Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 208/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1, art. 70 par. 8.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności E.O. za zaległe zobowiązania "A" SA z siedzibą w G., utrzymał w mocy tę decyzję w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i od stycznia do lipca 2006 r. (wraz z należnymi odsetkami) oraz koszty postępowania egzekucyjnego za sierpień 2006 r., a także w zakresie umorzenia postępowania. Natomiast w zakresie odpowiedzialności za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. (wraz z należnymi odsetkami za zwłokę) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego za grudzień 2005 r. i od stycznia do lipca 2006 r. umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "A" SA z siedzibą w G. nie uiściła, wynikających z deklaracji VAT-7, ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005 r. do sierpnia 2006r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż w okresie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2005r. do sierpnia 2006r. E.O. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu "A" SA, zaistniała zatem przesłanka do orzeczenia o jej odpowiedzialności wymieniona w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Po przywołaniu treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" S.A. uzyskano łączną kwotę [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono że Spółka nie prowadzi działalności, pomieszczenie w którym znajduje się siedziba firmy jest wynajęte od "B". Wyposażenie pomieszczenia nie posiada wartości handlowej. Zgodnie z informacją z Urzędu Miejskiego Wydział Geodezji z dnia 6 kwietnia 2012 r., "A" S.A. nie figuruje wśród podmiotów wpisanych w operacie ewidencji gruntów m. G. jako właściciel bądź użytkownik wieczysty i właściciel budynku lub lokalu.

Pismem z dnia 22.02.2006 roku "C" S.A. poinformowała organ egzekucyjny o braku środków na zajętym koncie bankowym. Natomiast pismem z dnia 13.06.2006 r. "C" S.A. poinformował o wypowiedzeniu rachunku bieżącego Spółce Akcyjnej "A".

Pismami z dnia 04.10.2006, 10.10.2006, 13.10.2006, 24.10.2006, 23.11.2006 "D" S.A. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej prosząc o wyjaśnienie, który z organów będzie właściwy do dalszego jej prowadzenia, wskazując jednocześnie, iż na koncie brak jest środków na pokrycie egzekwowanych zobowiązań pieniężnych.

Ponadto odnośnie realizacji egzekucji z zajętej ruchomości należącej do "A" S.A. tj. samochodu ciężarowego PEUGOT PARTNER rok produkcji 1999, nr rejestracyjny [...] organ odwoławczy zauważył, że jego wartość rynkowa została oszacowana na [...] zł. Ewentualna egzekucja prowadzona w stosunku do tego składnika majątku Spółki w kontekście wysokości samej tylko należności będącej przedmiotem niniejszego postępowania tj. należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł - nie przyniosłaby wymiernych skutków w postaci zaspokojenia zaległości podatkowych choćby w znacznej części, doprowadzając jednocześnie do powstania dodatkowych kosztów egzekucyjnych.

Również egzekucja z prawa majątkowego "A" S.A. do znaku towarowego [...], wpisanego do rejestru znaków towarowych pod nr [...], okazała się bezskuteczna, bowiem Urząd Patentowy pismem z dnia 21 marca 2006 r. poinformował, że przedmiotowe prawo ochronne wygasło na mocy art. 168 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. nr 49, poz. 508 z późn. zm.).

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że wiceprezes zarządu "A" SA w oświadczeniu do protokołu w dniu 7 lutego 2007 r. potwierdziła, że jedynym majątkiem Spółki jest oprogramowanie komputerowe [...] i [...].

