Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 305/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 179 par. 1, art. 293 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi spółki A na postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z "[...]", nr "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej jako Naczelnik, organ odwoławczy) utrzymał w mocy własne postanowienie z "[...]" odmawiające Spółce A (dalej jako spółka, strona, podatnik, skarżąca) zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem z dnia "[...]", znak "[...]" i z dnia "[...]", znak "[...]".

Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego wobec spółki postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika z "[...]", w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r. – marzec 2015 r. strona wniosła o udostępnienie dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy, z innych postępowań, a następnie wyłączone z akt sprawy, a także dokumentów, które zostały włączone do akt sprawy po dokonaniu ich uprzedniej anonimizacji, w szczególności dokumentów odnoszących się do kontrahentów podatnika, tj. spółek z o.o.: B, C, D, E. Jak również wnioskowała o udostępnienie akt prowadzonych pod sygnaturą "[...]" oraz o umożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie przedmiotowych dowodów.

W uzasadnieniu wniosku o udostępnienie dokumentów strona powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft., zgodnie z którym organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy, w tym materiały pozyskane z innych postępowań, zanim wydana zostanie decyzja, w której mogłoby zostać zakwestionowane prawo do odliczenia podatku VAT.

Naczelnik odmawiając, postanowieniem z "[...]", stronie możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy wskazał, że akta sprawy "[...]" dotyczą postępowania odwoławczego prowadzonego wobec J. A. i dotycząc innego okresu niż okres objęty postępowaniem odwoławczym prowadzonym wobec strony. Nadto, co do udostępnia reszty wyłączonych akt Naczelnik uznał, że dokumenty te zawierają informacje podlegające ochronie z uwagi na objęcie ich tajemnicą skarbową.

W uzasadnieniu zaskarżonego obecnie do sądu postanowienia Naczelnik przychylił się do stanowiska organu I instancji i przytoczył teść art. 178 § 1 i 179 § 1 oraz art. 293 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. u. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.).

W ocenie organu odwoławczego wyłączenie spornych dokumentów nastąpiło prawidłowo ze względu na interes publiczny, rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową. Organ I instancji szczegółowo opisał, jakie

dokumenty dotyczące podmiotów: Spółki E,B i C, zostały włączone do akt kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec strony w niniejszej sprawie (a następnie wyłączone z tych akt), tj.:

1) postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik włączył do akt kontroli

celno-skarbowej, prowadzonej wobec strony, z akt postępowania kontrolnego

nr "[...]", prowadzonego wobec J. S. m.in. kserokopie decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B wobec Spółek: D, E, B,

2) postanowieniem z dnia "[...]", Naczelnik włączył do akt kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec strony, z akt postępowania kontrolnego nr "[...]", prowadzonego wobec J. A. m.in. kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L wobec Sp. z o.o. C z dnia "[...]"oraz z dnia "[...]".

Następnie, Naczelnik, ze względu na interes publiczny, rozumiany jako obowiązek ochrony informacji objętych tajemnicą skarbową:

- postanowieniem z dnia "[...]", wyłączył z akt postępowania ww. decyzje wydane wobec spółek D, E i B,

- postanowieniem z dnia "[...]", wyłączył z akt postępowania ww. decyzje wydane wobec Spółki C.

Naczelnik podkreślił, że ww. decyzje dotyczące Spółek z o.o.. B, C, D i E, wbrew twierdzeniom zawartym we wniosku strony, wydano nie wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika (tj. nie wobec J. S. i J. A.), ale wobec ich kontrahentów. Zaznaczono również, że stronie umożliwiono zapoznanie się ze zanonimizowanymi decyzjami dotyczącymi jej bezpośrednich dostawców, tj. J. S. i J. A., zawierającymi materiały wspólne dla ich sytuacji procesowej.

W ocenie Naczelnika w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ I instancji wymienił szczegółowo, jakie dane zawarte w decyzjach wydanych wobec ww. Spółek, przesądzają o objęciu ich tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p., tj. dotyczących: numerów i dat wystawienia faktur, wartości netto towarów, wartości podatku VAT, danych Spółki z deklaracji podatkowych, a także danych dotyczących kontrahentów tych Spółek, ich nazw, numerów identyfikacji podatkowej, które to dane przewijają się w całości każdej z ww. decyzji.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ I instancji słusznie wskazał również, że niezależnie od ochrony związanej z tajemnicą skarbową, dane te podlegają ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 922 ze zm.), przy czym przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wobec tej ustawy lex specialis. Tym samym zasadnie organ dodał, że indywidualne dane podatnika, płatnika, inkasenta, znajdujące się w posiadaniu organu podatkowego, nie mogą być również ujawnione zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1764 ze zm.).

Naczelnik nie zgodził się z twierdzeniem, iż organ I instancji winien był wskazać w zaskarżonym postanowieniu, jaki wpływ na wynik sprawy mogą mieć sporne dokumenty, tj. w jaki sposób dokumenty te będą wykorzystane do ustaleń dowodowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. W jego ocenie taki obowiązek nie wynika z żadnego przepisu prawa. Ponadto, żądana przez stronę informacja stanowiłaby element oceny materiału dowodowego, która może być dokonana jedynie w rozstrzygnięciu kończącym postępowanie

wymiarowe.

Wskazano także, że decyzja wymiarowa w postępowaniu odwoławczym w niniejszej sprawie została wydana w dniu "[...]", tj. w tym samym

dniu, w którym wydano zaskarżone postanowienie. W decyzji tej przytoczono ustalenia zawarte w wyłączonych z akt sprawy rozstrzygnięciach, wydanych wobec Spółek D, C, E i B\ oraz wskazano jaki wpływ miały te ustalenia na decyzję wydaną wobec Strony. Istota rozstrzygnięć, wydanych wobec ww. Spółek została również przedstawiona w decyzji Naczelnika z dnia "[...]", (od której strona wniosła odwołanie) oraz w decyzjach wydanych wobec J. S. i J. A. (których zanonimizowane wersje znajdują się w aktach sprawy i z którymi strona się zapoznała).

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ wskazał, że czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Dodatkowo skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak, skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, że samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w ww. przepisie narusza prawo.

Odnosząc się zaś do powołanego przez stronę wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18, wskazano, że zapadł on na tle konkretnego stanu faktycznego, który jest

odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez TSUE w ww. wyroku wynika, że organ podatkowy nie udostępnił spółce akt kontroli przeprowadzonych wobec wystawców faktur, a jedynie przedstawił stronie część dokumentów w postaci streszczenia, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez organ podatkowy. Trybunał wskazał, że prawo Unii nie sprzeciwia się stosowaniu zasady, zgodnie z którą organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi przez ten organ w kontekście powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, których podatnik ten nie był stroną, jednakże pod warunkiem, że jej stosowanie nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami wynikającymi z postępowań powiązanych wszczętych przeciwko jego dostawcom, na podstawie których organ ten zamierza podjąć decyzję, oraz że w ten sposób podatnik ten nie zostaje pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie wszczętego przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez ten organ w ramach owych postępowań powiązanych. Trybunał dodał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. Zauważył, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej.

Tymczasem w sprawie objętej zaskarżonym postanowieniem, taka sytuacja nie wystąpiła. Do akt sprawy organ podatkowy włączył bowiem decyzje wydane wobec bezpośrednich kontrahentów podatnika tj.: J. S. oraz szereg dokumentów źródłowych pochodzących z kontroli u tych podmiotów, jak również decyzje wydane wobec ich kontrahentów. Jedynie decyzje wydane wobec kontrahentów dostawców podatnika zostały wyłączone z akt sprawy i znajdują się w aktach nie podlegających udostępnieniu stronie, bowiem nie dotyczą one bezpośrednich kontrahentów strony. Przy czym, ustalenia dotyczące tych podmiotów zostały przedstawione w uzasadnieniach decyzji wydanych na rzecz bezpośrednich dostawców podatnika, jak też przytoczone w decyzji organu I instancji. Naczelnik w toku postępowania odwoławczego włączył do materiału dowodowego również ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O wydaną wobec J. A. Przedmiotowy dokument został wyłączony z akt postępowania ze względu na interes publiczny, przy czym pozostawiono w aktach sprawy wyciąg z tego dokumentu, pozbawiony informacji stanowiących tajemnicę skarbową.

Powyższe postanowienie Naczelnika zaskarżyła do sądu spółka wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z postanowieniem organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (j.t. Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisu art. 120, art. 121, art. 123 i art. 179 § 1 O.p. poprzez działanie Naczelnika z pominięciem przepisów prawa, tj. nieuzasadnioną okolicznościami sprawy odmowę możliwości zapoznania się z dokumentami skutkującą uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a w konsekwencji uniemożliwienie podjęcia skutecznej i koniecznej obrony jej praw, co w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft nie może zostać zaakceptowane.

W ocenie strony skarżącej Naczelnik odmawiając stronie możliwości zapoznania się z dokumentami pozbawił stronę prawa do czynnego udziału w sprawie, a także uniemożliwił jej rzetelne odniesienie się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w dokumentach. Powyższe naruszenie pozbawia stronę prawa do obrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu. Fakt, że tego typu działania organów (tj. wyłączanie dokumentów z akt postępowania) należy uznać za nieuprawnione, znajduje także swoje odzwierciedlenie w niedawno wydanym wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r., w sprawie C-189/18. Z Wyroku TSUE wynika, że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy, w tym materiały pozyskane z innych postępowań, zanim wydana zostanie decyzja, w której mogłoby zostać zakwestionowane prawo do odliczenia podatku VAT.

Nieuprawnione działalnie Naczelnika polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy zapoznania się z wyłączonymi dokumentami doprowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powyższe naruszenie skutkuje brakiem wiedzy strony na temat całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co uniemożliwia jej w sposób rzetelny odniesienie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego i podjęcie skutecznej obrony swoich praw. Odmowa zapoznania się z dokumentami, które mogły mieć wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie, narusza zatem zasadę jawności postępowania i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

2. naruszenie przepisu art. 217 § 2 i art. 124 O.p. podatkowej poprzez brak adekwatnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego wydanego przez Naczelnika rozstrzygnięcia, tj. zaskarżonego postanowienia; naruszenie to przejawia się w braku precyzyjnego wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia:

• jaki wpływ na wynik sprawy mogą mieć dokumenty - Naczelnik nie wskazał w jaki sposób dokumenty będą (zostały) wykorzystane do ustaleń dowodowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych Strony,

• wykładni przesłanki interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy.

Gdyby Naczelnik przeprowadził pełną analizę prawną, zwłaszcza z uwzględnieniem dyrektyw rozstrzygania w przedmiocie odmowy dostępu stronie do akt postępowania i dał temu wyraz w uzasadnieniu prawnym zaskarżonego postanowienia, wydałby postanowienie o odmiennej kierunkowo treści (uznał, że strona ma prawo zapoznania się z dokumentami). W konsekwencji nie doszłoby do pozbawienia strony jej podstawowych prawa i tym samym strona miałaby możliwość wglądu do dokumentów.

3. naruszenie przepisu art. 179 § 1 O.p. poprzez błędne rozumienie interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy skutkujące przyjęciem, iż ujawnienie jakichkolwiek informacji zawartych w dokumentach stanowić będzie naruszenie tajemnicy skarbowej, w sytuacji gdy tajemnicą skarbową objęte są dane identyfikacyjne podatnika, a nie informacje o mechanizmach gospodarczych, zwłaszcza jeśli mogą mieć one wpływ na rozliczenia podatkowe strony.

Zdaniem skarżącej odmowa możliwości wglądu do części akt sprawy doprowadziła do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jej konsekwencją jest naruszenie prawa strony do obrony własnych interesów w toczącym się postępowaniu. Wyłączenie z akt sprawy całości dokumentów doprowadziło do sytuacji, w której strona została pozbawiona dostępu do dokumentów, których zasadnicza treść, jak twierdzi Naczelnik, dotyczy bezpośrednio przedmiotu kontroli podatkowej i ma wpływ na rozliczenia podatkowe samej strony, a tym samym kształtuje jej obowiązki. Sytuacja taka narusza zasadę czynnego udziału strony w kontroli i nie znajduje podstaw w brzmieniu art. 179 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że Naczelnik naruszył przepis art. 178 § 1 i art. 179 § 1, art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 217 § 2 O.p. poprzez odmowę możliwości wglądu do części akt sprawy ze względu na interes publiczny (tajemnicę skarbową) i uniemożliwienie ustosunkowania się do nich. Tym samym Naczelnik naruszył prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie to jest szczególnie ewidentne w sytuacji uznania przez organ, iż dokumenty mają związek z przedmiotową sprawą - skoro bowiem dokumenty zostały włączone do akt sprawy, to w ocenie organów podatkowych stanowić będą one podstawę ustaleń faktycznych sprawy. Skarżący ponownie odwołał się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. Uniemożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami, które dotyczyły dostawców kontrahentów podatnika skutkuje tym, że treść zaskarżonego postanowienia nie jest zgodna z wytycznymi wskazanymi w Wyroku TSUE, w którym przede wszystkim podkreślone zostało znaczenie prawa podatników do obrony, a także dostępu do całości akt sprawy.

Ponadto zdaniem skarżącej odmowa zapoznania się z dokumentami, które mogą mieć wpływ na końcowe rozstrzygnięcie w sprawie, narusza jednocześnie zasadę jawności postępowania i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa, zaś poniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w O z "[...]", utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji odmawiające skarżącej zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2014 r. – marzec 2015r.

Istota sporu koncentrowała się wokół tego, czy organy prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły podatnikowi zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że przepis art. 129 O. p., ustanawia zasadę jawności postępowania podatkowego, z którym skorelowany jest art. 123 § 1 tej ustawy, przewidujący zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Istotne w warunkach niniejszej sprawy są także postanowienia art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Na podstawie art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Zgodnie z art. 178 § 3 tej ustawy, strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Stosownie natomiast do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny, przy czym przepis ten dotyczy nie tyle określonej kategorii dokumentów, ile informacji wynikających z tych dokumentów.

Z analizy art. 179 § 1 O.p. wynika, że normuje on dwie różne sytuacje prawne. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. W drugiej zaś prawo strony do wglądu w akta sprawy w odniesieniu do innych dokumentów zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty (lub ich część) ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do wyłączenia tych dokumentów od wglądu (por. J. Borkowski w:/ B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 776).

Dodatkowo zgodnie z art. 293 § 1 O.p. tajemnicą skarbową objęte są indywidualne dane zawarte w deklaracjach oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów. W myśl § 2 wskazanego artykułu przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w:

1) informacjach podatkowych przekazywanych organom podatkowym przez podmioty inne niż wymienione w § 1;

2) aktach dokumentujących czynności sprawdzające;

3) aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe;

4) dokumentacji rachunkowej organu podatkowego;

5) informacjach uzyskanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej z banków oraz z innych źródeł niż wymienione w § 1 lub w pkt 1;

6) informacjach uzyskanych w toku postępowania w sprawie zawarcia porozumień, o których mowa w dziale Ila;

7) aktach dokumentujących kontrolę, o której mowa w rozdziale 9 działu III ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. poz. 648);

8) informacjach o wynikach analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, oraz innych informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale IIIB.

9) informacjach i dokumentach, o których mowa w dziale III w rozdziale 1 la;

10) aktach postępowania w sprawie wydania opinii zabezpieczającej oraz aktach postępowania określonego w dziale III A w rozdziale 5.

W niniejszej sprawie odmówiono stronie wglądu w akta sprawy (w części objętej wyłączeniem dokumentów) ze względu na interes publiczny. Organy podatkowe przedstawiły argumentację z której wynika, że odmowa uzasadniona jest ochroną danych osób trzecich niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone dokumenty.

Pojęcie interesu publicznego jako jedna z przesłanek ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Niemniej jednak, mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych można przyjąć, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1106/18).

W wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1647/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jako utrwalone w orzecznictwie przyjąć należy stanowisko, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej są również dobra osobiste osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumentny lub ich części. Przyjmuje się także, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej jest ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10). Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1353/97 (ONSA 2000/4/154). Zatem interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. Tak też interes publiczny rozumiany jest w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2302/15, z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1048/17 i z dnia 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2358/17).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela takie postrzeganie pojęcia interesu publicznego. W art. 179 § 1 O.p. chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających indywidualne dane osobowe i inne informacje chronione przepisami prawa.

W rozpoznawanej sprawie wyłączeniem objęte zostały indywidualne dane osobowe będące dobrem szczególnym, chronionym na mocy art. 47 Konstytucji RP, jak również poprzez ustawę z 10 maja 2018 r. o ochronie danych osobowych oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016), a ponadto dane, które na mocy art. 293 § 1 O.p. objęte są tajemnicą skarbową.

Podkreślić należy, że zarówno w rozstrzygnięciu organu I instancji jak i II instancji w sposób szczegółowy omówiono zarówno dokumenty co do których odmówiono stronie wglądu (dokładnie je charakteryzując) jak również przyczyny odmowy. Organ uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że po dokonaniu analizy dokumentów, których ujawnienia strona skarżąca żądała uznał, że zawierają one indywidualne dane podmiotów niebędących stroną postępowania ani kontrahentami podatnika a zawierają takie dane jak: nazwy spółek, dane personalne osób fizycznych, numery identyfikacji podatkowej podmiotów, numery i daty wystawienia faktur, wartości netto towarów, wartości podatku VAT, dane spółek z deklaracji podatkowych. Tym samym w ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w sposób klarowny istnienie interesu publicznego oraz dokonały jego konkretyzacji.

Wskazać należy, że art. 179 § 1 O.p. nakazuje ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację.

Odnosząc się zaś bezpośrednio do zarzutów skargi wskazać należy, że wbrew twierdzeniu strony skarżącej powołany przez nią wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. w sprawie o nr C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft, nie może stanowić argumentu uzasadniającego negatywną ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia Naczelnika. W orzeczeniu tym TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że podatnik może w trakcie prowadzonego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w jego trakcie, w tym również w trakcie postępowań wszczętych wobec jego dostawców lub jakichkolwiek innych postępowaniach, na których to dowodach organ zamierza oprzeć swoją decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. Jednakże jak podkreślił Trybunał prawo to może ulec pewnym ograniczeniom, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. W omawianym orzeczeniu, wskazano m. in. że "zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu".

Zatem z ww. wyroku TSUE wynika, że prawo podatnika do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego (pkt 55 wyroku). Mając na uwadze rozważania zawarte w powyższym wyroku stwierdzić należy, że wzgląd na tajemnicę skarbową jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych (kontrolnych) jego kontrahentów. Zatem wbrew zarzutom skargi także i w świetle orzeczenia TSUE, na które powołuje się skarżący, zasady jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu mogą być ograniczone m.in. koniecznością zapewnienia ochrony danych innych osób czy specyfiką postępowania kontrolnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 217 § 2 i art. 124 O.p., poprzez brak adekwatnego i kompleksowego uzasadnienia prawnego, ujawniającego się brakiem wskazania związku dokumentów z przedmiotem postępowania wobec strony, wpływu dokumentów na wynik sprawy, sposobu wykorzystania dokumentów do ustaleń dowodowych w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych oraz wykładni przesłanki interesu publicznego w realiach przedmiotowej sprawy. Zauważyć należy, że w postanowieniach o wyłączeniu dokumentów z akt postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług organ podatkowy każdorazowo dokonywał wykładni przesłanki interesu publicznego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu przedmiotowych postanowień. Przedmiotowe postanowienia odnoszą się również do związku dokumentów z przedmiotem postępowania wobec skarżącej, wpływu dokumentów na wynik sprawy i sposobu wykorzystania dokumentów. Tym samym zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 217 § 2 O. p. Uzasadnienie faktyczne zawiera szczegółowe i precyzyjne wskazanie faktów i dowodów, które miały wpływ na wydanie postanowienia o odmowie udostępnienia akt.

Ustosunkowując się natomiast do argumentacji skargi jakoby postanowienia organów ograniczały jej prawo do obrony w postępowaniu podatkowym, podkreślenia wymaga, że jak wyżej była mowa, po pierwsze: skorzystanie przez organy z możliwości przewidzianej w art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z dolegliwościami dla strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to zaistnienie przesłanek ustawowych czyni wprowadzenie tego rodzaju ograniczenia usprawiedliwionym. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, co należy podkreślić, nie ma charakteru absolutnego i może doznawać ograniczeń, jeśli są one przewidziane przez ustawodawcę, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez zaskarżone postanowienie, art. 179 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do obrony swoich własnych interesów. Wskazać bowiem należy, że dokumenty uzyskane w wyniku czynności służbowych zawierają informacje chronione tajemnicą skarbową. Zawierają one bowiem dane podmiotów, które występują w aktach sprawy nie będących stroną postępowania. Pozostają one przy tym bez wpływu na prowadzone postępowanie w sprawie wymiaru podatku. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym

podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy w postępowaniu dowodowym wykorzystuje informacje dotyczące innych podmiotów, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, ma obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację. Ujawnienie danych osobowych oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności, stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób

niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec skarżącej.

W tym stanie rzeczy, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.