Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 30/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1, art. 191, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] maja 2012r. określił J. B. (dalej zwany: "Skarżącym") nadwyżkę podatku od towarów i usług (dalej zwany: VAT") naliczonego nad należnym za styczeń i luty 2007r. oraz VAT należny do zapłaty wykazany w fakturach za ww. okresy rozliczeniowe, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535. ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u.").

2. Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji i merytoryczne rozpatrzenie sprawy, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., przez przyjęcie, iż Skarżący odliczył VAT naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] października 2012r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z 6 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 174/13, uwzględniając skargę strony na ww. decyzję DIS, przez jej uchylenie, dopatrzył się naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.").

5. DIS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, będąc związany ww. wyrokiem, stosownie do art. 153 P.p.s.a., w decyzji z [...] października 2013r. uchylił, na mocy art. 233 § 2 O.p. ww. decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

DIS, po przedstawieniu stanu sprawy oraz odwołaniu się do treści art. 70 § 1-4, 6 pkt 2, § 7 pkt 2 O.p., wyjaśnił, iż z akt wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia VAT, zasadne było więc odniesienie się do kwestii przedawnienia nadwyżek VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2007r. i VAT do zapłaty na mocy art. 108 u.p.t.u. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło od 19 grudnia 2012r. (wniesienie skargi do WSA w Warszawie na decyzję DIS z [...] października 2012r.) i trwało do 9 października 2013r. (wpływ odpis ww. orzeczenia WSA w Warszawie do DIS). Dodatkowo wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 15 października 2013r. wynika, że 14 listopada 2012r. wystawiono tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległości za styczeń i luty 2007r., którego odpis doręczono Skarżącemu 3 grudnia 2012r. Pierwsza skuteczna czynność (zajęcie rachunku bankowego) nastąpiła 23 listopada 2012r. Bieg terminu przedawnienia ww. zaległości podatkowych został skutecznie przerwany, przed terminem jego przedawnienia.

DIS wyjaśnił też, iż z akt sprawy i wiążącego w sprawie wyroku wynika, że zebrany materiał dowodowy i ustalony na podstawie tego materiału stan faktyczny sprawy jest niepełny i narusza art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 122 i art. 180 § 1 O.p. Ustalony stan faktyczny, mimo wydania decyzji przez DUKS nadal budzi wątpliwości, bo nie można jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło, co jest niezbędne, gdy Skarżącemu zakwestionowano prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony. Organ podatkowy, aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikający z określonych faktur, biorąc pod uwagę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i jego wykładnię w świetle przepisów wspólnotowych i orzeczeń TSUE, zobowiązany jest do ustalenia czy czynności stanowiące podstawę wystawienia kwestionowanych faktur zostały od strony materialnej dokonane, a jeśli były to faktury "puste" (nie dokumentowały żadnej czynności), należały je zakwestionować bez ustalenia elementu należytej staranności od strony nabywcy. Natomiast jeśli były to faktury fikcyjne (czynności miały miejsce, ale między innymi znanymi lub nieznanymi podmiotami), organ winien ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa.

DUKS, opierając się na stanie faktycznym ustalonym na podstawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż opierając się na dowodach zgromadzonych w trakcie śledztwa o sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. (włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z [...] marca 2012r.), nie zwrócił uwagi, że ww. osoby nie udzieliły wyjaśnień dotyczących sprzedaży spornych pojazdów na rzecz strony; posłużył się przede wszystkim dowodami zebranymi w innym postępowaniu, niż podatkowe, które nie są wystarczające do wykazania faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W postępowaniu karnym nie badano konkretnej - istotnej w okolicznościach niniejszej sprawy - transakcji pomiędzy Spółką G. Sp. z o.o. a Skarżącym, a dokonane w toku tego postępowania ustalenia, że część faktur wystawionych przez ww. spółkę nie dokumentowała rzeczywistych operacji gospodarczych nie uprawniało organu podatkowego do przyjęcia, że taki charakter miały też faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Należało ustalić czy ww. spółka sprzedała sporne samochody Skarżącemu i czy mógł on w następstwie tego rozporządzać nimi, jak właściciel i w konsekwencji zbyć je na rzecz E. S.A. DUKS oparł się ponadto na dowodach wskazujących jedynie pośrednio na możliwość zaistnienia sytuacji, w której Skarżący miałby dokonywać w badanym okresie odliczeń VAT naliczonego. Nie sposób więc przyjąć, że w sprawie dokonano ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy, stąd nie mogą one stanowić podstawy zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji należy uzupełnić postępowanie w tym zakresie, uwzględniając też wnioskowane przez Skarżącego wnioski dowodowe, które miały wykazywać, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach miały miejsce. Następnie, w oparciu o uzupełniony materiał należy dokonać ocen prawnych czy w sprawie ma zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W przypadku uznania, że Skarżący będąc odbiorcą faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, należy odnieść się do tej kwestii, czego DUKS nie uczynił wydając swą decyzję. DUKS powinien też przedsięwziąć działania w celu upewnienia się, że dokonana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa oraz czy podatnika przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonane przez niego zakupy nie prowadziły do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. DIS odwołał się też w zakresie ww. zagadnień do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ocenił również, że przedwczesna jest ocena trafności zastosowania przez DUKS art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdy stan faktyczny nie został w pełni ustalony.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Wskazał, że decyzja ta naruszała art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne i prawne w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zaległości w VAT za styczeń i luty 2007r. jest nieprawidłowe.

Skarżący wyjaśnił, iż przed dokonaniem czynności egzekucyjnych (23.11.2013r.) i przed wystawieniem tytułu wykonawczego (14 listopada 2013r.) zapłacił zaległości podatkowe z odsetkami, gdyż 13 listopada 2012r. złożył korektę deklaracji VAT-7, w celu zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych w VAT za styczeń i luty 2007r., określonych w ww. decyzji DUKS (101.676 zł) oraz wpłacił przelewem na rachunek organu podatkowego 9.972 zł (łącznie 111.648 zł). Tytuł wykonawczy wskazywał zaległości podatkowe: 61.751 zł i odsetki: 44.036,96 zł (łącznie 105.787,96 zł). Na mocy art. 76b O.p. zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległych zobowiązań podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot VAT, więc zasadne jest twierdzenie, że zajęciem rachunku bankowego było nieskuteczne; dotyczyło uregulowanych zaległości podatkowych i jako takie nie mogło wywołać skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie kontrolne organu pierwszej instancji potwierdziło prawidłowość złożenia przez stronę skorygowanych deklaracji do celów VAT i zaliczenia jego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Błędne było więc przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń i luty 2007r.

7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że DUKS miał prawo do wystawienia tytułu wykonawczego, mimo złożenia przez Skarżącego ww. korekty deklaracji VAT-7. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1996r. Nr 24, poz. 151 ze zm., dalej zwana: "u.p.e.a.") i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na mocy art. 60 § 1 u.p.e.a. nie działa wstecz. Nie unicestwia więc materialnego skutku przerwania biegu terminu przedawnienia, wywołaną skuteczną czynnością egzekucyjną (art. 70 § 4 O.p.).

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga ma uzasadnione podstawy.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ww. P.p.s.a. sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie DIS, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył przepisy prawa procesowego wskazane w skardze (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), jak też przepisy art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie poczynił bowiem należytych ustaleń faktycznych, a wręcz pominął milczeniem fakty mogące mieć podstawowe znaczenie w sprawie, a dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku dokonania zapłaty przez Skarżącego ciążących na nim zaległości podatkowych w VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Sąd stwierdza bowiem, że zapłata przez Skarżącego ww. zobowiązań podatkowego nastąpiła już po wydaniu ww. wyroku WSA Warszawie z 6 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 174/13, ale jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji, więc przepis art. 153 P.p.s.a. nie był jedyną przesłanką, która DIS powinien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Sąd wyjaśnia bowiem, że stosownie do treści art. 59 § 1 pkt O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Na mocy zaś art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Na mocy przepisu art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Oznacza to, że w przepisie tym chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak w B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz Toruń 2002r., s. 688). Pamiętać też należy, że moment powstania przesłanki z art. 208 § 1 O.p. nie ma znaczenia, z uwagi na "nakaz umorzenia" wynikający z ww. przepisu. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje więc obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego, szczególne, gdy okoliczności bezprzedmiotowości postępowania podatkowego wystąpiły po wydaniu przez Sąd ww. orzeczenia wiążącego w sprawie.

Sąd stwierdza również, że na mocy art. 76b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia korekty przez Skarżącego stanowił, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2.

Przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, zaś przepis art. 73 § 2 pkt 4 O.p., który stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza ponadto, że jest związany uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA z 2013 r. nr 3 poz.37), w której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

NSA podtrzymał w ww. uchwale wnioski płynące z wyroku siedmiu sędziów NSA z 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, odnoszące się do funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia. Funkcja gwarancyjna przejawia się w tym, że po upływie terminu przedawnienia po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, winien istnieć stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. W prawie podatkowym szczególnie istotny jest też fakt, że przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa zastrzeżone jest na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

4. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy DIS powinien, także ze względu na treść art. 233 § 1 pkt 3 O.p., uwzględnić powyżej wskazane przepisy prawa i poglądy prezentowane wyżej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni ww. przepisów, a przede wszystkim w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek zapłaty przed dokonaniem zajęcia rachunku bankowego powoduje, że zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć, więc nie może być przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, jak i egzekucyjnego.

Sąd stwierdza również, że powoływanie się przez DIS w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę do poglądów, które nie zostały wcześniej wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może być oceniane przez Sąd. Kontroli legalności podlega bowiem zaskarżona decyzja, a nie odpowiedź na skargę.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, a Sąd poglądy te podziela, że odpowiedź na skargę nie jest formą uzupełnienia motywów zaskarżonego aktu i argumentacja z odpowiedzi na skargę nie może być brana pod rozwagę przez sąd administracyjny przy ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem. Decyzja, czy też postanowienie, kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację w swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia; z nimi polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; ona podlega ocenie i osądowi Sądu, jako odzwierciedlenie, przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji (postanowień) istotnych w świetle wymogów art. 210 § 4 O.p. nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji - np. w formie odpowiedzi na skargę; odpowiedź na skargę nie jest aktem skarżonym i rozstrzyganym w postępowaniu sądowym (por. wyroki NSA z: 13 grudnia 1995r. sygn. akt III SA 341/95, Pr. Bankowe 1996/2/88, z 23 stycznia 1996r. sygn. akt SA/Ka 1076/95, LEX nr 26574, 4 czerwca 1997r. sygn. akt SA/Gd 3691/95, LEX nr 30254, z 21 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 209/96, LEX nr 33692, 30 października 2000r. sygn. akt I SA/Łd 588/98, LEX nr 47097, 25 maja 2001r. sygn. akt III SA 2024/00, Prz. Podat. 2002/4/63).

5. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji DIS na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji).

O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały i wynosił 500 zł.