Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1354/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 3 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starostwa Powiatowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2243/14 w sprawie ze skargi Starostwa Powiatowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Starostwa Powiatowego w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2243/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Starostwa Powiatowego w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 30 lipca 2014 r. nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że SKO decyzją z 30 lipca 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. z 12 lutego 2014 r. w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 24.868 zł.

Prezydent Miasta B. określił Starostwu Powiatowemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 24.868 zł, wskazując na to, że nieruchomości przy [...], [...] oraz [...] oddano w trwały zarząd Starostwu Powiatowemu, co czyni go podatnikiem podatku od nieruchomości. W budynku przy [...] nie stwierdzono zajęcia powierzchni na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, natomiast budynek przy [...] nie jest w całości zajęty na potrzeby Starostwa. SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej u.p.o.l.) podatnikiem w tej sprawie jest Starostwo Powiatowe jako trwały zarządca nieruchomości, niezależnie od oddania nieruchomości posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu na nieruchomościach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jest przykładem innego tytułu prawnego, który określa status podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W zakresie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. Użycie zaś terminu "zajęte" świadczy o zwolnieniu z podatku od nieruchomości tylko nieruchomości faktycznie wykorzystywanych dla zadań realizowanych przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że nieruchomość przy [...] nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., bowiem nieruchomość ta w 2011 r. nie była faktycznie zajęta na potrzeby organów powiatu. Samo przekazanie jej z przeznaczeniem na siedzibę Starostwa Powiatowego nie uzasadnia zwolnienia, bowiem nie oznacza, że jest zajęta na jego potrzeby.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie opodatkowaniu poddano też nieruchomości przy [...] – powierzchnia gruntów pozostałych [...] oraz budynek [...] - jako budynki pozostałe oraz przy [...] – powierzchnia [...], w tym [...] pozostałych (zajęte na: P. i P.) oraz 109 m2 według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (R. w W.). Zwolnienie określone w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. nie dotyczy powierzchni tego budynku, jaką zajmują podmioty nie będące komórkami organizacyjnymi Starostwa Powiatowego, nawet jeżeli zostały powołane przez uprawnione organy Powiatu, spełniają określone zadania na rzecz Starostwa Powiatowego lub korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. jako nieruchomości zajęte na działalność oświatową.

I.3. W skardze do WSA Starostwo zażądało stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na błędne ustalenie przedmiotu podlegającego opodatkowaniu, a także, jako skierowanego w części do podmiotu nie będącego stroną. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) przez zaniechanie zbadania, kto był posiadaczem nieruchomości, do których odnosi się decyzja;

- art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że posiadaczem (faktycznie używającym) spornych nieruchomości, było w całości Starostwo oraz, że nie podlegają one w części zwolnieniom przedmiotowo-podmiotowym;

- art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przez dokonanie błędnej wykładni i bezpodstawne wyłączenie zastosowania dyspozycji normy prawnej zawartej w tym przepisie do zaistniałego stanu faktycznego sprawy;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że Skarżący był wyłącznym podatnikiem podatku od nieruchomości za 2011 r. z tytułu posiadania nieruchomości;

- art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez jego pominięcie w rozstrzyganej sprawie;

- art. 120 i art. 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 u.p.o.l. polegającym na uznaniu Skarżącego za podatnika w części przedmiotu opodatkowania, mimo braku normy prawnej pozwalającej na takie uznanie;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaakceptowanie działania Prezydenta Miasta jako organu podatkowego niespełniającego wymogów całościowej i rzetelnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten uznał, że podmiotem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest Starostwo, które posiada trwały zarząd w stosunku do nieruchomości znajdujących się w B. przy [...], [...] oraz przy [...]. Dlatego też decyzja została skierowana do właściwego podmiotu. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości są (między innymi) jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. Przykładem takiego "innego tytułu prawnego" jest zaś decyzja o ustanowieniu trwałego zarządu. W aktach sprawy znajdują się decyzje z 10 stycznia 2008 r. i 10 października 2008 r. dotyczące ustanowienia trwałego zarządu na rzecz Starostwa Powiatowego na wskazanych nieruchomościach, upoważniające zarządcę do oddawania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie. Sytuacji nie zmienia też oddanie nieruchomości (lub jej części) posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia. Kontrakt nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości a jedynie z zarządcą będącym jej posiadaczem. Najemcy pomieszczeń wynajmowanych przez Starostwo Powiatowe nie mogą być podatnikami podatku od nieruchomości, bowiem nie spełniają oni żadnego z kryteriów podatnika określonych w art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Statusu podatnika nie można przy tym domniemywać z uwagi na zasadę wyłączności ustawowej z art. 217 Konstytucji RP. W umowach zawieranych przez Starostwo nie ma jakiegokolwiek zastrzeżenia o działaniu Starostwa Powiatowego w imieniu i na rzecz właściciela.

WSA zauważył też, że postanowienia ustawy o gospodarce nieruchomościami regulujące instytucję trwałego zarządu stanowią jedynie o zawiadomieniu lub zgodzie organu nadzorującego, co jedynie potwierdza, że trwały zarządca działa we własnym imieniu.

