Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3581/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania z 27 czerwca 2016 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm.) dalej O.p., wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie określenia C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 77.505.918,26 zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W 2010 r. Skarżąca wraz ze spółkami zależnymi zajmowała się produkcją, handlem oraz dystrybucją chemikaliów, w tym sody kalcynowanej, soli, nawozów fosforowych, środków ochrony roślin, żywicy epoksydowej i innych produktów chemicznych, mających zastosowanie w przemysłach szklarskim, meblowym jak również w budownictwie i rolnictwie. W grudniu 2006 r. Spółka nabyła rumuńską spółkę S.C. U., która stanowiła pierwszą zagraniczną spółkę produkcyjną Grupy Chemicznej C. W oparciu o przedłożoną dokumentację w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi za 2010 r. organ kontrolny ustalił, że udział Strony w kapitale przedmiotowej spółki zależnej wynosił 92.91%. W trakcie prowadzonej kontroli ustalono również, że Skarżąca, w okresie od 2006 r. do 2009 r., zawarła z ww. spółką S.C. U. – C. S.A. niżej wymienione umowy pożyczek oraz umowę o współpracy (udzielenie zaliczki):

– umowa pożyczki z 22 grudnia 2006 r. wraz z aneksem z dnia 18 stycznia 2010 r. (16.810.423,00 EUR),

– umowa pożyczki z 8 listopada 2007 r. wraz z aneksem z dnia 18 stycznia 2010 r. (12.771.520,00 EUR),

– umowa pożyczki nr 1/2008 z 3 stycznia 2008 r. wraz z aneksem z 3 stycznia 2008 r., aneksem nr 2 z 5 sierpnia 2009 r. oraz aneksem nr 3 z 18 stycznia 2010 r. (6.400.000,00 EUR),

– umowa pożyczki nr 2/2008 z 7 lipca 2008 r. wraz z aneksem nr 1 z 18 stycznia 2010 r. (9.904.124,00 EUR),

– umowa pożyczki nr 1/2009 z 29 czerwca 2009 r. wraz z aneksem nr 1 z 3 lipca 2009 r. oraz aneksem nr 2 z 18 stycznia 2010 r. (11.000.000,00 EUR),

– umowa o współpracy nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. wraz z aneksem nr 1 z 18 stycznia 2010 r. (10.282.459 EUR).

W przywołanych umowach określone zostało wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci odsetek. Ze względu na trudną sytuację finansową spółki zależnej, Spółka zdecydowała się na umorzenie dotychczas naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2010 r. W tym celu została podjęta uchwała z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], w której Zarząd Spółki zdecydował o przedłużeniu terminów spłaty pożyczek oraz rozliczenia zaliczki na dostawy sody do dnia 26 grudnia 2011 r. Ustalono również ujednolicony poziom oprocentowania dla prolongowanych umów w wysokości sumy ze stopy bazowej E. , marży zgodnie z płaconą przez Skarżącą marżą w kredycie konsorcjalnym oraz kosztu obowiązkowego płaconego przez Spółkę w kredycie konsorcjalnym. Ponadto, jak wskazano powyżej, mocą przedmiotowej uchwały Zarząd Spółki postanowił umorzyć odsetki naliczone od prolongowanych umów w łącznej wysokości 4.307.779,00 EUR. Umorzenie zostało ujęte i rozliczone w księgach na dzień 31 grudnia 2010 r. Podjęte przez Zarząd decyzje zostały zatwierdzone przez Radę Nadzorczą Spółki uchwałą z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]. Na kwotę umorzonych odsetek, tj. 4.307.779,23 EUR w przeliczeniu na polską walutę 17.265.615,81 zł składała się kwota odsetek naliczonych za 2009 r. w wysokości 465.612,00 EUR. tj. 1.920.370,13 zł oraz kwota odsetek naliczonych za 2010 r. w wysokości 3.842.167,23 EUR, tj. 15.345.245,68 zł. Analiza dokumentacji Spółki w zakresie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi za 2010 r. z dnia 22 kwietnia 2011 r. wykazała, że w związku z ww. transakcjami pomiędzy Skarżącą, a przedmiotową spółką zależną Strona poniosła koszty związane z pozyskaniem kapitału w celu udzielenia pożyczki, przygotowania i prawnej obsługi umowy, wynagrodzenia pracowników zajmujących się kalkulacją spłat pożyczki i kontrolą należności, różnic kursowych oraz koszty własne związane z bieżącą obsługą pożyczki (np. koszty administracyjno-biurowe). Wydatki te zostały uwzględnione jako koszty uzyskania przychodów Spółki za 2010 r. Odnośnie okoliczności związanych z ustaleniem wysokości ww. kosztów oraz przyporządkowaniem ich do przedmiotowych odsetek, które następnie zostały umorzone Spółka w piśmie z dnia 11 czerwca 2014 r. wyjaśniła, że "nie dokonuje alokacji/ewidencji mającej na celu dokładne ustalenie, z którego źródła (tj. wewnętrznego czy zewnętrznego) i w jakiej proporcji, środki finansowe Spółki wykorzystywane są na potrzeby poszczególnych segmentów jej działalności. Analogiczna zasada znalazła zastosowanie także w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez Spółkę do U". W kolejnym piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2015 r., Spółka wskazała, że "w 2010 r. nie dokonywała przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do odsetek z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz U. ".

W 2006 r. S.C. U. – C. S.A. uzyskała przychód w wysokości 131.495.272,00 lej (RON), poniosła koszty uzyskania przychodów w wysokości 200.082.769,00 lej oraz wykazała stratę w kwocie 68.587.497,00 lej (rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2006 r.). Zgodnie z Raportem Administratorów - S.C. Z. S.A. - uwagi do rocznych sprawozdań finansowych sporządzonych na 31 grudnia 2006 r., w 2006 r. tj. w szczycie kryzysu dla spółki, ww. podmiot inwestował tylko w poprawienie charakterystyki powierzchni przechowywania odpadów wynikających z produkcji, prace wykonawcze oraz częściowe ulepszenie charakterystyk niektórych urządzeń technologicznych. Jako główne czynniki mające wpływ na działalność ww. spółki wskazano prawie permanentny kryzys płynności oraz wzrost kosztów eksploatacyjnych (wzrost cen mediów, spadki osiągów technicznych niektórych urządzeń i instalacji o dużej roli, trudności w optymalizacji poziomu zapasów, skomplikowany charakter niektórych procesów sądowych). W 2007 r. S.C. U. – C. S.A. uzyskała przychód w wysokości 153.439.253,00 lej, poniosła koszty w wysokości 222.661.532,00 lej zaś strata wyniosła 69.222.279,00 lej (rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2007 r.). Powołując się na ww. stratę niezależny audytor w raporcie z dnia 31 marca 2008 r. wskazał na istnienie niepewności, co do zdolności Spółki do kontynuowania działalności w najbliższej przyszłości. Jako główne czynniki mające wpływ na działalność spółki w badanym okresie wskazano aprecjację leja w stosunku do walut międzynarodowych, po której pod koniec roku nastąpiła znaczna deprecjacja, który to fakt wpłynął zarówno na obroty spółki jak i na wynik finansowy, wzrost kosztów eksploatacyjnych, trudności w procesie produkcyjnym z powodu małej wydajności technicznej niektórych urządzeń i instalacji o dużym znaczeniu (Raport Administratorów - S.C. U. - C. S.A.) Jednocześnie w przywołanym raporcie wskazano, że 2007 r. był ważnym rokiem z punktu widzenia inwestycji. W tym okresie Spółka wydała bowiem ok. 9.957.473,00 EUR, z czego na inwestycje na rozwój 5.789.453,00 EUR, prace modernizacyjne 3.233.957,00 EUR, inwestycje informatyczne 846.575,00 EUR i projekty 87.488,00 EUR. W 2008 r. ww. spółka zależna uzyskała przychód w kwocie 227.419.029,00 lej, poniosła koszty w wysokości 318.306.212,00 lej, zaś strata wyniosła 90.887.183,00 lej (rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2008 r.). Jak wynikało z raportu niezależnego audytora z dnia 31 marca 2009 r., możliwość kontynuowania przez spółkę działalności zależało od jej zdolności do generowania wystarczających zysków przyszłych i stałego wsparcia finansowego od swoich akcjonariuszy i wierzycieli. Jednocześnie wskazano, że zdaniem Zarządu w wyniku finalizacji działalności inwestycyjnej i reorganizacji spółka będzie miała lepszą sytuację finansową w latach 2009-2010. Zgodnie z Raportem Administratora - S.C. U. – C. S.A. głównymi czynnikami mającymi wpływ na działalność spółki w 2008 r. były aprecjacja leja w stosunku do walut międzynarodowych, a następnie pod koniec roku znaczna jego deprecjacja, co wpłynęło na obroty spółki jak i na jej wynik finansowy, wzrost kosztów eksploatacji, trudności napotykane w procesach produkcyjnych powodowane wydajnością techniczną wyposażenia i maszyn istotnych dla procesów produkcyjnych. Odnośnie inwestycji wskazano, że w badanym okresie spółka przeznaczyła na ten cel około 39.071.015,93 RON, z czego na inwestycje na rozwój 24.653.640 RON, prace modernizacyjne 12.766.264,66 RON, inwestycje proekologiczne 917.865,66 RON, inwestycje informatyczne 620.422,17 RON oraz projekty 126.036,00 RON. W 2009 r. spółka uzyskała przychód w kwocie 225.865.657,00 lej, poniosła koszty w wysokości 297.513.994,00 lej oraz wykazała stratę w kwocie 71.648.287,00 lej (rachunek zysków i strat na dzień 31 grudnia 2009 r.). W raporcie niezależnego audytora z dnia 10 kwietnia 2010 r. powtórzono tezy zawarte w raporcie z dnia 31 marca 2009 r. Z kolei w Raporcie Administratora S.C. U. – C. S.A. wskazano szereg poniesionych przez spółkę inwestycji. Głównym czynnikiem, który wpływał na działalność spółki w 2009 r. była ponownie aprecjacja leja w stosunku do walut międzynarodowych, a następnie znacząca jego deprecjacja, co miało wpływ na obroty spółki oraz jej wynik finansowy, wzrost kosztów operacyjnych oraz trudności napotykane w procesach produkcyjnych powodowane parametrami technicznymi wyposażenia i maszyn istotnych dla procesów produkcyjnych. W 2010 r. spółka uzyskała przychód w wysokości 257.746.176,00 lej, poniosła koszty w kwocie 317.506.904,00 lej w związku z czym strata wyniosła 59.792.978,00 lej. W raporcie niezależnego audytora z dnia 2 marca 2011 r. kolejny raz wskazano, że możliwość kontynuowania przez spółkę działalności zależy od jej zdolności do generowania wystarczających zysków przyszłych i stałego wsparcia finansowego od swoich akcjonariuszy i wierzycieli. Jako główne czynniki wpływające na działalność spółki wskazano aprecjację leja w stosunku do walut międzynarodowych, a następnie pod koniec roku znaczną jego deprecjację, co nie pozostało bez wpływu na jej wynik finansowy, wzrost kosztów operacyjnych, trudności napotykane w procesach produkcyjnych powodowane parametrami technicznymi wyposażenia i maszyn istotnych dla procesów produkcyjnych. Z treści kolejnego z przedłożonych przez Stronę dokumentów, tj. analizy USG z dnia 2 grudnia 2010 r. wynikało, że w 2009 r. z powodu spadku popytu rynkowego oraz problemów technicznych realizowano produkcję na poziomie istotnie niższym od zdolności produkcyjnych (łączna produkcja w 2009 r. ok. 291.000 ton). Począwszy od drugiej połowy 2009 r. poziom produkcji systematycznie się zwiększał osiągając po raz pierwszy średnią dobową miesięczną produkcję na poziomie powyżej 1.000 ton na dobę. W wyniku zakończenia modernizacji, stabilizacji pracy kluczowych węzłów produkcyjnych oraz nadzorowi realizowanemu przez specjalistów z Polski w drugiej połowie 2010 r. zwiększono wolumeny produkcji do poziomów bliskich aktualnym maksymalnym zdolnościom, tj. ok. 1.200,00 ton na dobę. Ponadto, po wyeliminowaniu problemów wynikających z awarii pieca wapiennego pod koniec czerwca 2010 r. spółka osiągnęła we wrześniu rekordowy poziom produkcji (w niektórych dniach powyżej 1.150 ton na dobę). Dodatkowa produkcja była sprzedawana na rynku, a poziom zapasów nie przekraczał kilku tysięcy ton. Jak wynikało z przedmiotowej analizy, modernizacja i ustabilizowanie poziomu produkcji pozwoliły zatem na poprawę parametrów produkcji i obniżenie kluczowych kosztów produkcyjnych. Jednocześnie, zgodnie z założeniami Projektu Catalyst z 27 lipca 2010 r., w celu osiągnięcia rentowności do końca pierwszego kwartału 2011 r. ww. spółka zależna miała konsekwentnie kontynuować działania restrukturyzacyjne.

Postanowieniem z dnia [...]grudnia 2013 r. DUKS wszczął w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.

W związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, które wykazało nieprawidłowości dokonanego rozliczenia, decyzją z dnia [...] września 2015 r. DUKS określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 77.505.918,26 zł.

Od powyżej decyzji, pismem z dnia 9 października 2015 r. Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm.), dalej u.p.d.o.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553), dalej u.o.k.s. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 23 O.p. i art. 24 O.p.

DIS, po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na brak należytych ustaleń w zakresie związku pomiędzy poniesionymi przez Stronę wydatkami, a uzyskanym przez nią przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. W szczególności w ocenie organu odwoławczego, DUKS nie przeprowadził analizy sytuacji finansowej spółki zależnej, tj. S.C. U. – C. S.A., co w konsekwencji uniemożliwiło dokonanie oceny czy w chwili poniesienia przedmiotowych wydatków Strona miała realne podstawy, by zasadnie liczyć na przychód związany z tymi wydatkami, a także jakie w istocie przyczyny, tj. obiektywne czy też leżące po stronie podatnika spowodowały brak przychodu, mimo poniesienia kosztów.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego uwzględniającego zalecenia organu odwoławczego DUKS, decyzją z dnia [...] maja 2016 r. określił Stronie wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 77.505.918,26 zł.

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r., Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w ich ciężar wydatków związanych z udzielonymi pożyczkami, w stosunku do których nastąpiło umorzenie odsetek,

– art. 120 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie, że pomimo poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów,

– art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z udzielonymi pożyczkami, w stosunku do których nastąpiło umorzenie odsetek,

– art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia[...] grudnia 2015 r.,

– art. 120 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w związku z brakiem wskazania konkretnego przepisu prawa, na podstawie którego organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wysokości zakwestionowanych kosztów podatkowych,

– art. 23 § 1 O.p. poprzez ustalenie wysokości wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w związku z umorzeniem odsetek w drodze szacowania podczas gdy nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 O.p. warunkująca możliwość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze szacowania,

– art. 23 § 3 O.p. w związku z § 5 i w zawiązku art. 124 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowana w drodze oszacowania z pominięciem standardowych metod szacowania wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania, przy braku wskazania uzasadnienia wyboru metody oszacowania,

– art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji, która nie uwzględnia stanowiska wyrażonego przez organ drugiej instancji w decyzji kasacyjnej z dnia [...] grudnia 2015 r.,

– art. 24 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie wysokości straty podatkowej Spółki za 2010 r.,

– - art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 u.o.k.s. poprzez przekroczenie kompetencji w wyniku dokonania oceny biznesowych działań Spółki, podczas gdy uprawnieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest wyłącznie kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Jak wskazano wyżej, decyzją z dnia [...] września 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie uzasadnienia organ odwoławczy przywołał treść art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie DIS wskazał, że analiza przedłożonej przez Stronę dokumentacji finansowej S.C. U. – C. S.A. wskazywała, że pomimo ponoszenia strat w okresie od 2006 r. do 2010 r. przez ww. spółkę, jej sytuacja finansowa w 2010 r. uległa znacznej poprawie. Teza ta znajdowała odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy bilansach oraz rachunkach zysków i strat za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe jak również w analizie USG z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz w Projekcie Catalyst z dnia 27 lipca 2010 r. Tym samym DIS stwierdził, że udzielenie przez Skarżącą pożyczek (z dnia 22 grudnia 2006 r., z dnia 8 listopada 2007 r., z dnia 3 stycznia 2008 r., z dnia 7 lipca 2008 r. oraz z dnia 29 czerwca 2009 r.) na rzecz S.C. U. – C. S.A. nastąpiło w okresie, gdy ww. spółka zależna znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, która nie była przejściowa, co poddawało w wątpliwość, że przedmiotowe wydatki w związku z udzieleniem ww. pożyczek poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu w postaci odsetek. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że gdy w 2010 r. sytuacja finansowa spółki zależnej uległa znacznej poprawie, Strona zdecydowała o umorzeniu odsetek od udzielonych pożyczek. W świetle powyższych wywodów DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym umorzenie przedmiotowych odsetek nie było działaniem racjonalnym i uzasadnionym oraz ukierunkowanym na osiągnięcie zysku, zakładanych korzyści gospodarczych oraz zabezpieczenia przed stratą na inwestycji.

DIS wskazał, że podstawowym warunkiem uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest wykazanie, że służy on uzyskaniu przychodu lub też ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. To właśnie celowość poniesienia konkretnego wydatku przesądza o możliwości powiązania go z konkretnymi przychodami i tym samym określenia prawidłowego rachunku podatkowego w świetle art.7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Celowość wydatku, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., musi mieć charakter racjonalny i podlegać ocenie z punktu widzenia zasad rozsądnego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie zakwestionował, że z reguły podatnik podejmuje decyzję o poniesieniu wydatku (kosztu) zanim osiągnie związany z nim przychód i z tej perspektywy czasowej ocenia gospodarczą celowość jego poniesienia. Uwarunkowania prowadzenia działalności mogą sprawić, że przychód zostanie uzyskany w wysokości niższej niż zakładana, nie zostanie uzyskany w ogóle, a nawet ,że z kontynuowania dalszego czynienia wydatków lepiej się wycofać, gdy przedsięwzięcie gospodarcze okaże się nieefektywne. Zasadniczo zatem niepowodzenie gospodarcze, polegające na nieosiągnięciu przychodu, nie powinno mieć wpływu na dokonywaną ocenę czy wydatek (koszt) został poniesiony w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy wskazał, że podatkowe konsekwencje ryzyka gospodarczego odróżnić jednak należy od następstw decyzji podejmowanych przez podatnika, które powodują zerwanie więzów celowości pomiędzy poniesionym już wcześniej wydatkiem a przychodem, który z tym wydatkiem miał być związany. Z uwagi na treść powołanego przepisu, ze względu na cel, jaki ma być przez podatnika realizowany, ponoszenie przez niego wydatków (kosztów) łączy się zarówno z oceną powstałego następstwa, jak i z oceną powodów, przyczyn, dla których następstwo nie powstało. DIS zwrócił uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym Strona świadomie zrezygnowała z uzyskania przychodu w postaci odsetek, z których uzyskaniem miały być związane sporne w sprawie wydatki. Tym samym, w ocenie DIS, rezygnując z należności Strona sama pozbawiła przedmiotowe wydatki elementu celowości, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, w konsekwencji czego w świetle tego przepisu nie mogą być one uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, dla powyższej oceny nie ma znaczenia fakt, że spółka S.C. U. – C. S.A. była podmiotem zależnym od Strony i w związku z tym Strona będzie miała możliwość uzyskiwania dochodu z tytułu udziału w zyskach ww. spółki zależnej. Partycypowanie w zyskach jest bowiem konsekwencją posiadania udziałów (akcji) wskazanego podmiotu, a nie przychodem w celu osiągnięcia którego Strona poniosła sporne wydatki i nie pozostaje z tymi wydatkami w związku.

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia wysokości kosztów związanych z udzieleniem pożyczek na rzecz spółki zależnej, w stosunku do których nastąpiło umorzenie odsetek DIS wskazał, że wobec niewskazania przez Spółkę jaka ich część może zostać przyporządkowana do przychodów z tytułu umorzenia odsetek, koszty te zostały wyliczone przy pomocy wzoru matematycznego z zastosowaniem następujących danych: łączne koszty uzyskania przychodów = przychody dotyczące umorzonych odsetek od pożyczek: (łączne przychody podatkowe + umorzone odsetki). Tak ustalone koszty wyniosły 15.805.804,67 zł i w takiej wysokości zostały wyłączone przez organ kontrolny z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2010 r. Organ odwoławczy zauważył, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ kontrolny nie skorzystał z możliwości szacowania, o której mowa w art. 23 O.p. DUKS przyjął bowiem dane wynikające z zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., tj. łączne przychody uzyskane przez Stronę w badanym okresie oraz poniesione w związku z tym koszty, jak również wynikającą z przedłożonej dokumentacji finansowej Spółki wartość przychodów dotyczących umorzonych odsetek od pożyczki. Sporna kwota nie została ustalona w wyniku szacowania, lecz wyliczona w sposób opisany przez organ w decyzji. DIS zauważył, że choć norma wynikająca z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje wprost takiego sposobu ustalania kosztów przychodu, to jednak mając na uwadze stan faktyczny zaistniały w niniejszej sprawie (nie wskazanie przez Stronę, pomimo kierowanych w tym zakresie wezwań, jaka część kosztów może zostać przyporządkowana do przychodów z tytułu umorzenia odsetek) należało przyjąć, że podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów stanowił ww. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W świetle powyższych wywodów DIS za bezzasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 23 § 1, 3 i 5 O.p.

Dalej, DIS uznał za chybiony zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 O.p. poprzez niezbadanie przez organ pierwszej instancji wszystkich okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] grudnia 2015 r., w której organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części dotyczącej ustalenia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. W szczególności organ pierwszej instancji winien poczynić ustalenia w zakresie sytuacji finansowej S.C. U. – C. S.A. zarówno w okresie otrzymania przez nią przedmiotowych pożyczek jak i w okresie, w którym nastąpiło umorzenie naliczonych od nich odsetek. W ocenie organu odwoławczego, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania DUKS podjął stosowne czynności wyjaśniające, co znajdowało odzwierciedlenie w aktach sprawy. W celu wyjaśnienia wskazanych w decyzji kasacyjnej okoliczności pismem z dnia 11 stycznia 2016 r. organ I instancji wezwał Stronę do przedłożenia dokumentacji finansowej dotyczącej S.C. U. – C. S.A. za okres 2006 - 2011. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazywała, że zebrany w wyniku podjętych czynności materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie. Tym samym jako bezzasadny DIS uznał zarzut, aby organ I instancji nie wykonał zaleceń zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] grudnia 2015 r. Jak wynikało bowiem z akt sprawy, przedmiotowe zalecenia co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności wskazanych w ww. decyzji kasacyjnej zostały wykonane, zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jej merytoryczne rozpatrzenie i wydanie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, DIS wskazał, że postępowanie w sprawie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa oraz w sposób staranny i merytorycznie poprawny. Organ pierwszej instancji realizował zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Strona miała również zapewniony czynny udział w toku całego postępowania.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji zawierającej braki uzasadnienia faktycznego przejawiające się w pominięciu istotnych faktów dla rozstrzygnięcia sprawy, DIS zauważył, że sporządzone przez DUKS uzasadnienie pozwalało skontrolować tok przeprowadzonego rozumowania prawniczego, który doprowadził organ pierwszej instancji do zajętego w sprawie stanowiska oraz ocenić jego poprawność. W ocenie organu odwoławczego w zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których znalazła ona zastosowanie w sprawie. W sposób wyraźny organ pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko i odnosząc się do przepisów prawa wyjaśnił, co przemawiało za ich przyjęciem jako podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem DIS, DUKS wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Organ pierwszej instancji szczegółowo zanalizował sprawę po uprzednim dokonaniu niezbędnych ustaleń i wynikające z tych ustaleń wnioski nie nasuwają zastrzeżeń.

Zdaniem organu odwoławczego, DUKS działał w granicach obowiązującego prawa, zaś decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał zarzuty w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p.

Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 120 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. uznanie, że pomimo poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodów nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodów,

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niepełną i błędną analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, która doprowadziła DIS do stanowiska, zgodnie z którym Spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ewentualne wydatki związane z udzielonymi pożyczkami, w stosunku do których nastąpiło umorzenie odsetek oraz poprzez pominięcie wątków istotnych z perspektywy ustalenia rzeczywistych kwot przedmiotowych kosztów, w tym przyjęcie, że ewentualne wydatki w przedmiotowym zakresie zostały w całości poniesione i rozpoznane w 2010 r., pomimo że pożyczki były udzielane w latach 2006-2009 oraz przyjęcie, że środki na udzielenie pożyczek do Spółki Zależnej pochodziły w całości z finansowania zewnętrznego,

3) art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej w związku z oszacowaniem przez DIS wysokości zakwestionowanych kosztów podatkowych bez faktycznej podstawy prawnej,

4) art. 120, art. 121 § 1, art 122 w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.o.k.s. w związku z art 2. ust. 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy przez DIS decyzji DUKS wydanej w rezultacie przekroczenia przez DUKS swoich kompetencji w wyniku dokonania oceny biznesowych działań, podczas gdy uprawnieniem DUKS jest wyłącznie kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez DIS, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku zaliczenia w koszty uzyskania przychodów ewentualnych wydatków związanych z udzielonymi pożyczkami, w stosunku do których nastąpiło umorzenie odsetek - podczas gdy Spółka była uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i nie istniały podstawy, by ww. wydatki wyłączyć z kosztów podatkowych w 2010 r.,

2) art. 23 § 1 O.p. poprzez ustalenie wysokości wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Zależnej w drodze szacowania, podczas gdy nie została spełniona żadna z przesłanek wymienionych w art. 23 § 1 O.p. warunkująca możliwość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

3) art. 23 § 3 w zw. z § 5 i w zw. z art. 124 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z pominięciem przewidzianych prawem podstawowych metod szacowania wskazanych w Ordynacji podatkowej oraz w wysokości odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania,

4) art. 24 O.p.w związku z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę w powyższym zakresie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie wysokości straty podatkowej Spółki za 2010 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm..), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a."). Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione w związku z udzieleniem pożyczek na rzecz spółki zależnej, w stosunku, do których nastąpiło umorzenie odsetek mogły stanowić dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów, które Spółka ma prawo rozliczyć w podatku dochodowym od osób prawnych.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zagadnienia stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Należy zatem przyjąć, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie nakłada na podatnika bezwarunkowego obowiązku uzyskania przychodu w następstwie poniesionych kosztów. Jako koszty uzyskania przychodów co do zasady należy traktować te wydatki, których poniesienie było spowodowane racjonalnym działaniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakkolwiek samo następstwo nie powstało. Wydatki ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów dotyczą "de facto" prognozowania określonych zjawisk i procesów gospodarczych i związanych z nimi zjawisk finansowych. Te zjawiska i procesy finansowe mogą przebiegać inaczej, niż oczekuje tego podatnik, dlatego cechę celowości niekoniecznie należy wiązać z następstwem. Dlatego o kwalifikacji wydatku jako kosztu decyduje przede wszystkim racjonalny zamiar podatnika, o ile można uznać, że zamiar ten ma cechę realności, a działania podatnika związane z rodzajem i charakterem wydatków będą miały cechę przynajmniej starannego działania. Racjonalność odnosi się do wiedzy na temat związków między przyczyną a następstwem. Stopień dbałości w działaniu podatnika wiąże się z należytym uzasadnieniem przewidywań co do kształtowania się związku między przyczyną tj. kosztem, a następstwem (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku o sygn. akt I SA/Bd 694/11 z dnia 19 stycznia 2012 r., dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przyznać rację Skarżącej, że wydatki poniesione przez Spółkę, związane z udzieleniem spółce zależnej pożyczek, spełniały warunek poniesienia w celu zabezpieczenia źródła przychodów, o czym stanowi przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka prowadziła działalność podstawową w zakresie produkcji, handlu oraz dystrybucji chemikaliów, mających zastosowanie w przemyśle szklarskim, meblowym oraz w budownictwie i rolnictwie. Celem rozwinięcia swej działalności w grudniu 2006 r. Skarżąca nabyła rumuńską spółkę S.C. G. (udział C. S.A. w spółce zależnej to 92,91%). Spółka ta od momentu zakupu wymagała wsparcia organizacyjnego i finansowego. Poszczególne Raporty Administratorów wskazywały, że wyniki finansowe G. nie były zadowalające. W 2006 r. raport wskazywał na permanentny kryzys płynności oraz wzrost kosztów eksploatacyjnych. W 2007 r., niezależny audytor wskazał na istnienie niepewności, co do zdolności spółki zależnej do kontynuowania działalności w najbliższej przyszłości. Natomiast z raportu za 2008 r. wynikało, że możliwość kontynuowania przez spółkę działalności zależna będzie od jej zdolności do generowania wystarczających zysków przyszłych i stałego wsparcia finansowego od swoich akcjonariuszy i wierzycieli. W raportach za 2009 r. i 2010 r. powtórzono tezy z raportu za 2008 r. Z analizy danych zawartych w raportach i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie 2006 – 2010 spółka zależna ponosiła straty, których wysokość wahała się od około 68 milionów (2006 r.) do 60 milionów (2010 r.).

W celu zwiększenia środków obrotowych spółki zależnej, Skarżąca udzieliła jej pięciu pożyczek na przestrzeni 2006 - 2009 roku. Były to pożyczki oprocentowane. W wyniku trudnej sytuacji finansowej spółki zależnej Skarżąca podjęła decyzję o umorzeniu naliczonych i nieskapitalizowanych odsetek od udzielonych pożyczek. Udzielenie pożyczek wiązało się z wydatkami Skarżącej związanymi z pozyskaniem kapitału, dotyczącymi przygotowania i obsługi prawnej umów, na wynagrodzenia pracowników zajmujących się kalkulacją spłat pożyczek i kontrolą należności, różnic kursowych, a także związane z bieżącą obsługą pożyczek. Te wydatki zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów i stanowią przedmiot niniejszego sporu. Zdaniem organów podatkowych umorzenie odsetek nie było działaniem racjonalnym i uzasadnionym oraz ukierunkowanym na osiągnięcie zysku, zakładanych korzyści gospodarczych oraz zabezpieczenia przed stratą na inwestycji.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji należy raz jeszcze powtórzyć, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy udowodnić, że został on poniesiony w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a także poniesienie jego było celowe, racjonalne i uzasadnione. Odnośnie wydatków związanych z udzieleniem pożyczek organy przedstawiły stanowisko, że wydatki te nie spełniały tych kryteriów, bowiem strona świadomie rezygnując z przychodu w postaci odsetek od pożyczek, pozbawiła przedmiotowe wydatki elementu celowości. Stanowisko to nie znajduje jednak, zdaniem Sądu, uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

Jak już była o tym wyżej mowa, Spółka w 2006 r. stała się większościowym udziałowcem spółki zależnej, będącej w trudnej sytuacji finansowej, a tym samym do jej priorytetów należało poprawienie płynności G. wraz z jednoczesnym korzystnym wpływem na wynik finansowy, a w konsekwencji zmniejszenie kapitałów ujemnych, stanowiących zagrożenie dla funkcjonowania spółki zależnej, prowadzące do jej upadłości.

Nie można zatem twierdzić, że wydatki ponoszone przez Skarżącą związane z udzieleniem G. pożyczek, ograniczające to ryzyko, nie były wydatkami racjonalnymi, celowymi czy też nieuzasadnionymi. Niewątpliwie Spółka powinna takie transakcje zawierać, by ograniczyć ryzyko upadłości jej spółki zależnej. Przemawiał za tym jej interes gospodarczy. Niewątpliwie bezpośrednią korzyścią udzielenia pożyczek spółce zależnej miały być odsetki. Co jednak istotne, na co też zwracała uwagę Skarżąca - decyzja o udzieleniu pożyczek spółce zależnej miała na celu zabezpieczenie interesów Skarżącej poprzez udzielenie wsparcia finansowego spółki zależnej, za pośrednictwem której - zgodnie z realizowaną strategią biznesową - Skarżąca ma możliwość rozwijania działalności na określonych rynkach zbytu. Ponadto Spółka, jako większościowy udziałowiec spółki zależnej, była zainteresowana stałym rozwojem oraz zwiększeniem wartości spółki zależnej. Należy przy tym podkreślić, że w momencie udzielania pożyczek sytuacja na rynku sody była dobra i spółka zależna stała przed perspektywą dalszego rozwoju. Umocnienie pozycji spółki zależnej mogłoby zatem w określonym horyzoncie czasowym umożliwić Spółce generowanie dodatkowych przychodów. Zdaniem Sądu takie stanowisko Skarżącej wskazuje na racjonalność jej działań w odniesieniu do zawieranych w latach 2006 – 2010 umów pożyczek.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy jednak nie zasadności zawierania przez Skarżącą umów pożyczek, ale zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ich udzieleniem w sytuacji, gdy Skarżąca w 2010 r. umorzyła nieskapitalizowane od nich odsetki. A zatem należało skupić się na warunkach w jakich została podjęta ta decyzja Skarżącej i czy była ona racjonalna, oczywiście w warunkach, kiedy była podejmowana. W tym zakresie należało ustalić czy zamiar Skarżącej był racjonalny czyli realny, a działania podjęte w tym zakresie były przynajmniej działalnymi starannego działania. Taki sposób badania celowości wydatku wynika z analizy treści art. 15 u.p.d.o.p., o czym już była mowa powyżej.

Zdaniem Sądu analiza przeprowadzona pod tym kątem przez organy podatkowe jest błędna.

Przede wszystkim organy podatkowe dokonując oceny racjonalności i zasadności spornych wydatków stanęły na stanowisku, że sam fakt zrzeczenia się odsetek powoduje, że wydatki te utraciły przymiot celowości, a w konsekwencji nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dla organu bez znaczenia jest fakt, że Skarżąca posiada większościowy pakiet udziałów w G. Tymczasem Spółka wielokrotnie wskazywała, że G. jest istotną spółką w grupie kapitałowej C. - działa bowiem w tzw. obszarze sodowym, który uważany jest za najbardziej perspektywiczny sektor działalności Spółki. Spółka nabyła udziały G. w celu wzmocnienia swojej pozycji rynkowej w tym obszarze. Nabycie G. wpisywało się w strategię gospodarczą Spółki, zgodnie z którą działalność biznesowa Spółki powinna koncentrować się w szczególności na segmencie sodowym i organicznym. Spółka, jako większościowy udziałowiec G., była zainteresowana stałym rozwojem oraz zwiększeniem wartości G. Umocnienie pozycji G. mogłoby umożliwić Spółce generowanie dodatkowych przychodów.

G. od momentu zakupu wymagała wsparcia, w szczególności finansowego i organizacyjnego. Odsetki z czym zgadza się Skarżąca stanowiły bezpośrednią korzyść udzielenia pożyczek spółce zależnej. Jednak, co istotne z punktu widzenia Skarżącej, decyzja o udzieleniu pożyczek spółce zależnej miała na celu zabezpieczenie interesów Spółki poprzez udzielenie wsparcia finansowego dla spółki zależnej. Skarżąca, jako większościowy udziałowiec spółki zależnej była też zainteresowana stałym rozwojem oraz zwiększeniem jej wartości.

Zdaniem Sądu, Spółka podjęła decyzje o umorzeniu odsetek od udzielonych pożyczek, dochowując jednak należytej staranności. Przede wszystkim nie była to decyzja jednej osoby, a całego zarządu, która następnie została zatwierdzona przez Radę Nadzorczą [...] S.A.

Ponadto Spółka uzyskiwała informacje dotyczące sytuacji finansowej G. od niezależnych audytorów, z których wynikało, że spółka zależna wymaga wsparcia finansowego wierzycieli i udziałowców.

Warte podkreślenia jest, że uzyskane przez Spółkę informacje w tym zakresie uzasadniały podjęcie takiej decyzji z uwagi na grożące ryzyko upadłości spółki zależnej, co doprowadziłoby Skarżącą nie tylko do utraty odsetek od udzielonych pożyczek, ale również do utraty wszystkich korzyści związanych z posiadaniem G. Skarżąca jako większościowy udziałowiec, poniosłaby istotną stratę w inwestycji, jaką był zakup udziałów w G.

To uzasadniało podjęcie decyzji o wsparciu finansowym spółki zależnej. Co istotne, Skarżąca rozważała różne sposoby pomocy spółce zależnej. Jednakże z uwagi na to, że spółka zależna była podmiotem zarejestrowanym i prowadzącym działalność gospodarczą w Rumunii na podstawie regulacji prawnych tam obowiązujących, inne rozwiązania ukierunkowane na zwolnienie spółki zależnej z obowiązku zapłaty odsetek (permanentnie lub tymczasowo) nie spełniały ówczesnych wymagań biznesowych jak i prawnych wynikających w szczególności z faktu podlegania przez spółkę zależną regulacjom prawnym obowiązującym w Rumunii. W tym zakresie Skarżąca brała pod uwagę odroczenie płatności odsetek, konwersję odsetek na zwiększenie kapitału oraz kapitalizację odsetek.

Jednakże odroczenie płatności odsetek nie poprawiłoby wyniku finansowego spółki zależnej, a w konsekwencji nie wpłynęłoby na zmniejszenie jej ujemnych kapitałów. Natomiast konwersja odsetek wymagałaby w pierwszej kolejności zmiany statutu spółki zależnej, co było niemożliwe. Ponadto wiązałoby się to — wobec faktu, że spółka zależna ma udziałowców mniejszościowych - z potencjalnym zmniejszeniem posiadanego przez Skarżącą udziału w spółce zależnej na skutek żądania konwersji także ich wierzytelności lub ryzykiem zaskarżenia uchwały przez akcjonariusza mniejszościowego. Co do kapitalizacji, Skarżąca nie zastosowała tej formy ze względu na zagrożoną płynność finansową spółki zależnej, bowiem wiązałaby się to z koniecznością poniesienia przez G. dodatkowych ciężarów (np. zapłaty w Rumunii podatku u źródła) - co pogorszyłoby i tak już zagrożoną płynność finansową spółki zależnej.

