Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 127/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 234
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi C. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz C. C. kwotę [...]zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lutego 2014 r. w Oddziale Celnym w B., przyjęto zgłoszenie celne skarżącej spółki, dopuszczające do obrotu towar w postaci zestawu części zamiennych prasy do produkcji wieczek aluminiowych puszek do napojów, zaklasyfikowany przez stronę do kodu TARIC 8466940000, ze stawką celną 1,2%. Naczelnik Urzędu Celnego w B. w decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. zaklasyfikował powyższy towar do kodu TARIC 8207301090 i określił spółce kwotę należności celnych przywozowych oraz wezwał do jej zapłaty wraz z należnymi odsetkami. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania.

Pismem z dnia [...] marca 2017r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty

w wysokości 3.108 zł, z tytułu wykonania przez spółkę ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2016r. Strona zakwestionowała wysokość wskazanych w rozstrzygnięciu odsetek należnych od długu celnego niezapłaconego w terminie. Zdaniem spółki, od dnia

[...] stycznia 2016r. odsetki powinny zostać obliczone według 8 % stawki odsetek za zwłokę, a nie według tzw. stawki sankcyjnej w wysokości 12% (150% odsetek za zwłokę).

Rozpatrując złożony wniosek Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., decyzją z dnia [...] sierpnia 2017r. określił stronie podlegającą zwrotowi kwotę odsetek (niższą niż wnioskowała zainteresowana) i zmienił zapisy zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2016r. Organ I instancji uznał, że podwyższona stawka odsetek nie powinna być stosowana od 21 sierpnia 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228).

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2017r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i jednocześnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.108 zł,

z tytułu wykonania przez spółkę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.

z [...] grudnia 2016r.

W uzasadnieniu organ podał, że z dniem 1 maja 2016r., na terenie Unii Europejskiej zaczął obowiązywać unijny kodeks celny (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny - Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.). Począwszy od tej daty, do postępowań w sprawach celnych zainicjowanych po tej dacie, należy stosować bezpośrednio przepisy unijnego kodeksu celnego (dalej: "u.k.c.") realizujące materię proceduralną. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne

(Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm.) odsyłający do odpowiedniego stosowania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej ma jedynie charakter uzupełniający.

Organ wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że u.k.c. obejmuje kompleksowo swym zakresem zasady postępowania organów celnych w stosunku do decyzji ostatecznych w sprawach celnych, a zatem reguluje tryby nadzwyczajne pozwalające wyeliminować z obrotu prawnego decyzje obarczone wadami, w innym trybie niż odwoławczy, do tych decyzji nie mogą mieć zastosowania tryby nadzwyczajne przewidziane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Z tego też powodu ustawodawca krajowy nie zawarł w przepisie art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne odesłania do odpowiedniego stosowania art. 240 i następnych O.p.

Organ wskazał, że w u.k.c. możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych

w sprawach celnych, uregulowana został przepisami art. 23, art. 27, art. 28 i art. 29. Normy objęte tymi przepisami wskazują, że ustawodawca unijny przewidział, iż organ celny może unieważnić, zmienić i cofnąć swoje decyzje, zarówno korzystne jak

i niekorzystne, wydane tak na wniosek jak i z urzędu, natomiast posiadacz decyzji swoim wnioskiem zainicjować może wyłącznie cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych. Jednocześnie do wyłącznego uznania organu celnego należy, czy po informacji od posiadacza decyzji dokona ponownej oceny wydanej na jego wniosek decyzji niekorzystnej.

W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2016r., której dotyczy wniosek spółki z dnia

[...] marca 2017r., jest wydaną z urzędu (bez wniosku) decyzją niekorzystną.

Dalej organ wyjaśnił, że na skutek odesłania zawartego w art. 29 u.k.c., unieważnienie, cofnięcie i zmiana decyzji ostatecznych, może mieć zastosowanie również do decyzji wydawanych bez wniosku, czyli wydawanych z urzędu. Jednak ustawodawca unijny konstruując tryby nadzwyczajnego wzruszenia decyzji wydanych bez uprzedniego wniosku (decyzje wydane z urzędu), nie przewidział w art. 29 u.k.c. zastosowania dla nich ustępów 2 i 4 artykułu 23. Ustawodawca unijny nie przewidział zatem, aby w przypadku decyzji wydanych bez wniosku, możliwe było zainicjowanie przez stronę ponownej oceny decyzji.

Konstatując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż ustawodawca unijny przewidział jedynie, że osoba zainteresowana może zainicjować wyłącznie cofnięcie lub zmianę korzystnej decyzji ostatecznej, wydanej tak na wniosek (art. 28 ust. 1 lit. b u.k.c.), jak i z urzędu (art. 28 ust. 1 lit. b w związku z art. 29 u.k.c.) oraz ponowną ocenę wydanej na wniosek decyzji niekorzystnej.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego na gruncie u.k.c. spółce nie przysługiwało uprawnienie, aby w odniesieniu do wydanej z urzędu, niekorzystnej, ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] grudnia 2016r. zainicjować którykolwiek z trybów nadzwyczajnych. W rezultacie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji rozpatrując niniejszą sprawę już wyłącznie z powodów proceduralnych nie powinien na wniosek strony wydać decyzji zmieniającej na podstawie art. 23 ust. 3 w związki z art. 29 u.k.c., ostateczną decyzję niekorzystna wydaną bez wniosku, lecz wydać decyzję niekorzystną w trybie art. 22

ust. 7 u.k.c., tj. odmówić stwierdzenia nadpłaty w wysokości 3.108 zł z tytułu wykonania przez spółkę decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2016r.

W ocenie organu odwoławczego za wskazanym powyżej sposobem załatwienia przedmiotowej sprawy przemawiają również przepisy prawa materialnego. W tym kontekście Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organ I instancji postąpił nieprawidłowo, uwzględniając częściowo wniosek strony i wydając decyzję

w przedmiocie zwrotu odsetek i zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Celnego

w B., rezygnując przy tym z pobierania odsetek w podwyższonej wysokości od dnia [...] sierpnia 2016 r. (powinno być [...] sierpnia 2016r.), tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia [...] czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 12 sierpnia 2016r.). Zdaniem organu odwoławczego zastosowanie w niniejszej sprawie powinny mieć dotychczasowe przepisy materialne dotyczące powstałego długu celnego, tj. obowiązujące do 1 maja 2016 r. i normy proceduralne wynikające z przepisów u.k.c. Powyższą zasadę należy również zastosować do odsetek za zwłokę należnych od należności celnych wynikających

z długu celnego powstałego przed [...] maja 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w niniejszej sprawie dotychczasowe przepisy dotyczące odsetek powinny mieć zastosowanie zarówno w przypadku odsetek liczonych za okres przed, jak i po [...] maja 2016r., w tym również od [...] sierpnia 2017r. Tym samym podwyższone odsetki w wysokości 150% stawki odsetek za zwłokę (150% * 8% = 12%) winny być liczone od dnia [...] stycznia 2016 r. do dnia powiadomienia o kwocie długu celnego (3 stycznia 2017r.).

W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego był on uprawniony do wydania decyzji na niekorzyść strony (art. 234 O.p.), gdyż decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako wydana bez podstawy prawnej, wydana została z rażącym naruszeniem prawa.

Na powyższą decyzję spółka złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 23 ust. 3 u.k.c., poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że przepis ten nie mógł być podstawą wydania decyzji przez organ I instancji,

- art. 234 O.p., poprzez wydanie decyzji na niekorzyść skarżącej, w sytuacji gdy decyzja organu I instancji nie naruszała prawa w sposób rażący.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego

z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lutego 2014 r. w Oddziale Celnym

w B., przyjęto złożone przez skarżącą zgłoszenie celne uzupełniające, dopuszczające do obrotu towar w postaci zestawu części zamiennych prasy do produkcji wieczek aluminiowych puszek do napojów, zaklasyfikowany przez spółkę do kodu TARIC 8466940000 ze stawką celną 1,2%. Naczelnik Urzędu Celnego

w B. decyzją wydana dniu [...] grudnia 2016 r. zaklasyfikował powyższy towar do kodu TARIC 8207301090 i określił kwotę należności celnych przywozowych oraz wezwał spółkę do jej zapłaty wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca nie wniosła odwołania od ww. decyzji.

Pismem z dnia [...] marca 2017 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3.108 zł. Powodem złożonego wniosku było kwestionowanie przez skarżącą wysokości wskazanych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B.

z dnia [...] grudnia 2016 r. odsetek należnych od niezapłaconego w terminie długu celnego. Zdaniem spółki, od dnia [...] stycznia 2016 r. odsetki powinny zostać obliczone według 8 % stawki, a nie jak przyjął organ według stawki 12%. W rezultacie powstała nadpłata w kwocie 3.108 zł, która podlega zwrotowi.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., wydaną na podstawie art. 23 ust. 3 rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr [...] z dnia

9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił podlegającą zwrotowi kwotę odsetek w kwocie 1.199 zł i zmienił zapisy zawarte w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. w zakresie sposobu naliczania odsetek od kwoty długu celnego. Organ pierwszej instancji uznał, że podwyższona stawka odsetek nie powinna być stosowana od dnia [...] sierpnia 2016 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia [...] czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228).

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości

3.108 zł z tytułu wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. Organ wskazał, że możliwość wzruszania decyzji ostatecznych

w sprawach celnych została uregulowana przepisami art. 23, art. 27, art. 28 i art. 29 u.k.c. Na podstawie analizy tych przepisów organ stwierdził, że osoba zainteresowana może wnioskować wyłącznie o cofnięcie lub zmianę korzystnych decyzji ostatecznych, wydanych na wniosek jak i z urzędu, oraz o ponowną ocenę wydanej na wniosek decyzji niekorzystnej. W konsekwencji organ uznał, że spółka w odniesieniu do wydanej z urzędu niekorzystnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia

[...] grudnia 2016 r. nie mogła zainicjować którykolwiek z trybów nadzwyczajnych wskazanych w u.k.c. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przyjęta przez Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego zmiana sposobu naliczania należnych w sprawie odsetek jest niezasadna, gdyż odsetki te zostały prawidłowo wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia

[...] grudnia 2016 r. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia

[...] sierpnia 2017 r. Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego, jako wydana bez podstawy prawnej, wydana została w rażącym naruszeniem prawa, co uprawniało Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do podjęcia decyzji na niekorzyść strony. W skardze strona podniosła, że decyzja Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2017 r. nie została wydana bez podstawy prawnej, gdyż organ ten wydał tę decyzję na podstawie art. 23 ust. 3 u.k.c. Tym samym zaskarżona decyzja narusza zakaz orzekania na niekorzyść strony wynikający

z art. 234 O.p.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2016 r., na terenie Unii Europejskiej zaczęło obowiązywać rozporządzenie Parlamentu Europejskiego

i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 ze zm.). Począwszy od tej daty, do postępowań w sprawach celnych zainicjowanych po tej dacie, należy stosować bezpośrednio przepisy u.k.c. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne

(Dz. U. z 2016 r. poz. 1880, ze zm.) odsyła do odpowiedniego stosowania tylko niektórych przepisów Ordynacji podatkowej – art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów

21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1

i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Konieczność ograniczenia stosowania,

w postępowaniu przed organami celnymi, przepisów Ordynacji podatkowej wynika

z ustanowienia "na poziomie" prawa unijnego (unijny kodeks celny i akty wykonawcze) szczegółowych regulacji procesowych, które z uwagi na dyrektywę jednolitego stosowania na całym obszarze celnym Unii (art. 1 ust. 1 u.k.c.), stosowane są bezpośrednio i z pierwszeństwem przed regulacjami krajowymi. W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, ustawa ta reguluje jedynie w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego.

Możliwość wzruszania decyzji ostatecznych w sprawach celnych została uregulowana w art. 23 ust. 3, art. 27, art. 28 i art. 29 u.k.c. Ten ostatni przepis stanowi, że z wyjątkiem przypadków, gdy organ celny działa jako organ sądowy, art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26, art. 27 i art. 28 stosuje się również do decyzji wydawanych przez organy celne bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 3 u.k.c., nie naruszając przepisów obowiązujących

w innych dziedzinach, określających przypadki, w których decyzje są wadliwe lub nieważne, organy celne, które wydały daną decyzję, mogą w każdej chwili ją unieważnić, zmienić lub cofnąć, jeżeli nie jest ona zgodna z przepisami prawa celnego. Zgodnie z art. 5 pkt 39 u.k.c. decyzją jest każdy akt wydany przez organy celne odnoszący się do przepisów prawa celnego zawierający orzeczenie w konkretnej sprawie, który pociąga za sobą skutki prawne dla zainteresowanej osoby lub zainteresowanych osób.

