Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3875/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

TEZY

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1004/13 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 marca 2013 r. nr ILPB3/423-504/12-4/AO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 3875/13

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej T. z siedzibą w U. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie interpretacji z dnia 19 listopada 2012 r. skarżąca Spółka podała, że posiada nieuregulowane wierzytelności od kontrahentów, których nieściągalność została uprawdopodobniona albo postanowieniami sądu upadłościowego o ukończeniu postępowania upadłościowego, obejmującego likwidację majątku, albo postanowieniami umarzającymi postępowanie egzekucyjne z powodu braku majątku dłużnika; wierzytelności te zostały zaliczone do przychodów podatkowych i nie objęto ich korektą podatku należnego w trybie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zadała pytanie, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w kwocie brutto, to jest powiększoną o należny podatek od towarów i usług – zajmując stanowisko, że może tak uczynić na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), bowiem od transakcji, z tytułu których nie otrzymała zapłaty, zapłaciła należny podatek od towarów i usług, toteż jej majątek został uszczuplony nie tylko o kwotę należności netto, ale także o należny podatek od towarów i usług.

Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 marca 2013 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe, wskazując, że ponieważ na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu podatkowego, przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi kwota sprzedaży netto (bez należnego podatku od towarów i usług).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że ponieważ warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest tylko ich uprzednie zarachowanie do przychodów należnych oraz odpowiednie udokumentowanie ich nieściągalności, kosztem uzyskania przychodów może być nieściągalna wierzytelność w pełnej wysokości nominalnej (wraz z należnym podatkiem od towarów i usług). Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, że wierzytelności te zostały uprzednio zaliczone do przychodów w kwocie netto (bez należnego podatku od towarów i usług), bowiem wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, także w części odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług; rozróżnienia, czy nieściągalne wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów w całości, czy też w części, nie można także wyprowadzić z wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Jakkolwiek kwota należna to wierzytelność, a więc świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika, a zatem wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, nie ma jednak podstaw do uznania za przychód należny – w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. – wierzytelności zawierającej należny podatek od towarów i usług, a to ze względu na wskazane wcześniej ograniczenie, wynikające z normy wynikającej z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 O.p., jako że art. 124 O.p. nie ma zastosowania do postępowań interpretacyjnych, a wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie została naruszona, skoro organ interpretacyjny dokonał pełnej oceny stanowiska skarżącej.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w maksymalnej wysokości, ze względu na wyjątkowy stopień skomplikowania sprawy.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- przepisów ustrojowych sądów administracyjnych w postaci art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.);

- podstawowych zasad postępowania sądowoadministracyjnego, wyrażonych w art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.;

- podstawowych zasad postępowania podatkowego, to jest art. 120 O.p. przez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i art. 121 § 2 O.p. przez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną i nieuzasadnioną interpretację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. i w efekcie tego błędne uznanie, iż wierzytelności nieściągalne, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne, stanowią koszt uzyskania przychodów w wartości netto, to jest bez podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, że naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżąca upatruje w tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie doprowadził do uchylenia interpretacji, wydanej w wyniku dokonania błędnej subsumcji przepisów u.p.d.o.p., a naruszenia pozostałych przepisów postępowania – w nieuwzględnieniu słusznego interesu podatnika. Podniesiono, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nie daje podstaw do dzielenia nieściągalnej wierzytelności na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, jako że wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, a tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza ustawodawca, nie wolno ich wprowadzać również interpretatorowi (lege non distinguente). Za wykładnią proponowaną przez skarżącą przemawiają też przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), która w art. 28 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 przewiduje wycenę należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty, a więc w kwocie brutto; znajduje ona także oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zasadniczo w przypadku postawienia w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zbadać te ostatnie, bowiem prawidłowość wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego może być oceniona dopiero po przesądzeniu, że w sposób proceduralnie poprawny została zarówno ustalona podstawa faktyczna rozstrzygnięcia administracyjnego, jak i przeprowadzona kontrola jego legalności przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jednakże w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma zarzut naruszenia prawa materialnego, podczas gdy zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają najwyraźniej charakter uzupełniający i pomocniczy. Dlatego też jako pierwszy rozpoznany zostanie zarzut naruszenia prawa materialnego.

W ramach tego zarzutu jako jedyną podstawę kasacyjną przytoczono art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., który to przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Dodatkową podstawę kasacyjną stanowi więc także przytoczony pośrednio art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Trzeba dodać, że istotne znaczenie dla wykładni wymienionych przepisów w aspekcie zarysowanego w sprawie sporu ma także, nie wskazany jako podstawa kasacyjna, art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Językowa i logiczna analiza przytoczonych przepisów we wzajemnym ich związku nakazuje podzielić pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w myśl którego należny podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, chociaż stanowi element wierzytelności, rozumianej jako świadczenie wymagalne, którego można domagać się od dłużnika. Na mocy z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. nie podlega bowiem zaliczeniu do przychodów należnych, a art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów tylko wierzytelności uprzednio zarachowanych jako przychody należne. Zarazem analiza ta wyklucza podzielenie zapatrywania skarżącej, jakoby kosztem uzyskania przychodów mogła być cała nieściągalna wierzytelność, a więc wierzytelność wraz z należnym podatkiem od towarów i usług, gdyż oznaczałoby to, że za koszt uzyskania przychodów może być także uznana ta część wierzytelności, która nie stanowi przychodu należnego; to zaś pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z normą wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. Analizowane przepisy u.p.d.o.p. – wbrew ocenie skarżącej - dzielą bowiem nieściągalną wierzytelność na kwotę netto, uprzednio zarachowaną jako przychód należny oraz kwotę należnego podatku od towarów i usług, toteż zarzut przeprowadzenia wykładni z naruszeniem zasady lege non distinguente nie może się ostać.

Nie przekonuje także argument, że skoro ustawa o rachunkowości przewiduje wycenę należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty, a więc w kwocie brutto, uwzględniającej należny podatek od towarów i usług, winno to znaleźć odzwierciedlenie także w rachunku podatkowym. Według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10 czy z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 430/13), o uznaniu określonego przysporzenia za przychód podatkowy lub wydatku za koszt podatkowy, decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Prawo bilansowe, w tym ustawa o rachunkowości, ma bowiem inny przedmiot regulacji, określając system odzwierciedlania w mierniku pieniężnym sytuacji majątkowej i finansowej jednostek gospodarczych oraz kompletnego ujmowania zjawisk i procesów gospodarczych (por. W. Gos, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2011, s. 13-14), podczas gdy prawo podatkowe określa zasady powstawania, ustalania i wygasania zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, ponieważ obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko podmioty związane ze stanem faktycznym, z którym ustawa łączy obowiązek podatkowy (por. R. Mastalski, w: System prawa podatkowego. Tom III. Prawo daniowe, Warszawa 2010, s. 345), tworzący taki obowiązek podatkowy stan faktyczny musi być opisany w ustawie podatkowej, a nie w innej ustawie, o odmiennym przedmiocie regulacji.

Jeśli chodzi o różnice znaczeniowe pomiędzy pojęciami "wierzytelność" i "przychód należny", wyłożonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2011 r. (II FSK 1948/09), w którym uznano, że wierzytelność to przychód należny powiększony o należny podatek od towarów i usług, trzeba zauważyć, że pogląd wyrażony w tym wyroku został skonfrontowany z szeregiem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wyrażono pogląd odmienny. Doprowadziło tu do powzięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 11 czerwca 2012 r. (I FPS 3/11), w której stwierdzono, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 347 ze zm.), albo na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta wprawdzie zgodziła się z wyrażonym w przytoczonym wyroku zapatrywaniem, jednak zarazem akcentując, że równie uprawniony na gruncie wykładni gramatycznej jest pogląd odmienny oraz że za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów straty z odpłatnego zbycia wierzytelności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług przesądził aspekt systemowy oraz funkcjonalny, oparty na konstatacji, że odpłatne zbycie wierzytelności następuje z uwzględnieniem pełnej jej wartości, to jest z uwzględnieniem zawartego w niej należnego podatku od towarów i usług, toteż wykładnia prowadząca do zawężenia stanowiącej koszt uzyskania przychodów straty tylko do różnicy pomiędzy sumą uzyskaną ze zbycia wierzytelności, a wartością zarachowanego przychodu należnego, aspekt ten pomija, prowadząc zarówno do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, jak i do wykreowania błędnej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych w postaci naruszenia zasady opodatkowania dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania.

