Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1787/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a , pkt 9, art. 10 ust.1 pkt 7 w zw z art. 18, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1787/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 grudnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r., sprawy ze skargi B. K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 3 czerwca 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 września 2010 roku sygn. akt II FSK 1324/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 marca 2009 roku sygn. akt I SA/Kr 1380/08 uchylający indywidualną interpretację podatkową w Ministra Finansów w sprawie ze skargi B.K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09. Tym samym za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej wykładni art. 14d i art.14o Ordynacji podatkowej przyjmując, że w terminie wskazanym w art. 14d indywidualna interpretacja winna być doręczona wnioskodawcy, zaś doręczenie jej po tym terminie wywołuje skutek, o którym mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej.

Wyrok ten zapadł w następującym stanie prawnym i faktycznym:

W dniu 3 marca 2008r. B.K. zwrócił się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych - wniesienia papierów wartościowych i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne - zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. nr 146, poz. 1546 z późn. zm.) statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z o.o. Wnioskodawca będąc właścicielem papierów wartościowych i udziałów w spółkach z o.o., zamierza dokonać wpłaty na certyfikaty inwestycyjne, papierami wartościowymi i udziałami stanowiącymi jego własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia przez osobę fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym, za wniesienie wpłaty w postaci papierów lub udziałów spółki z o.o. nie powstaje u tej osoby fizycznej przychód z kapitałów pieniężnych?

2. Czy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z o.o., nie powstaje u tej osoby fizycznej przychód ze źródła "prawa majątkowe" lub ze źródła "inne źródła"

3. Czy w świetle 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbywania certyfikatów inwestycyjnych objętych przez wnioskodawcę w funduszu w zamian za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółki z o.o. (w sytuacji opisanej w pkt 1 i 2) jest

a. koszt historyczny nabycia papierów wartościowych lub udziałów wniesionych do Funduszu (wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych lub udziałów),

b. inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych jeżeli takie zostaną poniesione?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. pyt. 1. W przypadku objęcia przez wnioskodawcę, certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółki z o.o. nie powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych. Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, możliwe jest wniesienie do funduszu inwestycyjnego zamkniętego, wpłat w postaci papierów wartościowych, a zatem podatnik może "opłacić" nabycie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu, papierami wartościowymi lub udziałami. W momencie dokonania wpłat do Funduszu papierami wartościowymi lub udziałami, dojdzie do przeniesienia własności papierów wartościowych lub udziałów z podatnika na Fundusz, zatem nowym właścicielem papierów wartościowych lub udziałów stanie się Fundusz. Dokonanie przez podatnika wpłaty na certyfikaty inwestycyjne, papierami wartościowymi lub udziałami, przeprowadzone zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych jest transakcja przenoszącą własność papierów wartościowych lub udziałów, której podstawą są przepisy o funduszach inwestycyjnych. Jest to specyficzna transakcja możliwa jedynie w przypadku funduszy inwestycyjnych, zawierająca w sobie dwa elementy będące częścią tej samej transakcji tj. wpłatę do Funduszu oraz nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Taka transakcja jest unikalną czynnością prawną przewidzianą jedynie przez przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i nie jest przewidziana w innych ustawach, w tym w szczególności w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – dalej zwany k.c.) czy w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm. dalej K.s.h.). Zdaniem wnioskodawcy, taka transakcja nie jest także rodzajem "aportu", albowiem instytucja "aportu" jest swoistą instytucją prawa handlowego, gdzie "aport’ (wkład niepieniężny), wnoszony jest na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Wniesienie aportu podlega procedurze ściśle określonej przepisami prawa handlowego, a wnoszący aport nabywa szereg uprawnień regulowanych przepisami K.s.h., z których część ma charakter majątkowy, w tym nabywa prawo do udziału w zgromadzeniu wspólników, jak też prawo wyboru władz spółki. Nabycie certyfikatów inwestycyjnych nie daje uczestnikowi funduszu uprawnień podobnych do opisanych powyżej. Dokonanie zapłaty za certyfikaty inwestycyjne za pomocą papierów wartościowych lub udziałów, nie jest zatem aportem, jak miałoby to miejsce w przypadku wniesienia akcji lub udziałów do spółek kapitałowych. Postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonania wpłaty papierami wartościowymi lub udziałami zgodnie z art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym, w chwili obejmowania certyfikatów inwestycyjnych Funduszu przez wnioskodawcę, nie zajdzie konieczność ustalenia kosztów ustalenia przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Do sytuacji przedstawionej we wniosku, nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku bowiem opłacenia certyfikatów inwestycyjnych papierami wartościowymi lub udziałami, nie można mówić - w żaden sposób - o przychodzie należnym. Wnioskodawcy, w związku z tą transakcją, nie przysługuje prawo żądania zapłaty za papiery wartościowe lub udziały od Funduszu.

Ad. pyt. 2. W przypadku objęcia przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu, za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów spółki z o.o. nie powstaje u tej osoby fizycznej przychód ze źródła "prawa majątkowe" lub ze źródła "inne źródła". Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw". Natomiast art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne, z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12- 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Zatem w przypadku objęcia przez niego certyfikatów inwestycyjnych w funduszu za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów, nie powstaje u wnioskodawcy przychód ze źródła "prawa majątkowe", albowiem z momentem dokonania transakcji, o której mowa w art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie wiąże się powstanie przychodu z praw majątkowych (pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności"). Jednocześnie, zdaniem wnioskodawcy, w takiej sytuacji nie będzie także miało miejsca powstanie przychodu "z innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pomimo użycia w tym przepisie słów "w szczególności").

Ad. pyt. 3. Koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika. Jak wskazano w pkt. Ad.1 niniejszego wniosku transakcja wpłaty na certyfikaty inwestycyjne Funduszu jest specyficzną transakcją przeprowadzoną na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, dla której ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje specjalnego reżimu ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, w tej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zdaniem wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma również zastosowanie do certyfikatów inwestycyjnych - będących papierami wartościowymi, co wynika wprost z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538), który stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa...o papierach wartościowych - rozumie się przez to certyfikaty inwestycyjne. Z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego ich zbycia. W związku z tym, że wnioskodawca nabędzie certyfikaty inwestycyjne Funduszu poprzez zapłatę za nie papierami wartościowymi lub udziałami, koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych powinien zostać ustalony na podstawie wydatków faktycznie poniesionych przez podatnika tj. na nabycie papierów wartościowych lub udziałów wniesionych do Funduszu, którymi opłacono certyfikaty uczestnictwa oraz inne wydatki związane z objęciem certyfikatów inwestycyjnych jeżeli takie zostaną poniesione.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2008 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działający imieniem Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące:

• wniesienia papierów wartościowych i udziałów do zamkniętego funduszu inwestycyjnego jest nieprawidłowe

• skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego - jest prawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 3 ust. 1 , art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz art. 28 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) Organ stwierdził, że wniesienie udziałów w spółkach z o.o. czy papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie może być utożsamione z otrzymaniem w zamian za aport udziałów o określonej wartości nominalnej w spółce kapitałowej. Aport jest instytucją prawa handlowego uregulowaną w K.s.h. Wniesienie aportu jako wkładu niepieniężnego ma na celu pokrycie kapitału zakładowego w spółce i jest podporządkowane ściśle określonej procedurze. W zamian za aport podmiot wnoszący nabywa szereg uprawnień o charakterze korporacyjnym w spółce, którą wyposażył w kapitał. Tryb dokonywania wpłat do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów uczestnictwa w funduszu nie jest regulowany przepisami K.s.h. i podlega wyłącznie przepisom ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ponadto, biorąc pod uwagę fakt, że fundusz inwestycyjny nie jest spółką kapitałową, wniesienie udziałów w spółkach z o.o. czy papierów wartościowych w tym trybie nie skutkuje otrzymaniem udziałów czy papierów wartościowych.

Na gruncie materialnego prawa podatkowego transakcja wniesienia przez wnioskodawcę udziałów w spółkach z o.o. czy papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego oznacza de facto odpłatne zbycie tych udziałów czy papierów. Pod pojęciem "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (papierów wartościowych). Powołując art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przychód z odpłatnego zbycia powstaje zatem już w momencie przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach mających osobowość prawną i papierów wartościowych na ich nabywcę - niezależnie od daty faktycznej zapłaty. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę udziałów w spółce z o.o. i papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego będzie równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych udziałów (papierów wartościowych), a wnoszący otrzymuje w zamian jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadająca wartości wnoszonych udziałów w spółce z o.o. czy papierów wartościowych, stanowić będzie dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie będzie to dochód z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy), zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie, powołując się na art. 18, 20 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podkreślił, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów (papierów wartościowych) do funduszu inwestycyjnego w celu objęcia certyfikatów inwestycyjnych nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł. W konsekwencji organ uznał, że przychody z tytułu wniesienia udziałów (papierów wartościowych) do funduszu inwestycyjnego stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a tym samym nie zostały objęte dyspozycją art. 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 cytowanej ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Jak już wskazano wyżej generalną zasadą jest, że podatku dochodowego nie płaci się od przychodu, lecz od dochodu, czyli kwoty przychodu pomniejszonej o koszty jego uzyskania. Również dochód ze zbycia papierów wartościowych (jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy) i udziałów (jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy), oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu tego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia wnoszonych udziałów lub papierów wartościowych (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (papierów wartościowych), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (papierów wartościowych):

• gdy zbywane udziały (papiery wartościowe) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia papierów wartościowych jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

• gdy zbywane udziały (papiery wartościowe) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

- nominalnej wartości objętych udziałów (papierów wartościowych) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (papiery wartościowe) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

- wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (papierów wartościowych), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów (papierów wartościowych) należy pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (papierów wartościowych) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (papierów wartościowych) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza wnieść do zamkniętego funduszu inwestycyjnego udziały i papiery wartościowe i w ten sposób pokryje cenę obejmowanych certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu. W takim przypadku, w momencie dokonania wpłaty za certyfikaty inwestycyjne nastąpi odpłatne przeniesienie tytułu własności tych udziałów i papierów wartościowych na fundusz. Tym samym z tytułu zbycia udziałów i papierów wartościowych wnioskodawca uzyska dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 i art. 30 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od dochodu z tego tytułu, stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów czy papierów wartościowych nie łączy się ani z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych według skali podatkowej (np. z emerytury lub renty, ze stosunku pracy, z działalności wykonywanej osobiście, itp.), ani z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym (art. 30b ust. 5 ustawy). Po zakończeniu roku dochody te należy wykazać w zeznaniu PIT-38 (zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym terminie również należy wpłacić należny podatek (art. 45 ust. 4 ustawy).

Podsumowując należy stwierdzić, iż w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów i papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowisko przedstawione we wniosku o braku powstania przychodu w przypadku wniesienia udziałów i papierów wartościowych w spółce z o.o. do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty należy uznać za nieprawidłowe. Jak wykazano powyżej wnioskodawca uzyska w tym przypadku dochód z kapitałów pieniężnych.

Ponadto z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca zamierza zbyć certyfikaty inwestycyjne zamkniętego funduszu inwestycyjnego, których będzie właścicielem. Zbycie przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym opłaconych udziałami lub papierami wartościowymi innych jednostek podlega opodatkowaniu na zasadach analogicznych do zbycia innych papierów wartościowych, według przepisów wykazanych powyżej. Koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych powstanie dopiero w chwili zbycia certyfikatów inwestycyjnych, których koszt uzyskania należy ustalać na podstawie wydatków faktycznie poniesionych na nabycie wniesionych do funduszu udziałów/papierów wartościowych, którymi opłacono certyfikaty. Albowiem z chwilą sprzedaży papierów wartościowych ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie B. K. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj.:

• art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

a także naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie tj. :

• art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wydanie interpretacji podatkowej oznacza wyłącznie jej podpisanie, natomiast nie jest konieczne doręczenie dokumentu podatnikowi.

W uzasadnieniu skargi podniesione zostały ponownie te same argumenty co uprzednio we wniosku o interpretację i wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działając imieniem Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga jest nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez skarżącego udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych do zamkniętego funduszu inwestycyjnego w zamian za certyfikaty inwestycyjne w tym funduszu.

Skarżący stoi na stanowisku, że w przypadku objęcia przez wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu, za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów sp. z o.o., nie powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych, w konsekwencji nie zajdzie konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zdaniem Ministra Finansów, wniesienie przez skarżącego udziałów i papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem a konsekwencji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem oceny sądów administracyjnych i aczkolwiek nie jest do końca jednolite, to jednak przeważa stanowisko, zgodnie z którym wniesienie udziałów i akcji do zamkniętego funduszu inwestycyjnego i otrzymanie (objęcie) w zamian certyfikatów inwestycyjnych, stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następuje bowiem odpłatne zbycie, przeniesienie prawa własności tych udziałów i akcji na fundusz, w zamian za co, spółka otrzymuje wartości pieniężne w postaci certyfikatów inwestycyjnych.

Pogląd taki zaprezentowano między innymi w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt SA/Wr 995/07, WSA w Poznaniu z 20 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1672/07, WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/GL 264/09, WSA w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2008 roku sygn. akt I SA/Bk 517/08, WSA w Warszawie dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2222/07, z dnia 14 września 2010 r. sygn.. akt III SA/Wa 1575/10, z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1005/10. Został on zaakceptowany i w pełni podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 958/08, z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 939/08, sygn. akt II FSK 959/08.

Podzielając argumentacje w/w wyroków, oraz organu podatkowego podkreślić jeszcze raz należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) do źródeł przychodów zalicza kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Uszczegółowienie tego zapisu znajduje się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W utrwalonym już orzecznictwie sadów administracyjnych przyjmuje się, że pod pojęciem "zbycia" należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji (wyroki: WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz WSA w Bydgoszczy z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189). Do zbycia dochodzi zatem w każdym przypadku, w którym następuje zmiana właściciela udziałów lub akcji. O zmianie właściciela można mówić w przypadku sprzedaży, zamiany, objęcia udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. Tak samo należy traktować przeniesienie własności akcji (udziałów) w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546, z późn. zm.), wynika, że przeniesienie praw z akcji (udziałów) następuje w drodze umowy. W zamian za udziały akcjonariusz (wspólnik) uzyskuje świadczenie ze strony funduszu w postaci certyfikatów inwestycyjnych. Każda ze stron umowy zobowiązuje się więc świadczyć na rzecz drugiej strony. W rezultacie tej umowy wspólnik staje się uczestnikiem funduszu, a tenże staje się wspólnikiem. Jest to zatem umowa, której bezpośrednim skutkiem jest zmiana właściciela udziałów, gdyż właścicielem tym staje się fundusz. Wystarczy to do uznania, że skarżący zbył udziały w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Aby jednak zbycie to skutkowało powstaniem przychodu, o którym mowa w tym przepisie należy ustalić, czy nastąpi ono odpłatnie. Tylko bowiem odpłatne zbycie podlega opodatkowaniu. Istotne jest zatem to, czy skarżący otrzyma jakikolwiek ekwiwalent za przeniesienie własności udziałów i papierów wartościowych.

Bezspornym w sprawie jest, że skarżący za wniesienie swoich udziałów w spółce z o.o. i papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego otrzyma jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne o określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych odpowiada wartości wnoszonych udziałów w spółce z o.o. czy papierów wartościowych. Zatem wartość certyfikatów inwestycyjnych stanowi cenę, po której akcje (udziały) są zbywane. Ponieważ cena udziałów jest określona przez wskazanie wartości ekwiwalentu uzyskanego przez skarżącego za udziały i papiery wartościowe, to wartość otrzymanych certyfikatów odpowiada wartości wnoszonych udziałów i papierów wartościowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 973/08). Nie ma zatem wątpliwości, że w wyniku opisanej transakcji skarżący osiągnie określoną korzyść. Zatem Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów wniesienie przez skarżącego udziałów i papierów wartościowych do otwartego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem i stanowi przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych argumentów Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz 9, jak również art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw., z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wywody skargi zmierzające do wykazania, że w przypadku objęcia przez skarżącego certyfikatów inwestycyjnych w funduszu, w zamian za wniesienie wpłaty w postaci papierów wartościowych lub udziałów w spółce z o.o. nie powstaje u podatnika przychód z kapitałów pieniężnych są nietrafne.

Mając na uwadze podniesione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.