Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 958/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108, art. 112c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w G na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G z dnia 27 czerwca 2022 r. nr 2201-IEW.4253.56.2022.ARS w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zawrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 958/22

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 25 marca 2022 r., którą określono M. Sp. z o.o. z siedzibą w G. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o ich zabezpieczeniu na majątku spółki.

Stan sprawy jest następujący:

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Gdyni (dalej: Naczelnik US, organ I instancji), na podstawie upoważnienia z dnia 21 lutego 2022r., wszczął wobec M. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do września 2021 r. W jej toku stwierdzono, że:

(-) w okresie od stycznia do września 2021 r. skarżąca odliczyła VAT w łącznej kwocie 107.801 zł (wartość netto nabytych usług i towarów to 468.700 zł) z siedemnastu faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. (z których osiem o łącznej wartości netto 175.700 zł i VAT 40.411 zł ww. spółka nie zaewidencjonowała w plikach JPK). Ustalenia dokonane w toku czynności sprawdzających wskazują, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

(-) w rejestrach sprzedaży VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. skarżąca nie wykazała oraz nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktur wystawionych na rzecz H. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 953.671,36 zł (VAT 219.344,45 zł), które ww. spółka wykazała w plikach JPK_VAT. Pomimo wyjaśnień udzielonych przez ww. spółkę, z których wynika, że w plikach JPK wystąpił błąd, a w okresie od 1 lipca do 30 września 2021 r. nie miały miejsca żadne transakcje ze skarżącą, ww. spółka nie skorygowała rozliczeń VAT za ten okres, w jej ewidencjach zakupu nadal widnieją faktury od skarżącej;

(-) w okresie od lipca do września 2021 r. skarżąca ujęła w rozliczeniach pięć faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę H. o łącznej wartości netto 207.000 zł (VAT 47.610 zł), z których dwie ww. spółka wykazała w plikach JPK, a pozostałych nie ujęła w rozliczeniach oraz nie odprowadziła należnego podatku. Stwierdzone niezgodności skutkują uznaniem, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W związku z powyższym, decyzją z 25 marca 2022 r. określono skarżącej: 1/ przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do czerwca 2021 r. w łącznej wysokości 56.021 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 12.545 zł oraz 2/ przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od lipca do września 2021 r. w łącznej wysokości 219.345 zł, 3/ przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c u.p.t.u. za miesiące od stycznia do marca oraz za maj, sierpień i wrzesień 2021 r. w łącznej wysokości 155.411 zł, a także orzeczono o zabezpieczeniu na majątku spółki łącznie kwoty 443.322 zł z ww. tytułów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z 27 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania w VAT nie zostaną przez skarżącą wykonane.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że skarżąca w rejestrach VAT ujęła faktury wystawione na jej rzecz przez spółkę D., dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a następnie rozliczyła podatek z nich wynikający. W ocenie organu odwoławczego transakcje zawarte ze spółką H. również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że spółka H. w plikach JPK_VAT wykazała VAT z faktur wystawionych przez skarżącą, których skarżąca nie ujęła w swoich rejestrach sprzedaży. Zwrócił przy tym uwagę, że wprawdzie strony transakcji powoływały się na błąd w tym zakresie i wyjaśniły, że transakcje nie miały miejsca, jednakże w ocenie Dyrektora IAS istotnym jest, że korekt dokonano dopiero 1 kwietnia 2022 r. Nadto, spółka H. wystawiła na rzecz skarżącej faktury na łączną kwotę VAT 47.610 zł, z czego w plikach JPK_VAT wykazała jedynie faktury na kwotę VAT 13.800 zł, pozostałe faktury nie zostały ujęte w rozliczeniach, a należny VAT nie został odprowadzony.

Dyrektor IAS wskazał, że w okolicznościach sprawy organ I instancji za konieczne uznał zastosowanie przepisów art. 108 i art. 112c u.p.t.u.

W związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów u.p.t.u., zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US zasadnie stwierdził, że w sprawie istnieje obawa, że zobowiązania podatkowe, określone w przybliżonej wysokości decyzją organu I instancji, nie zostaną przez skarżącą wykonane. Okoliczność ta stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego zasadność dokonania zabezpieczenia potwierdzają także inne okoliczności. Dyrektor IAS wskazał, że:

(-) skarżąca nie posiada nieruchomości ani składników majątku ruchomego, w tym pojazdów – w bilansie za 2020 r. wykazała środki trwałe o wartości 29.750 zł, od stycznia 2021 r. do marca 2022 r. nie nabyła innych środków trwałych, jednak środki trwałe służą kontynuacji działalności gospodarczej, mają na celu generowanie zysków, a w konsekwencji gwarantują regulowanie przyszłych zobowiązań podatkowych,

(-) skarżąca w 2020 r. osiągnęła dochód w wysokości 681.951,76 zł, a kwota zabezpieczenia przyszłych zobowiązań z tytułu VAT wynosi 443.322 zł,

(-) nieterminowe regulowanie zobowiązań i posiadanie przez skarżącą zaległości publicznoprawnych z tytułu VAT za listopad 2020 r. i czerwiec 2021 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2020 r., podatku dochodowego od osób prawnych (zaliczki) za maj, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2020 r. oraz za 2020 r. (zeznanie roczne), w łącznej wysokości 23.048,25 zł,

(-) w związku z nieregulowaniem przez skarżącą należności publicznoprawnych prowadzone jest postępowanie egzekucyjne z wniosku wierzyciela Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych (52 zł), podatku dochodowego od osób prawnych (9.767,71 zł), VAT (5.083,99 zł); od 1 stycznia 2021 r. z rachunku bankowego skarżącej wyegzekwowano jedynie kwotę 16.288,59 zł.

W ocenie Dyrektora IAS nieregulowanie w ustawowym terminie zobowiązań w kwotach znacznie niższych niż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania w VAT, posiadanie zaległości podatkowych oraz prowadzenie postępowań egzekucyjnych uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącą w przyszłości spornych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; wystarczające jest uprawdopodobnienie spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. W ramach tego postępowania nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego, a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny). Z tego względu ustalenia kontroli podatkowej nie mogły zostać poddane szczegółowej analizie.

Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wskazując, że jest ona niezgodna z prawem, gdyż organ odwoławczy nie przeprowadził własnego postępowania, poprzestając na ustaleniach organu I instancji. Dyrektor IAS pominął okoliczność, że spółka H. dokonała korekty plików JPK_VAT oraz deklaracji VAT, w których poprzednio zadeklarowała VAT na łączną kwotę 219.344,45 zł, wynikający z faktur rzekomo wystawionych przez skarżącą. Okoliczność ta została przez skarżącą udowodniona. Zdaniem skarżącej okoliczność ta ma istotny wpływ na dokonaną przez organy podatkowe przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań podatkowych, gdyż zabezpieczenie na majątku ulegnie zmniejszeniu i wyniesie około 220.000 zł. W jej ocenie za nieprawidłowe należy uznać ustalenia w części dotyczącej odliczeń VAT w wysokości 107.801 zł na podstawie faktur wystawionych przez spółkę D., gdyż spółka ujęła sporne faktury w plikach JPK_VAT, wykazała podatek należny w deklaracjach VAT, a zafakturowane usługi zostały rzeczywiście wykonane. Bez znaczenia przy tym jest, czy wystawca spornych faktur uregulował należny VAT, gdyż skarżąca nie ma wpływu na zaniechania kontrahenta w tym zakresie. Skarżąca nie zgadza się także z pozostałymi ustaleniami, wskazując, że za rok 2020 wykazała znaczny dochód ze sprzedaży (681.951 zł), regulowała zobowiązania podatkowe, nie wyzbywała się majątku trwałego.

W piśmie procesowym z 9 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił skargę. Wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów:

1/ art. 46 ust. 3 w związku z art. 48 ust. 1 i ust. 10 ustawy – Prawo przedsiębiorców oraz w związku z 282c § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez wykorzystanie istotnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej z naruszeniem przepisów O.p. oraz ustawy – Prawo przedsiębiorców. W ocenie pełnomocnika, w związku z wykazanym przez skarżącą zwrotem bezpośrednim jedynie za wrzesień 2021 r. Naczelnik US zobowiązany był zawiadomić skarżącą o zamiarze wszczęcia kontroli za okres od stycznia do sierpnia 2021 r.,

2/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 4 pkt 1 O.p.,

3/ art. 33 O.p. w związku z art. 108 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie kwoty podatku do zapłaty oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek,

4/ art. 33 O.p. w związku z art. 112c u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek,

5/ art. 33 O.p. w związku z art. 112b i art. 112c u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty sankcji (jej zawyżenie),

6/ art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 122 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

