Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2505/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.33 pkt 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 149/11 w sprawie ze skargi R. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/ Łd 149/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. K. (dalej: podatnik, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odmowy uwzględnienia złożonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 17 listopada 2010r. tytuły wykonawcze o numerach: [...], obejmujące zaległości R. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec 2005 r., a następnie skierował je do przymusowej realizacji w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji.

Dłużnikowi zajętej wierzytelności stosowne zawiadomienie doręczono w dniu 23 listopada 2010 r. W dniu 22 listopada 2010 r. organ egzekucyjny dokonał, na podstawie ww. tytułów wykonawczych, zajęcia środka transportu, tj. samochodu osobowego, stanowiącego własność strony.

Pełnomocnik strony, na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o ww. numerach. Zarzucił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wskazujących na obowiązki, które nie są wymagalne z uwagi na nieostateczność decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych, ponieważ wszystkie decyzje zostały skutecznie zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej w L. i nie zostały rozpatrzone, co powoduje, zdaniem pełnomocnika strony, że egzekucja administracyjna obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej jest niedopuszczalna. Jednocześnie pełnomocnik strony wniósł o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r., wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015, dalej: "u.p.e.a.") Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił uwzględnienia złożonego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec R. K.

Organ pierwszej instancji wskazał, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. decyzje z dnia 29 kwietnia 2010 r., którym to decyzjom postanowieniami z dnia 8 listopada 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wskazane postanowienia zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 12 listopada 2010 r.

Organ zauważył, że wniesienie zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie wstrzymuje wykonania decyzji podatkowej, co wynika z art. 239b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również: "O.p."). Natomiast konsekwencją nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej jest możliwość wykonania takiego aktu prawnego, także na drodze egzekucji administracyjnej.

Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, że zarzuty oparte na art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a., nie mają odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy. Odnosząc się do wniosku o zastosowanie możliwości wynikającej z art. 35 u.p.e.a., organ wskazał, że treść złożonego dokumentu nie zawiera wskazań jakichkolwiek przesłanek przemawiających za zasadnością wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a wydanie rozstrzygnięcia w postaci odmówienia uwzględnienia złożonego zarzutu skutkuje bezprzedmiotowością przedmiotowego zagadnienia.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony podniósł, że egzekucja administracyjna obowiązku wynikającego z decyzji nieostatecznej była ex tunc niedopuszczalna. Ponadto zarzucił niezastosowanie art. 64 § 2 k.p.a. w toku rozpatrywania wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego, oraz że rozpatrywanie przez organ egzekucyjny zarzutów w okresie od 2 do 14 grudnia 2010 r. nie stało na przeszkodzie, a wręcz obligowało ten organ, z uwagi na znaczenie, charakter i sens omawianej instytucji, do bezzwłocznego rozpatrzenia jako pierwszego wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo w ocenie pełnomocnika strony, w przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości rozstrzygania w przedmiocie jakiegokolwiek wniosku postępowanie w tej sprawie należy umorzyć.

Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. niesłusznie pełnomocnik strony podnosił, że postępowanie prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych wskazujących na obowiązki, które nie są wymagalne z uwagi na nieostateczność decyzji. Podkreślono, że decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239a O.p., właściwym trybem dla kwestionowania nadania decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności jest zażalenie na wydane w tym przedmiocie postanowienia.

Za niezasadny organ uznał zarzut strony dotyczący nierozpatrzenia wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Ustawodawca nie nakłada bowiem na organ egzekucyjny obowiązku bezzwłocznego rozpatrzenia jako pierwszego wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. To, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż postępowanie w sprawie wniosku o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe z uwagi na podjęte rozstrzygnięcie w kwestii zarzutów, nie skutkuje wadliwością tego rozstrzygnięcia, ani też nie powoduje obowiązku wydawania odrębnego postanowienia w sprawie bezprzedmiotowości postępowania.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w postępowaniach w sprawie nadania decyzjom nieostatecznym rygoru natychmiastowej wykonalności strona działała przez pełnomocnika. Ponadto podniósł, powołując się na piśmiennictwo, że zawarta w art. 239b § 3 O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu pierwszej instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wskazuje na odrębności tego postępowania. Strona zwróciła uwagę, że na odrębność i samoistność postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jednoznacznie wskazuje również norma art. 165 § 5 pkt 3 O.p., skoro znosi ona obowiązek wydania w tej sprawie postanowienia o wszczęciu tego postępowania oraz norma art. 200 § 2 pkt 1 O.p., gdyż znosi związek organu podatkowego wyznaczenia stronie w tej sprawie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem postanowienia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego skoro postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania "głównego - wymiarowego", to obowiązkiem organu podatkowego pierwszej instancji jest doręczenie wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu - nie pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowanie pierwszoinstancyjnym lub odwoławczym w ramach postępowania "głównego - wymiarowego", lecz samej stronie.

Badając legalność zaskarżonego aktu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Sąd podkreślił, że w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1 – 10 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów.

Sąd przypomniał, że pełnomocnik skarżącego sformułował zarzut braku wymagalności obowiązku ( art. 33 pkt 2) z uwagi na nieostateczność decyzji, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych. Ponadto zarzut niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6) z uwagi na wystawienie tytułów wykonawczych na podstawie decyzji nieostatecznych i nie podlegających wykonaniu.

Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał decyzje z dnia 29 kwietnia 2010 r. obejmujące zaległości R. K. w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. oraz luty, marzec, maj, czerwiec 2005 r. Postanowieniami z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał powyższym decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239a O.p. Tym samym zdaniem Sądu ww. decyzje, mimo braku przymiotu ostateczności, stały się wykonalne.

W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów skargi, skupiających się na kwestii skuteczności prawnej doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nadających nieostatecznym decyzjom wymiarowym rygor natychmiastowej wykonalności.

Zauważono należy, że przepis art. 33 pkt 2 u.p.e.a. używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu". Podstawą zarzutu mogą więc być też inne zdarzenia, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane. Niewątpliwie muszą one mieć charakter tego rodzaju, co wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku bądź rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych i należeć będą do tych okoliczności takie zdarzenia, jak wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. II OSK 1743/06 LEX nr 382698). W niniejszej sprawie obowiązek skarżącego wynika z decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności i nie doszło do wstrzymania ich wykonania.

Sąd podniósł, że w myśl art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji (w niniejszej sprawie postanowień o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności).

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie ulega wątpliwości, że orzeczenia wydawane przez organy podatkowe: decyzje i postanowienia (art. 211 w zw. z art. 219 O.p.) powinny być doręczane albo stronie (art. 145 § 1 O.p.), albo jej ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Orzeczenia niedoręczone stronie (pełnomocnikowi) są aktami nieistniejącymi z prawnego punktu widzenia, przy czym oczywiste być musi, że niewydanie, lecz ich doręczenie rodzi określone skutki prawne tak dla strony, jak i organu orzekającego. Z tą bowiem chwilą następuje wprowadzenie orzeczenia do obrotu prawnego.

Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna (art. 239e O.p.) lub, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji lub postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaczyna biec od dnia następującego po dniu doręczenia, odpowiednio: decyzji lub postanowienia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 236 § 2 O.p.). Stosownie do treści art. 239 b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Według Sądu, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowych stanowiących podstawę tytułów wykonawczych, bądź postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności tym decyzjom nieostatecznym, nakładającym na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak w niniejszej sprawie, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązania w kwocie określonej w decyzjach stały się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "niewymagalności obowiązku" stanowi w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a.

WSA w Łodzi podzielił przy tym pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. II FSK 1378/08 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że NSA z art. 29 § 1 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania (por. też wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 701/05 publ. w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., staje się wymagalne, co należy podkreślić w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei termin do uprawomocnienia się decyzji organu pierwszej instancji zaczyna biec od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 12 § 1 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym, czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie zatem tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. stanowiłoby w istocie kontrolę "wymagalności obowiązku" objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania cytowany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05, Lex nr 280453).

Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej, jak również postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być badana w postępowaniu egzekucyjnym. Tym bardziej, że wniesienie zażaleń na ww. postanowienia, jak wcześniej wskazano, nie wstrzymuje wykonania decyzji.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w skardze, że postępowanie wymiarowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie nie oznacza to jednak, że postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne, a obowiązek nałożony na skarżącego decyzjami nieostatecznymi, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie jest wymagalny. Doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doradcy podatkowemu - pełnomocnikowi skarżącego, ustanowionemu na podstawie pełnomocnictwa ogólnego z dnia 10 grudnia 2009 r. w postępowaniu głównym – wymiarowym, nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy egzekucyjne nie były bowiem uprawnione do badania prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowych, ani postanowień o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności.

Końcowo Sąd zauważył, że zarówno w zgłoszonych zarzutach, jak i w zażaleniu pełnomocnik skarżącego nie podnosił, że postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o nadaniu decyzjom wymiarowym rygoru natychmiastowej wykonalności nie były skutecznie doręczone i nie wskazywał, iż w postępowaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie miał umocowania do działania w imieniu skarżącego. Powyższe podnosił dopiero w skardze do sądu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 1 pkt 3 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, podczas gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. dotknięte jest wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia nieważności względnie uchylenia zaskarżonego postanowienia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 156 § 1 pkt 2 kpa w związku z art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 kpa, w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa przez organ odwoławczy polegającego na zaakceptowaniu rażącego naruszenia prawa przez organ egzekucyjny pierwszej instancji, polegającego na wszczęciu i prowadzeniu egzekucji administracyjnej obowiązków wynikających z nie podlegających wykonaniu decyzji nieostatecznych, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., oraz w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy egzekucyjne, polegającego na przymusowym egzekwowaniu decyzji, które nie podlegały wykonaniu;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239a O.p., poprzez przyjęcie, że doręczenie postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności osobie trzeciej dla tych postępowań, nie powoduje, że decyzje wymiarowe nie podlegały wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanowisk stron i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że postanowieniami z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał decyzjom nieostatecznym z dnia 29 kwietnia 2010 r. i 15 października 2010 r. rygor natychmiastowej wykonalności i tym samym decyzje te, mimo braku przymiotu ostateczności, stały się wykonalne;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy art. 29 § 1 u.p.e.a. zabrania badania wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w ramach zarzutu opartego na podstawie art. 33 pkt 2 u.p.e.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 i art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że fakt doręczenia, a więc wprowadzenia postanowień o nadaniu decyzjom nieostatecznym, na które powołuje się wierzyciel w tytułach wykonawczych, rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, nie podlega w ogóle badaniu przez organy egzekucyjne;

