Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 457/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 października 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w G. W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 438000-COP-1.4100.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także: Naczelnik, organ) określił M. W. (dalej także: Spółka, Skarżąca, Strona) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018 w kwocie [...]zł.

Nie zgadzając się z wydaną decyzją Spółka pismem z dnia [...] marca 2022 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 poz. 900, ze zm.), i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2018 r., poz. 1036, ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.".

Decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ w pierwszej kolejności wskazał, że Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2018 r, nie wykazała żadnych przychodów, a wyłącznie koszty uzyskania przychodów w kwocie [...]zł i stratę w tej samej wysokości. Organ zaznaczył, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaliczenie do przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych w łącznej wysokości [...] EUR i [...] USD przelanych Skarżącej na rachunki bankowe przez zagraniczne podmioty tj. L. S. L. z [...], C. C. L. z [...], S. J. z [...], V. H. L. z [...] oraz [...], [...] i [...] z [...]. Podkreślił, iż zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w którym ustalono okoliczności związane z wpływem ww. środków na rachunki bankowe Skarżącej. Organ podkreślił, że po otrzymaniu kwot w USD Spółka zleciła wykonanie z rachunku bankowego w USD dwóch przelewów SWIFT, jednak środki pieniężne nie zostały przelane, a jedynie zwrócone na rachunek bankowy Spółki. Pierwszy przelew na kwotę [...]USD na rzecz Z. W. S. I. A. T. C.. L.. zaksięgowany został przez bank [...] grudnia 2018 r., jednak nie został zrealizowany, ponieważ ostatecznym odbiorcą nie był posiadacz rachunku w banku wskazanym w treści przelewu. Drugi przelew na kwotę [...]USD na rzecz B. M. F. T. C.. L.. został zaksięgowany [...] grudnia 2018 r., jednak nie został zrealizowany na skutek weryfikacji działu kontroli Banku. Ponadto organ wskazał, że [...] [...] S.A. pismem z [...] grudnia 2018 r., zawiadomił Generalnego Inspektora Informacji Finansowej o wystąpieniu podejrzanych transakcji finansowych na rachunku bankowym Skarżącej. Bank przekazał informację o tym, że w dniach [...]-[...] grudnia 2018 r. otrzymał 6 komunikatów płatniczych SWIFT kierowanych na rachunek bankowy Skarżącej w EUR, a dotyczących wpłat od podmiotów rosyjskich. W związku z powyższym organ zlecił kontakt z osobą upoważnioną do rachunku Spółki w celu wyjaśnienia ekonomicznego uzasadnienia przelewów. Mimo kontaktu z D. A. (Prezesem Zarządu Skarżącej) i wstępnej deklaracji z jego strony, że dokona weryfikacji kwot przelewów z fakturami, nie zrobił tego. Po tym nie udało się już organowi z nim skontaktować.

W dalszej kolejności organ wskazał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w W., postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., dokonał blokady rachunków bankowych Skarżącej. W celu weryfikacji rzetelności dokumentów przedłożonych przez Spółkę i otrzymanych od podmiotu prowadzącego jej księgi, organ pierwszej instancji wystąpił m.in. do zagranicznych administracji podatkowych o sprawdzenie transakcji z: C. C. L. (S. ), V. H. L. (B. W. D.), [...] i [...] (R.), L. S. L. (W. B.) i B. P. L. (S. ). Wystąpił również do administracji celnej [...] o potwierdzenie dostarczenia do O. towarów wykazanych na rachunkach wystawionych przez B. P. L..

Organ w świetle poczynionych ustaleń przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż przedłożona przez Skarżącą dokumentacja została wytworzona w celu upozorowania, że otrzymane środki pieniężne miały charakter zaliczek na zakup towarów i należnych prowizji. Organ stanął na stanowisku, że zebrane dowody nie potwierdzają świadczenia przez Spółkę usług z tym związanych, a wpływy na rachunki bankowe w łącznych kwotach [...]EUR i [...] USD nie dotyczyły takiej działalności. Zatem otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Środki te podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, iż otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Aby pieniądze lub wartości pieniężne zostały uznane za przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie winny być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał, powiększają jego majątek. Organ podkreślił, że wpływy na rachunki bankowe Skarżącej miały charakter definitywny, a Skarżąca nie udowodniła, że miały one charakter zaliczek, lub były częścią wynagrodzenia z tytułu realizacji umowy komisu. Organ stwierdził ponadto, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł i w konsekwencji uzyskała w 2018 r. dochód w wysokości [...] zł. Podatek dochodowy wyliczony zgodnie z art, 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. według stawki 15% od uzyskanego dochodu, wyniósł zatem [...] zł.

