Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 147/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające tę decyzję postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 2,7,84,217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 ust. 2,6,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86,88
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 147/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 kwietnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, Asesor WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009r., sprawy ze skargi "M" Spółka z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2006r. Nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457zł ( czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

1. "M" Sp. z o.o. - nazywana dalej "Spółką", wystąpiła dnia [...] sierpnia 2005r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług regulowanego ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zmianami) zwanej dalej "ustawą o VAT". Wniosek Spółki (uzupełniony pismem z dnia [...] września 2005r.) dotyczył możliwości odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodu używanego na podstawie umowy leasingu. We wniosku Spółka wskazała, że w dniu [...] marca 2005r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu. Umowa ta została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu [...] czerwca 2005r. Obowiązujące w dniu zawarcia umowy leasingu ograniczenia (matematyczny wzór zawarty w ustawie o VAT, nazywany potocznie wzorem L.) w odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie paliwa nie miały zastosowania do sytuacji Spółki (art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r.). Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r., w związku z nadaniem nowego brzmienia art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, samochód nie spełniał określonych w powołanym przepisie wymogów - jego dopuszczalna masa nie przekraczała 3,5t. Spółka dodatkowo poinformowała, że samochód hipotetycznie spełniałby wymogi określone w art. 25 ust. 1 pkt 1,2,3a poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) tj. przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej do dnia akcesji do Wspólnoty Europejskiej tj. do dnia 1 maja 2004r.

Zdaniem Spółki, uprawnienie do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tegoż samochodu powinno nadal jej przysługiwać na zasadzie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – zwanej dalej "Szóstą Dyrektywą", które to przepisy ograniczyły możliwość rozszerzania przez państwa członkowskie katalogu wyłączeń odliczeń podatku naliczonego w stosunku do katalogu wyłączeń przewidzianych na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 8 stycznia 2002r. w sprawie C- 409/99 oraz z dnia 14 czerwca 2001r. w sprawie C-349/99 wskazując, że przepisy Szóstej Dyrektywy powinny być wprost stosowane przez podatników, skoro państwo polskie wbrew postanowieniom Szóstej Dyrektywy ograniczyło przysługujące odliczenia podatku naliczonego.

2. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że obowiązujące od 22 sierpnia 2005r. przepisy krajowe art. 86 ust. 3 i 4 ustawy o VAT uniemożliwiają odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że nie jest uprawniony do oceny zgodności przepisów krajowych z przepisami art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, która to dyrektywa nie może też być źródłem prawa krajowego w Rzeczypospolitej Polskiej.

3. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że prawo krajowe (art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) obowiązujące po wprowadzonych zmianach od dnia 22 sierpnia 2005r., uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut braku zgodności przepisów krajowych z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy był niezasadny, a to dlatego, że Rzeczypospolita Polska uprawniona była do zachowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących na dzień wejścia w życie tej Dyrektywy (tzw. "klauzula stałości" nazywana również "klauzulą standstill"). Takimi ograniczeniami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, były przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004r.), zastąpione przez tego samego rodzaju ograniczenia wprowadzone art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004r. (obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 kwietnia 2005r.) zmienione z mocą obowiązującą od dnia 22 sierpnia 2005r. tylko w ten sposób, że zmieniony jedynie został sposób określenia kategorii pojazdów, z którymi związane było wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że sporne wydatki są wydatkami, niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takimi jak wydatki określone w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, a więc Rzeczypospolita Polska uprawniona była do ograniczania w tym zakresie prawa do odliczeń podatku naliczonego, nie pozostając przy tym w sprzeczności z Szóstą Dyrektywą.

4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz w pismach przedkładanych Sądowi strony sporu podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie.

5. Postanowieniem z dnia 17 maja 2007r. sygn. I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawieszając krajowe postępowanie sądowe, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z zapytaniem prejudycjalnym w przedmiocie sporu pytając:

"1) Czy art. 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, a w to miejsce wprowadziła również ograniczenia w odliczaniu podatku [VAT] naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności, ale opisanych przez prawo krajowe przy użyciu odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 r., a następnie od dnia 22 sierpnia 2005 r. ponownie zmieniła powyższe kryteria?

2) W razie udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w punkcie pierwszym - czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska w ten sposób zmieniała powyższe kryteria, aby w sposób faktyczny ograniczyć zakres odliczeń podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących 30 kwietnia 2004 r. lub do przepisów krajowych obowiązujących przed zmianą dokonaną z dniem 22 sierpnia 2005 r.; i czy przy uznaniu, że takie działanie Rzeczypospolitej Polskiej byłoby naruszeniem art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy, że podatnik uprawniony byłby do dokonywania odliczeń, ale w granicach, w których zmiany przepisów krajowych wykraczałyby poza zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego przewidzianych przez obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r. i uchylone w tej dacie przepisy krajowe.

3) Czy art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska, powołując się na przewidzianą tym przepisem możliwość ograniczania przez państwa członkowskie odliczania podatku [VAT] naliczonego zawartego w wydatkach niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne - mogła ograniczyć odliczenia podatku [VAT] naliczonego w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ten sposób, że wyłączyła odliczenia podatku [VAT] naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony z wyjątkiem samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy [o podatku VAT] w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.?" -(treść pytań przytoczono w redakcji zastosowanej w wyroku o sygn. C-414/07).

6. Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. C-414/07 Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

7. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął postępowanie sądowe.

8. Na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009r. Spółka podtrzymała swoje żądania, przy czym pełnomocnik Spółki wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Powołał się również na zasadę lojalności i skuteczności prawa wspólnotowego. Pełnomocnik strony przeciwnej, pozostawiając rozstrzygnięcie do uznania sądu, wskazał, że po wydanym w sprawie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, Minister Finansów w interpretacji ogólnej zalecił organom podatkowym stosowanie obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ze szczególnym uwzględnieniem skutków świadectw homologacji. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, z faktem posiadania świadectwa homologacji na inny samochód niż osobowy, związana byłaby dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na zakup paliwa do samochodów innych niż osobowe o ładowności powyżej 500 kg.

II.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie również z przyczyn, które nie zostały w skardze tej wskazane.

2. Na wstępie niniejszych rozważań należałoby zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wyrażonym w ww. wyroku (zdanie ostatnie) z dnia 22 grudnia 2008r. o sygn. C-414/07, artykuł 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło po dniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego (tj. w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej - po dniu 1 maja 2004r.) swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

3. W rozpatrywanej sprawie, Spółka przed 22 sierpnia 2005r. (tj. przed dniem wejścia w życie nowelizacji art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) posiadała uprawnienia do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego przez nią samochodu – tak wyraźnie oświadczyła w złożonym wniosku. Wszelkie więc późniejsze, dalej idące, ograniczenia wynikające z nowelizacji ustawy o VAT należało uznać za sprzeczne z ww. art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy. W konsekwencji, Spółka miała prawo do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodu, jeżeli prawo takie przysługiwało jej przed 22 sierpnia 2005r.

4. Podniesione więc w skardze argumenty Spółki oparte na treści art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, w świetle stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (pkt 36 i 37 zapadłego w rozpatrywanej sprawie ww. wyroku o sygn. C-414/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał w całości za zasadne i tym samym przyjął, że organy podatkowe dokonując interpretacji ww. art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. w sposób ograniczający prawa Spółki, po tej dacie, do odliczania podatku naliczonego, naruszyły ww. przepisy prawa materialnego ustawy o VAT, co w konsekwencji spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154 poz. 1270 ze zmianami) zwanej dalej "p.p.s.a".

5. Niemniej jednak, rozpatrując skargę Spółki w trybie art. 134 p.p.s.a. tj. nie będąc związany wnioskami i zarzutami skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powziął wątpliwość co do kształtu normy prawnej określającej podstawę i zakres uprawnień Spółki do odliczania podatku naliczonego związanego z paliwem wykorzystywanym do leasingowanego samochodu. W szczególności dla Sądu istotne było ustalenie (w związku z podnoszonymi w piśmiennictwie i orzecznictwie wątpliwościami co do prawidłowej implementacji Szóstej Dyrektywy w zakresie prawa do odliczeń) czy przepisy ustawy o VAT w formie obowiązującej w okresie od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005r. nie zawierały niedopuszczalnego odstępstwa od klauzuli stałości (określonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy) pozwalającej państwu członkowskiemu na zachowanie ograniczeń w pełnym odliczaniu podatku naliczonego związanym z działalnością podlegającą opodatkowaniu tj. zachowanie ograniczeń sprzecznych z celem Szóstej Dyrektywy przewidzianym w jej art. 17 ust. 2.

6. Wątpliwości w tym zakresie, co do prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy, a co za tym idzie, co do kształtu normy prawnej określającej zakres uprawnień Spółki w rozpatrywanym sporze, zostały uznane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za mające znaczenie (pkt 23 i 24 zapadłego w rozpatrywanej sprawie wyroku o sygn. C-414/07), a tym samym nie zostały uznane za zasadne argumenty państwa polskiego podnoszone na etapie postępowania w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zapytanie prejudycjalne, że zadane pytania dotyczą sytuacji hipotetycznych i nie mają żadnego związku z realiami sporu toczącego się przed sądem krajowym (pkt 21 wyroku).

7. Należy jednocześnie podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dostrzegając konieczność ustalenia jaka norma prawna w ogóle kształtuje prawa Spółki do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu, zwrócił uwagę na trudności w dokonywanej wykładni związane z faktem, że Spółka rozpoczęła odliczanie podatku naliczonego w okresie, kiedy państwo polskie z dniem 1 maja 2004r. dokonało, z dużym prawdopodobieństwem, niedopuszczalnego rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, a nadto technika legislacyjna zastosowana przez Rzeczypospolitą Polską (uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. i wprowadzenie w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004r.) spowodowała, że jeżeli możnaby było, co do zasady, uznać za możliwe (dopuszczalne) wprowadzenie przez Rzeczypospolitą Polską w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów tego samego typu ograniczeń odliczeń, ale przy określeniu w inny sposób kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa, to zdaniem Sądu, taka możliwość i brak sprzeczności istniałaby tylko w granicach określonych w sposób faktyczny przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 30 kwietnia 2004 r. Taki pogląd Sądu spowodowałby jednak konieczność każdorazowego odwoływania się przez podatników do nieobowiązującej (uchylonej przez polski parlament) ustawy oraz stosowania przepisów nieobowiązujących w porządku krajowym w dacie nabywania prawa do odliczeń podatku od wartości dodanej – (por. uzasadnienie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 w przedmiocie pytania pierwszego i drugiego).

8. Wyrażając swój pogląd w sprawie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym wyroku stwierdził, że "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG (...) stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń".

9. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pozostawiając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ocenę czy wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT ograniczyły zakres odliczeń związanych z paliwem do wykorzystywanych w działalności opodatkowanej samochodów wskazał wyraźnie w uzasadnieniu zapadłego w niniejszej sprawie wyroku (pkt 44 uzasadnienia wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego – w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb.Orz. s. I-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb.Orz. s. I-9981, pkt 77)". Dodatkowo Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał, że "...klauzula «standstill» przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

10. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie cytowany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (a jest on wiążący dla orzekającego w niniejszej sprawie Sądu – por. wyrok z 28 marca 1995r. w sprawie o sygn. C- 346/93 Kleinwort Benson, publ. ECR 1995/3-4/I-00615) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określania począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

11. W związku z powołaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w odpowiedzi na zadane w niniejszej sprawie pytanie prejudycjalne, ww. orzeczeń w sprawach C-212/04 i C-144/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie potraktował je jako integralną część wskazówek dotyczących wykładni przepisów wspólnotowych. Oba ww. orzeczenia dotyczą, co do zasady, polityki społecznej (ochrona przed nadużywaniem możliwości nieograniczonego zawierania kolejnych umów o pracę na czas określony), niemniej jednak zostały one powołane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w kontekście wskazania na uprawnienie sądu krajowego do takiej interpretacji prawa wewnętrznego (z zachowaniem reguł systemu tego prawa), aby osiągnąć przede wszystkim rezultat zakładany przez dyrektywę prawa wspólnotowego, przy czym dążenie do osiągnięcia stanu zgodnego z przepisem dyrektywy może sięgać tak daleko, że w konsekwencji, sąd krajowy orzekając o prawach ( a takim prawem jest prawo do odliczenia podatku naliczonego) w kształcie zakładanym przez dyrektywę (w rozpatrywanej sprawie Szóstą Dyrektywę) oprze swoje orzeczenie wyłącznie o treść przepisu dyrektywy, pomijając treść przepisów prawa krajowego, o ile skutek zastosowania przepisu prawa krajowego będzie sprzeczny z zakładanym celem dyrektywy.

12. W takim to sposobie przekazania wskazówek co do wykładni prawa krajowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie znalazł podstawę do stosowania przy interpretacji spornych przepisów art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zasad wykładni prawa polskiego opartych na konstytucyjnych wartościach, a także stosowania zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nakazującej maksymalne dążenie do osiągnięcia skutku zakładanego przez przepis prawa wspólnotowego (pkt 111 wyroku TSWE z 4 lipca 2006r. w sprawie o sygn. C-212/4 oraz pkt 77 i 78 akapit drugi wyroku TSWE z 22 listopada 2005r. w sprawie o sygn. C-144/04). Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że klauzula stałości z art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy nie może uzasadniać dążenia przez sąd krajowy przy wykładni przepisów prawa wewnętrznego, do zachowania przepisów sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie w sposób sprzeczny z zakładanym rezultatem dyrektywy, wprowadziło faktycznie dalej idące ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.

13. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich odpowiadając na zapytanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w rozpatrywanej sprawie, pozostawił ocenie sądu krajowego czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. nowe przepisy – ustawy o VAT zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego związanego z samochodami i kupowanym do tych samochodów paliwem (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07). W tym miejscu należy zauważyć, że wyraźnie Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w "...niniejszym przypadku szósta dyrektywa weszła w życie w Polsce w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w dniu 1 maja 2004 r. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy do tego państwa członkowskiego" (pkt 27 uzasadnienia wyroku). Odnosząc powyższą ocenę do rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie ma więc znaczenia, że zgodnie z art. 176 ustawy o VAT przepisy tejże ustawy weszły w życie 20 kwietnia 2004r. (tj. 14 dni od daty ogłoszenia, co z kolei nastąpiło 5 kwietnia 2004r.) ponieważ kluczowe dla sprawy przepisy art. 86 ust. 3 i 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.) stosować należało od 1 maja 2004r. na zasadzie art. 176 pkt 3 ustawy o VAT.

14. Uwzględniając powyższą wykładnię Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich co do daty, w której ma być oceniany stan prawny wynikający z porządku prawa krajowego w celu określenia treści zmienianych przepisów prawa krajowego w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy oraz w celu ustalenia, czy przepisy te spowodowały rozszerzenie zakresu obowiązujących wyłączeń po wejściu w życie szóstej dyrektywy (pkt 32 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07), zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, należało oceny takiej dokonać jej in abstracto, w oderwaniu od konkretnej sytuacji Spółki. Sąd krajowy ze względu na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, zmuszony był bowiem do dokonania ogólnej wykładni polskich przepisów ustawy o VAT obowiązujących w dniu 1 maja 2004r. w celu ustalenia obowiązującej, w tej dacie, normy prawnej określającej sposób odliczania podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie Spółka wzięła w leasing samochód po wprowadzeniu w życie nowych przepisów ustawy o VAT (tj. po 1 maja 2004r.) na co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwracał uwagę w zapytaniu prejudycjalnym, wskazując, że "w rozpatrywanej sprawie Spółka w dniu 30 kwietnia 2004 r. w ogóle nie posiadała samochodu i nie kupowała paliwa, którego dotyczy spór z krajowymi organami podatkowymi". Badanie więc konkretnej sytuacji Spółki co do możliwości odliczania podatku naliczonego w dacie przed i w dniu 1 maja 2004r., nie mogło służyć ustaleniu normy prawnej określającej sposób odliczania podatku naliczonego.

15. Biorąc pod uwagę powyższe założenia przyjętej wykładni, w celu ustalenia jaka norma prawna określała sposób odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do leasingowanego przez Spółkę samochodu, należało ocenić czy wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ograniczały, w stosunku do reguł obowiązujących przed tą datą, możliwość odliczania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Powyższe oznacza konieczność porównania skutków w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym 30 kwietnia 2004r. (stanowiącym, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika [...] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg) z skutkami wynikającymi z art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r. o treści: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5."

16. Dodać przy tym należy, że skoro ww. art. 88 ust. 1 pkt 3 odwołuje się do art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, to pełna wykładnia pierwszego z powołanych przepisów nie jest możliwa bez pominięcia skutków przepisów, do których przepis ten się odwołuje, a stanowiących, że: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

- kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł."(art. 86 ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym 1 maja 2004r.), przy czym "Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3." (art. 86 ust.5 ustawy o VAT).

17. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500kg ładowności. Powyższy skutek wywołany przez wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. nie budzi w literaturze i orzecznictwie wątpliwości (por. powołane w postanowieniu tut. Sądu z dnia 17 maja 2007r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 poglądy orzecznictwa i doktryny).

18. Powyższa okoliczność (tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r.) już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w całości przepisów art. 86 ust. 3 i art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. – z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wydanym w sprawie wyroku o sygn. C-414/07, w którym Trybunał nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia wyroku) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem szóstej dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej.

19. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie nie ma przy tym znaczenia, że w rzeczywistości ww. art. 86 ust. 3 i 5 oraz odwołujący się do nich art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. tylko w części zwiększyły zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodów i wykorzystywanego do nich paliwa. Zmiana kryteriów (ładowność i rozmiary) opisujących samochody, co do których wprowadzono z dniem 1 maja 2004r. ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego z jednoczesną zmianą przepisów dotyczących homologacji, a następnie kolejna zmiana kryteriów ograniczeń, jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r., spowodowała, że nie jest możliwa żadna inna interpretacja obowiązujących od 1 maja 2004r. ( a później zmienionych od 22 sierpnia 2005r.) przepisów ustawy o VAT w części dotyczącej ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w wydatkach poniesionych na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności zgodnie z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust. 2 – jak pominięcie przepisu krajowego

20. Należy, bowiem zauważyć, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wskazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie sposób dokonywania wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. Zgodnie z tymi wytycznymi sąd krajowy nie jest uprawniony do konstruowania normy prawnej jak prawodawca, może co najwyżej tak interpretować przepis prawa krajowego w zgodzie z zasadami porządku krajowego aby zgodny był on z celem dyrektywy, a jeżeli nie jest to możliwe – sąd krajowy musi przepis prawa wewnętrznego pominąć.

21. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pierwszoplanowym celem w interpretacji przepisu prawa krajowego jest cel zakładany przez Szóstą Dyrektywę czyli neutralność podatkowa podatku od towarów i usług wymagająca możliwie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nabywanych towarach i usługach związanych z działalnością opodatkowaną. Natomiast, znajdująca się w tejże Dyrektywie, klauzula stałości, określająca poziom dopuszczalnych ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, nie może być interpretowana jako cel dyrektywy, gdyż w istocie jest ona sprzeczna z tym celem (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-414/07). Klauzula stałości określa więc, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jedynie dopuszczalny poziom ustawodawstwa krajowego sprzecznego z celem dyrektywy. Przepisy prawa krajowego muszą być więc interpretowane w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe – w świetle treści i celów Szóstej Dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty (pkt 44 uzasadnienia wyroku zapadłego w niniejszej sprawie o sygn. C 414/07) nawet kosztem faktycznego ograniczenia dotychczasowego zakresu przepisów krajowych sprzecznych z celem dyrektywy, jeżeli zmiana tych przepisów spowodowała przekroczenie dopuszczalnej granicy odstępstwa (zakreślonej klauzulą stałości) od zakładanego celu dyrektywy, a nie jest możliwe zrekonstruowanie normy prawnej w dotychczasowej postaci w związku ze sposobem dokonywania tych zmian przez ustawodawcę krajowego.

22. W związku z powyższym nie jest również możliwe przyjęcie, że Spółka uprawniona byłaby do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu w granicach przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także, że uprawnienie takie nabywałaby w razie późniejszej zmiany przepisów ustawy o VAT zmniejszających zakres ograniczeń, co sprowadzałoby się do zastosowania tzw. zasady "ustawy względniejszej". Stosując tego typu wykładnię należałoby bowiem każdorazowo badać hipotetyczną sytuację Spółki na dzień 30 kwietnia 2004r. i na dzień 1 maja 2004r. (a także później w razie każdej zmiany przepisów) w oderwaniu od brzmienia konkretnego dowodu rejestracyjnego i świadectwa homologacyjnego. Obowiązujący od 1 maja 2004r. art. 88 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r.) w sposób wyraźny wprowadził do ustawy konieczność posiadania homologacji potwierdzającej typ (osobowy lub inny) samochodu. Powyższe wynikało z brzmienia cytowanego powyżej art. 86 ust.5 ustawy o VAT stanowiącego, że: "Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji (zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji), nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe...".

23. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 maja 2004r. obowiązywał w Polsce dualizm w zakresie wydawania homologacji. Z jednej strony od dnia 15 stycznia 2004r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie homologacji pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. z 2004r. Nr 5 poz. 30). Z drugiej strony z dniem 30 kwietnia 2004r. (z mocą obowiązującą od 1 maja 2004r.) zostały wydane przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego sposobu przekazywania i przetwarzania danych i informacji o uzyskanych świadectwach homologacji typu pojazdu (Dz. U. Nr 101 poz. 1047 ze zmianami). Przepisy te związane były z wprowadzoną również z dniem 1 maja 2004r. zmianą brzmienia art. 68 – ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo drogowe (Dz. U. Nr 98 poz. 602 ze zmianami), który zobowiązywał producentów i importerów do uzyskania od ministra do spraw transportu świadectw homologacji (art. 68 ust.1) i jednocześnie zwalniał z tego obowiązku producentów i importerów, którzy uzyskali świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej (art.68 ust.2).

Następnie, pierwsze z wymienionych powyżej rozporządzeń (dotyczące wydawania w Polsce świadectw homologacji) zostało pośrednio uchylone z dniem 6 stycznia 2006r. wejściem w życie nowego rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238 poz. 2010 ze zmianami), które zgodnie z §16 zaczęło obowiązywać 30 dni po ogłoszeniu (ogłoszenie nastąpiło 6 grudnia 2005r.). Tym samym utraciło moc poprzednie rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 grudnia 2003r. zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 92, poz. 884). Ponadto należałoby dodać, że w dniu wejścia w życie ww. rozporządzenia z dnia 24 października 2005r. przepisy ustawy o VAT (dotyczące ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w związku z nabywanym paliwem) nie odwoływały się już do obowiązku posiadania homologacji. Nowelizacja ustawy o VAT jaka nastąpiła z dniem 22 sierpnia 2005r. (ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. 90 poz.756) zmieniła brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 3, który odwoływał się wyłącznie do kategorii samochodów określonych w art. 86 ust. 3, niemniej jednak kolejne ustępy (ust. 4 i 5 ograniczały zakres samochodów wymienionych w ww. art.86 ust.3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.). Na marginesie należałoby również zaznaczyć, że zgodnie z art. 86 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86 ust 4 pkt 1-4 mogło nastąpić jedynie na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W konsekwencji, ustalenie względniejszej ustawy wymagałoby przeprowadzenia analizy nie tylko przepisów podatkowych, ale i towarzyszących im przepisów z dziedziny prawa drogowego (z uwzględnieniem przepisów dotyczących homologacji w innych państwach członkowskich Wspólnoty) w celu ustalenia do jakiego typu mógł być zakwalifikowany dany samochód i w związku tym jaka norma określałaby prawo do odliczeń podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu.

24. W konsekwencji opisanych powyżej zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchylonych z dniem 1 maja 2004r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004r., 1 maja 2004 (z ewentualnymi zmianami na 6 stycznia 2006r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005r.

25. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej zgodnej z celami dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie (jak władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego, a dodatkowo tak skomplikowanych (jak w sposób opisany powyżej), że nakładających na strony sporu (organy podatkowe i podatników) konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej (w zakresie przepisów dotyczących homologacji samochodów). Taka wykładnia przepisów krajowych obowiązującej ustawy o VAT, polegająca na nakazie stosowania ustawy względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej jakiegokolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasadą prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art.2, art.7, art.84 i art.217 Konstytucji).

26. W oparciu o powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił poglądów tej części sądów administracyjnych, które dostrzegając niedopuszczalność rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego z dniem 1 maja 2004r. przyjęły jednocześnie, że dotychczasowemu ograniczeniu z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. "... będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 (...) będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. W tylko bowiem takich sytuacjach należy przyjąć, że ww. przepis będzie zgodny z celem VI Dyrektywy" ( wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Wr 1852/07 oraz podobne: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 763/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008r. sygn. akt 1892/07).

27. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych - podważają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007r. sygn. SK39/06 OTK-A 2007/10/127 oraz cytowane tamże pozostałe orzeczenia dotyczące naruszenia zasady przyzwoitej legislacji, bezpieczeństwa prawnego, naruszenia zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa). Ustawodawca, nakładając obowiązki podatkowe, powinien precyzyjnie określać w ustawie kto i w jakim zakresie podlega opodatkowaniu (a odliczenia podatku naliczonego są elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług). Nieprecyzyjność podatkowych przepisów utrudnia ich stosowanie zarówno przez działające w imieniu państwa organy podatkowe jak i podatników. Tym samym powoduje konflikty pomiędzy stronami co do interpretacji spornych przepisów, zwiększając ryzyko niezawinionych pomyłek (zarówno po stronie organów jak i podatników) prowadząc do utraty zaufania obywateli do organów państwa i obowiązującego prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił poglądów co do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT zaprezentowanej w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych ponieważ taka wykładnia pozostawiłaby wiele niejasności. W praktyce bowiem, przy wielości różnych modeli samochodów, które co do zasady mogłyby podlegać dodatkowym zmianom konstrukcyjnym, i wielości porządków prawnych dotyczących świadectw homologacji (zmieniające się przepisy krajowe i przepisy poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty) nie jest wykluczone, że konkretny model, samochodu mógłby w Polsce uzyskiwać świadectwo homologacji inne niż w pozostałych państwach członkowskich lub w jednym z tych państw. W rezultacie, gdyby konkretny model samochodu mógł hipotetycznie uzyskać w którymkolwiek z państw członkowskich świadectwo homologacyjne na samochód inny niż osobowy w okresie od 30 kwietnia 2004r.(tj. sprzed 1 maja 2004r.) do dnia zakupu paliwa – logiczną konsekwencją ww. wykładni byłoby umożliwienie podatnikowi prawa do odliczenia.

28. Dodatkowo należy zauważyć, że skomplikowana procedura ustalania czy konkretny samochód uprawnia do odliczeń (podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa) utrudniłaby po 1 maja 2004r. korzystanie z prawa do odliczeń gwarantowanych prawem krajowym tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy co również sprzeczne jest z sposobem rozumienia klauzuli stałości (por. wyrok z 11 grudnia 2008r. w sprawie C-371/07 Danfoss A/S i AstraZeneca powołany w pkt 36 ww. wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. o sygn. C-414/07)

29. W związku z powyższym, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, rekonstruowanie normy prawnej w kształcie proponowanym również przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej (powołującego się na stanowisko Ministra Finansów w zakresie stosowania przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. z uwzględnieniem obowiązku posiadania homologacji na inne samochody niż osobowe przy dokonywaniu odliczeń) wymagałoby przyjęcia założenia, że zmiany przepisów dotyczących świadectw homologacji (z uwzględnieniem skutków stosowania tego typu przepisów w innych krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej) nie zmieniały zasad kwalifikacji typów pojazdów. Założenia takiego nie można przyjąć z góry, ponieważ każda zmiana przepisów, niepolegająca na wprowadzeniu w życie tożsamego brzmienia przepisów w porównaniu do przepisów uchylanych, może zawsze skutkować zmianami uprawnień lub obowiązków wynikających z wprowadzanych zmian. W konsekwencji wykładnia prawa krajowego w formie proponowanej przez pełnomocnika organu podatkowego, doprowadziłaby do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującej w krajowym porządku ustawy o VAT i jednoczesnego stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian dotyczących przepisów prawa drogowego (rozporządzenia w sprawie świadectw homologacji były rozporządzeniami wykonawczymi do ustawy – Prawo drogowe). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy ale orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. Dodatkowo, dokonana w ten sposób wykładnia prawa krajowego powodowałaby znaczne trudności ( jak to Sąd uzasadniał powyżej) w praktycznym jej stosowaniu zarówno przez podatników jak i organy podatkowe. Na marginesie sprawy należałoby zaznaczyć, że art. 86 ust. 6 ustawy o VAT w literalnym brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. wskazywał na konieczność posiadania homologacji jedynie w celu wykazania ładowności i ilości miejsc w samochodzie aby dokonać obliczeń zgodnie z art. 86 ust.3 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu (wzór Lisaka).

30. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sąd krajowy w razie braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego zgodnie z jego zasadami (tj. w oparciu o zasady konstytucyjne) w sposób realizujący cel zakładany przez dyrektywę, może jedynie, jak to wskazał Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekający w niniejszej sprawie, powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

31. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wprowadzona od 1 maja 2004r. całkowita zmiana kryteriów (konieczność posiadania homologacji zawierającej dane o ładowności samochodu oraz faktyczne zwiększenie granicznej ładowności samochodów poprzez wprowadzenie tzw. wzoru Lisaka) opisujących samochody, co do których wprowadzono ograniczenia przy odliczaniu podatku naliczonego, spowodowała, że zmiany zasad odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej wykraczały poza granice dopuszczalnych ograniczeń w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, były więc sprzeczne celami tej dyrektywy – a więc niedopuszczalne.

32. W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

33. W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu – niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

34. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie naruszyły przepisy prawa materialnego art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r do 21 sierpnia 2005r. a także normy z art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005r. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku o interpretację podatkową w sytuacji, gdy powołane przepisy sprzeczne były z celem Szóstej Dyrektywy określonej w art. 17 ust.2, wykraczając poza granice określone w art. 17 ust.6 akapit drugi.

35. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na zasadzie art. 145 §1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i art.205 p.p.s.a.