Podkreślenia wymaga, że u.k.c. dokonuje podziału decyzji na wydawane na wniosek i z urzędu oraz na decyzje korzystne i niekorzystne. Decyzje wydawane zarówno na wniosek jak i z urzędu mogą być decyzjami korzystnymi albo niekorzystnymi. Decyzją korzystną wydawaną na wniosek jest decyzja w pełni zgodna ze wnioskiem strony. Natomiast zdecydowana większość decyzji wydawanych z urzędu jest decyzjami niekorzystnymi (por. uzasadnienie do ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r.

o zmianie ustawy – Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, Sejm VIII kadencji, druk 513).

Do decyzji wydawanych z urzędu odnosi się wskazany art. 29 u.k.c. Ustawodawca unijny w przepisie tym nie sprecyzował szczegółowych zasad i wymogów mających zastosowanie do tych decyzji, poza odesłaniem do przepisów regulujących unieważnianie, cofnięcie lub zmianę decyzji w innych trybach. W szczególności ustawodawca nie zastrzegł, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do decyzji korzystnych. W związku z tym art. 29 ma zastosowanie także do decyzji niekorzystnych, tym bardziej, że - jak zaznaczono - większość decyzji wydawanych z urzędu ma taki właśnie charakter. Zatem przepisy art. 22 ust. 4, 5, 6 i 7, art. 23 ust. 3 oraz art. 26,

art. 27 i art. 28 będą miały zastosowanie również do decyzji niekorzystnych.

W rezultacie nie można zgodzić się z organem, że osoba zainteresowana może wnioskować wyłącznie o cofnięcie lub zmianę decyzji korzystnych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony zawęża zakres stosowania art. 29 u.k.c.

Nie ma sporu między stronami, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego

w B. z dnia [...] grudnia 2016 r. jest decyzją niekorzystną, wydaną z urzędu.

Z uwagi na to, że odesłanie do art. 23 ust. 3 u.k.c. jest zawarte w art. 29 u.k.c. - art. 23 ust. 3 ma zastosowanie także do decyzji niekorzystnych wydanych z urzędu, a zatem również do wymienionej decyzji. Gdyby uznać rozumowanie organu za prawidłowe, to sprzeczna z przepisami prawa celnego niekorzystna decyzja wydana z urzędu, nie podlegałaby eliminacji z obrotu prawnego. Taka sytuacja mogłaby doprowadzić do pozostawienie w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z przepisami prawa celnego. Byłoby to sprzeczne z pkt 22 preambuły do u.k.c., w którym przewidziano możliwość unieważnienia, zmiany lub cofnięcia każdej decyzji niezgodnej z przepisami prawa celnego. Założeniem regulacji unijnych jest kompleksowe unormowanie przypadków wzruszania ostatecznych decyzji określających wysokość długu celnego. W każdej zatem sytuacji wadliwości wydanej decyzji powinna istnieć możliwość jej unieważniania, cofnięcia lub zmiany.

W rezultacie organ nie mógł odmówić zastosowania art. 23 ust. 3 u.k.c. z tego powodu, że dotyczy on decyzji korzystnych. Zdaniem Sądu przepis ten dotyczy również decyzji niekorzystnych. Nie można też podzielić zapatrywania organu, że strona nie może zainicjować zmiany decyzji niekorzystnej. Odwoływanie się przez organ

w zaskarżonej decyzji dla uzasadnienie swoich racji do art. 28 ust. 1 lit. b u.k.c., jest nieuprawnione, gdyż zastrzeżony w tym przepisie wymóg złożenia wniosku przez posiadacza decyzji, oznacza tylko, że organ nie może sam, z urzędu wzruszyć decyzji. Regulację tę należy odczytywać w kontekście ograniczenia przez ustawodawcę unijnego możliwości ingerencji w prawa nabyte osoby, na korzyść której organ wcześniej orzekał. Decyzje niekorzystne mają zupełnie inny charakter i chociażby

z tego względu regulacji tej nie można wprost odnieść do tych decyzji.

Sąd nie podziela także poglądu organu, że za brakiem możliwości zainicjowania przez stronę trybów nadzwyczajnych w odniesieniu do decyzji niekorzystnych wydanych z urzędu przemawia także brak odesłania w art. 29 u.k.c do art. 23 ust. 2 i 4 u.k.c.

Art. 29 nie zawiera też odesłania do art. 23 ust. 1 u.k.c., w myśl którego posiadacz decyzji wypełnia wynikające z niej obowiązki. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że posiadacz decyzji niekorzystnej nie musi wypełniać obowiązków z niej wynikających. Z faktu zatem braku odesłania do wskazanych przez organ przepisów nie należy wyciągać zbyt daleko idących wniosków, tym bardziej, że akceptacja poglądu organu w tym względzie prowadziłaby do tego, że w przypadku decyzji niekorzystnej wydanej z urzędu, podjętej niezgodnie z przepisami prawa celnego, strona nie mogłaby wystąpić z wnioskiem o jej wzruszenie, co mogłoby doprowadzić do pozostawienie

w obrocie prawnym wadliwej decyzji. Należy również zauważyć, że art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne zawiera odesłanie do art. 168 O.p., a więc strona może składać podania.

Nie jest zatem uzasadnione stanowisko organu odwoławczego, że już wyłącznie z powodów proceduralnych Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie powinien wydać decyzji na podstawie art. 23 ust. 3 w związku z art. 29 u.k.c. W konsekwencji nie zasługuje też na akceptację stanowisko organu odwoławczego, że mógł wydać decyzje na niekorzyść strony, gdyż decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez podstawy prawnej, a zatem z rażącym naruszeniem prawa.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne odsyła do odpowiedniego stosowania art. 234 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Regulacja ta przewiduje zakaz reformationis in peius, czyli zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się. U podstaw tego zakazu leży założenie, że sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu na skutek wniesienia przez niego środka odwoławczego. Oznacza to, że decyzja organu odwoławczego, wydana po uprzednim zaskarżeniu podatnika, nie może być mniej korzystna niż zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Znaczenie zakazu reformationis in peius podkreślił już Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1993 r., IIII AR 33/93, stwierdzając, że "respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego

w demokratycznym państwie prawa. Posługiwanie się przez administrację art. 139 k.p.a. musi być przeto zawsze poddane niezwykle wnikliwej kontroli sądu". Stanowisko to ma pełni zastosowanie w niniejszym postępowaniu (art. 139 k.p.a. odpowiada treści art. 234 O.p.). Od tego zakazu są przewidziane wyjątki, na które wskazuje drugi człon omawianej regulacji. Zakaz ten nie będzie obowiązywał w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie rażącego naruszenia prawa użyte w art. 234 O.p. ma szerszy zakres od pojęcia rażącego naruszenia prawa stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W wypadku art. 234 obejmuje ono wszystkie kwalifikowane wypadki naruszenia prawa wymienione w art. 240 § 1 i art. 247 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 950; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, M.R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2017, Komentarz do art. 234; wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2008 r.,

I FSK 1597/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2014 r., I SA/Bd 620/14). W konsekwencji organ odwoławczy może odstąpić od zasady reformationis in peius także wówczas, gdy decyzja została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2015 r. I FSK 482/14; wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2486/14; wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., I FSK 331/16). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zaszła, gdyż decyzję z dnia 29 sierpnia 2017 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał na podstawie powszechnie obowiązującego przepisu art. 23 ust. 3 w związku z art. 29 u.k.c., który ze wskazanych wyżej względów, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, umocowywał organ pierwszej instancji do wydania tej decyzji. Także wskazane w zaskarżonej decyzji różnice między organem pierwszej instancji a organem odwoławczym w interpretacji przepisów dotyczących odsetek nie mogą być podstawą uznania, że decyzja wydana przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego podjęta została bez podstawy prawnej. Innych podstaw rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 234 O.p., organ odwoławczy

w zaskarżonej decyzji nie wskazał. Na rozprawie pełnomocnik organu potwierdził, że powodem rażącego naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji było wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 w zw.

z 205 § 4 oraz art. 209 p.p.s.a.

E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska