Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2738/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 10 ust. 1, art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 1 - 13, art. 14
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191-197, art. 231 § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 411/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1283/11/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 441/12, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wskazała, że w 2007 r. uzyskała z prowadzonej działalności zysk, natomiast w latach 2008-2010 poniosła stratę z działalności. Zysk za 2007 r. został uchwałą wspólników przeznaczony na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki mają zamiar przekształcić spółkę w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia wszystkie aktywa i pasywa spółki z o.o. przejdą na spółkę jawną i nie będą zwracane (wypłacane) wspólnikom. Przekształcając spółkę z o.o. w spółkę jawną wspólnicy mają zamiar przeznaczyć kapitał zapasowy spółki z o.o. na pokrycie strat z lat 2008-2010. Wartość wkładów wspólników w spółce jawnej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wspólnikami spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy spółki z o.o., a wielkość ich udziałów w spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w spółce z o.o. W momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze spółki, a także nie otrzyma spłat w gotówce.

W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawca sformułował pytanie: czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki, którym następnie zgodnie z uchwałą wspólników pokryje się straty, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."); czy nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.; czy w związku z powyższym spółka z o.o. będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru podatku od udziałowców (na podstawie art. 41), którymi były osoby fizyczne, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 w związku z uzyskaniem dochodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony, środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zapasowy, a następnie na pokrycie straty, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Nie stanowią one bowiem dochodu faktycznie otrzymanego (wypłaconego lub postawionego do dyspozycji podatnika) w rozumieniu art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f., a nadto nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. W konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wspólników.

W ocenie skarżącej, sens sformułowania "zysków niepodzielonych", można wyinterpretować z art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; zwanej dalej: "k.s.h."). Zysk spółki zostaje podzielony w momencie powzięcia przez zgromadzenie wspólników uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania. Samo zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy (jak również na pokrycie straty) spółki spowoduje, że kwoty na ten kapitał przeznaczone nie będą stanowiły zysku niepodzielonego.

W interpretacji z dnia 21 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy:

- w części dotyczącej wykładni pojęcia "niepodzielone zyski" za nieprawidłowe,

- w części dotyczącej ustalenia, czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną w świetle przedstawionego zdarzenia wystąpią w spółce niepodzielone zyski, a tym samym obowiązki wnioskodawcy jako płatnika - za prawidłowe.

Organ podniósł, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - zyski wypracowane przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym także zyski wypracowane przez spółkę z o.o., a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość wszystkich niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a więc także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, stanowić będzie przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jednocześnie organ podzielił stanowisko strony, że wypracowany przez spółkę w 2007 r. zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy spółki, a następnie uchwałą wspólników przekazany na pokrycie strat przed momentem przekształcenia spółki w spółkę jawną, będzie zyskiem podzielonym, z uwagi na definitywny i ostateczny charakter rozporządzenia tym zyskiem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko.

W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia powyższej interpretacji w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 14a, art. 14e § 1, art. 14h, art. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w motywach rozstrzygnięcia zgodził się ze skarżącą, że pojęcie "niepodzielone zyski", jakie pojawiło się w związku z nowelizacją u.p.d.o.f. na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316; zwanej dalej: "ustawą zmieniającą lub nowelizującą"), a w szczególności art. 1 pkt 17 wprowadzający przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym dla uzyskania definicji tego pojęcia jest k.s.h., w tym przepisy regulujące procedurę i sposoby podziału zysku w sp. z o.o. zamieszczone w art. 231 § 1 i 2, art. 191 § 1 i 2 oraz art. 192 powołanej ustawy. W ocenie Sądu, powołane unormowania, a przede wszystkim redakcja art. 192 k.s.h. potwierdzają, że w świetle przepisów prawa handlowego pojęcie zysku niepodzielonego jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego. Również wyniki wykładni językowej potwierdzają wniosek, że zysk podzielony to taki, co do którego została pojęta decyzja o podziale przez osobę (osoby) do tego uprawnione. W konsekwencji Sąd przyjął, że dokonywanie prób rozróżnienia omawianego pojęcia ze względu na sposób podziału, rodzaj dzielonej kwoty, czy cel na jaki przeznaczono środki stanowi nadinterpretację. Każdy bowiem dokonany podział zysków przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bez względu na skutek dokonanego podziału pod kątem pozostawania środków w spółce czy też przeznaczenia ich dla wspólników, spowoduje, że środki, które zostały objęte uchwałą, nie będą stanowiły zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał następnie, że przy ponownej próbie odpowiedzi na pytania zadane przez spółkę Minister Finansów będzie zobowiązany odnieść się do kwestii, która dotychczas pozostawała poza zakresem rozważań, a mianowicie czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. będzie miał w ogóle zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Sąd podkreślił bowiem, że pytanie podatnika dotyczyło zysku spółki za rok 2007. Analizowany przepis został wprowadzony ustawą zmieniającą i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Zarówno spółka, jak i organ pominęli w dotychczasowym postępowaniu treść art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym ustawę stosuje się do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami określonymi w tym przepisie, co do których ustawa ma zastosowanie od 1 stycznia 2008 lub 2012 r. Wyjątki te w przedmiotowej sprawie nie zachodzą. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą ma zatem zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2008 r. Na tle powołanej regulacji pojawia się zatem wątpliwość, czy może ona odnosić się do dochodów osiągniętych przez spółkę w 2007 r. Wątpliwość ta musi – według Sądu – zostać wyjaśniona przy ponownym rozstrzyganiu sprawy. Wynika ona z konieczności rozstrzygnięcia kwestii, czy dochody wspomniane w art. 14 ustawy nowelizującej to dochody spółki czy też podatnika. Sąd zwrócił jednocześnie uwagę, że sygnalizowane zagadanie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy nowelizującej odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. (zob. wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, podobnie: wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10).

W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że uzyskane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością środki pochodzące z zysku przeznaczone na kapitał zakładowy, a następnie na pokrycie strat nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z chwilą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, gdyż nie stanowią przychodu faktycznie otrzymanego i nie stanowią zysków niepodzielonych;

- art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej przez jego

niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do niepodzielnych zysków kapitałowych spółek przekształcanych, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.. Podczas gdy zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizującej, ustawa (z pewnymi wyjątkami, co do niektórych przepisów) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., co jednoznacznie ma oznaczać, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., albowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest niezasadny. W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 1 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie oznaczało pozostawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej(por. m.in. wyrok NSA z 14 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1558/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczyło to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe jak i zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza zaś, że w takim wypadku wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2009 r., brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd NSA zaprezentowany w wyroku z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, iż z powyższego przepisu można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. "Dochodem faktycznie otrzymanym" jest na mocy tego przepisu również "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe".

Trafnie więc jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5. pkt 8 u.p.d.o.f. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie rozumienia pojęcia "niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych".

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe są dwa znaczenia pojęcia "niepodzielony zysk". Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), według drugiego niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Za pierwszym z powyższych poglądów opowiedział się autor skargi kasacyjnej, za drugim z nich opowiada się Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Ponadto w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że zysk przeznaczony może zostać do podziału nie tylko pomiędzy wspólnikami. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Pomimo, że kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zakładowy czy zapasowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47), a Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko w nim prezentowane.

Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Należy zatem stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Z tych względów za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dodanie punku 8 w ustępie 5 artykułu 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zakładowy czy zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana została już w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyroki z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10,a także z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10 oraz z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dodać także należy, iż kwestia czasowego odniesienia omawianych przepisów była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10 i z dnia 19.04 2014 r., sygn. akt II FSK 1863/1. W wyrokach tych wskazano, iż dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj "dochodu" podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że użyty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 2 pkt 1 - 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na konieczność rozważenia przez Ministra Finansów argumentacji przedstawionej w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego również w przywołanym wyżej zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.