Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1242/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Ł.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 22 sierpnia 2014r. Ł.B. (skarżący) wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją nr[...] z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2008 z uwagi na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wznowieniu postępowania na żądanie strony, odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej z uwagi na brak zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p.". Organ wskazał, że jakkolwiek Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, jednak orzekł równocześnie o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 tej ustawy o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem rozstrzygnięcie to wprawdzie dotyczyło postępowania prowadzonego wobec skarżącego na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją, jednakże wobec odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ww. ustawy, dopuszczalność wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny, nastąpi dopiero z upływem terminu odroczenia, tj. w niniejszej sprawie po dniu 6 lutego 2016 r., jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli zaskarżonego przepisu.

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił m.in. błędne przyjęcie, że uchylenie decyzji może nastąpić dopiero po upływie okresu 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., podczas gdy w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że w przypadku gdy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis traci moc z chwilą ogłoszenia tego przepisu, jak i w przypadku, gdy Trybunał określna inny, późniejszy termin utraty mocy obowiązującej normy uznanej za niekonstytucyjną, Sądy mają prawo odmówić zastosowania niekonstytucyjnych przepisów.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2015 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że wznowienie postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. stanowi instytucję umożliwiającą weryfikację ostatecznej decyzji w sytuacjach nadzwyczajnych, a zatem przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Organ zaznaczył, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego. Jednocześnie TK, odroczył moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Tym samym przepis ten traci moc obowiązującą po dniu 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu tego wyroku wyraźnie Trybunał wskazał, że dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Złożony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest zatem przedwczesny.

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1, art. 207, art. 210, art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i pominięcie przy wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. treści uzasadnień wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach P 49/13 i SK 18/09 i odmowę uchylenia decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy uchylono art. 68 § 4 O.p., który łącznie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. stanowił podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych;

- art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 241 § 1 pkt 8 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że uchylenie decyzji może nastąpić dopiero po upływie okresu 18 miesięcy od dnia publikacji wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., podczas gdy w dniu 28 lutego 2015 r. uchylony został art. 68 § 4 u.p.d.f. oraz gdy w orzecznictwie NSA dominuje pogląd, że Sąd może odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu nawet wówczas, gdy TK określił późniejszy termin utraty mocy obowiązującej normy uznanej za niekonstytucyjną.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać przede wszystkim należy, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, o której mowa w art. 128 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obiegu prawnego. Przyjąć zatem należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją postępowania podatkowego a nie podatkowego prawa materialnego. Badanie prawidłowości wykładni lub zastosowania norm prawa materialnego może być przedmiotem rozważań w tym trybie dopiero wtedy, gdy wystąpią proceduralne przesłanki do jego zastosowania.

Jak wskazał WSA w Szczecinie w wyroku z 4 września 2013r., sygn. akt I SA/Sz 145/13 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie organ odmówił uchylenia ostatecznej decyzji powołując się na brak przesłanki wznowienia postępowania wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Istnienie zatem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją RP lub umową międzynarodową konkretnego przepisu ustawy, stanowiącego materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowej, jest warunkiem niezbędnym dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zgodzić się należało z Dyrektorem Izby Skarbowej, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013r., SK 18/09, który w ocenie strony stanowić miał podstawę wznowienia postępowania, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że:

"I. 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.:

a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

2. Art. 20 ust. 3 ustawy powołanej w punkcie 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749, 848, 1101, 1342 i 1529) jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

II Przepis wymieniony w części I punkcie 3 traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej." (publ.:OTK-A 2013/6/80, LEX nr 1353497, Dz.U.2013/985, Glosa 2014/1/128-133; LEX1353497).

Z powyższego wyraźnie wynika, że sentencja wyroku odnosi się wyłącznie do obowiązywania przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast decyzją ostateczną, wznowienia której domaga się strona, zobowiązanie podatkowe ustalono na podstawie przepisu obowiązującego w 2007r. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego zatem nie odnosi się wprost do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wprawdzie, jak słusznie wskazuje strona, Trybunał w uzasadnieniu powołanego wyroku zawarł konstatację, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z Konstytucją w co najmniej takim stopniu, jak art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jednakże wiążąca dla skutków derogacyjnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest sentencja orzeczenia, a ta jednoznacznie dotyczy tylko stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r.

W tym miejscu należy zauważyć, że treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007r. uległa dość zasadniczym zmianom w stosunku do treści obowiązującej w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Przepis ten otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Zmiana dotyczy dwóch istotnych kwestii. Ustawodawca nakazał porównywać wartość poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ale zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Ponadto mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. nie zawierał warunków posiadania mienia przed poniesieniem wydatków oraz uprzedniego opodatkowania przychodów. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się, że zmiana dokonana od 1 stycznia 2007r. nie jest zmianą wyjaśniającą, doprecyzowującą dotychczasową treść przepisu, ale wprowadzającą odmienne od dotychczasowych zasady obliczania podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach z dnia 13 sierpnia 2009r., II FSK 494/08; z dnia 5 maja 2010r., II FSK 1861/09; z dnia 11 kwietnia 2011r., II FSK 1994/10, dostępne j.w.). Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. nie ma zatem treści tożsamej jak badany przez Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Organy są obowiązane stosować ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego jednakże wyłącznie do okresów rozliczeniowych (lat podatkowych), w stosunku do których on zapadł, przy czym moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc nie jest dopuszczalne, by zarówno organy podatkowe rozpoznając wniosek o wznowienie postępowania, jak i sąd rozpoznający skargę na decyzję, jaka w wyniku wznowienia zapadła, mogli w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, że wyrok ten zastosowanie będzie miał do innych, zbliżonych sytuacji, niż opisane w sentencji orzeczenia i rozszerzać jego zakres. Nie zachodzi bowiem podstawa wznowienia postępowania, gdy wskazany we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie obejmuje przepisu stanowiącego podstawę wydania decyzji. Dotyczy to także przypadku, gdy treść zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu jest zbieżna (tożsama) z przepisem stosowanym przez organ podatkowy wydający decyzję w postępowaniu, którego dotyczy wniosek o wznowienie postępowania. Obowiązek organów podatkowych działania na podstawie przepisów prawa nakazuje stosowanie wszystkich aktów prawnych, które są objęte domniemaniem konstytucyjności. Tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, konkretny przepis okaże się niezgodny z Konstytucją RP (ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową), organy podatkowe są zwolnione z obowiązku jego stosowania (por. wyrok NSA z 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I GSK 83/11 – dostępny j.w.). Okoliczność, że w uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny marginalnie odniósł się do konstrukcji podatku wynikającej z przepisów art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej obowiązujących od 2007r., nie jest równoznaczne z przesądzeniem o niezgodności ich z Konstytucją RP. Tym samym, powyższy wyrok nie mógł stanowić przesłanki do wznowienia zakończonego postępowania podatkowego w sprawie.

Powyższe uwagi odnoszą się także do art. 68 § 4 O.p., który mocą wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, uznany został za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Odraczając w pkt III wyroku datę utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, Trybunał zastrzegł, że dotyczy to postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną w tym wyroku wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.). Trybunał wyraźnie wskazał w uzasadnieniu, że "możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Zatem przepis ten mógł mieć zastosowanie do postępowań, w których podstawę stanowił zakwestionowany art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.

Przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 O.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. W dacie doręczenia decyzji ostatecznej przez organ I instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), przepis ten stanowił element obowiązującego systemu prawa. Późniejsza utrata przez ten przepis mocy obowiązującej nie miała wpływu na legalność indywidualnych aktów stosowania prawa podjętych na jego podstawie.

Natomiast stanowiący podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się strona, art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 49/13. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014r. orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał w odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f o 18 miesięcy, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku sygn. akt SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie z dnia 29 lipca 2014r. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem terminu odroczenia jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Powyższe oznacza, że strona w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu gdyby miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia – może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Op. w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Op.). Słusznie zatem uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest przedwczesny, złożony bowiem został przed upływem utraty mocy obowiązującej przepisu, który stanowił materialnoprawną podstawę wydania decyzji ostatecznej, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanki do wznowienia postępowania z oczywistych względów zwalniało organ z rozpoznania sprawy co do istoty, z uwzględnieniem zawartych w uzasadnieniu Trybunału rozważań dotyczących sposobu procedowania organów administracyjnych i sądowych w okresie odroczenia. Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nakazał w okresie odroczenia stosowanie przez organy administracyjne i sądy stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który pozostaje elementem systemu prawa, przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących tego przepisu wskazanych w wyrokach SK 18/09 i P 49/13 (podobnie: wyrok 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Podkreślono przy tym inne zasady konstytucyjne, jak zasadę powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

Trybunał przypomniał, że powołane przepisy prawne stanowią łącznie - wraz z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań. W konsekwencji, możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie:

1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw,

2) art. 68 § 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustanie z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw, z zastrzeżeniem postępowań prowadzonych w oparciu o zakwestionowaną wersję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Odroczenie momentu utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 o.p. miało na celu zapewnienie ustawodawcy czasu niezbędnego do dokonania odpowiednich zmian legislacyjnych. Stanowczo należy jednak podkreślić, że poważnych zmian wymaga cały mechanizm opodatkowania dochodów nieujawnionych. Jakkolwiek zapadłe orzeczenie nie odnosi się do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego aktualnym brzmieniu, to rozważany przepis jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy oddalił skargę.