Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 582/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla Sędziowie Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant Anna Zegan po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skarg A. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżone decyzje; II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego kwotę 6469 (sześć tysięcy czterysta sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 26 lipca 2005 r. nr [...], [...], [...], powołując się na przepisy art. 233 § l pkt. 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622), Dyrektor Izby Celnej [...] uchylił trzy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 5 maja 2005r. ([...], nr [...] oraz nr [...]) określające kwotę długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru na podstawie zgłoszeń celnych nr: [...] z dnia 26.10.2004 r., nr [...] z dnia 12.10.2004r. oraz [...] z dnia 12.10.2004r. - w części dotyczącej poboru odsetek pobieranych na podstawie art. 65 ust. 4 Prawa celnego i w tym zakresie orzekł o nie pobieraniu tych odsetek. W pozostałym zakresie wymienione decyzje organu I instancji utrzymano w mocy.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Agencja Celna działająca w imieniu i z upoważnienia A. Ł., przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar sprowadzony z Chin. Złożone zgłoszenia zostały przyjęte i zarejestrowane, zaś należności celne wykazane w nich zostały obliczone z uwzględnieniem stawki celnej stosowanej w ramach kontyngentu nr 092501. Następnie postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wymienionymi zgłoszeniami celnymi. W rezultacie przeprowadzonego postępowania organ I instancji odrzucił możliwość skorzystania ze stawki celnej przewidzianej w ramach kontyngentu taryfowego oraz przyjął stawkę celną dla krajów trzecich.

Organ odwoławczy wskazał, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dla całego obszaru celnego Wspólnoty obowiązująca jest jednolita taryfa celna. Na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja Europejska została zobligowana do ustanowienia, publikowania i zarządzania zintegrowaną taryfą celną Wspólnoty zwaną Taric. Zintegrowana taryfa celna Taric w wersji elektronicznej, zarządzana przez Komisję Europejską jest codziennie aktualizowana i została udostępniona do powszechnego użytku na stronie internetowej Taric pod adresem internetowym Komisji Europejskiej. Istotną pomoc dla przedsiębiorców prowadzących działalność na terytorium Polski, stanowi ponadto przeglądarka taryfowa Isztar. Taryfa celna Wspólnoty obejmuje ustanowione odrębnymi rozporządzeniami inne środki taryfowe, wskazując jednocześnie źródłowe akty prawne wprowadzające każdą z poszczególnych regulacji. Na mocy rozporządzenia Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. otwierającego i ustalającego zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi przyjętymi w ramach GATT oraz niektórymi innymi wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi i ustanawiającego szczegółowe zasady dostosowywania kontyngentów i uchylającego rozporządzenie Rady (WE) Nr 1808/95 (Dz. Urz. WE L 5 z 8.01.2000 str. 132) rokrocznie w okresie od l września do 31 sierpnia roku następnego, jest ustanawiany kontyngent taryfowy, z zerową stawką celną, na przywóz niektórych wyrobów włókienniczych, pochodzących z krajów trzecich (erga omnes). Wymieniony kontyngent taryfowy, o numerze porządkowym 09250l został ustanowiony na przywóz niektórych wyrobów włókienniczych w ramach procedury uszlachetniania biernego. Powyższy warunek wynika również z treści zamieszczonego w bazach danych Taric / Isztar przypisu oznaczonego symbolem: TM001 w brzmieniu "wynika z prac przetwórczych, jak to zostało ustalone w układzie ze Szwajcarią w sprawie handlu wyrobami przemysłu przetwórczego w branży włókienniczej.". Przypis ten stanowi odesłanie do zobowiązania Wspólnoty podjętego wobec Szwajcarii w sprawie ustanawiania każdego roku kontyngentu taryfowego funkcjonującego od l września do 31 sierpnia roku następnego na przywóz różnych form przetwarzania materiałów włókienniczych, zgodnie z uzgodnieniami w sprawie uszlachetnienia biernego, na podstawie klauzuli największego uprzywilejowania. Powyższym kontyngentem taryfowym, w wysokości 1870000 EUR wartości dodanej, objęte są produkty kompensacyjne wytworzone z towarów czasowo wywiezionych, powstałe w wyniku przetwarzania oraz skręcania, nitowania i teksturowania łączonego i nie łączonego z motaniem, farbowaniem lub innymi pracami, które zmieniają wygląd, jakość lub końcowy kształt towaru, jednakże bez zmiany jego charakteru. Osoby zainteresowane zastosowaniem zerowej stawki należności celnych przywozowych, dla towarów przywożonych w ramach kontyngentu taryfowego o numerze porządkowym 092501 winny złożyć zgłoszenie celne o dopuszczenie do obrotu w uszlachetnieniu biernym. Do zgłoszenia, stanowiącego jednocześnie wniosek o zaliczenie towaru na poczet kontyngentu taryfowego, należy dołączyć poza dokumentami, których przedłożenie jest wymagane dla dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu, zgodnie z art. 218-221 rozporządzenia wykonawczego dodatkowo dokumenty związane z wnioskowaną procedurą uszlachetnienia biernego. Importer nie korzystał z procedury uszlachetniania biernego. Świadczy o tym zarówno zadeklarowana w zgłoszeniu celnym procedura, jak również warunki zawarcia transakcji zakupu towaru potwierdzone fakturami. Zatem wniosek o zastosowanie stawki celnej przewidzianej dla towarów przywożonych w ramach kontyngentu taryfowego 092501 był całkowicie nieuprawniony. Kontyngent ten został ustanowiony w ściśle zdefiniowanym celu, a mianowicie udzielenia preferencyjnej stawki celnej określonym towarom przywożonym w ramach procedury uszlachetniania biernego. Stan prawny ukonstytuowany wskutek przyjęcia zgłoszenia celnego importera nie może być zaakceptowany, jako że w sposób rażący narusza prawo. Strona w sposób nieuprawniony dokonała zgłoszenia celnego stosując do obliczenia należności celnych stawki celne przewidziane dla odmiennego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 78 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie pozostawia organowi celnemu najmniejszej nawet swobody w podjęciu decyzji o odstąpieniu od wszczęcia postępowania w związku z jakimikolwiek szczególnymi okolicznościami. Kwestia wykluczenia zaniedbania lub świadomego działania Strony, skutkującego złożeniem nieprawidłowego zgłoszenia celnego, może być jedynie rozpatrywana w kontekście odstąpienia od wymiaru i poboru odsetek wyrównawczych. Strona nie kwestionowała, że sprowadzony przez nią towar został niezasadnie zaliczony na poczet kontyngentu taryfowego. Z tego też faktu wywodziła jeden z zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczący przekroczenia terminu do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, określonego w art. 220 ust. l Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem organu podniesione w odwołaniu zarzuty są wobec siebie wzajemnie sprzeczne. Strona bowiem równocześnie zarzuca organom celnym nieterminową rejestrację długu celnego jak i zarejestrowanie tej kwoty, pomimo przesłanki określonej w art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z regulacją zawartą w tym przepisie, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika. Powyższy przepis jakkolwiek zawiera czytelne i jednoznaczne definicje, nie może być jednak stosowany z pogwałceniem elementarnych zasad postępowania prowadzonego przez organy celne. Jak już wyżej wspomniano, zgodnie z art.73 ust. 1 Prawa celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Obliczenie kwoty należnej, jest możliwe dopiero po zakończeniu postępowania i przybiera formę rozstrzygnięcia. Dopiero od tego momentu winien być liczony termin określony w przywołanym wyżej art. 220 ust. 1 WKC. Trudno wyobrazić sobie inną interpretację, w myśl której organ celny miałby wpierw zaksięgować retrospektywnie kwotę należności, przeprowadzić egzekucję, a następnie przeprowadzić postępowanie i wydać rozstrzygnięcie.

Zdaniem organu administracji art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten stwierdza bowiem, że zaksięgowania retrospektywnego długu celnego nie dokonuje się w przypadku gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych. Dodatkowo wymaga także, by błąd taki nie mógł być możliwy do zauważenia przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do zapłaty należności celnej. To właśnie Strona popełniła błąd sporządzając zgłoszenie celne, stanowiące jednocześnie nieuprawniony wniosek o zaliczenie towaru na poczet kontyngentu taryfowego. Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, że Strona owego błędu nie mogła zauważyć, jak również, że błąd wynika wyłącznie z działania organu celnego. Przyznać należy, że organ celny przyjmujący zgłoszenie celne nie zauważył popełnionego przez Stronę błędu. Bez wątpienia można przy tym założyć, że zachowując należytą staranność ów błąd mógł zostać przez organ celny dostrzeżony już w chwili przyjmowania zgłoszenia celnego. Jednakże ta niedoskonałość kontroli zgłoszenia celnego w momencie przyjmowania, nie może być uznana za sytuację adekwatną do określonej w przepisie art. 220 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto baza ISZTAR 2 w wersji polskojęzycznej funkcjonowała już przed datą akcesji, gdyż w kwietniu 2004 r. wykorzystując tę bazę w języku polskim zostały przeprowadzone szkolenia dla funkcjonariuszy celnych. Zatem nie można twierdzić także, że naruszony został przepis art. 27 Konstytucji RP, stwierdzający, że językiem urzędowym w Polsce jest język polski.

Dyrektor Izby Celnej [...] podzielił natomiast pogląd importera, w myśl którego w pierwszym okresie obowiązywania w Polsce przepisów właściwych dla całej Unii Europejskiej mogły wystąpić trudności zarówno w posługiwaniu się elektronicznym systemem obsługującym wspólnotową taryfę celną, jak również w uzyskaniu interpretacji obowiązujących przepisów. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że niezasadnym jest obciążanie strony dodatkowymi odsetkami, o których mowa wart. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne.

Skargi na powyższe decyzje wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. Ł., domagając się ich uchylenia z powodu naruszenia przepisów art. 78 ust.3 i 220 ust. 2b Wspólnotowego Kodeksu Celnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § l i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 Ustawy - Prawo celne. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego na swoją rzecz.

W uzasadnieniu skarżący wskazywał, że w dniach 12 i 26 października 2004 r., działając jakom firma [...], dokonał zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do obrotu tkaniny surowej bielonej, kod towaru CN 54075300 z zastosowaniem wykazanego w polu 39 SAD kontyngentu 092501, funkcjonującego na zasadzie kolejności składania wniosku "kto pierwszy ten lepszy". Do czasu rozstrzygnięcia wniosku i potwierdzenia pozytywnego jego załatwienia przez komisję europejską ds. celnych firma [...] składała stosowne zabezpieczenie należności celnych, na wypadek, gdyby okazało się, że po zwolnieniu towarów kontyngent taki nie został przyznany z powodu wyczerpania kwot kontyngentowych i zachodzi konieczność uiszczenia należności celnych na zasadach ogólnych. Po pozytywnym rozstrzygnięciu wniosku o zastosowanie kontyngentu kwota zabezpieczenia została zwolniona przez urząd celny, co dla skarżącego było dowodem ostatecznego rozpatrzenia zgłoszenia celnego zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi krajowymi i Unii Europejskiej. W dniu 6 kwietnia 2005 r. skarżący został powiadomiony postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie prawidłowości przedmiotowych zgłoszeń celnych z uwagi na to, że wyszły na jaw nowe, istotne okoliczności. Jak się okazało "nowymi, istotnymi okolicznościami" było pismo Departamentu Ceł Ministerstwa Finansów z dnia 19 stycznia 2005 r., informujące izby celne o sposobie postępowania w przypadku wniosków o zastosowanie zerowej stawki celnej na przywóz wyrobów włókienniczych w ramach kontyngentu taryfowego o numerze porządkowym 092501. Zdaniem skarżącego nie można wyjaśnień w tym piśmie zawartych uznać za nowe okoliczności. Zasady postępowania tam wskazane winne być znane i stosowane przez funkcjonariuszy celnych od l maja 2005 r. Skutki braku kompetentnego działania w tym względzie organy celne przerzucają na stronę postępowania, która tym bardziej nie mogła stosować właściwie norm prawnych skoro kłopoty z tym miały powołane organy.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym jest język polski. W języku tym nie zostały opublikowane akty prawne Unii Europejskiej, w tym rozporządzenie Rady (WE) 32/2000 z dnia 17.12.1999, które odnosiło się do stawek celnych mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W Monitorze Polskim nr 20, poz. 359 z dnia 14 maja 2004 r. zostało opublikowane Ogłoszenie Prezesa Rady Ministrów w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej. Wynika z niego, że ogłoszenie aktów prawa Unii Europejskiej w języku polskim będzie miało miejsce w specjalnym wydaniu Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich. Skarżący nie miał dostępu do aktu prawnego, który od 1 maja 2004 r. winien być przez niego stosowany. Na zapytanie skarżącego w UKIE o datę opublikowania rozporządzenia Rady, otrzymał on odpowiedź potwierdzającą jego opublikowanie w języku polskim bez daty jednak tej czynności. Przed dokonaniem wymienionych zgłoszeń skarżący dokonał w tym samym organie celnym innych zgłoszeń w identycznym stanie faktycznym i prawnym (pierwsze z nich już w dniu 6 i 13 maja 2004 r. ), w których zastosowano "0" stawkę celną. Mógł zatem nabrać pełnego przekonania, że postępuje właściwie. W zaskarżonych decyzjach stwierdzono, że wniosek strony o zastosowanie stawki celnej przewidzianej dla towarów przywożonych w ramach kontyngentu taryfowego o numerze porządkowym 092501 był całkowicie nieuprawniony, zatem zgłoszenia celne powinny być odrzucone przez organ celny. Do zgłoszeń celnych dotyczących w/w kontyngentu winno być dołączone pozwolenie na stosowanie procedury uszlachetniania biernego, czego wnioskodawca nie uczynił. Oczywistym było więc, że w polu 37 SAD zgłoszeń celnych podano albo niewłaściwą procedurę (dopuszczenie do obrotu) albo w polu 39 SAD podano numer kontyngentu, który pozostawał w sprzeczności ze wskazaną procedurą, a w rezultacie zastosowana "0" stawka celna wykazana w polu 47 winna być zakwestionowana. Funkcjonariusz celny z uwagi na niemożliwość zapoznania się z obowiązującymi w tym względzie przepisami, tak zresztą jak wnioskodawca, nie mógł tych sprzeczności dostrzec. Zrozumiałym jest, że w takim stanie rzeczy nie dość, że organy celne same nie stosowały trafnie przepisów prawa to nie były w stanie, zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej, udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania strony. Nie można tym samym uznać, że postępowanie podatkowe było prowadzone, zarówno poprzednio jak i obecnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zarządzanie kontyngentami taryfowymi zostało unormowane w art. 308 a do 308 c przepisów wykonawczych WKC. W art. 308 a pkt 3 postanowiono, że państwa członkowskie nie przedstawią żadnych wniosków o dokonanie przydziałów zanim nie zostaną spełnione warunki określone w art. 256 ust 2 i 3 tych przepisów, tj. głównie zanim nie zostanie przedłożony organom celnym dokument, od którego uzależnione jest zastosowanie zerowej stawki przed wykorzystaniem kontyngentu. Inne przepisy normujące zasady postępowania z wnioskami o przyznanie kontyngentów również warunkują jego wszczęcie od przyjęcia zgłoszenia celnego (tak stanowi art. 308 a pkt 2 przepisów wykonawczych WKC jak i § 3 pkt 3 ppkt l rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania o zaliczenie towarów na poczet kontyngentu taryfowego (Dz. U. Nr 87/2004 poz.828). Również z wyjaśnień umieszczonych w TARIC wynika, że "zgodnie z postanowieniami Wspólnoty, służby celne rejestrują datę zaakceptowania każdej deklaracji celnej". Art. 4 pkt 14 WKC stanowi, że kontrolą celną jest m.in. kontrola posiadania i autentyczności dokumentów. Natomiast pkt 17 tego artykułu stanowi, że zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określona procedurą celną. Zgłoszenie celne wyraża zatem "zamiar". To od organu celnego zależy, czy w wyniku kontroli celnej, tj. posiadania odpowiednich dokumentów, realizacja tego zamiaru może zostać umożliwiona i czy zgłoszenie celne zostanie zaakceptowane. Wykazane wyżej kilkakrotne postępowanie organu celnego w identycznych stanach faktycznych i prawnych świadczyło, że wnioski zgłaszającego co do zastosowania procedury i udzielenia kontyngentu taryfowego są zasadne. Stwierdzanie obecnie przez organ celny, że zgłaszający skorzystał w sposób nie uzasadniony z kontyngentu taryfowego było oczywistym błędem organu celnego i negatywnych skutków z tego tytułu nie może ponosić skarżący.

Skarżący wskazał, że w orzecznictwie dokonuje się rozróżnienia na błędy aktywne i pasywne organów celnych, tj. błąd organów celnych będzie miał miejsce tylko wtedy, gdy organy celne podjęły określone działania, a to działanie wywołało skutek w postaci błędu. Podobnie w piśmie Ministerstwa Finansów nr [...] z dnia 6 sierpnia 2004 r. wyrażono pogląd, że za błąd organu celnego w rozumieniu art. 222 ust.2 lit. b WKC uważa się nieprawidłowe zaksięgowanie należności prawnie należnych w wyniku działania organu celnego. Sytuacje, w których organ celny pełni rolę pasywną zdaniem ministerstwa nie stanowią błędu, gdy dane zawarte w zgłoszeniu celnym zostały faktycznie sprawdzone i wynik tego sprawdzenia został przyjęty jako podstawa określenia należności. Trudno w niniejszym przypadku mówić o "faktycznym sprawdzeniu" zgłoszenia celnego przez organ celny. Taki pogląd ministerstwa jest jednakże sprzeczny z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie "Hewlett Packard France" (E.T.S. sygn. 250/91, slb 1993, 1-1819) za błąd właściwych organów celnych uznał sytuację, w której organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem taryfy celnej podczas gdy zwykłe zestawienie między dokładnym opisem towarów a zgłoszoną pozycją taryfy winno było ujawnić pomyłkę. Mimo zatem pasywnego działania organów celnych ograniczonego do przyjęcia zgłoszeń celnych ETS uznał, iż mamy do czynienia w tym wypadku z aktywnym błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Podobnie w sprawie "Foto-Frost" (E.T.S. 314/85) uznano iż przyjęcie bez jakichkolwiek protestów zgłoszenia celnego zawierającego wszelkie niezbędne dane, powinno wystarczyć do stwierdzenia błędu przez organ celny. ETS w wyroku (C-4999/03P) stwierdził, że właściwe organy celne nie dokonują retrospektywnego zaksięgowania długu celnego (art. 220 ust. 2lit.b WKC), jeżeli spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, brak żądania uiszczenia należności celnych przywozowych musi wynikać z błędu właściwego organu. Po drugie, musi być błąd, który nie mógł zostać wykryty przez działającego w dobrej wierze płatnika i po trzecie, deklaracja celna musiała być zgodna ze wszystkimi przepisami obowiązującymi w tym przedmiocie. W stanie faktycznym skargi, wszystkie trzy przesłanki zostały spełnione. Skoro zachodzą przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b WKC, organ celny winien obligatoryjnie odstąpić od retrospektywnego zarejestrowania kwoty długu celnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem dnia 7 grudnia 2005 r. skarżący ograniczył wniosek do uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rejestrowania długu celnego, podnosząc zarzut naruszenie art. 27 Konstytucji RP i art. 869 lit a przepisów wykonawczych WKC – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 –co miało wpływ na wynik sprawy. W piśmie tym skarżący stwierdził, iż ustalił, że istotne w sprawie rozporządzenie Rady (WE) 32/2000 ukazało się w języku polskim dopiero w dniu 20 września 2004 r.