7/ art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Uzasadniając swoje stanowisko w części uznania przez organy podatkowe, że faktury dotyczące transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami D. oraz H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa została wszczęta 8 marca 2022 r. a decyzja organu I instancji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązań skarżącej w VAT została wydana 25 marca 2022 r. W aktach sprawy brak jest dowodów, że zafakturowane transakcje nie miały miejsca. Organ I instancji nie wyjaśnił przyczyn niewykazania przez skarżącą w plikach JPK_VAT faktur wystawionych przez dostawcę H., a mimo to zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia VAT naliczonego. Nie zostały także uwzględnione wyjaśnienia skarżącej i spółki H. dotyczące faktur rzekomo wystawionych przez skarżącą a wykazanych przez spółkę H., jak również dokonanie przez nabywcę 1 kwietnia 2022 r. korekt plików JPK_VAT. Nadto uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie zawierają uzasadnienia w zakresie zastosowania sankcji z art. 112 c u.p.t.u. (w tym jej procentowej stawki). Zdaniem pełnomocnika w okolicznościach sprawy brak jest jakikolwiek przesłanek do jej zastosowania, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, do którego się odwołał.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych.

Powyższe rozwiązanie zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi.

W myśl art. 33 § 1 zdanie pierwsze O.p., stanowiącego podstawę prawną zaskarżonej decyzji, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W tym drugim przypadku zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 33 § 4 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 (tj. zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej), organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Sąd odwołuje się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniach wyroków z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r. SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97), stwierdził, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, a jedynie "uprawdopodabnia" wysokość zaległości. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej czy postępowania kontrolnego (wyrok NSA z 13.04.2017 r., II FSK 796/15, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym w postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje (zob. również np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1535/17, wyroki WSA: z 16 września 2015 r., I SA/Go 296/15, z 11 stycznia 2018 r., I SA/Łd 998/17, z 23 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 960/17). Przyjmuje się wręcz, że brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań (wyrok WSA z 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1208/17).

Należy jednak podkreślić, że choć obowiązek "uprawdopodobnienia" wysokości istniejących zobowiązań podatkowych nie oznacza wykazania ich wysokości w drodze postępowania dowodowego takiego, jakie musi być elementem postępowania podatkowego, to jednak obowiązkiem organu podatkowego jest przekonujące uzasadnienie ustaleń dotyczących wartości zobowiązania podatkowego oraz wskazanie na przesłanki faktyczne, z których wywodzi jego rozmiar. Obowiązek ich uproszczonego i sumarycznego wykazania ("uprawdopodobnienie") nie oznacza bowiem, że organ nie musi spójnie i przekonująco wyjaśnić dlaczego uznaje, że deklarowane przez podatnika podstawy opodatkowania nie były rzetelne. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W tym miejscu należy podkreślić, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 O.p., nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona (wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., II FSK 3903/17). Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 O.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 O.p., statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok NSA z 13 lipca 2027 r., II FSK 1766/15).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS przyjął, że w kontrolowanym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 107.801 zł z faktur wystawionych przez spółkę D. oraz w łącznej kwocie 47.610 zł z faktur wystawionych przez spółkę H., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, że spółka D. w plikach JPK_VAT nie zaewidencjonowała faktur wystawionych na rzecz skarżącej w styczniu, lutym i kwietniu 2021 r. na łączną kwotę VAT 40.411 zł, a 9 czerwca 2021 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na brak kontaktu z przedstawicielami spółki, zaś skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wykonanie na jej rzecz zafakturowanych usług , stosownych dokumentów w tym zakresie nie przedstawił także wystawca faktur (korespondencja skierowana do spółki przez organ podatkowych nie została podjęta). Natomiast spółka H. w plikach JPK_VAT wykazała faktury na łączną kwotę VAT 13.800 zł, zaś pozostałe transakcje nie zostały ujęte przez spółkę w rozliczeniach a należny podatek z nich wynikający nie został odprowadzony do budżetu.

Zastrzeżeń Sądu nie budziło wskazanie przez Dyrektora IAS na przyczyny zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur wystawionych przez ww. spółki. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. należy uznać, że uprawdopodobniono podstawy odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.

Zastrzeżenia Sądu budzi natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące określenia skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 112c u.p.t.u., przybliżonych kwot podatku do zapłaty, które ogranicza się do jednego zdania: "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, w okolicznościach Państwa sprawy opisanych powyżej oraz szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 4-17, uznał też za konieczne zastosowanie przepisów art. 108 oraz art. 112c ww. ustawy."

