Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1061/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.14 ust.3.
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art.44 ust.1 a, art.27 ust.9 i 9a, art.27 g.
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.22 § 2 a.
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 lutego 2016 r. D. C. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku.

W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest i w 2016r. będzie dalej zatrudniony na stanowisku starszego mechanika na pokładzie statku m/v "A", nr IMO [...], będącego tankowcem służącym do przewozu wyrobów chemicznych i zarejestrowanym pod banderą maltańską oraz eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" AS z siedzibą w B., Norwegia, a na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zamierza uzyskiwać żadnych przychodów i w związku z czym przysługuje mu możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 8 marca 2016 r., odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016.

Zdaniem organu pierwszej instancji ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię. Organ ten uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów strony nie istnieje. Przyjął zatem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 ustawy, co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu reprezentowany przez pełnomocnika - odwołał się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniami strony - tj. ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy do kwoty 0,00 zł, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, albo zmianę przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli - na korzyść skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się - w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, zarówno z zarzutami strony, jak ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału nie wynika bezspornie, że zarząd operacyjny statku, na którym pracuje podatnik, znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" AS z siedzibą w Norwegii. Powyższe oznacza, że w sprawie nie będzie miała zastosowania Konwencja między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ wyraził także pogląd, że warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej jest konieczność zapłaty podatku za granicą, co w sprawie nie miało miejsca.

Stąd też wniosek o braku podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika.

Podatnik - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego przedstawionym w decyzji z dnia 20 czerwca 2016 r., w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości,

2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 20 czerwca 2010 r. strona skarżąca zarzuciła:

1. Obrazę następujących przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji, co skutkowało rażącymi błędami w ustaleniach faktycznych dotyczących sprawy,

- art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu,

- art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

- art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego,

- art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie,

- art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie.

2. Rażącą obrazę następujących przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8, w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że wyłącznie opodatkowanie dochodu w Norwegii stanowi przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także uznanie, że skarżący jako osoba zatrudniona na pokładzie statku podnoszącego banderę kraju trzeciego, nie podlega przepisom Konwencji o UPO z Norwegią,

- naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 roku oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 r. poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym:

- naruszenie art. 27, art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji:

- naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna),

- naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika strony dotyczącym rażącego naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji oraz art. 123 § 1 wyżej cyt. ustawy statuującego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona skarżąca wskazała, że w niniejszej sprawie, skarżący składając odwołanie, działał w przeświadczeniu, że stan faktyczny w zakresie wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii został uznany przez organ pierwszej instancji za udowodniony i bezsporny. Zdaniem strony skarżącej, jeżeli organ drugiej instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji (uznanych przez ten organ za udowodnione), powinien sprawę tę zwrócić organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy skarżącemu przypomnieć, iż w wyniku wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 8 marca 2016 r., kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w [...], zadaniem którego jest ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej.

Faktem jest, że Dyrektor Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenił odmiennie, niż organ pierwszej instancji, jednakże nie świadczy to o tym, że działał poza granicami prawa.

Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi - przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się zatem tylko do formalnej możliwości wniesienia odwołania, środka zaskarżenia na czynność (decyzję) organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, nie może zawęzić swojej roli do kontroli decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpatrując odwołanie organ ma zatem obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni prawa. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), musi dokładnie zbadać sprawę, wszystkie jej okoliczności oraz dowody w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy.

Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej.

Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej, bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy.

D. C., występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że:

- jest marynarzem,

- w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w charakterze Starszego Mechanika na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego pod banderą maltańską i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w B., Norwegia,

- wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce,

- będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej".

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w toku postępowania odwoławczego ustalił, iż organ pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji w nieprawidłowy sposób przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wiążąca Polskę i Norwegię.

Z tym poglądem należy się zgodzić.

Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

- odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się łub kończącym w danym roku podatkowym; i

- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

- praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 łub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii.

c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zdaniem Sądu ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że:

1. wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo.

Z akt sprawy wynika, że D. C. jest zatrudniony na statku "A", co potwierdza umowa o pracę z dnia 28 października 2015 r. zawarta pomiędzy "C" AS z siedzibą w Norwegii, a podatnikiem.

Z pisma Dyrektora Zarządzającego "D" AS z dnia 28 maja 2015 r. wynika, iż w/w statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przede wszystkim na wodach europejskich (Morze Północne, Kanał. La Manche, Ocean Atlantycki, Morze Śródziemne) zawijając do portów tam położonych". Powyższe informacje znajdują potwierdzenie w ogólnodostępnych źródłach internetowych (min. na stronach http://www.shipspotting.com i http://www.vesselfinder.com.

Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, zostały spełnione.

W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy w sprawie natomiast nie wskazuje, iż zarząd operacyjny statku "A" znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "E" AS z siedzibą w Norwegii. Z pisma Dyrektora Zarządzającego "D" AS z dnia 28 maja 2015 r. wynika, że w/w statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez spółkę "E" AS, zaś zarząd techniczny sprawuje firma "F" AS. Z przedłożonego dokumentu z Zespołu Norweskich Rejestrów w B. wynika, że do zadań przedsiębiorstwa "D" AS należy (cyt.) "Eksploatacja statków w imieniu innych firm, w tym techniczna i komercyjna eksploatacja, obsadzanie załogą, a także wszystko, co jest z tym związane, zarządzanie interesami, maklerstwo morskie oraz udział i inwestycje w innych spółkach o podobnym celu. Spółka nie będzie sama posiadać ani mieć bezpośrednich udziałów w statkach. W książeczce żeglarskiej jako armatora statku "A" wskazano "D". Natomiast zgodnie z pozyskanymi przez organ pierwszej instancji informacjami z portalu DNV GL właścicielem w/w statku jest "G" AS, zaś podmiotem zarządzającym i posiadającym dokumentację "F" AS. Z kolei strona internetowa https://www.q88.com, jako właściciela wskazuje "G" AS, a zarządzającym jest "F" AS.

W tych okolicznościach sprawy, na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "E" AS jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "A" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody.

Zwrócić należy również uwagę, iż we wniosku o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w 2016 roku strona wskazała, iż statek ten zarejestrowany jest pod banderą Malty. Okoliczność rejestracji statku pod banderą ww. państwa potwierdza również informacja zawarta na stronie http://www.marinetraffic.com i http://www.vesselfmder.com..

Wobec powyższego zdaniem Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że do jego dochodów w 2016 roku, będzie miała zastosowanie Konwencja.

Oznacza to, że nie będą w jego sytuacji miały zastosowania przepisy o uldze abolicyjnej. To prowadzi do wniosku o niemożności uwzględnienia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek za 2016 rok, na podstawie art. 22 § 2a O.p..

Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122, art. 187, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że są nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając

tronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Organy podatkowe wydały decyzje opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899) zmienionej Protokołem do tej Konwencji (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za nie zasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.

DSz