Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 742/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 par 1, art.191, art. 193 par 2, par 4, par 6, par 8, art. 194 par 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. E. - C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/14 w sprawie ze skargi N. E. - C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. E. - C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

N. sp. z o.o. w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1128/14. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty 2012 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz zasadności dokonania zwrotu podatku, decyzją z dnia 3 lutego 2014 r. określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za podany wyżej miesiąc. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS zaskarżoną decyzją.

2.2. Podstawą rozstrzygnięć było uznanie, że: - Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z czterech faktur wystawionych przez firmę T. E., za usługi doradztwa technicznego; - z materiału dowodowego nie wynikało, aby czynności ujęte w fakturach wykonane zostały przez T. E. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej S., na podstawie zawartej ze Spółką umowy o współpracę; - czynności tożsame przedmiotowo z zakresem tej umowy, T. E. świadczył jako prezes zarządu Spółki, będąc do tego zobowiązanym ze względu na tę funkcję; - Spółka nie udokumentowała wykonania powyższych usług w sposób pozwalający na rozdzielenie obowiązków świadczonych przez T. E. w ramach czynności zarządczych (jako prezesa) i czynności doradztwa technicznego (jako osoby prowadzącej działalność); - Skarżąca nie wyjaśniła także przyczyn dla których T. E., w tym samym okresie, miałby wykonywać czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. umowy o współpracy i jako prezes zarządu; - faktury wyrażały przedmiot świadczenia bardzo ogólnikowo jako "doradztwo techniczne" i dlatego należało je odpowiednio udokumentować, czego Spółka właściwie nie uczyniła; - zachodziła zatem podstawa do zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Według Dyrektora IS, organ pierwszej instancji nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego, ani też art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak sporządzenia protokołu badania ksiąg. Dyrektor IS wskazał, że organ ten formalnie nie obalił domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych Strony za luty 2012 r. Jednakże brak sporządzenia protokołu badania ksiąg, w świetle ustaleń poczynionych w zakresie spornych faktur i wykonania czynności nimi udokumentowanych, nie miał wpływu na treść zaskarżonej decyzji.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 2, § 4, § 6 i § 8 O.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 2 u.p.t.u. W oparciu o wskazane zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiego rozstrzygnięcia podzielił ocenę organów dotyczącą ustaleń w zakresie zakwestionowanych faktur VAT. Wskazał, że: - czynności wykonane przez T. E. jako prezesa zarządu i osobę przekonaną o działaniu na podstawie umowy o pracę, której ważność była następnie przez niego kwestionowana, nie mogły zostać uznane za wykonane również przez tę samą osobę w ramach samodzielnie i odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej; - treść faktur zawierała zapis ogólny dotyczących usług doradztwa technicznego; - Skarżąca nie zaoferowała dokumentów dotyczących szczegółów wykonywanej usługi; - brak odnośnych dokumentów nie mógł być sanowany oferowanym przez Spółkę dowodem z zeznań jej wspólnika.

4.3. Sąd negując zarzuty skargi uznał, że: - organ pierwszej instancji uzasadnił swoje wnioski, dlatego zarzut dokonania przez ten organ oceny wyłącznie na podstawie ustaleń kontroli podatkowej był bezpodstawny; - wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa zarządu T. E. oraz wspólniczki K. E. zasadnie nie został uwzględniony, gdyż Spółka składając ten wniosek dowodowy nie podała nowych istotnych okoliczności mających być jego przedmiotem; - powoływany przez Dyrektora IS art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. został zastosowany z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy; - rozważania dotyczące art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w niniejszej sprawie miały charakter uzupełniający, a podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - art. 193 § 2, 4, 6 i 8 O.p. nie zostały naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia dotyczące wskazanych faktur oceniono i opisano w protokole kontroli.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez pominięcie w dokonanej ocenie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, w szczególności protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta Skarżącej, tj. T. E., co doprowadziło do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie zaoferowała dokumentów dotyczących szczegółów wykonanej usługi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 194 § 1-2 O.p. przez pominięcie dowodu urzędowego, tj. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. E. mimo braku przeprowadzeniu dowodu przeciwko temu dokumentowi - na okoliczność transakcji zawartych ze Skarżącą;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 193 § 2, § 4, § 6 i § 8 O.p. przez pominięcie ksiąg podatkowych jako dowód, mimo że nie stwierdzono ich nierzetelności w stosownym protokole;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez odmowę Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy nie było kwestionowane, że czynności na jej rzecz zostały wykonane przez T. E., a kwestionowany był jego status jako podatnika VAT z tytułu wykonania tych czynności.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który wywodzono w skardze kasacyjnej.

6.3. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji ocenił, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wynikało z niego, że usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach nie wykonał T. E. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż były one wykonane w rzeczywistości przez zarząd Spółki, którego prezesem była ta sama osoba, tj. T. E.

6.4. W skardze kasacyjnej podważano ustalony stan faktyczny. Skarżąca sformułowała w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1-2 O.p. Rację swoją co do naruszenia tych przepisów uzasadniała tylko jedną okolicznością, tj. pominięciem przez organ protokołu kontroli podatkowej wydanego w stosunku do T. E.

Z akt podatkowych wynika, że organ włączył w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dokumenty zebrane w toku postępowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów niż Skarżąca (dotyczących T. E. oraz jego podwykonawców), a wśród nich znalazł się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. E. (por. karty 285-281). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika z kolei, że ustalenia zawarte w tym protokole zostały poddane przez organ ocenie. Na stronach 7-8 tej decyzji organ odwoławczy dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów odesłał również do wspomnianego protokołu. Wyraźnie wskazał na str. 8: "(por. protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. u P. T. E. - tom II - karta 281-282 oraz załącznik nr 9 do protokołu tom II, karta 258-257)." Przedstawione okoliczności zaprzeczają zatem twierdzeniom Skarżącej odnośnie do nieuwzględnienia przez organ w swoich rozważaniach protokołu z kontroli przeprowadzonej u T. E.

Jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy należało z kolei uznać twierdzenie Spółki, że "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w uzasadnieniu decyzji całkowicie pominął, tj. w żaden sposób - ani pozytywnie ani negatywnie - nie odniósł się do materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego, bazując wyłącznie na ustaleniach prowadzonej przez siebie kontroli podatkowej." Prowadzona przez ten organ kontrola podatkowa u Skarżącej zakończyła się z dniem 17 maja 2012 r. (data doręczenia Spółce protokołu kontroli podatkowej). W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS odnosił się do dowodów pozyskanych również po tej dacie. Wyraz temu dano na stronach 7-8 tej decyzji. Niepełne zatem uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie, pozostawało bez wpływu na wynik postępowania. Stanowiska organów obu instancji, opierające się na zgromadzonym materiale dowodowym, niezależnie od dostrzeżonych przez Skarżącą mankamentów uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej, były bowiem identyczne.

Natomiast zupełnie inną kwestią była prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe. Tej jednak Skarżąca skutecznie nie podważyła. Przemilczała bowiem szereg okoliczności składających się na finalne wnioski organów. Zgromadzony zaś w sprawie materiał dowodowy nie ograniczał się tylko i wyłącznie do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u T. E., ale składał się również z szeregu innych dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej, jak i później wszczętym postępowaniu podatkowym.

Do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych nie mogła doprowadzić także okoliczność nie zakwestionowania sprzedaży i podatku naliczonego w protokole z kontroli przeprowadzonej u T. E.. Protokół ten został sporządzony w postępowaniu toczącym się w stosunku do innego podmiotu niż Spółka i jako taki podlegał ocenie, podobnie jak pozostałe zgromadzone dowody w niniejszej sprawie (por. art. 180 § 1 i art. 181 O.p.). Nie można było przy tym uznać, aby miał on mieć prymat nad pozostałymi dowodami, gdyż żaden przepis takiej jego roli nie przewiduje. Uwzględniając stanowisko Skarżącej o bezwzględnej mocy wiążącej wskazanego protokołu, należałoby przyjąć, że w żadnej innej sprawie, których ustaleń on dotyczy, nie mogłaby zapaść inna ocena (zostać wydana decyzja) niż w nim wyrażona. Protokół taki nie ma jednak charakteru definitywnego rozstrzygnięcia, rozciągającego się na wszystkie możliwe sytuacje. Może być przecież tak, że po jego wydaniu, pojawią się nowe dowody, czy zostaną uwzględnione wniesione od niego zastrzeżenia, co finalnie wpływa na zmianę stwierdzonego w nim stanu faktycznego. W realiach sprawy tak też się stało. Organy dokonując oceny uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do czego były prawnie obowiązane (art. 191 O.p.) i uznały inaczej niż w protokole kontroli dotyczącym T. E.

W świetle powyższego należało uznać, że Skarżąca zarzutami wymienionymi w pkt 5.2. ppkt 1-2 niniejszego uzasadnienia, nie zdołała podważyć zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Zarzuty jej w istocie sprowadziły się wyłącznie do kwestionowania czynności organu podatkowego od strony formalnej. Pominięto bowiem milczeniem dokonane przez organ ustalenia i ocenę. Z tych też powodów wymienione zarzuty były bezzasadne.

6.5. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 193 § 2, 4, 6 i 8 O.p. (por. 5.2. ppkt 3 tego uzasadnienia). Zarzut naruszenia tych przepisów był już podnoszony w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. Sąd ten uznając go za chybiony wskazał, że naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływy na wynik sprawy. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego w odniesieniu do tego zarzutu i motywów im towarzyszących jest analogiczna.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ stwierdzi, że księgi są prowadzone nierzetelnie, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowana (art. 193 § 8 O.p.).

Wymieniony art. 193 O.p nadaje księgom podatkowym "wzmocnioną moc". Księga korzysta z domniemania prawdziwości, dopóki nie zostanie stwierdzona jej nierzetelność. Uznawać więc należy, że odzwierciedla ona stan rzeczywisty i jako taki wymagający respektowania.

6.6. Z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej wynikało jednak, że: "Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny, a w szczególności to, że czynności wykonywane przez Pana T. E. w ramach umowy o pracę z dnia 02.01.2012 r. są tożsame z czynnościami, które dokumentują faktury zakupu wystawione przez S., stwierdzić należy, iż S. nie wykonała przedmiotowych usług ponieważ usługi te świadczył już Pan T. E. w oparciu o ww umowę o pracę zawartą z N. Sp. z o.o. Z tych też względów Kontrolowany poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur: nr 01/2012 z dnia 11 stycznia 2012 r. o wartości netto: 44.308,94 zł VAT 23%: 10.191,06 zł; nr 02/2012 z dnia 03.02.2012 r. o wartości netto: 15.447,15 zł VAT 23%: 3.552,85 zł; nr 03/2012 z dnia 22.02.2012 r. o wartości netto: 4.065,04 zł VAT 23%: 934,96 zł; nr 04/2012 z dnia 26.02.2012 r. o wartości netto: 52.845,53 zł VAT23%: 12.154,47 zł, które nie potwierdzają wykonania czynności przez S. zawyżył podatek naliczony o kwotę 26.833,34 zł." (por. str. 14 protokołu).

Powyższe, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący uznali, iż cztery faktury wystawione przez T. E. jako przedsiębiorcę nie odpowiadały realnym zdarzeniom gospodarczym (pod względem podmiotowym). Tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. Sporządzony tak protokół zawierał zatem dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zakwestionowanie bowiem konkretnych faktur, mających dokumentować nabycie opisanych w nich usług, przez podanie dat ich wystawienia, kwot netto oraz brutto, oznaczało nierzetelność rejestrów je uwzględniających w tym właśnie zakresie. Jak już bowiem wspomniano, księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nie uznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 art. 193 O.p.

6.7. Prawdą jest, że w świetle art. 193 § 6 O.p. stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych powinna prowadzić organ podatkowy do wyrażenia tego w odpowiedni sposób proceduralny, a mianowicie przez określenia w protokole badania tych ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ich za dowód. W niniejszej sprawie tego zaprzeczenia dowodowego wyrażonego wprost zabrakło. Organ mimo bowiem wyraźnego zakwestionowania określonych faktur jako nierzetelnych nie zawarł dodatkowego wyłączenia dowodowego, o jakim mowa w powołanym przepisie. Brak taki stanowił wadę, jednak nie mogącą prowadzić do automatycznego uchylenia decyzji, jak tego oczekiwała Skarżąca. Należało mieć tu na względzie, że art. 193 O.p. jest przepisem postępowania i dlatego tylko naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy mogłoby doprowadzić do skutku pożądanego przez Skarżącą, czyli uchylenia zaskarżonej decyzji (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) Natomiast samo nieumieszczenie w protokole określenia wymaganego przez art. 193 § 6 O.p. ma istotne znaczenie, jeśli nie wiadomo jakie były ustalenia organu co do rzetelności danych zapisanych w księgach podatkowych. W okolicznościach rozpoznanej sprawy ustalenia organu co do nierzetelności części faktur ujętych przez Spółkę w księdze były jednoznaczne. Brak zatem określenia o odpowiednim do stwierdzonej nierzetelności wyłączeniu księgi jako dowodu, tak w ujęciu okresu jej prowadzenia, jak i części, stanowił niespełnienie przez organ podatkowy formalnego obowiązku potwierdzenia skutków stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą zapisów.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrażając powyższą ocenę rozważał także orzecznictwo sądowoadministracyjne, które odnosiło się do art. 193 § 6 O.p. W tym aspekcie podzielił zapatrywanie, w świetle którego brak formalnego określenia przez organ skutków stwierdzonej nierzetelności lub wadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń (wniesienia zastrzeżeń). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11; 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2061/11 i 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/14. Tym samym, z przyczyn już podanych, skład Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie mógł podzielić przeciwnego i starszego zarazem poglądu zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 26/11.

Skarżąca uważając przeciwnie, niż to ocenił Sąd pierwszej instancji, powinna wykazać, że naruszenie art. 193 § 6 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tego jednak nie zdołała uczynić. Wskazała, że próba stwierdzenia nierzetelności ksiąg bez stosownego protokołu, pozbawiła ją uprawnienia do wniesienia zastrzeżeń. Motywy te pomijały jednak treść art. 290 § 5 O.p., zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być również zawarte ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. W realiach sprawy ustalenia dotyczące nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego, zostały przedstawione w protokole kontroli podatkowej. Skarżąca miała, jak wynika z akt podatkowych, zapewnione prawo wniesienia zastrzeżeń, z którego to prawa skorzystała (por. karta 72 akt podatkowych). Argumentacja Skarżącej w zakresie pozbawienia prawa wniesienia zastrzeżeń była więc oczywiście bezzasadna.

6.9. W świetle powyższego Skarżąca nie zakwestionowała zatem skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. Według niego sporne faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez firmę T. E. Osoba ta, jak wykazano w postępowaniu, nie wykonała spornych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Spółki. Odmienne twierdzenie Skarżącej, zawarte w motywach do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., było w tej sytuacji niezasadne.

Stwierdzić w konsekwencji należało, że słusznie odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę T. E. W sprawie nie naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarzut z pkt 5.2. ppkt 4 tego uzasadnienia jawił się zatem jako chybiony.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.11. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale od 10.000 do 50.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów wskazanego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł z tytułu zastępstwa procesowego.