Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1070/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  156,  art.  156  par.  1  pkt  4,  art. 7,  art.  77  par.  1
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art.  3  par.  1,  art.  145  par. 1  pkt 1  lit.  a-c,  art.  145  par.  1  pkt  2,  art.  133  par.  1,  art.  134  par.  1,  art.  151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art.  169  ust.  1  pkt  2,  art.  130   ust.  7,  art.  169  ust.  5
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 551  par.  5,  art.  584 (1)  par.  1,  art.  584(2)  par.  1,  art.  584 (13)
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art.  7 a  ust.  2
journal: Dz.U. 2013 poz 182
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity
article: art.  130  ust.  7
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. W. (dalej: skarżący lub strona) jest decyzja Ministra Finansów (dalej także: organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2014r., nr [...] uchylająca w części decyzję i ustalająca na nowo terminy, od których nalicza się odsetki, a w pozostałej części utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor Izby lub organ I instancji) z [...] lipca 2013r., nr [...] w sprawie określenia przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej oraz terminy, od których naliczane są odsetki. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

W wyniku czynności kontrolnych w barze mlecznym "S." stwierdzono, że w rozliczeniach miesięcznych zużytych surowców wykazywano surowce (kawa), które nie zostały wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254, poz. 1705, dalej: rozporządzenie) oraz stwierdzono różnice w ilości i wartości surowców wykazanych w rozliczeniach miesięcznych w porównaniu do okazanych do kontroli faktur VAT. Protokół z kontroli został doręczony skarżącemu, który nie wniósł do niego zastrzeżeń ani wyjaśnień.

Postanowieniem z [...] lutego 2013r. Dyrektor Izby wszczął postępowanie w sprawie określenia P. przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej. Następnie po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji decyzją z [...] lipca 2013 r. określił przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w P. "S." za okres od maja do września 2012 r., w wysokości 30.436 zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Dyrektora Izby ustalił, że przedsiębiorca: 1) nie stosował kalkulacji, receptur posiłków (np. w formie kart kalkulacyjnych); 2) nie posiadał innych dokumentów umożliwiających ustalenie ilości i wartości surowców zużytych do przygotowania porcji danego posiłku; 3) zapisy dokonywane przy użyciu kasy rejestrującej nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków (wg bazy PLU sprzedawane posiłki rejestrowane były jako "zestaw obiadowy", "zupa dnia"); 4) nie prowadził ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia.

Organ I instancji wyjaśnił, że ujawnione braki i nieprawidłowości skutkowały brakiem możliwości ustalenia, czy przedsiębiorca stosował w okresie objętym kontrolą wymaganą rozporządzeniem marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Pismem z [...] sierpnia 2013r., uzupełnionym pismem z [...] września 2013r. (data nadania) M. W. złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby z [...] lipca 2013r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania I instancji. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność spełnienia przez niego warunków do przyznania mu dotacji za okres maj-wrzesień 2012 r. (ewidencja i zestawienia receptur) oraz z zeznań świadków H. P. i Ł. B. na okoliczność: spełnienia przez skarżącego warunków do przyznania mu dotacji za okres maj-wrzesień 2012 r., prowadzenia ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barze mlecznym skarżącego, gromadzenia receptur oraz zestawień, zgodności danych zawartych w ww. dokumentach z rzeczywiście sporządzanymi i sprzedawanymi posiłkami.

Minister Finansów, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2014r. uchylił w części dotyczącej terminu naliczania odsetek decyzję Dyrektora Izby z [...] lipca 2013 r. i w tym zakresie orzekł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami strony wskazującymi na niewiarygodność oświadczeń A. M., który w toku kontroli wskazał, że bar nie posiada receptur i nie ma możliwości podania liczby poszczególnych posiłków sprzedawanych w barze mlecznym. Minister Finansów powołał się przy tym na pełnomocnictwo z [...] maja 2012r. z którego wynika, że osoba ta posiadała umocowanie do załatwiania wszelkich formalności związanych z prowadzoną przez mocodawcę działalnością gospodarczą, składania i podpisywania wniosków o udzielenie dotacji i reprezentowania mocodawcy przed wszystkimi organami władzy i administracji (w tym Izbą i Urzędem Skarbowym), składania w imieniu mocodawcy wszelkich, niezbędnych w zakresie pełnomocnictwa, oświadczeń woli i wiedzy.

Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1362 ze zm., dalej: ustaw o pomocy społecznej), który stanowi, że pomocy udziela się osobom i rodzinom także poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Wskazał także, że z brzmienia tytułu rozporządzenia wynika, że dotyczy ono stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych barach mlecznych. Zatem organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dotacja udzielana jest "do posiłków", nie zaś do zakupu surowców. Dlatego też za nieuzasadnione uznał twierdzenie strony, iż ustawodawca nie powiązał dotacji z posiłkiem jako całością.

Organ odwoławczy powołał również § 6 ust. 1 rozporządzenia i wskazał, że stosowana marża gastronomiczna nie może przekraczać 30% wartości zakupionych surowców, przy czym pojęcie "surowce", rozumie się zgodnie z § 2 pkt 2) rozporządzenia - jako "surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia". Stosownie do § 6 ust. 2 rozporządzenia, podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja, o której mowa w ust. 2 jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji.

