Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2475/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.108, art.88 ust.3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2012 r., organ ten decyzją z [...] czerwca 2014 r., określił M. O. – dalej: "Skarżący" lub "Strona" - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", za III kwartał 2010 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez RP C. Sp. z o.o., dotyczących zakupu złomu stalowego, które - jak ustalono - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur.

Ponadto w zakresie podatku należnego zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz S. E. S.A., gdyż zdaniem kontrolujących nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ kontroli w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że ilość złomu stalowego i AGD sprzedanego przez Stronę na rzecz ww. podmiotu nie mogła być dostarczona przez osoby fizyczne).

Od wymienionej wyżej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 542/15 uchylił skarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dostaw złomu na rzecz S. E. S.A. Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez RP C. Sp. z o. o.

Decyzją z [...] września 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 542/15.

Decyzją z [...] listopada 2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2010 r. w kwocie 127.175 zł, za IV kwartał 2010 r. w kwocie 148.015 zł oraz kwotę różnicy podatku (do przeniesienia na następny kwartał), o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - za III kwartał 2010 r. w wysokości 0 zł.

Od wymienionej wyżej decyzji pełnomocnik Strony pismem z 21 listopada 2017 r. złożył odwołanie, w którym podniósł, że została wydana z naruszeniem:

1) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez całkowite pominięcie przy wydawaniu decyzji okoliczności, że wszystkie przesłuchane w toku postępowania osoby, zeznające na okoliczność rzeczywistego charakteru usług i dostawy towarów objętych zakwestionowanymi fakturami potwierdzały ich wykonanie, przy jednoczesnym braku dowodów, że towary nie zostały dostarczone, a usługi nie zostały wykonane.

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w pkt 1-4 pisma z 6 października 2017 r.,

3) art. 122, art. 180 § 1, art, 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w pkt 5 pisma z 6 października 2017 r.,

4) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej "p.p.s.a.", poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt III SA/Wa 542/15 wydanym wcześniej w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poddawał w toku postępowania ocenie zasadności wskazanych wyżej wniosków dowodowych, wobec czego organ zobowiązany jest do przeprowadzenia i poddania ocenie wszystkich czynności dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia,

Wobec powyższego pełnomocnik Strony wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, w powyższym zakresie, a nadto wniósł o:

1. dopuszczenie dowodów ze zdjęć przedstawiających stany złomu w okresie 2010 r., potwierdzających, że Skarżący dysponował dużymi ilościami złomu, pochodzącego z zakupów od podmiotów wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach,

2. protokołów zatrzymania rzeczy z 21 stycznia 2011 r. i 28 stycznia 2011 r., na okoliczność tego, że od kontrolowanego zatrzymano cały szereg dokumentów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, których kontrolowany z uwagi na powyższe nie jest w stanie przedstawić,

3. z przesłuchania w charakterze świadka A. K. , na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonanych usług i dostarczonych towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach.

W konsekwencji powyższego pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") - decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej ocenił, że faktury sygnowane przez RP C. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami.

DIAS wskazał, że oprócz faktur wystawionych przez RP C. Sp. z o.o. Strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających przebieg transakcji. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, że Spółka RP C. nie funkcjonuje w miejscu wskazanym jako jej siedziba, jak również brak jest możliwości ustalenia faktycznego miejsca działalności gospodarczej spółki i miejsca przechowywania dokumentacji. Strona nie zawierała żadnych umów z RP C. Sp. z o. o., pomimo dużych ilość dostarczanego towaru. Na fakturze nr 41/2010 z 31 sierpnia 2010 r. wskazano złom w ilości 127250 kilogramów, jednakże nie załączono do niej (ani do innych) jakiejkolwiek dokumentacji przyjęcia złomu lub jego transportu. Na wszystkich fakturach wystawionych przez RP C. Sp. z o. o. wskazano datę sprzedaży taką samą jak data wystawienia faktury. W przypadku ww. faktury świadczy to o tym, że 31 sierpnia 2010 r. kontrahent dostarczył ponad 127 ton złomu stalowego. Taka ilość wskazuje, że złom ten musiał być przewieziony kilkoma transportami, natomiast w dokumentacji Strony brak jest jakichkolwiek dowodów poszczególnych dostaw złomu, informacji na temat rzekomego transportu towarów nie sposób było uzyskać zarówno od Strony, jak i przedstawiciela RP C. Sp. z o. o., co zdaje się być dziwnym w kontekście ilości sprzedanego złomu, tj. 866.668 kg w pierwszej połowie 2010 r. i 1.186.800 kg w drugiej połowie 2010 r.

DIAS za mało przekonywujące uznał również twierdzenie P. R., że nie pamięta miejsc, z których pozyskał ponad 866 tys. kg złomu w pierwszej połowie 2010 r. i 1.186 tys. kg złomu w drugiej. Zeznał jedynie, że złom pochodził z rozbiórek, jednak nie potrafił wskazać gdzie i dla jakich firm wykonywał prace rozbiórkowe i budowlane. Nie wskazał żadnej firmy podwykonawczej, której rzekomo zlecał prace (nie zatrudniał własnych pracowników). W ocenie DIAS w kontekście takiej ilości złomu dziwnym jest również, że osoba ta nie dysponowała odpowiednim sprzętem do jego załadunku, lecz zatrudniała bliżej nieokreślone osoby do jego ładowania na naczepy (wartość tego złomu wynosiła około 1,5 miliona złotych). DIAS stwierdził również, że zastanawiające jest ile czasu musiałaby trwać "dostawa" np. towarów udokumentowanych np. fakturą z 6 maja 2010 r. numer 13/2010, czy też faktury z 31 sierpnia 2010 r. przy konieczności "ręcznego" załadunku złomu bez użycia specjalistycznego sprzętu i przy pomocy jednego samochodu. Raczej niemożliwym jest w takich okolicznościach, aby sprzedaż towaru nastąpiła w tym samym dniu, co wystawienie faktury.

Kolejną okolicznością potwierdzającą, w ocenie DIAS, fikcyjny charakter faktur wystawionych przez RP C. Sp. z o. o. jest fakt, że P. R. zeznał, że "sprzedawał" na rzecz Strony złom stalowy cieńszy i grubszy, czyli W5 i W7, podczas gdy Strona zeznała, że był to złom do 4 mm - to jest klasa N10, od 4 do 7 mm - klasa W2, od 7 do 10 mm - klasa W7, powyżej 10 mm klasa W5H, szyny kolejowe. Zastanawiające jest również w odniesieniu do różnego rodzaju (klas) złomu, którego "dostawę" dokumentują faktury, dlaczego okoliczność ta nie została wskazana w treści faktur z uwagi na fakt, że zapewne klasa złomu wpływa na jego cenę, co zdaje się potwierdzać Strona w swoich zeznaniach z 5 maja 2015 r.

W opinii DIAS doświadczenie życiowe wskazuje również, że w normalnych okolicznościach osoba przebywająca kilkanaście razy u jednego kontrahenta, w tym wypadku u Strony, powinna pamiętać przy jakiej ulicy znajdowało się miejsce rozładunku towaru i siedziba firmy Strony.

Na fikcyjny charakter faktur VAT mających dokumentować dokonane przez Stronę od ww. wystawców nabycia towarów wskazuje, w ocenie DIAS, całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku postępowania kontrolnego, w oparciu o dokładną analizę dokumentacji źródłowej i okoliczności rzekomo przeprowadzanych przez Stronę transakcji. Przede wszystkim zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone. Brak dowodów potwierdzających nabycie przedmiotowych towarów nie wynikał przy tym z faktu, że organ pierwszej instancji ich nie poszukiwał, czy też nie uwzględnił przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Wprost przeciwnie, zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjął szereg czynności mających na celu weryfikację prawdziwości zdarzeń udokumentowanych zaewidencjonowanymi fakturami VAT i wyjaśnienie w tym zakresie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podjęto bowiem próby przeprowadzenia czynności sprawdzających u ww. kontrahentów, które jednak nie powiodły się z uwagi na brak dokumentacji źródłowej.

DIAS zaznaczył również, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Strona nie zawarła z żadnym z kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje, oprócz kwestionowanych faktur, żadną dokumentacją, która potwierdzałby zakres zleconych dostaw, czas realizacji umowy. Powyższe okoliczności świadczą, w opinii DIAS o tym, że Strona nie dokonywała zakupu towarów od podmiotu widniejącego na zakwestionowanych fakturach VAT jako ich wystawca. Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie.

DIAS, mając powyższe na uwadze stwierdził, że wystawione w III i IV kwartale 2010 r. przez RP C. na rzecz Strony faktury VAT z tytułu dostawy towarów (złomu) są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

W ocenie DIAS Strona przyjęła do rozliczenia puste faktury, za którymi dokonywane były dostawy z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur, czego była świadoma. Skarżąca posiadała złom odpowiadający temu ze spornych faktur i dokonywała jego dalszych dostaw. Rzecz jednak w tym, że zdaniem organu odwoławczego, to nie wystawcy faktur dokonywali rzeczywistych dostaw towarów ujętych na tych fakturach. O tym, że Strona była świadoma tego, że przyjmuje do rozliczenia podatkowego puste faktury i ich wystawcy nie są tym, którzy dokonali ewentualnych dostaw złomu świadczą niewątpliwie takie okoliczności jak:

- pomimo tego, że pełnomocnik Strony sugeruje na udział pracowników Strony w kwestionowanych transakcjach, to żaden z nich nie potrafił wskazać nazwy podmiotów z którym strona dokonywała transakcji lub wprost przeciwnie do twierdzeń pełnomocnika wskazywali, że nie uczestniczyli w transporcie towarów, czy też jego załadunku lub rozładunku;

- zarówno Strona, jak i P. R. nie potrafili wskazać jednego podmiotu dokonującego przewozu 866080 kg w pierwszej połowie 2010 r. i 1.186.800 kg w drugiej połowie złomu mimo, że musiało to być 58 transportów,

- z pozyskanych w toku postępowania zeznań wynika, że w przypadku transakcji zakupu pomimo znacznych wartości transakcji, nie były zawierane umowy;

- rozbieżności w zeznaniach w zakresie wyceny złomu. Skarżący twierdził, że osobiście dokonywał wyceny złomu zakupowanego od RP C., podczas gdy z zeznań P. R. wynika, że ceny za sprzedany złom ustalał w oparciu o informacje pochodzące z internetu,

- Strona w przypadku tych transakcji nie dbała całkowicie o rzetelne udokumentowanie ich istotnych okoliczności (brak pełnej dokumentacji odnośnie przewozów, kart przekazania odpadów, dokumentów ważenia, pokwitowań zapłaty dokonywanej w gotówce). W przypadku zakwestionowanych transakcji dokumentacja Skarżącego ograniczała się w zasadzie tylko do wystawionych przez te podmioty faktur. Co istotne, w przypadku zakupów od innych podmiotów, czy osób fizycznych, kwestie te nie były lekceważone przez Stronę. Tak samo wszystkie dostawy realizowane przez Skarżącego (np. do Z. Sp. z o.o.) mają pełne odzwierciedlenie w dokumentacji, w tym szczegółowo opisują sprzedawany towar, uwzględniając nawet stopień zanieczyszczenia, a nawet godzinę wjazdu i wyjazdu. Żadnych takich informacji nie znajdujemy w odniesieniu do kwestionowanych w niniejszej sprawie dostaw w uwagi na brak w tej kwestii dokumentacji.

Zgromadzone dowody wskazują zatem, że Strona świadomie dokonała fikcyjnych zakupów w celu zalegalizowania nabytego z nieujawnionych źródeł złomu i obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fikcyjnych fakturach. Tym samym Strona nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w takich okolicznościach (gdy podatnikowi przypisuje się świadomy udział w oszustwie podatkowym) jest ustalanie, czy podatnik dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta. Gdyby jednak oceny takiej dokonywać to należałoby stwierdzić, że Skarżący nie sprostał stawianym mu wymaganiom. Skarżący nie zweryfikował swoich kontrahentów, rodzaju i miejsca prowadzenia przez nich działalności. Nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego złomu i nie dbał o należyte dokumentowanie transakcji. Nie potrafił podać istotnych szczegółów dotyczących okoliczności transakcji (odnośnie rozładunku, ważenia, transportu), albo nie zostały one potwierdzone przez innych świadków w sprawie, w zakresie dostaw dokonywanych przez RP C. W trakcie przesłuchania, Skarżący opisując okoliczności nawiązania współpracy z RP C. Sp. z o.o. potwierdził, że nie weryfikował wiarygodności kontrahenta, który sam zgłosił się do niego, nigdy nie był w siedzibie tej spółki, nie zawierał z nią żadnych umów, chociaż z uwagi na ilość dostarczanego towaru zaliczał się do tzw. "dużych dostawców", godził się na płatności gotówkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę DIAS potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako sprzedawcę RP C. Sp. z o. o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

DIAS stwierdził również, że w sprawie koniecznym było przyjęcie, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz S. E. S.A. nie są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób było ustalić jakie ilości złomu elekt rozłomu dostarczyły osoby fizyczne. DIAS wskazał na czynności jakie zostały podjęte celem ustalenia wskazanej okoliczności, a także wskazał na przesłuchania świadków – osób fizycznych dostarczających złom do P. – i uznał, że złom nie był dostarczany w ilości jaka widniała na pokwitowaniach (złomu i elektrozłomu). Powyższe DIAS wywodzi z faktu, że niektórzy świadkowie zeznali wprost, że: ilość złomu - w tym złomu AGD jest zawyżona, podpisywali nie wypełnione dokumenty lub nie sprawdzali danych w nich wpisanych. Z uwagi na powyższe nie byłoby możliwym ustalenie faktycznej ilości skupionego przez Stronę od osób fizycznych złomu AGD, do ustalenia czego wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 542/15 zobligował organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na fakt, że wymienione wyżej osoby nie były w stanie określić jaką część dostarczanego przez nie złomu stanowił złom AGD. Powyższego nie sposób również ustalić na podstawie zeznań Strony, jak i jej pracowników, skoro np. D. C. zeznała, że nie potrafi odpowiedzieć na pytanie, czy w przyjmowanych dostawach dużą ilość dostarczonego złomu stanowił złom AGD, ponieważ jej rola ograniczała się do ważenia złomu, a nie jego oglądania. Wątpliwa jest również wartość dowodowa zeznań D. S., skoro nie miał on wiedzy gdzie był składowany złom AGD (chociaż A. G. wskazał, że złom AGD był wysypywany na oddzielną hałdę). Ilości i rodzaju złomu z podziałem na złom oraz złom AGD nie sposób również ustalić w oparciu o zeznania A. G., S. R.

DIAS wskazał, że wobec braku możliwości ustalenia ilości pozyskanego przez Stronę z różnych źródeł złomu AGD (bezpośrednio od osób fizycznych i ze zbiórek) jedynie dopuszczalnym w świetle zaleceń zawartych w przywołanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest przyjęcie, że Strona sprzedała na rzecz S. E. S.A. złom AGD w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz tego podmiotu fakturach.

W dalszej części uzasadniania DIAS wskazał, że pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, które miałyby potwierdzać podnoszone przez Stronę okoliczności związane z: dostawami złomu na rzecz S. E. S.A. oraz kwestionowanymi przez organ pierwszej instancji nabyciami towarów i usług od PR C. Sp. z o. o.

DIAS wyjaśnił, że jeżeli chodzi o pierwszą grupę dowodów, żądanie ich przeprowadzenia jest bezprzedmiotowe, bowiem transakcje pomiędzy Stroną a S. E. S.A. nie są kwestionowane w niniejszej sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od zmiany rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw złomu na rzecz tego podmiotu. Wprawdzie pełnomocnik Strony w dalszym ciągu nie zgadza się z dokonaną przez organ podatkowy oceną materiału dowodowego, iż Skarżący nie mógł uzyskać takiej ilości elektrozłomu jaką następnie zbył na rzecz S. E. S.A. (potwierdzały to zeznania przesłuchanych w sprawie świadków mających dostarczać elektrozłom do Podatnika), jednakże wobec przyjęcia w kontrolowanym okresie kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach podatkowych, ocena ta nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast w zakresie kwestionowanych transakcji nabyć złomu od RP C. Sp. z o. o. DIAS wskazał, że kwestia ta została przesądzona przez orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 542/15, od którego zarówno pełnomocnik Strony, jak i organ podatkowy nie złożyły skargi kasacyjnej, wobec czego posiada on przymiot prawomocności.

W ocenie DIAS uwzględnienie wniosków dowodowych, w sytuacji, w której dotyczą podmiotów i transakcji w stosunku co do których ustalenia organów podatkowych nie zostały zakwestionowane przez Sąd w powołanym wyżej wyroku prowadziłoby, co do zasady, do naruszenia przez organ podatkowy art. 153 p.p.s.a. Pismem z 10 września 2018 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji, poprzez wskazanie, iż transakcje zawarte z RP C. Sp. z o.o. nie miały miejsca, z drugiej zaś strony zakwestionowanie dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem,

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone oraz że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione faktury VAT, w sytuacji, w której rzeczywisty charakter transakcji potwierdzają zarówno strona niniejszego postępowania, jak i jej kontrahenci biorący udział w przeprowadzeniu transakcji, jak też inne przesłuchane w toku postępowania osoby, a jednocześnie, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie pozwala na zaprzeczenie twierdzeniom strony,

3. art. 191 O.p. poprzez dowolne dokonanie oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych osób, w szczególności Skarżącego oraz P. R. , wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, iż w ocenie organu są one wątpliwe, co prowadzi do konstatacji, iż organ opiera się na własnych twierdzeniach i przypuszczeniach, a nie obiektywnie ocenionym materiale dowodowym,

4. art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że transakcje z firmą RP C. Sp. z o.o. nie zostały udokumentowane innymi niż faktury dokumentami, w sytuacji, w której świadek P. R. wskazuje, że do każdej zapłaty gotówkowej otrzymywał dokument KP, wymieniając numery dokumentów,

5. art. 122 O.p. poprzez bezzasadne zaniechanie podjęcia próby ustalenia miejsca pobytu V. M., jako nabywcy udziałów w spółce RP C. Sp. z o.o. i osoby, której została przekazana całość dokumentacji tej spółki, w sytuacji, w której organ kwestionuje dokonanie sprzedaży przez ten podmiot, w oparciu o okoliczność braku dostępu do tej dokumentacji,

6. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji, poprzez ustalenie, że firma RP C. Sp. z o.o. z jednej strony nie zatrudniała własnych pracowników, z drugiej zaś, iż zatrudniała bliżej nieokreślone osoby,

7. art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że zeznania Skarżącego stoją w sprzeczności z zeznaniami P. R. , w sytuacji, w której zeznania te nie są rozbieżne oraz wzajemnie uzupełniają się, w szczególności w zakresie rodzaju dostarczonego złomu,

8. art. 122, art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, iż z faktu gotówkowej zapłaty za towary oraz nie zawarcia umowy w formie pisemnej, a ustnej, wywodzić można o nierzeczywistym charakterze transakcji,

9. art. 191 O.p. poprzez dowolne uznanie, że P. R. jak i strona nie potrafili wskazać jednego podmiotu, dokonującego przewozu złomu, w sytuacji, w której twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z zeznaniami zarówno Skarżącego, jak i P. R. , którzy wskazywali, że dostaw dokonywał P. R. ,

10. art. 191 O.p. poprzez niezasadne oparcie ustaleń faktycznych o okoliczność, że stronie nie było znane źródło pochodzenia towarów nabytych od jej kontrahentów, w sytuacji, w której oczekiwanie uzyskania takiej informacji pozostaje całkowicie nieracjonalne ze względu na specyfikę obrotu gospodarczego w dziedzinie handlu z samej swojej istoty zakładającego konieczność zachowania tajemnicy handlowej;

11. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w pkt 1-4 pisma z 6 października 2017 r.,

12. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w pkt 5 pisma z 6 października 2017 r;

13. art 122, art. 180 § 1, art, 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie rozpoznania wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka A. K. , na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonanych usług i dostarczonych towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ fakturach,

14. art. 153 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu o sygn. akt III SAWa 542/15 wydanym wcześniej w niniejszej sprawie, w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny nie poddawał w toku postępowania ocenie zasadności wskazanych wyżej wniosków dowodowych, wobec czego organ zobowiązany jest do przeprowadzenia i poddania ocenie wszystkich czynności dowodowych istotnych dla rozstrzygnięcia

15. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., poprzez bezzasadne zaniechanie zwrócenia się do KSP Policji w W., Wydziału Przestępczości Gospodarczej, o nadesłanie całości dokumentacji zatrzymanej od kontrolowanego, w sytuacji, w której kontrolowany wyraźnie wskazywał w toku postępowania, że w dokumentacji tej znajdują się istotne informacje dla oceny rzeczywistego charakteru dostarczonych na rzecz kontrolowanego towarów przy jednoczesnym dokonywaniu niekorzystnych dla skarżącego ustaleń, tj. w szczególności dokumenty związane z przekazaniem odpadów,

16. sprzeczne z zasadami logiki dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zawartych w 2010 r., w oparciu o bezskuteczne próby kontaktu z podmiotem RP C. Sp. z o. o., które miały miejsce w okresie znacznie oddalonym od daty transakcji,

17. zupełnie dowolne uznanie, że RP C. Sp. z o.o. nie był dostawcą złomu stalowego, a dostawcą złomu stalowego nie był podmiot wskazany w fakturach VAT, w sytuacji, w której brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że dostawy, której organ nie neguje dokonały inne podmioty, w tym zakresie podnieść należy, że organ nie przedstawia żadnej argumentacji, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej,

18. będący skutkiem powyższego błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że transakcje wskazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaprzeczenie wiarygodności zeznań strony, jak i jej kontrahentów biorących udział w dostawie towarów,

19. naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 3A pkt 4 lit. A ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, w której właściwie oceniony materiał dowodowy, w sposób swobodny, a nie dowolny, nie daje podstaw do jego zastosowania, a to wobec okoliczności, iż kwestionowane przez Organ transakcje miały rzeczywisty charakter.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji organu I instancji oraz przyznanie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zgodnie z prawem zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez RP C. Sp. z o.o., dotyczących zakupu złomu stalowego, które - jak ustalono - stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur.

Natomiast druga kwestia związana z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz S. E. S.A. została ostatecznie rozstrzygnięta zgodnie z rozliczeniem podatku z tego tytułu na podstawie deklaracji, a więc na korzyść Strony, decyzją Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017r., co zostało zaaprobowane przez organ drugiej instancji w decyzji z dnia [...] sierpnia 2018r.

A zatem materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w odniesieniu do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze zarzucono naruszenie przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a., a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W ocenie Skarżącego organy podatkowe przeprowadziły wadliwe postępowanie i to zarówno w odniesieniu do zakwestionowanego podatku naliczonego jak i w zakresie podatku należnego. Przede wszystkim Strona wskazuje na nie przeprowadzenie przez te organy prawidłowego postępowania dowodowego. Ponadto Skarżący podnosi, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że po jego stronie zachodziła jakakolwiek podstawa do stwierdzenia nierzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji czy też braku po jego stronie dobrej wiary przy obniżeniu podatku należnego.

Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wykazano bowiem, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca. W ocenie organów podatkowych zgromadzone dowody świadczą o tym, że Strona świadomie dokonała fikcyjnych zakupów w celu zalegalizowania nabytego z nieujawnionych źródeł złomu i obniżenia zobowiązania podatkowego poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fikcyjnych fakturach. Ponadto podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi w pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy Sąd, który wyrokiem z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 542/15 uchylił decyzję DIAS z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez RP C. Sp. z o. o., że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez tę firmę mają charakter fikcyjny i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd ten zauważył, że kontrahent Skarżącego nie posiadał dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie dostaw dokonywanych na rzecz Skarżącego. Osoby reprezentujące kontrahenta nie wskazały poddających się weryfikacji informacji co do źródeł pozyskania złomu dostarczanego Skarżącemu. Wskazanie nazwy miejsca czy miejscowości oraz wyłącznie imienia osoby, od której rzekomo nabyto złom, uniemożliwiało organom podatkowym zbadanie, czy zdarzenia te rzeczywiście miały miejsce. Sąd zwrócił uwagę, że nie przedstawiono jakichkolwiek bliższych (szczegółowych) informacji dotyczących zarówno prowadzonej działalności gospodarczej jak i transakcji realizowanych wraz ze Skarżącym. Dotyczy to choćby danych współpracowników czy środków transportu, którym się posługiwali. Sąd stwierdził, że niewystarczająca dla ustalenia rzeczywistego charakteru powyższych transakcji jest również dokumentacja posiadana przez Skarżącego ograniczająca się w zasadzie do wystawionych przez te podmioty faktur.

Natomiast w drugiej kwestii, związanej z zastosowaniem przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Stronę na rzecz S. E. S.A., Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym naruszeniem uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując czynności dowodowe, które zdaniem Sądu, organy podatkowe winny przeprowadzić w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Od powyższego wyroku tut. Sądu nie została złożona skarga kasacyjna, co oznacza, że wyrok ten stał się prawomocny.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3).

Z powoływanego przepisu wynika bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10). Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania.

Powyższe oznacza, że skoro w odniesieniu do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego tut. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w prawomocnym wyroku, to ocena ta wiąże Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Strona nie zgadzająca się ze stanowiskiem tut. Sądu zawartym w wyroku z dnia 10 marca 2016r. miała prawo złożenia skargi kasacyjnej od tego wyroku. Tego jednak nie uczyniła, co skutkuje, na podstawie art. 153 p.p.s.a., brakiem możliwości ponownej oceny jej zarzutów przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. W niniejszej sprawie nie doszło też do zmiany stanu faktycznego ani prawnego, a tylko takie sytuacje uprawniałaby tut. Sąd, ponownie rozpoznający sprawę Skarżącego, do ponownej kontroli wydanego wobec niego rozstrzygnięcia. A zatem uczynienie zadość żądaniom skargi doprowadziłoby do naruszenia przez tut. Sąd art. 153 p.p.s.a.

Powyższe rozważania należy także odnieść do działania organów podatkowych, wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ponownie, a więc wobec uchylenia decyzji DIS wyrokiem tut. Sądu z dnia 10 marca 2016r. W związku z tym organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo ocenił, że zrealizowanie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę w trakcie ponownego postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie naruszałoby zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. W związku z tym zarzuty skargi podnoszone w tym zakresie, zwłaszcza zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a., uznać należało za niezasadny.

Wobec powyższego zbadać należało czy organ podatkowy zastosował się do wskazań zawartych w wyroku z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt III SA/Wa 542/15.

Decyzją z dnia [...] września 2016 r. DIAS uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji celem wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 542/15. W następstwie tego Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2017 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz kwotę różnicy podatku (do przeniesienia na następny kwartał) za III kwartał 2010 r. w wysokości 0 zł. DIAS decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS stwierdził, że w sprawie koniecznym było przyjęcie, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz S. E. S.A. nie są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie sposób było ustalić jakie ilości złomu elektrozłomu dostarczyły osoby fizyczne. Z uwagi na powyższe nie byłoby możliwym ustalenie faktycznej ilości skupionego przez Stronę od osób fizycznych złomu AGD, do ustalenia czego wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 542/15 zobligował organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z uwagi na fakt, że wymienione wyżej osoby nie były w stanie określić jaką część dostarczanego przez nie złomu stanowił złom AGD. DIAS wskazał, że wobec braku możliwości ustalenia ilości pozyskanego przez Stronę z różnych źródeł złomu AGD (bezpośrednio od osób fizycznych i ze zbiórek) jedynie dopuszczalnym w świetle zaleceń zawartych w przywołanym w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest przyjęcie, że Strona sprzedała na rzecz S. E. S.A. złom AGD w ilościach wskazanych w wystawionych na rzecz tego podmiotu fakturach. W tej sytuacji organy podatkowe przyjęły rozliczenie Skarżącego w zakresie podatku należnego za prawidłowe.

W skardze Strona nadal nie zgadza się z ustaleniami organów i podnosi zarzuty w tym zakresie, dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania. Zarzuty te, wobec przyjęcia przez organy podatkowe za prawidłowe kwot podatku należnego wykazanych w deklaracjach podatkowych składanych przez Stronę, należało uznać za bezpodstawne. Brak bowiem podstaw do uznania, że organy podatkowe w sposób istotny naruszyły przepisy postępowania w przypadku, gdy organy te przyznały rację Skarżącemu.

Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.