Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 945/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2010-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości - oddala skargę -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 945/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2009r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." Sp. z o.o. w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2009r. znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę, należnych od uiszczonych zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006r. oraz czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2007r., a także za luty i marzec 2008r. w ramach pomocy de minimis.

W uzasadnieniu organ podniósł, że wnioskiem z dnia 29.05.2009 r. "A." Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o umorzenie odsetek za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł w ramach pomocy de minimis, przypadających od uregulowanych przez Spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r.

W uzasadnieniu swojej prośby Zobowiązana podała, że opóźnienia w spłacie należności budżetowych przez Spółkę były następstwem problemów finansowych, które w latach 2004 - 2005 dotknęły przedsiębiorstwa produkujące dla górnictwa oraz ich kooperantów. Podniosła, iż trudna sytuacja tego sektora oznaczała dla Zobowiązanej brak możliwości zakończenia rozmów zmierzających do restrukturyzacji Spółki poprzez połączenie z innym podmiotem gospodarczym.

Zobowiązana podała nadto, iż pomimo trudności finansowych nie zaprzestała działalności, utrzymując tym samym około 200 miejsc pracy. Podjęła jednocześnie starania mające na celu pozyskanie środków finansowych na zapłatę zobowiązań podatkowych, poprzez poszukiwania nabywcy na nieruchomość, stanowiącą własność Strony.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego nie znalazł podstaw do udzielenia wnioskowanej preferencji podatkowej i decyzją z dnia [...].07.2009 r. odmówił umorzenia odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 109.168,42 zł, należnych od uiszczonych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r. w ramach pomocy de minimis.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podniósł, że wykonywanie zobowiązań podatkowych polega głównie na terminowym uiszczaniu należności pieniężnych. Możliwość odstąpienia od zasady powszechności realizacji zobowiązania podatkowego stwarzają unormowania zawarte w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Wydana na tej podstawie decyzja ma charakter uznaniowy. Organy podatkowe zostały upoważnione przez ustawodawcę do orzekania w zakresie przyznania ulg podatkowych w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w ramach tzw. uznania administracyjnego, poprzez pozostawienie organom oceny okoliczności uzasadniających przyznanie wnioskowanej ulgi oraz ewentualny jej zakres. Stąd nawet zaistnienie okoliczności warunkujących ich przyznanie nie skutkuje automatycznym udzieleniem wnioskowanej preferencji podatkowej i nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia sprawy. Kryteria oceny zaistniałych okoliczności powinny stanowić - stosowane razem lub rozłącznie - przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego. Dla organu podatkowego oznacza to, iż w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić i ocenić, czy występuje oraz na czym polega ważny interes podatnika, czy też interes publiczny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ważny interes podatnika określa się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Ulga przewidziana w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma wyjątkowy charakter, zatem zastosowanie może znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków.

Z kolei pod pojęciem niedookreślonym "interes publiczny" rozumieć należy w szczególności dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Kryterium interesu publicznego odwołuje się do wartości uniwersalnych, jak sprawiedliwość i równość wobec prawa, zaufanie do organów państwa, które skutkuje podporządkowaniem się narzuconym regułom postępowania. Oceniając z tej perspektywy udzielenie ulgi podatkowej uznać należy, że umorzenie odsetek za zwłokę przypadających od zaległości podatkowych jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia obowiązku podatkowego, prowadzącym do utraty wymagalności należności przypadających Skarbowi Państwa. Oznacza to umniejszenie środków, z których korzysta całe społeczeństwo i w których tworzeniu całe społeczeństwo solidarnie uczestniczy.

Interes publiczny rozumiany jako ochrona interesu Skarbu Państwa wystąpi również w sytuacji, gdy uregulowanie przez podatnika należności względem budżetu państwa spowoduje konieczność dalszego uszczuplenia środków publicznych, poprzez objęcie go np. systemem opieki społecznej.

Rozgraniczenie sprzecznych interesów, z jednej strony podatnika ubiegającego się o ulgę, a z drugiej - budżetu państwa i danie priorytetu jednemu z nich na tle okoliczności konkretnej sprawy, jest istotą rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o cytowany wyżej art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Uznanie administracyjne nie polega jednak na zupełnej dowolności działania organu administracyjnego. Zakres uznania administracyjnego określony został przez konstytucyjną zasadę państwa prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), normy prawne, orzecznictwo oraz powszechnie przyjętą hierarchię wartości. Ocena występowania po stronie podatnika w jego indywidualnej sprawie ustawowych, kierunkowych dyrektyw wyboru, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" winna być dokonana wyłącznie w oparciu o zobiektywizowane kryteria. Należy również podkreślić, że o istnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego nie może przesądzać subiektywne przeświadczenie podatnika.

Prawidłowa ocena występowania bądź braku zaistnienia omawianych przesłanek, powinna nastąpić z uwzględnieniem reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, tj. po wszechstronnej i wnikliwej ocenie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zebranego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 powołanej ustawy) oraz po dokładnym wyjaśnieniu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Art. 67b Ordynacji podatkowej rozszerza zakres dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, statuując możliwość udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych także podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą, pod warunkiem równoczesnego uwzględnienia regulacji zawartej w art. 67b § 1 ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Obowiązującym w tym zakresie aktem prawnym, w którym określone zostały reguły dopuszczalności pomocy de minimis dla wnioskodawców prowadzących działalność gospodarczą jest - stosowane wprost - Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006). Ww. rozporządzenie statuuje kompetencję do udzielenia przysporzeń przez Państwo lub przy użyciu zasobów państwowych w formule de minimis, ustanawiając m.in. zasady dopuszczalności udzielenia tego rodzaju wsparcia oraz określając pułap wartości udzielonej pomocy de minimis jednemu podmiotowi, udzielonej w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych.

Dodatkowe obowiązki ciążące na podmiocie występującym o pomoc w ramach tego rodzaju przeznaczenia zostały zawarte w uregulowaniach ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.). Polegają one na monitorowaniu wielkości przyznanej pomocy de minimis, poprzez nałożenie na beneficjentów pomocy obowiązku przedłożenia, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy, zaświadczeń lub oświadczeń o treści wskazanej w omawianej regulacji, dotyczących pomocy publicznej dotychczas uzyskanej przez wnioskodawcę.

W świetle powyższych ustaleń, dla oceny zasadności wniosku "A." Sp. z o.o., oprócz wyważenia kierunkowych dyrektyw wyboru, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, należy również przeanalizować, czy Spółka spełnia warunki określone przepisami Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz uwzględnić kryteria i procedury przyznawania pomocy publicznej, określone w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

W myśl art. 1 ust. 1 powołanego wyżej Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r., akt ten stosuje się do pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym we wszystkich sektorach, z wyjątkiem:

pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym działającym w sektorach rybołówstwa i akwakultury, objętych rozporządzeniem Rady (WE) nr 104/2000;

pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym działającym w dziedzinie produkcji podstawowej produktów rolnych wymienionych w załączniku I do Traktatu;

pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym działającym w dziedzinie przetwarzania i wprowadzania do obrotu produktów rolnych wymienionych w załączniku I do Traktatu w następujących przypadkach:

i) kiedy wysokość pomocy ustalana jest na podstawie ceny lub ilości takich produktów zakupionych od producentów surowców lub wprowadzonych na rynek przez podmioty gospodarcze objęte pomocą

ii) kiedy przyznanie pomocy zależy od faktu jej przekazania w części lub w całości producentom surowców;

d) pomocy przyznawanej na działalność związaną z wywozem do państw trzecich lub państw członkowskich, tzn. pomocy bezpośrednio związanej z ilością wywożonych produktów, tworzeniem i prowadzeniem sieci dystrybucyjnej lub innymi wydatkami bieżącymi związanymi z prowadzeniem działalności eksportowej;

e) pomocy uwarunkowanej pierwszeństwem korzystania z towarów krajowych

w stosunku do towarów sprowadzanych z zagranicy;

f) pomocy przyznawanej przedsiębiorstwom działającym w sektorze węglowym

zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1407/2002;

g) pomocy na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu drogowego

przyznawanej podmiotom gospodarczym prowadzącym działalność zarobkową w zakresie drogowego transportu towarowego;

h) pomocy przyznawanej podmiotom gospodarczym znajdującym się w trudnej sytuacji.

Powołany przepis nakłada na organy udzielające pomocy obowiązek zbadania, czy prowadzona przez podmiot ubiegający się o przysporzenie działalność gospodarcza nie mieści się w zakresie wskazanych powyżej wyłączeń. Ustalenie przez organ podatkowy, iż prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje swym zakresem chociażby jedno z wyłączeń, o którym mowa w art. 1 ust.1 lit. a - h Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006, uniemożliwia ubieganie się o pomoc publiczną w formule de minimis.

Równolegle dyspozycja art. 2 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Komisji (WE) stanowi, że ogólna kwota pomocy de minimis przyznana dowolnemu podmiotowi gospodarczemu nie może przekroczyć 200.000,00 EUR w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych, zaś całkowita wartość pomocy de minimis przyznanej podmiotowi gospodarczemu działającemu w sektorze transportu drogowego przez dowolny okres trzech lat budżetowych nie może przekroczyć 100.000,00 EUR. Okres trzech lat budżetowych obejmuje bieżący rok budżetowy oraz 2 poprzedzające go lata budżetowe (art. 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Uszczegółowieniem omawianej regulacji jest dyspozycja art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej stanowiąca, iż podmiot ubiegający się o pomoc de minimis jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o udzielenie pomocy:

wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis, jakie otrzymał w roku, w którym ubiega się o pomoc, oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie;

oświadczenia o wielkości i przeznaczeniu pomocy publicznej otrzymanej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą na pokrycie których ma być przeznaczona pomoc de minimis.

Literalna wykładnia wyżej wskazanych norm prowadzi do uznania, iż do obowiązków organu podatkowego należy również zbadanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy wnioskodawca - potencjalny beneficjent pomocy w formule de minimis spełnia warunek, o którym mowa w art. 2 ust. 2 omawianego rozporządzenia Komisji (WE).

Wnioskodawca "A." Sp. z o.o. zwróciła się o udzielenie preferencji podatkowej w postaci umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł w ramach pomocy de minimis, przypadających od uregulowanych przez Spółkę zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r. Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, tut. organ odwoławczy poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie zgodności z uregulowaniami Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Realizując wymóg wynikający z treści uregulowania art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej, Spółka do wniosku z dnia 29.05.2009 r. załączyła "Wzór formularza informacji o pomocy publicznej "de minimis", otrzymanej przez przedsiębiorcę w okresie trzech kolejnych lat poprzedzających dzień wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pomocy", z której wynika, iż w ww. okresie "A." Sp. z o.o. uzyskała pomoc de minimis wysokości 282.033,00 zł, co stanowi równowartość 71.873,85 EUR. Wysokość udzielonej preferencji została potwierdzona zaświadczeniem z dnia 06.04.2009 r. (stanowiącym załącznik do wniosku), wydanym przez Burmistrza [...].

Odnosząc powyższe ustalenia do warunku wynikającego z art. 2 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis oraz mając na uwadze wielkość pomocy, o którą ubiega się Strona w rozpatrywanym wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż łączna wartość dotychczas udzielonej pomocy de minimis przyznanej Spółce w ciągu ostatnich trzech lat budżetowych oraz preferencji objętej przedmiotowym wnioskiem nie przekroczy obowiązującego Spółkę limitu 200.000,00 EUR w ciągu ostatnich trzech lat budżetowych, o którym mowa w powołanym przepisie.

Jak wynika z aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego Rejestru Przedsiębiorców z dnia 05.06.2009 r., Odwołująca się jest podmiotem gospodarczym działającym od dnia 11.05.2001 r.w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z oświadczenia z dnia 29.05.2009 r., złożonego przez "A." Sp. z o.o., stanowiącego załącznik do rozpatrywanego wniosku wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą zaklasyfikowaną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) pod numerem 4673Z. Jak podała Strona, prowadzona działalność aktualnie polega na świadczeniu usług rekrutacji i udostępniania pracowników oraz sprzedaży materiałów budowlanych.

Załączona w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji kserokopia zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON z dnia 22.12.2008 r. potwierdza, że "A." Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą klasyfikowaną według PKD (2007) pod numerem 4673Z, tj. sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Dodatkowo w oświadczeniu z dnia 29.05.2009 r. Wnioskodawca stwierdził wprost, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorach rybołówstwa i akwakultury, objętych rozporządzeniem Rady (WE) nr 104/2000 oraz nie działa w dziedzinie produkcji podstawowej, przetwarzania i wprowadzania do obrotu produktów rolnych wymienionych w załączniku I do Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 321 E/l z 29.12.2006) w wypadkach wskazanych w ww. rozporządzeniu. Spółka podała, że nie prowadzi działalności w sektorze węglowym zgodnie z definicją zawartą w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1407/2002.

Podatnik oświadczył nadto, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie świadczy usług transportowych oraz nie występuje w niej działalność związana z wywozem do państw trzecich lub państw członkowskich, tzn. wywóz bezpośrednio związany z ilością wywożonych produktów, tworzeniem i prowadzeniem sieci dystrybucyjnej lub innymi wydatkami bieżącymi związanymi z prowadzeniem działalności eksportowej, zaś ewentualnie uzyskana ulga nie zostanie przeznaczona na wyżej wymienione cele.

Omawiane oświadczenie zawiera także zapewnienie, iż w przypadku udzielenia preferencji, objętej wnioskiem z dnia 29.05.2009 r., uzyskana pomoc nie zostanie przeznaczona na dofinansowanie działalności uwarunkowanej pierwszeństwem korzystania z towarów krajowych w stosunku do towarów sprowadzanych z zagranicy oraz na nabycie pojazdów przeznaczonych do transportu w ramach działalności zarobkowej w zakresie drogowego transportu towarowego. Spółka oświadczyła, że w przypadku przyznania wnioskowanej ulgi, wynikająca z niej pomoc publiczna zostanie przeznaczona na dofinansowanie bieżącej działalności przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze wyżej wymienione ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę nie występują wyłączenia, zawarte w treści art. 1 ust. 1 lit. a - g Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006, uniemożliwiające jej ubieganie się o preferencję w formule de minimis a zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdza, że prowadzony przez Spółkę rodzaj działalności gospodarczej nie został wyłączony z możliwości wsparcia w ramach formuły de minimis.

Nadto wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. h omawianego rozporządzenia Komisji (WE) niedopuszczalne jest udzielanie pomocy w formule de minimis podmiotom znajdującym się w trudnej sytuacji. Pojęcie trudnej sytuacji ekonomicznej stosowane względem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą otrzymało - w myśl zapisu art. 1 ust. 1 lit. h Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15.12.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis - normatywną treść. W celu oceny, czy Strona jest podmiotem znajdującym się w trudnej sytuacji organ podatkowy winien rozważyć, czy Podatnik prowadzi "przedsiębiorstwo zagrożone" w rozumieniu pkt 9-11 "Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw".

Przedsiębiorstwo uznaje się za zagrożone, jeżeli ani przy pomocy środków własnych, ani środków które mogłoby uzyskać od właścicieli/akcjonariuszy lub wierzycieli, nie jest ono w stanie powstrzymać strat, które bez zewnętrznej interwencji władz publicznych prawie na pewno doprowadzą to przedsiębiorstwo do zniknięcia z rynku w perspektywie krótko - lub średnioterminowej (pkt 9). Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie w szczególności uznana za przedsiębiorstwo zagrożone, jeżeli ponad połowa jej zarejestrowanego kapitału została utracona, w tym ponad jedna czwarta tego kapitału w okresie poprzedzających 12 miesięcy lub gdy spełnia ona kryteria w prawie krajowym w zakresie podlegania zbiorowej procedurze upadłościowej (pkt 10). Jednocześnie przedsiębiorstwo może nadal zostać uznane za zagrożone, jeżeli występują m.in. rosnące straty, malejący obrót, zwiększanie się zapasów, nadwyżki produkcji, zmniejszający się przepływ środków finansowych, rosnące zadłużenie, rosnące kwoty odsetek i zmniejszająca się lub zerowa wartość aktywów netto (pkt 11).

Zważyć należy, że "A." Sp. z o.o. we wniosku z dnia 29.05.2009 r. poinformowała, że nie spełnia kryteriów przedsiębiorstwa zagrożonego, zawartych w "Wytycznych Wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw".

Odnosząc się do kryteriów uznania przedsiębiorstwa za zagrożone, omówionych w pkt 10 Wytycznych Wspólnotowych stwierdzić należy, że nie występują one w sytuacji finansowej Spółki. Analiza bilansu Spółki sporządzonego na dzień 31.12.2008 r. wskazuje wprawdzie, iż kapitał założycielski (podstawowy) został utracony w wysokości przekraczającej jego połowę, jednak utrata kapitału w ciągu 12 poprzedzających miesięcy nastąpiła w wysokości niższej niż jedna czwarta kapitału, tj. progu wskazanego w ww. Wytycznych.

W oparciu o dane z odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 05.06.2009 r. tut. organ odwoławczy ustalił, że "A." Sp. z o.o. nie znajduje się w upadłości, jak również nie toczy się względem niej postępowanie układowe oraz naprawcze. Spółka nie ulegała nadto przekształceniom podmiotowym, które mogłyby skutkować przejęciem zobowiązań innego podmiotu i wpłynąć na Jej sytuację ekonomiczną. Nadto analiza akt sprawy prowadzi do uznania, że "A." Sp. z o.o. nie spełnia kryteriów w zakresie podlegania procedurze upadłościowej, zawartych w art. 11 - 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.).

W celu oceny, czy "A." Sp. z o.o. wyczerpuje znamiona przedsiębiorstwa zagrożonego w rozumieniu pkt 11 powołanych wyżej Wytycznych Wspólnotowych, tut. organ odwoławczy przeanalizował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalił, że podatnik nie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej.

W prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie występują typowe oznaki przedsiębiorstwa zagrożonego, wskazane w ww. przepisach - na przestrzeni dwóch ostatnich lat bilansowych przedsiębiorstwo wykazuje malejące straty, rosnące obroty oraz ustabilizowaną wartość; aktywów netto.

Jak podkreślono na wstępie niniejszego uzasadnienia, organy podatkowe przed wydaniem decyzji na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą o którym mowa w art. 67b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, równolegle do obowiązku przeprowadzenia postępowania w zakresie spełnienia kryteriów oraz procedur warunkujących dopuszczalność udzielenia wnioskowanej pomocy publicznej, winny rozważyć przesłanki, określone w dyspozycji art. 67a § 1 powołanej ustawy (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1230/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.06.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 263/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 03.07.2008 r., sygn. akt I SA/Ol 197/08 - udostępnione na witrynie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena występowania kierunkowej dyrektywy wyboru "ważnego interesu podatnika" w przedmiotowej sprawie objęła zarówno przyczyny powstania zaległości podatkowej, od której przypadają objęte rozpatrywanym wnioskiem z dnia 29.05.2009 r. odsetki za zwłokę, jak również sytuację finansową Spółki.

Badanie zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika winno być dokonywane przez pryzmat zdarzeń, które doprowadziły do nieuregulowania należności publicznoprawnych, przy czym muszą to być powody na tyle istotne, by uzasadniały odstąpienie od poboru należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodzi, iż ciążąca na "A." Sp. z o.o. zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r. wraz z przypadającymi od nich odsetkami za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł, nie była skutkiem zdarzeń losowych czy klęsk żywiołowych niezależnych od Podatnika, lecz konsekwencją świadomego zaniechania dopełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na Spółce z mocy z art. 103 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Powołana norma prawna stanowi, że podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

W odwołaniu z dnia 27.07.2009 r. Spółka przyznała, że znaczną część środków pochodzących z podatku od towarów i usług przeznaczyła na wypłatę wynagrodzeń, przecząc jednocześnie, by świadomie i z wyboru preferowała inne cele, aniżeli spłata zaległości podatkowych.

W utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych istnieje szeroko aprobowany pogląd, iż udzielenie ulgi podatkowej uzasadnione jest jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro bowiem udzielenie ulgi podatkowej jest instytucją nadzwyczajną a zasadą jest płacenie podatków, to wypadki społeczne i gospodarcze, przesądzające o udzieleniu preferencji podatkowej powinny posiadać tę samą cechę.

W omówionym stanie faktycznym trudno uznać, iż źródłem powstania zaległości podatkowej było wydarzenie spowodowane działaniem czynników o charakterze nadzwyczajnym, niezależnych od sposobu postępowania Spółki. Trudności finansowe Spółki oraz brak środków na zapłatę wynagrodzeń dla pracowników stanowią okoliczności obiektywne, ściśle związane z ryzykiem, jakie podejmuje każdy podmiot, prowadzący działalność gospodarczą. Podjęcie decyzji o nieodprowadzeniu podatku od towarów i usług i przeznaczenie środków należnych Skarbowi Państwa na wynagrodzenia pracownicze było suwerenną decyzją Spółki i jej świadomym wyborem.

Podnieść należy, iż zasadą jest rzetelne i w określonych terminach regulowanie należności podatkowych. Zobowiązania podatkowe mają priorytetowy charakter, gwarantują bowiem sprawne funkcjonowanie Państwa, gdyż podatki są najistotniejszym elementem dochodów Państwa. Ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości oraz powszechności opodatkowania i stanowią odstępstwo od zasad sprawiedliwości społecznej.

Jak już wskazano wyżej, ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika należy poprzedzić ustaleniem jego sytuacji finansowej. W ocenie tut. organu odwoławczego sytuacja "A." Sp. z o.o. jest trudna.

Spółka z kapitałem założycielskim 1.000.000,00 zł funkcjonuje od 2001 r., aktualnie prowadzi działalność gospodarczą głównie w formie świadczenia usług rekrutacji i udostępniania pracowników oraz sprzedaży materiałów budowlanych. Stan zatrudnienia w przedsiębiorstwie na dzień 31.05.2009 r. wyniósł 235 osób. Utrzymanie stanu zatrudnienia w przedsiębiorstwie na stałym poziomie jest priorytetem Spółki. Od 2004 r. do chwili obecnej Strona nie tylko utrzymała, ale nawet zwiększyła liczbę zatrudnionych pracowników.

We wniosku z dnia 29.05.2009 r. Strona wyjaśniła, że opóźnienia w spłacie zobowiązań budżetowych były następstwem kryzysu, który w latach 2004 - 2005 dotknął przedsiębiorstwa związane z branżą górniczą oraz ich kooperantów. Międzyczasie Spółka dążyła do poprawy swojej sytuacji finansowej poprzez restrukturyzację i połączenie z innym podmiotem gospodarczym, które na skutek kryzysu nie doszło do skutku. Spółka pomimo początkowych planów zbycia nieruchomości, stanowiącej jej własność, zdołała utrzymać stan posiadania, co pozwoliło jej na dalsze funkcjonowanie i zatrudnianie pracowników. Zysk z prowadzonej działalności gospodarczej umożliwił "A." Sp. z o.o. uregulowanie zobowiązań podatkowych (należności głównej) w wysokości 423.056,24 zł, spłaconych w dniu 29.05.2009 r. W ocenie Spółki dotychczasowy brak uregulowania należności budżetowych spowodowany był zdarzeniami obiektywnymi, istniejącymi w gospodarce krajowej, na które Zobowiązana nie miała wpływu.

W celu ustalenia ogólnej kondycji finansowej przedsiębiorstwa oraz jego możliwości płatniczych pod kątem zdolności do uregulowania należnych odsetek za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy porównawczej reprezentatywnych kategorii oraz wskaźników ekonomicznych w oparciu o zatwierdzone bilanse Spółki, sporządzone na dzień 31.12.2007 r. oraz 31.12.2008 r., rachunki zyskowi strat za ww. okresy sprawozdawcze oraz sprawozdanie o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe (F-01/I-01), sporządzonym za okres od dnia 01.01.2009 r. do dnia 31.03.2009 r. (I kwartał 2009 r.). Przeanalizował także dane liczbowe, zawarte w deklaracjach VAT-7, złożonych przez Spółkę za okres od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r.

Dokonana analiza porównawcza przychodów Spółki wykazała, że w 2007 r. Spółka osiągnęła przychód ogółem w wysokości 5.172.743,94 zł, a w 2008 r. w wysokości 7.077.879,62 zł. Ze sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe F-01/I-01, sporządzonym za I kwartał 2009 r., wynika, że w tym okresie Spółka osiągnęła przychody ogółem w wysokości 1.869.000,00 zł.

