Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 49/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 9 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 27
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w S.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r.

nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [..]. 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia A. Sp. z o.o. w S. –K. (Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawych za 2009 r. w kwocie [...] zł i określił to zobowiązanie na kwotę [..] zł.

Określając zobowiązanie organ przyjął, że dochód z działalności gospodarczej Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zaniżony o [...] zł. Na zaniżenie dochodu wpłynęło zawyżenie kosztów uzyskania przychodu łącznie o [...] zł powstałe wskutek ich zawyżenia o [...] zł oraz ich zaniżenie o [...] zł. Przychody Spółki organ odwoławczy przyjął w wysokości zgodnej z zeznaniem. Organ zakwestionował przyjęcie jako kosztów uzyskania przychodu kosztów amortyzacji środków trwałych, wydatków na zakup licencji (udzielonej na okres nie dłuższy niż rok), wydatków na zakup wyposażenia (wydatki te w całości zostały pokryte środkami z dotacji), wydatków na dojazd serwisanta do zakupionego środka trwałego, zaliczki na poczet wykonania usługi zakwalifikowanej jako koszt uzyskania przychodu, uznanie jako kosztu wydatku odnoszącego się do przychodu 2008 r. oraz części niedoborów.

W zakresie niedoborów organ wskazał, że w grudniu 2009 r. Spółka zaksięgowała po stronie kosztów uzyskania przychodów niedobory (różnice inwentaryzacyjne) w łącznej kwocie [...] zł zidentyfikowane w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej na dzień 31 grudnia 2009 r. Z wyjaśnień Prezesa Spółki wynika, że stwierdzone różnice inwentaryzacyjne, decyzją Komisji zaakceptowanej przez Prezesa Firmy, uznano za niezawinione i jako takie zaliczono do pozostałych kosztów operacyjnych. W toku kontroli Spółka nie przedstawiła kontrolującym żadnych protokołów ze zdarzeń powodujących powstanie niedoborów. Nie okazano również dokumentów określających sposób ustalania norm powstawania ubytków naturalnych. Ustalono również, że w 2009 r. nie było osób odpowiedzialnych materialnie. Okazano jedynie wyjaśnienia pracowników Spółki odnośnie powstałych niedoborów i nadwyżek.

Organ odwoławczy uznał za koszty uzyskania przychodu niedobory na łączną kwotę [...] zł na którą składają się niedobory skompensowane

z nadwyżkami ([...] zł), niedobory obejmujące kabiny do wózków widłowych powstałe na skutek nieudokumentowania rozchodu ([...] zł), niedobór traktowany jako złom (części nie przedstawiające wartości) – [...] zł, niedobór traktowany jako złom (zezłomowane wózki) – [...] zł, niedobory obejmujące części zamienne i materiały pobrane oraz zużyte do napraw gwarancyjnych - "nie zdjęte

z magazynu" ([...] zł). Koszty z tytułu ubytków naturalnych w olejach i płynach oraz łańcuchach kupowanych w metrach bieżących przyjęto w wysokości wynikającej z normy zakładowej. Nie przyjęto natomiast ubytków w łańcuchach kupowanych na sztuki i w kompletach, które według adnotacji na dokumentach uległy skorodowaniu. Organ wyjaśnił, że ubytki tego rodzaju winny być zidentyfikowane przez zespoły spisowe w trakcie inwentaryzacji.

Uznając wskazane niedobory za koszty uzyskania przychodu organ uwzględnił wyjaśnienia i argumenty spółki. Spółka w toku postępowania przedłożyła stosowne zestawienia z których wynika, że stwierdzono istnienie niedoborów i nadwyżek w tych samych grupach towarów, że miały miejsce przypadki wysyłki wózków bez kabin - kabiny wysyłano w terminie późniejszym poza obiegiem magazynowym bez sporządzania dowodów rozchodów, na powyższą okoliczność sporządzono zestawienie wózków obejmujących 12 sztuk. Części zamienne, co do których zostały stwierdzone w wyniku przeglądu uszkodzenia jak i złomowane wózki widłowe spisano odrębnie, traktując jako niedobory, na co spółka przedłożyła arkusz spisu z natury, który uzupełniła o wycenę. Ponadto organ uwzględnił jako koszty niedobory materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych wskazując, że spółka przedstawiła zestawienie materiałów zużytych, z kopiami protokołów serwisowych zawierających opis usług, wykaz materiałów zużytych i części z podpisem kontrahenta. Organ podniósł, że jakkolwiek dostarczone dowody nie dokumentują w sposób pełny i jednoznaczny braku winy po stronie spółki a tylko niedobory niezawinione mogą być zaliczone w ciężar kosztów, to uwzględnił fakt, że spółka wyjaśniła i udokumentowała przyczyny powstania tych niedoborów jak również okoliczność, że rok 2009 był rokiem wdrożenia nowego systemu księgowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznał za koszty uzyskania przychodu 2009 r. niedoborów w kwocie ogółem [...] zł na którą składają się niedobory obejmujące części zamienne i materiały pobrane oraz zużyte do napraw przedsprzedażnych i remontowych - "nie zdjęte z magazynu" – [...] zł, oraz pozostałe niedobory ([..] zł).

Uzasadniając swoje stanowisko powołał art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."), zawierający definicję kosztów uzyskania przychodów oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. określający obowiązek i sposób prowadzenia przez podatników ewidencji rachunkowej, który nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Z przepisu art. 27 ustawy o rachunkowości wynika, że przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji winny być udokumentowane i powiązane z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice pomiędzy stanem rzeczywistym a wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnione i rozliczone w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Wskazał, że do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Powołany wyżej przepis wskazuje w sposób jednoznaczny, że podatnik ma obowiązek dokumentowania zarówno samego toku inwentaryzacji jak również wyjaśnienia jego wyników, tj. istniejących różnic inwentaryzacyjnych. W praktyce takimi dokumentami są protokoły sporządzone przez komisję inwentaryzacyjną z wyszczególnieniem tytułów niedoborów i nadwyżek oraz sposób ich rozliczenia (np. uznanie niedoboru za niezawiniony, zawiniony, naturalny czy podlegający kompensacie). Protokół powinien podpisać kierownik jednostki, podpisy składają także członkowie komisji inwentaryzacyjnej. Dokument taki ma status dowodu księgowego. Na jego podstawie następuje księgowe rozliczenie niedoborów (bądź nadwyżek). Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika.

W odniesieniu do kwoty niedoborów [...] zł Dyrektor Izby Skarbowej

w K. stwierdził brak podstaw do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Spółka nie przedstawiła bowiem żadnych wiarygodnych argumentów oraz stosownych dokumentów stanowiących przesłanki do podjęcia korzystnego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Dokumenty protokołów napraw przedsprzedażnych oraz serwisowych płatnych nie posiadają cech dowodów księgowych dokumentujących różnice inwentaryzacyjne. Spółka przedstawiła niewypełnione druki zleceń, protokoły przyjęcia części pobranych z magazynu – podpisane przez Prezesa Spółki. W ocenie organu ponadto Spółka sama przyczyniła się do powstania tak znacznych ilości niedoborów prowadząc w niewłaściwy sposób gospodarkę magazynową oraz nie określając odpowiedzialności materialnej pracowników. Organ wskazał też, że o niewłaściwej gospodarce świadczy fakt pobierania części zamiennych pod nieobecność pracowników magazynu, mała obsada magazynu głównego, praktyka zamawiania części zamiennych przez oddziały spółki do których bezpośrednio był towar dostarczany zaś faktury przekazywane były do S., pomyłki w przesunięciach magazynowych.

W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego uznanie niedoborów w kwocie [...] zł za koszty uzyskania przychodu nie jest uzasadnione.

Organ odwoławczy wskazał, że ustalone koszty uzyskania przychodu Spółki

z uwzględnieniem wyżej opisanych korekt wynoszą [...] zł. Kwotę tę zwiększył o [...] zł, tj. o wydatek na zakup bram do budynku magazynu

w S.. Organ odwoławczy ocenił ten zakup odmiennie niż organ pierwszej instancji stwierdzając, że nakłady na zakup przedmiotowych bram stanowią wydatki remontowe nie zwiększające wartości użytkowej budynku i nie zmieniające jego charakteru.

Końcowo organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenie Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niedoborów w pkt 7 decyzji. Zarzuciła naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez Spółkę.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem, że powstałe niedobory są niedoborami zawinionymi. Decyzję o tym czy niedobory są zawinione czy nie podejmuje kierownik jednostki na podstawie wiedzy o funkcjonowaniu swojego przedsiębiorstwa oraz stosownych dokumentów, np.: spisu z natury, dokumentu porównania spisu z natury z zapisami ksiąg, wyjaśnień złożonych przez pracowników oraz innych dodatkowych okoliczności według wiedzy i uznania kierownika jednostki. Spółka w ten sposób się zachowała podejmując decyzję w sprawie niedoborów, przedstawiając jednocześnie organom stosowne dokumenty w tym zakresie. Oprócz braku umów o odpowiedzialności materialnej skarżąca nie zauważyła innych zaniedbań świadczących o tym, aby niedobory były od Spółki zależne.

Skarżąca wskazała, że podstawową przyczyną powstania niedoborów jest wprowadzenie zintegrowanego systemu informatycznego, co podnosiła na etapie kontroli i postępowania podatkowego. Podkreśliła jednocześnie, że niedobory powstawały przez cały 2009 r., a wykryte zostały podczas inwentaryzacji rocznej. Jeśli system informatyczny działałby prawidłowo to wartość niedoborów stanowiłaby koszty podatkowe, ponieważ zostałaby ujęta w księgach handlowych na podstawie dokumentów magazynowych rozchodowych. Skoro dokumenty te nie były wystawione to w podatku dochodowym zaliczki za poszczególne okresy rozliczeniowe płacone były w kwotach zawyżonych.

Skarżąca zwróciła uwagę, że udział niedoborów niezawinionych wykazanych przez Spółkę stanowi jedynie 2,48% ogólnej kwoty przychodów netto uzyskanych w 2009 r. Zdaniem Spółki taki niski wskaźnik świadczy o jej gospodarności, profesjonalnym podejściu do prowadzonej działalności z zachowaniem wszystkich niezbędnych procedur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Skarga jest nieuzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór pomiędzy stronami sprowadza się do zasadności zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów niedoborów na łączną kwotę

[..] zł. Zdaniem organu przedmiotowe niedobory nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z powodu ich nieudokumentowania oraz przyczynienia się Spółki do ich powstania. W ocenie skarżącej natomiast wskazane niedobory są niedoborami niezawinionymi i winny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów podatkowych należy oceniać w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z tym, że w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. straty w towarach handlowych nie zostały wymienione, zastosowanie znajduje ogólna reguła, tj. istnienie związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodu. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że trudno dosłownie mówić o samych stratach (jako kosztach) poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zwykle bowiem są one niezamierzone i powstają wbrew woli podmiotów prowadzących określoną działalność gospodarczą. "Tak więc, nie samo ponoszenie strat należy traktować jako środek zmierzający w celu osiągnięcia przychodów, bo byłoby to nieracjonalne, lecz wszelkie starania, działania i zabiegi dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a straty tylko jako często nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element tych działań" (tak Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 106/12, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym też kontekście należy rozpatrywać możliwość zaliczania określonych strat do kosztów uzyskania przychodów. Nie w każdej jednak sytuacji straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Skorzystanie z tej możliwości obwarowane jest koniecznością spełnienia określonych warunków. Straty muszą być rzeczywiste i prawidłowo udokumentowane (por. ww. wyrok oraz wyroki NSA z dnia 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2107/11, z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2113/11, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Takimi odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz.694 ze zm.), która jakkolwiek nie określa niezbędnej dokumentacji w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych, to w art. 27 stanowi, że zarówno przeprowadzenie jak i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym, a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić

i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z powyższego unormowania wynika zatem, że nie wystarczy samo sporządzenie spisu z natury i stwierdzenie, że niedobór ma miejsce, ale koniecznym jest wykazanie przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia. Jak już wyżej wskazano, do kosztów podatkowych mogą być bowiem zaliczone straty niezawinione przez podatnika, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty powstające w toku normalnego

i racjonalnego działania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżącej niedoborów w łącznej kwocie

[...] zł. Na niedobory te składają się niedobory części zamiennych

i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych nie zdjętych

z magazynu ([...] zł) oraz pozostałe niedobory, co do których brak jest specyfikacji oraz podziału na określone rodzaje ([...] zł). Powyższe było konsekwencją stwierdzenia nie dochowania przez skarżącą przy prowadzeniu działalności należytej staranności w celu zabezpieczenia majątku przed wystąpieniem strat. Świadczą o tym okoliczności powstania niedoboru podane przez samą Spółkę, tj. mała obsada pracowników magazynu głównego, nieuwaga pracowników, pomyłki w przesunięciach magazynowych, pobieranie z magazynu podzespołów, części zamiennych do remontów, napraw mimo braku obsady pracowników magazynowych w soboty, zamawianie przez oddziały Spółki części

u dostawcy z odbiorem bezpośrednio do zamawiającego poza obiegiem magazynowym. W gestii podatnika było zabezpieczenie warunków gospodarowania towarami, zorganizowanie obiegu dokumentów w sposób pozwalający na pełną kontrolę zamówień i dostaw celem zminimalizowania strat. Zasadnie organ podnosi, że prowadzona niewłaściwie przez spółkę gospodarka magazynowa, brak umów

o odpowiedzialności materialnej pracowników nie pozwala na uznanie niedoboru za niezawiniony.

Istotnym jest też, podniesiony przez organ, fakt braku udokumentowania tej grupy niedoborów. O ile w przypadku niedoborów uznanych za koszty uzyskania przychodu, w tym dotyczących materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych, skarżąca przedstawiła dokumentację w postaci zestawienia materiałów zużytych,

z kopiami protokołów serwisowych zawierających opis usług, wykaz zużytych materiałów i części z podpisem kontrahenta, to w przypadku niedoborów części zamiennych i materiałów zużytych do napraw przedsprzedażnych i remontowych brak jest stosownej dokumentacji. Przedstawione przez Spółkę niewypełnione druki zleceń, protokoły przyjęcia wózka widłowego ze wskazaniem uszkodzeń oraz wykaz pobranych części do naprawy, podpisane wyłącznie przez prezesa spółki nie mają charakteru dowodów księgowych dokumentujących różnice inwentaryzacyjne. Jak wskazano wyżej stwierdzone niedobory mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, zaś okoliczności

i przyczyny ich powstania zostały wyczerpująco udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości, co – jak zasadnie przyjął organ odwoławczy– nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 86/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew więc zarzutom skargi ustalenia co do przyczyn powstania niedoboru w kwocie

[...] zł organ wyprowadził nie tylko z braku umów o odpowiedzialności materialnej pracowników, ale rozważył i ocenił wskazane przez skarżącą okoliczności. Odnośnie natomiast pozostałych strat na kwotę [...] zł. Spółka

w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwoliłyby organom podatkowym na weryfikację zdarzeń prowadzących do ich powstania, nie udokumentowała i nie wyjaśniła okoliczności i przyczyn istniejących różnic inwentaryzacyjnych. Nie przedstawiła żadnych argumentów pozwalających przyjąć, że strata powstała z przyczyn niezależnych.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, należy wskazać, że fakt uznania przez kierownika jednostki danych niedoborów za niezawinione nie jest wiążący dla organu podatkowego. Organ ten bowiem na podstawie dostępnych informacji

i dokumentów może dokonać odmiennej oceny okoliczności powstania niedoboru,

tj. czy ujawnione straty w towarach powstały, pomimo że podatnik dołożył należytej staranności w celu ich uniknięcia. Takiej oceny organ dokonał w niniejszej sprawie. Stwierdzając, że kwestionowane niedobory nie są stratami niezawinionymi wskazał na powołane wyżej okoliczności świadczące o niewłaściwej organizacji pracy i potwierdzające brak zachowania należytej staranności oraz niedopełnienie obowiązków przez podatnika. Ocena ta nie jest więc oceną dowolną.

Wymaga wyjaśnienia, że art. 122 Ordynacji podatkowej nakładając na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wprowadza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organy podatkowe dowodów. Ustalenia niektórych faktów,

w szczególności tych, co do których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. W kwestii ciężaru dowodu

w aspekcie kosztów uzyskania przychodów orzecznictwo jednoznacznie opowiada się za przerzuceniem ciężaru dowodu na podatnika w sytuacji, gdy podatnik chce zaliczyć wydatek do kosztów. To zatem podatnik powinien przedstawić dowody wskazujące na przyczyny i okoliczności powstania niedoboru, które pozwolą ocenić czy ujawnione straty w towarach powstały pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celi ich uniknięcia a tym samym, czy mogą być uznane za koszt podatkowy. W niniejszej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby jej twierdzenia. Stąd zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony.

Zauważyć należy, że mimo wskazanych uchybień organizacyjnych organ przyjął za koszt podatkowy niedobory na łączną kwotę [...] zł wskazując, że

w toku postępowania podatkowego Spółka przedstawiła wyjaśnienia oraz dokumenty pozwalające ustalić przyczyny i okoliczności powstania niedoboru. Skarżąca wykazała bowiem, że istniały podstawy do kompensaty niedoborów i nadwyżek powstałych w tych samych grupach towarów, miały miejsca przypadki wysyłki kabin do wózków poza obiegiem magazynowym, jako niedobór potraktowano ustalone podczas spisu z natury uszkodzone części zamienne oraz ze złomowane wózki widłowe, ponadto udokumentowane niedobory w postaci materiałów zużytych do napraw gwarancyjnych. Uzupełnieniem wyjaśnień przedstawionych przez Spółkę

w tym zakresie, była uwzględniona przez organ okoliczność, że rok 2009 był rokiem wdrożenia nowego systemu informatycznego.

Podsumowując, zdaniem Sądu organ prawidłowo w oparciu o treść

art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ocenił i zakwalifikował sporne niedobory w kwocie

[...] zł jako niedobory niestanowiące kosztów uzyskania przychodu skarżącej. Stąd wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mógł odnieść zarzut naruszenia

art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwencją powyższego była korekta zaewidencjonowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów oraz

określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w innej wysokości niż zadeklarowana.

Mając na uwadze powyższe, uznając skargę za niezasadną, na podstawie

art. 151 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku.