Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 370/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 282a § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 460/13 w sprawie ze skargi T. I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez T. G. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 460/13, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości spółki z tytułu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor IS powołaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 kwietnia 2013 r. w części dotyczącej stycznia, lutego i marca 2009 r., a w pozostałym zakresie uchylił tę decyzję i orzekł o określeniu podatku VAT oraz odpowiedzialności za niego Strony, uwzględniając w rozliczeniu (odmiennie niż organ pierwszej instancji) faktury wystawione przez A. J. (S.) jako związane z czynnościami opodatkowanymi.

2.2. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął jednocześnie (tak samo jak organ pierwszej instancji), że spółka jawna S. (dalej: Spółka) nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazujących nabycie od: M K. (S.) i A. W. (A.) - usług marketingowych, Z. K. (Z.) - usług organizacji sprzedaży oraz A. B. (F) - usług badania rynku i opinii publicznej. Za podstawę takiej oceny wskazano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), podkreślając, że opisane w tych fakturach czynności nie zostały dokonane.

2.3. W toku postępowania ustalono bowiem, że:

1) M. K., A. W. i Z. K.: - kupowali okna od Spółki pod marką S. w celu ich sprzedaży na własny rachunek i ryzyko oraz wykazywali świadczenie na jej rzecz usług marketingowych (M. K., A. W.) lub usług organizacji sprzedaży (Z. K.), odpowiednio na kwotę według: 12 faktur ponad 550 tys. zł, 6 faktur ponad 30 tys. zł i 10 faktur ponad 13 tys. zł; - rozliczenia w tym zakresie między wskazanymi podmiotami i Spółką dokonywane były na zasadzie kompensaty należności; - Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów (sprawozdań, analiz, opracowań, opinii, stanowisk, raportów, ekspertyz, protokołów, czy notatek dotyczących zwykłej wymiany korespondencji) mogących potwierdzić efekt usług marketingowych, jak również nie potrafiła określić, jakie konkretnie czynności miały zostać wykonane w ich ramach, jaki był rezultat tych działań, jakich klientów pozyskała, w jaki sposób i jakimi metodami marketingowymi; - działania promocyjne M. K. (targi, imprezy i reklamy radiowe na Litwie oraz dystrybucja materiałów reklamowych) przysparzały bezpośrednio jemu samemu przychodu ze sprzedaży okien (Spółka nie podpisała żadnej umowy z odbiorcami na Litwie, zaś całą sprzedaż na kwotę ponad 12,5 mln. zł realizował M. K.), promując ogólnie markę S. a nie samą Spółkę, przy czym wydatki na te działania i materiały podmiot ten zaliczał bezpośrednio do własnych kosztów uzyskania przychodów; - podobnie A. W. i Z. K. poprzez sprzedaż okien ww. marki, uprzednio nabytych od Spółki, realizowali swoje cele gospodarcze (na własne ryzyko i rachunek), które nie mogły być uznane jednocześnie za świadczenie usług marketingowych lub organizacji sprzedaży na rzecz Spółki; - wydatki na wynajem lokalu w R. i na udział w targach dotyczyły A. W. i promowania własnej sprzedaży okien marki S., jedynie zakupionych od Spółki; - w świetle umowy przedstawicielskiej z dnia 19 maja 2006 r. wynagrodzenie wypłacane A. W. przez Spółkę miało jedynie charakter jednostronny, stanowiąc zachętę do współpracy, bez żadnych warunków (progów, limitów, kar); - taki sam charakter miało wynagrodzenie otrzymywane od Spółki przez Z. K. (co miesiąc 1 tys. zł za zakup okien wyłącznie u Spółki, co potwierdzano fakturami opisanymi jako usługa organizacji sprzedaży);

2) A. B. - wykazał świadczenie na rzecz Spółki usług badania rynku i opinii publicznej na kwotę ponad 80 tys. zł; - również i w tym przypadku Spółka nie posiadała jakichkolwiek dokumentów, jak wskazane wyżej, które mogłyby potwierdzić efekt ujętych w fakturach usług; - przedłożone "Zestawienie sprzedaży kontrahentom" z wpisem: znacznik [...], potwierdziło jedynie dokonanie przez Spółkę sprzedaży towarów dla kontrahentów czeskich, węgierskich i polskich, a stanowiska wskazanego tu podmiotu nie udało się uzyskać (brak odbioru korespondencji przez adresata); - same więc faktury i lakoniczne wyjaśnienia w okolicznościach sprawy okazały się niewystarczające.

2.4. Powyższe ustalenia i oceny skutkowały wydaniem decyzji, w której określono podatek VAT w stosunku do Spółki za poszczególne miesiące 2009 r. oraz orzeczono o odpowiedzialności Strony jako byłego wspólnika (solidarnie z E. G.) za zaległości podatkowe tej Spółki powstałe w okresie, gdy był on wspólnikiem oraz za odsetki za zwłokę.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący zarzucił naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 120 - 122, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193 § 6 i art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.).

3.2. W uzasadnieniu skargi podniósł w szczególności, że: - Spółka produkowała wyroby marki S. i sprzedawała je przez sieć swoich przedstawicieli handlowych oraz wyłącznych dystrybutorów, którymi byli M. K., A. W. i Z K.; - mieli oni obowiązek reklamować i promować okna tej marki na terenie własnego działania, posługując się w nazwie oraz w sieci zbytu logiem S. (w tym w witrynach okiennych biur) i eksponując te towary wraz z ulotkami i prospektami im towarzyszącymi; - efektem usług tych podmiotów był stały wzrost ilości i wartości produkcji oraz zamówień i sprzedaży; - pozbawienie prawa do odliczenia z faktur pochodzących od wskazanych dystrybutorów naruszyło zasadę neutralności podatku VAT, gdyż zakwestionowano je tylko po stronie Spółki a nie również wystawców; - bezpodstawnie przeprowadzono powtórną kontrolę za ten sam okres rozliczeniowy, tj. za maj 2009 r., wobec którego uprzednio sprawdzano zasadność zwrotu podatku VAT, przy czym nie zakwestionowano wówczas faktur od M. K., A. W. oraz A. B. dokumentujących usługi marketingowe i badania rynku z tego okresu rozliczeniowego; - przeprowadzano także wcześniej szereg kontroli u Spółki, które również nie wykazały nieprawidłowości w dokumentowaniu ww. usług, co utwierdzało Spółkę w posiadaniu prawa do odliczania z tego tytułu.

3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). Uznał, że prawidłowe były ustalenia organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd stwierdził w szczególności, że: - organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym dopuściły dowód z zeznań M. K. i Z. K. oraz wyjaśnień A. W., a także podjęły próbę uzyskania wyjaśnień od A. B.; - w świetle zebranych dowód miały podstawy do zakwestionowania materialnej prawdziwości badanych faktur; - Skarżący nie potrafił przy tym określić, jakie konkretnie czynności w ramach ww. usług na rzecz Spółki wykonywali: M. K., A. W., Z. K. i A. B.; - nie wskazał jednoznacznie jaki był m.in. rezultat rzekomych ich działań, jacy klienci zostali pozyskani w ramach jakich metod marketingowych; - w tym zakresie za niewystarczające należało uznać powołanie się na wiążące Spółkę umowy o współpracy i wyjaśnienia Skarżącego, które nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonych dowodach; - w szczególności A. W. i Z. K. sprzedawali własne towary, które wcześniej nabyli od Spółki, działali na własny rachunek i ryzyko; - wystarczającym dowodem na wykonanie przez A. B. usług badania rynku i opinii publicznej nie mogły być przedstawione zestawienie sprzedaży; - wzrost sprzedaży realizowanej przez Spółkę sam w sobie nie mógł dowodzić tego, że jest on wynikiem wykazywanych w fakturach usług marketingowych, gdyż w istocie był on pochodną sprzedaży jej kontrahentów, którzy zaopatrywali się w towar u Spółki; - podobnie, sama sprzedaż, jak i okoliczności jej towarzyszące, dokonywana przez podmioty nabywające towar u Spółki, nie mogły zostać uznane za realizowanie usługi marketingu, albowiem stanowiły one własne starania tych podmiotów o przychód ze swojej działalności, a także uwzględniały w nich koszty jego uzyskania.

4.3. Sąd uznał również, że: - podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku; - nie jest zasadnym rozważanie kwestii staranności, czy braku staranności przy wyborze kontrahenta przez Spółkę w sytuacji, gdy organy podatkowe oceniły, że do dokonania usług w ogóle nie doszło; - w sprawie nie miała zastosowania regulacja art. 282a § 1 O.p., albowiem przepis ten dotyczy sytuacji, w której organ jest związany wcześniejszym wydaniem decyzji ostatecznej; - sporządzony zaś wynik kontroli za maj 2009 r. nie miał cech takiej decyzji.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe ich zastosowanie spowodowane nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym;

2) przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. wskutek nie odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem art. 120 - 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 6 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nieuwzględnieniu dowodów przedkładanych przez Skarżącego w toku całego postępowania, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy; art. 282a § 1 O.p. przez powtórne przeprowadzenie kontroli za ten sam okres rozliczeniowy.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora IS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu.

6.2. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego, zasadą jest rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów proceduralnych, gdyż dopiero przesądzenie, że stan faktyczny sprawy jest prawidłowo ustalony lub nie został skutecznie podważony zarzutami skargi kasacyjnej, możliwe jest dokonanie oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

6.3. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego przedstawiony w pkt. 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia.

Istota tego zarzutu wyrażała się dążeniem do podważenia zaskarżonego wyroku z uwagi na dwojakiego rodzaju uchybienia, których w ocenie Skarżącego dopuścił się Sąd pierwszej instancji (zob. s. 10 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). Pierwsze zastrzeżenie Skarżącego mające skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku dotyczyło kwestii naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieodniesieniem się do wszystkich zarzutów skargi, a drugie - wadliwego rozstrzygnięcia w postaci wyroku oddalającego skargę na decyzję, która została wydana z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz zasad prowadzenia postępowania dowodowego na gruncie wspomnianej ustawy.

W obu tych płaszczyznach nie sposób było przyznać racji Skarżącemu.

6.4. Przepis art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku odpowiada co do zasady wzorcowi określonemu w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji w pisemnym uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę odniósł się w sposób wystarczający do zarzutów Skarżącego w ramach prezentowania podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia. Odmiennego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Wyjaśnienia wymagało, że rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza, że zainicjowany skargą proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie ujawnił wad postępowania czy naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do wyeliminowania tego aktu z obrotu prawnego. Wyjaśnienie podstawy prawej takiego rozstrzygnięcia, w przypadku wysunięcia przez Skarżącego określonych zarzutów, winno być dla niej przekonywujące, a co za tym idzie odnosić się do tych zarzutów i argumentacji je wspierającej. Bezsprzecznie w takiej sytuacji wyjaśnienie podstawy prawnej w ramach uzasadniania wyroku należy odczytywać jako obowiązek przedstawienia argumentacji przemawiającej na rzecz prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego, przy jednoczesnym wyłożeniu racji, z których wynikać będzie dlaczego zarzuty Skarżącego nie mogły odnieść oczekiwanego przez niego rezultatu w postaci usunięcia z obrotu prawnego kontrolowanego aktu. Nie mniej istotne jest jednak, że ocena uzasadnienia wyroku nie może być dokonywana w oderwaniu od zasadniczego faktu, że jego autorem pozostaje Sąd. Z tej przyczyny naturalnym jest, że sporządzone uzasadnienie eksponuje te argumenty, które stanowią podstawę dla wyrażonej przez niego oceny prawnej. Odmienne więc zapatrywania Sądu na argumenty przedstawione przez Skarżącego, nawet jeśli zapatrywania te byłyby wyrażone w sposób lakoniczny, nie mogły stanowić o takich nieprawidłowościach w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, które muszą skutkować automatycznym jego uchyleniem.

6.5. Godziło się zauważyć i to, że ewentualne nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi plasowane w ramach zarzutu art. 141 § 4 P.p.s.a., jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, samo w sobie nie mogłoby świadczyć o takiej wadliwości zaskarżonego wyroku, która nakazywałaby uwzględnienie wniesionego środka zaskarżenia.

W uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przypomnienie tej uchwały było uzasadnione albowiem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wymieniono art. 141 § 4 P.p.s.a. Został on przywołany obok innych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., ale bez wyraźnego z nimi funkcjonalnego powiązania. W takim ujęciu stanowił on zatem samodzielną podstawę kasacyjną. Jednocześnie postawiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie korespondował ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym we wspomnianej uchwale. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika bowiem, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przez zaaprobowanie ustaleń organów podatkowych i ich szczegółową ocenę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należało, że twierdzenie o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. było chybione.

6.6. Odnosząc się z kolei do zarzutu prawa procesowego w aspekcie niedostrzeżonych, zdaniem Skarżącego, naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej uznać należało, że również w tej części podstawa kasacyjna i jej uzasadnienie nie mogły przynieść oczekiwanego przez Skarżącego rezultatu w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przypomnieć należało, że Sąd ten ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe ocenił jako prawidłowe. Uznał bowiem, że podstawą tych ustaleń był odpowiednio zebrany oraz w wyczerpujący sposób oceniony i rozważony materiał dowodowy. Taka ocena według zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Wniesiony środek zaskarżenia, przez zarzut sformułowany w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. Należało bowiem uznać za wadliwą konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez Skarżącego, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który to dopiero dawał podstawę do ustalenia stanu faktycznego rozpoznanej sprawy.

W szczególności jako nieusprawiedliwione należało ocenić oczekiwanie Skarżącego, który jako wspólnik co najmniej godził się na określone ułomne dokumentowanie przez Spółkę na potrzeby rozliczeń podatkowych konkretnych zdarzeń, a w trakcie postępowania - z uwagi na dokonane już odliczenie podatku naliczonego - odmiennie chciał definiować istotę tych zdarzeń. Podatnik, który w ten sposób prowadzi i dokumentuje swoją działalność musi się liczyć z możliwością powstania negatywnych dla niego skutków. Powyższa uwaga odnosi się wprost do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. B. mających zgodnie z ich treścią dokumentować badanie rynku i opinii publicznej, a według wyjaśnień Skarżącego w rzeczywistości polegać miała na pozyskiwaniu klientów na terenie Czech i Węgier (zob. s. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wszelkie uproszczenia, w tym w zakresie opisu świadczonych usług, które z takich czy innych względów Spółka uznał za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jej obowiązków i uprawnień określone skutki. Twierdzenie o uczestniczeniu przez podatnika w pewnych działaniach gospodarczych, którym nie daje on należytego wyrazu w prowadzonej przez siebie dokumentacji, z samej istoty zawsze będzie wiązało się z koniecznością wykorzystania elementów ocennych w procesie zmierzającym do odtworzenia stanu faktycznego, co nie oznacza, że tak ustalony stan należy traktować jako niejednoznaczny.

6.7. Powyższe uwagi dotyczące odpowiedniego dokumentowania na potrzeby rozliczeń podatkowych określonych zdarzeń gospodarczych zachowują w znacznej mierze swoją aktualność także w odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować wykonanie na rzecz Spółki usług marketingowych przez M. K., A. W. oraz usług organizacji sprzedaży przez Z. K.

W tym względzie godziło się zauważyć, że za wspomniane usługi nie mogło być uznane to, co w istocie było sprzedażą okien wyprodukowanych przez Spółkę przez jej kontrahentów (dystrybutorów). Sama przez się sprzedaż określonego produktu, nawet przy zastosowaniu jego odpowiedniej ekspozycji, czy przedstawienia (dołączenia ulotek, folderów), nie jest bowiem marketingiem lub organizacją sprzedaży, a innych konkretnych i wymiernych czynności tegoż marketingu lub organizacji sprzedaży w postępowaniu prowadzonym przy udziale Skarżącego nie wykazano.

Z uwagi na specyfikę usług niematerialnych muszą istnieć możliwości ich sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych i umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien potrafić wykazać, że określone czynności faktyczne zaistniały i na czym one polegały. Okoliczność, że wystawiono fakturę i dokonano zapłaty nie stanowi bowiem przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana.

Również w tym aspekcie sprawy należało zadbać o odpowiednią dokumentację, która pozwoliłaby według zasad doświadczenia życiowego przyjąć, że wspomniane usługi o charakterze niematerialnym zostały faktycznie wykonane. Tego natomiast w niniejszej sprawie zabrakło.

6.8. Nieusprawiedliwiony okazał się również zarzut procesowy skargi kasacyjnej w zakresie odnoszącym się do art. 282a § 1 O.p. Skarżący przywołując wskazany przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślił, że w toku żadnej z dziewięciu przeprowadzonych w Spółce kontroli nie została podważona prawidłowość w zakresie kwestionowanych umów i sposobu dokumentowania wykonywanych usług niematerialnych z nich wynikających (zob. s. 12-13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zgodnie z tym przepisem w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, z zastrzeżeniem § 2.

Odnosząc się zatem do przedstawionego powyżej stanowiska Skarżącego wskazać należało, że zakaz wynikający art. 282a § 1 O.p., czy też - jak ujął to Skarżący nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych - zasada jednorazowej kontroli podatkowej, obejmuje tylko takie sytuacje, gdy kontrola danego okresu zakończyła się wydaniem decyzji ostatecznej, a w tej sprawie tak nie było. Innymi słowy, skoro wspomnianej decyzji nie było to zakaz wszczęcia postępowania w tej sprawie nie mógł obowiązywać i nie obowiązywał. W kontekście powyższego jako zbyt daleko idące należało ocenić sugestie Skarżącego o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Przeprowadzone kontrole, które co należało podkreślić nie zakończyły się dla Spółki żadnym władczym w sferze jej obowiązków rozstrzygnięciem, dotyczyły jedynie zgodności dokumentacji podatkowej z deklaracją w związku z wykazanym przez Spółkę zwrotem podatku. Nie obejmowały natomiast kompleksowego badania, czy faktury VAT wystawione przez kontrahentów Spółki tytułem wykonania usług niematerialnych dokumentują faktyczne zdarzenie gospodarcze.

6.9. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych powyżej racji konstatować należało, że w postępowaniu kasacyjnym nie wykazano naruszenia przepisów prawa procesowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, jak i jej uzasadnieniu.

W związku z tym, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania, do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał za ustalony prawidłowo.

6.10. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji i nie podważonym skutecznie w skardze kasacyjnej stanie faktycznym stwierdzić należało, że wywiedzione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, spowodowane nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym, były w pełni chybione.

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 692/04; z dnia 13 października 2004 r., sygn. akt FSK 548/04, z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 690/09; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09). Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje zaś podstaw do odstąpienia od tej linii orzeczniczej.

Skoro zatem w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że faktury odnoszące się do relacji Spółki z M. K., A. W., Z. K. oraz A. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur pozostaje w zgodzie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł nieprzekraczając przy tym 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc w niej o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - ten sam pełnomocnik Dyrektora IS wziął udział w rozprawie przed sądem drugiej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 1349) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75 % stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).