Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 766/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 993/15 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. R. P. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 993/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli uczyniła to Strona w złożonych deklaracjach. Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji utrzymał w mocy tę decyzję.

2.2. Podstawą wydanych rozstrzygnięć było uznanie, że: - Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A. N. ([...]), mających potwierdzać dostawę 110 tys. litrów oleju napędowego (wartość netto 500.980 zł, podatek VAT 115.225.40 zł); - firma prowadzona przez A. N. (co potwierdzał on w zeznaniach) była fikcyjna, stanowiła tzw. słup, nie posiadała środków trwałych, nie spełniała wymogów technicznych pozwalających na dokonywanie obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała samochodów oraz innego sprzętu; - Strona mogła co najmniej przypuszczać, iż jej kontrahent nie dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione faktury VAT nie dokumentowały transakcji, które rzekomo miał realizować ten podmiot.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) W odniesieniu do nich stwierdził, że w załatwionej sprawie podatkowej: - nie uwzględniono zgłaszanych przez niego wniosków dowodowych; - oparto się na przesłuchaniu A. N. z innego postępowania; - wątpliwości rozstrzygano na niekorzyść Strony; - zaniechano czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; - błędnie przyjęto, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że Skarżący mógł przewidzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia wiązało się z naruszeniem przepisów.

W sferze prawa materialnego Skarżący sformułował zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. W jego ocenie błędne było uznanie, że w świetle tych przepisów nie dochował on należytej staranności kupieckiej.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd w pierwszej kolejności przyjął, że: - Skarżący nie podważał będących podstawą decyzji ustaleń co do tego, że A. N. wymieniony jako dostawca na zakwestionowanych fakturach faktycznie nie był sprzedawcą towaru, a jedynie firmował transakcje dokonane przez inny podmiot ukrywający swoją tożsamość; - zasadniczy spór w sprawie podatkowej dotyczył możliwości i prawidłowości odliczenia przez Stronę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez niego faktur zakupu oleju napędowego.

4.3. Następnie, powołując się na zastosowane przepisy ustawy o podatku VAT, Sąd za trafną uznał ocenę organów, że transakcje nie zostały dokonane z podmiotem uwidocznionym na spornych fakturach jako dostawca paliwa.

4.4. Z kolei w odniesieniu do przesłanki tzw. dobrej wiary, Sąd ocenił, że Skarżącego nie wykazał się przezornością wymaganą od przedsiębiorcy. Mógł on bowiem co najmniej przypuszczać, iż podmiot widniejący na wystawionych fakturach jako sprzedawca nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, zaś wystawione faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez ten podmiot przeprowadzone. Sąd w tym zakresie zwrócił uwagę, że: - A. N. nie posiadał koncesji na obrót paliwami; - Skarżący rozliczał się gotówkowo z nieznanymi kierowcami i bez ustalenia, czy byli oni uprawnieni do odbioru znacznych kwot w imieniu podmiotu widniejącego na fakturach jako sprzedawca; - nabywając w kontrolowanym okresie 110 tys. litrów paliwa oraz magazynując je w cysternie o pojemności około 10 tys. litrów, Skarżący powinien przynajmniej zbadać i sprawdzić wiarygodność firmy oferującej paliwo, w tym w szczególności pochodzenie i jakość otrzymywanego paliwa, a także posiadanie przez dostawcę koncesji na obrót oferowanym towarem.

4.5. Ponadto Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy sprawy podatkowej został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 O.p.

5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z wymienionymi niżej przepisami na skutek braku uwzględnienia skargi, mimo uchybienia przez organy:

a) art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Strony, przyjmowanie niekorzystnej dla niej oceny dowodów, chociaż gro z nich dowodziło okoliczności odmiennych, nie podejmowanie prób wyjaśnienia pojawiających się wątpliwości mimo stosownej inicjatywy dowodowej Skarżącego;

b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę i wybiórczą ocenę dowodów zebranych oraz zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym brak wzięcia pod uwagę dowodów korzystnych dla Skarżącego (oraz dowolną bezpodstawną odmowę uznania ich wiarygodności), a także oparcie decyzji głownie na zeznaniach A. N. mimo, że dowód ten sprzeczny był z innymi dowodami zebranymi w sprawie i nie został przeprowadzony bezpośrednio, jak również na dokumentach, które nie miały znaczenia dla sprawy (pisma dotyczące podatku akcyzowego, koncesji, odbioru technicznego stacji paliw, które nie przesądzały o tym, że do dostaw faktycznie doszło, lecz co najwyżej mogły dowodzić naruszeń przepisów przez A. N.);

c) art. 123 w związku z art. 180, art. 181 i art. 190 O.p. przez rozstrzygnięcie sprawy wyłącznie o okoliczność stwierdzoną przesłuchaniem Strony w innym postępowaniu;

d) art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. przez brak uwzględnienia żądania przeprowadzenia zgłoszonych dowodów, w sytuacji gdy żądanie to dotyczyło tezy dowodowej odmiennej od tej uznanej przez organ;

e) art. 191 O.p. przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony i przyjęcie, że faktury zakupu oleju napędowego od A. N. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo że materiał dowodowy oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie potwierdzał jednoznacznie tej okoliczności, a w sprawie przeprowadzono dowody uzasadniające odmienną ocenę, co świadczyło o wybiórczej i dowolnej ocenie dowodów, a także przez błędne przyjęcie, że w świetle materiału dowodowego i zasad doświadczenia życiowego należało uznać, że Skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom mógł przewidzieć, iż skorzystanie z prawa do odliczenia mogło wiązać się z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji gdy zebrane dowody uzasadniały odmienną ocenę oraz bezpodstawnie odmówiono przeprowadzenia dowodów dotyczących tych okoliczności;

2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez błędną ocenę zarzutów skargi w zakresie kwestionowania ustaleń faktycznych będących podstawą decyzji;

3) art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo dopuszczenia się przez organy naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 z uwagi na:

a) niewłaściwą wykładnię i uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwoliłaby mu twierdzić, że nie wiedział lub nie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

b) niewłaściwe zastosowanie bez udowodnienia, że faktury wystawione przez A. N. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a także bez udowodnienia w sposób zgodny z wymogami postępowania przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu zważywszy, że zebrane dowody nie uzasadniały takiego wniosku.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna.

6.3. W rozpoznanej sprawie wniesiony środek zaskarżenia oparto na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały te ostatnie zarzuty, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku był prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, możliwym stała się kontrola procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.4. Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej należało stwierdzić, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić te z nich, które dotyczyły naruszenia art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym. Stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma w nim zawarta określa zatem zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przywołany artykuł wskazuje więc cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia: 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11 i 7 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 745/11).

Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Warunkiem zastosowania dyspozycji ulokowanej w nim normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej. Jeżeli Sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu przez wadliwe zastosowanie tylko wtedy, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Jeśli natomiast z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić postawionego wobec Sądu oddalającego skargę zarzutu naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez ten Sąd normy prawnej. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był art. 151 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

6.5. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że Skarżący nie podważał ustaleń organów co do tego, iż A. N. nie był sprzedawcą paliwa, a jedynie firmował transakcje (por. pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia i str. 9 zaskarżonego wyroku). Autor skargi kasacyjnej kwestionował w jej treści to założenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, sprowadzające się finalnie do uznania, iż sporne faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tezy tej jednak Skarżący nie powiązał z zarzutem naruszenia przez orzekający Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., a tylko w ramach tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny mógłby dokonać kontroli, czy Sąd pierwszej instancji z góry aprobując ustalony przez organy stan faktyczny w obrębie braku możliwości sprzedaży paliwa przez A. N., nie zauważył, że ustalenia faktyczne, na których w konsekwencji oparł merytoryczne rozstrzygnięcie, były błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Nie można było natomiast zakwestionować zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi co do niesporności ustaleń w zakresie tego, że faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., jak wadliwie postrzegał to autor skargi kasacyjnej stawiając w tym kierunku takowy zarzut. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. niemożliwe jest podważanie prawidłowości zajętego stanowiska i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 529/16).

W tym kontekście i zarzut związany z naruszeniem art. 188 O.p. nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania świadków miał dotyczyć wykazania, że wystawca faktur dostarczył w rzeczywistości paliwo, gdy tymczasem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały w rzeczywistości dokonane nie zostało skutecznie zakwestionowane.

6.6. Uwzględniając powyższe oraz fakt, że w skardze kasacyjnej nie podważono w należyty sposób oceny organów, która zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż sporne faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, należało zbadać zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania w kontekście rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonuje zakupu paliwa od innej osoby (osób) niż podmiot wskazany w treści tych faktur. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. N. miały dokumentować dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby zgoła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołano się do materiału dowodowego, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności powstania oraz funkcjonowania firmy A. N. Z zawartych tam informacji wynikało, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia. W sposób szczegółowy charakter działalności tej firmy został przedstawiony w decyzji, w której określono A. N. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynikało, że odbiorcą tak wystawionych faktur był również Skarżący. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle przywołanych przepisów zasadniczą kwestią było ustalenie, czy zakwestionowane przez organy faktury obrazowały czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy były to jednak faktury, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powodowałoby pozbawienie Skarżącego prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należało również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała wyraźniejszego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał przyjął, że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

"Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13).

6.8. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zgromadzone w toku postępowania dowody wskazywały, iż Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez A. N. nie mając podstaw by sądzić, iż podmiot ten dostarczył jemu towar. Skarżącemu nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż przywożący paliwo kierowca działał w imieniu i na rzecz wystawcy spornych faktur. Oczywistym było zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, Skarżący stał się stroną transakcji służących legalizacji wprowadzenia na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Ponadto, brak zastrzeżeń do jakości paliwa nie tłumaczył zaniechania przez Skarżącego jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia źródła jego pochodzenia. Tym bardziej, że Skarżący nie otrzymał żadnych dokumentów z których wynikałoby, iż zakupiony towar spełnia określone normy. Wątpliwości u Skarżącego nie wzbudziła także atrakcyjna cena paliwa, która mogła świadczyć o tym, że pochodzi ono z nielegalnego źródła. O należytej staranności Skarżącego nie mogły również świadczyć otrzymane dokumenty rejestrowe kontrahenta, gdyż potwierdzały, że działalność pod nazwą A. N. została formalnie zarejestrowana. Z dokumentów tych nie wynikało natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu paliwem, a pod wskazanym adresem mieści się baza paliwowa, kontrahent ma do dyspozycji cysterny oraz zatrudnia pracowników.

Ponadto kontrahent nie okazał Skarżącemu koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Przy dokonaniu oceny staranności przedsiębiorcy nabywającego paliwo ważnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy jest sprawdzenie miedzy innymi jego koncesji na handel paliwami, gdyż obrót paliwami wymaga, co do zasady, uzyskania koncesji w formie odpowiedniej decyzji (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504, z późn. zm.) Dysponowanie koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest zatem jednym z elementów mogących wskazywać podatnikowi nabywającemu paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że kooperuje z podmiotem wiarygodnym, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Trafnie wskazano, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie, o czym świadczyło również dokonywanie płatności z pominięciem rachunków bankowych. Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy z nieznanym kierowcą oraz przekazywanie jemu zapłaty w gotówce, słusznie uznano za istotny przejaw braku należytej staranności Skarżącego. Zatem ocena zebranych dowodów nie nosiła znamion dowolności. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji, prowadzącą do wniosku, że Skarżący przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działał w "dobrej wierze".

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącym, że w przypadku przyjęcia nierzetelnej faktury, prawo do odliczenia nie będzie uzależnione od tego, czy odbiorca sprawdził rzetelność wystawcy. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga bowiem w takim wypadku obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo istotnych wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę, niewyjaśniając tych wątpliwości poprzez dostępne dla każdego przedsiębiorcy proste i niesformalizowane czynności weryfikacyjne. Nie można twierdzić, że poza możliwości Skarżącego wykraczała i nie należała do jej obowiązków weryfikacja kontrahenta polegająca chociażby na spotkaniu się z A. N. w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, prośba o okazanie koncesji na handel paliwem oraz dowodów potwierdzających jakość dostarczanego oleju napędowego, czy też sprawdzenie kim w firmie A. N. są kierowcy dostarczający towar.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wbrew twierdzeniom Skarżącego dokonywanie płatności w formie gotówkowej, brak pisemnej umowy, a także brak inicjatywy Skarżącego w zakresie weryfikacji kontrahenta, w powiązaniu z innymi bezspornymi okolicznościami faktycznymi, wskazywały, że sporne transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów obowiązujących w profesjonalnym obrocie. Zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahenta było zatem dopuszczalne. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie.

6.10. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa w zakresie objętym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 50.000 do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 31 grudnia 2015 r., a przed dniem 27 października 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (jako nową stronę postępowania sądowego, która przejęła prawa i obowiązki Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) nikt się nie stawił; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do jej wniesienia - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosiła 7.200 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 27 października 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną (przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji).