Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 411/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b, art. 41 ust. 12c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 215/18 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2017 r. nr 0201-IOR.4103.65.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2018r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 215/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2017r. nr 0201-IOR.4103.65.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sporna w sprawie była stawka podatku od towarów i usług od dokonanej przez skarżącego dostawy lokali (w tym od zaliczek zapłaconych przez przyszłych nabywców na poczet ceny nabycia) oraz dostawy nieruchomości z rozpoczętą budową budynku letniskowo – usługowego (segment L).

Skarżący zastosował stawkę 8% podatku od towarów i usług przyjmując, że dostawa dotyczy części obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe, powołując się na ustalenia faktyczne, wywodziły, że objęte dostawą lokale znajdowały się w budynku letniskowo-usługowym (w miejscowości R., przy ul. [...]), a nie w budynku mieszkalnym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług i lokale te w dacie zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży (także umów sprzedaży) nie były lokalami mieszkalnymi stałego zamieszkania, ale zaspokajały potrzeby związane z turystyką i wypoczynkiem. Sprzedany przez skarżącego segment L nie był budynkiem zaliczanym do działu 11 PKOB. Stosując zatem do dostawy ww. lokali i segmentu L stawkę 8%, a nie 23 % skarżący zaniżył w 2014r. podatek należny od towarów i usług w miesiącach, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tych dostaw, w tym z tytułu uiszczonych zaliczek na poczet ceny.

1.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 2 pkt 12 i art. 41 ust. 2, ust. 12-12b ustawy o podatku od towarów i usług i prawidłowo przepisy te zastosowały.

Prawidłowo też przyjęły organy podatkowe, że stawkę podatku od towarów i usług należy ustalać na moment dostawy towaru, a w przypadku zaliczki na poczet dostawy na dzień otrzymania tej zaliczki (art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono charakter zbywanych przez skarżącego lokali w 2014r. Z ustaleń tych w sposób jednoznaczny wynikało, że skarżący w dniu 10 lipca 2012r. nabył od L. sp. z o.o. grunty (działki nr [...] w R.) wraz z rozpoczętą budową budynku letniskowo - usługowego. Charakter nabytych budynków wynikał zarówno z pozwolenia na budowę dwóch budynków letniskowo-usługowych wraz z przyłączem wodno-kanalizacyjnym na działkach nr [...] i nr [...] (decyzja Starostwa Powiatowego w S. z dnia 5.09.2008r. nr [...] wydana dla ówczesnych inwestorów D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o.), aktu notarialnego potwierdzającego nabycie przez skarżącego gruntów wraz z rozpoczętą istycją, pozwolenia na użytkowanie przed zakończeniem wszystkich robót (w stanie deweloperskim) segmentów I, J, K, L w budynku letniskowo-usługowym wzniesionym na działkach nr [...] – nr [...] w miejscowości R. gm. [...] (decyzja Inspektora Nadzoru Budowlanego w Powiecie S. z dnia 26.02.2014r. [...]), a także umów przedwstępnych zbycia tych lokali zawartych w 2013r. i 2014r. oraz umów ich sprzedaży zwartych w 2014r., także umowy sprzedaży segmentu L D. sp. z o.o. Charakter zbywanego budynku, jak i budynków, w których znajdowały się zbywane lokale zgodny był zarówno z MPZP z 2004r. jak i MPZP z 2014 r. MPZP z 2004r. nie przewidywał na działkach gruntu nr [...] i nr [...] w R. budownictwa mieszkaniowego, ale wyłącznie zabudowę o charakterze letniskowo-usługowym i na taką zabudową inwestorzy otrzymali pozwolenia na budowę i taką budowę zrealizowali, o czym świadczy uzyskane pozwolenie na użytkowanie, a także akty notarialne sprzedaży budynku i lokali (także umowy przedwstępne) i złożone przy ich zawieraniu dokumenty (m.in. wydane z upoważnienia Starosty Powiatu S. stwierdzając letniskowy, tj. użytkowy charakter lokali). MPZP obowiązujący od 19 kwietnia 2014r. jakkolwiek dopuszczał zabudowę mieszkaniową, to tylko w bardzo organicznym zakresie, tj. zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz wskazywał jako możliwe przeznaczenie uzupełniające terenu mieszkania towarzyszące zabudowie usługowej, rozumiane jako części budynków niemieszkalnych, w których znajdują się nie więcej niż dwa mieszkania (powyżej pierwszej kondygnacji nadziemnej budynków). Zarówno z umowy z dnia 10.07.2012r. zawartej przez skarżącego z L. sp. z o.o., na mocy której skarżący nabył działki nr [...] – nr [...] wraz z rozpoczętą inwestycją, jak i z zawartych przez skarżącego w 2013r. i 2014r. umów wybudowania, umów przedwstępnych sprzedaży i umów sprzedaży lokali znajdujących się w budynkach wybudowanych na tych działkach (tj. umów z W. F. i I. F.; J. W. i A. W.; A. F. i A. K., I. K. i A. O., A. N., J. T.), wynikało, że umowy te dotyczyły lokali niemieszkalnych o charakterze letniskowym. Dotyczyło to także lokali znajdujących się powyżej pierwszej kondygnacji naziemnej budynku (tj. zgodnie z obowiązującym od dnia 19.04.2014r. MPZP, z którego wynikała możliwa funkcja mieszkaniowa niektórych lokali).

Jednoznaczne zapisy o niemieszkalnych charakterze lokali znajdowały się w aktach notarialnych. Na charakter letniskowy (użytkowy) sprzedanych lokali wskazuje też zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014r. stwierdzające, że lokale te to samodzielne lokale użytkowe (letniskowe), a także brak możliwości zameldowania się w tych lokalach przez ich nabywców (zeznania A. O.). Zmiany w zakresie charakteru spornych w sprawie lokali nastąpiły dopiero po ich nabyciu i z inicjatywy nabywców. W dacie zarówno zawarcia umów przedwstępnych sprzedaż lokali, umowy o wybudowanie lokali, jak i umów sprzedaży lokali nie były to lokale mieszkalne, ale lokale użytkowe (letniskowe). Sąd podkreślił, że niemieszkalny charakter lokali był znany stronom umów, gdyż wynikał z umów (akty notarialne), a także dokumentów przedkładanych do zawarcia tych umów. Uznanie zatem przez organy podatkowe zeznań świadka A. O., co do mieszkalnego charakteru lokali w dacie ich nabycia za niewiarygodne była prawidłowe. Taką ocenę potwierdzają zapisy zawartych umów, tj. umowy wybudowania lokalu, przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu zawartej z A. O. i I. K. w dnia 20.02.2014r. (Rep. A. nr [...]). Z umowy tej wynikało, że część ceny ma zostać zapłacona z kredytu inwestycyjnego udzielonego A. O., co potwierdzono w ostatecznej umowie sprzedaży lokalu zawartej w dniu 28.03.2014r. (Rep. A. nr [...]). Ponadto w umowie nabycia lokalu nabywcy ci oświadczyli, że lokal nabywają na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Przedsiębiorstwo Wielobranżowe K.). Z ustaleń organów podatkowych wynikało też, że zarówno A. K., jak i A. O. nabyte lokale wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej, ogłaszając wynajem na profesjonalnie przygotowanych stronach internetowych. A. O. oferuje wynajem trzech apartamentów (R.) podobnie urządzonych (zdjęcia zamieszczone na stronach internetowych). A. F. (żona A. K.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie "Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania" i jako miejsce prowadzenia działalności wskazuje R. Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, że mimo zmiany sposobu użytkowania lokali nadal w budynku – R. nikt nie był zameldowany (pismo Urzędu Gminu U. z dnia 26.01.2015r. nr [...]). W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że segmenty J oraz L (R.) były budynkami niemieszkalnymi (dział 12 PKOB), a lokale znajdujące się w tych budynkach to lokale letniskowe (użytkowe).

Nie jest trafne, zdaniem Sądu, powoływanie przez stronę skarżącą na wolę organów Gminy U. wybudowania na działkach nr [...] i nr [...] w R. budynków mieszkalnych. Przeczy temu bowiem całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego dokumentację dotyczącą zarówno gruntów jak i budynków, w szczególności MPZP, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie. Wola taka o jakiej mówi skarżący nie został wyrażona w żadnym formalnym dokumencie. Należy zwrócić uwagę, że także z MPZP, obowiązującego do dnia 19.04.2014r., nie wynikało, aby na tym terenie możliwa była budowa budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych. Nowy MPZP dawał bowiem możliwość zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i w ograniczonym zakresie (funkcja uzupełniająca tzw. mieszkania towarzyszące) możliwość budowy lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych (powyżej drugiej kondygnacji nie więcej niż dwa mieszkania).

Zdaniem Sądu nie jest też zasadny zarzut skargi o spełnieniu przez sporne lokale, znajdujące się w budynkach niemieszkalnych, warunków wymaganych dla lokali mieszkalnych, w szczególności możliwość wykorzystywania tych lokali przez cały rok (ogrzewanie elektryczne) i w związku z tym konieczność badanie w jaki sposób faktycznie lokale te są wykorzystywane przez nabywców. Dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w przypadku dostawy lokali, budynków, lokale te i budynki charakter mieszkalny (tj. zaspokajający potrzeby mieszkaniowe nabywców) muszą mieć w dniu dokonania dostawy (otrzymania zaliczki w przypadku umowy przedwstępnej). W rozpoznawanej sprawie niemieszkalny charakter budynku jak i zbywanych lokali (umowy przedwstępne i ostateczne umowa sprzedaży) wynikał w sposób jednoznaczny z dokumentów, w tym aktów notarialnych i dokumentów do nich przedłożonych. Stwierdzono też, że ustalenia organu podatkowego dotyczące późniejszego przeznaczenia lokali wskazywały, że nabywcy wykorzystywali te lokale w prowadzonej działalności gospodarczej, albo jako przeznaczone na cele rekreacyjno-turystyczne, a nie jako miejsce stałego zamieszkania.

Na stawkę podatku od towarów i usług nie ma też wpływu sposób późniejszego opodatkowania tych lokali podatkiem od nieruchomości, czy stawki opłat stosowane przez dostawców mediów za dostawy mediów do tych lokali. Jedyną istotną w tym zakresie okolicznością jest aby przedmiotem dostawy były lokale służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywców, a nie potrzeb w zakresie rekreacji, lokaty kapitału, czy na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Inne szersze rozumienia przepisów art. 41 ust. 12 -12c w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług niż zaspokojenie potrzeb w zakresie stałego zamieszkania "zapewnienie dachu nad głową" naruszałoby zakres możliwego stosowania obniżonej stawki od towarów i usług wynikający z dyrektywy Rady 2006/112/WE i nie byłoby zgodne z celem wprowadzenia obniżonej stawki podatku deklarowanym przez polskiego ustawodawcę.

1.4. Zdaniem Sądu prawidłowo też organy podatkowe przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek D. sp. z o.o. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30.11.2009r. Zgodnie bowiem z art. 14k ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą (...) nie może szkodzić wnioskodawcy. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, to nie skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie tej interpretacji a zatem nie ma do niego zastosowania art. 14k Ordynacji podatkowej. Ponadto ochrona wnioskodawcy, wynikająca z przepisów Ordynacji podatkowej, ma zastawanie jedynie wówczas, gdy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku jest zgodny z ustalonym w sprawie. We wniosku o wydanie interpretacji D. sp. z o.o. podała, że budynek, którego pytanie dotyczy jest budynkiem mieszkalnym (PKOB dział 11). Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego wynika, że jest to budynek niemieszkalny. Tym samym brak zgodności między stanem faktycznym opisanym we wniosku, a stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Także z tego powodu interpretacja ta nie mogła dawać ochrony w przypadku zastosowania się do niej.

