Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 414/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1423/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1423/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 października 2017 r. oraz postanowienie Prezydenta W. z dnia 4 sierpnia 2017 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji podał, że Prezydent W. w postanowieniu wydanym w trybie art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U z 2016 r. poz. 198 ze zm., dalej "u.d.j.s.t.") dokonał jedynie pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i życiowej skarżącego, nie wskazując jakie są realne możliwości wygospodarowania przez niego środków na uiszczenie należnego podatku od spadków i darowizn w kwocie 2999 zł. Nie odniósł się do realnej możliwości i zasadności zbycia udziałów w odziedziczonych nieruchomościach i nie uwzględnił okoliczności, że podział nieruchomości jest bardzo kosztowny a siostra skarżącego (współwłaściciel nieruchomości) nie wyraża zgody na sprzedaż. Stanowisko tego organu mogłoby zostać uznane za ingerencję w prawo własności poprzez nakłanianie do określonych zachowań (sprzedaż udziałów), a z drugiej strony mogłoby wskazywać na preferowanie interesu publicznego nad interesem podatnika. Z treści postanowienia nie wynika nawet czy organ uznał istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika ,ale mimo to nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi, czy też uznał jednak, że taka przesłanka nie zaistniała.

W ocenie Sądu, sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa skarżącego uzasadnia uznanie istnienia ważnego interesu podatnika. Prezydent W. nie przeprowadził zaś pełnej analizy sytuacji skarżącego we wskazanych obszarach, ograniczając się do stwierdzenia, że sytuacja majątkowa obejmuje nie tylko obecnie uzyskiwane dochody ale i stan posiadania. Organ nie wyjaśnił zaś, na czym polegałoby naruszenie uzasadnionego interesu publicznego w przypadku umorzenia zaległości, nie rozważył jakie skutki społeczne niosłaby egzekucja zaległości podatkowej jakie niosłaby konsekwencje po stronie skarżącego.

Analogicznie, decyzje organów podatkowych również pozbawione są wszechstronnej i przekonywującej oceny przesłanek wskazanych w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p."). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że w sprawie nie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika. Organy nie rozważały, czy konieczność zapłaty podatku nie spowoduje korzystania przez skarżącego z pomocy opieki społecznej oraz zupełnie pominęły ocenę realnej możliwości spłaty zaległości przez skarżącego. Tym samym organy administracji zajmujące stanowisko w sprawie w nienależyty sposób oceniły okoliczności faktyczne sprawy w kontekście zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", nie dokonały właściwej wykładni tych przesłanek czym naruszyły art, 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 122. art. 124. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organy winny zbadać aktualną sytuację finansową, życiową, majątkową skarżącego a następnie w sposób kompletny, spójny i zrozumiały odnieść ją do przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" rozumianych w sposób przedstawiony w wyroku.

W skardze kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Sądu I instancji organ, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) w skrócie p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji dokonały nieprawidłowej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do niezasadnego uwzględnienia przez Sąd wniesionej skargi przez to do uchylenia zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz postanowienia Prezydenta W. Z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p, podczas gdy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu była poprawna a zaskarżona decyzja precyzyjnie wskazywała na podstawy uznania, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez co zaskarżona decyzja odpowiada wymogom stawianym przez Ordynację podatkową, co z kolei powinno skutkować oddaleniem przez Sąd wniesionej skargi;

2.art.145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez niezasadne uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie decyzji organów podatkowych oraz postanowienia Prezydenta m.st. Warszawy, będące skutkiem błędnego przyjęcia, że organy niedostatecznie wykazały brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., co wpłynęło na odmowę umorzenia zaległości podatkowej, a przez to przekroczenie przez Sąd granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego i błędne niezastosowanie art.151 p.p.s.a. w stanie faktycznym uzasadniającym oddalenie wniesionej skargi;

3.art.141 § 4 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 122. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 67a §1 pkt 3 O.p., poprzez wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż w decyzjach organów podatkowych naruszone zostały zasady ogólne postępowania podatkowego, a to wskutek wadliwej oceny okoliczności sprawy oraz brak uwzględnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących sytuacji majątkowej i osobistej skarżącego, a w efekcie nie zawarcie w decyzjach organów podatkowych wszechstronnej i przekonywującej oceny przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w sytuacji gdy oceny te zostały w skarżonej decyzji wyraźnie sformułowane, a ich odmienna ocena Sądu nie powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji,

4.art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) zwanej dalej "p.o.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 133 §1 i art. 135 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji w konsekwencji stwierdzonej wadliwości postanowienia Prezydenta W., która to wadliwość nie występowała w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu decyzji organów podatkowych, gdyż te nie naruszyły przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., a przez to przekroczenie przez Sąd granic kontroli legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego.

Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania o według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., której konsekwencją jest stanowisko WSA, co do nieprawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, to w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny".

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny o czym poniżej, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Podkreślenia jednak wymaga, że treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. np. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/19; z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny.

Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publ. CBOSA). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; publ. CBOSA).

Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W judykaturze uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11; publ. CBOSA). Z drugiej jednak strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58).

Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (por. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 20 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/14; publ. CBOSA). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 O.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdziły, że nie zaistniała w sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p.. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organów. Należy wobec tego zauważyć, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16, publ. CBOSA). Nie można zatem przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Ponadto w rozpatrywanej sprawie zarówno organ samorządowy, jak i za nim organy podatkowe wadliwie zrozumiały przesłankę interesu publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15, publ. CBOSA).

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ponadto jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15 (publ. CBOSA), istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Nieprawidłowo zatem interes publiczny z jednej strony przeciwstawiono ważnemu interesowi podatnika, a z drugiej opisane okoliczności faktyczne, który miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych, tj. w tym przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a wcześniej nie wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez Prezydenta W. Tym samym nieprawidłowo utożsamiono w istocie interes publiczny z interesem fiskalnym rozumianym jako przeciwwaga dla ważnego interesu podatnika.

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 u.d.j.s.t., w przypadku podatków stanowiących w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego, warunkiem udzielenia ulgi podatkowej przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. jest wyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu tej jednostki w formie postanowienia. W konsekwencji wyrażenie zgody należy rozumieć jako jedną z przesłanek zastosowania art. 67a § 1 O.p., natomiast jej brak oznacza, że organ podatkowy nie może udzielić omawianej ulgi. Przy czym wyrażenie zgody nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego, tak jak charakteru tego nie mają przesłanki wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Postanowienie to nie wyłącza wprawdzie obowiązku organów podatkowych do zbadania, czy nie wystąpiła któraś z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 O.p. – rzecz jednak w tym, że nawet jeżeli Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedłby do wniosku, że stan faktyczny sprawy odpowiada tym przesłankom, będąc związany odmownym postanowieniem, nie może udzielić ulgi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 października 2017 r., II FSK 2422/15; 9 października 2014 r., II FSK 2659/12; 6 listopada 2014 r., II FSK 2659/12; 2 czerwca 2015 r., II FSK 867/15, publ. CBOSA).

Badając sprawę przewodniczący zarządu kieruje się przesłankami wyrażonymi w art. 67a § 1 O.p. i rozpoznaje ją na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy. Ponieważ postanowienie w tym przedmiocie wydawane jest w ramach współdziałania organów, o którym jest mowa w art. 209 O.p., zgodnie z § 4 tego przepisu przewodniczący może jedynie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Tym samym obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym, który wydaje decyzję o przyznaniu ulgi podatkowej.

W świetle powyższego punktem wyjścia dla kontroli zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powinno być postanowienie z 4 sierpnia 2017 r., którym Prezydent m. st. W. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Jakkolwiek stronie nie przysługuje zażalenie na powyżej postanowienie i nie podlega ono zaskarżeniu do sądu administracyjnego, niemniej jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 1 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 9/09, jego legalność podlega kontroli przy rozpoznaniu skargi na decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że obowiązkiem organu wydającego postanowienie w ramach współdziałania w sprawie ulgi podatkowej jest jasne i czytelne wyjaśnienie, jakie względy przeważyły o odmowie wyrażenia zgody, bądź jej udzieleniu. Co istotne, skoro wydając postanowienie organ bada wystąpienie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, przy ocenie postanowienia odmawiającego udzielenia zgody należy zastosować te same kryteria, co przy ocenie decyzji w przedmiocie ulgi wydawanej samodzielnie przez organy podatkowe.

Rozważania te są o tyle istotne, że u podstaw zastosowania ulgi podatkowej leżą pojęcia nieostre. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy uelastycznienia procesu stosowania prawa. Ponadto w dyspozycji badanego przepisu znalazło się upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego. Tym większego znaczenia nabiera zatem uzasadnienie samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji "ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09, publ. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że postanowienie Prezydenta Miasta nie spełnia tych wymogów. Wywód zawarty w tym postanowieniu sprowadza się do kilku ogólnikowych wypowiedzi i pobieżnej analizy sytuacji majątkowej i życiowej skarżącego. Dokonując tej oceny nie wskazał jakie są realne możliwości wygospodarowania przez skarżącego środków na uiszczenie należnego podatku. Argumentacja Prezydenta W. sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że skoro skarżący nabył udziały w nieruchomościach odziedziczonych po zmarłych rodzicach, to nie ma podstaw do zastosowanie ulgi podatkowej. Organ ten nie odniósł się do realnej możliwości i zasadności zbycia udziałów w odziedziczonych nieruchomościach (zwłaszcza, że w toku postępowania Skarżący wykazywał, że odziedziczony, 120-letni dom rodzinny stanowi jego miejsce zamieszkania; z kolei co do pozostałych nieruchomości niezabudowanych, skarżący nabył je razem z siostrą, która nie wyraża zgodny na sprzedaż; ponadto sam podział nieruchomości jest bardziej kosztowny niż kwota zaległości).

Ponadto, z uzasadnienia postanowienia nie wynika, czy Prezydent uznał istnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, ale mimo to nie wyraził zgody na zastosowanie ulgi, czy też uznał jednak, że taka przesłanka nie zaistniała.

Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano także na niedokonanie wszechstronnej i przekonywającej oceny obu przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. w decyzjach organów obu instancji. Zwrócono uwagę na trudną sytuację finansową skarżącego, który utrzymuje się jedynie z renty rodzinnej w wysokości 1.200 zł, co ledwie wystarcza na zapewnienie mu minimum egzystencji. Według jego wyjaśnień, spłaca pożyczkę w wysokości 87 zł, którą zaciągnął w 2016 r., tj. jeszcze przed powstaniem zaległości, bowiem zabrakło mu środków na życie. Okoliczność wywiązywania się z innych zobowiązań podatkowych (podatek od nieruchomości), czy to, że skarżący nie korzysta pomocy opieki społecznej oraz nie ma na utrzymaniu osób niezdolnych od samodzielnej egzystencji – nie może automatycznie oznaczać możliwości poniesienia kolejnych obciążeń, zwłaszcza w sytuacji, gdy inny organ podatkowy, oceniając sytuację życiową skarżącego, dostrzegł jednak przesłanki od zastosowania ulgi. Nie bez znaczenia jest również tytuł powstania zaległości, tj. dziedzicznie po najbliższym członku rodziny, które od stycznia 2017 r. jest już całkowicie zwolnione z opodatkowania, co ma na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny.

Odnosząc się natomiast do przesłanki "interesu publicznego" organy skoncentrowały się na zasadzie powszechności opodatkowania, pomijając ewentualne skutki egzekucji zaległości. Tymczasem interes publiczny nie może być identyfikowany jedynie z koniecznością braku możliwości zaspokojenia przez podatnika jego podstawowych potrzeb w zakresie utrzymania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe okoliczności nie przekreślają wystąpienia pozytywnych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Nie można wbrew stanowisku zarówno organu samorządowego jak i organów podatkowych ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 O.p. i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organy powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z 31 października 2012 r., II FSK 510/11 oraz z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15, publ. CBOSA).

Nie można wobec tego uznać zasadności naruszenia podniesionych w skardze kasacyjnej tak przepisów prawa materialnego jak i procesowego, które mogły by mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy został bowiem nieprawidłowo oceniony przez organy w świetle zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p.. Nie zostały bowiem przez organy podatkowe wzięte pod uwagę i prawidłowo ocenione okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p., a dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie.

Mając na uwadze, że te same wady dotyczą także postanowienia Prezydenta W., zasadnym było także uchylenie w trybie art. 135 p.p.s.a. tego aktu. Regulacje te bowiem znajdują zastosowanie także do zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, co wynika z art. 18 ust. 1 i 2 u.d.j.s.t. Postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 3 ud.j.s.t. nie jest postanowieniem wydanym w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej, ale stanowiskiem w sprawie ulgi podatkowej, która to sprawa zawisła przed organem podatkowym właściwym do wydania decyzji w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.o.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 i art. 133 § 1 i art. 135 p.p.s.a można byłoby skutecznie zarzucić, jeśli Sąd I instancji nie dokonałby kontroli zaskarżonej decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził ocenę legalności zaskarżonej decyzji, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przekonująco przedstawiając motywy zajętego stanowiska. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tych przepisów.

W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.