Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 288/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007r. do grudnia 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 7217,00 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Przedmiotem wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 stycznia 2014 r., którą po rozpatrzeniu odwołania Spółki Akcyjnej "A" w K. (dalej: Spółka, Skarżąca), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu Nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej O.p.) uchylono zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej miesięcy od stycznia do grudnia 2008 r. i określono:

1) za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 49.002 zł,

2) za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 111.245 zł,

3) za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 172.427 zł,

4) za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 359.708 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 357.483 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.225 zł,

5) za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 409.488 zł,

6) za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 689.742 zł, w tym: do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.112 zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 651.630 zł,

7) za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 156.019 zł,

8) za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 297.035 zł,

9) za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 450.074 zł,

10) za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 451.447 zł,

11) za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 449.841 zł,

12) za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 449.636 zł,

oraz, w związku z art. 234 O.p., uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 107, poz. 1054 ze zm. – dalej "ustawa o VAT") kwoty podatku do zapłaty za czerwiec 2008 r. w wysokości 461.299 zł i określono tę kwotę w wysokości 462.000 zł; w pozostałym zakresie utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W wyniku przeprowadzonego w Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2007 r. do grudnia 2008 r. oraz przeprowadzonych w ramach tego postępowania kontroli podatkowej i badania ksiąg, ustalono, że Spółka ta funkcjonowała w grupie spółek mających siedzibę pod tym samym adresem, tj. w K. przy ul. S. [...], w której występowały silne powiązania kapitałowe i osobowe. W skład grupy wchodziły podmioty będące głównymi kontrahentami Spółki "A", w tym: "NR" Sp. z o.o. (zajmowała się wynajmem pomieszczeń biurowych, hal produkcyjnych, warsztatu, magazynów, garaży i placów utwardzonych), "N" Sp. z o.o., obecnie jako następca prawny: "MN" S.A. (zajmowała się pośrednictwem w obrocie maszynami odlewniczymi, wynajmem i dzierżawą maszyn, świadczeniem usług pozostałym spółkom z grupy X, handlem złomem stalowym i magnezowym oraz odlewami metali), "NG" S.A. (zajmowała się usługami doradztwa, prawniczymi, kadrowymi i organizacyjnymi), "NC" Sp. z o.o. (zajmowała się wynajmem pracowników, spawaniem, szlifowaniem powierzchni, pomiarem osiowości maszyn, przeróbkami płyt stałych), "NT" Sp. z o.o. (zajmowała się prowadzeniem magazynu, usługami doradztwa), "NB" Sp. z o.o., obecnie jako: "C" Sp. z o.o. (zajmowała się budową i naprawą maszyn oraz usługami z nimi związanymi), "NW" Sp. z o.o. (zajmowała się wynajmem pracowników), "CRD" S.A. (zajmowała się wynajmem sprzętu komputerowego i maszyn, usługami doradztwa i prawniczymi), "NGL" Sp. z o.o. (zajmowała się usługami galwanizacji) oraz "ADP" Sp. z o.o. (zajmowała się również usługami galwanizacji). Jednocześnie ustalono, iż w skład organów decyzyjnych Spółki "A" oraz ww. podmiotów wchodziły te same osoby. I tak, T. G. w dniu zawarcia umowy Spółki, co miało miejsce w dniu 7 listopada 2007 r., został jej jedynym akcjonariuszem i prezesem jednoosobowego zarządu, pełniąc jednocześnie funkcje zarządcze w "CRD" S.A., "ADP" Sp. z o.o., "G" S.A., "NG" S.A. oraz "FD" Sp. z o.o. Następnie funkcję prezesa zarządu objął P. K., który równocześnie pełnił funkcje zarządcze w "N" Sp. z o.o., "ADP" Sp. z o.o. oraz "NB" Sp. z o.o. W dniu 29 września 2008 r. Spółka "A" zawarła z "CRD" S.A. "umowę zwolnienia z długu w zamian za przejęcie przedsiębiorstwa", w wyniku której zaprzestała prowadzenia działalności statutowej, a R. K. pełniąc funkcję członka rady nadzorczej w Spółce "A", równocześnie pełnił funkcje zarządcze w "CRD" S.A., "ADP" Sp. z o.o., "G" S.A. oraz "NG" S.A. Ponadto, w rozpatrywanym okresie funkcję członka rady nadzorczej w Spółce "A" pełnił R. C., który równocześnie był pełnomocnikiem "CRD" S.A. i "N" Sp. z o.o., a także występował we władzach "NG" S.A., "NR" Sp. z o.o., "FD" Sp. z o.o. i "G" Sp. z o.o. oraz W. B., który równocześnie występował we władzach "CRD" S.A., "FD" Sp. z o.o. i "ADP" Sp. z o.o. Funkcję dyrektora "MF" Sp. z o.o. z siedzibą w K., biura rachunkowego prowadzącego księgi rachunkowe większości spółek z grupy, w tym także Spółki "A", pełnił G. S., który równocześnie był członkiem Zarządu w "N" Sp. z o.o., "NR" Sp. z o.o., "NW" Sp. z o.o., "NB" Sp. z o.o., "NGL" Sp. z o.o., "NC" Sp. z o.o., "MDP" Sp. z o.o. i "CRD" S.A. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem działalności Spółki "A" w okresie objętym postępowaniem kontrolnym było odlewnictwo metali, produkcja metali szlachetnych, reklama, pośrednictwo finansowe, doradztwo, sprzedaż hurtowa, wynajem maszyn i urządzeń. Natomiast faktyczna działalność Spółki polegała na organizowaniu i wdrażaniu produkcji części dla przemysłu samochodowego w zakresie odlewów magnezowych detali w warunkach gorącokomorowych, a także na kupnie - sprzedaży odlewów magnezowych. Spółka w rozpatrywanym okresie działalność gospodarczą prowadziła w pomieszczeniach i na majątku stanowiącym własność innych podmiotów z grupy, a mianowicie: "NR" Sp. z o.o., "N" Sp. z o.o. i "CRD" S.A., nie zatrudniała żadnych pracowników (poza prezesem zarządu), ale wynajmowała ich od "NW" Sp. z o.o. Zdaniem organu kontroli skarbowej, istniejące pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład grupy powiązania umożliwiły stwarzanie takich stanów faktycznych, w wyniku których podmioty te miały możliwość układania wzajemnych stosunków w warunkach i na zasadach odbiegających od powszechnie przyjętych w obrocie gospodarczym.

Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka nieprawidłowo wykazała podatek należny z tytułu wystawionej w czerwcu 2008 r. na rzecz "N" Sp. z o.o. (obecnie jako następca prawny: "MN" S.A., dalej jako: Spółka "N") faktury sprzedaży "know-how", zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w lutym 2008 r. umową. Ponieważ kontrolowana Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z przedmiotowym "know-how", a jedynie wyjaśniła, że została ona sporządzona w formie papierowej i odsprzedana w czerwcu 2008 r. Spółce "N", organ kontroli skarbowej odniósł się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w Spółce "N" i stwierdził, iż przedstawiona przez Spółkę "N" dokumentacja dla projektów realizowanych na rzecz klientów Spółki "N", sporządzona w języku angielskim i niemieckim, nie była dokumentacją wykonaną przez specjalistów świadczących usługi wdrożenia projektów na rzecz Spółki "A", a stanowiła własność klientów Spółki "N". Zdaniem organu, brak było przedmiotu "know-how", o jakim mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, tj. stanowiącego zespół informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy. Na tej podstawie organ ten uznał, iż w rzeczywistości nie było czynności sprzedaży "know-how", natomiast dokonano obciążenia Spółki "N" kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez kontrahentów Spółki "N" parametrach technicznych. Zatem stwierdził, iż wystawiona przez Spółkę faktura sprzedaży dokumentuje czynność, która w istocie nie została dokonana, a tym samym Spółka ta nie miała prawa do wykazania w czerwcu 2008 r. podatku należnego z tytułu ww. faktury, w kwocie 462.000 zł, natomiast zobowiązana była ten podatek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony z szeregu otrzymanych faktur zakupu.

Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony z tytułu wystawionej przez Spółkę "N" we wrześniu 2008 r. faktury zakupu dokumentującej wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w lutym 2008 r. umową. Na dowód wykonania przedmiotowych prac Spółka przedstawiła jedynie umowę, dowody księgowe ujęcia ww. faktury oraz dokument księgowy PK, którym rozliczyła cesję (przeniesienie) wierzytelności z tytułu tej faktury na rzecz "CRD" S.A. (dalej jako: Spółka "CRD"). Z pozyskanego materiału dowodowego wynikało, iż Spółka "N" nie prowadziła szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, nie posiadała ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w ten projekt, jak również nie przedstawiła rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia kosztów, jakie poniosła w tym czasie. Ponadto Spółka "N" w rozpatrywanym okresie wystawiła na rzecz Spółki "A" również inne faktury z tytułu remontu hali nr [...] oraz instalacji maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali. Natomiast przedłożonej przez Spółkę opinii sporządzonej przez dr inż. A. F. z Instytutu Odlewnictwa w Krakowie, organ kontroli skarbowej nie uznał za dowód wykonanych prac, gdyż sformułowania w niej zawarte były ogólnikowe i dotyczyły teoretycznych rozważań na temat organizowania odlewni magnezu, bez wskazania na dokumenty i dowody, na podstawie których ustalono, że wartość prac odzwierciedlała wartość rynkową. Jednocześnie organ kontroli skarbowej wskazał, iż powołany przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu biegły D. K. stwierdził, że pozwolenie na budowę zostało wydane "T" AS, a następnie przeniesione na "RE" Sp. z o.o., przy czym nie przedstawiono mu do wglądu dziennika budowy, zawiadomienia o rozpoczęciu robót właściwego organu nadzoru budowlanego i dokumentu wskazującego na ustanowienie kierownika budowy oraz, że wartość prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku była niewielka, a montaż linii technologicznych oraz wszelkie prace niematerialne (szkolenia, opracowania i konsultacje) stanowiły zasadniczą część poniesionych nakładów. Natomiast Prezes Zarządu Spółki P. K. w trakcie sporządzania ww. opinii oświadczył, iż zlecono innej firmie zainstalowanie i podłączenie technologiczne przedmiotowych urządzeń, opracowanie projektu wykonawstwa, przeprowadzenie niezbędnych szkoleń, konsultacji i rozruchów próbnych, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tego twierdzenia. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła we wrześniu 2008 r. podatek naliczony z "pustej" faktury, niedokumentującej w rzeczywistości wykonanie ww. prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], w kwocie 418.000 zł, czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej stwierdził ponadto, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony:

- z wystawionych przez Spółkę "N" w listopadzie i grudniu 2007 r. oraz w styczniu 2008 r., ale ujętych przez Spółkę w grudniu 2007 r. i lutym 2008 r. 3 faktur zakupu dokumentujących zaliczki na prace związane z uruchomieniem odlewni,

- z wystawionych przez Spółkę "N" w grudniu 2007 r. i ujętych przez Spółkę w tym samym miesiącu 2 faktur zakupu dokumentujących zaliczki na budowę maszyny X.

