Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1115/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: ART. 70 PAR. 1 PKT 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c, par. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1115/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 stycznia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia WSA Michał Niedźwieź, , Protokolant: referent stażysta Marcin Mastej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2023 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4100.1.2022.13 w przedmiocie umorzenia postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. umarza postępowanie administracyjne (podatkowe), III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 1201-IOP1- 2.4100.1.2022.13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), po rozpoznaniu odwołania C. sp. z o.o. w K. - następcy prawnego K. S.A. w K. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Spółka), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS1291/W2P2/42/71/10/266/055 z dnia 30.10.2013 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.07.2006r. do 30.06.2007r. w kwocie 1.640.110,00 zł i orzekł o umorzeniu postępowania.

Powyższe rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

1. K. SA w dniu 28.09.2007 r. w złożonym w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01.07.2006 r. do 30.06.2007 r. CIT-8 wykazała: przychody za źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 198.205.185,77 zł, przychody za źródeł przychodów położonych poza terytorium RP - 35.573,97 zł, koszty uzyskania przychodów - 192.946.967,68 zł, dochód - 5.293.792,06 zł, podstawa opodatkowania - 5.293.792,00 zł, stawka podatku wg art. 19 ustawy -19%, podatek należny - 1.005.820,48 zł, odliczenia od podatku (kwota z poz.64 zał. CIT O) - 3.246,56 zł, podatek należny po odliczeniach - 1.002.574,00 zł, kwota należnych zaliczek za rok podatkowy - 374.544,00 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za rok podatkowy - 655.030,00 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wydał decyzję z dnia 27 kwietnia 2012 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.07.2006r. do 30.06.2007r. w której na podstawie z art.15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; dalej jako u.p.d.o.p.) zakwestionował prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków w kwocie 3.931.889,50 zł, co w konsekwencji spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za wymieniony okres w kwocie 1.749. 633 zł.

Kwestionowane wydatki dotyczyły zakupu towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez:

1.S., ul. [...],[...]Ł., NIP: [...];

M., ul. [...],[...]Ł., NIP: [...];

Z., ul. [...],[...]Ł., NIP: [...],

R., ul. [...], [...]Ł., NIP: [...];

T. ul. [...],[...]D., NIP: [...];

F., ul. [...], [...]Ł., NIP: [...];

P., B. ul. [...], NIP [...].

2. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 12 października 2012 r. nr PD-4/4218-2/12, uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, polecając dokonanie oceny czy Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje zawierane z podmiotami, mające stanowić koszt uzyskania przychodu wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

3. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 30 października 2013 r. nr UKS1291/W2P2/42/71/10/266/055, określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za wymieniony okres w kwocie 1.749.633 zł.

Organ l instancji w wyniku ponownej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartych pomiędzy K. S.A. a P. oraz T. , uznał prawo Podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. Jeżeli chodzi o pozostałych wystawców faktur, podtrzymał uprzednio prezentowane stanowisko stwierdzające, że faktury VAT wystawione na rzecz .K. S.A. przez te podmioty dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Łączna kwota wydatków wynikających z faktur nie uznana za koszty uzyskania przychodów wyniosła 3.355.453,40 zł. W ocenie organu I instancji, Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT do kosztów uzyskania przychodów wiązały się z nieprawidłowościami po stronie kontrahenta i dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 30.10.2013r. Nr UKS1291/W2P2/42/71/10/266/055, utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia 30 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.07.2006r. do 30.06.2007r. w kwocie 1.640.110,00 zł.

Na wstępie DIAS wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania i stwierdził, iż wszczęcie w dniu 17.09.2012 r. śledztwa w sprawie karnej skarbowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący okres od 01.07.2006 r. do 30.06.2007r., o czym Strona została odrębnie zawiadomiona (zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dn. 05.11.2012 r. znak UKS1291/W2P2/42/71/10/229/099 oraz zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dn. 29.11.2013 r. RP/820-1953/2013).

W motywach rozstrzygnięcia Organ stwierdził, że Skarżąca, nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków objętych fakturami na zakup złomu w łącznej kwocie 3.355.453,40 zł. Dotyczyło to następujących wystawców:

- S., ul. [...],[...]Ł., NIP: [...];

- M., ul. [...],[...]Ł., NIP: [...];

- Z., ul. [...], [...]Ł., NIP: [...],

- R. ul. [...],[...]Ł., NIP: [...];

- F., ul. [...],[...]Ł., NIP: [...];

Dyrektor stwierdził, że faktury pochodzące od ww. wystawców faktur wykazują czynności, które w sensie faktycznym nie zaistniały i nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz brak wyraźnego wskazania, które z dowodów zostały przez organ uznane za wiarygodne, a którym organ odmówił wiarygodności i dlaczego, co powoduje brak możliwości skontrolowania prawidłowości przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego,

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że strona skarżąca nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup sprzedanych towarów, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami ze względu na fakt, że faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podmioty te faktycznie dostarczyły wynikające z przedmiotowych faktur ilości złomu do strony skarżącej, a zatem były to faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniami. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych uległo bowiem przedawnieniu z końcem 2012 r. Zaskarżona decyzja wydana została natomiast już po upływie okresu przedawnienia. W ocenie strony skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyznała ona jednocześnie, że otrzymała w dniu 19 listopada 2012 r. pismo z dnia 5 listopada 2012 r., doręczone pełnomocnikowi, którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował pełnomocnika, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Strona skarżąca wskazała jednak, że wszczęte postępowanie karno-skarbowe miało jedynie charakter pozorny. Jego jedynym celem było zawieszenie biegu przedawnienia i tym samym stanowi nadużycie prawa. Na pozorność wszczęcia tego postępowania wskazuje pismo znajdujące się w aktach sprawy, w którym jeden oddział organu zwraca się do właściwego dla postępowań przygotowawczych oddziału o wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Takie działanie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, jak również stanowi w istocie obejście prawa przez organy.

Strona skarżąca podkreśliła następnie, że Organ nie ustalił w istocie stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie cytował zeznania świadków. Nie dokonano również oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń w kierunku ustalenia, czy strona skarżąca poniosła faktycznie wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, czy był to wydatek definitywny oraz czy pozostawał w związku z działalnością prowadzoną przez stronę skarżącą, jak również czy został poniesiony w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz czy został właściwie udokumentowany. Tymczasem organ skupił się wyłącznie na badaniu, czy strona skarżąca była w dobrej wierze nabywając towary od podmiotów, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Strona skarżąca zaakcentowała, że dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. Nie może przy tym ponosić odpowiedzialności za działania kierownika skupu M. G., który znał L. N. Strona skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia wiedzy jednego z pracowników co do oszukańczych praktyk w zakresie rozliczania podatku VAT. Świadomości pracownika nie można uznać, jako świadomości strony skarżącej. Tym bardziej, że M. G. przestał być pracownikiem strony skarżącej.

Strona skarżąca zakwestionowała także ustalenia organów, że podmioty od których nabywany był towar, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz firmowały działalność gospodarczą innych osób. Wobec bowiem P. Ś. oraz R. C. wydawane były decyzje, z których wynika, że prowadzili oni działalność gospodarczą i nie firmowali działalności L. N. Co więcej, w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek decyzji skierowanej do L. N., z której by wynikało, że prowadził on działalność gospodarczą, wykorzystując w tym celu inne podmioty. Wyrok sądu karnego w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej do której należał M. G., nie wymienia L.N., jako jednego z jej członków. Oznacza to tym samym, że nie współpracowali oni w celu popełnienia oszustw podatkowych. Ponadto w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek decyzji o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe L. N.

6. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 25 czerwca 2015 r., l SA/Kr 630/15, skargę oddalił.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd przyjął, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie miało zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Spółka nie kwestionowała, że takie zawiadomienie zostało jej doręczone. Ponadto, skoro w momencie doręczania zawiadomienia toczyło się postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwestia zawieszenia dotyczyła tego zobowiązania, organ mógł doręczyć zawiadomienie pełnomocnikowi strony. Bezpośrednim celem tego zawiadomienia było bowiem poinformowanie podatnika, że zobowiązanie w stosunku do którego toczy się postępowanie, nie uległo przedawnieniu. Następnie Sąd zauważył, że skoro pełnomocnik reprezentował w postępowaniu interesy podatnika, był on właściwym adresatem powyższego zawiadomienia. W związku z czym Sąd jednoznacznie stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżenia. Sąd jednocześnie sformułował konkluzję, że nie ma przy tym uprawnień do badania, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd zauważył, że należałoby się zgodzić ze Spółką, że w tym drugim przypadku działanie organów byłoby szczególnie naganne, gdyż korzystałyby z przysługujących im instrumentów w sposób sprzeczny z celami postępowania karnoskarbowego i w sposób ewidentny naruszałyby zasadę zaufania do organów państwa. Sąd stwierdził też, że art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nie daje Sądowi podstaw do badania, czy w konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy. Tym samym nie może przeprowadzić dowodu z akt wszczętego postępowania karno-skarbowego. Zgodność tego przepisu z Konstytucją badana była przez Trybunał Konstytucyjny, który jednak nie dopatrzył się nieprawidłowości w tym zakresie. Dopóki nie zostanie stwierdzona niezgodność danego przepisu z Konstytucją, Sąd jest związany treścią przepisu rangi ustawowej. Natomiast akta sprawy nie dają podstaw do zwracania się ze stosownym pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego.

Następną kwestią sporną, było należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd zasadnie podzielił ustalenia organów podatkowych, jak również dokonaną przez te organy ocenę materiału dowodowego. Tym samym podstawą rozstrzygnięcia przez Sąd, jak stwierdzono w wyroku, są ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

Dalej Sąd ocenił, że wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, iż strona skarżąca nie dokonała nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Sąd stwierdził, że organy nie kwestionowały, że strona skarżąca nabyła towar widniejący na fakturach i dokonała jego odsprzedaży. Organy kwestionowały jedynie, że towar ten został nabyty od podmiotów wskazanych na fakturach. Sąd potwierdził ustalenie organów, że Spółka nabyła określony towar, lecz nie od podmiotów widniejących na wystawianych fakturach, wobec czego nie mogła zakwestionowanych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

7. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 r., II FSK 3606/15, uchylił zarówno wyrok WSA w Krakowie oraz decyzję organu II instancji.

NSA w pierwszej kolejności skoncentrował się na ocenie czy zastosowanie art. 70 §1 pkt 6 O.p. miało charakter instrumentalnego wykorzystania w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Podkreślono, że WSA w Krakowie - w uzasadnieniu w tym kontekście - wypowiedział jedynie pogląd, że sąd nie ma uprawnień do badania, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie l FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego karbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierowano się wszczynając śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Konieczne w niniejszej sprawie jest rozważenie czy organ wszczynający śledztwo wykonywał swoje obowiązki polegające na ściganiu przestępstw skarbowych, czy też uruchomienie procedury karnej skarbowej miało charakter instrumentalny. Sąd zwrócił uwagę że w aktach sprawy znajduje się pismo z 10 września 2012 r. przypominające o konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z samego pisma już zatem może wynikać, że postępowanie zostało wszczęte w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego a nie w celu ścigania przestępstwa. Sąd zwrócił uwagę, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 17 września 2012 r. tj. 7 dni po piśmie przypominającym Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd zwrócił także uwagę, że postępowanie karnoskarbowe na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło w fazę ad personam. Nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie.

Sąd zalecił w tym zakresie organowi II instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokładne odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ winien prześledzić, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieprzekonywującą uznał także argumentację organów oraz sądu pierwszej instancji dotyczącą oceny faktur wystawionych przez podmioty, wobec których zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (P. Ś.) oraz w podatku od towarów i usług (R. C.). Z decyzji tych zdaniem Sądu wynika, że wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Organy nie wytłumaczyły chociażby dlaczego nie zostało wszczęte wobec nich postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzjami. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której jednemu przedsiębiorcy uznaje się przychód, który uzyskał ze sprzedaży na rzecz skarżącej spółki towaru (złomu) natomiast wobec tej spółki nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup tego towaru (złomu) potwierdzonych fakturami, wskazując, że przedsiębiorca ten nie mógł sprzedać spornego towaru.

9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 8 sierpnia 2022 r.

W motywach rozstrzygnięcia Organ wskazał, że, uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.07.2006r. do 30.06.2007 nr PD-4/4218-3/13/AD została wydana w dniu 11.02.2015 r., a więc po okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

Realizując zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrócił się pismem z dnia 31.03.2022 r. nr 1201-IOP1-2.4100.1.2022.2 oraz z 06.05.2022 r. nr 1201-IOP1-2.4100.1.2022.4 do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w celu pozyskania informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Spółki.

Następnie pismem z dnia 12.05.2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.9.2022.8 DIAS zwrócił się do Prokuratury Rejonowej dla K. o udzielenie odpowiedzi na zawarte w piśmie pytanie w zakresie przedmiotowego śledztwa. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 3.06.2022 r. sygn. akt [...], Prokurator poinformował, że postępowanie prowadzone było w fazie in rem, bowiem materiał dowodowy nie pozwalał na przedstawienie zarzutów konkretnej osobie. Wskazano również: "Aktualnie sprawa została zarejestrowana pod sygn.[...] i umorzona w fazie in rem z uwagi na treść art. 17 § 1 pkt 6 w zw. z art. 113 k.k.s. (karalność czynu uległa przedawnieniu w dniu 25 stycznia 2018 r.)".

Do akt sprawy dołączono także postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla K. z dnia 3.06.2022 r. sygn. [...] umarzające ww. śledztwo z uwagi na przedawnienie karalności czynów będących jego przedmiotem. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że z uwagi na upływ ponad 10 lat od zaistnienia przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s. i upływu ponad 5 lat od zaistnienia przestępstw z art. 56 § 2 i nie wszczęcia w tym okresie postępowania przeciwko osobie, kontynuowanie tego postępowania nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie karalności czynów. Najpóźniejsza karalność czynu uległa przedawnieniu 25.01.2018r. (chodzi o podatek od towarów i usług). Natomiast zgodnie z powyższą interpretacją – w odniesieniu do zobowiązania z tytułu CIT za okres objęty ww. decyzją – karalność uległa przedawnieniu 28.09.2017r. - po upływie 10 lat od daty złożenia zeznania - zgodnie z art. 44 §1 pkt 2 ustawy z dnia 10 września 1999 Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2022r. poz.859).

Organ ustalił, że w dniu 17 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wszczął śledztwo między innymi w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupu VAT za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. tj. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 37 § 1 pkt 1 oraz art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego.

Wszczęcie w dniu 17.09.2012 r. ww. śledztwa w sprawie karnej skarbowej, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, obejmujący okres od 01.07.2006 r. do 30.06.2007 r., o czym Strona została odrębnie zawiadomiona (zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 5.11.2012 r. znak UKS1291/W2P2/42/71/10/229/099 oraz zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29.11.2013 r. RP/820-1953/2013).

Z akt sprawy wynika, że postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte w formie śledztwa dnia 17 września 2012 r., w sprawie Podatnika K. S.A [...] K. ul. [...] NIP [...], w zakresie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 i ich korektach za miesiące od stycznia do września oraz listopada i grudnia 2007r., a także w zeznaniu CIT-8 za ww. okres złożonych do Małopolskiego Urzędu Skarbowego, czym narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług o łączną kwotę 492.613 zł oraz podatek dochodowy od osób prawnych o łączną kwotę 747.059 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 §1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczynając postępowanie karne skarbowe dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Spółki (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bo zawierał już skonkretyzowane ustalenia organu podatkowego w kwestii dokonanych naruszeń.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności mogące świadczyć o wszczęciu postępowania karnego - skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom Spółki, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie pozbawione były jakichkolwiek podstaw prawnych, a podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego była wyłącznie informacja przekazana pismem z dnia 10.09.2012 r. przez jeden z oddziałów Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie adresowana do Kierownika Oddziału Postępowań Przygotowawczych tego urzędu, podkreślono, iż postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie uzasadnionego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, nie wystąpił również oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) ani istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., które powodowałyby, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Bowiem w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na podejrzenie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1, art. 61 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, art. 6 § 2 oraz art. 7 § 1 k.k.s., zawarte w materiałach postępowania kontrolnego.

W związku z powyższym na dzień wszczęcia postępowania istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia (podmiotowo-przedmiotowe). Zawiadomienie na podstawie art. 70c O. p. zostało doręczone pełnomocnikowi przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Zatem w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej biegu terminu przedawnienia za ten okres w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W przedmiotowej sprawie wystąpiła również druga przesłanka mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okres, w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowych okresach, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Według zaś § 7 pkt 2 tego artykułu bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W niniejszej sprawie w dniu 16 marca 2015 r. wpłynęła do Organu skarga Spółki na decyzję z 11 lutego 2015 r. nr PD-4/4218-3/13/AD., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr UKS1291/W2P2/42/71/10/266/055 z dnia 30.10.2013r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.07.2006 r. do 30.06.2007 r.

Tym samym z dniem 16.03.2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres uległ zawieszeniu do dnia 15.11.2021 r., tj. dnia w którym wpłynął Organu prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2021 r., II FSK 3606/15.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miały wpływ dwie okoliczności:

1. wszczęcie postępowania karnego skarbowego -17.09.2012 r.,

2. wniesienie skargi do sądu administracyjnego -16.03.2015 r.

Natomiast bieg terminu przedawnienia w związku z powyższymi okolicznościami winien biec dalej:

od momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe,

od momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Odnośnie drugiej z tych przesłanek okoliczność doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu jest bezsporna i jest to dzień 15.11.2021 r.

Natomiast co do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnoskarbowej należy stwierdzić, że zostało ono umorzone 3.06.2022 r. z powodu przedawnienia karalności czynów. Przy czym karalność czynu uległa przedawnieniu już 28.09.2017 r. W związku z powyższym nie można jako końcowej daty, do której bieg terminu przedawnienia nie biegnie uznać daty jego formalnego, prawomocnego zakończenia, w sytuacji gdy już w 2017 r. było wiadome, że brak jest podstaw prawnych do jego kontynuowania. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z umorzenia tego postępowania po blisko 5 latach od wystąpienia okoliczności będącej podstawą umorzenia.

10.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji pomimo prawidłowej sentencji, wadliwość (sprzeczność z prawem) uzasadnienia, które – w zaskarżonym kształcie – negatywnie wpływa na ważny interes prawny strony Skarżącej. Sprzeczność z prawem zaskarżonej decyzji polega na naruszeniu przez organ art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej oraz wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2021 r., II FSK 3606/15 i w konsekwencji na przyjęciu przez Organ, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w okolicznościach sprawy nie miało charakteru instrumentalnego. W konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnej daty, w której nastąpiło przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuciła wadliwość uzasadnienia zarówno co do uzasadnienia faktycznego jak i prawnego (art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

10.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

11.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.

11.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

11.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

11.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym zakresie NSA zobligował Organ do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ powinien prześledzić, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa (podkreślenie Sądu), czy postępowanie nie zostało zawieszone. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania.

W świetle powołanych wyżej przepisów art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. stanowisko to jest wiążące w niniejszej sprawie.

11.5. Odnosząc się zatem do ww. kwestii trzeba na wstępie stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych.

Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?".

Jak zaś wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia.

Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.

Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20).

Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn.I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego".

Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy.

Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...)

Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi.

Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.)

Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17).

Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy.

11.6. W niniejszej sprawie pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu (nieco ponad 3 miesiące) jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej po wpływie odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej,

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego miało wydłużyć ten termin na czas nieokreślony.

Następnie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Dyrektor skupia się głównie na momencie wszczęcia postępowania karnego, stwierdzając, że dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego istniały okoliczności wskazujące na "uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa", a właściwie przestępstw określonych w poszczególnych artykułach Kodeksu karnego skarbowego wskazanych w uzasadnieniu decyzji.

Nie negując tego twierdzenia, stwierdzić należy, że istnienie okoliczności wskazujących na możliwość wypełnienia znamion przedmiotowych przestępstwa w dniu wszczęcia postępowania karnego (przygotowawczego) jest oczywiście warunkiem niezbędnym do tego aby uznać, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Nie jest to jednak warunek wystarczający. Gdyby w dniu wszczęcia postępowania karnego nie zachodziło nawet podejrzenie popełnienia przestępstwa lub gdyby na przykład zachodziła jedna z negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 k.p.k., instrumentalność takiego wszczęcia nie ulegałaby wątpliwości.

11.7. Jest to – jak już wspomniano – warunek konieczny, lecz niewystarczający. Jak bowiem wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, samo formalne wszczęcie postępowania karnego, które nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów) również może zostać uznane za nadużycie prawa.

Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

Wynika to również z ww. wyroku NSA – który jest wiążący w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu) – w uzasadnieniu którego NSA nakazał Organowi nie tylko wyjaśnienie istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, ale również prześledzenie czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa (podkreślenie Sądu), czy postępowanie nie zostało zawieszone.

Na marginesie wskazać należy, że na tą okoliczność wskazuje sam Dyrektor, który w odpowiedzi na skargę (str. 8) stwierdza, że "zgodnie z zasadą legalizmu wejście w posiadanie wskazanych wyżej danych [o podejrzeniu popełnienia przestępstwa] nakłada na organy ścigania obowiązek wszczęcia i [podkreślenie Sądu] prowadzenia postępowania przygotowawczego. Każdy bowiem organ powołany do ścigania przestępstw jest zobowiązany – w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa – do wszczęcia i [podkreślenie Sądu] przeprowadzenia postępowania przygotowawczego (art. 298 § 1 i art. 311 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego)".

Łącznik "i" użyty dwukrotnie w powyższym zdaniu wskazuje na koniunkcję, która jest spełniona tylko i wyłącznie wtedy, gdy obydwa warunki są spełnione. Zatem – zgodnie z twierdzeniem samego Organu – zasada legalizmu wymaga od organu postępowania przygotowawczego, nie tylko wszczęcia postępowania, ale również jego prowadzenia. Samo wszczęcie postepowania (bez jego dalszego prowadzenia) stanowi – według twierdzeń samego Organu – naruszenie zasady legalizmu.

Również w uzasadnieniu decyzji (str. 16-17) Dyrektor stwierdza, że każdy organ stosujący procedurę karną na zasadzie art. 113 § 1 k.k.s. zobligowany jest do realizowania celów postępowania karnego. Cele te wyrażone zostały w art. 2 k.p.k, stanowiącym w § 1, że przepisy niniejszego kodeksu mają na celu takie ukształtowanie postępowania karnego, aby:

1) sprawca przestępstwa został wykryty i pociągnięty do odpowiedzialności karnej, a osoba niewinna nie poniosła tej odpowiedzialności;

2) przez trafne zastosowanie środków przewidzianych w prawie karnym oraz ujawnienie okoliczności sprzyjających popełnieniu przestępstwa osiągnięte zostały zadania postępowania karnego nie tylko w zwalczaniu przestępstw, lecz również w zapobieganiu im oraz w umacnianiu poszanowania prawa i zasad współżycia społecznego;

3) zostały uwzględnione prawnie chronione interesy pokrzywdzonego przy jednoczesnym poszanowaniu jego godności;

4) rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło w rozsądnym terminie.

Tymczasem organy postępowania przygotowawczego celów tych nie realizowały (w szczególności nie realizowały celów z punktu 2 i 4), a przynajmniej nic takiego nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Dyrektor – mimo takiego zobowiązania wyrażonego w ww. wyroku NSA – nie wskazuje żadnych (podkreślenie Sądu) czynności podjętych w toku śledztwa. Należy zatem przyjąć, że żadnych takich czynności charakterystycznych dla postepowania karnego (pomijając postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2012 r. i postanowienie o jego umorzeniu z 2022 r.) nie podjęto.

Za takim wnioskiem przemawia również fakt, że samo umorzenie śledztwa nastąpiło dopiero po ww. wyroku NSA oraz trzech pismach skierowanych przez Dyrektora do organów prowadzących postępowanie. Dopiero po tychże pismach organy postępowania przygotowawczego zdały sobie sprawę (w 2022 r.), że mimo formalnego prowadzenia postępowania w tej sprawie, już kilka lat wcześniej nastąpiło przedawnienie karalności czynów objętych tymże postępowaniem, (najpóźniejsza karalność czynu uległa przedawnieniu w dniu 25 stycznia 2018 r., natomiast przedawnienie czynu objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło w 2017 r.). Należy zatem przyjąć, że pomimo formalnego prowadzenia postępowania, nie tylko nie podejmowano w jego toku żadnych czynności, ale nawet nikt przez wiele lat nie zaglądał do akt tego postępowania, a przynajmniej nie zaglądał na tyle wnikliwie, żeby przez kilka lat zorientować się, że nastąpiło przedawnienie na gruncie prawa karnego. Można się jedynie domyślać ile by jeszcze to postępowanie formalnie się "toczyło", gdyby nie wyrok NSA oraz ww. pisma Dyrektora skierowane do organów postępowania przygotowawczego.

W konsekwencji należy zgodzić się ze Skarżącą, że powyższe okoliczności wskazują, że postępowania tego nikt nigdy nie prowadził i gdyby nie wyrok NSA, a w jego konsekwencji pismo Organu do Prokuratury, to śledztwo to nie zostałoby zakończone pomimo braku jakichkolwiek podstaw do jego prowadzenia.

Jeśli dodatkowo uwzględni się fakt, że śledztwo zostało wszczęte w 7 dni po piśmie Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej UKS w Krakowie z dnia 10 września 2012 r., adresowanego do Kierownika Oddziału Postępowań Przygotowawczych ww. Urzędu o treści: "W związku z postępowaniami odwoławczymi od decyzji Dyrektora UKS w Krakowie wobec (...m.in. Strony) prowadzonymi przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Krakowie przypomina się o konieczności wszczęcia postępowań karnych skarbowych wobec wymienionych podmiotów celem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych w tych decyzjach." oraz fakt, że śledztwo to nigdy nie przekształciło się w fazę ad personam, to wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie li tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest oczywiste.

W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna.

Jedynym celem wszczęcia postępowania karnego we wrześniu 2012 r. było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następowało z końcem 2012 r. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego i nie przeprowadził żadnych takich czynności przez 10 lat (podkreślenie Sądu). Jedynym celem organów było wszczęcie postępowania karnego-skarbowego w celu uzyskania efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po osiągnieciu tego celu, organy straciły na 10 lat (podkreślenie Sądu) jakiekolwiek zainteresowanie wszczętym postępowaniem i to do tego stopnia, że przez kilka lat nie zorientowały się nawet, że nastąpiło przedawnienie na gruncie prawa karnego w tym "toczącym się" postępowaniu przygotowawczym.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w ww. wyroku NSA zauważono, że postępowanie karnoskarbowe na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło w fazę ad personam. Nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej [ok. 3 lata od wszczęcia postępowania karnego]. To już – zdaniem NSA – wskazywało na zasadność zarzutu zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem rzeczywista bierność organów postępowania przygotowawczego trwała, nie 3, a 10 lat. W tym okresie postępowanie nie tylko nie weszło w fazę ad personam, ale w ogóle nie podejmowano w nim żadnych czynności. A przynajmniej żadnych takich czynności Dyrektor – mimo zobowiązania go do tego w ww. wyroku NSA – nie wykazał w treści zaskarżonej decyzji.

11.8. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnego.

Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z taką sytuacja mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego nie dokonał żadnych innych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (np. przesłuchiwanie świadków, gromadzenie innych materiałów dowodowych), a po 10 latach (podkreślenie Sądu) umorzył postępowanie.

Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu.

11.9. Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło z końcem 2012 r.

W konsekwencji druga okoliczność mogąca stanowić podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, jest w niniejszej sprawie nieistotna. Skarga ta wpłynęła do Organu dopiero 16 marca 2015 r., nie mogła mieć zatem żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia, w szczególności nie mogła spowodować jego zawieszenia, skoro przedawnienie nastąpiło już z końcem 2012 r.

11.10. W konsekwencji stwierdzić należy, ze Organ nie wykonał w pełni zaleceń zawartych w ww. wyroku NSA, w którym – jak już wspomniano – w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego zobowiązano Organ nie tylko do wyjaśnienia istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, ale również prześledzenie czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa (podkreślenie Sądu), czy postępowanie nie zostało zawieszone.

Organ nie stwierdził jakichkolwiek (podkreślenie Sądu) czynności postępowania karnego, mimo to uznał, że nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Sąd dokonał również umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.

11.11. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone.

11.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1 art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł.