Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 528/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 15 ust 1 i ust 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 października 2012 r., nr [...[, na podstawie m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust 1 i 2, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), określił skarżącemu K.A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 3.967,00 zł oraz za luty 2007 r. w wysokości 14.761,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ pierwszej instancji, stwierdził, że dokonane przez stronę dostawy (sprzedaż nieruchomości), ze względu na wykonywanie ich w sposób profesjonalny, zorganizowany i stały, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%.

W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan sprawy:

J. i K. małżonkowie A. dokonali zakupu: (1) dnia 26 sierpnia 2004 r., do majątku objętego wspólnością ustawową, niezabudowanej nieruchomości – działki nr [...] o powierzchni 4.0675 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym T., gmina P. za cenę 300.000 zł; (2) dnia 22 grudnia 2005 r. niezabudowanej nieruchomości – działki nr [...] o powierzchni 1.1444 ha, położonej w T., gmina P. za cenę 57.220 zł; (3) dnia 7 marca 2006 r. (umowa przedwstępna z 7 grudnia 2005 r.) niezabudowanej nieruchomości – działki nr [...] o powierzchni 11.41 ha, położonej w T., gmina P. za cenę 1.300.000 zł. Nabyte działki stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z treścią sporządzonych aktów notarialnych celem nabycia działki nr [...] i nr [...] było powiększenie gospodarstwa rolnego.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że zakupu działki nr [...] małżonkowie A. dokonali po podjęciu przez Radę Gminy P. uchwały nr [...] z 8 lipca 2004 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części wsi T.; dnia 20 lipca 2004 r. w gazecie lokalnej "[...]" ukazało się ogłoszenie Wójta Gminy P. o podjęciu przez Radę Gminy uchwały.

W odniesieniu do nieruchomości stanowiących działki nr [...] i nr [...] stwierdzono, że w latach 2005-2006 małżonkowie A. zawarli przedwstępne umowy sprzedaży, wystąpili o wydanie warunków zabudowy, dokonali podziału gruntów, wydzielili drogę wewnętrzną oraz dokonali sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału.

Opisane przez organ czynności podjęte przez podatników dotyczące nieruchomości niezabudowanej nr [...] polegały na:

1/ zawarciu przez małżonków – przed podjęciem uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, tj. przed 16 marca 2006 r. – pięciu przedwstępnych umów sprzedaży wydzielonych w przyszłości części przedmiotowej działki;

2/ wystąpieniu przez małżonków do Wójta Gminy P. z wnioskiem w sprawie zaopiniowania wstępnego projektu podziału przedmiotowej działki, co miało miejsce po podjęciu uchwały w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na podstawie której część działki [...] (m.in. ta część działki, która była przedmiotem umów przedwstępnych sprzedaży) została przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej; postanowieniem z dnia 13 lipca 2006 r. Wójt Gminy P. pozytywnie zaopiniował proponowany przez małżonków podział działki i decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości oznaczonej jako nr [...] na działki [...],[...],[...],[...] (droga), [...] (droga), [...],[...],[...],[...],[...],[...];

3/ sprzedaży przez małżonków od 27 lipca 2006 r. działek powstałych w wyniku podziału (zawarto sześć umów sprzedaży i umowę zamiany);

4/ ustanowieniu, na wniosek małżonków, decyzją Wójta Gminy P. z 13 listopada 2006 r. warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na realizacji zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na części działki nr [...];

5/ złożeniu przez małżonków w dniu 7 grudnia 2006 r. wniosku o zatwierdzenie projektu podziału działki nr [...], przeznaczonej zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego na cele zabudowy mieszkaniowej;

6/ zatwierdzeniu przez Wójta Gminy P. decyzją z dnia 8 grudnia 2006 r. projektu podziału nieruchomości działki [...] na działki [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (droga), [...],[...],[...],[...],[...];

7/ sprzedaży przez małżonków w okresie od 21 grudnia 2006 r. do 19 lutego 2007 r. działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] (zawarto 10 umów sprzedaży, w tym jedna umowa zawarta została w styczniu 2007 r., a cztery umowy w lutym 2007 r.).

Opisane przez organ czynności podjęte przez podatników dotyczące nieruchomości niezabudowanej nr [...] to:

1/ ustalenie przez Wójta Gminy P. decyzją z dnia 20 lutego 2006 r. (wydaną na wniosek małżonków) warunków zabudowy dla dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce [...] wraz z wydzieleniem działek;

2/ zatwierdzenie decyzją Wójta Gminy P. z dnia 19 kwietnia 2006 r. (wydaną na wniosek małżonków) projektu podziału nieruchomości nr [...] na działki: [...],[...],[...] (droga), [...];

3/ sprzedaż dokonana przez małżonków w dniu 15 maja 2006 r. na rzecz A.M. oraz Z.M. nieruchomości niezabudowanej nr [...] o pow. 0.1388 ha oraz udziału 1/8 w prawie własności nieruchomości działki nr [...] o pow.0.1334 ha;

4/ ustalenie przez Wójta Gminy P. decyzją z dnia 5 września 2006 r. (wydaną na wniosek małżonków) warunków zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na działce [...];

5/ zatwierdzenie decyzją Wójta Gminy P. z dnia 5 października 2006 r. (wydaną na wniosek małżonków) projektu podziału nieruchomości nr [...] na działki: [...],[...],[...],[...] (droga), [...],[...],[...];

6/ sprzedaż przez małżonków w okresie od 27 lipca 2006 r. do 27 listopada 2006 r. działek powstałych w wyniku podziału (zawarto siedem umów sprzedaży).

Czynności podejmowane w stosunku do nieruchomości niezabudowanej [...] o powierzchni 11,4100 ha, położonej w obrębie ewidencyjnym T., gmina P., opisane przez organ, są następujące:

W dniu 7 marca 2006 r. K. i J. małżonkowie A. nabyli na podstawie aktu notarialnego nr [...]działkę nr [...] opisaną w księdze wieczystej jako rola, łąka, sad, pastwisko, nieużytek, droga i zabudowania, za cenę 1.300.000,00 zł, która znajdowała się nieopodal nieruchomości [...], po przeciwnej stronie drogi. Według aktu notarialnego nieruchomość zabudowana była budynkami siedliska rolnego, posiadała dostęp do drogi publicznej, nie była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, stanowiła nieruchomość rolną. Zbywca Pan P.M. oświadczył, że część ceny w kwocie 150.000,00 zł została już zapłacona, natomiast zgodnie z umową kwota 350.000,00 zł zostanie zapłacona do 31.12.2006r., 400.000,00 zł do dnia 31.12.2007r., 400.000,00 zł do dnia 31.12.2008r. Niniejsza umowa sprzedaży stanowiła wykonanie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 7 grudnia 2005 r. sporządzonej przez notariusza W.O., Rep. A [...].

W dniu 28 marca 2007r. Państwo J. i K.A. podpisali notarialną umowę sprzedaży warunkowej wydzielonej uprzednio nieruchomości nr [...] za cenę 300.000,00 zł Państwu J. i A.S. pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego jej prawa pierwokupu tej nieruchomości. Zgodnie z ww. aktem notarialnym działka nr [...] uległa podziałowi na działki [...] obszaru 9.664 m2 oraz działkę [...] obszaru 10,4436 ha - zgodnie z wyciągiem z wykazu zmian gruntowych z dnia 26 marca 2007r. sporządzonym z upoważnienia Starosty Powiatu K. Obszaru, na którym jest położona nieruchomość nie obejmował miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w ewidencji gruntów działka nr [...] była oznaczona jako rola.

W dniu 13 kwietnia 2007r. strony podpisały notarialną umowę przeniesienia własności nieruchomości [...], obszaru 9664m. W aktach notarialnych z dnia 28 marca 2007r. (umowa sprzedaży z zastrzeżeniem warunku) oraz z dnia 13 kwietnia 2007r. (umowa przeniesienia własności nieruchomości) brak jest jakichkolwiek wskazań co do celu zakupu działki [...] oraz co do planów wykorzystania nieruchomości przez jej nabywców.

W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy zawarte w art. 5 ust. 1, art. 2 ust. 6, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1-2 u.p.t.u., których brzmienie przywołał i z których treści wywiódł, że dostawa gruntów jako towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazał przy tym, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu zatem podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich jedynie tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę (o takim charakterze tych gruntów decyduje zasadniczo plan zagospodarowania przestrzennego danego obszaru). Jednocześnie organ wyjaśnił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 u.p.t.u. istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania czynności dostawy gruntów. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce nawet przy czynności dokonanej jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy; przy czym kwestia formalnej rejestracji jest drugorzędna i nie przesądza o posiadaniu statusu podatnika. O tym, czy mamy do czynienia z podatnikiem decyduje rodzaj jego działalności i istota towaru, który jest przedmiotem czynności opodatkowanej (wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r., III SA/Wa 1009/09).

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), aktywne działania strony podjęte w zakresie obrotu nieruchomościami, na przykład uzbrojenie terenu, działania marketingowe, działania zmierzające do zmiany przeznaczenia gruntów – nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwrócił przy tym uwagę na jednolite orzecznictwo NSA w tym zakresie, powołując wyroki z 7.10.2011 r., I FSK 1289/10; 18.10.2011 r., I FSK 1536/10; 9.11.2011 r., I FSK 1656/11; 10.11.2011 r., I FSK 13/11; 16.11.2011 r., I FSK 110/11; 16.11.2011 r., I FSK 1654/11; 30.11.2011 r., I FSK 1684/11; z dnia 8.12.2011 r., I FSK 478/11; 11.01.2012 r., I FSK 1828/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Dyrektor Izby Skarbowej za aktualne przyjął stanowisko przedstawione w wyroku NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym NSA sformułował kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w jakich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, a które zostały przez organ przywołane w ośmiu punktach.

Następnie, mając na uwadze stanowisko sądów administracyjnych, organ odwoławczy za zasadne uznał rozstrzygnięcie Dyrektora UKS, stwierdzając, że działania podjęte przez K.A. i J.A. przed sprzedażą przedmiotowych nieruchomości oraz ich sprzedaż wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem przyjąć, że strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości gruntowych (działek budowlanych) występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca, gdyż jej działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów (tak w zakresie zakupu, jak i sprzedaży) uznał, że strona dokonywała zakupu nieruchomości gruntowych w celu ich dalszej odsprzedaży, a zatem prowadziła zorganizowaną działalność w tym zakresie. Za takim stanowiskiem przemawiają, zdaniem organu, następujące okoliczności:

1/ zakup w okresie 3 lat (tj. w latach 2004-2006) trzech nieruchomości gruntowych – w dniu 26 sierpnia 2004 r. działki nr [...]o powierzchni 4.0625 ha; w dniu 22 grudnia 2005 r. działki nr [...] o powierzchni 1.1444 ha; w dniu 7 marca 2006 r. działki nr [...] o powierzchni 11.4100 ha;

2/ czynności dokonane po zakupie ww. nieruchomości a przed ich sprzedażą (przy czym – zdaniem organu – czynności wymienione w punktach c/-f/ miały wpływ na wzrost wartości i atrakcyjności gruntów):

a/ zawarcie – w toku zaawansowanych prac nad miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla fragmentu wsi T., a przed pojęciem uchwały w tym zakresie, na mocy której część działki [...] została przeznaczona na cele zabudowy mieszkaniowej – pięciu przedwstępnych umów sprzedaży części działki [...] (aktów notarialnych) zobowiązujących małżonków do sprzedania wydzielonej w przyszłości części działki [...] (dwie umowy z 5.10.2005 r., dwie umowy z 23.11.2005 r., jedna umowa z 6.12.2005 r.);

