Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 257/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a i b
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 12 ust. 1 pkt 1, par. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/05 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 września 2005 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. M., zwanego dalej "Skarżącym", na decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 28 września 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że sporne decyzje Dyrektora Izby Celnej we W. poprzedzone były decyzjami z dnia 1 lipca 2005 r. Naczelnika Urzędu Celnego w W. określającymi Skarżącemu kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu detalicznego produktami rafinacji ropy naftowej na stacji paliw w B. W badanych okresach rozliczeniowych Skarżący dokonał zakupu oleju opałowego, którego znaczną część sprzedał następnie na cele inne niż opałowe. Olej ten odsprzedawany był na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co potwierdził także Skarżący w oświadczeniu złożonym w toku postępowania podatkowego w dniu 15 grudnia 2004 r.

Organ podatkowy wskazując na art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, z późn. zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r." lub "rozporządzenie", stwierdził, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego ciąży na podatnikach sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Skarżący sprzedawał olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co zgodnie z ww. przepisami rodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Ponadto, jak wykazało postępowanie, Skarżący nie zarejestrował się jako podatnik podatku akcyzowego, nie składał deklaracji podatkowych, jak również nie odprowadzał należnego z tego tytułu podatku, co zdaniem organu podatkowego uzasadniało wydanie decyzji określających Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r.

W odwołaniu od powyższych decyzji Skarżący wniósł o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego sprzedaż, czy też posiadanie przez niego w 2003 r. wyrobów akcyzowych na cele inne niż opałowe. Nadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, brak wskazania dowodów, którym dał wiarę i brak wskazania przyczyn nie uznania wiarygodności dowodów przedstawionych przez stronę, jak również brak uzasadnienia prawnego. W zakresie zarzutów dotyczących prawa materialnego Skarżący wskazał na naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez ich pominięcie, bowiem obowiązek podatkowy powstawał jedynie w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, co w niniejszej sytuacji nie miało miejsca. Zdaniem Skarżącego, z przepisów tych wynika, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie wystąpi, jeżeli olej opałowy zostanie sprzedany na cele opałowe. Przedmiotem sporu jest zatem ustalenie stanu faktycznego, a więc tego - na jaki cel dokonywana była sprzedaż oleju. Materiał dowodowy (oświadczenia nabywców oleju) potwierdza, że był to olej sprzedawany na cele opałowe, co eliminuje jego opodatkowanie. Według Skarżącego, w decyzjach nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających, że sprzedaż oleju została dokonana na inne cele niż opałowe, a tym samym dokonano błędnego zastosowania ww. przepisów ustawy.

Wskazując na przepis § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący podniósł, że na stacji paliw, gdzie odbywała się sprzedaż oleju, znajdowało się szereg urządzeń służących do wydawania oleju na cele grzewcze, między innymi dystrybutor, którego parametry techniczne nie posiadają cech charakterystycznych dla typowych odmierzaczy, nie wskazują ceny paliwa i należności. Skarżący podkreślił, iż niezbędnym było ustalenie warunków, jakim winny odpowiadać stacje paliw, czego organy nie uczyniły. Niezależnie od powyższego Skarżący podał, że w badanym okresie używał innych urządzeń pomiarowych do sprzedaży paliw. W piśmie procesowym z dnia 8 września 2005 r. Skarżący domagał się powołania biegłego na okoliczność oceny, czy urządzenia pomiarowe służące do wydawania oleju opałowego na cele grzewcze spełniają wymagania stawiane odmierzaczom paliw oraz czy dystrybutor, na który wskazywał organ podatkowy, przy swojej konstrukcji technicznej i wydajności był w stanie wydawać w ciągu doby stwierdzone przez organ ilości oleju.

Postanowieniem z dnia 28 września 2005 r. organ odwoławczy rozpatrzył odmownie wniosek Skarżącego o powołanie biegłego, wskazując na zabezpieczone w toku postępowania dokumenty legalizacyjne, z których wynika, że dystrybutor spełnia wymogi urządzenia do odmierzania paliw. Stwierdził także, iż obiekt, w którym dokonywana była sprzedaż odpowiada wymogom określonym dla stacji paliw.

Decyzjami z dnia 28 września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych orzeczeniach. Stwierdził, że skorzystanie ze zwolnienia przy sprzedaży oleju opałowego uwarunkowane jest jego sprzedażą poza stacją paliw oraz poprzez inne urządzenie niż odmierzacz paliw, jak również odpowiednim oznaczeniem oleju. Naruszenie tych warunków powoduje traktowanie oleju opałowego jako napędowego. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, na jaki rzeczywiście cel został przeznaczony olej opałowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, Skarżący łamiąc warunki sprzedaży utracił prawo do zwolnienia od podatku. Organ odwoławczy podkreślił także, iż część osób nabywających paliwa na cele grzewcze wykazana w oświadczeniach posiadanych przez Skarżącego nie figurowała w bazie właściwych urzędów skarbowych oraz ogólnopolskim zbiorze PESEL.

W skierowanej do sądu administracyjnego skardze na powyższe decyzje Skarżący domagając się ich uchylenia powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 8 września 2005 r.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyjaśnił, że z przepisu art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, a więc także sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej. Natomiast w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Sąd zwrócił uwagę, że istotnym z punktu widzenia omawianego problemu jest art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zawierający delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów oraz określenia warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 wydanego na powyższej podstawie prawnej rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Sąd podkreślił, że zwolnieniem objęta została sprzedaż wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem towarów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 14 pkt 3 lit. b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia, co do których istniał obowiązek oznaczania nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono, w sposób określony w § 4 rozporządzenia, przeznaczonych na cele inne niż opałowe, jak również tych z ww. produktów, które nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4 rozporządzenia.

Sąd dokonując interpretacji powyższych przepisów stwierdził, że zwolnienie wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego o wskazanych parametrach, zostało przez prawodawcę wyłączone w przypadku dokonywania jego sprzedaży na cele inne niż opałowe, przy czym określając katalog tychże wyłączeń przyjęto, iż za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W takiej sytuacji nie jest istotne w jakim celu towar jest sprzedawany, o jego kwalifikacji decyduje bowiem sposób sprzedaży. W każdym przypadku sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych wyłączone zostało zwolnienie od podatku. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, iż olej opałowy sprzedawany przez Skarżącego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dalej Sąd stwierdził, iż wobec tak ukształtowanej konstrukcji wyłączenia określonej grupy towarów z kategorii zwolnień, jako bezzasadne należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie miał bowiem znaczenia fakt posiadania przez Skarżącego oświadczeń nabywców, iż będący przedmiotem obrotu olej przeznaczony jest na cele opałowe.

Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy miejsce, w którym dokonywana była sprzedaż spełnia wymogi stacji paliw, jak również, czy była ona dokonywana przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co Skarżący uzasadniał faktem, iż posiadany przez niego dystrybutor nie miał wszystkich cech właściwych dla tego typu urządzeń. Sąd wskazał, iż w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że nabyty w 1996 r. dystrybutor "Adast" został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i spełniał wymogi dla odmierzacza paliw, co wynika ze świadectwa legalizacyjnego. Dodał także, iż z treści zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 30 sierpnia 1995 r., protokołów próby szczelności zbiornika bezciśnieniowego oraz z aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości położonej w B. przy ul. K. [...] wynika, że Skarżący prowadził działalność na stacji paliw.

Zasadnie także zdaniem Sądu organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, organy podatkowe dysponowały świadectwem legalizacji spornego odmierzacza paliw, będącym dokumentem urzędowym, a te właśnie okoliczności zgodnie z wnioskiem Skarżącego miał stwierdzić biegły. Organ będąc związanym dokumentem urzędowym, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści.

Następnie Sąd powołał się na art. 9 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. Prawo o miarach (Dz. U. Nr 55, poz. 248, z późn. zm.) oraz omówił regulacje prawne zawarte w art. 194 Ordynacji podatkowej, dotyczące mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł pełnomocnik Skarżącego. Wskazując na art. 176 w związku z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest :

- art. 35 ust. 6 pkt l lit. a) i b) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2003r. - poprzez pominięcie postanowień w nim zawartych, że obowiązek podatkowy powstaje: w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, który powstaje z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe; a dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe - w sytuacji, kiedy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza ponad wszelką wątpliwość, iż sprzedaż oleju opałowego dokonana była na cele opałowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, organ podatkowy nie przedstawił innych dowodów stwierdzających, iż Skarżący posiadał wyroby na cele inne niż opałowe oraz że sprzedawał na cele inne niż opałowe;

- § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., w związku z art. 35 ust. 6 pkt l lit. b) ustawy o VAT, w ten sposób, iż przy ustaleniu podstawy opodatkowania należy przyjąć ilość wyrobów akcyzowych, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych oraz ust. 2 § 14 rozporządzenia nie uwzględniając zawartych w nim postanowień, iż podatnicy sprzedający lub zużywający wyroby określone w § 4 i 5 dla innych celów niż opałowe, mogą obniżyć należny podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu, a także zapłacony od importu olejów opałowych lub napędowych, o których mowa w poz. 14 pkt 3 lit b) i c) załącznika nr 3 do rozporządzenia, ponieważ w przedmiotowej sprawie pominięto - zaniechano zastosowania tego przepisu;

oraz

2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest :

- art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a." oraz z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd miał obowiązek badania zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie jej zgodności z prawem (art. l § 2 P.u.s.a.), czyli rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Rozpatrując sprawę legalności ostatecznej decyzji wymiarowej Sąd pierwszej instancji nie mógł dokonać jej oceny, jak to uczynił, w oparciu tylko i wyłącznie o decyzje organu podatkowego pierwszej instancji i drugiej instancji oraz odpowiedzi na skargę organu w związku z zarzutami i wnioskami odwołania Skarżącego oraz zarzutami i wnioskami skargi złożonej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd był obowiązany do przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, czego nie uczynił, z zastosowaniem art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 145 § 1 pkt l lit. a) i c) P.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe § 14 ust. l i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. w związku z art. 35 ust. 6 pkt l lit. b) ustawy o VAT oraz przepisów art. 120, art. 121, art.122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego opisał w sposób szczegółowy dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik podniósł, że ani organy podatkowe, ani Sąd Wojewódzki w skarżonym wyroku nie dokonały w postępowaniu ustaleń podatkowo-prawnego stanu faktycznego w oparciu o § 14 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, gdyby Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli działania organów podatkowych zgodnie z postanowieniami art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i rozpatrzył sprawę w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdziłby, iż organy podatkowe:

- nie ustaliły stanu faktycznego, a w szczególności urządzeń jak i wyposażenia technicznego znajdującego się na stacji paliw - bazie paliw Skarżącego, gdyż wymagało to powołania biegłego z zakresu instalacji do paliw ciekłych, który odniósłby się jednoznacznie do urządzeń tam stosowanych oraz jakie urządzenia (instalacje) do napełniania są podłączone do zbiornika, w którym znajduje się olej opałowy przeznaczony na cele grzewcze;

- pominęły, iż sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze prowadzona była na stacji paliw, na której znajdowało się szereg urządzeń służących napełnianiu-wydawaniu oleju opałowego na cele grzewcze;

- pominęły, że dystrybutor "Adast" oraz inne instalacje do napełniania cystern i zbiorników służyły do sprzedaży oleju na cele grzewcze;

- pominęły, że dystrybutor "Adast" został zalegalizowany w dniu 11 lipca 2003 r. przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K. na okoliczność czego wystawione zostało świadectwo legalizacyjne;

- pominęły, że dowodami stwierdzającymi sprzedaż oleju opałowego są: faktury sprzedaży, paragony, raporty z kasy fiskalnej oraz oświadczenia osób nabywających olej opałowy, iż przeznaczają go na cele grzewcze;

- nie stwierdziły, iż Skarżący sprzedaje olej opałowy na cele inne niż opałowe, np. do napędu pojazdów samochodowych, sprzedaje olej opałowy na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych i innych urządzeń do wydawania wyrobu posiadając te wyroby na cele inne niż opałowe, napełniając zbiorniki pojazdów samochodowych, magazynując te wyroby w sposób i w celu wskazującym na sprzedaż do zbiorników pojazdów samochodowych, itp. sprzedaje oleje opałowe oraz oleje napędowe nie zabarwione na czerwono i nie oznaczone odpowiednim znacznikiem.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, Sąd pierwszej instancji kontrolując działania organów podatkowych powinien odnieść się do złożonego przez Skarżącego w dniu 9 września 2005 r. wniosku o powołanie biegłego na okoliczności wskazane w tym wniosku.

Powyższy wniosek oraz przedstawione dowody miały, w ocenie pełnomocnika, istotne znaczenie dla sprawy w związku z § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia w związku z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT oraz przepisami art. 120, art. 121, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik Skarżącego wskazując na naruszenie przez organy podatkowe wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził m.in., iż skoro organ podatkowy prowadząc postępowanie na podstawie dostarczonych przez Skarżącego dowodów w postaci dokumentacji księgowej uzasadnił w skarżonych decyzjach odmienny stan, niż podatkowo-prawny stan faktyczny wynikający z postępowania, to trudno jest uznać, że prowadzone postępowanie oraz uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 121 Ordynacji podatkowej.

Według pełnomocnika, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że nabyty olej opałowy Skarżący sprzedał zgodnie z jego przeznaczeniem na cele grzewcze, co potwierdza udowodniony stan faktyczny. Uważa także, iż norma prawna wynikająca z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT stanowiąca o obowiązku podatkowym w podatku akcyzowym, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego. Pełnomocnik podkreślił, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych Skarżący w sposób zupełny wypełnił obowiązki wynikające z ustawy o VAT oraz rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. i wbrew uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie zaistniał w przypadku Skarżącego prawny obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT.

W ocenie pełnomocnika, organy podatkowe nie przedstawiły żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby sprzedaż nabytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Tym samym organ podatkowy nie dokonał poprawnej subsumcji stanu faktycznego pod zastosowaną normę prawną, natomiast dokonał ustalenia konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże nie uzasadniając oraz nie przedstawiając dowodów potwierdzających stan faktyczny inny niż stan rzeczywisty przedstawiony przez stronę postępowania. Zdaniem pełnomocnika, jeżeli zgromadzony materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdza stan faktyczny sprawy, iż sprzedawany przez Skarżącego olej opałowy przeznaczony był zgodnie z oświadczeniami nabywców na cele grzewcze, czego organ podatkowy nie kwestionuje, to zostały spełnione przesłanki, o których mowa w Ordynacji podatkowej, a tym samym został potwierdzony wszelkimi dowodami stan faktyczny, który nie narusza postanowień ustawy o VAT i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, gdyż sprzedaż tego oleju dokonana była na cele opałowe, jak również sprzedając te wyroby na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych i innych instalacji pomiarowych organ podatkowy nie stwierdził posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe. W ocenie pełnomocnika nie określono również poprawnie podstawy opodatkowania, gdyż należało dokonać ustaleń podatkowo-prawnego stanu faktycznego w oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, jak również nie uwzględniono postanowień zawartych w ust. 2 tego paragrafu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami.

W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt FSK 1146/04, niepublik.).

Formułując zarzuty w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego wymienia cały szereg przepisów - art. 1 P.u.s.a., art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., które w jego ocenie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Pomimo dość zawiłego sposobu konstruowania oraz uzasadniania powyższych zarzutów, można z nich jednak wnosić, iż w istocie rzeczy autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji - w nieprawidłowo przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji podatkowych, co objawiało się brakiem uchylenia tych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów materialnoprawnych wskazanych w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej oraz przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 2.

Wskazując na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe pełnomocnik Skarżącego podnosi, iż organy te nie wyjaśniły, jakie urządzenia i wyposażenie techniczne znajdowały się na "stacji paliw - bazie paliw" Skarżącego. W tym kontekście zwraca uwagę na nieuwzględniony przez organ odwoławczy wniosek dowodowy Skarżącego dotyczący powołania biegłego z zakresu instalacji paliw ciekłych. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego powołanie takiego biegłego umożliwiłoby wyjaśnienie powyższych kwestii, w tym zwłaszcza ustalenie, czy miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego była stacja paliw oraz czy dystrybutor "Adast", przy pomocy którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego, był odmierzaczem paliw ciekłych w rozumieniu właściwych przepisów.

Przedstawiając powyższą argumentację, która stanowiła powielenie stanowiska Skarżącego prezentowanego w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego nie odniósł się do zawartej w zaskarżonym wyroku argumentacji tego Sądu, który uznał, iż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie można podzielić zarzutu Skarżącego, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy miejsce, w którym dokonywana była sprzedaż spełnia wymogi stacji paliw, jak również czy sprzedaż ta dokonywana była przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co było kwestionowane przez Skarżącego, który wskazywał, iż posiadany przez niego dystrybutor nie miał wszystkich właściwych cech dla tego typu urządzeń (odmierzaczy paliw ciekłych). Tym samym Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia dokonane w powyższym zakresie przez organy podatkowe oraz wyjaśnił, jakie były powody sformułowania takiej oceny. Sąd ten powołał się na znajdującą się w aktach sprawy dokumentację w postaci świadectw legalizacyjnych wydanych przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar w K., z których wynika, iż stosowany przez Skarżącego do sprzedaży oleju opałowego dystrybutor "Adast" spełnia wymagania przewidziane w przepisach metrologicznych dla odmierzacza paliw ciekłych. Zwrócił także uwagę na złożone w toku postępowania podatkowego oświadczenie samego Skarżącego, który stwierdził, iż w 2003 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego wyłącznie poprzez dystrybutor paliw płynnych. Ponadto wskazał dowody (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, próby szczelności zbiornika bezciśnieniowego, akt notarialny dokumentujący zakup nieruchomości), które potwierdzały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach stacji paliw.

W świetle powyższego, kwestionowanie przez pełnomocnika Skarżącego, iż urządzenie, przy pomocy którego dokonywana była sprzedaż oleju opałowego nie było odmierzaczem paliw ciekłych, gdyż nie spełniało wszystkich wymogów określonych dla tego rodzaju urządzeń, czy też pozbawione jakiegokolwiek uzasadnienia twierdzenie, iż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego nie spełnia wymogów pozwalających uznać je za stację paliw w rozumieniu właściwych przepisów prawa, nie mogą być uznane za rzeczowe i przekonywujące uzasadnienie zarzutów odnoszących się do nieprawidłowości w ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wniosku Skarżącego o powołanie biegłego i wyjaśnił z jakich powodów uznał, iż organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, iż okoliczność, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych - została wykazana przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości oraz zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Kolejnym elementem świadczącym, zdaniem pełnomocnika Skarżącego, o wadliwym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego jest kwestia dotycząca przeznaczenia sprzedawanego przez Skarżącego oleju opałowego. W tej mierze autor skargi kasacyjnej wskazując na niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 121 tej ustawy, twierdzi, iż organy te pominęły, że fakt sprzedaży przez Skarżącego oleju opałowego na cele grzewcze został wykazany licznymi dowodami takimi, jak: faktury, paragony, raporty z kasy fiskalnej oraz oświadczenia nabywców co do przeznaczenia kupowanego przez nich od Skarżącego oleju opałowego (na cele grzewcze) . Dowodzi także, iż organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że przeznaczenie sprzedawanego przez Skarżącego oleju opałowego było inne, np. do napędu pojazdów samochodowych.

Zarzuty autora skargi kasacyjnej nie odnoszą się w żaden sposób do stanowiska i argumentacji prezentowanych zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem tego Sądu, który uznał za prawidłowe stanowisko przyjęte w tej mierze przez organy podatkowe, okoliczność sprzedaży przez Skarżącego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, nie wynika z ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do rzeczywistego przeznaczenia sprzedawanego oleju, lecz z zastosowanej przez te organy interpretacji § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. - dotyczącego wyłączenia ze zwolnienia od obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedaży wyrobów wymienionych w § 4 i 5 tego rozporządzenia, dokonywanej przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w takim przypadku nie jest istotne, w jakim celu towar jest sprzedawany, gdyż o jego kwalifikacji decyduje sposób sprzedaży - przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Dodał ponadto, iż wobec takiej konstrukcji wyłączenia określonej grupy towarów z kategorii zwolnień, nie ma znaczenia fakt posiadania przez Skarżącego oświadczeń nabywców, iż będący przedmiotem obrotu olej przeznaczony jest na cele opałowe, a w związku z tym podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne.

Ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby pełnomocnik Skarżącego kwestionował powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, skoro w ogóle do tego stanowiska się nie odniósł, a co za tym idzie nie sformułował w tym zakresie żadnych zarzutów, tj. np. błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Z zastosowaniem przez organy podatkowe § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wiąże się kolejna kwestia sporna w rozpatrywanej sprawie czyli powstanie obowiązku podatkowego wobec Skarżącego z tytułu dokonywanej przez niego sprzedaży oleju opałowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielając zasadność stanowiska organów podatkowych wyjaśnił, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego powstał wobec Skarżącego jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT - na podstawie art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, przy jednoczesnym braku zwolnienia od tego obowiązku, co wynika z zastosowania w rozpatrywanej sprawie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r.

Również i w tym przypadku pełnomocnik Skarżącego nie podnosi w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów, które według organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji stanowiły podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego wobec Skarżącego, co oznacza, iż nie zostało skutecznie podważone stanowisko tego Sądu, który podzielił pogląd organów podatkowych, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Natomiast odrębną kwestią jest to, według jakich stawek podatkowych powinien zostać wyliczony ten podatek. Organy podatkowe stosując stawki jak dla olejów napędowych powołały się w tej mierze na § 5 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., natomiast Sąd pierwszej instancji stanowiska takiego nie zanegował.

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia powyższego przepisu rozporządzenia, tj. § 5 pkt 1 nie pozwala Sądowi kasacyjnemu związanemu granicami skargi kasacyjnej na dokonanie oceny powyższej kwestii, czyli prawidłowości określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym według stawek podatkowych, jak dla olejów napędowych.

Autor skargi kasacyjnej wskazując jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji - art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT błędnie uważa, iż z przepisów tych wynikał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego, podczas gdy w istocie rzeczy przepisy te nie określają zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez wymienienie zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (zdarzeniem tym była bowiem sprzedaż wyrobów akcyzowych - art. 34 ust. 1 ustawy o VAT), lecz jedynie precyzują moment powstania tego obowiązku w sytuacjach w nich określonych, stanowiąc jedną z wielu zawartych w ustawie VAT regulacji szczególnych w stosunku do zasady określonej w art. 6 ust. 1 tej ustawy, stanowiącej, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2.

Naruszenie prawa materialnego jako podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. może przybrać postać błędnej wykładni tego prawa lub jego niewłaściwego zastosowania. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99 - niepublik.).

Sporządzając skargę kasacyjną jej autor winien wyszczególnić konkretne naruszone przez Sąd zaskarżonym orzeczeniem przepisy prawa materialnego wskazując, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Należy przy tym wskazać, iż przepisy te zawierają dwie odrębne normy prawne określające dwa różne momenty powstania obowiązku podatkowego. Przepisy te wykluczają się wzajemnie o tyle, iż zaistnienie sytuacji określonej w lit. b) powoduje, iż nie znajdzie zastosowania lit. a)., natomiast przy braku spełnienia przesłanek z lit. b) zastosowanie znajdzie lit. a).

Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie obejmuje zarzutu błędnej wykładni, co wynika z odmiennej treści każdego z tych pojęć i alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego.

Wprawdzie możliwe jest oparcie zarzutu naruszenia prawa materialnego na obu postaciach jego naruszenia w sytuacji, gdy niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego było konsekwencją dokonania jego błędnej wykładni, ale w takim przypadku autor skargi kasacyjnej winien wskazać na czym polegał błąd sądu w rekonstrukcji treści konkretnej normy prawnej i podać jaka powinna być wykładnia właściwa i dlaczego przyjęta przez sąd wykładnia skutkowała niewłaściwym zastosowaniem błędnie wyłożonego przepisu.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżącego formułując jeden zarzut odnoszący się do naruszenia tych przepisów, tj. art. 36 ust. 5 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT nie czyni koniecznego rozróżnienia pomiędzy obiema wskazywanymi przez siebie postaciami ich naruszenia, czyli błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, utożsamiając je ze sobą. Nie wyjaśnia więc w czym objawiało się błędne rozumienie tych przepisów przez Sąd, czy też zaakceptowana przez Sąd błędna ich wykładnia dokonana przez organy podatkowe, czego skutkiem było ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również nie przedstawia prawidłowej jego zdaniem ich wykładni. Poza tym, o czym była już mowa i co jak należy przyjąć miało wpływ na sposób przedstawienia tego zarzutu, autor skargi kasacyjnej traktuje te przepisy, wbrew ich rzeczywistej treści, jako źródło i podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego nie zaś jako normy precyzujące jedynie moment powstania tego obowiązku. W związku z tym nie podaje również, który przepis ustawy o VAT normujący moment powstania obowiązku podatkowego, winien w sprawie znaleźć zastosowanie.

Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na dokonanie ich rzeczowej i merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec braku należytego uzasadnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, "domyślanie się", jakie były rzeczywiste intencje autora skargi kasacyjnej i na czym w istocie rzeczy polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa.

W ramach postawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącego zarzuca ponadto Sądowi pierwszej instancji naruszenie § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., natomiast w tej części skargi kasacyjnej, która odnosi się do naruszenia przepisów postępowania zarzut ten powiązany jest z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 P.p.s.a.

Wprawdzie w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor przed wyliczeniem naruszonych jego zdaniem przepisów prawa materialnego wskazuje, iż naruszenie to nastąpiło zarówno poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie, niemniej z uzasadnienia zarzutu naruszenia § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia można wnosić, iż pełnomocnik Skarżącego upatruje naruszenia tych przepisów w zaniechaniu ich zastosowania.

Zarzut naruszenia powyższych przepisów rozporządzenia nie był podnoszony, ani w trakcie postępowania podatkowego, ani też w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia stanowi, iż w przypadku sprzedaży, o której mowa w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobu akcyzowego, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ciekłych. Przepis ten ustanawia więc szczególną regulację prawną w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, odbiegającą od rozwiązań przyjętych w tym zakresie w art. 36 ustawy o VAT.

Odczytując go łącznie z normą prawną, do której odsyła, tj. art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, iż dotyczy on jedynie sytuacji, w której organy podatkowe w trakcie kontroli stwierdzają fakt, iż olej opałowy sprzedawany jest przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych. Wówczas samo to stwierdzenie, wprawdzie nie kreuje powstania obowiązku podatkowego, ale umiejscawia w czasie moment jego powstania.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe - okoliczność, iż Skarżący dokonywał w 2003 r. sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych ustaliły ex post w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej na przełomie 2004 r. i 2005 r., w związku z tym art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT nie mógł w sprawie znaleźć zastosowania. Takie też stanowisko prezentował organ podatkowy pierwszej instancji, który w uzasadnieniu swoich decyzji wyraźnie stwierdził, iż przepisem, według którego nastąpiło określenie momentu powstania obowiązku podatkowego był art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, nie zaś art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. b) tej ustawy. W konsekwencji, już z tego powodu nie mógł również znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie wskazywany przez pełnomocnika Skarżącego jako naruszony § 14 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się bezpośrednio co do powyższej kwestii, jako że nie była ona podnoszona ani w trakcie postępowania podatkowego, ani też w skardze, niemniej poprzez oddalenie skargi uznał, iż stanowisko prezentowane w tej mierze przez organy podatkowe było prawidłowe. Nie ma zatem uzasadnionych podstaw do skutecznego zarzucania Sądowi pierwszej instancji, iż ten naruszył § 14 ust. 1 rozporządzenia - poprzez jego niezastosowanie i zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż podstawę opodatkowania powinna stanowić ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych, co wynika z art. 36 ust. 3 ustawy o VAT i który to przepis wskazany został w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.

Nie ma również uzasadnionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia § 14 ust. 2 rozporządzenia, poprzez niedostrzeżenie konieczności zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe. Przepis ten przewiduje, m.in. możliwość obniżenia - przez podatników sprzedających lub zużywających wyroby akcyzowe określone w § 4 i 5 rozporządzenia dla innych celów niż opałowe - należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu. Dalszym warunkiem skorzystania przez podatników z takiej możliwości jest posiadanie przez nich dowodu, iż zapłacili oni kwoty podatku akcyzowego wynikające z faktur i faktur korygujących, o czym stanowi § 25 rozporządzenia. Z kolei w myśl § 24 ust. 1 tego rozporządzenia, na żądanie nabywcy podatnik podatku akcyzowego, który nie został zwolniony z obowiązku podatkowego w tym podatku, jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego, zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze.

Skoro więc Skarżący na żadnym etapie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w najmniejszym stopniu nie wyraził swej woli skorzystania z możliwości jakie stwarza § 14 ust. 2 rozporządzenia, czyli obniżenia należnego podatku akcyzowego, to pomijając już konieczność spełnienia przez niego opisanych wyżej warunków, organy podatkowe nie mogły go w tym wyręczyć.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 tej ustawy.