Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 448/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 ust.3 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2021 poz 573
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2022 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. we [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]; [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 20 stycznia 2022 r. odmówił wydania dla Z. Sp. z o.o. we W. (dalej: skarżąca, spółka, strona, podatnik) zaświadczenia o pomocy de minimis.

W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 01 sierpnia 2000 r., a status zakładu pracy chronionej utraciła 01 stycznia 2015 r. Spółka mogła uzyskiwać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do końca grudnia 2020 r., a korzystać ze zwolnień do końca 2021 r. Pismem z 10 maja 2021 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w związku z wydatkiem poniesionym 21 kwietnia 2021 r. ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: "ZFRON") w kwocie [...]zł. Zgodnie z dokumentacją przedłożoną przez stronę suma kwot zwolnienia przekazanych na ZFRON wyniosła [...] zł do dnia poniesienia wydatku. Organ wyliczył, że z kwoty [...]zł przekazanych z ZFRON, 10% przeznacza się na indywidualną pomoc niepełnosprawnych pracowników czyli [...] zł. Pomoc de minimis stanowi zatem różnicę między kwotą [...]zł, a kwotą [...]zł, tj.: [...] zł, z czego co najmniej 15% musi zostać przeznaczona na indywidualne programy rehabilitacji (dalej: IPR). Po odjęciu 15% od kwoty [...]zł, pozostaje [...] zł i jest to zdaniem organu kwota do wydatkowania. Z ustaleń organu wynika jednak, że do dnia 21 kwietnia 2021 r. wydatkowana przez spółkę kwota wyniosła w sumie [...] zł ([...] + kwota z niniejszej sprawy tj. [...] zł ) i przewyższa dostępną kwotę do wydatkowania o [...] zł.

W związku z powyższym wyliczeniem wystosowano do podatnika wezwanie do skorygowania wniosku w części dotyczącej wnioskowanej kwoty wydatku z [...] zł na [...] zł. W odpowiedzi na wezwanie spółka wyjaśniła, że intensywność pomocy to suma zwolnienia przekazana na duży ZFRON i na indywidualne programy rehabilitacyjne, dlatego limit oblicza się łącznie dla tych dwóch pul. Intensywność pomocy w przypadku zwolnień za 2020 r. to 90% przekazanej kwoty za ZFRON, tj. [...] zł. Spółka zarzuciła organowi, że błędnie obliczył intensywność pomocy w wysokości [...] zł, tj. 76,5 % kwoty zwolnienia zamiast 90 % oraz nie uwzględnił stanu środków ZFRON puli 75 % na dzień 1 stycznia 2020 r. Dodatkowo spółka przedłożyła pisma z Biura Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych Ministerstwa Rodziny i Polityki Społecznej, w których zaznaczono, że przez intensywność pomocy należy rozumieć kwotę pomocy wyrażoną jako odsetek kosztów kwalifikowanych i wynosi ona 100% wydatku. Pracodawca zasilający ZFRON kwotami pochodzącymi z nieodprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy może wykorzystać na pomoc de minimis 90% tych zwolnień. Pozostałe 10% jest przeznaczone na pomoc indywidualną dla osób niepełnosprawnych, która nie stanowi pomocy de minimis. Nie zmienia to faktu, że pracodawca ma obowiązek dokonać podziału co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na tzw. IPR i co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych. Po dokonanym podziale pracodawca ma prawo sfinansować wydatek w 100% w ramach danej puli i ma prawo wydatkować środki z danego roku oraz poprzedniego. Strona dołączyła do sprawy także opinię prawną O. B. P. Sp. z o.o. Sp. k., w której stwierdzono że stanowisko Spółki jest prawidłowe i dokonując w dniu 21 kwietnia 2021 r. wydatku w kwocie [...]zł, spółka nie przekroczyła limitu intensywności pomocy w wysokości 90% kwoty pobranych zaliczek, które zostały przekazane na fundusz rehabilitacji. Z opinii wynika, że określenie maksymalnej wartości zwolnienia, które może być wykorzystane na wydatki objęte regułą pomocy de minimis na poziomie 90% wynika z faktu, że dysponenci ZFRON są zobowiązani do przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepełnosprawnych pracowników tego zakładu, która nie stanowi pomocy publicznej. Wobec tego pozostaje do wydatkowania 90% zwolnienia przekazanego na ZFRON w ramach pomocy de minimis. W praktyce oznacza to, że dysponent ZFRON może w całości wykorzystać środki przekazane na część ogólną i IPR w ramach pomocy de minimis, gdyż stanowią one 90% całego zwolnienia przekazanego na ZFRON.

Organ nie zgodził się ze spółką i podkreślił, że błędnie interpretuje ona sposób obliczenia limitu intensywności pomocy, gdyż 15% środków na IPR-y wylicza od 100 % kwoty [...]zł, a nie od kwoty [...]% tj. [...] zł. A kwotę możliwą do wykorzystania wyliczyła od kwoty [...]zł, a nie od [...] zł ([...] -15 % zł). Zatem pomoc de minimis stanowi [...] zł, z czego co najmniej 15% ([...] zł) musi zostać przeznaczona na IPR. Organ podkreślił, że gdyby spółka sporny wydatek poniosła w ramach IPR-u zmieściłaby się w limicie, gdyż kwota wydatkowania [...] zł odliczona byłaby od [...] zł.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie. Zdaniem strony podstawą odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis przez organ podatkowy jest wyłącznie naruszenie przez spółkę limitu dopuszczalnej intensywności pomocy, które to twierdzenie jest zupełnie nieuzasadnione i z którym spółka się nie zgadza, gdyż nie znajduje to odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym mającym zastosowanie w sprawie. Strona uważa, że uzasadnienie zaprezentowane przez organ podatkowy, jest chybione i zupełnie nielogiczne, gdyż organ ustalając intensywność dopuszczalnej pomocy z części ogólnej ZFRON bierze pod uwagę całość środków, które zostały uzyskane w 2020 r. i przekazane na część ogólną w wysokości [...] zł (czyli 75% ogółu zwolnienia) i pomniejsza ją o wydatki dokonane do tej daty zarówno z części ogólnej ([...] zł), jak i w ramach IPR ([...] zł), konsekwentnie pomijając wyjaśnienia spółki w tej sprawie wskazujące, że wydatki z części ogólnej wynosiły jedynie [...] zł i o taką kwotę należało pomniejszyć wartość wyjściową [...] zł, a nie o kwotę [...]zł. Zdaniem strony suma kwot wydatkowanych w ramach części ogólnej i w ramach IPR ([...] zł + [...] zł) może być odnoszona jedynie do całej kwoty dopuszczalnej intensywności w odniesieniu do środków uzyskanych w 2020 r., czyli kwoty [...]zł. Przyjmując natomiast konieczność ustalania odrębnej intensywności pomocy dla wydatków z części ogólnej i w ramach IPR, wyjściowa intensywność pomocy na poszczególnych pulach powinna być pomniejszana wyłącznie o wydatki dokonane z konkretnej puli. Zdaniem strony także sposób ustalenia kwoty do przekazania na IPR zaprezentowany przez organ podatkowy I instancji jest błędny i zaniża wielkość tych środków. Spółka zarzuciła też organowi podatkowemu, że nie wskazał , które fakty uznał za udowodnione, którym dowodom dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom czy wyjaśnieniom odmówił wiarygodności. Spółka zarzuciła także, że wszystkie jej wyjaśnienia organ podatkowy pominął bez jakiegokolwiek odniesienia do argumentacji skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów i bez wskazania powodu takiego działania.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy po analizie materiału dowodowego podzielił opinię organu podatkowego I instancji, że odmowa wydania spółce zaświadczenia o pomocy de minimis o żądanej treści jest zasadna. W ocenie organu z kwoty [...]zł przekazanych na ZFRON 10% należy przeznaczyć na indywidualną pomoc niepełnosprawnych pracowników, czyli kwotę [...]zł. Maksymalna intensywność pomocy wynosi zatem [...] zł. Z kolei z kwoty [...]zł co najmniej 15% powinno zostać przeznaczone na IPR tj. [...] zł. W ocenie organu spółka błędnie interpretuje sposób obliczenia intensywności pomocy, ponieważ 15% środków na IPR -y oblicza od kwoty [...]zł (100%), a nie od kwoty [...]zł (90%). Tym samym kwotę możliwą do wykorzystania (limit) obliczyła od kwoty [...]zł, a powinna od kwoty [...]zł stanowiącej różnicę kwot [...]zł i [...] zł. Zatem kwota możliwa do wydatkowania (limit) przez spółkę to kwota [...]zł stanowiąca różnicę ww. kwot ([...] zł -[...] zł). Ponieważ spółka do 21 kwietnia 2021 r., jak wynika z akt sprawy, wydatkowała kwotę w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł + [...] zł) tym samym przekroczyła kwotę dostępną do wydatkowania w ramach posiadanego limitu o [...] zł.

Pismem z dnia 17 maja 2022 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i postanowienia je poprzedzającego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji ze wskazaniem wydania skarżącej wnioskowanego zaświadczenia. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) § 8 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i P. Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 1023 ze zm.) - dalej: rozporządzenie w sprawie ZFRON - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że dokonując w dniu 21 kwietnia 2021 r. wydatku w kwocie [...]zł skarżąca naruszyła dopuszczalną intensywność pomocy, podczas gdy na dzień dokonywania wydatku dopuszczalna intensywność pomocy z puli ogólnej, którą obciążał przedmiotowy wydatek, wynosiła [...] zł (a przy uwzględnieniu przeksięgowania kwoty [...]zł z części ogólnej na pomoc indywidualną wartość ta wynosiła [...] zł), a zatem możliwe było sfinansowanie spornego wydatku w ramach posiadanych środków i dopuszczalnych progów intensywności pomocy.

b) art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz. 573 ze zm.) - dalej: ustawa o rehabilitacji - poprzez jego niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że o ile minimalna kwota środków przekazywanych na pomoc indywidualną (10%) liczona jest od całej kwoty zwolnienia przekazywanego na ZFRON, o tyle w przypadku indywidualnych programów rehabilitacji (15%) powinna być ustalana od różnicy pomiędzy kwotą zwolnienia przekazywanego na ZFRON, a kwotą przeznaczoną na pomoc indywidualną;

2. Naruszenie przepisów postępowania tj.

a) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej o.p - poprzez brak wskazania jasnych przesłanek, na jakich organ oparł swoje rozstrzygnięcie;

b) art. 121 i 191 o.p. - poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy oraz wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak by odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu;

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, będącego następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego;

d) art. 127 § 1 o.p. - poprzez brak odniesień do twierdzeń skarżącej zawartych w zażaleniu od postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii przekroczenia przez spółkę kwoty dostępnej do wydatkowania w ramach posiadanego limitu intensywności pomocy de minimis. W sprawie nie jest sporne, że spółka dokonując 21 kwietnia 2021 r. wydatków ze środków ZFRON dysponowała środkami uzyskanymi w roku 2020 r. w wysokości [...] zł, a maksymalna intensywność pomocy, o której mowa w § 8 pkt 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON wyniosła [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego spółka jednak błędnie interpretuje sposób obliczenia intensywności pomocy, 15% środków na IPR -y oblicza od kwoty [...]zł (100%), a nie od kwoty [...]zł (90%). Tym samym kwotę możliwą do wykorzystania (limit) obliczyła od kwoty [...]zł, a powinna od kwoty [...]zł stanowiącej różnicę kwot [...]zł i [...] zł. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny, naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania i wadliwie uzasadniły postanowienie.

Wobec sformułowania przez skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaznaczenia wymaga, że sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16; wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu. Uzasadnienie faktyczne powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji lub postanowienia bez stosowania środków przymusu.

W pierwszej kolejności rozważenia wymagał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), którego zasadność oceniać należy także w kontekście naruszenia art. 210 § 4 o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją czy postanowieniem organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją czy postanowieniem organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie środek odwoławczy. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w zażaleniu od postanowienia organu I instancji i ich uzasadnienie. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11). Należyte uzasadnienie pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja albo postanowienie nie zostało wydane z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że użyte przez organ odwoławczy ustawowe określenie "utrzymuje w mocy", wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji czy postanowienia organu pierwszej instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1561/09 ).

Jak słusznie zwróciła uwagę skarżąca, organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów i argumentacji wskazanej przez skarżącą w zażaleniu. Konsekwentnie przemilczał wszystkie argumenty skarżącej, a w "uzasadnieniu" postanowienia skupił się jedynie na obszernym opisie stanu faktycznego oraz przytoczeniu stanowiska skarżącej bez jakiegokolwiek odniesienia się do niego, za wyjątkiem wskazania, że jest ono błędne. W szczególności skarżąca zarzuciła pominięcie istotnego w jej ocenie dowodu w postaci wyciągu z ewidencji ZFRON, przedstawiającego obroty i salda na tym koncie w 2020 r. Z wyciągu tego wynikało jakie kwoty ze środków ZFRON uzyskanych w 2020 r. na podstawie art. 38 ust. 2a u.p.d.o.f. zostały przekazane na pomoc indywidualną ([...] zł), IPR ([...] zł) i część ogólną ([...] zł), z której został dokonany sporny wydatek oraz jakie kwoty zostały wydatkowane z ww. środków na pomoc indywidualna ([...] zł), IPR ([...] zł) i część ogólna ([...]) zł. Wskazano też jaka była dopuszczalna intensywność pomocy na dzień 31 grudnia 2020 r. na części przeznaczonej na IPR: [...] zł oraz na części ogólnej: [...] zł (a przy uwzględnieniu przeksięgowania kwoty [...]zł z części ogólnej na pomoc indywidualną wartość ta wynosiła [...] zł).

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy jedynie podzielił opinię organu podatkowego pierwszej instancji, nie odpowiadając w zasadzie w żaden sposób na zarzuty przedstawione w zażaleniu. W szczególności organ nie odniósł się do twierdzenia skarżącej, że wydatki z części ogólnej wynosiły jedynie [...] zł, a nie [...] zł jak przyjął organ pierwszej instancji. Różnica zdaniem skarżącej wynikała z tego, że organ do części ogólnej wliczył sumę kwot wydatkowanych w ramach IPR.

W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. W szczególności wskazać należy, że organ odwoławczy w ogóle nie przeprowadził własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w zażaleniu i nie rozpoznał sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ nie wyjaśnił także dlaczego 15 % środków na IPR-y oblicza od [...] zł, a nie od kwoty [...]zł (100%). Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 33 ust.3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przeznaczenia co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz przeznaczenia co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. W ocenie skarżącej, w obydwu przypadkach ustawowe minimum (15% na IPR i 10% na pomoc indywidualną) należy odnosić do całej kwoty zwolnienia przekazywanego na ZFRON, co literalnie wynika z wyżej przytoczonego przepisu. Tymczasem organ odwoławczy nie zgadzając się ze skarżącą, nie przedstawił żadnego uzasadnienia dlaczego uważa odmiennie niż skarżąca i skąd bierze swoje przekonanie o słuszności swojego poglądu.

Sąd podkreśla, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów rozstrzygnięcia. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Tylko decyzja czy postanowienie spełniające te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja czy postanowienie, które otrzyma strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Zaskarżone postanowienie powyższych kryteriów nie spełnia.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. W szczególności Sąd stwierdza, że w uzasadnieniu nie wyjaśniono, dlaczego organy pominęły istotny w ocenie skarżącej dowód w postaci wyciągu z ewidencji ZFRON, przedstawiający obroty i salda na tym koncie w 2020 r. i w konsekwencji nie odniosły się do twierdzenia skarżącej, że wydatki z części ogólnej wynosiły jedynie [...] zł, a nie [...] zł jak przyjęły organy podatkowe. Zarówno organ I jak i II instancji nie wyjaśniły też dlaczego 15% środków na IPR oblicza się od kwoty [...]zł (90%), natomiast 10 % na indywidualną pomoc niepełnosprawnych pracowników oblicza się od kwoty [...]zł (100%), skoro art. 33 ust. 3 pkt 4 ustawy o rehabilitacji jednoznacznie odwołuje się w obu przypadkach do środków funduszu, a nie do środków funduszu i kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą środków funduszu (kwotą zwolnienia do przekazania na ZFRON), a kwotą przekazaną na pomoc indywidualną.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 124 o.p. okazał się zasadny. Tym samym za uzasadnione Sąd uznał także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, z uwagi na wskazane wyżej uchybienia, konieczne jest dokonanie przez organ odwoławczy ponownej oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Ustalenia te powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które nadto powinno wyczerpująco odnosić się do zarzutów spółki podniesionych w zażaleniu.

W związku z powyższym, na tym etapie sądowej kontroli przedwczesne i zbędne jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez organ odwoławczy z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania, jak również nie wywiązania się z obowiązku dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wymagałoby od sądu administracyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Rolą sądu administracyjnego jest natomiast kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 127 o.p. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać samodzielnego, niezależnego od organu I instancji ustalenia stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej jako "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.