Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1047/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 146 § 1, art. 151, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9c ust. 1 pkt 2, art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 31b ust. 2 pkt 4, art. 31b ust. 2 pkt 8, art. 31b ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1695/14 w sprawie ze skargi [A.] w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od [A.] w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1695/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględniając skargę A. w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] czerwca 2014 r. nr [..] w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że we wniosku z dnia 25 marca 2014 r. wnioskodawczyni wskazała, że zawarła z P. z siedzibą w W. (zwanym dalej) umowę na kompleksowe dostarczanie gazu ziemnego, korzystając, jako podmiot systemu oświaty przeznaczający gaz na cele opałowe, ze zwolnienia z podatku akcyzowego w oparciu o art. 31 b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., określanej dalej skrótem "u.p.a." realizowanego w ten sposób, że sprzedawca nie nalicza szkole podatku akcyzowego.

W dniu 31 października 2013 r. wnioskodawca zawarł ze [..](zwaną dalej Spółdzielnią) z siedzibą w P. umowę najmu części powierzchni użytkowej budynku szkoły w celu prowadzenia stołówki szkolnej dla uczniów. Zgodnie z § 2 umowy z dnia 31 października 2013 r. Zleceniodawca oddał Spółdzielni do używania lokal kuchni i zaplecza o łącznej powierzchni 92,82 m2. Jednocześnie w myśl Załącznika nr 2 do umowy najmu z dnia 31 października 2013 r. strony najmu ustaliły, iż Spółdzielnia będzie płacić wnioskodawcy należności z tytułu zużycia przez Spółdzielnię gazu ziemnego dla celów opałowych według wskazań sublicznika zamontowanego w wynajmowanych przez Spółdzielnię pomieszczeniach. Zgodnie z umownymi postanowieniami wnioskodawca na podstawie zamontowanego sublicznika wystawia dla Spółdzielni rachunki z tytułu zużytego przez Spółdzielnię gazu dla celów opałowych. Pismem z dnia 26 lutego 2014 r. Spółdzielnia poinformowała wnioskodawcę, iż na terenie wynajmowanych od wnioskodawcy pomieszczeń Spółdzielnia prowadzi działalność pożytku publicznego, a to zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o spółdzielniach socjalnych z dnia 27 kwietnia 2006 r. oraz zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 3 i art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z dnia 24 kwietnia 2003 r. polegającą na prowadzeniu działań w zakresie ochrony i promocji zdrowia oraz w zakresie działalności na rzecz rodziny i dziecka poprzez działalność odpłatną w postaci ciepłych posiłków dla uczniów, nie osiągając z tego tytułu dochodów oraz działalność nieodpłatną w postaci projektu promującego zdrowe odżywianie skierowanego do uczniów i rodziców.

W oparciu o tak nakreślony stan faktyczny wnioskodawca zapytał: czy w związku z obciążaniem Spółdzielni kosztami zużycia gazu dla celów opałowych przez wnioskodawcę na podstawie wskazań sublicznika wnioskodawca jest zobowiązany do naliczania i zapłaty wyliczonego podatku akcyzowego?

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do naliczania oraz zapłaty podatku akcyzowego, bowiem dostarczanie gazu ziemnego do spółdzielni socjalnych, które prowadzą działalność pożytku publicznego zwolnione jest z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31 b ust. 2 pkt 8 u.p.a. Nadto z art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wynika, iż organizacjami pozarządowymi są: 1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, 2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia. W pkt 3 wskazano, że działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez spółdzielnie socjalne.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że wnioskodawca nie zużywa w całości do celów opałowych nabytego w ramach zwolnienia gazu, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 4 u.p.a. Część odsprzedaje [..]. Zatem zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a., w myśl którego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport, lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4 po jego stronie powstaje obowiązek podatkowy..

Dokonana zatem przez wnioskodawcę - finalnego nabywcę gazowego - odsprzedaż wyrobów gazowych (nabytych w ramach zwolnienia z akcyzy) na rzecz innego podmiotu () stanowiła użycie wyrobów gazowych niezgodnie ze zwolnieniem w ramach którego zostały one nabyte. Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, a wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy jest z tytułu tej czynności podatkiem podatku akcyzowego. Nie ma przy tym znaczenia, że nabywcą wyrobów gazowych odsprzedawanych przez wnioskodawcę jest organizacja prowadząca działalność pożytku publicznego, gdyż każde użycie (za które uważa się również sprzedaż) wyrobu gazowego nabytego przez finalnego nabywcę gazowego w ramach zwolnienia do celów innych niż opałowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Jedynie w sytuacji, gdyby wnioskodawca działał jako pośredniczący podmiot gazowy, to będzie mógł nabywać oraz dokonywać sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu (Spółdzielni) z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 8 ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi szkoły na powyższą interpretację, w której zarzucono organowi naruszenie:

