Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 948/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust 1, art.100 ust 1 pkt 2, art.101 ust 2 pkt 1, art.100 ust 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 187 par 1, art.122, art.191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 948/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r., sprawy ze skargi R.P., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 17 marca 2014r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili, prawomocności wyroku., , , ,


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia 17 marca 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25 listopada 2013 r. nr [...] określającą R.P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Cadillac Escalade o nr nadwozia [...] , rok produkcji 2008, pojemność silnika 6162 cm3 w kwocie 33.288 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał określoną powyżej decyzję, gdyż uznał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) wymieniony pojazd jest samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak twierdził podatnik samochodami ciężarowymi, klasyfikowanymi w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarów.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie:

1. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

2. art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w świetle art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwencji, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

3. w efekcie naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie objawiające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, a w uzasadnieniu wyjaśnił w szczególności, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych, pojazdów typu meleks oraz typu quad.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 101 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz art. 102 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) – o czym stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona Rozporządzeniem Rady /EWG/ nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. (EWG) L 256 z 7 września 1987 r.; Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne 2004 r. rozdz. 2, tom 2, str. 328). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS).

W uwagach do Wspólnej Taryfy Celnej stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe oraz pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano również, że w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone są do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jak i towarów.

Organ podkreślił, że możliwość zastosowania w sprawie wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymaga ustalenia, czy w dniu dokonania czynności opodatkowanej (nabycia wewnątrzwspólnotowego) sporny samochód marki Cadillac Escalante spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób.

Na taki stan, według organu, składają się obiektywne, stałe cechy pojazdu, nadane przez producenta, jako tego, kto tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z przepisami, normami bezpieczeństwa, która ma następnie odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej.

Wymieniono cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie dla zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się, obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki), a także brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono m. inn.:

- siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ stwierdził, że sporny pojazd, według podanych przez producenta G. w piśmie z dnia 8 października 2013 r. informacji, został wyprodukowany jako samochód pasażerski zasadniczo przeznaczony do transportu osób – pięciodrzwiowy (cztery boczne: 2 lewe + 2 prawe tylna klapa bagażnika, siedmioosobowy z rodzajem nadwozia typu SUV, przeszklony – szyby na bocznych panelach. Nie posiadał przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Załącznikiem do powyższego pisma jest lista kodów RPO (standardowe opcje fabryczne w jakie oryginalnie wyposażony został samochód Cadillac Escalade o nr nadwozia [...]). Organ ocenił, że standardowe wyposażenie samochodu jest bardzo bogate, składa się na nie w szczególności kanapa dzielona 60/40 drugi rząd, kanapa 3 – osobowa w trzecim rzędzie siedzeń, tapicerka (jasny kaszmir), pakiet palacza, podgrzewana kierownica, klimatyzacja z tyłu, elektrycznie sterowane okno dachowe, okna w drzwiach sterowane elektrycznie, tylne drzwi otwierane elektrycznie, podgrzewane tylne siedzenia, przednie siedzenia podgrzewane i chłodzone – regulowane elektrycznie w 10 kierunkach, kierownica wykończona drewnem i skórą, system rozrywkowy dla pasażerów tylnych rzędów siedzeń, DVD, zawieszenie adaptacyjne, kola aluminiowo – chromowe, nawigacja z DVD, kamera cofania, czujniki cofania, system głośników audio, elektryczne regulowanie położenia pedałów. Samochód posiada silnik benzynowy o dużej pojemności 6162 cm3 i mocy 409 KM.

W ramach wystąpienia producenta i danych ze stron internetowych ustalono, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, pięciodrzwiowy, siedmioosobowy z rodzajem nadwozia – typu SUV, przeszklony – szyby na bocznych panelach, nie posiadający przegrody stałej oddzielającej przestrzeń pasażerską/towarową od przestrzeni kierowcy i pasażera w części przedniej. Powyższe dane świadczą według organu, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i o takim przeznaczeniu pozostawał w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

W tym miejscu podkreślono, że czym innym jest zasadnicze przeznaczenie danego samochodu (nadane przez producenta i niezmienione żadnymi trwałymi zmianami konstrukcyjnymi), a czym innym wykorzystanie danego samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika.

W opinii organu niniejsza sprawa jest tożsama z wieloma tego typu sprawami, w których postępowanie toczy się wobec podatnika przed organami celnymi, stąd w poczet materiału dowodowego włączono dokumenty z innych postępowań w celu zobrazowania faktycznych czynności dokonywanych na nabywanych przez R. P. wewnątrzwspólnotowo pojazdach, które miały uzasadniać zmianę ich klasyfikacji z osobowej na ciężarową. Cechą wspólną tych spraw jest m. inn. pozorna zmiana charakteru pojazdu z osobowego na ciężarowy dokonana w Niemczech, co miały potwierdzać oświadczenia wystawiane przez niemieckiego dealera M. S. A. o dokonanych w pojeździe zmianach, kolejna zmiana charakteru pojazdu, tym razem z ciężarowego na osobowy dokonana w Polsce (o czym miały świadczyć faktury dotyczące opłat za zmianę charakterystyki pojazdu, przy czym były to drobne, odwracalne zmiany), albo pozostawienie ciężarowego charakteru pojazdu jedynie we wpisie w dowodzie rejestracyjnym. Na tej podstawie organ uznał, że i w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podobnymi zmianami, o czym świadczy tożsamość niemieckiego dealera jak i charakter pojazdu (luksusowy samochód osobowy).

Organ nadmienił, że w niniejszej sprawie nie przeprowadzono oględzin pojazdu z przyczyn niezależnych od organu, ponieważ właścicielem pojazdu jest E. S.A. we W., który w oparciu o umowę leasingu przekazał go w użytkowanie P. Sp. z o.o., która to spółka mimo licznych wezwań nie przedstawiła samochodu do oględzin. Niemniej organ uznał, że pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wskazywane wyżej okoliczności tożsamości wszystkich spraw podatnika jednoznacznie wskazują, że sporny samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym i pozostaje nim nadal, mimo tego, że w dowodzie rejestracyjnym pojazd figuruje nadal jako samochód ciężarowy, co jest związane z wykorzystywaniem go do indywidualnych potrzeb użytkownika.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach, nie dopatrzono się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego podjął wszystkie niezbędne czynności w celu rzetelnego, dokładnego i wyczerpującego ustalenia prawdy materialnej. W zaskarżonej decyzji zawarto wyjaśnienie podstawy prawnej jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w momencie przywozu do kraju, przedmiotowy pojazd był samochodem osobowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że przeprowadzona w Niemczech przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy miała charakter prowizoryczny.

Za niezasadne uznano powoływanie się na zapisy zawarte w zagranicznych dokumentach rejestracyjnych, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu lub w innych dokumentach, wydanych na podstawie innych przepisów niż podatkowe, określających sporny pojazd jako ciężarowy, gdyż dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru wiążące są jego cechy fizyczne, nie natomiast opis zawarty w dołączonych dokumentach. Definicja samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą jest zawarta w ustawie o podatku akcyzowym i różni się od definicji przyjmowanej na potrzeby przepisów o rejestracji pojazdów.

Następnie stwierdzono, że opodatkowanie ambulansów podatkiem akcyzowym, na które powoływał się podatnik w żaden sposób nie łączy się z przedmiotową sprawą. Podobnie bez znaczenia pozostaje przedłożona decyzja umarzająca postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Ford Fiesta, którą wydano w innej sprawie oraz kopia pisma Honda Poland Sp. z o.o., zawierającego treści wyłącznie ogólnej natury.

W opinii organu odwoławczego z przepisów ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 591 z późn. zm.) nie wynika obowiązek zwrócenia się organu podatkowego do organów statystycznych w celu ustalenia właściwej klasyfikacji w świetle Nomenklatury Scalonej, lecz jest to uprawnienie organu. Nadto ewentualna opinia organu statystycznego nie stanowi decyzji administracyjnej i nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Organ statystyczny nie bierze także odpowiedzialności za wydawanie opinii w sprawie klasyfikacji danego towaru, to na organie podatkowym spoczywa więc obowiązek dokonania prawidłowej klasyfikacji.

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej R.P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu,

2. art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono przede wszystkim, że organ nie przeprowadził oględzin spornego samochodu, a istotne dla sprawy okoliczności oparł na informacjach ze stron internetowych, mimo że nie odnosiły się one nie tylko do spornego w sprawie pojazdu, ale w ogóle do pojazdów marki Cadillac w takiej wersji, w jakiej podatnik nabył sporny pojazd. W ocenie skarżącego decyzja zawiera wiele nielogicznych, wewnętrznie sprzecznych i niezgodnych ze wskazaniami wiedzy fachowej stwierdzeń organu podatkowego, który z jednej strony nie kwestionuje możliwości zmiany przeznaczenia pojazdu wyprodukowanego jako osobowy, z drugiej jednak uznaje, że akurat zmiany dokonane w spornym pojeździe nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia. Na możliwość przebudowy pojazdu pod katem zmiany jego zasadniczego przeznaczenia wskazuje także praktyka opodatkowania ambulansów sanitarnych zbudowanych na bazie pojazdów typu furgon. Zdaniem skarżącego okoliczność wyprodukowania spornego pojazdu w charakterze samochodu osobowego stwierdzona w piśmie importera nie miała w tej sprawie żadnego znaczenia, podobnie jak okoliczność wyprodukowania pojazdów jako towarowe nie ma żadnego znaczenia przy opodatkowaniu ambulansów sanitarnych powstałych na bazie tych ostatnich.

Z przedłożonego już do odwołania pisma importera samochodów marki Honda wynika z kolei, że produkcja pojazdu ciężarowego polega na następczej przebudowie pojazdu typu podstawowego. W przedmiotowej sprawie miała miejsce dalej idąca przebudowa, ale nastąpiła przed jego drugą sprzedażą, co nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia przepisów i w związku z tym sporne pojazdy nie różniły się w chwili nabycia od pojazdów wyprodukowanych jako towarowe. Niedopuszczalne jest według skarżącego stwierdzenie, że skoro sporny samochód miał fabryczne miejsca na zamontowanie siedzeń drugiego rzędu, to znaczy, że wyprodukowano go jako osobowy. Gdyby bowiem sporny pojazd wyprodukowano jako towarowy, to również miałby siedzenia drugiego rzędu, o czym świadczy pismo Hondy.

Dalej zarzucono, że organ w sposób niekonsekwentny uznał przepisy prawa drogowego za nieznaczące dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jednocześnie powołał się na opinię generalnego importera, opartej na tychże przepisach. Następnie wskazano, że fabryczna możliwość zamontowania dodatkowych siedzeń jest przeszkodą w uznaniu pojazdu za towarowy dla organu, który generalnie możliwość zmiany przeznaczenia dopuszcza. Na końcu zarzucono organom celnym niekonsekwencję w sytuacji, gdy brak jest skutecznego narzędzia prawnego, pozwalającego uzyskać pewność co do statusu pojazdu przed jego nabyciem.

W dodatkowym piśmie z dnia 26 sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 100 ust. 4 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy skarżący nie nabył takiego samochodu, tym samym nie zrealizowała się hipoteza normy prawnej nakazującej opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zarzucono również naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 5 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art. 3 ust. 1 tej ustawy w zw. z poz. 8703 CN oraz poz. 8704 CN rozporządzenia w sprawie Scalonej Nomenklatury przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu – wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnia ładunkową lub okna w panelach bocznych.

W związku z tym zwrócono się również o skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE celem ustalenia czy pozycja 8704 CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przekonstruowane przez uprawniony podmiot na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają one stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnia ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Rozwinięto również zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując zwłaszcza na okoliczność, że niewystarczające na gruncie niniejszej sprawy jest udowodnienie, że samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy. Wymagane jest natomiast wykazanie cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu pojazdu w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, czego organy zaniechały.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w sprawie zgromadzone zostały dokumenty, z których niezbicie wynika, że przedmiotowy samochód posiadał w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego stałe cechy samochodu osobowego w postaci: pisma producenta G. z 8 października 2013 r. Załącznikiem do tego pisma jest lista kodów RPO tzn. standardowe opcje fabryczne, w jakie oryginalnie wyposażony został pojazd marki Cadillac Escalade, nr nadwozia [...]. Jeszcze raz organ podkreślił, że standardowe wyposażenie tego samochodu jest bardzo bogate i jednoznacznie wskazuje na osobowy rodzaj pojazdu. Ponadto organ czerpał wiedzę z opisów spornego pojazdu zaczerpniętych z wydruków stron internetowych (autocentrum, autokult, internetowych katalogów samochodów posiadających w ofercie markę cadillac oraz z programu Carwert). Organ zaznaczył ponadto, że dokonane przez dealera niemieckiego przeróbki są nieznaczne i odwracalne. Dlatego uprawnione jest stwierdzenie, że mimo istniejących w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przeróbek, mających charakter dostosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika, przedmiotowy pojazd posiadał w istocie cechy konstrukcyjne pojazdów objętych pozycją CN 8703. Organ wyjaśnił też, że w świetle wskazanych dowodów oraz niemieckiej faktury sprzedaży spornego pojazdu z 18 maja 2010 r. przedmiotowy pojazd o numerze [...] to Cadillac Escalade 6.2 V8 Sport Luxury. Organ wskazał, że niezasadnym jest zarzut nieodniesienia się organu do stanu pojazdu w dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, skoro miejsca fabryczne przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki i mimo przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkownika, pojazd w takim stanie znajdował się również w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Na koniec organ podniósł, że w sprawach skarżącego dotyczących samochodów osobowych przywiezionych do kraju jako "ciężarowe" stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie jest ugruntowane a skargi są oddalane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Mając powyższe na względzie i dokonując kontroli zaskarżonego aktu w oparciu o wyżej wskazane zasady należy podnieść, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne.

W pierwszym rzędzie trzeba zaznaczyć, że w sytuacji, gdy skarga zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Aby zatem Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organy, musi on zostać uznany za ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W pierwszej kolejności zatem to przyjęty przez organy stan faktyczny podlega kontroli z punktu widzenia kompletności i zupełności zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny. Podkreślić należy, że rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych, lecz kontrola działań organów administracji z punktu widzenia zgodności z prawem. Wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Sąd zaznacza zatem, że postępowanie podatkowe zawiera ogólne zasady i szczegółowe regulacje dotyczące gromadzenia przez organy materiału dowodowego oraz jego oceny. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) zasadą prawdy obiektywnej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, co do zasady swobodna (art. 191 cytowanej ustawy), nie może być dowolna i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego orzeczenia (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej). W rozpoznanej sprawie przepisy te – z przyczyn podanych w dalszej części uzasadnienia – zostały naruszone w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W sprawie istota sporu koncentruje się wokół dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu Cadillac Escalade o nr nadwozia [...] do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącego pojazd ten służy do transportu towarowego i w związku z tym jego nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przeciwnego zdania są organy podatkowe, w ocenie których nadana pojazdowi przez producenta konstrukcja pojazdu świadczy o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3 poz. 11 z późn. zm.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do ust. 4 ww. artykułu samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Na podstawie art. 102 ust. 1 cytowanej ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej w celu właściwej identyfikacji towaru. Nazwom towarów przyporządkowano kody cyfrowe (tzw. kody CN), które nawiązują do klasyfikacji HS (Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona stanowi uszczegółowienie Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", opublikowane w Polsce w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. nr 86, poz. 880 z późn. zm.). Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Ponadto na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy celnej, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które opublikowano w Dz.Urz. UE Nr C 133 z 30 maja 2008 r., a w Polsce w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wydanym na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 622 z późn. zm.), w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. Pomimo, że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalone" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Według Nomenklatury Scalonej kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C- 486/06 stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wskazywane już wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych.

W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Skoro zatem sformułowanie "zasadnicze przeznaczenie" oznacza najważniejszą, główną, przeważającą funkcję jaką spełnia samochód, to w sytuacji gdy mamy do czynienia z samochodem o podwójnym przeznaczeniu, którym można przewozić zarówno osoby, jak i towary i które można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, prawidłowa klasyfikacja taryfowa, wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe wnikliwych ustaleń i oceny stanu faktycznego, zgodnie z ww. art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej, które obligują organy podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ musi zatem przeanalizować obiektywne cechy, właściwości pojazdu i w zależności od wyników tej analizy dokonać prawidłowego zakwalifikowania samochodu do odpowiedniej pozycji CN. Centralne miejsce w prowadzonym postępowaniu zajmują w związku z tym kwestie związane z postępowaniem dowodowym.

Bezsporne pomiędzy stronami jest to, że sporny samochód opuścił fabrykę producenta jako pojazd przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób, na co wskazuje pismo z dnia 8 października 2013 r. pochodzące od General Motors NAV Customer Assistnce Center wraz z załącznikiem w postaci listy kodów RPO. Okoliczność powyższą potwierdzają nadto wydruki ze stron internetowych, w oparciu o które organy dokonały ustalenia standardowego wyposażenia fabrycznego pojazdu będącego przedmiotem postępowania. Niemniej jednak należy przyznać rację skarżącemu, że udowodnienie, iż samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie wystarcza do dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle brzmienia przytoczonych wyżej przepisów, istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w której dojdzie do takiego przekształcenia pojazdu i ingerencji w jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, że w istocie dokonane w nim przeróbki będą kwalifikować go do kategorii pojazdu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 CN.

Trudno wskazać na jakiej podstawie na gruncie niniejszej sprawy organy doszły do wniosku, że charakter dokonanych w spornym samochodzie zmian, które miały potwierdzić jego ciężarowe przeznaczenie, był prosty i łatwo odwracalny, skoro w aktach sprawy brak jest dowodów na potwierdzenie tej tezy. Sam fakt, że tego typu przeróbki dokonywane były w innych pojazdach sprowadzanych i sprzedawanych przez podatnika nie jest dowodem na to, że w tej konkretnej sprawie, w stosunku do tego konkretnego pojazdu dokonano identycznych zmian. Organ zastosował więc w tej materii nieuprawnioną analogię, zwłaszcza, że wbrew jego przekonaniu sprawa niniejsza nie jest tożsama z pozostałymi sprawami podatnika. Przede wszystkim wskazać należy, że po przekroczeniu granicy polskiej sporny samochód nie był przystosowywany z ciężarowego na osobowy, brak zatem faktur dokumentujących rodzaj, charakter i cenę przeróbek, jak również brak badania technicznego, w którym takie przeróbki z reguły szczegółowo były opisywane. Samochód został zakupiony jako ciężarowy na terytorium Niemiec i jako taki sprzedany przez podatnika w Polsce. Brak oględzin natomiast, jak również brak przesłuchania nabywców pojazdu, czy jego obecnych użytkowników nie pozwala na stwierdzenie charakteru pojazdu w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Trudności w przeprowadzeniu konkretnych, a niezbędnych dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego dowodów (w tym przypadku oględzin), nie mogą obciążać podatnika i działać na jego niekorzyść. Oparcie rozstrzygnięcia jedynie na argumencie o ekonomicznej nieopłacalności dokonania trwałych zmian konstrukcyjnych w pojeździe tego typu co sporny, jak również odnoszenie się do kwestii zdroworozsądkowych (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) należy uznać za wadliwe.

Obowiązkiem organów było zatem jednoznaczne i ponad wszelką wątpliwość ustalenie czy dokonane w Niemczech zmiany wnętrza spornego pojazdu miały jedynie charakter dostosowawczy do indywidualnych potrzeb użytkowych, czy też były to zmiany nieodwracalne, zmieniające konstrukcję pojazdu, co należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia natury procesowej wpływające na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się w sprawie naruszenia prawa materialnego. Z tych też powodów oddalono wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Końcowo tylko Sąd zaznacza, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje wskazywana przez skarżącego dokumentacja związana z rejestracją pojazdów. Jak szczegółowo wyjaśnił organ, z czym Sąd w zupełności się zgadza, dokumenty, na które powoływał się podatnik zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy. W prawie polskim występuje dualizm pojęciowy i klasyfikowanie pojazdów dla celów dopuszczenia do ruchu opiera się na innych przepisach, niż klasyfikowanie pojazdów dla celów poboru podatku akcyzowego. Z tego względu dokonanie klasyfikacji pojazdu w oparciu o jedną grupę przepisów jest prawnie irrelewantne dla dokonania odpowiedniego zaszeregowania samochodu w oparciu o grupę drugą. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Sąd zaniechał natomiast orzeczenia o kosztach postepowania z uwagi na fakt, że skarżący został zwolniony z obowiązku ich ponoszenia, natomiast o kosztach nieopłaconej pomocy udzielonej skarżącemu z urzędu orzeknie referendarz sądowy w odrębnym postanowieniu.