Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1266/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14b
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "N." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2203/14 w sprawie ze skargi Fundacji "N." w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 1 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2203/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi Fundacji "N." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że Fundacja "N." opisując we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe podała, że działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 1991 r. nr 46, poz. 203 z późn. zm.), ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. nr 234, poz. 1536) oraz statutu.

Stosownie do § 8 statutu Fundacja została powołana w celu prowadzenia działalności społecznie użytecznej w sferze zadań publicznych, m.in. w zakresie pomocy społecznej i działalności charytatywnej. Cele te realizowane są przez: pozyskiwanie środków finansowych przeznaczonych na jej działalność, udzielanie wsparcia finansowego na realizację działań istotnych ze względu na cele skarżącej i pozafinansowe wspieranie działań zgodnych z tymi celami, wspieranie finansowe i pozafinansowe podmiotów i organizacji powołanych do realizacji celów zgodnych z celami skarżącej w kraju i za granicą, udzielanie stypendiów i ustanawianie nagród, organizowanie i finansowanie akcji społecznych, szkoleń, konferencji, prezentacji, wydawania publikacji, inicjowanie, przeprowadzanie, promowanie i wspieranie programów edukacyjno-informacyjnych służących krzewieniu wiedzy istotnej ze względu na cele skarżącej, współpracę z instytucjami publicznymi, organizacjami pozarządowymi, przedsiębiorstwami, przedsiębiorcami, osobami prawnymi oraz osobami indywidualnymi w kraju i za granicą.

Zgodnie z § 10 statutu, Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań publicznych określonych w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie na rzecz ogółu społeczności jako działalność pożytku publicznego. Działalność ta stanowi nieodpłatną działalność pożytku publicznego w rozumieniu tej ustawy. Obecnie skarżąca nie prowadzi odpłatnej działalności pożytku publicznego w rozumieniu cyt. ustawy i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2010 r. nr 220, poz. 1447). Dochody skarżącej, z których finansowane są statutowe formy działalności, pochodzą z dotacji i darowizn, w tym kwot przekazanych przez podatników podatku dochodowego (art. 27 cyt. ustawy), spadków i zapisów, aktywów pieniężnych i praw majątkowych, odsetek od kapitału, wpływów z aukcji, zbiórek publicznych i loterii.

W ramach realizacji celów statutowych skarżąca rozpoczęła proces inwestycyjny związany z budową domu dziecka w J. Inwestycja prowadzona jest na gruncie należącym do Starostwa Powiatowego w J., oddanym skarżącej w odpłatne użytkowanie na mocy umowy zawartej 16 maja 2011 r. w formie aktu notarialnego. Z cywilnoprawnego punktu widzenia skarżąca nie jest właścicielem inwestycji prowadzonej na cudzym gruncie. Zgodnie z umową, po zakończeniu procesu inwestycyjnego, inwestycja zostanie przez skarżącą formalnie przekazana nieodpłatnie jednostce organizacyjnej Powiatu J. celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej. Prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów powiatowi będzie wpisywało się w cele statutowe skarżącej (nieodpłatną działalność pożytku publicznego). Po zakończeniu inwestycji skarżąca zawrze z powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do wykorzystywania inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego (art. 8 ust. 1 i art. 4). Planowaną przez skarżącą odpłatną działalnością pożytku publicznego będzie m. in. działalność związana z krótkoterminowym odpłatnym udostępnianiem powierzchni mieszkalnej inwestycji rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka. Dotychczas skarżąca nie odliczała podatku od towarów i usług od ponoszonych przez siebie wydatków związanych z inwestycją. Obecnie nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, ale zamierza dokonać takiej rejestracji. Skarżąca wyjaśniła, że zadane przez nią pytania dotyczą sytuacji, gdy będzie już posiadać statut zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług.

W związku z tym fundacja zapytała, czy zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), będzie uprawniona do pełnego odliczenia podatku wynikającego z zakupów związanych z inwestycją, zważywszy iż będzie ona wykorzystywana wyłącznie dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej unormowaniom w zakresie tego podatku.

Zdaniem skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco, gdyż czynności podejmowane w ramach planowanej działalności nie będą różniły się od czynności opodatkowanych, wykonywanych przez podatników VAT prowadzących działalność w zakresie krótkoterminowego najmu powierzchni na terenie wybudowanego domu dziecka (np. hotele, pensjonaty) i jako takie powinny dla celów VAT być rozpatrywane w sposób identyczny. Powołując się na art. 90 ust. 1-3 oraz art. 29 ust. 1 (obowiązujący do końca 2013 r.) i art. 29a ust. 1 (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o podatku od towarów i usług wywiodła, że w przypadku podatku naliczonego, związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (z wyłączeniem zwolnionych od podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3, a odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby kalkulacji wartości współczynnika, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie tego stanowiska skarżąca wskazała uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 i interpretacje indywidualne.

Podniosła, że przekazując inwestycję powiatowi nie będzie działać jako podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność nieodpłatną z zakresu pożytku publicznego. Ponieważ jednak, za przyzwoleniem powiatu, skarżąca zamierza wykorzystywać efekt inwestycji (dom dziecka) na potrzeby prowadzonej we własnym imieniu działalności odpłatnej, podlegającej opodatkowaniu, to realizowana przez nią inwestycja związana będzie zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalność w zakresie prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej, realizowana przez powiat) oraz z jej działalnością opodatkowaną (odpłatne udostępnianie powierzchni na terenie domu dziecka). Skarżącej przysługuje zatem pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej powyższe stanowisko uznano za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że dla oceny istnienia prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 7b, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro realizowana przez fundację inwestycja będzie wykorzystywana do dwóch rodzajów działalności - nieodpłatnej działalności pożytku publicznego jaką jest wytworzenie na rzecz powiatu budynku domu dziecka (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz odpłatnego świadczenia usług najmu (działalność opodatkowana), skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych według udziału procentowego, w jakim inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej, tj. na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b cyt. ustawy. Jednocześnie zaznaczono, iż zmiana stopnia wykorzystywania inwestycji do działalności opodatkowanej rodzi konsekwencje w postaci konieczności dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę ww. budynku, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty - stosownie do art. 90a ust. 1 ww. ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja wniosła do WSA w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację indywidualną wnioskując o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim opisana we wniosku inwestycja wykorzystywana będzie do celów działalności opodatkowanej;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 cyt. ustawy przez odmówienie skarżącej pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z prowadzoną inwestycją oraz wskazanie, że określenie zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego jest uwarunkowane udziałem procentowym wykorzystania przez nią inwestycji dla celów działalności podlegającej VAT;

– art. 14a w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych powołanych we wniosku, a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżącej.

Zdaniem skarżącej Minister Finansów błędnie zinterpretował opis zdarzenia przyszłego i zastosował art. 86 ust. 7b cyt. ustawy, który nie znajdował zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjmując błędnie, że inwestycja stanowi majątek Fundacji. Tymczasem inwestycja powstaje na gruncie, którego właścicielem jest powiat i tylko zostało ustanowione użytkowanie gruntu na jej rzecz. Ponadto zdaniem skarżącej, przy braku rozwiązań legislacyjnych, nie jest możliwe posługiwanie się przy kalkulacji wartości podatku VAT naliczonego kryterium powierzchni nieruchomości. W ocenie skarżącej skoro wydatki na inwestycję są związane z dwoma rodzajami działalnością (opodatkowaną i nie objętą przepisami ustawy o podatku od towarów i usług), przysługuje jej uprawnienie do pełnego odliczenia podatku poniesionego w związku z wydatkami na inwestycję, o czym przesądza uchwała NSA o sygn. akt I FPS 9/10. Ponadto strona wskazała, iż jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w związku z inwestycją w obcym środku trwałym.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, choć nie przychylił się do wszystkich zarzutów Fundacji. Jego zdaniem w zaskarżonej interpretacji trafnie zaznaczono, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wobec tego, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują charakteru związku jaki musi istnieć pomiędzy nabytymi towarami i usługami a sprzedażą opodatkowaną, wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonywać w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzecznictwie tym przyjmuje się w szczególności, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje, gdy związek między podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej prowadzonej przez podatnika ma charakter bezpośredni oraz bezzwłoczny. Prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w związku z transakcją zwolnioną, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej. Po przeanalizowaniu orzecznictwa Sąd I instancji stwierdził, że co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Sąd I instancji podkreślił, że przyjmuje się również, że w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając przez to w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalności gospodarczą, podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opinii Sądu w rozpoznanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła, ponieważ wydatki ponoszone przez skarżącą na realizację inwestycji (budowę domu dziecka) nie są wydatkami o charakterze kosztów ogólnych, do których zalicza się np. koszty księgowe, prawne itp.

Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie można interpretować w ten sposób, że gwarantuje on podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Prawo do odliczenia powstaje bowiem dopiero wtedy, gdy podatnik dokonuje czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży towarów lub usług, w wyniku czego po jego stronie powstaje podatek należny, a jednocześnie wydatki ponoszone na towary i usługi, przy nabyciu których naliczony został podatek, pozostają w związku z tą sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia nie powstaje, jeżeli podatnik bądź to nie dokonuje czynności opodatkowanych, bądź też wprawdzie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, jednakże pomiędzy tą sprzedażą a ponoszonymi przez podatnika wydatkami żaden związek nie występuje.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych przez skarżącą na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi – najmem, jakie planuje ona wykonywać w budynku przekazanym powiatowi. Bezsporna jest podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie ona jest właścicielem gruntu, na którym realizowana jest inwestycja w postaci domu dziecka. Grunt ten został jej oddany odpłatnie w użytkowanie. Nie budzi też wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie przez skarżącą budynku stanowiącego inwestycję na rzecz jednostki organizacyjnej powiatu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – stanowi czynność pozostającą poza zakresem tego podatku. Nie jest to bowiem odpłatna usługa, a skarżąca nie będąc wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług, w ten sposób realizowała swoje cele statutowe. Przekazując inwestycję powiatowi na prowadzenie placówki opiekuńczo-wychowawczej, skarżąca traci możliwość dysponowania budynkiem. Nie zmienia tego fakt, że w trakcie realizacji inwestycji powiat zagwarantował jej prawo do prowadzenia odpłatnej działalności pożytku publicznego, co umożliwi skarżącej wykorzystanie tego budynku w celu świadczenia opodatkowanych usług najmu.

Podkreślono, że z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby zrealizowanie inwestycji przez skarżącą oraz jej nieodpłatne przekazanie powiatowi obwarowane było jakimikolwiek warunkami, w szczególności zaś gwarantującymi skarżącej możliwość wykorzystania części inwestycji na jej potrzeby.

Sąd stwierdził w związku z tym, że nieodpłatne przekazanie inwestycji powiatowi spowodowało, iż nie istnieje bezpośredni związek wydatków poniesionych na tę inwestycję z usługami, jakie następnie skarżąca będzie świadczyć w przekazanym budynku. Możliwość korzystania ze znajdujących się w tym budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że skarżąca ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że właściciel (powiat) otrzyma budynek dzięki nakładom (wydatkom) poniesionym przez skarżącą na jego wybudowanie.

Opisując zdarzenie przyszłe skarżąca jednoznacznie wskazała, że prowadzenie procesu inwestycyjnego oraz przekazanie jego efektów powiatowi będzie wpisywało się w jej cele statutowe. Wydatki skarżącej mają zatem bezpośredni związek z jej niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną i w założeniu służyć mają realizacji tejże działalności, nie zaś świadczeniu usług najmu w ramach działalności gospodarczej. Akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której odliczałaby ona od podatku należnego z tytułu najmu podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, który nie został dokonany w celu świadczenia tychże usług najmu, ale w związku z inną działalnością skarżącej, nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Rację miał zatem Minister Finansów uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, jednakże wątpliwości Sądu wzbudziło wskazanie przez organ interpretacyjny na możliwość zastosowania szczególnego trybu odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy ani grunt, ani inwestycja nie stanowią majątku skarżącej, wzniesiony dom dziecka nie może być zatem zakwalifikowany jako "majątek przedsiębiorstwa podatnika".

Od powyższego wyroku Fundacja złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że w sytuacji, w której podmiot dokonuje nakładów, które mają służyć mu do równoczesnego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz niepodlegających regulacjom VAT, takie wydatki nie mają bezpośredniego związku z realizowaną przez ten podmiot działalnością uprawniającą do odliczenia VAT (sprzedaż, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług), a w konsekwencji - podmiot ten nie jest uprawniony do odliczenia VAT od poniesionych nakładów;

- niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 o podatku od towarów i usług oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niezastosowanie tych przepisów pomimo tego, że podatek naliczony związany z inwestycją opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną w postaci odpłatnego udostępnienia na terenie inwestycji powierzchni mieszkalnej rodzicom będącym w trakcie procesu adopcyjnego lub rodzicom, których dzieci znajdują się w domu dziecka;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuprawnioną zmianę zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegającą na stwierdzeniu, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez skarżącą dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz powiatu.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano przede wszystkim, że nie jest prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, że aby skorzystać z odliczenia podatku naliczonego konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku z konkretną sprzedażą opodatkowaną. W opinii skarżącej kasacyjnie fundacji orzecznictwo TSUE potwierdza, że z perspektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności z perspektywy związku między wydatkami a działalnością opodatkowaną istotny jest zamiar podjęcia działalności opodatkowanej i poniesienie wydatków inwestycyjnych, które potencjalnie mogą wpłynąć na dokonanie sprzedaży opodatkowanej. Fundacja nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje jej i z tego powodu, że inwestycja zostanie przekazana powiatowi w drodze czynności nieodpłatnej, która to czynność nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną w postaci świadczenia usług najmu zostaje w ten sposób "zerwany". Przede wszystkim wskazano, że Fundacja nie będzie dokonywała przekazania inwestycji na rzecz powiatu, bowiem to powiat w świetle prawa cywilnego jest właścicielem tej inwestycji. Zdaniem skarżącej twierdzenie przeciwne stanowi nieuprawnione uzupełnienie przez WSA w Warszawie zdarzenia przyszłego

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Na gruncie niniejszej sprawy skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do kwestii naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Warszawie nie zmienił zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazywanym przez skarżącą Fundację, gdyż w żadnym miejscu swojego uzasadnienia nie twierdził, by inwestycja stanowiła jej własność. Sama strona skarżąca w przedmiotowym wniosku pisała o nieodpłatnym przekazaniu efektów inwestycji na rzecz jednostki organizacyjnej Powiatu J. celem prowadzenia placówki opiekuńczo-wychowawczej. Sąd I instancji na str. 11 uzasadnienia wyraźnie natomiast podkreślił, że "W świetle okoliczności rozpoznanej sprawy jest jasne, że ani grunt, ani Inwestycja nie stanowią majątku Skarżącej, wzniesiony dom dziecka nie może być zatem kwalifikowany jako »majątek przedsiębiorstwa podatnika«". Sąd nie twierdził więc, że ma dojść do przesunięć własnościowych pomiędzy Fundacją a powiatem, co jednakże nie oznacza, że nie doszło do nieuprawnionej w świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ingerencji w przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe.

W tym miejscu należy przypomnieć, że z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2016 r. wynika, że postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. Granice tej "sprawy" zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 cyt. ustawy obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Oznacza to, że zarówno organ wydający interpretację oraz sąd administracyjny są związani podanym we wniosku stanem faktycznym. Nie mogą zatem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, wyrok NSA z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1860/15, wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10 – dostępne, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

Zatem nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej ani organ, ani też Sąd nie są uprawnione do ingerencji w stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. W wyroku z dnia 30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2498/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Interpretacje są formą wyrażenia stanowiska przez organ uprawniony do ich wydania, jak należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w okolicznościach faktycznych, w których znajduje się lub może się znaleźć osoba występująca o interpretację. Pewne szczególne cechy tego postępowania mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie bowiem podatnik (albo płatnik lub inkasent) wyczerpująco przedstawia stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe i w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W myśl bowiem art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a organ stosownie do treści art. 14c § 1 O.p. w wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że interpretacja indywidualna powinna być wydana w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jeżeli organ uzna, że zaprezentowany we wniosku stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący zobowiązany jest stosownie do art. 14h w związku z art. 169 § 1 i w związku z art. 14b § 3 O.p. wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia w tym zakresie wniosku (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, TNOiK, Toruń 2007 s. 76 i n.). Co istotne, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Istotą interpretacji jest dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego bądź abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez wnioskującego. Ewentualne dywagacje, czy oceny prawne ze strony organu podatkowego wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie mają uzasadnienia. Pogląd taki wyrażony został w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1852/08, z 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 495/08, z 12 grudnia 2013 r., II FSK 197/12 (...)". Z kolei w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 14 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1195/16 zaznaczono, że "(...) specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko)".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że analiza toku rozumowania Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd ten odmówił skarżącej Fundacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji polegającej na budowie domu dziecka z uwagi na fakt, że wydatki poczynione na tę inwestycję nie mają w ocenie Sądu bezpośredniego związku z planowaną działalnością gospodarczą, ani też nie mieszczą się w tzw. kosztach ogólnych, w szczególności nie stanowią elementu cenotwórczego produktów podatnika. Przy czym Sąd uznaje, że nie ma bezpośredniego związku wydatków poniesionych przez skarżącą na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w postaci najmu, jaki planuje wykonywać w wybudowanym budynku z tego względu, że inwestycja dotyczyła tylko realizacji celów statutowych (wytworzenie i przekazanie na rzecz powiatu budynku domu dziecka). Innymi słowy, prowadzenie procesu inwestycyjnego i wydatki z tym związane miały wyłącznie bezpośredni związek z niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną Fundacji i w założeniu miały służyć tylko realizacji tej działalności.

Odnosząc się do powyższego zaznaczyć należy, że wprawdzie Fundacja faktycznie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzenie, iż prowadzenie procesu inwestycyjnego i przekazanie jego efektów powiatowi będzie wpisywało się w jej cele statutowe (nieodpłatną działalność pożytku publicznego), jednakże jednocześnie podkreśliła, że po zakończeniu inwestycji zawrze z powiatem stosowne porozumienie, na mocy którego będzie uprawniona do częściowego wykorzystywania inwestycji na cele planowanej przez siebie odpłatnej działalności pożytku publicznego. Wyraźnie w treści wniosku Fundacja wskazała, że cyt.: "W trakcie realizacji inwestycji Powiat zagwarantował Fundacji prawo do prowadzenia (w uzgodnieniu z Powiatem w części Inwestycji) odpłatnej działalności pożytku publicznego, przyjmującej formę odpłatnego udostępniania przez Fundacje określonej powierzchni Inwestycji osobom trzecim".

W tej sytuacji nieznajdującym oparcia w przedstawionym przez Fundację zdarzeniu przyszłym, jest twierdzenie Sądu I instancji, że prowadzenie procesu inwestycyjnego i wydatki z tym związane miały wyłącznie bezpośredni związek z niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nieodpłatną działalnością społecznie użyteczną Fundacji i w założeniu miały służyć tylko realizacji tej działalności, a co za tym idzie nie miały służyć jednocześnie świadczeniu usług najmu w ramach planowanej działalności gospodarczej, skoro we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca - będąca przecież dopiero w toku realizacji inwestycji - opisując zdarzenie przyszłe, już wskazywała na zamiar podjęcia po zakończeniu budowy w części pomieszczeń domu dziecka działalności polegającej na odpłatnym ich wynajmie.

Efektem dokonanej przez Sąd I instancji zmiany zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku było stwierdzenie, że możliwość korzystania ze znajdujących się w budynku pomieszczeń nie będzie wynikała z faktu, że Fundacja ponosząc wydatki wybudowała budynek na potrzeby czynności opodatkowanych (wykonywanych lub planowanych), a z faktu, że właściciel budynku umożliwi jej takie korzystanie, zaś akceptacja stanowiska skarżącej prowadziłaby do sytuacji, w której odliczałaby ona od podatku należnego z tytułu najmu podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, który nie został dokonany w celu świadczenia tychże usług, ale w związku z inną, nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalnością skarżącej. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić zważywszy na fakt, że – jak wskazano wyżej - opiera się ono na błędnym założeniu będącym wynikiem dokonanej przez Sąd zmiany opisanego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego, że inwestycja miała na celu jedynie realizację celów statutowych Fundacji (wytworzenie na rzecz powiatu budynku domu dziecka).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Najpierw bowiem kwestię zasadności odliczenia podatku naliczonego w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji będzie zobowiązany ocenić Sąd I instancji, opierając się jednakże o taką treść zdarzenia przyszłego, jaką zaprezentowała skarżąca Fundacja, a zatem z uwzględnieniem wyżej zaprezentowanych uwag.

Z kolei rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jest przedwczesne z uwagi na to, że ani organ interpretacyjny, ani też Sąd I instancji nie wypowiedziały się w tej materii. WSA w Warszawie uznał bowiem, że skoro skarżącej Fundacji nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nie było podstaw określać zakresu tego odliczenia. Nie można zatem ocenić zasadności poglądu w sytuacji, gdy nie został on w ogóle wyrażony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Sąd nie rozstrzygał natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na fakt, że przepisy cyt. ustawy (w szczególności jej art. 203) nie przewidują możliwości ich zwrotu w sytuacji uchylenia przez NSA wyroku Sądu I instancji, na mocy którego uchylono zaskarżony akt.