Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1264/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę A Sp. z o.o. w C. w zakresie skutków podatkowych wystąpienia Wspólnika ze Spółki komandytowej jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). Spółka jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Komandytariuszami w Spółce komandytowej są osoby fizyczne. Spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w sierpniu 2014 r. (dalej: SKA). SKA z kolei powstała z przekształcenia spółki jawnej w 2012 r. (Spółka jawna), która to Spółka jawna powstała z kolei z przekształcenia spółki cywilnej w 2001 r. (Spółka cywilna). Spółka komandytowa posiada udziały w spółce córce działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabyte przez SKA w zamian za wkład pieniężny w 2013 r. (Udziały w spółce córce). W SKA nie podejmowano uchwał o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy.

Wnioskodawca w SKA posiadał status akcjonariusza, w związku z czym wobec braku uchwały o wypłacie dywidendy, obowiązek podatkowy u niego w trakcie funkcjonowania SKA nie powstał. Od momentu powstania Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, wspólnicy na bieżąco wpłacają zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowują bieżący dochód. Podobnie działo się w spółce cywilnej i jawnej. W przyszłości, w związku z chęcią przekazania prowadzenia działalności gospodarczej młodszym członkom rodziny, jeden ze wspólników (dalej: Wspólnik) wystąpi ze Spółki komandytowej w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki komandytowej. Zgodnie z umową Spółki komandytowej, w przypadku wystąpienia ze Spółki komandytowej Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci Udziałów w spółce córce. Jeśli Spółka komandytowa nie będzie posiadać Udziałów w spółce córce wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w razie wystąpienia ze Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy jako komplementariusza Spółki komandytowej (na moment wystąpienia Wspólnika) powstanie przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli w ramach wystąpienia Spółka komandytowa wyda Wspólnikowi wyłącznie Udział w spółce córce, a jeśli przychód powstanie to w jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie Wspólnikowi Udziałów w spółce córce nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy (jako komplementariusza Spółki komandytowej) przychodu i w związku z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa cło udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie, jak stanowi art. 4a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 5 ust. 1 ww. ustawy, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zysku. W wyniku wystąpienia Wspólnika ze Spółki komandytowej dojdzie do przekazania Wspólnikowi majątku Spółki komandytowej w postaci Udziałów w spółce córce. Wnioskodawca jednak nie otrzyma od spółki żadnego świadczenia. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z brakiem otrzymania jakiegokolwiek definitywnego przysporzenia. Ustawa podatkowa nie zawiera przepisów wiążących wydanie wspólnikowi, który występuje ze spółki osobowej, składników majątku ze skutkiem w postaci powstania obowiązku podatkowego po stronie pozostałych wspólników, pozostających w spółce. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że etap wystąpienia będzie neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej na moment jego przeprowadzenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej: K.s.h.) tj. art. 4 § 1 pkt 1, art. 102, art. 103, art. 51, art. 52 § 1 wskazał, że Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, jest samodzielnym, odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Posiada swój własny majątek, który jest niezależny od majątków osobistych jej wspólników, może zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa nie jest natomiast samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są jej poszczególni wspólnicy. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to w odniesieniu do jej dochodów uzyskanych z tej spółki zastosowanie znajdują zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Cytując treść art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., organ podał, że na podstawie tego przepisu przychodem jest – co do zasady – każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 tej ustawy. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Odwołując się dalej do art. 14a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (który wszedł w życie 1 stycznia 2015 r.) organ stwierdza, że wynika z nich, iż w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (np. w formie rzeczowej), u wspólnika tej spółki (proporcjonalnie do wysokości jego udziału w zysku spółki) powstanie przychód w wysokość wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanej wierzycielowi na skutek uregulowania zobowiązania rzeczy) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanej rzeczy).

Uwzględniając wymienione przepisy, organ stwierdził, że w momencie przekazania występującemu ze spółki wspólnikowi udziałów w spółce z o.o., dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej bowiem sytuacji dojdzie do wykonania zobowiązania ciążącego na spółce komandytowej w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem do wypełnienia przesłanek wynikających z cyt. art. 14a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przychodem Wnioskodawcy, tj. wspólnika pozostającego w spółce, będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania wobec wspólnika występującego ze spółki, bądź wartość rynkowa udziałów w spółce z o.o. przekazanych występującemu wspólnikowi, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Interpretacji zarzuciła naruszenie przepisu art. 14a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydanie innemu niż Wnioskodawca wspólnikowi Spółki komandytowej składnika majątku w związku z wystąpieniem tego innego Wspólnika ze Spółki komandytowej będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym jako wykonanie przez Spółkę komandytową świadczenia niepieniężnego w wyniku uregulowania zobowiązania.

Spółka wskazała m.in., że nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a i pkt 3b u.p.d.o.p. rozróżniłby konsekwencje otrzymania przez występującego ze spółki osobowej wspólnika środków pieniężnych lub składnika majątku, a następnie, na potrzeby art. 14a tej ustawy uznał, że wspólnik występując ze spółki osobowej otrzymuje zawsze środki pieniężne, a składniki majątku mogą zostać przekazane jako świadczenie w miejsce pierwotnego – pieniężnego świadczenia. Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że wystąpienie ze spółki osobowej oraz jej likwidacja nie jest opodatkowane u jej wspólników, zatem nadmiernym fiskalizmem jest obłożenie podatkiem pozostałych podmiotów, tj. innych wspólników spółki osobowej. W konsekwencji, przekazanie udziałów w spółce córce przez Spółkę komandytową, w wyniku realizacji postanowień umowy Spółki komandytowej, nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u Wnioskodawcy.

Spółka w kwestii ekonomizacji cichych rezerw odwołała się do wyroków NSA o sygn. akt: II FSK 2595/12, II FSK 2950/12, II FSK 1384/10, II FSK 1638/11, II FSK 835/12 i II FSK 2562/12, w których wskazał on, że wydanie składników majątkowych w wyniku likwidacji spółki kapitałowej lub wypłaty dywidendy niepieniężnej nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie ustaw podatkowych.

Dodatkowo zauważyła, że wspólnicy na skutek wydania występującemu wspólnikowi składników majątku spółki osobowej, w związku z jego wystąpieniem nie uzyskują żadnego definitywnego przysporzenia, które mogłoby zostać uznane za ich przychód. Tylko zaś taki przychód powinien podlegać opodatkowaniu, bowiem cechą wspólną wszystkich zdarzeń rodzących skutki podatkowe dla podatnika w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest "wejście" do majątku podatnika takiej wartości, która może powiększyć jego aktywa (tj. aktywa, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi). Na poparcie tego stanowiska powołała wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97 (niepubl.). Dodała, że użyte w art. 14a u.p.d.o.p. pojęcie "zobowiązanie" nie znajduje definicji legalnej. Tymczasem tym zdarzeniu przyszłym reguluje się zobowiązanie niepieniężne.

Zdaniem Spółki wykładnia przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści przepisów prawa, a nawet jest z nimi wprost sprzeczna. Interpretacja została wydana zgodnie z powszechnie negowaną zasadą in dubio pro fisco, która nie powinna mieć zastosowania w przypadku interpretowania żadnych przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, stwierdził, że orzeczenia te zostały wydane przed wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 14a u.p.d.o.p. i nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała Indywidualna interpretacja Ministra Finansów z dnia [...]r.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej. W przyszłości, jeden ze wspólników wystąpi ze Spółki, w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki. Zgodnie z umową Spółki, w przypadku wystąpienia ze Spółki, wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. (spółce córce).

Spór sprowadza się do ustalenia czy po stronie skarżącej (Spółki z o.o. będącej komplementariuszem Spółki komandytowej) powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, w razie wystąpienia z niej jednego ze wspólników, który otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o., a jeśli Spółka komandytowa nie będzie posiadała udziałów otrzyma równowartość w gotówce.

Zdaniem skarżącej w wyniku wystąpienia wspólnika ze Spółki komandytowej dojdzie do przekazania mu majątku tej spółki w postaci udziałów w spółce z o.o., zaś skarżąca nie otrzyma od tej spółki żadnego definitywnego przysporzenia stanowiącego jej przychód. W odniesieniu do powołanego przez organ interpretacyjny art. 14a u.p.d.o.p. uznała, że odnosi się on do stanu faktycznego, w którym reguluje ciążące na nim zobowiązanie poprzez wykonanie świadczenia pieniężnego. Tymczasem zobowiązanie spółki jest świadczeniem niepieniężnym. Skarżąca zarzuciła organowi interpretacyjnemu ponadto nieuwzględnienie użycia przez ustawodawcę w przepisie art. 14a u.p.d.o.p. dwóch odrębnych sformułowań – świadczenia i zobowiązania.

Odmienne stanowisko zaprezentował organ interpretacyjny powołując się na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a u.p.d.o.p.

Powołane w skardze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczyły skutków podatkowych w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólników (z różnych tytułów) i nie były one traktowane, jako odpłatne zbycie powodujące powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Wyroki te zapadły w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. obowiązuje przepis art. 14a u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio (ust. 1). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną (ust. 2).

Zgodnie z powołaną wyżej regulacją (ust. 1 zdanie 1):

- w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego

-reguluje w całości lub w części zobowiązanie,

- w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji),

- przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym wskazano, że zgodnie z umową spółki, w przypadku wystąpienia ze spółki wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów w spółce z .o.o. Jeśli spółka nie będzie posiadać udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce. Zobowiązanie spółki do wypłaty udziału kapitałowego ustępującemu wspólnikowi zostało uregulowane w ten sposób, że:

- z ustawy wynika, że spółka powinna oznaczyć (obliczyć) w pieniądzu wartość udziału kapitałowego należnego wspólnikowi,

- oznaczony w pieniądzu udział kapitałowy (jego równowartość) podlega wypłaceniu także w pieniądzu,

- w umowie spółki wskazano na możliwość przekazania ustępującemu wspólnikowi udziałów w innej spółce (spółce z o.o.),

- w umowie spółki powrócono do zasady ustawowej, stwierdzając, że na wypadek nie posiadania przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. wspólnik otrzyma ich równowartość w gotówce.

Zatem w razie skutecznego wystąpienia Wspólnika ze Spółki komandytowej służy mu status występującego wspólnika wraz z roszczeniem z art. 65 § 1 K.s.h. (w zw. z art. 103 K.s.h.). W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z – mającym zastosowanie na podstawie art. 103 K.s.h. do spółki komandytowej – art. 65 k.s.h.: w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1). Jednocześnie § 3 stanowi, że ów udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu. Należy więc podkreślić, że ustawodawca postanowił, że na wypadek wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego tego wspólnika w majątku spółki ustala się na podstawie odrębnie (specjalnie) na ten cel sporządzonego bilansu. Bilans z kolei, jest to usystematyzowane zestawienie wyrażonych w mierniku pieniężnym składników majątku oraz źródeł ich finansowania, sporządzone na określony dzień i w ściśle określonej formie (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 65; LEX, teza 1). Po drugie udział występującego wspólnika ze spółki komandytowej na podstawie art. 103 w związku z art. 65 § 3 K.s.h. powinien być wypłacony w postaci pieniężnej.

Zobowiązane spółki wobec występującego wspólnika ma więc – według postanowień ustawy – postać zobowiązania pieniężnego, a co do tej kategorii zobowiązań, wydaje się, że nawet strona skarżąca nie ma wątpliwości, iż znajduje zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p. W związku z wystąpieniem Wspólnika spółka ma obowiązek wypłacić mu wartość udziału kapitałowego, która jest oznaczana w pieniądzu (udział oznacza się na podstawie bilansu).

Orzecznictwo sądowe dopuszcza jednak aby umowa spółki (jak w analizowanym przypadku) przewidywała możliwość uregulowania przez wspólników kwestii wzajemnych rozliczeń, odmiennie niż to wynika z art. 65 § 3 K.s.h. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r., I ACa 1196/12, Lex nr 1293625).

Nie sposób jednak podzielić argumentację pełnomocnika skarżącej, że ustawodawca użył w omawianym przepisie dwóch odmiennych sformułowań: "świadczenie" i "zobowiązanie". Zgodnie z art. 2 K.s.h. w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.; dalej: K.c.) stanowi: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie jest więc przedmiotem zobowiązania i spoczywającego na dłużniku długu. Aby zobowiązanie mogło powstać, a następnie zostać wykonane, świadczenie musi być możliwe do spełnienia (por. P. Machnikowski [w:] E. Gniewek Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2008, str. 525 i nast.).

W realiach rozpoznawanej sprawy skoro skarżąca będzie dłużnikiem, występujący ze spółki wspólnik – wierzycielem, to nakazane dłużnikowi zachowanie polegające na uiszczeniu wynagrodzenia w naturze w postaci udziałów w spółce z o.o. – świadczeniem.

Zatem jeżeli dopuszcza się możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń pomiędzy wspólnikami spółki (odmiennie niż przewiduje to art. 65 K.s.h.), to wykonanie świadczenia rzeczowego w miejsce wykonania zobowiązania pieniężnego stanowi odrębny tytuł od pierwotnego zobowiązania, co prowadzi do zwolnienia dłużnika z długu. Dozwala na to art. 453 K.c. (zdanie 1), zgodnie z którym jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik spełni zamiast pierwotnie ustalonego inne świadczenie.

Zdaniem Sądu obowiązujący od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14a u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że wykonanie zobowiązania w formie datio in solutum powoduje powstanie przychodu u dłużnika. Przychodem dłużnika będzie wysokość wygasłego zobowiązania. Datio in solutum jest tylko formą spełnienia świadczenia, które dopiero po jego spełnieniu stanowi przychód, o którym mowa w ww. art. 14a.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. dominujące orzecznictwo sądów administracyjnych wskazywało na neutralność podatkową takiej formy spełnienia świadczenia. W uzasadnienia projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt "Ad. 9" uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wskazano, że "uregulowania wymaga również sytuacja, w której wspólnik występujący ze spółki niebędacej osobą prawną otrzymuje wierzytelności (analogicznie w przypadku likwidacji spółki). Przepisy regulują zarówno kwestię wierzytelności własnych spółki, jak i wierzytelności nabytych przez spółkę. Proponowane przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego" (Druk sejmowy nr 2330, Sejm VII kadencji).

W rezultacie – w ocenie Sądu – wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmiana wyeliminowała wątpliwości związane z opodatkowaniem świadczeń wypłacanych w formie rzeczowej. Wniosków wynikających z wykładni językowej art. 14a u.p.d.o.p. nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą argumenty mające charakter pozajęzykowy. Wykładnia to ponadto doznaje wzmocnienia poprzez zastosowanie wykładni celowościowej, zważywszy na analizę celów, dla jakich norma ta została wydana.

Sąd podziela przy tym stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1239/15 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), który dotyczył analogicznego zdarzenia przyszłego, lecz odnoszącego się do art. 14 ust. 2e i ust. 2f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę po części odwołuje się do jego uzasadnienia. Stwierdzono tam, że wykonanie każdego zobowiązania przez wykonanie świadczenia niepieniężnego generuje przychód u dłużnika. Dotyczy to długu wymienionego wprost w ustawie (z tytułu zaciągniętej pożyczki i kredytu) oraz innych zobowiązań, np. z tytułu zakupu rzeczy i praw, zobowiązań dotyczących wypłaty odszkodowania, czy też wypłaty wartości udziału kapitałowego. Zdaniem Sądu skoro sam ustawodawca nie wprowadził w przepisie rozróżnienia, że dotyczy on tylko zobowiązań pieniężnych, nie powinien tego tym bardziej czynić interpretator czy podmiot, którego stosowany przepis dotyczy.

Dyrektor Izby Skarbowej wydając interpretację nie naruszył przepisu art. 14a u.p.d.o.p., zaś podniesiona wyżej argumentacja jednoznacznie przeczy temu, że została ona wydana zgodnie z zasadą in dubio pro fisco.

W tym stanie sprawy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.