Zdaniem Sądu, działania podjęte przez Skarżącą w zakresie umorzenia odsetek były działaniami racjonalnymi, podjęte w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.

Rację ma również Skarżąca, że ocena w zakresie umorzenia odsetek od przedmiotowych pożyczek musi być dokonywana w szerokim kontekście biznesowym. W ocenie Sądu działania Skarżącej nie mogą być oceniane w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, w jakiej się znalazła po nabyciu udziałów w spółce G. Bez wątpienia decyzje podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zmierzające do osiągnięcia przychodów, stanowią element opracowanej przez podatnika pewnej strategii gospodarczej. Kwalifikacja wydatku jako kosztu podatkowego wymaga bowiem uwzględnienia całego ciągu zdarzeń gospodarczych determinujących określone i konkretne działania podatnika. W związku z powyższym, zarówno moment podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, w tym wypadku moment zawarcia umowy pożyczki, jak również zmiana okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, czyli chwila umorzenia odsetek, powinny zostać uwzględnione przy ocenie możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sąd zwraca bowiem uwagę, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje, mogą być modyfikowane chociażby ze względu na konieczność podjęcia działań w celu wyeliminowania niebezpieczeństwa poniesienia straty.

W niniejszej sprawie zasadniczym kryterium uznania wydatków związanych z udzieleniem pożyczek za koszt podatkowy jest ustalenie, czy poniesione one zostały "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu ...". Określenie "w celu" oznacza pozostawanie wydatku (kosztu) w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego (uzyskania przychodu) nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, jak w niniejszej sprawie – utrzymująca się strata na działalności gospodarczej, uzależnienie kontynuowania przez spółkę zależną działalności od jej zdolności do generowania wystarczających zysków przyszłych i stałego wsparcia finansowego od swoich akcjonariuszy i wierzycieli, aprecjacja leja w stosunku do walut międzynarodowych, a następnie pod koniec roku znaczna jego deprecjacja, co nie pozostało bez wpływu na jej wynik finansowy, wzrost kosztów operacyjnych, trudności napotykane w procesach produkcyjnych powodowane parametrami technicznymi wyposażenia i maszyn istotnych dla procesów produkcyjnych, skutkujące umorzeniem odsetek, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów nie sposób także pominąć dynamiki procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych decyzji, a która to zmiana związana jest zwłaszcza z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Warto zwrócić uwagę, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 21012 r. II FPS 2/12, CBOSA).

W ocenie Sądu, Skarżąca wykazała, że umorzenie odsetek od udzielonych pożyczek było warunkiem poprawy płynności finansowej spółki zależnej wraz z jednoczesnym korzystnym wpływem na wynik finansowy, a w konsekwencji zmniejszenie ujemnych kapitałów stanowiących zagrożenie dla funkcjonowania Govory.

Tymczasem organ odwoławczy, dokonując oceny kondycji finansowej G., która jego zdaniem nie uzasadniała decyzji o umorzeniu odsetek, uczynił to wyłącznie przez pryzmat wyniku finansowego, z pominięciem innych istotnych wskaźników finansowych. Natomiast niezwykle ważne z perspektywy możliwości kontunuowania działalności gospodarczej są również inne wskaźniki, do których należy zaliczyć trudności z utrzymaniem płynności oraz ujemne kapitały własne. Te w ocenie organu nie zostały w ogóle uwzględnione.

Tym samym Sąd uznał, że stanowisko prezentowane w niniejszym sporze przez organy podatkowe nie zasługiwało na uwzględnienie.

Reasumując, w ocenie Sądu, że w świetle ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy, brak było podstaw do uznania, że zakwestionowane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, Sąd uznaje, że Skarżąca zasadnie zakwestionowała przyjęte w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, także w zakresie alokacji kosztów.

W konsekwencji w rozpoznanej sprawie przy kwalifikowaniu jako koszty uzyskania przychodu wydatków doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., bowiem organ dokonał dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów i ustalonych przy ich pomocy okoliczności faktycznych. Ocena ta dokonana została w sposób wybiórczy i niepełny. Organ odwoławczy pomimo dysponowania obszerną dokumentacją przedstawiającą sytuację finansową spółki zależnej skoncentrował się jedynie na wybranych wskaźnikach finansowych, pomijając szereg kluczowych elementów stanu faktycznego, stanowiących uzasadnienie podjętej przez Skarżącą decyzji o umorzeniu odsetek. Wnioski wyciągnięte przez organ ze stwierdzonych w sprawie faktów nie opierały się na racjonalnym wynikaniu jednych faktów z drugich. Przy tym organ w sposób w sposób nieuzasadniony pomijał okoliczności świadczące na korzyść Strony Skarżącej.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy będzie miał obowiązek zastosować się do wskazań zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku, w szczególności uznać, że wydatki związane z udzieleniem spornych pożyczek stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów Spółki.

Uznając zatem, że organ odwoławczy naruszył zarówno przepisy prawa materialnego (art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 23 O.p.), jak i przepisy procesowe, zwłaszcza art. 187 § 1, art. 191 OP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł.