Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2998/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4, art. 153
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.[..] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15 w sprawie ze skargi K.[..] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.[..] S.A. z siedzibą w K. (S. [...] S.A. z siedzibą w B.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 289 (słownie: dwieście osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 63/15 ze skargi K.[...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę.

Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji jest następujący.

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 15 września 2008 r. (uzupełnioną decyzją z dnia 10 października 2008 r.) określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.558.114,70 zł. Rozstrzygnięcie to, w toku postępowania odwoławczego zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, celem uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. Prezydent Miasta w dniu 23 czerwca 2010 r. wydał decyzję, w której ponownie określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.847.707,40 zł, a Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia 8 maja 2012 r. uchyliło tę decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania wyjaśniającego. W kolejnej już decyzji, tym razem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Prezydent Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie 8.847.707,40 zł, a Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania spółki, uchyliło ją i w dniu 15 kwietnia 2013 r. wydało decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 8.463.589 zł.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/GL 803/13), uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dniach 15 kwietnia 2013 r., przedstawiając w uzasadnieniu orzeczenia ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.

Decyzją z dnia 17 lipca 2014 r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 93 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z dnia 3 lipca 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a ust.1 pkt 2, art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały nr III/31/2002 Rady Miasta Knurów z dnia 5 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta Knurów na rok 2003 (Dz. Urz. Woj. Śl. z dnia 10 grudnia 2002 r. Nr 86, poz. 3069), po ponownym rozpoznaniu sprawy i uzupełnieniu postępowania dowodowego określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki, w podatku od nieruchomości za rok 2003, w łącznej kwocie 8.733.257,00 zł.

Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, kwestionując opodatkowanie zarówno podziemnych części szybów (rur szybowych wraz z instalacjami) jak i części nadziemnych (wież szybowych), które według niej są wyrobiskami w znaczeniu kompleksowym, niepodlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie można ich zaliczyć do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l.

Kolegium decyzją z dnia 12 listopada 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. Kolegium rozpatrując sprawę ponownie wskazało, że określony w art. 70 § 1 O.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym spółka została powiadomiona w dniu 12 listopada 2008 r. Następnie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż w dniu 20 maja 2013 r. spółka wniosła skargę na decyzję Kolegium z dnia 15 kwietnia 2013 r. Skarga spółki została złożona za pośrednictwem poczty polskiej, a koperta z datą stempla pocztowego z dnia 20 maja 2013 r. znajduje się w aktach sądowych sprawy o sygn. akt I SA/G1 803/13 z dnia 9 grudnia 2013 r. Z kolei prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt I SA/G1 803/13 z dnia 9 grudnia 2013 r. został doręczony wraz z aktami sprawy do Kolegium w dniu 28 marca 2014 r. W związku z powyższym zaistniały materialne przesłanki do prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania w dniu 17 lipca 2014 r. przez Prezydenta Miasta decyzji (doręczonej w dniu 17 lipca 2014 r.) określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Na zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. wynikające z nowo wydanej decyzji, wystawione zostały tytuły wykonawcze, skierowane do egzekucji administracyjnej do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., który w dniu 9 września 2014 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci doręczenia spółce odpisów tytułów wykonawczych wraz z pobraniem należności. Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji prezentowane w decyzji z dnia 17 lipca 2014 r. i przyjęło je za własne, stwierdzając jednocześnie, że zalecenia WSA w Gliwicach zawarte w wyroku z 9 grudnia 2013 r. zostały prawidłowo wykonane.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania dwunastu nadziemnych wież szybowych i dwunastu podziemnych części szybów, a w pozostałym zakresie, naliczony przez organ pierwszej instancji podatek od nieruchomości spółki za rok 2003 nie jest przez spółkę kwestionowany. Organ odwoławczy wskazał m.in. na dokonaną przez organ pierwszej instancji ponowną weryfikację obiektów spółki do kategorii budowli, bądź urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2013, poz. 1409, ze zm., dalej: "p.b.") podlegających opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Weryfikacja ta została dokonana w oparciu o: (i) wykazy podziemnych części budowli szybowych Oddziału K. "K.-S." R. K. i R. S. złożone przez spółkę w dniach: 25 lipca 2008 r. i 30 lipca 2008 r., (ii) kserokopie książek inwentarzowych środków trwałych w części dotyczącej szybów, (iii) przekazane przez spółkę informacje (m.in. przesłane projekty budowy szybów, wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w szybach) i złożone wyjaśnienia między innymi z dnia 22 lutego 2012 r., 26 kwietnia 2012 r. oraz 9 maja 2012 r., (iv) opinię biegłego z dnia 2 czerwca 2012 r., (v) opinie biegłego z dnia 23 grudnia 2011 r. (wraz z opinią uzupełniającą z dnia 25 stycznia 2012 r. i 22 marca 2012 r.), z dnia 23 października 2013 r. (sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za rok 2008 r.), z dnia 6 marca 2013 r. (sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za rok 2004), z dnia 14 lutego 2012 r. (sporządzoną w trakcie postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości spółki za lata 2006-2007), (vi) protokoły z oględzin dokumentacji technicznej szybów zlokalizowanych w Oddziale K. "K.-S." R. K. i R. S. Organ pierwszej instancji, w oparciu o wskazane powyżej dokumenty, ustalił części składowe szybów, wymieniając je taksatywnie w załączniku nr [...] do decyzji z dnia 17 lipca 2014 r. wraz z wartością każdego elementu składającego się na budowę konkretnego szybu ustaloną na dzień 1 marca 2003 r. na podstawie opinii biegłego dnia 19 maja 2014 r. Organ zaznaczył, że wycena została dokonana w tak szczegółowy sposób (każdy element osobno), aby wykluczyć jakiekolwiek sugestie spółki, że w wartości opodatkowanych budowli mieszczą się koszty drążenia wyrobiska górniczego. W ocenie organów podatkowych tunele są budowlami wprost wskazanymi w art. 3 ust. 3 p.b. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do spółek węglowych, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (P-33/09) "podziemne tunele" podlegają opodatkowaniu, ale wyłącznie jako "wyrobiska w znaczeniu technicznym", czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub górotworze, obejmujące wyłącznie wartość tych urządzeń. Na podstawie opinii wydanych przez biegłego w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2008, 2004, 2006 i 2007, w szczególności opinii uzupełniającej z dnia 23 października 2013 r. ustalono, że będące przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie urządzenia budowlane w postaci "szybów" (rur szybowych wraz z instalacjami) i "wież szybowych" są technicznie i funkcjonalnie powiązane z "podziemnymi tunelami" należącymi do podatnika. Według Kolegium, przedstawione przez organ pierwszej instancji uzasadnienie opodatkowania "szybów" oraz "wież szybowych" jest spójne i logiczne, oparte na opiniach biegłych oraz dokumentacji naukowej. Wartość opodatkowanych budowli (szybów) została wyliczona przez biegłego z pominięciem kosztów drążenia szybów, które z racji swojej budowy i funkcji posiadają kształt pustego walca, w którym umieszczona jest rura szybowa wraz z zamontowanym w niej szeregiem urządzeń i instalacji pozwalających na swobodne przemieszczanie się ludzi i towarów. Opodatkowane zostało więc wyłącznie "wyrobisko w znaczeniu technicznym", czyli zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni "szybu" powstałej w wyniku robót budowlanych, a podstawą opodatkowania dla tak określonej budowli jest wyłącznie wartość wszystkich tych urządzeń i instalacji, bez kosztów drążenia pustej przestrzeni w której się znajdują.

Przechodząc do określenia podstawy opodatkowania Kolegium przytoczyło regulację prawną zawartą w art. 4 ust. 1 i 7 u.p.o.l. i odwołało się do zaleceń WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 9 grudnia 2013 r. i odnosząc się do zakwestionowanej w odwołaniu możliwość określenia wartości początkowej przez biegłego w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wywiodło, że istniały podstawy do zastosowania tego przepisu, w szczególności kiedy zalecone przez WSA w Gliwicach w ww. wyroku czynności dowodowe nie dały jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy wartość początkowa szybów uwidoczniona w ewidencji środków trwałych podatnika obejmuje lub nie obejmuje nakładów na drążenie pustej przestrzeni. Kolegium podkreśliło, że wszystkie szyby (ich podziemne i naziemne części) zostały zidentyfikowane jako budowle w postaci urządzeń budowlanych zapewniających użytkowanie "tuneli przemysłowych" zgodnie z ich przeznaczeniem, a biegły wymienił wszystkie elementy składowe szybów i określił wartość każdego z nich - suma tych wartości (bez kosztów drążenia szybu) stanowiła podstawę obliczenia należnego podatku od nieruchomości.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odwołując się do wytycznych WSA w Gliwicach zawartych wyroku z dnia 9 grudnia 2013 r. w przedmiocie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania Kolegium wyjaśniło, że organy nie mogły przyjąć wartości figurującej w ewidencji środków trwałych dla poszczególnych budowli, gdyż nie udało się w sposób bezsporny ustalić, że nie obejmują one również wartości drążenia wyrobisk górniczych, w których te budowle się znajdowały. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2015 r. Kolegium przekazało dodatkowe wyjaśnienia oparte o literaturę fachową, na poparcie twierdzenia, że środki trwałe rodzaju 200 KŚT jak m.in.: przekopy, uchylnie, upadowe, chodniki, przecinki, podszybia są rodzajem tunelu, a szyby to urządzenia budowlane pełniące rolę budowli pomocniczych dla tuneli.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2015 r. skarżąca kwestionowała opinię z dnia 2 czerwca i 23 października 2013 r. w przedmiocie kwalifikacji wyrobisk spółki do tuneli, powołując się na decyzje Kolegium wydane w innych sprawach.

W odpowiedzi Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając za niedopuszczalne powoływanie się przez spółkę na decyzje wydane w innych sprawach, ponieważ każda sprawa jest odmienna.

Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2016 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów wymienionych jako załączniki do pisma z dnia 28 sierpnia 2015 r.

Korzystając z prawa do wypowiedzi spółka argumentowała, że tunele i szyby to po prostu przestrzeń komunikacyjna inaczej nazwana. Podniosła także, że Trybunał Konstytucyjny wskazał na możliwość opodatkowania wyłącznie tego co jest w środku wyrobiska, a tunele i szyby nie są. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) przez oparcie decyzji wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji, oraz naruszenie art. 210 § pkt 6 O.p. poprzez brak odniesienia się organów podatkowych do wartości początkowej przedmiotów opodatkowania wynikającej ze złożonej przez skarżącą prywatnej opinii. W ocenie skarżącej zastosowanie przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mogło nastąpić dopiero po wykazaniu przez organ, że wartość podana przez spółkę nie odpowiada wartości rynkowej. Ponadto, w ocenie spółki zaskarżona decyzja narusza art. 217 Konstytucji RP.

Organ odwoławczy replikował, że biegły w prywatnej opinii wydanej na zlecenie skarżącej posługuje się inną, iż biegły metodologią wyceny majątku oraz, że odniósł się do niej na stronie 12 i 13 zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w niniejszej sprawie zostały opodatkowane wyłączne tunele i szyby, ale bez uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości ich drążenia, a kwalifikacja przedmiotu opodatkowania została dokonana w oparciu o opinie biegłych i inne dowody, w tym fachową literaturę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że zarzuty skargi dotyczą następujących kwestii: (i) dokonanej przez organy podatkowe identyfikacji podziemnych budowli i zakwalifikowanie ich do tuneli przemysłowych wprost wymienionych w art. 3 ust. 3 p.b., oraz przyporządkowanie wymienionych w załączniku nr [...] i [...] decyzji organu pierwszej instancji środków trwałych (szybów) do urządzeń budowlanych (ii) naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., (iii) rozbieżnej kwalifikacji spornych środków trwałych w różnych decyzjach tego samego organu w odniesieniu do spółki, co w jej ocenie narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art.121 § 1 O.p.), (iv) naruszenia przez organ podatkowy art. 217 Konstytucji RP (v) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę odwołał się do wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/GL 803/13), w którym sąd ten uznał za zasadny zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 191, art. 180 § 1 i art. 188 O.p., natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - za co najmniej przedwczesny. Sąd odnosząc się do postępowania dowodowego wywiódł, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. Twierdzenia te zostały sformułowane w kontekście poglądów prezentowanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Sąd stwierdził, że ustalenia dowodowe poczynione w sprawie nie pozwoliły na jednoznaczne stwierdzenie, czy do podstawy opodatkowania spornych budowli została czy też nie została zaliczona wartość wyrobiska (koszty jego wydrążenia). W drugiej kolejności wskazano przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. i wyjaśniono, że szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09. Sąd odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego powtórzył za nim, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trybunał wskazał, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b. p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, oraz dodał: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". W wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego tj., że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu p.b., a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu p.b.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sporne kwestie, wymagające rozstrzygnięcia to opodatkowanie szybów - dwunastu wież szybowych i dwunastu podziemnych części szybów, przyporządkowanych do urządzeń budowlanych, przy czym przedmiotem sporu jest zarówno przedmiot opodatkowania, jak i jego podstawa. Sąd przypomniał, że

1) po pierwsze, zlokalizowane pod ziemią środki trwałe spółki takie jak: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa (niepodlegające opodatkowaniu w 2003 r.) przyporządkowane zostały przez organy podatkowe, zgodnie z opinią biegłego z dnia 23 października 2013 r., do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. (tuneli),

2) po drugie, będące przedmiotem opodatkowania szyby, wymienione w załącznikach do decyzji pierwszej instancji i ujęte w tabeli nr [...] w uzasadnieniu tej decyzji (strona 13) zostały przyporządkowane przez biegłego (w opinii z dnia 2 czerwca 2012 r.) zarówno do tuneli – budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 p.b. (w części podziemnej) jak i do urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b. (w części nadziemnej) związanych z budowlami – szybami usytuowanymi pod ziemią,

3) po trzecie, organy podatkowe wszystkie sporne środki trwałe - szyby: P. (nr. inw. [...]), J.(nr. inw. [...]), P. (nr. inw. [...]), F. I (nr. inw. [...]), F. II (nr. inw. [...]), A. (nr. inw. [...]), K. (nr. inw. [...]). S. I, S. II, S. III, S. IV, S. V, S. VI o numerach inwentarzowych odpowiednio: [...], [...], [...], [...], [...], - zarówno w części nadziemnej jak i podziemnej zakwalifikowały do urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 3 pkt 9 zapewniających możliwość użytkowania podziemnych budowli (tuneli) spółki określonych w ewidencji środków trwałych jako: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa itp.,

4) po czwarte, organy podatkowe nie podzieliły opinii biegłego w zakresie klasyfikacji spornych środków trwałych – szybów (w części podziemnej) do tuneli - budowli, o których mowa w art. 3 pkt 3 p.b..

Sąd wskazał, że organy podatkowe w oparciu o przedłożoną przez spółkę dokumentację, oględziny oraz fachową literaturę zidentyfikowały przedmioty opodatkowania w postaci szybów, przyporządkowując je, zarówno w części nadziemnej (wieże szybowe), jak i w części podziemnej (rury szybowe) do urządzeń budowlanych – pomocniczych dla podziemnych budowli (tuneli) ujętych w środkach trwałych spółki jako: chodnik, pochylnia, rozcinka ścianowa, przekop, upadowa itp. (niepodlegających opodatkowaniu w 2003 r.). Przyjęta przez organy podatkowe metodologia kwalifikowania składników majątkowych spółki zgodna jest, co do zasady z wykładnią Trybunału Konstytucyjnego, który w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego.

Sąd w pełni podzielił stanowisko WSA w Gliwicach zawarte w prawomocnym wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/GL 1621/13) i zanegował opinię spółki, co do istoty obiektów znajdujących się w wyrobisku górniczym. Skonstatował, że obiekty umieszczone w wyrobisku, co do zasady to obiekty służące do wydobywania kopaliny a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. W świetle powyższego uzasadnione było w ocenie Sądu odwołanie się do regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd zauważył podnoszoną przez spółkę niekonsekwencję organów podatkowych w kwalifikowaniu środków trwałych spółki do budowli (art. 3 pkt 3 p.b.), bądź do urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 p.b.), szczególnie w sprawach dotyczących opodatkowywania "obudów", które zaliczane były przez organy podatkowe do budowli – konstrukcji oporowych, wprost wymienionych w art. 3 pkt 9 p.b., a w niniejszej sprawie organy przyjęły, że opodatkowaniu podlegają szyby jako urządzenia budowlane, których elementem są przecież "obudowy". Jednak wadliwe postępowanie organów podatkowych nie uzasadniało uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji. Niezależnie od tego, czy sporne obiekty w postaci tuneli/szybów zostaną zakwalifikowane do budowli jako całość techniczno–użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami, czy też poszczególne elementy składowe tych tuneli/szybów każdy oddzielnie do: "konstrukcji oporowych" (rura, obudowa), "sieci uzbrojenia terenu" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, itd.), czy też w końcu, jak w niniejszej sprawie (szyby) do urządzeń budowlanych, w każdym przypadku mamy do czynienia z budowlą określoną w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zgłoszonego przez spółkę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Sąd przywołał wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r., w którym Sąd ten podkreślił, że ewentualne niepodanie spornych wartości przez spółkę nie zwalnia organów podatkowych z określenia tych wartości. Powyższy obowiązek wynika z postanowień art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przy czym organ podatkowy obowiązany jest w tym zakresie do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, które nie może jednak sprowadzać się do prostego przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości początkowych, bez wykazania, że nie zawierają one w sobie wydatków na drążenie wyrobiska i umiejscowienia w nim spornych obiektów i urządzeń. Zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia przez organ art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ponieważ podatnik nie wskazywał ani konkretnych budowli, które zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 3 pkt 3 i 9 p.b.) podlegały opodatkowaniu ani też nie wskazywał ich wartości. Wynikało to z odmiennego względem organów podatkowych – i niezasadnego – pojmowania przedmiotu opodatkowania w stosunku do budowli zlokalizowanych w wyrobisku, jak też z braku prowadzenia ewidencji, pozwalającej na udokumentowanie wartości podlegających opodatkowaniu budowli, stanowiących poszczególne elementy ujmowanych w księgach spółki środków trwałych rodzaju 200 KŚT "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Sąd podsumował, że: (i) wobec niepodania przez spółkę wartości początkowej budowli (spornych szybów- środków trwałych bez kosztów drążenia przestrzeni, w której się znajdują) zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., organ pierwszej instancji stosownie do art. 4 ust. 7 u.p.o.l. był uprawniony do skorzystania z opinii biegłego w celu ustalenia wartości budowli (spornych środków trwałych – szybów), a nawet do tego zobligowany przez wytyczne WSA w Gliwicach w wyroku z 9 grudnia 2013 r., (ii) organy podatkowe przyjęły, że określona przez biegłego w opinii z dnia 19 maja 2014 r. wartość jest wartością początkową (str. 30, 31 decyzji pierwszej instancji), (iii) biegły w opinii z dnia 19 maja 2014 r. dokonał wyceny budowli (spornych środków trwałych – szybów) stosując metodę zamortyzowanego kosztu odtworzenia, która to metoda nie była kwestionowana przez spółkę na etapie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego.

W ocenie Sądu wobec niewskazania przez spółkę wartości spornych budowli (szybów) zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 (bez kosztów drążenia przestrzeni, w której się znajdują), organ podatkowy był uprawniony do ich wyceny z pomocą biegłego. Wycena ta, uznana przez organ za prawidłową nie była co jej treści kwestionowana przez spółkę na etapie postępowania administracyjnego. W postępowaniu sądowym spółka nie wykazała konkretnych wad opinii, nie zarzuciła, że zastosowana przez biegłego metodologia zamortyzowanego kosztu odtworzenia jest błędna. Niewątpliwie biegły, uwzględniając przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dział V, art. 174 i następne) do których odsyła art. 4 ust. 8 u.p.o.l., posiada kompetencje do sporządzenia omawianej opinii, również postawione biegłemu założenia: "Ustalenie wartości środków trwałych tj. szybów kopalnianych, według stanu na dzień 01.03.2003r., nabytych (....), stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni szybu w górotworze, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2013 r.(..) oraz z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09" Sąd uznał za prawidłowe.

Za niezasadne uznał skład orzekający w sprawie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym zasady dwuinstancyjności i zasady prawdy obiektywnej. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji R.P, o czym już zdecydował Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia13 września 2011 r., P 33/09), stwierdzając, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP.

Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 §1 i art. 191 O.p. oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie – przez oddalenie skargi pomimo, że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO;

b) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.a.a. - przez uznanie, że nie ma wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym uznaniu spornych w sprawie obiektów za tunel/szyb, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p oraz art. 174 ustawy o gospodarce nieruchomościami (oraz wskazanych przepisów O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawców majątkowych jako biegłych dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa, nie mają oni uprawnienia do wydawani opinii,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanego przepisu O.p. samodzielnie - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych, lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego),

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 O.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji RP i O.p. i przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść spółkij,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu, polegającego na powołaniu biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej budowli, pomimo nieziszczenia się określonych w tym przepisie przesłanek, umożliwiających powołanie biegłego;

2) prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 p.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.- przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu p.b.) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, rurociągów, linii kablowych, linii kolejowych, tras kolejek, torowisk, przewodów jezdnych, trakcji torowych i trakcji elektrycznych, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu upoi,

b) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające ną aprobacie jego zastosowania przez organy podatkowe pomimo nieziszczenia się określonych w nim przesłanek, oraz niezależnie

c) art. 4 ust. 7 u.p.o.l. - przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie przyjęcia przez organy podatkowe jako podstawy opodatkowania wartości, (określonej przez biegłego), która nie została przewidziana w tym przepisie.

Ze względu na wskazane naruszenia prawa spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz spółki od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania od spółki na rzecz organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zaskarżony wyrok nie był pierwszym i jedynym rozstrzygnięciem sądu administracyjnego w analizowanej sprawie. W dniu 9 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez podatnika - stronę skarżącą decyzję, wypowiadając się w określonym zakresie co do wykładni prawa jak również w przedmiocie dalszego niezbędnego postępowania, w celu doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem (art. 153 p.p.s.a.).

Wyrok ten (wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 803/13) jest prawomocny i posiada moc wiążącą w rozumieniu i na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Z treści uzasadnienia przywołanego wyroku nie wynika, że uwzględnił on w całości skargę wnoszącej ją strony, pomimo tego, że w sentencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji podatkowej. Z uzasadnienia tego wynikają następujące powody uchylenia decyzji - z rozważań wyroku w sprawie I SA/Gl 803/13:

O tym co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie mogą w każdym przypadku rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje również nakłady – a tego w sprawie nie ustalono ponad wszelką wątpliwość – na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności należy zatem określić przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Organy podatkowe nie wykorzystały wszystkich możliwości dowodowych mających na celu ustalenie czy przyjmując w rozpatrywanej sprawie za podstawę opodatkowania wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT ustaloną m. in. dla celów amortyzacji, bez jednoznacznego ustalenia, czy uwzględnia ona całość nakładów poniesionych na ten środek tj. zarówno nakładów związanych z wytworzeniem wyrobiska jak i nakładów na znajdujące się w nim obiekty i urządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do ustalenie podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności zaś do wskazanych w zaskarżonej decyzji jednostek redakcyjnych art. 16 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku braku całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro ww. przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowym – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W badanej sprawie tym przedmiotem na pewno nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, bez ustalenia, a nawet tylko wykorzystania wszystkich środków dowodowych, mających dowieść, czy w wartości początkowej spornych środków trwałych zawiera się zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń się w nim znajdujących naruszało m. in. art. 191 O.p. i to w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie nie pozwala natomiast na stwierdzenie, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że nie można jednoznacznie stwierdzić, czy opodatkowaniem objęto przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze, a w konsekwencji także naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a to już tylko z tego powodu, że w sprawie nie ustalono czy przy wycenie spornych środków trwałych przez firmę R. w wartości środków trwałych uwzględniono nakłady poczynione na wyrobisko, w którym umiejscowiono sporne budowle i urządzenia. Co prawda organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na materiale dowodowym przedstawionym przez stronę na jego wezwanie oraz na podstawie dokonanych czynności sprawdzających, jednakże strona konsekwentnie kwestionowała brak jednoznacznego ustalenia tego czy w wartości początkowej spornych środków trwałych wykorzystanej do określenia podstawy opodatkowania uwzględniono (przy ich wycenie) nakłady na drążenie pustej przestrzeni w górotworze (wyrobiska w sensie fizycznym). Skarżąca proponowała przy tym dowód w postaci przesłuchania W. J. biorącego udział w pracach zespołu wyceniającego wyrobiska. W ocenie Sądu brak przeprowadzenia tego dowodu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności w oparciu o to, że brak ten uzasadniano niemal nic nie wnoszącymi do sprawy zeznaniami członka zespołu wyceniającego majątek z ramienia firmy R., mogło w istotnym stopniu naruszyć postanowienia art. 188 § 1 O.p. Co prawda organ prowadził w tym zakresie postępowania dowodowe (przesłuchanie świadka G.-L.), ale poprzestał na zeznaniach tego świadka, który zasłaniał się brakami w pamięci. W ocenie Sądu pominięcia wspomnianego dowodu ze świadka J. nie sanuje również brak jego podpisów pod dokumentacją wycen majątku, przy czym w odpowiedzi na skargę organ zmienił swoje stanowisko przyznając, że W. J. brał udział, ale tylko w części prac zespołu wyceniającego. Wobec kwestionowanych w skardze zeznań świadka G.-L., organ winien było podjąć aktywniejszą niż przeprowadzona, próbę kontaktu z pozostałymi rzeczoznawcami dokonującymi wyceny majątku dokonaną przez firmę R., a nabytego przez skarżącą od G., celem ustalenia spornych w sprawie okoliczności, w tym czy w ustalonej na skutek ich wyceny wartości spornych środków trwałych uwzględniono koszty drążenia wyrobiska, tym bardziej, że organ odwoływał się również do stanowiska NIK. Zatem ile nie zachodzą jakieś nieodwracalne w sprawie przeszkody organ winien podjąć próbę przeprowadzenia dowodu ze świadków, tj. pozostałych członków zespołu wyceniającego, i to nie tylko poprzez wysłanie korespondencji na adres biura, ale chociażby poprzez podjęcie różnych prób kontaktu, w tym poprzez właściwe stowarzyszenie rzeczoznawców. Podkreślić przy tym należy, że skoro organ uznał za zasadne przesłuchanie jednego z członków zespołu wyceniającego majątek, w którego skład wchodzą sporne środki trwałe, to szczególnie wobec braku stanowczych odpowiedzi ze strony jednego z rzeczoznawców, a wręcz zasłaniania się niepamięcią, a jednocześnie przesądzanie, że pewnych kwestii nie można z uwagi na upływ czasu wyjaśnić (pamiętać), nie można było poprzestać na przesłuchaniu świadka G.-L., a do tego jeszcze nie przesłuchać proponowanego przez skarżącą świadka J. i to niezależnie od stanowiska jakie w tym względzie wyraziła spółka w skardze. Warto także zwrócić uwagę na dołączone do skargi zeznania A. L., będącego członkiem jednego z dwóch zespołów dokonującego wyceny wyrobisk na przełomie 2003/2004 roku, który potrafił podać, wbrew twierdzeniom świadka G.-L., szczegóły prac zespołu wyceniającego (co prawda w zupełnie innym postępowaniu), co oczywiście niczego nie dowodzi w przedmiotowej sprawie, ale pozwala uznać za zasadne wywody skarżącej, co do zasadności przesłuchania świadka J. Organ podatkowy winien, w przypadku nie dających się usunąć wątpliwości, wobec częściowo spornego stanu faktycznego, rozważyć możliwość skorzystania z wiedzy specjalistycznej, albowiem szczególnie przedłożone przez skarżącą opinia firmy B., jak i zeznania świadka L., nie mogące mieć merytorycznego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, z formalnego punktu widzenia nie wykluczają tego, że pozostali członkowie zespołu wyceniającego majątek, którego częścią są sporne środki trwałe będą potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi co do istoty wyceny, w tym kwestii uwzględnienia wartości drążenia wyrobiska w wartości środków trwałych lub jego braku.

Strona skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, nie zakwestionowała więc w prawem przewidzianym czasie i w adekwatnym trybie prawnym podstaw i merytorycznego zakresu wyroku I SA/Gl 803/13. Niniejsza skarga kasacyjna świadczy natomiast, że skarżący ignoruje lub podważa poniewczasie prawomocny wyrok sądu administracyjnego oraz jego znaczenie prawne w rozumieniu i na podstawie art. 170 p.p.s.a.

Z zaskarżonego obecnie (drugiego) wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego wynika, że Sąd pierwszej instancji – w niezakwestionowanym w tym zakresie zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnieniu – zaaprobował wykonanie przez stronę przeciwną ocen i wskazań wyroku wydanego w sprawie I SA/Gl 803/13. Strona skarżąca nie przedstawiła także w tym przedmiocie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 153 p.p.s.a. W analizowanym kontekście przypomnieć natomiast należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, analizowanego również w relacji do treści uzasadnienia poprzedniego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego wydanego w sprawie, wynika, że stan faktyczny niezbędny do prawidłowego zastosowania przywoływanych przez strony oraz przez Sąd pierwszej instancji regulacji materialnego prawa podatkowego nie został skutecznie kasacyjnie zakwestionowany, został natomiast przez ten Sąd rozważony i oceniony w ramach i bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w sposób spełniający dostatecznie wymagania i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Istotnym elementem zbadanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania dowodowego, konstytuującego odtworzenie stanu faktycznego sprawy, były – również przeanalizowane w postępowaniu sądowym – opinie biegłego. Przedstawiane wobec biegłego zarzuty kasacyjne strony skarżącej są zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne. Strona prezentuje w tym zakresie zarzut naruszenia art. 197 O.p. Ze sprawy, co trafnie przypomniała w odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, wynika, że wykorzystany procesowo przez organy podatkowe rzeczoznawca miał dostateczne doświadczenie i kwalifikacje, ażeby w obszarze posiadanych przez niego wiadomości specjalnych dopuścić dowód, o którym mowa w art. 197 O.p. Niezależnie od zasadniczo zbędnych wypowiedzi opinii w przedmiocie prawa materialnego przeanalizowane i zaaprobowane przez organy podatkowe i przez Sąd pierwszej instancji opinie biegłego K. S. posiadają walor niezbędnej fachowości i wydane zostały niewątpliwie w spornym obszarze sprawy; oceny tej nie może ze skutkiem prawnym zmienić fakt, że strona skarżąca w określonych kwestiach się z nimi nie zgadza. Z treści uzasadnienia zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji jak również z treści uzasadnień wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wydanych w sprawie wynika, że zarówno rzeczony organ podatkowy jak i sądy wykorzystały wprawdzie opinie biegłego, nie nastąpiło to jednak bez analizy, rozważenia i ocen, które uwzględniały także orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego; biegły nie zastępował w istocie organów stosujących prawo w procesie subsumcji stanu faktycznego pod adekwatne unormowania materialnego prawa podatkowego i budowlanego.

Nie można także – w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego – stwierdzić, że wymieniony rzeczoznawca nie był spełniającym właściwe wymogi prawne biegłym uprawnionym do wydawania opinii w sprawie. W powyższym zakresie omówiony powyżej zarzut naruszenia art. 197 O.p. jest kasacyjnie niewystarczający. Szczególne wymagania wobec rozważanego źródła wiadomości specjalnych konstytuuje art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Ażeby więc poddać zagadnienie odpowiedniości opinii biegłego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należałoby w skardze kasacyjnej sformułować, przedstawić i uzasadnić zarzut kasacyjny naruszenia art. 4 ust. 8 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 193 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, z których to przepisów wynikają podmiotowo–przedmiotowe szczególne wymagania prawne wobec biegłych mających wydawać opinie w przedmiocie wskazanym w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Zarzutu takiego w skardze kasacyjnej jednak nie zaprezentowano, natomiast – jak wcześniej to już podniesiono – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo wyłącznie w granicach prawidłowo sformułowanych, przedstawionych i uzasadnionych zarzutów kasacyjnych.

Nie jest trafny – odnoszący się do postępowania dowodowego, w tym do dowodu z opinii biegłego, zarzut, że powoływanie biegłego było w ogóle nieuprawnione - o tyle, że strona podała wartości niezbędne do zgodnego z prawem określenia podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. – jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa o co najmniej 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Zasadniczym przedmiotem sporu w skontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji administracyjnym postępowaniu podatkowym była kwestia opodatkowania wyrobisk górniczych i to zarówno w aspekcie przedmiotu opodatkowania jak i określenia podstawy opodatkowania. Skonstatował to już Sąd w uzasadnieniu pierwszego wyroku wydanego w sprawie (I SA/Gl 803/13), stwierdzając tym kontekście obowiązek prawny dopuszczenia w spornym przedmiocie dowodu z opinii biegłego. Ocena ta i zalecenie określonego postępowania były dla organu podatkowego i dla Sądu pierwszej instancji wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a. Dodać należy, że z treści przytoczonego art. 4 ust. 7 u.p.o.l. nie wynika, że podaniem wartości, o którym w przepisie tym mowa, może być podanie każdej czy też jakiejkolwiek wartości, która wynika ze spornych wyliczeń podatnika albo z jego spornej oceny, czy określone przedmioty stanowią, zgodnie z podatkowym prawem materialnym, przedmiot opodatkowania.

Z tych powodów, biorąc pod uwagę przedstawione rozważania oraz rozważania prawomocnego wyroku I SA/Gl 803/13 i nienaruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. rozważania zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, obejmujących niezbędne wydatki na dojazd odpowiednim środkiem komunikacji w celu realizacji prawa reprezentacji strony przeciwnej przed Sądem, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.