Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 168/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Mariola Pronobis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. D. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] listopada 2017 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu w podatku od towarów i usług (VAT) kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III i IV kwartał 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r. oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 89b ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 3 i ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

Naczelnik US, powołaną na wstępie decyzją z [...] listopada 2017 r. dokonując rozliczenia w podatku od towarów i usług, określił skarżącemu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za III, IV kwartał 2015r. i od I, II kwartał 2016 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego w tym podatku za III i IV kwartał 2016 r. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono bowiem, że ewidencje sprzedaży i zakupów VAT za wskazane okresy rozliczeniowe były prowadzone z naruszeniem treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Strona, prowadząc działalność rolniczą w zakresie chowu trzody chlewnej i dokonując w związku z tym sprzedaży tuczników, prosiaków hodowlanych i macior dopuściła się nieprawidłowości w zakresie tej sprzedaży i podatku należnego. W szczególności, skarżący nie wykazał do opodatkowania całości sprzedaży trzody chlewnej w poszczególnych kwartałach

od III/2015 do IV/2016r. Z tych względów organ I instancji dokonał szacowania obrotu podatnika przy zastosowaniu metody kosztowej i określił obrót ze sprzedaży trzody chlewnej na kwotę [...] zł, zamiast wykazanego przez podatnika w wysokości [...]zł, ustalając przy tym różnicę (zaniżenie sprzedaży) w kwocie [...]zł, podlegającą opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 8%. W ocenie Naczelnika US metoda ta pozwoliła na określenie obrotu podatnika w sposób najbardziej zbliżony

do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ I instancji stwierdził także, że podatnik w rejestrze zakupów VAT za II kwartał 2016 r. rozliczył podatek VAT z [...] faktur wystawionych przez firmę [...] G. P. (K. [...], Z.), które nie zostały zapłacone do [...] grudnia 2016 r. Tym samym Podatnik, wbrew postanowieniom art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, nie dokonał korekty podatku naliczonego o podatek zawarty w ww. niezapłaconych fakturach. Dodatkowo, w III kwartale 2016r. zobowiązany był do skorygowania odliczonych w II kwartale 2016 r. kwot podatku naliczonego w wysokości [...] zł oraz w IV kwartale 2016 r. - odpowiednio w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu

I instancji. Jako dowód przedstawił wydruk z programu hodowlanego przedstawiający średni roczny stan loch i odsadzonych prosiąt od 2011 r. do daty złożenia odwołania. Wynika z niego, że średnio odsadzonych prosiąt są [...] sztuki, trzeba jeszcze od tego odjąć około 10%, zatem realnie jest [...] sztuk od maciory, a nie jak w wyliczeniach urzędu: [...]-[...] sztuki. Z dokumentu kontroli Powiatowego Inspektoratu Weterynarii

w O. z [...] września 2015r. wynika również, że na dzień kontroli w chlewni było [...] loch. Następna kontrola i badanie świń z [...] września 2016 r. wskazywała zaś, że loch w budynku nr [...] było [...] sztuki. Natomiast w nowym budynku wybudowanym na przełomie lat 2015/2016 było [...] loch - wg badania świń z [...] września 2016 r. zwiększenie stada loch z [...] do [...] sztuk to proces około [...] lat. Wydruk

z prowadzonego przez stronę programu hodowlanego pokazuje ile było loch w budynku nr [...] od [...].01.2015r. do [...].12.2016 r. W roku 2015 odsądzono [...] sztuk prosiaków, kwartał I 2016r. - [...] sztuk, kwartał II 2016r. – [...]sztuk, kwartał III do dnia [...].10.2016r – [...]sztuk, sprzedane w 2016 roku. Prosiaki urodzone od dnia [...].10. do dnia [...].12.2016r. zostały sprzedane w 2017 roku. Strona wyjaśniła, że prowadzone gospodarstwo jest specyficzne o profilu fermy zarodowej, gdzie produkuje się loszki towarowe do własnego remontu stada podstawowego. Żeby zwiększyć stado loch ze [...] do [...] sztuk potrzeba było 3 lat, czyli od 2014 do końca 2016 r., co widać na wydrukach. W ciągu pierwszych dwóch latach nie ma sprzedaży, gdyż w tym czasie zapraszane są lochy i zwiększane stado. Dopiero w trzecim roku zaczyna się produkcja prosiąt. Strona podniosła, że nie można porównywać fermy, która zaczyna produkcję prosiąt i jest na etapie początkowym z fermą, która produkuje na 100 %. Dopiero produkcja w roku 2017 będzie pokazywać przychody ze sprzedaży, co wynika ze złożonych rozliczeń kwartalnych.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., wskazana na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił na wstępie przebieg postępowania i wskazał, że przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług zadeklarowanego w złożonych do Naczelnika US deklaracjach (VAT-7K) za poszczególne okresy od III kwartału 2015 r. do

IV kwartału 2016 r. Sporna jest przy tym kwestia zaniżenia obrotów ze sprzedaży

w kwocie [...]zł, natomiast w odwołaniu skarżący nie podnosi kwestii korekty podatku odliczonego w wysokości [...] zł, odliczonego w II kw. 2016 r.

z [...] niezapłaconych faktur od [...] G. P..

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przypomniał, że

w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik dokonywał sprzedaży trzody chlewnej na rzecz gospodarstw rolnych i przedsiębiorców prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Sprzedaż w całości została opodatkowana stawką 8%. Ogół sprzedaży udokumentowano kopiami faktur VAT, które wystawiano w dniu sprzedaży. Obowiązek podatkowy wykazywano w dacie wystawienia faktury. Naczelnik US,

na podstawie zgromadzonych dowodów przyjął, że podatnik zaniżył obrót ze sprzedaży trzody chlewnej, co potwierdza księga rejestru świń, która nie zawiera danych zgodnych ze stanem faktycznym, w [...] przypadkach wykazano sprzedaż w księdze rejestru świń,

a nie udokumentowano sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, podatnik podał inne informacje o prowadzonym gospodarstwie rolnym dla celów komercyjnych, a inne dla celów podatkowych, występują ogromne dysproporcje pomiędzy deklarowaną sprzedażą, a zakupami pozostałymi.

Zdaniem organu podatkowego, skarżący w kontrolowanym okresie deklarował zdecydowanie niższą wartość sprzedaży w porównaniu do dokonywanych pozostałych zakupów towarów i usług (pozostałe nabycia/sprzedaż 261,62%). Zjawisko to dotyczyło również okresu wcześniejszego. Podatnik tłumaczył je zawsze zwiększeniem liczby loch oraz deklarował w najbliższym czasie zwiększoną sprzedaż, co jednak nie miało miejsca. Od III kwartału 2016 r. sprzedaż co prawda wzrosła, ale zakupy pozostałe nadal były wykazywane na poziomie wyższym niż sprzedaż. W toku czynności przeprowadzonych przez organ I instancji podatnik przedłożył pisemne wyjaśnienia,

z których wynikało, że prowadzoną działalność finansował kredytami inwestycyjnymi oraz obrotowymi. Ponadto jako źródło finansowania wskazał również zwroty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nadwyżkę pomiędzy deklarowaną sprzedażą opodatkowaną a zakupami towarów i usług, służącym tej sprzedaży tłumaczył wydatkami na zakup nowo wybudowanej chlewni i odchowem loszek, ich zaproszeniem i produkcją prosiąt, co trwało 2 lata. Dodał, że pierwsza sprzedaż z tego tytułu pojawiła się w III kwartale 2016r.

W trakcie prowadzonej kontroli okazano księgę rejestru świń, która m.in. zawierała zapisy dotyczące okresu objętego postępowaniem, w tym informacje

o kontroli przeprowadzonej przez [...] Oddział Regionalny ARiMR Biuro Kontroli na Miejscu. Ostatnia kontrola ARiMR miała miejsce [...].02.2016 r. Organ I instancji dokonał analizy zapisów tej księgi, jak również wyjaśnień skarżącego w zakresie zużycia paszy, które porównano z informacjami branżowymi, umieszczonymi

w Internecie. Na tej podstawie Naczelnik US wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie uznał za wiarygodne, tj. zgodne z danymi zawartymi z kalkulacjami przedstawionymi na ww. stronach. Ze względu na powyższą zgodność do dalszych wyliczeń przyjęto również inne dane zawarte w tych kalkulacjach, tj. ceny paszy na sztukę lochy, prosięcia, warchlaka. Na stronie http://[...] przedstawiono kwoty dot. I/2017r. Ze względu na tendencję wzrostową cen zbóż

w Polsce, przyjęcie tych wartości nie spowoduje zaniżenia wydatków, które ponosił podatnik. Do wyliczeń przyjęto ilość kilogramów podanych na fakturach, dokumentujących sprzedaż trzody chlewnej przez skarżącego, które przeliczano na sztuki oraz zużycie paszy, podane w kalkulacjach ze strony http://[...].

Dane wynikające z księgi rejestru świń informują o sztukach sprzedanych świń

w danym dniu. W treści wystawianych faktur podawana jest ilość kilogramów sprzedawanych prosiąt, tuczników, macior oraz sztuk loch. Po odniesieniu sztuk

z księgi do ilości kilogramów z faktur wyliczono następnie średnią wagę sprzedawanego zwierzęcia. Odniesienia dokonywano uwzględniając datę sprzedaży z księgi i datę wystawienia faktury. Na podstawie wyliczonej wagi sprzedanego zwierzęcia, przyjmując dane z w/w kalkulacji wyliczono koszt paszy związanej ze sprzedażą opodatkowaną, udokumentowaną fakturami okazanymi do kontroli. W odniesieniu do padłych zwierząt, średnią wagę zwierzęcia wyliczono w odniesieniu do kwartału opierając się na danych

z dokumentów dotyczących usług weterynaryjnych.

Organ ustalił również, że do sprzedaży (ogółem [...] szt.) z księgi nie wystawiono faktur VAT, nie opodatkowano sprzedaży oraz nie przyjęto do rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie organ I instancji uznał sprzedaż dokonaną przez podatnika w odniesieniu do faktury VAT z [...] listopada 2016r. ([...] szt.), w kwocie netto [...]zł i podatek VAT [...]zł. Zgodnie z jej treścią sprzedaż dotyczyła prosiaków hodowlanych (o łącznej masie [...]kg w dniu [...].11.2016 r. Na podstawie odniesienia księgi do faktur sporządzono zestawienie dot. sprzedaży, udokumentowanej fakturami (zob. str.

6 – 7 zaskarżonej decyzji), a następnie dokonano zestawienia sprzedaży i zakupów

z podziałem na zakupy paszy oraz zakupy pozostałe (na podstawie okazanych faktur dokumentujących sprzedaż trzody oraz zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną, przedstawione na str. 8 decyzji DIAS.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego wynika, że w deklarowanych przez skarżącego zakupach, udział paszy w zakupach ogółem wynosi 73% ([...]:[...]x [...]). Wyliczony koszt zużycia paszy związanej ze sprzedażą opodatkowaną wynosi [...]zł. Przyjmując, że stanowi on 73% kosztów ogółem związanych bezpośrednio ze sprzedażą, doliczyć należy 27% pozostałych innych wydatków, tj. kwotę [...]zł, co daje kwotę [...]zł pozostałych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik zadeklarował zaś kwotę pozostałych zakupów netto towarów i usług [...]zł. Kwota [...]zł w odniesieniu do deklarowanej sprzedaży [...]zł stanowi 80,67%. Nadwyżkę zakupów pozostałych nad deklarowaną sprzedażą skarżący tłumaczył zwiększeniem liczby loch ze [...] sztuk do [...] sztuk. Zwrócił też uwagę, że zwiększona sprzedaż pojawiła się od III kwartału 2016r. Dyrektor IAS zwrócił uwagę na następujące fakty: skarżący rozpoczął deklarowanie sprzedaży i zakupów od deklaracji VAT-7K za

IV kwartał 2003 r. W okresie: 2003 - 2016 poniósł wydatki inwestycyjne, wykazane

w deklaracjach VAT-7K w łącznej kwocie [...]zł, największe w 2015r - [...]zł. Następnie rozliczając podatek VAT do okresu objętego postępowaniem zadeklarował łącznie: [...]zł, pozostałe nabycia - [...]zł. Powstała nadwyżka [...]zł jest wystarczająca na pokrycie kosztów związanych ze zwiększeniem liczby loch w okresie objętym postępowaniem. Ponadto skarżący posiada zboże z własnych upraw w ilości [...] - [...] ton, którego nie uwzględniano w wyliczeniach.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku uprzednio prowadzonych przez organ I instancji w zakresie podatku VAT czynności sprawdzających i kontroli podatkowej podatnik zawsze tłumaczył nadwyżkę zakupów pozostałych nad deklarowaną sprzedażą zwiększeniem liczby loch oraz deklarował w najbliższym czasie zwiększoną sprzedaż, co jednak nie nastąpiło. Od III kwartału 2016 r. wprawdzie sprzedaż wzrosła, ale zakupy pozostałe nadal są na poziomie wyższym niż sprzedaż. Środki na finansowanie wydatków wg wyjaśnień w każdym z ww. okresów pochodziły głównie z kredytów. Podatnik nie wskazał jednak źródeł na spłatę zaciągniętych kredytów tłumacząc się odroczonymi terminami spłat. Złożył również oświadczenie, że na dzień [...].06.2016 r. posiadał [...] loch, [...]prosiąt, [...]knurów. Ilości te nie znajdowały jednak potwierdzenia w księdze rejestru świń. Wg księgi w dniu [...].06.2015 r. w chlewni znajdowało się [...]sztuk świń. W wyjaśnieniach skarżący tłumaczył, że [...]prosiąt dotyczy całego roku, a nie stanu na dany dzień.

Na podstawie zapisów w księdze rejestru świń stwierdzono pierwszą nieudokumentowaną fakturą VAT sprzedaż w dniu [...].10.2015 r., dot. [...] sztuk świń.

W celu ustalenia, co było przedmiotem sprzedaży wzięto pod uwagę faktury, wystawione bezpośrednio przed i po dacie [...].10.2015 r.

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].09.2015 r. dokumentuje sprzedaż

[...] tuczników o łącznej masie [...] kg, co daje średnią wagę [...]kg.

Faktura VAT nr [...] z dnia [...].11.2015 r. dokumentuje sprzedaż [...] prosiąt hodowlanych o łącznej masie [...] kg, co daje średnią wagę [...]kg.

Organ I instancji chcąc ustalić datę urodzenia prosiąt sprzedanych w dniu [...].11.2015 r., dokonał analizy wpisów w księdze rejestru świń. Pierwszy wpis w księdze dokumentujący urodzenia w ilości [...] sztuk poprzedzający datę [...].11.2015 r., pochodzi z dnia [...].06.2015 r. Pomiędzy datą: [...].06.2015 r., a [...].11.2015r. w księdze rejestru świń wykazywano wyłącznie padnięcia i sprzedaż. Kolejne urodzenia świń po [...].06.2015r. wg księgi miało miejsce w dniu [...].11.2015 r.

Podatnik wyjaśnił, że na wpis do księgi dotyczący urodzeń ma 30 dni. W księdze w dniu [...].11.2016r. dokonał wpisu, że prosięta zostały sprzedane, a z datą [...].11.2016r. wykazał ich urodzenia. Wyjaśnienia te nie mogą zostać uwzględnione, gdyż hodowca trzody chlewnej na zgłoszenie urodzeń do ARiMR ma 30 dni i dokonuje tego na właściwym do tego druku. Nie dotyczy to jednak zapisów w księdze rejestru świń. Zgodnie z objaśnieniami do ww. księgi:

- księgę rejestracji świń należy prowadzić w porządku chronologicznym,

- datą przybycia zwierzęcia do siedziby stada w przypadku jego urodzenia w tej siedzibie stada jest data urodzenia zwierzęcia.

Faktura VAT nr [...] dokumentuje więc sprzedaż prosiąt, których urodzenia nie wykazano w księdze rejestru świń.

Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że księga rejestru świń nie odzwierciedla stanu faktycznego i nie można na jej podstawie ustalić ilości sprzedanych świń. W artykule opisującym Państwo D. jako wyróżnionych finalistów [...] edycji Ogólnopolskiego Konkursu [...] jest zawarta informacja, że mając stado podstawowe liczące [...] sztuk, rocznie sprzedają od [...] do [...] loszek, [...] knurów oraz ponad [...] prosiąt (http://[...]). Wielkości te rażąco odbiegają od kwot deklarowanej sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku do towarów i usług. W ogłoszeniach sprzedaży skarżący opisuje, że hodowane przez niego loszki to liderzy plenności i długowieczności, które rocznie mają od [...] do [...] sztuk prosiąt (http://[...]).

Zdaniem organu odwoławczego ta okoliczność również potwierdza zaniżanie sprzedaży przez podatnika. W składanych wyjaśnieniach skarżący tłumaczył, że powyższe informacje są nieprawdziwe i były podane w celach marketingowych. Odnosząc się do powyższego DIAS zgodził się, że przedstawiane wyżej informacje mogą zawierać zawyżone ilości, ale nie mogą całkowicie odbiegać od stanu faktycznego. Byłoby to działanie krótkowzroczne, powodujące utratę wiarygodności na rynku i brak klientów.

Organ odwoławczy powołał następnie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 193 § 1 Op, jak również przepisy Op stanowiące podstawę oszacowania w niniejszej sprawie obrotu w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (art. 23 § 1 i nast. Op). Omówił przy tym poszczególne metody możliwe do zastosowania wymienione w treści art. 23 § 3 Op, powołując się na wyrażone w tym zakresie stanowisko Naczelnika US (zob. str. 10 – 12 decyzji DIAS). W konsekwencji wskazał, że w realiach niniejszej sprawy organ ten zasadnie zastosował metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 Op) przyjmując, że struktura sprzedaży, udokumentowanej fakturami i rozliczonej przez podatnika w deklaracjach VAT-7K odpowiada strukturze sprzedaży ogółem, tj. zarówno zaewidencjonowanej w rejestrach VAT, jak i nie zaewidencjonowanej. Organ w opisany powyżej sposób dokonał wyliczenia kosztów bezpośrednio związanych ze sprzedażą udokumentowaną fakturami VAT. Zgodnie

z tymi wyliczeniami pozostałe nabycia towarów i usług służące wykazanej sprzedaży

w wys. [...]zł, to wartość: [...]zł (bez leasingu, nabyć wyposażenia, usług doradczych). Kwota [...]zł w odniesieniu do deklarowanej sprzedaży: [...]zł stanowi 80,67%. Podatnik zadeklarował kwotę pozostałych zakupów netto towarów

i usług: [...]zł (bez leasingu, nabyć wyposażenia, usług doradczych). Uwzględniając nabycia pozostałe do sprzedaży: 80,67%, obrót podatnika oszacowany przez organ I instancji przy zastosowaniu metody kosztowej stanowi kwotę [...]zł.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ

I instancji dla oszacowania obrotu w okresie objętym postępowaniem zasadnie przyjął metodę kosztową, która pozwoliła na określenie obrotu podatnika uzyskanego ze sprzedaży trzody chlewnej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. W metodzie tej bowiem organ do wyliczeń przyjął kwotę deklarowanych zakupów (kosztów) jako faktycznie poniesioną przez podatnika. DIAS zauważył przy tym, że w interesie podatnika jest wykazywanie wszystkich poniesionych wydatków, zatem przyjęto, że skarżący rzeczywiście tak robił. Potwierdza to również procentowy udział zakupu paszy do zakupów pozostałych ogółem, zgodny z udziałem u innych rolników zajmujących się chowem trzody oraz informacjami branżowymi. Organ przyjął, że struktura deklarowanego obrotu przez podatnika odpowiada sprzedaży ogółem za ten okres. Powyższe założenia pozwoliły określić oszacowany obrót w kontrolowanym okresie (od III kw. 2015 do IV kw. 2016) w wysokości [...]zł. Podkreślenia wymaga, że szacowanie obrotu wg innych metod daje obrót w wyższych wartościach. Dodatkowo, zdaniem DIAS zasadność wyboru metody kosztowej potwierdza również fakt, że oszacowany obrót [...]zł oraz deklarowane przez skarżącego wydatki pozostałe: [...]zł (w tym koszty bezpośrednio związane z chowem trzody chlewnej [...]zł) plasują podatnika w zakresie zyskowności pomiędzy mniejszym

i większym gospodarstwem zajmującym się chowem trzody chlewnej. W chowie trzody chlewnej obowiązuje bowiem zasada, że wielkość stada przekłada się na zysk.

W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, iż zasadnie Naczelnik US określił skarżącemu przy zastosowaniu metody kosztowej szacowania wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży trzody chlewnej w wysokości [...]zł ([...]- [...]). Kwota ta została przyporządkowana do poszczególnych kwartałów wg udziału procentowego sprzedaży trzody chlewnej zaewidencjonowanej do wykazanej sprzedaży ogółem i podlegała opodatkowaniu wg stawki VAT 8% (por. tabela str. 13 zaskarżonej decyzji).

Tym samym wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za nieuzasadnione zauważając przy tym, że podatnik właściwie nie wskazał uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia, a jedynie podniósł, że nie zgadza się z decyzją organu I instancji. Dodał, że z ustalone stanu faktyczne i obowiązujących przepisów wynika, iż podatnik nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej w deklaracjach VAT-7K za okres: III kw. 2015 r. - IV kw. 2016 r. i z tego względu w sprawie wystąpiły podstawy

(w oparciu o stwierdzone ogromne dysproporcje pomiędzy deklarowaną sprzedażą

a zakupami pozostałymi) do oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej, co spowodowało zwiększenie sprzedaży w poszczególnych kwartałach na łączną wartość: [...]zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił następujące zarzuty naruszenia:

1. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 i art. 191 Op poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym;

- art. 127 Op poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji;

- art 121 § 1 Op poprzez nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

- art 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 Op polegające na określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek pozwalających na zastosowanie ww. przepisu;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT polegające na uznaniu, ze podatnik prowadził ewidencję podatkową w sposób nieprawidłowo oraz, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w kwocie przez nią określonej.

Ponadto, pełnomocnik skarżącego, na postawie art. 106 § 3 ppsa wystąpił

o dołączenie do akt i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli Nr [...]prowadzonej u skarżącego przez [...] Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska w okresie [...]-[...] czerwca 2015 r., w którym opisano stan gospodarstwa strony i wielkość stada (inwentarza).

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem ogłoszonym na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku Sąd wniosek dowodowy zawarty w skardze, jako nie spełniający przesłanek z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Sporem w sprawie jest objęta prawidłowość dokonanego przez organy podatkowe rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały od III kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., przy czym istotę sporu stanowi prawidłowość ustaleń organów podatkowych, które zgodnie przyjęły, iż skarżący

w spornym okresie zaniżył obrót ze sprzedaży trzody chlewnej o kwotę [...]zł. Nie jest przy tym sporna kwota [...] zł podatku odliczonego, wynikającego z faktur od [...] G. P..

Organy podatkowe uznały bowiem, iż księga rejestru świń nie odzwierciedla stanu faktycznego i nie można na jej podstawie ustalić ilości sprzedanych świń. Swoje ustalenia w tej mierze oparły w szczególności o dysproporcję pomiędzy deklarowaną sprzedażą a zakupami pozostałymi. Organy podatkowe sporządziły zestawienie sprzedaży udokumentowanej fakturami oraz w oparciu o informacje skarżącego co do zużycia paszy, jako zgodne z informacjami branżowymi i w oparciu o informacje pochodzące z internetowych źródeł branżowych co do ceny paszy na sztukę lochy, prosięcia, warchlaka (ilość sprzedanych sztuk i wartość paszy na sztukę) - dokonały obliczenia zużycia paszy związanej ze sprzedażą opodatkowaną na [...]zł.

W oparciu o faktury dokumentujące sprzedaż trzody oraz zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną dokonały zestawienia sprzedaży i zakupów z podziałem na zakupy paszy oraz zakupy pozostałe ustaliły, iż wartość sprzedaży netto w spornym okresie wynosi ogółem [...]zł, wartość kosztów bezpośrednio związanych

z chowem trzody chlewnej wynosi [...]zł, zaś zakup paszy [...]zł. Tym samym ustaliły, iż w deklarowanych przez podatnika zakupach udział paszy

w zakupach ogółem wynosi 73%. Przyjmując, że wyliczony koszt zużycia paszy związanej ze sprzedażą opodatkowaną wynosi [...]zł i stanowi 73% kosztów ogółem związanych bezpośrednio ze sprzedażą, po doliczeniu kwoty [...]zł, to jest 27 %, pozostałych innych wydatków uzyskały kwotę [...]zł pozostałych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Wskazały jednocześnie,

iż podatnik deklaruje kwotę pozostałych zakupów netto towarów i usług w kwocie [...]zł. Kwota [...]zł w odniesieniu do deklarowanej sprzedaży [...]zł wynosi 80,67%. Wskazały zatem na istnienie nadwyżki zakupów pozostałych nad deklarowaną sprzedażą. Kwestionując rzetelność księgi rejestru świń wskazały także na przypadek sprzedaży prosiąt, których urodzenia nie wykazano w księdze rejestru świń oraz podawane przez skarżącego informacje w ramach konkursu branżowego

i ogłoszenia o sprzedaży jako rażąco odbiegające od deklarowanej sprzedaży dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. W oparciu o te ustalenia organy podatkowe zakwestionowały księgi podatkowe skarżącego, uznając je na podstawie art. 193 Op za nierzetelne i nie stanowiące dowodu tego co wynika z ich zapisów. Dla określenia podstawy opodatkowania zastosowano metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 Op), jako pozwalającą na określenie obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przy zastosowaniu tej metody ustaliły, iż wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w spornym okresie wyniosła [...]zł, która po przyporządkowaniu procentowym do poszczególnych kwartałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 8%.

Skarżący kwestionując zaś wniosek organów podatkowych o zaniżeniu obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej zarzuca dowolność dokonanej oceny dowodów, pominięcie dowodów kluczowych takich jak księga rejestru świń, wyjaśnień strony, protokołów kontroli przeprowadzanych przez Inspektorat Weterynarii, czy potwierdzeń kontroli przeprowadzanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, jak

i [...] Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska. Kontrole te obejmowały bowiem nie tylko stan inwentarza, ale i dokumentację prowadzoną przez podatnika np. księgę rejestru świń. Wskazał też na wadliwość nie uwzględnienia, że okres zwiększania liczebności stada trwa ok. 2 – 3 lata, osiągnięcie ustalonego przez organy poziomu sprzedaży wymagałoby posiadania chlewni półtora razy większej, błędnie też przyjęto wielkość plenności stada. Podniósł także, iż organy rażąco naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i skorzystały z oszacowania podstawy opodatkowania pomimo braku ku temu podstaw.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami

i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wynika z art. 109 § 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie) podatnicy,

z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1

i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,

a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jednocześnie z art. 193 § 1 Op wynika, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Kwestionując ustalenia organów podatkowych co do prawidłowości zakwestionowania wykazywanego przez skarżącego obrotu ze sprzedaży trzody chlewnej, skarżący wadliwość tego stanowiska odnosi w szczególności do zapisów zawartych w księdze rejestru świń, które jak podnosi są prawidłowe, co potwierdzały przeprowadzane w gospodarstwie rolnym skarżącego kontrole dokonywane przez uprawnione instytucje. Autor skargi w swojej argumentacji pomija zatem zupełnie okoliczności, które legły u podstaw dokonanych przez organy podatkowe ustaleń

