Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1537/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 170, art. 190, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167 i art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 134/13 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz T. M. kwotę 3800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 134/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 lipca 2011 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 października 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2005 r.

1.2.1. W związku z przeprowadzoną kontrolą organ ustalił, że w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT -7) za miesiące od stycznia do maja 2005 r. podatnik – prowadzący działalność gospodarczą pod firmą O. T. M. z siedzibą w B., której przedmiotem była między innymi produkcja odzieży roboczej i ochronnej - obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w pięciu fakturach VAT wystawionych przez B. C. – M. T. P.U., z tytułu świadczenia usług szycia pokrowców na meble oraz w sześciu wystawionych przez ten sam podmiot fakturach VAT na sprzedaż stelaży meblowych, jak również elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli. Odliczył ponadto podatek naliczony z wystawionej przez P. U. w marcu 2005r. faktury na sprzedaż maszyny do szycia skóry i opiankowania stelaży.

1.2.2. Zdaniem organu pierwszej instancji jednak powyższe faktury, wystawione przez P. U. dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W zakresie sprzedaży stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli organ podatkowy stwierdził, że P. U. nie posiadał surowca, z którego mógłby wykonać elementy konstrukcyjne krzeseł i foteli, nie posiadał odpowiednich maszyn, niezbędnych do produkcji stelaży meblowych. Odnośnie zaś świadczenia usług szycia pokrowców na meble organ uznał, że P. U. nie złożył jasnych i przekonujących wyjaśnień w kwestii świadczenia usług szycia pokrowców do mebli albo ich zakupu, a następnie fakturowania na rzecz firmy strony. Również zeznania pracownika P. U. – K. O. jak i T. M. nie uprawdopodobniają, zdaniem organu, okoliczności wykonania usługi szycia poprzez zlecenie jej podwykonawcy.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją z dnia 7 lipca 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.. Organ odwoławczy uznał, że strona nie wskazała wiarygodnych dowodów na potwierdzenie swojej tezy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powoływanie się przez podatnika jedynie na okoliczność dokonania zapłaty nie stanowi wcale przesądzającego dowodu, że czynność została wykonana.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2011 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik zarzucił organom naruszenie:

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 122 O.p., art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 193 § 1 do § 8 O.p., art. 21 § 3 O.p.,

- art. 17(1)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EEC) dalej jako: "VI Dyrektywa" - w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług w związku art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.").

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

2.3. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw do jednoznacznego uznania, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają jakichkolwiek czynności dokonanych między wystawcą, a odbiorcą tych faktur. Przypomniał, że zastosowana przez organy kwalifikacja prawna odnosi się wyłącznie do tzw. "pustych faktur". Nie obejmuje natomiast innych stanów faktycznych, które, należycie zidentyfikowane, też mogą prowadzić do stwierdzenia nadużycia zasady "potrącalności". Sąd zgodził się ponadto ze skarżącym, że rozstrzygnięcie w sprawie oraz sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe zostały zdeterminowane decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 2 października 2009 r., skierowaną do P. U. oraz zapadłym na tym tle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 811/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - oddalającym skargę na tę decyzję.

2.4. Na skutek jednak skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11 uchylony został przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd kasacyjny ocenił, iż w uzasadnieniu wyroku WSA zawarto sformułowania wskazujące na brak akceptacji dokonanych ustaleń faktycznych organu, nie wskazano jednak, które przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone przez organy administracji publicznej. Powyższe uchybienie uniemożliwiło zaś kontrolę instancyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

2.4.1. NSA zgodził się również z zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 170 w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), wobec braku odniesienia do oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Ol 811/09. Podniósł, że Sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 170 P.p.s.a. związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09 z dnia 24 czerwca 2010 r., powinien w zaskarżonym wyroku odnieść się do ustaleń faktycznych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko wystawcy faktur. Z analizy zaś treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu.

3. Ponowne rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpoznając ponownie, na skutek wyroku NSA skargę podatnika nie uznał jej zasadności.

3.2. W pisemnych motywach zaskarżonego obecnie orzeczenia Sąd pierwszej instancji przypomniał najpierw, że na mocy art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że rozstrzygnięcie w stosunku do wystawcy faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur. Sąd pierwszej instancji, będąc na podstawie art. 170 P.p.s.a. związany treścią prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09 z dnia 24 czerwca 2010 r., powinien zatem odnieść się do ustaleń faktycznych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przeciwko wystawcy faktur.

3.2.1. Czyniąc zadość powyższym zaleceniom Sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 170 P.p.s.a. Nawiązując natomiast do wydanego wobec P. U. wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 czerwca 2010 r. Sąd ten ocenił, że z treści analizowanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, iż P. U. w 2005 r. wystawił faktury dokumentujące sprzedaż stelaży meblowych, elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli oraz świadczenie usług szycia pokrowców na meble na rzecz firmy O. T. M., które to czynności nie zostały dokonane.

3.3. Niezależnie od powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania organy w oparciu o dołączone do akt dowody, w tym z przesłuchania P. U. w charakterze strony, zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników jego firmy, zeznań M. D., ze spisu z natury z dnia 7 sierpnia 2008 r., czy wyniku dokonanych w dniu 25 kwietnia 2005 r. oględzin miejsca prowadzenia przez P. U. działalności gospodarczej - prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, po czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniosły się do argumentacji podatnika wykazując, że P. U. nie mógł posiadać surowca do produkcji stelaży meblowych oraz elementów konstrukcyjnych krzeseł i foteli. Nie posiadał też odpowiedniego parku maszynowego i nie korzystał z usług podwykonawców. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów dla stwierdzenia, że podatnik był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez P. U. faktur nie jest zaś, zdaniem Sądu, wystarczającym sam fakt dokonywania z wymienionym wzajemnych rozliczeń finansowych za pośrednictwem banku.

3.4. W konsekwencji w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do zastosowania przez organy przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97 poz. 970 ze zm.).

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym wyrokiem podatnik, działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, rozstrzygnięciu temu zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a., poprzez pominięcie przy ponownym rozpoznaniu sprawy zaleceń wynikających z wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 190 i w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie zajętego stanowiska, co było wynikiem błędnego odczytania wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12 oraz błędne uznanie, że wykładnia prawa zastosowana w tym orzeczeniu obejmuje również ocenę dotyczącą stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wskazano przyczyn oddalenia skargi innych, jak tylko związanie Sądu prawomocnym orzeczeniem;

3) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., przez błędne ustalenia stanu faktycznego co miało wpływ na uznanie, że stan faktyczny ustalony przez organ był wystarczający do stwierdzenia, że transakcje gospodarcze nie miały w rzeczywistości miejsca i zostały udokumentowane tzw. "pustymi fakturami";

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. natomiast w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. I7(l)(2)(a) rozporządzenia Rady (WE) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru - VI Dyrektywa (77/388/EEC) (Dz.U. nr 11, póz. 50 ze zm.) w zakresie, w jakim odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów (Dz.U. Nr 97, póz. 970 ze zm.) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe (nie) zastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie,

- oraz o zwrot kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia pozbawiony jest uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie w całości, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

5.1. Do uchylenia zaskarżonego wyroku przyczynił się przede wszystkim sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 170 i art. 190 i w zw. z art. 151 P.p.s.a., a właściwie ta jego część w ramach, której autorka kasacji zarzuca błędne odczytanie wyroku NSA z dnia 18 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 611/12. Błąd ten w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego polegał na tym, iż WSA w Olsztynie mylnie uznał, iż tylko samo stwierdzenie, że zakwestionowanych w sprawie usług i sprzedaży nie wykonał P. U. pozwalało na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować te czynności.

5.1.1. Aby właściwie ocenić zakres związania poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2013 r. należy najpierw przypomnieć, że Sąd kasacyjny uchylając w nim wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 571/11 zgodził się ze sformułowanym w skardze kasacyjnej organu zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie wskazanie, mimo braku akceptacji ustaleń faktycznych w sprawie, konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej jakie miały zostać naruszone przez organy administracji publicznej. Uniemożliwiło to zdaniem NSA kontrolę instancyjną w sprawie.

Po drugie w omawianym wyroku z dnia 18 marca 2013 r. Sąd kasacyjny wytknął Sądowi pierwszej instancji, że ten nie odniósł się oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 811/09, mocą którego oddalono skargę P. U. na decyzję określającą temu ostatniemu zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za okres od stycznia do sierpnia 2005 r. Tymczasem według NSA rozstrzygnięcie to w stosunku do wystawcy tych faktur w zakresie ustaleń faktycznych musi być "kompatybilne" w stosunku do odbiorcy tych faktur i ma istotne znaczenie w aspekcie kontroli legalności ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do odbiorcy tych faktur, a więc T. M..

W konsekwencji stwierdzonych uchybień w wyroku WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 571/11, NSA w omawianym wyroku z dnia 18 marca 2013 r. doszedł do wniosku, że konstatacja Sądu pierwszej instancji, że ustalony przez organy stan sprawy był niewystarczający do stwierdzenia fikcyjności faktur, była w istocie co najmniej przedwczesna. NSA za przedwczesną uznał również, z powodu zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, analizę trafności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.2. W kontrolowanym obecnie na skutek skargi kasacyjnej podatnika wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 134/13 Sąd ten tak dalece uznał się związany wyrokiem NSA z dnia 18 marca 2013 r. i w związku z tym koniecznością uwzględnienia wydanego wobec P. U. wyroku, sygn. akt I SA/Ol 811/09, że nie dostrzegł, jak już była o tym mowa wyżej, iż samo stwierdzenie, że zakwestionowanych w sprawie usług i sprzedaży nie wykonał P. U. pozwalało na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować te czynności. Tymczasem kompatybilność, o której mowa w poprzednio wydanym wyroku NSA, w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do rozstrzygnięcia wobec P. U. z ustaleniami faktycznymi w sprawie skarżącego nie prowadzi jednak z uwagi na odmienne podstawy materialnoprawne rozstrzygnięć, do tych samych konsekwencji podatkowych.

