Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 238/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.),, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. S.A. w B. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S.A. w B. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. S.A. w B. wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych z tytułu niespłaconych pożyczek.

We wniosku wskazano, że akcje Spółki są notowane na rynku papierów wartościowych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych, głównie w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych konsumentom. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej

są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, ze zm.), zaś w zakresie kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r. poz. 1497, ze zm., dalej również: u.k.k.) - również

na podstawie i zgodnie z tą ustawą. Spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu

art. 5 pkt 2a u.k.k.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności

z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek

(w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., które stanowią kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k., w stosunku do których łączne spełnienie warunków zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów -

tj. odpisanie jako wierzytelność nieściągalna oraz udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nastąpiło po 11 października 2015 r.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a u.k.k., wierzytelności z tytułu odpisanych jako nieściągalne, wymagalnych, a niespłaconych pożyczek (w części dotyczącej kwoty kapitału pożyczki), zawartych przed 11 października 2015 r., stanowiących kredyt konsumencki w rozumieniu u.k.k., na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią u niej koszt uzyskania przychodu.

W wydanej [...] listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym

z nich jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Zaliczeniu

w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem organu, istotą niniejszej sprawy jest ustalenie, czy w obecnym stanie prawnym Spółka posiada status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniający ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wymagalnych,

a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że Spółka nie jest bankiem

w rozumieniu prawa bankowego, czy instytucją prowadzącą na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej,

a jedynie opiera swoją działalność w zakresie udzielania pożyczek o przepisy u.k.k., która określa zasady i tryb udzielania kredytu konsumenckiego, nie określając jednak zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielających. A zatem przepisy ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek uprawnionych do udzielania kredytów a przepisy ustawy kredycie konsumenckim są odmienne i nie mają tej samej mocy prawnej.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje również fakt wprowadzenia od 11 października 2015 r. ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r.

o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1357) do ustawy o kredycie konsumenckim definicji nowego podmiotu - instytucji pożyczkowej (art. 5 pkt 2a tej ustawy). To, że Spółka mieści się w definicji tej instytucji (spełnia wymogi prowadzenia działalności przez instytucję pożyczkową wskazane w art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim), nie nadaje jej statusu jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek), na podstawie odrębnych ustaw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Wobec tego organ uznał, że skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Wnioskodawcy - spółki prawa handlowego, nie będącego bankiem czy innym podmiotem prowadzącym na podstawie szczególnych przepisów działalność finansową, zbliżoną do działalności bankowej, niezależnie od możliwości spełnienia pozostałych warunków wskazanych w tym przepisie.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 5 pkt 2a i art. 59e u.k.k. w brzmieniu obowiązującym po 11 października 2015 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuznaniu przepisów tej ustawy za przepisy odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

2. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego opisanego przez podatnika, w konsekwencji błędnego uznania, że podmiot będący instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt. 2a u.k.k. (w brzmieniu tej ustawy po dniu 11 października 2015 r.) nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł

o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest nieprawidłowe, co skutkuje uchyleniem interpretacji.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powołana przez skarżącą ustawa o kredycie konsumenckim w art. 1 stanowi, że określa ona:

1) zasady i tryb zawierania umów o kredyt konsumencki,

2) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt konsumencki oraz obowiązki konsumenta, kredytodawcy i pośrednika kredytowego w związku z zawartą umową o kredyt konsumencki,

3) obowiązki kredytodawcy i pośrednika kredytowego w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt zabezpieczony hipoteką oraz obowiązki w zakresie informacji zawartych w umowie o kredyt zabezpieczony hipoteką,

4) skutki uchybienia obowiązkom kredytodawcy.

W art. 29 i 30 tej ustawy uregulowano kwestie dotyczące zawarcia umowy o kredyt konsumencki oraz jej koniecznej treści. Od 11 października 2015 r., tj. po dacie wejścia w życie Ustawy nowelizującej rozszerzono zakres definicji ustawowych poprzez dodanie pojęcia "Instytucji pożyczkowej", wskazując, iż jest to kredytodawca inny niż:

a) bank krajowy, bank zagraniczny, oddział banku zagranicznego, instytucja kredytowa lub oddział instytucji kredytowej w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128, z późn. zm.),

b) spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa,

c) podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich w postaci odroczenia zapłaty ceny lub wynagrodzenia na zakup oferowanych przez niego towarów i usług.

Wspomniana wyżej ustawa nowelizująca wprowadziła także nowy Rozdział 5a – "Działalność instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59a ust. 1 i 2 u.k.k. instytucja pożyczkowa może prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, a minimalny kapitał zakładowy instytucji pożyczkowej wynosi 200 000 zł. Kapitał zakładowy, o którym mowa w ust. 2, może być pokryty wyłącznie wkładem pieniężnym. Środki na pokrycie tego kapitału nie mogą pochodzić z kredytu, pożyczki, emisji obligacji lub ze źródeł nieudokumentowanych (art. 59a ust. 3). Z kolei ust. 4 tego przepisu stanowi, że członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej może być wyłącznie osoba, która nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe. Reguluje on dodatkowo tryb rejestracji wniosku w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz związane z udostępnianiem przez instytucję pożyczkową innym podmiotom informacji w zakresie niezbędnym do oceny zdolności kredytowej konsumenta, a art. 59c ust. 1 nakłada na wymienione w nim podmioty (m.in. instytucję pożyczkową oraz osoby w niej zatrudnione) obowiązek zachowania w tajemnicy informacji stanowiących tajemnicę bankową, udostępnionych zgodnie z art. 105 ust. 4 pkt 4 ustawy Prawo bankowe. Obowiązek ten trwa również po zaprzestaniu prowadzenia działalności jako instytucja pożyczkowa oraz po ustaniu stosunków prawnych, o których mowa w tym przepisie (art. 59c ust. 2). Końcowo rozdział 5a zawiera przepisy karne.

Uzasadnienie projektu nowelizacji (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 3460) szczątkowo i fragmentarycznie przywołane w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę przez organ interpretujący jednoznacznie wskazuje na potrzebę wprowadzenia ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej. W uzasadnieniu projektu zaznaczono, że " wprowadzenie ustawowych wymogów, których spełnienie będzie warunkować podjęcie i wykonywanie działalności pożyczkowej jest istotne w związku z rozwojem działalności pozabankowych podmiotów pożyczkowych, mając na względzie potrzebę zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony klientom tego rodzaju instytucji. Dlatego w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu ochrony interesów klientów instytucji udzielających pożyczek konsumentom niezbędne jest określenie ustawowych wymogów (przesłanek), które będą musiały być spełnione przez podmioty podejmujące i wykonujące działalność pożyczkową. W projekcie zwrócono uwagę, że obecnie brak jest jakichkolwiek ograniczeń, jeśli chodzi o formę organizacyjno-prawną czy wysokość kapitału zakładowego, w podejmowaniu działalności gospodarczej polegającej na udzieleniu pożyczek za środków własnych. Oznacza to, że działalność ta może być prowadzona zarówno przez osoby fizyczne, jak i spółki osobowe czy spółki kapitałowe". Przedsiębiorca, zgodnie z projektowanym art. 59a ustawy, zamierzający prowadzić działalność pożyczkową będzie musiał spełniać wymogi dotyczące kapitału oraz formy organizacyjno-prawnej. W projekcie przyjęto, że forma spółki kapitałowej wydaje się najbardziej adekwatna, uwzględniając przede wszystkim kryterium transparentności działania - istniejący w spółkach kapitałowych system organów cechujący się rozdzieleniem funkcji zarządzających, stanowiących i kontrolnych oraz funkcjonowanie mechanizmów odpowiedzialności korporacyjnej. Istotne są również nałożone na spółki kapitałowe obowiązki informacyjne, w szczególności dotyczące obligatoryjnej publikacji sprawozdań finansowych.

Jako kolejny cel projektu wskazywano na potrzebę zapewnienia rzetelności w działalności firm pożyczkowych, a minimalny kapitał zakładowy stanowić ma jedną z ustawowych przesłanek, jakie powinny spełniać instytucje pożyczkowe.

Przystępując do sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie kontroli prawidłowości stanowiska organu interpretacyjnego, opartego na językowej wykładni spornego art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP, na wstępie rozważań wyjaśnić trzeba, że w kontekście problematyki związanej z zaliczeniem wydatków do kosztów uzyskania przychodów oraz wykładnią i stosowaniem art. 15 i 16 ustawy o PDOP, w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 3/15,i powołane tam orzecznictwo; dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Kr 133/14, i powołane tam piśmiennictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy także zwrócić uwagę, że przepis art. 16 ust.1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. O ile w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP za kierunkowe kryterium wykładni przyjmuje się kryterium celu poniesionego kosztu, o tyle w przypadku kosztów (wydatków) wymienionych w art. 16 tej ustawy, cel ich poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Jak słusznie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., II FSK 702/11; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ zasadnie określił istotę sprawy, która polega na ustaleniu statusu skarżącej spółki jako jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów(pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP. Organ odwołując się reguł wykładni językowej skoncentrował się na rozumieniu pojęcia "odrębny". Na tej podstawie organ uzyskał – jego zdaniem – jednoznaczny wynik wykładni spornego przepisu, zgodnie z którym, wskazany w tym przepisie przypadek – "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania", obejmuje tylko te jednostki organizacyjne, których formy prawo-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów(pożyczek). Analizując zakres przedmiotowy określony w art. 1 u.k.k., organ doszedł do wniosku, że ustawa ta nie określa zasad tworzenia, funkcjonowania oraz prowadzenia działalności przez podmioty je udzielające. Zdaniem organu, ustawa o kredycie konsumenckim nie może stanowić więc ustawy regulującej zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek (kredytów), tak jak m.in. ustawa Prawo bankowe, lecz określa jedynie zasady ich udzielania, czy obowiązki kredytodawcy i konsumenta.

W ocenie Sądu powyższy wniosek jest błędny, albowiem opiera się na niezasadnym założeniu, że to z ustawy regulującej formę prawno-organizacyjną danego podmiotu musi wynikać jednocześnie uprawnienie do udzielania kredytów(pożyczek). Należy w tym kontekście zauważyć, że ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów(pożyczek), jako jednego z rodzajów zdefiniowanych w tej ustawie czynności bankowych (art. 5 P.b.), nie reguluje w sposób zupełny i autonomiczny wszystkich kwestii związanych z formą prawno-organizacyjną. Zgodnie z art. 12 P.b. banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych. Art. 21 tej ustawy stanowi natomiast, że do utworzenia i działalności banku w formie spółki akcyjnej stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Podobnie jest w przypadku powołanej przez organ jako "odrębnej" ustawy o s.k.o.k., która w art. 2 stanowi, że kasa jest spółdzielnią, do której w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 21, 996 i 1250).

Gdyby przyjąć za zasadne stanowisko organu, to konsekwentnie należałoby stwierdzić, że uprawnienie ww. dwóch podmiotów do udzielenia kredytu(pożyczki), do których sporny przepis ma zastosowanie, powinno wynikać z przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy Prawo spółdzielcze. Ustawy te nie dają jednak tym podmiotom tego rodzaju uprawnień, podobnie jak nie dają uprawnień do udzielania kredytów(pożyczek) na rynku pozabankowym, spółkom o których mowa w art. 59a u.k.k.

W ocenie Sądu dla wykładni spornego przepisu kluczowe znaczenie mają zawarte w nim wyrażenia "jednostki organizacyjne uprawnione" oraz "zasady ich funkcjonowania". W świetle omówionej wyżej nowelizacji u.k.k, nie budzi wątpliwości pogląd, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie kręgu podmiotów, mogących działać na rynku kredytów konsumenckich na podstawie tej ustawy. Z pewnością można stwierdzić, że od 11 października 2015 r. na tym rynku nie mogą już działać nie tylko osoby fizyczne, ale przede wszystkim jednostki organizacyjne w postaci spółek osobowych. Z tego punktu widzenia, podmioty te nie mają już uprawnienia do udzielania tego rodzaju kredytów(pożyczek). Podobnie takiego uprawnienia nie będą miały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne, które nie spełnią wymogów, o których mowa w art. 59a u.k.k. Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

W przepisie tym mowa jest ponadto o odrębnych ustawach regulujących "zasady funkcjonowania" tych jednostek. Według Słownika Języka Polskiego "zasada" to:

1. prawo rządzące jakimiś procesami, zjawiskami; też: formuła wyjaśniająca to prawo; 2. norma postępowania; 3. ustalony na mocy jakiegoś przepisu lub zwyczaju sposób postępowania w danych okolicznościach; 4. podstawa funkcjonowania lub konstrukcji czegoś (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej:sjp.pwn.pl).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma rozumienie pojęcia "zasada" jako normy postępowania lub sposobu postępowania. W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a u.k.k., zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a u.k.k.) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych przez tę ustawę, jako instytucji pożyczkowych.

Powyższej oceny nie może zmienić powołane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. (II FSK 670/12), albowiem orzeczenie to i zawarta tam ocena prawna dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed 11 października 2015 r.

W ocenie Sądu przedstawiony wynik wykładni językowej jest także zgodny z regułami wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę omówione wyżej cele nowelizacji, zmierzające m.in. do zwiększenia transparentności i profesjonalizmu na pozabankowym rynku kredytów(pożyczek) konsumenckich oraz zwiększenia poziomu ochrony interesów konsumentów. Zdaniem Sądu, profesjonalizacja tego rynku i postawienie dodatkowych wymagań, zastrzeżonych surową sankcją karną, nie uzasadnia już zróżnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy kasy oszczędnościowo - kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Reasumując Sąd uznał, że organ przy wydaniu zaskarżonej interpretacji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o PDOP.

Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718), Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.