Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 191/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14c § 1, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, asesor WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r, Minister Rozwoju i Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Minister", "MRiF" lub "organ interpretacyjny") utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] października 2016 r. odmawiające P.K. (dalej: "skarżący" lub "Wnioskodawca") wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn

w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku na tle powołanych we wniosku przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015r., poz. 86 ze zm.; dalej: "ustawa" lub "upsd"). Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia MRiF powołał m. in. art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i postępowanie podatkowe.

2.1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie. Spodziewa się nabycia tytułem darowizny od syna (dalej: "Darczyńca") nieruchomości

i środków pieniężnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, akcji

w spółce komandytowo-akcyjnej (SKA), udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (dalej: "Darowizna"). Wnioskodawca oraz Darczyńca posiadają obywatelstwo Polskie oraz w Polsce posiadają miejsca stałego pobytu. Darowizna środków pieniężnych zostanie wykonana w ten sposób, że darczyńca wpłaci środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawcy, który udokumentuje ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. W przypadku zaś darowizny nieruchomości, akcji SKA lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ogółu praw i obowiązków w spółce nieposiadającej osobowości prawnej Darczyńca i Wnioskodawca podpiszą stosowną umowę darowizny

w wymaganej prawem formie. Wnioskodawca zgłosi ww. nabycie tytułem darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia przez Darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy, co może mieć miejsce w przypadku darowizny środków pieniężnych, w terminie 6 miesięcy od spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Wartość darowanych składników majątkowych w ramach jednej darowizny przekroczy 1.500.000 zł. Wnioskodawca przewiduje, że darowizna nastąpi w 2016 r. jednak nie wcześniej niż 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca stosując do otrzymanej Darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn , powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w ocenie Wnioskodawcy spełnia ona warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Ordynacji podatkowej?; innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem Darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku, o ile tylko Wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy?

2. Czy jeśli Wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy dla otrzymanych składników majątkowych tytułem Darowizny możliwość skorzystania z tego zwolnienia może być ograniczona w związku z uwzględnieniem przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Ordynacji podatkowej?

3. Czy jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając czy do Wnioskodawcy ma zastosowanie zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy, należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f Op, to prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zastosowanie zwolnienia dla otrzymanych w drodze Darowizny składników majątkowych z Podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy, stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

oraz pytanie 4, które zostało skorygowane w wyniku uzupełnienia wniosku:

4. Czy w razie potwierdzenia w pytaniach 1-3 stanowiska Wnioskodawcy, tj. stwierdzenia, że fakt otrzymania Darowizny jest zwolniony z opodatkowania, niezależnie od innych okoliczności w przepisie tym niewymienionych i niezależnie od przepisów art. 119a-119f OP, zastosowanie się przez Wnioskodawcę do takiej interpretacji indywidualnej skutkuje możliwością zastosowania ochrony wynikającej z art. 14k-14n Op, w szczególności skutkuje zastosowaniem zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosując do otrzymanej Darowizny zwolnienie przewidziane w art. 4a ust. 1 upsd winien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w jego ocenie spełnia warunki zwolnienia zawartego w tym przepisie,

z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym Op. Dla zwolnienia z podatku omawianej Darowizny, istotne są bowiem wyłącznie warunki z art. 4a ust. 1 ustawy. Ustawodawca w treści tego przepisu najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że darowizny udzielone w określonych warunkach mają być definitywnie zwolnione

z podatku. Zatem w analizowanym przypadku istotne jest tylko to, czy Wnioskodawca otrzyma składniki majątkowe od kręgu osób opisanych w przepisie i zgłosi otrzymanie składników majątkowych w terminie 6 miesięcy, a w przypadku środków pieniężnych otrzyma je m. in. na rachunek bankowy (lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym). Inne okoliczności, jak choćby powody dokonania darowizny, nie mają znaczenia. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane składniki majątku tytułem opisanej Darowizny będą zwolnione z Podatku, gdyż warunki takiego zwolnienia wskazane w art. 4a ust. 1 ustawy zostały przez niego spełnione. Otrzymanie składników majątku tytułem opisanej Darowizny korzysta na moment nabycia ze zwolnienia

od Podatku.

