Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1800/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 123, 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 120  ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od VII 2007 r. do III 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 20 701 ( dwadzieścia tysięcy siedemset jeden ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. częściowo zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z [...] 2013 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Organ I instancji zakwestionował prawidłowość opodatkowania sprzedaży towarów z zastosowaniem procedury przewidzianej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. dalej VAT) ( procedury VAT marża)

Organ stwierdził, że

telefony będące przedmiotem dostawy były nowe, nie używane.

telefony zostały zakupione od podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

fakt zakupu telefonów nie został potwierdzony przez sprzedawcę, a w konsekwencji nie można stwierdzić, czy zostały spełnione warunki z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ I instancji porównał cenę zakupu poszczególnych telefonów, cenę sprzedaży, uzyskaną marżę i wykazany przez Spółkę podatek należny (dane zawarto w tabelach stanowiących załączniki do decyzji). Następnie stosując metodę "w stu" - w przypadkach, w odniesieniu do których Spółka nie była uprawniona do zastosowania systemu VAT-marża -wyliczył kwotę podatku należnego przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 120 ust. 10 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez osoby fizyczne lub podatnika należy rozumieć osobę identyfikowalną z imienia i nazwiska wraz z dalszymi danymi indywidualizującymi daną osobę, podczas gdy przepis art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy nie posługuje się kryterium identyfikowalności takiej osoby. Dla stwierdzenia prawidłowego stosowania procedury VAT marża wystarczające jest jedynie ustalenie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

2. art. 120 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 109 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik - pomimo braku prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - w sposób nieuprawniony stosował procedurę VAT marża;

3. art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów stosowania procedury VAT marża - jako conditio sine qua non - ważne jest noszenie śladów używania poszczególnych przedmiotów umowy, podczas gdy przepis wskazuje wyłącznie na możliwość ich stosowania zgodnie z przeznaczeniem w stanie aktualnym albo po naprawie, a nie ślady używania.

4. art. 17 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 lit. a) i art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przez wyłączenie przez organ I instancji możliwości ustalenia statusu podatkowego osób dokonujących sprzedaży na rzez Podatnika telefonów komórkowych przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla miejsca zamieszkania tych osób. Podkreślono, że część postępowań w tym przedmiocie jeszcze się toczy a organ I instancji przyjął a priori, że takie rozstrzygnięcia zostaną wydane przez właściwe organy;

5. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu w zebranym materiale dowodowym: ksiąg rachunkowych Podatnika, zaniechanie sprawdzenia danych osób i przesłuchania osób korzystających z rachunków bankowych na które podatnik przekazywał pieniądze P. M., J. S. i jej mężowi o nazwisku D. oraz jej siostrze o nazwisku M., nieuzasadnionym odstąpieniu od przesłuchania strony w sytuacji istnienia wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy, nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie objętym wnioskiem dowodowym z października 2012 r. i dalszego pisma;

6. art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez nie ustosunkowywanie się organu I instancji do treści pism, stanowisk, zarzutów do opinii biegłego i wystąpień w całym postępowaniu, na skutek czego Podatnik nie był pewien, jakie jest stanowisko organu I instancji do podniesionej kwestii, a w konsekwencji pozbawieniem Spółki możliwości czynnego udziału w postępowaniu;

7. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie ksiąg rachunkowych, jako dowodu w sprawie oraz braku oceny tego dowodu, a także dowodów będących w posiadaniu Policji objętych postanowieniem z dnia [...]2011 r. nr [...] organu I instancji o włączeniu dowodów, brak wskazania przyczyn, dla których zeznaniom świadków organ I instancji dał wiarę, a części tych zeznań odmówił wiarygodności. Brak ustosunkowania się do wyniku kontroli nr [...] z dnia [...]2010 r. wydanego na skutek postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] 2009 r. w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w analogicznych okolicznościach faktycznych;

8. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie polegające na nie ustaleniu treści stosunków prawnych, na skutek których Podatnik nabywał prawa własności telefonów komórkowych w przypadku nabyć od nieustalonych osób, powyższe skutkuje brakiem możliwości dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

9. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony do czynnego udziału w sprawie tj. nie powiadomienie o czynnościach dowodowych z udziałem świadków lub wyznaczeniu w tym samym czasie (dzień, godzina) przesłuchań w różnych odległych miejscach Polski;

10. art. 191 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pomimo wniosków dowodowych podatnika, a w szczególności poprzez brak oceny dokumentu urzędowego tj. wyniku kontroli o którym mowa w pkt 7 odwołania;

W odwołaniu "A" Sp. z o.o. wnioskowała o przeprowadzenie dowodu:

z dokumentów tj. przelewów na rachunki bankowe P. M., J. S., jej siostry o nazwisku M. oraz męża o nazwisku D. na okoliczność ich treści;

z przesłuchania świadków - pracowników wysp (osoby wymienione na str.4 odwołania) na okoliczność nawiązania współpracy, zarejestrowania osób, których nie udało się zidentyfikować prowadzącym postępowanie;

Ponadto wnioskowano o informacyjne przesłuchanie Strony w szczególności na okoliczność wskazania wysp i danych osobowych pracowników mających kontakt z P. M. i innymi osobami, numerów rachunków bankowych, na które przekazywana była zapłata za telefony komórkowe dostarczone przez P. M., P. B. i J. S., wyjaśnienie okoliczności, które w zaskarżonej decyzji nie zostały wyjaśnione, przyczyn wpisania w rejestrach wcześniejszej daty odsprzedaży danego telefonu przez spółkę aniżeli data jego kupna.

Organ odwoławczy odnosząc się do wniosku Strony odmówił przeprowadzenia dowodów w wyżej wskazanym zakresie.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygniecie w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia przeciwko "A" sp. z o.o. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W dalszej kolejności, przytaczając brzmienie art. 120 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że dla zastosowania procedury "VAT marża" istotnym jest to, z jakiego źródła pochodził zakupiony towar oraz czy jest to towar nadający się do "dalszego użytku", co oznacza, że towar ten winien być wcześniej używany. Z punktu widzenia procedury opodatkowania marży nie ma znaczenia okres używania telefonu, aby go uznać za towar używany. Towarami używanymi dla procedury opodatkowania marży są towary używane w potocznym rozumieniu tego pojęcia, a więc towary, które zostały wcześniej choćby raz użyte. Nie są natomiast towarami używanymi towary fabrycznie nowe.

Ponieważ przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie nabywanych telefonów komórkowych jako nowe albo używane, organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji w celu ustalenia:

– w pierwszej kolejności czy przedmiotem dostaw były telefony, którym można przypisać cechy towaru używanego, (jako przeciwieństwo towaru handlowego), bowiem ten szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania nie odnosi się do towarów nowych;

– kolejno, jeżeli przedmiotem dostawy były towary "nie nowe" to czy zostały nabyte od podmiotu wymienionego w ust. 10 wyżej powołanego art. 120 ustawy o VAT;

Dopiero łącznie spełnienie obu przesłanek dawało możliwość zastosowania tej procedury.

Odrębną niejako trzecią kwestią, było ustalenie czy podatnik posiada dokumenty na podstawie których można ocenić czy przyjęte przez Stronę założenia dotyczące statusu dostawcy można zaakceptować.

W ocenie organu ustawodawca, dla opodatkowania w systemie marży musi zostać wykazane w jakich okolicznościach zostały nabyte rzeczy, a w szczególności, że transakcja nabycia towaru przez podatnika była dokonana na zasadach określonych w przepisie art. 120 ustawy VAT. Oznacza to - w ocenie organu - że na podatniku ciąży obowiązek należytego zidentyfikowania osoby sprzedawcy i ustalenia czy jest to osoba niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub czy dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113. Organ wskazał, że Podatnik nie podejmował jakiejkolwiek próby uzyskania informacji, czy osoby sprzedające mu telefony spełniają te warunki. W ocenie organu jest to tym bardziej dziwne, że niektóre osoby fizyczne sprzedające Spółce znaczne ilości telefonów miały właściwie stały kontakt z firmą. Nie były to osoby przypadkowe, a zatem z racji stałych kontaktów handlowych, podatnik powinien zadbać o wiedzę konieczną do ustalenia ich statusu tzn. czy prowadzą działalność gospodarczą, czy są podatnikami podatku VAT czynnymi lub zwolnionymi, skąd pochodzą telefony, czy telefony są towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 lub 10 ustawy o VAT.

W ocenie organu zastosowania w sprawie nie ma też art. 43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż strona nie wykazała, aby przedmiotem sprzedaży były towary używane, czyli pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Organ wskazał, że w przypadku osób, które, pomimo podejmowanych przez organ podatkowy prób ich przesłuchania, nie zostały zidentyfikowane brak było możliwości zweryfikowania przebiegu przeprowadzanych transakcji, a tym bardziej uzyskania informacji dotyczących spełnienia przez nich warunków z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT.

Dalej organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w trzech przypadkach stwierdzono u sprzedawców przekroczenie wartości sprzedaży uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług, co wynika z protokołów kontroli wobec tych podmiotów.

Organ, zestawiając informacje uzyskane w toku przesłuchań osób sprzedających telefony na rzecz Podatnika wskazał, że na 174 osoby:

49 potwierdziło przeprowadzenie sprzedaży telefonów na rzecz Podatnika;

40 nie pamięta, bądź nie wie komu odsprzedali telefony, wskazują jedynie nazwę centrum handlowego, gdzie mieścił się punkt skupu ;

86 nie potwierdziło jakiejkolwiek transakcji z Podatnikiem;

W 26 przypadkach z przyczyn losowych bądź innych niezależnych od organu nie mogli zostać przesłuchani.

Ponadto w wypadku sprzedaży w magazynie głównym znajdującym się we W. przy ul. K[...] [...] pojedynczych sztuk telefonów komórkowych:

świadkowie nie potwierdzili aby sprzedaży dokonali we W. w magazynie głównym, jeżeli sprzedaż miała miejsce to zawsze odbywało się to blisko miejsca zamieszkania tej osoby;

dane nie pozwoliły na identyfikację - nie wiadomo czy te dane są fałszywe czy też osoby te w ogóle nie istnieją,

W stosunku do tych (119) transakcji oraz w przypadkach gdy:

świadkowie nie potwierdzili sprzedaży telefonów komórkowych w ogóle, albo też z zeznań ich wynika, że dokonali sprzedaży telefonów nowych;

nieznane było źródło pochodzenia telefonów;

przyjęto, że Spółka nie była uprawniona do korzystania z opodatkowania metodą VAT-marża sprzedaży telefonów komórkowych zakupionych od tych osób.

Organ odwoławczy wskazał, iż w żadnym z przepisów ustawodawca nie nakłada na organ podatkowy obowiązku komunikowania stronie - na etapie prowadzonego postępowania podatkowego - oceny poszczególnych dowodów w sprawie, gdyż ocena taka zawarta jest w decyzjach wymiarowych. Z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie podatnik był zapoznawany, zgodnie z protokołami z zapoznania z materiałem dowodowym, zatem znając ich treść mógł na etapie prowadzonego postępowania zgłaszać wnioski ich dotyczące. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznaje powyższy zarzut za nieuzasadniony. Podkreślił, że organ I instancji przy omówieniu każdego kontrahenta Spółki opisywał treść jego zeznań oraz ocenę tych zeznań. Dlatego też niezrozumiałym dla organu jest zarzut, że pominięto część zeznań świadków, w sytuacji gdy mogłyby ode wpłynąć negatywnie na stanowisko założoną przez organ z góry tezą.

Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionowano faktu przeniesienia prawa własności telefonów komórkowych na Spółkę. Organ jedynie kwestionuje prawo podatnika do szczególnej procedury opodatkowania ze względu na to, że dostawcy towarów nie spełniają warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia prawa czynnego udziału w postepowaniu, organ wskazał, że Podatnik zgodnie z wymogiem art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej był zawiadamiany o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem przesłuchań świadków. Podatnik pomimo to nie uczestniczył, co istotne, we wszystkich przesłuchaniach świadków. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, iż w sytuacji prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego, udział w czynnościach tego postępowania stanowi pewne utrudnienie dla podatnika i może destabilizować w pewnym zakresie jego plany zawodowe. Przy czym należy zauważyć, że rozmiar, zakres i charakter prowadzonej działalności gospodarczej zawsze niesie ze sobą ewentualną konieczność uczestniczenia w postępowaniach wyjaśniających związanych z tą działalnością, a prowadzonych przez uprawnione organy. Cechą działalności gospodarczej i ryzyka z nią związanego jest konieczność uczestniczenia w różnych procedurach prawnych, na co przedsiębiorca powinien być przygotowany. W zakresie tym mieści się również obsługa prawna i podatkowa przedsiębiorcy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu.

W ocenie skarżącej bezspornym jest, że towary były Spółce dostarczane. Bezspornym jest, że dostaw dokonały osoby fizyczne, bądź podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. Został więc ustalony zarówno przedmiot dostawy, jak i podmioty, które w transakcji brały udział, choć, część z nich nie została indywidualnie identyfikowana. Żaden przepis prawa podatkowego nie narzuca na podatnika (tj. Spółkę) obowiązku ustalenia, jaki status podatkowy ma podmiot występujący na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Skarżącej obowiązek wystawienia stosownej faktury, która dokumentowałaby czynność opodatkowaną ciążył zgodnie z art. 106 ustawy o VAT na dostawcach towarów. Ponieważ dostawcy nie wystawiali w takich przypadkach faktur Spółka miała prawo uznać, że ma do czynienia z podmiotem nieuprawnionym do wystawienia faktury.

Ponadto orzecznictwo wskazuje, że jeżeli organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku naliczonego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, to powinien udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu

Spółka stoi na stanowisku, co wyjaśniła w ekspertyzie dot. technicznej modyfikacji oprogramowania telefonów, że dostarczane jej przez dostawców telefony miały cechy używanych, zarówno w rozumieniu definicji wskazanej w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, jak i w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Ustalenie okoliczności, czy kontrahentom Spółki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie dostarczanych telefonów nie powinna obciążać Spółki. W ocenie skarżącej art. 120 ust 1 ustawy o VAT nie wskazuje, że ruchome dobro materialne miało być wcześniej użytkowane, ale że ma się nadawać do dalszego użytku w jego aktualnym stanie lub po naprawie. Przepis ten dotyczyć może zarówno towarów już wcześniej użytkowanych (jak słusznie zauważa organ), jak i "nowych" w potocznym tego słowa znaczeniu, które nadają się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie.

W ocenie Skarżącej, dla prawa wspólnotowego nie ma znaczenia okres "używania" towaru będącego przedmiotem dostawy. Zgodnie z prawem unijnym, nawet sprzedaż na drugi dzień telefonu nabytego bez prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna być objęta zwolnieniem. Ponieważ kontrahentom Spółki nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie telefonów, a przynajmniej jak wynika ze skarżonych decyzji organy podatkowe tego nie ustaliły, kontrahenci Spółki mieli prawo do sprzedaży towarów (telefonów) ze stawką "zw.", w przypadku, kiedy ich kwalifikacja podatkowa wskazywała, iż występują jako podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT. A przynajmniej tak miała prawo kwalifikować ich sytuację Spółka i z prawa tego korzystała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek tylko jeden z zarzutów zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9 t.j.Dz. U. z 2012 r poz 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa.

Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest sposób opodatkowania telefonów. W ocenie skarżącej sprzedaż towary te zakupione były od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej lub od podmiotów gospodarczych, którym nie przysługiwało prawo odliczeni podatku naliczonego, zaś telefony odpowiadały pojęciu towarów używanych, co łącznie uprawniało do zastosowania opodatkowania na zasadach wynikających z art. 120 ustawy o VAT ( VAT marża). W ocenie organów towary te pochodziły z nieznanych źródeł lub pochodziły od podatników VAT, a ponadto w znacznej części nie były używane, co wyłącza zastosowanie opodatkowania marży.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Rozważając opodatkowanie marży należy odwołać się do, powoływanego przez obie strony, art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za towary używane uważa się, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00). Definicja towarów używanych zawarta w tym przepisie jest odmienna od definicji z art. 43 ust 2 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ nie odnosi się do konieczności używania towarów przez podatnika przez okres co najmniej sześciu miesięcy. O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" w rozumieniu art. 120 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie; oznacza to wszystkie towary, które nie są nowe w potocznym rozumieniu tego słowa. W takim przypadku, na podstawie art. 120 ust 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania nie będzie wysokość obrotu, ale marża.

Taka regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi zarówno na rodzaj towarów będących przedmiotem dostawy, jak również spełnienia przez podmioty, od których podatnik nabył te towary warunków określonych w art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Tak, więc każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać, w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, w szczególności, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie, w stosunku do większości telefonów będących przedmiotami dostaw objętych decyzją wymiarową nie sposób było ustalić, że zostały spełnione przesłanki z omawianego przepisu. Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów ani nawet danych pozwalających na identyfikację dostawców, pod kątem sprawdzenia, czy spełniają oni warunki z art. 120 ust 10 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi nie stanowił zaniechania organów, brak dokonania takiej identyfikacji przez te organy z urzędu, albowiem nie istniała obiektywna możliwość przeprowadzenia takiego dowodu. Skarżąca formułując zarzuty pod adresem postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy, nie zaoferowała jednocześnie konkretnych dowodów na wykazanie spornych okoliczności, ograniczając się do kontestowania stanowiska organów. Jakkolwiek organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe i umożliwiły skarżącej złożenie wszelkich dokumentów i dowodów, nie miały możliwości ustalenia z urzędu sposobu, w jaki Skarżąca weszła w posiadanie towarów co do których nie udało się ustalić zbywcy, w szczególności spełniania przesłanki z art. 120 ust.10 ustawy o VAT. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, gdy dane zawarte w dokumentach nie pozwoliły na identyfikacje sprzedającego (dane okazały się nieprawdziwe) oraz, gdy z przeprowadzonych dowodowy wnika, że zidentyfikowane osoby nie dokonywały sprzedaży na rzecz skarżącej w ogóle lub nie takiej ilości towarów jaka wynika z dokumentów.

Dotyczy to również, tych osób, które- ze względu na rozmiar i powtarzalność transakcji należy uznać za działające w charakterze podatników VAT. W takim przypadku konieczne byłoby wykazanie, że osoby te dokonały sprzedaży towarów których sprzedaż była zwolniona, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Dla zastosowania żadnego z tych zwolnień nie wystarczy – wbrew twierdzeniom skargi - sam tylko brak odliczenia podatku naliczonego - muszą to być towary faktycznie używane przez sprzedającego ( art. 43 ust 1 VAT), lub też ich pochodzenie musi być niewątpliwie udokumentowane.

Już sam fakt braku wykazania, że Skarżąca nabyła towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Dodatkowo organy podatkowe wykazały, że przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu art. 120 ustawy o VAT. Dokonywane przez skarżącą czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym. Nadto podatnik winien wykazać, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności. Podkreślić przy tym należy, ze także niekwestionowane zeznania pracowników Skarżącej potwierdzają, że telefony nosiły cechy fabrycznie nowych – w tym m. in. zabezpieczone były fabrycznie folią.

Organy podatkowe co do zasady trafnie oceniły, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Zachodziły więc podstawy do opodatkowania sprzedaży spornych towarów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż organy podatkowe – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – dokonały właściwej oceny i interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej.

Powyższe, nie zmienia jednak według Sądu faktu, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozstrzygnięcie sprawy stanowi jednak wynik swoistej konfrontacji obowiązujących przepisów prawa materialnego, ze stanem faktycznym, ustalonym zgodnie ze sformalizowanymi zasadami postępowania, określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa. Na obecnym etapie postępowania przesądzające znaczenie dla osądu sprawy ma ocena zaniechania przez Izbę Skarbową (a wcześniej przez organ podatkowy pierwszej instancji) zastosowania art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminieprzeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2).

W rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest naruszenie przez organy obu instancji wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika nie został odpowiednio powiadomiony o terminie przesłuchania 30 z pośród przesłuchiwanych świadków - w aktach sprawy brak jest dowodów doręczenia stronie zawiadomienia o terminie przesłuchania. O terminie przesłuchania 3 świadków została powiadomiona bezpośrednio strona nie zaś pełnomocnik, zaś w wypadku dalszych 13 świadków informacja o powiadomieniu pełnomocnika ( strony) nie jest potwierdzona dowodem doręczenia zawiadomienia, a jedynie wynika z informacji w piśmie urzędu dokonującego przesłuchania. Ponieważ w toku postepowania przesłuchano łącznie 124 sprzedawców telefonów, z zestawienia tych danych wynika, że w wypadku niemal 1/3 świadków prawidłowość zawiadomienia strony o przeprowadzonym dowodzie co najmniej budzi wątpliwości. Biorąc pod uwagę dodatkowo powtarzające się wyznaczanie przesłuchań świadków na ten sam dzień w różnych miejscowościach ( przykładowo: 13.01.2009: K., T., G., Wa.; 14.01.2009, Wa., Ka., 6.01.2009 K., P., Pa. i inne) uznać należy, że organ I instancji nie był w stanie tak zorganizować postepowania, aby zapewnić stronie czynny udział. Podkreślić przy tym należy, że – wbrew poglądowi prezentowanemu przez Dyrektora Izby Skarbowej - zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu jest – zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej – obowiązkiem organu i nie wymaga składnia przez stronę specjalnych wniosków w tym zakresie ani nie zależy od tego, czy strona ze swoich praw ostatecznie skorzysta.

Wskazać także należy, że – w świetle przytoczonych wyżej faktów - twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż strona była prawidłowo zawiadomiona o terminie przesłuchania świadków pozostaje w sprzeczności z zawartością akt administracyjnych. Wskazuje to, że – pomimo podniesienia takiego zarzutu w odwołaniu – organ II instancji nie przeprowadził w tym zakresie własnego postepowania wyjaśniającego, a jedynie poprzestał na przyjęciu twierdzeń organu I instancji, co stanowi również naruszenie zasady dwuinstancyjności postepowania.

Wskazane naruszenie prawa procesowego bezspornie nastąpiło, jednakże istotne jest to, czy mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania w zakresie unormowania w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej mogła mieć - w rozpoznawanej sprawie - istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, a także stanowiła naruszenie prawa dające podstawię do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c ppsa).

Określony w art. 190 Ordynacji podatkowej obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu. Jeżeli organ podatkowy nie zawiadomi strony o czynnościach, o których mowa w komentowanym przepisie, zastosowanie ma art. 240 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli może nastąpić wznowienie postępowania (por. H. Dzwonkowski: Komentarz do art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa [w]: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III). A zatem brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi jednocześnie naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. "Bezwzględny obowiązek zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu (o miejscu i terminie jego przeprowadzenia) ustawodawca adresuje do organów podatkowych w przepisie art. 190 § 1 o.p. Naruszenie przez organ podatkowy realizacji normy nakazu wynikającej z tego przepisu musi być kwalifikowane, jako naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten jest korelatem uprawnienia strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowych, co wprost potwierdza przepis art. 123 § 1 o.p., oraz przepis § 2 art. 190 o.p., z którego wynika, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia." (wyrok wsa w Lublinie z 10.12.2010 sygn. akt I SA/Lu 488/10 LEX nr 749457)

Ponadto dowodu przeprowadzonego z uchybieniem temu obowiązkowi nie można uznać za przeprowadzony zgodnie z prawem. W niniejszej sprawie w szeregu wypadków jedynym dowodem podważającym dane wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów są zeznania świadków. Dotyczy to między innymi przesłuchań:

|data przesłuchania |Urząd Skarbowy |Świadek |

|2009-02-06 |K. |M. K. |

|2010-08-30 |Wb. |K. K. |

|2009-01-09 |Kb. |R. K. |

|2009-01-23 |Z. |M. P. |

|2010-01-26 |D. | A. P. |

|2010-02-11 |O. |M. Pa. |

|2009-05-04 |R. |K. S. |

|2009-04-20 |Ta. |P. T. |

|2009-05-08 |Ta. |P. T. |

W wypadku tych osób brak jest innego dowodu potwierdzającego stanowisko organów. W wypadku szeregu innych osób okolicznością taką jest jedynie wątpliwość co do ich obecności w magazynie Skarżącej. Wyeliminowanie tych zeznań, musiało by prowadzić do uznania, że telefony zakupione są od podmiotów widniejących na umowach i w warunkach z umów tych wynikających.

W związku z tym, skoro dowód o istotnej doniosłości w sprawie przeprowadzony został z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów oraz formułowanych na ich gruncie zasad, to stwierdzić należy, że również ustalenia faktyczne poczynione w sprawie i stanowiące faktyczną podstawę wydanych w niej rozstrzygnięć, nie mogą być uznane za prawidłowe. Dokonane one zostały bowiem z pominięciem w procesie ich przeprowadzania - istotnego z punktu widzenia prawidłowej rekonstrukcji konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego - prawa strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Naruszenie więc podstawowych reguł postępowania dowodowego, w tym przepisów o charakterze gwarancyjnym, uzasadnia wniosek o dowolności ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie. Zarzut ten wykluczają zaś ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, prawidłowo zgromadzonego (bez pomijania odniesienia się do stanowiska i argumentacji strony) i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści.

W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady i tryb postępowania podatkowego, stwierdzić należało, że podjęta ona została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie orzekając w sprawie w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni normatywną treść oraz konsekwencje obowiązywania przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady oraz tryb postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza postępowania dowodowego. Ustalenia faktyczne w sprawie, również z rozważeniem zastosowania trybu, o którym mowa w przepisie art. 299 Ordynacji podatkowej, przeprowadzi z poszanowaniem zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu oraz konkretnych jej uprawnień procesowych wynikających z przepisu art. 190 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiących skorelowany z nimi obowiązek organu podatkowego.

Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. (Dz. U. nr 2013 poz 461.).