Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 582/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 1 lit. b, art. 2 ust. 4 lit. b, art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 3 ust. 1 i 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2010 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie przez Dyrektora Izby Celnej w W. akt sprawy Sąd analizował następujący stan faktyczny i prawny: pismem z dnia 4 grudnia 2008 r. spółka z o.o. "C." (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") na podstawie przepisów art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 73 § 2 pkt 2 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "ustawa Ord. pod."), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004 r. z tytułu dokonanych w tym okresie nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, pozostałych olejów smarowych. Ponadto Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości odsetek, które zostały w jej ocenie nienależnie wpłacone w dniu 27 września 2007 r. od nieterminowo zapłaconego nienależnego podatku akcyzowego za wyżej wymieniony okres, (karta akt administracyjnych nr 1375-1384). W swoim wniosku Skarżąca wskazała, że sprzedawane przez nią towary w postaci olejów silnikowych, smarowych olei sprężarkowych, smarowych olej turbinowych, płynów hydraulicznych, oraz innych olejów, smarów i preparatów nie były i nie są przeznaczone do używania jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe. Także klienci Spólki nie używali wyżej wymienionych towarów jako paliw silnikowych lub olej opałowych. Na potwierdzenie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym Skarżąca przywołała postanowienia Dyrektywy Rady UE 2003/96/WE, która reguluje zharmonizowany system opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych. W ocenie Spółki Polska nie implementowała w sposób należyty do ustawy o podatku akcyzowym rozwiązań wskazanych w ww. Dyrektywie. W związku z powyższym pierwszeństwo przed polskim przepisami podatkowymi winny mieć normy unijne. Tym samym zdaniem Skarżącej w oparciu o przepisy wspólnotowe zasadne było nie opodatkowanie sprzedawanych przez nią produktów smarowo-olejowych podatkiem akcyzowym. W toku trwającego postępowania Skarżąca przy piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. oraz 16 marca 2009 r. przedłożył: kserokopie faktur zakupu towarów będących podstawą do sporządzenia deklaracji AKC - U za okres od maja 2004 r. do grudnia 2004 r., rejestry VAT oraz rejestry nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych za okres od maja 2004r. do grudnia 2004 r., uzupełnione korekty deklaracji AKC - U złożone przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres od maja do grudnia 2004 r. wraz z informacjami obejmującymi nazwę i ilość wyrobów, symbol CN wyrobu z jednoczesnym wskazaniem, iż skoro w stosunku do towarów dystrybuowanych przez Spółkę nie mają zastosowania jakiekolwiek stawki podatku akcyzowego, to tym samym kwota podatku wynosi 0 zł. (karta akt adm. nr 1387, 1404 - 1406).

2. Postanowieniem z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r.

3. W dniu [...] czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym odrębnie do każdej deklaracji AKC - U złożonej z tytułu dokonanych w okresie od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych, (karta nr 1471-1483) Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał, że w przedmiotowej sprawie należało przeprowadzić postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości z tytułu dokonanych przez Spółkę w okresie od maja 2004r. do grudnia 2004 r. nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W zakresie uznania nabywanych przez Spółkę wyrobów w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. stwierdził, iż krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz Dyrektywy 2003/96/WE (Dyrektywy Energetycznej) i 92/12/EWG (Dyrektywy Horyzontalnej). Stwierdzenie to poprzedzone zostało przywołaniem brzmienia przepisów Dyrektywy Horyzontalnej jak i Dyrektywy Energetycznej w korelacji z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 25, poz. 257 ze zm. - zwanej dalej: "u.o.p.a.") oraz wyprowadzeniem konkluzji, iż wyroby ropopochodne w tym oleje smarowe są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych oraz na gruncie przepisów krajowych. Ponadto organ pierwszej instancji podkreślił, iż nie jest sprzeczne z celami Dyrektywy Energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach Unii Europejskiej uznanie, że wyroby ropopochodne wymienione w u.o.p.a. bez względu na ich przeznaczenie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi podatkowi akcyzowemu.

4. Pismem z dnia 21 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Celnej w W.. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 1, art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do ustawy krajowej w związku z art. 3 ust. 2 i ust. Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 1 lit b) i ust. 4 lit b) Dyrektywy Energetycznej poprzez uznanie, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzić do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, naruszenie art. 24 ust. 1 u.o.p.a., § 13 § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie, iż w celu nieopodatkowania (zwolnienia) podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach, w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, naruszenie art. 65 ust. 1 u.o.p.a., § 2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 81, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006r., str. 37) poprzez uznanie, iż Polskie przepisy nie wprowadzają regulacji dyskryminującej towary z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, ponieważ nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać z takiego zwolnienia, art. 7 w związku z art. 54 i art. 55 u.o.p.a. poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zapłaconą akcyzą, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązek podatkowy w przypadku tych towarów powinien powstać na zasadach ogólnych.

5. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej jej rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do 45 deklaracji AKC - U i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałym zaś zakresie utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ wyższego stopnia wskazał, że istota sprawy sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów objętych kodem CN 2710 19 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi w świetle u.o.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy wprowadzenie do krajowego porządku prawnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych powyżej wyrobów przeprowadzone było z poszanowaniem prawa wspólnotowego. Organ odwoławczy przedstawiając obszerną analizę przepisów prawa wspólnotowego stwierdził, iż oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż opałowe bądź napędowe mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych. Konstrukcja krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego przewiduje w art. 2 u.o.p.a. podział wyrobów akcyzowych na wyroby akcyzowe zharmonizowane i wyroby akcyzowe niezharmonizowane i stosownie do tego przepisu wyroby zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe niezharmonizowane to natomiast wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710, który obejmuje między innymi oleje smarowe, wskazane są w poz. 4 załącznika 2 do u.o.p.a. stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego zgodnie z krajowymi przepisami nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99, zaliczyć należy do zharmonizowanych wyrobów niezależnie od tego, do jakich celów były przeznaczone. Uznanie przez polskie ustawodawstwo powyższych wyrobów za wyroby akcyzowe zharmonizowane, niezależnie od ich zastosowania, a także przy wyłączeniu stosowania Dyrektywy Horyzontalnej w tym zakresie - przesądza zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. o zgodności przepisów u.o.p.a. oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, w takim zakresie w jakim uznają wyroby oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 za wyroby akcyzowe zharmonizowane niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia krajowych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej dotyczące niezgodności krajowych przepisów z prawem wspólnotowym, bowiem przepisy wskazanych powyżej dyrektyw zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Ustosunkowując się do przywołanego przez Spółkę wyroku ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, dotyczącym wykładni Dyrektywy Energetycznej podkreślić należy na co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż zawarto w nim m.in. następujące stwierdzenie: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną, dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowania przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze." Tak więc z wyroku tego wynika także, iż Dyrektywa Energetyczna nie sprzeciwia się stosowaniu przepisów krajowych, w których przewidziano możliwość pobierania podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w sytuacji, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze. Za chybiony należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Wyrażony w art. 90 TWE nakaz równego traktowania towarów pochodzących z krajów członkowskich, oznacza zakaz stosowania w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnej sytuacji lub porównywalnych towarów. Nakaz ten odnosi się zarówno do dyskryminacji bezpośredniej oraz dyskryminacji pośredniej (ukrytej) i polega na jednakowym traktowaniu podatników i produktów krajowych i wspólnotowych. Wskazać należy, iż zgodnie z poz. 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, stawka podatku dla olejów smarowych sprzedawanych w kraju o symbolu PKWiU 23.20 w roku 2004r. wynosiła 1.141,00 zł. Zgodnie zaś z poz. 2 załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów smarowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo wynosiła 1.141,00 zł. Jak zatem wynika z powyższego, stawka akcyzy dla olejów smarowych zarówno dla sprzedawanych w kraju jak i nabywanych wewnątrzwspólnotowo przewidziana została na identycznym poziomie. Również w kontekście wymienionego przez Skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie można uznać aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Otóż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (obowiązującego od dnia 20 sierpnia 2004r.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Oznacza to, iż ww. towary nabywane wewnątrzwspólnotowo mogły być wprowadzone do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych (bez spełniania dodatkowych formalności i warunków) i podobnie jak produkty sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać ze zwolnienia przy spełnieniu przesłanek określonych w § 13 ust. 1 pkt 5. W aspekcie powyższych wyjaśnień za nieuzasadniony należy uznać postawiony przez Podatnika zarzut naruszenia art. 90 TWE. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 7 w związku z art. 54 i art. 55 u.o.p.a. wyjaśnić należy, iż w przypadku gdy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie odbywa się w procedurze zawieszonej akcyzy, podatnik zobowiązany jest do zrealizowania tej transakcji na zasadach i warunkach określonych w przepisach regulujących procedurę przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. W myśl art. 54 ust. 1 u.o.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe w procedurze z zapłaconą akcyzą dokonywane jest na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Przy czym uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Natomiast w świetle art. 55 ust. 1 u.o.p.a., w przypadku gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w tej procedurze na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju, jest obowiązany: 1) przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe, 2) potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym, 3) złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, 4) prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w tej procedurze obowiązek podatkowy zgodnie z art. 55 ust. 2 u.o.p.a. powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Biorąc pod uwagę, iż oleje smarowe nabywane przez Spółkę są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przepisy u.o.p.a. oraz aktów wykonawczych do tej ustawy nie określają innego sposobu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów niż na podstawie art. 55 u.o.p.a. lub z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy uznać, że w sytuacji, gdy Spółka nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane w państwie członkowskim Wspólnoty Europejskiej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe powinno być rozpatrywane na podstawie art. 55 u.o.p.a. Prawidłowości dokonanego rozliczenia na podstawie art. 55 ww. ustawy nie podważa przywołana przez Skarżącą w odwołaniu okoliczność, że na terytorium państwa członkowskiego wywozu nabywane oleje smarowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż nie zmienia to faktu, że przemieszczenie nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju odbywało się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W takiej zaś sytuacji zastosowanie przy opodatkowaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdzie art. 55 u.o.p.a. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 w związku z art. 54 i art. 55 u.o.p.a.

6. Pismem z dnia 22 stycznia 2010 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. W skardze zarzucono naruszenie art. 1, art. 2 pkt 1 i 2, art. 4, załącznika 1 i 2 do ustawy z dnia 26 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG {zwanej dalej Dyrektywą Horyzontalną) i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE (zwanej dalej Dyrektywą Energetyczną) poprzez uznanie, iż oleje smarowe oraz oleje silnikowe dystrybuowane przez Spółkę wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Polski, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych regulacji powinna prowadzi do wniosku, iż produkty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, art. 24 ust. 1 u.o.p.a., § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie, iż w celu nieopodatkowania (zwolnienia) podatkiem akcyzowym olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę konieczne jest spełnienie warunków przewidzianych w polskich przepisach, w sytuacji, gdy ich prawidłowa interpretacja powinna prowadzić do wniosku, iż jedynym warunkiem wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych i olejów silnikowych jest ich przeznaczenie do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania, naruszenie art. 65 ust. 1 u.o.p.a., §2 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004r., Nr 81, poz. 825 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 2 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej - poprzez uznanie, iż w stosunku do olejów silnikowych oraz olejów smarowych dystrybuowanych przez Spółkę wykorzystywanych na cele inne niż jako paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania powinny być stosowane stawki podatku akcyzowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary te są wyłączone z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym w stosunku do nich nie mają zastosowania żadne stawki, § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 7 lutego 1992r. (Dz. U. UE C 321 E z dnia 29 grudnia 2006r., str. 37) poprzez uznanie, iż Polskie przepisy nie wprowadzają regulacji dyskryminującej towary z innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, ponieważ nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane przez podmioty krajowe mogły korzystać z takiego zwolnienia, art. 7 w związku z art. 54 i art. 55 u.o.p.a. poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę nie powstaje na zasadach ogólnych, lecz w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zapłaconą akcyzą, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązek podatkowy w przypadku tych towarów powinien powstać na zasadach ogólnych. W zakresie prawa procesowego Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez stosowanie przepisów niezgodnych z prawem unijnym, a więc działanie organów podatkowych nie na podstawie przepisów prawa, art. 121 § 1 ustawy ord. pod. poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa sadów administracyjnych, a więc prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

