Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 154/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 613/11 w sprawie ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 maja 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 613/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 17 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 grudnia 2010 r., którą określono Z. K. z tytułu podatku VAT za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe w tym podatku oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług u podatnika, prowadzącego zakład remontowo – budowlany, stwierdzono następujące nieprawidłowości:

- podatnik ewidencjonował faktury VAT, dokumentujące świadczone przez niego usługi budowlane i rozliczył podatek należny z ich tytułu bez uwzględnienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych czynności, tj. z pominięciem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.; rozliczając w listopadzie 2006 r. cały podatek należny z 3 faktur VAT dokumentujących usługi, co do których obowiązek podatkowy powstał jedynie do wysokości wpłat dokonanych w tym okresie, a w dalszej części w następnym okresie rozliczeniowym, podatnik zaniżył podatek należny za grudzień 2006 r.,

- podatnik ujął w rozliczeniu za grudzień 2006 r. faktury wystawione m.in. na rzecz Firma A. oraz M. Spółka z o.o., podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że udokumentowane tymi fakturami usługi nie zostały wykonane; uznano, że podatek wykazany w tych fakturach, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podlega wpłacie do urzędu skarbowego,

- podatnik w rozliczeniu za grudzień 2006 r. ujął faktury wystawione na jego rzecz przez "I. " Spółka z o.o. w S., mimo że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług, gdyż ich wystawca – w ocenie organów – był podmiotem nieistniejącym; organy przyjęły zatem, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

W związku z powyższym, organy uznały, że rejestry prowadzone przez podatnika dla potrzeb podatku VAT są nierzetelne. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na to, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił – zdaniem organów – na jej określenie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzucając organom obu instancji naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez "I." Spółka z o. o. z siedzibą w S. nie stanowią podstawy odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący i nie obrazują przebiegu zawartych w nich operacji gospodarczych; takie stanowisko organu skarżący uznał za sprzeczne z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"),;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., przez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej na tym, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji za grudzień 2006 r. w sposób dowolny przyjął, że prace wykonane pod inwestycję, dotyczące robót remontowo-budowlanych, remontu kapitalnego, przełożenia płytek, modernizacji instalacji elektrycznej, remontu chodników i jezdni, obróbki mechanicznej, nie zostały wykonane przez spółkę I.; skarżący podniósł, że organy obu instancji nie dopełniły ciążącego na nich obowiązku wynikającego z art. 304 k.p.k., a co za tym idzie, w sposób dowolny przyjęły, że prace dokonane przez podmiot niezarejestrowany w urzędzie skarbowym nie zostały wykonane,

- art. 108 ust.1 w zw. z art. 29 u.p.t.u. w zw. z art. 27 O.p., przez błędną wykładnię polegającą na tym, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, że faktury wystawione przez skarżącego na rzecz firmy A. i spółki M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ prace w nich wykazane nie zostały wykonane przez podatnika; podkreślono, że w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony złożył stosowne wnioski dowodowe o przesłuchanie prezesa spółki M. m.in. na okoliczność, czy wymagane były przepustki na prace wykonywane w hangarze na starym lotnisku w G.; odmowa wykonania tych czynności doprowadziła do błędnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, czym rażąco naruszono ww. przepisy.

Nadto, strona wniosła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów źródłowych, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wydanej po zaskarżonej decyzji w dniu 27 maja 2011 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych, na okoliczność uznania przez organ pierwszej instancji wydatków poniesionych przez stronę w związku z uzyskanymi przez niego przychodami w 2006 r. oraz wystąpienie do zarządu portu w G. w celu ustalenia, czy na prace wykonywane w hangarze na starym lotnisku również wymagane były przepustki.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Szczecinie uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

3.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia, które pozbawiło stronę, jako podatnika, prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych fakturach, jest ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach.

3.3. Powołując się na akta sprawy Sąd wskazał, że organy dowiodły, iż skarżący ewidencjonował faktury VAT dokumentujące świadczone przez niego usługi budowlane i rozliczył je wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 19 ust.13 pkt.2 lit. d u.p.t.u., nie uwzględnił bowiem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, zawyżając z tego tytułu podatek należny za listopad 2006 r., zaniżając tym samym odpowiednio należny podatek w grudniu 2006 r.

