Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 520/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania J. S., dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia 4 lutego 2020 r., określającej podatniczce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2018 r. została uchylona decyzją organu odwoławczego z dnia 17 kwietnia 2019 r., ponieważ uznał on, że zgromadzony materiał dowodowy nie wystarcza do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy wskazał na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie nieewidencjonowania dostawy transportu posiłków do miejscowości Kamień oraz w zakresie deklarowanych przez stronę nabyć towarów i usług, na podstawie faktur wystawionych przez K. P., A. J., R. P., S. B., S. Sp. z o.o. oraz E. P. Sp. z o.o.

W celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał w charakterze świadków n/w osoby: G. C., K. P., A. P., A. S., T. P., A. S., M. S., M. C., S. B. oraz w charakterze strony - J. S.. Ponadto zgromadził materiał dowodowy w postaci oświadczenia K. C., uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań świadków: B. D., Ł. K., M. S. i P. Ż. oraz pisemnych wyjaśnień osób figurujących w zbiorze danych uczestników Programu PAYBACK, którym wydano karty PAYBACK o numerach wymienionych na paragonach dołączonych do faktur wystawionych przez podmiot E. P. Sp. z o.o. na rzecz J. S.. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji włączył do materiału dowodowego protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E. P. Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług oraz informację ze strony internetowej [...]

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 4 lutego 2020 r., określając zobowiązanie podatniczki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

W odwołaniu od wskazanej decyzji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania oraz zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez wadliwe rozstrzygnięcie, bowiem niemal zgodne z treścią rozstrzygnięcia zawartego w uchylonej decyzji z dnia 14 grudnia 2018 r., przez błędne uzasadnienie, przedwczesne zastosowanie przepisów prawa materialnego, niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, błędne uznanie, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz błędne zakwestionowanie prawidłowości ewidencji.

Organ odwoławczy przed odniesieniem się do meritum sprawy wskazał na okoliczności dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przywołał on treść treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku oraz podniósł, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zwróciła także uwagę, że na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Odnosząc się to treści przywołanych przepisów organ odwoławczy podał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczy określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., których termin przedawnienia upłynąłby co do zasady w dniu 31 grudnia 2018 r. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2013 r., oraz w dniu 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do grudnia 2013 r., o ile jednak nie wystąpiłyby przesłanki skutkujące jego przedłużeniem. Zaznaczył natomiast organ odwoławczy, że w dniu 15 października 2018 r. wobec podatniczki wszczęto dochodzenie w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, dalej: KKS, w związku z art. 6 § 2 KKS, o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS i o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS. Z kolei działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 16 października 2018 r. nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 2 listopada 2018 r., poinformował podatniczkę o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organ odwoławczy poinformował również, że postępowanie wszczęte wobec podatniczki postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. nie zostało dotychczas zakończone, co oznacza, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2013 r. trwa nadal.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działają zatem w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w rozumieniu stanowiska wyrażonego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 30/11.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podatniczka zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie: produkcji lodów, sprzedaży hurtowej wyrobów chemicznych, pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach, restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych, ruchomych placówek gastronomicznych, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń rolniczych, działalności związanej z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług podatniczka jest od 10 września 2003 r.

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 21 lipca 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r., stwierdzono nieprawidłowości dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez K. P., S. B., A. J., R. P. oraz przez podmioty - E. P. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o., skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego, a także stwierdzono nieprawidłowości dotyczące ewidencjonowania dostaw towarów i usług, skutkujące zaniżeniem podatku należnego.

W ponownie wydanej decyzji z dnia 4 lutego 2020 r. organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku z faktur dotyczących nabycia towarów i usług, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Powyższe dotyczy, oprócz faktur od E. P. wykazujących nabywanie paliwa oraz faktur od S. Sp. z o.o. wykazujących nabywanie art. spożywczych, następujących faktur VAT:

- nr [...] z dnia 29.11.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez S. B., dotyczącej nabycia usługi sprzątania terenu przy ul. [...], ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r.,

- nr [...] z dnia 30.06.2013 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez G. O. A. J., dotyczącej nabycia ogórków (220 kg) i pomidorów (480 kg), ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.,

- nr [...] z dnia 24.08.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez G. O. A. J., dotyczącej nabycia pomidorów (1.200 kg), ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.,

- nr [...] z dnia 30.07.2013 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wystawionej przez G. O. R. P., dotyczącej nabycia pomidorów (2.750 kg), ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r.,

- nr [...] z dnia 15.01.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez Usługi T. K. P., dotyczącej nabycia usługi transportowej, ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r.,

- nr [...] z dnia 28.02.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez U. T. K. P., dotyczącej nabycia usługi transportowej, ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r.,

- nr [...] z dnia 30.03.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez U. T. K. P., dotyczącej nabycia usługi transportowej, ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r.,

- nr [...] z dn. 30.04.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez U. T. K. P., dotyczącej nabycia usługi transportowej, ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r.,

- nr [...] z dn. 31.05.2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez U. T. K. P., dotyczącej nabycia usługi transportowej, ujętej w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r.

