Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1190/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 137/13 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 13 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 137/14 oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] listopada 2012 r. w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Wnioskiem z [...] marca 2009 r. strona zwróciła się do Urzędu Celnego w P. o zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT z [...] kwietnia 2009 r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT z [...] marca 2009 r.

Decyzją z [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie 4123 zł.

Wobec zaistnienia w sprawie nowych okoliczności, nieznanych organowi w dacie wydania decyzji ostatecznej w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego, przedstawionych przez Wydział ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w P. CBŚ KGP w piśmie z [...] maja 2011 r., zawierającym informację o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech, organ wznowił postępowanie podatkowe, zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2009 r.

Z dokumentu CMR wynikało, że firma MTD J. S. dostarczyła na zlecenie skarżącej Spółki 13 palet z piwem do miejscowości O. w Czechach. Zeznania J. S., jego kierowców oraz zabezpieczona dokumentacja firmowa wskazywały, że transport się nie odbył. Ponadto w toku wznowionego postępowania podatkowego czeskie władze celne nie potwierdziły otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych oraz zapłaty akcyzy od towarów wymienionych w dokumencie UDT z 14 kwietnia 2009 r., a tym samym nie potwierdziły dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wobec tego organ pierwszej instancji stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do Czech i nie została uiszczona akcyza w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych.

Decyzją z [...] lutego 2012 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 2, 3 i 5 pkt 1, art. 245 § pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 82 ust. 1 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.) Naczelnik Urzędu Celnego w P. uchylił w całości decyzję z [...] sierpnia 2009 r. orzekającą zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, odmówił zwrotu tego podatku w kwocie 4123 zł oraz orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wyżej wymienionej wysokości.

Dyrektor Izby Celnej w P., w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z [...] listopada 2012 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że S. M. pozorował dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Czechach w latach 2008-2009 (do firmy J. A., zorganizowanej wspólnie z D. W.). Dostawy wyrobów akcyzowych realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone docelowo do Wielkiej Brytanii. Taki proceder potwierdzały zeznania pracowników firm transportowych oraz przedstawione przez stronę dokumenty CMR, których analiza wykazała fikcyjne przemieszczanie wyrobów akcyzowych do Czech. Stwierdzono także, że dokumenty UDT były ostemplowane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. W ocenie organu odwoławczego, skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, bowiem zaniechała sprawdzenia dokumentów zabezpieczających płatność akcyzy w kraju dostawy, nie skorzystała z możliwości rozliczenia podatku VAT (ze stawką 0%), co stanowiło działanie nieekonomiczne, nie weryfikowała również dostarczanych dokumentów pod kątem ich prawdziwości, tym samym nie dochowała ostatecznie warunków do otrzymania zwrotu akcyzy.

Oddalając skargę na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi.

Powołując treść przepisów art. 82 u.p.a., wskazał, że organy administracji prawidłowo określiły wysokość podatku akcyzowego podlegającego zwrotowi, opierając się na wyczerpujących i prawidłowych ustaleniach faktycznych poczynionych w sprawie, dokonując analizy dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacji od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz materiałów zebranych w toku postępowania karnego, prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organy wzięły pod uwagę materiał dowodowy zebrany w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt VI Ds.73/10 i śledztwa CBŚ o sygn. akt RSD 30/10, w ramach których przesłuchano organizatorów grupy przestępczej, właścicieli firm transportowych oraz właścicieli hurtowni, organizujących dostawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikał jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na danych uzyskanych od czeskich i polskich organów ścigania, szczególnie odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań kierowców, którzy mieli dostarczyć wyrób akcyzowy do miejscowości O. w Czechach. W toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie uzasadniła merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, nie umotywowała także zasadności powtórzenia zeznań świadków, złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności konkretnych istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności zawartych w tych zeznaniach z innym, zebranym materiałem dowodowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko w tej kwestii w wyczerpujący i przekonujący sposób, wskazując, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Dyrekcja Celna w O. stwierdziła, że pieczęć przystawiona na dokumencie UDT nie jest pieczęcią zarejestrowaną w tym Urzędzie, potwierdzającą dokonanie dostawy wyrobów akcyzowych. Niewiarygodny okazał się także dokument mający wskazywać na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego przez J. A., bowiem takiej transakcji nie potwierdził Urząd Celny w O., a także – jak wynika z odpowiedzi Prokuratury Czeskiej udzielonej w ramach pomocy prawnej – w Raiffeisen Banku w ogóle nie istniał rachunek J. A., z którego miał on rzekomo dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach.

W prowadzonym postępowaniu zachowano zasadę czynnego udziału strony, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a czego nie uczynił z własnej woli zarówno w postępowaniu przez organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 20 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE L z 23 marca 1992 r.; dalej: Dyrektywa) oraz art. 82 ust. 2a-2g u.p.a. Zasadnie bowiem organ stwierdził, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach, to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Termin 3-letni do dokonania korekty miejsca po dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ prawidłowo stwierdził przy tym, że 3 letni termin wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 2009 roku, wobec czego nie upłynął skutecznie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Reasumując, WSA w P. stwierdził, że organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, bowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego.

Orzeczenie Sądu pierwszej instancji zaskarżył S. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG polegający na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organów II instancji, pomimo iż nie wyjaśniono i nie ustalono jednoznaczne miejsca popełnienia przestępstwa, co jest okolicznością decydującą w tej sprawie i mającą istotny wpływ na jej wynik i dlatego powinna być wszechstronnie zbadana i zweryfikowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. W przypadku bowiem uznania przez sąd administracyjny prawidłowości działania po stronie skarżącej podatek akcyzowy powinien zostać wymierzony w Republice Czeskiej, a nie w Polsce;

2. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s..a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji organów administracji podatkowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. w związku z art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało na zaaprobowaniu przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku błędnie ustalonego stanu faktycznego ze względu na nieustalenie miejsca popełnienia przestępstwa w przedmiotowej sprawie, które pozwoliłoby na wyjaśnienie tej istotnej dla sprawy okoliczności determinującej fundamentalne w sprawie zagadnienie, a mianowicie, w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, 122 i art. 187, 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, w szczególności polegających na błędnym ustaleniu przez WSA w P. stanu faktycznego w sprawie i uznanie, iż to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, co ma istotne znaczenie, gdyż zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zabronione jest sankcjonowanie podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o akcyzie;

4. art. 3 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 123, 192 i 200 o.p., ponieważ prokuratura czeska udzieliła odpowiedzi o nieistnieniu w Raiffeisen Bank rachunku J. A., z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, a które to informacje i dokumenty nie były znane skarżącemu, co skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego, co do tych dowodów i miało to istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Stąd też poza przypadkami nieważności postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, określonymi w § 2 powołanego przepisu, Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach środka zaskarżenia. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania, niejako w zastępstwie kasatora, podstaw kasacyjnych.

Zatem każdy zarzut przedstawiony w skardze kasacyjnej powinien być uzasadniony w taki sposób, aby z treści uzasadnienia podstaw kasacyjnych w sposób niebudzący wątpliwości wynikało, z jakich przyczyn skarżący zarzuca Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego lub materialnego. Skarżący powinien w szczególności dokonać wykładni przepisów prawa, których naruszenie zarzuca Sądowi oraz powinien porównać wyniki dokonanej przez siebie wykładni z interpretacją przyjętą w zaskarżonym wyroku. Ponadto, gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno wyjaśnić w jaki sposób zdaniem skarżącego takie uchybienie Sądu I instancji miało istotny (a więc nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia.

W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej powołano art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., w którym błędnie wskazano na nieistniejące w tym przepisie jednostki redakcyjne, z kolei w pkt 4 – powołano art. 3 p.p.s.a., bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, co pozbawiło Naczelny Sąd Administracyjny możliwości merytorycznego odniesienia się w zakresie objętym powołaną regulacją.

Wnoszący skargę kasacyjną nie uzasadnił też, mimo powołania w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać naruszenie art.134 § 1 p.p.s.a. i jak mogłoby ono wpłynąć na wynik sprawy.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. jest tak skonstruowany, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których złamania przez organ sąd pierwszej instancji nie zauważył z urzędu. Ponadto zarzut naruszenia ww. przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) popełniono uchybienie na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 1923/12, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Zważywszy na powyższe oraz to, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do zarzutu zawartego w skardze do WSA w W. co do naruszenia przez organ art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12, powiązanie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. z naruszeniem art. 20 ust. 1 i ust. 2 ww. dyrektywy bez jakiegokolwiek jego uzasadnienia uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wnikliwe odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Odnosząc się natomiast do pozostałych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowanych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej (art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151) oraz właściwych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191) oraz art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12, należy stwierdzić, że również nie zasługują one na uwzględnienie, choć z innych powodów niż wcześniej wskazane.

Wnoszący skargę kasacyjną – w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej – jako podstawę kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych mylnie powołał art. 141 § 4 p.p.s.a.

W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 39). W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd I instancji zajął wyraźne stanowisko, co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania.

Reasumując, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi normatywny wzorzec dla oceny czy zaskarżony wyrok odpowiada ustawowym wymogom (zawiera konieczne elementy), które mają w przyszłości pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu zaskarżonego wyroku, a nie jak tego oczekuje autor skargi kasacyjnej – czy w sprawie ustalono prawidłowo stan faktyczny, gdyż ten obowiązek spoczywa na organach podatkowych.

Stosownie bowiem do art. 1 § 2 p.u.s.a. sprawowana przez sądy administracyjne kontrola zaskarżonych aktów prawnych pod względem zgodności z prawem polega na badaniu czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy.

Stąd też, chcąc zakwestionować dokonane w sprawie ustalenia, kasator powinien był podnieść naruszenie przepisów regulujących procedurę podatkową w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co też uczynił, lecz zarzuty z tym związane należało uznać za nieskuteczne.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszechstronnych działań (z udziałem strony) zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania swobodnej jego oceny. Nie oznacza to jednak, że organ jest zobowiązany do podejmowania wszelkich możliwych czynności procesowych (w sposób nieograniczony) w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony materiał dowodowy dostatecznie wyjaśnia stan sprawy i pozwala na prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia.

W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie.

Zważywszy na powyższe, w przypadku kwestionowania, iż w sprawie nie ustalono istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, nie wystarczy wskazać określonych norm prawnych jedynie przez ich powołanie. W takiej sytuacji przede wszystkim należy w ramach formułowanych podstaw kasacyjnych zarzucić – w zależności od tego co przyjął Sąd I instancji za podstawę prawną rozstrzygnięcia – czy brak ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych wynika z błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd, a mających w sprawie zastosowanie, czy też z niezastosowania danego przepisu prawa, który winien być zastosowany.

W tym ostatnim przypadku należy jednak wskazać przepis właściwy jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić dlaczego ten właśnie przepis powinien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I OSK 102/07 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Skarżący podjął próbę kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd I instancji, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie skarżącego w szczególności naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 polegało na tym, że nie wyjaśniono i nie ustalono miejsca popełnienia przestępstwa, które pozwoliłoby na ustalenie istotnej dla sprawy okoliczności, tj. w którym Państwie Członkowskim jest należna akcyza.

W części skargi kasacyjnej poświęconej uzasadnieniu tego zarzutu skarżący wskazał jedynie, że przepisem istotnym dla sprawy jest art. 20 dyrektywy 92/12. Następnie przytoczył treść art. 20 ust. 1-4 dyrektywy, argumentując, iż według dokumentacji skarżącego towar w postaci palet piwa opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i został wywieziony do Republiki Czeskiej oraz odebrany przez kontrahenta J. A., który uiścił całościowe zabezpieczenie przesyłki piwa z Polski. Zdaniem skarżącego w takiej sytuacji należało zweryfikować ustalenia organów podatkowych w zakresie miejsca popełnienia przestępstwa lub wystąpienia nieprawidłowości, gdyż to będzie decydować, w którym Państwie Członkowskim będzie należna akcyza. Następnie skarżący uznał za stosowne przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. (sygn. akt I GSK 741/09 lex 594570) i wskazać na przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE.L z dnia 14 stycznia 2009 r. – dalej dyrektywa 2008/118) oraz art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej (bez ich bliższego sprecyzowania).

Otóż w ten sposób skarżący nie wyjaśnił, z jakich przyczyn zarzuca Sądowi I instancji naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12. Poprzestanie na zacytowaniu fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz ogólne stwierdzenie o odniesieniu się do "przepisów dyrektywy 2008/118" i "art. 82 ust. 2a-2g oraz ust. 4a ustawy akcyzowej" bez wyjaśnienia wpływu tych regulacji do istoty sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem jest niewystarczające. Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w jej zarzutach. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, opubl. ONSAiWSA 2010, z. 1, poz. 1; por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2013 r., sygn. akt I GSK 824/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Jeżeli skarżący powołuje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na orzeczenie organów władzy sądowniczej (wyrok NSA), to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania jakie znaczenie mają te fragmenty dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05; z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 334/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Odwołanie się zatem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 741/09 nie wyjaśnia jaką postać naruszenia art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej.

Dodać jedynie wypada, że pogląd wyrażony w przywołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 741/09) został wyrażony w sprawie, w której strona dostarczała wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z wykorzystaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu wskazać należy, że Sąd I instancji uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy 92/12, wyjaśniając, że przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Jednocześnie Sąd stwierdził, że procedura ta w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca, ponieważ od sprzedawanego przez skarżącego piwa był uiszczony podatek akcyzowy. Oznacza to, że Sąd I instancji przyjął, iż przepis art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 nie miał w sprawie zastosowania.

Skarżący podnosząc potrzebę ustalania, w którym Państwie Członkowskim doszło do popełnienia przestępstwa, nie zaprzeczył, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie odbywała się w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy. Ponadto całkowicie pominął powyższą interpretację Sądu I instancji i nie wyjaśnił na czym - w jego ocenie - polegał błąd Sądu I instancji co do braku podstaw do zastosowania art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 w niniejszej sprawie. Przytoczenie jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej treści przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 92/12 tych warunków nie spełnia, gdyż jak wynika z powyższych rozważań, uniemożliwia odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej.

W punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej skarżący ponownie zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., w szczególności polegającym na błędnym ustaleniu, że to skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym, a więc uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej, mimo tego, że nie wiedział i nie mógł wiedzieć, iż w ramach transakcji nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy ustawy o akcyzie.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że w jego uzasadnieniu skarżący odwołał się wyłącznie na naruszenie art. 121 i 187 O.p. Skarżący argumentował przy tym, że nieuzasadnionym było odniesienie się do materiałów dowodowych zebranych w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego (sygn. akt VI DS 73/10) i śledztwa CBŚ (sygn. akt RDS 30/10), gdyż ustalenia stanu faktycznego oparto na zeznaniach osób, które były przesłuchiwane jako bezpośrednio związane z działalnością grupy przestępczej. Nadto ustaleń tych nie poparto żadnymi innymi dowodami np. postanowieniem o przedstawieniu zarzutów skarżącemu ani tym bardziej prawomocnym wyrokiem karnym skazującym skarżącego za czyn z art. 258 kk.

Zarzutów tych nie można uznać za trafne.

Sąd I instancji akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe przedstawił mechanizm działania grupy, która organizowała dostawy piwa do Czech jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż ustalono, że skarżący "dokonywał" dostaw wewnątrzwspólnotowych piwa z zapłaconym podatkiem akcyzowym do odbiorcy w Czechach, co Sąd I instancji określił jako dokonywanie fikcyjnych dostaw. Sąd wyjaśnił przy tym, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów towarowych do Anglii lub wyłącznie na terenie Polski, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Tym samym Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organu, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa. Jednakże Sąd I instancji nie stwierdził wprost, tak jak to określił kasator, że skarżący "uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej".

Nie można też uznać, że Sąd I instancji wadliwie zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych oraz sposób gromadzenia materiału dowodowego i jego ocenę.

Wobec zarzutów skarżącego w tym względzie, wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1746/13, lex 1598140; z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1808/13, lex nr 1711082).

Oznacza to, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. przeprowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym od innych postępowań. Rozstrzygnięcia wydawane w innych postępowaniach (np. w postępowaniu karnym) nie zawsze odnoszą się do faktów prawotwórczych istotnych z punktu widzenia hipotezy normy prawa podatkowego. Zważywszy na powyższe, za chybiony należało uznać zarzut o nieuzasadnionym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w toku postępowań prokuratorskich i braku ich poparcia dowodami w postaci np. prawomocnego wyroku karnego skazującego skarżącego za przestępstwo z art. 258 k.k.

Sąd I instancji, akceptując dokonaną przez organy podatkowe ocenę materiału dowodowego, w szczególności w zakresie zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym co do tego, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, trafnie zauważył, że ich zeznania były zgodne i spójne, a także potwierdzone przez właścicieli lub kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Sąd zaakceptował też działania organów o odmowie powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków składanych w postępowaniu karnym, gdyż nie wskazano w szczególności konkretnych okoliczności faktycznych niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności tych zeznań z innym zebranym materiałem dowodowym. Tej oceny Sądu I instancji w skardze kasacyjnej nie podważono, gdyż brak zarzutów co do naruszenia art. 188 O.p. oraz wymaganej przy tym argumentacji, że pojawiły się wątpliwości istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowego stanu faktycznego wymagające wyjaśnienia.

Nie jest też usprawiedliwiona argumentacja sprowadzająca się do twierdzenia, że nie wskazano dlaczego odmówiono wiarygodności dokumentom będącym w posiadaniu skarżącego, które przedłożył organom podatkowym na dowód, że piwo opuściło terytorium Polski i zostało wywiezione do Czech oraz odebrane od kontrahenta, który uiścił podatek akcyzowy.

Wskazać w związku z tym należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy po wznowieniu postępowania w oparciu o powyższe przepisy wydał decyzję, w której uchylił decyzję orzekającą zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, odmówił zwrotu tego podatku oraz orzekł o jego zwrocie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Po wydaniu przez organ podatkowy decyzji orzekającej o zwrocie przedmiotowego podatku akcyzowego zostały bowiem ujawnione fakty świadczące o tym, że dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towaru UDT, na podstawie których wnoszący skargę kasacyjną wystąpił o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa do Czech, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. Dostawa, jak to ujął organ podatkowy, była realizowana jedynie poprzez "przepływ dokumentów". W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (protokoły z zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym) organy ustaliły, że firmy transportowe, których dane widniały na dokumentach CMR, dokumentujących transport piwa do Czech, w rzeczywistości wykonywały transport tego piwa do Wielkiej Brytanii lub między hurtownią krajową a miejscem przeładunku, w którym dokonywano przeładunku na samochody jadące do Wielkiej Brytanii. Z informacji uzyskanych od czeskich władz celnych, w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS) z zapłaconą akcyzą wynikało, że przedmiotowa dostawa nie została zarejestrowana w Czechach oraz nie została zapłacona od niej akcyza. Organ poinformował też, że dokumenty mające potwierdzić dostawę piwa do Czech były opieczętowane fałszywymi pieczątkami czeskiego urzędu celnego. Skarżący zaś, mimo wezwania organu celnego, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową piwa do Czech lub do innego państwa członkowskiego. Jednocześnie organ uznał, że skarżący dokonał transakcji z podmiotami, co do których mógł mieć wiedzę, że działają z naruszeniem prawa.

Na wszystkie te dowody i wynikające z nich okoliczności organy podatkowe powołały się w wydanych decyzjach, wskazując przy tym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, która określała przesłanki do skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego, a które w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione, gdyż ustalono, że w sprawie nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobu akcyzowego (piwa).

Sąd I instancji, akceptując rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, uznał za trafne stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Sąd wyjaśnił też szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego uznał za niezasadny zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez skarżącego (dokument CMR, UDT i potwierdzenie wykonania płatności w Czechach przez J. A.). Ta ocena Sądu I instancji akceptująca ocenę dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe oraz podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji nie została zakwestionowana w ramach sformułowanych zarzutów we wniesionej skardze kasacyjnej.

Skarżący w ramach zarzutów sformułowanych w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jedynie argumentował, iż nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dotyczącej piwa jego nabywca dopuścił się przestępstwa lub naruszył przepisy ustawy o akcyzie.

Te zarzuty w świetle ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji nie są trafne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazał, że skarżący dokonywał transakcji z podmiotami, co do których mógł wiedzieć, że działają z naruszeniem prawa, bez jakiejkolwiek weryfikacji autentyczności dostarczanych dokumentów, co chroniłoby go przed ewentualnymi negatywnymi skutkami tej współpracy. Ponadto skarżący jako podatnik VAT UE nie skorzystał z możliwości rozliczenia podatku VAT, którego stawka w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych wynosi 0%, co jest działaniem nieekonomicznym wręcz niekorzystnym dla podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru.

Z tych wszystkich względów za bezzasadny należało uznać zarzut zawarty w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej.

W punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej jej autor podniósł zarzut pozbawienia skarżącego możliwości odniesienia się do informacji dotyczącej rachunku bankowego J. A. w Raiffeisen Bank, a związku z tym naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 192 i art. 200 O.p.

Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszym rzędzie należy zauważyć, że okoliczność dotycząca nieistnienia w Reiffeisen Bank rachunku J. A., z którego miał on dokonywać zapłaty podatku akcyzowego w Czechach, oraz dowód, z którego ta okoliczność miała wynikać (informacja z Prokuratury Okręgowej w Ostrawie), nie była wskazywana przez organy podatkowe w wydanych decyzjach. W tej sytuacji nie można zarzucić Sądowi I instancji błędnej oceny zastosowania w sprawie przepisów art. 123, art. 192 i art. 200 O.p. przez organy podatkowe.

Z kolei Sądowi I instancji nie można zarzucić naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd administracyjny nie stosuje przepisów postępowania podatkowego, a jedynie dokonuje kontroli ich prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe.

Sąd administracyjny prowadzi postępowanie na podstawie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, która kwestie uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego do możliwości przeprowadzenie dowodu z dokumentu, reguluje w art. 106 § 3 - § 5 p.p.s.a.

Z protokołu rozprawy przeprowadzonej przed Sądem I instancji nie wynika, aby Sąd ten dopuścił powyższą informację jako dowód w postępowaniu sądowym w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. W tym zakresie nie sformułowano też w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe przed Sądem I instancji.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołał się na tę okoliczność. Jednakże, jak wynika z treści zaskarżonej do Sądu decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku, okoliczność ta nie miała istotnego, zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie stanowiła podstawy orzeczenia Sądu I instancji. Zatem nie można przyjąć, że to ewentualne uchybienie Sądu I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Z uwagi na powyższe zarzut zawarty w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybiony.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wynika z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.