Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2301/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 30 b ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej wobec tej spółki na jej udziały/akcje, prowadząca do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., może także przybrać formę spełnienia innego świadczenia w miejsce przyrzeczonego (datio in solutum).

TEZY

Konwersja wierzytelności wspólnika spółki kapitałowej wobec tej spółki na jej udziały/akcje, prowadząca do powstania przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., może także przybrać formę spełnienia innego świadczenia w miejsce przyrzeczonego (datio in solutum).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. P. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 2021/14 w sprawie ze skarg A. P. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 października 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. i P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 25.07.2014 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 od dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych w kwotach: 290.700 zł (P. P.) i 136.800 zł (A.P.). Wskazał, iż skarżący umową z dnia 7.04.2010 r. pożyczyli Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością U. [....] z siedzibą w K. kwoty: 1.490.000 zł (P. P.) oraz 720.000 zł (A. P.), a następnie w wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki z kwoty 50 zł do kwoty 2.260.000 zł objęli odpowiednią liczbę udziałów o wartości odpowiadającej kwotom udzielonych pożyczek. Pokrycie udziałów zostało dokonane w drodze potrącenia umownego, o jakim mowa w art. 14 § 4 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.). Organ podatkowy wywiódł, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy spółki, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest zakwalifikowanie jej jako potrącenia, nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu, zawsze jest związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Za przychód skarżących należało więc uznać nominalną wartość udziałów, a ponieważ jako koszt uzyskania tego przychodu na mocy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie można uwzględnić wierzytelności własnej, a jedynie wierzytelności nabyte od osób trzecich albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania, uzyskany w ten sposób dochód jest równy przychodowi.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący podnieśli, że organ podatkowy nie miał prawa kwestionować charakteru prawnego wkładów w drodze decyzji administracyjnej, w sytuacji, gdy sąd rejestrowy zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego spółki i jednocześnie uznał, że wniesiono jedynie wkłady pieniężne. Różnica pomiędzy wzajemnym potrąceniem wierzytelności pieniężnych a faktyczną zapłatą ma charakter wyłącznie techniczny i nie może powodować odmiennych skutków prawnopodatkowych. Instytucja potrącenia umownego, określona w art. 14 § 4 K.s.h., odnosi się jedynie do wierzytelności pieniężnych, a zatem przesądza o tym, że skutkiem jej zastosowania jest dokonanie wkładu pieniężnego. Ponadto ocena organu podatkowego jest sprzeczna z treścią dokumentu urzędowego w postaci odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, co świadczy o naruszeniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Wskazano także, że zarząd Spółki dnia 17.10.2014 r. wezwał skarżących do zapłaty kwot, wynikających z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, celem pokrycia objętych przez nich udziałów oraz że zgromadzenia wspólników Spółki zmieniło treść pierwotnej uchwały z dnia 7.04.2010 r. przez określenie, że pokrycie tych udziałów zostanie dokonane przez wpłatę środków pieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 22.10.2014 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podtrzymując stanowisko, że konwersja wierzytelności wspólnika na udziały spółki oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem

tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Art. 14 § 4 K.s.h nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały, lecz eliminuje możliwość wnoszenia tak zwanych ukrytych aportów, polegającą na zmianie sposobu pokrycia i zastąpienia wkładu pieniężnego (do wniesienia którego wspólnik się zobowiązał) wkładem w postaci wierzytelności pieniężnej względem spółki. Informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym nie są wiążące w zakresie kwalifikacji wniesionego wkładu dla prowadzących postępowanie organów podatkowych, a jedynie stanowią dowód w sprawie, który podlega ocenie. Uchwała zgromadzenia wspólników o zmianie wcześniejszej uchwały weszła w życie dopiero z dniem jej podjęcia, to jest dnia 9.10.2014 r., tym samym nie wpłynęła na skutki podatkowe zdarzenia wcześniejszego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucili: naruszenie art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1203 ze zm., dalej: ustawa o KRS) przez uznanie, iż informacje zawarte w rejestrze sądowym na okoliczność wniesienia bądź niewniesienia wkładu niepieniężnego nie są wiążące dla organów podatkowych; naruszenie art. 23 ust. 1 ustawy o KRS w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p przez uznanie, że wątpliwości budzi fakt, czy sąd rejestrowy uprawniony jest do odmowy rejestracji uchwały i wynikających z niej skutków prawnych z tej przyczyny, że jest ona sprzeczna z ustawą albo postanowieniami umowy czy statutu spółki; naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie faktu, iż zgromadzenie wspólników podjęło w dniu 9.10.2014 r. uchwałę dotyczącą uchwały z dnia 7.04.2010 r. oraz faktu, iż skarżący zostali wezwani przez spółkę do zapłaty określonych kwot tytułem pokrycia udziałów.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Krakowie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., zasadnie przyjmując, iż konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy (potrącenie wierzytelności, jakie przysługiwały skarżącym względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów tej spółki) oznacza wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, w tym wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność przysługująca wspólnikowi wobec osoby trzeciej. Relacja prawna, której istotą jest aport wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki określa się mianem konwersji wierzytelności na udziały, z punktu widzenia wspólnika (wierzyciela), albo też jako konwersję długu na kapitał, z punktu widzenia spółki (dłużnika); w obu przypadkach następuje transformacja prawa względnego, to jest wierzytelności, w inne prawo majątkowe, w formie udziałów. Nie jest to wniesienie wkładu w formie pieniężnej, albowiem to można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki), lub przy użyciu pieniądza bankowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 25.06.2014 r., II FSK 1799/12 oraz wcześniejsze orzecznictwo). Organy podatkowe dokonały niewadliwej subsumcji wymienionych przepisów, prawidłowo uznając, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczące wniesienia bądź niewniesienia do spółki wkładów, a tym bardziej ich pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołują, a stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Powyższa ocena odnosi się również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał,przez organy stanowiące spółki kapitałowej, przy czym nie może ujść uwadze, że uchwała zmieniająca wcześniejszą uchwałę zgromadzenia wspólników weszła w życie z dniem jej podjęcia, to jest w dniu 9.10.2014 r., a zatem przytoczone okoliczności pozostają bez wpływu na skutki podatkowe kontrolowanych spraw, odnoszących się do roku podatkowego 2010. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia i nie nasuwa żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w oparciu o zaoferowane przez skarżących dowody, w związku z czym brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z dokumentów w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a.

W wywiedzionych od powyższego wyroku, jednobrzmiących skargach kasacyjnych, skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie:

1. art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., w związku z art. 121 § 1,

art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, przez niezasadną akceptację błędnie przyjętej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego, jego nieprawidłową analizę oraz brak rozpatrzenia wszystkich dowodów istniejących w sprawie, a w szczególności wyprowadzenie z materiału dowodowego błędnego, nieopartego na dowodach i nieuzasadnionego logicznym rozumowaniem wniosku, iż w okolicznościach sprawy doszło do pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki poprzez konwersję wierzytelności na kapitał zakładowy w drodze jednostronnego oświadczenia woli o dokonaniu potrącenia, złożonego przez skarżącego w dniu 7.04.2010 r. w trybie art. 14 § 4 K.s.h., podczas gdy potrącenie to było nieważne, gdyż art. 14 § 4 K.s.h dla skuteczności potrącenia wymaga zawarcia umowy, a zatem złożenia wzajemnych oświadczeń woli dwóch podmiotów - wspólnika oraz spółki kapitałowej, a nie jedynie jednostronnego oświadczenia woli, natomiast w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak dowodu na zawarcie takiej umowy, ponieważ do takiego zdarzenie nigdy nie doszło, skutkiem czego stało się błędne przyjęcie przez Sąd, iż skarżący wniósł do spółki wkład o charakterze niepieniężnym, a w rzeczywistości nie wniósł go w ogóle;

2. art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wyczerpującego wyartykułowania oraz uzasadnienia, które okoliczności stanu faktycznego sprawy miały kluczowe znaczenie dla wydanego w sprawie wyroku, a które okoliczności

w opinii Sądu pozostawały bez znaczenia dla niniejszej sprawy, co stanowi naruszenie zasady sądowej kontroli organów administracji publicznej i mogło mieć istotny wpływ na treść wyroku;

3. art. 106 § 3 w związku z art. 141 § oraz art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie, pomimo wniosku złożonego przez skarżących, uzupełniającego postępowania dowodowego, brak formalnego oddalenia wniosku dowodowego postanowieniem oraz odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, pomimo toczącego się postępowania cywilnego, którego wynik miał istotny wpływ na okoliczności stanu faktycznego sprawy, co spowodowało, iż Sąd przyjął, iż doszło do konwersji wierzytelności na kapitał;

4. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez wadliwe oddalenie skargi w związku z poczynionymi ustaleniami Sądu, aprobującymi stanowisko organów podatkowych w sprawie, zgodnie z którym fakt, że nadzwyczajne zgromadzenie wsporników Spółki podjęło w dniu 9.10.2014 r. uchwałę dotyczącą zmiany uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 7.04.2010 r. oraz okoliczność, iż skarżący zostali wezwani przez Spółkę pismem z dnia 17.10.2014 r. do zapłaty – odpowiednio – kwot: 720.000 i 1.490.000 zł tytułem pokrycia udziałów w Spółce, nie mają istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy;

5. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy Organ II instancji w treści decyzji z dnia 22.10.2014 r. uznał, iż dokonanie potrącenia umownego, o którym mowa w art. 14 § 4 K.s.h., nie może wywołać takich samych skutków, jak faktyczne wniesienie do spółki środków pieniężnych, czego skutkiem stało się błędne przyjęcie, iż skarżący wnieśli do spółki aport;

6. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. O.p., przez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe, to jest zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, faktycznie uznały, iż treść uchwały zgromadzenia wspólników, dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego, nie przesądza o charakterze wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w przypadku dokonania konwersji wierzytelności wspólników na kapitał spółki, co wpłynęło na wydanie błędnego orzeczenia Sądu w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, iż skarżący wnieśli do spółki aport;

7. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej w odniesieniu do decyzji organu II instancji z dnia 22.10.2014 r., przez brak odpowiedniego odniesienia się do zarzutów sformułowanych przez skarżących w skargach z dnia 28.11.2014 r., co wskazuje na brak rozważania przez Sąd zarzutów i argumentów sformułowanych przez skarżących w skargach z dnia 28.11.2014 r.;

8. art. 151 P.p.s.a. w związku art. 194 § 1 O.p. i art. 4 ust. 3 ustawy o KRS, przez wadliwe oddalenie skargi oraz uznanie, iż informacje podane w KRS na okoliczność wniesienia aportu nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych, w szczególności zaś uznanie, że informacja ujawniona w rejestrze przedsiębiorców stanowi dowód w sprawie, który podlega ocenie jak każdy inny dowód, co w konsekwencji wpłynęło na błędne ustalenia faktyczne w sprawie.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, a to:

9. art. 14 § 4 K.s.h., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) spółki kapitałowej oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie może być wniesieniem wkładu do spółki w formie pieniężnej, podczas gdy możliwe jest dokonanie konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy na dwa sposoby - jeden z nich wiąże się z wniesieniem wkładu niepieniężnego, natomiast drugi oznacza wniesienie do spółki wkładu pieniężnego;

10. art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż konwersja wierzytelności na udziały spółki mogła spowodować u skarżących powstanie przychodu w tym podatku za 2010 r. z tytułu kapitałów pieniężnych, podczas gdy konwersja wierzytelności na kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku, gdy stanowi wkład pieniężny, powinna być neutralna w skutkach w podatku dochodowym od osób fizycznych;

11. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wydaniu wyroku z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, co spowodowało poszerzenie ustawowo określonego zakresu opodatkowania wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych i interpretowanie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżących, choć zgodnie ze wskazaną zasadą wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W złożonych w toku postępowania pismach procesowych skarżący, jako podstawę prawną wskazując art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a., uzupełnili uzasadnienie zarzutów skarg kasacyjnych przez wskazanie naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., z powołaniem się na argumentację, przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28.02.2017 r. (III SA/Wa 63/16), która wyraża się tezą, że podatnik ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej kapitału wierzytelności, w części, w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, powiększonych o wydatki związane z objęciem udziałów/akcji w spółkach-dłużnikach. Ponadto skarżący powołali się na wyrok Sądu Rejonowego dla K. [...] z dnia 24.11.2015 r. (IV [...]), którym zasądzono od skarżącego A. P. na rzecz U. [...]Sp. z o.o. kwotę 9.900 zł tytułem części kwoty należnej Spółce z tytułu pokrycia wkładu pieniężnego w związku z objęciem przez skarżącego udziału w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki; w uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że okolicznością faktyczną przyznaną przez skarżącego było to, że przedmiotem wkładu do Spółki miały być środki pieniężne, a zarząd Spółki nie złożył oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności.

W odpowiedzi na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skargach kasacyjnych przepisów prawa materialnego i procesowego. Należy przy tym zauważyć, że jako podstawy kasacyjnej w tych skargach nie przytoczono art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., toteż procesowo bezskuteczne jest przytoczenie tej podstawy w złożonym później piśmie procesowym. Wbrew sugestii zawartej w tym piśmie nie jest to bowiem nowe uzasadnienie wcześniej prawidłowo przytoczonej podstawy kasacyjnej, o którym stanowi art. 183 § 1 zdanie 2 P.p.s.a., ale niedopuszczalne wskazanie nowej podstawy kasacyjnej po upływie terminu, określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a. Już tylko na marginesie trzeba wytknąć, że zupełnie nieadekwatna jest wskazana w omawianym piśmie procesowym podstawa prawna rzekomego nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. odnosi się bowiem do możliwości przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego dowodu z dokumentu, a nie prawa strony do nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej).

Ponadto przytoczony na wsparcie argumentacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczy zagadnienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku konwersji wierzytelności na udziały, a nie kwestii rozpoznania przychodu podatkowego, jak w rozpoznawanej sprawie. zarówno dla wymienionego Sądu, jak i dla stron występujących w tamtym procesie, nie budziło wątpliwości, że skutkiem konwersji wierzytelności na udziały spółki kapitałowej jest wniesienie do tej spółki aportu (wkładu niepieniężnego), a nie wkładu pieniężnego, jak w niniejszej sprawie wywodzą skarżący; wywody zawarte w uzasadnieniu tego wyroku nie mogą więc wspierać argumentacji skarżących w sprawie obecnie rozpoznawanej. Wyrok ten jest zresztą nieprawomocny.

Omówienie przyczyn nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku o przeprowadzenie przez ten Sąd uzupełniającego postępowania dowodowego nastąpi w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Przechodząc od kwestii natury formalnej do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zagadnieniem prawnopodatkowych skutków konwersji wierzytelności pożyczkowej na udziały w kapitale zakładowym dłużnika tej wierzytelności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już wielokrotnie. Słusznie zwrócił na to uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28.02.2005 r. (FSK 1434/04), z dnia 25.05.2012 r. (II FSK 1892/10) i z dnia 25.06.2014 r. (II FSK 1799/12), a także na dotyczącą tożsamej problematyki uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 2.03.1993 r. (III CZP 123/92). Wytyczoną przez powyższe orzeczenia linię orzeczniczą kontynuuje też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2014 r. (II FSK 2758/12). Jej istotę oddaje teza, że konwersja wierzytelności pożyczkowej wspólnika spółki kapitałowej na udziały/akcje w kapitale zakładowym spółki - dłużnika tej wierzytelności, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, to jest uznania jej za potrącenia, nowację, przelew wierzytelności czy zwolnienie z długu, prowadzi do wniesienia do tej spółki wkładu niepieniężnego, a nie wkładu pieniężnego. Prowadzi bowiem do zamiany tej wierzytelności na inne prawo majątkowe, a zatem nie stanowi wpłaty gotówki lub uznania rachunku bankowego spółki (jeżeli użyty jest pieniądz bankowy).

Tę tezę Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze skargi kasacyjne w pełni podziela i zauważa, że konwersja wierzytelności na udziały może także przybrać cywilistyczną formę spełnienia innego świadczenia w miejsce przyrzeczonego (datio in solutum). Otóż zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.) jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Takiej właśnie czynności dokonała Spółka wobec skarżących, bowiem zamiast zwrotu pożyczonych jej pieniędzy zaoferowała udziały w swym kapitale zakładowym, a skarżący – jako wierzyciele – zaoferowane świadczenie, inne od pierwotnego, przyjęli; skutkiem powyższego ich wierzytelność wobec Spółki wygasła. Jest to nieco inna czynność prawna, niż uregulowane w art. 498 § 1 K.c. potrącenie, które polega na tym, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. Różnica pomiędzy wymienionymi instytucjami prawnymi jest więc taka, że potrącenie jest możliwe w przypadku tożsamości rodzajowej wzajemnych wierzytelności, podczas gdy w przypadku datio in solutum w miejsce świadczenia rodzajowo tożsamego ze świadczeniem wzajemnym dłużnik oferuje świadczenie rodzajowo inne; ponadto potrącenie powoduje wzajemne umorzenie wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 K.c.), podczas gdy datio in solutum prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego (art. 453 zdanie pierwsze in fine K.c.). O ile zatem skarżący rzeczywiście mogli dokonać potrącenia swej wierzytelności pożyczkowej ze Spółką, jeżeli jednocześnie byli obowiązani do świadczenia pieniężnego (do pokrycia udziałów w gotówce lub pieniądzu bankowym), o tyle przyjęcie zaoferowanego im przez Spółkę świadczenia zastępczego w formie udziałów, a więc świadczenie niepieniężnego, rodzajowo innego, niż wierzytelność pożyczkowa, oznacza, że w istocie nie doszło do potrącenia wierzytelności wzajemnych, ale do datio in solutum, a więc spełnienia przez Spółkę innego świadczenia w miejsce świadczenia pierwotnego.

Taka prawna kwalifikacja czynności prawnych, zdziałanych przez skarżących i Spółkę, przemawia za prawidłowością rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdyż wprost wyklucza możliwość uznania świadczenia skarżących za wkład pieniężny. Prowadzi to do wniosku, że skargi kasacyjne nie maja usprawiedliwionych podstaw.

Odnosząc się szczegółowo do podniesionych w skargach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak podstaw do uwzględnienia postawionych w różnych konfiguracjach zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Nie sposób bowiem podzielić twierdzeń skarżących o nieprawidłowej analizie stanu faktycznego, wyprowadzeniu z niego błędnych wniosków, a w konsekwencji wadliwym oddaleniu skarg. Kwestia jednostronności oświadczeń woli o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, prowadzącym do konwersji wierzytelności na udziały w kapitale zakładowym spółki nie mogła budzić wątpliwości na etapie postępowania podatkowego, jeśli zważyć, że świadczący o zgodnym oświadczeniu woli stron wniosek o wpis podwyższenia kapitału zakładowego w rejestrze sądowym został złożony niezwłocznie po dokonaniu tej czynności. Późniejsze zdarzenia, w postaci drugiej uchwały zgromadzenia wspólników spółki, wezwaniu skarżących do wpłacenia udziałów w pieniądzu czy też wytoczenia przez spółkę powództwa o zapłatę tytułem uiszczenia reszty wkładu, nastąpiły już po wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżących, a nawet po rozstrzygnięciu odwołań od tych decyzji przez podatkowy organ odwoławczy. Zdarzenia te nie mogą więc mieć żadnego wpływu na prawnopodatkową ocenę czynności prawnych, zdziałanych przez skarżących w roku podatkowym 2010, a więc kilka lat przed zaistnieniem zdarzeń, na których skarżący opierają swą obronę. Niezależnie więc od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał odmiennej, niż organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny, kwalifikacji prawnej dokonanej przez skarżących konwersji wierzytelności na udziały, opierał się na prawidłowo ustalonej przez organy podatkowe i słusznie zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego.

Trzeba dodać, że nieporozumieniem jest upatrywanie podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w wytoczeniu przez Spółkę powództwa o zapłatę oraz żądania prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku przez Naczelny Sąd Administracyjny, skoro przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej jest ocena zgodności z prawem decyzji organów podatkowych, odnoszących się do roku podatkowego 2010, a więc kształtowanych przez stan faktyczny zamknięty w wymienionym roku kalendarzowym. Nie można więc uznać zasadności twierdzenia, jakoby ustalenie, że skarżący pokryli udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dokonując konwersji przysługujących im wierzytelności pożyczkowych wobec spółki, nie wynika w sposób logiczny z zebranego w sprawie materiału dowodowego, a aprobata tych ustaleń i wniosków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy też podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten odniósł się do wszystkich okoliczności, podniesionych w skargach oraz wynikających z nich kwestii spornych, słusznie koncentrując się na zasadniczym przedmiocie sporu. Ocenę tę potwierdza także analiza skargi kasacyjnej i szczegółowość zarzutów w niej zawartych. Polemika z merytorycznym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może więc opierać się na zarzucie naruszenia wymienionego przepisu – niezależnie już od tego, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzuty oparte na tej podstawie kasacyjnej nie mogą być uwzględnione.

Za oczywiście chybione należy też uznać powiązanie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych z możliwością naruszenia przez ten Sąd przepisów określających zasady sądowej kontroli administracji publicznej.

Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi bowiem, że sądy administracyjny sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg

na decyzje administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wymienionych przepisów nie naruszył, bowiem orzekając w sprawie skarg

na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie właśnie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, a oddalając tę skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., zastosował środek określony w ustawie. Okoliczność, że rezultat sądowej kontroli nie odpowiadał oczekiwaniom skarżących nie upoważnia do stawiania zarzutu odnoszącego się do naruszenia przez sąd administracyjny przepisów o charakterze ustrojowo-kompetencyjnym.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 ustawy o KRS należy przypomnieć, że na mocy pierwszego z przytoczonych przepisów dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone; natomiast na mocy drugiego z tych przepisów dokumentami urzędowymi są odpisy, wyciągi i zaświadczenia, wydawane przez Krajowy Rejestr Sądowy. Krytykując pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że zamieszczone w rejestrze informacje o rodzaju wkładów, wniesionych do Spółki, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych, skarżący pomijają, że co do zasady przedmiotem postępowania rejestrowego nie jest prawna kwalifikacja rodzaju wkładów wnoszonych na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczona odpowiedzialnością. Na mocy art. 23 ust. 2 ustawy o KRS sąd rejestrowy bada bowiem z urzędu, czy dane zgłoszone we wniosku o wpis są prawdziwe, tylko w bardzo ograniczonym zakresie (w przypadku podmiotu innego, niż osoba fizyczna - nazwa lub firma oraz numer identyfikacyjny REGON, a także numer NIP albo informacja o jego unieważnieniu lub uchyleniu), a prawdziwość pozostałych danych tylko wtedy, gdy ma uzasadnione wątpliwości co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym. Jakkolwiek więc na mocy art. 38 pkt 8 lit. a ustawy o KRS w dziale rejestru przedsiębiorców w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamieszcza się dane o wysokości kapitału zakładowego, a jeżeli wspólnicy wnoszą wkłady niepieniężne – zaznaczenie tej okoliczności, z podaniem wartości objętych w zamian za nie udziałów, jeżeli zarząd Spółki, której udziały objęli skarżący, we wniosku o wpis do rejestru nie zaznaczył, że udziały te są objęte w zamian za wkład niepieniężny, sąd rejestrowy nie miał podstaw do badania tej kwestii. Dlatego też wyprowadzanie z treści dokumentu urzędowego w postaci wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego wiążących prawnie wniosków co do rodzaju wkładu, wniesionego na pokrycie udziałów w Spółce, nie ma uzasadnienia normatywnego. Dokument urzędowy w zakresie odnoszącym się do takich danych jest więc dowodem w sprawie podatkowej, podlegającym ocenie, a nie wiążąco określającym rodzaj wkładów wniesionych przez skarżących. Zarzut, kwestionujący to stanowisko, nie ma więc usprawiedliwionych podstaw.

W zakresie omówionej już wstępnie kwestii zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 106 § 3 P.p.s.a. wskutek odmowy przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 P.p.s.a.) należy przypomnieć, że zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak też Naczelny Sąd Administracyjny, nie prowadzą postępowania dowodowego, a jedynie kontrolują ustalenia faktyczne, poczynione przez właściwy organ administracji publicznej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wyjątkowych, dotyczących wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ale zarazem takich, których wyjaśnienie jest konieczne dla rozstrzygnięcia zawisłej przez sądem sprawy sądowoadministracyjnej. Toczący się przed sądem powszechnym spór pomiędzy jednym ze skarżących a Spółką nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a tym bardziej sprawy sądowoadministracyjnej. Zupełnie irrelewantne dla tej sprawy są zamieszczone w pozwie oświadczenia Spółki, a więc podmiotu nie będącego stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Wykazanie ewentualnej bezskuteczności potrącenia – o ile w ogóle do niego doszło - winno nastąpić w postępowaniu podatkowym, a nie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego i to z wykorzystaniem już to dokumentów procesowych, już to orzeczeń sądu powszechnego, rozstrzygającego wszak spór w zakresie określonym przez strony tamtego procesu, zainteresowane określonym rozstrzygnięciem (pomijając już problem rzeczywistego charakteru sporu, zawisłego przed sądem cywilnym). Omówiony zarzut nie jest więc zasadny.

Przechodząc do oceny podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszym rzędzie należy zanegować zasadność zarzutu naruszenia art. 14 § 4 K.s.h. przez przyjęcie, iż konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) spółki kapitałowej oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie może być wniesieniem wkładu do spółki w formie pieniężnej. Po pierwsze, zarzut ten opiera się na założeniu, że w sprawie doszło do potrącenia wierzytelności wspólników z wierzytelnością spółki względem wspólników z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Jak już wcześniej wykazano, czynności zdziałane przez strony, dokonujące konwersji, mogą być odmiennie kwalifikowane prawnie, jako datio in solutum. Po drugie, przeczą temu wnioski wypływające z analizy takiej czynności prawnej, określone następująco przez Sąd Najwyższy w przytoczonej uchwale: przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz, a wniesienie takiego wkładu może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych lub w następstwie uznania rachunku bankowego spółki, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zarzut naruszenia art. 14 § 4 K.s.h. przez błędną jego wykładnię jest więc chybiony

W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ oparty jest na błędnym założeniu, że konwersja wierzytelności na kapitał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wkład pieniężny, podczas gdy jest ona wniesieniem wkładu niepieniężnego. Zastosowanie wymienionych przepisów w takim stanie faktycznym jest więc prawidłowe.

Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez wydanie wyroku z naruszeniem zasady

in dubio pro tributario, jako że wbrew zapatrywaniu skarżących w sprawie nie występują obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Opodatkowanie zdziałanych przez skarżących czynności prawnych jest rezultatem przyjętego przez nich sposobu kapitalizowania Spółki, której byli (są) udziałowcami, nie może więc być wiązane z wyrażoną w wymienionym przepisie Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, skoro zakres ich opodatkowania wyznaczają niesprzeczne z Konstytucją przepisy prawa podatkowego.

Wobec bezzasadności zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w zakresie obciążenia nimi skarżącego A. P. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., natomiast o kosztach obciążających skarżącego P. P. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a., częściowo odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego ze względu na tożsamość spraw obu skarżących, różnicowanych jedynie wartością przedmiotu zaskarżenia.