Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 429/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 13 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2014 r., odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz zwrotu na rachunek bankowy wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie przepisów art. 207 w zw. z art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r.. poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p.") w dniu 3 października 2014r. wydał decyzję, w której odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. oraz zwrotu na rachunek bankowy wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Powyższą decyzję organ pierwszej instancji wydał w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego wszczętego na wniosek strony z dnia 11 sierpnia 2014 r. W przedmiotowym piśmie Spółka poinformowała, iż w związku ze złożoną do Urzędu Skarbowego w dniu 10 czerwca 2014 r. korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. wnosi m. in. o:

- zwrot na rachunek bankowy wynikającej z korekty deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał m. in., iż Spółka w dniu 30 czerwca 2006 r. wystawiła fakturę VAT na rzecz "B" Sp. z o. o. dokumentującą sprzedaż działki gruntu nr [...] położonej w K., gmina N. na wartość netto 9.469.500 zł, podatek VAT 2.083.290 zł, w której zastosowała błędną stawkę podatku (przedmiotowa sprzedaż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm. - zwana dalej ustawą o VAT) podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od tego podatku;

- do Urzędu Skarbowego w dniu 10 czerwca 2014 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Jako przyczynę korekty przedmiotowej deklaracji wskazano, iż w dniu 6 grudnia 12 2006 r. strona wystawiła fakturę korygująca do faktury VAT z dnia 30 czerwca 2006 r., eliminującą do "0" uprzednio zafakturowany podatek VAT w wysokości 2.083.290 zł. Tym samym zdaniem Spółki podatek wykazany w fakturze VAT w wysokości 2.083.290 zł nie jest podatkiem należnym a jedynie podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji sprawia, iż w niniejszej korekcie deklaracji VAT-7 nie uwzględniono tej kwoty;

- w treści uzasadnienia wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. strona wskazała, iż w jej ocenie w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. z dnia 10 czerwca 2014 r. zasadnie dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania wg stawki 22% o kwotę 9.469.500 zł oraz pomniejszenia podatku należnego o kwotę 2.083.290 zł, jednocześnie wykazując kwotę 9.469.500 zł jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku;

- faktura korygująca z dnia 6 grudnia 2006 r., której odbiór potwierdzony został przez nabywcę w tym samym dniu, uwzględniona została w rozliczeniu za grudzień 2006 r. Rozliczenie za ten okres zostało objęte kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym zakończonym w dniu 27 lutego 2009 r. wydaniem decyzji ostatecznej;

- w myśl § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., nr 95. poz. 798 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem) przedmiotowa faktura korygująca winna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czyli w innym miesiącu niż ten, w którym rzeczywiście wystąpił korygowany w fakturze obrót, od którego naliczono podatek należny;

- skoro faktura VAT z dnia 30 czerwca 2006 r. została prawidłowo uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. złożonej w dniu 8 kwietnia 2009 r. brak jest podstaw do wzruszenia samoobliczenia dokonanego w tej korekcie;

- w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. (o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) nie występuje. W konsekwencji korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu 10 czerwca 2014 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.462 zł nie zastępuje rozliczenia dokonanego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 8 kwietnia 2009 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie:

art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na niewyjaśnieniu istoty sprawy;

art. 203 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił szeroko zaistniały w sprawie stan faktyczny, a następnie przywołał treść przepisów § 16 ust. 4 i § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia. Ponadto wyjaśnił, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06, stwierdzono niekonstytucyjność § 16 ust. 4 powyższego rozporządzenia, w takim sensie, że uregulowanie dotyczące tej materii powinno nastąpić przepisem rangi ustawowej, a nie rozporządzeniem. W niniejszej sprawie uzasadnione jest jednak zastosowanie przepisu § 16 ust. 4 przedmiotowego rozporządzenia bowiem, nie ulega wątpliwości, że był on przepisem obowiązującym w dniu 6 grudnia 2006 r. tj. w dniu wystawienia i jednocześnie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej do faktury VAT z dnia 30 czerwca 2006 r. Z tych względów skutki dokonania przez stronę korekty faktury VAT pierwotnej, która to korekta została dokonana w dniu 6 grudnia 2006 r. należało ocenić według treści ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia. Dyrektor podkreślił również, że treść ww. przepisu została przeniesiona do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z dniem 1 grudnia 2008 r., który stanowił, iż "w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano".

Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 4/12 uznał, że warunek określony w § 16 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym korekta podatku należnego uzależniona jest od posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru (usługi), co do zasady, nie pozostawał w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym nie przewidziano innych terminów obniżenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego poza wymienionym w treści § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Kolejno organ wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze VAT i daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Powyższy warunek wynika z literalnego brzmienia ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą VAT, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia kwoty podatku należy udokumentować fakturą korygującą i również wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Powyższe okoliczności znajdują pełne odzwierciedlenie w przedmiotowej sprawie:

transakcja sprzedaży przez Spółkę działki gruntu, na rzecz "B" Sp. z o. o. została udokumentowana fakturą VAT z dnia 30 czerwca 2006 r.;

strona w dniu 6 grudnia 2006 r. wystawiła fakturę korygującą zmniejszającą podatek VAT według stawki 22% w kwocie 2.083.290 zł na kwotę VAT 0 zł oraz zmniejszającą wartość sprzedaży netto w kwocie 9.469.500 zł ze sprzedaży opodatkowanej na sprzedaż zwolnioną;

nabywca potwierdził odbiór ww. faktury korygującej w dniu 6 grudnia 2006 r.;

- przedmiotowa faktura korygująca z dnia 6 grudnia 2006 r., została uwzględniona w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r., co wynika z ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2009 r. - objętej kontrolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który potwierdził prawidłowość tego rozliczenia prawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/12.

W świetle powyższego Dyrektor uznał, że strona w swoich rozważaniach zupełnie pomija istotę faktur korygujących, a w konsekwencji również istotę korekty deklaracji VAT-7. W ocenie organu przytoczona przez stronę argumentacja w żaden sposób nie potwierdza słuszności dokonanej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Nie może również przemawiać za tym przywołany przez autora odwołania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 203 Dyrektywy 2006/122 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i poruszana w tym kontekście kwestia neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji rozważania czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "kwotą podatku do zapłaty" czy z "kwotą podatku należnego". Tym samym bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia jest sformułowane przez stronę stwierdzenie, iż pierwotną fakturę VAT należy uznać za wystawioną w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w tej fakturze Spółka wykazała podatek należny, podczas gdy przedmiotowa transakcja korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a kontrahent nie mógł i nie odliczył podatku naliczonego wynikającego z tej faktury VAT. Niezależnie bowiem od tego, czy kontrahentowi strony przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury oraz niezależnie od tego, czy kontrahent dokonał takiego odliczenia, w przedmiotowej sprawie strona winna dokonać – i co istotne - dokonała, korekty podatku na zasadach wynikających z wówczas obowiązującego § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Ponadto nawet przyjmując, że podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być objęty systemem VAT, żaden przepis nie zabrania dokonania korekty faktury uznanej za fakturę z art. 108 ani też nie wskazuje, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od transakcji. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać dokonanie przez Spółkę przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r., tj. za okres w którym została wystawiona pierwotna faktura VAT.

Kolejno Dyrektor wyjaśniając istotę nadpłaty podatku stwierdził, że nie można uznać, iż kwota podatku wykazanego na fakturze VAT z dnia 30 czerwca 2006 r., i rozliczonego na zasadzie samoobliczenia w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która uprawniałaby do występowania o jej zwrot w trybie przewidzianym w tej ustawie. Jak bowiem wyżej wskazano strona skorzystała z instytucji korekty ww. faktury VAT, co zostało uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2006 r. Ponadto organ podniósł, że instytucja nadpłaty powstaje w ramach stosunku prawnopodatkowego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a regulacje dotyczące jej zwrotu pozwalają na przywrócenie stanu sprzed powstania nadpłaty - czyli zniesienia jej skutków ekonomicznych. Dlatego też instytucja ta winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacji konieczności wyrównania poniesionego przez podatnika rzeczywistego uszczerbku finansowego wynikającego z zapłaty nienależnego podatku. Nie powinna natomiast stanowić dla podatnika elementu przysparzającego mu bezpodstawną korzyść, zwłaszcza, gdy korzyść ta obciążałaby Skarb Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadnione podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p., jak również zarzuty dotyczące konieczności zapłaty przez skarżącą odsetek za zwłokę i argumentacji, że w obrocie prawnym wciąż pozostaje korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r., która wpłynęła do organu I instancji 10 czerwca 2014 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżącą wniosła o uchylenie w zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. polegające na niewyjaśnieniu istoty sprawy;

- art. 203 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła, że w razie pomyłkowego wystawienia faktury VAT, na której zostanie wykazany podatek od czynności zwolnionej, podatnik będzie obowiązany do jego zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej wykazany w spornej fakturze z 30 czerwca 2006 r. podatek w wysokości 2.083.290 zł nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty, o którym mowa w ww. przepisie.

W świetle powyższego Spółka wskazała, że w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. nie uwzględniła kwoty podatku do zapłaty w wysokości 2.083.290 zł, która nie jest podatkiem należnym. Zdaniem strony organ błędnie związał brak prawa do złożenia korekty za czerwiec 2006 r. z fakturą korygującą z 6 grudnia 2006 r. i błędnie uznał za konieczne rozliczenie podatku wykazanego w pierwotnej fakturze w deklaracji za czerwiec 2006 r.

Końcowo skarżąca podniosła, że nie żąda wypłaty od Skarbu Państwa żadnych kwot nienależnych. W jej ocenie w sprawie to Skarb Państwa wyegzekwował około 1 mln zł tylko z faktu wystawienia faktury, w której wykazano podatek VAT, mimo że czynność udokumentowana tą fakturą była zwolniona od podatku. Ponadto podatek wynikający z faktury nie został odliczony przez nabywcę nieruchomości, tym samym nie doszło to żadnego uszczerbku w dochodach Skarbu Państwa – uszczerbek poniosła strona skarżąca na skutek działań organu egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia istotę sporu według skarżącej stanowi ustalenie, czy w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. należało wykazać podatek z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2006 r., w sytuacji, gdy nie jest on podatkiem należnym, a jedynie podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu sprowadza się natomiast do zasadności odmowy:

stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2006 r.;

zwrotu na rachunek bankowy wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

wobec okoliczności faktycznych zaistniałych po stronie podatku należnego ustalonych za grudzień 2006 r.

Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego Spółka w dniu 30 czerwca 2006 r. wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż nieruchomości na wartość netto 9.469.500 zł, podatek VAT 2.083.290 zł, w której zastosowała błędną stawkę podatku (przedmiotowa sprzedaż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podlegała zwolnieniu przedmiotowemu od tego podatku). Kolejno strona fakturą z dnia 6 grudnia 2006 r. (jej odbiór został potwierdzony przez kontrahenta w tym samym dniu) skorygowała ww. dostawę zmniejszając podatek VAT według stawki 22% w kwocie 2.083.290 zł na kwotę VAT 0 zł. Korekta ta uwzględniona została w deklaracji za grudzień 2006 r.

Decyzją z dnia 27 lutego 2009 r. organ I instancji określił skarżącej za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.083.294 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.614 zł. Decyzja ta stała się ostateczna.

Kolejno po przeprowadzeniu postępowania wszczętego na wniosek skarżącej z dnia 24 listopada 2011 r. organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nieważności powyższej decyzji a skarga na rozstrzygnięcie organu odwoławczego została oddalona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/12.

Następnie Spółka w dniu 10 czerwca 2014 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Jako przyczynę korekty przedmiotowej deklaracji wskazano, iż w dniu 6 grudnia 12 2006 r. strona wystawiła fakturę korygująca do faktury VAT z dnia 30 czerwca 2006 r., eliminującą do "0" uprzednio zafakturowany podatek VAT w wysokości 2.083.290 zł. Tym samym zdaniem Spółki podatek wykazany w fakturze VAT w wysokości 2.083.290 zł nie jest podatkiem należnym a jedynie podatkiem do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji sprawia, iż w niniejszej korekcie deklaracji VAT-7 nie uwzględniono tej kwoty. W treści uzasadnienia wniosku z dnia 11 sierpnia 2014 r. strona wskazała, iż w jej ocenie w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. z dnia 10 czerwca 2014 r. zasadnie dokonano zmniejszenia podstawy opodatkowania wg stawki 22% o kwotę 9.469.500 zł oraz pomniejszenia podatku należnego o kwotę 2.083.290 zł. jednocześnie wykazując kwotę 9.469.500 zł jako dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego sprawy podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 17 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95. poz. 798 ze zm. zwane dalej rozporządzeniem) "fakturę korygującą wystawia się (...) w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Natomiast z treści § 16 ust. 4 rozporządzenia wynika m. in., że "sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie (...)".

Przepis ten obowiązywał w dniu 6 grudnia 2006 r. (wystawienia i otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) a następnie, wobec stwierdzenia jego niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 - w tym zakresie, że uregulowanie tej materii powinno nastąpić przepisem rangi ustawowej a nie rozporządzeniem - jego treść została przeniesiona do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Przy czym podkreślenia również wymaga, że warunek określony w cyt. wyżej przepisie (posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę towaru/usługi), co do zasady nie pozostawał w sprzeczności z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12).

Wskazany wyżej przepis § 16 rozporządzenia stanowi o terminie do dokonania obniżenia podatku należnego z faktury korygującej, której potwierdzenie odbioru otrzymał wystawca. Skutek prawny otrzymania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej odnosi się do momentu obniżenia podatku należnego. Skutkiem zatem wystawionej korekty faktury była ujemna wartość podatku należnego w miesiącu otrzymania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Kwestia ta była już przedmiotem rozważania WSA w Gdańsku i została prawomocnie osądzona w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 814/12. Pogląd ten został również pośrednio wyrażony przez tut. Sąd w wydanym wobec Spółki prawomocnym wyroku z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 572/09 (skarga kasacyjna strony została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 373/10).

W związku z powyższym skarżąca winna dokonać – i co istotne dokonała – korekty podatku na zasadach wynikających z § 16 ust. 4 rozporządzenia. Skoro zatem faktura VAT z dnia 30 czerwca 2006 r. została prawidłowo uwzględniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. złożonej w dniu 8 kwietnia 2009 r. brak jest podstaw do wzruszenia samoobliczenia dokonanego w tej korekcie. Słusznie zatem przyjęły organy podatkowe, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy nadpłata w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. (o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) nie występuje. W konsekwencji korekta deklaracji VAT-7 złożona w dniu 10 czerwca 2014 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.462 zł nie zastępuje rozliczenia dokonanego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 8 kwietnia 2009 r.

Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że kwota podatku wykazanego na fakturze z dnia 30 czerwca 2006 r. i rozliczonego na zasadzie samoobliczenia w deklaracji za czerwiec 2006 r., nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., która uprawniałaby do występowania o jej zwrot w trybie przewidzianym w tej ustawie, bowiem skarżąca skorzystała z instytucji korekty ww. faktury VAT, co zostało uwzględnione w rozliczeniu za grudzień 2006 r.

Przedstawione w odwołaniu i skardze argumenty stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę z organami podatkowymi i w żaden sposób nie potwierdzają słuszności dokonanej korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r. Nie może również przemawiać za tym przywołany przez autora skargi art. 108 ustawy o VAT, czy będący jego odpowiednikiem art. 203 Dyrektywy 2006/122 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i poruszana w tym kontekście kwestia neutralności podatku od towarów i usług, a w konsekwencji rozważania czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "kwotą podatku do zapłaty" czy z "kwotą podatku należnego". Bez znaczenia pozostaje również kwestia czy kontrahent Spółki odliczył czy też nie podatek naliczony wynikający z faktury, gdyż niezależnie bowiem od tego, czy kontrahentowi strony przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niezależnie od tego, czy kontrahent dokonał takiego odliczenia, w przedmiotowej sprawie skarżąca winna dokonać, korekty podatku na zasadach wynikających z wówczas obowiązującego § 16 ust. 4 rozporządzenia. A zatem w gestii skarżącej leżało wystawienie faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego (zmiana ze stawki 22% na zwolnienie jest też zmniejszeniem kwoty podatku) oraz upewnienie się (poprzez potwierdzenie jej otrzymania przez kontrahenta), że nabywca przyjął do wiadomości, że podatek od przedmiotowej transakcji został obniżony. Ponadto nawet przyjmując, że podatek, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być objęty systemem VAT, żaden przepis nie zabrania dokonania korekty faktury uznanej za fakturę z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług ani też nie wskazuje, że korekty należy dokonać za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od danej transakcji.

Bezzasadne jest także twierdzenie jakoby w obrocie prawnym nadal pozostawała sporna korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2006 r., która wpłynęła do organu pierwszej instancji w dniu 10 czerwca 2014 r. Oczywistym jest, że jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję jej odmawiającą, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja pierwotna (ewentualnie decyzja określająca rozliczenie podatku/nadpłaty w innej wysokości).

W związku z powyższym w ocenie Sądu nie są zasadne podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego.

Na marginesie jedynie powtórzenia wymaga, że w dniu 8 lipca 2007 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji za grudzień 2006 r. wykazując kwotę do zwrotu w wysokości 2.085.290 zł i do przeniesienia 2.614 zł, a następnie sama, w dniu 8 sierpnia 2007 r., dokonała kolejnej korekty wykazując jedynie kwotę do wpłaty w wysokości 452 zł, co w konsekwencji skutkowało wszczęciem kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i wydaniem decyzji wymiarowej, w której dokonano prawidłowego rozliczenia podatku. Skarżąca wszczynając kolejne postępowania czy to w trybach nadzwyczajnych (stwierdzenie nieważności oraz zmiany decyzji ostatecznej) czy też o stwierdzenie nadpłaty, a następnie postępowań sądowo-administracyjnych, stara się de facto uniknąć i przenieść na Skarb Państwa koszt należnych odsetek za zwłokę (zwrot za grudzień 2006 r. został zaliczony na poczet zobowiązania za czerwiec 2006 r. wraz z należnymi odsetkami) wynikających z błędnego wykazania stawki podatku a następnie składania błędnych korekt deklaracji VAT-7. Natomiast instytucja nadpłaty powstaje w ramach stosunku prawnopodatkowego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, a regulacje dotyczące jej zwrotu pozwalają na przywrócenie stanu sprzed powstania nadpłaty - czyli zniesienia jej skutków ekonomicznych. Dlatego też instytucja ta winna mieć zastosowanie jedynie w sytuacji konieczności wyrównania poniesionego przez podatnika rzeczywistego uszczerbku finansowego wynikającego z zapłaty nienależnego podatku. Nie powinna natomiast stanowić dla podatnika elementu przysparzającego mu bezpodstawną korzyść, zwłaszcza, gdy korzyść ta obciążałaby Skarb Państwa.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.