Z wydanej (na etapie prowadzonego postępowania sądowego, wszczętego wnioskiem o ogłoszenie upadłości z dnia 30 stycznia 2006 r.) w dniu 14 sierpnia 2006 r. opinii biegłego sądowego w sprawie wyceny wartości majątku "A" S.A. wynika, że już w 2002 roku prawa autorskie do oprogramowania [...] były produktem starzejącym się technologicznie. Wartość tego oprogramowania biegły ograniczył do kapitału klienckiego, nie wskazując żadnej konkretnej wartości samego oprogramowania jako źródła generowania przychodów ze sprzedaży licencji.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony zawartych w piśmie z dnia 25 października 2011 r., że program [...] jest używany przez szereg firm, nieustannie wymaga serwisowania ze względu na specyfikę branży, co powoduje, że autorskie prawa majątkowe do programu wciąż mają wielką wartość, Dyrektor Izby podał, że zwrócił się do wskazanych w piśmie firm z prośbą o udzielenie informacji na czyją rzecz oraz z jaką częstotliwością i w jakiej wysokości ponoszone są koszty związane z korzystaniem (uaktualnianiem i serwisowaniem) z programu komputerowego [...], do którego prawa autorskie posiada "A" S.A. W odpowiedzi wskazane podmioty podały, że nie ponoszą aktualnie żadnych kosztów związanych z korzystaniem z programu komputerowego [...], w tym również związanych z jego uaktualnianiem i serwisowaniem. Dodatkowo "E" wskazała, że nie korzysta z usług "A" S.A., "F" Sp. z o.o. podała, iż zrezygnowała z użytkowania programu [...]. "G" Sp. z o.o. w swoim piśmie stwierdziła, że rok 2012 jest ostatnim rokiem korzystania z modułu księgowego programu [...]. "H" Sp. z o.o. wskazała, że korzysta z innego oprogramowania. "I" Sp. z o.o. z K. podała, że w 2006 r. zakończyła współpracę z "A" S.A. Podobnie "I" Sp. z o.o. z W. wskazała, że nie korzysta z usług "A" S.A. Spółka Akcyjna "J" z P., poinformowała, że w 2004 r. zrezygnowała z systemu [...]. Natomiast "K" Sp. z o.o. podała, że ostatnie koszty związane z systemem [...] w wysokości brutto [...] zł zostały poniesione przez Spółkę na podstawie faktury VAT z dnia 9 października 2008 r. wystawionej przez firmę "L" E.O.

Wskazany przez pełnomocnika Strony ewentualny nabywca licencji do programu [...]. tj. spółka cywilna "M" A.P., C.J., K.K. S.c. z dniem 31 grudnia 2011 r. w związku z likwidacją zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnośnie oprogramowania [...], będącego w fazie produkcji, organ odwoławczy podzielił opinię biegłego, że dla potencjalnego użytkownika - produkt w takim kształcie jest bezwartościowy, bowiem pozbawiony jest funkcjonalności i jako taki jest całkowicie nieprzydatny "stąd nie było możliwe dokonanie sensownej wyceny wartości tego oprogramowania".

Odnosząc się do wskazanego w piśmie z dnia 25 października 2011 r. mienia w postaci wierzytelności "A" S.A. wobec "N" J.G., S.R., M.S. Spółka cywilna oraz solidarnie B.P., oskarżonych o popełnienie przestępstw z art. 278 § 2 kk i in., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z pisma Sądu Rejonowego z dnia 20 sierpnia 2012 r. wynika, iż w sprawie o sygn. akt II K 82/11 przeciwko S.R. i in. nie zapadł jeszcze wyrok. Ewentualne świadczenie odszkodowawcze z tego tytułu należy zatem do zdarzeń przyszłych i niepewnych, a mienie, by skutecznie chronić od odpowiedzialności członka zarządu spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 11 września 2009 r., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A.

Również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność.

Zatem, zgromadzony materiał dowodowy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych "A" S.A., jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2005 r. oraz od stycznia do lipca 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast wskazany przez pełnomocnika Strony majątek nie gwarantował, jak wykazano wyżej, realnej spłaty w/w zobowiązań.

Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie zaistniały także druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności E.O. jako członka zarządu "A" S.A. - za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę solidarnie z "A" S.A. oraz drugim członkiem zarządu M.K. Przy czym Naczelnik Urzędu Skarbowego odrębną decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.K. wraz z E.O. oraz "A" S.A. za zaległości tej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że skarżąca nie wykazała żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, które zwalniałyby ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności skarżąca nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności, jak wskazał organ podatkowy, powstaje bowiem w sytuacji, gdy nieregulowane jest w terminie określonym ustawą lub umową drugie z kolei zobowiązanie. Sytuacja taka zdaniem organu zaistniała już w lipcu 2005 r. i już w tym momencie powinny zostać podjęte kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. W tym czasie Spółka zalegała bowiem z zapłatą składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wrzesień 2004 r. oraz podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., a zatem należy uznać, że zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w dniu 30 stycznia 2006 r. Przy czym Sąd Rejonowego postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości "A" S.A., bowiem uznał, że wartość majątku "A" S.A. nie jest na tyle wysoka by możliwe było osiągnięcie celu postępowania upadłościowego tj. przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli i pokrycie kosztów tegoż postępowania.

