Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 179/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 72 par.1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Opinia biegłego w sprawie sądowej, nie stanowi samodzielnego bytu prawnego, lecz może być jedynie częścią materiału dowodowego w danej sprawie. Z tych powodów biegły nie może ponosić odpowiedzialności merytorycznej (procesowej), za skutki wynikłe z orzeczenia sądu. Tym samym w ocenie Sądu należy przyjąć, iż w każdym przypadku pomiędzy sądem (zlecającym wykonanie czynności) i wykonującym zlecane czynności (biegłym), z istoty tego stosunku prawnego zostaje określona odpowiedzialność zlecającego (sąd ) za wykonanie tych czynności.

Biegły sądowy sporządzający opinię na potrzeby postępowania sądowego, stosownie do treści art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

TEZY

Opinia biegłego w sprawie sądowej, nie stanowi samodzielnego bytu prawnego, lecz może być jedynie częścią materiału dowodowego w danej sprawie. Z tych powodów biegły nie może ponosić odpowiedzialności merytorycznej (procesowej), za skutki wynikłe z orzeczenia sądu. Tym samym w ocenie Sądu należy przyjąć, iż w każdym przypadku pomiędzy sądem (zlecającym wykonanie czynności) i wykonującym zlecane czynności (biegłym), z istoty tego stosunku prawnego zostaje określona odpowiedzialność zlecającego (sąd ) za wykonanie tych czynności.

Biegły sądowy sporządzający opinię na potrzeby postępowania sądowego, stosownie do treści art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.),, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. i I kwartał 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. M. Z. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2005 r. P. A. Z. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2004 r., a następnie

w dniu 04.03.2005 r. i 16.08.2005 r. wpłynęły korekty tego rozliczenia. W korekcie złożonej 16.08.2005 r. podatnik wykazał na dostawę opodatkowaną stawką 22%

w kwocie 3.760 zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 827zł. W dniu 18.04.2005 r. złożona została deklaracja VAT-7K za I kwartał 2005 r., a następnie skorygowana

w dniu 16.08.2005 r. Korekta zawierała następujące kwoty sprzedaży i podatku należnego: dostawę opodatkowaną stawką 22% w kwocie 2.475zł oraz podatek do zapłaty w kwocie 544 zł.

Następnie w dniu 22.09.2005 r. P. A. Z. złożył kolejne skorygowane rozliczenia dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2004r i za I kwartał 2005 r., w których wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 0.00 zł za IV kwartał 2004 r. oraz w kwocie 180.00 zł za I kwartał 2005 r. Łącznie kwota zmniejszenia podatku należnego wyniosła 1.191.00 zł (827,00zł + 364,00zł) wobec kwot wykazanych we wcześniejszych rozliczeniach. Wraz z korektami deklaracji podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT, wnosząc jednocześnie o wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego na rachunek bankowy [...] Urzędu Skarbowego w B. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 827, 00zł i za I kwartał 2005 r. w kwocie 364,00 zł. W wyjaśnieniach do korekty podatnik poinformował, że u jej podstaw leży niejednorodność stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe w kwestii stosowania prawa podatkowego, regulujących sprawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, polegających na wydawaniu opinii z zakresu rachunkowości w sprawach gospodarczych prowadzonych przez sąd okręgowy.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił P. A. Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 827 zł oraz za I kwartał 2005 r. w kwocie 364 zł i jednocześnie wskazał, iż kwestia opodatkowania wynagrodzenia biegłego sądowego była przedmiotem zapytań podatnika, kierowanych do organu podatkowego pierwszej instancji w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Zapytania te zostały rozstrzygnięte postanowieniami, w których organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż czynności wykonywane przez podatnika jako biegłego, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

P. A. Z. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 6 lutego 2006 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Odwołujący się zarzucił, iż organ podatkowy błędnie interpretuje art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, doszukując się w w/w przepisach prawa materialnego obowiązku spełnienia przez biegłego sądowego trzech warunków, które dawałyby mu rzekomą podstawę prawną do ustalenia, iż po spełnieniu tychże warunków czynności wykonywane przez biegłego na rzecz sądów mogą być zwolnione od podatku od towarów i usług. Ponadto podniósł, że postanowienia wydane przez organy podatkowe w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić podstawy prawnej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Na powyższą decyzję Pan A. Z. w dniu 20 kwietnia 2006 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wnosi o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako niezgodnej z prawem,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuca, iż zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 90, poz. 756) z uwagi na uznanie za nieprawidłowe deklaracji korygujących VAT-7K za IV kwartał 2004 r. i za I kwartał 2005 r. złożonych w dniu 23 września 2005 r. oraz uznaniu przez organ podatkowy wykonania usługi polegającej na wydaniu opinii

z zakresu rachunkowości w sprawie gospodarczej na zlecenie Sądu Okręgowego

w B. za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 wskazanej na wstępie ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko swoje skarżący uzasadnia treścią postanowienia Sądu Apelacyjnego w B. Wydział I Cywilny z dnia [...] września 2004 r., sygn. akt [...], zgodnie z którym podatek VAT nie jest składnikiem kosztów przeprowadzenia dowodu według przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie przeprowadzania dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym. W ocenie Sądu wykonana przez biegłego usługa polegająca na wydaniu opinii jest czynnością, o której mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego z systemu prawa wynika, że system ten powinien być jednolity, a orzeczenia poszczególnych organów oraz sądów powszechnych, dotyczących tego samego stanu faktycznego, nie powinny być różne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wnosił o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd również stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części w myśl przywołanej regulacji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (np. art. 247 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Uchybienie niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (zob. postanowienie SN z dnia 15.10.2001 r., syg. I CKN 102/99, opublikowane w: J. P Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 r., s.246-247).

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącemu zasadnie, czy też nie zasadnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2004 r. w kwocie 827 zł oraz za I kwartał 2005 r. w kwocie 364 zł, uiszczonego przez skarżącego, w związku

z wykonaniem przez niego, usługi polegającej na wydaniu opinii z zakresu rachunkowości, w sprawie gospodarczej - na zlecenie Sądu Okręgowego

w B. Rozstrzygnięcie kwestii wyżej określonej nadpłaty w podatku od towarów i usług, musi poprzedzać ocenę ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, czy skarżący był, czy też nie był podatnikiem przedmiotowego podatku, w związku z wykonaniem przez niego opisanej usługi na rzecz Sądu Okręgowego

w B.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tegoż artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności

w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych

w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie na podstawie ust. 3 pkt 3 tegoż artykułu, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, ustawodawca nie uznaje czynności - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia

i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Dokonując wykładni językowej przywołanych wyżej przepisów prawa należy przyjąć, że aby wyłączyć z kręgu podatników podatku od towarów i usług dany podmiot, ze względu na kryterium nie uznania czynności za samodzielną działalność gospodarczą, muszą zaistnieć jednocześnie następujące przesłanki:

1. przychody z tytułu czynności powinny zostać wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinny zostać określone warunki wykonywania tych czynności,

3. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinno zostać określone wynagrodzenie,

4. pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinna zostać określona odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Nie ulega wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, iż dla skarżącego jako biegłego sądowego, źródło przychodu zostało określone w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U.

z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym unormowaniem, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi przychody osób, którym sąd na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym. Skarżący spełnia pierwszą z wymienionych przesłanek.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że pomiędzy Sądem Okręgowym w B. (zlecającym) a skarżącym (wykonującym zlecane czynności) zostały określone warunki wykonywania tych czynności, polegające na wydaniu opinii z zakresu rachunkowości – w sprawie gospodarczej. Skarżący zachowuje zatem, drugą z wymienionych przesłanek.

Stosownie do postanowienia z dnia [...] sierpnia 2004 r., Sąd Okręgowy

w B. przyznał skarżącemu (biegłemu) z tytułu sporządzenia wyżej wymienionej opinii, wynagrodzenie w kwocie 3.215,16 złotych. Tym samym w przypadku skarżącego zaistniała trzecia z opisanych powyżej przesłanek.

Zgodnie z treścią art. 278 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), w określonych wypadkach, Sąd może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia ich opinii. Użyty

w tym przepisie zwrot "w celu zasięgnięcia ich opinii" jednoznacznie wskazuje, iż Sąd nie jest związany opinią biegłego w sprawie. Sąd bowiem ocenia opinię biegłego stosownie do art. 233 przywołanej wyżej ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Może zatem sugestie zawarte w danej opinii przyjąć w całości, w części lub w ogóle je odrzucić, jako nie zasadne. Jeśli natomiast Sąd przyjmie w jakiejś części wnioski płynące z opinii biegłego, w znaczeniu merytorycznym (procesowym) ponosi pełną odpowiedzialność, za wynikające stąd następstwa. Dlatego też opinia biegłego

w sprawie sądowej, nie stanowi samodzielnego bytu prawnego, lecz może być jedynie częścią materiału dowodowego w danej sprawie. Z tych powodów biegły nie może ponosić odpowiedzialności merytorycznej (procesowej), za skutki wynikłe

z orzeczenia sądu. Tym samym w ocenie Sądu należy przyjąć, iż w każdym przypadku pomiędzy sądem (zlecającym wykonanie czynności) i wykonującym zlecane czynności (biegłym), z istoty tego stosunku prawnego zostaje określona odpowiedzialność zlecającego (sądu) za wykonanie tych czynności. W tej sytuacji skarżący spełnia czwartą z wymienionych przesłanek.

Sąd pragnie również podkreślić, iż mając na uwadze racjonalnego ustawodawcę, nie można przyjąć, iż tenże ustawodawca w sposób wieloznaczny określił normę prawną zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zasadą pozostaje, iż działania normodawcy należy oceniać, jako celowe. W przeciwnym razie należałoby bowiem stwierdzić, iż w rzeczywistości nie mógłby zaistnieć ani jeden przypadek spełniania przez biegłych sądowych wszystkich opisanych wyżej czterech przesłanek, aby móc wyłączyć z kręgu podatników podatku od towarów i usług dany podmiot, ze względu na kryterium nie uznania czynności za samodzielną działalność gospodarczą.

W konsekwencji omawiana regulacja, jako zawierająca błąd logiczny, byłaby nie możliwa do zastosowania w praktyce.

Podsumowując zatem, biegły sądowy sporządzający opinię na potrzeby postępowania sądowego, stosownie do treści art. 15 ust.1 w zw. z art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r., nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nastąpiło naruszenie unormowań materialnego prawa podatkowego, zawartych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U.

z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 przywoływanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które miało istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wadliwie bowiem uznał, iż ustalony w sprawie stan faktyczny, nie odpowiada normom prawnym określonym w przywołanych powyżej przepisach prawa.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" przywoływanej wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję.

Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonego aktu, Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tejże ustawy.