Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1655/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 5, art.113 par. 1, art.141 par. 4, art.145 par. 1 pkt 1 lit.a, art.145 par. 1 pkt 1 lit.c, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 21 ust.1 pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 17/14 w sprawie ze skargi J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 17/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 5 sierpnia 2013 r. określającą J. I. (podatnik, skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki i udziałem we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podał, że umową zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 27.01.2010 r. podatnik sprzedał stanowiące odrębne nieruchomości dwa lokale mieszkalne o nr 2 i 3 położone w S. przy ul.C., wraz z przynależnymi do tych lokali udziałami w prawie użytkowania wieczystego działki i udziałami we współwłasności części domu przeznaczonych do wspólnego korzystania. Przedmiotowe nieruchomości podatnik nabył do majątku osobistego na mocy postanowienia z dnia 29 marca 2005 r. o przysądzeniu prawa własności nieruchomości, które uprawomocniło się w dniu 9.06.2008 r. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, stanowiła ono źródło przychodów w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie zwanej dalej "u.p.d.o.f.", a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu w wysokości 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten był płatny w terminie złożenia zeznania rocznego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Dalej organ zauważył, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku, gdy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.a - d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust.21 i 22, stosownie zaś do art.21 ust.21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w przewidzianym prawem terminie złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W tym kontekście organ wskazał, że dnia 4.02.2010 r. podatnik złożył pismo informujące o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży, o której mowa wyżej, przedłożył poświadczenie zameldowania na pobyt stały w okresie od 23.09.2008 r. do 21.01.2010 r. w lokalu nr 3 położonym w S. przy ul.C. oraz poświadczenie zameldowania na pobyt czasowy w lokalu nr 2 położonym pod tym samym adresem w okresie od 23.09.2008 r. do 23.09.2009 r., a także złożył m.in. "Ogłoszenie o licytacji lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", zgodnie z którym komornik ogłosił licytację lokali mieszkalnych nr 2 i 3 położonych w S. przy ul.C., przy czym treść tego ogłoszenia wskazywała, że nastąpiła mającą trwały charakter adaptacja tych lokali poprzez likwidację niektórych pomieszczeń na rzecz innych oraz że wybito otwór pozwalający połączyć sąsiadujące ze sobą lokale, przy jednoczesnym zamurowaniu otworu wejściowego do lokalu nr 2 od strony klatki schodowej. W toku postępowania pozyskano ponadto następujące dokumenty: decyzję z dnia 5 stycznia 1990 r. w sprawie pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania i adaptację części lokalu mieszkalnego przy ul.C. w S. na pracownię fotograficzną i budowę dodatkowego wejścia do niej wraz z projektem budowlanym, decyzję z dnia 3 sierpnia 2010 r. w sprawie pozwolenia na przebudowę, remont i zmianę sposobu użytkowania lokali usługowego i mieszkalnego na lokal biurowy wraz ze zmianami elewacji budynku w S. przy ul.C. wraz z projektem budowlanym, zgłoszenie robót budowlanych niewymagających zezwolenia na budowę z dnia 25 maja 2010 r. dotyczące remontu lokali mieszkalnych nr 2 i nr 3 w budynku przy ul.C. w S., uchwałę Wspólnoty Mieszkaniowej "C." z dnia 4.02.2010 r. zawierającą zgodę dla właściciela lokali nr 2 i 3 A. M. na połączenie tych lokali w jeden lokal.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik, nie będąc zameldowany na pobyt stały w położonym w S. przy ul.C. lokalu nr 2, stanowiącym odrębną nieruchomość, utracił przewidziane w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, tzw. ulgi meldunkowej. Będąc zameldowany w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu nr 2 wyłącznie na pobyt czasowy przez okres 12 miesięcy przed jego sprzedażą, podatnik nie spełnił warunków do zwolnienia, o którym mowa. Natomiast będąc zameldowany w lokalu nr 3, stanowiącym również odrębną nieruchomość, na pobyt stały przez okres dłuższy niż wymagane 12 miesięcy przed dniem zbycia tej nieruchomości, podatnik spełnił przesłanki do przedmiotowego zwolnienia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji stwierdził, że treść aktu notarialnego wyraźnie wskazuje, iż przedmiotem sprzedaży były dwa odrębne lokale mieszkalne, zaś fakt, iż w umowie sprzedaży podano jedną cenę za obie nieruchomości, nie świadczy, że przedmiotem odpłatnego zbycia był jeden lokal (złożony z dwóch). Organ podniósł także, że zgodnie z art.22 ust.4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz.903 ze zm.) połączenie dwóch lokali stanowiących odrębne nieruchomości w jedną nieruchomość wymaga zgody właścicieli wyrażonej w uchwale, przy czym z materiału dowodowego sprawy wynika, że Wspólnota Mieszkaniowa "C." wyraziła zgodę na połączenie lokali nr 2 i 3 w jeden lokal dopiero uchwałą z dnia 4 lutego 2010 r., tj. po sprzedaży tych lokali przez podatnika, w wyniku działań podjętych w tym kierunku przez nowego właściciela. Jeśli natomiast chodzi o brak możliwości prawnej zameldowania się podatnika w obu lokalach na pobyt stały, co stanowiło jeden z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, to – w ocenie organu - wynikał on z zaniedbania przez podatnika uregulowania stanu prawnego tych lokali.

Zdaniem organu odwoławczego, słusznie też organ I instancji określił wartość rynkową lokalu nr 2 z uwzględnieniem proporcji uśrednionej ceny rynkowej 1m2 obu sprzedanych lokali do metrażu lokalu nr 2.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję podatnik zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego w zakresie pojęcia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, zakwestionował prawidłowość ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, a także zarzucił opieszałość w prowadzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi Sąd pierwszej zauważył, że w zaskarżonej decyzji zawarte zostało stanowisko organów podatkowych, iż skarżący nie spełnił warunków do zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku ze sprzedażą stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu nr 2, natomiast spełnił przesłanki do przedmiotowego zwolnienia w związku ze sprzedażą, również stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu nr 3. Skarżący natomiast, kwestionując to stanowisko, podnosił, że w istocie przedmiotem sprzedaży nie były dwa odrębne i samodzielne lokale, lecz stanowiący odrębną nieruchomość jeden lokal mieszkalny (złożony z dwóch części), bowiem już przed ich nabyciem od komornika sądowego lokal nr 2 nie był lokalem samodzielnym z uwagi na brak wejścia z klatki schodowej i tym samym stanowił część lokalu nr 3, a jako lokal niesamodzielny, będący częścią drugiego lokalu, nie mógł stanowić odrębnej nieruchomości i dopiero połączenie obu części pozwala uznać taki lokal mieszkalny za samodzielny oraz posiadający cechy odrębnej nieruchomości.

Nie podzielając poglądów skarżącego, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomijają one fakt, iż pojęcie odrębnej własności lokalu ma znaczenie ściśle określone w ustawie o własności lokali, nie chodzi tu zatem o potoczne rozumienie tego pojęcia, lecz jego rozumienie prawne. Sąd wskazał, że z przepisów powołanej ustawy wynika sposób ustanowienie odrębnej własności lokalu, jak i warunki zmiany tego prawa, a zmiany faktyczne w układzie lokalu są tylko jednym z nich. Zauważył przy tym, że modyfikacje prawa odrębnej własności lokali polegające na podziale lokalu na mniejsze nieruchomości, łączeniu lokali, czy przyłączaniu ich elementów składowych zawsze w jakimś stopniu ingerują w przedmiot współwłasności, co nie pozostaje bez znaczenia dla pozostałych członków wspólnoty mieszkaniowej, w konsekwencji czego, stosownie do art.22 ust.4 ustawy o własności lokali, połączenie dwóch lokali stanowiących odrębne nieruchomości w jedną nieruchomość wymaga zgody właścicieli wyrażonej w uchwale. Ponadto, połączenie i podział wymagają też dokonania odpowiednich zmian w księgach wieczystych.

W kontekście powyższego Sąd podniósł, że uchwała o wyrażeniu przez wspólnotę zgody na połączenie lokali nr 2 i 3 została wprawdzie podjęta, ale już po sprzedaży tych nieruchomości. Przedmiotem dokonanej przez skarżącego w dniu 27.01.2010 r. sprzedaży były natomiast – jak wynika wprost z § 3 umowy sprzedaży - dwie odrębne nieruchomości, tj. lokal mieszkalny nr 2 wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej oraz lokal mieszkalny nr 3 wraz ze związanym z jego własnością udziałem w nieruchomości wspólnej, przy czym dla każdej z tych nieruchomości prowadzona była odrębna księga wieczysta. Zatem, zdaniem Sądu, nawet jeżeli wskutek podjętych działań faktycznych oba lokale połączone zostały ze sobą tak, że tworzą jedną całość, to jednak nadal pod względem prawnym tworzą dwa odrębne lokale mieszkalne, a każdy z nich stanowił odrębny przedmiot sprzedaży. Połączenie lokali nie zostało w żaden sposób usankcjonowane prawnie – nie została podjęta uchwała właścicieli wyrażająca zgodę na to połączenie, nie został złożony wniosek do sądu o dokonanie stosownego wpisu w księgach wieczystych, ani wreszcie zmiana ta nie została ujawniona w ewidencji adresowej.

Ponadto, brak możliwości prawnej zameldowania się skarżącego w obu lokalach na pobyt stały, co stanowiło jeden z warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej w odniesieniu do całości przedmiotu sprzedaży, wynikał - zdaniem Sądu – z nieuregulowania przez niego stanu prawnego tych lokali. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że to na skarżącym ciążył obowiązek załatwienia wszelkich formalności związanych z prawem do zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie jest więc słuszne obwinianie za ten stan i późniejsze jego skutki komornika sądowego, który - zdaniem skarżącego - winien był przed licytacją doprowadzić do dokonania zmian w księgach wieczystych licytowanych lokali.

Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy trafnie uznał, iż w stanie faktycznym sprawy skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f., w związku ze zbyciem w 2010 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul.C., albowiem nie spełnił przesłanki dotyczącej zameldowania na pobyt stały w tym lokalu przez okres co najmniej dwunastu miesięcy.

W odniesieniu do kwestii wyliczenia należnego podatku przez przyjęcie uśrednionej ceny 1 m2 dla obu lokali i wyliczenie przychodu na podstawie proporcji ceny tego 1 m2 do metrażu, Sąd pierwszej instancji zauważył, że konsekwencją niespełnienia warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej była konieczność określenia wartości rynkowej lokalu nr 2 odpowiadającej przychodowi z jego odpłatnego zbycia. Organ podatkowy przy wyliczeniu wartości rynkowej tej nieruchomości uwzględnił informację, zgodnie z którą łączna wartość lokali nr 2 i 3 określona w umowie ich sprzedaży odpowiadała wartości rynkowej tych nieruchomości na dzień wystąpienia obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu, słusznie zatem określono wartość rynkową sprzedanego lokalu nr 2 z uwzględnieniem uśrednionej ceny rynkowej 1 m2 obu lokali do metrażu lokalu nr 2.

Natomiast w związku z zarzutem przewlekłego prowadzenia postępowania Sąd pierwszej instancji podniósł, że jakkolwiek czynności sprawdzające trwały relatywnie długo, to nie miało to wpływu na wynik sprawy, nie mogło więc skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponadto, samo postępowanie podatkowe w sprawie wszczęte zostało i zakończone w terminie jednego miesiąca, w zgodzie zatem z art.139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.".

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; od dnia 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną wniesioną przez skarżącego, w której zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit.a i art.151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i bezzasadne przyjęcie, że skarżący dokonał sprzedaży dwóch lokali mieszkalnych,

2. przepisów postępowania, to jest:

a) art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.106 § 5 P.p.s.a. przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że skarżący dokonał zbycia dwóch lokali mieszkalnych oraz że ustalona przez organy podatkowe cena sprzedaży części lokalu oznaczonej jako lokal nr 2 odpowiadała jego wartości rynkowej w dacie sprzedaży,

b) art.113 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy,

c) art.141 § 4 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnych oraz nieadekwatnych do stanu faktycznego ustaleń w zakresie istnienia i posiadania przez skarżącego dwóch lokali mieszkalnych oraz wartości rynkowej części lokalu oznaczonej jako lokal nr 2.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie przyjął, iż przedmiotem sprzedaży przez skarżącego były dwa lokale, a w konsekwencji niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej zawartej w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. Stwierdzono, iż Sąd pominął, że nie może zostać ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego ani prawo własności lokalu nie może być ujawnione w księdze wieczystej, jeżeli lokal nie istnieje w sensie faktycznym i nie spełnia warunków określonych w art.2 ust.2 ustawy o własności lokali, a także że wskutek fizycznego połączenia lokali nr 2 i 3 i zamurowania wejścia do lokalu nr 2 lokal ten stał się częścią składową lokalu nr 3. Wyjaśniono, że naruszenie art.113 § 1 P.p.s.a. polegało na wydaniu wyroku bez ustalenia, czy przyjęta przez organy podatkowe cena sprzedaży części lokalu oznaczonej jako lokal nr 2 odpowiadała jego wartości rynkowej w dacie sprzedaży. Wyrażono pogląd, że opodatkowanie jest kwestią stanu faktycznego przedmiotu opodatkowania, a nie – jak przyjął Sąd pierwszej instancji – jedynie kwestią wykładni prawa materialnego, nie można zatem zaakceptować stanowiska, że po wpisie do księgi wieczystej prawo własności lokalu uzyskuje samodzielny byt prawny, niezależny od zmian w stanie faktycznym lokalu. Ponadto, odwołując się do art.180 § 1 O.p., stwierdzono, że przy ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego organy podatkowe powinny były oprzeć się nie tylko na treści ksiąg wieczystych i aktów sprzedaży, ale również na dokumentach i innych dowodach obrazujących stan faktyczny lokalu. Za bezpodstawne i będące konsekwencją fikcyjnych założeń organów podatkowych, podzielonych przez Sąd pierwszej instancji, uznano ustalenie podstawy opodatkowania, przy czym podniesiono, że lokal nr 2 nie posiadał wejścia ani kuchni, a opinia biegłego wydana na okoliczność wartości tego lokalu nie została wzięta pod uwagę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art.174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w nim podstawach, tj. 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z art.176 P.p.s.a. wynika zaś, że podstawy kasacyjne w danej sprawie i ich uzasadnienie winny być zawarte w skardze kasacyjnej. Prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art.174 pkt 1 P.p.s.a. powinien przy tym wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd pierwszej instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art.174 pkt 2 P.p.s.a. winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie w stanie danej sprawy, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik tej sprawy.

Przytoczone regulacje mają istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej.

W niniejszej sprawie nieważność postępowania nie zachodzi, a skarga kasacyjna nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

W związku z zarzutem naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.106 § 5 P.p.s.a. należy zauważyć, że pierwszy z tych przepisów określa procesowe konsekwencje stwierdzenia przez sąd, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji (lub postanowienia) doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie zaś do drugiego z tych przepisów do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, przy czym art.106 § 3 P.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W istocie zatem przepisy wymienione w omawianej podstawie kasacyjnej, przynajmniej same w sobie, nie pozostają w związku, nie mogą więc być jako pozostające w związku naruszone. Ponadto, art.106 § 5 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby sąd przeprowadził wprawdzie postępowanie dowodowe, o jakim mowa w § 3 tego artykułu, jednakże bez zachowania reguł takiego postępowania wynikających z odpowiednio stosowanych przepisów K.p.c., z treści skargi kasacyjnej nie wynika jednak nawet, aby Sąd pierwszej instancji prowadził jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Natomiast do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. doszłoby, gdyby sąd nie stwierdził opisanego w tym przepisie naruszenia przepisów postępowania, ale na podstawie tego przepisu uwzględniłby skargę, ewentualnie gdyby takie naruszenie przepisów postępowania sąd stwierdził, ale skargi by nie uwzględnił, również jednak i takich argumentów nie wywiedziono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Sformułowane w skardze kasacyjnej w kontekście omawianego zarzutu twierdzenie o "oparciu wyroku na wadliwych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że skarżący dokonał zbycia dwóch lokali mieszkalnych oraz że ustalona przez organy podatkowe cena sprzedaży części lokalu oznaczonej jako lokal nr 2 (...) odpowiadała jego wartości rynkowej w dacie sprzedaży" nie uzasadnia zarzutu naruszenie wymienionych wyżej przepisów.

Adekwatne argumenty nie wspierają także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.113 § 1 P.p.s.a., który to przepis ma charakter porządkowy i stanowi, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Przy tym, przez dostateczne wyjaśnienie sprawy należy rozumieć stan sprawy umożliwiający wydanie wyroku, a więc dokonanie przez sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji (por.: art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – obecnie: Dz.U. z 2016 r. poz.1066, art.1 i art.3 § 1 i 2 P.p.s.a., a także np. wyroki NSA: z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I FSK 388/08, z dnia 9.05.2012 r., sygn. akt I OSK 1839/11, z dnia 4.10.2011 r., sygn. akt II OSK 1528/11). Twierdzenie skargi kasacyjnej, iż do naruszenia wskazanego przepisu miałoby dojść przez wydanie wyroku bez "ustalenia, czy przyjęta przez organy podatkowe cena sprzedaży części lokalu oznaczonej jako lokal nr 2 (...) odpowiadała jego wartości rynkowej w dacie sprzedaży", pomija, że sprawując wymiar sprawiedliwości wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz bada, czy zgodne z prawem są ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, a podstawą orzekania jest, co do zasady, materiał dowodowy zgromadzony przez organy w toku postępowania toczącego się przed tymi organami (por.: art.133 § 1 P.p.s.a.).

Podobnie, należyte uzasadnienie nie wspiera również zarzutu naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagania te winny być zrealizowane w taki sposób, aby uzasadnienie spełniało przypisaną mu funkcję informacyjną oraz kontrolną, a zatem, aby można był ustalić, jakie były podstawy faktyczne i prawne rozumowania, które doprowadziło sąd do podjęcia w sprawie określenie rozstrzygnięcie i aby możliwe było dokonanie kontroli tego rozumowania, tak przez strony, jak i przez sąd wyższej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku przedstawione założenia i wymogi prawne realizuje, Sąd pierwszej instancji przedstawił w nim bowiem jednoznacznie argumenty, które uznał za istotne zarówno dla dokonanej oceny ustaleń faktycznych, jak i wykładni oraz sposobu zastosowania prawa materialnego (w szczególności art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f.). Fakt, że Sąd pierwszej instancji uznał za dokonane bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i przyjął za podstawę orzekania ustalenia faktyczne, które skarżący ocenia jako "błędne i nieadekwatne", nie świadczy o naruszeniu wskazanego wyżej przepisu. Polemika z merytorycznym stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym wyroku nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołany został także art.180 § 1 O.p., w związku z treścią którego podniesiono, że przy ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego organy podatkowe powinny były oprzeć się nie tylko na treści ksiąg wieczystych i aktów sprzedaży, ale również na dokumentach i innych dowodach obrazujących stan faktyczny sprawy. Przepis ten nie został powiązany z przepisami procedury sądowoadministracyjnej zawartymi w P.p.s.a., jednak do przytoczonego zarzutu należało się odnieść uwzględniając poglądy prawne przedstawione w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09. Wobec tego stwierdzić należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jakie dokumenty lub inne dowody miałyby być zignorowane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe oraz jak ich pominięcie mogło wpłynąć na wynik sprawy, stąd zarzut ten nie może być uznany za uzasadniony.

Powyższe przesądza, że rozpatrywaną skargą kasacyjną nie został skutecznie podważony przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, zgodnie z którym w 2010 r., przed upływem 5 lat od nabycia, skarżący odpłatnie zbył dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, przy czym przez okres 12 miesięcy poprzedzających zbycie zameldowany był na pobyt stały w jednym z nich.

Jak trafnie podniesione zostało w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku, stosownie zaś do ust.2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art.24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Źródła przychodów wymienione zostały w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Uwzględniono wśród nich, w pkt 8, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit.a - c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie, stosownie do art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit.a - d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust.21 i 22.

Jak zauważono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, uregulowana w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. ulga podatkowa (tzw. ulga meldunkowa) jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. Podniesiono, że porównanie treści art.10 ust.1 pkt 8 lit.a i lit.b oraz art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w tym ostatnim przepisie odnosi się do przychodów ze źródła określonego w pierwszym z nich, zatem pojęcia w nich użyte powinny być rozumiane tak samo. Jednocześnie stwierdzono, że w przepisach u.p.d.o.f. nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia, zaś w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowane jest, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego, podobnie jak pojęcie nabycia i zbycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości. Rozważając następnie relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym w kontekście przywołanych wyżej regulacji u.p.d.o.f. stwierdzono, że normy prawa cywilnego, zawarte w art.46 i art.47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. ulgi meldunkowej. Podniesiono przy tym, że bez systemowego odniesienia do wymienionych przepisów K.c. wykładnia językowa art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem, ponadto zaś, jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przedstawiony w przywołanej wyżej uchwale. W związku z tym za zasadne uważa wskazać, że zgodnie z art.46 § 1 K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a z art.2 ust.1 i art.7 ust.1 ustawy o własności lokali wynika, że odrębną nieruchomością jest część budynku - samodzielny lokal mieszkalny, co do którego nastąpiło ustanowienie odrębnej własności lokalu. Przy tym, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, do zmiany tej odrębnej własności przez połączenie lokali stanowiących odrębne nieruchomości lub ich podział wymagana jest zgoda właścicieli lokali w danej nieruchomości wyrażona w drodze uchwały (art.22 ust.14 ustawy o własności lokali), wobec czego wyłącznie faktyczna zmiana polegająca na połączeniu lokali, niezależnie od tego, jak technicznie została ona przeprowadzona, nie ma wpływu na status lokali jako odrębnych nieruchomości będących przedmiotem cywilnoprawnego obrotu, w tym także nabycia i zbycia, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast twierdzenia uzasadnienia skargi kasacyjnej, które akcentują brak samodzielności lokali, określonej w art.2 ust.2 ustawy o własności lokali i niezbędnej dla ustanowienia odrębnej własności lokali, pomijają, że odrębna własność przedmiotowych lokali już powstała, istnieją już one zatem w obrocie prawnym jako odrębne nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skoro w stanie faktycznym przyjętym jako podstawa orzekania i niezakwestionowanym skutecznie w skardze kasacyjnej skarżący zbył dwa lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości, przy czym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia zameldowany był tylko w jednym z nich, to nie narusza art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie akceptacja przez Sąd pierwszej instancji stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie, w szczególności w art.21 ust.1 pkt 126 lit.b u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości stanowiącej lokal nr 2 (wraz ze stosownym udziałem w nieruchomości wspólnej) , w którym skarżący nie był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w oparciu o art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a w związku z pkt 1 lit.a i z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).