Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 210/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 9a ust. 1, art. 31a ust. 1 pkt 2, 7
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 13 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Protokolant Pomocnik sekretarza Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2018 roku sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 18 stycznia 2018 r., wydaną na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko A.Spółki Akcyjnej z siedzibą w W.przedstawione we wniosku z 29 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji podniósł, że skarżąca spółka we wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów metalowych w postaci naczep, przyczep i zabudów samochodowych przeznaczonych dla rynku motoryzacyjnego. W ramach prowadzonej działalności skarżąca spółka posiada linię służącą do malowania kataforetycznego. Kataforeza jest jedną z technologii stosowanych do nakładania powłoki lakierniczej na różnego rodzaju przedmiotach metalowych – w szczególności na detalach stalowych, ocynkowanych, aluminiowych oraz żeliwnych w celu zabezpieczenia antykorozyjnego. Metoda ta jest inaczej nazywana malowaniem elektroforetycznym wykorzystującym zjawisko elektroforezy i polega na pokryciu zanurzonego w wodorozcieńczalnej farbie przedmiotu przy wykorzystaniu prądu elektrycznego. Powierzchnia przedmiotu jest pokrywana przez naładowane elektrycznie cząsteczki farby przemieszczające się po liniach pola elektrycznego dzięki czemu farba dociera do miejsc niedostępnych do pomalowania każdą inną metodą. Malowanie kataforetyczne ma na celu ochronę przed korozją wyrobów aluminiowych, metalowych, żeliwnych itp. Skarżąca spółka do przeprowadzenia wszystkich etapów procesu malowania kataforetycznego korzysta z 11 wanien kataforezy. W wannie pierwszej i drugiej następują procesy odtłuszczania chemicznego, gdzie temperatury oscylują w okolicach 50-60°C, a zużywanym paliwem jest miał węglowy. Wanna trzecia służy do płukania wodą sieciową w temperaturze otoczenia, zaś w wannie czwartej aktywowana jest powłoka lakiernicza w temperaturze otoczenia. W wannie piątej następują procesy fosforanowania cynkowego przy wykorzystaniu miału węglowego w roli paliwa, czego następstwem jest podgrzewanie otrzymanej we wcześniejszych procesach kąpieli do temperatury 45-55°C. W wannie szóstej następuje ponownie płukanie wodą sieciową, zaś w wannie siódmej oraz ósmej płukanie wodą DEMI. Procesy płukania zachodzące w wannie szóstej, siódmej oraz ósmej odbywają się w temperaturze otoczenia. Proces malowania kataforetycznego następuje w wannie dziewiątej, gdzie farba podgrzewana jest maksymalnie do temperatury 34°C, a zużywanym w tym celu paliwem jest miał węglowy. Następie, w wannie dziesiątej następuje proces płukania ultrafiltratem obiegowym UF1 w temperaturze otoczenia, zaś w wannie jedenastej płukania ultrafiltratem obiegowym UF2, również w temperaturze otoczenia (zwieńczony wygrzewaniem w piecu o temperaturze 200°C, przy zużyciu gazu ziemnego w roli paliwa). Po zakończeniu wszystkich procesów odbywających się w jedenastu wannach, następuje kolejny etap procesu produkcji, a mianowicie mechanizm malowania natryskowego składający się z trzech etapów. Etap pierwszy polega na malowaniu natryskowym, gdzie minimalna temperatura technologiczna powinna zostać utrzymana w wysokości 20°C, przy zużyciu miału węglowego w roli paliwa. W etapie drugim następuje odparowanie. Na tym etapie minimalna temperatura technologiczna powinna wynosić 25°C. W roli paliwa również występuje miał węglowy. Ostatnim z etapów jest suszenie, w którym minimalna temperatura technologiczna wyrasta do 80°C, zaś paliwem jest miał węglowy. W celu utrzymania właściwej temperatury technologicznej podczas procesu malowania natryskowego skarżąca spółka wykorzystuje paliwo w postaci miału węglowego. W ramach procesu malowania kataforetycznego skarżąca spółka będzie nabywała, m.in. miał węglowy, który będzie wykorzystywany częściowo do ogrzewania hali (ok. 37%) oraz częściowo do celów opałowych w procesie kataforezy (ok. 63%). Skarżąca spółka nie jest podatnikiem akcyzy w zakresie zużywanego miału węglowego, ale finalnym nabywcą węglowym. W opinii skarżącej spółki, kataforeza jest elementem procesu produkcji produktów metalowych jakimi są naczepy, przyczepy i zabudowy samochodowe i składa się na cały proces metalurgiczny, który obejmuje szereg operacji dających w efekcie gotowy, wyrób metalowy. Skarżąca spółka rozważa możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., w zakresie miału węglowego zużywanego w procesie kataforezy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy proces malowania kataforetycznego jest częścią procesu metalurgicznego i tymi samym uprawnia skarżącą spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a.?

