Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 896/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par.1 pkt 1 lit.c, art.183 par.1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.121 par.1, art.122, art.123 par.1, art.187 par.1, art.192, art.200
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.86 ust.1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 228/10 w sprawie ze skarg P. F. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, grudzień 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., Sygn. akt III SA/Wa 228/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę P. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że [...] kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał dwie decyzje, w których określił P. F. prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w wysokości 3 080 zł., prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, październik, grudzień 2004 r. odpowiednio w kwotach 421 466 zł, 205 382 zł, 208 167 zł. oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 78 474 zł.

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie doradztwa przy zakupie gruntów i inwestycji, pod firmą D. . P. F., polegającą na analizie stanu prawnego i geodezyjnego nieruchomości oraz studium architektonicznego.

W toku postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podstawę obniżenia podatku należnego w dokumentach firmy Skarżącego za te miesiące 2004 r. stanowiły faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo B. R. S. w L., firmę B. B. S. w J., firmę T. T. S. w L. oraz firmę G. J., H. D. s.c M. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. oraz Prokuratury Rejonowej W. wynika, że R. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonawstwa robót instalacyjnych budownictwa ogólnego w okresie od 20 września 1997 r. i został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 25 czerwca 2004 r. W zeznaniach za lata 2000-2002 wykazywał zerowe przychody, a za okres: 1 stycznia 2003 r. – 21 lutego 2005r. nie składał deklaracji dla podatku dochodowego oraz dla podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w firmie R. S. kontrolę podatkową, podczas której przesłuchał kontrolowanego. Do protokołu przesłuchania z [...] kwietnia 2008 r. R. S. zeznał m.in., że w latach 2002-2006 r. współpracował z firmą Skarżącego "w zakresie wystawiania faktur". Wystawiał na rzecz firmy Skarżącego faktury VAT za prace, których faktycznie nie wykonał. Na rzecz firmy P. F. wystawił około 8-10 fikcyjnych faktur. Faktury były na różne kwoty, sięgały nawet 200 000zł.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę B. B. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że firma nigdy nie podjęła faktycznej działalności gospodarczej. B. S. zeznała, że wystawiała faktury tylko dla firmy Skarżącego na podstawie danych dostarczanych przez męża T. S. Nie wykonywała projektów dla firmy Skarżącego, nie posiada do tego kwalifikacji. Znajomość ze Skarżącym zawarła przez męża T. S.

Analizując faktury wystawione przez T. T. S., organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że T. S. za okres 1 stycznia 2003 r. do 21 lutego 2005 r. nie składał deklaracji dla podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Za lata 2002-2004 wykazywał wyłącznie przychody ze świadczeń emerytalnych. Z uwagi na śmierć podatnika w kwietniu 2005 r. nie mógł być przesłuchany.

Odnośnie firmy G. J., H. D. s.c M. w W., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że firma ta nie posiada otwartego obowiązku w podatku od towarów i usług oraz nie składa żadnych deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że Skarżącemu nie przysługuje, stosownie do treści przepisu § 14 ust 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm., dalej: "rozporządzenie o VAT"), prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez s.c M.

3. Od obu decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł odwołania. W odwołaniach zarzucił decyzjom naruszenie:

- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2005 r. Nr 8, poz. 60. z późn. zm., dalej "O.p."), poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędy w ustaleniach faktycznych, w szczególności: naruszenie art. 123, art.180 § 1, art. 188, art. 192, art. 200, art. 200a § 1, art. 200d § 1 O.p.

- art. 120 O.p. poprzez alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia;

- art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit. a), § 14 ust 2 pkt 4 lit 2) rozporządzenia o VAT, które w tym zakresie jest aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 tekstu pierwotnego ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.).

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. określającej prawidłową kwotę podatku za poszczególne miesiące 2004r. zarzucił ponadto błędną wykładnię przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia o VAT i art. 92 ust. 1 u.p.t.u. w pierwotnym brzmieniu sprzecznej z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu rozporządzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2009 r. dotyczącą miesięcy maj - grudzień 2004 r. i decyzją z [...] listopada 2009 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] kwietnia 2009 r. dotyczącą stycznia 2005 r.

W uzasadnieniach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że art. 200 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, natomiast nie jest on obowiązany wyznaczać ponownie terminu, o którym mowa w ww. przepisie, jeżeli nie gromadził już nowych dowodów. Względnie, jeżeli jedynymi nowymi dowodami były dokumenty nadesłane przez stronę po zapoznaniu z aktami sprawy.