Z decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] czerwca 2022 r. nie zgodziła się Spółka, która wniosła skargę do tutejszego sądu.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w dniu [...] lutego 2022 r. przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), polegające na zaniechaniu przez organ czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, co doprowadziło do błędnego ustalenia przychodu i dochodu Skarżącej oraz jego źródła, a następnie określenie wymiaru zobowiązania podatkowego, przy czym wszelkie wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a rozstrzygnięte na niekorzyść strony;

2) art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - poprzez uznanie, iż kwota [...]zł (dokładniej przed przeliczeniem: [...] EUR i [...] USD), która zasiliła rachunek Skarżącej jest przychodem kwalifikowanym na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zamiast na gruncie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a następnie wyliczeniu na tej podstawie dochodu Spółki i wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;

3) art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej - poprzez arbitralne uznanie, że księgi podatkowe były prowadzone przez Spółkę nierzetelnie i w sposób wadliwy, a następnie odmówienia im mocy dowodowej przez organ;

4) art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie dowodów przez organ, a tym samym wadliwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2022 r. Skarżąca podtrzymała wnioski skargi i przedstawioną w niej argumentację i odniosła się do stanowiska zaprezentowanego przez organ w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] września 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] października 2022 r. (k. 51 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma, z której skorzystała. Wobec tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej, to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zakwalifikowania środków pieniężnych w kwocie – po przeliczeniu – [...] zł, które wpłynęły na jej rachunki bankowe w [...] [...] S.A. (dalej także "Bank") do przychodów Spółki, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie go z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę, że jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowi podstawę do zastosowania właściwej normy prawa materialnego, w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej do Sądu podniesiono zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 2a, art. 187 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów przez organ, a przez to zaniechanie pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wadliwe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia powiązanych ze sobą zarzutów naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu (art. 121 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały jednak przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 326/18; z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3938/17; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia, wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa procesowego. Organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje są prawidłowe. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 914/17 i WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03). Wbrew argumentacji skargi organ dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego (w tym akcentowanie okoliczności w oderwaniu od pełnego obrazu podejmowanych czynności jak np. brak zakazu rozliczeń gotówkowych czy brak obowiązku gromadzenia innej dokumentacji poza fakturami dla wykazania wykonania usług) czy niektórych dowodów przez Skarżącą, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej przez organ, który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Zdaniem Sądu weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść Skarżącej. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącej nie oznacza, że organ naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej. Co istotne, Skarżąca nie podważyła tych ustaleń, a zaprezentowała jedynie własną ocenę materiału dowodowego wskazując wnioski, które jej zdaniem należy z nich wyprowadzić.

Jednocześnie stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego.

W toku postępowania organy ustaliły, że Skarżąca została zawiązana na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia [...] czerwca 2018 r. we W. przed notariuszem R. B., przed którym stawił się O. B., działającym przy tej czynności w imieniu D. A. (zam. E. , [...]), na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa z dnia [...] kwietnia 2018 r. Umowa spółki przewiduje, że wszystkie udziały w kapitale zakładowym wynoszącym [...] zł objął D. A. i na niego jako jedynego wspólnika nałożono obowiązek nieodpłatnego pełnienia funkcji prezesa lub członka zarządu Spółki. Jednocześnie na pierwszym Zgromadzenia Wspólników w dniu [...] czerwca 2018 r. podjęto uchwałę o wyborze jednoosobowego zarządu i powołaniu na Prezesa Zarządu w osobie D. A., przy czym oświadczenie o wyrażeniu przez niego zgody na powołanie na funkcję prezesa zarządu podpisał pełnomocnik O. B..

W odniesieniu do przedmiotu sporu w niniejszej sprawie organ, na podstawie informacji przekazanej przez bank, ustalił, że na rachunki bankowe Skarżącej w [...] [...] S.A. wpłynęły kwoty:

- [...] EUR – łącznie od L. S. L. (z [...]), C. C. L. (z [...]) oraz od rosyjskich spółek A. , S. , L. , S.,

- [...] USD – łącznie od S. J. (z [...]), V. H. (z [...] oraz C. C. L. (z [...]).

Ponadto organ podał, że Skarżąca zleciła przelewy na kwoty [...]USD na rzecz Z. W. S. I. A. T. C.. L.. oraz [...] USD na rzecz B. M. F. T. C.. L.., jednak jak ustalono na podstawie historii rachunku oraz informacji udzielonej przez Bank pierwszy z tych przelewów został zwrócony, gdyż w pierwszym przypadku ostatecznym odbiorcą nie był posiadacz rachunku w banku wskazanym w treści przelewu, natomiast drugi przelew nie został zrealizowany na skutek weryfikacji wewnętrznego działu kontroli Banku. Kwoty ujęte w tych przelewach zostały zwrócone na rachunek Skarżącej w dniu [...] grudnia 2018 r. Dodatkowo Bank w ramach w ramach weryfikacji tytułu przelewów środków na rachunek Skarżącej uzyskał od prezesa zarządu - D. A. w dniu [...] grudnia 2018 r. informację, że kwota [...]EUR z firmy A. dotyczy sprzedaży sprzętu medycznego przez Spółkę tej firmie i została zlecona zgodnie z wystawioną przez niego fakturą do umowy [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. W kolejnej przeprowadzonej tego samego dnia rozmowie dotyczącej pozostałych płatności prezes zarządu Skarżącej w pierwszej kolejności poinformował, że "nic nie wie o tych przelewach", a następnie poprosił o podanie kwot przelewów, aby je zweryfikować z podpisanymi umowami. Jednakże mimo wcześniejszych uzgodnień próby kontaktu ze strony Banku okazały się bezskuteczne.

W postępowaniu odwoławczym Spółka argumentowała, że nie wszystkie kwoty pieniężne otrzymane na jej konta bankowe są jej dochodami, gdyż utrzymuje się z prowizji uzyskiwanych z realizacji umów z kontrahentami, zajmując się pozyskiwaniem towarów dla swoich klientów. W tym zakresie ustala z dostawcami warunki dostaw towarów kontrahentom oraz dokonuje w ich imieniu płatności na rzecz dostawców. Po otrzymaniu przez kontrahentów od dostawcy w terminie pełnowartościowego towaru Spółce, na podstawie umów z kontrahentami, przysługuje prowizja. W przypadku braku dostawy towaru do kontrahenta bądź dostarczenia go w części i stwierdzenia, że do uchybień doszło wskutek zawinionego działania M. Sp. z o.o., kontrahenci mają prawo żądać zwrotu kwoty wpłaconej za towary w całości lub w części, a także są uprawnieni do niewypłacenia spółce prowizji. Spółka wskazała też, że wszelkie prowizje uzyskane z realizacji zamówień zostały przedstawione w jej rozliczeniu finansowym za rok 2018, a pozostałe otrzymane kwoty to zaliczki, przedpłaty, wpłacone zgodnie z zawartymi z kontrahentami umowami przedwstępnymi, a także na podstawie wystawionych faktur proforma.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego pozyskanego od zagranicznych administracji podatkowych ([...], [...], [...] [...] i [...]), a także administracji celnej [...], organ zasadnie uznał, że materiał ten dowodzi nierzetelności dokumentów transakcji i podważa wiarygodność wyjaśnień Spółki, która twierdziła, że otrzymane w listopadzie i grudniu 2018 r. środki pieniężne miały stanowić zaliczki na dostawy towarów i należne prowizje. Według Skarżącej, wpłaty środków na jej konta bankowe związane były z zawartymi wcześniej umowami, w ramach których, działając w imieniu i na koszt zleceniodawców (komitentów), miała świadczyć na ich rzecz usługi związane z zakupem określonych towarów, obejmujące wyszukanie dostawców towarów, uzgodnienie z nimi cen i pozostałych warunków dostawy oraz dokonanie w imieniu kupujących płatności za towary (z otrzymanych wcześniej od zleceniodawców zaliczek). Specyfikacje zamawianych towarów, ich ilości oraz maksymalne ceny zakupu miały natomiast wynikać ze zleceń/zamówień stanowiących integralną część umów. W zleceniach miały być podane kwoty należnej Spółce prowizji. Po wyszukaniu dostawców (dostawcy) i uzgodnieniu cen towarów Spółka miała wystawiać dla komitentów faktury proforma, w których wskazywała kwoty środków pieniężnych niezbędne do realizacji umowy (z podziałem na zakup towarów i wynagrodzenie komisanta). Na podstawie tych faktur komitenci dokonywali przelewania środków pieniężnych, w wysokości 100% zaliczki, na rachunek bankowy Strony, przy czym dziewięć umów komisowych zawartych w 2018 r., miało zostać zrealizowanych w 2019 r. Skarżąca [...] kwietnia 2019 r. wystawiła 9 faktur na kwoty prowizji określone w zlecaniach. Towary objęte tymi umowami miały zostać zakupione od B. P. L. z [...], co firma ta udokumentowała 9 rachunkami sprzedaży, w których Spółkę wskazała jako płatnika. W ośmiu z tych rachunków podano warunki dostawy: "[...] O.". Organ podkreślił, że informacje i dokumenty pozyskane od zagranicznych administracji podatkowych dowiodły, że transakcje nie przebiegały w sposób przedstawiony przez Skarżącą, ponieważ przedłożone przez B. P. L. morskie listy przewozowe, mające potwierdzać dostarczenie do portu w O. towarów kupionych rzekomo przez rosyjskie spółki A., L. i S. oraz brytyjski podmiot L. S. L. okazały się nierzetelne. Organ ustalił, że statki i kontenery wskazane w konosamentach faktycznie przypłynęły na początku 2019 r. do portu w O., ale z innymi ładunkami i dla innych odbiorców. W związku z powyższym organ uznał za nierzetelne rachunki mające dokumentować dostawy towarów od B. P. L. i faktury za należne prowizje wystawione przez Skarżącą. Następnie organ wskazał, że dokumentacji pozyskanej za pośrednictwem rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że rosyjskie spółki - A. i L., powołały inne umowy oraz inne niż Skarżąca towary, które miały być podstawą dokonania zaliczkowych płatności na rzecz Spółki. Organ wskazał także, że niezgodne z dokumentami posiadanymi przez Skarżącą są też dokumenty z transakcji z V. H. L.. przesłane przez administrację podatkową [...]. Zdaniem organu Skarżąca w celu potwierdzenia wykonania umów komisowych posługiwała się nierzetelnymi dokumentami.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasadniczą różnicą na tle przywołanych przepisów jest chwila powstania przychodu. Jak wskazuje się w literaturze otrzymane pieniądze są przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacjach, w których nie występuje przychód należny. Jeśli wykonujemy usługi lub sprzedajemy towary, to zawsze występuje przychód należny w momencie realizacji zamówienia. Wtedy pojawia się przychód podatkowy. Natomiast późniejsza zapłata za wykonane świadczenie nie stanowi już przychodu podatkowego (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, t. I. Art. 1–14a, wyd. 13, WKP W. 2022).

Organ prawidłowo, że dokumenty przedłożone przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadniają również następujące okoliczności:

- część umów komisu i zleceń oraz rachunki wystawione przez B. P. L. nie zostały podpisane przez osoby reprezentujące rzekomych kontrahentów, natomiast ich nieczytelne podpisy zostały naniesione na te dokumenty przy użyciu pieczęci odwzorowujących odręczne podpisy (faksymile) albo poprzez kopiowanie;

- Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dokumentów potwierdzających kontakt zarówno z podmiotami zamawiającymi towary jak i wyszukanymi dostawcami oraz prowadzenia z nimi korespondencji handlowej i dokonywania uzgodnień. Natomiast sposób dokumentowania transakcji wskazuje, że przed wystawieniem faktur proforma określających wysokość zaliczek na realizację umów, Skarżąca miała uzgadniać ceny sprzedaży towarów z wyszukanymi dostawcami;

- wszystkie umowy miały analogiczną treść i nie zawierały postanowień istotnych dla transakcji, które miały być na ich podstawie zawierane. Brakowało w nich określenia warunków i miejsc dostawy towarów, co było ważne dla ustalenia ich ceny w przypadku kontrahentów z różnych części świata. W dokumentacji nie było także żadnych zapisów odnoszących się do niewłaściwego wykonania umów, niedostarczenia części lub całości towarów w wyznaczonym terminie, stwierdzenia wad w dostarczonych towarach, możliwości ich zwrotu i ewentualnych rozliczeń finansowych z tym związanych;

- niewiarygodnymi były wyjaśnienia Spółki dotyczące sposobu pozyskania zleceniodawców. Skarżąca nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności, a znajomości miała zdobywać na wystawach, seminariach, konferencjach, a także w Internecie. W dokumentacji Skarżącej nie znalazły się jakiekolwiek dowody potwierdzające jej udział w tego rodzaju wydarzeniach. Nie można również było przyjąć, że Spółka wyszukiwała zleceniodawców za pośrednictwem sieci Internet, gdyż trudno w praktyce byłoby znaleźć jakikolwiek klucz, według którego należałoby prowadzić te poszukiwania;

- niezgodność przedłożonej dokumentacji z informacjami udzielonymi przez D. A. bankowi prowadzącemu rachunki Spółki co do przedmiotu transakcji ze spółką A. na kwotę [...]EUR, ponieważ stwierdził on, że płatność dotyczyła sprzedaży sprzętu medycznego, z dokumentacji natomiast wynika, że miała to być zaliczka na dostawę drukarek C. P.;

- Skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie zakupów niezbędnych do świadczenia usług, np. zakupu komputera i drukarki, materiałów biurowych, usług udostępnienia Internetu, telekomunikacyjnych, tłumaczenia dokumentów czy ponoszenia kosztów podróży służbowych;

- zaangażowanie w tworzenie dokumentacji osób formalnie niezwiązanych ze Spółką (pani K. z [...]);

- przedłożenie listów wyjaśniających, przesłanych rzekomo w 2018 r. do kontrahentów (Z. W. S. I. A. T. C.. Ltd i B. M. F. T. C.. L.) z prośbą o zwrot przekazanych im środków pieniężnych, chociaż jak ustalono, środki te nigdy do nich nie dotarły. Płatności te związane rzekomo z umową z P. P. L. zostały zlecone pomimo tego, że komitent żadnych środków na realizację umowy nie przekazał.

Wobec powyższego należy przyjąć, że organ zasadnie zakwalifikował otrzymane środki finansowe jako przychody Skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ będące przedmiotem analizy w postępowaniu kwoty, które wpłynęły na jej rachunki bankowe miały charakter definitywny, a nie wykazała ona, iż miały charakter zaliczek, lub były częścią wynagrodzenia (prowizją) z tytułu realizacji umowy komisu.

Skarżąca podnosi także, że organ pominął oświadczenia przedstawicieli spółek rosyjskich A. i L. co do ich współpracy ze Skarżącą. Należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy, informacje przekazane przez administrację podatkową [...] wskazał, że z zeznań [...] figurującego w dokumentach dotyczących spółki A. jako jej dyrektora generalny (oraz którego podpisami miały być te dokumenty opatrzone) wynika, że nie wiedział on, że spółka A. była aktywną firmą; nie był dyrektorem generalnym ani założycielem tej firmy i nie jest z nią powiązany; nie posiada dokumentów źródłowych ani rejestrów firmy, nie zna miejsca, w którym znajdują się te dokumenty; nie posiada żadnych informacji na temat firm M. Sp. z o.o. i B. P. L.. Z kolei spółka L. pomimo wezwania rosyjskiego organu podatkowego nie dostarczyła dokumentów i informacji dotyczących relacji ze spółkami M. Sp. z o.o. i B. P. L.. Na wezwanie w celu złożenia wyjaśnień w tym zakresie nie stawiła się także S. T. (dyrektor generalny spółki). Ustalono ponadto, że spółka L. obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Firma wielokrotnie nie spełniła swoich obowiązków udzielenia odpowiedzi na wnioski organu podatkowego dotyczące przekazania informacji (dokumentów). W świetle powyższego oraz innych ustaleń organu w zakresie analizowanych transakcji należy stwierdzić, że wnioski przedstawione w zaskarżonej decyzji są prawidłowe.

Ponadto jak sama Skarżąca zauważa kwestia oświadczeń przedstawicieli spółek A. i L. została podniesiona na etapie skargi, do której zostały dołączone ich kserokopie (wydruki). W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17), co ma miejsce w niniejszej sprawie. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ administracji bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania administracyjnego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17).

Nie znajduje także podstaw zarzut naruszenia art. 193 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie wadliwości, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy w protokole badania ksiąg z dnia [...] stycznia 2022 r. (por. t. II, k. 9-18 akt admin.) stwierdził wadliwość ksiąg Skarżącej.

Jednocześnie, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji RP (zasada demokratycznego państwa prawa). Wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Ustalenia organu podatkowego w rozpoznawanej sprawie nie dają w żaden sposób podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia ujętych w przywołanych przepisach konstytucyjnych zasad.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik A. Olesińska J. Ziołek