Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2581/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 232/16 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr ILPB2/4511-1-809/15-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 232/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 listopada 2015 r. nr ILPB2/4511-1-809/15-2/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiot sporu stanowiła kwestia, czy korzystanie przez pracownika czasowo przeniesionego do pracy poza miejsce stałego zamieszkania, z finansowanego przez pracodawcę wyżywienia stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że pokrywany przez pracodawcę koszt wyżywieniem pracownika w miejscu wykonywania pracy jest przychodem pracownika. Niezależnie od tego czy pracownik wykonuje pracę w miejscu zamieszkania, czy poza miejscem zamieszkania musi ponosić koszty wyżywienia. Korzystając z wynagrodzenia finansowanego przez pracodawcę pracownik niewątpliwie uzyskuje od pracodawcy świadczenie, na które wyraża zgodę, które ponoszone jest w jego interesie i stanowi formę przysporzenia, bowiem pracownik nie musi już ponosić wydatków, które i tak musiałby ponieść. Pracodawca dokonując zakupu wyżywienia dla pracownika (pracowników) w punkcie gastronomicznym, ma możliwość przypisania pracownikowi poniesionych z tego tytułu kosztów.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez odmowę jego zastosowania;

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, czy w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym korzystanie przez pracownika, czasowo przeniesionego do pracy poza miejsce stałego zamieszkania, z finansowanego przez pracodawcę wyżywienia, stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.

3.3. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Tym samym, podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza też granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

3.4. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację obejmuje jedną sporną implikację w zakresie oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Wiąże się z udzieleniem odpowiedzi, czy koszty wyżywienia pracownika, niebędącego w podróży służbowej, ponoszone przez pracodawcę stanowią przychód tego pracownika z umowy o pracę.

Ramy prawne interpretowanego stanu faktycznego wyznacza treść art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przy czym wartość pieniężną świadczeń w naturze oblicza się według zasad określonych w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f., według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Dokonując wykładni tych przepisów nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, że do przychodów pracownika należy zaliczyć wszelkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia, tj. nie tylko wynagrodzenia czy należności wynikające wprost z umowy o prace, ale także inne niezleżenie od podstawy ich wypłaty, jeśli wiążą się z faktem pozostawania w stosunku pracy. Przychodem pracownika są także świadczenia w naturze, czy świadczenia nieodpłatne (częściowo odpłatne).

W kontekście powyższych ram prawnych przy wykładni powołanych przepisów prawa materialnego nie można tracić z pola widzenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją RP) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy stwierdzić, iż nie sposób uznać, że spożywanie przez pracowników posiłków leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nadto sfinansowanie kosztów wyżywienia pracowników pozwala mu uniknąć wydatków, które musiałby ponieść także w miejscu zamieszkania, a więc przynosi mu wymierną korzyść. Trudność jedynie w przypadku wyżywienia w formie cateringu i zakupu produktów żywnościowych może sprawić zindywidualizowanie wydatku na poszczególnych pracowników, a w konsekwencji przypisanie im konkretnego przychodu. Z wyroku TK wynika natomiast, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się także, że nadwyżka ponad kwotę diety stanowi przychód pracownika. Otrzymane z tego tytułu przez pracownika wymierne i indywidualnie określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Nadto skoro bezspornie nie mamy w tym przypadku do czynienia z podróżą służbową, to nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W realiach niniejszej sprawy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego warunki zostały spełnione. Po pierwsze, skoro pracownik korzysta z wyżywienia zapewnionego przez pracodawcę, to należy uznać, że korzysta z niego w pełni dobrowolnie. Po drugie, koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od tego czy jest w pracy, czy w miejscu zamieszkania. Wyżywienie jest zatem wydatkiem ponoszonym przez pracodawcę w interesie pracownika i w ten sposób stanowi dla pracownika korzyść, ponieważ nie musi on ponosić wydatków na wyżywienie. Po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi; konkretny pracownik korzysta z zapewnionego przez pracodawcę wyżywienia. Tym samym, otrzymane z powyższego tytułu przez pracownika wymierne i określone świadczenie będzie stanowić inne nieodpłatne świadczenie, a jego wartość przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.5. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej spółki, że korzystanie przez pracownika (pracowników), czasowo przeniesionego do pracy poza miejsce stałego zamieszkania, z finansowanego przez pracodawcę wyżywienia nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu. Potwierdzenia dla prawidłowości tego stanowiska nie stanowią przy tym argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które w istocie ograniczają się do zacytowania orzeczeń sądów administracyjnych i to dotyczących zagadnień innych niż objęte sporem w niniejszej sprawie.

3.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).