Odmowa uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt spraw prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., wszczętych postanowieniami nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...] z [...] stycznia 2009 r. według Dyrektora Izby Skarbowej, była zasadna z uwagi na fakt, że postępowania te są prowadzone w stosunku do spółki C., która w okresie objętym obydwiema zaskarżonymi decyzjami nie była kontrahentem Skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, zawarty w odwołaniu wniosek o zwrócenie się do spółki G. sp. z o.o. z siedzibą w W., o przedstawienie lub opis materiałów dostarczanych przez Skarżącego, gdyż w okresie objętym zaskarżoną decyzją G. sp. z o.o. nie była kontrahentem Skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut o braku wiarygodności dowodów w postaci zeznań świadków. Za niezasadny, Dyrektor Izby Skarbowej, uznał także zarzut naruszenia art. 92 ust 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust 4 pkt 1 lit a) i § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT, gdyż ww. przepisy rozporządzenia o VAT nie stanowią samoistnej podstawy ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego.

5. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o ich uchylenie w całości. Decyzjom tym zarzucił:

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowych świadków (R. S. i B. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;

- naruszenie art. 121 § 1, art.123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez nie zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji;

- odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów – z akt sprawy prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., dla ustalenia świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz G. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. z wykorzystaniem usług objętych fakturami będącymi przedmiotem niniejszych postępowań;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe przyjęcie, że faktury wystawiane przez R. S. (R.), M. spółka cywilna, B. S. (B.) i T. S. (T.) nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2009 r. zarzucił ponadto:

- naruszenie art. 92 ust 1 Konstytucji RP przez zastosowanie w sprawie § 14 ust 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia o VAT, które w tym zakresie jest aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust.1 tekstu pierwotnego u.p.t.u.

Z kolei decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2009 r. Skarżący zrzucił:

- nieznane Ordynacji, a więc dokonane z naruszeniem art. 120 O.p. , alternatywne ustalenie faktów i niesprecyzowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a co za tym idzie, wskazanie alternatywnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. albo zostały wystawione przez podmiot nie istniejący, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a)i pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT, albo zostały wystawione przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia wydanie decyzji na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 rozporządzenia o VAT, a w razie przyjęcia przez organ, że zakwestionowane faktury wystawione przez M. jako przez podmiot nie zarejestrowany, a tym samym nie uprawniony do wystawiania faktur, co uzasadnia korektę odliczenia dokonanego przez podatnika – naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u..

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 92 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia o VAT, wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej.

6. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

7. Postanowieniem wydanym na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") Sąd połączył sprawy wskazane wyżej do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a rozpoznając skargi uznał je za niezasadne.

W ocenie tego Sądu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził postępowanie w sposób należyty i zgodny z zasadami działu IV O.p.– postępowanie podatkowe. Przesłuchał zgłoszonych świadków i ocenił materiał dowodowy w wydanych decyzjach z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skoro ze zgromadzonych materiałów sprawy wynikało, że faktury ujęte w rejestrze zakupu usług firmy Skarżącego, w rzeczywistości nie potwierdzały czynności w nich opisanych, nie została spełniona dyspozycja przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 z 11 marca 2004 r. u.p.t.u, a w konsekwencji brak było przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wskazanego badanymi fakturami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w podstawie prawnej decyzji powołał przepisy rozporządzenia o VAT - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 14 ust.2 pkt 4 - które, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jedynie uściślają przepis podstawowy jakim jest art. 86 ust.1 i ust.2 u.p.t.u. i wobec tego powoływanie ich w podstawach decyzji było zbędne. Nie oznacza to jednak, że wadliwie przyjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podstawie wydanych decyzji te właśnie przepisy powodują, iż wydane decyzje są wadliwe. Pozostają prawidłowe, bowiem faktycznie w jej podstawie prawnej znajduje się przepis wyższy rangą aniżeli rozporządzenie gdyż przepis ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 123, art. 180, art.188, art.192, art.200 i art. 200a §1 O.p. Sąd ten podzielił ocenę sprawy i postępowania podatkowego przed organami podatkowymi, dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, z tą różnicą, iż zdaniem Sądu po dokonanych czynnościach procesowych podjętych w wyniku zastosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji, winna mieć miejsce ponowna czynność dokonana w tym trybie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego brak jednak ponownego powiadomienia Skarżącego o zakończeniu postępowania podatkowego po dodatkowych czynnościach procesowych chociaż nie spełniał wymogów określonych w tym przepisie jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Wnioski dowodowe Skarżącego zostały uwzględnione i przeprowadzone, a okoliczność iż korzystał z profesjonalnego pełnomocnika dawała możliwość zapoznania się przez tegoż pełnomocnika z aktami sprawy w każdym czasie.

