Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1696/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 805, art. 808
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 49/11 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 49/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez [...] S.A. z siedzibą w P. (zwaną dalej: skarżącą lub wnioskodawcą) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 września 2010 r. działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów członków zarządu opłaconych przez wnioskodawcę składek z tytułu ubezpieczenia OC.

2. Ze stanu sprawy, przedstawionego we wniosku wynikało, że spółka zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnoprawnej członków zarządu, zatrudnionych w spółce na podstawie umowy o pracę. Składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez spółkę w 6 ratach. Umowa ubezpieczenia, zawarta od dnia 1 marca 2010 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r., określa łączną sumę ubezpieczenia, która obejmuje sumę szkód poniesionych przez ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej łącznie.

W takiej sytuacji korzyścią majątkową dla członka zarządu jest uzyskanie ochrony, płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony - spółka zawiera umowę ubezpieczenia i to ona opłaca składkę na to ubezpieczenie, natomiast uprawnionym do otrzymania odszkodowania jest zawsze osoba poszkodowana. Jeśli ubezpieczony członek zarządu wyrządzi szkodę spółce - uprawnionym do odszkodowania będzie spółka, jeśli wyrządzi szkodę osobie trzeciej - uprawnionym do odszkodowania będzie osoba trzecia. Nie ma natomiast możliwości, aby uprawnionym do odszkodowania był ubezpieczony członek zarządu. Spółka podniosła, że osoby ubezpieczone wskazane są bezimiennie, co uniemożliwia ich identyfikację -ze względu na rotację członków zarządu ich ustalenie jest możliwe dopiero w momencie zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez zakład ubezpieczeń. Ubezpieczenie obejmuje otwarty krąg osób, a wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Zgodnie ze statutem spółki, zarząd może składać się z 1 do 6 osób, a liczbę członków zarządu oraz podział funkcji pomiędzy nimi określa organ powołujący. Każdy z członków zarządu może być odwołany lub zawieszony w czynnościach przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie. Na dzień składania wniosku o interpretację zarząd składa się z 3 członków.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym koszt związany z wykupieniem polisy OC dla członków zarządu stanowi dodatkowy przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej: u.p.d.o.f.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że po stronie członków zarządu, którzy zostali objęci ubezpieczeniem OC nie powstaje przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bowiem nie jest zasadne arytmetyczne dzielenie zapłaconej składki na tyle części, ile jest - w momencie zawierania ubezpieczenia – osób, odpowiadających definicji ubezpieczonych, a to z uwagi na to, że nie można wykluczyć zmiany liczby tych osób przed upływem okresu ubezpieczenia. Ponadto uśredniony przychód, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika, zgodnie z regulacją art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez spółkę.

Spółka wskazała, że wykupione przez nią ubezpieczenie należy zakwalifikować jako "inne nieodpłatne świadczenia", które muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług - bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia - chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi, które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. Ogólna definicja przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wprost wynika, że przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2b) u.p.d.o.f. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę, wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Spółka wskazała, że z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez niego świadczeń, stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż u.p.d.o.f. - zgodnie z art. 1 - reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Dalej spółka wskazała, że opłacanie składki za pracownika nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz pracownika ze strony ubezpieczyciela.

Z tego powodu spółka oceniła, że nie ma przysporzenia w majątku pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskuje on nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez pracodawcę. Dalej wskazała, że na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony jest ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela. Skoro ubezpieczonym jest każdy z członków zarządu - bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa jest wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie - to trudno uznać, że przychód każdego z członków zarządu jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. W rezultacie spółka uznała, że nie powstaje przychód po stronie członków zarządu.

3. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 20 września 2010 r. wydał interpretacją indywidualną , w której stwierdził, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Spółka dnia 11 października 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz nie znalazł on podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

4. W skardze do WSA z dnia 14 grudnia 2010 r. spółka zaskarżonemu aktowi zarzuciła:

-naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. l i ust 2a) u.p.d.o.f,

- naruszenie art. 14a i 14b § 1 w związku z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60) zwanej dalej: ord. pod.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto wskazała, że wydana w sprawie interpretacja nie zapewnia jednolitości prawa podatkowego, co narusza art. 14a i art. 14b § 1 w związku z § 6 ord. pod. bowiem w sprawach rozstrzygniętych już wcześniej w analogicznych stanach faktycznych organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko od powyższego. Podniosła także, że stanowisko organu podatkowego pozostaje w sprzeczności z linią orzecznictwa sądowego prezentowaną przez sądownictwo administracyjne m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., I SA/Op 509/09.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie zaznaczył, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Jednocześnie zgodnie z art. 808 k.c. ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 k.c, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określany w prawie jako ubezpieczenie na cudzy rachunek tj., gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku zwolniony jest ubezpieczony, który posiada z kolei ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba że w umowie uzgodniono inaczej, przy czym uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi, ale i przeciwko ubezpieczonemu (Komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego [w:] A. Chróścicki, Umowa ubezpieczenia po nowelizacji Kodeksu cywilnego. Komentarz, Stan prawny 2007.12.31.)

Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie osoby, na rzecz których spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej, osiągają korzyść majątkową polegającą na tym, że nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nich spółka. Dzięki takiemu działaniu, u członków organów spółki dochodzi do przysporzenia w majątku, ponieważ to inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Zapłata składki przez spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów stanowi więc wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez spółkę składkę, osoby te zyskują ochronę ubezpieczeniową. Sąd wskazał jednak, że w niniejszym stanie faktycznym ubezpieczeniem objęty jest krąg osób-członkowie organu spółki, a nie imiennie wskazane osoby. W związku z powyższym w sytuacji, gdy ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na podział funkcji oraz sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, bez uwzględnienia stopnia ryzyka i odpowiedzialności członków organów spółki, a składka ubezpieczeniowa jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia - nie sposób uznać, iż przychód każdego członka zarządu jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową ubezpieczenia objęty jest bowiem każdorazowo zarząd spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich.

Sąd podzielił zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku wydanym na tle zbliżonego stanu faktycznego, a wyrażające się w stwierdzeniu: "W ocenie sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód - jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby - przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika (...). Jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu." (wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 października 2009 r., III SA/Wa 804/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r.,III SA/WA 2019/08).

Sąd stwierdził, że w tym stanie faktycznym nie ma możliwości określenia konkretnego przychodu, przypadającego na konkretnego członka zarządu spółki, zgodnie z regulacją art.11 ust.2a pkt 2 u.p.d.o.f. Jeśli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania – a w konsekwencji opodatkowany.

Odnosząc się do zarzutu, że wydana w sprawie interpretacja nie zapewnia jednolitości prawa podatkowego, co narusza art.14 a i 14 b w związku z § 6 ord pod. sąd stwierdził, że sam fakt nieuwzględnienia poglądu zawartego w powołanym przez spółkę orzecznictwie, nie może stanowić samoistnej podstawy uchylenia zaskarżonej interpretacji. Rozstrzygnięcia sądów i interpretacje organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest bowiem stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego - w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - bądź przepisu postępowania - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 i 2a) pkt 2 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sytuacji, gdy ubezpieczonym jest każdy członek zarządu, bez względu na podział funkcji oraz sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, bez uwzględnienia stopnia ryzyka i odpowiedzialności członków organów spółki, a składka ubezpieczeniowa jest stała, ryczałtowa, to nie sposób uznać, iż przychód każdego członka zarządu jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia, wobec czego nie można określić konkretnego przychodu przypadającego na konkretnego członka zarządu, a tym samym nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa, mimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów procesu w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione zarzuty, przez to podlega uwzględnieniu.

6. Trafny jest w szczególności zarzut naruszenia prawa materialnego, jednakże w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka zawarła umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków jej zarządu, przy czym w umowie spółka występuje jako ubezpieczający, a suma ubezpieczenia wynikająca z umowy to określony kwotowo limit, przypadający na wszystkich ubezpieczonych w ramach wszystkich kategorii ochrony ubezpieczenia łącznie. Umowa ta w sposób ryczałtowy określa wysokość stawki rocznej ubezpieczenia, dzieląc kwotę główną składki. Katalog osób objętych ubezpieczeniem jest katalogiem otwartym, lecz fakt ten nie ma wpływu na wysokość składki. Nie zostało to wprost wypowiedziane w treści stanu faktycznego, to jednak wynika z niego, że ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wskazane osoby od chwili zapłacenia składki.

7. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. "przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę". Z kolei art. 805 § 2 pkt 1 k.c. stanowi, że "świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: (...) przy ubezpieczeniu majątkowym – określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku". Z art. 808 § 1 i 2 k.c. wynika natomiast, że "ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia", a "roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu". Forma umowy, o której mowa polega tu na ubezpieczeniu cudzego interesu majątkowego, z tym jednak, że ubezpieczający działa tu jednak we własnym imieniu. Osobą, której interes jest tu ubezpieczony jest więc osoba trzecia posiadająca tzw. interes ubezpieczeniowy (W.Warkałło [w:] S.Grzybowski (red.) System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Warszawa-Poznań 1976, str. 88 i nast. i str. 102). Ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego wynika przede wszystkim ze stosunku łączącego ubezpieczającego z osobą trzecią. Zatem celem ubezpieczenia w takim przypadku jest zapewnienie ubezpieczonemu ochrony ubezpieczeniowej i ochrona ta następuje nie w bliżej nieokreślonej przyszłości, ale od chwili zapłacenia składki ubezpieczeniowej.

Jest charakterystyczne, że omawiany przypadek ubezpieczenia jest przykładem ubezpieczenia gospodarczego, które w polskim prawie mają - co do zasady - charakter dobrowolny, o czym stanowi art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.), ale z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. Nr 124, poz. 1152 ze zm.). Ta zaś omawianych ubezpieczeń członków zarządów spółek nie zalicza do ubezpieczeń obowiązkowych.

8. Skoro członkowie zarządu są obejmowani ochroną ubezpieczeniową z chwilą uiszczenia składki, a więc także i od tej chwili, jeżeli nastąpiłby wypadek (zdarzenie losowe) skutkujący wypłatą odszkodowania, musiałoby dojść do wypłaty odszkodowania, co oznaczałoby, że z tą chwilą jego interes ubezpieczeniowy został zabezpieczony.

W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z postawieniem tej ochrony ubezpieczeniowej do dyspozycji podatnika (członka zarządu), lecz z otrzymaniem realnej, a więc rzeczywistej ochrony, czyli realnej korzyści ze świadczenia i to świadczenia nieodpłatnego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Z kolei z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze (...), a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". W rezultacie skoro wcześniej ustalono, że ubezpieczenie cudzego interesu ubezpieczeniowego, który wynika z art. 808 § 1 k.c., ma swe źródło w stosunku łączącym ubezpieczającego z ubezpieczonym, to niewątpliwie stosunkiem tym jest stosunek pracy, o którym mowa w art.12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem korzyść jaką otrzymały te osoby, w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową, jest korzyścią związaną z nieodpłatnym świadczeniem wynikającym z tego stosunku pracy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W rozpatrywanej sprawie niedopuszczalne jest rozważanie pojęcia "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" na gruncie "otrzymania przez pracownika pakietu usług medycznych w oparciu o argumentację uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58", jako że nie można porównywać, czy wręcz zrównywać sytuacji, w której dochodzi do wykupienia pakietu usług medycznych, z których pracownik »może« korzystać potencjalnie już z tą chwilą, a korzystać faktycznie później lub wcale, z sytuacją objęcia członków zarządu ochroną ubezpieczeniową (z chwilą zapłaty składki), gdyż w tej sytuacji ta ochrona ubezpieczeniowa zabezpiecza realny i aktualny interes ubezpieczeniowy tych osób, a w przypadku składki na usługi medyczne korzystanie z usług ma tylko wymiar potencjalny. Tę ochronę ubezpieczeniową, jako usługę o określonej wartości (w wartości części – udziału w składce) – będącą przedmiotem opodatkowania członkowie zarządu otrzymali i to bez względu na to, czy zaistniał wypadek (zdarzenie losowe) powodujący obowiązek wypłaty odszkodowania, czy nie.

9. Zauważyć należy, że zgodnie z utrwalonym poglądem (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47; wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99, ONSAPiUS 2000, nr 13, poz. 496; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. , I SA/Gd 2285/98, Lex nr 39796; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ONSAiWSA 2010, nr 4, poz. 58; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153) pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, czy osób fizycznych, których celem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W rozpatrywanej sprawie, objęcie ochroną ubezpieczeniową członków zarządu spółki związane z uiszczeniem za tę ochronę składki ubezpieczeniowej przez spółkę ma konkretny wymiar finansowy i jest korzyścią majątkową otrzymaną przez te osoby, jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

10. Zwrócić jeszcze uwagę trzeba na to, że z przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną stanu faktycznego wynika, że składka ubezpieczeniowa płacona przez spółkę za członków zarządu obejmuje ubezpieczenie wszystkich kategorii ochrony ubezpieczeniowej. Znaczy to, że obejmuje ona te wszystkie przypadki, w których członkowie zarządu byliby zobowiązani do odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną czy to zakładowi pracy, czy osobie trzeciej i byliby wprost i bezpośrednio zobowiązani do zapłaty odszkodowania. Przypadki te uregulowane są w art. 114 i 122 k.p. W pierwszy przypadku pracownik – zgodnie z art. 114 i 119 k.p. ponosi odpowiedzialność za nieumyślne wyrządzenie szkody pracodawcy na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków pracowniczych i odszkodowanie wówczas nie może przekroczyć kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia pracownika, a w drugim (art. 122 k.p.), dotyczącym umyślnego wyrządzenia szkody pracodawcy – obowiązek naprawienia szkody obejmuje pełną jej wysokość. Ochrona ubezpieczeniowa nie powinna zaś obejmować szkody, wyrządzonej przez te podmioty osobom trzecim, gdyż wtedy zgodnie z art. 120 k.p. zobowiązany do naprawienia szkody jest pracodawca. W przedstawionym stanie faktycznym stwierdzono bowiem, że umową ubezpieczeniową objęto odpowiedzialność cywilną członków zarządu, a więc nie objęto nią odpowiedzialności własnej spółki.

11. Trafne są także wywody skargi kasacyjnej, odnoszące się do błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem "wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: (...) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu." Oznacza to, że zapłaconą cenę zakupu usług - wyliczoną według wartości uiszczonych składek ubezpieczeniowych - należy odnosić do ilości osób objętych ubezpieczeniem i w ten sposób wyliczyć wysokość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych przez daną osobę. Taką wykładnię powołanego przepisu przyjął NSA w uchwale z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 1) i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę ten pogląd aprobuje.

12. W tym stanie faktycznym przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że doszło do naruszenia przepisów postępowania było błędne. Sformułowane zarzuty pod adresem art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 151 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. są enigmatyczne. Podniesienie powołanych przepisów przez sąd nie wiązało się z przypisaniem organowi ich naruszenia, a było tylko konsekwencją takiego, a nie innego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem należało uznać, że w istocie nie było takich naruszeń przepisów postępowania. Dlatego sąd przyjął, że w sprawie zachodzi przypadek określony w art. 188 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a., w związku z § 12 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).