Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 129/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące od stycznia do września 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z 20 kwietnia 2018 r. nr [...] określającą A. W. (dalej także: Strona, Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 442.391 zł i odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. za miesiące od stycznia do września 2011 r. naliczone do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2011 r., tj. do 28 marca 2012 r.

Jak wynika z akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej (w okresie od 24.03 - 30.12.2016 r.) oraz postępowania podatkowego (wszczęte w dniu 29.05.2017 r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. ustalił, że A. W. w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. A. W. w K. opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności było wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. A. W. dniu 23.03.2012 r złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2011 r., które skorygował w dniu 24.07.2012 r., wykazując w korekcie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 91.420,39 zł (przychód z w kwocie 2.425.455,65 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.334.035,26 zł) oraz należny podatek 10.998 zł, po uwzględnieniu w rozliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 7.130,50 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.506,34 zł oraz ulgi na dzieci w kwocie 1.112,04 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, na podstawie dokumentów źródłowych, że Strona z prowadzonej działalności gospodarczej:

- uzyskała przychód w kwocie 3.744.420,45 zł, tj. w kwocie wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów przedstawionej w toku kontroli podatkowej i niższy o kwotę 1.318.964,80 zł od wykazanego w korekcie zeznania podatkowego oraz

- poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.306.953,28 zł, a zatem zawyżyła wykazane w księdze przychodów i rozchodów koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.445.527,34 zł, a wykazane w korekcie deklaracji zawyżyła o kwotę 27.081,98 zł,

Ustalono, że nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynikały z:

1) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

a) o kwotę 817.800 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości 30 faktur (wymienione na str. 19-20 decyzji organu I instancji), na których jako wystawca figuruje B. sp. z o.o. we W., które to faktury, jak ustalono, nie została wystawiona przez tę firmę lub zostały wystawione na kwoty niższe niż faktury o tych samych numerach i datach znajdujące się u Strony;

b) o kwotę 554.200 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości 17 faktur (wymienione na str. 20-21 decyzji organu I instancji), na których jako wystawca figuruje firma C. W. N. w J. i które nie została wystawiona przez ten podmiot;

c) o kwotę 210.300 zł przez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości 8 faktury (wymienione na str. 21-22 decyzji organu I instancji), na których jako wystawca figuruje firma D. D. K. i które nie została wystawiona przez ten podmiot.;

d) o kwotę 6.347,60 zł przez ujęcie w ciężar kosztów podatkowych wynagrodzeń pracowników w kwocie 121.712,92 zł, podczas gdy z listy płac wynikała kwota 115.365,32 zł;

2) zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o następujące kwoty:

a) o kwotę 1.800 zł przez niezaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych 12 faktur (wymienione na str. 23 decyzji organu I instancji) wystawionych za usługi wykonane na rzecz Strony przez podmiot E. Biuro Rachunkowe H. T.;

b) o kwotę 125.762,50 zł przez niezaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatkowych wartości 7 faktur ((wymienione na str. 24 decyzji organu I instancji) wystawionych na rzecz Strony przez podmiot F. B. C. we W.;

c) o kwotę 2.676,96 zł przez nieprawidłowe określenie kwot odpisów amortyzacyjnych, polegające na:

- niewykazaniu w księdze podatkowej odpisów amortyzacyjnych od pługu do śniegu Samasz i koparko-ładowarki JCB3 CX;

- zawyżeniu kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne od kosiarki Ferris V23DSKA, wozidła technologicznego Volvo A25, młota hydraulicznego DYNAMIC, których zakup udokumentowano faktura 1/12/2011 z 30.11.29011 r. na kwotę nett 197.900 zł, wystawioną przez B. sp. z o.o., która jak ustalono nie wystawiła faktury;

(d) o kwotę 12.880,80 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne.

Uwzględniając te ustalenia, organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna, w rozumieniu art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), w zakresie wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie odstąpił, stosownie do art. 23 § 2 O.p., od określenia podstaw opodatkowania w drodze szacowania, uznając, że dane wynikające z księgi podatkowej uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwolą określać prawidłowo podstawy opodatkowania.

W zakresie odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne organ podatkowy zaliczył do kosztów podatkowych kwotę 16.541,31 a w zakresie składek na ubezpieczenie zdrowotne, uwzględnił jako podlegającą odliczeniu kwotę 3.956,04 zł

Uwzględniając te ustalenia organ I instancji decyzją z dnia 20.04.2018 r. określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wykocie 442.391 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące od stycznia do września 2011 r. w łącznej kwocie 36.445 zł.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że był uprawniony do wydania decyzji bowiem bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. uległ zwieszeniu z dniem 8 grudnia 2016 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tj. z dniem wszczęcia postepowania karnego skarbowego) o czym, stosowanie do art. 70c O.p., poinformowano Stronę pismem z dnia 9.02.2016, które doręczono Stronie w dniu 16.12.2016 r.

W odwołaniu od decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów art. 120, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie przesłuchania świadka H.T. oraz przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny z pominięciem przekazanych organowi pierwszej instancji dokumentów;

2) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 9a ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej : u.p.d.f.), polegające na przyjęciu, że przeprowadzone w toku postępowania ustalenia dają podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r. w wysokości 442.391 zł.

W uzasadnieniu odwołania Strona podniosła, że decyzja organu I instancji powiela ustalenia protokołu kontroli, oparte na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez Kancelarię Podatkową G. sp. z o.o. i wskazuje, że ten niezakończony audyt nie były podstawą złożonego przez Stronę zeznania podatkowego za 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawę do złożenia zeznania podatkowego stanowiły zapisy w księdze podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. Ponadto podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania nie rozstrzygnięto następujących kwestii: dlaczego faktury za usługi księgowe, ujawnione w toku postępowanie, nie zostały ujawnione w księdze podatkowej i czy wykazane w nich wartości odpowiadają rzeczywistości, z jakich powodów zaniechano prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia, z jakich powodów wadliwie księgowano koszty pracy, czy kwestionowane przez organ I instancji dokumenty wskazane w treści decyzji, a odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów zostały zaewidencjonowane w księdze podatkowej. Zdaniem Strony odpowiedzi na te pytania zna H. T., której przesłuchania odmówił organ I instancji, a do akt postępowania włączono skrótowy, lapidarny protokół przesłuchania tej osoby w postępowaniu karnym skarbowym. W związku z powyższym, w ocenie Strony, działania podjęte przez organ I instancji naruszyły zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę jawności dla stron postępowania (art. 129 O.p.), zasadę czynnego udziału strony w toku prowadzonego postępowania (art. 123 O.p.), zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Strony z przeprowadzonego przez G. sp. z o.o. audytu i dokumentów źródłowych wynika, że przychód Strony w 2011 r. wyniósł 3.744.420,45 zł. Ponadto wskazano, że jako koszt podatkowy winny być ujęte wynagrodzenia pracowników w kwocie 136.391,34 zł, a nie 120.421,93 zł jak wykazało to Biuro Rachunkowe E. Zdaniem Strony nie ma podstaw do nieuznania odpisów amortyzacyjnych w kwocie 262.147,98 zł, tym bardziej zakupu środka trwałego udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia 10.05.2011 r. od B+S Landtechnik GmbH tj traktora John Deer o wartości 29.000 euro (113.723,50 zł). Nabycie to zadeklarowano w deklaracji VAT i VAT UE. Odnośnie faktur, których wstawce jest B. sp. z o.o. Strona wyjaśniła, że nie uwzględniała w kosztach podatkowych faktur dokumentujących nabycie środków trwałych ani korekt tych faktur, nie naliczała od tych kwot amortyzacji zatem nie zaewidencjonowała z tego tytułu żadnych koszów. Zauważa też, że w toku postępowania nie ustalono dlaczego oryginały faktur różnią się od duplikatów zarówno w formie opisowej jak i formie zapłaty. Ponadto Skarżący stwierdził, że wymienione w decyzji faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy D. K. i W. N., nigdy nie były ujęte w kosztach uzyskania przychodu przez Biuro Rachunkowe E..

Strona podniosła także, że nie uwzględniono kosztów zaewidencjonowanych w 2012 r. a dotyczących 2011 r. a także , że kwota przychodów za listopad i grudzień 2011 r. została zadeklarowana w styczniu i lutym 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwoływania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie wskazał, że zobowiązanie Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., co do zasady przedawniało się z końcem 2017 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., a zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek z końcem 2016 r., uwzględniając podjętą, na podstawie art. art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 21 §4, a także art. 3 pkt 3 lit.a) O.p., uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. W niniejszej sprawie doszło jednak, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w dniu 8 grudnia 2016 r. W tym dniu wszczęto bowiem postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, które nie zakończyło się do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił Stronę pismem z dnia 9.12.2016 r. (doręczone w dniu 16.12.2016 r.), tj. przez upływem terminu przedawnienia.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej, Kancelaria Podatkowa G. sp. z o.o. (dalej: G. sp. z o.o.) przedłożyła kontrolującym dokumentację księgową prowadzoną przez Stronę, tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 i 2012 r. oraz rejestry sprzedaży i zakupów VAT sporządzone przez G. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz innymi ewidencjami podatkowymi (zał. nr 58 do protokołu kontroli). Na przedłożonej księdze zostało wyraźnie wskazane, że jest to podatkowa księga przychodów i rozchodów, a nie analizy dokonane w ramach audytu, jak stwierdziła to Strona w odwołaniu. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonane ustalenia odniosły do zapisów w tej księdze podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził że zapisy dokonywane w przedłożonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały poddane weryfikacji w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody źródłowe. Ponadto Strona dokonała rozliczenia w skorygowanym zeznaniu podatkowym dokonano zatem weryfikacji tego rozliczenia.

Organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ujęcia w księdze podatkowej przychodów, a zarzuty dotyczące ujęcia w rozliczeniu za 2012 r. faktur z 2011 r. uznał za bezpodstawne. Zauważył też, że ustalona wysokość przychodu jest zgodna z podaną przez Stronę w odwołaniu.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do ustaleń dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych w podmiotach, których faktury dokumentujące koszty uzyskania przychodów zakwestionowano:

1) Faktury (30 szt.), na których jako wystawca widnieje B. sp. z o.o. zakwestionowano (uznano, że nie wystawiła ich spółka) uwzględniając zeznania prezesa zarządu B. sp. z o.o. oraz pracownika spółki wystawiającego faktury, tj. B. T. Z zeznań B. T. wynika m in., że podpisy na 30 okazanych jej fakturach nie są jej podpisami (faktury wymienione na str.17 zaskarżanej decyzji), a dodatkowo odnośnie 8 z tych faktur, które różniły się wartością i przedmiotem sprzedaży od faktur posiadających ten sam numer i tą samą datę wystawienia znajdujących się w dokumentacji B. sp. z o.o., nie pamięta wystawienia takich faktur. Organ odwoławczy, wskazując także inne nieprawidłowości, w tym rozbieżności między oryginałem faktury a kopią co do osoby uprawnionej do wystawiania faktur, sposobu płatności (gotówka, przelew), podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych innych dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji wskazanych w ww. fakturach, nie złożyła także zeznań. Czynności sprawdzające przeprowadzone w B. sp. z o.o. pozwoliły na stwierdzenie, że spółka ta wystawiła dla Strony 7 faktur o tych samych numerach i datach co faktury wymienione w poz. 8,12,13,19,22,26 i 30 tabeli zamieszczonej na str.18-19 zaskarżonej decyzji lecz różniących się wartością faktury oraz przedmiotem sprzedaży. W związku z tym uznano, że ww. faktury znajdujące się w dokumentacji spółki dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze dlatego wartość tych faktur w łącznej kwocie 36.114,44 zł uznano u Strony z koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., co oznacza, że Strona zawyżyła w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodów o 817.800 zł (853.914,44 zł łączna wartość faktur B. sp. z o.o. ujętych w księgach Strony).

2) Faktury (17 szt.), na których jako sprzedawca widnieje C. W. N. zakwestionowano, uwzględniając oświadczenie W. N. z dnia 29.08.2016 r., że nie zawierał żadnych transakcji z firmą Strony oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23.09.2016 r. o braku takich transakcji w księgach podatkowych i deklaracji W. N. Strona w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych w fakturach prac przez W. N. W związku z tym faktury uznano za nierzetelne, a zatem ich wartość nie mogła być uznana za koszt podatkowy.

3) Faktury (8 szt.), na których jako wystawca widnieje D. D. K. zakwestionowano uznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powołał się na, dokonane w toku postępowania, ustalenia, że D. K. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 1.04.2011 r., tymczasem trzy z zakwestionowanych faktur VAT posiadają datę wystawienia przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przez D. K. Stwierdził też, że zakwestionowane faktury zostały wydrukowane z programu Optima z podaniem nieistniejącego klucza i posiadają zapisy "oryginał" zamiast "kopia" i znajdują się na nich dopiski, skreślenia pismem ręcznym, a w prawym górnym rogu kartki zapisy typu FZ lub F2, które widniały też na okazanych przez Stronę innych fakturach tj. od B. sp. z o.o. i firmy W. N..

Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a z zawartych w odwołaniu stwierdzeń wynika, że faktury te nie powinny być ujęte w księdze podatkowej. Organ podatkowy zauważył także, że uwzględniono jako koszt podatkowy wartości netto wynikające, z nieujętych w okazanej księdze podatkowej faktur (12 szt.) wystawnych na rzecz Strony przez E. Biuro Rachunkowe H. T. za usługi księgowe oraz faktur (7 szt.) wystawionych dla Strony przez F. B. C. z tytułu robót instalacyjnych wodno-kanalizacyjnych, pracy sprzętu, wykonania drogi, odśnieżania, wykonania kanalizacji sanitarnej, koszenia terenów zielonych, stwierdzono bowiem, że usługi te zostały faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy, odnosząc się do wykazu środków trwałych oraz rozliczenia kosztów amortyzacji w 2011 r. (dokonanego przez G. sp. z o.o.), stwierdził, że w tabeli zawierającej środki trwałe podlegające amortyzacji w grudniu 2011 r. ujęto m in. (1) kosiarkę Ferris V23DSKA – nr inwentarzowy 14/2011 K (odpis miesięczny 256,67 zł), (2) wozidło technologiczne Volvo A25 – nr inwentarzowy 16/2011 K (odpis miesięczny 2.466,67 zł) oraz (3) młot hydrauliczny DYNATEC 1250 – nr inwentarzowy 15/2011 K (odpis miesięczny 581,25 zł), których zakup udokumentowano fakturą z nr [...] z dnia 30.11.2011 r. na kwotę 197 900,00 zł wystawioną przez B. sp. z o.o. Jako, że transakcja ta nie doszła do skutku, bowiem w dniu 21.12.2011 r. wystawiono korektę ww. faktury- nr [...] , urządzenia te nie powinny być ujęte w ewidencji środków trwałych i amortyzowane w grudniu 2011 r. zatem Strona zawyżyła odpisy amortyzacyjne o kwotę 3.304,59 zł.

Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania ustalił prawidłową wysokość odpisów amortyzacyjnych w 2011 r. w rozbiciu na poszczenie miesiące. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy pował się na art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. i za nieuzasadnione uznał żądanie Strony uznania za koszt podatkowy w maju 2011 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego kwocie 113.723,50 zł od traktora typu John Deer (rachunek nr [...] z dnia 10.05.2011 r. na kwotę 29.000 euro), gdyż Strona nie wprowadziła tego traktora do ewidencji środków trwałych.

Koszty podatkowe z tytułu wynagrodzeń pracowników ustalono na podstawie przedstawionych przez Stronę list płac (115.365,32 zł), a kwotę zapłaconych składek do ZUS na ubezpieczenie społeczne zdrowotne Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie danych z deklaracji ZUS i pisma z dnia 14.12.2017 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. (29.544,29 zł) tj. łącznie 144.909,61 zł.

W zakresie odliczeń dokonano korekty w wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne. Stwierdzono, że Strona zaniżyła odliczenie z tego tytułu o 1.112,04 zł.

Za niezasadny uznano zarzut nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań H. T., prowadzącej ewidencje podatkowym Strony w okresie objętym postępowaniem. Okoliczności wskazane przez Stronę, które miały być wykazane tym dowodem, nie miały bowiem, w ocenie organu odwoławczego, znaczenia w sprawie, a do akt włączono zeznania złożone przez H. T. w toku postępowania karnego skarbowego.

Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut przeprowadzenia oceny zgromadzonych dowodów z pominięciem przekazanych organowi pierwszej instancji dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w piśmie z 7 grudnia 2017 r. Strona stwierdziła, iż nie posiada innych dokumentów związanych z przedmiotem postępowania poza przekazanymi podczas prowadzonej kontroli. Jednocześnie, zarzucając przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów z pominięciem przekazanych organowi I instancji dokumentów, Strona nie wskazała, jakie istotne dla sprawy dokumenty źródłowe powinny być powtórnie przeanalizowane i które z tych dokumentów mogłyby wpłynąć na zmianę podjętego rozstrzygnięcia.

Odnośnie określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do września 2011 r. organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zaliczek ustalił na podstawie art. 44 ust. 3 u.p.d.f. a obliczając wysokość odsetek za zwłokę uwzględnił dokonane przez Stronę wpłaty tytułem zaliczek. Odsetki naliczono za poszczególne miesiące do dnia złożenia przez Stronę zeznania podatkowego za 2011 r. Zauważył organ odwoławczy, że z uwagi na przyjęcie nieprawidłowo terminów płatności zaliczek za marzec, maj, czerwiec, i wrzesień 2011 r. organ I instancji zaniżył wysokość odsetek za te miesiące jednak, powołując się na art. 234 O.p., nie dokonywał w tym zakresie korekt i utrzymał w mocy decyzje pierwszoinstancyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił naruszenie:

1) prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie art. 9a ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 u.p.d.f. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego;

2) prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez:

- zaniechanie przesłuchania świadka H. T. w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego,

- przeprowadzenie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny, z pominięciem przekazanych organowi pierwszej instancji dokumentów i ksiąg podatkowych sporządzonych przez Biuro Rachunkowe E. H.T., które stanowiły podstawę sporządzonego w 2012 r. zeznania podatkowego i korekty zeznania podatkowego, a w miejsce tego oparcie się na sporządzonych wiele miesięcy później ewidencjach wygenerowanych przez G. sp. z o.o.

Podstawowy zarzut Skarżącego dotyczył oparcia wszelkich ustaleń faktycznych na niezweryfikowanym audycie wykonanym przez G. sp. z o.o. Skarżący wskazał, że przedmiotowe analizy nie stanowiły w żadnej mierze podstaw złożonego przez niego zeznania podatkowego za 2011 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto z decyzji nie wynika dlaczego usługi księgowe nie zostały ujęte w księdze podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T., ani czy wykazane w nich wartości odpowiadały rzeczywistości, dlaczego zaniechano prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz dlaczego wadliwie księgowano koszty pracy. Skarżący wskazał, że odpowiedzi na te pytania zna H. T., jednakże organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania, włączając do akt postępowania lapidarny protokół przesłuchania H. T. w postępowaniu karnym skarbowym, w którym nie była przepytana na powyższe okoliczności. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań H.T. w toku postępowania podatkowego spowodowała naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania.

Skarżący wyjaśnił, że G. sp. z o.o., dokonując oceny ksiąg podatkowych prowadzonych przez Biuro Rachunkowe E. H. T., ujawniło, że wartość sprzedaży ujęta w księdze podatkowej prowadzonej przez BIURO Rachunkowe E. była tożsama z rejestrami sprzedaży VAT. W przychodach 2011 r. ujęto przychód z roku 2010 w kwocie 194.263,56 zł, a w rozliczeniu PIT za 2012 r. ujęto faktury z 2011 r. na łączną kwotę 1.049.299,75 zł. Stwierdzono też, że Biuro Rachunkowe E. nie ujęło prawidłowo list płac oraz zapłaconych składek ZUS w 2011 r., brak też odpisów amortyzacyjnych pomimo, że Strona dysponowała środkami trwałymi. G. sp. z o.o., na podstawie dokumentów zakupu, sporządziła ewidencję środków trwałych i wygenerowała odpisy amortyzacyjne.

W uzasadnieniu skargi wskazano również, że Skarżący nie zawyżył kosztów uzyskania przychodów, gdyż dokumenty, które nie występują w ewidencji firmy B. sp. z o.o., nie występują również w księdze prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T.. W księdze prowadzonej dla Skarżącego przez Biuro Rachunkowe E. H. T. nie ujęto w 2011 r. żadnej faktury od F. B. C., C. W. N., czy od D. K. D. Organ podatkowy nie wskazał, pod jakimi pozycjami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla celów sporządzenia zeznania za 2011 r. przez Biuro Rachunkowe E. H. T. zaewidencjonowano zakwestionowane przez organy podatkowe faktury. W konsekwencji nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., w dniu 8 grudnia 2016 r. tj. w dniu wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 §1 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. zawiadomił A. W. pismem z dnia 9.12.2016 r. (doręczone w dniu 16.12.2016 r.). W tym okresie Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pełnomocnictwo dla E.L. zostało udzielone przez Stronę w dniu 19.12.2016 r., a dla doradcy podatkowego K.K. w dniu 29.05.2017 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 31.06.2017 r.).

Skarżący nie podnosi zrzutów dotyczących, stwierdzonego przez organy podatkowe, braku podstaw uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur, na których jako wystawcy widnieją: D. D. K., C. W. N. oraz B. sp. z o.o. Podnosi, że kwot wynikający z tych faktur nie uwzględnił w rozliczeniu podatku za 2011 r., gdyż zeznanie podatkowe składał na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. i w księdze tej nie uwzględniono zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Oznacza to, że między stronami na obecnym etapie postępowania nie ma sporu odnośnie braku podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych, prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, faktur wystawionych przez ww. podmioty i zakwestionowanych przez organy podatkowe. Należy jednocześnie zaznaczyć, że faktury te znajdowały się wśród dowodów źródłowych przedłożonych przez Skarżącego w toku kontroli podatkowej i były ujęte w przedłożonej do kontroli (zał. nr 58 do protokołu kontroli) podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zarzuty skargi, zmierzają do podważania stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z powodu dokonania tych ustaleń na podstawie, jak twierdzi Strona, niezweryfikowanego audytu wykonanego przez G. sp. z o.o. oraz istotnych braków w materiale dowodowym, tj. nieprzeprowadzenia, mimo wniosku Strony, dowodu z zeznań świadka H.T. Zdaniem Skarżącego nie jest wystarczające włączenie do akt postępowania protokołu przesłuchania tego świadka w postępowaniu karnym skarbowym, bowiem nie przepytano wówczas tego świadka na istotne w niniejszej sprawie okoliczności.

Formułowane w ten sposób zarzuty, w ocenie Sądu, nie są zasadne przede wszystkim dlatego, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dokonywały ustaleń dotyczących zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów na podstawie przedstawionych przez Stronę dowodów źródłowych, podanych weryfikacji co do ich rzetelności (zakwestionowano m in. ww. faktury). Dopiero tak dokonane ustalenia odnosiły do przedłożonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, sporządzonej przez G. sp. z o.o. i danych wynikających ze skorygowanego w dniu 24.07.2012 r. przez Stronę zeznania podatkowego za 2011 r.

Z wyjaśnień Strony (pismo z dnia 30.09.2016 r.) wynikało, że prowadzona przez Biuro Rachunkowe E. H. T. podatkowa księga przychodów i rozchodów zawierała liczne błędy i z tego powodu zmieniono podmiot prowadzący księgi podatkowe Strony na G. sp. z o.o. i zlecono audyt. Podczas kontroli podatkowej, na wezwanie kontrolujących Strona przedłożyła do kontroli podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r., rejestry sprzedaży VAT sporządzone przez G. sp. z o.o. wraz z dokumentami źródłowymi oraz ewidencjami podatkowymi, do których prowadzenia była zobowiązana. Na przedłożonej do kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów wyraźnie wskazano, że jest to podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. a nie, jak to podniesiono w odwołaniu i w skardze, analiza dokonana w ramach audytu przez G. sp. z o.o. W tych okolicznościach nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu, że badały nie dokumentację podatkową Strony, ale nie będący tą dokumentacją audyt ksiąg podatkowych prowadzonych przez Biuro Rachunkowe E. H. T. Należy podkreślić, że to na Stronie ciąży obowiązek rzetelnego i prawidłowego prowadzenia ewidencji podatkowych, które są podstawą sporządzenia deklaracji podatkowych i rozliczenia należnego podatku, przy czym nie ma znaczenia czy podatnik ewidencje te prowadzi sam, czy ich prowadzenie powierza wyspecjalizowanemu podmiotowi. Jeśli zatem na wezwanie kontrolujących Strona przedłożyła stosowaną dokumentację księgową oraz dokumentację źródłową obowiązkiem organu podatkowego była analiza przedłożonej dokumentacji księgowej w kontekście dowodów źródłowych i ustalenie, czy księgę podatkową prowadzono prawidłowo, tj. zgodnie z obowiązującymi przepisami, czy ujęto w niej dokumenty źródłowe oraz czy przedstawione dowody źródłowe, ujęte w księdze podatkowej, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody i koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, w tym uwzględniając wyjaśnienia Skarżącego o rezygnacji z usług Biura Rachunkowego E. H. T. ze względu na dokonywanie błędnych zapisów w prowadzonej w ewidencji księgowej, co mogło potwierdzać złożenie korekty zeznania za 2011 r. Jeśli Skarżący przedstawił księgę podatkową i pozostała dokumentację księgową sporządzoną przez G. sp. z o.o. jako podatkową księgę przychodów i rozchodów, twierdząc, że poprzednie Biuro Rachunkowe popełniło błędy, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą dokonywały weryfikacji także tych, zdaniem Skarżącego, nieprawidłowo prowadzonych urządzeń księgowych. Porównując zatem ustalenia dokonane na podstawie dowodów źródłowych do danych z przedłożonej księgi podatkowej sporządzonej przez G. sp. z o.o. organy podatkowe nie naruszyły przepisów procesowych, w szczególności nie naruszały art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p.

Należy wyjaśnić, że prowadzona przez organy podatkowe kontrola podatkowa, ma na celu sprawdzenie czy kontrolowany podmiot prawidłowo wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 281 § 2 O.p.). W toku postępowania podatkowego możliwe jest wyjaśnienie wszystkich stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, ale postępowanie podatkowe służy ustaleniu w sposób prawidłowy podstaw opodatkowania i należnego zobowiązania podatkowego. Dopiero porównanie tak ustalonych podstaw opodatkowania, z tymi które zostały przedstawione w urządzeniach księgowych czy zadeklarowane z zeznaniu podatkowym (korekcie zeznania) pozwala stwierdzić czy podatnik prawidłowo wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem czy konieczne jest wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Zasadą jest zatem dokonywanie ustaleń na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych i ich analiza w odniesieniu do zapisów w księdze podatkowej. Takie działania zostały podjęte w niniejszej sprawie. Organy podatkowe odniosły się do danych wynikający z przedłożonych dowodów źródłowych i dokonały szczegółowych ustaleń czy wskazane faktury winny być uwzględnione jako koszty podatkowe. W toku postawiania organy podatkowe dokonały też szczególnej oceny zapisów w przedstawionej do kontroli księdze podatkowej, dokonując licznych korekt w tym na korzyść Skarżącego dotyczących zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, kosztów ubezpieczenia oraz faktur, które nie zostały ujęte w księdze podatkowej (Biuro Rachunkowe E. H. T. i firma B. C.). W ocenie Sądu dla określenia prawidłowo podstaw opodatkowania (straty) czy należnego podatku nie ma istotnego znaczenia czy ustalenia poczynione na podstawie dokumentacji źródłowej zostaną porównane do księgi podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. czy do księgi podatkowej sporządzonej przez G. sp. z o.o. Nie ma też znaczenia, na podstawie której w tych ksiąg podatkowych Skarżący dokonywał rozliczania w deklaracji i korekcie tej deklaracji.

Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów procesowych przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H.T., w konsekwencji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotne znaczenie mają zatem dwie kwestie. Pierwsza aby dowód mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i druga aby nie był sprzeczny z prawem. Co może, w szczególności być dowodem w postępowaniu podatkowych wskazano w art. 181 O.p, wymieniając między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Organy podatkowe miały zatem prawo włączyć do akt niniejszej sprawy, jako dowód w sprawie, zeznania złożone przez H. T. w toku postępowania karnego skarbowego. Z dowodem tym, jako włączonym do akt sprawy Strona mogła się zapoznać nie naruszono zatem ani zasady legalizmie, ani jawności dla strony postępowania dowodów zebranych w sprawie, ani prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Ponieważ w niniejszej sprawie to Strona wnosiła o przeprowadzenie, w toku postępowania podatkowego, dowodu z zeznań H.T. zastosowanie w sprawie ma także art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie w sprawie, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenie dowody wnioskowanego przez Stronę jeśli wykaże, że okoliczności, które Strona chce wykazać tym dowodem nie maja znaczenia w sprawie, tj. nie mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Może także odmówić przeprowadzenia na wniosek strony dowodu gdy okoliczności, które strona chce wykazać tym dowodem zostały już wykazane innymi dowodami zgodnie z tezą dowodową Strony. W rozpoznawanej sprawie okoliczności jakie Skarżący chciał wykazać dowodem z zeznań H. T. to:

- przyczyny niezaewidencjonowania w księdze prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. faktur wystawionych za usługi tego Biura dla Skarżącego i czy prawidłowo wykazano wartość tych usług,

- z jakich powodów Biuro Rachunkowe E. H. T. zaniechało prowadzenia ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ewidencji wyposażenia;

- z jakich powodów Biuro Rachunkowe E. H. T. wadliwie księgowało koszty pracy;

- czy i w jakiej pozycji księgi podatkowej prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T. zostały zaewidencjonowane zakwestionowane przez organy podatkowe faktury (tj. których wartość nie została zaliczona do kosztów podatkowych).

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące dowód w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, że jako przedmiot dowodu nie zostały wskazane okoliczności mające znaczenie w sprawie, tj. takie, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, czyli prawidłowego określenia podstaw opodatkowania i podatku z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Z uregulowań zawartych w przepisach art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.f. wynika, że przy ustalaniu kosztów podatkowych nie ma znaczenia czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze), czy niezawiniony dokonywał nieprawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania (straty) i podatku. Na wysokość podstawy opodatkowania nie wpływa zatem przyczyna stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu, ale fakt zaistnienia takich nieprawidłowości. Należy także wskazać, że organy podatkowe uwzględniły jako koszt uzyskania przechodów: wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Biuro Rachunkowe E. H. T. z tytułu świadczonych usług, wynikające z niektórych faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. z faktur wystawionych przez firmę B. C., zapłaconych do ZUS składek z tytułu ubezpieczeń oraz amortyzację (na podstawie ewidencji przedłożonej przez G. sp. z o.o. w toku kontroli podatkowej wraz z księgą podatkową). Ponieważ w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie analizowano zapisów w księdze prowadzonej przez Biuro Rachunkowe E. H. T., to nie ma znaczenia, czy i w jakiej pozycji ujęto w tych księgach zakwestionowane w wyniku postępowania faktury wystawione przez: B. sp. z o.o. we W., C. W. N., D. D. K. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań H.T. organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 §1 i art. 188 O.p., także art. 122 i art. 187 O.p.

W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem procedury i zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego rzetelnej i wnikliwej oceny, w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W toku postępowania zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jako dowód dopuszczone zostało wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastawano też w sposób właściwy przepisy prawa materialnego. Sąd nie stwierdził, podnoszonego w skardze naruszenia przepisów art. 9a ust. 1, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 27 u.p.d.f.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.