Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 264/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 22 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. U. i B. K. – U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. [...] w części określającej B. K. U. i H. U. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 272.745,00 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 130.327,00 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że H. U. osiągał w 2002 r. przychody m.in. z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą Firma Inżynieryjna A oraz działalności prowadzonej wspólnie z żoną B. K.-U. w ramach spółki cywilnej "B".

Przedmiotem działalności firmy A było m.in. wykonywanie robót ogólnobudowlanych oraz wynajem i sprzedaż nieruchomości. W 2002 r. podatnik sprzedał w ramach tej działalności szereg działek o łącznej powierzchni 35.147,55 m2. Działki te zostały wydzielone z nieruchomości gruntowej o powierzchni 130.247 m2, położonej w Ł. przy ul. A, nabytej przez małżonków U. w 1999 r. za kwotę 2.600.000 zł. We wrześniu 2000 r. H. U. wprowadził ww. nieruchomość do ewidencji środków trwałych firmy A, ustalając jej wartość początkową według aktualnych cen rynkowych na kwotę 9.117.290 zł. Wzrost wartości nieruchomości wynikał m.in. z nakładów jakie poczynił na jej zagospodarowanie. W kolejnym miesiącu podatnik wycofał ww. nieruchomość z środków trwałych i zakwalifikował ją jako środek obrotowy. Dokonując następnie w 2002 r. sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości, podatnik uwzględnił w kosztach sprzedaży wartość nieruchomości określoną w momencie wprowadzenia jej do środków trwałych. Do kosztów sprzedaży zaliczył także wartość gruntu przeznaczonego pod drogi publiczne, który przy zakupie nieruchomości zobowiązał się wydzielić i przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł..

Ponadto podatnik, również w ramach działalności firmy A, wynajął C SA w Ł. (dalej D) lokal użytkowy o pow. 100 m2. W zawartej w 1999 r. umowie najmu strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu na 100 zł plus podatek VAT. Następnie w kwietniu 2001 r. strony sporządziły aneks do tej umowy, zgodnie z którym 1 maja 2001 r. przedmiot najmu został oddany spółce D (wtedy już w likwidacji) do bezpłatnego używania. Dokonując rozliczenia podatkowego za 2002 r. podatnik przyjął wartość przychodu z tytułu nieodpłatnie odstąpionej nieruchomości przy zastosowaniu stawki czynszu określonej w ww. umowie najmu.

Organ pierwszej instancji zakwestionował przede wszystkim wysokość kosztów sprzedaży wspomnianych wyżej działek. W jego ocenie określenie tych kosztów w oparciu o wartość rynkową nieruchomości położonej przy ul. A nie było właściwe. Wycena ww. nieruchomości, jako środka obrotowego, nie uwzględniała regulacji zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zmianami). Zdaniem organu wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych należało ustalić według cen nabycia. W konsekwencji organ I instancji ustalił wartość nieruchomości przy uwzględnieniu ceny nabycia oraz części poniesionych przez podatnika wydatków (mapy, wypisy, opłaty notarialne, podatek od nieruchomości, opłaty sądowe, ochrona obiektu itp.) i na tej podstawie określił odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży poszczególnych działek.

Zdaniem organu, do kosztów tych nie można było zaliczyć wydatków na uporządkowanie nieruchomości (kwota 856.000 zł), ponieważ podatnik nie przedstawił wystarczających dowodów na ich poniesienie. Strona potwierdziła wprawdzie dokonanie przelewu tej kwoty na rzecz wykonawcy robót, jednak z przedstawionego zaświadczenia bankowego nie wynikało czego dotyczył przelew. Strona nie potrafiła przedstawić innego dokumentu (faktury, rachunku, paragonu, wydruku z ksiąg handlowych wykonawcy robót), który świadczyłby o poniesieniu wydatku. Do kosztów tych nie można było również zaliczyć wartości części nieruchomości przeznaczonej pod drogi publiczne, którą podatnik zobowiązał się nieodpłatnie przekazać na rzecz Gminy Ł.. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających wykonanie tego zobowiązania.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował wysokość przychodu z tytułu umowy użyczenia D w likwidacji lokalu użytkowego. W ocenie organu podatkowego wartość tego przychodu należało ustalić według cen rynkowych. Ustalając tę wartość organ przyjął stawkę dla lokali użytkowych, wynikającą z uchwały Zarządu Miasta Ł. z 22 listopada 2001 r. (18,60 zł/m2).

W zakresie rozliczeń podatkowych związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatników w ramach spółki cywilnej "B", organ pierwszej instancji zakwestionował część kosztów wytworzenia wyrobów sprzedanych w ramach tej działalności, zaliczenie do kosztów wynagrodzenia dotyczącego umowy zlecenia nr 4/02, a także wysokość odpisów amortyzacyjnych dotyczących niektórych środków trwałych (linii technologicznej II, placów i dróg wewnętrznych, hali produkcyjnej oraz instalacji telewizji przemysłowej).

Po rozpoznaniu odwołania od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w całości kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii nakładów związanych z uporządkowaniem nieruchomości położonej przy ul. A organ odwoławczy zauważył m.in., że podatnik w toku postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zakres wykonanych prac, ani też, że wydatki te zostały poniesione w ramach prowadzonej przez niego działalności. Tymczasem w sytuacji, gdy podatnik korzystał z przepisów pozwalających na zaliczenie określonych wydatków do kosztów podatkowych, obowiązany był do przechowywania dokumentów stwierdzających te wydatki tak długo, jak długo "wynik takiego działania będzie miał wpływ na określenie podstawy opodatkowania". Organ odwoławczy powtórzył również argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego przemawiającą za odmową uwzględnienia wydatków na nieruchomość przeznaczoną pod drogę publiczną. W pełni również zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie ustalenia wartości nieodpłatnego użyczenia lokalu spółce D w likwidacji.

Wyrokiem z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przy czym uznał, że wniesiona przez podatnika skarga jest zasadna tylko w części.

Przede wszystkim sąd ocenił krytycznie przyjęte przez organy administracji założenie, że ustalenie wartości kosztów uzyskania przychodów należy oprzeć o kryteria zawarte w ustawie o rachunkowości. Według sądu do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należało zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepisy ustawy o rachunkowości. W ocenie sądu pierwszej instancji do kosztów tych prócz ceny nabycia należy również zaliczyć poniesione później wydatki związane z uporządkowaniem terenu, podziałem nieruchomości, czy też jej uzbrojeniem bowiem podatnik poniósł je w celu osiągnięcia przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie organy podatkowe błędnie zastosowały art. 6 k.c. i przewidziany w nim rozkład ciężaru dowodu. Wskazał, że w postępowaniu podatkowym ten artykuł nie ma zastosowania. Sąd zaznaczył, że obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa na organie podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zatem podatnik poniósł określone wydatki, wymienia je i wskazuje dowody, które mają służyć wykazaniu, że rzeczywiście je poniósł, organ podatkowy, co do zasady, nie powinien odmówić przeprowadzenia tychże dowodów.

Za niezrozumiałe sąd uznał stanowisko organów co do tego, że wydatki podatnika poniesione na wyżej wskazaną nieruchomość, można udowodnić tylko w określony sposób (np. fakturą, rachunkiem), wykluczone jest natomiast posłużenie się dowodem z przesłuchania strony, czy świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a także świadka A. P. stanowiła naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia sąd stwierdził, że organy podatkowe właściwie postąpiły nieuwzględniając, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, wartości nieruchomości, którą podatnik zobowiązał się przenieść nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł., bowiem póki nieruchomość ta nie zostanie przekazana nie można mówić o poniesieniu przez stronę kosztu. Również prawidłowo organy administracji określiły wartość przychodu podatnika z nieodpłatnie udostępnionego lokalu użytkowego.

Skarga kasacyjna od orzeczenia WSA została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 2063/09.

Mając na względzie wskazania co do dalszego toku postępowania przeprowadzono w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowania w celu uzupełnienia dowodów tj. o zeznania skarżącego oraz wskazanego świadka w kwestii wydatków, na poniesienie których skarżący nie posiadał dowodów.

W efekcie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzję, w której uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i zmniejszył wysokość tego zobowiązania z 272.745 zł do 180.378 zł. Ponadto, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej B.K.-U. wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. w kwocie 205.912,38 zł.

