Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1921/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2912/18 w sprawie ze skargi I. [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.384.2018.1.BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2912/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi I. [...] (dalej skarżący, I., wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 697 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, który wyznacza zakres postępowania interpretacyjnego, należą twierdzenia skarżącego dotyczące wykorzystywania przez niego do czynności opodatkowanych infrastruktury badawczej nabytej w wyniku dofinansowania, w sytuacji gdy w istocie ocena, czy taką kwalifikację należy przyjąć należała do oceny organu i przez pryzmat prawa do odliczenia wyznaczała zagadnienie podatkowe podlegające interpretacji organu, uwidocznione w postawionych pytaniach dotyczących zarówno zakupów finansowanych z dofinasowania, które podzielone zostało zgodnie z zasadami projektu na część gospodarczą (komercyjną) oraz część niegospodarczą (niekomercyjną), co w konsekwencji winno prowadzić do przyjęcia, że organ interpretacyjny nie naruszył opisu stanu faktycznego, a co więcej stanowisko organu zostało właściwie uzasadnione, albowiem odnosiło się do przedłożonych w pytaniach wątpliwości interpretacyjnych na tle dokonanego przez skarżącego opisu i zawierało rzeczową informację o sposobie wykładni podanych do interpretacji norm materialnoprawnych zawartych we wniosku.

3. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Sformułowanymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została w oderwaniu od przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, z pominięciem kluczowych w sprawie okoliczności wskazanych we wniosku o interpretację z jednoczesną nieuprawnioną ingerencją w stan faktyczny i przyjęciem własnych ustaleń faktycznych organu interpretacyjnego, wykraczających poza zakres opisu zdarzenia przyszłego.

W skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że okoliczności przedstawione we wniosku wskazują, że w ramach projektu finansowana będzie część gospodarcza (komercyjna) jak również część niegospodarcza (niekomercyjna: naukowo- badawcza) - na tego rodzaju działalności przyznane zostanie dofinansowanie. W ocenie autora skargi kasacyjnej zamiarem wnioskodawcy w chwili nabycia infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych jest wykorzystywanie jej - zgodnie z umową - do czynności podlegających opodatkowaniu jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej uznał, że okoliczność, że wyniki przeprowadzonych badań po zakończeniu projektu mogą zostać wykorzystane również w działalności gospodarczej (opodatkowanej) nie oznacza, że automatycznie, wydatki związane z częścią niegospodarczą projektu można pośrednio przyporządkować wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - jest to ocena skarżącego a nie element przedstawionego zdarzenia przyszłego, trudno zatem uznać że organ dokonał nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny i przyjął własne ustalenia faktyczne, wykraczających poza zakres opisu zdarzenia przyszłego. Autor skargi kasacyjnej wywodzi również, że stwierdzenia I. o planowanym bezpośrednim oraz pośrednim użytkowaniu infrastruktury badawczej do czynności opodatkowanych nie można było uznać za element stanu faktycznego. W jego ocenie przeczą temu również zadane przez stronę pytania, w których poprzez sposób ich sformułowania strona "wymusza" potwierdzenie przez organ, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, na co nie zezwalają przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W konsekwencji, to warunki do dokonania odliczenia stanowiły przedmiot wątpliwości interpretacyjnych i musiały zostać przez organ przeanalizowane w kontekście związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi, czego organ dokonał w oparciu o przedłożony stan faktyczny.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze tym należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji. Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ istotnie zmodyfikował przedstawiony we wniosku element zdarzenia przyszłego.

We wniosku I. podkreślał bowiem zamiar wykorzystania zakupionego sprzętu badawczego i usług z nim związanych do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stanowiska I. szczegółowo opisał planowane bezpośrednie oraz pośrednie użytkowanie infrastruktury badawczej do czynności opodatkowanych. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "docelowo zamiarem I. jest, aby po zakończeniu pięcioletniego okresu trwałości, o którym wspominano powyżej (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu) zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do komercyjnej działalności gospodarczej I.

We wniosku I. podał, że nie prowadzi żadnych badań podstawowych (bez nastawienia na zastosowanie komercyjne), wszystkie wyniki badań były i będą ukierunkowane - bezpośrednio lub pośrednio - na ich sprzedaż. Tym samym są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej i związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Przez badania podstawowe I. rozumie, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), oryginalne prace badawcze eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne".

Natomiast organ w uzasadnieniu stwierdził, że: "(...) zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych jest wykorzystywanie jej - zgodnie z umową – do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług" (s. 18 interpretacji).".

4.3. Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. (por. wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21).

4.4. Analiza wydanej w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji pozwala dojść do wniosku, że organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, żadnych argumentów przedstawionych we wniosku o interpretację.

We wniosku I. bowiem podkreślał zamiar wykorzystania zakupionego sprzętu badawczego i usług z nim związanych do realizacji prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu stanowiska I. szczegółowo opisał planowane bezpośrednie oraz pośrednie użytkowanie infrastruktury badawczej do czynności opodatkowanych.

Trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że "organ interpretacyjny, zamiast odnieść się do faktów i argumentacji skarżącego przedstawionych we wniosku, dokonał oceny abstrakcyjnie wykreowanego przez siebie zdarzenia przyszłego, wskazując bezpodstawnie zamiar skarżącego w postaci wykorzystywania nabytej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usługi". Jeżeli I. we wniosku oświadczył, że zamierza bezpośrednio i pośrednio wykorzystywać nabyte towary i usługi do prowadzonej działalności gospodarczej, to organ interpretacyjny nie może modyfikować tego elementu stanu faktycznego.

Organ interpretacyjny zawarł wprawdzie rozważania dotyczące rozróżniania związku bezpośredniego i pośredniego ponoszonych wydatków z wykonywaną działalnością gospodarczą, ale nie zawarł w tym względzie odniesienia do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Pominął bowiem kluczową okoliczność, że "docelowo zamiarem I. jest, aby po zakończeniu pięcioletniego okresu trwałości, o którym wspominano powyżej (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu) zakupiona z dofinansowania infrastruktura/aparatura badawcza wykorzystywana była bezpośrednio w 100% tylko do komercyjnej działalności gospodarczej I.".

Trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o interpretację nie pozwala uznać, że: "(...) zamiarem Wnioskodawcy w chwili nabycia przedmiotowej infrastruktury/aparatury badawczej oraz usług z nią związanych jest wykorzystywanie jej - zgodnie z umową – do czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług".

4.5. W konsekwencji nie można uznać za trafne zarzutów naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie.

Jak wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ interpretacyjny wykroczył poza zakres sprawy, wyznaczonej przez wniosek skarżącego. Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego zaskarżona interpretacja w części dotyczącej prawa do odliczenia VAT naliczonego powinna zostać uchylona.

Tak jak stwierdził to Sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny nie przedstawił prawidłowego uzasadnienia interpretacji, do czego zobowiązany był na podstawie art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ interpretacyjny, przedstawiając własny pogląd w sprawie, nie dokonał bowiem jego rzetelnego i konkretnego uzasadnienia.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Marek Olejnik