1.5. Zdaniem Sądu chybione były też zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczną z doświadczeniem życiowym ocenę zeznań świadków (A. O. i A. K.). Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny poszczególnych dowodów na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takiej też oceny dokonał, uwzględniając treść aktów notarialnych oraz czynności faktycznie podejmowane przez tych świadków, związane zarówno z finansowaniem nabycia lokali, jak i wykorzystywaniem tych lokali nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale do prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie ma też skarżący racji zarzucając naruszenie art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że projekt zamienny wprowadza apartamenty mieszkaniowe w miejsce lokali usługowych. Projekt budowlany zamienny opracowany w grudniu 2010r. dotyczył zmiany funkcji usługowej lokali na parterze na funkcje pobytową noclegową. Nie zmieniono zatem funkcji lokali na parterze budynku na mieszkaniową, jak sugeruje skarżący, ale na funkcje noclegową, pobytową. Wprowadzone zmiany, jakkolwiek nie miały znaczenia w zakresie stawki podatku od towarów i usług, to miały znaczenie w zakresie prawa budowlanego. Inne są bowiem wymagania dla lokalu usługowego, a inne dla lokalu o funkcji pobytowej, noclegowej, jakkolwiek nadal są to lokale użytkowe. Projekt zamienny nie miał zatem żadnego wpływu na stawkę podatku od towarów i usług, a związany był z odmiennymi wymaganiami budowlanymi.

Także zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej nie był trafny. Skarżący zarzucając naruszenie ww. przepisu nie kwestionuje zamiaru stron zawarcia umowy kupna – sprzedaży nieruchomości lokalowej, ani przedmiotu tej czynności, tj. określonego w umowie lokalu. Twierdzi, że przedmiotem transakcji był według stron lokal mieszkalny, a nie jak wynika ze wszystkich dokumentów znanych stronom w dacie zawarcia umowy, w tym z samej umowy sprzedaży lokal niemieszkalny. Skarżący kwestionuje zatem nie treść czynności prawnej, ale charakter będącego przedmiotem tej czynności lokalu.

Zasadnie też, w ocenie Sądu, organy podatkowe stwierdziły, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wbrew twierdzeniom skarżącego nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu, a także prawidłowo zastosowały w sprawie zarówno przepis art. 41 ust. 12a, jak i art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Powoływane w skardze interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7.05.2010r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.07.2015r., wbrew twierdzeniom skarżącego, nie przedstawiają innej wykładaniu ww. przepisu niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. Z interpretacji tych wynika bowiem, że jeśli lokale spełniają warunki lokalu mieszkalnego, przewidziane w ustawie o własności lokali, umożliwiające całoroczne stałe zamieszkanie to możliwe jest stosowanie obniżanej stawki podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży. Dokonując w niniejszej sprawie wykładnia art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe także odwoływany się do przepisów ustawy o własności lokali definiując lokal mieszkalny. Z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie w sposób jednoznaczny wynika jednak, że sporne w niniejszej sprawie lokale w dacie ich sprzedaży nie spełniały tych warunków (zaświadczenie wydane z upoważnienia Starosty Powiatu S.). Lokale te nie były bowiem wyposażone w ogrzewanie, nie było tym samym możliwe ich całoroczne wykorzystanie, co wynika także z zeznań świadków A. O. i A. K. Ogrzewania takiego nie przewidywał projekt budowlany opracowany dla budynku letniskowo - usługowego. Ogrzewanie elektryczne zamontowane po zakupie lokali przez nabywców lokali w stanie deweloperskim umożliwiło zmianę przeznaczenia lokali.

1.6. W związku z tym, nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisy procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali w zw. z § 3 pkt 9 i 10 w zw. z § 92 i § 93 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez błędne zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poglądu interpretacyjnego organu II instancji sprowadzającego się do wskazania, iż poszczególne lokale w segmencie "L" nie były samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, podczas, gdy w rzeczywistości skarżący przenosił własność całego segmentu "L" bez potrzeby określania samodzielności poszczególnych lokali, jedynie z wymaganą dokumentacją inwentaryzacyjną fizycznie i faktycznie wybudowanych lokali, na podstawie której to dokumentacji kupujący wraz z nabywcami poszczególnych lokali wystąpili o wydanie zaświadczeń o samodzielności poszczególnych lokali, które zostały bezpośrednio im wydane;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy o własności lokali, poprzez niewłaściwe zaaprobowanie poglądu organu II instancji, że cały obiekt przy ulicy [...] w R. (segmenty od A do N) nie był nieruchomością mieszkalną, w sytuacji, gdy poszczególne segmenty, jak i lokale w wyodrębnionych segmentach, w tym w segmencie "L", spełniały warunki przewidziane dla lokali mieszkalnych w ustawie o własności lokali, w tym spełniały warunki przewidziane w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, a nadto, ponad 50% powierzchni w całej nieruchomości przewidziana została na powierzchnię mieszkaniową wg w/w ustawy, a cała klatka "L" bez podziału na poszczególne lokale stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni nieprzekraczającej 300 metrów kwadratowych w rozumieniu w/w ustawy, co w swej konsekwencji bezsprzecznie i bezspornie oznacza, iż klatka "L" jako całość stanowi formę obiektu jednorodzinnego o charakterze mieszkalnym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 49 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych. jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie w zw. z § 132 ust. 1 w/w rozporządzenia, poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, iż w nieruchomościach przeznaczonych na pobyt ludzi koniecznym jest wyposażenie tychże nieruchomości fizycznie w instalacje (urządzenia) służące do ogrzewania (grzejniki), czego w ocenie WSA we Wrocławiu skarżący nie wykonał, podczas, gdy w prawie budowlanym kwestia rozwiązania ogrzewania pozostaje bez znaczenia dla uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu mieszkalnego, a skarżący w istocie wypełnił powyższe, wprowadzając przystosowaną instalację elektryczną o odpowiednim, zwiększonym w porównaniu do standardu, natężeniu mocy, dedykowanej do zainstalowania przez nabywców we własnym zakresie grzejników elektrycznych, w zależności od zapotrzebowania, woli oraz gustu i standardu wyposażenia;

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.;

1. naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, w sytuacji, w której, wbrew twierdzeniom WSA we Wrocławiu, organy podatkowe dopuściły się szeregu uchybień przepisów procesowych, w następstwie czego doszło do ustalenia w sposób niedokładny i niewyczerpujący stanu faktycznego sprawy, niewyczerpującego zebrania i wybiórczego podejścia do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędnego ustalenia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, w szczególności poprzez:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę dowodów i uznanie, że złożona przez stronę dokumentacja wskazuje, że wybudowany budynek jest budynkiem letniskowe - usługowym, a lokale w nich się znajdujące miały służyć celom wypoczynkowym, a nie mieszkalnym, podczas, gdy prawidłowa ocena dowodów w postaci dokumentacji złożonej do akt sprawy - w szczególności dokumentacji przetargowej i tej związanej z procesem budowlanym, a także map ewidencyjnych i ksiąg wieczystych - mając na uwadze art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali oraz § 3 pkt 9 i 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12.04.2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - wskazuje na fakt, iż cała klatka "L" jako obiekt mieszkalny oraz wszystkie poszczególne lokale w całym segmencie "L", sprzedanym przez skarżącego, spełniały warunki prawem przewidziane dla lokali mieszkalnych;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, poprzez:

- stwierdzenie, że skarżący budował i sprzedawał lokale niemieszkalne, w momencie, gdy skarżący nabył grunt wraz z rozpoczętą budową lokali mieszkalnych (segmenty "I", "J", "K", "L"), uiszczając na rzecz sprzedającego obniżoną stawkę podatku od towarów i usług, następnie przeprowadził cały proces budowlany i sprzedał przedmiotowy segment "L" w stanie niezakończonej budowy; - stwierdzenie, iż Gmina U. oraz Starostwo Powiatowe w S. na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z 19 kwietnia 2014 roku nadal nie dopuszczały powstawania lokali mieszkalnych na parterze budynków, w sytuacji, gdy w segmencie "L" oba lokale na parterze są samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, co potwierdzają stosowne wpisy w księgach wieczystych tych lokali,

- stwierdzenie, że nie ma znaczenia, że skarżący dysponował inną wersją planu zagospodarowania przestrzennego, a także poprzez uznanie, że bez znaczenia jest to, że pracownik Urzędu Gminy U., w ocenie organów podatkowych oraz Sądu I instancji popełnił ewentualnie błąd przy sporządzaniu dokumentacji przetargowej dla Inwestorów, podczas, gdy powyższe kwestie mają fundamentalne znaczenie dla działań skarżącego, w tym w szczególności dla prowadzenia przedmiotowej inwestycji oraz stosowania obniżonej stawki podatku VAT, co z kolei prowadzić winno organy podatkowe oraz WSA we Wrocławiu do rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości na korzyść skarżącego;

c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego oraz przy rozpatrywaniu zgromadzonego materiału dowodowego informacji wynikającej z dokumentu - odpowiedzi na zapytanie organu z dnia 09.01.2015 roku do Urzędu Gminy w U. odnośnie liczby i danych osób zameldowanych w poszczególnych segmentach w segmencie "L" w nieruchomości położonej w R. przy ulicy [...], z której to odpowiedzi wynika, iż na w/w dzień w klatce "L" zameldowana (w lokalu na parterze) na pobyt stały była jedna osoba;

d) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, że projekt zamienny wprowadza apartamenty niemieszkalne w miejsce lokali usługowych, a więc również niemieszkalnych, co ma znaczenie wyłącznie z punktu widzenia prawa budowlanego, podczas, gdy prawidłowa analiza przedmiotowej kwestii prowadzić winna do przekonania, że:

- gdyby inwestorom, w tym skarżącemu, i projektantowi chodziło nadal o lokale usługowe (niemieszkalne), to nie byłoby potrzeby wprowadzania zmian do projektu pierwotnego w tymże zakresie, szczególnie w sytuacji, gdy zapisy w projekcie zamiennym przeniosły do zmienionych lokali na parterze rozwiązania z lokali mieszkalnych na kondygnacjach położonych powyżej parteru (kondygnacje powtarzalne);

- wszystkie inne rozwiązania w projekcie nie wymagały żadnych zmian i nie było podstaw do zmiany decyzji o pozwoleniu na budowę, gdyż spełnione były warunki projektowe dla lokali mieszkalnych, jakie zakładał skarżący oraz pozostali Inwestorzy, a nadto, rozwiązania te pozostawały w zgodzie ze stanowiskiem Gminy U. oraz z nowym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego;

2. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w. zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z zasadą jedności i pewności systemu prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. poprzez zaaprobowanie przez WSA we Wrocławiu pobieżnego działania w sprawie organów podatkowych, w oderwaniu od argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego, przy jednoczesnym braku poszanowania dla przepisów i norm prawnych, dorobku doktryny i judykatury, a także w opozycji do przywołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych Dyrektorów Izb Administracji Skarbowych, zarówno z Warszawy, jak i Bydgoszczy, które to organy stany faktyczne i prawne tożsame z tym będącym przedmiotem niniejszego postępowania, rozstrzygnęły odmiennie od organów obu instancji, a także Sądu I instancji w sprawie skarżącego, tj. zgodnie z twierdzeniami podatnika.

