Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 87/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 116
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 66/07 w sprawie ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 4 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od G. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2.700 ( słownie: dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 66/07 uchylający zaskarżoną przez G.R. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 4 grudnia 2006 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

Stan sprawy przedstawiał się następująco.

G.R. został powołany na prezesa zarządu "T. Spółka Akcyjna" w Z. (dalej – "Spółka") w 29 lutego 1997 r. i wybór ten przyjął.

Postanowieniem z 25 października 2000 r. Komornik Sądowy Rewiru I przy Sądzie Rejonowym w Z. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku Urzędu Skarbowego w Z. przeciwko Spółce wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Egzekucja była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 1997 r. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, iż odbyły się dwie licytacje zajętej nieruchomości dłużnika, ale nie została ona sprzedana i żaden z wierzycieli nie złożył wniosku o przejęcie jej na własność.

W dniu 17 września 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił zobowiązanie dodatkowe z tytułu tego podatku. Decyzję tę skarżący odebrał 24 września 2001 r.

W styczniu 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przyłączył się do egzekucji z nieruchomości Spółki prowadzonej przez Komornika Sądowego Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w Z., przedkładając tytuł wykonawczy obejmujący m. in. zobowiązanie Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. Postępowanie to zostało przez Komornika umorzone postanowieniem z 13 stycznia 2005 r. wydanym z powodu bezskuteczności egzekucji. Mimo dwóch licytacji nieruchomość, której wartość została oszacowana na kwotę 524.632 zł nie została sprzedana, a wierzyciel nie złożył wniosku o przejęcie jej na własność.

Postanowieniem z 1 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe tejże Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r.

W lipcu 2006 r., odpowiadając na wezwanie organu podatkowego, skarżący poinformował, iż dotychczas "nie zgłoszono upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego upadłości". Jednocześnie wskazał, iż do zaspokojenia roszczeń wierzycieli pozostał majątek w postaci nieruchomości oraz należność od S. S.A. w kwocie 691.600 zł z odsetkami zgodnie z pozwem z 1998 r. i jego zmianą w 1999 r. (sprawa nie została jeszcze rozstrzygnięta). Podał także, iż sytuacja Spółki od 1998 r. nie uległa zmianie.

Z odpisu księgi wieczystej KW 18001, dotyczącego nieruchomości będącej własnością Spółki, wydanego 28 lipca 2006 r. wynika, iż w dziale IV tejże księgi wpisanych jest szesnaście hipotek przymusowych, w tym trzy na rzecz Urzędu Skarbowego w Z.. Natomiast z odpisu księgi wieczystej KW (...) wynika, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym w 1/2 części nieruchomości zapisanej w tej księdze. Na udziale Spółki wpisano czternaście hipotek przymusowych.

Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, iż od 1997 r. do chwili obecnej jest prezesem zarządu Spółki i od chwili gdy nim został przedstawiał Radzie Nadzorczej i właścicielom Spółki sytuację finansową z wnioskiem o rozpatrzenie wszczęcia postępowania upadłościowego względnie układowego, ale za każdym razem stwierdzano, że jest możliwość naprawy tej sytuacji i składano wniosek o odroczenie decyzji, dlatego skarżący nie występował z tymi wnioskami. Postępowanie sądowe przeciwko S. zostało zawieszone z uwagi na ogłoszenie upadłości tej firmy. Dodał także, iż Spółka "T." ma jeszcze nieruchomość w Z., której mimo dwukrotnie wszczętego postępowania egzekucyjnego nie udało się sprzedać.

Decyzją z 1 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. na podstawie art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 1, art. 47 § 1 w zw. z art. 109, art. 116 § 1 i 2 powołanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w zw. z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe doręczono Spółce 24 września 2001 r., ale do chwili obecnej Spółka z tego zobowiązanie się nie wywiązała. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż skarżący jako mienie z którego można zaspokoić należność Spółki z tytułu zaległości podatkowej, wskazał nieruchomość, w stosunku do której była prowadzona bezskuteczna egzekucja oraz wierzytelność należną od Spółki S., w stosunku do której zawieszono postępowanie sądowe o zapłatę z uwagi na ogłoszenie upadłości S.. Mając na uwadze brak nabywców należącej do Spółki nieruchomości oraz wartość należności zabezpieczonych hipotekami przymusowymi obciążającymi tę nieruchomość korzystającymi z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami Urzędu Skarbowego w Z., organ podatkowy uznał, iż kwota uzyskana z ewentualnej sprzedaży nieruchomości nie pozwoliłaby na zaspokojenie choćby w części zaległości podatkowych Spółki wobec Urzędu.