Sąd uznał również, że nie naruszono art. 121 § 1, art.122, art.180 § 1 i art.188 O.p. bowiem wbrew zarzutowi uwzględniono wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków F. (k87-89 ) F. (k 79-82 ), I. (k 108 - 111 ), Z. (k 93-96 ), G. (k 90 – 92). Co do świadka J. - Skarżący cofnął wniosek o jego przesłuchanie. Nie naruszono według Sądu również art. 121 § 1, art.123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji bowiem przesłuchanie R. S. i B. S. odbyło się w terminie z góry ustalonym, o którym powiadomiony był Skarżący i jego pełnomocnik. Niemożność stawienia się Skarżącego nie przekreślała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków jego pełnomocnika. Organ prowadzący postępowanie nie miał też obowiązku wg tego Sądu wyznaczenia rozprawy, brak jest bowiem w O.p. przepisu, który stwarzałby obowiązek tej treści. Sąd uznał, że nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. gdyż zasadnie odmówiono włączenia do materiałów postępowania podatkowego dokumentów i decyzji z postępowań podatkowych toczących się wobec innych przedsiębiorców. Nie istniała potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego odnoszącego się do sprzedaży usług przez Skarżącego, gdyż tych okoliczności organy podatkowe nie kwestionowały, a zatem dowody dotyczące ich były zbędne dla niniejszego postępowania. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i oceniony w wydanych decyzjach podatkowych, a więc nie naruszono art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Sąd podkreślił, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się problematyką prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatek naliczony (mający podlegać odliczeniu) jest związany w transakcjami, które wywołują pewne wątpliwości co do ich skuteczności, ważności czy też zgodności z prawem. Sąd ten wskazał przy tym na orzeczenia w sprawie C-255/02 ( Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., Country Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise. Zdaniem tego Sądu nie może być wątpliwości, że na gruncie orzecznictwa unijnego, działanie polegające na wystawianiu fikcyjnych faktur celem uzyskania korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa nie zasługuje na ochronę.

9. P. F. zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 540 zł.

Zaskarżonemu wyrokowi P. F. zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego – art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie w sprawie § 14 ust.2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT, które w tym zakresie jest aktem wykonawczym wydanym z przekroczeniem delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust.1 tekstu pierwotnego u.p.t.u.

2) przepisów postępowania poprzez oddalenie decyzji naruszającej:

a. art. 121 § 1, art.180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;

b. art.121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowych świadków (R. S., B. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;

c. art. 123 § 1, art. 192, art. 200 O.p. poprzez niezapełnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji;

d. oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art.122 i art. 187 O.p.

3) z ostrożności procesowej, na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez oddalenie skargi wobec decyzji naruszającej:

a. art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę;

b. art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowych świadków (R. S., B. S.) w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności;

c. art. 123 § 1, art. 192 i art. 200 O.p. poprzez niezapełnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji,

d. oraz w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji, która nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 121 § 1, art.122 i art. 187 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

10.2 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy.

10.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji zarzucił zarówno naruszenie prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Słusznie akcentuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 tej ustawy), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04 publ. ONSAiWSA 2005/6/120).

10.4. W sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do wytknięcia organom podatkowym błędów, które w konsekwencji doprowadziły Sąd pierwszej instancji do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a.

10.5. Przywołana regulacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego jasno wynika, że uchylenie decyzji jest możliwe tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że " naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik " nie jest wystarczające do tego aby jednoznacznie uznać, że z takim naruszeniem mogliśmy mieć miejsce. Nieodzowne jest więc wykazanie, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Z art. 183 § 1 .p.p.s.a. wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stąd Sąd ten nie może precyzować czy uzupełniać twierdzeń strony – w przedmiotowej sprawie oznacza to przede wszystkim, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się jaki istotny wpływ na wynik sprawy miało naruszenie zaprezentowanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

10.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p z uwagi, że decyzja "nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego". Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje nam czego konkretnie zaskarżona decyzja nie wyjaśnia. Nie wskazuje w jakim zakresie stan faktyczny sprawy został nie należycie wyjaśniony; czy też dlaczego autor skargi kasacyjnej twierdzi, że w sprawie stan faktyczny został ustalony nie prawidłowo; nie wskazuje jakie konkretnie dowody - oprócz wnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków - mogły wpłynąć na odmienne ustalenia faktyczne. Wynikające z art. 183 p.p.s.a związanie granicami skargi kasacyjnej o którym była mowa wyżej, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu domyślać się z jakiego powodu autor skargi kasacyjnej uważa, że decyzja nie wyjaśnia należycie stanu faktycznego.

10.7. W sprawie brak zatem skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania obalającego przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. Tym samym zgodzić się należało, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy obydwu instancji, pozwalały na stwierdzenie, iż R. S. nie wykonał w rzeczywistości usług, które widnieją na fakturach VAT wystawionych przez niego na rzecz skarżącego.

10.8. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez stronę, nie zasługiwał na uwzględnienie. Z argumentacji zawartej w petitum skargi kasacyjnej jak i jej uzasadnienia, nie wynika, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wskazywanych przez stronę świadków. Mając na uwadze okoliczności, że: - organ drugiej instancji włączył do akt sprawy, sporządzone w innym postępowaniu, protokoły przesłuchań tych świadków; - organ dysponował innymi dowodami potwierdzającymi fikcyjny charakter działalności R. S. jako podwykonawcy skarżącego; zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że organ miał podstawę do uznania, iż wymienione osoby nie wniosą do sprawy nic nowego i odmówienia na podstawie art. 188 O.p. przesłuchania tych osób. Jak właściwie zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny sam skarżący nie wskazał jakie okoliczności dodatkowe powinien organ wyjaśnić przesłuchując te osoby zatem organ miał prawo sądzić, że przesłuchanie tych osób nie przyczyni się do ujawnienia innych okoliczności, niż te które wynikały z protokołów przesłuchań tych osób znajdujących się w aktach sprawy. W skardze kasacyjnej również brak jest konkretnej argumentacji, z której wynikałoby, jakie okoliczności w ocenie strony miałyby być przedmiotem przeprowadzanych dowodów.

10.9. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. i art. 190 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kluczowego świadka w czasie usprawiedliwionej nieobecności strony chcącej uczestniczyć w czynności. Po za akcentowanym już w pkt 5.5. niniejszego orzeczenia brakiem wykazania jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie tych regulacji należy w pełni podzielić odnoszące się do tej kwestii uwagi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W sytuacji, gdy skarżący nie mógł wziąć udziału w przesłuchaniu świadka, organ podatkowy nie miał obowiązku zmieniać terminu przesłuchania. Skarżący w postępowaniu przed organem drugiej instancji działał przez profesjonalnego pełnomocnika. Pełnomocnik reprezentujący stronę miał prawo uczestniczyć w czynnościach pod jej nieobecność.

10.10. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 192 O.p. i art. 200 O.p. poprzez niezapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie jak w przypadku powyższego zarzutu, w sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jak właściwie ocenił Sąd pierwszej instancji, zaniechanie przez organ przed wydaniem decyzji wyznaczenia nowego terminu na podstawie art. 200 § 1 O.p. nie stanowiło naruszenia tego przepisu. Wyznaczenie przedmiotowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Celem tej informacji jest umożliwienie zapoznania się przez stronę postępowania z dowodami na podstawie których organ wyda decyzję. W niniejszej sprawie organ postanowieniem z dnia 1 września 2009 r. wykonał obowiązek określony w art. 200 § 1 O.p. Dalsze czynności zostały podjęte przez organ na podstawie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów i co do tych czynności skarżący miał pełną wiedzę. W skardze kasacyjnej brak wykazania czy i jaki wpływ na wynik sprawy miał brak powtórnego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie przedstawiono argumentacji, która by przemawiała, że wypowiedź skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęłaby na wynik sprawy.

10.11. Niezasadne były również podniesione – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – z ostrożności procesowej, zarzuty wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej. Po pierwsze przywołane w tym punkcie skargi kasacyjnej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie są przepisami prawa materialnego. Po drugie sformułowane w oparciu o te regulacje zarzuty są w istocie powtórzeniem zarzutów wcześniej wskazanych w skardze kasacyjnej. Do nich Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się wyżej.

10.12. Nie można podzielić zasadności zarzutów naruszenia § 14ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT. w zw. z art. 92 Konstytucji RP, skoro wymienione przepisy rozporządzenia nie stanowiły samoistnej podstawy rozstrzygnięcia, stanowiąc doprecyzowanie normy wynikającej z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy wymienione przepisy rozporządzeń były zgodne art. 92 Konstytucji R.P., bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepisy ten nie mają przymiotu konstytucyjności, sporne faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

10.13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy..