Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1577/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.1 par.1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art.3 par.2pkt4a,art.146 par.1,art. 134 par.1,art.200 i art.205par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art.14 d, art.139 par.4,art.14 o par.1 i par. 3, art. 12 par. 3, art. 14 e par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as. sąd. WSA Małgorzata Bejgerowska /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009r. sprawy ze skargi [...] sp.k. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. – organu upoważnionego do wydania interpretacji na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; /-/ M.Bejgerowska /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, wydał, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nr [...], dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem środka trwałego do spółki. Interpretacja została skutecznie doręczona Spółce z o.o. Spółce komandytowej A z siedzibą w P w dniu [...].

W uzasadnieniu powyższej interpretacji wskazano, że w dniu [...] do organu wpłynął wniosek Spółki A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem aportem środka trwałego do spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje także czynności zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT. Proporcje ustalone zgodnie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u.") ze względu na treść ust. 10 tego przepisu, w opinii Spółki, nie rodzą obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego VAT. W związku z tym, że proporcja przekracza 98% wnioskodawca zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

W dniu [...] wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu gminnego położonego w S. W związku z samym nabyciem nieruchomości nie wystąpił podatek VAT naliczony, bowiem nieruchomość ta korzystała ze stawki podatku VAT zwolnionej. W latach [...] Spółka przeprowadziła generalny remont nieruchomości, który wygenerował określoną kwotę wydatków, zwiększających wartość środka trwałego zawierających podatek VAT naliczony. Nieruchomość ta została przyjęta do ewidencji środków trwałych w [...] i służyła Spółce do prowadzenia punktu sprzedaży.

W związku z tym, że proporcje ustalone zgodnie z art. 90 u.p.t.u. w latach [...] wyniosły 99%, Spółka skorzystała na podstawie ust. 10 tego przepisu u.p.t.u., z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony związany z modernizacją opisanej powyżej nieruchomości. Przez cały okres użytkowania tej nieruchomości nie powstał obowiązek korygowania podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków.

W [...] aktem notarialnym przedmiotowa nieruchomość została wniesiona aportem do spółki "córki". Czynność ta została udokumentowana fakturą VAT, na której wartość aportu została wykazana zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) ze stawką podatku VAT zwolnioną.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny podatnik zwrócił się

z pytaniem, czy wniesienie w [...] nieruchomości aportem do spółki "córki powoduje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tego środka trwałego?

Wnioskodawca wyraził pogląd, że w momencie wniesienia aportem składników majątku do innej spółki nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Zainteresowana Spółka uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. Dodatkowo podatnik wskazał na błędną, jego zdaniem, implementację przepisów unijnych do prawa krajowego w zakresie opodatkowania aportu składników majątku do innej spółki i dlatego, uznając pierwszeństwo prawa unijnego wobec prawa krajowego, podstawą rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia winny być przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.06.347.1), a przepisy prawa krajowego powinny być tak interpretowane by nie pozostawać w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca, i że w takim przypadku, osoba której przekazano towar będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Przyjęcie innego rozwiązania, np. zastosowania art. 91 ust. 6 u.p.t.u., zdaniem wnioskodawcy, oznacza naruszenie podstawowej zasady potrącalności podatku VAT naliczonego. Podmiot wnoszący aportem środki trwałe zostaje uznany za ostatecznego konsumenta, który utraci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Prawo do odliczenia tego podatku nie jest przeniesione na nabywcę aportu, bowiem czynność wniesienia aportu została w polskim prawodawstwie zwolniona od podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej, uznając stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, wskazał, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego stanowi, według organu, odpłatną dostawę towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż, w myśl powyższej definicji wynikającej z powołanego ostatnio przepisu. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

Organ wskazał, że poruszone przez wnioskodawcę zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości gruntowej, która została następnie przekazana aportem do innego podmiotu, regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 u.p.t.u. W świetle powyższych uregulowań stwierdzono, że istota podatku od towarów i usług opiera się m. in. na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów lub usług przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanych tym podatkiem (art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u.). W związku z powyższym istotna jest kwestia rozliczenia podatku naliczonego od towarów handlowych oraz środków trwałych nabytych z przeznaczeniem do realizacji czynności opodatkowanych, który w momencie ich zakupu podlegał odliczeniu. W przypadku, gdy towary te nie służyły wyłącznie działalności opodatkowanej podatnika w całym okresie użytkowania, ponieważ zmieniło się ich przeznaczenie i stały się one przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, jak to ma miejsce w przypadku wniesienia ich aportem do spółki prawa handlowego, według organu, zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

W przedmiotowej sprawie - w związku z tym, że nieruchomość została nabyta w [...] - na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756) organ uznał, że znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r.), który stanowił, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości – w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zakupu przedmiotowej nieruchomości, korektą, o której mowa w art. 91 ust. 2 u.p.t.u., objęte były towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym były zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podmioty zmieniające przeznaczenie środków trwałych (z wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych na wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nabytych w tym stanie prawnym, zobowiązane są zatem do korekty podatku naliczonego nawet wówczas, gdy ich wartość jest niższa niż [...]. Wnosząc przedmiotową nieruchomość aportem do spółki prawa handlowego w sytuacji gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 powołanego wyżej rozporządzenia, zmieni się przeznaczenie środka trwałego na związane ze sprzedażą zwolnioną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. Wobec powyższego organ uznał, że Spółka ma obowiązek dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od nabytej w [...] nieruchomości wniesionej aportem do spółki prawa handlowego.

Odnosząc się do stanowiska strony dotyczącego błędnej implementacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organy podatkowe nie są upoważnione do stwierdzania, iż przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto podał, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych, na poparcie stanowiska strony, dotyczą konkretnych spraw indywidualnych podatników i określonych stanów faktycznych. Stąd rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią przepisów prawa.

Pismem z dnia [...] Spółka, reprezentowana przez adwokata, wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie art. 14b i 14c O.p. W uzasadnieniu wskazano, iż organ podatkowy nie dokonał w wydanej interpretacji oceny prawnej stanowiska podatnika w odniesieniu do art. 91 ust. 7 u.p.t.u. i nie dokonał wykładni tego przepisu. Nie ocenił stanowiska podatnika co do rozumienia pojęcia "zmiana prawa do odliczenia". Zdaniem strony organ podatkowy nie odniósł się merytorycznie do art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając w dniu [...] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ nie podzielił zarzutów niedokonania wykładni przepisów u.p.t.u. i powtórzył argumenty podniesione w interpretacji. Wskazał, że zgodnie z przepisami O.p. interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie pisemnej interpretacji z dnia [..], zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj. art. 91 ust. 1-5 w związku z art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że wniesienie aportem nieruchomości do spółki prawa handlowego powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego; naruszenie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez jego niezastosowanie w miejsce sprzecznego z nim § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 131 - 137 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez uznanie, że czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego podlega zwolnieniu, chociaż wskazane przepisy nie uznają tej czynności jako zwolnionej oraz naruszenie art. 7, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi w sposób obszerny omówiono relacje między przepisami prawa krajowego a wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące kwestii podatku VAT, powtórzono argumenty zawarte w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa oraz podtrzymano dotychczasowy pogląd w sprawie twierdząc, że w momencie wniesienia aportem do spółki składników majątku do innej spółki, nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego, który Spółka odliczyła, a związanego z modernizacją nieruchomości. Strona skarżąca konsekwentnie wywodzi, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a winny znaleźć zastosowanie unormowania prawa wspólnotowego.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli w niej wskazane.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej (zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią obowiązującego art. 14b § 1 O.p., powołanego w zaskarżonej interpretacji jako podstawa działania organu, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 6 tego samego przepisu O.p. stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji (...) może w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie (...)". W niniejszej sprawie, zgodnie z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów na pisemny wniosek podatnika, udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z uwagi na wskazaną wcześniej zasadę oficjalności Sąd był zobowiązany do zbadania, czy przy rozpoznawaniu przez organy podatkowe wniosku skarżącej Spółki zachowano terminy ustawowe. Zgodnie bowiem ministracyjnymi (Dz. U. Nania organu,z obowiązującym art. 14d O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.).

Zatem stosownie do art. 14d O.p. interpretacja winna zostać wydana w terminie trzech miesięcy. Jest to maksymalny termin, w którym podatnik ma prawo oczekiwać merytorycznego stanowiska organu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zbadanie zachowania przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji indywidualnej.

Z akt badanej sprawy, na podstawie których orzeka Sąd, wynika bezspornie, że organ otrzymał wniosek skarżącej Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu [...]. Dla zachowania, więc terminu wskazanego w treści art. 14d O.p. organ winien wydać interpretację indywidualną do dnia [...] Przy czym pod pojęciem "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p., należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie w formie pisemnej i podpisanie, ale również doręczenie Spółce. Termin określony w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja indywidualna zostanie nie tylko wydana, ale i skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje bowiem zarówno sporządzenie stosownej informacji, a także przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjna funkcja interpretacji jest zachowana tylko wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o wejściu w życie tzw. "milczącej interpretacji". Funkcja ta, jak i wyprowadzana z niej ochrona doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu interpretacji. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do wydania interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do wydania interpretacji. Okoliczność ta otwiera jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji.

Podkreślenia wymaga, że celem postępowania podatkowego nie jest samo w sobie wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawniony podmiot. Z istoty swej interpretacja indywidualna jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, iż niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie interpretacji. Sprawa nie będzie załatwiona co do swej istoty, gdy organ podatkowy wyda interpretację, ale nie doręczy jej stronie. Bez wątpienia oczywistym jest, że do udzielenia interpretacji nie może dojść poprzez samo jej wydanie, rozumiane jako jej sporządzenie i podpisanie przez uprawnioną osobę. Powyższe stanowisko jest zgodne z aktualną linią orzecznictwa sądów administracyjnych w myśl, której użyte przez ustawodawcę określenie "wydanie postanowienia" oznacza doręczenie aktu stronie (por. wyrok NSA z dnia [...], sygn. akt [...]). Zgodnie natomiast z uchwałą NSA podjętą w składzie istopada 2008 r., sygn. Aw art.sanie, ale również doręczenie. etacji, została wydanasiedmiu sędziów z dnia [...] (sygn. akt [...], Lex nr 456605) pojęcie "niewydania" aktu użyte w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Powyższy wyrok, jak i uchwała, odnoszą się wprawdzie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 lipca 2007 r., jednakże ustawodawca w obowiązującym obecnie art. 14o O.p. także uzależnił powstanie "milczącej interpretacji" od braku wydania interpretacji w ustawowo określonym terminie. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 listopada 2008 r. podkreślono, że również na gruncie obecnych przepisów należy zastosować taką samą wykładnię tego pojęcia.

W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji został złożony w organie podatkowym w dniu [...]. Zaskarżona interpretacja indywidualna opatrzona została datą [..], ale doręczona Spółce A dopiero w dniu [...]. Tymczasem termin do wydania – doręczenia interpretacji upływał w dniu [...]. W myśl postanowień art. 12 § 3 O.p. - terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca. Oznacza to nic innego jak to, że Dyrektor Izby Skarbowej, doręczając zaskarżoną interpretację dopiero w dniu [...], uchybił terminowi określonemu w art. 14d O.p., albowiem termin ten upłynął w dniu [...]. Należy jednocześnie zaznaczyć, że w toku postępowania prowadzonego przez organ nie wystąpiła żadna z okoliczności wymienionych w art. 139 § 4 O.p., skutkująca powstaniem okresów nie wliczanych do terminu załatwienia sprawy.

Konsekwencją niedotrzymania w analizowanej sprawie przez organ podatkowy ustawowego trzymiesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku (tzw. "milcząca interpretacja"). W sposób dorozumiany przyjmuje się bowiem, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe. W tej sytuacji, bezzasadne jest wydawanie w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa istnieje w obrocie prawnym i ma moc interpretacji wiążącej dla organu podatkowego. Z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" brak było podstaw prawnych do wydania przez organ zaskarżonej interpretacji.

Z treści art. 14o § 1 O.p. wynika bowiem, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu, wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. "milcząca interpretacja"). Owo związanie stanowiskiem podatnika oznacza, iż w istocie sprawa, której załatwienia domagał się podatnik została załatwiona tak, jak on tego oczekiwał. W obrocie prawnym pojawiła się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną i własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie w niniejszej sprawie zaskarżonej interpretacji, skoro z mocy przepisu prawa ukonstytuował się pogląd podatnika (wnioskodawcy), który wiąże organ. W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi.

Niedopuszczalność wydania po terminie interpretacji znajduje uzasadnienie w sprzeczności, jaka powstała w sytuacji, gdy organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Wówczas z jednej strony organ jest związany stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, a z drugiej - własną interpretacją. Nie można więc zaakceptować takiego sposobu wykładni powyższych przepisów, gdyż prowadzi to do stanu przejawiającego się funkcjonowaniem w obrocie prawnym dwóch aktów, wywołujących skutki prawne niemożliwe do jednoczesnego respektowania.

Z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe, mające istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie mógł przystąpić do oceny zasadności skargi w kwestii podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Z powodów opisanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie w obecnym kształcie nie może pozostać w obrocie prawnym.

Kończąc pozostaje dodać, że przepis art. 14o § 3 O.p. w związku z art. 14e § 1 O.p. określa sposób, w jaki tzw. "milcząca interpretacja" może być wyeliminowana z obiegu prawnego. Organ odwoławczy może więc w odrębnym postępowaniu, wszczętym z urzędu, przy spełnieniu przesłanek zawartych w tym przepisie, podjąć działania zmierzające do zmiany lub uchylenia interpretacji ukonstytuowanej, przez upływ czasu, we wniosku podatnika. Przedmiotem jego orzekania staje się wówczas wniosek podatnika, który stał się pisemną interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu i działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztów zastępstwa procesowego adwokata oraz niezbędnych wydatków, w postaci opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

M. Bejgerowska M. Jaśniewicz M. Skwierzyńska