- art. 16 ust. 3a u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie przez uznanie, iż skarżąca w przypadku uzyskania statusu pośredniczącego podmiotu gazowego podlegałaby zwolnieniu z zapłaty podatku akcyzowego, podczas gdy publiczna szkoła podstawowa jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej jak również ze względu na brak zdolności prawnej nie może prowadzić działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy;

- art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c w zw. z art. 31b ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.a. w konsekwencji przyjęcia, iż artykuł ten powoduje powstanie obowiązku podatkowego także w sytuacji, gdy podmiot pierwotnie zwolniony od zapłaty podatku akcyzowego wykorzystuje wyroby gazowe w innym celu zwolnionym z zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1-4, podczas gdy z treści powołanego przepisu wynika wprost, iż obowiązek podatkowy powstaje jedynie w przypadku użycia przez finalnego nabywcę gazowego wyrobów gazowych w celach niezwolnionych z zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 1-4 ustawy oraz

- art. 31 b ust 2 pkt 4 i 8 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że zużywany przez Spółdzielnię Socjalną gaz dla celów opałowych stanowi użycie przez skarżącą wyrobów gazowych niezgodnie ze zwolnieniem w ramach, którego zostały one nabyte, podczas gdy z zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej stanu faktycznego wynika, iż wykorzystywanie przez Spółdzielnie Socjalną gazu do celów opałowych jest jednoczesnym wykorzystywaniem tego wyrobu gazowego przez skarżącą,

uznając stanowisko Ministra Finansów i dokonaną przez niego interpretację przepisów art. 9c, art. 31 b ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.a. za niepełną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej określanej skrótem p.p.s.a.) ją uchylił.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że w sprawie zastosowanie wykładni językowej w relacji do poddanych interpretacji przepisów prawa pozwala na prawidłowe określenie zakresu zwolnienia od podatku. Tym samym nie jest konieczne zastosowanie wykładni celowościowej, na którą powoływała się skarżąca.

Dalej, odwołując się do norm art. 9c ust. 1 pkt 2 i 5c u.p.a. Sąd I instancji uznał, że w realiach poddanej kontroli sądowej sprawy finalnym nabywcą wyrobu gazowego, o jakim mowa w powołanym przepisie jest skarżąca. Z kolei użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego jest przedmiotem opodatkowania jedynie w ściśle określonych przypadkach, poddanych regulacji w art. 9c ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro skarżąca nie zużywa w całości do celów opałowych nabytego w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 4 ustawy wyrobu gazowego, lecz sprzedaje go spółdzielni socjalnej to używa wyrób gazowy niezgodnie ze zwolnieniem w ramach którego zostały one nabyte. W rezultacie czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w oparciu o art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, a wnioskodawca na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy jest z tytułu tej czynności podatkiem podatku akcyzowego. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że nabywcą wyrobów gazowych odsprzedawanych jest organizacja prowadząca działalność pożytku publicznego, gdyż każde użycie, w tym sprzedaż wyrobu gazowego nabytego przez finalnego nabywcę gazowego w ramach zwolnienia, do celów innych niż opałowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Sąd I instancji, nawiązując do związania go granicami stanu faktycznego za nieuprawnione uznał dywagacje organu dotyczące hipotetycznego statusu skarżącej jako pośredniczącego podmiotu gazowego, bowiem ten aspekt sprawy nie był objęty ani treścią stanu faktycznego, ani pytaniem skierowanym do organu. Rozważania w tym zakresie były zatem prawnie irrelewantne, ale wskazane uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Natomiast za zasadny uznał zarzut, że zużywanie przez spółdzielnię socjalną gazu dla celów opałowych jest jednocześnie wykorzystywaniem tego wyrobu przez szkołę, zatem wykorzystaniem go zgodnie ze zwolnieniem, a ten aspekt sprawy nie został przez organ rozważony.

Organ we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c, 13 ust. 1 pkt 13 i art. 3lb ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca spełnia przesłanki art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c , gdyż sprzedaż wyrobu gazowego przez finalnego nabywcę gazowego podlega opodatkowaniu i na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy jest z tytułu tej czynności podatnikiem podatku akcyzowego i jednoczesne przyjęcie przez Sąd, że zużywanie wyrobu gazowego nabytego przez spółdzielnię socjalną, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstał w związku z jego sprzedażą przez szkołę, może być wykorzystaniem wyrobu gazowego przez szkołę;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie przy rozpoznawaniu sprawy, niezgodnie z normą art. 14b § 3 O.p. elementu podniesionego przez skarżącą szkołę dopiero w skardze.

Zdaniem Organu stanowisko Sądu I instancji jest niespójne, bowiem nie można jednocześnie opodatkować sprzedaży gazu na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy i dokonać jego zwolnienia na podstawie art. 3 lb ust. 2 pkt 4 i 8 ustawy. W sytuacji gdy sprzedaż gazu przez Skarżącą podlegała opodatkowaniu (co Sąd potwierdził w wyroku), to rozważania w jaki sposób i do jakich celów nabywca (spółdzielnia socjalna) wykorzysta ten gaz nie mają dla sprawy znaczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. co oznacza, że w pierwszej kolejności ustosunkować się należy do zarzutów naruszenia prawa procesowego.

Naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatrywał w przedstawieniu w uzasadnieniu wyroku niespójnego stanowiska opartego o elementy nie opisane przez wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji.

Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Dlatego motywy wyroku muszą być jasne i przekonujące - winny stanowić konsekwentną i logiczną całość (wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Z tych też względów brak bądź nieprawidłowe zredagowanie któregokolwiek z wymienionych elementów uzasadnienia wyroku świadczy o naruszeniu norm postępowania. Trzeba jednak zauważyć, że nie każda wadliwość uzasadnienia wyroku daje podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, w kontekście drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), musi mieć na uwadze to, że w tym przypadku nie chodzi o jakiekolwiek naruszenie przepisów postępowania, lecz takie, które mogłoby w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. A więc gdyby do niego nie doszło, to zostałoby wydane rozstrzygnięcie o odmiennej treści. Natomiast w przypadku, gdy naruszenia procesowe nie mają waloru istotności, to brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie doszło do istotnego naruszenia procesowego.

Podniesiony przez skarżącego kasacyjnie zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez wyrażenie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku sprzecznego poglądu jest w rozpatrywanej sprawie powiązany z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego t.j. art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c, 13 ust. 1 pkt 13 i art. 31b ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.a. oraz z zarzutem naruszenia w istocie przepisu procesowego art. 14b § 3 O.p. Dlatego celowym jest ich łączne rozważenie.

W stanie sprawy Sąd I instancji podzielił pogląd organu, że zgodnie art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. W realiach poddanej kontroli sądowej sprawy owym finalnym nabywcą jest szkoła. Zatem w świetle art. 31b ust. 2 pkt 4 u.p.a. czynność sprzedaży wyrobu gazowego o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczonego do celów opałowych przez podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty korzysta ze zwolnienia od akcyzy.

Z kolei użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, nabytych w ramach zwolnienia, do celów innych niż opałowe jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym i to także w przypadku naruszenia warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 u.p.a. lub sprzedaży zamiast użycia ich na cele opałowe. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, zgodnie z ust. 5 art. 31b u.p.a., w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów. W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskująca o wydanie interpretacji szkoła wskazała, że zawarła ze sprzedawcą – [..] – umowę, w której złożyła stosowne oświadczenie jako finalny nabywca wyrobu gazowego.

Za uzasadnione Sąd I instancji uznał stanowisko organu, że sprzedaż przez szkołę wyrobu gazowego nabytego w ramach powyższego zwolnienia powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do sprzedanej ilości gazu, gdyż jest to użycie wyrobu gazowego do celu innego, niż określony w zwolnieniu i to niezależnie od tego, kto jest nabywcą odsprzedawanego gazu – art. 9c ust. 1 pkt 5c u.p.a. Taką wykładnię powołanych przepisów dokonaną zarówno przez organ udzielający interpretacji jak i Sąd I instancji Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Zresztą skarżący kasacyjnie tej części uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie kwestionuje.

W przypadku finalnych nabywców gazowych użycie gazu co do zasady jest już opodatkowane przez sprzedawcę wyrobów gazowych, który zgodnie z oświadczeniem finalnego nabywcy nalicza podatek akcyzowy w cenie lub stosuje zwolnienie od akcyzy. Jeżeli, tak jak w rozpatrywanej sprawie, finalny nabywca gazowy nabył wyroby gazowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 31b ust. 2 pkt 4 u.p.a.), to w sytuacji, gdy wyroby gazowe zostaną zużyte do innych celów, takie użycie podlega opodatkowaniu, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia akcyzy jest podmiot zużywający wyroby gazowe, czyli finalny nabywca gazowy. Za użycie opodatkowane uznawana jest również odsprzedaż wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego i to także w sytuacji, gdy finalny nabywca gazowy zakupi wyroby gazowe w zwolnieniu od akcyzy. Sankcyjne opodatkowanie gazu sprzedawanego przez finalnego nabywcę gazowego ma zapewnić uporządkowanie systemu obrotu wyrobami akcyzowymi przez uznanie, że finalny nabywca gazowy nie ma prawa obracać wyrobami gazowymi bez akcyzy. Jeżeli dokonuje takich transakcji, jest zobowiązany do zapłaty akcyzy niezależnie od tego, czy jego nabywca jest uprawniony do zwolnienia, czy też jest pośredniczącym podmiotem gazowym.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że skarżąca szkoła w swojej skardze, zarzucając organowi naruszenie art. 31b ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.a. stwierdziła, iż gaz wykorzystywany przez spółdzielnię socjalną do celów opałowych jest jednocześnie wykorzystaniem tego wyrobu przez samą szkołę. Tego aspektu sprawy nie rozważył organ.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istota interpretacji indywidualnej polega więc na rozstrzygnięciu, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Tymczasem we wniosku o udzielenie indywidulanej interpretacji skarżąca szkoła nie podniosła argumentów o jednoczesnym wykorzystaniu gazu przez nią i spółdzielnię socjalną. Wręcz odwrotnie wynajmując pomieszczenia kuchni i zaplecza w umowie ze spółdzielnią uzgodniono, że spółdzielnia będzie płacić za zużyty na cele opałowe gaz na podstawie wskazań sublicznika. Nie ma tu mowy o jednoczesnym wykorzystaniu tego gazu przez szkołę i to na cel opałowy.

Rację ma zatem skarżący kasacyjnie, że Sąd I instancji wykroczył poza granice opisanego we wniosku stanu faktycznego naruszając art. 14b § 3 O.p. Co w konsekwencji doprowadziło do uznania zaskarżonej skargą interpretacji za niepełną.

Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji art.9c ust. 1 pkt 5c, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 31 b ust. 2 pkt 4 i 8 u.p.a i, jak twierdzi skarżący kasacyjnie, błędnego zastosowania polegającego na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskująca o wydanie interpretacji szkoła spełnia przesłanki art. 9c ust. 1 pkt 5 lit.c , gdyż sprzedaż wyrobu gazowego przez finalnego nabywcę gazowego podlega opodatkowaniu, a ona sama z tytułu tej czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego i jednoczesne przyjęcie, że zużywanie wyrobu gazowego nabytego przez spółdzielnię socjalną, w stosunku do którego obowiązek podatkowy powstał w związku z jego sprzedażą przez szkołę, może być wykorzystaniem wyrobu gazowego przez szkołę zauważyć należy, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji nie wynika tak jednoznaczne stanowisko. Sąd ograniczył się do stwierdzenia, wadliwie uwzględniając dodatkowy element stanu faktycznego zgłoszony w skardze, że organ nie rozważył kwestii jednoczesnego wykorzystania wyrobu gazowego przez dwa podmioty, w tym przez szkołę korzystającą dotychczas ze zwolnienia. Nie dokonał kontroli niewyrażonego poglądu organu. Zarzucił organowi niekompletność interpretacji. Dlatego też zarzut podniesiony w pkt 1 petitum skargi należy uznać za przedwczesny i w konsekwencji niezasadny.

W uchwale NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, CBOSA, wskazano, że indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej: o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zawierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie rozważania organu wydającego interpretację indywidualną, zawierające w szczególności stwierdzenie, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c u.p.a. jest sprzedaż przez finalnego odbiorcę gazu nabytego w warunkach określonych w art. 31 b ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowią, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego kompletną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponadto zwierają w sobie wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając powyższe na uwadze należało uznać skargę kasacyjną i jej zarzuty za uzasadnione. Słuszny jest zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p., ponieważ organ nie naruszył prawa wydając objętą skargą interpretację.

W związku z tym, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uchylając na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie rozpoznał jednocześnie skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.