Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1235/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2005 r. sprawy ze skargi: A w O. Spółka Akcyjna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące lipiec, sierpień i listopad 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. 10.060,40 (dziesięć tysięcy sześćdziesiąt 40/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt.I nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]nr [...]określił A w O. Spółka Akcyjna należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...]zł oraz odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec [...]zł, sierpień [...]zł, listopad [...]zł.

Podstawą do wydania decyzji było stwierdzenie następujących nieprawidłowości:

1. zaniżenie przychodów z tytułu naliczonych i zapłaconych not odsetkowych od kontrahentów w kwocie [...]zł,

2. zaniżenie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystawienia faktur korekt sprzedaży o kwotę [...]zł.

Na mocy zawartego porozumienia z PKP SA z dnia [...]r nr [...]w sprawie spłaty zobowiązań Spółka miała na dzień [...]r wymagalną należność w kwocie [...]zł. W § 2 porozumienia określono terminy spłaty zobowiązań przez PKP SA, a w zamian za terminowe ich regulowanie A O. SA zobowiązała się do udzielenia upustu 5 % od cen sprzedaży netto dla należności głównej ujętej w § 1.W dniu [...]r po zapłaceniu przez PKP swoich zobowiązań wobec A do w/w porozumienia sporządzono aneks na mocy którego Spółka A udzieliła upustu 5 % od cen sprzedaży dokumentując ten fakt przez wystawienie faktur-korekty sprzedaży z dnia [...],[...],[...]r zmniejszając przychody 2002 r w marcu w wysokości [...]zł, w kwietniu w wysokości [...]zł, w maju w wysokości [...]zł, w grudniu w wysokości [...]zł na łączną kwotę [...]zł z tego [...]zł zmniejszenie przychodów oraz [...]zł jako podatku VAT należnego.

3. zaniżenie kosztów o kwotę [...]zł. na podstawie rozliczonej w 2002 r

noty księgowej nr [...] z dnia [...]r wystawionej przez PKP S.A. dla A z tytułu odsetek od wykorzystanego kredytu [...] za okres od [...]do [...]r. Spłata zobowiązania z tytułu odsetek nastąpiła w drodze kompensaty na podstawie porozumienia z dnia [...]r z PKP SA wzajemnych wierzytelności na łączną kwotę [...]zł. W punkcie [...] porozumienia określono, że A O. S.A. reguluje swoje zobowiązania wobec Centrali PKP S.A. z tytułu spłaty od pożyczonego kredytu od [...] nr [...]z dnia [...]r :rata kredytu [...]zł, odsetki naliczone od [...]do [...]w kwocie [...]zł. Z ewidencji konta [...] "[...]" na kwotę [...]zł. składa się kwota odsetek naliczonych za okres od [...]r. do [...]r. w wysokości [...]zł oraz kwota [...]zł dotycząca odsetek za styczeń 2002 r.

4. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nie wykonanych usług

przez B S.A. z/s w K. w kwocie

3

[...]zł oraz przez C R. L. s.j. z/s we W. w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona wnosiła o jej uchylenie w całości zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, to jest:

art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia [...] r o podatku dochodowym od

osób prawnych polegające na zaliczeniu do przychodów kwot naliczonych,

lecz nie otrzymanych odsetek od należności,

art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów podatku VAT

naliczonego w tej części, w której nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot

różnicy podatku od towarów i usług,

art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na

zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego

zebrania materiału dowodowego będącego podstawą wydania zaskarżonej

decyzji,

art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków co do okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

Po rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego organ odwoławczy uznał odwołanie za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji uznał za przychód odsetki naliczone przez Spółkę i zapłacone przez kontrahentów w kwocie [...]zł. bowiem chybiony jest zarzut strony, że ustalenia Dyrektora UKS nie znajdują żadnego potwierdzenia w ewidencji księgowej, iż Spółka otrzymała odsetki w kwocie podanej w decyzji, a zapisy w księgach handlowych przyjęte za podstawę przez organ kontroli zostały skorygowane, co uwidoczniono w sprawozdaniu finansowym 2002 r. Z ksiąg rachunkowych wynika, że odsetki naliczone za 2002 r na [...]r. wyniosły [...] zł, z tego Spółka uznała za zapłacone w kwocie [...]zł, podlegające opodatkowaniu. Dyrektor UKS na podstawie wydruków "rozrachunki - pozycje nierozliczone" ustalił, iż w 2002 r nie rozliczono not odsetkowych na łączną kwotę [...]zł ewidencjonowaną na kontach rozrachunkowych z tego kwotę [...] ([...] kontrahentów), kwotę [...]zł ([...] kontrahentów), kwotę [...]zł ([...]kontrahentów), kwotę [...]zł. Zaś suma umorzonych odsetek wyniosła [...] zł. Wobec tego kwota odsetek niezapłacona przez kontrahentów Spółce wynosi [...]zł do której należy dodać kwotę odsetek umorzonych w wysokości [...]zł. co daje łączna kwotę [...]zł. Kwota odsetek wykazanych na koncie "odsetki od faktur (naliczone)" pomniejszona o kwotę [...]zł tj. [...]zł stanowi kwotę odsetek zapłaconą przez kontrahentów Spółki. Z czego Podatnik do przychodów 2002 r zaliczył tylko kwotę [...]zł, wyłączając z przychodów kwotę [...]zł, która stanowi przychód podlegający opodatkowaniu jako otrzymane pieniądze na podstawie art.

4

12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem organu odwoławczego z poniżej podanych przyczyn bezzasadnie strona podnosiła w odwołaniu, że kosztem uzyskania przychodów jest wynagrodzenie dla B S.A. /B/ w K. za pośrednictwo w windykacji wierzytelności przysługujących od PKP S.A. Spółka zawarła z PKP S.A. porozumienie [...]r. nr [...], w którym PKP S.A. /§ 21 zobowiązało się spłacić zobowiązania w ratach w następujący sposób:

[...]zł wartości netto zobowiązań z pierwszej transzy kredytu w marcu

2002 r.,

[...]zł wartości netto zobowiązań z pierwszej transzy kredytu w czerwcu 2002 r.,

[...]zł wartości netto zobowiązań z pierwszej transzy kredytu w sierpniu 2002 r.

pod warunkiem uzyskania środków z kredytu zaciągniętego przez PKP SA w B w wysokości [...] min EURO, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Realizacja zobowiązań w wartościach netto miała następować w ciągu [...] dni od daty wpływu każdej transzy kredytu na rachunek Centrali PKP SA.

A pismem z dnia [...]r. (tj. [...] dni po podpisaniu w/w porozumienia [...]) wystąpiła do PKP S.A., w którym wskazała B SA jako miejsce spełnienia świadczenia wynikającego z porozumienia [...]z dnia [...]r. tj. zapłaty kwoty w łącznej wysokości [...]zł. W piśmie podano, iż "Pomiędzy A O. S.A. a B S.A. występują wzajemne rozliczenia, które powyższą dyspozycją zapłaty zostaną rozliczane". W porozumieniu Spółki z PKP S.A. w § 4 określono, że A powstrzyma się w czasie realizacji porozumienia o ratalnej spłacie, od windykacji należności objętej porozumieniem w każdej formie. Postanowienie w tym zakresie nie zostało uchylone. Kolejnym potwierdzeniem, że czynności windykacyjne, które miało podjąć B nie zostały wykonane jest warunek przyjęty w § 2 porozumienia, iż spłata zobowiązania nastąpi po uzyskaniu środków z kredytu zaciągniętego przez PKP SA w D w wysokości [...] mln. EURO, gwarantowanego przez Skarb Państwa. Spółka wyjaśniała natomiast, że B SA wykonało usługę windykacji należności, oraz że przedstawiciele B SA uczestniczyli przy podpisywaniu porozumienia [...]z dnia [...]r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższego wyjaśnienia nie potwierdza PKP S.A. jak również Departament Gwarancji i Poręczeń Ministerstwa Finansów.

Organ II instancji podniósł również, iż B SA w K. była w ciągu całego 2002 roku właścicielem kontrolnego pakietu akcji A O. S.A. od [...]% na dzień [...]r. do [...]% na dzień [...]r. W następstwie powyższego w skład Rady Nadzorczej A SA O. wchodziły osoby z zarządu BSA jak również w skład zarządu A O. S.A. wchodziły osoby delegowane z jej Rady Nadzorczej (utworzonej w większości przez osoby desygnowane przez B SA ). Wobec tego łączenie funkcji nadzoru i zarządzania przez w/w osoby w A S.A. i B S.A., narzucają określone zachowania, które nie wystąpiłby między niezależnymi podmiotami m.in. zawarcie umów doradczych, pośrednictwa, windykacji. Ustalenie czy dana osoba uczestnicząca przy zawieraniu umów z osobami trzecimi reprezentuje A SA czy B S.A. jest niemożliwe w sytuacji gdy ta sama osoba jednocześnie jest członkiem zarządu w jednej spółce, a w drugiej jest członkiem rady nadzorczej, poprzez to sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami należy przyjąć, że dana osoba będąc członkiem zarządu jednej spółki reprezentowała ją i jednocześnie sprawowała nadzór nad członkiem zarządu drugiej spółki będąc członkiem rady nadzorczej drugiej spółki. Zasadnie, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS odmówił Stronie przeprowadzenie dowodu ze świadków uzasadniając, iż zebrany materiał dowodowy w sprawie jednoznacznie wskazuje, że B S.A. niepodjęła żadnych czynności określonych w umowie z dnia [...]r. Art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przeprowadzona kontrola sprawdzająca w B SA nie wniosła w tym zakresie żadnych nowych dokumentów, które byłyby dotychczas nie znane. Kolejnym potwierdzeniem, iż zdarzenie gospodarcze o którym mowa nie miało faktycznie miejsca jest sama treść faktur wystawionych przez B SA. Na fakturach usługę określono jako "Prowizja za pośrednictwo finansowe zgodnie z umową z [...]r.", wykazując jako zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ usługę sklasyfikowano pod numerem [...]. A pod tym numerem w D ujęte są "usługi w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Z dokładnego opisu zawartego w D wynika , iż mieszczą się tam usługi - mówiąc potocznie - "obrotu wierzytelnościami na własny rachunek". Gdyby przyjąć, że usługi wykonane przez B SA były usługami windykacji wierzytelności na zlecenie - jak to określono w protokole ze spotkania z dnia [...]. - to należało wykazać te usługi jako [...]tj. "usługi świadczone przez agencje inkasa", a takie usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze stawką 22%,

Zasadnie również w ocenie organu odwoławczego Dyrektor UKS wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenie za usługi mające na celu pozyskanie dla Spółki nabywcy na lokomotywy. B S.A. wystawiła dla A O. SA fakturę nr [...]z dnia [...]r. na kwotę [...] zł netto i [...]zł VAT. Na fakturze określono wykonaną usługę jako "Prowizja za zawarcie umowy z dnia [...]r. z E S.A. W umowie z dnia [...]r. zawartej pomiędzy A O.SA a B SA określono, iż B SA pozyskała kontrahenta zainteresowanego zakupem dwóch lokomotyw numer [...]- rok produkcji [...] oraz numer [...] - rok produkcji [...], a A O. SA podjęła starania w celu ich sprzedaży. W § 1 umowy postanowiono, iż A zleca B prowadzenie z nabywcą negocjacji w zakresie warunków umowy sprzedaży w/w lokomotyw oraz doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży w/w lokomotyw. Strony ustaliły, iż za skuteczne wykonanie zleconych czynności A zapłaci B wynagrodzenie zryczałtowane za znalezienie nabywcy oraz za doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży w wysokości [...]zł + 22 % podatku VAT / § 2 umowy/. Spółka A [...]r. zawarła umowę sprzedaży dwóch lokomotyw nr [...] oraz nr [...] z firmą E SA z/s w W. . W postępowaniu ustalono, iż do umowy z dnia [...]r. został zawarty aneks z dnia [...]r. - na podstawie którego zmieniono umowę sprzedaży z [...]r. tj. odbiorcą sprzedawanych przez A O. SA dwóch lokomotyw ( wg aneksu ,,kupującym" ) nie była firma E S.A. a firma F w W., z którym Spółka E S.A. zawarła umowę leasingu finansowego nr [...]. Z protokołu przesłuchania M. N. pełnomocnika Zarządu E S.A. powołanego w celu podpisania umowy zakupu dwóch lokomotyw od A O. S.A. wynika, że rola B w trakcie spotkania polegała na negocjacji ceny oraz warunków płatności. Dodatkowo na podstawie przesłuchania ustalono, iż w spotkaniu które odbyło się w K. w siedzibie B SA na przełomie października i listopada 2002 r., tj. przed podpisaniem umowy z dnia [...]r. - uczestniczyli również przedstawiciele podmiotu sprzedającego lokomotywy tj. A O. S.A. A zatem, zdaniem organu podatkowego, sami przedstawiciele A S.A. brali czynny udział przy, ustalaniu warunków umowy z E S.A. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie, że to dzięki B S.A. pozyskano kontrahenta na dwie lokomotywy oraz że to B S.A. prowadził z nabywcą negocjacje w zakresie warunków umowy sprzedaży, a to właśnie wykonanie tych czynności miało być podstawą do wypłacenia zryczałtowanego wynagrodzenia dla B SA w wysokości [...]zŁ. Bezpodstawnie Spółka uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez firmę C R. L. s.j. z W.. Spółka zawarła [...]r. umowę z firmą C R. L. s.j. we W. na wykonanie usług konsultingowych w zakresie obrotu materiałowego i towarowego, a w szczególności analizy struktury, rotacji materiałów w okresie od [...]r. do [...] r. Zgodnie z § 4 umowy za wykonane usługi firmie C przysługiwało wynagrodzenie w wysokości [...]zł netto. Strony uzgodniły możliwość wystawienia faktur częściowych w trakcie trwania umowy, za które zapłata miała być dokonana w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury. Aneksem z dnia [...]r. strony dokonały ograniczenia kwoty wynagrodzenia za usługi określone w umowie z dnia [...]r. do wartości [...] zł netto. W dniu [...]r. firma C wystawiła fakturę nr [...]opisaną jako "Usługa doradztwo zgodnie z umową" na kwotę [...]zł netto [...]zł VAT.

7

Na potwierdzenie wykonania usługi A O. SA przedstawiła trzy opracowania o tytułach : "Analiza struktury wiekowej zapasów I, II i III kwartał 2002 dla A w O. Spółka Akcyjna ". Zdaniem organu podatkowego analiza zawierała błędy rachunkowe, które dyskredytowały możliwość jej wykorzystania. Na powyższą okoliczność przesłuchano w charakterze świadka W. L. - zatrudnionego w A na stanowisku referenta d/s informatyki. W. L. do protokołu zeznał, że do jego obowiązków w zakresie obsługi programu magazynowego i księgowego należy archiwizacja danych, bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, oraz okresowe przygotowanie struktury wiekowej zapasów magazynowych na polecenie księgowości lub Zarządu (najczęściej na koniec roku oraz sporadycznie w trakcie roku). A O. S.A. jak wyjaśnił świadek posiada program magazynowy w ramach którego nie ma możliwości wygenerowania struktury wiekowej zapasów . Jednakże przy pomocy programu napisanego przez zatrudnionego wcześniej w A O. S.A. informatyka, przesłuchiwany sporządzał strukturę wiekową zapasów. Do dnia przesłuchania nie wiedział o tym, aby A O. SA zleciło przygotowanie "Analizy struktury wiekowej zapasów za kwartał I ,II, III 2002 r. dla A O. S.A.", jakiejkolwiek firmie zewnętrznej. Według posiadanej przez niego wiedzy nie można było prawidłowo sporządzić zestawienia struktury wiekowej zapasów na [...]r., [...]r., [...]r. na podstawie materiałów wskazanych przez Pana R.L.. Wychodząc jedynie od stanu zapasów magazynowych na dzień [...]r. nie posiadając informacji o pełnej historii każdego indeksu nie można ustalić prawidłowo struktury wiekowej zalegania zapasów. Nie jest mu wiadome, aby sporządzone analizy struktury wiekowej zapasów były wykorzystywane np. do upłynnienia zapasów długo zalegających na magazynie. A zatem w świetle powyższych wyjaśnień stwierdzono, iż usługa w rzeczywistości nie została wykonana.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego tj. art.12 ust.4 pkt 2 oraz art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na : zaliczeniu do przychodów kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności oraz odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów kosztów poniesionych z tytułu zawartych umów z BS.A. oraz C sp.j.,

2. przepisów prawa procesowego tj. art.122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, art.124 Ordynacji poprzez nieustosunkowanie się w decyzji organu odwoławczego do zarzutów odwołania, art.188 Ordynacji poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanego dowodu ze świadków, art.229 Ordynacji polegające na braku dodatkowego postępowania w celu dopuszczenia dowodu z ksiąg handlowych i sprawozdania finansowego za 2002 r.

Odnosząc się zakwestionowanego nieujęcia jako przychodu odsetek od należności strona ponownie wskazała, że wynikało to z faktu ich nie otrzymania a tylko rzeczywiści otrzymane odsetki stanowią przychód podatkowy. Zdaniem strony organy podatkowe nie udowodniły, że odsetki zostały otrzymane a pierwotne zapisy w księgach jako błędne zostały skorygowane co znalazło odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2002 r.

Również w zakresie zakwestionowania jako kosztu podatkowego poniesionych przez skarżącą wydatków za usługi wykonane przez B z tytułu windykacji należności od PKP oraz pośrednictwa w sprzedaży dwóch lokomotyw zdaniem Spółki decyzja narusza prawo. Skarżąca podnosi, że na mocy Porozumienia nr [...] zawartego z PKP zobowiązała się do powstrzymania od windykacji w czasie realizacji tego Porozumienia, ale PKP nie wywiązało się określonej tam ratalnej spłaty zadłużenia bowiem pierwsza rata miała zostać zapłacona do końca marca 2002 r. a w rzeczywistości została zapłacona z prawie 2-miesięcznym opóźnieniem – skoro dłużnik nie realizował Porozumienia Spółka nie była związana zakazem podejmowania czynności windykacyjnych. Spółka gotowa była przy tym wyjaśnić wszelkie wątpliwości za pomocą zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w całą sprawę, ale Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia tego dowodu. Błędne jest także, zdaniem skarżącej, stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo do uznania za koszt podatkowy wydatków za usługę pośrednictwa przez B przy sprzedaży dwóch lokomotyw tylko dlatego, że ostatecznie zakupu dokonała firma leasingowa, która oddała w leasing w/w lokomotywy dla E S.A. (podmiotowi, który pierwotnie miał być ich nabywcą). Fakt uczestnictwa B w negocjacjach z E potwierdził m.in. przesłuchany w charakterze świadka M.N. pełnomocnik E.

Odnosząc się do twierdzeń organów podatkowych o nierzetelności faktury dokumentującej wykonanie na rzecz skarżącej przez C sp.j. usług konsultingowych polegających na opracowaniu analizy zapasów strona podkreśliła, iż nie znajdują one oparcia w materiale dowodowym. Bezpodstawnie zakwestionowano bowiem rzetelność transakcji w oparciu o zeznanie tylko jednego świadka bez zasięgnięcia opinii biegłego, który mógłby ocenić, czy zewnętrzna firma mogła wykonać przedmiotowa analizę. Jak sam bowiem przyznał przesłuchany w charakterze świadka W. L. program wykorzystywany w Spółce posiadał wady a zatem istniała potrzeba skonfrontowania jego wyników z ustaleniami przedstawionymi przez niezależny podmiot. Skarżący pokreślił również, że sporządzone analizy gospodarki magazynowej były jedynie jednym z elementów wykonanych przez C usług konsultingowych obejmujących również doradztwo w zakresie gospodarki magazynowej, oceny programów komputerowych wykorzystywanych przez A i metod poprawy efektywności zarządzania zapasami.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art.145 §1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.) uzasadniające usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów o postępowaniu, mające wpływ na wynik sprawy.

W przedmiotowej sprawie pierwsze ze spornych zagadnień dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz B S.A. z tytułu pośrednictwa w windykacji wierzytelności przysługujących od PKP S.A. Zdaniem organów podatkowych usługi w w/w zakresie nie zostały w rzeczywistości wykonane bowiem po podpisaniu w dniu [...]r. umowy z BS.A. na mocy, której zleceniobiorca miał podjąć działania celem uregulowania wierzytelności przez PKP zostało w dniu [...]r. podpisane Porozumienie [...]pomiędzy A a PKP mocą którego wierzyciel zobowiązał się do powstrzymania w czasie jego realizacji od windykacji należności. Strona przedłożyła na etapie postępowania notatkę służbową sporządzoną przez W. G. Prezesa B potwierdzoną przez S. P. Prezesa A, z której wynika, że przedstawiciele B brali udział w negocjacjach z PKP w dniu [...]r. w efekcie których podpisano w/w Porozumienie [...]. To zdaniem strony świadczy o fakcie czynnego uczestnictwa B w podpisaniu tego porozumienia i potwierdza wykonanie usługi podjęcia działań celem spłaty wierzytelności przez PKP.

Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek — poza wyraźnie wskazanym w ustawie — wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu (por. wyrok NSA z 9.9.1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Mon.Pod. 1/1995). W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z 24.4.1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisów wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu. Podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, co wcale nie oznacza, że przychód zostanie osiągnięty. Istotne jest, by działanie podatnika oparte było o dostępną wiedzę o związkach przyczynowych. W związku z tym oceniając intencje podatnika należy brać pod uwagę okoliczność, czy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu określonych kosztów mógł racjonalnie i obiektywnie uzasadnić związek kosztu z przychodem. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18.8.2004 r., sygn. akt FSK 336/04, niepubl).Należy w tym miejscu podkreślić, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe przepisy. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 Ordynacji podatkowej). W realiach gospodarki wolnorynkowej częstym zjawiskiem jest korzystanie z usług doradczych, konsultingowych czy też pośrednictwa. Często przy tym zdarza się, że w/w usługi będącego usługami "niematerialnymi" realizowane są w taki sposób, że nie pozostaje poza umową żaden materialny dowód ich wykonania. Wówczas, jak stwierdził WSA w Warszawie (wyrok z dnia 19.03.2004 r., sygn. akt III S.A. 908/02), jeżeli nie można ustalić szczegółowego zakresu usług, a co za tym idzie nie można definitywnie potwierdzić ich celowości i faktu wykonania, należy odwołać się np. do zawartej umowy, wyjaśnień podatnika czy też przesłuchania osób wykonujących usługi. Należy jednak podkreślić, iż wskazane powyżej środki dowodowe nie mają charakteru zamkniętego bowiem uzależnione są od realiów konkretnego postępowania. Strona na etapie postępowania przed organem kontroli skarbowej w piśmie z dnia [...]. wnosiła o przesłuchanie osób wymienionych w notatce sporządzonej przez W. G., które według strony brały udział w negocjacjach w dniu [...]r. z PKP tj. P. O. (Dyrektora Biura nadzoru [...]PKP), J. G., S. P., A. W., W.G., P. M. i R. H.. Dowód w tym zakresie jak wynika z dokumentów sprawy nie został uwzględniony bowiem postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor urzędu Kontroli skarbowej we W. odmówił przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ kontroli skarbowej jako podstawę wskazał art.188 Ordynacji podatkowej na mocy którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem organu kontroli skarbowej materiał dowodowy sprawy tj. Porozumienie [...], wyjaśnienia PKP i Ministerstwa Finansów Departamentu Gwarancji i Poręczeń są wystarczające do oceny, że w istocie usługi windykacji nie zostały wykonane. Zgodnie z art.188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy uznać iż organy podatkowe wbrew zasadzie prawdy obiektywnej tj. podejmowania działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz otwartemu systemowi dowodów nie przeprowadziły wszystkich dowodów zaoferowanych przez podatnika na okoliczność wykazania, iż usługi w celu uregulowania wierzytelności przez PKP zostały rzeczywiście przez B wykonane. Pominięcie zaś tych dowodów czyni zasadnym zarzut skargi niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy oraz niepodjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (analogicznie WSA we Wrocławiu w wyrokach : z dnia 8.09.2004 r., sygn. akt I SA/Wr 724/02 oraz z dnia 8.02.2005 r., sygn. akt I SA/Wr 3187/02). Należy przy tym zauważyć, że z pisma Zarządu PKP z dnia [...]wynika jedynie, że PKP "nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że przy zawieraniu porozumienia na spłatę zobowiązań z A brały udział osoby z B". A zatem PKP nie wskazało, że nie brały udziału inne osoby ale, że jedynie nie dysponuje na tą okoliczność dokumentami. Tym bardziej zasadne wydaje się przesłuchanie świadków, którzy uczestniczyli w negocjacjach przed podpisaniem porozumienia, w tym w szczególności P. O. z Biura Nadzoru [...]PKP. Reasumując, z uwagi na naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzję niezgodnie z prawem.

Kolejnym spornym zagadnieniem w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługę pośrednictwa w sprzedaży lokomotyw dla C S.A. udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. nr [...]wystawioną przez BS.A. w wysokości [...]zł. netto. W umowie zawartej dnia [...]r. pomiędzy A a B określono, że B pozyskała kontrahenta zainteresowanego zakupem dwóch lokomotyw i przyjmuje zlecenie prowadzenia w imieniu A negocjacji z nabywcą w zakresie warunków sprzedaży. Dnia [...]r. A zawarło umowę sprzedaży lokomotyw dla C S.A. łącznie za kwotę [...]zł. netto. W [...]r. podpisano aneks nr [...] do w/w umowy sprzedaży na mocy którego kupującym stała się firma leasingowa Fa Sp. z o. o., która zakupione lokomotywy oddała w leasing Spółce E. Z tego faktu organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że nie nastąpiła ostatecznie sprzedaż na rzecz E a zatem B nie wykonał usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...]r. Należy podzielić zarzut skargi, że we współczesnej gospodarce wolnorynkowej "korzystanie" z usług firm leasingowych jako podmiotów finansujących zakup jest powszechne stosowane i okoliczność, iż ostatecznie sprzedaż nastąpiła na rzecz firmy leasingowej, która następnie oddała do używania lokomotywy na rzecz E w żaden sposób nie może przesądzać o niewykonaniu usługi przez B na podstawie umowy z [...]r. Przedmiotem zatem oceny powinny być inne okoliczności dotyczące realizacji w/w umowy pośrednictwa. Z zeznań M. N. pełnomocnika E, który brał udział w negocjacjach oraz podpisaniu umowy zakupu lokomotyw wynika, że kontakt z A został nawiązany przez spółkę zależną G a ofertę zakupu nadesłały A i była ona podpisana przez Prezesa W.. Z powyższych wyjaśnień nie wynika zatem aby to B pozyskał kontrahenta zainteresowanego zakupem lokomotyw. Natomiast świadek potwierdził udział przedstawicieli B w spotkaniu, które odbyło się na przełomie października i listopada 2002 r. w siedzibie B w Katowicach w którym uczestniczył również on oraz Dyrektor A.P. jako przedstawiciele E jak również przedstawiciele A. M. N. stwierdził również, że rola B " polegała na negocjacji ceny oraz warunków płatności" przy czym nie ma na tę okoliczność żadnych dowodów w postaci notatek. Umowę zakupu w dniu [...]r. podpisano natomiast już bez udziału przedstawicieli B. Wobec istniejących wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w powyżej przedstawionym zakresie Sąd nie może uznać za legalne rozstrzygnięcia organów podatkowych bowiem naruszone zostały przepisy art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Aby ocenić zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi pośrednictwa zebrany dotychczas materiał dowodowy należałoby uzupełnić np. o zeznania Dyrektora A.P. reprezentującego według M. N. E podczas spotkania w czasie, którego w negocjacjach uczestniczyć mieli również przedstawiciele B, czy też uzyskanie dodatkowych wyjaśnień od M. N. na okoliczność "negocjacji ceny i warunków płatności" przez B. Wyjaśnienia wymaga również, czy w realiach niniejszej sprawy zgodnie z regulacją art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe było zaliczenie do kosztów podatkowych 2002 r. roku całej wydatkowanej kwoty za usługę pośrednictwa.

Kolejne zagadnienie sporne dotyczące kosztów uzyskania przychodów

związane jest z usługą konsultingową udokumentowaną fakturą z dnia [...]. nr [...]wystawioną przez C sp.j. A zawarło umowę w dniu [...]r. ze Spółką C na wykonanie usług konsultingowych w zakresie obrotu materiałowego i towarowego. Na potwierdzenie wykonania usługi A przedstawiła trzy opracowania dotyczące analizy struktury wiekowej zapasów w I, II i III kwartale 2002 r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że w rzeczywistości usługa nie została wykonana a przedstawione analizy zawierają błędy i nie mogły być wykorzystane w działalności zamawiającego co powoduje, że wydatek nie miał związku z przychodami. Z zeznań pracownika A R. L. (zatrudnionego na stanowisku referenta ds. informatyki) wynika, że w oparciu o materiału, które miały być przekazane dla C niemożliwe jest przygotowanie analizy struktury wiekowej zapasów a ponadto w A istnieje program pozwalający na sporządzenie takich analiz, które to analizy świadek kilkukrotnie sam sporządzał. Świadek zeznał również, iż nie jest mu wiadome aby takie zestawienia wykonywała "zewnętrzna" firma i aby były wykorzystywane np. do upłynnienia zapasów. Po zapoznaniu się z zebranymi dowodami Sąd uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły w tym zakresie granic swobodnej oceny wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela ponadto sformułowanego na rozprawie zarzutu naruszenia art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne nieznanie za koszt podatkowy należnego podatku od towarów i usług z tytułu udzielonego rabatu dla PKP. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art.16 ust.1 pkt 46 lit. b enumeratywnie wskazuje w jakich przypadkach należny podatek od towarów i usług może stanowić koszt uzyskania przychodu tj. z tytułu importu usług lub przekazania lub zużycia towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie z jedną z w/w pozytywnych przesłanek nie mamy do czynienia.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący zwiększenia przychodów Spółki o wartość naliczonych i otrzymanych odsetek od zobowiązań. Powyższe ustalenia poczynione zostały na podstawie dokumentów źródłowych w powiązaniu z zapisami w księgach podatkowych. Analiza zapisów pozwoliła bezsprzecznie ustalić, że spółka zaniżyła przychód o kwotę [...]zł. z tytułu odsetek zapłaconych albo rozliczonych poprzez kompensatę. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że jego dokumenty księgowe w tym zakresie nie są zgodne z rzeczywistością co czyni zarzut niewyjaśnienia sprawy nieuprawnionym.

Mając na uwadze powyższe ustalenia orzeczono jak w sentencji.

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jak również orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art.152 i art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.