Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 461/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122 i 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 , 4, art. 128, art. 245 par. 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 56 par. 2, art. 61 par. 1,;
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę.


UZASADNIENIE

fSygn. akt I SA/Ke 461/14

UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...][...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w K. z dnia [...][...] o odmowie uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...]do nr [...] w przedmiocie wymiaru A. B. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. oraz od października do grudnia 2004 r.

1.2. A. B. w roku 2004 prowadził działalność gospodarczą

w zakresie uboju drobiu i sprzedaży mięsa drobiowego. W wyniku analizy dokumentacji podatkowej i przeprowadzonego w jej zakresie porównania ilości sztuk drobiu zbadanego przez lekarza weterynarii, Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 2004 r. podatnik przyjął do uboju o 11 613 sztuk drobiu więcej, niż wynika to

z przedłożonych faktur zakupu. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia ilościowego drobiu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o rozliczenie ilościowe (wagowe) zakupionego drobiu i sprzedanego mięsa drobiowego, ustalono że podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2004 r. do sierpnia i od października do listopada 2004 r. wartości sprzedaży netto niższe od ustalonych w trakcie kontroli. W związku z tym stwierdzono, że podatnik prowadził za te okresy ewidencje dla potrzeb VAT w sposób nierzetelny. Podstawę dla stwierdzenia nierzetelności ksiąg w firmie A. B. stanowiły nie tylko różnice ilościowe lecz również inne nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania, a mianowicie podatnik nie posiadał kopii wydruków paragonów z kas fiskalnych; analiza danych wynikających z ksiąg oraz dokumentów źródłowych wykazała przypadki, w których podatnik zakupił na fakturę drób, a nie poddał go badaniu, jak również przypadki, gdy lekarz badał drób, na który podatnik nie posiadał faktury zakupu.

1.3. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił w drodze szacunku wartość sprzedaży za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2004 r. i od października do listopada 2004 r. oraz wydał w dniu 19 września 2008 r. decyzje od nr 244/2008/VAT do 254/2008/VAT w zakresie prawidłowego rozliczenia VAT za ww. miesiące oraz za grudzień 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...]. od

nr [...]do nr [...] uchylił decyzje organu pierwszej instancji i orzekł o kwotach nadwyżek w poszczególnych miesiącach 2004 r. podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, dodatkowo uwzględnił

w swoich rozliczeniach wielkość możliwych, choć nieudokumentowanych ubytków związaną np. z zepsuciem się drobiu w wysokości 20 kg miesięcznie.

Wyrokiem z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt. I SA/Ke 316/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 21 grudnia 2010 r.

W tym dniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku (sygn. akt. I FSK 82/10).

1.4. W dniu 16 września 2013 r. A. B. złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ww. ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony w sprawie pojawiły się nowe okoliczności, które nie były znane organowi skarbowemu w trakcie rozpoznawania wskazanych spraw. Jako nowe dowody, strona wskazała na orzeczenia Sądu Rejonowego w K. (sygn. akt. XII K 6/12) oraz Sądu Okręgowego w K. (sygn. akt. IX Ka 1987/12) uniewinniające oskarżonego A. B. od zarzucanych mu czynów określonych artykułami 56 § 2

w związku z art. 61 § 1 K.k.s. Strona we wniosku wskazała na następujące dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie karnej: opinię biegłego

z zakresu rachunkowości, stwierdzającą prawidłowość dokonywania zapisów

w księgach oraz innych urządzeniach rachunkowych prowadzonych przez podatnika; dowody z zeznań G. B., M. K., S. S., G. Z., L. P. na okoliczności związane z wielkością ubytków

w procesie produkcji, jak też metodami liczenia drobiu przyjmowanego do uboju oraz R. B., A. S., na okoliczności związane

z dokonywaniem przez lekarza weterynarii badań i liczenia ilości sztuk drobiu; dowód z zeznań technologa W. R..

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. omówił instytucję wznowienia postępowania oraz przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5. Wskazał, że poddał analizie i ocenie wszystkie dowody wskazane w tym wniosku. Stwierdził, że są to co prawda dowody faktycznie nowe, jednak nie są to dowody, które istniały w dniu wydania w trybie zwykłym ww. decyzji wymiarowych, gdyż zostały sporządzone

i przeprowadzone po wydaniu decyzji będących przedmiotem postępowania wznowieniowego. Powyższe potwierdza proste zestawienie dat.

Organ zauważył także, mając na uwadze art. 11 ustawy p.p.s.a., że organy podatkowe nie są w przypadku wydania przez sąd w sprawie karnej wyroku uniewinniającego związane oceną tego sądu i mają prawo do własnej oceny dowodów. Co istotne cele postępowania karnego oraz postępowania podatkowego są odmienne.

1.6. Organ stwierdził ponadto, że brak jest podstaw by przyjąć, że z dowodów wskazanych przez stronę wynikają nowe okoliczności, o których mowa

w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w toku postępowania sądowego dowody z zeznań G. Z., G. B., M. K., S. S., L. P., A. S., R. B. oraz pisemnych wyjaśnień technologa - W. R. dotyczyły mocy dowodowej zestawień urzędowego badania drobiu sporządzanych przez lekarzy weterynarii oraz wydajności poubojowej drobiu, tj. okoliczności które były przedmiotem ustaleń faktycznych, na podstawie których dokonano oceny rzetelności ksiąg podatkowych strony za 2004 r. w postępowaniu wymiarowym.

Z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego przez podatnika w 2004 r. drobiu a ilością drobiu przebadaną i dopuszczoną do uboju przez lekarza weterynarii przeprowadzono dowody z przesłuchania lekarzy weterynarii S. D. i P. D., którzy potwierdzili, że ilości drobiu wykazane w zestawieniach urzędowego badania były faktycznie przebadane oraz przedstawili zasady liczenia drobiu. Złożone zeznania świadkowie podtrzymali podczas rozprawy administracyjnej. W toku rozprawy przesłuchano także pracownice podatnika, które zgodnie zeznały, że nie liczyły przywożonego drobiu. Dodatkowo S. D. wskazał na drugi sposób liczenia, dokonywany po rozładunku drobiu. Organ podatkowy uznał zatem, że lekarze weterynarii dokonujący badania przeznaczonego do uboju drobiu, przeliczali ilość badanego drobiu. Ustalono ponadto, że Prokuratura Rejonowa w Busku Zdroju w związku z otrzymanym od A. B. zawiadomieniem, prowadziła dochodzenie w sprawie działania

w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru poświadczenia nieprawdy

w dokumentach urzędowych dotyczących badania drobiu w ubojni "Ferma Drobiu Ubój- Sprzedaż" w U. własność A. B., przez uprawnionych lekarzy weterynarii S. D. i P. D. i wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego umorzyła ww. dochodzenie.

Uwzględniając powyższe ustalenia oraz uregulowania wynikające

z obowiązujących przepisów dotyczących inspekcji weterynaryjnej organ stwierdził, że zestawienia badania zwierząt są dokumentami urzędowymi i jako takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W postępowaniu wymiarowym organ brał pod uwagę, że świadectwa badania drobiu mogą być obarczone pewnym błędem (w praktyce 10%), co wynikało ze stanowiska Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w K. zawartego w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. Stanowisko to zostało uwzględnione w sprawie, jednak nie mogło wpłynąć na uznanie ewidencji prowadzonych przez podatnika za rzetelne, gdyż w przeprowadzonym postępowaniu wykazano wiele sytuacji, gdzie rozbieżności te wynosiły 50, a nawet 100%. Stwierdzone w postępowaniu rozbieżności w dokumentowaniu tego zakupu znacznie przekraczające dopuszczone przez służby weterynaryjne granice błędu obligowały organy podatkowe do ustalenia prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania, przy czym różnice ilościowe nie stanowiły jedynej nieprawidłowości świadczącej

o nierzetelności ksiąg w firmie A. B., co opisano na wstępie. Organ ustalił obrót w drodze oszacowania. Dokonywanie ustaleń podstaw opodatkowania metodą szacunkową z istoty swojej nigdy nie jest idealnym odzwierciedleniem zjawisk gospodarczych mających wpływ na wysokość opodatkowania. Ważne jest natomiast, aby wybrana przez organ metoda szacowania pozwalała na jak największe zbliżenie się do rzeczywistości. W związku z tym sama okoliczność, że świadectwa badania drobiu mogły być obarczone niewielkim błędem nie podważa faktu, że były to dowody najbardziej wiarygodne i w związku z tym mogły być podstawą do obliczenia obrotu podatnika.

1.7. Ze sporządzonej w postępowaniu karnym opinii biegłej sądowej H. R. oraz przesłuchania świadka W. R. miała wynikać druga

z okoliczności świadcząca o tym, że firma podatnika w kontrolowanym okresie

2004 r. osiągała wydajność poubojową na poziomie 69,5% , a nie jak przyjęły to organy podatkowe na poziomie 75,7%. Biegła dokonała powyższych ustaleń

w oparciu o informację z dnia 9 maja 2012 r. sporządzoną przez W. R. z firmy P. s.c, który zajmuje się projektowaniem ubojni i w 2005 r. opracowywał koncepcje rozbudowy pomieszczeń ubojni A. B..

Z informacji tej oraz zeznań W. R. wynika, że w efekcie stosowanego przez A. B. procesu schładzania tuszek można było otrzymać wydajność poubojową na poziomie 69-72%.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania wynikające z zeznań W. R. jak również okoliczność wynikająca z informacji sporządzonej przez W. R., na której to informacji została oparta opinia biegłego sądowego nie stanowią nowych okoliczności faktycznych z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania odwoławczego strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu

z opinii biegłych z zakresu technologii uboju drobiu oraz do wniosku załączyła dokument "Opis procesu ubojowego kurczaków w ubojni drobiu "Ferma drobiu" Ubój-Sprzedaż A. B." sporządzony przez W. R. wraz

z informacją, że w 2005 r. firma P. wykonywała projekt technologiczny zakładu rozbioru drobiu dla firmy A. B. w związku z tym zapoznano się ze stosowaną w tej ubojni technologią uboju. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, uzasadniając swoją decyzję tym, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który byłby sporządzony na podstawie teoretycznych założeń byłoby nieuzasadnione, gdyż służyłoby ustaleniu stanu teoretycznego, nie zaś stanu rzeczywistego. Taki charakter, czysto teoretyczny ma również informacja sporządzona przez W. R. i dołączona do opinii biegłego sądowego. Ponadto informacja ta została sporządzona w roku 2012,

a dotyczyć ma stanu rzeczywistego z roku 2004. A zatem również opinia biegłego sądowego, jako że została oparta na teoretycznych informacjach z firmy P., nie stanowi w postępowaniu podatkowym źródła materiału faktycznego sprawy jak też nie ujawnia nowych, istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania.

1.8. Z przeprowadzonych przez Sąd w postępowaniu karnym dowodów

z przesłuchań świadków również nie wynikają nowe okoliczności, o których mowa

w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W czasie postępowania podatkowego te same podmioty gospodarcze co przesłuchane w postępowaniu karnym jako świadkowie (za wyjątkiem A. S.) złożyły bowiem do organu podatkowego oświadczenia na okoliczność ubytków występujących w ich ubojniach

i zeznane w postępowaniu karnym przez świadków wielkości ubytków nie odbiegały w znaczący sposób od wielkości wskazanych przez te same podmioty gospodarcze w trakcie postępowania podatkowego.

Odmienna w stosunku do dokonanej przez organy podatkowe ocena powyższych okoliczności dokonana w opinii biegłego H. R. oraz przez Sąd Rejonowy w K. i Sąd Okręgowy w K. w ramach postępowania karnego prowadzonego w kierunku naruszenia art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. nie stanowi istotnej dla sprawy podatkowej nowej okoliczności, która czyniłaby zadość przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako ujawnienie nowych okoliczności nie może być postrzegana sytuacja, w której są wyprowadzane przez sąd karny, przyjmujący odrębne kryteria orzekania, wnioski z odmiennej oceny dowodów, znanych i ocenianych niezależnie i na równi z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu podatkowym przez organ wydający decyzję podatkową. Odmienna ocena dowodów oraz okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji

i były znane organowi wydającemu decyzję, nie może doprowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku

z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na odrzuceniu a priori ustaleń prawomocnego wyroku sądu karnego bez analizy jego treści, jak też pominięcie, że wszystkie wskazane w treści wniosku o wznowienie dowody istniały w dacie wydawania decyzji.

2.2. Zdaniem skarżącego nie budzi żadnych wątpliwości, że organ

w postępowaniu podatkowym nie posiadał, w odróżnieniu od Sądu orzekającego

w sprawie, pełnej wiedzy o wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktach. Fakty te wynikały jednak z okoliczności, które istniały w okresie poprzedzającym wydanie decyzji, a zostały jedynie zebrane w toku postępowania dowodowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K.. I tak w okresie poprzedzającym wydanie decyzji powstało opracowanie dotyczące opisu procesu ubojowego kurczaków w ubojni drobiu podatnika, w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego istniała możliwość przesłuchania świadka W. R., istniała także możliwość poczynienia ustaleń w oparciu o zeznania świadków, którzy byli słuchani zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i szerzej w postępowaniu sądowo karnym. Okoliczności faktyczne, o których zeznawali świadkowie istniały

w dacie przed wydaniem decyzji podatkowej, jedynie podatnik wiedzę o istnieniu tych faktów powziął po wydaniu decyzji. Porównanie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, jak i karnym prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie posiadał pełnej wiedzy o wszystkich elementach składających się na pełny obraz sprawy, tym samym zachodzi przesłanka określona

w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego organ prowadząc postępowania w przedmiocie wznowienia nie dokonał pełnej analizy zebranego materiału dowodowego, nie podjął wszelkich niezbędnych czynności do pełnego wyjaśnienia sprawy. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący zwrócił uwagę, że przymiot "nowych" mogą nosić ustalenia zawarte w wyroku karnym.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasA.i wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana w trybie wznowienia postępowania. Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny istnienia przesłanki uchylenia decyzji w tym trybie, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. przesłanki zaistnienia nowych istotnych dowodów

lub okoliczności nieznanych organowi podatkowemu w dacie podejmowania decyzji

w postępowaniu zwykłym.

Na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego, w tym podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej. Zasadę tę ustanawia art. 128 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych

w Ordynacji podatkowej oraz ustawach podatkowych. Przyjęte rozwiązanie wyznacza granice pojęcia decyzji ostatecznej oraz stanowi, że wydanie takiej decyzji jest ostatecznym załatwieniem sprawy administracyjnej. Przy czym ustanowiona zasada trwałości decyzji ostatecznej jest zagwarantowana sankcją nieważności. Według

art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Konstrukcja sankcji nieważności opiera się na tożsamości sprawy rozstrzygniętej decyzją i sprawy będącej przedmiotem wcześniejszej decyzji ostatecznej. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady podlegają ścisłej wykładni.

3.3. Zasadniczą podstawę prawną rozstrzygnięć w rozpoznawanej sprawie stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z powyższego wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: 1. ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, 2. okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, 3. okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie te trzy elementy muszą zostać spełnione łącznie.

3.4. W niniejszej sprawie wnioskodawca jako na nowe dowody w rozumieniu

art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazał (pkt 1.4.) dowody przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w K. w sprawie karnej o sygn. akt

XII K 6/12, które w ocenie skarżącego nie były rozpoznawane na etapie postępowania podatkowego. Sąd karny uniewinnił skarżącego od zarzucanych mu czynów określonych art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt IX Ka 6/12).

Sąd stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy ocena wskazanych przez wnioskodawcę dowodów jako niespełniających warunku przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Co prawda dowody w postaci opinii biegłej sądowej z zakresu rachunkowości H.R. oraz z zeznań G. B., M. K., S. S., G. Z., L. P., R. B., A. S. i technologa W. R. posiadają przymiot nowych, to jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie spełniają warunku istnienia w dacie wydania decyzji ostatecznej. Decyzje wymiarowe zostały bowiem wydane w 2009 r., natomiast zeznania ww. świadków zostały złożone w 2011 r., a opinia biegłej H. R. i pisemne wyjaśnienia technologa W. R. zostały sporządzone w 2012 r.

3.5. Organ prawidłowo również przeanalizował wynikające ze wskazanych przez wnioskodawcę dowodów okoliczności w kontekście przesłanki wznowienia postępowania. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (zob. B. Dauter [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis 2013, s. 958).

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. W związku z tym również przesłanka wznowienia postępowania określona jako wyjście na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu jej wydania lecz nieznanych organowi wydającemu decyzję, nie została spełniona. Okoliczności wynikające z omawianych dowodów dotyczą kwestii rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu sporządzonych przez lekarzy weterynarii oraz kwestii wydajności poubojowej. Wskazane okoliczności były przedmiotem analizy i ustaleń faktycznych organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym. Stąd nie posiadają one przymiotu nowych. Stanowiły one między innymi podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych skarżącego za 2004 r.

3.6. Dowody w postaci zestawień urzędowego badania drobiu organ podatkowy w postępowaniu, którego wznowienia dotyczy wniosek skarżącego, ocenił we wzajemnym powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami,

tj. zeznaniami lekarzy weterynarii, pracownic podatnika, wynikiem dochodzenia

w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych przez uprawnionych lekarzy weterynarii. Organ podatkowy miał przy tym na uwadze fakt, że ustalone na podstawie zestawień urzędowego badania drobiu ilości drobiu mogą nie odpowiadać w 100% rzeczywistej wielkości nabycia drobiu. W tym zakresie oparł się na stanowisku Powiatowego Inspektora Weterynarii zawartym w piśmie z dnia 2 lutego 2009 r. nr PIWet.Ldz.834/09 (pkt 1.6.).

Stwierdzone w postępowaniu rozbieżności w dokumentowaniu tego zakupu, znacznie przekraczające dopuszczone przez służby weterynaryjne granice błędu, obligowały organy podatkowe do ustalenia prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wymaga przy tym podkreślenia, że różnice ilościowe nie stanowiły jedynej nieprawidłowości świadczącej o nierzetelności ksiąg w firmie skarżącego i konieczności wykorzystania instytucji szacowania. Dodatkowo stwierdzono bowiem, że podatnik nie posiadał kopii wydruków paragonów z kas fiskalnych; analiza danych wynikających z ksiąg oraz dokumentów źródłowych wykazała przypadki, w których podatnik zakupił na fakturę drób, a nie poddał go badaniu, jak również przypadki, gdy lekarz badał drób, na który podatnik nie posiadał faktury zakupu.

Powyższe potwierdza, że okoliczność rzetelności zestawień urzędowego badania drobiu była przedmiotem analizy organu podatkowego w postępowaniu wymiarowym. W związku z tym wskazane przez skarżącego dowody, przeprowadzone w postępowaniu karnym nie ujawniły w tym zakresie istotnej dla sprawy nowej okoliczności nieznanej organowi w postępowaniu wymiarowym.

3.7. Przedmiotem ustaleń w postępowaniu wymiarowym była też kwestia wydajności poubojowej drobiu w firmie skarżącego. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ oparł się na zeznaniach właścicieli innych ubojni. Dysponował też dokumentem, sporządzonym przez W. R., w którym opisano technologię uboju stosowaną w ubojni skarżącego. Dokument ten został dołączony do złożonego na etapie postępowania odwoławczego wniosku strony

o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Istotne przy tym jest, że opinia biegłego sądowego H. R. została oparta o informacje uzyskane od W. R..

W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko organu, że mająca wynikać z przeprowadzonych przez sąd w postępowaniu karnym dowodów okoliczność wydajności poubojowej w firmie skarżącego, nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

3.8. Fakt, że sąd w postępowaniu karnym, na podstawie przeprowadzonych dowodów, dokonał odmiennej oceny omówionych wyżej okoliczności stwierdzając brak znamion przestępstwa, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 61 § 1 K.k.s. również nie stanowi okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem postępowania karnego jest bowiem stwierdzenie czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego, zagrożonego sankcją karną. Istotne znaczenie ma przy tym kwestia winy oskarżonego oraz obowiązująca w postępowaniu karnym "zasada domniemania niewinności". Wina musi wynikać z konkretnych i pewnych dowodów. Konsekwencją powyższego jest to, że ustalając winę sąd w postępowaniu karnym nie może szacować pewnych wartości lecz musi opierać się na rzeczywistych danych.

Z kolei postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Nie ma tu znaczenia kwestia winy, inny też jest rodzaj odpowiedzialności. Chodzi mianowicie o odtworzenie podstawy opodatkowania dla prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, realizując cele postępowania podatkowego, organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania instrumentów niedopuszczalnych w postępowaniu karnym. Takim instrumentem jest np. szacowanie.

Stąd też organ prawidłowo wskazując na art. 11 ustawy p.p.s.a. podniósł, że organy podatkowe nie są w przypadku wydania przez sąd w sprawie karnej wyroku uniewinniającego związane oceną tego sądu i mają prawo do własnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 2985/13, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.9. Podsumowując, Sąd stwierdził, że istniały podstawy faktyczne i prawne do podjęcia zaskarżonej decyzji w warunkach art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek wznowienia postępowania poprzedzone było postępowaniem, w którym organ stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy kierował się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Stąd zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

3.10. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku.