Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1814/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej N.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Gminy Miejskiej N.R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej N.R. (dalej: strona, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Z wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2005-2007 zrealizowała m.in. inwestycję w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjne pn. "Ochrona Gór Sowich i Bardzkich przez budowę infrastruktury technicznej w Gminie Miejskiej N.R". Inwestycja stanowiła wytworzenie nieruchomości w świetle art. 2 pkt 14a uVAT. Gmina zrealizowała inwestycję ze środków własnych i przy udziale dofinansowania ze Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego na lata 2004-2006. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2222 PKOB, tj. "Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej" oraz klasie 2223 PKOB, tj. "Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej".

Podała strona, że budowa ww. infrastruktury, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej usg.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie spraw obejmujących wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwianie odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Ponoszone przez stronę wydatki na realizację inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne) obejmowały nabycie zarówno towarów jak i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wstawianymi na Gminę fakturami VAT, Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur.

Wskazała strona, że pierwotnie, po oddaniu przedmiotowej inwestycji w zakresie budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, Gmina nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz A (dalej: ZWiK). ZWiK wykorzystuje infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty stanowią dochód ZWiK. W konsekwencji, Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów z tytułu pobieranych opłat za dostawę wody i odbiór ścieków. Pobierane przez ZWiK opłaty dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez ZWiK, w których w pozycji sprzedawcy wskazywane są dane ZWiK. Z tytułu pobranych przez ZWiK opłat Gmina nie dokonuje rozliczeń VAT należnego.

Wyjaśniła strona, że obecnie planuje zmianę praktyki w zakresie udostępniania infrastruktury, tj. planuje zawarcie w 2015 r. ze ZWiK umowy odpłatnej - dzierżawy. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierała od ZWiK wynagrodzenie, które zamierza dokumentować fakturami VAT. Faktury Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

W związku z powyższym strona zadała pytania:

1. Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 uVAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie sprawy?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na ww. pytanie, jaką część VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych Gmina będzie miała prawo odliczyć, w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy?

Zdaniem strony w związku z odpłatnym udostępnieniem w 2015 r. infrastruktury na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 uVAT i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Ponadto Gmina będzie miała prawo do odliczenia 2/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową infrastruktury wodnokanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2007 r.

W uzasadnieniu stanowiska strona odwołała się do art. 86 ust. 1 uVAT, wskazała, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową/modernizacją infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, bowiem Gmina wraz z oddaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nieodpłatnie udostępniła ją na rzecz ZWiK. Jednak sytuacja ulegnie zmianie z chwilą zawarcia ze ZWiK umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni infrastrukturę wodno-kanalizacyjną odpłatnie. Zdaniem Gminy, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 uVAT, Gmina powinna zatem opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę. Tym samym, od momentu zawarcia umowy dzierżawy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Strona uważa, że powinna mieć zatem możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową infrastruktury, co wynika z art. 91 uVAT. Na potwierdzenie swoich racji strona powołała się na interpretacje organów podatkowych oraz na orzeczenia sądów administracyjnych.

Wskazała strona, że kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 uVAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania przedmiotowej infrastruktury wodnokanalizacyjnej do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia tej infrastruktury wodnokanalizacyjnej, tj. do momentu, od którego rozpoczęte zostanie wykorzystywanie tego majątku do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Dalej strona omówiła pojęcie nieruchomości, z odwołaniem się do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1064 r. Kodeks cywilny oraz definicji budynku i budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i stwierdziła, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc winna być uznana za nieruchomość w rozumieniu wskazanego art. 91 uVAT. Nadto zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacyjną przyporządkowuje się do grupy 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", podgrupa 21, rodzaj 210 — rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe. Rodzaj ten obejmuje m.in. rurociągi przesyłowe (naziemne, podziemne lub podwodne) do transportu wody i ścieków. A według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna mieści się w sekcji 2, dziale 22, grupie 222, klasie 2222 PKOB, tj. "Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej" oraz klasie 2223 PKOB, tj. "Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej".

W konsekwencji, zdaniem strony skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi nieruchomość zastosowanie znajdzie 10-letnia korekta podatku naliczonego. Zauważyła strona, że w sprawie oddanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania nastąpiło w 2007 r. (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), a dokonanie zmiany jej przeznaczenia polegające na rozpoczęciu jej wykorzystywania do czynności podlegających opodatkowaniu VAT będzie miało miejsce w 2015 r., to stronie powinno przysługiwać prawo do odliczenia odpowiednio 2/10 VAT naliczonego od wydatków poniesionych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Reasumując strona stwierdziła, że w związku z zawarciem ze ZWiK w 2015 r. umowy dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 uVAT i odliczenia 2/10 VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która została oddana do użytkowania w 2007 r.

W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Przytoczył organ podatkowy przepisy art. 86 ust. 1 i 2 uVAT, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 88 ust. 4. Wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślił organ podatkowy, że ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zastrzegł, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dalej wskazał organ podatkowy, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Omówił organ podatkowy pojęcie podatnika z art. 15 ust. 1 uVAT i działalności gospodarczej z ust. 2 oraz zasady dotyczące uznawania za podatników organów władzy publicznej z art. 15 ust. 6.

Stwierdził organ podatkowy - odwołując się do art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE - że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: - podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, - przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Powołał się organ podatkowy na rzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), m.in. wyroki C-4/89, C-430/04, C-288/07, C-210/14 i C-204/13.Omówił również organ podatkowy przepisy ustawy o samorządzie gminnym art. 2, art. 6 ust. 1 art. 9 ust. 1

Następnie odwołując się do opisu sprawy uznał organ podatkowy, że wydatki na budowę/modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania – czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Stwierdził organ podatkowy, że z uwagi na art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku i którą oddała w nieodpłatne użyczenie ZWiK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Tym samym po oddaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do użytkowania, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT.

Zdaniem organu podatkowego skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała inwestycję A do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Gmina planuje zmianę praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zamierza w 2015 r. zawrzeć z ZWiK umowę dzierżawy.

Według organu podatkowego Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, nie wykorzystywała ich w działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT z art. 15 ust. 1 uVAT i nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Strona ponosząc wydatki celem realizacji inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W dalszej części interpretacji organ podatkowy przeanalizował art. 90 i 91 uVAT, przywołał również art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE i wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Powołał się organ podatkowy na orzeczenia TSUE w sprawie C-97/90 Lennartz i w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. Podkreślił organ podatkowy, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Uznał organ podatkowy, że z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do budowy/modernizacji infrastruktury nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wybudowaną inwestycję po oddaniu jej do użytkowania Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, jak również po oddaniu jej do użytkowania, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Oddanie ww. inwestycji w najem nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Wskazał dalej organ podatkowy, że czynność oddania przedmiotowej inwestycji w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, strona nabyła prawo do odliczenia podatku.

Zauważył organ podatkowy, że również przepisy art. 91 uVAT regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 uVAT.

Ostatecznie stwierdził organ podatkowy, że mimo podjęcia decyzji o zmianie sposobu wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. z czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to jednak po oddaniu inwestycji do użytkowania była ona wykorzystywana wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem inwestycja ta była wyłączona spod działania ustawy VAT. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podjęcie decyzji o odpłatnym udostępnianiu przedmiotowej infrastruktury spowodowało zmianę jej przeznaczenia w rozumieniu art. 91 uVAT. Zdaniem organu podatkowego decyzja ta nie może przesądzać bowiem o tym, że z momentem jej podjęcia nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów zakupionych do czynności związanych z działalnością gospodarczą strony w rozumieniu przepisów uVAT. Późniejsza faktyczna zmiana przeznaczenia Inwestycji (najem) nie skutkuje dla strony nabyciem prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym brak nabycia prawa do odliczenia w przedmiotowej sprawie spowodował, że nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 91. W konsekwencji, na dzień podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, brak jest podstaw do stosowania art. 91 ustawy.

W związku z odpłatnym udostępnieniem inwestycji będącej przedmiotem wniosku, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, ponieważ strona nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami – pomimo podjęcia decyzji o odpłatnym udostępnianiu tej inwestycji, to w poprzednim okresie była ona udostępniana wyłącznie nieodpłatnie na cele gminne, a więc wykorzystywał ją do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym wyłączył ją spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 uVAT.

Z uwagi na negatywną odpowiedź na pytanie nr 1 organ podatkowy uznał za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja narusza przepisy:

1) prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i 6 uVAT poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że strona w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych nie działała w charakterze podatnika VAT; - art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 uVAT przez błędną wykładnię i uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę infrastruktury z uwagi na brak w momencie ponoszenia wydatków, ich związku z wykonywaniem działalności gospodarczej; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który rozpoczął wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykorzystywania czynności opodatkowanych. Powyższe doprowadziło do braku odpowiedzi na pytanie nr 2.

2) prawa procesowego: - art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez powołanie się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy VAT i tym samym działanie naruszające zasadę zaufania, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności organu podatkowego; - art. 14b § 1 O.p. przez nie odniesienie się w pełni do wykładni art. 86 ust. 1 uVAT prezentowanej w powołanych przez stronę interpretacjach i orzeczeniach.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji. Zwróciła strona uwagę, że wyroki C-97/90 i C-378/02 nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ dotyczą innych sytuacji, natomiast w sprawie zasadnicze znaczenie ma postanowienie TSUE w sprawie C-500/13. Powołała strona bardzo obszerne orzecznictwo na poparcie swoich racji. Podkreśliła również, że Gmina w momencie budowy infrastruktury działała w charakterze podatnika, działała w ramach wykonywanej działalności i że Gmina rozważając alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego wskutek inwestycji majątku zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem strony nie ma podstaw, aby Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji, co do sposobu wykorzystania przez pewien okres czasu do działalności niepodatkowanej, wytworzonego w ramach działalności majątku.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Spór w sprawie dotyczy prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją budowy/modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2007 r. i nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych - była nieodpłatnie udostępniona A. W związku z tym Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Obecnie Gmina planuje (od 2015 r.) zawarcie ze ZWiK umowy dzierżawy infrastruktury.

Zdaniem Gminy w sytuacji zmiany przeznaczenia inwestycji i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych, będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 uVAT.

Zdaniem organu podatkowego skoro już na etapie realizacji opisanej inwestycji Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami uVAT, to nawet późniejsze włączenie tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty podatku. Gmina nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi realizacji inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W sprawie zatem nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 uVAT.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte w sprawie przez organ podatkowy jest nieprawidłowe. Organ podatkowy mimo słusznego wskazania, że dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zasadnicze znaczenie ma ustalenie dwóch kwestii, tj. czy dany podmiot działał w charakterze podatnika dokonując wydatków oraz czy wydatki miały związek/zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, całą swoją argumentację zbudował na braku bezpośrednio po poczynieniu wydatków wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych (Gmina oddała inwestycję w nieodpłatne używanie ZWiK).

Zwraca również Sąd uwagę, że w przypadku korekty podatku, o jakiej stanowi art. 91 uVAT zasadniczo zawsze wystąpi sytuacja, kiedy bezpośrednio po dokonaniu wydatków nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przepis wskazuje, że brak wcześniejszego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika właśnie z: 1) okoliczności wykonywania czynności zwolnionych, 2) bądź wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT. Korekta wiąże się zatem ze zmianą przeznaczenia danego towaru/usługi i jego późniejszego wykorzystania do czynności opodatkowanych, co powoduje, że niezbędne dla ustalenia prawa do korekty (obok innych przesłanek), jest ustalenie w jakim charakterze działał dany podmiot w chwili dokonywania wydatków i z jakim zamiarem ich dokonywał. Czy wydatki czynił podatnik VAT czy też nie. Niewątpliwie w sprawie sytuacja o tyle się komplikuje, że Gmina może występować w dwojakim charakterze, jako podmiot władzy publicznej - wyłączony z opodatkowania, bądź też jako podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 6 uVAT, stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych.

Z powołanego przepisu wynika, że Gmina na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych).

W orzecznictwie TSUE podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98 pomiędzy Fazenda Püblica a Cāmara Municipal do Porto Portugalia). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, gdzie Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. Oznacza to, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców.

Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., I FSK 1906/07).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Oznacza to, że gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (wymienionych w art. 7 ust. tej ustawy) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

Ponadto zwrócić trzeba uwagę, że jednostki samorządu terytorialnego mają możliwość realizowania zadań własnych zarówno samodzielnie, jak i przez powierzenie realizacji tych zadań innym podmiotom, gminnym jednostkom organizacyjnym.

W sprawie organ podatkowy uznał, że Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnej nie czyniła tego w ramach działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik.

Sąd nie podziela powyższego stwierdzenia. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Gmina jest (i była) czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2007 r. Gmina realizowała inwestycje związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która obecnie nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, jednak Gmina rozważa wydzierżawienie inwestycji w 2015 r. A.

Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby Gmina w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie posiadała zamiaru wykorzystywania jej do działalności gospodarczej.

Organ podatkowy wadliwie z faktu, że wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu została przekazana do nieodpłatnego używania, czyli do czynności nieopodatkowanych, wywodzi, że wydatki na budowę infrastruktury nie miały związku z działalnością gospodarczą (str. 12 akapit 7 i nast. interpretacji). Podobnie nieuzasadnione jest twierdzenie organu podatkowego, że "skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, przekazała inwestycję A do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, iż Gmina planuje zmianę praktyki w zakresie udostępniania przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i zamierza w 2015 r. zawrzeć z ZWiK umowę dzierżawy, określająca zasady odpłatnego udostępniania tej infrastruktury na rzecz ZWiK" (str. 13, akapit 2 interpretacji).

Jak słusznie argumentuje strona w skardze Gmina będąca podatnikiem podatku VAT (a tak jest w sprawie) zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów gospodarczych, tzn. ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania wytworzonego majątku. Słusznie wskazuje strona, że nie ma podstaw, aby Gminie odmawiać prawa do zmiany decyzji, co do sposobu wykorzystania wytworzonego w ramach działalności majątku przez pewien okres czasu do działalności nieopodatkowanej, a następnie do opodatkowanej. Nawet wówczas, kiedy wytworzony majątek związany jest z realizacją zadań własnych.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji niezasadnie powołał się na orzeczenie TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), który dotyczył sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, niemająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Przyjęcie przez organ, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwało mu na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że skarżąca działała jako podatnik podatku VAT, przy czym nabyte przez nią w związku z inwestycjami towary i usługi nie zostały przeznaczone od razu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podobnie niezasadne jest powoływanie się na wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie H. Lennartz w sprawie o sygn. C-97/90, który dotyczył jednoczesnego wykorzystywania towarów na potrzeby działalności gospodarczej oraz na cele osobiste osoby fizycznej, a więc w odmiennym stanie faktycznym niż w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu opis sprawy zawarty we wniosku o interpretację nie dawał podstaw do uznania, że nabycie towarów i usług nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej i ta nie działała w charakterze podatnika.

Odnośnie możliwości odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wskazać trzeba, co następuje. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Art. 86 ust. 1 uVAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13). W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT.

Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z tezy 24 wyroku, w której podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wynika z tezy 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - pojęciem "czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taką interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 i ustawy o VAT), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą M. sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, a więc w sprawie może nie analogicznej ale podobnej do będącej przedmiotem sporu - TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo" (punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego.

Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Należy podkreślić, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług) - podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko takie nie uwzględnia bowiem zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ww. ustawy, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy prawa materialnego dotyczące korekty podatku naliczonego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu oraz będzie miał obowiązek udzielić odpowiedzi na pytanie nr 2.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.