i wyprowadzonych z nich wniosków. Nie dostrzega bowiem, iż punktem wyjścia przyjętego przez organy podatkowe rozumowania były dane pochodzące od podatnika. Zestawienia sprzedaży przedstawionego w tabeli na stronach 6 i 7 zaskarżonej decyzji dokonano bowiem na podstawie faktur. Organ odwoławczy wskazuje bowiem wyraźnie, iż zestawienie to przedstawia sprzedaż udokumentowaną fakturami. Treść tego zestawienia, jak i przyjęty sposób rozumowania nie zostały przez skarżącego zakwestionowane, podobnie jak zestawienie dotyczące padnięć i zużycia paszy związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Organ odwoławczy wskazał także,

iż wyjaśnienia podatnika co do zużycia paszy po porównaniu z informacjami branżowymi uznano za zgodne z tymi kalkulacjami i do wyliczeń przyjęto także inne dane zawarte w tych kalkulacjach. Także na podstawie okazanych faktur dokumentujących sprzedaż trzody oraz zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną dokonano zestawienia sprzedaży i zakupów z podziałem na zakupy paszy oraz zakupy pozostałe (strona 8 zaskarżonej decyzji). Powyższe ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż świadczą one o występowaniu nadwyżki zakupów pozostałych towarów nad sprzedażą deklarowaną przez skarżącego. Opierając się na tych ustaleniach i obliczeniach, przy uzupełnieniu o pozostałe ustalenia, o których była mowa wyżej, organy podatkowe doszły do przekonania, iż księga rejestru świń nie odzwierciedla stanu faktycznego i nie można na jej podstawie ustalić ilości sprzedanych świń.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił argumentacji, która podważałaby zasadność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Zdaniem Sądu nie mogą stanowić takiego argumentu przywoływane przez skarżącego protokoły

z przeprowadzanych w gospodarstwie rolnym kontroli, z których wynika ilość trzody chlewnej znajdującej się w gospodarstwie. Zauważyć bowiem należy, iż dołączone do odwołania sprawozdania Wojewódzkiego Inspektoratu Weterynarii z/s w S. Zakładu Higieny Weterynaryjnej w W. Oddziału Terenowego w S. zostały sporządzone w innym celu niż weryfikacja liczebności trzody chlewnej i poprawności ewidencjonowania sprzedaży, ale wyników badań w kierunku choroby [...], na podstawie prób pobranych w poszczególnych datach. Podobnie należy się odnieść do Protokołu Kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, dołączonego do skargi, która to kontrola miała za cel sprawdzenie przestrzegania wymagań w zakresie postępowania z odpadami, w tym odpadami niebezpiecznymi; sprawdzenie przestrzegania przepisów ochrony środowiska w zakresie emisji substancji do powietrza. Wiedzy na temat prawidłowości prowadzonej przez skarżącego w spornym okresie ewidencji nie dostarczają także dołączone do odwołania wydruki dotyczące ilości hodowanych w gospodarstwie sztuk trzody chlewnej, które to dane tak jak księga rejestru świń pochodzą od skarżącego. Rzetelność księgi rejestru świń podważają także przedstawione przez organy podatkowe okoliczności dotyczące faktury VAT nr [...], która w ocenie organów dokumentuje sprzedaż prosiąt, których urodzenia nie wykazano w tej księdze. Zgodzić się należy bowiem z oceną, że nie jest wiarygodne dokonanie wpisu urodzenia prosiąt już po ich sprzedaży. Pozostałe argumenty dotyczące wielkości budynków chlewni nie wystarczające dla tak dużego jak to wynikałoby z ustaleń organów podatkowych stada, proces zwiększania liczebności stada, zwiększenie sprzedaży czy zawyżona plenność stada także nie podważają prawidłowości oceny organów podatkowych co do nierzetelności księgi rejestru świń, a w konsekwencji niewykazania do opodatkowania całości sprzedaży trzody chlewnej, które to ustalenia opierają się w głównej mierze na wykazaniu istotnej dysproporcji pomiędzy deklarowaną sprzedażą a zakupami pozostałymi. Jak zauważa organ odwoławczy skarżący deklarowanie sprzedaży i zakupów rozpoczął od deklaracji VAT–7K za IV kwartał 2003 r., podczas gdy skarżący wskazuje, iż na zwiększenie stada potrzeba 3 lat. Zarzuty i argumentacja skargi prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń skutecznie nie podważa.

Brak jest zatem zdaniem Sądu do uznania za zasadne zarzutów skargi zmierzających do wykazania wadliwości ustalonego stanu faktycznego i oceny okoliczności sprawy (art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 Op). Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe ustaliły kompletny stan faktyczny i w wystarczający dla rozstrzygnięcia sposób dokonały jego oceny, dając temu wyraz w uzasadnieniach decyzji, które wypełniają przesłanki z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op.

Prawidłowo zatem zdaniem Sądu organy podatkowe na podstawie art. 193 Op uznały prowadzone przez skarżącego ewidencje za nierzetelne i uznając, że wystąpiły przesłanki z art. 23 § 1 pkt 2 Op (dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania), określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, korzystając z metody wskazanej w art. 23 § 2 pkt 5 Op (kosztowej

– polegającej na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie). Konsekwencją uznania, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika są nierzetelne jest uprawnienie, ale zarazem obowiązek organu podatkowego do oszacowania podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem sytuacji określonej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć i podzielić należy pogląd, zgodnie z którym celem oszacowania podstawy opodatkowania wynikającym z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, a tylko jego konsekwencją sprowadzającą się do określenia jedynie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego dochodu (wyrok WSA

w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 673/14, publ. LEX nr 1643363).

Art. 23 § 2 Op stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W judykaturze przyjmuje się, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (wyroki NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 524/07, z dnia

7 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 12/05, z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłącznie wówczas, gdy

w oparciu o dokumenty w szczególności takie jak, faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie organ zobowiązany jest do dokonania oszacowania.

Mając na względzie powyższą uwagę wskazać należy, że dokumenty przedstawione przez skarżącego nie były wystarczające do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, faktycznego obrotu skarżącego. Wskazać jednocześnie należy na ugruntowane już poglądy judykatury, zgodnie z którymi przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metodę szacowania. Inaczej mówiąc, wybór metody oszacowania stanowi uprawnienie organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór metody nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 54/14, publ. LEX nr 1772840). Ponadto uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, publ. LEX nr 745441 i WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1050/07, publ. LEX nr 467090). Ponadto podkreśla się, że wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę i miejscowymi warunkami rynkowymi (R. Mastalski w B. Adamiak, J,. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Unimex, str. 205).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe wykazały zasadność przyjęcia dla oszacowania obrotu metody kosztowej. Przedstawiona w tej mierze argumentacja nie budzi wątpliwości. Zgodzić się zatem należy z organami podatkowymi, iż metodą pozwalającą na określenie obrotu podatnika uzyskanego ze sprzedaży trzody chlewnej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest metoda kosztowa. Struktura sprzedaży udokumentowanej fakturami i rozliczonej przez podatnika w deklaracjach VAT-7K odpowiada strukturze sprzedaży ogółem, to jest zarówno sprzedaży zaewidencjonowanej, jak i niezaewidencjonowanej w rejestrach. W oparciu

o przedstawione obliczenia, z których wynika, iż wartość nabyć ([...]zł)

w odniesieniu do deklarowanej sprzedaży stanowi 80,67%, sprzedaż stanowi wartość [...]zł.

Jak trafnie zauważa organ odwoławczy szacowanie obrotu według innych metod daje obrót o wyższych wartościach. Skarżący w skardze nie zakwestionował przyjętej przez organy podatkowe metody szacowania obrotu, ale podnosi brak podstaw

do dokonywania szacowania w ogóle. Tymczasem wbrew tym twierdzeniom ustalenia organów podatkowych uzasadniają w stanie faktycznym niniejszej sprawy zakwestionowanie wykazywanej przez skarżącego sprzedaży. Znaczna dysproporcja pomiędzy deklarowaną sprzedażą a zakupami pozostałymi dawała podstawy

do zakwestionowania prowadzonej ewidencji sprzedaży i jednocześnie z uwagi na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o księgi podatkowe, oszacowanie obrotu skarżącego. Stwierdzone nieprawidłowości nie sprowadzały się bowiem do ustalenia [...] przypadków nieudokumentowanej sprzedaży dla potrzeb VAT, na co wskazuje autor skargi, podnosząc, iż organy miały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania bez stosowania oszacowania.

Tym samym nie można stwierdzić, aby organy podatkowe naruszyły przy szacowaniu podstawy opodatkowania art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1261/10, publ. LEX Nr 1068130 oraz z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 119/12, publ. LEX Nr 1342083). Dodać przy tym należy, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23

§ 3 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Nie doszło zatem także do naruszenia art. 86 ust. 1

i 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy dokonał ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy realizując zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Op.

Z tych względów uznając niezasadność zarzutów skargi i nie dopatrując się innych naruszeń prawa, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę orzekając jak

w wyroku.