Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 148/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 100 ust. 1, art. 101 ust. 2, art. 104, art. 105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Dnia 11 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi M. W., prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. przy ul. [...], kwotę 984 (dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu stronie skarżącej i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi M. W. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210, art. 13 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749), art. 2, art. 3, art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12 i 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) określił A. Sp. z o. o. w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia VIN: [...], poj. silnika 2184 cm3 w wysokości 18.539,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż Spółka dokonała na terenie Niemiec nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mazda CX-7 o nr nadwozia VIN: [...], który został błędnie zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy. Spółka nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. stosownej deklaracji AKC-U oraz nie dokonała zapłaty akcyzy od w/w pojazdu, naruszając tym samym art. 105 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zwrócił się z pytaniem dotyczącym charakteru ww. samochodu do B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Zgodnie z przesłaną w piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. przez B. Sp. z o.o. odpowiedzią, pojazd marki Mazda CX-7 o nr nadwozia VIN: [...] wyprodukowany został jako samochód osobowy (kategoria M1). Ponadto w/w samochód posiadał 5 miejsc siedzących (2 przód, 3 tył), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej, posiadał fabrycznie zainstalowane okna w panelach bocznych (bokach pojazdu) w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. Dodatkowo przedmiotowy pojazd został wyposażony w klimatyzację oraz tempomat.

W dniu 7 marca 2012 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. W toku oględzin stwierdzono, że w pojeździe znajduje się 3 osobowa tylna kanapa z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów. Punkt mocowania pasa bezpieczeństwa dla pasażera środkowego drugiego rzędu siedzeń nie nosi znamion ingerencji zewnętrznej. Pojazd jest przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, posiada drzwi wahadłowe, 4 szt., wszystkie z oknami, tylną klapę umożliwiająca dostęp do części bagażowej podnoszona do góry z oknem. Wewnątrz pojazdu nie stwierdzono obecności panelu lub przegrody oddzielającej pierwszy lub inny niż pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu. Wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów, tj. jednolita na całej powierzchni wykładzina podłogowa, wykładzina boczna występuje we wszystkich drzwiach wahadłowych, pojazd posiada uchwyty boczne górne dla pasażerów (poza miejscem dla kierowcy). Z dodatkowego wyposażenia pojazd posiada dywaniki dla pasażerów tylnej kanapy, głośniki we wszystkich drzwiach wahadłowych, oświetlenie w podsufitce na wysokości tylnej kanapy oraz drugi punkt za tylną kanapą, elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach wahadłowych, jednolitą dla całej powierzchni podsufitkę. Pojazd posiada skórzaną tapicerkę, kierownicę pokrytą skórą, automatyczną klimatyzację oraz aluminiowe felgi. Pojazd nie posiada oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażera oraz oddzielnej otwartej naczepy z panelami bocznymi i nakładana klapą, nie posiada również siedzeń – ławek bez wyposażenia zabezpieczającego. Wyposażony jest w 5 miejsc siedzących w 2 rzędach siedzeń.

Przesłuchany w dniu 7 marca 2012 r. obecny użytkownik pojazdu M.K. zeznała, że w momencie odbioru pojazdu od Spółki A. wyglądał on dokładnie tak samo jak podczas jego oględzin. Po zakupie nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

W dniu 11 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w organie pismo wraz z dodatkowymi dokumentami świadczącymi o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704 według Nomenklatury Scalonej CN.

W dniu 4 lipca 2012 r. organ przesłuchał w charakterze świadka J.S. – współwłaściciela firmy C. s. c. z siedzibą w Ł., która dokonała zmian konstrukcyjnych w samochodzie Mazda CX-7. Na okoliczność dokonania tychże zmian wystawione zostało oświadczenie z dnia 26 marca 2010 r. z opisem wykonanych prac. J.S. zeznał, że nie wie, jak auto wyglądało przed dokonaniem zmian, bowiem fizycznie dokonał ich pracownik jego firmy. Zmiana przeznaczenia pojazdu polegała na zdemontowaniu kratki i zamontowaniu kanapy drugiego rzędu siedzeń w fabrycznych punktach kotwiczenia. Co do zasady przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej przymocowana jest w samochodzie punktowo, jej demontaż polega na jej odkręceniu od karoserii pojazdu. Z okazanego oświadczenia wynika, że punkty kotwiące kanapę II rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa znajdowały się w tym aucie i może były zaślepione, ale raczej nie były zaspawane i dlatego w opisie dokonanych zmian jest stwierdzenie o montażu tego elementu w fabryczne punkty kotwiczenia. Co do zasady takie zmiany wymagają użycia kluczy ręcznych w czasie około jednej godziny (demontaż przegrody to około kilkunastu minut , natomiast kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa – około 30 – 45 minut). Co do podsufitki, wykładziny podłogowej czy bocznych obić tapicerskich, w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian. Brakujące elementy wyposażenia dostarczył klient. Następnie zakres wykonanych zmian został potwierdzony wystawieniem opisu zmian w pojeździe stanowiącym załącznik o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 10 września 2012 r. organ wskazał, iż pojazd Mazda CX-7 nr VIN [...] zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i tym samym spełnia definicję samochodu osobowego, a zatem należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703.

Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego doszedł do przekonania, że pojazd ów od samego początku posiadał cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych tym kodem. Świadczą o tym np. kanapa drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, które już na etapie produkcji zostały zaprojektowane dla tego typu pojazdu. Zmiany dokonane w pojeździe przed jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym i pozbawiające go cech charakterystycznych dla samochodów osobowych nie były zmianami mającymi zasadniczy wpływ na jego kwalifikację do pozycji 8704 jako samochód ciężarowy. Odwracalność dokonanych zmian świadczy tylko o ich tymczasowości. Zamontowana w aucie przegroda nie była elementem właściwym i charakterystycznym dla tego typu auta. Jej montaż i demontaż był czynnością odwracalną, o charakterze nietrwałym, z wykorzystaniem istniejących już w pojeździe miejsc kotwiczenia.

Organ wskazał, iż pojazd od początku posiadał szereg cech charakterystycznych dla samochodów osobowych – ilość drzwi, pełne oszklenie, komfortowe wyposażenie, pełna elektryka szyb, wygląd zewnętrzny.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego dowody, na które powołuje się strona nie mogą stanowić podstawy dla określenia rodzaju oraz typu pojazdu dla celów podatkowych, nie ustala się ich bowiem na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, zapisów w zagranicznych dowodach rejestracyjnych czy zaświadczeniach o przeprowadzonym badaniu technicznym. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Odnosząc się do złożonych na piśmie przez Spółkę wyjaśnień i załączonej opinii technicznej Politechniki Ł., wykonanej przez pracowników Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn, organ wskazał, iż jest ona dokumentem prywatnym, który nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. Opinia biegłego jest traktowana jako dokument urzędowy i korzysta z domniemania prawdziwości treści w niej zawartej. Z domniemania takiego nie korzysta sporządzona poza postępowaniem na zlecenie strony opinia, która powinna być traktowana jak oświadczenia strony.

Biorąc pod uwagę fakt, iż strona nie wykazała dnia, w którym przemieściła pojazd z terytorium Niemiec na terytorium Polski, organ za datę przemieszczenia przyjął dzień 15 marca 2010 r. – tj. dzień przyjęcia przedmiotowego pojazdu na terenie siedziby spółki A. Sp. z o.o. od przewoźnika z Niemiec na podstawie dokumentu przyjęcia PZ nr [...].

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu ustalono w oparciu o art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Po zaokrągleniu jej do pełnych złotych wyniosła ona 99.671,00 PLN i stanowiła równowartość ceny nabycia pojazdu tj. 25.550,00 Euro. Wobec powyższego, po dokonaniu stosownych obliczeń organ ustalił, że kwota należnego podatku akcyzowego wyniosła 18.539,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną klasyfikację przedmiotowego pojazdu poprzez brak zastosowania obowiązujących aktów prawnych. Zarzucono naruszenie przepisów:

- Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 197 § 1 w zw. z art. 191,art. 197, art. 210 § 4 poprzez brak podstaw prawnych do odrzucenia dowodów zgłoszonych przez podatnika, zaniechanie działań zmierzających do zebrania materiału dowodowego w sprawie, dowolną ocenę materiału dowodowego, uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

Spółka odniosła się do kwestii odwracalności zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe. Poddała jednocześnie w wątpliwość twierdzenie organu I instancji, że klasyfikacja taryfowa pojazdów zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie pojazdów według obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Podniesiono, iż organ powinien respektować ustalenia zawarte w dowodzie rejestracyjnym a kwestionując je, przeprowadzić dowody obalające treść dokumentu.

Ponadto zarzucono organowi enigmatyczne odniesienie się do zaświadczenia z dnia 23 listopada 2010 r. Urzędu Statystycznego w Ł., dokumentów polskich i niemieckich, niewyjaśnienie kwestii realizacji międzynarodowej pomocy prawnej w sprawie przekazania polskiej administracji dokumentów dotyczących rejestracji i przebudowy pojazdu z osobowego na ciężarowy. Skarżąca wskazała, że organ nie podjął żadnych czynności celem określenia daty powstania obowiązku podatkowego, a przyjęte w tym zakresie ustalenia są niewystarczające i nie poparte przepisami prawnymi.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. wydał decyzję nr [...] z dnia [...], którą uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mazda CX-7 o nr nadwozia [...] w wysokości 18.497,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazał przesłanki dla uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703, takie jak:

- fakt, iż został on wyprodukowany jako samochód osobowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej;

- posiada fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa;

- szklane panele okienne;

- bagażnik przeszklony otwierany do góry;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja automatyczna, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, podsufitka na całej powierzchni, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych).

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej dokonane w spornym samochodzie przed jego przywozem do Polski zmiany (zdemontowanie tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, zamontowanie przegrody) i okoliczność, że pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru, a które nie spowodowały trwałych zmian w jego konstrukcji. Zmiany te nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonane zmiany w samochodzie osobowym przystosowujące go do przewozu towarów nie wpłynęły na klasę pojazdu, jego wygląd zewnętrzny, stylistykę, dobrze wykończone, komfortowe wnętrze dla kierowcy i pasażera, zachowane zostało wyposażeniem mające znaczenie i typowe dla przewozu osób. Nie wyłącza ono możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

W związku z powyższym organ uznał ww. samochód, mimo dokonanych w nim zmian za samochód osobowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 105 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zastosowano stawkę 18,6% podstawy opodatkowania.

Ponadto organ wskazał, iż Spółka w toku prowadzonego postępowania nie wskazała dnia, w którym przemieściła samochód z terytorium Niemiec na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę fakt, że w dniu 13 marca 2010 r. pojazd znajdował się w Polsce, co potwierdza badanie techniczne pojazdu [...] z tego dnia, Dyrektor Izby Celnej w Ł. dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przyjął kurs Euro z tego dnia.

Organ zauważył jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w decyzji z dnia [...] przyjął za datę przemieszczenia dzień 15 marca 2010 r. tj dzień przyjęcia przedmiotowego pojazdu na terenie siedziby spółki A. na podstawie dokumentu [...]. Jednakże do odwołania Spółka załączyła kopie badania technicznego ww. pojazdu z dnia 13 marca 2010 r. a więc z datą wcześniejszą. Zatem do obliczenia podstawy opodatkowania należało przyjąć kurs Euro z tego dnia.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawę opodatkowania samochodu osobowego Mazda CX-7 stanowi wartość pojazdu wykazana na rachunku zakupu nr [...] z dnia 11 marca 2010 r. w wysokości 25.550,00 Euro x 3,8923 zł (kurs Euro z 12 marca 2010 r. tabela nr 50/A/NBP/2010) = 99.448,00 zł.

Stosując zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawkę podatku 18,6%, prawidłowa wysokość kwoty podatku akcyzowego należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynosi 18.497,00 zł.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu i odnosząc się do treści pisma z dnia 23 listopada 2010 r. z Urzędu Statystycznego w Ł., organ wyjaśnił, że opinie klasyfikacyjne wydawane przez urzędy statystyczne nie mają charakteru wiążących przepisów ani decyzji administracyjnych i podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Ponadto pismo to nie odnosi się ściśle do pojazdu, będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Również pismo Federalnego Urzędu Statystycznego w W. z dnia 22 kwietnia 2010 nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie, bowiem samochód będący jej przedmiotem nie odpowiada zawartemu w nim opisowi.

Odnosząc się do opinii technicznej Politechniki Ł. organ wskazał, iż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W kwestii opinii technicznej dotyczącej homologacji pojazdów nr [...] z dnia 3 grudnia 2010 r. organ wskazał, iż Spółka nie wykazała w toku postępowania, aby sporny pojazd posiadał homologację ciężarową, gdyż nie dostarczyła żadnego dokumentu, potwierdzającego ten fakt.

Za nieuzasadnione organ uznał również pozostałe zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż organ podatkowy I instancji zgromadził niezbędny w sprawie materiał dowodowy, co stanowiło podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Skargę na powyższą decyzję złożyła A. Sp. z o. o. w Ł., wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty tego podatku;

- art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, mimo że załączone przez stronę dokumenty i twierdzenia strony wskazują, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy samochód był ciężarowy.

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez wydanie błędnej decyzji o charakterze pojazdu w sytuacji braku podjęcia przez organ wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, dowolnego dokonania oceny materiału dowodowego tylko we fragmentarycznym zakresie, pomijając część znajdujących się w aktach sprawy dokumentów;

- art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie oględzin pojazdu bez udziału biegłego z zakresu techniki samochodowej oraz brak powołania biegłego dla oceny dostarczonych przez podatnika dokumentów;

- art. 194, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1, art. 2 pkt 14, art. 13 ust. 6, art. 21 ust. 2 pkt 1 i art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz

- art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych tj. niemieckiego i polskiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, opinii Politechniki Ł., opinii technicznej PZM SA, które to dokumenty potwierdzają, że sprowadzony samochód jest samochodem ciężarowym.

Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci opinii wystawionej w dniu 12 stycznia 2010 r. przez TUV SUD Auto Service GmbH w Regensburgu (wraz z tłumaczeniem) na okoliczność przeprowadzonej homologacji dla samochodu Mazda CX-9 z identycznym jak w niniejszej sprawie przerobieniem konstrukcji pojazdu do przewozu towarów (tj. na samochód ciężarowy) i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyznał A. Spółce z o.o. w Ł. prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki poparł skargę i wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów:

- wyjaśnienia (ERLÄUTERUNG) TÜV NORD MOBILITÄT z dnia 27 lutego 2013 r., przetłumaczonego przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność homologacji przedmiotowego pojazdu w Republice Federalnej Niemiec;

- informacji taryfowej Federalnego Urzędu Statystycznego (Statistiches Bundesamt) z 22 kwietnia 2010 r. sygn. VB/351999, przetłumaczonej przez tłumacza przysięgłego języka niemieckiego na okoliczność dokonanej przez ów urząd wykładni dotyczącej klasyfikacji pojazdów do pozycji 8704, której odpowiadał przedmiotowy pojazd;

- informacji taryfowej Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 listopada 2010 r. znak [...];

- opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji nr [...] z dnia 15 maja 2013 r. na okoliczność oceny zmian w pojeździe z punktu widzenia ich konstrukcyjnego charakteru;

- opinii Politechniki Ł. [...] z dnia 9 stycznia 2012 r. na okoliczność technicznego charakteru czynności zaspawania otworu gwintowego oraz trwałego charakteru połączenia spawanego.

Wniósł ponadto na podstawie art. 1143 k.p.c. w związku z art. 300 p.p.s.a. o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczaniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), w szczególności paragrafów 19 i 21 oraz wyjaśnienie obcej praktyki sądowej co do homologacji pojazdu ciężarowego, wydanej na podstawie przepisu § 21 StVZO, po jego przebudowie.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia 9 lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu, w zakresie informacji pisemnej uzyskanej z B. w Wi. prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce przez Oddział w Polsce.

Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy pełnomocnika strony skarżącej o ustalenie tekstu prawa niemieckiego StVZO ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego zawarty w piśmie z dnia 27 maja 2013 r. oraz wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 9 lipca 2013 r.

Pełnomocnik organu na rozprawie wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Spółki z o.o. A. nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270 ze zm.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą Spółkę samochodu marki Mazda CX-7 nr VIN [...], poj. silnika 2184 cm³, rok produkcji: 2009, do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako samochodu osobowego, gdyż w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy był on pojazdem ciężarowym, a więc niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 13 marca 2010 r. badania technicznego pojazdu (k. 59 akt admin.). Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Mazda CX-7 nr VIN [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 16 grudnia 2011 r. firma B. Sp. z o.o. Oddział w Polsce wyjaśniła, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy (kategoria M1). Ponadto w/w samochód posiadał 5 miejsc siedzących (2 przód, 3 tył), posiadał fabrycznie zainstalowane miejsca kotwienia foteli poza miejscami w pierwszym rzędzie siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, nie miał fabrycznie zainstalowanej w sposób trwały przegrody oddzielającej pierwszy (lub inny niż pierwszy) rząd siedzeń od przestrzeni bagażowo-towarowej, posiadał fabrycznie zainstalowane okna w panelach bocznych (bokach pojazdu) w części poza pierwszym rzędem siedzeń oraz w tylnej klapie zamykającej przestrzeń osobowo-towarową. Dodatkowo przedmiotowy pojazd został wyposażony w klimatyzację oraz tempomat.

W dniu nabycia przez skarżącą spółkę samochód został określony na rachunku zakupu jajko ciężarowy (LKW). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym przed pierwszą rejestracją nr [...] z dnia 13 marca 2010 r., odnoszącym się do samochodu Mazda CX-7 nr VIN [...] w rubryce: "rodzaj pojazdu'' widnieje zapis - samochód ciężarowy, podrodzaj; "van", liczba miejsc do siedzenia: 2 (k. 59, 58 akt admin.).

Ponadto z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód marki Mazda CX-7 o numerze VIN [...] to pojazd do przewozu towarów do 3,5 ton Van. W dokumencie tym zaznaczono również, że w samochodzie jest przegroda do przedziału bagażowego z przyspawanymi punktami mocowania tylnego siedzenia i pasów bezpieczeństwa (zapis w poz.5 i 22).

W dniu 7 marca 2012 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Z protokołu oględzin (k. 43 - 42 akt admin.) wynika iż pojazd posiada 3-osobową tylną kanapę z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów. W trakcie oględzin brak było dostępu do punktów mocowania tylnej kanapy, natomiast punkt mocowania pasa bezpieczeństwa dla środkowego pasażera tylnej kanapy nie nosił znamion ingerencji zewnętrznej. Stwierdzono, iż pojazd jest w całości przeszklony – wzdłuż dwubocznych paneli oraz z tyłu, posiada 4 sztuki drzwi wahadłowych, wszystkie z oknami oraz tylną klapę umożliwiającą dostęp do części bagażowej, podnoszona do góry z oknem. Pojazd nie posiadał zamocowanego panelu lub przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu. Posiadał jednolitą wykładzinę podłogową na całej powierzchni za fotelem kierowcy i przedniego pasażera, wykładzinę boczną na wszystkich drzwiach, uchwyty dla wszystkich pasażerów, dywaniki dla pasażerów tylnej kanapy, głośniki we wszystkich drzwiach wahadłowych, oświetlenie w podsufitce na wysokości tylnej kanapy oraz drugi punkt za tylną kanapą, elektryczne sterowanie szyb we wszystkich drzwiach wahadłowych, jednolitą podsufitkę na całej powierzchni. Ponadto pojazd posiadał aluminiowe felgi, skórzaną tapicerkę, kierownicę pokrytą skórą, przyciski sterowania systemem audio w kierownicy, klimatyzację automatyczną, czujniki cofania. ,

Przesłuchana w charakterze świadka obecna użytkowniczka pojazdu (k. 47 akt admin.) oświadczyła, że w momencie zakupu samochód wyglądał tak samo jak w momencie oględzin. Po zakupie nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w samochodzie.

Natomiast przesłuchany w dniu 4 lipca 2012 r. J.S. – współwłaściciel firmy C s. c., która dokonała zmian konstrukcyjnych w samochodzie Mazda CX-7 oświadczył, że polegały one na zdemontowaniu kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej i zamontowaniu kanapy drugiego rzędu siedzeń w fabrycznych miejscach kotwiczenia. Zmiany te dokonane zostały za pomocą kluczy ręcznych i trwały około jednej godziny – demontaż przegrody to około kilkunastu minut, zaś montaż kanapy z pasami bezpieczeństwa – około 30 – 45 minut. Nie dokonywano zmian w zakresie wyposażenia pojazdu w postaci podsufitki czy obić tapicerskich. Brakujące elementy wyposażenia dostarczył klient. W dniu 26 marca 2010 r. zostało wydane oświadczenie potwierdzające dokonane zmiany przeznaczenia auta z samochodu ciężarowego na osobowy (k. 76 akt admin.).

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej;

- posiadał fabryczną możliwość zamontowania miejsc siedzących w dwóch rzędach wraz z miejscami do zainstalowania pasów bezpieczeństwa;

- szklane panele okienne;

- bagażnik przeszklony otwierany do góry;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, klimatyzacja automatyczna, wykładzina podłogowa, tapicerka boczna, podsufitka na całej powierzchni, uchwyty górne dla pasażerów, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb drzwi przednich i tylnych).

Wprawdzie dokonane na terenie Niemiec zmiany konstrukcyjne pozbawiły ten samochód (na okres przejściowy) pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak: brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami to jednak zmiany te nie miały jednak charakteru trwałego. W pojeździe dokonano tylko zmian o cechach nietrwałych, które nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Każda z tych zmian miała charakter odwracalny, co świadczy o ich tymczasowości.

Zdaniem Sądu czynności przebudowy pojazdu polegające na usunięciu siedzeń tylnych i wymontowaniu pasów bezpieczeństwa, usunięciu punktów mocowania pasów i zaspawaniu miejsc kotwienia foteli i pasów, nie pozbawiły przedmiotowego samochodu cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co mogłoby przesądzać o innym charakterze pojazdu, jak do transportu towarów. Gdyby przychylić się do argumentów strony skarżącej, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydowałyby elementy wynikające z dokonanych przeróbek technicznych mogłoby dojść w praktyce do nadużyć przepisów poprzez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji w zasadzie każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania działaniem stron na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Zmiana typu pojazdu po jego wyprodukowaniu, która prowadzi do zmiany przeznaczenia samochodu tj. do transportu towarów (pozycja 8704) musi obejmować trwałe zmiany konstrukcyjne. Zgodnie z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym, w razie wprowadzenia zmian w typie pojazdu, przedmiocie wyposażenia lub w części wpływających na zmianę warunków stanowiących podstawę wydania świadectwa homologacji, producent lub importer jest obowiązany uzyskać zmianę posiadanego świadectwa homologacji polegającą na rozszerzeniu świadectwa homologacji danego typu pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części ( por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r. w sprawie sygn.. akt I GSK 1386/11). Trafnie zatem organy odwołały się do świadectwa homologacji, które rozstrzyga, o jaki typ pojazdu chodzi w sprawie. Podkreślenia wymaga, że na wezwanie organów skarżący nie przedstawił świadectwa homologacji dla samochodu ciężarowego będącego przedmiotem sporu.

Sąd w tym miejscu zauważa, iż na gruncie przepisów podatku akcyzowego zmiana przeznaczenia samochodu musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). Dodatkowo przeróbki te winny być usankcjonowane stosownym dokumentem w postaci świadectwa homologacji samochodu ciężarowego.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień zakupu spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Strona skarżąca, pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. W szczególności dowodu takiego nie mogły stanowić pisma z niemieckiego i polskiego Urzędu Statystycznego, czy też opinia Politechniki Ł.. Z treści pisma Urzędu Statystycznego w Ł, z dnia 23 listopada 2010 r. wynika bowiem, że dotyczy ono konkretnej sytuacji, gdy w samochodach Mazda CX-7 zastosowano przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, zostały one przystosowane do przewozu ładunków i posiadają stosowne atesty, świadectwa homologacji dla samochodów przerobionych pozwalające na zarejestrowanie takich pojazdów jako ciężarowe. Podatnik nie przedłożył w trakcie prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. postępowania świadectwa homologacji dla samochodu przerobionego. Z kolei pismo Federalnego Urzędu Statystycznego z dnia 22 kwietnia 2010 r. nie zawiera danych pozwalających zidentyfikować samochód i zostały w nim wymienione jedynie ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu zaliczanego do poz. 8704, co powoduje że brak jest możliwości przeniesienia zawartych tam twierdzeń do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W odniesieniu do opinii Politechniki Ł. – Katedry Pojazdów i Podstaw Budowy Maszyn przedstawiającej uwagi na temat spawu i zaspawania otworu nagwintowanego oraz połączenia śrubowego, stwierdzić należy, że zawarte zostały w niej teoretyczne wywody o bardzo ogólnym charakterze, pozostające jednak bez istotnego znaczenia dla konkretnej, rozpoznawanej przez organy podatkowe i sąd, sprawy. Organy w toku prowadzonego postępowania oceniły pismo Urzędu Statystycznego w Ł., pismo Federalnego Urzędu Statystycznego, zapisy w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz trwałość zmian dokonanych w pojeździe.

Sąd stwierdził jednocześnie, że organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się tego strona, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu złożonych w sprawie dowodów i tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). W tych okolicznościach sprawy, w ocenie Sądu zbędne było także powoływanie biegłego na okoliczność, czy w momencie sprowadzenia pojazdu na teren Polski sporny samochód był samochodem ciężarowym, a zatem nieuzasadnionym jest zarzut naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe. Materiał dowodowy zebrany przez organy wystarczał do oceny istnienia obiektywnych cech spornego pojazdu, a sama klasyfikacja taryfowa pojazdu leży w wyłącznej kompetencji organów celnych, a nie biegłych.

Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentach, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagała się tego strona – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04. 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11(opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie dokumenty te zostały także przez organy podatkowe uwzględnione, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Także pismo pełnomocnika strony z dnia 27 maja 2013 r. wraz z załącznikami nie mogło zmienić prawidłowej oceny organów. Przede wszystkim pismo zawierające stanowisko Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 23 listopada 2010 r. jest w aktach administracyjnych i podlegało ocenie organów w toku prowadzonego przed nimi postępowania. Ocena ta znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do opinii Przemysłowego Instytutu Motoryzacji z dnia 15 maja 2013 r. oraz tłumaczenia niemieckiego dokumentu wystawionego 27 lutego 2013 r. przez Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że są one sporządzone w 2013 r., a więc już po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Tym niemniej zdaniem Sądu nie mają wpływu na wynik sprawy. Opinia z dnia 15 maja 2012 r. w przedmiocie oceny zmian dokonanych w pojeździe Mazda CX-7 opracowana jest w całości na podstawie przepisów o ruchu drogowym, co jak już podkreślano wielokrotnie powyżej, z uwagi na autonomię przepisów o podatku akcyzowym nie może mieć decydującego znaczenia w sytuacji, gdy tak jak w okolicznościach przedmiotowej sprawy ustalono na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz przepisów prawa podatkowego charakter spornego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Również tłumaczenie dokumentu wystawionego przez niemieckie Stowarzyszenie Nadzoru Technicznego, opisującego procedurę wystawiania dokumentu homologacyjnego w Niemczech pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem niemieckie procedury homologowania pojazdów nie mogą zostać uwzględnione w Polsce, a w świetle polskich przepisów skarżący nie przedstawił odpowiedniego świadectwa homologacji dla pojazdu ciężarowego.

Sąd, nie podważając opinii Politechniki Ł. z 9 stycznia 2012r. w zakresie technicznych aspektów zaspawania otworu nagwintowanego stwierdza jednak, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy wygląd zewnętrzny, jak i wyposażenie przedmiotowego samochodu mimo zaspawania otworów mocujących pasy bezpieczeństwa oraz miejsc kotwienia foteli nie pozbawiło tego samochodu jego osobowego charakteru z funkcją zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Tym bardziej, że jak wynika z tej opinii ingerencja w pewne elementy wyposażenia nie spowodowała zasadniczej zmiany konstrukcji tego samochodu i co stwierdzają rzeczoznawcy, nie są to zmiany nieodwracalne, a tylko wymagające odpowiednich narzędzi.

Odnośnie załączonych do skargi ekspertyzy do uzyskania homologacji wraz z pismem przewodnim z 12 stycznia 2010r. wystawionych przez TUV SUD Auto Service GmbH w Regensburgu (k.11) to nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczą bowiem pojazdu Mazda CX-9 a więc innego samochodu niż będącego przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W sprawie nie może również znaleźć zastosowania instytucja, o której mowa w art. 300 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w postępowaniu nie brał udziału żaden podmiot zagraniczny. Ponadto, dla rozpatrzenia niniejszej sprawy nie ma znaczenia ustalenie treści przepisów prawa niemieckiego StVZO (ustawy o dopuszczeniu osób i pojazdów do ruchu drogowego), gdyż zarówno dla organów jak i Sądu podstawę orzekania stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organy przyjęły w niniejszej sprawie jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, kwotę jaką strona skarżąca zapłaciła z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wykazaną na rachunku zakupu. Przyjęta podstawa opodatkowania nie była zatem między stronami sporna.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy. Pełnomocnikowi skarżącej przyznano wynagrodzenie za świadczoną z urzędu nieopłaconą pomoc prawną w niniejszym postępowaniu na podstawie § 19 pkt 1 rozp. Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461 t.j.). Przepis ten stanowi, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej ponoszone przez Skarb Państwa obejmują opłatę za czynności adwokackie w wysokości nie wyższej, niż 150% stawek minimalnych. Sąd uznał, że przepis ten określa maksymalną wysokość opłaty, ale nie określa wysokości minimalnej. Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Przepis ten ma charakter ogólny i odnosi się zarówno do opłat zasądzanych przez Sąd na rzecz pełnomocników z wyboru jak i pełnomocników z urzędu.

Sąd odpowiada za zasadność i legalność wydatkowania środków publicznych a są nimi środki wydatkowane na wynagrodzenia pełnomocników z urzędu. Uwzględniając więc nakład pracy ustanowionego z urzędu adwokata, występującego przed tutejszym sądem w ponad czterdziestu podmiotowo i przedmiotowo tożsamych sprawach, obejmujący sporządzenie identycznych skarg i pism procesowych odwołujących się do tych samych zarzutów i argumentów, powtórzonych w wystąpieniach adwokata na rozprawie, uzasadnione jest przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie 800 zł, podwyższonej o właściwą stawkę podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009r. w sprawie sygn. akt II FSK 371/08, wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2012r. w sprawie sygn. akt III SA/Łd 375/12). W ocenie Sądu kwota ta jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy adwokata związanego z prowadzeniem sprawy.

D.Cz.