Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 83/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad 2014 r. i styczeń 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 56.071 zł (słownie: pięćdziesiąt sześć tysięcy siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dalej: "DIAS" lub "Organ odwoławczy") z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad 2014 r. i styczeń 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") w toku kontroli podatkowej ustalił, że Skarżąca rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik i listopad 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. po stronie podatku naliczonego, faktury VAT, na których jako wystawcy figurują: A. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., U. Sp. z o. o., W. Sp. z o.o., F. Sp. z o. o., SKA, G. S.K.A.

NUS stwierdził, że faktury od ww. podmiotów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono także, że Spółka rzekomo zakupiony towar od ww. dostawców fakturowała na rzecz J. s.r.o. oraz S. s.r.o., wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Zdaniem Organu pierwszej instancji ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez inne podmioty występujące w łańcuchu. Spółka w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za październik i listopad 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją wyżej opisane podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikających podatników", "słupów" a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. NUS stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT.

Postanowieniem z [...] sierpnia 2018 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki. Następnie decyzją z [...] stycznia 2020 r. NUS określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące: październik 2014 r., listopad 2014 r. i styczeń 2015 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. za: październik 2014 r. i listopad 2014 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przeanalizował możliwość wydania decyzji za miesiące październik i listopad 2014 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie organ pierwszej instancji pismem z 18 listopada 2019 r. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 8 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), dalej: O.p.

NUS stwierdził, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o.. U. Sp. z o. o., W. Sp. z o. o., F. Sp. z o. o., SKA, G. S.K.A., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ pierwszej instancji uznał, iż ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dokonywały dostawy towarów i usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 u.p.t.u. Mechanizm transakcji opierał się na dokumentach, których treść miała potwierdzić dokonanie konkretnej czynności prawnej, czyli w tym wypadku konkretnej sprzedaży kawy, pośrednictwa przy jej sprzedaży oraz prowizji. Podkreślił, że sporządzane dokumenty nie kreowały tych czynności prawnych, a jedynie uwiarygodnić miały ich rzekome dokonanie. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupu faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W konsekwencji określony w przedmiotowych fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. A zatem nie może stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2014 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do uznania, że Skarżąca działała z zachowaniem należytej staranności. Skarżąca nie wystąpiła do właściwych organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania ww. podmiotów jako czynnych podatników VAT, składających deklaracje dla podatku od towarów i usług.

Organ odniósł się z kolei do kwot podatku należnego wykazanego w deklaracji Spółki za badane miesiące. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) Skarżąca wykazała: w październiku oraz listopadzie 2014 r. dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23%, w październiku 2014 r., listopadzie 2014 r. oraz styczniu 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie Organu pierwszej instancji zarówno podmioty, których faktury ujęto w zakupach, jak również Skarżąca, byli ogniwami łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. W konsekwencji w zakresie zadeklarowanej sprzedaży towarów Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie do faktur VAT wystawionych przez Skarżącą na rzecz T. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. ma zastosowanie norma prawna zawarta w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Skarżącą transakcji w zakresie obrotu towarami wskazują, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży towarów i zamaskowania nadużyć w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług zmierzających do uszczuplenia należności budżetu państwa. NUS wskazał, że cała działalność Spółki była ukształtowana w ten sposób, aby właśnie stworzyć pozory prawdziwej i realnej działalności gospodarczej. Cały jej sens istnienia uzależniony był od pozycji jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych. Mając na uwadze charakter działań Spółki uznał, że Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie zakupów i sprzedaży.

Organ pierwszej instancji odniósł się do wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz J. s.r.o. i S. s.r.o., wskazując na ustalenia czeskiej i słowackiej administracji podatkowej w zakresie rzeczywistych dostaw na rzecz ww. podmiotów. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako ogniwo w łańcuchach transakcji, pełniąc w niej - w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT - rolę brokera. NUS stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów, nie stanowią podstawy do wykazania przez Skarżącą wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów za badane miesiące w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7).

Ponadto Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w ewidencji zakupu Skarżąca zaewidencjonowała faktury VAT w przedmiocie m.in. usług transportowych, spedycyjnych, fotograficznych, telekomunikacyjnych, leasingu, frachtu, wymiany opon samochodowych itp. NUS uznał, w tym zakresie, iż opisane wydatki, w świetle ustaleń dotyczących braku rzeczywistego charakteru czynności Spółki, nie mogą być uznane za wydatki związane z działalnością opodatkowaną. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że Strona brała udział w obrocie towarem, co miało na celu wykorzystanie konstrukcji podatku od wartości dodanej do uzyskania korzyści majątkowej. Skarżącej sprowadzała się do wystawiania faktur na kolejny podmiot w łańcuchu. W ocenie NUS Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe koszty, ponieważ czynności te nie służyły czynnościom opodatkowanym.

1.2. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

1.3. Decyzją z [...] listopada 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc. Wskazał, iż decyzja dotyczy m.in. października, listopada 2014 r. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji w złożonych deklaracjach VAT - 7 Spółka wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w następujących wysokościach: za październik 2014 r. w wysokości 1.516913 zł - deklaracja złożona w dniu 5 listopada 2014 r.; za listopad 2014 r. w wysokości 788.415 zł - deklaracja złożona w dniu 5 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że co do zasady upływ terminu przedawnienia za październik 2014 r. i listopad 2014 r. (termin zwrotu przypadał na 30 grudnia 2014 r.) następował z dniem 31 grudnia 2019 r. NUS pismem z 18 listopada 2019 r. zawiadomił Skarżącą, że z dniem 8 listopada 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Stronie 21 listopada 2019 r. oraz Pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 22 listopada 2019 r. DIAS uznał, że z uwagi na to, iż ww. zawiadomienie z 18 listopada 2019 r. zostało skierowane do Pełnomocnika Strony i odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinność poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, została w przedmiotowej sprawie dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia za okres objęty zakresem skarżonej decyzji. Podkreślił, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

DIAS stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie dowodzi fikcyjnego charakteru transakcji w ramach transakcji karuzelowej. W ocenie Organu odwoławczego okoliczności sprawy świadczą, co najmniej o niedochowaniu przez Skarżącą należytej staranności w badanym okresie.

DIAS uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: A. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o., P. Sp. z o. o., B. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., W. z o.o., F. Sp. z o.o., G. S.K.A., K., S., gdyż faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zaznaczył, że zarówno podmioty, których faktury ujęto w zakupach, jak również Skarżąca, stanowiły ogniwa łańcuchów firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. W konsekwencji uznał, że w zakresie zadeklarowanej sprzedaży towarów na rzecz T. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. przez Skarżącą oraz w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zgodził się również ze stanowiskiem NUS odnośnie pozostałych zakupów wykazanych przez Spółkę zaewidencjonowanymi fakturami VAT w przedmiocie m.in. dzierżawy sprzętu biurowego, czynszu, frachtu, usług telekomunikacyjnych, leasingu, itp.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji NUS oraz zignorowanie najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz bezkrytyczne powielenie ocen Naczelnika a tym samym całkowite zaniechanie samodzielnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia praktycznie w całości o tezy i "oceny prawne" sformułowane wcześniej przez inne organy w ramach postępowań odrębnie prowadzonych wobec podmiotów trzecich;

2) art. 123 § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, jak również w związku z art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz w związku z wyrokiem TSUE poprzez powtórzenie w zasadzie dosłownie argumentacji zawartej w Decyzji NUS, a w konsekwencji poprzez pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu, co przejawiało się min. przez oparcie własnych "ocen prawnych" głównie na ustaleniach innych organów podatkowych dokonanych wobec uczestników obrotu z wcześniejszych etapów w łańcuchu dostaw (w ramach których wydane zostały decyzje w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). w których to postępowaniach Spółka nie uczestniczyła, ani z obiektywnych przyczyn nawet nie mogła uczestniczyć (nie będąc stroną tych postępowań, ani nawet nie wiedząc o ich prowadzeniu);

3) art. 191 i art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p. poprzez dowolną (a nie swobodną) ocenę dowodów oraz prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i ukierunkowany na z góry określony cel, tj. na pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, co przejawiało się min. poprzez:

- wybiórcze gromadzenie materiału dowodowego, tj. gromadzenie głównie negatywnych dla Spółki dokumentów sporządzanych przez inne organy w sprawie innych podatników (protokołów kontroli, decyzji podatkowych) bez ich równoległego uzupełniania o dokumenty sporządzane przez samych zainteresowanych podatników, których one dotyczyły (zastrzeżeń do protokołów, odwołań, skarg);

- ograniczenie się jedynie do kilku okoliczności rzekomo (zdaniem Organu) obciążających Spółkę z całkowitym pominięciem szeregu okoliczności korzystnych dla Skarżącej;

- pomijanie korzystnych dla Spółki twierdzeń i dowodów celem wyeliminowania z postępowania faktów niekorzystnych dla "teorii sprawy" Organu;

- pominięcie naturalnych konsekwencji prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] kwietnia 2018 r" sygn. akt [...], który zaprzecza tezie, jakoby Spółka miała świadomość (lub mogła się dowiedzieć) o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu;

- arbitralne (z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz z całkowitym pominięciem specyfiki branży) i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem uznanie, że w okolicznościach sprawy Spółka mogła dowiedzieć się, iż zawierane przez nią transakcje nabycia towarów (kawy) mogą być związane z oszustwem realizowanym na znacznie wcześniejszych etapach obrotu niż nawet etap bezpośredniego kontrahenta;

- gołosłowne twierdzenie (lub uzasadnienie go groteskowymi wręcz argumentami nieprzystającymi do realiów prowadzenia działalności gospodarczej w XXI wieku), że w okolicznościach sprawy Spółka nie zachowała należytej staranności przy nabywaniu towarów, tj. bez wskazania obiektywnych zaniechań Spółki, których wyeliminowanie mogłoby teoretycznie usankcjonować tezę, że Spółka co najmniej mogła była się dowiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw;

- arbitralne (sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym) uznanie, że wystawione przez Stronę faktury sprzedaży nie mogły stanowić podstawy do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy bezsporny w sprawie jest fakt, że towar był fizycznie dostarczam od i do kontrahentów Spółki;

- zignorowanie tez i wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (przytaczanych przez Spółkę w piśmie z dnia 24 stycznia 2020 r.), a zapadłych w stanach faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego niniejszej sprawy;

4) art. 233 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy Decyzji NUS, pomimo iż Decyzja NUS została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, co przejawiało się min. (i) zaniechaniem uzupełnienia akt sprawy o niezbędne informacje, czy do wszystkich włączonych do akt sprawy protokołów kontroli/decyzji wnoszone były przez strony tych postępowań jakiekolwiek zastrzeżenia i wyjaśnienia do tych protokołów/ odwołania od decyzji/skargi na decyzje ostateczne; (ii) zaniechaniem pozyskania wszystkich składanych zastrzeżeń/odwołań/skarg; (iii) bezpodstawną odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz dowodu z przesłuchania w szczególności w charakterze strony Prezesa Zarządu Spółki dowodu z przesłuchania świadka Prezesa J. s.r.o. (jednego z odbiorców kawy od Spółki) oraz dowodu z przesłuchania świadka Prezesa Zarządu T. sp. o. o.;

Skarżąca zarzuciła również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 2 ust. 22 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., jak również art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonywane przez Spółkę czynności (sprzedaż oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów nie stanowią podstawy do wykazania przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za badane miesiące sprzedaży/wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji, że powołane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, gdyż transakcje dokumentowane tekturami sprzedaży wystawionymi przez Skarżącą odzwierciedlały stan faktyczny jako, że sam Organ przyznaje w Decyzji DIAS, że towar był fizycznie dostarczany do kontrahentów Spółki.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu jest prawo Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organ w zakresie dostaw oraz zbycia w ramach WDT artykułów spożywczych (kawa Jacobs). Sporne jest w tym zakresie, czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz czy Skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego. Skarżąca postawiła także zarzut instrumentalnego zastosowania 70 § 6 pkt 1 O.p.

5. Decyzja wymaga uchylenia. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie wyjaśnia, czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a co za tym idzie zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. nie miało charakteru instrumentalnego.

6. W uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano (strona 12-13), że zdarzeniem procesowym, które wywarło skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją było wszczęcie postępowania karnego skarbowego. NUS pismem z 18 listopada 2019 r. (akta postępowania podatkowego, tom I, karty nr 252-254) na podstawie art. 70c O.p. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił Stronę (21 listopada 2019 r.) i jej pełnomocnika (22 listopada 2019 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte skarżoną decyzją. Zdaniem DIAS doręczenie tego zawiadomienia skutecznie wpłynęło na zaistnienie przesłanki zawieszenia postępowania z tytułu wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

7. 1. Jak wywiedziono w wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, nie można całkowicie poza kontrolą sądową pozostawić kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przez organ podatkowy pierwszej instancji, działający jako organ postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że przyjęcie powyższego stanowiska byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Ten kierunek orzeczniczy utrwala, wiążąca dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Wedle tezy tej uchwały, w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Takiego skutku nie odniesie, gdy odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy.

Jak wskazuje powołana uchwała NSA: "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Ocena, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. nie miało charaktery instrumentalnego wymaga wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Aby ta sądowa miała realny charakter musi odnosić się do skarżonej decyzji. W uzasadnieniu decyzji organu powinna znaleźć się analiza wskazująca czy wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. To organ powinien wskazać przesłanki zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a wówczas sąd może ocenić legalność działania organu.

7.2. NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

8.1. Przenosząc powyższe, na realia niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie może ograniczać się tylko do aspektów formalnych, tj. wskazania czy wydano postanowienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i czy wydano zawiadomienie z 70c O.p. oraz komu zostało ono doręczone. Skarżona decyzja zawiera teoretyczne wyjaśnienie celu i zakresu stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia w kluczowej dla niniejszej sprawy kwestii tego, czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego było celem w samym sobie, było "instrumentalnie" ukierunkowane wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy może było wypadkową wszczęcia postępowania karno-skarbowego odpowiadającego celom tego postępowania. W uzasadnieniu skarżonej decyzji umieszczono w czysto sprawozdawczym ujęciu informację o tym, kiedy wszczęto postępowanie karno-skarbowe, jaki jest jego zakres i kiedy o tym zawiadomiono Stronę. Nie sposób na podstawie tak zdawkowo sporządzonego uzasadnienia dokonać sądowej kontroli skarżonej decyzji.

Podkreślić tu należy, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte skarżoną decyzją (z wyjątkiem rozliczenia z styczeń 2015 r.). Zdaniem Sądu, ta sytuacja wymagała od DIAS pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należało przedstawić wyniki tej analizy w uzasadnieniu skarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Wskazana uchwała NSA I FPS 1/21 nie precyzuje, kiedy "moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Zdaniem Sądu pomocną może być tu treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wynika z tego, że taki okres ustawodawca uznaje za newralgiczny pod kątem przedawnienia i dostatecznie bliski, aby uzasadniał zastosowanie szczególnego środka, jakim jest rygor natychmiastowej wykonalności. Z tego przepisu, kierując się wykładnią systemową, można więc wywieść, że termin 3 miesięcy do daty przedawnienia lub krótszy powinien być uznawany za bliski także pod kątem zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Nie oznacza to jednak, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego wcześniej niż 3 miesiące przed upływem daty przedawnienia Sąd uznaje a contrario za tak daleki dacie przedawnienia, że automatycznie zwalniałby organ z konieczności pogłębionego uzasadnienia decyzji. Niezależnie od aspektów czysto chronologicznych zawsze należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy.

Dodatkowym argumentem przemawiającym na niekorzyść organu podatkowego jest to, że nie odniesiono się, nawet w sprawozdawczym ujęciu, do przebiegu postępowania karno-skarbowego. W szczególności zbadania przez organ wymagało, czy była realna aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącej. Sąd nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd nie ma kompetencji ustalić na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, takich przyczyn nie uzasadniają.

Jak wyżej wyjaśniono ocena Sądu w przedmiotowej kwestii powinna mieć pogłębiony charakter i ma sprowadzać się do oceny czy instytucja wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie została wykorzystania w sposób narażający na zarzut działania wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Sąd nie jest jednak władny samodzielnie badać tego obszaru, zastępując tu niejako organ podatkowy. Z powodu lakoniczności uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać wiążącej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uzasadnienie skarżonej decyzji nie pozwala Sądowi oceny tej kwestii, bo organ wyjaśnił w decyzji jedynie kwestie formalne.

8.2. Z powyższych względów Sąd stwierdza, że skarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. nie zawierając uzasadnienia przekonującego, że wystąpiły wszystkie warunki do zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wykazującego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego. Sąd podkreśla, że na obecnym etapie dopatruje się w tym zakresie naruszenia przepisów procesowych dotyczących mankamentów uzasadnienia skarżonej decyzji, przez co decyzja wymyka się sądowej kontroli.

Powyższe odnosi się też do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. Jakkolwiek w zakresie rozliczenia za styczeń 2015 r. objęcie tego okresu postępowaniem karno-skarbowym nastąpiło ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc to jednak orzekanie za ten miesiąc jest integralnie powiązane z wynikiem rozliczenia podatku za wcześniejsze miesiące. WDT kwestionowane w styczniu 2015r. jest powiązane z fakturami zakupowymi przyjmowanymi przez Spółkę w poprzednich miesiącach objętych skarżoną decyzją.

9. Oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy dokonywać ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (vide wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Ponownie rozpatrując sprawę organ zrealizuje wskazówki sformułowane względem wymogów co do uzasadnienia decyzji organów podatkowych zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. Obowiązkiem organów będzie rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć w szczególności na względzie to, kiedy pozyskał materiał dowodowy w sprawie i czy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego poprzedzało procedury podatkowe, czy było skutkiem czynności dowodowych organu podatkowego. Organ winien też mieć na względzie to, czy cele postępowania karno-skarbowego – w dacie jego wszczęcia - mogły być zrealizowane ze względów podmiotowych, jak też to, czy miała miejsce realna aktywność organów ścigania w toku postępowania karno-skarbowego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na niespełna dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do okresów październik i listopad 2014 r.

Do oceny organu podatkowego Sąd pozostawia to, w jakim zakresie dokumentacja wiedzy organu o sprawie, stanowiąca podstawę wszczęcia postępowania karno-skarbowego zostanie umieszczona w jawnej dla podatnika części akt administracyjnych i co za tym idzie, w jakim zakresie zostanie szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji, czy może znajdzie się w aktach niejawnych dla podatnika, ale jawnych dla sądu. Sąd nie wymaga więc bezwzględnie, aby organy podatkowe przekazywały Podatnikowi (uzasadnienie decyzji jest jawne) wszystkie informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą mu ujawnić na podstawie zgody organu właściwego w sprawie karnej skarbowej. Przeczyłoby to zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa. W tym miejscu warto przypomnieć fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11: "Dobro postępowania przygotowawczego wymaga zachowania pewnych działań organów prowadzących to postępowanie w tajemnicy aż do momentu, gdy sprawcy zostanie przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ewentualne wprowadzenie obowiązku powiadomienia podatnika na tym etapie o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby sprzeczne z przepisami k.p.k. i k.k.s. dotyczącymi postępowania przygotowawczego i stanowiłoby ingerencję w bieg tegoż postępowania, mogącą doprowadzić do utrudnienia osiągnięcia jego celów".

10.1. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organ wypowie się w uzasadnieniu decyzji kwestii instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

10.2. Jednocześnie, na tym etapie postępowania, z uwagi na przedstawione naruszenia prawa nie mogąc ocenić kwestii dopuszczalności orzekania w sprawie przedwczesnym jest wypowiadanie się co do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze, odnoszących się co do meritum sporu.

11. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z biuletynu informacyjnego (gazetki reklamowej) sieci handlowej S. "[...]" z 20 maja – 2 czerwca 2014 r. Po pierwsze, okres objęty skarżoną decyzja nie pokrywa się z datami promocji kawy [...] uwidocznionymi w gazetce S. Po drugie, do powszechnej wiedzy należy, że sieci handlowe są w stanie czasowo oferować w ramach promocji pewne, wybrane produkty poniżej cen rynkowych, po to aby zachęcić klientów do wizyty w sklepie, licząc, że zachęceni promocją klienci kupią też inne produkty po rynkowych cenach, na czym sklep finalnie i tak zyska, pokrywając sobie ewentualne straty z produktów cenowo promowanych. Po trzecie, do wiedzy powszechnej należy, że promocje cenowe są często wynikiem zbliżającego się utraty terminu ważności produktu; nie wiadomo co motywowało ofertę cenową S. Po czwarte, powszechnie wiadomo, że popyt na produkty takie jak kawa zwiększa się w okresie zimowo-świątecznym, a zmniejsza w okresie letnim; z tego względu poziom cen na przełomie maja i czerwca może być naturalnie niższy niż w okresie październik-styczeń. Po piąte, dowód z polityki cenowej dużej sieci handlowej, aby był użyteczny dla wyjaśnienia sprawy powinien obejmować dłuższy okres czasu, w tym miesiące objęte skarżoną decyzją, aby można było zaobserwować ruchy cenowe; przedłożony dowód jest natomiast wyrywkowy i nie daje się porównać z cenami w innych okresach.

12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 41.054 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15.000 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).