Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 738/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2005-05-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22a ust. 1 art. 22d ust. 2 art. 22 ust. 1 art. 22 ust. 5-6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie: Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M.L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od [...] do [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. przez małżonków J. L. i M. L.H, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], którą określił podatnikom należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł, podczas gdy podatnicy w zeznaniu PIT-36 za [...] r. wykazali stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia wskazanej decyzji wynika, że podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie przez kontrolującego następujących nieprawidłowości:

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę łączną [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od kutra rybackiego eksploatowanego przez spółki cywilne – "D" z siedzibą w D., w których J. L. był udziałowcem,

- zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych firm, pod którymi J. L. prowadził działalność gospodarcza, faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego,

- zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych firm, pod którymi J. L. prowadził działalność gospodarcza, sprzedaży oleju napędowego, nabytego po preferencyjnych cenach do napędu kutra rybackiego.

Wpływ na podjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie miały następujące okoliczności sprawy:

- Kuter rybacki, mimo że stanowił współwłasność wspólników Spółek cywilnych, nie został wniesiony jako wkład do tych Spółek i nie został objęty współwłasnością łączną wspólników, a ponadto w Spółkach tych nie prowadzono ewidencji środków trwałych. Zatem, kuter rybacki nie spełniał warunków stawianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby go uznać za środek trwały. Tym samym więc, odpisy amortyzacyjne naliczone przez Spółki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego roku podatkowego.

- Kontrolowane firmy "D" nie zaewidencjonowały w księgach podatkowych zakupu oleju napędowego w ilości [...] kg o wartości [...] zł udokumentowanego [...] fakturami VAT, wystawionymi przez "X" spółkę z o.o. w S. i "Y" S.A. w S. oraz zaewidencjonowały zakup [...] kg oleju napędowego o wartości [...] zł, udokumentowanego [...] fakturami VAT, wystawionymi przez "Z" S.A. w czasie prowadzenia remontu kutra, połączonego także z jego wyslipowaniem (wyciągnięciem z basenu portowego i ustawieniem na nabrzeżu remontowym w stoczni).

- Na podstawie dokonanego szacunku zużycia oleju napędowego przez silnik i agregat kutra ustalono, że kontrolowane firmy dokonały sprzedaży oleju napędowego na kwotę [...] zł, której to kwoty nie zaewidencjonowano w księgach podatkowych tych firm.

Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, J. L. i M. L. złożyli pismem z dnia [...] odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia przepisów określonych w art. 14, art.22 ust 1 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację oraz z powodu naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art.187 § 1 i art.188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Uzasadniając odwołanie, podatnicy podnieśli następujące argumenty:

1/ Stwierdzenie, że w firmach eksploatujących kuter rybacki, nastąpiło zaniżenie przychodu z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych sprzedaży oleju napędowego, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem w toku kontroli skarbowej nie stwierdzono żadnego przypadku sprzedaży paliwa zakupionego przez te firmy. Nie ma też żadnego dowodu bezpośredniego, potwierdzającego że sprzedawały one paliwo żeglugowe.

2/ Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. wynika, że poza jednym przypadkiem poświadczenia nieprawdy (tj. zakupu paliwa) na fakturze z dnia [...] przez J. L., nie zebrano jednoznacznych i niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających, że do wyłudzeń oleju napędowego w latach [...] doszło. Ponadto, fakt umorzenia dochodzenia wszczętego w dniu [...] przez Komendę Miejską Policji w S., w związku z zatrzymaniem na stacji paliw w S. cysterny z paliwem dotowanym, przeznaczonym dla armatorów statków rybackich, został skrzętnie pominięty przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., mimo że to zdarzenie miało być koronnym dowodem na potwierdzenie tezy, iż J. L. dokonywał – począwszy od [...] r. – fikcyjnych odbiorów paliwa przez kuter, które było sprzedawane następnie do stacji paliw.

3/ Stwierdzenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że kompetentnym źródłem informacji do wyliczenia zużycia paliwa niezbędnego do wykonania połowów (75 kg/godz. – silnik i 20 kg/godz. – agregat) jest Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego w S., jest całkowicie nietrafne, bowiem Inspektorat nie dysponuje szczegółowymi danymi ani normami zużycia paliwa przez silnik główny i agregat statków rybackich typu B-410 w odniesieniu do różnych reżimów pracy (przestój, przelot, trałowanie), a dane dotyczące zużycia paliwa przez kutry rybackie Inspektorat podał na podstawie oświadczeń armatorów.

4/ Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na zeznania świadka W. T. i wyjaśnienia J. M., w celu potwierdzenia, że przyjęta do analizy wielkość zużycia paliwa jest prawidłowa, uwzględnił tylko te okoliczności, które potwierdzają jego stanowisko, zaś te które temu zaprzeczają pominął. Świadek W. T. zeznał, że zużycie paliwa wynosi około 60 litrów na godzinę, od 160 do 180 gramów na konia mechanicznego w ciągu godziny, a moc silnika wykorzystuje się do 80% mocy maksymalnej. Zatem, odmowa przyznania mocy dowodowej protokołowi zdawczo-odbiorczemu trawlera typu B-410 o znaku rejestracyjnym [...] jest bezpodstawna, bowiem w protokole tym Stocznia U. zaświadczyła, że przeprowadzone próby na hamowanie wykazały zużycie paliwa na konia mechanicznego w ilości 167g/godz., czyli mieści się w granicach określonych przez świadka W. T. Przy tej normie zużycia paliwa, zużycie oleju napędowego przez silnik główny "D" wyniosłoby [...] kg na dobę, a nie jak przyjął organ kontroli skarbowej – [...] kg na dobę. W tej sytuacji, uzasadniony był wniosek podatników zawarty w piśmie z dnia [...] o powołanie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia faktycznego zużycia paliwa w warunkach eksploatacji na morzu i w porcie przez silnik główny i agregat kutra.

5/ Ilość zakupionego paliwa od "X" sp. z o.o., "A" sp. z o.o. i "Y" S.A. przez firmy "D" ustalono nie na podstawie dokumentów znajdujących się w zbiorach dokumentacji podatkowej tych firm, tylko na podstawie kserokopii faktur VAT i kwitów bunkrowych oraz dowodów zapłaty nadesłanych przez tych dostawców. Brak oryginałów tych dokumentów stanowi, według odwołujących się, poważny brak w zasadach dowodzenia.

6/ Odwołujący się J. L., po dokładnej analizie kserokopii kwitów bunkrowych, stwierdził że złożone na nich podpisy nie są w wielu przypadkach jego podpisami, mimo że to jego nazwisko figuruje jako osoby przyjmującej paliwo. Nie są to też podpisy nikogo z pozostałych wspólników, która to okoliczność poddaje w wątpliwość prawidłowość ustaleń zawartych w decyzji organu kontroli skarbowej co do ilości zakupionego oleju napędowego przez firmy "D". Wątpliwość tę uzasadniają następujące fakty:

- na nadesłanych przez "X" sp. z o.o. kserokopiach kwitów bunkrowych podpisy "J. L." lub "L. J." różnią się, co widać gołym okiem, gdyż na każdym kwicie podpis jest inny,

- na nadesłanych przez "Y" S.A. kwitach bunkrowych podpisy pod pieczątką Spółki cywilnej zupełnie różnią się od podpisów na kwitach bunkrowych, nadesłanych przez "X" sp. z o.o. i "A" sp. z o. o. i nie są to w większości przypadków podpisy któregokolwiek ze wspólników,

- z materiałów nadesłanych przez "Y" S.A. wynika, że płatności za paliwo wyszczególnione w fakturach wystawionych firmom "D" w latach [...] były dokonywane z konta agenta "B’’, a z materiałów nadesłanych przez "Y" sp. z o.o. i "A" sp. z o.o. wynika, że płatności były dokonywane z konta agenta ""C"" S.c. A. K., M. W., a nie z konta firm "D",

- kontrola przeprowadzona u agenta J. U. nie dostarczyła żadnego dowodu na potwierdzenie oświadczenia złożonego do protokołu przesłuchania świadka J. U., że zobowiązania wynikające z faktur za paliwo dostarczane firmom "D" w latach [...], zostały zapłacone gotówką przez armatorów kutra,

- do protokołu kontroli przeprowadzonej u agenta "C" za okres od [...] do [...] dołączono tylko [...] dowody wpłaty gotówki za dostawę oleju napędowego dla kutra "D", a ponadto – dowody te nie są potwierdzone podpisem osoby dokonującej wpłaty.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem odwołujących się, stwierdzenie organu kontroli skarbowej, że na dzień [...] zobowiązania firm "D" z tytułu zakupów paliwa wynosiło tylko [...] zł, a niedobór środków finansowych wynosił co najmniej [...] zł, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, gdyż dowody wyżej wymienione wskazują, że firmy te nie dokonały zakupów przypisanej im ilości paliwa, jak również nie płaciły za to paliwo, gdyż zapłata dostawcom paliwa odbywała się przez pośredników, a ci nie mają żadnych dowodów na to, że podatnik lub Spółki cywilne zapłacili im za paliwo wynikające z [...] faktur VAT gotówką. Także twierdzenie tego organu, że dowodem na to, iż podatnik regulował zobowiązania za paliwo gotówką, są zeznania J. U. oraz A. K., który zeznał iż dowody KP wystawiał tylko na wyraźne żądanie armatora, gdyż nie obligowały go do tego postanowienia umów z dostawcami paliw, są nieprawidłowe, bowiem podatnik potwierdził tylko, że nie zapłacił za paliwo nabyte w okresach [...] i od [...] do [...] i tylko faktur za zakup paliwa nabytego w tych okresach nie ujął w ewidencji podatkowej. Zatem, oświadczenia podatnika J. L. oraz J. M., że płatności dokonywano w formie gotówkowej, mogą odnosić się tylko i wyłącznie do tych zakupów, których firmy "D" dokonały, a nie do tych o których nie wiedziały, tj. wynikających z faktur wystawionych na podstawie kwitów bunkrowych, co do których J. L. stwierdził, że nie są to kwity przez niego podpisane. W związku z tym, odwołujący się ponowili wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodów z: przesłuchania J. L. w celu ustalenia, których kwitów bunkrowych on nie podpisał, powołanie biegłego grafologa celem ustalenia, których kwitów bunkrowych J. L. nie podpisał oraz przesłuchanie kierowców autocystern dostarczających paliwo na okoliczność, gdzie dostarczali faktycznie paliwo wykazane w kwitach bunkrowych, które kwestionuje podatnik. Ponadto, zdaniem odwołujących się, nadesłane przez Urząd Poczty Polskiej karty doręczeń potwierdzające odbiór przez J.L. przesyłek poleconych, zawierających faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa, nie są dowodem w sprawie, gdyż J. L. kwestionuje autentyczność swoich podpisów na tych potwierdzeniach, a odbiór jednej z przesyłek pokwitowała osoba o imieniu i nazwisku D. L.. Takiej osoby w rodzinie podatnika nie ma.

7/ W rachunku kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej nie uwzględnił podatku akcyzowego należnego od rzekomo sprzedanego paliwa, a – zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy podatkowej, którego to podatku akcyzowego ustawa nie wymienia w art. 23, zatem – zgodnie z zasadą współmierności kosztów, które mają związek z osiągniętym przychodem – podatek akcyzowy powinien być potrącony w roku podatkowym, którego przychodu dotyczy. Nieuwzględnienie w rachunku kosztów podatkowych naliczonego podatku akcyzowego od przychodu, który przyjęto za podstawę określenia podatku dochodowego od osób fizycznych J. L. i M. L. za [...] r., stanowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1 w związku z ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

8/ Podatnik J. L. miał prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej kutra i zaliczać dokonane odpisy do kosztów uzyskania przychodów w proporcji do posiadanego udziału we współwłasności, gdyż:

- zgodnie z przepisem art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- spółka cywilna nie ma podmiotowości prawno-podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż podatnikiem jest osoba fizyczna i to ona prowadzi działalność gospodarczą, a nie spółka cywilna,

- kuter był współwłasnością wszystkich osób prowadzących działalność gospodarczą w spółkach cywilnych "D" i był wykorzystywany przez podatnika J. L. na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. połów i sprzedaż ryb,

- nie pozbawia podatnika prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych fakt, że zamiast ewidencji środków trwałych prowadzona była tabela odpisów amortyzacyjnych dla tego środka trwałego,

- przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zezwalający na uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych wyłącznie zgodnie z przepisami art.22a-22o, z uwzględnieniem przepisu art. 23 ustawy, należy rozumieć w ten sposób, że odpisów amortyzacyjnych nie można uznać za koszt uzyskania przychodów tylko w tej części, w której przekraczałyby kwotę odpisów dokonaną przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek i metod amortyzacji wskazanych w przepisach art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą J. L. i M. L. należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając swoją decyzję ostateczną, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż spółka cywilna "D" J. L., J. M., T. R. z siedzibą w D. zawiązana umową z dnia [...] eksploatowała kuter rybacki "D", który został nabyty umową sprzedaży z dnia [...] od "K" w D. przez J. L., J. M. i T. R. Kuter ten nie został wniesiony w formie wkładu do zawiązanej Spółki cywilnej. W okresie od [...] do [...] w Spółce prowadzono "Tabelę amortyzacyjną środków trwałych", w której ujmowano wartość miesięcznej amortyzacji dla kutra "D" i za ten okres obciążono koszty uzyskania przychodów amortyzacją środka trwałego kutra "D" w łącznej wysokości [...] zł. Także z kolejnej umowy spółki cywilnej o nazwie "D" w D., zawartej w dniu [...] przez J. M., J. L., M. L. i Z. L., nie wynika, aby wspólnicy wnieśli jako wkład do Spółki kuter rybacki, a mimo to w okresie od [...] do [...]. Spółka prowadziła "Tabelę amortyzacyjną środków trwałych", w której ujmowała wartość miesięcznej amortyzacji dla kutra i za ten okres także obciążyła koszty uzyskania przychodów amortyzacją środka trwałego kutra w łącznej wysokości [...] zł. Według organu odwoławczego, wskazane okoliczności, jak też przepisy art. 59 i 60 Kodeksu morskiego (Dz. U. z 1998 r. Nr 10, poz. 36 ze zm.) stanowiące, że umowa o przeniesienie statku powinna być zawarta na piśmie z podpisami notarialnie poświadczonymi, dowodzą, że wspólnicy Spółek cywilnych nie wnieśli kutra w formie wkładu do zawiązanych Spółek, skutkiem czego nie nabyli prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tego kutra. Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia bowiem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych od ich wykazywania zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy podatkowej, nakazującymi podatnikom m.in. prowadzić ewidencję środków trwałych, tymczasem Spółki takiej ewidencji nie prowadziły – prowadziły natomiast "Tabelę amortyzacyjną środków trwałych", która to Tabela nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 22n ust. 2 ustawy podatkowej. Za środki trwałe, na podstawie przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania nieruchomości, maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przepis art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Podstawą zaś prawną funkcjonowania spółki cywilnej są przepisy art. 860-863 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którymi z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku wspólnego, który składa się z wkładów wspólników, stanowiących współwłasność łączną wspólników. Skoro zatem, wspólnicy nie wnieśli do Spółek wkładu w postaci kutra, to kuter ten stanowił nadal własność poszczególnych osób, będących wspólnikami Spółek cywilnych. Majątek ten nie został wyodrębniony z ich majątku prywatnego i nie stał się składnikiem majątku Spółek cywilnych, stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się zarazem na analogiczny pogląd wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia [...] o sygn. akt [...]. Reasumując, organ odwoławczy potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej w tym zakresie i uznał, że Spółki cywilne nie były uprawnione do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od kutra w łącznej kwocie [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, odnosząc się do kwestii zakupu oleju napędowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z faktur ujętych w ewidencji firm, pod którymi J. L. prowadził działalność gospodarczą (podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz rejestry zakupów VAT) wynika, że firmy te dokonały zakupu oleju napędowego:

- w okresie od [...] do [...] w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] od "Z" S.A.,

- w okresie od [...] do [...] w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł od "Z" S.A.,

- w okresie od [...] do [...] w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł, z tego od "Z" S.A. [...] kg o wartości [...] zł, a od "Y" S.A. [...] kg o wartości [...] zł. W toku czynności kontrolnych wystąpiono do "Z" S.A. o przesłanie kserokopii dowodów dokumentujących zakupy oleju napędowego przez kontrolowane firmy. "Z" S.A. w G. pismem z dnia [...] przesłał zestawienie transakcji sprzedaży za okres objęty kontrolą. Po szczegółowej analizie powyższego zestawienia nie stwierdzono rozbieżności pomiędzy fakturami VAT ujętymi w księgach tych firm, a wykazanymi w zestawieniu [...] S.A. Ustalono również, że płatności za zakupiony olej napędowy następowały w formie gotówkowej. Jednocześnie, w odpowiedzi na zapytanie kontrolujących, Prokuratura Rejonowa w S. pismem nr [...] z dnia [...] przesłała kserokopie protokołów przesłuchań J. L., A. L., A. K. i H. G. w sprawie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego dla armatorów rybołówstwa morskiego innym osobom niebędącym armatorami. Zgodnie z przesłanymi protokołami przesłuchań, kontrolowane firmy dokonywały sprzedaży paliwa, które miało być zużyte na cele rybołówstwa morskiego. Według bowiem zeznań osób przesłuchiwanych, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu z dnia [...] w S., tj. w dniach [...], w tym kierownika magazynu bazy paliw "Z" S.A. w U. oraz kierowcy "M" sp. z o.o., sprzedaż paliwa trwała już od [...] r. z udziałem J. L., który – zgodnie z zeznaniami kierownika magazynu bazy paliw "Z" S.A. w U. złożonymi w dniu [...] – był inicjatorem tych transakcji, cyt.: "... Cały proceder zaczął się jakieś 2 i pół roku temu. Wtedy to jeden ze stałych klientów naszej stacji armator kutra z D. J. L. zaproponował mi abym kupowane przez niego paliwo ekspediowała do stacji benzynowej i tam sprzedawała właścicielowi stacji już po cenie zbliżonej do rynkowej, ale jednak niższej." Także podatnik J. L., przesłuchiwany w dniu [...], potwierdził dokonywanie fikcyjnych odbiorów paliwa do kutra, które było sprzedawane do stacji paliw i osiąganie dochodu ze sprzedaży paliw.

Z pisma natomiast "Y" S.A. w S. z dnia [...] o nr [...] wynika, że spółka cywilna "D" kupiła w okresie od [...] do [...] od "Y" [...] kg oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł, które nie zostało ujęte w ewidencji księgowej Spółki. Z analizy dowodów źródłowych, w porównaniu z zapisami w rejestrze zakupów VAT, deklaracji VAT-7 oraz z informacji zyskanych od "Y" S.A. wynika, że firma L. J. "D" nie zaewidencjonowała w okresie od [...] do [...] zakupu paliwa od "Y" wynikającego z [...] faktur w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł. Także z pisma "Y" S.A. z [...] o nr [...] wynika, że spółka cywilna "D" w D. kupiła w okresie od [...] do [...] od "Y" S.A. [...] kg oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł, z czego w ewidencji nie ujęła [...] kg paliwa o łącznej wartości [...] zł, co wynika z [...] faktur VAT szczegółowo wymienionych w decyzji organu I instancji.

Ponadto, stwierdził dalej organ odwoławczy, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "B" w D. oraz przesłuchań J. U. – właścicielki firmy i S. U. – jej pomocnika, w charakterze świadków, ustalono między innymi, że wymieniona firma pośredniczyła w dostawie paliwa pomiędzy "Y" S.A. w S., a odbiorcą, tj. firmami "D" w D. w okresie objętym kontrolą i dostarczyła odbiorcy paliwo:

- w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł w okresie od [...] do [...],

- w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł w okresie od [...] do [...],

- w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł w okresie od [...] do [...].

Zobowiązania wynikające z faktur VAT za paliwo dostarczone firmom "D" przez agenta "B" w D., które nie zostały ujęte w ewidencjach podatkowych, armatorzy kutra "D" zapłacili gotówką, co potwierdza przesłuchanie J. U. z dnia [...] oraz nadesłana przez "Y" S.A. informacja z dnia [...]. Dokonywanie płatności za zakupione paliwo w formie gotówkowej potwierdzili również w swoich wyjaśnieniach w dniu [...] J. L. i J. M.

Natomiast z pisma z dnia [...] "X" sp. z o.o. wynika, że spółka cywilna "D" kupiła w okresie od [...] do [...] od "X" [...] kg oleju napędowego o łącznej wartości [...] zł, które nie zostało ujęte w ewidencji księgowej Spółki. Z tego samego pisma wynika, że spółka "D" kupiła w okresie od [...] do [...][...] kg oleju napędowego o wartości [...] zł, które także nie zostało ujęte w ewidencji księgowej Spółki.

W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "C" S.c. A. K. i M. W. oraz przesłuchania A. K., a jako świadka ustalono między innymi, że "C" pośredniczyła w dostawie paliwa pomiędzy "X", a odbiorcą spółką cywilną "D" w [...] r. w okresie od [...] do [...] w ilości [...] kg o łącznej wartości [...] zł wynikającego z [...] faktur VAT, a w okresie od [...] do [...] w ilości [...] kg o wartości [...] zł wynikającego z [...] faktury VAT. Zobowiązania wynikające z faktur VAT za paliwo dostarczone spółkom "D" przez agenta "X" tj. "C" S.c. A. K., M. W. w D., które to faktury nie zostały ujęte w ewidencjach podatkowych, armatorzy "D" zapłacili gotówką, co potwierdzono w przesłuchaniu A. K. Dokonywanie płatności za zakupione paliwo w formie gotówkowej potwierdzili również w swoich wyjaśnieniach w dniu [...] J. L. i J. M.

"Y" S.A. pismem z dnia [...] nr [...] poinformowała, że w związku ze sprzedawanym paliwem kontrolowanym firmom nie wystąpiły przypadki kwestionowania faktur VAT i kwitów bunkrowych oraz nie otrzymywano zwrotów faktur VAT od wymienionych firm, ani pism kwestionujących dostawy paliwa.

"X" spółka z o.o. w likwidacji w S. pismem z dnia [...] poinformowała, że firma "D" nie kwestionowała faktur VAT, które przesyłano listami poleconymi na adres jej siedziby tj. do D. na ul. [...]. Spółka nie otrzymywała zwrotów wysyłanych listami poleconymi faktur. Nie kwestionowano także transakcji handlowych, które są odzwierciedleniem wystawionych przez Spółkę faktur. Nie zwracano się również z wnioskiem o korektę którejkolwiek z wymienionych faktur.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ dokonane ustalenia mogłyby świadczyć o tym, że firmy, pod którymi J. L. prowadził działalność gospodarczą, świadomie nie ujawniały obrotów z dostawcami paliwa w celu ukrycia faktów sprzedaży nabytego od nich paliwa, przeprowadzono analizę zużycia paliwa przez kuter.

Analiza zużycia paliwa przez kuter przeprowadzona została przede wszystkim w oparciu o informacje otrzymane od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierających dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa w okresie od [...] do [...]. Z danych tych wynikają rozbieżności między ilością paliwa pobranego, a paliwa zużytego. J. L. podał, że silnik kutra zużywa [...] litrów paliwa na dobę, a agregat zużywa [...] litra na godzinę, podczas gdy z przeprowadzonej analizy wynika, że zużycie paliwa przez silnik główny wynosi od [...] do [...] kg na godzinę, a agregatu [...] kg na godzinę. Udzielając organowi skarbowemu w tym zakresie wyjaśnień, J.L. wskazał, że normę [...] litrów na dobę podał orientacyjnie, a norma właściwa wynika z zakupów zaewidencjonowanych w ewidencjach podatkowych oraz dodatkowych zakupów w okresie [...] i w okresie od [...] do [...], których nie ujął w księdze z uwagi na ich niezapłacenie do dnia [...]. Odnosząc się do tego wyjaśnienia, organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienie podatnika o ciążących na firmach zobowiązaniach z tytułu zakupu paliwa w wymienionych okresach nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wskazani przez niego dostawcy paliwa, tj. "X" i "Y" nie potwierdzili (w pismach z dnia [...]), aby takie zobowiązania istniały.

Ponadto, stwierdził dalej organ odwoławczy, przeprowadzając ocenę zużycia paliwa przez kuter oparto się także na treści wyjaśnień J. M. który podał, że kuter spala na dobę około [...] kg paliwa oraz zeznań W. T., który stwierdził, że obecnie docierania silników się nie praktykuje ze względu na duże koszty paliwa przy zużyciu około [...] litrów na godzinę, od [...] do [...] gramów na konia mechanicznego w ciągu godziny, a także na treści pisma Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. z dnia [...] Nr [...], w którym zawarto wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, a z którego wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi [...] kg/godz. W wyniku sporządzonego przez organ podatkowy zestawienia zakupionego przez spółkę cywilną "D" oleju napędowego, z podziałem na paliwo ujęte w ewidencji księgowej i paliwo nieujęte w tej ewidencji w okresie od [...] do [...], określono możliwe zużycie paliwa przez kuter na podstawie:

- średniego zużycia paliwa przez silniki główne kutrów odpowiadających klasie kutra [...] wynoszącego [...] kg/godzinę, które wyliczono wg danych przekazanych przez Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego w S.,

- maksymalnego zużycia paliwa przez agregaty kutrów wynoszącego [...] kg/godzinę, zgodnie z pismem Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S.,

- czasu pracy silnika głównego i agregatu kutra zadeklarowanego przez Spółkę w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., gdyż jednostka kontrolowana nie prowadziła dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu.

Z tak przeprowadzonego rozliczenia paliwa wynika, że spółka cywilna "D" J. L., J. M., T. R. w D. w związku z eksploatacją kutra mogła zużyć w okresie od [...] do [...][...] kg paliwa, a zaewidencjonowała w księgach zużycie [...] kg paliwa i dodatkowo zakupiła [...] kg paliwa, którego to zakupu nie ujawniła w księgach podatkowych, z tego za poszczególne lata: w [...] r. mogła zużyć maksymalnie [...] kg, a zaewidencjonowała w księgach zużycie [...] kg paliwa i dodatkowo zakupiła [...] kg paliwa, którego to zakupu nie ujawniła w księgach podatkowych, w okresie od [...] do [...] mogła zużyć maksymalnie [...] kg, a zaewidencjonowała w księgach [...] kg paliwa i dodatkowo zakupiła [...] kg paliwa, którego to zakupu nie ujawniła w księgach podatkowych. Z tych ustaleń wynika, że zakupione [...] kg oleju napędowego, nieujawnione w księgach podatkowych, nie zostało zużyte w związku z dokonywaniem połowu ryb, tym bardziej że Spółka sama w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. zadeklarowała zużycie niższe, tj. w ilości [...] kg.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za słuszne argumenty organu I instancji świadczące o tym, że spółka "D" sprzedała paliwo niezaewidencjonowane i zakupione podczas pobytu kutra w morzu, tj.:

1/ nieujawnienie za okres od [...] do [...] - [...] faktur VAT (od "Y" SA - [...] szt. i "X" - [...] szt.) na zakup [...] kg paliwa (od "Y" S.A. - [...] kg i "X" - [...] kg) w ewidencjach podatkowych - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu VAT, co świadczy, iż Spółka świadomie nie ujawniła obrotów z tymi kontrahentami w celu ukrycia faktu sprzedaży nabytego od nich paliwa. Ilości nieujawnionego w powyższych ewidencjach paliwa za poszczególne lata [...] przedstawiają się następująco:

- [...] r. - [...] faktur VAT - [...] kg z tego:

[...] faktur VAT - [...] kg od “Y" SA,

[...] faktur VAT - [...] kg od "X"

- od [...] do [...] - [...] faktur VAT-[...] kg z tego:

[...] faktur VAT - [...] kg od “Y" S.A.

[...] faktur VAT - [...] kg od "X",

2/ brak racjonalnego uzasadnienia dla nieujawnienia w księgach podatkowych wymienionych [...] faktur VAT dokumentujących zakup paliwa na kwotę [...] zł, a stanowiącą [...] % kosztów zakupionego paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...]:[...]) z tego w latach:

- [...] r. - [...] zł stanowiącą [...] % kosztów zakupionego paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...]:[...])

- od [...] do [...] - [...] zł stanowiącą [...] % kosztów zakupionego paliwa ujętego w księgach podatkowych ([...]:[...]).

3/ nieracjonalne z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego przyjęcie, iż Spółka mogła pominąć w kosztach uzyskania przychodów wymienionych [...] faktur na kwotę [...] zł, tj. w wysokości stanowiącej [...] % kosztów ujawnionych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ([...] zł: [...] zł),

4/ nieracjonalne byłoby także uznanie, iż Spółka rozliczając za poszczególne lata, tj.:

- [...] r., nie zorientowałaby się, iż zamiast deklarowanej przez siebie straty za ten okres w wysokości [...] zł faktycznie uzyskała stratę w wysokości prawie dwukrotnie wyższej tj. w kwocie [...] zł,

- od [...] do [...] nie zorientowałaby się, iż zamiast deklarowanego przez siebie dochodu za ten okres w wysokości [...] zł faktycznie uzyskała stratę w wysokości [...] zł,

5/ w żadnym z dwóch przesłuchań w charakterze strony, przeprowadzonych w dniach [...] i [...] J. L. nie podniósł, że paliwo niezaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostało wykorzystane do napędu kutra,

6/ nierzetelne i sprzeczne ze sobą wyjaśnienia J. L. odnoszące się do zużycia paliwa na dobę, bowiem w oświadczeniu złożonym z własnej woli w dniu [...] zadeklarował zużycie paliwa w wysokości [...] litrów na dobą, natomiast w trakcie jego przesłuchania w dniu [...] wycofał się całkowicie ze swojego oświadczenia z dnia [...],

7/ zużycie paliwa przez kuter "D" na dobę zostało określone przez J. M. – wspólnika Spółki, który z zawodu jest marynarzem mechanikiem, w ilości 1800 kg paliwa na dobę, a więc w wielkości zbieżnej ze średnim zużyciem paliwa wynikającym z danych przekazanych przez Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego w S., co potwierdza nierzetelność wyjaśnień podatnika w tej sprawie,

8/ w dniu 21 lipca 2003 r. J.L. własnoręcznym podpisem potwierdził, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu przedłożone,

9/ brak odpowiedzi J.L. na pismo z dnia 21 lipca 2003 r. w sprawie sposobu wykorzystania niezaewidencjonowanego paliwa,

10/ fakt zdecydowanej odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione J.L. w trakcie przesłuchania go w dniu 21 lipca 2003 r., komu, kiedy i w jakiej cenie sprzedał paliwo niezaewidencjonowane w ewidencjach podatkowych,

11/ Z.L. w swoich wyjaśnieniach z dnia 15 i 22 stycznia 2004 r. potwierdził, że Spółka nabyła paliwo nieujawnione w księgach podatkowych,

12/ M.L. w swoich wyjaśnieniach z dnia 15 i 22 stycznia 2004 r. potwierdził, że Spółka nabyła paliwo nieujawnione w księgach podatkowych,

13/ wykazano, iż do napędu kutra nie było wykorzystywane nie tylko paliwo od "Y" S.A. i "X" nieujawnione w księgach podatkowych, ale również paliwo w ilości 70.752 kg zakupione w "Z" S.A. w 2000 r. W efekcie ustalono, że w 2000 r. z wykazanych w księdze przychodów i rozchodów zakupów paliwa w ilości 282.469 kg, faktycznie do eksploatacji kutra zużyto 211.717 kg,

14/ przeprowadzona w czasie kontroli analiza zużycia paliwa przez kuter w okresie od 1 stycznia 2000 r. do 22 maja 2001 r., oparta o wykazane przez samego podatnika godziny pracy silników i agregatu, w złożonym w Okręgowym Inspektoracie Rybołówstwa Morskiego w S. dokumencie "Rozliczenie paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich" oraz średnie zużycie paliwa na 1 godz. pracy silnika i agregatu, ustalone w oparciu o dane przekazane również przez Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego w S., a dotyczące 13 kutrów odpowiadających klasie z portów D., U. i K., wykazała, iż możliwe było zużycie przez kontrolowaną Spółkę do eksploatacji kutra maksymalnie 327.600 kg paliwa, co potwierdza prawidłowość ustaleń kontroli, że zgodnie z dowodami faktycznie zużyto 311.532 kg, paliwa, z tego w 2000 r. - możliwe było zużycie maksymalnie 219.000 kg, a zgodnie z dowodami faktycznie zużyto 211.217 kg, w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 22 maja 2001 r. – możliwe było zużycie maksymalnie 108.600 kg, a zgodnie z dowodami faktycznie zużyto 99.815 kg,

15/ fakt zatrzymania przez Policję J.L. w marcu 2003 r. w związku ze sprzedażą paliwa innej osobie, które to paliwo zakupione miało być do napędu silnika kutra,

16/ według zeznań osób przesłuchiwanych, złożonych bezpośrednio po sprzedaży paliwa w S., tj. w dniach 11 i 12 marca 2003 r., w tym kierownika magazynu bazy paliw "Z" S.A. w U. oraz kierowcy "O" sp. z o.o. proceder ten trwał od 2000 r. z udziałem J.L., który – zgodnie z zeznaniem kierownika magazynu bazy paliw "Z" S.A. w U. złożonym w dniu 12 marca 2003 r. – był inicjatorem tych transakcji, co J.L., przesłuchiwany w dniu 11 marca 2003 r., potwierdził.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że – w związku z przedstawionymi faktami nieujawniania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupów paliwa oraz przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży paliwa – zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co warunkuje uznanie księgi za rzetelną na podstawie przepisu § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz.1222 ze zm.), tym samym więc, księga jest nierzetelna na podstawie przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż – stosownie do przepisu art.193 § 2 Ordynacji podatkowej – księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dlatego też, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, określono koszty uzyskania przychodów, w tym koszty zakupu paliwa. W związku z odmową J.L. udzielenia informacji kiedy, komu i w jakiej cenie sprzedano paliwo nieużyte do eksploatacji kutra, określenie przychodów przy pomocy metod oszacowania określonych przepisami art.23 § 1 pkt 1 i 2 i § 4 Ordynacji podatkowej było niemożliwe (organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa jest w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania), zatem podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania następująco:

1/ koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupów paliwa określono na podstawie faktur VAT uzyskanych w toku prowadzonego postępowania,

2/ koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupów innych towarów i usług przyjęto według dowodów zaewidencjonowanych przez kontrolowane firmy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów,

3/ przychody z tytułu sprzedaży ryb przyjęto według dowodów zaewidencjonowanych przez kontrolowane firmy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów,

4/ przychody zaś z tytułu sprzedaży paliwa określono w niżej przedstawiony sposób:

Zgadzając się z poglądem organu pierwszej instancji, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa przez firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, dokonywana była według cen sprzedaży niższych od cen rynkowych, bowiem nabywca tego paliwa, z uwagi na grożące mu konsekwencje na gruncie prawa podatkowego i karnego, nie byłby zainteresowany zakupem paliwa wg cen rynkowych, w sytuacji gdy w tej samej cenie mógłby nabyć towar od legalnego dostawcy w oparciu o rzetelne dowody oraz, że ryzyko nabywcy związane z nabyciem paliwa poza ewidencją mogło być zrównoważone jedynie realizacją znacznie wyższej marży handlowej w dalszej sprzedaży tego paliwa i, że takie możliwości dawało tylko znaczne obniżenie ceny kupowanego poza ewidencją paliwa, jak również to, że także po stronie kontrolowanego podatnika istniały znaczne możliwości obniżenia ceny sprzedaży w stosunku do cen rynkowych, bowiem sprzedając poza ewidencją paliwo okrętowe unikał opodatkowania tej sprzedaży zarówno podatkiem akcyzowym, jak i podatkiem VAT, a sprzedawca uzyskiwał dochód na takich transakcjach już w sytuacji, gdy ceny przy sprzedaży poza ewidencją przekraczały ceny zakupu paliwa okrętowego od dostawców, tj. "Y", "Z" i "X", uzasadnione jest – stwierdził organ odwoławczy – przyjęcie dla potrzeb szacowania w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, iż sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których kontrolowany podatnik sprzedał niezaewidencjonowane paliwo okrętowe były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT. Ponieważ "Y" S.A., "X" oraz "A" sprzedawały paliwo wyłącznie armatorom jednostek pływających po obniżonych cenach, do oszacowania wykorzystano ceny paliwa stosowane przez "Z" S.A., które to ceny Koncern ten przedstawił w swoim piśmie z dnia [...] Nr [...]. Wobec tego, podane w wymienionym piśmie "Z" S.A. ceny hurtowe brutto za 1000 kg, przy gęstości paliwa 0,845 kg/litr, pomniejszono o połowę zawartych w nich kwot podatku akcyzowego i podatku VAT, które to kwoty podatków określono w następujący sposób:

a) podatek VAT zawarty w średniej cenie hurtowej brutto za 1 tonę:

średnia cena hurtowa brutto x 22

100+22

b) podatek akcyzowy zawarty w średniej cenie hurtowej brutto za 1 tonę:

1.000 kg : 0,845 kg/litr x 980

1.000 litrów.

Tym samym, ceny po których firmy "D" sprzedały paliwo nieużyte do napędu silnika kutra określono według wzoru: średnia cena hurtowa brutto –

(podatek VAT + podatek akcyzowy),

2

po czym kwotę należną z tytułu sprzedaży paliwa nieużytego do napędu silnika kutra określono w następujący sposób: ilość paliwa x cena, po której podatnik sprzedał paliwo.

W związku z udowodnionymi w niniejszej decyzji faktami zakupu paliwa, które nie zostało zużyte do napędu silnika kutra, poławiającego ryby, sprzedaż powyższego paliwa przez firmy "D" podlega opodatkowaniu stawką 22%, stosownie do przepisu art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), natomiast – zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie zaś z przepisem art.15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego od sprzedaży. Na podstawie przywołanych powyżej przepisów, dla ustalenia przychodu ze sprzedaży paliwa dla celów podatku dochodowego należy określić kwotę należnego podatku od towarów i usług zawartego w kwocie należnej, stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Tak więc, kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży paliwa wyliczono według wzoru: kwota należna x 22 .

100 + 22

Przychody zaś ze sprzedaży paliwa określono według wzoru: przychód = kwota należna - kwota podatku należnego od dokonanej sprzedaży.

W sumie więc, uznał organ odwoławczy, kontrolowana firma w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 22 maja 2001 r. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego oraz zaniżyła przychody o kwotę [...] z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych sprzedaży oleju napędowego.

Przechodząc do działalności firmy J.L., obejmującej okres od 23 maja 2001 r. do 31 sierpnia 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, że firma zatankowała do kutra i zużyła paliwo ujęte w 3 fakturach dokumentujących zakup 32.550,00 kg paliwa w dniach 2, 6 i 27 lipca 2001 r., tj. w okresie kiedy kuter znajdował się w porcie w związku z prowadzonym na nim remontem kapitalnym (wyslipowano kuter w okresie 2-6 lipca 2001 r.) oraz brakiem dowodów w firmie "O" na przewóz paliwa na trasie [...]w dniach 6 i 27 lipca 2001 r.

Oceniając materiał dowodowy dotyczący wskazanego okresu, organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do dowodów i metody ustalenia zużycia paliwa za wcześniejszy okres roku 2001, iż firma "D" sprzedała paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych w ilości 122.458 kg oraz zakupione podczas pobytu kutra w porcie w czasie remontu w ilości 29.490 kg, co skutkowało zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego oraz zaniżeniem przychodów o kwotę [...] z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych sprzedaży oleju napędowego

Przechodząc do działalności spółki "D", obejmującej okres od 1 września 2001 r. do 31 grudnia 2001 r., organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż Spółka zatankowała do kutra i zużyła paliwo zakupione podczas pobytu kutra w morzu w ilości 15.179 kg od "Z".

Oceniając materiał dowodowy dotyczący wskazanego okresu, organ odwoławczy stwierdził, odwołując się do dowodów i metody ustalenia zużycia paliwa za wcześniejsze okresy roku 2001, iż spółka "D" sprzedała paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych w ilości 523.698 kg oraz zakupione podczas pobytu kutra w morzu w ilości 15.179 kg, co skutkowało: zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu odpisów amortyzacyjnych, zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, zaniżeniem przychodów o kwotę [...] z tytułu nieujawnienia w księgach podatkowych sprzedaży oleju napędowego.

Uwzględniając wskazane rozliczenie pozarolniczej działalności gospodarczej J.L., organ podatkowy – po uwzględnieniu przysługujących podatnikom odliczeń od dochodu i od podatku – określił małżonkom J.L. oraz M.L. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...].

Odnosząc się dodatkowo do zarzutów podniesionych przez podatników w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom podatników istnieją liczne i bezpośrednie dowody na dokonywanie sprzedaży paliwa przez firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą. Jest nim fakt zatrzymania na gorącym uczynku przez Policję J.L. w trakcie dokonywania przekazania całej cysterny paliwa dla właściciela stacji benzynowej, co miało miejsce w dniu 10 marca 2003 r. Według zeznań osób przesłuchiwanych, a uczestniczących w transakcji, złożonych bezpośrednio po zdarzeniu, tj. w dniach 11 i 12 marca 2003 r., w tym kierownika magazynu bazy paliw "Z" S.A. w U. oraz kierowcy "O" przewożącego paliwo, proceder ten trwał od 2000 roku z udziałem J.L.. Ponadto, H.G. (kierownik magazynu) w przesłuchaniu w dniu 11 marca 2003 r. stwierdziła, że cyt. "...armatorem stale współpracującym ze mną i właścicielami stacji, do których dostarczany był olej napędowy był pan J.L.." i, że trwało to już około 2,3 lat. Swoje zeznania H.G. potwierdziła w dniu 12 marca 2003 r., wskazując, iż od początku handlu paliwem czynny w nim udział brał J.L. i dotyczyło to dostaw na ogół 10.000 l oleju napędowego. Ponadto, sam J.L. przesłuchiwany w dniu 11 marca 2003 r. w Policji potwierdził fikcyjny odbiór paliwa do kutra, mówiąc iż z tego co pamięta, trwa to od około 2 lat, od czasu gdy H. G. zaproponowała mu współpracę w związku z tym, iż niewykorzystane paliwo z limitów można sprzedać i zarobić. Jak wówczas podał: "Powiedziała mi że jak nie wykorzystam limitu to ona ma nabywcę ja ich nie znałem moim zadaniem było jedynie potwierdzenie fikcyjnego odbioru paliwa do kutrów dalszą dystrybucją zajmowała się G.. Z każdej takiej transakcji w zależności od ilości paliw miałem otrzymać [...]. Z tego co pamiętam było to ok. jeden raz na trzy miesiące nieraz rzadziej. Ja jedynie na wystawionych fakturach vat potwierdzałem odbiór paliwa które w rzeczywistości do mnie nie docierało za co G. w biurze mi płaciła pieniądze, jak powiedziałem odbiorców jak i osoby przewożące paliwo nie znałem.". W dniu 9 maja 2003 r. J.L. odwołał swoje wyjaśnienia stwierdzając, że sytuacja z dnia 10 marca 2003 r. była jednostkowym przypadkiem, jednak, jak ocenił to Dyrektor Izby Skarbowej, odwołanie wyjaśnień z dnia 11 marca 2003r. przez stronę ma jedynie na celu uniknięcie odpowiedzialności za popełnione czyny.

