Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 478/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skargi J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku, którą orzeczono o odpowiedzialności pana J. R. – członka zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. w okresie od [...] roku do [...] 2001 roku - za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 roku w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie [...] złotych.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione, wskazane w tym przepisie, pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności pana J. R. za zobowiązania spółki "A". Egzekucja wobec spółki okazała się bowiem bezskuteczna, gdyż ustalenia dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego wykazały w sposób jednoznaczny, że egzekucja skierowana do majątku spółki nie zaspokoi wierzyciela, a zatem zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego, o czym orzeczono w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 2004 roku.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy stwierdził, że pan J.R. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych, które zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej skutkowałyby uwolnieniem go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki "A". Ustalono bowiem, że wierzytelności wskazane przez członków zarządu spółki, przysługujące od "B" sp. z o.o. i "C" S.A. nie istnieją, a spółka nie zgłosiła wierzytelności do postępowania upadłościowego. Nie wykazano także, że zachodzi przesłanka egzoneracyjna związana z wykazaniem przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc się do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wskazał, że zobowiązania podatkowe określone zostały w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydanej w 2002 roku, tj. w okresie, w którym J. R. nie pełnił już funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o. Istotne jest jednak, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w 2000 roku, kiedy to J. R. był wiceprezesem zarządu spółki i miał bezpośredni wpływ na wszystkie decyzje spółki. Podkreślił także, iż obowiązujące przepisy nie przewidują tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich ani też uprawnienia tych osób do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie tej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pan J. R. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi

pierwszej instancji wskazując na naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie istnienia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania "A" sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi podniósł, iż nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie podatkowe powstało w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu to i tak bezpodstawne byłoby przeniesienie odpowiedzialności z tego tytułu na skarżącego. Zauważył, że odpowiedzialność wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej została oparta na takich samych przesłankach, jak odpowiedzialność członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania cywilnoprawne wobec osób trzecich określona w art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Dokonując wykładni powołanego przepisu Kodeksu spółek handlowych Sąd Najwyższy stwierdził, że "odpowiedzialność przewidzianą w art. 299 Kodeksu spółek handlowych ponoszą osoby, które były członkami zarządu, kiedy wierzytelność stała się wymagalna, a jednocześnie były członkami zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego i to niezależnie od tego czy były wpisane do rejestru (por. wyrok SN z dnia 28 września 1999 r. sygn. akt II CKN608/98, OSNC 2000/4/67). Wymagana koniunkcja przesłanek oznacza, także na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, że w razie niespełnienia jednej z nich orzeczenie o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka jej zarządu jest niedopuszczalne. Skarżący był wprawdzie członkiem zarządu spółki w okresie, w którym wierzytelność stała się wymagalna, jednakże pozostawał poza strukturą zarządu w czasie właściwym do ogłoszenia upadłości.

W dalszej części uzasadnienia skargi strona wskazała na treść orzeczenia NSA z dnia 20 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 110/2002, publ. POP 2004/6, poz. 115), w którym zawarto tezę, że "odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeżeli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki".

Skarżący podniósł także, iż po złożeniu przez niego rezygnacji z funkcji wiceprezesa zarządu spółka nadal prowadziła działalność gospodarczą, a zatem zobowiązana była niezwłocznie po otrzymaniu decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. uiścić wynikającą z tej decyzji należność. Zdaniem strony można przypuszczać, że nowy zarząd, mając świadomość, że ewentualna egzekucja będzie prowadzona przeciwko osobom ujawnionym

w rejestrze handlowym celowo nie wykonał tego obowiązku.

W końcowym fragmencie skargi strona podała, że Sąd Okręgowy w G. wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) oddalił powództwo "D" S.A. wniesione przeciwko skarżącemu i orzekł, że nie ma podstaw do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania niewykonane przez "A" sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie

i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe ma znacznie szerszy zakres niż odpowiedzialność osób trzecich w stosunkach cywilnoprawnych. Przepis art. 299 Kodeksu spółek handlowych ma przeciwdziałać sytuacjom, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie ogłasza upadłości, lecz faktycznie bankrutuje i zaprzestaje działalności, a wierzyciele nie mają szans na odzyskanie (choćby części) swoich należności. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej zabezpiecza interesy Skarbu Państwa w przypadku zmiany podmiotowej po stronie dłużnika, nakładając ciężar wykonania zobowiązań spółki na członków zarządu, a do jej orzeczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, które to przesłanki zostały w niniejszej sprawie wykazane.

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt I SA/GL 1435/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że dopuszczalność przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki na osobę trzecią uzależniona jest

w pierwszej kolejności od stwierdzenia jej pozytywnych przesłanek, którymi są: bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki oraz okoliczność, że zobowiązanie podatkowe spółki powstało w okresie, w którym dana osoba była członkiem zarządu spółki. W dalszej kolejności konieczne jest także ustalenie przez organ podatkowy, że nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność, przy czym dyspozycja art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na stronę obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazania mienia spółki, z którego można by prowadzić egzekucję, a organ podatkowy zobowiązany jest odnieść się do okoliczności wskazywanych przez stronę z uwzględnieniem zasad postępowania dowodowego, określonych w Ordynacji podatkowej.

Bezskuteczność egzekucji wobec "A" sp. z o.o. stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia

[...] r. o umorzeniu egzekucji, a zatem stwierdzić należy, że wskazana przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki została spełniona.

Odnosząc się do drugiej z pozytywnych przesłanek orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o której mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., poz. 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), a rokiem podatkowym, (z zastrzeżeniem ust. 3 i 6) jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy. W przypadku, gdy podatnik nie postanowi inaczej i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy (art. 8 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.).

Sąd wskazał następnie, że z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. powstawało (w trybie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) do dnia 31 grudnia

2000 r. (spółka "A" nie przyjęła innego, niż kalendarzowy roku podatkowego), a dzień 31 marca 2001 r. stanowił termin płatności podatku należnego za 2000 r.

Zwrócił uwagę, że pan J. R. w piśmie z dnia [...] 2001 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu "A" sp. z o.o., a Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników z dniem 21 grudnia 2001 r. odwołało go z tej funkcji i udzieliło absolutorium z wykonania obowiązków wiceprezesa zarządu. Powyższa zmiana w składzie osobowym zarządu spółki nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku organów podatkowych stwierdzić jednakże trzeba, że "rezygnacja z funkcji członka zarządu ma charakter czynności jednostronnej i dla jej skuteczności wystarczy (oprócz złożenia oświadczenia), że oświadczenie woli

o rezygnacji dotarło do podmiotu, do którego było adresowane. Jest to konsekwencja przyjęcia stanowiska, że wykonywanie funkcji członka zarządu w swym charakterze odpowiada cechom umowy zlecenia, a wówczas do tego stosunku prawnego znajduje zastosowanie art. 746 Kodeksu cywilnego. Obecna regulacja zawarta w art. 202 § 5 Kodeksu spółek handlowych potwierdza prawidłowość takiej oceny" a "wpisy dotyczące członków zarządu do rejestru mają charakter deklaratoryjny i nie mogą stanowić jedynej przesłanki przypisania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej; wpis taki jest następstwem powstania bądź ustania stosunku uczestnictwa w zarządzie spółki w następstwie wyboru, rezygnacji czy odwołania i w tym znaczeniu jest niezależny od tego, czy zostało ono ujawnione stosownym wpisem do rejestru" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 219/05, publ. POP 2006/3/41).

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że pan J. R. nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe "A" sp. z o.o. powstałe po dniu 21 grudnia 2001 r., a okoliczność, iż odwołanie go z funkcji członka zarządu tej spółki nie zostało ujawnione w Krajowym Rejestrze Sądowym pozostaje bez wpływu na tę konstatację (odnotować należy, że w aktach administracyjnych sprawy przesłanych do Sądu umieszczono jedynie odpis wniosku do KRS o rejestrację "E" sp. z o.o., w którym zawarto adnotację, że uprzednio podmiot ten był zarejestrowany pod numerem [...] , tj. numerem "A" sp. z o.o., a nie dołączono do nich odpisu dokumentu potwierdzającego, że J.R. był członkiem zarządu spółki "A"). Do dnia [...] 2001 r. obowiązywało, wynikające z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych domniemanie prawidłowości zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez spółkę w 2000 r. i samoobliczenia należnego podatku (uiszczonego przez spółkę w ustawowym terminie). Decyzja Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana na skutek zakwestionowania prawidłowości samoobliczenia przez spółkę z.o.o. "A" podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. została wydana i doręczona stronie w [...] 2002 r., czyli w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki. Wszelkie przyczyny, wskutek których spółka nie wykonała tej decyzji (mogła ją stanowić m.in. zła kondycja finansowa uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) zaistniały w okresie, w którym J. R. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki, a zatem bezpodstawne byłoby przeniesienie na niego odpowiedzialności za ten stan rzeczy.

Powyższa konstatacja stanowiła, zdaniem Sądu, podstawową przesłankę stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd wskazał również, iż art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność wszystkich członków zarządu spółki, których pełnili funkcję w okresie, za który powstała zaległość podatkowa, a - jak przyjęto

w orzecznictwie - wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Skoro organy podatkowe przyjęły, że odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., określonej w decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2002 r. ponoszą osoby, które pełniły funkcję członka zarządu "A" sp. z o.o. w 2000 r. to stronami postępowania dotyczącego przeniesienia tej odpowiedzialności powinny być wszystkie osoby, które były członkami zarządu tej osoby prawnej w 2000 r., a decyzje zamykające to postępowanie (wydane wobec każdej z osób odrębnie) powinny zawierać stwierdzenie, że odpowiedzialność ponoszona jest solidarnie z pozostałymi (wymienionymi z imienia i nazwiska) osobami. Dochowanie tego wymogu jest "konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby, a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego, związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela, a zatem i organ podatkowy" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, niepubl.).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił :

I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 133 § 1, art. 166 § 1, art. 91, art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku wskutek przyjęcia, że organ podatkowy w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich członków zarządu,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku wskutek nieuprawnionego stwierdzenia, że organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności konkretnego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki winien wskazać imiennie pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku wskutek braku pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku – braku analizy art. 116 § 2 oraz wydanie organom podatkowym zaleceń nie znajdujących odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa,

II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to jest naruszenie :

1) art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że datą powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest dzień wejścia do obrotu prawnego decyzji organy pierwszej instancji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za dany rok podatkowy,

2) art. 116 § 1 w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu była w tym okresie dobra,

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odmowę jego zastosowania wskutek błędnej wykładni art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1, 2, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo iż zobowiązanie podatkowe, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową, powstało w okresie sprawowania przez J. R. funkcji członka zarządu spółki "A", bezskuteczności egzekucji i niewykazania przez stronę przesłanek egzonerazyjnych.

Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 65/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zgodził się z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi braku podstaw prawnych do prowadzenia postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do wszystkich członków zarządu z powodu solidarnego charakteru tej odpowiedzialności. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1606/06, że Ordynacja podatkowa w ogóle nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, przewidzianego w postępowaniu cywilnym (por. art. 72 § 2 i § 3 Kpc). Podniósł, że w orzecznictwie NSA wyjaśniono już, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe i wydać decyzję na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej w stosunku do jednego tylko członka zarządu spółki, a udział pozostały członków w takim postępowaniu zależy tylko od ich woli (por. wyrok z dnia 11 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 139/05). Wskazał, iż na tak przedstawione rozumienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności podatkowej, a w szczególności jej art. 116, ma niewątpliwie wpływ brzmienie art. 107 § 1 Ordynacji. Stanowi się w nim, że za zaległości podatkowe podatnika, a więc w niniejszej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie z nim również osoby trzecie (członkowie zarządu spółki).

Dokonując wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) Sąd wskazał, iż należy uwzględniać treść obu paragrafów wchodzących w skład tego unormowania, gdyż uzupełniają się one wzajemnie. Przepis § 2 tego artykułu przewiduje, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dochodzone zaległości podatkowe spółki "A" objęły podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok. Powstały one zatem w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Potwierdzają takie ustalenia przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności jej art. 7 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1 i art. 27 ust. 1. Stąd, zdaniem NSA, nieuprawnione jest twierdzenie WSA, że skarżący nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki "A" powstałe po dniu [...] 2001 roku, skoro w istocie powstały one w 2000 roku, a więc wówczas, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki. Nie ma więc znaczenia wydanie i doręczenie spółce w 2002 roku decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 rok, gdyż zobowiązanie nie powstało w tej dacie (2002 rok).

W końcowej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał również błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 299/08, skargę oddalił.

W uzasadnieniu rozstrzygnięć Sąd stwierdził, że przedmiot sporu wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy istniały dostateczne przesłanki prawne, by obciążyć skarżącego pana J. R. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok Spółki z o.o. "A", której tenże był w rozpatrywanym okresie członkiem zarządu, zaś odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tekst pierwotny – Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Regulacja ta stanowiła – i nadal stanowi – podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu.

Wskazał, że wyrokiem z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 62/07 Naczelny Sądu Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gl 1435/05 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zauważył, że stosownie do treści art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bezsporną okolicznością jest istnienie zaległości podatkowej Spółki "A" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok. Zaległość ta wynika z decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok, zaległość podatkową za ten okres oraz odsetki za zwłokę.

Bezsporne jest również to, że egzekucja prowadzona z majątku spółki "A" okazała się bezskuteczna.

Poza sporem pozostawała także okoliczność, że J. R. pełnił obowiązki wiceprezesa zarządu spółki "A" w okresie [...] 1999 roku do [...] 2001 roku, a więc w roku podatkowym, w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (2000 rok).

Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy wykazały istnienie w stosunku do J. R. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "A".

Stwierdził, że należy zatem ocenić, czy organy podatkowe w sposób poprawny uznały brak w rozpatrywanym przypadku ww. przesłanek egzoneracyjnych, tj. uwalniających stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A". Zauważył, że o ile w wypadku wcześniej omówionych przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, na organie podatkowym ciąży obowiązek ich wykazania, co wynika chociażby z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, to sposób redakcji przepisu art. 116 § 1 tej ustawy, w kontekście przesłanek egzoneracyjnych wyraźnie przesuwa ciężar dowodu na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewskazanie przez członka zarządu". Zatem to podatnik winien wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu ponownie przypomniał, iż stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd któremu sprawa została przekazana w wyniku uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uznał za wiążącą dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2008 roku wykładnię art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stanie prawnym odpowiednim dla sprawy. Podniósł, że dokonując interpretacji tego przepisu, NSA stwierdził, że "przewidziana w tym przepisie przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie".

Sąd zauważył, że zarówno w odwołaniu jak i skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., strona skarżąca starała się wykazać istnienie przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A", akcentując, iż w okresie, w którym pełniła ona funkcję członka zarządu, spółka znajdowała się w dobrej kondycji ekonomicznej, wykazywała zysk i na bieżąco realizowała wszystkie swoje zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2008 roku, sygn. akt II FSK 1606/06 (na który to wyrok powołał się NSA w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 13 marca 2008 roku, sygn. akt II FSK 65/07), stwierdził, że skoro mimo wypłacalności spółki nie zapłaciła ona podatku i z tego tytułu powstała zaległość, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikającą z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, pełniącego funkcję w czasie, o którym mowa w § 2 tego przepisu (powstanie zobowiązania) jest oczywista, a przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w § 1 tego przepisu, do takiej sytuacji nie mają zastosowania. Zarząd prowadzi sprawy spółki (art. 201 § 1 K.s.h.) i z tego tytułu jest on źródłem, a nie odbiorcą tego rodzaju informacji. Jeżeli z oświadczenia osoby najlepiej znającej kondycję Spółki (jej prezesa) wynikało, że za jego jednoosobowego kierownictwa taki "moment" (tzn. moment uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości ) nie miał miejsca, to późniejsze (w kolejnym lub kolejnych latach) pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki, uzasadniające wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności członka zarządu.

W konsekwencji Sąd uznał, że skoro decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności dotyczy zaległości w podatku, który powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez znaczenia dla zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ma data określenia tych zaległości. Zważywszy, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie, istnieje obiektywnie – niezależnie czy zostało prawidłowo zadeklarowane lub określone w decyzji wymiarowej. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym również w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, z dnia 15 lutego 2006 roku, sygn. akt I FSK 114/05.

Zdaniem Sądu skoro za prawidłowe uznać należy wnioski zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia pozytywnych przesłanek powstania odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki "A", a jednocześnie w rozpatrywanym przypadku nie mogą być brane pod uwagę przesłanki negatywne (egzoneracyjne), objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa w zakresie umożliwiającym jej eliminację z obrotu prawnego.

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie oraz w warunkach związania powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd nie stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie :

- prawa materialnego tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego

niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie odpowiedzialności skarżącego za

zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych "A" sp.

z o.o. pomimo braku podstaw prawnych ku temu,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie

niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wadliwe zebranie, a

przez to i rozpatrzenie, materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie i sposób pozwalający na ustalenie prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podał, że w trakcie postępowania nie stwierdzono jednoznacznie, aby wierzyciel wykorzystał wszelkie dostępne możliwości i środki prawne w przymusowej realizacji swojej wierzytelności. Nie udowodniono, aby egzekucja przeprowadzona została z całego majątku ( Spółki ), ani że podjęto wszelkie możliwe działania celem ustalenia ewentualnych składników majątkowych, pozwalających na uzyskanie zaspokojenia. Skarżący stwierdził, że nie może ponosić negatywnych następstw niewykonywania decyzji organu podatkowego, określającej zaległość podatkową, a doręczoną spółce w 2002 r., czyli w chwili kiedy pozostawał już poza strukturą jej organu zarządzającego. Zdaniem skarżącego decydujący wpływ na wydanie wadliwej decyzji, a następnie nieprawidłowego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego miała ocena przesłanki negatywnej ( egzoneracyjnej ) zapisanej w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i jej interpretacja przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu, tak przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi – pomimo powoływania się przez skarżącego na tę okoliczność – nie przeprowadzono dowodów na okoliczność ustalenia właściwej chwili dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ( mającej fundamentalne znaczenie dla oceny okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za długi innego podmiotu ), co stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1673/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd kasacyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 116 Ordynacji podatkowej, polegający na braku wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Za zasadny uznał natomiast naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej odnoszący się do przesłanki negatywnej ( egzoneracyjnej), zgodnie z którą członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Stwierdził, że skarżący zakwestionował zaprezentowany przez sąd pierwszej instancji pogląd, wcześniej wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie II FSK 65/07, że "przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe nie może z przyczyn oczywistych zaistnieć w stosunku do osób, które przestały pełnić wskazaną funkcję w spółce, a zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej pod ich kierownictwem i nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Nie są więc w stanie wykazać braku winy w tym zakresie. Sąd drugiej instancji zauważył, że wyżej przedstawiony pogląd nie został zaakceptowany w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 3/09. W tezie tej uchwały stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości ( postępowanie układowe ). Sąd kasacyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyrok wydał 16 czerwca 2008 r. oraz przypomniał, że Sąd ten był związany, zgodnie z art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 65/07. Powstał zatem problem kolizji norm określonych w art. 190 p.p.s.a. i art. 269 § 1 p.p.s.a. Stwierdził, że problem ten został zauważony i rozstrzygnięty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08. Stwierdzono w niej, że "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Zdaniem sądu drugiej instancji oznacza to, że rozpoznając skargę kasacyjną był na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. związany wykładnią prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia

2009 r., II FPS 3/09. W uchwale tej stwierdzono także " że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości". W rozpoznawanej sprawie należało zatem ustalić, czy te okoliczności były przedmiotem dokonanych przez organ ustaleń. Sąd stwierdził, że w pierwszej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]r., ta okoliczność nie była badana, zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzją z dnia [...] r. zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, nie wskazał na konieczność zbadania tej okoliczności. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając ponownie [...] r. decyzję, nie zajął się tą kwestią. W odwołaniu na tę decyzję strona ponownie wskazała, że w dacie gdy pełniła swoje obowiązki, Spółka była w dobrej kondycji finansowej, wykazywała zysk i nie miała zaległości w spłacaniu zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do tego zarzutu. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że brak dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji będzie związany przedstawioną wykładnią art. 116 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego czy wykładni przepisów

prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185

§ 1 tej ustawy" ( tak wyrok NSA z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki tj. zaistnienia okoliczności z art. 116 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

W wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1673/08, uchylającym w całości wyrok tutejszy Sądu z dnia 16 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 299/08, w którym oddalono skargę, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, będąc związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., wykładnią tego przepisu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. W tezie tej uchwały stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości

( postępowanie układowe ). Sąd kasacyjny zauważył, że w uchwale tej stwierdzono także " iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości". Wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym zakresie naruszając art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych lub prawnych. Dlatego też, z uwagi na konieczność uwzględnienia dokonanej w powołanym wyżej wyroku, wykładni przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, sąd rozpoznający sprawę ponownie stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe błędnie odczytały normę prawną z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., skoro nie zbadały ani nie oceniły podnoszonej przez stronę okoliczności, iż w dacie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, spółka była w dobrej kondycji finansowej, wykazywała zysk i nie miała zaległości w spłacaniu zobowiązań.

Z powołanego przepisu wynika natomiast, że odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Wskazana interpretacja przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej ustanowionej tym przepisem.

Ponadto Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały stosownych ustaleń umożliwiających ocenę wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Okoliczność ta nie była przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Tym samym, w ślad za sądem kasacyjnym, należy uznać, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy, uchybił przepisom art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym wskazać, że kiedy organy podatkowe dysponują dowodami na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić, ustalając prawnopodatkowy stan faktyczny. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia oraz oceny dowodów przedstawionych przez członka Zarządu Spółki ( tak wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 229/09).

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uzupełni materiał dowodowy we wskazanym wyżej kierunku, celem stanowczego ustalenia istnienia okoliczności pozwalających na stwierdzenie czy w dacie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki za zaległości której skarżący miałby odpowiadać. Koniecznym wydaje się więc przeprowadzenie dowodów stwierdzających ówczesny stan finansów Spółki, jej majątku materialnego i niematerialnego, wierzytelności i zobowiązań, korzystając m.in. ze sprawozdań i bilansów Spółki. Następnie na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy oceni czy w tak ustalonych okolicznościach faktycznych skarżący wykazał, że nie ponosi przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej z uwagi na nieistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka jej zarządu.

Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.