Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 944/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 1, art. 120 ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 14b-14c, 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1277/15 w sprawie ze skargi [A] sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A] sp. z o.o. w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1277/15, oddalił skargę [A] Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu [...] lipca 2015 r. [A] Sp. z o. o. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie tzw. "re-pricingu" wyrobów tytoniowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z wyprowadzaniem wyrobów tytoniowych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Na skutek dynamicznie zmieniającego się otoczenia biznesowego, w praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których spółka będzie musiała dokonać obniżenia maksymalnej ceny detalicznej papierosów wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów (tzw. "re-pricing"). Zmiana maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu jednostkowym papierosów będzie polegała na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, zadrukowaniu dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej i nadrukowaniu nowej maksymalnej ceny detalicznej, która będzie niższa niż maksymalna cena detaliczna umieszczona na opakowaniu jednostkowym poprzednio. Następnie na opakowanie jednostkowe papierosów zostanie nałożony celofan. W dalszej kolejności opakowania jednostkowe zostaną umieszczone w pakietach, a pakiety w kartonach, co umożliwi ich transport do odbiorców. Obniżenie maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym nie będzie wiązało się ze zdjęciem, zniszczeniem lub uszkodzeniem znaków akcyzy, jak i otworzeniem opakowania jednostkowego papierosów.

Tym samym, na skutek obniżenia maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym, przedmiotowe opodatkowanie pozostanie nieuszkodzone i zamknięte. Jednocześnie, wyroby akcyzowe znajdujące się w opakowaniu jednostkowym pozostaną oznaczone prawidłowymi i ważnymi znakami akcyzy.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: "czy zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej?"

Zdaniem spółki, opisane działanie nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej. Czynności polegające na usunięciu celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, obniżeniu maksymalnej ceny detalicznej umieszczonej na tym opakowaniu oraz ponownym nałożeniu na opakowanie jednostkowe celofanu nie może zostać uznane za wytwarzanie, przetwarzanie ani pakowanie wyrobów tytoniowych. Aby pakowanie mogło być uznane za produkcję wyrobów tytoniowych powinno dotyczyć samych wyrobów. Zdaniem spółki pakowanie papierosów ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tych wyrobów tytoniowych w opakowaniu jednostkowym. Następujące na dalszym etapie czynności dotyczące opakowań jednostkowych nie mogą być w ocenie spółki uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych.

Dalej spółka podała, że z literalnej treści art. 120 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) wynika, że to opakowanie jednostkowe jest pakowane do opakowań zbiorczych lub transportowych, nie zaś wyroby akcyzowe. Tym samym, pakowanie do opakowań zbiorczych dotyczy opakowań jednostkowych i nie może być utożsamiane z pakowaniem wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy, ponieważ poprzez pakowanie wyrobów tytoniowych, o którym mowa w tym przepisie, ustawodawca rozumie umieszczanie wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2015 r. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Wskazał, że ani ustawa o podatku akcyzowym, ani przepisy wykonawcze nie zawierają definicji pojęcia "pakowanie", zatem zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym oraz definicji słownikowej, w świetle której pakowanie pochodzące od słowa pakować oznacza "układać coś (rzeczy, towary) w paczkę, wkładać coś do walizki, do skrzyni itp. w celu wysłania, przewiezienia, zabrania w podróż, ładować oraz owijać, zawijać coś w papier, folię".

Zdaniem organu, w sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuzasadnione jest ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej z nich – związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego. Organ podkreślił również, że opakowanie w folię (celofan) paczki papierosów jest nieodzownym elementem procesu pakowania tego typu wyrobów.

Organ stwierdził, że opisane we wniosku czynności, w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu", uznaje się za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będzie to czynność uznana za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Dalej organ wskazał, że w myśl art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Jeśli więc produkcja ("re-pricing") dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio wnioskodawca uiścił akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym obliczony podatek akcyzowy należny z tytułu wyprowadzania wyrobów tytoniowych ze składu podatkowego po "re-pricingu" z nową maksymalną ceną (obniżoną) może być pomniejszony o akcyzę zapłaconą od wyrobów akcyzowych, zużytych do ich wyprodukowania.

W odpowiedzi na złożone przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na powyższą interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu I instancji, stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej nie narusza art. 99 ust. 1 u.p.a. Zaskarżona interpretacja zawiera stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Postawione pytanie we wniosku i prezentowane stanowisko dotyczyło kwestii, czy zdjęcie celofanu na opakowaniu jednostkowym papierosów, a następnie obniżenie na opakowaniu jednostkowym maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy akcyzowej i w tym zakresie organ dokonał oceny stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Zdaniem Sądu, w związku z brakiem definicji w ustawie o podatku akcyzowym pojęcia "pakowanie", zasadnie organ odwołał się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową. WSA podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, że przedstawiony we wniosku proces jest pakowaniem, a więc produkcją wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 u.p.a. Jak wynika z opisu zawartego we wniosku, pakowanie jest pewnym procesem, na który składa się: zapakowanie wyrobu tytoniowego do paczki, zafoliowanie paczki w celofan, następnie zapakowanie w pakiety, a na końcu w kartony. Nieuzasadnione jest, w ocenie Sądu I instancji ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej czynności związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego.

Zdaniem WSA, wymienione we wniosku czynności, w tym nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe, dokonywane w ramach opisanego procesu "re-pricingu", powinno być uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a.

Sąd stwierdził ponadto, że na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie ma wpływu treść art. 120 ust. 3 u.p.a. Przepis ten umieszczony został w rozdziale 2 ustawy o podatku akcyzowym "Zasady i tryb nanoszenia znaków akcyzy".

Z ust. 2 art. 120 u.p.a. wynika, że znaki akcyzy nanoszone są na opakowania jednostkowe wyrobu akcyzowego. Natomiast powołany w skardze art. 120 ust. 3 ustawy zawiera definicję opakowania jednostkowego na potrzeby nanoszenia znaków akcyzy. Nie oznacza to, zdaniem Sądu, że produkcja wyrobów akcyzowych, obejmująca pakowanie wyrobów tytoniowych, ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tychże wyrobów w opakowaniu jednostkowym.

WSA podkreślił jednocześnie, że skoro w rozpoznawanej sprawie produkcja dotyczy wyrobów tytoniowych, od których uprzednio skarżąca uiściła akcyzę, to zgodnie z art. 21 ust. 8 u.p.a. kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku - skarżąc go w całości - złożyła Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. oz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na:

1. błędnej wykładni art. 99 ust. 1 u.p.a. polegającej na uznaniu, iż nałożenie celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi produkcję wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy akcyzowej,

2. niewłaściwym zastosowaniu art. 99 ust. 1 u.p.a. wobec czynności nałożenia celofanu na opakowanie jednostkowe papierosów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast reprezentujący go na rozprawie przed NSA profesjonalny pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 150/11 LEX nr 1218337).

Naruszenie prawa materialnego, będące następstwem jego błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu czyli polega na mylnym zrozumieniu zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też terminu występującego w jego treści.

W uzasadnieniu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 13 października 2011r. , sygn. akt II GSK 1010/10 LEX 1151511).

Natomiast naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod jej hipotezę.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) dalej "u.p.a.", polegającą na uznaniu, iż nałożenie celofanu (folii) na opakowanie jednostkowe papierosów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi produkcję wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy akcyzowej, a co za tym idzie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zdaniem jej autora, zarówno wykładnia literalna jak i systemowa ustawy akcyzowej prowadzą do wniosku, że zdjęcie celofanu, zmiana maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie celofanu nie może zostać uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, o którym mowa w art, 99 ust. 1 ustawy akcyzowej. Tym samym, zdaniem skarżącej proces "re-pricingu" nie stanowi produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Skarga kasacyjna natomiast nie została oparta na naruszeniu przepisów postępowania.

Brak zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazanych w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a prowadzi do uznania, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy i nie może zostać podważony.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a uznać należy za nieusprawiedliwione.

W tym miejscu przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei zgodnie z art. 14h O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziałów 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji.

Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki NSA z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r. (sygn. akt II FPS 1/14) wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Spółka wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny. Dotyczy on procesu "re precingu" (inaczej "zmiany ceny") wyrobów tytoniowych - polegającego na rozpakowaniu opakowań, rozpakowaniu z folii pojedynczej paczki papierosów (bez zdjęcia znaków akcyzy, którymi oznaczone były wyroby tytoniowe) zadrukowaniu starej maksymalnej ceny detalicznej oraz nadrukowaniu nowej (niższej), ponownym zapakowaniu paczki w folię ochronną, a następnie opakowanie zbiorcze.

Powyższy stan faktyczny był przedmiotem oceny przez organ interpretujący.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji kontrola legalności indywidualnej interpretacji podatkowej nie narusza, w sposób przedstawiony przez skarżącą, wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego - art. 99 ust. 1 u.p.a.

Zgodnie z regulacją zawartą w tej normie prawnej (art. 99 ust. 1 u.p.a.) produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że proces pakowania wyrobów tytoniowych kończy się z momentem umieszczenia ich w opakowaniu jednostkowym - paczce papierosów, zaś wszelkie dalsze działania, w świetle literalnej wykładni art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej nie stanowią już "pakowania" wyrobów tytoniowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie akceptując stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo, wobec braku w ustawie o podatku akcyzowym i przepisach wykonawczych legalnej definicji pojęcia "pakowanie" odwołał się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową "pakowania" wynikającą ze Słownika Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2003), która to czynność oznacza układać "coś w paczkę" lub "zawijać coś w papier, folię". Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że naniesienie na opakowanie jednostkowe wyrobów tytoniowych nowej maksymalnej ceny detalicznej będzie wymagało zarówno rozpakowania kartonów oraz pakietów, a ponadto rozerwania folii na każdej paczce papierosów, tak aby możliwe było nadrukowanie nowej maksymalnej ceny detalicznej.

Zdaniem NSA, w świetle definicji słownikowej, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiony we wniosku proces należy utożsamiać z pakowaniem.

Jak wynika z opisu zawartego we wniosku pakowanie jest pewnym procesem na który składa się zapakowanie wyrobu tytoniowego do paczki, zafoliowanie paczki w folię ochronną, następnie zapakowanie w pakiety po 10 paczek, a na końcu w kartony.

Zasadne zatem jest stanowisko WSA w Łodzi, że w sytuacji gdy na pakowanie wyrobu akcyzowego składa się kilka czynności, nieuprawnione staje ograniczenie tego pojęcia jedynie do jednej z nich, związanej z bezpośrednim opakowaniem wyrobu tytoniowego. Nie ma przy tym znaczenia podnoszona przez skarżącą kwestia, że nakładanie folii na opakowanie jednostkowe nie jest wymagane przepisami prawa. Skoro producent wyrobu akcyzowego decyduje się na opakowanie swojego wyrobu poprzez nałożenie folii (celofanu), które to opakowanie w praktyce stosowane jest ze względów jakościowych min dla zapewnienia odpowiedniej wilgotności – jakości wyrobu tytoniowego, ingerencja w to opakowanie (jego usunięcie), a następnie ponowne zafoliowanie stanowi element procesu pakowania tego typu wyrobów.

Tym samym wymienione powyżej czynności, w tym foliowanie paczek dokonywane w ramach opisanego procesu ,,re-pricingu", zasadnie zostały uznane za pakowanie wyrobów tytoniowych, a tym samym będą to czynności uznane za produkcję w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko WSA w Warszawie zajęte w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011r sygn. akt III SA/ Wa 1939/ 10( Lex nr 1095634), w świetle którego działania w ramach " re precingu" automatycznie skutkują uznaniem podmiotu wykonującego ten proces za producenta.

Interpretacja art. 99 ust. 1 u.p.a. zaakceptowana przez Sąd I instancji nie jest też sprzeczna z systemową wykładnią ustawy akcyzowej, co zarzuca skarżąca kasacyjnie Spółka. Jej zdaniem taki wniosek potwierdza m.in. ujęta w art. 120 ust. 3 ustawy akcyzowej definicja "opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego". Przepis ten, według Spółki, wskazuje, że pakowanie wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 u.p.a., kończy się z momentem umieszczenia tych wyrobów w opakowaniu jednostkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo zakwestionował powyższe stanowisko wskazując zasadnie, że definicja "opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego" zawarta w przepisie art. 120 ust. 3 u.p.a. stworzona została wyłącznie dla celów nakładania znaków akcyzy na wyroby tytoniowe i nie można na jej podstawie uznać, że pakowanie wyrobów tytoniowych ulega zakończeniu w momencie umieszczenia tych wyrobów w opakowaniu jednostkowym. Ustawodawca umieścił bowiem definicję "opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego" w dziale ustawy akcyzowej dotyczącej nakładania znaków akcyzy, co oznacza, że przedmiotowa definicja ma zastosowanie wyłącznie do kwestii nakładania znaków akcyzy. Zdaniem natomiast Spółki przytoczona przez nią w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładnia art. 120 ust. 3 u.p.a. potwierdza prawidłowość wykładni literalnej art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej.

Nie ma też racji skarżąca, że przedstawiona przez nią wykładnia literalna i systemowa przepisu art. 99 ust. 1 u.p.a. jest zgodna z celem Dyrektywy Tytoniowej. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, iż trafnie Spółka podnosi, że Dyrektywa Tytoniowa nie zawiera definicji produkcji wyrobów tytoniowych, ale zawiera definicję producenta wyrobów tytoniowych. Zgodnie bowiem z art. 6 dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE L 176 z 5.07.2011, s. 24) za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii Europejskiej, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Definicja zawarta w powyższym przepisie unijnym nie została bezpośrednio implementowana do krajowego porządku prawnego i nie występuje w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. W literaturze przedmiotu nadmieniano jednak, że wykładnia celowościowa ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż implementacja tej normy prawnej nastąpiła w sposób pośredni, przez zdefiniowanie pojęcia produkcji wyrobów tytoniowych, o czym stanowi właśnie wskazany wyżej art. 99 ust. 1 u.p.a. Ustawodawca, mimo odejścia od podmiotowego charakteru definicji producenta na rzecz definicji produkcji o charakterze przedmiotowym, zawarł w niej cel regulacji unijnych. Celem definicji "producenta wyrobów tytoniowych" było zatem, zgodnie z motywem 7 preambuły do dyrektywy 2011/64/UE, jednoznaczne określenie jako producenta - podmiotu, który faktycznie przygotowuje wyroby tytoniowe i ustala maksymalną detaliczną cenę sprzedaży dla każdego z państw członkowskich, w którym dane wyroby mają być dopuszczone do konsumpcji. W świetle zatem powyższego, wątpliwości czy proces "re precingu" papierosów stanowi produkcję wyrobów tytoniowych nie powinny powstać jeśli weźmie się pod uwagę motyw 7 preambuły do dyrektywy 2011/64/UE oraz zawartą w jej art. 6 definicję producenta wyrobów tytoniowych. Nie może bowiem ulegać kwestii, że proces, którego istotą jest ustalanie maksymalnej ceny detalicznej papierosów, w świetle definicji i celu określonego w dyrektywie 2011/64/UE może być dokonywany wyłącznie przez producenta wyrobów tytoniowych ( por. "Definicja producenta wyrobów tytoniowych" T. Leszczewski A.Nowak. Polskie prawo podatkowe a prawo unijne. Katalog rozbieżności. Monografia WK 2016).

Powyższe oznacza, iż przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej proces "re-pricingu" tj. zmiany maksymalnej ceny detalicznej - polegający na zdjęciu folii ochronnej (celofanu ) z opakowania jednostkowego papierosów, zadrukowania dotychczasowej maksymalnej ceny detalicznej, a następnie nadrukowania nowej ( niższej od poprzedniej ) maksymalnej ceny detalicznej i ponowne nałożenie o ochronnej folii mieści się w pojęciu pakowania wyrobów, co oznacza, iż w myśl art. 99 ust. 1 u.p.a. musi być uznany za produkcję wyrobów tytoniowych, podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

W konsekwencji, z przedstawionych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając w granicach skargi kasacyjnej, uznał postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 99 ust. 1 u.p.a poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie - za nieusprawiedliwione i z tego względu, na podstawie art. 184 p.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). zasądzając od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu kwotę 360 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika - radcy prawnego.