał sporne faktury jednak nie potwierdzały one wykonanych czynności, to powyższe w kontekście wyżej wskazanych dowodów przesądza kwestię okoliczności związanych z wystawieniem zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT. Źródło pochodzenia towaru wykorzystywanego potem przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej, jego przywozu do siedziby skarżącego, składowanie itd. nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia/fikcyjności zdarzenia prawnego między stronami konkretnej faktury.

Zauważyć także należy, że zakwestionowane faktury nie były potwierdzone kopiami u ich wystawcy, co stanowi samodzielną podstawę z § 48 ust. 4 pkt. 2 wspomnianego rozporządzenia do odmowy obniżenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń.

Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzekomego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest także zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez skarżącego do świadczonych usług, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, a co za tym idzie ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakupy za październik 2002r.

W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie.

Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Powyższe rozważania odnoszą się zatem również do zakwestionowanej faktury wystawionej przez "A" za dokumentację przetargową. Brak bowiem rzekomo wykonanej dokumentacji przez stronę oraz niemożność jakiegokolwiek powiązania tej dokumentacji z konkretnymi usługami czy zamówieniami – w pełni uzasadnia rozstrzygnięcie organów podatkowych. Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wprawdzie postępowanie podatkowe jest procesem administracyjnym, rządzącym się swoimi, charakterystycznymi, sztywnymi regułami i podlegającym konkretnym reżimom prawnym to jednak należy mieć na uwadze podstawową zasadę polskiego systemu prawa, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2003 r. o sygn. akt III SA 1050/2002 i III SA 1110/2002, że "w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczania podatku naliczonego, czyli również w niniejszej sprawie. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie umowy oraz faktury. Muszą istnieć dowody, że dana umowa została wykonana. Również w przypadku usług świadczonych ustnie przez telefon (doradztwo) podatnik musi udowodnić, że usługa została rzeczywiście wykonana".

Skoro więc strona podtrzymywała argument rzetelnego, faktycznego korzystania z usług objętych wystawioną fakturą to na niej ciążył ciężar przeprowadzenia dowodu i wykazania się konkretnymi dokumentami czy dowodami księgowo – finansowymi. Wobec natomiast braku należytej dokumentacji w tym zakresie podnoszone zarzuty należało uznać za bezzasadne i pozbawione podstaw faktycznych i prawnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ nie naruszył prawa i dlatego na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.