Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 568/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 107
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 121, art. 2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Dariusz Czarkowski, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] SPÓŁKA AKCYJNA [...] sp.k. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] SPÓŁKA AKCYJNA [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] stycznia 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-[...] (dalej jako "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w wysokości: [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych marki [...].

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Wnioskiem z [...] sierpnia 2019 r. Strona zwróciła się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 7 samochodów osobowych marki [...] o nr VIN:

1) [...],

2) [...],

3) [...],

4) [...],

5) [...],

6) [...],

7) [...]

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji decyzją z [...] września 2019 r. o ww. numerze odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych marki [...].

Pismem z [...] października 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US.

Uznając bezzasadność odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] stycznia 2020 r. o ww. numerze utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu własnej decyzji organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891 ze zm., dalej jako "u.p.a." lub "ustawa o podatku akcyzowym") oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego. W powołanej wyżej regulacji ustawowej istotne znaczenie, w ocenie organu, ma pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", czyli przemieszczania wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) oraz termin "zwrot podatku" określany jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a., podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Według art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu.

Organ odwoławczy zwrócił nadto uwagę, że jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego albo jego eksportu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego). Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do przedmiotowych pojazdów, bowiem zostały one zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce w dniu [...] lipca 2019 r.

Organ odwoławczy, nawiązując do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190, dalej jako "P.r.d." lub "Prawo o ruchu drogowym"), wskazał, iż na mocy art. 71 ust. 1 tej ustawy, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Stosownie zaś do art. 74 ust. 1 P.r.d., czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Zgodnie z art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym, czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań. Przy czym, czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym, można dokonać pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6 i 6a tej ustawy. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego. Dodatkowo, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu (o czym mowa w ust. 2b ww. przepisu). Nadto organ wskazał, że zgodnie z art. 74 ust. 3 P.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu.

W rozpatrywanej sprawie rejestracja objętych wnioskiem 7 pojazdów marki [...] miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, tymczasowe tablice rejestracyjne oraz nalepki na tablice rejestracyjne. Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS uznał słuszność odmowy zwrotu podatku akcyzowego przez organ I instancji w zakresie 7 spornych pojazdów.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym z poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie Strona nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wyłączonym celem dokonania czasowej rejestracji tych samochodów był ich wywóz poza granicę kraju i realizacja zawartej umowy sprzedaży tych samochodów na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę poza granicami kraju (dostawa wewnątrzwspólnotowa), a zatem, że celem tym nie była "konsumpcja" tych samochodów na terenie kraju oraz, że do takiej "konsumpcji" samochodów na terenie kraju faktycznie nie doszło i dojść nie mogło;

b) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na Skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochody te nie miały i nie mogły zostać "skonsumowane: na terenie kraju;

c) art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12) poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do zwrotu akcyzy od spornych samochodów, pomimo że państwem, w którym samochody te miały być dopuszczone do konsumpcji były N., a samochody zostały zarejestrowane czasowo na terenie Polski wyłącznie w celu ich przechowania i transportu z terenu Polski na teren N., a nie w celu ich "konsumpcji" na terenie Polski;

d) art. 217 Konstytucji RP (Dz.U. 1997 Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na Skarżącą ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą tj. uznanie, że Spółka powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodów osobowych, które nie zostały i nie mogły zostać "skonsumowane" na terenie kraju;

2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 i art. 187 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako "O.p" lub "Ordynacja podatkowa"), tj. sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium "konsumpcji" przedmiotowych w sprawie pojazdów była Polska, pomimo że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie świadczy, że samochody nie były przeznaczone do "konsumpcji" na terenie Polski, a na terenie N.;

b) art. 121 ust. 1 O.p., tj. prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu podatkowego, który w szeregu dotychczas wydanych na rzecz Skarżącej decyzji w podobnym stanie faktycznym orzekał o zwrocie podatku akcyzowego na rzecz Skarżącej;

c) art. 2a O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej – zwykłej" od "czasowej – wywozowej".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwana dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez Sąd przepisów prawa, wskazanego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Sąd, kierując się tymi przesłankami uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Odnosząc się do ram prawnych niniejszej sprawy należy wskazać na treść art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 poz. 1891 z poźń. zm.), zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W świetle zaś art. 74 ust. 2 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1190) czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy; 3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań.

Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie ulega wątpliwości, że z ustalonego stanu faktycznego bezspornie wynika, iż wszystkie przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2019 r. tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce w dniu [...] lipca 2019 r. Przedmiotowa rejestracja powyższych samochodów osobowych miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2b Prawa o ruchu drogowym, co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 109/17: "Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. np. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22 września 2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art. 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d." Przyjęta zatem przez organy skarbowe w niniejszej sprawie wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przesłanki dotyczącej braku rejestracji samochodu osobowego, w ocenie Sądu, jest prawidłowa.

W zakresie naruszenia art. 33 ust. 1 i ust. 6 Dyrektywy Rady 2008/118/We z 16 grudnia 2008 r. należy wskazać, iż przedmiotowa dyrektywa, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Utrwalony w tym zakresie jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (por. wyrok NSA sygn. akt I GSK 428/15).

Należy wskazać, że pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zasada in dubio pro tributario, ujęta w tej normie prawnej, nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2020 r., wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1846/19). W przedmiotowej sprawie mamy zaś do czynienia z odmiennymi interpretacjami przepisu, a nie z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści normy prawnej.

Sąd również nie znajduje uzasadnienia dla zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu podatkowego, bowiem jak wskazuje Strona, dotychczas w decyzjach wydawanych dla Skarżącej w podobnych stanach faktycznych organ orzekał odmiennie niż w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Strona jednak w toku postępowania nie okazała tych decyzji. Pomijając powyższe, w ocenie Sądu, organ ma prawo do zmiany własnej interpretacji przepisów czy dotychczasowej praktyki w zakresie rozstrzygania spraw.

W treści skargi Strona podniosła również zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 217 Konstytucji zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wyjaśniono powyżej organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie tej unormowano zaś wszelkie kwestie wymagane konstytucyjną normą wyrażoną w art. 217 dot. opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, tj. zarówno przedmiot opodatkowania (art. 100), moment powstania obowiązku podatkowego (art. 101), podatnika tegoż podatku (art. 102), podstawę opodatkowania (art. 104), stawkę podatku (art. 105), czy też przesłanki zwrotu akcyzy (art. 107) oraz zwolnienia (art. 109a-113). W konsekwencji powyższego ww. zarzut również uznać należało za nietrafny.

W świetle przywołanych okoliczności Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.