Jak podkreślił organ odwoławczy E.O. w żaden sposób nie wykazała, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

W ocenie organu odwoławczego E.O. nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych w znacznej części. Ze wskazywanego przez skarżącą majątku w postaci autorskich praw majątkowych do programowania [...], wierzytelności wobec "N" J.G., S.R., M.S. Spółka cywilna l solidarnie B.P. oraz samochodu Peugeot Partner nr rej. [...], nie można bowiem skutecznie zaspokoić zaległości podatkowych Spółki. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa wskazany majątek musi gwarantować realne, a nie tylko hipotetyczne zaspokojenie zobowiązań.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że poprawność opinii, na podstawie której organ pierwszej instancji określił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o upadłość pozostaje bez znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem organ odwoławczy określił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie innej przesłanki, a mianowicie faktu niewykonywania przez "A" S.A. wymagalnych zobowiązań.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu o których mowa w art. 130 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 199, art. 197 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wnioski o przeprowadzenie dowodów zostały oddalone na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił:

• przeprowadzenia dowodu z opinii następnego biegłego na okoliczność wartości rynkowej praw autorskich do oprogramowania [...] według stanu na dzień 30 stycznia 2006 roku, bowiem opierając się na przeprowadzonej już opinii biegłego nie znalazł podstaw dla kolejnego przeprowadzenia opinii w tym zakresie,

• powołania kolejnego biegłego w celu zaopiniowania czy wniosek o ogłoszenie upadłości "A" S.A. był złożony w terminie, ponieważ pełnomocnik nie udowodnił konieczności powołania trzeciego biegłego, który badałby te same dokumenty co poprzednio powołani biegli. Ponadto zauważyć należy, że wskaźniki w opiniach sporządzonych przez R.N. i K.K. oraz przez J.P. (opinia przed uzupełnieniem) wyliczone zostały na podobnym poziomie,

• przeprowadzenia dowodu z zeznań M.K., E.O. i J.S. na okoliczność, że wynagrodzenia członków zarządu wykazane jako zobowiązania we wniosku o upadłość z dnia 30 stycznia 2006 r. były nienależne i miały za zadanie jedynie zobrazować skalę oszczędności członków zarządu "A" S.A. oraz na okoliczność zawarcia z B.P. ugody z dnia 29 kwietnia 2005 r. i sposobu jej ujęcia w księgach rachunkowych spółki "A" S.A., ponieważ niniejsze okoliczności, zdaniem organu podatkowego, stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem.

Ponadto organ odwoławczy nie stwierdził w przedmiotowym postępowaniu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i w postępowaniu prowadzonym przed organem odwoławczym Strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie tego materiału dowodowego i z prawa tego korzystała.

Odnosząc się do podanej przez pełnomocnika Strony w piśmie z dnia 17 października 2012 r. kwestii przedawnienia zobowiązań "A" S.A., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za w/w zaległości podatkowe do końca 2011 r. Decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności została zaś wydana w dniu 30 listopada 2011 r. Ponadto na podstawie art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej.

Natomiast w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej - mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji nie zastosował środka egzekucyjnego, który skutkowałby przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości - stwierdził, że niniejsze należności "A" S.A. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Podobnie, koszty postępowania egzekucyjnego za miesiąc grudzień 2005 i od stycznia do lipca 2006 r., które w niniejszej sprawie zostały naliczone w 2006 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze w zakresie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz w zakresie orzeczenia tej odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego za miesiąc grudzień 2005 i od stycznia do lipca 2006 r. - jako bezprzedmiotowe.

Od powyższej decyzji E.O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego orzekającą o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i od stycznia do lipca 2006 r. (wraz z należnymi odsetkami).

W pozostałych częściach decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została zaskarżona.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie,

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez dokonanie analizy majątku "A" SA na okres późniejszy niż dzień 20.10.2006 r. (dzień wskazania organowi majątku Spółki wraz z wyceną), oraz na dzień 30.01.2006 r. (dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości), a także poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki,

3) art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez niewzięcie pod uwagę treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.01.2010 r. gdzie stwierdzono, żeże na dzień 31.12.2006 r. przedsiębiorstwo "A" SA posiadało wartość w przedziale [...] zł do [...] zł,

4) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie przy wykładni załącznika do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 30.01.2006 r. zawierającego zestawienie "zobowiązań" wobec członków zarządu wobec niewypłaconych wynagrodzeń, służącego zobrazowaniu skali oszczędności dla "A" SA w związku ze skorzystaniem przez członków zarządu tej spółki z urlopów bezpłatnych,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że 30.01.2006 r. (dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i 20.10.2006 r. (dzień wskazania majątku) "A" SA nie posiadała majątku pozwalającego na pokrycie jej zobowiązań, a także poprzez przyjęcie, że załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości zawierała zestawienie zobowiązań w sensie prawnym,

6) naruszenie art. 229, 188, 187 § 1, 121 § 1, 122, 197 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny wartości praw autorskich do oprogramowania [...] wg stanu na dzień 30.01.2006 r. (dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i 20.10.2006 r. (dzień wskazania majątku),

7) naruszenie art. 229, 188, 187 § 1, 121 § 1, 122, 197 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu 30.01.2006 r. był wnioskiem złożonym w czasie właściwym,

8) naruszenie art. 229, 188, 187 § 1, 121 § 1, 122, 197 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J.S. na okoliczność, że zawarte w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości zestawienie "zobowiązań" wobec członków zarządu zawiera kwoty nienależne i czysto hipotetyczne, służące zobrazowaniu skali oszczędności dla "A" SA, a także na okoliczność zawarcia z B.P. ugody w dniu 29.04.2005 r. oraz sposobu, przyczyn i prawidłowości ujęcia w księdze rachunkowej "A" SA zobowiązań wobec członków zarządu za listopad i grudzień 2004 r.,

9) naruszenie art. 229, 188, 187 § 1, 121 § 1, 122, 197 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań E.O. na okoliczność, że zawarte w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości zestawienie "zobowiązań" wobec członków zarządu zawiera kwoty nienależne i czysto hipotetyczne, służące zobrazowaniu skali oszczędności dla "A" SA, a także na okoliczność zawarcia z B.P. ugody w dniu 29.04.2005 r. oraz sposobu, przyczyn i prawidłowości ujęcia w księdze rachunkowej "A" SA zobowiązań wobec członków zarządu za listopad i grudzień 2004 r.,

10) naruszenie art. 229, 188, 187 § 1, 121 § 1, 122, 197 i 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań M.K. na okoliczność, że zawarte w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości zestawienie "zobowiązań" wobec członków zarządu zawiera kwoty nienależne i czysto hipotetyczne, służące zobrazowaniu skali oszczędności dla "A" SA, a także na okoliczność zawarcia z B.P. ugody w dniu 29.04.2005 r. oraz sposobu, przyczyn i prawidłowości ujęcia w księdze rachunkowej "A" SA zobowiązań wobec członków zarządu za listopad i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przyjął, choć nie wyartykułował tej myśli jednoznacznie, że członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wskazać mienie Spółki w toku postępowania o orzeczenie odpowiedzialności. Zdaniem skarżącej, z treści przepisów nie można wyprowadzić takiego wniosku, zaś skarżąca w dniu 20.10.2006 r. powiadomiła organ egzekucyjny o możliwości prowadzenia egzekucji z praw majątkowych do oprogramowania [...]. Na ten dzień należy zatem oceniać spełnienie wymogu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika przy tym, ze na dzień 31.12.2006 r. przedsiębiorstwo "A" SA posiadało wartość w przedziale [...] zł do [...] zł, a zatem możliwa była egzekucja administracyjna.

Skarżąca wyjaśnia także, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, albowiem w dniu 30.01.2006 r. sytuacja finansowa spółki nie była najlepsza, niemniej pozwalała na pokrycie jej zobowiązań.

Ponadto skarżąca podkreśliła, że niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spółki, również w sytuacji, gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym.

Końcowo skarżąca wskazała na indolentnie prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, jak również przedstawiła polemikę z postanowieniem Sądu oddalającego wniosek o ogłoszenie upadłości "A" SA, które niestety nie zostało zaskarżone.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić należy, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom nie została ona wydana z naruszeniem prawa.

Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i można je podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby lub wskazane zostanie mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodzić się przy tym należy ze skarżącą, że przepisy art. 118 oraz art. 107 Ordynacji podatkowej stanowią podstawę nie kwestionowanej w doktrynie prawa podatkowego zasady, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wydana lub egzekwowana, jeśli przed jej wydaniem lub po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe podatnika, za którego długi odpowiada osoba trzecia (np. członek zarządu), ulegnie przedawnieniu. Nie może być bowiem tak, aby osoba trzecia odpowiadała za przedawnione zobowiązania podatnika, tj. za zobowiązanie, które wygasło wskutek przedawnienia, albowiem zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Dotyczy to również sytuacji, gdy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2009 r., sygn. III SA/Wa 3054/08, czy cytowany w skardze wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. I SA/Gd 808/10).

Jednak w rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem jest wykładnia art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie bowiem jest bezsporne, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostały zabezpieczone zastawem skarbowym.

Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, powtórzonego za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 28 maja 2008 r., sygn. I SA/Op 81/08, że w sytuacji gdy zgodnie z uregulowaniem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie egzekwowanie zobowiązania dłużnika, po upływie terminu jego przedawnienia, wyłącznie z tego składnika majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na którym dokonano zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym, niedopuszczalne jest orzeczenie na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności członka zarządu spółki.

W tym miejscu zaznaczyć wypada, że wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1667/08.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku zajął stanowisko, które w pełni podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie.

Powtórzyć zatem trzeba za NSA, że treść art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych.

Odrzucenie jednoznacznego wyniku, jaki daje wykładnia językowa jasno sformułowanego przepisu i interpretowanie go wbrew literalnemu brzmieniu, w oparciu o reguły celowościowe, należy uznać za niedopuszczalne. Trzeba mieć również na względzie postulat, zgodnie z którym każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I SA/Gd 264/08, oraz oddalający skargę kasacyjną na to orzeczenie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 217/09).

Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie wygasa na skutek przedawnienia. Brak jest jakichkolwiek przesłanek natury prawnej do odniesienia skutku przedawnienia do poszczególnych składników majątkowych. Z przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Ograniczenie określone w tym przepisie wyłącza jedynie możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z innych składników majątkowych, niż przedmiot hipoteki. Za takim rozumieniem powołanego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 114/2007, (dostępny w bazie internetowej NSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezależnie bowiem od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (dobrowolne wykonanie takich zobowiązań nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami) – (por. A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 260).

Skutkiem braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania jest z kolei możliwość prowadzenia postępowania i wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Ustawodawca nie ograniczył bowiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do określonych składników majątkowych. Ograniczenia te nie wypływają z treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe Spółki nie wygasło, nie wystąpiła bowiem żadna z sytuacji, o których mowa w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadal istnieje zatem zaległość podatkowa, za którą odpowiedzialność mogą ponosić osoby trzecie. Zauważyć należy, że termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej – gwarantuje, że nie tylko decyzja, ale także postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostanie wszczęte i przeprowadzone przed upływem tego terminu, a więc również przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Spółki. W czasie tego postępowania ustawodawca zagwarantował osobom trzecim możliwość wykazania przesłanki uwalniającej je od odpowiedzialności.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązania Spółki "A" SA z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i od stycznia do lipca 2006 r. zostały zabezpieczone zastawem skarbowym, to nie uległy one przedawnieniu. Możliwe zatem było orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za nieprzedawnione zobowiązania tej Spółki.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 – publ. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433).

W niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wbrew podnoszonym przez skarżącą zarzutom, za bezskuteczną należy również uznać prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję.

Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki.

Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Bezskuteczność egzekucji wobec Spółki w rozpoznawanej sprawie została stwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2009 r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A.

Również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku "A" S.A. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym zostało umorzone z uwagi na jego bezskuteczność.

Na bezskuteczność egzekucji dodatkowo wskazują też argumenty przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej na str. 5-7 zaskarżonej decyzji, przedstawione we wstępnej części uzasadnienia wyroku.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniającej ją od tej odpowiedzialności.

W ocenie Sądu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości "A" SA nie został zgłoszony we właściwym czasie.

Skarżąca w swoich wywodach próbuje wykazać, że dzień 30 stycznia 2006 r. był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość, albowiem w tym czasie majątek Spółki pozwalał na zaspokojenie jej zobowiązań w znacznej części. Skarżąca nie dostrzega jednak w swych wywodach, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji, wskazując na właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość, określił go na podstawie innej przesłanki, niż uczynił to organ pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań.

Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne, jak również z tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07). Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka oprócz zaległości podatkowych z tytuł u podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, październik, grudzień 2005 r. oraz od stycznia sierpnia 2006 r. posiadała zaległości w ZUS z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za maj i listopad 2005 r., luty, maj, listopad 2006 r., czerwiec, wrzesień, grudzień 2007 r., z tytułu składek na Ubezpieczenie Zdrowotne za listopad 2005, luty, maj, listopad 2006 r., z tytułu składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wrzesień 2004 r., październik 2005 r., styczeń, kwiecień, sierpień 2006 r.

Biorąc pod uwagę terminy płatności poszczególnych zobowiązań (termin płatności składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za wrzesień 2004 r. upłynął w dniu 15 października 2004 r. zaś zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. upłynął w dniu 25 lipca 2005 r.), słusznie zostało stwierdzone przez organ odwoławczy, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych, najpóźniej licząc od dnia 25 lipca 2005 r., z tym dniem bowiem Spółka zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania. W konsekwencji należy przyjąć, ze począwszy od tej daty Spółka powinna w terminie 14 dniowym podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego.

Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został do sądu dopiero w dniu 30 stycznia 2006 r.

Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego powinno nastąpić w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą co tego podstawy. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 96/07).

Nie może przy tym ujść uwadze, że zgłoszony w dniu 30 stycznia 2006 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 4 października 2006 r. został oddalony wobec stwierdzenia, iż wartość majątku "A" SA nie jest na tyle wysoka by możliwe było osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, tj. przynajmniej częściowe zaspokojenie wierzycieli i pokrycie kosztów tego postępowania. Rozstrzygnięcie Sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości potwierdza zatem, że zgłoszenie tego wniosku było spóźnione.

Skarżąca nie wykazała także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 381/09). Nie sposób zgodzić się zatem ze skarżącą, że wskazanie mienia spółki w toku postępowania egzekucyjnego, a więc przed wszczęciem postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności może skutkować uwolnieniem się od tej odpowiedzialności. Wskazanie mienia z którego egzekucja była możliwa nie nastąpiło bowiem w związku z postępowaniem dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności. Ponadto mienie to wskazywała Spółka, a nie skarżąca jako osoba trzecia. Ujść uwadze nie może przy tym okoliczność, ze wskazywany przez skarżącą majątek okazał się niewystarczający do przeprowadzenia skutecznej egzekucji, co potwierdza postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego, jak również postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącą organom podatkowym uchybień. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości Spółki. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Po pierwsze wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Skarżąca nie wykazała przy tym, aby nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. W końcu skarżąca nie zwolniła się z odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Za uzasadniony uznać trzeba natomiast podnoszony przez skarżącą zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał zgłoszonego przez skarżącą na etapie postępowania odwoławczego wniosku o przeprowadzenie dowodów. Nie wydał w tym zakresie żadnego rozstrzygnięcia, nie odniósł się również do złożonego wniosku w zaskarżonej decyzji.

Zauważyć jednak należy, że stwierdzone uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

Wnioskowane dowody zmierzały bowiem do wykazania, że majątek Spółki w dniu 30 stycznia 2006 r. (dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości) i 20 października 2006 r. (dzień wskazania majątku) pozwalał na zaspokojenie jej zobowiązań, co powodowało, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony w terminie, a ponadto skarżąca wskazała znaczące mienie Spółki uwalniając się odpowiedzialności za jej zobowiązania. Podkreślić w tym miejscu trzeba, po raz kolejny, że organ odwoławczy uzasadniając rozstrzygnięcie, odmiennie niż to uczynił organ pierwszej instancji przyjął, że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość nastąpił już lipcu 2005 r., wskutek niewykonywania przez Spółkę wymaganych zobowiązań, a nie wskutek przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku Spółki. Jeśli zaś chodzi o wskazanie majątku, które mogłoby stanowić przesłankę egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to musi ono nastąpić w związku z prowadzonym postępowaniem dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności, co nie miało miejsca, albowiem postępowanie to zostało wszczęte dopiero w 2009 r.

Wskazywane we wniosku o przeprowadzenie dowodów okoliczności pozostają zatem bez żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.