Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 477/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: Art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

TEZY

Art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 254/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 254/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący 26 marca 2013 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 czerwca 2008 r., określającą Skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C – 643/11. Zdaniem Skarżącego, poglądy prawne dotyczące przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), zaprezentowane w tym wyroku, mają istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, której wzruszenia domaga się Skarżący.

Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wznowił postępowanie podatkowe. Decyzją z 30 lipca 2013 r. odmówił jednak uchylenia swojej ostatecznej decyzji z 20 czerwca 2008 r., wydanej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., z uwagi na to, że Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT. Organ uznał, że Skarżący nie zweryfikował wiarygodności swoich kontrahentów. Nie dochował zatem należytej staranności w celu uniknięcia ryzyka udziału w nadużywaniu prawa podatkowego, któremu sprzeciwia się zasada neutralności VAT, w związku z zasadą równej konkurencji. Tym samym organ przyjął, że powoływany we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego wyrok TSUE nie miał de facto wpływu na treść opisanej decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania Skarżącego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 30 lipca 2013 r. stwierdzając, że odpowiada ona prawu. W ocenie organu odwoławczego, decyzja ta została wydana na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. (C – 643/11), który w świetle art. 241 § 2 pkt 2 O.p. mógłby mieć znaczenie w niniejszej sprawie, dotyczy innego przepisu, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie może zatem stanowić przesłanki do uchylenia spornej decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się nadto z organem pierwszej instancji co do tego, że Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące (nieuprawnione), o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 stycznia 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 30 lipca 2013 r., zarzucając przy tym organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie, czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r., Nr 347/1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (obecnie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864, ze zm.), poprzez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez uznanie, że wyrok TSUE C-643/11 nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 czerwca

2008 r.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji.

3.2. Sąd, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w pierwszej kolejności stwierdził, że tylko jeden z powoływanych przez Skarżącego w toku postępowania wyroków TSUE (z 31 stycznia 2013 r., C – 643/11) jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Sąd przypomniał, że w wyroku tym TSUE postawił dwie tezy:

1) artykuł 203 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że:

– podatek VAT wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu;

– z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku VAT, nie można wnioskować, że organ ten uznał, iż omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu;

2) prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

3.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższy wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. i nie stanowi podstawy do jej uchylenia. Wyrok ten – zdaniem Sądu – wpisuje się bowiem w dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału, dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę towarów i (lub) usług w kontekście zasady neutralności podatku od wartości dodanej, z uwzględnieniem konieczności badania przez sądy (organy) państw członkowskich, czy odbiorca faktury (nabywca towarów lub/i usług) wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem (nadużyciem) podatkowym w zakresie VAT. Brak jest zatem – w ocenie Sądu pierwszej instancji – podstaw by twierdzić, że przedmiotowy wyrok ma wpływ (w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p.) na decyzję ostateczną, której uchylenia domaga się Skarżący. Zdaniem Sądu, orzeczeniem TSUE, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., jest orzeczenie, które w sposób nowatorski zmienia dotychczas prezentowaną przez Trybunał wykładnię przepisów prawa unijnego lub (i) orzeczenie, w którym Trybunał po raz pierwszy dokonuje wykładni przepisów prawa unijnego.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, już tylko z tej przyczyny należało odmówić Skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 czerwca 2008 r.

3.4. Sąd stwierdził, że w tym wypadku drugorzędne znaczenie ma argumentacja stron dotycząca wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Podkreślił przy tym, że sentencja omawianego wyroku dotyczy okoliczności faktycznych i prawnych odmiennych od tych, które stanowiły podstawę wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, co – w ocenie Sądu – stanowi dodatkowy argument potwierdzający brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 20 czerwca 2008 r.

3.5. W związku z powyższym, za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi, przyjmując, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie były obowiązane do wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy zakończonej decyzją ostateczną w zakresie nawiązania przez Skarżącego "współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów". Sąd wskazał, że podstawy prawnej decyzji organów podatkowych obu instancji nie stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawiania faktur VAT mocą decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie na podstawie zaskarżonej decyzji. Wobec tego za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w związku z przepisami prawa wspólnotowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi i tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe, tj. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 i 240 § 1 pkt 11, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającego na:

odmowie uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 czerwca 2008 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., podyktowanej uznaniem, że wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. wydany w sprawie C-643/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do Skarżącego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące;

uznaniu, że podstawą wznowienia postępowania, a w konsekwencji również uchylenia decyzji ostatecznej, są tylko te wyroki TSUE, które mają charakter precedensowy, nie zaś każdy wyrok TSUE, który ma wpływ na treść wydanej decyzji w tym także taki wyrok, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału;

niepodjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku niespełniającego standardów określonych w ww. przepisie.

3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez akceptację przez WSA w Warszawie ich niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), co doprowadziło do bezpodstawnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w sytuacji gdy sam fakt nabycia spornych towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dla wykładni tego przepisu istotnym jest, że wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 O.p.).

TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. Istota zatem unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

5.2. Mimo tego zatem, że – jak podnosi autor skargi kasacyjnej – treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. "nie wskazuje, aby orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego", to w istocie w przepisie tym chodzi o takie orzeczenie TSUE, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Uwzględnić należy, że z uwagi na charakter orzeczeń TSUE, podobnie jak i wyroków Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), uznano, że zasada trwałości decyzji administracyjnych musi ustąpić zasadom praworządności i sprawiedliwości, w sytuacji gdy orzeczenia te dają podstawę do stwierdzenia, że przepisy prawa, stanowiące podstawę prawną wydawanych decyzji, powinny być rozumiane inaczej w aspekcie zgodności z prawem unijnym (zapewnienie efektywności prawa unijnego) lub okazały się niezgodne z Konstytucją. Czyniąc w tym zakresie wyłom zakreślono podatnikom bardzo krótki (jednomiesięczny) termin do wniesienia wniosku o wznowienie.

5.3. Stwierdzić zatem należy, że art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.

5.4. W skardze kasacyjnej podniesiono, że z sentencji wyroku TSUE C-643/11 ŁWK – 56 EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r., który wskazano jako podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., bezsprzecznie wynika jego wpływ na treść ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w sprawie D. K., gdyż zachodzi w niej konieczność zbadania kryteriów i wymogów, jakie organy stawiały przed Skarżącym, aby móc przyznać jego działaniu przymiot "dobrej wiary". Jednak orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid.

Wyrok TSUE w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD z dnia 31 stycznia 2013 r., na który powołuje się Skarżąca, wpisuje się zatem w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD),

5.5. W związku z powyższym, nie jest trafny zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 i art. 240 § 1 pkt 11, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez "uznanie, że podstawą wznowienia postępowania, a w konsekwencji również uchylenia decyzji ostatecznej, są tylko te wyroki TSUE, które mają charakter precedensowy, nie zaś każdy wyrok TSUE, który ma wpływ na treść wydanej decyzji w tym także taki wyrok, który wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą Trybunału".

5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 243 § 2 i 240 § 1 pkt 11, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez "odmowę uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 czerwca 2008 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r., podyktowanej uznaniem, że wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. wydany w sprawie C-643/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do Skarżącego decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące" oraz "niepodjęciu jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez Skarżącego współpracy ze spornym dostawcą pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy in casu przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Niniejsza sprawa dotyczy wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 czerwca 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r., od której Strona nie wniosła odwołania.

W sprawie tej ustalono, że Skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez S. E. i D. W., ul. [...], NIP [...], tytułem dostawy oleju napędowego oraz przez H., [...], NIP [...] tytułem zakupu: zabudowy chłodni BDF 18-paletowej, silnika Renault Magnum, opon ciężarowych oraz części.

W świetle poczynionych w tej sprawie ustaleń podmioty te zostały uznane za nieistniejące, gdyż okazało się, że nie figurują w ewidencjach podatników stosownych urzędów skarbowych.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 14 grudnia 2007 r. D. K. oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych dla firm od 2004 r. W prowadzonej działalności ponosi koszty na zakup paliwa, remonty i naprawy samochodów, koszty najmu podwykonawcy usług transportowych, opłaty związane z leasingiem, ubezpieczeniem samochodów, opłaty za telefon, usługi księgowe i zakup mebli do wyposażenia biura. Oświadczył też, że zakupu paliwa do samochodów ciężarowych dokonuje na stacjach CPN oraz w miejscu zamieszkania i siedziby firmy, tj. [...]. Głównym dostawcą paliw do miejsca zamieszkania i siedziby była firma E. i D. W. z S. Podatnik oświadczył, że dostawcą paliwa był właściciel firmy Pan W., który na telefoniczne zlecenie przyjeżdżał samochodem typu cysterna, mniejszym i większym. Jak zeznał, nie pamięta numerów rejestracyjnych pojazdów. Tankowanie odbywało się na podwórku w siedzibie firmy pod adresem [...] bezpośrednio z cysterny do samochodów ciężarowych. Po zatankowaniu dostawca paliwa od ręki wystawiał fakturę VAT, w której wskazywał numery rejestracyjne zatankowanych samochodów. Płatność była gotówką po zatankowaniu. Pan K. udostępniał pieczątkę swojej firmy, nie potwierdzał nigdy odbioru oryginału faktury. Zeznał, że kontakt z dostawcą paliwa Panem D. W. nawiązał na giełdzie samochodowej w S. Zdecydował się robić transakcje z Panem W. ze względu na niską cenę paliwa jaką oferował.

Zeznał ponadto, że zakupił również na giełdzie samochodowej w S. od firmy H. (NIP [...]) opony do samochodów ciężarowych w ilości 12 szt wg faktury nr 602/2006 oraz dwie poduszki powietrzne tylne, tylny most magnum na wartość brutto 13,176 zł, komplet tarcza sprzęgła, docisk, łożysko na wartość brutto 11.102 zł, silnik Renault Magnum wg faktury nr 695/06 na wartość brutto 12.200 zł oraz zabudowę chłodnię BDF 18-paletową w ilości 1 szt wg faktury wystawionej 28 marca 2006 r. (brak numeru).

Zapłaty za towar wg powyższych faktur dokonywał gotówką bezpośrednio po odbiorze towaru na giełdzie w S.

Stwierdził również, że dokonywał zakupu opon do samochodów ciężarowych oraz części ze względu na niższą cenę. Za zakupiony towar otrzymywał od ręki fakturę i – jak zeznał – nie budziło to jego podejrzeń odnośnie jakichś nieprawidłowości.

5.7. Zeznania te wskazują jednoznacznie, że D. K. nie podejmował żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, a okoliczności dokonywanych transakcji w żaden sposób nie wskazują, aby w kontaktach z tymi dostawcami dochował należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby przyjąć, że nie mógł wiedzieć o nadużyciu prawa z ich strony.

Dokonana zatem ocena ww. okoliczności przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe, które stwierdziły, że "Podatnik nie dokonał sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, a tym samym nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia ryzyka udziału w nadużyciu prawa podatkowego, któremu sprzeciwia się zasada neutralności VAT, w związku z zasadą równej konkurencji" wskazuje, że wyjaśnione zostały kwestie dot. tzw. "dobrej wiary" Skarżącego w kontaktach z jego dostawcami, a treść wyroku TSUE w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD z 31 stycznia 2013 r. nie ma żadnego wpływu na wynik decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 czerwca 2008 r., nr [...].

5.8. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego "poprzez akceptację przez WSA w Warszawie ich niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30)" gdyż organy podatkowe w tej sprawie nie stosowały tych przepisów, badając jedynie, czy zachodzą w niej przesłanki, które w ramach wznowionego postępowania stanowiłyby podstawę do zmiany lub uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 20 czerwca 2008 r. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia, a także czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

5.9. Za chybiony także należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – sporządzone uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wszelkie standardy określone w ww. przepisie.

5.10. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.