Z wyjaśnień Spółki wynikało bowiem, iż zaliczki na prace związane z uruchomieniem odlewni były zapłatą za wyżej opisaną, wystawioną przez Spółkę "N" fakturę zakupu dokumentującą wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]. Przy czym Spółka sama przyznała, iż przedmiotowa faktura została wystawiona nieprawidłowo, gdyż nie uwzględniała wcześniej zapłaconych zaliczek. Z kolei, odnośnie zaliczek na budowę ww. maszyny, Spółka przedstawiła protokół odbioru, z którego - zdaniem organu kontroli skarbowej - wynikało, iż jej odbiorcą był inny podmiot - firma "P". Ponieważ wskazanych zaliczek nie można było przyporządkować do konkretnych faktur wystawionych przez Spółkę "N" w związku z uruchomieniem odlewni magnezu, ani nie było dokumentów potwierdzających zlecenie i wybudowanie maszyny X, organ kontroli skarbowej odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, w miesiącach ich ujęcia, tj. w grudniu 2007 r. w łącznej kwocie 327.800 zł (195.800 zł tyt. prac na odlewni + 132.000 zł tyt. budowy maszyny X) oraz lutym 2008 r. w kwocie 22.000 zł (tyt. prac na odlewni). Zdaniem organu, nie powstał bowiem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował również prawo do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z wystawionej przez Spółkę "N" we wrześniu 2008 r. faktury zakupu mieszalnika gazu SO2. Organ uznał bowiem, iż ten środek trwały został zakupiony przez Spółkę w tym samym miesiącu, w którym został przeniesiony jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki "CRD", a tym samym nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej. Jednocześnie uznał, iż faktura zakupu dokumentująca nabycie ww. środka trwałego nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej i służyła jedynie do uwiarygodnienia transakcji ze Spółką "N". W konsekwencji odmówił prawa do odliczenia we wrześniu 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 65.120 zł, stwierdzając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Dalej organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony:

- z wystawionych przez Spółkę "CRD" w lipcu i w sierpniu 2008 r., ale ujętych przez Spółkę w sierpniu i we wrześniu 2008 r. 3 faktur zakupu dokumentujących poddzierżawę sprzętu komputerowego za okres od stycznia do lipca 2008 r., za sierpień 2008 r. oraz za wrzesień 2008 r., zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w sierpniu 2008 r. umową poddzierżawy,

- z wystawionych przez Spółkę "CRD" w grudniu 2007 r. i w lipcu 2008 r., ale ujętych przez Spółkę w styczniu i w sierpniu 2008 r. 2 faktur zakupu dokumentujących poddzierżawę maszyny odlewniczej Z za 2007 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2008 r., zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w sierpniu 2008 r. umową poddzierżawy,

- z wystawionych przez Spółkę "CRD" w lipcu i w sierpniu 2008 r., ale ujętych przez Spółkę w sierpniu 2008 r. 2 faktur zakupu dokumentujących poddzierżawę maszyny pomiarowej S za okres od stycznia do lipca 2008 r. oraz za sierpień 2008 r., zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w sierpniu 2008 r. umową poddzierżawy,

- z wystawionych przez Spółkę "N" w grudniu 2007 r., w styczniu i w lutym 2008 r. i ujętych przez Spółkę w tych samych miesiącach 3 faktur zakupu dokumentujących raty okresowe przypadające do zapłaty w listopadzie 2007 r. oraz styczniu 2008 r. i w lutym 2008 r. za używanie przedmiotu leasingu, tj. maszyny H, zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w lutym 2008 r. umową poddzierżawy.

Odnośnie poddzierżawy sprzętu komputerowego organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka nie zatrudniała osób mogących z niego korzystać, jej rachunkowość była prowadzona przez firmę zewnętrzną ("MF"), a 2 faktury zostały wystawione jeszcze przed datą zawarcia umowy wskazanej w ich treści. Odnośnie poddzierżawy maszyny Z organ uznał, iż budynek hali, w którym miałaby się znajdować ta maszyna był w okresie od marca do września 2008 r. w stanie surowym, prowadzono w nim prace remontowe i wykończeniowe oraz podłączenia mediów, co wynikało z dat wystawionych w związku z tymi pracami faktur, protokołu odbioru prac z 29.08.2008 r. oraz z zeznań świadków. Tym samym organ kontroli skarbowej stwierdził, iż na maszynie tej do września 2008 r. nie mogła zostać uruchomiona produkcja, co potwierdzał fakt, iż w grudniu 2007 r. i styczniu 2008 r. w ogóle nie został zadeklarowany podatek należny. Odnośnie poddzierżawy maszyny pomiarowej S organ uznał, iż faktyczne przeniesienie na rzecz Spółki maszyny, określonej przez jej producenta, tj. "CS" Sp. z o.o., jako "maszyny [...]", nastąpiło dopiero w dniu 24.09.2008 r., na podstawie wystawionej przez tego producenta faktury. Jednocześnie organ zauważył, iż w okresie od lutego do września 2008 r. Spółka wystawiła jedynie faktury sprzedaży z tytułu wykonanych usług (np. koszenia trawy), wynajmu lokali użytkowych, "know-how", odzieży roboczej, złomu oraz w niewielkiej części wyrobów magnezowych zakupionych od innych kontrahentów, a zatem w okresie tym nie prowadziła produkcji na maszynie pomiarowej. Organ stwierdził także, iż Spółka nie przedłożyła umów na dzierżawę od Spółki "CRD" maszyn powołanych w zakwestionowanych fakturach. Odnośnie poddzierżawy maszyny H organ uznał, iż Spółka "N" oddała ww. maszynę do użytkowania dopiero w dniu 20.02.2008 r., tj. w dniu zawarcia umowy poddzierżawy, natomiast obciążyła Spółkę kosztami poddzierżawy za okres wcześniejszy, przy czym hala produkcyjna, na której maszyna ta miała się znajdować, była w tym okresie modernizowana. W związku z powyższym, organ odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, w miesiącach ich ujęcia uznając, iż również one nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym naruszają art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, i tak: w grudniu 2007 r. w kwocie 28.016,21 zł (z tyt. poddzierżawy maszyny H), w styczniu 2008 r. w łącznej kwocie 76.069,44 zł (46.180,13 zł z tyt. poddzierżawy maszyny Z + 29.889,31 zł z tyt. poddzierżawy maszyny H), w lutym 2008 r. w kwocie 7.413,92 zł (z tyt. poddzierżawy maszyny H), w sierpniu 2008 r. w łącznej kwocie 103.367,34 zł (843,03 zł z tyt. poddzierżawy sprzętu komputerowego + 90.527,80 zł z tyt. poddzierżawy maszyny Z + 11.996,51 zł z tyt. poddzierżawy maszyny pomiarowej) i we wrześniu 2008 r. w kwocie 38,57 zł (z tyt. poddzierżawy sprzętu komputerowego).

Ponadto, organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia po raz drugi podatku naliczonego z wystawionego przez Spółkę "CRD" w grudniu 2008 r. duplikatu faktury zakupu z sierpnia 2008 r., dokumentującej poddzierżawę maszyny pomiarowej S, w kwocie 1.499,65 zł, co wynikało z art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.

Organ kontroli skarbowej stwierdził także, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. we wrześniu, październiku i w listopadzie 2008 r., ale ujętych przez Spółkę w październiku i w grudniu 2008 r., 3 faktur zakupu odzieży roboczej. Jak bowiem wynikało z zawartej w dniu 29 września 2008 r. umowy o przejęcie przedsiębiorstwa w zamian za zwolnienie z długu, Spółka zaprzestała prowadzenia działalności w zakresie odlewów magnezowych części samochodowych, a tym samym wydatki na odzież roboczą po tej dacie nie miały związku z jej sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji organ ten uznał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu, w miesiącach ich ujęcia, tj. w październiku 2008 r. na łączną kwotę 1.047,82 zł oraz w grudniu 2008 r. na kwotę 462,77 zł.

W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydal decyzję, którą określił prawidłowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r., przy czym zadeklarowane przez Spółkę jednocześnie w kwietniu i czerwcu 2008 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy pozostały takie same oraz określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2008 r. Ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił podatek do zapłaty za czerwiec 2008 r. w kwocie 461.299 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła, iż decyzja ta zawiera podwójne rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2008 r., raz jako kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i po raz drugi - jako kwoty podatku należnego do zapłaty. Jej zdaniem, organ I instancji powinien był rozliczyć podatek VAT za dany miesiąc kompleksowo, jednym rozliczeniem, tak jak to uczyniła Spółka w złożonej deklaracji. Stąd kwoty podatku należnego określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinny były zostać ujęte, jako podatek należny ogółem.

Spółka nie zgodziła z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę sprzętu komputerowego, na łączną kwotę netto 4.007,26 zł. Jej zdaniem, związek przyczynowy przedmiotowych wydatków z przychodami był faktem powszechnie znanym i nie potrzebował dowodzenia, na co powołała art. 187 § 3 O.p., a ponadto, w Spółce był zatrudniany prezes oraz pracownicy z firmy "NW". Spółka nie zgodziła się także z nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę maszyny odlewniczej Z, na kwotę netto, 669.583,60 zł oraz na poddzierżawę maszyny pomiarowej S, na łączną kwotę netto 54.529,60 zł. Jej zdaniem, stanowisko organu I instancji w tej kwestii było bezzasadne, gdyż wystawianie faktur nie musiało być obowiązkowo poprzedzane umową, a sporządzenie umowy z datą późniejszą, z zaznaczeniem, że dotyczy ona także okresów wstecznych, było dopuszczalne z uwagi na wynikającą z prawa cywilnego ogólną zasadę swobody zawierania umów. Spółka osiągała przychody, m.in. za wykonane usługi odlewania wyrobów z materiałów zamawiającej Spółki "N", a z wielkości powyższej produkcji odlewów magnezowych byli rozliczani pracownicy z firmy "NW", koszty transportu leasingowanych maszyn ponosił leasingodawca, czyli Spólka "CRD", a fakt występowania powyższych maszyn w hali nr [...] potwierdzały zdjęcia wykonane przez pracowników organu oraz biegłego D. K., a także protokół z przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu kontroli podatkowej z dnia 11.03.2009 r. Fakt nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce "CRD" nie mógł oznaczać, że nie występowała dzierżawa lub poddzierżawa zakwestionowanych maszyn.

Spółka podniosła, iż nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na dzierżawę maszyn: H i Z, urządzeń peryferyjnych oraz ubezpieczeń ww. maszyn, co uznała za rażąco sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy i z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Jej zdaniem, zeznania świadków: R. W. i M. R. wprawdzie nie precyzowały ani konkretnych terminów, ani kolejności wprowadzania maszyn na halę nr [...], ale nie można było z nich wywodzić, że w ogóle nie było maszyn i produkcji. Sama Spółka nie była pewna jedynie kolejności instalacji maszyn. Koszty transportu, rozładunku i montażu tych maszyn poniosła Spółka "N", a obciążenia z tego tytułu znalazły swoje odzwierciedlenie w fakturze z 19.09.2008 r., która całościowo regulowała rozliczenie pomiędzy Spółką "N" a Spółką za wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...].

Spółka podniosła także, iż według zaskarżonej decyzji nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, jako niezwiązanych z jej przychodami, z tytułu zakupu tygla, na kwotę netto 36.567,11 zł oraz odzieży roboczej, na kwotę netto 9.001,45 zł. Tygiel stanowił zaś część wymienną w piecu i został zamontowany w sierpniu 2008 r., a zafakturowany dopiero we wrześniu 2008 r., z uwagi na reklamację. Natomiast opłaty za odzież roboczą w okresie od września do grudnia 2008 r. zostały poniesione, pomimo braku w tym okresie zatrudnienia, z uwagi na postanowienia wiążącej umowy w powyższym zakresie. Dla Spółki racjonalniej było ponieść powyższe koszty, niż narażać się na zapłatę kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy. Odnosząc się do kosztów usług noclegowych związanych z pobytem fachowców w zakresie odlewnictwa magnezowego z Austrii i Niemiec, wskazała, iż pokrywała tylko koszty ich noclegów w Polsce, bowiem koszty ich wynagrodzeń pokrywały firmy zagraniczne kooperujące ze Spółką, dla których były wykonywane odlewy na podstawie ich rysunków i zamówionych przez Spółkę "N" narzędzi w postaci form i okrojników.

Odnosząc się natomiast do "know-how", Spółka wskazała, iż zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 20 lutego 2008 r. zobowiązała się opracować, wdrożyć i sprzedać dokumentację techniczną produkcji odlewów magnezowych. Najważniejszą część tej umowy stanowiły próby wdrożeniowe produkcji odlewów magnezowych, w którą to działalność było zaangażowanych kilkudziesięciu pracowników z firmy "NW" oraz specjaliści z dziedziny odlewnictwa z Polski i z zagranicy. Efektem finalnym umowy było wypracowanie nowej technologii ciśnieniowego gorącokomorowego odlewania elementów magnezowych wraz z dokumentacją, przekazaną do wiadomości Opolskiemu Urzędowi Skarbowemu, pomimo klauzuli poufności i tajemnicy. Zawarta i wykonana umowa z dnia 20 lutego 2008 r. spełniała wszystkie warunki umowy "know-how" wynikające z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 772/2004. Ponadto, w wyniku ostatecznego przekazania (sprzedaży) Spółce "N" ww. "know-how", Spółka ta rozpoczęła seryjną produkcję detali ze stopów magnezu wypracowaną przez nią metodą. Na powyższe Spółka "N" uzyskała dofinansowanie z funduszy unijnych, za innowacyjność i nowoczesność zastosowanej technologii produkcji odlewów magnezowych.

Spółka zarzuciła dalej, iż zawarła ze Spółką "N" umowę na uruchomienie "odlewni magnezu", z której wynikało, iż zamawiający zobowiązał się do wykonania całokształtu czynności koncepcyjnych, projektowych, wykonawczych, budowlanych, konstrukcyjnych i nadzorczych zmierzających do uruchomienia zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa w postaci odlewni. Spółka "N", jako wykonawca, powyższe prace wykonała w okresie od dnia 28.02.2008 r. do dnia 19.09.2008 r. na co wystawiła fakturę. Spółka nie zgodziła się zatem ze stanowiskiem organu, że powyższa faktura dokumentowała czynności, które nie zostały wykonane. W jej ocenie organ zignorował rzeczywisty stan wydarzeń, a przede wszystkim nie uwzględnił oczywistych faktów w postaci wyników (zdjęć i protokołu) z kontroli podatkowej. Pominął fakty prowadzenia rzeczywistej produkcji odlewów magnezowych w utworzonym przedsiębiorstwie, bowiem nie odrzucił kosztów bezpośrednio związanych z tą produkcją, tj. kosztów energii, poboru wody, korzystania z mediów chłodzących, środków czystości, dzierżawy hali i innych, nie odrzucił kosztów usług z tytułu zatrudnienia w tym okresie około 40 osób. Nie przeprowadził dowodów z przesłuchania wszystkich osób zatrudnionych na odlewni, co jednoznacznie potwierdziłoby bezsens twierdzenia o fikcyjności istnienia przedsiębiorstwa, produkcji i sprzedaży. Pominięte zaś fakty świadczyły jednoznacznie, że przedsiębiorstwo zostało zorganizowane zgodnie z umową i w przedsiębiorstwie tym przeprowadzono szereg prac zmierzających do wypracowania technologii odlewania wysokociśnieniowego, gorącokomorowego detali ze stopów magnezowych na potrzeby przemysłu samochodowego. Na koniec Spółka stwierdziła, iż zaskarżona decyzja została wydana przy założeniu, że dokonywała fikcyjnych transakcji, a w związku z tym zanegowane zostały wszystkie, większe dokonane przez nią transakcje.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania, stwierdził co następuje.

W pierwszej kolejności z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., zajął się kwestią przedawnienia określonych decyzją nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a przepis ten ma również zastosowanie do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (uchwała NSA z dnia 29.06.2009 r., sygn. akt I FPS 9/08). Zatem, w niniejszej sprawie termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. upłynął z końcem 2013 r., natomiast termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. upływa z końcem 2014 r. Wskazał jednak, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z przekazanych bowiem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie-Koźlu wraz z pismem z dnia 3 grudnia 2013 r. dokumentów wynika, że postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r. zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. (sygn. [...]). Zaś o zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz o jego skutkach, tj. zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., zarówno pełnomocnik Spółki, jak i sama Spółka, zostali poinformowani zawiadomieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 września 2013 r. (doręczonymi w dniu 27 września 2013 r.), a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Przechodząc do omówienia spornych kwestii organ II instancji zauważył, iż część podniesionych w odwołaniu zarzutów zostało sformułowanych w sposób prowadzący do wniosku, że dotyczą rozstrzygnięcia organu I instancji zapadłego w tym samym czasie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności w zakresie stwierdzonego przez organ I instancji braku związku przyczynowego pomiędzy wydatkami zakwestionowanymi jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, a uzyskiwanymi przychodami. Powołane w odwołaniu kwoty netto zakwestionowanych w 2008 r. rodzajów wydatków nie zawsze pokrywają się też z kwotami netto zakwestionowanego w 2008 r. obrotu z tytułu tych wydatków, tj. w zakresie dzierżawy maszyny odlewniczej Z i zakupu odzieży roboczej. Ponadto, w ogóle nie znalazły odzwierciedlenia w treści zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług zarzuty odnośnie ustaleń organu I instancji w zakresie kosztów zakupu tygla oraz kosztów noclegów fachowców zagranicznych. Zwrócił zatem uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem odrębnym od podatku dochodowego, wobec czego rozstrzygnięcie zapadłe w tym podatku podlega odrębnej ocenie od rozstrzygnięcia zapadłego w zakresie podatku dochodowego.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że działalność Spółki w okresie objętym postępowaniem kontrolnym polegała na organizowaniu i wdrażaniu produkcji części dla przemysłu samochodowego w zakresie odlewów magnezowych detali w warunkach gorącokomorowych oraz kupnie-sprzedaży odlewów magnezowych, by dalej przyjąć, iż Spółka ta deklarowała podatek należny z tytułu sprzedaży "know-how", odzieży roboczej, złomu magnezowego, w niewielkiej części z tytułu sprzedaży wyrobów w postaci odlewów magnezowych, a także z tytułu świadczenia usług koszenia trawy i wynajmu lokali użytkowych. Ponadto wskazał, że wyroby magnezowe Spółka zakupiła od innych kontrahentów, a zatem nie prowadziła produkcji na maszynach odlewniczych, z którym to sformułowaniem organ odwoławczy się nie zgodził. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka działalność prowadziła do dnia 29 września 2008 r., kiedy to podjęto uchwałę o przeniesieniu przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Spółki "CRD", w zamian za zwolnienie jej z części wymagalnych zobowiązań w stosunku do Spółki "CRD", które zostały w ten sposób skompensowane na kwotę 3.900.000 zł. W skład tego przedsiębiorstwa weszły m.in.: znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe w formie elektronicznej, ruchomości, w tym produkty i materiały, patenty, wzory użytkowe i zdobnicze, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, za wyjątkiem zobowiązań wyłączonych przedmiotową umową, prawa wynikające z najmu i dzierżawy hali zajmowanych przez przedsiębiorstwo, inne aktywa objęte księgami oraz nie objęte, a nie będące obcymi. Jednocześnie w tym samym dniu, tj. 29.09.2008 r., odbyło się posiedzenie Rady Nadzorczej Spółki "CRD", gdzie uchwalono m.in. podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce "N" poprzez: wniesienie wkładów gotówkowych na kwotę 11.000.000 zł, aport wykazanych w załączniku maszyn i urządzeń na kwotę 3.300.000 zł oraz aport zorganizowanego przedsiębiorstwa Spółki "A", przejętego za zobowiązania, na kwotę 3.900.000 zł. Ponadto, w dniu 26.08.2008 r. została zawarta pomiędzy Spółką "A" a Spółką "CRD" umowa o przelew wierzytelności przysługującej Spółce "A" od dłużnika - Spółki "N", na kwotę 1.179.150,29 zł. Natomiast w dniu 23.09.2008 r. została zawarta pomiędzy 8 spółkami należącymi do grupy X, a Spółką "CRD" umowa wielostronna o przelewy wierzytelności przysługujących ww. spółkom od dłużnika - Spółki "A", na łączną kwotę 4.190.843,33 zł (w tym Spółce "N" na kwotę 2.779.392,79 zł). Powyższe prowadzi - w ocenie Dyrektora Izby - do wniosku, iż Spółka dokonywała w 2008 r. szeregu transakcji sprzedaży i zakupu z innymi podmiotami z grupy X, w tym ze Spółką "N" i Spółką "CRD", za które zapłata nastąpiła poprzez zawarcie szeregu umów, na mocy których Spółka "CRD", stała się jedynym wierzycielem należności przysługujących Spółce lub dłużnikiem jej zobowiązań.

Przechodząc do oceny dokonanych przez organ I instancji ustaleń, Dyrektor Izby w pierwszej kolejności odniósł się do wystawionej przez Spółkę na rzecz Spółki "N" faktury z dnia 30.06.2008r., nr 8/06/2008, dokumentującej sprzedaż "know-how", na kwotę netto 2.100.000 zł, VAT 462.000 zł, ujętej następnie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Faktura ta została wystawiona przez Spółkę, w związku z zawartą w dniu 20 lutego 2008 r. ze Spółką "N" umową na czas nieoznaczony, na podstawie której Zamawiający (tj. Spółka "N"), posiadając kontrakty na wykonanie odlewów magnezowych dla swoich klientów, poddzierżawiając Wykonawcy (Spółce "A") urządzenia odlewnicze, zlecił wdrożenie do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych parametrach technicznych. Przedmiot umowy miał zostać wdrożony przez Wykonawcę według jego technologii, posiadanego "know-how" i na koszt własny, etapami według zamówień Zamawiającego i w dalszej części umowy miał być określany jako "know-how". Wykonawca zobowiązał się zaś do sukcesywnego i dokładnego, zgodnie z wymogami Zamawiającego, oddania przedmiotu umowy niezwłocznie po jego wykonaniu. Wszelkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu umowy, a zwłaszcza koszty zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów ostatecznie obciążać miały Zamawiającego. W zakresie poszczególnych zamówień (rodzajów wyrobów) produkcję miało się uważać za wdrożoną (opanowaną) z chwilą uzyskania stabilnych serii wyrobów, produkowanych w sposób ciągły (w seriach nie krótszych niż 1 godzina, z wyłączeniem awarii maszyn), z procentem braków nie przekraczających 10%. Zamawiający w zamian za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, z narzutem zysku nieprzekraczającym 10%. Pierwsze rozliczenia miały nastąpić za wdrożenia wykonane w I półroczu 2008 r. Zamawiający zobowiązał się zapłacić za koszty wdrożeń kwotę nieprzekraczającą 2.100.000 zł netto, a ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń miała zostać rozliczona w następnym kwartale. Oprócz wskazanej umowy i faktury, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Wobec czego organ wezwał Spółkę do wyjaśnienia, jakie prace były prowadzone w ramach zawartej umowy oraz o wskazanie osób zatrudnionych przy jej realizacji, a także do przedłożenia zakresów i harmonogramów tych prac oraz wskazania wszelkich kosztów i przyjętych zasad ich rozliczenia. W odpowiedzi Spółka wskazała, iż cała dokumentacja techniczna związana z "know-how" została przekazana Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego prowadzącemu w tej kwestii odrębne postępowanie podatkowe wobec Spółki "N". Wobec powyższego, włączony został materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w toku postępowania podatkowego w Spółce "N" w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008r., w postaci m.in. przedłożonej i sporządzonej w języku angielskim i niemieckim, dokumentacji technicznej dla projektów realizowanych przez tę Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych, takich jak: S., N., D., S., V., S. i K., wyjaśnień G. S. (członka Zarządu Spółki "N"), wyjaśnień P. K. (prezesa Zarządu Spółki "A"), przedłożonego wykazu kadry specjalistów, którzy brali udział przy wdrażaniu projektów związanych z odlewaniem elementów magnezowych i aluminiowych, zatrudnionych na zasadzie outsorcingu przez "NW", jak również przedłożonej przez Spółkę "N", dokumentacji, na podstawie której otrzymała ona dofinansowanie ze środków OCRG w Opolu i PARP w Warszawie. Organ kontroli skarbowej włączył do akt rozpatrywanej sprawy wyciąg z protokołu postępowania kontrolnego w Spółce "N" oraz przesłuchał P. K. - prezesa Zarządu Spółki "A", jak i wskazanych przez niego świadków, którzy brali udział w pracach wdrożeniowych i mogli posiadać wiedzę na temat "know-how", a mianowicie M. H. - zatrudnionego, jak sam wskazał, prawdopodobnie w Spółce "N" lub spółce "NW" na stanowisku kierownika działu konstrukcyjnego lub szefa działu technicznego oraz S. P. - zatrudnionego w "NC" Sp. z o.o. na stanowisku głównego technologa. Na podstawie powyższego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że brak było przedmiotu "know-how", o jakim mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, tj. stanowiącego zespół informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy. Natomiast w rzeczywistości dokonano obciążenia Spółki "N" kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez kontrahentów Spółki "N" parametrach technicznych. Zatem wystawiona przez Spółkę, w związku z przedmiotowym "know-how", faktura sprzedaży dokumentuje czynność, która w istocie nie została dokonana. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego, organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że ani Spółka "A", ani Spółka "N", nie przedstawiły dowodów na powstanie "know-how", którego rzekoma sprzedaż była przedmiotem wystawionej w czerwcu 2008 r. faktury nr 8/06/2008. Uznał, że przedstawiona przez Spółkę "N", sporządzona w języku angielskim i niemieckim, dokumentacja techniczna dla projektów realizowanych przez tę Spółkę głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych, nie może być uznana za wytworzone i sprzedane "know-how", rozumiane w kontekście definicji zawartej powołanym już rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004. Natomiast ani Spółka ani jej kontrahent, nie przedstawiły innych dowodów na istnienie "know-how" w postaci jakiejkolwiek, wypracowanej w wyniku dokonywanych przez nią wdrożeń, dokumentacji technicznej, opracowania procedur, instrukcji, wyników badań, itp. Wprawdzie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "know-how" nie zostało zdefiniowane. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) "know-how" obejmuje informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. W tej samej ustawie, w art. 16b ust. 1 pkt 7, "know-how" określono jako informacje związane z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej. W taki sam sposób zdefiniowano "know-how" w art. 22b ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zatem w świetle orzecznictwa (wyrok z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt III SA 1661/02; wyrok z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2077/04) przyjął, iż w ustawodawstwie Komisji Wspólnot Europejskich "know-how" rozumiane jest jako zespół technicznych informacji, które są poufne, istotne i zidentyfikowane we właściwej formie. Tym samym podniósł, iż w przypadku zbycia wartości niematerialnych lub świadczenia usług o charakterze niematerialnym, jakimi jest wiedza "know-how", muszą one znaleźć swój materialny wyraz np. w formie pisemnej, czy poprzez umieszczenie na jakimkolwiek nośniku danych. Stwierdził więc, że przedłożona przez Spółkę "N" dokumentacja techniczna dla projektów realizowanych przez nią głównie na rzecz kontrahentów zagranicznych nie może być uznana za dokumentację techniczną wypracowaną przez Spółkę, w trakcie świadczonych przez zewnętrznych specjalistów usług wdrożenia projektów na rzecz Spółki "N". Spółka "N" przyjęła bowiem do realizacji szereg projektów wraz z bogatą dokumentacją techniczną i korespondencją w języku obcym pochodzącą od zagranicznych firm zlecających te projekty. Jeśli doszłoby do wytworzenia "know-how", w związku z czynnościami wdrożenia podejmowanymi na podstawie tej zagranicznej dokumentacji technicznej, to Spółka powinna posiadać stosowne w tym zakresie dowody. Nie przedstawiła jednak żadnych opracowań procedur, instrukcji i wyników badań, ani nawet wykazu kadry specjalistów, którzy uczestniczyli w przygotowaniu i wdrażaniu projektu wraz z zakresem wykonanych przez nich usług oraz ostatecznych rozliczeń kosztów. P. K. - prezes Zarządu Spółki, w tej kwestii zeznał co prawda, iż Spółka posiadała dokumentację techniczną i technologiczną potwierdzającą wykonanie "know-how" oraz, iż dokumentacja taka została sporządzona w formie papierowej i elektronicznej i odsprzedana w czerwcu 2008 r. Spółce "N". Jednakże, żadna ze Spółek nie przedstawiła organom podatkowym innej dokumentacji, poza należącą do firm zagranicznych. Ponadto, umowa na przedmiotowe "know-how" w sposób wyraźny wskazywała, w jakich okolicznościach produkcję poszczególnych rodzajów wyrobów miało się uważać za wdrożoną oraz w jaki sposób miały zostać rozliczone koszty z tytułu wykonania umowy. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby, treść analizowanej umowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że strony ustaliły rzeczywisty zwrot kosztów poniesionych na wdrożenia. Prezes Zarządu P. K. zeznał także, iż nie ma pochodzących z 2008 r. bieżących notatek, opracowań wstępnych, wyników szczątkowych badań, czy też list obecności, gdyż dokumenty te, w wyniku różnych zmian, nie zostały zarchiwizowane. Zeznał także, iż w opracowaniu "know-how" brali udział pracownicy zatrudnieni przez Spółkę "NW" oraz osoby z Politechniki Śląskiej, których nazwisk jednak nie pamiętał oraz wskazał, iż technologia dotyczyła odlewania ciśnieniowego części elementów samochodów, np. obudowy kierownicy, pomp, a wdrożenie jednego detalu wynosiło od 4 do 9 miesięcy, nawet rok i takich detali i przypisanych do nich form było w 2008 r., co najmniej kilka. Ponadto z zeznań M. H. wynikało, że kierował on zespołem konstruktorów, a jego zadania polegały na szukaniu dokumentacji technologicznej związanej z "know-how", jej przygotowaniu oraz wydrukowaniu i przekazaniu P. K.. Z wiedzy jaką posiadał, wynikało, że część dokumentacji stanowiła dokumentacja rysunkowa dotycząca technologii wykonania tłoków i pierścieni do magnezu, związanych z piecami topialnymi i odlewniczymi, a "know-how" mogło obejmować procedury uruchomienia pieców, maszyn, dokumentację rysunkową, opis odlewania magnezu oraz wyniki badań. Wskazał, iż dokumentację tę przygotowywali sami, bez udziału osób z zewnątrz i że była ona sporządzona w formie papierowej, z tego co pamiętał był to 1 segregator. Natomiast odnośnie specjalistów wskazał, iż zarząd firmy sprowadzał na odlewnię doświadczonych pracowników z zagranicy, m.in. z Austrii i z Norwegii. Z kolei, S. P. zeznał, że będąc zatrudnionym w Spółce "NC" na stanowisku głównego technologa, zajmował się przygotowaniem procesu technologicznego odlewania magnezu, doborem parametrów oraz dbał o dostępność na magazynie elementów koniecznych do odlewania magnezu. Świadek ten nie uczestniczył w przygotowaniu "know-how", podał, że może przygotowywał jakąś dokumentację w formie elektronicznej prezentacji, ale nie wie, czy dotyczyła ona tego projektu.

W świetle powyższego – w ocenie organu odwoławczego - istniały podstawy do uznania, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do sprzedaży na rzecz Spółki "N" "know-how", ale że w rzeczywistości dokonano obciążenia Spółki "N" zryczałtowanymi kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez kontrahentów Spółki "N" parametrach technicznych. Zatem słusznie przyjęto, że wystawiona przez Spółkę faktura dokumentująca "sprzedaż know-how", na wartość netto 2.100.000 zł, VAT 462.000 zł, nie dokumentuje czynności określonej na tej fakturze, a tym samym Spółka ta nie miała prawa do wykazania w czerwcu 2008 r. podatku należnego z tej faktury, w kwocie 462.000 zł. Zobowiązana natomiast była ten podatek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniono, że w orzecznictwie podkreśla się, że to podatnik musi wykazać, iż wytwory niematerialne zostały rzeczywiście wykonane. To on dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych, zaś sama faktura VAT, nawet formalnie poprawna, dowodu takiego nie stanowi, zwłaszcza w sytuacji, gdy okoliczności sprawy wskazują, że jej przedmiot nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi transakcji. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie tego przepisu przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od miesięcznych (kwartalnych) rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 tej ustawy. W konsekwencji, podatku wskazanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Omawiany przepis obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. "pusta" faktura). Powołany przepis ma charakter restrykcyjny, sankcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Dyspozycja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT została sformułowana jasno i uprawnia organy do określania podatku do zapłaty w każdym przypadku stwierdzenia wystawienia faktury (wprowadzenia do obrotu prawnego), bez względu na okoliczność, czy ktoś skutecznie bądź nieskutecznie posłużył się wystawioną fakturą. Powyższy przepis jest zgodny z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu dyrektywy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Tym samym, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, organ kontroli skarbowej nie mógł ująć podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w dokonanym przez ten organ rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., czyli razem z wykazanym prawidłowo podatkiem należnym. Z ugruntowanego już orzecznictwa wynika, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Natomiast organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przyjęta przez organ I instancji kwota podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. 461.299 zł - jest nieprawidłowa, nie odpowiada bowiem kwocie podatku należnego wynikającej z zakwestionowanej jako niedokumentującą rzeczywistej transakcji faktury z dnia 30.06.2008 r., nr 8/06/2008, - tj. kwocie 462.000 zł. Ustalił bowiem, że organ I instancji błędnie przyjął kwotę podatku do zapłaty jako stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną przez Spółkę, a kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym określoną przez organ I instancji, co stanowi rażące naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym wyraźnie bowiem jest mowa, iż kwotą podatku do zapłaty jest kwota wykazana na fakturze. Jednocześnie zauważył, że ustawodawca usunął z Ordynacji podatkowej art. 230 § 1, na mocy którego organ odwoławczy mógłby przekazać zaskarżoną decyzję organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W tej sytuacji ma zastosowanie art. 234 O.p., z którego wynika, iż organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Taki też charakter ma – w jego ocenie - stwierdzone naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do jakiego doszło na skutek błędu popełnionego przez organ I instancji. Wobec tego, działając na podstawie art. 234 O.p., uchylił on zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty i określił ją w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 462.000 zł, a zatem zdecydował się w tej kwestii orzec na niekorzyść Spółki.

Odnosząc się do kolejnej spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Spółka we wrześniu 2008 r. odliczyła podatek naliczony z wystawionej przez Spółkę "N" faktury zakupu z dnia 19 września 2008 r., nr 92/9/2008/FV, dokumentującej wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z umową z dnia 20.02.2008 r., na wartość netto 1.900.000 zł, VAT 418.000 zł. Na dowód wykonania tych prac Spółka przedstawiła jedynie powołaną umowę, dowody księgowe ujęcia tej faktury oraz dokument księgowy PK nr 142 z dnia 30.09.2008 r., którym rozliczyła cesję (przeniesienie) wierzytelności z tytułu tej faktury na rzecz Spółki "CRD". Z zawartej w dniu 20 lutego 2008 r. umowy wynikało, iż Spółka jako zamawiający zleciła wykonawcy (Spółce "N") odpłatne wykonanie na jej rzecz całokształtu czynności koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych, zmierzających do uruchomienia zorganizowanego zakładu produkcyjnego w postaci odlewni magnezu. Uruchomienie odlewni magnezu obejmować miało w szczególności: adaptację i dostosowanie budynku [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację i podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu przedmiotowego konkretnych prac, strony ustaliły wynagrodzenie z tytułu wykonania całości przedmiotu umowy w formie ryczałtu w kwocie 1.900.000 netto, płatne po pozytywnym odbiorze na podstawie protokołu odbioru. Ponadto, Spółka przedłożyła sporządzony w okresie od dnia 25 do dnia 29 sierpnia 2008 r. protokół odbioru prac wykonanych na hali nr [...], z którego jednak nie wynikało, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane, a zawierał on jedynie ogólne sformułowania, iż rezultat umowy z dnia 20.02.2008 r. w zakresie prac projektowych, budowlanych, montażowych, instalacyjnych, elektrycznych, stan techniczny i funkcjonalny obiektu, stan techniczny, technologiczny i funkcjonalny maszyn odlewniczych wraz z urządzeniami peryferyjnymi - został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym. Według wyjaśnień Spółki, faktura z dnia 19.09.2008 r., nr 92/9/2008/FV stanowiła część poniesionych nakładów inwestycyjnych. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w Spółce "N" wynikało, iż Spółka ta nie prowadziła szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, nie posiadała ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w ten projekt, jak również nie przedstawiła rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów. Przedstawiła jedynie fakturę sprzedaży wraz ze wspomnianym już protokołem odbioru prac na hali oraz wyjaśniła, iż faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z dnia 20.02.2008 r., a uzgodniona kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z Austrii, Norwegii i Niemiec, obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie. Jednakże Spółka "N" nie zatrudniała żadnych pracowników, zatem większość prac musiałaby być wykonana przez podwykonawców. Nie przedstawiła jednak żadnych dowodów udziału fachowców zagranicznych (np. kosztów zakwaterowania, przejazdu, wykazu osób ze wskazaniem wykonanych usług), prowadzenia instruktarzy i szkoleń (np. listy szkoleniowców i pracowników biorących w nich udział, przedmiotu tych szkoleń). Ponadto Spółka "N" wystawiła na rzecz Spółki w okresie od dnia 31.03.2008 r. do dnia 22.09.2009 r. także inne faktury związane z remontem hali nr [...] oraz instalacją maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali, w tym np. dokumentujące prace adaptacyjne na odlewni magnezu. Organ I instancji włączył do akt sprawy przedłożoną przez Spółkę opinię dr inż. A. F. z Instytutu Odlewnictwa w Krakowie, dotyczącą projektowania odlewni ciśnieniowej i uruchomienia produkcji odlewów ze stopów magnezu na bazie gorącokomorowych maszyn odlewniczych. Jednakże opinia ta dotyczyła teoretycznych rozważań odnośnie organizowania odlewni magnezu, a jedynie w jej podsumowaniu stwierdzono, iż wszystkie prace przewidziane w umowie z dnia 20.02.2008 r. zostały przeprowadzone, a ich wartość odpowiada wartościom tych prac w obrocie funkcjonującym na szczególnie skomplikowanym rynku odlewnictwa. Jednocześnie Urząd Skarbowy w Kędzierzynie-Koźlu w trakcie prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej wystąpił o wydanie opinii odnośnie zakresu i wartości wykonanych prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]. Biegły D. K. - w opinii z dnia 11.03.2009 r. - wskazał, iż pozwolenie na budowę otrzymała firma "T" AS w dniu 19.07.2004 r., a w dniu 19.12.2007 r. wydano decyzję o przeniesieniu ww. pozwolenia na "RE" Sp. z o.o. Zgodnie z tym pozwoleniem, inwestor zobowiązany był do prowadzenia dziennika budowy, ustanowienia kierownika budowy, a po jej zakończeniu zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego, co nie zostało uczynione. Na podstawie wizji lokalnej stwierdził, iż wartość prac na hali była niewielka w stosunku do ogółu wartości faktury.

W związku z powyższym, stwierdzono, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], gdyż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważono, iż ustalony w umowie z dnia 20.02.2008 r. ryczałtowy sposób rozliczenia wykonanych przez Spółkę "N" usług, tj. w kwocie 1.900.000 zł netto, nie zwalniał z konieczności gromadzenia dowodów wykonania tych usług. Pomijając fakt, iż treść zakwestionowanej faktury zawiera węższy zakres, niż wynikający z umowy z dnia 20.02.2008 r., bowiem wskazuje jedynie adaptację i dostosowanie budynku nr [...], to także Spółka "N", jako wykonawca, wskazuje na inny, niematerialny jej zakres. Spółka "N" w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego wyjaśniła bowiem, iż przedmiotowa faktura jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, a wykazana na niej kwota wynika z oceny przewidywanych prac, udziału w nich fachowców branży odlewniczej, również z zagranicy, obejmuje liczne instruktaże i szkolenia pracowników zatrudnionych przy obsłudze maszyn oraz instrukcje zapewniające prawidłowe funkcjonowanie. Z kolei, Spółka w odwołaniu odnosi się do poniesionych przez nią kosztów bezpośrednio związanych z produkcją, tj. zatrudnienia około 40 osób, zużycia: energii, wody i środków czystości, korzystania z mediów chłodzących, dzierżawy hali i innych, które to koszty nie zostały odrzucone przez kontrolujących. Jednakże, w związku z umową z dnia 20.02.2008 r., to wykonawca, czyli Spółka "N", miała ponosić koszty. Tym samym, Spółka wskazując, że rezultatem zawartej umowy było prowadzenie przez nią produkcji odlewów magnezowych w utworzonym przedsiębiorstwie i ponoszenie kosztów bezpośrednio związanych z tą produkcją, próbuje wytłumaczyć brak dowodów poniesienia przez Spółkę "N" nakładów na rzecz realizacji umowy. Ponadto, ze sporządzonej przez biegłego D. K. opinii wynika, iż wartość prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...] była niewielka, natomiast znaczną część poniesionych nakładów stanowiły: montaż linii technologicznej oraz wszelkie prace niematerialne typu szkolenia, opracowania i konsultacje. Jednakże żadna ze Spółek nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług niematerialnych, w postaci np. listy prowadzących szkolenia i uczestników szkoleń, opracowań technicznych i technologicznych, wyników wykonywanych prób rozmieszczenia, montażu, ustawienia, adaptacji, podłączenia w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń. Ponadto, Prezes Zarządu P. K. - oświadczył, że zlecono innej firmie zainstalowanie i podłączenie technologiczne urządzeń, opracowanie projektu technologii wykonawstwa, przeprowadzenie niezbędnych szkoleń, konsultacji i rozruchów próbnych, jednakże nie przedstawił żadnych dowodów na poparcie tego twierdzenia. Skoro więc obie zaangażowane w to przedsięwzięcie Spółki nie przedstawiły dokumentów potwierdzających wykonanie analizowanej umowy, to zasadne jest pozbawienie Skarżącej prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającej z analizowanej faktury.

W następnej kolejności organ ustalił, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w grudniu 2007 r. w łącznej kwocie 327.800 zł oraz w lutym 2008 r. w kwocie 22.000 zł, wynikającej z wystawionych przez Spółkę "N" 3 faktur zakupu dokumentujących zaliczki na prace związane z uruchomieniem odlewni oraz 2 faktur zakupu dokumentujących zaliczki na budowę maszyny X. Z wyjaśnień Spółki wynikało, iż wszystkie zaliczki na prace związane z uruchomieniem odlewni, a także zaliczka z dnia 23.01.2008r. na kwotę 951.600 zł, na którą nie wystawiono faktury zaliczkowej, były zapłatą za wystawioną przez Spółkę "N" fakturę zakupu z dnia 19.09.2008 r., zgodnie z zawartą w dniu 20.02.2008 r. umową na wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]. Przy czym Spółka sama przyznała, iż przedmiotowa faktura została wystawiona nieprawidłowo, gdyż nie uwzględniała wcześniej zapłaconych zaliczek, co wynikało z faktu, iż umowa z dnia 20.02.2008 r. również nie uwzględniała zapłaconych zaliczek. Ponadto Spółka "N" przedłożyła dokument księgowy oraz umowę wielostronną o przelewy wierzytelności z dnia 23.09.2008 r., na podstawie których zapłatą za fakturę z dnia 19.09.2008 r., stała się cesja tej wierzytelności na rzecz Spółki, a nie wynikało z tego, jakie faktury przypisane były kwotom z przelewów. Odnośnie zaliczek na budowę maszyny Spółka przedłożyła druk protokół odbioru maszyny, na którym odręcznie dopisano "Z", natomiast nie wskazano daty, a jako klient widnieje "P", która to nazwa została odręcznie przekreślona. Spółka przedłożyła także wystawiony przez "NB" Sp. z o.o. na rzecz Spółki "N" druk protokół kontroli jakości/protokół wstępnego odbioru z dnia 04.01.2008r., na którym widnieje maszyna Z o nr fabrycznym 2007/01 l/WEMH-MG/400/04, nr zlecenia 011/2007 i klient docelowy "A" oraz instrukcję obsługi maszyny gorącokomorowej Z standard, na której widnieje logo Spółki "N" i dane wynikające z protokołu odbioru. Ponadto, przedstawiła potwierdzenia przelewów i dekrety księgowe tych zaliczek, natomiast nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dostawę tej maszyny. Spółka "N" nie była producentem maszyn, ale ich dystrybutorem, natomiast produkcją maszyn zajmowała się "NB" Sp. z o.o. Natomiast ani Spółka, ani Spółka "N" nie przedłożyły dowodów potwierdzających zlecenie wykonania maszyny H. Na podstawie tych ustaleń przyjęto, że otrzymane przez Spółkę "N" kwoty wynikające z omówionych przelewów nie dawały jej prawa do wystawienia na ich podstawie faktur zaliczkowych, a co za tym idzie Spółka nie miała prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Organ I instancji zakwestionował również prawo Spółki do odliczenia we wrześniu 2008 r. podatku naliczonego z wystawionej przez Spółkę "N" faktury zakupu z dnia 19.09.2008 r., dokumentującej nabycie mieszalnika gazu SO2. Organ I instancji uznał, że ten mieszalnik gazu nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej Spółki i wskazał, iż faktura zakupu dokumentująca nabycie tego środka trwałego nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby zauważył, iż brak związku pomiędzy nabyciem w dniu 19.09.2008 r. mieszalnika gazu SO2 i czynnościami opodatkowanymi Spółki, a w konsekwencji fikcyjność tej transakcji, organ I instancji upatrywał tylko w tym, że w dniu 29.09.2008 r. majątek Spółki został przekazany Spółce "CRD" w zamian za zwolnienie z długu. Jednakże, w tych samych okolicznościach miały miejsce jeszcze inne nabycia na poczet środków trwałych w budowie, które nie zostały ostatecznie podważone przez organ I instancji. Poza tym, co istotne, na dokumentacji fotograficznej biegłego D. K. widnieje mieszalnik gazu na hali produkcyjnej, a z treści sporządzonej przez niego opinii wynika, iż stwierdził on jego występowanie wraz z pełną instalacją rozprowadzającą gaz SO2 w osobnym pomieszczeniu na hali produkcyjnej nr [...]. Ponadto, Spółka przedstawiła protokół przekazania jej przez "NB" Sp. z o.o. przedmiotowego mieszalnika gazu. Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji nie wykazał w sposób przekonujący, aby istniały podstawy do odmowy Spółce prawa do odliczenia we wrześniu 2008 r. podatku naliczonego w kwocie 65.000 zł, wynikającego z faktury dokumentującej nabycie mieszalnika gazu.

Spółka "N" odliczyła też podatek naliczony w październiku 2008 r. na łączną kwotę 1.047,82 zł oraz w grudniu 2008 r. na kwotę 462,77 zł, wynikającą z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. 3 faktur zakupu dokumentujących nabycie odzieży roboczej. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż Spółka z dniem zawarcia umowy o przejęcie przedsiębiorstwa w zamian za zwolnienie z długu, tj. z dniem 29.09.2008 r., zaprzestała działalności produkcyjnej w zakresie odlewów magnezowych do części samochodowych. Zaś uzasadniając fakt poniesienia tych wydatków, Spółka stwierdziła, iż koszty zakupu odzieży roboczej były typowymi wydatkami opóźnionymi w sensie sporządzenia na nie stosownych faktur oraz, iż w praktyce zakupy te odbyły się w czasie, gdy prowadziła działalność produkcyjną i zobowiązała się do przedłożenia oświadczeń sprzedawców tych towarów, czego jednak nie uczyniła. Na tej podstawie organ I instancji uznał, iż zakwestionowane wydatki na nabycie odzieży roboczej nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wskazano, iż w miesiącu tym Spółka zadeklarowała podatek należny z tytułu wystawionych na rzecz Spółki "N" szeregu faktur sprzedaży stanowiących refaktury faktur zakupowych, w tym fakturę sprzedaży z dnia 31.12.2008 r., dotyczącą ubrań dla pracowników, na wartość netto 2.135,53 zł, VAT 469,82 zł. Na drugiej stronie ww. kserokopii znajduje się również kserokopia faktury zakupu z dnia 31.12.2008 r., dokumentującej nabycie odzieży roboczej na wartość netto 2.135,53 zł, VAT 469, 82 zł, opisanej w protokole kontroli podatkowej jako koszt refakturowany. Powyższe wskazało organowi odwoławczemu, iż Spółka mogła dokonać także refaktur poniesionych w innych miesiącach wydatków na odzież roboczą. Analiza przedłożonych przez Spółkę wydruków z kont analitycznych pozwalała uznać, iż faktycznie Spółka wystawiła w listopadzie i grudniu 2008 r. faktury sprzedaży na rzecz Spółki "N" odzieży roboczej. Porównując zaksięgowane na koncie rozrachunków z Spółką "N" wartości brutto i na koncie pozostałych przychodów operacyjnych - refaktury wartości netto wystawionych przez Spółkę w listopadzie 2008 r. stwierdził, iż są one tożsame z wynikającymi z zakwestionowanych faktur zakupu, wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. i stąd wniosek, że Spółka dokonała refaktury poniesionych przez nią, po dniu 29.09.2008 r. wydatków na odzież roboczą, wystawiając stosowne w tym zakresie faktury sprzedaży. Okoliczność ta znajduje także potwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji, w której wskazano, iż Spółka deklarowała podatek należny z tytułu sprzedaży odzieży roboczej. Tym samym nieuzasadnione jest – w ocenie organu II instancji - twierdzenie, że faktury zakupu dokumentujące nabycie odzieży roboczej, nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Zatem brak było podstaw do kwestionowania dokonanego przez Spółkę z tytułu ww. faktur odliczenia podatku naliczonego w październiku 2008 r., na łączną kwotę 1.047,82 zł oraz w grudniu 2008 r. na kwotę 462,77 zł.

W dalszej części organ I instancji uznał, iż Spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek naliczony:

1) w sierpniu 2008 r. na łączną kwotę 843,03 zł oraz we wrześniu 2008 r. na kwotę 38,57 zł, wynikającą z wystawionych przez Spółkę "CRD" 3 faktur zakupu, dokumentujących dzierżawę sprzętu komputerowego,

2) w styczniu 2008 r. na kwotę 46.180,13 zł oraz w sierpniu 2008 r. na kwotę 90.527,80 zł, wynikającą z wystawionych przez Spółkę "CRD" 2 faktur zakupu, dokumentujących wynajem i dzierżawę maszyny Z,

3) w sierpniu 2008 r. na łączną kwotę 11.996,51 zł, wynikającą z wystawionych przez Spółkę "CRD" 2 faktur zakupu, dokumentujących dzierżawę maszyny pomiarowej S za okres od dnia 01.01.2008 r. do dnia 31.07.2008 r., zgodnie z umową z dnia 01.08.2008 r., na kwotę netto 47.713 zł, VAT 10.496,86 zł,

4) w grudniu 2007 r. na kwotę 28.016,21 zł, w styczniu 2008 r. na kwotę 29.889,31 zł i w lutym 2008 r. na kwotę 7.413,92 zł, wynikającą z wystawionych przez Spółkę "N" 3 faktur zakupu, dokumentujący spłatę rat leasingowych.

Ponadto, organ I instancji ustalił, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia po raz drugi podatku naliczonego z wystawionego przez Spółkę "CRD" w dniu 15.12.2008 r. duplikatu faktury zakupu z dnia 25.08.2008 r., nr FV 19/L/08, o treści: "dzierżawa maszyny pomiarowej S za sierpień 2008 r. zgodnie z umową z 01.08.2008 r.", na kwotę netto 6.816,60 zł, VAT 1.499,65 zł, co wynikało z art. 88 ust 3a pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu z 2008 r.).

Odnośnie wystawionych przez Spółkę "CRD" faktur na dzierżawę sprzętu komputerowego, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka poza fakturami na dzierżawę sprzętu komputerowego oraz umową poddzierżawy i leasingu, nie przedłożyła dowodów na wykorzystanie tego sprzętu do jej działalności opodatkowanej. Nie można przy tym przyjąć, iż związek przedmiotowych wydatków z jej przychodami jest faktem powszechnie znanym i nie potrzebował dowodzenia. Spółka w 2008 r. zatrudniała tylko prezesa zarządu dla którego dokonano zakupu laptopa. Jednocześnie korzystała z wynajmu pracowników od Spółki "NW", a z dokumentów, jak i ze złożonych wyjaśnień, nie wynikało kiedy i czy doszło do przekazana na jej rzecz dzierżawionego sprzętu komputerowego oraz kto był odpowiedzialny za korzystanie z niego, gdzie znajdował się komputer i czy tylko pracownicy związani ze Spółką mogli z niego korzystać, a także w jaki sposób została określona miesięczna rata za jego używanie. W związku z tym uznano, iż zasadna jest odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dzierżawy sprzętu komputerowego, które nie mogły zostać uznane za dokumentujące rzeczywiste transakcje.

Odnosząc się do wystawionych przez Spółkę "CRD" faktur zakupu dokumentujących dzierżawę maszyny odlewniczej Z oraz wystawionych przez Spółkę "N" faktur zakupu dokumentujących dzierżawę maszyny odlewniczej H organ odwoławczy zauważył, iż dla oceny, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma znaczenie fakt zaistnienia przedmiotu transakcji wykazanego na fakturze i jego związku z czynnościami opodatkowanymi, nie zaś samo zawarcie umowy, która może mieć wszakże także formę dorozumianą. Z akt sprawy wynika natomiast, że począwszy od lutego 2008 r. Spółka uzyskiwała przychody/obroty z produkcji odlewów. Takie stanowisko znajduje oparcie w przedłożonych wydrukach z kont analitycznych oraz w zeznaniach świadków: M. R., R. W., czy P. K.. Skoro więc pierwsze przychody/obroty z tytułu produkcji odlewów magnezowych zostały ujęte w lutym 2008 r., zatem dzierżawa spornych maszyn odlewniczych mogła mieć miejsce począwszy od 2008 r., tym bardziej, iż dopiero w 2008 r. Spółka zawarła umowy na wdrożenie produkcji oraz na prace adaptacyjno-dostosowawcze na hali nr [...], które swym zakresem dotyczyły nie tylko samej hali jako budynku, ale też i maszyn wewnątrz tej hali. W związku z tym nie uznano prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w grudniu 2007 r. - na kwotę 28.016,21 zł wynikającą z wystawionej faktury dzierżawy maszyny H oraz za listopad 2007 r. i styczeń 2008 r. - na kwotę 46.180,13 zł wynikającą z wystawionej faktury dzierżawy maszyny Z za 2007r. Natomiast uznano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2008 r. - na kwotę 29.889,31 zł wynikającą z faktury dokumentującej dzierżawę maszyny H za styczeń 2008 r. i w lutym 2008 r. - na kwotę 7.413,92 zł wynikającą z faktury dokumentującej dzierżawę maszyny H za luty 2008 r. oraz w sierpniu 2008 r. - na kwotę 90.527,80 zł wynikającą z wystawionej faktury dokumentującej dzierżawę maszyny Z za okres od stycznia do lipca 2008 r.

Odnosząc się do wystawionych przez Spółkę "CRD" faktur zakupu dokumentujących dzierżawę maszyny pomiarowej S, organ odwoławczy podniósł, iż Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby przyjąć kiedy nastąpiło przekazanie jej tej maszyny. Zatem za najwcześniejszą datę faktycznego przeniesienia maszyny pomiarowej do Spółki należy przyjąć datę wynikającą z faktury wystawionej przez jej producenta, na podstawie której obciążył on Spółkę kosztami jej przeniesienia tj. dzień 24.09.2008 r. Tym samym słusznie jest stanowisko, że Spółka nie miała prawa do odliczenia w sierpniu 2008 r. podatku naliczonego na łączną kwotę 11.996,51 zł, wynikającą z faktur dokumentujących dzierżawę maszyny S przed dniem 24.09.2008 r. Zwrócono także uwagę, iż w związku z uznaniem wystawionej przez Spółkę "CRD" faktury na dzierżawę maszyny pomiarowej S za sierpień 2008 r., za niedokumentującą rzeczywistej transakcji, słusznie uznano, że Spółka, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionego przez Spółkę "CRD" w dniu 15.12.2008 r. duplikatu tej faktury zakupu. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył, iż zastosowany przez organ I instancji w odniesieniu do tej transakcji art. 88 ust 3a pkt 3 ustawy o VAT został uchylony i nie obowiązywał już w dacie wydania spornej decyzji, natomiast zastosowanie znajdował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z uznaniem przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji za grudzień 2007 r. za poprawne, nie uległo zmianie dokonane przez ten organ rozliczenie podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Natomiast, z uwagi na zmianę przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w styczniu, lutym, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2008 r., zmianie uległo dokonane przez organ I instancji rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Jednocześnie, z uwagi na zmianę określonych przez organ I instancji w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne miesiące rozliczeniowe, zmianie uległy również rozliczenia podatku od towarów i usług za wszystkie pozostałe miesiące, począwszy od stycznia 2008 r. – co szczegółowo przedstawiono w sporządzonych tabelach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej Spółki, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, zarzucił zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie materialnego prawa podatkowego, a to art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie formalnego prawa podatkowego, a to:

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 180 O.p. poprzez nie przyjęcie jako dowodów oczywistych faktów i dokumentów jakie miały miejsce w sprawie,

- art. 187 i 191 O.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego,

- art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego,

- art. 199a § 3 O.p. w związku z nie wystąpieniem do sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (umowy).

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik Spółki uznał, że istota sporu dotyczy dwóch umów i wystawionych na ich podstawie faktur: sprzedaży "know-how" oraz zakupu usług za wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...]. W zaskarżonej decyzji stwierdzono wprawdzie, że nie były to faktycznie przeprowadzone transakcje, jednak stanowisko to jest całkowicie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 20 lutego 2008 r. Spółka zobowiązała się opracować, wdrożyć i sprzedać dokumentację techniczną związaną z produkcją odlewów magnezowych. Efektem finalnym tej umowy było wypracowanie nowej technologii ciśnieniowego gorącokomorowego odlewania magnezu wraz z dokumentacją, która została przekazana do wiadomości Opolskiemu Urzędowi Skarbowemu i spełniała ona wszystkie warunki umowy "know-how". W wyniku sprzedaży "know-how" Spółka "N" rozpoczęła seryjną produkcję odlewów metodą wypracowaną przez Spółkę, na co uzyskała dofinansowanie z funduszy unijnych w wyniku wysokiej oceny innowacyjności zastosowanej technologii produkcji. Oprócz powołanej dokumentacji również zeznania świadków potwierdziły w całości jej byt i realizację. Skoro jednak wg. organu sporna umowa nie była umową "know-how", tylko w rzeczywistości doszło do obciążenia Spółki "N" kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych, to kwestia czy w istocie była to umowa "know-how", czy umowa o innej nazwie, wymaga wiadomości specjalnych, których nie posiadają urzędnicy administracji skarbowej i dlatego w sprawie powinien być powołany biegły. Natomiast kwestia istnienia lub nieistnienia umowy (niezależnie od jej nazwy) winna zostać rozstrzygnięta przez sąd powszechny w trybie art. 199a § 3 O.p. Z tych też powodów zastosowanie sankcji z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było błędne.

Odnosząc się do kwestii wykonania umowy związanej z uruchomieniem odlewni magnezu, pełnomocnik Spółki uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej za bezzasadne, gdyż nie uwzględnia ono faktów jakie wynikają z kontroli podatkowej oraz z protokół odbioru robót z 25-29 sierpnia 2008 r. Ponadto, nie zostały uwzględnione - nawet w części - wyniki opinii biegłych. Biegły A. F. w całości uznał realność rzeczową i finansową powyższej umowy i faktury, a biegły D. K. również częściowo uznał realizację powyższej umowy, choć nie określił zakresu kwotowego tych prac - stwierdzając tylko, że była niewielka. Ponadto organy skarbowe, z uwagi na brak wiadomości specjalnych winny powołać biegłego, a dodatkowo wystąpić również do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (umowy z dnia 20.02.2008 r.). Zatem twierdzenia, że do wykonania powyższej umowy w ogóle nie doszło, a wystawiono tzw. pustą fakturę, nie znajduje żadnego uzasadnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali swoje żądania i argumenty przedstawione na ich poparcie, a pełnomocnik skarżącej Spółki szczególnie odniósł się do kwestii związanych z nieprawidłowościami jakie – w jego ocenie – wystąpiły w postępowaniu dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się w części uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Powołana regulacja prawna wskazuje zatem, że zaskarżone akty mogą być uchylone tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić skuteczny zarzut naruszenia prawa w oznaczonym wyżej zakresie.

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Sąd, stwierdził naruszenia prawa materialnego, w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Jednakże w pierwszej kolejności i niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, koniecznym jest stwierdzenie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia określenia objętych zaskarżoną decyzją nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (dotyczy to również kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – co jednoznacznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie – Koźlu (pismo z dnia 3 grudnia 2013 r.), wynika, że zarówno pełnomocnik Spółki, jak i ona sama, zostali zawiadomieni przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, pismami z dnia 26 września 2013 r. (doręczonymi w dniu 27 września 2013 r.) o zawieszeniu z dniem 26 września 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w Spółce w zakresie uszczuplenia zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązań w podatku od towarów i usług za wyżej wskazany okres. Z przedstawionych okoliczności wynika zatem jednoznacznie, że informacja ta skutecznie dotarła do strony przed upływem okresu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, który za poszczególne miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r. upływał z końcem 2013 r., a za grudzień 2008 r. upłynie z końcem 2014 r. Sama okoliczność wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie była też kwestionowana przez Skarżącą na żadnym etapie postępowania podatkowego, a także w skardze.

Natomiast zarzucając w skardze naruszenie przepisów proceduralnych, pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż to w następstwie tych naruszeń doszło do błędnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 88 ust. 3a i art. 108 ustawy o VAT. Tym samym doszło do niezasadnego zakwestionowania przez organy wykonania dwóch umów i rzetelności wystawionych, w związku z tymi czynnościami faktur, a mianowicie faktury sprzedaży "know-how" oraz faktury zakupu usług adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...].

Przechodząc zatem do istoty pierwszej spornej kwestii, w punkcie wyjścia należy odwołać się do regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiącej, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, co wynika z ust. 2 powołanego przepisu, czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Takie określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż wolą ustawodawcy było objęcie jak najszerszego kręgu czynności faktycznych i prawnych zakresem opodatkowania, jeżeli dokonuje ich podatnik tego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

W realiach rozpoznawanej sprawy organ kontroli skarbowej uznał, że faktyczna działalność Spółki polegała na organizowaniu i wdrażaniu produkcji części dla przemysłu samochodowego w zakresie odlewów magnezowych detali w warunkach gorącokomorowych, a także na kupnie - sprzedaży odlewów magnezowych. Spółka w rozpatrywanym okresie działalność gospodarczą prowadziła w pomieszczeniach i na majątku stanowiącym własność innych podmiotów z grupy X, nie zatrudniała żadnych pracowników (poza prezesem zarządu), tylko ich wynajmowała. Organ ten ustalił ponadto, iż Spółka nieprawidłowo wykazała i rozliczyła podatek należny z tytułu wystawionej w czerwcu 2008 r. na rzecz "N" Sp. z o.o. faktury sprzedaży "know-how", zgodnie z zawartą pomiędzy tymi Spółkami w lutym 2008 r. umową, a ponieważ nie przedłożyła ona żadnej dokumentacji związanej z przedmiotowym "know-how", organ odwołał się do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego w Spółce "N" i stwierdził, że zebrana dokumentacja sporządzona w języku angielskim i niemieckim stanowiła własność klientów Spółki "N", brak było zatem przedmiotu "know-how", o jakim mowa w rozporządzeniu Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2003 r., sygn. akt III SA 1661/02, tj. stanowiącego zespół informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy. Na tej podstawie organ ten uznał, iż w rzeczywistości nie doszło do czynności sprzedaży "know-how", natomiast dokonano obciążenia Spółki "N" kosztami wdrożenia zleconych do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez kontrahentów Spółki "N" parametrach technicznych. Skoro więc wystawiona faktura sprzedaży nie dokumentuje czynności "know-how", to Spółka nie miała prawa do wykazania w czerwcu 2008 r. i rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury, w kwocie 462.000 zł, natomiast zobowiązana była ten podatek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy również przyjął, że działalność Spółki w okresie objętym postępowaniem polegała m.in. na organizowaniu i wdrażaniu produkcji części dla przemysłu samochodowego w zakresie odlewów magnezowych detali w warunkach gorącokomorowych oraz kupnie-sprzedaży odlewów magnezowych, a działalność ta była prowadzona do dnia 29 września 2008 r., kiedy to podjęto uchwałę o przeniesieniu przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Spółki "CRD", w zamian za zwolnienie jej z części wymagalnych zobowiązań. Dokonując oceny ustaleń organu I instancji, Dyrektor Izby odniósł się do wystawionej przez Spółkę na rzecz Spółki "N" faktury z dnia 30.06.2008 r., nr 8/06/2008, dokumentującej "sprzedaż know-how", na kwotę netto 2.100.000 zł, VAT 462.000 zł, ujętej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. i uznał, że faktura ta została wystawiona przez Spółkę, w związku z zawartą w dniu 20 lutego 2008 r. ze Spółką "N" umową, na podstawie której Zamawiający (tj. Spółka "N"), posiadając kontrakty na wykonanie odlewów magnezowych dla swoich klientów, poddzierżawiając Wykonawcy (Spółce "A") urządzenia odlewnicze, zlecił jej wdrożenie do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych parametrach technicznych. Przedmiot umowy miał zostać wdrożony przez Wykonawcę według jego technologii, posiadanego "know-how" i na jego koszt, etapami według zamówień Zamawiającego. Wykonawca zobowiązał się zaś do sukcesywnego i dokładnego, zgodnie z wymogami Zamawiającego, oddania przedmiotu umowy niezwłocznie po jego wykonaniu, a koszty związane z wykonaniem przedmiotu umowy, a zwłaszcza koszty zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów ostatecznie obciążać miały Zamawiającego. W zakresie poszczególnych zamówień (rodzajów wyrobów) produkcję miało się uważać za wdrożoną z chwilą uzyskania stabilnych serii wyrobów, produkowanych w sposób ciągły, za co Zamawiający zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, z narzutem zysku nieprzekraczającym 10%. Pierwsze rozliczenia miały nastąpić za wdrożenia wykonane w I półroczu 2008 r. i Zamawiający zobowiązał się zapłacić za koszty wdrożeń kwotę nieprzekraczającą 2.100.000 zł netto, a ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń miała zostać rozliczona w następnym kwartale. Jednak oprócz wskazanej umowy i faktury, Spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów, wskazujących na czym konkretnie polegało świadczenie przedmiotowych usług oraz potwierdzających ich wykonanie. Wezwana do wyjaśnienia, jakie prace były prowadzone w ramach zawartej umowy oraz o wskazanie osób zatrudnionych przy jej realizacji, a także do przedłożenia zakresów i harmonogramów tych prac oraz wskazania wszelkich kosztów i przyjętych zasad ich rozliczenia, Spółka nie przedłożyła żądanych dowodów, a wskazała, iż cała dokumentacja techniczna związana z "know-how" została przekazana Naczelnikowi Opolskiego Urzędu Skarbowego prowadzącemu postępowanie podatkowe wobec Spółki "N". Na podstawie dokumentacji, na którą składały się dokumenty o charakterze technicznym sporządzone w języku angielskim i niemieckim, wyjaśnień świadków, jak również dokumentacji, na podstawie której Spółka "N" otrzymała dofinansowanie ze środków OCRG w Opolu i PARP w Warszawie oraz wyciągu z protokołu postępowania kontrolnego w Spółce "N" organ odwoławczy – tak jak uczynił to wcześniej organ kontrolny - uznał, że nie doszło do powstania "know-how". Natomiast w rzeczywistości Spółka dokonała obciążenia Spółki "N" kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych przez kontrahentów Spółki "N" parametrach technicznych. Zatem wystawiona przez Spółkę, w związku z przedmiotowym "know-how" faktura sprzedaży nie dokumentuje tej czynności, gdyż w istocie czynność ta nie została dokonana. Brak bowiem dowodów na istnienie "know-how" w postaci opracowania odpowiednich procedur, instrukcji, wyników badań. Z tych powodów organ odwoławczy podniósł, iż w przypadku zbycia wartości niematerialnych lub świadczenia usług o charakterze niematerialnym, jakimi jest wiedza "know-how", muszą one znaleźć swój materialny wyraz np. w formie pisemnej, czy poprzez umieszczenie na jakimkolwiek nośniku danych. Zatem przyjęto, że wystawiona przez Spółkę sporna faktura na wartość netto 2.100.000 zł, VAT 462.000 zł, nie dokumentuje czynności określonej na tej fakturze, a tym samym Skarżąca nie miała prawa do wykazania w czerwcu 2008 r. podatku należnego z tej faktury, natomiast zobowiązana była ten podatek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśniono, że to podatnik musi wykazać, iż wytwory niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, bowiem to podatnik dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych, zaś sama faktura VAT, nawet formalnie poprawna, dowodu takiego nie stanowi, zwłaszcza gdy nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy.

Odnosząc się następnie do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uregulowanie tego przepisu przewiduje, że podatek wynikający z faktury podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od miesięcznych (kwartalnych) rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury należy więc odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne. W konsekwencji, podatku wskazanego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie należy traktować jako podatku należnego, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie i nie jest to także podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Omawiany przepis obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura). Powołany przepis ma charakter sankcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania podatnika. Tym samym organ nie mógł ująć podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w dokonanym przez ten organ rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r., czyli razem z wykazanym prawidłowo podatkiem należnym. Zwrócił ponadto uwagę, iż przyjęta przez organ I instancji kwota podatku do zapłaty określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT tj. kwota 461.299 zł - była nieprawidłowa, nie odpowiada ona bowiem kwocie podatku należnego wynikającej z zakwestionowanej transakcji tj. kwocie 462.000 zł. Wobec tego, działając na podstawie art. 234 O.p., uchylił on zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty i określił ją w prawidłowej wysokości, orzekając w tej kwestii na niekorzyść Spółki, gdyż w tej części zaskarżona decyzja – w jego ocenie - rażąco narusza prawo.

Odnosząc się do przedstawionego problemu, zgodzić należy się z wywodami organu odwoławczego, iż w realiach rozpatrywanego przypadku nie sposób uznać, gdyż Skarżąca nie była w stanie tego przekonująco udokumentować, iż zakwestionowana faktura sprzedaży z dnia 30.06.2008 r., nr 8/06/2008 dokumentowała sprzedaż "know-how". Do takiego bowiem wniosku prowadzi zarówno szczegółowa analiza zapisów tej umowy, jak i ich dalsza ocena prawna uwzględniająca zarówno regulacje wynikające z rozporządzenia Komisji Europejskiej nr 772/2004 z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania art. 81 ust. 3 traktatu europejskiego dotyczącego transferu technologii, jak i poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrażone w powołanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2003 r., w sprawie o sygn. akt III SA 1661/02, gdzie za know-how uznano zespół informacji opisanych lub utrwalonych w takiej formie, aby spełnione było kryterium poufności i istotności przekazywanej wiedzy. Zaś z treści zapisów samej umowy z dnia 20.02.2008 r. wynikało, że Skarżąca jako Wykonawca, miała wdrożyć do produkcji seryjnej nowe produkty odlewnicze o określonych parametrach technicznych (§ 1), według swojej technologii, posiadanego "know-how" i na koszt własny, etapami, według zamówień Zamawiającego (Spółki "N"). Zobowiązała się do sukcesywnego i dokładnego, zgodnego z żądanymi wymogami, oddania przedmiotu umowy niezwłocznie po jego wykonaniu, a wszelkie koszty związane z wykonaniem przedmiotu umowy, a zwłaszcza koszty zastosowanej technologii i związanych z tym prób wdrożeniowych nowych produktów ostatecznie obciążać miały Zamawiającego. W zakresie poszczególnych zamówień (rodzajów wyrobów) produkcję miało się uważać za wdrożoną (opanowaną) z chwilą uzyskania stabilnych serii wyrobów, produkowanych w sposób ciągły (w seriach nie krótszych niż 1 godzina, z wyłączeniem awarii maszyn), z procentem braków nie przekraczających 10% (§ 2). Zamawiający w zamian za używanie i pobieranie pożytków z przedmiotu umowy zobowiązał się do zapłaty Wykonawcy wynagrodzenia w wysokości kosztów poniesionych na wdrożenia, z narzutem zysku nieprzekraczającym 10%. Pierwsze rozliczenia umowy miały nastąpić za wdrożenia wykonane w I półroczu 2008 r., a Zamawiający zobowiązał się zapłacić za koszty tych wdrożeń kwotę nieprzekraczającą 2.100.000 zł netto, zaś ewentualna nadwyżka kosztów wdrożeń miała zostać rozliczona w następnym kwartale (§ 6 ).

W ocenie organów nie budziło wątpliwości, że Skarżąca dokonała w ramach analizowanej faktury obciążenia Spółki "N" kosztami wdrożenia do produkcji seryjnej nowych produktów odlewniczych o określonych parametrach technicznych, uznając że otrzymana kwota 2.100.000,00 zł stanowiła zwrot poniesionych w związku z tym wydatków. Podkreślić przy tym należy, że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – co wynika z zaskarżonej decyzji określającej ten podatek za 2008 r., a sprawa o sygn. akt I SA/Op 434/14 dotycząca tej decyzji była również rozpoznawana przez tut. Sąd i zakończyła się wydaniem wyroku w dniu 29 lipca 2014 r. – całą kwotę wynikającą ze spornej faktury, na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 1, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), uznano za przychód Spółki uzyskany w dacie wystawienia faktury i przyjęto do rozliczenia podatku dochodowego za 2008 r., jako przychód wynikający ze zwrotu poniesionych wydatków na wykonanie usługi o innym niż "know-how" charakterze.

Skoro tak, to uznać należy, że nie czynności związane z wytworzeniem "know-how", ale inne czynności dokonane w ramach działalności gospodarczej Spółki zmierzające do wdrożenia do seryjnej produkcji nowych wyrobów odlewniczych winny być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak to już wyżej podano, przedmiotem opodatkowania na gruncie tego podatku, co wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Faktura zaś jest elementem konstrukcji podatku VAT, jest podstawowym dokumentem, którego zasadniczą rolą jest udokumentowanie dokonanych transakcji i umożliwienie poprawnego jej ujęcia w ewidencji sprzedawcy, jak i nabywcy. Przede wszystkim zaś wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), a co ważniejsze, faktura jest tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi – nabywcy towaru lub usługi – odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem, aby faktura mogła spełnić swoją rolę, winna odpowiadać wymogom formalnym wynikającym z przepisów i mieć faktyczny związek z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie organy zdają się nie kwestionować, że czynności podlegające opodatkowaniu VAT miały miejsce, jednakże w ich ocenie, faktura nie dokumentowała sprzedaży "know-how", jak wynikało to z jej treści, a odnosiła się do sprzedaży usług związanych z wdrożeniem do produkcji seryjnej określonych produktów odlewniczych. Z uwagi na tę nieprawidłowość odmówiły też Spółce prawa do jej ujęcia w rozliczeniu podatku za czerwiec 2008 r. Zatem, w tej sprawie rozstrzygnąć należy, czy podatnik mógł uwzględnić wynikający z niej podatek przy rozliczeniu podatku należnego za wyżej wskazany miesiąc, gdy na fakturze nieprawidłowo określono rodzaj czynności (usługi), które podlegały sprzedaży. Innymi słowy, należy ustalić, czy błędne nazwanie zawartej umowy, przy założeniu, iż do dostawy towaru bądź świadczenia usługi doszło, dyskwalifikuje taką fakturę. Czy nazwanie np. umowy dzierżawy - najmem lub sprzedaży na raty - leasingiem powoduje, że staje się ona nieprzydatna do odliczenia podatku naliczonego, czy jak w tej sprawie do rozliczenia podatku należnego.

Szukając odpowiedzi na te pytania w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że podatek od towarów i usług, jest podatkiem, który w założeniu ma być neutralny dla przedsiębiorców – podatników tego podatku. Ta neutralność oznacza, ogólnie rzecz ujmując, że przedsiębiorca – podatnik VAT nie powinien być obciążony faktycznym ciężarem tego podatku. Neutralność ta jest zapewniona przede wszystkim przez dwa podstawowe mechanizmy: po pierwsze – przerzucalność podatku na konsumentów, a po drugie – prawo do odliczenia podatku. Prawa do odliczenia podatku naliczonego zapewnia zdjęcie z przedsiębiorcy ciężaru podatku zawartego w cenie towarów i usług przez niego zakupionych. Przerzucalność podatku gwarantuje zaś, że przedsiębiorca – podatnik VAT, nie jest faktycznie obarczony ciężarem podatku, jakim obciążone są sprzedawane przez niego dobra. Organy, co wynika z uzasadnień podjętych decyzji, kwestionując prawo Skarżącej do rozliczenia wynikającego z wystawionej faktury podatku, wskazywały na sprzeczność nazwy świadczonych usług uwidoczanionej na fakturze z usługami, które faktycznie były wykonane. Nie kwestionowały treści tej faktury z powodu innych wynikających z przepisów prawa jej elementów, w tym również, z wdrożeniem do seryjnej produkcji produktów odlewniczych. Okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że jak wielokrotnie wywodził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 23.04.2009 r. w sprawie C-74/08 Parat Automotive Cabrio, Zb. Orz. s. I-3459, pkt 28,29), a co wynika z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1) podstawową zasadą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności dla podatnika, a skoro ciężar tego podatku obciąża konsumenta, to nie powinien on obciążać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług.

Należy też wskazać, iż orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywało, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją jej funkcji. Wyrażono między innymi pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z dnia 17.11.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury brak przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z dnia 06.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyrok z dnia 16.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 624/97, wyrok z dnia 19.09.1997 r., sygn. akt III SA 242/96). W orzeczeniach podejmowano także próby sformułowania ogólnej reguły pozwalającej klasyfikować istotne i nieistotne wady faktury. W wyroku z dnia 31.05.1996 r., sygn. akt SA/Łd 1008/95, (publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/2/54) wyrażony został pogląd, że wadliwość faktury VAT powinna być tego rodzaju, by wywierała bądź realnie mogła wywrzeć skutki w zakresie zobowiązania (obowiązku) podatkowego. W prawie podatkowym nie jest bowiem znacząca jakakolwiek wadliwość, czyli pojęcie o charakterze abstrakcyjnym i oderwanym, lecz wyłącznie wadliwość podatkowa istotna dla powstania, istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 29.06.2005 r., sygn. akt I SA/Bk 128/05).

Jeżeli zatem istniał związek świadczonych usług wdrożeniowych udokumentowanych sporną fakturą ze sprzedażą opodatkowaną – a tego w niniejszej sprawie organ nie podważał – to Spółce jako sprzedawcy tych usług przysługiwało prawo do rozliczenia wynikającego z tej faktury podatku należnego na zasadach ogólnych i to niezależnie od tego, że na fakturze tej błędnie opisano podlegające opodatkowaniu czynności, gdyż błąd ten nie powodował, ani nie mógł spowodować żadnych konsekwencji w zakresie zobowiązania (obowiązku) podatkowego. Nie kwestionując wykonania tego rodzaju usługi, organ – co należy podkreślić - także nie zakwestionował jej wartości, co dobitnie znalazło swój wyraz w rozliczeniu zobowiązania na gruncie podatku dochodowego za 2008 r.

Powyższa konstatacja prowadzi jednocześnie do stwierdzenia, że błędne było określenie przez organy podatkowe podatku do zapłaty w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Analizowany obecnie przepis odpowiada treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 Dyrektywy wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli ustalenia własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Jednakże żadna ze wskazanych wyżej sytuacji nie zaistniała w realiach rozpatrywanego przypadku, nie było zatem podstaw do określania Spółce w oparciu o ten przepis podatku do zapłaty.

Tym samym odmienne stanowisko organu odwoławczego, zaprezentowane w przedstawionej kwestii, prowadzi do wniosku, że do wydania zaskarżonej decyzji w tej części doszło z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Z tego też powodu zaskarżona decyzja została uchylona w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii w pełni zgodzić należy się z organami, iż Spółka nie miała prawa w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2008 r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 418.000 zł, wynikający z faktury z dnia 19 09.2008 r., nr 92/9/2008/FV dokumentującej wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], zgodnie z umową z dnia 20.02.2008 r. Na dowód wykonania tych prac Spółka przedstawiła jedynie powołaną umowę oraz dowody księgowe ujęcia tej faktury. Z zawartej w dniu 20 lutego 2008 r. umowy wynikało natomiast, iż Spółka jako zamawiający zleciła wykonawcy (Spółce "N") odpłatne wykonanie na jej rzecz całokształtu czynności koncepcyjnych, projektowych, konsultacyjnych, wykonawczych i nadzorczych, zmierzających do uruchomienia odlewni magnezu. Uruchomienie tej odlewni obejmować miało w szczególności: adaptację i dostosowanie budynku nr [...] oraz rozmieszczenie, montaż, ustawienie, adaptację, podłączenie w ciąg technologiczny maszyn i urządzeń w zakresie umożliwiającym przeprowadzenie badań odlewniczych, wypracowanie technologii odlewania i produkcji. Jednocześnie, ze względu na brak możliwości ustalenia zakresu przedmiotowego konkretnych prac, strony umowy ustaliły wynagrodzenie z tytułu wykonania całości przedmiotu umowy w formie ryczałtu w kwocie 1.900.000 zł netto, płatne po pozytywnym odbiorze wykonania przedmiotu umowy na podstawie protokołu odbioru. Ponadto, Spółka przedłożyła sporządzony w okresie od dnia 25 do dnia 29 sierpnia 2008 r. protokół odbioru prac wykonanych na hali nr [...], z którego jednak nie wynikało, jakie konkretnie prace i w jakim czasie zostały wykonane, a zawierał on jedynie ogólne sformułowania, iż rezultat umowy z dnia 20.02.2008 r. został osiągnięty, a próby testowo-rozruchowe przeprowadzono z wynikiem pozytywnym. Według wyjaśnień Spółki, wskazana wyżej faktura stanowiła część poniesionych nakładów inwestycyjnych. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego w Spółce "N" wynikało, iż Spółka ta również nie prowadziła szczegółowej ewidencji wykonywanych prac na remontowanej hali, nie posiadała ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w ten projekt, jak również nie przedstawiła rozliczenia wykonanej umowy oraz zestawienia poniesionych w tym czasie kosztów. Przedstawiła jedynie fakturę sprzedaży oraz wyjaśniła, iż faktura ta jest rezultatem wielomiesięcznej pracy, wykonanej w związku z umową z dnia 20.02.2008 r. Jednakże Spółka "N" nie zatrudniała żadnych pracowników, nie przedstawiła dowodów udziału fachowców zagranicznych, prowadzenia instruktarzy czy szkoleń. Ponadto ustalono, że Spółka "N" wystawiła na rzecz Skarżącej także i inne faktury związane z remontem hali nr [...] oraz instalacją maszyn odlewniczych i pozostałych urządzeń na tej hali, w tym np. dokumentujące prace adaptacyjne. Włączona do akt sprawy, przedłożona przez Spółkę opinia dr inż. A. F. z Instytutu Odlewnictwa w Krakowie, dotycząca projektowania odlewni ciśnieniowej i uruchomienia produkcji odlewów ze stopów magnezu, odnosiła się do teoretycznych rozważań odnośnie organizowania odlewni magnezu. Jednocześnie z opinii biegłego D. K. wynikało, iż pozwolenie na budowę otrzymała firma "T" AS w dniu 19.07.2004 r., a w dniu 19.12.2007 r. wydano decyzję o przeniesieniu tego pozwolenia na "RE" Sp. z o.o. Zgodnie z nim, inwestor zobowiązany był do prowadzenia dziennika budowy, ustanowienia kierownika budowy, a po jej zakończeniu zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego, co nie zostało uczynione. Na podstawie wizji lokalnej biegły ten stwierdził, iż wartość prac na hali była niewielka, w stosunku do ogółu wartości faktury, natomiast znaczną część poniesionych nakładów stanowiły montaż linii technologicznej oraz wszelkie prace niematerialne typu szkolenia, opracowania i konsultacje. Jednakże, żadna ze Spółek nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na wykonanie usług niematerialnych, a ustalony w umowie z dnia 20.02.2008 r. ryczałtowy sposób rozliczenia wykonanych przez Spółkę "N" usług, nie zwalniał żadnego z kontrahentów z konieczności gromadzenia dowodów wykonania tych usług.

W takich realiach, gdy nie przedstawiono praktycznie żadnych dowodów wykonania prac związanych z zawartą umową, organ odwoławczy – zasadnie w ocenie Sądu - uznał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie prac adaptacyjnych i dostosowawczych w budynku nr [...], w oparciu o przepis art. 88 ust. 2a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wyjaśnić zatem trzeba, że odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym faktura niezgodna ze stanem rzeczywistym, materialnie nieprawidłowa, co do zasady, nie jest fakturą, o której stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a jej wystawienie było zasadniczo nakierowane nie na udokumentowanie rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym dla celów podatkowych, ale na osiągnięcie skutku podatkowego w postaci odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w oderwaniu od rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym. Sąd ma przy tym obowiązek oceniać transakcje podatnika pod kątem nadużycia prawa. O zaistnieniu takiej sytuacji należy mówić zaś wtedy, kiedy formalnie prawidłowa transakcja prowadzi do uzyskania korzyści podatkowych sprzecznych z celem przepisów zarówno krajowych jak i wspólnotowych, a z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest właśnie korzyść podatkowa. O takim stanie rzeczy świadczą także powiązania osobiste, ekonomiczne w schemacie optymalizacji podatkowej (por. Praktyczne problemy nadużycia i obejścia prawa podatkowego, K. Stanik, K. Winiarski, Unimex 2010 r., s. 81 i nast.). Podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego tylko w takiej fakturze, która dokumentuje stan rzeczywisty, rzeczywistą treść transakcji; którą w razie sporu z organem podatkowym można poddać weryfikacji i skonfrontować z wiarygodnymi dowodami, przede wszystkim źródłowymi, bezpośrednimi. W okolicznościach tej sprawy podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które pozwoliłyby jednoznacznie ustalić jakie prace i kiedy w ramach zawartej umowy zostały wykonane oraz za jaką cenę.

Przedstawiona wyżej ocena pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem prawnym wyrażonym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie wykładni granic i warunków prawa do odliczenia podatku, gdyż za stanowiskiem tego Sądu wyrażonym w sprawie C-438/09 wskazać należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że tylko faktura prawidłowa pod względem materialnym, zgodna z rzeczywistością co do strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji, oraz której materialna prawidłowość jest możliwa do zweryfikowania przez organ podatkowy w świetle jej treści, jest dokumentem uprawniającym adresata do odliczenia kwoty podatku naliczonego w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6.07.2012 r., sygn. akt I SA/Lu 215/15). Gdy nie istnieje możliwość określenia, które roboty (usługi) zostały wykonane i w jakim zakresie, ani nie można ustalić należności za nie, organy podatkowe mają podstawę, by pominąć w całości prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Op 421/14). Z tych powodów nie sposób było zgodzić się z wywodami Skarżącej w tej kwestii, a organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego skutków działań podatników wynikających z czynności o charakterze cywilnoprawnym

Pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie, Sąd nie będąc związany granicami skargi, dokonał oceny pozostałych ustaleń w zakresie odmowy odliczenia podatku naliczonego i uznał, że poczynione w tych przypadkach ustalenia są prawidłowe, znajdują one bowiem oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski są trafne i jako takie uzasadniają, w opisanych w zaskarżonej decyzji przypadkach, pozbawienie Spółki prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych. Bowiem wbrew tym zarzutom, organy podatkowe wykazały się starannością w gromadzeniu obszernego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana ocena jest prawidłowa, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia, i jako taka nie wychodzi poza zakres przyznanej organowi swobody w jego ocenie, a tym samym zasługuje na pełną akceptację.

Z przedstawionych powodów – o czym była mowa we wcześniejszej części uzasadnienia – Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, orzekając jednocześnie w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. o niemożności jej wykonania. O kosztach rozstrzygnięto natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając ich zwrot na rzecz strony skarżącej w wysokości 7.217 zł, na którą to kwotę składają się jedynie koszty zastępstwa procesowego, z uwagi na to, że strona skarżąca zwolniona została od kosztów sądowych w całości.