3.4. Sąd wskazał, że z akt sprawy wynika również, iż Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo dokonał oceny całokształtu okoliczności faktycznych tej sprawy, co do nieistnienia podmiotu "I." Spółka z o.o. w S., a tym samym słusznie odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT od nr ... do nr ... wystawionych w grudniu 2006 r. przez tenże podmiot. Sąd uznał, że jednoznacznie świadczą o tym zgromadzone dowody, wyczerpująco wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności:

- jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu skarbowego z 24 kwietnia 2009 r. NIP: ... nie został wygenerowany przez tenże Urząd Skarbowy i "I." w S., ul. ... nie figuruje w ewidencji podatników tego Urzędu,

- numer REGON ... nadany spółce "I." wynikający z zaświadczenia z 12 sierpnia1998 r., jak ustaliły organy, nie istnieje,

- na przedłożonych przez skarżącego fakturach oraz kopii decyzji Urzędu Skarbowego VAT- "I." Spółka z o.o. w S., ul. ..., zaś na dokumencie dot. NIP widnieje "I." Sp. z o.o., S., ul. ...,

- ustalono, że pod wskazanym adresem, tj. w S. przy ul. ..., spółka nie posiadała i nie użytkowała pomieszczeń i terenu oraz nie prowadziła działalności gospodarczej,

- na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił , że w Rejestrze Przedsiębiorców pod nazwą "I." Spółka z o. o. zarejestrowano inne podmioty,

- żadnemu z przesłuchanych w sprawie świadków nie jest znane "I." Spółka z o. o., ani osoba je reprezentująca – A. S.,

- skarżący wnosił w toku postępowania o przesłuchanie A. S. w charakterze świadka, nie wskazując przy tym żadnych informacji naprowadzających na identyfikację tej osoby oraz ustalenie adresu jej zamieszkania;

- zeznania skarżącego w charakterze strony, z których m.in. wynika, że kontaktował się z A. S. telefonicznie (jednak jest w stanie tego udowodnić) albo spotykał się z nią w czasie rozliczeń po zakończeniu robót, wypisując protokół zakończenia robót dla "I." i przekazując go A.S., która po kilku dniach przywoziła fakturę z protokołem obioru; w siedzibie spółki skarżący spotykał się z A. S. do pierwszej dekady marca, ograniczenie spotkań w biurze A. S. tłumaczyła tym, że przeszkadza to stałej załodze firmy, skarżący na początku 2007 r. zakończył współpracę z A. S. m. in. z powodu niedostarczenia mu potwierdzenia nadania numeru REGON, którego zażądał jeszcze pod koniec 2006 r.,

- podatnik nie przedstawił potwierdzeń dokonania zapłat na rzecz spółki "I.".

Sąd uznał, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny w przedmiocie nieistnienia spółki "I." i w konsekwencji słusznie zakwestionował wystawione przez tę spółkę faktury, prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

3.5. Sąd uznał także, że organy miały podstawy do zakwestionowania faktu wykonania przez skarżącego prac wynikających z określonych w decyzji faktur wystawionych na rzecz podmiotu Firma A. oraz na rzecz M. Spółka z o. o.

W odniesieniu do faktury VAT Nr ... z 23 grudnia 2006 r. wystawionej na rzecz podmiotu Firma A., niewykonanie usługi wynikającej z tej faktury potwierdzają – zdaniem Sądu – m.in. zeznania R. K. oraz skarżącego, które nie korespondują z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, a mianowicie: postanowieniami umowy z 6 listopada 2006 r. zawartej pomiędzy Gminą P., a Firmą A., protokołem przekazania placu budowy, protokołem końcowego odbioru robót remontu nawierzchni chodników i jezdni przy ul. ..., a w szczególności zeznaniami J. P., pełniącego funkcję inspektora nadzoru na rzecz zleceniodawcy tych robót , który zeznał, że prace związane z remontem na ulicy ... wykonywała Firma A., w okresie od 6 listopada 2006 r. do 5 grudnia 2006 r. Wskazał również, że nie są mu znane podmioty: Z.K., czy też "I.".

W ocenie Sądu, nie budzi również wątpliwości ocena organów co do prawidłowości uznania, że podatnik nie wykonał prac remontowo-budowlanych na terenie Portu S., wynikających z faktur wystawionych na rzecz M. Spółka z o. o.

Port S. Spółka z o. o. wskazała, że prace związane z budową terminala pasażerskiego wykonywały "M." Sp. z o.o. w S. jako generalny wykonawca, Z. S.A w L. i "E." jako podwykonawcy, przy czym roboty te były wykonywane w okresie od 3 lipca 2006 r. do 30 listopada 2006 r. Pracownicy wchodzili na teren lotniska wyłącznie na podstawie przepustek. W przedłożonych przez Port książkach przepustek za okres od lipca do grudnia 2006 r. brak jest nazwiska skarżącego lub osób reprezentujących jego firmę bądź firmę "I.".

Jak słusznie wskazuje organ, spółka "M." wyjaśniała, że tylko początkowo zamierzała przekazać skarżącemu do realizacji prace wynikające z kosztorysu ofertowego. Ostatecznie jednak wykonał on usługi w zakresie malowania konstrukcji stalowych w obiekcie hali poza terenem głównym lotniska (nieobjętym szczególnymi procedurami wejścia i wyjścia). Zmiana ta spowodowana była aneksem z 20 października 2006 r. podpisanym z inwestorem, wstrzymującym zakres prac przewidzianych do realizacji przez Z. K. Sąd wskazał, że wprawdzie okoliczność wykonywania przez skarżącego prac malarskich potwierdziły zeznania świadka L.K., jednak zgodzić się należy z organem, że są one niewiarygodne. Sąd podkreślił, że nie przedłożono żadnych dokumentów dotyczących transakcji, zawartych pomiędzy "M." a skarżącym w zakresie malowania konstrukcji stalowych na wartość ponad 240 000,00 zł. Spółka "M." nie przedłożyła faktur dokumentujących zakup usług malarskich ani dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za takie usługi. Przedłożone dowody zapłaty dotyczą faktur, które zostały zakwestionowane. Firma Z. S.A. potwierdziła wykonywanie w jej halach prac w zakresie malowania konstrukcji stalowych przez 4 pracowników, chociaż nie potrafiła wskazać ani danych identyfikujących te osoby, ani też zasad użytkowania udostępnianych obiektów. Firma ta - jak wynika z zebranego materiału - wykonała na rzecz "M." konstrukcje stalowe, jednakże brak jest końcowego odbioru robót, zatem nie można stwierdzić, czy konstrukcje wykonano w terminie i czy dokonano ich pomalowania do końca grudnia 2006 r. Jednakże w piśmie z 11 maja 2010 r. inwestor wskazał, że prace w zakresie zabezpieczenia przeciwpożarowego konstrukcji stalowej zlecone "M." Sp. z o.o. trwały do kwietnia 2007 r.

3.6. W związku z powyższym Sąd przyjął, że organy podatkowe trafnie uznały, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy uzasadniały zastosowanie w tej sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Z. K. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez nieuwzględnienie skargi i akceptację naruszenia przez organ przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, jako jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd zakwestionowania przez organ prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; w konsekwencji tego naruszono art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, przez odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego "I." Sp. z o.o. jako podatnika podatku VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b Dyrektywy, w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaju wykonanych usług; stanowisko WSA doprowadziło do naruszenia postanowień VI Dyrektywy, a tym samym zasady nadrzędności przepisów unijnych nad przepisami krajowymi; niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy zostało zaakceptowane przez Sąd, co skutkowało wpływem na wynik sprawy i oddaleniem skargi na decyzję organu naruszającą prawo, tj. powołane przepisy procedury podatkowej;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszeniu przez organ podatkowy przepisów art. 180 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków, m.in. prezesa spółki "M." oraz wystąpienia do zarządu Portu w przedmiocie zajęcia stanowiska przez prezesa Portu w sprawie wymogów posiadania przepustek; powyższym zachowaniem organ bezzasadnie naruszył interes skarżącego w zakresie potrzeby udowodnienia wykonania prac remontowo-budowlanych na rzecz "M." Sp. z o.o.;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., statuującego zasadę prawdy obiektywnej, jako jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w rezultacie naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zaakceptowaniu przez Sąd zakwestionowania przez organ prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przez uznanie, że skarżący nie wykonał prac wynikających z faktury VAT na rzecz Firmy A.; niewyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy zostało zaakceptowane przez Sąd, co skutkuje wpływem na wynik sprawy i oddaleniem skargi na decyzję organu naruszającą prawo, tj. powołane przepisy procedury podatkowej;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 23 § 1 pkt 2 O.p., przez niedokonanie oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Odnośnie pierwszego zarzutu kasacyjnego, spór zarysowany na jego tle dotyczy uprawnienia skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jego rzecz przez "I." Spółka z o.o.

W tym zakresie strona skarżąca sformułowała zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy.

Zarzut ten nie może być jednak uznany za trafny.

5.2. W sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, tzn. w niniejszej sprawie w kontekście prawidłowości zastosowania norm przepisów art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot "nieistniejący", tzn. ukrywający swoją tożsamość w obrocie gospodarczo-podatkowym, w celu uniknięcia opodatkowania realizowanych transakcji.

Kwestionując kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o art. 122 i art. 187 § 1 O.p., należy konkretnie wskazać w jakim zakresie materiał dowodowy sprawy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, oraz że środki dowodowe, które - zdaniem składającego skargę kasacyjną - powinny ewentualnie zostać przeprowadzone w sprawie w celu uzupełnienia tego materiału dowodowego i prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek.

5.3. Tymczasem treść uzasadnienia powyższego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że strona skarżąca nie tyle kwestionuje poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne, a zatem kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, ile jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie kwestionuje się, że nie przeprowadzono konkretnych dowodów, które były wnioskowane przez stronę, a których przeprowadzenie miałoby istotny wpływ na wynik tej sprawy, a podniesiono, że organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste czynności wykonane przez "I." spółkę z o.o. oraz, że skarżący miał prawo sądzić, że jego podwykonawca jest uprawniony do wystawiania faktur VAT, dających mu prawo do odliczenia. Generalnie zatem motywy skargi kasacyjnej w tym zarzucie sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, prowadzącą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy faktur "I." spółki z o.o.

Jednakże kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powinno nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., normującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie w ramach skargi kasacyjnej nie sformułowano jednak takiego zarzutu, a tym samym nie podważono prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto w żaden sposób nie wykazano, aby organy w niniejszej sprawie, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, przekroczyły - w ramach oceny pozyskanego materiału dowodowego - granicę swobodnej jego oceny.

5.4. Całokształt poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych w pełni pozwalał bowiem na przyjęcie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot fikcyjny, w tym sensie, że ukrywający swoją tożsamość, a więc niedziałający legalnie w obrocie gospodarczo-podatkowym (w uproszczeniu można stwierdzić, że jest to podmiot "nieistniejący" w takim obrocie, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Faktury wystawione przez taki podmiot, co do zasady nie uprawniają ich odbiorcy do odliczenia wykazanego w nich podatku, skoro dokumentują transakcję wiążącą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ukrywającym swoją tożsamość, w celu uniknięcia opodatkowania realizowanych transakcji.

Wyjątek w tym zakresie stanowią sytuacje, w których podatnik (odbiorca takich faktur) wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.5. Wnioski takie wynikają z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, w którym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

5.6. W wyroku tym Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

5.7. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują tymczasem, że skarżący – nawet gdy nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur – to nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach, skoro sam stwierdził, że okoliczności współpracy z A. S. wzbudziły w końcu jego podejrzenia, zwłaszcza że nie dostarczyła mu potwierdzenia nadania nr REGON, którego od niej zażądał. Skoro podatnik, m.in. nie zweryfikował miejsca siedziby tego kontrahenta, ani przez KRS, ani też w faktycznym miejscu wskazanym jako jego siedziba, a z przedstawicielem tego podmiotu spotykał się, jak sam stwierdził "przy wjeździe, albo na budowach i ciągle w samochodzie albo w kawiarni", co w konsekwencji u niego samego wzbudziło podejrzenia, co do rzetelności tego kontrahenta – brak podstaw do uznania, że upewnił się co do jego wiarygodności, a tym samym zachował należytą staranność kupiecką przy tym obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach.

5.8. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania świadków, m.in. prezesa spółki "M." oraz wystąpienia do zarządu Portu w przedmiocie zajęcia stanowiska przez prezesa Portu w sprawie wymogów posiadania przepustek.

Okoliczności dotyczące prac remontowo-budowlanych na terenie Portu, które miały być wykonane przez skarżącego na rzecz M. Spółka z o.o., zostały w tej sprawie dokładnie przeanalizowane przez Sąd pierwszej instancji (por. str. 32-35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), który jednoznacznie uznał ocenę materiału dowodowego w tej sprawie dokonaną przez organy podatkowe za wyczerpującą i prawidłową. Sąd ten stwierdził, że zebrany materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że skarżący nie wykonał prac wyszczególnionych na spornych fakturach wystawionych na rzecz M. sp. z o.o.

Strona skarżąca kwestionując tę ocenę w skardze kasacyjnej nie wskazuje w sposób konkretny na jakie okoliczności miałby zostać przesłuchany prezes spółki "M.". Trafnie przy tym stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nieuwzględniając postanowieniem z dnia 6 maja 2011 r. wniosku pełnomocnika skarżącego o przesłuchanie tego świadka, że przedłożone przez skarżącego dowody i jego zeznania odnośnie spornych robót są zbieżne z zeznaniami kierownika budowy L. K. oraz dowodami i wyjaśnieniami składanymi przez spółkę "M.", sygnowanymi przez wnioskowanego świadka, prezesa spółki Z. H. Nie wskazano przy tym jakie okoliczności istotne dla sprawy miałyby być przedmiotem dowodu, co uzasadniało - w oparciu o art. 188 O.p. - odmowę przeprowadzenia tego dowodu.

5.9. Ponadto z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby strona skarżąca wnioskowała o wystąpienie do zarządu Portu w przedmiocie zajęcia stanowiska przez prezesa Portu w sprawie wymogów posiadania przepustek. Okoliczności udzielania przepustek uprawniających do wejścia na teren lotniska były dokładnie badane w toku postępowania podatkowego, na co zwraca uwagę organ odwoławczy w swojej decyzji powołując się na pisma spółki z o.o. Port z dnia 7 września 2009 r., 12 października 2009 r. i 11 maja 2010 r. Z zawartych w tych pismach informacji wynika, że wejście na teren lotniska odbywało się wyłącznie na podstawie przepustek odnotowywanych w książkach wydawanych przepustek, w których wpisywano m.in. imię i nazwisko pobierającego przepustkę, nr jego dowodu tożsamości oraz nazwę reprezentowanego podmiotu. W przedłożonych przez Port książkach przepustek brak było zapisów świadczących o wydaniu przepustek skarżącemu, bądź osobom reprezentującym jego firmę oraz firmę "I.".

Brak zatem jakichkolwiek podstaw, aby i w tym zakresie uznać zasadność zarzutu, że w przedmiocie tym brak jest stosownych ustaleń, a do wyjaśnienia tej kwestii miałoby się przyczynić "zajęcie stanowiska przez prezesa Portu w sprawie wymogów posiadania przepustek", na bliżej w tym zakresie niesprecyzowane okoliczności.

Z tych też względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. uznano za chybiony.

5.10. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., przez uznanie, że skarżący nie wykonał prac wynikających z faktury VAT wystawionej na rzecz Firmy A. Podobnie, jak w przypadku pierwszego zarzutu kasacyjnego, i w tym przypadku strona skarżąca kwestionuje ocenę zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, a nie brak jego zupełności, kontestując m.in. uznanie za wiarygodne zeznań J. P., inspektora nadzoru prac wykonywanych w spornym zakresie przez firmę A., który całkowicie zdezawuował twierdzenia skarżącego, które miały świadczyć o realizacji przez jego firmę robót wykazanych w zakwestionowanej fakturze nr ... z 23 grudnia 2006 r.

Ponownie zatem należy stwierdzić, że kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego powinno nastąpić poprzez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., normującego zasadę swobodnej oceny dowodów, co nie nastąpiło w ramach tego zarzutu. Tym samym nie podważono prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w tym zakresie materiału dowodowego sprawy oraz nie wykazano, aby przekroczono granicę swobodnej oceny dowodów.

5.11. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., gdyż skarżący w tym przedmiocie wadliwie odnosi się do działań organu podatkowego na gruncie podatku dochodowego, które nie mają żadnego przełożenia na grunt podatku od towarów i usług.

5.12. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.