W uzasadnieniu podniesiono, że za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży działek uznano wydatki w kwocie 856.000 zł, wynikające z rachunku uproszczonego z 31 grudnia 1999 r. wystawionego przez E SA. Co do pozostałych wydatków organ uznał, że nie znalazły one potwierdzenia w zabranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań A. U. wynikało, że poniesiono wydatki na porządkowanie terenu, usuwanie wysypiska odpadów i gruzu, jego utylizację, dokonano wyburzenia budynków i budowli znajdujących się na terenie nieruchomości. W związku z wyburzeniem budynku mieszkalnego zapłacono lokatorowi odszkodowanie w wysokości równowartości mieszkania oraz poniesiono koszty procesu. Z kolei z przesłuchania A. P. wynikało, że poza E SA także inne firmy wykonywały prace porządkowe. Organ stwierdził, że poza opisanym wcześniej i uznanym wydatkiem na rzecz E SA, na poniesienie innych wydatków strona nie przedstawiła żadnych dowodów umożliwiających identyfikację wykonawców prac i w konsekwencji – przeprowadzenie czynności weryfikujących jej zeznania. W szczególności wskazał, że posługując się samymi nazwami pozostałych firm realizujących zdaniem strony sporne prace, nie był w stanie ustalić dokładnych danych tych firm, a tym samym – odnaleźć ich i potwierdzić tezy stawiane przez stronę. Dyrektor wskazał ponownie, że w sytuacji gdy podatnik korzysta z przepisów pozwalających na odstępstwo od ogólnie przyjętych zasad opodatkowania dochodów np. przez korzystanie z ulg, czy możliwości zaliczenia do kosztów wydatków na podstawie odrębnych przepisów – obowiązany jest do przechowywania dokumentów uprawniających do takiego działania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 214/11 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy będzie zobligowany przeprowadzić w sposób właściwy postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na nieruchomość przy ul. A.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia [...] r. [...] Dyrektor Izby skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w części określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 272.745,00 zł i zmniejszył wysokość tego zobowiązania do kwoty 130.327,00 zł, a w pozostałej części utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że realizując wskazaniu sądu co do dalszego trybu procesowania doprowadził do przesłuchania właścicieli firm .,F" D. Z. oraz "G" W. G., w zakresie wykonanych przez ich firmy prac na nieruchomości przy ul. A 21, uzyskał nowy dowód w postaci "Dziennika budowy" osiedla mieszkaniowego w Ł. przy ul. A 21, dokonał porównania i analizy zeznań Pana oraz świadków Panów A. P., D. Z. i W. G. w zakresie ponoszonych wydatków na nieruchomości w roku 2000 - w porównaniu zapisami w cyt. dzienniku budowy odnośnie prac wykonywanych w okresie trwania inwestycji, tj. 2001 -2002 oraz innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, uznając, iż część prac wskazanych przez skarżącego, jako wykonanych przed przekazaniem tej

nieruchomości do działalności A mogła być wykonana w roku 2000 (dot. prac porządkowych wykonanych przez firmę W. G.), uznał wartość tych prac w kwocie 35.00,00 - zgodnie z oświadczeniem wykonawcy, za wydatki zwiększające wartość początkową nieruchomości wprowadzonej do działalności w roku 2000.

W dniu [...] r. pełnomocnik skarżących przesłał pismo, do którego załączył kserokopię faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] na kwotę 428.000,00 zł za "roboty budowlano montażowe na nieruchomości w Ł. przy ul. H 21 za okres 01.01.2000 r. do 15.09.2000 r. (roboty wyburzeniowe, wymiana gruntu, utylizacja wysypiska śmieci)" oraz kserokopię wyciągu prywatnego konta skarżącego w firmie E za okres 31.12.2000r. - 31.12.2002r.

W związku z tak nagle odnalezionymi nowymi dowodami, Dyrektor Izby Skarbowej pismami z dnia 14.10.2011 r. poprosił firmę E o potwierdzenie tych transakcji w postaci przesłania oryginałów dokumentów przedłożonych przez Pana. W odpowiedzi prokurent firmy E S.A. M. U. poinformował, że firma nie posiada żadnych, tak "starych" dokumentów.

Ponadto wezwano pełnomocnika skarżących do przedłożenia do wglądu oryginałów dokumentów, których kopie przesłano do organu oraz przedłożenia potwierdzenia przelewów kwoty wskazanej na fakturze, a przypadku jego braku o wystąpienie do banku o potwierdzenie przelewu. W odpowiedzi pełnomocnik odmówił powyższego , podnosząc, że art. 155 Ordynacji podatkowej nie stanowi prawa do żądania od strony przedłożenia dodatkowych dokumentów oraz, że nie posiada kopii przelewu. Dodatkowo wskazał, że nie posiada także innych dokumentów wskazanych w cyt. wyciągu konta odbiorcy.

W tym stanie sprawy zgromadzone dowody oraz podjęte działania dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., stanowiły wykonanie wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia [...]r. - w tej samej sprawie.