7. Dyrektor Izby Celnej w W. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. W przedmiotowej sprawie istota sporu, tak jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego sprowadza się do wyjaśnienia zagadnienia, czy nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącą wyroby w postaci olejów silnikowych, sprężarkowych i turbinowych, płynów hydraulicznych, olejów przekładniowych, olejów mineralnych oraz pozostałych olejów smarowych objętych kodem CN 2710 19 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającymi w świetle u.o.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy wprowadzenie do krajowego porządku prawnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazanych powyżej wyrobów przeprowadzone zostało z poszanowaniem prawa wspólnotowego.

9. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej, że objęcie olejów silnikowych takich jak w niniejszej sprawie, wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, podatkiem akcyzowym w ramach wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i podanie ich reżimowi prawnemu przewidzianemu dla takich wyrobów, narusza prawo wspólnotowe, w pierwszej kolejności odwołać się trzeba w szczególności do postanowień dwóch dyrektyw, a mianowicie dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania - Dyrektywy horyzontalnej oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - Dyrektywy energetycznej. Według art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej do produktów energetycznych, w rozumieniu tej dyrektywy, zalicza się produkty objęte między innymi kodem CN 2710, a więc także ww. olej silnikowy (CN 2710 19 81). Jako taki jest on zatem produktem energetycznym, którego obejmują postanowienia dyrektywy 2003/96/WE, co dla państw członkowskich w szczególności oznacza nakładanie podatku na wskazany wyrób zgodnie z postanowieniami tej dyrektywy, tzn. w systemie ujednoliconego podatku. Niemniej jednak należy podkreślić, że prawodawca wspólnotowy formułując powyższą zasadę zdecydował się jednocześnie na pewne jej ograniczenie. Wyrazem takiego ograniczenia stały się postanowienia zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej. Skutkiem tego wskazania dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych (czyli także przypisanych do kodu CN 2710) wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Takie ich wykorzystanie wyłącza zatem produkty energetyczne ze wspólnotowych ram opodatkowania przewidzianych w dyrektywie energetycznej. Wspomnieć przy tym można, że wskazane zależności w ramach kodu CN 2710 są jedynie elementem szerszej zależności jaką generalnie przyjęto w rzeczonej dyrektywie między zasadą opodatkowania podatkiem wedle ram wspólnotowych produktów energetycznych (art. 2 ust. 1), energii elektrycznej (art. 2 ust. 2) i innych jeszcze produktów (art. 2 ust. 3) oraz odstępstwami od niej wyspecyfikowanymi w art. 2 ust. 4 lit. a – lit. b tirety od pierwsze do piąte, wynikającymi z natury i logiki systemu podatkowego, a także określonych racji wspólnotowych. Wskazana konstrukcja prawna jest zatem wyrazem realizacji motywów, które doprowadziły do przyjęcia dyrektywy 2003/96/WE. Za podsumowanie dotychczas przedstawionego sposobu interpretacji posłużyć może pogląd wyrażony w pkt 43 wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. ETS stwierdził w nim, że: "(...) nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu stosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego.". Konkluzja powyższa oznacza, że objęcie olejów smarowych hydraulicznych a także olejów silnikowych takich jak w niniejszej sprawie, tj. wykorzystywanych do innych celów niż objęte dyrektywą energetyczną, czyli innych niż wykorzystanie jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (opałowe), podatkiem akcyzowym tak jakby były to wyroby co do których należy obligatoryjnie stosować ramy wspólnotowe (podatek ujednolicony), nie odpowiada dyrektywie energetycznej. W stosunku do produktów o takim wykorzystaniu prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji. Niemniej jednak powyższa okoliczność sama przez się nie jest równoznaczna z tym, że wyrób tak wykorzystywany nie może w ogóle podlegać podatkowi akcyzowemu. Podatek taki może bowiem być nań nałożony nie z uwagi na wymogi prawa wspólnotowego, lecz w ramach własnych uprawnień danego państwa członkowskiego. W powołanym już wyroku C-145/06 i C-146/06 w pkt 41, 42 i 44 ETS wskazał jeszcze, że: "Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, (tak samo dotyczyć to będzie olejów silnikowych) wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego. W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i art. 90 WE, ale również (...) przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (dyrektywa horyzontalna – przyp. WSA). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje silnikowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 dyrektywy 92/12, co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.". Wyjaśnić jednocześnie należy, że płynący z art. 3 dyrektywy energetycznej sposób rozumienia odniesień w dyrektywie horyzontalnej do "olejów mineralnych" jako tych, które obejmują wszystkie produkty energetyczne i energię elektryczną określone w art. 2 tej nowej dyrektywy strukturalnej (tj. dyrektywy 2003/96/WE) należy odczytywać przez pryzmat "zakresu w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych". Innymi słowy, dla interpretacji zakresu znaczeniowego "olejów mineralnych" na płaszczyźnie dyrektywy 92/12/EWG po wejściu w życie dyrektywy energetycznej, decydujący jest aspekt ich stosowania na poziomie wspólnotowym (w ramach wspólnotowych). Jeśli zatem do pewnej grupy produktów nie znajdują zastosowania jednolite zasady opodatkowania, to w konsekwencji grupa taka nie należy do grupy objętej ramami wspólnotowymi. Zatem oleje mineralne, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej, obejmują te spośród olejów mineralnych będących produktami energetycznymi, co do których nie zachodzi wyłączenie zastosowania dyrektywy 2003/96/WE w związku z jej postanowieniami zawartymi w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Z tej przyczyny przewidziane dla państwa członkowskiego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na "wyroby inne niż te wymienione w ust. 1" dotyczy w zakresie olejów mineralnych tych z nich, do których odnosi się art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej oraz ewentualnie tych, które nie zostały w ogóle objęte pojęciem "produkty energetyczne". W konkluzji zawartych w wyroku C-145/06 i C-146/06 rozważań dotyczących możliwości opodatkowania produktów energetycznych przeznaczonych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania (w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał chodziło o opodatkowanie olejów smarowych) w świetle postanowień dyrektywy energetycznej, ETS kierując się motywami wyrażonymi w pkt 43 i 44, konkludował, że: "(...) dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do celów innych niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze." W ocenie Sądu okoliczność, że produkty będące przedmiotem dostawy ujęte w kodzie CN 2710 19 81 nie zostały wymienione w art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej nie potwierdza, wbrew wywodom zawartym przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 25 lutego 2010 r., słuszności zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego z uwagi na poddanie takich produktów reżimowi prawnemu w zakresie kontroli i przemieszczania przewidzianemu w dyrektywie 92/12/EWG. Uwzględniając wyżej już omówiony zakres zastosowania dyrektywy energetycznej do określonych produktów, tj. stosowanie jej tylko do produktów wymienionych w art. 2 ust. 1 i ust. 3 z zastrzeżeniem wyłączeń zastosowania tej dyrektywy przewidzianych w ust. 4 lit. a in fine i lit. b tiret pierwsze i drugie, należało zauważyć, że po pierwsze, co trzeba mocno podkreślić, art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, jako jeden z wielu przepisów tej dyrektywy ustanowionych po przepisach określających zakres jej zastosowania, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną, albowiem oczywiste jest, że dane instytucje prawne dotyczą materii objętej tworzonym aktem. Po drugie, określając zakres przedmiotowy art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej prawodawca wspólnotowy zdecydował się na wybranie spośród produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna jedynie niektórych z nich. Po trzecie, w ten sposób wybraną grupę produktów energetycznych do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG; Wobec tak rozumianej konstrukcji art. 20 ust. 1 dyrektyw energetycznej, nie wymaga dodatkowego uzasadnienia, że z założenia przepis ten nie może wprost dotyczyć produktów energetycznych do których w ogóle nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna. Na takich spostrzeżeniach można by poprzestać, gdyby nie dodatkowy zabieg legislacyjny, wprowadzony do art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie, a więc do treści przepisu statuującego wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie. Jak już była o tym mowa, do tej grupy zaliczono "produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania" oraz "produkty energetyczne podwójnego zastosowania", tj. wykorzystywane zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania, a także do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. W ostatnim natomiast zdaniu przywołanego przepisu postanowiono, że: "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych." Na skutek takiego właśnie odesłania rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Jednocześnie, czego nie dostrzegła Skarżąca, zakres przedmiotowy ww. art. 20 ust. 1 na użytek tu omawiany został określony w powołanym zdaniu odsyłającym. Wyrażał się on w zwrocie "do tych produktów energetycznych", czyli - biorąc pod uwagę umiejscowienie rzeczonego zwrotu - produktów energetycznych wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie. Norma zrekonstruowana z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie oraz zdania drugiego w związku z art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej przybiera zatem postać: "Produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Z tych powodów postawiony wyżej zarzut nie mógł zostać przez Sąd uwzględniony.

10. Wyłączenie określonego produktu energetycznego spod zakresu działania dyrektywy energetycznej na podstawie jej art. 4 ust. 2 lit. b tiret pierwsze w przypadku, gdy produkt taki nie będzie wykorzystany jako paliwo (napędowe lub do ogrzewania) nie może zatem skutkować obligatoryjnym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem ujednoliconym w ramach Wspólnoty, przewidzianym w ww. przepisie art. 14 dyrektywy energetycznej. Dodać wolno, że rozwiązania prawne przyjęte w dyrektywie energetycznej oraz poprzedzającej ją dyrektywie 92/81/EWG wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania różnią się w zasadniczy sposób. Zwrócił na to uwagę ETS w kilkakrotnie powoływanym już wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. Nawiązując w nim do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom (pkt 22 i 23 uzasadnienia), wydanego w oparciu o przepisy wspomnianej dyrektywy 92/81/EWG Trybunał w pkt. 36 i 37 uzasadnienia wyroku stwierdził, iż: "(...) należy tu zauważyć, że w odróżnieniu od art. 8 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/81, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia od podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, artykuł 14 dyrektywy 2003/96, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina o produktach energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze. Podobnie ani art. 15, ani art. 16 tej ostatniej dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (...) chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób, niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są zakresem dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu stosowania tej ostatniej dyrektywy.".

11. Reasumując, Sąd nie mógł więc podzielić zastrzeżeń, iż wyłączenie określonych towarów, które nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takich wyrobów od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec nich przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza bowiem w świetle wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie czyli to, iż przy ich opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, między innymi co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu, który stanowi, iż państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Okoliczność, że w przywołanym wyroku ETS wypowiedział się co do kwestii opodatkowania towarów nie podlegających dyrektywie energetycznej w aspekcie przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny, nie ma większego znaczenia. Należy bowiem zauważyć, iż w rozwiązaniach przyjętych w Polsce wprawdzie nie ustanowiono odrębnego rodzaju podatku konsumpcyjnego, to jednak dokonano na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jak należy przyjąć jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy w tym ujęciu jest zatem podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które plasują się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne, niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z uwagi na postanowienia art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 i pozycji 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, nie oznacza automatycznie, iż nie może on w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sprzeczności z prawem wspólnotowym w analizowanym zakresie Sąd natomiast nie stwierdził. Powyższe poglądy zostały zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1306/09 oraz z dnia 19 marca 2010 r. Sygn. akt 1306/09, które Sąd w pełni podziela. Sąd w przedmiotowej sprawie nie dopatrzył się także wskazywanych przez Spółkę innych naruszeń prawa materialnego.

12. Odnosząc się do naruszeń prawa procesowego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez działanie na podstawie nieobowiązujących przepisów prawa. Wbrew zarzutom Skarżącej w ocenie Sądu działania podjęte przez organy podatkowe znajdują podstawę prawną w przepisach prawa obowiązujących w dniu zaistnienia zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego tj.: W skardze Spółka podniosła nadto zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. tj. zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez brak uwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ustosunkowując się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy uwzględniając treść orzeczenia ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 odniósł się do tez zawartych w jego uzasadnieniu. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

13. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).