Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 665/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 199a par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2022 r. sprawy ze skargi P. - B. L. SA w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. na rzecz P. - B. L. SA w L. kwotę [...]([...]) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. Naczelnik L. Urzędu Celno – Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania [...] – B. L. Spółki Akcyjnej w L., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji z dnia 11 marca 2021 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli wydanym dnia 31 lipca 2019 r., a doręczonym spółce w dniu 1 sierpnia 2019 r., organ stwierdził, że w złożonym zeznaniu [...] za 2012 r. (korekcie zeznania złożonego 2 kwietnia 2013 r., złożonej 5 września 2014 r.) spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2012 r. poprzez:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki określone jako "opłaty sublicencyjne w kwocie [...]zł (czego efektem było zaniżenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł) oraz

2) zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w L., przy ulicy [...] na wartość 3.149.000 zł (co z kolei spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł).

Po zakończonej kontroli celno-skarbowej, w dniu 14 sierpnia 2019 r. spółka złożyła do L. Urzędu Skarbowego w L. korektę zeznania CIT-8 za 2012 r. Korekta objęła nieprawidłowość opisaną jedynie w pkt 2. Z tego powodu zakończona kontrola celno-skarbowa 3 grudnia 2019 r. została przekształcona w postępowanie podatkowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w decyzji wydanej w pierwszej instancji organ stwierdził, że spółka zaniżyła podstawę opodatkowania oraz zobowiązanie podatkowe za 2012 r. poprzez:

1) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki określone jako "opłaty sublicencyjne" w kwocie [...]zł;

2) zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości w L. na wartość [...] zł.

Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 24 października 2018 r. wszczęto śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym w zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., powiadamiając w dniu 26 października 2018 r. pełnomocnika spółki, że jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie ulega przedawnieniu z upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu, kwestią sporną w sprawie jest zawyżenie przez stronę przychodów o kwotę [...]zł, która stanowi różnicę między wysokością kosztów opisanych na fakturach jako opłaty za usługi sublicencyjne ponoszone przez stronę na rzecz J.2 T. (C.) L., dalej: "spółka cypryjska", w kwocie [...]zł, a oszacowanymi przez organ na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", kosztami uzyskania przychodów z tytułu administrowania znakami towarowymi, w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego działający jako organ pierwszej instancji uznał, że z zebranego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż pomiędzy stroną, a spółką cypryjską, a pośrednio także pomiędzy D. T. S. I.. z W. D., dalej "spółka D. ", istniały powiązania zarówno osobowe, jak i kapitałowe. W związku z tym wszelkie transakcje dokonywane między tymi podmiotami mogą być oceniane z punktu widzenia art. 11 u.p.d.o.p. Spółka przedłożyła dokumentację sporządzoną na podstawie art. 9a ustawy podatkowej, analizowaną pod względem rzetelności przez organ pierwszej instancji.

Strona wyjaśniała, że transakcja przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych na spółkę cypryjską i dalej z tej spółki na spółkę D. wynikała ze strategii G. K. P., polegającej na przekazaniu funkcji zarządzania wartościami niematerialnymi i prawnymi wyspecjalizowanej spółce zależnej. Działania te miały powodować, że sama strona zwolniona z obowiązków w zakresie przekazanym, mogła skoncentrować się na podstawowej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży piwa. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działający jako organ pierwszej instancji, uznał natomiast, że ponoszenie przez stronę na rzecz spółki cypryjskiej opłat sublicencyjnych nie miało racjonalnego gospodarczo uzasadnienia, ponieważ spółka przez cały okres trwania umowy na udzielenie sublicencji na korzystanie ze znaków towarowych pozostawała wyłącznym właścicielem ekonomicznym praw do znaków i korzystała z nich w ten sam sposób jak przed ich prawnym transferem do zależnej spółki cypryjskiej i dalej. Spółka nie uzyskała żadnych korzyści, czy wynagrodzenia w związku z transferem praw do znaków towarowych, natomiast ponosiła nieuzasadnione racjonalnie koszty opłat sublicencyjnych. Spółka mogła zaś korzystać ze znaków towarowych bez pośrednictwa spółek zależnych i to z zaangażowaniem zdecydowanie mniejszych kosztów. Usługa sublicencji stanowiąca podstawę kwestionowanego wydatku nie miała dla spółki wartości ekonomicznej lub handlowej, wzmacniającej jej pozycję zewnętrzną. Wszelkie decyzje w odniesieniu do znaków towarowych były podejmowane wewnątrz grupy, a celem ich nie było uzyskanie korzyści ekonomicznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zmniejszenie obciążeń podatkowych. Analiza treści czynności prawnej określonej jako umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji w oparciu o art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "o.p.", wykazała, że umowa ta oraz poprzedzająca ją umowa transferu praw do znaków towarowych marki P. są czynnościami pozornymi, a w ramach tych umów spółka cypryjska faktycznie wykonywała czynności (również pośrednio) z zakresu administrowania znakami towarowymi, za które przysługuje jej rynkowe wynagrodzenie.

Odwołując się od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania:

- art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne, bo niepoparte dowodami, przyjęcie, że przekazane przez spółkę podmiotowi powiązanemu opłaty sublicencyjne odbiegają od warunków rynkowych, taka implikacja zdaniem strony na gruncie procesowym jest możliwa wyłącznie w oparciu o przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a -119f o.p.);

- art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. przez aprioryczne stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka warunkująca pominięcie wymienionych przez ustawodawcę w ust. 2 metod szacowania dochodów: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży ("koszt plus"), w następstwie czego można stosować niewymienioną wprost w przepisie ustawy podatkowej metodę marży transakcyjnej netto;

- art. 120 w związku z art. 199a § 1 o.p. przez działanie nie na podstawie i w granicach prawa, ale – jak to określiła strona - w oparciu o "nadprawo" fiskalizacji zobowiązań podatkowych, organ dokonał bowiem bezpodstawnego ustalenia treści czynności prawnej, tj. umowy sublicencyjnej, gdy nie była ona obarczona wadliwością, była prawnie skuteczna, jej postanowienia były jednoznaczne, odpowiadały umowie, o której mowa w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, a nadto - czego organ nie może podważyć – została w pełni zrealizowana;

- art. 120 w związku z art. 199a § 2 o.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że pod pozorem umowy sublicencji dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych - wsparcia dla biznesu;

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej przez niedochowanie zasady prowadzenia kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, czego wyrazem było dokonywanie w dokumentach urzędowych organu - co wynika z akt sprawy - istotnych zmian w zakresie przywoływania podstaw prawnych, które odnosiły się do przypisywanych spółce nieprawidłowości, zmienność dotyczy przede wszystkim zastosowania bądź nie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 199a § 1 i § 2 o.p., bez wyjaśnienia powodów takiego postępowania, co z oczywistych względów przyczyniło się do pogorszenia sytuacji procesowej spółki;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez wybiórcze, niezgodne z zasadą prawdy obiektywnej podejście do gromadzenia w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz poprzestanie na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli z dnia 26 lipca 2017 r., wydanego w zakresie podatku dochodowego za 2011 r., i dokonanie jedynie nowej kwalifikacji prawnopodatkowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, a pominięcie dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 o.p., w szczególności zapadłych w latach 2009-2011 orzeczeń sądów powszechnych, w tym przede wszystkim postanowienia Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt. [...], zakazującego większościowemu akcjonariuszowi spółki, tj. S. D. L. z siedzibą w N. (Republika Cypryjska), wykonywania prawa głosu z akcji, w następstwie czego wielce prawdopodobnym stało się wrogie przejęcie spółki przez R. U. A. z siedzibą w F. (Królestwo Danii), tj. mniejszościowego akcjonariusza spółki, a zarazem jej konkurenta rynkowego, będącego światowym potentatem w branży piwowarskiej, które to ryzyko w znacznym stopniu zaważyło na wdrożeniu przez spółkę kwestionowanego przez organ schematu transakcyjnego;

- art. 193 o.p. przez nieuznanie ksiąg podatkowych spółki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w związku z błędnym stwierdzeniem ich nierzetelności w części dotyczącej wprowadzenia do ksiąg dowodów księgowych dokumentujących przedmiotowe opłaty sublicencyjne.

W związku z postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 221a § 1 o.p.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, po przytoczeniu treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1, a także art. 70c o.p. zauważył, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w dniu 24 października 2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 5 września 2014 r. do L. Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r., wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r. Stanowi to przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r., poz. 19 ze zm.), dalej: "kks", w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Organ podał, że na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. W dniu 26 października 2018 r. powiadomiono zaś pełnomocnika spółki, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Organ zaznaczył, że śledztwo zostało wszczęte na 2 miesiące i 7 dni przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania. W okresie od dnia wszczęcia tego śledztwa Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wykonał zaś szereg czynności dochodzeniowo-śledczych. Jak podał organ, w dniu 24 października 2018 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa i pismem zawiadomiono Piąty Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Urzędu o wszczęciu tego śledztwa, celem poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie 31 października 2018 r. wystąpiono do strony o przedłożenie dokumentów. 26 listopada 2018 r. uzyskano od strony informację, a następnego dnia dołączono do akt głównych raport zbiorczy KRS spółki. Z kolei 11 grudnia 2018 r. wystąpiono do strony o przedstawienie informacji i uzyskano dowód z przesłuchania świadka. 31 grudnia 2018 r. uzyskano od strony wnioskowane informacje. 12 lutego 2019 r. uzyskano dowód z przesłuchania świadka. 4 marca 2019 r. Piąty Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Urzędu przedłożył informację o przedłużenia kontroli celno-skarbowej w zakresie zeznania za 2012 i 2013 r. 7 marca 2019 r. uzyskano dowód z przesłuchania świadka. Natomiast 12 marca 2019 r. wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w L. z wnioskiem o zwolnienie doradcy podatkowego z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej. 2 kwietnia 2019 r. uzyskano dowód z przesłuchania świadka. 8 kwietnia wystąpiono pismem do strony o udzielenie informacji. 7 maja uzyskano dowód z przesłuchania świadka. 12 września 2019 r. wystąpiono do Piątego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego tut. Urzędu o przekazanie materiałów dowodowych i tego samego dnia wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonym w L. w dniu 21 października 2014 r. do L. Urzędu Skarbowego w L. zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. Także 12 września zawiadomiono pismem Piąty Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Urzędu o wszczęciu śledztwa dotyczącego 2013 r., celem poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 16 września Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. dołączył akta sprawy celem ich łącznego prowadzenia. 7 października 2019 r. uzyskano z Piątego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Urzędu informację i tego samego dnia wydano postanowienie o zawieszeniu śledztwa.

To wszystko, zdaniem organu, wskazuje, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Miałoby to bowiem miejsce w przypadku, gdyby poza wszczęciem postępowania karnego-skarbowego organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w toku tego postępowania. W sprawie niniejszej takie okoliczności natomiast nie zaistniały, co powoduje, że zasadne jest merytoryczne jej rozpatrzenie.

Odwołując się z kolei do wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, dotyczącego tożsamego stanu faktycznego jak w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego zauważył, że pomiędzy stroną, a spółką cypryjską i pośrednio także spółką D. , istniały powiązania, zarówno osobowe, jak i kapitałowe, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., co w ocenie NSA nie budziło wątpliwości. Zasadne było więc zastosowanie tego przepisu, jak na to wskazał NSA w powołanym wyroku. Regulacja zawarta w art. 11 u.p.d.o.p. w stanie prawnym dotyczącym 2011 r., zdaniem NSA, dawała możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi wprowadzając w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem na co wskazał NSA w powołanym wyroku było zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe z punktu widzenia interesu państwa transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi.

Jak zauważył organ, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. formułuje 3 warunki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie regulacji zawartej w ustępie 2. i 3.: po pierwsze, podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Spełnienie pierwszej przesłanki nie budzi wątpliwości.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, odwołując się do analizy porównawczej pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów i ponoszonego ryzyka dotyczących ciężaru zaangażowania stron w zawartej umowie przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe ocenił, że przedstawiony przez stronę w dokumentacji podatkowej, przedłożonej w trybie art. 9a u.p.d.o.p., podział pełnionych funkcji, podział zaangażowanych aktywów, podział ponoszonych ryzyk przez strony transakcji nie odpowiada rzeczywistości. W przedstawionej przez stronę dokumentacji funkcje przypisano spółce zależnej podczas, gdy funkcje te były wykonywane przez samą stronę. W dokumentacji strona nie przedstawiła żadnych racjonalnych, uzasadnionych ekonomicznie i gospodarczo przesłanek do wyzbycia się praw kluczowych z punktu widzenia prowadzenia działalności spółki, na rzecz podmiotu zagranicznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów odpłatnego korzystania z licencji. Z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej o wartości [...] zł przekazany miał być jej wkład niepieniężny o wartości [...] zł. Spółka nie miała natomiast żadnych perspektyw na osiągnięcie zysku z tej transakcji.

Odnosząc się zaś do warunku trzeciego organ zauważył, że jak wynika z materiału dowodowego, spółka cypryjska w ramach umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłat za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywania zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp. Dlatego też, zdaniem organu, spółce cypryjskiej należy przyznać wynagrodzenie (na poziomie rynkowym) ale tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz strony i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego orzekając jako organ odwoławczy, podzielił stanowisko, że niezależny podmiot akceptuje wydatki jedynie takie, które są adekwatne do faktycznie nabywanych usług. Ponieważ w badanej transakcji między stroną a spółką cypryjską zgodny z rzeczywistością podział funkcji, aktywów i ryzyk prowadzi do wniosku, że spółka cypryjska świadczyła na rzecz spółki jedynie usługi administrowania znakami towarowymi, za które przysługuje stosunkowo niskie wynagrodzenie, nie można zaakceptować sytuacji, w której strona płaci spółce cypryjskiej za te usługi opłaty sublicencyjne, powiązane z wielkością sprzedaży towarów. Brak ekonomicznego uzasadnienia przedmiotowej transakcji świadczy, że podmiot niezależny nie byłby skłonny ponieść takiego wydatku. Organ akcentował, że faktyczne świadczenie usług sublicencji wewnątrz grupy nie miało miejsca, zaś zapłata za nie była wynikiem decyzji wewnątrzgrupowej, niemającej bezpośredniego kontekstu gospodarczego. Wydatki dokonane na zakup przez spółkę usług sublicencvinvch nie pozostawały zatem w racjonalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do argumentacji spółki wyjaśniającej, że operacja przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki cypryjskiej, a następnie do spółki z W. D. wynikała z chęci ochrony przed wrogim przejęciem najcenniejszych zasobów przez mniejszościowego akcjonariusza a zarazem konkurenta zagranicznego na globalnym rynku piwa (R. U. A./S. z F. ), co zdaniem spółki wynikało z postanowienia Sądu Okręgowego w Lublinie IX Wydział Gospodarczy z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt. [...] zakazującego większościowemu akcjonariuszowi - S. D. L. z N. , wykonywania prawa głosu z akcji, organ odwołał się do zeznań pracowników spółki złożonych w charakterze świadków. M. K. - D. ds. Nadzoru Właścicielskiego i Kontrolingu Finansowego zeznał, że korzyść podstawowa wynikająca z przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki cypryjskiej związana była z optymalizacją podatkową realizowaną w tym czasie przez wiele innych podmiotów gospodarczych w Polsce. Korzyść, według zeznającego, miała polegać na oszczędnościach podatkowych wynikających z różnicy w opodatkowaniu przychodów. Projekt był przygotowany we współpracy z Kancelarią Prawną S. . Mechanizm miał być korzystny dla spółki, dlatego że w wyniku urealnienia wyceny znaków spółka w Polsce ponosiła koszty z tytułu ich użytkowania, natomiast spółka cypryjska, będąca właścicielem znaków, uzyskiwała przychody, które były opodatkowane niższą stawką, niż w Polsce.

Podobną motywację działań spółki przedstawiała w swoich zeznaniach M. S.-K. - Zastępca Dyrektora P. Księgowości ds. Podatków. Zeznała ona, że spółka rozpoznawała koszt podatkowy z tytułu wydatków na opłaty sublicencyjne z tytułu używania znaków towarowych przeniesionych do spółki cypryjskiej, co obniżało wynik podatkowy. W przypadku gdyby znaki towarowe znajdowały się w spółce tych kosztów by nie było i tym samym spółka zapłaciłaby wyższy podatek dochodowy. Kwoty, jaką spółka "zaoszczędziła" wskutek przeniesienia znaków towarowych do spółki cypryjskiej świadek, jako zatrudniona w 2013 r., nie znała. Zeznała natomiast, że skutek ten należy odnieść do kilku lat począwszy od 2011. Zeznała ona również, że od 2015 r. w związku z tym, że spółka nabyła znaki towarowe od spółki cypryjskiej, rozpoznaje ona w kosztach podatkowych wartość amortyzacji znaków towarowych, przyjętych jako wartość materialna i prawna. Wartość znaków towarowych przyjęta do amortyzacji to [...] zł, amortyzowana przez 7 lat. Wartość amortyzacji w 2015 r. wyniosła [...] zł. Możliwość amortyzacji podatkowej znaków towarowych spowodowała obniżenie wyniku podatkowego. Gdyby zaś spółka przez cały czas była w posiadaniu swoich znaków, amortyzacja nie byłaby możliwa.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, dla oszacowania dochodów o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto. Z uwagi na charakter badanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w przedmiotowej sprawie nie można bowiem zastosować metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która dotyczy pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Natomiast metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie mogą znaleźć zastosowania ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji. Ponadto metoda rozsądnej marży, częściej określana jako metoda koszt plus, sprowadza się do wyznaczenia marży brutto w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i porównania jej z marżą osiąganą w transakcji z podmiotem niepowiązanym lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta ma mniej "transakcyjny" charakter w porównaniu z metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej. W przypadku metody koszt plus dokonuje się badania osiągniętej marży brutto, a nie bezpośrednio ceny danej transakcji. Ma to znaczący wpływ na podejście do określania transakcji, które mogą zostać uznane za porównywalne. Badanie porównywalności dla metody koszt plus kładzie nacisk na odmienne aspekty niż w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Metoda ta może znaleźć zastosowanie przede wszystkim dla dokonującego sprzedaży podobnych towarów lub usług dla podmiotu powiązanego i niepowiązanego, dokonującego sprzedaży towarów lub usług na rzecz podmiotu powiązanego, jeżeli jest w stanie dokonać odpowiedniego porównania transakcji zewnętrznych dokonywanych przez podmioty niepowiązane, kupującego dokonującego zakupu podobnych towarów lub usług od podmiotu powiązanego i niepowiązanego, pod warunkiem wystarczającej dostępność danych.

Metoda koszt plus sprawdza się w przypadku producentów kontraktowych i przetwórców ze względu na fakt, że ich działalność ma charakter wystandaryzowany i rutynowy. Transakcje producentów kontraktowych i przetwórców charakteryzują się brakiem znaczącego ryzyka oraz brakiem zaangażowania istotnych aktywów w postaci know-how, znaków produkcyjnych czy też technologii produkcji.

Z kolei metoda ceny odprzedaży polega na zbadaniu marży uzyskanej przez dany podmiot handlowy z tytułu odsprzedaży towaru zakupionego od podmiotu powiązanego. Uzyskana w ten sposób marża odsprzedaży porównywana jest z marżami osiąganymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta, ze względu na swoją konstrukcję opartą na założeniu odsprzedaży, może znaleźć zastosowanie w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus, podmiot dokonujący odsprzedaży nie angażuje zaś w transakcję znacznych aktywów, w szczególności związanych z własnością intelektualną i nie prowadzi działań mających na celu przetworzenie produktu, natomiast towar odsprzedawany jest na rzecz podmiotu niepowiązanego. Metoda jest więc właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia.

Ponieważ więc wszystkie metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. były nieodpowiednie do ustalonego stanu faktycznego, należało zastosować metodę zysku transakcyjnego. Do wyliczenia wartości rynkowych organ podatkowy przyjął metodę marży transakcyjnej netto oraz wskaźnik zyskowności w postaci narzutu na koszty, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Narzut na koszty został zdefiniowany, jako relacja zysku operacyjnego (EBIT) do kosztów operacyjnych. W ocenie organu prawidłowo została zastosowana zasada ceny rynkowej, wymagająca by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego zgodnym zamiarem stron, tj. spółki i spółki cypryjskiej, oraz celem umów transferu znaków towarowych nie było wyzbycie się przez spółkę praw do tych znaków na rzecz spółki cypryjskiej. Spółka pozornie tylko przeniosła prawa do znaków towarowych do zależnej spółki cypryjskiej działając w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, tj. uzyskania możliwości obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi, mając zamiar dalszego wykorzystywania znaków towarowych w niezmienionej formie. W rezultacie nie przeniosła na spółkę cypryjską władztwa ekonomicznego do znaków towarowych, a jedynie ograniczając jej rolę do obsługi administracyjnej. Czynności transferu znaków, tj. przedstawiane przez spółkę umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz ze zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r., umowa udzielenia sublicencji na te znaki z tej samej daty, a w dalszej kolejności umowa licencji, zdaniem organu są czynnościami pozornymi (odnosząc się do kwestii pozorności czynności prawnych organ szeroko odniósł się do treści art. 199a o.p. oraz zapadłego na jego tle orzecznictwa NSA). Umowy te nie miały prowadzić do faktycznego wyprowadzenia praw do znaków towarowych ze spółki oraz korzystania z nich w ramach udzielonej sublicencji. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron i celu ich zawarcia. Zdarzenia stojące za tymi umowami wskazują, iż pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej niż wynika to z treści umów. W związku z powyższym organ dokonał ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości doszło pomiędzy spółką i spółką cypryjską w zakresie praw do znaków towarowych oraz usług związanych z tymi prawami i z tej czynności wywiódł skutki podatkowe.

Pod pozorem zawarcia umowy pod nazwą "Umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych" z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką, a spółką cypryjską oraz w dalszej kolejności pomiędzy spółka cypryjską i spółka D., dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania. Z kolei pod pozorem umowy pod nazwą "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką, a spółką cypryjską oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy spółką cypryjską i spółką D. z Wysp Dziewiczych dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych - wsparcia dla biznesu. Pod pozorem zawarcia umów pod nazwami: "Umowa przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży" z dnia 18 grudnia 2014 r. oraz "Umowa przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych" z tej samej daty pomiędzy spółką cypryjską i spółką, poprzedzonych umowami przeniesienia zawartymi pomiędzy spółką D. i spółką cypryjską, dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych jedynie w celu administrowania nimi w dniu 24 listopada 2011 r.

Organ podał także, iż spółka cypryjska w związku ze swoją rzeczywistą funkcją świadczyła na rzecz spółki jedynie usługi związane z administrowaniem znakami towarowymi - wsparciem dla biznesu. Inne wykonywane przez spółkę cypryjską czynności, związane chociażby pośrednio ze znakami towarowymi, regulowane były na podstawie innych umów, jak: umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych, umowa świadczenia usług zarządczych. Usługi te rozliczane były na podstawie faktur wystawianych przez spółkę cypryjską dla spółki i nie były przedmiotem usługi określanej jako "opłata sublicencyjna". Z zebranych dowodów wynika, że spółka cypryjska w ramach umowy określanej jako "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłatami za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp., dlatego też, spółce cypryjskiej należy przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała (również pośrednio) na rzecz spółki i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, uzasadnia natomiast stwierdzenie, że księgi podatkowe spółki za 2012 r. w pozostałym zakresie są rzetelne i niewadliwe oraz stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ocenie organu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a także przepisu art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarówno sformułowane w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak w piśmie pełnomocnika złożone w dniu 1 października 2021 r.

Nie zgadzając się z powyższym spółka zaskarżyła w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydaną w drugiej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 199a § 2 o.p., w tym w zw. z art. 191 o.p., poprzez:

a. zastosowanie art. 199a § 2 z naruszeniem obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego;

b. zastąpienie czynności prawnych (aportu i później sprzedaży znaków) czynnościami faktycznymi ("wydanie znaku do zarządzania");

c. przyjęcie, że art. 199a § 2 może być zastosowany w sytuacji, gdy organ nie definiuje czynności prawnej ukrytej, tj. przyjmuje, że nie dokonano żadnej czynności prawnej ukrytej;

d. uznanie, że dokonanie przez spółkę czynności prawnych celem uzyskania korzyści podatkowych stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności skutecznych czynności prawnych;

e. przyjęcie, że strony poszczególnych transakcji nie zamierzały przenosić prawa własności do znaków towarowych;

2. naruszenie art. 191 w zw. z art. 199a § 1 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na:

a. uznaniu umów pomiędzy spółką a spółką cypryjską za pozorne bez wskazania materiału dowodowego potwierdzającego przyjęte ustalenia;

b. całkowitym pominięciu ważnych skutków prawnych transakcji pomiędzy spółką a spółką cypryjską oraz pomiędzy spółką cypryjską i spółką D. ;

c. pominięciu okoliczności sprawy przemawiających za celem dokonania aportu znaków towarowych do spółki cypryjskiej, tj. w szczególności udokumentowanym w aktach sprawy sporem z udziałowcem spółki;

i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zamiarem spółki i spółki cypryjskiej nie było rzeczywiste zawarcie i wykonanie umowy aportu, umowy sublicencji i umowy sprzedaży, lecz uzyskanie korzyści podatkowej;

3. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania wydatków spółki na opłaty sublicencyjne za koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o bezpodstawną tezę o nieracjonalności wydatku spółki;

4. naruszenie art. 170 p.p.s.a. - poprzez pominięcie wytycznych wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 388/20, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19, pomimo że ocena prawna i faktyczna zawarta w tychże wyrokach odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych;

5. naruszenie art. 119a § 1 i art. 119g § 1 o.p. w zw. z art. 7 ustawy przejściowej oraz art. 199a § 2 o.p. i art. 11 u.p.d.o.p. poprzez takie zastosowanie przepisów, które odpowiada naturze klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

6. naruszenie art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z § 8, §15 i §18 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r. poprzez:

a. bezpodstawne zastosowanie powyżej wymienionych przepisów w sytuacji, gdy w decyzji nie wskazano, aby powiązania między podmiotami miały wpływ na wysokość wykazanego dochodu, a organ nie przedstawił żadnej analizy potwierdzającej tezę, że organy niepowiązane wykazałyby inne dochody z podobnych transakcji;

b. niewłaściwą wykładnię i uznanie, że art. 11 u.p.d.o.p. może stanowić podstawę do charakteryzacji, tj. skutku właściwego dla art. 11c ust. 4 tej ustawy obowiązującego od 1. stycznia 2019 r.;

c. wadliwe przeprowadzenie oceny rynkowości w trybie art. 11 u.p.d.o.p. w zw. z przepisami § 8 i § 15 rozporządzenia, na skutek szacowania z pominięciem wykorzystania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej;

7. naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe spółki za ten rok nie uległo przedawnieniu pomimo, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie instrumentalnie, tj. jedynie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, i jako takie, nie może skutkować zawieszeniem tego terminu.

W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko zarówno w odniesieniu do zastosowania przepisów prawa materialnego, jak przepisów postępowania. Podniosła ona również, że nie mogło dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż postępowanie karne skarbowe, o którym spółka została zawiadomiona w dniu 26 października 2018 r., w przedmiocie podania nieprawdy w złożonej przez spółkę w dniu 5 września 2014 r. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. zostało wszczęte wyłącznie instrumentalnie. W rezultacie, w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wywarło skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

Skarżąca wskazała również, że w zaskarżonej decyzji podano, że w złożonym pierwotnie zeznaniu podatkowym wykazała ona i wpłaciła wyższą kwotę podatku niż wynikająca z korekty. Na podstawie deklaracji z dnia 25 kwietnia 2013 r. oraz 27 lutego 2014 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego zwrócił spółce nadpłaty w kwocie łącznie ok. 3,2 min zł. Dokonał tego w trybie art. 75 § 4 o.p., który - zgodnie z art. 75 § 5 o.p. - wyklucza możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Wątek ten skarżąca podniosła również w piśnie z dnia 24 litego 2022 r. złożonym w charakterze załącznika do protokołu. Skarżąca następnie wskazała, że deklaracją z dnia 4 września 2014 r. spółka obniżyła wysokość nadpłaty o ok. 11 tys. zł. Nadal zatem nadpłata istotnie, bowiem ok. dwukrotnie, przewyższała zaległość wynikającą z zaskarżonej decyzji. Wszczynając postępowanie karne skarbowe organ był zatem świadomy niedopuszczalności prowadzenia go w odniesieniu do deklaracji korygujących, a mimo to - instrumentalnie - podjął postępowanie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2012 r. świadczy także analiza przebiegu postępowania karnoskarbowego i marginalna aktywność organu postępowania przygotowawczego w jego toku. Zdecydowana większość działań podjętych w ramach postępowania karnoskarbowego, wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma bowiem przymiotu czynności dochodzeniowo-śledczych i stanowi wyłącznie czynności administracyjne i techniczne, takich jak wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa, pisemne zawiadomienie Piątego Działu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Urzędu Celno-Skarbowego w B. o wszczęciu śledztwa, pozyskanie informacji w zakresie przedłużenia trwającej kontroli celno-skarbowej za 2012 i 2013 r. oraz zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Inne czynności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dotyczy postępowania karnoskarbowego za 2012 r., lecz za 2013 r., np. wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., pisemne zawiadomienie o wszczęciu tego śledztwa, wydanie postanowienia o dołączeniu akt sprawy celem ich łącznego prowadzenia.

Skarżąca podkreśliła, że wystąpienie do niej przez organ o przedłożenie dokumentów i informacji oraz przesłuchanie pięciu świadków stanową jedyne merytoryczne działania podjęte przez organ postępowania przygotowawczego w toku postępowania karnego skarbowego na przestrzeni 3 lat. Wbrew twierdzeniu organu, wyłącznie te czynności stanowią czynności dochodzeniowo-śledcze. Zdaniem strony treść akt sprawy uniemożliwia w ogóle rzetelną ocenę skuteczności działań organu w tym zakresie. Jak bowiem wynika z treści sporządzonej notatki służbowej, 28 października 2021 r., tj. następnego dnia po doręczeniu decyzji, pełnomocnik skarżącej udał się do Urzędu Celno-Skarbowego w celu dokonania odpisów dokumentów wymienionych w wykazie "czynności dochodzeniowo-śledczych". Na miejscu okazało się, że dostępny jest jedynie ww. wykaz, a do poszczególnych dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach śledztwa skarżąca, jako nie mająca przymiotu strony w postępowaniu karnym skarbowym nie może uzyskać wglądu.

Skarżąca akcentowała, że od 7 października 2019 r. śledztwo pozostaje zawieszone. Stąd, od przeszło 2 lat organ nie podjął w przedmiotowej sprawie żadnych działań. Nieprzeprowadzenie praktycznie żadnych czynności procesowych w trakcie 3 lat trwania postępowania wskazuje, że śledztwo nie zostało wszczęte dla celów określonych w art. 297 § 1 k.p.k., a jedynie celem skierowania do spółki zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym również fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20, potwierdzono, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć o instrumentalnym posłużeniu się instytucją zawieszenia biegu przedawnienia. Również w powołanej wyżej chwale NSA wskazano, że taka okoliczność nakazuje szczególną staranność przy weryfikacji, czy nie doszło do nadużycia instytucji zawieszenia biegu przedawnienia .

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno–Skarbowego wniósł o oddanie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, co nie oznacza jednak, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze są trafne. Sąd ma na względzie, że zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne zasadniczo wykonywana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie z kolei do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza – jak to wynika z pkt 2 - nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; wreszcie, zgodnie z pkt 3 - stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W razie zaś nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 powołanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisów tych wynika, że uchylenie zaskarżonej decyzji jest zasadne w sytuacji stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. na treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia, lub w razie naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w przypadku naruszenia prawa stanowiącego podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli zaś takiego naruszenia sąd nie stwierdza, ani nie stwierdza nieważności postępowania, obowiązany jest skargę oddalić.

Ze względu na to, że zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego rozstrzygał w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, należało w pierwszej kolejności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., ponieważ rok podatkowy spółki pokrywał się z rokiem kalendarzowym, przedawniłoby się z końcem 2018 r., gdyby nie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie albo przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Organ zaznaczył, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organ wskazał, że w dniu 24 października 2018 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 5 września 2014 r. do L. Urzędu Skarbowego zeznaniu (korekcie) o wysokości osiągniętego dochodu za 2012 r. (CIT-8), wskutek czego narażono na uszczuplenie podatek dochodowy od osób prawnych za 2012 r., co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że w przedstawionych sądowi aktach brak postanowienia o wszczęciu śledztwa. W aktach znajduje się tylko pismo informujące o wszczęciu postępowania na podstawie wskazanego postanowienia, pochodzące od Działu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu. Jak dalej podał organ, na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. Organ także podał, że realizując dyspozycję zawartą w art. 70c o.p. w dniu 26 października 2018 r. powiadomiono pełnomocnika skarżącej, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, nie doszło do instrumentalnego wykorzystanie przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na szczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, co miałoby to miejsce w przypadku, gdyby poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego organ nie podejmował żadnych istotnych czynności w toku tego postępowania, a takie okoliczności w sprawie nie zaistniały. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymienił czynności, jakie były podejmowane w ramach wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zdaniem Sądu, ma jednak rację skarżąca, że część z tych czynności albo nie miała charakteru czynności dochodzeniowo-śledczych (np. czynności polegające na wymianie informacji między jednostkami organizacyjnymi urzędów o tym, że należy poinformować stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o przedłużeniu kontroli celno-skarbowej), albo podejmowana była w ramach postępowania dotyczącego 2013 r. Zauważyć także trzeba, że jak podał organ, w dniu 7 października 2019 r. wydane zostało postanowienie o zawieszeniu śledztwa. Z przedstawionych sądowi akt postępowania nie wynika jaka była przyczyna zawieszenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Kwestia ta nie była przedmiotem analizy i oceny ze strony organu podatkowego.

