Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3031/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46  lit. a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – E. M. (obecnie S. ), 30 maja 2008 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca zatrudniona jest w fundacji "I." w W. na stanowisku księgowej w ramach projektu "Zatrudnienie fair play. Promocja kultury przedsiębiorczości i etyki rynku pracy", realizowanego w zakresie tematu: Wspieranie zdolności przystosowawczych przedsiębiorstw i pracowników do zmian strukturalnych w gospodarce oraz wykorzystania technologii informatycznych i innych nowych technologii w ramach partnerstwa na rzecz rozwoju Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski na lata 2004-2006 ("Program EQUAL"), przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz.U. Nr 189, poz. 1948) oraz rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 21 września 2004 r. w sprawie przyjęcia uzupełnienia programu operacyjnego – Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL dla Polski 2004-2006 (Dz.U. Nr 214, poz. 2172). Skarżąca wyjaśniła, że Program EQUAL jest częścią strategii Unii Europejskiej ("UE") mającą na celu tworzenie nowych i lepszych miejsc pracy oraz zapewnienia, aby nikogo nie pozbawiono do nich dostępu.

Projekt realizowany przez fundację w 75% jest dofinansowany ze środków UE w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego ("EFS"). Pozostałe 25% środków pochodzi z budżetu państwa. Dofinansowanie odbywa się na zasadach refundacji i prefinansowania. Środki przekazywane są za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, pełniącego w programie funkcję instytucji zarządzającej.

Środki pomocowe gromadzone są na wyodrębnionym i nieoprocentowanym rachunku bankowym fundacji i przeznaczane jedynie na bezpośrednią realizację celów projektu. Środki finansowe przekazywane w ramach Programu EQUAL kwalifikowane są jako publiczne środki krajowe (25%) i publiczne środki wspólnotowe (75%). Należy je traktować jako środki pomocowe z UE na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116 poz. 1206 z późn. zm) – dalej: "ustawa o NPR".

Skarżąca przedstawiła główne cele merytoryczne projektu. Wyjaśniła, że do jej obowiązków należy obsługa finansowa projektu, w tym prowadzenie wyodrębnionej księgowości i kadr projektu, bieżący nadzór i monitoring finansowy oraz sporządzanie sprawozdań i rozliczeń na potrzeby jednostki nadzorującej wdrożenie projektu, tj. fundacji Fundusz Współpracy działającej w imieniu Ministerstwa Rozwoju Regionalnego.

Od całości wypłacanych Skarżącej wynagrodzeń fundacja nalicza podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadza go do urzędu skarbowego. Podatek wykazywany jest w zeznaniu rocznym PIT jako dochód opodatkowany.

Skarżąca powołała się na orzecznictwo, zgodnie z którym przychody z tytułu wynagrodzeń otrzymywanych w związku z bezpośrednią realizacją projektów współfinansowanych z UE są kwalifikowane jako przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w części której dotyczy finansowanie z UE.

Skarżąca zapytała, czy wynagrodzenie za prace wykonywane w ramach projektu współfinansowanego ze środków z UE objęte jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", w części dotyczącej dofinansowania ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej?

Zdaniem Skarżącej jej wynagrodzenia w części dofinansowanej ze środków UE zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu.

Wprawdzie pieniądze na realizację projektu wypłacane są z budżetu państwa za pośrednictwem instytucji zarządzającej, ale Skarb Państwa występuje tu jedynie jako pośrednik w rozdzielaniu i przekazywaniu środków z UE do beneficjenta. Obowiązujący w Polsce sposób dystrybucji środków unijnych jest kwestią techniczną i nie zakłóca ich zakwalifikowania do bezzwrotnej pomocy z UE. Z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie wynika wymóg bezpośredniego pozyskania środków od instytucji nimi dysponujących. Skorzystaniu ze zwolnienia nie stoi zatem na przeszkodzie fakt, iż środki najpierw pochodziły z budżetu państwa, a następnie zrefundowano je z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zgodnie z generalną zasadą udzielania pomocy ze środków UE wszystkie finansowane przez nią fundusze i programy pomocowe są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają finansować działania popierane przez UE w ramach programów pomocowych, a nie budżety poszczególnych państw za pośrednictwem podatków.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Z treści art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, że opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody podatnika niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, z tzw. środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, mianowicie: są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Minister Finansów wyjaśnił, że status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych; Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. określającego szczegółowe zasady wykonania ww. Rozporządzenia; ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) – dalej "u.f.p.", oraz ustawy o NPR. Przytoczył treść art. 2 pkt 11 (publiczne środki wspólnotowe), art. 8 ust. 1 (programy) i ust. 2 (finansowanie programów) ustawy o NPR, a także treść art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.p. (środki publiczne).

W przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych środki pomocowe z UE stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W ocenie Organu środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 u.f.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Skoro zaś pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, ponieważ pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Minister Finansów wskazał, iż obowiązujące w 2007 r. przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 1832), które zmieniły zasady finansowania programów operacyjnych, nie mają zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 (art. 20 ustawy nowelizującej). Dlatego też w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych zostały takie, jak w 2006 r.

Wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych w związku z realizacją Programu EQUAL nie podlegają zatem zwolnieniu z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jako że w momencie ich wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w tym przepisie.

Wskazane przez Skarżącą wyroki sądowe zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w tej sprawie.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f., ponieważ nie został wykazany fakt niepochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną (określoną jako decyzja) Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie wraz z "decyzją (...) wydaną w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" oraz o uznanie stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Zarzuciła rażące naruszenie prawa przez dowolną interpretację art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f., co doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w zakresie zawężenia przesłanek do nabycia przez Skarżącą prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie przez wprowadzenie pozanormatywnego (nie wynikającego z treści ww. normy prawnej) wymogu bezpośredniego pochodzenia środków z funduszy unijnych, odmawiając prawa do zwolnienia w sytuacji prefinansowania przez budżet państwa wynagrodzeń Skarżącej otrzymywanych w ramach realizacji projektu należącego do Programu EQUAL.

Podniosła, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Oba wymienione w nim warunki muszą zaistnieć łącznie, aby powstało prawo do zwolnienia. Dodatkowo przepis ten określa możliwe sposoby przekazania środków, dopuszczając pośrednictwo.

Stwierdzając, iż Skarżąca nie spełnia wymogu określonego w pkt. a) ww. przepisu, Organ nie uwzględnił, że środki pieniężne ostatecznie są środkami bezzwrotnymi pochodzącymi z pomocy zagranicznej, a prawidłowo wykorzystywane nie podlegają zwrotowi. Sytuacji tej nie zmienia przyjęty w Polsce system prefinansowania, będący pośrednictwem dopuszczanym przez omawiany przepis. Skarżąca podniosła, iż Minister Finansów nie negował pozostałych przesłanek warunkujących prawo do zwolnienia.

Ponieważ omawiany przepis w sposób ogólny odsyła do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, uzasadnionym było stanowisko, że w istocie chodzi o pierwotne źródło, z którego dochód pochodzi. Nie ma znaczenia okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych (rządu, agend rządowych) z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. W ocenie Skarżącej tym samym błędne było stanowisko Organu poszerzające warunki przedmiotowego zwolnienia. Organ odmówił bowiem prawa do zwolnienia od podatku dochodów, pochodzących wprawdzie ze środków unijnych, ale będących refundacją wcześniej poniesionych środków. Skarżąca ponownie powołała się na wyroki sądów administracyjnych.

Powtórzyła też argumentację podniesioną we wniosku o wydanie interpretacji. Środki Programu EQUAL zachowały status środków publicznych, ponieważ były przekazywane przez Instytucję Zarządzającą w formie dotacji, przechodząc do dyspozycji Partnerstwa na Rzecz Rozwoju,.

Skarżąca podkreśliła, że od 2001 r. do sierpnia 2006 r. stanowisko organów podatkowych zgodne było z jej stanowiskiem. Jednakże w urzędowej interpretacji prawa podatkowego Ministra Finansów z 30 sierpnia 2006 r., będącej podstawą wydania także zaskarżonej interpretacji, wskazano że środki pomocowe pochodzące z UE, z uwagi na specjalny tryb ich przyznawania i wypłacania (prefinansowanie przez budżet), nie mogą korzystać ze zwolnień podatkowych dla środków unijnych i dotacji. Stanowisko to Skarżąca znała za nieprawidłowe, gdyż środki wspólnotowe mają na celu wspieranie rozwoju i przedsiębiorczości, a nie zasilanie i finansowanie budżetu państwa.

W ocenie Skarżącej wadliwe sformułowanie obowiązujących przepisów prawa oraz błędne i różne interpretacje tych samych przepisów nie mogą być wykorzystywane przeciwko podatnikom. Wady legislacyjne obciążają wyłącznie Państwo, które dopuszcza do obrotu prawnego przepisy zawiłe i niejasne co do swej treści i zakresu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację.

Podniósł, że Skarżąca błędnie określiła jego pismo jako "decyzję", w rezultacie niewłaściwie określając przedmiot zaskarżenia. Błędnie określiła również podmiot postępowania. Zgodnie bowiem ze znowelizowanym art. 14a Ordynacji podatkowej, od 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Może być uznana za naruszająca prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami o wydawaniu interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje.

Z uwagi na powyższe Organ za bezzasadny uznał zarzut rażącego naruszenia prawa przez dowolną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tak samo ocenił zarzut nieuwzględnienia zarzutów podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zarzut utrzymania "decyzji" w mocy.

Powtórzył treść zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił, że z uwagi na niespełnienie kryterium pochodzenia środków pieniężnych, bezprzedmiotowa była analiza wykonywanych przez Skarżącą czynności pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nieuzasadniony był zatem zarzut, iż Organ nie negował pozostałych przesłanek warunkujących prawo do zwolnienia.

Zdaniem Organu przedmiotowe zwolnienie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane np. z przedakcesyjnych środków UE (SAPARD, ISPA, PHARE). Nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z EFS.

Ponadto Minister Finansów powołał się na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a zatem ich wykładania rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wskazał również pierwszeństwo wykładni językowej oraz założenie racjonalnego działania ustawodawcy. Nadanie, wbrew jasnemu pod względem językowym sformułowaniu przepisu, znaczenie innego niż oczywiste znaczenie językowe, czyniłoby rolę ustawodawcy pozorną.

Minister Finansów zakwestionował twierdzenie Skarżącej, iż nie zaprzeczył okoliczności, że dochody pochodzą od instytucji zagranicznej. Powołał się przy tym na zawarte w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej definicje przepisów prawa podatkowego i ustaw podatkowych. Stwierdził, że jest umocowany do analizy przepisów podatkowych, a na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska.

W kwestii wskazanego przez Skarżącą celu zwolnienia, Organ wskazał, że sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania.

Wyjaśnił, że pismem z 30 sierpnia 2006 r. Ministerstwo Finansów przekazało wyjaśnienia dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i prawnych dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych oraz współfinansujących środków krajowych. Urzędowe interpretacje nie są jednak powszechnie obowiązującymi aktami prawnymi (art. 87 ust. 1 Konstytucji). Chociaż organy podatkowe są związane treścią interpretacji, nie można ich uznać za akty prawa wewnętrznego (art. 93 Konstytucji), a jedynie za wskazówki co do rozumienia przepisów. Każdą sprawę organ zobowiązany jest traktować indywidualnie. Dlatego ww. interpretacja urzędowa nie była wiążąca w tej sprawie. W zaskarżonej interpretacji dokonano analizy obowiązujących przepisów prawa w zakresie spornego zwolnienia. Nie można zatem twierdzić, że Organ działał z naruszeniem zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej).

Wyrokiem z 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3525/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację uznając ją za wydaną z uchybieniem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów i wyrokiem z 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1621/09 uchylił powyższy wyrok, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Powołał się na uchwałę tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne.

I. Sprawa niniejsza była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek jedynie w aspekcie wydania zaskarżonej interpretacji w 3-miesięcznym terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.

We wskazanym wyżej wyroku 8 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1621/09 Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na uchwałę podjętą w składzie całej Izby tego Sądu z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, następującej treści: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 października 2010 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja wydana została z zachowaniem 3-miesięcznego terminu, przewidzianego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

II. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych

Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącej było zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do wynagrodzenia uzyskiwanego przez nią wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia jako księgowej przez fundację realizującą projekt w ramach Programu EQUAL.

Skarżąca uważała, że uzyskiwane przez nią dochody objęte są tym zwolnieniem w części finansowanej z EFS.

Zdaniem Ministra Finansów Skarżąca nie mogła skorzystać z powyższego zwolnienia, ponieważ nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych. Pomoc ta stanowi bowiem refundację wcześniej poniesionych wydatków, sfinansowanych z krajowych środków publicznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wolne są od podatku dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przepis powyższy, co zgodnie podnosiły strony, uzależnia zastosowanie wynikającego z niego zwolnienia od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, środki finansowe muszą pochodzić od podmiotów wskazanych w tym przepisie (lit. a). Po drugie zaś, podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b).

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów zakwestionował spełnienie przesłanki określonej pod lit. a), a mianowicie wymagane pochodzenie środków przeznaczonych na wypłatę wynagrodzenia Skarżącej. Jego zdaniem nie pochodziły one ze środków bezzwrotnej pomocy.

Dlatego też Organ w ogóle nie oceniał spełnienia drugiego z warunków zwolnienia, przewidzianego pod lit. b) ww. artykułu. Jak wyjaśnił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – było to bezprzedmiotowe.

Zdaniem Sądu dokonana przez Ministra Finansów interpretacja przesłanki wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była nieprawidłowa.

Przesłanką tą jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i z programów NATO.

Ponieważ w ustawie brak jest definicji legalnej tego sformułowania, należy je odczytać zgodnie z jego znaczeniem semantycznym. Niewątpliwie w języku powszechnym termin "pochodzą" obejmuje również sytuację, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a następnie środki te są refinansowanie ze środków unijnych. Istotne jest, co zasadnie podnosiła Skarżąca, aby w ostatecznym rozrachunku środki pomocowe pochodziły od podmiotów wskazanych w tym przepisie. Finansowanie programu należy bowiem rozumieć jako faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu. Natomiast sam sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych.

Oznacza to, że przyjęta metoda wypłacania środków unijnych, tj. prefinansowanie (zaliczka) i refinansowanie, nie może bezpośrednio wpływać na możliwość zastosowania omawianego zwolnienia. Rację ma w tym względzie Skarżąca.

Analogiczną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 15 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z 30 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1071/07.; z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06; z 14 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07; z 28 września 2009 r. sygn. akt II FSK 772/09 (dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników w zależności od przyjętego sposobu wypłaty środków pomocy bezzwrotnej .

Zgodnie z art. 32 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (Dz.U.UE.L.99.161.1) płatności wkładów z funduszy dokonane przez Komisję organowi wypłacającemu mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego, gdzie płatności okresowe i płatności salda końcowego dotyczą wydatków faktycznie poniesionych, które muszą być powiązane z płatnościami dokonanymi przez bezpośrednich beneficjentów, potwierdzonych przez pokwitowanie faktury lub dokumenty rachunkowe o tej samej wartości dowodowej. Organ wypłacający zapewni, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności z funduszy możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Polski ustawodawca w ustawie o NPR zastrzegł natomiast, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1).

Wypłata środków finansowanych w ramach realizacji Programu EQUAL polega na zwrocie wydatków kwalifikowanych. Środki te wypłacane są z budżetu państwa, a po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji o ich zwrot. W rzeczywistości zatem bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez UE kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu państwa polskiego. W rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje UE. Okoliczność ta – jak wskazano wyżej – oznacza, że ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi w tym przypadku UE.

Środki na wdrożenie działań w ramach projektu opisanego przez Skarżącą należało zatem uznać za środki pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

W świetle powyższego Sąd za wadliwą uznał dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię tego przepisu. Wykładnia Organu naruszała ww. przepis prawa materialnego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Tym niemniej stwierdzenie przez Sąd opisanej wyżej wadliwości zaskarżonej interpretacji nie przesądza, iż otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenia, w części finansowanej ze środków EFS, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jak już bowiem Sąd wskazał, przepis ten statuuje dwie przesłanki, których dopiero łączne spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia.

W rozpatrywanej sprawie Minister Finansów ocenił (błędnie) jedynie spełnienie przez Skarżącą pierwszej z owych przesłanek, tj. przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, iż przesłanka ta została spełniona.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Ponadto oceni spełnienie przez Skarżącą drugiej z przesłanek zwolnienia, tj. przesłanki ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.

Sąd w ocenie tej nie może Ministra Finansów zastąpić, ponieważ wypowiedź Sądu w tym przedmiocie równałaby się udzieleniu przez interpretacji, co jest obowiązkiem Ministra Finansów.

Sąd nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i jedynie w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację.

Zasadnie Minister Finansów wskazał, że Skarżąca błędnie określiła interpretację indywidualną oraz odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa jako decyzje.

Interpretacja indywidualna jest swoistym aktem indywidualnym organu podatkowego, innym niż decyzja i postanowienie, składającym się z elementów wskazanych w art. 14c Ordynacji podatkowej

Natomiast udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma takie znaczenie, że organ informuje stronę, iż nie stwierdził zarzucanego przez nią naruszenia prawa, a zatem brak jest podstaw do zmiany interpretacji. Nie jest to natomiast rozstrzygnięcie o charakterze odwoławczym\, zastępujące niejako lub tez uzupełniające interpretację indywidualną.

Tym niemniej omawiany błąd Skarżącej nie miał znaczenia z punktu widzenia zasadności jej skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).