Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1089/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2, art. 21, art. 22
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi "K." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej - "Dyrektor UKS") decyzją z dnia [...] września 2008 r. określił spółce K. S.A. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 406.395 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w 2003 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 515.457,63 zł, na którą złożyły się następujące pozycje:

- wydatki za usługi transportowe w kwocie 43.768 zł poniesione na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę G. – D. S. oraz w kwocie 119.561 zł poniesione na podstawie faktur wystawionych przez Zakład Techniczno-Handlowy H. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- wydatki za usługi serwisowe w kwocie 195.000 zł w zakresie centralnych stacji mycia (dalej także "csm") poniesione na podstawie faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w W.,

- koszt własny w kwocie 157.128,63 zł sprzedanych towarów handlowych, których nabycie udokumentowane zostało fakturami VAT wystawionymi przez Gospodarstwo Rolne Fermę Trzody Chlewnej – I. O. (dalej - "Gospodarstwo Rolne – I. O.").

W dalszej części uzasadnienia organ kontroli skarbowej szczegółowo omówił dokonane w trakcie postępowania ustalenia faktyczne oraz w związku z tymi ustaleniami podał powody zakwestionowania powyższych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, a mianowicie prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko, jakoby przesłanką warunkującą zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów było posiadanie (oprócz dokumentów źródłowych zewnętrznych) bliżej nie sprecyzowanej dokumentacji (której obowiązek posiadania - jak stwierdził Dyrektor UKS - nie wynika z przepisów prawa, ale z zasady racjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej);

- art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, co doprowadziło do wydania przez Dyrektora UKS upoważnienia z 1 lipca 2008 r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego bez wskazania daty rozpoczęcia kontroli i przewidywanego terminu zakończenia kontroli oraz jej zakresu.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą w przypadku wadliwości dowodów księgowych dokumentujących wydatki, wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

- art. 20 ust. 2 w związku z art. 21 w związku z art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) w związku z art. 9. ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że posiadanie faktur spełniających wymogi, o których mowa w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o rachunkowości nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych i uznanie, iż ustawa o rachunkowości stawia wymóg dokumentowania operacji gospodarczych w inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych a niedopełnienie tak określonych wymogów w zakresie dokumentacji wyklucza możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. W dalszej części odwołania Spółka w obszerny sposób uzasadniła podniesione w nim zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor UKS uznał, iż Spółka nie miała prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup usług oraz towarów w sytuacji, gdy brakuje dowodów faktycznego wykonania usług i dostaw przez podmioty, które wystawiły faktury kosztowe. Zgodnie z treścią zakwestionowanych faktur, Spółka zakupiła odpowiednio - usługi transportowe, serwisowe oraz towary handlowe (przede wszystkim wątrobę gęsią otłuszczoną) za łączną kwotę 515.457,63 zł. Oprócz faktur VAT oraz dowodów zapłaty przelewem Spółka nie posiada innej dokumentacji związanej z zakupami usług od firm: G. – D. S., Zakład Techniczno-Handlowy H. sp. z o.o. (usługi były wykonywane na podstawie pisemnych umów, które zaginęły podczas przeprowadzki związanej ze zmianą siedziby Spółki), T. sp. z o.o. (usługi były wykonywane na podstawie umów ustnych), podczas gdy istnieje dodatkowa dokumentacja (poza fakturami i dowodami zapłaty) odnosząca się do zawieranych przez Spółkę transakcji o analogicznym przedmiocie z innymi przedsiębiorcami (np. Hurtownią M., A., czy M.). Również w przypadku Gospodarstwa Rolnego - I. O., wystawione przez ten podmiot faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, iż w świetle tego przepisu, kosztem uzyskania przychodów są wydatki, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Ustawodawca wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt podatkowy musi być faktycznie poniesiony w celu uzyskania przychodu. Dowody zaś dokumentujące poniesione koszty muszą być potwierdzone realnymi zdarzeniami gospodarczymi co oznacza, że podstawą zapisów w księgach podatkowych mogą być wyłącznie rzetelne, a więc odpowiadające stanowi faktycznemu dowody księgowe, którymi między innymi są faktury VAT, odpowiadające warunkom określonym w ustawie o rachunkowości, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnych z ich rzeczywistym przebiegiem. Obowiązkowi ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, odpowiada pojęcie rzetelności ksiąg podatkowych i ich szczególna moc dowodowa w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Organ odwoławczy wskazał, że brak monitów ze strony zakładów mięsnych - w przypadku świadczenia usług serwisowych "csm", doręczenie towaru (artykuły spożywcze) konkretnemu odbiorcy - w przypadku świadczenia usług transportowych, a także w przypadku handlu wątrobą gęsią - okoliczność jej odsprzedaży dalszym nabywcom dowodzi jedynie, że usługi tego rodzaju mogły zostać wykonane. Okoliczności te jednak wcale nie dowodzą, że zafakturowane usługi i dostawy zostały faktycznie wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Istotne jest, że żaden z wystawców faktur nie potwierdził w postępowaniu, iż uczestniczył w wykonaniu usług lub umożliwił ich wykonanie na rzecz Spółki, a inne zgromadzone dowody nie potwierdziły zaistnienia określonych operacji gospodarczych zapisanych w tych fakturach. W tej kwestii organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, iż firmy G. i H. nie świadczyły usług transportowych, spółka T. nie świadczyła usług serwisowych "csm", a Gospodarstwo Rolne – I. O. nie hodowało gęsi na wątrobę otłuszczoną i nie sprzedawało jej ani innych towarów Spółce. Potwierdza to zebrany w sprawie przez organ pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy.

Natomiast Spółka - poza twierdzeniem, że usługi zostały wykonane zgodnie z zamówieniem - nie była w stanie udowodnić świadczonych na jej rzecz i objętych zakwestionowanymi fakturami czynności.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęte i wywiedzione ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wnioski są poparte logicznym i spójnym uzasadnieniem. Organ pierwszej instancji na podstawie zebranych dowodów, w tym zeznań licznych świadków - właścicieli lub osób zarządzających podmiotami, które wystawiły sporne faktury, w tym również pracowników Spółki, prawidłowo stwierdził, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki Spółki poniesione na rzecz w/w podmiotów.

Organ odwoławczy podkreślił, że przedsiębiorcy mogą w ramach przepisów prawa cywilnego układać swoje stosunki zobowiązaniowe z partnerami handlowymi w sposób, który uznają za właściwy, jednakże ocena skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym należy do organów podatkowych. Dotyczy to zwłaszcza okoliczności, czy wystawione faktury miały za swoje źródło realne transakcje gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie dokumentując legalnego obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, kwestionowane faktury w/w firm nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych.

Opierając się na zebranym materiale dowodowym, w tym zeznaniach świadków oraz uwzględniając brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług transportowych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził za organem pierwszej instancji, że firmy G., H. oraz T. nie mogły wykonać przedmiotowych usług. Wyjaśnił, że G. i H. nie posiadały środków transportowych, co wynika wprost z informacji uzyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Brak środków transportu w G. potwierdził także D. S. - właściciel firmy G., który ponadto zeznał, że w 2003 r. w ogóle nie współpracował ze Spółką, nie wystawiał żadnych faktur za usługi transportowe, nie zatrudniał kierowców w celu świadczenia usług transportowych, lecz tylko sporadycznie pracowników związanych z usługami w zakresie montażu stolarki budowlanej oraz prac wykończeniowych. W celu dokonania transportu montowanych okien lub drzwi do miejsca montażu, G. korzystał ze środków transportowych użyczanych od znajomych, bez sporządzania stosownych umów. D. S. nie potwierdził, że G. wykonał w 2003 r. jakiekolwiek usługi transportowe na rzecz Spółki. Stwierdził jedynie, że S. K. dawał mu do podpisu faktury za usługi budowlane i transportowe. Zeznał też, że S. K. był upoważniony do konta bankowego firmy G.. S. K. zeznał natomiast, że zajmował się organizowaniem usług transportowych dla Spółki, za które firma G. wystawiała faktury VAT oraz że miał dostęp do konta bankowego G. i z niego korzystał. Na zapytanie dotyczące zatrudniania przez G. pracowników w w okresie styczeń-marzec 2003 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował, że brak jest deklaracji PIT-4 i PIT-4R D. S.. Ustalono także, że firma G. nie posiada dokumentacji dotyczącej operacji gospodarczych ze Spółką.

Również dotarcie do dokumentów spółki H. okazało się niemożliwe, gdyż nie prowadziła ona działalności pod wskazanym jako siedziba adresem (lokal w bloku mieszkalnym), co potwierdził administrator budynku, w którym mieścił się ten lokal. Z informacji uzyskanych od administratora wynika, że lokal wskazany jako siedziba Spółki H. został sprzedany i nigdy wcześniej nie był zgłoszony zarządcy jako siedziba jakiejkolwiek firmy. Przesłuchany I. O., który w 2003r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki H. potwierdził, że firma ta nie zatrudniała pracowników i nie posiadała własnych środków transportu. Świadek ten jako osoba zarządzająca spółką H. nie miał także wiedzy o ewentualnym wynajmowaniu przez tę firmę środków transportu od innych podmiotów, ani też wiedzy na temat współpracy przez H. sp. z o.o. ze Spółką. I. O. zeznał, że sprawami związanymi z funkcjonowaniem firmy H. zajmował się faktycznie S. K.. Okoliczności ujawnione w wyniku przesłuchania w/w świadka znajdują potwierdzenie w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2008 r. informującym o nieposiadaniu przez H. sp. z o.o. statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w informacji uzyskanej z CEPIK, że firma H. nie posiadała środków transportu. Kwestionowanych usług transportowych nie wykonały także podmioty wskazane przez S. K. jako podwykonawcy, tj. T. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o. Przesłuchanie I. O. - Prezesa Zarządu T. oraz M. P. - Prezesa Zarządu P., a także pracowników tych firm nie potwierdziło wykonania przedmiotowych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił też, iż faktu świadczenia usług transportowych na rzecz Spółki przez wystawców zakwestionowanych faktur (G. i H.) nie potwierdzili przekonywująco pracownicy Spółki. Osoby te nie wiedziały też, w jaki sposób kierowcy z firmy zewnętrznej kwitowali odbiór towaru. Nie były również w stanie wskazać nazwisk kierowców wykonujących usługę lub chociażby rzeczywistych podwykonawców usług transportowych. Spółka nie miała wiedzy, jakimi środkami osobowymi i materialnymi posługiwały się te podmioty w celu wykonania usług oraz czy zawierały w tym celu jakiekolwiek umowy z osobami trzecimi, a jeżeli tak to jakie. Spółka sugerowała jedynie, iż kwestionowane usługi transportu mogli świadczyć inni podwykonawcy, lecz nie wskazała konkretnych osób, które mogłyby to potwierdzić. Organ odwoławczy wskazał również, że na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, Spółka nie ujawniła także, iż utrzymywała bezpośrednie kontakty gospodarcze z Przedsiębiorstwem I. sp. z o.o., podmiotem również związanym z osobą S. K.. Dopiero w odwołaniu Spółka wskazała tę firmę jako możliwego podwykonawcę usług transportowych. Wyjaśnił, że z informacji zgromadzonych przez Dyrektora UKS w toku innego postępowania wynika, że N. sp. z o.o., pomimo że jest od dnia 1 czerwca 1997 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, od 2003 r. nie składa deklaracji podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie można zaakceptować takiej sytuacji, w której to organ podatkowy "szuka" dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych usług i "rzeczywistych" wykonawców usług bez jakiejkolwiek współpracy ze strony podatnika. Zgodnie z bardzo ogólnymi wyjaśnieniami osób zarządzających, Spółka korzystała z usług transportowych świadczonych przez firmy zewnętrzne. Jednak w/w osoby albo nie pamiętały firm G. i H., albo okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy z tymi firmami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niekorzystne dla Spółki ustalenia poczynione zostały także odnośnie usług serwisowania centralnych stacji mycia. Ich wykonanie Spółka dowodziła jedynie wystawionymi fakturami przez T. sp. z o.o. oraz dokonanymi przelewami. Również i w tej kwestii, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji był uprawniony uznać, że usługi te nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, tj. T. sp. z o.o. Wyjaśnił, że wykonanie serwisu "csm" wymaga odpowiedniej wiedzy i umiejętności, co potwierdził inny kontrahent Spółki, właściciel firmy M. B. M.. Z akt sprawy wynika, że firma Medea świadczyła usługi serwisowania centralnych stacji mycia oraz była producentem analogicznych urządzeń. B. M. posiadający wysokie techniczne kwalifikacje i doświadczenie branżowe wyjaśnił szczegółowo organowi pierwszej instancji, na czym polega serwisowanie "csm" oraz jaka wiedza i umiejętności są potrzebne do wykonywania takich usług. Tymczasem przesłuchani pracownicy spółki T. głównie wykonywali prace budowlane, często bez wykształcenia technicznego i nie posiadali odpowiednich kwalifikacji ani doświadczenia koniecznego do wykonywania czynności związanych z serwisem tych urządzeń. Żaden z pracowników T. nie potwierdził też, że wykonywał usługi serwisowania, co więcej nie wiedział nawet, co to są centralne stacje mycia i do czego służą. Brakiem wiedzy w zakresie serwisu centralnych stacji mycia wykazał się I. O. Prezes Zarządu T. sp. z o.o. S. K. w protokole zeznań świadka jedynie stwierdził, że pracownicy T. wykonywali przedmiotowe usługi. Zdaniem organu odwoławczego, również wyjaśnienia złożone przez R. D. Prezesa Zarządu Spółki, a także J. R. - Wiceprezesa nie potwierdziły wykonania usług serwisowych przez T. sp. z o.o. J. R. nie pamięta istotnych kwestii dotyczących współpracy z tą firmą, mimo iż własnoręcznie na fakturze składał adnotację o ich wykonaniu i swój podpis. Brak jest więc jakichkolwiek dowodów, że usługi serwisowania centralnych stacji mycia zostały przez w/w firmę zlecone podwykonawcom. W świetle powyższych okoliczności i podjętych ustaleń, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji zebrał wystarczające dowody, że wystawcy faktur, tj.: G., H. oraz T. nie świadczyli kwestionowanych usługi na rzecz Spółki, a Spółka nie udowodniła, że było inaczej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala także na uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na rzecz Gospodarstwa Rolnego – I. O., które dostarczało Spółce, zgodnie z treścią faktur VAT, m.in. wątrobę gęsią otłuszczoną. Z akt sprawy nie wynika, aby w rzeczywistości doszło do transakcji objętych fakturami, których przedmiotem było nabycie przez Spółkę wątroby gęsiej i innych artykułów spożywczych od Gospodarstwa Rolnego. Organ odwoławczy wskazał, że Gospodarstwo Rolne – I. O. nie prowadziło we własnym zakresie hodowli gęsi na wątrobę otłuszczoną i nie było podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur. Kiedy Policja rozpoczęła dochodzenie w sprawie działalności S. K., I. O. zmienił swoje poprzednie zeznania. Stwierdził, że został namówiony przez S. K., żeby zeznawać, iż towar znajdujący się na fakturach wystawionych przez Gospodarstwo pochodził z jego hodowli. I. O. potwierdził też, że nie hodował gęsi na wątrobę otłuszczoną i nie kupował gęsi w wylęgarni w B.. Okoliczność, iż I. O. nie zajmował się hodowlą gęsi potwierdził także świadek D. K.. Faktury podpisywał in blanco na polecenie S. K.. S. K. zeznał natomiast, że miał karty kredytowe I. O..

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w orzecznictwie podkreśla się, że określone koszty uznaje się za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji przeprowadził wiele dowodów, które mogłyby wskazywać na zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji zebrał istotne dowody dotyczące wystawców spornych faktur, a dokonane w postępowaniu ustalenia, co do braku możliwości wykonania spornych usług przez wystawców faktur są przekonywujące.

Zarzut Strony, że to organ podatkowy powinien rozstrzygnąć, kto był rzeczywistym wykonawcą spornych usług, organ odwoławczy uważa za nieuzasadniony. Wskazał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w taki sposób, aby stworzyć jej

rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Nie

oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organach

podatkowych. Okoliczności sprawy, zwłaszcza zaś dostarczenie towaru do odbiorców oraz serwisowanie centralnych stacji mycia wskazuje na wykonanie usług.

Organ odwoławczy zauważył, że wykonanie usług nie przesądza, iż usługi wykonali wystawcy faktur lub ich podwykonawcy.

Organy podatkowe nie kwestionują wykonania usług i dostaw towarów przez Spółkę. Nie kwestionują również tego, że Spółka poniosła wydatki na usługi i na nabycie towarów. Kwestionują natomiast wydatki na usługi i na nabycie towaru od określonych podmiotów (G., H., T. i Gospodarstwo Rolne – I. O.), tj. firm związanych ze S. K., które prawidłowo uznane zostały za wystawców faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rzecz nie w tym, że Spółka zakupiła określone usługi i posiadała towar, który następnie sprzedała konkretnym odbiorcom. Istotne jest, czy i jaki wydatek poniosła w rzeczywistości na ich nabycie, ponieważ to ten właśnie wydatek mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie organu odwoławczego, okoliczność tę winna wykazać jednak Spółka lub wskazać inne wnioski, co do przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy. Samo stwierdzenie, że usługa została wykonana albo że towar został dostarczony odbiorcom zgodnie z zamówieniem, nie jest równoznaczne z wykazaniem, że usługi i towary zostały zakupione, czy też nabyte w sposób inny, skutkujący poniesieniem wydatku, jaki mógłby być uznany za koszt podatkowy. Organ odwoławczy podniósł, że to tylko i wyłącznie od Spółki zależało, czy ujawnić rzeczywiste źródło pochodzenia spornych usług i towarów i rzeczywiste koszty ich nabycia. Spółka tego nie uczyniła. W toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, że kupiła usługi i towar od wystawców faktur, co organy skutecznie podważyły.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie w sposób dowolny i wybiórczy oceny zebranego materiału dowodowego, co oprócz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było sprzeczne z podstawowym założeniem postępowania, tj. prowadzeniem go w sposób budzący zaufanie do organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do przyjęcia, iż z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą w razie braku dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków lub też ich wadliwości, wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu;

- art. 20 ust. 2 w związku z art. 21 w związku z art. 22 ustawy o rachunkowości, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że posiadanie faktur spełniających wymogi, o których mowa w art. 21 oraz w art. 22 ustawy o rachunkowości, nie jest wystarczającą podstawą do dokonania zapisów w księgach rachunkowych, a w rezultacie tego uznanie, iż ustawa o rachunkowości stawia wymóg dokumentowania operacji gospodarczych w inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych.

Spółka podniosła, że ocena materiału dowodowego (i wyciągnięte z niego wnioski) dokonana przez organy podatkowe sprawia wrażenie, iż zostały uwzględnione tylko okoliczności niekorzystne dla Spółki. Natomiast pominięto całkowicie fakty, które w sposób jasny wskazują na to, że usługi transportowe były wykonywane na jej rzecz przez firmy G. i H., usługi serwisowe "csm" były wykonywane przez spółkę T. oraz że Spółka nabywała wątrobę gęsią otłuszczoną od Gospodarstwa Rolnego – I. O.. Sposób prowadzenia postępowania podatkowego powoduje naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która jest fundamentalną zasadą postępowania.

Spółka wskazała, że organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu w toku postępowania - jednak nie dopełniły one tych obowiązków. Twierdzenie takie wynika z faktu, iż Dyrektor Izby Skarbowej, jak również Dyrektor UKS stoją na stanowisku, iż usługi transportowe, usługi serwisowe "csm" zostały wykonane na rzecz Spółki, tylko że nie przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Analogiczne stanowisko organy podatkowe prezentują w zakresie zakupu wątroby gęsiej. Tymczasem w ocenie Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był ustalić, jaki to podmiot wykonał te usługi, czy też sprzedał wątrobę gęsią. Wtedy bowiem zostałaby wypełniona dyrektywa zupełności postępowania dowodowego. Jedynym sposobem na podważenie rzetelności faktur dokumentujących te transakcje jest wykazanie, kto w rzeczywistości wykonał usługi transportowe na rzecz Spółki lub dostarczył jej towary albo, w jaki inny sposób Spółka weszła w ich posiadanie (towary) lub doprowadziła do ich wykonania (usługi). Spółka przedstawiła dowody (w szczególności faktury, potwierdzenia dokonania przelewów, brak monitów ze strony klientów Spółki, dostarczenie towarów do klientów Spółki, odsprzedaż klientom Spółki wątroby gęsiej), które w sposób jasny i wystarczający wskazują, iż zakwestionowane transakcje były dokonywane z firmami G., H. T., i Gospodarstwo Rolne. Zdaniem Spółki, bezpodstawne jest przerzucanie przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora UKS na jej rzecz obowiązku wykazania, iż skoro jej kontrahenci sami nie wykonali zakwestionowanych czynności, jak twierdzą organy podatkowe, to Spółka powinna wykazać, czy korzystali oni z podwykonawców, a jeśli tak - to z jakich. Spółka wywiodła, że skoro bezsporne jest wykonanie na jej rzecz usług transportowych, usług serwisowych "csm" oraz dostarczenie wątroby gęsiej, to w konsekwencji organy podatkowe potwierdzają, że zakwestionowane przez nie faktury nie są fakturami pustymi, a to oznacza, że to na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek wykazania, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji oraz że przedmiotowe transakcje były przeprowadzone z innymi przedmiotami niż firmy G., H., T. i Gospodarstwo Rolne – I. O..

W zakresie wykonywania usług transportowych przez firmy G. i H. Spółka podniosła, że z zeznań świadków oraz z pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie wcale nie wynika, iż G. i H. nie wykonały usług transportowych na rzecz Spółki - bezpośrednio lub też zlecając je podwykonawcy. W ocenie Spółki, takim dowodem nie jest ani sfałszowanie podpisów na fakturze, ani też nieposiadanie samochodów przez usługodawcę (G., H.) oraz niefigurowanie w ewidencji CEPIK. Zdaniem Spółki, informacja z CEPIK nie może zostać uznana za wiarygodny dowód na to, że T., G., czy P.(P.) nie posiadały w 2003 r. żadnych pojazdów. Spółka podniosła, że posiadanie własnych środków transportu nie jest warunkiem koniecznym do świadczenia usług transportowych, gdyż w obrocie gospodarczym powszechne jest wynajmowanie tego typu sprzętu, jak również wykorzystywanie w celu wykonania tego typu usług podwykonawców.

Żadnego znaczenia dla ustalenia, czy T. albo P. świadczyło na rzecz Spółki usługi transportowe, nie mają także zeznania ich pracowników zgłoszonych do ZUS w 2003 r. Zdaniem Spółki, chociaż z zeznań tych wynika, że pracownicy nie znali Spółki, to nie może to oznaczać, iż przedsiębiorstwa takich usług nie świadczyły. Spółka wskazała, że firmy te nie zawsze dopełniały obowiązków wynikających z przepisów o ubezpieczeniach społecznych. Tak więc nie wszyscy rzeczywiście zatrudnieni w w/w firmach mogli być zgłoszeni do ZUS. Ponadto Spółka podniosła, że wskazane firmy mogły zatrudniać osoby również na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia, w tym studentów, którzy nie muszą być objęci ubezpieczeniem społecznym.

Niezależnie od powyższego Spółka podniosła, że ma ona prawo działać w zaufaniu do swoich kontrahentów, jeżeli nie zachodzą okoliczności podważające to zaufanie. Nie było powodu, aby Spółka podejrzewała nieautentyczność podpisów na zakwestionowanych fakturach w sytuacji, gdy zamawiane przez nią usługi są wykonywane a firma, która je zamawia jest zarejestrowanym podatnikiem. Zdaniem Spółki, wydaje się również bezdyskusyjne, że towary nie są w stanie samoistnie przemieścić się same o kilkadziesiąt czy kilkaset kilometrów. Do operacji takiej niezbędne są środki transportu. Spółka stwierdziła, że skoro sprzedała ona towary, to oznacza to, iż zostały one przetransportowane do odbiorcy. Spółka dysponuje własnymi środkami transportu, ale ich możliwości przewozowe są niewystarcząjące do przewiezienia wszystkich towarów, którymi handluje. Według Spółki z zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby korzystanie z usług transportowych firm G. i H. było dla niej zbędne.

W zakresie wykonywania usług serwisowych "csm" przez firmę T. Spółka stwierdziła, że nieprawdą jest, iż nie wskazała ona okoliczności potwierdzających fakt wykonania usług serwisowych przez tą firmę. Zdaniem Spółki, brak monitu oraz przelewy bankowe stanowiły przekonywujący argument świadczący o wykonaniu tych usług. Skoro usługa serwisowa została wykonana, a Spółka nie mogła jej wykonać we własnym zakresie z uwagi na brak wykwalifikowanego personelu, to musiała korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, którym była firma T.. Spółka podniosła, że nie jest i nie było jej obowiązkiem ustalanie, czy firma T. posiadała odpowiednią kadrę i oprzyrządowanie do wykonywania usługi. Wskazała, że zakłady mięsne nie wymagały od Spółki wykonania usług serwisowych "csm" za pomocą jej własnych pracowników. Spółka nie posiadała i nie posiada wiedzy, jakie osoby działające na polecenie spółki T. wykonały techniczne czynności w zakresie usługi serwisowej. W razie niewykonania lub nienależytego wykonania usługi, Spółka zamierzała poszukiwać osób fizycznych wykonujących usługę i żądać od nich naprawienia szkody. Spółka podniosła, że prezes T. sp. z o.o. – I. O., jako osoba zrządzająca nie musiał wiedzieć, na czym polegają usługi serwisowe "csm". Wyjaśniła, że zdarza się, iż osoby zarządzające firmami są jednocześnie specjalistami w zakresie jej działalności, jednak nie sposób uznać tego za regułę, czy zjawisko dominujące.

W zakresie zakupu wątroby gęsiej od Gospodarstwa Rolnego – I. O. Spółka stwierdziła, że oryginały faktur wystawionych przez tę firmę jak i dokumenty przyjęcia towaru do magazynu (PZ) podpisane przez magazynierów są wystarczającym dowodem stwierdzającym rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Natomiast organy podatkowe nie przedstawiły żadnego przeciwdowodu, że było inaczej. Zdaniem Spółki, gołosłowne i nie związane z istotą sprawy jest twierdzenie, że skoro zakwestionowane zostało wykonanie usług przez wszystkie podmioty związane ze S. K. - co zdaniem Spółki jest nieprawdą, to oczywiste jest, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie towarem niewiadomego pochodzenia. Spółka podniosła, że brak zarejestrowania działalności gospodarczej przez kontrahenta nie może mieć dla niej negatywnych skutków podatkowych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podniosła, że przepisy określające obowiązki dotyczące dokumentowania transakcji nie mogą - co do zasady - zmieniać reguł zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji brak dokumentów księgowych nie stanowi podstawy do zakwestionowania tych kosztów. Spółka stwierdziła, że gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że nieprawidłowo dokumentowała albo nie dokumentowała wcale wydatków ponoszonych na wykonanie usług transportowych (G. i H.), usług serwisowych "csm" (T.), zakupu wątroby gęsiej otłuszczonej (Gospodarstwo Rolne – I. O.), to fakt ten nie może przesądzać o tym, że wydatki te nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Spółka podniosła, że przedmiotowe faktury VAT zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości i są rzetelne w rozumieniu art. 22 tej ustawy, są one również wystarczającą podstawą zapisów w księgach rachunkowych. Spółka stwierdziła, że ani ustawa o rachunkowości, ani u.p.d.o.p., nie stawia wymogu dokumentowania operacji gospodarczych w jakikolwiek inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych. Gromadzenie bardziej rozbudowanej dokumentacji wydaje się celowe wyłącznie w przypadku tzw. usług niematerialnych. Usługi transportowe, przynajmniej w zakresie transportu towarowego nie należą do takiej kategorii. Spółka nie miała prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji przewozów, z której mogłyby wynikać dane osobowe kierowców, marka i numer rejestracyjny pojazdu, określenie trasy, specyfika przewożonego towaru. Spółka podniosła, że równie dobrze organy podatkowe mogłyby żądać nagrań video z przebiegu całego transportu jako niezbędnego dowodu na wykonanie usługi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Ocenie Sądu poddana została w niniejszej sprawie decyzja podatkowa dotycząca określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Z dwóch elementów składających się na konstrukcję prawną dochodu, tj. przychodów oraz kosztów ich uzyskania, przedmiotem sporu jest tylko drugi z nich.

Opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym zwłaszcza na ustaleniach dokonanych w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej oraz powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie uznały szeregu wydatków poczynionych przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu powyższego przepisu. Zakwestionowane pozycje kosztowe obejmowały trzy grupy wydatków. Były to :

- wydatki na usługi transportowe, poniesione na podstawie faktur wystawionych przez firmę G. – D. S. oraz H. sp. z o.o.,

- wydatki na usługi serwisowe centralnych stacji mycia, poniesione na podstawie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o.,

- wydatki na zakup towarów handlowych (głównie wątroby gęsiej), poniesione na podstawie faktur wystawionych przez Gospodarstwo Rolne – I. O..

We wszystkich tych przypadkach, w ocenie organów podatkowych, wystawione faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych, w tym sensie, iż wystawcy tych faktur ani bezpośrednio, ani poprzez swoich podwykonawców nie świadczyli w rzeczywistości na rzecz Spółki uwidocznionych w tych fakturach usług, ani też nie dostarczali wymienionych w nich towarów.

W skardze sformułowanych zostało szereg zarzutów odnoszących się zarówno do naruszenia przepisów procesowych - Spółka wskazywała zwłaszcza na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, co jej zdaniem doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak też do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponieważ jednak zastosowanie tych ostatnich przepisów przez organy podatkowe opierało się na dokonanych przez te organy ustaleniach faktycznych, w pierwszej kolejności ocenie należało poddać tę pierwszą grupę zarzutów, czyli dotyczącą naruszenia norm o charakterze proceduralnym.

W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się wskazywanych przez Spółkę w skardze naruszeń art. 121 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też naruszenia innych przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ podatkowy miał prawo, powziąwszy wątpliwości co do zgodności faktur wystawionych przez powyższe podmioty z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, zażądać od Spółki dodatkowych informacji oraz przeprowadzić dowody w celu wyjaśnienia, czy wystawcy faktur wykonali wymienione w nich czynności. Z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy wynika bowiem, że sposób udokumentowania powyższych transakcji znacznie różnił się od pozostałej dokumentacji zgromadzonej przez Spółkę w podobnych przypadkach.

W ocenie Sądu, ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwy rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowano się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Także Spółka miała możliwość przedstawić własną argumentację na bezpodstawność podejrzeń kontrolujących oraz wskazać dowody potwierdzające fakt wykonania czynności przez wystawców faktur.

Słusznie organ odwoławczy podnosi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczonego katalogu dowodów, ani nie budują ich hierarchii. Samo otrzymanie faktur przez Spółkę i przekazanie należności na konta wystawców faktur nie może zatem być uznane za niezaprzeczalny dowód tego, że faktury, za które dokonano płatności zostały wystawione przez rzeczywistych usługodawców i sprzedawców.

W trakcie postępowania stwierdzono związek wszystkich w/w firm ze S. K.. Miał on pełnomocnictwa i dostęp do kont bankowych firm, bądź pełnił funkcje w ich zarządzie. Nominalni właściciele, osoby pełniące formalnie funkcje zarządcze oraz pracownicy tych firm zeznali, że nie przypominają sobie współpracy w zakresie wykonywania usług transportowych dla Spółki (S. i O.). Stwierdzali, że ich firmy zajmowały się działalnością o innym zakresie - usługi budowlane. Firmy G. i H. sp. z o.o. w ogóle nie zatrudniały kierowców, ani nie posiadały własnych środków transportu. Nie wykazano zawierania umów z podwykonawcami. Także pracownicy Spółki zajmujący się koordynacją dostaw i magazynem oraz administracją (P., T.) nie potwierdzili wykonywania usług transportowych przez w/w firmy. Nie potrafili wskazać osób wykonujących dostawy, tras przewozu, nazw kontrahentów. Wyjaśniali, że podpisywali faktury, bez dogłębnego potwierdzenia faktu wykonania usługi. Żadnych okoliczności współpracy nie potrafił również podać wiceprezes Spółki – R., który pokwitował na fakturach wykonanie usług. Opinia grafologiczna podpisów na fakturach nie potwierdziła ich autentyczności.

Biorąc ponadto pod uwagę, że dokumentacja dotycząca usług transportowych wykonywanych przez własnych pracowników i inne firmy zawierała karty drogowe oraz dawała możliwość ustalenia rodzaju transportowanego towaru i miejsca przeznaczenia, uprawnione zdaniem Sądu, były konstatacje organów podatkowych co do braku wykazania rzeczywistego wykonywania czynności przez w/w przedsiębiorstwa. Taka ocena zgromadzonego materiału zgodna jest z prawidłami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego; mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Poprawności tej oceny nie negują zeznania S. K.. Wyjaśnienia, że miał on łącznie 15 samochodów, którymi wykonywał usługi transportowe, nie uzasadniają automatycznego uznania tych usług jako usług wykonywanych przez firmy G. i H. sp. z o.o.

Uprawnione są również wnioski wysnute na podstawie dowodów dotyczących wykonywania usług przez spółkę T. w zakresie serwisu centralnych stacji mycia. Stwierdzono bowiem, że spółka ta nie zatrudniała pracowników z kwalifikacjami koniecznymi do tego rodzaju czynności, pracownicy nie potwierdzili wykonywania serwisu "csm", faktury były wystawiane in blanco lub sfałszowano na nich podpisy, nie przedstawiono umowy o serwisowanie, osoba, które potwierdziła na fakturach wykonanie świadczeń oświadczyła, że uczyniła to bez sprawdzenia wykonania usług. Również I. O. prezes T. oświadczył, że to nie on decydował o spółce, gdyż był prezesem tylko formalnie. Organy podatkowe odniosły się do argumentów Spółki i wyjaśniły dlaczego jej wyjaśnieniom oraz zeznaniom S. K. nie dały wiary.

Rację należy przyznać także organom podatkowym, które twierdzą, iż w rzeczywistości nie doszło do transakcji, których przedmiotem byłoby nabycie przez Spółkę wątroby gęsiej i innych artykułów spożywczych od Gospodarstwa Rolnego – I. O., które nie prowadziło hodowli gęsi i nie posiadało produktów spożywczych opisanych na wystawionych przez nie fakturach.

Sąd nie podziela przy tym poglądu Spółki, iż w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur kosztowych oraz wykazania, że usługa bądź dostawa towarów, wymienione na fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę faktury, natomiast świadczenia określone na fakturze w ogóle zostały wykonane, organ podatkowy ma obowiązek wskazania rzeczywistego świadczeniodawcy, a brak takich ustaleń świadczyć by miał o niekompletności, a tym samym wadliwości przeprowadzonego postępowania.

Nie można się również zgodzić z zarzutem, że organy podatkowe nałożyły na Spółkę obowiązki nie wynikające z przepisów prawa, polegające na zobowiązaniu do wskazania podwykonawców jej kontrahentów. Wprawdzie w postępowaniu dowodowym obowiązuje zasada śledcza, to organ powinien ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, ale nie zwalnia to strony od obowiązku współdziałania przy wyjaśnianiu sprawy. Próby stwierdzenia, czy wystawcy faktur przy wykonywaniu czynności opisanych na fakturach nie posługiwali się osobami trzecimi podejmowane były w interesie Spółki, dopiero wtedy, gdy ustalono, że wystawcy faktur nie mieli ani faktycznych, ani technicznych możliwości wykonania przedmiotu umowy. To Spółka najlepiej zna okoliczności otrzymania świadczeń wymienionych na fakturach i jeżeli wystawcy faktur istotnie nabyliby uprzednio usługi, za które wystawiono faktury, to znane jej byłyby te okoliczności. Informacji takich jednakże Spółka nie udzieliła, ograniczając się do ogólnikowych twierdzeń, że zamówione przez nią usługi i towary zostały wykonane (dostarczone).

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy, bez naruszenia nałożonych na nie obowiązków wynikających w przepisów Ordynacji podatkowej, ustaliły, iż faktury wystawione na rzecz Spółki przez następujące podmioty: G. - D. S., H. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Gospodarstwo Rolne – I. O., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmioty te nie uczestniczyły ani bezpośrednio, ani pośrednio w realizacji wyszczególnionych na wystawionych przez nie fakturach usług i dostaw.

Należy przy tym wspomnieć, iż przestawione wyżej stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, jest w pełni zbieżne z oceną podejmowanych przez te organy działań, wyrażoną przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 314/09, który dotyczył wprawdzie sprawy rozliczeń Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., lecz wydany został na tle w pełni tożsamego stanu faktycznego, ustalonego w ramach tej samej kontroli podatkowej.

Przechodząc do oceny sformułowanych w skardze zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów o charakterze materialnoprawnym w pierwszej kolejności należy odnieść się do kluczowego w sprawie, bo normującego właśnie kwestię kosztów uzyskania przychodów - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela stanowiska Spółki, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tego przepisu, poprzez przyjęcie, iż z przepisu tego wynika zasada, zgodnie z którą w razie braku dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków lub też ich wadliwości wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Rzecz jednak nie jest w tym, iż jak wskazuje to w uzasadnieniu skargi Spółka, powołując się na wyrok z dnia 21 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 64/08, że fakt nieprawidłowego udokumentowania, bądź braku udokumentowania wydatku nie przesądza o tym, że nie mogą być uznane za koszty podatkowe, lecz głównie w kwestii związku poczynionych wydatków z przychodami.

Organy podatkowe w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć podkreślały, iż nie kwestionują wykonania usług i dostaw towarów przez samą Spółkę. Wskazywały również, iż nie kwestionują również tego, iż Spółka ponosiła określone wydatki na usługi i nabycie towarów. Organy podatkowe zakwestionowały jednak możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na rzecz konkretnych podmiotów.

Z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wynika m.in., iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W świetle tego przepisu, nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami uzyskania przychodów, a pomiędzy poniesieniem kosztu i osiągnięciem przychodu powinien zachodzić przynajmniej potencjalny związek. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że wydatek został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jak wynika z akt sprawy Spółka wykazała jedynie fakt poniesienia wydatku, co wynika z zapłaty za wystawione faktury. Warunkiem zaliczenia płatności za wystawioną fakturę jest jednak nie tylko dokonanie płatności, ale również wykazanie, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01 (OSNAPiUS 2002r. Nr 19, poz. 451) na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Skoro w niniejszej sprawie Spółka do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła płatności dokonane na rzecz firm : G. – D. S.,ZT-H H. sp. o.o., T. sp. z o.o., Gospodarstwo Rolne – I. O., oznacza to, że płatności te powinny być ekwiwalentem za wykonane przez te firmy, bądź ich podwykonawców, usługi lub dostarczone przez nie towary, te bowiem odsprzedane przez Spółkę stanowiły jej przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu osiągnięcia przychodów. Jako że przedmiotem sporu jest "strona kosztowa", w celu wykazania, że konkretny wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów, nie wystarczy wykonanie usług, czy dostarczenie towarów przez kogokolwiek, jak zdaje się wywodzić Spółka, lecz konieczne jest wykonanie tych świadczeń (usług lub dostaw towarów) bezpośrednio lub przy pomocy podwykonawców przez podmiot, na rzecz którego wydatek nastąpił. Skoro w rozpoznawanej sprawie, jak podkreślają to organy podatkowe, Spółka konsekwentnie utrzymywała, że kupiła usługi i towar od wystawców faktur, co zostało przez organy podatkowe skutecznie podważone, to w ocenie Sądu, organy te kierując się wskazaniami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., słusznie odmówiły uznania za koszt uzyskania przychodów płatności na rzecz w/w podmiotów, gdyż wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, płatności dokonane na rzecz tych podmiotów nie miały charakteru świadczenia ekwiwalentnego i w związku tym nie były poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W ocenie Sądu, niezasadne są również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wymienionych przez Spółkę przepisów ustawy o rachunkowości, tj. art. 20 ust. 2 w zw. z art. 21 w zw. z art. 22 tejże ustawy.

Przede wszystkim wskazać należy, iż analiza stanowiska organów podatkowych odnośnie przepisów o rachunkowości nie daje podstaw do przyjęcia, iż zasadniczą jego tezą, jest to, iż według tychże organów, ustawa o rachunkowości stawia wymóg dokumentowania operacji gospodarczych w inny sposób niż za pomocą dowodów źródłowych, a na takim właśnie twierdzeniu oparte są sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych tam przepisów o rachunkowości. Natomiast zdaniem Sądu, istota stanowiska organu podatkowego w tej mierze sprowadza się do konkluzji, iż w świetle przepisów o rachunkowości, do których odsyła, m.in. art. 9 u.p.d.o.p., przy prowadzeniu przez podatników ewidencji rachunkowej, nie jest wystarczające, aby dowody księgowe, na podstawie których dokonywane są zapisy w księgach rachunkowych, były poprawne jedynie od strony formalnej, wymagane jest bowiem także, aby były one rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują (art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Wniosek organów podatkowych, iż w przypadku Spółki tak nie było, co oznacza naruszenie zasad prowadzenia rachunkowości, oparty był zatem na dokonanych przez nie ustaleniach faktycznych, o których była już wcześniej mowa.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.