Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 36/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 297,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez L. K. (dalej zwanego jako: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 11 grudnia 2014 r., wydana na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej w skrócie O.p.) - którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 5 sierpnia 2014 r., określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.660 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący na podstawie zawartej w dniu 15 października 2012 r. umowy sprzedaży, stwierdzonej aktem notarialnym Rep. A nr [...], nabył za kwotę 80.000 zł nieruchomość, stanowiącą lokal mieszkalny nr [...], położony w [...], przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 79,90 m2, dla której urządzona została Kw nr [...]. Wraz z własnością tego lokalu nabył związany z nim udział, wynoszący 125/1000 części we własności wspólnych części budynku oraz prawie użytkowania wieczystego gruntu - działki nr a, objętej Kw nr [...], do dnia 29 grudnia 2080 r., stanowiącej własność Gminy [...].

Od umowy sprzedaży notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.600 zł, według stawki 2 % od podanej przez strony czynności ceny, informując jednocześnie, iż właściwy urząd skarbowy ma prawo wezwać podatnika do obniżenia lub podwyższenia wartości przedmiotu umowy i w tym przypadku pobrać brakującą należną kwotę podatku.

Po dokonaniu analizy powyższego aktu, organ pierwszej instancji uznał, iż wartość przedmiotu sprzedaży, wskazana w umowie sprzedaży, nie odpowiada wartości rynkowej nieruchomości z dnia dokonania transakcji. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, postanowieniem z dnia z dnia 11 marca 2014 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia podatku od opisanej powyżej czynności cywilnoprawnej i jednocześnie na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) -/dalej jako u.p.c.c./. wezwał stronę do podwyższenia podanej przez nią w umowie wartości rynkowej nieruchomości do kwoty 176.000 zł.

Skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości nieruchomości do proponowanej kwoty, podając, że nabyty lokal znajduje się w starym budownictwie i wymaga generalnego remontu, którego zakres szczegółowo wymienił.

W związku z brakiem zgody na podwyższenie wartości nabytego lokalu, Naczelnik, na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c., powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego D. W., wyznaczając termin przeprowadzenia oględzin na dzień 23 kwietnia 2014 r., o czym zawiadomiono stronę w wezwaniu do okazania przedmiotu oględzin, doręczonym jej w dniu 2 kwietnia 2014 r.

W wyznaczonym terminie do okazania nieruchomości, jak wynikało z informacji biegłej, nie doszło do jej udostępnienia, gdyż skarżący nie stawił się w wyznaczonym miejscu i czasie. Biegła dokonała zatem wyceny wartości nieruchomości w oparciu o dane zawarte w dostępnych jej dokumentach i w oparciu o zewnętrzne oględziny budynku. W operacie szacunkowym sporządzonym 28 kwietnia 2014 r. określiła ona wartość nieruchomości na kwotę 133.000 zł, przyjmując dla potrzeb sporządzenia wyceny podejście porównawcze - metodą porównywania parami. W procesie porównania parami nieruchomości wycenianej z nieruchomościami podobnymi dokonano korekty cen transakcyjnych nieruchomości o wartość poprawek wynikającą z ich cen. Wartość nieruchomości została obliczona jako średnia arytmetyczna z cen transakcyjnych trzech nieruchomości podobnych przyjętych do porównań skorygowanych o poprawki wynikające z cen rynkowych.

Skarżący, wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego, pismem z 9 maja 2014 r. wniósł zastrzeżenia do wyceny biegłej, która jego zdaniem została wykonana nierzetelnie, bez jego udziału, pomimo, że oczekiwał on na biegłą w wyznaczonym miejscu i czasie. W odpowiedzi na te zarzuty biegła podtrzymała swoją wcześniejszą informację, iż w wyznaczonym dniu stawiła się przed nabytym przez skarżącego lokalem, celem wykonania jego oględzin, których jednak nie przeprowadziła z przyczyn od niej niezależnych. Na potwierdzenie swojego pobytu we wskazanym miejscu, przedstawiła zdjęcia budynku, w którym przedmiotowy lokal się mieści, drzwi wejściowych do budynku oraz drzwi wejściowych do przedmiotowego lokalu.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust 2, 3 i 4, art. 7 ust 1 pkt 1a u.p.c.c. oraz 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4, art. 53 § 4 i art. 207 O.p. określił L. K. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży w kwocie 2.660 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że organ, po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie, uznał operat szacunkowy sporządzony przez biegłą za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokalu i na tej podstawie określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę podatku wartość rynkową przedmiotu transakcji wynikającą z wyceny biegłej, to jest w wysokości 133.000 zł.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła błędne zastosowanie art. 6 ust. 2 i 4 u.p.c.c. jak i naruszenie przepisów procesowych, a to: art. 191 O.p. wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania wybiórczej oceny opinii rzeczoznawcy majątkowego; oraz art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, pomimo, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, 3 i 4, wskazując, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Organ podniósł, że jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnych lub wartość określona przez niego nie odpowiada wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Ponadto, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

W ocenie organu odwoławczego wdrożona przez organ I instancji procedura dotyczącą podwyższenia wartości nabytej nieruchomości została przeprowadzona zgodnie z ww. wymogami. Ponieważ strona nie wyraziła zgody na wstępnie określoną i zaproponowaną przez organ I instancji kwotę przedmiotu transakcji, powołano biegłego rzeczoznawcę do sporządzenia operatu szacunkowego i w efekcie dopuszczono między innymi dowód z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot zawartej czynności cywilnoprawnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że podjęta próba przeprowadzenia dowodu z oględzin nabytego lokalu nie powiodła się, mimo że podatnik został poinformowany o dacie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu. O fakcie nieudostępnienia przedmiotowego lokalu i nie skorzystania przez stronę z prawa uczestniczenia w oględzinach i zadawania pytań biegłemu, organ podatkowy został poinformowany w dniu 24 kwietnia 2014 r. wyłącznie przez biegłą. Sam skarżący, pomimo, że znał datę, godzinę i miejsce przeprowadzenia oględzin, nie zgłosił organowi podatkowemu faktu, iż oględziny się nie odbyły, podnosząc tę okoliczność dopiero w dniu 7 maja 2014 r., w trakcie zapoznawania się w organie podatkowym z materiałem dowodowym sprawy, twierdząc, iż to biegła nie stawiła się na oględziny.

Dalej organ podkreślił, że w toku postępowania odwoławczego, w związku z zauważonymi rozbieżnościami w operacie szacunkowym i uwagami strony w tym zakresie, wystąpił do biegłej o udzielenie informacji i wyjaśnień dotyczących przyjętej wyceny. Z operatu wynikało bowiem, że biegła sporządziła operat szacunkowy wyznaczając wartość rynkową lokalu na dzień 15 października 2012 r., według cen z tego dnia, jednakże z jego treści nie wynikało, w oparciu o jakie przepisy prawa podatkowego wartość ta została wyznaczona. Analiza operatu wykazała ponadto, iż zawierał on szczegółowy opis stanu techniczno-użytkowego lokalu (pkt 5.5), pomimo, iż biegła nie dokonała oględzin lokalu wewnątrz. Opis wnętrza szacowanego lokalu przedstawiono w opinii wskazując: "Ściany malowane farbami emulsyjnymi i tapetowane oraz licowane płytkami glazurowanymi (kuchnia-pas wokół pieca) i obite boazerią (łazienka). Posadzki drewniane z desek malowane farbami olejnymi i cementowe. Podłogi: przykryte wykładzinami zmywalnymi i dywanowymi. [...] Układ przestrzenno-funkcjonalny poprawny. Wielkość pomieszczeń odpowiednia do pełnionych funkcji.[...] Woda ciepła z bojlera elektrycznego. Standard wykończenia lokalu: przyjęto jako niski. Lokal posiada następujące instalacje (nie badano sprawności): wodociągową". Biegła przyjęła zatem (pkt 9.3 operatu), iż cyt. " 2) stan techniczny lokalu - do remontu, 3) standard wykończenia - niski..."

W piśmie z dnia 27 września 2014 r. biegła, podtrzymując swoje ustalenia zawarte w sporządzonym operacie szacunkowym, wyjaśniła, iż przedmiotową wycenę sporządziła uwzględniając stan nieruchomości na dzień transakcji, w oparciu m.in. o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Biegła wyjaśniła również, iż na potrzeby przedmiotowej wyceny mogła wyłącznie przyjąć określony standard wykończenia, a nie stwierdzić, iż jest on następujący. Przyjmując przedstawiony w operacie standard wykończenia biegła uwzględniła: stan nieruchomości podany przez stronę; swoje obserwacje poczynione podczas oględzin; widoczne z zewnątrz elementy typu: okna, drzwi wejściowe do lokalu; posiadaną własną wiedzę z zakresu użytych materiałów do wykańczania lokali mieszkalnych; typowy w danej kamienicy typ centralnego ogrzewania, w tym ogrzewania ciepłej wody; informacje od pośredników nieruchomości, u których znajdowała się oferta sprzedaży przedmiotowego lokalu; informacje z ogólnie dostępnych stron internetowych oferujących kupno-sprzedaż nieruchomości. Biegła wyjaśniła, iż określona przez nią w przedmiotowym operacie wartość szacowanego lokalu jest wartością "lokalu do remontu". Przyjęte przez nią cechy obiektów porównawczych oraz ich stany są najniższymi, jakie odnotowane zostały na rynku. Jak wskazała cyt.: "Rynek nie odnotował cen niższych niż określona w operacie". Biegła podkreśliła, iż określona przez nią w operacie wartość nie może być już niższa, a przeprowadzenie ponownych oględzin lokalu nie wpłynie na określenie jeszcze niższej jego wartości od już oszacowanej.

Organ odwoławczy, uwzględniając wyjaśnienia biegłej, doszedł do wniosku, że sporządzony przez uprawnionego biegłego rzeczoznawcę majątkowego D. W. operat szacunkowy posiada pełną moc dowodową i został sporządzony zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 i 2 u.p.c.c, czyli z uwzględnieniem stanu lokalu i wartości rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie zawiera w swej treści sprzeczności i uwzględnia opisany przez stronę stan techniczny lokalu. W opinii organu, brak przeprowadzenia podkreślanej przez stronę wizji lokalnej, w sytuacji, gdy z jednej strony uwzględniono w całości opisany przez stronę stan techniczny lokalu oraz zawartą w akcie notarialnym informację o konieczności remontu kapitalnego, a z drugiej strony podatnik nie udostępnił biegłej lokalu do dokonania oględzin, nie może stanowić podstawy uznania, iż operat został wykonany nieprawidłowo i nierzetelnie.

Organ zaznaczył ponadto, że z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.) wynika, że, wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Zdaniem organu biegła wywiązała się z powierzonego jej zadania, którego końcowym efektem było sporządzenie opinii. Dyrektor Izby zauważył przy tym, że proponowana pierwotnie przez organ I instancji wartość rynkowa w wysokości 176.000 zł, wyznaczona została w oparciu o dane zawarte w opisanej powyżej bazie "Czynności Majątkowe", przy uwzględnieniu wskazania "do remontu generalnego". Biegła natomiast, wyceniając nieruchomość na kwotę 133.000 zł, uwzględniła także dodatkowe, wskazywane przez stronę indywidualne cechy przedmiotowego lokalu, jak również te które były możliwe do ustalenia na podstawie oględzin lokalu i budynku z zewnątrz oraz przy wykorzystaniu wskazanych powyżej, własnych źródeł informacji i wiedzy.

Organ odwoławczy zanegował twierdzenie strony, że wartość nabytego lokalu można było o wyliczyć przy zastosowaniu ceny za 1 m2 w wysokości 1.176,01 zł, wskazując, że cena ta stanowiła najniższą wartość zawartą w operacie i dotyczyła lokalu o małej powierzchni użytkowej, tj. 51,02 m2, podczas gdy nabyty przez skarżącego lokal posiadał powierzchnię 79,90 m2. Cena ta nie została w związku z tym uwzględniona przez biegłą przy wyliczaniu średniej wartości za 1m2. Jak ponadto wynikało z operatu, będący przedmiotem obrotu rok wcześniej lokal mieszkalny, położony na tej samej ulicy co nabyty przez skarżącego, o takiej samej powierzchni, tj. 79,90 m2, nabyty został za kwotę 153.000 zł, co daje cenę 1.732,82 zł/m2. Biegła jednakże, wyznaczając na potrzeby operatu wartość przedmiotowego lokalu, uśredniła wartości, wybierając do porównania wyłącznie te, które dotyczyły lokali podobnych, uwzględniając wagę każdej ich cechy rynkowej. Z operatu wynika również, iż biegła uwzględniła fakt, iż na dzień nabycia przedmiotowego lokalu, stolarka okienna nadawała się do wymiany.

W konkluzji organ stwierdził, że sporządzony przez biegłego, tj. osobę dysponującą wiedzą fachową w zakresie wyceny nieruchomości, operat szacunkowy należało uznać jako dowód w prowadzonym postępowaniu, stanowiący podstawę określenia wartości przedmiotu sprzedaży dla celów podatkowych. Wbrew zatem zarzutom strony nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. i przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Według organu uzyskane od biegłej wyjaśnienia były wystarczające do uznania sporządzonego przez nią dowodu za rzetelny i wiarygodny. Dyrektor Izby nie stwierdził również, by przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie oraz zaskarżona decyzja naruszała powołane w odwołaniu przepisy art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c oraz art. 188 O.p

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do tut. Sądu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ponad kwotę 1.600 zł, powtórzył zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 6 ust. 2 i 4 u.p.c.c. oraz art.188 i 191 O.p.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wywodził, że organy bezkrytycznie oparły ustalenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji na operacie biegłej, pomijając zgłaszane w toku postępowania uwagi podatnika odnośnie stanu technicznego nieruchomości. Skarżący natomiast wielokrotnie podnosił, że nabyty lokal wymagał generalnego remontu i szczegółowo opisywał, że konieczna jest wymiana wszystkich okien, rozmontowanie starych piecy kaflowych i zbudowanie od podstaw innego systemu ogrzewania, wymiana podłóg, systemu kominowego i wentylacyjnego, itp. Ponadto w toku postępowania skarżący wskazywał, iż cena za którą nabył przedmiotowy lokal była wynikiem kompromisu pomiędzy nim a sprzedającym (lokal ten długo nie mógł znaleźć nabywcy) i podkreślił, iż przystosowanie przedmiotowego lokalu na potrzeby mieszkaniowe wymaga ogromnych nakładów finansowych, prawdopodobnie przekraczających kwotę 100.000 zł. Świadczy to, że błędne jest założenie organów, iż skarżący nie przedstawił przyczyn uzasadniających przyjęcie do opodatkowania znacznie niższej od rynkowej, wartości nabytego lokalu.

Pełnomocnik podkreślił, iż wycena lokalu mieszkalnego dokonana została bez przeprowadzenia jego oględzin, a biegła stwierdziła wyłącznie, iż nikogo w lokalu nie zastała, w sytuacji gdy skarżący oczekiwał jej przybycia. Zarzucił również, iż biegła nie podjęła próby skontaktowania się z nim telefonicznie mimo, iż numer telefonu jest dostępny np. w Internecie. Wobec tego sporządzony przez biegłą operat szacunkowy nie jest przydatny w przedmiotowym postępowaniu, bowiem nie uwzględnia on złego stanu technicznego mieszkania, co świadczy o naruszeniu art. 191 O.p. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłej w ten sposób, tj. "zza biurka" i nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie opinii z dowodu biegłego rzeczoznawcy majątkowego stanowi o naruszeniu art. 188 O.p.

Powołując się na § 4 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości, pełnomocnik argumentował, że w przedmiotowej sprawie nie mogło mieć zastosowania podejście porównawcze, bowiem biegła nie dokonała oględzin wycenianego lokalu, a zatem nie mogła porównać go z innymi obiektami metodą porównywania parami. Argumentował też, iż w operacie przyjęto nieruchomość podobną, o cenie 1.176,01 za m2, i gdyby odnieść tą wartość do zakupionej przez skarżącego, wartość rynkowa tej nieruchomości byłaby znacznie niższa, przy czym nieruchomość podobna mogła być w znacznie lepszym stanie technicznym niż nabyta przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], skarga podlega uwzględnieniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi, uznać należało, że narusza ona prawo w sposób obligujący Sąd do jej uchylenia.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w drodze decyzji oraz czy organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, nabytej przez skarżącego, dla celów określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku od czynności cywilnoprawych regulowana jest przepisem art. 6 u.p.c.c. Zgodnie z ustępem 2 tego artykułu wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu oraz stopnia zużycia, w tym w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności bez odliczania przejętych przez nabywców długów i ciężarów.

W myśl art. 6 ust. 3 ustawy, jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej wstępnej oceny. Jeżeli natomiast strona, pomimo wezwania, o którym mowa w ust.3, nie określiła wartości lub podała wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4 u.p.c.c.).

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżący nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji, co oznacza, że organy podatkowe zobowiązane były ustawowo do określenia wartości rynkowej nieruchomości jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej, z zastosowaniem trybu określonego w art. 6 ust. 4 u.p.c.c., tj. z uwzględnieniem opinii biegłego.

Wywiązując się z powyższego obowiązku organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego w osobie D. W., wyznaczając termin przeprowadzenia oględzin na dzień 23 kwietnia 2014 r., o czym zawiadomiono stronę w wezwaniu do okazania przedmiotu oględzin, doręczonym jej w dniu 2 kwietnia 2014 r.

Jak wskazywała biegła, w wyznaczonej dacie oględzin nieruchomość nie została jej udostępniona przez skarżącego, z czym nie zgodził się skarżący, podnosząc, że w wyznaczonym czasie i miejscu oczekiwał na biegłą.

W sporządzonym przez biegłą operacie szacunkowym z dnia 28 kwietnia 2014 r. określiła ona wartość nieruchomości na kwotę 133.000 zł, przyjmując dla potrzeb sporządzenia wyceny podejście porównawcze - metodą porównywania parami. Wartość nieruchomości została obliczona jako średnia arytmetyczna z cen transakcyjnych trzech nieruchomości podobnych, przyjętych do porównań, skorygowanych o poprawki wynikające z cen rynkowych.

Na etapie postępowania odwoławczego Dyrektor Izby, po ponownej analizie treści sporządzonego przez biegłą operatu szacunkowego, z uwagi na powstałe wątpliwości co do przyjętego w nim stanu spornej nieruchomości w dacie jej nabycia, zwrócił się do organu I instancji o uzupełnienie materiału dowodowego o dodatkowe informacje i wyjaśnienia biegłej, wskazując ich szczegółowy zakres w treści postanowienia z dnia 12 września 2014 r. nr [...], [...].

Według organu odwoławczego sporządzony przez biegłą operat zawierał szczegółowy opis stanu techniczno-użytkowego lokalu (pkt 5.5), pomimo, iż biegła - co sama podkreśliła, nie dokonała oględzin lokalu wewnątrz. W szczególności, w przedstawionym w operacie przez biegłą opisie wnętrza szacowanego lokalu wskazano, iż cyt.: "Ściany malowane farbami emulsyjnymi i tapetowane oraz licowane płytkami glazurowanymi (kuchnia-pas wokół pieca) i obite boazerią (łazienka). Posadzki drewniane z desek malowane farbami olejnymi i cementowe. Podłogi: przykryte wykładzinami zmywalnymi i dywanowymi. [...] Układ przestrzenno-funkcjonalny poprawny. Wielkość pomieszczeń odpowiednia do pełnionych funkcji.[...] Woda ciepła z bojlera elektrycznego. Standard wykończenia lokalu: przyjęto jako niski. Lokal posiada następujące instalacje (nie badano sprawności): wodociągową, ..." (str. 10 operatu). Biegła przyjęła zatem (pkt 9.3 operatu) "stan techniczny lokalu - do remontu, standard wykończenia - niski..."

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, mając na uwadze tak przedstawiony opis spornej nieruchomości, zasadnie powziął wątpliwości co do rzetelności sporządzonego operatu szacunkowego w zakresie przyjętego w nim stanu faktycznego nabytego przez skarżącego lokalu. Słusznie zatem podjęto stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii i uzupełnienia w tym zakresie materiału dowodowego.

W odróżnieniu jednakże od stanowiska Dyrektora Izby - uznającego za wyczerpujące złożone przez biegłą w piśmie z dnia z dnia 27 września 2014 r. dodatkowe informacje dotyczące metodologii i sposobu ustalenia (przyjęcia) stanu nieruchomości objętej szacunkiem jej wartości, a w konsekwencji pozwalające na uznanie, iż przedmiotowy operat szacunkowy posiada pełną moc dowodową - Sąd nie podziela oceny, że podjęte, zasadne (co należy podkreślić) działania organu odwoławczego doprowadziły do istotnego wyjaśnienia powstałych wątpliwości co do rzetelności sporządzonego operatu szacunkowego. Tym bardziej, że również organ I instancji, poza powołaniem biegłej celem dokonania szacunku wartości nabytego przez skarżącego lokalu, nie przejawił żadnej dalszej aktywności dowodowej, zmierzającej do zebrania dodatkowego materiału dowodowego, pomimo, że skarżący oferował mu możliwość dostarczenia faktur, potwierdzających zakres wykonanych już po nabyciu lokalu prac remontowych.

Już w pierwszym piśmie z dnia 23 marca 2014 r. skarżący, nie godząc się na podwyższenie wartości nieruchomości, podnosił okoliczności dotyczące wykonania przez niego na swój koszt wymiany stolarki okiennej i wyrażał gotowość potwierdzenia poniesionych w tym zakresie wydatków stosowną fakturą. Wskazał też na te elementy stanu technicznego nabytego lokalu, które miały istotny wpływ na ustaloną przez strony cenę sprzedaży lokalu. Sam też wnosił o powołanie biegłego i konsekwentnie podtrzymywał to stanowisko na etapie całego postępowania podatkowego.

Trudno jest przy tym, w oparciu o rozbieżne stanowiska biegłej oraz skarżącego, ocenić przebieg mającej mieć miejsce w dniu 23 kwietnia 2014 r. próby oględzin lokalu. W tej kwestii prezentowane są bowiem sprzeczne twierdzenia co do obecności skarżącego w miejscu wyznaczonej na ten dzień czynności.

W ocenie Sądu, niewątpliwie jednak fakt konsekwentnego ponawiania przez skarżącego na kolejnych etapach postępowania podatkowego żądania przeprowadzenia oględzin lokalu i uwzględnienia jego rzeczywistego stanu z daty nabycia, winien skutkować co najmniej podjęciem ze strony biegłej dodatkowych działań, zmierzających do przeprowadzenia oględzin lokalu i ewentualnego zweryfikowania prawidłowości przyjętego przez nią standardu wykończenia lokalu.

Zwłaszcza, że na taką, ewentualną potrzebę przeprowadzenia oględzin lokalu z udziałem skarżącego wskazywał również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w skierowanym do biegłej wezwaniu z dnia 19 września 2014 r. (k. 94 akt adm.).

Działania takie ostatecznie jednak nie zostały podjęte, zaś biegła w udzielonej odpowiedzi z dnia 27.09.2014 r. odnosząc się do sugestii organu o dokonanie oględzin spornego lokalu, stwierdziła, że "przeprowadzenie oględzin nie spowoduje, że zostanie określona niższa wartość nieruchomości"

W ocenie Sądu to stwierdzenie biegłej przeczy istocie postępowania dowodowego, mającego zmierzać do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach sprawy za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy.

W art. 122 O.p. wyrażona została zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazane unormowanie ma wypływ na ukształtowanie całego postępowania podatkowego, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu w tym postępowaniu, który - co do zasady - spoczywa właśnie na organie podatkowym. Ustawa Ordynacja podatkowa gwarantuje również stronie wpływ na zakres prowadzonego postępowania dowodowego, a organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić dowody wskazane przez stronę, jeżeli przedmiotem takiego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że są one stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Tych obowiązków organy podatkowe nie zrealizowały w toku postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dlatego też, w ramach ponownego rozpoznania sprawy zachodzić będzie konieczność podjęcia ze strony organów wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia w pierwszej kolejności wszechstronnego i pełnego stanu faktycznego, w tym: przeprowadzania dowodów (proponowanych zresztą przez samego skarżącego) na okoliczność poniesionych przez niego nakładów w związku z wykonanym przez niego remontem lokalu, jak również uzupełnienie (lub też zlecenie nowej) opinii biegłego o rzeczywisty stan nabytej nieruchomości, w oparciu o dokonane jego oględziny.

Specyfika postępowania podatkowego, prowadzonego w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnym wiąże się także dodatkowo z zachowaniem przez organ podatkowy procedury określonej w treści powołanego uprzednio art. 6 ust. 2 - 4 u.p.c.c. .

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uwzględnił skargę. O niewykonaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.