Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 453/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi I. T.-B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 453/13

UZASADNIENIE

I.

Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...], m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) stwierdził, że stanowisko strony skarżącej I. T.-B., zaprezentowane we wniosku z 25 września 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – jest nieprawidłowe.

II.

Skarżąca zadała następujące pytania:

1/ czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, które warunkują w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy z 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010r., nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej jako u.r.p.), wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności;

2/ czy – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – istnieje możliwość zaksięgowania wydatków, poniesionych w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej, w bieżącym miesiącu.

Strona w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała następujący stan faktyczny: 8 października 2007r. strona rozpoczęła aplikację radcowską, której ukończenie (w roku 2011) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej trwało 3,5 roku. W czerwcu 2011r. strona zdała egzamin końcowy, co z kolei dało prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. W dniu [...] została podjęta uchwała OIRP [...] na mocy której strona uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i została wpisana na listę radców prawnych pod numerem [...]. Z dniem 14 października 2011r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej pod firmą I. T.-B. Kancelaria Radcy Prawnego.

Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Jej zdaniem prezentowany stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Strona podkreśliła przy tym, że opłaty poniesione w związku uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane są z uprawnieniami zawodowymi radcy prawnego. Skarżąca przytoczyła art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., a jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, stosowanie do dyspozycji przepisów ustawy o radcach prawnych, jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki, zdaniem strony, wynika także z art. 8 ust. 1 u.r.p., który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu – działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągane w ramach tej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanym uprawnieniem zawodowym, bowiem bez nich nie byłoby możliwe świadczenie usług prawnych w ramach wspomnianej działalności. Strona podkreśliła, że aplikacja radcowska stanowi szkolenie dodatkowe nie stanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Podstawowym celem aplikacji radcowskiej jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (art. 32 ust. 1 i art. 35 pkt 4 u.r.p.), umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

We wniosku podkreślono, że wykonywana działalność gospodarcza stanowi jedyną formę wykonywania przez stronę zawodu radcy prawnego; w konsekwencji uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych.

Strona ponadto odniosła się do możliwości zaksięgowania wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego w bieżącym miesiącu po wydaniu pozytywnej interpretacji. W ocenie strony "takie księgowanie nie narusza przepisów obowiązującego prawa".

III.

Zdaniem Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej [...], wyrażonym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dnia [...], stanowisko strony jest nieprawidłowe. Po przywołaniu treści dyspozycji art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. i przytoczeniu definicji pojęcia źródła przychodu, kosztu uzyskania przychodów czy też kosztów poniesionych na zachowanie źródła przychodu organ wskazał, że wydatki ponoszone w ramach aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieznanych za koszt uzyskania przychodów, zawartych w treści art. 23 u.p.d.o.f., co nie stanowi wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie źródła przychodu.

Dalej organ stwierdził, że celem poniesionych przez stronę wydatków było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego). Jednak wydatki związane z aplikacją radcowską nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Poza tym, zdaniem organu, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi. Z kolei zawód radcy prawnego można wykonywać również w ramach stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej. Skoro zaś strona poniosła wskazane wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało).

Reasumując, zdaniem organu, wskazane wydatki nie spełniają przesłanek o jakich mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i mają charakter wydatków typowo osobistych.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzucono naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego warunkujących, w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 u.r.p. wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności. Wskazano, że w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie IPTPB1/415-227/11-2/ASZ uznał (w dniu 5 stycznia 2012r.), że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę jest prawidłowe. Istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowy jak i gospodarczy związek między wydatkami poniesionymi z tytułu szkolenia zawodowego radców prawnych w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, a następnie uzyskiwanym przychodem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – kancelarii radcy prawnego. Podkreślono przy tym, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pisma tego nie uzasadnił, w tym nie odniósł się do pisma strony z dnia 2 stycznia 2013r.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

VI.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa, choć z przyczyn nie uwzględnionych w skardze.

Zdaniem Sądu w sprawie doszło, po pierwsze, do naruszenia art. 14c § 2 O.p., polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie; stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Należy zaznaczyć, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, co wynika z art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Istotą interpretacji indywidualnej jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w danej sytuacji. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest zatem przedstawienie interpretacji przepisów prawa, które zdaniem strony i organu odnoszą się co do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Stanowisko organu w danej sprawie winno zostać odzwierciedlone w pełnym i jednoznacznie sformułowanym uzasadnieniu prawnym.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakimi są zarówno pełna ocena stanowiska wnioskodawcy jak i uzasadnienie prawne.

Należy w tej sprawie wyraźnie podkreślić, że wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał przecież funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli sądu. Innymi słowy - poddanie interpretacji kontroli sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to sąd administracyjny w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał. Sąd tym samym podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1217/09.

Sąd wskazuje, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznaczenia, że wskazane we wniosku wydatki stanowią dla strony wydatki o charakterze osobistym. Tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę możliwości poznania i zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd administracyjny, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym; z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu, poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu, co należy raz jeszcze w tej sprawie podkreślić, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów i to w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. W rozpoznawanej sprawie wyraźnie zabrakło odniesienia organu do kwestii specyfiki wykonywanej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego i uzyskanego uprawnienia wykonywania zawodu radcy prawnego w ramach, przywołanej przez stronę, ustawy z 6 lipca 1982r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010r., nr 10, poz. 65 ze zm.; dalej jako u.r.p.). Organ stwierdzając, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska pomijając prawne uzasadnienie przy postawieniu tezy, że wskazane przez skarżącą wydatki stanowią jej wydatki osobiste; nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez skarżącą pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p.

Należy przypomnieć, co wynika z jednorodnego w tym względzie orzecznictwa sądów administracyjnych, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517). Wskazać należy, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było czytelne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy.

VII.

Po drugie: strona skarżąca oznaczyła, że możliwość wykonywania zawodu radcy prawnego wiązało się z następującymi kosztami:

1) opłatą za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską (przytoczono podstawę prawną tj. art. 334 u.r.p. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską;

2) opłatą za dokonanie wpisu na listę aplikantów radcowskich (podstawa prawna: uchwała Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub na listę aplikantów radcowskich);

3) opłatami rocznymi za trzy i pół roku aplikacji (art. 331 u.r.p. w związku z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską);

4) opłatą za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego (art. 363 u.r.p.);

5) opłatą za wpis na listę radców prawnych (art. 60 pkt 11 u.r.p. w związku z uchwałą Krajowej Rady Radców Prawnych z 22 listopada 2005r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub na listę aplikantów radcowskich).

Co prawda strona wskazała w uzasadnieniu złożonego wniosku, że wydatki te należy traktować jednorodnie, jednak dla czytelnego zapisu stanowiska organu jak i mając na względzie charakteru instytucji kosztów uzyskania przychodu, należało dokonać oceny każdego z ww. wydatków osobno - w ramach możliwości zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej w postaci kancelarii radcy prawnego.

Niezbędne jest zatem wnikliwe rozważenie każdego z aspektów związanych z zaprezentowanym przez skarżącą stanem faktycznym – celem uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych, a przecież temu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych).

VIII.

Po trzecie - kwestia charakteru wydatków o jakich mowa we wniosku skarżącej nie jest przedmiotem jednorodnego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 listopada 2012r. w sprawie I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013r. w sprawie III SA/Wa 2577/12); nie jest też jednorodnie traktowana przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie IPTPB1/415-227/11-2/ASZ z dnia 5 stycznia 2012r.).

W myśl art. 14 a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej.

Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że organ wydający interpretacje indywidualne winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych i odnieść się do nich, gdy strona powołuje je na poparcie swojego stanowiska. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

W ocenie Sądu, wobec rozbieżności stanowisk Ministra Finansów, na organie udzielającym przedmiotowej interpretacji indywidualnej tym bardziej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii, oczywiście przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Brak stanowiska organu co do jego własnych rozstrzygnięć zapadłych w tożsamych przedmiotowo sprawach, należy uznać za naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (w art. 121 § 1 O.p.).

IX.

Nie można dokonać merytorycznej oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego; z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Skoro w sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 14c § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w stopniu uzasadniającym konieczność eliminacji z prawnego obiegu skarżonej interpretacji indywidualnej, rozpatrzenie zarzutu strony skarżącej, dotyczącego naruszenia przez organ przepisu prawa materialnego art. 22 u.p.d.o.f., jest przedwczesne.

Reasumując:

1/ wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną;

2/ ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionych powyżej uwag i przedstawienie pełnego uzasadnienia prawnego swego stanowiska.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.

EK