Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 721/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: 146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 3, art. 14c, art. 14h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 889/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2011 r., nr IPPB3/423-590/11-2/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 889/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że jest podmiotem działającym w branży nieruchomości i obecnie prowadzi projekt inwestycyjny. Skarżąca finansuje projekt inwestycyjny poprzez kapitały własne, pożyczki zaciągane na bieżąco od pożyczkodawców/kredytodawców, a także przez pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań, które zostały przejęte wraz z nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwem (których przejęcie było warunkiem nabycia przedsiębiorstwa). Wszystkie pożyczki będą oprocentowane i skarżąca będzie regulować odsetki zgodnie z zawartymi w umowach zapisami. Wszystkie pożyczki związane są z finansowaniem inwestycji lub bieżącej działalności skarżącej (koszty administracyjne, księgowości, prawne itp.).

W związku z powyższym skarżąca spytała, czy odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą skarżącej są kosztem uzyskania w przychodu (do czasu ukończenia projektu inwestycyjnego jako element wartości początkowej środka trwałego, a dla odsetek naliczonych po jego ukończeniu i oddaniu do używania jako koszt ponoszony na moment zapłaty odsetek)?

Zdaniem skarżącej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby więc wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie skarżącej, odsetki wypłacane (regulowane) przez niego pożyczkodawcom spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem spółki podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest ograniczona (na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) – zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zabezpieczeniem źródła przychodów. W tym przypadku finansowanie zewnętrzne zostanie przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia oraz dalsze finansowanie działalności deweloperskiej spółki. Zarówno bieżąco zaciągane pożyczki jak i pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań są niezbędne dla realizacji procesu inwestycyjnego. Brak refinansowania lub spłaty istniejących zobowiązań oznaczałby bowiem utratę płynności finansowej skarżącej co groziłoby kontynuacji jej działalności i możliwości uzyskiwania przychodów podatkowych oczekiwanych po ukończeniu projektu inwestycyjnego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem skarżącej nie ma wątpliwości co do tego, że odsetki od finansowania zewnętrznego zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia oraz prowadzania bieżącej działalności będą kosztem uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2011 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Odnosząc powyższe do stanowiących przedmiot zapytania odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez skarżącą wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem organ stwierdził, że zarówno w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak i we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka nie wykazała iż ww. wydatki z tytułu odsetek dotyczące spłaty zobowiązań innego przedsiębiorcy zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sam bowiem fakt, iż skarżąca spłaca zobowiązania spółki, której majątek został wniesiony w ramach aportu przedsiębiorstwa nie uprawnia do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny podkreślił, że fakt przejęcia zobowiązań jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe takiej transakcji. W złożonym wniosku skarżąca w żaden sposób nie wykazała związku odsetek od przejętych do spłaty zobowiązań zaciągniętych przez inny podmiot z celem określonym przez ustawodawcę w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. co oznacza, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie natomiast odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu finansowania bieżącej działalności spółki (koszty administracyjne, księgowości, prawne itp.), to w przypadku wypełnienia przez nie przesłanki związku z przychodami skarżącej mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu, skarżąca nie wykazała jednakże istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu na bieżącą działalność, a wytworzonym środkiem trwałym. Tym samym brak było podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego, zdefiniowaną jako koszt wytworzenia w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

3. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.,

- art. 121 § 1, art. 14h oraz 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.).

4. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji uznał, że nie spełnia ona kryteriów określonych w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanych przepisów negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów do wyczerpującego odniesienia się do twierdzeń wnioskodawcy oraz wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja indywidualna prawa podatkowego nie spełnia kryteriów określonych powołanym wyżej przepisem. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, pytania skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczyły tego, czy za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać wydatki poniesione na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia oraz odsetki od innych pożyczek/kredytów finansujących działalność bieżącą spółki. Natomiast ocena Ministra Finansów zawarta w części zaskarżonej interpretacji dotyczy innej kwestii, a mianowicie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez wnioskodawcę wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem. Jednocześnie organ nie odniósł się do zagadnienia przedstawionego przez skarżącą dotyczącego odsetek od pożyczki/kredytu zaciągniętego przez spółkę w celu refinansowania istniejącego zadłużenia. Po drugie Minister Finansów stwierdził, że skarżąca nie wykazała istnienia związku pomiędzy zaciągnięciem pożyczki/kredytu na bieżącą działalność, a wytworzonym środkiem trwałym, uznając w konsekwencji, iż brak jest podstaw do uznania odsetek od takiej pożyczki/kredytu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego, zdefiniowaną jako koszt wytworzenia w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca wyraźnie wskazała, najpierw w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, iż wszystkie pożyczki związane są z finansowaniem inwestycji lub bieżącej działalności spółki (koszty administracyjne księgowości, prawne itp.), a następnie w uzasadnieniu własnego stanowiska, iż finansowanie zewnętrzne zostanie przeznaczone na spłatę istniejącego zadłużenia oraz dalsze finansowanie działalności deweloperskiej spółki. Niemniej, gdyby nawet przyjąć, iż Minister Finansów mimo powyższych stwierdzeń skarżącej miał wątpliwości, czy składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej strona wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe, winien stosownie do art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać ją o uzupełnienie tego braku, czego jednak nie uczynił. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi sądu pierwszej instancji, winien dokonać na wstępie oceny, czy skarżąca wyczerpującego przedstawiła zdarzenie przyszłe, a następnie przedstawić ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

5. Od powyższego orzeczenia działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, iż Minister Finansów błędnie uznał za istotę przedstawionego przez wnioskodawcę problemu kwestię zasadności uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez stronę przeciwną wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem. Powyższe twierdzenie sądu wynika z wadliwego odczytania przez skład orzekający sedna zagadnienia prawnego przedstawionego przez spółkę.

Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

– art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w wyroku pełnego uzasadnienia podstawy prawnej orzeczenia.

Sąd z jednej strony stwierdza, iż spółka wykazała istnienie związku pomiędzy zaciągnięciem kredytu/pożyczki na bieżącą działalność a wytworzonym środkiem trwałym, z drugiej zaś strony skład orzekający wskazał na możliwość wezwania strony do uzupełniania opisu zdarzenia przyszłego na zasadzie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Ta wewnętrzna sprzeczność powoduje po stronie Ministra Finansów istotne wątpliwości, co do dalszego sposobu postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Wyrok jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji naruszył zasady orzekania wyrażone w art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zarzuca autor skargi kasacyjnej, nie było podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na wadliwe odczytanie przez organ stanu faktycznego oraz brak jego dokładnego wyjaśnienia w zakresie oceny zasadności uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez spółkę wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem. Tym samym sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

6.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnych należało przede wszystkim przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Przepisy art. 3 § 2 pkt 4 a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1590) i w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

6.3. W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007r., nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

6.4. Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia naruszenia tych przepisów sąd uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne "stanu sprawy" oraz "podstawę prawną rozstrzygnięcia". W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne.

6.5. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego..." Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 105). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Stanowisko prawne zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej wynika więc, że wskazanie przez organ interpretacyjny, na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów prawidłowej oceny możliwości stosowania i wykładni prawa, dokonuje się w odniesieniu do nieprawidłowego, zdaniem organu, stanowiska własnego zainteresowanego w tym przedmiocie. Z kolei, stanowisko prawne zainteresowanego, jest jego własną odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego.

W związku z powyższym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyroki NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11; z dnia 20 sierpnia 2014r., sygn. akt II FSK 2108/12; publik. CBOSA).

Organ podatkowy nie jest natomiast upoważniony do modyfikowania wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego: zaistniałego, czy też przyszłego. Rolą organu jest bowiem przyjęcie opisanego zdarzenia i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów. Tylko w stosunku do określonego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wyrażona jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ udzielający interpretacji. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych organ nie dokonuje ustaleń faktycznych i nie przeprowadza postępowania dowodowego.

6.6. Kierując się przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym należało stwierdzić, iż nie było podstaw z powodów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 169 § 1Ordynacji podatkowej. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Po pierwsze bowiem przedmiotem sporu w sprawie nie było przedstawione w złożonym wniosku zdarzenie przyszłe. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zdarzenie to zostało podane w pisemnym wniosku spółki i przyjęte za podstawę wyroku (str. 1 oraz ponownie str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie (do podanego w ten sposób zdarzenia przyszłego) przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Tym samym za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie ocena organu dotyczyła kwestii nie wynikającej ze złożonego wniosku, a mianowicie ,,uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu refinansowania zadłużenia przejętego przez Wnioskodawcę wraz z nabytym aportem przedsiębiorstwem’’ (str. 7 uzasadnienia). Wbrew temu stwierdzeniu tego rodzaju zdarzenie przyszłe zostało przedstawione w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, co potwierdził sąd pierwszej instancji na str. 1 uzasadnienia. Przytaczając treść wniosku stwierdzono, że skarżąca finansuje projekt inwestycyjny poprzez kapitały własne, pożyczki zaciągane na bieżąco od pożyczkodawców/kredytodawców, a także przez pożyczki zaciągnięte na refinansowanie zobowiązań które zostały przejęte wraz z nabytym w drodze aportu przedsiębiorstwem (których przejęcie było warunkiem nabycia przedsiębiorstwa). Do tego spornego zagadnienia odnosił się organ stwierdzając, że fakt spłacania przez skarżącą zobowiązania spółki, której majątek został wniesiony w ramach aportu przedsiębiorstwa nie uprawnia do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zatem treść zarówno pytania, jak i wypowiedzi organu odnosiła się wprost do oceny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek z tytułu kredytów/pożyczek zaciągniętych przez spółkę na spłatę przejętych zobowiązań. Tak też spółka składając skargę formułowała zagadnienia sporne w sprawie zarzucając, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.

6.7. Po drugie, skoro do obowiązków spółki należało przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), to nie było podstaw do nakładania na organy podatkowe właściwe w sprawie interpretacji obowiązku prowadzenia w tym zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego celem ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę interpretacji. Przepisy art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania związane z tym, aby był złożony na piśmie i w sposób wyczerpujący przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Z kolei zgodnie z treścią art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji mają odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy tej ustawy (m.in. art. 169 § 1). Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi bowiem o to, że ustawodawca nie formułuje dla tych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących, uważając, że mogą być one stosowane także do określonych instytucji lub rozwiązań prawnych, tyle że stosowane "odpowiednio". Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Dlatego też prowadzenie postępowania wyjaśniającego i wzywanie strony do złożenia wyjaśnień w sprawie nie może odbywać się przy zastosowaniu sankcji określonej w tym przepisie, albowiem regulacja ta dotyczy braków podania, nie zaś braków lub uzupełnienia materiału dowodowego w prowadzonym przez organ postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowane na tym tle oceny prawne spółki oraz organu powinny podlegać ocenie sądu pierwszej instancji.

Zakresu kontroli sądowej interpretacji nie można było ograniczyć do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego. Przy czym zauważyć należy, że organ wydający interpretację nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami, w oparciu o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z takiej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji.

To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że odsetki od kredytu refinansowego zaciągniętego przez spółkę na spłatę przejętych zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Ocena organu wyrażona w tym zakresie została przedstawiona w treści interpretacji oraz została zakwestionowana przez spółkę w złożonej skardze. Zatem nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało odniesienia do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. ). Odwołując się do tych przepisów w treści uzasadnienia sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny prawidłowości ich zastosowania w sprawie.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do oceny, czy sporne wydatki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

6.8. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).