Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 766/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2007-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 34 i 43
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego R. P. kwotę [...] złotych ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 766/07

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne: podatnik w 2002 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą R., a także w ramach spółki cywilnej, R.N. uczestnicząc w przychodach i kosztach Spółki w 33,33% Dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W następstwie kontroli skarbowej w R. ustalono zaniżenie wysokości osiągniętego dochodu za 2002r polegające na:

1. zawyżeniu straty z tytułu sprzedaży wierzytelności o kwotę [...] zł zarachowanych uprzednio jako przychody należne;

2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynagrodzeń za świadczone usługi akwizycyjne w łącznej wysokości [...] zł

3. oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość nie podlegającego odliczeniu naliczonego podatku od towarów i usług VAT, wynikającego z faktury VAT za zakup samochodu o wartości netto [...] zł.

Uwzględniając takie ustalenia organ pierwszej instancji wyliczył na nowo wysokość zobowiązania dla strony w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, domagając się jej uchylenia w całości, zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz pkt 43 lit. a) zdanie 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - mające istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podniósł, że kwestionuje zasadność ustaleń dotyczących skorygowania wysokości straty poniesionej na sprzedaży wierzytelności albowiem na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, a nie koszty tej transakcji. Natomiast stanowisko organu, iż cena sprzedaży wierzytelności dotyczy wartości netto bez VAT, nakazujące wyłączenie z powstałej straty całego VAT naliczonego przy powstaniu wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów jest błędne.

Podatnik podniósł, że strata z odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiąca koszt uzyskania przychodu, pomniejszona o wartość odpowiadającą udziałowi VAT w kwocie wierzytelności brutto, wynosi [...] zł, która w odniesieniu do straty zadeklarowanej w kwocie [...] zł - została zawyżona jedynie co najwyżej o [...] zł.

Odwołujący się podważał także zasadność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o [...] zł, jako zawyżenie wypłaconych wynagrodzeń za usługi akwizycyjne. Wskazał, że efektem tych usług był wzrost o 300% sprzedaży dla klientów indywidualnych. Za bezpodstawne uznał podważanie ważności umów z uwagi na miejsca ich zawarcia czy zasady wykonywania. Nadto podkreślił, że wynagrodzenia w kwocie [...] zł zostały potwierdzone przez wszystkich zleceniobiorców, a otrzymany przychód został opodatkowany. Zarzucił nietrafność dokonanego przez organy porównania wielkości wynagrodzenia zleceniobiorców, ponoszących dodatkowe koszty wykonania usług, z zarobkami zatrudnionych w firmie pracowników działu handlowego; podniósł, iż błędnie przyjęto, że akwizytorzy rozprowadzali wyłącznie ulotki zakupione w ilości 88.000 sztuk, pomijając okoliczność rozprowadzania również kserokopii ulotek reklamowych, co znajduje potwierdzenie w poniesionych przez firmę w 2002r. wydatkach na usługi poligraficzne oraz w zeznaniach świadków.

Odwołujący się kwestionował zarówno zasadność szacowania tego kosztu, jak również metodę, opartą na cenie za 1 rozniesioną sztukę albowiem nie znana była ilość rozniesionych ulotek. Takie wyliczenie nie uwzględniało też kosztów wykonania usługi. Podatnik zarzucił pominięcie przy dokonaniu wyliczeń, obowiązującej w 2002r. zryczałtowanej stawki za 1 godzinę kolportażu, ewentualnie wartości dziennej trasy. Wskazał, na postawie danych jednej z firm dystrybutorskich, że maksymalna ilość roznoszonych dziennie ulotek w ilości 1.500 szt. oraz cena 15 gr/1szt i 12 dniowego okres wykonania usługi daje wynagrodzenie w kwocie 2.700zł, które przy uwzględnieniu kosztów wykonania usługi dla strony, jest zbliżone do wynagrodzenia zapłaconego przez niego roznosicielom ulotek.

Skarżący zarzucił też, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za 2000r, do wyliczenia wysokości kosztów z tytułu zakupu takich samych usług, przyjęto dzienną stawkę na poziomie średniej stawki stosowanej przez A. w G., w kwocie [...] zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej zaakceptowanej przez organ odwoławczy a następnie przez sąd.

Podatnik kwestionował też zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego w kwocie [...] zł, który został prawidłowo odliczony. Zarzucił błędne założenie, iż prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom, którzy dokonali w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odsprzedaży lub oddania w leasing samochodu osobowego lub też samochodu o dopuszczalnej ładowności do 500 kg i jedynie umieszczenie w przedmiocie działalności pozarolniczej odpowiedniego wpisu o prowadzeniu takiej działalności, zgodnego z PKD, uprawnia do powyższego odliczenia; w 2002r. we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności strony był handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi, a nabyty i odsprzedany w 2002r. samochód osobowy był artykułem przemysłowym, mieszczącym się w zakresie prowadzonej działalności. Obowiązek określania przez przedsiębiorców zakresu działalności gospodarczej na podstawie PKD, został wprowadzony dopiero rozporządzeniem Rady Ministrów z 20 stycznia 2004 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym, powołał się na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiującym pojęcie kosztów uzyskania przychodów podkreślając, że wskazany w legalnej definicji kosztów uzyskania przychodów katalog negatywny w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienia straty z odpłatnego zbycia wierzytelności chyba, że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 tej ustawy została zarachowana jako przychód należny. Przychodem należnym z pozarolniczej działalności gospodarczej są, zgodnie z art. 14 ust. 1 omawianej ustawy kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, a u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług - za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów kwalifikują się zatem straty ze sprzedaży wierzytelności stanowiących przychód należny w kwotach netto. Ustalając wynik na sprzedaży wierzytelności przyjmuje się różnicę pomiędzy wartością netto wierzytelności a przychodem faktycznie uzyskanym w wyniku jej sprzedaży, wyrażoną w umowie cesji, jako że zbycie własnej wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma podstaw prawnych, by ustalając dochód lub stratę na sprzedaży wierzytelności, do kosztów jej uzyskania zaliczać należny podatek od towarów i usług (odprowadzony w związku ze sprzedażą towarów i usług opodatkowanych VAT będących przedmiotem wierzytelności), gdyż regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poza przypadkami enumeratywnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) tej ustawy, nie kwalifikują należnego VAT do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

Oceniając zasadność korekty kosztów zakupu usług akwizycji o kwotę [...] zł i zaliczenie do takich, obliczonego w drodze szacunkowej w trybie art. 23 § 4 -5 Ordynacji podatkowej, wydatku w łącznej kwocie [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonych dowodów, kierując się wolnorynkowymi prawidłami pozarolniczej działalności gospodarczej, wykazano bezzasadność poniesienia znaczącego wydatku na zakup usług akwizycji ulotek reklamowych. Przebieg transakcji zakupu przedmiotowych usług wzbudzał zastrzeżenia, począwszy od okoliczności zawarcia umów zlecenia, poprzez wysokość wynagrodzenia w odniesieniu do okresu, na jaki zawarto umowy zlecenia, oraz ilości i miejsca dystrybucji ulotek, co skutkowało zasadnym skorygowaniem kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że dobór jednej ze wskazanych w art. 23 § 3 pkt 1) - 6) Ordynacji podatkowej metod szacowania jest zdeterminowany przedmiotem, istotą i rozmiarem działalności gospodarczej, warunkami rynkowymi, a także zasobem przedłożonej przez podatnika dokumentacji. Analiza wskaźników niezbędnych do przeprowadzenia każdej z metod szacowania wskazuje dane niezbędne do jej przeprowadzenia pozwalające, w obliczu istniejącej dokumentacji, na precyzyjne odtworzenie zdarzeń gospodarczych w firmie podatnika. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjęta przez organ pierwszoinstancyjny, w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, metoda uwzględniająca wynikającą z dowodów źródłowych, udokumentowaną ilość zakupionych materiałów reklamowych oraz najwyższą stosowaną w branży akwizycyjnej wartość usługi rozniesienia 1 sztuki ulotki - jest, w ocenie organu odwoławczego, prosta, logiczna i zasadna. Zdaniem organu istotne dla oceny stanu faktycznego były okoliczności związane ze spornymi usługami:

1) większość umów zawierana była przez dyrektora oddziału R. poza siedzibą firmy w miejscach publicznych, takich jak akademiki, restauracje, w miejscach pracy zleceniobiorców, w wypożyczalniach kaset oraz w mieszkaniach prywatnych, w których następowało także rozliczenie z wykonanej pracy, Akcja reklamowa miała mało sformalizowany charakter; nie przekonywała argumentacja podatnika obrazująca niespotykaną dbałość o niewykwalifikowanych akwizytorów, którzy nie musieli dojeżdżać, w celu zawarcia intratnej umowy zlecenia, do siedziby firmy na peryferie miasta i dlatego zawierali ją w różnych miejscach publicznych. Za niestandardowe, ryzykowne i nieekonomiczne oceniono każdorazowe wywożenie gotówki z siedziby firmy do miejsc publicznych w celu wypłaty wynagrodzenia 100 akwizytorom oraz nieuzasadnioną rezygnację z powszechnie stosowanych przy takich rozliczeniach (poza przelewem bankowym), wypłat pieniężnych w kasie oddziału zakładu udokumentowanych dowodami KP.

2) zleceniobiorcy, poza incydentalnie wskazanymi docelowo miejscami dostarczania ulotek (warsztatami ślusarskimi i samochodowymi), pomimo ściśle branżowej tematyki, mieli dowolność w zakresie wyboru miejsca ich dystrybucji na terenie T. i okolic (w jednym przypadku na terenie miasta T.), zaś kolportaż był kierowany również do przypadkowego odbiorcy w miejscach publicznych. W ocenie organu nielogicznym jest oczekiwanie, by kosztowna akcja reklamowa mogła przynieść wymierne rezultaty na dużą skalę, biorąc pod uwagę ograniczony obszar roznoszenia 88.000 sztuk ulotek w ramach realizacji 187 umów zlecenia, w sytuacji gdy tożsame akcje reklamowe były prowadzone także w latach 2000 - 2001, gdyż ulotki były roznoszone przez akwizytorów do tych samych potencjalnie klientów. Stąd wydatkowanie kwoty ponad [...] zł na taką akcję reklamową nie było zasadne.

3) wypłata wysokiego wynagrodzenia nie była powiązana z wykonaniem usługi; brak dowodów, że kalkulacja wynagrodzenia oparta była o czas pracy i wydajność akwizytora. Niezrozumiałe było oferowanie akwizytorom wysokiego wynagrodzenia, bez ustalenia współczynników jego kalkulacji stawki (za 1 sztukę, za 1 godzinę, za 1 trasę, czy rezultatu - pozyskanie nowych klientów) a także brak zabezpieczenia interesu firmy w formie możliwości zmiany wysokości wynagrodzenia w razie stwierdzonych nieprawidłowości lub nie wykonania umowy.

4) realizacja akcji reklamowej nie była kontrolowana poza kierowanymi do akwizytorów losowo pytaniami o miejsca roznoszenia ulotek, wykonaniem telefonów do wybranych firm z pytaniem czy dotarły materiały reklamowe oraz, tak zwaną, obserwacją wyników. Wbrew zarzutom, ustalenie, że dany podmiot gospodarczy otrzymał ulotkę reklamową nie pozwala na jednoznaczne powiązanie usług akwizycji zewnętrznej ze wzrostem sprzedaży.

5) porównanie wysokości wynagrodzeń wypłacanych akwizytorom z wyliczonymi, na podstawie danych zawartych w deklaracji PIT - 4, zarobkami etatowych pracowników firmy strony zatrudnionych na umowę o pracę w dziale handlowym, do obowiązków których również należało wysyłanie ofert i reklam firmy, kształtującymi się średnio w granicach od [...] zł dla referenta do [...] zł dla specjalisty.

Za bezpodstawną uznano argumentację, że uzasadnieniem różnicy w wysokości wynagrodzenia pracowników działu handlowego zatrudnionych na umowę o pracę a wynagrodzeniem akwizytorów, była świadomość stabilnej pracy i wynagrodzenia u tych pierwszych oraz jednorazowe świadczenie osób zatrudnionych na umowę zlecenia tych drugich oraz konieczność pokrycia przez nich kosztów związanych z dystrybucją ulotek, to jest kosztów przemieszczania się. Ustalenie wynagrodzenia akwizytorów za niewymagającą żadnych kwalifikacji czy szczególnych umiejętności, pracę na poziomie znacznie przekraczającym wynagrodzenie pracowników działu handlowego firmy, jest nieracjonalne i niezasadne; etatowi pracownicy działu handlowego byli bardziej kompetentni do prowadzenia akcji reklamowych niż przypadkowe osoby. Oznacza to, że pracownicy firmy mogli selekcjonować adresatów oferty reklamowej.

Za niezasadną uznał organ argumentację o rzekomym uwzględnieniu w kalkulacji wynagrodzenia zleceniobiorców kosztów przemieszczania się albowiem ani z treści umów zlecenia, ani z zeznań akwizytorów, nie wynikało zobowiązanie do ponoszenia kosztów akwizycji ulotek. Natomiast pozaumowna dbałość o rekompensatę ponoszonych przez akwizytorów kosztów wyklucza obciążenie tymi kosztami kosztów uzyskania przychodów firmy.

Przede wszystkim jednak, mocą przepisu art. 22 ust. 9 pkt 4 tej ustawy, prawodawca generalnie uprawnia zleceniobiorców do pomniejszania poniesionych w związku z wykonaniem usługi kosztów w zryczałtowanej wysokości 20% osiągniętego przychodu, co technicznie jest realizowane przez płatnika (zleceniodawcę) dokonującego wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto. Ponadto przepis art. 22 ust. 10 omawianej ustawy umożliwia uwzględnienie przez zleceniobiorcę wydatków faktycznie poniesionych, pod warunkiem udokumentowania kosztów wyższych od ustawowych. Wynika z tego, że ustawodawca duży nacisk kładzie na właściwe dokumentowanie wszystkich, racjonalnie poniesionych wydatków.

6) analiza wielkości sprzedaży oddziału R. w G. wskazuje na spadek sprzedaży w 2002r ogółem w stosunku do roku poprzedniego o 5,36 %, pomimo wzrostu wartości sprzedaży w odniesieniu do klientów indywidualnych.

Przedstawione wielkości, w tym podkreślany 300 % wzrost wartości sprzedaży do klientów indywidualnych w 2002r., w wysokości [...] zł, wskazują na brak adekwatności poniesionych kosztów reklamy w kwocie [...] zł do spodziewanego zysku. Brak jest także gospodarczego uzasadnienia, przeznaczenia na nieprofesjonalnie prowadzoną akcję reklamową środków pieniężnych stanowiących wartość ponad 25% osiągniętego w 2001r. przychodu ze sprzedaży zakładu ogółem.

7) wygórowana cena za rozniesienie 1 sztuki ulotki na poziomie około [...] zł. (podzielenie ok. 88.000 sztuk materiałów reklamowych przez [...] umów zleceń i wynagrodzenia [...] zł brutto) w stosunku do stosowanych w 2002 r. przez większość firm kolporterskich wynagrodzenia opartego o cenę 1 sztuki rozniesionej ulotki od 2,5 do 5,5 grosza brutto/sztukę. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie poparł dokumentacją dowodową argumentacji, że oddział firmy w G., oprócz zakupionych materiałów reklamowych przekazywał do roznoszenia inne materiały reklamowe.

W ocenie organu wydatki na usługi poligraficzne mogą wiązać się z tym, podatnik prowadził wielozakresową działalność gospodarczą, poprzez oddziały na terenie całego kraju, co generuje koszty reprezentacji i reklamy; poniesione przez firmę w 2002 r. koszty zakupu usług poligraficznych oraz kserograficznych nie zostały przez organ zakwestionowane, pomimo, że strona nie potrafiła przedstawić rodzajowej struktury powielanych materiałów. Organy podatkowe nie kwestionują potencjalnej możliwości pozyskiwania przez firmę dodatkowych materiałów reklamowych w drodze zakupu usług kserograficznych, w celu dystrybucji, jednakże podatnik nie przedstawił żadnych danych umożliwiających wymierne ustalenie ilości dodatkowych materiałów reklamowych i uwzględnienie takich danych przy szacunkowych określeniu wartości usług akwizytorskich obraną metodą. Strona zrezygnowała z pierwotnie wnioskowanego postępowania dowodowego w omawianej kwestii. W zastrzeżeniach do protokołu z przebiegu kontroli podatnik podniósł argument, że rozsyłaniem i roznoszeniem ulotek zajmowali się także etatowi pracownicy, wnioskując o ich przesłuchanie w tym zakresie ale, mimo wezwania do podania danych tych osób, nie wskazał ich.

Organ wskazał, że większość agencji reklamowych zajmujących się dystrybucją ulotek stosowała w 2002r. wynagrodzenie oparte o stawkę za kolportaż jednej ulotki, wahającą się od 2,5 do 5,5 grosza brutto/sztukę lub 11,5 gr/szt. do domków jednorodzinnych. Z informacji tych wynikało, że średnie wynagrodzenie brutto kształtowało się: 23 zł do 69 zł brutto za dystrybucję 1000 - 1500 sztuk ulotek oraz od 45,00 zł do 65,00 zł za rozniesienie 1800 egzemplarzy ulotek, to jest od 0.023 zł do 0.046 zł za dystrybucję jednej ulotki; stawka stosowana przez małe firmy kolportażowe była wyższa i wynosiła średnio 0.085 zł za 1 sztukę.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut przyjęcia przez organ pierwszoinstancyjny metody sprzecznej z metodą szacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. przyjętą przy określeniu wartości umów zlecenia w analogicznym stanie faktycznym albowiem oba postępowania podatkowe są odrębne, zakończone decyzjami wymiarowymi opartymi na zgromadzonym w tych sprawach materiale dowodowym. Zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania za 2000r. nie generuje dla organów podatkowych prawnego obowiązku jej stosowania także w odrębnym postępowaniu.

Zdaniem organu nie było podstaw do przyjęcia innej kalkulacji wartości usług akwizycyjnych, w tym zryczałtowanej stawki dziennej "za trasę", w sytuacji gdy poza udokumentowanym zakupem 88.000 sztuk reklamówek i przypadającym na każdą umowę zlecenia 470 sztukami ulotek, podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, że materiałów tych było więcej.

Organ odwoławczy uznał również za bezzasadne zarzuty odwołania odnoszące się do powiększenia, w trybie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku naliczonego z tytułu zakupu prywatnego samochodu osobowego, w związku z decyzją Dyrektora UKS w B. określającą za grudzień 2002r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł. Kwestia rozliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego w trybie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, została ostatecznie rozstrzygnięta w wyroku z 26 lipca 2006 (sygn. akt I SA/Bd 368/06) oddalającym skargę na wskazaną decyzję odwoławczą. Zatem powielanie stanowiska organu i argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy jest bezcelowe i zbędne.

Natomiast zakwalifikowanie naliczonego VAT w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2002r. jest prawną konsekwencją rozstrzygnięć zapadłych w zakresie podatku od towarów i usług, wyczerpujących przesłanki art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osóbfizycznych.

W skardze do sądu administracyjnego, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponownie zarzucił naruszenie art. 14 ust.1, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt34 i pkt 43 lit. a tiret 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Co do straty ze sprzedaży wierzytelności, podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej i wyjaśnił, iż zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlega strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, a nie koszty tej transakcji. Strata podatkowa z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności stanowiąca koszt uzyskania przychodu wyniosła [...] zł, natomiast strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności faktycznie ujęta w ewidencjach w kosztach uzyskania przychodu wynosiła [...] zł. Zatem zawyżenie kosztów z powyższego tytułu wynosi tylko [...] zł

Strona podkreśliła, że cena sprzedaży wierzytelności zawarta w umowie odnosi się do wierzytelności brutto, a więc strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto, jak i podatku VAT. Dlatego wyliczenie wysokości straty dotyczącej VAT wg. udziału, jaki ten podatek stanowi w wartości brutto zbywanej wierzytelności, jest uzasadnione.

W kwestii kosztów poniesionych na zakup usług akwizycji strona podkreśliła, że, mimo licznych zarzutów, organy podatkowe nie podważają zawarcia i wykonywania przez zleceniobiorców przedmiotowych umów zlecenia, ograniczając się do zarzutu zawyżenia wynagrodzenie zleceniobiorców.

Za niezrozumiałe podatnik uznał podważanie ważności podpisanych umów zlecenia ze względu na miejsce czy okoliczności ich zawarcia. Zarzucił też, że w toku postępowania kontrolnego przesłuchano jedynie 36 na 100 zleceniobiorców, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, iż strona nie wskazywała miejsca kolportażu ulotek. Takie stanowisko organu podatkowego wskazuje tylko na powierzchowną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż zleceniodawca prawie za każdym razem wskazywał zleceniobiorcy miejsca, w których miały być roznoszone ulotki tj. zakłady samochodowe, ślusarskie spawalnicze, mechaniczne - zatem były to miejsca ściśle związane z branżą podatnika (zeznania świadków).

Zdaniem strony, skoro organ sprawdzał w innych firmach ceny podobnych usług roznoszenia ulotek, to szkoda, że nie sprawdził tam również, jak wygląda kontrola roznoszenia ulotek, czy jakakolwiek firma prowadzi systematyczną kontrolę wykonania zlecenia przez pojedynczego zleceniobiorcę.

Odnośnie wysokości wynagrodzenia, zdaniem strony, organ skupiając się na racjonalności ustalenia wynagrodzenia w wysokości [...] zł. brutto pominął kwestię, iż wszyscy zleceniobiorcy potwierdzili otrzymanie tej kwoty, która została opodatkowana jako źródła przychodu. Należy podkreślić, że w art. 22 ustawy PIT nie ma mowy, o tym iż wydatek musi być racjonalny, wręcz przeciwnie warunkiem kwalifikacji do kosztów podatkowych jest jego poniesienie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem strony wielu świadków potwierdziło, iż byli kontrolowani przez zleceniodawcę chociażby tym, że żaden z nich nie wiedział, czy w trakcie wykonywania umowy nie byli kontrolowani. Ponadto po wykonaniu umowy prawie za każdym razem byli pytani przez zleceniodawcę czy zlecenie wykonali.

Odnosząc się do porównania wynagrodzeń, podatnik ponownie podkreślił, że nie wzięto pod uwagę faktu, iż zatrudnienie na umowę o pracę jest stabilne, gwarantując zatrudnienie na nieokreślony czas, a umowa zlecenia, choć z wysokim wynagrodzeniem, ale mającym cechy jednorazowości, ściśle określonego czasu trwania umowy; zupełnie nie gwarantuje tożsamej gaży w przyszłości. Nadto kwestionując zasadność wynagrodzenia w takiej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle pominął ponoszone przez zleceniobiorców koszty ich przemieszczania się. Wielu przesłuchiwanych świadków, nie było w ogóle pytanych o ponoszone koszty wykonanej usługi, natomiast podatnik wskazał, iż cena zleceń nie zawierała kosztów jego wykonania. Oczywistym było, że koszty te ponosili usługobiorcy.

Podatnik podniósł, iż co do ilości sprzedaży towarów klientowi indywidualnemu w 2002 roku, to wskazują one na wzrost o 300%, albowiem, co zauważył sam organ "wartość sprzedaży w odniesieniu do klientów indywidualnych w 2002 roku wynosiła [...] zł i była wyższa o kwotę [...] zł w porównaniu z rokiem 2001, w którym wartość sprzedaży wynosiła zaledwie [...] zł". Niewątpliwie w tej grupie mogą znaleźć się osoby, którym wręczono ulotkę na ulicy lub osoby będące właścicielami samochodów, w których umieszczono ulotkę na szybie samochodu. Zatem związek uzyskania wzrostu przychodu w związku z ponoszonymi kosztami na akwizycję jest oczywisty. Jednak bardzo istotnym jest fakt, że każda reklama przynosi efekt niezwykle rzadko w czasie jej realizacji. Najczęściej efekty reklamy występują dopiero po jakimś czasie od jej przeprowadzenia. Dlatego trudno wykazać wzrost sprzedaży w 2002 roku, w sytuacji, gdy akcja dystrybucji ulotek była prowadzona w sierpniu i wrześniu 2002 roku. Natomiast należałoby zanalizować wartość sprzedaży w 2003 roku i latach następnych. Tym bardziej, że akcję reklamową dużych rozmiarów i o znaczących nakładach Podatnik prowadził w latach 2000-2002, zatem ewidentnie dopiero w 2003 i następnych latach mógł osiągnąć rezultat ww. akcji reklamowej, co też miało miejsce.

Odnosząc się do podanej przez organ przyczyny szacowania dochodu z umów zleceń, strona zarzuciła, że nie zgromadzono w tym zakresie pełnego materiału dowodowego dla ustalenia wysokości dochodu tj. umowami, fakturami, których zapisy korespondują z ewidencjami, podatkową księgą przychodów i rozchodów. Nie można zgodzić się z zastosowaną metodą oszacowania wynagrodzenia zleceniobiorców, gdyż pominięto w niej istotne okoliczności stanu faktycznego polegające na nie uwzględnieniu ilości faktycznie rozniesionych ulotek przez zleceniobiorców; zeznania świadków złożone w tym zakresie, organ pominął nie wyjaśniając dlaczego.

Zdaniem strony nieuzasadnione jest twierdzenie Dyrektora Izby, że skoro ulotki nie były kserowane przez podmiot zewnętrzny, to nie mogły być roznoszone przez akwizytorów. Tymczasem podatnik zlecał w 2002r. usługi ksero podmiotom zewnętrznym, tylko dowody zakupu nie są dokładnie opisane, więc nie wiadomo, co kserowano. Nadto ustalono, że firma strony miała możliwość kserowania we własnym zakresie dużej ilości ulotek. Dyrektor bezpodstawnie więc uznał, że zleceniobiorcy nie roznieśli ani jednej kserowanej ulotki. Takie domniemanie, nie oparte na żadnym dowodzie, narusza zasadę prawdy obiektywnej. Stąd ustalenie, że skoro podatnik zamówił w Agencji Reklamowej 88.000 szt. materiałów reklamowych, to usługobiorca otrzymywał [...] zł brutto za rozniesienie 1 sztuki, gdyż na jedną umowę zlecenia przypadało około [...] szt. ulotek, nie odzwierciedla rzeczywistości.

Zdaniem strony istotne w sprawie są dotychczasowe wyjaśnienia, z których jednoznacznie wynika, że dla kalkulacji wynagrodzeń z umów zlecenia nie miała żadnego znaczenia ilość rozniesionych ulotek. Nie istniała bowiem możliwość weryfikacji ilości rozniesionych ulotek przez zleceniobiorców, nawet gdyby zleceniodawca wiedział ile przekazał ulotek do rozniesienia. Żeby mieć takie dane za każdym zleceniobiorcą musiałaby podążać osoba go kontrolująca. Dlatego przyjęto, że każdy zleceniobiorca wykona swoje zadanie w pewnym okresie - przez kilkanaście dni. Stąd też zleceniobiorcy przesłuchiwani na te okoliczność, nie potrafili odpowiedzieć ile ulotek roznieśli, bo nie był to element umowy związany z wynagrodzeniem.

Określając wysokość wynagrodzenia podatnik uwzględnił wartość rynkową usług reklamowych, jakie obowiązywały w tamtym czasie na rynku T. za wykonanie tego typu masowej reklamy. Podejmując decyzję o wydatku na akwizycję podatnik kalkulował kwoty wynagrodzenia w oparciu o czas pracy i wydajność akwizytora, dlatego wykonanie tych umów zlecał osobom dyspozycyjnym, które mogły w krótkim czasie roznieść jak największą ilość ulotek drukowanych i kserowanych.

Strona podkreśliła, iż WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 października 2004r. dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, w takim samym stanie faktycznym tj. poniesienie kosztów podatkowych dotyczących realizacji identycznych umów zlecenia, wskazał, że "w ocenie Sądu wydatki te, jeżeli usługi te były rzeczywiście świadczone, a wynagrodzenie zostało wypłacone, powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. W warunkach gospodarki rynkowej, przy rosnącej konkurencji nie można pozbawiać podatników możliwości podejmowania różnego rodzaju działań w celu dotarcia do jak największej liczby klientów, tym bardziej ze działania te często decydują o pozycji i rozwoju firmy. Nie należy do organów podatkowych, ani do sądu badanie ekonomicznej zasadności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu."

Zdaniem strony, nie można porównywać zleceń takich podmiotów jak OBI, AUCHAN, czy TESCO z jego zleceniami albowiem są to podmioty nieporównywalne. Zdaniem podatnika organ II instancji zaakceptował naruszenie zasady prawdy obiektywnej, praworządności i czynnego udziału poprzez wyrywkowe przesłuchanie świadków ( 36 na 100 zleceniobiorców) i na podstawie domniemań osądziły działania reklamowe podatnika.

W kwestii uznania przez organy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku naliczonego z tytułu zakupu prywatnego samochodu osobowego, zdaniem strony Dyrektor Izby pomiął uzasadnienie rozstrzygnięcia w tym zakresie stwierdzając, że ustalenie to było przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie podatku od towarów i usług. Takie stanowisko narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w skarżonej decyzji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA cytowanym przez Dyrektora Izby dotyczyło podatku od towarów i usług. Oba te podatki są uregulowane w innych aktach prawnych i służą innym celom, zatem nieuprawnionym jest brak uzasadnienia rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w powyższym zakresie. Strona podkreśliła przy tym, że nadal podtrzymuje merytoryczne stanowisko w tej kwestii prezentowane zarówno w tym postępowaniu, jak również sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, które ponownie przedstawiła w skardze.

Na tej podstawie podatnik wskazał, że dokonanie przez niego przedmiotowe odliczenie było w pełni zgodne z obowiązująca ustawą o podatku od towarów i usług, dlatego w konsekwencji nie można do sytuacji podatnika zastosować art. 23 ust. 1 pkt. 43 lit a) ustawy PIT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Sąd podzielił.

Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

Istotą sporu pomiędzy stronami w sprawie były trzy kwestie: 1) wysokość straty z tytułu sprzedaży przez podatnika własnych wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne, 2) wysokość wydatków poniesionych na usługi akwizycyjne zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, 3) zaliczenie podatku od towarów i usług naliczonego od sprzedaży samochodu osobowego, który nie podlega odliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej spornych kwestii, Sąd uznał zarzuty skargi w tym przedmiocie za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy pdof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazany przepis formułuje ogólną definicję kosztów, wymieniając w kolejnym artykule przypadki, które kosztem uzyskania przychodów nie są. Wśród tych przypadków, w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy pdof wymienione zostały straty z odpłatnego zbycia wierzytelności. Tak więc co do zasady takie straty nie są kosztem, chyba że zbyta wierzytelność uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Nie ma między stronami sporu co do tego, że przedmiotowe wierzytelności zostały przez stronę zarachowane, przed ich zbyciem, jako przychód należny. Z powołanego art. 14 ust. 1 wynika z kolei, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat, skont; u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że przychodem u podatników podatku od towarów i usług jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług netto. Natomiast podatek od towarów i usług w tym przypadku, zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 43 lit. b) ustawy pdof także nie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że straty kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt. 34 ustawy pdof nie obejmują podatku od towarów i usług należnego dla danej wierzytelności.

Stanowisko strony, że cena sprzedaży zawarta w umowie odnosi się do całej wierzytelności, brutto, stąd strata, która powstaje w wyniku sprzedaży takiej wierzytelności dotyczy zarówno wartości netto, jak i VAT, nie może zmienić obowiązujących przepisów wyznaczających zakres i rodzaj strat kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodu. Nawet gdyby strony umowy sprzedaży wierzytelności wyraźnie poczyniły takie ustalenia, nie miałyby one wpływu na obowiązujące w tym przedmiocie regulacje ustawowe, które nie mogą być skutecznie modyfikowane w umowie cywilnoprawnej.

Z uwagi na powyższe w tym zakresie Sąd podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez organy.

Podobnie, jak wyżej przedstawionej kwestii, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił zasadności zarzutu skargi dotyczącego ostatniej ze wskazanych kwestii spornych tj. podwyższenia stronie przez organ kosztów uzyskania przychodów o wartość podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego, o dopuszczalnej ładowności do 500 kg nie podlegającego odliczeniu, zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy pdof. Przepis ten stanowi, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego.

W tym przedmiocie zarzuty skargi były dwurodzajowe; podatnik wywodził, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie dawały podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, jak również zarzucał, że organy w niniejszym postępowaniu ograniczyły się jedynie do powołania na rozstrzygnięcie, które zapadło w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2002 i nie rozważały sprawy ponownie merytorycznie.

Zdaniem Sądu istotną okolicznością jest to, że decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą stronie podatek od towarów i usług za grudzień 2002r. Istotą tego rozstrzygnięcia, które modyfikowało zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika, było ustalenie, że w badanym miesiącu w rejestrze zakupów ujęto fakturę z [...] dokumentującą nabycie samochodu i dokonano odliczenia podatku naliczonego z tej faktury. Samochód ten został odsprzedany w tym samym miesiącu jako towar zwolniony na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej ustawy o VAT). Następnie podatnik dokonał korekty i wykazał podatek należny. Organy ustaliły w tym postępowaniu, że zakres działalności podatnika nie obejmował handlu samochodami, wobec czego zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie można było dokonać odliczenia. Decyzje wydane w tym przedmiocie zostały skontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z 26 lipca 2006r w sprawie I SA/Bd 368/06 oddalił skargę podatnika.

Rodzi się więc pytanie, czy w niniejszej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego za 2002r, w związku z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy pdof, organy, przy uwzględnieniu istnienia ostatecznej decyzji w przedmiocie VAT, miały obowiązek dokonać ponownej oceny i rozstrzygnięcia także w przedmiocie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego we wskazanej fakturze z tytułu nabycia samochodu, by rozstrzygnąć o podatku dochodowym? Dopiero pozytywna odpowiedź czyniłaby skutecznym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej, ponieważ wówczas organ musiałby zawrzeć uzasadnienie merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie VAT.

Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy, organy w niniejszym postępowaniu, dysponując ostateczną decyzją w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002r nie mogły ponownie rozstrzygać w tym zakresie albowiem to rozstrzygnięcie dla niniejszego postępowania, w zakresie kosztu uzyskania przychodu w postaci podatku naliczonego, niepodlegającego odliczeniu, miało charakter zagadnienia wstępnego. Stąd organ nie musiał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierać merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług, wystarczającym było powołanie się na istniejącą w tym przedmiocie decyzję determinującą rozstrzygnięcie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z tych względów Sąd uznał, że powiększenie kosztów uzyskania przychodu o podatek naliczony, który nie podlegał odliczeniu, było prawnie uzasadnione.

Sąd natomiast uwzględnił zarzut skargi odnoszący się do ustaleń organu, że strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu w zakresie usług akwizycji. Kwestia ta nie została przez organ wyjaśniona w pełnym zakresie, a wnioski decyzji w wielu przypadkach kolidują ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. W tym zakresie spór dotyczy ustalenia stanu faktycznego.

Należy podkreślić, że co do zasady organy nie zakwestionowały w sprawie, że podatnik poniósł wydatki na usługi akwizycji, lecz analizując wszechstronnie przedmiotowe usługi, uznały, iż wydatek ten był nadmierny i jako taki, ponad kwotę wyliczoną w wyniku oszacowania przez organ, nie mógł być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Podatnik kwestionował zasadność ingerowania przez organy w kwestię tego wydatku w ogóle, jak i zgłaszał zastrzeżenia, co do przyjętej metody szacowania wysokości tego kosztu.

Jednym z argumentów skargi była okoliczność, że w sprawie dotyczącej zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, w której decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy (wyrok z dnia 06 września 2006r w sprawie I SA/Bd 403/06 oddalał skargę), w tej samej kwestii, wysokości wydatków poniesionych na usługi akwizycji, organy zastosowały inną metodę szacowania.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd stoi na stanowisku, że nie jest naruszeniem prawa zastosowanie w odrębnych postępowaniach wobec tego samego podatnika odmiennych metod szacowania podstawy opodatkowania, nawet wobec tego samego elementu, jeżeli organ uzasadni takie zróżnicowanie. Wybrana przez organ metoda szacowania powinna skutkować uzyskaniem wyniku najbardziej zbliżonego do rzeczywistego. Organ w zaskarżonej decyzji uzasadnił dlaczego odstąpił od oparcia wyliczeń na stawce dziennej wynagrodzenia, co wykorzystane zostało przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym za 2000r i posłużył się metodą wyliczenia stawki za jedną sztukę rozniesionej ulotki. Wskazał, że taki sposób wyliczenia wartości usług dominował w 2002r u podmiotów profesjonalnie zajmujących się tego typu działalnością. Podatnik może oczywiście podważać zastosowaną metodą szacowania, niemniej sama okoliczność wyboru innej metody, co do zasady nie narusza prawa.

Zdaniem Sądu jednak za zasadny należy uznać zarzut, że przyjęta metodologia organu oparta została na błędnej podstawie, iż na obecnym etapie postępowania zna on ilość rozniesionych ulotek. Takie ustalenie nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że podatnik konsekwentnie w trakcie całego postępowania podnosił okoliczność, że akwizytorzy roznosili różne materiały reklamowe, oprócz zamówionych w firmie zewnętrznej 88.000 ulotek, roznosili także materiały kserowane zawierające informacje o cenach tudzież promocjach. Materiały kserograficzne wykonywane były zarówno przez firmy zewnętrzne, jak i we własnym zakresie przez stronę.

Organ przesłuchując 36 spośród 100 osób, z którymi podatnik zawarł łącznie w badanym roku podatkowym 187 umów na świadczenie usług akwizycji, nie przesłuchał ich w ogóle na okoliczność, jakie materiały reklamowe roznosili. Tymczasem nawet bardzo ograniczone wypowiedzi świadków w tym przedmiocie przynoszą wątpliwości, co do przyjętych w decyzji ustaleń np. świadkowie [...] zeznali, że były to reklamówki kolorowe formatu A-4, z kolei świadek [...] zeznała, że roznosiła ulotki i katalogi, które były grubsze od tych pierwszych; inni świadkowie nie podawali informacji o roznoszonych materiałach albowiem nie byli o to pytani sygnalizując w kilku przypadkach, że materiały miały format A-4.

W ramach dowodu z przesłuchania świadków organ akcentował głównie potrzebę ustalenia ilości rozniesionych przez nich materiałów reklamowych. Żaden ze świadków nie podał dokładnie ilości rozniesionych ulotek, ograniczając się do podania najczęściej odpowiedzi, że było to kilkaset sztuk. Świadek [...] zeznała, że ulotki do dystrybucji nie były "wydawane na ilość", co koresponduje z twierdzeniem strony, że ilość roznoszonych materiałów reklamowych nie była podstawą ustalania warunków umownych.

Przyjęty przez organ sposób wyliczenia w ramach szacowania opierał się na założeniu, że średnia ilość rozniesionych ulotek w ramach jednej umowy wyniosła ok. 470 szt (88.000 szt : 187 umów). Tymczasem organ nie wyjaśnił, mając na uwadze, że prawie każdy ze świadków wskazał na ilość kilkuset sztuk rozniesionych ulotek jednorazowo, jak do tych wyliczeń mają się zeznania świadków [...], którzy zeznali, że każdorazowo dostawali kilka tysięcy ulotek (ten pierwszy zeznał o ok. 2000 do 2500 szt). Organ nie odmówił dania wiary zeznaniom tych świadków, nie uzasadnił rozbieżności zebranych dowodów do przyjętych ustaleń faktycznych.

Podatnik powoływał się na okoliczność zwiększonych wydatków na usługi kserograficzne, zarówno zakupione u podmiotów trzecich, udokumentowane fakturami, jak i wykonane we własnym zakresie, wobec istnienia takich możliwości technicznych. Organy nie zakwestionowały tych wydatków, co podkreśliły w decyzji, jednakże wywiodły wnioski, że istniejące dowody zakupu usług kserograficznych nie pozwoliły na ich jednoznaczne przypisanie do kampanii reklamowej, wobec czego wydatki te musiały stanowić koszty związane z wielooddziałową strukturą firmy. Nie poparły jednak swoich wniosków żadną argumentacją, która pozwoliłaby na ocenę zasadności takich twierdzeń.

Organ w sprawie przeprowadził dowód z przesłuchania 36 świadków i nie uzyskując od żadnego z nich szczegółowych danych dotyczących ilości rozniesionych ulotek, na tych danych oparły całe wyliczenie dotyczące kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków na usługi akwizycji.

Należy przy tym podkreślić, że odczytanie przez organy charakteru usług w przypadku np. [...] wydaje się w ogóle nietrafne. Świadek ten zeznał, że rozprowadził jednorazowo 10 – 15 szt, przy czym zawierał kilka umów, dla których istotnym było że posiadał doświadczenie w branży; kontakty ze stroną nawiązał na targach spawalniczych; materiały odebrał w T. a rozprowadził w Z. Jego zadaniem było zainteresować współpracą ze stroną firmę M., co dodatkowo wiązało się z przeprowadzeniem szeregu rozmów z pracownikami tej firmy.

W świetle takich okoliczności rodzą się wątpliwości, co do zasadności odniesienia kosztu "usługi" wykonanej przez tego świadka do stawki pobieranej przez firmę zajmującą się dystrybucją ulotek w przeliczeniu na 1 szt. Organ powinien najpierw przeanalizować charakter tej umowy, czy na pewno jej istotą było tylko rozniesienie ulotki reklamowej, czy też dodatkowe czynności, na które powoływał się świadek (np. odbycie rozmów z potencjalnymi kontrahentami) bez względu na zapisy, miała inny charakter.

Zdaniem Sądu uzasadnione pozostają niektóre zarzuty pod adresem organu, co do oceny ogólnych okoliczności związanych z przedmiotowymi usługami np. organ nie uzasadnił, czy i jaką kontrolę wykonania akwizycji ulotek reklamowych standardowo wykonują firmy zajmujące się profesjonalnie świadczeniem takich usług zarzucając, że strona zaniechała tego obowiązku. Organ, wbrew zeznaniom świadków, ustalił, że mieli oni swobodę w wyborze miejsca wykonywania usług w sytuacji, gdy prawie każdy z nich wymienił inne miejsce swojego działania ustalone ze zlecającym.

Jednocześnie organ ma rację powołując okoliczność, że – nawet przy niewymierności kosztów związanych z reklamą – wzrost sprzedaży był znikomy względem wielkości poniesionych nakładów. Szczególnie, że akcja reklamowa i wysokie koszty akwizycji ulotek ponoszone były przez stronę od 2000 roku, a więc po dwóch latach można było oczekiwać ich skutków.

Oceniając czy dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, organy nie powinny decydować samodzielnie czy jest to wydatek racjonalny, czy podatnik mógł podjąć inne decyzje gospodarcze. Tym niemniej kosztem może być tylko wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, co stwarza organom możliwość oceny czy niewspółmiernie wysoki wydatek na usługę, której cena rynkowa jest znacznie mniejsza, nadal (w wysokości ponadstandardowej) jest poniesiony w celu uzyskania przychodu. Zależy to w znacznej mierze od tego, czy podatnik potrafi uzasadnić poniesienie podwyższonych kosztów.

W ocenie Sądu stan faktyczny w tym zakresie nie został ustalony w sposób zupełny, stąd przedwczesna pozostaje ocena poniesionego wydatku. Mając na uwadze okoliczność, że co do zasady organ nie zakwestionował poniesienia przez stronę wydatku na akwizycję, ponownie rozstrzygając w tym zakresie organ winien ustalić wysokość poniesionego na ten cel wydatku, który odpowiadałby uznaniu go za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Takie ustalenie może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Jednocześnie, w przypadku uznania zasadności szacowania podstawy opodatkowania, Sąd nie wyłącza możliwości ponownego zastosowania przyjętej metody, jednakże działanie takie musi wyprzedzać pełne ustalenie danych, które mają stać się podstawą wyliczeń.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; na podstawie art. 152 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony skarżącej od organu na podstawie art. 200 w.w. ustawy zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis oraz koszty zastępstwa.