Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 686/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2016 r. oraz do zwrotu za czerwiec 2016 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] marca 2020 r., nr [...], określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, kwiecień i maj 2016 r. oraz do zwrotu za czerwiec 2016 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przeprowadzona w spółce kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości, które wynikały z zawyżenia przez spółkę podatku naliczonego poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r. wykazanego na fakturach wystawionych przez:

1) "B" Sp. z o.o. (faktura z [...] stycznia 2016 r., nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, za zakup napoju x. w puszkach),

2) "B" Sp. z o.o. Sp. k. (faktura z [...] lutego 2016 r., nr [...]/2016 na kwotę netto [...] zł i podatek VAT w kwocie [...]zł, za zakup napoju x. w puszkach).

Zdaniem organu, powyższe faktury nie wskazywały faktycznych dostawców napojów x.. W związku z tym organ stwierdził, że spółka "A" zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń i luty 2016 r. odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmioty niebędące faktycznymi dostawcami towaru.

Ustalono, że spółka "A" dokonywała zakupu napojów x. od spółek "B" pod zamówienie dla "C" Sp. z o.o. Sp.k. Następnie towar ten został sprzedany przez spółkę "C" dwóm n. podmiotom – S.M. i "D". Na podstawie informacji przekazanych przez organy n. administracji podatkowej ustalono, że zachodzą wątpliwości czy przedsiębiorca S.M. kiedykolwiek prowadził samodzielnie działalność. Nigdy nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Istnieją różne adresy pod którymi S.M. miał rzekomo prowadzić działalność gospodarczą, posiadać siedzibę. Jednak nigdy nie zastano go pod żadnym z tych adresów. Prawdopodobnym jest, że ktoś prowadził działalność wykorzystując jego tożsamość. Odnośnie "D" ustalono, że spółka ta posiada w N. tylko siedzibę statutową. Pod adresem siedzi spółki znajduje się wyłącznie biuro, jednakże w ramach kontroli nie udało się dokonać oględzin.

Odnośnie działalności spółek "B" organ ustalił, że pod adresem wskazanym w KRS, jako ich siedziba - Ś. , [...], znajduje się budynek murowany o pow. [...] m2 bez drzwi i okien, grożący zawaleniem i nie nadający się do użytku. Nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Z wpisu dokonanego do KRS w dniu [...] kwietnia 2016 r. wynika, że prezesem "B" Sp. z o.o. został I. I. – obywatel B. . Z kolei z wpisu do KRS-u "B" Sp. z o.o. Sp.k., dokonanego także [...] kwietnia 2016 r., wynika, że komplementariuszem uprawnionym do reprezentowania "B" Sp. z o.o. Sp.k. jest "B" Sp. z o.o., którą reprezentuje jednoosobowy zarząd w osobie prezesa zarządu - I. I.. Ustalono także, że podatek należny wynikający z faktur wystawionych dla spółki "A" przez "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Sp.k. nie został rozliczony i odprowadzony do Urzędu Skarbowego w G..

Organ I instancji stwierdził, że okoliczności zawarcia transakcji przez spółkę "A" ze spółkami "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Sp.k. nie odbiegały od zawieranych z innymi kontrahentami. Także w zakresie stosowanych cen i marży dla napoju x. oraz form zawieranych umów/zleceń stwierdzono, że były one podobne, jak w przypadku innych kontrahentów spółki (PHUP "E" Sp. z o.o. Hurtownia Sp.k., "F" Sp. z o.o.).

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że wystąpił rzeczywisty obrót towarem (napojami x. jednak wystawcy faktur – spółki "B" – nie były podmiotami faktycznie dostarczającymi towar do spółki "A", a więc wystawione przez nie faktury były nierzetelne podmiotowo.

W ocenie organu spółka "A" nie dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z ww. podmiotami, o czym świadczą następujące fakty:

- "B" Sp. z o.o. posłużyła się na fakturze nr [...] z [...] stycznia 2016 r. adresem Ś. [...], tj. niezgodnym z dokonanym wpisem do KRS, adres ten został wpisany do KRS w dniu [...] czerwca 2016 r.,

- osoby odpowiedzialne w spółce za finalizacje transakcji z "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Sp. k. (A. P., M. W.) nie znały nazwiska ich przedstawiciela,

- obroty z "B" Sp. z o.o. w 2015 r. i 2016 r. opiewają na duże kwoty (faktury z [...] i [...] września 2015 r., [...] listopada 2015 r., [...] grudnia 2015 r., [...] stycznia 2016 r. dotyczące nabycia napojów x. są o wartości netto [...] zł, a obrót z "B" Sp. z o.o. Sp. k. z [...] lutego 2016 r. miał wartość [...] zł (łączny obrót ze spółkami "B" wyniósł [...] zł), a pracownicy spółki kontaktujący się z ww. kontrahentami nie wiedziały z kim prowadziły rozmowy handlowe (A P., M. W.)

- spółka "A" nie ustaliła, czy I. I. jako działający z ramienia spółek "B" posiadał umocowania do ich reprezentowania w transakcjach handlowych (według wpisu do KRS I. I. pełnił funkcję prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. od [...] kwietnia 2016 r.).

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że przedstawiciele spółki "A" nie wiedzieli skąd towar był odbierany, ani jaka firma dokonywała transportu tego towaru. Nieznany jest zleceniodawca transportu towaru, jak również miejsce załadunku towaru (według zeznania osoby wykonującej usługę transportową E. B. miejscem załadunku towaru były okolice S.).

Organ I instancji podkreślił, ze spółka "A" sprawdziła swoich dostawców jedynie elektronicznie w KRS, zweryfikowała czy NIP wykazany na fakturze jest zgodny z tym wskazanym w KRS oraz czy przelewy tytułem płatności za dostarczony towar przeszły przez bank pod nazwą tych podmiotów.

W ocenie organu I instancji, w świetle powyższych okoliczności spółka "A" miała uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że dostawcy napojów x. – spółki "B" - uczestniczą w nierzetelnym rozliczaniu podatku od towarów i usług. W związku z tym organ uznał, że przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej spółka "A" powinna była wiedzieć, że "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Sp. k. są nieuczciwymi kontrahentami.

W odwołaniu z [...] kwietnia 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u.").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2021 r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że wprawdzie zakwestionowanym fakturom towarzyszyły rzeczywiste transakcje, ale z udziałem innego podmiotu, niż ten, który wystawił fakturę. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółki "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Sp. k. istniały tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a I. I. lub też inna niezidentyfikowana osoba posłużyła się tymi podmiotami w celu zalegalizowania dostawy napojów x. niewiadomego pochodzenia. Faktury wystawione na rzecz spółki "A" miały jedynie pozorować faktyczną dostawę towaru. W ocenie organu odwoławczego o pozorowaniu działalności przez spółki "B" świadczy przede wszystkim brak rozliczeń podatku od towarów i usług, brak faktycznych oznak prowadzenia działalności, niemożność nawiązania kontaktu z jej przedstawicielem przez właściwe organy podatkowe. Pozorowanie przez spółki "B" działalności potwierdza także wykreślenie ich z rejestru podatników VAT. W związku z powyższym organ II instancji uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że "B" Sp. z o.o. oraz "B" Sp. z o.o. Sp. k. nie były dostawcami napojów x. do spółki "A".

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że gdyby spółka "A" dochowała należytej staranności, to nie zdecydowałaby się na podjęcie współpracy ze spółkami "B". W tym kontekście wskazano, że spółka "A" nie wykonała czynności najprostszej, nie wymagającej podejmowania szczególnych działań, a jednocześnie najbardziej oczywistej z punktu widzenia profesjonalnego przedsiębiorcy, czyli sprawdzenia, czy ww. kontrahenci faktycznie istnieją, czy w miejscu wskazanym, jako adres ich działalności rzeczywiście funkcjonują, czy osoba, z którą nawiązano kontakt jest upoważniona/uprawniona do występowania w imieniu tych spółek. Ponadto organ II instancji wziął pod uwagę okoliczność, że zakwestionowane transakcje nie były przeprowadzane w ramach utrwalonych, długotrwałych kontaktów handlowych z firmą o ugruntowanej pozycji na rynku, mającej stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi ich działalności. Podkreślono, że spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy z podmiotami wcześniej zupełnie sobie nieznanymi, bez wyrobionej marki, nie prowadzącymi działalności pod adresem siedziby, poprzestając na kontaktach tylko telefonicznych lub mailowych.

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli formalnej weryfikacji kontrahentów nie towarzyszyło jednocześnie ich faktyczne sprawdzenie, to trudno uznać, aby spółka "A" dochowała należytej staranności kupieckiej. W tym kontekście w szczególności wskazano, że osoby odpowiedzialne w spółce "A" za kontakty z kontrahentami (A. P., M. W.) nie znały nazwiska osoby reprezentującej spółki "B", z którą prowadziły rozmowy telefoniczne lub korespondencje mailową. Spółka dokonywała weryfikacji wiarygodności dostawców opierając się na ogólnodostępnych źródłach (wyjaśnienia w piśmie z [...] lipca 2019 r.), nie biorąc pod uwagę okoliczności, że miała nabyć towary od małych i nieznanych na rynku firm. Weryfikację tę ograniczono do: - elektronicznego sprawdzenia czy ww. figuruje w KRS; - sprawdzenia prawidłowości danych podmiotów opisanych na fakturze;

- sprawdzenia czy ww. podmioty są wskazane jako właściciele rachunku, na który dokonano zapłaty. Wskazano, że obroty z "B" Sp. z o.o. w 2015 r. i 2016 r. wyniosły łącznie [...] zł netto (faktury z [...] i [...] września 2015 r., [...] listopada 2015 r., [...] grudnia 2015 r., [...] stycznia 2016 r. dotyczące nabycia napojów x., a obrót z "B" Sp. z o.o. Sp. k. (faktura z [...] lutego 2016 r.) wyniósł [...] zł netto (łączny obrót ze spółkami "B" wyniósł [...] zł), a pracownicy spółki "A" kontaktujący się ze spółkami "B" nie wiedzą z kim prowadzili rozmowy handlowe. Organ II instancji wskazał, że z zeznań prezesa zarządu spółki "A" D. W. wynika, że z ramienia "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z o.o. Sp. k. kontaktował się wyłącznie I. I.. Spółka nie ustaliła jednak, czy I. I., jako osoba działająca w imieniu spółek "B" posiadał umocowania do ich reprezentowania w transakcjach handlowych. W tym zakresie podkreślono, że według wpisu do KRS I. I. pełnił funkcję prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. od [...] kwietnia 2016 r., podczas gdy transakcje były zawierane w styczniu i w lutym 2016 r. Ponadto organ zwrócił uwagę, że przedstawiciele "A" nie wiedzieli skąd był odbierany towar, ani jaka firma dokonywała jego transportu. Nieznany jest zleceniodawca transportu napoju x., jak również miejsce załadunku towaru (według zeznania osoby wykonującej usługę transportową E. B. to okolice S.). Ustalono także, że spółka zdecydowała się na zakup napojów, nie znając źródła ich pochodzenia i nie mając żadnej styczności z towarem. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że do dokonania rzeczywistej weryfikacji kontrahenta nie skłoniły spółki "A" takie okoliczności jak:

- niski kapitał zakładowy "B" Sp. z o.o. ([...] zł), nieodpowiadający ryzyku handlowemu oraz nieadekwatny do wysokości dokonywanych obrotów,

- utrudniony kontakt z przedstawicielem spółek "B", będącym jednocześnie jedyną osobą zajmującą się transakcjami handlowymi, a w czasie dokonania zakwestionowanej transakcji nie pełniącym w sp. z o.o. "B" żadnej funkcji,

- siedziba i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki "B" niezgodne ze stanem faktycznym i wpisem do KRS.

W kontekście powyższych ustaleń organ II instancji stwierdził, że w zakresie transakcji ze spółkami "B" spółka "A" nie podejmowała działań, które pozwoliłyby na uzyskanie pewności, że towar będący przedmiotem obrotu nie stanowi nadużycia prawa, czy oszustwa podatkowego. W rezultacie tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W skardze z [...] lipca 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 122 i art. 187 o.p. poprzez ich niezastosowanie a w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (nierozpatrzenie w ogóle części materiału dowodowego sprawy),

b) art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie jako podstawę orzekania "ustaleń" w żaden sposób nie wynikających z zebranego materiału dowodowego bądź też wręcz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem,

c) art. 121 § 1 o.p. przez jego niezastosowanie, w konsekwencji w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

d) art. 210 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. niewykazanie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia dla przyjęcia jako dowodu określonych materiałów oraz niewskazanie przyczyn, dlaczego niektórym dowodom organ odmówił wiarygodności,

e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu I instancji wraz z orzeczeniem co do istoty lub umorzeniem postępowania,

2. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji bezpodstawną odmowę odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji odmowę odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy nabyciu określonych towarów,

c) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w miejsce kwot wykazanych w złożonych przez spółkę deklaracjach podatkowych.

W argumentacji skargi skarżąca stwierdziła, że skoro organy obu instancji uzasadniając odmowę odliczenia przez spółkę podatku naliczonego przy transakcji nabycia towarów od spółek "B" faktycznie wykazują, że są to podmioty nieistniejące, to formalnie należałoby rozważyć ewentualne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Jednocześnie skarżąca podniosła, że niezależnie od ewentualnej podstawy prawnej wskazanej jako art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a), czy też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., to - zdaniem skarżącej - żaden z tych przepisów w sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż spółki "B" były podmiotami istniejącymi, a transakcje zostały zrealizowane i udokumentowane stosownymi fakturami. Skarżąca podkreśliła, że gdyby nawet przyjąć istnienie nieprawidłowości po stronie spółek "B", to z perspektywy spółki działającej w dobrej wierze podejmującej racjonalne i możliwe do wykonania środki, skarżąca w uzasadniony i usprawiedliwiony sposób nie wiedziała i nie mogła wykryć tych nieprawidłowości. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej i stronniczej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym materiału nie wnoszącego żadnej merytorycznej treści do sprawy, dotyczącej działania skarżącej. Zdaniem autorki skargi, organy obu instancji w rażący sposób manipulują zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wywodząc z niego nieuprawnione wnioski, powołując się na wybiórcze ustalenia, wygodne z punktu widzenia domiaru podatku. Z drugiej strony organy całkowicie pomijają okoliczności i dowody potwierdzające prawidłowość działań spółki oraz realność dokonanych transakcji ze spółkami "B".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2016 r., podatku VAT naliczonego wykazanego na powołanych na wstępie fakturach VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. i "B" Sp. z.o.o. Sp.k., dokumentujących dostawę napoju x..

Zdaniem organów podatkowych, faktury te nie wskazywały faktycznego dostawcy napojów x.. W związku z tym organ stwierdził, że skarżąca spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń i luty 2016 r. odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmiot niebędący faktycznym dostawcą towaru. Organy stwierdziły, że wystąpił rzeczywisty obrót towarem (napojami x. jednak wystawca faktury – spółki "B" – nie były podmiotem faktycznie dostarczającymi towar do skarżącej spółki "A", a więc wystawione przez nie faktury były nierzetelne podmiotowo. Organy podatkowe uznały, że podmioty te nie były rzeczywistym dostawcą towaru, a skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p., a organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wytyczne sformułowane w toku kontroli instancyjnej (s. 5 dec. organu I Inst.).

W kontekście tych przepisów oraz zasady wynikającej z art. 191 o.p., w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut "manipulowania" przez organy zebranym materiałem dowodowym i jego stronniczej oceny (s. [...] skargi).

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma istotnego znaczenia akcentowana przez skarżącą bierność właściwych organów podatkowych wobec spółek "B". Zgromadzony materiał dowodowy w tej sprawie uzasadnia twierdzenie organów, że spółki "B" nie były rzeczywistym dostawcą towaru. Brak dalszych ustaleń co do okoliczności funkcjonowania spółek "B" w obrocie gospodarczym, zawieranych przez te spółki transakcji z innymi podmiotami, czy brak wydania wobec tych spółek decyzji podatkowych, nie oznacza, że nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności transakcji udokumentowanej sporną fakturą.

Zdaniem Sądu dla wyniku sądowej kontroli zaskarżonych decyzji nie mają istotnego znaczenia zgłoszone przez skarżącą zastrzeżenia co do treści zeznań świadków i sposobu ich ceny. Organy podatkowe nie mają żadnego wpływu na fakt, że świadkowie zeznający po ponad roku od ustania zatrudnienia w skarżącej spółce, nie pamiętali wszystkich szczegółów zawarcia transakcji (świadkowie M. W., M. G. i A. P. – s. [...] skargi). Nie ma też uzasadnionych podstaw do podważania wiarygodności zeznań świadka, który twierdzi, że nie pamięta określonych faktów czy zdarzeń. Taki zarzut może być uzasadniony, gdy w świetle innych dowodów można zasadnie twierdzić, że świadkowie powinni takie okoliczności pamiętać. W tej sprawie taka sytuacja nie występuje.

Sąd podziela natomiast krytyczne stanowisko skarżącej co do oceny zeznań świadka A. P. w tej części, w której świadek stwierdził, że nie zna przedstawiciela spółki "B" (s. [...] skargi). W świetle twierdzeń prezesa zarządu skarżącej D. W. i treści powołanej przez skarżącą korespondencji elektronicznej wynika, że A. P. poznała I. I. podczas targów (do tego faktu nawiązuje wskazana przez skarżącą korespondencja elektroniczna). Uznanie tego faktu za prawdziwy w niczym nie zmienia jednak istotnych ustaleń organów, z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Sam fakt poznania przez pracownika skarżącej przedstawiciela spółki "B" podczas targów, nie uzasadnia twierdzenia, że spółka powinna mieć przekonanie, że jest to kontrahent godny zaufania. W sprawie nie ma żadnych innych dowodów wskazujących na okoliczności dokonania jakichkolwiek ustaleń między stronami przyszłej transakcji podczas targów, w tym co do nawiązania współpracy gospodarczej i jej charakteru. Modyfikacja tego ustalenia faktycznego w żaden sposób nie zmienia oceny organów co do powinności podjęcia przez skarżącą określonych czynności weryfikacyjnych i sprawdzających tego kontrahenta.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej co do oceny zeznań świadka - kierowcy E. B. (s. [...] skargi). Jak sama przyznaje skarżąca w skardze, świadek potwierdził fakt dokonania faktycznej dostawy towaru do magazynu odbiorcy, co ma w sprawie kluczowe znaczenie. Jak trafnie podkreśliły organy, świadek ten nie znał spółek "B" i nie wykonywał na ich rzecz usługi transportowej. Ponadto nie ma w sprawie innych dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego zleceniodawcy transportu napoju x., jak również miejsca załadunku (według świadka E. B. to okolice S. - s. [...] dec. II inst.). Brak możliwości ustalenia tych okoliczności na podstawie zeznań tego świadka nie oznacza, że są one niewiarygodne. Istotne bowiem jest tylko to, że świadek potwierdził istnienie towaru i jego przewóz do magazynu, jako miejsca dostawy wskazanego przez odbiorcę – spółkę "C".

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma także istotnego znaczenia okoliczność nie ujawnienia w rejestrze publicznym (KRS) prawidłowego adresu siedziby spółki "B" Sp. z o.o., co pozwoliło organom stwierdzić, że adres siedziby tej spółki wskazany na zakwestionowanej fakturze był nieprawidłowy (adres został ujawniony w KRS [...] czerwca 2016 r. – s. [...] skargi). Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku ustalenia prawidłowej daty pełnienia przez I. I. funkcji prezesa zarządu spółek "B" (spółki z o.o. i spółki komandytowej). Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że wpis w KRS w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny, a powołanie I.I. na prezesa zarządu nastąpiło [...] lipca 2015 r. (wpis w KRS - [...] kwietnia 2016 r. – s. [...] skargi).

Nie są to jednak jedyne i wyłączne przesłanki na podstawie których organy uznały, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy zawieraniu tej konkretnej transakcji. Co do zasady organy słusznie uznały, że tego rodzaju rozbieżność między danymi na fakturze a danymi ujawnionymi w KRS na dzień zawarcia transakcji (w zakresie siedziby spółki i jej reprezentacji), mogły wzbudzić podejrzenia skarżącej i spowodować podjęcie dalszych czynności weryfikacyjnych.

Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Organ odwoławczy powołał dowody na których się oparł i wskazał dowody, którym odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest szczegółowe i odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od spółek "B", istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Z ustaleń organów dotyczących spółki "B" Sp. z o.o. (komplementariusza w spółce komandytowej "B" wynika, że pod adresem wskazanym w KRS, jako jej siedziba -. , [...], znajduje się budynek murowany o pow. [...] m2 bez drzwi i okien, grożący zawaleniem i nie nadający się do użytku. Nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Z wpisu dokonanego do KRS wynika, że prezesem "B" Sp. z o.o. w dniu [...] kwietnia 2016 r. został I. I. – obywatel B. . Ustalono także, że podatek należny wynikający z faktury wystawionej dla spółki "A" przez "B" Sp. z o.o. nie został rozliczony i odprowadzony do Urzędu Skarbowego w G. (w złożonej deklaracji VAT 7 K za 4 kwartał 2015 r. spółka nie wykazała żadnych obrotów – s. [...] dec. I inst.).

W dniu [...] października 2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. udali się pod adres W. nr [...], [...], gdzie zastano pana B. G. - właściciela nieruchomości. Pan B. G. potwierdził, że I. I. był zameldowany pod ww. adresem, jednak tam nie mieszkał. Pojawił się dwukrotnie w celu odbioru korespondencji. Jednocześnie pan B. G. wyjaśnił, że z I. I. zapoznali się przypadkowo na stacji benzynowej w N. i wówczas I. I. poprosił go o zameldowanie, na które wyraził zgodę. Za tę przysługę otrzymał [...] zł, jednak nie potrafił wskazać dokładnego okresu zameldowania.

Pracownicy Urzędu Skarbowego w G. ustalili, że I. I. był

pod wskazanym adresem zameldowany czasowo w okresie od [...].06.2015 r. do [...].09.2015 r.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

Przystępując do oceny prawidłowości stanowiska organów w kwestii tzw. "dobrej wiary, przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się jednak uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Ponadto wyjaśnić należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy.

W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16).

Należy tu także podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13).

Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór kontrahenta i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 622/18).

W innym orzeczeniu NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy (wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18).

Wychodząc z powyższych założeń i podzielając powołane wyżej stanowiska sądów administracyjnych, Sąd poddał analizie – w kontekście zawartych w skardze zarzutów – przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację odnoszącą się do kwestii należytej staranności skarżącej spółki i działania spółki w warunkach "dobrej wiary".

Skarżąca kwestionując stanowisko organów w tej kwestii akcentowała okoliczność, że sposób zawierania transakcji w handlu produktami szybko rotującymi, determinuje sposób nawiązaniu kontaktów z kontrahentami, tj. przy wykorzystaniu korespondencji mailowej, telefonicznej lub osobiście (w przypadku płatności gotówką). Ponadto skarżąca podważa zasadność wymagania od niej dokonywania, w okolicznościach faktycznych tej sprawy, dalszych czynności weryfikacyjnych, w tym sprawdzenie stanu siedziby kontrahenta, czy ustalenie i sprawdzanie źródła pochodzenia towaru. Spółka podkreśla także, że w analogiczny sposób zawierała transakcje z innymi podmiotami, których organy podatkowe nie zakwestionowały.

W zakresie braku obowiązku sprawdzenia siedziby czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta, skarżąca odwołała się do stanowiska TSUE zawartego w wyroku z 22 października 2015 r. (C-277/14), w którym Trybunał stwierdził m.in., że stopień dewastacji nieruchomości, na której znajdowała się siedziba kontrahenta, nie wyklucza, iż działalność gospodarcza mogła być prowadzona w innym miejscu, niż siedziba spółki (s. [...] skargi). Sąd zauważa, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ustalono innego miejsca powadzenia działalności przez spółki "B", w tym nie ustalono gdzie znajdował się towar, którego dostawę udokumentowano spornymi fakturami. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w zasadzie na to orzeczenie TSUE mogłyby powołać się spółki "B", np. w sytuacji, w której przedstawiciel skarżącej spółki udałby się do siedziby spółek "B" (zastając budynek bez drzwi i okien, grożący zawaleniem się), a obecny tam I. I., powołując się na ww. wyrok TSUE oświadczyłby, że taki stan siedziby nie oznacza, że nie prowadzi on rzeczywistej działalności i wskazał miejsce, gdzie taka działalność jest prowadzona. Kwestią otwartą jest, czy w takiej sytuacji skarżąca zdecydowałaby się na zawarcie transakcji.

W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że w przypadku nowych kontrahentów, nie wystarcza sprawdzenie ich tylko pod względem formalnym. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe. Podkreślić tu należy, że weryfikacja takich kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego, czy finansowego, jest elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzącego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do przedstawionego przez skarżącą modelu prowadzenia działalności gospodarczej i sposobu zawierania transakcji, Sąd podkreśla, że charakterystyczną okolicznością jest, że wszystkie istotne czynności składające się na przebieg transakcji - od jej zwraca do zakończenia - podejmowali pracownicy spółki. O okolicznościach zawierania transakcji nie miał żadnej istotnej wiedzy prezes zarządu skarżącej. W tym miejscu ponownie zaznaczyć trzeba, że posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalnia go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa. Z tego punktu widzenia nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy czynności zmierzające do zawarcia kwestionowanych transakcji zostały podjęte przez konkretnych prawników (A. P., M. G. czy M. W.). Nie można natomiast zasadnie zarzucić organowi podatkowemu błędnej oceny dowodów, jeżeli organ ustalając stan faktyczny opiera się na danych dotyczących okresu zatrudnienia danego pracownika, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem Sądu kluczową okolicznością pozwalającą wnioskować o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności jest brak podjęcia chociażby próby sprawdzenia pochodzenia towaru, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca poszukiwała dostawcy pod konkretne zamówienie otrzymane od spółki "C". Skarżąca mając zatem świadomość skali dostawy i jej wartości (co trafnie podkreślają organy podatkowe), powinna ustalić skąd pochodzi towar. W ocenie Sądu od podjęcia takiego działania nie zwalniał skarżącej sam fakt, że ceny i zastosowane marże nie odbiegały od rynkowych (s. [...] skargi).

Skarżąca zarzuciła w skardze, że podjęcie tego rodzaju działań weryfikacyjnych jest oderwane od realiów gospodarczych (s. [...] skargi). Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie jest to typowe i powszechne zachowanie podmiotów w obrocie gospodarczym, jest to jednak zachowanie postulowane i oczekiwane od podatnika (przedsiębiorcy),

w kontekście scharakteryzowanego wyżej pojęcia "dobrej wiary", zdefiniowanego

w powołanym wyżej orzecznictwie TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Jak już wyżej podkreślono – o podjęciu określonych czynności weryfikacyjnych zawsze decydują okoliczności towarzyszące zawieraniu konkretnej transakcji z konkretnym podmiotem. Przedsiębiorca ma swobodny wybór co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposobu (metody) zawierania transakcji, które w jego ocenie i w świetle zdobytego doświadczenia zawodowego, sprawdzają się i są wystarczające. Podatnik musi być jednak świadomy ryzyka, że przyjęty model prowadzenia biznesu może sprzyjać zawieraniu transakcji z nieuczciwym kontrahentem, który spełniając wszystkie wymagane prawem formalne (zewnętrzne) przejawy prowadzenia działalności gospodarczej, niewątpliwie taką sposobność wykorzysta. A zatem podjęcie typowych i jedynie formalnych czynności weryfikacyjnych, na które powołuje się skarżąca, w konkretnych okolicznościach mogą okazać się niewystarczające, co potwierdzają ustalenia organów podatkowych w tej sprawie.

Dla oceny okoliczności działania skarżącej z należytą starannością nie może mieć istotnego znaczenia fakt zawierania w tożsamy sposób transakcji z innymi podmiotami, których organy nie kwestionowały.

Sąd podziela wyrażony w judykaturze pogląd, według którego, okoliczność, że transakcje z wieloma innymi podmiotami podatnika przebiegające w podobny sposób i przy podobnej weryfikacji nie zostały przez organy kwestionowane, nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, ponieważ zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego następuje wówczas, gdy w toku postępowania organ stwierdzi i udowodni, że transakcje udokumentowane fakturami nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (podmiotowo lub przedmiotowo). Przy tym ocenie podlegają okoliczności i konkretne transakcje (powołany wyżej wyrok NSA z 5 listopada 2021 r., I FSK 1279/20).

W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały tego, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności zawierała transakcje z innymi podmiotami. Organy zakwestionowały natomiast konkretne transakcje i tylko w kontekście tych transakcji, rozważały zagadnienie zachowania "dobrej wiary", mając także na uwadze obowiązującą u skarżącej procedurę formalnej weryfikacji kontrahentów.

Sąd podziela – do co zasady - stanowisko skarżącej, że dla oceny rozważanej tu kwestii nie mają istotnego znaczenia transakcje zawarte przez spółkę "C" (odbiorca skarżącej) na dalszym etapie obrotu. Przytoczenie tych okoliczności przez organy podatkowe nie narusza jednak przepisów postępowania, przedstawia natomiast szerszy kontekst faktyczny dotyczący łańcucha obrotu tym konkretnym towarem.

Zdaniem Sądu, mimo poczyniony wyżej uwag i zastrzeżeń, zasługuje na akceptację dokonane przez organ odwoławczy podsumowanie okoliczności faktycznych uzasadniających twierdzenie, że skarżąca spółka nie zachowała należytej staranności, co w konsekwencji pozwala uznać, że skarżąca spółka przy zawieraniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie działała w warunkach "dobrej wiary".

W ocenie Sądu powyższe wnioski oraz ustalenia są prawidłowe i nie świadczą o naruszeniu przez organy art. 191 o.p., w sposób opisany w skardze.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego bezspornie wynika zatem, że dostawa napoju x. dla skarżącej nie została zrealizowana przez podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT, a skarżąca spółka nie działała przy zawieraniu tych transakcji z zachowaniem "dobrej wiary".

Okoliczności te Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że zakwestionowane faktury – jako nierzetelne - nie mogą być podstawą wpisów zdarzeń do księgi podatkowej.

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Z uwagi na obszerną argumentację zawartą w skardze, Sąd odniósł się do tych kwestii spornych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji.