Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 481/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2, art. 149 i art. 145 par. 1, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K. M. i Z. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 29 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uchyla zaskarżone postanowienie.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613)- dalej zwana [O.p.], Dyrektor izby Skarbowej w Opolu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich z dnia 26 czerwca 2015 r., którą odmówiono K. M. i Z. M. (dalej określanym jako: podatnicy lub skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.888,00 zł.

Postanowienie powyższe zapadło po przeprowadzeniu postępowania o następującym przebiegu:

Wnioskiem złożonym dnia 1 czerwca 2015 r. Z. M. i K. M. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego od nich przez notariusza działającego jako płatnik w związku z dokonanym w formie aktu notarialnego zakupem nieruchomości od Skarbu Państwa-Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W uzasadnieniu wskazali, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany nienależnie z uwagi na dokonanie czynności cywilnoprawnej m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115, poz. 74 ze zm.) – skutkiem czego dokonana czynność prawna była wolna od tego podatku.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich odmówił stwierdzenia nadpłaty zgodnie z żądaniem wnioskodawców uznając, że w sprawie nie ma zastosowania wskazywane przez nich zwolnienie, albowiem przepis art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) –dalej jako: [p.c.c.] przewiduje niepodleganie temu podatkowi czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach, co oznacza, że chodzi tu o ww. ustawę o gospodarce o nieruchomościami. Tymczasem czynność nabycia nieruchomości przez podatników została dokonana na podstawie art. 40a ustawy o lasach.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnicy zakwestionowali jej merytoryczną prawidłowość, powołując liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających w ich ocenie prawidłowość zajętego przez nich stanowiska, np. wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 czerwca 2015 r., I SA/Ke 306/15; WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., I SA/Łd 128/14; WSA w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1416/14) a także przedłożyli kserokopie tego rodzaju korzystnych dla podatników decyzji innych organów administracji podatkowej.

Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 29 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skierowana do podatników na ich adres: ul. [...], [...], decyzja organu I instancji została odebrana przez ich syna R. M. w dniu 30 czerwca 2015 r., a był on dorosłym domownikiem, który podjął się oddania pisma adresatom. W tym zatem dniu nastąpiło skuteczne doręczenie tej przesyłki. Natomiast odwołanie zostało wniesione przesyłką poleconą za pośrednictwem Poczty Polskiej w dniu 15 lipca 2015 r., a więc z uchybieniem 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, który w myśl art. 12 O.p. zaczął biec od dnia 1 lipca 2015 r. i upłynął z dniem 14 lipca 2014 r. Doszło zatem niewątpliwie do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co uniemożliwia merytoryczne jego rozpatrzenie i obliguje organ odwoławczy, stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p., do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

We wniesionej na postanowienie skardze skarżący kwestionowali przede wszystkim prawidłowość merytoryczną rozstrzygnięcia organu I instancji. Odnośnie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej podnosili, że jego treść uniemożliwia merytoryczne zbadanie zasadności stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelcach Opolskich, które jest dla nich wielce krzywdzące i w istocie oznacza działanie na niekorzyść podatników w sytuacji, gdy inne urzędy skarbowe wydają odmienne decyzje, podzielając korzystne dla podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych. Z tego powodu wnosili o dogłębną analizę materiałów i zaistniałej sytuacji przez Sąd. Równocześnie przyznali fakt wniesienia odwołania z 1-dniowym uchybieniem terminu. To ostatnie wyjaśniali faktem, że syn z powodu wyjazdu na wymarzone wakacje zabrał odebraną korespondencję, uniemożliwiając im tym samym wniesienie odwołania w terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację i zwracając uwagę na oczywiste w tej sprawie uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji oraz wynikający z tego faktu obowiązek organu wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w tym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej nie dopuszczają żadnej dowolności.

W piśmie procesowym złożonym dnia 4 grudnia 2015 r. skarżący podtrzymali stanowisko w sprawie oraz wskazali na wydanie przez Ministra Finansów, na podstawie art. 14a O.p. interpretacji ogólnej z dnia 23 listopada 2015 r. nr PL-LM.8301.6.2015, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 2015 nr 2, r. poz. 77, w której potwierdzona została zasadność ich stanowiska, a zatem, że dokonane przez nich nabycie nieruchomości od Skarbu Państwa na podstawie art. 40a ust. 2 ustawy o lasach nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn w niej nie wskazanych.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], skarga podlega uwzględnieniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonych granicach kwestionowane przez stronę postanowienie uznać należało, że narusza ono prawo w sposób obligujący Sąd do jego uchylenia.

Podstawą jego wydania było przyjęcie przez organ odwoławczy, że nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji, co oceniono z powołaniem się na przepisy Ordynacji podatkowej normujące kwestie sposobu doręczania i odbioru pism przez stronę będącą osobą fizyczną (art. 144, art. 145, art. 148 § 1 i art. 149). Wskazano w szczególności, że organ podatkowy doręcza pisma osobom fizycznym (adresatowi) za pokwitowaniem. Natomiast w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi (...), gdy osoba ta podjęła się oddania pisma adresatowi. Ponieważ w realiach tej sprawy warunki te zostały spełnione, organ uznał, że wobec jednoznacznego uchybienia 14-dniowemu terminowi do wniesienia odwołania zachodziła konieczność zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Takie stanowisko organu odwoławczego w realiach tej sprawy należy jednak uznać za błędne. Wprawdzie istotnie ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego poświadczenia odbioru decyzji organu I instancji wynikało, że pismo z dnia 26 czerwca 2015 r., oznaczone jako decyzja, o podanym tam numerze, na którym jako adresatów wskazano zarówno K. M. jak i Z. M., odebrał syn podatników R. M. w dniu 30 czerwca 2015 r., a skarżący nie kwestionują, iż był on pełnoletni oraz, że podjął się oddania im pisma. Tym samym spełnione zostały warunki określone w art. 149 O.p., albowiem nastąpiło doręczenie pisma dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi. Jednakże zdaniem Sądu zaistniałe w sprawie okoliczności związane z zastosowaną przez organ I instancji procedurą doręczenia decyzji nie dawały podstaw do stwierdzenia, że doszło do skutecznego jej doręczenia tak w stosunku do Z. jak i K. M., co jest przesłanką niezbędną dla oceny, czy odwołanie wniesione zostało w terminie i w konsekwencji, czy istniały podstawy do zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

Nie sposób bowiem pominąć, że przepis art. 145 § 1 O.p., znajdujący się w dziale IV Ordynacji podatkowej rozdział 5 "Doręczenia" wskazuje na obowiązek doręczania pisma stronie. Zatem sama tylko ocena prawidłowości doręczenia przez pryzmat przesłanek z art. 149 O.p., z pominięciem treści art. 145 § 1 O.p., nie była wystarczająca, gdyż zważywszy na charakter żądania, a mianowicie złożenie przez oboje małżonków wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, konieczne było rozważenie ich pozycji jako strony (lub stron) prowadzonego postępowania i w konsekwencji także i tego, czy można mówić o skutecznym doręczeniu im decyzji w taki sposób, jak uczynił to organ I instancji, a mianowicie oznaczając na decyzji jako jej adresatów dwa podmioty (K. M. i Z. M.), ale wydając tylko jeden jej egzemplarz i kierując do doręczenia w przesyłce zaadresowanej wspólnie na oboje małżonków. Było to szczególnie istotne w sytuacji, gdy nie doszło do bezpośredniego doręczenia decyzji adresatom.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, że zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach mają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie (czy też stronom) realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Ten gwarancyjny charakter instytucji doręczeń oznacza, że tylko prawidłowe doręczenie, czyli takie, które zostało dokonane zgodnie z zasadami określonymi rozdziale 5 działu IV O.p., uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być w szczególności, jak w warunkach niniejszej sprawy, wprowadzenie do obrotu aktu stosowania prawa. Skuteczność czynności doręczenia pisma wiąże się bezpośrednio również z tym, że data prawidłowego (skutecznego) doręczenia wyznacza początek biegu terminów procesowych, w tym przypadku dla wniesienia odwołania. Dlatego w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy istotne znaczenie miało ustalenie, czy obok spełnienia wymogów formalnych tzw. doręczenia zastępczego (art. 149 O.p.), doszło do skutecznego doręczenia decyzji stronie (lub stronom) postępowania, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Biorąc więc pod uwagę tenże przedmiot postępowania należało zbadać, kto jest stroną (lub stronami) postępowania oraz komu i w jaki sposób organ prowadzący postępowanie obowiązany był doręczać pisma, w tym decyzję (lub decyzje) kończącą postępowanie.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu się odnosi lub której interesu prawnego działalnie organu podatkowego dotyczy. Z treści § 3 tego artykułu wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Tenże art. 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, a przy tym do wierzytelności tej, zgodnie z § 4, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych.

Na tle powyższych regulacji stwierdzić należy, że w aktualnym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych i to wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. To właśnie z przepisem o odpowiedzialności solidarnej małżonków rozliczających się wspólnie koresponduje cyt. powyżej art. 133 § 3 O.p. Tak więc jedynie w przypadku małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu (co ma miejsce wyłącznie w p.d.o.f.),w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Zatem tylko w tym przypadku można wydać jedną decyzję na imię obojga małżonków i kierować korespondencję do jednego z nich, bez potrzeby odrębnego doręczenia przesyłki każdemu z małżonków (por. postanowienie NSA z dnia 19 września 2014 r., II FSK 2143/14, dostępne na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia).

Poza tym jednoznacznym i wyraźnym unormowaniem, w przepisach prawa podatkowego tak materialnego jak i procesowego brak jest przepisu, który także w postępowaniach dotyczących innych kategorii podatków pozwalałby na traktowanie małżonków jako jednej strony postępowania.

W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe dotyczyło nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ustawie dotyczącej tego podatku brak jest odpowiednika przepisów art. 92 § 3 i § 4 O.p. statuujących solidarną wierzytelność małżonków z tytułu nadpłaty podatku w przypadku ich wspólnego opodatkowania. Również w piśmiennictwie wskazuje się, że solidarny charakter wierzytelności o zwrot nadpłaty umożliwiający jej zwrot przez organ podatkowy któremukolwiek z wierzycieli solidarnych, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują jedynie w przypadku małżonków rozliczających się łącznie z podatku od dochodów osobistych. Ta zasada nie może jednak znaleźć zastosowania do innych przypadków powstania nadpłaty w związku z nienależną zapłatą podatkowego zobowiązania solidarnego (por. R. Dowgier, Komentarz do art. 92 O.p. Wyd. LEX 2013).

Jeśli chodzi o nadpłatę podatku, to stosownie do art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przepis powyższy, stanowiący podstawę złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stanowi, że uprawnienie do złożenia takiego wniosku przysługuje, po pierwsze, podatnikowi oraz po drugie, od tego podatnika płatnik pobrał podatek i zasadność jego pobrania jest kwestionowana przez podatnika. W realiach tej sprawy odrębnym, samodzielnym podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych był z osobna każdy z małżonków, gdyż obydwoje byli kupującymi, a przy tym solidarny był ich obowiązek zapłaty podatku (art. 5 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 1 p.c.c.). Jak ponadto wynika z treści aktu notarialnego z dnia 14 października 2014 r. (§ 9), podatek od czynności cywilnoprawnych uiścili małżonkowie M. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w świetle art. 133 § 1 O.p. każdy z małżonków był odrębną, samodzielną stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty i każdy z nich posiadał samodzielne uprawnienia procesowe, w tym prawo do otrzymania decyzji kończącej postępowanie w sprawie i otwierającej odrębnie każdemu z nich możliwość uruchomienia postępowania odwoławczego. Jak już wyżej wyjaśniono, w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zastosowania regulacja zawarta w art. 133 § 3 i 4 O.p., iż małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga.

Tak więc w niniejszej sprawie wszelka korespondencja powinna być doręczana przez organ podatkowy z osobna każdemu z podatników, pomimo tego, że są małżonkami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., III SA/Wa 3069/13).

Tymczasem z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji wadliwie uznał w niniejszym postępowaniu oboje małżonków jako jedną stronę postępowania, czego konsekwencją było zaadresowanie decyzji na imię obojga małżonków i skierowanie jej im do doręczenia w jednym egzemplarzu. Na przesyłce zawierającej decyzję jako adresata wpisano: "M. K. Z.", a zatem do obojga podatników jednocześnie, co wynika ze zwrotnego poświadczenia jej odbioru. Ten nieprawidłowy sposób zarówno adresowania jak i skierowania decyzji do doręczenia ma w tej sprawie znaczenie szczególnie istotne, skoro istotą sporu między stronami stała się ocena, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. O tym z kolei przesądza ustalenie, w jakiej dacie i w jakim trybie przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji została doręczona i czy w ogóle doszło do jej doręczenia w znaczeniu wynikającym z przepisów rozdziału 5 działu IV O.p. To właśnie rozstrzygnięcie tej ostatniej kwestii ma decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia. Co prawda w taki sam sposób zaadresowano i przesłano postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jednak w tym przypadku doszło do bezpośredniego doręczenia go jednemu ze wskazanych adresatów i nie powstały dla stron negatywne skutki takiego doręczenia.

Odnosząc się zatem do zasadniczej w tej sprawie kwestii, tj. czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji każdemu z jej adresatów stanowiących odrębną i samodzielną stronę postępowania stwierdzić należy, że w przypadku, gdy zaadresowana w opisany powyżej sposób przesyłka, zawierająca jeden egzemplarz decyzji, została doręczona pełnoletniemu domownikowi w trybie art. 149 O.p., a zatem poprzez tzw. doręczenie zastępcze, nie sposób ocenić, wobec którego z adresatów miałby być skutecznie zastosowany tego rodzaju tryb doręczenia: czy pełnoletni domownik zobowiązał się oddać przesyłkę K. M. – lecz wówczas nie byłoby możliwe zastosowanie art. 149 O.p wobec Z. M., czy też podjął się oddania pisma Z. M., a wówczas brak byłoby podstaw do przyjęcia, że przesyłka w tym trybie została doręczona K. M. Biorąc pod uwagę opisane powyżej gwarancyjne funkcje przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach stwierdzić należy, że dla skutecznego zastosowania instytucji doręczenia zastępczego wymagane jest ścisłe wypełnienie wszystkich prawnych warunków skuteczności takiego doręczenia, które w realiach tej sprawy winno być dokonywane stronom postępowania. Doręczenia w trybie art. 149 O.p. nie można domniemywać, opierać na przypuszczeniach czy domysłach. Nie może więc być uznana za wystarczającą analiza okoliczności faktycznych jedynie z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 149 O.p., ale należało także uwzględnić wynikający z art. 145 § 1 O.p. wymóg, aby decyzja była doręczona stronie (stronom). Rozważenie pozycji danego podmiotu jako strony postępowania winno uwzględniać specyfikę prowadzonego postępowania, co jest konieczne w aspekcie definicji strony zawartej w art. 133 § 1 O.p.

Rozważania powyższe, odniesione do okoliczności kontrolowanej sprawy dowiodły, że organ odwoławczy wadliwie ocenił sytuację procesową każdego z małżonków, do czego doszło wskutek pominięcia treści art. 145 § 1 O.p. w związku z art. 133 § 1 O.p. i w konsekwencji błędnie uznał za skuteczne doręczenie obojgu podatnikom decyzji organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego. Pełnoletni domownik odebrał bowiem tylko jedną przesyłkę, której adresatami uczyniono dwie odrębne osoby fizyczne i z oczywistych powodów niemożliwe było dokonanie oceny, któremu z adresatów przesyłka miała być przez tego domownika doręczona ze skutkiem wynikającym z art. 149 O.p. Skutkiem powyższego niemożliwym stało się ustalenie daty doręczenia decyzji organu i instancji odrębnie każdemu z podatników i następnie ustalenie daty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, również odrębnie dla każdego z nich. Niedostrzeżenie tych uchybień w doręczeniu przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem organ odwoławczy błędnie ocenił, że zaszły podstawy do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną dotyczącą nieprawidłowego sposobu doręczenia decyzji przez organ I instancji (brak jej skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego), czego konsekwencją winno być, w świetle art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego odwołania i ponowne prawidłowe doręczenie decyzji przez organ I instancji, otwierające każdej ze stron drogę do wniesienia odwołania.

Wobec braku wniosku o zwrot kosztów postępowania Sąd nie zasądził ich od organu na rzecz skarżących.

Końcowo, w związku z wnioskami skargi, którymi jednak Sąd na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany, wyjaśnić należy, że formalny charakter skarżonego postanowienia uniemożliwia Sądowi odniesienie się do merytorycznych kwestii, a zatem co do zasadności, bądź, nie, żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.