W odniesieniu do kwestii usług wykonanych przez firmę K. P. (faktury na usługi transportowe za miesiące od stycznia do maja 2013 r. po [...] zł, a za luty 2013 r. [...] zł) organ odwoławczy wskazał, że analiza zeznań A. S. (męża podatniczki), oraz zeznań K. P. wskazuje na znaczne rozbieżności co do okoliczności transakcji deklarowanych pomiędzy podatniczką i K. P.. Według K. P. (zeznania z 5 września 2019 r.) wyjazdy na giełdę w E. odbywały się bez udziału A. S., sam zeznający ponosił opłaty wjazdu na giełdę. Natomiast A. S. w piśmie z 19 października 2017 r. wskazał, że nie posiada informacji, kto wykonywał usługi wskazane na fakturach wystawionych przez K. P.. Z kolei z pisemnych wyjaśnień złożonych przez A. S. w dniu 9 listopada 2017 r. wynika, że zawsze jeździł z K. P. na giełdę w E. i dokonywał zakupów osobiście, dlatego nie składano imiennych zamówień na zakup towaru. W dniu 31 lipca 2018 r. A. S. zeznał ponadto, że to on dokonywał opłat za wjazd na giełdę, ale nie posiada dowodów tych opłat. Nie były ujęte w kosztach działalności, bo ich nie zbierał. Natomiast z jego zeznań złożonych w dniu 6 września 2019 r. (dzień po przesłuchaniu K. P.) wynika, że K. P. jeździł osobiście na giełdę i to on, a nie zeznający, dokonywał opłat za wjazd, choć być może zeznający był kilka razy z K. P.. Odnośnie z kolei do usług transportowych mających polegać na dowozie posiłków dla osób pracujących przy budowie mostu w Kamieniu i obwodnicy w piśmie z dnia 19 października 2017 r. A. S. wskazywał na brak wiedzy co do osoby wykonującej usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. P., podczas gdy z kolejnych jego wyjaśnień i zeznań wynika wprost, że posiłki dla pracowników w Kamieniu odbierał i dostarczał K. P..

W ocenie organu odwoławczego zeznań A. S. i K. P. nie można uznać za wiarygodne, niezależnie od tego, w jakim stopniu zeznania te pozostają ze sobą zbieżne. Żadna ze stron transakcji nie przedstawiła bowiem dowodów, które pozwalałyby obiektywnie stwierdzić, że kwestionowane usługi, zostały w rzeczywistości wykonane. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brak pisemnej umowy pomiędzy kontrahentami, dokonywanie płatności w formie gotówki, dokonywanie rozliczeń i wszelkich uzgodnień w formie ustnej, w oparciu o zaufanie, w sytuacji, gdy wartość transakcji wahała się w granicach: [...] zł - [...] zł miesięcznie. Organ odwoławczy zaznaczył, że jednocześnie żaden z pracowników zatrudnionych przez podatniczkę nie potwierdził aby K. P. faktycznie świadczył usługi na jej rzecz. Żaden z pracowników nie widział K. P. podczas odbierania posiłków, które miały być wożone na budowę mostu w Kamieniu i na budowę obwodnicy, ani też podczas dostarczania warzyw rzekomo przywożonych przez niego z giełdy w E.. Jak zeznał G. C., pracownik firmy skarżącej, w okresie od stycznia do maja 2013 r, a być może i później, dowoził posiłki do K. na budowę mostu oraz obwodnicy. Opisał także częstotliwość wyjazdów oraz w jaki sposób posiłki były pakowane. A. P., pracownik firmy podatniczki, zeznała, że czasem pomagała wydawać posiłki i wydawała je wówczas G. C. i A. S.. Z kolei z zeznań A. S. wynika, że zamierzał utrzymać współpracę z K. P. w tajemnicy przed pracownikami. Twierdził, że nie chciał, by któryś z pracowników wiedział, że firma zewnętrzna świadczy dla nich usługi. Dlatego wydawał posiłki K. P. osobiście, tak by pracownicy nie wiedzieli. Zdaniem organu odwoławczego zeznań tych nie można jednak uznać za wiarygodne, bowiem gdyby sporne usługi miały miejsce w rzeczywistości, trudno byłoby zachować je w tajemnicy z uwagi na ich częstotliwość. A. S. musiałby za każdym razem wydawać posiłki dla K. P. pod nieobecność pracowników albo poza zakładem pracy, co wymagałoby dużego zaangażowania z jego strony, a więc byłoby sprzeczne z celem, do którego dążono poprzez współpracę z K. P., tj. usprawnienia realizacji zamówień na usługi cateringowe. Podobnie, w ocenie organu odwoławczego trudno byłoby utrzymać za każdym razem w tajemnicy dowóz warzyw z giełdy w E., pozostawianych, jak zeznawał A. S. na terenie ogródka przy restauracji, a czasem A. S. odbierał je w różnych miejscach, np. na parkingach. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na dużą wartość kwestionowanych usług, nieadekwatną do przedmiotu świadczenia. Ponadto organ zwrócił uwagę, że z zeznań K. P. wynika, że w trakcie wyjazdów z posiłkami do K. i na giełdę w E. często załatwiał on swoje prywatne sprawy, więc dowóz posiłków i zakup warzyw nie stanowiły dla niego głównego celu wyjazdów. Oceniając powyższe okoliczności organ stwierdził, że usługi deklarowane przez K. P. na rzecz podatniczki w rzeczywistości nie zostały wykonane, a mające je dokumentować faktury, nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Co do kwestii zakupu warzyw od A. J. i R. P. organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zakup dużych ilości warzyw w miesiącach: czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r. od A. J. i R. P. nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika bowiem z przedłożonych przez podatniczkę dowodów wskazujących na obrót gotowymi zestawami obiadowymi dla pracowników zatrudnionych przy budowie mostu i obwodnicy, wartość sprzedaży w okresie: czerwiec - sierpień 2013 r. nie odbiega od wartości sprzedaży z innych miesięcy 2013 r., a nawet jest niższa niż w okresie: luty - kwiecień 2013 r. Ponadto pomidory i ogórki były jednocześnie kupowane na bieżąco w ciągu całego roku, o czym świadczą zgromadzone w aktach sprawy dowody wewnętrzne. Oprócz tego dokonywano doraźnych zakupów warzyw w lokalnych sklepach.

Według zeznań A. S., zakupione i niezużywane na bieżąco warzywa miały być przechowywane w chłodni w S.. Do tej chłodni, stanowiącej własność rodziców zeznającego, dowoził on zakupione warzywa osobiście. Nie chciał bowiem aby tam pojawiały się osoby postronne. A. S. nie pamiętał też jak długo warzywa były tam przechowywane. Przesłuchani w charakterze świadków A. J. i R. P. zeznali, że sprzedaż na rzecz firmy podatniczki zapisywali w zeszytach, obecnie zeszytów nie mają. Organ zauważył, że wiedzy co do przechowywania jakichkolwiek warzyw we wskazanej chłodni nie miał M. C. (kucharz w firmie podatniczki w 2013 r.) ani T. P. (kucharz w firmie podatniczki w 2013 r.), która zeznawała, że warzywa kupowane były w miejscowych sklepach na bieżąco, według aktualnych potrzeb. Według jej zeznań, w firmie podatniczki była "mała lodówka", w której nie było możliwe przechowywanie dużych ilości warzyw. Poza fakturami, brak innych dowodów zakupu warzyw u wskazanych podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie wyżej opisane okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione przez A. J. i R. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek, jako podatek naliczony.

Odnosząc się do faktury wykazującej usługę uporządkowania działki zrealizowaną przed jej nabyciem (z dnia 29 listopada 2013 r. na kwotę [...]zł) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił przede wszystkim uwagę na zmianę wyjaśnień i zeznań składanych przez strony transakcji, dotyczących zakresu wykonania usługi ujętej w kwestionowanej fakturze. W dniu 31 lipca 2018 r. A. S. nie pamiętał bowiem czego dotyczyła usługa, S. B. natomiast zeznawał w lipcu 2018 r. że usługa dotyczyła odśnieżania i posypywania piaskiem, zeznający opisał także w jaki sposób odśnieżał teren i gdzie śnieg był wywożony. Z kolei w październiku 2019 r. świadek twierdził, że było to odgruzowanie, a częściowo i rozbijanie ścian budynków, i wywożenie gruzu oraz ładowanie gruzu na przyczepy, ale nie pamięta czyje oraz że prace wykonywał sam. Prace miały być zaś wykonane w J., a nie w O. L., jak to wskazano w treści faktury. Pytany o rozbieżność składanych wyjaśnień S. B. zeznał, że skojarzył, iż robił wyburzanie, i tak po prostu wyszło, że złożył takie oświadczenie. Przy braku innych dowodów, zdaniem organu odwoławczego, świadczy to o tym, że kontrahenci przedstawili ostatecznie organowi podatkowemu uzgodnioną wersję wydarzeń, a nie rzeczywisty ich przebieg, tym bardziej, że - tak jak wskazał organ pierwszej instancji - ponoszenie nakładów na przyszłą inwestycję bez żadnego zabezpieczenia prawnego jest mało prawdopodobne w realnym obrocie. Biorąc pod uwagę duży stopień zaawansowania prac udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r., na co wskazują ostatnie zeznania świadka S. B. (protokół przesłuchania z dnia 29 października 2019 r.), nie sposób przyjąć, żeby prace te miały być wykonywane na działce należącej do innej osoby jedynie w oparciu o uzgodnienia ustne i zaufanie. Organ odwoławczy wskazał przy tym na znikomą moc dowodową oświadczenia K. C. z dnia 4 listopada 2019 r., który - jak podniosła strona w odwołaniu - jest wieloletnim przyjacielem rodziny. Powyższe okoliczności w ocenie organu prowadzą do wniosku, że zakwestionowana przez organ pierwszej instancji faktura nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W sprawie zakwestionowano również odliczenie podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot Energia Polska Sp. z o.o. wykazujących nabywanie paliwa w następujących wartościach:

1. faktury wystawione do paragonów fiskalnych:

- nr [...] z dn. 24.06.2013 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura zakwestionowana w części), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r.,

- nr [...] z dn. 13.08.2013 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura zakwestionowana w części), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.,

- nr [...] z dn. 03.10.2013 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura zakwestionowana w części), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r.,

- nr [...] z dn. 03.10.2013 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura zakwestionowana w części), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r.,

2. faktury wystawione za pomocą kasy fiskalnej:

- nr [...] z dn. 23.05.2013 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura zakwestionowana w całości), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r.,

- nr [...] z dn. 11.07.2013 r. - wartość netto [...] zł. VAT [...] zł, (faktura zakwestionowana w całości), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za lipiec 2013 r.,

- nr [...] z dn. 14.08.2013 r. - wartość netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura zakwestionowana w całości), ujęta w rejestrze VAT i w deklaracji VAT-7 za sierpień 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku faktur wystawionych przy użyciu kasy fiskalnej, gdzie zapłata za nabycie paliwa była dokonana za pomocą karty bankowej, w przypadku wymienionych faktur nie stwierdzono takiej płatności w treści wyciągów bankowych, dowodów zapłaty nie zaoferowała też podatniczka. Co do pozostałych zakwestionowanych faktur organ odwoławczy stwierdził, że załączone do faktur paragony zawierają numery kart lojalnościowych osób niepowiązanych z firmą podatniczki, które zeznały, że nie udostępniały kart innym osobom i zdarzało im się pozostawiać paragony na tej stacji paliw.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy ocenił, że wskazane faktury wystawione przez E. P. Sp. z o.o. na rzecz podatniczki nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek VAT.

W postępowaniu podatkowym zakwestionowane zostało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o., dotyczących nabycia artykułów spożywczych - w części, w jakiej faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku weryfikacji wskazanych faktur stwierdzono, że na wielu z nich (21 sztuk) znajdują się karteczki z adnotacją wskazującą na wydanie innych produktów (głównie kebab pikantny opodatkowany stawką 5%) niż określone na fakturze we wskazanych na karteczkach pozycjach (pozostałe faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. dla podatniczki noszą ślady przypinania takich karteczek). Jednocześnie podatniczka nie potrafiła w sposób rzeczowy wyjaśnić kwestii treści "żółtych karteczek". Na okoliczność "żółtych karteczek" przesłuchano pracowników oraz kierowców dostarczających zamówiony towar: B. D., Ł. K., M. S. i P. Ż..

Analiza zeznań świadków doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że żadna z tych osób, nie potrafiła wskazać, czy do faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. dopięte były "żółte karteczki" i kto ewentualnie mógłby takie karteczki przypinać. Niezależnie od tego stwierdzono, że fakt wytwarzania takich karteczek nie budzi wątpliwości, podobnie zresztą jak sporządzone na karteczkach adnotacje, których treść, np. "pozycja 1 i 2 wydać kebab pikantny" - poprzez odwołanie do konkretnych pozycji faktur - wyraźnie wskazuje, że w ramach danej transakcji wydawano inny towar niż wskazany na fakturze. Wiedzy na temat wytwarzania i znaczenia "żółtych karteczek" nie miała żadna z osób – pracowników spółki S. i pracowników firmy skarżącej - przesłuchanych w charakterze świadków. Wiedzy na ten temat nie miała również sama podatniczka. Z zeznań A. P., odbierającej towar od spółki S. wynika, że nie pamięta ona, czy do faktur przypinane były "żółte karteczki", pamięta tylko oferty reklamowe, a towar oprócz niej odbierał także A. S.. Organ odwoławczy ocenił, że przedmiotowe karteczki musiały zatem powstawać na etapie realizowania spornych dostaw przez S. Sp. z o.o. Niemniej jednak znajdowały się one w dokumentacji nabywcy i świadczą o jego świadomości co do niezgodności pomiędzy towarem ujętym w fakturze a towarem faktycznie otrzymanym. Co więcej, stwierdzone przez kontrolujących ślady przepinania żółtych karteczek wskazują na to, że nie był to incydent, ale zjawisko na szerszą skalę. W związku z powyższym za słuszne organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji, który odmówił podatniczce prawa do odliczenia VAT z w/w faktur w części, która nie została zrealizowana w rzeczywistości, a jedynie wykazana na fakturze, przy czym nie zakwestionowano znajdujących się w dokumentacji podatkowej podatniczki faktur wystawionych przez S. Sp. z o.o. noszących jedynie ślady przypinania "żółtych karteczek".

Przywołując powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do treści art. 86 ust. 1 oraz do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2020 r. poz. 106 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", i przypomniał, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Organ odwoławczy ponadto podkreślił, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Zaznaczył on również, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną na fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Podsumowując organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że wyżej wymienione faktury wystawione przez: K. P., A. J., R. P., S. B., E. P. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie dają podatniczce prawa do obniżenia podatku należnego (odpowiednio w całości lub w części) o wynikający z nich podatek naliczony.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych u podatniczki stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po kilkukrotnym bezskutecznym wezwaniu skierowanym do podatniczki, wystąpił do Banku [...] Oddział I w O. L. o sporządzenie i przekazanie informacji dotyczących transakcji dokonywanych w okresie: 1 stycznia 2013 r. – 31 grudnia 2013 r. na rachunku bankowym nr [...]. Przy piśmie z dnia 9 października 2018 r. Bank przesłał historię tego rachunku bankowego, prowadzonego na rzecz A. S. i podatniczki. W wyniku analizy transakcji odnotowanych na tym rachunku stwierdzono wpłaty gotówkowe, które według organu podatkowego potwierdzają obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podczas przesłuchania w dniu 18 grudnia 2019 r. co do źródła pochodzenia gotówki wypłacanej na jej osobiste konto, podatniczka twierdziła, że są one z tytułu pracy w szkole i z działalności. Jak zauważył organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał szczegółowych wyliczeń obrazujących przepływ gotówki w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w 2013 r., w wyniku których w niektórych miesiącach 2013 r. stwierdził nadwyżkę gotówki wpłaconej nad gotówką uzyskaną z działalności gospodarczej, pomniejszoną o zapłaty gotówkowe. Organ uwzględnił, że jak wynika z wyjaśnień podatniczki, jej wynagrodzenie ze stosunku pracy wpływało przelewem na jej prywatny rachunek.

Wobec powyższych ustaleń oraz niewskazania przez stronę innego niż działalność gospodarcza źródła pochodzenia wpłat gotówkowych, wynagrodzenie ze stosunku pracy, zgodnie z wyjaśnieniem strony, wpływało bowiem na jej prywatny rachunek bankowy, organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że podatniczka nie ewidencjonowała całości wpłat gotówkowych w ewidencji VAT.

Odwołując się do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy podał, że w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, proporcjonalnie - według udziału procentowego poszczególnych stawek podatku od towarów usług w całości zaewidencjonowanych dostaw w zakresie gastronomii - zwiększono wartości dotyczące dostaw (netto i podatek należny), wykazane w deklaracjach VAT-7 za styczeń, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r.

Dalej organ wskazał, że w sprawie naruszono art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 powołanej ustawy oraz zwolnionych od podatku na podstawie jej art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, zaś w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134, art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dlatego też, na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej (aktualny Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: O.p., organ stwierdził nierzetelność rejestrów podatku należnego i naliczonego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Ponieważ zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 4 lutego 2020 r. zmienił podatniczce rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. poprzez wyeliminowanie podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycia, które faktycznie nie miały miejsca, jak również uwzględniając opodatkowanie niezaewidencjonowanej sprzedaży, którą stanowiła nadwyżka gotówki wpłaconej na rachunek bankowy nad gotówką wykazaną jako uzyskaną z działalności gospodarczej, pomniejszoną o zapłaty gotówkowe.

