Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 989/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 78.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 130 par. 1 pkt 6, art. 221
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Teza informacyjna:

Skoro w art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić ta sama osoba, która działa w imieniu organu monokratycznego np. pełniący obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, a także wicedyrektor Izby Skarbowej, nawet jeżeli wydawał decyzję w pierwszej instancji.

TEZY

Teza informacyjna:

Skoro w art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić ta sama osoba, która działa w imieniu organu monokratycznego np. pełniący obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej, a także wicedyrektor Izby Skarbowej, nawet jeżeli wydawał decyzję w pierwszej instancji.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1196/10 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1196/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 440 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/, art. 152, art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., decyzją z dnia 5 grudnia 2008 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej "M." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. We wniosku z dnia 9 listopada 2009 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika US z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu podniesiono, że decyzja ta dotyczyła tylko jednego członka zarządu, podczas gdy art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Ponadto podniesiono, że podatnik został pozbawiony możliwości obrony swojego stanowiska, gdyż nie mógł wnieść odwołania, a to z uwagi na fakt, że nie wiedział o wydaniu przedmiotowej decyzji.

2.2. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r., nr [...], Dyrektor IS wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2008 r., a następnie decyzją z dnia 11 lutego 2010 r. nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ, przywołując przepis art. 247 § 1 pkt 3 o.p., skupił się w pierwszym rzędzie na domniemanej niemożności uczestniczenia w postępowaniu i obrony swojego stanowiska w sprawie przez podatnika. Zdaniem organu, z akt postępowania wynika, że doręczenie wspomnianej decyzji nastąpiło zgodnie z przepisami, co potwierdza zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji, w świetle którego po dwukrotnym awizowaniu w przewidzianym terminie z powodu nieodebrania pisma przez adresata, przesyłka została zwrócona do nadawcy. Decyzja została zatem doręczona w trybie art. 150 o.p. W dalszej kolejności stwierdzono, że całkowicie bezpodstawne jest stanowisko, jakoby postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki toczyło się wyłącznie wobec podatnika, z pominięciem drugiego z członków zarządu spółki, skoro przecież postanowieniem z dnia 1 października 2008 r. wszczęto także odpowiednie postępowanie w stosunku do tego drugiego. Organ zaznaczył przy tym, że wynikający z art. 116 § 1 o.p. obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność nie oznacza powinności prowadzenia wobec nich jednego łącznego postępowania, gdyż jest to wyłącznie kwestia techniczna.

2.3. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono organowi: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 247 § 1 pkt 3 o.p., poprzez utrzymanie w mocy pierwotnej decyzji, mimo że rażąco narusza ona prawo; (2) art. 116 § 1 zd. 1 o.p., poprzez uznanie, że postępowanie podatkowe można prowadzić wobec tylko jednego członka zarządu, podczas gdy wobec drugiego (w dodatku odpowiadającego za sprawy finansowe) takie postępowanie nie jest obecnie prowadzone; (3) art. 116 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy pierwotnej decyzji, mimo że w toku postępowania stało się widoczne, że w sprawie, w której wydano to rozstrzygnięcie, zachodzą okoliczności egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, które nie zostały wzięte pod uwagę przy jej wydawaniu; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 121 § 1 o.p., poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na sprzeczności treści decyzji z wcześniejszą decyzją tego samego organu w sprawie podatku VAT; (2) art. 187 § 1 o.p., poprzez niewyczerpujące i wadliwe rozpatrzenie materiału dowodowego; (3) art. 200 § 1 o.p., poprzez oparcie się na materiale dowodowym, który nie został w ogóle przedstawiony stronie. Powołując się ww. zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie zgodnie z żądaniem wniosku, a zatem stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r.

2.4. Wymienioną powyżej decyzją z dnia 11 maja 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach decyzji stwierdzono, że wobec braku w odwołaniu zarzutów odnoszących się do postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a powtórzenia jedynie argumentów zawartych już uprzednio we wniosku, aktualność swoją zachowują w pełni argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji):

3.1. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze powtórzone zostały zarzuty sformułowane uprzednio w odwołaniu, w konsekwencji zażądano uchylenia decyzji Dyrektora IS z dnia 11 maja 2010 r. oraz wydania orzeczenia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nieważności pierwotnej decyzji. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2010 r. Skarżący uzupełnił zarzuty skargi, koncentrując się na podważeniu sposobu doręczenia przez organ pierwszej instancji decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. Podniesiono w nim, że z art. 150 § 1a o.p. wynika, że w przypadku niepodjęcia przez adresata pisma w ciągu 7 dni, następuje powtórne zawiadomienie, które może nastąpić po upływie 7 dni od pierwszego pozostawienia awizo, czyli najwcześniej 8 dnia od pozostawienia zawiadomienia o przesyłce. W realiach sprawy decyzja została awizowana po raz pierwszy 12 grudnia 2008 r., a drugie awizo zostało pozostawione 19 grudnia 2008 r. Tym samym doręczenie nie było prawidłowe, ponieważ drugie awizo zostało pozostawione zbyt wcześnie. Skoro pierwsze awizo było wystawione 12 grudnia 2008 r., to termin do odbioru przesyłki upływał 19 grudnia 2008 r. Dlatego też drugie awizo powinno było zostać sporządzone dopiero 20 grudnia 2008 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem tego organu, zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2008 r. są nietrafne. Uchybienie polegające na tym, że powtórne awizo nastąpiło w 7 dniu, a nie po jego upływie, nie miało istotnego znaczenia dla prawidłowości doręczenia decyzji w trybie art. 150 o.p.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji):

4.1. W ocenie WSA w Krakowie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Postępowanie przed Dyrektorem IS zostało zainicjowane wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Dyrektor IS decyzją z dnia 11 lutego 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek Skarżącego, a następnie po rozpatrzeniu odwołania, rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 11 maja 2010 r. Właściwość Dyrektora IS w tej sprawie jako organu pierwszej instancji wynikała z art. 248 § 2 pkt 1 o.p. Według tego przepisu, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Stosownie zaś do art. 13 § 3 o.p. organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Tak więc organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego jest dyrektor izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 2 o.p.). Dyrektor IS był również właściwy do rozpatrzenia odwołania od wydanej na powyższej podstawie decyzji. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 o.p.). W przypadku zaś wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 o.p.). Dyrektor izby skarbowej jest więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 o.p.). Wśród przepisów dotyczących postępowania przed organami pierwszej instancji znajduje się m.in. art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Zgodnie z tym przepisem, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 o.p.) nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 o.p. i mającej mocne, bezpośrednio konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). W opinii WSA w Krakowie, te istotne walory muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w postępowaniu, w którym dyrektor izby skarbowej rozpatruje odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ, w stosunku do którego dyrektor jest organem wyższego stopnia. Zdaniem WSA w Krakowie, wskazać przy tym trzeba, że decyzja dyrektora izby skarbowej wydawana w pierwszej instancji nie ma przymiotu ostateczności (wniosek a contrario z art. 128 w związku z art. 220 § 1 i art. 221 o.p.). Przysługuje od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizuje ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania.

4.2. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpoznanej sprawy, WSA w Krakowie stwierdził, że ww. decyzja Dyrektora IS z dnia 11 lutego 2010 r., którą odmówiono stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2008 r. podpisana została przez A. P. pełniącego obowiązki Dyrektora IS. Ta sama osoba, tym razem jako wicedyrektor, działając z upoważnienia Dyrektora IS podpisała także zaskarżoną w sprawie do WSA w Krakowie decyzję z dnia 15 maja 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 11 lutego 2010 r. Skoro w sprawie bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r., to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną. Ponadto, zarówno na decyzji pierwszej instancji, jak i decyzji odwoławczej, znalazły się podpisy dwóch innych osób, co czyni zasadnym uznanie, że osoby te brały udział w wydawaniu przedmiotowych decyzji, tj. uczestniczyły w stadium decyzyjnym postępowania toczącego się w obu instancjach. W zaistniałej sytuacji doszło więc, w ocenie WSA do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 o.p. uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania.

4.3. W końcowej części swego uzasadnienia WSA w Krakowie sformułował wskazania, akcentując że w ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 11 lutego 2010 r. oraz osoby, które brały udział w wydaniu tej decyzji nie mogą wziąć udziału w postępowaniu mającym na celu rozpatrzenie odwołania od powyższej decyzji. Ponadto, organ odwoławczy - ponownie rozpatrując sprawę - winien odnieść się do podniesionego dopiero na etapie postępowania sądowego zarzutu naruszenia art. 150 o.p., poprzez nieprawidłowe doręczenia w trybie doręczenia zastępczego, ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

(I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie: (1) polegające na uznaniu, że po rozpatrzeniu odwołania od decyzji odmawiającej Skarżącemu stwierdzenia nieważności ta sama osoba jako wicedyrektor z upoważnienia Dyrektora IS nie miała prawa podpisać decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji podpisanej przez nią jako p.o. Dyrektora IS, gdyż jako pracownik podlegał wyłączeniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 o.p., a tym samym w ocenie Sądu uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt. 3 o.p.; (2) polegające na błędnym uznaniu, że w postępowaniu doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 o.p., gdyż na decyzji pierwszej instancji i odwoławczej znalazły się oprócz ww. osoby także podpisy dwóch innych osób; wg przepisów art. 210 § 1 pkt 8 o.p., art. 143 §1 i art. 143 § 2 pkt 3 o.p. decyzja organu zawiera podpis osoby upoważnionej przez organ do jej wydania, w realiach tej sprawy taką osobą był Wicedyrektor podpisujący decyzję odwoławczą z upoważnienia Dyrektora IS, który podpisując tę decyzję działał jako organ podatkowy i nie podlegał wyłączeniu w oparciu o art. 130 § 1 pkt 6 o.p.; wobec nienaruszenia przez organ ww. przepisu WSA w Krakowie winien był skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;

(II) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez: (1) brak oceny prawnej stanowisk stron postępowania sądowego w zakresie zarzutów skargi; były to okoliczności wynikające z akt sprawy, na podstawie których orzeka sąd administracyjny; wszystkie te kwestie winny były zostać ocenione i przedstawione wraz z oceną prawną w uzasadnieniu wyroku, zaś milczenie w tej kwestii uzasadnienia wyroku wyłącza nie tylko jakąkolwiek polemikę w ramach skargi kasacyjnej, ale i kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia; (2) wadliwe wskazanie co dalszego postępowania, tj. (a) procedowania w zakresie zarzutu naruszenia art. 150 o.p. albowiem jako kwestia sporna objęta tym postępowaniem powinna była zostać oceniona i przedstawiona w uzasadnieniu wyroku, co wynika z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a.; (b) niezawarcie jasnego stanowiska, czy pozostałe osoby, których podpisy widnieją na decyzjach, poza podpisem Wicedyrektora IS, należą do kręgu osób, które podlegają wyłączeniu przy rozpoznawaniu sprawy; stanowisko Sądu może bowiem doprowadzić do wniosku, że osobą podlegającą wyłączeniu był wyłącznie Wicedyrektor IS.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w rzeczywistości do jednej kwestii, zamykającej się w pytaniu o to, czy dopuszczalne jest wydanie przez tę samą osobę, w pierwszej instancji, jako pełniącego obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w drugiej instancji, jako Wicedyrektora Izby Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji – decyzji utrzymującej tę decyzję w mocy. Na tak sformułowane pytanie WSA w Krakowie udzielił odpowiedzi przeczącej, uznając, że osoba taka podlega wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym na podstawie przywołanego art. 130 § 1 pkt 6 o.p. jako pracownik izby skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Pogląd taki zakwestionował natomiast wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IS, twierdząc że wspomniany przepis nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy osoba podpisująca decyzję działa w imieniu organu.

6.2. Regulacja prawna zawarta zarówno w art. 130 § 1 pkt 6 o.p. – podobnie jak i w art. 24 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: k.p.a.), przewidującym tożsame rozwiązanie na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego – nie jest jednolicie postrzegana tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie, wywołując liczne kontrowersje, które – pomimo uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego – nie zostały dotąd jednoznacznie rozstrzygnięte (np. w sprawie o sygn. II GPS 4/12 do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów NSA pozostaje zagadnienie prawne, przekazane przez Prezesa NSA wnioskiem z dnia 22 października 2012 r., sprowadzające się do pytania: "czy art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., w brzmieniu obowiązującym przed 11 kwietnia 2011 r., miał zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem, o którym mowa w art. 127 § 3 tej ustawy?").

Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11, podkreślić trzeba zarazem, że kontrowersje te dotyczą wielu aspektów analizowanego problemu, co wynika z faktu, że wspomniane przepisy mogą znaleźć zastosowanie do zróżnicowanych stanów faktycznych, wywołujących odmienne sytuacje procesowe. Większość z nich różni się zaś od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czego nie można tracić z pola widzenia, analizując argumenty wypowiedziane dla poparcia stanowisk przyjętych przez obie strony sporu. Potrzeba odróżnienia odmiennych sytuacji faktycznych i procesowych musi być brana pod uwagę przy rozstrzyganiu sporu, jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. W orzecznictwie wypowiadane są bowiem także poglądy, które wydają się być zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Ich szczegółowa analiza częstokroć wskazuje jednak na odmienność stanów faktycznych, w jakich rozpatrywana była kwestia wyłączenia. Bliższa analiza orzecznictwa wskazuje, że opowiedzenie się na rzecz konieczności takiego wyłączenia podyktowane jest jednak raczej specyfiką organu kolegialnego. Konstatacje w tym zakresie nie mogą być jednak rozciągane na organy monokratyczne, których przykładem jest dyrektor izby skarbowej. Dowodzi tego nowsze orzecznictwo, a zwłaszcza wyroki NSA: z dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11; z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11; z dnia 18 września 2012 r., II FSK 310/11; uchwała NSA z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010 nr 5, poz. 82) i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 (OTK-A 2011, nr 10, poz. 113), w których przyjmuje się, że nie zachodzą podstawy do wyłączenia takich organów w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty zaprezentowane w tym orzecznictwie, zwłaszcza zaś we wskazanym wyroku TK z dnia 6 grudnia 2011 r., w którym Trybunał Konstytucyjny przeanalizował kwestię wyłączenia organu z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, w tym rozważanej również przez Sąd pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 78 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny, "nie kwestionując możliwej kwalifikacji piastuna funkcji organu jako pracownika organu na gruncie innych niż k.p.a. aktów normatywnych", większą wagę przywiązał bowiem do ustrojowej i procesowej roli tej osoby, czym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – osłabił wymowę tych stanowisk orzeczniczych, które eksponują, że piastun ów (por. np. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2005 r., II OSK 213/06, Lex nr 235133) lub upoważniony do wydawania decyzji (np. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., II FSK 392/07, Lex nr 469340) są również pracownikami (por. pkt. 3.2.2. w części IV wyroku TK z dnia 6 grudnia 2011 r.). Jak zauważył NSA w niektórych swoich orzeczeniach (zob. wyroki: dnia 22 marca 2012 r., I FSK 876/11; z dnia 26 kwietnia 2012 r., I FSK 1130/11; z dnia 18 września 2012 r., II FSK 310/11. Por. także wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2008 r., II GSK 300/07, Lex nr 447835), w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował natomiast trafnie inną zasadę, polegającą na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. Jego zdaniem wyklucza ona taką wykładnię przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady poprzez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia takich kompetencji.

