Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 414/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 , art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 59 par 1 pkt 1 i 9, art. 70 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.A. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1543/07 w sprawie ze skargi S.A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddalono skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1543/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. A. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 25 czerwca 2007r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. z dnia 6 grudnia 2004 r., którą określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Opisując stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia organ podał, że spółka dokonywała importu leków od kontrahentów zagranicznych, deklarując nieprawidłową (zawyżoną) wysokość ich wartości celnej. Taki stan był powodem wydania przez organy celne decyzji ustalającej spółce nową wartość celną towaru. W prawomocnych orzeczeniach sądowych przesądzono o zasadności tej decyzji. Dlatego też konieczne stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego.

Organ odwoławczy jako podstawę prawną decyzji powołał art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), (dalej: ustawa o VAT z 2004r.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) (dalej: O.p.) przez błędną wykładnię. Wadliwe było wyinterpretowanie, że zapłata w całości przez Spółkę deklarowanego przez nią podatku VAT powoduje wygaśnięcie zobowiązania w całości;

2) art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie - nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez Spółkę, a decyzje podatkowe zostały wydane po upływie 5-letniego terminu liczonego od końca roku, w którym dokonano zgłoszeń celnych. Co również narusza przepisy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP,

3) art. 70 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię. Uznanie, że zakresy wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę i przez przedawnienie pokrywają się, co przy wcześniejszej zapłacie podatku powoduje brak możliwości powołania się na zarzut przedawniania prawa do wydania decyzji zmieniającej wysokość zobowiązania podatkowego. Interpretacja taka daje możliwość ingerowania w sferę samoobliczania w nieograniczonym czasie, a zatem z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady pewności obrotu prawnego

4) art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT przez odmowę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo, że została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z istotnym naruszeniem tych norm procesowych;

6) art. 121 § 1 O.p. - przez działanie godzące w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe

7) art. 208 § 1 O.p. przez odmowę umorzenia postępowania, mimo istnienia bezprzedmiotowości ze względu na upływ terminu przedawnienia,

8) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 3 O.p. przez wydanie decyzji utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji, chociaż winny być uchylone.

2.2. Zdaniem strony interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do stwierdzenia, że do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę dochodzi tylko wtedy, gdy zapłacono należne zobowiązania w kwocie określonej ostatecznie. Zgłoszenia celne nie określały natomiast należnego zobowiązania w sposób ostateczny.

2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd ten zgodził się z organami, że skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębną decyzją ostateczną, to organy orzekające zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tej decyzji.

Sąd zaznaczył, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w podstawach prawnych wydanej decyzji błędnie wskazał nieobowiązujący w chwili wydawania decyzji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., zamiast art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT, jednak nie można w tym wypadku twierdzić, iż decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej, skoro podstawa prawna istniała i wynikała z przepisu art. 33 ust. 2 nowej ustawy o VAT.

WSA podkreślił, że skoro zobowiązanie w podatku VAT powstało z mocy prawa i zostało zapłacone, jak przyznaje Spółka w wysokości wyższej, od tej które zostało określone w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w W. doręczonej Skarżącej w sposób prawidłowy, należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie w podatku od towarów i usług wygasło w całości wskutek zapłaty. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 stwierdzono, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zaś uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, potwierdziła to stanowisko. Oznacza to, że po zapłacie podatku, termin przedawnienia już nie biegnie jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. – umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku, dlatego nieuzasadniony był zarzut skarżącego, że stanowisko takie powoduje nierówność sytuacji podatników, którzy zapłacili zobowiązanie podatkowe określone w decyzji podatkowej pierwszej instancji, w stosunku do tych, którzy tego podatku nie zapłacili licząc na przedawnienie. Tym samym bezzasadne było zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji RP: art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 i art. 64 ust. 2. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 121, art. 233 § 1 pkt 1 i 3 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

I. przepisów postępowania, tj.;

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 O.p.; naruszenie prawa w tym zakresie polegało na oddaleniu skarg na decyzje, w których dokonano: interpretacji i zastosowania przepisów art. 59 § 1 pkt 1), art. 59 § 1 pkt 9) oraz art. 70 § 1 O.p. w sposób sprzeczny z obowiązkiem poszanowania przez organy państwowe pewności obrotu prawnego; nadmiernej ingerencji w sferę praw Spółki do samookreślania swoich obowiązków podatkowych - tj. działań godzących w zaufanie do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.; naruszenie prawa w tym zakresie polegało na oddaleniu skarg na decyzje, które podlegały uchyleniu ze względu na naruszenie w nich dyspozycji art. 208 § 1 O.p. nakazującej umorzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 u.p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1) oraz art. 233 § 1 pkt 3) O.p.; naruszenie prawa w tym zakresie polegało na oddaleniu skarg na decyzje, które winny być uchylone ze względu na nieuprawnione zastosowanie w nich dyspozycji art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz wadliwe niezastosowanie się w nich do dyspozycji art. 233 § 1 pkt 3).

II. prawa materialnego, tj.;

1) art. 59 § 1 pkt 1) O.p. przez jego błędną wykładnię; WSA w skarżonym wyroku błędnie wyinterpretował z przedmiotowego przepisu normę, wedle której zapłata w całości przez Spółkę zadeklarowanego przez nią podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli kwota wynikająca z decyzji podatkowej, w której stwierdza się zawyżenie zadeklarowanego zobowiązania i określa się należne (niższe od zadeklarowanego) zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów, powoduje wygaśnięcie należnego zobowiązania podatkowego w całości,

Nadto wykładnia art. 59 § 1 pkt 1) O.p. dokonana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, "zasadą sprawiedliwości proceduralnej" ustanowioną w art. 78 (zdanie pierwsze) Konstytucji RP oraz zasadą równej ochrony praw wynikającą z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

2) art. 59 § 1 pkt 9) O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nieuprawnioną odmowę poddania dyspozycji tego przepisu stanu, w którym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od importu towarów nie wygasło w wyniku jego zapłaty przez Spółkę, a ostateczne decyzje podatkowe zostały wydane po upływie terminu 5-letniego liczonego od końca roku w którym dokonano zgłoszeń celnych,

3) art. 70 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię; nieuprawnionym było wywiedzenie z przedmiotowego przepisu normy, która zezwala - w sytuacji zadeklarowania i wpłaty w całości przez Spółkę podatku VAT od importu towarów w kwocie wyższej aniżeli skonkretyzowane w decyzjach podatkowych I-ej instancji, w których określono należne zobowiązanie w podatku VAT od importu towarów w niższej wysokości od zadeklarowanego, zapłaconego, a następnie rozliczonego przez Spółkę jako podatek naliczony - na wydanie decyzji podatkowych organów II-ej instancji utrzymujących w mocy decyzje organów I-ej instancji mimo upływu pięcioletniego terminu przewidzianego tym przepisie.

Wykładnia art. 70 § 1 o.p. zaprezentowana przez WSA w skarżonym wyroku jest sprzeczna również z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jaka wynika z art. 2 Konstytucji RP, zasadą legalizmu wynikającą z art. 7 Konstytucji RP, zasadą proporcjonalności wywodzącą się z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, oraz zasadą równej ochrony praw zawartą w art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP.

4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że prawidłowość dokonanej przez spółkę wykładni art. 59 § 1 pkt 1 O.p. znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Wskazał tutaj na wyroki o sygnaturze akt; FSK 481/04, III SA 1106/03, I SA/Rz 642/06, I SA/Rz 416/06, I SA/Rz 488/07.

Według strony nieuprawnione było nawiązanie przez WSA do uchwały NSA podjętej 6 października 2003r., zaś stawianie tezy, że stwierdzenie nie przedawnienia się prawa organów podatkowych orzekania w przedmiotowej sprawie "umożliwia podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku" świadczy o nieprawidłowym rozpoznaniu istoty problemu. Również treść uchwały z dnia 8 października 2007 roku, sygn. akt I FPS 04/07, nie może być uznana za adekwatną dla rozstrzygania kwestii prawnych przedmiotowej sprawy.

Spółka wyraziła stanowisko, że interpretacja art. 59 § 1 pkt 1 O.p. dokonana przez WSA tworzy nieuprawnione, kryterium różnicowania podatników w prawie do korzystania z prawa do godziwego ryzyka prawnego wynikającego z zasady pewności obrotu prawnego. Gorsze traktowanie podatników wywiązujących się z obowiązków wynikających z określonego zdarzenia prawnopodatkowego, aniżeli podatników od takich obowiązków skutecznie się uchylających, nie może być uznane za prawidłowe w świetle norm art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 Konstytucji RP.

Strona zaznaczyła, że za potrzebą zastosowania art. 70 § 1 O.p., do stanu faktycznego i prawnego identycznego jak w przedmiotowej sprawie, opowiedziano się również w wyroku z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I SA/Rz 642/06, i z dnia 30 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Rz 416/06.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Z uwagi na to, że zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej nie kwestionują stanu faktycznego sprawy, lecz dokonaną w ramach tegoż stanu ocenę prawną w sferze prawa materialnego, jako pierwsze wymagają oceny zarzuty naruszenia przepisów tegoż prawa.

5.2. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. - autor skargi kasacyjnej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że zapłata wykazanego w zgłoszeniu celnym zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w okresie 5 lat od końca roku, w którym dokonano tegoż zgłoszenia powoduje wygaśnięcie zobowiązania (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wykluczające możliwość jego wygaśnięcia z tytułu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) – w zakresie zapłaconej kwoty podatku.

5.3. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej powyższe zagadnienie zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA z dnia z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 4/07, ONSAiWSA 2008/1/4), w której stwierdzono, że zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Już zatem z samej tezy tej uchwały (por. zwrot "także wówczas") wynika, że odnosi się ona do każdej formy zapłaty podatku (zaległości podatkowej), zarówno wynikającej z samoobliczenia podatku (w tym w ramach zgłoszenia celnego), jak i z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji.

5.4. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I FSK 235/07), aczkolwiek zagadnienie prawne rozstrzygnięte tą uchwałą nie jest tożsame z zagadnieniem wyłaniającym się w niniejszej sprawie, to zasadnicza kwestia, wspomnianej wyżej relacji zapłaty i przedawnienia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jest analogiczna.

5.5. W art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny był obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełnił w tym zakresie funkcję płatnika.

5.6. Wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów powstawało z mocy prawa poprzez zaistnienie okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a ustawy o VAT z 1993 r., z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany był do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który miał prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast – stosownie do art. 11b i art. 11c ustawy o VAT z 1993 r. – miał obowiązek ingerencji jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości zaistniałego już zobowiązania podatkowego lub uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranej kwoty.

5.7. Nie ma przy tym żadnych prawnych przesłanek do różnicowania skutków zapłacenia podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji. Zróżnicowanie takie w szczególności nie wynika z przepisów art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p., normujących kwestie zapłaty podatku.

5.8. Wskazuje to, że zapłata kwoty podatku przez podatnika na podstawie jego deklaracji w zgłoszeniu celnym również powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, z przyczyn naprowadzonych w uzasadnieniu przywołanej wyżej uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r.

5.9. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 u.p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 u.p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis /por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast./. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

5.10. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, akceptuje w niniejszej sprawie poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które – wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej naruszenia ww. przepisu – w pełni znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy, co zarzut ten czyni całkowicie chybionym.

5.11. Powoduje to brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej, wskazujących na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. - gdyż jak wynika z powyższej uchwały, z powodów podniesionych w skardze kasacyjnej, nie mogło dojść do naruszenia przepisów wskazanych w tych zarzutach.

5.12. Stwierdzenie z powyższych względów bezzasadności zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i 9 i art. 70 § 1 O.p. skutkuje w konsekwencji również bezzasadnością zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skoro zarzuty te, odwoływały się do naruszeń prawa materialnego, które nie miało miejsca. Wskazać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji uzasadnił w pełni prawidłowo swoje stanowisko w mniejszej sprawy, zgodnie z wymogami art. 141 § 4 u.p.p.s.a., zwłaszcza odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 70 § 1 O.p.

5.13. Tym samym skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 u.p.p.s.a., co powoduje, że NSA na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.