Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 4/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Powołanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego nie może zastąpić prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowisko organów władzy sądowniczej może stanowić element uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Nie może natomiast jej zastępować. Podobną uwagę można odnieść do powołania się na linie orzecznictwa sądowego.

TEZY

Powołanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego nie może zastąpić prawidłowego sformułowania podstaw kasacyjnych /art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowisko organów władzy sądowniczej może stanowić element uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Nie może natomiast jej zastępować. Podobną uwagę można odnieść do powołania się na linie orzecznictwa sądowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki Cywilnej " Z." H. K., I. K. i E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1470/03 w sprawie ze skargi Spółki Cywilnej " Z." H. K., I. K. i E. K. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Częstochowie z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Spółki cywilnej "Z." H.K., E. K. i I. K. w K. Ś. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1470/03. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach O/Z w Częstochowie z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r., którą utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...], ustalającą takie zobowiązanie w wysokości 1 927, 20 zł.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił okoliczności faktyczne sprawy i stanowisko organów podatkowych, zawarte w wydanych przez nie decyzjach.

Podał, że w toku postępowania przed tymi organami stwierdzono, iż Spółka w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. rozliczyła m.in. podatek naliczony wynikający z 4 faktur wystawionych przez PPUH "B." z siedzibą w D. Postępowanie sprawdzające przeprowadzone u wystawcy faktur wykazało, że nie posiadał on kopii tych faktur i nie zarejestrował ich w rejestrze sprzedaży za lipiec 2001 r. oraz nie wykazał należnego z nich podatku w deklaracji podatkowej. Konsekwencją ujawnionych nieprawidłowości, do których odnosił się § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr

109, poz . 1245, ze zm.) , zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem

Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.", było określenie w

drodze decyzji zmiany rozliczenia zadeklarowanego podatku.

Ponadto, stosownie do art. 27 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej

dalej w skrócie "ustawą o VAT", organy były zobowiązane do

wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w

wysokości 3 0 % kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad

należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

FSK 4/05

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną na wstępie decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2003 r. Spółka wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Przedstawiła przy tym zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 10, art. 23, art. 27, art. 32, art. 33 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2, pkt 5 lit. a, b i c oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) oraz procesowego (art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. Nr 137, poz . 926, ze zm., zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa"). Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca zarzuciła organom, że nie wykonały czynności wynikających z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a, b, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Nie stwierdziły bowiem czy sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami została dokonana, czy podane kwoty są zgodne ze stanem faktycznym, wreszcie czy wystąpiły okoliczności określone przepisami art. 53 i art. 83 K.c.? Wywodziła, że zaniechanie przeprowadzenia tych czynności stanowiło naruszenie prawa materialnego i było niezgodne z interpretacją przepisów ustawy o VAT podaną w uchwale, podjętej w składzie 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02. Na rozprawie Skarżąca na poparcie swych argumentów nawiązała także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 7 kwietnia 2 0 04 r. sygn. akt K 24/03.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który przejął sprawę do rozpoznania, nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia obowiązujących przepisów.

Przede wszystkim Sąd podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nieprawomocnym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1471/03 oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr PPC-2-4408-1/200/03/11, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2003 r. [...] określającą Skarżącej w podatku od towarów i

I FSK 4/05

usług za lipiec 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1264 zł.

W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że organy dokonując kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzą przesłanki do wyłączenia uprawnienia do obniżenia podatku naliczonego na podstawie, wydanego w ramach delegacji ustawowej zawartej w art. 23 ustawy

0 VAT, § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 grudnia 1999 r. Sąd zwrócił uwagę, że podobne rozwiązanie

zawierały poprzednio obowiązujące przepisy tj. § 54 ust. 2 pkt

2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w

sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.

1024, ze zm.) oraz § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.) . Stanowiły one

przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego, co do ich zgodności

z Konstytucją. Trybunał w wyrokach z dnia 16 czerwca 1998 r.

(sygn. akt U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998 r. poz. 51) oraz z dnia 11

grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) nie dopatrzył się takich niezgodności.

Natomiast badając po raz kolejny kwestię zgodności z Konstytucją późniejszego, analogicznego, do mającego zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisu - § 4 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) Trybunał Konstytucyjny orzekł w wyroku z dnia 2 7 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03, OTK-A nr 4/2004, poz. 33), że jest on niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Trybunał podtrzymał stanowisko zawarte we wcześniejszych, wskazanych wyżej, wyrokach. Zwrócił jednak uwagę, że w dacie orzekania tj . 27 kwietnia 2004 r. zmienił się kontekst normatywny zaskarżonego przepisu

1 FSK 4/05

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z wcześniejszymi rozporządzeniami regulującymi tę samą kwestię. Podkreślił, że podstawą do stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. ze wskazanymi przepisami Konstytucji była analiza stanu prawnego jaki powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o VAT tj. od 1 stycznia 2003 r.

Dlatego też Sąd, który oceniał zgodność z prawem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług stwierdził, że organy podatkowe były uprawnione do wyłączenia prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur za lipiec 2001 r. na podstawie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. po uprzednim zbadaniu, że wystawca, który nie posiadał ich kopii, nie ujął kwoty podatku od towarów i usług uwidocznionej w oryginałach tych faktur w złożonej deklaracji podatkowej (warunek wynikający z § 50 ust. 6 rozporządzenia).

Skład orzekający w sprawie dotyczącej skargi na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w pełni podzielił stanowisko i wywody zawarte w opisanym szczegółowo w zaskarżonym wyroku orzeczeniu z dnia 11 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1471/03. Podkreślił, że oceniona w tym wyroku decyzja determinowała treść zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 2 7 ust. 6 ustawy o VAT. W rozpatrywanej sprawie hipoteza tego przepisu została wypełniona zachowaniem podatnika polegającym na złożeniu deklaracji, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wyższą od należnej. W związku z tym organ podatkowy zgodnie z prawem określił kwotę nadwyżki w prawidłowej wysokości oraz zastosował sankcję, ustalając dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 %.

W skardze kasacyjnej na opisany wyżej wyrok w sprawie I SA/Ka 1470/03 pełnomocnik Spółki - doradca podatkowy, powołując się na art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 127 0 , ze zm. ) , zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a. " , zarzucił temu

I FSK 4/05

orzeczeniu naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz zasad zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Podał, że zaskarża wyrok w całości celem uznania za nieuzasadnione zastosowanie sankcji finansowych w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. i wnosi o jego uchylenie.

W uzasadnieniu pełnomocnik podał, że dokonana w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ocena zdarzeń prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych dokonana w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 7 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 jest całkowicie niezgodna ze stanem faktycznym, na jaki powołuje się Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Strona zarzucała organowi podatkowemu, że nie ustalił, czy sprzedający - firma "B." - uiścił należny podatek. Kwestionowała materiał dowodowy zebrany w ramach kontroli tej firmy, co znalazło także wyraz w skierowaniu zawiadomienia do Prokuratury Rejonowej w L. Negowała również stanowisko Izby Skarbowej usprawiedliwiające uchybienia popełnione przez organ pierwszej instancji. Dlatego w świetle tych okoliczności stanowisko zajęte przez Sąd jest całkowicie niezrozumiałe.

Skarżąca wywodziła, że wydaje się, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę określoną w art. 200 Ordynacji podatkowej. Strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu przed drugą instancją i nie mogła stwierdzić czy materiał dowodowy jest pełny, czy też pozbawiony części dowodów np. potwierdzających fakt wykonania usługi.

Podnosiła, że zasadne było także zarzucenie organom podatkowym naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Wszystkie czynności organ wykonywał w swojej siedzibie, co uzasadniało zarzut, że kontrola była prowadzona "zza biurka", wbrew dyspozycji art. 2 81 § 1 tej ustawy (potwierdza ten pogląd wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Po 163/02) .

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał tych okoliczności i faktów za naruszenie zasad postępowania.

I FSK 4/05

Pełnomocnik Skarżącej zarzucił także Sądowi, że zaprezentował nietrafny pogląd, iż w sprawie nie znajdował zastosowania wyżej wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Trybunał wyraził w tym orzeczeniu stanowisko, że nałożony na podatnika obowiązek dołożenia staranności poprzez kontrolowanie kontrahentów pod kątem posiadania przez nich kopii wystawionych faktur jest ciężarem nadmiernym. Rozwiązanie zawarte w art. 32 ustawy o VAT jest niewspółmiernie uciążliwe w porównaniu do osiągniętych korzyści. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia zastosowanie przez organy podatkowe sankcji finansowych z tytułu naruszenia art. 27 ustawy

0 VAT było bezpodstawne.

Ponadto pełnomocnik Skarżącej podał, że w świetle innych orzeczeń (wyroków: TK z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97, Sądu Najwyższego z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III RN 99/98 oraz z dnia 21 maja 2002 r. sygn. akt III RN 64/01) można było uznać, że ukształtowała się linia orzecznictwa dotycząca sankcji wobec osób fizycznych, której z niewyjaśnionych powodów WSA w Gliwicach nie uznał za wiarygodną i wykluczającą wdrożenie sankcji w rozpatrywanej sprawie. Podkreślił, że konsekwencją tego stanu rzeczy było natychmiastowe wdrożenie w stosunku do strony postępowania karnego skarbowego mającego prawdopodobnie wymusić na niej brak sprzeciwu i poddanie się bezdyskusyjnie werdyktom organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie przedstawił odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny był uprawniony do dokonania oceny zaskarżonego wyroku tylko w ramach takich podstaw kasacyjnych, na które wskazano w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na

1 FSK 4/05

podstawach, które dotyczą naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd lub też naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy przy tym podkreślić, że podstawa kasacyjna dotycząca naruszenia przepisów postępowania, o której mowa w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., powinna odnosić się do przepisów procedury sądowoadministracyjnej . Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzja wydana przez organ administracji. Jedynie więc kwalifikowane uchybienia popełnione w toku postępowania przed tym Sądem mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zakończonej zaskarżonym orzeczeniem.

W związku z powyższym skarga kasacyjna, której sporządzenie zgodnie z art. 175 § 1 i 3 u.p.p.s.a zostało powierzone zawodowym pełnomocnikom, powinna wskazywać w podstawach kasacyjnych w sposób wyartykułowany popełnione przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia prawa materialnego lub przepisów u.p.p.s.a. oraz, stosownie do art. 176 u.p.p.s.a., zawierać ich uzasadnienie.

Tych wymogów skarga kasacyjna, wniesiona od wskazanego na wstępie wyroku WSA w Gliwicach nie spełnia. Zawarte w niej podstawy kasacyjne zostały sformułowane w sposób ogólnikowy jako naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz zasad zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bez wskazania konkretnych przepisów proceduralnych i materialnych, którym Sąd miał uchybić zaskarżonym wyrokiem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił Sądowi oparcie wyroku na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w toku postępowania przed organami podatkowymi. Jednakże nie wskazał, które przepisy u.p.p.s.a. Sąd wadliwą oceną, jak określono, zdarzeń prawnych, okoliczności prawnych i faktycznych, naruszył. Wskazane w uzasadnieniu przepisy proceduralne - art. 200, art. 180, art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej, które pełnomocnik Skarżącej wymienia jako naruszone,

I FSK 4/05

odnoszą się do postępowania przed organami podatkowymi, w tym także kontroli podatkowej. Zresztą uzasadnienie uchybienia tym unormowaniom odnosi się do działania organów podatkowych, a nie Sądu pierwszej instancji. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje zaś podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych.

Natomiast zarzut pod adresem Sądu związany jest z opisowo przedstawionym brakiem reakcji na naruszenie zasad postępowania przez organy podatkowe. Tak sformułowany zarzut uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej. Nie został on bowiem powiązany z przepisami, z których wynikałby obowiązek Sądu administracyjnego do dokonania oceny zgodności z prawem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do uzupełniania za wnoszącego skargę kasacyjną, niewskazanych przez niego przepisów na podstawie opisu uchybienia.

Podobnie przedstawia się kwestia pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku zasad zawartych w Konstytucji RP i prawa materialnego.

Pełnomocnik Spółki ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu nie wymienił żadnego przepisu Konstytucji, któremu Sąd pierwszej instancji uchybił. Powołanie wyroków Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego nie może zastąpić prawidłowo sformułowanych podstaw kasacyjnych. Stanowisko organów władzy sądowniczej może stanowić element uzasadnienia przytoczonej podstawy kasacyjnej. Nie może natomiast jej zastępować. Podobną uwagę można także odnieść do powoływania się na linię orzecznictwa sądowego.

Dodatkowo należy zauważyć, że sposób sformułowania zarzutu, dotyczącego braku uzasadnienia odstąpienia przez WSA od takiej linii, dotyczącej sankcji finansowych z tytułu naruszenia art. 27 ustawy o VAT, został sformułowany w skardze kasacyjnej nieczytelnie i nie zawierał jasno przedstawionego problemu,

I FSK 4/05

który, jak można się domyślać, miał dotyczyć kwestii czy spółka cywilna może być obciążona dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług?

Ponadto zarzut ten został postawiony w taki sposób, że odnosił się do wadliwie, zdaniem strony skarżącej, sporządzonego uzasadnienia wyroku. Strona nie wskazała przy tym jaki przepis u.p.p.s.a. nakazuje Sądowi prawidłowo sporządzać uzasadnienie bowiem nie powołała art. 141 § 4 tej ustawy. Tym samym także ta kwestia nie może być przedmiotem analizy zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Zasygnalizowanego poprzez wskazanie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zagadnienia nie można również uznać jako podstawy kasacyjnej związanej z naruszeniem prawa materialnego. Pełnomocnik Skarżącej wymienił bowiem tylko jako zastosowany bezpodstawnie przez organy podatkowe (co zaakceptował WSA) art. 27 ustawy o VAT. Artykuł ten w 2001 r. składał się szeregu jednostek redakcyjnych niższego rzędu - ośmiu ustępów, przy czym ust. 8 podzielony był jeszcze na dwa punkty. W takim przypadku w podstawie kasacyjnej należało wskazać tę konkretną jednostkę redakcyjną, którą Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył, a także uzasadnić to naruszenie albo błędną wykładnią, albo niewłaściwym zastosowaniem przepisu. Skarżąca tych wymogów nie spełniła. Tym samym brak jest podstaw do odniesienia się przez Sąd drugiej instancji do tak zasygnalizowanego problemu.

Analogicznie przedstawia się możliwość dokonania w postępowaniu kasacyjnym oceny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 32 ustawy o VAT. Ten przepis także został wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bez sprecyzowania, o którą jego jednostkę redakcyjną chodzi (w 2001 r. był podzielony na cztery ustępy). Ponadto uwaga, że rozwiązanie w nim zawarte jest niewspółmiernie uciążliwe w porównaniu do osiągniętych korzyści nie może być uznane za uzasadnienie podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 176 u.p.p.s.a. Tak sformułowana uwaga odnosi się do ustawodawcy, a nie do Sądu, który zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji podlega zarówno ustawie zasadniczej, jak i innym ustawom. Poza tym Skarżąca, odnosząc się krytycznie do obowiązku

I FSK 4/05

dołożenia staranności poprzez kontrolowanie kontrahentów pod kątem posiadania przez nich kopii wystawionych faktur, nie powołała przepisu, z którego ten obowiązek możnaby wywieść, a tylko wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawienie stanowiska Trybunału, jak to już podniesiono wyżej, nie może być uznane za przytoczenie podstawy kasacyjnej.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. ją oddalił.

I FSK 4/05