Organ II instancji wyjaśnił również, że skarżący w toku postępowania kontrolnego zobowiązany był do przedkładania wszelkich dokumentów, na podstawie których możliwe jest ustalenie stanu faktycznego. Kontrolowany oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące kontroli. Dlatego też Minister Finansów stwierdził, iż strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających prowadzenie ewidencji wypełniającej wymogi wynikające z rozporządzenia. Wymienione bowiem z nazwy dania - mięsne (np.: poz. 2, 8, 12 str. 103 akt sprawy), rybne (np.: poz. 4, str. 103 akt adm., poz. 30, 52, str. 102 akt adm. i pozostałe tj. naleśniki w zestawie z zupą - poz. 1, str. 103 akt sprawy, pierogi w zestawie z zupą (poz. 6 str. 103 akt adm.), kopytka w zestawie z zupą (poz. 34, str. 102 akt sprawy), z jednoczesną klauzulą, iż danie sprzedawane jest tylko i wyłącznie w zestawie z zupą i zestawem surówek (str. 102 akt adm.) nie dawały możliwości dokonania ustalenia, czy dotacja przeznaczona była wyłącznie do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich i czy stosowana marża nie przekraczała 30 %. Wykaz zup (str. 101 akt sprawy) odnosi się do wyspecyfikowania zup sporządzonych również z mięsa albo ryb (np. flaczki poz. 10, str. 101 akt sprawy, zupa rybna poz. 23, str. 101 akt sprawy). Na podstawie Wykazu sprzedawanych dań i produktów rejestrowanych na kasie fiskalnej sporządzonego na dzień [...] listopada 2012r. (str. 99 akt adm.) stwierdził, że pod poz. od 25 do 27 ogólnie wpisano "zestaw obiadowy nr I", "zestaw obiadowy nr II", "zestaw obiadowy nr III", a na tej podstawie nie jest możliwe wyróżnienie tych posiłków, do których wykorzystano surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Przedstawiona powyżej dokumentacja oraz brak kart kalkulacyjnych, albo receptur, zawierających dla każdego z posiłków nazwę każdego surowca wykorzystanego do przygotowania posiłku jak i jego gramaturę, zdaniem Ministra Finansów, determinuje ustalenie faktycznej wielkości przysługującej dotacji oraz ustalenie, czy zużyte oraz dotowane surowce wykorzystane były do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Ustalenie niniejszego nie było możliwe w przypadku, gdy strona nie sporządzała również spisów z natury towarów, na które otrzymała dotację. W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził prawidłowość ustaleń Dyrektora Izby w zakresie wskazania, że przedsiębiorca nie stosował żadnych kalkulacji czy receptur posiłków (np. kart kalkulacyjnych) i nie posiadał żadnych innych dokumentów, z których możliwe byłoby ustalenie ilości i wartości surowców zużytych do przygotowania porcji danego posiłku. Powyższe, w ocenie organu II instancji potwierdza oświadczenie A. M., działającego w imieniu skarżącego na podstawie pełnomocnictwa. Wskazał również, że przedłożone przez stronę wykazy produkowanych dań w barze mlecznym stanowiły o tym, że przygotowywano głównie dania mięsne.

Organ odniósł się również do dowodów z przesłuchania świadków i wskazał, że nie uzasadniają one uchylenia decyzji. Odniósł się do twierdzeń skarżącego, że "dokumentacja była sporządzana przez pracownika skarżącego – H. P., odpowiedzialną za przygotowanie receptur i posiłków" i wyjaśnił, że osoba ta w swoich zeznaniach tego nie potwierdziła. Wyjaśniła bowiem ona, że nie robiła kart kalkulacyjnych i nie widziała takich kart, ani też nie wie kto je sporządzał. Podejrzewała, że sporządzał Ł. B. Wskazała także, iż były jakieś remanenty, ale nie pamięta kiedy. Natomiast Ł. B. wskazał, że przygotowywał receptury oraz wstępne rozliczenia dla izby skarbowej. Nie pamięta jednak czy na koniec każdego miesiąca były spisy z natury, remanenty surowców wymienionych we wniosku. Zeznał również, że nie pamięta kto wykonywał spisy z natury.

Minister Finansów wyjaśnił, że ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych, oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji. Podstawą obliczenia tej marży jest bowiem ewidencja prowadzona na bieżąco podczas sporządzania i sprzedaży posiłków. Tylko taka ewidencja daje gwarancję kontrolowania wysokości rzeczywistej marży i prawidłowego obliczenia wielkości dotacji, podczas gdy - stosownie do zeznań P. - ilość zużytych produktów spisywała na kartce, które oddawała B. raz w miesiącu. W tym miejscu organ odwoławczy podkreślił, że powyższe zeznania stały w sprzeczności ze stanowiskiem skarżącego, iż receptury istniały i były na bieżąco modyfikowane celem dostosowania do potrzeb klientów.

Organ II instancji mając na uwadze ustalenia kontroli oraz rozbieżności w stanowisku strony i zeznań świadka stwierdził, że podmiot nie prowadził ewidencji dla celów dotacyjnych, a wszelkie inne obliczenia dokonywane były na podstawie ustaleń sporządzonych a posteriori mają charakter szacunkowy. Minister Finansów uznał także, że w momencie prowadzenia kontroli i przekazania stronie jej wyników, podmiot nie prowadził ewidencji dla celów dotacyjnych. Brak ewidencji uniemożliwia, w jego ocenie, ustalenie wielkości stosowanej przez stronę marży, co stanowi podstawę do ustalenia, iż dotacja została pobrana nienależnie i całość kwoty dotacji podlega zwrotowi. Skarżący bowiem naruszył § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia i wyczerpał tym samym dyspozycję określoną w § 12 rozporządzenia.

Organ II instancji natomiast uchylił decyzję i orzekł na nowo w zakresie sposobu obliczania odsetek uznając, że odsetki należy liczyć od dnia 12 listopada 2012r. (data doręczenia protokołu kontroli).

Pismem z [...] marca 2014 r. skarżący złożył skargę na decyzję Ministra Finansów z [...] lutego 2014r. wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o jej uchylenie lub także uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby z [...] lipca 2013 r. Ponadto wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. wydanie jej w warunkach nieważności tj. skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie, polegające na zobowiązaniu do zwrotu kwoty dotacji M. W., podczas, gdy przekształcił on swoją działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., a zatem skarżący przestał być przedsiębiorcą - barem mlecznym, który można zobowiązać do zwrotu pobranej dotacji,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, w szczególności poprzez oparcie się o niewiarygodne oświadczenia pracowników skarżącego i dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że w przedsiębiorstwie skarżącego nie prowadzono bieżąco wymaganych ewidencji, co miało wpływ na wynik sprawy,

3. naruszenie prawa materialnego tj. art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013r., poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie powinien był znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ dotacje udzielone skarżącemu nie były nienależne, w szczególności stosowana marża nigdy nie przekraczała 30 % wartości surowców zużytych do produkcji posiłków,

4. naruszenie prawa materialnego tj. § 12 rozporządzenia poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust 7 u.f.p.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z dniem [...] października 2013 r. jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego przekształcona została w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością: P. Sp. z o.o. w S. Z tym dniem skarżącego wykreślono z CEiIDG i przestał on być przedsiębiorcą. Skarżący z tym dniem przestał spełniać definicję baru mlecznego, o którym mowa w art. 6 pkt 17 ustawy o pomocy społecznej. Majątek przedsiębiorstwa (w którym znajduje się ewentualny dług, opisany zaskarżoną decyzją) nie znajduje się we władaniu skarżącego jako osoby fizycznej. W konsekwencji zobowiązanym do ewentualnego zwrotu dotacji powinien zostać podmiot - bar mleczny - który rzeczywiście wykorzystał przedmiotową dotację tj. P. Sp. z o.o. W związku z tym decyzję skierowano do podmiotu, którego nie dotyczy przedmiot postępowania. Skarżący wyjaśnił także, że w toku postępowania organ miał możliwość uzyskać wiedzę o fakcie przekształcenia jego działalności gospodarczej w spółkę z o.o., poprzez uzyskanie jawnej informacji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej. Ponadto tę informację przekazał świadek Ł. B., który zeznał w toku postępowania, że jest zatrudniony w P. Sp. z o.o. Dodatkowo skarżący podkreślił, że gdyby umożliwiono mu wypowiedzenia się w sprawie po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, to mógłby złożyć nowe wnioski dowodowe oraz wskazać na okoliczność prowadzenia postępowania względem podmiotu niebędącego stroną tego postępowania.

Odnosząc się merytorycznie skarżący podkreślił, że przy sprzedaży wszystkich dań, w tym posiłków, które zawierały mięso nie stosował marży wyższej niż 30 %. Skarżący wskazał, że wydanie decyzji zobowiązującej go do zwrotu dotacji było wynikiem nieprzedstawienia przed organem pierwszej instancji ewidencji ilościowo — wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Zauważył, że receptury te wbrew odmiennym twierdzeniom A. M. istniały i były na bieżąco modyfikowane celem dostosowania do potrzeb jego klientów. Jego zdaniem przepisy były na bieżąco modyfikowane, co potwierdza choćby fakt, iż skład dań w poszczególnych miesiącach różni się od siebie i zeznania szefowej kuchni z których wynika, że zawsze zdarzały się poprawki i zmiany w menu.

W ocenie skarżącego znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja jest wystarczającym dowodem na zasadność udzielenia spornych dotacji. Dokumentacja ta nie została przedstawiona na wcześniejszym etapie, ponieważ do tego czasu nie została wydrukowana. Nawet gdyby jednak uznać, że dokumentacja została sporządzona później (co jednak nie ma miejsca) to fakt, iż odnosi się ona do rzeczywiście zużywanych surowców nakazuje uznać dane w niej zawarte za wiarygodne i rzetelne. W związku z tym i tak, taka dokumentacja mogłaby stanowić podstawę do rozliczenia otrzymanych dotacji.

Skarżący zakwestionował twierdzenia organu wskazujące na brak możliwości uzyskania dotacji dla surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w przypadku, jeżeli zostały one zużyte do produkcji posiłków mięsnych. Jego zdaniem dopuszczalność sprzedaży przez bar mleczny dań mięsnych jest powszechnie akceptowana przez organy i nie pozbawia przedsiębiorcy statusu baru mlecznego. Zdaniem skarżącego skoro w definicji baru mlecznego ustawodawca nie użył terminu "wyłącznie dania mleczno-nabiałowo-jarskie" oraz w rozporządzeniu nie wskazał, że dotacji podlegają wyłącznie dania mleczno-nabiałowo-jarskie to uznał, że możliwa była dotacja do surowców użytych do produkcji posiłków mięsnych. Inne stanowisko prowadziłoby do uznania, że np. pierogi z kapustą i grzybami, jeżeli zostały okraszone skwarkami z boczku lub słoniny me mogłyby podlegać dotowaniu. Podobnie smażenie na smalcu - który musiałby pozostać na np. jajecznicy powodowałoby, że całe danie nie podlegało dotowaniu. Także użycie drobiowej kostki rosołowej do produkcji zupy warzywnej powodowałoby wyłączenie z dotowania warzyw stanowiących 99% wartości finansowej oraz 100% wartości odżywczej zupy. Zauważył, że w pozycji 44 załącznika do rozporządzenia wskazano jako surowce podlegające dotowaniu "oleje i tłuszcze roślinne i zwierzęce oraz ich frakcje uwodornione, estryfikowane, ale dalej nieprzetworzone". Podał, że danie smażone na tłuszczu zwierzęcym nie jest daniem jarskim, mimo to sam smalec podlega dotowaniu. Odmienne stanowisko organu wskazujące, iż danie smażone na tłuszczu zwierzęcym wciąż jest daniem jarskim jest całkowicie niezrozumiałe i nie jest prawidłowe. W tych warunkach, jego zdaniem, nie sposób wywnioskować, aby surowce podlegające dotacji, w przypadku ich użycia do produkcji np. gulaszu (danie zawierające mięso), uznać za niepodlegające dotowaniu. W związku z tym strona uznała, że dotacje odnoszą się do surowców a nie posiłków, a w konsekwencji surowce zużyte do produkcji dań zawierających mięso również podlegają dotowaniu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o stroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami skargi i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Skarga oceniana w świetle powyższych kryteriów nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Ministra Finansów z [...] lutego 2014 r. nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej uchylenie..

Przechodząc do oceny zarzutów należy przede wszystkim odnieść się o tych najdalej idących, tj. dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji z powodu skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania w sprawie (art. 156 §1 pkt 4 k.p.a.).

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zarówno wszczęcie postępowania, jak i wydana w postępowaniu przed organem I instancji decyzja skierowana była do właściwego podmiotu, tj. M. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. Natomiast obecnie kwestionowana jest decyzja organu II instancji w związku z przekształceniem w dniu [...] października 2013r. samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej (P.) w spółkę kapitałową (P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością).

Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 13 a ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) przedsiębiorca, będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, może być przekształcony w spółkę kapitałową na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej k.s.h.).

W myśl art. 551 § 5 k.s.h. przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g. (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Art. 5841 § 1 k.s.h. stanowi, że przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 k.s.h.), osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1 k.s.h.). Z kolei art. 58413 k.s.h. podaje, że osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Odpowiedzialność solidarna dłużników polega na tym, że to od wierzyciela zależy, czy zażąda zapłaty całości czy części długu od wszystkich, czy tylko od wybranych dłużników. Zapłacenie długu przez któregokolwiek z dłużników zwalnia z tego obowiązku pozostałych. Z drugiej strony aż do zupełnej spłaty wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani do zapłaty. Jeśli wierzyciel zwolni z długu jednego z dłużników solidarnych, to nie ma to skutku względem pozostałych dłużników - zwolnienie ich nie dotyczy.

Zatem cechami solidarność dłużników jest:

1) po stronie długu występuje wiele podmiotów;

2) zobowiązanie jest niepodzielne;

3) wierzycielowi przysługuje jedna wierzytelność o spełnienie jednego świadczenia;

4) wierzyciel ma możliwość żądania według swego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna;

5) zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników prowadzi do wygaśnięcia długu pozostałych dłużników i ich zwolnienia;

6) wszyscy dłużnicy pozostają zobowiązani aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela.

Należy podkreślić, że w myśl art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz.121, dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Zasadę ustawowego źródła odpowiedzialności można również wyinterpretować z art. 84 i 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), wskazujących na ustawową wyłączność w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. W przedmiotowej sprawie o solidarności zobowiązania stanowi art. art. 58413 k.s.h., a zatem wynika on z ustawy.

W związku z powyższym oraz mając w szczególności na uwadze cytowany art. 58413 k.s.h. organ odwoławczy mógł skierować decyzję do M. W., gdyż jest on odpowiedzialny za zobowiązania powstałe w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zatem jak najbardziej decyzja została skierowana do właściwego podmiotu i nie zmienia tego faktu cyt. przepis art. 5842 k.s.h. Obecnie strona skarżące próbuje nieudolnie przerzucić odpowiedzialność na organ odwoławczy w zakresie nie objęcia decyzją odwoławczą także spółki P., wskazując, że ewidencja działalności gospodarczej jest jawna i organ mógł samodzielnie uzyskać o przekształceniu. Ponadto, zdaniem skarżącego, informację o przekształceniu przekazał także Ł. B., który zeznał w toku przesłuchania, że jest zatrudniony w P. Sp. z o.o. Odnośnie tej ostatniej kwestii, trzeba zauważyć, że z protokołu przesłuchania nie wynika, że świadek pracuje w P. Sp. z o.o., gdyż zeznał, że pracuje w P.Sp. z o.o., a więc zupełnie innym podmiocie. Protokół przesłuchania został podpisany zarówno przez świadka, jak też pełnomocnika skarżącego i podmiot przesłuchujący. W związku z powyższym twierdzenia te są niezgodne z prawdą.

Odnośnie natomiast informacji z ewidencji działalności gospodarczej, to wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie miał obowiązku uzyskiwania tej informacji, to na skarżącym ciążył powyższy obowiązek, przekazania organowi odwoławczemu. W tym miejscu trzeba także wskazać, że o przekształceniu samodzielnej działalności gospodarczej organ II instancji dowiedział się od Dyrektora Izby w dniu [...] grudnia 2013r. Co więcej i najważniejsze trzeba zauważyć, że decyzja organu odwoławczego została również doręczona Spółce z o.o. P. Wynika to zarówno z 10 strony decyzji wskazującej podmioty, które otrzymują decyzję (pkt 1 – [...] Sp. z o.o.), jak i zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji skierowanej do podmiotu upoważnionego do reprezentacji spółki, tj. M.W. i odebranej przez drugiego członka zarządu, tj. A. M. (obie osoby są członkami dwuosobowego zarządu upoważnionymi do samodzielnego reprezentowania spółki). Mając zatem na uwadze akta sprawy, to trzeba jednoznacznie wskazać, że Spółka o toczącym się postępowaniu wiedziała i zdawała sobie z tego sprawę. Wynika to z faktu, że M. W. dokonał przekształcenia swojej jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. oraz był i jest obecnie członkiem zarządu uprawnionym do samodzielnego reprezentowania spółki z o.o. P., a także spółce doręczono skutecznie decyzję organu odwoławczego. Dlatego też uznać należy, że spółki była powiadomiona o toczącym się postępowaniu.

W związku z powyższym zupełnie bezzasadny jest zarzut skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania w sprawie. A więc wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji jest także nieuprawniony. Z tego też powodu niezasadne jest uchylenie decyzji, gdyż decyzja została skierowana do właściwego podmiotu, a spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu odwoławczym.

Wbrew twierdzeniom również skarżącego umożliwiono mu wypowiedzenie się odnośnie materiału dowodowego na każdym etapie postępowania. Co więcej umożliwiono mu także uczestnictwo w przesłuchaniu świadków, z czego skorzystał zadając określone pytania. Cały materiał dowodowy był znany skarżącemu i w większości pochodził od strony skarżącej. Zatem powyższy zarzut jawi się jako gołosłowny.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy należy w następnej kolejności wskazać, że podstawą do uznania przez organy orzekające w sprawie, iż skarżący pobrał nienależnie dotację przedmiotową do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych była przede wszystkim okoliczność nieprowadzenia w sposób prawidłowy ewidencji ilościowo wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych.

Na wstępie należy przypomnieć, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane, dla stanu prawnego obowiązującego w rozpoznanej sprawie, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 112, poz. 760).

W §1 rozporządzenia sformułowane zostały definicje, między innymi definicja "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

§ 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że ustala się stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, zwanej dalej "dotacją", w wysokości 40 % wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów i surowców wymienionych w punkcie 2 tego przepisu.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1362, ze zm.), w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30 %, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. Stosownie do brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia przedsiębiorcy zainteresowani korzystaniem z dotacji, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem, przedstawiają właściwemu dyrektorowi izby skarbowej pisemny wniosek o udzielenie dotacji oraz uzgadniają właściwy, dla celów realizacji dotacji, sposób jej ewidencjonowania. W § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców oraz, że podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). W § 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję ,,surowców’’ przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia decyzję o udzieleniu dotacji podejmuje właściwy dyrektor izby skarbowej na pisemny wniosek przedsiębiorcy o udzielenie dotacji; do wniosku przedsiębiorca obowiązany jest dołączyć jeden egzemplarz sprawdzonego i potwierdzonego przez urząd skarbowy obliczenia dotacji. Właściwy dyrektor izby skarbowej informuje w formie pisemnej przedsiębiorcę, w terminie 14 dni od dnia złożenia wniosku o udzielenie dotacji o przyjęciu lub odrzuceniu wniosku (§ 8 ust. 3 rozporządzenia). W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 12 rozporządzenia).

W ocenie Sądu delegacja ustawowa zamieszczona w art. 130 ust. 7 u.f.p. do wydania rozporządzenia, tytuł tego rozporządzenia, jego zapisy regulujące wysokość stawki dotacji (§ 4 ust. 1) oraz bezpośrednie odesłanie w § 3 rozporządzenia do art. 7a ust. 2 ustawy o pomocy społecznej wskazują jednoznacznie, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Natomiast wartość zakupionych surowców (po zastosowaniu powiększenia o marżę gastronomiczną oraz stosownych wyłączeń) ujęta w ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych stanowi podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji. Przy czym warunkiem otrzymania dotacji jest stosowanie przez przedsiębiorcę marży gastronomicznej na poziomie nie wyższym niż 30 % wartości zakupionych surowców (§ 6 ust. 1 rozporządzenia). Wykaz surowców do sporządzania posiłków w barach mlecznych, do których to posiłków mogą być udzielane dotacje, określony został w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

Rozporządzenie nie zawiera definicji "marży gastronomicznej". Jednak jej określenie na użytek rozporządzenia jako procentowego wskaźnika wartości zakupionych surowców jest jednoznaczne i wyłącza możliwość definiowania pojęcia "marża gastronomiczna" w oparciu o inne źródła, w szczególności brak było możliwości stosowania marży z uwzględnieniem ponoszonych kosztów samego przedsiębiorcy. Zatem już w tym momencie należy wyjaśnić, że stosowana przez skarżącego praktyka, na którą powołuje się w zeznaniach Ł. B. wskazująca, że marżą ustalana była od wartości surowców, plus wszystkie koszty związane z prowadzeniem placówki (pensje pracowników, ZUS-y, opłaty za media, środki czystości, gaz, wodę i tym podobne) – była zupełnie nieprawidłowa.

Z powołanego wyżej przepisu jasno wynika, że marża 30 % winna być naliczana tylko od wartości zakupionych surowców. Przepis ten nie umożliwia doliczania do tej wartości kosztów działalności przedsiębiorcy. To wysokość marży, powiększona, o kwotę otrzymanej dotacji miała wystarczyć na pokrycie kosztów przedsiębiorcy i jego zysk. Wskazywane przez tę osobę, że marża 30 % wyłącznie od wartości surowców powodowałaby stratę u przedsiębiorcy, jest twierdzeniem zupełnie bez znaczenia. Należy bowiem wskazać, że prowadzenie baru mlecznego i korzystanie z dotacji przedmiotowych nie jest obowiązkiem przedsiębiorcy. To sam przedsiębiorca decyduje, czy tego typu działalności chce prowadzić i to on mając na uwadze czynniki ekonomiczne występuje do właściwego Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie dotacji (po spełnieniu wymogów z § 5 ust. 1 rozporządzenia). Zatem to strona skarżąca prowadząc tego typu działalność gospodarczą podejmuje określone ryzyko. Dotacja przedmiotowa, tylko w sposób pośredni jest pomocą dla przedsiębiorców prowadzących bary mleczne. Głównym celem tej dotacji jest udzielenie pomocy społecznej osobom i rodzinom poprzez udzielenie dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (art. 7 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). A więc przedsiębiorca tylko pośrednio korzysta z tej dotacji sprzedając przygotowane przez siebie posiłki z zakupionych surowców powiększając wartość tych surowców zasadniczo max. 30 % marżę (inny sposób kalkulacji przedstawia § 4 ust. 2 rozporządzenia) i po dokonaniu określonych wyłączeń (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Przechodząc do kolejnej spornej kwestii, a więc możliwości uzyskania dotacji do składników zużytych do dań mięsnych, należy w zasadniczej części podzielić stanowisko organu I instancji wskazujące, że przepisu powszechnie obowiązujące w tym zakresie nie dopuszczają możliwości przyznania dotacji do takich posiłków.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na definicję baru mlecznego określoną w ustawie o pomocy społecznej. Zgodnie z art. art. 6 pkt 17 ustawy o pomocy społecznej za bar mleczny należy uznać działalność gospodarczą prowadzoną w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodziennie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że dotacje przedmiotowe służą do posiłków przyrządzanych w barach mlecznych, które w swoim zasadniczym charakterze są posiłkami mleczno-nabiałowo-jarskimi. Oczywistym jest również fakt, że dodanie do takich posiłków dodatków np. mięsnych, nie zmieniających charakteru tych posiłków ale nadających im walory smakowe, nie będzie miał wpływu na zasadniczy charakter posiłków przyrządzanych w barach mlecznych. Dlatego też prawidłowo co do zasady było stanowisko organu I instancji, że ta część surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, która została zużyta do przygotowania posiłku innego niż przyrządzane w barach mlecznych (posiłku mięsnego), nie będzie podlegała dotacji. W związku z tym też, o ile bar mleczny przygotowuje i sprzedaje posiłki, których zasadniczym składnikiem jest mięso, to ewidencja ilościowo-wartościowa surowców wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia musi wyodrębniać tę część surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia, która została zużyta do przygotowania takich posiłków. Ilość i wartość składników zużytych do posiłków mięsnych nie będzie podlega dotacji. Dotacji podlegają surowce wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia i zużyte do potraw o zasadniczym charakterze mleczno-nabiałowo-jarskich, stanowiących podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji.

Zatem zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że przysmażenie pierogów i dodanie do nich skwarek będzie objęte dotacją, gdyż te skwarki nie zmienią zasadniczego charakteru posiłku i będą maiły jedynie walor smakowy. Powyższe stanowisko potwierdza także poz. 44 załącznika do rozporządzenia w której wymieniono oleje i tłuszcze roślinne i zwierzęce oraz ich frakcje uwodornione, estryfikowane, ale dalej nieprzetworzone. Trzeba bowiem zauważyć, że dodanie tego składnika (tłuszczu zwierzęcego np. do smażenia) nie zmieni zasadniczego charakteru wyrobu (potrawy). Nadal potrawa ta w sposób zasadniczy będzie produktem baru mlecznego. Natomiast rolą Sądu nie jest ocena racjonalności w tym zakresie ustawodawcy. Sąd bowiem ma obowiązek stosować ustanowione prawo, a nie wypowiadać się co do potrzeb osób objętych pomocą (zdaniem skarżącego osoby te winny zostać objęte dotacjami także na posiłki mięsne). Skoro ustawodawca przewidział dla osób potrzebujących dotację przedmiotową tylko do produktów baru mlecznego (potrawy o zasadniczym charakterze mleczno-nabiałowo-jarskim), to brak jest jakiejkolwiek możliwość dokonania na skutek wykładni prawa rozszerzenia zasadności udzielania dotacji także do innych potraw np. mięsnych. Trzeba bowiem ponownie podkreślić, że dotacje udzielane są do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, a nie surowców, o czym mowa szerzej wyżej. Zatem wykazywane w skardze potrawy, jeżeli nie są one zasadniczo mleczno-nabiałowo-jarskie, to strona skarżąca nie może ubiegać się do tych potraw o dotację przedmiotową.

Przechodząc do zasadniczego sporu w sprawie, a wiec odpowiedzi na pytanie, czy strona skarżąca prowadziła stosowną ewidencję ilościowo-wartościową, która umożliwiałaby określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji, to Sąd uznał, że i w tym zakresie ustalenia organów orzekających są prawidłowe. Organ I instancji ustalając stan faktyczny sprawy oparł się o dowody przeprowadzone w toku kontroli przez Urząd Skarbowy, co jest postępowaniem prawidłowym. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. szczegółowo opisał przeprowadzone postępowanie dowodowe oraz zebrane w jego wyniku dowody, wskazując na oświadczenie A. M. z [...] listopada 2012r., w który stwierdził m.in., że bar mleczny "S." przy sprzedaży produkowanych dań nie są stosowane stałe receptury oraz kalkulacji, z uwagi na brak możliwości określenia ilości, wartości oraz wielkości sprzedawanych posiłków danego dnia. Podał także, że codziennie stosowane było inne menu, w którym dostępne są tylko dwie zupy oraz dwa rodzaje drugich dań do wyboru w niezależnej kombinacji. Następnego dnia ważne jest całkowicie inne menu składające się również z dwóch dań do wyboru. Dodatkowo codziennie spoza menu w tej samej cenie można nabyć zestaw obiadowy dwudaniowy w zestawie z kotletem schabowym. Poinformował, że zestaw obiadowy składa się z zupy i drugiego dania, w którego skład wchodzi surówka, porcja mięsa, sos oraz ziemniaki, frytki, kasza, makaron lub ryż. Każdemu klientowi w cenie zestawu przypada jedna równa porcja mięsa, która w zależności od serwowanego dania ma masę od 100g do 250g oraz zupa o pojemności 500ml, natomiast surówka, ziemniaki oraz sos sprzedawane są w nieograniczonej gramaturze w zależności od klienta ("tyle ile pomieści talerz"), dlatego niemożliwe jest skalkulowanie wartości produkcji jednego zestawu.

Dodatkowo pełnomocnik skarżącego oświadczył, że z powodu małych pomieszczeń oraz zaplecza kuchennego bar nie posiada magazynu na dłuższe niż dwudniowe przechowywanie produktów czy surowców - w częstotliwości co dwa dni wszystkie surowce dostarczane są z hurtowni (pozostałe produkty są na bieżąco kupowane w pobliskiej B.) - toteż nie sporządzane są remanenty na koniec miesiąca. Na pozostałe sprzedawane produkty nie jest stosowana wyższa marża niż 30%.

Powyższe oświadczenie jest jasne i spójne. Strona skarżąca, co należy podkreślić, po otrzymaniu protokołu kontroli, nie skorzystała z możliwości złożenia zastrzeżeń, czy też wyjaśnień. Sama kontrola była prowadzona w obecności osoby upoważnionej, która oświadczyła, że przedłożyła wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Dlatego też ustalenia zawarte w protokole są ustaleniami ostatecznymi i winny stanowić dowód w sprawie. Co więcej w toku postępowania przed organem I instancji, na skutek wezwania organu, A. M. w piśmie z [...] kwietnia 2013r. ponownie podtrzymał oświadczenie z [...] listopada 2012r. i wyjaśnił, co do sposobu sporządzania i sprzedawania posiłków, że dzięki prowadzonej przez przedsiębiorcę archiwizacji wewnętrznych dokumentów byli w stanie cofnąć się do miesięcy objętych kontrolą i stworzyć karty z kalkulacją planowaną, nierzeczywistą. Wskazał także, że nie była prowadzona odrębna ewidencja surowców zużytych do przyrządzania posiłków mięsnych oraz nie jest możliwe sporządzenie zbiorczego zestawienia posiłków sprzedawanych danego dnia w sposób umożliwiający ich identyfikacje, gdyż nie magazynowano zestawień z każdego dnia. Należy zauważyć, że powyższe ustalenia, wobec braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych, stały się podstawą do wydania decyzji przez organ I instancji.

Dopiero strona skarżąca, po zapoznaniu się z decyzją i stawianymi zarzutami, zaczęła kwestionować powyższe ustalenia. Skarżący kwestionował bowiem wiarygodność oświadczenia jego pełnomocnika oraz załączył dokumentację, która w jego ocenie stanowi ewidencję ilościowo wartościowa.

Mając powyższe na względzie zdaniem Sądu przedstawione na etapie odwoławczym dowody są niewiarygodne i zostały stworzone tylko na użytek toczącego się postępowania. Strona skarżąca na każdym etapie postępowania miała zapewnioną możliwość czynnego uczestnictwa w postępowaniu, z czego nie skorzystała np. przedkładając w toku kontroli, czy też później w toku postępowania przed organem I instancji stosownej dokumentacji. Same także protokoły przesłuchań świadków nasuwają wątpliwości, gdyż osoby przesłuchiwane w newralgicznych kwestiach albo zasłaniają się niepamięcią, albo też składają oświadczenia niepełne. Dotyczy to np. spisów z natury, kart kalkulacyjnych.

W związku z powyższym należy w całości podzielić stanowisko organów orzekających co do wiarygodności złożonego przez pełnomocnika skarżącego oświadczenia. Oświadczenie to, potwierdzone kolejnym pismem z [...] kwietnia 2013r. było bowiem złożone w warunkach, które można uznać za najbardziej zgodne z rzeczywistością. Późniejsze dokumenty, czy też zeznania świadków, były już wynikiem wydanej decyzji i stawianych przez organ I instancji skarżącemu zarzutów. A więc obecnie dowody stanowią jedynie próbę wykazania, że strona skarżąca prowadziła ewidencję zgodnie z rozporządzeniem. Sąd stoi na stanowisku, że organy obydwu instancji nie przekraczają zasady swobodnej oceny dowodów dokonały prawidłowych ustaleń w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że przedsiębiorca w okresie maj – wrzesień 2012r. nie sporządzał rzeczywistych kart kalkulacyjnych posiłków. Zatem słuszna była konstatacja organów, że skarżący nie stosował kalkulacji, receptur posiłków, ani też nie posiadał innych dokumentów umożliwiających ustalenie ilości i wartości surowców zużytych do przygotowania danego posiłku. Same zapisy dokonywane przy użyciu kasy rejestrującej także nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków. Organy obydwu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe w myśl art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz w sposób prawidłowo dokonały oceny zebranych dowodów, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też organ orzekający prawidłowo stwierdził, że skarżący nie prowadził ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia, co uzasadniało uznanie iż jest to dotacja nienależnie pobrana.

Sąd wskazuje, że podstawą orzeczenia o zwrocie dotacji nienależnie pobranej był przepis art.169 ust.1 pkt 2 u.f.p., zgodnie z którym dotacje pobrane nienależnie podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji nienależnie. Podstawa prawna została prawidłowo przywołana przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do nienależnego pobrania dotacji przez skarżącego. Skarżący nie prowadząc ewidencji ilościowo-wartościowej umożliwiającej określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot dotacji i występując o dotację nie spełniała warunków z rozporządzenia do otrzymania dotacji. Należy zauważyć, że ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków, stanowiąca podstawę do obliczenia kwoty należnej dotacji, powinna być - zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia – prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców (do sporządzenia posiłków w barach mlecznych) oraz kwot należnej dotacji. Skarżący natomiast nie prowadził ewidencji zgodnie z powyższymi wymogami co uzasadniało twierdzenie organu orzekającego o nie prowadzeniu przez skarżącego takiej ewidencji oraz o wystąpieniu sytuacji przewidzianej w § 12 rozporządzenia. Podkreślić należy, że obowiązek prowadzenia ewidencji (zgodnej z wymogami rozporządzenia) istotny z punktu widzenia potrzeby prawidłowego udzielenia dotacji spoczywał na samym skarżącym, nie zaś na organach skarbowych. Również sporządzenie ,,obliczenia należnej dotacji’’ było rzeczą skarżącego, który winien w nim wykazywać wartość wszystkich surowców zużytych do dotowanych posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, ujętych w wykazie stanowiącym załącznik nr 1 do rozporządzenia. W sytuacji wadliwego sporządzania przez skarżącego dokumentów źródłowych stanowiących podstawę udzielanych dotacji za poszczególne miesiące maj - wrzesień 2012 r., uniemożliwiającego prawidłowe określenie kwoty należnej dotacji, organy prawidłowo zażądały zwrotu tej dotacji jako nienależnej. Analiza przepisów rozporządzenia wskazuje, że udzielenie dotacji oparte jest w istotnym zakresie na samoobliczeniu kwoty dotacji przez samego przedsiębiorcę występującego z wnioskiem o udzielenie dotacji. Zdaniem Sądu, art. 169 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 ustawy o finansach publicznych stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną do określenia kwoty przypadającej do zwrotu nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami. Trzeba również podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego Minister Finansów nie przekroczył delegacji ustawowej określonej w art. 130 ust. 7 u.f.p., który stanowi, że w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym składników wniosku, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczania dotacji, terminy zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. W ocenie Sądu ustawodawca wskazując w powołanym przepisie na: tryb udzielenia i rozliczania dotacji, jak również warunki przekazywania i rozliczania dotacji, umożliwił Ministrowi Finansów wskazanie w § 12 wypadków, w których będzie żądał zwrotu dotacji, jakom dotacji nienależnej (udzielonej bez podstawy prawnej w sensie niespełnienia warunków przewidzianych przepisami do jej otrzymania). Okoliczności te wprost nawiązują do trybu udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 130 ust. 7 u.f.p. Natomiast podstawą zwrotu dotacji stanowiły wyżej powołane przepisy ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Sądu Minister Finansów zasadnie uchylił decyzję Dyrektora Izby z [...] lipca 2013 r. w zakresie terminu od którego naliczane są odsetki i orzekł w tym zakresie uznając, że terminem od którego naliczane są odsetki jest [...] listopada 2012 r. (data doręczenia protokołu kontroli), tj. data stwierdzenia nienależnie pobranych dotacji Rozstrzygnięcie organu w omawianym zakresie było zgodne z art. 169 ust. 5 u.f.p., który stanowi w pkt 2, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji.

Reasumując, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, nie stwierdził także w rozpatrywanej sprawie innego naruszenia prawa, uzasadniającego uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie i w granicach prawa.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.