Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1192/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany "Naczelnikiem" lub "NUS") w wyniku ustaleń poczynionych w ramach wszczętej wobec T. K. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., w sposób następujący: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 8.726.866,26 zł, koszty uzyskania przychodu - 6.871.476,36 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.855.389,90 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 8.265,85 zł, dochód do opodatkowania - 1.847.124,00 zł, podatek obliczony z godnie z art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") - 350.953,56 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.698,37 zł, podatek należny - 348.255,00 zł do przypisu i zapłaty 313.285,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za I-XII/2013 r. w łącznej kwocie 24.043 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Skarżący w 2013 r. prowadził opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym działalność gospodarczą w zakresie - transport krajowy i międzynarodowy towarów, sprzątanie obiektów przemysłowych i usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. W złożonym w dniu [...] kwietnia 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w S., zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2013 r., Skarżący wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 8.726.866,26 zł; koszty uzyskania przychodu - 8.520.347,08 zł; dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 206.519,18 zł; składki na ubezpieczenie społeczne - 8.265,85 zł; dochód do opodatkowania - 198.253,33 zł; podatek - 37.668,07 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.698,37 zł; podatek należny - 34.970,00 zł.

Kontrola podatkowa wykazała m.in., że Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.648.870,72 zł, w tym:

- o kwotę 8.520,32 zł (netto), kwota VAT 1.959,68 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego od firmy Stacja Paliw-B. H. S. (dalej: "Stacja Paliw-B. H. S."),

- o kwotę 1.640.350,40 zł (netto), kwota VAT 377.280,60 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego od firmy J. Sp. z o.o. z siedzibą w G., (dalej: "J. Sp. z o.o.").

Jednocześnie organ zauważył, że na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. i uznano je za nierzetelne, w związku z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.648.870,72 zł, co stanowi 19,35 % kosztów wykazanych w księdze podatkowej, zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Strona pismem z dnia 24 kwietnia 2018 r. zakwestionowała ustalenia zawarte w protokole kontroli. W odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia, po ich analizie, Naczelnik w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż nie zostały poparte i uzasadnione nowymi dowodami mającymi wpływ na zmianę ustaleń zawartych w protokole, a poruszone kwestie były przedmiotem oceny w toku kontroli.

NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wszczął w stosunku do Skarżącego, postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik przesłuchał w dniu [...] września 2018 r. Stronę postępowania, oraz zgodnie z art. 180 § 1 O.p. postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. włączył do prowadzonego postępowania wymienione niżej dokumenty, zebrane w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika wobec Strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. włączył do niniejszego postępowania wymienione niżej dowody przesłane przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w P. z Delegaturą w L. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. tj.:

- decyzję nr [...] wydaną w dniu [...] października 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. określającą dla firmy J. Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłatę paliwową za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.,

- decyzję nr [...] wydaną w dniu [...] stycznia 2015 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającą dla firmy J. Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz od maja do grudnia 2011 r.,

- decyzję nr [...] wydaną w dniu [...] lipca 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określającą dla firmy J. Sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r.

Ponadto Skarżący, w toku prowadzonego postępowania podatkowego przedłożył dokumenty, które jak wyjaśnił są potwierdzeniem sprawdzenia wiarygodności kontrahenta przed przystąpieniem do współpracy:

1) fakturę z O. Sp. z o.o. nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r.,

2) dokumenty rejestrowe J. Sp. z o.o. tj. decyzję Prezesa URE w sprawie udzielenia koncesji J. Sp. z o.o. na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenia REGON, NIP oraz KRS,

3) kopie deklaracji VAT-7 J. Sp. z o.o. za 12/2013, 01/2014 i 02/2014 oraz Ewidencje sprzedaży VAT za okres 08/2013 r. i 10/2013 r.

Skarżący odwołaniem z 24 grudnia 2018 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie:

1) art. 120 O.p poprzez przyjęcie, że podatnik miał obowiązek sprawdzania wiarygodności swojego dostawcy paliwa bez wskazania normy prawnej, która taki obowiązek na niego nakłada. Ponadto poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie wykazał się działaniem w dobrej wierze, ponieważ jego zachowanie cechowało lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego, bez wskazania normy prawnej definiującej takie elementy obrotu;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie kontroli, a następnie postępowania podatkowego w rażący sposób naruszając zasadę zaufania do organów podatkowych tj. poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej w oparciu o dowody uzyskane w innych postępowaniach prowadzonych przez inne jednostki, co ostatecznie skutkowało brakiem podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych w ramach prowadzonego postępowania i dopuszczenia w sprawie materiału dowodowego pochodzącego z innych spraw;

3) art. 122 O.p. poprzez nie podejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie w celu bezpodstawnego zwiększenia podstawy do opodatkowania. Organ nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia realności dokonanych transakcji i dostarczenia odbiorcy zamówionych towarów, jednocześnie kwestionując dowody podatnika w tym zakresie;

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania, poprzez włączenie do akt sprawy dokumentów z innych postępowań przed innymi organami podatkowymi lub organami procesowymi, co uniemożliwiało Stronie m.in. zadawanie pytań świadkom lub zgłaszanie wniosków dowodowych w tych innych postępowaniach;

5) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia prawidłowo zgłoszonych i uzasadnionych wniosków dowodowych, w szczególności dot. przesłuchania świadków. Celem wnioskowanych dowodów było m.in. wykazanie działania Skarżącego w dobrej wierze;

6) art. 187 § 1 O.p. poprze niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzesłuchanie świadków, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i zawyżenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy;

7) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zamiast swobodnej oceny, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

8) art. 22 ust. 1 u.p.d.o..f) poprzez bezpodstawne kwestionowanie wydatków na zakup paliwa zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z powodu rzekomo nienależytego udokumentowania transakcji, mimo iż organ pierwszej instancji nie kwestionuje, że do transakcji w rzeczywistości doszło;

9) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie transakcji, a tym samym brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu I instancji, zaprezentowanego w decyzji;

10) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącego oraz nieuwzględnienie, że działał w dobrej wierze.

Ponadto Strona w złożonym odwołaniu wniosła zażalenia na wydane przez Naczelnika postanowienia wydane w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz odmowy wystąpienia do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla firmy J. Sp. z o.o., uznając, iż odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych narusza postanowienia art. 121 i art. 188 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odnosząc się do zaewidencjonowania przez Stronę w grudniu 2013 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 8.520,32 zł (netto), na zakup oleju napędowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r., w której jako wystawca figuruje firma Stacja Paliw-B. H. S., podzielił ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, z których wynika, że Skarżący włączył do swojej dokumentacji księgowej fakturę, wykorzystując dane H. S. i fakt prowadzenia przez Nią działalności gospodarczej. W związku z powyższym i wobec stwierdzenia H. S., że w 2013 r. nie sprzedawała oleju napędowego i nie wystawiała faktur dokumentujących taką sprzedaż, za zasadne uznał stanowisko, iż ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i że z tego tytułu Stronie nie przysługuje prawo zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów uzyskania przychodów. Nie mogła bowiem stanowić kosztu uzyskania przychodu faktura, która nie potwierdza rzeczywistego faktu sprzedaży paliwa.

Z kolei mając na uwadze zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatki z faktur VAT wystawionych przez J.Sp. z o.o. dokumentujące nabycie oleju napędowego na kwotę netto 1.640.350,40 zł (podatek VAT w kwocie 377.280,60 zł), zaznaczył, że z włączonej do akt sprawy ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. wynika, że J. Sp. z o.o.: nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw - do października 2012 r. dzierżawiła stację paliw, gdzie znajdowały się m.in. trzy zbiorniki do magazynowania paliw o pojemności 50 m3 - w 2013 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było biuro wynajmowane w G., [...], stanowiące siedzibę spółki; nie zatrudniała, pracowników zajmujących się obrotem paliwami; nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi, autocysternami do przewozu paliw; w 2013 r. z uwagi na zaległości podatkowe w zakresie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej określone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w L. miała zablokowane konta bankowe.

Według Dyrektora powyższe okoliczności wskazują na to, że w 2013 r.

J. Sp. z o.o. nie miała warunków do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a paliwo, które według dokumentów źródłowych było dostarczone Stronie przez J.Sp. z o.o., spółka ta nabyła od M.Sp. z o.o. i P. Sp.

z o.o. Z dokonanych ustaleń w sprawie J.Sp. z o.o. wynikało, że M.Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej. Także w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2016 r. wydanej dla J. Sp. z o.o. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. uznano M. Sp. z o.o. za podmiot nieistniejący. Natomiast z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. wynikało, że P. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Powyższe potwierdziło, że J. Sp. z o.o. w 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej (nie nabyła towarów i nie dysponowała towarem jako właściciel, a jedynie brała świadomy udział w "papierowym obrocie" towarami, stanowiąc kolejne ogniowo obrotu, umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach) i że obowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Dyrektor mając powyższe ustalenia na uwadze, doszedł do przekonania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r., zawiera istotne dla wyniku niniejszej sprawy ustalenia, albowiem odnosi się do prawa Strony do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. Tym samym za zasadne uznał stanowisko, że zarówno J. Sp. z o.o. jak i jej kontrahenci/dostawcy, tj. M. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. w badanym okresie nie dokonywali rzeczywistych transakcji paliwami. Wobec braku dowodów na to, że

J. Sp. z o.o. dokonała faktycznego legalnego zakupu paliwa od powyższych dostawców, nie uznał, aby dokonała ich dalszej odsprzedaży Stronie. Zatem faktury VAT wystawione Skarżącemu przez J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach jako wystawca i odbiorca. Wykazane w nich kwoty nie stanowią w związku z tym kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż na brak rzeczywistych i legalnych transakcji pomiędzy podmiotami wskazuje także brak w dokumentacji J. Sp. z o.o. dowodów wskazujących na wynajem czy dzierżawę pojazdów, a także na zakup paliwa do pojazdów transportujących paliwo oraz, że spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać czynności związane z obrotem paliwami, stwierdził, że o tym, iż J. Sp. z o.o. dokonywała dostaw paliwa na rzecz Strony świadczą tylko informacje zawarte w kwestionowanych fakturach zakupu. W jego przekonaniu takiej tezie przeczy Strona, która utrzymuje, że wszystkie transakcje, których rzetelność jest kwestionowana miały rzeczywisty charakter i były związane z wykorzystaniem paliwa do działalności gospodarczej.

Dyrektor mając na uwadze rozbieżności, co do faktycznego obrotu paliwem stwierdził, że przedłożone przez Stronę faktury, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie kwestionując samego faktu nabycia paliwa, ale jego nabycie od J. Sp. z o.o. podniósł, iż z dokonanych wobec tego podmiotu ustaleń wynika, że spółka ta w 2013 r. nie dysponowała zbiornikami do przechowywania paliw, nie zatrudniała pracowników zajmujących się obrotem paliwami, nie posiadała oraz nie dysponowała samochodami ciężarowymi (autocysternami) do przewozu paliw. Nie miała też żadnych środków finansowych do prowadzenia działalności na taką skalę, jaka wynika z wystawionych przez ten podmiot faktur. Miała bowiem zablokowane konta bankowe. J. Sp. z o.o. nie nabyła od swoich fakturowych dostawców żadnego prawa do rozporządzania paliwem. Skutkiem czego nie mogła takiego prawa przenieść na Stronę. J. Sp. z o.o. nie miała więc ani zaplecza logistycznego, ani osobowego do prowadzenia działalności w takim zakresie w jakim wynika to z ustaleń dokonanych względem tego podmiotu i sporządzanej na tę okoliczność dokumentacji. Teza ta koreluje z ustaleniami dokonanymi wobec tego podmiotu w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r.

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym oraz mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych sprawy, zasadnie nie dał wiary zeznaniom Strony w kwestii współpracy z J. Sp. z o.o. Materiał dowodowy wskazuje, że przeprowadzono szereg dowodów, na podstawie których w sposób wyczerpujący możliwe było odtworzenie stanu faktycznego sprawy, tj. w postaci zeznań Skarżącego i zeznań świadków, którzy nie potwierdzili faktu zakupu przez Stronę paliwa od J. Sp. z o.o. W związku z tym za zasadne uznał przyjęcie, że faktury VAT, na których jako dostawca występuje firma J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach jako wystawca i odbiorca. Nie stanowią w związku z tym kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

Według Dyrektora to, że Strona mogła być w momencie zawierania transakcji w posiadaniu danych rejestracyjnych i danych z KRS, że weryfikowała status podatkowy kontrahenta, dokonała zapłaty za towar i posiada na to dowody, nie oznacza, że w sprawie zaistniały zdarzenia gospodarcze uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur VAT, gdyż wykazane zostało, że kwestionowane faktury VAT nie dokumentują faktycznych, legalnych zdarzeń gospodarczych.

W jego ocenie Naczelnik podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalił okoliczności przedmiotowej sprawy. Podjęte działania miały w szczególności na celu ustalenie, czy faktury wystawione przez Stację Paliw-B. H. S. i J. Sp. z o.o. dokumentują transakcje, które zostały przez nich wykonane na rzecz Strony, a nie jak sugeruje Skarżący w złożonym odwołaniu z dnia 24 grudnia 2018 r. obciążanie Jej odpowiedzialnością za działania innych podmiotów, działających nieuczciwie. Zauważył przy tym, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe wykazało, iż prowadzone przez Stronę w 2013 r. księgi podatkowe są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, w związku z ich zawyżeniem o kwotę 1.648.870,72 zł. Błędne zapisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przekraczają łącznie 19,35 % kosztów wykazanych w księdze za 2013 r., a to na podstawie przepisu art. 193 § 4 O.p uzasadnia odmowę uznania prowadzonych ksiąg za dowód w postępowaniu w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

W związku z powyższym za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne kwestionowanie wydatków na zakup paliwa zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów z powodu rzekomo nienależytego udokumentowania tych transakcji.

Organ odwoławczy odnosząc się do okolicznościach sprawy związanych z dostateczną starannością Strony przy doborze kontrahenta i działaniem w dobrej wierze, wyjaśnił, że w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość podatnika, czy wiedział, mógł wiedzieć, podejrzewać, że kupując paliwo, może uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów jest dopuszczalne bowiem wówczas, gdy istnieje realna możliwość skontrolowania, że wydatek został rzeczywiście poniesiony. Za konieczne uznał wykazanie, iż poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym zarzuty dotyczące nieudowodnienia, że Strona wiedziała o nieuczciwym procederze i świadomie w nim uczestniczyła i kwestionowanie prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z zakupem paliwa za koszty uzyskania przychodu uznał za bezzasadne. W związku z tym przedłożone dowody, tj. faktura VAT za usługi laboratoryjne, kopie deklaracji VAT-7, wydruki z rejestrów sprzedaży i dokumenty rejestrowe J. Sp. z o.o. wskazujące, w ocenie Strony, na działanie w dobrej wierze nie stanowią uzasadnionej podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji.

W dalszej części nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego sposobu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. nieustalenie stanu faktycznego sprawy w należyty sposób. Jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę, a jako dowód dopuścił wszystko co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Z kolei zebrane dowody stanowią wystarczającą podstawę do ustalenia i oceny przebiegu transakcji Strony z jej kontrahentami. Tym samym za nieuzasadnione uznał zarzuty skorzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu, a więc z dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec J. Sp. z o.o. Zaznaczył, że taka możliwość wynika z art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu.

Dyrektor za istotny dowód na nierzetelność dokonywanych transakcji na podstawie spornych faktur uznał decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną wobec J. Sp. z o.o., mocą której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. kwot podatku wynikających między innymi ze spornych faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. na rzecz Strony. Decyzja ta, jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2017 r. jest ostateczna. Ma ona charakter dokumentu urzędowego, a więc zgodnie z art. 194 § 1 O.p. stanowi dowód tego, że wskazane w niej faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów, a obowiązek zapłaty podatku przez J. Sp. z o.o. wynika nie z dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, ale z samego faktu wystawienia faktury z oznaczoną kwotą podatku. Żaden dowód przeciwko tej decyzji nie został przeprowadzony i nie została ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Wydanie decyzji w tej odrębnej sprawie zostało poprzedzone przeprowadzeniem postępowania dowodowego, którego wyniki dały podstawę do stwierdzenia nierzetelności spornych faktur. Organ podatkowy prowadząc natomiast postępowanie w sprawie Strony nie mógł zatem tego dowodu zignorować. Skorzystanie z takich dowodów, jak decyzja wydana dla kontrahenta, jest dopuszczalne i nie narusza prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, o ile strona miała możliwość wypowiedzenia się co do tego dowodu. W niniejszej sprawie zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, możliwość taką Stronie stworzyły. W związku z powyższym, za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodów przez organ wnioskowanych przez Stronę w piśmie z dnia 11, 17, 24, 31 października 2018 r., oraz 6 i 14 listopada 2018 r., nie naruszyła prawa. W zebranym materiale dowodowym znajdują się protokoły z przesłuchań powołanych świadków, a w przesłuchaniach niektórych ze świadków np. C. S., R. K., Strona brała udział. Zatem ponowne przesłuchanie świadków, które to zeznania były składane pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, o czym świadkowie ci zostali pouczeni przed złożeniem zeznań, nie miałoby wpływu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, gdyż jak wynika z posiadanych protokołów przesłuchań, zeznania świadków są lakoniczne, niespójne, a w najważniejszych kwestiach świadkowie nie udzielają odpowiedzi, bądź odpowiadają wymijająco "nie pamiętam". W świetle powyższego zawarte w odwołaniu z dnia 24 grudnia 2018 r. zażalenia na wydane w toku prowadzonego postępowania postanowienia odmawiające przeprowadzenia dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków oraz odmowy wystąpienia do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla firmy J. Sp. z o.o. uznał za bezzasadne.

Według organu odwoławczego okoliczności nierzeczywistych transakcji w zakresie zakupu paliwa stwierdzone zostały wystarczająco na podstawie dotychczasowych przesłuchań świadków wraz z pozostałymi dowodami. W zaskarżonych postanowieniach wydanych w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz odmowy wystąpienia do urzędu skarbowego właściwego miejscowo dla firmy J. Sp. z o.o., organ podatkowy w sposób szczegółowy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia poszczególnych dowodów, stwierdzając, że okoliczności, na które miały zostać przeprowadzone dowody zostały stwierdzone na podstawie innych dowodów, a ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Jego zdaniem zgłoszenie dodatkowych wniosków dowodowych w piśmie z dnia 5 grudnia 2018 r. poprzez żądanie przesłuchania w charakterze świadka: J. C. oraz S. B. na okoliczność dostaw paliwa nie ma znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor stanął na stanowisku, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, zgodnie z art. 210 § 4 i § 6 O.p. znajdują swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia skarżonej decyzji, które zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne jest spójne i logiczne, a z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Przedstawiono w nim wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem prawa do wykazania w kosztach uzyskania przychodów kwestionowanych faktur na zakup paliwa. Strona w całym postępowaniu zarówno przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i organem odwoławczy nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalony stan faktyczny i wpłynąć na zmianę dokonanych ustaleń dotyczących wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, zauważył, że ww. wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Dyrektor w kwestii pozostałych poczynionych w decyzji Naczelnika z dnia [...] listopada 2018 r. ustaleń w szczególności dotyczących odsetek za zwłokę od zaliczek na liniowy podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r., a niekwestionowanych w złożonym odwołaniu, zgodził się z dokonanymi ustaleniami, podzielając w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji.

W skardze z 24 kwietnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z dnia [...] marca 2019 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] listopada 2018 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, tj.: uznanie, że nie uprawdopodobniono by Skarżący w sposób wystarczający udowodnili, iż zakup paliwa został faktycznie dokonany za pośrednictwem podmiotu J. Sp. z o.o. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, oraz uznanie, że w niewystarczający sposób zweryfikowano kontrahenta, tj. firmę J. Sp. z o.o. Naruszenie tego przepisu oraz art. 188 O.p. ma charakter rażący ponieważ nie uwzględniono żadnego wniosku dowodowego Skarżącego,

2) art. 120 O.p. poprzez niewykazanie normy prawnej, która nakłada na Skarżącego obowiązek sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, a także przyjęcie przez organ drugiej instancji, że działanie w dobrej wierze nie ma żadnego znaczenia dla wyniku sprawy,

3) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych i niejednoznacznych ustaleń faktycznych, co do których organ odmówił weryfikacji w toku postępowania,

4) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu podatkowych, w szczególności przez nieprzeprowadzenie żądanych przez Skarżącego dowodów i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w których Skarżący nie był stroną,

5) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 w zw. z art. 192 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co skutkowało brakiem kompleksowego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz niezgodną z doświadczeniem życiowym oceną zgromadzonych dowodów. Odmowa przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań świadków uniemożliwiła dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, które to uchybienia organów podatkowych skutkowały błędnym ustaleniem okoliczności faktycznych i miały istotny wpływ na przebieg postępowania oraz na treść decyzji,

6) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nieodpowiadającej zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący bez zakupionego paliwa nie mógłby wykonać wszystkich wykazanych w księgach podatkowych usług transportowych,

7) art. 193 § 1 - 4 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie księgi podatkowej za w części nierzetelną i w konsekwencji zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa, w sytuacji, gdy Skarżący udokumentował te transakcje poprawnie wystawionymi przez dostawcę fakturami, a z materiału dowodowego wynika, iż towar został nabyty przez Skarżącego i trafiał do jego bazy paliwowej. Organy nie podważyły skutecznie rzetelności dokonanych dostaw, a mimo to nie uznały tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu,

8) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji uznania, że zachodzą niedające się usunąć wątpliwości stanu prawnego i faktycznego i nierozstrzygnięcie ich na korzyść podatnika,

9) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez kwestionowanie wydatków na zakup paliwa zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu, a tym samym uznanie, że faktury VAT za zakup oleju napędowego wystawione przez firmę J. Sp. z o.o. na rzec Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżący zawyżył koszty oraz przychód za 2013 r.,

10) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa od kontrahenta, który nienależycie udokumentował ich nabycie w swojej firmie, w sytuacji, gdy transakcje pomiędzy tym kontrahentem, a Skarżącym faktycznie miały miejsce,

11) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewskazanie podstawy prawnej dla wyłączenie wydatków z kosztów uzyskania przychodu z uwagi na niewłaściwe udokumentowanie transakcji poprzedzających transakcje z udziałem Skarżącego, a tym samym brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stanowiska organu I i II instancji,

12) art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenie przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Natomiast w myśl art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne.

W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji, dla porządku należy przypomnieć, że sprawa niniejsza dotyczy zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 1 648 870,72 zł, w tym o kwotę 8 520,32 zł wynikającą z faktury VAT dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy Stacja Paliw – B. H. S. oraz 1 640 350,40 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez J. sp.

z o.o. za zakup oleju napędowego. Przy czym mając na uwadze zarzuty postawione w skardze oraz treść uzasadnienia skargi, na obecnym etapie postepowania spór dotyczy należności wynikających z faktur wystawionych przez spółkę J.(określanych dla uproszczenia w dalszej części uzasadnienia jako "sporne faktury"). Skarżący nie zakwestionował bowiem w skardze słuszności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że ww. faktura VAT wystawiona przez H. S. nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży paliwa. Także w ocenie sądu, takie stanowisko organu odwoławczego jest w pełni uzasadnione. Należy bowiem przypomnieć, że H. S. zeznała, że w 2013 r. nie prowadziła sprzedaży paliwa i nie wystawiała ww. faktury, zatem powyższy dokument jest nierzetelny. Natomiast skarżący nie znał okoliczności w jakich faktura wystawiona przez ww. osobę została uznana dla potrzeb rozliczeń w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W związku z powyższym organy słusznie stanęły na stanowisku, że wydatek udokumentowany ww. fakturą VAT nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Odnosząc się do kwestii spornych faktur VAT wystawionych przez J., zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że te faktury, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez skarżącego T. K. w 2013 roku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15).

Dodatkowo należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie skarżącego – winny były uwzględnić zakwestionowane koszty z uwagi na – jak to zostało wskazane w skardze – faktyczne istnienie towarów i fakt ich dostarczenia do skarżącego.

W odniesieniu do powyższych zarzutów należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący uwzględniał – jako koszty uzyskania przychodu w roku 2013 roku sporne faktury wystawione przez J. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że J.nie dysponowała zapleczem logistycznym ani osobowym potrzebnym do prowadzenia działalności tego rodzaju, a jej rachunki bankowe ze względu na zaległości podatkowe zostały zablokowane. Również ww. Spółka, jak ustaliły organy, nie mogła nabyć towarów (paliwa) od wskazanych na fakturach kontrahentów, gdyż nie prowadzili oni rzeczywistej działalności gospodarczej.

Prawidłowość tych ustaleń nie budzi wątpliwości. Wynika z nich również jednoznacznie, ze sporne faktury nie odzwierciedlają – jak słusznie wskazały organy podatkowe – rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakupu przez skarżącego paliwa od J. sp. z o.o.. Jak bowiem zostało wskazane w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 8 stycznia 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 297/18 zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. W tym kontekście to na Podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w takiej sytuacji wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości (por. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższy pogląd na własny i wskazuje, że w toku postępowania w niniejszej sprawie skarżący nie był w stanie wykazać, że rzeczywiście ponosił wydatki za zakup paliwa na rzecz spółki J. Skarżący przekazując zapłatę Panu C. S. (kierowcy cysterny) nie upewnił się nawet, że jest on przedstawicielem spółki J. Sp. z o.o. Faktycznie Pan C. S. nie miał żadnych związków ze spółką J. Sp. z o.o., a Skarżący działał jedynie w mylnym przekonaniu o jego uprawnieniu do reprezentacji ww. Spółki. Skarżący nie żądał także potwierdzenia dokonania zapłaty. W przypadku natomiast płatności za pomocą rachunku bankowego Skarżący dokonywał jej na konto innej spółki – która nie była wystawcą faktury. Ponadto w świetle zeznań Pana R. K. również on odbierał pieniądze od Skarżącego, czego z kolei Skarżący nie pamiętał.

Zdaniem sądu autentyczności spornych transakcji (zakupu przez skarżącego paliwa od spółki J., w tym dokonania zapłaty na rzecz tego podmiotu) nie potwierdzają również dowody w postaci protokołów przesłuchania świadków, złożone na rozprawie 21 stycznia 2020 roku. Z protokołu zeznań R. K. (z 3 stycznia 2020 roku) wynika, że nie pamiętał on wielu szczegółów dotyczących jego współpracy ze spółką J., czy skarżącym. W odniesieniu do przekazywanych mu płatności za dostarczane paliwo wskazał natomiast, że pieniądze przekazywał kierowcy, który przywoził paliwo z firmy J., ale nie wiedział czy ten kierowca był kierowcą tej firmy. Także protokołu zeznań C. S. nie wynika, aby pieniądze za paliwo były przez niego przekazywane do J. Zeznał on bowiem, że pieniądze przekazywał kierowcy, nie dostawał pokwitowania, nie znał personalnie tych osób. Opisując przekazanie pieniędzy wyjaśnił: "wkładałem pieniądze do koperty, na kopercie wpisywałem tylko kwotę i przekazywałem ją kierowcy" (k. 58 akt sprawy).

W toku postepowania skarżący podnosił, że działał w dobrej wierze i nie przypuszczał, że jego kontrahent – spółka J. okaże się podmiotem działającym niezgodnie z prawem.

W odniesieniu do tych argumentów skarżącego istotne są tezy podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

Zdaniem sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie bezzasadny.

Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ I instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Decyzja została poprzedzona szczegółowym postępowaniem.

W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły dlaczego wnioskowane przez skarżącego zeznania świadków nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Przede wszystkim trudno zakwestionować pogląd wyrażony przez organy, że dowody te są zbędne w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art., art. 180, art. 187 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych skarżącego.

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z 19 czerwca 2019 roku w sprawie III SA/Wa 5/19 tutejszy sąd oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 roku. Jak wynika z uzasadnienia tego orzeczenia w ocenie sądu działalność spółki J. sprowadzała się do legalizowania paliwa z niewiadomego źródła, co słusznie – w ocenie sądu – ustaliły organy podatkowe.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji.

Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 ppsa jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.