W związku z tym podkreślić wypada, że wydanie decyzji administracyjnej zawsze stanowi realizację kompetencji przyznanych organowi, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun (np. osoba pełniąca obowiązki dyrektora IS) czy też inna osoba mogąca działać w imieniu organu monokratycznego (np. wicedyrektor IS). Osoba taka (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) funkcjonuje "w roli" przypisanej oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba, która wydała decyzję w drugiej instancji w rozpoznawanej sprawie nie mogła zatem w analizowanym kontekście być traktowana jako pracownik izby skarbowej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Skoro w art. 221 o.p. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby skarbowej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić ta sama osoba, która działa w imieniu organu monokratycznego np. pełniący obowiązki Dyrektora IS, a także wicedyrektor IS, nawet jeżeli wydawał decyzję w pierwszej instancji. Pogląd przeciwny mógłby doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków.

Treść regulacji zawartej w art. 221 o.p., w którym to przepisie odstąpiono od dewolutywności środka zaskarżenia, a więc obowiązku przekazania tego środka organowi wyższej instancji wraz z kompetencją do załatwienia sprawy administracyjnej, musi prowadzić do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. W rozpatrywanej sprawie, w której organ z mocy ustawy rozstrzygnął odwołanie od własnej decyzji, występuje identyczny brak dewolutywności, jak w sytuacji, gdyby następowało to na skutek wniesienia innego środka zaskarżenia, tj. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy (tak Z. Kmieciak, Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy w k.p.a. Odwołanie czy remonstrancja?, "Państwo i Prawo" 2008, nr 3, s. 26-30, który wyraził pogląd, że wniosek taki jest odmianą odwołania). Taki stan rzeczy wymaga odpowiedniego mechanizmu tej autoweryfikacji poprzez zapewnienie gwarancji procesowych, pozwalających osiągnąć standard ochrony interesów strony, który byłby zbliżony do w pełni dewolutywnego, dwuinstancyjnego postępowania odwoławczego (tak Z. Kmieciak, Wniosek..., s. 32 i n., tenże, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 129 i n.). W ocenie składu orzekającego NSA w rozpatrywanej sprawie nie powinny one jednak polegać na upoważnieniu do wydania kolejnej decyzji pracownika innego, niż osoby, będącej piastunem organu, która wydała decyzję w pierwszej instancji, gdyż byłaby to tylko iluzoryczna gwarancja bezstronności. Warto podkreślić, że identycznie ocenił tę kwestię Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., stwierdzając m.in., że piastun organu zawsze ma wpływ na proces decyzyjny, nawet wtedy, gdy w jego imieniu działa upoważniony przezeń pracownik. Trybunał wymienił przy tym inne gwarancje konstytucyjnego standardu zaskarżalności rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zwłaszcza zapobiegające arbitralności, a mianowicie: możliwość bycia wysłuchanym, jawność wewnętrzną, udział w postępowaniu podmiotu, którego to postępowanie dotyczy, oraz ujawnienie w sposób czytelny motywów uzasadniających rozstrzygnięcie, co umożliwia ewentualną jego kontrolę przez sąd administracyjny (część IV pkt 1.3 wyroku TK z dnia 6 grudnia 2011 r.).

6.5. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia będzie merytoryczne rozpatrzenie przez WSA w Krakowie zarzutów Skarżącego podatnika. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zaś zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.