Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2715/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 13 pkt 19, ust. 11, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5ust. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] listopada 2013 r. określił A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną" lub Spółką) kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Strony za kwiecień, czerwiec i lipiec 2008r.; kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik 2008 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Strona w 2008 r., dokonując sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za styczeń 2008 r. o kwotę 9.992 zł na skutek nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług poniesionych na budowę budynku, w części dotyczącej sprzedaży zwolnionej od opodatkowania, w wyniku czego naruszyła art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Ponadto Spółka za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 876.735 zł (tj. za kwiecień 2008 r. o kwotę 347.178 zł, za maj 2008 r. o kwotę 62.585 zł, za czerwiec 2008 r. o kwotę 13.633 zł, za lipiec 2008 r. o kwotę 20.099 zł, za sierpień 2008 r. o kwotę 37.914 zł, za wrzesień 2008 r. o kwotę 40.826 zł, za październik 2008 r. o kwotę 276.316 zł, za listopad 2008 r. o kwotę 66.115 zł oraz za grudzień 2008 r. o kwotę 12.069 zł) w wyniku nieprawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu przedpłat otrzymanych na poczet czynszu za najem lokali użytkowych, w związku z czym naruszyła art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, iż Strona korzystając z przysługującego jej na mocy art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej") prawa, złożyła 7 października 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do października 2008 r., w których uwzględniła nieprawidłowości dotyczące zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2008 r. o kwotę 9.992 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji z Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 180, art. 193 § 6 oraz art. 290 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., zwanej dalej "O.p.");

- art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1477, z późn. zm., zwanej dalej "ustawą o swobodzie działalności gospodarczej");

- art. 13 ust. 4 i ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej;

- art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

W odwołaniu Strona podniosła, iż kontrolujący w praktyce prowadzili w Spółce kontrolę podatkową, pomimo braku faktycznego wszczęcia kontroli podatkowej. Strona podkreśliła, że niewątpliwie ustalenia dokonane podczas nieformalnej kontroli podatkowej miały istotny wpływ na wynik kontroli, nie mogą zatem zostać wykorzystane do wydania decyzji w ramach postępowania kontrolnego. W związku z powyższym skarżona decyzja opiera się na ustaleniach, które nie mogą być wykorzystane przez organ podatkowy, co czyni ją wadliwą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na wstępie odnosząc się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy podkreślił, że termin przedawnienia za okresy od kwietnia do października 2008 r. upływał co do zasady z końcem 2013 r. Organ wskazał, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2008 r. została rozliczona w grudniu 2008 r., w którym to miesiącu Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (zwrot pośredni). Zgodnie więc z powołanym orzeczeniem z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12 termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. winien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona (czyli grudnia 2008 r.). Termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2008 r. przypadał w 2009 r., zatem od końca 2009 r. należy liczyć termin 5 letni przedawnienia zwrotu. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie kwestia upływu terminu przedawnienia i co za tym idzie prawa do orzekania za poszczególne okresy rozliczeniowe badana być powinna w odniesieniu do okresów od kwietnia do października 2008 r. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z [...] listopada 2013 r., zostało wszczęte wobec Strony dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe za 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., wypełniając obowiązek wynikający z art. 70c O.p. poinformował Spółkę, iż z dniem 27 listopada 2013 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okresy od kwietnia do października 2008 r.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy zauważył, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez Stronę w okresie od kwietnia do grudnia 2008 r. środki pieniężne o łącznej wartości brutto 4.928.970 zł, wpłacane przez najemców winny być traktowane jako przedpłaty mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też stanowią one świadczenie nie podlegające opodatkowaniu VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w 2008 r. polegała na budowie budynku w W. przy ul. [...] z przeznaczeniem pod wynajem oraz wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych w centrum biurowo - handlowo - usługowym w W. przy ul. [...], którego Strona była właścicielem. Z przedłożonych w trakcie postępowania kontrolnego dokumentów źródłowych wynika, że Spółka w 2008 r. zawarła umowy przedwstępne najmu lokali użytkowych w hali biurowo - handlowej, którą zobowiązała się wybudować na działce nr ew. [...], położonej w W. przy ul. [...] w terminie do 31 października 2008 r. Zawarte umowy zobowiązywały przyszłych najemców do zawarcia umów najmu lokali w hali biurowo - handlowej po zakończeniu budowy. Przyszli najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez Stronę. Zgodnie z warunkami ww. umów przyszli najemcy nie mogli zażądać od Spółki wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł za metr kwadratowy powierzchni wynajmowanego lokalu, a pozostała część miała być płatna gotówką. Przyszli najemcy zobowiązani zostali do zawarcia umów najmu na okres 7 lat. W przypadku zwłoki w zawarciu umowy najmu lokalu użytkowego wynajmujący zapłacić miał przyszłemu najemcy karę umowną w wysokości 150 złotych za każdy dzień zwłoki. Łączna wartość kar umownych nie mogła przekraczać 4% wartości kwoty otrzymanej za zakupiony weksel. Jednocześnie z treści ww. umów wynika, że w przypadku odstąpienia przez najemcę od umowy najmu lub w przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy rozwiązania umowy najmu Stronie przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla obliczonej jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez najemcę, a kwotą potrąconą z tytułu należności za czynsz. Z przedłożonych raportów kasowych i wyciągów bankowych wynika, że z tytułu zawartych przedwstępnych umów najmu Spółka otrzymała w okresie od kwietnia do sierpnia 2008 r. środki pieniężne w łącznej kwocie 2.669.630 zł.

Ponadto Strona w 2008 r. zawarła umowy najmu lokali użytkowych w nowo wybudowanym Centrum [...] zlokalizowanym w W. przy ul. [...]. Zgodnie z postanowieniami zawartych umów najmu najemcy zobowiązali się do uiszczania miesięcznego czynszu w wysokości określonej w umowie. Z treści ww. umów wynika, że najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez Spółkę. Zgodnie z warunkami umów najemcy nie mogli zażądać od Strony wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł brutto za metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, pozostała część opłaty czynszowej miała być płatna na rachunek bankowy Spółki lub gotówką w kasie. W przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy odstąpienia przez najemcę od umowy najmu bądź rozwiązania umowy z powodu naruszenia obowiązków wynikających z umowy przez najemcę Stronie, zgodnie z warunkami umów, przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla po odliczeniu kwot zapłaconych na poczet należnego czynszu. Na podstawie przedłożonych raportów kasowych i wyciągów bankowych ustalono, że z tytułu zawartych umów najmu Spółka otrzymała w okresie od września do grudnia 2008 r. środki finansowe w kwocie łącznej 2.259.340 zł. Jednocześnie Strona oprócz faktur wystawianych z tytułu czynszu za wynajem poszczególnych lokali (wraz z opłatami eksploatacyjnymi oraz opłatami za energią elektryczną i centralne ogrzewanie, itp.) płatnych przelewem, wystawiała na rzecz tych samych podmiotów (z którymi podpisano umowy najmu i które wynajmowały lokale od Spółki) faktury z tytułu wynajmu lokali w hali biurowo - handlowej, w których miesięczna opłata za czynsz w wysokości 20 zł za metr kwadratowy wynajmowanego lokalu regulowana była poprzez weksel. Strona potwierdziła, że kwoty otrzymane z tytułu zakupu weksli przez najemców były zgodnie z zawartymi umowami zaliczane na poczet czynszu za wynajem lokali. Spółka stwierdziła, iż wartość weksla, którą zobowiązani byli zapłacić najemcy lokali wyliczana była w oparciu o ceny najmu powierzchni poszczególnych lokali wskazane w umowach przedwstępnych. W momencie podpisywania właściwych umów najmu ostateczne ceny najmu lokali mogły się różnić od tych, które podano w umowach przedwstępnych. W takim przypadku różnice były zwracane najemcom. Występujący w umowach najmu zapis o obowiązku zakupu weksli był kontynuacją zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Jeżeli weksel został zakupiony w ramach umowy przedwstępnej, to najemca nie wpłacał już kwoty na zakup weksla, wynikającej z umów najmu.

Organ powołał się na art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że kwoty wpłacone przez ww. najemców lokali stanowiły przedpłaty na poczet przyszłych umów najmu, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., w konsekwencji czego Strona powinna była opodatkować otrzymane wpłaty w miesiącu ich otrzymania. W przypadku natomiast, gdyby w następnych latach sytuacja dotycząca otrzymanych wpłat uległa zmianie Spółka miała prawo dokonać korekt i zmniejszyć obrót i podatek należny o kwoty faktycznie zwrócone lub zaliczone na poczet konkretnych kar umownych w tych miesiącach, w których to zdarzenie nastąpiło. Tym samym niezasadne jest twierdzenie Strony, iż art. 19 ust. 11 ww. ustawy nie może stanowić podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu najmu oraz, że zaskarżona decyzja z dnia 26 listopada 2013 r. narusza art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż kwoty wpłacone przez kontrahentów (najemców) za wyemitowane przez Spółkę weksle do kasy i na rachunek bankowy zgodnie z postanowieniami umów przedwstępnych i umów najmu lokalu służyć miały tylko do uregulowania czynszu najmu, kwoty te w opinii organu drugiej instancji stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 2 u.p.t.u., co w zaistniałym stanie faktycznym nie narusza istoty i zasad funkcjonowania weksla. W związku z powyższym Strona nie rozpoznając obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania od najemców ww. przedpłat lub zaliczek na poczet najmu powierzchni w lokalach znajdujących się w budynku w W. przy ul. [...] oraz nie wystawiając faktur VAT na rzecz ww. najemców w miesiącach, w których otrzymała przedmiotowe przedpłaty, naruszyła art. 19 ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 106 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. Tym samym Spółka za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 876.735 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miałyby zastosowanie, o ile w toku postępowania kontrolnego prowadzona byłaby kontrola podatkowa. W przedmiotowej sprawie, toczyło się w stosunku do Strony wyłącznie postępowanie kontrolne, nie została natomiast wszczęta kontrola podatkowa. Wyrażając opinię, że była prowadzona kontrola podatkowa Spółka nie wykazała, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego były przeprowadzone czynności zastrzeżone wyłącznie do kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej jest uprawniony do gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie bowiem do art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdział 11 "dowody". Prowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym nie oznacza więc automatycznie wszczęcia kontroli podatkowej.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że w trakcie prowadzonego postępowania stwierdzono także, iż Spółka zawyżyła podatek naliczony za styczeń 2008 r., w wyniku nie dokonania korekty podatku naliczonego od zakupu towarów i usług poniesionych w 2005 r. na budowę budynku wykorzystywanego na cele działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania w oparciu o właściwą strukturę sprzedaży z roku poprzedniego stosownie do art. 91 ust. 1 u.p.t.u. W celu dokonania prawidłowego wyliczenia struktury sprzedaży oraz wysokości korekty podatku naliczonego niezbędne było uzyskanie od Strony wyjaśnień dotyczących poniesionych nakładów na budowę przedmiotowego budynku oraz dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Tym samym zarzut Spółki, iż organ kontroli skarbowej wykraczał w pismach skierowanych do Spółki poza zakres wszczętego postępowania kontrolnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za niezasadny.

Ponadto w ocenie organu drugiej instancji błędne było twierdzenie Strony, iż w dniu doręczenia protokołu badania ksiąg podatkowych zakończone zostało postępowanie kontrolne. Organ odwoławczy podkreślił również, że wszystkie zebrane dowody znajdują się w aktach sprawy i to na nich oparł się organ kontroli skarbowej sporządzając protokół z analizy zgromadzonych dokumentów, zatem twierdzenie Spółki, iż zawiera on nierzetelne informacje pozostające w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym jest bezpodstawne. Również ustosunkowując się do zarzutu Strony, iż organ kontroli skarbowej nie może wyznaczać terminu do złożenia korekty deklaracji w tym samym momencie, w którym wyznacza termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że jest on niezasadny.

Podsumowując organ stwierdził, że stan faktyczny w zakresie przedpłat dokonanych przez najemców na poczet przyszłego czynszu z tytułu zawartych umów przedwstępnych i umów najmu lokalu został stwierdzony dowodami zgromadzonymi w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, m.in. na podstawie zapisów w umowach, wyciągów bankowych, raportów kasowych, wystawionych w grudniu 2008 r. faktur VAT, a także wyjaśnień Spółki, z których niezbicie wynika, iż wystawione weksle służyły tylko do uregulowania czynszu najmu. Oparcie się w sporządzonych protokołach m.in. na otrzymanych od Strony dokumentach i wyjaśnieniach oraz przedstawienie kompletnego materiału dowodowego nie dają podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 180 O.p. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., na podstawie zebranego materiału dowodowego dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i określił kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Strony za kwiecień, czerwiec i lipiec 2008 r.; kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik 2008 r., z uwagi na regulacje art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie, podjęte w granicach wyznaczonych regulacją ww. przepisów ustawy o VAT jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 120, art. 180 § 1, art. 193 § 8, art. 199a § 1, art. 290 O.p.;

2. art. 77 ust. 6, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej;

3. art. 13 ust. 4 i ust. 5, art. 14c ust. 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej;

4. art. 19 ust. 11 i ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.

Uzasadniając wskazane powyżej zarzuty Skarżąca podniosła, iż wszelkie zawarte w zaskarżonej decyzji wywody dotyczące zasad stosowania art. 19 ust. 11 u.p.t.u. są bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten nie ma zastosowania do usług najmu. Obowiązek podatkowy dla usług najmu został unormowany w przepisie szczególnym, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. Fakt, iż czynności wykazane w ust. 13 art. 19 u.p.t.u. rządzą się szczególnym terminem obowiązku podatkowego wyklucza zastosowanie ogólnej normy wskazanej w ust. 11 tego artykułu. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej oparł zatem decyzje na niewłaściwej podstawie prawnej nie odnosząc się do zarzutu podnoszonego w tym zakresie w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy otrzymywane przez Skarżącą od najemców w okresie od kwietnia do grudnia 2008r. środki pieniężne powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czy przeciwnie – nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wpłaty te stanowiły przedpłaty mieszczące się w dyspozycji art. 19 ust. 11 u.p.t.u., natomiast Skarżąca wskazywała, że wpłaty te związane były jedynie z wystawionymi przez Stronę wekslami, które miały charakter zabezpieczający, co wykluczało opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Skarżąca już na etapie postępowania odwoławczego sformułowała zarzut, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały w tej sprawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u., gdyż przepis ten nie ma zastosowania do usług najmu. Obowiązek podatkowy dla usług najmu został unormowany w przepisie szczególnym, tj. art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., co wykluczało zastosowanie normy ogólnej wynikającej z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. Zdaniem Strony Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustosunkował się do tego zarzutu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przyznał w tym sporze rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w W.

Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy Skarżąca w 2008r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na budowie budynku przeznaczonego pod wynajem, położonego w W. oraz na wynajmie lokali użytkowych i mieszkalnych położonych w istniejącym centrum biurowo – handlowo – usługowym, również położonym w W.

W badanym okresie Spółka zawierała dwa rodzaje umów (będących przedmiotem niniejszej sprawy): umowy przedwstępne najmu lokali użytkowych w nowopowstającym budynku oraz umowy najmu lokali użytkowych w istniejącym centrum handlowym.

Organy podatkowe ustaliły, że umowy przedwstępne zobowiązywały przyszłych najemców do zawarcia umów najmu lokali w hali biurowo - handlowej po zakończeniu budowy. Przyszli najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez Stronę. Zgodnie z warunkami ww. umów przyszli najemcy nie mogli zażądać od Spółki wykupu weksli za gotówkę. Wystawione weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu. Miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł za metr kwadratowy powierzchni wynajmowanego lokalu, a pozostała część miała być płatna gotówką. Przyszli najemcy zobowiązani zostali do zawarcia umów najmu na okres 7 lat. W przypadku zwłoki w zawarciu umowy najmu lokalu użytkowego wynajmujący zapłacić miał przyszłemu najemcy karę umowną w wysokości 150 złotych za każdy dzień zwłoki. Łączna wartość kar umownych nie mogła przekraczać 4% wartości kwoty otrzymanej za zakupiony weksel. Jednocześnie z treści ww. umów wynikało, że w przypadku odstąpienia przez najemcę od umowy najmu lub w przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy rozwiązania umowy najmu Stronie przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla obliczonej jako różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez najemcę, a kwotą potrąconą z tytułu należności za czynsz.

Podobne ustalenia zostały poczynione w stosunku do umów najmu. Również w przypadku tych umów najemcy zobowiązani byli do zakupu weksli wyemitowanych przez Spółkę (niezależnie od zobowiązania do uiszczania miesięcznego czynszu w wysokości określonej w umowie), najemcy nie mogli zażądać od Strony wykupu weksli za gotówkę, weksle miały służyć tylko do uregulowania czynszu najmu, miesięczna wysokość czynszu zapłacona wekslem nie mogła być większa niż 20 zł brutto za metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, a pozostała część opłaty czynszowej miała być płatna na rachunek bankowy Spółki lub gotówką w kasie. W przypadku wcześniejszego niż okres obowiązywania umowy odstąpienia przez najemcę od umowy najmu bądź rozwiązania umowy z powodu naruszenia obowiązków wynikających z umowy przez najemcę Stronie, zgodnie z warunkami umów, przysługiwało odszkodowanie w wysokości wartości weksla po odliczeniu kwot zapłaconych na poczet należnego czynszu. Jednocześnie Strona oprócz faktur wystawianych z tytułu czynszu za wynajem poszczególnych lokali (wraz z opłatami eksploatacyjnymi oraz opłatami za energią elektryczną i centralne ogrzewanie, itp.) płatnych przelewem, wystawiała na rzecz tych samych podmiotów (z którymi podpisano umowy najmu i które wynajmowały lokale od Spółki) faktury z tytułu wynajmu lokali w hali biurowo - handlowej, w których miesięczna opłata za czynsz w wysokości 20 zł za metr kwadratowy wynajmowanego lokalu regulowana była poprzez weksel. Występujący w umowach najmu zapis o obowiązku zakupu weksli był kontynuacją zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Jeżeli weksel został zakupiony w ramach umowy przedwstępnej, to najemca nie wpłacał już kwoty na zakup weksla, wynikającej z umów najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należało rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należało rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Warto również podkreślić, że poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały (i nadal podlegają) czynności odpłatne.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), podatnikami tego podatku były osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 15 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe zaś oznacza, że w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów stanowi świadczenie usług. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.

W judykaturze wskazuje się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego;

(zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (publ. w Zb. Orz. z 1994 r., s. I-00743); 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 (publ. w Zb. Orz. z 1982 r., s. 01277), 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 (publ. w Zb. Orz. z 1981 r., s. 00445), czy z 12 września 2000 r.: w sprawie C- 276/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06251), C-358/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06301), i 408/97 (publ. w Zb. Orz. z 2000 r., s. I-06417) oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12, (wszystkie orzeczenia dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Na gruncie przedmiotowej sprawy odpłatną usługą (czynnością) jest usługa najmu lokali użytkowych w budynku już istniejącym, zlokalizowanym w W. oraz przyszłe usługi najmu, które będą świadczone w budującym się obiekcie, również położonym w tej samej lokalizacji. W obu przypadkach kontrahenci Skarżącej "wykupywali" weksle wyemitowane przez Spółkę, które następnie posłużyły do uregulowania należności czynszowych. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i do tego ekwiwalentnymi w postaci pozyskania przez Skarżącą środków finansowych na poczet świadczonych przez nią usług najmu. Za takim stwierdzeniem przemawiają wskazane przez organy podatkowe okoliczności, a więc:

- w przypadku zawartych ww. umów, pomiędzy otrzymaną zapłatą, a przyszłym świadczeniem usług najmu istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym - otrzymana przedpłata stanowiła wynagrodzenie za jednoznacznie i wyraźnie określoną usługę najmu;

- w zawieranych umowach, zarówno przedwstępnych, jak i ostatecznych jednoznacznie wskazano numery lokali będących przedmiotem najmu, ile wynosić będzie czynsz za 1m 2 oraz jaka kwota ze środków wpłaconych przez najemców na poczet zakupu weksli stanowić będzie comiesięczny element czynszu;

- kwoty wpłacone przez najemców na poczet zakupu weksli zostały dokonane w związku z określoną, przyszłą transakcją, z tytułu której Spółka otrzymała przedpłaty;

- przedpłaty te były skonkretyzowane ze względu na: podmiot, rodzaj czynności, przedmiot, należne wynagrodzenie (z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego wynika, że kontrahenci, którzy dokonali wpłat na poczet czynszu w 2008r. podpisali właściwe umowy najmu i wynajmowali lokale od Strony w 2008r., co potwierdzają przedstawione przez Spółkę umowy oraz faktury wystawiane na rzecz wymienionych podmiotów w grudniu 2008r.);

- z zapisów umów przedwstępnych oraz umów najmu lokalu jednoznacznie wynika, że najemca nie mógł żądać od Spółki wykupu weksla, który służył tylko do uregulowania czynszu. Przyszły czynsz z tytułu zawartych umów najmu był zatem jedyną przewidzianą ww. umowami formą "wykupu" weksla;

- Strona dysponowała środkami wpłaconymi przez przyszłych najemców oraz wystawiała faktury VAT na ich rzecz, uwzględniając w wystawionych fakturach z tytułu najmu lokali określoną kwotę ze środków wpłaconych przez najemców na poczet zakupu weksli. Natomiast najemcy nie mieli innej możliwości "odzyskania" kwot wpłaconych na poczet weksla;

- nazwanie płatności, np.: "zabezpieczeniem" lub "kaucją" nie przesądza o jej charakterze. Decyduje rzeczywisty charakter płatności - w przypadku natomiast zawartych umów wpłacone kwoty w rzeczywistości służyły do uregulowania czynszu najmu.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, iż weksle emitowane przez Spółkę, a następnie wykupione przez najemców, miały jedynie charakter zabezpieczający, wyjaśnić należy, że brak opodatkowania kwot o charakterze kaucji, czy też depozytu czy podobnych, wynika z gwarancyjnej funkcji tych świadczeń, zabezpieczających prawidłowość wykonania zobowiązania, co czyni z nich świadczenia zwrotne. Nie są więc to kwoty należne z tytułu dostawy towaru, czy też wykonania usługi, a służą jedynie właściwemu wykonaniu zobowiązania.

W rozpoznawanej sprawie natomiast, jak prawidłowo wskazały organy podatkowe, wpłacane przez kontrahentów Skarżącej kwoty tytułem wykupu weksli zostały zaliczone przez Spółkę na poczet czynszów z tytułu zawartych umów najmu. Zostały więc skompensowane w ramach wzajemnych zobowiązań wynajmujących i Skarżącej. A zatem charakter wpłat dokonanych przez kontrahentów Skarżącej ustalony przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż wpłaty te nie były związane z zabezpieczającym charakterem weksli, ale były związane z świadczonymi przez Spółkę na rzecz kontrahentów usługami najmu. Samo określenie, że weksle mają charakter zabezpieczający, nie przesądza jeszcze, że wpłata kwot tytułem zakupu takiego weksla ma faktycznie charakter zwrotny. W tym przypadku o prawidłowości oceny przyjętej przez organy podatkowe, zaaprobowanej przez tut. Sąd, przesądziły wskazane powyżej okoliczności sprawy. Przekazane bowiem na rzecz Spółki kwoty, jak wyżej wyjaśniono, nie miały charakteru zwrotnego, ale stanowiły element wynagrodzenia za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług usługę najmu.

Zatem w podanych okolicznościach organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w sprawie kwoty wpłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są wpłatami z tytułu wykupu weksli - stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, a w konsekwencji objęte były opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. Kwoty te zostały więc prawidłowo uznane przez ograny podatkowe za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., gdyż były to kwoty należne z tytułu sprzedaży, która obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy.

W konsekwencji organy podatkowe uznały, że kwoty wpłacone przez kontrahentów Skarżącej powinny być opodatkowane według zasady wynikającej z art. 19 ust. 11 u.p.t.u., a więc jako zaliczki na poczet przyszłych usług najmu. O ile, jak wskazano powyżej, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podzielił pogląd organów podatkowych co do opodatkowania spornych kwot, to nie podziela poglądu tychże organów co do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 tej ustawy obowiązek ten - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej - powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

A zatem rację ma Skarżąca wskazując, że w przypadku usług najmu, co do których obowiązek podatkowy powstawał na zasadach szczególnych (art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u.), zasada wynikająca z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. nie miała zastosowania. Należy jednak zauważyć, że nie oznacza to, że kwoty uiszczone przed wykonaniem usługi najmu nie podlegały opodatkowaniu w momencie ich zapłaty. Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstawał najwcześniej z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. A zatem kwoty wpłacane przez kontrahentów Skarżącej podlegały opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania przez Skarżącą jako część zapłaty za usługi najmu. Powyższe nie zmienia jednak prawidłowości podjętego w sprawie rozstrzygnięcia i ustaleń co do terminów powstania obowiązku podatkowego co do spornych kwot. Powyższe stanowi jedynie, zdaniem Sądu, uchybienie w zakresie uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, a więc w zakresie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Sąd stwierdza przy tym, że naruszenie wskazanego przepisu nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż nie było to naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Przechodząc z kolei do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawartych skardze należy stwierdzić, iż zarzuty te nie są zasadne.

Wskazać przy tym należy, iż stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, znajdującą rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Zgromadzony materiał dowodowy podlega ocenie organu podatkowego. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p., stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonuje ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w ocenę dowolną, musi być dokonana z zachowaniem określonych reguł. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, ocena zgromadzonego materiału musi być wszechstronna, nadto powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy i we wzajemnym związku pomiędzy nimi. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów oraz dokonał oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. A zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ przepisów postępowania, a w szczególności wskazanych w skardze art. 120 oraz art. 180 § 1 O.p.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły analizę umów przedwstępnych oraz umów najmu zgodnie z dyspozycją tego przepisu. Organy podatkowe wyjaśniły, co zaaprobował tut. Sąd, iż zgodnie z zamiarem stron i celem umów weksel jako element transakcyjny miał w pierwszej kolejności doprowadzić do pozyskania pieniędzy, stąd jego wykupienie po zawarciu umowy przedwstępnej, ale przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Następnie strony przyjęły w umowie przyrzeczonej (najmu) możliwość pokrycia zobowiązania najemcy poprzez zaliczenie płatności z weksla na poczet opłat czynszowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustawy o kontroli skarbowej tut. Sąd wskazuje, iż są one chybione. Jak wynika z akt sprawy, w przedmiotowej sprawie, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego nie była przeprowadzana w Spółce kontrola podatkowa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu. W myśl natomiast art. 13 ust. 3 ww. ustawy, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową (o której mowa w dziale VI ustawy Ordynacja podatkowa). Za prawidłowe należało uznać wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W., że z powyższych przepisów wynika, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie jest obligatoryjne. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miałyby zastosowanie, o ile w toku postępowania kontrolnego prowadzona byłaby kontrola podatkowa. Wyrażając natomiast opinię, że była prowadzona kontrola podatkowa Spółka nie wykazała, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego były przeprowadzone czynności zastrzeżone wyłącznie do kontroli podatkowej. Czynnościami tymi nie mogą być kierowane do Strony wezwania. Organ kontroli skarbowej jest bowiem uprawniony do gromadzenia w toku postępowania kontrolnego dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie bowiem do art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym rozdział 11 "dowody". Prowadzenie czynności dowodowych w postępowaniu kontrolnym nie oznacza więc automatycznie wszczęcia kontroli podatkowej. Prawidłowo zatem wyjaśnił organ drugiej instancji, iż pytania zadawane w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego zmierzały jedynie do ustalenia okoliczności mających związek z weryfikacją prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ na podstawie art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe zarzucanego w skardze art. 193 § 8 O.p. powiązanego z art. 290 O.p. uznając ustosunkowanie się wobec tego zarzutu zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za prawidłowe i wyczerpujące.

Podsumowując Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się innych uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.