Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2231/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabella Janson, Sędzia WSA Barbara Mleczko – Jabłońska, Asesor WSA Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant Joanna Pietraś – Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A." – Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT; - oddala skargę -


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 11 lipca 2007 r., wniesionej przez A. Spółkę z o.o. w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] maja 2007 r. nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym.

[...] czerwca 2003 r., w wyniku zastosowania procedury uproszczonej, dopuszczono do obrotu m.in. towary w postaci: urządzeń wielofunkcyjnych typu [...] (poz. 4 SAD BIS). Następnie [...] sierpnia 2003 r. dokonano uzupełniającego zgłoszenia celnego, wg SAD nr [...], w którym ww. towary zostały zgłoszone jako drukarki komputerowe: 5 szt. drukarka [...], 120 szt. drukarka [...], 16 szt. drukarka [...], 21 szt. drukarka [...], 21 szt. drukarka komputerowa [...] (pole 31, poz. 4 SAD) i zaklasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0 z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 22%

W wyniku przeprowadzonej w siedzibie Skarżącej spółki kontroli skarbowej stwierdzono, że Skarżąca mogła nieprawidłowo klasyfikować biurowe urządzenia wielofunkcyjne.

W związku z powyższym, postanowieniem z [...] kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania zgłoszenia celnego SAD o nr [...] z [...] sierpnia 2003 r. za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w stosunku do towarów opisanych w ww. zgłoszeniu celnym pod pozycją 4 SAD BIS jako drukarki komputerowe ([...]). W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał, iż uzyskany w wyniku kontroli postimportowej materiał dowodowy może świadczyć o tym, iż urządzenia wielofunkcyjne ujęte w poz. 4 SAD BIS winny być zataryfikowane do kodu 900912000 z konwencyjną stawką celną w wysokości 9% i stawką podatku VAT 22%.

Decyzją z [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W., powołując w podstawie prawnej art. 207, art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60; zwanej dalej: "o.p.") w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 85 § 1, art. 246 § 4, art. 231 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.; zwanej dalej: "k.c."), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.), oraz art. 11 ust. 2 i ust. 5 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 21 ust. 8 pkt a w związku z art. 11d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), a także § 1 ust. 3 i § 2 ust. 1, ust. 3 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zmianą Dz. U. Nr 86 z 1998 r., poz. 544), uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym nazwy, klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz wymiaru cła i podatku VAT w stosunku do urządzeń biurowych wielofunkcyjnych HP Laser Jet 1220 (część poz. 4 SAD BIS) opisanych jako drukarki i orzekł w wymienionym zakresie. W sentencji decyzji organ orzekł również o obowiązku uiszczenia odsetek wyrównawczych od dnia powstania długu celnego do dnia wydania przedmiotowej decyzji oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych obliczonych od 1 września 2003 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. do 11 maja 2005 r.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż przeprowadzona na zasadach art. 83 k.c. weryfikacja ww. zgłoszenia celnego wykazała, iż towary z poz. 4 SAD BIS został nieprawidłowo zaklasyfikowane.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż przedmiotem importu były towary w postaci urządzeń biurowych wielofunkcyjnych, z technicznego punktu widzenia stanowiących systemy służące do przetwarzania sygnałów otrzymywanych z różnych źródeł. Źródłami tymi mogą być sieć, komputer, skaner, faks itp. W każdym przypadku sygnały odbierane przez takie urządzenie podlegają w tym urządzeniu przetworzeniu w wyniku czego zmienia się ich postać. W zależności od tego jakie dane (sygnał) odbierze jedno z urządzeń (dane na wejściu) oraz na jaki sygnał zostaną one przekształcone w tym urządzeniu (dane na wyjściu), przeprowadzony przez urządzenie proces przetwarzania danych jest nazywany z użytkowego punktu widzenia drukowaniem, kopiowaniem, skanowaniem, faksowaniem.

Pozycją 4 SAD BIS objęto więc urządzenia biurowe wielofunkcyjne marki [...] model [...], które posiadają następujące, niezależnie od siebie moduły: drukowania laserowego, kopiowania cyfrowego, skanowania (również w kolorze) oraz faksowania.

Organ podkreślił, iż z przedstawionych przez Skarżącą materiałów wynika, że urządzenia objęte poz. 4 SAD BIS mogą pełnić funkcje drukarki, kopiowania, faksu oraz skanera ze wskazaniem, że żadna z tych funkcji nie jest w urządzeniu wiodąca (nie posiada funkcji głównej). Wszystkie ww. moduły mogą pracować jednocześnie i niezależnie od siebie, a żaden z nich nie jest modułem podstawowym nadającym urządzeniu szczególny (podstawowy) charakter. Równorzędność funkcji oferowanych przez ww. urządzenia [...] wynika także, jak zaznaczył organ, z pisma firmy H. Spółka z o.o. w W. z 8 września 2005 r., stanowiącego załącznik do protokołu kontroli UKS.

Mając na uwadze, iż w zaimportowanych urządzeniach nie można wyodrębnić funkcji wiodącej, organ uznał, iż klasyfikacji taryfowej tego towaru należało dokonać zgodnie z regułą 3c ORINS, a więc zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. W przypadku ww. urządzeń ostatnią w kolejności numerycznej pozycją Taryfy celnej jest pozycja odnosząca się do funkcji kopiowania, tj. 9009. Następnie organ opisał proces kopiowania jaki zachodzi w spornych urządzeniach, wskazując, iż jest to proces pośredni i zgodny z opisem znajdującym się w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej, choć odbywa się z zastosowaniem bardziej zaawansowanej technologii.

Poza tym Naczelnik Urzędu wskazał, iż klasyfikacja biurowych urządzeń wielofunkcyjnych została określona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 70, poz. 645), gdzie dla cyfrowego urządzenia wielofunkcyjnego, które można podłączyć do sieci komputerowej, zawierającego w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks określono klasyfikację taryfową do kodu 9009 12 00 0 PCN. Zaznaczył też, że klasyfikację przedmiotowego towaru do kodu 9009 12 00 0 PCN potwierdza również klasyfikacja zbliżonych urządzeń wielofunkcyjnych zawarta w rozporządzeniu Komisji Wspólnoty Europejskiej nr 1165/95 z 23 maja 1995 r. dotycząca klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z pozycją 6 załącznika do ww. kodu klasyfikuje się kopiarki laserowe składające się głównie z urządzenia skanującego (skanera), urządzenia do cyfrowego przetwarzania obrazów i urządzenia drukującego (drukarki laserowej), zainstalowanych w jednej obudowie. Kopie powstają elektrostatycznie poprzez bęben na drukarce laserowej, wykorzystując proces pośredni.

Na koniec organ wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał za zasadne orzeczenie w decyzji również o odsetkach wyrównawczych i odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych.

Pismem z 14 czerwca 2006 r. A. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji z [...] maja 2006 r. w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zaklasyfikowanie urządzeń [...] ujętych w poz. 4 ww. SAD do kodu PCN 8471 60 40 0.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego dotyczących klasyfikacji taryfowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub błędne zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji klasyfikującej sporne urządzenia do błędnego kodu taryfowego; przepisów dotyczących odsetek wyrównawczych, a także przepisów procesowych poprzez brak ich zastosowania w sprawie z uwagi na pominięcie wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części materiału dowodowego.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem sporu są urządzenia wielofunkcyjne [...] o symbolu [...] wyposażone w interfejsy komunikacyjne i specjalizowane procesory M. [...] z oprogramowaniem, które umożliwiają przetwarzanie dokumentów w samym urządzeniu oraz zapewniają współpracę z komputerami zewnętrznymi, siecią informatyczną i siecią telefoniczną. Okoliczność wyposażenia urządzeń w specjalizowane układy mikroprocesorowe i interfejsy komunikacyjne przesądza o tym, że sporne urządzenia nabierają cech specjalizowanych urządzeń cyfrowych współpracujących z zewnętrzną maszyną do automatycznego przetwarzania danych (komputerem) i siecią informatyczną. Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, iż maszyny do automatycznego przetwarzania danych zostały zdefiniowane w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, natomiast zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu), określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. I tak:

- uwaga 5(C) dot. oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego

przetwarzania danych;

- uwaga 5 (B), z zastrzeżeniem punktu 5(E), dot. maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów;

- uwaga 5(D) - urządzeń wejściowych i wyjściowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych;

- uwaga 5(E) - maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych.

Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84, cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej", z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy, tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję.

Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż urządzenia [...] o symbolu [...] interpretują takie języki programowania i opisu stron jak: [...] i [...], emulacja Postscript Level 2. Zarządzanie dokumentami zapewnia standardowe oprogramowanie. Natomiast współpracę z komputerami zewnętrznymi zapewniają porty: USB i równoległy IEEE-1284 ze złączką typu B, a współpracę z siecią – zewnętrzny serwer druku [...]. Przedmiotowe urządzenia mogą drukować dane elektroniczne, kopiować dokumenty papierowe, skanować dokumenty papierowe i przesyłać je do poczty email i Internetu. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, przesądza o tym, iż urządzenia te, w rozumieniu Taryfy celnej (uwaga 5 (C)) nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30 i 8471 41. Przedmiotowe urządzenia mogą natomiast stanowić jednostkę składową systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych (sieci), a mianowicie:

- jednostkę wyjściową (drukarkę) przekształcającą sygnały powstałe w komputerze sieciowym, w postać zrozumiałą dla użytkownika (tekst drukowany) lub

- jednostkę wejściową (skaner), która skanuje dokumenty papierowe i przesyła je do pamięci komputera sieciowego.

Jednakże, jak dalej zauważył organ, jako urządzenia zgłoszone oddzielnie (bez komputera sieciowego) do odprawy celnej, nie mogą być klasyfikowane zgodnie z postanowieniami uwagi 5(B) w podpozycji 8471 49. Ponadto, organ zaznaczył, iż sporne urządzenia mogą pracować niezależnie jako fotokopiarki wykonujące kopie z dokumentów papierowych, co dodatkowo przesądza o tym, iż urządzeń tych nie można zaliczyć do cyfrowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30, 8471 41 i 8471 49, a do grupy urządzeń wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych i zawierających/współpracujących z maszynami do automatycznego przetwarzania danych.

Skoro więc, jak stwierdził Dyrektor Izby, sporne urządzenia wielofunkcyjne nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powołaną wyżej uwagą 5(B), ich klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z uwagami 5(D) i 5(E). Aby tego dokonać niezbędne jest ustalenie, czy sporne urządzenia mogą pełnić tylko i wyłącznie funkcje właściwe dla urządzeń wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych, czy też są zdolne także do wykonywania innych funkcji.

W oparciu o: charakterystykę techniczną urządzeń, zawartą w materiałach informacyjnych; wyjaśnienia firmy H. Spółka z o. o. z 8 września 2005 r.; opinię dr A. N. z 21 września 2005 r., organ ustalił, iż będący przedmiotem importu towar to urządzenia wielofunkcyjne zbudowane m.in. z:

- mechanizmu druku laserowego, wykorzystującego suchy elektrostatyczny proces tworzenia obrazu; mechanizm zbudowany jest z bębna organicznego, na którym tworzony jest obraz do druku, lasera kreślącego obraz na powierzchni światłoczułej bębna oraz podzespołów służących do wywołania i utrwalenia obrazu;

- modułu skanującego zawierającego m. in. skaner wyposażony w układ optyczny składający się ze źródła światła, zwierciadła, elementu fotoczułego zwanego matrycą CCD, części mechanicznych (paski klinowe, kółka zębate, silnik) przesuwających źródło światła i zwierciadło wzdłuż skanowanego dokumentu oraz pamięci i przetwornika cyfrowo-analogowego, których zadaniem jest przechowywanie i przetwarzanie danych o obrazie oraz zamiana sygnału analogowego na cyfrowy;

- procesora M. [...].

W zależności od tego jaki rodzaj dokumentu chcemy utworzyć za pomocą spornych urządzeń, wykorzystywane są różne ich moduły. Z powyższego wynika, że sporne urządzenia zostały tak zbudowane aby dzięki nim można było wykonać (zależnie od wersji): fotokopię oryginalnego dokumentu papierowego, wydrukować dane wygenerowane przez sieć (komputer sieciowy), zeskanować dokument w celu wczytania go do komputera sieciowego, do poczty email lub Internetu. Przy czym organ zaznaczył, iż ww. moduły jako oddzielne części nie realizują żadnej funkcji końcowej, dopiero w ukompletowaniu z pozostałymi modułami tworzą prawidłowo pracujące urządzenie. Dlatego też rozważania na temat, który z modułów wchodzących w skład poszczególnych urządzeń (drukarki, skanera, faksu) pełni rolę podstawową w urządzeniu wielofunkcyjnym nie prowadzą do żadnych wniosków.

Jednocześnie organ celny zauważył, że podczas tworzenia wydruków (hard copy) z danych przesłanych z pamięci zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej i skanowania (wczytywania obrazu) do sieci, przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne spełniają postanowienia uwagi 5(D), czyli stanowią jednostki wyjściowe/wejściowe komputera. Natomiast podczas wykonywania funkcji kopiowania, pełnią funkcje specyficzne związane z przetwarzaniem obrazu optycznego na dane cyfrowe i dalszą ich obróbkę w celu przeniesienia kopii obrazu, za pośrednictwem mechanizmu drukującego, na nośnik np. papierowy. Zachodzący w urządzeniu proces przetwarzania danych jest procesem innym niż przy drukowaniu (dane wejściowe w postaci zero- jedynkowej, wyjście w postaci wydruku) i innym niż przy skanowaniu (dane wejściowe w postaci obrazu optycznego podlegają zmianie na postać zero-jedynkową i dopiero potem podlegają przetwarzaniu i przekazaniu do komputera). Ponadto, podczas kopiowania dochodzi do zmianą formy sygnałów z analogowych na cyfrowe, czego nie ma w przypadku tworzenia wydruków (hard copy) z komputera oraz brakiem przekazywania przetworzonych sygnałów do komputera, jak ma to miejsce podczas wczytywania obrazu do komputera (skanowania).

Powyższe fakty najlepiej świadczą o tym, że funkcją urządzenia nie jest wyłącznie funkcja drukowania określana jako proces polegający na przetworzeniu danych pochodzących z sieci informatycznej (komputera zewnętrznego) na język zrozumiały dla mechanizmu drukującego zapewniającego powstanie na papierze znaków będących odpowiednikami sygnałów generowanych przez sieć informatyczna. Proces ten ma miejsce jedynie wówczas gdy tworzone są dokumenty z danych elektronicznych.

Dalej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż skoro sporne urządzenia są urządzeniami współpracującymi z komputerami sieciowymi i wykonują funkcje inne niż przetwarzanie danych, a funkcja drukarki komputerowej nie jest ich jedyną funkcją, ich klasyfikacja musi być rozpatrywana przede wszystkim w kontekście postanowień uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie w kontekście ważności komponentów, z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Kryterium funkcji głównej, czyli zaklasyfikowanie zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, nie jest w tym przypadku możliwe do zastosowania, gdyż zasady określone w tej uwadze dotyczą wyłącznie urządzeń wielozadaniowych, których funkcje zostały ujęte w działach 84 i 85 Taryfy celnej. Należy zaś zauważyć, iż z racji funkcji (czyli zadań, do wykonywania których zostały przystosowane) sporne urządzenia, pozornie mogą być klasyfikowane do czterech różnych kodów PCN, a mianowicie do kodu: PCN 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe; PCN 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów; PCN 8517 21 00 0 obejmującego faksy i PCN 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek.

Dyrektor Izby stwierdził, iż zważywszy na fakt, że żaden z ww. kodów PCN nie zawiera w swojej treści sformułowań, które odnosiłyby się do spornych urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji, należy uznać, że żaden nie opisuje urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza klasyfikację towaru w oparciu o regułę 3(a) ORINS. Ponadto klasyfikację wg tej reguły wykluczyła uwaga 1 (m) do sekcji XVI Taryfy celnej stanowiąca, że sekcja XVI nie obejmuje towarów wyszczególnionych w dziale 90. Kody możliwe do zastosowania wchodzą bowiem w zakres trzech różnych działów Taryfy celnej, a mianowicie działu 84, 85 i 90. W tej sytuacji, w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja może być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b), czyli wg kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia, albo zgodnie z regułą 3(c), tj. przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania.

W ocenie organu odwoławczego moduł stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może zrealizować swojej funkcji. Pozbawienie przedmiotowego urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonania funkcji skanowania i wysyłania faksów. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, iż urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksy. Organ zauważył przy tym, iż powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Następnie stwierdził, iż skoro kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie było możliwe do zastosowania, tym samym nie było możliwym przeprowadzenie klasyfikacji zgodnie z regułą 3(b). Zatem, zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, klasyfikacja urządzenia musiała być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3(c) ORINS.

Z wymienionych powodów Dyrektor Izby za zasadne uznał dokonanie przez organ I instancji klasyfikacji spornego urządzenia w oparciu o regułę 3(c) ORINS. Zgodnie z regułą 3(c) dla spornych towarów należało zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią do zastosowania, czyli pozycję 9009 Taryfy celnej. Natomiast dokonując klasyfikacji spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN w ramach tej pozycji należało zastosować regułę 6, w myśl której "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane".

Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że decydującym o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 jest proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu otrzymania informacji z systemu informatycznego do momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym, czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, czy też nie, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja – "Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja zależna jest od typu urządzenia.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dostarczone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają, że w spornym urządzeniu zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Zauważył bowiem, że zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, pozycją 9009 Taryfy celnej objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których:

- obraz optyczny jest rzutowany na podłoże (zwykle papier) pokryte np. tlenkiem cynku lub antracenem naładowanym elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie bezpośrednim;

- obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopie w procesie pośrednim.

Wyjaśnił też, że różnicę między analogową, a laserową metodą uzyskiwania wydruków i ich kopii stanowi sposób przeniesienia obrazu na materiał światłoczuły w postaci bębna lub pasa. W kopiarkach analogowych elementem wytwarzającym (lub przetwarzającym) obraz jest zespół optyczny składający się ze źródła światła (żarówki halogenowe i xenonowe) oraz zespołu luster. Analizowany przez promień świetlny obraz za pomocą światła odbitego przenoszony jest na materiał światłoczuły, po czym w dalszej kolejności na papier. Zasada pracy urządzenia laserowego jest podobna. Różnica polega na rodzaju stosowanego źródła światła – w tym przypadku funkcję tę pełni promień lasera.

Będące przedmiotem importu urządzenia pracują w procesie pośrednim, tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Zatem są to urządzenia elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim), dla których prawidłowym kodem jest kod PCN 9009 12 00 0 obejmujący fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim.

Tak przeprowadzona klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 3(c) i 6 ORINS oraz opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej.

W tym stanie rzeczy, zarzut nieprawidłowego zaklasyfikowania spornego towaru organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym zarzutu wydania przez organ I instancji rozstrzygnięcia w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które jest sprzeczne z aktem wyższym hierarchicznie, tj. Taryfą celną oraz IV tomem Wyjaśnień do Taryfy celnej, co skutkowało naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, art. 13 § 1 Kodeksu celnego oraz Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885). Odnosząc się do powyższej kwestii Dyrektor Izby wskazał, iż oba rozporządzenia zostały wydane z upoważnienia i w celu wykonania ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny. Oznacza to, że są to akty prawne będące źródłami prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 146 ust. 4 i art. 149 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Taki stan rzeczy powoduje, że uregulowania zawarte w ww. załącznikach do powołanych wyżej rozporządzeń, są wiążące zarówno dla organów celnych jak również podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą.

W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy – powołując przepis art. 222 § 4 k.c. oraz § 1 ust. 3 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania – wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie spornych urządzeń do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanym kodem celnym PCN było nieprawidłowe i wynikało z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Spółka nie zapoznała się bowiem z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych. Powyższe skutkowało zaś opóźnieniem w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że w sytuacji gdy strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru.

Dyrektor Izby Celnej uzasadnił również swoje rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, jednocześnie wyjaśniając, iż uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie uzasadnione było linią orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, iż zgodnie z art. 21 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę, zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3 o.p.

Reasumując Dyrektor Izby uznał, iż prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie było prawidłowe, a wątpliwości dotyczące stanu towaru zostały wyjaśnione. Organ celny umożliwił stronie uczestnictwo w każdym stadium postępowania, w tym składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień, a decyzję wydał po ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, po rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2007 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w której utrzymała ona w mocy decyzję pierwszo-instancyjną oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji w zakresie, w jakim została ona utrzymana w mocy, z powodu ich niezgodności z prawem.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885) – zwanego dalej "Taryfą celną" poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i wykładnię reguł 1, 3(b), 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) – zwanych dalej "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 9009 Taryfy celnej;

naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

naruszenie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.", poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania w zgłoszeniu celnym,

naruszenie art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez uznanie, że kwota podatku od towarów i usług określona przez organ celny pierwszej instancji stanowi zaległość podatkową.

W motywach skargi Skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydana w trakcie postępowania pierwszo-instancyjnego naruszają przepisy proceduralne, w wyniku czego błędnie ustalony został stan faktyczny.

Skarżąca stwierdziła, iż ustalenia odnośnie spornego urządzenia, dokonane przez organ celny, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności, organ stwierdził, że urządzenie funkcjonuje dzięki współpracy poszczególnych modułów, a żaden nich nie jest w stanie pełnić samodzielnie żadnej funkcji końcowej, co nie jest prawdą. Sporne urządzenie jest bowiem kompletną drukarką laserową [...], której zastosowanie zostało rozszerzone poprzez dodanie specjalnie zaprojektowanej przystawki modułu skanowania, dzięki czemu drukarka uzyskała zdolność wydruku wcześniej zeskanowanych danych. Ponadto – zdaniem Skarżącej – urządzenie to nie posiada wspólnej obudowy, w której zamieszczone byłyby jego poszczególne moduły (tj. drukarka laserowa oraz skaner), a tym samym brak jest podstaw, by dla jego klasyfikacji taryfowej jakiekolwiek znaczenie miała opinia zawarta na str. 2425 tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, która dotyczy jedynie urządzeń, w których kilka modułów jest umieszczonych w jednej obudowie.

Analiza zaskarżonej decyzji prowadzi – w jej ocenie – do konkluzji, że organ odwoławczy nie uwzględnił w trakcie orzekania w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności organ ten pominął te dowody, które zawierały treści podważające zapisy zawarte w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności opinii rzeczoznawcy Polskiego Towarzystwa Informatycznego (PTI) dr A. N. z 21 września 2005 r. oraz pisma H. Sp. z o.o. z 8 września 2005 r.

Spółka podniosła też, iż organ celny w sposób intencjonalny wybrał pewne zapisy z odpowiednio wyselekcjonowanych akt sprawy, by uwiarygodnić prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. W podobny sposób, zdaniem Skarżącej, organ celny potraktował zapisy Wyjaśnień do Taryfy celnej, w szczególności w zakresie towarów zaliczanych do pozycji 9009. Skupił się on jedynie na tych fragmentach, które odpowiadają opisowi działania spornego urządzenia, marginalizując lub pomijając te, które są całkowicie odmienne.

Spółka zarzuciła również, iż organ celny w sposób nieobiektywny dokonał ustaleń odnośnie charakteru oraz sposobu funkcjonowania spornego urządzenia w kontekście zapisów zawartych w Taryfie celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. W szczególności dotyczy to powołania opisu funkcjonowania tego urządzenia, w którym opisany jest m.in. sposób cyfrowego skanowania dokumentu i jego przekształcenia. Nie odpowiada on jednak analogowemu procesowi optycznemu opisanemu w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej.

Nie zważając na powyższe – zdaniem Skarżącej – organ odwoławczy poprzez posługiwanie się nazewnictwem stosowanym w Taryfie celnej oraz w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, próbuje przekonać, iż sposób tworzenia wydruków z wcześniej zeskanowanych danych w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, iż samo przywołanie opisu działania urządzeń z pozycji 9009 Taryfy celnej nie spowoduje, że sporne urządzenie zacznie odpowiadać zasadzie działania urządzeń z pozycji 9009.

Spółka podniosła także, iż w uzasadnieniu decyzji organ celny operuje pojęciami potocznymi w celu nawiązania do zapisów z Wyjaśnień do Taryfy celnej. W uzasadnieniu skarżonego orzeczenia występuje też szereg przekłamań, które nie mogą się ostać w świetle faktów potwierdzonych dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Dotyczy to w szczególności twierdzeń organu celnego dotyczących rzekomego przetwarzania w spornym urządzeniu obrazu optycznego na dane cyfrowe, pomimo tego, że dowody znajdujące się w aktach potwierdzają, że obraz optyczny nie jest tworzony przez to urządzenie. Innym przykładem powyższego jest operowanie pojęciem "sygnału analogowego", który organ celny zdaje się utożsamiać z obrazem optycznym (co także nie jest prawdą).

Następnie Skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy w wydanej decyzji nie podjął polemiki z wywodem klasyfikacyjnym strony. Pomimo tego Skarżąca uznaje swój wywód zawarty w pismach z 14 października i 7 listopada 2005 r. oraz w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. za prawidłowy, nie zgadzając się natomiast z szeregiem założeń i ustaleń dokonanych przez organy celne. Wspomniany wywód odnosi się zarówno do urządzeń wykorzystujących technikę druku laserowego jak również technikę druku atramentowego.

Zasygnalizowane na wstępie skargi powyżej przedstawione zarzuty Skarżąca rozwinęła w sposób obszerny w dalszej części uzasadnienia skargi, jednocześnie przedstawiając swoje argumenty na potwierdzenie zasadności zaklasyfikowania spornego towaru do kodu PCN 8471 60 40 0 oraz na podważenie klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny.

Wskazując na załączoną w toku postępowania administracyjnego opinię dr A. N., z której wynika, iż omawiane urządzenia odpowiadają opisowi zawartemu w uwagach 5(B)(b) i 5(B)(c) do działu 84 Taryfy celnej, Skarżąca zauważyła, iż do spornego urządzenia nie może mieć zastosowania uwaga 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, wyłączająca z pozycji taryfowej 8471 maszyny, które pełnią specyficzne funkcje, inne niż automatyczne przetwarzanie danych. Tezę organu celnego w tym zakresie uznała za błędną i wynikającą z błędnego rozumienia procesów zachodzących w spornych urządzeniach.

Podała, że organ celny przyjął, że sporne urządzenia wykonują różne funkcje, tj. drukowania, kopiowania, skanowania i faksowania. Wyjaśniła, iż są to możliwe użytkowe zastosowania tych urządzeń. Z technicznego punktu widzenia każda z tak opisanych "funkcji" jest w rzeczywistości automatycznym przetwarzaniem danych zarówno co do formy tych danych jak i co do nośnika tychże danych. Będące przedmiotem importu urządzenie nie wykonuje żadnych specyficznych funkcji. Podkreśliła, iż w spornych urządzeniach zachodzi wyłącznie proces automatycznego przetwarzania danych oraz przechowywania tych danych w urządzeniu pamięci, a to wyklucza zastosowanie w sprawie uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej.

Dlatego też Skarżąca wskazała, iż organy celne w sposób nieprawidłowy zinterpretowały postanowienia ww. uwagi, która w jej ocenie nie stanowi przesłanki wyłączającej sporne urządzenie z pozycji 8471 Taryfy celnej. W konsekwencji wywiodła, iż organy celne wychodząc z błędnych założeń o: równej istotności "funkcji" wykonywanych przez sporne urządzenia, braku możliwości wyodrębnienia komponentu nadającego zasadniczy charakter oraz zasadniczym znaczeniu dla klasyfikacji ostatniej fazy powstawania wydruku, dokonały nieprawidłowej klasyfikacji spornego urządzenia do pozycji 9009 Taryfy celnej, posiłkując się regułą klasyfikacyjną 3(c) ORINS. Gdyby jednak oparły swoje ustalenia o kwestie technologiczne związane z jego funkcjonowaniem, wskazujące na zachodzące w tym urządzeniu procesy, przepływ sygnałów i danych oraz ich przetwarzanie, dokonałyby ich klasyfikacji z wykorzystaniem reguły 3(b) ORINS. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie klasyfikacyjne byłoby odmienne od zawartego w decyzjach wydanych w obu instancjach i wskazywałoby kod PCN 8471 60 40 0.

Dalej, Skarżąca podniosła, iż w spornym urządzeniu nie występuje "(foto)kopiarka elektrostatyczna" (dowód: str. 6 opinii rzeczoznawcy PTI dr A. N. z 21 września 2005 r.), by możliwym było rozważanie pozycji 9009 Taryfy celnej jako jednej z możliwych do zastosowania. Zaznaczyła przy tym – i rozwinęła to w dalszej części skargi – iż opis procesów wymaganych dla urządzeń z pozycji 9009 i podpozycji 9009 12 Taryfy celnej, nie odpowiada procesom zachodzącym w spornym towarze. Tym samym, gdyby nawet rozważać pozycje możliwe do zastosowania dla spornego urządzenia i zastosować w sprawie regułę 3(c) ORI (którą stosowały organy celne), należałoby wybierać jednie pomiędzy dwiema pozycjami – pozycją 8471 jako właściwą dla drukarek i skanerów oraz pozycją 8517 jako właściwą dla faksów.

Skarżąca zarzuciła również, iż dokonując klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia organy celne obu instancji oparły się na użytkowym określeniu jego zastosowań, nie zaś na procesach technicznych w nim zachodzących. W związku z powyższym sporne urządzenie zostało zaklasyfikowane w pozycji 9009 Taryfy celnej pomimo, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie odpowiada ono cechom urządzeń zaliczanych do wspomnianej wyżej pozycji taryfowej 9009. Gołosłowne twierdzenie organu odwoławczego, że jest inaczej, nie jest w stanie zmienić faktów.

Wskazując na wadliwości proceduralne dostrzeżone w sprawie, Skarżąca wskazała, iż organy obu instancji opierały się w trakcie prowadzonego postępowania jedynie na materiałach informacyjno-marketingowych kierowanych do odbiorców końcowych. Materiały te nie zawierają zaś danych technicznych, na podstawie których możliwym byłoby ustalenie zasad funkcjonowania spornego urządzenia. Skarżąca zauważyła więc, iż na faktach, a nie na sposobie reklamowania spornego towaru, powinno opierać się orzekanie w kwestiach klasyfikacji taryfowej. Organy celne nie posiadają zaś w swoich aktach materiałów technicznych, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Tym samym ich postępowanie wyjaśniające naruszyło zdaniem Spółki dyspozycję art. 122 i art. 191 o.p., mając w związku z tym istotny wpływ na wypaczenie wyniku, jakim ono się zakończyło. Z wymienionych powodów, obie decyzje wydane w sprawie jako oparte na niepełnym materiale dowodowym, jedynie o charakterze informacyjnym, nie mogą się ostać i winny zostać usunięte z obrotu prawnego. Skarżąca wskazała też, iż z uzasadnienia decyzji można wywnioskować, że organ odwoławczy w sposób nierówny traktował zgromadzone w sprawie dowody, zarówno te, które w sposób bezpośredni odnoszą się do spornego urządzenia, jak również te, które mają charakter wspierający. W odniesieniu do obu kategorii dowodów, organ odwoławczy faworyzował te, które zawierały treści wspierające jego stanowisko, deprecjonując lub pomijając te, które podważały jego stanowisko, potwierdzając zdanie prezentowane przez Skarżącą. W tym kontekście Skarżąca stwierdziła, iż działanie organu celnego nie odpowiada dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skarżąca oczekiwała, że organ celny dopełni swoich obowiązków wynikających z art. 120 o.p. i zastosuje się do wymogów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Działanie takie stanowiłoby także realizację zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z art. 121 § 1 o.p.

W dalszej części skargi Skarżąca wywiodła, iż brak było podstaw prawnych w sprawie do zastosowania wprowadzonej do tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej opinii znajdującej się na str. 2425, zgodnie z którą do pozycji 9009 Taryfy celnej należałoby także klasyfikować urządzenia cyfrowe. Zdaniem Skarżącej, wspomniana opinia jest sprzeczna zarówno z zapisami samej Taryfy celnej (aktu wyższej rangi), jak i zapisami zawartymi na str. 2039 tomu IV Wyjaśnień do Taryfy celnej, a tym samym nie powinna stanowić podstawy dla dokonywania rozstrzygnięć klasyfikacyjnych. Akt niższej rangi, jakim jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. nie może bowiem zmieniać aktu hierarchicznie wyższej rangi, jakim w tym przypadku jest Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885). Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała na merytoryczną wadliwość wymienionej opinii, potwierdzającej klasyfikację taryfową dokonaną przez organy celne.

Wskazując na naruszenie przepisów o odsetkach wyrównawczych i uzasadniając zarzut naruszenia przez organy celne obu instancji § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r., Skarżąca podniosła m.in., iż skomplikowany charakter spornego urządzenia oraz możliwość rozważenia różnych kodów PCN jako możliwych do zastosowania, dowodzi, że przepisy w zakresie klasyfikacji taryfowej nie były na tyle precyzyjne, aby umożliwić w sposób jednoznaczny klasyfikację towaru. W tej sytuacji za bezpodstawne uznała nałożenie na nią odsetek wyrównawczych z uwagi na zarzucenie jej świadomego wprowadzenia w błąd organu celnego.

Na koniec Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów prawa w zakresie postępowania dotyczącego podatku VAT. Zdaniem zainteresowanej wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w ówczesnym stanie prawnym. Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. przestały obowiązywać od 1 maja 2004 r., a zatem nie mogły być już po tym dniu podstawą działania organu celnego. Jednak nie mogą być także taką podstawą dla organów celnych przepisy nowej ustawy o VAT z 2004 r. w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie tej ustawy. Brak jest bowiem podstaw ku temu, aby przyjąć, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy z 1993 r. Zdaniem Skarżącej nie można także przyjąć, iż ustawa o VAT z 2004 r. przewiduje tożsame czy identyczne uprawnienia dla organów celnych do wydawania decyzji w sprawie określenia nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów, tak jak czyniły to przepisy ustawy z 1993 r. Wprawdzie przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., pozornie stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r., przewiduje, iż w sytuacji, w której organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, lecz w ocenie Skarżącej, nie sposób uznać, że to uprawnienie jest tożsame z uprawnieniem istniejącym pod rządami ustawy o VAT z 1993 r.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż biorąc pod uwagę naruszenia przepisów o postępowaniu jak i prawa materialnego związanego z ustalaniem klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nieodpowiadającej jej rzeczywistej wysokości. Spółka podniosła także naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej w W. przepisów regulujących naliczanie odsetek od zaległości podatkowych poprzez wskazanie, iż określone w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zobowiązanie w podatku od towarów i usług było zaległością podatkową przed upływem terminu płatności podatku wynikającego z tej decyzji. Z przepisów zarówno ustawy o VAT z 1993 r., jak również ustawy z 2004 r. wynikało, że termin na zapłatę podatku wynosi 10 dni. Zatem bezpodstawnym jest uznanie określonego decyzją podatku za zaległość podatkową a w konsekwencji – naliczanie odsetek za zwłokę przed upływem 10-dniowego terminu płatności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia.

W piśmie z 8 stycznia 2007 r. Skarżąca w całości podtrzymała wszystkie podniesione w skardze zarzuty. Odniosła się też do pisma procesowego Dyrektora Izby Celnej w W. stanowiącego odpowiedź na skargę, jak również przedstawiła dodatkowe argumenty potwierdzające słuszność zajmowanego przez nią stanowiska. Ponadto wskazała na naruszenie art. 145 § 2 o.p., zauważając, iż w sprawie niniejszej, pomimo prawidłowego ustanowienia przez Spółkę pełnomocnika (pełnomocnictwo z 10 października 2005 r.), organy celne obu instancji dokonywały doręczeń bezpośrednio Skarżącej. W związku z powyższym doręczenia te uznać należy w jej ocenie za bezskuteczne i nie mające znaczenia procesowego. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż "nieskutecznie doręczona decyzja w ogóle nie wchodzi do obrotu prawnego". W konsekwencji nie ma aktu administracyjnego, od którego strona mogłaby wnieść środki zaskarżenia. Wyjaśniła przy tym, iż odpis wspomnianego pełnomocnictwa załączony został do pisma skarżącej z 14 października 2005 r., adresowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako jego załącznik nr 9.

Następnie, przedstawiła obszerne wyjaśnienia dotyczące zasadności zaklasyfikowania spornego urządzenia do wskazanego przez nią kodu PCN. W szczególności wskazała na zasady działania ww. urządzeń oraz na komponenty nadające spornemu urządzeniu zasadniczy charakter.

Na koniec, zarzuciła naruszenia art. 2 w zw. z art. 88 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione powołanie się przez organy celne na tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej, względem zgłoszenia celnego z 22 maja 2003 r., gdyż w dacie zgłoszenia celnego skarżąca nie była w stanie zapoznać się z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. (opublikowanego w Dz. U. z dnia 24 kwietnia 2003 r.), albowiem zostało ono udostępnione do sprzedaży dopiero w dniu 5 czerwca 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.").

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami ustawy Kodeks celny stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia – co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym – przekonywujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty – nieuzasadnione.

W pierwszej kolejności Sąd rozważył podnoszone przez Skarżącą zarzuty o charakterze procesowym.

Po pierwsze, z uwagi na wagę zarzutu, Sąd dokonał oceny sprawy pod kątem naruszenia art. 145 § 2 o.p., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W tym miejscu Sąd przypomina, iż w piśmie procesowym z 8 stycznia 2008 r. Skarżąca podała, że pismem z 10 października 2005 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa procesowego do jej reprezentowania "w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – we wszystkich sprawach związanych z postępowaniem kontrolnym nr [...] oraz przed organami celnymi pierwszej i drugiej instancji – we wszystkich sprawach związanych z ewentualnym prowadzeniem postępowań celnych i podatkowych będących konsekwencją wspomnianego wyżej postępowania kontrolnego". Podała też, że odpis wspomnianego pełnomocnictwa załączony został do pisma z 14 października 2005 r., adresowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej "Zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej nr [...]" jako jego załącznik nr 9, a tym samym znajduje się w aktach sprawy. W tym kontekście Skarżąca wskazała również, iż inne organy celne pierwszej instancji, które wszczęły postępowania na podstawie otrzymanych od Dyrektora UKS ww. akt kontroli skarbowej, kierowały swoją korespondencję prawidłowo, tj. do ustanowionego przez Skarżącą pełnomocnika. Natomiast, jak zauważyła, w niniejszej sprawie żadne pismo procesowe nie zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi. W aktach brakuje jakichkolwiek dowodów, że organy celne I i II instancji zadośćuczyniły normie wynikającej z art. 145 § 2 o.p. Zaznaczyła także, iż doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej pełnomocnika oznacza nieskuteczne jej doręczenie a to powoduje, że decyzja w ogóle nie wchodzi do obrotu prawnego.

Mając na uwadze argumentację Skarżącej w powyżej przedstawionym zakresie, Sąd przede wszystkim zaznacza, iż podziela jej pogląd co do tego, że w przypadku ustanowienia w sprawie administracyjnej przez stronę pełnomocnika, organ jest zobligowany do doręczania wszelkich pism temu pełnomocnikowi, a doręczenie korespondencji jedynie stronie będzie w takiej sytuacji nieskuteczne. Natomiast Sąd nie zgadza się ze Skarżącą jakoby w niniejszej sprawie celnej został ustanowiony pełnomocnik procesowy do reprezentowania Spółki. Z pewnością o tym nie świadczy pełnomocnictwo z 10 października 2005 r. złożone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w W. i do akt tejże sprawy kontrolnej, a tą okoliczność przyznaje sama Skarżąca. Przy czym Sąd nie kwestionuje zakresu tego pełnomocnictwa, upoważniającego wskazane w nim osoby do działania również w postępowaniu przed organami celnymi obu instancji w sprawach będących konsekwencją wymienionego w tym umocowaniu postępowania kontrolnego. Podkreśla jedynie, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS i postępowanie celne, należy traktować jako odrębne postępowania administracyjne. Pełnomocnictwo złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez UKS w W. mogło więc wiązać i wiązało jedynie organ kontrolny i nie mogło tym samym wywoływać żadnych skutków w postępowaniu celnym, nawet jeśli zostało przekazane przez Dyrektora UKS, wraz z aktami zawierającymi materiał dowodowy, organowi celnemu. Jeżeli Spółka chciała być reprezentowana również w postępowaniu celnym przez pełnomocnika, winna była odpis pełnomocnictwa z 10 października 2005 r. przedstawić w postępowaniu celnym.

W wyroku z 26 lipca 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł tezę, iż "dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem – obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p." (sygn. akt I GSK 2865/05, Lex nr 254927). W przywołanym wyroku Sąd zwrócił uwagę na przepis art. 137 § 3 o.p., który nakłada na pełnomocnika wymóg dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Zaznaczył, iż dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika (art. 136 o.p.), konieczne jest spełnienie powyższego wymogu. Tylko wówczas bowiem można przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa – zgodnie z wymogiem określonym art. 137 § 3 o.p. – uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W toku kontrolowanego postępowania celnego pełnomocnictwo nie zostało przedłożone ani Naczelnikowi Urzędu Celnego II w W. ani Dyrektorowi Izby Celnej w W. W tej sytuacji organy celne obowiązane były doręczać korespondencję stronie, albowiem przepis art. 145 § 2 o.p. nie znajdował tu zastosowania.

Dodatkowo Sąd zauważa, że Spółka nie kwestionowała w toku postępowania celnego takiego sposobu doręczenia, tj. nie podnosiła kwestii pominięcia pełnomocnika w sprawie i sama korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym z przysługującego jej prawa do wniesienia odwołania.

Powyższej oceny nie zmienia również fakt, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w W. i Naczelnik Urzędu Celnego w P., prowadzący postępowania celne Skarżącej także na podstawie ww. akt kontroli skarbowej, honorowali pełnomocnictwo z 10 października 2005 r. znajdujące się w aktach kontroli skarbowej. W ocenie Sądu, pełnomocnictwo powinno być dołączone do akt sprawy i dopiero wówczas wiąże organ – w tym przypadku – celny.

Z wymienionych powodów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 2 o.p., a tym samym uznał, iż obie decyzje wydane w sprawie zostały prawidłowo stronie doręczone.

W ocenie Sądu również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i zebrany w jego toku i uwzględniony materiał dowodowy, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd stwierdza, iż w jego ocenie, akta administracyjne sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie przez organy celne prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Organy celne obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na dokumentach pochodzących od strony, która – co istotne – była wzywana do przedłożenia opisów towarów i instrukcji obsługi urządzeń już na etapie kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej, który m.in. dysponował kartami katalogowymi poszczególnych urządzeń wielofunkcyjnych [...], zawierającymi dane techniczne. Opisy spornych produktów Spółka złożyła również w postępowaniu celnym przy piśmie z 26 lipca 2006 r. (k. 432-441 akt wspólnych). Na podstawie m.in. tych dokumentów organy orzekające w sprawie ustalały budowę i funkcjonowanie spornych urządzeń oraz zachodzące w nich procesy technologiczne na potrzeby – co należy podkreślić – Taryfy celnej posługującej się własnymi pojęciami – i w celu ich prawidłowego zataryfikowania. Jeżeli strona dysponowała innymi, dodatkowymi materiałami winna była takie dowody w sprawie przedstawić na etapie postępowania administracyjnego, tym bardziej, iż była o to wzywana. Dyrektor Izby Celnej w W. prowadząc postępowanie odwoławcze zwracał się bowiem do strony z prośbą o przedłożenie dokumentacji technicznej spornych urządzeń wielofunkcyjnych (k. 423 akt wspólnych).

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, iż dokumenty zawierające informacje o urządzeniach wielofunkcyjnych, przekazane – jak zostało to powyżej zaznaczone – przez stronę i mające w jej ocenie charakter jedynie informacyjny, są tworzone tylko na potrzeby reklamowe lub marketingowe. Dokumenty te zawierają opisy wersji w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń wielofunkcyjnych oraz dane techniczne, na podstawie których można określić budowę urządzenia i funkcje jakie ono wykonuje. Jak wynika z akt sprawy wchodziły one w skład materiału dowodowego, który pozwolił na określenie spornego towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Dodatkowo Sąd zauważa, iż strona przedstawiając omawiane dokumenty żadnych uwag – odnośnie znaczenia dowodowego tych materiałów – wówczas nie zgłaszała. Sąd zaznacza też, iż pismo dr A. N. z 21 września 2005 r. zwane przez Skarżącą opinią (i dalej zwane: "opinią"), wydane zostało m.in. w oparciu o informacje ogólnie dostępne na witrynie internetowej [...] i dokumentacji przeznaczonej dla użytkownika.

Następnie Sąd podkreśla, iż z uzasadnień obu decyzji wydanych w sprawie wynika, że organy celne uwzględniły tak ww. opinię dr A. N., jak i pismo H. Sp. z o.o. z 8 września 2005 r. Organy obu instancji powoływały się na treść tych pism, tworzących materiał dowodowy. Wnioski do jakich doszły w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego tak w I jak i w II instancji są zbieżne z danymi wynikającymi z ww. pism, które to – zdaniem Skarżącej – zostały pominięte w postępowaniu czy też były wybiórczo traktowane. Zarówno z opinii dr A. N. jak i pisma H. Sp. z o.o. z 8 września 2005 r. wynika, że analizowane przez organy celne urządzenia wielofunkcyjne realizują funkcje drukowania, kopiowania, skanowania i odbioru/wysyłania faksów.

Dlatego też Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie znalazł również podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Zdaniem Sądu skarżona decyzja została wydana z uwzględnieniem całego materiału dowodowego, poddanego stosownej analizie i ocenie.

W tym miejscu dodatkowo Sąd zaznacza, iż opinia dr A. N. stanowi jedynie dokument prywatny, który strona miała prawo w toku postępowania administracyjnego przedstawić na poparcie swych twierdzeń. Tym samym dokument ten podlega w pełni swobodnej ocenie dowodów dokonywanej przez organ orzekający (por. wyrok NSA z 26 września 2007 r., sygn. akt I GSK 2433/06). Nie ma tu znaczenia fakt, iż – jak wynika z treści omawianego dokumentu – zawiera on ekspertyzę mającą doprowadzić do określenia kodu taryfy celnej dla urządzeń wielofunkcyjnych o symbolach w nim wymienionych. Na ocenę tego dokumentu i jego wartość dowodową nie wpływa również to, iż został sporządzony przez Rzeczoznawcę Polskiego Towarzystwa Informatycznego. Dokument ten nadal pozostaje bowiem dokumentem prywatnym i stanowi dowód zupełny jedynie na to, że jego treść pochodzi od wystawcy.

Sąd nie dopatrzył się w sprawie również naruszenia przepisów prawa materialnego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń wielofunkcyjnych [...], określonych w pozycji 4 SAD z 7 sierpnia 2003 r. jako drukarki komputerowe, które – zdaniem Skarżącej – winny być klasyfikowane do działu 84 Taryfy celnej, natomiast – zdaniem organów celnych – prawidłowym kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 Taryfy celnej.

Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów Skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP i US 1997 nr 4 poz. 45).

Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 k.c., stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 – 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny.

b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania.

Zgodnie z Uwagą wyjaśniającą do reguły 3, zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3(b) obowiązuje tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować zarówno reguły 3(a) jak i 3(b), wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu, (b) zasadniczego charakteru, (c) pozycji, która pojawi się jako ostatnia w kolejności numerycznej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności informacji zawartych w załączniku nr 1 ,,Urządzenia wielofunkcyjne [...] – informacje techniczne’’, do pisma Skarżącej z 8 września 2005 r. skierowanego na etapie kontroli do UKS w W., oraz w opinii dr A. N. z 21 września 2005 r.), wynika, że sporne urządzenia wielofunkcyjne zbudowane są z modułu drukującego, modułu skanującego, procesora urządzenia oraz modułu faksu. Służą one do automatycznego przetwarzania otrzymywanych z różnych źródeł danych czy też sygnałów. Źródłami tymi mogą być: sieć komputerowa, skaner, czy faks. W każdym przypadku dane (sygnały) odbierane przez urządzenie, podlega w tym urządzeniu przetworzeniu, w wyniku czego zmienia się ich postać, a częstokroć także nośnik tych danych (sygnałów). W zależności od tego jaki sygnał (w jakiej postaci) odbierze urządzenie (dane na wejściu), oraz na jaki sygnał (dane) zostaną one przekształcone w tym urządzeniu (dane na wyjściu) dochodzi do procesu drukowania, kopiowania, skanowania, czy też faksowania. W budowie urządzeń można zatem wydzielić kilka bloków funkcyjnych, którym odpowiadają zawarte w urządzeniach: moduł skanujący, procesor urządzenia (przetwarzania danych), moduł drukujący oraz moduł faksu. Urządzenia realizują funkcję drukowania, kopiowania, skanowania a także odbioru/wysyłania faksów.

W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowanie przez sporne urządzenia powyższych funkcji, organ orzekający zasadnie przyjął, że urządzenia te nie służą tylko do automatycznego przetwarzania danych, lecz spełniają także inne funkcje specyficzne. W tej sytuacji trafnie organ celny uznał, że w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Istotne tu było uwzględnienie komentarza do powyższej uwagi, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którym maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji od innej a nie do pozycji 8471.

Tym samym importowane przez Spółkę urządzenia wielofunkcyjne winny być zataryfikowane z zastosowaniem ww. uwagi, wyłączającej przyjęcie jako prawidłowego w sprawie kodu Taryfy celnej – 8471 60 40 0, wskazanego przez Skarżącą tak w odwołaniu od decyzji jak i w rozpoznawanej skardze. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącą, iż sprowadzane przez nią urządzenia wielofunkcyjne służą jedynie do automatycznego przetwarzania danych i nie spełniają żadnych specyficznych funkcji. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącej, iż ww. uwaga 5 (E) nie może mieć w związku z tym w sprawie zastosowania. Na funkcje wykonywane przez sporne urządzenia wskazuje tak rzeczoznawca dr A. N. w swoim piśmie, jak i Skarżąca H. w piśmie z 8 września 2005 r. i 22 sierpnia 2005 r. Skarżąca zdaje się tego faktu nie dostrzegać i koncentrować jedynie na korzystnych dla niej częściach ww. dokumentów, tj. mających przemawiać za proponowaną przez nią klasyfikacją.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż organ odwoławczy analizując sprawę w powyższym zakresie, "wyszedł" od definicji maszyn do automatycznego przetwarzania danych zawartej w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie po kolei rozważył zasady klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń oraz urządzeń z nimi współpracujących, postępując zgodnie z uwagami 5 (B), 5 (C), 5 (D) do ww. działu Taryfy celnej.

Podkreślić tu należy, co wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne urządzenia zgłoszone zostały do odprawy celnej oddzielnie, tj. bez komputera sieciowego, w związku z czym zasadnie organ przyjął, iż w sprawie nie może mieć zastosowania uwaga 5 (B) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów. Poza tym trafnie wskazał organ, iż sporne urządzenia pełnią także inne funkcje niż drukowanie, a zatem nie pełnią wyłącznie funkcji właściwych dla urządzenia wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych co przesądza o zasadnym pominięciu w sprawie uwagi 5 (D), a w konsekwencji prawidłowym oparciu się przez organ wydający zaskarżoną decyzję na uwadze 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Nadmienić w tym miejscu także warto, że organ celny nie zaprzeczył by w spornym urządzeniu zachodził proces przetwarzania danych. Istotne jest jednak to, że dane (sygnały) są przesyłane do urządzenia ze źródeł zewnętrznych w tym np.: komputera, co uniemożliwia w ocenie Sądu przyjęcie, że sporne urządzenia stanowią kompletne systemy, na co powołuje się Skarżąca i o czym informuje opinia dr A. N. Odmienna ocena organu celnego co do charakteru spornych urządzeń, niż przedstawiana przez Skarżącą, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy jest uzasadniona i nie powinna być utożsamiana z wybiórczym uwzględnieniem dowodów.

Wobec powyższych ustaleń organ celny zasadnie przyjął, że klasyfikacja spornego towaru powinna zostać przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS. Opierając się na kryterium funkcji spornych urządzeń należy bowiem stwierdzić, że pozornie towar ten może być klasyfikowany do czterech różnych kodów PCN: 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe, 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów, 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek oraz 8517 21 00 0 przewidzianego dla telefaksów. Przy czym żaden z powyższych kodów nie obejmuje pojęciowo spornego urządzenia w całości, każdy z nich odnosi się natomiast odrębnie do poszczególnych funkcji tego urządzenia. W tej sytuacji nie można przyjąć by którykolwiek z kodów mogących być pozornie zastosowanych w sprawie opisywał urządzenie w sposób najbardziej szczegółowy i miał pierwszeństwo przed innymi kodami, które opisywałyby towar w sposób bardziej ogólny. Oznacza to, że wykluczona jest w sprawie klasyfikacja spornego towaru z zastosowaniem reguły 3 a) ORINS.

Trafnie też organ orzekający wskazał, że w spornym urządzeniu nie ma materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter, i że z tego względu reguła reguły 3 b) ORINS nie ma również zastosowania. W tym miejscu Sąd podziela stanowisko organu, że modułem stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia mógłby być taki, którego pozbawienie wyłączyłoby realizowanie wszystkich funkcji urządzenia. Tymczasem z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisów procesów: kopiowania, drukowania, skanowania, wysyłania i przyjmowania faksów – opartych na informacjach technicznych przekazanych przez Skarżącą – wynika, że np. odłączenie modułu faksu nie pozbawi urządzenia funkcji drukowania danych z komputera czy sieci komputerowej, a odłączenie modułu drukowania nie uniemożliwi wysyłania faksów czy skanowania dokumentów.

Oceny Sądu w omawianym zakresie nie zmienia powoływanie się przez Skarżącą na znaczenie procesora urządzenia (jako elementu drukarki laserowej) przy realizacji innych specyficznych funkcji urządzenia. Z opisu towaru nie wynika by procesor urządzenia był częścią modułu drukującego. Poza tym realizowanie innych specyficznych funkcji w następstwie przetwarzania danych w procesorze urządzenia potwierdza realizowanie tych funkcji, a także zastosowanie (omówionej już powyżej w uzasadnieniu) uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej. Wskazać należy, że stosowanie tej uwagi nie jest wyłączone w sytuacji gdy inne specyficzne funkcje urządzenia, niż przetwarzanie danych, realizowane są dzięki procesowi zachodzącemu w procesorze urządzenia. Niedopuszczalne w ocenie Sądu jest przyjęcie, że procesor urządzenia jest komponentem o zasadniczym charakterze, zgodnie z regułą 3 b) ORINS, gdyż przyjęcie takiej interpretacji sprzeczne byłoby z komentarzem do uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, nakazującym stosowanie do maszyn wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych (i zawierających maszynę do automatycznego przetwarzania danych), pozycji odpowiedniej dla wypełnianych funkcji, a w sytuacji jej braku – do innej pozycji Taryfy Celnej niż pozycja 8471.

Uwzględniając powyższe organ celny, dokonując klasyfikacji spornych urządzeń, prawidłowo oparł się więc na regule 3 c) ORINS, która stanowi, że gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad kreślonych w regule 3 a) i 3 b), to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. O klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Należy także wskazać, że z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja – ‘’Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja urządzenia zależna jest od typu urządzenia.

Kierując się powyższym, a także regułą 6 ORINS (w myśl której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne), organ celny trafnie zaklasyfikował sporne urządzenia do kodu PCN 9009 12 00 0, właściwego dla fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącej w zakresie braku podstaw do zaklasyfikowania spornego w sprawie towaru do kodu przyjętego przez organ celny. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 9009 objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których obraz optyczny rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej, zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. W spornym urządzeniu proces tworzenia kopii – opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Funkcję źródła światła pełni tu promień lasera, co nie zmienia interpretacji przyjętej przez organ, że urządzenia pracują w procesie pośrednim, tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Ustalony przez organ opis zachodzącego procesu kopiowania, wskazuje na wykorzystanie nowocześniejszej technologii w spornych urządzeniach, niż opis zawarty w wyjaśnieniach do pozycji 9009 Taryfy celnej jednakże z tego tylko względu, nie może wyłączać zastosowanego w sprawie przez organ kodu Taryfy celnej.

Należy również podkreślić, że klasyfikacja wielofunkcyjnych urządzeń cyfrowych zawierających w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks oraz wyposażonych w gniazda umożliwiające włącznie ich do sieci komputerowej, została określona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawierającym – jak trafnie wskazał organ orzekający – m.in. opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów. Zgodnie z opinią zawartą na str. 2425, tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0. Jednocześnie Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, jakoby w sprawie spornego urządzenia brak było podstaw do zastosowania ww. opinii, która dotyczy jedynie urządzeń, w których kilka modułów jest umieszczonych w jednej obudowie, a takim – zdaniem Skarżącej – urządzenie [...] nie jest. Sąd zwraca uwagę, że urządzenie [...] posiada w jednej obudowie niezależnie od siebie moduły: drukowania laserowego, kopiowania cyfrowego, skanowania oraz faksowania (k. 35, 337 akt wspólnych). Ponadto wbrew twierdzeniu Skarżącej opis urządzeń wielofunkcyjnych objętych opinią nie sugeruje, iż urządzenia te składają się z dwóch drukarek i dwóch skanerów, ponieważ należy zauważyć, że zawarte w opinii sformułowanie – "Cyfrowe urządzenie wielofunkcyjne, zawierające w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks. Urządzenie wyposażone jest w gniazda umożliwiające włączenie go do sieci komputerowej" – oznacza, iż urządzenie wielofunkcyjne posiada m.in. cech funkcjonalne kserokopiarki cyfrowej, wykorzystującej do realizacji tej funkcji skaner i drukarkę. Wchodzące w skład urządzenia wielofunkcyjnego takie elementy jak drukarka i skaner, aby mogły pracować jako urządzenia peryferyjne komputera muszą zostać wyposażone w odpowiednie układy wejścia/wyjścia. To właśnie odpowiednio dedykowane złącza umożliwiają wykorzystanie tych zespołów funkcjonalnych w sposób właściwy dla urządzeń peryferyjnych maszyn do automatycznego przetwarzania danych. Drukarka i skaner, jako oddzielne części nie realizują żadnej funkcji końcowej, nawet drukowania danych z komputera lub skanowania obrazu do komputera. Zatem prawidłowość zastosowanego przez organy celne w sprawie kodu Taryfy celnej potwierdza powyższa opinia, która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 70, poz. 645), stała się od dnia wejścia w życie rozporządzenia (tj. od 9 maja 2003 r.) wiążąca. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowią załącznik do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika (§ 1), iż ich ogłoszenie ma zapewnić jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Zatem, obowiązujących Wyjaśnień do Taryfy celnej organ pominąć nie mógł. Opinia ta obowiązywała w dacie dokonania zgłoszenia celnego co oznacza, że była wiążąca tak dla Spółki jak i dla orzekającego w sprawie organu celnego, który nie mógł odmówić jej zastosowania.

Oceny tej nie zmienia fakt, iż tom V Wyjaśnień do Taryfy celnej – jak podaje w piśmie procesowym z 8 stycznia 2007 r. Skarżąca – został udostępniony do sprzedaży dopiero 5 czerwca 2003 r. Zdaniem Skarżącej, opublikowanie aktu prawnego bez jednoznacznego udostępnienia jego treści adresatom zawartych w nim norm prawnych, jest nie do pogodzenia z art. 2 w zw. z art. 88 Konstytucji RP przez to, że narusza zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Mając na uwadze argumentację Skarżącej przedstawioną w tymże zakresie, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 449), akty normatywne, zawierające przepisy powszechnie obowiązujące, ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia (chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy), a nie w terminie czternastu dni od udostępnienia do sprzedaży dziennika urzędowego, w którym zostały one opublikowane. Przy zachowaniu pewnej staranności, Skarżąca – importująca w dużych ilościach sporne w sprawie urządzenia – mogła w inny sposób, niż bezpośrednio z dziennika urzędowego, zapoznać się z ww. opinią zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej. Tym samym Sąd uznał, iż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP, są bezpodstawne.

Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącej co do wewnętrznej sprzeczności Wyjaśnień do Taryfy celnej z Taryfą celną, a także wadliwości zastosowanej przez organ celny powyżej wskazanej opinii.

Za nieuzasadnione Sąd uznał też żądanie Skarżącej w zakresie uzyskania wyjaśnień Komisji Europejskiej odnośnie rozbieżności pomiędzy wykładnią klasyfikacyjną nr 117/15 opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z 23 maja 1995 r., a opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów znajdującą się na w V tomie Wyjaśnień do Taryfy celnej na okoliczność potwierdzenia zasadności przyjętej klasyfikacji taryfowej. Sąd podziela stanowisko organu, że o klasyfikacji taryfowej spornego urządzenia do odpowiedniego kodu w ramach pozycji 9090 przesądza końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania danych.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji błędnego zaklasyfikowania występujących w sprawie spornych urządzeń wielofunkcyjnych. Tak zgromadzony materiał dowodowy jak i obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego stan prawny wskazują, że występujące w sprawie urządzenia, z uwagi na funkcje, które wykonują, winny być zaklasyfikowane – z uwzględnieniem uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej i na podstawie reguły 3 c) i 6 ORINS – do kodu 9009 12 00 0 Taryfy celnej. Stanowiska Sądu nie zmienia przedstawiona w skardze interpretacja wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o nr C-67/95, będą odmienną od tej, którą prezentuje organ celny.

Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów o odsetkach wyrównawczych, Sąd wskazuje, że skarżone orzeczenie także i w tym zakresie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił tak podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia w omawianej części, jak również przedstawił argumenty przemawiające za wymierzeniem odsetek wyrównawczych, mając przy tym na względzie także zarzuty odwołania. Sąd nie dopatrzył się tutaj naruszenia ani art. 120 o.p. ani przepisu art. 210 § 4 o.p. w związku z brakiem ustosunkowania się organu celnego do racji podniesionych odwołaniu Skarżącej.

Podstawę prawną orzeczenia o odsetkach wyrównawczych stanowił w szczególności przepis art. 222 § 4 i 5 k.c. – w brzmieniu obowiązujący w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego – zgodnie z którym, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze .

Powyższy przepis znajdował swoje rozwinięcie w wydanym na podstawie delegacji ustawowej – zawartej w art. 222 § 5 k.c. – rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.). Stosownie do treści § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia organ celny pobiera odsetki wyrównawcze w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, z wyjątkiem gdy:

1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania,

2) kwota odsetek wyrównawczych, naliczonych w odniesieniu do towarów objętych tym samym zgłoszeniem celnym, nie przekracza równowartości 20 euro.

W niniejszej sprawie organy celne – powołując się na treść § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia – uznały, iż pobranie odsetek wyrównawczych jest zasadne, bowiem brak jest podstaw do przyjęcia, że zaistniały przesłanki określone w punkcie 1 tego przepisu, które dawałyby podstawę do odstąpienia od obowiązku takiego poboru. W tym miejscu zauważyć należy, iż przepis punktu 1 § 1 ust. 3 cyt. rozporządzenia, stanowiący wyjątek od ogólnej zasady poboru odsetek wyrównawczych i określający przesłanki, w których znajduje on zastosowanie, składa jednocześnie obowiązek ich wykazania na dłużnika, tj. stronę postępowania. Inaczej rzecz ujmując, to na stronie spoczywa ciężar dowodu, że zaistniały "szczególne okoliczności, niewynikające z jej zaniedbania lub świadomego działania". Nie precyzuje natomiast, jakie okoliczności uznać należałoby za "szczególne", dające podstawę do uznania, że taki wyjątek zaistniał. Tym niemniej, w sposób precyzyjny ustawodawca wskazuje, iż owe okoliczności nie mogą wynikać z zaniedbania dłużnika, ani z jego świadomego działania.

W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w obowiązującym stanie prawnym Skarżąca nie dopełniła obowiązku zapoznania się z opinią klasyfikacyjną Ministra Finansów zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej i dotyczącą klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń wielofunkcyjnych jak występujące w sprawie. Poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Dodatkowo organ zaznaczył, że jeżeli Skarżąca miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji, to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego typu towaru. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby stanowi o braku przesłanek do odstąpienia od wymiaru odsetek wyrównawczych.

W ocenie Sądu stanowisko to jest zasadne. Organ celny analizując sprawę pod kątem przesłanki z § 1 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, powodującej odstąpienie organu celnego od poboru odsetek wyrównawczych, miał bowiem na uwadze, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, a więc czy obowiązujące przepisy dotyczące klasyfikacji (tzn. regulacje zawarte bezpośrednio w Taryfie celnej, Wyjaśnienia do taryfy celnej, ewentualnie regulacje zawarte w innych przepisach) umożliwiały mu przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru. Wskazując na załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. w postaci tomu V Wyjaśnień do Taryfy celnej, ograniczający dowolność interpretacji i klasyfikacji cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych, wykazał zaś zaniedbanie jakiego Skarżąca dopuściła się zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu.

Nadto, Sąd zaznacza, iż organy celne wykazały w sprawie, że zastosowanie niższej stawki celnej dla spornych urządzeń spowodowało, iż Skarżąca zapłaciła mniejszą kwotę wynikającą z długu celnego, w wyniku czego uzyskała korzyści finansowe.

Z wymienionych powodów Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne obu instancji § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. za nieuzasadnione.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie także w części podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, Skarżąca co do kwestii podatkowej przede wszystkim wywiodła, iż wydanie wobec niej decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004 r. było niemożliwe w obowiązującym stanie prawnym.

Powyższa kwestia sprowadza się więc do wyjaśnienia dopuszczalności określenia podatnikowi podatku od towarów i usług zobowiązania w tym podatku przez organ celny w związku ze zmianą stanu prawnego w tym podatku, wynikającą z uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Poza sporem jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a więc z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z treścią przepisu art. 209 k.c., dług celny w procedurze dopuszczenia do obrotu powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a więc w niniejszej sprawie dług celny powstał [...] czerwca 2003 r. Zatem Dyrektor Izby w skarżonej decyzji prawidłowo powołał normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego, kształtujące obowiązek podatkowy, w szczególności przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Prawidłowo też organ odwoławczy powołał w zaskarżonym orzeczeniu przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., a więc przepis obowiązujący w dacie jego orzekania i stanowiący podstawę formalnoprawną rozstrzygnięcia organu celnego w zakresie podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącej, podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004 r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika tego podatku, a decyzje określające wysokość podatku VAT wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. organy celne uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, także sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

Nie ulega wątpliwości, iż organ wydający decyzję musi być właściwy w sprawie na dzień wydawania rozstrzygnięcia. W decyzji powinny więc być powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji.

Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd stwierdza, nie podzielając w tym względzie wywodów Skarżącej, iż ustawodawca uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Zatem, podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego, w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT, istniała w dacie wydania decyzji w niniejszej sprawie, albowiem uprawnienie organu celnego określone w art. 11 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r., istnieje nadal po tej dacie, mimo jej uchylenia. Art. 33 ust 2 "nowej" ustawy o VAT nie eliminuje bowiem z obrotu prawnego uprawnienia organów celnych do określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia.

Reasumując, jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji określającej to zobowiązanie podatkowe. Uzasadniony jest więc wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji, istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy, "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma bowiem żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność określenia zobowiązania podatkowego przez organ celny wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego tożsamy podatek. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa.

W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to, że art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r., będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych jak i do tych, które – istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy – powstały pod rządem ustawy z 8 stycznia 1993 r. Tym samym Sąd nie znalazł postaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej w powyżej przedstawionym zakresie, sprowadzającym się do naruszenia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia w przedmiocie podatku VAT. Dodatkowo Sąd zaznacza, że oceniając sprawę w tym zakresie dostrzegł, iż organ I instancji orzekając 18 czerwca 2006 r. błędnie wskazał nieobowiązujący już w tej dacie przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Winien był w podstawie prawnej decyzji powołać przepis art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, albowiem podstawa prawna do wydania decyzji podatkowej istniała, tyle że wynikała z innej regulacji prawnej.

Sąd za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego organy celne dokonały bowiem prawidłowego ustalenia w zakresie stawki celnej spornego towaru, co zaś miało niewątpliwy wpływ na zmianę podstawy opodatkowania w podatku VAT, a to wymagało ponownego jej określenia.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia w sprawie przepisów regulujących naliczanie odsetek od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie. W przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (w przypadku importu towarów – z chwilą powstania długu celnego, art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), do powstania zaległości podatkowej dochodzi w wyniku niezapłacenia w terminie płatności całości należnego zobowiązania podatkowego lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wielkości.

Należy zaś zauważyć, iż w niniejszej sprawie, organ celny zakwestionował klasyfikację taryfową towaru ujętego w pozycji 4 zgłoszenia celnego, co miało wpływ na wysokość zadeklarowanej w SAD stawki celnej, przyporządkowanej do zastosowanego kodu PCN dla tego towaru, i wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Zmiana wysokości kwoty długu celnego spowodowała, iż kwota podatku VAT wykazana w zgłoszeniu celnym stała się nieprawidłową. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego II w W., mając na uwadze postanowienia art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zobligowany był do wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku, natomiast podatnik, zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. (obowiązującym w dacie orzekania w sprawie przez organ odwoławczy), zobowiązany jest zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ – w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. Przy czym Sąd zaznacza, iż termin 10 dni, w którym należy uregulować różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu celnego (wydanej na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. lub art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. – w zależności od daty orzekania) a podatkiem pobranym przez ten organ, nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art. 47 § 1 o.p., gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął, stosownie do art. 47 § 3 o.p., z upływem ostatniego dnia, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić.

W związku z powyższym, stanowisko Skarżącej, iż określone w decyzji organu I instancji zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu, w rozumieniu art. 51 § 1 o.p., nie jest zaległością podatkową przed upływem terminu płatności wynikającego z tejże decyzji, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzenia powodującego skutki procesowe (por. wyrok NSA z 27 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1063/06 oraz sygn. akt I FSK 636/06).

Z wymienionych powodów, tj. uznając skarżoną decyzję w całości za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.