Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 396/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 41 ust 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) sędzia WSA Leszek Tyliński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 lipca 2021 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz W. S. kwotę 9.345 (dziewięć tysięcy trzysta czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2015r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. W. S. (Skarżący) złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2015r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane przez stronę produkty. Skarżący uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r., Nr [...]/AW wydaną dla [...] [...] Sp. z o.o.

Decyzją z dnia [...] maja 2016r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. Organ I instancji uznał wprawdzie prawo strony do zastosowania stawki 5% dla dokonywanej sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, lecz stwierdził, że w odniesieniu do dokonanych transakcji, które zostały udokumentowane paragonami, brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących, z uwagi na brak faktur pierwotnych. Podatek obliczony według błędnej stawki był wliczony w cenę usługi, którą uiścili nabywcy. Ekonomiczny ciężar opodatkowania został zatem poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a nie stronę. Ponieważ żadnemu z nabywców nie zwrócono kwot nienależnie zapłaconego podatku, w związku z powyższym zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia strony. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 87 ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 i 2 oraz w związku § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r. poz. 363) polegające na przyjęciu, że w przypadku sprzedaży dań gotowych i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, brak możliwości identyfikacji nabywców uniemożliwia skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego w celu zastosowania za kontrolowane okresy rozliczeniowe prawidłowej, tj. 5% stawki VAT zamiast stawki 8%; 2) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT z uwagi na treść uchwały o sygn. I GPS 1/11; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013r., poz. 1719 ze zm.). Organ powołał się również na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016r., nr PTI.050.3.2016.156 w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne wskazując, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", czy do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Organ wskazał, że w interpretacji ogólnej uznano także, iż dla zastosowania właściwej stawki nie ma znaczenia sposób podania, infrastruktura i wyposażenie lokalu czy umieszczenie punktu gastronomicznego. Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma zatem wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Jak jednak podkreślił Minister Finansów, zatytułowanie w załączniku do rozporządzenia w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi", nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów.

W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez podatnika w dniu [...] grudnia 2015r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące do stycznia do czerwca 2015r. okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%. W związku z powyższym, rozliczenie zawarte w tych korektach jest niepoprawne i powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. za prawidłowe, mimo iż uzasadnienie opiera się na innych przesłankach. Organ I instancji stwierdził bowiem, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej w przypadku, gdy brak jest oryginałów paragonów i zwrotu części należności. Stanowisko to jest prawidłowe, jednak z wyżej wymienionych względów organ II instancji uznał, że skarżący nie miał w ogóle prawa do wspomnianej korekty stawki podatku. Mając zatem na uwadze istotę postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował podstawy do odmówienia stronie prawa do korekty podatku należnego za okresy od stycznia do czerwca 2015r., jednakże nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających zmianę decyzji, gdyż jej rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa. Tym samym nie została naruszona również zasada zakazu reformationis in peius wyrażona w art. 234 O.p., ponieważ nie ulega zmianie rozstrzygnięcie organu I instancji.

W zakresie powołanej przez skarżącego interpretacji organ wskazał, że w interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016r. Minister Finansów odniósł się także do wydanych w trybie art. 14b § 1 O.p. interpretacji indywidualnych, w tym interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015r. Nr [...]/AW wydanej dla [...] [...] Sp. z o.o. Minister Finansów stwierdził, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Z powyższego wynika, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej nie chroni skarżącego, gdyż nie jest on adresatem wskazanej interpretacji.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że skarżący błędnie zastosował 5% stawkę podatku od towarów i usług w stosunku do dostawy towarów dokonywanej wewnątrz punktów sprzedaży skarżącego. Powyższe uchybienie doprowadziło do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 PKWiU;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT;

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie art. 109 ust. 3, art. 29a ust. 13 ustawy o VAT oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013r. poz. 363 ze zm.) poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

- naruszenie art. 127 w zw. z art. 233 § 2 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na nieustosunkowaniu się przez Dyrektora do zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji z dnia [...] maja 2016r. i jednoczesne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo że w sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego;

- naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 in fine O.p. poprzez zakwestionowanie prawa do stosowania 5% stawki VAT w stosunku do całego asortymentu podatnika, w oparciu o zakwestionowanie klasyfikacji wybranych produktów oferowanych przez podatnika do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania" - z pominięciem klasyfikacji innych produktów sprzedawanych przez podatnika, zaklasyfikowanych do innych grupowań PKWiU oraz brak przytoczenia podstawy prawnej uzasadniającej stanowisko w przedmiocie odmowy prawa do skorygowania w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku należnego.

W ocenie skarżącego, sprzedaż produktów wewnątrz punktów sprzedaży stanowi - wbrew twierdzeniom przedstawionym w decyzji - dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w związku z czym - w odniesieniu do towarów mieszczących się w odpowiednich grupowaniach PKWiU - powinna być opodatkowana 5% stawką VAT. Skarżący za błędne uznał stanowisko organu, który opierając się wyłącznie na tezach interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów oraz na zaklasyfikowaniu sprzedaży posiłków i dań dokonywanej przez podatnika do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem" stwierdził, że przedmiotowa sprzedaż stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT i w konsekwencji powinna być opodatkowana 8% stawką VAT. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na orzecznictwo TSUE. Skarżący stoi na stanowisku, że dokonanie korekty zastosowanej stawki VAT w sytuacji, w której sprzedaż udokumentowana została poprzez rejestrację za pomocą kasy fiskalnej nie skutkuje jego bezpodstawnym wzbogaceniem i powinno być dopuszczalne. Zdaniem skarżącego, brak w systemie opodatkowania VAT przepisów regulujących korektę sprzedaży udokumentowanej paragonem nie powinien pozbawiać podatnika możliwości wykazania obrotu z danej transakcji w prawidłowej kwocie i tym samym skorygowania wysokości podatku w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem (zastosowania prawidłowej stawki VAT).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Do pisma z dnia [...] grudnia 2016r. skarżący załączył ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. zw. dr hab. B. B., dr hab. K. L.-S. i dr hab. W. M.. W ekspertyzie tej omówiono m.in. kluczowe przepisy prawa krajowego i wspólnotowego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, rozgraniczenie dostawy towarów od usług w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zagadnienie stawek obniżonych, klasyfikację czynności przez TSUE a wg PKWiU, konstytucyjny aspekt odesłania do PKWiU, skutki interpretacji ogólnej do wcześniejszych interpretacji indywidualnych oraz prawotwórczy charakter interpretacji indywidualnych. Teza postawiona w ww. ekspertyzie sprowadza się do tego, że skarżący ma prawo zastosować stawkę obniżoną w wysokości 5%.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bd 770/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu decyzja powinna zawierać szczegółowy opis wykonywanych czynności, bo w ten sposób można dopiero zweryfikować dokonaną przez organ klasyfikację czynności do dostawy towarów lub usług, a następnie do odpowiedniego grupowania PKWiU. W decyzjach organów próżno poszukiwać szczegółowego uzasadnienia faktycznego. Nie wiadomo, które to konkretnie okoliczności stanu faktycznego przesądziły o dokonanej przez organ klasyfikacji świadczeń do usług, a nie do dostawy towarów i do podanej przez organ klasyfikacji. Sąd nie przesądził wysokości stawki, którą należy zastosować, tj. 5% czy 8%. Stwierdził wyłącznie, że brak należycie wykazanego w decyzjach stanu faktycznego nie powala na ustalenie, jakiej należy dokonać klasyfikacji świadczeń Skarżącego, tj. czy mamy do czynienia z usługą wyżywienia, czy z dostawą posiłku gotowego i dań.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 495/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem NSA niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez W. S..

W dniu [...] sierpnia 2019r. do tut. Sądu wpłynął wniosek Strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w p.p.s.a. w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia 06 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18). W dniu [...] czerwca 2019r. do Sądu wpłynął wniosek R. P. o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w p.p.s.a. również w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia 06 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 1290/18).

Na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2019r. pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi wskazując na związanie tut. Sądu orzeczeniem NSA.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019r. wydanym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zawiesił postępowanie.

W dniu [...] czerwca 2021r. tut. Sąd wydał postanowienie o podjęciu z urzędu postepowania sadowego w związku z ustaniem przyczyny jego zawieszenia.

Organ jak i strona skarżąca złożyli pisma procesowe podtrzymując swoje stanowiska prezentowane wcześniej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w takiej sytuacji, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18. Powyższe znajduje także oparcie w poglądzie zaprezentowanym w uchwale NSA z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19. Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne jest zgodne z prawem i nie ma charakteru dowolnego.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 - dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy wykonywana przez skarżącego sprzedaż stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, co w konsekwencji wywiera wpływ na zastosowanie prawidłowej stawki opodatkowania podatkiem od towarów i usług (odpowiednio 5 % albo 8 %). Zdaniem skarżącego, w okresach rozliczeniowych od stycznia do czerwca 2015r., dokonywał dostawy towarów (dostawa gotowych posiłków i dań mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.85.1) , a nie świadczył usługi gastronomiczne (usługi związane z wyżywieniem zaliczane do PKWiU 56), co oznacza, że czynności te powinny zostać opodatkowane stawką w wysokości 5%.

Skarżący podkreślał, iż przy traktowaniu realizowanej przez niego sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży jako dostawy towarów w rozumieniu regulacji VAT- stawka 5% powinna mieć zastosowanie (nie do całej sprzedaży) ale do wymienionych pozycji:

a) gotowych posiłków (np. kanapki z wkładem mięsnym, wrapy , przekąski,- grupowanie PKWiU 10.85.1,

b) soków owocowych- grupowanie PKWiU 10.32,

c) lodów i innych wyrobów mleczarskich – grupowanie PKWiU 10.5,

d) innych napojów niegazowanych- grupowanie PKWiU 11.07.19.0.

Organ z kolei stwierdził, że – wbrew poglądowi strony - produkty przez nią sprzedawane nie należą do grupowania PKWiU 10.85.1 "Gotowe posiłki i dania". Organ podkreślił, że klasa 10.85.1 nie obejmuje gotowych posiłków i dań przygotowanych w zakładach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. Zdaniem organu podatkowego tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1 zamrożonych lub pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie ze stawki 5% VAT. Skarżący nie realizował takich dostaw. Zdaniem organu występuje różnica pomiędzy daniem gotowym, a daniem do bezpośredniego spożycia. Organ zwrócił także uwagę, że niezależnie od tego czy przedmiotem klasyfikacji jest dostawa towarów czy świadczenie usług, stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej.

W niniejszej sprawie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019r. sygn. akt I FSK 495/17 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 14 grudnia 2016r. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Ponadto jak podkreśla się w doktrynie (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX/2019, art. 190) art. 190 p.p.s.a. należy interpretować także w świetle wymogów prawa unijnego. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa określona w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma charakteru absolutnego. W sprawach dotyczących kwestii legalności decyzji podatkowych, w których konieczne jest dokonanie wykładni unijnego prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny ma niemal nieograniczone prawo kierowania pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości. Nie może z niego korzystać jedynie w sytuacji gdy Naczelny Sąd Administracyjny już wcześniej w postępowaniu w danej sprawie skierował do Trybunału Sprawiedliwości identyczne pytanie prawne. W każdym przypadku wykładnia unijnego prawa podatkowego sformułowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości korzysta z priorytetu przed wykładnia sformułowana w wyroku kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego (A. Zalasiński, Kontrola legalności decyzji podatkowych przez sądy administracyjne a wymogi prawa europejskiego, POP 2005/6, s.523). W świetle powyższego tut. Sąd ponownie orzekając nie był związany poglądem prawnym wyrażonym w orzeczeniu NSA z dnia 24 kwietnia 2019r.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, regulacje przyjmowane przez kraje członkowskie odnoszące się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji, objęte są harmonizacją (realizowaną za pomocą dyrektyw, wiążących każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków), a ponadto na podstawie art. 288 tego Traktatu, w celu wykonania kompetencji Unii jej instytucje przyjmują rozporządzenia (wiążące i bezpośrednio stosowane). Biorąc to pod uwagę, i mając na względzie treść art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji, z których wynika, że ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, przyjąć trzeba, iż przy rozstrzyganiu spraw dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług, będącego rodzajem podatku obrotowego o charakterze podatku od wartości dodanej, nie można pominąć norm prawnych wynikających z odpowiednich regulacji przyjmowanych przez odpowiednie organy Unii Europejskiej, z uwzględnieniem charakteru aktów prawnych, z jakich te normy wynikają. Nie można także pominąć orzecznictwa TSUE, jakie zapada na podstawie wskazanych regulacji. Z tego względu, z uwagi na wątpliwości, jakie na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; ze zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22) powstają w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19.

We wskazanym postanowieniu NSA postawił następujące pytania: 1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka (na podstawie wskazanych przepisów dyrektywy i rozporządzenia) mieści się sprzedaż dań gotowych w sytuacji, w której sprzedawca udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet), ale brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej, nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu, proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany, zaś klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia? 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań w szczególności polegający na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021r., sygn. akt C-703/19, TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

W uzasadnieniu tego wyroku (pkt 51) TSUE podkreślił także, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 24 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 53 wyroku TSUE przypomniał, że w odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, już wyjaśniał, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70).

Nadto, w pkt 54, odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, TSUE wskazał, że jeśli chodzi o przygotowanie produktów, z jego orzecznictwa wynika, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68).

Wskazując także na przepisy rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, TSUE w punktach 55-62 wyroku przeanalizował charakter usług restauracyjnych i cateringowych i wskazał, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów. W końcowych zaś rozważaniach, w pkt 65 wyroku, TSUE stwierdził, że jeżeli stosuje się różne obniżone stawki VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług lub ich części, to podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (zob. analogicznie wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., Fontana, C-648/16, EU:C:2018:932, pkt 31).

Z wyroku tego wynika zatem, że – jak stanowi art. 6 powołanego wyżej rozporządzenia wykonawczego - usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów przeznaczonej do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Nie uznaje się jednak za usługi cateringowe i restauracyjne dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Aby więc czynności dokonywane przez podatnika można było uznać za usługi restauracyjne i cateringowe, dostawie gotowej lub niegotowej żywności lub napojów towarzyszyć muszą odpowiednie usługi wspomagające i muszą one – w ramach całości świadczenia – mieć charakter przeważający. Dostrzegł też TSUE, że zasadniczo każdej sprzedaży towaru towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych, czy też wystawienie rachunku. W związku z tym podkreślił, że tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów (wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

Rozwijając ten wątek analizy TSUE zaznaczył, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za świadczenie usług. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 14; z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 64 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wskazując przykłady, określające charakterystykę owych dodatkowych usług, stwierdził, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co wprawdzie stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 67, 68). Jeśli więc dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 70). Usługi restauracyjne polegają zaś na tym, że dostawa gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania tych dań do ich podania. Usługi te wiążą się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi, takimi jak szatnia, oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, EU:C:1996:184, pkt 13).

TSUE zaznaczył także (w pkt 58 wyroku), iż z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego wynika, że dla celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do usług restauracyjnych i cateringowych prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie – co zdaniem Sądu ze względu na argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji wymaga podkreślenia - nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz charakterowi i zakresowi usług wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania. Decydujące przy tym kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za odpowiednie usługi wspomagające, odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi (pkt 59). W tym kontekście TSUE wskazał (pkt 60) przykładowo na takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce (zob. podobnie wyrok z dnia 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 69). Przy czym nie wszystkie one muszą wystąpić. Zastosowanie wskazanych kryteriów oceny według TSUE, należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów oferowanych przez podatnika. Na treść takiej, czy innej decyzji podjętej przez konsumenta wskazuje zaś sposób sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu (pkt 61). Jeżeli bowiem konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 62).

Odnosząc się natomiast do kwestii znaczenia takiej czy innej klasyfikacji z punktu widzenia właściwej stawki podatkowej TSUE wskazał, że pod warunkiem, iż transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 wyroku). Ustawodawca krajowy może także zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług (pkt 41). Okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie (pkt 64). Jeżeli jednak ustawodawca krajowy przewidział stosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, wówczas do sądu krajowego będzie należała ocena czy odmienne traktowanie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45), biorąc przy tym pod uwagę (pkt 47), że dyrektywa 112 ustanawia wspólny system podatku od wartości dodanej, opierający się w szczególności na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu (wyroki: z dnia 13 czerwca 2018 r., Polfarmex, C-421/17, EU:C:2018:432, pkt 27; z dnia 11 maja 2017 r., Posnania Investment, C-36/16, EU:C:2017:361, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Na tym tle TSUE rozwija przedstawiony wyżej problem kryteriów odróżniających dostawę gotowej żywności od świadczenia usług, odwołujących się do charakteru i zakresu usług wspomagających, towarzyszących dostawie żywności.

Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Z tego względu, zdaniem Sądu, istotnego znaczenia nabiera właściwe zakwalifikowanie wskazanych czynności, bowiem konsekwencją tej właściwej kwalifikacji jest zastosowanie odpowiedniej – jednej z dwu - obniżonej stawki podatkowej. Biorąc zaś pod uwagę charakter podatku od towarów i usług, jako rodzaju podatku od wartości dodanej, podlegającego w Unii Europejskiej harmonizacji oraz rolę TSUE wynikającą z art. 257 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazane przez TSUE kryteria odróżnienia podlegających opodatkowaniu czynności powinny być wzięte pod uwagę.

Kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Przyjąć zatem należy, iż w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji do właściwej pozycji klasyfikacyjnej oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób działania nie jest sprzeczny z treścią art. 5a ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 (tj. czynności odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że do dokonywanej przez stronę sprzedaży, z którą wiążą się w różnym zakresie (istotnym bądź nieistotnym w rozumieniu wskazanym przez TSUE) usługi wspomagające, okoliczności te nie mają znaczenia z punktu widzenia przyjęcia właściwej dla dokonywanych przez skarżącego czynności stawki podatkowej. W świetle analizowanego wyżej wyroku TSUE przyjęte przez organ założenie jest nietrafne, oparte na błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT i załącznika nr 10 do niej, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów i załącznika do niego, będących podstawą do kwalifikacji przez organ podatkowy czynności dokonywanych przez skarżącego jako usług związanych z wyżywieniem i odrzucenia przez organ możliwości kwalifikacji tych czynności jako dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, oraz przepisów prawa procesowego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezbędne jest bowiem ponowne przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu dokonania oceny materiału dowodowego z punktu widzenia kryteriów mających istotne znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji dokonywanych przez podatnika czynności z zastosowaniem opisanych wyżej przesłanek uznanych za istotne przez TSUE w wyroku w sprawie C-703/19. Ponieważ są to kryteria znacząco odmienne niż te, które zostały przyjęte przez organy podatkowe, konieczne może okazać się uzupełnienie materiału dowodowego, tak by możliwe było zastosowane wskazanych właściwych kryteriów kwalifikacji czynności dokonywanych przez skarżącego, czego konsekwencją powinno być określenie właściwej stawki podatkowej. Mając powyższe na uwadze rolą organu będzie ocena zgromadzonego materiału dowodowego (w razie potrzeby uzupełnionego) z punktu widzenia wskazanych wyżej warunków kwalifikacji dokonywanych przez skarżącego czynności opodatkowanych i w konsekwencji sformułowanie oceny co do właściwej stawki podatkowej.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie zakwestionował prawa skarżącego do stosowania obniżonej stawki VAT z uwagi na to, że nie jest to dostawa towarów lecz świadczenie usług. Powodem określenia przez ten organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015r. w innych kwotach niż wykazanych w deklaracjach korygujących było uznanie, że skarżący nie poniósł ciężaru ekonomicznego (uszczerbku na majątku) w wyniku stosowania wyższej stawki podatku VAT na wskazane produkty. Na poparcie swojej argumentacji organ powołał się na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I GPS 1/11 z dnia 22 czerwca 2011r. Odnosząc się zatem do tego zagadnienia należy podnieść, że w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, który ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem tut. Sądu, uchwała ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie i nie może być odpowiednio stosowana. Omawiana uchwała została wydana w trybie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a, czyli dotyczy konkretnej sprawy (podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej), która była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach tym bardziej, gdy dotyczą one innego stanu faktycznego i innego podatku.

W ocenie Sądu, zobowiązanie podatkowe powinno zatem zostać określone bez żadnego związku z ewentualnym uszczerbkiem majątkowym skarżącego z tytułu zapłaty podatku w wyższej stawce, niż obiektywnie właściwa, albo bez związku z brakiem takiego uszczerbku. W orzecznictwie administracyjnym funkcjonuje pogląd, do którego tut. Sąd się przychyla, że skoro przyczyną korekty sprzedaży jest jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r. II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się jednak to niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zidentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2014r. sygn. akt II FSK 1586/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2015r. sygn. akt III SA/Wa 903/15).

Mając na uwadze powyższe, należy ocenić jako błędną argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wprawdzie utrzymując w mocy decyzję Naczelnika przywołuje inną argumentację, jednakże nie podważa stanowiska organu pierwszej instancji, a zarzut w tym zakresie został podniesiony w skardze. Stąd odniesienie się przez Sąd do tej kwestii było także konieczne.

Zdaniem tut. Sądu, nie doszło natomiast do naruszenia art. 127 O.p. przez to tylko, że organ odwoławczy przywołał nową argumentację w stosunku do treści uzasadnienia organu I instancji. Podanie innych motywów rozstrzygnięcia w stosunku do uzasadnienia organu I instancji samo w sobie nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. II instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna. Organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ I instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Powstaje obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oceni zgromadzony materiał dowodowy pod kątem przebiegu/charakteru świadczeń skarżącego na rzecz nabywców i w zależności od wyniku tej oceny wyda rozstrzygnięcie stosownie do art. 233 O.p.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania znajduje podstawę w treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.