Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1883/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Działalność gospodarcza
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 14 ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz. 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Działalność polegająca na połowie ryb w wodach morskich oraz działalność transportu morskiego i przybrzeżnego są odrębnie klasyfikowane. Zatem podmiot prowadzący wyłącznie działalność w zakresie rybołówstwa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego. Zgodnie zaś z par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, preferencje przysługują przy sprzedaży oleju napędowego podmiotom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego.

TEZY

Działalność polegająca na połowie ryb w wodach morskich oraz działalność transportu morskiego i przybrzeżnego są odrębnie klasyfikowane. Zatem podmiot prowadzący wyłącznie działalność w zakresie rybołówstwa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego. Zgodnie zaś z par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, preferencje przysługują przy sprzedaży oleju napędowego podmiotom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skarg kasacyjnych: 1/ Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. 2/ "O." Sp. z o.o. w Sz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 maja 2004 r. SA/Sz 1638/02 w sprawie ze skargi "O." Sp. z o.o. w Sz. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 19 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - uchyla punkt I i IV zaskarżonego wyroku i oddala skargę skarżącej Spółki od decyzji Izby Skarbowej w Sz. z dnia 19 czerwca 2002 r. (...), oddala skargę kasacyjną skarżącej Spółki, (...).


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 maja 2004 r., SA/Sz 1638/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "O." Sp. z o.o., stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej w Sz. z 19 czerwca 2002 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z 7 marca 2002 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w pozostałej zaś części skargę oddalił.

2. Spółka cywilna "O." w składzie Janusz J., Roman Ch. i Joanna B. w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2001 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 742.423 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 152.162 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 590.261 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. ustalił, że spółka w związku z bezpośrednią sprzedażą oleju napędowego armatorom łodzi lub kutrów rybackich zwiększyła podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT/, o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu tego oleju w łącznej kwocie 101.027 zł. Działaniem tym spółka naruszyła przepis par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm./, który przewiduje dla podatników sprzedających olej napędowy i opałowy możliwość zwiększenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego, wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego.

Ze zgromadzonych w toku kontroli materiałów dowodowych wynikało, że żaden z podmiotów, który we wrześniu 2001 r. nabył od spółki olej napędowy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego lub transportu wodnego śródlądowego.

Spółka, po podpisaniu protokołu kontroli, w dniu 15 listopada 2001 r. złożyła deklarację korygującą VAT-7 za miesiąc wrzesień 2001 r., w której uwzględniła ustalenia kontroli i wykazała podatek naliczony zmniejszony o kwotę 101.027 zł, jednakże Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. uznał, że złożona korekta nie wywiera skutku prawnego, ponieważ dotyczy nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej.

W toku kontroli stwierdzono także, że Spółka w zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy kwocie 152.162 zł nieprawidłowo ujęła kwotę 30.300 zł odpowiadającą wartości nominalnej bonów paliwowych otrzymanych od nabywców oleju napędowego będących podatnikami podatku rolnego, gdyż Spółka - na podstawie art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o VAT - miała prawo do bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do wysokości 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 tej ustawy, wynoszącej kwotę 19.524 zł oraz podatku naliczonego w wysokości 893 zł z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, co razem stanowi kwotę 20.417 zł. Pozostała część nadwyżki, w tym kwota odpowiadająca wartości nominalnej otrzymanych bonów paliwowych, podlegała rozliczeniu w następnym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, organ kontrolny ustalił także, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę 342 zł, opodatkowując według stawki "0" procent VAT sprzedaż oleju napędowego armatorowi łodzi o nr (...) w W., mimo że była to sprzedaż na cele osobiste załogi, a taka sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22 procent na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, a nie na podstawie par. 62 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ według stawki "0" procent VAT.

W konsekwencji, Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z 7 marca 2002 r. określił spółce cywilnej w składzie Janusz J., Roman Ch. i Joanna B., działającej już wówczas jako Spółka z o.o. "O." w Sz., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 533.117 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 20.417 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 512.700 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 39.523 zł.

W odwołaniu z dnia 25 marca 2002 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 125 par. 1 i 2 oraz art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, a także przepisu par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że korzystała z przewidzianej w par. 14 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów możliwości zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju napędowego, pytając nabywców o to, czy posiadają środki transportu wodnego i, czy wykonują usługi w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego. Nabywcy składali stosowne oświadczenia na kwicie bunkrowym, do czego organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się i pozostawił je bez oceny jako środek dowodowy.

W ocenie Spółki, analiza przepisu par. 14 ust. 6 powołanego rozporządzenia wskazuje, że ustawodawca nie przewidział konieczności łącznego spełnienia warunków przez nabywcę oleju. Warunki te oddzielone są przecinkiem, co nie sugeruje koniunkcji. Ponadto, skoro treść ust. 6 stanowi uzupełnienie treści ust. 2 tego przepisu, to intencją ustawodawcy było odciążenie podatkowe wszystkich podmiotów posiadających środki transportu morskiego, niezależnie od tego czy wykonywały one działalność w zakresie transportu morskiego, czy też nie. Przepis par. 14 ust. 6 rozporządzenia nie jest również zrozumiały w odniesieniu do pojęcia wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego, dlatego też ta kwestia powinna była zostać wyjaśniona przez właściwy urząd statystyczny. Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił także, dlaczego nabywcy oleju składali Spółce oświadczenia, że wykonują działalność gospodarczą w zakresie transportu, a podczas kontroli faktowi temu zaprzeczali. Według Spółki, ustawodawca nie zamierzał obciążać podatników skutkami świadomych działań nabywców oleju i nie miał zamiaru zobowiązywać ich do prowadzenia śledztw na okoliczność tego, co rzeczywiście robią nabywcy ich towaru, czego potwierdzeniem jest treść przepisu par. 16 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269/, który pozwala stosować ulgę w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie stwierdzające, że zakupione paliwa zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie tego odliczenia. Odwołująca się Spółka podniosła także, że w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie powinien gromadzić zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej, czy faktur na usługi transportowe, tylko dążyć do ustalenia, czy nabywcy oleju wykonywali transport morski i czy paliwo zostało przez nich zużyte do napędu posiadanych środków transportu.

Wadliwość decyzji - zdaniem Spółki - polega również na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka nie otrzymała zadeklarowanego zwrotu, gdyż urząd skarbowy decyzją z 23 listopada 2001 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Spółka zarzuciła także błędne obliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 19 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa w Sz. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz., podzielając w pełni ustalenia poczynione w sprawie przez ten organ oraz wyrażone w niej oceny prawne. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają prowadzenie wyłącznie działalności gospodarczej w zakresie rybołówstwa przez nabywców oleju napędowego, a ustalenia organu I instancji nie opierały się na zapisach wynikających z zaświadczeń z ewidencji działalności gospodarczej, bowiem przedmiotem badania było ustalenie faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej. W aktach sprawy znajduje się 14 protokołów z przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w K. kontroli u podatników, którzy nabywali we wrześniu 2001 r. olej napędowy od Spółki. Zebrane dowody świadczą, że nabywcy nie ukrywali, iż zajmują się połowem i sprzedażą ryb, co także wynika z ich pieczęci firmowych znajdujących się na kwitach bunkrowych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że powoływane przez Spółkę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, które weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r., nie mogą mieć znaczenia w sprawie, bowiem kontrola podatkowa dotyczyła września 2001 r., a zatem organy podatkowe stosowały wówczas obowiązujące prawo.

Odnosząc się do zarzutu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność, że podatnik nie otrzymał zadeklarowanego zwrotu, ponieważ Urząd przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, nie ma wpływu na ustalenie tego zobowiązania. Organ nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego błędnego wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedstawiając rachunkowe wyliczenie tego zobowiązania.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Spółka, występująca pod firmą "O." Sp. z o.o. w Sz., powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca Spółka do skargi załączyła także informację Urzędu Statystycznego w Sz. z 6 czerwca 2002 r. potwierdzającą - zdaniem Spółki - jej interpretację par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, że rybacy wykonujący działalność w zakresie rybołówstwa morskiego wykonują także działalność w zakresie transportu morskiego, a więc są podmiotami w tym przepisie wymienionymi.

W uzupełnieniu skargi, Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pismo procesowe z 19 kwietnia 2004 r. z załączoną do niego kserokopią protokołu i decyzji administracyjnej sporządzonych przez Drugi Urząd Skarbowy w Sz. na okoliczność kontroli przeprowadzonej "P." Sp. z o.o. w Sz. za wrzesień 2001 r. Według skarżącej Spółki, treść tego protokołu potwierdza, że działalność armatorów rybołówstwa morskiego obejmuje transport morski i podatnicy sprzedający olej napędowy rybakom mogą skorzystać z doliczenia do podatku VAT akcyzy zawartej w cenie zakupu tego oleju. Ponadto, dokumenty te potwierdzają, że Spółka mogła również zadeklarować zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ze sprzedaży oleju napędowego w zamian za bony paliwowe w wysokości przekraczającej 22 procent sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż podstawowa, na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż jest to uzasadnione charakterem działalności podatnika.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku wskazał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie w części, lecz nie z powodów w niej wskazanych.

W ocenie Sądu administracyjnego I instancji, zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zawierały wadę prawną powodującą konieczność stwierdzenia ich nieważności w tym zakresie. Zgodnie bowiem z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 30/, przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W tym zakresie art. 27 ust. 5, 6 i 8 wskazanej ustawy utracił moc obowiązującą na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /OTK 1998 nr 6 poz. 112/.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż nałożenie na skarżącą spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, a skoro w tym zakresie przepis ten utracił moc prawną, to nie mógł stanowić podstawy prawnej do nałożenia przez organy skarbowe na skarżącą Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 39.523 zł.

W pozostałym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę, ponieważ w jego ocenie, zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Sąd administracyjny I instancji wskazał, iż w przepisie par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, ustawodawca stosuje preferencje podatkowe wobec ściśle określonych podmiotów - podatników sprzedających olej napędowy przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego, przybrzeżnego lub śródlądowego. Tymczasem, z prawidłowo udokumentowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka sprzedawała olej napędowy armatorom /rybakom/ posiadającym kutry lub łodzie rybackie, wykonującym działalność gospodarczą w zakresie połowu i sprzedaży ryb. Analiza kwitów bunkrowych, zawierających wprawdzie oświadczenia składane przez armatorów, iż świadczą oni usługi w zakresie transportu morskiego, zaopatrzonych w odciski pieczęci tych armatorów o zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, najczęściej w brzmieniu: "Połów i sprzedaż ryb", już w chwili dokonywania przez Spółkę sprzedaży oleju, jednoznacznie wskazywała, że sprzedaż następuje nie na rzecz podmiotów wykonujących transport morski, przybrzeżny, czy też śródlądowy, lecz na rzecz armatorów rybołówstwa morskiego.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, podatnik sprzedający olej napędowy i zamierzający skorzystać z preferencji podatkowych, określonych w par. 14 ust. 6 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, nie musi prowadzić śledztw na okoliczność tego, co rzeczywiście robią nabywcy jego towaru, wystarczy że zachowa należytą staranność przy identyfikacji kontrahenta handlowego, czego w rozstrzyganej sprawie nie dopełnił.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że wadliwie zinterpretowany i zastosowany przez Spółkę przepis par. 14 ust. 6 powołanego rozporządzania nie upoważniał jej, jako podatnika, do wykazania zwrotu podatku naliczonego o zwiększony podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju napędowego.

Oceniając natomiast prawidłowość zastosowania w sprawie przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o VAT w odniesieniu do wartości bonów paliwowych otrzymanych przez Spółkę od nabywców oleju napędowego, będących podatnikami podatku rolnego, Sąd administracyjny I instancji stwierdził, że organy podatkowe obu instancji właściwie ustaliły, iż zwrot nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika może nastąpić tylko do wysokości 22 procent całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż podstawowa, a nie całość kwoty, gdyż działalność podatnika nie nosi cech szczególnych, o jakich jest mowa w art. 21 ust. 5 tej ustawy.

W uzasadnieniu wyroku wskazano również na prawidłowość pozostałych ustaleń organów podatkowych poczynionych w sprawie.

4. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wniósł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. jak i skarżąca Spółka.

5. W skardze kasacyjnej z 25 czerwca 2004 r. wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. na podstawie art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zaskarżono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w części stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powyższemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostką organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, co narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP;

- naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako wydanych bez podstawy prawnej.

Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu Administracyjnego I instancji, według którego organy podatkowe obu instancji poprzez zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT naruszyły art. 2 Konstytucji. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zauważa, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, będąca jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, nie zaś jej wspólnicy, a zatem to wobec spółki cywilnej jako podatnika tego podatku może zostać ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Spółka cywilna, jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług podlega pełnym rygorom ustalania zobowiązania podatkowego i ponosić musi wszelkie przewidziane przepisami prawa skutki wadliwego deklarowania podatku, w tym także określone przepisami art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Ustalone zaś na podstawie tych przepisów dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciąża wyodrębniony wspólny majątek podmiotów tworzących spółkę cywilną, zaś osobista odpowiedzialność wspólników jest w tym przypadku możliwa tylko przy zaistnieniu przesłanek przewidzianych w przepisie art. 108 par. 4 i art. 115 Ordynacji podatkowej.

W ocenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, spółka cywilna nie może być adresatem zbiegu odpowiedzialności według dwóch niezależnych reżimów prawnych: podatkowego i karnego skarbowego. Podstawą takiego poglądu jest zarówno charakter odpowiedzialności karnej skarbowej, jak również status spółki cywilnej jako podatnika i strony postępowania podatkowego w sprawie rozstrzyganej na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Autor skargi kasacyjnej podkreśla, iż prawo karne skarbowe określa m. in. zasady odpowiedzialności i zasady karania za przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Zgodnie z regulacją tej ustawy odpowiedzialność karną może ponosić wyłącznie osoba fizyczna, nigdy zaś osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną. Natomiast stroną postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie jest spółka cywilna występującą na gruncie ustawy o VAT jako jednostka organizacyjna, która korzysta ze statusu podatnika jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot. Oznacza to, iż zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami o podatku od towarów i usług i kodeksu karnego skarbowego nie pokrywają się, a zatem nie można mówić o zbieżności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu.

Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na sentencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego, która stwierdza niezgodność art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim wskazane przepisy tej ustawy dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe, nie zaś w zakresie, w jakim wobec tej samej osoby została zastosowana sankcja administracyjna i odpowiedzialność za wykroczenie. W związku z tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sama odpowiedzialność za zobowiązania spółki cywilnej w istocie pozostaje kwestią wtórną wobec ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego dla spółki cywilnej jako podatnika. Wobec tego, nawet jeśli sankcja administracyjna została zastosowana, to nie można wykluczyć, że spółka cywilna jako podatnik, wobec którego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykona zobowiązanie, a wtedy nie powstanie odpowiedzialność wspólników za wykonanie tego zobowiązania. Powyższy wywód, w ocenie autora skargi, jest zgodny z oceną prawną Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, że ocena ta nie odnosi się do przypadków stosowania sankcji administracyjnej wobec osób innych niż osoby fizyczne, a uzasadnił to stanowisko odniesieniem się do odrębnej kategorii podatnika, tj. takiego, który nie jest osobą fizyczną, a zatem obciążenie go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym nie jest zbieżne z odpowiedzialnością karną skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne.

Podsumowując pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, iż spółka jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, nie ponosi odpowiedzialności za wykroczenia karne skarbowe i w związku z tym podlega sankcji wymierzonej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

6. W skardze kasacyjnej z 1 lipca 2004 r. pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

- par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez przyjęcie, że nie zaistniała możliwość zwiększenia podatku naliczonego o akcyzę zapłaconą przez skarżącą przy imporcie oleju napędowego o akcyzę zapłaconą przez skarżącą przy imporcie oleju napędowego sprzedanego następnie podmiotom posiadającym środki transportu morskiego i przybrzeżnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zwiększony zgodnie z par. 14 ust. 6 ww. rozporządzenia, mimo braku ustanowienia w przepisach kompetencji do takiego działania;

- art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie tego przepisu do sprzedaży paliwa za bony paliwowe;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie działania organów podatkowych bez podstawy prawnej;

Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- niewłaściwej ocenie dowodów, a w szczególności kwitów bunkrowych i aneksu do protokołu kontroli "P." Sp. z o.o.;

- nierozpoznaniu całości żądania objętego skargą i przyjęciu zarzutów zgłoszonych przed rozprawą za spóźnione;

- ustaleniu, że wyliczenia podatku naliczonego do zwrotu zawarte w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargę, tj. pkt 2 wyroku i uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości, jeśli zajdą przesłanki z art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie stwierdził, iż do skorzystania z preferencji z par. 14 ust. 6 powołanego rozporządzenia wystarczy zachowanie należytej staranności, bowiem podatnik nie ma instrumentów prawnych, aby zmusić nabywcę do przedstawienia zaświadczenia z ewidencji. Skarżąca nie miała również podstaw przypuszczać, że nabywcy świadomie wprowadzaj ją w błąd. Zatem zawarte w uzasadnieniu wyroku sformułowanie, że Skarżąca "asekuracyjnie" zobowiązywała rybaków do składania oświadczeń jest - jej zdaniem - nieprawdziwe i nie na miejscu.

Zdaniem Skarżącej nie jest również prawdą, że już pieczęcie nabywców zamieszczane na kwitach bunkrowych wskazywały na sprzeczność z oświadczeniami o prowadzeniu działalności w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego, bowiem nie ma żadnych podstaw, aby zakładać, że rybak, dysponujący przecież środkiem transportu, nie wykonuje działalności transportowej. Nie ma też przepisu, który zabraniałby rybakom taką działalność wykonywać.

Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem o Sądu administracyjnego I instancji w kwestii rozumienia pojęć wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego. Sąd bowiem utożsamia pojęcie wykonywania usług transportowych z pojęciem wykonywania działalności w zakresie transportu i w związku z tym jednoznacznie rozstrzyga, że rybacy nabywający paliwo od Skarżącej nie wykonywali działalności w zakresie transportu, ponieważ prowadzili działalność klasyfikowaną jako rybołówstwo w wodach morskich, a nie działalność transportu morskiego.

W ocenie Skarżącej, takie rozumienie przepisu jest bardzo zawężone i niczym nieuzasadnione, zaś powołane przy tym statystyczne zasady klasyfikacyjne nie są wiążące do rozstrzygania, czy dana działalność wykonywana jest w zakresie transportu.

Skarżąca wskazuje, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo interpretuje dostarczone przez nią pismo Głównego Urzędu Statystycznego, w którym Urząd ten potwierdza stanowisko Skarżącej, że w zakresie rybołówstwa morskiego wykonywany jest transport ryb, z tym, że nie jest on odrębnie klasyfikowany. Wyjaśnia to - zdaniem Skarżącej - iż brak ujawnienia działalności transportowej w ewidencji nie oznacza, że nie była ona wykonywana. Sąd natomiast ujmuje transport jako działalność pomocniczą, podczas gdy sama czynność połowu nie może być wykonana bez transportu.

Zdaniem Skarżącej przepis par. 14 powołanego rozporządzenia jest niejednoznaczny i może być rozumiany na różne sposoby, a taka sytuacja - jak uważa Skarżąca - nie może szkodzić podatnikowi.

W ocenie Skarżącej wykładnia funkcjonalna i systemowa nie uzasadnia w żaden sposób narzuconej przez Sąd interpretacji par. 14 ust. 6 rozporządzenia, bowiem ustawodawca niewątpliwie zmierzał do podatkowego odciążenia wszystkich podmiotów posiadających środki transportu morskiego, niezależnie od tego, czy wykonywały działalność transportu morskiego na rzecz innych podmiotów, czy też na własne potrzeby.

Zdaniem Skarżącej, preferencje stosowane przez ustawodawcę wobec armatorów rybołówstwa morskiego w praktyce były zawężone tylko do kilku nabywców paliwa. Skarżąca jest bowiem przekonana, że uzasadnienia wprowadzenia sprzedaży paliwa bezakcyzowego należy doszukiwać się w pierwotnej wersji brzmienia przepisu, który wyraźnie zmierzał do dotowania szeroko pojętej gospodarki morskiej kraju, a nie tylko firm transportowych.

W skardze podniesiono również, iż Sąd administracyjny I instancji nie wypowiedział się merytorycznie w przedmiocie oceny stanu prawnego związanego z doliczeniem do podatku naliczonego wartości bonów paliwowych. Sąd uznał, iż strona nie podnosiła zarzutów w tym zakresie. Skarżąca zauważa, iż fakt niepodnoszenia w uzasadnieniu skargi kwestii bonów wziął się stąd, że strona nie dysponowała dowodem, który uzyskała już po wniesieniu skargi. Dowód ten został załączony do pisma procesowego złożonego ponad tydzień przed rozprawą. Sąd nie ustosunkował się do dowodu, mimo iż miał on istotne znaczenie dla orzekania, czy decyzja powinna być uchylona czy nie. Dowodem tym była informacja Trzeciego Urzędu Skarbowego w Sz. w przedmiocie wielkości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli nadwyżka wynika ze sprzedaży przez podatnika oleju napędowego w zamian za bony paliwowe.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej Spółki, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie wskazując, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie naruszył przepisów wskazanych w petitum skargi.

8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu wskazał, iż zakres obowiązywania art. 27 ust. 5, 6, i 8 ustawy o VAT określony został przez Trybunał na podstawie warunku dopuszczenia stosowania wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i karnoskarbowej. Decydująca jest zatem sama dopuszczalność takiego orzeczenia, a nie rzeczywisty przebieg postępowań podatkowych i karnoskarbowych. Ważne jest również, że tytuł wykonawczy wystawiony na spółkę nieposiadającą osobowości prawnej, na podstawie art. 27 par. 2 ustawy o egzekucji w administracji, zawierać musi imiona i nazwiska wspólników. Z kolei art. 97 par. 4 i dalsze ww. ustawy wskazują na możliwość sięgania do majątku spółki cywilnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na wspólników tej spółki. Skoro więc realizując tytuł karnoskarbowy wydany na wspólnika można sięgać wprost do majątku spółki cywilnej, zbieg odpowiedzialności z odpowiedzialnością podatkową, którą ponosiłaby spółka jest oczywisty, co przemawia zdecydowanie przeciwko możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania także w odniesieniu do samej spółki.

Ponadto zauważano, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powinno być ustalane również dlatego, że zwrot podatku naliczonego nie wystąpił.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga kasacyjna wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa materialnego i procesowego /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do prawidłowego wniosku, że wyrok narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że nałożenie na spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną dodatkowego zobowiązania podatkowego, oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe.

Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę składu siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2005 r., FPS 1/04 /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 51/ wyjaśnił, że zarówno z sentencji, jak i z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., K 17/97 /OTK 1998 nr 3 poz. 90/ jednoznacznie wynika, że dotyczył on wyłącznie osoby fizycznej. A zatem obwieszczenie Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie dotyczyło osób prawnych ani jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, tj. spółek cywilnych.

NSA zauważył ponadto, że stosownie do treści art. 7 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Polski prawodawca nie zdefiniował pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Najszerzej ujmując, będą to wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są osobami fizycznymi ani osobami prawnymi. W szczególności zaliczyć można do nich spółki osobowe, w tym spółkę cywilną /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, str. 63/.

Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ jednoznacznie stanowiła, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zalicza się spółki cywilne. Na gruncie tego podatku spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek /J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, str. 27-28/.

Wejście w życie od 1 stycznia 2001 r. prawa działalności gospodarczej, według którego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy mają status przedsiębiorców, nie spowodowało zmiany w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem do tego podatnika kierowane są decyzje organów podatkowych, w tym decyzje o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003 r., III SA 1183/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 1 str. 24/. Prawo podatkowe ma zupełnie inny przedmiot regulacji aniżeli prawo cywilne zaliczane do prawa prywatnego. Stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi dla nich cechami. W związku z tym można mówić o autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa, łącznie z prawem cywilnym /R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 104/.

Również odpowiedzialność podatkowa spółki cywilnej nie jest tożsama z odpowiedzialnością wspólników. Egzekwowanie odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na gruncie prawa podatkowego cechuje specyfika wynikająca z faktu, że o odpowiedzialności takiej orzeka się w odrębnej decyzji, a egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna /art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej/. Orzeczenie zatem solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki cywilnej jej aktualnych wspólników /art. 115 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz jej byłych wspólników /art. 115 par. 2 Ordynacji podatkowej/ musi nastąpić w ramach odrębnego postępowania /z zastrzeżeniem przypadku określonego w art. 15 ust. 4 Ordynacji podatkowej/, w którym to wspólnicy wskazani z imienia i nazwiska będą stronami toczącego się postępowania. A zatem decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron /J. Zubrzycki: Opodatkowanie (...), str. 34-35/. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968/ status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki.

Z kolei w przypadku spółki cywilnej nie można mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia skarbowe, gdyż spółka cywilna jako podatnik podatku od towarów i usług nie może ponieść bezpośrednio odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka cywilna jako podatnik jednak nie może być sprawcą przestępstwa skarbowego ani wykroczenia. Mogą je wyłącznie popełnić osoby fizyczne /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lipca 2002 r. IV K 164/02/. Wspólnicy spółki cywilnej mogą odpowiadać ewentualnie na podstawie art. 9 par. 3 Kks, który to przepis stanowi, że odpowiadają jak sprawcy także ci, którzy na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmują się sprawami gospodarczymi, między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. W istocie nie mamy tutaj do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności karnej i administracyjnej wobec tego samego podmiotu. Również posiłkowe nałożenie na spółkę cywilną odpowiedzialności za grzywnę na podstawie art. 24 par. 1 i art. 184 par. 1 Kks nie daje podstaw do przyjęcia, że nastąpił zbieg odpowiedzialności podatkowej i karnej /R. Kubacki: glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., III RN 64/01 - Przegląd Podatkowy 2003 nr 7 str. 44-46, B. Brzeziński: Podatek od towarów i usług w orzecznictwie Sądu Najwyższego - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004 nr 3 str. 223/.

Stwierdzić zatem należy, że Sąd naruszył prawo materialne, tj. art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT twierdząc, że nałożenie na skarżącą spółkę cywilną osób fizycznych, jako jednostkę organizacyjną, dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 27 ust. 6 tej ustawy, oznacza dopuszczenie stosowania wobec wspólników Spółki za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Sąd I instancji nie miał również podstaw do przyjęcia, że zastosowanie niniejszego przepisu przez organa podatkowe stanowiło naruszenie zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się takich naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dostrzegł jedynie naruszenia prawa materialnego, co spowodowało, że uchylił pkt I i IV zaskarżonego wyroku i oddalił skargę skarżącej Spółki na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 19 czerwca 2002 r., działając na podstawie art. 188, art. 151 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bezsporne jest w sprawie, że strona skarżąca we wrześniu 2001 r. sprzedała olej napędowy armatorom łodzi i kutrów rybackich i powołując się na przepis par. 14 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego zwiększyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r. podatek naliczony o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju w kwocie 101.027 zł. Zgodnie z par. 14 ust. 6 cyt. rozporządzenia podatnicy sprzedający olej napędowy i opałowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, podmiotom posiadającym środki transportu wodnego, wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. Oznacza to, że skorzystanie z prawa do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy jest uzależnione od bezpośredniej sprzedaży oleju posiadaczom środków transportu wodnego wykonującym wskazaną działalność gospodarczą, tj. działalność w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. Zakupiony od strony skarżącej olej napędowy został natomiast wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie połowu i sprzedaży ryb.

Na podjęte rozstrzygnięcie nie mogła mieć wpływu okoliczność, że skarżąca Spółka wymagała od nabywców oleju napędowego złożenia na kwitach bunkrowych oświadczenia, że posiadają środki transportu wodnego i wykonują usługi w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego. Uprawnienie do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy przewidziane w par. 14 ust. 6 rozporządzenia nie było uzależnione od uzyskania od nabywcy oświadczenia, że zakupione paliwa zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie odliczenia. Obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej przez nabywców oleju.

Wykonywany w ramach prowadzenia działalności w zakresie rybołówstwa morskiego transport ryb nie jest odrębnie klasyfikowany. Stanowi on natomiast jedną z głównych czynności wchodzących w zakres głównej działalności i jest związany z ponoszeniem kosztów jej prowadzenia. Działalność polegająca na połowie ryb w wodach morskich oraz działalność transportu morskiego i przybrzeżnego są odrębnie klasyfikowane. Zatem podmiot prowadzący wyłącznie działalność w zakresie rybołówstwa nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie transportu morskiego. Zgodnie zaś z par. 14 ust. 6 rozporządzenia preferencje przysługują przy sprzedaży oleju napędowego podmiotom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odwoływała się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Pismo Urzędu Statystycznego w Sz. z 6 czerwca 2002 r. potwierdziło ustalenia organów i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "w tym przypadku transport ryb jest czynnością pomocniczą dla działalności rybołówstwa morskiego".

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując za podstawę niniejszego orzeczenia taki stan faktyczny, jaki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przyjął w zaskarżonym orzeczeniu, stwierdza że również pozostałe ustalenia dokonane przez Sąd I instancji i przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia są prawidłowe.

II. Skarga kasacyjna skarżącej Spółki na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przesądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna m.in. zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagania te są o tyle istotne, że zakreślają one stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przesądami administracyjnymi granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem przyczyn nieważności postępowania, które Sąd ten bierze pod rozwagę z urzędu.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie pełnomocnik Spółki oparł na zarzucie naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego. Powołanie się na art. 120 Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego nie jest prawidłowe. Sąd nie mógł zresztą powyższego przepisu naruszyć, bowiem jest to przepis adresowany wyłącznie do organów podatkowych. Zamiarem autora skargi kasacyjnej było również wskazanie naruszeń przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przesądami administracyjnymi/, jednakże przepisów tych nie wymieniono. W orzecznictwie NSA ugruntowany został już w zasadzie pogląd, że z istoty skargi kasacyjnej, jako środka odwoławczego od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, wynika, że podstawą skargi kasacyjnej jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Istotą postępowania ze skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest weryfikacja zgodności z prawem wyroku sądu pierwszej instancji. Nie mogą natomiast stanowić podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie administracyjne w sprawie /por. cyt. orzecznictwo NSA w komentarzu: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tadeusz Woś /red./, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska. Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, str. 546/.

Brak zatem wskazania prawidłowych podstaw kasacyjnych, o których stanowi art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przesądami administracyjnymi uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną wyroku również co do naruszeń prawa materialnego. Jedynie bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji jest nieprawidłowy, można byłoby przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Należy wyjaśnić, że to nie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonywał oceny dowodów /w szczególności kwitów bunkrowych/, lecz organa podatkowe. Pozostałe zarzuty dotyczące zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania mają ogólnikowy charakter, nie wskazują jakie konkretnie przepisy zostały przez Sąd I instancji naruszone. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nosi charakter polemiki, brak jest również merytorycznych zarzutów co do uzasadnienia wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zobligowany do oddalenia skargi kasacyjnej, gdyż nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.