Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1877/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2019r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Gminy P. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Gminę Miasto P. ("Skarżąca" lub "Gmina"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] lutego 2019r. o zaliczeniu wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. oraz odsetek za zwłokę.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2019r. wydanym na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") zaliczył wpłatę z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., w następujący sposób:

• kwotę 9.120,20 zł na należność główną,

• kwotę 756,00 zł na odsetki za zwłokę, naliczone za okres od 30 listopada 2016r. do 23 stycznia 2019r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Gmina zarzuciła naruszenie:

- art. 120, art. 62 § 4 i 4a pkt 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez podstawy prawnej,

- art. 53 § 4 i 5 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1, art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 O.p. poprzez zaliczenie wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy zaległość ta została wraz z odsetkami uregulowana w dniu 21 grudnia 2018r.

W uzasadnieniu zażalenia Gmina wskazała, że postanowienie, o którym mowa w art. 62 § 4 O.p. wydaje się wyłącznie na wniosek, w przypadku gdy wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę lub zaliczenie wpłaty następuje w całości zgodnie z żądaniem podatnika lub kwota wpłaty podlegającej zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub kosztów upomnienia nie przekracza pięciokrotności kosztów upomnienia lub od wpłat dokonanych po terminie płatności nie naliczono odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie natomiast z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Przepis art. 62 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ze skarżonego postanowienia wynika, że zostało ono wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. Jednak w ocenie Gminy, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstawy prawnej do wydania postanowienia w trybie powyższego przepisu. Zastosowanie bowiem znajduje tutaj art. 62 § 4a O.p., który stanowi ograniczenie do wydania postanowienia wyłącznie do przypadków, w których podatnik złożył taki wniosek. Na podstawie art. 62a § 4a O.p. organ nie wydaje postanowienia w przypadku zaistnienia jednej z czterech wymienionych w tym przepisie okoliczności. Ustawodawca wyraźnie na to wskazał stosując spójniki "lub". Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wpłata w całości pokrywa kwotę główną zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, nie miał podstaw do wydania skarżonego postanowienia. Gmina Miasto P. nie złożyła bowiem wniosku o jego wydanie.

Zdaniem Gminy, organ I instancji nie miał również podstaw do zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej za grudzień 2015r. ponieważ zaległość ta została uregulowana przez Gminę w dniu 21 grudnia 2018r. W sprawie zaliczenia tej wpłaty wydane zostało postanowienie, nie jest to jednak postanowienie ostateczne. Organowi znany jest fakt, że od powyższego postanowienia wniesione zostało zażalenie, zatem nie miał on podstaw do zaliczenia wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. na poczet zaległości i odsetek za zwłokę za grudzień 2015r.

Wobec powyższych okoliczności Gmina wniosła o uchylenie w całości postanowienia Naczelnika US i umorzenie postępowania.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] lutego 2019r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, w związku z wejściem w życie ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018r. poz. 280), w dniu 30 września 2016r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2015r. oraz od stycznia do kwietnia 2016r. Jednocześnie złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do kwietnia 2016r. w łącznej kwocie 320.584,00 zł.

Decyzją z [...] października 2018r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P.:

1. określił Gminie za:

• styczeń 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 37.584,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 31.021,00 zł;

• luty 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 18.104,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.397,00 zł;

• marzec 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15.284,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 1.544,00 zł;

• kwiecień 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w wysokości 19.255,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 7.224,00 zł;

• maj 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.655,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 8.214,00 zł;

• czerwiec 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów w wysokości 17.176,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 6.431,00 zł;

• lipiec 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.091,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 1,492,00 zł;

• sierpień 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.484,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.240,00 zł;

• wrzesień 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 14.038,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 4.582,00 zł;

• październik 2015r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 154,778,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 163.369,00 zł;

• listopad 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20.158,00 zł w miejsce deklarowanej kwoty 20.973,00 zł;

• grudzień 2015r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.748,00 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 0,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 9.894,00 zł,

2. umorzył postępowanie prowadzone w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2016r.

W wyniku wydania przedmiotowej decyzji ujawnione zostały:

1) zaległość w podatku od towarów i usług za:

• styczeń 2015r. w kwocie 6.563,00 zł,

• luty 2015r. w kwocie 15.707,00 zł,

• marzec 2015r. kwocie 13.740,00 zł,

• kwiecień 2015r. w kwocie 12.031,00 zł,

• maj 2015r. w kwocie 11.441,00 zł,

• czerwiec 2015r. w kwocie 10.745,00 zł,

• lipiec 2015r. w kwocie 9.599,00 zł,

• sierpień2015r, w kwocie 9.244,00 zł,

• wrzesień 2015r. w kwocie 9.456,00 zł,

• październik 2015r. w kwocie 8.591,00 zł,

• grudzień 2015r. w łącznej kwocie 19.642,00 zł;

2) nadpłata w podatku od towarów i usług za:

• listopad 2015r. w kwocie 876,00 zł.

Nadpłata w podatku od towarów i usług za listopad 2015r. została zaliczona na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2015r., w tym kwota 767,48 zł na należność główną, a kwota 108,52 zł na odsetki za zwłokę.

W dniu 21 grudnia 2018r. Gmina na poczet zaległości wynikających z powyższej decyzji Naczelnika US z [...] października 2018r. dokonała wpłaty kwoty 135.013,00 zł, z której kwotę 10.521,00 zł zaliczono na poczet zaległości za grudzień 2015r. (10.521,80 zł na należność główną oraz 1.747,68 zł na odsetki za zwłokę). O ww. zaliczeniu poinformowano Gminę postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019r. Po jego dokonaniu pozostała do uregulowania zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w kwocie 9.120,20 zł oraz należne od niej odsetki za zwłokę.

Następnie w dniu 23 stycznia 2019r. Gmina dokonała wpłaty w wysokości 9.876,20 zł, w tytule przelewu wskazując "[...] ".

Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US postanowieniem z [...] lutego 2019r. prawidłowo dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. oraz odsetek za zwłokę naliczonych od 30 listopada 2016r. do dnia dokonania tej wpłaty, tj. do dnia 23 stycznia 2019r.

Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 62 § 1 O.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 55 § 2 O.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu jej powstania pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Zdaniem Dyrektora IAS z powyższych przepisów wynika, że nie ma możliwości dokonania zaliczenia wpłaty tylko na odsetki za zwłokę albo tylko na należność główną (zaległość). Nie może również powstać sytuacja, że po zaliczeniu wpłaty pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość bez odsetek albo wyłącznie odsetki za zwłokę. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 179/97.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że po zaliczeniu wpłaty z dnia 21 grudnia 2018r. w kwocie 135,013,00 zł do uregulowania pozostała zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w kwocie 9.120,20 zł oraz należne od niej odsetki za zwłokę. Tym samym za niezasadny uznał zarzut, że zaległości wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018r. zostały uregulowane w dniu 21 grudnia 2018r. W tym stanie rzeczy, Dyrektor IAS uznał, że działanie organu I instancji polegające na proporcjonalnym zaliczeniu wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. w wysokości 9.120,20 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 756,00 zł było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Gminy, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstawy prawnej do wydania postanowienia w trybie art. 62 § 4 O.p., bowiem zastosowanie znajduje tutaj art. 62 § 4a tej ustawy, Dyrektor IAS zauważył, że z polecenia przelewu wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł wynika, że ww. wpłaty dokonano tytułem "[...]". Ww. wpłata nie została zaliczona zgodnie z dyspozycją Gminy tylko na odsetki za zwłokę, zaliczono ją zarówno na zaległość podatkową jak i należne od niej odsetki za zwłokę. Tym samym, ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, że w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające wydanie postanowienia w trybie art. 62 § 4 O.p.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 53 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1, art. 55 § 2 i art. 62 § 1 O.p. poprzez błędne zaliczenie na należność główną i odsetki, wpłaty dokonanej 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł; należało bowiem uznać, że Gmina nie posiada zaległości podatkowej, gdyż zaległość podatkowa wynikająca z decyzji określającej wraz z odsetkami została już uregulowana przez Gminę w dniu 21 grudnia 2018r.; odsetki winny być liczone od dnia 30 listopada 2016r., tj. dnia, w którym Gmina otrzymała zwrot podatku na rachunek, a nie od dnia upływu terminu na złożenie deklaracji i zapłaty podatku; w dniu następującym po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji i zapłaty podatku nie istniała zaległość podatkowa, a w konsekwencji odsetki nie są należne za okres począwszy od tego dnia; zaległość Gminy w podatku VAT za ww. okres była wynikiem konsolidacji jej rozliczeń VAT z rozliczeniami gminnych jednostek organizacyjnych, które zgodnie z obowiązującym w 2015r. stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych uważane były za odrębnych od Gminy podatników VAT, oznacza to, że do dnia centralizacji podatku VAT (30 września 2016r.) przez Gminę, nie istniała zaległość podatkowa, bowiem odliczany podatek VAT na bieżąco od zakupów pozostałych przez jednostkę budżetową Gminy - Miejskie Centrum Sportu i Rekreacji w P. (MCSIR), był zgodny z ówczesną praktyką; w wyniku centralizacji dokonanej 30 września 2016r. ograniczony dopiero został zakres prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów pozostałych (w wyniku centralizacji pojawił się związek z działalnością inną niż gospodarcza - np. korzystanie z pływalni przez szkoły, które wcześniej korzystały odpłatnie w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu) i dopiero w ramach tych korekt Gmina zobowiązana była do pomniejszenia odliczanego podatku VAT;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i obciążenie Gminy konsekwencjami zmiany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne stanowiska dotyczącego samodzielności prawnopodatkowej gminnych zakładów i jednostek budżetowych na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. (C-276/14);

3) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady proporcjonalności, a to wskutek obciążenia Gminy odsetkami podatkowymi począwszy od dnia upływu terminu płatności podatku, podczas gdy w rzeczywistości pierwotne rozliczenie podatku (na dzień złożenia deklaracji podatkowej) było prawidłowe i organ nie miał podstaw do stwierdzenia zaległości podatkowej (zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną gdy jednostka budżetowa była odrębnym podatnikiem VAT), zaś podstawy te dały organowi dopiero korekty centralizacyjne złożone 30 września 2016r., w ramach których Gmina wystąpiła również o zwrot podatku (zwrot nastąpił 30 listopada 2016r.); jednocześnie organ nie oprocentował ani nadpłaty podatku VAT ani też kwoty zwrotu podatku wynikających z nieodliczonego pierwotnie podatku w związku ze stosowaniem się przez Gminę do ówczesnej praktyki organów, a odliczonego dokonując centralizacji rozliczeń VAT, która to centralizacja była, niezbędna dla uznania prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wykorzystywanej przez MCSIR.

W związku z powyższymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US.

W uzasadnieniu skargi Gmina wskazała, że decyzją z [...] października 2018r. Naczelnik US określił wyższą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r., niż wynikające z korekt deklaracji podatkowych. Wyższa kwota zobowiązania podatkowego wynika z zakwestionowania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą i działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jednostki budżetowej, Miejskiego Centrum Sportu i Rekreacji w P..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie, wskazując że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, której przedmiotem jest zaliczenie wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., zależy od prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2324/19 ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2015r. i 2016r. Decyzją tą Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018r. określającą Gminie m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Gminy, że w związku z tym, iż dokonywała rozliczeń podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. stosując wykładnię przepisów wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011r. I FPS 9/10, to nie powinna w związku z tym ponosić negatywnych konsekwencji takich działań i do jej rozliczeń nie powinno mieć zastosowania stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17. Zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisów prawa zawarta w powołanych przez Gminę wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 119/17 oraz z 3 lipca 2019r. sygn. akt I FSK 73/17 nie może mieć zastosowania, gdyż orzeczenia te dotyczą stanów faktycznych, które nie są tożsame z realiami przedmiotowej sprawy.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020r. podjęto zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne wobec uprawomocnienia się z dniem 31 października 2020r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2324/19, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018r. określającą Gminie m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US nie odpowiadają prawu.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, z uwagi na uchylenie prawomocnym wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 11 września 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2324/19 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018r. określającej Gminie m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r., zachodzi przesłanka uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US w wyniku istnienia przesłanki wznowienia postępowania.

Zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddane zostały postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r. oraz odsetek za zwłokę.

Jak stanowi art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Stosownie natomiast do treści art. 62 § 4 O.p. w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Z kolei zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że aby dokonać zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika (lub przysługującej mu nadpłaty) na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, musi istnieć zaległość podatkowa.

Orzekając w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł organy podatkowe przyjęły, że Skarżąca posiada zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r., powołując się na decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2018r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r.

W dacie wydawania zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego - decyzja Naczelnika US z dnia [...] października 2018r. określająca Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. pozostawała w obrocie. Organy były zatem zobligowane do przyjęcia kwot zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2015r. i grudzień 2015r. wynikających z tej decyzji.

Sąd badając legalność skarżonych w sprawie postanowień nie mógł natomiast pominąć faktu, że prawomocnym wyrokiem z dnia 11 września 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2324/19 tutejszy Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2018r. określającą Gminie m.in. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że nie ma podstaw, aby treść art. 87 ust. 7b u.p.t.u. dotyczącego ustalenia proporcji w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych odnosić także do innych wydatków, w tym wydatków mieszanych związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu sportowo-rekreacyjnego. W stanie prawnym obowiązującym w 2015r. brak było uregulowań w polskich przepisach, które wskazywałyby jak ustalać zakres prawa do odliczenia VAT w stosunku do nabyć (innych niż nabycia inwestycyjne dotyczące nieruchomości) wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i w innej działalności. Ponieważ w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015r. ukształtowała się linia orzecznicza, pozwalająca jednostkom samorządu terytorialnego na pełne odliczenie VAT od tzw. wydatków ogólnych z uwagi na wynikającą z Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę pewności prawa, a także z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, podatnicy, którzy odliczyli VAT od wydatków ogólnych w okresach rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016r., w oparciu o wydaną przez NSA uchwałę o sygn. I FPS 9/10, nie powinni ponosić obecnie negatywnych konsekwencji swoich działań.

Sąd stwierdził też, że nie ma znaczenia to, że Gmina potrafiła w sposób obiektywny ustalić udział podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z prowadzoną inwestycją, a więc potrafiła zastosować w praktyce art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Zabrakło bowiem podstawy prawnej, aby ten udział odnoszący się wydatków inwestycyjnych przełożyć na wydatki bieżące. Z tego też względu Sąd uznał, że organ nie ma racji twierdząc, że niezasadne jest pełne odliczenie podatku naliczonego od nabyć związanych z bieżącym utrzymaniem obiektu, tylko dlatego, że Gmina potrafiła ustalić, chociaż dla innych celów, iż obiekt w 49% wykorzystywany jest na realizację zadań własnych, pozostających poza podatkiem od towarów i usług. Cóż z tego, że Gmina ustaliła (dla innych celów) udział procentowy, w jakim wykorzystuje obiekt MCSiR do świadczenia usług objętych podatkiem od towarów i usług skoro nie było podstawy prawnej, aby w oparciu o ten udział dokonywać odliczenia w zakresie wydatków bieżących na tę nieruchomość.

Następnie Sąd wskazał, że podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 2 lipca 2019r., I FSK 119/17, zgodnie z którym: "Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) należy – w świetle wyroku TSUE z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w ww. ustawie uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku". Sąd stwierdził, że oznacza to, że Gmina nie miała w 2015r. dostatecznych podstaw, aby korzystać z pełnego odliczenia podatku w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie obiektu. Nie oznacza to jednak, że istniało wówczas uregulowanie, dotyczące kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Nie można uznać, że takim uregulowaniem był w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie obiektu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Jednocześnie Sąd podniósł, że określanie następstw wyroku TSUE z 8 maja 2019r. musi odbywać się nie tylko w poszanowaniu zasady efektywności prawa unijnego, ale powinno jednocześnie zapewniać skuteczną ochronę jednostce, uwzględniając wymóg pewności prawa i niedziałania prawa wstecz.