- art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 6 u.p.e.a., poprzez zaniechanie weryfikacji i przedstawienia oceny organu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, określonej w art. 33 pkt 6 u.p.e.a.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 2 i 6 i art. 34 § 4 u.p.e.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy egzekucyjne polegającego na uznaniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za niezasadne, podczas gdy zarzuty były uzasadnione, co implikowało konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

Na etapie postępowania kasacyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy rozpatrując w postępowaniu egzekucyjnym zarzut oparty na podstawie "braku wymagalności obowiązku", w rozumieniu art. 33 pkt 2 u.p.e.a. czy też "niedopuszczalności egzekucji administracyjnej" (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), organ egzekucyjny uprawniony jest do badania prawidłowości doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 239b O.p., będącego (w powiązaniu z uprzednio doręczoną decyzją wymiarową) podstawą egzekwowanego tytułu wykonawczego.

Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, dla rozstrzygnięcia spornego problemu zasadnicze znaczenie ma treść art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Z cytowanego unormowania wynika, że organ egzekucyjny nie bada ani merytorycznej trafności ("zasadności") decyzji wymiarowej, ani też "wymagalności" zobowiązania podatkowego w niej określonego. Przez "wymagalność" decyzji rozumieć należy możliwość jej wykonania, tj. egzekwowania. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. zarówno z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Co do zasady zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., staje się wymagalne, w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna. W świetle bowiem ww. przepisu, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ określi inną wysokość zobowiązania podatkowego. Wykonanie zaś decyzji nieostatecznej (wyjątek od zasady) uzależnione zostało od wydania na podstawie art. 239b O.p. postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym stanie rzeczy analizowanie prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, co z kolei stanowi podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie czy zobowiązanie w kwocie określonej taką decyzją stało się wymagalne. Tego zaś zabrania przywołany wyżej art. 29 § 1 u.p.e.a. (por. też wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Z kolei nałożony na organ egzekucyjny w art. 29 § 1 u.p.e.a. obowiązek badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej obejmuje ustalenie, czy w sprawie zaistniała okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych (podmiotowych i przedmiotowych), w tym czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2643/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sprawie niniejszej tytuł wykonawczy spełniał wszystkie warunki formalne, pozostała więc tylko kwestia zbadania dopuszczalności przedmiotowego obowiązku. W piśmiennictwie przyjmuje się, że egzekucja administracyjna jest dopuszczalna, gdy łącznie spełnione zostaną podmiotowe i przedmiotowe warunki jej prowadzenia. Do przesłanek podmiotowych zalicza się wszystkie wymogi związane z uczestnikami tego postępowania. Przez pojęcie przesłanek przedmiotowych rozumie się dopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej z uwagi na egzekwowany obowiązek, jego charakter prawny (por. W. Piątek, a. Skoczylas w: R. Hauser, A. Skoczylas (red.), Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2011, str. 177). W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że tytuł wykonawczy skierowany został do właściwego podmiotu. Z kolei egzekwowany obowiązek to zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, które podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., wynikające z nieostatecznej decyzji, opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ administracji publicznej, na podstawie tytułu wykonawczego prawidłowo wystawionego i nadającego się do wykonania, a zobowiązany nie wskazał okoliczności wykluczających możliwość prowadzenia tego postępowania ze względów na jego osobę.

Kwestia prawidłowego doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Przyjęcie takiego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania orzeczeń poza trybami dla tego celu przewidzianymi w dziale IV Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 239b § 4 O.p., zgodnie z którym na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie. Twierdzenie o nieprawidłowym doręczeniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (pełnomocnikowi strony ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, a nie bezpośrednio stronie) może być zatem weryfikowane przez właściwy organ podatkowy w ramach postępowania zainicjowanego zażaleniem na postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym.

Z punktu widzenia wymagalności obowiązku czy też dopuszczalności egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny winien zatem dysponować wiedzą odnośnie tego czy wydana została nieosteteczna decyzja wymiarowa oraz postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest natomiast uprawniony do rozstrzygania kwestii czy postanowienie takie winno zostać doręczone bezpośrednio stronie czy też jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.

Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 33 pkt 2 oraz 6, a także art. 29 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazać należy, że przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przeanalizował bowiem wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami oraz stanowiskiem organów. Sąd przede wszystkim odniósł się do zagadnienia dotyczącego wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. To, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wypowiedziane w tej kwestii nie jest zbieżne z poglądami strony, nie zmienia okoliczności, że Sąd odniósł się do tego spornego problemu, wypełniając tym samym dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., w powiązaniu z art. 151 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 239a O.p. i art. 29 § 1 u.p.e.a., uznać należało za niezasadny.

Z tych też względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) oraz pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).