Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 828/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi R. S. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) utrzymał w mocy własną decyzję z 2[...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] , którą firmie "A" R.S. w C., określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W ramach tych wyjaśnił, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe w przedmiocie weryfikacji zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...] do [...] 2001 r. i od [...] do [...] 2002 r., wykazało nieprawidłowości, które wg oceny organu podatkowego spowodowały naruszenie przepisów art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 8 pkt. 2 oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.) oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 109, poz. 1249 ze zm.). W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzjami ostatecznymi za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym decyzją ostateczną z [...] r. nr [...] określił stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. W dniu [...] 2004 r. pełnomocnik strony wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz pozostałych decyzji za poszczególne miesiące, bądź o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania. Ponadto pełnomocnik strony przedłożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. dodatkowy wniosek o przeprowadzenie dowodów w sprawach rozstrzygniętych ostatecznymi decyzjami. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] r odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów a decyzją z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej złożone odwołanie uznał za pozbawione uzasadnienia, wyrażając zarazem pogląd, że decyzja organu drugiej instancji z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Decyzję tę R.S. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się stwierdzenia nieważności, ewentualnie uchylenia zaskarżonych decyzji obu instancji w całości. Przy czym, zaskarżonej decyzji zarzucił:

- błędną wykładnię art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na wydanie decyzji, określających zobowiązanie podatkowe, bez zrealizowania uprawnienia, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z powodu spóźnienia się ze złożeniem deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2003 r.

- naruszenie przepisów o właściwości, wynikających z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie faktu, że ze względu na miejsce wykonywania czynności w 2001 r., właściwym do rozpoznania sprawy był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C.,

- bezprzedmiotowość postępowania w związku z brakiem przepisów intertemporalnych, tj. wydaniem decyzji w oparciu o przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która obowiązywała do 30 kwietnia 2004 r.,

- naruszenie szeregu przepisów procesowych ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących zasad postępowania, a w szczególności: art. 120, art. 121; art. 122, art. 124, art. 125, art. 130 § 1 pkt 1 i pkt 7; art. 180; art. 187 § 1, art. 188 art. 210 § 4, art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3, art. 274 § 1 i § 2, art. 293 i art. 294 § 1 pkt 1 w związku z art. 298 pkt 5 i art. 299 a.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że nieterminowe złożenie deklaracji VAT-7, nie oznacza utraty prawa do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem strony skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. po otrzymaniu deklaracji VAT-7 po terminie, winien zwrócić się do niej o złożenie wyjaśnień lub o skorygowanie deklaracji. Strona podniosła także, że deklaracje podatkowe, pomimo podrobienia dat ich przyjęcia, przez E. Ś. - pracownicę [...] Urzędu Skarbowego w C., zatrudnioną przez skarżącego, do prowadzenia księgowości, zawierają dane zgodne z dokumentami źródłowymi i ewidencją firmy "A".

Uzasadniając naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa strona skarżąca podniosła, że organ drugiej instancji nie uwzględnił złożonych wniosków dowodowych, mających istotne znaczenie dla sprawy, w postaci dowodów uzyskanych z Prokuratury Rejonowej w C. w sprawie o sygn. akt [...].

Podnosząc zarzut naruszenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego, strona skarżąca wskazała, że w zgłoszeniach rejestracyjnych VAT-R, VAT-6 oraz w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-1, a także w siedmiu drukach NIP-1 (ostatni z [...] 2005 r.), jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podawano nazwy ulic C.: ul. "a", ul. "b", "c". Powołując się na treść art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skarżący stwierdził, że miejsce wykonywania czynności, nie oznacza miejsca wykonywania jakichkolwiek czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, lecz miejsce wykonywania przez takiego podatnika czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Firma "A" wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy ulicach objętych właściwością [...] Urzędu Skarbowego w C., a zatem to ten urząd, był i jest właściwy miejscowo w sprawach dotyczących rozliczeń podatkowych.

Strona skarżąca podniosła także zarzut wyłączenia organu podatkowego, w związku z zatrudnieniem pracowników, którzy naruszyli tajemnicę skarbową oraz pracownika, który dopuścił się podrabiania wzorców pieczęci wpływowych oraz naniesienia wcześniejszych dat wpływu na kopiach deklaracji podatkowych VAT-7.

W końcowej części uzasadnienia skargi strona skarżąca przytoczyła tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III S.A. 470/2003 z dnia 14 października 2003 r. zgodnie z którą: "jeżeli nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nie były przedmiotem oceny organu odwoławczego, gdyż nie były temu organowi znane, to jeśli opóźnienie w ich dostarczeniu nie wynikło z winy podatnika, organ ten ma obowiązek wznowić postępowanie."

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze wskazał, że miejscem zamieszkania R. S., właściciela "A", w okresie od dnia rozpoczęcia działalności tj. od dnia [...] 1997 r. do dnia [...] 2004 r., była C., ul. "a", które jednocześnie było miejscem siedziby podmiotu gospodarczego. Natomiast miejsce wykonywania działalności gospodarczej R. S. określił - w poszczególnych okresach - następująco:

- w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 1997 r.: C. ul. "a" i teren całego kraju i w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z [...] 1997 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C.: C. ul. "a" i teren całego kraju,

- w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 1997 r. i w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z [...] 1997 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C.: C. ul. "b" i cały kraj,

- w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 1999 r.: C. ul. "a", C. ul. "b", C. "c" i teren całego kraju ,

- w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z [...] 2000 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C.: C. ul. "b" i teren kraju po aktualizacji danych wg wpisu z dnia [...] 1999 r.

- w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 2001 r.: C. ul. "a", C. ul. "b", C. "c", C. ul. "d" i teren całego kraju,

- w "Zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 2002 r.: C. ul. "a", C. ul. "b", C. "c", C. uI. "d", C. ul. "e" i teren całego kraju,

- w "Zaświadczeniu o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 2002 r.: C. ul. "a", C. ul. "b", C. "c", C. ul. "d", C. ul. "e", C. ul. "f", L. ul. "g" i ul. "h", L. dz. [...] oraz teren całego kraju,

- w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z [...] 2004 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C.: C. ul. "a", C. ul. "b", a dodatkowo w NIP-C z [...] 2004 r.: C. "c".

Następnie organ odwoławczy wskazał, że załączona przez stronę do skargi kserokopia NIP-1 z [...] 2000 r. nie jest identyczna z kserokopią tego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy. Na dokumencie przedstawionym przez stronę brak jest pieczątki [...] Urzędu Skarbowego w C. oraz odręcznej adnotacji.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta C. z [...] 1999 r. skarżący podał miejsce prowadzenia działalności gospodarczej: C. ul. "a" (właściwość Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.), C. ul. "b" (właściwość [...] Urzędu Skarbowego w C.), C. "c" (właściwość [...] Urzędu Skarbowego w C.) i teren całego kraju. Z kolei w dokumentach VAT-6 oświadczenie o wyborze zwolnienia /rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz VAT-R (zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług) - nie podał miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tylko m.in. adres siedziby firmy.

Organ odwoławczy wyraził pogląd, że podmiot gospodarczy rozpoczynając działalność gospodarczą, zobligowany jest złożyć stosowne dokumenty, w tym zgłoszenie o rozpoczęciu działalności gospodarczej do organu ewidencyjnego, w którym powinien m.in. wskazać miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Organ ewidencyjny dokonuje tylko wpisu do ewidencji działalności gospodarczej stosownie do zgłoszenia. Strona podając, jako miejsce działalności teren całego kraju, poinformowała, iż będzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych. W takim przypadku w okresie od dnia rozpoczęcia działalności tj. od [...] 1997 r. do wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w dniu [...] 2004 r. miejsce zamieszkania R. S., właściciela "A", będące jednocześnie miejscem siedziby podmiotu gospodarczego, znajdowało się na terenie objętym właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., dlatego był on organem właściwym do wydania decyzji i wszczęcia w dniu [...] 2004 r. postępowania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa tj. art. 120, 121, 122, art. 124 i art. 125 - normujących podstawowe zasady postępowania podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, strona nie udokumentowała w sposób nie budzący wątpliwości faktu naruszenia wskazanych w skardze artykułów.

Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa argumentując, iż podnoszone argumenty i wnioski dowodowe mogły być przedmiotem oceny dokonywanej w decyzji wymiarowej, a nie na etapie postępowania koncentrującego się wyłącznie wokół kwestii dotyczących przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, których zakres jest węższy od postępowania wymiarowego lub odwoławczego i został wyraźnie określony w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiadając na zarzut wyłączenia organu podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż kwestia ta nie ma żadnego związku z rozpatrywaną sprawą dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w oparciu o konkretnie wnioskowaną przesłankę zawartą w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnosząc się do tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III S.A. 470/2003 z dnia 14 października 2003 r. organ odwoławczy wskazał, że powołana teza dotyczy drugiego - obok stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - trybu weryfikacji decyzji na drodze administracyjnej - wznowienia postępowania.

