Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 913/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6561
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 14a par. 1,4 i 5, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Cz. S.A. w Cz. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 3 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 371/08 w sprawie ze skargi L. Cz. S.A. w Cz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 371/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi L. Cz. S.A. z siedzibą w Cz.-Dz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (interpretacja): uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia faktyczne.

W dniu 20 czerwca 2007 r. Spółka L. Cz. S.A. (dalej Spółka L.) wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podanym stanie faktycznym: na podstawie umowy spółki cywilnej z Grupą L. S.A. Spółka L. w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym składuje w procedurze zawieszonego poboru akcyzy wyroby akcyzowe, których właścicielem jest Grupa L.. W wykonaniu zlecenia Grupy L. wyroby te zostają wydane kupującym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Grupa L. od dokonanej sprzedaży deklaruje należny podatek akcyzowy oraz dokonuje jego zapłaty - deklaracje podatkowe składa do Urzędu Celnego w G., a zobowiązanie z tytułu akcyzy opłaca na konto Izby Celnej w G.. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstaje z tytułu dokonania sprzedaży przez Grupę L., nie zaś z tytułu wyprowadzenia wyrobów ze składu, które jest jedynie skutkiem tej sprzedaży, a organem podatkowym właściwym do pobierania podatku akcyzowego jest UC w G. - właściwy dla sprzedającego.

Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko strony co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu zażalenia Spółki L., odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji, a ponadto zamieścił pouczenie, że zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej ( dalej - O.p. ), przysługuje od niej odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki L., Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. po rozpoznaniu skargi Spółki L. uznał, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania regulujących wydawanie interpretacji, tj. art. 14 b § 5 pkt 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i uwzględnił skargę. Sąd I instancji wyjaśnił, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie są dwie kwestie: po pierwsze czy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. jest zgodna z prawem, tzn. z przepisami normującymi wydawanie interpretacji - tj. art. 14 a - art. 14 e O.p., w tym zwłaszcza z art. 14 b § 5 pkt 1 O.p., a po drugie czy dokonana przez organ odwoławczy interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest poprawna merytorycznie.

W pierwszej spornej kwestii, w ocenie Sądu I instancji, zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza prawo procesowe, ponieważ jest zbędna. Sąd wyjaśnił, że udzielanie interpretacji w zakresie prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2005 r., kiedy to weszła w życie nowela Ordynacji podatkowej dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) - następuje w szczególnym trybie procesowym. Wniosek taki wynika z tego, iż tryb ten zasadniczo uregulowany został wyłącznie za pomocą przepisów art. 14 a-14 e O.p., do którego inne regulacje procesowe, w tym zawarte w Dziale IV O.p., zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", znajdują zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy ww. przepisy do nich odsyłają. Takie odesłanie wynika tylko z § 5 art. 14 a O.p. WSA podkreślił przy tym, że podziela pogląd wyrażony zarówno w doktrynie, jak i częściowo w judykaturze, iż z woli prawodawcy postępowanie w przedmiocie interpretacji podatkowej w przypadku wniesienia zażalenia na postanowienie podjęte przez organ I instancji kończy się w toku instancji decyzją. Jest to zatem rozstrzygnięcie drugoinstancyjne, a przez to ostateczne w toku instancji. Dlatego, zdaniem Sądu I instancji, do postępowania w przedmiocie udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą mieć zastosowanie przepisy regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym także postępowania odwoławczego. Powołując się na stanowisko NSA wyrażone w postanowieniu z dnia 27 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 258/06 - LEX nr 307967) Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie jest w tym zakresie wyłączona możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 b tej ustawy nie reguluje przypadku, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z argumentami zażalenia i w całości aprobuje stanowisko organu I instancji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretacje zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też, w ocenie Sądu I instancji, zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do drugiej spornej między stronami kwestii WSA podzielił stanowisko organów I i II instancji i uznał je za poprawne merytorycznie. Sąd I instancji podkreślił przy tym, iż sąd administracyjny na podstawie art. 14b § 5 O.p. jest obowiązany do kontroli wydawanych decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają następujące czynności: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, 4) eksport i import towarów akcyzowych, 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei art. 26 ust. 1 pkt 1) tej ustawy stwierdza, że pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym, a w art. 28 i art. 29 ustawy określone zostały przypadki zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. Sąd pierwszej instancji zważył, że zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. z czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 2) ustawy o akcyzie z 2004 r., będziemy mieli do czynienia każdorazowo w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, niezależnie od tego czy wyprowadzenie to będzie miało związek ze sprzedażą tych wyrobów. W składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz na ich przyjmowaniu i wysyłce (art. 30 ust. 1 ustawy o akcyzie z 2004 r.). W tym zakresie nie mieści się sprzedaż wyrobów, o której mowa jest w art. 4 ust. 1 pkt 3) tej ustawy.

Z tego też powodu WSA, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, uchylił jedynie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2008 r. a nie uchylił wydanej przez ten organ poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] października 2007 r. ponieważ, w ocenie Sądu I instancji, jest ona poprawna merytorycznie i nie narusza przepisów procesowych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargą kasacyjną Spółka L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, zarzucając wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 upa. w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) oraz w zw. z art. 14 a § 1 tej ustawy, poprzez:

a) niezastosowanie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 upa, co doprowadziło do zaniechania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2007 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia 28 czerwca 2007 r., w wyniku błędnego uznania przez WSA, iż te akty administracyjne nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na wydaniu błędnej wykładni tych przepisów;

b) dodatkowo wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. – niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z tego względu, iż WSA błędnie uznał za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż zażalenie wniesione przez Spółkę na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z 28 czerwca 2007 r. nie zasługuje na uwzględnienie, jako nienaruszające art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej z tego względu, iż dokonana w tym postanowieniu – interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie była wadliwa (była prawidłowa) w zakresie przepisów prawa materialnego;

podczas, gdy przy zgodnej z prawem (wykonanej w sposób przewidziany ustawą) kontroli sądowoadministracyjnej, obok uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia 2008 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., co zdaniem skarżącej, jest prawidłowe – aczkolwiek WSA mógł również na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z 145 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. stwierdzić nieważność tej decyzji Dyrektora Izby Celnej jako wydanej bez podstawy prawnej – WSA powinien ponadto:

a) zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez WSA, oraz uchylić decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] października 2007 r. wraz z poprzedzającym ją postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z 28 czerwca 2008 r z tego względu, iż oba te akty administracyjne zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającym na wydaniu błędnej wykładni tych przepisów;

b) wobec decyzji Dyrektora Izby Celnej z [...] października 2007 r. – zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) - z tego względu, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z 28 czerwca 2007 r. naruszało art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej ponieważ dokonana w tym postanowieniu interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym była merytorycznie wadliwa, a prawidłowe wykonanie obowiązku dokonania interpretacji przez organ podatkowy oznacza – na gruncie ww. przepisów Ordynacji podatkowej - dokonanie wyłącznie niewadliwej (prawidłowej) interpretacji przepisów;

2. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stwierdzającą, iż w świetle ww. przepisów prawidłowe jest stanowisko, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na prowadzącym skład podatkowy, gdy wyprowadzane ze składu podatkowego wyroby akcyzowe są własnością innego podmiotu, a wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego jest skutkiem ich sprzedaży przez właściciela (na którym ciąży z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym), co przy związaniu organu podatkowego wydaną interpretacją podatkową doprowadzi do niewłaściwego zastosowania tych przepisów w stosunku do podmiotu prowadzącego skład podatkowy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do regulacji art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc wszakże z urzędu pod uwagę te okoliczności, które przesądzają o nieważności postępowania. Nie stwierdzając istnienia przesłanek nieważności postępowania, dokonując kontroli rozstrzygnięcia sądu wojewódzkiego pod kątem zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, podlega ona uwzględnieniu z powodu stwierdzonego naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego.

Zawarte w obu podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia prawa zmierzają w istocie rzeczy do zakwestionowania treści dokonanej przez organ administracji, a zaaprobowanej przez Sąd I instancji, interpretacji przepisów prawa podatkowego. Formułując jednak zarzuty w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ) p.p.s.a. kasator dostrzegł wadliwość orzeczenia poprzez zastosowanie przez Sąd wobec decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. a więc uchylenia tego rozstrzygnięcia, zamiast stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nadto, w ramach zarzutów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, że nie orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. co do decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2007 r. oraz utrzymanego nią w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 czerwca 2007 r.

Skarga kasacyjna w części przedstawionych wyżej zarzutów naruszenia prawa procesowego, jest usprawiedliwiona.

W pierwszym rzędzie zauważyć należy, iż pisemny wniosek o interpretację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego złożony został przez skarżącą Spółkę L. Cz. S.A. dnia 20 czerwca 2007 r. do Naczelnika Urzędu Celnego, stosownie do dyspozycji art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, Nr 85, poz. 727, Nr 86, poz. 732, Nr 143, poz. 1199, z 2006 r. Nr 66, poz. 470 i Nr 104, poz. 708 ) – dalej O.p., a postanowienie interpretacyjne, od którego wniesiono zażalenie, wydane zostało w dniu 28 czerwca 2007 r. Dodać należy, iż w toku trwającego postępowania, uległ zmianie stan prawny, jednakże na mocy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) zarówno do wniosków o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, jak też do spraw zmiany lub uchylenia takich interpretacji w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy zastosowanie znajduje ustawa zmieniana w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej tzn. przed dniem 1 lipca 2007 r.

Złożone przez Skarżącą Spółkę na podstawie art. 14a § 4 O.p. w jego dotychczasowym brzmieniu zażalenie na wydane postanowienie interpretacyjne skutkowało obowiązkiem właściwego organu – Dyrektora Izby Celnej w K. – jego rozpatrzenia i wydania decyzji. Sąd I instancji trafnie zwrócił uwagę na szczególny tryb procesowy dotyczący wydawania interpretacji, zaskarżania aktu interpretacyjnego i jego ostatecznego załatwienia, który w istocie rzeczy uregulowany został w przepisach od art. 14a do art. 14e O.p. i do którego przepisy zawarte w Dziale IV O.p. – Postępowanie podatkowe – mają zastosowanie wówczas, gdy przepisy art. 14a – 14e tak stanowią. Zgodnie z art. 14b § 5 O.p. organ odwoławczy decyzją zmienia lub uchyla wydane postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy i czyni to z urzędu jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo lub orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów ( pkt 2) art. 14b § 5). Organ ten zmienia lub uchyla zaskarżone postanowienie również wtedy, jeżeli uzna, iż zażalenie zasługuje na uwzględnienie ( pkt 1) art. 14b § 5 ), a w sytuacji gdy organ nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w skarżonym postanowieniu, możliwe jest również oparcie rozstrzygnięcia na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w doktrynie wypracowane zostało stanowisko, że niezależnie od tego jaki podmiot uruchamia postępowanie odwoławcze ( wnioskodawca, czy organ z urzędu ) postępowanie w sprawie wydania interpretacji, w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie, zawsze kończy się decyzją i jak prawidłowo zauważa WSA, jest to ostateczne rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co wynika z art. 14b § 6 O.p., a zatem pouczenie o prawie złożenia odwołania od takiej decyzji ( wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy ) jest nieprawidłowe, zaś wydanie, w wyniku takiego odwołania kolejnej decyzji w sprawie interpretacji należy uznać za działanie bez podstawy prawnej, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 Kpa. skutkujące obowiązkiem Sądu administracyjnego stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. Zgodnie z art. 6 Kpa. organy administracji działają na podstawie przepisów prawa, co dotyczy tak przepisów prawa materialnego, jak też norm prawa procesowego. O tym kiedy można wydać decyzję administracyjną decydują zatem obowiązujące organ przepisy prawa materialnego pozwalające organowi administracji na ukształtowanie pozycji prawnej indywidualnego podmiotu oraz przepisy określające tryb i formę w jakiej dana sprawa ma zostać załatwiona. W doktrynie przyjmuje się, iż z przypadkiem braku podstawy decyzji administracyjnej w postaci braku obowiązującego przepisu prawnego, który stanowiłby podstawę do załatwienia sprawy mamy do czynienia w razie naruszenia przepisów o postępowaniu odwoławczym ( vide: J. Borkowski [w] B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, C.H. Beck 2004, 6 wyd. str. 724, A. Matan [w] G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan Postępowanie administracyjne ogólne, C.H. Beck 2003, str.817 ). Załatwienie sprawy w sposób niezgodny z przepisami normującymi postępowanie odwoławcze w danej sprawie, poprzez wadliwe, bo nie znajdujące oparcia w przepisach prawa procesowego przyjęcie trójstopniowego toku instancji i wydanie trzeciego rozstrzygnięcia w sprawie, należy uznać za działanie bez podstawy prawnej ( wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2001 sygn. akt II SA 1726/00, wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001, sygn. akt I SA 275/00, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 1983 sygn. akt I SA 217/83 ).

Stosownie do tego, co zostało już wyżej powiedziane, skarga do sądu administracyjnego przysługuje od wydanej wskutek wniesionego zażalenia na postanowienie interpretacyjne decyzji administracyjnej jako wydanego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem Sąd I instancji, rozpatrując skargę na decyzję wydaną w nieprzewidzianym przepisem prawa procesowego trybie i uchylając ją, potraktował wydaną przez Dyrektora Urzędu Celnego w K. dnia [...] października 2007 r. decyzję oraz utrzymane nią w mocy postanowienie jako rozstrzygnięcia procesowo związane z decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2008 r. i objęte wniesioną skargą. Takie działanie Sądu znalazło swój wyraz w sentencji zaskarżonego wyroku, w którym Sąd nie rozstrzygnął co do decyzji ostatecznej w sprawie interpretacji, wyjaśniając w uzasadnieniu, iż uchyla decyzję zaskarżoną jako zbędną, a nie uchyla decyzji poprzedzającej decyzję uchyloną, ponieważ jest ona poprawna merytorycznie. Tymczasem decyzja z dnia [...] października 2007 wydana wskutek zażalenia jest ostateczną decyzją wydaną w toku instancji i brak jest podstaw do traktowania jej jako poprzedzającej kolejne, nie znajdujące podstawy procesowej rozstrzygnięcie. Nadto, co ma doniosłe znaczenie ze względu na cel kontroli sądowej dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc jej zgodności przede wszystkim z prawem materialnym, wywody Sądu I instancji co do poprawności merytorycznej ostatecznej decyzji wydanej w wyniku złożonego zażalenia, nie znajdują podstawy w sentencji wyroku, a przecież uzasadnienie zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi jedynie wyjaśnienie podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli zaskarżonego wyroku we wskazanej w skardze kasacyjnej warstwie merytorycznej.

Zważywszy, iż skarga do sądu administracyjnego powinna była zostać złożona na decyzję ostateczną, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd I instancji dokona kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględniając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa, a także oceni, czy skarga złożona przez Spółkę L. Cz. S.A. obejmowała również decyzję z dnia [...] października 2007 r., oraz czy została złożona z zachowaniem rygorów procesowych co do terminu jej wniesienia, przy uwzględnieniu zasady, że błędne pouczenie co do prawa wniesienia skargi nie może stronie szkodzić.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.