Strona generuje straty, pomimo uzyskania znaczących przychodów z prowadzonej działalności. Jednak ujemny wynik finansowy wykazuje tendencję silnie malejącą. Jak podała Strona w piśmie z dnia 10.06.2009 r., odnotowana na koniec I kwartału 2009 r. strata w wysokości 17.621,53 zł spowodowana była "(...) charakterystycznym dla pierwszego kwartału niskim popytem na towary sprzedawane przez A. Wg naszych szacunków, w następnych kwartałach wzrośnie poziom sprzedaży towarów i jednocześnie poprawie ulegnie wynik finansowy".

Miarodajną wartością dla oceny rzeczywistej wysokości wolnych środków, jakimi dysponuje Podatnik pod koniec okresów sprawozdawczych jest wartość aktywów netto. Analiza zestawionych wartości prowadzi do konkluzji, że uległa ona nieznacznemu zmniejszeniu i wyniosła w 2007 r. 324.092,53 zł, natomiast w 2008 r. - 303.869,68 zł.

Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonych do Urzędu Skarbowego za okres od listopada 2008 r. do kwietnia 2009 r. wynika, że wartość obrotu jest wysoka, sygnalizuje tendencję wzrostową.

W celu określenia zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny płynności finansowej przedsiębiorstwa "A." Sp. z o.o., poprzez określenie wartości wskaźnika bieżącej płynności finansowej, przyśpieszonego wskaźnika płynności, wskaźnika globalnego zadłużenia oraz wskaźnika rotacji zapasów.

W celu pełnego zobrazowania sytuacji finansowej Spółki, tut. organ odwoławczy dokonał nadto porównania przysługujących jej należności oraz zobowiązań krótkoterminowych Strony w I kwartale 2009 r. Ze sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz nakładach na środki trwałe (F-01/I-01), sporządzonym za okres od dnia 01.01.2009 r. do dnia 31.03.2009 r. (I kwartał 2009r.) wynika, że wartość zobowiązań krótkoterminowych wynosi 8.366.000,00 zł i znacznie przewyższa wysokość należności Odwołującej się z tytułu dostaw i usług, wynoszących na koniec okresu sprawozdawczego 79.000,00 zł. Świadczy to o wysokim zadłużeniu "A." Sp. z o.o.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym uzasadnieniu stan faktyczny, dotyczący realiów finansowych i ekonomicznych, towarzyszących działalności Spółki oraz uwzględniając informacje wynikające z przeprowadzonej analizy wskaźnikowej w obszarze płynności, zadłużenia oraz efektywności Dyrektor Izby Skarbowej, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego uznał, że w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika.

"A." Sp. z o.o. znajduje się w niekorzystnej sytuacji finansowej. Spółka na przestrzeni badanych okresów sprawozdawczych odnotowuje straty finansowe. Analiza wskaźnikowa przeprowadzona dla podmiotu wykazała wprawdzie, że wysokość obrotów Strony wzrasta, a wartość aktywów netto ustabilizowała się, jednakże zdolność do spłacania bieżących zobowiązań przez Spółkę mieści się znacznie poniżej normy i Zobowiązana ma problemy w regulowaniu bieżących zobowiązań.

Dodatkowo wskazać należy, iż analiza wskaźnikowa zadłużenia "A." Sp. z o. o. świadczy o trudnościach w terminowej obsłudze zadłużenia i potencjalnym uzależnieniu działalności gospodarczej Spółki od kapitałów obcych, sugerującym, że prowadzona przez Stronę działalność gospodarcza obciążona jest zwiększonym ryzykiem finansowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego, rozumianego w szczególności jako dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, tj. sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny rozumieć należy przede wszystkim jako dbałość o dobro wspólne, w tym priorytetowe regulowanie należności na rzecz Skarbu Państwa. Wyraża się on w szczególności w powszechnym charakterze obowiązków podatkowych, a w związku z tym z koniecznością równego traktowania wszystkich podatników, w tym podatników prowadzących szeroko zakrojoną działalność gospodarczą. Dbałość o interes publiczny nie może przejawiać się w preferencyjnym traktowaniu podmiotów, które z instytucji ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych czynią element strategii gospodarczej.

Jednakże ochrona interesu publicznego przejawia się także dbałością o zminimalizowanie wydatków z budżetu państwa, pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania przez zobowiązanego należności podatkowych. Tego rodzaju wydatki mogą pojawić się między innymi w sytuacji, gdy uregulowanie świadczeń publicznoprawnych przez podatnika spowodowałoby np. konieczność sięgnięcia przez niego do środków opieki społecznej lub środków pochodzących z gwarantowanych przez państwo form ochrony socjalnej przedsiębiorstw oraz ich pracowników.

Zarówno we wniosku z dnia 29.05.2009 r., jak również w odwołaniu z dnia 27.07.2009 r. "A." Sp. z o.o. podnosił, że opóźnienia w spłacie należności budżetowych przez Spółkę były następstwem problemów finansowych, które w latach 2004 - 2005 dotknęły przedsiębiorstwa produkujące dla górnictwa oraz ich kooperantów. Nie dysponując zasobami finansowymi umożliwiającymi uregulowanie roszczeń pracowniczych, Spółka samowolnie przeznaczyła na wynagrodzenia dla pracowników środki pochodzące z podatku od towarów i usług, należne Skarbowi Państwa. Wynikało to z priorytetu Spółki, jakim do dnia dzisiejszego jest utrzymanie dotychczasowej liczby miejsc pracy. Odwołująca się wielokrotnie podkreślała w swoich pismach, że zatrudnia pracowników z okolicznych miejscowości, którzy z uwagi na rosnące bezrobocie w regionie, wiążą ze Spółką swoją przyszłość oraz przyszłość swoich rodzin.

Jak zaznaczyła Strona w odwołaniu z dnia 27.07.2009 r., terminowe uregulowanie należności podatkowych oznaczałoby w istocie niewypłacalność Spółki jako pracodawcy i spowodowałoby konieczność uruchomienia ochrony socjalnej pracowników, przewidzianej w ustawie z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z dnia 5 września 2006 r. Nr 158, poz.1121 z późn. zm.), tj. wypłaty środków budżetowych z funduszu celowego - Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka podkreśliła nadto, że "Sytuacja wskazywała na potrzebę złożenia wniosku o upadłość", co jednak nie byłoby rozwiązaniem korzystnym ani dla Strony, ani dla państwa, gdyż - jak podniosła - "środki uzyskane ze zbycia majątku ruchomego i nieruchomego nie wystarczyłyby na spłatę kosztów postępowania i wierzycieli uprzywilejowanych".

Zważyć przy tym należy, że Spółkę obciążają także znaczne należności na rzecz innego wierzyciela publicznoprawnego - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, w wysokości 2.965.010,55 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 911.057,92 zł (wg stanu na dzień 29.05.2009 r.), co uprawdopodabnia powyższe stwierdzenie Spółki.

Mając na uwadze wyżej opisany stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ochrona miejsc pracy realizuje znamiona dyrektywy interesu publicznego. Stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem sądów administracyjnych: " (...) interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa lub też pewnego rodzaju dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego ogółu mieszkańców, co w rozpatrywanej sprawie może oznaczać likwidację lub zwiększenie liczby stanowisk pracy" (wyrok NSA w Warszawie z dnia 31.10.2000 r., sygn. akt III SA 660/99, niepublikowany, udostępniony w LEX nr 81350).

Dyrektor Izby Skarbowej zwraca jednakże uwagę na fakt, iż instytucja umorzenia przewidziana w treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zbudowana jest w oparciu o konstrukcję uznania administracyjnego. Zasada uznania administracyjnego polega na tym, iż występowanie w rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", nie przesądza o pozytywnym dla wnioskodawcy rozstrzygnięciu sprawy, nawet w sytuacji stwierdzenia występowania zarówno "ważnego interesu podatnika" jak również "interesu publicznego". Należy podkreślić, iż ustalenie przez organ podatkowy zaistnienia ww. kierunkowych dyrektyw wyboru, stanowi jedynie konieczną przesłankę do rozważenia takiej możliwości, ale nie obliguje organu podatkowego do wydania pozytywnej decyzji dla podatnika. "Ocena, czy w konkretnym przypadku zachodzą wymienione wyjątkowe okoliczności została pozostawiona organowi podatkowemu. Nawet niesporne wystąpienie okoliczności gospodarczo lub społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych''(wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28.06.2005 r., sygn. akt I SA/Bd 264/05, udostępniony w Systemie Informacji Podatkowej SIP nr 113053). Korzystając zatem z przysługującej organom podatkowym instytucji uznania administracyjnego, tut. organ odwoławczy odmówił przyznania wnioskowanej ulgi.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jakkolwiek aktualna sytuacja finansowa "A." Sp. z o.o. jest niewątpliwie niekorzystna, to jednak nie można jednoznacznie mówić o niemożności uregulowania przez Zobowiązaną odsetek za zwłokę w wysokości 109.168,42 zł, należnych od uiszczonych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: VIII, IX, X, XII 2006 r., VI, VIII, IX, X 2007 r. oraz II, III 2008 r.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona jest właścicielem majątku ruchomego o znacznej wartości, którego częściowe spieniężenie (ok. 15 % zadeklarowanego w piśmie z dnia 10.06.2009 r. stanu posiadania) pozwoliłoby na całościowe uregulowanie przedmiotowych odsetek za zwłokę, ciążących na Podatniku.

Zasadności udzielenia wnioskowanej ulgi przeczą nadto okoliczności powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz objętych wnioskiem z dnia 29.05.2009 r. odsetek za zwłokę.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, przyczyną nieuregulowania należności podatkowych w terminie było świadome zaniechanie dopełnienia obowiązku podatkowego, ciążącego na Spółce z mocy z art. 103 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które "A." Sp. z o.o. usprawiedliwiała koniecznością dokonania wypłat na wynagrodzenia dla pracowników, gdyż jak wskazała we wniosku z dnia 29.05.2009 r. oraz odwołaniu z dnia 27.07.2009 r., z braku jakichkolwiek środków finansowych nie posiadała innej możliwości zapłaty wynagrodzeń.

Za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego powtórzyć należy, iż przyczyny, na które powołuje się Strona, są nierozerwalnie związane z ryzykiem, jakie podejmuje każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Celem działalności gospodarczej jest osiągniecie zysku i zrozumiałym jest, że Podatnik podejmuje działania zmierzające do poprawy swojej kondycji finansowej, jednakże nie może to odbywać się kosztem uszczuplenia wpływów do budżetu. Prowadzenie działalności gospodarczej, niezależnie od jej profilu, łączy się z akceptacją ryzyka co do osiąganych wyników i z założenia powinno uwzględniać obciążenia publicznoprawne, w szczególności zaś terminowe ich regulowanie. Stąd sytuacja w jakiej znalazła się Spółka, spowodowana kryzysem w branży górniczej w latach 2004 - 2005, nie może stanowić usprawiedliwienia dla aktualnego zaniechania realizacji ciążących na podmiocie obowiązków podatkowych. Przesunięcie środków należnych Skarbowi Państwa na należności pracownicze było posunięciem uzasadnionym ekonomicznie z punktu widzenia Strony, jednakże z punktu widzenia ochrony interesu fiskalnego oznacza w istocie kredytowanie funkcjonowania przedsiębiorstwa środkami publicznoprawnymi, należącymi do ogółu społeczeństwa. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że odsetki za zwłokę objęte rozpatrywanym wnioskiem powstały od należności z tytułu podatku od towarów i usług, którego istota zakłada nieobciążanie podatkiem w trakcie rozliczeń procesów (czynności) gospodarczych sprzedawców - podatników podatku od towarów i usług, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami towarów i usług. Podatek od towarów i usług jest zawarty w cenie sprzedaży i ciężar tego podatku ponosi nabywca, czyli konsument będący ostatnim ogniwem obrotu towarami lub usługami. Według utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych podatek od towarów i usług "(...) jest płacony przez nabywcą towaru, a podatnik (sprzedawca) ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu (po pomniejszeniu o podatek naliczony). Niewykonanie tego obowiązku oznacza więc zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. " (wyrok NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 21.09.2001 r., sygn. akt SA/Sz 884/00, niepublikowany, udostępniony w LEX nr 53990). Spółka zobowiązana była wyłącznie do naliczenia i odprowadzenia we właściwej wysokości podatku, który zapłacili nabywcy towarów lub usług, zawartego w cenie zakupionego towaru bądź wykonanej usługi.