Natomiast należność od S. jest wierzytelnością sporną i do momentu rozstrzygnięcia przez Sąd nie może być przedmiotem egzekucji (postępowanie w sprawie tej wierzytelności nie zostało prawomocnie zakończone).

Nadto, brak zgody Rady Nadzorczej i właścicieli Spółki na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie zwalnia skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki.

Decyzją z 4 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując, iż istniały ustawowe przesłanki do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego.

Zdaniem organu odwoławczego to strona winna wykazać którąkolwiek okoliczność uwalniającą ją od odpowiedzialności, a skarżący takich okoliczności nie wykazał.

Decyzja organu podatkowego drugiej instancji została przez G.R. zaskarżoną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Decyzji zarzucono nieuwzględnienie przesłanek wynikających z art. 116 § 1 O.p., uwalniających skarżącego od odpowiedzialności.

W uzasadnieniu G.R. podniósł, iż zgodnie z wymogami przepisu art. 116 § 1 O.p. wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Przepis ten mówi o wskazaniu mienia, a nie uzależnia od czasu i aktualnej skuteczności prowadzonej egzekucji. Natomiast niezgłoszenie wniosku o upadłość nie nastąpiło z winy skarżącego, lecz wskutek braku środków finansowych na przygotowanie takiego wniosku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za częściowo zasadną, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, iż rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art.107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ale zgodnie z treścią art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1 a przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja taka została wydana w 17 września 2001 r. i doręczona Spółce (do rąk jej prezesa) w dniu 24 września 2001 r.

W opinii Sądu kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki jest oczywista, podobnie jak fakt pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu od 1997 r. i w tym zakresie organy obu instancji poczyniły prawidłowe ustalenia.

Następnie Sąd zauważył, że skarżący powołuje się na dwie przesłanki ekskulpacyjne: brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość i wskazanie mienia, z którego możliwa jest egzekucja.

WSA podniósł, że skarżący nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie, zaś oczekiwanie przez niego na zgodę Rady Nadzorczej i właścicieli Spółki nie może być uznane za brak winy w niezgłoszeniu tegoż wniosku.

Ponadto został przez Sąd podzielony pogląd organów obu instancji w zakresie wskazania jako mienia, z którego egzekucja jest możliwa wierzytelności Spółki wzglądem S. S.A.

Natomiast odmiennie przedstawia się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia wskazania przez skarżącego mienia w postaci należących do Spółki nieruchomości. Sąd podniósł, że wartość tej nieruchomości w połowie 2004 r. została oszacowana na kwotę 524.632 zł. Nieruchomość ta obciążona jest szesnastoma hipotekami przymusowymi, m. in. na rzecz Urzędu Skarbowego w Z., a prowadzona z niej w 2004 r. egzekucja okazała się bezskuteczna, gdyż mimo dwukrotnej licytacji nieruchomość nie znalazła nabywcy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, iż obciążenie nieruchomości hipotekami przymusowymi, jak i nieudana próba zbycia jej w drodze egzekucji uniemożliwiają uznanie jej za mienie, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych.

Sąd nie zgodził się z takim stanowiskiem, podkreślając, iż uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 O.p. mówi o wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Nie ma w nim mowy o skutecznym zaspokojeniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych. Przepis ten dopiero w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. mówi o wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem badanie skuteczności zaspokojenia należności Skarbu Państwa wskutek egzekucji ze wskazanego przez skarżącego mienia jest w opinii WSA (w świetle obowiązującego do końca 2002 r. przepisu art. 116 § 1 O.p.) niedopuszczalne.

W niniejszej sprawie skarżący wskazał mienie, do którego skierowanie egzekucji jest możliwe - nieruchomość nadal stanowi własność Spółki. Fakt, iż już dwukrotnie toczyła się z tej nieruchomości egzekucja i mimo dwóch licytacji nieruchomość ta nie znalazła nabywców, nie świadczy o niemożliwości dalszego prowadzenia z niej egzekucji. Sąd podkreślił, iż ostatnie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w styczniu 2005 r., a zatem zgodnie z art. 985 § 1 kpc nowa egzekucja z nieruchomości mogła zostać wszczęta po upływie roku od umorzenia. Skarżący natomiast wskazał tę nieruchomość jako mienie podlegające egzekucji w lipcu 2006 r. W opinii WSA nie można wykluczyć, iż sprzedawana w wyniku egzekucji nieruchomość nie znalazłaby wówczas czy obecnie nabywców. Zdaniem Sądu nic nie stało i nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy będący jednocześnie wierzycielem wszczął kolejną egzekucję ze wskazanej przez skarżącego nieruchomości. Ponadto Sąd zgodził się ze skarżącym, iż ceny nieruchomości wzrosły w ostatnich latach i nie jest wykluczone, że wzrosła także wartość należącej do Spółki nieruchomości.

Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, iż nie ma znaczenia przy badaniu możliwości egzekucji ze wskazanego mienia fakt obciążenia hipotecznego nieruchomości ani też kolejność, w jakiej zaspokojony zostałby organ podatkowy. Materia ta wchodzi już w zakres badania skuteczności egzekucji, a nie możliwości jej prowadzenia.

Powyższy wyrok został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (reprezentowanego przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżony w całości skargą kasacyjną. Orzeczeniu WSA zarzucono naruszenie:

prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. na mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa skutkuje uwolnieniem się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez względu na wynik egzekucji, albowiem w uregulowaniu § 1 art. 116 nie ma mowy o skutecznym zaspokajaniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych,

przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 150 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. narusza przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i przez to jej bezzasadne uchylenie.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o oddalenie skargi podatnika oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu według norm przepisanych.

G.R. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o podtrzymanie wyroku WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżony wyrok narusza bowiem prawo w zakresie związanym z ustaleniem przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art. 116 o.p. Przesłanką tą jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o wspomnianej odpowiedzialności. W odniesieniu do członków zarządu jest to przesłanka warunkująca wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. A zatem dopiero, gdy egzekucja okazała się bezskuteczna w całości lub części, można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p., oczywiście o ile nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne.

W przepisach prawa podatkowego nie zostało zdefiniowane pojęcie bezskutecznej egzekucji. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych (u.p.e.a., k.p.c.). W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy więc odwołać się do reguł języka potocznego. Zgodnie z nim pojęcie egzekucji wiąże się z przymusowym ściągnięciem należności (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. I, Warszawa 2002, s. 485). W konsekwencji oznacza to, że o spełnieniu omawianej przesłanki można mówić tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne było wszczęte i przeprowadzone na podstawie przepisów k.p.c. bądź u.p.e.a.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza zatem, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np. z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Obowiązek wszczęcia i formalnego przeprowadzenia egzekucji oznacza w konsekwencji konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny zgodnie z odpowiednimi przepisami u.p.e.a. lub przepisami k.p.c.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 o.p. nie można zaakceptować odmiennego stanowiska co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. I SA/Ol 345/04, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2005/1/98; wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. III 2984/03, Lex nr 167996).

Wprawdzie na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wyrażane jest stanowisko, że wystarczy ustalenie, iż z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. Poglądy te nie uwzględniają jednak wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym.

Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego. Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Reasumując powyższe rozważania dotyczące przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. przesłanki "bezskutecznej egzekucji", stwierdzić więc można, że należy ją rozumieć jako sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Przedstawiona interpretacja spełnia przy tym funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę strony wnoszącej skargę kasacyjną, że - wbrew stanowisku Sądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku - decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie odpowiadają przedstawionym wymogom.

W szczególności stwierdzić bowiem należy, że z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie wymiarowe wobec spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Na uwzględnienie bowiem przede wszystkim zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błednej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., polegający na przyjęciu, że wskazanie przez członka zarządu mienia, z którego egzekucja jest możliwa skutkuje uwolnieniem się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, bez względu na wynik egzekucji, ponieważ ja słusznie podnosi składający skargę kasacyjną w powołanym wyżej przpisie nie ma mowy o skutecznym zaspokajaniu w jej wyniku należności Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych.

Należy zgodzić się ze stanowiskim autora skargi kasacyjnej, że zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Oznacza to, że chodzi o wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Zatem chodzi o takie mienie, z którego egzekucja skutecznie zaspokoi wierzytelności – zaległości podatkowe Skarbu Państwa.

Z akt sprawy wynika bowiem bezspornie, że skarżący jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa wskazał nieruchomość należącą do spółki, w stosunku do której prowadzona egzekucja okazała się mimo dwukrotnej licytacji bezskuteczna. Zatem należy przyjąć, ze skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, co wynika wprost z przpisu będącego podstawą rozstrzygnięcia i stanowi warunek uwolnienia się od odpowiedzialnościza zaległości podatkowe spółki, w tym wypadku spółki akcyjnej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.