Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 912/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 30 października 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 912/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. C. za zaległości podatkowe A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi od następującego dnia po upływie terminu płatności zobowiązania do dnia wydania decyzji za okresy rozliczeniowe styczeń-grudzień 2007 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z [...] wszczął wobec P. C. postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A za zaległości ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące 01-12.2007 r.

Powyższe, zdaniem organu I instancji, było uzasadnione tym, iż w stosunku do A sp. z o.o. decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 01-12/2007 r., gdzie niezapłacony w terminie podatek od towarów i usług za ww. miesiące w łącznej kwocie 255.247,00 zł stanowi zaległość podatkową. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. objął ww. zaległości za 2007 r. tytułami wykonawczymi o numerach [...].

Egzekucja wobec A sp. z o.o. prowadzona w stosunku do zaległości podatkowych ww. Spółki w podatku dochodowym od łącznej kwoty dokonanych wypłat za okres 01-12/2009 okazała się bezskuteczna. Z uwagi na powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. postanowieniem z [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...], [...],[...].

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. uznał, iż także postępowanie prowadzone w stosunku do zaległości podatkowych ww. Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 01-12/2007 r. prowadzone na podstawie wskazanych wyżej tytułów wykonawczych jest bezskuteczne.

Następnie organ I instancji ustalił, iż obowiązek obliczenia i wpłacenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres wynikający z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] upływał w czasie pełnienia przez P. C. funkcji członka jednoosobowego zarządu Spółki z o.o. A.

Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 i 3, art. 109 O.p., organ podatkowy stwierdził, iż zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności P. C. za zaległości spółki wraz z należnymi odsetkami, czego odzwierciedleniem jest decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z dnia [...].

Od powyższej decyzji złożono odwołanie. Strona zarzuciła wskazanej decyzji naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tj. :

• art. 116 § 1 - polegające na przyjęciu, że :

- egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna,

- nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy strony,

- nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie;

• art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187, art. 191 - poprzez:

- niezgodne z prawdą przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna w sytuacji kiedy organ egzekucyjny ustalił, że w skład jej majątku wchodzi przyczepa [...] i jednocześnie nie określił jej wartości,

- niezasadne przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji w sytuacji, gdy majątek Spółki został ustalony, a jedynie nie został odnaleziony wskutek przedsięwzięcia przez organ jedynie najprostszych czynności poszukiwawczych,

- oparcie wniosku organu o bezskuteczności egzekucji na bezpodstawnym postanowieniu o umorzeniu egzekucji, a niezbadanie czy w rzeczywistości w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji,

- nieprawidłowe określenie terminu "właściwy czas" o którym mowa w treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa,

- brak jakichkolwiek czynności zmierzających do wykazania winy mocodawcy i nieudowodnienie mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości.

W konkluzji skarżąca wniosła o :

- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie,

- w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności stwierdził, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu stanowi przepis art 116 § 1 i 107 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do przesłanki istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu podniesiono, że z akt rejestracyjnych wynika, iż w dniu 7 kwietnia 2006 r. na skutek umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego została założona spółka A sp. z o.o. A sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Wg wpisów dokonywanych w Krajowym Rejestrze Sądowym skład zarządu był niezmienny w okresie : od momentu zawiązania Spółki, tj. od dnia 7 kwietnia 2006 r. do 10 września 2010 r. Funkcję prezesa zarządu pełnił jednoosobowo P. C..

Zaległości Spółki A w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za 01-12/2007 powstały z uwagi na niewykazanie oraz nieuregulowanie ww. zobowiązań w terminie wynikającym z przepisów prawa. Termin płatności zaległości upływał w czasie pełnienia przez P. C. obowiązków jednoosobowego zarządu A sp. z o.o.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) w stosunku do spółki wskazano, że organ I instancji słusznie wskazał na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...], którym zostało umorzone postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze o nr [...], [...], [...], uznając, że postępowanie zostało umorzone z uwagi na nieujawnienie majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję, tym samym istnieją przesłanki, by uznać za bezskuteczną egzekucję prowadzoną w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 01-12/2007 r.

