Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 784/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 , art. 213 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P.P.H. "A" Spółki Jawnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P.P.H. "A" Spółki Jawnej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania A od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...]odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] zmieniającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, iż organ I instancji odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] nr [...] stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisów wskazanych przez pełnomocnika strony we wniosku z dnia 9.06.2011r.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wnosił o uchylenie tej decyzji w całości i stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 120, 121, 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 168 lit. a oraz 303 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i art. 10 Traktatu ustanawiającego UE. W ocenie pełnomocnika, organ niezasadnie przyjął, iż rażące naruszenie norm Konstytucji, Ordynacji podatkowej i prawa wspólnotowego nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podkreślał, iż organ nieprawidłowo przyjął, że rażące naruszenie norm art. 120, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art 168 lit. a i art. 303 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich pominięcie w procesie orzekania nie nastąpiło, a podstawą żądania strony w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pozostaje zmiana interpretacji przepisów. W ocenie strony organ I instancji nie dostrzegł, iż wydając ostateczne rozstrzygnięcie z pogwałceniem zasad orzekania organ doprowadził do wydania decyzji, która nie odpowiada prawu. W związku z przystąpieniem Polski do WE, źródła powszechnie obowiązującego prawa poszerzyły się o prawo wspólnotowe, którego obowiązek bezpośredniego stosowania mają nie tylko sądy ale i organy administracji. Dalej pełnomocnik wskazywał na okoliczność, iż uzasadnienie decyzji z dnia [...] nr [...] zostało sporządzone z pominięciem reguł określonych przepisami prawa, a w zasadzie decyzja nie zawiera uzasadnienia. Nie dokonując analizy materiału dowodowego organ orzekł obok sprawy, a nie w sprawie. Brak rozpoznania sprawy oraz odstąpienie od uzasadnienia decyzji świadczy o rażącym naruszeniu art. 127, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 78 Konstytucji RP. W ocenie pełnomocnika zasada trwałości decyzji ostatecznej nie może oznaczać braku możliwości jej wyeliminowania, gdy jest ona sprzeczna w oczywisty sposób z normami wspólnotowymi. W sprawie organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisu art. 116 ust 6 ustawy o VAT z pominięciem zasad systemu podatku VAT zawartych w Dyrektywie, w tym m. in. zasady neutralności i proporcjonalności. Decyzja organu nie zawiera jakiejkolwiek wykładni prawa krajowego, czy wspólnotowego. W ocenie pełnomocnika, organ pominął w decyzji zasadę samoobliczenia podatkowego w VAT i możliwość rozstrzygnięcia w oparciu o art. 99 ust 12 ustawy VAT jedynie w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji.

Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż postępowanie w sprawie nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznawanej w trybie zwykłym. Przedmiotem postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W przedmiotowym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności uzasadniają tylko wady kwalifikowane tkwiące w samej decyzji, a nie poprzedzającym ją postępowaniu.

Podstawą stwierdzenia nieważności może być naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również o charakterze procesowym, jednak wada czyniąca decyzję nieważną musi tkwić w samej decyzji, co zwykle ma miejsce, gdy dochodzi do naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji sankcję nieważności może powodować tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost dotyka decyzję (niweczy jej prawidłowość), nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Następnie organ odwoławczy podniósł, iż przystąpienie Polski do UE spowodowało konieczność uwzględniania przy ocenie przesłanek nieważności decyzji również sytuacji, gdy przy wydawaniu decyzji dochodzi do naruszenia prawa wspólnotowego. Po 1 maja 2004r. rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepisy prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym.

W sprawie niniejszej strona przesłankę rażącego naruszenia prawa /art. 247 § 1 pkt 3 / powiązała z naruszeniem prawa procesowego – art. 120, art. 121, art. 124, a przez to art. 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 tej ustawy. Zasadniczo istota naruszeń wskazywanych przez pełnomocnika dotyczy pominięcia przy wydawaniu decyzji z dnia [...] nr [...] przepisów art. 168 lit a i art. 303 ust 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust 3 Konstytucji i art. 10 Traktatu WE, które miało wpływ na treść decyzji i jednocześnie stanowiło o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Odnosząc się do tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał zatem, iż w decyzji ostatecznej w sprawie zmiany rozliczenia A W podatku VAT za lipiec i sierpień 2008r. organ odwoławczy uznał prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako dokumentujących wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Za prawidłowe zaś zostały uznane ustalenia w zakresie pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, w związku z niespełnieniem przez podatnika warunków określonych w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT (na dokumentach potwierdzających zapłaty należności za produkty rolne nie zostały podane daty wystawienia faktur potwierdzających nabycie tych produktów). Organ ten przytoczył treść art. 116 ust 6 pkt 3 ustawy oraz brzmienie zmian tego przepisu obowiązujących od 5 sierpnia 2008r. i 1 grudnia 2008r. z zaznaczeniem, że w przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności nie zachodzą. Powyższe nie budziło wątpliwości na tle ówczesnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (tu organ przytoczył orzecznictwo z lat 2005-2006).

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE oraz wynikającą z art. 31. ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 ust 3 Traktatu WE zasadę proporcjonalności i przyznał, że przedstawiona w decyzji z dnia [...]. wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT dokonana została z pominięciem zasad wspólnego systemu VAT i stanowi naruszenie tego przepisu poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji naruszenie art. 168 lit a i art. 303 ust. 1 i 2 Dyrektywy oraz art. 31 ust 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 ust 3 Traktatu WE, lecz naruszenie to nie ma charakteru rażącego W związku z tym odwołał się do wyroku NSA w sprawie sygn. akt I OSK 996/06 oraz z dnia 20.10.2006r. sygn. akt II FSK 113/06.

Następnie wywiódł, iż art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż nie pozbawia podatników prawa do odliczeń lecz jedynie określa warunki, na jakich mogą oni to prawo realizować. W konsekwencji za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania dotyczący rażącego naruszenia przez organ I instancji norm prawa wspólnotowego art. 168 lit a, art. 303 ust 1 i 2 Dyrektywy oraz art. 31 ust 3 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu przy zastosowanej w sprawie wykładni art. 116 ust 6 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu decyzji z dnia [...] nie doszło również do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 § 4, art. 120, art. 121, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej organ odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Uznał prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakwestionowanych przez organ I instancji na podstawie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT. Decyzja ta spełnia wymagania art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz o kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT RR, przy braku spełnienia warunku określonego w art. 116 ust 6 pkt. 3 ustawy o VAT. Stan faktyczny nie był kwestionowany przez stronę. W decyzji powołane zostały dowody (faktury), na których oparł się organ podatkowy oraz podstawa prawna podjętego rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Organ podał powody dlaczego dokonał innego niż strona rozliczenia podatku VAT za lipiec i sierpień 2008r. W wydanej decyzji organ odniósł się co prawda do problemu zapłaconego zwrotu rolnikom w sytuacji, gdy dokonany jest on w formie zaliczek, gdy taka sytuacja nie miała miejsca, jednak wadliwość powyższa nie spowodowała, iż decyzja stała się dla strony niezrozumiała. Nie naruszono w ten sposób art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż strona nie odwołała się do Sądu, ani też nie żądała uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia.

Nie można też uznać, iż decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdują też uzasadnienia twierdzenia odwołania, że przedmiotowa decyzja wydana została bez podstawy prawnej (określenie kwoty zwrotu w wysokości zgodnej z zadeklarowaną).

W decyzji z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił za lipiec i sierpień 2008r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] określił za ww. miesiące kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, określając jednocześnie jaka część nadwyżek podlega zwrotowi (w wysokościach zgodnych z deklaracjami), a jaka przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, a zatem zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej.

Podnoszone w odwołaniu zarzuty nie znajdują zatem uzasadnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnika A, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucał wydanie zaskarżonego aktu z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że decyzje w sprawie wymiaru podatku VAT wydane zostały na podstawie obowiązującego prawa, w sytuacji orzeczenia w nich o kwocie zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości tożsamej z tą, którą uwidocznił podatnik w deklaracji podatkowej, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa w związku z wydaniem decyzji bez uzasadnienia faktycznego i prawnego, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 z jednoczesnym rażącym naruszeniem art. 121 § 1, 120 i 127 Ordynacji podatkowej.

W obszernym uzasadnieniu skargi oraz piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2012r. pełnomocnik skarżącej ponowił argumentację zawartą w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Trafnie podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, iż przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. W postępowaniu tym bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności uzasadniają tylko wady kwalifikowane tkwiące w samej decyzji, a nie poprzedzającym ją postępowaniu.

W rozpoznawanej sprawie sporna pozostawała kwestia, czy Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, a w decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] dokonał subsumcji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako "ustawa o VAT"/ z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego, bowiem z ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy wynikało m.in., iż na dokumentach – dowodach zapłaty dołączonych do faktur RR, potwierdzających zapłaty należności za produkty rolne, nie zostały podane daty wystawienia faktur potwierdzających nabycie tych produktów zaś dwie faktury nie odpowiadają wymogom art. 116 ust 6 pkt 2, bowiem na 1 fakturze brak podpisu osoby uprawnionej oraz na 2–giej pomylono nazwisko dostawcy Ś. – Ś. - pkt 3 i 4 str.- 2 ww. decyzji ostatecznej w zw. z decyzją organu I instancji.

Te ustalenia faktyczne były m.in. podstawą wydania, w oparciu o treść art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust.12, art. 109 ust 3 oraz art. 116 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji, którą organ I instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące lipiec i sierpień 2008r. Zakwestionowano też dokonane przez podatnika obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturach dokumentujących wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. miesiące w wysokości wskazanej w tej decyzji, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (w terminie 60 dni) w wysokości wynikającej ze złożonej przez podatnika (zakwestionowanej) deklaracji podatkowej za te miesiące oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w świetle przepisów wspólnotowych i uznał prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się zaś do podnoszonej przez stronę w odwołaniu kwestii rozliczenia podatku VAT ze spornych faktur RR z dołączonymi do nich dowodami zapłaty organ odwoławczy przytoczył treść art. 115 ust 1 oraz art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy VAT oraz wskazał, iż przed dniem 5 sierpnia 2008r. przepisy ustawy nie pozwalały na uznanie za podatek naliczony u nabywcy zwrotu podatku w sytuacji, gdy zapłata za produkty rolne dokonana została przed wystawieniem faktury VAT RR. W kontekście zarzutów odwołania podkreślił, iż analogiczne przepisy znajdujące się w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. zostały przez Trybunał Konstytucyjny uznane za niezgodne z Konstytucją RP (wyrok TK w sprawie sygn. SK 36/06 powołany przez odwołującego). Wskazał dalej, że z dniem 5 sierpnia 2008r. ustawodawca wprowadził stosowne zmiany art. 116 ust.6 pkt 3 ustawy VAT wskazując, że zryczałtowany zwrot podatku naliczonego nabywca może odliczyć jako podatek naliczony także w sytuacji, w której na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych poda dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Skonstatował w związku z tym, że jeżeli zapłata jest dokonana przed wystawieniem faktury VAT RR, to wówczas wpisanie na fakturze danych wynikających z dokumentu potwierdzającego zapłatę pozwoli na uznanie zryczałtowanego zwrotu podatku za podatek naliczony do odliczenia i odwołał się do orzeczenie WSA sygn. akt III SA/Wa 3992/06, a następnie wskazał na dalsze zmiany art. 116 ustawy VAT obowiązujące od 1 grudnia 2008r. w związku z wprowadzeniem do tego przepisu ust 9b, przytaczając jego treść. Skonstatował w związku z tym, że w przedmiotowej sprawie powyższe okoliczności nie zachodzą.

Wskazać zatem należy, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją np. istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków strony postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (SA/Ka 914/92), Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55).

Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji.

Aby można było mówić o wyborze na gruncie danego przepisu różnych jego interpretacji organ podatkowy powinien w rozstrzygnięciu dokonać jednej z możliwych interpretacji zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego. Jest to niezbędny element stosowania prawa przez organ administracji. Przed wydaniem decyzji niezbędne jest bowiem: 1/ ustalenie jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, 2/ uznanie za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, 3/ subsumcja faktu uznanego za udowodniony, pod stosowaną normę prawną, 4/ wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy ( J.Wróblewski Sądowe stosowanie prawa – W-wa 1972, str. 52 ). Pierwszy więc etap stosowanie prawa obejmuje ustalenie jaka norma obowiązuje oraz ustalenie jej rozumienia w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę tak krajowego jak i wspólnotowego w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa).

Dokonując wykładni przepisów prawa nie można ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej. Interpretacja przepisów prawa musi być bowiem dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP i prawem unijnym, a tym samym odwoływać się do reguł systemowych wykładni i celu regulacji prawnych.

Zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ma cel ustanowienia tego przepisu. Nie budziło wątpliwości, iż celem, którym kierował się w tym przypadku ustawodawca była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi.

Konieczności respektowania przy wykładni przepisów prawa zasad Konstytucji RP, tzn. dokonywania wykładni w zgodzie z ustawa zasadniczą, co oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym jest utrwalona tak w doktrynie jak orzecznictwie (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102).

W tym zakresie podatnik w odwołaniu powoływał się na wyrok TK z dnia 22 maja 2007 w sprawie sygn. SK 36/06, w którym Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, analogiczne jak w sprawie niniejszej. Fakt ten pozostał jednak bez żadnej refleksji ze strony organu podatkowego, który pominął czy rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powołanym orzeczeniu należało wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu i merytorycznym rozstrzyganiu sprawy.

Tymczasem Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznając, że wspólną cechą istotną podatników dokonujących na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty przed wystawieniem faktury VAT RR i podatników dokonujących zapłaty po wystawieniu takiej faktury jest fakt dokonania zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne w terminie płatności. Trybunał stwierdził, że terminowa zapłata powinna być premiowana przez ustawodawcę w jednakowy sposób, tj. poprzez przyznanie tym podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., III SA 1859/95; por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99). W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, będącej jej fundamentem zgodnie z art.168 i nast. Dyrektywy 112.

Bezsporne jest zaś, iż w związku z przystąpieniem Polski do WE, źródła powszechnie obowiązującego prawa poszerzyły się o prawo wspólnotowe, którego obowiązek bezpośredniego stosowania mają nie tylko sądy ale i organy administracji.

Trafnie podnosi skarżąca, iż zasada neutralności podatku VAT polegająca na prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, stanowi podstawową cechę tego podatku. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej /np. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, publ. LEX nr 84296/. ETS w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast. Z powyższego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi ze 112 Dyrektywy . Odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

ETS wypowiadał się również co do konieczności uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności - wyrok z dnia 14 lipca 1988 r. w sprawie 123/87 Léa Jorion v. Państwo Belgijskie. ETS stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a i b oraz art. 22 ust.8 VI Dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, odstąpienie przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej od jakiejkolwiek interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego, które były podstawą wydania tej decyzji w zakresie objętym dyspozycją art. 116 ustawy o VAT i całkowite pominięcie przepisów prawa unijnego – ww. zasady neutralności oraz proporcjonalności oraz zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31. ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 ust 3 Traktatu WE, odniesienie zmiany treści art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT z dniem 5 sierpnia 2008r. do stanu faktycznego, który w sprawie nie występował., brak odniesienia się do normy art. 116 ust. 6 pkt 2, którą odnośnie dwóch faktur wskazał w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia oraz wskazanie na normę art. 116 ust 9b tej ustawy, która nie mogła mieć w sprawie zastosowania, bowiem w dniu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie nie istniała,. nie daje podstaw do przyjęcia za zasadne twierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, iż "organ dokonał wyjaśnienia zastosowanych przepisów prawa" i "odniósł się do wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia", co czyni skargę zasadną.

Nie można zaś podzielić poglądu zaskarżonej decyzji, iż wyżej wskazane uchybienia mogły zostać usunięte w drodze sprostowania decyzji ostatecznej, bowiem stwierdzone uchybienia nie mieszczą się w dyspozycji art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela jednak zarzutu, iż organ podatkowy z naruszeniem prawa ocenił, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której moa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zarzut ten odnosił się do określenia przez organ podatkowy, w ramach zakwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez spółkę za lipiec i sierpień 2008r. w zakresie podatku naliczonego, kwoty zwrotu podatku ( w terminie 60 dni) w takiej samej wysokości, jak wykazana w deklaracjach podatkowych.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, iż w sytuacji, gdy organ określił za ww. miesiące kwotę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innej niż wykazana przez podatnika w deklaracji wysokości, określając jednocześnie jaka część nadwyżek podlega zwrotowi ( w wysokościach zgodnych z deklaracjami), a jaka przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, to działanie organu podatkowego znajdowało podstawę prawną w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Takie działanie jest bowiem konsekwencją zakwestionowania deklaracji podatkowej, o czym mowa w ww. przepisach.

Mając jednak na uwadze wskazane wyżej uchybienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr1532, poz. 1270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art.205 § 2 2 zw. z art. 200 powołanej ustawy.