Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 216/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151, art. 134 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r . sprawy ze skargi K. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące do stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K.I., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i określającą wysokość zobowiązania w tym zakresie oraz utrzymującą decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Skarga została wywiedziona na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. Organ ustalił, że w okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych. Była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług . Dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2013 r. prowadziła ewidencje VAT dostaw, w których ewidencjonowano sprzedaż towarów opodatkowanych stawkami 23%, 8% i 5%.

Na podstawie przedłożonych w trakcie kontroli dokumentów organ ustalił również, że w okresie objętym kontrolą skarżąca osiągała obroty z tytułu sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Osiągane obroty zostały udokumentowane raportami okresowymi z kasy rejestrującej. W okresie objętym kontrolą strona posiadała zainstalowane dwie kasy fiskalne: [...] o nr [...] - ufiskalniona dnia [...] grudnia 2010 r. a wyrejestrowana dnia [...] września 2015 r. oraz [...] - ufiskalniona dnia [...] sierpnia 2013 r.

Na podstawie przedłożonych faktur dokumentujących zakup towarów handlowych, kopii paragonów fiskalnych oraz spisów z natury (na początek 2013 r. i na koniec 2013 r.) organ dokonał porównania cen sprzedaży i cen zakupu towarów handlowych w poszczególnych stawkach podatku VAT. Ustalił, że skarżąca przy sprzedaży niektórych towarów stosowała ujemny narzut. Ponadto na postawie badanej próby 972 pozycji towarów handlowych stwierdził, że narzut stosowany przez skarżącą przy sprzedaży towarów kształtował się w przedziale od minus 63,45% do plus 289,42%. Organ uznał wskazane narzuty za nierzeczywiste przy tego rodzaju działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę nazwy towarów jakie skarżąca stosowała dokonując ewidencjonowania i sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej organ stwierdził, iż nie można w pełni zidentyfikować rzeczywistych narzutów stosowanych przez skarżącą na poszczególne towary w kontrolowanym okresie.

Nadto organ stwierdził, że skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 r. PIT-36, w którym wykazała bardzo niski dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.202,25 zł przy przychodzie w wysokości 1.009.355,14 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.006.152,89 zł. Zaznaczył, że skarżąca w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zeznała w dniu [...] kwietnia 2016 r., że do cen zakupu doliczany był narzut w zależności od asortymentu oraz, że średni narzut stosowany przez nią do cen netto na towary handlowe w stawce 5%, 8% i 23% wyniósł w 2013 r. 20%, ten średni narzut w wysokości 20% był stosowany dla całego asortymentu w ewidencjonowaniu towarów. Ponadto wskazała, że nie wszystkie przychody z tytułu prowadzonej działalności handlowej były ewidencjonowane w 2013 r. oraz, że zdarzały się błędy w ewidencjonowaniu obrotów ze sprzedaży.

Mając na uwadze zeznania skarżącej, co do stosowanego narzutu oraz przedłożone przez skarżącą dowody źródłowe, organ stwierdził, że skarżąca nie wykazała całego obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych a prowadzona przez

ewidencja dostaw VAT za okres objęty kontrolą prowadzona była w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego.

Dokonane w trakcie kontroli ustalenia zawarto w protokole kontroli, który został doręczony skarżącej w dniu 26 kwietnia 2016 r. Do protokołu skarżąca wniosła zastrzeżenia, które nie zostały przez organ uwzględnione.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.

Z kolei decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.029,00 zł; za luty 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.089,00 zł; za marzec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.594,00 zł; za kwiecień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.557,00 zł; za maj 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.617,00 zł; za czerwiec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.767,00 zł; za lipiec 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 607,00 zł; za sierpień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.375,00 zł; za wrzesień 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.910,00 zł; za październik 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.442,00 zł; za listopad 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.357,00 zł; za grudzień 2013 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł i kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.923,00 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał na ustalenia kontroli podatkowej. Nadto stwierdził, że z przedłożonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów za 2013 r. wynika, że średni narzut przy sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych wyniósł 7,31 %, pomimo, iż według zeznań skarżącej średni narzut wyniósł 20%. Natomiast z danych opracowanych przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Handlu i Usług "rynek wewnętrzny w 2014 r." wynika, że średnia marża w sprzedaży detalicznej żywności, napojów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach wyniosła w 2013 r. 18,4%.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że pomimo podjętych prób nie udało mu się otworzyć nadesłanych przez skarżącą plików zawierających kopie paragonów fiskalnych za okres od stycznia do lipca 2013 r. Wskazał, że na podstawie kopii paragonów za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz dokumentów źródłowych, tj. faktur VAT zakupu, dokonał porównania cen sprzedaży określonych towarów z cenami zakupu. Analizy dokonano z podziałem na towary handlowe łatwo psujące się: pieczywo, nabiał, drożdże, owoce i warzywa, wędliny i mięsa, wyroby tytoniowe, doładowania do telefonów, alkohole, pozostałe artykuły spożywcze oraz artykuły przemysłowe. Do próby przyjęto takie towary, gdzie nazwa towaru wykazana na kopi paragonu fiskalnego odpowiadała nazwie towaru widniejącego na fakturze zakupu. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że przeprowadzona analiza wykazała, iż średni narzut na wszystkie asortymenty wyniósł 22,60 %, a po odliczeniu wartości skrajnych, tj. najwyższych i najniższych na daną grupę towarów, wyniósł 21,43%.

W ocenie organu pierwszej instancji powyższe świadczy o nieujęciu przez skarżącą w ewidencji dostaw za 2013 r. faktycznie uzyskanych obrotów z tytułu sprzedaży. Za stanowiskiem tym przemawia także fakt, iż marża zadeklarowana przez konkurentów - podmioty działające na terenie powiatu, które w pobliskiej okolicy mają konkurencyjne sklepy/markety - wyniosła 15,64%. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że zaewidencjonowane przez stronę w 2013 r. obroty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w sprawie nie było możliwe zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że zastosował metodę indywidualną polegającą na oszacowaniu obrotów w ten sposób, iż wartość sprzedanych przez skarżącą towarów handlowych w cenach nabycia netto w podziale na poszczególne asortymenty (pieczywo, nabiał i drożdże, owoce i warzywa, wędliny i mięso, papierosy i tytoń, doładowania do telefonu, alkohol, pozostałe artykuły spożywcze i artykuły przemysłowe) podwyższono o średni arytmetyczny narzut po odrzuceniu wartości skrajnych (ustalony przez organ dla poszczególnych grup asortymentowych na podstawie towarów wykazanych na kopiach paragonów fiskalnych oraz odpowiadających im towarach widniejących na fakturze zakupu). W ocenie organu pierwszej instancji zastosowana metoda w sposób najbardziej obiektywny odzwierciedla wysokość na poszczególne grupy asortymentów, uwzględniania także udział poszczególnych grup produktów w całkowitej sprzedaży dokonanej w kontrolowanym okresie. Ustalony przez organ pierwszej instancji obrót za cały 2013 r. z tytułu dostawy towarów wyniósł 1.143.590,84 zł. Wyliczenia obrotu skarżącej w poszczególnych miesiącach 2013 r. organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o ustalone procentowe wskaźniki udziału obrotów w poszczególnych miesiącach 2013 r. w stosunku do obrotów ogółem z uwzględnieniem kwot obrotu w poszczególnych stawkach podatku VAT.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej,

- art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

- art. 191 Ordynacja podatkowej poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika oraz umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za styczeń 2013 r. w wysokości 1.001,00 zł; za luty 2013 r. w wysokości 2.061,00 zł; za marzec 2013 r. w wysokości 1.561,00 zł; za kwiecień 2013 r. w wysokości 1.525,00 zł; za maj 2013 r. w wysokości 2.578,00 zł; za czerwiec 2013 r. w wysokości 1.728,00 zł; za lipiec 2013 r. w wysokości 566,00 zł; za sierpień 2013 r. w wysokości 2.336,00 zł; za wrzesień 2013 r. w wysokości 2.877,00 zł; za październik 2013 r. w wysokości 2.405,00 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 1.323,00 zł; za grudzień 2013 r. w wysokości 1.887,00 zł. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że wysokość wykazanego przez skarżącą przychodu, zarobkowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, jak i zeznanie skarżącej z dnia 5 kwietnia 2016 r. o średnim narzucie w 2013 r. w wysokości 20%, dały podstawę do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych w zakresie osiągniętego obrotu. Uzasadniały ją także ustalenia wynikające z podjętej przez kontrolujących próby porównania cen sprzedaży określonych towarów z cenami zakupu określonego rodzaju towaru w celu ustalenia przybliżonej wartości stosowanego przez stronę narzutu przy sprzedaży towarów handlowych.

Również za prawidłowe uznał organ odwoławczy zwrócenie się przez organ pierwszej instancji do podmiotów działających w podobnej branży, na terenie powiatu, prowadzących działalność w pobliżu sklepów/marketów specjalizujących się w sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, w celu weryfikacji słuszności, poprawności i prawdopodobieństwa dokonanych ustaleń w przedmiotowej decyzji wobec skarżącej. Zasadnie też odniósł się do opracowania Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Handlu i Usług, opracowane w publikacji: "Rynek wewnętrzny w 2014 r." w zakresie średniej marży detalicznej. Błędnie przyjęto jednak średnią marżę w sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach w wysokości 18,4% (PKD 47.2). Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika bowiem, że podatniczka prowadziła od dnia [...] grudnia 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą: Sklep "I" K.I., której przedmiotem (przeważająca działalność gospodarcza) była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD ( 47.11.Z). Wysokość marży w 2013r. dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.1) według powołanego opracowania wyniosła 19,5%.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pojęcie marży i narzutu nie jest jednoznaczne i nie można ich bezpośrednio porównywać i używać zamiennie. Wartość procentowa marży jest niższa niż narzutu dla konkretnego przypadku. W rozpatrywanej sprawie występuje zatem jeszcze większa różnica pomiędzy marżą jaka wynika z przedłożonej księgi przychodów i rozchodów, a danymi Głównego Urzędu Statystycznego.

Zaznaczył, że na podstawie odpowiedzi uzyskanych od czterech wytypowanych podmiotów działających na terenie powiatu, prowadzących w 2013 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 17.11.Z) ustalono, że średni arytmetyczny narzut, na wszystkich grupach asortymentów, na towary handlowe wyniósł 15,64%.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zasadnie zastosowano metodę indywidualną wykorzystując faktycznie zastosowany narzut ustalony w próbie towarów na podstawie faktur VAT zakupu i kopii paragonów fiskalnych, tj. dla:

- pieczywa: 7,10 %; 8,11%; 8,57%; 11,11%; 13,16%; 13,33%; 16,84%; 20,53%; 33,58%; 58,33% (co daje średni narzut: 19,07 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 15,65%);

- nabiału i drożdży: 4,64%; 5,39%; 14,66%; 18,10%; 24,21%; 24,22%; 24,32%; 33,63%; 39,45%; 39,77% (co daje średni narzut: 22,84 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 23%);

- owoców i warzyw: 10,53%; 18,73%; 27,10%; 28,70%; 30,14%; 38,39%; 39,92%; 45.26%; 49,87%; 83,87% (co daje średni narzut: 37,25 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 34,76%);

- wędlin i mięsa: 9,93%; 15,11%; 15,92%; 18,51%; 19,31%; 21,52%; 27,91%; 38,02%; 40,33%; 83,08%) (co daje średni narzut: 28,96 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 24,58%);

- papierosów i tytoniu: 6,83%; 7,23%; 7,45%; 7,59%; 8,12%; 8,14%; 8,17%; 8,45%; 9,17%; 9,17% (co daje średni narzut: 8,03 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 7,88%);

- doładowań do telefonów: 4,06%; 4,10%; 5,17%; 5,26%; 5,27%; 5,31%; 5,71%; 5,72%; 5,72%; 5,83% (co daje średni narzut: 5,22 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 5,28%);

- alkoholu: 10,14%; 20,71%; 23,73%; 25,84%; 25,95%; 28,21%; 30,03%; 33,01%; 33,88%; 34,48% (co daje średni narzut: 26,90 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 27,67%);

- pozostałych art. spożywczych: 11,71%; 12,61%; 26,85%; 30,95%; 34,10%; 38,64%; 44,14%; 44,64%; 45,41%; 49,02%) (co daje średni narzut: 33,81 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 34,67%);

- artykułów przemysłowych: 8,16%; 12,38%; 13,16%; 18,24%; 18,29%; 20,37%; 22,00%; 23,84%; 26,48%; 50,00%) (co daje średni narzut: 21,29 % oraz średni narzut po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej: 19,35%);

co daje, średni narzut na wszystkie asortymenty w wysokości: 22,60 % - średnia arytmetyczna i 21,43 % - średnia arytmetyczna po odrzuceniu wartości skrajnych, tj. największej i najmniejszej, a więc narzut znacznie odbiegający od wynikającego z ewidencji dostaw.

Zasadnie też, w oparciu o wartość zakupu towaru handlowego obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych zakupu, z podziałem na poszczególne grupy produktów oraz ustalonej wartości narzutu na poszczególne grupy asortymentów, ustalono wartość netto sprzedanych towarów handlowych.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nieuwzględnienia niższego narzutu na papierosy, tytoń oraz doładowania. Wyjaśnił, że dokonując szacowania obrotu organ podatkowy zastosował wagi w ten sposób, że elementy o większej wadze (większy zakup i sprzedaż) mają większy wpływ na średnią (większe znaczenia). Podobnie jako chybione organ odwoławczy ocenił powoływanie się przez skarżącą na inne poniesione w roku podatkowym wydatki, tj. wynagrodzenia, zakup kasy fiskalnej, ponieważ nie są towary handlowe i nie służyły ustaleniu stosowanego narzutu przez stronę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że pełnomocnik skarżącej do pisma z dnia [...] października 2017 r. załączył elektroniczną wersję kopii paragonów z kasy fiskalnej obejmującej okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] sierpnia 2013 r. Po odczytaniu zawartości płyty stwierdzono jednak, że płyta nie zawiera paragonów za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] sierpnia 2013 r. Z kolei analiza paragonów za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2013 r. wykazała, że strona przyjęła system ogólnego (rodzajowego) określania na paragonie sprzedawanych towarów, np. chleb, papierosy, piwo itd. Zdaniem organu uwidocznienie na paragonie zapisu ogólnej nazwy towaru nie pozwala na stwierdzenie, jakie konkretne towary zostały sprzedane, a w konsekwencji nie pozwala na ustalenie wysokości narzutu na sprzedawane towary w okresie od [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2013 r. na podstawie faktur VAT zakupu i kopii paragonów fiskalnych.

W ocenie organu odwoławczego realizowany przez skarżącą sposób ewidencjonowania sprzedaży w tym okresie nie zapewnia w sposób należyty kontrolnej i ochronnej funkcji informacyjnej, jaką spełniać ma paragon fiskalny. Pomimo zatem możliwości odczytania i zapoznania się z treścią paragonów wystawionych przez kasę [...] o nr [...], zasadne było oparcie szacowania na podstawie próby towarów (sprzedaży) za okres od dnia [...] sierpnia 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej [...] o nr [...].

Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że w trakcie ewidencjonowania na kasie fiskalnej zdarzały się sytuacje, że towar był sprzedawany w niższej kwocie niż należna (np. zamiast 5 zł, 5 groszy), a w wyniku niniejszych pomyłek na sprzedaży produktów występowała nie tylko ujemna marża, ale również strata ekonomiczna organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzono analizę wskazanych przypadków i stwierdzono trzy przypadki ewidencjonowania sprzedaży w wartościach groszowych, co stanowi 0,24 % przeanalizowanych paragonów i o tyle też skorygowano oszacowany obrót, pomniejszając go o kwotę 2.744,62 zł.

Na powyższą decyzję K.I., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej;

- art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej.

Skarżąca podniosła, iż nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, jakoby zaniżyła przychód do opodatkowania. Zaznaczyła, że na wykazany w zeznaniu wynik finansowy oraz niską marżę miało wpływ wiele czynników.

Po pierwsze, poza błędami rachunkowymi wskazanymi przez organ podatkowy pierwszej instancji w protokole kontroli przy obliczeniu wartości spisów z natury skarżąca nie prawidłowo pomniejszyła wartość spisu z natury na koniec [...] grudnia 2013r. o wartość towaru przeterminowanego, zepsutego i zniszczonego. Według skarżącej łączna wartość tego towaru wynosiła 9.024,00 zł., natomiast według Urzędu Skarbowego 9.116,96 zł. Skarżąca zaznaczyła, iż błędnie uwzględniła koszt przeterminowanego i zepsutego towaru w kosztach uzyskania przychodów, raz zaliczając je w dacie zakupu do kosztów uzyskania przychodów natomiast drugi raz pomniejszając wartość spisu z natury na dzień [...] grudnia 2013r.

W ocenie skarżącej, w sytuacji, gdy usunięty zostanie ten błąd, poprzez powiększenie wartości spisu z natury o wartość odliczonego towaru, wynik finansowy za 2013 r. diametralnie się zmieni. Wówczas dochód za 2013 r. wyniesie 12.319,18 zł., czyli ponad 1.000,00 zł. miesięcznie, natomiast dochód ze sprzedaży towarów handlowych wyniesie w 2013 roku 78.116,90 zł. Co biorąc pod uwagę składane przez stronę wyjaśnienia, specyfikę działalności gospodarczej, istniejącą konkurencję jak również inne wskazane niżej czynniki - jest jak najbardziej możliwe.

Skarżąca wskazała, że kontrolowany okres był praktycznie trzecim rokiem prowadzenia działalności. W tym okresie wraz z mężem uczyła się dopiero specyfiki branży handlu detalicznego "na własnej skórze", popełniając przy tym wiele błędów, nie rzadko z negatywnym skutkiem dla własnych finansów. Z uwagi na niską dochodowość branży, ciężar prowadzenia sklepu skarżący przerzucili na własne "barki" posiłkując się jedynie zatrudnionymi na pół etatu 2 pracownikami (dot. 2013 roku). Sklep w 2013 roku oraz w latach poprzednich, nie był ich jedynym źródłem dochodów. Prócz tego, pomiędzy obowiązkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, małżonkowie I. prowadzili gospodarstwo rolne, które również uprawiali głównie własnymi siłami, nie korzystając z pomocy osób trzecich. Tak więc natłok obowiązków, małe dzieci oraz niewielka ilość czasu na odpoczynek, spowodowało iż nie wszystkie sprawy związane z działalnością gospodarczą były przemyślane oraz ekonomicznie korzystne dla kontrolowanej.

Zdaniem skarżącej ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, iż miała większy przychód ze sprzedaży o kwotę 134.235,70 zł. jest irracjonalny bowiem nie tylko nie uzyskiwała wysokich dochodów z działalności gospodarczej pozwalających na godne utrzymanie siebie oraz rodziny, lecz musiała wręcz tę działalność dofinansowywać z dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, w tym dokonać sprzedaży maszyny rolniczej. Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z przyjętym przez organy podatkowe sposobem oszacowania stosowanej marży. Wskazała, że przyjęta przez organy podatkowe marża w wysokości 23% jest jedynie średnią arytmetyczną i nijak się ma do rzeczywistości. Organy podatkowe nie różnicowały bowiem narzutów do poszczególnych towarów grupy towarowej "nabiał i drożdże" i stosowały tę samą marże 23% zarówno do np. mleka (którego udział procentowy w ogólnej sprzedaży był bardzo duży, przy jednoczesnym stosowaniu niskiej marży około 5%) jak i do pozostałych produktów, w przypadku których udział w sprzedaży ogólnej był o wiele niższy. Ponadto przyjęcie marż w wysokości wyższej od marż stosowanych, przed podmioty lokalne, prowadzące tego samego rodzaju działalność gospodarczą, jest zdaniem skarżącej nieprawidłowe. Skarżąca zaznaczyła, że potwierdza to sam organ odwoławczy, wskazując na dane statystyczne dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, gdzie marża wynosiła 19,5%.

Skarżąca podniosła, że na wysokość stosowanej przez nią marży wpływ miała również duża konkurencja znajdująca się nieopodal sklepu. W sąsiedztwie powstał bowiem supermarket [...], który z uwagi na sprzedaż sieciową mógł sobie pozwolić na konkurencyjne ceny oraz liczne promocje. Aby nie stracić klientów, często musiała obniżać ceny na oferowany towar, który w danym okresie był promocyjny w [...], sprzedając go z niską marżą lub też nawet stratą. Skarżąca wskazała, iż w trakcie kontroli zawracała uwagę, że przed wprowadzeniem w sierpniu 2013 r. nowej kasy fiskalnej, do niektórych towarów omyłkowo nie doliczana była marża lub też marża doliczana była do ceny netto bez uwzględnienia podatku VAT, co ostatecznie powodowało sprzedaż z niską marżą lub tez w ogóle bez marży. Ponad to w trakcie ewidencjonowania na kasie fiskalnej zdarzały się sytuacje, że towar był sprzedawany w niższej kwocie niż należna (np. zamiast 5 złotych, 5 groszy). Zdarzało się też, że cena sprzedaży rejestrowana na kasie fiskalnej była niższa niż w rzeczywistości (i nie dotyczyło to jedynie sprzedaży groszowej). Tymczasem organy nie wykazały, iż strona w 2013 r. nie sprzedawała produktów z zerową marżą.

Skarżąca zwróciła też uwagę na fakt, iż na wynik finansowy za 2013 r. wpływ miała nie tylko wartość zakupionego towaru handlowego oraz wartość jego sprzedaży ale również inne wydatki związane z funkcjonowaniem firmy tj. wynagrodzenie za pracę w łącznej kwocie 18.986,67 zł. oraz pozostałe wydatki w łącznej wysokości 45.595,09 zł. - w tym zakup kasy fiskalnej na kwotę około 8.000,00 zł. Tak więc oceniając działalność gospodarczą podatniczki pod kątem zyskowności całej działalności gospodarczej należy patrzeć również przez pryzmat dodatkowych kosztów mających wpływ na końcowe wynik finansowy w zeznaniu podatkowym.

W skardze podniesiono też, że z protokołu kontroli podatkowej nie wynika, jakie produkty były brane pod uwagę przy ustalaniu średniego narzutu, trudno zatem stwierdzić jaki był udział procentowy towarów z najwyższym ustalonym przez organ narzutem, w ogólnej sprzedaży kontrolowanej w 2013 roku.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] marca 2018 r. uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i określająca wysokość zobowiązania w tym zakresie oraz utrzymująca decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił skarżącej wysokość obrotu za wskazany okres rozliczeniowy a w konsekwencji, czy prawidłowo określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana?

Skarżąca podniosła, że podstawą wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej było podejrzenie, iż w 2013 r. nie wykazała ona wszystkich przychodów z działalności gospodarczej do opodatkowania. Z zeznania rocznego podatniczki wynikało bowiem, iż w 2013 r. osiągnęła przychód w wysokości 1.009.355,14 zł., koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 1.006.152,89 zł oraz dochód jedynie w kwocie 3.202,25 zł, co z kolei według organów podatkowych nie jest możliwe w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych.

Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, jakoby zaniżyła przychód do opodatkowania. Twierdzi, że na wykazany w zeznaniu wynik finansowy oraz niską marżę wpływ miało wiele czynników a dokonane przez organ wyliczenia są wadliwe.

W złożonej skardze K.I. podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak zakreślając ramy prawne zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w jej brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei po myśli art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stawki podatku określono w art. 41 omawianej ustawy.

Z kolei w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia podmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138- dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Nie ulega w sprawie wątpliwości, że skarżąca taką ewidencję prowadziła. Jednak przeprowadzone badanie wykazało, że ewidencja ta prowadzona była w sposób nierzetelny, zaniżono w niej bowiem wartość obrotów i podatku należnego. Nie odzwierciedlała zatem stanu rzeczywistego.

Z analizy przedłożonej przez skarżącą księgi przychodów i rozchodów wynika, że średni narzut przy sprzedaży detalicznej wyniósł 7,31 % (co wskazuje na marżę 6,81%). Z kolei składając zeznania [...] kwietnia 2016 r. skarżąca zeznała do protokołu, że uśredniając cały asortyment towarów handlowych we wszystkich stawkach podatku VAT, średni narzut stosowany do cen netto na towary handlowe wyniósł w 2013 r. 20%.

Organy podatkowe dokonały analizy przedłożonych przez skarżącą paragonów. Co więcej, celem zweryfikowania danych zawartych w ewidencji zwrócono się do podmiotów działających na terenie powiatu prowadzących działalność w 2013 r., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych, a z uzyskanych odpowiedzi wynika, że narzut stosowany przez te podmioty był ponad 110% wyższy niż średni narzut wynikający z prowadzonej przez skarżącą księgę przychodów i rozchodów. Średnia arytmetyczna zadeklarowanego narzutu wynosiła bowiem 15,64 %.

Ta wielkość słusznie posłużyła porównaniu i potwierdzeniu poprawności przyjętych przez organy założeń, nie była natomiast elementem przyjętej metody szacowania.

Mając zatem na uwadze wysokość dochodu, który skarżąca wykazała w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2013 r. oraz rozbieżności dotyczące stosowanego narzutu, zasadnie, w ocenie Sądu, organ przyjął, że prowadzona przez skarżącą w kontrolowanym okresie księga podatkowa w zakresie osiągniętego obrotu jest nierzetelna. Tym bardziej, że jak wynika z orzecznictwa, w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowi dostateczną podstawę do uznania księgi przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1321/11 - wszystkie cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Skoro brak było dowodów postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg, uprawnione było oszacowanie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo zastosowano metodę indywidualną (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej), wykorzystując faktycznie zastosowany narzut ustalony w próbie towarów z uwzględnieniem wag w poszczególnych grupach towarów na podstawie faktur VAT zakupu i paragonów fiskalnych, co dało średni narzut na wszystkie asortymenty w wysokości 22,60 % - średnia arytmetyczna i 21,43% – średnia arytmetyczna po odrzuceniu wartości skrajnych tj. największej i najmniejszej.

Prawidłowo również posłużono się przy szacowaniu podstawy opodatkowania danymi o sprzedaży za okres od [...] sierpnia 2013 .r do [...] grudnia 2013 r. zaewidencjonowanymi na kasie fiskalnej [...], gdyż analiza paragonów za okres [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2013 r. wystawionych przez kasę [...] nie pozwoliła na stwierdzenie jakie konkretnie towary zostały sprzedane, a w konsekwencji na ustalenie wysokości narzutu.

W ocenie skarżącej przyjęty przez organy sposób oszacowania marży jest jedynie średnią arytmetyczną i nijak się ma do rzeczywistości. Poza tym, biorąc pod uwagę inne towary do poszczególnych grup towarowych, ta marża byłaby jej zdaniem inna. Skarżąca dodała, że na wysokość stosowanej marży miała wpływ również duża konkurencja znajdująca się nieopodal sklepu.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zaakcentować, że celem oszacowania podstawy opodatkowania nie jest zastąpienie przez organ podatkowy podatnika w wykonywaniu jego obowiązków, z których się nie wywiązał, lecz określenie przybliżonej i prawdopodobnej wartości niezadeklarowanego obrotu. Szacowanie nie gwarantuje też wyniku w pełni zgodnego ze stanem rzeczywistym. Ryzyko, które wiąże się z operacją szacowania, obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych (por. wyrok NSA z 19.01.2016 r., II FSK 3182/13, wyrok NSA z 1.06.2017 r. , II FSK 1381/15). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że księgi były prowadzone przez skarżącą nierzetelnie. Tym samym skarżąca winna liczyć się z tym, że wysokość przyjętej przez organ marży nie będzie w zupełności zbieżna z jej oczekiwaniami. Samo powoływanie się na fakt istnienia lokalnej konkurencji w postaci powstałego supermarketu, uczenie się działalności gospodarczej, przemęczenie związane z jednoczesnym prowadzeniem działalności rolniczej nie może stanowić o zasadności prezentowanego przez stronę stanowiska.

Poza tym zupełnie nieuprawnione jest kwestionowanie wyboru produktów do poszczególnych grup towarowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w poszczególnych grupach towarów przyjęto różnorodne towary zarówno co do ceny jak i rodzaju, w związku z czym, zdaniem Sądu, na ile to możliwe, uzyskano obiektywny wynik. Zresztą sama strona skarżąca postulując selektywny wybór towarów, nie była w stanie kategorycznie stwierdzić, że marża różniłaby się od tej przyjętej przez organ, o czym świadczy stwierdzenie zawarte w skardze cyt.: "Być może biorąc pod uwagę inne towary do poszczególnych grup towarowych marża byłaby inna".

Skarżąca zarzuca ponadto, że nieprawidłowym jest przyjęcie marży w wysokości wyższej niż stosowały podmioty lokalne. Pomija ona jednak, że uzyskanie odpowiedzi od tych podmiotów miało na celu zobrazowanie sytuacji panującej na rynku lokalnym i utwierdzenie organu o nierzetelnych zapisach zawartych w księgach. Nie oznacza to jednak, że taka sama marża winna zostać wzięta pod uwagę przez organy w odniesieniu do skarżącej w procesie szacowania. Co więcej, skarżąca mija się z prawdą twierdząc, że marża przyjęta wobec niej była wyższa od statystycznej. Organ odwoławczy skorygował bowiem obliczenia organu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę dane GUS dla sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych w 2013 r. Wynika z nich, że wysokość marży wynosiła wówczas 19,5%. Zatem nie można przyjąć, że była ona większa od przyjętej przez organ odwoławczy tj. 18,37%. Strona skarżąca pomija fakt, że w przyjętej przez organ metodzie indywidualnej brano pod uwagę narzut w próbie towarów. Z kolei marża jest wielkością mniejszą od narzutu, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Zresztą wielkości te są zbliżone do tej, którą skarżąca podała jako średnią dla całego asortymentu towarów do protokołu podczas przesłuchania i znaczenie odbiegają od tej wynikającej z ksiąg podatkowych.

W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia konstatacja skarżącej, że towar, głównie z uwagi na lokalną konkurencję, sprzedawany był z niską marżą lub ze stratą. Przeczą temu nie tylko zeznania strony o średnim narzucie na cały sortyment towarów w wysokości 20%, ale przede wszystkim realia prowadzenia działalności gospodarczej. Tym bardziej, że jak wynika z ustaleń organów, konkurencja, do której się odwołuje, stosowała narzut rzędu 15,64 %. Stosowanie w tej sytuacji narzutu określonego przez stronę w księgach czy też marży podanej w skardze (8,38%) lub sprzedaż ze stratą, byłoby irracjonalne i byłoby działaniem na własną niekorzyść. Poza tym, powoływanie się na sprzedaż ze stratą bez dowodów potwierdzających tę okoliczność, nie może odnieść zamierzonego skutku, a sam fakt istnienia konkurencji na rynku sprzedaży, nie może za tym przemawiać.

Odnośnie pomyłek powodujących sprzedaż towarów po cenie niższej niż należna lub ze stratą, zaznaczyć należy, że organ przenalizował 1262 paragony fiskalne stwierdzając jedynie trzy przypadki ewidencjonowania sprzedaży w wartościach groszowych, w związku z czym korzystnie dla skarżącej oszacowany przychód skorygowano.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy należy uznać powołanie się przez stronę, w kontekście pobieranego narzutu, na okoliczności dotyczące poniesionych w roku podatkowym wydatków tj. z tytułu wynagrodzenia; zakupu kasy fiskalnej. O ile są to wydatki związane z działalnością gospodarczą i mają wpływ na wynik końcowy, jako koszty pośrednie, to nie mają znaczenia przy szacowaniu tej wielkości jaką jest stosowany narzut na towary. Zresztą przyjmując tok rozumowania skarżącej, która wskazuje na szereg kosztów działalności, to z pewnością w jej interesie była sprzedaż towarów z większym narzutem, niż został wykazany w księdze podatkowej.

Skarżąca twierdzi również, że ww. okoliczności potwierdzają, że marża przez nią stosowana była niższa niż średnia statystyczna i stosowana przez lokalnych przedsiębiorców, jednak prawo tego nie zabrania. Mając rację co do tego, że przyjmowanie w sprzedaży niskiej marży nie jest działaniem zabronionym, skarżąca nie dostrzega, że wskazane przez nią okoliczności, nie mogą uwiarygodnić podanych przez nią wielkości. Trudno bowiem wymagać od organów, aby wielkości przyjęte do rozliczenia uzależniały od przemęczenia strony, konkurencji, czy też doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym bardziej w sytuacji, kiedy wybrana przez organy metoda szacowania została oparta na dowodach obrazujących rzeczywiste dane tj. fakturach i paragonach oraz dowodach zebranych w toku postępowania.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że skarżąca w 2013 r. nie zaewidencjonowała całości osiągniętego obrotu, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Za prawidłowe uznać należało tym samym wyliczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przez organ przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04).

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia - w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1360/13, za Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.).

Skuteczne zarzucenie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że opisane powyżej wymogi stawiane postępowaniu jak również decyzji zostały spełnione. W ocenie Sądu organ podatkowy – wbrew twierdzeniu strony - dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych oraz ich oceny słusznie wywodząc, że przedłożone przez stronę księgi podatkowe były nierzetelne, szczególnie w zakresie ewidencjonowanego obrotu. Uprawnione w tej sytuacji było szacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody indywidualnej opartej o realne założenia i dokumenty źródłowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, postępowanie było prowadzone w sposób, który budzi zaufanie do organów (art. 121 Ordynacji podatkowej). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie,

że naruszono zasady postępowania podatkowego.

Z tych wszystkich przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.