Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 182/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2012-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 17 i 18 ust. 1a
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.796,00 (trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 182/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2010r. nr [...] określającą skarżącemu, K.O., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w wysokości 45.964, 00 zł.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego:

Skarżący nabył od Przedsiębiorstwa "T" sp. z o.o. nieruchomość zabudowaną halą magazynowo – warsztatową z częścią administracyjną, magazynem paliw i portiernią za kwotę 244.000 zł. Następnie skarżący [...] lipca 2006r. dokonał zbycia wyżej wymienionej nieruchomości na rzecz B.O. (umowa sprzedaży Repetytorium A nr [...]) za kwotę 260.000 zł.

W związku z tymi czynnościami Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] z [...] września 2006r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za lipiec 2006r.

Skarżący nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej i nie złożył we właściwym Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT (druk VAT-R). Z treści umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej przez skarżącego [...] sierpnia 2005r. ze Spółką T wynikało, że już wówczas zamierzał on czerpać z nieruchomości korzyści finansowe w postaci stałego, comiesięcznego wynagrodzenia (czynszu), z chwilą jej nabycia. Świadczyło o tym również zawarte w tej umowie zobowiązanie skarżącego do nabycia nieruchomości do dnia [...] kwietnia 2006r., a następnie do wynajmu jej i niektórych składników zbywającemu. Zamiar ten został przez skarżącego zrealizowany w momencie nabycia nieruchomości od Spółki T, gdyż na podstawie umowy z [...] marca 2006r. skarżący zobowiązał się do odpłatnego wynajmu ww. spółce niektórych pomieszczeń na terenie nabytej nieruchomości. Jako właściciel nieruchomości, na mocy aneksu z [...] kwietnia 2006r. do umowy z dnia [...].10.2005r., zawartej pomiędzy Spółką T a Przedsiębiorstwem B S.A, skarżący wszedł w prawa wynajmującego niektórych pomieszczeń na terenie tej nieruchomości w stosunku do najemcy - Spółki PBO B.

Organ pierwszej instancji przyjął, iż wobec powyższych okoliczności dzień [...] marca 2006r. był datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt iż w tym dniu skarżący nabył nieruchomość i jednocześnie dokonał wynajmu jej części na rzecz zbywającego w związku z czym przyjął, że sprzedaż [...] lipca 2006r. nieruchomości B.O. dokonana została w ramach faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz że spowodowała utratę prawa do zwolnienia z podatku VAT wobec przekroczenia limitu obrotów uprawniających do korzystania ze zwolnienia.

W konsekwencji organ pierwszej instancji decyzją określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za lipiec 2006r. w wysokości 45.964 zł.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnioskując o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r.( dalej u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. Ia VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżący wskazał także, że art. 86 u.p.t.u. nie uzależnia prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, od rejestracji podatnika w zakresie podatku VAT. Ograniczenie niniejszego prawa na zasadach wskazanych w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. jest ponadto sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ustawodawstwem Unii Europejskiej oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Na poparcie przytoczonych argumentów skarżący powołał się na orzecznictwo sądów krajowych: wyrok WSA w Gdańsku z 23 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 286/08, WSA w Łodzi z 15 października 2008 sygn. akt I SA/Łd/385/08, WSA we Wrocławiu z 11 marca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1540/07.

Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że wprawdzie żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT, jednakże przepisów tych w ocenie organu, nie można odczytywać w oderwaniu od przepisów Dyrektywy stanowiących o statusie podatnika i jego uprawnieniach do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał, że dokonując wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT uwzględnić należy istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną. Aby skutecznie zrealizować uprawnienie do odliczenia podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika ( wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06). Organ wskazał, że podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach WSA z 5 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 149/08 i wyroku z 5 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Ol 445/05. Stwierdzić więc należy, że warunek rejestracji jest niezbędny, ale wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. la VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych; poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając skargę skarżący wskazał na okoliczności podniesione już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2010r., na podstawie art. 151 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej p.p.s.a.), oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku, wskazując na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdził, że nie można pominąć treści art. 88 ust. 4 tej ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie zarejestrowali się jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 u.p.t.u., z wyłączeniem przypadków, wymienionych w art. 86 ust. 20 u.p.t.u..

Według Sądu literalne brzmienie wskazanych przepisów sugeruje, że status zarejestrowanego podatnika VAT nabywa się z chwilą dokonania rejestracji dla celów tego podatku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zdaniem Sądu I instancji status podatnika (którego immanentnym elementem jest prawo do odliczenia podatku) ma charakter obiektywny i związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dopełnienie wymogów formalnych w postaci rejestracji dla celów VAT na podstawie art. 96 u.p.t.u. ma charakter wtórny i samo w sobie jest bez znaczenia w kwestii powstania prawa do odliczenia podatku. Art. 88 ust. 4 ustawy stwierdza jedynie, że prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stosuje się w przypadku podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Ustawa uzależnia więc realizację (skorzystanie) z prawa do odliczenia jedynie od rejestracji dla celów VAT, nie wprowadza zaś wprost kryterium czasowego, zgodnie z którym brak rejestracji w określonym terminie pozbawia prawa do odliczenia. Stosując wykładnię prowspólnotową (czyli interpretując przepis w taki sposób, aby najpełniej oddane były zasady prawa wspólnotowego), przepis ten interpretować należy w taki sposób, aby podatnicy, którzy ze względu na brak rejestracji nie odliczyli podatku naliczonego po dopełnieniu tego wymogu, dokonali odliczenia za okresy sprzed rejestracji.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że omawiany przepis należy interpretować w ten sposób, że rejestracja jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia, ale ma jedynie znaczenie techniczne.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu skarżący zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania organy skarbowe naruszyły przepisy prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez poparcie stanowiska organów podatkowych obu instancji, że w istniejącym stanie faktycznym strona nie miała podstaw do obniżenia podatku należnego za lipiec 2006r. o podatek naliczony wynikający z faktury z [...] kwietnia 2006r. nr [...],

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i 18 ust. 1a VI Dyrektywy poprzez pozbawienie podatnika możliwości obniżenia należnego podatku o podatek naliczony wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną wyrokiem z dnia 13 marca 2012r. – sygn. akt I FSK 690/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Za niezasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzając, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a oraz stanowisko Sądu co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania zastosowania, czy niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dokonanych w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się również z twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej, ze przepisy krajowe dotyczące rejestracji są sprzeczne z przepisami unijnymi. Wskazał, iż zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W myśl zaś art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ten ostatni przepis jest powtórzeniem art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnik. Taką samą treść ma art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje:

1) nabycie prawa do odliczenia oraz

2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia.

Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V).

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym ETS również odróżnia nabycie prawa do odliczenia i skorzystanie z tego prawa. Podobnie w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, opubl. w LEX nr 531033 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie ETS wprawdzie także już na tle Dyrektywy 2006/112/WE, a mającej w tym zakresie podobne uregulowania jak w VI Dyrektywie przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązani, na podstawie art. 213, do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na tej podstawie, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż stanowisko skarżącego, by przepisy krajowe dotyczące rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych same w sobie sprzeczne były z zasadą neutralności podatku VAT, nie ma więc uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać przede wszystkim z punktu widzenia zasady proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 32 ust. 3 Konstytucji RP, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego (vide art. 5 Traktatu WE). Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ETS dopuszcza zastosowanie doktryny nadużycia prawa w określonych przypadkach, a także nałożenie na podatników wymogów formalnych w celu kontroli oraz potrzeby zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych (vide Dyrektywa VAT 2006/12/WE pod redakcją J. Martiniego) na co przy wykładni przepisów ograniczających realizację prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2010, sygn. akt I FSK 267/09. W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji. Stanowisko takie wyrażone zostało też w wyroku NSA z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FSK 268/11 opubl. w LEX nr 821646.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powinien ocenić, mając na uwadze wywody sądu kasacyjnego, czy w okolicznościach sprawy pozbawienie skarżącego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości nie narusza zasady proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 690/11, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 grudnia 2010r. Wobec tego zastosowanie znajduje w sprawie art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Wykładnia prawna, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301).

Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma więc całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Jeżeli zatem, rozpoznając sprawę po raz pierwszy, Sąd l instancji ocenił, zaskarżoną wskutek skargi wniesionej do tego Sądu, decyzję jako nienaruszającą przepisów prawa, a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten zakwestionował, to ocena ta przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest wiążąca dla Sądu l instancji rozpoznającego sprawę ponownie.

W tej sytuacji Sąd meriti nie mógł rozpoznawać sprawy tylko w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a. z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływy na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi K.O. nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2012r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasadny jest sformułowany w zaskarżonej decyzji pogląd organów podatkowych, iż zasadniczo przedsiębiorcy działającemu w charakterze podatnika VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z prawidłowych faktur, jednakże by móc skorzystać z przysługującego prawa podatnik zobowiązany jest do dokonania czynności administracyjnej w postaci formalnej rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku nie podzielił jednak tego stanowiska. Przede wszystkim stwierdził, że przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać nie tylko z punktu widzenia zasady neutralności, ale przede wszystkim proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 32 ust. 3 Konstytucji RP, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego (vide art. 5 Traktatu WE). Wskazał, że zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów Traktatu. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Na gruncie podatku VAT zasada ta najczęściej bywa naruszana przy podejmowaniu kroków przeciwdziałających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. ETS dopuszcza zastosowanie doktryny nadużycia prawa w określonych przypadkach, a także nałożenie na podatników wymogów formalnych w celu kontroli oraz potrzeby zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych (vide Dyrektywa VAT 2006/12/WE pod redakcją J. Martiniego). Na zasadę tę przy wykładni przepisów ograniczających realizację prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 11 marca 2010, sygn. akt I FSK 267/09, niepubl.). Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w sytuacji, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają np. z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku. Wskazał nadto, iż stanowisko takie wyrażone zostało też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2001 r. sygn. akt I FSK 268/11 (LEX nr 821646).

Wobec takiej – wiążącej, prowspólnotowej wykładni art. 88 ust. 4 ustawy w zw. z art. 96 ust. 1 VAT dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny - oraz zważywszy, iż w toku postępowania podatkowego nie stwierdzono by faktura VAT nr [...]r. z dnia [...] kwietnia 2006r. wystawiona przez firmę T Sp. z o.o. na sprzedaż nieruchomości związana była z nadużyciem prawa, Sąd uznał iż zaskarżona decyzja jako naruszająca prawo materialne w związku z dokonaniem niewłaściwej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. oraz art. 17 i 18 ust. 1a VI Dyrektywy Rady z dnia 17maja 1997r (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w wyniku czego pozbawił skarżącego możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług wynikający z transakcji nabycia nieruchomości wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spowodowało to naruszenie zasady proporcjonalności stanowiącej jedną z podstawowych zasad Traktatu WE (art. 5), zgodnie z którą Wspólnota oraz państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie podatku VAT zasada ta najczęściej bywa naruszana przy podejmowaniu kroków przeciwdziałających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. W spornej sprawie organy podatkowe nie wykazały by czynności podejmowane przez skarżącego stanowiły nadużycie prawa. Uznając zatem, iż naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o normę wynikającą z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu podatkowego będzie rozważenie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz przytoczonego w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego dorobku orzeczniczego krajowego i wspólnotowego w tym przedmiocie.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztópomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212,poz. 2075).

/-/ J. Wierchowicz /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/A. Rzepecka