2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku odnośnie prawidłowości przeprowadzonego postępowania. Stanowisko Sądu pierwszej instancji przywołano w pkt 1.5 uzasadnienia niniejszego wyroku. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Skarżący – podobnie jak we wniesionej skardze – zarzut naruszenie przepisów postępowania upatruje w błędnej i pobieżnej analizie dowodów, niezebraniu całego materiału dowodowego, dokonaniu nieprawidłowej wykładni fundamentalnych w sprawie pojęć i norm prawnych, a także w jednostronnym działaniu bez prawidłowej podstawy prawnej i faktycznej do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie uwzględniono bowiem powołanych przez skarżącego interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i w Bydgoszczy i zlekceważono dokumenty, w których powołane do tego organy administracji wskazują na dopuszczalną funkcję mieszkaniową, nie uwzględniono też, że inne podmioty gospodarcze, dokonując sprzedaży poszczególnych lokali lub całych segmentów w tej nieruchomości na przestrzeni pięciu, sześciu lat stosowały 8% stawkę podatku od towarów i usług i stawka ta nie była kwestionowana.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując zarzuty skargi kasacyjnej i ich obszerne uzasadnienie stwierdza, iż skarżący zdaje się pomijać istotną dla oceny sprawy okoliczność, a to, że stawkę podatku od towarów i usług należy ustalać na moment dostawy towaru, a w przypadku zaliczki na poczet dostawy na dzień otrzymania tej zaliczki. A w dacie dostawy z dokumentów wynikało, co następuje. Przy sporządzaniu aktów notarialnych okazano min. zaświadczenia wydane z upoważniania Starosty Powiatu S. z dnia 14.03.2014r., że lokale są samodzielnymi lokalami użytkowymi w rozumieniu ustawy o własności lokali, zaświadczenie Wójta Gminy U. z dnia 11.04.2013r., z którego wynika m in., że na działkach tych niedopuszczalna jest funkcja mieszkaniowa. Ponadto w aktach notarialnych lokale określono jako niemieszkalne, a notariusz informował nabywców, że do zawarcie niniejszej umowy nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 16.09.2011r. o ochronie praw nabywców lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych (Dz. U. z 2011r., nr 232, poz. 1377). Po zakupie od J. N. lokali i po zmianie MPZP nabywcy lokali dokonali zmiany sposobu użytkowania nabytych lokali letniskowych z funkcji lokali użytkowych na funkcję mieszkalną. Organy, powołując się na zapisy MPZP, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie obiektu budowlanego, akty notarialne (umowy przedwstępne sprzedaży i umowy sprzedaży), wnioski o zmianę sposobu użytkowania lokali złożone po nabyciu lokali od J. N., stwierdził, że J. N. zastosował do otrzymanych należności z tytułu sprzedaży (w tym zaliczek) lokali położonych w budynkach letniskowo-usługowych (segmenty L i J) oraz sprzedaży D. sp. z o.o. całego segmentu L niewłaściwą, tj. 8 % stawkę podatku od towarów i usług, zamiast stawki podstawowej, tj. 23%. Objęte postępowaniem obiekty budowlane oraz części obiektów budowlanych, zdaniem organów podatkowych, nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej o spełnieniu przez sporne lokale, znajdujące się w budynkach niemieszkalnych, warunków wymaganych dla lokali mieszkalnych, w szczególności możliwość wykorzystania tych lokali przez cały rok (ogrzewanie elektryczne) i w związku z tym konieczność badania, w jaki sposób faktycznie lokale te są wykorzystywane przez nabywców. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dla zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy lokali, budynków, lokale te i budynki charakter mieszkalny (tj. zaspokajający potrzeby mieszkaniowe nabywców) muszą mieć w dniu dokonania dostawy (otrzymania zaliczki w przypadku umowy przedwstępnej). W rozpatrywanej sprawie niemieszkalny charakter budynku, jak i zbywanych lokali (umowy przedwstępne i ostateczna umowa sprzedaży) wynikał w sposób jednoznaczny z dokumentów, w tym aktów notarialnych i dokumentów do nich przedłożonych. Organy podatkowe powołując się na ustalenia faktyczne wywodziły, że objęte dostawą lokale znajdowały się w budynku letniskowo-usługowym, a nie w budynku mieszkalnym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług i lokale te w dacie zawarcia umów przedwstępnych i umów sprzedaży nie były lokalami mieszkalnymi stałego zamieszkania, ale zaspokajały potrzeby związane z turystyką i wypoczynkiem. Sprzedany przez skarżącego segment L nie był budynkiem zaliczanym do działu 11 PKOB. Dodatkowe okoliczności zostały przywołane w pkt 1.3 niniejszego uzasadnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena materiału dowodowego przyjęta przez organ podatkowy nie narusza też art. 191 Ordynacji podatkowej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.5. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż naruszenie przywołanego przepisu może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzega, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne, niewłaściwie ocenia ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w wypadku naruszenia przepisów postępowania, ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Sąd wydając zaskarżone orzeczenie nie stwierdził naruszeń prawa, a co miało miejsce w niniejszej sprawie - to nie istniała przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji.

3.6. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania po pierwsze sformułowano także w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odniósł się do nich w uzasadnieniu wyroku. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Po wtóre zaś dotyczą one w zasadzie tego, czy organ dokonał prawidłowej kwalifikacji czynności i będą oceniane w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

3.7. Kwestia stawki podatku przy dostawie lokali, jak w niniejszych okolicznościach faktycznych była przedmiotem analizy sądów administracyjnych i stanowisko w tym zakresie jest jednolite, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. W konsekwencji decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy lokalu mieszkalnego czy użytkowego oraz czy czynność mieści się w zakresie ustalonym w art. 41 ust.12-12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Z preferencji może jedynie korzystać lokal spełniający warunek "bycia" lokalem mieszkalnym w momencie sprzedaży, o czym przesądza np. treść zaświadczenia wydanego przez starostę oraz treść aktu notarialnego. Skarżący wskazuje tymczasem na cechy oraz spełnienie warunków technicznych przewidzianych dla lokali mieszkalnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Podstawowa stawka podatku dla dostawy towarów wynosiła w 2014r. 23% (art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla niektórych towarów ustawodawca przewidział jednak zastosowanie stawek preferencyjnych. Zgodnie z art. 41 ust. 2 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawką 8% opodatkowana była odpłatna dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z kolei, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - dla celów podatku od towarów i usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r., w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.). Z kolei w dziale 12 tej Klasyfikacji wymieniono budynki niemieszkalne obejmujące m.in. hotele i budynki zakwaterowania turystycznego.

Przytoczone wyżej uregulowania prowadzą do wniosku, że aby dostawa lokalu (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) korzystała z preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8 % powinna dotyczyć lokalu w budynku mieszkalnym sklasyfikowanego w dziale 11 PKOB – z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalu mieszkalnego w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12 lub obiektu sklasyfikowanego w PKOB w klasie ex 1264 (wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych).

Argumentacja skarżącego wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, aczkolwiek ów cel może w pewnym zakresie realizować. Sąd zauważa, że celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej decydują obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych - lokali przeznaczonych dla celów np. rekreacyjnych, czy na wynajem (zob.: wyroki NSA z 10 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 1976/13 i z dnia 11 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 702/13, z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt 1671/15).

Podnieść też należy, że art. 96 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L z 2006r. Nr 347/1 ze zm.) przewiduje, że państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Artykuł 98 ust. 1 tej dyrektywy przyznaje jednak państwom członkowskim, w drodze odstępstwa od zasady, według której zastosowanie ma stawka podstawowa, możliwość zastosowania jednej lub dwóch obniżonych stawek podatku VAT. Zgodnie z art. 98 ust. 2 dyrektywy, obniżone stawki mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do rzeczonej dyrektywy. Państwa członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku m.in. na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki socjalnej (pkt 10 załącznika III do dyrektywy). W tym kontekście stwierdzić należy, że art. 41 ust. 12-12c w związku z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada tym unijnym przepisom. Jak już wyżej podkreślono polski ustawodawca przewidział obniżoną stawkę podatku VAT dla budownictwa mieszkaniowego mając na uwadze poprawę warunków i dostępność mieszkań w ramach realizowania polityki socjalnej, a nie umożliwienie zakupu dodatkowego dobra.

Zarzut błędnej wykładni powoływanych przepisów prawa materialnego nie mógł zatem zasługiwać na uwzględnienie. Skarżący nie zakwalifikował apartamentów bezpośrednio do lokali mieszkalnych, lecz do spełniających warunki techniczne takich lokali. Natomiast w dokumentach urzędowych (zaświadczenie starosty, pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie, akty notarialne) brak było stwierdzenia, że są to lokale mieszkalne, a wręcz przeciwnie w dacie zawarcia umów przedwstępnych sprzedaży (także umów sprzedaży) nie były to lokale mieszkalne stałego zamieszkania, ale zaspokajały potrzeby związane z turystyką i wypoczynkiem.

3.8. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, jako że nie zawierała ona usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 4.050 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)