W odniesieniu do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że nie naruszono w sprawie przepisów prawa procesowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1) i pkt 2) lit. a) lub § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 4 lutego 2020 r. w sytuacji, gdy w jej ocenie decyzja ta winna być uchylona a postępowanie w sprawie umorzone, względnie decyzja powinna być uchylona w całości a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania;

2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z § 4 O.p. przez wadliwe rozstrzygnięcie organu odwoławczego, w którym organ ten zawarł prawie identyczne ustalenia w stosunku do ustaleń, dokonanych wcześniej przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 4 lutego 2020 r., naruszając przede wszystkim zasadę legalizmu i zasadę dwuinstancyjności postępowania, które wynikają wprost z przepisów O.p., co narusza również art. 2, art. 7 i art. 78 Konstytucji;

3) przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4) i pkt 6) i § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, przejawiające się w zaniechaniu wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i przedwczesnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego jeszcze przed dokonaniem prawidłowych, tj. zgodnych z prawem i rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy;

4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur VAT, wystawionych przez kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji, tj. spółkę E. P. sp. z o.o., spółkę S. sp. z o.o., U. K.-Ł. S. B., gospodarstwo ogrodnicze R. P., gospodarstwo ogrodnicze J. A., z uwagi na to, że ww. faktury VAT dokumentują nabycia towarów lub usług, nie związanych z działalnością gospodarczą skarżącej albo nie dotyczą czynności, które zostały faktycznie dokonane;

5) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p ze względu na:

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym;

- nieuwzględnienie części dowodów, wnioskowanych przez skarżącą,

- dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- brak wskazania przyczyn, dlaczego niektórym dowodom organ odmówił mocy dowodowej;

- naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie niepełnego i wzajemnie sprzecznego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu podatkowym.

W obszernym uzasadnieniu skargi strona polemizowała ze stanowiskiem organu, który zakwestionował rzeczywiste nabycie określonych towarów i usług. Tłumaczyła także skarżąca co wykorzystuje się do dań typu kebab, hamburger i wyjaśniała, że zakupu warzyw dokonywano zasadniczo na giełdzie, w detalicznych sklepach spożywczych dokonywano zaś drobnych bieżących zakupów.

Według skarżącej, oczywistym i nie kwestionowanym jest też fakt wykonania usług koparko-ładowarką, co zostało potwierdzone też przez kontrahenta S. B., czego nie wziął pod uwagę organ podatkowy. Co do nabycia paliwa skarżąca argumentowała, że w sprawie zostało wyjaśnione do kogo należały karty PAYBACK o numerach wskazanych na paragonach i wszystkie te osoby potwierdzały dokonywanie zakupu na stacji BP w O. L., zakup rzeczywisty paliwa nie jest więc kwestionowany. Paliwa na potrzeby działalności gospodarczej nie musiała dokonywać skarżąca osobiście, mogły to czynić inne osoby, natomiast nie ma wątpliwości, że paliwo było wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej skarżącej.

Odnośnie do zakwestionowanych wpłat gotówkowych strona podnosiła, że brak jest przepisów "zabraniających wpłat gotówkowych na rachunek bankowy skarżącej przez jej męża". Mogła ona przecież osiągnąć z działalności przychód w gotówce, który na rachunek wpłacił jej mąż.

Odnośnie do "żółtych karteczek" strona wyraziła wątpliwość co do znaczenia jakie organ przypisał tym dodatkowym informacjom, w sytuacji gdy dysponował poprawnymi formalnie frakturami, które dokumentowały rzeczywiście wykonane czynności. Pracownicy zaś potwierdzali faktyczne dostarczanie towaru przez firmę S..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prezentując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "ppsa", stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2013 r. z uwagi na ustalenia organów podatkowych, że wskazane faktury, wystawione przez K. P., A. J., R. P., S. B. oraz spółki: E. P. oraz S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie dają skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Według organu, wszelkie ustalone okoliczności, poza formalnie wystawioną fakturą, wskazywały na brak dokonania ujętych w kwestionowanych fakturach transakcji, tymczasem, jak słusznie wskazywał organ podatkowy w kontrolowanej decyzji, realizacja prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest możliwa jedynie w przypadku posiadania przez podatnika faktur potwierdzających rzeczywisty zakup towarów i usług służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sytuacja, gdy nabycia towarów bądź usług nie miały miejsca w rzeczywistości albo też brak jest związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Spór dotyczy również ewidencjonowania sprzedaży.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów procesowych: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona postępowania na żadnym z jego etapów nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 O.p. prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z treści art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, regulacją nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić, jako podstawę uchylenia decyzji. Wyjaśnienia organów podatkowych odnośnie do ustalonego stanu faktycznego są przekonywujące, tworzą logiczny obraz rozumowania opartego na zgromadzonych dowodach i wykazują w sposób przekonywający dlaczego zeznania i wyjaśnienia zgromadzone w toku postępowania nie potwierdzają wykonania na rzecz firmy skarżącej usług i dostaw ujętych w kwestionowanych fakturach. Przekonywające i oparte na analizie zgromadzonego materiału dowodowego, przeprowadzonej zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, są również ustalenia dotyczące nieewidencjonowania całości sprzedaży w firmie skarżącej. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona w postępowaniu podatkowym swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, tj. zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, a zatem nie narusza prawa, co też znalazło wyraz w bardzo szczegółowym i rzetelnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Analizując całość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego należy stwierdzić, że poczynione przez nie ustalenia zostały oparte na wszechstronnie przeanalizowanych okolicznościach faktycznych. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe w sposób nie budzący żadnych wątpliwości szczegółowo i precyzyjnie wykazały, że wystawione przez K. P., A. J., R. P., S. B. oraz spółek: E. P. oraz S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym faktury wystawione przez te podmioty nie dają skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Trafnie organ odwoławczy, kwestionując nabywanie przez skarżącą usług od K. P., zwracał uwagę na rozbieżność zeznań złożonych przez A. S. i K. P. w tym zakresie, zasadnie zwracał uwagę na brak dowodów zawarcia umów między stronami, a także na brak jakichkolwiek okoliczności wskazujących na wykonanie usług, poza rozbieżnymi i zmienianymi zeznaniami wskazanych osób. Podobnie rzecz się ma również z kwestionowanymi przez organ transakcjami nabywania warzyw od A. J. i R. P.. Poza fakturami nie okazano bowiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonane zakupy, co w powiązaniu z okolicznościami braku w firmie skarżącej warunków do ich przechowywania, niewiarygodnymi zeznaniami A. S. o korzystaniu z chłodni rodziców oraz twierdzeniami świadków o dokonywanych zakupach warzyw w sklepach detalicznych i braku pamięci fakturowo wskazanych sprzedawców o okolicznościach transakcji ze skarżącą, logicznie wskazywało na fikcyjność faktur wykazujących zakupy warzyw. Z kolei zmiana wyjaśnień co do miejsca i charakteru usługi, brak pisemnej umowy oraz brak jakichkolwiek innych dowodów na wykonanie usługi, wskazują na prawidłowość oceny kwestionującej wykonanie na rzecz skarżącej usługi przez S. B.. Zdaniem Sądu, organ podatkowy przekonywająco wyjaśnił również kwestię niezgodności faktur wystawionych dla skarżącej przez spółkę S. z rzeczywistym przebiegiem transakcji ze względu na wydawanie w części innych towarów niż ujęte w fakturach, co wynikało z dopiętych do faktur "żółtych karteczek", co do znaczenia których brak było wyjaśnień ze strony przesłuchanych świadków, podważających stanowisko organu podatkowego. Sąd podziela również przyjęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, zgodnie z którym skarżąca nie nabyła paliwa w zakresie wykazywanym zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę E. P.. Trafnie bowiem organ wskazał, że za takim stanowiskiem przemawia, w przypadku faktur wystawionych przy użyciu kasy fiskalnej, w których zapłata za nabycie paliwa była dokonana za pomocą karty bankowej, brak odpowiednich płatności w treści wyciągów bankowych, przy czym mieć trzeba również na względzie, że dowodów zapłaty nie zaoferowała też skarżąca. W przypadku zaś pozostałych zakwestionowanych faktur wykazujących nabywanie paliwa, za stanowiskiem organu podatkowego dodatkowo przemawia fakt, że załączone do faktur paragony zawierają numery kart lojalnościowych osób niepowiązanych z firmą skarżącej, które zeznały, że nie udostępniały kart innym osobom i zdarzało im się pozostawiać paragony na tej stacji paliw. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia skarżącej, że z zeznań tych osób wynika, iż dokonywały one zakupów paliwa, a więc paliwo było nabywane, a skarżąca musiała przecież paliwo zużywać w swojej działalności gospodarczej, nie podważają stanowiska prezentowanego w tym zakresie w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, trafne są także ustalenia dotyczące niezaewidencjonowanej sprzedaży. Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie analizy historii rachunku bankowego i wyjaśnień skarżącej. Dokonana przez organ analiza biorąca za podstawę przepływy wynikające z wpłat i wypłat gotówkowych, i przyjmująca jako niezaewidencjonowany przychód nadwyżkę gotówki wpłaconej nad gotówką uzyskaną z działalności gospodarczej, pomniejszoną o zapłaty gotówkowe, jest zgodna z zasadami logiki.

Określając ramy materialnoprawne sprawy należy wskazać przede wszystkim na przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ust. 1. Kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej oceny całości materiału, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenie, zgodnie z którym w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. skarżąca bezpodstawnie, wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wskazanych w treści decyzji, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktura, aby można było przyjąć, że dokumentuje podatek naliczony, winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty, tak co do stron transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu. Nie może natomiast tej rzeczywistości kreować.

Podkreślić należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11), ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby podatnik miał prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, choćby nie odnosiła się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, które znalazło wyraz w treści wyroku, miała jednak kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, i wynika to z akt sprawy, że w dniu 15 października 2018 r. wobec skarżącej wszczęto dochodzenie w sprawie RKS 68/2018/0614 o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS, o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS i o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 KKS w związku z art. 6 § 2 KKS. W związku z tym, działając na podstawie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 16 października 2018 r., doręczonym prawidłowo w dniu 2 listopada 2018 r., zawiadomił skarżącą o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. w związku z wszczęciem w stosunku do niej postępowania karnego skarbowego. W ocenie organu odwoławczego doręczenie skarżącej zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Skoro zaś postępowanie o przestępstwa karne skarbowe wszczęte postanowieniem z dnia 15 października 2018 r. nie zostało dotychczas zakończone, w ocenie organu odwoławczego nadal trwa stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r.

Zdaniem Sądu, podkreślić jednak należy, że stwierdzenie faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, oraz doręczenia podatnikowi zawiadomienia o powyższym przed upływem terminu przedawniania, jest wprawdzie konieczne, ale nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej przesłanek ujętych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji unormowanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne odpowiedniej reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Dla uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie. Konieczne jest także wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wskazanej uchwały, "dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sąd orzekający w niniejszej sprawie, zwracając uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowisko wyrażone we wskazanej wyżej uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobuje.

Konieczność dokonania takiej oceny przez organ podatkowy oraz wyrażenia jej w uzasadnieniu decyzji została więc w powołanej wyżej uchwale jednoznacznie wskazana. Brak zatem takiej oceny, poza zupełnie jednoznacznymi, nie budzącymi wątpliwości przypadkami, będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w takim znaczeniu jak zostało nadane we wskazanej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji o odmiennej treści, niż gdy rozważań w tym zakresie organ podatkowy nie podjął.

Odnosząc powyższe do zaskarżonej decyzji zauważyć trzeba, że organ nie zajął w jej treści stanowiska co do tego, czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwa karne skarbowe nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, bowiem podjęte zostało wyłącznie w tym celu by wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została zatem przez organ podatkowy dokonana w sposób należyty. Organ nie wypowiedział się, czy w toku postępowania karnego skarbowego podejmowane są jakieś czynności, a także czy nie zostało ono zawieszone i z jakiego powodu. Zaznaczyć zaś należy, że biorąc pod uwagę upływ terminu przedawnienia odnośnie do zobowiązań podatkowych z okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2013 r. z końcem 2018 r., wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 15 października 2018 r. miało miejsce na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia. W oparciu o dostępne Sądowi informacje, nie można stwierdzić aby w postępowaniu karnym skarbowym były podejmowane czynności zmierzające do pociągnięcia osób winnych popełnienia przestępstwa do odpowiedzialności karnej.

Tym samym, skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wyłącznie do wskazania spełnienia warunków formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł zrealizować określonego w tej uchwale wzorca kontroli zaskarżonej decyzji, tj. nie mógł dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z punktu widzenia instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe.

Stanowisko organu odwoławczego w zakresie spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji, w świetle treści wskazanej uchwały jest zatem, zdaniem Sądu, niewystarczające.

Powyżej wskazane argumenty, w ocenie Sądu, wskazują zatem na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, zaś organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić akta podatkowe o dowody z akt postępowania karnego skarbowego, pozwalające na dokonanie oceny czy zachodzą podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, tj. czy nie było dokonane wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zajęte w tym zakresie przez organ stanowisko wraz z uzasadnieniem, powinno znaleźć przy tym odzwierciedlenie w nowo wydanym rozstrzygnięciu, uwzględniającym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Wskazana w punkcie II wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącą wpis od skargi w kwocie [...]zł.