Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2989/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2012 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. dokonał na rzecz F. z siedzibą w Niemczech zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 355.943 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Następnie w dniu [...] lipca 2008 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek, wniesiony przez pełnomocnika F. (dalej: Strona lub Spółka) - następcy prawnego F.. o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług.

Spółka podniosła, że wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. nie został rozpatrzony w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 67, poz. 690) - dalej rozporządzenie z 2001 r.

W ocenie Skarżącej, zgodnie z treścią art. 76b, art. 76 § 1 i art. 78 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60. z późn. zm. dalej O.p.) oprocentowanie przysługuje do dnia dokonania zwrotu. Strona podniosła, że prawo podmiotom zagranicznym przysługuje prawo do takiego samego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, jakie przysługuje podmiotom krajowym, co potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w wyroku zapadłym w sprawie Lease Plan Luxembourg (C-390/96).

Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za wskazany okres. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w oparciu o art. 72 w związku z art. 73 O.p. niezwrócenie podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku nie skutkuje naliczaniem odsetek wypłacanych zgodnie z art. 78 ww. ustawy.

Ponadto wskazał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje wyłącznie podatnikowi. Tymczasem w świetle § 2 rozporządzenia z 2001 r., ubiegający się o zwrot podatku podmiot zagraniczny nie jest traktowany jako podatnik, lecz jako "podmiot uprawniony".

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 umowy między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r. Nr 27. poz. 116 z późn. zm.), art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT z 1993 r. oraz przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz. 1807 z późn. zm.).

Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedzib, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresach objętych wnioskami określa rozporządzenie z 2001 r., które nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie sześciu miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych.

W wyniku wniesienia skargi na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2009 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1020/09, uchylił ją. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie Sąd wskazał, iż nie ma podstaw by podmiot zagraniczny znajdował się w gorszej sytuacji niż podmiot krajowy. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Przymiot ten przysługuje niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Cechą wspólną obydwu grup jest również dokonywanie opodatkowanych zakupów na terytorium kraju. Przy przekroczeniu terminu zwrotu podatku obie grupy stają się wierzycielami budżetu państwa. Z uwagi zatem na porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania odsetek jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a w drugiej zaś kolejności Ordynacja podatkowa - poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że odmawiając Spółce wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku, dokonanego z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej organu wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10 uznał ją za niezasadną.

Zdaniem NSA podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku dla Spółki, powinien być art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., a za jego pośrednictwem regulacje Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak Spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek.

Regulacje art. 21 ust 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. są wyrazem uznania, że krajowemu podmiotowi należy przyznać odsetki za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu z tytułu realizowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju. Trudno znaleźć uzasadnienie dla interpretacji przepisów w sposób, który stawiałby podmiot zagraniczny, taki jak Spółka, będący w takiej samej sytuacji prawnej, lecz opodatkowujący swoją działalność poza Polską, w sytuacji gorszej niż podatnika krajowego. Obie grupy podmiotów bez wątpienia charakteryzuje ten sam przymiot podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca Spółka jest podmiotem gospodarczym a zwrot podatku na jej rzecz przysługuje z tytułu związku tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika mają podmioty gospodarcze bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jest to więc krąg szerszy, niż objęty art. 5 ustawy o VAT z 1993 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] września 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i stwierdził, iż oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. jest należne Spółce za okres od dnia następnego po upływie sześciu miesięcy od daty wpływu wniosku o zwrot VAT. tj. od dnia 30 grudnia 2003 r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. Organ stwierdził, iż oprocentowanie jest należne w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Organ podkreślił, że na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. do dnia 30 grudnia 2003 r. Dokonał tego w dniu 21 lipca 2008 r.

Zdaniem organu Spółka była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 30 grudnia 2003 r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń) do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że organ podatkowy I instancji nie przedłużył terminu zwrotu, co determinuje wysokość oprocentowania. Ponadto zastosowanie w sprawie znajduje art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne było wywodzenie przez Spółkę prawa do żądania wypłaty odsetek z odesłania do przepisów o nadpłacie zawartego w art. 76b O.p. Do zwrotu podatku od towarów i usług nie będzie miał bezpośrednio zastosowania art. 78 O.p., lecz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż w przepisie tym ustawodawca nakazał różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu Strony dotyczącego naruszenia postanowień umowy zawartej między Polską Rzeczypospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec z dnia 10 listopada 1989 r. w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji (Dz. U. z 1991 r. Nr 27, poz. 116, z późn. zm.). Przedmiotowa umowa nie rozstrzyga bowiem kwestii z zakresu prawa podatkowego oraz nie zawiera postanowień w przedmiocie zwrotu podatku, które regulowałyby zasady i warunki zwrotu w sposób odmienny niż przepisy polskie.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na wadliwej wykładni i nieprawidłowym zastosowaniu przepisu art. 78a O.p. w zw. z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. przez wskazanie okresu, za jaki należne jest oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT dokonywanego na zasadach wskazanych w rozporządzeniu z 2001 r., z pominięciem regulacji wynikającej z treści 78a O.p.,

2. wadliwość formalnoprawną polegającą na:

a) pominięciu oceny prawnej i zaleceń co dalszego postępowania wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1020/09), co stanowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej powoływanej jako: "P.p.s.a."), przez wydanie decyzji w następstwie orzeczenia sądu administracyjnego z pominięciem wskazań co do dalszego postępowania zawartych w tym orzeczeniu, zgodnie z którym w przedmiocie wniosku Spółki o wypłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT organy podatkowe winny wydać decyzję z uwzględnieniem przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty odpowiednio do art. 21 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r.,

b) naruszeniu art. 120 O.p. obligującego organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa poprzez sformułowanie zaleceń dla organu pierwszej instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za rok 2002 w sposób uniemożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, a w szczególności uniemożliwiający odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78a O.p. pomimo braku podstawy prawnej dla takiego ograniczenia i w konsekwencji naruszeniu art. 121 § 1 O.p. wprowadzającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

c) naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. przez niepodanie w treści decyzji uzasadnienia prawnego w zakresie sformułowania zaleceń dla organu pierwszej instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za rok 2002 w sposób uniemożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, a w szczególności uniemożliwiający odpowiednie zastosowanie przepisu art. 78a O.p.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że zakres odesłania zawartego w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. nie zawęża się do konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, lecz dotyczy instytucji nadpłaty i jej oprocentowania. Wskazała, iż następstwa prawne niezwrócenia przez urząd skarbowy w terminie różnicy podatku od towarów i usług reguluje art. 78a O.p. Według Skarżącej, rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy miał obowiązek rozpatrzyć wniosek o wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, stanowi naruszenie art. 153 P.p.s.a. Ponadto zarzuciła organowi odwoławczemu nie wskazanie przepisów prawa, w szczególności art. 78a O.p., który stanowiłby podstawę dla sformułowania zaleceń dla organu pierwszej instancji w sprawie wyliczenia należnych Spółce odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług, co naruszało art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 O.p. Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Strona Skarżąca zarzucała organowi, że w zaskarżonej decyzji nie zawarł rozstrzygnięcia o obowiązku zastosowania do odsetek jej należnych art. 78a O.p. Skarżąca w związku z tym zarzutem podnosiła, że organ naruszył art. 153 p.p.s.a., gdyż nie zastosował się do oceny prawnej i zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1020/09).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zarzut ten był chybiony, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/09 w ogóle nie wypowiedział się w kwesti obowiązku zastowania art. 78a O.p. do odsetek, których dotyczy niniejsza sprawa. W wyroku tym Sąd jedynie stwierdził, że Skarżacej przysługują odsetki od zwrotu podatku, który należał jej się zgodnie z przepisami rozporządzenia z 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10, którym oddalono skargę od wyroku z dnia 16 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1020/09, również nie wypowiadał się w kwestii obowiązku zastosowania przez organ przepisu art. 78a O.p. do odsetek, których dotyczy niniejsza sprawa. Zatem brak w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o obowiązku zastosowania przy wypłacie Skarżącej odsetek od zwrotu podatku naliczonego, art. 78a O.p. nie mógł być podstawą do sformułowania w skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Wskazanie w zaskarżonej decyzji okresu za jaki Skarżącej należą się odsetki samo w sobie nie skutkuje wyłączeniem możliwości zastosowania do tych odsetek przepisu art. 78a O.p. Treść zaskarżonej decyzji w ogóle nie odnosi się do tego przepisu. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zawarte zaskarżonej decyzji nie wyklucza możliwości zastosowania tego przepisu do odsetek będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy określił okres, za który Skarżącej należą się odsetki. Przepis art. 78a O.p. jest normą techniczną regulującą sposób zarachowywania kwoty zwrotu nadpłaty na poczet należności głównej i odsetek w sytuacji, gdy zwracana kwota nie pokrywa w całości należności głównej i odsetek. W ocenie Sądu nie ma potrzeby wskazywania tego przepisu w decyzji orzekającej o samym obowiązku wypłaty odsetek od należnej podatnikowi kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, gdyż rozstrzygnięcie w zakresie wysokości kwoty z tytułu należnych odsetek wykracza poza zakres sprawy dotyczącej samego obowiązku wypłaty odsetek. Przepis ten należałoby uwzględnić w treści decyzji, gdyby decyzja ta rozstrzygała w przedmiocie wysokości kwoty odsetek należnych podatnikowi, w sytuacji gdy wypłata tych odsetek następowałaby po zwrocie należności uznawanej przez organ za główną. Zaskarżona decyzja nie rozstrzygała w przedmiocie konkretnej kwoty jak należna była podatnikowi z tytułu odsetek i dlatego nie można było w niej zawrzeć rozstrzygnięcia co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a. W niniejszej sprawie nie można było zarzucać zaskarżonej decyzji naruszenia art. 78a O.p., gdyż przepis ten w niniejszej sprawie nie był stosowany przez organ. Organ nie miał też możliwości zastosowania tego przepisu, przy wydawaniu decyzji rozstrzygającej o samym prawie do odsetek od należnego Skarżącej zwrotu, gdyż przepis ten zgodnie z jego treścią ma zastosowanie przy wypłacie należnej podatnikowi kwoty zwrotu podatku i odsetek. Zatem przepis ten ma zastosowanie na etapie wykonania decyzji orzekającej o przysługującym podatnikowi prawie do odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego. Z tego też powodu Sąd nie mógł uwzględnić skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

W świetle powyższych konstatacji należy stwierdzić, że brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie art. 78a O.p. można rozważać wyłącznie pod kątem zasadności uznania tej okoliczności za wydanie decyzji zawierającej niepełne rozstrzygnięcie. Ustawodawca przewidział w tym zakresie ochronę stron postępowania podatkowego, gdyż zgodnie z treścią art. 213 § 1 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia m.in. co do rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 213 § 2 O.p. strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Na podstawie art. 213 § 3 O.p. uzupełnienie lub sprostowanie decyzji następuje w drodze decyzji. Zatem storna Skarżąca, jeżeli uważała że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego rozstrzygnięcia powinna na podstawie art. 213 § 1 O.p. złożyć wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji o obowiązek zastosowania przez organ art. 78a O.p.

Sąd nie podzielając stanowiska Strony Skarżącej, co do braków rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji w zakresie uregulowanym przez art. 78a O.p. stwierdza, że brak zamieszczenia w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia co, do obowiązku zastosowania przez organ do wypłaconej Skarżącej kwoty zwrotu podatku art. 78a O.p. nie pozbawia jej drogi prawnej do dochodzenia tego uprawnienia. Strona Skarżąca jeżeli uważa, że organ powinien w jej sprawie przeliczyć dokonany zwrot z zastosowaniem art. 78a O.p. to powinna wystąpić do organu z wnioskiem w tym przedmiocie. Wówczas organ albo uzna ten wniosek i dokona odpowiedniego przeliczenia zwróconej kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. albo też organ odmówi zastosowania tego przepisu w stosunku do Skarżącej. Odmowa przeliczenia zwróconej Skarżącej kwoty zgodnie z treścią art. 78a O.p. na podstawie art. 207 § 1 O.p. powinna mieć formę decyzji. Po wydaniu takiej decyzji Skarżąca będzie mogła skorzystać z odwołania do organu drugiej instancji a w przypadku nieuznania jej roszczenia przez ten organ z drogi sądowo administracyjnej. Dochodzenie tego uprawnienia może nastąpić jedynie na etapie wykonania zaskarżonej decyzji, która w ocenie Sądu nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutu naruszeniu art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa poprzez sformułowanie zaleceń dla organu pierwszej instancji odnośnie do wyliczenia odsetek należnych Skarżącej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za rok 2002 w sposób uniemożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty należało wskazać, iż organ nie miał możliwości określenia wysokości odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, gdyż jest to czynność techniczna i polega na jej wyliczeniu w momencie przekazania na rachunek bankowy wnioskodawcy. Wypłata oprocentowania jest zatem czynnością techniczną (wyrok NSA z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 1964/04). Jak już Sąd wskazał powyżej rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnienie nie wyłączało możliwości zastosowania w stosunku do Skarżącej art. 78a O.p. oraz innych przepisów Ordynacji podatkowej regulującej oprocentowanie nadpłaty podatku. Zatem oceniany zarzut należało uznać za całkowicie bezzasadny.

Niezasadny był również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego spełnia wymogi określone tym przepisem. Wskazany przepis art. 210 O.p. zalicza do części składowych decyzji między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie zatem stanowi integralną część decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Skoro organ II instancji uchylił wcześniejszą decyzję organu I instancji i stwierdził, że oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. jest należne Spółce w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, uzasadnienie winno odnosić się jedynie do tych kwestii. Zasadnie zatem organ II instancji powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności faktyczne, które wpłynęły

na takie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie w przypadku niedokonania zwrotu podatku w terminie odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p.

Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżąca wiąże z zarzutem naruszenia art. 78a O.p. przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Strony Skarżącej organ powinien był w uzasadnieniu decyzji wypowiedzieć się co do obowiązku zastosowania w niniejszej sprawie art. 78a O.p. To stanowisko Skarżącej jest niezasadne, gdyż w niniejszej sprawie organ nie miał obowiązku zamieszczać w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w zakresie uregulowanym przez art. 78a O.p. Konsekwencją tego jest brak obowiązku odnoszenia się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.

Skarżąca nie ma racji twierdząc, że organ naruszył prawo stwierdzając w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie podstawą do żądania odsetek jest przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Stwierdzenie to było powtórzeniem poglądu zawartego w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10, z którym Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.