b/ wystąpienie o zatwierdzenie podziału nieruchomości i w konsekwencji uzyskanie decyzji administracyjnych (tj. począwszy od daty zakupu do końca grudnia 2006r.), na mocy których z dwóch nieruchomości o nr [...] i [...] powstały 34 nowe działki (decyzja z 19.04.2006 r. dotycząca podziału działki [...] na cztery działki o numerach: [...]; decyzja z 24.07.2006 r. dotycząca podziału działki nr [...]na jedenaście działek o numerach: [...]; decyzja z 5.10.2006 r. dotycząca podziału działki [...] na siedem działek o numerach: [...]; decyzja z 8.12.2006 r. dotycząca podziału działki [...]na dwanaście działek o numerach: [...]);

c/ wystąpienie o wydanie warunków zabudowy i w konsekwencji uzyskanie decyzji administracyjnych, w wyniku których działki, które nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały charakter działek pod zabudowę mieszkaniową (decyzja z 20.02.2006 r. dotycząca budowy dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce nr [...]; decyzja z 5.09.2006 r. dotycząca wydzielenia działek budowlanych dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej na działce nr [...]; decyzja z 13.11.2006 r. dopuszczająca zabudowę mieszkaniową jednorodzinną na nieruchomości nr [...]);

d/ wydzielenie drogi wewnętrznej;

e/ wystąpienie do Koncernu Energetycznego o zapewnienie dostawy energii elektrycznej do działki nr [...];

f/ poniesienie wydatków na zakup mapek, wyrysów, dokonanie geodezyjnego podziału działek, wydzielenia i przekazania gruntu na drogi;

3/ dokonanie przez małżonków 24 transakcji sprzedaży nieruchomości (wydzielonych z działek nr [...]i [...]) różnym osobom fizycznym:

a/ w krótkim odstępie czasu od daty zakupu (działka nr [...] nabyta została 26.08.2004 r., a działka nr [...] nabyta została w dniu 22 grudnia 2005 r.): w okresie od dnia 5.10.2005 r. do 6.12.2005 r. – przed podjęciem uchwały w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części działki [...] – zawarto pięć przedwstępnych umów sprzedaży i z tego tytułu otrzymano zapłatę w łącznej kwocie 163.967 zł; w miesiącu grudniu 2006 r., tj. kilka dni po wydaniu decyzji z dnia 8 grudnia 2006 r. o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr [...] strona dokonała sprzedaży pięciu działek ([...], wraz z udziałem wynoszącym 1/11 część w prawie własności działki [...] oraz udział wynoszący 1/99 część w prawie własności działki [...]); w miesiącu styczniu i lutym 2007 r., a więc po miesiącu i dwóch od wydania decyzji strona dokonała sprzedaży 5 kolejnych działek (w styczniu 2007 r. działki nr [...] i w lutym 2007 r. działki nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/11 część w prawie własności działki [...] oraz udział wynoszący 1/99 część w prawie własności działki [...]). W przypadku nieruchomości nr [...], która zakupiona została w dniu 22 grudnia 2005 r., już w dniu 10 stycznia 2006 r. małżonkowie rozpoczęli aktywne starania o zmianę charakteru nieruchomości na budowlaną, a 21 marca 2006 r. dokonano podziału na mniejsze działki (co wymagało wykonania prac geodezyjnych na nieruchomości, wyznaczenia granic nowo powstałych nieruchomości, umieszczenia w ziemi znaków geodezyjnych); 15 maja 2006 r. pierwsza nieruchomość wydzielona z działki nr [...] została sprzedana;

b/ w krótkim czasie po wydaniu decyzji z dnia 8 grudnia 2006 r. zatwierdzającej projekt podziału działki nr [...] (powstałej w wyniku podziału działki nr [...] decyzją z 24.07.2006 r.) na mniejsze działki (od nr [...]) dokonano sprzedaży pięciu działek – w styczniu 2007 r. jednej działki nr [...] wraz z udziałem wynoszącym 1/11 część w prawie własności działki [...] oraz udział wynoszący 1/99 część w prawie własności działki [...], w lutym 2007 r. czterech działek o nr [...] z udziałem wynoszącym 1/11 część w prawie własności działki [...] oraz udział wynoszący 1/99 część w prawie własności działki [...];

c/ z zyskiem - nieruchomość nr [...] zakupiona 22.12.2005 r. za cenę 57.220 zł sprzedana została w 2006 r. w dniach: 15.05.2006 r., 23.10.2006 r., 27.10.2006 r. (3 transakcje), 10.11.2006 r. i 27.11.2006 r. (3 transakcje), tj. sprzedaż pierwszej z części ww. działki nastąpiła już po pięciu miesiącach od zakupu i z tego tytułu uzyskano kwotę 204.038 zł; nieruchomość nr [...] zakupiona 26.08.2004 r. za cenę 300.000 zł sprzedana została w dniach: 27.07.2006 r., 4.08.2006 r., 7.08.2006 r. (2 transakcje), 21.08.2006 r., 8.09.2006 r. (2 transakcje), 21.12.2006 r. (2 transakcje), 22.12.2006 r., 27.12.2006 r. (2 transakcje), 19.01.2007 r., 9.02.2007 r. (2 transakcje), 19.02.2007 r. i z tego tytułu uzyskano kwotę 645.314 zł, z czego kwota uzyskana ze sprzedaży w miesiącach styczniu i lutym 2007 r. wyniosła 207.715 zł (pięć transakcji).

