Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2969/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 272/13 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 272/13, oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

W motywach orzeczenia sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z 19 marca 2012 r., określił A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Organ wskazał, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, wykonując roboty ogólnobudowlane. Nawiązując do ustaleń postępowania podatkowego podał, że podatnik nie ujął w przychodzie kwoty 3,74 zł (odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym) i zaniżył koszty uzyskania przychodów przez nieujęcie w ich ciężar kwoty 4 100,32 zł, stanowiącej wartość poniesionych opłat i prowizji bankowych. Ponadto stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów na kwotę 316 100 zł, dotyczącą wydatków poniesionych na podstawie wystawionych przez podwykonawcę – I., sp. z o. o. z/s we W., faktur VAT. Organ zakwestionował, jako faktycznie wykonane przez tę spółkę, a w konsekwencji, jako wpływające na przychód podatnika, usługi budowlane potwierdzone 7 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę (usługi dotyczyły inwestycji związanej z budową budynków mieszkalnych w L. przy ul. W.). Uznał, że wynikające z faktur kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.". Uzasadniał, że spółka I. nie mogła wykonać w 2007 r. potwierdzonych fakturami usług budowlanych, gdyż w okresie tym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 19 marca 2012 r., strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1) procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) – dalej jako "O.p.", przez brak podjęcia wszelkich działań w celu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sposób bezstronny i budzący zaufanie do organów; w szczególności - zdaniem strony - organ winien był przyjąć, jako podstawę decyzji, jedynie fakty, nie zaś domniemania ujawnione w toku postępowania; według strony, organ nie ocenił wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne, m. in. przyjął za podstawę rozstrzygnięć brak rejestracji spółki I., jako podatnika VAT, i okoliczność nie składania przez tę spółkę deklaracji podatkowych, pomijając fakt istnienia umów, faktur, pokwitowań, zeznań świadków oraz to, że budynki faktycznie zostały wybudowane;

2) materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 19 grudnia 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nawiązując do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłożył, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem, dodatkowo właściwe jego udokumentowanie. Podniósł, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny oraz przedstawić dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Według Dyrektora Izby Skarbowej, podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, w wyniku przyjęcia do rozliczenia wystawionych przez I. sp. z o. o. faktur VAT, które to faktury dokumentują usługi rzeczywiście niewykonane przez wystawcę faktur. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, I. sp. z o. o., mimo że z formalnoprawnego punktu widzenia jest nadal podmiotem istniejącym, gdyż nie został zakończony proces jej likwidacji, w okresie wykonywania spornych usług, faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, a L. T., wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, pozorował tylko jej rzeczywistą działalność. Organ zauważył, że w okresie realizowania inwestycji w L. przy ul. W., spółka nie posiadała organów zarządczych. Podkreślił, że mając na uwadze zapis zawarty w postanowieniu sądu, mówiący o obowiązku łącznego działania dwóch członków zarządu spółki, L. T. nie mógł w transakcjach z podatnikiem występować w imieniu spółki samodzielnie. Uznał, że - składając do sądu wniosek o wpis do rejestru handlowego otwarcia likwidacji spółki oraz będąc świadom faktu zaprzestania przez spółkę faktycznej aktywności gospodarczej – L. T. umyślnie wystawiał "puste faktury", które to faktury nie potwierdzały czynności między spółką I. a firmą podatnika. Organ wskazał, że w miejscu podanym w rejestrze sądowym, jako siedziba spółki I. (W., ul. P. 79), nie było żadnych oznak prowadzenia przez spółkę działalności. Podkreślił, że postępowanie wyjaśniające potwierdziło, że spółka nie dysponowała potencjałem gospodarczym (pomieszczeniami, magazynami, pracownikami, pojazdami, sprzętem budowalnym) i nie korzystała z podwykonawców, którzy mogliby wykonać za nią usługi. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wobec I., sp. z o. o. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2007 r. Dodał, że L. T., mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył żadnych dokumentów spółki. Organ zaznaczył, że przesłuchani świadkowie (pracownicy strony, inspektorzy nadzoru, kierownicy budów), nie potwierdzili udziału spółki I. w realizacji inwestycji w L. przy ul. W. Zauważył, że tylko trzech spośród wszystkich przesłuchanych świadków, tj. inwestor – G. C., majster budowy – K. C. i podwykonawca strony – D. B., zeznali, że na inwestycji prace świadczyła spółka I. Z. Oceniając zeznania tych świadków organ uznał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż żaden z nich nie był w stanie podać szczegółów robót wykonanych rzekomo przez spółkę. Przyjął, że zeznania w/w świadków dotyczą faktycznie prac i pracowników Zakładu Ogólnobudowlanego L. T., nie zaś spółki. Dyrektor Izby Skarbowej kontynuował, że analiza zapisów dziennika budowy, prowadzonego dla w/w inwestycji, wykazała rozbieżności w datach wykonania prac w przypadku 4 faktur. Potwierdziła mianowicie, że zakres i terminy wykonania prac potwierdzonych fakturami (dowodami odbioru) pozostają w sprzeczności z zapisami dziennika budowy. Organ wskazał, że strona nie wyjaśniła w sposób przekonujący przyczyn rozbieżności. Organ poinformował, że w dacie płatności za sporne faktury strona nie posiadała odpowiednich środków finansowych. Nie dał organ wiary stwierdzeniu, że płatności realizowano z wcześniej zgromadzonych i wybranych z rachunku bankowego środków. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że L. T. był wielokrotnie wzywany celem złożenia wyjaśnień i dokumentów w sprawie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, jednak były to działania bezskuteczne (L. T. nie odbierał wezwań bądź nie stawiał się w wyznaczonym terminie).

