Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1900/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 i 4 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 127, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: w decyzji w której organ podatkowy na podstawie art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. dokonuje zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi  uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje odwołując się do ustalonych okoliczności lub dowodów, które w jego ocenie świadczą o tym, że w przyszłości może zostać wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzja określająca wysokość zwrotu.

TEZY

w decyzji w której organ podatkowy na podstawie art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. dokonuje zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi  uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje odwołując się do ustalonych okoliczności lub dowodów, które w jego ocenie świadczą o tym, że w przyszłości może zostać wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzja określająca wysokość zwrotu.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2597/18 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia tej kwoty na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2597/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R.G. (dalej skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1. uchylił zaskarżoną decyzję; 2) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 i 4 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej o.p.), poprzez błędną wykładnię, a następnie jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że organy nie wykazały ziszczenia się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego i nie uzasadniły w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122, 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 33 § 1 o.p. poprzez uchylnie decyzji wskutek błędnego stwierdzenia, że organy naruszyły ww. przepisy, gdyż nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonały dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie co do samego istnienia jak i przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że organ nie przeprowadził własnego i samodzielnego rozpatrzenia sprawy, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że organ nie przedstawił w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego dla określenia zobowiązań w podatku od towarów i usług, a także podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie podał uzasadnienia prawnego.

2.1. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Pismem z 6 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego kwestionuje m.in. stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów decyzji, w której dokonuje się zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 o.p. Zarzuty te, chociaż wskazują różne postacie naruszenia wskazanych przepisów odnoszą się do dwóch kwestii tj. braku wyjaśnienia w jaki sposób ustalono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz ziszczenia się przesłanki zastosowania zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

4.2. Zarzutami tymi kwestionowane jest w pierwszej kolejności stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa także ze względu na błędną wykładnię oraz - będące jej skutkiem - nieprawidłowe zastosowanie art. 33 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że organ odwoławczy nie uzasadnił na jakiej podstawie została ustalona szacowana kwota zobowiązania podatkowego, tzn. co uzasadniało przyjęcie, że faktury wystawione przez dostawców skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że "z samego założenia instytucji zabezpieczenia majątkowego, powinno wynikać, że instytucja ta ma być stosowana wobec przyszłych zobowiązań podatkowych. Zobowiązanie podatkowe, którego powstanie antycypuje decyzja o ustanowieniu zabezpieczenia majątkowego, powinno mieć charakter przyszły i pewny". W tym względzie autor skargi kasacyjnej zauważa, że w uzasadnieniu decyzji z 18 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił dane i sposób obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 01-12/2014 r., jaka może zostać ustalona skarżącemu, a do którego rozliczenia odwołał się organ odwoławczy.

Takie wywody, zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogły skutecznie podważyć trafności spostrzeżeń Sądu pierwszej instancji. Należy bowiem przypomnieć, że z treści art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (§ 1). Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2 pkt 2). Stosownie do brzmienia art. 33 § 4 pkt 2 o.p., w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Jego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia. Pierwszą z nich jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji zabezpieczającej jest niedopuszczalne wówczas, gdy z zebranych dowodów wynika, że podatnik deklarował swe zobowiązania podatkowe w prawidłowej wysokości, albo wtedy, kiedy np. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego wydanie decyzji wymiarowej będzie niedopuszczalne. Z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej nie wymaga zbadania sprawy zobowiązania podatkowego w takim zakresie, jak dzieje się to w toku postępowania podatkowego, czyli we wszelkich jej aspektach, wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że wydana zostanie decyzja określająca (lub ustalająca) zobowiązanie podatkowe i możliwe jest określenie "przybliżonej" kwoty tego zobowiązania.

Wymóg określenia przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 33 § 4 o.p., nie zwalnia jednak organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których przybliżona kwota zobowiązania została wyliczona. (wyrok NSA z 14 listopada 2019 r., II FSK 3903/17). Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 o.p., określającego elementy uzasadnienia decyzji, ale i z art. 124 tej ustawy, statuującego zasadę przekonywania stron (por. wyrok NSA z 13 lipca 2027 r., II FSK 1766/15). Chociaż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego, to jednak organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Nie ulega wątpliwości, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W tym miejscu należy podkreślić, że określenie w ww. trybie art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania.

W kontekście powyższych rozważań szczególnego znaczenia nabiera stanowisko Sądu pierwszej instancji, który zauważył, że organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z. M. (M.), nie uzasadniając w ogóle z jakich przyczyn uznały, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie podały nawet na jakiej podstawie prawnej pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić, ponieważ organ odwoławczy w rozpatrywanej sprawie ograniczył się do stwierdzenia, że z akt sprawy wynika, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w toku kontroli podatkowej ustalił nieprawidłowości polegające na:

- zawyżeniu w ewidencjach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2014 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez podmioty: B. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...] NIP: [...] w kwotach: I - 132.480,00 zł; II - 71.070,00 zł; III - 136.689,00 zł; IV - 193.821,00 zł; V - 163.898,00 zł; VI - 283.452,00 zł; VII - 237.245,00 zł; VIII - 72.910,00 zł; IX – 437.000; X - 411.010,00 zł; XI - 679.719,00 zł; XII - 428.490,00 zł; M. Z. M., [...] N., ul. [...], NIP: [...], w kwotach: I - 4.761,00 zł; II - 4.830,00 zł; III - 4.945,00 zł; IV – 5658,00 zł; V - 21.436,00 zł; VI - 10.833,00 zł; VII - 8.970,00 zł; VIII - 50.600,00 zł; IX - 18.423,00 zł, X - 8.993,00 zł; XI - 15.226,00 zł; XII - 19.550,00 zł;

- zawyżeniu w ewidencjach zakupów VAT i deklaracjach VAT-7 za miesiące I, III, IV, V, VII i XII 2014 roku podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczących zakupu walizki, ubrań, sprzętu sportowego oraz sprzętu elektronicznego, w kwotach: I - 534,73 zł; III - 547,60 zł; IV-22,44 zł; V-325,85 zł; VII - 252,31 zł; XII - 161,37 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego nakazuje uznać, że organy podatkowe nie uprawdopodobniły faktu istnienia zobowiązania podatkowego nie tylko poprzez brak wskazania podstawy prawnej na jakiej pozbawiłyby skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, ale również w ten sposób, że nie uzasadniły w ogóle z jakich przyczyn uznały, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie chodzi tu o wskazanie konkretnych dowodów, ale wystarczające byłoby podanie chociażby okoliczności na podstawie których za prawdopodobne można uznać stanowisko, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.3. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również, że Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia nie wziął pod uwagę materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W tym względzie wywodzi, że w zgromadzonym materiale dowodowym (protokół kontroli podatkowej) zostały szczegółowo przedstawione kwestionowane faktury, o czym organ wspomniał w skarżonej decyzji (str. 8). Protokół ten zawiera obszerny opis stosunków gospodarczych strony z jej kontrahentami w badanym okresie, w tym z B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z.M. (M.), wskazuje nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli oraz podstawę prawną, stosownie do której stronie (w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń) nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z.M. (M.).

Takich argumentów nie sposób uwzględnić ponieważ Sąd pierwszej instancji, co zresztą podkreślił sam autor skargi kasacyjnej, zauważył, że w aktach administracyjnych znajduje się protokół kontroli przeprowadzonej u skarżącego. Sąd ten wskazał, że protokół ten zawiera obszerny opis stosunków gospodarczych strony z jej kontrahentami w badanym okresie, w tym z B. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz Z.M. (M.). Sąd uznał, że choć "protokół kontroli podatkowej, o ile stwierdza nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, powinien być głównym dowodem i podstawą dla uzasadnienia zarzucanych skarżącemu nadużyć w podatku od towarów i usług, jednak ani organ pierwszej instalacji, ani Dyrektor IAS nie odnieśli się w wydanych decyzjach do ustaleń zawartych w tym protokole (protokół kontroli podatkowej k. 68-94 akt administracyjnych)". Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie jest rolą sądu administracyjnego dokonującego kontroli legalności decyzji, domyślanie się o jakie nieprawidłowości organowi chodzi i dlaczego stały się podstawą do określenia w zaskarżonej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Te elementy powinny jednoznacznie wynikać z uzasadnienia decyzji.

W świetle powyższego trafnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia i wskazania dowodów, a przynajmniej określenia podstaw uprawdopodobnienia dla stwierdzeń organu o

– nierzetelnym wywiązywaniu się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego,

– charakterze stwierdzonych w toku postępowania nieprawidłowości.

Należy zatem uznać, że Sąd pierwej instancji nie miał możliwości weryfikacji zaskarżonej decyzji, bowiem organ odwoławczy nie wyjaśnił na czym polegały zarzucane nieprawidłowości ani nie powołał dowodów, czy innych podstaw uprawdopodobniających powyższe zarzuty co do prawidłowości rozliczeń skarżącego w zakresie faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się w tym względzie do zasady informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikających z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Z zasad tych wynika, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Brak odpowiedniego uzasadnienia decyzji nie może doprowadzić, do tego, co zdaje się sugeruje autor skargi kasacyjnej, a mianowicie zastępowania organu przez Sąd w odwoływaniu się do okoliczności i dowodów, które powinny w tej decyzji się znaleźć. Z pewnością takiego obowiązku nie można nałożyć na Sąd na podstawie powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a.

Podsumowując stwierdzić należy, że w decyzji w której organ podatkowy na podstawie art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. dokonuje zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje odwołując się do ustalonych okoliczności lub dowodów, które w jego ocenie świadczą o tym, że w przyszłości może zostać wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego albo decyzja określająca wysokość zwrotu.

4.4. Nie mogły zostać uwzględnione również, zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty autora skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano również istnienia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji m.in., że błędnie przyjął, że organ nie ustalił za jaką kwotę strona sprzedała 29 listopada 2017 r. P.K. nieruchomość o wartości 760.000,00 zł, podobnie jak nie ustalono za jaką cenę podatnik sprzedał PHU T. sp. z o. o. nieruchomość o łącznej wartości 1.200.000,00 zł. W ocenie autora skargi kasacyjnej organ wskazał dokładne kwoty za które dokonano sprzedaży ww. nieruchomości, a nie wartości tych nieruchomości, co miało znaleźć odzwierciedlenie na stronie 9 decyzji.

Chociaż można podzielić stanowisko autora skargi kasacyjnej, że na stronie 9 decyzji przedstawiono kwoty, za które dokonano sprzedaży spornych nieruchomości, to błędne stanowisko Sądu pierwszej instancji co do spornych nieruchomości, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z drugą wynikającą z art. 33 § 1 w związku z § 2 o.p. przesłanek dokonania zabezpieczenia organ musi zbadać istnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono ocenie właściwego w sprawie organu. Ocena ta powinna być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z 6 marca 2012 r., I FSK 594/11). Przesłanka "uzasadnionej obawy" musi być w sposób bezsporny wykazana, ale przedmiotem owego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodzenia powinny być okoliczności faktyczne i prawne z których wynikać będzie, że organ miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 251/15).

Niemniej o istnieniu przesłanki "uzasadnionej obawy" można mówić jedynie wówczas, gdy zaistniała przesłanka którą jest stwierdzenie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, że w świetle zebranych w tym postępowaniu dowodów prawdopodobnym jest określenie (lub ustalenie) zobowiązania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uzasadniono wystarczająco, że prawdopodobnym jest określenie zobowiązania podatkowego.

Autor skargi kasacyjnej kwestionuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, że niedostatecznie wyjaśniono wartość ustalonych w toku postępowania pojazdów stanowiących własność skarżącego oraz, że nie ustalono, czy środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości nadal znajdują się w majątku skarżącego. W ocenie autora skargi kasacyjnej bez znaczenia jest ustalenie dokładnej wartości rynkowej pojazdów (organ stwierdził, że wartość pojazdów jest niewielka) a także ustalenie, czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości nadal znajdują się w majątku skarżącego, w sytuacji, gdy organ wskazał też na inne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego.

Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej nie mogło przyczynić do podważenia zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej odwołuje się bowiem do innych przesłanek uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania. W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, jakie to inne przesłanki jej autor ma na myśli. Jak wyżej natomiast wskazano za taką inną przesłankę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, organ uznał wysoką przybliżoną kwotą tego zobowiązania tj. 3.258.032,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 929.946,00 zł. Ustalenia te jednak, jak wykazano powyżej, nie poddają się weryfikacji z powodu braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

4.5. W świetle powyższego wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie.

5. Mając na uwadze powyższe działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.