Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2210/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151; art. 134
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33; art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") pismem z 24 sierpnia 2022 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "DIAS", "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") z [...] lipca 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lV kwartał 2020 r. i I kwartał 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (zwany dalej "NUCS", "Naczelnik UCS", "organ pierwszej instancji") wszczął [...] maja 2021 r. kontrolę celno-skarbową wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do marca 2021 r.

Decyzją z [...] lipca 2021 r. NUCS określił Spółce: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 125.284 zł; kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania niniejszej decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 4.915 zł; przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. w wysokości 128.817 zł; przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 84.123 zł; kwotę odsetek za zwłokę, należnych na dzień wydania niniejszej decyzji, naliczonych od zaległości podatkowej wynikającej z określonej wyżej, przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 1.621 zł; przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. w wysokości 80.514 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych kwot zobowiązań podatkowych na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

1.2. Pismem z 10 sierpnia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie zaskarżonej decyzji przez NUCS, który nie jest organem właściwym miejscowo dla Skarżącej mającej siedzibę w W. , które to uchybienie ma charakter kwalifikowany, skutkujący nieważnością zaskarżonej decyzji;

- art. 187 § 1 i 3 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprowadzającego się do niezasadnego twierdzenia, iż faktury kosztowe wystawione na rzecz Skarżącej przez: M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy przedmiotowe ustalenie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i opiera się jedynie na luźnych przypuszczeniach Organu poczynionych na podstawie takich okoliczności jak siedziby w/w podmiotów, ich kapitał zakładowy, miejsce przechowywania dokumentacji księgowej czy ewentualne powiązania osobowe.

- art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 162, ze zm., dalej jako "Prawo przedsiębiorców") poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o. pomimo, iż każda, jednorazowa wartość transakcji nimi objętych nie przekracza ustawowego progu 15 000 zł, a zatem zgodnie z prawem mogła być dokonywana gotówką, bez użycia konta bankowego;

- art. 33 § 1 O.p. poprzez dokonanie zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych Skarżącej, pomimo iż uiszcza ona wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

1.3. Decyzją z [...] lipca 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Dyrektora IAS uznać należy, iż zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2020 r. i za I kwartał 2021 r.

Organ odwoławczy wskazał, iż jest wysoce prawdopodobne, że Skarżąca mogła uczestniczyć w oszustwie podatkowym polegającym na obniżeniu kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczy źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o.

W ocenie organu drugiej instancji wykazano wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca może uczestniczyć w wykorzystaniu sektora finansowego do wyłudzeń podatku VAT, na co wskazują następujące okoliczności:

a) Spółka w okresie od października 2020 r. do marca 2021 r. nie dokonała płatności za pośrednictwem rachunków bankowych na rzecz podmiotów: M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o. w łącznej kwocie 1.119.463,63 zł;

b) Spółki M. , G. oraz A. wykazywały w plikach JPK_VAT nabycia od tych samych kontrahentów tj. O. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o.;

c) łączna kwota nabyć dokonana przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. od podmiotów O. sp. z o. o. i D. sp. z o. o. w badanym okresie wynosiła netto 17.344.499,57 zł, VAT 3.989.235,52 zł (brutto 21.333 735,09 zł);

d) O. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o. wykazały w plikach JPK_VAT nabycia od tych samych kontrahentów tj.: J. sp. z o. o., S. sp. z o. o., J. sp. z o. o., N. sp. z o. o., M. sp. z o. o., D. sp. z o. o. Żaden w wymienionych podmiotów nie wykazał w plikach JPK_VAT za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. sprzedaży na rzecz O. sp. z o. o. oraz D. sp. z o. o., co oznacza, że podatek z tytułu wystawionych faktur VAT na wcześniejszym etapie nie został rozliczony i zadeklarowany oraz poddaje w wątpliwość rzetelność transakcji;

e) Spółki M. , G. i A. oraz ich bezpośredni kontrahenci (dostawcy) tj.: O. sp. z o. o. i D. sp. z o. o. nie posiadają w polskim systemie bankowym rachunków bankowych;

f) kapitał zakładowy wystawców faktur VAT (M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o.) na rzecz Spółki ustalony został na minimalnym poziomie i wynosi [...] ;

g) M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. posiadają siedziby w tym samym wirtualnym biurze w Warszawie;

h) Spółki M. , G. i A. zostały założone przez M. sp. z o. o. - podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek;

i) prezesami w/w spółek są obcokrajowcy;

j) udziałowcem w/w spółek jest ta sama zagraniczna osoba.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez Spółkę w złożonych deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w plikach JPK_VAT za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. nabycia krajowe od podmiotów: M. sp. z o. o., G. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. w łącznej kwocie netto 910.133 zł oraz VAT 209.330,63 zł mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast Skarżąca mogła być świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zatem w ocenie Dyrektora IAS omawiane transakcje miały na celu obejście przepisów prawa podatkowego i osiągnięcie korzyści finansowych sprzecznych z ustawą o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podejmowane przez kontrahentów Skarżącej działania były z dużym prawdopodobieństwem pozorne i nie miały charakteru działalności gospodarczej, polegającej na nabywaniu i sprzedaży towarów. DIAS uznał, że sposób, forma nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz inne okoliczności dotyczące dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Skarżącej w fikcyjnych transakcjach bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Konieczność badania rzetelności kontrahenta, w kontekście łącznej wartości transakcji wydaje się naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Okoliczności dot. przebiegu wykazanych transakcji budzą wg DIAS uzasadnione wątpliwości, co do ich rzeczywistego charakteru.

Dyrektor IAS stwierdził, że przedstawione okoliczności, a w szczególności fakt, że Skarżąca prawdopodobnie obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjmując tzw. "puste faktury", a następnie wykorzystując je w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co powoduje, że w konsekwencji istnieje ryzyko, iż prowadziła nierzetelne księgi podatkowe - wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług.

DIAS ustalił, że Skarżąca nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie istniejących bądź przyszłych zobowiązań podatkowych. Jedynym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie tych zobowiązań są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Zdaniem organu odwoławczego za powyższym przemawiają następujące okoliczności: źródło pochodzenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz związane z tym ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg rachunkowych; Skarżąca w deklaracjach VAT za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. nie wykazała nabycia środków trwałych; zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiada pojazdów; Spółka nie figuruje również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych co wskazuje, iż nie jest właścicielem nieruchomości.

Organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniający zakwestionowanie rzetelności faktur VAT, na których jako wystawcy figurują podmioty: M. sp. z o. o., G. sp. z o. o., A. sp. z o. o., należy uznać, iż dokonanie zabezpieczenia potencjalnego dodatkowego zobowiązania podatkowego w trakcie kontroli celno-skarbowych przed wydaniem decyzji ustalającej, znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawnych. Podstawę ustalenia kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiła wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrot kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W przedmiotowej skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2021 r. NUCS w K. - jako organu pierwszej instancji, który nie był organem właściwym miejscowo dla Spółki mającej siedzibę w W. , powiat [...], województwo [...], które to uchybienie miało charakter kwalifikowany, skutkujący nieważnością decyzji Organu pierwszej instancji.

- art. 13 § 3, art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji NUCS w K. z [...] lipca 2021 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który to Organ nie jest Organem wyższego stopnia dla NUCS w K. , a zatem nie był właściwy w postępowaniu odwoławczym;

- art. 187 § 1 i 3 i art. 191 w zw. z art. 226 O.p. poprzez powielenie przez Organ odwoławczy błędnych ustaleń stanu faktycznego sprowadzających się do niezasadnego twierdzenia, iż faktury kosztowe wystawione na rzecz Skarżącą przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są tzw. "pustymi fakturami", podczas gdy przedmiotowe ustalenie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i opierają się jedynie na luźnych przypuszczeniach Organu poczynionych na podstawie takich okoliczności jak siedziby ww. firm, ich kapitał zakładowy, miejsce przechowywania dokumentacji księgowej czy ewentualne powiązania osobowe;

- art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 226 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., pomimo iż każda jednorazowa wartość transakcji nimi objętych nie przekraczała ustawowego progu 15.000 zł a zatem zgodnie z prawem mogła być dokonywana gotówką, bez użycia konta bankowego;

- art. 180, art. 181, art. 190 i art. 195 w zw. z art. 226 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań zawnioskowanych świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji Organu pierwszej instancji a mianowicie: I.S. (wspólnik i Prezes Zarządu Skarżącego), I.L. (Prokurent Skarżącego), W.S. , Z.L. i W.H. (wspólnicy Skarżącego), oraz wszystkich członków zarządów i wspólników Spółek: M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. na okoliczność, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. Sp. z o.o. G. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie są tzw. "pustymi fakturami" i zostały w pełni opłacone przez Spółkę gotówką, podczas gdy ww. dowód w oczywisty sposób mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie był sprzeczny z prawem w rozumieniu art. 180 O.p.;

- art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie przez Organ Odwoławczy dokonania zabezpieczenia rzekomych zobowiązań podatkowych Skarżącego, pomimo iż Skarżąca uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez Stronę, a także ocena zdolności Strony, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonej z prawdopodobieństwa przyjmowania przez Stronę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

5. Decyzja jest zgodna z prawem. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego opiera się na wnioskach i dowodach z kontroli celno-skarbowej. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwala na bezpoblemową zapłatę zabezpieczanego zobowiązania. Prawdopodbieństwo świadomego udziału w oszustwie podatkowym utwierdza, że obawy organu co do niewykonania zobowiązania podatkowego przez Stronę są umotywowane. W ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organ nie ma obowiązku szczegółowego rozważania kwestii materialnoprawnych.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:

− znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);

− relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);

− pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);

− ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);

− ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

8.1. W pierwszej kolejności należy ocenić prawidłowość decyzji w zakresie określenia w niej przybliżonej wysokości zabezpieczanego zobowiązania.

Wystawcy spornych faktur na Skarżącą, z których odliczano podatek naliczony (M. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.) to podmioty o bardzo podobnych cechach. Kapitał zakładowy wystawców faktur VAT ustalony został na minimalnym poziomie i wynosi 5.000 zł. Te podmioty posiadają siedziby w tym samym wirtualnym biurze. Zostały założone przez ten sam podmiot zajmujący się zakładaniem i sprzedażą gotowych Spółek. Prezesami w/w Spółek są obcokrajowcy, a ich udziałowcem jest ten sam obcokrajowiec (T.T.).

Organy podatkowe nie mają kontaktu z żadnym z wystawców spornych faktur, pisma nie są odbierane mimo dwukrotnego awizowania. Nie sposób przeprowadzić czynności sprawdzających u tych podmiotów.

Znamienne, że M. , G. oraz A. , które wedle zasad rynkowych powinny ze sobą konkurować, wykazywały w plikach JPK_VAT nabycia od tych samych kontrahentów, tj. O. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o.; łączna kwota nabyć dokonana przez wystawców spornych faktur na Spółkę od O. i D. w okresie objętym skarżoną decyzja wynosi brutto ok. 21 mln zł. Co więcej O. oraz D. wykazały w plikach JPK_VAT nabycia od tych samych kontrahentów, tj.: J. Sp. z o. o., S. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., N. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o. Zwraca uwagę, że żaden w wymienionych podmiotów nie wykazał w plikach JPK_VAT za okres od października 2020 r. do marca 2021 r. sprzedaży na rzecz O. i D. . Wskazuje to, że podatek z tytułu wystawionych faktur VAT na wcześniejszym etapie nie został rozliczony i zadeklarowany. Jest to cecha charakteryzująca mechanizm oszustwa podatkowego.

Nadto, Spółki M. , G. i A. oraz ich bezpośredni kontrahenci (dostawcy), tj.: O. i D. nie posiadają w polskim systemie bankowym rachunków bankowych, mimo że wystawiają faktury łącznie na wielomilionowe kwoty.

Faktury były więc wystawiane zasadniczo wewnątrz tej samej grupy podmiotów. Te wspólne cechy wystawców faktur i ich powiązania wskazują, że mogło mieć miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach fakturowania. Z całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy wynika, że prawdopodobne jest przypisywanie Stronie świadomości oszustwa.

8.2. Każda z wymienionych okoliczności faktycznych dotyczących wystawców spornych faktur rozpatrywana odrębnie mogłaby nie budzić zastrzeżeń. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi łączną ocenę całości zebranego materiału dowodowego. Zgodzić się należy z organem, że zachodzi kumulacja cech mogących wskazywać na wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i pozorowanie działalności przez wystawców spornych faktur.

Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur najprawdopodobniej nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa na skutek uwzględnienia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na etapie kontroli celno-skarbowej uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

8.3. W skardze Spółka nie przedstawia argumentacji przeciwko ustaleniom organów podatkowych dotyczących wysokości przybliżonego, zabezpieczanego zobowiązania. Jedynie ogólnikowo zaprzeczono twierdzeniu organu jakoby w IV kwartale 2020 r. i I kwartale 2021 r. Spółka była świadomym uczestnikiem procederu polegającego na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Zaznaczyć tu należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem" podatku należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. Postępowanie w sprawie tzw. zabezpieczenia wymiarowego nie jest procedurą, w której należy w sposób zupełny ustalić stan faktyczny związany z okolicznościami wystawiania spornych faktur. W tym wypadkowym postępowaniu organ podatkowy nie ma powinności przesłuchiwania świadków. Na to właściwą procedurą jest kontrola celno-skarbowa lub ewentualnie następujące po niej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z prowadzonymi kontrolami celno-skarbowymi kontrolujący wezwali Spółkę do przekazania ksiąg podatkowych oraz dowodów księgowych za miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. Okazuje się jednak, że Spółka nie przedstawiła kompletnej dokumentacji.

Stąd chybione są zarzuty naruszenia przepisów procesowych O.p., w tym art. 180, art. 181, art. 190, art. 195 w związku z art. 226 O.p.

8.4. Zgodzić się należy z organem także co do tego, że Spółka prawdopodobnie była świadoma oszustwa podatkowego związanego z odliczaniem podatku naliczonego. Wstawcy spornych faktur nie mieli założonego rachunku bankowego. Nie chodzi o to, czy i w jakim zakresie Spółka zamierzała rozliczać się gotówkowo z wystawcami faktur. W dobie powszechnego obrotu bezgotówkowego współpraca z podmiotami, które są zarejestrowane w tym samym biurze wirtualnym, bez założonych rachunków bankowych, z tym samym udziałowcem dobitnie znamionuje oszustwo podatkowe. Spółka za wystawione faktury VAT przez M. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. nie dokonywała żadnych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Kwota nieuregulowanych za pośrednictwem rachunków bankowych zobowiązań wobec ww. podmiotów w kontrolowanym okresie wynosi ok. 1.1 mln zł.

8.5. Zgodnie z art. 19 pkt 2 Prawa przedsiębiorców dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy jeżeli jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł. Istotna jest tu zatem nie liczba płatności a wartość transakcji. Przepis zapobiega więc obchodzeniu powinności rozliczeń bezgotówkowych przez rozbijanie płatności dotyczącej jednej transakcji.

Spółka wywodzi, że nie miała obowiązku rozliczeń bezgotówkowych w związku z tym, że wartość poszczególnych transakcji nie przekraczała progu 15 tys. zł. Dopiero kontrola celno-skarbowa ustali, czy naruszono przepisy dotyczące obrotu bezgotówkowego, a przede wszystkim, czy Spółka uiszczała należności ze spornych faktur.

Zarzut naruszenia art. 19 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 226 O.p. jest więc niezasadny.

9. 1. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia analizy profilu podatkowego, finansowego i majątkowego Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje, że organ podatkowy temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy, który nie jest też podważany w treści skargi konkretnymi twierdzeniami lub dowodami.

W odniesieniu do wysokości przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług łącznie na ok. 400 tys. zł, sytuacja finansowa Spółki nie daje gwarancji jej spłaty. Spółka nie wykazuje nabyć środków trwałych w okresie objętym decyzją. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości i pojazdów.

9.2. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że wyzbywanie się majątku oraz posiadanie wymagalnych należności publicznoprawnych nie jest warunkiem koniecznym do ustanowienia zabezpieczenia; te przesłanki zostały wskazane w art. 33 § 1 O.p. jedynie jako przykładowe. Organ nie twierdzi, że Skarżąca wyzbywa się majątku (w istocie Spółka nie ma czego się wyzbywać, bo trwałego majątku nie posiada) lub wykazuje zamiar zakłócenia przyszłej, ewentualnej egzekucji. Nie są to jednak powody do uchylania skarżonej decyzji, bo uzasadnione obawy nie wykonania zobowiązania organ przekonująco wykazuje odwołując się do innych okoliczności.

9.3. Charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Z ustaleń kontrolnych organów podatkowych prawidłowo wywiedziono w skarżonej decyzji wysokie prawdopodobieństwo, że Strona mogła brać świadomy udział w zorganizowanym procederze związanym z nadużyciami w sferze VAT prowadzącym do świadomego zaniżania jej zobowiązania podatkowego. Ewentualne przyjmowanie do odliczenia faktur niemających pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług dodatkowo zwiększa obawy, że zabezpieczane zobowiązanie może nie zostać wykonane, a księgi podatkowe Spółki są nierzetelne.

Skoro jak wykazano Spółka wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, jakie da się ustalić na etapie toczącej się kontroli celno-skarbowej, świadomie brała udział w oszustwie podatkowym to wynika z tego oczywiste ryzyko, że jej majątek, w tym posiadane środki pieniężne może zostać upłynniony zanim dojdzie do czynności egzekucyjnych, a pozyskane w ten sposób środki nie trafią na rachunki bankowe zajęte przez organ egzekucyjny. Z tego można wywieść, że potencjalna egzekucja administracyjna wobec Spółki, bez zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu, okazałaby się utrudniona lub daremna.

Z tego względu adekwatnym jest w realiach niniejszej sprawy ocena, że samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych, może uzasadniać przyjęcie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych.

9.4. Organy z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych.

Organ nie twierdzi, że Strona z pewnością nie wykona zabezpieczanego zobowiązania. Organ ma jednak wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostanie ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Strony w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u niej pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego co do wykonania zabezpieczanego zobowiązania.

10. Zgodnie z art. 39 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego.

Niesporne jest, że organy nie wzywały Spółki do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. Spółka takiego oświadczenia z własnej inicjatywy też jednak nie złożyła. Brak oświadczenia nie może jednak, sam w sobie, prowadzić do ustaleń faktycznych pozytywnych dla Strony odnośnie jej zasobów majątkowych. Treść art. 39 O.p. ze złożeniem oświadczenia lub jego brakiem nie wiąże żadnych domniemań prawnych.

Organy ustalały samodzielnie stan majątkowy Spółki. Spółka kompletności tych ustaleń nie potrafiła podważyć.

11. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane.

Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a swoje argumenty wyczerpująco przedstawił w uzasadnieniu decyzji, zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Wszystkie zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 33 § 1-3 oraz § 4 pkt 1 i 2 O.p. Sąd nie znajduje podstaw do uchylania skarżonej decyzji. Organ wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego.

12. 1. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art.247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego i wydanie decyzji o zabezpieczeniu przez NUCS w K.

Zgodnie z art. 61 ustawy z 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) naczelnik urzędu celno-skarbowego może wykonywać kontrolę celno-skarbową na całym terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie stanowi tu przeszkody, że Spółka ma siedzibę w województwie [...] . Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. [...] maja 2021 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w Spółce, działając w ramach swojej ogólnopolskiej właściwości miejscowej. Jednocześnie, w myśl art. 80 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, organ w toku kontroli celno-skarbowej uprawniony jest wydać decyzję o zabezpieczeniu, a więc wydana przez NUCS w K. decyzja zabezpieczająca na majątku Skarżącej nie została podjęta z naruszeniem przepisów o właściwości (w tym miejscowej).

12.2. Chybionym i niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 13 § 3, art. 15 § 1, art. 17 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 i art. 226 O.p. "poprzez rozpoznanie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który to Organ nie jest Organem wyższego stopnia dla Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. , a zatem nie był właściwy w postępowaniu odwoławczym."

Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Zatem, organem właściwym dla Spółki mającej siedzibę w W. , powiat [...], województwo [...] w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych wbrew twierdzeniom Skarżącej był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

13. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

13. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.