Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 21/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 października 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ŁD 457/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. wskazując konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie zgłoszonych przez stronę świadków na okoliczność prowadzenia prac remontowo – konserwatorskich w A, przebywania przez B. S. i jego matkę na urlopie wypoczynkowym w 2001 r. oraz miejsca i terminu poprawin wesela brata podatnika.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę 19.672,70 zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił B. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 1.924 zł. Organ ustalił w toku kontroli podatkowej, że podatnik użytkował nieodpłatnie pomieszczenia o powierzchni 135 m² w A należącym do K. i M. S. W pomieszczeniach tych organizowane były imprezy okolicznościowe. Organ wskazał, iż wysokość przychodu zaewidencjonowana z tego tytułu wynosiła 38.430 zł. Z tytułu bezpłatnego korzystania z pomieszczeń użytkowych podatnik wykazał przychód w kwocie 6.100 zł, a pozostałe przychody wyniosły 0,12 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci: faktur wystawianych przez Spółdzielnię B – odpowiedzialną za strzeżenie i monitoring obiektu i zeznań świadków ustalił, iż brak w PKPiP przychodu z przyjęć zorganizowanych w dniach 28 lipca, 25 sierpnia, 6 i 20 października 2001 r. Organ stwierdził również, iż nie zaewidencjonowano przychodu z imprezy karnawałowej, która odbyła się w dniu 10 lutego 2001 r. Wobec rozbieżności w kwestii odpłatności od jednej osoby za udział w organizowanych imprezach w okresie od 10 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. organ wystosował pisma do podmiotów zajmujących się organizowaniem przyjęć weselnych w celu uzyskania informacji o stosowanych cenach od jednej osoby. W restauracji C ceny kształtowały się na poziomie od 70 – 100 zł. Z kolei w restauracji D, w latach 2001 i 2002, obowiązywała cena 70 zł od osoby. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, ceny w podobnej wysokości były stosowane także w A w okresie od 15 września do 27 października 2001 r. Przy oszacowaniu niezaewidencjonowanych przychodów z działalności prowadzonej przez podatnika w 2001 r. organ przyjął cenę od jednej osoby biorącej udział w imprezach w wysokości 70 zł, czyli najniższą cenę stosowaną przez podmioty organizujące przyjęcia. Uśrednił także cenę i ilość osób biorących udział w balu karnawałowym w dniu 10 lutego 2001 r. W oparciu o dokonany szacunek organ określił wysokość niezaewidencjonowanego przychodu z imprez z dnia 10 lutego 2001 r., 28 lipca 2001 r., 6 października 2001 r. i 20 października 2001 r. na kwotę 17.920 zł. Natomiast niezaewidencjonowany przychód z dnia 25 sierpnia ustalono na kwotę 15.000 zł. Przychód z imprez okolicznościowych ogółem za rok 2001 r. organ ustalił na kwotę 71.350 zł. W dniu 25 sierpnia 2001 r. zorganizowano przyjęcie weselne, z którego przychód wyniósł 15.000 zł. Podatnik przychodu z tej imprezy nie zaewidencjonował. Kwota przychodu w wysokości 15.000 zł spowodowała, iż obrót liczony od początku roku przekroczył kwotę 39.800 zł o 7.110 zł, a tym samym, jak wskazał organ, przychód osiągnięty z wyżej wymienionej imprezy podlegał zwolnieniom podmiotowym jedynie w kwocie 7.890 zł. Różnica - 7.110 zł podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ, odwołując się do treści art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż podatnik zwolniony od podatku (z tytułu osiągnięcia przychodów w wysokości nie przekraczającej 39.800 zł) ma obowiązek bieżącego i rzetelnego ewidencjonowania przychodów za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. W razie nieprowadzenia ewidencji, bądź prowadzenia jej w sposób nierzetelny, organ podatkowy na mocy art. 27 ust. 2 ustawy obowiązany jest określić wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu stawki 22% bez prawa obniżenia podatku należnego. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT organ ustalił podatek od wartości niezaewidencjonowanej na kwotę 3.038,52 zł. Ponieważ podatnik przekroczył próg zwolnienia podatkowego o kwotę 32.550 zł, należność ta w takiej wysokości została opodatkowana, a podatek z tego tytułu wyniósł 2.064 zł. Organ obliczył, że przychód netto z organizowanych imprez w 2001 r. wyniósł 66.248 zł. Organ dokonał także oszacowania przychodu z nieodpłatnych świadczeń związanych z użyczeniem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość tych świadczeń, jeżeli ich przedmiotem jest udostępnianie lokalu lub budynku, ustala się według równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. Na podstawie informacji uzyskanych z [...] Spółdzielni Mieszkaniowej w Ł., co do wysokości pobieranego w roku 2001 czynszu, przy uwzględnieniu okresu prowadzenia działalności i powierzchni pomieszczeń użytkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyliczył przychód z tego tytułu na kwotę 8.402,40 zł. W związku z powyższym przychód netto za rok 2001 ustalono na kwotę 74.650,52 zł, biorąc pod uwagę przychód z tytułu organizacji imprez, nieodpłatne świadczenia oraz pozostałe przychody. W toku kontroli organ stwierdził również nieprawidłowości w zakresie zaliczenia przez B. S. do kosztów uzyskania przychodów usług portierskich świadczonych przez pracowników Spółdzielni Inwalidów B w Ł. oraz faktur VAT wystawionych przez Zakład Energetyczny E S.A. dla A, poprzez ich zawyżenie. Z dokonanego przez organ wyliczenia ostatecznego wynikało, iż z prowadzonej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód w kwocie 74.650,52 zł, 57.533,13 zł wyniosły koszty uzyskania przychodu, dochód stanowił więc kwotę 17.117,39 zł. Poza dochodami z działalności gospodarczej B. S. uzyskał dochód z wynagrodzenia za pracę z wysokości 9.689,28 zł. Od uzyskanych przychodów pobrano składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.020,68 zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 680,40 zł. Uwzględniając powyższe organ określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 1.924 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik B. S. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 25 § 3 i § 5 ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie metody oszacowania i brak uzasadnienia sposobu jego dokonania, art. 187 § 1 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej wskutek nie zebrania całego materiału dowodowego oraz art. 191 ordynacji podatkowej przez błędną ocenę dowodów.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżone orzeczenie organu I instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 522,50 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż dokonując oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował się dyspozycją art. 23 § 4 ordynacji podatkowej (o czym świadczy wskazanie tego przepisu w podstawie prawnej decyzji), który w razie niemożności zastosowania jednej z metod wymienionych w § 3, dopuszcza oszacowania postawy opodatkowania w inny sposób. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organ podzielił argumenty i ocenę dowodów przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, z wyjątkiem sposobu ustalenia przychodu z tytułu organizowanych imprez w 2001 r. Organ ustalił w tym zakresie, iż w oparciu o dowody zewnętrzne i rachunki przychód ten wynosił 38.430 zł, przychód z tytułu zorganizowania wesela z dnia 25 sierpnia 2006 r. w oparciu o zeznania świadka 15.000 zł i balu karnawałowego 4.480 zł razem - 57.910 zł. Realizacja niezaewidencjonowanej sprzedaży w dniu 25 sierpnia 2001 r. spowodowała przekroczenie kwoty 39.800 zł o kwotę 2.630 zł., która winna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Organ określił przychód netto z imprez organizowanych przez podatnika w 2001 r. na kwotę 53.687 zł. Do kwoty tej doliczył przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz pozostałe przychody, uzyskując w ten sposób przychód w wysokości 62.089,52 zł.

Skoro określając niezaewidencjonowany przychód z tytułu organizowania przyjęć okolicznościowych organ podatkowy nie uwzględnił w wyliczeniu imprez, które odbyły się 1 września 2001 r., 8 września 2001 r. i 22 września 2001 r. zasadne było zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu usług portierskich świadczonych w tych dniach, jak również w dniu 28 lipca 2001 r., 6 października 2001 r. i 20 października 2001 r., z uwagi na brak związku tych kosztów z przychodem. Organ odwoławczy uznał też za trafne stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, który zakwestionował zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodu faktur VAT dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej w okresie od 16 sierpnia 2001 r. do 3 października 2001 r. w pełnej wysokości.

Z uwagi na to, że podatnik nie wykazał przychodów ze wszystkich imprez, które odbyły się od początku roku do października 2001 r., organ podatkowy dokonał oszacowania, za okres od 10 lutego 2001 r. do 31 października 2001 r., kosztów przy zastosowaniu wskaźnika udziału sumy kosztów zakupionych towarów w przychodzie osiągniętym ze sprzedaży usług, przyjmując najwyższy - 40% wskaźnik. Biorąc pod uwagę przychód w kwocie 62.089,52 zł oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 52.345,65 zł organ obliczył dochód B. S. z tytułu działalności gospodarczej w 2001 r. na kwotę 9.743,87 zł. Uwzględniając dochód ze stosunku pracy podatnika oraz odliczenia od podatku, podatek należny Dyrektor Izby Skarbowej określił na 522,50 zł.

