Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1442/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2, art. 111 par. 2, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 125, art. 181, art. 187 par. 1,3, art. 188, art. 190, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1,4, art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1442/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r., sprawy ze skarg "P" Spółka z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 18 grudnia 2006 r. Nr [...] do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 r. do grudnia 2002 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 97 858, 00 zł (dziewięćdziesiąt siedem tysięcy osiemset pięćdziesiąt osiem złotych 00/100).


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w "P" sp. z o. o. z siedzibą w K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dnia 28 kwietnia 2005r. decyzje o kolejnych numerach od [...] do [...] i [...] którymi określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2000r. do grudnia 2002r. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że spółka "P" w rozliczeniach dokonywanych za większość miesięcy lat 2000, 2001 i 2002 odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury bądź wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, co związane było z nieprawidłowościami dotyczącymi rozliczania usług wykonywanych w latach 1999-2002 r. dla Zakładów "T" S.C. w M. świadczonych w ramach umowy z dnia 22 kwietnia 1999 r. nr [...].

W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania rozstrzygnięcia za zakreślony wyżej okres. Uzasadniając te decyzje wyjaśniono, że w toku kontroli podatkowej, zakwestionowano nie tylko prawidłowość odliczenia podatku naliczonego, lecz również deklarowany przez Spółkę obrót z tytułu usług dla "T" wykonywanych w latach 1999 - 2002. W efekcie zwiększony został wprawdzie z tego tytułu obrót, lecz jedynie w rozliczeniu za ostatni miesiąc świadczenia tych usług tj. za grudzień 2002 r. Tymczasem przedmiotowe zagadnienie należało inaczej ocenić. W ramach bowiem postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., rozstrzygnięto, iż nieprawidłowości związane z rozliczeniem kostki brukowej zużytej do wykonania wskazanych usług, wymagają weryfikacji nie po stronie przychodów, lecz po stronie kosztów ich uzyskania. Taka zaś ocena winna nastąpić nie tyle w rozliczeniu za ostatni okres rozliczeniowy świadczenia usług, lecz już w poszczególnych miesiącach lat od 2000 do 2002.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z dnia 29 września 2006 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce za wskazane wyżej miesiące na nowo wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług lub różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniach decyzji organ kontroli wskazał na dokonane ustalenia, z których wynikało, że strona skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z czynności, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Miało mieć to miejsce w ramach remontu istniejących dróg i placów oraz wykonywania nowych dróg i placów dla Zakładów "T" s. c. w M. W celu realizacji powyższej umowy, strona skarżąca miała podzlecać niektóre prace innym podmiotom gospodarczym, w tym m.in. wielokrotnie Firmie "D" M.J.W. oraz kilkakrotnie PPHU "J" Usługi Budowlane J.L..

Organ kontroli skarbowej uznał, że w rzeczywistości wystawione przez firmę Remontowo-Budowlaną "D" M.J.W. faktury, stanowiące podstawę odliczenia przez stronę skarżącą, wykazanego w fakturach podatku naliczonego, nie odzwierciedlały zdarzeń, które zostały faktycznie wykonane. Zdaniem organu, odliczając podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentowały wykonywanych w rzeczywistości usług, strona skarżąca naruszyła art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zmianami - zwanej dalej "ustawą o VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, ze zm.) a w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002r. także § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w tym samym przedmiocie (Dz. U. Nr 27 poz. 257 ze zm.)

Podstawę dla takich ustaleń stanowiły dla organu zeznania M.W. (jako kontrolowanego) i M.M. (jako świadka) złożone w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego M.W., a także zeznania Prezesa Spółki – W.P. złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym. Z zeznań M.W. i M.M. miało wynikać, że w rzeczywistości wystawione w imieniu firmy "D " faktury nie dokumentowały faktycznych usług. M.W. zeznał bowiem, że nie wystawiał nigdy faktur dla strony skarżącej i nie wykonywał żadnych dla tej firmy usług. Jednocześnie zeznał, że udostępnił M.M. swoje konto firmowe i w latach 1999-2000 pobierał dla niego wpływające na to konto pieniądze, otrzymując w zamian przy każdej "transakcji" 200-300zł. M.M. z kolei zeznał, że działał w porozumieniu z W.P. i jego żoną. E.P. miała wystawiać faktury, które obijane były pieczęcią firmy "D", a W.P. wypisywał znajdujące się przy fakturach umowy o wykonanie robót oraz protokoły odbioru robót. Dokumenty wystawiane były w zamian za "prowizję" otrzymywaną od W.P. w wysokości 50-75% podatku VAT, z którą to prowizją M.M. dzielił się z M.W.. "Prowizja" pobierana była z otrzymanego pierwszego przelewu z tytułu zapłaty za fakturę, reszta pieniędzy zwracana była W.P. lub jego żonie. M.M. oświadczył, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług. Z kolei W.P. zeznał, że firma "D" była przez niego sprawdzana w ramach umowy sondażowej i rzeczywiście wykonała fakturowane usługi, była to firma wykonująca usługi w oparciu o zatrudnionych przez siebie pracowników, a sprzęt udostępniany był przez stronę skarżącą. Zgodnie z zeznaniami W.P. dopiero w trakcie kontroli UKS dowiedział się, że "D" to firma "lewa", której właścicielem jest blondyn mierzący 190 cm, podczas gdy w kontaktach z firmą reprezentował ją elegancko ubrany mężczyzna o wzroście 160 cm, ciemnej karnacji.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom W.P. wskazując, że wykazywane w księgach strony skarżącej za rok 1999 roboty wykonywane "w ramach umowy sondażowej" nie odpowiadały ich opisowi dokonanemu w zeznaniach. Dokumentowane bowiem były roboty specjalistyczne np. kanalizacyjne, a skoro "D" nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami technicznymi i nie podzlecała prac - nie mogła więc wykonać w rzeczywistości prac, których dotyczyły zakwestionowane faktury, a więc głównie pracy maszyn i sprzętu. Organ powołał się przy tym na zeznania świadka R.M., brygadzisty zatrudnionego u strony skarżącej, który nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy usługi na budowie wykonywali pracownicy firmy "D", zeznając jednocześnie, że w okresie jednego roku przy układaniu kostki pracowało 5-6 pracowników "D" lub "B". W ocenie organu, skoro fakturowane przez "D" roboty dotyczyły całego okresu 1999-2002 oraz prac opisanych w tych fakturach - niemożliwym było wykonanie takiego zakresu robót jedynie przez 5-6 pracowników, bez sprzętu, a dodatkowo sprzeczne z doświadczeniem życiowym byłoby uznanie, że w okresie 4 lat nie pojawił się na budowie właściciel firmy w celu nadzoru prac lub weryfikacji ustaleń w zakresie należności za ich wykonanie.

Dodatkowo, w rozliczeniach za miesiąc maj 2001r. oraz czerwiec i lipiec 2002r. organ zakwestionował faktury wystawione przez PPHU "J" Usługi Budowlane J.L.. W świetle zeznań tego ostatniego podczas spotkania w maju 2001r. W.P. zasugerował mu aby wystawiał fikcyjne faktury na prace ułożenia kostki brukowej. Przedstawiciel "P" zaproponował, że będzie płacił przedsiębiorcy 5% wartości netto faktury w gotówce, przy zastrzeżeniu by faktury te nie były ewidencjonowane przez PPHU "J". Również w tym wypadku organ nie dał wiary odmiennym wyjaśnieniom W. P. – gdyż także PPHU "J" nie dysponował środkami technicznymi umożliwiającymi wykonanie robót w wyszczególnionym w fakturach zakresie, nigdy nie zatrudniał pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców realizujących takie roboty. Organ wywodził nadto, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na faktyczne wykonanie prac przez firmę J.L., poprzestając jedynie na wykazywaniu sprzeczności pomiędzy zeznaniami J.L. a własnymi. Organ ustalił nadto, iż właściciel firmy "J" w latach 1999-2003 nie składał żadnych deklaracji oraz zeznań podatkowych a w ewidencji podatkowej figurował jedynie jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług, nie zaś jako czynny podatnik VAT, nie miał więc w ogóle prawa do wystawiania faktur. Nie odprowadzał też składek od ewentualnie zatrudnionych pracowników.

Zdaniem organu I instancji z powyższych ustaleń wynikało, że faktury wystawione przez firmę "J" także dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur a zeznania współuczestników procederu jednoznacznie wskazują, że dokonywane płatności były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach spółki "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na bezpodstawnym zawyżaniu podatku naliczonego i w konsekwencji zmniejszenia obciążeń podatkowych w zakresie podatku VAT.

Od powyższych decyzji pełnomocnik strony skarżącej - doradca podatkowy- złożył odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, uzupełnione pismem z dnia 21 listopada 2006r. Wnosił o ich uchylenie, ponieważ jego zdaniem, decyzje wydane zostały w postępowaniu, w którym naruszono podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w artykułach 120, 121, 122, 123, 181, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zmianami). W konsekwencji tych uchybień miało zaś dojść do wadliwego zastosowania przepisu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wzmiankowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.

Zdaniem pełnomocnika w toku postępowania organ pominął też dyspozycję przepisów art. 124 Ordynacji podatkowej w kontekście realizacji uprawnień strony wynikających z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm.) a nadto naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające i nienależyte przedstawienie uzasadnienia faktycznego kwestionowanych decyzji. W końcu wreszcie organ miał dopuścić się obrazy art. 125 Ordynacji podatkowej przez co doprowadził Spółkę do konieczności zapłaty wygórowanych odsetek za zwłokę.

W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że wbrew twierdzeniom organu – w żaden sposób nie można uznać zeznań stanowiących podstawę do nakreślenia stanu faktycznego (zeznania M.W. i M.M.) za spójne i logiczne. Wykazują one bowiem sprzeczność z zeznaniami W.P. a także z posiadanymi przez podatnika dokumentami w postaci faktur, umów czy protokołów odbioru robót. Ponadto, organ uznał za wiarygodne wyjaśnienia złożone przez M.M. i M.W. w toku postępowania karnego, podczas gdy przy analizie wypowiedzi osoby posiadającej status podejrzanego należało zachować szczególną ostrożność, gdyż jest to dowód szczególny, którego ocena nie może nasuwać żadnych zastrzeżeń. Zeznania tych osób zostały najprawdopodobniej złożone w celu uwolnienia się przez te osoby od zobowiązań podatkowych wynikających z dokonanych przez nich transakcji.

Ponadto w ocenie pełnomocnika, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena zeznań innego świadka R.M. nadmiernie eksponuje okoliczności, które powodują, że za niewiarygodne uznać należy twierdzenia W. P. Przede wszystkim jednak zeznania R.M. podważać mają prezentowaną przez organ tezę, jakoby prace potwierdzone fakturami podwykonawcy (D) w rzeczywistości nigdy nie miały miejsca.

W końcowej części uzasadnienia odwołania pełnomocnik zauważył zaś, że w oparciu o posiadane dokumenty reprezentowana przezeń Spółka mogła pozostawać w przekonaniu, że kontrahenci w nich wskazani są legalnie działającymi przedsiębiorcami i podatnikami. Jakkolwiek Spółka nie podjęła wszystkich możliwych działań w celu weryfikacji swych partnerów gospodarczych to jednak ocena przedsiębranej przez nią aktywności na tym polu doprowadzić musi do przekonania, że dochowano należytej staranności w obrocie prawnym.

Decyzjami z dnia 18 grudnia 2006r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniach organ odwoławczy wskazał, że w myśl ukształtowanego do 2000 r. orzecznictwa oraz na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. a następnie § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego ani zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Takie okoliczności miały zaistnieć w przedmiotowej sprawie w przypadku faktur pochodzących od firm "D" i "J" .

Prowadzący firmę "D" M.W., pozostając przez cały badany okres płatnikiem VAT, złożył tylko jedną deklarację za czerwiec 2001 r., zatem nie zadeklarował i nie odprowadził podatku z tytułu relewantnych dla sprawy faktur. Rozmiar zlecanych mu przez skarżącą spółkę prac wymagał specjalistycznego sprzętu budowlanego i samochodów ciężarowych, obsługi maszyn przez odpowiednią liczbę osób oraz wysokiego wkładu godzin roboczych, co zostało określone w odnośnych protokołach potwierdzających wykonanie zafakturowanych robót. Tymczasem M.W. nie odprowadzał żadnych składek z tytułu zatrudniania pracowników i ustalono, iż oficjalnie nie zatrudniał nikogo, zaś osobiście nie był w stanie wykonać wszystkich szczegółowo opisanych w protokołach prac. Poza tym, skoro nie odnotowano, iż prace będą wykonywane sprzętem zleceniodawcy, to zdaniem organu należało przyjąć, że zaplecze techniczne umożliwiające wykonanie przedmiotowych robót winien był zapewnić wykonawca - firma "D".

Dalej organ odwoławczy dodawał, że M.W. zeznał, iż nie zna i nigdy nie widział W.P., prezesa strony skarżącej, ani też nie utrzymywał z nią kontaktów handlowych, a tym samym nie wystawiał ani nie podpisywał żadnej z objętych kontrolą faktur. Wpłaty na jego konto były wykonywane przez i dla M.M. Z kolei M.M. zeznając w charakterze świadka stwierdził, że brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, działając jako pośrednik pomiędzy M.W., podając się za niego, a firmą "P", której prezes w połowie 1999 r. miał zgodzić się na taki proceder. W.P., prezes "P" sp. z o. o., zaprzeczył powyższym zeznaniom, twierdząc iż sporne roboty remontowo-budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, choć to on dostarczał materiał, maszyny i sprzęt, a płacił jedynie za robociznę. Z wyjaśnień wynikało, że w imieniu firmy "D" M.W. kontaktować miała się z nim inna osoba, o czym zorientował się dopiero w trakcie kontroli skarbowej, gdy skontaktował się z osobiście z M.W., jak się okazało, po raz pierwszy. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał tym zeznaniom wiary, gdyż przeciwko nim przemawiały inne dowody, jak np. umowy spisane z rzekomym podwykonawcą, w których jako usługi miały być świadczone prace sprzętem specjalistycznym, a sposób kalkulacji ceny bazował na roboczogodzinach ściśle określonych maszyn.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów proceduralnych: art.120, art.121, art.122, art.123, art. 124 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 125, art.181, art.187 § 1, art.191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu II instancji organ kontroli skarbowej zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a dokonując oceny miał na względzie treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, gdyż organ I instancji przy ocenie zebranych w sprawie dowodów m.in. kierował się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, a zebrane dowody traktował jako zjawiska obiektywne, dokonując wszechstronnej ich oceny z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

W toku postępowania organ I instancji kierował się zasadą praworządności wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającą z zapisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjęto wszelkie działania w celu prawidłowego i pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, również została zapoznana z całością materiału dowodowego w trybie art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Również podniesiony w odwołaniach zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w treści decyzji, ponieważ organ I instancji w sposób szczegółowy i wyczerpujący przedstawił stan faktyczny i prawny.

Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006r., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W kwestii zarzutu pominięcia przez organ kontrolny dyspozycji przepisów art. 124 Ordynacji podatkowej tzn. niewyjaśnienia zasadności przesłanek którymi się organ kierował przy załatwieniu sprawy, w kontekście realizacji uprawnienia strony wynikającego z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej nadmienia się, że celem czynności zapoznania strony z całokształtem materiału dowodowego realizowanym na podstawie powołanego przepisu jest umożliwienie jej wglądu w zebrany materiał dowodowy, a przede wszystkim przyznanie prawa do oceny wartości i kompletności tego materiału oraz przedłożenia nowych dowodów. Natomiast organ kontrolny ma prawo do wyrażenia opinii w sprawie zgromadzonego materiału, po ocenie oraz wniesieniu przez stronę zastrzeżeń lub nowych dowodów. Ocena ta może być wyrażona zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej w decyzji lub wyniku kontroli. Wobec powyższego przedstawiona argumentacja strony jest niezrozumiała.

Wiążąca ocena prawna stanu faktycznego zawartego w zgromadzonym materiale dowodowym może być dokonana przez organ podatkowy jedynie w formie rozstrzygnięć określonych w art. 207 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że organy podatkowe nie dysponują żadnym instrumentem prawnym pozwalającym w innej formie zająć stanowisko w toczącym się postępowaniu.

Natomiast zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 125 Ordynacji podatkowej ustanawiający zasadę szybkości postępowania jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ kontrolny podejmował czynności bez zbędnej zwłoki oraz posługiwał się najprostszymi środkami prowadzącymi do realizacji tej zasady. Ponadto, należy zaznaczyć, że w toku prowadzonego postępowania zgromadzono ogromną ilość dokumentów zawartych w 13 segregatorach (tj. 4872 kart), które musiały być poddane wnikliwej analizie. Tymczasem strona sama miała wpływ na przedłużenie się postępowania odbierając korespondencję najczęściej dwa, trzy tygodnie po wysłaniu przez organ.

Na decyzje organu podatkowego II instancji strona skarżąca wniosła skargi uzupełniając je następnie o pisma procesowe pełnomocnika - uzasadniające oraz rozszerzające zarzuty skargi. Strona skarżąca zawnioskowała o uchylenie decyzji I i II instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W piśmie uzupełniającym skargę pełnomocnik strony skarżącej w pierwszej kolejności wyjaśnił specyficzny sposób zaskarżania kolejnych rozstrzygnięć wydawanych w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego. Jego zdaniem obrona słusznego interesu jego mocodawcy wymagała wpierw składania w krótkim ustawowym terminie właściwego środka zaskarżenia spełniającego wymagania formalne, a następnie jego rozwijanie w kolejnych pismach procesowych. Zwrócono przy tym uwagę na długotrwałe postępowanie kontrolne i odwoławcze trwające niemal trzy lata oraz fakt doręczenia protokołu informującego Spółkę o stwierdzonych nieprawidłowościach dopiero w listopadzie 2005r. i to pod nieobecność przedstawiciela spółki.

Tymczasem skuteczne przygotowanie środków obrony byłoby niemożliwe w krótkich ustawowych terminach zaskarżenia. W konsekwencji – w tych okolicznościach - przeciwstawienie się działaniom organów podatkowych wymagało od Spółki i jej pełnomocnika racjonalnego dopasowania aktywności do faktycznego przebiegu postępowania. Podobnież sytuacja przedstawiała się przy okazji zaskarżenia ostatecznych decyzji podatkowych.

Przechodząc do meritum sprawy pełnomocnik spółki zarzucił organom w pierwszej kolejności dokonanie błędnych i niekompletnych ustaleń stanu faktycznego i wybiórcze potraktowanie środków dowodowych, które nie zmierzało do obiektywnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, lecz do osiągnięcia celu, jaki założył sobie sam organ. W konsekwencji niewłaściwie zastosowano prawo materialne tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, odmawiając stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych dla sprawy faktur.

Wskazał na naruszenie licznych przepisów proceduralnych, a to ; art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187§ 1, art. 188, art. 190, 191, art. 201 § 1pkt. 2 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tych zarzutów, strona skarżąca, po raz kolejny powołała się na charakter materiału dowodowego w sprawie, na który składały się w przeważającej mierze wyjaśnienia podejrzanych złożone w toku postępowania karnego, co bez wątpienia powinno mieć wpływ na ocenę wiarygodności tych dowodów. Co niezwykle istotne, strona skarżąca nie miała możliwości uczestniczenia w przeprowadzanych w oparciu o przepisy procedury karnej przesłuchaniach. Wprawdzie art. 181 Ordynacji podatkowej pozwala na przyjęcie za dowód zeznań złożonych w innych postępowaniach regulowanych prawem, jednakże nie mogą stanowić one jedynego i samodzielnego dowodu osobowego, na podstawie którego dokonuje się ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Zdaniem strony skarżącej, dowody zgromadzone w innych postępowaniach powinny stanowić dla organu przede wszystkim inspirację do ponownego przesłuchania osób mających wiedzę o faktach istotnych dla sprawy podatkowej. W przeciwnym wypadku zbędnym byłoby uregulowanie art. 190 Ordynacji podatkowej. Wszelkie przepisy regulujące postępowanie dowodowe należy bowiem interpretować przy uwzględnieniu naczelnej zasady postępowania zapisanej w art. 122 Ordynacji podatkowej gwarantującej nakreślenie rzeczywistego obrazu stanu faktycznego sprawy.

Dodatkowo, w kolejnym piśmie uzupełniającym skargi pełnomocnik spółki "rozszerzył zakres zaskarżenia" decyzji wskazując na naruszenie przez organ art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i obciążenie decyzji wadą, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W świetle zeznań przedstawiciela strony skarżącej, a także świadka R.M., które pozostają w wyraźnej sprzeczności z wersją przyjętą przez organy podatkowe – nieodzownym było w ocenie pełnomocnika sięgnięcie do regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy administracji nie posiadają bowiem kompetencji do orzekania o istnieniu bądź nieistnieniu spornego stosunku prawnego. Tymczasem ewentualne rozstrzygnięcie sądu powszechnego w żaden sposób nie ingerowałoby w zakres kompetencji organów podatkowych, co do oceny skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania sądowego.

Zdaniem pełnomocnika Spółki, organ odwoławczy bezprawnie nie ujawnił zawczasu wobec strony postępowania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a to chociażby przy okazji wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie dysponując tego typu wiedzą strona skarżąca nie miał faktycznej możliwości skorzystać z przysługującej jej inicjatywy dowodowej. Z tych względów wśród zarzutów skargi wskazano też wcześniej na niewykonanie obowiązków wynikających z art. 123 § 1w powiązaniu z art. 124 i 190 Ordynacji podatkowej

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko o w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

W licznych pismach procesowych wymienionych między stronami w trakcie trwającego postępowania sądowo-administracyjnego, pełnomocnicy stron – podtrzymując swe stanowiska w sprawie – przedstawiały dalsze argumenty dla uzasadnienia tych stanowisk i poglądów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając rozpoznawane sprawy w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skargach, Sąd dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji wraz z decyzjami organu I instancji.

W sytuacji gdy skargi zarzucały zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności ocenie należało poddać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonych decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia postępowania podatkowego sformułowanych w skargach oraz w pismach procesowych, należy stwierdzić, że zasadność skarg należało uznać z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów procedury podatkowej w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez firmy "D". Prowadząc postępowanie w tym przedmiocie organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 §1, art. 188 i 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 §1 pkt 1 lit. c p,p.s.a.

W kwestii spornych usług wykonanych rzekomo przez firmę "D", jako na kluczowych dowodach organy podatkowe oparły się na protokołach przesłuchania M.W. i M.M., sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych (kontrola krzyżowa wobec w/w firmy) a nie tylko na protokołach przesłuchania tych osób w prowadzonym postępowaniu karnym, jak zarzucała to strona skarżąca. Z materiału dowodowego wyłączeniu podlegać bowiem winny, zgodnie z ówczesnym wymogiem art. 181 Ordynacji podatkowej protokoły przesłuchań tych osób sporządzone w postępowaniu karnym. Według powołanego wyżej przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być wówczas jedynie dowody zgromadzone w toku prawomocnie zakończonych postępowań karnych. Dla prowadzonego postępowania miarodajne jednak były także protokoły przesłuchania tych osób w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec firmy "D", które zgodnie z przepisami prawa mogły być wykorzystane w postępowaniu dotyczącym firmy "P"

Podkreślić jednakże trzeba, że kwestia ta tj. możliwość wykorzystania w danym postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w szczególności protokołów z przesłuchania w charakterze świadków, stron (w postępowaniu karnym także w charakterze podejrzanych) podatników - wystawców zakwestionowanych faktur, każdorazowo podlega rozważeniu w indywidualnym przypadku. Z jednej strony przeciwko wielokrotnemu przesłuchiwaniu tych samych świadków w różnych postępowaniach przemawia zasada szybkości postępowania i ekonomiki procesowej, wyrażona w art. 125 Ordynacji podatkowej, której uszczegółowieniem jest m.in. przepis art. 188 zdanie drugie Ordynacji podatkowej zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto art. 181 Ordynacji podatkowej wprost dopuszcza włączanie do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, zaś zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu.

Z drugiej strony, ze względu na brak kontradyktoryjności w postępowaniu szczególne znaczenie przypisuje się zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei jej rozwinięciem są przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej: Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zasada ta wraz ze szczegółowymi regulacjami służyć ma przede wszystkim lepszej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wykładnia literalna art. 188 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Niewątpliwie jest to daleko idące ograniczenie inicjatywy dowodowej strony. Powyższą wykładnię uzupełnia i wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych reprezentowane m. in. przez stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003, nr 1, poz. 33).

Można zatem przyjąć, że skoro podatnik ma przez cały czas możliwość zapoznawania się z aktami postępowania, a ponadto zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej musi mu zostać zapewniona możliwość wypowiedzenia się co do całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, to zasada prawdy obiektywnej zostaje zachowana nawet wówczas, gdy do tego materiału włączono dowody zgromadzone w toku innych postępowań. Będzie to jak najbardziej uzasadnione wówczas, gdy w toku innych postępowań (kontrolnego, czy karnego, karno-skarbowego) przesłuchiwana była sama strona, jak miało to miejsce w przypadku prezesa "P" sp. z o. o. W.P.

Odmiennym przypadkiem jest jednakże przyjęcie jako dowodu w sprawie protokołów z przesłuchania innych osób (kontrahentów), szczególnie, gdy strona postępowania zaprzecza tym zeznaniom i kwestionuje ich wiarygodność oraz w toku postępowania kontrolnego i podatkowego domaga się powtórzenia przesłuchania tych świadków z jej udziałem, składając konkretny wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków tych osób. Taka sytuacja miała miejsce w postępowaniu w niniejszej sprawie, albowiem skarżąca spółka w piśmie z dnia 21 października 2005r. złożyła wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków M.M.. i M. W. na okoliczność ustaleń odnośnie usług świadczonych przez firmę "D" na rzecz spółki z o.o. "P". Uzasadniając wniosek wskazała na niespójność złożonych przez w/w zeznań w innym postępowaniu oraz konieczność ich wyjaśnienia przy udziale strony.

Zdaniem Sądu, skoro strona skarżąca wnioskowała o przesłuchanie M. W. i M.M. podnosząc rozbieżności w ich zeznaniach w porównaniu z zeznaniami innych świadków to brak takiego przesłuchania naruszył ww. art.188 cyt. Ordynacji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Potwierdzenie postawionej tezy odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnym, przykładowo w podobnym przypadku (sprawa o sygn. FSK 2669/2004; LEX 172170) NSA wskazał, że "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów".

Opisany wniosek dowodowy dotyczył podstawowej kwestii tj. ustalenia czy w rzeczywistości usługi fakturowane przez wnioskowanego świadka były wykonywane. Był on o tyle istotny, że strona skarżąca nie miała, na poprzednim etapie postępowania dowodowego, możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu tych świadków. Zeznania, uznane z dowód w sprawie, pochodziły bowiem z akt innego postępowania. Przesłuchanie obu świadków i zapewnienie stronie skarżącej uczestnictwa w tym przesłuchaniu pozwoliłoby, w przekonaniu pełnomocnika strony skarżącej, na wykazanie, że zeznania M.W. złożone w toku innych postępowań, nie odpowiadały prawdzie.

Dlatego też w ocenie tut. Sądu organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 w zw. z art. 123 § 1Ordynacji podatkowej w stopniu, który (co wymaga podkreślenia) niekoniecznie musiał, lecz mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie bowiem decyzji z tego powodu nie przesądza o tym, wbrew kategorycznym zarzutom skargi, iż dane uchybienie proceduralne miało wpływ na wynik sprawy. Wystarczy jedynie potencjalna możliwość takiego wpływu, aby daną wadę postępowania można było uznać za kwalifikowaną. Powyższe naruszenie skutkuje także uchybieniem zasadzie prawdy obiektywnej.

Odnosząc się z kolei do kwestii zakwestionowanych faktur, wystawionych przez firmę "J" w K., Sąd stwierdza, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w tym zakresie są kompletne, a ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie jest prawidłowa. W tym przypadku Sąd nie dopatrzył się naruszeń reguł postępowania dowodowego, takich, jakie miały miejsce przy zbieraniu i ocenie materiału dowodowego w sprawie nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Firmę "D".

Z zeznań złożonych przez J. L.;, przesłuchanego w charakterze strony wynika w sposób bezsporny, że faktury wystawione przez firmę "J" na rzecz spółki "P" dokumentowały czynności, które przez tą firmę nie zostały wykonane. Zeznania te jednoznacznie wskazują, że dokonywane płatności za rzekomo wykonane usługi były działaniami pozornymi, mającymi na celu uprawdopodobnienie ewidencjonowanych w księgach spółki "transakcji" w celu ukrycia procederu polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zeznania J.L. korespondują z zeznaniami prezesa spółki W.P., złożonymi w Prokuraturze (protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 2 lutego 2005r.), gdzie sam przyznał, że podpisał dwa protokoły potwierdzające wykonanie przez firmę "J" robót brukarskich, które de facto nie zostały wykonane (faktury z 31 lipca 2002r. oraz 30 września 2002r.).

Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie na żadnym etapie postępowania podatkowego nie zostały podważone, albowiem trudno uznać za skuteczną próbę obalenia zeznań J.L., wykazywanie ich rzekomej niespójności i sprzeczności na podstawie analizy fragmentu tych zeznań dotyczącego wysokości prowizji uzyskanej od W.P. za wystawienie fikcyjnej faktury. Takie postępowanie jest zrozumiałe, trudno bowiem było kwestionować te zeznania w sytuacji, gdy opisany proceder znalazł potwierdzenie w zeznaniach prezesa spółki. Zeznania te w poważny sposób uwiarygodniły zeznania J.L. i dały podstawę organom podatkowym do przyjęcia, że faktury wystawione przez firmę "J" na rzecz firmy "P" w 2001r. i 2002r. nie odzwierciedlały stanu faktycznego a skarżąca spółka nie poniosła wydatków udokumentowanych tymi fakturami.

Spółka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów, nie wnioskowała też o przeprowadzenie takich dowodów, mogących potwierdzić fakt wykonania przedmiotowych usług przez firmę "J". Również nie zażądała powtórzenia przesłuchania kontrahenta J. L. z udziałem strony. Jedynym zatem dowodem były owe zakwestionowane faktury, które jednak z wyżej omówionych powodów nie mogą być uznane za absolutne i niepodważalne dowody wykonania tych usług. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze, że "tylko wiarygodne, wolne od wad i rzetelne dowody źródłowe mogą stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy" (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006r., sygn. akt FSK 2116/04) nie można podważyć zasadności wyłączenia tychże wydatków z kosztów uzyskania przychodów w latach 2001 - 2002.

Z akt sprawy wynikają zdaniem Sądu okoliczności niekorzystne dla strony skarżącej, a materiał zgromadzony w sprawie świadczyć może o istnieniu fikcyjnego obrotu gospodarczego, który na celu miał jedynie zawyżenie podatku naliczonego, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązań podatkowych przez skarżącą spółkę. Jednakże ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie.

Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów naruszenia postępowania podatkowego sformułowanych w skargach oraz w pismach procesowych, należy stwierdzić, że zarzuty te w przeważającej części nie zasługują na uwzględnienie.

Nie było w szczególności podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. uchylenia decyzji z uwagi na zgłoszony zarzut z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wobec rzekomego istnienia przesłanek wznowienia postępowania z uwagi na fakt, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wręcz przeciwnie, strona brała aktywny udział w postępowaniu, stwarzano jej zresztą ku temu możliwości i z tych możliwości szeroko korzystała. Ewentualne naruszenie zasady czynnego udziału strony miało miejsce jedynie w zakresie wnioskowania o ponowienie dowodów, o czym wcześniej wspominano – lecz nie w tym kontekście na jaki wskazywała strona.

Odnosząc się do postawionego w skargach odrębnego zarzutu, co do bezprawności odmowy ujawnienia przez organ odwoławczy oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Sądowi nie jest znany przepis w Ordynacji podatkowej, który nakładałby na organ odwoławczy obowiązek sporządzenia i przekazania stronie przed wydaniem decyzji "informacji dotyczącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów". Przed wydaniem decyzji organ jest zobligowany przepisem art. 200 §1Ordynacji podatkowej do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wiążącej i ostatecznej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy dokonuje w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Stosownie bowiem do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Nie doszło więc do naruszenia art. 123 w zw. z art. 124 i 190 Ordynacji podatkowej w kontekście na który powoływał się pełnomocnik strony skarżącej.

Oceniając następnie postawiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej również należy uznać go za bezzasadny.

Powołany przepis stanowi, że "jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku lub prawa". Treść przytoczonej normy prawnej wskazuje zatem, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. W ocenie Sądu, w oparciu o okoliczności faktyczne danej sprawy, należy uznać, że ocena skutków podatkowych zakwestionowanych faktur pozostawała w zakresie kompetencji organów podatkowych. W tym przypadku bowiem podstawowe znaczenie ma nie ustalenie ważności czynności cywilnoprawnych i określenie ich treści z punktu widzenia prawa cywilnego, lecz ich skuteczność na gruncie prawa podatkowego. Należy wyraźnie podkreślić, że chodzi tu o skutki podatkowe takich czynności, a nie o wszelkie skutki prawne. Spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny stanu faktycznego (wykonania usług). Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia co do prawa. Organ podatkowy nie musi występować do sądu powszechnego, jeżeli kwestionowane jest samo wykonanie umowy (usługi), a nie fakt istnienia stosunku prawnego. Organ nie może nadto wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego (fikcyjne faktury) i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy (por. wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2007r., sygn. akt III SA/Wa 603/07, wyrok WSA z dnia 19 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 425/07, wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1611/06).

Pozostałe zarzuty sformułowane w skargach oraz w pismach procesowych podważające prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego (np. przesłuchanie świadka R.M. bez udziału strony) zwracają uwagę na uchybienia procesowe, które w ocenie Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Zwrócić należy uwagę, iż strona skarżąca w trakcie prowadzonego postępowania koncentrowała się na wypunktowaniu uchybień proceduralnych – w jej ocenie popełnianych przez prowadzących postępowanie – nie zaś na zaoferowaniu takiego materiału dowodowego, który mógłby uwiarygodnić stanowisko podatnika, wynikające z przedstawianych przez niego faktur i ksiąg podatkowych. Takie bierne zachowanie się skarżącej spółki, nie może być tłumaczone i usprawiedliwiane, jak to uczynione zostało w skargach, nieprawidłowościami postępowania, polegającymi na tym, że pomimo pisemnego żądania strony, organ podatkowy II instancji odmówił przedstawienia przed wydaniem decyzji informacji, co do oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, co pozbawiło skarżącą możliwości wniesienia określonych wniosków dowodowych. W ocenie Sądu jest to nieudolna próba przerzucenia braku aktywności w realizacji uprawnień procesowych strony (składanie wniosków dowodowych) na organ podatkowy. Należy przy tym podkreślić, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających poniesienie określonego wydatku, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika (por. wyrok WSA z dnia 7 kwietnia 2004r., sygn. akt III SA 2081/02).

Zaskarżone decyzje powoływały prawidłową podstawę prawną i nie naruszały w tym zakresie art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W treści decyzji organy podatkowe wnikliwe - w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym.

Ponadto, w sprawie wykorzystano materiały dowodowe przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych, a nie karnych (jak podnoszono w skardze), a włączony do akt sprawy protokół przesłuchania W.P., jako podejrzanego nie naruszył zasad wynikających z art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie jego włączenia do akt i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. o co zresztą wnioskował pełnomocnik strony skarżącej.

Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w tym samym przedmiocie wyrażony w wyrokach z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt i SA/Kr 232/06, I SA/Kr 65/08, I SA/Kr 675/08 i I SA/Kr 196/09 rozstrzygających w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2000r oraz w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999, 2000, 2001 i 2002 rok, podzielił w pełni Naczelny Sąd Administracyjny oddalając zarówno skargi kasacyjne podatnika, jak i skargi organu wyrokami z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1998/09 i 9 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 2065/09, II FSK 2066/09 i II FSK 2067/09.

W rozstrzygniętych przytoczonymi wyrokami sprawach – opartych na takim samym stanie faktycznym – sąd administracyjny wskazał na konieczność bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków M.W. i M.M. oraz rozważenia zasadności przeprowadzenia konfrontacji wymienionych wyżej świadków z prezesem spółki W.P.. Z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcia te dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące bezpośrednio poprzedzające grudzień 2000r. a także dotyczą podatku dochodowego spółki za lata 2000, 2001 i 2002, także i wskazania Sądu rozstrzygającego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2000 do grudnia 2002r. muszą być identyczne. Dodać w tym miejscu należy, iż we wszystkich wymienionych sprawach Urząd Kontroli Skarbowej prowadził początkowo jedno postępowanie, które następnie uległo rozłączeniu na skutek uchylenia niektórych decyzji przez organ II instancji. Początkowo jednak ustalenia w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego opierały się na tych samych dokumentach i czynnościach proceduralnych, a stanowisko podatnika przedstawiane było w tożsamych pismach procesowych. Kwestionowanie faktur wystawionych przez firmy "D" i "J" miało miejsce we wszystkich przypadkach gdy faktury od tych firm były uwzględnione w deklaracjach podatkowych. Okoliczności te nie były jednak przesłanką wcześniejszego uchylania decyzji przez organ II instancji. Konkludując więc, zachować należało dalszą konsekwencję i jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych co do tych kwestii zwłaszcza, że sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 2 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Kr 232/06, I SA/Kr 65/08, I SA/Kr 675/08 i I SA/Kr 196/09, a skargi kasacyjne stron postępowania od tych wyroków zostały oddalone.

Stwierdzenie więc czy faktury pochodzące od firm "D" dokumentowały czynności, które w istocie nie zostały wykonane a strona skarżąca odliczając podatek naliczony z nich wynikający naruszyła przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, ze zm.) a w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002r. także § 48 ust 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w tym samym przedmiocie (Dz. U. Nr 27 poz. 257 ze zm.) − będzie więc możliwe dopiero po uzupełnieniu postępowania we wskazanym zakresie.

Ocena prawidłowości wykładni i zastosowania wskazanych wyżej przepisów przez organy podatkowe także będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób kompletny zostanie przeprowadzone postępowanie dowodowe, a uzupełniony o dowody materiał zostanie przez organy podatkowe ponownie oceniony, a sprawa ewentualnie ponownie trafi do rozpoznania tut. Sądu.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2-4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na zasądzoną kwotę 97 858 zł składają się koszty opłat sądowych, wynagrodzenia pełnomocnika i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w każdej z połączonych do wspólnego rozpoznania spraw a także koszty postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym związane z trzykrotnym składaniem skarg kasacyjnych i jednokrotnym złożeniem zażalenia. Na konieczność zasądzenia tych kosztów przez WSA w Krakowie – jako niezbędnych do celowego dochodzenia praw od organu w rozumieniu art. 200 p.p.s.a. – wskazał bezpośrednio NSA w postanowieniu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 735/09, oddalającym wniosek strony skarżącej o uzupełnienie postanowienia uwzględniającego kolejną skargę kasacyjną od postanowienia odrzucającego skargę. Do kosztów postępowania przed NSA Sąd zaliczył uiszczone opłaty sądowe oraz – zgodnie z wnioskiem – koszty zastępstwa procesowego w wysokości wskazanej przez pełnomocnika strony skarżącej w piśmie z dnia 13 października 2010r.