Zdaniem skarżącej spółki, proces malowania kataforetycznego, jest częścią procesu metalurgicznego i tym samym uprawnia skarżącą spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a.. Jak wynika z art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a., aby można było skorzystać ze zwolnienia z akcyzy w zakresie zużywanych wyrobów węglowych, muszą być one wykorzystywane do celów opałowych oraz w procesie metalurgicznym. Miał węglowy będzie wykorzystywany przez skarżącą spółkę do wytworzenia ciepła niezbędnego w większości etapów procesu malowania kataforetycznego. Nie ulega więc wątpliwości, że skarżąca spółka będzie wykorzystywała wyroby węglowe w procesie kataforezy do celów opałowych. Tym samym jeden z warunków, jakim jest zużycie wyrobów węglowych do celów opałowych z całą pewnością spełnia. Zdaniem skarżącej spółki, spełniony jest również drugi warunek, jakim jest wykorzystanie wyrobów węglowych w procesie metalurgicznym. Proces malowania kataforetycznego jest częścią procesu metalurgicznego zachodzącego w skarżącej spółce, którego wynikiem jest wyprodukowanie produktów metalowych w postaci przyczep, naczep i zabudów samochodowych. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L.2003.283.51), zwana dalej dyrektywą energetyczną, w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zastrzega, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, tj. do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do wyrobów węglowych, które zostało wprowadzone do u.p.a. na mocy art. 31a ust. 1 pkt 7. Ani dyrektywa energetyczna, ani ustawa akcyzowa nie zawierają bezpośredniej definicji "procesu metalurgicznego". Brak definicji legalnej "procesów metalurgicznych" w dyrektywie energetycznej oznacza, że państwa członkowskie realizując wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy w swoich porządkach prawnych, muszą dokonać implementacji przede wszystkim w oparciu o cele dyrektywy oraz mieć wzgląd na rolę tej dyrektywy w systemie prawa unijnego. Cele dyrektywy w odniesieniu do wyłączenia z zakresu jej zastosowania, tj. w istocie wyłączenia spod opodatkowania akcyzą, produktów energetycznych (w tym węgla i koksu) zużywanych w procesach metalurgicznych powinny być interpretowane w zgodzie z preambułą dyrektywy. Zdaniem skarżącej spółki, analiza motywu 22 preambuły wskazuje, że produkty uważane za mające podwójne zastosowanie realizują cel dyrektywy, gdy są wyłączone z opodatkowania. Doprecyzowane zostało przy tym wyraźnie w treści przepisów (art. 2 pkt 4 lit. b), że za takie podwójne zastosowanie uważane są w szczególności procesy metalurgiczne. Prawodawca zastosował podejście, zgodnie z którym akcyza, według dyrektywy energetycznej, nie jest w ogóle wymagana. W tym kontekście prawodawca uwzględnił znaczenie nośników energii w hutnictwie, których opodatkowanie negatywnie oddziaływałoby na zdolność europejskiego przemysłu metalurgicznego do rywalizacji z hutnictwem spoza Europy, gdzie nośniki energii są znacznie łatwiej dostępne i przez to tańsze. Zatem to wyłączenie wpisuje się w istotę polityki i integracji europejskiej. Tym samym, za zgodną z celem dyrektywy energetycznej i całego prawodawstwa unijnego należy uznać wprowadzenie wyłączenia akcyzowego w odniesieniu do "procesów metalurgicznych", które rozumiane być musi jako uwzględnienie szczególnej roli przemysłu metalurgicznego z punktu widzenia najbardziej elementarnych interesów i polityki Unii Europejskiej. Takie ujęcie wymusza interpretowanie pojęcia "procesu metalurgicznego" jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. Odnośnie pojęcia procesu metalurgicznego skarżąca spółka podniosła, że pod pojęciem procesów metalurgicznych należy rozumieć całość czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych. Aby uzyskać ostatecznie gotowy produkt metalowy, użyteczny dla zastosowania w praktyce, zrealizować trzeba wszystkie etapy procesu technologicznego. Jednym z takich etapów niezbędnych dla prawidłowego użytkowania produktów metalowych wytwarzanych przez skarżącą spółkę jest proces malowania kataforetycznego, który oprócz nadania koloru, chroni wyroby metalowe przed korozją. Zgodnie z definicjami zaczerpniętymi z literatury przedmiotu oraz słowników języka polskiego, proces metalurgiczny ma szerszy zakres niż "wytwarzanie metali". Nie jest to bowiem jedynie otrzymywanie metali z rud i kruszców, ale również wszelka obróbka metali, otrzymywanie z nich stopów, a także wytwarzanie z nich wyrobów metalowych zdatnych do finalnego użytkowania. W oparciu o definicje słownikowe, a także poglądy doktryny i orzecznictwa, procesem metalurgicznym, jest zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki stopu metali, do których można zaliczyć proces kataforezy tak, aby mógł on służyć jako finalny wyrób. Dyrektywa energetyczna celowo nie ustanowiła definicji procesów metalurgicznych. Celem takiego rozwiązania było zagwarantowanie państwom członkowskim możliwości jak najszerszej interpretacji pojęcia procesów metalurgicznych, co znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w państwach, które zdecydowały się na zdefiniowanie tego pojęcia w prawie krajowym, jak również w państwach, które zawarły w swoim prawie krajowym odesłanie do innych aktów prawnych. W opinii skarżącej spółki, proces kataforezy opisany w zdarzeniu przyszłym jako element niezbędny wytworzenia finalnego produktu metalowego, spełnia wszelkie przesłanki za tym, aby mógł być uznany za części procesu metalurgicznego. Proces metalurgiczny jest procesem obejmującym wytwarzania użytecznych wyrobów metalowych. Bez wątpienia przyczepy, naczepy i zabudowy samochodowe produkowane przez skarżącą spółkę są wyrobami metalowymi, a proces malowania kataforetycznego czyni jej ostatecznie gotowymi do użytkowania. W procesie kataforezy stosowanym przez skarżącą spółkę, który należy uznać za część procesu metalurgicznego, jest wykorzystywany miał węglowy. Wykorzystanie wyrobów węglowych jest niezbędnym elementem procesu produkcyjnego przyczep, naczep i zabudów samochodowych. Stąd należy przyjąć, że miał węglowy wykorzystywany w procesie kataforezy skarżącej spółki jest elementem niezbędnym do realizacji procesu metalurgicznego, w którym skarżąca spółka wytwarza produkty metalowe. Zdaniem skarżącej spółki, proces metalurgiczny obejmuje całokształt czynności niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych, które wpływają na wartości chemiczne, fizyczne i plastyczne metali lub ich stopów, tj. zarówno proces przygotowania rudy, jak również poszczególne procesy obróbki i powielania wyrobów metalowych tak, aby mogły one służyć jako finalne wyroby, a w konsekwencji, że proces kataforezy stanowi etap produkcji wyrobów metalowych, tj. naczepy, przyczepy i obudów samochodowych, a więc stanowi część procesu metalurgicznego i uprawnia skarżącą spółkę do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy dla miału węglowego zużywanego w tym procesie. Proces malowania kataforetycznego przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego jest częścią procesu metalurgicznego i tym samym uprawnia skarżącą spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a.

Organ administracji uznając przedstawione stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe podniósł, że dyrektywa energetyczna pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasada lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań wyrobów. Zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Zawarte w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wyłączenia nie oznaczają, że produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych, m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zarówno u.p.a., jak i przepisy wspólnotowe, nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Zdaniem organu administracji, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki pod pojęciem procesu metalurgicznego w rozumieniu dyrektywy nie mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym. Prawo unijne uwzględnia w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej wyłącznie wykorzystanie produktów energetycznych do określonych celów, względnie w określonych procesach. Tym samym uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje wszystkich procesów produkcyjnych, lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego. Ustawodawca nie definiuje również pojęcia "cel opałowy". W przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych", zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym. Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób węglowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym. Zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów węglowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym, w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce termicznej i/lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym "wycinku" procesu produkcji, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej 2003/96/WE. Użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie "w procesach metalurgicznych" nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji, lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu. Ustawodawca nie odwołuje się ani do "metalurgii" jako szerokiej dziedziny nauki i techniki ani też do produkcji metali, o której mowa w dziale 24 PKD, ani też do działu 25 PKD obejmującego produkcję metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń. Należy odróżnić wykorzystanie wyrobów węglowych do procesu metalurgicznego od wykorzystania tychże wyrobów do innych czynności, w trakcie których następuje ich zużycie, a czynności te w istocie na są procesami metalurgicznymi. W ocenie organu administracji, brak jest uzasadnionych podstaw, aby całą działalność skarżącej spółki w zakresie malowania kataforetycznego zwalniać z opodatkowania w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a., w sytuacji gdy zwolnienie to jest zwolnieniem przedmiotowym, a proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metali. Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów węglowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyza od zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych. Celem zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali. Zużycie wyrobów węglowych ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego. W sytuacji gdy na produkcję metali lub wyrobów z metali jako działalności kompleksowej, o której jest mowa m.in. w rozporządzeniu w sprawie PKD, składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu lub wyrobów metalowych, nie ma dostatecznego uzasadnienia by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. malowanie), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu. Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego będą podlegać nabyte wyroby węglowe (po spełnieniu warunków określonych w art. 31a ust. 3 i 4 u.p.a.), które następnie zostaną zużyte do wytworzenia ciepła wykorzystanego następnie do chemicznej obróbki przedmiotów metalowych, tj. w wannie 1 i 2 (odłuszczanie chemiczne) i w wannie 5 (proces fosforanowania cynkowego). W powyższym zakresie wykorzystanie energii elektrycznej nastąpi do celów opałowych w procesie metalurgicznym w rozumieniu art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a., tj. do chemicznej obróbki metali zmieniającej właściwości fizykochemiczne tych elementów. Pozostałe czynności opisane przez skarżącą spółkę, w trakcie których nabywane wyroby węglowe zużywane będą do celów opałowych tj. podczas malowania kataforetycznego w wannie 9 i podczas trzyetapowego malowania natryskowego nie będą mogły zostać objęte zwolnieniem z akcyzy, albowiem czynności te nie mieszczą się w pojęciu procesów metalurgicznych w rozumieniu u.p.a.. Podobnie do procesów metalurgicznych nie można zakwalifikować pozostałych czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym związanych, m.in. z płukaniem, gdzie nie będą wykorzystywane wyroby węglowe do celów opałowych (w wannie 3, 4, 6, 7, 8, 10, 11). Poszczególne czynności związane z malowaniem kataforetycznym i malowaniem natryskowym mają na celu jedynie ochronę antykorozyjną i nie zmieniają właściwości fizykochemicznych malowanych elementów. Samo nałożenie tych powłok nie zmieni struktury metalu jak to ma miejsce np. podczas wcześniejszej obroki chemicznej tych elementów (gdzie dochodzi do zmian właściwości fizykochemicznych w zewnętrznej warstwie elementów metalowych). Proces odparowywania i suszenia nie ma celu zmiany struktury elementów metalowych, lecz utrwalenie tych powłok. Zdaniem organu administracji, nie cały opisany we wniosku proces malowania kataforetycznego mieści się w pojęciu procesu metalurgicznego, który uprawnia wnioskodawcę, jako finalnego nabywcę węglowego, do nabycia w zwolnieniu, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. (po spełnieniu warunków określonych w art. 31a ust. 3 i 4 u.p.a.), a następnie zużycia wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka A. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że użyte w tym przepisie pojęcie procesu metalurgicznego obejmuje tylko proces rozumiany jako ściśle określony wycinek produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali;

b) będącą skutkiem błędnej wykładni niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o wskazany przepis nie można zaliczyć czynności malowania kataforetycznego oraz natryskowego, pomimo że pojęcie procesu metalurgicznego obejmuje całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu, zarówno proces przygotowania rud metali, jak również poszczególne procesy obróbki metali, w tym ich powlekania;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. I4h o.p. poprzez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji w zakresie oparcia go na niewłaściwej definicji procesu metalurgicznego, a tym samym naruszenie zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca spółka stwierdziła, że zgadza się z organem administracji w zakresie zaliczenia do procesów metalurgicznych etapów chemicznej obróbki przedmiotów metalowych, tj. w wannie 1 i 2 (odtłuszczanie chemiczne) i w wannie 5 (proces fosforanowania cynkowego). Jednakże kwestionuje wykluczenie przez organ administracji z procesu metalurgicznego malowania kataforetycznego (wanna 9) i pozostałych czynności (wanna 3, 4, 6, 7, 10, 11 – nie są tu wykorzystywane wyroby węglowe do celów opałowych) oraz trzyetapowego malowania natryskowego. Zdaniem skarżącej spółki, wszystkie wymienione wyżej etapy malowania kataforetycznego i natryskowego są częścią całego procesu metalurgicznego. Do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a. należą wszystkie wymienione etapy procesu technologicznego, podczas których następuje zużycie wyrobów węglowych. Zaskarżona interpretacja narusza art. 31a ust. 1 pkt 7 u.p.a., gdyż do czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy w oparciu o wymieniony przepis należy proces malowania kataforetycznego oraz malowania natryskowego. Ani dyrektywa energetyczna, ani u.p.a. nie zawierają definicji procesu metalurgicznego. Nie odwołują się także do innego aktu normatywnego. Pojęcie procesu metalurgicznego obejmuje całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu, zarówno proces przygotowania rud metali, jak również poszczególne procesy obróbki metali, w tym ich powlekania, czyli nanoszenia powłok ochronnych, które nadają elementom metalowym określone właściwości. Powłoka ochronna to warstwa wytworzona na powierzchni metalu lub innego materiału konstrukcyjnego w celu zabezpieczenia go przed korozją, stanowiąc istotny całego element procesu technologicznego. Jednym z rodzajów obróbki metali jest powlekanie, czyli nanoszenie powłok ochronnych, które nadają elementom metalowym określone właściwości. Powłoka ochronna to warstwa wytworzona na powierzchni metalu lub innego materiału konstrukcyjnego w celu zabezpieczenia go przed korozją. Funkcje powłoki ochronnej spełnia cały proces malowania kataforetycznego. Kataforeza (malowanie elektroforetyczne) jest to technika nakładania powłoki ochronnej wykorzystująca zjawisko elektroforezy, to jest rozdzielania mieszaniny substancji chemicznych pod wpływem pola elektrycznego. Malowanie kataforetyczne używane jest do powlekania przedmiotów wymagających powłok o znacznej odporności antykorozyjnej, takich jak karoserie samochodowe, obudowy urządzeń i maszyn, a także elementy składowe maszyn i urządzeń. Kataforeza jest właśnie przykładem takiej dalszej obróbki metali, nadającej im żądane właściwości – w tym wypadku właściwości antykorozyjne. Nałożenie powłoki ochronnej o właściwościach antykorozyjnych sprawia, że zmieniają się właściwości fizykochemiczne obrabianego metalu. Organ w uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśnił, dlaczego jedynie czynności zmieniające właściwości fizykochemiczne metali można zaliczyć do procesu metalurgicznego. Organ nie wskazał również, na jakiej podstawie uznał, że wyłączone przez niego etapy malowania kataforetycznego nie zmieniają właściwości fizykochemicznych metali. Nie wyjaśnił także co rozumie pod pojęciem właściwości fizykochemicznych. W ocenie skarżącej spółki, skoro jedną z właściwości fizykochemicznych metali jest korozja, utlenianie i redukcja, to zastosowanie ochrony przed korozją poprzez nałożenie określonych warstw ochronnych na obrabiany metal prowadzi do zmiany jego właściwości fizykochemicznych. Z tego względu malowanie kataforetyczne wraz ze wszystkimi jego etapami stanowi proces metalurgiczny. Ustawodawca celowo skonstruował bardzo ogólnie pojęcie "procesów metalurgicznych", żeby było ono na tyle pojemne, aby zwolnienie obejmowało szeroki wachlarz czynności, operacji i etapów produkcji czy procesów technologicznych, które składają się na proces metalurgiczny, rozumiany właśnie jako proces produkcji, a nie selektywnie wybrane etapy procesu technologicznego według dodatkowego klucza skonstruowanego przez praktykę organów podatkowych. Gdyby przepis miał zawierać definicję lub nawet przykładowy, otwarty katalog form, etapów czy rodzajów tego procesu, ustawodawca na pewno by ją wprowadził. Przepis dotyczący zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych stanowi implementację przepisów dyrektywy energetycznej. Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnymi państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań wyrobów. Zdaniem skarżącej spółki, skoro pozostawiono poszczególnym państwom członkowskim "margines swobody", to nie mogą one implementować dyrektywy na niekorzyść krajowych przedsiębiorstw, gdyż jest to dyskryminacja, niezgodna z podstawowymi zasadami funkcjonowania Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zatem kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zadała następujące pytanie: "czy proces malowania kataforetycznego jest częścią procesu metalurgicznego i tym samym uprawnia spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych w procesie kataforezy w świetle art.31a ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz.43 ze zm.)"

Zgodnie z treścią art.2 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017r. poz.43 ze zm.), dalej u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

W pozycjach 19 -21 załącznika nr 1 do u.p.a. wymieniono:

- pod kodem CN ex 2701 – węgiel; brykiety i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych

- pod kodem CN ex 2702 – węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany z wyłączeniem gagatu – jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych

- pod kodem CN 2704 00 – koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu nawet aglomerowany; węgiel retortowy – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z wymienionych pozycji 19 – 21 załącznika nr 1 do u.p.a. przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z treścią art.9a ust.1 u.p.a. w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art.13 ust.1 pkt.11 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

1) będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5;

Zgodnie z treścią art.31a ust.1 pkt.7 u.p.a. .zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

Przpeis art.31a ust.1 u.p.a. stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51), dalej, w skrócie: "Dyrektywa 2003/96".

Zgodnie z motywem 22 Preambuły: "Produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania tub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania (...). Energia elektryczna, która w podobny sposób jest wykorzystywana, powinna być również podobnie traktowana." Analiza motywu 22 Preambuły wskazuje więc, że opodatkowanie akcyzą produktów realizuje cel dyrektywy, gdy nie dotyczy ono ich wykorzystania na cele wyłączone wprost w Dyrektywie.

Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 2003/96 państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą.

Artykuł 2 ust. 1 wspomnianej dyrektywy definiuje produkty energetyczne poprzez sporządzenie wykazu produktów objętych kodami Nomenklatury scalonej znajdującego się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1). Natomiast art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie Dyrektywy stanowi, że jej postanowienia nie znajdują zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania, tj. wykorzystywanych zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak też w innych celach, m.in. do procesów metalurgicznych oraz do celów redukcji chemicznej.

Wyłączenie to nie oznacza jednak, że produkty energetyczne podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktu energetycznego wykorzystywanego m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym, zakres zwolnienia produktu energetycznego wykorzystywanego w procesach metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich. Na gruncie prawa krajowego wyłączenie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie z akcyzy, m.in. w odniesieniu do wyrobów węglowych.

Z przepisu art.31a ust.1 pokt.7 u.p.a. wynika, że zwolnione od akcyzy są czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych między innymi w procesach metalurgicznych.

Zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie ma wyjaśnienie pojęcia "procesu metalurgicznego" przy czym pojęcia tego nie definiuje ani ustawa o podatku akcyzowym ani Dyrektywa 2003/96.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego , próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Konieczne jest także – w okolicznościach sprawy w których implementowano do krajowego systemu prawnego, zasady określone w Dyrektywie 2003/96/WE – odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych należy mieć na uwadze, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak wynika z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998/5/142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Według słownika języka polskiego "metalurgia" to: nauka o sposobach wydobywania metali z rud i kruszców, sposobach ich oczyszczania i obrabiania oraz o właściwościach otrzymanych produktów; dział przemysłu obejmujący produkcję metali (słownik pod red. E. Sobol, wyd. PWN). Z kolei termin "proces" oznacza przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, faza rozwojowa, stadium celowego działania. W literaturze przedmiotu procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków (technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznej" pod red A. Góreckiego. Podobnie (R. Chudzikiewicz, W. Briks, Podstawy metalurgii i odlewnictwa, wyd. PWN, Warszawa 1977) metalurgię definiuje się jako szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

Procesami metalurgicznymi są procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego ("Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego). Procesem metalurgicznym jest zatem proces produkcji wyrobów metalowych. Jest to proces przetwarzania, oczyszczania i obróbki rud metali w wyniku którego wytwarzany jest metal jak również proces w którym metal jest poddawany obróbce termicznej i(lub) chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Wyprodukowany już metal może być poddany dalszej obróbce(termicznej lub chemicznej) lecz nie jest to już proces metalurgiczny jeżeli nie dochodzi do zmiany właściwości fizykochemicznej metalu.

W rozpoznawanej sprawie organ administracji słusznie uznał, że zwolnieniu z akcyzy będą podlegać wyroby węglowe zużyte przy chemicznej obróbce metalu w wannie nr 1 i 2 (odtłuszczanie chemiczne) oraz w wannie nr 5 (fosforanowanie cynkowe).

Jeżeli chodzi o wannę nr 1 i 2 to dochodzi w nich do usuwania zatłuszczeń powstałych w procesie obróbki metalu poprzez jego zanurzanie w rozpuszczalnikach organicznych i kąpielach odtłuszczających zawierających roztwory alkaliczne. W wyniku tego dochodzi do zmiany fizykochemicznej metalu.

Odnośnie wanny nr 5 to chodzi o nałożenie w drodze odpowiednich kąpieli warstwy fosforanów cynku. Cynk jest metalem i łączy się on z wyrobem metalowym tworząc odpowiednią powłokę a więc dochodzi do zmiany właściwości metalu.

W przypadku procesów w pozostałych wannach (tzn. w wannach nr 3-4 i 6-11) oraz przy malowaniu natryskowym to organ administracji trafnie uznał, że nie jest to proces metalurgiczny. Czynności te mają na celu nałożenie powłoki lakierniczej oraz farby na wyroby metalowe. W wyniku tych czynności nie zmieniają się właściwości fizykochemiczne wyrobów metalowych. Czynności te zabezpieczają jedynie wyrób metalowy przed korozją. Ani lakier ani farba nie są metalami i nałożenie ich na wyrób metalowy nie zmienia struktury metalu. Malowania kataforetycznego i natryskowego nie można zatem uznać za proces metalurgiczny bo w wyniku tych czynności nie dochodzi do zmiany właściwości metalu. Farba i lakier stanowią jedynie skuteczne zabezpieczenie antykorozyjne wyrobu metalowego.

Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, iż cały proces malowania kataforetycznego i natryskowego jest procesem metalurgicznym w rozumieniu art.31a ust.1 pkt.7 u.p.a. Spółka w tym zakresie powołała się na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017r. w spr. I GSK 1659/15 cytując obszerne fragmenty uzasadnienia tego orzeczenia.

W ocenie sądu w obecnym składzie pogląd wyrażony w wyroku w sprawie I GSK 1659/15 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie gdyż dotyczy odmiennych czynności niż będące przedmiotem w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy bowiem cynkowania ogniowego zaś cynk jest metalem i powleka się nim wyrób stalowy wskutek czego oba metale (tzn. cynk i stal) łączą się ze sobą w drodze dyfuzji nadając wyrobowi metalowemu nowe właściwości. W wymienionym orzeczeniu NSA podniósł, iż "...nakładanie warstwy cynku, który jest metalem w ten sposób, iż żelazo jest wprowadzane w stan aktywności metalurgicznej, natomiast cynk utrzymywany jest w stanie ciekłym, aby umożliwić zanurzenie w nim elementów stalowych, w następstwie którego metale te łączą się w drodze dyfuzji, jest procesem metalurgicznym polegającym na obróbce metalu w celu nadania im określonej właściwości, a więc odporności na korozję.".

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji nie jest cynkowanie ogniowe lecz malowanie kataforetyczne polegające na nakładaniu lakieru i farby na wyrób metalowy. Zarówno lakier jak i farba nie są metalami i nie łączą się w drodze dyfuzji z metalem (tak jak ma to miejsce przy cynkowaniu ogniowym). Nałożenie lakieru i farby nie zmienia właściwości metalu. W związku z czym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w spr. I GSK 1659/15, z uwagi na to, że dotyczy innego stanu faktycznego, w ocenie sądu, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest zakres pojęcia "procesu metalurgicznego" a mianowicie czy proces tren należy rozumieć w sposób przyjęty przez organ administracji (proces produkcji metalu i jego obróbka termiczna i(lub) chemiczna zmieniająca właściwości fizykochemiczne metalu) czy tez w sposób opisany przez stronę (także obróbka metalu po jego wyprodukowaniu, która nie zmienia właściwości metalu i jego struktury – np. malowanie lub lakierowanie metalu). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony przez organ administracji. Pogląd ten jest zbieżny z rozumieniem pojęcia "procesu metalurgicznego" przyjmowanego przez sądy administracyjne. Określenie "proces metalurgiczny" było już przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zwolnień z akcyzy energii elektrycznej lub gazu. Sądy przyjmowały rozumienie pojęcia "procesu metalurgicznego" w sposób przyjęty przez organ administracji w niniejszej sprawie. Pogląd taki wyraził WSA w Łodzi w wyroku z 27 marca 2015r. w spr. III SA/Łd 109/15, WSA w Krakowie w wyroku z 10 listopada 2016r. w spr. I SA/Kr 1029/16, WSA w Gliwicach w wyrokach z 23 lutego 2017r. w spr. III SA/Gl 1466/16, z 1 marca 2017r. w spr. III SA/Gl 55/17 i z 22 listopada 2017r. w spr. III SA/Gl 779/17, WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 3 listopada 2016r. w spr. I SA/Go 329/16 i WSA w Szczecinie w wyroku z 12 października 2017r. w spr. I SA/Sz 780/17. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach.

Za przyjęciem rozumienia pojęcia "procesu metalurgicznego" w sposób przedstawiony przez stronę skarżącą nie może przemawiać definicja tego pojęcia przyjęta w ustawodawstwie niemieckim co podniesiono w skardze. Zgodnie z treścią niemieckiego Podstawowego Kodeksu Energetycznego proces metalurgiczny obejmuje także obróbkę i powlekanie metalu.

Okoliczność, że ustawodawca niemiecki przyjął bardzo szeroką definicję pojęcia "procesu metalurgicznego" nie oznacza automatycznie, że również na terenie Polski winno się tak rozumieć to pojęcie. Polski ustawodawca w ogóle nie zdefiniował tego pojęcia. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż gdyby polski ustawodawca chciał przyjąć szerokie zwolnienie z akcyzy produkty energetyczne (poprzez przejęcie szerokiego pojęcia procesu metalurgicznego) to z cała pewnością by się posłużył sformułowaniem jakiego użyto w niemieckiej ustawie. Polski ustawodawca jednak tego nie uczynił i w ogóle nie zdefiniował pojęcia "proces metalurgiczny". Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. Organ administracji prawidłowo przyjął definicję "procesu metalurgicznego" w rozumieniu art.31a ust.1 pkt.7 u.p.a. jako procesu w wyniku którego powstaje metal lub w czasie którego metal poddawany jest obróbce termicznej i(lub) chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Przy takim rozumieniu tego pojęcia nie podlega zwolnieniu z akcyzy użycie wyrobów węglowych przy czynnościach malowania kataforetycznego i natryskowego (z wyjątkiem czynności przeprowadzonych w wannach 1,2 i 5). Nakładanie bowiem na wyrób powłoki lakierniczej i farby nie jest procesem metalurgicznym. Sąd podzielił w pełni wywody zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji i uznał, że nie narusza ona prawa. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

e.o.