Analizując zasadność udzielenia preferencji podatkowej, należy uwzględnić słuszność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami takiej pomocy. Równie istotny jest bowiem fakt, że w dobie ogólnoświatowego i krajowego kryzysu, organy podatkowe winny szczególnie chronić interes Skarbu Państwa, między innymi poprzez ograniczenie wydatków i efektywne dochodzenie należności budżetu państwa.

Podnieść również należy, iż analiza danych zawartych w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych Zobowiązanej za okresy sprawozdawcze od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r. oraz od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r., jak również informacje znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy pozwalają na wysunięcie tezy, iż obecna trudna sytuacja finansowa Spółki poprawia się. Przemawia za tym w szczególności rosnący obrót Strony oraz znacznie poprawiający się wynik finansowy. Potwierdza to również sporządzone przez organ I instancji zestawienie sprzedaży wynikające z deklaracji VAT- 7 za okresy sprawozdawcze 2007 r., 2008 r. oraz I - V 2009 r., z którego wynika, iż wartość dostaw jest wysoka i systematycznie rośnie (w 2007 r. wyniosła 5.114.259,00 zł; w 2008 r. - 7.002.700,00 zł, zaś w I kwartale 2009 r. - 3.308.303,00 zł). Świadczy to o ustabilizowanej pozycji Spółki na rynku i rokuje dalszy jej rozwój.

Wzrostu własnej kondycji finansowej spodziewa się również Odwołująca się: "(...) w roku 2008 obroty Spółki wzrosły w stosunku do roku poprzedniego o 36,9%, jednocześnie zysk ze sprzedaży wzrósł czterokrotnie.(...) Pierwszy kwartał roku 2009 Spółka zakończyła stratą w wysokości 17.621,53 zł, co związane było z charakterystycznym dla pierwszego kwartału niskim popytem na towary sprzedawane przez A. Wg naszych szacunków, w następnych kwartałach wzrośnie poziom sprzedaży towarów i jednocześnie poprawie ulegnie wynik finansowy. Na przestrzeni lat 2007-2009 poprawie uległy również wskaźniki płynności, chociaż nadal kształtują się one poniżej progów wzorcowych. Spółka szacuje, iż w bieżącym roku w związku ze wzrostem poziomu obrotów oraz poprawą rentowności wskaźniki płynności oraz zadłużenia ulegną dalszej poprawie. Znacząco obniży się poziom zadłużenia wobec budżetu Państwa".

Z pisma z dnia 10.06.2009 r. wynika, iż Podatnik posiada wyłącznie zobowiązania krótkoterminowe. Zobowiązania wobec wierzycieli publicznoprawnych obejmują zobowiązania Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w kwocie 2.869.286,72 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz zobowiązanie wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w wysokości 109.168,42 zł. Głównym dłużnikiem Spółki jest przedsiębiorstwo "D." Sp. z o.o., z tytułu realizowanych na bieżąco usług rekrutacji i udostępniania pracowników. Wierzytelność ta "(...) objęta jest zajęciem wierzytelności z dnia 29.07.2007 r. i 07.04.2009 r." Pozostali dłużnicy zalegają wobec Zobowiązanej na kwotę około 5.000,00 zł.

Z ww. pisma wynika także, że Spółka posiada zapewniony portfel zleceń na usługi rekrutacji i udostępniania pracowników przynajmniej do 2010 roku.

Pozytywne rokowania na przyszłość w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej oraz ww. okoliczność, że Spółka posiada wartościowy majątek ruchomy pozwalają na stwierdzenie, że Strona jest w stanie samodzielnie uregulować odsetki za zwłokę, co nie wyklucza możliwości ich zapłaty w najbliższej przyszłości. Podnieść w tym miejscu należy, że dopóki nie zostały wyczerpane możliwości uregulowania należności budżetowych, dopóty organ podatkowy nie może udzielić wnioskowanej ulgi.

Na decyzję tę A. Sp. z o.o. w R. małej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie a także poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7kpa, art. 8 kpa, art. 77 § 1 kpa, art. 80 kpa, art.107 § 3 kpa i 126 kpa oraz art. 122, art.187 §11 art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organom niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji niewłaściwe wykorzystanie instytucji uznania administracyjnego.

W ocenie skarżącej organ dokonał wyłącznie analizy porównawczej wybranych przez siebie wskaźników finansowych pomimo że żaden przepis prawa nie nakazuje prowadzenia takiej oceny porównawczej, ani też żaden przepis prawa nie określa jakie wskaźniki kwalifikują dany podmiot do przyznania pomocy de minimis.

Skarżąca starała się utrzymać miejsca pracy i wyjść z kryzysu utrzymując zdolność gospodarczą. Spłaciła zadłużenie główne nie spłacając jedynie odsetek co oznacza że interes Skarbu Państwa nie został naruszony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.l269zezm./sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że z treści art. 87 TWE oraz unormowań rozporządzenia Komisji /WE/ nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis /Dz.U.UE L. 06.3379.5/ wynika, co do zasady, zakaz udzielania podmiotom gospodarczym przez Państwa Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych wszelkiej pomocy w jakiejkolwiek formie , jeśliby pomoc taka zakłócała lub groziła zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Traktat wprowadza liczne warunki pod jakimi pomoc ta przyznawana przez Państwa Członkowskie może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem i nakłada na te państwa liczne obowiązki i rygory związane z monitorowaniem i udzielaniem wspomnianej pomocy (art. 87 i 88 TWE). Odstąpienie od tych wymogów traktatowych przewidziane zostało w rozporządzeniu Komisji WE nr 1998/2006 (którym zastąpiono wcześniejsze rozporządzenie nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001r., D.U. UE. L 10 z 2001r. str.30).Rozporządzenie to określa przesłanki na jakich można przyznawać pomoc publiczną małym i średnim przedsiębiorstwom oraz mikroprzedsiębiorstwom a udzielanie jej nie podlega przepisom art. 87 ust.3 TWE. Pomoc ta nazwana została de minimis . Przyjęto przy tym założenie , że udzielenie jej do określonej wysokości (od 1 stycznia 2007r. jest to 200.000 EUR a w niektórych sektorach 100.000 EUR) w dowolnie ustalonym okresie trzech lat budżetowych nie wpływa na handel między państwami , nie zakłóca i nie grozi zakłóceniem konkurencji a więc nie będzie naruszać zakazu z art. 87 TWE. (preambuła oraz art.2 pkt 1 i2 rozporządzenia Komisji WE). Dostosowując prawo krajowe do prawa wspólnotowego, taką formę pomocy przewidziano w art.2 pkt 1 cyt. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz w art. 67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły wniosek skarżącej o udzielenie pomocy de minimis zgodnie z wymogami pkt 17 preambuły cyt. rozporządzenia Komisji WE oraz art. 37 ust.1 cyt. ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Zaś podstawą odmownej decyzji nie było ustalenie ,że podatnik nie spełnia wymogów wynikających z rozporządzenia Komisji WE .

Drugie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienie dotyczy kwestii, czy i w jaki zakresie podstawą decyzji organu w przedmiocie pomocy de minimis są przesłanki udzielenia ulgi przewidziane w art. 67a Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim treść art. 67 b § 1 pkt 2 Ord. pod. Stwierdza on bowiem wyraźnie, że "organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a (...) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis ...". Cytowany przepis wprost nawiązuje do określonych w art. 67a Ord. pod. zasad udzielania ulg traktowanych jako pomoc de minimis. Skarżąca zwróciła się o udzielenie mu takiej właśnie pomocy poprzez umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Odesłanie do art. 67a Ord. pod. oznacza zatem ,że na gruncie tej ustawy udzielenie omawianej pomocy następuje na zasadach przewidzianych w tym przepisie ale , na co wskazuje wyraźnie art. 67b §1 pkt 2 Ord. pod., przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z cyt. wyżej rozporządzenia Komisji WE. Przyznanie pomocy jest więc fakultatywne i uznaniowe. Obowiązkiem organu podatkowego podejmującego decyzję jest więc zbadanie, czy zachodzą prze-widziane w art. 67a Ordynacji pod. materialnoprawne przesłanki określone jako " ważny interes podatnika" i " interes publiczny" oraz , czy udzielenie pomocy (nawet przy zaistnieniu tych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z cytowanych aktów prawa wspólnotowego dot. pomocy de minimis.

Przedstawione stanowisko sądu znajduje potwierdzenie także w piśmiennictwie prawniczym dot. analizowanej kwestii (vide: B. Brzeziński i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Toruń 2007, str.497-498,506,510; L. Etel i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Dom Wydawniczy ABC, 2006, teza 4 do art. 67b; P. Sidor "Pomoc publiczna w świetle znowelizowanych przepisów wspólnotowych i krajowych. Problemy podatkowe .Obowiązki beneficjenta"., Doradca Podatkowy nr 3 z 2007r., s.17; A. Jakub "Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych zakwalifikowanej jako pomoc publiczna . Pomoc w ramach de minimis"., komentarz opub. w Profesjonalnym Serwisie Podatkowym , wydanie internetowe, teza 2.5.).

Podsumowując powyższą część rozważań stwierdzić zatem należy, iż udzielenie przewidzianej w art. 67 b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pomocy de minimis ma charakter uznaniowy i wymaga ustalenia przez organ podatkowy , że pomoc ta jest uzasadniona ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym a więc ,że spełnione są przesłanki określone w art. 67a §1 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym ustaleniu , że pomoc nie naruszy warunków wynikających z postanowień rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu do pomocy de minimis (D.U.UE.L 379.5 z 28 grudnia 2006r.).

Z przedstawionego stanowiska sądu co do charakteru i podstaw prawnych przyznawania podmiotom gospodarczym pomocy de minimis w postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wynikają konsekwencje co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji odmawiającej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług.

Uznaniowy charakter decyzji powoduje ,że przedmiotem sądowej kontroli zaskarżonej decyzji jest nie sama zasadność przyznania bądź odmowy uwzględnienia wniosku podatnika, lecz prawidłowość przeprowadzonego postępowania. Badanie legalności decyzji polega zatem na zbadaniu, czy organy podatkowe wydały decyzje zgodnie ze wszystkimi przepisami postępowania. Tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie pozwala bowiem na wyczerpujące i pełne wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności a w konsekwencji na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego (przyjęcie spełnienia przesłanek prawnomaterialnych uwzględnienia lub odmowy uwzględnienia wniosku). Tak rozumiana kontrola sądowa odnosi się więc do oceny, czy organy podatkowe zachowały reguły postępowania przy ustalaniu okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru zawartym w art. 67a Ordynacji pod. W szczególności sąd bada zatem, czy postępowanie przeprowadzono zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, obligującej do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ord. pod.) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 §1 Ord. pod.), czy dowody oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art.191 Ord. pod.) czy zapewniony został stronie czynny udział w postępowaniu a decyzje wydane w jego toku są prawidłowo uzasadnione (art. 210 § 4 Ord. pod.). Wbrew twierdzeniu skarżącej, w ocenie sądu, wymienione reguły postępowania nie zostały w badanej sprawie naruszone. Stwierdzić bowiem należy, że postępowanie przeprowadzono zgodnie z prawem, wyjaśniając wszystkie istotne okoliczności, czyniąc prawidłowe ustalenia i dokonując trafnych ocen, które stały się podstawą zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przeprowadził przy tym uzupełniające postępowanie dowodowe. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada zaś wymogom art. 210 §4 Ord. pod.

W tym stanie rzeczy, skoro organ podatkowy dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia te są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie, oraz jeżeli dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to rozstrzygniecie podjęte przez organ jest natury słusznościowej uchylającym się kontroli sądu administracyjnego sprawującemu jedynie kontrolę legalności czyli zgodności z prawem podjętych rozstrzygnięć.

Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego albowiem przepisy te nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych, informacji podatkowych, postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz tajemnicy skarbowej, uregulowanych ustawą z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /tekst. jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./.

Z przyczyn wyżej naprowadzonych Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.