Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1428/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński, As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr. ), Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2005 sprawy ze skargi B. S. i A. S.PHU s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2001 rok oddala skargę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] na podstawie przepisów art.2 , art.6 ust.1i ust.4 , art.10 ust.1 i ust.2 , art. 19 ust.1 , ust.3 i ust.3b, art.26 ust.1 , art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy) , art.21§1 pkt.1, § 3 , § 5 , art.51§ 1, art.53 § 1 ,§ 3 i § 4 , art.56 , art.191 , art.193§ 1 i § 5 , art.207 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) określił dla [...] Spółka cywilna w [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...], zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy w łącznej wysokości [...] zł za poszczególne miesiące od [...]

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości deklarowania podatku od towarów i usług za miesiące od [...] ustalono, że w zakresie podatku należnego za [...] nie złożono deklaracji VAT 7 i nie wpłacono zobowiązania w podatku do Urzędu Skarbowego. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono , że Spółka deklaracje dla podatku od towarów i usług za [...] złożyła po terminie w dniu [...] oraz nie złożyła w ogóle deklaracji za [...] . Stosownie do art.19 ust.3 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów określone w art.19 ust.1 ustawy ma charakter przywileju ograniczonego w czasie. Następuje ono nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W przypadku uchybienia terminowi podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec tego podatnik utracił prawo do obniżenia podatku należnego w tych miesiącach o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Ponadto w pozostałych miesiącach Spółka naruszyła art.19 ust.1 ustawy , gdyż odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur za prywatny zakup gazu B. i B. S.. Biorąc to pod uwagę rozliczono podatek za poszczególne miesiące ustalając podatek należny, podatek naliczony , zaległość podatkową , odsetki za zwłokę oraz na podstawie art.27 ust.5 ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zaniżonego zobowiązania w każdym miesiącu.

W odwołaniu od decyzji z dnia [...] [...] Spółka cywilna w [...] wniosła o jej uchylenie i ustalenie spółce podatku w wysokości możliwej do zapłaty , z uwzględnieniem podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupu prowadzonych przez spółkę. Uzasadniając odwołująca Spółka wskazała, że jest podatnikiem VAT od wielu lat i zawsze na czas składała deklaracje podatkowe i wpłacała podatek VAT. Cały czas były prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży. W aktach firmy spółka posiada kopie deklaracji podatkowych sporządzanych zawsze w terminie. Odpowiedzialna za to byłą główna księgowa spółki. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT spółka chciała korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie zmienia tego faktu brak deklaracji w Urzędzie Skarbowym. Odliczenie podatku od faktur wystawionych na małżonków następowało przez pomyłkę. Nieodpowiedzialność pracownika spółki a wręcz jego przestępcza działalność (fałszowanie dokumentów) nie powinna przynosić skutków, które mogą doprowadzić nawet do jej upadłości. Urząd Skarbowy wiedział , że nie są składane deklaracje i nie reagował na ich brak , jak również na brak wpłaty. Kontrolę przeprowadzono po [...] miesiącach od daty nie złożenia pierwszej deklaracji. Gdyby reakcja była szybsza , to spółka dowiedziałaby się o praktykach księgowej i nie doszłoby do powstania tak dużych zaległości a deklaracje byłyby złożone. Podniesiono , że nie powinna być naliczana sankcja w stosunku do spółki. Pomimo posiadania odrębnego numeru NIP należności spółki regulują wspólnicy , którzy mogą być ukarani z Kodeksu karnego skarbowego , czyli zostaną ukarani dwukrotnie za ten sam czyn. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, a za jej długi odpowiadają wspólnicy. Majątek wykorzystywany w działalności stanowi współwłasność łączną wspólników a zatem oni pokryją zaległość jak też i zapłacą grzywnę. Ponadto za zaległości podatkowe odpowiada wspólnik spółki cywilnej na mocy art.115 Ordynacji podatkowej. Z zapisu tego jednoznacznie wynika, że sankcję muszą zapłacić wspólnicy. W tej sytuacji winien mieć zastosowanie zapis wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. , zgodnie z którym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art.27 ust.5 , 6 i 8 ustawy w zakresie , w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Wspólnicy zostaliby ukarani dwukrotnie. Podkreślono, że od [...] przedsiębiorcą jest wspólnik spółki cywilnej i jego, a nie spółkę obciążają długi. Stanowisko to potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [... ] w sprawie [...] stwierdzając , że spółkę , w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne traktować należy jak osobę fizyczną.

Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa na podstawie art.21§1 pkt.1, § 3 , § 5 , art.51§ 1, art.53 § 1 ,§ 3 i § 4 , art.56 , art.191 , art.193§ 1 i § 5 , art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa i art.2 , art.6 ust.1 i ust.4 , art.10 ust.1 i ust.2 , art. 19 ust.1 , ust.3 i ust.3b, art.26 ust.1 , art.27 ust.4 i ust.5 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym art.10 ust.2 , art. 19 ust.1,ust.2 , ust.3 pkt.1 i ust.3b ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. Uprawnienie z art.19 ust.1 ustawy polegające na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z niego jest uzależnione od spełnienia przez podatnika ściśle określonych przez ustawę warunków , w tym m.in. od złożenia w terminie deklaracji. Nie składając deklaracji podatkowej za [...] w ogóle, a za [...] po terminie Spółka z własnej woli pozbawiła się prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. W przypadku kiedy Spółka uchybiła przepisom , organ podatkowy nie miał umocowania prawnego do tego, by za podatnika decydować o wyborze ulgi podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W obwieszczeniu Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. stwierdzono, ze art.27 ust.5 , 6 i 8 ustawy tracą moc w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe. Oznacza to , że jedynie osoby fizyczne mogą ponosić odpowiedzialność na podstawie ustawy karnej skarbowej. Zgodnie z art.5 ust.1 ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne , jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Spółka cywilna w świetle tego przepisu traktowana jest jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Jest zatem samodzielnym podmiotem podatku od towarów i usług , odrębnym od osób fizycznych i osób prawnych i powołane obwieszczenie nie ma w tym przypadku zastosowania.

Pismem z dnia [...] [...] Spółka cywilna w [...] złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej i zarzuciła jej rażącą obrazę przepisów prawa materialnego a zwłaszcza postanowień art.27 ust.5 ustawy i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniesiono ponownie jak w odwołaniu , że Spółka jest podatnikiem podatku VAT od wielu lat i zawsze na czas składała deklaracje podatkowe i wpłacała podatek VAT. Cały czas były prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży. Podniesiono , że nie powinna być naliczana sankcja w stosunku do spółki. Pomimo posiadania odrębnego numeru NIP należności spółki regulują wspólnicy , którzy mogą być ukarani z Kodeksu karnego skarbowego , czyli zostaną ukarani dwukrotnie za ten sam czyn. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej , a za jej długi odpowiadają wspólnicy. Nie posiada też majątku własnego. Majątek wykorzystywany w działalności stanowi współwłasność łączną wspólników a zatem oni pokryją zaległość jak też i zapłacą grzywnę. Ponadto za zaległości podatkowe odpowiada wspólnik spółki cywilnej na mocy art.115 Ordynacji podatkowej. Z zapisu tego jednoznacznie wynika , że sankcję muszą zapłacić wspólnicy. W tej sytuacji winien mieć zastosowanie zapis wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.04.1998 r. , zgodnie z którym ogłoszono utratę mocy obowiązującej art.27 ust.5 , 6 i 8 ustawy w zakresie , w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Wspólnicy zostaliby ukarani dwukrotnie. Podkreślono , że od [...] przedsiębiorcą jest wspólnik spółki cywilnej i jego , a nie spółkę obciążają długi. Stanowisko to potwierdził zdaniem skarżących Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] stwierdzając , że spółkę , w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne traktować należy jak osobę fizyczną.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Jak wynika ze skargi przedmiotem sporu jest możliwość stosowania wobec skarżącej Spółki cywilnej dodatkowego zobowiązania podatkowego nałożonego na podstawie art.27 ust.5 ustawy. Konsekwencją powstania zaległości podatkowych w poszczególnych miesiącach [...] było równoczesne powstanie przesłanek uzasadniających ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe [...] na podstawie art. 27 ust.5 i ust.8 pkt.2) ustawy , który stanowił, że w razie stwierdzenia, iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Również zatem w tej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.11.1998 r. (Dz. U. Nr 139 poz. 905) art.27 ust.5,6 i 8 ustawy utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe.

Skarżący podnieśli , że sankcji z art.27 ust.5 ustawy nie można stosować także w stosunku do wspólników spółki cywilnej. Powołali się w tym względzie także na wyrok SN z dnia [...] w sprawie [...] (publ. OSNP [...] ). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym wyroku Sądu Najwyższego. Zdaniem Sądu na mocy przepisu art.27 ust. 5 ustawy sankcji w nim określonej nie można wymierzać jedynie osobom fizycznym. Należy zauważyć , że podmiotowość prawnopodatkowa spółki cywilnej w podatku od towarów i usług wynika z art.5 ust.1 ustawy , który wymienia jako podatników m.in. jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jest to zatem rozwiązanie odmienne od przyjętego w stosunku do spółek cywilnych w podatku dochodowym. Również art.7 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) , dalej Ordynacja podatkowa ) uznaje za podatników jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Spółki cywilne posiadają także odrębne numery identyfikacji podatkowej NIP nadawane na podstawie art.2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz. U. Nr 83 poz. 931 ze zm. ). Podmiotem zatem praw i obowiązków w podatku od towarów i usług jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna a nie jej wspólnicy i do niej kierowane są decyzje organów podatkowych. Nie można zatem w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych : podatkowego i karnego skarbowego. Podatnikiem, któremu wymierzono dodatkową sankcję, nie byli wspólnicy [...] Spółka cywilna w [...] - B. S. i A. S. - jako osoby fizyczne , tylko podatnik - [...] Spółka cywilna B. S. i A. S. w [...] - jako spółka cywilna posiadająca podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażone przez NSA w wyroku z dnia [...] w sprawie [...] ( pul. Biul. Skarb. [...]. Dodatkowo wymaga podkreślenia , że zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] w sprawie [...] poglądy ograniczone zostały do zasady odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej na gruncie prywatnoprawnym bez dostatecznej analizy istoty spółki cywilnej na gruncie prawa publicznego. Także wejście w życie od 1.01.2001r. ustawy - Prawo działalności gospodarczej , według którego nie spółka cywilna a wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikiem nadal pozostała spółka cywilna , a nie jej wspólnicy i do tego podatnika kierowane były decyzje organów podatkowych. Za błędną należy uznać także wskazywaną podstawę odpowiedzialności wspólników na mocy art.115 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej, statuującego odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe. Ma ona zatem charakter zastępczy w stosunku do zobowiązania samej spółki cywilnej i powstaje na mocy odrębnej decyzji wydanej wobec wspólnika jako osoby odpowiedzialnej solidarnie ze spółką za zobowiązania. Takie rozwiązanie legislacyjne potwierdza zatem samoistny charakter odpowiedzialności spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe jako samodzielnego podatnika.

Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz.1270).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński