Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 830/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par.4, art.290,  art.193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. i M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 28/07 w sprawie ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. i M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Op 28/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę E.N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujący stan sprawy:

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2000 r. małżonkowie wykazali łączny dochód w wysokości 76.843,86 zł ,w tym 43.848,26 zł z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M.N. Podatnik prowadził w badanym okresie samodzielną działalność gospodarczą wykazując w tym zakresie stratę w wysokości 6.808,82 zł, a także był wspólnikiem w spółce cywilnej "O." i z tego tytułu osiągnął dochód w wysokości 50.657,08 zł.

W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, w następstwie których decyzją z dnia 23 grudnia 2004 r. Nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 69.615 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 15.132,70 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 lipca 2005 r. Nr (...) uchylił w całości rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 26 stycznia 2006 r. nr (...) określił małżonkom N. zobowiązanie w wysokości 435.860zł. Podtrzymał wcześniejsze ustalenia faktyczne dotyczące zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w ramach samodzielnie prowadzonej działalność gospodarczej o wydatki w łącznej wysokości 15.063,15 zł, w tym o kwotę 8.960 zł dotyczącą usługi budowlanej, tj. remontu dachu w budynku, który nie był w badanym roku użytkowany dla celów prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. Organ kontroli stwierdził również zaniżenie wysokości przychodów wykazywanych w 2000 r. przez Spółkę O., a także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu m.in. o kwotę 2.146.230,81 zł, stanowiącą koszty zakupu złomu od dostawców indywidualnych. Prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe w części dotyczącej tych zakupów oceniono jako nierzetelne. Wydatki te zostały udokumentowane rachunkami (477 szt.) wystawionymi przez Spółkę. W ocenie organu nie dokumentują one jednak rzeczywistych operacji, albowiem zawierają fikcyjne dane kontrahentów lub wskazują na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczej. Spośród 477 osób wskazanych na rachunkach jako sprzedawcy w wyniku sprawdzenia danych zawartych w bazie PESEL-Net zidentyfikowano jedynie 3 osoby. Osoby te przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły faktu sprzedaży złomu na rzecz spółki (protokoły przesłuchań świadków z dnia 31 lipca 2003r., 5 i 10 września 2003r.). Natomiast pozostali dostawcy indywidualni nie zostali ustaleni z powodu braku zgodności imienia, nazwiska i adresu zamieszkania. Dodatkowo, w celu potwierdzenia powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej losowo wybrał - spośród kontrahentów figurujących na rachunkach - 79 osób i zwrócił się do 10 urzędów skarbowych, właściwych zgodnie z podanym na rachunkach adresem, o sprawdzenie i udzielenie informacji, czy osoby te są podatnikami tychże urzędów oraz ich przesłuchanie w charakterze świadków. W odpowiedzi poszczególne urzędy skarbowe potwierdziły dane kolejnych trzech osób, a mianowicie M. K. i T. J. (I Urząd Skarbowy w K.) oraz W. K. (Urząd Skarbowy w J.). Przesłuchany w charakterze świadka T. J. (protokół przesłuchania świadka z dnia 17 grudnia 2003r.) również nie potwierdził faktu sprzedaży złomu. M. K. - mimo skutecznie doręczonego wezwania - nie stawił się na przesłuchanie, natomiast W. K. z dniem 19 grudnia 2000r. został wymeldowany bez podania adresu. W stosunku do danych pozostałych osób urzędy skarbowe poinformowały, iż brak podatników o wskazanych w pismach organu kontroli skarbowej danych personalnych i adresowych, a w poszczególnych miastach niejednokrotnie brak ulic o podanych nazwach.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu pełnomocnik podatników zakwestionował ustalenia organu I instancji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na remont dachu budynku oraz wydatków na zakup złomu od dostawców indywidualnych.

Oceniając ujawnione przez organ I instancji nieprawidłowości dotyczące wydatku na remont dachu budynku, organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący byli wprawdzie właścicielami lokalu usługowego położonego w budynku w S., jednakże lokal ten z dniem 1 stycznia 2000 r. został użyczony na okres 6 lat spółce cywilnej O. Stosownie do § 4 pkt 2 umowy z 1 lutego 2000 r. użytkownik został zobowiązany do ponoszenia nakładów inwestycyjnych z własnych środków na remont adaptacyjny i utrzymanie budynku w stanie technicznej sprawności. Organ odwoławczy podkreślił, że również sam podatnik w protokole przesłuchania z dnia 2 lutego 2004 r. potwierdził okoliczność, iż po zawarciu umowy użyczenia nie wykorzystywał przedmiotowego lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności. Nie wykazywał także z tytułu zawartej umowy żadnych przychodów. Przeprowadzone w dniu 9 lutego 2004 r. oględziny wskazanego lokalu wykazały, że mieści się w nim biuro spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakup usługi budowlanej dotyczącej remontu dachu budynku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z uwagi na brak związku z przychodem prowadzonej przez M.N. samodzielnie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania podniesionych w odniesieniu do ustaleń dokonanych w spółce cywilnej O. Wskazując na uregulowania zawarte w art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) podniósł, że podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, które w myśl art. 22 ust.1 powinny być rzetelne, a zatem zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej w zakresie wydatków na zakup złomu od dostawców indywidualnych i ocenił, że organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podał, że wspólnicy spółki przesłuchani w charakterze strony nie wyjaśnili, kto był rzeczywistym dostawcą złomu. Dopiero w odwołaniu podniesiono, iż osobami, które organizowały skup złomu od klientów indywidualnych byli koledzy M. N.: J. O. i M.Z., zajmujący się transportem samochodowym. Organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w wyniku którego ustalono, że J.O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego, która została wyrejestrowana z dniem 8 września 2004 r. z powodu zgonu podatnika, natomiast M. Z. przesłuchany w dniu 27 października 2006 r. nie potwierdził, by w roku 2000 współpracował ze spółką, w zakresie organizacji na jej rzecz skupu złomu od dostawców indywidualnych. Stwierdził, iż w 2000 r. nie skupował i nie sprzedawał złomu, nie otrzymał także żadnego wynagrodzenia od spółki. Organ II instancji podniósł również, że dostawcy złomu wyszczególnieni na zakwestionowanych rachunkach zamieszkiwali poza terenem województwa opolskiego (woj. dolnośląskie, wielkopolskie oraz śląskie), podczas gdy w toku kontroli stwierdzono, iż spółka prowadziła skup złomu jedynie w S. Nadto każdy rachunek dotyczył skupu złomu w ilościach od 3 do 27 ton, a w jednym przypadku nawet 88 ton, co wskazuje, iż każdy dostawca musiałby dysponować samochodem ciężarowym. Powyższe okoliczności wskazują, że dostawcami złomu nie mogli być indywidualni dostawy, gdyż jest to sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził dalej, że w sytuacji gdy wspólnicy spółki postulują zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z zakwestionowanych nierzetelnych dowodów, to ciężar dowodu, a przynajmniej uprawdopodobnienie faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wydatkowania przezeń tych kwot, spoczywa właśnie na nich. W toku postępowania podatnicy nie przedłożyli żadnych innych - oprócz zakwestionowanych - dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających ze spornych rachunków, w tym dowodów księgowych dotyczących przekazania gotówki za dostarczony złom. W ocenie organu II instancji tylko w takim przypadku, tj. gdy nierzetelny dowód zostanie potwierdzony innym, nie budzącym wątpliwości dowodem i wszelkie inne dane dotyczące danej transakcji odpowiadają rzeczywistości można by uznać, iż wydatek został faktycznie poniesiony.

Odnosząc się do kwestii związanej z szacowaniem kosztów zakupu złomu dokonanego w poprzedniej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 23 grudnia 2004r. nr (...) oraz nieuwzględnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy wytycznych organu odwoławczego zawartych w jego decyzji kasacyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji winien wziąć pod uwagę okoliczności wskazane w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, niemniej jednak przepisy prawa nie nakładają na tenże organ takiego obowiązku, a samo rozstrzygnięcie organu odwoławczego o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wiąże organu I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy w zakresie treści nowej decyzji. W przedmiotowej sprawie, po powtórnym przeanalizowaniu zgromadzonych dowodów, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż szacowanie kosztów zakupu złomu nie było możliwe, mimo wcześniejszych sugestii organu odwoławczego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zakwestionowano wyłącznie zasadność dokonanego przez organy podatkowe wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków poniesionych na zakup złomu od indywidualnych dostawców, zarzucając w tym zakresie zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwanej O.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana w ponownym rozpoznaniu sprawy bez uwzględnienia wcześniejszych wytycznych organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego, art. 23 § 1 O. p. poprzez odstąpienie od szacowania kosztów zakupu złomu mimo, że istniały przesłanki do zastosowania tej instytucji, art. 122 i 187 § 1 O. p. poprzez uznanie nierzetelności 477 rachunków wyłącznie w oparciu o analizę jedynie 79 przypadków, art. 284b § 1 O. p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów dotyczących czynności przeprowadzonych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, art. 22 ust 1 w związku z art. 24 ust 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f.) polegające na nieuwzględnieniu danych podatnika w zakresie rodzaju i klasy złomu, jako dowodu umożliwiającego zastosowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O. p., niezastosowanie żadnej metody szacowania dochodu przewidzianej w art. 23 § 3 O. p., błędne zastosowanie art. 193 § 1 i 2 O. p. oraz pominięcie uregulowań § 3 i § 5 tego przepisu, poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności, kompletności) w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych, o których mowa w art. 20 ust 4 w związku z art. 21 ust 1a ustawy o rachunkowości. Stawiając powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z jego argumentacją faktyczną oraz prawną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

We wstępnej części rozważań Sąd odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy, bez uwzględnienia wcześniejszych wytycznych organu odwoławczego w kwestii przeprowadzenia postępowania dowodowego. Sąd przytoczył treść tego przepisu, a następnie wskazał, że przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania organ odwoławczy stwierdził - między innymi - iż w sprawie nie wyjaśniono okoliczności mogących mieć wpływ na wysokość cen zastosowanych przy szacowaniu kosztów zakupu złomu przez spółkę O. od dostawców indywidualnych, tym samym nie negując samej zasadności dokonanego szacowania kosztów uzyskania przychodów, ale jego prawidłowość. Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji był związany tymi wytycznymi. Uznał, że choć zasadnie pełnomocnik zauważył, że w zdaniu drugim art. 233 § 2 O.p. zawarte jest stwierdzenie, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu, jednakże w cytowanym przepisie chodzi o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ I instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (Sąd przywołał na poparcie swych twierdzeń wyrok NSA z dnia 16. 11.1999r., sygn. akt III SA 7922/98). Takie postępowanie organu odwoławczego pozostawałoby w sprzeczności z sentencją decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazane rozstrzygnięcie znaczy bowiem tyle, że postępowanie przed organem I instancji powinno toczyć się od początku. Odmienne rozumienie omawianej instytucji prawnej prowadziłoby do narzucania organowi I instancji przez organ odwoławczy sposobu rozstrzygnięcia sprawy i sprowadzałoby postępowanie administracyjne faktycznie do jednej instancji, a także pozbawiałoby go samodzielności nieodzownej w orzecznictwie administracyjnym (Sąd przywołał na poparcie swych twierdzeń poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego). Nadto Sąd argumentował, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, a w szczególności na etapie kolejnego postępowania odwoławczego, doszło do dodatkowych ustaleń faktycznych ( przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków), potwierdzających nierzetelność zakwestionowanych rachunków dotyczących zakupu złomu. W konsekwencji stan faktyczny sprawy, w oparciu o który doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego, nie był w pełni tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w pierwotnie prowadzonym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 1 O. p. poprzez niezastosowanie oszacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów zakupu złomu od osób indywidualnych, a także związanego z tym zarzutu naruszenia art. 22 ust 1 ustawy u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 3 tej ustawy poprzez nieuwzględnienie danych podatnika w zakresie rodzaju i klasy złomu, błędnego zastosowania art. 193 § 1 i 2 O.p. oraz pominięcie uregulowań § 3 i 5 tego przepisu poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności, kompletności) w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych o których mowa w art. 20 ust 4 w związku z art. 21 ust 1a ustawy o rachunkowości Sąd wywiódł, odwołując się do art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., że warunkiem pozwalającym uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności fakt jego rzeczywistego poniesienia, a następnie wykazanie jego związku z uzyskanym przychodem. Zdaniem Sądu zarzut skarżących dotyczący niezweryfikowania wszystkich zakwestionowanych rachunków zakupu złomu w ilości 477 sztuk jest nieuzasadniony, bowiem organy podatkowe przeprowadziły czynności zmierzające do potwierdzenia zgodności danych sprzedawców figurujących na wystawionych przez spółkę rachunkach z danymi urzędowej bazy danych, stwierdzając ich niezgodność. Wybranie losowo - spośród kontrahentów figurujących na rachunkach jedynie grupy osób (79 osób) na terenie właściwości różnych urzędów skarbowych, następnie w drodze pomocy prawnej zweryfikowanie ich danych i przesłuchanie świadków, stanowiło jedynie dodatkową weryfikację prawdziwości posiadanych przez spółkę dokumentów rachunkowych. Również powyższe działania organów podatkowych nie potwierdziły okoliczności dokonywania przez spółkę skupu złomu od osób ujawnionych przez nią na wystawionych rachunkach, mających dokumentować przeprowadzenie określonej transakcji. Sąd stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. , zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Sąd podniósł też, że obowiązek ten nie zwalnia strony od współudziału w postępowaniu dowodowym, a w rozpoznawanej sprawie na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący nie wskazywali, które z rachunków nie podlegających dalszej dodatkowej weryfikacji w ramach sprawdzenia ich w poszczególnych urzędach skarbowych właściwych zgodnie z podanym na rachunkach adresem, miałyby potwierdzać rzeczywisty skup złomu. Przeciwnie, przeprowadzone przez organy podatkowe czynności dowodowe, między innymi z przesłuchania w charakterze stron wspólników spółki, a także pośredników, którzy mieli skupować złom od dostawców indywidualnych, nie potwierdziły, aby ujawnione w zakwestionowanych rachunkach osoby sprzedawały złom. Sąd podzielił też argumenty organów podatkowych, że ilości nabywanego złomu wskazywały, że dostawcy musieliby dysponować przynajmniej samochodem ciężarowym. Nie uwzględnił natomiast argumentu strony skarżącej, która podniosła, że obowiązek legitymowania osób sprzedających złom powstał dopiero z dniem 25 lipca 2004 r. na mocy ustawy o odpadach. Sąd wskazał, że regulacja ta dotyczyła kwestii związanych z ochroną środowiska i w żadnej mierze nie można z niej wnioskować, że uprzednio brak było podstaw do rzetelnego konkretyzowania danych kontrahentów.

Zdaniem Sądu w ramach dokonanej przez organy obu instancji oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Szczegółowo wskazano bowiem z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, a poczynione w tym względzie oceny w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W tak ustalonym prawidłowo stanie faktycznym zasadnie nie uznano - w ocenie Sądu - za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze rachunków, które wskazywały jako sprzedających dane nieistniejących osób fizycznych czy fikcyjne ich adresy lub dane osób, które nie potwierdzały dokonania zakwestionowanej operacji gospodarczej. W sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, brak jest podstaw do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w oparciu o analizę spornych transakcji w powiązaniu z uzyskanymi przychodami.

Sąd wskazał, że zgodnie przepisem art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawę zapisów w księgach rachunkowych stanowią dowody księgowe, którymi są faktury i rachunki uproszczone oraz faktury i rachunki korygujące, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Podkreślił, że organy nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego złomu, lecz z uwagi na brak wiarygodnych i wymaganych prawem dowodów księgowych, zasadnie podważyły fakt poniesienia kosztów na ich nabycie w określonej wysokości.

Oceniając zarzut naruszenia art. 23 O.p. Sąd wskazał, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w określonych wypadkach. Celem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego staniu faktycznego w przypadku, gdy brak jest danych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Treść art. 23 O.p. nie obejmuje jednakże sytuacji, jaka została ustalona w rozpoznawanej sprawie, gdy posiadane przez podatnika dokumenty rachunkowe, stanowiące następnie podstawę do odpowiednich zapisów w prowadzonej księdze podatkowej, w ogóle nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji - zdaniem Sądu - jeżeli podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) rachunkami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku .

W ocenie Sądu sam fakt niekwestionowania przez organy podatkowe posiadania złomu w ilości wykazanej w zakwestionowanych rachunkach, nie świadczy jeszcze o tym, jak wywodzi pełnomocnik stron, że musiało dojść uprzednio do jego nabycia, a zatem poniesienia kosztu podatkowego. Nieuprawnione jest twierdzenie, że każde przeniesienie własności rzeczy determinowane jest odpłatnością, a tym samym powstaniem kosztów podatkowych.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 284b § 1 O. p. poprzez dopuszczenie jako dowód w sprawie dokumentów dotyczących czynności przeprowadzonych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli. Wskazał, że pełnomocnik skarżących stawiając powyższy zarzut nie podał, jaka czynność dowodowa, mająca istotne znaczenie dla sprawy, została przeprowadzona już po wygaśnięciu upoważnienia do kontroli.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli E. i M. N. zaskarżając ów wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania -art.1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz1269 ze zm., dalej powoływanej jako p.u.s.a), art. 3 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy administracji z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w O.p., tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy naruszono rygory zawarte w przepisach art.187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od ustalenia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym z uwagi na przyjęte domniemanie nierzetelności będących w posiadaniu podatnika rachunków, oparte na uznaniu fikcyjności jednego z elementów rachunków, jakim są dane osobowe zbywcy złomu, nie zakwestionowało natomiast jego pozostałych elementów, a w szczególności kwot jakie wspólnicy wydatkowali na zakup złomu, te dane te nie były poddane w ogóle analizie przez organy podatkowe, co zostało zaakceptowane przez Sąd. Strona skarżąca podniosła też, że uznano za nierzetelne 398 z 477 rachunków mimo, że zbadano jedynie 79 zbadanych przypadkowo wybranych dokumentów.

2.prawa materialnego przez :

a) niezastosowanie art. 23 O.p. poprzez niedokonanie oszacowania wartości nabytego przez M. N. złomu w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do zastosowania tej instytucji

b) naruszenie zasad stosowania art. 22 ust. 1 p.d.o.f. w związku z treścią art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, pośrednio z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie kosztów podatkowanych zakupu złomu,

c) nieuwzględnienie miesięcznych wykazów uiszczonej opłaty skarbowej oraz danych podatnika w zakresie rodzaju i klas złomu jako dowodów uzupełniających, które umożliwiają zastosowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p.

d) niezastosowanie żadnej z metod szacowania dochodu określonych w art. 23 § 3 O.p. i wybiórcze zastosowanie własnej metody bez podania podstawy prawnej określonej w § 4 i § 5 tego artykułu,

e) błędne zastosowanie art. 193 § 1 i 2 O.p. związane z pominięciem przepisu § 3 i 5 tego artykułu poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności, kompletności) w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości w związku z treścią art. 21 ust. 1a tej ustawy.

3. art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania bez dokonania oszacowania wartości nabytego złomu, czym rażąco naruszono ważny interes strony, oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez przyczynienie się Sądu I instancji swoim orzeczeniem do opodatkowania przychodu w sposób, który nie wynika wprost z przepisów podatkowych.

Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż powołanie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 p.p.s.a. służyć ma podważeniu ustaleń faktycznych dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje zaś Sąd do kontroli zgodności z prawem ustaleń faktycznych, a więc ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń.

Uzasadniając drugi z zarzutów strona skarżąca podniosła, iż skoro nie można stronie przypisać kosztów z uwagi na wadliwość rachunków, tym samym nie sposób ustalić dochodu zwłaszcza, że strona nie prowadziła działalności, której przedmiotem opodatkowania byłby wyłącznie przychód. Nawet jeżeli część rachunków była wystawiona na fikcyjne osoby, to nie przekreślało to możliwości określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik w sposób dostateczny uprawdopodobnił poniesienie wydatków na zakup złomu, powołując się na okoliczność, iż odprowadzał na rzecz skarbu państwa daninę w postaci opłaty skarbowej. Gdyby uznać za organami podatkowymi, że nabycie złomu miało charakter nieodpłatny, to wówczas opłata skarbowa uiszczona byłaby nienależnie. Organ podatkowy winien stwierdzić nadpłatę i pomniejszyć przypis podatkowy o tę kwotę.

W ocenie strony skarżącej zapłata opłaty skarbowej wraz z niezbicie potwierdzonym posiadaniem złomu jest wystarczającą przesłanką do wyprowadzenia wniosku, iż do nabycia złomu doszło pod tytułem odpłatnym, a nie darnym.

Za zakupiony złom spółka uiszczała cenę nabycia. Ta zaś stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest bowiem poniesiona w celu uzyskania przychodu. Należało zatem dla pełnego wyjaśnienia sprawy porównać kwoty wydatkowane ze środków spółki z wielkościami, na jakie opiewają rachunki.

Strona skarżąca podniosła także, iż wprawdzie organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie naruszył zakazu reformatio in peius, mimo to w jej odczuciu została ukarana za fakt złożenia odwołania od pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd I instancji winien ocenić fakt wieloletniego prowadzenia postępowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które ostatecznie nie zostały uznane i odmowę zastosowania szacowania podstawy opodatkowania. Praktyka ta nie jest do pogodzenia z koncepcją demokratycznego państwa prawa, które "nominalnie bynajmniej uwzględnia Ważny Interes Strony". Art. 217 Konstytucji RP pozwala na nakładanie podatków tylko w drodze ustawy. W tym przypadku nie wskazano przepisu pozytywnego prawa, który umożliwił opodatkowanie przychodu bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej orzeczenia sądu I instancji związany jest granicami skargi kasacyjnej . Przyjęta przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada określająca granice rozpoznania sprawy oznacza, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania, podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane w środku odwoławczym naruszeń, skutkujących wadliwością wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, nie może poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest zatem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia ( art. 176 p.p.s.a.), aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych (por. H.Knysiak-Molczyk [w:] T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz, Wyd. Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2005, s. 567, poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 15, z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 3 ,poz. 72, w postanowieniu tego Sądu z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, opubl. w ONSAiWSA z 2004 r., nr 1,poz. 13 ). Winno z nich wynikać w sposób zrozumiały i logiczny, z czego strona wywodzi , iż doszło do naruszenia prawa i jakie argumenty przemawiają za słusznością stanowiska strony składającej środek odwoławczy. Wobec sformalizowania tego środka odwoławczego wprowadzony został wymóg sporządzania skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika- radcę prawnego, adwokata czy- w sprawach obowiązków podatkowych- doradcę podatkowego ( art. 175 § 1 i 3 pkt 1 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. , to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując drugą z podstaw kasacyjnych strona winna wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego, naruszony przez sąd I instancji, ewentualnie wiążąc go z przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego ), których naruszenia sąd nie uwzględnił, rozpoznając skargę (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06,opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6, s. 93). Jeżeli przepis ( postępowania czy prawa materialnego), który w ocenie strony został naruszony przez wojewódzki sąd administracyjny, składa się z kilku jednostek redakcyjnych, strona winna sprecyzować, której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2006 r., sygn. akt I OSK 727/05, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 236553, z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II OSK 1356/05, opubl. w Lex pod nr 236405). Strona winna też wskazać na związek, jaki istnieje między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 660/06, opubl. w Lex pod nr 325277) . Związek ten musi być, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - istotny (znaczący). W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona skarżąca winna określić formę naruszenia.

Skarżący w niniejszej sprawie oparli skargę kasacyjną na obu podstawach, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucili naruszenie Sądowi I instancji naruszenie art. 1 § 2 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 p.p.s.a. Naruszenie to polegać miało na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony z zachowaniem reguł wynikających z O.p., podczas gdy w ocenie strony doszło do uchybienia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p.

Pierwszy ze wskazanych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Określa on zatem zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodne z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Naruszenie art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli działalności innej niż administracji publicznej, na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 p.p.s.a., nawet wówczas, jeżeli kontrola ta została dokonana wadliwie i sąd nie zauważył naruszenia przepisów postępowania i nieprawidłowego ustalenia przez organy stanu faktycznego (por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 322447 czy z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w LEX pod nr 317891). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu działał w tym przypadku w zakresie swojej kognicji i stosował przy kontroli decyzji wydanej przez organ administracji publicznej kryterium legalności. Zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest zatem niezasadny.

Kolejny ze wskazanych przez stronę przepisów, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenie strony skarżącej uchybił jest art. 3 p.p.s.a. W tym przypadku strona, mimo iż przepis ten składa się z kilku jednostek redakcyjnych ( trzech paragrafów , zaś jeden z nich zawiera 8 punktów) nie sprecyzowała, której konkretnie jednostki redakcyjnej dotyczy zarzut. Już ta niedokładność czyni niemożliwym odniesienie się do niego merytorycznie. Zauważyć ponadto należy, iż przepis ten również nie może- z przyczyn wskazanych wyżej- służyć do podważenia prawidłowości stanu faktycznego, przyjętego przez sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia. Określa on bowiem zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, jest w pewnym sensie powtórzeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez wykroczenie poza kognicję sądu, dokonanie kontroli z urzędu ( a nie w wyniku skargi ) albo poprzez zastosowanie - w ramach tej kontroli-innego środka niż przewidziany w ustawie czy też zaniechanie dokonania tej kontroli mimo złożenia skargi. Nie jest zaś naruszeniem tego przepisu dokonanie kontroli w sposób wadliwy (poprzez bezpodstawne uznanie działania administracji za zgodne z prawem, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn.akt I OSK 1447/07, opubl. w Lex pod nr 391744). Zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. jest zatem bezzasadny.

Podważeniu stanu faktycznego sprawy służyć może, w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6,poz. 93, z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 334/06,opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 307545 i z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 222/06, opubl. w LEX pod 307525). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122,187 § 1 i 191 O.p. uznać zatem należy za sformułowany poprawnie, w sposób umożliwiający jego merytoryczną ocenę.

Zdaniem strony w postępowaniu podatkowym niezasadnie zakwestionowano jako dowód rachunki dokumentujące zakup złomu od indywidualnych sprzedawców, skoro zweryfikowano je jedynie wyrywkowo, a ponadto zakwestionowano tylko personalia osób zbywających złom. W uzasadnieniu skargi odnoszącym się do tego zarzutu nie wyjaśniono go szerzej, w dalszej części uzasadnienia, odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego, podniesiono jedynie, iż na fakt zakupu złomu wskazuje chociażby fakt uiszczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży, która to opłata nie została uznana za nadpłatę przez organy podatkowe.

Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Przede wszystkim wskazać należy, iż rachunek ( faktura) wystawiona przez spółkę O. miała dokumentować określoną transakcję ( umowę), a więc wskazywać jej strony ( sprzedawcę i kupującego), przedmiot (towar), ilość, ustaloną przez strony cenę, ewentualnie sposób i termin jej zapłaty, czyli podstawowe postanowienia umowy sprzedaży. Jeżeli z ustaleń organów wynikało, iż osoba wskazana jako sprzedawca nie była stroną umowy, jaką miał potwierdzać wystawiony przez spółkę dokument, to tym samym brak było podstaw do przyjęcia za prawdziwe pozostałych danych w nim wskazanych, skoro odnosić się one miały do czynności prawnej , jaka miała być zawarta z tą konkretną osobą (charakteryzowały przedmiot tej czynności, jej istotne elementy). Uiszczenie przez stronę skarżącą opłaty skarbowej od tych niemających w rzeczywistości miejsca transakcji nie może być uznane za ich potwierdzenie. Strona sama zadeklarowała dokonanie tych czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi i uiściła opłatę w wyliczonej przez siebie wysokości. Nie potwierdza to jednak faktycznego dokonania czynność prawnej, od której wniesiono opłatę skarbową, a jedynie zadeklarowanie dokonania takiej czynności. Wpłata opłaty skarbowej nie była wynikiem wydania decyzji przez organ podatkowy. Nie było też możliwe , w ramach postępowania, którego przedmiotem było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej. Uznanie przez organy podatkowe rachunków zakupu w całości za niewiarygodne nie naruszało więc art. 191 O.p. , a przyjęcie przez Sąd I instancji ich ustaleń w tym zakresie za prawidłowe- nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie można też uznać za nieprawidłowe i sprzeczne z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. akceptacji przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, iż wszystkie zakwestionowane rachunki są nierzetelne, mimo weryfikacji w innych urzędach skarbowych tylko kilkudziesięciu losowo wybranych. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie w tym zakresie podniósł, iż weryfikacja 79 rachunków była tylko powtórnym, dodatkowym sprawdzeniem zawartych w nich danych, dokonanym po uprzednim zbadaniu wszystkich na podstawie danych zawartych w bazie PESEL-net. Zwrócił też uwagę, odwołując się do treści art. 122 i 187 § 1 O.p., iż obowiązek wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe nie ma charakteru nieograniczonego. W tym przypadku strona sama nie potrafiła wskazać sposobu, w jaki dokonywano zakupów złomu od indywidualnych nabywców czy wyjaśnić, jak osoby te, pochodzące z odległych miejscowości mogły dostarczyć jej do prowadzonego w jednym miejscu punktu skupu jednorazowo ilości złomu wymagające transportu dużym pojazdem. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, weryfikacja rachunków nie była więc tylko wyrywkowa, ponadto nie ograniczono się jedynie do zbadania danych sprzedawców, ale próbowano także ustalić inne źródła zakupu. Prawidłowo więc Sąd I instancji uznał, iż sprawdzając rzetelność rachunków wykorzystano wszelkie dostępne środki dowodowe, zaś ocena zebranych dowodów nie była dowolna, ale opierała się na ocenie całego zebranego i możliwego do zebrania materiału dowodowego. Zauważyć należy, iż nawet w skardze kasacyjnej strona nie wskazała konkretnego rachunku, który został błędnie uznany za nierzetelny.

Podnieść ponadto należy, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania o tyle tylko może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku, o ile strona wykaże, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał ( uchybiając tym samym art. 176 p.p.s..a) na istnienie takiego związku.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać zatem należało za nietrafne.

Przystępując do oceny zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. stwierdzić należy, iż dokonana ona została przy przyjęciu za prawidłowy stanu faktycznego sprawy , stanowiącego podstawę rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły bowiem do jego podważenia.

Na wstępie zauważyć należy, iż zarówno zarzuty oparte na tej podstawie kasacyjnej, jak i ich uzasadnienie, sformułowane zostały w sposób niejasny i wzajemnie sprzeczny. Najpierw bowiem strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa poprzez niezastosowanie przepisu art. 23 O.p. i niedokonanie szacowania wartości nabytego przez podatnika złomu, aby w kolejnym zdaniu stwierdzić, iż organ zastosował własną metodę szacowania, bez podania podstawy prawnej określonej w art. 23 § 4 i § 5 O.p. Sprzeczności tej nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wskazano tylko na powinność dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodu wobec uprawdopodobnienia przez podatnika ( poprzez zapłatę opłaty skarbowej) poniesienia wydatków na zakup złomu.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić trzeba, iż w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie wskazano jako formy naruszenia prawa materialnego jego niezastosowania, lecz niewłaściwe zastosowanie. Jeżeli strona uważa, iż ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie innej normy, niż zastosowana, wówczas winna sformułować zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu, który w sprawie został niewłaściwie zastosowany, a nie formułować zarzut niezastosowania przepisu w jej ocenie właściwego ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1247/06, opubl. w Lex pod nr 345227). Już z tego względu zarzut naruszenia art. 23 O.p. uznać należy za chybiony. Ponadto przepis ten również składa się z kilku jednostek redakcyjnych, zaś strona nie sprecyzowała, której z nich zarzut ten dotyczy. Stwierdzić też należy, iż wobec niepodważenia stanu faktycznego sprawy strona nie może skutecznie twierdzić, iż uprawdopodobniła fakt poniesienia wydatku. Dalej wskazać trzeba, iż możliwość szacowania podstawy opodatkowania wyłącza sytuacja określona w art. 23 § 2 O.p. Skoro organy uznały, iż nie ma dowodów na odpłatne nabycie złomu w określonej wysokości, a pozostałe dane, które były niezbędne do ustalenia dochodu, były znane, brak było podstaw do szacowania wysokości kosztów uzyskania przychodu ( Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 grudinia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2004 r., nr 4,s. 49).

Za nietrafny uznać należy w stanie faktycznym sprawy zarzut naruszenia art. 23 § 4 i § 5 O.p. Również w tym przypadku strona zarzuciła jego niezastosowanie, odnoszą się więc do niego te same uwagi, które poczyniono przy ocenie naruszenia art. 23 O.p. Organy podatkowe nie dokonywały w tym przypadku szacowania, nie mogły tym samym zastosować niewłaściwej jego metody, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł oceniać jej prawidłowości i uzasadnienia konieczności zastosowania metody innej niż niewymienione w art. 23 § 3 O.p.

Kolejne uchybienie przepisom prawa materialnego wskazane w skardze to naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 i 2 oraz pośrednio art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i nieuwzględnienie kosztów wydatkowanych na zakup złomu. Zarzut ten również uznać należy za niezasadny, bowiem z ustaleń faktycznych , których strona nie podważyła wynika, iż wszystkie udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnione. Pominięto jedynie te, na których poniesienie nie było dowodów, dotyczących zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi rachunkami ( strona skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń). Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest zaś zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jego faktyczne poniesienie. Strona nie uzasadniła zarzutu naruszenia pozostałych przepisów ( art. 24 ust. 1 i 2 oraz "pośrednio" art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), co czyni niemożliwym odniesienie się do nich merytorycznie.

Kolejny zarzut wskazany w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. to błędne zastosowanie art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych, o których mowa w art. 20 ust. 4 w zw. z art. 21 ust. 1 a ustawy o rachunkowości. Powołany jako naruszony przepis zamieszczony jest w dziale IV O.p., w rozdziale 11- Dowody i stanowi, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów ( § 1 ). Uważa się je za rzetelne , jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty( § 2). Regulują one moc dowodową ksiąg podatkowych, ustanawiając przesłanki, od których moc ta jest uzależniona. Kierowane one są, jako zamieszczone w akcie prawnym regulującym m.in. postępowanie podatkowe, do organów podatkowych prowadzących te postępowania i zobowiązanych do wyjaśnienia sprawy w sposób dostateczny dla potrzeb rozstrzygnięcia ( art. 122 i 187 § 1 O.p.) i do oceny zebranych dowodów ( art. 191 O.p.) . Są one zatem przepisami postępowania. Ewentualne naruszenie art. 193 § 1 i § 2 O.p. nie może być zatem uznane za naruszenie prawa materialnego. Ponadto sąd administracyjny, jako dokonujący kontroli działalności administracji publicznej przepisu tego nie stosuje, nie dokonuje on bowiem ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a jedynie kontroluje, pod kątem legalności , prawidłowość postępowania ( w tym dowodowego), poprzedzającego wydanie decyzji (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Skoro Sąd I instancji przepisu tego nie stosował, to nie mógł go zastosować niewłaściwie. Ewentualny zarzut, związany z niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu, musiałby być zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaś strona winna powiązać go z naruszeniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którego Sąd i instancji by się dopuścić, akceptując niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 i § 2 O.p.(por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1204/06, opubl. w Jurysdykcji Podatkowej z 2007 r., nr 6, poz. 93 i z dnia 1 8 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 887/06, opubl. w Lex pod nr 346403). Strona nie dokonała takiego powiązania, zarzutu tego nie można zatem uwzględnić .

Uznanie za nietrafne zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania oraz zarzutów naruszenia art. 23 O.p. przesądza o niezasadności pozostałych zarzutów- naruszenia art. 2 i 217 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom strony oddalenie skargi nie doprowadziło bowiem do nałożenia na nią daniny nieprzewidzianej ustawą. Stosując prawidłowo przepisy prawa organy podatkowe określiły bowiem skarżącym zobowiązanie podatkowe w wysokości zgodnej z obowiązującymi w dacie powstania dochodu przepisami, nie zachodziły zatem przesłanki do wyeliminowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).