Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 34/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono interpretację w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 43 ust. 5
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.438.2023.2.MWJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację w zaskarżonej części; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 34/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia 3 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik, Wnioskodawca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakup śruty sojowej oraz gazu wystawionych bez podanego NIP-u oraz nieprawidłowe w części dotyczącej odzyskania przez wnioskodawcę statusu rolnika ryczałtowego i ponownego skorzystania ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu środków trwałych przed datą rejestracji jako podatnik VAT czynny.

W uzasadnieniu interpretacji wyjaśniono, że z przedstawionego opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący prowadzi jednoosobowo działy specjalne produkcji rolnej, których przedmiotem działalności jest hodowla kurcząt. W 2022 roku z prowadzonego działu specjalnego produkcji rolnej przekroczył obrót 2.000.000,00 euro. W związku z tym zobowiązany był od 1 stycznia 2023 roku do prowadzenia ksiąg rachunkowych, oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT utracił status rolnika ryczałtowego, dlatego też od 1 stycznia 2023 jest podatnikiem VAT czynnym. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowany jest 19% podatkiem liniowym.

W ramach działów specjalnych produkcji rolnej, w lutym 2023 zakupił śrutę sojową o przeznaczeniu paszowym dla kurcząt oraz gaz do ogrzewania kurników. Przedmiotowe zakupy służą sprzedaży opodatkowanej. Na wyżej wymienionych fakturach zakupowych nie ma numeru NIP Wnioskodawcy, wszystkie pozostałe dane są prawidłowe. Przy czym uzupełnienie NIP nie jest możliwe, ponieważ sprzedawca wystawił paragon do tej faktury bez numeru NIP.

W momencie dokonania zakupu i wystawienia faktury przez sprzedawcę, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Rejestracji dokonał już po wystawieniu faktur. W związku z utratą prawa do zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z datą od 01 stycznia 2023 r.

W latach 2020 - 2022 poniósł nakłady na środki trwałe, tj. wykonanie instalacji gazowej, fotowoltaicznej i wozu asenizacyjnego. Na niektórych fakturach na zakup środków trwałych nie ma numeru NIP Wnioskodawcy. Obecnie zakupione środki trwałe służą sprzedaży opodatkowanej. W latach 2020 - 2022 dochody z działów specjalnych produkcji rolnej rozliczał zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według norm szacunkowych, oraz posiadał status rolnika ryczałtowego i korzystał ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z przedstawionym opisem skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur, jeśli nie zawierają NIP-u nabywcy, a pozostałe dane są prawidłowe, przy czym zakupy służą sprzedaży opodatkowanej?

2. Czy, jeśli w 2023 roku nie przekroczy obrotu 2.000.000,00 EUR, to z dniem 01.01.2024 roku będzie mógł odzyskać status rolnika ryczałtowego i skorzystać ze zwolnienia z podatku przysługującego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy przysługuje prawo odliczenia podatku Vat od zakupu środków trwałych, dokonanego w latach 2020 - 2022, tj. przed datą rejestracji jako podatnik VAT czynny, w sytuacji, gdy przedmiotowe zakupy środków trwałych, służą obecnie czynnościom opodatkowanym? Czy prawo do odliczenia przysługuje również z faktur, które nie zawierają numeru NIP?

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, które dokumentują zakup towarów i usług służących sprzedaży opodatkowanej pomimo braku na nich numeru NIP, a pozostałe dane są prawidłowe.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli będzie dokonywał dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej i nie będzie obowiązany na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to od dnia 01 stycznia 2024 r. będzie mógł zrezygnować ze statusu podatnika VAT czynnego i ponownie korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego z działalności zwolnionej na działalność opodatkowaną VAT podatnik ma prawo dokonać korekty skutkującej możliwością odliczenia podatku VAT zarówno z faktur zawierających NIP nabywcy jak i faktur, które tego NIP-u nie zawierają.

Mając na uwadze powyższe stanowisko skarżącego organ powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 7 ust. 1. art. 8 ust. 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1. art. 86 ust. 2. art. 88 ust. 4. art. 86 ust. 1. art. 96 ust. 1. art. 96 ust. 3. art. 96 ust. 4. art. 96 ust. 5. art. 99 ust. 1. art. 106b ust. 1 pkt 1. art. 106e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej ustawą VAT) wyjaśnił, że brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto - śrutę sojową o przeznaczeniu paszowym dla kurcząt i gaz do ogrzewania skarżący wykorzystuje całkowicie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie odzyskania przez statusu rolnika ryczałtowego i ponownego skorzystania ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, powołując się na art. 2 pkt 15, art. 15 ust. 4 i 5, art. 2 pkt 19, art. 2 pkt 20, art. 2 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 43 ust. 3, art. 43 ust. 5, art. 113 ust. 1,2,5, 9, 10, 11 ustawy VAT oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) organ podkreślił, że na skutek przekroczenia progu 200 000 000 euro podatnik utracił status rolnika ryczałtowego i w przypadku zamiaru ponownego skorzystania ze zwolnienia będą miały zastosowanie postanowienia zawarte w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT. Oznacza to, że – w ocenie organu - ze zwolnienia skarżący będzie mógł skorzystać od 1 stycznia 2025 r., pod warunkiem, że w 2023 roku oraz w 2024 oku wartość sprzedaży opodatkowanej (bez podatku) nie przekroczy kwoty 200 000 zł. Tym samym, stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu środków trwałych przed datą rejestracji jako podatnik VAT czynny wskazano na art. 91, art. 91 ust. 1. art. 91 ust. 2. art. 91 ust. 3. art. 91 ust. 4. art. 91 ust. 5. art. 91 ust. 6. art. 91 ust. 7. art. 91 ust. 7a. art. 91 ust. 7b. art. 91 ust. 7c. art. 91 ust. 7d ustawy VAT oceniono, że związku z tym, iż wprowadzenie do ewidencji środków trwałych instalacji gazowej i fotowoltaicznej oraz wozu asenizacyjnego miało miejsce w 2022 r., natomiast zmiana ich przeznaczenia miała miejsce w 2023 r. (tj. w okresie 5-letniej korekty), skarżący zobowiązany jest zgodnie z art. 91 ust. 2 do dokonania w ciągu 4 lat korekty podatku naliczonego. Ponieważ do końca okresu korekty pozostały 4 lata, zatem korekty tej będzie dokonywał w wysokości 1/5 nieodliczonego podatku VAT w deklaracji podatkowej składanej za miesiąc styczeń 2024 r., 2025 r., 2026 r. i 2027 r. Podkreślono jednocześnie, że brak NIP-u przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu pozostałych danych podmiotu będącego nabywcą jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 3 listopada 2023 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono:

– naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 2 pkt 19 ustawy VAT poprzez uznanie, że skarżący nie będzie mógł ponownie skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, tym samym, nie będę mógł korzystać z szczególnych procedur dotyczących rolników ryczałtowych.

– niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 113 ust. 11 poprzez przyjęcie, że w przypadku zamiaru ponownego skorzystania ze zwolnienia będą miały zastosowanie postanowienia zawarte w art. 113 ust. 11 ustawy VAT,

– pominięcie w sprawie faktu, że rezygnacji ze zwolnienia z VAT dokonał na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego, ze względu na zobowiązanie mnie do na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

– pominięcie w sprawie treści art. 43 ust 5 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2023 roku w zakresie punkt 2 i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Skarżący nie zgadza się z oceną organu dotyczącą pytania oznaczonego numerem 2 we wniosku interpretacyjnym. Tym samym istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości uznania, przez organ wydający interpretację, że z uwagi na fakt, iż art. 43 ust. 5 ustawy odnosi się wyłącznie do rolników ryczałtowych, którzy zrezygnowali ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3, nie normuje zaś sytuacji podmiotów, którzy utracili ten status, należy do nich stosować normy ogólne, wskazujące na sposób postępowania w sytuacji utraty prawa do zwolnienia, tj. normy wynikające z cytowanego art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast zdaniem skarżącego w sprawie nie będą miały zastosowania ogólne przepisy art. 113 ust. 1-12 ustawy o VAT, ponieważ rolnicy ryczałtowi są wyodrębnioną grupą podatników, która objęta jest szczególną procedurą zwolnień i rozliczania podatku VAT. Aby stali się czynnymi podatnikami VAT muszą albo dobrowolnie zrezygnować z podatku VAT na mocy art. 43 ust.3, albo przekroczyć obrót zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zgodnie z art.2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Zatem żaden z przepisów art. 113 ust. 1 -12 nie ma wpływu no to aby rolnik ryczałtowy stał się podatnikiem VAT czynnym. Ponieważ zgodnie ustawą o rachunkowości kwotę, która obliguje do prowadzenia ksiąg rachunkowych ustala się corocznie na podstawie obrotu za rok poprzedni, to jeśli w 2023 roku nie przekroczy obrotu 2.000.000,00 euro, i w 2024 nie będzie musiał prowadzić ksiąg rachunkowych, to zniknie również jedyna przesłanka która wyklucza go z bycia rolnikiem stosownie do art. 43 ust. 3 ustawy VAT.

Mając na uwadze tak zarysowaną płaszczyznę sporu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 3 ustawy VAT rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa wart. 96 ust. 1 i 2.

Natomiast według art. 43 ust. 5 ustawy: podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Definicję rolnika ryczałtowego stanowi art. 2 pkt 19 zgodnie z którym przez rolnika ryczałtowego - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Mając na uwadze brzmienie definicji rolnika ryczałtowego nie może umknąć uwadze Sadu, że budzi ona w literaturze przedmiotu kontrowersje. Konstrukcja pojęcia rolnik ryczałtowy została skonstruowana przez ustawodawcę wadliwie (posłużone się w niej sformowaniem idem per idem). Konstrukcja ta bowiem powoduje, że rolnikiem ryczałtowym jest rolnik korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przysługującego rolnikowi ryczałtowemu. Powoduje to zgoła absurdalną sytuację, ponieważ warunkiem zastosowania zwolnienia jest dokonywanie dostaw towarów lub świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego i jednocześnie na gruncie omawianej definicji warunkiem uznania rolnika za ryczałtowego jest objęcie go zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 3. Określone w ten sposób wzajemne odniesienia powodują w istocie to, iż definicja jest skonstruowana w ewidentnie wadliwy sposób (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2024).

Przez działalnością rolniczą (art. 2 ust 1 pkt 15 ustawy VAT) rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych;

W myśl art. 2 pkt 20 przez produkty rolne - rozumie się towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn zm.);

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.): przepisy ustawy o rachunkowości (...) stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz. U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 000 000 euro.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT wprowadza jeden z wyjątków od zasady powszechności podatku od towarów i usług, zwalniając z tego podatku określoną grupę podmiotów. Podmioty objęte zwolnieniem określonym w art. 113 ust. 1 to podatnicy, których łączna wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej w tymże artykule.

W ocenie Sądu to zwolnienie o charakterze podmiotowym odróżnić należy jednak od zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawa VAT to jest od zwolnienia obejmującego dostawy produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy: zwolnione z podatku jest bowiem wykonywanie określonych czynności, ale wyłącznie w sytuacji gdy dokonuje ich określony podmiot - rolnik ryczałtowy.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł się na błędnym założeniu, zgodnie z którym z uwagi na brak unormowań dotyczących ponownego uzyskania prawa do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT przez podatnika, który prawo to utracił - należy zastosować art. 113 ust. 11 tej ustawy.

Utrata prawa do zwolnienia następuje, jeżeli rolnik przestaje spełniać warunki określone w art. 2 pkt 19 i z tego względu przestaje być rolnikiem ryczałtowym. W przypadku skarżącego utrata statusu rolnika ryczałtowego i w efekcie utrata prawa do zwolnienia, wiązała się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Organ uznał, że art. 43 ust. 5 ustawy VAT ma zastosowanie wyłącznie do podatników (rolników ryczałtowych), którzy zrezygnowali ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

W przepisie powyższym nie została unormowana sytuacja, gdy rolnik ryczałtowy, który utracił prawo do zwolnienia ponownie chce z prawa tego korzystać, jako że ponownie spełnia warunki uznania go za rolnika ryczałtowego. Kwestii tej nie reguluje również żaden inny przepis ustawy VAT.

Zdaniem Sądu, brak takiego unormowania nie uprawnia do posłużenia się w tym przypadku przepisem art. 113 ust. 11 VAT i zastosowania określonego w nim terminu, w jakim podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Przepis art. 113 ust. 1 ustawy VAT obejmuje zwolnieniem z podatku od towarów i usług podatników, których łączna wartość sprzedaży nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty określonej tym przepisem.

Podatnicy korzystający z tego zwolnienia mogą z niego zrezygnować (art. 113 ust. 4), ale też mogą prawo do korzystania z tego zwolnienia utracić (art. 113 ust. 5). Utrata prawa do zwolnienia następuje w sytuacji, gdy zrealizowana przez nich wartość sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 VAT.

Zgodnie zaś z art. 113 ust. 11 VAT podatnik, który utracił prawo do powyższego zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać z tego zwolnienia.

Zdaniem Sądu powyższe zwolnienie o charakterze podmiotowym należy odróżnić od zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3. Zasadnie okoliczność tę podniósł skarżący wskazując na pominięcie przez organ szerszego rozważenia możliwości powrotu do ulgi na podstawie art. 43 ust 5 ustawy VAT.

Wbrew twierdzeniom organu art. 113 ust. 11 ustawy VAT nie określa ogólnych zasad, jakie należy stosować oceniając możliwość ponownego skorzystania ze zwolnienia, do którego prawo podatnik utracił. Przepis ten określa warunki dotyczące jednego tylko, ściśle wskazanego w nim zwolnienia, obejmującego określoną kategorię podatników, zdefiniowaną przez wartość osiąganej przez nich sprzedaży. Zdaniem Sądu brak jest zatem podstaw, aby art. 113 ust. 11 VAT stosować do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ma charakter odmienny tj. przedmiotowo-podmiotowy, jako że zwalnia ono z podatku wykonywanie określonych czynności, ale wyłącznie gdy czyni to określony podmiot - rolnik ryczałtowy. Zdaniem Sądu zastosowanie terminu określonego w art. 113 ust. 11 VAT do zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy prowadziłoby do podważenia racjonalności ustawodawcy, która to racjonalność należy do podstawowych założeń wykładni przepisów prawa.

W ramach tej samej ustawy ustawodawca w odniesieniu do jednego zwolnienia określił warunki ponownego jego zastosowania po utracie prawa do niego i po rezygnacji przez podatnika (art. 113 ust. 11), w przypadku zaś innego zwolnienia ustanowił jedynie warunki ponownego jego zastosowania, jeżeli podatnik zrezygnował ze zwolnienia (art. 43 ust. 5 VAT).

W ocenie Sądu do Wnioskodawcy nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 113 ustawy VAT dotyczące korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w sytuacji nie osiągnięcia limitu wartości sprzedaży w wysokości 200.000 zł. Kwestie dotyczące rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego i powrotu do statusu podatnika VAT zwolnionego dotyczące rolników w zakresie prowadzonej przez nich działalności rolniczej regulują przepisy art. 43 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Przepisy te nie zawierają w swej treści żadnego uwarunkowania w postaci przekroczenia lub też nie jakiegokolwiek limitu wartości sprzedaży. Tak więc wartość sprzedaży osiągnięta przez rolnika – czynnego podatnika VAT – w prowadzonej działalności rolniczej nie ma wpływu na możliwość powrotu do statusu rolnika ryczałtowego czyli podatnika VAT zwolnionego.

Sąd jednoczenie podkreśla, że tożsame stanowisko znajduje poparcie w poglądach doktryny, w której podnosi się, iż przyczyn wątpliwości w możliwości powrotu do statusu rolnika ryczałtowego należy upatrywać w tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano jedynie termin, w jakim można ponownie skorzystać ze zwolnienia w sytuacji gdy podatnik sam z niego zrezygnował, brak natomiast analogicznych regulacji dotyczących utraty statutu rolnika ryczałtowego. W tym kontekście jako słuszne ocenia się (w świetle przywołanych przez autorów publikacji orzeczeń sądowych zapadłych w oparciu o częściowo już nieaktualne brzmienie przepisów - jednak wnioski z nich płynące są nadal aktualne) stanowisko, zgodnie z którym w powyższej sytuacji nie powinien znajdować zastosowania przepis dotyczący zwolnień dla drobnych przedsiębiorców, który ustanawia roczny okres oczekiwania na ponowną możliwość korzystania z rzeczonej preferencji (zob. szerzej P. Smoleń (red.), Opodatkowanie rolnictwa w Polsce. Weryfikacja założeń. Perspektywa zmian, (§ 4. Kontrowersje wokół statusu rolnika ryczałtowego w polskim prawie podatkowym) Warszawa 2018 i orzecznictwo sądowe tam przywołane).

Mając na uwadze powyższe Sąd ocenił, że w zaskarżonej interpretacji organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego i zasadne są zarzuty skargi dotyczące art. 43 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 43 ust. 5 ustawy VAT.

Rozpoznając ponownie sprawę uwzględniając wykładnię przedstawioną przez Sąd w powyższych rozważaniach. Oceniając stanowisko Wnioskodawcy organ posiłkowo powinien przedstawić szerszą argumentację zmierzającą do odpowiedzi na pytanie: "Czy wobec braku uregulowania przez ustawodawcę powrotu do ulgi z art. 43 ust. 1 pkt 3 dla rolnika ryczałtowego, który prawo to utracił istnieje uzasadnienie dla wykładni prowadzącej do zrównywania jego sytuacji z rolnikiem ryczałtowym, który z ulgi tej zrezygnował i powrotu do ulgi na warunkach art. 43 ust 5 ustawy VAT?". Rozważy również czy i jakie znaczenie dla oceny pytania nr 2 ma stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3117/10 (przywołanym w odpowiedzi na skargę w niniejszej sprawie), zgodnie z którym "rolnik, który utraciwszy status rolnika ryczałtowego, traci równocześnie prawo do zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT ponownie będzie mógł ze zwolnienia tego skorzystać, jeżeli na powrót uzyska status rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 wskazanej ustawy".

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.

db