Wyrażona w omówionej uchwale zasada prawna nie może być jednak odniesiona do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności. Zasadnicza różnica pomiędzy stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności a odpisaniem w koszty wartości wierzytelności nieściągalnej, wynika bowiem z art. 89a u.p.t.u., który to przepis przewiduje możliwość korekty należnego podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Możliwość dokonania takiej korekty uzależniona jest – między innymi – od tego, aby wierzytelności nie zostały zbyte (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.). Oznacza to, że w przypadku zbycia nieściągalnej wierzytelności wysokości należnego podatku od towarów i usług skorygować nie można, a wpływ zjawiska nieściągalności na określenie podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych wyraża się wyłącznie w możliwości uznania straty z ich zbycia za element kosztu uzyskania przychodów; strata ta musi zatem mieć odniesienie do całej wartości wierzytelności, wraz z zawartej w nim podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku odpisania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej, uprzednio zarachowanej jako przychód należny, podatnik może skorzystać z przewidzianej w art. 89a u.p.t.u. możliwości skorygowania wysokości należnego podatku od towarów i usług o podatek należny, zawarty w tej wierzytelności. Prowadzi to do wniosku, że zachowana zostaje w takim przypadku zasada neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku, ale także (i przede wszystkim), że nie ma podstaw do obejmowania pojęciem "przychody należne" całej wartości zarachowanej wierzytelności celem jej odpisania w koszty, skoro jej część w postaci należnego podatku od towarów i usług może zostać rozliczona przez podatnika w inny sposób. Dlatego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. nieściągalnych wierzytelności, uprzednio zarachowanych jako przychody należne, następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni tego przepisu. Nie zmienia bowiem wyrażonej oceny prawnej okoliczność, że skarżąca nie skorzystała z możliwości skorygowania należnego podatku od towarów i usług, zawartego w nieściągalnych wierzytelnościach oraz podatek ten zapłaciła. Skorzystanie lub nieskorzystanie przez podatnika z możliwości wynikającej z art. 89a u.p.t.u. nie ma wpływu na zakwalifikowanie wierzytelności jako zarachowanego przychodu należnego, stanowiącego koszt uzyskania przychodów w przypadku nieściągalności, nie może bowiem modyfikować określonych przez prawo zasad kosztowej kwalifikacji takich przychodów. Zarówno podatek od towarów i usług, jak i podatki dochodowe, mogą być bowiem rozliczane odrębnie, bez zaburzenia właściwego dla każdego z nich rachunku podatkowego oraz bez uszczuplania majątku podatnika o nieotrzymany, a odprowadzony należny podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług może więc pozostać neutralny dla podatnika tego podatku w przypadku skorzystania z korekty podatku należnego, natomiast poszukiwanie możliwości uzyskania podobnego efektu ekonomicznego przez włączenie należnego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, wypaczałoby rozliczenie tego ostatniego, zawyżając koszty uzyskania przychodów o wartości, które nie powinny być do nich zaliczone. Nie występuje tu analogia z przypadkiem rozliczania strat z odpłatnego zbycia wierzytelności.

Chybione są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Rozstrzygnięcie sprawy niezgodnie z oczekiwaniami wnoszącego skargę w żadnym razie nie usprawiedliwia zarzutu naruszenia art. 1 § 1 P.u.s.a. Przepis ten ma charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej. Skoro jednak kontrola taka przeprowadzona została, wyklucza to możliwość jego naruszenia, a polemika z podjętym przez sąd rozstrzygnięciem winna opierać się na innych podstawach kasacyjnych.

Nie sposób również podzielić zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów precyzuje, że sprawując kontrolę działalności administracji publicznej sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie; drugi – że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oznacza zastosowanie środka określonego w ustawie, co zarzut ten dyskwalifikuje. Zarzut taki byłby zresztą procesowo bezskuteczny nawet wtedy, gdyby podjęte rozstrzygnięcie było merytorycznie błędne, gdyż i w takim przypadku sąd zastosowałby środek przewidziany w ustawie, toteż zwalczanie takiego rozstrzygnięcia wymagałoby podniesienia zarzutów innego rodzaju. Z kolei nieporozumieniem jest upatrywanie możliwości naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym, że sąd administracyjny nie doprowadził do uchylenia interpretacji wydanej w wyniku dokonania błędnej subsumcji przepisów u.p.d.o.p., ponieważ przepis przytoczony jako podstawa kasacyjna określa granice orzekania przez sąd administracyjny i mógłby zostać naruszony wtedy, gdyby sąd ten odmówił uwzględnienia merytorycznie uzasadnionej skargi tylko dlatego, że w skardze nie podniesiono odpowiedniego zarzutu. W rozpoznawanej sprawie jako przesłankę oddalenia skargi sąd wskazał jej merytoryczną bezzasadność, a skarżąca nie wykazała zaistnienia innych jeszcze okoliczności, poza podniesionymi w skardze, które przemawiałyby za jej uwzględnieniem. Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i art. 121 § 2 O.p. przez naruszenie zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny nie wykroczył poza prawnie wyrażone granice, bowiem dokonał wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego w postępowaniu określonym przepisami właściwej procedury. Nie naruszył przy tym art. 121 § 1 i § 2 O.p., bowiem wydając interpretację właśnie zrealizował zasadę informowania podatnika o przepisach prawa podatkowego, a uwzględnienie słusznego interesu podatnika nie może polegać na przyznaniu mu racji, skoro pozostawałoby to w sprzeczności z prawidłową wykładnią prawa materialnego.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony, toteż skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a., zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.