W przypadku faktur na łączną kwotę VAT 219.344,45 zł wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki H. – zdaniem Sądu – Dyrektor IAS nie wskazał przyczyn uzasadniających zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji określenie przybliżonej kwoty podatku do zapłaty za miesiące od lipca do września 2021 r. w łącznej kwocie 219.345 zł.

Należy zwrócić uwagę, że na dzień wydania decyzji w I instancji Naczelnik US dysponował wyłącznie wyjaśnieniami skarżącej, że w okresie od lipca do września 2021 r. nie wystawiła żądnych faktur na rzecz ww. spółki oraz samej spółki z 16 grudnia 2021 r., z których wynika, że w okresie od 1 lipca do 30 września 2021 r. nie miały miejsca żadne transakcje handlowe pomiędzy skarżącą a spółką H., w tym okresie skarżąca nie wystawiła na rzecz spółki żadnych faktur. Spółka zatem błędnie wykazała sporne faktury w plikach JPK_VAT – błąd dotyczył wystawcy faktur w związku z czym zostanie dokonana korekta. Pomimo tego spółka nie dokonała korekty rozliczeń VAT. Natomiast w postępowaniu odwoławczym skarżąca przedstawiła dokumenty w postaci złożonych przez spółkę H. 1 kwietnia 2022 r. raportów deklaracji VAT (informacji) za okresy: 1.07.2021-31.07.2021, 1.08.2021-31.08.2021 i 1.09.2021-30.09.2021 wraz z urzędowymi poświadczeniami odbioru przez Urząd Skarbowy w Kartuzach, w których jako cel złożenia wskazano każdorazowo: "złożenie korekty za dany okres", zaś jako identyfikację części pliku i okresu wskazano: "część deklaracyjna i ewidencyjna: 7/2021, 8/2021, 9/2021" (k. 143-151 akt podatkowych). Pomimo, że skarżąca przedstawiła dokumenty potwierdzające, że ujęcie przez spółkę H. faktur, w których jako wystawcę wskazano skarżącą nastąpiło na skutek oczywistej omyłki co do ich wystawcy, a ww. spółka dokonała korekty rozliczeń VAT za miesiące od lipca do września 2021 r., organ odwoławczy konsekwentnie twierdzi, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego określono skarżącej przybliżoną kwotę podatku do zapłaty, ma zastosowanie w sprawie. Argumentację w tym zakresie opiera jedynie na terminie złożenia korekty, co miało miejsce 1 kwietnia 2021 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani z akt sprawy nie wynika natomiast, aby przedmiotowa korekta została uznana za bezskuteczną. Sąd zwraca uwagę, że złożenie korekty deklaracji podatkowej lub JPK jest prawem podatnika. Wprawdzie podlega ono ograniczeniom (art. 81b O.p.), jednak sytuacja taka nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Nadmienić jedynie należy (gdyż szczegółowe kwestie związane ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania), że instytucja uregulowana w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma charakter sankcyjno-prewencyjny. Jej celem jest zapobieganie nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować ją z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że miało miejsce uszczuplenie wpływów podatkowych, skoro spółka H. skorygowała rozliczenia VAT za okresy, w których pierwotnie odliczyła podatek wykazanych w fakturach, których omyłkowo jako wystawcę wskazano skarżącą.

Sąd zwraca uwagę, że skutecznie złożona przez spółkę H. korekta rozliczeń VAT za lipiec, sierpień i wrzesień 2021 r. nie pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania instytucji zabezpieczenia. W zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektor IAS uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka z art. 33 § 1 O.p., tj. uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącą zobowiązań z tytułu VAT za okres od stycznia do września 2021 r., przyjmując ich przybliżoną wartość w kwocie 443.322 zł. Sąd podziela to stanowisko. Ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te, określone w przybliżonej kwocie 443.322 zł, nie zostaną wykonane. Dyrektor IAS ustalił (co nie zostało skutecznie zakwestionowane), że skarżąca nie reguluje terminowo swoich zobowiązań publicznoprawnych, uchyla się od ich dobrowolnego regulowania, posiada zaległości podatkowe, wobec jej majątku prowadzona jest egzekucja, jej sytuacja majątkowa jest trudna. Natomiast w sytuacji, gdy przybliżona kwota zobowiązań podatkowych skarżącej została określona wadliwie, poprzez zawyżona o kwotę dodatkowego zobowiązania, która została ustalona przez organy podatkowe na podstawie faktur przyjętych do rozliczenia przez spółkę H., tj. o kwotę 219.345 zł, ocena sytuacji majątkowej skarżącej, w szczególności jej kondycji ekonomicznej, nie będzie już adekwatna. Istotne znaczenie przy ocenie przesłanek z art. 33 § 1 O.p. ma bowiem przybliżona kwota zobowiązań podatkowych.

Sąd uznał, że organ odwoławczy w żaden sposób nie wyjaśnił przyczyn, dla których odmówił uwzględnienia złożonej przez spółkę H. korekty. Ma rację skarżący wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, mających zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia o jakim mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do kwestii określenia skarżącej przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 112c u.p.t.u. Sąd zwraca uwagę, że kontrola legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie jest niemożliwa. Sąd nie miał możliwości jej weryfikacji, bowiem organ odwoławczy w jej uzasadnieniu nie wyjaśnił na czym polegały zarzucane nieprawidłowości, które uzasadniałyby zastosowanie art. 112c u.p.t.u., a także w jaki sposób i w jakiej stawce określił skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania na tej podstawie.

Nie jest rolą sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności decyzji, domyślanie się, o jakie nieprawidłowości organowi chodzi i dlaczego stały się podstawą do określenia w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Te elementy powinny jednoznacznie wynikać z uzasadnienia decyzji.

W decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, także dane co do wysokości podstawy opodatkowania. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku do zwrotu) toczy się według przepisów O.p., co oznacza konieczność respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym, między innymi, zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., zasady prawdy obiektywnej wskazanej w art. 122 O.p., polegającej na podjęciu wszelkich możliwych i niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz powiązanego z nią obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.).

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a więc także postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania, polega na tym, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także – a w zasadzie w pierwszej kolejności – do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji (tak trafnie wyrok NSA z 5 października 2010 r., I GSK 360/09, LEX nr 744754, wyrok WSA w Łodzi z 7 października 2009 r., I SA/Łd 441/09, LEX nr 549253).

Sąd stwierdził, że decyzja organu odwoławczego w znacznej mierze ma charakter kontrolny w odniesieniu do decyzji Naczelnika US. Dyrektor IAS w swoim rozstrzygnięciu ograniczył się do powielenia ustaleń i wniosków organu I instancji. Przy czym zabieg ten, w szczególności do ustaleń dotyczących zastosowania art. 108 oraz art. 112c u.p.t.u. i na tej podstawie określenie przybliżonej kwoty dodatkowych zobowiązań, miał bardzo ograniczony charakter. Organ odwoławczy za wystarczające uznał bowiem przywołanie konkretnych stron decyzji Naczelnika US. W zaskarżonej decyzji powinny natomiast znaleźć wyraz własne rozważania organu odwoławczego, dotyczące ustalenia stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji brak jest tymczasem pogłębionej, własnej, dokonanej przez organ odwoławczy, analizy i oceny sprawy, a przede wszystkim własnej analizy danych i podstaw faktycznych określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania w pełnym zakresie, poprzestał na powtórzeniu ustaleń organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, iż organy podatkowe są zobowiązane do dwukrotnego rozpoznania sprawy, tj. dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnego zastosowania przepisów prawa podatkowego w celu jej rozstrzygnięcia (załatwienia).

Nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy uznaje, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo i w sposób dostateczny oraz, że organ I instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego, to decyzja odwoławcza powinna zawierać samodzielną ocenę zebranych dowodów, własne wyjaśnienia organu odwoławczego, co do ustaleń faktycznych i własną ocenę prawną, a nie powołanie się w tej mierze na ustalenia i wnioski organu I instancji.

Wskazane braki oceny organ odwoławczy powinien usunąć dokonując, zgodnie z przepisami O.p. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego oraz istnienia samego zobowiązania w podatku o towarów i usług za badany okres.

Wobec stwierdzonych uchybień, organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględni poczynione w niniejszej sprawie wywody sądu. Dokona własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących przede wszystkim danych, na podstawie których ustali przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, o ile takie okoliczności istnieją. Oceni także możliwości płatnicze skarżącej przez pryzmat prawidłowo określonej przybliżonej kwoty zobowiązań skarżącej w VAT za badany okres.

W konsekwencji wobec stwierdzonych powyżej naruszeń art. 33 § 1 O.p., jak również z uwagi na obrazę przepisów postępowania, w szczególności tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obiegu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a.

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. W przypadku natomiast konieczności organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).