Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3544/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 3a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. nr IPPB1/4511-845/15-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżąca - M. K. we wniosku z 6 lipca 2015r. uzupełnionym pismem z 5 października 2015r. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (zwany dalej: "p.d.f.") w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów w związku z dokonaną umową cesji umowy najmu.

Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że od 1992r. prowadziła galerię sztuki współczesnej w lokalu wynajmowanym od Spółdzielni Mieszkaniowej [...] (zwana dalej: "Spółdzielnią") i opodatkowana była ryczałtem ewidencjonowanym. W latach 1995/1996 na wniosek zarządu Spółdzielni dokonała z własnych środków finansowych rozbudowy wynajmowanego maleńkiego (5 m2) lokalu - galerii. Wydatków tych nie wliczyła do kosztów uzyskania przychodów ani bezpośrednio ani przez amortyzację, ze względu na rodzaj opodatkowania (ryczałt ewidencjonowany), licząc, iż rozliczenie poniesionych kosztów dokona ze Spółdzielnią - właścicielem budynku, któremu w momencie rezygnacji z użytkowania zostawi środek trwały w postaci sensownego metrażowo lokalu użytkowego. Spółdzielnia - z uwagi na bardzo słabą kondycję finansową nie była w stanie zwrócić jej poniesionych kosztów.

Skarżąca w lutym 2015r. umową cesji przeniosła prawa i obowiązki z najmu zwolnionego przez nią ww. lokalu na rzecz kolejnego użytkownika. Warunkiem cesji umowy najmu była zapłata tzw. odstępnego jako zwrotu poniesionych nakładów na rozbudowę lokalu. Wartość odstępnego nie przewyższała wydatków poniesionych przez Skarżącą na budowę galerii.

Skarżąca w związku z tym zapytała: czy kwotę otrzymaną tytułem zwrotu poniesionych nakładów na ww. budowę powinna opodatkować ryczałtem ewidencjonowanym, jeżeli wydatków tych nie wliczyła do kosztów uzyskania przychodu?

Skarżąca udzieliła negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie i wskazała, że ww. kwota nie stanowi przychodu do opodatkowania. W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.f.") odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu z mocy art. 23 u.p.d.f. Wydatek zwrócony musi być odpowiednikiem wydatku poniesionego, czyli "wydatek zwrócony" to ten sam wydatek, który został poniesiony (por. wyroki: NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 455/06, WSA w Łodzi z 13 listopada 2007r. sygn. akt i SA/Łd 877/07 - orzeczenia prawomocne). Skarżąca na tej podstawie uznała, że zwrot przez cesjonariusza na jej rzecz poniesionych wydatków jest neutralny podatkowo. W przypadku zbycia przedmiotu najmu nabywca (cedent) z mocy prawa wstąpił w stosunek najmu w jej miejsce. Skarżąca o odstępne wystąpiła więc do cedenta, co zgodne jest z uchwalą Sądu Najwyższego z 30 września 2005r. sygn. akt III CZP 50/05 "roszczenia najemcy, który ulepszył rzecz najmowaną, o zwrot wartości tych ulepszeń powinno być kierowane do nabywcy tej rzeczy, czyli nowego wynajmującego".

2. Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2015r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister odwołał się do art. 46 § 1 i art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121; zwany dalej: "k.c.") stanął na stanowisku, że najemca, który poniósł nakłady na rzecz najętą, jest ich właścicielem tylko w sensie ekonomicznym (nie prawnym). Stosownie do art. 676 k.c. zwrotu nakładów na rzecz najętą można domagać się wyłącznie od właściciela nieruchomości. Zwrotu nakładów dokonanych przez osobę trzecią nie można utożsamiać z wzajemnymi rozliczeniami, o których mowa w art. 676 k.c., ale z tzw. "odstępnym."

Zdaniem Ministra w sprawie nie ma zastosowanie wyłączenie z art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.f., gdyż nie właściciel nieruchomości, lecz osoba trzecia zwróciła nakłady. Dodatkowo odstępne, jako zwrot nakładów nie mieści się w zakresie przychodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej. Nie jest świadczeniem pieniężnym, otrzymanym z tytułu działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zwrot otrzymany od osoby trzeciej należy opodatkować na zasadach ogólnych.

Odstępnego jako zwrotu nakładów nie sposób uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 3 u.p.d.f., bo nie występuje związek z przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Otrzymaną przez Skarżącą kwotę - określoną jako "zwrot poniesionych nakładów" - należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Kwota ta nie może zostać opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

3. Skarżąca, po wcześniejszym złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniosła o zmianę ww. interpretacji indywidualnej w całości i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zdaniem Skarżącej naruszono prawo przez uznanie, że zwrot poniesionych przez nią nakładów na rzecz ww. Spółdzielni, w związku z rozbudową lokalu użytkowego, na wniosek i za zgodą Spółdzielni, stanowi przychód z art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.f. W ocenie Skarżącej przychód ten nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Interpretacja Ministra narusza ponadto: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.f. Tylko przysporzenie majątkowe, które nie podlega zwrotowi tzn. ma charakter definitywny i może być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Wszelkie kwoty zwrócone lub o charakterze zwrotnym nie mieszczą się w zakresie ww. pojęcia. Otrzymane przez Skarżącą należności pieniężne z tytułu rozbudowy maleńkiego pomieszczenia (5m2), z uwagi na ich zwrotny charakter nie mogą być traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż zwrot nakładów otrzymała od osoby, która umową cesji przejęła od Spółdzielni lokal rozbudowany i wyremontowany. Wzbogaconym pozostaje właściciel nieruchomości – Spółdzielnia, która posiada w swoich zasobach lokal o wyższym standardzie. Nie można mówić o przysporzeniu majątkowym u Skarżącej, a w konsekwencji o jej przychodzie i następnie dochodzie podlegającym opodatkowaniu.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

5. Skarżąca pismem z 17 stycznia 2017r. będącym uzupełnieniem skargi podniosła, że umowa ze Spółdzielnią zawarta w 1992r. gwarantowała jej zwrot poniesionych nakładów na rozbudowę – budowę sklepu. W drodze umowy cesji i porozumienia z [...] lutego 2015r. nowy użytkownik z mocy prawa wstąpił w stosunek najmu. Poniesiony wydatek nie miał nic wspólnego z działalnością usługową w 1992r., czego dowodzi umowa zawarta ze Spółdzielnią i pokryty został z odrębnych środków finansowych niepochodzących z przychodu z działalności gospodarczej. Poniesione koszty nie stanowią więc korzyści majątkowych Skarżącej.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało oddalić, jako niezasadną.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się ww. kryterium legalności, dokonują oceny zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej: "P.p.s.a.") kontroli sądów administracyjnych podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd w razie uwzględnienia skargi uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując oceny legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej nie stwierdził istnienia jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania jej z porządku prawnego. Minister Finansów nie naruszył ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadzała się do uznania czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał właściwej wykładni przepisów art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 9 ust. 1 u.p.d.f. w zakresie opodatkowania kwoty określonej jako "zwrot poniesionych nakładów" na rozbudowę lokalu, którą Skarżąca, jako dotychczasowy najemca lokalu (galerii) otrzymała od nowego najemcy w związku z cesją wierzytelności, której nie otrzymała od Spółdzielni z tytułu dokonanych na jej rzecz Spółdzielni nakładów na rozbudowę lokalu.

Zdaniem Skarżącej ww. kwota - otrzymana tytułem zwrotu poniesionych przez nią nakładów na najmowany lokal nie stanowi jej przychodu, który podlegałby opodatkowaniu, gdyż wydatków tych nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu, a osoba trzecia – cesjonariusz - weszła w pełnię jej praw i obowiązków, więc Skarżąca była uprawniona do żądania zwrotu nakładów poniesionych na rzecz wynajmowanego od Spółdzielni lokalu.

Minister Finansów uznał natomiast, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.f., gdyż zwrotu nakładów na rzecz Skarżącej dokonała osoba trzecie, a nie właściciel wynajmowanej nieruchomości, więc z uwagi na treść art. 676 k.c. oraz art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. otrzymane przez Skarżącą przysporzenie podlegało opodatkowaniu.

4. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną i dokonał w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa, o interpretację których wystąpiła Skarżąca.

Sąd na wstępie podkreśla, że w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skarżąca przedstawiając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno stan faktyczny sprawy, jak również swoje stanowisko w jasny sposób wyznaczyła tym samym zakres postępowania interpretacyjnego. W świetle art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i tylko w ramach okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej działają. Wyłącznie w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego), a nie w postępowaniu interpretacyjnym, istnieje możliwość skorzystania przez organ z różnych środków dowodowych dla ustalenia stanu faktycznego i następnie dokonania jego kwalifikacji prawnej, wypełniając tym samym naczelną zasadę prawdy materialnej. Dodatkowo stwierdzić też należy, że łączne odczytanie przepisów art. 14b – art. 14h O.p. daje podstawy do uznania, że organ, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, nie może wykroczyć poza ramy wskazane przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, a więc jest niejako "związany" okolicznościami faktycznymi zawartymi we wniosku, jak też merytorycznym zakresem problemu prawnego, który został przedłożony we wniosku. Skarżący nie może zatem skutecznie po wydaniu interpretacji indywidualnej zmieniać stanu faktycznego zawartego w pierwotnym wniosku, co do którego wydana została już interpretacja indywidualna.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się – a stanowisko to Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni podziela - że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organ wydający interpretację indywidualną nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA z 7 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1408/07, 10 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1557/08, 29 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 944/10 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy te są aprobowane w piśmiennictwie: (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Tym samym systemowe odczytanie art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 16 września 2011r. sygn. akt II FSK 497/10 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd, mając powyższe na uwadze, jak również załączony do skargi oraz pisma procesowego Skarżącej z 17 stycznia 2017r. materiał dowodowy wskazuje, że Sąd nie mógł wziąć tych okoliczności pod uwagę, gdyż były to okoliczności nowe, które nie były przedstawione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i nie były przedmiotem analizy Ministra Finansów, który wydając zaskarżoną interpretację indywidualną prawidłowo uznał, że okoliczności zawarte we wniosku oraz w stanowisku Skarżącej były wystarczające do udzielenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdza ponadto, że analiza nowych okoliczności faktycznych przedłożonych przez Skarżącą, a nieznanych w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej czy to przez Sąd czy przez Ministra Finansów stanowiłaby niedopuszczalne wykroczenie poza granice danej sprawy, nakreślonej przez Skarżącą, co stanowiłoby naruszenie ww. norm prawnych.

Sąd, przechodząc do meritum stwierdza, że podziela pogląd Ministra Finansów, że podstawową zasadą obowiązującą na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów które zgodnie z przepisami zostały zwolnione od podatku oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 u.p.d.f.).

Przepis art. 10 u.p.d.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych p.d.f. Nie jest to jednak katalog zamknięty. Wyliczenie źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie ich według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych przychodów pochodzących z różnych źródeł. O otwartym charakterze powyższego katalogu najlepiej świadczy pkt 9 – "inne źródła" rozwinięty w art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zawierającym niepełną, a jedynie przykładową listę przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Oznacza to, że przychody ze źródeł niewymienionych bezpośrednio w u.p.d.f. również podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych chyba, że u.p.d.f. nie będzie miała do nich zastosowania.

Należy także zwrócić uwagę, że w myśl art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 u.p.d.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Stosownie do art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Tym samym powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Zdaniem Sądu o przychodzie należnym w rozumieniu ww. przepisu - art. 14 ust. 1 u.p.d.f. można byłoby mówić w odniesieniu do Skarżącej– na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyby Skarżąca otrzymała od Spółdzielni, w terminie prawem przewidzianym, należność w postaci zwrotu nakładów poniesionych w latach 1995/1996 na rozbudowę wynajmowanego maleńkiego (5 m2) lokalu - galerii. Z wniosku o interpretację indywidualną wynika natomiast, że zwrot tych nakładów Skarżąca otrzymała nie od Spółdzielni, lecz od osoby trzeciej – nowego najemcy, która jakkolwiek weszła w prawa i obowiązki Skarżącej z tytułu najmu, ale nie mogłaby żądać zwrotu ww. nakładów od Spółdzielni. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że wobec Spółdzielni roszczenia Skarżącej uległy przedawnieniu, gdyż od chwili dokonania przebudowy lokalu na przełomie lat 1995/1996 do czasu przeniesienia (luty 2015r.) drogą cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej ze Spółdzielnią w 1992r. umowy najmu, na rzecz kolejnego użytkownika lokalu minęło 19 lat. W tej sytuacji kolejny najemca nieruchomości, wstępując w stosunek najmu w miejsce Skarżącej, nie był uprawniony do dochodzenia ww. roszczeń.

W tym kontekście rację ma zatem Minister Finansów, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.f., który stanowi, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Osoby trzeciej, która dokonała na rzecz Skarżącej zwrotu nakładów nie można bowiem uznać za zobowiązaną do zwrotu tych nakładów, bo nie miała ona już podstaw prawnych do żądania ich zwrotu od Spółdzielni. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wskazano również, że osoba trzecia – cesjonariusz i zarazem nowy najemca - otrzymała od Spółdzielni zwrot ww. środków.

Prawidłowe było w związku z tym przyjęcie przez Ministra Finansów, że przychód Skarżącej z ww. tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. i opodatkować na zasadach ogólnych. Definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i istnieje możliwość zakwalifikowania do nich również innych przychodów nie wymienionych w tym przepisie. W każdym przypadku, gdy podatnik osiąga korzyść majątkową, przychód z tego tytułu zaliczamy do przychodów z innych źródeł.

Sąd podkreśla ponadto, odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2005r. sygn. akt III CZP 50/05, że roszczenie o zwrot ww. nakładów powinno być, co do zasady kierowane do właściciela nieruchomości, który odebrał rzecz z nakładami, gdyż ma ono charakter obligacyjny. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej właścicielem lokalu, który był przedmiotem najmu najpierw Skarżącej, a potem osoby trzeciej – cesjonariusza – była niezmiennie Spółdzielnia.

Sąd dodatkowo wskazuje, że ww. uchwała dotyczyła odmiennej sytuacji niż ta, która została opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Sąd Najwyższy podjął ww. uchwałę w stanie faktycznym, w którym doszło do zmiany właściciela nieruchomości, a niezmienny pozostawał dzierżawca, mając na względzie pytanie: "Czy w przypadku zbycia rzeczy dzierżawionej w czasie trwania dzierżawy (art. 678 § 1 w związku z art. 694 k.c.) dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną, ma roszczenie o zwrot nakładów do zbywcy czy do nabywcy?". Zdaniem Sądu Najwyższego "Dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem, ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy".

Tezy zawartej w ww. uchwale nie można zatem odnieść do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W rozpoznawanej sprawie zmieniał się bowiem najemca lokalu, a właściciel najmowanego lokalu, rozbudowanego przez Skarżącą – Spółdzielnia - pozostawał ten sam. Tym samym osoba trzecia – cesjonariusz - na podstawie umowy cesji zawartej ze Skarżącą mógłby w świetle ww. uchwały domagać się od Spółdzielni zwrotu nakładów, które należały się Skarżącej. Tym niemniej Skarżąca na podstawie ww. umowy cesji nie nabyła żądania od cesjonariusza zwrotu nakładów, bo cesjonariusz - na podstawie umowy cesji - nie wstąpił w miejsce właściciela lokalu (Spółdzielni), lecz w miejsce najemcy lokalu (Skarżącej).

5. Sąd w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.