Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 638/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1 i 2,  art. 55 par. 2,  art. 62 par. 1,  art. 73 par. 1 pkt 1-3 i 5 i  par. 2,  art. 62 par. 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 42 ust. 13,  art. 83 ust. 8 i 10 i 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 165 par. 3,  art. 139 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 3 września 2008 r., nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu zażalenia A. w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2008 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług z dnia 25 lutego 2008 r. za sierpień 2006 r. w kwocie 47.816 zł na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za listopad 2007 r. odpowiednio: 46.799,23 zł na należność główną 1.016,77 zł na odsetki za zwłokę, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu podał, że w dniu 20 września 2006 r. spółka A. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za sierpień 2006 r., w której wykazała kwotę 64.398.662 zł jako podatek podlegający wpłacie. Wpłaty dokonała w dniu 25 września 2006 r. Z dniem 25 października 2007 r. spółka A. przeniosła siedzibę firmy do L., a organem właściwym miejscowo dla podatku od towarów i usług stał się Urząd Skarbowy.

W dniu 28 grudnia 2007 r. spółka A. złożyła do Urzędu Skarbowego deklarację VAT-7 za listopad 2007 r., w której wykazała kwotę 17.948.773 zł jako podatek podlegający wpłacie. Wpłaty dokonała w dniu 27 grudnia 2007 r.

W dniu 21 lutego 2008 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. i listopad 2007r., w wyniku złożenia których na karcie kontowej prowadzonej dla podatku od towarów i usług powstała nadpłata w kwocie za sierpień 2006r. w kwocie 47.816 z drugiej strony zaległość w podatku za listopad 2007 w kwocie 336.141 zł. Następnie spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r., tj. w dniu 28 lutego 2008 r. w wyniku jej złożenia na karcie kontowej w VAT powstała zaległość za listopad 2007 w kwocie 342.193 zł.

Nadpłata za sierpień 2006r. została postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 marca 2008 r. zaliczona zgodnie z wnioskiem spółki na poczet zaległości za listopad 2007 r. w kwocie 47.816 zł, na poczet zaległości za listopad 2007 r.: odpowiednio: 46.799,23 zł na należność główną i 1.016,77 zł na odsetki za zwłokę. Zaliczenia tego dokonał na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 25 lutego 2008 r.

Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu zakwestionowała datę, z którą dokonano zaliczenia. Zdaniem spółki zaliczenie to winno nastąpić z dniem złożenia takiej dyspozycji za pośrednictwem poczty.

Po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 103 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdził, że podatnicy tego podatku obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek błędów w złożonych informacjach podsumowujących, podmiot, który złożył informację podsumowującą, obowiązany jest złożyć niezwłocznie korektę błędnej informacji. Natomiast zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpatrywanej sprawie oznacza to, iż spółka była zobowiązana do uregulowania kwot zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące w terminie określonym w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokościach wynikających ze złożonych przez nią i niekwestionowanych przez organy podatkowe korekt deklaracji podatkowych. Skoro dokonane przez spółkę w tym terminie wpłaty nie odpowiadały wysokości zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez nią w skorygowanych deklaracjach podatkowych, to konsekwencją tego było z jednej strony powstanie nadpłat w rozliczeniu za miesiące, za które dokonane wpłaty przewyższały wysokość zadeklarowanego podatku oraz odpowiednio powstanie zaległości podatkowych w rozliczeniu za miesiące, za które wysokość dokonanych przez nią wpłat była niższa niż zadeklarowane kwoty podatku.

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowana powstała w wyniku korekty deklaracji VAT-7 kwota nadpłaty za sierpień 2006 r. i kwota zaległości za listopad 2007 r. Sporny jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Odwołując się do treści art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, a powstaje ona z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie określają moment powstania nadpłaty jako dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, dlatego nie można uznać, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała z dniem zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ponadto na zasadzie art. 76 § 1 cytowanej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Odnosząc się natomiast do momentu, z którym wskazane nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w sytuacji określonej w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o czym mowa w wyżej cytowanym art. 76a § 2 pkt 2.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pod pojęciem "dzień złożenia" rozumieć dzień wpływu deklaracji lub wniosku do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych, przykładowo, bardzo długim okresem doręczania przez pocztę deklaracji, czy też wniosku o zaliczenie, skutkującym skróceniem terminu do dokonania czynności lub koniecznością wypłaty oprocentowania nadpłaty. Treść przepisu art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej wskazuje ponadto, że odnosi się on do strony lub innych uczestników postępowania i ma w stosunku do nich charakter ochronny, nie ma zaś zastosowania do działań urzędu. Organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Również z wykładni gramatycznej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z zestawienia zwrotów: "podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym" (z art. 99 ust. 1) oraz "zwrot różnicy podatku następuje ( ... ) w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika" (z art. 87 ust. 2) wynika, że bieg terminów do zwrotu jak również zaliczenia, rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji (rozliczenia) do urzędu, czy to poprzez bezpośrednie wniesienie przez podatnika, czy też za pośrednictwem poczty. Inny sposób rozumienia tych przepisów nie tylko obciążałby budżet państwa, a w konsekwencji i innych podatników, czasem działania innych instytucji niż organy podatkowe (urzędów pocztowych, urzędów konsularnych, dowódców jednostek wojskowych, kapitanów statków, administracji zakładów karnych), ale mógłby również prowadzić do nadużyć związanych np. ze składaniem deklaracji VAT w polskich urzędach konsularnych w celu wydłużenia czasu ich przekazywania do urzędów skarbowych i tym samym uzyskiwania oprocentowania. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 213/99, ONSA 2001/2/72 oraz z dnia 16 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 2322/98, LEX nr 38142.

Następnie, organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, stwierdził, że odsetki za zwłokę w zapłacie należności podatkowych nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej (art. 51 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej) i powinien być wykonany bez wezwania organu podatkowego (art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem, w myśl cytowanego wyżej art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zaległością podatkową stosownie do art. 51 § 1 tej ustawy jest podatek niezapłacony w terminie płatności, to w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. prawidłowo został naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia (i włącznie z tym dniem) wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A. w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 w związku z art. 76a § pkt 2, art. 73 § 1 pkt 6 a także art. 53 § 1 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady sprawiedliwości społecznej.

W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że organ podatkowy dokonał daleko idącej generalizacji tez zawartych w wyrokach NSA z dnia 1 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 213/99 oraz z dnia 16 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 2322/98, przyjmując mianowicie, że to co sąd wywiódł w odniesieniu do terminów dokonania zwrotu różnicy podatku VAT, automatycznie przekłada się na wszelkie inne sprawy załatwiane przez organ podatkowy, w tym także w sprawach zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług na poczet zaległych· zobowiązań podatkowych. Zdaniem spółki, zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić z dniem nadania na poczcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W jej ocenie, w sprawie powinna mieć zastosowanie ochronna funkcja przyjęta w art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z unormowaniem zawartym w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej, trzykrotnie zastosowano pojęcie "złożenie", dwukrotnie posłużono się synonimami, np. w pkt. 6 tego przepisu użyto pojęcia nadanie w polskiej placówce pocztowej". Skarżąca spółka zauważyła, że w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, nawet nie napomknięto o tym, że dla celów zaliczenia konieczne jest złożenie deklaracji czy wniosku w urzędzie skarbowym. Wskazała także, że nie widzi żadnych racjonalnych powodów, aby sama w sobie terminowość składania deklaracji podatkowej korzystała z ochrony przewidzianej w art. 12 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś taka sama deklaracja wraz z wnioskiem o zaliczenie wynikającej z niej nadpłaty podatku przestawała korzystać z tej ochrony dla celów ustalenia daty jej złożenia w rozumieniu art. 76a Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła ponadto, że skoro Skarb Państwa dysponował nieprzerwanie kwotą nadpłaty w podatku za sierpień 2006 r. w podanej wysokości, to nie sposób jest twierdzić, że mogło dojść do opóźnienia w zapłacie tego podatku za listopad 2007 r. Według skarżącej, Skarb Państwa od 25 marca 2007 r. do momentu zaliczenia dysponował kwotą nadpłaty, natomiast zaległość podatkowa na poczet której nadpłata ta została zaliczona powstała dopiero 26 grudnia 2007 r. Nie można zatem twierdzić, że do wysokości kwoty nadpłaty doszło do opóźnienia w spłacie zobowiązania podatkowego za listopad 2007 r. Skarżąca spółka również uważa, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie może prowadzić do bezkrytycznego pokrzywdzenia podatników, ponieważ powoduje to naruszenie zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i mając na uwadze art. 73 § 1 pkt 6 oraz art. 76 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, powoduje, że podatnik będzie podwójnie pokrzywdzony, mimo wcześniejszej zapłaty Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem spółki, konstytucyjna zasada państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wymaga, aby uiszczone przez nią zawyżone wpłaty na podatek VAT były zaliczone na poczet późniejszych zaległości w tym podatku już na moment wystąpienia tych zaległości, tj. zobowiązanie podatkowe powinno automatycznie wygasać w całości lub części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty za inny, wcześniejszy okres rozliczeniowy. Czyli nadpłata nie powinna powstawać w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, lecz w dacie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości, tj. zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. W niniejszej sprawie, te same kwoty, które zwiększyły podatek naliczony za sierpień 2006 r., równocześnie zmniejszyły kwotę podatku naliczonego za listopad 2007 r. Oznacza to, że kwota podatku naliczonego nie uległa zwiększeniu, ale została przesunięta z jednego okresu rozliczeniowego do innego okresu rozliczeniowego, a wykazanie podatku w niewłaściwym okresie nie zmienia globalnie kwoty podatku naliczonego, pomimo że VAT jest podatkiem rozliczanym miesięcznie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie o zaliczeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. na zaległość podatkową za listopad 2007 roku.

Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (z zastrzeżeniem § 2, który nie ma zastosowania w sprawie niniejszej). Przepis art.76a powołanej ustawy stanowi przy tym, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio, a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Stosownie do art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 6) złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 73 § 2, nadpłata powstaje z dniem złożenia: 1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; 2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego; 3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych.

W świetle powołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, iż do nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej zarówno na skutek zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i w konsekwencji obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie znajduje art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, wobec czego zaliczenie takiej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje zgodnie z art.76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy, tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zauważyć należy, że pogląd, iż od dnia 1 września 2005 roku art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zaś pkt 1, ma zastosowanie do wszystkich korekt deklaracji VAT-7, w wyniku których ujawniana jest nadpłata (zobowiązanie podatkowe wykazywane jest w kwocie niższej niż w deklaracji złożonej uprzednio), niezależnie od przyczyn dokonania korekty, znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki: z dnia 24 października 2006r., I FSK 36/06 i z dnia 2 kwietnia 2008r., I SA/Bk 77/08), jak i w doktrynie (por.: B.Gruszczyński w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2007, str.351; A. Bartosiewicz, R.Kubacki "Leksykon ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2007, str.178-1791).

Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej dostrzega, iż przedstawiona wyżej, mająca w sprawie zastosowanie regulacja prawna zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług, może być postrzegana jako niekorzystna dla podatników. Nie pozostaje ona jednak, zdaniem sądu, w kolizji z zasadami wynikającymi z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wszyscy bowiem podatnicy podatku od towarów i usług znajdują się w takiej samej sytuacji prawnej, a odmienność tej sytuacji w porównaniu do położenia prawnego innych podatków uzasadniać może nie tylko okoliczność, że w odniesieniu do podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczenia, ale także fakt, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.) przewiduje uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji także wówczas, gdy pierwotna deklaracja była prawidłowa (zgodna z prawem), lecz po jej złożeniu wystąpiły normatywnie określone okoliczności uzasadniające zmianę pierwotnego rozliczenia, polegającą na zmniejszeniu kwoty podatku należnego lub zwiększeniu kwoty podatku naliczonego, co w ostateczności również prowadzić może, lecz nie musi, do powstania nadpłaty (por.: art.42 ust.13, art.83 ust.8 i 10 powołanej ustawy, a także jej art.86 ust.13).

Wobec powyższego, skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2006 roku skarżąca spółka złożyła w dniu 25 luty 2008 roku, za zgodne z art. 76a § 2 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej uznać należy zaliczenie tej nadpłaty na zaległość podatkową z tym właśnie dniem.

Zaliczenie przedmiotowej nadpłaty na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za listopad 2007 roku zgodne jest z wnioskiem strony, zatem odpowiada normie art. 62 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaliczenie nadpłaty na przedmiotową zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w takim stosunku, w jakim, w dniu zaliczenia, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę zgodne jest natomiast z art. 55 § 2 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową. W myśl art. 53 § 1 i 3 tej ustawy, od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem niemającym w sprawie znaczenia) naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku.

Biorąc pod uwagę wyżej cytowane przepisy oraz przepisy wcześniej powołane, sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w przedstawionym stanie faktycznym, odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za listopad 2007 r. powinny być naliczone za okres od 28 grudnia 2007 r., tj. następnego dnia po upływie terminu płatności podatku, do dnia (i włącznie z tym dniem) wpływu do urzędu skarbowego korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2006 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jej zaliczenie, tj. do 25 lutego 2008 r.

Tym samym sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że poprzez złożenie korekty deklaracji należy rozumieć również nadanie jej na poczcie, a to w związku z odpowiednim zastosowaniem art. 12 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 12 tej ustawy ma bowiem zastosowanie do obliczania terminów, a w przypadku dopuszczalności złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty ustawodawca takowych nie określił. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że interpretacji zwrotu "złożenie rozliczenia" należy dokonywać w powiązaniu z przepisami, które wskazują na to od kiedy dla organów podatkowych biegną terminy do załatwienia sprawy, a chwila ta, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej następuje z momentem doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z tym momentem wszczęte zostaje postępowanie podatkowe i od tej chwili zaczynają biec terminy wskazane w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem, złożenie deklaracji otwierającej termin do załatwienia sprawy, należy rozumieć jako jej doręczenie organowi podatkowemu w sensie fizycznym, w taki sposób, aby można było się zapoznać z treścią dokumentu. Nie można także przy interpretacji tego pojęcia pomijać tego, że dopóty, dopóki deklaracja nie zostanie dostarczona do siedziby organu podatkowego, nie jest on w stanie i nie może dokonywać jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie złożonego zeznania żądania. Nie wie przecież czego domaga się podatnik, jaki jest zakres jego żądania i jakie są podstawy prawne i faktyczne. Należy wskazać, że jedną z dyrektyw wykładni jest założenie racjonalnego ustawodawcy, które to założenie, w okolicznościach niniejszej sprawy prowadzi do wniosku, że organ podatkowy może podejmować określone działania dopiero wówczas, kiedy uzyska informację o wystąpieniu warunków do ich podjęcia. Tożsamy sposób rozumienia zwrotu "złożenie deklaracji" został zaprezentowany w literaturze przedmiotu (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006) oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 marca 2008 r., sygn akt I SA/Gd 31/08 Lex nr 439945 i sygn. akt I SA/Gd 591/07, niepubl.).

Z tych też względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.