5.2.1. W przypadku P. U. stwierdzenie w prawomocnym wyroku, że wystawił on puste faktury spowodował, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany był on do zapłaty podatku w takich fakturach wykazanego. Przy czym w takiej sytuacji nie bada się świadomości wystawcy takich faktur co do ich rzetelności, bowiem jest oczywiste, że wystawca pustych faktur nie dokonując sprzedaży, czy też nie realizując usług tymi fakturami udokumentowanych ma świadomość co do nierzetelności tych dokumentów.

5.2.2. Odmienna sytuacja ma natomiast miejsce w przypadku realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, przez podatnika nabywcę towarów lub usług tymi fakturami udokumentowanych.

Po pierwsze bowiem faktura może być nierzetelna z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego. Po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot. To znaczy może dokumentować nie taką dostawę towarów czy też świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji. Faktura może również być wystawiona w celu potwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura.

5.2.3. Stwierdzenie, że sporne faktury dokumentowały rzeczywistą dostawę towarów i usług, nie dokonaną tylko przez P. U. powoduje, że aby zakwestionować skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego, z tych faktur wynikającego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział ona lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

5.2.4. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że:

Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41).

Oznacza to, że w przypadku stwierdzenia, że w sprawie czynności udokumentowane fakturami rzeczywiście miały miejsce nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków."

5.4.2. Natomiast w wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, podatku który są zobowiązani zapłacić z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61).

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

5.2.5. W przypadku natomiast pustych faktur świadomość odbiorcy będzie oczywista, bowiem za fakturą nie będzie szedł towar, czy też usługa.

5.3. W rozpoznawanym przypadku prawomocne stwierdzenie o nierzetelności faktur wystawionych w 2005 r. przez P. U. na rzecz podatnika – zawarte w wyroku WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 811/09 nie powoduje automatycznie pozbawienia tego ostatniego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego. W szczególności w sytuacji niezakwestionowania skarżącemu podatku należnego. Stan faktyczny sprawy jest o tyle bowiem wyjątkowy, że z dokumentacji podatkowej i faktur sprzedaży wynika, że praktycznie cały obrót w analizowanym zakresie 2005 r. skarżący osiągnął z dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz MB M. B. sp. z o.o., a żadna z faktur sprzedaży, wystawionych przez podatnika na rzecz tego podmiotu nie została zakwestionowana. Wynika z tego, że skarżący rzeczywiście dostarczał określone elementy bądź całe meble tj. krzesła fotele, oraz świadczył usługi szycia pokrowców na rzecz MB M. B. Sp. z o.o.

5.3.2. W takich okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe, nie dokonały istotnych ustaleń.

Mianowicie to, że dostawy towarów i usług nie dokonał P. U., co zostało prawomocnie przesądzone nie oznacza, że tych czynności na rzecz skarżącego nie wykonał inny podmiot. W takim przypadku koniecznym w sprawie dla zakwestionowania prawa do odliczenia, było ustalenie, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć o fikcyjności faktur wystawionych przez kontrahenta strony – fikcyjności w tym znaczeniu, że to nie P. U. dokonał dostawy towarów i usług na rzecz podatnika. Takich ustaleń jednak w sprawie brak.

Ewentualnie organy powinny były udowodnić, że dostaw towarów i usług dla spółki MB M. B. był wstanie dokonać sam skarżący, bez dostaw towarów i usług z zewnątrz, – co w sposób oczywisty powodowałoby, iż miał on świadomość nierzetelności faktur wystawionych przez P. U..

Dodatkowo w przypadku ustalenia, iż czynności nie zostały dokonane przez inny podmiot, a skarżący nie mógł bez tych czynności wykonać własnym sumptem dostaw towarów i usług dla MB, to dla zakwestionowania skarżącemu możliwości odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur konieczne będzie skorygowanie podatku należnego w zakresie w jakim niewykonane czynności mogły wpływać na wielkość sprzedaży towarów i usług strony w okresie styczeń maj 2005 r.

5.4. Wobec niedostatecznie wyjaśnionego stanu faktycznego, rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne na obecnym etapie postępowania.

5.5. Z tych wszystkich względów należało, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.