W zakresie ustaleń stanu faktycznego stanowiących podstawę przyjętych w decyzji skutków podatkowych, WSA nie dopatrzył się jakichkolwiek uchybień procesowych. Organy przeprowadziły bowiem gruntowne postępowanie, zgromadziły materiał dowodowy, który w ocenie WSA stanowił wystarczającą podstawę do wydania decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. WSA wskazał, że zwolnieniu z podatku od nieruchomości na tej podstawie podlegają tylko nieruchomości i budynki zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Tymczasem w 2011 r. nieruchomość przy [...] nie była w ogóle użytkowana, stała pusta, niezagospodarowana. Nie można zatem przyjąć, że nieruchomość ta w jakimkolwiek zakresie zajęta była na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, co całkowicie wyklucza zwolnienie przedmiotowe tej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Co do opodatkowania zabytkowej baszty przy [...] WSA wskazał, że zabytek ten korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Mimo że w decyzji organ nie wskazał jednoznacznie na zwolnienie zabytkowej baszty z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., to zwolnienie to w rzeczywistości zastosował, co wynika z przyjętej do opodatkowania w decyzji powierzchni nieruchomości przy [...].

II. W skardze kasacyjnej Starostwo zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne wyłączenie zastosowania dyspozycji normy zawartej w tym przepisie do zaistniałego stanu faktycznego sprawy;

b) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni i uznanie, że Skarżący był wyłącznym podatnikiem podatku od nieruchomości za 2011 r. z tytułu posiadania przedmiotowej nieruchomości;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez brak uzasadnienia stanowiska WSA w zakresie odrzucenia jednego z podstawowych zarzutów podniesionych przez Skarżącego dotyczącego wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.;

b) art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięciu bez żadnego uzasadnienia dowodów z działań i czynności polegających na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji związanej z budową i zapewnieniem pomieszczeń dla Starostwa Powiatowego.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA nie uzasadnił stanowiska w zakresie wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Nie wykazano jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie wskazane wymogi zostały przez WSA spełnione. Jak zaś wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, WSA odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., stwierdził, że skoro w 2011 r. nieruchomość nie tylko nie była zajęta na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, ale w ogóle nie była używana, to zbędne jest dokonywanie wykładni poszczególnych pojęć zawartych w tym przepisie. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem przyjętym w realiach niniejszej sprawy, a ponadto wskazać trzeba, że nawet gdyby WSA dokonał wykładni pojęć z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., to nie zmieniałoby to w żaden sposób kierunku rozstrzygnięcia w sprawie, sama wykładnia przepisu nie wpłynęłaby na ustalony stan faktyczny sprawy.

Zarzucając naruszenie art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazał, że przekroczono granice swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięto bez żadnego uzasadnienia dowody z działań i czynności polegających na przygotowaniu i prowadzeniu inwestycji związanej z budową i zapewnieniem pomieszczeń dla Starostwa Powiatowego, jednak nie wykazano, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak postawiony zarzut należy uznać za nieskuteczny. W sprawie tej bowiem art. 106 § 5 p.p.s.a., a w związku z tym i art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nie były stosowane. Przypomnieć trzeba, że sądy administracyjne wydają wyroki na podstawie akt sprawy (vide art. 133 § 1 p.p.s.a.) i zasadniczo nie prowadzą własnego postępowania dowodowego, a jedynie opierają się na ustaleniach faktycznych organów i oceniają, czy zostały one poczynione zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W tej sprawie jednak WSA nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 106 § 5 p.p.s.a. do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. W tej sytuacji zatem, gdy nie doszło do prowadzenia postępowania dowodowego opisanego w § 3, to nie było podstaw do działania w oparciu o art. 106 § 5 p.p.s.a., więc WSA nie mógł tego przepisu naruszyć.

W rezultacie powyższych rozważań wskazać trzeba, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były zasadne.

Wobec tego, że zarzut naruszenia przepisów postępowania odnoszący się do ustaleń stanu faktycznego okazał się niezasadny, przyjąć trzeba, że stan faktyczny ustalony w sprawie, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony. Z tego względu tak ustalony stan faktyczny należy uznać za podstawę oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie.

IV.2. Autor skargi kasacyjnej zarzuca jednak przede wszystkim błędną wykładnię prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, w tym urzędów gmin, starostw powiatowych i urzędów marszałkowskich. W świetle zaś art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W kwestii zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. autorowi skargi kasacyjnej brakuje konsekwencji. Z jednej strony bowiem zarzuca, że WSA w ogóle nie dokonał tej wykładni, a z drugiej strony, że dokonał jej błędnie. WSA w istocie zaznaczył, że nie ma potrzeby przeprowadzenia wykładni przepisu co do zajęcia na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego, bowiem nieruchomości w ogóle nie były na czyjekolwiek potrzeby zajęte, a jedynie przeznaczone na siedzibę organu. Sam ten fakt powoduje, że zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w niniejszej sprawie i to niezależnie od jego interpretacji. Autor skargi kasacyjnej sugeruje zresztą w proponowanej przez siebie wykładni, aby zajęcie na potrzeby organów rozumieć nie w odniesieniu do stanu faktycznego związanego z realizacją potrzeb organów, ale do samych zamiarów organów jednostek samorządu terytorialnego. W wyroku NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 577/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że przez "zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego" (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.) należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości dla zadań realizowanych przez organy samorządu, zapewniające warunki funkcjonowania tych jednostek. Należy zgodzić się z tym poglądem, bowiem już z językowej wykładni pojęcia "zajęte" nie można wyprowadzić wniosku, aby chodziło jedynie o planowane, zamierzone zajęcie na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego. Wówczas wystarczające byłoby wszak użycie przez ustawodawcę pojęcia np. "przeznaczone na potrzeby organów jednostek samorządu terytorialnego". Tymczasem "zajęte" to imiesłów przymiotnikowy bierny od czasownika w aspekcie dokonanym "zająć", co oznacza na gruncie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., że niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nieruchomość lub jej część musiałaby być już zajęta, a więc już służyć potrzebom organów jednostek samorządu terytorialnego. Takiej zaś okoliczności, uzasadniającej zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l., w niniejszej sprawie dotyczącej 2011 r. nie dowiedziono.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. zarówno przez błędną jego wykładnię, jak i niezastosowanie, należy wobec powyższego uznać za niezasadny.

IV.3. W odniesieniu do zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wskazać należy, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej, jakoby trwałego zarządu nie można było zakwalifikować jako "inny tytuł prawny" z uwagi na to, że sam "trwały zarząd" został wyeliminowany z przepisu nowelizacją ustawy, która wchodziła w życie od 1 stycznia 2003 r., co oznaczałoby, że naruszona została zasada wyłączności ustawowej z art. 217 Konstytucji RP.

Wskazany przepis części stanowi, że podatnikami podatku od nieruchomości są:

- osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej,

- będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części,

- stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego,

- jeżeli posiadanie wynika z:

-- umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Rynku Rolnego) lub

-- z innego tytułu prawnego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z właścicielem nieruchomości, którym ewidentnie jest jednostka samorządu terytorialnego, a mianowicie Powiat B. oraz jednostką organizacyjną tj. Starostwem Powiatowym, która jest posiadaczem zależnym.

Kodeks cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Analizowany przypadek nie dotyczy posiadania samoistnego z uwagi na zakres tego prawa, jak też z powodu odrębnego uregulowania opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem zależnym jest ten, kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Podmiot obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się w ten sposób posiadania. Tak samo ocenić należy przekazanie w dalsze posiadanie zależne trzeciemu podmiotowi.

Aby można było mówić o posiadaniu z tytułu umowy, właściciel musiałby przekazać nieruchomość w posiadanie zależne na podstawie umowy. Wobec tego podatnikiem nie może być podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość m.in. jednostki samorządu terytorialnego w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie.

W niniejszej spawie nie mamy jednak do czynienia z umową między Powiatem a Starostwem Powiatowym. Trwały zarząd został bowiem ustanowiony w drodze decyzji. Dwiema decyzjami z 10 stycznia 2008 r. i decyzją z 10 maja 2008 r. Zarząd Powiatu ustanowił trwały zarząd na spornych nieruchomościach na rzecz jednostki organizacyjnej – Starostwa Powiatowego.

W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 Kodeksu cywilnego) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (vide L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Orzecznictwo wskazuje, że przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05).

Podzielić należy zatem zapatrywania wyrażone w judykaturze, że wymieniony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. "inny tytuł prawny" uprawniający do posiadania zależnego nieruchomości pochodzić winien także od właściciela (vide wyrok NSA z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10). W takim zatem przypadku posiadacz nieruchomości lub obiektów budowlanych nie traci swojego statusu wyznaczonego analizowanym przepisem w sytuacji, gdy dokona jej przekazania w dalsze posiadanie zależne, gdyż okoliczność ta nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego (vide wyrok NSA z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2793/11). Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem podmiot, który objął w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie ją podnajął innej osobie, nie pozbawia się tym samym posiadania tej nieruchomości. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegający na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania.

Mimo więc przypadku oddania przez posiadacza zależnego nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części w dalsze posiadanie zależne osobie trzeciej w stosunku do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. ta osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna, w tym spółka nieposiadająca osobowości prawnej, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela. Takie stanowisko w stosunku do posiadania zależnego wynikającego z oddania nieruchomości w trwały zarząd przyjęto w wyrokach NSA: z 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; z 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2793/11, z 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2967/14. Dokonaną więc przez WSA wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. należy uznać za prawidłową i nie naruszającą art. 217 Konstytucji RP.

W sytuacji więc, gdy stan faktyczny zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej podważony, a jednocześnie nie można zarzucić temu Sądowi błędnej wykładni prawa materialnego, to za niezasadny należy uznać zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Wynika to z okoliczności, że błędne zastosowanie (lub niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (vide wyrok NSA z 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13). Zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wobec Starostwa Powiatowego w realiach niniejszej sprawy poprzez uznanie Starostwa za podatnika podatku od nieruchomości co do oddanych mu w trwały zarząd nieruchomości przy [...], [...] oraz [...] było właściwe.

IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).