Podsumowując ustalenia faktyczne organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają następujące czynności sprzedaży nieruchomości gruntowych stanowiących tereny pod zabudowę oraz przeznaczonych pod zabudowę dokonane przez małżonków A.: w dniu 19 stycznia 2007 r. za cenę 44.000 zł, w dniu 19 lutego 2007 r. za cenę 43.000 zł, w dniu 9 lutego 2007 r. za cenę 42.945 zł, w dniu 19 lutego 2007 r. za cenę 41.525 zł, w dniu 19 lutego 2007 r. za cenę 36.245 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, że strona podejmowała działania w celu zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Nabyte przez małżonków nieruchomości gruntowe nr [...] i [...] nie były wykorzystywane do celów osobistych na co wskazuje podział tych gruntów i sprzedaż części z nich z dużym zyskiem. Jak już wskazano przed dokonaniem sprzedaży strona wystąpiła o podział gruntów, wydzielenie drogi wewnętrznej, wystąpiła i uzyskała decyzje o warunkach zabudowy, poniosła koszty podziału działek, wypisu mapek i wyrysów. Okoliczności te wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie potwierdzają podnoszonej przez stronę okoliczności prowadzenia na zakupionych gruntach gospodarstwa rolnego, agroturystycznego. Wiążą się one bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszenia w związku z tym kosztów; noszą znamiona powtarzalności i stałości działań oraz wskazują na zamiar dalszego wykonywania tych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowił, na podstawie art. 188 O.p., nie uwzględnić wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: (1) Z.W. na okoliczność zdarzeń opisanych w jego oświadczeniu z 31.01.2012 r. uzasadniając, że okoliczności te dowodzą wprost, że strona uprawiała rolniczo ziemię począwszy od 2004 r.; (2) pracowników ANR, którzy w lutym 2007 r. dokonali oględzin ziemi dzierżawionej i stwierdzili, że ziemia jest przygotowana pod uprawę ziemniaka. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu dowodowym zebrano materiał dowodowy niezbędny do dokładnego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Natomiast dowody, których przeprowadzenia żądała strona nie miały wpływu na rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił, że dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie ma nie tyle sposób korzystania z nieruchomości gruntowej przez stronę, ale podejmowane przez nią aktywne działania w odniesieniu do tych działek w celu ich sprzedaży, co wprost świadczy o podjęciu działalności gospodarczej. Strona niezmiennie wskazuje na zamiar, w jakim nabyła sporne nieruchomości (w celu upraw rolnych, agroturystyki), która to okoliczność była znana organowi pierwszej instancji i została poddana prawidłowej ocenie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za bez znaczenia dla prawnopodatkowej oceny uznać należało podnoszoną przez stronę kwestię zakwalifikowania tablicy informacyjnej do reprezentacji, czy do reklamy. Skarżący utrzymuje, że nie wystawił żadnej tablicy z informacją "na sprzedaż" z numerem telefonu. Jednakże nabywcy działek gruntowych powzięli z jakiegoś źródła informację o ich sprzedaży, miejscu ich położenia, telefonu kontaktowego do sprzedawcy (właściciela nieruchomości). Zatem informacja ta musiała być w jakiejkolwiek formie rozpowszechniona, podana do publicznej wiadomości, biorąc pod uwagę ilość sprzedanych nieruchomości.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że małżonkowie A. wspólnie prowadzili działalność gospodarczą i każdy z nich osiągnął 50% przychodu ze sprzedaży działek, w sytuacji gdy to K.A. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że K.A. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik w spółce cywilnej [...]. Organ wskazał, że K.A. w toku prowadzonego postępowania konsekwentnie utrzymywał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a wskazany obrót uzyskał w ramach dysponowania majątkiem osobistym; w aktach notarialnych stanowiących umowy sprzedaży przedmiotowych nieruchomości zawarto informację, że nieruchomości nie są składnikiem majątku, który jest związany z prowadzoną przez K.A. działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskutek obliczenia podatku należnego w proporcji 50% dla każdego z małżonków organ zauważył, że podstawę prawną wydania decyzji były przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego miały wyłącznie charakter posiłkowy w celu ustalenia kwoty podatku należnego. Wyjaśniono, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 15 u.p.t.u. definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W świetle tej regulacji K.A. i J.A. byli odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, wykonując odrębne działalności gospodarcze, których przedmiotem był obrót nieruchomościami stanowiącymi ich wspólną własność. Skoro zatem dla potrzeb podatku od towarów i usług określenie przedmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można kreować takiego przedmiotu w drodze wykładni przepisów o współwłasności majątkowej małżeńskiej. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zostały wprawdzie wykorzystane w niniejszej sprawie, ale wyłącznie przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro bowiem małżonkowie uzyskali przychód (obrót) ze sprzedaży majątku wspólnego, to zasadnym było dla celów podatkowych ustalenie podstawy opodatkowania każdego z nich, posiłkować się art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zasadności zarzutom naruszenia przepisów art.122, art.180, art. 187 oraz 191 O.p., gdyż strona w istocie kwestionuje odmienną ocenę zebranego materiału dowodowego, który potwierdził, że realizacja sprzedaży przedmiotowych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, zaś organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, dokonał wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i wskazał w uzasadnieniu decyzji przyczyny podjętego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy za bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie uznał powołanie się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12.11.2009 r., nr IBPBLT/415-689/09/BK z uwagi na odmienny stan faktyczny i zagadnienie prawne. Za taki też uznano wyrok WSA we Wrocławiu z 9.09.2010 r., I SA/Wa 699/10.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł skarżący K.A., żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1/ art. 122, art. 180, art.187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

2/ art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że J.A. jest podatnikiem tego podatku w sytuacji, gdy nie dokonywała samodzielnie żadnych czynności, co jest konieczne, by uznać osobę fizyczną za podatnika; dokonane czynności związane były ze sprzedażą majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych; działania małżonków nie miały charakteru zorganizowanego, nie wystąpił zamiar kontynuacji działalności, zbycie nieruchomości wynika z faktu zmiany ośrodka życiowego;

3/ art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonano dostawy towaru w dacie sporządzenia aktu notarialnego, gdy z ich treści wynika, iż przed datą jego sporządzenia nieruchomość była nabywcy wydana.

Strona podniosła zarzut nieuprawnionego stwierdzenia organu, że małżonkowie A. prowadzili wspólnie niezgłoszoną działalność gospodarczą, której przedmiotem był obrót nieruchomościami stanowiącymi ich wspólną własność. W konsekwencji nieprawidłowo przypisano każdemu z małżonków 50% przychodów uzyskanych z tytułu wspólnie prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem strony organ odwoławczy błędnie przyjął, że nabycie nieruchomości nr [...] nastąpiło po uzyskaniu informacji o uchwale Rady Gminy P. z 8 lipca 2004 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części wsi T.. Powołując się na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29.10.2010 r., nr [...] strona stwierdziła, że nabycie przedmiotowej nieruchomości zostało poprzedzone przedwstępną warunkową umową sprzedaży z 2.04.2003 r., a fakt jej nabycia dopiero w roku 2004 spowodowany był wyłącznie procedurą wykupu nieruchomości od ANR przez zbywcę.

W opinii strony dla oceny zamiaru nabycia gruntów, podstawowe znaczenie miał fakt, że w latach 2004-2006 gospodarstwo w T. o powierzchni 4 ha powiększono do obszaru ponad 30 ha łącznie z gruntami dzierżawionymi od ANR. Gdyby więc małżonkowie chcieli sprzedać nieruchomości, nie dzierżawiliby ziemi od Agencji ponosząc znaczne koszty z tego tytułu. Strona wyjaśniła, że grunty nabywano celem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego i od samego początku uprawiano je rolniczo. Złożenie wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla działki nr [...] (nieruchomości rolnej) związane było z utworzeniem w tym miejscu siedliska gospodarstwa agroturystycznego. Powyższe było przyczyną złożenia zapytania do zakładu energetycznego. W 2007 r. zrezygnowano z utworzenia gospodarstwa w T., wypowiedziano umowę dzierżawy gruntów ANR, sprzedano gospodarstwo położone w tej miejscowości i przeniesiono ośrodek życiowy do B.D., w której utworzono gospodarstwo agroturystyczne. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że ziemię nabyto z zamiarem utworzenia gospodarstwa agroturystycznego w ramach gospodarstwa rolnego, a sprzedaż nastąpiła w związku ze zmianą ośrodka życiowego, co wyklucza element zorganizowania. Zatem przyjąć należy, że u podstaw działania małżonków legła sytuacja życiowa, nieziszczenie celu dla którego nieruchomość nabyto.

Dokonując zbycia działek nie podejmowano aktywnych działań marketingowych, nie dokonywano uzbrojenia działek będących przedmiotem zbycia; brak tych działań oznacza, że nie kierowano się chęcią uzyskania jak najwyższej ceny. Strona wykonywała zwykły zarząd majątkiem prywatnym, co oznacza, że zbycia działek nie dokonano w ramach działalności gospodarczej.

Powołując się na orzecznictwo strona wskazała, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art.12 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. W przypadku małżonków A. trudno mówić o zamiarze kontynuacji działalności, w sytuacji gdy sprzedaż gruntów – jak już wskazano – wynikała ze zmiany ośrodka życiowego, który ze względu na swoje oddalenie od wsi T. uniemożliwia uprawę roli.

Zdaniem strony, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz okoliczności niniejszej sprawy, trudno uznać, że każdy z małżonków samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Żaden z małżonków A. nie sprzedał 50% udziału w nieruchomości, jak to przyjął organ określając podstawę opodatkowania.

Uznanie strony za podatnika podatku od towarów i usług wymaga wykazania, że samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Natomiast wykazywanie, że małżonkowie prowadzili wspólnie działania stoi w sprzeczności z rozstrzygnięciem, które wymaga udowodnienia samodzielnego dokonywania czynności. W konsekwencji uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji nie pozostaje w związku z jej uzasadnieniem prawnym tj. zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., co z kolei prowadzi do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Skoro bowiem organy przyjęły, że oboje wykonywali w jednakowym zakresie i stopniu profesjonalizmu działania poprzedzające przedmiotową sprzedaż, oraz że sprzedaż działek nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym małżonków realizowanym dla osiągnięcia wspólnego celu, to konsekwencją takiego przyjęcia było ustalenie, kto na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest podatnikiem (przywołano wyroki NSA w sprawie I FSK 1464/08 i I FSK 1402/11).

W ocenie strony stanowisko organu oprócz błędnego przyjęcia, że każdy z małżonków prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, czego wymaga przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u., pozostaje w sprzeczności z przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi o wspólnym, a więc bezudziałowym majątku małżonków.

Kolejno zwrócono uwagę, że dokonując określenia podatku za styczeń i luty 2007 r. organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu sporządzania aktu notarialnego, pomijając zapis w aktach, w świetle którego nabywcy są już w posiadaniu przedmiotów umowy, a z dniem podpisania aktu przechodzą na nich wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi nieruchomościami. Zgodnie z art. 7 u.p.t.u. poprzez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ta odrywa się od koncepcji cywilistycznych i kładzie nacisk na ekonomiczną treść związaną z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami. Zapis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie te reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.4 i L 384.92), będący odpowiednikiem obowiązującego art.5 (1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.2012 r. w spraw harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel, mimo iż nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można zaś interpretować jako "praw własności". W orzecznictwie i praktyce TSUE pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" (orzeczenie C-320/88 w sprawie Shipping and Forwarding Safe B.V. Staatsecretaris van Financiën).

Zdaniem strony kwestia wydania nabywcom nieruchomości przed sporządzeniem aktu notarialnego nie została w ogóle wyjaśniona przez organy podatkowe, nie zbadano, czy nieruchomość wydano w styczniu i lutym 2007 r., czy też w miesiącach poprzednich, co skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego w innym miesiącu, niż przyjęły to organy. Tym samym rozstrzygnięcie podjęte zostało bez należytego ustalenia stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży dokonanej przez K.A. wraz z żoną J.A. w miesiącu styczniu i lutym 2007 r. niezabudowanych nieruchomości, w tym rozstrzygnięcie, czy podatnicy wspólnie prowadzili działalność gospodarczą i każdy z nich osiągnął 50% przychodu ze sprzedaży przedmiotowych działek.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007 r. Jakkolwiek strona skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów, niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., zbadał sprawę także i pod tym kątem, dochodząc do wniosku, iż prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749), zwanej dalej O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zatem do tego przepisu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. upływałby w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia, przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; biegnie on dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt. 1). Na uwadze należy mieć także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 listopada 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym strona skarżąca została poinformowana pismem z dnia 20 listopada 2012 r., doręczonym w dniu 23 listopada 2012 r. W piśmie tym strona została poinformowana nie tylko o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r., ale również o związanym z tym skutkiem w postaci zawieszenia, od dnia 13 listopada 2012 r., biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Tym samym uznać należy, że bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został skutecznie zawieszony przed datą jego upływu (tj. przed 31 grudnia 2012r.), a więc organ II instancji był uprawniony do wydania decyzji w dniu 7 lutego 2013r.

Przechodząc do zarzutów skargi należy stwierdzić, iż wbrew tym zarzutom stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Strona nie wykazała, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo oceniły działania strony skarżącej jako czynności przygotowujące do sprzedaży.

Zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.), a dokładnie odpowiedź na pytanie, czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w związku z tym czy podmiot dokonujący dostawy takich działek może zostać uznany za podatnika tego podatku?

Z unormowań ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty, według dyspozycji art. 2 ust. 6 u.p.t.u., są bowiem towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności dostawę działek budowlanych.

Prawo unijne wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Treść tego przepisu, co do zasady, odzwierciedla przepis krajowy, którym jest art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Różnica pomiędzy regulacją unijną a postanowieniami polskiej ustawy ujawnia się natomiast na tle samej definicji działalności gospodarczej. O ile, bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u., definiując działalność gospodarczą, jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Zwrotu takiego w przepisie art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE brak.

W zakresie problematyki będącej przedmiotem sporu zapadł w dniu 15 września 2011 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym TSUE zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Trybunał podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Po wydaniu ww. wyroku zapadło szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których prezentowane jest jednolite stanowisko w zakresie spornego problemu. Przykładowo należy wskazać na wyroki z dnia 7 października 2011 r., w sprawie I FSK 1289/10; z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1536/10; z dnia 9 listopada 2011 r., I FSK 1656/11; z 10 listopada 2011 r., I FSK 13/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 110/11; z 16 listopada 2011 r., I FSK 1654/11 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Powyższy pogląd potwierdza zresztą treść art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie ustawodawca użył w tej normie prawnej sformułowania o jednorazowej czynności, jednak, jak wynika z wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Niewątpliwie w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W tej sytuacji należy każdorazowo ustalić, czy strona dokonując sprzedaży gruntu działa w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Jak bowiem stwierdził TSUE w przywołanym wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

TSUE w uzasadnieniu C-180/10 i C-181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość tych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (por. pkt 40 wyroku C-180/10). Działania takie, zdaniem TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 27 października 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia, na tle sprzedaży gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, za nie zasadne należy uznać zarzuty skargi.

Organ właściwie ocenił zebrany materiał dowodowy wskazując, że rozmiar działalności prowadzonej przez małżonków A. oraz okres czasu, jaki upłynął od momentu zakupu przedmiotowych nieruchomości do chwili ich sprzedaży, wskazują, że nie były to czynności sporadyczne, ale zaplanowana, dobrze zorganizowana działalność gospodarcza prowadzona w pełnym zakresie.

Podkreślić należy, że uzyskanie decyzji w przedmiocie podziału nieruchomości, czy też ustalenia warunków zabudowy wymagało od małżonków podjęcia szeregu czynności takich jak: uzyskanie wypisów z ksiąg wieczystych, postanowienia o zgodności projektu podziału z planem miejscowym, przedłożenia wstępnych projektów podziału, map z projektem podziału, protokołów przyjęcia granic, dokonanie ustaleń z właściwymi podmiotami gwarantujących uzbrojenie terenu.

Na sprawność organizacyjną małżonków oraz profesjonalne podejście do wykonywanej przez nich działalności wskazuje również skuteczność oraz szybkość, z jaką otrzymywali korzystne dla siebie decyzje administracyjne dotyczące przekształceń i podziałów przedmiotowych nieruchomości. I tak, dnia 7 grudnia 2006 r. małżonkowie złożyli wniosek do Wójta Gminy P. o zatwierdzenie projektu podziału nieruchomości nr [...], zaś pozytywną decyzję otrzymali w dniu następnym, tj. 8 grudnia 2006 r. Skala oraz zakres przekształceń dokonanych na przedmiotowych nieruchomościach oraz ilość działek sprzedanych w 2007 r., a także wcześniej w 2006 r. świadczą, że działalność małżonków była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły – miała bowiem miejsce regularna sprzedaż działek począwszy od lipca 2006 r. dokonywana zaraz po uzyskaniu decyzji dotyczących podziału oraz zmiany kwalifikacji nieruchomości. W sprawie ustalono bowiem, że trzy dni po wydaniu przez Wójta Gminy P. (na wniosek małżonków) decyzji z 24 lipca 2006 r. o zatwierdzeniu podziału nieruchomości nr [...] na 11 działek o nr od [...] do nr [...] dokonano pierwszej sprzedaży działki nr [...]- zgodnie z wcześniej zawartą przedwstępną umową; w dniach od 4 sierpnia do 8 września 2006 r. dokonano sprzedaży następnych działek. Następnie, niecałe trzy miesiące od zatwierdzenia podziału działki nr [...] m.in. na działkę nr [...] , Wójt Gminy P. decyzją z 13 listopada 2006r. ustalił warunki zabudowy dla działki nr [...], zgodnie z którymi na nieruchomości dopuszczono zabudowę mieszkaniową jednorodzinną; dnia 8 grudnia 2006 r. została wydana decyzja o zatwierdzeniu projektu podziału działki nr [...]na mniejsze działki od nr [...]do nr [...] po wydaniu której w dniach od 21 do 27 grudnia 2006 r. małżonkowie sprzedali pięć działek, w miesiącu styczniu 2007 r. jedną działkę ([...]), a kolejne cztery w lutym 2007 r. (działki [...]). W roku 2006 małżonkowie zawarli łącznie 19 umów sprzedaży, w styczniu 2007 r. jedną umowę, w lutym 2007 r. cztery umowy.

Dodatkowo o profesjonalnym i zorganizowanym charakterze spornych transakcji świadczyć może okoliczność, jak właściwie ocenił organ, że wszystkie akty notarialne dotyczące sprzedaży przez małżonków nieruchomości zostały sporządzone w jednej kancelarii notarialnej – notariusza W.O. w G.; przy czym świadkowie wskazali, że obsługę notarialna zapewnili małżonkowie A.

Małżonkowie podjęli szereg działań, które miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości przedmiotowych nieruchomości. Na ich wniosek wydane zostały decyzje administracyjne o warunkach zabudowy, w wyniku których wszystkie stanowiące ich własność działki rolne, nieobjęte korzystnym planem zagospodarowania przestrzennego, zyskały status nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową. Tym samym nieatrakcyjne działki rolne znalazły się w kręgu zainteresowań potencjalnych nabywców jako działki budowlane, zwiększając znacznie swoją wartość. Działania małżonków doprowadziły do podziału pierwotnie zakupionych dwóch nieruchomości nr [...] na 34 mniejsze działki z dostępem do drogi (na drogi dojazdowe przeznaczone zostało kilka działek).

W prawidłowej ocenie organu odwoławczego do aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami należy uznać wskazany przez B.K.-K. (nabywcę działki wyodrębnionej z działki nr [...]) baner z napisem "na sprzedaż" reklamujący sprzedaż nieruchomości, usytuowany na polu (na terenie działki nr [...]), na którym podano numer telefonu kontaktowego małżonków. Natomiast świadkowie w osobie T.R., E.J., M.S., D.S. uzyskali informację o ofercie małżonków wraz z numerem telefonu kontaktowego od osób przypadkowo spotkanych w T., których pytali o nieruchomości będące na sprzedaż; z kolei świadek A.M. informację o ofercie działek na sprzedaż wraz z numerem telefonu do małżonków uzyskała od kolegi.

Ustalone przez organy ww. działania strony - oceniane łącznie - wskazują, że aktywność strony w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Działania te w realiach rozpoznawanej sprawy niewątpliwie potwierdzają intencje podatnika do zakupu nieruchomości z zamiarem szybkiego wyzbycia się posiadanych gruntów, a wcześniej podniesienia w tym celu ich atrakcyjności a także wartości.

Tym samym, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że nabyte nieruchomości rolne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Strona nabywała działki działając jak handlowiec, bez zamiaru wykorzystywania ziemi rolnej dla swoich potrzeb. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że proces zakupu tych nieruchomości był rozciągnięty w czasie. Organy dokonały prawidłowej oceny działania strony w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy też podkreślić, że w świetle cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/11 i C-181/10, ale także doświadczenia życiowego, zamiar, który towarzyszył stronie przy nabyciu towaru nie musi mieć zasadniczego znaczenia do ustalenia czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności handlowej może być także majątek, który pierwotnie miał charakter osobisty, a następnie stał się towarem w profesjonalnym obrocie. Dlatego należało podzielić stanowisko organu odwoławczego, który na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci zeznań Z.W. i pracowników ANR, z uwagi na wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie, że obrót działkami budowlanymi przez stronę skarżącą w okolicznościach tej sprawy stanowił opodatkowaną podatkiem od towarów i usług dostawę towarów. Trafna jest argumentacja organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie nie ma istotnego znaczenia "pierwotny" zamiar nabywania gruntów - a wręcz przeciwnie - decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży działek. Nie ma w ocenie Sądu również znaczenia, czy małżonkowie uprawiali rolniczo nabyte przez nich na przełomie lat 2004-2006 działki lub grunty dzierżawione od ANR (chociaż należy podkreślić, iż w sprawie brak wiarygodnych dowodów na okoliczność, że działki oznaczone jako nr [...] oraz [...] były przez małżonków kiedykolwiek uprawiane rolniczo). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika niezbicie, że działania małżonków sprzed transakcji sprzedaży działek wskazują na przyszłą zmianę przeznaczenia gruntów. Świadczą o tym między innymi czynności podjęte w celu podziału działek oraz kilkakrotnie składane wnioski o ustaleniu warunków zabudowy. Ponadto z protokołów przesłuchania świadków - nabywców działek - jednoznacznie wynika, że nabywcy działek grunty te przeznaczyli pod budowę domów jednorodzinnych.

W świetle powyższego kwestia, czy nabycie przez małżonków A. nieruchomości nr [...] poprzedzone zostało przedwstępną warunkową umową sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2003 r., czy też zamiar nabycia tej nieruchomości powstał dopiero po podjęciu przez Radę Gminy P. uchwały nr [...] z dnia 8 lipca 2004 r. o przystąpieniu do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części wsi T., nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wyżej wskazano, decydujące znaczenie mają późniejsze, rzeczywiste czynności podejmowane w celu sprzedaży działek. Dla porządku jedynie Sąd zaznacza, że z akt sprawy nie wynika, aby taka przedwstępna umowa z dnia 2 kwietnia 2003 r. poprzedzała zawarcie umowy z dnia 26 sierpnia 2004 r., na mocy której małżonkowie A. nabyli nieruchomość nr [...]. W treści bowiem aktu notarialnego Rep. A nr [...], jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, znajduje się odwołanie do umowy sprzedaży warunkowej zawartej w dniu 23 lipca 2004 r. Rep. A nr [...]; także w piśmie z dnia 22 sierpnia 2011 r. strona skarżąca powoływała się na fakt poniesienia kosztów umowy sprzedaży warunkowej Rep. A nr [...].

Nie budzi też wątpliwości ustalenie, że oboje małżonkowie A. podejmowali wspólnie działania dotyczące nabywania, przekształcania oraz zbywania nieruchomości. Fakt, że K.A. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej temu ustaleniu nie przeczy. Przede wszystkim zarejestrowana przez niego działalność gospodarcza miała za przedmiot pośrednictwo leasingowe, a nie obrót nieruchomościami. K.A. konsekwentnie też utrzymywał, że nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a wskazany obrót uzyskiwał w ramach dysponowania majątkiem osobistym. Także w aktach notarialnych sprzedaży nieruchomości gruntowych zawarto informację, że nieruchomości te nie są składnikiem majątku, który jest związany z prowadzoną przez K.A. działalnością gospodarczą. W tej sytuacji sam fakt zgłoszenia przez K.A. działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa leasingowego nie wyklucza ustalenia, że oboje małżonkowie prowadzili niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Nie można też zgodzić się ze stroną skarżącą, że ustalenie, iż małżonkowie prowadzili wspólnie działalność gospodarczą wyklucza możliwość uznania ich za podatników podatku od towarów i usług z tego względu, że w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. mowa jest o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wymóg samodzielnego (niezależnego) prowadzenia działalności gospodarczej oznacza przede wszystkim wykonywanie czynności nie w ramach stosunku zatrudnienia, ale na własne ryzyko, nie ma natomiast nic wspólnego z prowadzeniem tej działalności w pojedynkę.

Należy przy tym zauważyć, że istotnie regulacje ustawy o VAT nie wymieniają małżonków jako odrębnej kategorii podatników; dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2013 r., I FSK 301/12, CBOSA). Oznacza to, że status podatnika VAT może uzyskać jedno z małżonków, jak i oboje, tj. każde z osobna. Brak jest natomiast podstaw, aby traktować małżonków jako jeden podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Pogląd ten, prezentowany w orzecznictwie jeszcze na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zachowuje aktualność na tle omawianych regulacji ustawy o VAT. Ustawodawca podatkowy konsekwentnie traktuje bowiem małżonków jako co do zasady odrębnych podatników; nie można w szczególności małżonków wspólnie prowadzących działalność gospodarczą uznać za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2006 r., I FSK 349/06, CBOSA). Dodać w tym miejscu należy, ze względu na argumentację skargi, że taka sytuacja nie oznacza też, że żadnemu z małżonków nie można przypisać statusu podatnika podatku od towarów i usług.

W stanie faktycznym sprawy, którego strona nie podważyła, oboje małżonkowie kupowali i sprzedawali nieruchomości na zasadzie wspólności ustawowej, uzyskując z tytułu sprzedaży przychody. Jak ustalono, czynności te wypełniały przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym oboje uzyskali status podatników VAT, stosownie do ust. 1 ww. artykułu. A ponieważ co do zasady udziały małżonków w majątku wspólnym są równe (art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) i tej okoliczności skarżący nie kwestionowali, to należało wydać dwie odrębne decyzje dla każdego z podatników, określające zobowiązania podatkowe w równych kwotach.

Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/08. W wyroku tym Sąd stwierdził: "status podatnika podatku od towarów i usług jest determinowany przez to, kogo obciążą ryzyko prowadzonej działalności opodatkowanej. W tym przecież celu sformułowano w analizowanej tu regulacji przymiot, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący czynności opodatkowane (spełniające dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek. Takiego przymiotu nie można wszakże przyznać nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Okoliczność ta przesądza zarazem na gruncie roztrząsanego tu podatku o tym, że w obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje jednostka organizacyjna a nie indywidualny podmiot."

Po pierwsze podkreślić należy, że powyższy wyrok zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego, w którym podatnicy nie byli małżeństwem. Po drugie, Sąd nie wykluczył uznania osób współdziałających ze sobą w wykonywaniu czynności opodatkowanych za podatników podatku od towarów i usług, nakazał jednak wyjaśnienie podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika konkretnej osobie fizycznej w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, przykładowo takich jak spółki cywilne. Z tych względów przywołany przez stronę skarżącą wyrok w żaden sposób nie podważa prawidłowości podjętego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia.

Nie jest uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia przez organy daty dokonania dostawy towarów. Zdaniem strony, organy nie wyjaśniły, kiedy doszło do wydania nabywcom nabytych przez nich nieruchomości – czy w miesiącu sporządzenia aktu notarialnego, czy wcześniej. Zarzut ten po raz pierwszy sformułowany został w skardze, na etapie postępowania podatkowego strona nie kwestionowała poczynionych w tym zakresie ustaleń. W ocenie Sądu jednak, wbrew zarzutom strony, ustalenie, że dostawa towarów nastąpiła w styczniu i lutym 2007 r., tj. w dacie zawarcia umów sprzedaży, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy w postaci aktów notarialnych - umów sprzedaży oraz przedwstępnych umów sprzedaży (dowody te znajdują się w aktach administracyjnych - 2 tomy akt Urzędu Kontroli Skarbowej w G. – załączonych do sprawy I SA/Gd 284/13 dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.). W myśl zapisów zawartych w aktach notarialnych (§ 7 aktów notarialnych, z wyjątkiem aktu Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...], gdzie stosowny zapis ujęty został w §6), strony oświadczają, że nabywcy są już w posiadaniu przedmiotu umowy, a z dniem podpisania aktu przechodzą na nich wszelkie korzyści i ciężary związane z nabytymi aktem prawami. Skoro zatem w umowie nie wskazano innej daty wejścia przez nabywców w posiadanie przedmiotu umowy niż data zawarcia umowy, a przy tym to właśnie dzień zawarcia umowy wskazano jako datę przejścia na nabywców wszelkich korzyści i ciężarów związanych z nabytymi prawami, to uzasadniony jest wniosek, że wydanie nabywcom przedmiotu umowy nastąpiło w dniu jej zawarcia, tym bardziej, że sama strona skarżąca nie wskazuje żadnej innej daty wydania nabywcom nieruchomości. Z tych względów zarzuty strony co do nieustalenia stanu faktycznego należało uznać za bezzasadne, a rozstrzygnięcie co do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. za prawidłowe.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.