Odnośnie wykazania bezskuteczności egzekucji wskazano, że z protokołu przesłuchania skarżącego z dnia 23 kwietnia.2009 r. wynika, że Spółka w stanie na ten dzień : nie posiada i nie posiadała praw majątkowych, zgromadziła środki pieniężne około 5.000 zł na rachunku Banku A, w kasie Spółki było 1.500 zł, posiada wierzytelności w kwocie ok. 40.000 zł, posiadała ruchomości w postaci zestawu biurowego o łącznej wartości ok. 3.000 zł, posiadała - sprzedany w 2007 r. samochód marki VW [...] o wartości ok. 46.000 zł, sprzedaną w 2008 r. koparko- ładowarkę o wartości 61.000 zł, sprzedany w 2008 r. samochód Mercedes Benz [...] o wartości ok. 70.000 zł.

Jednocześnie w tym dniu skarżący oświadczył, że Spółka nie osiąga obrotów, nie wykonuje od lutego 2009 r. żadnych robót budowlanych, pracownicy Spółki korzystają z urlopów wypoczynkowych.

W trakcie postępowania ustalono ponadto, iż:

• A sp. z o.o. nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem jako siedziba Spółki, wynajmowany lokal pozostaje pusty od 2007 r. - potwierdzone to zostało raportami poborców skarbowych w dniach 19.01.2011 r. i 22.12.2011 r., a także pismem Administracji Nieruchomości Ł.-G. [...] z dnia 28.01.2011 r.,

• Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych-pismo Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w W. z dnia 27.01.2011 r.

• rachunek Spółki w banku A został zamknięty w dniu 16.11.2009 r. - informacja z banku z dnia 17.11.2009 r.

• w toku postępowania zabezpieczającego ustalono co prawda, iż Spółka jest właścicielem przyczepy [...] o nr rej [...], lecz z uwagi na fakt, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem (patrz ww. raporty poborców skarbowych sporządzone w dniach 19.01.2011 r. i 22.12.2011 r.), nie została wskazana przez P. C. jako mienie, z którego można zaspokoić dochodzoną przedmiotową zaległość.

Podkreślono, iż z treści przepisu art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa wynika ciężar wykazania przez organ przesłanek odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji, natomiast uwolnienie się od odpowiedzialności zależy od wykazania przez członka zarządu, także byłego, mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie długu. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie spełniało te przesłanki. Organ egzekucyjny w ww. postanowieniu z dnia z [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego uzasadnił, dlaczego prowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna.

Zdaniem organu II instancji w sposób jednoznaczny wskazano, iż nie zostaną uzyskane żadne środki pieniężne pozwalające na zaspokojenie wierzyciela i tym samym spełniona została przesłanka określona w zastosowanym przepisie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 2 ustawy z dnia 17 .06.66 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 229 z 2005 r poz. 1954 ze zm.) pozwalająca organowi na umorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W opinii organu, skoro nie można obecnie ustalić majątku dłużnika, to tym samym należy przyjąć, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Zaznaczyć również, że skarżący będąc prezesem zarządu winien posiadać pełną wiedzę na temat majątku spółki i jego wartości, toteż nie może on ograniczyć się do podania ogólnej informacji o możliwości zaspokojenia zaległości z przyczepy (której istnienie ujawnił sam organ egzekucyjny), a cały ciężar dowodzenia, że możliwe jest z takiego majątku zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, nałożyć na organ.

Dodatkowo wskazano, że czynny udział strony w tym postępowaniu jest niezwykle istotny, jako że to strona we własnym interesie, chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości spółki, zobowiązana jest przedstawić nieznane organowi podatkowemu dowody wskazujące na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bądź też wskazać źródło, z którego takowe dowody może uzyskać. Natomiast w niniejszej sprawie skarżący w żaden sposób, prócz czynionych w odwołaniu zarzutów, nie wykazał się aktywnością we wskazaniu majątku Spółki.

Podkreślono, iż przyczepa [...] wg danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców jest zarejestrowana na A sp. z o.o. od dnia 3.08.2006 r., jednakże nie została wskazana przez skarżącego jako składnik majątku do protokołu przesłuchania jako Prezesa Zarządu Spółki w dniu 23 kwietnia 2009 r.

Zatem, tylko dzięki aktywności organu egzekucyjnego składnik majątku, tj. przyczepa [...] o nr rej [...] został ustalony, jednakże z uwagi na wyżej opisane okoliczności nie został odnaleziony. W tej sytuacji oceniono, że nie można przyjąć, iż strona postępowania wskazała realny majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Podniesiono, że spółka pomimo pisemnych wezwań organu złożyła jedynie sprawozdanie finansowe za 2007 r, zaprzestała działalności gospodarczej, ostatnie zeznanie CIT-8 za 2007 rok złożyła w 2008 r., nie składa deklaracji VAT, co skutkowało wykreśleniem jej z rejestru podatników VAT z dniem 8.06.2011 r.

Odnosząc się do przesłanki wykazania winy w braku złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości i oceny przesłanki " właściwego czasu" do podjęcia takich działań, wskazano, że przesłanki te wymagają wykazania, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, co z kolei wymaga określenia, kiedy spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań lub kiedy wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku. Członek zarządu ma dwa tygodnie na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w przypadku stwierdzenia zaistnienia ku temu podstaw. W przypadku przekroczenia tego terminu musi się liczyć z reżimem odpowiedzialności za jej długi.

Zdaniem organu odwoławczego, należy wskazać, iż ugruntowany jest w orzecznictwie pogląd, wg którego czas na złożenie wniosku o upadłość i przesłanki do tegoż związane są z dwoma okolicznościami, a mianowicie : - zaprzestaniem płacenia długów, - sytuacją, gdy zobowiązania przekraczają sumę aktywów. Którakolwiek z tych okoliczności jest wystarczająca, by wniosek o upadłość był uzasadniony.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniono, że już w chwili rozpoczęcia działalności Spółka (data rozpoczęcia działalności - 1.05.2006 r) miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań:

• dokonała wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za VI-XI 2006 r. dopiero w dniu 19.02.2007 r., natomiast za I 2007 r. w dniu 19.06.2007r.,

• nie wykonywała w wysokościach wynikających z przepisów prawa zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące VII-XII 2006 r., będących przedmiotem decyzji tj. I-XII 2007 r., a także następnych za okres I-IV oraz VII-X.2009 r.

W toku prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. postępowania w zakresie podatku od towarów i usług zakończonego decyzjami orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług oraz ustalono, iż Spółka w analizowanych okresach nie okazała dowodów dostaw i nabyć rozliczonych w deklaracjach VAT-7, a także nie okazała ewidencji zakupu VAT.

Zdaniem organu II instancji, analiza powyższych okoliczności jednoznacznie wskazuje, iż skarżący jako Prezes jednoosobowego zarządu Spółki świadomie w składanych deklaracjach nie wykazywał prawidłowych wielkości dotyczących podatku od towarów i usług i tym samym nie można mieć wątpliwości, iż odpowiada za zaległości podatkowe powstałe w okresie, kiedy był w zarządzie Spółki. Zatem, od początku działalności Spółki (od maja 2006 r.) Prezes P. C. podawał nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT -7.

Podkreślono, że powyższe stwierdzenia korespondują z postanowieniem Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z [...], w którym przedstawiono P. C. zarzuty o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karno-skarbowego.

Przedstawiając stosunek wartości wysokości zobowiązań Spółki do jej majątku wg bilansu za 2007 r. wskazano, że :

- na dzień 31.12.2006 r. zobowiązania wyniosły 167.227,09 zł, a wartość majątku 217.247,48 zł;

- na dzień 31.12.2007 r. zobowiązania wyniosły 1.609.233,21 zł, a wartość majątku 1.659.212,82 zł.

Według sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31.12.2007 r.:

- z uwzględnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej dotyczącej 2006 roku stosunek wartości zobowiązań Spółki do jej majątku (na 31.12.2006 r.) przedstawia się następująco:

× zobowiązania wynikające z bilansu Spółki - 167.227,09 zł,

× zobowiązanie w podatku VAT za okres 07-12/2006 wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] w łącznej kwocie 48.727,00 zł,

* łączna wartość zobowiązań 215.954,09 zł

* wartość majątku wynikająca z bilansu Spółki 217.247,48 zł (różnica 1.293,39 zł);

- z uwzględnieniem zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej dotyczącej 2007 roku stosunek wartości zobowiązań Spółki do jej majątku (na 31.12.2007 r.) przedstawia się następująco:

• zobowiązania wynikające z bilansu Spółki - 1.609.233,21 zł,

• zobowiązanie w podatku VAT za okres 01-12/2007 wynikające z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] nr [...] [...] w łącznej kwocie 255.247,00 zł,

* łączna wartość zobowiązań 1.864.480,21 zł,

* wartość majątku wynikająca z bilansu Spółki 1.659. 212.82 zł.( różnica 205.267,39 zł przy funduszu podstawowym wynoszącym 50.000 zł).

Podkreślono, że Spółka już po 2 miesiącach od podjęcia działalności gospodarczej miała problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, o czym świadczą uiszczone w 2007 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobrane od wypłaconych wynagrodzeń za okres VI-XI.2006 r.

Ponadto wskazano, że sprawozdanie Zarządu A sp. z o.o. z działalności Spółki sporządzone w dniu 23.04.2008 r. zostało podpisane przez P. C., który z racji pełnionej funkcji miał pełną wiedzę na temat stanu finansów Spółki i z racji pełnionej funkcji w zarządzie Spółki był obowiązany do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31.12.2007 r., kiedy to wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku.

W opinii organu odwoławczego już styczniu 2007 roku winien być złożony wniosek o upadłość Spółki. Precyzyjne ustalenie terminu w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia z uwagi na to - co pozostaje poza sporem – że ten czas niewątpliwie upływał w czasie, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa Zarządu Spółki A sp. z o.o., a wniosek taki nigdy nie został złożony.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na przyjęciu, że :

• egzekucja z majątku Spółki A sp. z o.o. okazała się bezskuteczna,

• nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie,

• nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z winy strony;

2. przepisów postępowania, tj. art. 122, art.123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art.187, art. 191 - poprzez:

• niezgodne z prawdą przyjęcie, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna w sytuacji, kiedy organ egzekucyjny ustalił, że w skład jej majątku wchodzi przyczepa [...] i jednocześnie nie określił jej wartości, a ustalenia w tym zakresie oparte są na danych zgromadzonych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego za 2009 r. z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych,

• niezasadne przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z bezskutecznością egzekucji w sytuacji, gdy majątek Spółki został ustalony, a jedynie nie został odnaleziony wskutek przedsięwzięcia przez organ jedynie najprostszych czynności poszukiwawczych,

• oparcie wniosku organu o bezskuteczności egzekucji na bezpodstawnym postanowieniu o umorzeniu egzekucji dotyczącym postępowania za 2009 r., a niezbadanie czy w rzeczywistości w sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji na podstawie materiałów postępowania egzekucyjnego za 2007 r.,

• nieprawidłowe określenie terminu "właściwy czas", o którym mowa w treści przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa,

• brak podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wykazania winy skarżącego i nieudowodnienie mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości,

które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca wskazała, iż decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia jest wadliwa, ponieważ postępowanie prowadzone przez organ II i I instancji obarczone jest nieprawidłowościami wynikającymi z naruszenia norm podatkowego prawa materialnego oraz prawa procesowego, co uzasadnia wyeliminowanie jej i decyzji ją poprzedzającej z obrotu prawnego.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji, iż postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane co do zaległości podatkowej powstałej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., a nie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2007 r., w przedmiocie których to zaległości wydano decyzję, co oznacza, że nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem strony, bezskuteczność egzekucji nie może być orzeczona na podstawie danych zebranych w toku innego postępowania dotyczącego egzekucji zaległości z innych tytułów.

Wskazano dalej, że nie uzyskanie przez organ kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne nie stanowi przesłanki, od której uzależniona jest solidarna odpowiedzialność członka zarządu. Strona ponadto podważyła, czy organ egzekucyjny miał podstawy do tego, by umorzyć postępowanie egzekucyjne. Zdaniem strony, z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wynika, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w związku z bezskutecznością egzekucji, a organ nie ustalił rzeczywistej wartości majątku pozostającego w dyspozycji Spółki, tym samym nie było żadnych podstaw do stwierdzenia, że wartość jego była niższa od wydatków egzekucyjnych.

Zarzucono również, że organ bezzasadnie powiększa wartość zobowiązań przez dodanie do nich kwoty podatków wynikających z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.- G. z [...] oraz z dnia [...], bowiem rachunkowo podatki zaliczane są do kategorii zobowiązań. Błędnie uznano, że skarżący świadomie nie wykazywał prawidłowych wielkości w deklaracjach dotyczących podatku od towarów i usług. W opinii strony zarzut ten jest zbyt daleko idący i nie poparty dowodami, a wskazanie przez organ na postanowienie postawieniu zarzutów o przestępstwo skarbowe nie jest wiarygodnym dowodem podatkowym.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących przepisów..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez P. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p.

W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do § 2 art. 116 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Z przywołanych przepisów wynika, że zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) nie wykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93).

Na stronie szóstej zaskarżonej decyzji organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie.

Zaistnienie drugiej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki, organ przedstawił na siódmej, ósmej i dziewiątej stronie zaskarżonej decyzji. W tym względzie stanowisko strony i organu zasadniczo różni się. W ocenie organu powyższa przesłanka odpowiedzialności została wyczerpana, natomiast stanowisko strony jest odmienne.

Odnosząc się do powyższej kwestii stwierdzić należy, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. W takich sytuacjach przyjmuje się, iż termin, który nie ma legalnej definicji należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, potocznego rozumienia tego określenia. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność (por. Słownik języka polskiego. PWN. Wyd. VII, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, s. 150). Również w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. S. Marciniak: Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych [art. 116 Ordynacji podatkowej], Przegl. Pod. z 2009 r. nr 12 s. 1). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Wynika z powyższego, że ogólna wypowiedź (reguła) sformułowana w uchwale, iż "stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego" nie ma charakteru bezwzględnego, niedopuszczającego wyjątków. Zresztą sam skład powiększony taki wyjątek dopuścił, wskazując w uzasadnieniu uchwały, że byłoby dopuszczalne ustalenie przesłanki bezskuteczności egzekucji w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji "wówczas, gdy przeciwko spółce została przeprowadzona egzekucja zaległości podatkowych czy też nawet innych wierzytelności niemających charakteru publicznoprawnego, która zakończyła się, a następnie powstały inne należności publicznoprawne. Powielanie czynności egzekucyjnych tylko po to, by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji, byłoby oczywiście zbędne."

Powyższe rozważania prowadzą do konstatacji, że stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji" może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika (spółki), postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów i jeżeli doszło do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności, wystarczy to w razie powstania kolejnych zaległości do uznania, że zachodzi bezskuteczność egzekucji również w odniesieniu do tych kolejnych zaległości. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, bowiem bezskuteczność egzekucji stwierdzono i umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce A w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. W toku podjętych w postępowaniu egzekucyjnym czynności ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości i innych praw majątkowych, rachunek bankowy został zamknięty 16.11.2009 r., w 2009 r. na dzień złożenia przez skarżącego oświadczenia majątkowego w kasie było 1.500 zł, w tym samym czasie spółka posiadała meble biurowe o wartości 3.000 zł oraz sprzęt komputerowy o wartości 4.000 zł. W okresie 2007 - 2008 r. spółka sprzedała dwa samochody i koparko-ładowarkę. Od lutego 2009 r. nie wykonuje żadnych robót, nie osiąga obrotów, nie prowadzi działalności pod wskazanym jako jej siedziba adresem. Skutkiem powyższych ustaleń było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki A w zakresie podatku dochodowego za 2009 r. postanowieniem z dnia [...] z uwagi na brak majątku spółki, do którego można prowadzić egzekucję.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom strony, została wykazana niezbędna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że Spółka nie miała i nie ma takiego majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych.

W tej sytuacji Sąd stwierdził, że organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki.

Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Odnosząc się do wskazanych powyżej przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A. Zasadnie w tym przedmiocie wskazano w zaskarżonej decyzji, że skoro w niniejszej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, to należy ustalić, czy zachodziły przesłanki do jego złożenia i kiedy wystąpił właściwy czas do jego złożenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, uznać trzeba, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Członek zarządu zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji winien stale monitorować dokumentację spółki i jej stan finansowy.

Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność, która następuje, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bez rozróżnienia na zobowiązania o charakterze cywilno czy publicznoprawnym. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 tej ustawy zawierającego definicję "niewypłacalności" - dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Wobec powyższego konieczne jest wskazanie, w którym momencie spółka stała się niewypłacalna, a zatem - kiedy zaprzestała regulowania swoich zobowiązań.

Nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy (jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10% wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika).

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie spółka z o.o., której zobowiązania zostały przeniesione na skarżącego. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2, jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Niedotrzymanie tego terminu przez skarżącego potwierdza porównanie wartości zobowiązań i wartości majątku spółki, dokonane na stronach 11 i 12 zaskarżonej decyzji. Z powyższego zestawienia wynika, że na koniec 2007 r. wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku spółki. Dodatkowo podnieść należy, że analiza danych wynikających z zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż już w drugiej połowie 2006 r. wystąpiły trudności finansowe skoro spółka nie wykonywała w wysokościach wynikających z przepisów prawa zobowiązań w podatku VAT i dokonywała wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres czerwiec-listopad 2006 r. dopiero w lutym 2007 r. a za miesiąc styczeń 2007 r. w czerwcu 2007 r., zaś na koniec 2007 r. - prócz ww. trudności finansowych wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku.

Zasadnie, zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji odkreślono także, iż skarżący z racji pełnionej funkcji w zarządzie spółki był obowiązany do posiadania wiedzy o jej stanie finansowym na dzień 31.01.2006 r. oraz na dzień 31.12.2007 r., kiedy to spółka nie realizowała swoich zobowiązań i kiedy wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku.

Mając na uwadze powyższe, w tym długość trwania okresu co najmniej kilku miesięcy nie regulowania swoich zobowiązań podatkowych w wysokościach i terminach wynikających z przepisów prawa, których świadomość posiadał członek zarządu, tj. skarżący, jak najbardziej prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych, iż wniosek o upadłość powinien zostać złożony w styczniu 2007 r. i był to czas właściwy do jego złożenia.

Przechodząc do kolejnej przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, stwierdzić trzeba, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności także wówczas, gdy wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 §1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie tej przesłanki także nie wykazano. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, bowiem postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości w podatku dochodowym zakończyło się umorzeniem z powodu bezskuteczności, zatem nie jest możliwe również zaspokojenie spornych zaległości podatkowych. Dodatkowo podnieść należy, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (vide - wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Nie sposób zgodzić się zatem ze skarżącym, że wskazanie mienia spółki w postaci przyczepy [...] bez wskazania miejsca jej położenia, może skutkować uwolnieniem się od odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki). Poza tym, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, tylko dzięki aktywności organu egzekucyjnego składnik majątku, tj. przyczepa [...] o nr rej [...] został ustalony, jednakże z uwagi na opisane w decyzji okoliczności nie został odnaleziony. W tej sytuacji nie można przyjąć, jak słusznie podkreślił organ II instancji, że strona postępowania wskazała realny majątek, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar dowodzenia w powyższym zakresie spoczywał na skarżącym, zatem bezzasadne są zarzuty skargi, że obowiązek poszukiwania tego składnika majątku należał do organów.

Strona skarżąca nie wykazała zatem istnienia którejkolwiek z przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki [...].

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również niezasadne.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszała prawa. Zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej, poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Stwierdzić zatem należy, że organ ponad wszelką wątpliwość wykazał istnienie przesłanek pozytywnych zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej. Skarżący w żaden sposób nie wykazał spełnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako byłego członka zarządu, pomimo, że inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek tej odpowiedzialności obciąża właśnie jego jako byłego członka zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03, POP 2003, z. 4, poz. 93), o czym także już wcześniej.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.

E.B.