Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 112/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 10
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Ustalenie w par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu i dzierżawy jest pozbawione domniemania zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jako istotnego momentu odpowiedzialności podatkowej, było zawarte w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisach wykonawczych do tej ustawy

TEZY

Ustalenie w par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu i dzierżawy jest pozbawione domniemania zgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, jako istotnego momentu odpowiedzialności podatkowej, było zawarte w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisach wykonawczych do tej ustawy


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1376/05 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P." Spółka z o.o. w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 10 marca 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "P." Spółka z o.o. w C. kwotę 300 (słownie: trzysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "P." Sp. z o.o. z siedzibą w C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Powyższą decyzją organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Cieszynie, mocą której organ pierwszej instancji uchylił decyzję z dnia 5 lipca 2000 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Przedstawiając stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organ pierwszej instancji wydał wyżej wymienioną decyzję po wznowieniu postępowania, bowiem ujawniono nowe okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Wskazano, że w deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. spółka nie ujęła należnego podatku z tytułu najmu pomieszczeń biurowych dla firmy "S." Przemysław M. Za bezzasadne uznano odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakupy dokonane przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Organy podatkowe nie uznały także rozliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu oleju napędowego do samochodu, który nie widniał w ewidencji środków trwałych. W ocenie organu podatkowego wydatek ten nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, a zatem stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie mógł zmniejszać podatku należnego. W rozliczeniu nie uwzględniono również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwietnia 2000 r., bowiem decyzją z dnia 29 marca 2002 r. Urząd Skarbowy określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia.

W skardze na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 121 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 5 i art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, dowodząc brak przesłanek do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną.

W zaskarżonym wyroku Sąd wojewódzki uznał, że skarga jest zasadna, jednak z innych względów niż w niej podniesionych. Nie zaakceptowano poprawności zaskarżonej decyzji na skutek naruszenia przepisu prawa materialnego. W wydanych decyzjach organy podatkowe jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie zaniżenia podatku należnego z tytułu świadczonej usługi najmu lokalu wskazały par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Natomiast zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, co zdaniem Sądu pierwszej instancji wszystkie uregulowania zawarte w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czyni sprzecznymi z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Na poparcie swojego stanowiska Sąd ten powołał się na orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00 /OSNP 2002 nr 1 poz. 1/.

Ponadto Sąd wskazał, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r. organy podatkowe nie uwzględniły nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z kwietnia 2000 r., bowiem Urząd Skarbowy w Cieszynie decyzją z dnia 29 marca 2002 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. określił zobowiązanie podatkowe w miejsce deklarowanej nadwyżki do przeniesienia. Jednakże mimo, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie roku od daty decyzji z dnia 29 marca 2002 r. dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2000 r., Izba Skarbowa nie wyjaśniła, czy decyzja ta posiadała status decyzji ostatecznej lub czy nie została wzruszona w trybie nadzwyczajnym. Informacji tej nie podano również w odpowiedzi na skargę z dnia 26 czerwca 2003 r. Zdaniem WSA w Gliwicach rozstrzygnięcie podjęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w znaczący sposób kreuje wielkość zobowiązania za maj 2000 r.

W skardze kasacyjnej z dnia 21 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

- art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie,

- par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i stosownie do art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalenie skargi oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.10.2002 r. /P 19/01/, z którego wynika, że par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był konstytucyjny, a zatem brak było podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzjach dotyczących spółki "P." zostało oparte na niekonstytucyjnym przepisie par. 6 powoływanego rozporządzenia z 1999 r., bowiem przepis ten nie był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto w świetle tego wyroku nieuprawniona jest teza, że wątpliwości co do konstytucyjności przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia z 1995 r. i delegacji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym można odnieść do wszystkich uregulowań zawartych w par. 6 rozporządzenia z 1999 r.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji oparł się na nieaktualnym wyroku Sądu Najwyższego, uznając niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 1999 r., bez zwracania się w tym zakresie z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie można zgodzić się z wyrażonym w niej poglądem, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zakwestionował zgodność z Konstytucją par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia decyzji organu odwoławczego.