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący wniósł o uznanie, że decyzja ta, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, została wydana z istotnym naruszeniem prawa materialnego, wskutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 22 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. Zażądał uchylenia obu w/w decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Sąd I instancji uznał, że w sprawie prawidłowo przyjęto, że wystawione przez I., sp. z o. o. faktury VAT, na łączną kwotę 316 100 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Oceniając całość zebranych w sprawie dowodów, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wystawca spornych 7 faktur VAT nie wykonał dla skarżącego opisanych w tych fakturach usług budowlanych. Prawdą jest, że strony transakcji (I. sp. z o. o. oraz skarżący) zadbały o formalną poprawność transakcji. Skarżący bowiem przedstawił faktury VAT, umowy zlecenia, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty itd., które to dowody potwierdzały wykonanie fakturowanych usług. Niemniej jednak dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia potwierdziły, w opinii Sądu niewątpliwie, że w/w dowody nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzono, że w 2007 r. I. sp. z o. o. faktycznie nie prowadził aktywności gospodarczej, mając otwartą procedurę likwidacyjną. Prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że wystawiając sporne faktury w imieniu spółki, L. T. pozorował tylko jej rzeczywistą działalność. Spółka nie posiadała organów zarządczych. Mając na uwadze zapis zawarty w postanowieniu sądu mówiący o łącznym działaniu dwóch członków zarządu, brak było osoby upoważnionej do jej reprezentowania w wyniku śmierci, w 2002 r., T. B. Wykazano, że w/w spółka nie posiadała siedziby oraz nie zatrudniała pracowników. Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt, że spółka I.- w okresie wystawienia faktur - nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Sąd I instancji odnotował, że wobec spółki I. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT, za okres od lipca do grudnia 2007 r. W trakcie kontroli kilkakrotnie wzywano spółkę do przedłożenia dokumentów, ewidencji i innych dowodów związanych z zakresem kontroli podatkowej, jak również podejmowano próby osobistego doręczenia wezwań pod adresem zamieszkania wiceprezesa spółki L. T. W toku kontroli nie udało się jednak ustalić, czy istnieje dokumentacja księgowa spółki i gdzie jest przechowywana. L. T. bowiem, pomimo zapewnień, nie dostarczył żadnej dokumentacji spółki.

Sąd I instancji uzasadnił i stwierdził, że organ podatkowy zasadnie nie dał wiary zeznaniom trzech świadków mających potwierdzać wykonywanie prac przez I. sp. z o. o. W szczególności sąd I instancji zaakceptował ocenę, że zeznania tych świadków dotyczą prac i pracowników Zakładu Ogólnobudowlanego L. T., nie zaś spółki I., co prawidłowo przyjęły także orzekające w sprawie organy.

Zdaniem sądu I instancji, w celu zweryfikowania rzetelności faktur, dokumentujących wykonanie przez spółkę I. prac budowlanych, zasadnie przeprowadzono analizę zapisów dziennika budowy prowadzonego dla inwestycji w L. przy ul. W. poprzez porównanie wpisów dotyczących zakresu i terminu prac wykonanych na w/w inwestycji w 2007 r., z zakresem i terminem prac opisanych w spornych fakturach, umowach zlecenia i protokołach zdawczo-odbiorczych przedłożonych przez stronę. W ocenie sądu I instancji czynność ta została przeprowadzona prawidłowo.

Zdaniem Sądu, nie kwestionując, że skarżący w okresie wcześniejszym posiadał nadwyżki wpływów na rachunek bankowy (nie kwestionowały tego faktu także organy podatkowe), trudno dać wiarę skarżącemu, że przez okres kilku miesięcy dokonywał on regularnych wypłat z rachunku bankowego celem regulowania przyszłych zobowiązań. Powyższa okoliczność nie jest jednak przesądzającą w sprawie. W świetle pozostałych ustaleń, stanowi ona tylko dodatkowy argument potwierdzający, że sporne w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy. Podobnie, jako uzupełniającą wyżej opisane ustalenia, należy traktować okoliczność regulowania należności w formie gotówkowej, czyli z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.), nakazującego podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą dokonywanie wzajemnych płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

W ocenie sądu I instancji, w kontekście zebranego, przedstawionego i ocenionego materiału dowodowego słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że skarżący nie dochował - wbrew temu, co podaje w skardze - należytej staranności odnośnie wyboru kontrahenta, weryfikacji jego potencjału gospodarczego i sprawdzenia, czy aby nie pozoruje on swojej obecności w obrocie gospodarczym.

Sąd I instancji ocenił, że zarzut, jakoby organy podatkowe w pełni nie skorzystały z możliwości przesłuchania L. T., jest bezzasadny. Podkreślono w szczególności okoliczność, że od pewnego momentu L. T. nie odbierał w ogóle wezwań.

Ustosunkowując się do zarzutu w zakresie przyjęcia nieuprawnionego wniosku o wykonaniu wszystkich prac udokumentowanych spornymi fakturami wyłącznie przez pracowników skarżącego, sąd I instancji zauważył, że orzekające w sprawie organy nie twierdziły, iż sporne usługi zostały wykonane jedynie przez firmę budowlaną skarżącego, tj. bez udziału podwykonawcy. Z uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji nie wynika, aby organy kwestionowały sam fakt wykonania spornych usług. Organy zanegowały jedynie możliwość wykonania spornych usług przez spółkę I., nie podważając możliwości wykonania tych usług przez inny podmiot.

Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 113 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie, a to przez uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną i zamknięcie rozprawy w sytuacji, gdy nie przesłuchano wiceprezesa I. sp. z o.o. L. T., nie ustalono potencjału gospodarczego rzeczonej spółki, a także nie przeprowadzono kontroli u kontrahentów tej spółki jako wykonawcy kwestionowanych przez organ prac budowlanych i wystawcy kwestionowanych przez organ faktur za te prace;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie w związku z niezbadaniem przez sąd I instancji, czy stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a w szczególności, czy zostały zrealizowane obowiązki organu wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w związku z tym sąd uchybił obowiązkowi oceny, czy w świetle tego przepisu, a także regulacji proceduralnych, akt ten był legalny;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niezbadaniu istoty sprawy, powtórzeniu wyłącznie argumentacji skarżonej decyzji oraz w efekcie tego błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, a także zawarciu w treści uzasadnienia sprzecznych wniosków w zakresie ustaleń faktycznych, na których WSA oparł wydane orzeczenie, przy czym powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w oparciu o treść wyroku zasadnie przyjąć można, że WSA nie zapoznał się wnikliwie z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, a w konsekwencji nie rozważył w sposób rzetelny, wszechstronny i pełny wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, zaś gdyby wszystkie te zarzuty były przedmiotem badania przez WSA, zaskarżona decyzja powinna była zostać uchylona;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego (nieustalenie, czy czynności prawne i faktyczne strony oraz pozostałych uczestników obrotu gospodarczego noszą charakter pozorności, fikcyjności, nieważności lub nieskuteczności) i wobec tego niepełne i nieprecyzyjne w tym zakresie uzasadnienie wyroku, na skutek czego strona została pozbawiona możliwości oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy i odniesienia go do stanu hipotetycznego przewidzianego w zastosowanych przepisach prawa;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej, a w związku z tym także naruszenie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie istotnego naruszenia przez organy podatkowe art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do uchylenia decyzji, poprzez:

a) jego błędne niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję przepisów postępowania w zakresie w istotny sposób wypływającym na wynik sprawy, w szczególności: wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.;

b) oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

c) błędną i powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, co z mocy prawa jest niedopuszczalne i narusza interes skarżącego, zaś przy wydaniu rozstrzygnięcia całkowicie pominięty został słuszny interes skarżącego, co stanowi obrazę art. 187 § 1 O.p.;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wystawione przez I., sp. z o. o. faktury VAT na łączną kwotę 316 000,00 zł stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ich wystawcę, a w konsekwencji nie pozwalają na zaliczenie wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z niniejszym przepisem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie przepisów polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego miało nastąpić poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie ze względu na nieprzesłuchanie L. T., nieustalenie potencjału gospodarczego I. sp. z o.o., a także nieprzeprowadzenie kontroli u kontrahentów tej spółki.

Zgodnie z art. 113 § 1 p.p.s.a. przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przepis ten ma charakter porządkowy, określa jedynie moment zakończenia fazy rozpoznawczej przed sądem administracyjnym. Postępowanie przed sądem administracyjnym nie wiąże się z czynieniem ustaleń faktycznych. Wobec tego sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uznać można, jeżeli strony wyczerpały możliwość korzystania z przysługujących im uprawnień procesowych, a sąd nie znalazł podstaw do działania z urzędu (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 4, Wydawnictwo LEX). Mając na uwadze kompetencje sądów administracyjnych, które to sądy, jak wynika z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. Nr 153 poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a. ) i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez badanie przede wszystkim legalności zaskarżonych aktów, uznać należy, że do naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby np. sąd zamknął rozprawę nie udzielając głosu stronom. To, że zdaniem skarżącego materiał dowodowy zebrany przez organy jest niekompletny, gdyż nie przeprowadzono wskazanych przez skarżącego dowodów nie oznacza, że doszło do niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji art. 113 § 1 p.p.s.a. Przez "dostateczne wyjaśnienie sprawy", o którym mowa w art. 113 § 1 p.p.s.a., rozumie się nie konieczność wyjaśnienia przez sąd stanu faktycznego sprawy istniejącego w rozpatrywanej sprawie, lecz stan zdolności sprawy do wydania wyroku, a zatem dokonania przez sąd oceny, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu czy też nie. Przepis ten ma charakter techniczny, a więc może zostać naruszony tylko wtedy, gdyby przewodniczący nie wydał zarządzenia o zamknięciu rozprawy w ogóle, bądź wtedy, gdyby podjął taką czynność procesową w sytuacji, gdy sąd nie uznał jeszcze sprawy za dostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. (wyrok NSA z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1266/12. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie wiadomo dlaczego skarżący uważa, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu, Sąd ten nie dokonywał bowiem jego wykładni, a ze skargi kasacyjnej nie wynika, w jaki sposób miało dojść w tej sprawie do błędnej jego wykładni. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie poddaje się więc ocenie.

Wskazując na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący podnosi, że sąd I instancji nie zbadał, czy stan faktyczny został ustalony zgodnie z regułami określonymi w art. 122 i 187 § 1 O.p. Z tych ostatnich przepisów wynika zasada prawdy obiektywnej. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. To organ ze względu na treść art. 187 § 1 O.p. zobowiązany jest zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia prawdy obiektywnej, a także zobowiązany jest rozpatrzyć cały materiał dowodowy zebrany w sprawie. Sąd administracyjny kontrolując zaś zaskarżony akt bada ten akt pod względem legalności, nie będąc w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem skarżącego nieprzesłuchanie L. T. na okoliczności kluczowe dla sprawy narusza art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji według skarżącego powinien przesłuchać L. T. skoro dowodu tego nie przeprowadziły organy. Brak bowiem tego przesłuchania powoduje to, że sąd I instancji aprobuje byt prawny decyzji wydanej z rażącym naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego. Sąd administracyjny bowiem ze względu na treść art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. jak to już wyżej wskazano, dokonuje kontroli działalności administracji publicznej między innymi poprzez rozpoznawanie skarg na akty wymienione w art. 3 § 2 p.p.s.a., badając te akty pod względem ich legalności. Sąd ten bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania czy też prawa materialnego. Kontrola legalności zaskarżonego aktu opiera się więc co do zasady na materiale dowodowym zebranym przez organy. Od zasady tej istnieje wyjątek określony w art. 106 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu sądowoadministracyjnym możliwe jest przeprowadzenie dowodów uzupełniających, ale tylko z dokumentów, i to w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do oceny legalności zaskarżonego aktu. Za chybiony uznać więc należy zarzut skargi kasacyjnej nieprzesłuchania przez sąd I instancji świadka L. T. Wbrew też temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, należy zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że nieprzesłuchanie tego świadka przez organy nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie tej przeprowadzono bardzo obszerne postępowanie dowodowe, wielokrotnie też wzywano L. T., będącego członkiem zarządu spółki I. do dostarczenia dokumentacji tej spółki i mimo nałożenia kary porządkowej na tę osobę, dokumentów tych L. T. nie dostarczył, nie stawiał się on też na wezwania organu. Trudno w tej sytuacji zarzucić organom, że ze względu na brak przesłuchania L. T. naruszone zostały przepisy dotyczące prawdy obiektywnej, tym bardziej, że z zebranych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że spółka I. zakwestionowanych robót wykonać nie mogła. Spółka ta bowiem od 1 grudnia 1997 r. była w likwidacji, nie posiadała siedziby, nie zatrudniała pracowników i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Stwierdzić też należy, że ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć przesłuchanie L. T. Nie można bowiem przyjąć, by powoływane w uzasadnieniu skargi jedynie ogólne stwierdzenia, na które świadek miał zeznawać takie jak: zawarcie umowy przez skarżącego z tą spółką, jej wykonania i rozliczenia oraz faktycznej aktywności tej spółki i kwestie jej reprezentacji w jakikolwiek sposób wykazują, że brak tego dowodu mógłby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie oraz, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Za pomocą tego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji aprobującym ustalenia organów i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy. Stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a skarżący polemizuje więc w istocie z dokonanymi w sprawie ustaleniami i oceną materiału dowodowego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może jednak, jak to wskazano wyżej, stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wyraźnie wynika, dlaczego sąd ten uznał za prawidłowe ustalenia organów, dlaczego podzielił stanowisko organów, co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To, że skarżący z tym stanowiskiem się nie zgadza, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia.

Podobne uwagi jak wyżej odnieść należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. Nie ma więc potrzeby powtarzania wskazanej tam argumentacji. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika bowiem, że skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji i organów, że materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, kwestionuje też ocenę materiału dowodowego. Dodać tylko należy, że niezrozumiałe są stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu tego zarzutu, że "postanowienia wydawane przez organ administracyjny mają charakter uznaniowy." Takiego charakteru nie ma bowiem decyzja wymiarowa organu podatkowego. Stwierdzenia skargi w tym zakresie nie mają więc zupełnie odniesienia do tej sprawy.

Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżący upatruje w pominięciu jego wniosków dowodowych. Uzasadniając ten zarzut skarżący podnosi, że wnioskował o przesłuchanie strony oraz L. T. na okoliczność wyjaśnienia kwestii wskazywanych przez organ jako niejednoznaczne. Wnioski te pomimo ich istotności zostały pominięte, a brak odniesienia się przez WSA do tej kwestii stanowi o ułomności postępowania przed tym sądem.

Ogólnikowość tego zarzutu nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na ocenę jego zasadności. Nie wiadomo bowiem, jakie kwestie organ uznał za niejednoznaczne, a które strona i L. T. mieliby wykazać. Tak sformułowany zarzut nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej. W sprawie tej, jak słusznie przyjął sąd I instancji, organy zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy. Dokonały oceny tego materiału dowodowego w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Uwzględniając to, że wystawca zakwestionowanych faktur od 1997 r. był w likwidacji, brak było oznak prowadzenia przez tę spółkę działalności gospodarczej, nie zatrudniała ona pracowników, dwóch podwykonawców skarżącego reprezentowała ta sama osoba, zakres i terminy wykonania robót wynikające z protokołów odbioru, nie pokrywały się z danymi wynikającymi z dziennika budowy, osoby odpowiedzialne za nadzór nad prowadzoną inwestycją, ani skarżący nie potrafili wskazać jakiegokolwiek pracownika spółki I., ani żadnych okoliczności towarzyszącym usługom wykonywanym przez ten podmiot, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do uznania, że spółka I. robót objętych tymi fakturami nie wykonała. W tych okolicznościach fakt posiadania umów, faktur, protokołów odbioru, dowodów zapłaty nie jest wystarczający do podważenia stanowiska przyjętego w tej sprawie, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mógł.

W tym miejscu należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1771/13 w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i tożsamych zarzutów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej przyjął, że są one bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę tą w pełni podziela.

Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika zaś, że wystawca zakwestionowanych faktur robót w nich ujętych wykonać nie mógł, faktury te nie odzwierciedlają więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazać należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1864/12, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych).

Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.