Odnosząc się do pytania 2 Wnioskodawca uznał, że skoro spełnia warunki zwolnienia z podatku przewidziane w art. 4a ust. 1 ustawy, to nie powinien uzależniać skorzystania z tego zwolnienia od przepisów działu IIIa, rozdział 1 Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f tej ustawy, gdyż przepisy te nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych zwolnień z podatku określonych w ww. przepisie. Ustawodawca kategorycznie przesądził bowiem, że dane rodzaje darowizn w określonych warunkach mają być zwolnione z podatku.

W zakresie pytania 3 Wnioskodawca podał, że jeśli zdaniem organu interpretacyjnego oceniając, czy ma do niego zastosowanie zwolnienie z podatku z art. 4a ust. 1 ustawy należy brać pod uwagę nie tylko literalne jego brzmienie i warunki formalne w nim zawarte, ale także przepisy działu IlIa, rozdział 1 Op, tj. art. 119a-119f Op, to zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy stanowi przedmiot i cel tego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tym samym czynność otrzymania składników majątku tytułem omawianej Darowizny bez względu na okoliczności nie może być sprzeczna z tym celem i w efekcie obdarowany zawsze osiąga korzyść podatkową, jaką jest zwolnienie z podatku, o ile tylko spełni warunki z art. 4a ust. 1 ustawy. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 Op, który definiuje unikanie opodatkowania, jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie od podatku otrzymanych składników majątkowych tytułem omawianej Darowizny nie jest sprzeczne z przedmiotem

i celem ww. przepisu ustawy, a przeciwnie omawiane zwolnienie należy do istoty podatku od spadków i darowizn, a żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym omawiane zwolnienie byłoby sprzeczne, zatem taki cel oraz przedmiot ustawy nie istnieje. Nie mogą tym samym istnieć jakiekolwiek okoliczności, w których to zwolnienie byłoby sprzeczne

z przedmiotem i celem ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, w razie zastosowania się do interpretacji indywidualnej dotyczącej pyt. 1-3 wniosku, będzie on mógł skorzystać

z ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. W szczególności, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych, określonych w art. 14m § 1 i § 2 w związku z art. 14k § 3 Op, jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących pytań nr 1-3. Stwierdzenie bowiem, że do opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 119a Op, powinno skutkować brakiem zastosowania art. 14na Op w brzmieniu obowiązującym

po wejściu w życie nowelizacji, uchylającego moc ochronną interpretacji wynikającą

z art. 14k-14m Op w razie, jeśli opisane czynności są elementem czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op. Jeśli do zwolnienia z art. 4a ust. 1 upsd, z uwagi na cel i przedmiot tego przepisu ex lege nie ma zastosowania

art. 119a Op, to tym samym nie ma zastosowania art. 14na Op, a zastosowanie się przez podatnika do interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 4a ust. 1 ustawy daje podatnikowi ochronę z art. 14k-14m Op, w szczególności zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek co do pytania nr 1 wyjaśnił, że w pytaniu tym odwołuje się do przepisów działu IIIa rozdziału 1 Op, w szczególności pytanie nr 1 odnosi się do art. 119a – 119f tej ustawy. Podał jednocześnie, że jego celem jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy określając właściwy sposób opodatkowania dokonanej darowizny, należy wziąć pod uwagę przepisy działu IIIa rozdziału 1 Op, czy też nie, a dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego wystarczy jedynie oparcie się na literalnym brzmieniu art. 4a ustawy, przewidującej zwolnienie z opodatkowania darowizn między członkami najbliższej rodziny. Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest oparcie się na przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 4a tej ustawy. Nie jest bowiem w ogóle możliwe stosowanie przepisów działu IIIa rozdziału 1

do jasnego i bezwarunkowego zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy. Podał, że dąży do ustalenia, czy zwolnienie przewidziane w art. 4a ustawie znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających, czy też jedynie może znaleźć zastosowanie, jeśli nie zajdą przesłanki opisane w art. 119a-119f Op. Na tak zadane pytanie, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź jest twierdząca, tj. zwolnienie z art. 4a upsd znajduje zastosowanie zawsze w razie spełnienia przesłanek z niego wynikających.

2.2. Postanowieniem z [...] października 2016 r. MRiF odmówił skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1

i art. 14h Op. Uznał bowiem, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wykracza poza procedurę postępowania interpretacyjnego, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie przepis art. 119a Op czy też nie.

2.3. W zażaleniu na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości

i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, skarżący postawił zarzuty naruszenia: art. 14b § 1 Op poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia wymogów wniosku przewidzianych w tym przepisie oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz 14b § 2a Op poprzez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego wniosku, w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

2.4. W zaskarżonym postanowieniu Minister podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Powtórzył, że wydanie interpretacji indywidualnej w realiach rozpoznawanej sprawy prowadziłoby do uzyskania rozstrzygnięcia, dla którego w Op przewidziany jest inny tryb postępowania (art. 119a Op), choć przepis ten wszedł w życie od 15 lipca 2016 r. Powyższe znajduje uzasadnienie w wykładni systemowej i w powiązaniu art. 5 ust. 1 ustawy z 14 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "ustawa nowelizująca") z art. 14na Op.

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z 15 grudnia 2016 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"). Autor skargi wystąpił o uchylenie obu postanowień. Postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 Op mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę, a jednocześnie brak było przesłanek które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej

i odmowy wszczęcia postępowania;

2) art. 121 Op w zw. z art. 14h Ordynacji mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Ministra, w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

3) art. 120 Op mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Minister stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym;

4) art. 125 § 1 Op mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wskazanie,

iż określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Ministrowi i odmowę wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej (Dz.U.2016 r., poz. 846) oraz art. 14na Op poprzez odstąpienie od wydania interpretacji indywidualnej potwierdzającej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 14m § 1 i § 2 Op;

6) art. 14m § 1 i § 2 oraz art. 14k § 1 i § 3 Op w związku z art. 119a § 1 Op poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej opartą na pozaprawnej zasadzie, że wejście w życie ustawy nowelizującej uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej ochronę podatnika przewidzianą w powołanych przepisach.

3.2. Odpowiadając na skargę MRiF podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

i wystąpił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Ministra przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych

w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie

z art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu.

4.2. Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności wydania przez Ministra postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku skarżącego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie wynikających z art. 4a ust. 1 upsd warunków zwolnienia z opodatkowania darowizny i ewentualnego wpływu na tą regulację, nowo dodanych przepisów Działu IIIa Op dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

4.3. Oceniając, czy dany wniosek strony może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1 Działu IIIa Op należy mieć na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena możliwości wszczęcia tego rodzaju postępowania wymaga w pierwszej kolejności rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej w ramach właściwości organu interpretacyjnego.

Przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji złożonego bezpośrednio przed momentem wejścia w życie ustawy nowelizującej były, jak zauważył organ, wątpliwości wnioskodawcy, czy nowo dodane uregulowania przepisów art. 119a -119f Op wpłyną

na ewentualne ograniczenie jego praw wynikających z art. 4a ust. 1 upsd.

5. W ocenie Sądu, prawidłowe było odczytanie przez organ istoty tak opisanych wątpliwości interpretacyjnych podatnika ujętych w ramach 4 pytań. Istota podnoszonych przez stronę wątpliwości nie odnosiła się do samego sposobu zastosowania w stosunku do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego przepisu art. 4a ust. 1 upsd. Skarżący żądał dokonania przez Ministra dalej idących ocen, a mianowicie zajęcia przez niego stanowiska w kwestii ewentualnego istnienia, obok przesłanek zawartych w tym przepisie, dodatkowych warunków wynikających z innych norm prawnych, w tym przepisów art. 119a -119f Op, które wyłączałyby lub ograniczały jej prawo do zwolnienia darowizny z opodatkowania omawianym podatkiem.

Jak bowiem wynika z treści tych pytań odnoszonych do zdarzenia przyszłego, wnioskodawca dążył do uzyskania informacji, czy projektowana w przyszłości czynność prawna (zdarzenie prawne) będzie oceniana dla celów zwolnienia z opodatkowania wyłącznie w aspekcie warunków tego zwolnienia określonych w art. 4a ust. 1 upsd, czy też przeszkodą do tego mogłyby być przepisy art. 119a-119f Op.

Jednak udzielenie odpowiedzi na pytania skarżącego co do ewentualnego uzależnienia prawa strony do zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanej darowizny od równoczesnego braku naruszenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wymagałoby dokonania oceny zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego pod kątem tych ostatnich przepisów. A tego, jak słusznie stwierdził Minister, nie mógł on dokonać w ramach postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na brak swojej właściwości.

Należy bowiem wskazać, że z dniem 15 lipca 2016 r. w życie weszła ustawa nowelizująca, wprowadzająca do Op nowy Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania". Zgodnie z tymi przepisami w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że dana czynność została przez podatnika dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e O, sprzecznej z "przedmiotem i celem" przepisu ustawy podatkowej, to czynność ta nie skutkuje osiągnięciem korzyści, o ile sposób działania podatnika był sztuczny (sposób rozumienia przesłanek "sztuczności" sposobu działania podatnika jest precyzowany w art. 119c Op), a skutki podatkowe tej czynności należy określić poprzez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e pkt 1 Op, rozumie się m.in. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, zaś przez "czynność odpowiednią" zgodnie z art. 119a § 3 Op, czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej

z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 337/17).

Równolegle z wprowadzeniem do sytemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powołano do "życia" nową instytucję procesową, tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiającą podatnikom (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalnie zastosowanie może znaleźć klauzula.

Zgodnie z art. 119y § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a Op. Opinia taka zawiera

w szczególności: wyczerpujący opis czynności, których dotyczy wniosek, ocenę czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Niewątpliwe zatem nadal istnieje w polskim systemie prawnym możliwość realizacji, tak mocno podkreślanej przez pełnomocnika strony, funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. Op. Jednak następuje to w odrębnej od interpretacji indywidualnych formie prawnej, tj. w postaci opinii zabezpieczającej wydawanej wyłącznie w postępowaniu uregulowanym w art. 119w i nast. rozdziału 4 Działu III a Op.

Należy przy tym wskazać na przewidziane w art. 119x Op wymogi formalne, jakie musi spełnić wniosek podatnika dotyczący wydania opinii zabezpieczającej, znacząco różniące się od wymogów przewidzianych dla wniosków o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Przede wszystkim należy w takim wniosku zawrzeć opis sekwencji czynności, których dokonał lub planuje dokonać wnioskodawca i wskazać cele, którym ma lub miałaby służyć dana sekwencja podejmowanych przez niego działań. Dotyczy to nie tylko istotnych celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kierował się wnioskodawca. Nadto niezależnie od wskazania celów tych czynności, należy powiązać je z przesłankami i planowanym rezultatem ekonomicznym lub gospodarczym, jak również wskazać na skutki podatkowe wynikające z danej sekwencji podanych czynności i wynikających z nich planowanych lub uzyskanych korzyści podatkowych.

Tym samym, jedynie w ramach tego odrębnego trybu postępowania, możliwe jest udzielenie odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne podatnika sprowadzające się

do oceny, czy w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) znajdą zastosowanie przepisy art. 119a i nast. Op. Dopiero bowiem pełna ocena, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynności oraz zakres i charakter powiązań pomiędzy podmiotami ją dokonującymi, umożliwia udzielenie rzetelnej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie i ocenę prawidłowości zajętego

w tym względzie przez niego stanowiska. Tylko wydana w tym trybie opinia zabezpieczająca stanowić będzie realną ochronę podatnika co do możliwości stosowania do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepisów regulujących instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z powyższego wynika, że jedynym i właściwym trybem do uzyskania przez stronę odpowiedzi na zadane przez nią we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej pytania, czy do opisanych przez nią czynności może mieć zastosowanie art. 119a Op, jest tryb wydania opinii zabezpieczającej zawierającej ocenę, czy planowana przez podatnika konstrukcja prawna stanowi nadużycie swobody kształtowania stosunków prawnych uzasadniające zastosowanie ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Słusznie zatem Minister uznał, że na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej stoi z jednej strony charakter postępowania interpretacyjnego, którego istota, oprócz funkcji informacyjnej, sprowadza się też do udzielenia ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14 m Op.

Z drugiej zaś strony udzielenie odpowiedzi we wnioskowanym zakresie ingerowałoby w postępowanie prowadzone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych regulowane przepisami art. 119g-119I Op, a także stanowiłoby opinię podobną do tej, jaka wydawana jest na podstawie art. 119y w zw. z art. 119za Op, do czego organ interpretacyjny nie jest umocowany.

Podkreślenia wymaga także fakt, iż tą samą ustawą nowelizującą, która wprowadzono do przepisów Ordynacji podatkowej Dział III a "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" dodano również w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepis art. 14b § 5b, w myśl którego interpretacja indywidualna nie jest wydawana w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Z kolei dodany tą samą ustawą nowelizującą § 5c tego przepisu przewiduje, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Nadto, zgodnie z zapisami również dodanego art. 14na pkt 1 Op, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Również te przywołane powyżej uregulowania wprowadzone w Dziale II rozdział 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" stanowią potwierdzenie odrębności obu omawianych rodzajów postępowań.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 376 z 22 marca 2016 r., str. 41), był to zabieg celowy.

Regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie zwrócono uwagę w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył więc dedykowaną do ich specyfiki alternatywną procedurę opinii zabezpieczających.

Faktem jest, że ustawodawca równocześnie z wprowadzeniem w Dziale II rozdziału 1a "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" nowych regulacji art. 14b

§ 5b i § 5c, w ramach przepisów przejściowych w art. 5 ust. 2 ustawy nowelizującej zastrzegł, iż obie te regulacje nie mają zastosowania do interpretacji indywidualnych, gdy wnioski o ich wydanie złożono przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

W art. 5 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca zastrzegł, że wprowadzony

z dniem 15 lipca 2016 r. do Op przepis art. 14na ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Nadto z dniem 1 stycznia 2017 r. do tego przepisu dodano przepisem art. 3 ustawy z 29 listopada 2016 r. zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2017 r. (Dz. U. 2016.1926) dodatkowo

ust. 1a, zgodnie z którym przepis art. 14 na Op ma zastosowanie również

do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, została uzyskana

od dnia 1 stycznia 2017 r.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że organ wydający interpretację indywidualną nie był władny wypowiadać się, czy w konkretnym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie postępowanie klauzulowe, albowiem do tego uprawniony jest jedynie minister właściwy ds. finansów publicznych w trybie przewidzianym w dziale III a Op, zaś niemożność dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy stanowiła "inną przyczynę" odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 165a § 1 Op.

Zgodnie tym przepisem, stosowanym odpowiednio na podstawie art. 14h Op również do postępowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W przypadku interpretacji indywidualnych, w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, której istotą, w myśl art. 14c § 1 Op, jest ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. W sytuacji, gdy konkretne przepisy prawa przewidują inny tryb dla uzyskania przez zainteresowanego określonej informacji, zostaje wyłączony tryb postępowania przewidziany dla udzielenia interpretacji indywidualnej. Przyczyną niemożności wszczęcia w tej sytuacji postępowania interpretacyjnego staje się samo zagadnienie przedstawione we wniosku o jej wydanie.

Podsumowując tę cześć rozważań, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do bezpodstawnej odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji niewydania interpretacji indywidualnej, w ramach której dokonano by oceny stanowiska wnioskodawcy.

6. Dodatkowo wskazać należy, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została wprowadzona w celu umożliwienia podmiotom zaznajamiania się z poglądami ministra właściwego do spraw finansów publicznych na wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego z przyczyn czysto poznawczych. Nie służy również przeprowadzaniu analiz porównawczych różnych wariantów działań planowanych przez wnioskodawców, ani udzielaniu porad prawnych o charakterze optymalizacyjnym.

Stąd też zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy, doprowadzenie do której jest przez niego rozważane (planowane), bądź też której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale które może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa, na co wskazywać mają informacje zawarte we wniosku w opisie zdarzenia przyszłego. Zwrócił na to uwagę NSA, między innymi w wyroku z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, wskazując, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych

w transpozycji do zdarzeń przyszłych, wyłącznie hipotetycznych.

Sąd zwraca także uwagę na ten aspekt sprawy i istotę instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych, gdyż pewne okoliczności rozpoznawanej sprawy, a przede wszystkim twierdzenia pełnomocnika strony mogą wskazywać, iż de facto celem działania wnioskodawcy było uzyskanie od Ministra stanowiska o charakterze typowo poglądowym i optymalizacyjnym. Wnioskodawca w rzeczywistości nie dokonał oceny wskazanego przez siebie opisu zdarzenia przyszłego co do zaistnienia bądź też nie

w stosunku do niego okoliczności, o których mowa w przepisach art. 119a-119f Op, ale wyraził pogląd prawny co do braku ewentualnego wpływu tych regulacji na prawa wynikające z art. 4a ust. 1 upsd.

7. Mając na uwadze powyższe, po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę, zgodnie z art. 151 uppsa.