Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 280/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2010-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust 1, art. 22 ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2009 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 grudnia 2008 r. określającą A. K. i J. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 63.962,60 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Pan J. Z. zgodnie z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, prowadził w 2002r. pozarolniczą działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie usług projektowych, usług agroturystycznych oraz utrzymania i hodowli koni w celach agroturystycznych ("A" J. Z.).

W zeznaniu złożonym w dniu 14 kwietnia 2003 r. na druku PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2002r. Pani A. K. i Pan J. Z. wykazali dochód w łącznej wysokości 56.935,18 zł, w tym: dochód Pana J. Z. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 51.175,18 zł, dochód Pani A. K. z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 5.760,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe męża w kwocie 1.821,08 zł, dochód do opodatkowania wyniósł 55.114,10 zł, a podatek obliczony według skali kształtował się na poziomie 9.435,34 zł. Po uwzględnieniu podlegających odliczeniu od podatku: składek na ubezpieczenie zdrowotne męża w kwocie 1.174,26 zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie 5.483,40 zł należny podatek dochodowy wyniósł 2.777,70 zł.

W wyniku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16 grudnia 2008r. decyzję, którą określił Pani A. K. i Panu J. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 63.962,60 zł. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego była następstwem korekty dochodu Pana J. Z. z pozarolniczej działalności gospodarczej, który podwyższono do kwoty 385.464,99 zł. Powyższe było skutkiem ustalenia przychodu w kwocie 676.111,67 zł oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w kwocie 290.646,68 zł.

Ustalając prawidłową wysokość przychodu skorygowano przychód z tytułu usług projektowania (po przewalutowaniu otrzymanych wpływów, potrąconych o należną prowizję), z uwzględnieniem niewykazanego przychodu w wysokości 26.500,00 € [wynikającego z faktury VAT Nr 016/12/2002 z dnia 16.12.2002r.] oraz w wysokości 39.800,00 € [tytułem zapłaty za miesiąc wrzesień 2002r.]. Ponadto pomniejszono przychód o niezaewidencjonowane różnice kursowe w kwocie 681,64 zł, podwyższono przychód o kwotę 8,81 zł, stanowiącą niezaewidencjonowany przychód z tytułu kapitalizacji odsetek na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, wyłączono z przychodów kwotę 950,00 zł stanowiącą przychód z tytułu usług agroturystycznych (faktury VAT: Nr 001/04/2002 z dnia 07.04.2002r. na kwotę 450,00 zł, Nr 0001/08/2002 z dnia 20.08.2002r. na kwotę 500,00 zł) oraz uwzględniono przychód w kwocie 250,00 zł z tytułu utrzymania konia (faktura VAT Nr 0002/08/2002 z dnia 02.08.2002r.).

Skorygowano także wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie kosztów wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie 362.817,33 zł oraz wyłączenie z tej kategorii następujących kwot:

– kwoty 19.997,79 zł z tytułu wydatków na zakup usług agroturystycznych na skutek uznania, że w 2002r. podatnik nie świadczył usług związanych z agroturystyką,

– kwoty 29.011,48 zł z tytułu wydatków na zakup usług projektowych udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT (Nr 03/04/02 z dnia 02.04.2002r. na kwotę netto 7.700,00 zł, Nr18/05/2002 z dnia 12.04.2002r. na kwotę netto 10.655,74 zł, Nr 25/05/2002 z dnia 25.05.2002r. na kwotę netto 10.655,74 zł), na których jako wystawca widnieje firma: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" T. Ł., [ul. [...], [...] E.],

– kwoty 11.023,63 zł stanowiącej zawyżone koszty wynajmu lokalu mieszkalnego (ul. [...], S.) na cele prowadzonej działalności gospodarczej,

– kwoty 7.829,69 zł stanowiącej zawyżone koszty reprezentacji i reklamy,

– kwoty 586,67 zł stanowiącej zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w konsekwencji błędnego amortyzowania inwentarza żywego nie wykorzystywanego w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej,

– kwoty 3.721,39 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (które w prawidłowej wysokości uwzględniono w kategorii przysługujących odliczeń od dochodu).

Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów – z uwagi na jego zaniżenie o 65,36% w stosunku do wykazanego przychodu - Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nierzetelną, nie przyjmując za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

W ramach odliczeń od dochodu, organ pierwszej skorygował - do kwoty 5.553,11 zł - wysokość składki na ubezpieczenie społeczne Pana J. Z.

W kategorii dokonanych odliczeń od podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego:

skorygował - do kwoty 1.176,16 zł - wysokość składki na ubezpieczenie zdrowotne (zgodnie z zaświadczeniem ZUS z dnia 3 sierpnia 2007r.),

zakwestionował prawo podatników do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odliczenia od podatku - wydatków poniesionych na własne potrzeby mieszkaniowe w kwocie 5.483,40 zł (które nie znalazły pokrycia w podatku za lata ubiegłe). Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania z tej ulgi z uwagi na fakt, iż Pan J. Z. w 2001r. podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy.

Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji, wnioskując o jej uchylenie w części dotyczącej "ustalenia przychodów z działalności gospodarczej za 2002r. oraz nie uznania do kosztów wydatków związanych z agroturystyką oraz kosztów zlecenia usług podwykonawstwa." W uzasadnieniu podatnicy zakwestionowali w szczególności zasadność podwyższenia przychodu Pana J. Z. z działalności gospodarczej o kwotę 26.500 € (wynikającą z faktury Nr 016/12/02 wystawionej na rzecz firmy: "C" H.) oraz o kwotę 39.800 € (zaewidencjonowaną na koncie prywatnym). Zakwestionowali też zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup usług projektowych od Pana T. Ł., podnosząc, że wiedzę w zakresie zaprzestania działalności przez tego przedsiębiorcę powzięli dopiero w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2001 r., jak również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z agroturystyką w łącznej kwocie 19.997,79 zł przy jednoczesnym wyłączeniu z przychodów kwoty 950,00 zł z tytułu świadczenia usług agroturystycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powołując się na art. 24 ust. 2 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., organ przedstawił zasady ustalania dochodu z działalności gospodarczej u podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów. Przywołując dalej treść art. 193 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, a także § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), organ odwoławczy stwierdził, że księga przychodów i rozchodów prowadzona przez podatnika nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wykazanych przychodów w prowadzonym postępowaniu dotyczącym 2002r., gdyż w sprawie ustalono, że zaniżenie przychodu uzyskanego w tym roku w stosunku do wysokości wykazanego przychodu wyniosło 65,36%.

Analizując kwestie dotyczące wysokości przychodu organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 11 u.p.d.f. przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei z art. 14 tej ustawy wynika, że za przychód uważa się kwoty należne, nawet w sytuacji, gdy nie zostały one faktycznie otrzymane.

Organ ustalił, że w dniu 23 grudnia 2002r. Bank [...] zaksięgował na koncie Pana J. Z. kwotę 26.494,90 € [tj. 26.500 € po potrąceniu prowizji bankowych] tytułem zapłaty za miesiąc grudzień 2002r., natomiast w dniu 10 września 2002 r. bank ten zaksięgował na koncie wspólnym Pani A. K. i Pana J. Z. kwotę 39.797,06 € (tj. 39.800 € po potrąceniu prowizji bankowych) tytułem zapłaty za miesiąc wrzesień 2002 r. - stanowiące wpływy na konto podatników od firmy: "C" w H., których podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002 r.

Kwota 26.500 € stanowiła zapłatę za fakturę VAT nr 016/12/2002 z dnia 16 grudnia 2002 r. wystawioną przez podatnika na rzecz firmy "C" w H. za "prowizję za zlecenie NB-621". Faktura ta została ręcznie anulowana w dniu 7 stycznia 2003 r. przez podatnika. Organy podatkowe nie dały jednak wiary wyjaśnieniom podatnika, iż kwota powyższa uiszczona przez "C" tytułem zapłaty za ww. fakturę została przez podatnika zwrócona z powodu nie dojścia kontraktu do skutku. Organy wskazały na sprzeczności w wyjaśnieniach podatnika co do daty rzekomego zwrotu środków, nieścisłości w dokumentacji oraz fakt, że faktu tego nie potwierdza analiza historii operacji na rachunkach bankowych.

Odnośnie kwoty 39.800 € organy ustaliły, że podatnik nie opodatkował tego przychodu w 2002 r. i nie wystawił na rzecz odbiorcy faktury VAT dokumentującej tę transakcję. Podatnik wyjaśnił, że kwotę tę otrzymał przekazem bankowym od R. M., celem przekazania jej Panu S. K. Miała to być przysługa, gdyż Pan K. nie dysponował kontem dewizowym. Organ odwoławczy podkreślił, że mimo wezwania podatnik nie wskazał danych osobowych oraz adresu do korespondencji ww. osoby, zamiast tego do protokołu spisanego w dniu 25 czerwca 2009 r. wyjaśnił, że "nie zna wskazanej osoby, nie współpracował z nią, widział ją po raz pierwszy przekazując jej pieniądze od Pana M. Z Panem M. nie ma kontaktu, stąd nie jest w stanie ustalić danych wymienionej osoby." Ponadto podatnik nie przedstawił dowodu w postaci wyjaśnień od Pana M. "odnośnie przelania pieniędzy na (...) prywatne konto dla Pana S. K.", do czego zobowiązał się w odwołaniu od kwestionowanej decyzji. Ponadto z analizy rachunku dewizowego podatnika wynikało, że należność uzyskana od Pana M. została przeznaczona na zaspokojenie bieżących potrzeb podatników oraz prowadzonej przez Pana J. Z. działalności gospodarczej. Okoliczność zaewidencjonowania spornej należności na koncie prywatnym podatników nie miała wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż podatnik, dokonując na tym koncie operacji bankowych bezpośrednio związanych z przedmiotem działalności (np. przelewy za granicę: tytułem zapłaty za towar) przyznał w istocie, że rachunek ten wykorzystywany był na cele prowadzonej działalności. Wyjaśnienia strony odnośnie posiadania w domu środków finansowych wystarczających m.in. na pokrycie zwrotu gotówki Panu M. oraz przekazania pieniędzy Panu K., ocenione w świetle dokumentacji bankowej, uznane zostały za niewiarygodne.

Organ uznał więc, że zasadnym było opodatkowanie przychodu w łącznej kwocie 66.300,00 € [26.500,00 € + 39.800,00 €], gdyż stanowił on przychód należny w rozumieniu art. 14 u.p.d.f. oraz stanowił otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne, a takie - zgodnie z treścią art. 11 tej ustawy - stanowią przychód podlegający opodatkowaniu.

Organy skorygowały także sposób ustalania przez podatnika różnic kursowych, zgodnie z art. 14 ust. 1a u.p.d.f. Prawidłowa wysokość przychodu według kursu średniego NBP wyniosła 677.484,50 zł, różnice kursowe zaś wyniosły 681,64 zł.

Organ odwoławczy podzielił także pogląd organu pierwszej instancji o wyłączeniu przychodu z tytułu usług agroturystycznych w kwocie 950 zł na podstawie faktur VAT: nr 001/04/2002 z dnia 4 kwietnia 2002 r. na kwotę 450,00 zł wystawionej na rzecz R. M. za "użyczenie budynku w L. w celu noclegowym, ognisko", oraz faktury nr 001/08/2002 z dnia 20 sierpnia 2002r. na kwotę 500,00 zł wystawionej na rzecz B. K. za " użyczenie budynku w L. w celu noclegowym ". Organy uznały, że mimo rozszerzenia z dniem 2 kwietnia 2002 r. przedmiotu prowadzonej działalności o "usługi agroturystyczne" oraz "utrzymanie i hodowle koni" brak jest wystarczających dowodów na to, iż podatnik w 2002 r. faktycznie wykonywał usługi związane z agroturystyką. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że w okresie rzekomego świadczenia przez podatnika usług agroturystycznych opisanych wyżej wymienionymi fakturami VAT (tj. lipiec i sierpień 2002r.) na nieruchomości położonej w L., zakończono wyłącznie prace związane z budową stajni i budynku szopy, co ewidentnie wykluczało możliwość świadczenia usług agroturystycznych, tj. użyczenia budynku w celach noclegowych. Z kolei z przedłożonej w toku postępowania dokumentacji dotyczącej budynku gospodarczego w technologii firmy DANMAR, w tym opisu technicznego do projektu architektonicznego-budowlanego wynika, że przedmiotowy budynek nie był przeznaczony do celów mieszkaniowych, gdyż stanowił budynek gospodarczy "z poddaszem nieużytkowym", nie był zaopatrzony w wodę, nie przewidziano w nim odprowadzenia ścieków oraz emisji zanieczyszczeń gazowych, brak było instalacji wewnętrznych.

Organy dokonały także korekty wysokości kosztów uzyskania przychodów zadeklarowanych przez podatników. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. definiującego pojęcie kosztu uzyskania przychodu wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Uznając, że w 2002 r. podatnik nie prowadził działalności agroturystycznej organ na podstawie powyższego przepisu zakwestionował wydatki w kwocie 19.997,79 zł zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako poniesione w związku z tą działalnością.

Podobnie za bezcelowy w kontekście treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. uznał organ zakup usługi transportu koni na podstawie faktury VAT z dnia 27 sierpnia 2002r. Nr 18/2002 wystawionej przez Przedsiębiorstwo [...] "D" w G. na kwotę netto 720,00 zł. Konie przewożone były w celach treningowych i na zawody sportowe, a podatnik rozszerzenia działalności gospodarczej o "pozostałą działalnością związaną ze sportem" dokonał dopiero z dniem 1 kwietnia 2004 r.

Podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodu zaksięgował również wydatki na zakup usług projektowych w łącznej kwocie 29.011,48 zł na podstawie trzech faktur VAT wystawionych przez firmę: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" T. Ł. w E., tj. faktura nr 03/04/02 z dnia 2 kwietnia 2002r. o wartości netto 7.700,00 zł za "prace konstrukcyjne przy planach montażowych dla RMW i SAN", faktura Nr 18/05/02 z dnia 12 kwietnia 2002 r. o wartości netto 10.655,74 zł za "wykonanie planów montażowych przy projekcie RMN (detale konstrukcyjne)", faktura Nr 25/05/02 z dnia 25 maja 2002r. o wartości netto 10.655,74 zł za "wykonanie planów montażowych przy projekcie RMN (detale konstrukcyjne)". Jednakże zdaniem organu brak jest podstaw do uwzględnienia po stronie kosztów tych wydatków, gdyż brak jest dowodów, że firma wskazana na fakturze rzeczywiście była wykonawcą przedmiotowych usług oraz że podatnik poniósł (tytułem zakupu tych usług) wydatek w kwotach wynikających z tych faktur. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono bowiem, że dowody /faktury/ dokumentujące te transakcje są nierzetelne, gdyż dane ujawnione w ich treści są niezgodne ze stanem faktycznym. W szczególności ustalono, że podmiot wskazany na fakturach nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, działalność gospodarczą prowadził w okresie od 10 marca 1998 r. do 11 października 1999 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2006r. Nr [...]), nie składał żadnych deklaracji podatkowych (do Urzędu wpłynęły jedynie: PIT-11 złożony w dniu 24.07.1998r. przez Areszt Śledczy oraz PIT - 8B złożony w dniu 27.01.2000r. przez "E" sp. z 0.0. w likwidacji). Organ wskazał też, że przeprowadzenie czynności sprawdzających u T. Ł. było niemożliwe z uwagi na jego pobyt zagranicą. W tych okolicznościach organ uznał, że same wyjaśnienia strony nie są wystarczające dla przyjęcia, ze fakt poniesienia wskazanych wydatków na usługi projektowe został wykazany. Ponadto podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że dokonał w tym okresie płatności o takiej wartości. Analiza rachunków bankowych podatników nie potwierdziła, by dokonywano w terminach płatności zakwestionowanych faktur VAT wypłat w tej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził również zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwoty 11.023,63 zł stanowiącej zawyżenie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków związanych z wynajmem lokalu na cele biurowe. Stwierdzone nieprawidłowości w tym zakresie wynikały wyłącznie z błędnego księgowania tych wydatków.

Organ wskazał też, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Podatnik w 2002 r. zaksięgował wydatki związane z reprezentacją i reklamą w łącznej wysokości 9.519,97 zł, przekraczając powyższy limit. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istnieje wprawdzie możliwość uwzględnienia w kategorii kosztów wydatków poniesionych w roku podatkowym na reprezentację i reklamę w pełnej ich wysokości pod pewnymi jednakże warunkami, tj. w przypadku prowadzenia reklamy w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Reklama w rozpatrywanej sprawie nie miała takiego charakteru, skierowana była bowiem do ograniczonego kręgu adresatów, tj. miłośników wyścigów konnych (reklama polegała na umieszczeniu logo firmy na czaprakach i derkach koni w trakcie zawodów).

Organ dokonał także korekty odpisów amortyzacyjnych dwóch koni zakupionych w październiku 2001 r. i sierpniu 2002 r. wskazując, że inwentarz żywy nie stanowi rzeczowego składnika majątku i nie podlega amortyzacji. Wydatki poniesione na zakup inwentarza żywego podlegają bezpośredniemu zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów, jednakże w tej sprawie nie mogło to mieć miejsca, z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkami a uzyskanym przychodem. Oba konie były końmi sportowo-rekreacyjnymi. Strona podniosła, że miały służyć do jazdy konnej dla gości agroturystyki oraz stanowić zalążek hodowli. Organ uznał jednak, że podatnik nie miał możliwości świadczenia usług agroturystycznych, natomiast rozszerzenia przedmiotu prowadzonej działalności o "pozostałą działalność związaną ze sportem" dokonał dopiero z dniem 1 kwietnia 2004r. Ponadto z pisma [...] Klubu Jeździeckiego z dnia 10 września 2008r. wynikało, że M. K. (córka) " bierze udział w zawodach jeździeckich od sezonu 2002/3003 (...)" oraz "w treningach na terenie [...] Klubu Jeździeckiego od 2002. Konie na których trenowała i trenuje (....), startowała i nadał startuje M. K. należą do Państwa A. K. i J. Z. Państwo J. Z. i A. K. przetrzymywali prywatne konie na terenie Hipodromu [...]/[...] Klub Jeździecki" oraz "dowozili konie do Hipodromu [...]/[...] Klub Jeździecki. " Zatem konie będące w posiadaniu podatników niewątpliwie służyły ich celom osobistym, nie zaś prowadzonej przez Pana J. Z. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do weryfikacji wysokości składek na ubezpieczenie społeczne oraz odmowy prawa do odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 5.483,40 zł, z uwagi na fakt, że w 2001 r. J. Z. podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.f.)

W konsekwencji organ podniósł, że skoro przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej męża ustalono w wysokości 676.111,67 zł, a koszty jego uzyskania w kwocie 290.646,68 zł, to dochód Pana J. Z. wyniósł 385.464,99 zł. Stąd łączny dochód małżonków ustalono w wysokości 391.224,99, a wysokość należnego zobowiązania małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 określono w kwocie 63.962,60 zł.

J. Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów:

1. art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez "zaniechanie przeprowadzenia (...) niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (...), oparcie (...) rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach (...)" oraz prowadzenie postępowania podatkowego przez organ I instancji niezgodnie z przepisami, tj. z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązujących, poprzez nie wypełnienie obowiązku udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z tym postępowaniem oraz poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego na skutek powierzchownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, pomięcia istotnych dowodów oraz dokonania dowolnej oceny materiału zgromadzonego w tej sprawie,

2. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez "niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwieniu sprawy", a tym samym naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku zaniechania przez organy podatkowe wystąpienia do sądu powszechnego w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w odniesieniu do kwestionowanych przez te organy transakcji,

4. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez nieprawidłową wykładnię w zakresie uznania za przychód kwoty zwróconej przez skarżącego zleceniodawcy z powodu niewykonania przez niego zleconej mu usługi oraz kwoty przesłanej na konto skarżącego, a stanowiącej zobowiązanie względem osoby trzeciej, jak też nie uznania za przychód należności otrzymanych z tytułu wykonywanych usług agroturystycznych,

5. art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 (w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 23) u.p.d.f. poprzez "nieprawidłową jego wykładnię co do istoty poniesionych kosztów" związanych z wykonywaniem usług agroturystycznych, reklamą firmy oraz zakupem usług od podwykonawców,

6. art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001r. na skutek działania organów podatkowych " wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego ",

7. naruszenie art. 2, art. 7, art. 8, art. 32, art 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. u. Nr 78, poz. 483) poprzez działanie organów z naruszeniem podstawowych zasad konstytucyjnych, a w szczególności "nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów procedury mających wpływ na wynik sprawy.

W szczególności nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Co prawda, prawo do dobrej administracji może stanowić pewien wzorzec postępowania, jednak nie można zgodzić się z w skarżącym, iż jest ono źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce. Nie potwierdził tego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Nadto należy wskazać, iż w myśl art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Poza tym nie ma potrzeby sięgania do Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji, gdyż zasadę praworządności, czyli obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, należy wywieść wprost z treści art. 7 Konstytucji oraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wymogi co do treści uzasadnienia zawiera art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organ wydający zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa i nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności samo to, że wydana w sprawie decyzja sprzeczna jest ze stanowiskiem podatnika.

Podobnie nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej sam fakt, że strona nie jest przekonana o słuszności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Analiza uzasadnienia kwestionowanych decyzji pozwala przyjąć, że organ w sposób logiczny i wyczerpujący wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przesłanki, na podstawie których uznał księgę podatkową za nierzetelną, jakiej części księgi ta nierzetelność dotyczyła oraz przesłanki, na podstawie których zakwestionował prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Nie można też uznać, że omyłka dotycząca daty sporządzenia protokołu przesłuchania strony – zamiast 17 października 2008 r. podano 17 listopada 2007 r. – może świadczyć o nie dość wnikliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji. Omyłka ta nie miała żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, została zresztą przez organ sprostowana postanowieniem z dnia 4 stycznia 2010 r.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 190 Ordynacji podatkowej nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz przyznający stronie prawo udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień. Zarzut naruszenia tych przepisów nie został zresztą przez stronę w żaden sposób uzasadniony, stąd też nie jest możliwe szczegółowe odniesienie się do niego. Należy jedynie zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby strona na którymkolwiek etapie postępowania pozbawiona została udziału w nim.

Chybione są zarzuty naruszenia art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zawierają otwarty katalog środków dowodowych. Strona nie uzasadniła, w czym konkretnie dopatruje się naruszenia tych zarzutów. Jedynie w dalszej części skargi strona wskazała, że naruszenie art. 181 tej ustawy (oraz art. 187 i art. 216 § 1 i §2) polegało na zaniechaniu wydania postanowienia o włączeniu dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej w poczet materiału dowodowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że jest on bezzasadny. Z art. 181 i następnych przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 215/06, LEX nr 262149).

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 O.p. Przepis art. 122 O.p. wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym dokonana ocena nie może być dowolna. Zdaniem Sądu organy w sposób wyczerpujący i zupełny zgromadziły materiał dowodowy, co doprowadziło do ustalenia pełnego stanu faktycznego, a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści decyzji i w tym kontekście niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p.

Zarzut naruszenia obowiązku udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem nie został uzasadniony. Obowiązek ten wynika z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej. Należy wprawdzie oczekiwać - i wymagać - od organu podatkowego, by udzielał stronie nieorientującej się w zawiłościach procedury stosownych informacji, nie dotyczy to jednak sytuacji, w której strona korzysta z pomocy kwalifikowanego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego). (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2055/00, opublik. M.Podat. 2002/7/45, OSP 2002/7-8/101, M.Podat. 2002/11/42).

Kolejny zarzut skargi sprowadzał się do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, w sytuacji gdy organy kwestionują niektóre transakcje dotyczące strony skarżącej. Przy czym strona nie wskazała, w odniesieniu do których konkretnie transakcji obowiązek wynikający z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej został naruszony.

W ocenie Sądu w sprawie niniejszej omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Zgodnie z jego treścią, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Spełnienie wszystkich wskazanych w tym przepisie przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem, którego formalnoprawną podstawę stanowi art. 189 § 1 k.p.c w zw. z art.189 k.p.c. Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć jednak zastosowania, ponieważ spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wprawdzie skarżący nie wskazał konkretnie, z jakimi transakcjami wiąże zarzut naruszenia powyższego przepisu, ale można się domyślić, że chodziło mu o sprzedaż usług agroturystycznych oraz zakup usług projektowych od T. Ł. W tym zakresie organy nie kwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, lecz oceny wykonania tych umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. O ile zawarcie umowy o świadczenie usług agroturystycznych, czy zakupu usług projektowych pomiędzy podatnikiem a pozostałymi podmiotami było czynnością prawną, o tyle wykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych podlegających wyłącznej ocenie organów podatkowych. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne. Należy zauważyć, że zasadniczy spór w sprawie sprowadzał się do kwestii natury dowodowej. Wprawdzie skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.f.) przez nieprawidłową wykładnię, ale w rzeczywistości kwestionował ustalenia stanu faktycznego (co do przeznaczenia środków otrzymanych w euro, wykonania usług agroturystycznych, wykonania zakupionych usług projektowych), a nie wykładnię prawa dokonaną przez organy. Argumenty strony skarżącej stanowiły bowiem w swej istocie polemikę z ocenami, do jakich doszły organy. Tymczasem wbrew twierdzeniom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem mianowicie "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. W tych okolicznościach Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wysokości przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2002 r. oraz kwestii zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe zweryfikowały zadeklarowany przez skarżącego przychód za rok 2002 r. uznając, że podatnik bezzasadnie nie uwzględnił po stronie przychodów kwoty 26.500 euro oraz kwoty 39.800 euro.

Odnośnie kwoty 26.500 euro, która wpłynęła na konto podatnika w dniu 23 grudnia 2002 r. organy ustaliły, że kwota ta stanowiła zapłatę za fakturę wystawioną przez podatnika w dniu 16 grudnia 2002 r. za "prowizję za zlecenie NB-621". Skarżący podnosił, że nie uwzględnił tej kwoty po stronie przychodów za 2002 r., bowiem faktura ta została anulowana w styczniu 2003 r. z uwagi na niedojście kontraktu do skutku. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że faktu anulowania transakcji skarżący nie udowodnił. Przede wszystkim z żadnego dowodu w sprawie nie wynika, aby zlecenie nr NB-621 dotyczyło usługi pośrednictwa, czy choćby aby w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej mieściły się tego rodzaju usługi. W aktach sprawy znajdują się natomiast umowy, z których wynika, że współpraca między stronami dotyczyć będzie dostawy dokumentacji technicznej, roboczej, technologicznej w zakresie konstrukcji okrętowych oraz że wszelkie prace wykonywane będą na podstawie materiałów i definicji dostarczanych przez zleceniodawcę. Ponadto z umów z dnia 1 sierpnia 2001 r. oraz 16 września 2001 r. wynika, że rozliczenia wykonanych prac miały być wykonywane po ich odbiorze, na podstawie faktur. Zgodnie zatem z treścią tych umów gdyby nie doszło do wykonania zlecenia, faktura nie zostałaby w ogóle wystawiona. Ponadto skarżący nie przedstawił dowodu zwrotu otrzymanych pieniędzy – przedłożone pokwitowanie z dnia 6 lutego 2003 r. dotyczyło zwrotu zaliczki, a nie prowizji i nie odwoływało się do zlecenia NB-621. Wyjaśnienia strony odnośnie daty zwrotu także były niekonsekwentne, nie znalazły przy tym potwierdzenia w historii rachunku bankowego. W tych okolicznościach, organy, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżący nie udowodnił faktu zwrotu w styczniu 2003 r. kwoty 26.500 euro otrzymanej od "C" z H., z powodu anulowania kontraktu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak wynika z tego przepisu przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. Strona nie kwestionowała, że kwota 26.500 euro wynikająca z faktury nr 016/12/2002 była należna w chwili zapłaty, tj. 23 grudnia 2002 r. Z tego też względu podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż kwota ta powinna zostać uwzględniona po stronie przychodów i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym za 2002 r. Podnieść też należy, że z uwagi na fakt, iż podatek dochodowy jest rozliczany w określonym czasie – roku kalendarzowym, to nawet anulowanie faktury w następnym okresie rozliczeniowym pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu uzyskanego w poprzednim okresie rozliczeniowym.

Podatnik nie uwzględnił także po stronie przychodów kwoty 39.800 euro, która wpłynęła na jego konto od Pana R. M. w dniu 10 września 2002 r., ani nie wystawił faktury dokumentującej transakcję. Wyjaśnienia skarżącego, iż niejako "użyczył" jedynie swoje konto dewizowe, a otrzymane środki przeznaczone były w rzeczywistości dla Pana S. K., który takiego konta nie posiadał, ocenione zostały przez organy jako niewiarygodne. Ocenie tej nie sposób zarzucić dowolności. Przede wszystkim strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów na poparcie swych twierdzeń – pomimo wezwania nie wskazała ani bliższych danych osobowych i adresu S. K., ani też R. M. W odniesieniu do Pana S. K. skarżący wyjaśnił, że "nie zna wskazanej osoby, nie współpracował z nią, widział ją po raz pierwszy przekazując jej pieniądze od Pana M. Z Panem M. nie ma kontaktu, stąd nie jest w stanie ustalić danych wymienionej osoby." (protokół z dnia 25 czerwca 2009 r.) W tych okolicznościach niezrozumiały jest zarzut podniesiony w skardze, dotyczący nieprzeprowadzenia przez organy dowodów z zeznań powyższych osób w charakterze świadków. Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów podatkowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy brak udowodnienia określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. W sytuacji zatem, gdy strona podnosi twierdzenia co do okoliczności nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, to w jej interesie należy przedstawienie dowodów mających wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie. Skoro strona nie może wskazać bliższych danych osobowych S. K., to trudno wymagać od organów, aby przesłuchiwały każdą osobę o tym nazwisku. Odnosi się to także do Pana R. M. Nie ma racji skarżący próbując obciążyć organy obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów mających poświadczyć okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podjęły próbę wyjaśnienia tych okoliczności, w tym celu przeprowadziły analizę rachunku bankowego, na który wpłynęła sporna należność, a z której to analizy wynika, że kwota ta została zużyta na potrzeby własne podatników oraz na cele związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący nie przedstawił natomiast żadnych dowodów posiadania tak znacznej gotówki w domu, jak i faktu przekazania jej S. K.

W ocenie Sądu organy ustalając stan faktyczny w powyższym zakresie i dokonując oceny dowodów nie przekroczyły granic wyznaczonych przez art. 122, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też trzeba, że art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Prawidłowo także organy zastosowały art. 14 ust. 1 u.p.d.f. uznając, iż kwota 39.800 euro oraz 26.500 euro stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu w 2002 r.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła świadczenia przez skarżącego w 2002 r. usług agroturystycznych. Organy uznały, że w badanym roku podatkowym skarżący takich usług nie świadczył, w związku z czym wyłączyły z przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę 950 zł wynikającą z faktur nr 001/04/2002 i 001/08/2002 oraz zakwestionowały możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów określonych wydatków, poniesionych – zgodnie z twierdzeniami strony – w celu uzyskania przychodu z tytułu świadczenia usług agroturystycznych.

Podzielić należy stanowisko organów, iż skarżący nie wykazał faktu wykonywania w 2002 r. usług agroturystycznych. Jedynym dowodem świadczenia takich usług są dwie opisane wyżej faktury, dokumentujące "użyczenie budynku w L. w celu noclegowym". Jak jednak wynika z materiału dowodowego sprawy, w okresie rzekomego świadczenia tych usług skarżący nie dysponował budynkiem, który mógłby być użyczany w celach noclegowych. Na nieruchomości położonej w L. zakończono w 2002 r. prace związane z budową stajni i budynku szopy, które ewidentnie tym celom służyć nie mogły. Podobnie celów tych nie mógł spełniać dom drewniany w technologii firmy DANMAR, który nie stanowił budynku mieszkalnego, a budynek gospodarczy i to bez zaopatrzenia w wodę, bez instalacji wewnętrznych i bez instalacji służących odprowadzaniu ścieków i emisji zanieczyszczeń gospodarczych. Skarżący nie przedstawił także, mimo wezwania, wymaganych zezwoleń, na postawienie tego budynku gospodarczego. W tych okolicznościach uznać należy, że organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, iż podatnik w roku 2002 nie świadczył usług agroturystycznych z powodu braku warunków. Zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania Pani R. M., Pani B. K. oraz "innych osób, które mogły spotkać się z w/w gośćmi skarżącej w L., np. sąsiadów", jest chybiony. Jak już bowiem wyżej wskazano, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Nic nie stało na przeszkodzie, aby strona skarżąca, reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła stosowne wnioski dowodowe celem wykazania okoliczności, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zaniechanie przez stronę skarżącą złożenia takich wniosków dowodowych nie może uzasadniać zarzutu nieprzeprowadzenia tych dowodów przez organy podatkowe z urzędu. Obciążenie organów obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów, w tym poszukiwania osób znanych jedynie z imienia i nazwiska i przesłuchiwania wszystkich sąsiadów nie znajduje oparcia w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją uznania, że w 2002 r. strona skarżąca nie świadczyła usług agroturystycznych (z tytułu których wykazała przychód w kwocie 950 zł) jest pozbawienie jej możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków agroturystycznych w kwocie 19.997,79 zł, szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. na zakup przyczepy samochodowej, usług transportu koni, zakupu osprzętu jazdy konnej itp. Zgodnie bowiem z art. 22 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W tym kontekście uwagi zawarte w zaskarżonej decyzji co do bezcelowości zakupu usługi transportu koni oraz celowości zakupu przyczepy miały wymiar jedynie uzupełniający, bowiem podstawą zakwestionowania tych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu jest brak związku przyczynowego pomiędzy tym wydatkiem, a uzyskanym przychodem.

Kwestią sporną było w szczególności zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie dwóch koni oraz wydatków związanych z ich utrzymaniem, w tym na wyżywienie, transport itp. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika jednak, aby konie nabyte zostały w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Przede wszystkim, co wykazano wyżej, w 2002 r. skarżący nie świadczył usług agroturystycznych, stąd też twierdzenia, że konie te miały służyć dla celów agroturystyki (przejażdżki po lesie, kuligi, bryczki), nie znajdują żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy. Przeciwnie, z pisma [...] Klubu Jeździeckiego z dnia 10 września 2008 r. wynika, że córka skarżącego od sezonu 2002/2003 bierze udział w zawodach jeździeckich, jeżdżąc na prywatnych koniach będących własnością J. Z. i A. K. Konie te były przetrzymywane na terenie Hipodromu [...], były tam też dowożone na treningi i zawody. Skarżący także potwierdzał, że konie te były trenowane i brały udział w zawodach. Jak z tego wynika, konie te służyły celom osobistym podatnika, umożliwiając jego córce treningi i udział w zawodach jeździeckich. Brak jest natomiast dowodów, aby służyły one dla celów działalności gospodarczej podatnika, w tym w szczególności działalności agroturystycznej. Prowadzenie działalności gospodarczej nie uzasadnia możności zmniejszenia świadczeń publicznoprawnych przez wskazanie jako kosztów uzyskania przychodów wydatków osobistych. Z tych też względów, wydatki na nabycie koni i ich utrzymanie nie mogły zostać uwzględnione jako koszt uzyskania przychodów w 2002 r., z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f.

Zasadnie także organy wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki na utrzymanie koni w celach reklamowych. Wydatki te bowiem przekroczyły limit wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.f. Zgodnie z tym przepisem za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Reklama prowadzona publicznie to reklama skierowana do anonimowego adresata a zarazem szerokiego kręgu odbiorców, dostępna dla wszystkich. Natomiast reklama adresowana do konkretnych podmiotów ma charakter reklamy niepublicznej. W związku z tym do kosztów reklamy prowadzonej publicznie, obok reklamy w środkach masowego przekazu, należą wydatki na reklamę wizualną na ulicach, drogach, placach, urządzanie witryn sklepowych itp., publiczne pokazy reklamowe, targi, wystawy, plakaty, ulotki, foldery i inne materiały reklamowe rozpowszechniane publicznie. Reklama na czaprakach i derkach koni, prezentowana podczas zawodów jeździeckich nie ma publicznego charakteru, jest bowiem skierowana do konkretnego, ograniczonego kręgu podmiotów – widzów wyścigów konnych. Stwierdzenie to jest wystarczające dla zakwestionowania możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejna kwestia sporna dotyczyła wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi projektowe w łącznej kwocie 29.011,48 zł, stwierdzone fakturami wystawionymi przez "B T. Ł. wobec stwierdzenia, że fakt poniesienia tych wydatków nie został udowodniony. Spór także i w tym zakresie sprowadza się zresztą do kwestii natury dowodowej. Argumenty strony skarżącej stanowią bowiem w swej istocie polemikę z ocenami, do jakich doszły organy. Jednakże zdaniem Sądu ocena ta nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo przeprowadzić postępowanie dowodowe mające na celu zweryfikowanie, czy usługa, której wykonanie potwierdzać mają przedstawione przez podatnika dowody, rzeczywiście została wykonana. Zgodzić się bowiem należy z Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., wydanym w sprawie o sygn. akt FSK 358/04 (opublikowanym w Prz.Pd. 2005/9/56) stwierdził, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonymi dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu.

Skarżący jako dowód wykonania spornych usług przedstawił jedynie faktury oraz zaświadczenie o wpisie wystawcy tych faktur do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, dostępny w bazie Lex pod nr 196822) faktura (rachunek) powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura (rachunek) w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937).

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura (rachunek) w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze (rachunku) do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przy tym, co istotne, to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury.

W ocenie Sądu poczynione w sprawie ustalenia uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że stwierdzone fakturami 03/04/02, 18/05/02 i 25/05/02 usługi nie zostały wykonane przez ich wystawcę, Pana T. Ł. Sam fakt, że podmiot ten był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, że wykonał usługi stwierdzone spornymi fakturami. Organy podjęły szereg czynności mających na celu sprawdzenie rzetelności wystawionych faktur, tj. ich zgodności ze stanem faktycznym. Stwierdzenie, że wystawca tych faktur nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT było tylko jedną z okoliczności wziętych pod uwagę. Okoliczność ta sama w sobie nie przesądza, że T. Ł. nie mógł wykonać przedmiotowych usług, jednakże oceniana w kontekście pozostałego materiału dowodowego sprawy do takiego wniosku może prowadzić. Wskazują na to bowiem także inne okoliczności, takie jak brak dowodu płatności za sporne faktury czy też nieskładanie przez T. Ł. deklaracji podatkowych (jedyne deklaracje złożone zostały w 1998 r. – PIT-11, oraz w 2000 r. – PIT-8B). Przesłuchanie T. Ł. w charakterze świadka było przy tym niemożliwe z powodu jego nieobecności w kraju. Skarżący nie potrafił też przyporządkować usług zakupionych rzekomo od T. Ł. (jako podwykonawcy) do faktur sprzedaży wystawionych na rzecz zleceniodawcy ("C"). W tych okolicznościach rzetelność przedstawionych przez skarżącego faktur została skutecznie zakwestionowana. Słusznie organy podatkowe uznały, że podatnik nie wykazał faktu zakupu spornych usług od T. Ł., w związku z czym wydatki stwierdzone przedmiotowymi fakturami nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 u.p.d.f. należało uznać więc za bezzasadne.

Za bezzasadne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji RP. Skarżący oprócz ogólnikowego powołania się na powyższe przepisy nie uzasadnił, w czym dopatruje się naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2), zasady działania przez organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7), zasady bezpośredniego stosowania Konstytucji (art. 8), jak też zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji (art. 32), stąd też szczegółowe odniesienie się do tych zarzutów jest niemożliwe. Można jedynie nadmienić, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej wskazanych przepisów ustawy zasadniczej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.