W pozostałym zakresie dokonane w sprawie ustalenia oraz stanowisko organu, co do okoliczności faktycznych, w tym wiarygodności zeznań skarżącego złożonych w trakcie przesłuchania w roku 2010 w Urzędzie Skarbowym w P. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. - a będących już przedmiotem analizy WSA Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., postępowanie podatkowe w sprawie wypełnia standardy określone w przepisach art. 122 i art. 187 § l ustawy — Ordynacja podatkowa.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z jednoznacznie ustaloną ceną zakupu (akt notarialny) oraz pozostałymi - w tym udokumentowanymi kosztami. Wprowadzenie ww. nieruchomości do majątku obrotowego firmy - na konto "towary handlowe" (332), winno być dokonane w cenie zakupu powiększonej o wydatki związane z jej nabyciem (2.695.895,68 zł) oraz uprawdopodobnione wydatki poniesione na tej nieruchomości w okresie - przed przekazaniem jej do działalności gospodarczej (do dnia 21.09.2000r.). I tak, za uprawdopodobnione wydatki poniesione przez skarżącego na nieruchomości przy ul. A 21 uznano:

- wydatki w kwocie 856.000,00 zł udokumentowaną rachunkiem uproszczonym (E S.A.) z dnia 31.12,1999r. oraz potwierdzeniem dokonania przelewu na konto ww. firmy,

- wydatki poniesione na usługi porządkowania terenu przy ul. A 21 wykonane przez W. G. w kwocie 35.000,00 zł. potwierdzone przez ww. przesłuchanego w charakterze świadka,

- wydatki poniesione na usługi porządkowania terenu jw. wykonane przez E S.A. - udokumentowane fakturą VAT z dnia 12.10.2000r. na kwotę 428.000,00 zł. Co prawda Pełnomocnik odmówił okazania oryginału faktury jak i wystąpienia do banku o uzyskanie potwierdzenia dokonania przelewu, zaś faktura została wystawiona z datą 12.10,2000r. (po przekazaniu nieruchomości do działalności firmy A) - to jednak wobec informacji na fakturze, że dotyczy prac wykonanych przed jej przekazaniem do działalności, a także braku dowodów przeciwnych podważających wiarygodność zdarzeń które opisuje - Dyrektor Izby Skarbowej postanowił uznać ww. wydatek za koszt.

- wydatki w kwocie 1.319,13 zł wynikające (wg wyciągu konta odbiorcy) z faktur VAT nr [...] (208,67zł) i [...] (1.110,45 zł). Co prawda brak jest potwierdzenia w postaci faktur wystawionych przed przekazaniem nieruchomości do działalności (21.09.2000r.) - jednak uznać należy, iż mogły one dotyczyć nieruchomości przy ul. A 21,

- nie uznano natomiast żadnych innych wydatków wykazanych w cyt. ..Wyciągu konta odbiorcy", albowiem wg dat wystawienia faktur obciążeniowych - wystawione one zostały po przekazaniu nieruchomości do działalności (począwszy od października/2000r. do grudnia/2002r.) i jeżeli rzeczywiście dotyczyły nieruchomości - to stanowiły koszt działalności Firmy A.

W tym stanie faktycznym sprawy, ocena dowodów sformułowana w zaskarżonej decyzji jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej była zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wypełniła w całości wskazania co dalszego procedowania, zawarte w wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 214/11.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż na faktyczna wielkość nakładów poniesionych na przedmiotowa nieruchomość składa się suma wydatków - poniesionych na nieruchomości w całym cyklu inwestycyjnym (2000-2002), tj. wydatki proporcjonalne do wielkości sprzedaży w danym roku podatkowym (m2) - stanowiące: wartość nieruchomości na dzień jej przekazania do działalności (4.035.484.71 zł), wydatki na adaptacje terenu, przesadzanie drzew, budowę ogrodzenia, infrastruktury technicznej, podział nieruchomości na działki budowlane itp., ujęte w kosztach działalności firmy A S.A. w roku 2000 (119.160.22 zł konto 505 (BO), w roku 2001 (5.874.461,97 zł tj. kw. 5.862.158,28 zł konto 506 i kw. 12.303,69 - konto 505) oraz roku 2002 (537.545,01 zł). Razem 10.578.955,60 zł, a bez konta 505 (budowa budynków mieszkalnych) - 10.447.491,69 zł.

Wg zeznań skarżącego koszty adaptacji nieruchomości przy ul. A 21, tj. przygotowania terenu, budowy na niej infrastruktury technicznej i przygotowania jej do podziału i sprzedaży już jako działki pod budownictwo jednorodzinne - miały wynieść ponad 9,1 min zł, co miało znaleźć odzwierciedlenie w wartości początkowej tej nieruchomości na dzień wprowadzenia jej do Firmy Inżynieryjnej A (tj. na dzień 21.09.2000r.). Powyższe ustalenia i wyliczenia potwierdziły tę wielkość (ponad 10,5 min zł), jednak organ podatkowy stwierdził, iż dotyczy ona wydatków zarówno poniesionych przez skarżącego prywatnie przed przekazaniem nieruchomości do działalności firmy A, jak też poniesionych przez skarżącego w ramach działalności firmy A po 21.09.2000r. i zaewidencjonowanych w jej księgach.

W kwestii ustaleń i rozstrzygnięć dokonanych w zaskarżonej decyzji, a dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji księgowej Spółki "B", które w konsekwencji spowodowały zwiększenie kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie zwiększenie straty z tej działalności, pełnomocnik skarżących nie wnosił zastrzeżeń. Niemniej jednak. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał w tym zakresie stosownej analizy dokumentów zgromadzonych w postępowaniu oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa. I tak dokonane we wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresie rozstrzygnięcia dotyczące Spółki "B", uznał za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i okolicznościach faktycznych.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył końcowo, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji do podnoszonych przez pełnomocnika wątpliwości organ ustosunkował się w decyzji, zaś wskazania WSA w Łodzi zawarte w wyrokach z dnia 22 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 364/09, oraz z dnia 15 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 214/11) zostały w całości wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. rozstrzygnięcie w sprawie znajduje oparcie w okolicznościach sprawy, faktach (dowodach), jak i we wskazanych w nim przepisach prawa.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 (należność główna 171.024,70 zł + odsetki), w dniu 22.10.2008r. dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego. Odpis tytułu wykonawczego doręczono skarżącemu w dniu 05.11.2008r. W tej sytuacji zachodzą okoliczności zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

Reprezentujący skarżących pełnomocnik na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim organy dokonały kalkulacji kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A z uwzględnieniem powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, 124, 187, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez:

a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w szczególności w kwestii związanej z ustaleniem kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. A,

b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym - w zakresie, w jakim organ podatkowy uwzględnił w kosztach wytworzenia nieruchomości powierzchnię dróg miejskich, które nie były przedmiotem późniejszej sprzedaży,

c)naruszenie zasady przekonywania poprzez nie wyjaśnienie kluczowych w sprawie okoliczności w tym zakresie uwag, co jest szczególnie istotne w zakresie ustalenia kosztu sprzedaży nieruchomości przy ul, A oraz kosztu wytworzenia nieruchomości gruntowej.

d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Mając na względzie powyżej przytoczone okoliczności pełnomocnik wniósł o uwzględnienie skargi jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.,

Z uwagi na fakt, że decyzja została zaskarżona jedynie w części, wartość przedmiotu sporu pełnomocnik określił jako różnicę między kosztami uzyskania przychodów H. U. z pozarolniczej działalności gospodarczej określonymi przez organ podatkowy, a kosztami uzyskania przychodów obliczonymi w sposób opisany skardze.

W uzasadnieniu skargi przedmiotowe rozstrzygnięcie zdaniem Skarżących nie może funkcjonować w obrocie prawnym albowiem zostało wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Zaskarżona decyzja określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wydana została w rezultacie uchylenia wcześniejszej decyzji organu podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 czerwca 2011 r.

W toku kolejnych postępowań kwestią sporną między skarżącymi, a organem podatkowym pozostawała kwestia ustalenia wysokości kosztów wytworzenia nieruchomości gruntowej przy ul. A 21, przedkładających się na wysokość kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej H. U. prowadzonej pod firmą ,,A" Firma Inżynieryjna, w odniesieniu do sprzedanych w 2002 r. części nieruchomości. W kolejno prowadzonych postępowaniach podatkowych organ podatkowy uznawał kolejne wydatki ponoszone na przedmiotowej nieruchomości. W skarżonej decyzji organ podatkowy ostatecznie przyjął wartość nieruchomości na dzień przekazania jej do działalności FI "A" w roku 2000 w wysokości 4.035.484,71 zł.

Wątpliwości strony skarżącej budzi natomiast sposób określenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży części nieruchomości w 2002r. Koszty te zostały określone, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w następujący sposób:

- wartość początkowa nieruchomości została podzielona przez jej powierzchnię - w ten sposób określona została wartość 1 m2,

- wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 została pomnożona przez powierzchnię nieruchomości sprzedanych w 2002 r.

Przy określeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na l m2 przyjęto wielkość powierzchni równą 130.247 m2.

Powierzchnia w tej wielkości składa się z następujących elementów: działki do sprzedaży: 90.255 m2, tereny wspólne: 33.312 m2, trafostacja: 113 m,2 trafostacja: 123 m2, drogi miejskie: 6.444 m2. W ten sposób organ podatkowy określił wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 równą 30,98 zł/m2. Zdaniem Pełnomocnika skarżących budzi wątpliwości przede wszystkim zaliczenie do wielkości powierzchni będącej podstawą dla wyliczenia kosztów uzyskania przychodów powierzchni dróg miejskich, które nie były przedmiotem sprzedaży przez skarżącego. Tym samym, powierzchnia tych działek w żaden sposób nie może wpływać na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów osiągniętych ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej, prawidłowe wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 powinno nastąpić z uwzględnieniem powierzchni nieruchomości o wielkości 123.803 m2 (tj. powierzchni nieuwzględniającej powierzchni dróg miejskich). W rezultacie, wysokość kosztów uzyskania przychodów w przeliczeniu na 1 m2 powinna wynosić 32,60 zł/m2, a wysokość tych kosztów w odniesieniu do części nieruchomości sprzedanych w 2002 r. - 1.145.810,13 zł (zamiast 1.088.871,10 z\ przyjętych przez organ podatkowy). Dopiero koszty określone w ten sposób spełniać będą przesłanki kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie strony skarżącej w toku postępowania organ podatkowy dysponował niezbędnymi informacjami dla prawidłowego wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie - w opisane powyżej części - nosi cechy oceny dowolnej, nakierunkowanej na wydanie niekorzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają one sposób ich postępowania w przyszłości. Mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691. Por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętych w tej sprawie wyrokach, to jest Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 364/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r. w sprawie II FSK 2063/09 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 214/11. W drugim z orzeczeń Sąd zobowiązał organ podatkowy do przeprowadzenia w sposób właściwy, to jest przy uwzględnieniu wskazanych uwag postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia, czy rzeczywiście i w jakiej wysokości podatnik poczynił nakłady na przedmiotową nieruchomość. Zaznaczył dalej, iż jeżeli organ ustali, że nakłady takie zostały poniesione, to zwiększą one odpowiednio wysokość kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych działek wydzielonych z tej nieruchomości.

Oznacza to że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko wyrażone w tych wyrokach. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyrokach WSA w Łodzi, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w sprawie nie naruszono przepisów wskazanych w skardze, a organ podatkowy wywiązał się z obowiązków nałożonych przez Sąd.

W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługują zarówno zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, 191 O.p., jak również zarzuty polegające, zdaniem strony skarżącej, na przyjęciu niewłaściwej metody szacowania przychodu i nie uzasadnieniu wyboru tej metody oraz pominięciu innych. W szczególności zauważyć bowiem należy, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów (dokumentu) potwierdzającego przekazanie gruntów nieodpłatnie na rzecz Gminy Ł. (tj. 6444 m2, który miałby zostać przeznaczony na drogi miejskie). Nie wystarcza do tego wola jednej ze stron, a więc skarżących, ale musi zostać w sposób wyraźny i potwierdzony w postaci stosownego dokumentu potwierdzone stanowisko drugiej strony, to jest Gminy Ł. poprzez złożenie oświadczenia o przejęciu tego terenu na wskazany cel. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu, zgodnie z którym nie jest możliwe inne aniżeli przedstawione w decyzji wyliczenie kosztu własnego sprzedaży 1 m2 gruntu. Na aprobatę zasługuje dalej stanowisko, że podwyższenie kosztu własnego sprzedaży 1m2 sprzedanego gruntu pod budownictwo jednorodzinne o koszt gruntów pod drogi miejskie, których właścicielami są nadal Skarżący do nieakceptowalnej sytuacji, w której po sprzedaży ostatniej działki na stanie firmy widniałyby grunty (klasyfikowane przez Skarżących jako drogi miejskie) o wartości "0 zł" będące nadal własnością Skarżących.

Zdaniem Sądu, organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. Decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść skarżącego. Zdaniem Sądu organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i 187 §1 Op. ). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. W tym kontekście nie ma również żadnych podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

PZC