Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 506/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust., art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).

TEZY

W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1302/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Handlu Zagranicznego "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1302/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez organy podatkowe stanie fatycznym: pismem z 14 listopada 2006 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) wystąpiło o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka wyjaśniła, że zawarła z P. S.A. polisę w ramach ubezpieczenia [...]. Polisa była roczną umową dla osób wielokrotnie wyjeżdżających w ciągu roku do pracy za granicę. Spółka opłaciła składki dla 53 pracowników z zaznaczeniem przy każdym z nich okresu pobytu za granicą oraz faktu podwyższonego ryzyka z tytułu działań wojennych. Składka wynikająca z polisy została w całości zapłacona przez spółkę, natomiast świadczenia wynikające z umowy ubezpieczenia miały być wypłacane ubezpieczonemu tj. pracownikowi spółki lub osobie uprawnionej w razie śmierci ubezpieczonego.

We wniosku spółka zwróciła się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym z tytułu opłacenia przez pracodawcę składki wynikającej z umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim momencie on powstanie i w jakiej wysokości. Zdaniem spółki fakt zawarcia umowy ubezpieczenia pracowników i opłacenia z tego tytułu ogólnej kwoty składki za wszystkich ubezpieczanych pracowników nie powoduje powstania u tych pracowników przychodów ze stosunku pracy z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko to spółka uzasadniła tym, iż opłacenie składki za pracownika nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz pracownika ze strony ubezpieczyciela. W ocenie spółki nie ma przysporzenia w majątku pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskuje ona nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez pracodawcę.

Postanowieniem z 8 lutego 2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w przypadku opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej za pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a przychód ten powstaje w momencie objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż przychodem podatnika w opisanym przypadku nie jest ewentualne odszkodowanie, lecz wartość świadczenia w postaci objęcia ochroną ubezpieczeniową. Potwierdził stanowisko spółki, iż sam fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, jednak przychód taki powstanie w momencie gdy pracownicy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową czyli w momencie wyjazdu za granicę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. zmienił postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast w pozostałym zakresie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. W ocenie organu powołującego się na treść art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług ubezpieczeniowych, stosując w tym celu wycenę według ceny zakupu usługi. Momentem powstania przychodu jest dzień wykupienia przez spółkę usługi u ubezpieczyciela. Istotnym faktem jest to, iż od momentu podpisania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki pracownik może skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, czyli nieodpłatne świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej jest postawione do dyspozycji podatnika. Przychód podatnika powstaje w momencie postawienia do dyspozycji podatnika otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem postawienia do dyspozycji jest data zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 i 4 u.p.d.o.f.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się między innymi na treść art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał, że w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor izby skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez spółkę ubezpieczenie, jest przychodem pracownika, obowiązany był w ocenie sądu pierwszej instancji do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób spółka, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych. Natomiast we wniosku o interpretację spółka zawarła jednoznaczne pytanie czy w stanie faktycznym, który przedstawiła, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wysokości. Wobec tego w ocenie sądu dyrektor izby skarbowej, nie odniósł się do całości wniosku o interpretację spółki, gdyż nie wyjaśnił jakiej wysokości przychód miałby zostać przypisany pracownikom spółki objętym ubezpieczeniem. Bez wskazania podstawy prawnej za niewystarczające uznano stwierdzenie organu odwoławczego, iż w momencie opłacania składki wiadomo, jaki jest zakres ubezpieczenia poszczególnych pracowników, zatem możliwa jest również wycena nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupu polisy ubezpieczeniowej dla poszczególnych pracowników według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Zdaniem sądu pierwszej instancji decyzja dyrektora izby skarbowej pozostaje niepełna i narusza tym samym regulację art. 210 § 4 o.p., albowiem z uzasadnienia decyzji powinny wynikać nie tylko motywy jej treści, ale sposób zastosowania się do jej treści przez adresata.

Niezależnie od powyższego sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez spółkę jako pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko spółki, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 a pkt 2 i 4 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni wskazanych norm prawnopodatkowych, przejawiające się w całkowicie błędnym przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, iż w zaistniałym stanie faktycznym z tytułu opłacenia przez spółkę składki ubezpieczeniowej za pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a przychód ten powstaje w momencie objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową - czyli z dniem wykupienia przez spółkę usługi u ubezpieczyciela, w sytuacji, gdy z powołanych na wstępie norm prawnopodatkowych bezspornie wynika, iż fakt zawarcia przez spółkę w/w umowy ubezpieczenia swoich pracowników i opłacenia z tego tytułu ogólnej kwoty składki za wszystkich ubezpieczonych pracowników nie powoduje powstania u tych pracowników przychodów ze stosunku pracy z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zauważyć, że podstawa kasacyjna naruszenia prawa materialnego oparta jest wyłącznie na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisu prawa materialnego. Nie przewiduje natomiast takiej formy naruszenia, jak rażące naruszenie prawa.

W niekwestionowanym stanie faktycznym sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Pogląd ten nie został zakwestionowany, znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Białymstoku z 27 maja 2009 r., I SA/Bk 197/09, niepubl.). Jednocześnie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, kwestionowany skargą kasacyjną podatnika, że momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ten pogląd aprobuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, a sąd pierwszej instancji tego słusznie nie zakwestionował, że stan faktyczny sprawy odnosi się do tej części zacytowanego przepisu, która stanowi o przychodzie ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w sprawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z powyższego przepisu wynika, że jedną z trzech wymienionych w nim kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Inne nieodpłatne świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. W związku z tym w przypadku ubezpieczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń (por. M. Bazylczuk, Polisa ubezpieczenia strat finansowych spółki oraz odpowiedzialności członków organów spółek a koszty uzyskania przychodu oraz przychód dla osób ubezpieczonych, Doradca Podatkowy 2003, nr 3, str. 17). Należy zauważyć, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez pracodawcę stanowi więc wymierną korzyść jaką uzyskał pracownik (ubezpieczony) z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej"- Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 8/08, niepubl.).

Za chybione w związku z tym należy uznać wywody skargi kasacyjnej, że korzyści jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na jego rzecz są jedynie potencjalne. Stają się one wymierne, a nie hipotetyczne już w dacie zapłacenia składki (wykupienia polisy).

Za takim rozumieniem momentu powstania przychodu dla konkretnego pracownika przemawia także gramatyczna wykładnia art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. do którego w zakresie ustalenia wartości pieniężnej świadczenia odsyła art. 12 ust. 3. Przepis ten stanowi bowiem, że jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu.

Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).

Z tych względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.