Przechodząc do kwestii analizy zużycia paliwa przez kuter wobec zarzutu podatników o braku kompetencji w tym zakresie Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., organ odwoławczy uznał, iż twierdzenia strony o braku możliwości porównania kutrów wymienionych w piśmie Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. z dnia [...] nr [...] z kutrem są gołosłowne i nie zostały przez stronę udokumentowane, tym bardziej, że w toku postępowania pismem nr [...] z dnia [...] zwrócono się do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. o podanie informacji dotyczących zużycia paliwa przez kutry rybackie odpowiadające klasie [...], podając szczegółowe parametry techniczne kutra, łącznie z rodzajem i mocą silnika. W odpowiedzi, pismem z dnia 16 czerwca 2003 r., Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego w S. nadesłał zestawienie zużycia paliwa przez statki rybackie klasie odpowiadającej kutrowi (typ B-410), a Okręgowy Inspektorat Rybołówstwa Morskiego prowadzi ewidencję statków rybackich, która zawiera m.in. szczegółowe dane techniczne dotyczące napędu statku, łącznie z mocą silników głównych i pomocniczych, ich typami, numerami i datami zamontowania, co dowodzi, iż odpowiedzi udzielił organ jak najbardziej kompetentny w tym zakresie i wobec tego nie ma podstaw do kwestionowania wiarygodności informacji Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., tym bardziej że są one zbieżne z danymi przekazanymi przez J.M., wspólnika Spółek i zarazem mechanika na kutrze. Odnosząc się zaś do wniosku podatników dotyczącego połączenia zeznań W.T. z protokołem zdawczo-odbiorczym trawlera typu B-410/II o nr [...] mającego udokumentować zużycie paliwa w ilości 2.200 kg na dobę, organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia, gdyż zaprezentowany przez stronę sposób wyliczenia zużycia paliwa oznacza w istocie, że moc silnika kutra [...] byłaby wykorzystywana w 100% non stop, przez całą dobę, a więc także w porcie, przy tankowaniu paliwa, pobieraniu wody pitnej i przy rozgrzewaniu silnika. Ponadto, z zeznań W.T. wynika, iż moc silnika jest wykorzystywana maksymalnie (nie średnio) do 80%, a nie jak strona przyjmuje w swoich wyliczeniach, do 100% non stop. Także dobowe zużycie paliwa, przyjęte przez kontrolujących do analizy, odpowiada dobowemu zużyciu paliwa określonemu przez J.M. – mechanika zatrudnionego na kutrze [...] i wspólnika Spółki cywilnej eksploatującej kuter, czyli osoby najbardziej kompetentnej w zakresie określenia zużycia paliwa przez ten kuter, który stwierdził, że zużycie przez kuter paliwa na dobę wynosi około 1.800 kg. Ponadto, w dniu 10 grudnia 2003 r. przesłuchano w charakterze strony T.R., po jego powrocie z zagranicy (nieobecny w trakcie prowadzonej kontroli skarbowej), byłego wspólnika Spółki, obecnie oficera mechanika wachtowego, który stwierdził, że pełnił funkcję motorzysty na kutrze i, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1.600 - 1.800 litrów na dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie.

Odnosząc się do zarzutu podatników w kwestii braku oryginałów dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że to w dokumentacji podatkowej firm, pod którymi podatnik J.L. prowadził działalność gospodarczą, zachodził ten brak, dlatego organ kontroli skarbowej zmuszony był posłużyć się kserokopiami tych dokumentów, które zaopatrzono jednak w pieczęcie i podpisy stwierdzające, że są one zgodne z oryginałami. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania skarbowego, J.L. przedłożono dowody nadesłane przez kontrahentów firm "D", dokumentujące zakup paliwa niezaewidencjonowanego, co do którego potwierdził on jego nabycie, a same firmy praktykowały ewidencjonowanie, np. w księdze podatkowej za 2000 r. zakup paliwa udokumentowanego kwitami bunkrowymi pozbawionymi podpisów i pieczęci odbiorcy (z dnia 11.04.2000 r. i z dnia 25.04.2000 r.). Podatnik dopiero w toku kontroli, tj. po prawie 4 latach, zaczął kwestionować swoje zapisy operacji gospodarczych w swoich księgach podatkowych.

Zarzut podatnika J.L., który w odwołaniu stwierdził, że część z kwitów bunkrowych nie została przez niego podpisana, organ odwoławczy uznał za nieuprawniony w kontekście następujących faktów: Na innych dokumentach, których oryginały znajdują się w Drugim Urzędzie Skarbowym, a których kserokopie wydano jego pełnomocnikowi, podpisy podatnika są równie zróżnicowane, jak te składane na kwitach bunkrowych; tak samo zresztą zróżnicowane są jego podpisy na zamówieniach na paliwo składanych do "Z" i na rozliczeniach paliwa składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., załączonych do protokołu kontroli. Żadne faktury zakupu paliwa wysłane do kontrolowanych firm przez firmy paliwowe nie były kwestionowane przez nie. J.L. osobiście potwierdzał odbiór części przesyłek zawierających faktury VAT, których nie ujawnił w księgach podatkowych, jak też nie podjął próby ich zweryfikowania w odpowiednim czasie, skoro uważał, że zawierają one sfałszowane jego podpisy. Także jest brak racjonalnego uzasadnienia zarzutu strony, odnośnie do zapłaty gotówką za te faktury. Taką formę zapłaty potwierdziła nie tylko J.U., właścicielka firmy "B", pośredniczącej w dostawach paliwa, składając zeznania w dniu 15 lipca 2003 r. Analogiczne zeznania w dniu 2 lipca 2003 r. złożył także A.K. wspólnik spółki cywilnej "C" pośredniczącej w dostawach paliwa do kutra stwierdzając, że dowody KP wystawiano tylko na wyraźne żądanie armatorów, gdyż nie obligowały do tego postanowienia umów zawartych z dostawcami paliw, a za paliwo armatorzy kutra płacili gotówką. Zarówno J.L., jak i J.M. w dniu 4 lipca 2003 r. wyjaśnili, iż płatności za paliwo dokonywano w formie gotówkowej .

Podniesiony przez podatników zarzut nieuwzględnienia w rachunku kosztów podatkowych naliczonego podatku akcyzowego od przychodu, który przyjęto za podstawę określenia podatku dochodowego od osób fizycznych J.L. i M.L. za 2001 r., co – według podatników – stanowi o naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 w związku z ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy uznał za bezpodstawny, bowiem prawidłowość takiego rozstrzygnięcia znajduje swoje umocowanie w przepisach art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przepisach art. 22 ust. 5 i 6 określony jest moment (rok podatkowy), w którym potrącane są koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z normą w nich określoną, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z tym, że dopuszczalne jest także potrącanie u podatników prowadzących księgi handlowe:

- kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczących przychodów roku podatkowego,

- określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższa zasada, określona w przepisie art. 22 ust. 5, ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W tej sprawie, stwierdził organ odwoławczy, bezsporne jest, że kontrolowane firmy w okresie objętym kontrolą skarbową nie ponosiły kosztu z tytułu podatku akcyzowego. A zatem, potrącenie tego kosztu może nastąpić dopiero w roku podatkowym, w którym koszt taki zostanie poniesiony.

Także, według Dyrektora Izby Skarbowej, bezpodstawne są wnioski o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie, tj.:

- przesłuchanie J.L. w celu ustalenia, których kwitów bunkrowych nie podpisał,

- powołanie biegłego grafologa celem ustalenia, czy zakwestionowane przez J.L. kwity bunkrowe są podpisane przez niego,

- przesłuchanie kierowców autocystern firm dostarczających paliwo na okoliczność, gdzie dostarczali paliwo wykazane w kwitach bunkrowych, które kwestionuje J.L.,

- przesłuchanie kierowcy autocysterny z "O", który dostarczył paliwo w dniu remontu kutra.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. wielokrotne wyjaśnienia J.L., jednoznacznie dowodzi, iż dokonywano zakupu paliwa nieujawnionego w księgach podatkowych, co potwierdzili kierowcy przewożący paliwo w toku przesłuchań przeprowadzonych w Prokuraturze Rejonowej w S., z których to czynności procesowych protokoły zostały załączone do każdego z protokołów kontroli z dnia 10 września 2003 r., doręczone stronie w dniu 10 września 2003 r. W wyniku tych przesłuchań potwierdzono, że zakupionego paliwa wielokrotnie nie tankowano do kutra. Dodatkowo, w toku czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej wystąpił o przeprowadzenie kontroli w "A" sp. z o.o. w S., która przejęła działalność od "X" sp. z o.o. w likwidacji, w trakcie której, dyrektor finansowy - główny księgowy A.W. wyjaśniła, że pomimo ustalenia nazwisk kierowców, ze względu na brak dokumentów WZ oraz brak szczegółowych analityk nie jest w stanie określić, jaka firma była przewoźnikiem paliwa. Zidentyfikowano jedynie przewoźnika do dostawy z dnia 7 stycznia 2003 r., której nie kwestionowano i, którą strona ujawniła w księgach podatkowych. Był to transport własny "A" sp. z o.o. Podjęto również podobne czynności wobec "Y" S.A. z analogicznym rezultatem jak w odniesieniu do "A". Listy przewozowe nie były drukami ścisłego zarachowania, nie podlegały archiwizowaniu i, co za tym idzie, nie można było ustalić firm transportowych dokonujących przewozu paliwa. Wniosek o przesłuchanie kierowcy "O", który przewoził paliwo w dniu 9 kwietnia 2002 r., gdy kuter był w morzu, jest bezzasadny, gdyż J.L. w punkcie 1 pisma z dnia 16 czerwca 2003 r. potwierdził, że nie tankował paliwa do kutra, lecz przekazał je rzekomo na przechowanie dla firmy "E" J.U., co nie znalazło potwierdzenia, gdyż przesłuchiwani J.U. i S.U. nie potwierdzili wykonywania tych czynności na rzecz armatorów "D". Zgodnie z ustaleniami kontroli [...], brak było możliwości zatankowania 37.966 kg paliwa w okresie 2000-2001 w czasie kiedy kuter odbywał rejsy w morzu, którego to paliwa zgodnie z ustaleniami kontroli nie przewożono w dniu 11 października 2000 roku do D.. Wbrew wyjaśnieniom J.L., osoby prowadzące firmę "E" J.U. i S.U., nie potwierdziły także przechowywania paliwa w dniu 8 listopada 2000 r. Nie znalazły pokrycia w materiale dowodowym twierdzenia mające skutkować, według strony, zużyciem 32.786 kg paliwa, nieujawnionego w księgach podatkowych, podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach od 30 czerwca 2000 r. do 20 sierpnia 2000 r., w czasie, gdy nie dokonywano połowów. W czasie postoju kutra w porcie firma zakupiła 49.686 kg paliwa, a pojemność zbiorników, określona przez samego J.L., wynosiła 36.000 kg, czyli brak było fizycznej możliwości zatankowania tej ilości paliwa. Nie znalazły również pokrycia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli skarbowej twierdzenia mające skutkować, według strony, zużyciem 29.790 kg paliwa, z ogółem zakupionych 59.730 kg podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach od 1 lipca 2001 r. do 11 sierpnia 2001 r. w czasie gdy nie dokonywano połowów. W tym czasie w dniach "O" w S. nie dokonywał przewozu paliwa dla armatora "D" do D. w dniach 6 i 27 lipca 2001 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli brak było możliwości zatankowania 31.919 kg paliwa w okresie 2001-2002 w czasie kiedy kuter odbywał rejsy w morzu. Nie znalazły pokrycia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli również twierdzenia mające skutkować, według strony, zużyciem 40.089 kg paliwa, nieujawnionego w księgach podatkowych, podczas długotrwałego postoju kutra w porcie w dniach od 1 czerwca 2002 r. do 18 lipca 2002 r., w czasie gdy nie dokonywano połowów. Według Dyrektora Izby Skarbowej, podkreślenia wymaga fakt, że podatnicy nie wnosili uwag i zastrzeżeń do stanu faktycznego udokumentowanego protokołami kontroli [...] i [...] oraz do zgromadzonego materiału dowodowego.

Nie zgadzając się z ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, podatnicy wnieśli na nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której podnieśli zarzuty:

1/ naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 w związku z ust. 4,5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację,

2/ naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art.187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponawiając argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej i złożyli wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd administracyjny, zgodnie z treścią przepisu art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, skład orzekający w sprawie uznał, że brak jest podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem.

Podatnik J.L., jak wynika to z ustaleń organów podatkowych, w roku podatkowym 2001 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie połowu i sprzedaży ryb w trzech formach organizacyjnych:

- w okresie od 1 stycznia do 22 maja 2001 r. w spółce cywilnej "D" J.L., J.M., T.R. z siedzibą w D.,

- w okresie od 23 maja do 31 sierpnia 2001 r. indywidualnie pod firmą "D" J.L. z siedzibą w D.,

- w okresie od 1 września do 31 grudnia 2001 r. w spółce cywilnej "D" J.L., Z.L., M.L., J.M. z siedzibą w D.

Sporne w sprawie są zagadnienia odnoszące się do rozliczenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika J.L. obejmujące trzy kwestie, tj. wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego – kutra, nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu podatku akcyzowego naliczonego w związku z przeprowadzoną kontrolą skarbową od przyjętego za podstawę obliczenia dochodu przychodu ze sprzedaży paliwa oraz szacunkowe ustalenie przychodu ze sprzedaży paliwa niezaewidencjonowanego w księgach podatkowych oraz paliwa zaewidencjonowanego w księgach podatkowych, lecz nieużytego do napędu kutra z powodu jego przestoju wynikającego z prowadzonego remontu, a także z powodu pobytu kutra w morzu w chwili dokonywania zakupu (wobec niemożliwości jego zabunkrowania).

I. Odnosząc się do ustaleń i ocen organu podatkowego wyrażonych w zaskarżonej decyzji dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego – kutra, skład orzekający w sprawie w pełni podziela prawidłowość tych ustaleń i wyrażonych ocen prawnych. Słusznie bowiem organ podatkowy stwierdził, że skoro kuter nie został wniesiony do spółek cywilnych "D" w formie przewidzianej przez obowiązujące przepisy prawa, to niemożliwe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od jego wartości. Z niewątpliwych ustaleń organów podatkowych wynika jednoznacznie, że kuter rybacki nabyli J.L., J.M. i T.R., którzy byli też wspólnikami spółki cywilnej "D", ale współwłaścicielami kutra byli w częściach ułamkowych – każdy po 1/3, co oznacza, iż każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Jest to ich majątek, który jest majątkiem odrębnym od majątku Spółki cywilnej. Stanowisko to potwierdza także fakt, że w dniu 13 lipca 2001 r. T.R. sprzedał M.L. i Z.L. swój udział we współwłasności kutra wynoszący 1/3 w ten sposób, że każdemu z nich odrębnie zbył po 1/2 części swego udziału, tj. udział po 1/6 we współwłasności kutra każdemu z nabywców. Nabywcy w dniu 20 sierpnia 2001 r. razem z J.L. i J.M. zawiązali nową spółkę cywilną pod firmą "D". W tej sytuacji, słusznie organy podatkowe uznały, że wspólnicy byli współwłaścicielami w częściach ułamkowych kutra "D", a dla skutecznego zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej kutra, niezbędne było wniesienie go jako wkładu do utworzonych Spółek cywilnych, czego wspólnicy nie uczynili. Tym samym więc, nie był on środkiem trwałym stanowiącym własność tych Spółek, który Spółki te mogłyby wprowadzić do ewidencji środków trwałych stosownie do przepisów art. 22a ust. 1 i art. 22d ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz.176 ze zm.) oraz dokonywać odpisów amortyzacyjnych ewidencjonowanych przez nie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Natomiast możliwość uznania tabeli amortyzacyjnej prowadzonej przez Spółki w 2001 r. za ewidencję środków trwałych wykluczały przepisy art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające minimum danych jakie musi zawierać ewidencja środków trwałych. Przepis art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 22a-22o powołanej ustawy. Żadna ze Spółek nie posiadała ewidencji środków trwałych, do której zobowiązana była wprowadzić środki trwałe na mocy przepisu art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a podstawą prawną funkcjonowania spółki cywilnej są przepisy Kodeksu cywilnego – art. 860-863 k.c., na podstawie których, z chwilą utworzenia spółki cywilnej dochodzi do powstania majątku spółki składającego się z wkładów wspólników. Jest to majątek odrębny od majątku każdego ze wspólników. Zatem, dla zapewnienia możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów, wspólnicy winni skutecznie wnieść kuter jako wkład do zawiązanych przez nich Spółek. To Spółki cywilne, zgodnie z przepisami § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.), obowiązane były do prowadzenia ewidencji środków trwałych i, przy prowadzeniu ewidencji oraz posiadaniu prawa własności kutra, Spółkom cywilnym, a nie wspólnikom przysługiwałoby prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej kutra w koszty. Takie stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w przywołanej przez organy podatkowe uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 5 listopada 2001 r. o sygn. akt FPS 6/01.

II. Rozważania nad kwestią nieuwzględnienia przez organy podatkowe w rachunku kosztów podatkowych naliczonego podatku akcyzowego od przychodu, który przyjęto za podstawę określenia podatku dochodowego od osób fizycznych J.L. i M.L. za 2001 r., co – według podatników – stanowi o naruszeniu przepisów art. 22 ust. 1 w związku z ust. 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ograniczyć się – jak słusznie uczyniły to organy podatkowe – do analizy przepisów prawnych kształtujących instytucję kosztów podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika J.L.. Z przytoczonych przez organy podatkowe w wydanych w sprawie decyzjach, a znajdujących zastosowanie w sprawie, przepisów art. 22 ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, które to koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z tym, że dopuszczalne jest także potrącanie u podatników prowadzących księgi handlowe:

- kosztów uzyskania poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczących przychodów roku podatkowego,

- określonych co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Ta zasada, określona w przepisie art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej, ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale, w każdym roku podatkowym, księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Skoro zatem – jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe – firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą w okresie objętym kontrolą skarbową nie ponosiły kosztów z tytułu podatku akcyzowego, gdyż podatek akcyzowy – jak wynika to z ustaleń organów podatkowych oraz, dodatkowo, z załączonej do akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 257/04 (akta zostały dopuszczone jako dowód w tej sprawie) decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] – został naliczony w wydanych w wyniku kontroli skarbowej decyzjach w zakresie podatku akcyzowego, także za poszczególne miesiące roku podatkowego 2001, to potrącenie tego kosztu może nastąpić dopiero w roku podatkowym, w którym koszt taki został lub zostanie poniesiony. Jeżeli zatem decyzje określające wysokość podatku akcyzowego za poszczególne miesiące roku 2001 r. wydane zostały przez organ I instancji w roku 2003, to wówczas dopiero mógł powstać koszt podatkowy.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, za prawidłowe uznać należało ustalenia i wyrażone na ich podstawie oceny prawne w zakresie nieuznania za koszt podatkowy naliczonego podatku akcyzowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży paliwa.

III. Najistotniejsza w sprawie sporna kwestia dotycząca określenia podatnikowi J.L. przychodów z działalności gospodarczej oraz podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez określenie:

1/ kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów paliwa na podstawie faktur VAT uzyskanych w toku prowadzonego postępowania,

2/ kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów innych towarów i usług według dowodów zaewidencjonowanych przez kontrolowane firmy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów,

3/ przychodów z tytułu sprzedaży ryb według dowodów zaewidencjonowanych przez kontrolowane firmy w podatkowych księgach przychodów i rozchodów,

4/ przychodów z tytułu sprzedaży paliwa w niżej przedstawiony sposób – nie zawiera wad prawnych.

Zgodzić należy się z się z poglądami organów podatkowych, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, iż sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa przez firmy, pod którymi J.L. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, dokonywana była według cen sprzedaży niższych od cen rynkowych oraz, że sprzedający i kupujący podzielili się po połowie korzyściami wynikającymi z niezapłacenia przez sprzedawcę podatku akcyzowego i podatku VAT, czyli że ceny po których następowała sprzedaż niezaewidencjonowanego paliwa okrętowego były niższe od cen rynkowych o połowę zawartych w niej kwot podatku akcyzowego i podatku VAT, to – w konsekwencji – za prawidłowe także należy uznać ustalenia i wnioski tych organów, że w związku z udowodnionymi w postępowaniu podatkowym faktami zakupu paliwa, które nie zostało zużyte do napędu silnika kutra, poławiającego ryby, sprzedaż tego paliwa przez firmy, w których J.L. prowadził działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z przepisem art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak również uznanie – zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej kwot należnych, choćby nie zostały one faktycznie otrzymane. Ponadto – jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe – skoro u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, to – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego od sprzedaży, a zatem prawidłowo organy te, dla ustalenia przychodu ze sprzedaży paliwa dla celów podatku dochodowego, określiły kwotę należnego podatku od towarów i usług zawartego w kwocie należnej, według wzoru:

kwota należna x 22 ,

100 + 22

przychody zaś ze sprzedaży paliwa określiły według wzoru: przychód = kwota należna – kwota podatku należnego od dokonanej sprzedaży.

Jak z powyższego przedstawienia wynika, zastosowana przez organy podatkowe metoda szacowania przychodu i podstawy opodatkowania w zakresie obejmującym pozarolniczą działalność gospodarczą J.L., jest jasna, czytelna i nieobciążona błędami logicznymi.

Konieczność ustalenia przychodu i podstawy opodatkowania podatnika J.L. z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej w drodze szacowania oraz szacowanie przychodu ze sprzedaży paliwa niewykorzystanego do napędu kutra w celu połowu ryb, zobowiązywała organy podatkowe do przeprowadzenia dowodów na okoliczność tych wszystkich faktów, które przy oszacowaniu powinny być wzięte pod uwagę.

Przechodząc zatem do kontroli legalności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w którym to zakresie skarżący podatnicy podnoszą szereg istotnych zarzutów, należy na wstępie zauważyć, że – zgodnie z obowiązującymi na gruncie postępowania podatkowego zasadami – organy podatkowe oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Jeżeli więc organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalą wszystkie fakty istotne w procesie szacowania, a następnie z tych faktów wyprowadzą w toku wnioskowania poprawne logicznie wnioski, to należy uznać że tak ustalony stan faktyczny odpowiada wskazanym normom postępowania podatkowego, jak też zasadom ogólnym postępowania podatkowego określonym w przepisach art. 121-129 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający w sprawie uznaje, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie dowodowe i wydając w sprawie decyzje, w tym także zaskarżoną decyzję, sprostały powyższym wymogom, a – wbrew twierdzeniom skarżących – dowodzenie, także w postępowaniu podatkowym, nie opiera się tylko na dowodach bezpośrednich, lecz jest procesem znacznie bardziej skomplikowanym, gdyż obejmującym także wnioskowanie o faktach z dowodów pośrednich.

Odnosząc się do poszczególnych kwestii, stanowiących podstawę szacowania przychodu firm, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, uzyskanego ze sprzedaży paliwa niezaewidencjonowanego (35 faktur VAT) oraz zaewidencjonowanego lecz nieużytego do napędu kutra (3 faktury VAT) w okresie obejmującym jego remont oraz pobyt na łowiskach skład orzekający w sprawie uznał, co następuje:

1/ Ustalenia organów podatkowych co do faktu, że firmy, w których J.L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie połowu i sprzedaży ryb, sprzedawały w latach 2000-2003 niezaewidencjonowane w księgach podatkowych tych firm paliwo przeznaczone do napędu kutra rybackiego oraz, że firmy te – ponadto – sprzedawały paliwo zaewidencjonowane w księgach podatkowych tych firm, lecz nieużyte do połowu ryb, wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych. Dowodami potwierdzającymi – jak słusznie podnoszą to organy podatkowe – handel paliwem żeglugowym są następujące dowody:

- usiłowanie sprzedaży całej cysterny paliwa przez J.L., przy udziale pośrednika reprezentującego "Z" S.A. – H.G., będącej kierownikiem magazynu bazy paliw "Z" w U. i kierowcy "O" – A.K., właścicielowi stacji paliwowej w S. A.L. w dniu 10 marca 2003 r., podczas którego to zdarzenia organy ścigania zatrzymały niektórych uczestników zdarzenia na gorącym uczynku,

- treść zeznań i wyjaśnień złożonych bezpośrednio po wskazanym wyżej zdarzeniu, w dniach 11 i 12 marca 2003 r., przez osoby w nim uczestniczące przed organami ścigania w przewidzianej przez procedurę karną formie, tj. w formie protokołów z przesłuchań świadków i osób podejrzanych, z których wynika, że osoby te handel paliwem żeglugowym prowadziły od 2-3 lat z inicjatywy J.L., który na każdej takiej operacji handlowej zarabiał ok. [...], w tym treść wyjaśnień samego podatnika J.L., który w całości potwierdził, że prowadził handel paliwem żeglugowym, sprzedając paliwo raz na trzy miesiące lub rzadziej i, że potwierdzał fikcyjnie na wystawionych fakturach VAT odbiór paliwa, które następnie sprzedawał do stacji paliwowych, zamiast wykorzystywać do napędu kutra rybackiego, które to wyjaśnienia podatnik po ok. 2 miesiącach wycofał,

- treść wyjaśnień złożonych przez J.L. w dniach 4 lipca 2003 r. i 21 lipca 2003 r., w których nie zaprzeczył, że paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych nie zostało wykorzystane do napędu kutra,

- potwierdzenie w dniu 21 lipca 2003 r. przez J.L. własnoręcznym podpisem, że nabył paliwo na podstawie niezaewidencjonowanych faktur VAT, których kserokopie uzyskane od dostawców zostały mu wówczas przedłożone,

- kserokopie faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu kutra, wystawione przez dostawców, tj. "X" sp. z o.o. w S. (i następcę prawnego "A" sp. z o.o. w S.) oraz "Y" S.A. w S., które w rzeczywistości było przedmiotem obrotu handlowego, a które zostały doręczone w siedzibie firm, w których J.L. prowadził działalność gospodarczą, i których treść, czy forma nie były kwestionowane przez nabywcę u sprzedawcy, aż do momentu rozpoczęcia kontroli skarbowej,

- informacja Urzędu Poczty Polskiej wraz z nadesłanymi kserokopiami kart doręczeń potwierdzających przez firmy, w których J.L. prowadził działalność gospodarczą, odbiór przesyłek poleconych zawierających zaewidencjonowane i niezaewidencjonowane faktury zakupu paliwa od dostawców paliwa żeglugowego.

Zarzuty skarżących podatników dotyczące wskazanych dowodów – jak słusznie oceniły to organy podatkowe – nie mają istotnego wpływu na treść poczynionych w tym zakresie ustaleń, bowiem wycofanie swoich wyjaśnień po ok. 2 miesiącach od ich złożenia przez J.L. jest dopuszczalną i powszechną metodą obrony stosowaną w sprawach karnych, a ma na celu uniknięcie odpowiedzialności karnej. Umorzenie natomiast postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.L. przez organy ścigania, w części obejmującej zarzut wyłudzania dotacji do paliwa żeglugowego za okres sprzed 10 marca 2003 r., nie dowodzi tego, że J.L. nie handlował paliwem żeglugowym, lecz wskazuje jedynie na to, że w postępowaniu karnym organy ścigania nie zgromadziły wystarczających dowodów na to, aby skierować do sądu karnego akt oskarżenia przeciwko J.L. o wyłudzanie dotacji do paliwa żeglugowego w okresie przed 10 marca 2003 r., dowody które zgromadziły organy ścigania zezwoliły im bowiem jedynie na postawienie J.L. w stan oskarżenia za czyn polegający na poświadczeniu nieprawdy w fakturze VAT w dniu 10 marca 2003 r. Także kwestionowanie przez J.L. autentyczności swoich podpisów na pocztowych kartach odbioru przesyłek poleconych, zawierających faktury sprzedaży paliwa wystawione przez dostawców paliwa, jest spóźnioną próbą wykazania, że faktur zakupu paliwa firmy, pod którymi prowadził działalność gospodarczą, nie otrzymały, więc nie mogły ich wcześniej kwestionować. Także figurowanie na jednej z kart odbioru przesyłek poleconych imienia i nazwiska D.L., której to osoby J.L., jak twierdzi, nie zna, nie oznacza, że przesyłki nie odebrała osoba upoważniona do odbioru przesyłek, skoro doręczanie tych przesyłek miało miejsce w siedzibie tych firm i odbywało się także przez innych członków rodziny podatnika, a nie tylko przez niego, co wynika z akt sprawy.

2/ Ustalenia organów podatkowych co do ilości zakupionego paliwa w roku podatkowym 2001 przez firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, wynikają z prawidłowo zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, mimo iż są nimi kserokopie dokumentów, tj.: faktury zakupu paliwa, kwity bunkrowe, dowody zapłaty nadesłane przez dostawców, a nie – jak chcieliby tego skarżący podatnicy – oryginały tych dokumentów. Jest sprawą oczywistą, według składu orzekającego, że organy podatkowe nie mogły posłużyć się oryginałami faktur niezaewidencjonowanych w firmach, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, bowiem tych faktur nie było w dokumentacji firm, i być nie mogło, co jest prostą konsekwencją faktu ich niezaewidencjonowania w księgach podatkowych. Natomiast w odniesieniu do kopii kwitów bunkrowych korespondujących z niezaewidencjonowanymi fakturami, jak też kopiami dowodów zapłaty nadesłanymi organowi skarbowemu przez dostawców, to – jak wynika to z akt sprawy – są one potwierdzone za zgodność z oryginałami we właściwej formie i przez uprawnione do tego podmioty, a zatem stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone, bowiem podatnicy nie przedstawili przeciwdowodów obalających ich wartość dowodową.

Powyższe ustalenia organów podatkowych co do nabycia paliwa niezaewidencjonowanego wynikają z następujących dowodów:

- kopii faktur zakupu paliwa pochodzących od dostawców, których odbiór oryginałów faktur wysłanych przesyłkami poleconymi nabywca paliwa – firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą – potwierdził,

- niekwestionowania przez odbiorcę faktur ich treści, czy formy niezwłocznie po ich otrzymaniu,

- potwierdzenie przez J.L. w toku czynności procesowych, iż nabył paliwo niezaewidencjonowane w księgach podatkowych według okazanych mu kserokopii faktur,

- niewystępowanie luk w dokumentacji dotyczącej zakupu paliwa niezaewidencjonowanego oraz płatności za paliwo na rzecz dostawców u pośredników dostarczających paliwo firmom, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, tj. "E" J.U. oraz "C" S.c. A. K., M. W., poza jednym przypadkiem dotyczącym faktury z dnia 20 czerwca 2000 r., która to okoliczność stanowiło podstawę do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyroku (prawomocnego) uchylającego decyzję w przedmiocie wymiaru podatku VAT spółce cywilnej "D" za czerwiec 2000 w sprawie o sygn. I SA/Sz 257/04,

- wyjaśnień J.L. oraz J.M. potwierdzających, że za paliwo dostarczane przez pośredników płacili gotówką,

- zeznań pośredników, z treści których wynika, że armatorzy kutra płacili gotówką za paliwo, wystawiając kwity KP tylko na żądanie armatorów, którą następnie przelewali na konta firm paliwowych dostarczających paliwo żeglugowe oraz wykazy przelewów obejmujące także kwoty zapłaty za paliwo niezaewidencjonowane.

Zarzuty skarżących podatników dotyczące wskazanych dowodów, a sprowadzające się do nieuzasadnionej – ich zdaniem – odmowy przesłuchania przez organy podatkowe J.L. na okoliczność, które z kwitów bunkrowych podpisywał oraz, na których kwitach bunkrowych widnieją nie jego podpisy, a także odmowy powołania "biegłego grafologa", który sprawdziłby autentyczność jego podpisów, nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym sprawy. Jak słusznie bowiem podniosły to organy podatkowe, to same firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, praktykowały ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych na podstawie kwitów bunkrowych pozbawionych niektórych elementów, czego dowodem jest np. zapis w księdze podatkowej za rok podatkowy 2000 zakupu paliwa udokumentowanego kwitami bunkrowymi pozbawionymi podpisów i pieczęci odbiorcy (z dnia 11.04.2000 r. i z dnia 25.04.2000 r.), a podatnik dopiero w toku kontroli, tj. po prawie 4 latach, zaczął kwestionować swoje zapisy operacji gospodarczych i w swoich księgach podatkowych. Ponadto, jak ustaliły to organy podatkowe, na innych dokumentach, których oryginały znajdują się w Drugim Urzędzie Skarbowym, a których kserokopie wydano pełnomocnikowi skarżącego, podpisy podatnika są równie zróżnicowane, jak te składane na kwitach bunkrowych; tak samo zresztą zróżnicowane są jego podpisy na zamówieniach na paliwo składanych do "Z" i na rozliczeniach paliwa składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., załączonych w sprawie do protokołu kontroli. Także żadne faktury zakupu paliwa wysłane do firm J.L. przez firmy paliwowe nie były kwestionowane przez te firmy, co już wcześniej podkreślono, a J.L. osobiście potwierdzał odbiór części przesyłek zawierających faktury VAT, których nie ujawnił w księgach podatkowych, jak też nie podjął próby ich zweryfikowania w odpowiednio rozsądnym czasie.

Dodatkowo, skład orzekający w sprawie wskazuje, że – jak wynika to z akt postępowania podatkowego – synowie J.L.: Z.L. i M.L. także mogli podpisywać dokumenty w imieniu ojca (protokół przesłuchania świadka S.U., T.II, k-805-810 akt wspólnych), czyniła to także małżonka J.L. – skarżąca M.L., a którą to okoliczność potwierdziła przesłuchiwana w charakterze podejrzanej H. G. (T.II, k-826-836 akt wspólnych).

Tak więc, ponowne przesłuchanie w sprawie J.L. w charakterze strony na okoliczność, czy podpisy na kwitach bunkrowych są jego podpisami oraz powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego nie było uzasadnione w świetle materiału dowodowego już zebranego w sprawie, który to materiał tę okoliczność wyjaśniał. Także przesłuchanie kierowców cystern dostarczających paliwo – o co wnioskowali podatnicy – w celu ustalenia miejsca dostawy paliwa, nie było konieczne, skoro z akt sprawy wynikało, że paliwo było dostarczane także do stacji paliwowych, zamiast bunkrowane do kutra.

3/ Ustalenia organów podatkowych dotyczące analizy zużycia paliwa przez kuter w kontrolowanym roku podatkowym 2001, podobnie zresztą jak też w latach podatkowych 2000, 2002 i 2003, wynikają z prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności, a potwierdzonych następującymi dowodami:

- szczegółowego zestawienia Straży Granicznej w D. obejmującego wyjścia z portu i powroty z łowisk kutra (T. I, k-98-104 akt wspólnych),

- szczegółowego zestawienia Kapitanatu Portu w D. wyjść z portu oraz powrotów z łowisk kutra (T.I, k-114-118 akt wspólnych),

- informacjami uzyskanymi od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. o rozliczeniach paliwa po cenach specjalnych dla kutrów rybackich, zawierających dane w zakresie pobranego i zużytego paliwa, w tym przez kuter,

- informacją uzyskaną od Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego z dnia [...] Nr [...], w której zawarto wykaz średniego zużycia paliwa przez różne kutry, z której wynika, że średnie zużycie paliwa dla silnika głównego, biorąc pod uwagę wszystkie wymienione tam kutry, wynosi 75 kg/godz.,

- informacją od producenta silników wykorzystywanych na kutrach rybackich klasy odpowiadającej kutrowi (typu B-410) z firmy "H" w P. o czasie docierania silnika wynoszącym 10-12 godz. (T.I, k- 239 akt wspólnych), a nie 240 godz. Jak podał J.L.,

- informacją z Polskiego Rejestru Statków o czasie docierania silnika wynoszącym od 8 do 10 godzin (T.II, k-575 akt wspólnych),

- informacją z Kapitanatu Portu w D. o czasie docierania silnika wynoszącym 8 godzin (T.III, k-952),

- treścią wyjaśnień J.M., mechanika zatrudnionego na kutrze, i wspólnika spółki cywilnej "D", który podał, że kuter spala na dobę około 1.800 kg paliwa, a także wyjaśnił, że J.L. nie pływał na kutrze "D", a zajmował się zakupem paliwa żeglugowego,

- treścią wyjaśnień T.R., motorzysty zatrudnionego na kutrze i wspólnika spółki cywilnej "D", który podał, że zużycie paliwa wynosiło w granicach 1600-1800 litrów na dobę, a silnik eksploatowano oszczędnie i ekonomicznie.

Z przedstawionych dowodów – jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe – wynika, że, wbrew twierdzeniom skarżącego J.L., niepływającego na kutrze, a podającego w postępowaniu podatkowym, iż silnik kutra zużywa 2.550 litrów paliwa na dobę, zaś agregat zużywa 106,25 litra na godzinę, uzasadnione było przyjęcie – zgodnie z informacjami Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S., prowadzącego ewidencję statków rybackich, zawierającą m.in. szczegółowe dane techniczne dotyczące napędu statku, łącznie z mocą silników głównych i pomocniczych, ich typami, numerami i datami zamontowania – że kuter spala 75 kg/godz. – silnik i 20 kg/godz. – agregat, co odpowiada wielkości 1.800 kg paliwa, a więc średniemu zużyciu kutrów klasy odpowiadającej kutrowi i tak jak wskazali to członkowie załogi kutra J.M. i T.R., a więc osoby najlepiej zorientowane w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut zużycia dodatkowego paliwa podczas pracy kutra w porcie, czy w trale, gdyż analizę zużycia paliwa oparto o rzeczywistą ilość godzin pracy silnika wykazaną przez firmy, pod którymi J.L. prowadził działalność gospodarczą, w "Rozliczeniach paliwa" składanych do Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. w związku ze spełnieniem obowiązków nałożonych przepisami prawa, a więc uwzględniono również prace podnoszone przez skarżących. Taki sposób ustalenia ilości zużycia paliwa wynikał także z faktu, że na kutrze nie prowadzono dziennika maszynowego, a dziennik okrętowy nie zawiera zapisów dotyczących czasu pracy silnika głównego i agregatu. Nieuzasadniony jest także zarzut nieuwzględnienia przez organy podatkowe treści protokołu zdawczo-odbiorczego trawlera typu B-410/II o nr [...], mającego udokumentować zużycie paliwa w ilości 2.200 kg na dobę, gdyż jest to protokół dokumentujący badanie silnika kutra z roku 1977, a więc sprzed ponad 25 lat i nie wiadomo, czy odnoszący się do tego samego silnika, który jest zainstalowany obecnie na kutrze, czy do silnika zmodernizowanego, czy też do innego jeszcze silnika. Ponadto, ilość zużywanego paliwa przez silnik kutra w 1977 r. nie jest żadnym dowodem na ilość zużywanego paliwa w 2001 roku. W tym kontekście, także zarzut skarżących nieuwzględnienia przez organy podatkowe ich wniosku o powołanie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra, co według nich stanowi o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wskutek niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, nie zasługuje na uwzględnienie. Zastosowana bowiem przez organy podatkowe metoda ustalenia możliwej ilości zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra była prawidłowa, gdyż za jej podstawę organy przyjęły nie tylko informacje o aktualnych technicznych właściwościach silników kutra, pochodzące od najbardziej kompetentnych w tej kwestii członków załogi, tj. mechanika i motorzysty, ale także informacje Okręgowego Inspektoratu Rybołówstwa Morskiego w S. o średnim zużyciu paliwa przez 13 innych kutrów klasy odpowiadającej kutrowi [...], które to informacje były zbieżne z danymi członków załogi, ale za podstawę tej analizy organy te przyjęły również informacje o czasie pobytu kutra w morzu na łowiskach, pochodzące od Straży Granicznej w D. oraz Kapitanatu Portu w D. i informacje o przestojach kutra związanych z jego remontami, podczas których był także wyslipowany.

Tak więc, jak z tego przedstawienia wynika, powoływanie w sprawie biegłego z zakresu mechaniki silników okrętowych w celu ustalenia ilości możliwego zużycia paliwa przez silnik i agregat kutra, nie byłoby uzasadnione, gdyż ocena zużycia paliwa przeprowadzona przez organy podatkowe obejmowała o wiele szerszy zakres, niż tylko techniczną ocenę możliwości spalania paliwa przez silniki kutra, którą mógłby [...] Dyrektora Izby Celnej, wydanej w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2000 r. wobec spółki cywilnej "D", wyrażono pogląd przeciwny, tj. uznający potrzebę powołania takiego biegłego, jednak – zdaniem Sądu – pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w kontekście całości zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, brak jest podstaw do uznania zarzutów podniesionych w skardze za uzasadnione, bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego właściwe przepisy prawa materialnego i nie naruszyły przy tym przepisów postępowania podatkowego określonych w Ordynacji podatkowej.

Zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy był – zdaniem Sądu – wystarczający do wydania decyzji w zaskarżonym brzmieniu, a ponadto został przez organy podatkowe należycie rozważony. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie kroki zmierzające do zebrania kompletnego i, niebudzącego wątpliwości, materiału dowodowego.

Także w pozostałym zakresie, nieobjętym skargą, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.