Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2260/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1, art. 14b § 5b, art. 14h, art. 119a § 2, art. 119a § 5,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 57a, art. 3 § 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 119 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 marca 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z organizacją programu motywacyjnego oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

Skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność w branży telekomunikacyjnej. Spółka wprowadziła Program motywacyjny [...], mający na celu zapewnienie optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki oraz stworzenie bodźców do zachęcenia, zatrzymania i zmotywowania wykwalifikowanych osób, kluczowych dla realizacji strategii Spółki, do działania w jej interesie oraz jej akcjonariuszy, w tym do zwiększenia wartości akcji Spółki oraz osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów Spółki ("Program").

Zasady Programu Motywacyjnego określiła uchwała Rady Nadzorczej Spółki w sprawie przejęcia i ustalenia zasad motywacyjnego programu, kierowanego do zarządu i kluczowej kadry kierowniczej Spółki w formie Akcji Fantomowych. Szczegółowe zasady funkcjonowania programu motywacyjnego, a w szczególności warunki nabywania, obejmowania, wykonywania i utraty prawa do obejmowania Akcji Fantomowych zostały określone w Regulaminie Programu. Program wprowadzony został w celu zapewnienia optymalnych warunków dla długoterminowego wzrostu wartości Spółki. Założeniem Programu jest umożliwienie członkom Zarządu i kluczowej kadrze kierowniczej Spółki, istotnym dla realizacji jej strategii, partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości akcji Spółki i poprzez to trwałe związanie tych osób ze Spółką. Programem są objęte te osoby, które zostały wskazane w odpowiednich uchwałach Rady Nadzorczej lub Zarządu, jeżeli zdecydowały się zawrzeć ze Spółką odrębną umowę o uczestnictwo w Programie ("Uczestnicy"). Prawo uczestnictwa w Programie jest niezależne od zapisów umowy o pracę lub współpracę łączącej Uczestnika ze Spółką i nie wpływa na wysokość wynagrodzenia za pracę lub honorarium za usługi wynikającego z umów zawartych między Uczestnikami, a Spółką.

Zgodnie z założeniami Programu. Spółka umożliwia Uczestnikom nabycie na podstawie odrębnej umowy Akcji Fantomowych, zbudowanych w oparciu o instrument bazowy w postaci kursu akcji Strony na Giełdzie Papierów Wartościowych, wyliczany zgodnie z zasadami przewidzianymi w Regulaminie ("Akcje Fantomowe"). Akcje Fantomowe nie są uznawane za papiery wartościowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm., "ustawa o obrocie"), nie stanowią także akcji w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych jako że nie dają prawa głosu ani nie upoważniają do udziału w zysku Spółki. Akcje Fantomowe stanowią instrumenty finansowe, zarówno w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie, jak i § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 277). Do momentu realizacji praw z Akcji Fantomowych, instrumenty te nie dają i nie będą dawały Uczestnikom jakichkolwiek praw, w szczególności udziałowych, czy korporacyjnych. Akcje Fantomowe są niezbywalne, zatem ich ewentualne zbycie lub przeniesienie (z wyłączeniem spadkobrania), nie odniesie żadnych skutków wobec Strony. W ramach poszczególnych pul emisyjnych Akcji Fantomowych (tj. Puli podstawowej, Pierwszej Puli Uzupełniającej oraz Drugiej Puli Uzupełniającej), wskazani w odpowiednich uchwałach Uczestnicy są każdorazowo uprawnieni do nabycia z góry określonej ilości Akcji Fantomowych Spółki po ich cenie nominalnej. Zważywszy, że średnia cena akcji Spółki w III kwartale 2017 r. wyniosła 5,46 zł za akcję, a warunki Programu przewidują ryzyko poniesienia przez Uczestników straty na inwestycji, przyjęta cena nominalna Akcji Fantomowych wyniesie 1 PLN (tj. ok. 18,31% ceny akcji Spółki w dniu nabycia Akcji Fantomowych przez Uczestników)..

Regulamin Programu przewiduje, że w niektórych przypadkach związanych z zaprzestaniem pełnienia funkcji, utratą wymaganego statusu lub ustaniem stosunku służbowego przed upływem uzgodnionego czasu, prawa do realizacji Akcji Fantomowych wygasną (Akcje Fantomowe zostaną umorzone), a uczestnik Programu otrzyma zwrot kwoty uiszczonej na nabycie Akcji Fantomowych. Do umorzenia Akcji Fantomowych może także dojść w przypadku naruszenia przez uczestnika umowy o zakazie konkurencji bądź niezawarcia przez osobę uprawnioną odpowiednich aneksów uprawniających do nabycia Akcji Fantomowych z Pierwszej Puli Uzupełniającej oraz z Drugiej Puli Uzupełniającej.

W dacie realizacji praw z Akcji Fantomowych, która przypadnie w roku 2021, dojdzie do umorzenia Akcji Fantomowych. Realizacja pochodnego instrumentu finansowego następować będzie poprzez rozliczenie pieniężne. Po spełnieniu określonych w Programie warunków (osiągnięcie przez instrument bazowy w pierwszym kwartale 2021 średniego kursu w wartości nie niższej niż średni kurs tego instrumentu w trzecim kwartale 2017 r.).

Skarżąca wypłaci na rzecz każdego z uprawnionych kwotę stanowiącą iloczyn posiadanych przez te osobę Akcji Fantomowych oraz średniego kursu instrumentu bazowego w pierwszym kwartale 2021.

W jej przekonaniu jeżeli średni kurs instrumentu bazowego w pierwszym kwartale 2021 będzie niższy niż średni kurs tego instrumentu w trzecim kwartale 2017 r. umorzenie Akcji Fantomowych w dacie realizacji praw zostanie dokonane nieodpłatnie (kwota rozliczenia pieniężnego będzie równa 0). W takim przypadku osoby uprawnione nie otrzymają od Spółki jakiegokolwiek świadczenia ani zwrotu kwoty uiszczonej na nabycie Akcji Fantomowych.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1) Czy ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie, w związku z nabyciem i realizacją praw z Akcji Fantomowych powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."); jednocześnie nieobjęty zakresem art. 10 ust 4 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie otrzymania przez Uczestnika rozliczenia pieniężnego z tytułu realizacji praw do Akcji Fantomowych, zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 u.d.o.f.?

2) Czy w związku z organizacją Programu, a w szczególności w związku z nabyciem i realizacją przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych na Stronie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31, art. 33, art. 34, art. 35 lub art. 41 u.p.d.o.f.?

3) Czy w związku z organizacją Programu, a w szczególności w związku z nabyciem i realizacją przez Uczestników praw z Akcji Fantomowych, Skarżąca będzie miała obowiązek wystawienia Uczestnikom informacji PIT-8C?

Stanowisko Skarżącej odnośnie postawionych pytań opierało się na założeniu, że ewentualne przysporzenie majątkowe uzyskane przez Uczestników z tytułu uczestnictwa w Programie, w związku z nabyciem i realizacją praw z Akcji Fantomowych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu jedynie w momencie otrzymania przez Uczestnika rozliczenia pieniężnego z tytułu realizacji praw do Akcji Fantomowych, zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 3 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. odmówił Skarżącej wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że ujemną przesłanką wydania interpretacji indywidualnej jest wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.; dalej zwana "O.p."). Według organu uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem wskazanego przepisu zachodzi zatem, jeżeli w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi mieć pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana.

Dyrektor ponadto zauważył, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w odpowiedzi na wystąpienie organu interpretacyjnego z dnia 15 czerwca 2018 r. potwierdził stanowisko ww. organu, że w zakresie elementów stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem organu w sytuacji, gdy wprowadzony Program ma charakter motywacyjny i głównym jego założeniem jest zatrzymanie osób kluczowych i "trwale związanie tych osób ze Spółką" to trudno zatem uznać, że wprowadzony Program nie jest ściśle powiązany z wykonywanymi czynnościami przez członków zarządu i kluczową kadrą kierowniczą, na rzecz Spółki, w ramach umowy o pracę lub współpracę łączącej Uczestnika ze Spółką. Tym samym za w pełni uzasadniony uznał pogląd, że kwoty pieniężne wypłacone Uczestnikom w ramach realizacji Programu będą w istocie przychodami z tytułu wykonywania czynności, o których mowa np. w art. 13 pkt 7 lub art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Dochody te mogą stanowić pewnego rodzaju nagrodę/premię za osiągnięcie przez Spółkę oczekiwanego wyniku finansowego, choć w złożonym wniosku został on powiązany z realizacją Programu motywacyjnego, którego założeniem jest zwiększenie "wartości akcji Spółki oraz osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników w rankingu opartym na wskaźniku lojalności klientów Spółki". Powyższe zdaniem organu potwierdza, że program stanowi dodatkowe wynagrodzenie, którego celem jest zmotywowanie wybranych osób i "trwałe związanie tych osób ze Spółką".

Według Dyrektora opisana przez Skarżącą czynność polegająca na wykreowaniu instrumentu finansowego (Akcji Fantomowych) celem wypłaty na rzecz osób z nim współpracujących świadczeń o motywacyjnym charakterze została podjęta przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W wyniku wprowadzenia Programu może bowiem dojść do sytuacji, w której po stronie Uczestników powstanie korzyść podatkowa. Beneficjentami Programu będą bowiem członkowie zarządu i kluczowa kadra kierownicza, a więc osoby, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wyniki finansowe Spółki, a przychody tych osób mogłyby podlegać opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego, w przypadku wypłaty rozliczeń pieniężnych na rzecz Uczestników, w ramach Programu, może dojść do obniżenia stawki podatku dochodowego od osób fizycznych do 19%, dla tej części wynagrodzenia, która w zeznaniu rocznym mogłaby podlegać opodatkowaniu 32% stawką podatku zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony zostaje także termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. Efekty tych działań są sprzeczne z celem i przedmiotem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjąć bowiem należy, że celem ustawodawcy było opodatkowanie części dochodów - uzyskiwanych np. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.

W przekonaniu organu z uwagi na literalną wykładnię art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie bowiem odnosi się wyłącznie do instrumentów lub praw, które zostały nabyte jako nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze. Nie zmienia to jednak celu jaki przyświecał ustawodawcy, którego głównym założeniem było ukrócenie praktyk sztucznego tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki.

Dyrektor mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że opisany we wniosku sposób wypłaty wynagrodzenia zmierzać może do uniknięcia opodatkowania części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. Dodatkowo można również przypuszczać, że gdyby wypłata części wynagrodzenia na rzecz Uczestników, w ramach Programu, była opodatkowana w taki sam sposób jak dochody uzyskiwane np. ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że nie zastosowano by wskazanej we wniosku konstrukcji umów cywilnoprawnych, których treścią, byłoby przyznanie Uczestnikom warunkowego niezbywalnego prawa do otrzymania świadczenia fantomowego (świadczenia pieniężnego). W konsekwencji Dyrektor wysnuł wnioski, że kwestia możliwości zastosowania niższej stawki podatku do wypłaty części wynagrodzenia na rzecz Uczestników, mających kluczowy wpływ na wyniki finansowe Spółki, stanowi przesłankę w głównej mierze decydującą o wprowadzeniu przedstawionego Programu.

Dyrektor podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Reasumując stanął na stanowisku, iż w stosunku do elementów przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywnie podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a tej ustawy. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IlIa O.p.

W skardze z 21 sierpnia 2018 r. złożonej na powyższe postanowienie Strona wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 14b § 5b i § 5c O.p. w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że w stosunku do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że może być on przedmiotem decyzji wydanej w trybie art. 119a § 1 O.p., podczas gdy brak było przesłanek, aby powziąć takie przypuszczenie, co spowodowało wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji kwot otrzymywanych przez pracowników i współpracowników Spółki na podstawie wprowadzonego przez Spółkę programu motywacyjnego w ramach realizacji praw z akcji fantomowych jako przychodów z kapitałów pieniężnych oraz braku obowiązków Spółki jako płatnika w odniesieniu do zapłaty podatku lub zaliczek na podatek od tych przychodów i braku obowiązku Spółki sporządzania informacji PTT-8C dla uczestników tego programu motywacyjnego w związku z jego organizacją;

2) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak wezwania Skarżącej do uzupełnienia opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ rozważał możliwość potencjalnego zastosowania art. 119a O.p. do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia co do przesłanek uzasadniających wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. do elementów stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, co spowodowało stwierdzenie, że do programu motywacyjnego jako sztucznego znajdzie zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, o której mowa w art. 119a-119f O.p. i wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

4) art. 119a § 1 O.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakresem tego przepisu jest objęta sytuacja, w której Skarżąca nie odniesie żadnej korzyści podatkowej w wyniku wdrożenia programu motywacyjnego, oraz na tym, że program motywacyjny, w ramach którego nabywane są odpłatnie akcje fantomowe przez uczestników tego programu, jest sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, został wdrożony przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zaś jego wdrożenie jest działaniem sztucznym, podczas gdy po stronie Skarżącej nie wystąpi korzyść podatkowa, program motywacyjny ma służyć innym celom niż osiągnięcie korzyści podatkowej, zaś forma jego wprowadzenia nie nosi cech sztuczności, lecz jest najbardziej adekwatna ze względu na ryzyko poniesienia straty przez uczestników tego podmiotu w związku z jego realizacją, co spowodowało uznanie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą stać się przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem wspomnianego art. 119a O.p., a w konsekwencji - wydanie postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 poz. 1302 ze zm., zwaną dalej P.p.s.a.) w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może, przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawach skarg na indywidualne interpretacje, uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r. II FSK 3424/16).

Jednakże w przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ powinien jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zastosować art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym jeżeli postępowanie nie może być wszczęte z jakichkolwiek przyczyny, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pojęcie "postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis, którego wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Wśród "innych przyczyn", o których mowa w art. 165a § 1 O.p., mieści się przypadek, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy.

Podkreślenia wymaga także, że zastosowanie art. 165a § 1 O.p. przez organ ma charakter obligatoryjny i dotyczy każdego postępowania bez względu jakiej sprawy postępowanie miałoby dotyczyć. Można więc skonstatować, że art. 165a § 1 O.p. stoi na przeszkodzie w uruchomieniu (wszczęciu) postępowania z kolei art. 57a P.p.s.a. zgodnie z którym Sąd jest związany granicami skargi dotyczy sytuacji w której postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prowadzone w więc nie było przeszkód w jego wszczęciu i zakończeniu. Dlatego też w ocenie Sądu możliwe było stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. poprzez brak jego zastosowania pomimo, że przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa a w skardze w ramach zarzutów Skarżący nie wskazał naruszenia art. 165a § 1 O.p.

Przechodząc do kwestii naruszenia przez organ art. 165a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie Sąd orzekając w niniejszej sprawie w całości podziela argumentację wyrażoną w wyroku NSA z dnia 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 290/18.

W pierwszej kolejności należy więc podkreślić, że jak zauważył w przywołanym wyroku NSA w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. za znajdujące oparcie w art. 165a w związku z art. 14h O.p. należało uznać wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 14b § 5b i § 5c tej ustawy.

Dalej NSA stwierdził, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej.

Za rozwiązaniem procesowym istnienia przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przemawia to, że określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi. W obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018r., II FSK 3819/17; publik. CBOSA). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania.

Ponadto NSA podkreślił, że w ocenie składu rozpoznającego skargę kasacyjną art. 14b § 5b O.p. nie stwarza samodzielnej podstawy do procesowego zakończenia postępowania. Dopiero przepis ten w powiązaniu z art. 165a O.p. mającego odpowiednie zastosowanie w sprawach interpretacji indywidualnych na skutek odesłania w art. 14h stanowi taką podstawę prawna rozstrzygnięcia procesowego. Wskazuje również wprost uprawnienie procesowe do zaskarżenia tego rodzaju postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze organ powinien na podstawie art. 165a § 1 O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 P.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 P.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sprawa w przedmiocie niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.