Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2255/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 144 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Anna Dumas, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1142/10 w sprawie ze skargi G. S. i R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. [pic]


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1142/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez G. i R. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

2. W dniu 21 grudnia 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynął wniosek skarżących, w którym zwrócili się o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.370 zł, z uwagi na wykazanie i opodatkowanie w pierwotnym zeznaniu podatkowym, złożonym w dniu 29 marca 2007r., odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i "nagrody jubileuszowej", zasądzonych na rzecz R. S. w wyroku Sądu Okręgowego w G., Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Wydział (...), z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt (...).

Do wniosku dołączona została korekta zeznania za 2006 r., w której nie uwzględniono kwoty w wysokości 122.161,03 zł, objętej wystawioną przez K. W. S.A. Oddział Zagospodarowania Mienia w B. informacją o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT-8C) oraz dwa pisma zawierające treść interpelacji poselskiej nr 1712 (Sejm VI Kadencji) i odpowiedzi na nią (datowane, odpowiednio: 27 lutego 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r.).

3. Decyzją z 21 kwietnia 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zaniechano poboru podatku – stwierdził, że otrzymane w 2006 roku – na podstawie wyżej opisanego wyroku Sądu Okręgowego G. z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. akt (...) – renta wyrównawcza oraz zadośćuczynienie, przyznane na podstawie art. 444 i art. 445 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: k.p.c.) są zwolnione z opodatkowania w oparciu o przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3c i pkt 3b u.p.d.o.f., w przeciwieństwie do naliczonych od tych świadczeń odsetek za opóźnienie, zasądzonych na podstawie art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93; dalej: K.c.). Organ podatkowy stwierdził, że odsetki od odszkodowań w postaci renty i zadośćuczynienia, stanowiące przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.o.p.d.f.), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie zostały wymienione w ustawie podatkowej wśród dochodów zwolnionych z opodatkowania, ani nie są dochodem, od którego zaniechano poboru podatku.

4. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie domagając się jej uchylenia i zmiany. W ich ocenie doszło do naruszenia przepisów art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacja podatkowa oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1-9, art. 12 ust. 1, art.20 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia organu pierwszej instancji. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, że przedmiotowa sprawa dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz "nagrody jubileuszowej", przyznanych R. S. na mocy wyroku Sądu Okręgowego w G. Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, Wydział (...) z 8 czerwca 2005 r., sygn. akt (...), otrzymanych w 2006 roku od K. W. S.A. w K. Zakładu Zagospodarowania Mienia w B., objętych wystawioną przez tę Spółkę – informacją PIT-8C. Organ stwierdził, że w przeciwieństwie do należności, od których zostały one naliczone, odsetki nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym albowiem nie zostały wymienione bowiem wśród dochodów, które ustawodawca zwolnił z opodatkowania, bądź też w stosunku, do których dokonano zaniechania poboru podatku. Odsetki te, nie korzystają również ze zwolnienia opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odsetki od nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

6. Organ wskazał, że kwestia zasadności opodatkowania otrzymanych przez R. S. renty wyrównawczej i zadośćuczynienia, jak i odsetek za opóźnienie była już przedmiotem (odrębnego od podatkowego) postępowania interpretacyjnego, a wydane w ramach tego postępowania rozstrzygnięcie organu II instancji zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej – zakończonej prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt IIFSK 1160/08 oddalającym skargę kasacyjną podatników od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 879/07, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 sierpnia 2007 r. Organ stwierdził także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym powyżej wyroku wypowiedział się w przedmiocie kwalifikacji omawianych świadczeń do źródeł przychodów w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., stwierdzając w tym kontekście jednoznacznie, że renta wyrównawcza i zadośćuczynienie nie są świadczeniami, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Jako trafnie wywiedzione stanowisko to uznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i podkreślił obowiązek opodatkowania spornych odsetek.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

7. W skardze na wymienioną decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając obrazę art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1, ust. 4 i ust. 7, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. poprzez błędną wykładnię polegającą na:

a) stosowaniu wykładni zawężającej w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, ust. 4, ust. 7 i art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. poprzez odmowę zaliczenia przychodów wynikających wprost z Kodeksu Pracy do przychodów ze stosunku pracy, ograniczenie pojęcia "renty", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 do renty wypłacanej z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych oraz uznanie, że odsetki od przychodów wynikających wprost z Kodeksu Pracy nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 95 ustawy,

b) stosowaniu wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., polegającej na "wykorzystywaniu użytego sformułowania "uważa się w szczególności", zawartego w art. 20 ust. 1, do rozszerzenia, według własnego uznania, katalogu przychodów "z innych źródeł" o przychody wynikające wprost Kodeksu Pracy",

- z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 – polegającym na odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 33.370 zł wskutek błędnej wykładni "prawa podatkowego od osób fizycznych", "lekceważeniu" przedstawionej przez Ministra Finansów "interpretacji prawa podatkowego", tj. odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów upoważnienia ministra – na interpelację poselską nr 1712 z dnia 1 kwietnia 2008 r.,

b) art. 121§ 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1,

c) art. 139 § 1, § 2 i § 3 określającego terminy "przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki", podczas gdy postępowanie w zaskarżanej sprawie "trwało od 21 grudnia 2009 r. do 24 sierpnia 2010"r., czyli ponad 8 miesięcy",

d) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 – polegającym na "uzasadnieniu decyzji z ignorowaniem wykładni prawa podatkowego przedstawianego przez Ministra Finansów, w pismach Izb Skarbowych, zamieszczonych na stronie internetowej MF, w wyrokach sądów administracyjnych zamieszczonych w zbiorze orzeczeń, lekceważeniu definicji "renty", o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u. p. d. o. f., przedstawionej przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 1712, z obrazą

- art. 1, art. 2, art. 5, art. 7, art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 30, art. 31, art.32 ust. 1 i ust. 2, art. 84, art. 87 ust. 1, art. 149 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483),

- art. 5 ust. 1 i art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2003 r. Nr 24, z późn. zm.), które przedstawiają, kto jest odpowiedzialny za wykonanie zadań i kompetencji określonych w Konstytucji oraz kto przygotowuje projekty aktów normatywnych i nadzoruje działalność terenowych organów administracji rządowej, terenowych organów podatkowych w tej ustawie nie wymieniono".

8. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił powyższych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest związany wyrokiem z 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 879/07, na podstawie art. 153 czy 170 p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 33.370 zł, sąd nie był związany wyrokiem wydanym w przedmiocie interpretacji.

Sąd podkreślił, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12 - 20 u.p.d.o.f, co pozwoli na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu, to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Katalog dochodów zwolnionych przedmiotowo od podatku określony jest przede wszystkim w art. 21 u.p.d.o.f. Wśród zwolnień podatkowych, zgodnie za art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. wyróżnić można odsetki otrzymywane wskutek enumeratywnie określonych przez ustawodawcę zdarzeń prawnych a tego nie zbadał organ podatkowy.

Obowiązkiem pracodawcy jest terminowe wypłacenie należytych pracownikowi świadczeń, w przypadku zwłoki w wypłacie pracownikowi przysługiwać mogą odsetki za opóźnienie. Odsetki te pełnią funkcję kompensacyjną, stąd też ustawodawca zwalnia odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f., od opodatkowania. Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog zwolnień, który wymaga żeby każdorazowo oceniając tytuł prawny do żądania czy uzyskania odsetek, ustalić zdarzenie leżące u podstaw nieterminowego świadczenia dającego podstawę do wypłaty odsetek. W przedmiotowej sprawie są to przychody, z których dochód zwolniony jest od podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a zgodnie z art. 366 tej ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko, co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Tym samym także organy administracji orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia Sądu, będąc faktem i treścią tego orzeczenia związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Sens przepisu art. 365 §1 k.p.c. polega na tym, iż gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania zarówno innych sądów jak i organów państwowych oraz organów administracji publicznej.

Według Sądu pierwszej instancji w sprawie należy ustalić kiedy nastąpiła wypłata zasądzonych przedmiotowym wyrokiem: renty wyrównawczej, bieżącej renty wyrównawczej, czy wypłacono "nagrodę jubileuszową", jaki charakter ma zasądzona w pkt. IV powoływanego wyroku kwota 6.346,91 zł. Powyższe pozwoli na ocenę czy zasądzone i wypłacone świadczenia związane są ze stosunkiem pracy, a tym samym staje się niezbędne dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania.

Skarga kasacyjna.

10. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wśród odsetek należnych z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującą się produkcją rolną, pracy nakładczej, emerytury lub renty mogły mieścić się odsetki od wypłaconych podatnikowi świadczeń z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz tzw. "nagrody jubileuszowej" , a tym samym uznaniu przez sąd, że świadczenia te mogą być kwalifikowane podatkowo tak jak w szczególności przychody ze stosunku zatrudnienia i renty, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z dalszymi konsekwencjami w postaci dopuszczalności zwolnienia od podatku odsetek należnych od takich świadczeń,

b) przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) wskutek nieskonkretyzowania podstawy prawnej uchylenia decyzji organu podatkowego tj.: nie wskazania jedne z podstawa orzeczenia określonych w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W kontekście stwierdzenia nieprawidłowości oraz nie wskazania naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów proceduralnych skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a wskutek uznania konieczności prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego w przedmiocie charakteru świadczeń wypłaconych podatnikowi, pomimo niebudzącej wątpliwości kwalifikacji dokonanej w tym zakresie przez sąd powszechny przyznający stronie przedmiotowe świadczenia oraz braku dogłębnej analizy akt sprawy i zalecenia organowi badania zbędnych lub jednoznacznie z nich wynikających okoliczności.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

11. W odpowiedzi na skargę kasacyjną G. i R. S. wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, że brak w nim wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, brak również wskazania przepisów, które zdaniem Sądu pierwszej instancji zostały naruszone.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez autora skargi kasacyjnej sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji tego przepisu. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala bowiem poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia, prześledzić rozumowanie sądu pierwszej instancji. Pełni ono dwojaką funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem Sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej strony, uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej (por wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek ustawowych określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zawiera bowiem prawidłowo wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wątpliwości budzi jej wyjaśnienia, a zrekonstruowanie wskazań co do dalszego postępowania wskazuje na to, że przeprowadzone na ich podstawie postępowanie nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 145 p.p.s.a. Takie wskazanie podstawy prawnej jest wadliwe. Po pierwsze art. 145 p.p.s.a. reguluje sytuacje, w których uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie może polegać na:

- uchyleniu zaskarżonego aktu,

- stwierdzeniu jego nieważności,

- stwierdzeniu wydania wymienionego aktu z naruszeniem prawa.

Po drugie uwzględniając fakt, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu, to mógł to uczynić z powodu:

- naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.),

- naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.),

- innego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Prawidłowe wskazanie podstawy prawnej orzeczenia pozwoliłoby stronie niezadowolonej ze sposobu rozstrzygnięcia w sposób prawidłowy wywieść środek zaskarżenia, ze wskazaniem zarzutów odnoszących się do konkretnego rodzaju uchybień stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnego zarzutu umożliwiającego konkretyzację przyczyny uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Strony postępowania jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie powinni domyślać się jakie przyczyny legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Motywy wyroku muszą być na tyle jasne, by pozwoliły stronie sformułować poprawnie skargę kasacyjną.

Już tylko powyższe względy powodują, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podlegał uchyleniu z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczności. Jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej (str. 9) Sąd pierwszej instancji najpierw wskazał, że stan faktyczny jest bezsporny, a następnie, że organy podatkowe nie ustaliły pewnych jego elementów, co uniemożliwiło zakwalifikowanie świadczeń do poszczególnych źródeł przychodów.

Poza tym Sąd pierwszej instancji zlecił sprecyzowanie dat wypłaty świadczeń, choć z samej informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych w roku 2006 (PIT 8C) jednoznacznie wynika, że dotyczy ona przychodów otrzymanych w tymże 2006 r. Racje ma autor skargi kasacyjnej, że uściślenie dokładnych terminów wypłat w trakcie 2006 r. nie ma żadnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania, a ponadto nie ma wpływu na kwalifikację przychodu do danego źródła.

Słusznie wskazuje również organ w skardze kasacyjnej, wobec treści wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach wątpliwości nie budzi charakter zasądzonych świadczeń, w szczególności świadczenia wymienionego w punkcie IV tego orzeczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzucając wady w ustaleniach faktycznych nie wskazał jednocześnie żadnego przepisu Ordynacji podatkowej regulującego postępowanie podatkowe, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

Sąd pierwszej instancji nie miał zatem powodów do odstąpienia od merytorycznego rozstrzygnięcia problemu i przesądzenia, czy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym odsetki od renty wyrównawczej, zadośćuczynienia i "nagrody jubileuszowej" zasądzonych na rzecz R. S. w wyroku Sądu Okręgowego w G. z 8 czerwca 2005 r., jest prawidłowe, czy też odsetki te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

14. W związku ze stwierdzonymi naruszeniami przepisów postępowania (art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego miały wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 95 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., poprzez błędna wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wśród odsetek należnych z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń ze źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. mogły mieścić się odsetki od wypłaconych podatnikowi świadczeń z tytułu renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz tzw. "nagrody jubileuszowej", a tym samym uznaniu przez sąd, że świadczenia te mogą być kwalifikowane podatkowo tak jak w szczególności przychody ze stosunku zatrudnienia i renty, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., z dalszymi konsekwencjami w postaci dopuszczalności zwolnienia od podatku odsetek należnych od takich świadczeń.

15. Na marginesie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie ustosunkował się do treści wyroku tego Sądu z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 879/07 oraz wydanego w wyniku jego zaskarżenia wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08. Orzeczenia te wydane zostały w trybie "interpretacyjnym" i odnosiły się do sytuacji faktycznej i prawnej zbieżnej w rozstrzyganą sprawą w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku.

Należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że formalnie nie był on związany tymi orzeczeniami przy rozpoznawaniu sprawy na podstawie art. 153 czy art. 170 p.p.s.a. Jednak w sytuacji, gdy ten sam Sąd wyraził już pogląd w zakresie zbieżnym z rozpoznawaną sprawą, to należało odnieść się do stanowiska wyrażanego wcześniej w powołanych wyrokach i przedstawić powody, dla których odstępuje się od wcześniej prezentowanych, względnie wskazać dlaczego przedstawiona wcześniej argumentacja zasługuje na aprobatę.

16. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę rozstrzygnie ją merytorycznie wskazując, które z przepisów prawa materialnego znajdują zastosowanie w dostatecznie wyjaśnionym stanie faktycznym sprawy. Będzie on zobowiązany do przedstawienia argumentacji dotyczącej opodatkowania (zwolnienia od podatku) wypłaconych odsetek z tytułu zasądzonych: renty wyrównawczej, zadośćuczynienia oraz tzw. "nagrody jubileuszowej". Odniesie się przy tym do poglądów prezentowanych w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 879/07 oraz Naczelnego Sąd Administracyjnego z 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1160/08, wydanych w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

17. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

Jednocześnie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów Sąd miał na uwadze przedmiot postępowania oraz charakter stwierdzonych uchybień zaskarżonego wyroku.