Kolejnym pismem z dnia 23 lutego 2006 r. skarżący uzupełnił skargę o zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 33 w związku z art. 29 pkt 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazując, że organ celny miał obowiązek sprawdzenia kwoty podatku wskazanego w zgłoszeniu celnym. Skarżący powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., I GSK 655/2005.

Dyrektor Izby Celnej [...] odpowiadając na dodatkowe zarzuty skarżącego w piśmie z dnia 2 marca 2006 r. zauważył, iż jedna z zasad na jakich nastąpiło przystąpienie Polski do Unii Europejskiej mówiła, że traktaty założycielskie, jak również oparte na traktatach regulacje prawne stają się prawem obowiązującym dla nowych państw członkowskich od momentu ich przystąpienia. Oznaczało to konieczność przyjęcia przez Polskę dorobku prawnego Wspólnot, tzw. acquis communautaire (art. 2 Aktu Przystąpienia stanowiącego integralną część Traktatu o Przystąpieniu z 2003 r., zmieniającego Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską). Zatem od dnia 1 maja 2004 r. na terytorium Polski zaczęły obowiązywać liczne wspólnotowe akty prawne bez względu na fakt ich opublikowania w języku polskim. Ponadto zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym poszczególnych państw członkowskich została ukształtowana orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ETS – O 1964, 1251-Costa/ENEL, w którym stwierdził on, że ze względu na specyficzny charakter prawa stanowionego przez traktaty założycielskie (niezależne źródła prawa), żadne normy prawa wewnętrznego nie mogą mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym.

Organ odwoławczy uznał, iż nie naruszył art. 869 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 ponieważ przepis ten odnosi się do sytuacji, w której uprzywilejowane traktowanie taryfowe zostało zniesione w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Ma on zastosowanie, gdy informacja o zniesieniu takiego środka nie zostałaby opublikowana w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich przed dopuszczeniem danych towarów do swobodnego obrotu lub podanie do wiadomości publicznej w zainteresowanym państwie członkowskim nastąpiłoby w niewłaściwej formie, a zobowiązany działałby w dobrej wierze i przestrzegałby wszystkich przepisów przewidzianych w obowiązującym prawodawstwie w odniesieniu do zgłoszenia celnego. W sprawie zaś nie miało miejsca zniesienie ustanowionego wcześniej uprzywilejowanego traktowania taryfowego a zgłaszający nie postępował zgodnie z przepisami, o których zmianie mógłby się dowiedzieć.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ zastrzegł, że art. 33 ust 1 tej ustawy nakłada na podatnika bezwarunkowy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Ustęp 2 powyższego artykułu nakazuje naczelnikowi urzędy celnego wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, gdy w zgłoszeniu celnym podano nieprawidłową wysokość. Brzmienie tych i innych przepisów w/w ustawy świadczą, że ustawodawca dopuszcza przyjęcie zgłoszenia celnego, w którym podatki zostały wskazane przez podatnika w nieprawidłowej wysokości. Przyjęcie takiego zgłoszenia nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty podatku w wysokości ustalonej prawidłowo przez organ celny.

Z uwagi na analogiczny stan faktyczny i prawny spraw oraz tożsamość stron, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 8 marca 2006 r. na rozprawie, na podstawie art. 111 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, postanowił o połączeniu spraw o sygn. akt: III SA/Gd 582/05, III SA/Gd 583/05, III SA/Gd 584/05 i prowadzeniu ich pod sygnaturą III SA/Gd 582/05.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że stan faktyczny sprawy nie zawierał okoliczności spornych pomiędzy stronami – skarżącym i organem administracji.

Nie można podzielić zawartego w skardze poglądu, zgodnie z którym przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. otwierającego i ustalającego zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi przyjętymi w ramach GATT oraz niektórymi innymi wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi i ustanawiającego szczegółowe zasady dostosowywania kontyngentów i uchylającego rozporządzenie Rady (WE) Nr 1808/95 (Dz. Urz. WE L 5 z 8.01.2000 str. 132) nie obowiązywały od daty akcesji Polski do UE z powodu nie ogłoszenia jego tekstu w języku polskim w specjalnej polskiej edycji Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich przed tą datą. Według art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – stanowiącego integralną część Trakatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. (Dz.U.04.90.864) od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, przy czym postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Przepisy tych aktów prawnych nie uzależniają obowiązywania rozporządzenia Rady Nr 32/2000 na terytorium Polski od jego ogłoszenia w języku polskim w Dzienniku Urzędowym WE. Zasadą jest bowiem przyjęcie całego dorobku prawnego wspólnoty (acquis communautaire) przez państwa do niej przystępujące, od daty akcesji poczynając, z wyjątkami wyraźnie określonymi w aktach akcesyjnych.

Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny z dnia 12 października 1992 r. (Dz.U.UE-sp.02-4-307), zwane dalej WKC, stanowi w przepisie art. 220 ust. 2 lit. b, że zaksięgowania retrospektywnego kwoty należności wynikających z długu celnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Zatem przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zaksięgowania długu celnego to:

A. pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych,

B. brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu),

C. działanie dłużnika w dobrej wierze,

D. przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego.

Stan faktyczny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy obejmował dokonanie przez stronę skarżącą szeregu zgłoszeń celnych w miesiącach maj, wrzesień i październik 2004 r. W zgłoszeniach tych wskazywano przewidzianą dla importowanych towarów procedurę celną dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenia zawierały także wskazanie oznaczenia kontyngentu nr 092501, i stanowiły w istocie wniosek o przeprowadzenie przez właściwy organ celny wszelkich czynności zmierzających do przyznania tego kontyngentu i zastosowanie do importowanych towarów stawki celnej właściwej dla niniejszego kontyngentu.

Organ celny zaakceptował dokonane przez stronę skarżącą w okresie maj – grudzień 2004r. zgłoszenia celne i dopiero w kwietniu 2005 r. wszczął postępowania mające na celu weryfikację tych zgłoszeń w zakresie wskazanej tam stawki celnej, stwierdzając, że kontyngent nr 092501 nie może być zastosowany do towarów sprowadzonych w ramach procedury celnej dopuszczenia do obrotu, a jedynie do towarów sprowadzanych w procedurze uszlachetniania biernego.

Jak wynika z poczynionych przez stronę skarżącą ustaleń polskie Wydanie Specjalne Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich: 02.Unia celna i swobodny przepływ towarów, tom 9 , w którym zamieszczono polskie tłumaczenie rozporządzenia Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. ukazało się 20 września 2004 r., zaś z wiedzy posiadanej przez Sąd z urzędu wynika, że Dziennik ten dostępny był dla sądów i urzędów od początku października 2004 r.

Rozważenia wymagało zatem, czy w sprawie występują wskazane wyżej przesłanki uzasadniające odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w stosunku do strony skarżącej, określone w przepisie art. 220 ust. 2 lit. b WKC, a w szczególności, czy opóźnienie w publikacji polskiego tekstu rozporządzenia Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. mogło mieć istotne znaczenie z punktu widzenia oceny spełnienia powyższych przesłanek. Przy czym analiza skutków zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę skarżącą w okresie maj – grudzień 2004 r. wymaga rozróżnienia sytuacji, w której zgłoszenia miały miejsce przed opublikowaniem w języku polskim wymienionego wyżej aktu prawnego określającego warunki przyznawania kontyngentu, o który ubiegała się strona skarżąca i po jego opublikowaniu.

W pierwszym rzędzie należy stwierdzić, że strona skarżąca dochowała obowiązujących przepisów w zakresie zgłoszeń celnych. Zgłoszenia zostały wypełnione w pełnym, wymaganym przepisami zakresie i nie można im zarzucić, by zawierały jakiekolwiek treści mające na celu wprowadzenie w błąd organów celnych co do klasyfikacji taryfowej towaru lub co do procedury celnej. Zgłoszenia zawierają oznaczenie kontyngentu, z którego importer zamierzał skorzystać i w tym zakresie stanowią w istocie wnioski o zastosowanie określonego środka taryfowego (kontyngentu) w odniesieniu do określonego towaru. Numer wnioskowanego kontyngentu nie jest bynajmniej częścią opisu stanu faktycznego dotyczącego objętych zgłoszeniem towarów i nie można zgłoszenia w tej części oceniać w kategoriach prawdy i fałszu. Rzeczą organów celnych było natomiast zbadanie wniosków strony skarżącej pod kątem możliwości zastosowania wnioskowanych przez importera środków i nadanie im odpowiedniego biegu. Jak wynika z przepisu art. 256 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - jeśli wniosek dotyczy kontyngentu taryfowego, wymagającego przedłożenia określonego dokumentu wymagany dokument musi zostać przedłożony władzom celnym. Skoro wnioskowany przez stronę skarżącą kontyngent udzielany był jedynie dla towarów sprowadzanych w procedurze uszlachetniania biernego, to wymagane było nie tylko wskazanie w zgłoszeniu celnym takiej procedury, ale także przedłożenie pozwolenia (art. 85 WKC).

Przyjmując zgłoszenia celne skarżącego bez zastrzeżeń i co więcej podejmując aktywnie czynności związane z wnioskowanym przez skarżącego kontyngentem – włącznie z zastosowaniem właściwej dla tego kontyngentu stawki celnej, organ celny doprowadził do sytuacji, w której należności celne, które powinny obciążać importera nie zostały pobrane we właściwym czasie. Samo zestawienie przez organ celny wskazanej przez importera procedury celnej z warunkami przyznania kontyngentu nr 092501, zawartymi w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. powinno doprowadzić organ ten do wniosku, że nie ma możliwości przyznania kontyngentu dla określonego w zgłoszeniu celnym towaru sprowadzanego w procedurze celnej dopuszczenia do obrotu. Zatem błąd organu nie został spowodowany wadliwym zgłoszeniem celnym, co wykluczałoby możliwość uchylenia się przez importera od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Jednocześnie aktywna rola organu celnego w dalszych czynnościach związanych z ubieganiem się importera o zastosowanie wobec niego stawki celnej wynikającej z kontyngentu pozwala na odrzucenie możliwości uznania błędu tego organu za tzw. błąd pasywny, sprowadzający się jedynie do przyjęcia zgłoszenia celnego.

Kolejną przesłanką podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest to, czy błąd organu celnego mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez importera. W orzecznictwie ETS przypisuje się przy ocenie tej przesłanki istotne znaczenie złożoności problemu oraz doświadczeniu importera. Należy podkreślić, że pierwsze zgłoszenia celne zostały dokonane przez skarżącego w stanie faktycznym identycznym z występującym w niniejszej sprawie już w maju 2004 r., a zatem w pierwszym miesiącu członkostwa Polski w Unii Europejskiej. Doświadczenie w obrocie przy zastosowaniu procedur właściwych dla prawnego środowiska wspólnotowego nie było wówczas niewątpliwie udziałem polskich handlowców. Złożona technika legislacyjna zastosowana w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. otwierającym i ustalającym zarządzanie wspólnotowymi kontyngentami taryfowymi /..../ - odsyłająca do umowy ze Szwajcarią dla określenia procedury celnej w jakiej możliwe jest skorzystanie z kontyngentu 092501 niewątpliwie nie przyczyniała się do klarowności prawnej sytuacji importera, zamierzającego sprowadzić do Polski towar przedmiotowo mogący podlegać zaliczeniu do tego kontyngentu. Do oceny, że możliwość wykrycia błędu organu celnego wykraczała poza zakres oczekiwań stawianych importerowi przyczynia się jednak w szczególności to, że tekst rozporządzenia Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. stał się dostępny w polskim tłumaczeniu w oficjalnym publikatorze jakim było wydanie specjalne Dziennika Urzędowego Wspólnot Europejskich dopiero na przełomie września i października 2004 r.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS z dnia 15 maja 1986 r. w sprawie Oryzomyli Kavallas (C 160/84), w którym brak oficjalnego tłumaczenia aktu prawa wspólnotowego na język grecki uznano za jeden z "wysoce wyjątkowych czynników składających się na pojęcie szczególnych okoliczności w rozumieniu art. 13 Rozporządzenia Rady nr 1430/79". W doktrynie (por. Tomasz Tadeusz Koncewicz "Ignorantia iuris nocet w prawie wspólnotowym – zasada i wyjątki", Europejski Przegląd Sądowy nr 3/2006) wskazuje się, że z powyższego wyroku wyprowadzić można argument, w myśl którego ogólna zasada ignorantia iuris nocet ulega istotnemu ograniczeniu w sytuacji, gdy osoba, na którą akt prawa wspólnotowego nakłada określone obowiązki, niedogodności, wymogi formalne nie może zapoznać się ze stosownym przepisem, wskutek jego nieprzetłumaczenia. Możliwe jest w tym przypadku powołanie się przez adresata takiego przepisu na nieznajomość prawa w tym zakresie. Podzielając powyższe poglądy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nieznajomość prawa wspólnotowego stanowiła czynnik uniemożliwiający skarżącemu wykrycie błędu popełnionego przez organ celny, przyjmujący zgłoszenia celne, a nieznajomość tę usprawiedliwiał brak polskiego oficjalnego tłumaczenia tekstu rozporządzenia. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w szeregu orzeczeń dotyczących art. 5(2) Rozporządzenia Rady Nr 1697/79 wskazywał wprawdzie na to, że publikacja aktu prawnego w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich wyłącza możliwość powoływania się przez importera na brak racjonalnej możliwości wykrycia błędu organu celnego co do prawa. Miało to jednak miejsce w sytuacjach, w których tekst aktu prawnego był ogłoszony w językach oficjalnych wspólnoty, a zatem był dostępny dla importera mającego siedzibę na terenie wspólnoty. Stwierdzić trzeba zatem, że brak publikacji aktu prawa wspólnotowego w języku oficjalnym UE, będącym językiem urzędowym w kraju siedzibie importera może być podstawą twierdzenia o braku racjonalnej możliwości wykrycia błędu organu celnego, polegającego na wadliwym zastosowaniu przepisów takiego aktu. W tym miejscu należy wskazać, że nie można uwzględnić argumentów Dyrektora Izby Celnej, w myśl których polski tekst aktu prawnego dotyczącego kontyngentu był dostępny w internetowej bazie danych Taric/Isztar, a zatem mógł być skarżącemu znany. Przede wszystkim fakt umieszczenia polskiego tekstu rozporządzenia w powyższej bazie danych nie został przez organ w żaden sposób udowodniony, a ponadto, nawet gdyby przyjąć, że tekst ten już od daty akcesji Polski do UE był dostępny w Internecie to wydaje się być niemożliwe zweryfikowanie jego treści. Na marginesie tylko wskazać należy, że jakość ewentualnego tłumaczenia i jego dostępność (nawet w Internecie) może budzić wątpliwości, w sytuacji, gdy jak twierdzi organ przeprowadzone w oparciu o ten tekst szkolenia pracowników organów celnych nie uchroniły ich przed popełnieniem błędów leżących u źródeł niniejszej sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że umieszczenie samego przypisu TM001 w elektronicznej taryfie celnej nie jest równoznaczne z opublikowaniem polskiej wersji językowej podstawowego w sprawie źródła prawa – rozporządzenia Rady Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r.

Zważyć należy jednak, że zgłoszenia celne, których dotyczą zaskarżone w niniejszej sprawie decyzje zostały dokonane już w czasie, gdy polski tekst rozporządzenia został opublikowany w edycji specjalnej Dziennika Urzędowego UE. Były to jednak już kolejne zgłoszenia celne, dotyczące takich samych produktów, procedury celnej i kontyngentu – jak wcześniejsze dokonane przed końcem września 2004 r. Skoro jednak wcześniejsze zgłoszenia zostały przez właściwy organ celny przyjęte i zaaprobowane w warunkach, jak wykazano wyżej błędu, którego strona nie była w stanie racjonalnie wykryć, to uznać należy, że wykształciła się "praktyka" działania organu celnego, która zwalniała importera od dalszych aktów staranności polegających na poszukiwaniu stosownych przepisów. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok ETS z 14 listopada 2002 r. w sprawie Ilumitrónica - Iluminação e Electrónica C-251/00. W wyroku tym stwierdzono, że systematyczna, nieprawidłowa praktyka organów państwowych w wystawianiu określonych dokumentów także wyłącza możliwość pobrania należności celnych z mocą wsteczną.

Stwierdzić należy zatem, że w sytuacji, gdy wcześniejszy błąd organów celnych, uzasadniający wyłączenie możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego stał się działaniem rutynowym, to zmiana okoliczności sprawy polegająca na opublikowaniu polskiego tekstu rozporządzenia Rady (WE) Nr 32/2000 z dnia 17 grudnia 1999 r. nie miała wpływu na ocenę możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów celnych. Nie sposób bowiem oczekiwać nawet od doświadczonego importera, w sytuacji, gdy kilkakrotnie przyznano mu prawa wynikające z określonego kontyngentu, wprawdzie wadliwie lecz przy spełnienia przesłanek art. 220 ust. 2 lit. b WKC, by dokonując kolejnych zgłoszeń celnych w identycznych sytuacjach faktycznych analizował uprzednio stan prawny z daty dokonywania wcześniejszych zgłoszeń zaakceptowanych bez żadnych zastrzeżeń przez organ celny. Zasada zaufania do organów państwa, której ochronie służy art. 220 ust. 2 lit. b WKC wymaga bowiem, by nie wyprowadzać negatywnych konsekwencji w stosunku do importera, przyjmującego domniemanie, że mająca cechy trwałości praktyka ich działania jest zgodna z prawem.

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 220 ust. 2 lit. b WKC w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje.

Wobec uwzględnienia skarg Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.