Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2778/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do października 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z 29 października 2018 r. S.M. (zwany dalej: "Skarżącym", "Podatnikiem" lub "Stroną") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do października 2011 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T. stwierdzono nieprawidłowości dotyczące naruszenia przez Stronę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mających wpływ na rozliczenie VAT za okresy: lipiec 2011 r. - październik 2011 r. W okresie objętym kontrolą podatkową Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, robót brukarskich, usług koparko-ładowarką, wynajmu pracowników do robót drogowych. Jako przeważający rodzaj działalności wskazano roboty związane z budową dróg i autostrad.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.[...] lutego 2016 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy: lipiec - październik 2011 r. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z 23 lutego 2016 r. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości skarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że materiał jest niepełny, co potwierdza chociażby przedłożenie na etapie postępowania odwoławczego dokumentów wskazanych jako załączniki. Ponadto zdaniem Dyrektora, w celu rzetelnego wyjaśnienia sprawy zasadne jest także ewentualne pozyskanie dodatkowych dowodów i informacji zgromadzonych w trakcie kontroli przeprowadzonej u bezpośredniego kontrahenta Strony, tj. w .[...]. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za zasadne przesłuchanie S.M., S.T. oraz wszystkich świadków zawnioskowanych przez Pełnomocnika Strony, a także wezwanie Strony do ostatecznego okazania wszelkich dokumentów będących w jej posiadaniu, które mogą przyczynić się do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji zawieranych ze wskazanymi kontrahentami.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określił Stronie za lipiec 2011 r. w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r. i październik 2011 r.

W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił, że we wskazanym okresie Podatnik w rejestrach prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT zaewidencjonował faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły rzekomego nabycia usług i towarów od następujących firm: FHU L. [...], K. [...], S [...], .[...], STOWARZYSZENIE [...], dalej zwane "Stowarzyszeniem". Faktury dotyczyły nabywania usług budowlanych, szkoleniowych i reklamowych oraz wynajmu pojazdów i kontenerów. Skarżący był podwykonawcą działającym na zlecenie J.S.A. w zakresie wykonania prac drogowych i brukarskich związanych z Trasą [...] w W. (część trasy S8).

W oparciu o ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji uznał, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie zostały w rzeczywistości wykonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT. Wobec powyższego ww. faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.). dalej: "u.p.t.u.".

Organ pierwszej instancji ze względu na brak związku części poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT.

1.2. Pismem z 14 maja 2018 r. Pełnomocnik Strony wniósł odwołanie, uzupełnione pismem z 24 lipca 2018 r. Pełnomocnik Strony przedmiotowej decyzji zarzucił: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego. tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L347).

Zarzucono też rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2a, art. 123 § 1, art. 178 § 3, art. 121 § 1 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800. z późn. zm.). dalej: "O.p." Nadto zarzucono obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 133 § 1, art. 180, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 190 § 2, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.

Zarzucono też obrazę art. 1 protokołu nr 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka.

1.3. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozważył dopuszczalność orzekania w sprawie pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie [...] października 2016 r. organ wszczął wobec Strony postępowanie karne skarbowe. Pismem z 14 października 2016 r. sporządzonym w trybie art. 70c O.p., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi Strony, poinformowano Podatnika o zawieszeniu z dniem 12 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od lipca do października 2011 r. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora, organ podatkowy pierwszej instancji był uprawniony do orzekania. Termin przedawnienia nie upłynął również w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ uznał za nieuprawnione twierdzenie Strony, jakoby czynność wszczęcia postępowania skarbowego należało uznać za czynność pozorną, mającą na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia. W świetle zasady legalizmu niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw, w tym finansowym organom postępowania przygotowawczego zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych, w sytuacji gdy obowiązek taki wynika wprost z przepisu prawa. Nieuzasadnione jest również twierdzenie Pełnomocnika Strony, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11 uznał, iż wszczynanie postępowania karnego skarbowego przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia jest niezgodne z Konstytucją RP. Trybunał zaznaczył jedynie, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego jedynym celem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny.

W uzasadnieniu decyzji opisano ustalenia w zakresie nabyć usług od firmy .[...]. G.W. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że z tego co pamięta w 2011 r. D.G. świadczyła usługi transportowe, układanie kostki brukowej, usługi ochroniarskie (ochrona obiektów), usługi reklamowe (w tym wykonywanie tablic informacyjnych), naprawa pojazdów i sprzętu budowlanego, wynajmu kontenera. Usługi te były świadczone przy udziale podwykonawców. W dniu 10 stycznia 2011 r. zawarł umowę ze Stroną na wykonanie usług: transportowych. brukarsko-budowlanych, wykonywania napraw samochodów i sprzętu budowlanego. wynajem kontenera, usług reklamowych. Świadek zeznał, że w 2011 r. wszystkie usługi były wykonywane przez podwykonawcę - firma B.[...] Nie posiada całej dokumentacji dotyczącej ww. usług podwykonawczych, cześć dokumentów posiada jedynie w formie kserokopii wykonanej z kopii (wziętej od wystawcy). Wynika to z faktu, że 2011 roku miał pożar w samochodzie, w którym były dokumenty źródłowe dot. działalności za okres od sierpnia 2010 r. do końca listopada 2011 r. Zeznał, że jego rola polegała na pośredniczeniu - czyli zatrudnieniu podwykonawcy i jednocześnie nadzorowania go w kwestii wykonania zleconych usług. Pieniądze za usługę przekazał mu osobiście Skarżący. G.W. nie pamięta czy były wystawione potwierdzenia zapłaty. Nie było świadków tych rozliczeń.

Wskazany jako podwykonawca G.W., Z.K. złożył pisemne oświadczenie, w którym potwierdził fakt prowadzenia w 2011 r. działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych, usług transportowych z wykorzystaniem sprzętu najmowanego, usług reklamowych, tj. wykonania i montażu fundamentów pod reklamę, napraw samochodów ciężarowych i sprzętu budowlanego (napraw mechanicznych bieżących, usuwania usterek, które wykonywane były bez potrzeby używania specjalistycznego sprzętu i zaplecza), wynajmu kontenerów socjalno-biurowych, które były własnością kolegi. Z.K. oświadczył ponadto, że nie pamięta danych tego kolegi. Z.K. oświadczył ponadto, że w 2011 r. ww. usługi wykonywał przy współpracy z podwykonawcami, m.in. B.[...], jak również innych firm oraz pracowników najemnych. Pracownicy zatrudniani byli pod kątem wykonania konkretnej pracy, nie z każdym zawierana była umowa pisemna. Podatnik oświadczył, że nie pamięta ilu pracowników zatrudniał w poszczególnych miesiącach 2011 r., nie potrafi wskazać ich danych osobowych, nie pamięta również wysokości wypłaconych im kwot.

W wyniku dokonanej analizy organ podatkowy stwierdził, Z.K. nie

zachowywał chronologii wystawianych faktur VAT oraz nie stosował jednolitej numeracji faktur. Ustalono ponadto, Z.K. w wystawionych fakturach nie wskazywał żadnych szczegółów dotyczących opisywanych w nich usług, ilości wykonanych robót budowlanych oraz cen jednostkowych zastosowanych w transakcjach. W przypadku faktur VAT wystawionych na usługi transportowe nie wskazywał trasy transportu lub ilości przejechanych kilometrów, jak również nr rejestracyjnego pojazdu, którym realizowano usługę. Również w przypadku faktur VAT wystawionych na usługi napraw samochodów lub koparko-ładowarki nie wskazywał, jakiego pojazdu (nazwa, nr rejestracyjny) dotyczyła usługa oraz co było przedmiotem tej usługi. W przypadku faktur VAT dotyczących wynajmu kontenerów oraz usług reklamowych/tablic informacyjnych nie wskazano ich ilości ani miejsca ich lokalizacji.

Ustalono, że wykonanie usług przez Z.K. na rzecz .[...] miało jedynie charakter dokumentacyjny, nie posiadało strony materialnej. Nie stwierdzono żadnego przepływu środków finansowych za pośrednictwem rachunków bankowych, nawet w przypadku faktur wystawionych na wysokie kwoty. Nie znaleziono dowodów na wykonanie usług na rzecz .[...]. Nie potwierdzono faktu zatrudnienia pracowników przez firmę Z. K., posiadania lub użytkowania samochodów i kontenerów, pozwalających na wykonanie usług wymienionych w wystawionych fakturach VAT. Ponadto nie okazano żadnych faktur VAT na zakup, które mogłyby potwierdzić fakt zatrudnienia podwykonawców lub wynajęcia samochodów ciężarowych lub kontenerów. Brak jest również dokumentacji technicznej, która pozwoliłaby w sposób bezsporny potwierdzić fakt wykonania usług (budowlanych, brukarskich, transportowych) przez wystawcę faktur.

Ustalenia dokonane przez organ podatkowy oraz w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Pana Z.K. znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...] października 2015 r., w której organ podatkowy określił Z.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem organu odnośnie faktur wystawionych przez [...] z zebranego materiału dowodowego wynikają następujące okoliczności:

1. G.W. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D.G. posiada całej dokumentacji dot. usług podwykonawczych (Z.K.), ponieważ w 2011 r. uległa spaleniu w czasie pożaru w samochodzie.

2. Z.K.- wystawca faktur na rzecz D.G- nie składał żadnych deklaracji i z dniem 30 sierpnia 2007 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT.

3. Firma Z.K. nie miała sił, środków i zaplecza do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz .[...]. Z. K. nie pamięta ilu pracowników zatrudniał w 2011 r., nie potrafił wskazać ich danych osobowych. Z.K. wskazał jedynie jako podwykonawcę swoich usług firmę B.[...] jednak nie okazał żadnych dowodów księgowych dokumentujących poniesienie kosztów. W.A. trzykrotnie wzywany na przesłuchanie nie zgłosił się w wyznaczonym terminie (choroba). Z ustaleń organu wynika, że W.A. od marca 2011 r. nie prowadził działalności gospodarczej.

4. Skarżący pomimo zakazu podzlecania usług podwykonawcom (bez wyrażenia pisemnej zgody przez J.[...]) korzystał z usług podwykonawców.

5. Podatnik nie posiada żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonywał usługi zlecone firmie .[...]. Przesłuchany Podatnik wyjaśnił, że nie pamięta, kiedy doszło do nawiązania współpracy z firmą D.[...]. Mieszkają w tym samym powiecie legionowskim i znają się poprzez wspólnych znajomych. W zakresie transakcji pomiędzy D.[...] T. wyjaśnił, że wszystkie transakcje odbywały się z D. Nie ingerował w to, jakich podwykonawców miał G.W.. Istotną rzeczą było wykonanie danej usługi. Nie był w stanie tego kontrolować z uwagi na duży zakres prac, dla niego liczyła się wykonana praca. Tablice zakupione od firmy .[...] zostały rozwieszone na budowie. Usługi transportowe zafakturowane przez firmę .[...] były świadczone na budowie trasa [...]W. samochodami ciężarowymi - przewóz materiałów sypkich. Nie pamięta numeru rejestracyjnego pojazdu oraz danych kierowcy.

6. Płatności (ok. 600.000 zł) odbywały się wyłącznie w gotówce, bez świadków.

7. W fakturach wystawionych przez .[...] na rzecz T., a także w fakturach wystawionych przez firmę Budowlano-Usługowo-Produkcyjna Z.K. na rzecz D. zawarto jedynie ogólną charakterystykę przedmiotu transakcji. Nie okazano żadnych dokumentów z których wynikałyby informacje, które są niezbędne chociażby do oszacowania wartości faktur.

Umowa z 03.01.2011 r. G.W. z firmą Z.K. nie zawiera szczegółów dotyczących usług, które mają być świadczone. W ocenie organu podatkowego niewiarygodne jest, że w styczniu 2011 r. G.W. znał dokładną wartość usług, które zostaną sprzedane firmie Podatnika w ciągu całego 2011 r.. tym bardziej, że umawiał się na usługi o różnym charakterze. Niewiarygodne z punktu racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zestawiając daty umów organ zauważył, że Skarżący nabył usługi od firmy D.[...] (umowa z 10.01.2011 r.) w celu realizacji umów zawartych z J.[...] SA, z tym że pierwsza umowa na świadczenie usług została zawarta z J.[...] SA dopiero w 14.04.2011 r.

8. Generalnie na budowie był zakaz umieszczania reklam gdziekolwiek. Wyjaśnienia Strony odnośnie tego, że nie wiedział o zakazie umieszczania reklam i że po uzyskaniu tych informacji zostały one zdjęte są niewiarygodne i nielogiczne. Gdyby tak było w rzeczywistości to tablice i banery zamówione byłyby tylko jeden raz, tymczasem podatnik zamawiał tablice i banery od firmy D.[...] i firmy STOWARZYSZENIE [...] w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Dodatkowo twierdzenia Strony stoją w sprzeczności z większością zeznań pracowników Pana M., którzy zeznali, że poza naklejkami na samochodach i koparkach nie widzieli na budowie żadnych banerów i tablic reklamujących firmę T..

9. Z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji źródłowej przez Z.K. oraz jego bierność podczas prowadzonej kontroli podatkowej do ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji wykorzystano materiały przesłane przez Urząd Skarbowy w L., tj. dowody z przesłuchań w charakterze świadków pracowników firmy T.(K.B., K. S., W. W., M. W., T.B.K. M.). Wyżej wymienieni świadkowie, tj. osoby wykonujące w 2011 r. pracę na budowie Trasy [...]w firmie T. [..] zeznali, że: byli zatrudnieni przez S.M., napraw samochodów lub innych pojazdów wykorzystywanych na budowie (np. awaria rozrusznika, przebita opona) dokonywali we własnym zakresie na terenie budowy (sami lub z pomocą S.M.) lub dokonywał ich we własnym zakresie S.M. materiały niezbędne do wykonania prac zleconych firmie T. zawsze zapewniał główny wykonawca, transport materiałów (m.in. piasku, żwiru, kostki) wykonywany był przez kierowców zatrudnionych przez S.M. lub niego samego. Świadkowie nie widzieli żadnych banerów, reklam firmowych jak również tablic reklamowych firmy T. [. .] poza naklejkami (o formacie A4) na pojazdach. Żaden ze świadków nie wskazał innej firmy/innych firm, w tym również firmy Z. K., które wykonywałyby roboty brukarskie na rzecz T. [...]

10. Wyjaśnienia Strony są bardzo ogólne i lakoniczne, nie opisują szczegółów zawieranych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, wskazane okoliczności upoważniają do stwierdzenia, że G.W. nie mógł nabyć ww. usług od Z.K., a następnie sprzedać je Stronie. Ustalony stan faktyczny daje podstawy do uznania, że faktury wystawione przez .[...] na rzecz T.[..] nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami. Zgromadzone w toku postępowania i omówione wyżej dowody świadczą bezsprzecznie, że Strona w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakup na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez .[...]. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że Stronie zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G.W..

Podatnik 1 lutego 2011 r. zawarł z firmą Stowarzyszenie [...] - reprezentowaną przez G.W. - (Wykonawca) umowę dotyczącą świadczenia usług w zakresie: usług szkoleniowych, usług reklamowych (montaż gotowych banerów itp.). Zdaniem organu, niewiarygodne i niezgodne z życiowym doświadczeniem należy uznać zeznania G. W. dotyczące wykonania usług reklamowych. Mianowicie G.W. zeznał, że usługi reklamowe -wykonania ulotek reklamowych, wizytówek, długopisów firmowych zostały wykonane osobiście przez niego przy pomocy niepełnoletniego syna. G.W. nie wiedział jaką technika było to wykonane, nie potrafił powiedzieć na jakim papierze były wykonane wizytówki i ulotki reklamowe - od syna otrzymywał bowiem gotowy produkt. G.W. nie przedstawił żadnych dokumentów, które potwierdzałyby, że posiadał materiały niezbędne do wykonania tablic informacyjnych i banerów.

Ponadto Stowarzyszenie nie okazało żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że usługi wykonania materiałów reklamowych były nabywane od podwykonawców. Stowarzyszenie nie posiada sprzętu, który jest niezbędny do wykonania nadruków na długopisach i nadruku na banerach reklamowych.

Jak wynika z zeznań świadków - pracowników firmy Skarżącego, jedynie jeden z 16 pracowników (M. A. zatrudniony również w czasie składanych zeznań) potwierdził, że widział gdzieś na płocie wzdłuż Trasy [...]baner reklamowy T. Pozostali pracownicy widzieli jedynie naklejki (formatu A4) na koparce, koparko-ładowarce, samochodzie.

Tylko dwóch świadków potwierdziło fakt uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników; pracownicy zeznali, że część z nich uczestniczyła jedynie w szkoleniach z zakresu BHP. Spośród 18 pracowników przesłuchanych w charakterze świadka na okoliczność m.in. uczestnictwa w szkoleniu z pierwszej pomocy przedmedycznej jedynie E. O. i M. A. zeznali, że uczestniczyli w szkoleniu w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej. Organ wskazał jednak, że M. A. nie mógł on uczestniczyć w szkoleniach fakturowanych przez Stowarzyszenie w dniu 31 maja 2011 r. i 29 września 2011 r., ponieważ w tamtym okresie nie był zatrudniony. Natomiast E. O. nie był pracownikiem S.M.. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, np. w postaci listy osób uczestniczących w tym szkoleniu mogących potwierdzić, że takie szkolenia były przeprowadzone. G.W.- osoba rzekomo prowadząca to szkolenie także nie przedstawił, oprócz faktur, żadnych dowodów w tym zakresie.

Inny podmiotem wystawiającym sporne faktury była firma LAP.[...]. Organ uznał, że wyjaśnienia Strony co do transakcji z firmą T.H. są bardzo ogólne, nie zawierają szczegółów przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami. Podatnik nie udzielił informacji odnośnie tego, kto faktycznie wykonał zlecone firmie L. usługi, nie pamięta jak nawiązano współpracę, nie jest w stanie podać osoby, która dostarczała faktury, na których widniały dane firmy L. i której przekazywał gotówkę. Na podstawie obszernie przywołanych zeznań T.H. organ stwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznej czynności gospodarczej. T.H. pełnił rolę tzw. "słupa" wystawiającego puste faktury. W odniesieniu do powyższego znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Co do faktur wystawionych przez K. [...], opierając się m.in. na obszernych zeznaniach M. K. uznano, że wystawca faktur firma K. [...] nie była rzeczywistym wykonawcą usług wymienionych na fakturach. Zdaniem organu podkreślenia wymaga, że w składanych zeznaniach M.K. oraz W.K. obciążyli nie tylko Skarżącego, lecz przede wszystkim siebie narażając się tym na odpowiedzialność karną.

Co do faktur opisujących sprzedaż materiałów brukarskich wystawionych przez firmę S.[...]ustalono, że tenże nie złożył deklaracji VAT-7 za okres 09-11/2011 r. ponadto nie złożono deklaracji VAT-7 za m-ce 03-08/2011 i 12/2011. Od 02/2011 nie wykazano żadnych nabyć towarów, które następnie mogły być przedmiotem dostawy. Kontrolowany za 2011 r. nie złożył zeznania podatkowego, tym samym nie wykazał żadnych przychodów i kosztów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nabycia wykazane w deklaracji VAT-7 za 01/2011 stanowią kwotę 15.779 zł, podczas gdy dostawy dokonane w okresie 27.09.2011-09.11.2011 (tj. w okresie ok. 1,5 miesiąca) stanowią netto 142.995 zł. Kontrolowany za 2011 r. nie złożył deklaracji PlT-4R, nie wpłacił żadnej zaliczki z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników oraz od wypłat z tytułu umów zleceń, umów o dzieło. Pod adresem zgłoszonym do działalności znajduje się nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, brak jest powierzchni lub zabudowań magazynowych gdzie można by przechowywać kostkę brukową czy inne materiały do budowy nawierzchni. Organ uznał, że S. T. nie posiadał zaplecza technicznego i personalnego, umożliwiającego dokonanie sprzedaży materiałów brukarskich na rzecz Strony. Uznano, że do ww. faktur wystawionych przez S.T. znajdzie zastosowanie art. 108 u.p.t.u.

Podsumowując ustalenia faktyczne dotyczące faktur zakupowych związanych z budową Trasy Toruńskiej organ odwoławczy wskazuje, że:

- Strona sprawdziła wiarygodność niektórych kontrahentów (dot. firmy FHU L. [...]) jedynie w CEIDG, nie sprawdzano możliwości osobowych i technicznych firm, którym powierzono wykonanie usług. Podatnik zeznał, że nie zna T.H.

- umowy zawierane z podwykonawcami były formułowane bardzo lakonicznie, nie wynikał z nich ani rzeczowy ani ilościowy zakres usług,

- płatności dokonywano wyłącznie gotówką (w okresie od lipca do października 2011r. przedmiotowe transakcje dotyczyły faktur na łączną kwotę 663.603,45 zł) przy jednoczesnym braku świadków przekazywanych pieniędzy,

- Skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonywał usługi; wielokrotnie wzywany do złożenia pisemnych wyjaśnień dot. prowadzonej działalności gospodarczej składał bardzo ogólne i lakoniczne wyjaśnienia, nie przedstawił żadnego (możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów) dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów, które wskazywałyby sposób ustalenia należności i kalkulację ceny zafakturowanych usług,

- Skarżący przyjmując zlecenia w zawartych z J[...] umowach miał zakaz podzlecania usług, a w przypadku gdyby taka sytuacja miała miejsce, miał obowiązek informowania o tym zleceniodawcy. Jak wynika z akt sprawy nie istnieją dokumenty, które potwierdzałyby, że Skarżący informował swoich zleceniodawców o fakcie podzlecania usług,

- poszczególni podwykonawcy nie mogli bądź też jak sami wprost przyznali - nie wykonywali zafakturowanych prac na rzecz Strony w zakresie i przedmiocie z nich wynikających. Usługi te nie mogły być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Strony,

- przesłuchani w sprawie liczni świadkowie-pracownicy Strony zaprzeczają, aby uczestniczyli w szkoleniach z zakresu pierwszej pomocy przedmedycznej, nie widzieli również tablic informacyjnych i banerów reklamowych jakie rzekomo miały znajdować się na terenie budowy. Zeznania świadków charakteryzują się spójnością i powtarzalnością, co w ocenie organu wskazuje na ich wiarygodność,

- niewykonanie usług przez T.H., S.T., Z.K.(podwykonawca firmy D) znajduje potwierdzenie w decyzjach właściwych organów podatkowych, na mocy których określono obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdza, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, z których Podatnik wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że ustalone w sprawie okoliczności dowodzą, że Skarżący winien był mieć świadomość, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym: brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahentów mocy wykonawczych, brak wiedzy i zainteresowania w kwestii faktycznego wykonawcy usług, brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdzałby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji. sposób wyceny poszczególnych prac, płatności gotówkowe.

W zakresie faktury wystawionej przez firmę H.[...](matka G.W.), w ocenie organu, brak jest podstaw do przyjęcia, że wskazana w niej usługa dotycząca rekultywacji terenu była wykorzystana do wykonania czynności opodatkowanych w firmie Skarżącego. Powyższe stanowisko uzasadniają następujące okoliczności sprawy:

- Skarżący w swoich wyjaśnieniach przyporządkował zakup usług od firmy H.[...]do faktur wystawionych na rzecz J.[...] SA. W toku czynności sprawdzających prowadzonych w firmie J.[...] SA ustalono, że w przypadku firmy T. w umowach brak jest zapisów o rekultywacji terenu pod budowę drogi,

- poza fakturą VAT brak jest wiarygodnych dokumentów związanych z zawartą transakcją (np. kosztorysy, zamówienia, umowy itp.), co uniemożliwia jednoznaczne ustalenie gdzie usługi były świadczone i jaki był ich zakres - z treści faktur także nie wynikają te informacje,

- nie było możliwe przesłuchanie J.W. w zakresie zawartych transakcji, gdyż wielokrotnie nie stawiała się na wezwania. Dodatkowo ustalono, że usługa nie została wykonana przez J.W. tylko została nabyta od firmy podwykonawczej T[...]; zmarł w dniu [...] grudnia 2012 r. a zatem nie było możliwe przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających,

- Strona wyjaśniła, że nie zna J. W.. Faktury były dostarczane przez G.W. i przez niego nawiązano współpracę. Gotówkę przekazywano G. W. Strona nie posiada wiedzy na temat tego, kto faktycznie wykonywał usługi zlecone firmie H.

W związku z powyższym faktura wystawiona przez J.W., stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Nie dano wiary wyjaśnieniem, że usługi rekultywacji terenu pod budowę drogi były nabyte w celu świadczenia usług na rzecz J.[...] SA. Jednocześnie nie stwierdzono, z jakimi innymi czynnościami opodatkowanymi ww. nabycie mogło być związane.

Ponadto w niniejszym postępowaniu ustalono, że Strona w okresie od lipca do października 2011 r. zaewidencjonowała w rejestrach faktury VAT dokumentujące nabycia, które nie mają związku ze sprzedażą opodatkowana (zakup obuwia, spodni, koszul, drewna do kominka, odtwarzacza MP3, glazury, usługi transportowej, zaprawy do siatki, zaprawy do styropianu, siatki, paliwa do zagęszczarki oraz części do samochodu). Wyjaśnienia złożone przez Stronę organ uznał za bardzo ogólne i nieprzedstawiające żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Strona nie wyjaśniła związku zakupu obuwia, odzieży, glazury, terakoty oraz usługi transportowej dot. dostawy glazury ze sprzedażą opodatkowaną.

2.1. Decyzję zaskarżono w całości. Wniesiono o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Skarga wnioskuje o stwierdzenie naruszenia przez Dyrektora wskazanych w skardze przepisów oraz ocenę, czy organ pierwszej instancji dopuścił się obejścia prawa w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P30/11.

Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych, tj. kwoty uiszczonego wpisu oraz czterokrotności kosztów zastępstwa procesowego, w związku ze skomplikowanym charakterem sprawy.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniesiono o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następującego pytania

prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego: Czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że pozbawia się podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), w związku z brakiem w ustawie krajowej warunków, jakie musi spełnić podatnik w ramach "należytej staranności", jaką winien wykazać w stosunku do dostawców towarów i usług.

Na podstawie art. 193 Konstytucji RP wniesiono o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?

Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego oraz prawnego.

Wydanej decyzji zarzucono:

1) Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).

2) Rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 70 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p.

3) Obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: art. 2a, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.

4) Rażące naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy w sprawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zachodzące między wystawcami faktur a Skarżącym oraz, czy Skarżący odliczając podatek naliczony z tych faktur działał w warunkach dobrej wiary.

5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy wykazały, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącym. Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinien być wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że wystawcy faktur nie wykonali opisanych w nich usług oraz nie dostarczyli towaru.

6. 1. W związku z zarzutami Skarżącego co do rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji, gdy w sprawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym Sąd wskazuje jak niżej.

Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez stronę skarżącą dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów - do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do badania przesłanek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w tym wypowiadania się co do właściwego czasu na wszczęcie tego postępowania. W świetle art. 177 Konstytucji RP organ podatkowy nie ma prawa recenzować działania organów powołanych do prowadzenia postępowania karnego-skarbowego i dokonywać samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych.

To co Skarżący nazywa "przemilczaniem" przez organ podatkowy podnoszonych zarzutów kierowanych w istocie do innych organów jest wynikiem przestrzegania przez organ podatkowy swojej kompetencji rzeczowej.

Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł w konsekwencji uznać podnoszonego zarzutu naruszenia prawa, nie skonkretyzowano go inaczej niż przez wskazanie art. 2 Konstytucji. W wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez prawidłowe zastosowanie art. 70c O.p. Organ podatkowy zastosował przepis O.p., co jest jedynie konsekwencją wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Zawiadamiając Skarżącego (poprzez doręczenie zawiadomienia jego pełnomocnikowi) na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy nie mógł zignorować skutku wszczęcia postępowania karnego – skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy nie mógł uznać, czego zadaje się od niego domagać Skarżący, że np., że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jest spóźnione lub opiera niewystarczających przesłankach. Zadanie organu podatkowego w realiach tej sprawy sprowadzało się do zastosowania art. 70c O.p., z czego organ wywiązał się należycie, także w świetle uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należy kwestia oceny, czy i kiedy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ustalenie z czego wywiedziono istnienie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także oceny co do momentu powzięcia podejrzenia oraz momentu wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

6.2. Nie ma podstaw, aby zarzucić organowi podatkowemu działanie niezgodne z prawem lub obchodzące prawo podatkowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania ewentualnych naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

8. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

9.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

9.2. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

10.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.1. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Sąd identyfikuje się z wyżej powołanymi poglądami judykatury i doktryny. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

12. 1. Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania robót budowlanych oraz wadliwości spornych faktur.

Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace budowlane zostały wykonane. Skarżący dokonuje takiej interpretacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji (np. na stronach 11 i 40 skargi), aby wykazać, że "prace te nie wykonały się same". Skarżący próbuje tym samym narzucić tezy i narrację dowodową zmierzającą do wykazania, że organy nieudolnie próbują zakwestionować istnienie części Trasy Toruńskiej w Warszawie (drogi i chodniki), a tym samym uważa, że zmierza do podważenia fundamentów wywodu organu.

Skarżący zdaje się rozumieć fakturę "pustą" tylko sensu stricto, czyli taką, w której przedmiotem fakturowania są usługi, które nie zostały wykonane, a więc nie istnieje w rzeczywistości wynik opisanych w nich prac. Z tego Skarżący wyciąga wniosek, że zakwestionowane faktury nie mogą być "pustymi", skoro prace budowlane zostały wykonane. Zdaniem Skarżącego istnienie materialnego i obiektywnie weryfikowalnego wyniku prac budowlanych w zestawieniu z dość skromnym (w relacji do zakresu prac zamówionych u niego przez głównego wykonawcę) potencjałem wykonawczym jego własnej firmy dowodzi tego, że usługi te musiałyby być wykonane przez jego podwykonawców, a w tym podwykonawców jego podwykonawców. A skoro istnieją faktury odpowiadające ogólnie specyfice tych prac budowlanych to znaczy, że te faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

12.2. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA).

12.3. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawcy spornych faktur: .[...], STOWARZYSZENIE [...], FHU L[..], K. [...] i S [...] nie wykonali opisanych w nich usług i dostaw towaru.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze lub dysponował opisanym w niej towarem jako właściciel (kwestia dostawy towaru dotyczy dostarczenia towaru przez S [...]) i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącego. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi i towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca - dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane lub Skarżący miał towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury i ten konkretny towar Skarżącemu sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

12.4. Skarżący próbuje wykazać sprzeczności i niekonsekwencje zaskarżonej decyzji w kwestii wykonania Trasy [...], uznając je za fundamentalne dla obalenia wniosków dowodowych organu.

Narracja skargi nie znajduje jednak oparcia w treści zaskarżonej decyzji. Sąd nie znajduje w zaskarżonej decyzji rzekomych sprzeczności opisywanych w skardze co do wykonania prac budowlanych. Z treści zaskarżonej decyzji nie można wyczytać tezy organu, że drogi i chodniki stanowiące część Trasy T. nie zostały wykonane. Organ nie neguje istnienia fizycznego rezultatu prac zamawianych u Skarżącego przez głównego wykonawcę J.S.A.

Organ natomiast wywodzi, że do Skarżącego trafiały faktury, a Skarżący nie próbował ustalić, czy wystawcy faktur wykonali opisanych w nich usługi. To samo tyczy się faktur dotyczących towaru (kostek brukowych i krawężników); Skarżący bezkrytycznie przyjął, że S [...] figurujący na fakturach jest ostatnim (przed Skarżącym) właścicielem tego towaru.

Zaskarżona decyzja zawiera stwierdzenia organu dotyczące tego, że sporne faktury "nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych". Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług budowlanych przez wystawców faktur, a nie na tym, że prace budowlane nie zostały wykonane. Fikcją jest czynność nabycia towaru od S [...], a nie samo istnienie towaru. I z tego względu faktury nie są zgodne z rzeczywistością.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar trafiający do niego nie pochodzi od wystawcy faktury oraz usługi zostały wykonane przez kogoś innego niż wystawcy faktur; kwestią świadomości oraz należytej staranności Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia.

12.5. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy była to firma Skarżącego lub jeszcze inne - niż widniejące na fakturach - firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

13. 1. Organ podatkowy poczynił drobiazgowe ustalenia co do braku wykonania usług przez G.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D.[...]i posumował je na stronach 37-39 zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji opierają się na logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym ocenie zebranych dowodów.

Nie ma podstaw do przypisywania wykonania fakturowanych usług ani G. W. i jego firmie ani jego rzekomemu podwykonawcy - Firmie Budowlano Usługowo-Produkcyjnej, K. .

13.2. Skarżący nie posiada żadnej wiedzy na temat tego kto faktycznie wykonywał usługi zlecone firmie .[...], nie pamięta kiedy doszło do współpracy z firmą .[...] i zasadniczo nie pamięta żadnych okoliczności dotyczących wykonania spornych usług, poza ich fakturowaniem i opłacaniem w gotówce (bez świadków).

13.3. Z zebranych dowodów wynika, że firma Z.K. nie miała zdolności technicznych, kadrowych, środków i zaplecza do wykonania usług widniejących na fakturach wystawionych na rzecz D. Tenże nie okazał dokumentacji dotyczących fakturowanych usług. Brak takiej dokumentacji także w D (spaliła się w wraz z samochodem). Z.K. za 2011 r. - wystawca faktur na rzecz D. nie składał żadnych deklaracji i był wykreślony przez organ podatkowy z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Z.K. nie pamięta ilu pracowników zatrudniał w 2011 r., nie potrafił wskazać ich danych osobowych. Nie ma więc dowodów, że Z.K. w ogóle zatrudniał pracowników. Jedyny ustalony jego "podwykonawca" (B.[...]) nie okazał żadnych dowodów księgowych dokumentujących poniesienie kosztów; nie stawił się na przesłuchanie (trzykrotnie wzywany) powołując się na zły stan zdrowia. Z danych rejestrowych wynika z kolei, że między marcem 2011 r. a listopadem 2012 r. W.A. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Z.K. nie potrafił podać żadnych szczegółów odnośnie wynajmowanych kontenerów poza tym, że wynajmował je od bliżej niezidentyfikowanego "kolegi".

Sporne faktury są bardzo ogólnikowe, nie pozwalają na identyfikację żadnych szczegółów rozliczanych usług, ani co do wykonanych prac ani co do ich wartości. G.W. nie pamięta żadnych konkretów dotyczących prac brukarskich, mimo że miał za nią otrzymywać znaczne kwoty w gotówce. Z.K. jedynie ogólnikowo potwierdza wykonanie prace, ale nie jest w stanie podać żadnych szczegółów oraz nie dysponuje żadną dokumentacją. Z uwagi na twierdzenia o złym stanie zdrowia wielokrotne wezwania na przesłuchanie Z.K. okazały się bezskuteczne

13.4. Cena usług została między G. W. a Z.K. ustalona "z góry". Organ słusznie przyjmuje, że niewiarygodne jest, iż już w styczniu 2011 r. G.W. zna dokładną wartość usług, które zostaną sprzedane Skarżącemu w ciągu całego 2011 r., tym bardziej, że umawiał się na świadczenie usług o różnym charakterze.

Organ trafnie wyłuszczył, że D.[...].zawarł umowę z firmą Z.K. w dniu 3 stycznia 2011 r. za konkretnie wskazaną kwotę 500 tys. zł netto, a które następnie odsprzedał firmie Skarżącego na podstawie umowy z 10 stycznia 2011 r., w której nie określono wartości wynagrodzenia za te usługi. Z kolei T.[...] nabył usługi od firmy D.[..] (umowa z dnia 10 stycznia 2011 r.) w celu realizacji umów zawartych z J.S.A., ale pierwsza umowa na świadczenie usług z J.S.A. została zawarta dopiero w dniu 14 kwietnia 2011 r.

Niewiarygodne jest zawieranie wiążących umów wykonawczych w takich warunkach; przy czym nie były to umowy warunkowe lub wstępne. Cała architektura fakturowania została więc przygotowana parę miesięcy zanim Skarżący wiedział, że usługi zostaną zamówione u niego. W normalnych warunkach rynkowych Skarżący narażałby się na ryzyko kar finansowych lub oszustwa związanego z niewywiązaniem się z umowy. Nie przekonuje Sądu twierdzenie, że umowa z J.S.A. była w styczniu 2011 r. w fazie negocjacji, a w razie nie dojścia jej do skutku zerwano by umowę z D. To wskazuje, że Skarżący musiał już wtedy (w styczniu 2011 r.) liczyć się z tym, że bez względu na wynik negocjacji z głównym wykonawcą nie narazi D. na żadne straty finansowe związane z zerwaniem umowy, bo D. nie miała zamiaru ani możliwości wykonania zawartej umowy.

13.5. Nie można przyznać racji Skarżącemu co do wykonania usług reklamowych na budowie. Nawet gdyby skutkiem niewiedzy o Skarżącego o zakazie umieszczania reklam zostały one jednorazowo faktycznie powieszone to niewiarygodne i nielogiczne jest twierdzenie, że Skarżący dalej zamawiał tablice i banery od firmy D.[...] a także od firmy STOWARZYSZENIE [...], cyklicznie w drugiej połowie 2011 r. Nie ma sensu zamawianie banerów i tablic reklamowych skoro nie można ich wieszać.

13.6. Organ trafnie odnotował fakt wydania decyzji wobec Z.K. określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m.in. z powodu wystawiania tzw. pustych faktur na G.W.. Organ wskazuje na trudności w kontakcie z G.W. i to może być realnym powodem, że analogicznej decyzji nie wydano także wobec niego, a nie - sugerowane przez Skarżącego - odmienności w ocenie zebranych dowodów.

Skarżący wytyka, że kontrola i postępowanie podatkowe prowadzone wobec Z.K. było dotknięte wadami. Sąd wskazuje jednak, że w granicach badanej sprawy nie mieści się ocena legalności decyzji wydanych wobec innych podmiotów. Jak wskazuje, treść zaskarżonej decyzji organ nie poprzestał jedynie na włączeniu wspomnianej decyzji do akt tej sprawy, ale przełożył ustalenia dowodowe z innego postępowania na grunt niniejszej sprawy. Ta decyzja była jednym z wielu dowodów ocenianych przez organy podatkowe i organ nie traktował jej jako dowodu zupełnego, determinującego wynik sprawy Skarżącego.

13.7. Organ odwoławczy krytycznie ocenił kosztorysy napraw sprzętu okazane w postępowaniu drugiej instancji (strona 39 i 40 uzasadnienia decyzji). Tylko dwa z nich dotyczą okresu objętego przedmiotowym postępowaniem, a z ich treści wynika że opisują prace wymagające wiedzy specjalistycznej. Nie ma żadnych dowodów wskazujących, kto wykonał opisane prace. Nie można więc uznać, że faktury opisują w tym zakresie rzeczywiste prace wykonane przez ich wystawcę.

Odnosząc się do zarzutów skargi nie oznacza to jednak, że pojazdy na budowie się nie psuły i nie były naprawiane albo, że poważne awarie były naprawiane doraźnie, na miejscu, czyli na budowie. Organy takiej tezy nie stawiają. Brak jest jednak dowodów, że usługi naprawy pojazdów wykonywała firma D. lub jej podwykonawca. I to przesądza o zanegowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

13.8. Zgodzić się należy z organami, że nie ma przekonujących dowodów, iż to D. lub jej podwykonawca (Z.K.) wykonali sporne usługi. Przeciwko dowodom wskazanym przez organ podatkowy Skarżący przeciwstawia jedynie ogólnikowe wyjaśnienia G.W. i Z.K., nie poparte dokumentacją poza ogólnikowymi umowami i kwestionowanymi fakturami, a także po wielokroć powtarzanym twierdzeniem, że prace budowlane finalnie zostały wykonane i odebrane przez A.

14. Wedle organu duże znaczenie dla ustalenia prawdy obiektywnej mają zeznania pracowników Skarżącego. Zasadniczo nie potwierdzają oni wersji zdarzeń forsowanej przez Skarżącego.

Co istotne pracownicy Skarżącego (jak wynika z ich zeznań) nie mieli kontaktu z żadnymi podwykonawcami Skarżącego, nie widzieli też żadnych banerów, reklam firmowych, jak również tablic reklamowych firmy T. [...] poza naklejkami (o formacie A4) na pojazdach. Skarżący próbuje deprecjonować zeznania swoich pracowników podkreślając, że jako pracownicy fizyczni, skoncentrowani na swoim odcinku robót, nie mieli prawa posiadać wiedzy o podwykonawcach. Twierdzenia Skarżącego nie przekonują. Rzecz jasna do obowiązku pracowników Skarżącego, zatrudnionych na stanowiskach robotniczych, nie należy analiza sposobu działania firmy Skarżącego. Nie musieli posiadać wiedzy o podwykonawcach, ale mogli ją posiadać. Znamienne jest, że z podwykonawcami lub pracownikami podwykonawców nie zetknęli się przez cały badany okres. Normalnym jest, że pracownicy wykonujący podobną pracę w pobliżu zwykle się kontaktują, albo chociaż mają ogólną orientację, że Skarżący zamiast zlecać pracę swoim pracownikom lub zwiększając zatrudnienie u siebie wynajmuje do tego inne osoby. Zdaniem Sądu można zakładać, że gdyby na terenie budowy rzeczywiście przebywali pracownicy innych firm (podwykonawcy nie byli formalnie akceptowani) to taki fakt zostałby dostrzeżony przez pracowników Skarżącego, nawet ogólnie. To, że pracownicy Skarżącego wykonywali pracę fizyczną nie oznacza, że zupełnie nie orientują się co dzieje się na budowie i nie potrafią dostrzec innych ludzi, którzy wykonują pracę (roboty brukarskie), która w istocie była dla nich przeznaczona (brukarz W. W.) lub której wykonanie wspomagają dowożąc materiały budowlane (kierowcy ciężarówek Skarżącego) albo wykonując ziemne prace porządkowe.

Roboty budowlane wykonywano na jednym obiekcie. Niemożliwe więc jest, aby pracownicy Skarżącego nie natknęli się, choćby przypadkiem, na innych robotników (pracowników podwykonawców) wykonujących podobną pracę jak oni (pracę brukarską lub transportową, roboty ziemne). Niemożliwe, aby pracownicy innych firm podwykonawczych byli tak zakonspirowani na budowie, że nikt ich nie widział.

Okazją do spotkania "pracowników podwykonawców" mogła być nie tylko praca, ale wspólny udział w szkoleniach z pomocy przedmedycznej. Jak się okazuje, o czym mowa poniżej, nie ma przekonujących dowodów, że takie szkolenia się odbyły.

Z tych powodów, organ zasadnie dał wiarę spójnym zeznaniom pracowników Skarżącego a nie wyjaśnieniom jego samego.

15. 1. Inne sporne faktury wystawiło STOWARZYSZENIE [...] (reprezentowane przez G.W.), jako wykonanie umowy dotyczącej świadczenia usług w zakresie: usług szkoleniowych, usług reklamowych (montaż gotowych banerów itp.).

15.2. Z treści zeznań 18 świadków wynika, że tylko dwóch świadków potwierdziło fakt uczestnictwa w szkoleniu w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej dla pracowników. Z tym, że dwaj świadkowie potwierdzający udział w takim szkoleniu musieli uczestniczyć w jakichś innych szkoleniach niż wykonywane przez G.W. na rzecz firmy Skarżącego w badanym okresie: A.M. został zatrudniony 14 października 2011 r., a więc parę miesięcy po wystawieniu spornych faktur, a E O. nie był pracownikiem Skarżącego.

Tego typu szkolenia mają istotne znaczenie w razie wypadku. Pracodawcy powinno zależeć, aby pracownicy wykonujący pracę w niebezpiecznym środowisku (teren budowy drogi ekspresowej) potrafili odpowiednio zareagować w sytuacji zagrażającej życiu lub zdrowiu. Dla uniknięcia ryzyka własnej odpowiedzialności pracodawcy - Skarżącemu powinno zależeć na dokumentowaniu szkoleń. Ani Skarżący ani G.W. nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, np. w postaci listy osób uczestniczących w tym szkoleniu mogących potwierdzić, że takie szkolenia były przeprowadzone. Jedynym dowodem na prowadzenie tego typu szkoleń jest twierdzenie wystawcy faktury i Skarżącego, przeciwko czemu organ stawia jednak zeznania licznych świadków, którzy wprost zaprzeczają takiemu szkoleniu, lub go nie pamiętają. Rację w tym sporze należy przyznać organowi.

Skarżący twierdzi, że w szkoleniu uczestniczyli też pracownicy podwykonawców. Jak wyżej wskazano owych "pracowników podwykonawców" na budowie nikt nie widział, nikt nie zna ich personaliów, więc nie można skutecznie zarzucać organowi, że nie przesłuchiwał osób nikomu nieznanych.

Z tych względów nie było potrzeby badania certyfikatu G.W. do prowadzenia szkoleń z zakresu pomocy przedmedycznej lub przesłuchiwanie lekarza L. B., która wedle wyjaśnień G.W. miała mu pomagać w tych szkoleniach. Skoro świadkowie nie potwierdzają faktu takiego szkolenia to nie ma potrzeby ustalania, kto ewentualnie mógłby takie szkolenie prowadzić lub prowadził je, ale w innych okresach.

Zaznaczyć należy, że niektórzy świadkowie potwierdzają szkolenie z zakresu BHP, co nie jest tożsame ze szkoleniem z pomocy przedmedycznej. Organ faktu takiego szkolenia (z BHP) nie podważa, jednak w okres od lipca do października 2011 r. nie odnotowano zakupu usług w zakresie szkolenia BHP (fakturę zaewidencjonowano w maju 2011 r.). A zatem można przyjąć, że takie szkolenie - jeżeli faktycznie było - to we wcześniejszym okresie niż badany zaskarżoną decyzją.

15.3. Zdaniem Sądu organ miał uzasadnione podstawy, aby uznać za niewiarygodne i niezgodne z życiowym doświadczeniem zeznania dotyczące wykonania usług reklamowych przez firmy G.W..

Okoliczności wykonania ulotek reklamowych, wizytówek, długopisów są niejasne, wedle zeznań G.W. zostały wykonane przez jego dziecko. Świadek nie wiedział jaką techniką było to wykonane, nie potrafił powiedzieć na jakim papierze były wykonane wizytówki i ulotki reklamowe - od niepełnoletniego syna otrzymywał bowiem gotowy produkt. Nie ma dowodów, że firma G.W. miała materiały i sprzęt niezbędny do wykonania tablic informacyjnych, nadruków na długopisach, banerów.

Tylko jeden świadek, z 16 pracowników Skarżącego, A. M.(zatrudniony również w czasie składanych zeznań) potwierdził, że widział gdzieś na płocie wzdłuż trasy [...]baner reklamowy T. Pozostali pracownicy widzieli jedynie naklejki (formatu A4) na maszynach i samochodach.

Nawet gdyby, zgodnie z wersją Skarżącego, banery i tablice informacyjne zostały, wbrew obowiązującemu zakazowi wydanemu przez J.S.A., raz powieszone (przez omyłkę) na terenie budowy to nielogiczne było ich dalsze cykliczne zmawianie w firmach G.W. w okresie od lipca do grudnia 2011 r. Takie banery i tablice byłyby bowiem bezużyteczne wobec zakazu ich wieszania.

Organ zrealizował w toku postępowania żądania Skarżącego dotyczące oględzin miejsc, gdzie miały wisieć banery (te żądania powtórzono w skardze – strona 17) i stwierdził, że takiego baneru nie było w maju 2013 r. i nie ma obecnie (adres [..]), a przy ul. [...] wisi nowy baner (oględziny w marcu 2016 r.). Opis oględzin na stronie 43 decyzji.

Nadto organ wykazuje, że wzory banerów posiadane przez wystawcę faktury i Skarżącego są różne. Wartość banerów rzekomo wykonanych przez G.W. z materiału plandekowego, który "nie był nowy", była dość wysoka w zestawieniu z cenami rynkowymi (strona 47- 48 decyzji). Wbrew temu co twierdzi Skarżący nie można uznać, że analiza cenowa prowadzona przez organ nie ma podstaw i konieczne jest powołanie biegłego w tej kwestii.

Suma tych ustaleń dowodowych nakazuje przyznać rację organowi w sporze uznając niewykonanie usług reklamowych na rzecz Skarżącego przez firmy G.W..

16. Zebrane dowody wskazują, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę L..[...] nie odzwierciedlały rzeczywistości i nie dokumentowały faktycznej czynności gospodarczej. Ewidentne jest, że tenże pełnił rolę tzw. "słupa", pośrednika wystawiającego puste faktury.

Skarżący podaje tylko ogólniki co do okoliczności nawiązania współpracy z T. H. z ogłoszenia lub z Internetu, a T.H. zaprzecza znajomości Skarżącego. Skarżący nie wiedział komu przekazywał gotówkę (ok. 169 tys. zł), brak jest pokwitowania przekazania pieniędzy, nie wiedział kto mu dostarczał faktury od T.H.

Zestawiając zeznania Skarżącego i T.H. organ zasadnie przyznaje wiarę T. H., który w zeznaniach odkrywa kulisy działania grupy przestępczej i przyznaje się do wystawiania pustych faktur; czego skutkiem było określenie mu zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konfrontacja Skarżącego z T. H. byłaby zbędna, skoro się nie znali, a T.H. jednoznacznie i wiarygodnie zaprzecza prowadzeniu realnej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do badania karty pojazdu D.[...] trzeba podkreślić, że T.H. zaprzeczył znajomości tej osoby. Nawet gdyby K. J. wykonał na rzecz Skarżącej jakieś usługi transportowe to nie działo się to jednak w ramach usług T.H.- wystawcy faktur. Fakt, że prace budowlane zostały wykonane wskazuje, że jakieś samochody ciężarowe musiały wozić towar na budowie. Możliwe jest, że Skarżący komuś za to płacił w gotówce. Nie ma jednak dowodów, że to były samochody firmy T.H. lub jego pracowników. Z tego względu organ zasadnie odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T.H.

W przedmiocie działania w warunkach należytej staranności organ nie wymaga, aby Skarżący permanentnie kontrolował swoich podwykonawców, ale nie można akceptować sytuacji, gdy nie wie o nich prawie nic, poza tym że podmioty te formalnie istnieją, bo do tego sprowadzało się sprawdzenie firmy T.H. w CEiDG.

17. Biorąc pod uwagę treść zeznań M. i W.K. organy prawidłowo uznały, że firma K. [...] nie była rzeczywistym wykonawcą usług wymienionych w dwóch fakturach z 30 września i 30 października 2011 r. Wystawca faktury jednoznacznie wskazuje, że opisana usługa nie została wykonana i podaje okoliczności wystawienia faktur. Organ trafnie zauważył, że w składanych zeznaniach M.K. oraz W.K. obciążyli przede wszystkim siebie, narażając się tym na odpowiedzialność karną. Państwo K. jednoznacznie zaprzeczają wykonaniu prac opisanych w spornych fakturach. Doświadczenie życiowe zaś wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, natomiast złożone zeznania niewątpliwie działają przeciwko nim poprzez wprowadzenie do obrotu tzw. pustych faktur.

18. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozbawienia prawa podatku naliczonego z czterech faktur zakupowych od firmy S.[...] organ wykazał, że pod adresem działalności nie ma możliwości przetrzymywania materiałów brukarskich. Tenże nie opłacał zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, od zleceniobiorców, w tym okresie nie posiadał samochodu do transportu, nie składał deklaracji VAT-7 i nie deklarował nabyć towarów. Wystawca faktur nie posiadał zaplecza technicznego i personalnego umożliwiającego nabycie i następnie dokonanie sprzedaży materiałów brukarskich na rzecz firmy Skarżącego. Organ zasadnie przyjął, że nie ma dowodów, że S.T. handlował materiałami brukarskimi, w tym że sprzedawał je Skarżącemu. Nie stoi to w konflikcie z twierdzeniem Skarżącego, że samodzielnie zaopatrywał się w materiał brukarski zastępując ten uszkodzony w wyniku prac, a dostarczony przez głównego inwestora J.S.A. Organ nie twierdzi, że Skarżący nie nabywał materiałów brukarskich w ogóle, a jedynie, że nie nabywał tego towaru do S. T.. Sąd uznaje ustalenia organu za prawidłowe i oparte na dowodach.

19. 1. Ujawnione przez organ podatkowy okoliczności spornych transakcji uzasadniają twierdzenie organu, że Skarżący winien mieć świadomość, że wystawcy faktur nie wykonują opisanych w nich czynności świadczenia usług lub dostawy towaru. Generalnie Skarżący interesował się tym, aby prace budowlane zostały wykonane, natomiast o swoich rzekomych podwykonawcach wiedział tylko tyle, że formalnie istnieją. Ich zdolność i kompetencje do wykonania prac opisanych w kwestionowanych fakturach pozostawały poza sferą zainteresowania Skarżącego. Nie można tego tłumaczyć zwyczajami przyjętymi w branży budowlanej. U.p.t.u. nie dopuszcza prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie istnienia faktury i ogólnego twierdzenia o wykonaniu usługi i zapłacie gotówkowej, abstrahując od tego, kto w rzeczywistości wykonał usługi oraz dostarczył towar.

19.2. Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. z późn. zm.) - dalej jako "u.s.d.g.", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. W orzecznictwie wskazuje się, że celem normy z art. 22 ust. 1 ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to zwłaszcza istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów, oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku "prania brudnych pieniędzy" (tak zob. wyrok SA w Katowicach z 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, LEX nr 563071). Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli.

Sposób rozliczania się Skarżącego z D.(faktury na kwotę ok. 601 tys. zł.) naruszał przepisy art. 22 u.s.d.g. Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Także inne sporne faktury były, wedle twierdzenia Skarżącego, opłacane gotówką, przy czym często nie wiadomo, kto kwitował jej odbiór. Skarżący musiał zakładać, że w ten sposób bierze udział w oszustwach podatkowych innych osób. Wnioski organu dyskwalifikujące działanie Skarżącego w warunkach należytej staranności opisane na stronach 66-68 zaskarżonej decyzji są prawidłowe i bazują na zebranych dowodach.

20. Organ ustalił, że firma H. [...].(matka G.W.) nabyła do firmy T.[...] (zmarł) usługi rekultywacji terenu pod budowę drogi i następnie fakturowała je na Skarżącego. Organ zasadnie uznał, że te usługi nie zostały wykorzystane do czynności opodatkowanych, bo do zakresu zadań firmy Skarżącego nie należała rekultywacja terenu pod budowę trasy [..] Nie ma związku tej usługi z czynnościami wykonywanymi na rzecz J.S.A., mimo że Skarżący je tak przyporządkował.

W kwestii oświadczenia informującego, że sporne faktury zostały błędnie opisane jako "rekultywacja terenu pod budowę drogi" w związku z czym została "poprawiona" nazwa wykonanej usługi na "roboty ziemne w ramach budowy drogi ZR6P" organ ma rację twierdząc, że czas okazania tych oświadczeń (jako załączniki do odwołania) może wskazywać, że oświadczenia zostały sporządzone na potrzeby postępowania podatkowego. Nie ma dowodu, aby te oświadczenia istniały wcześniej. Brak jest dowodów na wykonanie usługi i nie wiadomo, kto mógł ją faktycznie wykonywać.

21. Organ miał też przesłanki do zakwestionowania podatku naliczonego z licznych faktur zakupowych (zakup obuwia, spodni, koszul, drewna do kominka, odtwarzacza MP3, glazury, usługi transportowej, zaprawy do siatki, zaprawy do styropianu, siatki, paliwa do zagęszczarki oraz części do samochodu). Skarżący nie wykazał w toku postępowania, że te zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Ciężar rzetelnego udokumentowania wydatków wykorzystywanych dla potrzeb prowadzonej działalności spoczywa zawsze na podatniku. Sposób uprawdopodobnienia prawidłowości rozliczenia wydatków należy uznać wówczas za właściwy, jeżeli będzie odzwierciedlał rzeczywisty związek z czynnościami opodatkowanymi.

Jak punktuje organ na stronie 72 i 73 decyzji, mimo dążenia do uzyskania wyjaśnień te składane przez Stronę w toku postępowania okazały się bardzo ogólne i nie przedstawiają żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną opodatkowana działalnością gospodarczą.

Także w skardze zarzucając wady postępowania dowodowego Skarżący nadal nie potrafi przekonująco argumentować np. związku zakupu drewna kominkowego z czynnościami opodatkowanymi. Kupiono je 1 września 2011 r., a więc nie była to jeszcze jesień lub zima, aby ogrzewać się przy ognisku na budowie. Nadal nie wskazano, w jakich miejscach była potrzeba usuwania szkód budowlanych przy użyciu zaprawy do siatki i styropianu. Nie jest wiarygodne, aby Skarżący wyrządzając szkody podczas budowy Trasy [...] nie miał odnotowanych zgłoszeń i roszczeń z tego tytułu.

Podatnik nie potrafił we właściwym czasie, w toku postępowania podatkowego, odpowiadając na wezwania organu podatkowego podać związku opisanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Pasywność Skarżącego w dowodzeniu korzystnych dla siebie okoliczności nie może prowadzić do wadliwości decyzji. Skoro Skarżący nie podejmuje inicjatywy dowodowej, podając weryfikowalne informacje i zbywa organ podatkowy ogólnikowymi stwierdzeniami to nie może oczekiwać, że organ sam będzie szukał związku przyczynowo-skutkowego zakupów z czynnościami opodatkowanymi, np. przeszukując wszystkie nieruchomości i ruchomości, aby sprawdzić gdzie np. znajduje się kupiony odtwarzacz MP3 i jaki jest jego związek z wykonywanymi pracami budowlanymi lub szukając u Skarżącego zagęszczarki, do której odliczał kupione paliwo.

22. Sąd zgadza się z oceną organu, że w realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167, art. 168 w zw. z art, 178 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE są niezasadne.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Mimo wniosku Skarżącego formułowanego w skardze Sąd nie dostrzega potrzeby występowania z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz potrzeby zwracania się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Zastosowane przez organ podatkowy przepisy są obudowane licznym orzecznictwem krajowym i unijnym, które Skarżący zna, obszernie je powołując skargę. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organ manipuluje dorobkiem orzeczniczym TSUE, a tym samym lekceważy płynący z nich europejski standard postępowania organów skarbowych w sprawach oceny odpowiedzialności podmiotu w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT u jego kontrahentów. Organ korzysta z tego samego dorobku orzeczniczego, który przywołuje Skarżący, ale wyciąga inne wnioski z zebranych dowodów.

Nie można zgodzić się twierdzeniem Skarżącego, że wymogi dotyczące dochowania należytej staranności nie mają dostatecznego umocowania prawnego. Orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych opiera się przecież na regulacjach Dyrektywy 112, a wcześniej Szóstej Dyrektywy; w zakresie krajowym koncepcja dobrej wiary znajduje oparcie w regulacjach Kodeksu Cywilnego i ukształtowanym na jego bazie orzecznictwie Sądu Najwyższego. Z tego względu nie można tu skutecznie wywodzić istnienia luki prawnej wymagającej interwencji ustawodawczej.

Sąd nie dostrzega, aby w niniejszej sprawie została naruszona konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikająca z art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 49 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Judykatura w przedmiocie należytej staranności jest oparta na przepisach prawa wspólnotowego oraz jest dostatecznie precyzyjna, a zarzucane rzekome rozbieżności są wynikiem rozmaitości stanów faktycznych, na których tle występowały rozstrzygane problemy prawne.

Nie ma w niniejszej sprawie problemów prawnych wymagających angażowania Trybunału Sprawiedliwości UE lub Trybunału Konstytucyjnego. Jest rozbieżność między Skarżącym a organem co do oceny dowodów, ale tego problemu wskazane Trybunały, z uwagi na swoje kompetencje i zdania, rozstrzygnąć i tak by nie mogły. Jest to zadanie organu podatkowego i krajowych sądów administracyjnych.

23. Zgodnie z art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, każda osoba fizyczna lub prawna ma prawo do spokojnego korzystania ze swoich dóbr. Nikt nie może być pozbawiony swojej własności, chyba że w interesie publicznym i na warunkach przewidzianych przez prawo i ogólne zasady prawa międzynarodowego. Ochrona tego prawa nie może jednak w jakikolwiek sposób ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków. Europejski Trybunał Praw Człowieka uznaje, że w świetle ochrony własności wynikającej z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, niedopuszczalna jest odmowa prawidłowo działającemu nabywcy uprawnień podatkowych w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości po stronie dostawcy. Orzecznictwo ETPCZ, jako istotny element, dostrzega wiedzę podatnika o tym, czy jego dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT (wyrok z dnia 22 stycznia 2009 r. 3991/03, Bulves AD przeciwko Bułgarii, wyrok z dnia 14 czerwca 2018 r. 68039/14, Metal Doo przeciwko Republice Macedonii). W argumentacji przedstawionej na rozprawie sądowej strona skarżąca szczególnie afirmuje ten drugi wyrok.

W stanach faktycznych powołanych wyroków podmioty, których dotyczyły działania organów fiskalnych, nie miały wiedzy o tym, czy dostawcy wywiązali się ze swoich obowiązków w zakresie VAT i nie zarzucano jednocześnie, że uczestniczyli w jakimkolwiek przestępstwie popełnionym przez nich, jeżeli takie miały miejsce. ETPCz orzekł, że w drugiej przywołanej sprawie Macedonia dopuściła się naruszenia art. 1 Protokołu nr 1 EKPCz. Trybunał zwrócił uwagę, iż spółka nie posiadała i nie mogła mieć wiedzy o tym, czy jej dostawcy wywiązali się ze swoich zobowiązań w VAT, gdyż nie zarzucono jej uczestnictwa w działalności przestępczej swoich kontrahentów, o ile takowa miała kiedykolwiek miejsce.

Skarżącemu umyka jednak, że organy nie zarzucają mu braku wiedzy o tym, że wystawcy faktur byli oszustami podatkowymi. Organy zarzucają brak należytej staranności polegający na tym, że w ujawnionych okolicznościach transakcji istniały obiektywne i niepokojące okoliczności co do rzetelności kontrahentów i ich potencjału gospodarczego dla wykonania usług i dostaw towarów, noszące znamiona ich oszukańczego działania, a wymagające uprzedniej weryfikacji. Skarżący takiej weryfikacji, adekwatnej do ujawnionych okoliczności, nie przeprowadził, przez co nie można uznać, że dochował należytej staranności.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ingerencja państwa w prawo własności Skarżącego nie jest nadmierna, gdyż organy wykazały, że nie dochował należytej staranności dokonując spornych transakcji, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach.

24.1. W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

24. 2. Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1425/11, CBOSA).

24.3. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że Skarżący powinien był wykazać się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd dostrzega też, że mimo poważnych trudności w pozyskaniu wiedzy od świadków (G.W., Z.K.) związanych z unikaniem stawienia się na wezwania organu, brakiem dostępu do dokumentacji lub jej zniszczeniem organ wykazał się należytym dążeniem do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Angażowano też do współpracy inne organy podatkowe. Nie można więc zarzucić organowi, że bezpodstawnie uchylał się do pozyskiwania dowodów.

Zarzucana organom tendencyjność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych wobec kontrahentów Skarżącego oraz ich rzekomych podwykonawców (Z.K.), z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżący prowadzi polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami argumentacji i wywodów organu zawartych w zaskarżonej decyzji, ale jednocześnie (co jest rdzeniem sporu) nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w zebranych dowodach.

24.4. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 123 § 1 i art. 124 O.p.) oraz przepisów procesowych tj. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122, art. 193 O.p., art. 210 § 4 O.p. a także art. 2a O.p; rozpatrywanych samodzielnie oraz w związku z innymi przepisami.

24.5. Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210 O.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

Ocena dowodów różni się do wniosków, jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

24.6. W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Idąc za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 marca 2014 r., I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2016 r., II FSK 2085/14) "Podkreślić jednakże przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".

Zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. jest chybiony. Organ nie musi odnosić się do każdego z zarzutów odrębnie i roztrząsać odrębnie każdego argumentu podniesionego w odwołaniu i oceniać odrębnie każdy przywołany dokument. Może przedstawić uzasadnienie decyzji grupując powiązane ze sobą wątki i powiązane z nimi zarzuty, tak jak to uczyniono i formułując wspólną dla nich ocenę.

25. Odnosząc się do zarzutu obrazy zasady wyrażonej w art. 2a O.p. trzeba podkreślić, że ten przepis nie dotyczy wątpliwości odnoszących się do stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, aby przepisy prawa materialnego w oparciu, o które podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie budziły wątpliwości w ich stosowaniu, a do tego wątpliwości nieusuwalne w drodze metod wykładni prawa.

26. Informacja o ustosunkowaniu się przez organ pierwszej instancji do zarzutów odwołania (art. 227 § 2 O.p.) faktycznie jest zbyt ogólnikowa, co trafnie podniesiono w skardze (strona 6-7). Naruszono wskazany przepis, ale nie można uznać, że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżącemu też nie udało się takiego wpływu wykazać.

Powołany w skardze wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08 jest, po pierwsze uchylony, a po drugie dotyczył zupełnie innej kwestii, a mianowicie braku ustosunkowania się w uzasadnieniu wydanej interpretacji do zasadniczej części argumentacji strony. W żadnej mierze tez tego wyroku nie można przekładać na informację organu pierwszej instancji do organu drugiej instancji o ustosunkowaniu się do zarzutów odwołania.

27. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

27.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.