Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 709/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 108 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...]; [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz I i II kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2009 r. i marzec 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r.

nr [...]; [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]05.2018 r., znak: [...] określającą A. K. (dalej: "Strona"

lub "Skarżąca" w podatku od towarów i usług za:

a) III kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

b) wrzesień 2009 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł;

c) IV kwartał 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

d) I kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

e) marzec 2010 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

f) II kwartał 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym:

- do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł,

- do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł.

Powyższe decyzje wydane zostały w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Po przeprowadzeniu u Strony (prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą M. od dnia [...].05.2008 r. do dnia [...].11.2015 r. - okres zawieszenia działalności [...].07.2013 r. - [...].07.2015 r.) kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres [...]07.2009 r. - [...].03.2010 r., zakończonej protokołem kontroli doręczonym Stronie dnia [...].03.2011 r.

Następnie Organ I instancji postanowieniem z dnia [...].08.2011 r., wszczął

z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej kwoty rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług za III, IV kwartał

2009 r. oraz I, II kwartał 2010 r.

Po dokonaniu analizy zebranego w toku kontroli podatkowej

i przeprowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego oraz mając na uwadze przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 41 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 j.t.; dalej: "u.p.t.u."), § 10 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów

i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz.U.212.1337 ze zm.) organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT:

- nr [...] r. z dnia [...]08.2009 r., nr [...] z dnia [...]09.2009 r.,

nr [...] z dnia [...]09.2009 r., nr [...] z dnia [...]09.2009 r.,

nr [...] z dnia [...]09.2009 r., nr [...] z dnia [...]09.2009 r., nr [...] z dnia [...]09.2009 r. wystawione na rzecz [...] spółka z o. o. w S.

na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł tytułem sprzedaży odzieży użytkowej/używanej na wagę niesortowanej w łącznej ilości [...] kg (t. I, k. 35-41);

- nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawiona na rzecz M. S. L. R. na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług

w wysokości [...] zł tytułem zaliczki na zamówione towary według załączonej specyfikacji, kraj pochodzenia Chiny, termin dostawy ok. 60 dni od wpłaty zaliczki (t. I, k. 56);

- nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże skutkują powstaniem u wystawcy, tj. Strony obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów

i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł. Stwierdzono przy tym, że Strona wystawiając, ewidencjonując w rejestrach sprzedaży i wykazując w deklaracjach VAT-7K za odpowiednie okresy, ww. faktury VAT zawyżyła podatek należny za III kwartał 2009 r. o kwotę [...]zł i za I kwartał 2010 r. o kwotę [...]zł.

Ponadto organ I instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz odwołując się do orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że nie stanowią podstawy

do odliczenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują transakcje niewykonane, a za takie uznał organ transakcje na podstawie faktur VAT:

- nr [...] z dnia [...]08.2009 r. wystawionej przez R.

z siedzibą we W. o wartości netto [...] zł i podatku od towarów

i usług w wysokości [...] zł tytułem zakupu [...] kg odzieży używanej

na wagę niesortowanej klas 1 Creme, [...] kg odzieży nowej i używanej klasa super, pakowania i załadunku (t. I, k. 33);

- nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawionej przez N.

z siedzibą w W. , o wartości netto [...] zł, podatku od towarów

i usług w wysokości [...] zł tytułem zaliczki na zamówione towary według załączonej specyfikacji, kraj pochodzenia Chiny, termin dostawy ok. 60 dni (meble i zestawy meblowe - t. I, k. 154).

Według organu podatkowego I instancji podstawą do odliczenia podatku naliczonego nie może być również faktura VAT [...] r. z dnia [...]12.2009 r. wystawiona przez N. za usługi transportowe na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł (t. I, k. 73). Ustalono,

że usługi dotyczyły przewozu towarów (zestawu mebli biurowych, kraj pochodzenia Niemcy), zakupionych od spółki N. na podstawie faktury VAT

nr [...] z dnia [...]09.2019 r. (t. I,. k. 66), których w końcowym rezultacie Strona nie nabyła, ponieważ sprzedaż tę anulowano fakturą korygującą nr [...] z tego samego dnia, tj. [...]09.2009 r. (t. I, k. 65).

Ponadto mając na uwadze przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. stwierdzono,

że Strona błędnie w II kwartale 2010 r. odliczyła podatek naliczony w kwocie [...]zł wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...]06.2010 r. wystawionej przez P. dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych

z terminem płatności [...]07.2010 r. (t. k. 139). Według organu podatkowego fakturę tę Strona powinna ująć w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r.

Stwierdzono również, że w II kwartale 2010 r. Stronie przysługuje prawo

do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawionej przez P. dokumentującej nabycie usług telekomunikacyjnych z terminem płatności

[...]04.2010 r. (t. I, k. 70).

Ponadto, mając na uwadze przepis art. 88 ust. 1 pkt 3) u.p.t.u. stwierdzono,

że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł

z faktury VAT nr [...] z dnia [...]05.2010 r. wystawionej przez B. (NIP [...]) dokumentującej zakup paliwa do samochodu osobowego (t. I, k. 146).

W rezultacie uznano, że Strona zawyżyła podatek naliczony:

- w III kwartale 2009 r. o kwotę [...]zł,

- w IV kwartale 2009 r. o kwotę [...]zł,

- w II kwartale 2010 r. o łączną kwotę [...]zł.

Organ podatkowy I instancji dokonał ww. rozstrzygnięcia mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, w tym: wyjaśnienia Strony (pisma z dnia: [...].01.2011 r., i [...].11.2016 r. -1.1, k. 21, 490+501), przesłuchania Strony z dnia [...].01.2011 r. oraz z dnia [...]07.2010 r. (t. I, k.42 + 44, 237+23.9., 262+263), protokół kontroli podatkowej, doraźnej przeprowadzonej u Strony, dokumentacja w zakresie transakcji z: M. S. L. R. oraz N. za marzec 2010 r., R. za sierpień i wrzesień 2009 r. oraz R.

za sierpień 2009 r. (t. I. k. 224+248), protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym [...] w R. w zakresie sprawdzenia transakcji ze Stroną - M. za okres [...]12 - [...]12.2009 r., z L. R. w zakresie działalności M. za okres [...]11.-[...]12.2008 r. (t. I, k. 177+223), protokół przesłuchania świadka R. L. - prezesa R. z dnia [...]01.2012 r. (174+175), protokół kontroli przeprowadzonej w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w spółce z o. o. R. w zakresie transakcji zawartych z L. R., m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2009 r. (t. I, k. 315+344), przesłuchania M. R. (pełnomocnika prowadzonej przez L. R. działalności M. S. w S., prokurenta spółki z o. o. R. , trzeciego prezesa

w firmie A. z B. oraz pełnomocnika Strony

w postępowaniu kontrolnym) z dnia: [...]07. i [...]11.2010 r., [...]07.2011 r., [...]03.2012 r. (t. I, k. 271-301), ustalenia dokonane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (decyzje: z dnia [...]05.2013 r., znak: [...] - t. I, k. 377-406, z dnia [...]02.2014 r., znak: [...] -t. 451-460).

Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary podatnika, organ stwierdził,

że wobec ustalonych w sprawie okoliczności, tj. że Strona była świadomym uczestnikiem transakcji, które nie miały miejsca, brak jest zasadności badania

jej dobrej wiary. Mając jednak na uwadze argumenty podatniczki zawarte w piśmie

z dnia [...]11.2016 r. w kwestii jej pośrednictwa w zakresie transakcji dotyczącej odzieży używanej, w której M. R. wykonywał wszystkie czynności z nimi związane organ uznał, że Strona dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach (kwestia

ta została opisana na stronach 43-45 zaskarżonej decyzji).

Organ podatkowy I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów

i usług za przedmiotowe kwartały, które przedstawił na stronach 49 i 50 swojej decyzji.

W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu [...]05.2018 r. decyzję znak: [...] określającą Stronie w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r., I i II kwartał 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za wrzesień 2009 r. i marzec 2010 r. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokościach zawartych w sentencji zaskarżonej decyzji.

Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i pismem z dnia [...]06.2018 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie

o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (t. II, k. 28-31).

Ponadto na podstawie art. 237 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") zaskarżyła postanowienia wydane na podstawie art. 216 i art. 140 § 1 tej ustawy o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 125 O.p., gdyż działania organu podatkowego w sprawach były prowadzone przewlekle;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że wystawione przez kontrahentów strony faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. ą u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez stronę z tytułu nabycia towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podatkowemu podstaw do takiego działania;

- art. 108 ust, 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. i II kwartał 2010 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; według Strony zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która jest niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; nakłada to na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania odrębnie w sposób niebudzący wątpliwości w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Strony takie czynności

w niniejszej sprawie nie zostały dokonane, a obowiązek zapłaty (zobowiązania) uległ przedawnieniu.

Ponadto Strona zarzuciła popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez bezpodstawne, jak twierdzi, przyjęcie, że Strona ujęła w rejestrach VAT

i rozliczyła w deklaracji VAT 7K za III kwartał 2009 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...]08.2009 r. wystawioną przez [...] która nie dokumentowała zakupu odzieży w ilości [...] kg.

Organ II instancji ww. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. nr jw. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podtrzymując w całości argumentację wskazaną

w uzasadnieniu tej decyzji.

Organ wskazał, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług

za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2009 r. do II kwartału 2010 r. i dokonał analizy w zakresie możliwości przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzję - uznając, że przedawnienie to w sprawie nie wystąpiło.

Organ przytoczył przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. i wskazał,

że w niniejszej sprawie w stosunku do III, IV kwartału 2009 r. i I, II kwartału 2010 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem w dniu [...]11.2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w rozliczeniach podatku

od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, dotyczących działalności gospodarczej Strony, przez m. in. wykorzystanie faktur wystawionych w sposób nierzetelny, przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług

za ww. kwartały (podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego

w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s.

w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. - postanowienie z dnia [...]11.2014 r., znak: [...] k. 53). Jak dalej wskazał organ odwoławczy, niewątpliwie o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od III kwartału 2009 r.

do II kwartału 2010 r. został powiadomiony ówczesny pełnomocnik Strony,

tj. M. K. (zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]12.2014 r., znak: [...] odebrane osobiście w dniu [...]12.2014 r. -1.1, k. 438+439).

Ponadto organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika również, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał akt oskarżenia z dnia

[...]12.2017 r., znak: [...] [...] przeciwko Stronie (oskarżonej o przestępstwo skarbowe z ww. przepisów - t. II, k. 44+52). Następnie Sąd Rejonowy [...] w S., [...] Wydział Kamy wydał wyrok nakazowy z dnia [...]01.2018 r., [...] (t. II, k. 43). Z informacji udzielonej przez [...] Urząd Skarbowy w S. w piśmie z dnia [...]07.2018 r. (t. II, k. 54) wynika, że ww. wyrok jest nieprawomocny - wniesiono w dniu [...] stycznia 2018 r. sprzeciw. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]2019 r. (t. II, k. 155) wynika, że postępowanie sądowe przeciwko Stronie, oskarżonej o przestępstwa skarbowe, o których mowa wyżej jest nadal prowadzone.

Organ odwoławczy uznał również, że obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w fakturze wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie uległ przedawnieniu. Organ ten nie podzielił poglądu Strony, że zobowiązanie do wpłacenia kwoty podatku wynikające z ww. przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która jest niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Strona nie musiała być zawiadomiona odrębnie o wszczęciu takiego postępowania.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że z akt sprawy wynika, że Strona

w toku kontroli podatkowej i w toku postępowania podatkowego składała korekty deklaracji podatkowych VAT-7K (opisano to szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) a organ podatkowy I instancji prawidłowo stwierdził, że są one bezskuteczne, nie wywołują żadnych skutków prawnych. Prawidłowo też ocenił

za skuteczne korekty złożone po zakończeniu kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego.

W powyższym zakresie organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 81 § 1, art. 81b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 7 i art. 8 O.p.

Organ odwoławczy odwołał się, w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji do przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) lit. b) oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. a także art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy podkreślił także, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m. in. przepisy art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) oraz odnosi

się do niej bogate orzecznictwo TSUE, w tym przede wszystkim jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31.01.2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11

WK - 56 EOOD oraz z dnia 21.06.2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David.

Jak dalej wskazał organ, przepis art. 108 u.p.t.u. jest zgodny

z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas,

gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika

ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz

do żądania zwrotu.

Odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

i zakwestionowanych transakcji nabycia i sprzedaży, organ II instancji wskazał,

że z materiału dowodowego wynika, że organ I instancji w celu ustalenia przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży odzieży na podstawie sporych faktur VAT w toku kontroli oraz postępowania podatkowego zaliczył w poczet dowodów szereg dokumentów (postanowienia z dnia: [...]06.2012 r., [...]12.2013 r" [...]06.2015 r. -1.1,

k. 351, 407, 475). W aktach sprawy znajduje się m. in. protokół przesłuchania Strony

z dnia [...]01.2011 r. przeprowadzony w [...] Urzędzie Skarbowym w S.

w związku z kontrolą podatkową doraźną w zakresie transakcji z : M. oraz N. za marzec 2010 r., R.

za sierpień i wrzesień 2009 r. oraz R. za sierpień 2009 r. (t. 1,

k. 237U239).

W trakcie przesłuchania Strona zeznała m.in., że:

- prowadzi działalność gospodarczą od 2008 r. w zakresie tłumaczenia pisemnego, symultanicznego języka angielskiego i niemieckiego, pośrednictwa w zawieraniu transakcji w kraju i za granicą; w transakcjach tych występuje głównie jako tłumacz, natomiast w kontrolowanych transakcjach występowała jako pośrednik i były to pierwsze i jedyne transakcje pośrednictwa;

- transakcje zakupu w sierpniu 2009 r. i odsprzedaży w sierpniu i we wrześniu 2009 r. odzieży miały na celu zwiększenie obrotów w jej firmie;

- nawiązała współpracę z panem M. R., który prowadził księgowość i reprezentował R.

- ww. towar zakupiła od R. na podstawie faktury nr [...]

z dnia [...]08.2009 r., była to jedyna transakcja zawarta z tą spółką, całość tej transakcji przebiegała pomiędzy spółkami R. i R. ;

- nie posiada magazynów, towaru fizycznie nie widziała, nie ponosiła kosztów transportu;

- spółka R. własnym transportem odbierała towar z magazynu R. miała też zapłacić przy odbiorze za cały towar, a ona w transakcji występowała jako pośrednik;

- nie otrzymała zapłaty, ani nie zapłaciła osobiście za odzież - zawarła jedynie

z R. "zobowiązanie zapłaty zadłużenia;

- wcześniej nie handlowała odzieżą;

- zakupiona wg powyższej faktury nr [...] z dnia [...]08.2009 r. odzież używana w ilości [...] kg została całkowicie sprzedana, mimo iż wg faktur wystawionych w sierpniu 2009 r. i we wrześniu 2009 r. dla [...]. łączna ilość sprzedanej odzieży wynosi [...] kg - ww. niezgodność wynika

z pomyłki dokonanej przy fakturowaniu.

Organ podkreślił, że w toku przesłuchania zapytano Stronę, czy znany jest jej cel przebiegu kupna - sprzedaży odzieży pomiędzy M. , A. , R. ., M. , R. ., M.

i ponownie A. . Udzielając odpowiedzi Strona oświadczyła, iż nie miała o tym pojęcia i nie wiedziała skąd dokładnie odzież pochodzi, ani dokąd trafi docelowo, gdyż interesowała się tylko swoim zakresem działalności gospodarczej.

Organ wskazał równie, że w aktach sprawy znajduje się też protokół

z czynności sprawdzających przeprowadzonych w R. w zakresie sprawdzenia transakcji m. in. z M.

za grudzień 2009 r. (t. I, k. 177-223). Wynika z nich, że R. posiada

w swoich dokumentach źródłowych fakturę VAT nr [...] z [...]08.2009 r. wystawioną na rzecz M. , o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, wartość brutto: [...] zł tytułem sprzedaży [...] kg odzieży używanej na wagę niesortowanej klasa 1 Creme, [...] kg nowej i używanej odzieży klasa super, pakowanie i załadunek (t. I, k. 180).

Przedłożono również umowę przelewu wierzytelności z dnia [...]09.2009 r. zawartą w B. pomiędzy spółką z o. o. R. (cedent), a A. (cesjonariusz), z której wynika, że R. posiada niesporną, wymagalną wierzytelność wobec M. i przenosi na firmę A. prawa do tej wierzytelności do wysokości kwoty [...]zł wraz ze wszystkimi prawami z nią związanymi (t. I, k. 188).

Organ odwoławczy wskazał również, że z zeznań świadka R. L. wynika, iż spółka R. w 2009 r. współpracowała z firmą M. , a współpraca ta polegała na tym, że firmie tej został sprzedany towar, tj. odzież damska, męska i dziecięca. Była to tzw. "odzież wieszaki" tzn. odzież zdjęta z wystaw sklepowych, z metkami, ale nie używana. Zeznał, że mogło się tak zdarzyć, że była też partia towaru używanego - odzieży wyselekcjonowanej (tzn. ładnej, modnej). Z przesłuchania wynika, że nie poznał A. K., współpraca z jej firmą została nawiązana poprzez pana M. R.

ze S., który odbierał towar i prosił o wystawienie faktury na firmę A. K., wręczając jej numer NIP, REGON. Świadek zeznał, że M. R. odbierał towar osobiście 6 lub 7 razy samochodem, który miał numery rejestracyjne ze S.. Wydanie towaru następowało z magazynu spółki z o. o. R. , mieszczącego się w J. Ś.. Dostawa udokumentowana była jedną fakturą. Świadek nie przedłożył w czasie przesłuchania żadnych dokumentów,

nie pamiętał jak było przeprowadzone rozliczenie za wystawioną fakturę nr [...]

z dnia [...]08.2009 r. Następnie w dniu [...]01.2012 r. przedłożył "Zobowiązanie zapłaty zadłużenia" zawarte w dniu [...]08.2009 r. pomiędzy spółką z o. o. R.

a A. , kopię faktury nr [...] z [...]08.2009 r., wystawioną dla M. oraz umowę przelewu wierzytelności zawartą w dniu [...]09.2009 r. pomiędzy spółką z o. o. [...], a [...] z B. .

Organ omówił również dowody związane z kontrolą podatkową w spółce

z o. o. R. w zakresie transakcji zawartych z L. R., m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2009 r. do grudnia 2009 r. wskazując, że Spółkę reprezentował M. R. - prokurent spółki, będący również wspólnikiem spółki. W wyniku kontroli ustalono, iż spółka z o. o. R. , zakupioną we wrześniu 2009 r. odzież od A. K., sprzedała w grudniu 2009 r. L. R.. Na podstawie wyjaśnień prokurenta spółki z o. o. R. ustalono, iż spółka ta zakupiony od M. towar - odzież używaną odbierała z magazynu firmy R. ([...]) spółka z o. o. w J. Ś. we wrześniu i w grudniu 2009 r. Towary odebrane we wrześniu 2009 r. (2 transporty) składowane były w garażu w S. przy ul. [...], natomiast reszta odebrana została w grudniu 2009 r. z magazynu w J. Ś. i wraz z towarem przechowywanym w garażu od września, przetransportowana została do kontenera w porcie w [...] (t. I, k. [...]).

Organ powołał również ustalenia wynikające z dowodów z przesłuchania

w charakterze świadka M. R. przeprowadzone w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności jakie zaistniały przy zawieraniu m. in. spornych transakcji (trzy protokoły z dnia [...]11.2010 r., protokół z dnia [...]11.2010 r., dwa protokoły z dnia [...].07.2011 r., protokół z dnia [...]03.2012 r., t. I, k. [...]).

Mając na uwadze ww. dowody organ odwoławczy uznał okoliczności "zakupu" i "sprzedaży" odzieży używanej przez Stronę za budzące uzasadnione wątpliwości. Wskazał, że Strona twierdzi, że dokonała zakupu, ale towaru nie widziała,

nie wiedziała dokładnie co było przedmiotem sprzedaży, skąd dokładnie pochodziła odzież i dokąd miała docelowo trafić, interesowała się tylko swoim zakresem działalności gospodarczej, nie posiada magazynów, nie ponosiła kosztów transportu. Z akt sprawy nie wynika też aby ponosiła np. koszty ubezpieczenia towaru (towar rzekomo miał być dostarczony bezpośrednio od R. . do R. .). Jak sama podaje nie dokonała zapłaty za towar, zawarła w dniu [...]08.2009 r. z firmą R. "zobowiązanie zapłaty zadłużenia". Organ zwrócił uwagę też na profil działalności Strony - jak wyjaśniła prowadzi działalność w zakresie tłumaczenia języka angielskiego i niemieckiego, a transakcje dotyczące odzieży używanej były pierwszymi i jedynymi tego typu (t. I, k. 237-KZ39). Podała też, że transakcja udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...]08.2009 r. była jedyną transakcją zawartą ze spółką z o. o. R. Co istotne odnośnie celu "zakupu" w sierpniu 2009 r. odzieży od spółki z o. o. R. i "odsprzedaży" jej w sierpniu i we wrześniu 2009 r. wyjaśniła, że w ten sposób chciała zwiększyć swoje obroty w firmie, co potwierdził również M. R. zeznając, że "sprzedaż dla firmy M. podyktowana była pomocą dla A. K. w podniesieniu obrotów i zysków firmy, gdyż zamierzała ubiegać się o kredyt w banku, a jej obroty były zbyt małe tak żeby uzyskać dobrą opinię w banku" (protokół przesłuchania świadka z dnia [...]11.2010 r" t. I, k. 297). W zeznaniu złożonym w dniu [...]03.2012 r. M. R. również podał, że "Firma M. uzyskała wiedzę o możliwości uczestnictwa w tej transakcji ode mnie i została włączona do tej transakcji by poprawić swoje obroty, ponieważ starała się w tym czasie o kredyt obrotowy w banku. Zarobiła także na tej transakcji kilka tysięcy złotych, co wynika z dokumentów księgowych. Jej działania miały charakter pośrednictwa. Jej zobowiązania z faktur wobec firmy [...] z tytułu pośrednictwa zostały zgodnie z umową pisemną uregulowane przez firmę [...] " (t. I, k. 275).

Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonych dokumentów zauważył, że umowy zawierane między firmami zawierają sprzeczności, są rozbieżne

z zeznaniami i nie są zgodne z zapisem na fakturach w pozycji "sposób zapłaty",

co powoduje uznanie ich za nieprawdziwe. W ocenie organu odwoławczego zawarcie umowy "zobowiązania zapłaty zadłużenia" miało na celu uwiarygodnienie zakupu

i sprzedaży odzieży używanej przez Stronę a zawarcie powyższej umowy następnego dnia po "dokonaniu transakcji zakupu" odzieży wskazuje, iż Strona

z góry zakładała, że nie będzie płacić za ww. transakcję. Organ zauważył również,

że Strona odnośnie różnicy w ilości "kupionej" odzieży ("zakupiła [...] kg,

a "sprzedała" [...] kg) wyjaśniła, że "z tego co wiem zostało wszystko sprzedane, najprawdopodobniej wkradła się pomyłka przy fakturowaniu" (t. I, k. 238).

Organ II instancji za bezsporny uznał fakt braku fizycznego przemieszczenia towaru pomiędzy spółką z o. o. R. , a M. oraz między M. , a spółką z o. o. R. .

W ocenie organu odwoławczego szereg wyżej przedstawionych dowodów, okoliczności i argumentów jest wystarczający dla jednoznacznego uznania,

że zakwestionowane faktury VAT, w zakresie obrotu odzieżą, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ podkreślił przy tym, że oceny takiej dokonano

na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, rozpatrując nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ nie miał wątpliwości, że Strona w rzeczywistości nie nabyła spornej odzieży

od R. ., jak i nie sprzedała na rzecz R.

Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że w transakcji między R. ., a R. Strona występowała jako pośrednik

oraz do zarzutu braku zrozumienia zasad jakie funkcjonują przy pośrednictwie organ odwoławczy zauważył, że sporne faktury nie zostały wystawione za usługi pośrednictwa. Treść faktur wskazuje na "sprzedaż" i "zakup" odzieży używanej, wyjaśnienia i zeznania znajdujące się w aktach sprawy były składane właśnie

na okoliczność udowodnienia zaistnienia zdarzeń wynikających ze spornych faktur (wyjaśnienia dotyczyły transportu, magazynowania, przewozu towarów itp.).

Organ wyjaśnił ponadto, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu Strona nie została obciążona działaniami innych podmiotów. Opisane dowody, i okoliczności jakie zaistniały przy "zakupie i sprzedaży" odzieży używanej przez Stronę

są wystarczające do jednoznacznego uznania, że transakcje te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wskazanie na okoliczność, że zakwestionowano transakcje L. R. dodatkowo potwierdzają prawidłowość takiego stanowiska bowiem obrót dotyczył tej samej odzieży używanej, towar "krążył" między różnymi podmiotami, których reprezentantem był M. R..

Odnosząc się z kolei do zakwestionowanej transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2009 z dnia [...].12.2009 r. wystawioną przez N. spółkę

z o. o. z siedzibą w Wykrotach tytułem wykonania usług transportowych w okresie

od [...]08.2009 r. do [...]12.2009 r" o wartości netto [...] zł, podatku od towarów

i usług (22%) w wysokości [...] zł, wartości brutto [...] zł (t. I, k. 73) – organ odwoławczy i w tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

Organ wskazał, że Strona ujęła tą fakturę w poz. 10 ewidencji zakupów

za grudzień 2009 r. oraz zadeklarowała podatek naliczony z niej wynikający

w deklaracji [...] za IV kwartał 2009 r. (t. I, k. 27 verte). W piśmie z dnia [...]01.2011 r. Strona wyjaśniła m. in" iż usługi transportowe wykonane przez firmę N. dotyczyły dostawy mebli udokumentowanej fakturą z dnia [...]09.2009 r. Wynika z nich, że spółka N. dostarczyła meble zgodnie z umową, ale z powodu rezygnacji z wynajęcia nowego biura zakup okazał się niepotrzebny. Z tego powodu Strona zrezygnowała z zakupu tych mebli, ale musiała zapłacić za dostawę

z [...] i zwrotny transport do [...]. Rozliczenie zostało wykonane na koniec roku i obejmowało również drobne usługi transportowe, które firma N. wykonała dla strony w ciągu roku (t. I, k. 21).

Organ wskazał ponadto, że niewątpliwie w dokumentach Strony znajduje

się faktura VAT nr [...] z [...]09.2009 r., wystawiona przez N. spółkę z o. o. z siedzibą w Wykrotach o wartości netto [...] zł, podatku od towarów i usług (22%) w wysokości [...] zł, wartości brutto [...] zł tytułem nabycia zestawu mebli biurowych, kraj pochodzenia [...] (t. I, k. 66) oraz wystawiona do niej faktura korygująca nr [...] z [...]09.2009 r. zmniejszająca wartość netto o kwotę -[...] zł i podatek od towarów i usług o kwotę -[...] zł. Powyższa korekta faktury anulowała więc całą sprzedaż, udokumentowaną fakturą VAT z dnia [...]09.2009 r. nr [...] (t. I, k. 65).

Organ podkreślił, że na fakturze nr [...]/2009 widnieje zapis: "Termin dostawy ok. 15 dni". Z powyższego bezspornie wynika, że przedmiotowe usługi transportowe dotyczyły przewozu towarów zakupionych od spółki N. w dniu [...]09.2009 r. (taka data sprzedaży widnieje na fakturze nr [...]), których w końcowym rezultacie Strona nie nabyła. Organ podkreślił jednocześnie, że sprzedaż

tą anulowano w tym samym dniu, tj. [...]09.2009 r. (taka data widnieje na fakturze korygującej nr [...]).

Mając na uwadze powyższe w powiązaniu z treścią zapisu na fakturze

nr [...] z dnia z [...]09.2009 r. o terminie dostawy mebli - ok. 15 dni, organ

nie dał wiry twierdzeniom Strony, że nastąpiła dostawa tych towarów z [...]

i zwrotny transport do [...]. Zauważył też, że Strona podała, iż faktura VAT

nr [...] z dnia [...]12.2009 r. obejmowała również drobne usługi transportowe. Nie wyjaśniła jednak co i kiedy firma N. przewoziła i co ważne nie poparła tego twierdzenia żadnym dowodem.

Zwrócono również uwagę na okoliczność, że Strona złożyła sprzeczne wyjaśnienia odnoście transakcji zawieranych ze spółką N. . Mianowicie składała m. in. wyjaśnienia na temat usług transportowych wykonywanych przez firmę N. . Natomiast podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...]01.2011 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. zeznała, iż nie dokonywała innych, oprócz udokumentowanej fakturą VAT nr [...]/2010, transakcji z firmą N. (t. I, k. 237 verte). Faktura VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. znajduje

się w aktach sprawy na kartach 52, 226 i została wystawiona tytułem zaliczki

na zamówione towary wg załączonej specyfikacji. Kraj pochodzenia Chiny (Meble

i zestawy meblowe).

Odnosząc się w dalszej kolejności do zakwestionowanych transakcji

w zakresie nabycia i sprzedaży również i w tym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując fakt korekty faktur w tym zakresie

i twierdzenia Strony, że ostatecznie ww. mebli nie nabyła.

Ustalono, że Strona ujęła pod poz. 1 ewidencji sprzedaży VAT za marzec 2010 r. fakturę VAT nr [...] z [...]03.2010 r. wystawioną na rzecz M. , o wartości netto [...] zł, podatku od towarów i usług (22%) w wysokości [...] zł, wartości brutto [...] zł tytułem zaliczki

na zamówione towary wg załączonej specyfikacji, kraj pochodzenia Chiny, termin dostawy ok. 60 dni od wpływu zaliczki (t. I, k. 23, 56). Na fakturze tej jako datę sprzedaży wskazano [...]03.2010 r., jako sposób zapłaty przelew, a termin płatności określono na [...]04.2010 r. Podatek należny wynikający z tej faktury Strona zadeklarowała w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2010 r.

Na dowód wpłaty zaliczki, o której mowa w ww. fakturze VAT Strona w toku kontroli okazała potwierdzenia przelewu z banku P. od L. R.:

z dnia [...]05.2010 r. kwoty [...]zł (w tytule podano faktura nr [...], k. 55); z dnia [...]05.2010 r. kwoty [...]zł (w tytule podano faktura nr [...] zamówienie meble z importu faktura zaliczkowa -1.1, k. 54). Strona okazała również polecenie przelewu z dnia [...]11.2010 r. kwoty [...]zł z B.

od M. R. tytułem rozliczenia faktur dla M. (t. I, k. 53).

W toku kontroli podatkowej ustalono również, że pod poz. 4 ewidencji zakupów za marzec 2010 r. (t. I, k. 24) wykazana została faktura VAT nr [...]

z dnia [...]03.2010 r. wystawiona przez N. o wartości netto [...] zł, podatku od towarów i usług (22%) w wysokości [...] zł, wartości brutto [...] zł tytułem zaliczki na zamówione towary wg załączonej specyfikacji, kraj pochodzenia Chiny, termin dostawy ok. 60 dni (meble i zestawy meblowe).

Na fakturze tej jako datę sprzedaży wskazano [...]03.2010 r., jako sposób zapłaty: przelew, a termin płatności określono na [...]04.2010 r. (t. I, k. 52). Załączono również specyfikację towarów na łączną wartość [...] euro. Jednocześnie ustalono,

iż podatek naliczony wynikający z tej faktury został ujęty w deklaracji [...]

za I kwartał 2010 r.

Jak wskazał organ w aktach sprawy znajdują się potwierdzenia przelewu

z B. od A. K. na rzecz N. .: z dnia [...]05.2010 r. kwoty [...]zł (w tytule podano faktura zaliczkowa nr [...] - t. I,

k. 50) i z dnia [...]05.2010 r. kwoty [...]zł (w tytule podano zaliczka na zamówione towaru z importu [...], k. 49).

Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...]04.2011 r., tj. po zakończeniu kontroli, złożona została przez M. R. korekta deklaracji Strony za ww. okres rozliczeniowy (t. I, k. 434+435), w której skorygowano odliczenie wartości wynikających z ww. faktury VAT (zmniejszono podatek naliczony m. in. o kwotę [...]zł) i w tym samym dniu złożono również korektę rozliczenia za II kwartał 2010 r. (t. I, k. 106M07) – w którym zwiększono nabycie towarów i usług pozostałych o wartości wynikające z ww. faktury VAT

i wykazano kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości [...] zł (opis na stronie 7 decyzji organu I instancji). Następnie w dniu [...]04.2011 r. skorygowano powyższe rozliczenie wykazując kwotę [...]zł do zwrotu w terminie 60 dni (t. I, k. 108M09). W związku ze złożeniem ww. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za II kwartał 2010 r. w dniu [...]08.2011 r. przeprowadzono w [...] Urzędzie Skarbowym w S. czynności sprawdzające (t. I, k. 160M61), w toku których ustalono, iż Strona wykazała w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2010 r.

ww. fakturę VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawioną przez N. z siedzibą w W. (t. I, k. 155).

Z materiału dowodowego wynika, że Strona na okoliczność pośrednictwa

w transakcji zakupu mebli z Chin została przesłuchana w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w dniu [...]07.2010 r. (t. I, k. 262U263). W trakcie przesłuchania zeznała m. in., że:

- w marcu 2010 r. zawarła z M. R. - pełnomocnikiem firmy L. R. ustną umowę, na podstawie której zobowiązała

się pośredniczyć w zakupie mebli z Chin;

- pośrednictwo polegało na tym, że Strona rozmawiała w języku angielskim

z kontrahentem z Chin odnośnie zamówienia mebli; zamówienie na meble miał złożyć A. R. z N.

- nie pamięta z jakiego chińskiego miasta miały pochodzić meble, miały być dostarczone do [...] lub [...];

- meble fizycznie miał odebrać M. R. i miały być przeznaczone dalej do N. ., a następnie do D. (w toku przesłuchania przedstawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2010 r. wystawioną przez N. ., tytułem zaliczki dotyczącej zakupu mebli z Chin o wartości netto [...] zł, podatku od towarów i usług

w wysokości [...] zł);

- faktura dotycząca sprzedaży ww. mebli z Chin miała być wystawiona dla firmy importera, ale nie zna nazwy firmy;

- powodem wystawienia faktury nr [...] z dnia [...]03.2010 r. na rzecz M. było pośrednictwo w sprzedaży mebli, było to 3-5% kwoty widniejącej na fakturze, tj. obrotu;

- za tłumaczenie ma otrzymać około [...] zł, nie wystawiła jednak jeszcze faktury i nie otrzymała pieniędzy;

- płatność za fakturę nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawioną na rzecz firmy M. S. otrzymała, najprawdopodobniej w kwietniu 2010 r.,

na swoje konto bankowe od L. R.; otrzymała dwie zaliczki

w wysokości [...] zł i [...] zł, które w tej samej wysokości przekazała

na konto firmy N.

- nie posiada żadnych dowodów nabycia lub zamówienia mebli z Chin, gdyż była tylko pośrednikiem pomiędzy N. ., a firmą L. R.,

- transakcją tą zamierzała zwiększyć swoje obroty i liczyła na zysk

za pośrednictwo.

Następnie do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w dniu

[...]01.2011 r. Strona zeznała, że:

- od L. R. otrzymała numery telefonów przedstawicieli różnych firm

z Chin i z jej biura wykonywała połączenia, prowadziła rozmowy w języku angielskim, a następnie przekazywała informacje państwu R. ; rozmowy dotyczyły handlu różnym asortymentem, było to badanie rynku

i możliwości nawiązania współpracy z Chinami,

- meble zamawiał M. R. telefonicznie, fizycznie dokumentów zamówienia nie widziała, nie pamięta jak nazywała się firma, która miała dostarczyć meble z Chin, nie pamięta czy meble trafiły do Polski;

- występowała w tej transakcji jako pośrednik;

- na zapłacenie zaliczki otrzymała pieniądze w maju 2010 r. na konto od firmy M. (okazała przy tym bankowe dowody wpłaty z dnia [...]05.2010 r. kwoty [...]zł i z dnia [...]05.2011 r. kwoty [...]zł), a następnie ww. kwoty w tym samym miesiącu przelała na konto N. .; wystawiła fakturę VAT zaliczkową dla M. i w tym samym miesiącu otrzymała fakturę VAT zaliczkową

od spółki N. (t. I, k. 42-44).

Natomiast M. R., który reprezentował L. R. wprowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przesłuchany w dniu

[...]07.2010 r. zeznał, iż przedmiotem sprzedaży wg faktury nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawionej przez M.

dla M. miały być meble sprowadzone z Chin. Meble były przeznaczone do dalszej odsprzedaży, zgodnie z umową ustną zawartą

z hurtownią meblową D. w S. i innymi zainteresowanymi. Firma L. R. nie otrzymała mebli zgodnie z zamówieniem, ponieważ dostawa ma nastąpić do końca września 2010 r. Zeznał, że był doradcą Strony

i z uwagi na niskie obroty w jej firmie uległ jej prośbie i włączył jej firmę w handel meblami, aby mogła podnieść swoje obroty i zarobki (t. I, k. 300U301). M. R. ponownie przesłuchany w dniu [...]11.2010 r. odnośnie ww. transakcji powtórzył, iż od 2007 roku jest doradcą finansowym Strony i pomaga jej

w prowadzeniu działalności i w związku z tym włączył jej firmę do handlu z firmą M. , żeby "pomóc jej w zarobieniu na życie,

bo nie miała żadnej koncepcji". Zapytany o powody wystawienia faktury nr [...]

z dnia [...]03.2010 r. na rzecz M. zeznał, iż umowa miała charakter ustny, zamówione meble miały być sprzedawane później dla innych kontrahentów, aby mogła zwiększyć zyski w swojej firmie. Uzyskał informację,

że potrzebne są meble do sprzedaży na rynku polskim, koszt tych mebli w Chinach wynosi ok. 25% ceny, którą się uzyskuje w Polsce. W związku z tym nawiązał kontakt z firmą A. w B. i uzyskał zgodę współprezesów na przeprowadzenie

tej transakcji. Zainicjował tę transakcję chcąc zarobić na spłatę zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Informację na temat firmy w Chinach uzyskał od kolegi

z G., następnie za pośrednictwem Strony skontaktował się z nią i dowiedział się, że można te meble sprowadzić. Według uzgodnień należało dokonać przedpłaty po otrzymaniu oferty lub otworzyć akredytywę. Do ostatecznej realizacji tej transakcji jednak nie doszło, gdyż prezesi firmy A. w B. postanowili wyłączyć

go z pośrednictwa i zamierzają sami ją zrealizować bez pośrednictwa polskich firm. Dalej M. R. zeznał, iż dokonał płatności z konta firmy M. na konto Strony, a ona przekazała te środki dalej

do N. która wystawiła fakturę zaliczkową, N. jest kolejnym pośrednikiem w tej transakcji i przekazała te pieniądze w ramach faktury zaliczkowej do R. a ta spółka przekazała te środki do firmy A. w B. i ta firma dokonała zamówienia mebli. M. R. zeznał,

że nie ma dostępu do tych dokumentów (t. I, k. 289U291).

Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z dnia [...]11.2016 r. Strona poinformowała, że transakcja związana z ww. meblami nie doszła do skutku, gdyż nie otrzymała towaru (t. I, k. 499).

W świetle powyższego, organ odwoławczy wskazał, że bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, że do dostawy wymienionych w ww. specyfikacji mebli z Chin

nie doszło. Istotne jest, że Strona nie zamierzała dokonać zakupów mebli z Chin,

jak stwierdziła występowała tylko jako pośrednik, a transakcja ta miała na celu zwiększenie obrotów jej firmy i otrzymanie zysku za pośrednictwo (3-5% kwoty obrotów). Potwierdził to M. R. zeznając, że jest doradcą Strony

i pomaga jej w prowadzeniu działalności, włączył do handlu meblami żeby "pomóc

jej w zarabianiu na życie, bo nie miała żadnej koncepcji" oraz "aby mogła zwiększyć zysk w swojej firmie".

Organ zwrócił uwagę, że M. R. chciał poprawić kondycję finansową firm z którymi współpracował (zeznanie z dnia 11.07.2011 r.-t. I, k. 282). W tych firmach pełnił różne funkcje. Jak już wyżej podano był pełnomocnikiem L. R. prowadzącej firmę M. , prezesem

w spółce z o. o. N. (t. I, k. 352), prokurentem w spółce z o. o. R. oraz jednym z trzech prezesów w firmie A. , a w firmie Strony

był doradcą finansowym.

Organ odwoławczy podkreślił również, że ani Strona, ani jej kontrahent

nie znali firmy od której miały być rzekomo nabyte meble, nie przedstawiono umów, zamówień oraz innych dowodów mogących świadczyć o tym, że do realizacji dostawy mebli miało dojść (M. R. powoływał się jedynie na ustną umowę w imieniu L. R. ze spółką D. jako zamawiającym).

Wskazano ponadto, że kwoty otrzymane od L. R. przelewem

w dniu [...]05.2010 r. w wysokości [...] zł oraz w dniu [...]05.2010 r. w wysokości [...] zł Strona przelała w dniu [...]05.2010 r. w wysokości [...] zł, w dniu [...]05.2010 r. w wysokości [...] zł na konto N. . wskazanej przez M. R. jako kolejnego pośrednika tej transakcji.

W świetle powyższego za zasadne uznał organ odwoławczy, że M. R. stworzył łańcuch powiązanych ze sobą (przez jego osobę) firm, które

po kolei wystawiały faktury zaliczkowe i przekazywały z konta na konto te same kwoty, w celu stworzenia pozorów rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W efekcie prowadziło to do fikcyjnego zwiększenia obrotów tych firm.

W świetle wyżej przedstawionych m.in. ww. dowodów, okoliczności

i argumentów organ uznał, że nie można uznać, że faktura VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. dokumentuje zaliczkę na poczet przyszłej dostawy mebli z Chin, tym bardziej, że w dniu jej wystawienia Strona nie otrzymała wykazanej w niej kwoty. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy przelewów bankowych, kwoty [...]zł i [...] zł z tytułu "faktura nr [...] zamówienie meble z importu faktura zaliczkowa" zostały przelane przez L. R. na konto podatniczki dopiero

w dniach [...] i [...]05.2010 r. a kwoty te Strona przelała na rachunek kontrolowanej przez M. R. spółki.

W świetle powyższego organ odwoławczy nie uznał wpłat:

- kwoty [...]zł z dnia [...]05.2010 r. oraz kwoty [...]zł z dnia [...]05.2010 r. za zapłatę należności wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia

[...]03.2010 r., wystawionej przez Stronę na rzecz L. R.;

- kwoty [...]zł z dnia [...]05.2010 r. oraz kwoty [...]zł z dnia [...]05.2010 r. za zapłatę należności, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia [...]03.3010 r., wystawionej przez N. na rzecz Strony;

- skoro faktury te w rzeczywistości nie dokumentowały żadnych dostaw towarów.

Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...]07.2012 r., wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień, czy do faktury VAT nr [...]

z dnia [...]03.2010 r. wystawionej dla M. w kwocie netto [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, została wystawiona faktura korygująca. Strona nie odpowiedziała na ww. wezwanie pomimo, iż zostało ono skutecznie doręczone w dniu [...]07.2012 r. (t. I, k. 354-K355).

W ocenie organu z akt sprawy wynika, że Strona w toku postępowania podatkowego złożyła nieskuteczną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2010 r. (do urzędu skarbowego wpłynęła w dniu [...]01.2016 r. -1. II, k. 153), w której w stosunku do złożonej w dniu [...]04.2011 r. korekty deklaracji

za ten kwartał 2010 r. (t. I, k. 434-M35) skorygowała do zera wartości podstawy opodatkowania dotyczące dostawy towarów oraz usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 % lub 23 % i wartości podatku należnego, czyli podjęto próbę "wycofania się" z faktury VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawionej przez Stronę na rzecz M. . Strona w piśmie z dnia [...]11.2016 r. (t. I, k. 499) oświadczyła, że wobec faktu, że cyt. "nie dostałam towaru konieczne było skorygowanie tych faktur zarówno po stronie kupna, jak i sprzedaży do zera. Została skorygowana faktura nr [...] z dnia [...]03.2010 r. dla M. , jak również otrzymałam fakturę korygującą nr [...] do faktury [...] z dnia [...]03.2010 r. od firmy Novum i w związku z tym skorygowałam deklarację Vat-7K za III kwartał 2011 r.". Do ww. pisma Strona załączyła umowę nazwaną "Umowa/Zobowiązanie" z dnia [...]07.2011 r. zawartą pomiędzy N. M. , a M. (t. I, k. 493). Z umowy tej wynika m. in., że Strona

w związku z rezygnacją z udziału w transakcji importowej, na dostawę mebli z Chin, do której przystąpiła w marcu 2010 r. zażądała skorygowania faktury zaliczkowej

nr [...] wystawionej dla niej w dniu [...]03.2010 r. przez N.

na kwotę [...]zł i zażądała zwrotu zapłaconej kwoty z tytułu wystawionej faktury. Jednocześnie zobowiązała się do skorygowania własnej faktury VAT zaliczkowej

nr [...] z dnia [...]03.2010 r. na kwotę brutto [...] zł, którą wystawiła na rzecz M. . Umowa ta została zawarta po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (kontrola została zakończona w dniu [...]03.2011 r., postępowanie wszczęto zaś w dniu [...]09.2011 r.). Za niezrozumiałe uznał organ odwoławczy korygowanie podatku należnego ("wycofywanie się" z faktury VAT nr [...]/2010 z dnia [...]03.2010 r.) dopiero w dniu [...]01.2016 r. (wtoku postępowania podatkowego), czyli po przeszło czterech łatach od daty zawarcia "Umowy/Zobowiązania".

Organ uznał ww. korekty za bezskuteczne powołując się m.in. na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W świetle powyższego za bezzasadny uznano również zarzut odwołania

w zakresie błędnego zastosowania przez organ I instancji przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że nie sposób przyjąć istnienia dobrej wiary Strony skoro pomimo braku przeszkód nie przejawiła żadnego zainteresowania czynnościami wykonywanymi w jej imieniu przez M. R. w zakresie transakcji dotyczących odzieży używanej i mebli z Chin,

nie podejmowała jakichkolwiek działań kontrolnych w celu uniknięcia potencjalnych, negatywnych dla niej konsekwencji z działań tych wynikających. Zestawiając wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie (tj. niedokonanie weryfikacji stron przeprowadzonych transakcji za pośrednictwem właściwych organów podatkowych - uprawnienie takie zawarto wart. 96 ust. 12 u.p.t.u., brak dokumentów potwierdzających jakąkolwiek weryfikację R. nieprowadzenie wcześniej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży odzieży używanej, zakwestionowane transakcje dotyczące odzieży używanej były pierwszymi I ostatnimi, zapłata

za transakcje zarówno po stronie R. jak i R. dokonywana była w sposób bezgotówkowy) z treścią zeznań Strony oraz M. R.,

z których wynika, że podstawą zawieranych transakcji była potrzeba zwiększenia obrotów w celu uzyskania kredytu bankowego, organ odwoławczy stwierdził,

że Strona wiedziała w jakich uczestniczy transakcjach.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowane ww. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Strona ujmując ww. faktury w ewidencji sprzedaży odpowiednio za sierpień

i wrzesień 2009 r. oraz za marzec 2010 r. i wykazując podatek należny z nich wynikający odpowiednio w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r. i I kwartał 2010 r. zawyżyła podatek należny za III kwartał 2009 r. o kwotę [...]zł i za I kwartał

2010 r. o kwotę [...]zł.

Stosownie zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wystawienie spornych faktur VAT skutkuje powstaniem u Strony obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach, tj. za wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł,

za marzec 2010 r. w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, jednocześnie przedstawione dowody, okoliczności i argumenty są wystarczające dla jednoznacznego uznania, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. zakwestionowanych faktur VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że Strona ujmując:

- w rejestrze zakupów za sierpień 2009 r. i rozliczając w deklaracji VAT - 7K

za III kwartał 2009 r. fakturę VAT nr [...] zawyżyła podatek naliczony

o kwotę [...]zł;

- w rejestrze zakupów za grudzień 2009 r. i rozliczając w deklaracji YAT - 7K

za IV kwartał 2009 r. fakturę VAT nr [...]/2009 zawyżyła podatek naliczony

o kwotę [...]zł;

- w rejestrze zakupów za kwiecień 2010 r. i rozliczając w deklaracji VAT - 7K

za II kwartał 2010 r. fakturę VAT nr [...]/2010 zawyżyła podatek naliczony

o kwotę [...]zł.

Nie doszło więc, jak wskazał organ odwoławczy, do naruszenia przepisów

art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za podstawę wydanej decyzji przyjęto, że Strona była ogniwem w transakcji nazwanej oszustwem podatkowym oraz, że nie dochowała należytej staranności,

a wręcz jakiejkolwiek staranności - wymaganej nawet poza praktyką obrotu gospodarczego - przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym

w szczególności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. W ocenie organu Strona miała świadomość, iż nie jest podmiotem, który uczestniczy w spornych transakcjach gospodarczych jako podmiot zaangażowany gospodarczo,

że są to transakcje M. R. a, a jej mają jedynie sztucznie (na popierze) zwiększyć obrót dla celów uzyskania kredytu.

Strona zaskarżyła decyzję organu II Instancji skargą wniesioną do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji i umorzenie postępowania. Alternatywnie wnosi o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wnosi także o zasądzenie kosztów postępowania w tym wpisu oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła zarzuca naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 125 O.p., gdyż działania organu podatkowego w sprawach były prowadzone przewlekle;

- art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.05.2018 r. podczas

gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję

tę uchylić w całości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną ich wykładnię, tj. uznanie że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie;

- art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nałożenie na podatnika dodatkowych obowiązków niewynikających z przepisów prawa materialnego;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez

ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. i II kwartał 2010 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; według Strony zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. przepisu stanowi "sankcję" za wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, która jest niezależna od zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; nakłada to na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania odrębnie w sposób niebudzący wątpliwości w odniesieniu do obowiązku zapłaty (zobowiązania) wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;w ocenie Skarżącej takie czynności

w niniejszej sprawie nie zostały dokonane, a obowiązek zapłaty (zobowiązania) uległ przedawnieniu.

Strona zarzuca również popełnienie błędu w ustaleniach faktycznych poprzez bezpodstawne, jak twierdzi, przyjęcie, że ujęła w rejestrach VAT i rozliczyła

w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2009 r. fakturę VAT nr [...]

z dnia [...]08.2009 r. wystawioną przez R. która nie dokumentowała zakupu odzieży w ilości [...] kg.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca wskazała argumenty na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł

o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja

nie narusza prawa.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym,

i te ustalenia przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Zarzuty skargi obejmują zasadniczo dwa obszary przepisów prawa. Pierwszy - związany jest z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych,

nie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, oraz dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego a także przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Drugi - dotyczy kwestii interpretacji prawa materialnego oraz jego subsumcji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi związanych

z przedawnieniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd wskazuje,

że zarzutów tych nie podzielił.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest,

że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to,

że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia określonej zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania co do zasady upływał za III kwartał 2009 r. z końcem 2014 r. zaś za IV kwartał 2009 r., I i II kwartał 2010 r. z końcem 2015 r.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak

nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1),

zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

W sprawie, organ odwoławczy badał kwestię przedawnienia, m. in. uzupełnił materiał dowodowy o dokument wszczęcia dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, dotyczących działalności gospodarczej Skarżącej, przez m. in. wykorzystanie faktur wystawionych w sposób nierzetelny, przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. kwartały (podejrzenie popełnienia przestępstwa określonego w art. 56 § 2 kks w-zw. z art. 6 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks - postanowienie z dnia [...]11.2014 r., znak: [...] - t. II, k. 53), wyjaśniał kwestię powiadomienia Skarżącej o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]12.2014 r., znak: [...] - t. I, k. 438-439). Świadczą o tym znajdujące się w aktach sprawy pisma organu odwoławczego skierowane

do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S.: z dnia [...]07.2018 r., znak: [...] [...] (t. II, k. 41), z dnia [...]05.2019 r., znak: [...] (t. II,

k. 148) oraz adnotacja z dnia [...]07.2018 r. z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z pracownikiem [...] Urzędu Skarbowego w S. m. in. w zakresie odbioru ww. zawiadomienia przez M. K. (t. II, k. 40). Organ odwoławczy kwestię przedawnienia opisał szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach 12-14.

Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie w stosunku do III, IV kwartału 2009 r.

i I, II kwartału 2010 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Jak bowiem wynika z akt sprawy w dniu [...]11.2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, dotyczących działalności gospodarczej Strony, przez m. in. wykorzystanie faktur wystawionych w sposób nierzetelny, przez co został narażony na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. kwartały (podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61

§ 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. - postanowienie z dnia [...]11.2014 r., znak: [...] -1. II, k. 53). Powyższe postępowanie nie zostało

zaś prawomocnie zakończone.

Ponadto o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe

od III kwartału 2009 r. do II kwartału 2010 r. została powiadomiona ówczesna pełnomocnik Strony, tj. M. K. - zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]12.2014 r., znak: [...] odebrane osobiście w dniu [...]12.2014 r. -1.1, k. 438-439.

Sąd podkreśla, że Strona pismem, które wpłynęło do organu I instancji dnia [...]09.2012 r., udzieliła pełnomocnictwa M. K.

do reprezentowania Skarżącej przed Urzędem Skarbowym w toczącym

się postępowaniu podatkowym za 2009 i 2010 r. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. (wpływ do organu [...] marca 2015 r.) ww. pełnomocnik Skarżącej zawiadomiła,

że z dniem [...] marca 2015 r. rezygnuje z reprezentowania Skarżącej

w rozpoznawanej sprawie. Z kolei zawiadomienie o zawieszeniu terminu przedawnienia z dnia [...] grudnia 2014 r., wystosowane na podstawie art. 121 § 1

i art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., zostało doręczone ww. pełnomocnikowi Skarżącej dnia [...] grudnia 2014 r., a zatem przed okresem przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją jak i w czasie obowiązywania

ww. pełnomocnictwa. Ponadto Sąd wskazuje, że znajdujące się aktach sprawy pełnomocnictwo substytucyjne udzielone przez M. K.

dor. pod. K. M. obejmowało jedynie upoważnienie do zapoznania z dokumentacją postępowania podatkowego.

W związku z powyższym spełniony został warunek dla przyjęcia skutku

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją jakim jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia

o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie bowiem do brzmienia tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego

lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu

lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym jego biegu.

Ponadto mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uznał, że zawarte

w uzasadnieniu zarzutów skargi, twierdzenia Skarżącej jakoby ww. zawiadomienie skierowane zostało do osoby, która nie była pełnomocnikiem Skarżącej – co miało skutkować przedawnieniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją - okazało

się bezpodstawne.

Ponadto, zważywszy, że Skarżąca, podważa możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy ww. zawiadomienia do kwot objętych zaskarżoną decyzją a wynikających z zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Sąd wskazuje, że zarzuty w tym zakresie również uznał za bezzasadne.

Sąd wyjaśnia, że aktualnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznaje się (na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13; OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), że regulacja

art. 108 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny, tzn. jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem ww. regulacji przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności

za sankcję, rozumianą jako negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury

nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13;

z 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14; z 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15; z 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15; z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15.

To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 tej ustawy, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo,

że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego podzielić zatem należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w myśl którego brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe

w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie.

Tym samym za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych zarzutów skargi, Sąd wskazuje, że spór w sprawie dotyczy prawidłowości uznania przez organy podatkowe, że faktury VAT dotyczące zakupu i sprzedaży przez Skarżącą odzieży użytkowej/używanej o numerach: o numerach: [...] z dnia [...]08.2009 r" [...] z dnia [...]08.2009 r" [...] z dnia [...] 09.2009 r., [...] z dnia [...]09.2009 r., [...] z dnia [...].09.2009 r. [...] z dnia [...]09.2009 r., [...] z dnia [...]09.2009 r. i [...] z dnia [...]09.2009 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżąca kwestionuje bowiem, ustalenia organów w tym zakresie

jak i uznanie przez organy, że Skarżąca w rzeczywistości nie nabyła spornej odzieży od R. ., jak i nie sprzedała jej na rzecz R. . (kwestie

te szczegółowo zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na stronach

25-41).

Spór obejmuje również transakcje związane z zakupem i sprzedażą mebli, jednakże zarzuty Skarżącej w tym zakresie dotyczą przewlekłości postępowania

i pozbawienia Skarżącej, na jej skutek, prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej w związku ze skorygowaniem faktur związanych z zamówieniem mebli

z Chin. Skarżąca nie kwestionuje bowiem, że transakcja w tym zakresie nie doszła do skutku, co doprowadziło do korekty faktur VAT ją obejmujących. Organy podatkowe uznają jednakże, że złożona przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2010 r., w której Skarżąca w stosunku do złożonej w dniu [...].04.2011 r. korekty deklaracji za ten kwartał 2010 r. skorygowała do zera wartości podstawy opodatkowania dotyczące dostawy towarów oraz usług na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% lub 23% i wartości podatku należnego (próba "wycofania się" z faktury VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawionej przez Skarżącą

na rzecz M. ) – jest bezskuteczna, z uwagi

na złożenie jej w toku postępowania podatkowego bez zawinienia po stronie organów.

Ponadto spór dotyczy prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania podatkowego i naruszenia, co do zasady, w związku z wadliwie prowadzonym postępowaniem podatkowym, przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze ww. istotę sporu jak i okoliczność, iż podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie dotyczą jego błędnego zastosowania

w wadliwie ustalonym stanie faktycznym, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, odniesie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, w tym

w szczególności w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy,

i świadomością uczestniczenia Skarżącej w oszustwie podatkowym.

Sąd wskazuje, że na podstawie art.187 §1 O.p., organy podatkowe mają obowiązek w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

a następnie, zgodnie z art. 191 O.p., dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 O.p.).

Odnosząc się do zarzutów wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego oraz powiązanych z tymi zasadami przepisów O.p., tj. art. 121 § 1, art. 122 , art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego, Sąd zarzutów tych nie podzielił.

Sąd zauważa, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonywały ustaleń faktycznych m.in. na podstawie materiału dowodowego pochodzącego

z postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów, które brały udział

w transakcjach dotyczących towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, jak też protokołów przesłuchań świadków w tych postępowaniach. Organ II instancji uzupełnił ponadto materiał dowodowy o wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej

w S. z dnia [...]02.2014 r., znak: [...] uchylającej

w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]05.2013 r., znak: [...]: [...] wydaną wobec L. R. prowadzącej działalność pod firmą M. S. w S. (postanowienie z dnia [...]03.2019 r., znak: [...] [...] -1. II, k. 73-121). Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że organy wydały postanowienia o popuszczeniu jako dowodów w sprawie dokumentów zgromadzonych w ww. postępowaniach u innych podmiotów

a Skarżąca na każdym etapie postepowania miała zapewniona możliwość zarówno zapoznania się, jak i odniesienia do poszczególnych dowodów. Ponadto

w prowadzonym postępowaniu organy prowadziły również własne postępowanie dowodowe, Skarżąca składała wyjaśnienia w odpowiedzi na wezwanie organu, składała oświadczenia oraz miała zapewnioną możliwość zapoznawania się z aktami sprawy jak i była informowany o poszczególnych czynnościach procesowych organów. Organy dysponowały zeznaniami M. R., który był de facto uczestnikiem zakwestionowanych transakcji również na ich wcześniejszych

i późniejszych etapach, jako reprezentant poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących bądź jako ich pełnomocnik, w tym działał równocześnie na rzecz Skarżącej. Organy dokonywał również konfrontacji poszczególnych dowodów, wskazując, którym z dowodów i z jakiego powodu odmówiły mocy dowodowej uznając je za niewiarygodne.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, Skarżąca skutecznie nie podważyła dokonanych w rozpoznawanej sprawie ustaleń organów, albowiem nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Zarzuty Skarżącej, w ocenie Sądu, w istocie ograniczają się do polemiki

z ustaleniami organów.

Tak więc osoby, które dysponowały wiadomościami na temat ocenianych przez organy podatkowe transakcji, zostały przesłuchane a organy dysponowały protokołami ich zeznań. Co istotne, Skarżąca w toku postępowania miała możliwość ustosunkować się do tych dowodów, albowiem była informowany przez organy bądź o ich przeprowadzeniu bądź o ich włączeniu w poczet materiału dowodowego.

Wskazać należy, że Sąd nie kwestionuje, iż zasadą w postępowaniu administracyjnym jest reguła bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ, jednakże Sąd podkreśla, że odstępstwo od niej wprowadza art. 181 O.p. Przepis ten dopuszcza, aby w postępowaniu administracyjnym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz,

aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtarzanie wszelkich dowodów. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Szczególnie

w rozpoznawanej sprawie, gdzie stanowisko Skarżącej w odniesieniu do ustaleń faktycznych organów sprowadza się w istocie do ogólnej z nimi polemiki. Skarżąca, co do zasady, nie wskazuje bowiem na konieczność powtórnego przeprowadzenia konkretnych dowodów pochodzących z innych postępowań, jaki i nie wykazuje

w jakikolwiek sposób, że brak ich przeprowadzenia miał istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, w tym przesłuchanie świadków.

Sąd podkreśla również, że nie jest sporne, że w postępowaniu organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego,

co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Zasady te mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których to przepisów, wbrew temu

co twierdzi Skarżąca, organy nie naruszyły.

Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne

do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str. 108). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji, w ocenie Sądu, warunki te spełniły. Nie dopuściły się zatem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210

§ 4 O.p. Decyzja organu I i II instancji szeroko opisuje ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonaną ich ocenę. Organ w swoich rozważaniach uwzględnił okoliczności związane z obrotem ww. odzieżą użytkową/używaną pomiędzy poszczególnymi firmami, opisał ustalenia poczynione

w trakcie postępowań podatkowych w stosunku do bezpośrednich dostawców

i odbiorców Skarżącej, a także ustalenia poczynione wobec podmiotów nie będących bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami Skarżącej. Analogiczne ustalenia poczyniono w odniesieniu do zakupu i sprzedaży mebli z Chin. Organy szeroko przywołały i przeanalizowały także zeznania Skarżącej i M. R., który uczestniczył w kwestionowanych transakcjach reprezentując poszczególnych kontrahentów na poszczególnych etapach obrotu, w tym również Skarżącą.

Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie stanowiła dostateczną podstawę przyjętego ustalenia, iż transakcje zawierane pomiędzy Skarżącą a wskazanymi przez organ przedsiębiorcami stanowiły transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy wskazywały przy tym na brak celowości transakcji związanych

z zakupem i sprzedażą ww. odzieży skoro w efekcie, po dokonaniu obrotu towarem trafiał on do pierwotnego dostawcy. Organy zasadnie również wskazywały

na zeznania Skarżącej i M. R., z których jednoznacznie wynikał cel zakwestionowanych transakcji, tj. zwiększenie obrotów w przedsiębiorstwie Skarżącej, na brak wiedzy i zaangażowania Skarżącej na wszystkich etapach kwestionowanych transakcji jak i na określenie przez samą Skarżącą spornych transakcji jako usług pośrednictwa nie zaś dostawy, która wskazana została

w kwestionowanych fakturach VAT. Organy zasadnie wskazały również,

na oświadczenie Skarżącej, że sporne dostawy mebli z Chin nie doszły w efekcie

do skutku i skorygowanie przez Skarżącą zeznania podatkowego w tym zakresie

w 2016 r., tj. w toku postępowania podatkowego. Organy odniosły się szczegółowo do nieścisłości związanych z ilością zakupionego przez Skarżącą i odsprzedanego rzekomo towaru (odzież), do rozliczeń w tym zakresie i do procesu transportu

ww. odzieży, w którym Skarżąca de facto nie brała udziału jak i nie dokonała ubezpieczenia rzekomo przewożonego towaru. Organy wskazały przy tym

na incydentalność tych transakcji w odniesieniu do profilu przedsiębiorstwa Skarżącej.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie powyższe ustalenia uznać należy za prawidłowe albowiem opierają się na zebranym w sposób wyczerpujący materiale dowodowym, a jego analiza przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiada zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego. Sąd szczególnie podkreśla, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe

w przedmiotowej sprawie skonfrontowały materiał dowodowy uzyskany z wielu źródeł. Między innymi z informacji przekazanych od organów podatkowych prowadzących postępowania w odniesieniu do kontrahentów Skarżącej wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

Sąd ponownie podkreśla, że ustaleniom organów Skarżąca nie przeciwstawiła jakichkolwiek dowodów podważających ich prawidłowość.

Ponadto ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 125 O.p. Sąd uznał, że sam fakt wieloletniego prowadzenia rozpoznawanej sprawy, nie stanowi samoistnej przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, o której stanowi art. 145 § 1

ust. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.t.; dalej: "P.p.s.a").

Skład orzekający w sprawie nie podzielił zatem zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co nastąpiło również z przyczyn niżej wskazanych.

Uznając zatem, że w rozpoznawanej sprawie – biorąc pod uwagę istotę sporu - nie miało miejsce naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd odniesie się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wskazując zatem na regulacje prawa materialnego, mające zastosowanie

w rozpoznawanej sprawie, Sąd zauważa, że w odniesieniu do krajowych transakcji nabycia towarów - zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku,

gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem,

iż wystawiona faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które faktycznie wystąpiło. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego

to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika zatem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna

nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które

nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. "puste faktury" nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach.

Sąd wskazuje również, że kwestię pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji regulują, m.in. przepisy art. 167 i 168 przywoływanej przez Skarżącą w zarzutach skargi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1

i L 384.92) oraz odnosi się do niej bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia

2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD

oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid.

W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej

ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo

że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe

lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność

ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

W drugim natomiast z orzeczeń (w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług

z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był

w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać,

że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zatem, w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. wskazano, że prawo podatnika do odliczenia od podatku VAT, który jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez niego, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia, w tym także do zwrotu podatku, stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli natomiast istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości

lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia bądź zwrotu podatku VAT badał,

czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji

i jest w stanie je dostarczyć oraz, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające

na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości

lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Przedstawiając ww. tezy, TSUE obszernie odwołał się także

do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z dnia 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r.

w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

Podsumowaniem tego orzecznictwa jest przywołana teza wyroku z dnia

31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD, w której z jednej strony podkreślono, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia

czy zwrotu naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych.

Zatem, od organów podatkowych należy wymagać, aby wykazały w sprawie

w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik będący odbiorcą towaru i spornych faktur, i dokonując odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, działał

ze świadomością, że dokumentują one oszukańcze (przestępcze) działania ich wystawcy lub, że nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy tych transakcjach.

W pierwszej spornej kwestii należy wskazać, że z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający, wynika, iż Skarżąca nie dochowała należytej

a wręcz, co wymaga szczególnego podkreślenia, jakiejkolwiek staranności - wymaganej nawet poza praktyką obrotu gospodarczego - przy prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym w szczególności przy dokonywaniu zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Udział Skarżącej w przedmiotowych transakcjach polegał de facto na przekazaniu prowadzenia tych spraw M. R., w związku z czym Skarżąca nie posiadała,

co do zasady, wiedzy o spornych transakcjach – z czego wynika, że Skarżąca

nie podjęła jakiejkolwiek próby kontroli czy zasięgnięcia informacji o działaniach dokonywanych w jej imieniu, z którymi wiążą się istotne skutki w sferze podatkowej. Przy czym z okoliczności sprawy nie wynika aby Skarżącą pozbawiona była takiej możliwości. Nie sposób zatem przyjąć istnienia dobrej wiary Skarżącej w powyższym zakresie albowiem, w ocenie Sądu, dobrej wiary nie wykazuje przedsiębiorca, który pomimo braku przeszkód, nie przejawia żadnego zainteresowania czynnościami wykonywanymi w jego imieniu w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej ani nie podejmuje jakichkolwiek działań kontrolnych w celu uniknięcia potencjalnych, negatywnych dla niego konsekwencji z działań tych wynikających.

Zasadnie ponadto, w ocenie Sądu, z ustaleń organów podatkowych wynikało, że w odniesieniu do transakcji nabycia towaru przez Skarżącą w zakresie

ww. odzieży nie miała ona miejsca. Podkreślić należy, co zasadnie wskazał organ odwoławczy, że Skarżąca twierdzi, że dokonała zakupu, ale towaru nie widziała,

nie wiedziała dokładnie co było przedmiotem sprzedaży, skąd dokładnie pochodziła odzież i dokąd miała docelowo trafić, interesowała się tylko swoim zakresem działalności gospodarczej, nie posiada magazynów, nie ponosiła kosztów transportu. Z akt sprawy nie wynika też, aby ponosiła np. koszty ubezpieczenia towaru (towar rzekomo miał być dostarczony bezpośrednio od R. . z o. o. do R. .). Jak wskazywała sama Skarżąca nie dokonała zapłaty za towar, zawarła w dniu [...].08.2009 r. z R. "zobowiązanie zapłaty zadłużenia". Również profil działalności Skarżącej był nieadekwatny do zakwestionowanych transkacji - jak wyjaśniała Skarżąca prowadzi działalność w zakresie tłumaczenia języka angielskiego i niemieckiego, a transakcje dotyczące odzieży używanej były pierwszymi i jedynymi tego typu (t. I, k. 237+239). Organy zasadnie wskazywały

na fakt wskazania przez Skarżącą, że świadczyła ona w powyższym zakresie usługę pośrednictwa zaś na zakwestionowanych fakturach wskazano na dostawy w tym zakresie. Sąd zauważa również, że z zeznań M. R., który uczestniczył na każdym etapie obrotu ww. odzieżą jak i wyjaśnień Skarżącej wynikało, że celem ww. transakcji miało być zwiększenie obrotów przedsiębiorstwa Skarżącej a tym samym jej zdolności kredytowej.

W ocenie Sądu, zasadnie wskazał organ odwoławczy, że ww. oceny dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, rozpatrując

nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił ustalenia organów, że Skarżąca

w rzeczywistości nie nabyła spornej odzieży od R. a brak staranności Skarżącej w tym zakresie został prawidłowo oceniony przez organy. Zatem wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe nie popełniły błędu w ustaleniach faktycznych przyjmując, że faktura VAT nr [...] r. nie dokumentowała zakupu odzieży w ilości [...] kg.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał również za niezasadne zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 2 pkt 1

lit. a) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 lit. a) i 273 ww. Dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym Sąd uznał za niezasadne również zarzuty w zakresie naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie nabyła bowiem ww. odzieży jak

i nie wykazała, że dysonowała odzieżą pochodzącą z innego źródła, która mogła stanowić przedmiot dalszej odsprzedaży.

Sąd zauważa bowiem, że zgodnie z art. 108 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Ustalenie zatem, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 u.p.t.u. powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym

z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu,

a wymienionych w art. 5 ustawy. Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem

od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 30.01.2009 r., I FSK 1658/07).

Przepis art. 108 u.p.t.u., jak również zasadnie wskazał organ odwoławczy, jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże

ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury

ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas,

gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika

ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu,

że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz

do żądania zwrotu.

Na okoliczność, że art. 203 Dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11.04.2013 r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie zakwestionowały nie tylko transakcje zakupu (o czym powyżej) ale i sprzedaży odzieży używanej. Sąd wskazuje, że sama Skarżąca twierdzi, że transakcja zawarta z R. stanowiła odsprzedaż odzieży nabytej uprzednio od R.

Skoro zgodnie z powyższym, zasadnie uznały organy podatkowe,

że Skarżąca nie nabyła towaru od R. to tym samym zassane było uznanie, że również transakcja odsprzedaży tego towaru nie mogła mieć miejsca. Powyższe skutkowało zasadnością uznania, że faktury VAT zakwestionowane przez organy a wystawione przez Skarżącą na rzecz R. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jednakże skutkują powstaniem u wystawcy, tj. Skarżącej obowiązku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług za wrzesień

2009 r. w wysokości [...] zł.

Odnosząc się w ostatniej kolejności do zarzutów związanych

z zakwestionowaniem przez organy transakcji dotyczących mebli z Chin (faktura VAT nr [...] z [...]03.2010 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz M. i faktura VAT nr [...] z dnia [...].03.2010 r. wystawiona przez N. na rzecz Skarżącej tytułem zaliczki na i zamówione towary

wg załączonej specyfikacji, kraj pochodzenia Chiny), Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organów za zasadne. Sąd podkreśla, jednakże, że zarzuty skargi w tym zakresie odnoszą się do przewlekłości i pozbawienia prawa do złożenia korekt deklaracji podatkowej w związku ze skorygowaniem faktury związanej

z zamówieniem mebli z Chin. Podkreślić bowiem należy, że sama Skarżąca

nie kwestionuje faktu, że ww. transakcje nie doszły do skutku. Jak bowiem wskazała Skarżąca w piśmie z dnia [...]11.2016 r. (t. I, k. 499) wobec faktu, że cyt.

"nie dostałam towaru konieczne było skorygowanie tych faktur zarówno po stronie kupna, jak i sprzedaży do zera. Została skorygowana faktura nr [...] z dnia [...]03.2010 r. dla firmy M. , jak również otrzymałam fakturę korygującą nr [...] do faktury [...] z dnia [...]03.2010 r. od firmy N. i w związku z tym skorygowałam deklarację Vat-7K za III kwartał 2011 r.".

Do ww. pisma Skarżąca załączyła umowę nazwaną "Umowa/Zobowiązanie"

z dnia [...]07.2011 r. zawartą pomiędzy N. M. , a M. (t. I, k. 493). Z umowy

tej wynika m. in., że Skarżąca, w związku z rezygnacją z udziału w transakcji importowej, na dostawę mebli z Chin, do której przystąpiła w marcu 2010 r. zażądała skorygowania faktury zaliczkowej nr [...] wystawionej dla niej w dniu

[...] r. przez N. . na kwotę [...]zł i zażądała zwrotu zapłaconej kwoty z tytułu wystawionej faktury. Jednocześnie zobowiązała

się do skorygowania własnej faktury VAT zaliczkowej nr [...] z dnia

[...]03.2010 r. na kwotę brutto [...] zł, którą wystawiła na rzecz M. .

Zasadnie, w ww. kontekście, podkreślił organ odwoławczy, że ww. umowa została zawarta po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego (kontrola została zakończona w dniu [...]03.2011 r., postępowanie wszczęto zaś w dniu [...]09.2011 r.). Tym samym Skarżąca miała możliwość skutecznego skorygowania ww. faktury przed wszczęciem postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, z której to możliwości jednak nie skorzystała – jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca dokonała ww. korekty dopiero w 2016 r. w toku postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Ponadto, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w toku prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...]07.2012 r. wezwał Skarżącą do złożenia wyjaśnień, czy do ww. faktury VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r. wystawionej na M. w kwocie netto [...] zł oraz podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, została wystawiona faktura korygująca. Skarżąca zaś nie odpowiedziała na ww. wezwanie pomimo, iż zostało ono skutecznie doręczone w dniu [...]07.2012 r. (t. I, k. 354-K355).

Sąd wskazuje zatem, że z akt postępowania podatkowego wynika,

że Skarżąca w toku postępowania podatkowego złożyła korektę deklaracji

dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I kwartał 2010 r. (do urzędu skarbowego wpłynęła w dniu [...]01.2016 r. -1. II, k. 153), w której w stosunku do złożonej w dniu

[...]04.2011 r. korekty deklaracji za ten kwartał 2010 r. (t. I, k. 434-M35) skorygowała do zera wartości podstawy opodatkowania dotyczące dostawy towarów oraz usług

na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22 % lub 23 % i wartości podatku należnego, czyli podjęto próbę "wycofania się" z ww. faktury VAT nr [...] z dnia [...]03.2010 r.

W świetle powyższego zarzuty Skarżącej, że to organ przyczynił się do tego, iż nie mogła złożyć korekt deklaracji ani skorygować faktury, Sąd uznał

za niezasadne.

W ocenie Sądu, zasadnie organ odwoławczy powołał, w zakresie problematyki dopuszczalności korekt faktur VAT z art. 108 u.p.t.u. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 19.09.2000 r. w sprawie C-454/98. Zasadnie powołano również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 20.02.2019 r.,

I FSK 83/17: "Podjęcie (...) przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte

i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia

24 maja 2016 r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa

do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując

się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych".

Zasadnie ponadto przypomniał organ odwoławczy, że walka z ewentualnymi oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Unię Europejską (np. por. wyrok TSUE z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 FIalifax). Nie można też nie dostrzec, że Trybunał Sprawiedliwości za niedopuszczalne uznał powoływanie się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (por. wyroki z dnia 12.05.1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas, z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H.).

Sąd w pełni aprobuje stanowisko Trybunału Sprawiedliwości, przytoczone przez organ odwoławczy, zgodnie z którym odwoływanie się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej jest nie do pogodzenia z sytuacją, w której dochodzi

do świadomego wystawiania "pustych faktur", a wszelkie nieprawidłowości zostają wyeliminowane dopiero wskutek ich wykrycia przez organy podatkowe. Odmienna wykładnia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowiłaby oczywistą zachętę do nadużyć podatkowych, którym w sposób jednoznaczny i stanowczy sprzeciwia się prawo wspólnotowe (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep; wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie

C-255/02 Halifax ple.). Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.02.2017 r., I FSK 1281/15.

Wobec przytoczonych powyżej okoliczności, Sąd uznał, że Skarżąca,

jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, jako wystawca pustej faktury nr [...]

z dnia [...]03.2010 r. dot. mebli z Chin - dopiero w obliczu ujawnienia tych nieprawidłowości przez organy podatkowe (kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec kontrahenta, tj. L. R. zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzji

z dnia [...]02.2014 r., znak: [...], w której zakwestionowano transakcję udokumentowaną ww. fakturą nr [...]) - podjęła próbę "wycofania się" z tej faktury i uniknięcia w ten sposób przewidzianych przez prawo skutków swojego postępowania. Zatem w pełni zasadnym okazało się stanowisko organów, zgodnie

z którym Skarżąca nie podjęła działań naprawczych "w odpowiednim czasie", dlatego też nie może odwoływać się do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych.

W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. również w odniesieniu

do ww. faktury VAT nr [...] z [...]03.2010 r. wystawionej przez Skarżącą na rzecz M. .

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie prawdziwość faktur została skutecznie podważona przez organy podatkowe, z przyczyn wskazanych wyżej,

a Skarżąca nie wykazała, że dostawa i nabycie towarów opisanych w fakturach miała miejsce, gdyż nie przedstawiła żadnych dowodów, których przeprowadzenie umożliwiłoby ustalenie innego niż przyjęty przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Przedstawione zaś przez Skarżącą dokumenty - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - miały na celu stworzyć pozory rzetelnie dokonanych transakcji pomiędzy Skarżącą a dostawcą, z zamiarem uzyskania przez Skarżącą m.in. zwiększenia obrotów przedsiębiorstwa Skarżącej w celu zwiększenia zdolności kredytowej. Ponadto organy zasadnie zakwestionowały w rozpoznawanej sprawie skuteczność dokonania przez Skarżącą korekty ww. faktury VAT w zakresie dostawy mebli.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, jak wynika z ww. okoliczności faktycznych i prawnych, organy nie dokonały nałożenia na Skarżącą dodatkowych obowiązków niewynikających z przepisów prawa materialnego. Tym samym niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 273 w. Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji, a zatem nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - na podstawie przepisu

art. 151 P.p.s.a.- orzec o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.