Jak już wskazano w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r. I FSK 1074/05 /niepublikowany/, powinnością sądu administracyjnego jest kontrola zgodności z prawem decyzji administracyjnej, co wymaga posłużenia się jako wzorcem kontroli przepisami obowiązującymi w dacie wydania kontrolowanej decyzji. Z kolei na tle prawa daniniowego, gdzie szczególnie ostro rysuje się władztwo państwa, gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają wyjątkowo duże znaczenie /por. orzeczenie TK z 29 marca 1994 r., K 13/93 - OTK 1994 cz. I poz. 6 str. 50/, z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności konstytucyjnych, co wymaga od sądu administracyjnego również kontroli zgodności z Konstytucją stosowanych w tej sferze przepisów, w szczególności rangi podustawowej.

Warunki, jakim na tle Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, muszą odpowiadać unormowania zawierane w rozporządzeniach, były już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego. Wynika z nich m.in., że rozporządzenie nie tylko musi czynić zadość wymaganiom formalnym ustanowionym w art. 92 Konstytucji, ale także - w płaszczyźnie materialnej nie może zawierać unormowań, które stanowią materię ustawową. W świetle postanowień art. 217 Konstytucji w polskim systemie prawa obowiązuje, w dziedzinie opodatkowania, zasada regulowania tej kwestii w aktach prawnych rangi ustawowej. Art. 217 Konstytucji określa zakres przedmiotowy ustaw podatkowych ustanawiając bezwzględną wyłączność ustawy dla normowania: "nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków". W tych materiach konieczne jest więc uregulowanie w samej ustawie wszystkich podstawowych elementów, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Treść art. 217 Konstytucji należy rozpatrywać w szerokim kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady zupełności ustawowej. Oznacza to, że niewskazanie expressis verbis w art. 217 powstania obowiązku podatkowego jako elementu składowego ustawy, nie daje podstaw do wniosku, że zakres zupełności ustawowej w ujęciu Konstytucji nie obejmuje momentu powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. /U 9/97 - OTK 1998 nr 4 poz. 51/ Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny." Mimo więc, iż przepis art. 217 Konstytucji nie zastrzega wyraźnie formy ustawy do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że ten istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Potwierdza to również - obowiązujący do 31 grudnia 2002 r. - przepis art. 4 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowiący, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe.

Natomiast od 1 stycznia 2003 r. z brzmienia art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, definiującego pojęcie ustaw podatkowych wynika, że to w tych ustawach dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych powinny być zawarte unormowania określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W tej sytuacji z art. 217 Konstytucji oraz art. 4 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa /obowiązującego do 31 grudnia 2002 r./ i art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa /obowiązującego od 1 stycznia 2003 r./ wynika jednoznacznie, iż określenie powstania obowiązku podatkowego /momentu, chwili jego zaistnienia/ zostało zastrzeżone do wyłącznej materii ustawowej.

Do wniosków takich prowadzi również uwzględnienie przy tej wykładni art. 84 Konstytucji, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, w tym zatem i wyznaczenie momentu obligującego do ponoszenia tych ciężarów, powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy.

Unormowania art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wskazują, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań /wyrok NSA z 25 maja 2004 r., FSK 26/04 - Prokuratura i Prawo 2005 nr 2 poz. 41/. Niewątpliwie zatem w świetle przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej /początek obowiązku ciążącego na podatniku, moment powstania ciężaru publicznego/, powinno mieć miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Tymczasem, w będącym przedmiotem analizy w niniejszej sprawie przepisie par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu i dzierżawy, określony został w akcie wykonawczym do ustawy, co w aspekcie treści art. 217 Konstytucji oraz obowiązującego w 2000 r. art. 4 par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa - czyni tę regulację niezgodną z Konstytucją.

Podnieść przy tym należy, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych, zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji.

Jednakże na tle dokonywanej w niniejszej sprawie analizy zgodności par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ z art. 217 Konstytucji, należy również odnieść się do oceny konstytucyjności formy w jakiej ustawodawca w art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zrezygnował z ustawowego unormowania zagadnienia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, formułując w tym zakresie delegację ustawową. Ustawodawca w przepisie tym, w jego brzmieniu obowiązującym do 25 marca 2002 r., stwierdził mianowicie, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1/ przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika,

2/ inne niż wymienione w ust. 1-9a momenty powstania obowiązku podatkowego.

Konstytucyjne wymogi co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego determinują równocześnie wymogi co do treści upoważnień ustawowych zawartych w ustawach podatkowych. W sytuacji gdy Konstytucja w art. 217 formułuje dla określonych w niej zagadnień wymóg materii ustawowej, ustawodawca po pierwsze jest obowiązany do ustawowego normowania tychże materii, a po drugie pozbawiony jest w tymże zakresie możliwości cedowania na organy niższego rzędu swoich obowiązków i kompetencji.

Ponadto Konstytucja w stosunku do upoważnień ustawowych formułuje szczegółowe warunki.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W sferze podatkowej wymogi te są dodatkowo zdeterminowane konstytucyjnymi wymogami co do bezpośredniego uregulowania w ustawach podatkowoprawnego stanu faktycznego, gdyż w świetle art. 217 Konstytucji, zakres spraw przekazanych do uregulowania w upoważnieniach odnoszących się do prawa podatkowego, może dotyczyć jedynie tych spraw, co do których Konstytucja w tym przepisie nie zastrzega bezpośredniego ich unormowania w ustawie.

Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 9 listopada 1999 r. w sprawie K 28/98 i z 14 grudnia 1999 r. w sprawie K 10/99 podkreślał, że wobec kategoryczności sformułowania art. 92 ust. 1 Konstytucji, za niewątpliwe należy uznać, że wszelkie upoważnienie ustawy, w odniesieniu do którego nie da się wskazać żadnych treści ustawowych, które pełniłyby rolę "wytycznych dotyczących treści aktu", jest sprzeczne z Konstytucją. Brak owych wytycznych stanowi warunek wystarczający dla uznania niekonstytucyjności upoważnienia, nawet jeżeli pozostałe wymagania, o których mówi art. 92 Konstytucji zostaną spełnione. Dalej Trybunał stwierdził, że wytyczne /w rozumieniu art. 92 Konstytucji/ są przede wszystkim wskazówkami co do treści aktu normatywnego oraz wskazaniami co do kierunku merytorycznych rozwiązań, które mają znaleźć w nim wyraz. Skoro bowiem art. 92 ust. 1 mówi o "wytycznych dotyczących treści aktu", to nie ulega wątpliwości, że wskazania zawarte w ustawie muszą dotyczyć materialnego kształtu regulacji, która ma być zawarta w rozporządzeniu. Podkreślono ponadto, że "wytyczne" nigdy nie mogą mieć czysto blankietowego charakteru. Ważnym jest przy tym, czy sposób sformułowania wytycznych pozostaje w zgodzie z ogólnymi zasadami co do wyłączności ustawy i nakazami, by pewne kwestie były regulowane w całości w ustawie /dotyczy to zwłaszcza regulacji z zakresu prawa karnego, czy regulacji w sprawach, o których mowa w art. 217 Konstytucji/.

W świetle powyższego podzielić należy stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w wyroku z dnia 18 maja 2001 r., III RN 95/00 /Monitor Podatkowy 2001 nr 11 str. ???/, że wymogów określonych w art. 92 Konstytucji, nie spełnia żadne z upoważnień zawartych w art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, które co najwyżej określają organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania, natomiast nie określają wytycznych dotyczących treści aktu.

Nie ma przy tym na tle niniejszej sprawy podstaw do twierdzenia, że powyższa delegacja ustawowa pozostaje w zgodzie z art. 236 ust. 1 Konstytucji, którym został na Radę Ministrów nałożony obowiązek przedłożenia w okresie dwóch lat od dnia wejścia w życie Konstytucji projektów ustaw niezbędnych do stosowania Konstytucji, gdyż mimo nowelizacji tego przepisu /art. 6 ust. 10 pkt 1 i 2/ stwarzających dostateczną możliwość wywiązania się z obowiązku dostosowania jego treści do wymagań aktualnego porządku konstytucyjnego, np. ustawą z dnia 20 maja 1999 r. /Dz.U. nr 57. poz. 596/ zmieniającą ten przepis z dniem 30 czerwca 1999 r. oraz ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ zmieniającą treść tego przepisu z dniem 1 stycznia 2000 r., nie dostosowano jego treści do art. 92 ust. 1 Konstytucji, czyniąc to dopiero ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. /Dz.U. nr 19 poz. 185/ zmieniającą jego treść z dniem 26 marca 2002 r.

Tym samym w sprawie tej - także z punktu widzenia art. 92 ust. 1 Konstytucji - budzi zastrzeżenia legalność delegacji ustawowej stanowiącej podstawę unormowania przez Ministra Finansów w par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ innego niż określony w ustawie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, dla przypadku świadczenia usług najmu i dzierżawy.

Wadliwość ta została zresztą z dniem 26 marca 2002 r. zlikwidowana, gdyż unormowanie to, w tym samym co w par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. brzmieniu, zostało pomieszczone w art. 6 ust. 8a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W sytuacji tej zachodzi tzw. wtórna niekonstytucyjność, tzn. oparcie się przez Ministra Finansów przy ustanawianiu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, czyli pod rządami obowiązującej już Konstytucji z 2.04.1997 r., na delegacji ustawowej do wydania rozporządzenia sformułowanej przed wejściem jej w życie, czyli na delegacji pozbawionej cech, jakie powinna posiadać delegacja ustawowa zgodnie z art. 92 ust. 1 tej Konstytucji /por. J. Trzciński, Sądy wobec wtórnej niekonstytucyjności, Rzeczpospolita nr 225, z 26.09.2005 r./.

Reasumując:

Unormowanie w par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu i dzierżawy pozbawione jest domniemania zgodności z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. wymagającymi, aby określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, wyznaczającego istotny moment odpowiedzialności podatkowej, miało miejsce w samej ustawie podatkowej, a nie w przepisie wykonawczym do tej ustawy.

Dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji, sprzeczność przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, przyjętego przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku, z przepisem art. 217 Konstytucji RP, było przesłanką wystarczającą do uchylenia decyzji organu odwoławczego, gdyż podstawą prawną decyzji administracyjnej nie może być przepis niezgodny z Konstytucją.

Ocena sądu administracyjnego, że przepis rozporządzenia, stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego, jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, oraz oparta na tej ocenie odmowa stosowania takiego przepisu w rozpoznawanej sprawie oznaczają, że rozstrzygnięcie administracyjne zostało wydane z naruszeniem określonych przepisów prawa rangi konstytucyjnej lub ustawowej. Kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP i art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych obejmuje ocenę zaskarżonego do sądu aktu administracyjnego co do zgodności z przepisami, które mają zastosowanie w danej sprawie administracyjnej. Wydanie aktu administracyjnego z powołaniem się na przepis rozporządzenia, który jest niezgodny z Konstytucją i ustawą, oznacza wydanie aktu z naruszeniem przepisów wyższej rangi. W takim wypadku w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia do sądu jest decyzja lub postanowienie, zachodzą podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /wyrok /7/ NSA z dnia 16.01.2006 r., I OPS 4/05 - ONSAiWSA 2006 Nr 2 poz. 39/.

Powoływanie się przez składającego skargę kasacyjną na wyrok TK z dnia 29.10.2002 r. P 19/01 uznać należy na tle niniejszej sprawy za bezpodstawne, ponieważ w wyroku tym Trybunał odniósł się do konstytucyjności przepisu par. 6 ust. 1 pkt 2 lit. "d" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, uznając go za zgodny z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym /Dz.U. nr 84 poz. 426 ze zm./. Jak widać Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym z uwagi na okres obowiązywania tegoż przepisu i ustawowej delegacji jego wydania, badał jego zgodność z aktem konstytucyjnym poprzedzającym Konstytucję z 2 kwietnia 1997 r., która wprowadziła od 17 października 1997 r. nowe warunki, jakim muszą odpowiadać delegacje ustawowe do wydawania aktów podustawowych oraz określiła materię zastrzeżoną dla sfery ustawowej, a tym samym również zakres unormowań, które mogą być pomieszczone w rozporządzeniach. Stąd też orzeczenie to z uwagi na to, że odnosi się do przepisu wydanego pod rządami Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. oraz dokonuje oceny jego zgodności z wzorcem konstytucyjnym wyznaczonym przez tę ustawę zasadniczą, jest nieprzydatne do oceny zgodności przepisu par. 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ z Konstytucją z 2 kwietnia 1997 r.

Z tych powodów uznając zarzuty skargi kasacyjnej za chybione, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzeczono jak w sentencji.