Oceniając zgodność z prawem zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, należy odwołać się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7. sędziów z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sentencji tej uchwały NSA przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że analiza okoliczności sprawy związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie, jak wskazał NSA, nie można jednak pomijać zagadnienia merytorycznego, tj. tego czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dokonanie takiej oceny w obu wskazanych aspektach powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak zaznaczył NSA, w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Jest to konieczne aby, z jednej strony, zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

NSA w uchwale I FSP 1/21 zaznaczył, że dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek, zdaniem NSA wyrażonym w uchwale I FPS 1/21, może potwierdzać fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, ujętych w art. 1 k.k.s., lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Do przesłanek formalnych zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które zbadać należy w pierwszej kolejności należą:

- po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

- po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- po trzecie zaś, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zdaniem organu spowodowało, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., nastąpiło 24 października 2018 r., w trakcie trwania kontroli celno-skarbowej. Z kolei w dniu 7 października 2019 r., więc przed zakończeniem kontroli celno-skarbowej i przekształceniem jej w postępowanie podatkowe z dniem4 grudnia 2019 r., śledztwo to zostało zawieszone. Wg informacji organu, w ciągu niemal roku, jaki upłynął od wszczęcia śledztwa do jego zawieszenia, zdołano pięciokrotnie przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka i trzykrotnie wystąpić do skarżącej z pismem o przekazanie informacji. Organ ani nie dołączył do akt dokumentów dotyczących czynności podjętych w toku postępowania karnego, ani ich nie omówił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a jedynie wymienił w sposób, który uniemożliwia ocenę działania organu z punktu widzenia kryteriów wynikających z treści powołanej wyżej uchwały NSA. Dokumentów, o których mowa nie ma także wśród dokumentów wyłączonych.

Zauważyć także trzeba, że jak podnosi skarżąca, zgodnie z treścią art. 75 § 5 o.p., jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie, o którym mowa w § 4, dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w zakresie nadpłaty będącej przedmiotem wniosku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe. Jak zaś wynika z § 4 tego artykułu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Skarżąca podniosła, że korekta z dnia 3 września 2014 r. jest wprost konsekwencją ustaleń protokołu kontroli, skarżąca działała zatem w oparciu o ustalenia organu podatkowego. Nie istniała więc możliwość przypisania umyślności osobom zajmującym się sprawami gospodarczymi spółki. Z tego, wg skarżącej, wynika, że organ w momencie wydawania decyzji wiedział o niedopuszczalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego, jako niedopuszczalnego z mocy prawa oraz niemogącego doprowadzić do ukarania sprawców czynu zabronionego.

Odnosząc się do tego stanowiska skarżącej należy zwrócić uwagę, że jak wynika z protokołu kontroli doręczonego spółce z dniu 18 sierpnia 2014 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., kontrolujący analizowali urządzenia księgowe oraz m.in. umowę zawartą ze spółką cypryjską. Badano je pod kątem m.in. prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Kontrolujący zauważyli, że spółka złożyła w dniu 23 grudnia 2013 r. korektę zeznania CIT-8, w której wykazała podatek w wysokości [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł. Z protokołu wynika też, że nadpłata została spółce zwrócona w ten sposób, że 25 kwietnia 2013 r., więc przed korektą z 3 września 2014 r., kwotę [...]zł przeksięgowano na VAT, a kwotę [...]zł zwrócono 27 lutego 2014 r.

W dniu 3 września 2014 r, skarżąca spółka złożyła kolejną deklarację korygującą oraz pismo wyjaśniające korektę. Brak w aktach pierwotnej deklaracji za 2012 r. złożonej w kwietniu 2013 r., a treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że nadpłatę (część) przekazano na zobowiązanie w VAT w dniu 24 kwietnia 2013 r., więc zapewne po deklaracji pierwotnej. Tych okoliczności organ podatkowy ani nie przytoczył w zaskarżonej decyzji, ani ich nie analizował.

W pierwszej kolejności prowadząc ponownie postępowanie organ obowiązany będzie zatem wyjaśnić i ocenić okoliczności związane z trybem zaliczania nadpłaty w kontekście dopuszczalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz brak instrumentalnego wykorzystania wszczęcia tego postępowania wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na względzie uchwałę NSA w sprawie o sygn. I FSP 1/21.

Z niekwestionowanych i mających oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń organu wynika, że 25 października 2011 r. skarżąca nabyła 100 % udziałów w spółce cypryjskiej, której deklarowana rola miała polegać na realizacji zadań wyspecjalizowanego podmiotu celowego zarządzającego własnością intelektualną G. [...], a także a także jej zadaniem miała być ochrona i rozwój własności intelektualnej wytwarzanej i wykorzystywanej przez tę Grupę oraz dokonywanie inwestycji wykorzystujących własność intelektualną tej G. , w tym polegających na przeniesieniu lub licencjonowaniu (sublicencjonowaniu) praw własności intelektualnej na osoby trzecie.

Następnie, 24 listopada 2011 r., została zawarta (w Nikozji) umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych pomiędzy spółką, jako zbywcą praw, a spółką cypryjską, jako nabywcą. Zgodnie z tą umową spółka przeniosła na spółkę cypryjską majątkowe prawa autorskie do znaków towarowych o wartości [...] zł, w takim zakresie, w jakim jej przysługiwały. Tego samego dnia spółka nabyła 199.000 udziałów zwykłych w spółce cypryjskiej o wartości nominalnej [...] euro każdy, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę cypryjską praw własności przemysłowej do znaków towarowych, czyli praw ochronnych, praw ze zgłoszenia.

Również 24 listopada 2011 r. spółka cypryjska nabyła 100 % udziałów w spółce D. z W. D.. Tego samego dnia pomiędzy spółką cypryjską i spółką D. została zawarta (w N. ) umowa przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych. W tej samej dacie spółka D. podjęła uchwałę o emisji udziałów, które zostały objęte przez spółkę cypryjską w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych.

Tego samego dnia, tj. 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką D. i spółką cypryjską została zawarta (w N. ) umowa licencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji oraz między spółką cypryjską a spółką została zawarta (w N. ) umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji, zgodnie z którą w zamian za uzyskanie sublicencji spółka zobowiązana była uiszczać miesięczne opłaty sublicencyjne na podstawie faktur VAT wystawionych w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Łączna suma wydatków spółki z tytułu opłat sublicencyjnych w latach 2011-2014 wyniosła [...] zł.

Odnotować także trzeba, że zarząd w spółce cypryjskiej i w spółce D. sprawowały osoby będące jednocześnie członkami zarządu w spółce. Między spółką, spółką cypryjską i pośrednio spółką D., istniały więc powiązania zarówno o charakterze personalnym, jak kapitałowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy również, że z końcem 2014 r. rozpoczął się transfer zwrotny udziałów. W dniu 18 grudnia 2014 r. spółka D. i spółka cypryjska zawarły (w W.) umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży - spółka D. jako sprzedający nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego, tj. spółkę cypryjską, wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej w zamian za kwotę 154.306.179,36 zł. tego samego dnia spółka cypryjska oraz spółka zawarły (w W.) umowę przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży - spółka cypryjska jako sprzedający nieodwołalnie i bez ograniczeń przeniosła na kupującego, tj. spółkę, wszelkie prawa autorskie do własności intelektualnej w zamian za kwotę [...]zł. Z kolei 26 grudnia 2014 r. zarząd spółki cypryjskiej podjął uchwałę o automatycznym umorzeniu wszystkich udziałów spółki.

Analizując ustalony w sprawie stan faktyczny oraz stanowiska stron nie można pominąć faktu, że spółka wykorzystywała znaki towarowe w prowadzonej działalności gospodarczej znacznie wcześniej niż od końca 2011 r. i posiadały już one renomę na rynku. Po przekazaniu tych znaków do spółki zależnej zmienił się ich właściciel prawny, jednak były one nadal używane przez spółkę w ten sam sposób, tj. głównie do oznaczania produkowanych i sprzedawanych produktów. Spółka używała przy tym zarówno starych znaków towarowych, jak też nowych, które pojawiły się wraz z nowymi produktami wprowadzanymi na rynek. Czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były, zarówno przed, w czasie i po restrukturyzacji zarządzania znakami towarowymi, przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, a strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników spółki zatrudnionych w dziale marketingu, przy czym liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała. Do dnia przekazania znaków towarowych spółce cypryjskiej spółka te znaki wytwarzała i w związku z tym ponosiła koszty projektów graficznych, praw autorskich, rejestracji i ochrony, obsługi kancelarii prawno-patentowej, koszty marketingu i reklamy. Natomiast w okresie, kiedy znaki towarowe nie były jej własnością, spółka ponosiła inne koszty, które związane były z budowaniem marek na rynku, dbała o dobrą jakość produkowanych wyrobów, wprowadzała na rynek nowe produkty, ponosiła ryzyko związane ze zmianą cen, ponosiła wydatki inwestycyjne, związane z ulepszeniem i unowocześnieniem procesów produkcyjnych.

Zaznaczyć należy, że powyższe ustalenia faktyczne zostały przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1550/19 oraz prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r. I SA/Lu 388/20, dotyczących odmowy skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Mają one znaczenie także w sprawie niniejszej dotyczącej zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., w którym skarżąca wykazywała jako koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone z tytułu opłat sublicencyjnych, o których była mowa wyżej, na rzecz spółki cypryjskiej.

Skarżąca początkowo operację przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki cypryjskiej i dalej ze spółki cypryjskiej do spółki D. z B. W. D., wyjaśniała chęcią wyzbycia się ciężaru zarządzania znakami towarowymi i skoncentrowania się jedynie na działalności produkcyjnej. Potem swoje wyjaśnienia zmieniła, twierdząc, że operacja przeniesienia praw do znaków towarowych na spółkę cypryjską i następnie tego samego dnia ze spółki cypryjskiej na spółkę z W. D., motywowana była koniecznością ochrony najcenniejszych zasobów przed wrogim przejęciem przez mniejszościowego akcjonariusza, a jednocześnie konkurenta na globalnym rynku piwa. Na okoliczność realnego istnienia tego zagrożenia skarżąca przedstawiała rozstrzygnięcie sądu gospodarczego z dnia 5 listopada 2009 r. zakazującego większościowemu akcjonariuszowi spółki wykonywania prawa głosu z akcji. Z kolei z ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie zeznań pracowników spółki w charakterze świadków wynika natomiast, że wskazana operacja w intencji skarżącej miała na celu zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dzięki przeniesieniu znaków towarowych we wskazany wyżej sposób skarżąca wykazywała bowiem jako koszty uzyskania przychodu opłaty sublicencyjne, co powodowało, że mogła wykazać do opodatkowania w Polsce niższy dochód. Dochód spółki cypryjskiej opodatkowany był natomiast niższą stawką niż byłby opodatkowany dochód skarżącej w Polsce. Ponadto, po powrotnym przeniesieniu w 2015 r. znaków towarowych ponownie do spółki, mogła ona nadal wykazywać koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Zeznający w charakterze świadków pracownicy skarżącej: Dyrektor ds. Nadzoru Właścicielskiego i Kontrolingu Finansowego oraz Zastępca Dyrektora Pionu Księgowości ds. Podatków wyjaśniali, że taką operację przeniesienia znaków towarowych, dzięki której spółka mogła "zaoszczędzić" podatkowo wykazując niższy wynik finansowy, opracowała Kancelaria Prawna S. .

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ stwierdził, że spółka pozornie przeniosła prawa do znaków towarowych do zależnej spółki cypryjskiej działając w celu osiągnięcia zamierzonego efektu w sferze obciążeń podatkowych, tj. uzyskania prawa do obciążenia kosztów swojej działalności opłatami sublicencyjnymi mając jednocześnie zamiar dalszego wykorzystywania znaków towarowych w prowadzonej działalności gospodarczej w niezmienionej formie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że po zawarciu umowy przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki cypryjskiej w 2011 r., a także po ich "powrocie" do spółki w roku 2014, spółka nadal zarządzała znakami towarowymi jak właściciel, sprawując na nimi wyłączne władztwo ekonomiczne. Zdaniem organu, czynności transferu znaków, tj. umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz ze zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r., umowa udzielenia sublicencji na te znaki z tego samego dnia, a w dalszej kolejności umowa licencji, są czynnościami pozornymi. Nie miały one prowadzić do faktycznego wyprowadzenia praw do znaków towarowych ze spółki oraz do korzystania z nich w ramach udzielonej sublicencji. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron i celu ich zawarcia. Zdarzenia stojące za nimi wskazują, że pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej niż wynika to z ich treści.

W związku z powyższym organ dokonał ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości doszło pomiędzy spółką cypryjską a spółką w odniesieniu do praw do znaków towarowych oraz usług związanych z tymi prawami i z tej czynności wywiódł skutki podatkowe. Organ dokonując ustalenia treści czynności prawnych ocenił je według ich ukrytych oświadczeń woli przy zachowaniu przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Ocenił mianowicie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w rzeczywistości strony łączył stosunek polegający na świadczeniu przez spółkę cypryjską na rzecz spółki jedynie usług związanych z administrowaniem znakami towarowymi - wsparciem dla biznesu. Zaznaczył również organ, że inne wykonywane przez spółkę cypryjską czynności, związane chociażby pośrednio ze znakami towarowymi, regulowane były na podstawie odrębnych umów zawartych przez strony (umowa o świadczenie usług rozwoju znaków towarowych, umowa o świadczenie usług marketingowych, umowa świadczenia usług zarządczych) i rozliczane na podstawie faktur wystawianych przez spółkę cypryjską. Nie były natomiast przedmiotem usługi określanej jako "opłata sublicencyjna". Z zebranych dowodów wynika, że spółka cypryjska, w ramach umowy określanej jako "Umowa sublicencyjna na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji" zobowiązana była do ponoszenia wydatków w szczególności związanych z wnoszeniem podań o rejestrację znaków, opłatami za zgłoszenie praw ochronnych, dokonywaniem zmian w rejestrach Urzędu Patentowego itp. Dlatego też, zdaniem organu, spółce cypryjskiej należy przyznać wynagrodzenie na poziomie rynkowym tylko za takie usługi, jakie wykonywała na rzecz spółki i z tak określonej rzeczywistej treści czynności prawnej należy wywodzić skutki podatkowe.

Skarżąca zdecydowanie z taką oceną się nie zgadza. Podnosi, że kwestionowane przez organ czynności prawne zostały wykonane zgodnie z ich treścią wyrażoną wprost przez strony, a nie przyjętą przez organ, że organ z naruszeniem art. 170 p.p.s.a. pominął wytyczne zawarte w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 388/20 oraz wyroku NSA z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt II FSK1550/19, jako że ocena prawna i faktyczna zawarta w tych wyrokach odnosiła się do tożsamych okoliczności faktycznych, że dopuścił się rażącego naruszenia art. 199a § 2 o.p. przez jego zastosowanie z naruszeniem obowiązku przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego i przyjęcie, iż może on być zastosowany, gdy nie dokonano żadnej czynności prawnej ukrytej, że pominął ważne skutki transakcji między spółką, a spółką cypryjską i spółką D., że zastosował art. 11 u.p.d.o.p. bezpodstawnie oraz naruszył art. 119a i 119g o.p. przez zastosowanie normy w postaci klauzuli antyabuzywnej w odniesieniu do okresu, w którym ona nie obowiązywała i nie mogła być podstawą rozstrzygnięć, bowiem art. 199a o.p. nie może być traktowany jako środek zastępczy tej klauzuli.

Powyższe zarzuty skarżącej, w ocenie Sądu, są niezasadne. Po pierwsze, zauważyć należy, że wskazane wyżej wyrok NSA i prawomocny wyrok WSA w Lublinie zapadły w przedmiocie odmowy skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Sprawa niniejsza ma zaś za przedmiot określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Ma jednak rację skarżąca o tyle, że w powołanych wyrokach NSA i WSA analizowały m.in. prawidłowość ustaleń faktycznych organów podatkowych dotyczących wskazanych wyżej czynności dokonywanych między skarżącą a spółką cypryjską. Zaznaczyć trzeba, że są to te same, dokonane w 2011 r., czynności przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz ze zgłoszenia znaków towarowych między spółką a spółką cypryjską, nabycia przez spółkę udziałów w spółce cypryjskiej pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przeniesienia na spółkę cypryjską praw do znaków towarowych, nabycia przez spółkę cypryjską udziałów w spółce D., umowy przeniesienia praw do znaków towarowych między spółką cypryjską i spółką D., emisji udziałów przez spółkę D. objętych przez spółkę cypryjską w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw do znaków towarowych, umowy licencyjnej między spółką D. i spółką cypryjską i umowy sublicencyjnej na używanie znaków towarowych między spółką cypryjską a spółką, na podstawie której spółka uiszczała do spółki cypryjskiej opłaty sublicencyjne. W granicach niniejszej sprawy pozostają zatem skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w 2012 r. stosunków prawnych zaistniałych na podstawie wskazanych czynności dokonanych w 2011 r. Stosunki te trwały bowiem także w 2012 r. i kilku następnych, aż do czasu, kiedy prawa do znaków towarowych zostały powrotnie przeniesione do spółki.

NSA w wyroku w sprawie o sygn. II FSK1550/19 zaznaczył, że organy nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, bowiem wg NSA istnienie tych powiązań między skarżącą, a spółką cypryjską nie budzi wątpliwości, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe, z punktu widzenia interesu państwa, transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Z kolei WSA w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 388/20 odczytując stanowisko wyrażone przez NSA zauważył, że podzielił on pogląd sądu pierwszej instancji (wyrażony w uchylonym wyroku WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 48/19), że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Jednakże nie jest instrumentem przeciwdziałania unikaniu opodatkowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przytoczone stanowisko NSA odnosiło się do stanowiska WSA wyrażonego we wskazanym wyżej uchylonym wyroku, aprobującego zakwestionowanie wydatków spółki z tytułu opłat sublicencyjnych bez zakwestionowania prawnej skuteczności opisanych wyżej czynności zbycia praw do znaków towarowych. NSA dodał, że dopiero od 15 lipca 2016 r. do o.p. dodany został Dział IIIa "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania" i wskazał, że w art. 119a § 1 in initio o.p. zdefiniowano pojęcie unikania opodatkowania jako czynność dokonaną przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie było w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, która to operacja – co zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej należy podkreślić - zarazem nie miała charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p. Jednocześnie NSA zauważył, że organy prowadząc postępowanie w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym skarżącej za 2011 r. nie podjęły próby zastosowania do transakcji skarżącej art. 199a § 1, czy też art. 199a § 2 o.p., nie podważały także skuteczności zawartych umów przenoszących na spółkę cypryjską prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej i nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym z 2011 r. przepis art. 11 u.p.d.o.p., który dotyczy możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie kwestionuje istnienia związania wynikającego z prawomocnego wyroku, w zakresie unormowanym w art. 170 p.p.s.a., stanowiącym, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podziela również prezentowane w orzecznictwie NSA stanowisko, zgodnie z którym związanie podmiotów, o których mowa w tym przepisie polega na związaniu dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych. Podmioty te muszą więc przyjmować, że dana kwestia prawna w odniesieniu do danego podmiotu kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (zob. wyrok z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1888/18). W sytuacji zatem, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą więc przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1935/18). Związanie prawomocnym wyrokiem do innych postępowań może zaś odnosić się w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (wyrok z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19).

Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że NSA w wyroku o sygn. II FSK1550/19 oraz WSA w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Lu 388/20, w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., wbrew sugestiom skarżącej, nie sformułowały oceny prawnej, zgodnie z którą opisywane wyżej czynności prawne dokonywane między skarżącą i spółką cypryjską oraz między spółką cypryjską a spółką D. są skuteczne i nie można ich podważać. Sądy zauważyły jedynie błąd w rozumowaniu organu podatkowego (zaaprobowany przez sąd pierwszej instancji w wyroku o sygn. I SA/Lu 48/19, uchylonym przez NSA wyrokiem o sygn. II FSK1550/19) polegający na tym, że jeśli transakcja zbycia praw do znaków towarowych była skuteczna, bowiem nie została przez organ podatkowy zakwestionowana i doszło do przeniesienia praw do tych znaków na inny podmiot, a jednocześnie korzystanie z tych praw przez spółkę było konieczne, to nie można jednocześnie nie dostrzec związku poniesionego wydatku z tytułu opłat sublicencyjnych ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza spółki i faktu, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Ze względu na ten błąd, po uchyleniu przez NSA wyroku o sygn. I SA/Lu 48/19, WSA prawomocnym wyrokiem o sygn. I SA/Lu 388/20, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącą nadpłaty za 2011 r. Jednocześnie z wyroku NSA wynika, iż organy nie podjęły próby zastosowania do transakcji skarżącej art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 o.p., nie podważały także skuteczności zawartych umów przenoszących na spółkę cypryjską prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej i nie skorzystały z możliwości, jaką zapewniał w stanie prawnym 2011 r. przepisu art. 11 u.p.d.o.p., który dotyczy możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi. WSA w prawomocnym wyroku I SA/Lu 388/20 wskazał zaś, że możliwość ta, tj. analiza czynności skarżącej związanych z operacją przenoszenia praw do znaków towarowych z punktu widzenia treści art. 11 u.p.d.o.p., jest dla organów podatkowych nadal otwarta.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego analizując okoliczności sprawy z uwzględnieniem art. 199a § 1 i 2 o.p. stwierdził natomiast, że przeniesienie praw do znaków towarowych do spółki cypryjskiej i umowa sublicencji miały charakter pozorny. Spółka nadal korzystała z nich w taki sam sposób, jak wcześniej. Dosłowne brzmienie tych umów nie odzwierciedla rzeczywistego zamiaru stron i celu ich zawarcia. Zdarzenia stojące za nimi wskazują zaś, że pomiędzy stronami doszło do dokonania czynności prawnej innej niż wynika to z ich treści. Powyższą tezę uzasadnia także analiza dokumentacji podatkowej przedłożonej przez skarżącą w trybie art. 9a u.p.d.o.p. Wykazany w niej podział pełnionych funkcji, podział zaangażowanych aktywów, podział ponoszonych ryzyk przez strony transakcji także nie odpowiada rzeczywistości. W przygotowanej przez skarżącą dokumentacji funkcje przypisano spółce zależnej podczas, gdy funkcje te nadal były wykonywane przez skarżącą.

Czynności związane z obsługą prawną znaków towarowych wykonywane były bowiem nadal przez tych samych pełnomocników do spraw prawno-patentowych, a strategie marketingowe i reklamowe podejmowane były przez pracowników spółki zatrudnionych w dziale marketingu, przy czym liczba osób zatrudniona w tym dziale w latach 2010-2014 co roku wzrastała. Wyjaśnienia spółki co do zasadności dokonania operacji polegającej na tworzeniu przez spółkę spółek zależnych i przenoszeniu do nich praw do znaków towarowych, by z nich nadal w niezmienionym w istocie zakresie korzystać na podstawie (licencji) sublicencji, ze względu na przyjęty model zarządzania (wg pierwotnego wyjaśnienia), czy ze względu na obawę przejęcia przez mniejszościowego akcjonariusza istotnego dobra spółki (wg później składanego wyjaśnienia) są zaś zmienne, a przez to niewiarygodne. Dodać można, że orzeczenie sądu gospodarczego zakazujące większościowemu akcjonariuszowi spółki wykonywania prawa głosu z akcji zapadło w listopadzie 2009 r., zaś operacja związana z obejmowaniem udziałów i przenoszeniem praw do znaków towarowych podjęta została w listopadzie 2011 r. Przekonywające zaś, jako spójne i znajdujące potwierdzenie w ustalonych faktach, w tym powrotnym przeniesieniu praw do znaków towarowych do spółki, są wyjaśnienia złożone przez Dyrektora ds. Nadzoru Właścicielskiego i Kontrolingu Finansowego oraz Zastępcę Dyrektora Pionu Księgowości ds. Podatków. Z ich zeznań wynika, że celem operacji przenoszenia znaków towarowych, opracowanych przez wskazaną kancelarię prawną, były "oszczędności" podatkowe przez wykazanie niższego wyniku finansowego do opodatkowania w Polsce, z jednej strony przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu opłat sublicencyjnych, z drugiej, po powrotnym przeniesieniu praw do znaków towarowych do spółki, możliwość wykazywania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od znacznie wyższej wartości znaków towarowych. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organ naruszył rażąco art. 191a § 1 w zw. z art. 191 o.p. kwestionując, iż celem dokonania aportu znaków towarowych do spółki cypryjskiej był spór z udziałowcem spółki. Cały zebrany materiał dowodowy, zdaniem Sądu, dawał uzasadnione logicznie i w świetle doświadczenia życiowego podstawy do przyjęcia stanowiska wyrażonego przez organ.

Biorąc pod uwagę zarówno rzeczywistą treść usług świadczonych przez spółkę cypryjską na rzecz spółki, jak cel czynności, trafnie w ocenie Sądu, organ stwierdził pozorność wskazanych wyżej czynności i stwierdził, że pod pozorem zawarcia umowy przeniesienia praw ochronnych na znaki towarowe oraz praw ze zgłoszenia znaków towarowych z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką a spółką cypryjską oraz w dalszej kolejności między spółką cypryjską i spółką D. dokonano czynności wydania praw do znaków towarowych w celu ich administrowania, pod pozorem umowy sublicencyjnej na używanie zarejestrowanych znaków towarowych oraz znaków towarowych zgłoszonych do rejestracji z dnia 24 listopada 2011 r. pomiędzy spółką, a spółką cypryjską oraz w dalszej kolejności umowy licencyjnej pomiędzy spółką cypryjską i spółką D., dokonywano czynności administrowania prawami do znaków towarowych - wsparcia dla biznesu, wreszcie pod pozorem zawarcia umów przeniesienia własności intelektualnej w drodze sprzedaży z dnia 18 grudnia 2014 r. umowy przeniesienia praw ochronnych i praw do zgłoszeń znaków towarowych z tej samej daty pomiędzy spółką cypryjską a spółką (poprzedzonych umowami przeniesienia zawartymi pomiędzy spółką D. i spółką cypryjską) dokonano czynności zwrotu praw do znaków towarowych wydanych w celu ich administrowania w dniu 24 listopada 2011 r.

Odnośnie do zastosowania art. 199a o.p. oraz pozorności czynności prawnej Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 października 2019 r. 2019 r., sygn. akt II FSK 872/19. W wyroku tym NSA zauważył, że zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie tak określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi określone skutki podatkowe. Nie jest przy tym rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje. Niekiedy jednak wskazanie adekwatnych skutków podatkowych dokonanej czynności prawnej jest zależne od ustalenia stanu faktycznego na podstawie przepisu art. 199a § 2 o.p. Z przepisu tego wynika bowiem, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. NSA zwrócił uwagę, że choć brzmienie tego przepisu jest wzorowane na przepisie art. 83 § 1 zd. drugie k.c., to odbiega ono w pewnym stopniu od regulacji cywilnoprawnej. Nie oznacza to jednak, że w przepisie art. 199a § 2 o.p. uregulowano odmienny rodzaj pozorności czynności prawnej od tego, który określa wskazany przepis k.c. Niemniej treść regulacji cywilnoprawnej pozwala lepiej zrozumieć istotę pozorności czynności prawnych. Dlatego, zdaniem NSA, należy odwołać się do koncepcji pozornych czynności prawnych prezentowanych w nauce prawa cywilnego. Pierwsza z nich zakłada istnienie dwóch czynności prawnych dokonanych pomiędzy tymi samymi stronami. Chodzi tu o czynność pozorną, a więc tzw. czynność symulowaną oraz czynność ukrytą, czyli dysymulowaną (zob. np.: A. Jedliński, Komentarz do art. 83 k.c., [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. A. Kidyba, Lex 2012; A. G. Harla, Ważność umowy zawartej z osobą fizyczną, która przy zawarciu umowy podała się za kogoś innego, "Palestra" 2002, z. 11-12, s. 54 i n.; a także np. A. Wolter, I. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1999, s. 306). Wg tej koncepcji przyjmuje się, że w razie stwierdzenia pozorności czynności prawnej skutki wywodzi się z czynności ukrytej, pod warunkiem, że jest ona ważna. Natomiast druga z koncepcji czynności pozornych, tzw. koncepcja monistyczna, przyjmuje, że dwa oświadczenia woli, tj. oświadczenie pozorne i ukryte, konstruują jedną połączoną czynność prawną (w tym zakresie NSA wskazał opracowania:. M. Gutowski, Konstrukcyjne przesłanki nieważności czynności prawnej, [w:] M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Legalis 2019; Z. Radwański, Wady oświadczenia woli, [w:] System Prawa Prywatnego, t. 2, Prawo cywilne - część ogólna, red. Z. Radwański, Warszawa 2008, s. 392-393; K. Mularski, Pozorność oświadczenia woli. Zarys problematyki semiotycznej, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 2007, nr 3, s. 611 i n.; M. Kępiński, Pozorność w umowach o przeniesienie własności nieruchomości, "Nowe Prawo" 1969, nr 9, s.1373–1380). Oświadczenie pozorne podlega uzewnętrznieniu, ponieważ intencją stron czynności jest przyznanie mu doniosłości prawnej w obrocie prawnym. Z kolei w rzeczywistości strony dążą do wywołania skutków prawnych na podstawie oświadczenia ukrytego.

NSA zauważył następnie, że istota pozorności czynności prawnych sprowadza się nie tyle do dokonania przez strony dwóch odmiennych czynności prawnych, lecz jednej czynności prawnej, której oświadczenie ukryte zawiera pewne modyfikacje w stosunku do oświadczenia woli uzewnętrznionego. Dlatego bardziej odpowiada ona praktyce stosowania prawa niż koncepcja dwóch czynności prawnych. Za przyjęciem tzw. koncepcji monistycznej przemawia także redakcja przepisu art. 83 § 1 zd. drugie k.c. Przewiduje on nieważność oświadczenia woli w zakresie, w jakim jest ono pozorne, a nie nieważność czynności prawnej. W związku z tym, mając na względzie niewielką doniosłość praktyczną koncepcji dwóch czynności prawnych, za właściwą do wyjaśnienia istoty pozornych czynności prawnych, o których mowa w przepisie art. 199a § 2 o.p., należy uznać tzw. koncepcję monistyczną. Dodał też NSA, że cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, iż czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (w tym zakresie NSA wskazał na opracowanie: Z. Ziembiński, K. Daszkiewicz, S. Sołtysiński, Trójgłos o prawniczym pojęciu czynu, "Studia Prawnicze" 1971, z. 29, s. 20-45). Dlatego czynność prawna może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane nawet w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organ dopuścił się naruszenia art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 191 tej ustawy naruszając obowiązek przestrzegania tożsamości stron stosunku prawnego i nie definiując czynności prawnej ukrytej. Organ nie twierdził również, wbrew zarzutom skarżącej, że cel uzyskania korzyści podatkowych stanowi samoistną przesłankę stwierdzenia pozorności czynności prawnych. Stwierdzenie pozorności czynności prawnych organ oparł na ustaleniach dotyczących zarówno celu, jak przede wszystkim, co należy podkreślić, treści relacji między spółką i spółką cypryjską (a w dalszej kolejności między spółką cypryjską a spółką D.).

Niezasadność zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez pominięcie wytycznych wynikających z wyroków WSA I SA/Lu 388/20 oraz NSA II FSK 1550/19 wynika z kilku przyczyn. Po pierwsze, z wyroków tych nie wynikały, wbrew temu, co sugeruje skarżąca, ani ocena, zgodnie z którą czynności związane z przenoszeniem praw do znaków towarowych nie były pozorne, ani wytyczne wykluczające możliwość analizy czynności prawnych związanych z przenoszeniem praw do znaków towarowych z zastosowaniem art. 199a § 1 i 2 o.p. Przeciwnie NSA wskazywał, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, w 2011 r., a można dodać, że także w roku 2012, nie było w systemie polskiego prawa podatkowego unormowań pozwalających na pominięcie lub modyfikację skutków podatkowych działań podatników, noszących znamiona unikania opodatkowania, o ile działania te jednocześnie zarazem nie miały charakteru czynności pozornej (art. 199a § 2 o.p.), albo nie można było jej "przedefiniować" zgodnie z treścią art. 199a § 1 o.p. W tym kontekście NSA zaznaczył, że organy podatkowe nie skorzystały z możliwości podjęcia próby zastosowania do transakcji skarżącej art. 199a § 1 czy też art. 199a § 2 o.p. i nie podważały skuteczności zawartych umów przenoszących na spółkę cypryjską prawa do korzystania ze znaków towarowych oraz odpłatnej umowy sublicencyjnej. Po drugie, zawarte w wyroku I SA/Lu 388/20 wytyczne skierowane były do innego organu i związane ze wzmiankowanym wyżej dostrzeżonym przez NSA i WSA błędem w rozumowaniu tego organu nie kwestionującego, z jednej strony realności czynności przeniesienia praw do znaków towarowych, a kwestionującego możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z tych znaków na zasadzie sublicencji, z drugiej strony. Zarówno NSA, jak WSA zaznaczyły również, że w postępowaniu dotyczącym 2011 r. organy nie skorzystały również z możliwości, jakie dawał w obowiązującym wówczas stanie prawnym art. 11 u.p.d.o.p.

Nie jest więc również zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę uznania wydatków spółki na opłaty sublicencyjne za koszty uzyskania przychodów jedynie w oparciu o bezpodstawną tezę o nieracjonalności tego wydatku. Organ w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją nie kwestionował bowiem co do zasady możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z korzystaniem z praw do znaków towarowych. Dokonał natomiast szacowania dochodów na podstawie art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., ponieważ stwierdził istnienie przesłanek wynikających z treści art. 11 ust. 1 tej ustawy, z uwzględnieniem tych usług świadczonych w stosunku do spółki przez spółkę cypryjską, które w rzeczywistości miały miejsce.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów art. 119a § 1 oraz art. 199g § 1 o.p. w związku z art. 7 ustawy przejściowej i art. 11 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przepisów tych nie stosował, co należy ocenić jako trafne, bowiem weszły one w życie dopiero w lipcu 2016 r. i nie mogły być zastosowane do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Organ zastosował natomiast przepis art. 11 u.p.d.o.p. dotyczący możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, który w obowiązującym wówczas stanie prawnym, zdaniem NSA wyrażonym w powoływanym wyżej wyroku II FSK 1550/19, wprowadzał w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jego celem, jak zaznaczył NSA we wskazanym wyroku, było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe z punktu widzenia interesu państwa transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Dodać trzeba, że NSA w wyroku II FSK 1550/19 stwierdził, że istnienie powiązań między skarżącą, a spółką cypryjską nie budzi wątpliwości. Organ zastosował zatem art. 11 u.p.d.o.p., jak na to wskazał NSA.

NSA stwierdził istnienie powiązań, o jakich stanowi przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do 2011 r. Jednakże powiązania te, zarówno o charakterze personalnym, ze względu na pełnienie przez te same osoby funkcji w organach zarządzających skarżącej i spółki cypryjskiej (oraz spółki D.), a także kapitałowe, ze względu na objęcie przez skarżącą udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw do znaków towarowych (a w dalszej kolejności objęcie udziałów przez spółkę cypryjską w spółce D. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przeniesienia praw do znaków towarowych), nawiązane w listopadzie 2011 r., istniały również w roku 2012 i dwóch latach następnych.

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli: podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot krajowy), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (podmiot zagraniczny), bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, a w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Wynikająca z tego przepisu kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika, jak trafnie przyjął organ, jest uzależniona od spełnienia wszystkich ujętych w nim przesłanek. Aby można go było zastosować konieczne jest więc wykazanie, że: po pierwsze, podatnik jest powiązany z innym podmiotem, po drugie, w związku z istnieniem takich powiązań wykonuje on świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie, w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej o wartości [...] zł spółka przekazała jej wkład niepieniężny o wartości [...] zł. Spółka nie miała żadnych perspektyw na osiągnięcie zysku z tej transakcji. Różnica wartości obejmowanych przez spółkę udziałów w spółce cypryjskiej i przekazywanego jej z tytułu objęcia udziałów wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków towarowych przekraczała więc 108 razy. Ponadto w wyniku wykazanych operacji przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki cypryjskiej skarżąca wykazywała wydatki określane jako opłaty licencyjne. Z dokumentacji, jaką przedstawiła spółka, jak trafnie zauważył organ, nie wynikały żadne racjonalne, uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo przesłanki do wyzbycia się praw kluczowych z punktu widzenia prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, na rzecz podmiotu zagranicznego i w konsekwencji ponoszenia kosztów odpłatnego korzystania ze znaków towarowych na zasadzie licencji. Ma rację organ twierdząc, że podmioty niepowiązane takich warunków nie ustaliłyby. Biorąc zaś pod uwagę zeznania pracowników spółki dotyczące nawet zidentyfikowanych przez nią i zamierzonych skutków podatkowych, będących konsekwencją wykazywanego przeniesienia praw do znaków towarowych do spółki zależnej oraz po kilku latach zwrotnego przeniesienia ich do spółki, zgodzić się należy z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, że w wyniku powiązań spółki ze spółką cypryjską (a pośrednio ze spółką D. z W. D.) i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych niż ustaliłyby między sobą niepowiązane podmioty, spółka w 2012 r. wykazywała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Spełniona zatem została także trzecia przesłanka wynikająca z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadnione więc było, na co zawracał uwagę także NSA w wyroku II FSK 1550/19, zastosowanie oszacowania takiego dochodu, zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Na cel regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. polegający na zapobieganiu unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy powiązanymi podmiotami gospodarczymi, wskazywał NSA także w wyroku z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2297/11.

Wykazując przesłanki do dokonania, zgodnie z treścią art. 11 u.p.d.o.p., oszacowania dochodów skarżącej organ, odwołując się do treści § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. Nr 160, poz.1268), przeprowadził dość szeroką analizę transakcji między skarżącą a spółką cypryjską. Trafnie organ przy tym zauważył, że analiza porównywalności transakcji między podmiotami powiązanymi z transakcjami dokonywanymi przez podmioty niezależne powinna uwzględniać różnice w zakresie ekonomicznie istotnych cech porównywanych transakcji. Czynniki, za pomocą których określić można porównywalność transakcji to np. cechy podmiotów transakcji, występujące w danym czasie i miejscu warunku ekonomiczne, strategia gospodarcza.

Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że skarżąca wykonywała najwięcej funkcji ekonomicznie istotnych z punktu widzenia badanej transakcji, angażowała najwięcej aktywów i ponosiła ryzyko w najszerszym zakresie. Trafnie organ zauważył, że to właśnie zaangażowanie skarżącej stanowiło o wartości dodanej wytwarzanych dóbr. Funkcje spółki cypryjskiej, a w konsekwencji i spółki D. ograniczały się jedynie do administrowania znakami towarowymi. Organ zaznaczył także, iż w momencie wykazywanego przekazywania praw do znaków towarowych spółka cypryjska nie posiadała aktywów wystarczających do pełnienia funkcji zarządzania prawami do znaków towarowych i ponoszenia ryzyka związanego z ich obsługą. Odnotował organ, również trafnie, duże znaczenie, jakie dla skarżącej, prowadzącej działalność polegającą na produkcji piwa opatrzonymi rozpoznawalnymi markami, miały znaki towarowe przez nią wytworzone, i jak można dodatkowo zauważyć, którymi nadal faktyczne zarządzała powiększając zatrudnienie w komórkach organizacyjnych zajmujących się rozwijaniem znaków towarowych także w okresie po wykazaniu przekazania praw do tych znaków spółce cypryjskiej. Ma rację organ twierdząc, że nie jest zachowaniem rynkowym przenoszenie przez skarżącą, jako podmiot o dużym doświadczeniu, będący w fazie rozwoju przejawiającego się wzrostem działu w rynku, swoich najcenniejszych aktywów do spółki cypryjskiej, tj. podmiotu nieposiadającego żadnego doświadczenia w zarządzaniu tego rodzaju aktywami. Wyjaśnienia skarżącej dotyczące motywów przeniesienia praw do znaków towarowych są, jak wskazano wyżej, nieprzekonywające.

Uznając trafnie zaistnienie przesłanek do dokonania oszacowania dochodu skarżącej, organ przeprowadził korektę cen transakcji w zakresie usługi określanej na fakturach jako opłata sublicencyjna (w kwocie łącznie [...] zł) pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. skarżącą i spółką cypryjską. Analizując sprawozdanie finansowe spółki cypryjskiej organ stwierdził, że wykazała ona koszty łącznie w kwocie [...]zł, w tym koszty poniesione za świadczenie usług marketingowych dla skarżącej (związane z zakupem usług reklamowych od M. G. sp. z o.o., które zostały wykonane). Koszty te organ uznał za związane z umową marketingową zawartą między skarżącą a spółką cypryjską.

Zgodnie z tymi przepisami artykułu 11 u.p.d.o.p., dochody, o których mowa w ust. 1., tj. dochody podatnika, niewykazującego dochodów albo wykazującego dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania między podatnikiem krajowym a podmiotem zagranicznym, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; (2) ceny odprzedaży; (3) rozsądnej marży ("koszt plus"), a jeśli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych wyżej, według metody zysku transakcyjnego. Zgodnie z ustępem 9. sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 10 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych określa w formie rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie było to wskazane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.

Organ podatkowy zarówno w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji, jak uzasadnieniu decyzji odwoławczej przedstawił analizę metod szacowania dochodów wymienionych w art. 11 ust. 2 i doszedł do wniosku, że nie jest możliwe zastosowanie żadnej z nich. Po pierwsze, nie jest możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej ze względu na charakter transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi: spółką, spółką cypryjską i spółką D., ponieważ metoda ta wymaga pełnej porównywalności przedmiotów transakcji. Z kolei metody ceny odsprzedaży i rozsądnej marży nie mogą zostać zastosowane ze względu na niedostępność wiarygodnych informacji potrzebnych niezbędnych do ich zastosowania. Dodatkowo metoda rozsądnej marży, (koszt plus), polega na wyznaczeniu marży brutto w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i porównania jej z marżą osiąganą w transakcji z podmiotem niepowiązanym lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta zasadniczo może znaleźć zastosowanie w stosunku do szacowania dochodów producenta, czy usługodawcy dokonującego sprzedaży podobnych towarów lub usług dla podmiotu powiązanego i niepowiązanego. Wówczas bowiem jest możliwość dokonania odpowiedniego porównania transakcji zewnętrznych dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Zauważył także organ, że metoda koszt plus sprawdza się w przypadku produktów o charakterze wystandaryzowanym. Transakcje ich dotyczące charakteryzują się brakiem znaczącego ryzyka, brakiem konieczności zaangażowania istotnych aktywów w postaci know-how, znaków produkcyjnych czy też technologii produkcji. Natomiast metoda ceny odprzedaży polega na zbadaniu marży uzyskanej przez dany podmiot z tytułu odsprzedaży towaru zakupionego od podmiotu powiązanego. Uzyskana w ten sposób marża odsprzedaży porównywana jest z marżami osiąganymi w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Metoda ta, ze względu na swoją konstrukcję opartą na założeniu odsprzedaży, może znaleźć zastosowanie w przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metody koszt plus, podmiot dokonujący odsprzedaży nie angażuje w transakcję znacznych aktywów, w szczególności związanych z własnością intelektualną, podmiot dokonujący odsprzedaży nie prowadzi działań mających na celu przetworzenie produktu, towar odsprzedawany jest zaś na rzecz podmiotu niepowiązanego. Metoda jest zatem właściwa dla dystrybutorów towarów, którzy nastawieni są na dalszą odsprzedaż towaru bez jego ulepszenia. Charakter i przedmiot przedstawionych wyżej transakcji wykazywanych przez skarżącą w relacji ze spółką cypryjską (a dalej spółki cypryjskiej ze spółką D.) polegających w rzeczywistości, jak trafnie przyjął organ, na świadczeniu usług administrowania znakami towarowymi, a mających w tle przenoszenie praw do znaków towarowych, a zatem dóbr o wysokim stopniu zindywidualizowania z punktu widzenia kryteriów wartości rynkowej i możliwości wykorzystania, jako wkład niepieniężny w zamian za udziały spółki w praktyce całkowicie i wyłącznie powiązanej w sposób wyżej przedstawiony ze skarżącą (i spółką D.), wykluczał więc, jak trafnie przyjął organ, zastosowanie metod szacowania dochodu wskazanych w ustępie 2. artykułu 11.

Ponieważ zaś metody wymienione w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. były nieodpowiednie do ustalonego stanu faktycznego, zgodnie z treścią ustępu 3. należało zastosować metodę zysku transakcyjnego. Jak wynika z § 16 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów, przy określaniu dochodów z transakcji realizowanych przez podmioty powiązane dopuszcza się zastosowanie jednej z dwóch metod zysku transakcyjnego: metody podziału zysków (pkt 1) oraz metody marży transakcyjnej netto (pkt 2). Jak zaś stanowi § 18 tego rozporządzenia, metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne (ust. 1). Marżę transakcyjną netto, o której mowa w ust. 1, określa się poprzez odliczenie od przychodu osiągniętego w wyniku transakcji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu, w tym także kosztów ogólnych zarządu (ust. 2). Odliczenia kosztów ogólnych zarządu, o którym mowa w ust. 2, dokonuje się, uwzględniając proporcję, w jakiej pozostaje przychód uzyskany w związku z daną transakcją w ogólnej kwocie przychodów (ust. 3). Stosując metodę marży transakcyjnej netto, należy zaś uwzględnić różnice między podmiotami, których marże są porównywane, a w szczególności należy wziąć pod uwagę takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności (ust. 4).

Stosując metodę marży transakcyjnej netto, przy przyjęciu wskaźnika zyskowności w postaci narzutu na koszty w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów (narzut na koszty organ rozumiał jako relacja zysku operacyjnego do kosztów operacyjnych), organ zgodnie z wymaganiami wynikającymi z treści § 6 tego rozporządzenia, przeprowadził analizę porównywalności transakcji, celem ustalenia dochodów, jakie mogłaby uzyskać spółka cypryjska z tytułu świadczenia usług administrowania znakami towarowymi. Dane dotyczące poniesionych kosztów administrowania znakami towarowymi organ przyjął ze sprawozdania tej spółki za 2012 r. Analiza porównawcza obejmowała z kolei okres 3 lat bezpośrednio poprzedzający okres badany, tj. lata od 2009 do 2011. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym wskazany okres był w wystarczającym stopniu reprezentatywny do określenia wskaźnika zyskowności dla podmiotów niezależnych i porównywalnych pod względem prowadzonej działalności. Nie jest zasadny zarzut skargi błędnego doboru okresu poddanego analizie, ze względu na nieobjęcie badaniem danych z roku 2012. Skarżąca nie wskazała bowiem, jakie to istotne okoliczności, zmieniające warunki prowadzenia działalności we wskazanym zakresie, miały miejsce w 2012 r., a które nie oddziaływały na działalność gospodarczą podmiotów objętych analizą w latach poprzednich, przyjętych przez organ. Z treści § 18 rozporządzenia wynika wymaganie aby analiza przeprowadzona została na podstawie danych porównywalnych dotyczących relacji miedzy podmiotami niepowiązanymi. Przyjęcie przez organ do analizy danych dotyczących transakcji między podmiotami niepowiązanymi z okresu trzech lat poprzedzających rok podatkowy temu wymaganiu czyniło zadość zapewniając odpowiednią perspektywę pozwalającą na wyeliminowanie nieistotnych czynników incydentalnych.

Wyboru próby porównywalnych podmiotów niekontrolowanych organ dokonał z wykorzystaniem bazy TP CATALYST. Zdaniem Sądu niezasadny jest zarzut niereprezentatywności próby wyodrębnionej na tej podstawie oraz zarzut zastosowania przepisu art. 11 ust. 5a, który w 2012 r. jeszcze nie obowiązywał, ponieważ jako wskaźnik niezależności podmiotów organ przyjął wielkość udziału w kapitale potencjalnie porównywalnego podmiotu do 25%. Rzeczywiście, jak wynika z treści ustępu 5a w artykule 11 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%. Ma też rację skarżąca twierdząc, że dopiero od 1 stycznia 2017 r. powołany przepis uzyskał brzmienie, zgodnie z którym posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25%. Trzeba jednak zauważyć, że powołany przepis ustępu 5a w 2012 r., ustanawiał poziom 5%, jako minimalny poziom udziału kapitałowego umożliwiający przyjęcie istnienia powiazań istotnych dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów uregulowanego w art. 11. Natomiast organ przyjął jako wskaźnik niezależności poziom maksymalnego zaangażowania kapitałowego na poziomie 25%. Nie naruszył więc w ten sposób przepisu art. 11 ust. 5a w brzmieniu mającym zastosowanie do 2012 r. Natomiast baza TP CATALIST, obejmująca informacje finansowe o ponad 200 milionach podmiotów potencjalnie pozwala w ocenie Sądu na dobór próby reprezentatywnej.

W wyniku analizy obejmującej wyłącznie podmioty aktywne z Europy Wschodniej i Zachodniej, dla których dostępna była informacja dotycząca przychodów operacyjnych z zastosowaniem kryteriów wskaźnika niezależności w podanym wyżej rozumieniu, okresu działalności obejmującego co najmniej 3 kolejne lata obrachunkowe kończącego się w 2011 r., zakresu działalności odpowiadającemu polskiemu PKD 821 (działalność administracyjna i pomocnicza biura) i 829 (działalność usługowa wspomagająca biznes, gdzie indziej niesklasyfikowana) stosownie do ustalonego zakresu usług świadczonych przez spółkę cypryjską oraz poziomu przychodów operacyjnych mieszczącego się w przedziale od 450 do 800 tysięcy EUR, stosownie do poziomu przychodów operacyjnych spółki cypryjskiej (po odjęciu przychodów z opłat sublicencyjnych), które wyniosły [...] EUR, organ wyodrębnił 62 podmioty gospodarcze. W wyniku dalszej analizy z tego zbioru organ odrzucił jednak część podmiotów ze względu na ujemną wartość marży zysku operacyjnego w co najmniej dwóch latach oraz brak opisu profilu działalności. Ostatecznie organ dokonał wyboru 13. podmiotów, jako podmiotów niezależnych i porównywalnych ze spółką cypryjską.

Skarżąca zarzuca, że w zestawieniu tym znalazły się 3 podmioty, które nie są adekwatnymi podmiotami do dokonywania porównań. Jeden z nich, jak wskazuje skarżąca, należy do szwajcarskiego Departamentu Edukacji Publicznej, co może wpływać na poziom rynkowości jego wyników, drugi jest częścią sieci hoteli, co także wywołuje wątpliwości w tym samym zakresie, trzeci zaś jest częścią grupy, więc jego dochód nie jest adekwatnym punktem odniesienia do dokonywania porównań. Swoje spostrzeżenia skarżąca dokumentuje podając po jednym adresie strony internetowej. Zdaniem Sądu, nie podważa to jednak szczegółowej analizy wskaźnika zyskowności. Zarzuty skarżącej są bowiem ogólnikowe i oparte na założeniu prawdopodobieństwa nieadekwatności danych. Natomiast analiza konkretnych, istotnych dla analizy, danych finansowych dotyczących tych podmiotów, tj. pozwalających na wyliczenie wskaźnika zyskowności, a przede wszystkim samego wskaźnika zyskowności wskazuje, że istotne dane dotyczące tych podmiotów nie są ani najwyższe, ani najniższe w porównaniu do danych dotyczących podmiotów mieszczących się w zbiorze przyjętym przez organ do analizy. Wskaźniki zyskowności podmiotów wskazanych przez skarżącą mieszczą się nawet bliżej poziomu najniższego niż najwyższego. Ostatecznie jako przeciętny, organ obliczył wskaźnik zyskowności na poziomie 6,49%. Na marginesie można zauważyć, że jeden z podmiotów uznany przez skarżącą za nieadekwatny do porównań, osiągnął wyższy, a inny niższy wskaźnik zyskowności niż średni obliczony przez organ. Sąd nie podziela tym samym zarzutu naruszenia § 14 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów przez nierzetelną weryfikację danych podmiotów przyjętych za porównywalne. W ocenie Sądu, wbrew zapatrywaniu skarżącej, nie doszło także do naruszenia § 8 i § 15 tego rozporządzenia. Zarzut w tym zakresie spółka wiązała z pominięciem przez organ zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jak już jednak zaznaczono, zdaniem Sądu, pominięcie metod ujętych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i zastosowanie, zgodnie z treścią ustępu 3. tego artykułu organ dostatecznie uzasadnił.

Przyjmując wskazany poziom wskaźnika zyskowności i odnosząc go do kosztów działalności operacyjnej spółki cypryjskiej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł organ obliczył dochód z działalności operacyjnej tej spółki w wysokości [...] zł. Wysokość dochodu wraz z kosztami ich uzyskania spółki cypryjskiej związanego z usługą administrowania znakami towarowymi świadczonymi rzeczywiście na rzecz skarżącej wyniosła więc [...] zł. Ta zatem kwota mogła być, i została prawidłowo przyjęta przez organ, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia usług nazywanych przez skarżącą jako usługi sublicencji na używanie znaków towarowych, faktycznie jednak polegających na administrowaniu znakami towarowymi przez spółkę cypryjską. Podzielić należy zatem stanowisko organu, ze skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia usługi niematerialnej określanej jako sublicencja na używanie znaków towarowych o kwotę [...]zł (różnicę między kwotą wykazanych przez skarżącą kosztów a wysokości kosztów obliczonych przez organ w przedstawiony wyżej sposób).

Dodać trzeba, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 11c u.p.d.o.p., dodanego, wraz z całym rozdziałem 1a "Ceny transferowe", ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193) z dniem 1 stycznia 2019 r. Analiza zarówno wskazanych przez organ podstaw prawnych, na jakich wydana została decyzja w pierwszej instancji, a także decyzja odwoławcza, jak również treści decyzji prowadzi do oczywistego spostrzeżenia, że przepis art.11c, ani żaden inny z przepisów dodanych wskazaną wyżej ustawą, nie został przez organ zastosowany. Organ zastosował przepisy art. 11 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zgodnie ze wskazaniem zawartym w prawomocnym wyroku I SA/Lu 388/20.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). W ponownym postępowaniu, jak już wyżej na to wskazano, organ obowiązany będzie przeprowadzić analizę i wypowiedzieć się w zakresie zasadności przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Od prawidłowych ustaleń organu w tym zakresie, dokonanych z uwzględnieniem warunków wskazanych w uchwale NSA I FPS 1/21, zależeć będzie zastosowanie pozostałych ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku.

Orzeczenie w sprawie kosztów postępowania przed sądem administracyjnym obejmujących uiszczony wpis, wynagrodzenie dla jednego pełnomocnika oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa znajduje uzasadnienie w treści art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia z dnia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r., poz.1687). Zgodnie z treścią art. 206 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w części wynoszącej połowę zwrotu obliczonego przy zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów mając na względzie, po pierwsze, że jak wiadomo Sądowi z urzędu ci sami pełnomocnicy, reprezentując skarżącą w zbliżonym stanie faktycznym wnieśli skargę o niemal identycznej treści (w sprawie o sygn. I SA/Lu 22/22), po drugie zaś, że tylko niewielka część zarzutów (dotycząca niewyjaśnienia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) okazała się zasadna.