Sąd wskazał, że jak zasadnie skonstatował NSA w wyroku wydanym w sprawie I FSK 119/17, biorąc pod uwagę, że:

a) obecna praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała, z korzyścią dla podatników, na uchwale NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, opierającej przedstawione w niej stanowisko o zasadę legalizmu i wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych, korelującymi z orzeczeniami Trybunału w sprawach, m.in. C-437/06, EU:C:2008:166 (pkt 33, 39); a także C-496/11, EU:C:2012:557 (pkt 42), C-108/14 i C-109/14 (pkt 31), wskazującymi na wymóg uregulowania zasad określenia proporcji podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru przez poszczególne państwa członkowskie, z uwzględnieniem celu i struktury dyrektywy VAT,

b) w wyroku z 8 maja 2019r., C-566/17 TSUE zakwestionował tę wykładnię, stwierdzając, że to na podatniku spoczywa "obowiązek określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi" (pkt 43)

- NSA, jako sąd krajowy - respektując stanowisko TSUE jako wiążące, w ramach dokonywanej wykładni przepisów prawa krajowego oraz jego stosowania z uwzględnieniem poglądu Trybunału wyrażonego w tym orzeczeniu, musi brać pod uwagę konsekwencje tego stanu rzeczy dla stosujących się do tej wykładni prawa podatników (pkt 3.13. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17).

Sąd podkreślił, że w szczególności należy mieć na uwadze zasadę pewności prawa (ochrony uzasadnionych oczekiwań), którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej czynności, czy np. realizacji prawa do odliczenia w przypadku VAT, organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania lub np. realizacji prawa do odliczenia, czy to poprzez utrwaloną praktykę podatkową organów podatkowych, czy utrwaloną wykładnię jurydyczną, po czym zmieniają tę praktykę (wykładnię) i do stosujących się do niej podatników wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. Pewność prawa w europejskim kręgu kulturowym jest postrzegana jako istotna wartość, stanowiąca podstawę porządków prawnych budowanych w oparciu o zasadę państwa prawnego (pkt 3.14. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie pewności prawa, określanej także jako zasada uprawnionych oczekiwań (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje (pkt 3.17. wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17). Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, ponosili tego konsekwencje i byli – z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (pkt 3.21 wyroku NSA, sygn. akt I FSK 119/17).

Kierując się argumentami wyrażonymi w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 119/17, Sąd przychylił się do prezentowanego przez Gminę zapatrywania, że kwestionowanie rozliczeń Gminy w zakresie podatku VAT, uwzględniających interpretację prawa opartą na uchwale NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, narusza art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Sąd zauważył, że taka prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa podatkowego, akcentująca poszanowanie praw podatnika w przypadku bardziej korzystnego dla niego standardu ochrony wynikającego z prawa krajowego, aniżeli unijnego, obecna jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od dawna (por. np. wyrok NSA z 23 marca 2009r., I FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009r. nr 4, poz.61). Sąd przypomniał, że "nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej." Zatem zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015r.) i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Następnie Sąd stwierdził, że w realiach rozpatrywanej przez niego sprawy, Gmina znajduje się w sytuacji nakazującej ochronę jej uzasadnionych oczekiwań. Gmina realizowała pełne prawo odliczenia w zakresie wydatków bieżących kierując się utrwaloną praktyką interpretacyjną i orzecznictwem sądowym, które na takie pełne odliczenie zezwalały. Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w tezie wyroku NSA o sygn. akt I FSK 119/17, że: "Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2016r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015r. w u.p.t.u. uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu." "Sytuacja prawna podatników stosujących się w swoich rozliczeniach do wykładni wynikającej z ww. uchwały oraz opartego na niej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być gorsza od tej, którą otrzymują podatnicy stosujący się do interpretacji (objaśnień prawnych lub utrwalonej praktyki interpretacyjnej właściwego organu), która uległa zmianie (por. art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.]; art. 35 ustawy z dnia 30 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [Dz.U. poz. 646, ze zm.])".

W konsekwencji Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji. Wskazał, że można założyć, że bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do skutku centralizacji rozliczeń, niejako prowokującego kontrolę podatkową całości rozliczania się w zakresie centralizowanych obiektów, rozliczenia Gminy za 2015r. polegające na korzystaniu z pełnego odliczenia w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości nie zostałyby podważone. Jednocześnie Sąd podkreślił, że Gmina nie może też stać w gorszej sytuacji niż inni podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji prawnej, tylko dlatego że tak się złożyło, iż w 2015r. Gmina ulepszała obiekt i jednocześnie ponosiła wydatki na jego bieżące użytkowanie. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uznając, że proporcję odliczenia w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości należało ustalać w 2015r. w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Naruszono też art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP pozbawiając Gminę ochrony jej uzasadnionych oczekiwań, że pełne odliczenie w zakresie wydatków na bieżące utrzymanie nieruchomości jest potwierdzone praktyką krajową i nie zostanie podważone. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił też decyzję organu pierwszej instancji, uznając że jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja zaskarżona. Sąd wskazał też, że ponownie rozpatrując sprawę organ orzekać będzie bez kwestionowania pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków przeznaczonych na bieżące utrzymanie obiektu MCSiR ponoszonych w 2015r.

Zdaniem Sądu, prawomocne uchylenie powyższym wyrokiem decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2018r. określającej Gminie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. oznacza, że nie wystąpiła zaległość w tym podatku za okresy od stycznia do października 2015r. i grudzień 2015r., na poczet których organy podatkowe na podstawie art. 62 § 1 O.p. rozliczyły wpłatę z dnia 21 grudnia 2018r. w kwocie 135.013,00 zł oraz wpłatę z dnia 23 stycznia 2019r. w kwocie 9.876,20 zł. Skoro nie wystąpiły wskazane zaległości podatkowe, to nie wystąpiły też przyjęte przez organy podatkowe odsetki za zwłokę.

Zważyć w związku z powyższym należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 1999r., sygn. akt 2543/98 niepubl. oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 2367/18 CBOSA). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63).

Nadto sąd administracyjny jest obowiązany, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., uchylić decyzję (postanowienie), jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania.

W myśl art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Stosownie do treści art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Taka właśnie sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Prejudycjalność decyzji dotyczącej określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. wywołuje ten skutek, że skarżone postanowienia stają się dotknięte przesłanką wznowienia postępowania.

Jak już wskazywano sąd administracyjny jest obowiązany uchylić decyzję (postanowienie), jeżeli stwierdzi wystąpienie którejś z przesłanek wznowienia postępowania, gdyż pojęciu "naruszenia prawa" w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. należy przypisać znacznie bardziej zobiektywizowane, nawiązujące do szerokiego pojmowania wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków w decyzji administracyjnej (które to wady mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego, np. wadliwego prejudykatu). W takim przypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest bowiem istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012, s. 748-749 oraz T.Kiełkowski, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.).

Pełne wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga też wskazania, że przedstawione wyżej rozumienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. jest krytykowane w części doktryny i orzecznictwa sądowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2005r., sygn. akt FSK 2045/04 stwierdził, że: "Niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w pochodzących z tego okresu wyrokach – z dnia 23 września 2004r. (sygn. akt FSK 641/04) oraz z dnia 25 listopada 2005r. (sygn. akt I FSK 306/05), a także w nowszych wyrokach – z dnia 17 listopada 2010r. (sygn. akt I OSK 96/10), z dnia 13 października 2010r. (sygn. akt II FSK 1036/09) i z dnia 9 listopada 2009r. (sygn. akt I GSK 309/09). Taki pogląd prezentuje również część piśmiennictwa (A. Kabat, Komentarz do art. 145 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. TV, LEX 2011; J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999r., III SA 4728/97, OSP 2000/1/16). Naczelny Sąd Administracyjny dokonał nawet kategoryzacji podstaw wznowienia postępowania administracyjnego pod kątem ich relewantności dla zaistnienia podstawy uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny. I tak też w wyroku z dnia 13 października 2010r. (sygn. akt II FSK 1036/09) Sąd uznał zasadność poglądu, że przesłanki wznowienia postępowania tożsame z naruszeniem prawa to te z art. 145 § 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, zaś te, które wynikają z art. 145 § 1 pkt 5, 7 i 8 K.p.a. nie wiążą się z naruszeniem prawa (podobnie NSA w wyroku z 17 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 157/07).

Fundamentem tych poglądów, jest to że ustawodawca posłużył się w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. sformułowaniem "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Po pierwsze bowiem oznacza to, że w tym przepisie ustawowym celowo zakreślono podstawy do uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny tylko do niektórych podstaw wznowienia postępowania. W przeciwnym wypadku przepis ten powinien mieć brzmienie wprost odwołujące się do istnienia podstaw wznowienia postępowania bez dodatkowego zastrzeżenia, że chodzi o naruszenie prawa. Jeżeli bowiem ustawodawca uznałby, że zaistnienie każdej z podstaw wznowienia jest tożsame z naruszeniem prawa, to działając racjonalnie nie powinien tego zastrzegać, wskazując tym samym, że istnieje jeszcze inna kategoria pojęciowa sytuacji, w których zaistniała podstawa do wznowienia postępowania administracyjnego niezwiązana z naruszeniem prawa, nierelewantna z punktu widzenia podstaw orzekania przez sąd administracyjny. Po drugie, z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. można wywnioskować, że źródłem podstawy wznowieniowej jest właśnie naruszenie prawa. To naruszenie prawa ma warunkować jej istnienie (naruszenie prawa "dające" podstawę), a nie odwrotnie, tj., że zaistnienie podstawy wznowieniowej ma powodować obiektywną niezgodność decyzji z prawem (wadliwość konkretyzacji stosunku administracyjnoprawnego).

Sąd orzekający w tej sprawie wyraża jednak przekonanie, że terminowi "naruszenie prawa", użytym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., możliwe jest przypisanie znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego w tym wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję (tak też wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1799/19).

Jak wskazał NSA w wyroku z 14 marca 2019r., sygn. akt I FSK 1760/17, każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Dotyczy to także podstawy wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., a więc również takiej sytuacji, gdy decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione. Należy podkreślić, że w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. mowa jest o jakimkolwiek naruszeniu przepisu prawa, a jedynym ograniczeniem zastosowania tegoż przepisu jest to, czy naruszenie określonej normy daje czy nie daje podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego. Tym samym ustawodawca wskazuje, że realizacja zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. jest wartością wyższą, niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128 O.p., czyli zasady trwałości rozstrzygnięć administracyjnych. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia (decyzji) mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. Tak więc istotnym jest, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy.

Warto również wskazać na wyrok NSA z 22 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1167/18, w którym to wyroku wskazano, że nie można pojęcia "naruszenia prawa", o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., ograniczać do sytuacji, gdy zachodzi prosta sprzeczność między treścią przepisu a sposobem jego zastosowania przez organ administracji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji (postanowienia), a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 pkt 5, 7 i 8 O.p. Tak więc, w razie stwierdzenia przez sąd, że akt kontrolowany narusza prawo, a naruszenie to daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, to zachodzi podstawa do uchylenia takiego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., bowiem dyspozycja tego przepisu ma na celu przede wszystkim ochronę obiektywnego porządku prawnego.

Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyroki NSA z dnia: 14 listopada 2006r., sygn. akt I OSK 1321/05, 12 października 2011r., sygn. akt II OSK 2004/10, 10 października 2013r., sygn. akt I OSK 1573/13, 10 marca 2016r., sygn. akt I OSK 1760/14, 30 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1953/15).

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Kontrola sądowa nie może więc prowadzić do wydania orzeczenia, co do którego Sąd orzekający nie miałby przekonania, że jest sprawiedliwe.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają również względy celowościowe, gdyż rozwiązanie to przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej. Strona nie musi wnosić o wznowienie postępowania, gdyż analogiczny skutek procesowy wywoła uchylenie aktu (postanowienia, decyzji) przez sąd administracyjny. Organ też nie musi wznawiać postępowania z urzędu.

Celem wzmocnienia powyższej argumentacji przemawiającej za uchyleniem skarżonych postanowień należy wyjaśnić, że w uchwale z 5 czerwca 2017r., II GPS 1/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: "W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 23 ze zmianami) do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego".

Jakkolwiek teza ta została wyrażona na gruncie K.p.a. to, w ocenie Sądu, z uwagi na analogię z regulacjami O.p. oraz uchwałodawczy autorytet Sądu, przedstawione w niej poglądy należy przełożyć na grunt O.p.

Sąd zwraca uwagę, że w tej uchwale nie zastrzeżono, że konieczność zawieszenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania dotyczy tylko tych przesłanek zawieszenia, które stanowią "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego". Gdyby przyjąć, prezentowaną wyżej wąską wykładnię stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., a więc wykluczyć zastosowanie tego przepisu w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. to cele, do których zmierza NSA we wskazanej uchwale nie mogłyby zostać osiągnięte. NSA podkreślił w uzasadnieniu uchwały, że nadrzędnym dążeniem organów państwa powinno być "usunięcie z obrotu prawnego tych rozstrzygnięć, które zostały podjęte w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania". Wykładnia przepisów proceduralnych musi więc być dokonywana tak, aby "jak najefektywniej (szybko i skutecznie) eliminować takie wadliwe rozstrzygnięcia, chroniąc w ten sposób obywatela przed niepotrzebnym oczekiwaniem na ostateczne rozstrzygnięcie jego sprawy" (W. Sawczyn, Z problematyki zbiegu drogi administracyjnego postępowania nadzwyczajnego i drogi kontroli sądowej w: red. J. Niczyporuk, Kodyfikacja postępowania administracyjnego, Lublin 2010 r., s. 687-693).

Zdaniem Sądu, przeciwskuteczne byłoby więc zawieszanie przez organ postępowania podatkowego w sprawie wznowienia w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. na czas trwania postępowania sądowego, gdy wiadomym byłoby, że sąd nie może uchylić decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.

Jak wywodzi uchwała NSA: "Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym, a sprawa nie może być rozstrzygana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym (por. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166)".

Z tego można wywieść, że sąd może rozstrzygać sprawę z uwzględnieniem na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. wszystkich przesłanek wznowienia skoro występuje tu kolizja z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Można przypuszczać, że gdyby ta kolizja nie dotyczyła części przesłanek wznowienia to uchwała wskazałaby, że zawieszenie postępowania organu w sprawie wznowienia jest zasadne tylko wtedy, gdy taka kolizja zachodzi i nie jest zasadne, a więc postępowanie administracyjne należy kontynuować, gdy kolizji nie ma.

Skoro jak wskazano w uchwale NSA: "Rozpatrzenie sprawy przez sąd powinno być traktowane, tak jak rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanych przepisów (zob. P. Daniel, Prawa i obowiązki organu administracji w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Wrocław 2014, s. 166-167)" to powyższe rozważania, w przekonaniu Sądu orzekającego w tej sprawie, dodatkowo wzmacniają argumentację, przemawiającą za dopuszczalnością uchylenia skarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 i art. 219 O.p., czym Sąd rozstrzyga owo zagadnienie wstępne.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, jak też stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora IAS zauważenia jedynie wymaga, że gdy występuje zaległość podatkowa to – co do zasady – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Sama Ordynacja podatkowa przewiduje jednakże również w tym zakresie wyjątki (zob. np. art. 54 oraz art. 14a § 4 w zw. z art. 14 § 3). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest przy tym stanowisko, że tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 26 marca 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2223/07). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik nie może ponosić niekorzystnych konsekwencji w związku z udzieloną przez organ informacją. "W świetle art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (...) podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej informacji udzielonej mu przez urząd skarbowy w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa." (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1414/99, LEX nr 46531; wyrok NSA z dnia 23 maja 1997r. sygn. akt SA/Lu 2249/95, "Temida", Gdańsk 2000). Tak więc w sytuacji, gdy zaległość podatkowa powstanie na skutek działań organów państwa – podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków tych działań w postaci odsetek za zwłokę.

W rozpoznawanej sprawie jak już wskazano powyżej, na skutek uchylenia prawomocnym wyrokiem decyzji Naczelnika US z dnia [...] października 2018r. określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015r. w ogóle nie wystąpiły przyjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe zaległości podatkowe w tym podatku za okresy od stycznia do października 2015r. i grudzień 2015r. W konsekwencji nie wystąpiły też przyjęte przez organy podatkowe odsetki za zwłokę.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a.).