Na rozprawie skarżący podtrzymał w całości skargę i złożył kopię wyroku Sądu Rejonowego w C. z [...] 2005 r. sygn. akt [...] , skazującego E. Ś. za popełnienie czynu z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na tym, że w okresie od [...] do [...] 2003 r. w C. podrobiła 20 deklaracji VAT-7 "A" – R. S. i przedłożyła w formie kserokopii, jako kserokopie autentycznych deklaracji w Dziale Podatków Pośrednich [...] Urzędu Skarbowego w C..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna. Istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do tego, czy organ podatkowy pierwszej instancji naruszył art. 247 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi że: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana a naruszeniem przepisów o właściwości."

Właściwość miejscową w podatku od towarów i usług regulował art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2003 r. właściwość urzędu skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług ustalało się dla podatnika tego podatku ze względu na miejsce wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu, a jeżeli czynności te podatnik wykonywał na terenie dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwy urząd skarbowy ustalało się ze względu na siedzibę podatnika, a gdy podatnik nie miał siedziby właściwy urząd skarbowy ustalało się biorąc pod uwagę miejsce zamieszkania podatnika; w pozostałych przypadkach właściwym urzędem był [...] Urząd Skarbowy W..

Od 1 września 2003 r. do 1 maja 2004 r. obowiązywał art. 13 a ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 4 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym właściwym organem podatkowym w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług był naczelnik urzędu skarbowego, właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, a jeżeli czynności te były wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową dla osób fizycznych ustalało się ze względu na miejsce zamieszkania.

Od 1 maja 2004 r. właściwość miejscową w podatku od towarów i usług reguluje art. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie tym przepisem, właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast czynności te wykonywane są na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, to właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych (prowadzących działalność gospodarczą) ze względu na miejsce zamieszkania.

Z treści przepisów regulujących właściwość miejscową organów podatkowych właściwych rzeczowo w podatku od towarów i usług wynika, że decydujące znaczenie ma ustalenie, co oznacza zwrot: "miejsce wykonywania czynności". Kwestię tę wyjaśnił Sąd Najwyższy w uchwale z 2 października 2002 r. sygn. akt III RN 117/01, który wskazał, że: "Zwrot: "miejsce wykonywania czynności" nie oznacza miejsca wykonywania jakichkolwiek czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, lecz miejsce wykonywania przez takiego podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za takim rozumieniem "czynności" przemawia treść art. 2 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają "czynności określone w ust. 1-3", nie zaś działalność, w szczególności działalność gospodarcza."

Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że R. S. w okresie od dnia rozpoczęcia działalności tj. od dnia [...] 1997 r. do dnia zakończenia postępowania kontrolnego i podatkowego i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji tj. do [...] 2004 r. wskazywał na miejsce siedziby podmiotu gospodarczego swój adres zamieszkania – C., ul. "a", zaś miejsce wykonywania działalności w poszczególnych okresach określał różnie. W "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 1997r. i w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 z 25 lutego 1997 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w C. wskazał C. ul. "a" i teren całego kraju. Z kolei w "Zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej" Urzędu Miasta C. z [...] 1997r. wskazał C. ul. "b" i teren całego kraju w miejscach wyznaczonych, a w kolejnych zaświadczeniach wskazywał dodatkowo jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej C. "c" , C. ul. "d", C. ul. "e", C. ul. "f", L. ul. "g" i ul. "h"L. dz. [...] oraz teren całego kraju. Do skargi R. S. dołączył dokumentację związaną z zainstalowaniem kas fiskalnych w C. przy ul. "b" oraz "c". Wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej polegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w miejscu swojego zamieszkania, będącym jednocześnie siedzibą Firmy i określanym w dokumentach urzędowych jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji stwierdzić należy, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, gdzie wykonywane były czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie zrobiły tego również organy podatkowe w trakcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Jak wynika z przedstawionych wywodów, zaskarżona decyzja nie została poprzedzona wszechstronną analizą zebranych w sprawie dowodów, nie odniesiono się też do znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazanych okoliczności faktycznych. W sytuacji, gdy do uchylenia decyzji doszło na skutek uwzględnienia zarzutów procesowych wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi.

Z tych zatem powodów, w oparciu o przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w oparciu o art. 152 wskazanej wyżej ustawy.