Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 502/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,121,187,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 502/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 maja 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 r., sprawy ze skargi P.D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/ Kr 502/15.

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 5.11.2012r. Nr [...] określił P.D. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 208.576,00zł.

Rozstrzygnięcie to zapadło wobec stwierdzenia, że prowadząc w 2007r. działalność gospodarczą pod nazwa Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" P.D. zaniżył uzyskane przychody o kwotę 140.765,24 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 737.077,54zł.

Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie P.D. złożył odwołanie, w którym zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- brak w aktach sprawy żądania wydania dokumentów i jego podstawy prawnej;

-sporządzenie protokołów wydania dokumentów w sposób ogólny, uniemożliwiający szczegółową identyfikację przekazanych dokumentów;

- przyczynienie się do zachowania podatnika niezgodnego z prawem, z uwagi na ciążącą na kierowniku jednostki odpowiedzialność za przechowywanie ksiąg rachunkowych oraz dokumentów źródłowych, z której organ kontroli nie może go zwolnić;

- swobodne dysponowanie dokumentami podatnika w okresie od 28.12.2010r. do 5.03.2012r., kiedy wydane dokumenty znajdowały się w siedzibie organu i mimo wielokrotnych wezwań podatnika organ ich nie zwracał, co utrudniało stronie branie czynnego udziału w postępowaniu,

2) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie ksiąg podatkowych, jako dowód, pomimo ich nieskontrolowania i nieudowodnienia, gdyż w momencie sporządzenia protokołu z badania ksiąg, organ tymi księgami nie dysponował,

3)art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

- nieuwzględnienie przekazanych przez stronę uwierzytelnionych kserokopii inwentaryzacji kosztów niezakończonych kontraktów budowlanych, a także polityki rachunkowości przekazanej łącznie z zastrzeżeniami do protokołu;

- odrzucenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie konfrontacji świadków – M.K. oraz B.M., chociaż zeznania świadków były sprzeczne, a dotyczyły istotnej sprawy tj. zakwestionowanych umów o dzieło;

- zakwestionowanie prawdziwości umów o dzieło zawartych z pracownikami SSA H. bez uprzedniego ustalenia, czy strony kwestionowanych umów o dzieło rozliczyły przychody wynikające z tych umów w swoich zeznaniach rocznych,

4) art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przeprowadzenie większości przesłuchań świadków bez dochowania tajemnicy skarbowej, gdyż zgodnie z art. 129 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest jawne tylko dla stron, natomiast art. 299 § 1 Ordynacji podatkowej wśród osób, którym organy podatkowe udostępniają informacje zawarte w aktach spraw podatkowych, nie wymienia świadków,

- wielokrotne ujawnianie podczas przesłuchań treści zeznań innych świadków,

5) art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ przeprowadzając dowód, czy przedłużając postępowanie;

6) art. 172 § 1, art. 173 § 1 oraz art. 177 Ordynacji podatkowej poprzez brak zwięzłości protokołów z przesłuchań świadków, brak jasnego przekazu, co zostało w wyniku przesłuchań ustalone, oraz utrudnianie czynnego udziału strony w postępowaniu,

7) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieudowodnienie faktów, z których organ wywiódł określenie wysokości zobowiązania podatkowego:

- poza dopiskiem F. na fakturze [...] z dnia 23.02.2007r. [...] na kwotę 13,44 zł organ nie zweryfikował adnotacji na pozostałych fakturach,

- w związku z prowadzeniem kontroli dokumentów poza siedzibą podatnika i bez jego udziału, nie można wykluczyć, że część dopisków mogła być naniesiona w czasie, gdy dokumenty znajdowały się poza siedzibą podatnika,

- z uwagi na brak kontroli ksiąg podatnika oraz odrzucenie dowodów inwentaryzacji na 31.12.2007r. organ nie zbadał sposobu zakwalifikowania dokumentów w księgach,

- zeznania świadków nie były spójne i wiarygodne, żaden ze świadków nie wskazał odbiorcy usług, a organ dokonywał daleko idącej interpretacji tych zeznań,

- oszacowanie dodatkowego przychodu w wysokości 108.054,96zł było nieuzasadnione, bowiem nie można szacować obrotu czy przychodu, jeżeli nie udowodniono wykonania usługi,

- kwestionując rzetelność faktur podwykonawców, organ nie udowodnił, że wykonanie usług nie miało miejsca - w szczególności nie mógł uznać, iż K.S. nie wykonał robót, za które otrzymał od P/D/ wynagrodzenie,

- w przypadku firmy MM N , opis trudności, które uniemożliwiły organowi przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. i M. N. nie powinien znajdować się w uzasadnieniu decyzji, gdyż brak dowodu nie może stanowić podstawy do dokonania ustaleń faktycznych, a zwłaszcza wnioskowania na niekorzyść strony, ponadto organ nie udowodnił, że czynności udokumentowane fakturą 2/2007 z dnia 10.09.2007r. wystawiona przez firmę M. nie zostały wykonane,

8) art. 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wyceny niezrealizowanych na dzień 31.12.2007r. kontraktów w sposób niezrozumiały, oraz bez wyjaśnienia podstawy prawnej, ustalenia w zakresie kontraktu w Swoszowicach, budowy budynku jednorodzinnego w D., budowy domu jednorodzinnego dla inwestora K.F., kontraktu D. są dla podatnika niezrozumiałe, w jego ocenie do dokonania tego rodzaju ustaleń potrzebna jest wiedza specjalistyczna, oraz

9) art. 14 ust. 1 i ust. 1 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brakiem udowodnienia powstania obowiązku podatkowego, ze względu na brak udowodnienia wykonania usługi.

W odwołaniu podniesiono również, że w dniu 7.11.2012r. stronie zostały przedstawione zarzuty dokonania przestępstw skarbowych z art. 56 § 2. 62 § 2, 61 § 1 ustawy z dnia 10 09.1999r. Kodeks karny skarbowy, wskazując jednocześnie, że postawione zarzuty mają związek z postępowaniem kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku którego została wydana zaskarżona decyzja. Wobec powyższego występowanie podatnika w podwójnej roli podejrzanego i strony może mieć negatywny wpływ na postępowanie podatkowe, gdyż uprawnienia podejrzanego wyrażone w art. 175, 78 § 1 i art. 74 § 1 Kodeksu postępowania karnego stoją w sprzeczności z uprawnieniami czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 stycznia 2015r. nr [...], na podstawie 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawiono, na czym polegało zaniżenie przychodów oraz zawyżenie kosztów ich osiągnięcia, odnosząc to do wszystkich konkretnych transakcji z poszczególnymi kontrahentami oraz wskazano na nierzetelność wystawionych i zakwestionowanych faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, w tym przywołano, opisano i oceniono wszystkie dowody, na jakich oparł się organ w celu ustalenia stanu faktycznego. Organ dokonał także analizy zarzutów zawartych w odwołaniu, wyjaśniając, dlaczego uznał je za niezasadne i ich nie uwzględnił.

Z powyższą decyzją nie zgodził się PD., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania tj. art. 4, art. 21, art. 23, art. 120, art. 121 §1, art. 124, art. 126 w związku z art. 155, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz

- przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę podano, iż organ nie ustalił w wystarczający sposób, dlaczego uznał, iż prace podzlecone podwykonawcy M. z R. w Domu Pomocy Społecznej przy ul. B. nie zostały przez tą firmę wykonane. W ocenie skarżącego wykonanie części prac w innym okresie przez inną osobę, jak ustaliły organy nie wyklucza zrealizowanie kwestionowanych transakcji przez M.N.. Organ nie wziął pod uwagę, iż w zakresie oceny rzetelności faktury nr [...] z 10 września 2007 postanowieniem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w B. [...] umorzono śledztwo przeciwko podatnikowi. W celu dokładnego stwierdzenia spornych okoliczności zostały przez skarżącego złożone wnioski dowodowe o przesłuchanie M.N. i o przeprowadzenie opinii grafologicznej, co do pochodzenia podpisów na fakturze i innych dokumentach dotyczących robót. Wnioski te zostały odrzucone.

Skarżący wskazał na błędną ocenę materiału dowodowego również w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez podwykonawcę K.S. tj. faktur nr 10/07 z 19 11 2007, oraz 12/07 z 27 12 2007r. O ile skarżący wykonywał usługę budowy domu jednorodzinnego dla inwestora T.F. i jako podwykonawcę do wykonania budowy do stanu surowego zamkniętego wynajął podwykonawcę A.M., to z powodu nie wykonania w całości zleconej umową pracy na budowę wszedł .K S., gdyż termin realizacji zadania był zagrożony. P.D. zmuszony był zawrzeć umowę z innym podwykonawcą w trybie nagłym. W zakresie kwestionowania przez organy poszczególnych prac skarżący wskazał na pominiecie dowodu z dziennika budowy, który w jego ocenie jest kluczowy i stanowi dokument urzędowy stosownie do przepisów prawa budowlanego. Skarżący również ponownie zwrócił uwagę na umorzenie śledztwa przez Prokuraturę, a także niedokonanie ponownego przesłuchania A M i K S, o które wnioskował.

Skarżący podniósł, iż identyczne uchybienia jak w przypadku podwykonawcy K S, dotyczą K Ś, przy czym zarzucił również naruszenie art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia w sprawie rozprawy celem ustalenia stosunków gospodarczych, jakie łączyły P D z K Ś.

Skarżący wskazał także, iż uzasadnienie organów jest nielogiczne w zakresie samodzielnego ustalenia wartości poniesionych kosztów dotyczących usług niezrealizowanych w roku 2007, gdyż nastąpiło bez posiadania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa, pomimo, że skarżący w toku postępowania zgłaszał w tym względzie zastrzeżenia i własne zestawienia kosztów. W tym względzie skarżący wskazał na usługi wykonane przez T F i J S oraz prace wykonane w Bursie Akademickiej w K. Naruszenia powołanych przepisów miały miejsce również w odniesieniu do ustaleń szacowania dodatkowego przychodu w wysokości, wyłączenia z kosztów kwot wynikających z umów o dzieło, oraz wyłączenia z kosztów faktury na projekt w kwocie 1200,00 zł. Skarżący podtrzymał wszystkie swoje zarzuty dotyczące decyzji, sformułowane uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W związku z tym w jego ocenie dochód za rok 2007 został określony w sposób niezgodny art. 22 oraz art. 24 ust. 1 ustawy podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a.- następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

Skarżący artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazywanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań świadków pracowników zatrudnionych w firmie "A", zeznań osób, które wystawiły zakwestionowane faktury, wyjaśnień i zeznań skarżącego, oraz dokumentów, tj. umów, protokołów odbioru robót oraz obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z w ramach czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącego. Niezależnie od powyższego przeprowadzono wiele innych dowodów szczegółowo przywołanych w treści decyzji organów obu instancji. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – nie zaniżył uzyskanych przychodów (oprócz robót budowlanych, z których przychód został zaewidencjonowany, firma wykonywała również prace z których przychód nie został zaewidencjonowany), a kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, które zawierają obszerną analizę i ocenę zakwestionowanych transakcji z podziałem na poszczególne firmy, które wystawiały faktury. Wobec tego wskazywanie przez skarżącego na pominięcie, jako dowodów w sprawie zeznań ponownie wnioskowanych świadków, a to: A M, K S, A D i M N, a także dowodów z "kontroli ksiąg rachunkowych" i biegłego grafologa nie może skutkować uchyleniem skarżonych decyzji. Organy wskazały wszak, dlaczego rzeczonym dowodom odmówiono przymiotu mocy dowodowej, czy wiarygodności. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). Podobnie ocenić należy postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, wnioskowanej przez podatnika celem przesłuchania tak jego samego, jak i świadka K Ś, dokonania konfrontacji ich zeznań, a także celem ustalenia treści łączącego ich stosunku prawnego. Motywy postanowienia jednoznacznie wskazują na brak podstaw do przeprowadzenia rozprawy, determinowany treścią art. 200 a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyczerpująco uzasadnił, dlaczego wskazywane przez stronę okoliczności zostały już wystarczająco potwierdzone dowodowo, zwłaszcza w kontekście wskazywanej przez skarżącego "niewłaściwej interpretacji" złożonych już przez niego zeznań.

Zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organy zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący, jako podmiot gospodarczy świadomie brał udział we wprowadzaniu ich do obrotu. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji wszystkie istotne towarzyszące temu okoliczności oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich nierzetelność; ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza także, że pracownicy firmy prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. za wiedzą i na rachunek skarżącego, oprócz robót budowlanych, których przychód został zaewidencjonowany, wykonywali również prace (świadczyli usługi budowlane), z których przychód nie podlegał zaewidencjonowaniu. Ustalenia, jakie dokonano w tym zakresie zostały bardzo szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W ocenie sądu ustalenia te są kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja prawidłowa. Ich konsekwencją było określenie wysokości niezaewidencjonowanego obrotu w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, po uprzednim uznaniu w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanych w protokole badania ksiąg sporządzonym zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście argumentacji, że organ pierwszej instancji nie posiadając kompletnych ksiąg rachunkowych, nie był uprawniony do sporządzenia protokołu z badania ksiąg. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący przekazał organowi na jego żądanie dokumentację księgową firmy i dokumentacja ta została poddana kontroli pod względem jej rzetelności. Analiza treści znajdujących się w aktach protokołów wydania dokumentów w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz protokołów ich zwrotu (podpisanych bez zastrzeżeń przez pełnomocnika skarżącego) prowadzić musi do przekonania, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez skarżącego w badanym okresie, którą poddał kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r.

Skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji sporządzenie protokołu kontroli ksiąg rachunkowych w oparciu o niekompletną dokumentację księgową nie wskazał w istocie, jakimi to istotnymi dokumentami księgowymi nie dysponował organ i ich nie skontrolował. Skarżący poddając wątpliwość rzetelność sporządzonego protokołu z badania ksiąg jednocześnie nie wskazał konkretnie, które ustalenia zawarte w protokole nie mają oparcia w dokumentach księgowych i podatkowych firmy skarżącego.

Nie budzi zastrzeżeń przyjęta metoda oszacowania, zastosowana z poszanowaniem reguł określonych w art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że co do przyjętej metody oszacowania i wysokości określonej podstawy opodatkowania skarga nie zawierała zarzutów. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że organ nie miał podstaw do szacowania obrotu, ponieważ nie zostało udowodnione wykonanie usługi. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdził, że w 2007 r. firma skarżącego wykonywała usługi, które nie zostały zaewidencjonowane i wykazane do rozliczenia podatkowego.

Odnosząc się do szczegółowych zarzutów skargi zaakcentować należy, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że K Ś nie wykonał robót budowlanych dokumentowanych 19 fakturami VAT na łączną kwotę 299.714,00 zł. Przedmiotowych robót o tak szerokim zakresie, co zostało bezspornie udowodnione i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji w/w nie mógł wykonać sam, a przecież nie zatrudniał pracowników. Co istotne nikt z przesłuchanych świadków nigdy nie widział go przy wykonywaniu robót fizycznych na żadnej budowie. Natomiast wykonywał on dla skarżącego szereg innych prac takich jak: negocjowanie kontraktów, podpisywanie umów w imieniu skarżącego, opracowywanie kosztorysów, wystawianie faktur i protokołów odbiorów robót, zaopatrzenie, przygotowywaniem dokumentacji pod przetargi itp. Z powyższego wynika, że był on w istocie "zaufanym człowiekiem skarżącego" posługującym się pieczęcią jego firmy, lub pieczęcią firmową z dopiskiem "Kierownik budowy". Jak słusznie zauważyły organy zakres i charakter prac świadczonych dla i w imieniu skarżącego, wyklucza rzeczywiste wykonanie robót budowlanych na rzecz firmy "A" wykazany na zakwestionowanych fakturach.

Prawidłowa jest również konstatacja organów podatkowych, że w materiale dowodowym nie znalazł potwierdzenia fakt wykonania przez K.S robót budowlanych przy budowie domu jednorodzinnego udokumentowany wystawionymi przez niego fakturami VAT na rzecz skarżącego. Jak wynika z akt sprawy firma skarżącego zawarła dwie umowy na wykonanie stanu surowego rzeczonego budynku mieszkalnego, przy czym jedną z K. S. Z zeznań skarżącego bezspornie wynika, że K S wykonał część robót, a nie całość zadania inwestycyjnego objętego przedmiotową fakturą. Sam skarżący przyznał, że treść protokołu odbioru robót jakoby wykonanych przez K. S z dnia 27 grudnia 2007 r. nie oddaje rzeczywistego zakresu robót wykonanych. Ponadto również sam K.S pytany o roboty wykonywane na podstawie zawartej umowy nr 8/2007/Z dnia 15 października 2007 r. nie był w stanie podać jakikolwiek szczegółów jej dotyczących, zasłaniając się niepamięcią. Podtrzymał wyjaśnienia, że wszystkie roboty na obiekcie wykonywał sam i inne firmy nie pracowały przy realizacji tej budowy, co oczywiście pozostaje w sprzeczności z zebranymi dowodami oraz z zeznaniami skarżącego, że powyższą inwestycję realizował przede wszystkim inny wykonawca na podstawie umowy z dnia 21 sierpnia 2007 r. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotowa budowa została faktycznie zakończona w 2008 r., a więc faktura wystawiona przez K. S. dotyczyła zakresu robót, który w rzeczywistości nie został wykonany w 2007 r.

Zasadne było również zmniejszenie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 2/2007 z dnia 10 września 2007 r., sporządzonej komputerowo, którą rzekomo wystawiła M. N. działająca w ramach firmy Usługi Remontowo-Budowlane M. na roboty o wartość netto 34.800,00 zł i VAT w kwocie 2.436,00 zł w sytuacji, gdy faktura ta nie ma potwierdzenia w kopii u wystawcy. Organy podatkowe w swoich decyzjach, wskazując na okoliczności jej wystawienia, szczegółowo uzasadniły, dlaczego uznały przedmiotową fakturę za nierzetelną. Przesądzający w niniejszej sprawie był fakt, że w firmie M. N. znajdowała się wystawiona ręcznie faktura 2/2007, datowana na 10 sierpnia 2007 r. opiewająca na dużo mniejszą kwotę netto - 5.122,00 zł i VAT w kwocie 358,54 zł. Istotne jest, że skarżący przyznał, że przedmiotową fakturę z dnia 10 września 2007 r. wystawił sam w imieniu firmy M. N.. Także protokół odbioru robót i umowa sporządzone zostały w firmie skarżącego i firma M. N. nie była w posiadaniu tych dokumentów. Dodatkowo należy wskazać, że skarżący nie posiadał dokumentu potwierdzającego fakt zapłaty kwoty 37.236,00 zł wykazanej na fakturze nr 2/2007 z dnia 10 września 2007 r. Prawidłowo organy oceniły materiał dowodowy zebrany w tej sprawie, przyjmując, że zakres robót, jakie mogła wykonać firma M.N. w okresie lipiec-sierpień 2007 r. na przedmiotowym obiekcie dokumentują znajdujące się w firmie faktury VAT nr 1/2007 z dnia 10 lipca 2007 r. oraz nr 2/2007 z dnia 10 sierpnia 2007 r., natomiast faktura VAT 2/2007 z dnia 10 września 2007 r. sporządzona przez PHU "A" nie dokumentuje robót faktycznie wykonanych.

Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skargi dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie "wyceny usług w toku". Organy i w tym aspekcie przywołały szczegółowo dokumentację, będącą podstawą ustaleń oraz wskazały na wzajemne powiązanie i koherentność wyprowadzonych z jej analizy ocen. Prawidłowej ocenie poddały także dokumentację źródłową podatnika z uwzględnieniem dzienników budowy, zeznań inwestorów, osób wykonujących prace budowlane, tudzież reguł i zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, tudzież "zakładowego planu kont i zasad rachunkowości.

Organy przedstawiły także wyczerpującą argumentację w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stosownych kwot za usługi specyfikowane przez T.F. i J.S., a także z umów o dzieło na kwotę 29880,00zł i faktury na projekt za 1200,00zł. Wbrew twierdzeniom skarżącego argumentacja ta nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu wyników działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a więc, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 126, 180, 187, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów korzystnych dla skarżącego, czego konsekwencją miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tzn. wskazujących, że usługi świadczone dla skarżącego przez firmy M. N., K.S. i K.S. zostały zrealizowane pomiędzy tymi podmiotami. Tymczasem dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów (szczegółowo wymienione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) pozwalają na poczynienie w ramach swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że firmy te nie wykonywały na rzecz skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami VAT, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania opisanych w nich transakcji.

Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego tak lub inaczej postępowania karnego. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt przedmiotowych postępowań. Wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe nie dokonywały oceny działań skarżącego pod kątem prawa karnego, czy odpowiedzialności karno –skarbowej, lecz skutków podatkowych ustalonych zdarzeń w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych. Słusznie akcentują organy, że nie było istotne rozstrzyganie, czy podatnik, lub osoby z nim kooperujące popełniły przestępstwo karno – skarbowe lub inne, lecz jakie skutki podatkowe niosą okoliczności wynikłe z zeznań świadków i innych dowodów zebranych w postępowaniach karnych w zakresie zwłaszcza wystawiania faktur i innych dokumentów, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym wszak kontekście ustalenia organów były uprawnione oraz zasadne i nie mogły podlegać ograniczeniom formalnym implikowanym efektem postępowania karnego.

Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący nie precyzuje tego zarzutu, tym niemniej jest on chybiony w kontekście argumentacji, że organ pierwszej instancji nie posiadając kompletnych ksiąg rachunkowych, nie był uprawniony do sporządzenia protokołu z badania ksiąg w dniu 16 sierpnia 2012 r. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący przekazał organowi na jego żądanie dokumentację księgową firmy i dokumentacja ta została poddana kontroli pod względem jej rzetelności. Analiza treści znajdujących się w aktach protokołów wydania dokumentów w tym ewidencji sprzedaży i zakupu oraz protokołów ich zwrotu (podpisanych bez zastrzeżeń przez pełnomocnika skarżącego) prowadzić musi do przyjęcia, że organ pierwszej instancji był w posiadaniu całej dokumentacji księgowej łącznie z dokumentami źródłowymi, umowami zawartymi przez skarżącego w badanym okresie, którą poddał kontroli w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 2007 r.

Całkowicie nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie zawiera wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Należy przy tym wskazać, że skarżący nie sprecyzował i nie wskazał, których elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej został pominięty w zaskarżonej decyzji.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika więc niewątpliwie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe zasadnie pominęły wnioski strony nieprzydatne dla rozstrzygnięcia i rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Lektura uzasadnień decyzji prowadzi do wniosku, iż organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów artykułowanych przez skarżącego. Dokonana kontrola nie ujawniła, by w jakikolwiek sposób ograniczano skarżącym możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach.

Wobec prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania przez skarżone organy fikcyjności kwestionowanych faktur, tudzież nieewidencjonowania wszystkich przychodów za niezasadny w ocenie sądu należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i 24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z tak brzmiącego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła), ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się bowiem, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza zaś, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać dane dotyczące podmiotów faktycznie uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 218/08 NSA podniósł, że przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody k.p.) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca. Nie ma zatem również podstaw do zaakceptowania stanowiska, że sam brak zanegowania przez organy na gruncie niniejszej sprawy okoliczności, iż prace objęte spornymi fakturami faktycznie zostały wykonane powoduje konieczność zaliczenia wydatków w wysokości wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady przyznać należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Wskazać jednak wyraźnie należy, że dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu Organy bezsprzecznie ustaliły, że czynności tych i prac opisanych w spornych fakturach nie wykonały firmy na nich figurujące. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11, w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.