Kwestionując zasadność wydanej przez organ odwoławczy decyzji pełnomocnik B. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podnosząc w niej zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i § 5 ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 w związku z art. 122 ordynacji podatkowej, art. 191 ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wniesionej skargi pełnomocnik podnosił, iż w świetle zgromadzonych dowodów, chybionym było dokonywanie przez organ oszacowania przychodu z balu karnawałowego z dnia 10 lutego 2001 r. W imprezie tej uczestniczyła rodzina i przyjaciele strony, od których nie pobrano żadnych opłat. Pełnomocnik zarzucił organowi brak wskazania czyje zeznania posłużyły do dokonania oszacowania liczby gości uczestniczących w balu, w przypadku wyraźnej rozbieżności pomiędzy informacjami podawanymi przez świadków. W ocenie skarżącego wadliwie zastosowany został art. 23 ordynacji podatkowej, bowiem organ powołując się na § 4 tego przepisu winien wskazać, dlaczego innego metody w nim wymienione nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Organ podatkowy posłużył się zdaniem strony skarżącej metodą porównawczą zewnętrzną, jednocześnie zaprzeczając dokonanemu przez siebie wyborowi metody, którego w konsekwencji nie uzasadnił.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Analogiczne unormowanie zawarte zostało w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Oznacza to, iż zakres kognicji sądu ograniczony został jedynie do badania legalności zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zatem zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w ramach tak zakreślonej kognicji stwierdzić należy, iż skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zastosowania instytucji oszacowania przychodu skarżącego B. S. uzyskanego z organizacji imprezy karnawałowej w dniu 10 lutego 2001 r. oraz wyboru metody dokonanego przez organ szacunku.

Zgodnie z art. 23 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, między innymi w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Powyższy przypadek wystąpił w rozpoznawanej sprawie, gdzie w toku postępowania kontrolnego organ podatkowy stwierdził nierzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych, w których podatnik nie zaewidencjonował wszystkich organizowanych imprez. Z uwagi na trudności w precyzyjnym ustaleniu wysokości przychodu z balu karnawałowego z dnia 10 lutego 2001 r. organ w tym zakresie posłużył się instytucją oszacowania.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie zastosował art. 23 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem podatnika, iż kwestionowana impreza była nieodpłatna. Z zeznań M. W. jasno wynika, że świadek płacił za uczestnictwo w balu, potwierdziła to także D. G. Wątpliwości dotyczyły wysokości ceny za udział w imprezie, stąd też przy ich ustalaniu, organ odwołał się do cen obowiązujących w A oraz u innych podmiotów organizujących przyjęcia i w ten sposób przyjął najniższą z cen – 70 zł od osoby. Rozbieżności w zeznaniach świadków koncentrowały się także wokół ilości uczestników balu. M. W. podawał ilość 150 - 160 osób, natomiast świadkowie: D. G., P. G. i K. M. wskazywali, iż na balu było około 50 – 60 osób. Organ w oparciu o te zeznania przyjął przybliżoną liczbę osób - 64, korzystną dla podatnika w świetle zeznań M. W.

Pełnomocnik B. S. podniósł w skardze zarzut braku uzasadnienia wybranej metody oszacowania oraz sprzeczność pomiędzy wybraną metodą, a faktycznie zastosowaną.

W myśl art. 23 § 3 ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Przedmiotem dokonanego przez organ podatkowy oszacowania był przychód z imprezy zorganizowanej w dniu 10 lutego 2001 r. W celu ustalenia jego wysokości organ musiał określić ilość gości oraz koszt uczestnictwa jednej osoby. Żadna z metod wymienionych w cytowanym wyżej przepisie nie dałaby organowi żądanego rezultatu. Bezcelowym dla organu byłoby bowiem porównywanie wysokości obrotów (pkt 1, 2 i 5), wartości majątku przedsiębiorstwa (pkt 3), zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa (pkt 4), czy wysokości dochodów (pkt 6). Z tej przyczyny trafnie zastosowano art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, który w takiej sytuacji przewiduje możliwość przyjęcia innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Tym innym sposobem było w niniejszej sprawie odwołanie się do cennika usług stosowanego przez inne podmioty zajmujące się organizacją imprez okolicznościowych i w ten sposób ustalenie kosztów uczestnictwa jednej osoby oraz wskazanie prawdopodobnej ilości gości na balu, przy uwzględnieniu zeznań świadków. Przyjmując taką metodę, odmienną od tych wskazanych w § 3, organ określił przychód z przyjęcia karnawałowego w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Obowiązek uzasadnienia wyboru metody oszacowania wynika z treści art. 23 § 5 ordynacji podatkowej. Jak słusznie zaznaczył pełnomocnik strony, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia, dlaczego organ stosuje inną metodę szacowania niż te wymienione w § 3. W ocenie Sądu, dopuszczenie się przez organ podatkowy powyższego uchybienia nie może jednak skutkować uchyleniem decyzji. Mimo, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie podał wprost przyczyn przyjęcia innego sposobu ustalenia wysokości przychodu podatnika, przyczyny te są oczywiste, jak już bowiem zaznaczono, żadna z metod opisanych w § 3 nie była adekwatna do potrzeb rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się w sposobie prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wadliwości zarzucanych w skardze. Organ zgromadził materiał dowodowy, przy uwzględnieniu składanych w tym przedmiocie wniosków strony, dokonał jego prawidłowej analizy, a następnie prawidłowo rozstrzygnął sprawę.

Mając na względzie podniesione wyższej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając wniesioną skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.