Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1837/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 61, art. 16 ust. 7a
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 146/07 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1336 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 146/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi E. Spółki z o.o. z siedzibą w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2006 r., dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej P.p.s.a., w związku ze stwierdzeniem, że zaskarżony akt wydany został z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Powołaną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 11.380 zł, w miejsce deklarowanego w wysokości 4.612 zł.

Do wydania decyzji doszło w związku ze stwierdzeniem, w oparciu o materiał z kontroli podatkowej, że Spółka zaniżyła przychód roku podatkowego o kwotę 24.468 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z pożyczki udzielonej jej przez amerykańskiego kontrahenta – firmę K. z siedzibą w Oregonie oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 595,45 zł, uwzględniając w tych kosztach zapłacone austriackiemu podwykonawcy – Spółce C. [...] odsetki od pożyczki na kwotę 80.000 USD, udzielonej jej na podstawie umowy z 18 marca 2002 r.

Odnośnie do pierwszej kwestii spornej ustalono, że Spółka zawarła w dniu 10 września 2001 r. z ww. firmą amerykańską kontrakt na dostawę dla odbiorcy białoruskiego "B." z siedzibą w G.) 1.000 ton prętów stalowych gorącowalcowanych. Wartość towaru została ustalona na 300.000 USD, termin dostawy do dnia 30 listopada 2001 r., a kupujący zobowiązał się do wpłacenia tytułem przedpłaty 147.000 USD, tj. 49% wartości towaru. W rzeczywistości Spółka otrzymała od kontrahenta amerykańskiego w trzech ratach (przed ustalonym terminem realizacji kontraktu) łącznie kwotę 149.231 USD.

Dostawa towaru nie doszła do skutku, a Spółka zwróciła otrzymaną przedpłatę w trzech ratach: 25 stycznia 2002 r. w wysokości 74.246 USD, 18 grudnia 2003 r. w wysokości 40.000 USD i 25 maja 2004 r. w wysokości 34.985 USD.

Organy podatkowe uznały – powołując się na art. 199a § 1 i 2 O.p., że rzeczywistym zamiarem stron kontraktu nie była dostawa towaru, lecz umowa pożyczki.

W ocenie organu odwoławczego świadczą o tym następujące fakty:

– brak dowodów na podjęcie czynności zmierzających do realizacji umowy sprzedaży,

– niezawarcie żadnych pisemnych umów na zakup towaru i jego transport,

– nieobciążenie Spółki sankcjami karnymi za niezrealizowanie kontraktu, pomimo iż kontrakt przewidywał sankcje,

– niewyjaśnienie przez Spółkę przyczyn niedojścia kontraktu do skutku,

– brak korespondencji handlowej i innych uzgodnień pisemnych w zakresie odroczenia terminu realizacji kontraktu, pomimo, iż tylko takie zmiany i uzupełnienia zgodnie z kontraktem mogły mieć moc prawną,

– dysponowanie przez Spółkę otrzymaną zaliczką w okresie 2 lat i 8 miesięcy,

– wykorzystanie przez Spółkę zaliczki na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej,

– nieubieganie się przez kontrahenta amerykańskiego o zwrot zaliczki w stosunkowo wysokiej kwocie,

– nieujawnienie na etapie kontroli podatkowej i pierwszym etapie postępowania podatkowego przez Spółkę faktu otrzymania całej kwoty zaliczki i podawanie okoliczności nieotrzymania tej zaliczki jako przyczyny niedojścia kontraktu do skutku z winy nabywcy,

– częste zmienianie wyjaśnień i dopasowywanie ich do potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, co zdaniem organu świadczy o pozorności zawartego kontraktu z K.,

– podanie jako przyczyny zawarcia kontraktu - zabezpieczenia finansowego innego kontraktu, a następnie wycofanie się z tych wyjaśnień i wskazanie, że pomiędzy tymi kontraktami nie ma absolutnie żadnego związku. Pierwotnie Spółka wyjaśniła, że do zawarcia kontraktu z K. doszło z powodu zalegania przez B. z Białorusi z płatnościami na kwotę 216.000 USD. Kwota ta została uregulowana, jak podaje Spółka 22 marca 2003 r. Jednak Spółka E. nie zwróciła rzekomej zaliczki na poczet ceny w tym terminie. Zwrot jej nastąpił w ratach, z których ostatnią uiszczono dopiero 25 maja 2004 r. Organ zatem stwierdził, iż brak jest związku pomiędzy tymi kontraktami. Nie do przyjęcia jest wersja, że kontrakt zawarty przez Spółkę z kontrahentem amerykańskim stanowił formę zabezpieczenia kontraktu zawartego z kontrahentem białoruskim. Dodać należy, iż z treści kontraktu wynika, iż jego przedmiotem miała być dostawa prętów stalowych (a nie umowa poręczenia). Również kontrakt zawarty przez Spółkę (w tym aneksy i załączniki) z kontrahentem białoruskim nie wskazują, ażeby przewidziano w nim instytucję poręczyciela, czy też gwaranta,

– podpisanie w tym samym roku (kilka miesięcy wcześniej) kontraktu na dostawę takiego samego towaru w tej samej cenie do tego samego odbiorcy z Białorusi bez korzystania z pośrednictwa K. z USA. Kontrakt ten opiewał na 2150 ton prętów stalowych, z czego zrealizowano dostawę ok. 1.550 ton. Zatem sprzedaż do tego samego odbiorcy z siedzibą na Białorusi kolejnych 1000 ton takiego samego towaru (bez zrealizowania do końca poprzedniego kontraktu) i to za pośrednictwem (znacznie oddalonej od Polski i Białorusi) firmy trzeciej z USA, stoi w sprzeczności z zasadami logiki oraz prowadzenia działalności gospodarczej, ukierunkowanej na maksymalizację zysków.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., zebrany w sprawie materiał dowodowy niepodważalnie zatem wykazał, że zamiar stron umowy i jej cel były zupełnie inne, niż to wynikało z jej treści. Spółka dysponowała otrzymaną kwotą przez okres 2 lat i 8 miesięcy, kontrakt nie doszedł jednak do skutku (towar nie został dostarczony do odbiorcy), a mimo to Spółka nie poniosła żadnych konsekwencji.

W związku z dokonaną oceną materiału dowodowego stwierdzono, iż Spółka zaniżyła przychody podatkowe za 2003 r. o kwotę 24.468 zł z tytułu korzystania nieodpłatnie z pożyczki pieniężnej. Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. słusznie przyjął, że wartością tą jest cena, jaką Spółka musiałaby zapłacić gdyby chciała uzyskać taki kapitał na rynku. Jako, że Spółka w 2003 r. korzystała z pożyczki oraz z dwóch kredytów bankowych udzielonych przez podmioty zagraniczne, wartość nieodpłatnych świadczeń wyliczono stosując oprocentowanie wyliczone jako średnia wszystkich kredytów i pożyczek, z jakich w tym okresie korzystała Spółka.

Odnośnie do drugiej kwestii sprawy organ odwoławczy wskazał, że w roku 2003 Spółka dokonywała spłaty odsetek, od zaciągniętej pożyczki w wysokości 80.000 USD od Spółki C. [...] z Austrii (umowa pożyczki z 18 marca 2002 r.). Kapitał zakładowy Spółki na dzień zapłaty odsetek wynosił 100.000 zł i dzielił się na 100 udziałów po 1.000 zł każdy, z czego 49 (ponad 25 %) posiadał Pan A. T., który w 2003 r. był również udziałowcem firmy C. [...], Austria, w której posiadał 25 % wszystkich udziałów. Ustalono również, że na dzień spłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec firmy C. [...] w dniach 20 stycznia 2003 r., 5 maja 2003 r., 31 lipca 2003 r., przekraczało 3-krotność kapitału zakładowego Spółki.

Organ, powołując się na treść 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., stwierdził, iż Spółka nie była uprawniona do zaliczania w koszty uzyskania przychodu całej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej przez C. [...] z Austrii. Natomiast ustosunkowując się do zarzutu, iż art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezgodny z umową międzynarodową z dnia 15 lipca 1975 r., zawartą pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu organ stwierdził, że takiej sprzeczności nie dostrzega. Zdaniem organu również, mimo zmian dokonanych z początkiem 2003 r. w art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także wykreślenia tego przepisu od 1 stycznia 2005 r., Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej przez wspomniany wyżej podmiot gospodarczy z Austrii.

Odnosząc się do zarzutu niezgodności art. 16 ust.1 pkt 61 z Konstytucją RP organ wskazał, iż Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się o braku zgodności tego uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją i umowami międzynarodowymi, w związku z tym przepis ten może być stosowany przy wydawaniu decyzji, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w sposób wyczerpujący zebrał i dokładnie rozpatrzył materiał dowodowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka zarzuciła, że decyzja odwoławcza:

1) narusza przepisy art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ Spółka prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami określiła swój dochód oraz zapłaciła podatek w prawidłowej wysokości,

2) narusza art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie przez organ administracyjny o treści czynności prawnej w sposób sprzeczny ze zgodnym zamiarem stron i celem stron czynności;

ponadto zarzucono:

3) naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, to jest zasady praworządności, określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, która zobowiązuje organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa,

4) naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) naruszenie przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, to jest zasady przekonywania, wedle której organ skarbowy jest zobowiązany wyjaśnić podatnikowi przesłanki podjęcia decyzji, czego zdaniem Spółki organ nie uczynił.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca Spółka wniosła o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w całości, jako niezgodnych z prawem, lub ich zmianę oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów, skarżąca Spółka podniosła, że umowa z firmą K. na sprzedaż prętów stalowych została zawarta wyłącznie w celu dostawy towaru, a nie z jakichkolwiek innych niewiadomych przyczyn. Gdyby Spółka miała na celu zawarcie umowy pożyczki, to by taką umowę zawarła (w kolejnych latach podatkowych Spółka zawierała wiele umów pożyczek oraz umów kredytowych). W skardze podniesiono, iż kontrakt zawarty z K. był korzystniejszy dla Spółki w porównaniu z zawartym wcześniej z firmą "B.". Spółka otrzymała na poczet realizacji tego kontraktu zaliczkę, czego nie przewidywał wcześniej zawarty kontrakt (dodatkowo, dotychczasowy kontrahent zalegał ze spłatą należności). Kontrakt z różnych przyczyn najpierw był przesuwany i w efekcie nie doszedł do skutku. Strona wskazała, iż nie istnieją żadne normy w prawie podatkowym, przewidujące specjalne traktowanie otrzymanych przedpłat w razie gdyby nie doszło do realizacji umowy. Nie zaznaczono też czasokresu, w którym po otrzymaniu zaliczki umowa powinna zostać zrealizowana. Spółka przytaczając treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej podniosła, iż można kwestionować ważność lub skuteczność czynności prawnej jedynie na podstawie norm cywilnych, a to jest domeną sądu powszechnego, a nie organu podatkowego. Brak jest przy tym podstaw do zakwestionowania przez organy skarbowe skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Organ podatkowy może oceniać czynności podatnika jedynie pod kątem skutków podatkowych. Jeżeli ma wątpliwości co do rzeczywistego charakteru czynności powinien zwrócić się o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego. Organ podatkowy stwierdził tymczasem, na podstawie własnej interpretacji pojęć prawa cywilnego, że zgodnym zamiarem i celem stron była umowa pożyczki, a nie umowa sprzedaży. Nie podał jednakże w swojej argumentacji ani zamiaru, ani celu dla jakiego strony zawarły taką "pozorną" umowę. Pozorność umowy zarzucono nie na podstawie zamiaru i celu jej zawarcia, tylko na podstawie jej wyniku (czyli faktu braku jej realizacji), o którym Spółka nie mogła wiedzieć zawierając umowę. W decyzji stwierdzono brak zamiaru realizacji umowy, mimo iż dwa podmioty zawarły ważny z punktu widzenia prawa cywilnego kontrakt i rozpoczęły jego realizację (tj. została przekazana wynikająca z niego zaliczka).

W ocenie strony skarżącej naruszono podstawową zasadę postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Przepisy określają jasno, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Nie stwierdzają natomiast jak postąpić i jak zachować się, gdy dostawa nie zostanie zrealizowana, a otrzymana zaliczka zostanie zwrócona. Nie ma mowy o jakichkolwiek konsekwencjach podatkowych takiego zdarzenia gospodarczego. Organ podatkowy nie może więc takiego zdarzenia traktować w sposób niekorzystny dla podatnika, tylko dlatego, że odmiennie interpretuje zgodny zamiar i cel stron w zakresie zawartej przez Spółkę umowy sprzedaży. Naruszenia przepisu art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, strona upatrywała zaś w wydaniu decyzji wyłącznie na podstawie zarzutu "pozorności umowy" bez wyjaśnienia, z jakich powodów i w jakim celu Spółka miałaby taką umowę zawrzeć. Brak zaufania Spółki wzbudza również fakt dowolnego interpretowania wyjaśnień składanych przez Spółkę oraz przytaczania w treści decyzji wyrwanych z kontekstu fragmentów złożonych przez Spółkę wyjaśnień, tak aby dopasować je do własnego stanowiska w sprawie.

Odnośnie do odsetek od pożyczki udzielonej przez podmiot mający tego samego udziałowca, strona skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie należy również uwzględnić umowę międzynarodową z dnia 2 października 1974 r. zawartą pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz. U. z 1975 r. Nr 24 poz. 129), której art. 24 mówi o równym traktowaniu podatników mających siedzibę w Polsce oraz Austrii. Niniejsza umowa ma pierwszeństwo przed wewnętrznymi przepisami obowiązującymi w Polsce, a więc przed obowiązującą w Polsce ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie mogą więc istnieć wewnętrzne polskie przepisy traktujące różnie podatników polskich i austriackich. Częściowe nieuznanie odsetek za koszty uzyskania przychodów w Polsce powoduje obowiązek ich opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych, co jest sprzeczne z zapisami umowy międzynarodowej zawartej między Polską i Austrią. Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu miała prawo w pełni zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów korzystając z zapisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zawartej w niej "klauzuli niedyskryminacji", ponieważ polskie przepisy nie mogły w jakimkolwiek aspekcie podatkowym dyskryminować podmiotów polskich wyłącznie dlatego, że korzystały one z pożyczki zaciągniętej od podmiotu austriackiego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę w części za zasadną.

Sąd zauważył, że zasadniczą i sporną pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym kwestią w niniejszej sprawie jest zagadnienie:

1) czy otrzymanie przez Spółkę kwot pieniężnych – 149.231 USD, jest pożyczką (nieodpłatną), czy też kwoty te stanowią przedpłatę na poczet dostawy towarów?

2) czy miało miejsce zawyżenie kosztów uzyskania przychodu na łączną kwotę 595,45 zł?

Odnosząc się do otrzymanie przez Spółkę kwot pieniężnych – 149.231 USD Sąd podzielił podniesione w skardze zarzuty skarżącego, co do obowiązku zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego, w celu przesądzenia rzeczywistego charakteru czynności prawnych, jakie miały miejsce w danym okresie pomiędzy skarżącym a K.

Stosownie do art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z zasadą wykładni wewnętrznej systemowej, przepis zawarty w tym paragrafie ma charakter lex specialis, w stosunku do unormowań dwóch poprzedzających go paragrafów ustawy (§ 1 i 2 art. 199a Ordynacji podatkowej). Istotną przesłanką, która ma charakter wiążący dla organu podatkowego co do wystąpienia do sądu powszechnego, jest zaistnienie w sprawie "wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". Zaistnienie "wątpliwości" musi mieć charakter obiektywny, czyli "wątpliwości" muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Próbę wyjaśnienia pojęcia "wątpliwości" w kontekście omawianego przepisu § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, podjął Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., gdzie stwierdził, iż "wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania" (zob. wyrok TK, sygn. akt K 53/05, opublikowany w OTK-A 2006/6/66 ). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, że omawiany przepis należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku gdy elementem podatkowo prawnego stanu faktycznego w danej sprawie jest stosunek prawny lub prawo, których treść budzi wątpliwości (ze względu m.in. na podejrzenie, iż kreująca ten stosunek prawny czynność miała charakter pozorny), organ podatkowy nie może w tym zakresie samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych. Wiążące dla organu ustalenie w tym zakresie powinno być dokonane przez sąd powszechny (zob. P. Karwat, Pojęcie pozorności i jej skutki w prawie podatkowym, "Jurysdykcja Podatkowa" 2007, nr 4, s. 5 -11).

Sąd dokonując oceny stanowiska organu odwoławczego nie podzielił jego poglądu, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, dlatego brak było przesłanek do tego, aby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie zaistniały obiektywne wątpliwości w przedmiocie, czy pomiędzy E. a firmą K. zawarta została umowa sprzedaży, czy też umowa pożyczki pod pozorem umowy sprzedaży. Sąd podkreślił, mając na uwadze wykładnię omawianej regulacji prawnej, dokonaną w przywołanym orzeczeniu TK, że wątpliwość występuje na przykład wówczas "gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne".

W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe nie dokonały oceny twierdzeń obu stron zawartego kontraktu (E. i K.), lecz poprzestały jedynie na wyjaśnieniach E. Również w sprawie nie można stwierdzić, że stanowiska kontrahentów są rozbieżne, w sytuacji gdy oparto się jedynie o zeznania skarżącego, bez poznania stanowiska przedstawicieli drugiej strony, czyli firmy K. W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż organy podatkowe orzekły w przedmiotowej sprawie z uchybieniem przepisu zawartego w § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do spornej kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodu Sąd stwierdził, że na tym etapie przedmiotowej sprawy, nie może merytorycznie odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów skarżącego, w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 595,45 zł.

Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem do końca, czy Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu, miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów – w kontekście zapisów umowy z dnia 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz. U. Nr 24, poz. 129). Dlatego też zostały naruszone przepisy prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.).

Rzeczywiście stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 60, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Również w myśl pkt 61 tegoż artykułu, obowiązującego w tym samym okresie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe powinny jednak uwzględnić fakt, iż skarżąca Spółka jako polski podatnik, wypłacała powyższe odsetki podatnikowi austriackiemu, a w spornym okresie obowiązywała umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 2 października 1974 r. zawarta pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Charakterystycznymi cechami takich umów jest to, że ich postanowienia z zasady znajdują zastosowanie przed postanowieniami prawa wewnętrznego, oraz że są one zarówno instrumentami międzynarodowego jak i instrumentami prawa wewnętrznego (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002, s. 61). Dlatego postanowienia właśnie tej umowy, powinny być również brane pod uwagę przez organy podatkowe, przy właściwym dekodowaniu postanowień art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na zapisy danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, skarżący zwracał już uwagę w treści odwołania od decyzji organu I instancji, kierowanego do Dyrektora Izby Skarbowej w B. (s. 3 i 4). Tymczasem, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do podniesionego zarzutu odwołującego się. Organ odwoławczy stwierdził jedynie, iż "...Strona kwestionuje zgodność art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją i umowami międzynarodowymi". Tymczasem ani w odwołaniu, ani też w skardze skierowanej do Sądu, skarżący nie kwestionował zgodności art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją i umowami międzynarodowymi, lecz wskazywał, że postanowienia omawianej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, znajdują zastosowanie przed postanowieniami przywołanego unormowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak odniesienia się do tych kwestii w zaskarżonej decyzji, uchybia przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i powoduje również w tym zakresie konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego.

W kontekście powyższych rozważań Sąd zauważył, że materiał dowodowy w sprawie nie został zgromadzony i oceniony pod kątem twierdzeń obu stron zawartego kontraktu (E. i K.), lecz poprzestano jedynie na wyjaśnieniach E. Sąd stwierdził także, iż organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy Spółka jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu, miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów – w kontekście zapisów umowy z dnia 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Organy uchybiły zatem przepisom art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na następujących podstawach:

1. Naruszeniu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, iż organy podatkowe, do ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy nie mogły zastosować obwiązującego w 2003 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), bez uwzględnienia postanowień umowy z dnia 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129), a tym samym nie mogły nie uznać za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej spółce E. przez firmę C. [...] z Austrii;

2. Naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z jednoczesnym uznaniem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły czy Spółka E. jako polski podatnik wypłacający odsetki podatnikowi austriackiemu – firmie C. [...] miała prawo w pełnym, czy też w ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów – w kontekście zapisów ww. umowy z dnia 2 października 1974 r. zawartej pomiędzy Polską i Austrią, tym samym czy zapisy ww. umowy znajdują zastosowanie przed obowiązującymi w 2003 r. postanowieniami unormowanymi art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w toku postępowania materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny oraz wszechstronnie rozpatrzony, natomiast ocena okoliczności uznanych za udowodnione została dokonana w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia decyzji,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie przez WSA, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 199a § 3 stanowiącego lex specialis w stosunku do § 1 i § 2 art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, który to przepis ma charakter wiążący dla organu podatkowego, co do wystąpienia do sądu powszechnego w razie istnienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a zgodnie z § 1 i § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej organy podatkowe w oparciu o ustalony stan faktyczny były uprawnione do wywiedzenia skutków podatkowych, z zawiązanej pomiędzy Spółką E. a firmą K. Oregon USA czynności prawnej, tj. zawartego w dniu 10 września 2001 r. kontraktu, w oparciu o dokonane w toku postępowania ustalenia co do zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej, a nie tylko w oparciu o dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony czynności,

c) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego pod kątem oceny twierdzeń obu stron, kontraktu z dnia 10 września 2001 r., lecz poprzestano jedynie na wyjaśnieniach E., podczas gdy z zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że treść czynności prawnej została ustalona w oparciu o zgodny zamiar stron i cel umowy,

d) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną.

Wskazując na powyższe organ wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku,

2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodu całej kwoty odsetek od pożyczki udzielonej przez C. [...] z Austrii, bowiem byłoby to niezgodne z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Zarzut WSA dotyczący nierozpatrzenia przez organy podatkowe pod kątem zawartej pomiędzy Austrią a Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez wskazania przy tym przez Sąd, który przepis ww. umowy został naruszony oraz w konsekwencji uchylenie decyzji na tej podstawie należy uznać za naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowy spór dotyczy nie kwestii opodatkowania należności (odsetek), jak uznał Sąd pierwszej instancji, lecz zasadności zaliczenia ich w całości przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec braku kwestionowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, odnośnie do pożyczki w wysokości 80.000 USD, otrzymanej przez spółkę E. od firmy C. [...] i wobec braku możliwości zastosowania postanowień ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadnym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe do ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy nie mogły zastosować obwiązującego w 2003 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Sądu dotyczące naruszenia przez organy podatkowe § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej oraz obowiązku zwrócenia się przez organy podatkowe do sądu powszechnego, w celu cyt: "przesądzenia rzeczywistego charakteru czynności prawnych, jakie miały miejsce w danym okresie pomiędzy skarżącym a K. jest wg organu nieuprawnione. W toku przeprowadzonego postępowania skarżąca Spółka E. nie przedstawiła dowodów na to, iż podjęte zostały jakiekolwiek czynności w celu realizacji kontraktu nr 1025 EX, zawartego 10 września 2001 r. oraz iż stanowił on umowę sprzedaży towarów, a nie umowę pożyczki pod pozorem umowy sprzedaży. Nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny dlaczego kontrakt nie doszedł do skutku, mimo że cała kwota zaliczki została wpłacona przez firmę K., USA, mianowicie w wysokości 149.231 USD, którą to kwotą Spółka dysponowała przez okres 2 lat i 8 miesięcy i wykorzystywała ją na sfinansowanie bieżącej działalności, nie ponosząc żadnych konsekwencji związanych z niezrealizowaniem kontraktu, pomimo iż ten przewidywał sankcje z tytułu opóźnienia realizacji dostawy towaru.

Organ nie zgodził się z argumentacją Sądu pierwszej instancji, iż przepis zawarty w § 3 art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą wykładni wewnętrznej systemowej ma charakter lex specialis w stosunku do poprzedzających go paragrafów mianowicie § 1 i § 2 art. 199a cyt. ustawy. Powyższe oznaczałoby, iż przepis § 3 art. 199a ma pierwszeństwo zastosowania bez względu na fakt, czy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają, czy nie wynikają, wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Organ podatkowy byłby zatem zobligowany w każdym przypadku występować do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego lub prawa przez co zostałby pozbawiony przyznanych mu ustawowych uprawnień, wynikających z § 1 i § 2 art. 199a Ordynacji podatkowej, mianowicie ustalenia treści czynności prawnej oraz jej skutków podatkowych.

Przytoczony przez WSA wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05 opublikowany w OTK-A 2006/6/66) nie przemawia za słusznością stanowiska reprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji. Mianowicie z treści uzasadnienia ww. wyroku jednoznacznie wynika, iż jeżeli wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa nie powstają, organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania. W konkretnym przypadku, w oparciu o ustalony na podstawie materiału dowodowego stan faktyczny sprawy brak było jakichkolwiek podstaw do wystąpienia przez organy podatkowe do sądu powszechnego.

WSA dokonując wadliwej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego błędnie uznał, iż materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, ograniczając się do stwierdzenia, iż organy podatkowe nie dokonały oceny twierdzeń obu stron zawartego kontraktu E. i K., poprzestając jedynie na wyjaśnieniach E. Uwzględnienia zgodnego zamiaru stron nie można sprowadzać jedynie, co zdaje się zakładać WSA, do złożenia przez nie zgodnych zeznań, jako warunku sine qua non, bowiem w takiej sytuacji ograniczona zostałaby procesowa rola organu podatkowego co do ustawowej możliwości ustalenia treści czynności prawnej w oparciu o zgodny zamiar (niezgodne zeznania) stron i cel czynności prawnej. Dodatkowo wspomnieć należy, iż organ podatkowy może nawet nie uwzględnić żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu (na przykład przesłuchania świadka), jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić należy jednoznacznie, na co nie zwrócił uwagi WSA, oceniając materiał dowodowy, iż pod pozorem dokonania przez strony umowy sprzedaży dokonano innej czynności prawnej, mianowicie udzielona została pożyczka w kwocie 149.231 USD, zatem skutki podatkowe należało wywieść z ukrytej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z powyższej regulacji wynika, iż obowiązkiem sądów administracyjnych jest kontrolowanie zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem. WSA zarzucając organom podatkowym niezgromadzenie w sposób kompletny materiału dowodowego, w tym poprzestanie na wyjaśnieniach E. oraz niewyjaśnienie czy Spółka miała prawo w pełnym, czy ograniczonym zakresie, zaliczyć zapłacone odsetki do kosztów uzyskania przychodów, tj. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a oraz art. 210 § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa, niewłaściwie sprawował kontrolę. W toku postępowania dowody zebrano w sposób kompletny i wnikliwie rozpatrzono. Stan faktyczny ustalony przez organy odpowiada stanowi rzeczywistemu oraz został ustalony zgodnie przepisami procesowymi zawartymi w Ordynacji podatkowej. Prawidłowa ocena stanu faktycznego, ustalonego w oparciu o dowody zgromadzone w aktach sprawy, jednoznacznie wskazuje, na brak naruszenia przez organy skarbowe przepisów prawa procesowego oraz właściwe zastosowanie prawa materialnego. Powyższe wskazuje na wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną legalności działań podjętych przez organy skarbowe.

Na rozprawie w NSA pełnomocnik organu wnosił i wywodziła jak w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania wskutek niewyjaśnienia i nierozważenia w zaskarżonym akcie okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie uzasadnił wyczerpująco swojego stanowiska (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). W szczególności nie wykazał, że stwierdzone uchybienia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenia przepisów procesowych w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. mogą stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnośnie do kwestii zwiększenia przychodu roku podatkowego – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – o wartość przychodu z nieodpłatnych świadczeń, których wartość ustalono stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy podatkowej, należy zauważyć, że strona skarżącą nie kwestionowała w toku postępowania faktu, że w analizowanym roku podatkowym korzystała nieodpłatnie ze środków dewizowych przekazanych jej przez kontrahenta amerykańskiego w formie zaliczki na poczet dostawy towaru, w oparciu o postanowienia kontraktu z dnia 10 września 2001 r.

Wobec niezrealizowania kontraktu i późniejszego zwrotu wpłaconej zaliczki organy podatkowe uznały, że w istocie strony umowy pod pozorem umowy dostawy zawarły umowę pożyczki. Jednakże skutki podatkowe wyprowadzono w nin. sprawie nie z tytułu zawarcia tej umowy (pożyczki) i nieuiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz ze względu na nieodpłatne korzystanie z kapitału.

Zatem dla kwestii ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. (z nieodpłatnych świadczeń) nie ma znaczenia to, czy istotnie pod pozorem umowy dostawy strony zawarły umowę pożyczki, lecz to czy strona skarżąca korzystała nieopłatnie ze środków pieniężnych przekazanych jej przez K.

Skoro okoliczność ta została wyjaśniona wystarczająco w postępowaniu i nie jest kwestionowana przez stronę, stanowisko Sądu pierwszej instancji o obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy, na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego – pożyczki nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach nin. sprawy.

Stosownie bowiem do powołanego przepisu (art. 199a § 3 O.p.) organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe (podkreślenie Sądu).

Jak wyżej wyjaśniono skutki podatkowe (zaistnienie przychodu podatkowego) wyprowadzono w nin. sprawie nie z faktu zawarcia umowy pożyczki, lecz z udostępnienia skarżącej Spółce kwoty pieniężnej do nieodpłatnego korzystania, zatem do rozstrzygnięcia, czy taki przychód rzeczywiście wystąpił nie było potrzebne ustalenie, czy istotnie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Wystarczające w tym względzie były ustalenia poczynione w toku postępowania dotyczące wysokości kwot przekazanych Spółce, terminów ich udostępnienia i terminów zwrotu oraz wyjaśnienie, że w zamian Spółka nie poniosła żadnych kosztów, czy to w postaci odsetek, czy też kar umownych z tytułu niewykonania kontraktu (przede wszystkim kosztów dostawy towaru).

Skoro korzystanie przez Spółkę z przekazanych jej przez kontrahenta amerykańskiego środków pieniężnych bez ponoszenia jakichkolwiek opłat z tego tytułu nie budziło wątpliwości, zbędne było również przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z zeznań drugiej strony kontraktu (por. art. 199 O.p.), które to uchybienie niezasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji.

Niewystarczająco uzasadnił Sąd pierwszej instancji również przyczyny uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów procesowych przy rozstrzyganiu drugiej kwestii spornej – możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu odsetek od umowy pożyczki zapłaconych kontrahentowi austriackiemu.

Sąd nie kwestionował, że zapłata odsetek nastąpiła w okolicznościach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., jednakże stwierdził, że pierwszeństwo przed uregulowaniem ustawowym powinna mieć, zgodnie z Konstytucją RP, umowa bilateralna między Polską i Austrią.

Sąd zarzucając organowi odwoławczemu nieuzasadnienie tej kwestii w decyzji (naruszenie art. 210 § 4 O.p.) nie rozpatrzył sam argumentów podnoszonych w tym względzie przez Dyrektora Izby Skarbowej zarówno w decyzji jak i odpowiedzi na skargę.

Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 61, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek od pożyczki, dotyczył w analizowanym roku podatkowym (w związku z uregulowaniem z art. 16 ust. 7a ustawy) tylko pożyczek udzielonych przez podatników niemających siedziby na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności tego przepisu, to ogólnikowe stwierdzenie Sądu, ż kwestia ta wymagała rozpatrzenia w aspekcie klauzuli równego traktowania podmiotów austriackich i polskich zwartej w art. 24 umowy z dnia 2 października 1974 r. pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1975 r. Nr 24, poz. 129) nie było wystarczające do uznania, że nierozważnie tej kwestii w decyzji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ zwrócił uwagę, że kwestią sporną nie jest opodatkowanie odsetek jako takich, którą to sprawę wprost uregulowano w powołanej umowie, lecz zaliczenie odsetek w koszty uzyskania przychodu. Sąd powinien zatem ocenić, czy kwestia ta została prawidłowo rozstrzygnięta w decyzji w oparciu o obowiązujące prawo krajowe, czy też tego rodzaju problem, mimo szczegółowego uregulowania w ustawie, może być rozstrzygnięty inaczej z uwzględnieniem ogólnej klauzuli niedyskryminacji, która znalazła w prawie krajowym wyraz dopiero z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (uchylenie art. 16 ust. 7a p.d.o.p. ustawą z dnia 18 lipca 2004 r.; Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, w związku z tym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.