Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 672/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193 par. 1, par. 2, par. 4, art. 199a par. 1, par. 2, par 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 672/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Waldemar Michaldo (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r., sprawy ze skargi F. S.A. w S. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 358000-COP1.4100.4.2021.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po przeprowadzeniu wobec F. S.A. kontroli celno - skarbowej nr [...] (wszczętej w dniu 1 lipca 2019 r.) oraz, w jej następstwie, postępowania podatkowego nr [...] (postanowienie o przekształceniu z dnia 4 grudnia 2020 r.), w dniu 6 maja 2021 r. wydał decyzję nr 358000-CKK1-3.4100.2.2021.18, w której określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1.892.216,00 zł.

W niniejszej sprawie w wyniku dokonanych ustaleń organ podatkowy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zadeklarowała podatek dochodowy od osób prawnych za 2016 r. gdyż:

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości znaków towarowych "F" i "W" w wysokości [...] zł, zamiast w części odpowiadającej tej części ich wartości, która została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki F.2 sp. z o.o. w wysokości 14.300 zł, której F. S. A. jest następcą prawnym,

- odliczyła część nie przysługującej jej straty w kwocie [...] zł, wykazanej w złożonym rozliczeniu podatkowym za 2015 r., gdzie strata w łącznej kwocie [...] zł wynikała z bezzasadnego uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu za 2015 r. kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, także od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Odnośnie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wydał wobec F. S. A. decyzję nr 358000-CKK1-3.4100.2.2021.18 z dnia 20 kwietnia 2021 r., utrzymaną rozstrzygnięciem organu II instancji nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 z dnia 29 października 2021 r., w której ustalił, że w F. S. A. w 2015 r. nie wystąpiła starta podatkowa. Na ww. decyzję odwoławczą pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Organ zauważył, iż w analogicznej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejsze lata 2013-2014 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie prowadził wobec F. S. A. postępowanie kontrolne nr [...] zakończone wydaniem decyzji nr UKS12W2P1.420.6.2016.40 z dnia 6 października 2016 r. Stanowisko organu I instancji zostało podtrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w decyzji nr 1201-IOD-1.4100.9.2017.21 z dnia 21 lipca 2017 r., a następnie potwierdzone wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 992/17) oraz wyrokiem NSA z dnia 5 listopada 2020 r. (sygn. akt II FSK 1445/18) oddalającymi skargi złożone przez Spółkę.

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2016 r. F. S. A. zajmowała się produkcją i sprzedażą armatury sanitarnej, instalacyjnej i grzewczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytworzyła we własnym zakresie następujące znaki towarowe:

* "F" - zgłoszony do Urzędu Patentowego w dniu 5 sierpnia 2002 r. pod numerem [...], numer świadectwa ochronnego [...] (ochrona na terytorium Polski), pod którym sprzedawane były baterie, natryski, armatura przepływowa - zawory wodne i gazowe, głowice termostatyczne, łączniki, przyłącza elastyczne, akcesoria do grzejników i inne;

* "W" - zgłoszony do Urzędu Patentowego w dniu 2 kwietnia 2003 r. pod numerem [...], numer świadectwa ochronnego [...] (ochrona na terytorium Polski), pod którym sprzedawane były elementy instalacji grzewczych, tj. grzejniki stalowe i głowice termostatyczne do grzejników, wymienniki płytowe, złączki, systemy rozdzielaczy i inne;

* "W" - zgłoszony do Urzędu Patentowego w dniu 21 grudnia 2005 r. pod numerem [...], numer świadectwa ochronnego [...] (ochrona na terytorium Polski), pod którym sprzedawane były pompy do systemów grzewczych i solarnych, kotły do systemów centralnego ogrzewania, głowice termostatyczne do grzejników i grzejniki stalowe.

Zgodnie z "Raportem z oszacowania wartości godziwej znaków towarowych "F" oraz "W" według stanu na dzień 1 września 2013 r.", wartość godziwa znaku towarowego "F" została wykazana w kwocie 39.256.000,00 zł, a znaków towarowych "W" w kwocie 2.749.000,00 zł (łącznie 42.005.000,00 zł). Powyższe znaki towarowe jako wytworzone we własnym zakresie nie podlegały amortyzacji i nie były wykazane w księgach rachunkowych Spółki.

W toku prowadzonej sprawy ustalono, że w latach 2013-2014 F. S. A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła znaki towarowe "F" i "W" na rzecz spółek zależnych, tj. F.3 sp. z o.o. S.K.A. i F.2 sp. z o.o. Następnie poprzez połączenie z ww. spółkami zależnymi z powrotem nabyła ww. znaki towarowe i rozpoczęła ich amortyzację. Transakcje dotyczące znaków towarowych "F" i "W" zostały przeprowadzone w grupie kapitałowej F. S. A. w następującej kolejności:

* F. S. A. wniosła aport znaków towarowych do uprzednio założonej spółki osobowej F.3 sp. z o.o. S.K.A. w zamian za jej akcje,

* F.3 sp. z o.o. S.K.A. sprzedała otrzymane w formie aportu znaki towarowe do F.2 sp. z o.o., tj. kolejnej zależnej spółki kapitałowej,

* F. S. A. połączyła się z ww. spółkami zależnymi.

Spółka zbywając znaki towarowe jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszym ciągu z tych znaków.

Tuż przed sprzedażą znaków towarowych przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o., ww. spółka osobowa jednocześnie objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym F.2 sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny w wysokości 42.005.000,00 zł. Kwota ta jest identyczna z kwotą, która stanowi sumę wartości znaków towarowych posiadanych przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. Jednakże żadna z ww. spółek nie dysponowała środkami pieniężnymi na pokrycie swoich zobowiązań względem drugiej strony, dlatego w niedługim czasie dokonano kompensaty wierzytelności. Wskutek takich transakcji znaki towarowe stały się własnością F.2 sp. z o.o., a F.3 sp. z o.o. S.K.A. miała udziały w F.2 sp. z o.o. Następnie połączenie spółek F. S. A. i spółek zależnych, tj. F.2 sp. z o.o. i F.4 sp. z o.o. (następca F.3 sp. z o.o. S.K.A.) poprzez przejęcie majątku spowodowało, że znaki towarowe ponownie były w posiadaniu F. S. A.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji wskazał także na powiązania osobowe między spółkami zależnymi i Spółką. Mianowicie osoby reprezentujące spółki zależne były jednocześnie członkami zarządu F. S. A. (A. D., Z.G.), co zdaniem organu I instancji świadczyło, że osoby te posiadały pełną wiedzę o sytuacji finansowej ww. spółek, która wskazywała, że F.2 sp. z o.o. nie była w stanie dokonać zapłaty pieniężnej za zakupione znaki towarowe, a F.3 sp. z o.o. S.K.A. nie była w stanie wnieść wkładu pieniężnego na pokrycie nabytych udziałów w F.2 sp. z o.o. bez zbycia znaków towarowych. Zdaniem organu I instancji, F.3 sp. z o.o. S.K.A. i F.2 sp. z o.o. podjęły działania mające na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te dwie spółki umowy sprzedaży znaków poprzez wykreowanie zobowiązania F.3 sp. z o.o. S.K.A. do wniesienia określonej kwoty pieniężnej do F.2 sp. z o.o. jako wkład pieniężny.

Powołując się na art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, organ I instancji uznał, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F" i "W" przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. na rzecz F.2 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej), to jest wniesienia wkładu niepieniężnego (ww. znaków towarowych) przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. w zamian za udziały. Zatem F.2 sp. z o.o. stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych - znaków towarowych "F" i "W" nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego. W wyniku przejęcia F. S. A. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki F.2 sp. z o.o. Zatem F. S. A., jako następca prawny F.2 sp. z o.o., nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych "F" i W", od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki F.2 sp. z o.o.

Dlatego w ustalonym stanie faktycznym i prawnym w protokole badania ksiąg podatkowych spółki F. S. A. z dnia 4 lutego 2021 r., zgodnie z regulacją zawartą w art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uznano za dowód w sprawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez Spółkę w 2016 r., w części dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, przejętych od F.2 sp. z o.o., zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wysokości wartości początkowej znaków towarowych "F" i "W", która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tylko na kapitał zapasowy F.2 sp. z o.o., co zostało zakwalifikowane jako wadliwość ksiąg podatkowych.

W toku prowadzonej sprawy ustalono również, że w 2016 r. F. S. A. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 3.256.890,98 zł od wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych "F" i "W") przejętych od F.2 sp. z o.o. Roczna stawka ww. odpisów wynosiła 14,30%.

Natomiast zgodnie z uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F.2 sp. z o.o. z dnia 24 października 2013 r w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz w sprawie umowy spółki, F.3 sp. z o.o. SKA wniosła na pokrycie nabytych udziałów w F.2 sp. z o.o. wkład w wysokości 42.005.000 zł, przy czym 100.000 zł zostało przeznaczone na kapitał zakładowy, a 41.905.000 zł na kapitał zapasowy.

Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko tą część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych w F. S. A. w 2016 r. powinny były wynieść 14.300,00 zł (100.000 zł x 14,30%). Tym samym o kwotę [...] organ I instancji zmniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka w 2016 r. nie przysługiwało odliczenie części straty za 2015 r. w kwocie [...] zł, która również dotyczyła zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy jak i kapitał zapasowy. Powyższe oznaczało, że F. S. A. w złożonej deklaracji CIT za 2016 r. powinna była wykazać podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości [...] zł, zamiast wykazanej kwoty [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie F. S. A. wniosło o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie zobowiązania Spółki w CIT za 2016 r. Decyzji organu I Instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F" i "W" przez F.1 S.K.A. na rzecz F.2, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego;

- art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego w pełnej wysokości, nabytych według organu, w formie wkładu niepieniężnego;

- art. 14b § 3, art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 i art. 14p Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanych w sprawie Spółki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, do których strona się zastosowała, a w konsekwencji które dawały Spółce moc ochronną;

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak szczegółowego odniesienia się do stanowiska strony, przedstawionego w wydanej w jej sprawie ekspertyzie prawnej;

- art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości częściowego rozliczenia straty podatkowej poniesionej w 2015 r. w deklaracji CIT-8 za 2016 r.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 358000-COP1.4100.4.2021.17 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 6 maja 2021 r. nr 358000-CKK1-3.4100.2.2021.18. W ocenie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w niniejszej sprawie istotny jest fakt, że F. S. A. jest następcą prawnym F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz F.2 sp. z o.o. Wymienione spółki wchodziły w skład grupy, na czele której stała F. S. A., wpisana do KRS w dniu 1 października 2007 r. W 2016 r. Spółka ta zajmowała się sprzedażą armatury sanitarnej, instalacyjnej, sprzętu wyposażenia hydraulicznego, grzewczego i klimatyzacji (baterie, natryski, akcesoria łazienkowe, zlewozmywaki, elementy armatury przepływowej m.in. pod marką F, asortyment obejmujący elementy instalacji grzewczych pod marką W). W 2016 r. w skład Zarządu wchodzili: A. R. - Prezes Zarządu A. D. - Wiceprezes Zarządu, Z. G. - Wiceprezes Zarządu. F. S. A. posiadała wytworzone we własnym zakresie znaki towarowe: F - nr świadectwa ochronnego [...], W - zgłoszony w 2003 r. nr świadectwa ochronnego [...] i W -zgłoszony w 2005 r. nr świadectwa ochronnego [...], które zostały wycenione na dzień 1 września 2013 r. według wartości godziwej: F - 36.256.000,00 zł, W - 2.749.000,00 zł. Wymienione znaki towarowe jako wytworzone we własnym zakresie nie podlegały amortyzacji i nie były wykazane w księgach F. S. A.

Z kolei F.3 sp. z o.o. S.K.A. była spółką osobową wpisaną do KRS dnia 30 sierpnia 2013 r. pod nr [...], a wykreśloną w dniu 16 czerwca 2014 r., gdyż została przekształcona w F.4 sp. z o.o. (wpis do KRS dnia 2 czerwca 2014 r. Do reprezentacji oraz prowadzenia spraw spółki upoważniony był jej komplementariusz, tj. F.3 sp. z o.o. z siedzibą w S., która z kolei była reprezentowana przez A. D. - Prezesa Zarządu.

Natomiast F.2 sp. z o.o. została wpisana do KRS w dniu 17 grudnia 2010 r. Siedziba spółki mieściła się w S. przy ul. [...], podobnie jak F. S. A. i F.3 sp. z o.o. S.K.A. Do dnia 24 października 2013 r. 100% udziałów posiadała F. S. A., kiedy to F.3 sp. z o.o. S.K.A nabyła udziały spółki. Funkcje Prezesa Zarządu pełnił Z. G.. Spółka nie zatrudniała pracowników. Prace w większości były zlecone na zewnątrz. F.2 sp. z o.o. zawarła umowę na obsługę administracyjno-biurową z F. S. A.

Orzekający jako organ II instancji Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał, że w latach 2013-2014 F. S. A. przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw zbyła przedmiotowe znaki towarowe na rzecz spółek zależnych, a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła te znaki i rozpoczęła ich amortyzację. W ujęciu chronologicznym transakcje te zostały zawarte w następującej kolejności: W dniu 10 października 2013 r. F.3 sp. z o.o. S.K.A. podjęła uchwałę Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 50.000,00 zł, tj. do kwoty 100.000,00 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych o wartości nominalnej 1 zł. Zgodnie z ww. uchwałą akcje miały zostać objęte przez dotychczasowego akcjonariusza F. S. A. za wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych F. i W, których wartość godziwa wynosiła łącznie 42.005.000,00 zł netto. W dniu 15 października 2013 r. zawarto umowę objęcia akcji F.3 sp. z o.o. S.K.A. pomiędzy F. S.A i F.3 sp. z o.o. S.K.A. Na mocy ww. umowy F. S. A. objęła 50.000 akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej 1 złoty każda i zobowiązana była do wniesienia znaków towarowych F i W. W dniu 15 października 2013 r. zawarto umowę przeniesienia własności znaków towarowych pomiędzy F. S. A. a F.3 sp. z o.o. S.K.A. F. S. A. oświadczyła, że na pokrycie objętych 50.000 akcji przenosi na rzecz F.3 sp. z o.o. S.K.A. prawa do znaków towarowych F i W. W dniu 15 października 2013 r. zawarto również umowę licencyjną pomiędzy F. S. A. z F.3 sp. z o.o. S.K.A. o używanie ww. znaków towarowych, w której określono wysokość opłat licencyjnych. Przedmiotowe znaki towarowe nadal były wykorzystywane przez F. S. A. w jej działalności. W dniu 24 października 2013 r. F.2 sp. z o.o. podjęła Uchwałę Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 100.000,00 zł do kwoty 125.000,00 zł poprzez utworzenie 2.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50,00 zł. Udziały miały zostać objęte przez nowego wspólnika, tj. F.3 sp. z o.o. S.K.A., która miała wnieść na ich pokrycie wkład pieniężny w wysokości 42.005.000,00 zł, przy czym na kapitał zakładowy została przeznaczona kwota 100.000,00 zł, a na kapitał zapasowy kwota 4.1905.000,00 zł. Następnie w dniu 24 października 2013 r. A. D., reprezentujący F.3 sp. z o.o. S.K.A., złożył oświadczenie o przystąpieniu do spółki F.2 Spółki z o.o. oraz objęciu udziałów (2.000) w podwyższonym kapitale zakładowym, które pokrywa w całości gotówką w kwocie 42.005.000,00 zł, przy czym kwota 100.000,00 zł zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, zaś kwota 41.905.000,00 zł na kapitał zapasowy. Z kolei w dniu 25 października 2013 r. zawarto umowę pomiędzy F.3 sp. z o.o. S.K.A. (reprezentowaną przez A. D.) a F.2 sp. z o.o. (reprezentowaną przez Z. G.) dotyczącą sprzedaży znaków towarowych na rzecz F.2 sp. z o.o. za łączną cenę 42.047.005,00 zł. Zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić do dnia 31 października 2013 r. na rachunek bankowy Sprzedającego. W tym samym dniu została również zawarta umowa licencyjna pomiędzy F. S. A. i F.2 sp. z o.o. o używanie przedmiotowych znaków towarowych, które były wykorzystywane w działalności F. S. A. Następnie w dniu 30 października 2013 r. zawarto umowę pomiędzy F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz F.2 sp. z o.o. dotyczącą kompensaty wierzytelności do kwoty 42.005.000,00 zł. Różnica w wysokości 42.005,00 zł została przekazana na rachunek bankowy F.3 sp. z o.o. S.K.A. w dniu 31 października 2013 r. W dniu 31 grudnia 2013 r. F.2 sp. z o.o. przekazała kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 9.670.811,15 zł na rzecz F.3 sp. z o.o. S.K.A. Z kolei w dniu 2 czerwca 2014 r. przekształcenie F.3 sp. z o.o. S.K.A. w F.4 sp. z o.o. zostało wpisane do KRS. Następnie w dniu 7 listopada 2014 r. połączenie F. S. A. z F.2 sp. z o.o. i F.4 sp. z o.o. przez przejęcie majątku obu spółek zostało wpisane do KRS.

Zdaniem organu II instancji, z powyższego jasno wynika, że ww. transakcje zostały zawarte w krótkim odstępie czasowym, a kolejność zawieranych transakcji miała istotne znaczenie. W połowie października 2013 r. F. S. A. formalnie zbyła wytworzone przez siebie znaki towarowe do zależnej spółki osobowej poprzez nabycie jej akcji w zamian za wkład niepieniężny. Transakcja taka jest neutralna podatkowo. Następnie, w niespełna 10 dni później ww. spółka osobowa formalnie nabyła udziały w kolejnej zależnej spółce kapitałowej w zamian za wkład pieniężny i następnego dnia sprzedała posiadane znaki towarowe do spółki kapitałowej, która w zamian zobowiązała się do zapłaty umówionej kwoty na rachunek bankowy spółki osobowej. Spółki nie posiadając środków pieniężnych, do zapłaty których się zobowiązały, umawiają się na kompensatę wzajemnych zobowiązań na koniec października. W przeciągu dwóch tygodni znaki towarowe zmieniły właściciela od F. S. A. poprzez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o., która rozpoczęła amortyzacje znaków towarowych od kwoty wynikającej z faktury sprzedaży. Praktycznie rok później, w listopadzie 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu świadczącego o połączeniu F. S. A. ze spółkami zależnymi F.4 sp. z o.o. (następca F.3 sp. z o.o. S.K.A.) i F.2 sp. z o.o. Oznacza to, według organu, że F. S. A. na skutek przejęcia całego majątku F.2 sp. z o.o. końcowo przejęła znaki towarowe i prawo do ich amortyzacji. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał, że badając okoliczności faktyczne powyższych transakcji należy zwrócić uwagę zarówno na fakt powiązań osobowych istniejących w F. S. A. i spółkach zależnych, a także na sposób zrealizowania zobowiązania do zapłaty za znaki towarowe przez F.2 sp. z o.o. w ramach umowy sprzedaży oraz sposobu wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A.

Odnosząc się z kolei do sposobu wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. oraz formy zapłaty przez F.2 sp. z o.o. za znaki towarowe, organ II instancji podkreślił, że należy je rozpatrywać łącznie. Organ zauważył, że podejmowane przez władze ww. spółek czynności następowały w krótkim czasie, a nawet dzień po dniu z wyraźnym wskazaniem, iż pomiędzy spółkami ma zaistnieć obrót w pieniądzu, tj. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników F.2 Spółki z o.o. o podwyższeniu kapitału zakładowego podjęta została w dniu 24 października 2013 r. i w tym samym dniu A. D., reprezentujący F.3 sp. z o.o. S.K.A. złożył oświadczenie o pokryciu udziałów w całości gotówką. Następnie w dniu 25 października 2013 r. została zawarta pomiędzy F.3 sp. z o.o. S.K.A. a F.2 sp. z o.o. umowa sprzedaży znaków towarowych na rzecz F.2 sp. z o.o. za łączną cenę 42.047.005,00 zł., gdzie w umowie tej wyraźnie zapisano, że zapłata ceny sprzedaży miała nastąpić na rachunek bankowy sprzedającego do dnia 31 października 2013 r. Mimo takich uzgodnień, w dniu 30 października 2013 r. ww. spółki, zamiast regulować wzajemne zobowiązania w sposób zadeklarowany w pieniądzu, zawarły umowę kompensaty wierzytelności do kwoty 42.005.000,00 zł. Tylko różnica w wysokości 42.005,00 zł została przekazana na rachunek bankowy F.3 sp. z o.o. S.K.A. F.3 sp. z o.o. S.K.A. jako nowy udziałowiec F.2 sp. z o.o. zobowiązana do wniesienia wkładu pieniężnego obejmując udziały faktycznie nie wniosła wkładu pieniężnego. Podobnie F.2 sp. z o.o. będąc zobowiązana wobec swojego udziałowca z tytułu umowy kupna/sprzedaży znaków towarowych zamiast zapłacić sprzedawcy cenę w zamian za przeniesienie własności znaków towarowych, nie dokonała zapłaty ceny w formie pieniężnej. W analizowanym przypadku, sens podjętych przez ww. spółki działań sprowadza się do wniesienia wkładu niepieniężnego, gdyż w zamian za własność znaków towarowych F.3 sp. z o.o. S.K.A. otrzymała udziały w F.2 Spółce z o.o. Zdaniem organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z całym szeregiem czynności prawnych dokonywanych przez przedstawicieli podmiotów powiązanych mających wiedzę o sytuacji ekonomiczno - prawnej każdej ze spółek- uczestników. W analizowanym stanie faktycznym, F.3 sp. z o.o. S.K.A. jak również F.2 sp. z o.o. nie posiadały w październiku 2013 r. środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani gotówki w kasie, pozwalających na dokonywanie transakcji o wartości ponad 42.000.000,00 zł, nie czyniły też żadnych starań o pozyskanie takich środków, np. z kredytów bankowych. Ich działalność sprowadzała się do uzyskiwania przychodów z opłat licencyjnych związanych ze znakami towarowymi i rozporządzaniem przedmiotowymi znakami. Spółki powiązane funkcjonując w grupie, nie zatrudniały pracowników, ich siedziby mieściły się w budynku spółki dominującej F. S. A. Podejmując kolejne czynności prawne, poczynając od pierwotnego wniesienia wkładu w postaci znaków towarowych przez F. S.A do spółki komandytowo-akcyjnej, poprzez ich sprzedaż dokonały przeniesienia własności tych znaków, na poszczególne spółki, w taki sposób by finalnie znaki towarowe wróciły do F. S. A. wskutek połączenia spółek. W przedmiotowych transakcjach osoby decyzyjne w grupie F. tak ułożyły umowy i transakcje, że w istocie F.3 sp. z o.o. S.K.A. sprzedająca znaki towarowe musiała dostarczyć kupującemu - F.2 sp. z o.o. środki finansowe, aby ten mógł dokonać zakupu znaków towarowych. W tym samym czasie, F.3 sp. z o.o. S.K.A. zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego, sama tych środków nie posiadała. Organ II instancji stwierdził, że przedstawiciele władz spółek mieli pełną świadomość, iż składane przez nich oświadczenia woli, zawarte w aktach notarialnych, realnie nie mogą zostać wykonane w sposób określony w postanowieniach tych umów. W ocenie organu, wynika stąd, że zobowiązując się do wniesienia wkładu pieniężnego przy ewidentnym braku środków pieniężnych, pierwotnie już zakładano, iż zobowiązania te zostaną skompensowane wierzytelnością z tytułu umowy sprzedaży, bowiem kupujący znaki towarowe również nie posiadał środków pieniężnych na zapłatę ceny sprzedaży w terminie określonym w umowie. Według organu, zasadny i logiczny jest wniosek, że strony tych transakcji nie miały zamiaru realizować istotnych warunków ani umowy sprzedaży w postaci zapłaty ceny ani istotnego warunku wniesienia wkładu pieniężnego. Natomiast faktycznym i realizowanym przez ww. spółki zamiarem było przeniesienie własności znaków towarowych w zamian za udziały. Organ dodał, że z wyjaśnień A. D. i Z. G. jednoznacznie wynika, że działali w pełnym przeświadczeniu, że podmioty, które reprezentują poza aktywami w postaci znaków towarowych nie posiadają praktycznie środków pieniężnych. Zatem zastosowano taką konstrukcję szeregu czynności prawnych by stworzyć wrażenie, iż środki te pozyskiwali poprzez dokonywane między sobą transakcje.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F" i "W" przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. na rzecz F.2 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że F.2 sp. z o.o. nabywając znaki towarowe od F.3 sp. z o.o. S.K.A. w zamian za udziały, odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nabytych znaków towarowych, była zobligowana do zastosowania dyspozycji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek połączenia F. S. A. z F.2 sp. z o.o. do zastosowania ww. przepisu była zobowiązana jako następca prawny również F. S. A.

W ocenie organu odwoławczego, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, F.2 sp. z o.o. miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaków towarowych F i W. nabytych w formie wkładu niepieniężnego, jedynie w takiej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki, tj. od kwoty 100.000,00 zł. Organ stwierdził, że w warunkach przewidzianych w art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji praw i obowiązków, F. S. A. po przejęcia F.2 Spółki z o.o., jako następca prawny, nie miała zatem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych, od tej części ich wartości, która została przekazana na kapitał zapasowy F.2 sp. z o.o., tj. od kwoty 41.905.000,00 zł.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał więc, że organ I instancji zasadnie wskazał, że koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych dla F. S. A. (przejęte od F.2 sp. z o.o.) w roku 2016 powinny wynosić 14.300,00 zł. Kwota ta została obliczona zgodnie ze stawką amortyzacyjną przyjętą przez Spółkę, tj. 14,3 % w skali roku od kwoty 100.000,00 zł, tj. kwoty przekazanej na kapitał zakładowy. Zatem z kwoty stanowiącej wysokość odpisów amortyzacyjnych wartości niematerialnych i prawnych (znaków towarowych) po połączeniu spółek, która w 2016 r. wyniosła [...] zł, jedynie 14.300,00 zł to koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaków towarowych od wartości przekazanej na kapitał zakładowy, a pozostała kwota [...] zł to koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, wykazane w deklaracji przez Spółkę koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł uległy zmniejszeniu o kwotę [...] zł. Czyli Spółka powinna była wykazać w deklaracji koszty uzyskania przychodów w kwocie 190.575.760,14 zł [...].

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wskazał ponadto, że F. S. A. w złożonej deklaracji CIT-8 za 2016 r. wykazała również do odliczenia 50% straty wykazanej w deklaracji za 2015 r. w kwocie [...] zł. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zakwestionował w decyzji nr 358000-CKK1-3.4100.1.2021.18 z dnia 20 kwietnia 2021 r. ww. deklarację. Podstawą dla takiego rozstrzygnięcia były te same okoliczności co opisane niniejszą decyzją, gdyż F. S. A. w sposób nieuprawniony uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, który nie został przekazany na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Organ II instancji w decyzji nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 z dnia 29 października 2021 r. podzielił stanowisko organu I instancji, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F" i "W" przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. na rzecz F.2 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. F.2 sp. z o.o. nabywając znaki towarowe od F.3 sp. z o.o. S.K.A. w zamian za udziały, odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nabytych znaków towarowych, była zobligowana do zastosowania dyspozycji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek połączenia F. S. A. z F.2 sp. z o.o. do zastosowania ww. przepisu była zobowiązana jako następca prawny również F. S. A. Mając więc na uwadze ustalenia dokonane w opisanej wyżej decyzji nr 358000-CKK1-3.4100.1.2021.18 z dnia 20 kwietnia 2021r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 z dnia 29 października 2021 r. dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., organ II instancji uznał, że w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. Spółka nie była uprawniona do odliczenia części straty, która zdaniem organu nie wystąpiła w latach poprzednich.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zbadał transakcje dokonane przez podmioty powiązane i stwierdził, mając na uwadze dyspozycje zawarte w art. 199a Ordynacji podatkowej, że określone czynności prawne dokonywane przez strony tych transakcji były pozorne. Swoje uzasadnienie organ ten oparł na ujawnionym stanie faktycznym, w którym jedna spółka zależna F.3 sp. z o.o. S.K.A. była zainteresowana nabyciem udziałów drugiej spółki zależnej F.2 sp. z o.o., natomiast F.2 sp. z o.o. była zainteresowana kupnem znaków towarowych będących w posiadaniu F.3 sp. z o.o. S.K.A. Wynika z tego, że z jednej strony transakcji mamy udziały, a z drugiej znaki towarowe. Ponadto, spółki zależne nie dysponowały środkami finansowymi, co sam przyznał pełnomocnik Spółki w złożonym odwołaniu. Mimo to zobligowały się w umowach do takiej zapłaty. Dlatego za bezzasadne organ uznał wskazanie pełnomocnika, że zamiarem stron ww. transakcji było wniesienie wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A., a następnie sprzedaż znaków towarowych do F.2 sp. z o.o. Spółki zależne nie były w stanie przekazać sobie środków finansowych, którymi nie dysponowały. Na skutek zawartych umów F.3 sp. z o.o. S.K.A. nabyła udziały F.2 sp. z o.o., a F.2 sp. z o.o. weszła w posiadanie znaków towarów. F.3 sp. z o.o. S.K.A. nabyte udziały w F.2 sp. z o.o. w rzeczywistości pokryła posiadanymi znakami towarowymi, a nie środkami pieniężnymi, gdyż takimi nie dysponowała. Dlatego organ I instancji prawidłowo, zdaniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, stwierdził, że czynność prawna wniesienia wkładu pieniężnego jest pozorna i wskazał, że w rzeczywistości miał miejsce aport znaków towarowych.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał również twierdzenie pełnomocnika, że bez znaczenia są powiązania istniejące między stronami rozpatrywanych transakcji. Organ II instancji zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że powiązania między stronami transakcji mają istotne znaczenie dla wykładni czynności prawnych dokonywanych przez te strony. Między innymi wpływ powiązań pomiędzy podmiotami doprowadził do zawierania konkretnych umów, które bez tych powiązań nie mogłyby zostać zawarte co zostało przedstawione w treści niniejszej decyzji.

Zdaniem organu II instancji, brak także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające przyznanie F. S. A. prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od kwoty wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, w części przeznaczonej na podwyższenie kapitału zapasowego. Stąd organ II instancji, zaakceptował stanowisko organu I instancji w przedmiocie dokonanej we wzajemnych powiązaniach i współzależnościach obiektywnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, gdyż organ I instancji przedstawiając cały kontekst i ciąg zaplanowanych zdarzeń prawnych wykazał, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Spółkę z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy kupna sprzedaży znaków towarowych przez ww. spółki, w istocie dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Spółki z o.o. Konsekwencją powyższego jest odpowiednia kwalifikacja na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zastosowanie ww. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy.

Zarzut zastosowania klauzuli obejścia prawa, zamiast wyartykułowanej przez organ I instancji instytucji pozorności czynności prawnych, jest również, w ocenie organu odwoławczego, chybiony. Przepisy art. 119a do 119zf ustawy Ordynacja podatkowa weszły bowiem w życie z dniem 15 lipca 2016 r. i mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie przedmiotowych przepisów. W żadnym elemencie uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji nie odniósł się do regulacji zawartych w ww. przepisach Działu IIIa. Tym samym niezasadny jest zarzut pełnomocnika, że organy wskazały, iż uzyskanie korzyści podatkowych były przesłanką do stwierdzenia, że czynność była pozorna. Zajęte w sprawie stanowisko, organ podatkowy wypracowywał bowiem w kontekście pozorności podejmowanych przez władze spółek czynności prawnych (udokumentowanych stosownymi umowami, uchwałami władz spółek, przyjmujących również formę aktów notarialnych), tj. regulacji wynikających z art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, pomijając skutki podatkowe wynikające z czynności pozornych a wywodząc je z czynności ukrytej, bez względu na osiągnięty przez Spółkę rezultat podatkowy.

Za bezpodstawne organ II instancji uznał także twierdzenie, że organ zastosował w istocie klauzulę o unikaniu opodatkowania. Gdyby bowiem organ I instancji zastosował wspomnianą klauzulę konsekwentnie Spółce odmówiono by uznania za koszt uzyskania przychodu całości kosztów amortyzacji znaków towarowych, które Spółka wytworzyła we własnym zakresie. Stosując dyspozycję zawartą w art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, a następnie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ określił odmienne skutki prawne w postaci uznania kosztów uzyskania przychodu od tej części aportu (znaków towarowych), która została przekazana na kapitał zakładowy w wysokość 14.300,00 zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem, że organ I instancji nie powinien powoływać się na decyzje podatkowe i wyroki sądowe dot. zobowiązania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Kwestie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy wynikają bowiem ze stanu faktycznego zaistniałego w 2013-2014 r., a zagadnienia prawne są tożsame z tymi, które wynikają z ustaleń za 2014 r. Dlatego powoływanie się przez organ I instancji na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sadu Administracyjnego, które potwierdzają poprawność stanowiska organu w sprawie, jest uzasadnione.

Za chybiony Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał także zarzut, że organ powołał się na aport ukryty, który nie stanowi przesłanki umożliwiającej zakwestionowanie prawidłowych rozliczeń. Organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu przywołał jedynie pojęcie aportu ukrytego i jego rozumienie w piśmiennictwie na gruncie prawa handlowego oraz podobieństwo do uregulowań zawartych w art. 199a Ordynacji podatkowej. W żadnym miejscu organ I instancji nie wskazał, że jest to instytucja prawa podatkowego, a tym bardziej, że stanowi przesłankę umożliwiającą zakwestionowanie prawidłowych rozliczeń.

Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia przez organ I instancji interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 listopada 2013 r. nr [...] na rzecz F.2 Spółki z o.o. oraz w dniu 5 grudnia 2013 r. znak [...] na rzecz F. S. A., organ II instancji zauważył, że przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Z tych względów prezentowane w powołanych interpretacjach stanowisko nie przesądziło o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016, gdyż - jak słusznie uznał organ I instancji - stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji. W świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przeniesienie własności znaków towarowych w wyniku umowy kupna sprzedaży było czynnością pozorną.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem pełnomocnika, że zostały naruszone przepisy postępowania, gdyż organ I instancji pominął stanowisko Spółki, poprzez to, że lakonicznie odniósł się do treści przedstawionej przez nią ekspertyzy. Organ I instancji uznał, że ww. ekspertyza ma charakter prywatnej opinii, a po zapoznaniu się z jej treścią stwierdził, że zawiera argumentację na poparcie stanowiska strony. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji wnikliwie odniósł się do kwestii prawidłowości zastosowania art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej w zaskarżonej decyzji. Omawianie tego kolejny raz szczegółowo w tym samym dokumencie, zdaniem organu II instancji, było niezasadne. Z kolei poprzez stwierdzenie, że w polskim porządku prawnym ekspertyzy nie stanowią źródła prawa, organ I instancji wskazał powód, dla którego nie był zobligowany do zastosowania poglądów wyrażonych w ekspertyzie.

Organ odwoławczy zauważył też, że w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki dotyczących 2015 i 2016 r. mamy do czynienia z tym samym stanem faktycznym. Dlatego zakwestionowanie rozliczenia straty podatkowej w deklaracji CIT za 2016 r. stanowi konsekwencję ustaleń poczynionych przez organ odnośnie rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r.

Z powyższą decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie zgodziła się F. S. A. w S. i pismem z dnia 6 maja 2022 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F" i "W" przez F.1 SKA na rzecz F.2, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego;

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z perspektywy uznania czynności sprzedaży znaku towarowego za czynność pozorną, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, które dokładnie dowody przemawiają za taką tezą, zwłaszcza w kontekście oceny całokształtu czynności związanych ze znakiem towarowym, które - w ocenie organu - doprowadziły do uzyskania korzyści podatkowej. Zdaniem Spółki, ustalenia Naczelnika UCS związane z interpretacją czynności związanych z obrotem znakiem towarowym, są charakterystyczne dla postępowania podatkowego związanego z zastosowaniem obowiązującej od 15 lipca 2016 r. ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej), gdzie potencjalnie możliwe jest kwestionowanie czynności prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych;

3. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu w sprawie i przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego w pełnej wysokości, nabytych - według organu – w formie wkładu niepieniężnego;

4. art. 14b § 3 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy wydanych w sprawie Spółki interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, do których strona się zastosowała, a w konsekwencji, które dawały Spółce moc ochronną;

5. art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezasadne przyjęcie, że Spółka nie miała możliwości częściowego rozliczenia straty podatkowej poniesionej w 2015 r. w deklaracji CIT-8 za 2016 r.

W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na rozprawie na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., zwanej dalej ustawą o COVID-19). Zgodnie z treścią tego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu.

Następnie wskazać należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 6 maja 2021 r. nr 358000-CKK1-3.4100.2.2021.18 w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Pierwszą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy organy podatkowe działając na podstawie art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.) zasadnie zmniejszyły wartość kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2016r., łącznie o kwotę 3.242.590,98 zł stanowiącą wartość zawyżonych odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych F i W. Znaki te wytworzono we własnym zakresie zatem nie podlegały amortyzacji w skarżącej Spółce i nie były wykazywane w księgach rachunkowych Spółki. W latach 2013-2014 skarżąca Spółka zbyła znaki towarowe na rzecz spółek zależnych a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi nabyła te znaki i rozpoczęła ich amortyzację.

Wskazać należy, że kwestia ta, w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 i 2015 r., była już przedmiotem rozważań tut. Sądu. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 992/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 lipca 2017 r. nr 1201-IOD-1.4100.9.2017.21 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Stanowisko zaprezentowane w tym wyroku zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1445/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku WSA w Krakowie. Z kolei wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1722/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 października 2021 r. nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Przedstawione w tych wyrokach stanowisko orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje za własne. W tym zakresie Sąd orzekający w dalszej części uzasadnienia odwoła się do argumentacji prawnej w nich przedstawionych.

W ślad zatem za tymi wyrokami wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., zwanej dalej O.p.) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (por. wyroki NSA: z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10, POP z 2012 r., nr 3, s. 343; z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 5/11, dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Interpolując powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy poddanej osądowi, należy zgodzić się z organami podatkowymi, że w tej sprawie, skarżąca Spółka poprzez dokonanie określonych czynności prawnych w gruncie rzeczy nie zamierzała wnieść wkład pieniężnego a następnie zawrzeć umowy sprzedaży (nie mając żadnych środków finansowych), ale jej zamiarem było wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych. Zakładano bowiem, że nie zostanie dokonana faktyczna wpłata pieniężna i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży gdyż w konsekwencji dokonano potrącenia wierzytelności. Rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych F i W na rzecz F.2 Sp. z o.o. w zamian za co F.3 Sp. z o.o. S.K.A. miała otrzymać udziały F.2 Sp. z o.o. Pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Sp z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych, dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 Sp. z o.o. S.K.A. do F.2 Sp. z o.o. W wyniku połączenia spółek, znaki towarowe stały się z powrotem własnością skarżącej Spółki tyle tylko, że mogła ona już je amortyzować.

Co znamienne, strona skarżąca zbywając znaki towarowe, które przecież były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszy ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Spółka nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej skarżącej było niezbędne.

Należy zaaprobować działania organów administracji podatkowej, które przeanalizowały sekwencję poszczególnych czynności podejmowanych w sprawie, czas dokonania czynności, stronę podmiotową. Organy badały także przepływy finansowe, które z założenia miały wystąpić pomiędzy podmiotami, uczestnikami czynności, a które de facto nie nastąpiły

Uczestnicy poszczególnych transakcji nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi (nie mieli też ekspektatywy uzyskania kredytu, pożyczki względnie otrzymania środków finansowych z innych źródeł finansowania), a mimo to zawierając umowy wskazywali na odpłatny charakter tych czynności prawnych, co rodzi pytanie o rzeczywiste intencje stron czynności.

Wskazana koincydencja czasowa (24 i 25 października 2013 r.), personalna (te same osoby funkcjonowały w poszczególnych Spółkach), podmioty te były powiązane kapitałowo, sprawiła, że zasadnie przyjęto w sprawie pozorność czynności prawnej. Odtworzony i opisany przez organy mechanizm działania skarżącej Spółki w kontekście zarówno poszczególnych czynności jaki i w ujęciu całościowym, jednoznacznie wskazują, że działania podatnika były podporządkowane i nakierowane na wyraźny cel jakim było uzyskanie możliwości amortyzacji znaków towarowych o wartości: F 39.256.000,00 zł i W. 2.749.000,00 zł.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez skarżącą Spółkę ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1598/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.

Organy podatkowe zasadnie wskazały, w protokole badania ksiąg z dnia 4 lutego 2021 r., iż nie uznają za dowód, ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2016 r. w części dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, przejętych od F.2 sp. z o.o. zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w części odpowiadającej wysokości wartości początkowej znaków towarowych F i W, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego tylko na kapitał zapasowy F.2 sp. z o.o., co zostało zakwalifikowane jako wadliwość ksiąg. Księgi rachunkowe strony skarżącej zostały zatem zakwestionowane jedynie w części nie zaś w całości.

Sąd nie podzielił podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej.

Jak bowiem słusznie ustalił organ podatkowy stan faktyczny opisany we wnioskach, który był przedmiotem wypowiedzi organu interpretacyjnego był różny od tego ustalonego w sprawie niniejszej. W takiej sytuacji podatnik, który uzyskał interpretację nie korzysta z zapewnianej przez nią ochrony. Nie doszło zatem do naruszenia tych przepisów.

Należy bowiem zwrócić uwagę, iż z wniosku F.2 Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikało m.in., że wnioskodawca wskazał zdarzenie przyszłe, w wyniku którego spółka kapitałowa należąca do grupy kapitałowej nabędzie na podstawie umowy kupna sprzedaży od spółki komandytowo-akcyjnej (udokumentowane również fakturą VAT) znaki towarowe w cenie ustalonej w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zakupione znaki będą wykorzystywane przez kupującego w działalności gospodarczej. Stąd też organ wydający przedmiotową interpretację wskazując na zróżnicowanie zasady ustalania wartości początkowej składników trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych między innymi w zależności od sposobu ich nabycia (art. 16g updop) stwierdził, że wartością początkową zakupionych znaków towarowych stanowiących podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będących kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie cena ich nabycia wynikająca z otrzymanej faktury VAT.

Z kolei we wniosku F. S. A. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zapytano, czy w przypadku połączenia ze spółką zależną wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej znaków towarowych określonej w ewidencji spółki zależnej. Jako element stanu faktycznego podano, że odpisy amortyzacyjne stanowią w opisanym przypadku koszty uzyskania przychodów, gdyż znaki towarowe zostaną przez spółkę zależną nabyte a cena za znaki zostanie uregulowana w całości.

Zatem rację ma organ podatkowy, iż przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji stan faktyczny nie odzwierciedlał całokształtu okoliczności niniejszej sprawy. Z tych względów prezentowane w powołanych interpretacjach stanowisko nie przesądziło o rozstrzygnięciu sprawy podatkowej w zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2016, gdyż - jak słusznie uznał organ podatkowy - stan faktyczny ustalony w postępowaniu nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wnioskach o wydanie interpretacji. W świetle prawidłowo ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przeniesienie własności znaków towarowych w wyniku umowy kupna sprzedaży było czynnością pozorną.

Niezależnie od tego należy podkreślić, iż kwestionowanie przez organ podatkowy postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1611/06; z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1818/14; z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt 2130/16). Obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwiązanie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. Oceny takiej sytuacji muszą dokonać samodzielnie organy podatkowe – pod kątem skutków podatkowych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 189/19; z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2130/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2020 r. sygn. akt: II FSK 1445/18, wskazał, że ekspertyza prawna załączona do akt sprawy ma charakter prywatnej opinii zawierającej argumentację na poparcie stanowiska skarżącej. Nieuwzględnienie wniosków z tej ekspertyzy nie stanowi, że naruszono wskazane w niej przepisy. W sytuacji bowiem innych odmiennych opinii wydanych przez ekspertów powstawałby problem co do zastosowania się do którejś z nich (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 479/17).

Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd przyznał także rację organowi podatkowemu w zakresie jego stanowiska co do drugiej kwestii spornej w sprawie, a dotyczącej odliczenia przez stronę skarżącą części nie przysługującej jej straty w kwocie [...] zł, wykazanej w złożonym rozliczeniu podatkowym za 2015 r., gdzie strata w łącznej kwocie [...] zł wynikała z bezzasadnego uwzględnienia przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu za 2015 r. kwoty [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, także od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Jak wynika bowiem z akt sprawy F. S. A. w złożonej deklaracji CIT-8 za 2016 r. wykazała również do odliczenia 50% straty wykazanej w deklaracji za 2015 r. w kwocie [...] zł. Należy jednak zauważyć, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zakwestionował w decyzji nr 358000-CKK1-3.4100.1.2021.18 z dnia 20 kwietnia 2021 r. ww. deklarację. Podstawą dla takiego rozstrzygnięcia były te same okoliczności faktyczne jak i prawne co opisane w obu wydanych w niniejszej sprawie decyzjach za 2016r., gdyż F. S. A. w 2015r. w sposób nieuprawniony uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów kwotę z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaków towarowych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, który nie został przekazany na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Organ II instancji w decyzji nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 z dnia 29 października 2021 r. podzielił stanowisko organu I instancji, że pod pozorem dokonania czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. i czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaków towarowych "F i "W" przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. na rzecz F.2 sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez F.3 sp. z o.o. S.K.A. do F.2 sp. z o.o. F.2 sp. z o.o. nabywając znaki towarowe od F.3 sp. z o.o. S.K.A. w zamian za udziały, odnośnie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji nabytych znaków towarowych, była zobligowana do zastosowania dyspozycji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek połączenia F. S. A. z F.2 sp. z o.o. do zastosowania ww. przepisu była zobowiązana jako następca prawny również F. S. A. Mając więc na uwadze ustalenia dokonane w opisanej wyżej decyzji nr 358000-CKK1-3.4100.1.2021.18 z dnia 20 kwietnia 2021r. oraz utrzymującej ją w mocy decyzji nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 z dnia 29 października 2021 r. dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., zasadnie więc przyjął Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w realiach niniejszej sprawy dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016r., iż strona skarżąca nie była uprawniona do odliczenia części straty, która zdaniem Sądu nie wystąpiła w latach poprzednich. Powyższe oznaczało, że F. S. A. w złożonej deklaracji CIT za 2016 r. powinna była wykazać podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 1.892.216,00 zł, zamiast wykazanej kwoty [...] zł.

W tym miejscu należy kolejny raz przypomnieć, iż nieprawomocnym wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1722/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 29 października 2021 r. nr 358000-COP1.4100.3.2021.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Przedstawione w tym wyroku stanowisko Sądu orzekający w niniejszej sprawie WSA w Krakowie w pełni podzielił i przyjął za własne.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Ustawodawca nałożył na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Organ podatkowy, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrał bowiem adekwatny materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał go dwukrotnie szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając za każdym razem logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie za każdym razem w całościowym i kompletnym uzasadnieniu decyzji wydanych w obu instancjach przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Krakowie .

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją wydana w I instancji decyzja, są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.