Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 845/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r., nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. R. kwotę 107 zł (sto siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...]lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. ustalającą T. R. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2.664,00 zł.

Na podstawie przekazanych akt sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym Rep. A numer [...] z dnia [...] grudnia 2003 r. Skarżąca darowała wnuczce A. G. własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], przysługujące jej na zasadach wspólności ustawowej z mężem T. R..

Ze względu na oświadczenie obdarowanej, że w wyżej wymienionym lokalu mieszka i będzie w nim mieszkać co najmniej przez pięć lat, stosownie do art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.s.d."), notariusz sporządzająca akt notarialny nie pobrała podatku od przedmiotowej darowizny.

Pismem z dnia 12 kwietnia 2006 r. obdarowana A. G. oświadczyła, że dokonała sprzedaży opisanego wyżej lokalu mieszkalnego, a uzyskane z tej sprzedaży pieniądze przeznaczy na zakup nowego mieszkania.

Następnie pismem z dnia 10 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował obdarowaną o warunkach, jakie powinna spełnić, aby zachować prawo do ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d., wskazując, iż sześciomiesięczny termin na wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży mieszkania upływa z dniem 5 października 2006 r.

W odpowiedzi na powyższe pismo obdarowana wyjaśniła, że sprzedaż lokalu mieszkalnego uzasadniona była dążeniem do poprawy warunków mieszkaniowych, a mianowicie, uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone zostaną na zakup lokalu mieszkalnego o większej powierzchni.

Pismem z dnia 3 października 2006 r. A. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zaniechanie w całości poboru podatku od przedmiotowej darowizny. W uzasadnieniu wniosku podniosła, że z uwagi na przedłużenie procesu inwestycyjnego pierwsze akty notarialne będą zawierane pod koniec października 2006 r. Dodała jednocześnie, że cel zwolnienia z podatku został osiągnięty, gdyż całość uzyskanych środków przeznaczyła na cele mieszkaniowe. Nadmieniła, że opóźnienie nie wynika z jej winy. Poza tym mieszka ona już w tym mieszkaniu.

Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej zobowiązanie w podatku od darowizny w kwocie 2.664 zł. Decyzje takie wydał także w stosunku do T. R. oraz A. G..

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż obdarowana nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., ponieważ wskazany w tym przepisie termin nabycia lokalu mieszkalnego upłynął z dniem 5 października 2006 r. Dodał, iż moment przeniesienia prawa własności musi być określony zgodnie z normami prawa rzeczowego, które wskazują wyraźnie formę tej czynności prawnej, tj. formę aktu notarialnego.

Jednocześnie odnosząc się do wniosku obdarowanej o zaniechanie poboru podatku organ pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 22 § 1 pkt 1 i § 2, art. 7 § 1 oraz art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – powoływanej dalej jako "Ordynacja podatkowa").

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7 u.p.s.d., gdyż dokonana przez organ pierwszej instancji interpretacja tego przepisu pomija cel, któremu przepis ten miał służyć, tj. utrzymanie zwolnienia z podatku osób, które otrzymane ze sprzedaży darowanego mieszkania pieniądze w całości przeznaczyły na nabycie innego mieszkania.

Decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podzielił argumentację, iż zgodnie z przepisami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Przeniesienie to następuje w momencie podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego. W niniejszej zaś sprawie taka umowa doszła do skutku dopiero w dniu 12 grudnia 2006 r., a zatem po upływie sześciomiesięcznego terminu uprawniającego podatnika do zachowania ulgi wymienionej w art. 16 u.p.s.d.

Ponadto organ odwoławczy podniósł, że sprzedaż mieszkania przez obdarowaną podyktowana była chęcią poprawy warunków mieszkaniowych, jednakże nie była związana z nieodzowną koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania. Dodał, że w momencie składnia oświadczenia w dniu sporządzenia aktu notarialnego darowizny obdarowana dobrze znała warunki techniczne, w tym powierzchnię, darowanego mieszkania.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że obdarowana nie spełniła żadnej z przesłanek z art. 16 u.p.s.d., co umożliwiłoby organowi podatkowemu odstąpienie od ustalenia podatku z tytułu darowizny.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 7 u.p.s.d. poprzez błędną jego wykładnię. Na tej podstawie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu, że organy podatkowe zastosowały zawężającą, nie uwzględniającą celu ulgi podatkowej interpretację art. 16 u.p.s.d. Podniosła ponadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że przesłanka dotycząca konieczności zmiany warunków mieszkaniowych, została przez obdarowaną spełniona.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu między stronami.

Z ustaleń tych wynika, że w dniu 23 grudnia 2003 r. Skarżąca dokonała na rzecz A. G. darowizny własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], przysługującego jej na zasadach wspólności ustawowej. Prawo to następnie obdarowana zbyła w dniu 5 kwietnia 2006 r., o czym poinformowała organ pierwszej instancji, oświadczając jednocześnie, że pieniądze ze sprzedaży przeznaczy na zakup nowego lokalu mieszkalnego o większej powierzchni.

Umowę przedwstępną sprzedaży lokalu położonego w W. przy [...] obdarowana zawarła w dniu 22 grudnia 2005 r., wpłat na jego zakup (w kwotach przekraczających dochód ze sprzedaży) dokonała do dnia 3 lipca 2006 r. Do zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego doszło w dniu [...] grudnia 2006 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy spełnienia warunków dla zachowania prawa do ulgi, o której mowa w art. 16 u.p.s.d., mimo zbycia lokalu uzyskanego w drodze darowizny i niespełnienia wymogu zamieszkiwania przez obdarowaną w tym lokalu przez 5 lat.

Przepis art. 16 ust. 1 u.p.s.d. przewiduje ulgę w podatku od spadków i darowizn, polegającą na tym, iż do podstawy opodatkowania nabytego w drodze spadku lub darowizny m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wlicza się jego wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu. Ulga ta przysługuje osobom, które łącznie spełniają warunki wymienione w pkt 1-5 ust. 2 tego artykułu, tj.

1. spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4 (nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);

2. nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy;

3. nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego;

4. nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu;

5. będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat (...).

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 7 u.p.s.d. nie stanowi podstawy do wygaśnięcia decyzji zbycie udziału w budynku lub lokalu na rzecz innego ze spadkobierców lub obdarowanych oraz zbycie budynku lub lokalu, jeżeli było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 8 u.p.s.d. warunek określony w ust. 2 pkt 5 uważa się za spełniony również wtedy, gdy budynek lub lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia.

Jakkolwiek każdy z powyższych przepisów znajdzie zastosowanie w odmiennym stanie faktycznym z uwagi na okoliczność, czy obdarowana (spadkobierca) zamieszkała w otrzymanym mieszkaniu (budynku) przed jego sprzedażą, niemniej określone w nich warunki, których spełnienie w rezultacie umożliwia skorzystanie z ulgi - są takie same.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. ani umowa przedwstępna, ani wpłata zadatku nie przenoszą własności nieruchomości. Przeniesienie to następuje bowiem w momencie podpisania umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego. Taka zaś umowa doszła do skutku dopiero w dniu [...] grudnia 2006 r., a zatem po upływie sześciomiesięcznego terminu uprawniającego podatnika do zachowania ulgi wymienionej w art. 16 u.p.s.d. Organ odwoławczy podniósł ponadto, że sprzedaż mieszkania przez obdarowaną nie była związana z nieodzowną koniecznością zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, gdyż składając oświadczenie w dniu sporządzenia aktu notarialnego darowizny obdarowana znała dobrze warunki techniczne, w tym powierzchnię darowanego mieszkania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaprezentowany wyżej pogląd w pełni podziela.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały wymogi skorzystania z przedmiotowej ulgi w podatku od spadków i darowizn, wskazując na konieczność łącznego spełnienia obu przewidzianych przez ustawodawcę warunków, a mianowicie: istnienie potrzeby zmiany warunków mieszkaniowych jako przesłanki zbycia lokalu oraz nabycie nowego lokalu nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu otrzymanego jako darowizna.

W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie został spełniony warunek nabycia lokalu mieszkalnego.

Ulga w podatku od spadków i darowizn przysługuje wówczas, gdy osoba która uzyskała lokal mieszkalny jako darowiznę zamieszkuje w nim bądź zamieszka i będzie zamieszkiwać przez okres 5 lat.

Na zasadzie wyjątku od powyższego wymogu przyjęto unormowanie zawarte w art. 16 ust. 7 i 8 u.p.s.d. Ustawodawca odstępując od warunku zamieszkiwania w otrzymanym lokalu przez okres 5 lat określił w sposób wyraźny, iż wymogiem pozwalającym na skorzystanie z tego odstępstwa jest nabycie lokalu mieszkalnego, czy też budynku.

Zdaniem Sądu "nabycie lokalu mieszkalnego", o którym mowa w tych przepisach, nie może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności tego lokalu, mimo, iż ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje tego pojęcia. "Nabywać" oznacza bowiem "otrzymać coś na własność", przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle – zapłatą ceny (por. Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Natomiast w prawie cywilnym, do którego zasadnie odwołały się organy podatkowe, nabycie obejmuje każde, a zatem również pod tytułem darmowym, uzyskanie własności. W każdym jednakże znaczeniu nabycie oznacza uzyskanie własności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Innymi słowy tylko umowa zawarta w tej formie przenosi własność lokalu mieszkalnego. Wymóg ten nie jest ograniczony do umowy sprzedaży lokalu. Przeciwnie dotyczy on każdej umowy przenoszącej własność lokalu. Umowa zawarta w innej formie byłaby nieważna, taki bowiem rygor wynika z art. 158 w związku z art. 73 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tego lokalu.

Podkreślić należy, że interpretowany przepis określa warunki skorzystania z ulgi podatkowej, będącej wynikającym z woli ustawodawcy odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. Tego rodzaju przepisy muszą być wykładane ściśle. Nie jest więc dopuszczalna ani ich wykładnia rozszerzająca, ani ścieśniająca. Skoro przepisy art. 16 u.p.s.d. wymagają "nabycia" lokalu mieszkalnego, to żadne inne działanie nie może być uznane za spełnienie warunku zachowania prawa do ulgi.

Sąd zauważa, że unormowanie przyjęte w ustawie o podatku od spadków i darowizn różni się w sposób wyraźny od przyjętego w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176, z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", ustanawiającym zwolnienie z tego podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego). W świetle tego przepisu wystarczające było samo wydatkowanie w określonym terminie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazany w tym przepisie cel – m.in. na nabycie budynku czy też lokalu mieszkalnego, a zatem niezależnie od przeniesienia własności. Dlatego też o ile skorzystanie z ulgi w podatku dochodowym możliwe jest w sytuacji zawarcia umowy przedwstępnej oraz dokonania wpłat na poczet ceny, czyli przed podpisaniem umowy definitywnej - przenoszącej własność, to skorzystanie z ulgi w podatku od spadków i darowizn wymaga nabycia (rozumianego jako uzyskanie własności) lokalu mieszkalnego w przeciągu wskazanego w ustawie okresu czasu. Uznanie – jak tego oczekuje Skarżąca, iż wystarczające byłoby samo dokonanie czynności, wprawdzie zmierzających i niejako warunkujących nabycie – ale jednak nie wywołujących skutku w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego – oznaczałoby dokonanie rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i art. 16 ust. 7 u.p.s.d. wskazuje przy tym, iż ustawodawca świadomie różnicuje warunki skorzystania z ulgi w podatku dochodowym i w podatku od spadków i darowizn.

O ile ulga w podatku dochodowym ma na celu umożliwienie rozłożonego w czasie wydatkowania uzyskanego dochodu na ogólnie rzecz ujmując cele mieszkaniowe, to celem ulgi w podatku od spadków i darowizn jest odciążenie finansowe osób obdarowanych, których potrzeby mieszkaniowe w zasadzie niezwłocznie zaspokoi zamieszkanie w otrzymanym mieszkaniu. Świadczy o tym nie tylko określenie relatywnie krótkiego terminu nabycia nowego mieszkania oraz przesłanka konieczności zmiany warunków mieszkaniowych.

Nie jest naruszeniem zasad konstytucyjnych określenie przez ustawodawcę warunków skorzystania z ulgi, czy okoliczności, których zaistnienie umożliwia zachowanie prawa do ulgi. Nie naruszają swobody (wolności) wyboru podatników występujące w praktyce trudności z dopełnieniem formalności niezbędnych dla nabycia nowowybudowanego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca nie ustanowił żadnych ograniczeń dotyczących tego rodzaju lokali. W świetle art. 16 ust. 7 u.p.s.d. bez znaczenia jest bowiem okoliczność, czy nabycie lokalu następuje na rynku wtórnym, czy pierwotnym. Istotne jest, aby do nabycia tego doszło w określonym terminie.

Dopiero nowelizacja art. 16 u.p.s.d., dokonana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629), zmieniła z dniem 1 stycznia 2007 r. opisany wyżej stan rzeczy, przewidując jako warunek zachowania ulgi "przeznaczenie" środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie nowego lokalu, budynku itp. Na marginesie zauważyć należy, że ustawodawca dopiero teraz uwzględnił też możliwość zachowania ulgi poprzez przeznaczenie środków na nabycie innych niż własność praw rzeczowych do lokalu mieszkalnego. Korzystne dla podatników zmiany art. 16 ust. 7 (i ust. 8) u.p.s.d., z uwagi na towarzyszące im przepisy przejściowe, nie obejmują stanu faktycznego niniejszej sprawy jako zaistniałego w 2006 r. Tym niemniej dokonanie takich zmian pośrednio potwierdza, iż przed ich wejściem w życie, warunkiem zachowania prawa do ulgi w podatku od spadków i darowizn było nabycie (uzyskanie własności lokalu), co wymagało sporządzenia stosownej umowy w formie akty notarialnego - w przypadku Skarżącej miała to być umowa sprzedaży.

Organy podatkowe zasadnie również stwierdziły, że obdarowana nie wykazała, iż zbycie lokalu uzasadnione było koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych bo za takie nie można uznać dążeń do bardziej komfortowych warunków zamieszkania. Rozważając kwestię konieczności zmiany warunków mieszkaniowych w rozumieniu art. 16 ust. 7 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. (I SA/Wr 2910/2001, LexPolonica nr 357285) zauważył, iż powinna ona mieć charakter imperatywny, wskazujący na sytuację wyjątkową, której ważkość uzasadnia odstępstwo ze strony ustawodawcy od wymogu spełnienia do końca przesłanki z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. pozwalającej na skorzystanie z ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 tej ustawy. "Konieczność zmiany" oznacza zatem kwalifikowaną potrzebę dokonania takiej zmiany. Podatnik zbywając budynek lub lokal objęty tą ulgą musi zdawać sobie sprawę z konieczności wykazania takich okoliczności.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie obdarowana poprzestała na stwierdzeniu, że uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczy na zakup lokalu mieszkalnego o większej powierzchni. Nie można zatem zanegować stanowiska organu odwoławczego, że nie jest to tego rodzaju okoliczność, która obiektywnie uzasadniałyby konieczność zmiany warunków mieszkaniowych w powyższym rozumieniu tego pojęcia. Brak wyjątkowych okoliczności wymuszających zmianę warunków mieszkaniowych powoduje natomiast, że podatnik musi dokonać wyboru: czy dla realizacji swoich zamiarów (poprawa komfortu zamieszkania) zbyć budynek lub lokal nabyty w sposób określony w art. 16 ust. 1 u.p.s.d., rezygnując tym samym z ulgi podatkowej, czy też dla zachowania tej ulgi powstrzymać się ze swoimi zamiarami przez okres 5 lat.

Przechodząc do przyczyn, które legły u podstaw uchylenia zaskarżonych decyzji wskazać należy, że organ pierwszej instancji zaniedbał wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, przez co zniweczył zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

W literaturze przyjmuje się, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. Wyraźne określenie daty wszczęcia postępowania ma charakter gwarancyjny dla strony. Pozwala bowiem ustalić moment, od którego zaczynają działać ochronne instytucje postępowania podatkowego, przede wszystkim zasady ogólne; zaczynają biec terminy załatwienia sprawy zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej. Wyraźne określenie momentu wszczęcia postępowania ma także charakter porządkujący, oddziela bowiem postępowanie podatkowe od innych procedur (por. Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III, LEX; Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, LEX; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, UNIMEX, str. 598). Wszczęcie postępowania ma również znaczenie z punktu widzenia skuteczności podejmowanych w nim czynności. W wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r. (FSK 2113/04, LEX nr 179008) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, iż czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero z chwilą skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni zasady ogólne postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 449/03, niepubl.).

W przypadku podatku od spadków i darowizn mamy do czynienia właśnie z wszczęciem postępowania z urzędu. Nie zmienia tego fakt, że czynności postępowania rozpoczyna w takiej sytuacji złożenie przez podatnika zeznania podatkowego. Nie można bowiem zeznaniom podatkowym przypisywać waloru aktu wszczynającego postępowanie. Za takim stanowiskiem przemawia obligatoryjność wydawania decyzji w sprawach podatku od spadków i darowizn (zob. Komentarz do art. 165 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, LEX). Przemawia za tym także to, iż wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn może nastąpić nawet wówczas, gdy podatnik świadomie zaniechał złożenia zeznania podatkowego, pomimo istnienia takiego obowiązku. Organ podatkowy może mianowicie – stosownie do art. 274a § 1 Ordynacji podatkowej - zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku. Organowi podatkowemu pozostawiono zatem wybór czy w sytuacji, gdy zobowiązany do tego podmiot nie złożył deklaracji, najpierw wyjaśnić przyczyny takiego stanu rzeczy i umożliwić mu dobrowolne wywiązanie się z tego obowiązku w wyniku czynności sprawdzających czy też od razu wszcząć postępowanie podatkowe.

Sposób wszczęcia postępowania determinuje formę, w jakiej wszczęcie to następuje. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia. Datą jego wszczęcia jest wówczas dzień doręczenia postanowienia stronie.

Ustawodawca odstąpił jednocześnie od zasady wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia zeznania podatkowego przez podatników podatku od spadków i darowizn. W takiej sytuacji za datę wszczęcia postępowania przyjmuje się datę złożenia zeznania, o czym stanowi art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd zauważa, iż w jej aktach brak jest zeznania podatkowego o nabyciu przez obdarowaną własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W aktach tych nie sposób również doszukać się postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło bez uprzedniego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, a tym samym czynności podejmowane przez organy podatkowe nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., SA/Sz 1980/98, LexPolonica nr 344930).

Sąd zwraca ponadto uwagę na swoiście rozumianą przez organy podatkowe solidarną odpowiedzialność darczyńcy i obdarowanego w zakresie podatku od darowizny.

Organ pierwszej instancji ustalił mianowicie podatek odrębnie od darowizny każdego z darczyńców i na tak wyliczoną kwotę (2.664 zł) wydał dwie decyzje o numerach [...] r. [...] r. i [...] r. [...] r., które skierował do obdarowanej A. G., zaznaczając w pouczeniu, że solidarny obowiązek zapłaty podatku od darowizny wynika z art. 5 u.p.s.d. Dwie kolejne decyzje o identycznych do podanych wyżej numerach i opiewające na wskazaną wyżej kwotę 2.664 zł zaadresowane zostały do darczyńców, tj. Skarżącej i T. R., przy czym opatrzono je w nagłówku adnotacją "wystawiono informacyjnie".

Tymczasem uszło uwadze organów podatkowych, iż zgodnie z przywołanym wyżej art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Przepis ten wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności obdarowanego i darczyńcy w zakresie podatku od darowizny. W związku z tym, że u.p.s.d. nie definiuje pojęcia solidarności, należy przyjąć, że jest to solidarność w rozumieniu art. 366 i n. k.c. Według art. 366 § 1 k.c. solidarność dłużników polega na tym, że kilka osób zobowiązanych jest w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym wybór sposobu dochodzenia świadczenia należy do wierzyciela.

Oznacza to, że żądając w niniejszej sprawie, zapłaty podatku równocześnie od obdarowanego i darczyńców organ podatkowy powinien ustalić ogólną kwotę zobowiązania podatkowego od umowy darowizny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania. Wpłacenie tej kwoty przez któregokolwiek z nich spowoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Sąd zauważa ponadto, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wydawania decyzji jedynie "informacyjnie".

Ubocznie jedynie należy zwrócić uwagę, iż pismem z dnia 3 października 2006 r. A. G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zaniechanie w całości poboru podatku od darowizny. Odnosząc się do tego wniosku organ pierwszej instancji w wydanej przez siebie decyzji jedynie poinformował o treści art. 22 § 1 pkt 1 i § 2, art. 7 § 1 oraz art. 8 Ordynacji podatkowej. Takie działanie organu podatkowego nie sposób uznać za prawidłowe. Skoro bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zamiast procedować w sprawie wniosku o zaniechanie poboru podatku od darowizny wydał decyzję ustalającą zobowiązanie w tym podatku, powinien był postępowanie wszczęte tym wnioskiem umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., orzekł jak w sentencji.