Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 26/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W toku kontroli podatkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez B. O. (zwaną dalej: "Skarżącą") i przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego Skarżącej za badany okres.

W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w kwocie 44.059 zł.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym"), decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Następnie po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. ponownie określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 44.059 zł, tj. w kwocie o 39.477 zł wyższej niż zadeklarowana przez Skarżącą w zeznaniu rocznym PIT-36L, złożonym przez nią w dniu 25 marca 2009 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że po zrealizowaniu zaleceń organu odwoławczego, oceniając całościowo zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, iż Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie merytorycznie co do istoty sprawy, poprzez zaliczenie spornej prowizji do uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", polegające na:

1) dokonaniu dowolnych, a w konsekwencji błędnych ustaleń faktycznych dotyczących uznania za nieudokumentowane kosztów osiągniętego przychodu z zawartej przez Skarżącą umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] j;

2) subiektywnej ocenie zeznań świadków, a przede wszystkim: D.K. , T.D. i M. O. - przejawiającej się w tendencyjnym interpretowaniu ich treści, ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o wyrywkowe wyrwane z kontekstu wypowiedzi świadków w sytuacji, gdy obiektywna analiza całokształtu treści tych zeznań, przy uwzględnieniu upływu czasu od zajścia okoliczności będących przedmiotem postępowania, wskazuje logicznie, iż Skarżąca poniosła takie koszty prowadzenia działalności, jakie wskazała i zasadnie uznała je za koszty uzyskania przychodu,

3) nieuzasadnionej odmowie uznania za wiarygodny przedłożonego przez Skarżącą wydruku ogłoszeń dotyczących sprzedaży nieruchomości zamieszczonych na portalu internetowym w sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji Skarżąca nie mogła dysponować dokumentami zawierającymi wszystkie istotne elementy wskazane przez świadka J. G. , albowiem taki dokument wydawany jest jedynie na żądanie organów państwowych uprawnionych do otrzymania tego typu danych, zaś świadek D. K. wskazywał na fakt zamieszczania ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości kilkakrotnie w okresie poprzedzającym ostatnie z ogłoszeń (umieszczone we wrześniu 2008 r.), co wskazuje, iż ogłoszenie takie zamieszczono również w czerwcu; a ponadto, jak opisywał ww. świadek opublikowane ogłoszenie zawierało tożsame z przedłożonym wydrukiem treści; okoliczności te potwierdzają zeznania świadka T. D. - wskazywał on informacje, jakie uzyskał na portalu ogłoszeniowym;

4) bezpodstawnym i arbitralnym założeniu, że umowa między firmą E. a Skarżącą została zawarta przed publikacją ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości przez D. K. (we wrześniu 2008 r.); gdy z zeznań świadków T. D. i M.O. wynika, iż wiedzę o zamiarze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. powzięli oni już na przełomie czerwca-lipca 2008 r., nieuwzględnieniu, że oferty sprzedaży nieruchomości w K. pojawiały się kilkakrotnie, zaś ogłoszenie opublikowane na portalu we wrześniu 2008r. było ostatnim, a nie jedynym zamieszczonym przed sprzedażą;

5) pominięciu bezspornego faktu, iż organ pierwszej instancji uznając racje Skarżącej w zakresie poniesienia kosztów uzyskania przychodów dokonał zwrotu uiszczonego podatku w kwocie 54.954 zł zawiadomieniem z dnia 8 października 2013 r., która to okoliczność w sposób oczywisty przeczy ponownemu wymierzeniu zobowiązania podatkowego za 2008 rok i poddaje dodatkowo w wątpliwość zasadność wydanej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji poczynił błędne ustalenia faktyczne uznając, iż w rzeczywistości Skarżąca nie dokonała zakupu od firmy E. spornej usługi pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości w K. pomimo, że w toku postępowania przedłożono stosowne dokumenty wskazujące na istnienie stosunku umownego, co potwierdziły także zeznania świadków. Skarżąca zauważyła ponadto, że z treści zeznań właścicieli nieruchomości wynika, iż ogłoszenie o sprzedaży nie było jedynym opublikowanym na portalu internetowym; podniosła również, że organ pierwszej instancji niezasadnie odmówił wiarygodności przedłożonemu wydrukowi zawierającemu treść ogłoszeń zamieszczanych na portalu internetowym P. .pl, lecz oparł się wyłącznie na zeznaniach J. G. , choć ten nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, że przedłożony wydruk nie zawiera autentycznych ogłoszeń.

Skarżąca zarzuciła również, że działania organu pierwszej instancji cechuje tendencyjność i subiektywizm. Zdaniem Skarżącej, stan faktyczny sprawy niejednokrotnie ustalany jest na podstawie wybiórczych, wyrwanych z kontekstu stwierdzeń świadków, a organ podatkowy powołuje się na sprzeczności, które mając na uwadze całokształt materiału dowodowego w rzeczywistości nie zachodzą; ponadto w ocenie Skarżącej, ponowne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego jest niezrozumiałe, jak również podważa zasadność zaskarżonej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że sporne w niniejszej sprawie jest prawo zaliczenia do kosztów podatkowych Skarżącej w 2008 r. wydatku w kwocie 207.774,66 zł, udokumentowanego fakturami VAT o nr: [...] z dnia [...] października 2008 r. i [...] z dnia [...] listopada 2008 r., wystawionymi przez Kancelarię Podatkową E. Spółka z o.o. z P. , dotyczącymi prowizji handlowej, w związku z zawartą z tą firmą umową z dnia [...] sierpnia 2008 r., w ramach której Zleceniodawca, tj. E. zainteresowana uzyskaniem ofert zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej o powierzchni 23.974 m², zlokalizowanej w K. przy ul. [...] i doprowadzeniem do jej sprzedaży, zleciła Skarżącej – jako Zleceniobiorcy, wyszukanie nabywcy tejże nieruchomości. Za wykonanie przedmiotu umowy (znalezienie nabywcy, wynegocjowanie maksymalnej ceny sprzedaży, doprowadzenie do zawarcia aktu notarialnego) Zleceniobiorca, tj. Skarżąca zatrzymać miała wynagrodzenie w wysokości 1/3 zrealizowanej marży (różnicy między wynegocjowaną ceną zapłaconą przez ostatecznego nabywcę a ceną sprzedaży), natomiast 2/3 tej marży zobowiązana była przekazać dla E. w oparciu o wystawioną fakturę VAT, po otrzymaniu płatności od znalezionego przez Skarżącą nabywcy nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył również, że powyższa umowa podpisana została w imieniu Zleceniodawcy przez T.D. , zaś ze strony Skarżącej przez M.O.. Zdaniem organu odwoławczego, sposób rozliczenia ww. umowy nie odpowiada zasadom umowy zlecenia, w których to zleceniodawca ponosi koszt w związku z wykonaniem umowy przez zleceniobiorcę (któremu w związku z wykonaną umową przysługuje wynagrodzenie). Natomiast w niniejszej sprawie to Spółka E. w związku z wykonaną na jej rzecz przez Skarżącą usługą, miała otrzymać jako wynagrodzenie znaczną część wynagrodzenia Skarżącej z tytułu wykonania innej umowy.

Organ odwoławczy zauważył też, że następnie w dniu [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca zawarła umowę pośrednictwa z firmą T. Sp. j. A. C., Z. C., zgodnie z którą zobowiązała się pośredniczyć w zakupie nieruchomości gruntowej niezabudowanej, zlokalizowanej w K. przy ul. [...] . Z treści tejże umowy wynika wysokość wynagrodzenia pośrednika, ustalona w kwocie 13 zł netto/m2 powierzchni nieruchomości. W przypadku zawarcia umowy przedwstępnej dotyczącej przedmiotowej nieruchomości Zamawiający, tj. Spółka T. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Skarżącej 50% przypadającego wynagrodzenia, a pozostałe 50% po zawarciu umowy przyrzeczonej. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika w ocenie organu odwoławczego, że w wykonaniu powyższej umowy Skarżąca poprzez działającego w jej imieniu pełnomocnika, tj. M. O.(małżonka Skarżącej) podjęła czynności, na skutek których T. nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową, zlokalizowaną w K. przy ul. [...] . Transakcję sprzedaży przedmiotowych nieruchomości potwierdzono aktami notarialnymi z dnia [...] października 2008 r. (umowy sprzedaży warunkowej), zgodnie z którymi A.C. reprezentujący Spółkę T. zawarł następujące umowy sprzedaży warunkowej: 1) z D.K. (akt notarialny Rep. [...] ) - działki nr [...] i [...] o łącznej pow. 1,4487 ha, za cenę 202.818 zł (14,00 zł/m2), 2) z M. i E. małż. K. (akt notarialny Rep. [...] ) - działki nr [...] o pow. 0,9487 ha za cenę 47.435 zł (5,00 zł/m2). Natomiast przeniesienie własności powyższych nieruchomości na rzecz T. nastąpiło w dniu [...] listopada 2008 r. na podstawie aktu notarialnego (Rep. [...] ) i w dniu [...] listopada 2008 r. (Rep. [...] ) stanowiących wykonanie ww. warunkowych umów sprzedaży.

Organ odwoławczy odnotował też, że w związku z realizacją umowy pośrednictwa z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca wystawiła na rzecz T. następujące faktury VAT: 1) nr [...] z dnia [...] października 2008 r. na kwotę netto 155.831 zł, 2) nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. na kwotę netto 155.831 zł. Należności wynikające z powyższych dokumentów Spółka T. przekazała w całości na rachunek bankowy Skarżącej w dniach: 21 października 2008 r. i 20 listopada 2008 r. Następnie, zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2008 r., Spółka E. wystawiła na rzecz Skarżącej następujące faktury VAT na łączną kwotę netto 207.774,66 zł: 1) nr [...] z dnia [...] października 2008 r. na kwotę netto 103.887,33 zł, 2) nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. na kwotę netto 103.887,33 zł. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż kwotę 207.774,66 zł Skarżąca przekazała na rachunek bankowy Spółki E. w dniach [...] i [...] listopada 2008 r.

Organ odwoławczy powołał się również na treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", wskazując że aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien spełniać łącznie następujące warunki: został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy wskazał też, że podatnik, który powołuje się na poniesienie konkretnego wydatku powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia faktu rzeczywistego poniesienia tego wydatku oraz stwierdzenie występowania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodu. Jest to wedle organu odwoławczego niezbędne z tego względu, że organy podatkowe ustalają stan faktyczny sprawy właśnie na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w jego interesie jest, aby dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Innymi słowy, to podatnik musi wykazać, że prace zostały rzeczywiście wykonane, że miały na celu uzyskanie przychodów i że wykonał je podmiot, na którego rzecz poniesiono wydatek. Szczególnie podatnicy nabywający usługi o charakterze niematerialnym powinni dbać o prawidłowe ich udokumentowanie.

Dokonując następnie analizy i oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień Skarżącej oraz zeznań świadków, organ odwoławczy wskazał, że wątpliwym jest, iż T. D. (reprezentujący Spółkę E. ) w dniu [...] sierpnia 2008 r. (tj. w dniu zawarcia ze Skarżącą umowy, w ramach której była ona zobowiązana przekazać Spółce E. 2/3 marży po otrzymaniu płatności od znalezionego przez Skarżącą nabywcy nieruchomości) posiadał wiedzę z ogłoszenia o działkach, położonych w K. przy ul. [...] i przeznaczonych do sprzedaży, podczas gdy (jak wynika z zeznań współwłaścicieli działek) ogłoszenie o sprzedaży zostało zamieszczone na portalu internetowym dopiero we wrześniu 2008r. (sprzedający nie potwierdzili aby we wcześniejszym okresie 2008 r., np. w czerwcu, ogłaszali się o sprzedaży na portalu internetowym), przy czym sprzedający nie składali oferty sprzedaży w żadnym biurze nieruchomości w badanym okresie. Spójne zeznania świadków prowadzą zdaniem organu odwoławczego do jednoznacznego wniosku, że ogłoszenie o sprzedaży w 2008 r. pojawiło się na krótko przed zgłoszeniem się zainteresowanego zakupem. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom Skarżącej oraz zeznaniom jej małżonka, które są rozbieżne z zeznaniami T.D. , reprezentującego firmę E. , w kwestii przekazanych Skarżącej danych odnośnie właścicieli przedmiotowych działek. Skarżąca wskazała bowiem, że od T. D. dostali numer telefonu i być może jeszcze jakieś inne namiary, podkreślając, iż na pewno pozyskali informację o powierzchni działki, nazwiska właścicieli i może jakiś nr telefonu.

Organ odwoławczy zauważył też, że z zeznań M. O. wynika, iż po spisaniu umowy w dniu [...] sierpnia 2008 r. T. D. podał mu powierzchnię i numery przedmiotowych działek oraz umówił się na ich okazanie w K. , po obejrzeniu, których uzyskał od Spółki E. dane o sprzedawcy, tj. telefon i adres. Natomiast z zeznań T. D. wynika bezsprzecznie, że nie posiadał on również informacji na temat właścicieli działek, bowiem dowiedział się o ich sprzedaży z ogłoszenia, gdzie był podany tylko numer telefonu do osoby (będącej prawdopodobnie właścicielem tej nieruchomości, której osobiście świadek nie poznał). Nie znał też ceny, za którą zamierzali sprzedać grunty ich właściciele. Zaś nabywcę T. D. poznał dopiero w momencie rozliczenia prowizji na podstawie zawartej umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2008 r. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, T. D. wobec tego, że nie kontaktował się ze sprzedającymi, nie mógł posiadać wiedzy o dokładnej lokalizacji przedmiotowej nieruchomości, by osobiście wskazać ją M. O. , po podpisaniu umowy w dniu [...] sierpnia 2008 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom M. O. , iż wiedzę o wystawieniu przedmiotowych nieruchomości na sprzedaż pozyskał w czerwcu lub lipcu 2008r. od T. D. , gdyż dowód z jego zeznań w tym zakresie nie znalazł oparcia w innych pozyskanych w sprawie dowodach.

Organ odwoławczy zauważył też, że w niniejszej sprawie nie jest spornym, iż z chwilą podpisania umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. z przyszłym nabywcą (T. ) integralnym załącznikiem nr 1 do umowy był wykaz oferowanych nieruchomości (konkretne numery działek). Skoro T. D. przekazał rzekomo tylko szczątkowe informacje, a nie te na które powołuje się Skarżąca, zaś jak twierdzą sprzedający M. O. skontaktował się z nimi kilka dni po przeczytaniu ogłoszenia w internecie, to wobec niespójnych zeznań zarówno Skarżącej, jej małżonka jak i T. D., zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do uznania za prawidłowe argumentacji Skarżącej o faktycznej "usłudze przekazania wiedzy" ze strony Spółki E.. Również niejasne tłumaczenia stron zawartej w dniu [...] sierpnia 2008 r. umowy odnośnie okoliczności i miejsca podpisania spornej umowy prowizyjnej nie mogą zdaniem organu odwoławczego stanowić dowodu na korzyść Skarżącej. Nie znajduje bowiem logicznego uzasadnienia, iż czas i miejsce zawarcia umowy o tak dużych skutkach finansowych dla obojga ze stron (E. i Skarżącej) pozostaje poza "pamięcią" wszystkich uczestników. Tym bardziej, że o ile miała to być tak intratna transakcja wydaje się logicznym, iż stan faktyczny jaki zaistniał powinien być jednolicie i jednoznacznie przedstawiony przez strony transakcji. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska podniósł też, że Spółka E. w ramach prowadzonej działalności, oprócz spornej transakcji - jak wynika z zeznań świadków - nie przeprowadzała więcej takich transakcji. Tym samym okoliczności te powinny pozostać więc w pamięci jej uczestników.

Organ wskazał następnie, że w niniejszej sprawie wątpliwości budzi umowa z dnia [...] sierpnia 2008 r., gdyż okoliczności jej podpisania z uwagi na znaczny udział przychodów powinny być znane co najmniej osobom składającym na niej podpisy jako zleceniodawca i zleceniobiorca. Tymczasem zarówno M.O. jak i T.D. nie pamiętali, gdzie umowa ta została podpisana. Organ odwoławczy odnotował też, że zgodnie z treścią ww. umowy, zleceniodawca, tj. Spółka E. zagwarantowała sobie wynagrodzenie w wysokości 2/3 przyszłej prowizji uzyskanej przez Skarżącą. Proporcja podziału wynagrodzenia jakie Skarżąca otrzymała od T. wskazuje zdaniem tego organu, że głównym odbiorcą prowizji z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości wykonanej przez Skarżącą na rzecz nabywcy była firma E. . W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia Skarżącej, że wynagrodzenie Spółki E. było tak wysokie ze względu na to, iż bez jej udziału nie doszłoby do transakcji sprzedaży nieruchomości, gdyż obie strony umowy zlecenia miały posiadać informacje bez których żadna z nich nie osiągnęłaby dochodu, budzą wątpliwości. Zapisy umowy zlecenia z dnia [...] sierpnia 2008 r. wskazują bowiem, że stosunek podziału wynagrodzenia preferował Spółkę E. niewspółmiernie do poniesionych przez nią nakładów. Bowiem za wiedzę, którą Skarżąca pozyskać mogła również za pośrednictwem internetu (tj. ogłoszenia dotyczącego sprzedaży nieruchomości, umieszczonego na portalu internetowym, gdzie był podany wyłącznie numer telefonu do współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości) Skarżąca przekazała 2/3 otrzymanej prowizji od nabywcy przedmiotowych działek. Wątpliwości organu odwoławczego budził też sposób rozliczenia ww. umowy, który nie odpowiadał zasadom umowy zlecenia, gdzie co do zasady zleceniodawca ponosi koszt w związku z wykonaniem umowy przez zleceniobiorcę, któremu w związku z wykonaną umową przysługuje wynagrodzenie. Natomiast w niniejszej sytuacji to Spółka E. w związku z wykonaną na jej rzecz usługą przez Skarżącą miała otrzymać jako wynagrodzenie znaczną część wynagrodzenia przysługującego Skarżącej z tytułu wykonania innej umowy. Powyższe wskazuje, zdaniem organu odwoławczego, iż zapisy umowy zlecenia zostały tak ustalone, że w związku z wykonanym zleceniem na rzecz E. Skarżąca była dłużnikiem tej firmy, zamiast wierzycielem.

Organ odwoławczy zauważył również, że w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwy miejscowo urząd skarbowy w Spółce E. , prezes zarządu tej Spółki, tj. W. K. złożył stosowne oświadczenie, w którym zaznaczył, ze E. w związku z uzyskanym przychodem z tytułu spornej prowizji od Skarżącej nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających w Spółce E. za 2008r., celem potwierdzenia zaewidencjonowania w dokumentach księgowych przychodu z tytułu umowy zlecenia z dnia [...] sierpnia 2008 r., zawartej ze Skarżącą oraz wystąpienia w związku z nią ewentualnych kosztów podatkowych. Jednakże w odpowiedzi wskazany organ podatkowy poinformował w piśmie z dnia 20 stycznia 2014 r., że w związku z brakiem możliwości kontaktu zarówno ze Spółką E. , jak i reprezentującym ją prezesem, tj. T. D. , wnioskowane czynności nie zostały przeprowadzone, bowiem wezwania wysłane zarówno na adres Spółki, jak i jej prezesa nie zostały podjęte w terminie. Natomiast dodatkowe czynności sprawdzające w zakresie oględzin miejsca zgłoszonego jako siedziba Spółki wykazały, że E. nie istnieje pod podanym adresem, na budynku brak jest szyldów, reklamy, tablicy informacyjnej bądź innych oznaczeń Spółki. Organ odwoławczy zauważył też, że z ustaleń dokonanych przez właściwy miejscowo organ podatkowy, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wynika, iż adres siedziby Spółki widnieje w spisie adresów wirtualnych. W związku z powyższym brak było możliwości dokonania powyższych ustaleń. Natomiast z zeznania CIT-8 Spółki E. za badany okres wynika, że wykazała przychody w kwocie wyższej, niż uzyskane z tytułu spornej prowizji, przy czym koszty uzyskania przychodów w kwocie przekraczającej wykazane przychody.

Organ odwoławczy wskazał również, że nie znajduje logicznego uzasadnienia argumentacja Skarżącej w spornej kwestii konieczności wypłaty wynagrodzenia E.. Bowiem M. O., działając z ramienia Skarżącej, podejmując się, jak twierdzi, wyszukania dla Spółki T. dobrej nieruchomości pod zakup przez tę Spółkę - w sytuacji, gdy jak zeznają sprzedający od 1992 roku podejmowali próby sprzedaży nieruchomości (nota bene działki usytuowanej "vis-a-vis" tego podmiotu) - mógł pozyskać samodzielnie takie ogłoszenia. Jak wynika z poczynionych ustaleń ogłoszenie, które pojawiło się w internecie nie podlegało dystrybucji tylko i wyłącznie wybranym podmiotom, a zatem było ogólnie dostępne (a w szczególności dla podmiotów z K. i okolic). Tym samym skoro każdy mógł pozyskać namiary adresowe i telefoniczne zbywców, to zdaniem organu odwoławczego brak jest uzasadnienia dla pozbawienia się przez Skarżącą 2/3 prowizji od tej transakcji, tym bardziej, że niespornym jest, iż to przede wszystkim M. O. , reprezentując Skarżącą, podejmował większość czynności związanych ze sfinalizowaniem transakcji. Organ odwoławczy zauważył również w tym miejscu, że - jak zeznał M. O. - od kilku lat współpracował z nabywcą (T. ), zaś jak wynika z KRS Spółka T. powstała w 2002 r. z siedzibą obok spornych nieruchomości, wobec czego nielogicznym wydaje się, iż o okoliczności sprzedaży sąsiadujących działek podmiot ten musiał uzyskać wiedzę od innego podmiotu z odległego P. .

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji miał w pełni uzasadnione podstawy do uznania, iż sporne faktury na łączną kwotę 207.774,66 zł, wystawione przez Spółkę E. były fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu faktycznego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza zdaniem organu odwoławczego, że wystawca spornych faktur, tj. Spółka E. nie świadczyła na rzecz Skarżącej uwidocznionej na tych fakturach usługi, dotyczącej wykonania umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. Organ odwoławczy wskazał też, że fakt wystawienia spornych faktur bez jednoznacznego wykazania, iż ww. umowa została faktycznie wykonana, nie może stanowić jednoznacznej przesłanki do uznania wydatku w kwocie 207.774,66 zł za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w badanym okresie. Faktura bowiem jako dowód księgowy nie ma waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa lub ustawy podatkowe wiążą domniemanie prawdziwości. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, Skarżąca powinna była zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem argumentując zasadność poniesienia przez nią wydatku na rzecz E. w związku z usługą niematerialną (nota bene świadczoną przez nią jako zleceniobiorcę) dysponowała wiedzą jedynie sobie znaną i trudną do ustalenia dla organów podatkowych. Tymczasem Skarżąca nie przedstawiła w niniejszej sprawie wiarygodnych dowodów, dotyczących zasadności wypłaty wynagrodzenia na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. Za dowód tego organ odwoławczy nie uznał również przedłożonej przez Skarżącą kserokopii wydruku szaty graficznej ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, wskazując że brak jest tam istotnych elementów występujących w okazanym przez świadka J. G. (wiceprezesa Spółki P. ) wzorze wydruku technicznego, które mogłyby potwierdzić jego autentyczność, tj. ilości rekordów, numeru ogłoszenia, części dotyczącej informacji lokalizacyjnych oraz pozostałych informacji, okienka na pieczęć i podpisu osoby wydającej.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 grudnia 2014 r., w której wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające wpływ na treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, tj. art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 210 i art. 233 O.p., polegające na:

1) błędnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków D. K., R. K., M. K., E. K. , skutkujące poczynieniem wadliwego ustalenia jakoby ogłoszenie o sprzedaży w 2008r. pojawiło się na krótko przed zgłoszeniem się zainteresowanego zakupem, przy jednoczesnym zakwestionowaniu, a co najmniej nieuwzględnieniu, możliwości opublikowania stosowych ogłoszeń w okresie poprzedzającym w sytuacji, gdy z zeznań ww. osób wynika, iż decyzję o sprzedaży przedmiotowych nieruchomości podjęli oni na początku lat dziewięćdziesiątych, kiedy to pierwszy raz zgłosili chęć sprzedaży nieruchomości i nawiązali w tym celu współpracę z biurem sprzedaży nieruchomości, a następnie, do momentu faktycznego zbycia, sporadycznie zamieszczali ogłoszenia o sprzedaży na portalach internetowych, przy czym świadek D. K. wskazał jedynie, iż w krótkim okresie od daty zamieszczenia ostatniego z ogłoszeń skontaktował się z nim M. O. , które to twierdzenie nie wyklucza tezy jakoby stosowne oferty były publikowane wcześniej, również w 2008 r., czego dowodzi złożony przez Skarżącą wydruk ofert opublikowanych na stronie internetowej Portalu P. , a co uzasadnia przyjęcie, iż zawarta przez Skarżącą ze Spółką E. umowa zlecenia dotyczyła rzeczywistego przekazania przez tą Spółkę informacji umożliwiających podjęcie działań w celu zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu, a zatem nie stanowiła czynności pozornej;

2) błędnej ocenie materiału dowodowego w postaci zeznań świadka M. O. polegające na odmowie przyznania tymże zeznaniom waloru wiarygodności w zakresie w jakim wskazywał świadek, iż wiedzę o wystawieniu na sprzedaż przedmiotowych nieruchomości powziął on w czerwcu albo w lipcu 2008 r., w sytuacji gdy w swoich zeznaniach świadek T. D. nie zanegował możliwości powzięcia wiadomości o ofercie sprzedaży nieruchomości w okresie wskazanym przez M. O. , tj. czerwiec-lipiec 2008 roku, a przede wszystkim potwierdził fakt posiadania wskazywanych informacji i przekazania ich M. O. , zaś na prawdomówność tego ostatniego wskazuje moment zawarcia ze Spółką E. umowy pośrednictwa w sprzedaży, tj. w dniu [...] sierpnia 2008 r., albowiem ostatnie z ogłoszeń jakie pojawiło się na portalu, a po którym nastąpiła sprzedaż zostało opublikowane we wrześniu, a zatem nielogicznym pozostaje przyjęcie, że ww. zawarli poruszaną umowę przy jednoczesnym ustaleniu, iż przed datą jej zawarcia nie mogli mieć co do zasady jakiejkolwiek wiedzy o ofercie sprzedaży;

3) nieuzasadnionej odmowie uznania za środek dowodowy złożonego wydruku zawierającego informacje ujawnione w zamieszczonym przez uprzednich właścicieli przedmiotowych nieruchomości ogłoszeniu, z uwagi na poddanie w wątpliwość legalności złożonego dokumentu prywatnego, biorąc pod uwagę fakt, iż organ administracyjny nie dowiódł, aby ww. wydruk pozostawał niezgodny z prawem, zaś mając na uwadze zakwestionowanie tego stanowiska przez Skarżącą, poprzez wskazanie na brak wiedzy specjalnej świadka dla dokonania rzetelnej oceny złożonego wydruku, to na organie podatkowym spoczywał obowiązek udowodnienia okoliczności braku mocy dowodowej ww. dokumentu, który z uwagi na okoliczności jakie miały zostać na jego podstawie stwierdzone, pozostaje dowodem istotnym, a ponadto zgłoszonym przez samą Skarżącą dla udowodnienia podanych przez nią twierdzeń.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w jej ocenie zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bowiem organ odwoławczy poczynił błędne ustalenia faktyczne będące wynikiem niewłaściwej, pozbawionej logiki oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca poddała w wątpliwość ustalenia faktyczne organu odwoławczego dokonane na podstawie zeznań świadków: M. O., T. D., D. K., R.K., M. K., E. K. , jakoby ogłoszenie o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. pojawiło się na krótko przed zgłoszeniem się zainteresowanego zakupem, w konsekwencji czego organ podatkowy wykluczył możliwość umieszczenia tego ogłoszenia w okresie czerwiec-lipiec 2008 r. Zdaniem Skarżącej, z treści zeznań świadków nie można wysnuć w sposób niewątpliwy i jednoznaczny wniosku, jakoby jedyne ogłoszenie o sprzedaży gruntów w 2008 r. zostało zamieszczone na krótko przed sprzedażą. Skarżąca wskazała też, że świadkowie zeznali, iż pierwsze kroki celem sprzedaży gruntów podjęli w latach dziewięćdziesiątych, następnie dokonywali samodzielnie publikacji ofert sprzedaży na portalach ogłoszeń internetowych dla obszaru K. i P. , nie potrafiąc określić, z jaką częstotliwością oraz w jakim okresie ogłoszenia te były publikowane, co jest uzasadnione zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę upływ czasu. Ponadto zdaniem Skarżącej, niemożność odtworzenia powyższych informacji nie może być rozpatrywana niekorzystnie z uwagi na pamięć świadków co do faktu opublikowania ogłoszenia na krótko przed sprzedażą. Skarżąca podniosła też, że zeznania ww. świadków nie mogą stanowić podstawy uznania za niewiarygodne zeznań M.O. , opisujących moment powzięcia wiadomości o wystawionym na sprzedaż gruncie w okresie czerwiec-lipiec 2008r., co potwierdził w swoich zeznaniach świadek T.D. .

Skarżąca podniosła też, że nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje treść przedłożonych wydruków ofert sprzedaży gruntów datowanych na 29 czerwca 2008 r. i 21 września 2008 r., potwierdzających zeznania M. O. i dowodzących, iż mógł on pozyskać wiedzę na temat oferty sprzedaży od T.D. w okresie poprzedzającym moment zawarcia umowy zlecenia ze Spółką E. . Skarżąca nie uznała też za zasadną argumentacji organu odwoławczego co do jej bierności w zakresie inicjatywy dowodowej i przeniesienia na nią ciężaru związanego z wykazaniem mocy dowodowej przedłożonych wydruków, poprzez zgłoszenie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu informatyki, gdyż do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie miała ona świadomości jakiej oceny zeznań świadka J. G. , dokona organ podatkowy. W ocenie Skarżącej, organy podatkowe obu instancji oceniły zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy w sposób tendencyjny, wbrew postulowanej przez Prezydenta RP w projekcie zmiany Ordynacji podatkowej, nakazującej wszelkie wątpliwości nie dające się usunąć tłumaczyć wyłącznie na korzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie powyższej skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów należności z faktur wystawionych przez Kancelarie Podatkową E. Sp. z o. o. z P. , dotyczących prowizji handlowej związanej z transakcją pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] . W ocenie organu wydatek dotyczy czynności pozornych, a wystawienie faktur miało na celu wyłącznie stworzenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwot z niej wynikających. Organ zakwestionował ww. wydatek jako nie dokumentujący faktycznie wykonanych czynności i nie potwierdzający rzeczywistej sprzedaży spornej usługi oraz udział w transakcji spółki E. .

Odnosząc się do stanowiska Dyrektora IS stwierdzić należy, że wprawdzie kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, jednakże organy podatkowe są uprawnione do oceny, czy kwalifikacja dokonana przez podatnika nie narusza prawa – art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Organy podatkowe są zatem upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 115/06).

Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku, bowiem także w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2000 r., III SA 2431/99, Prz. Pod. 2001, nr 4, s. 60). Podkreślić należy, że sama faktura nie tworzy kosztów. Nie są zatem kosztami uzyskania przychodów kwoty określone wyłącznie na fakturach, ale nie dokumentujące zakupionych rzeczywistych czynności służących uzyskaniu przychodu; a taką sytuację ustaliły organy w rozpoznawanej sprawie. Albowiem zasadniczym powodem nieuznania przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów jest brak wiarygodnego związku przyczynowego o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dowodów na ich poniesienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad wykazywania związku przyczynowego z przychodem oraz dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Każdy wydatek musi być odpowiednio udokumentowany i musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce, przy czym decydujące znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. ma fakt poniesienia wydatku, a nie posiadania dokumentu księgowego, który na taki fakt wskazuje.

Słusznie wątpliwości organu wzbudziły zapisy umowy zawartej w dniu [...] sierpnia 2008 r., w ramach której wystawca zakwestionowanych faktur (E – zleceniodawca), zainteresowana uzyskaniem ofert zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej zlokalizowanej w K. i doprowadzeniem do jej sprzedaży, zleciła Skarżącej (zleceniobiorcy) wyszukanie nabywcy. Za wykonanie umowy (znalezienie nabywcy, wynegocjowanie maksymalnej ceny sprzedaży, doprowadzenie do zawarcia aktu notarialnego) Skarżąca miała zatrzymać wynagrodzenie w wysokości 1/3 zrealizowanej marży (różnicy między wynegocjowaną ceną zapłaconą przez ostatecznego nabywcę a ceną sprzedaży), przy czym 2/3 tej marży zobowiązana była przekazać E. . Zasadnie zakwestionowano sposób rozliczenia ww. umowy, jako nieodpowiadający zasadom rynkowym, w których to zleceniodawca ponosi koszty w związku z wykonaniem umowy przez zleceniobiorcę, a zleceniobiorcy z tytułu wykonanego świadczenia przysługuje wynagrodzenie. W tym przypadku natomiast to E. w związku z wykonaną na jej rzecz usługą miała otrzymać jako wynagrodzenie znaczną część prowizji.

W dniu [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca zawarła umowę pośrednictwa z firmą T. Sp. j. A. C., Z. C. , zgodnie z którą zobowiązała się pośredniczyć w zakupie ww. nieruchomości gruntowej. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w wykonaniu powyższej umowy Skarżąca, przez działającego w jej imieniu pełnomocnika (małżonka), podjęła czynności, na skutek których T. nabyła niezabudowaną nieruchomość gruntową. Transakcję sprzedaży przedmiotowych nieruchomości potwierdzono aktami notarialnymi z dnia [...] października 2008 r., [...] listopada 2008 r. i w dniu [...] listopada 2008 r. W wyniku realizacji umowy pośrednictwa Skarżąca wystawiła na rzecz T. dwie faktury VAT na łączna kwotę 311.662 zł (netto). Następnie, E. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury VAT na łączną kwotę 207.774,66 zł (netto).

Zasadnie organy podatkowe zwróciły uwagę, iż proporcja podziału wynagrodzenia jakie Skarżąca otrzymała od T. wskazuje, że głównym odbiorcą prowizji z tytułu pośrednictwa w zakupie nieruchomości wykonanej przez Skarżącej na rzecz nabywcy była firma E. . Wyjaśnienia Skarżącej, iż wynagrodzenie Spółki E. było tak wysokie ze względu na to, że bez jej udziału nie doszłoby do transakcji sprzedaży nieruchomości, gdyż obie strony umowy zlecenia miały posiadać informacje, bez których żadna z nich nie osiągnęłaby dochodu, nie wydają się wiarygodne i nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków. Jak słusznie wskazał organ, za informacje obejmujące wyłącznie numer telefonu do współwłaściciela przedmiotowej nieruchomości, które Skarżąca pozyskać mogła z ogłoszenia dotyczącego sprzedaży nieruchomości, umieszczonego przez właścicieli na portalu internetowym, Skarżąca miała ponieść niewspółmiernie wysoki koszt - przekazać 2/3 otrzymanej prowizji od nabywcy przedmiotowych działek. Wyjaśnienia Skarżącej w tym zakresie przeczą logice i doświadczeniu życiowemu.

Zasadnie również, w ocenie Sądu, organ odwoławczy wskazał, iż zapisy umowy zlecenia z dnia [...] sierpnia 2018 r. zostały tak ustalone, że w związku z wykonanym zleceniem na rzecz E., to Skarżąca była dłużnikiem tej firmy, zamiast wierzycielem. Co istotne, E. w związku z uzyskanym przychodem z tytułu prowizji od Skarżącej nie poniosła żadnych kosztów uzyskania przychodów.

Wiarygodność transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur E. Sp. z o. o., podważają także zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego: T.D. (prokurent E. ), B. P. (prezes zarządu E.), M.O. (pełnomocnika Skarżącej), D. K. (jednego ze zbywców nieruchomości), R.K. (małżonki D. K. ), M.K. (współwłaściciela ww. nieruchomości ), jego małżonki – E. K. oraz nabywców nieruchomości – A. C. oraz Z. C. ze spółki T. , co do okoliczność zbycia nieruchomości.

Z ustaleń organów obu instancji wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur – E. nie świadczyła na rzecz Skarżącej uwidocznionej na fakturach usługi, dotyczącej wykonania umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt przekazania informacji przez E. , poza fakturami VAT, dowodami zapłaty oraz niepotwierdzonymi przez zarządcę portalu kserokopiami wydruków oferty sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Wyjaśnienia Skarżącej, zeznania jej małżonka oraz T.D. – przedstawiciela E. są niespójne. I tak:

1) Z zeznań przesłuchanej w charakterze strony Skarżącej wynikało, że wiedziała, iż firma T. (z którą współpracuje jej małżonek) poszukuje gruntu. Umowa z T. , określająca warunki i kwotę prowizji, została spisana [...] sierpnia 2008 r., dopiero gdy uzyskała informacje, że ktoś chce tę nieruchomość sprzedać. Strona zeznała, że namiary na sprzedających otrzymali od firmy E. (podczas rozmowy, którą przeprowadzali wspólnie z mężem i z T. D. ). Zaznaczyła, iż to od T.D. dostali numer telefonu i inne dane; podkreśliła, iż na pewno pozyskali informację o powierzchni działki, nazwiska właścicieli i może jakiś nr telefonu. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że uzyskana prowizja była tak wysoka duża ze względu na fakt, iż potrafiła wynegocjować cenę zadawalającą obie strony transakcji.

2) Małżonek Skarżącej zeznał natomiast, iż po spisaniu umowy zlecenia, [...] sierpnia 2008 r., T.D. z E. podał mu dane dot. powierzchni i numerów przedmiotowych działek oraz umówił się na okazanie działek w K. . Dopiero po ich obejrzeniu świadek miał uzyskać od firmy E. dane o sprzedawcy, tj. numer telefonu i adres. Następnie, mając już informacje, jaka to nieruchomość, jaki obszar i jak jest położona, zawarł umowę z T. . Świadek zeznał, iż nie pamięta, gdzie została podpisana umowa ze Spółką E. (albo w P. albo w P. ), wskazał, że pierwsza rozmowa w P. miała miejsce pod koniec czerwca lub na początku lipca 2008 r.

3) Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka T.D. wynika natomiast, że po uzyskaniu informacji o gruncie do sprzedaży w okolicach K. , przekazał tę wiadomość drogą internetową m.in. Skarżącej i jej małżonkowi (nie pamięta, czy drogą elektroniczną czy przez telefon), a oni zgłosili, że mają chętnych do zakupu nieruchomości w tej lokalizacji. T.D. wskazał, że o nabywcy – T. dowiedział się dopiero w momencie rozliczenia prowizji z zawartej umowy sprzedaży. Na pytanie, skąd posiadał dokładne informacje o przedmiocie transakcji, tj. lokalizacji gruntów, ich dokładnej powierzchni, numerach działek, nazwisk właścicieli i ich numerów telefonów, świadek odpowiedział, że nie miał informacji na temat właścicieli tych działek; dowiedział się o ich sprzedaży z ogłoszenia, w którym był podany tylko numer telefonu do osoby będącej prawdopodobnie właścicielem tej nieruchomości. Właścicieli nieruchomości osobiście nie poznał.

Zdaniem Sądu, zasadnie organy nie dały wiary ww. zeznaniom, uznając je za sprzeczne. W świetle przedstawionych zeznań uzasadnione było poddanie w wątpliwość, iż T. D. w dniu [...] sierpnia 2008 r. – tj. dniu zawarcia ze Skarżącą umowy zlecenia, miał informacje z ogłoszenia o działkach położonych w K. . Zaprzeczają temu zeznania współwłaścicieli zbytych działek – D. K. , R.K. , M.K. oraz E. K. , zgodnie z którymi ogłoszenie o sprzedaży zostało zamieszczone na portalu internetowym dopiero w miesiącu wrześniu 2008 r. Ponadto, jak wynika z zeznań znajdujących się w aktach sprawy, sprzedający nie potwierdzili, aby we wcześniejszym okresie 2008 r. (np. czerwiec) ogłaszali o sprzedaży ww. działek na portalu internetowym, przy czym sprzedający wyjaśnili, że nie składali oferty sprzedaży w żadnym biurze nieruchomości w badanym okresie. Spójne zeznania ww. świadków prowadzą do wniosku, że ogłoszenie o sprzedaży w 2008 r. pojawiło się na krótko przed zgłoszeniem się zainteresowanego zakupem.

Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że nie można dać wiary zeznaniom Skarżącej oraz jej małżonka, gdyż są rozbieżne z zeznaniami T. D. , reprezentującego firmę E. , w kwestii przekazanych im danych odnośnie właścicieli przedmiotowych działek. Skarżąca wskazała, że od T.D. dostali numer telefonu i jakieś inne namiary, podkreślając, iż na pewno pozyskali informację o powierzchni działki, nazwiska właścicieli i może jakiś nr telefonu. Co innego wynika natomiast z zeznań małżonka Skarżącej - po spisaniu umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. T.D. miał podać mu powierzchnię i numery przedmiotowych działek oraz umówił się na ich okazanie w K. ; dopiero po obejrzeniu działek uzyskał od firmy E. dane o sprzedawcy, tj. telefon i adres. Jednocześnie z zeznań T. D. bezsprzecznie wynikało, że nie posiadał on informacji na temat właścicieli działek, bowiem dowiedział się o ich sprzedaży z ogłoszenia, gdzie był podany tylko numer telefonu do osoby będącej prawdopodobnie właścicielem tej nieruchomości, której osobiście świadek nie poznał. Nie znał też ceny, za którą zamierzali sprzedać grunty ich właściciele. Zaś nabywcę poznał dopiero w momencie rozliczenia prowizji na podstawie zawartej umowy sprzedaży z dnia [...] sierpnia 2008 r. Analogiczne zastrzeżenia dotyczą wiedzy T. D. o dokładnej lokalizacji przedmiotowej nieruchomości, którą miał rzekomo osobiście pokazać małżonkowi Skarżącej, po podpisaniu umowy w dniu [...] sierpnia 2008 r. Tymczasem jeżeli nie kontaktował się on ze sprzedającymi, nie mógł posiadać takich informacji.

Zasadnie również organy nie uznały za wiarygodne dostarczonych kopii ogłoszeń dot. przedmiotowej sprzedaży, które miały być zamieszczone wcześniej niż we wrześniu 2008 r. Nie zostały one bowiem potwierdzone przez zarządzającego portalem, a Strona nie uprawdopodobniła ich rzetelności w inny sposób.

Z materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że małżonek Skarżącej informacji o wystawieniu przedmiotowych nieruchomości na sprzedaż nie mógł pozyskać w miesiącu czerwcu lub lipcu 2008 r. od T.D. , gdyż jego zeznania w tym zakresie nie znajdują oparcia w innych dowodach.

Na okoliczność transakcji pośrednictwa w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości organ podatkowy dokonał ponadto przesłuchania nabywcy, tj. wspólników Spółki T. : A. C. i Z. C. . Z zeznań A. C. wynika, że świadek zna zarówno Skarżącą, jak i jej męża, nie zna natomiast T.D. ani firmy E. . Świadek potwierdził udział Skarżącej w transakcji zakupu przez Spółkę T. przedmiotowej nieruchomości w 2008 r. oraz zeznał, że powzięcie zamysłu zakupu działek nastąpiło miesiąc przed ich zakupem, który miał miejsce w listopadzie 2008 r. Spółka brała pod uwagę wyłącznie przedmiotowe działki (istotne było ich położenie oraz cena, gdyż znajdują się w bliskiej odległości od Spółki, co w przyszłości umożliwiało rozbudowę firmy. Natomiast Z. C. zeznał, że nie zna Skarżącej, jej męża, T. D. i Spółki E. , jak też współwłaścicieli przedmiotowych działek.

Podsumowując, zgodzić się należy z Dyrektorem IS, że z całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wystawca spornych faktur, tj. Spółka E. nie świadczyła na rzecz Strony uwidocznionej na fakturach usługi, dotyczącej wykonania umowy z dnia [...] sierpnia 2008 r. Zatem okoliczność wystawienia spornych faktur bez jednoznacznego wykazania, że umowa z dnia [...] sierpnia 2008 r. została faktycznie wykonana, nie mogła stanowić jednoznacznej przesłanki do uznania wydatku w kwocie 207.774,66 zł za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Przechodząc do oceny zasadności stawianych zarzutów w skardze odnośnie naruszenia art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 210 i art. 233 O.p., Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa procesowego które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na marginesie Sąd wyjaśnia, iż do postępowań podatkowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.). Zatem zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego nie mogły być skutecznie podnoszone.

Zdaniem Sądu, organy oceniły zebrane dowody nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Przy czym w myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z.Ziembiński- Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast. ). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy podatkowe odniosły się zarówno do każdego dowodu z osobna jak i w ich wzajemnym powiązaniu, logicznie wskazując jakie wnioski można z nich wyprowadzić i dlaczego wyjaśnienia strony uznały za niewiarygodne. Należy zauważyć, że zarzucając Dyrektorowi IS błędną ocenę dowodów (zeznań D. K., R. K., M. K. , E. K. , M. O. ), autor skargi przeprowadza ich własną ocenę, odnoszącą się jedynie do poszczególnych dowodów. Ich analiza nie jest przeprowadzona w sposób całościowy i w zasadzie ogranicza się do kwestionowania wniosków organów; w istocie stanowi polemikę z ocenę dokonaną przez organ.

Skład orzekający uznał, iż uzasadnienie decyzji jest logiczne i spójne, wskazuje i wyjaśnia podstawę prawną, oraz zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przez co spełnia wymogi z art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu okoliczności faktyczne rozpatrywanej sprawy dowodzą, że Skarżąca poniosła skutki własnych działań, jednoznacznie nakierowanych na nieuprawnione zwiększanie kosztów uzyskania przychodów, w efekcie do zmniejszenia należnego podatku dochodowego. To Skarżąca jako podatnik obowiązana była prawidłowo ewidencjonować przychody i koszty ich uzyskania w oparciu o właściwe, rzetelne dowody obrazujące związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Skarżąca tego nie uczyniła.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego. Tym samym skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).