Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 761/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 100 ust. 1,2,4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust 7 i 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A.i M.-R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz A. M.-R. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1 Decyzją z dnia [...] lipca 2012r.nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. M.-R., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego O. S..

1.2 W uzasadnieniu decyzji organ podał, że powołaną wyżej decyzją z dnia [...] marca 2012r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (uprzednio wydana w sprawie decyzja organu I instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej ), Naczelnik Urzędu Celnego określił A. M.-R. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego O. S., nr nadwozia [...], rok produkcji 1998, na kwotę [...] zł.

W odwołaniu zarzucono, iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na nierzetelnych dowodach, za jakie uznano zeznania A.J. i M.Ś., jak również odpowiedź G. M. P. spółki z o.o. z dnia 9.08.2011r. Stwierdzono, że swobodna ocena dowodów wyrażona w art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", przekształciła się w całkowitą samowolę dowodową organu podatkowego, który przyjął tylko dowody korzystne dla siebie. Podniesiono, że błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz.11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2009r., zwanej dalej "u.p.a.", a także błędnie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie na dzień [...].04.2009r. Zarzucono również naruszenie art.104 ust.8, 9 i 10 u.p.a.

1.3 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy samochód O. S., którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała A. M.-R., jest wyrobem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, przy czym zauważył, że zgodnie z art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejstrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ust.4 tego artykułu wskazuje zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W związku z powyższym organ stwierdził, że dla kwalifikowania danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest w pierwszej kolejności jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN, a konieczność ta wynika ponadto z art.3 ust.1 u.p.a., zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przy czym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art.3 ust.2 u.p.a.).

Organ podkreślił, że nazwa handlowa czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru przepisany jest odpowiedni kod CN. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art.100 ust.4 u.p.a., obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Z treści art.100 ust.4 u.p.a. i z zakresu kodu CN 8703 wynika zatem, że klasyfikowane do tego kodu, a w konsekwencji uznane za samochody osobowe w rozumieniu u.p.a., są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowywania określonego pojazdu do kodu CN 8703. Jednocześnie określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do kodu CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, gdyż może on służyć także do przewożenia towarów, skoro do towarów z kodu CN 8703 należą także samochody osobowo–towarowe (kombi).

Ponadto, zgodnie z notami wyjaśniającymi do systemu kodowania, opublikowanymi w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz.880), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że w pozycji tej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jeśli natomiast chodzi o pozycje 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga - "pojazdy samochodowe do transportu towarowego".

W wyjaśnieniach stwierdzono również, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem tych cech projektowych, zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją 8703, są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, welurowa tapicerka itp).

W kontekście powyższego organ stwierdził, że w czasie oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 9.05.2011r. posiadał on: siedem miejsc do siedzenia (jeden fotel z trzeciego rzędu wyjęty), każdy fotel wyposażony w pasy bezpieczeństwa; 5 drzwi - drzwi boczne i tylne przeszklone, okna w bocznych panelach uchylne; wnętrze pojazdu wykończone jak samochód osobowy (samochód wyposażony w części przeznaczonej dla pasażerów w dywaniki, tapicerkę boczną, podsufitkę, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, podłokietniki). Elementy te są charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703.

Organ podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jest istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzi jednak żadnych konsekwencji w świetle przepisów u.p.a., albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

W związku z zarzutami odwołania organ stwierdził, że w postępowaniu zrealizowana została zasada prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a dowody oceniono. O terminie przesłuchania świadków oraz o terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin ze stosownym wyprzedzeniem informowano stronę, a A.J. przesłuchany był nie - jak twierdzi strona – w charakterze biegłego, ale w charakterze świadka, który wykonał w ramach swojej działalności usługę przebudowy samochodu na samochód osobowy, przy czym za istotne uznał organ, że z zeznań tego świadka wynika, iż w przebudowanym pojeździe znajdowały się fabryczne miejsca kotwiące, służące do montażu pasów i siedzeń.

Co do ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego organ wyjaśnił, że nie ustalono go na dzień 24.04.2009r., jak to wskazano w odwołaniu; z decyzji organu I instancji wynika, iż moment ten określony został, zgodnie z oświadczeniem strony, na dzień [...].04.2009r.

Zarzut naruszenia art.104 ust.8, 9 i 10 u.p.a. przez zakwestionowanie wartości pojazdu zadeklarowanej przez stronę organ uznał za nieuzasadniony wobec braku złożenia przez stronę deklaracji uproszczonej AKC-U, a tym samym brak zadeklarowanej w niej wartości przedmiotowego pojazdu. Wskazał ponadto, że wszelkie ustalenia stanu faktycznego poczynione zostały na dzień zadeklarowanego w oświadczeniu i dokonanego przez stronę nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego ([...].04.2009r.).

2.1 W skardze na powyższą decyzję A. M.-R. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2.2 W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła brak prawidłowego powiadomienia o pierwszych oględzinach pojazdu (dnia 7.07.2010r.), poddała w wątpliwość zeznania A.J., które w jej ocenie zostały potraktowane jako opinia biegłego, podniosła, że przesłuchanie świadka M.Ś. miało miejsce przed wydaniem w sprawie decyzji, która uchylona została w toku instancji, zaś świadka K.K. przesłuchano w czasie oględzin pojazdu, bez powiadomienia strony o zamiarze przeprowadzenia tego dowodu. Stwierdziła, że pojazd został przez nią sprowadzony jako auto ciężarowe, z zasadniczym przeznaczeniem do przewozu towarów, o czym świadczyło jego wyposażenie w jeden rząd siedzeń, oddzielenie przestrzeni ładunkowej trwałą ścianą grodziową, brak tylnych foteli i wyposażenia przestrzeni ładunkowej. Podkreśliła, że z zaświadczenia G. M. P. wynika, że samochód, wyprodukowany jako osobowy, jeszcze przez producenta został przekonwertowany na ciężarowy, co spowodowało, że utracił on całkowicie cechy samochodu osobowego i stał się typowym samochodem do przewozu towarów; potwierdza to holenderski dowód rejestracyjny. W tej sytuacji nie ma, w ocenie strony, znaczenia, że w pojeździe były oryginalne miejsca na śruby tylnych siedzeń. Skarżąca wyraziła pogląd, że organ odwoławczy bezkrytycznie zaakceptował załatwienie sprawy przez organ I instancji.

Skarżąca podniosła także, iż organy nieprawidłowo ustaliły moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 24.04.2009r. oraz zarzuciła naruszenie art.104 ust.8, 9 i 10 u.p.a. wskazując, iż w przypadku zakwestionowania wartości pojazdu zadeklarowanej przez podatnika organ powinien wezwać stronę do jej zmiany, a szacując wartość pojazdu organ powinien uczynić to w oparciu o opinię biegłego.

3.1 Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

4.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione.

4.2 Jak prawidłowo wyjaśniły w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organy obu instancji, art.100 ust.1 pkt 2 u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym:

• w myśl art.101 ust.2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2);

• podatnikiem – zgodnie z art.102 ust.1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art.100 ust.1 lub 2;

• art.100 ust.4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18;

• stosownie do art.3 ust.1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L z 1987r. nr 256, str.1 ze zm.; Dz.Urz. UE wydanie specjalne, rozdz.2, t.2, str.382 ze zm.); zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

4.3 Odwołując się, zgodnie z art.3 ust.1 u.p.a., do Nomenklatury Scalonej zauważyć należy, że z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia.

Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji (podpozycji). Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji (podpozycji).

W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", zatem, co do zasady, wyroby opisane w art.100 ust.4 u.p.a., natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą".

Ponadto, co jest istotne z punktu widzenia twierdzeń skarżącej, w Dziale tym umieszczono również, pod poz.8704 "pojazdy mechaniczne do transportu towarów".

4.4 W tym miejscu zauważyć należy, że Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest (por.: wstęp oraz art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) na zharmonizowanym systemie oznaczania i kodowania towarów (HS) przyjętym Międzynarodową Konwencją w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzoną w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., do której przystąpiła zarówno Polska (por.: oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17.08.1995r. – Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por.: decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7.04.1987r. – Dz.U. UE L z 1987r. nr 198, str.1). W celu zaś zapewnienie jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej przyjmowane są, na podstawie art.9 ust.1 lit.a tiret drugie i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz na podstawie art.7 ust.1 lit.a i art.8 Międzynarodowej Konwencji, noty wyjaśniające do CN oraz noty wyjaśniające, opinie klasyfikacyjne i decyzje do HS (por. też: wstęp oraz art.1 ust.2 lit.a i art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 oraz art.3 ust.1 i 2 powołanej Konwencji), które podlegają publikowaniu (por.: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich - Dz.U. UE C z 2006r. nr 50, str.1 ze zm. oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, mającymi istotne znaczenie dla jednolitego stosowania CN i HS.

Z not wyjaśniających do HS wynika, że do pozycji 8703 polegają klasyfikacji, w szczególności, samochody osobowo-towarowe, tj. pojazdy przeznaczone do przewozu nie więcej niż 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, a klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe wskazujące, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja 8704), których przejawem jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, przy czym takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Dodatkowo wskazać należy, że z treści decyzji do HS wynika, że obecność pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów a częścią do przewozu towarów przegrody, która może być zdemontowana przy użyciu narzędzi, nie wyłącza zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8703.

Natomiast samochody przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją 8704, to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., a cechami wskazującymi, że pojazdy te są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób (pozycja 8703) są w szczególności: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów, przy czym siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

5. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji, a także akt sprawy, nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód posiadał: siedzenie dla kierowcy i siedzenie dla pasażera (oba z pasami bezpieczeństwa), demontowalną przegrodę za tymi siedzeniami, fabrycznie przygotowane punkty kotwiące umożliwiające zamontowanie dalszych siedzeń (za siedzeniami w pierwszym rzędzie, tj. dla kierowcy i pasażera, do łącznej ilości 7 siedzeń) wraz z punktami dla zamontowania pasów bezpieczeństwa, przeszklenia ścian bocznych (w przesuwanych drzwiach), oraz w drzwiach tylnych, wnętrze wykończone tapicerką, podsufitką, z oświetleniem.

6. W świetle powyższego, skoro przedmiotowy samochód posiadał dwa siedzenia (w tym dla kierowcy) oraz fabrycznie przygotowane punkty kotwiące dla zamontowania dodatkowych 5 siedzeń z pasami bezpieczeństwa w kolejnych rzędach, wykończenie wnętrza charakterystyczne dla samochodu osobowego, przegrodę, którą można było zdemontować bez naruszenia konstrukcji pojazdu, przeszklenia w ścianach bocznych oraz w drzwiach tylnych, organy podatkowe trafnie oceniły, że pojazd ten jest samochodem osobowym, o jakim mowa w art.100 ust.4 u.p.a.

4.7 Wbrew przy tym zarzutom skargi, powyższe ustalenia dotyczące konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego pojazdu dokonane zostały bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że organy rozstrzygające sprawę zgromadziły wyczerpująco materiał dowodowy, który rozważyły i oceniły w sposób spójny i logiczny, a wnioski z tego materiału dowodowego wywiedzione ujawniły w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Fakt, że wnioski te nie zadawalają strony nie oznacza, że uzasadnione jest zarzucanie organom podatkowym naruszenia art.122, art.187 § 1, art.191 lub art.210 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że nie polegają na prawdzie twierdzenia skarżącej, że nie została ona zawiadomiona o zamiarze przesłuchania w dniu 9.05.2011r. świadków K.K. i P.K. (por.: zawiadomienie z dnia 31.03.2011r, k-117 akt administracyjnych oraz potwierdzenie doręczenia tego zawiadomienie, k-116), podobnie jak nie jest prawdą, iż nie została zawiadomiona o zamiarze przesłuchania świadków K.K. i A.J. w dniu 29.08.2011r. (por.: zawiadomienie z dnia 21.07.2011r., k-153 wraz z dowodem doręczenia zawiadomienia, k-154). Natomiast okoliczność, że decyzja organu I instancji, wydana po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka M.Ś., została uchylona, nie ma znaczenia dla mocy dowodowej tego dowodu, przeprowadzonego także, podobnie jak dowody z zeznań świadków wymienionych wyżej, z zachowanie przepisów postępowania, w tym art.190 § 1 O.p.

Za bezzasadny uznać także należy pogląd skarżącej, iż zeznania A.J. potraktowane zostały jak dowód z opinii biegłego. Przedmiotem tych zeznań (por.: protokół, k-163-162) były wyłącznie fakty, o których świadek ten posiadał wiedzę w związku z wystawieniem przez niego faktury potwierdzającej wykonanie zmian w samochodzie będącym przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej. Wypowiedź świadka nie zawierała i nie wymagała wiadomości wykraczających poza zaistniałe, zrelacjonowane przez świadka, zdarzenia.

Twierdzenia, że po nabyciu wewnątrzwspólnotowym w samochodzie dokonano przeróbek konstrukcyjnych w zakresie przeszklenia ścianach bocznych (drzwi przesuwanych) skarżąca w żaden wiarygodny sposób nie udowodniła. Natomiast okoliczność, że samochód posiadał w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia punkty kotwiące dla dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa i miał opisane wyżej (pkt 4.5) cechy samochodu osobowego w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a. wynika nie tylko z zeznań świadków i pism G. M. z dnia 9.08.2011r. i z dnia 31.01.2012r. (k-161 i 184), ale także z niekwestionowanej przez skarżącą faktury nr [...] z dnia [...].06.2009r. (k-64).

4.8 Jak wskazano wyżej (pkt 4.3, 4.4), dla oceny, czy dany pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art.100 ust.4 u.p.a. istotna jest wyłącznie jego klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, dokonywana w oparciu o obiektywne cechy tego samochodu. Nie ma zatem znaczenia, że przedmiotowy pojazd został przez producenta wprowadzony do obrotu z dwoma tylko siedzeniami i jaką miał wówczas homologację ani jaka była klasyfikacja tego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu w kraju nabycia lub zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz.908 ze zm.; od dnia 10.10 2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.1137 ze zm.; dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy).

4.9 Nie jest również uzasadnione twierdzenie skargi, że organy rozstrzygające sprawę błędnie i bezpodstawnie przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 24.04.2009r. Z uzasadnień decyzji organów obu instancji jednoznacznie wynika, że organy przyjęły powstanie obowiązku podatkowego na dzień [...].04.2009r., tj. w dacie, w której – zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 9.01.2012r. (k-180) - miało nastąpić wewnątrzwspólnotowe nabycie przez nią przedmiotowego samochodu w rozumieniu art.101 ust.2 pkt 1 u.p.a.

4.10 Odmiennie od prawnych aspektów sprawy, o których mowa wyżej, ocenić natomiast należy zgodność z prawem ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania, uznając tym samym za uzasadniony zarzut naruszenia art.104 ust.8 u.p.a.

Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art.101 ust.2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Art.104 ust.7 u.p.a. stanowi, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust.1 pkt 1 i 2, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Jednocześnie z ust.8 powołanego artykułu wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art.100 ust.1 pkt 2 i 3 oraz ust.2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy (...) wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, zaś z jego ust.9 – że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy (...) określi wysokość podstawy opodatkowania.

Za średnią wartością rynkową samochodu osobowego uważa się wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art.104 ust.11 u.p.a.).

W stanie sprawy niniejszej przypadek, o którym mowa w art.101 ust.2 pkt 3 u.p.a., nie zachodzi.

Nie zachodzi również sytuacja opisana w art.104 ust.7 u.p.a., bowiem w aktach sprawy znajduje się faktura z dnia [...].03.2009r. potwierdzająca nabycie przez skarżącą na terenie Holandii przedmiotowego samochodu za cenę [...] Euro, a wiarygodność tego dokumentu nie jest przez organy podatkowe kwestionowana.

Z art.104 ust.8 u.p.a. nie wynika, aby "podanie" przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania miało nastąpić przez ujawnienie jej w złożonej (uprzednio) deklaracji podatkowej ani też aby zastosowanie wskazanego w tym przepisie trybu postępowania miało jakikolwiek związek z dokonaniem przez podatnika czynności w postaci złożenia deklaracji podatkowej.

Skoro w przypadku samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo podstawą opodatkowania jest kwota, którą podatnik obowiązany jest za ten samochód zapłacić (art.104 ust.1 pkt 2 u.p.a.), to przez "podanie" wysokości podstawy opodatkowania, o którym mowa w art.104 ust.8 u.p.a., należy rozumieć dowodowe wykazanie w postępowaniu podatkowym ceny należnej zbywcy za ten samochód.

4.11 W stanie sprawy niniejszej organy podatkowe pominęły cenę wynikającą z faktury, o której mowa wyżej, i ustaliły podstawę opodatkowania w wysokości średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zaniechały przy tym zastosowania art.104 ust.8 u.p.a.

Zaniechanie przez organ podatkowy wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego pozbawia stronę postępowania podatkowego możliwości wykazania, że istnieją uzasadnione przyczyny, dla których podanej podstawy opodatkowania nie można uznać za znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny. Uchybienie temu przepisowi może mieć zatem istotny wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania, a tym samym na wynik sprawy.

4.12 Zauważyć także należy, chociaż uwagi te mogą okazać się bezprzedmiotowe ze względu na naruszenie prawa opisane wyżej, że organy rozstrzygające sprawę nie włączyły do materiału dowodowego wyciągu z katalogu, na podstawie którego ustaliły wysokość podstawy opodatkowania (w tym w części określającej metodologię jego tworzenia i stosowania), czym naruszyły, w szczególności, art.187 § 1, art.191 i art.192 O.p. i stronę pozbawiły możliwości polemiki z prawidłowością przyjętej kwoty, a sąd - możliwości oceny zgodności omawianego ustalenia z prawem.

Z uzasadnień decyzji organów obu instancji nie wynika nadto, czy przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania uwzględniony został stan przedmiotowego samochodu istniejący w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co stanowi naruszenie art.210 § 4 O.p.

4.13 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię art.104 ust.8 u.p.a. i zastosować ten przepis w razie zajęcia stanowiska, że podana przez stronę wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu osobowego. Winien również wydaną decyzję uzasadnić zgodnie z art.210 § 4 O.p., w tym wykazać, na podstawie jakiego znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego ustalił wysokość podstawy opodatkowania.

Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja wydana została z mogącym mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania należało ją uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) i na podstawie art.152 tej ustawy orzec, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości.

O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 3 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz.153).