Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1335/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej O.p.) i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.- dalej u.p.o.l.) - po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej podatnik lub Spółka) od decyzji Burmistrza Miasta W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011

- uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej całej rubryki sentencji w postaci ustalenia wymiaru podatku za "budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" i orzekło:

1) budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych

- podstawa opodatkowania 355,10 m2, miesiące 01-03, stawka podatku 4,27 zł/m2, kwota podatku [...] zł;

2) budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń

- podstawa opodatkowania 355,10 m2, miesiące 04-12, stawka podatku 4,27 zł/m2, kwota podatku [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił stronie wymiar podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości [...] zł, obejmujący m.in. budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2645,50 m2 oraz budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o powierzchni 355,10 m2, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę powierzchni 2.059,94 m2. Organ pierwszoinstancyjny w swojej decyzji zwrócił uwagę na zmianę stanu prawnego regulującego preferencyjną stawkę podatkową w 2011 r. - od dnia 1.01.2011 r. i dnia 1.07.2011 r. i wydaną w celu uwzględnienia tej zmiany uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w roku 2010 i 2011 organ przyjął, iż wskazana powierzchnia objętą stawką preferencyjną to pomieszczenia zajęte wyłącznie przez osoby udzielające świadczeń zdrowotnych. Organ wskazał, iż zgadza się z interpretacją dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach co do skutków nowelizacji przepisów regulujących stawkę w 2011 r., poprzez rozszerzenie jej zastosowania i objął niższą stawką wszystkie pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych "zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń", uwzględniając jednak fakt, iż B nie jest zakładem opieki zdrowotnej a jest typowym obiektem hotelarskim i brak jest podziału nieruchomości na część hotelarską i rehabilitacyjną, a świadczenia zdrowotne były realizowane przez kadrę medyczną i rehabilitacyjną doraźnie, zgodnie z potrzebami klientów turnusów rehabilitacyjnych. W przedmiotowej sprawie zmiana przepisów prawa nie wpłynęła na zmianę powierzchni objętej stawkę preferencyjną i rozszerzenie powierzchni na dodatkowe pomieszczenia, bowiem pomieszczenia "związane" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych były, w ocenie organu, tożsame z "zajętymi" na udzielanie tych świadczeń.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając mu brak realizacji wskazań organu odwoławczego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w dotychczasowych rozstrzygnięciach w sprawie i wydanie decyzji wadliwej, o tej samej treści i określającej identyczną kwotę podatku.

W dalszej kolejności SKO przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania i wskazało, że:

- decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ I instancji określił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości za 2011r. w kwocie [...] zł. Przyjął w niej, iż preferencyjną stawką objęto "budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" o powierzchni 355,10 m2, określając ją na podstawie oględzin i wskazał, iż pomieszczenia zajęte wyłącznie przez osoby udzielające świadczeń zdrowotnych mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku;

- rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Kolegium decyzją z dnia [...] r.;

- wyrokiem z dnia 16.07.2014 r. o sygn. akt I SA/Gl 1741/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Kolegium, dokonując oceny prawnej przepisów wprowadzających stawkę preferencyjną oraz wskazując uchybienia mające wpływ na wynik sprawy i ustalenia co do dalszego postępowania w zakresie podstawy prawnej stosowania stawki preferencyjnej (uchwała czy ustawa), zmian przepisów w ciągu roku podatkowego, oceny prawnej tych przepisów i znaczenia wpisu strony skarżącej do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla możliwości skorzystania z przedmiotowej stawki;

- mając na uwadze treść ww. wyroku WSA w Gliwicach Kolegium przeprowadziło rozprawę i następnie decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia;

- decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. powtórnie na kwotę [...] zł.

Rozpoznając sprawę ponownie na skutek wniesionego odwołania Kolegium odniosło się do podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w świetle zmieniających się w roku 2011 przepisów prawa w zakresie stawki podatkowej oraz w świetle wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (w myśl art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r.

Wskazało w tym zakresie, że ustawodawca w art. 5 u.p.o.l. stworzył katalog stawek obejmujących określone przedmioty opodatkowania i maksymalne granice stawek kwotowych, które następnie podlegają waloryzacji - zgodnie z art. 20 tej ustawy. Jednocześnie zawarł upoważnienie dla rad gmin do określenia konkretnych wysokości stawek na terenie gminy i możliwość różnicowania przedmiotów opodatkowania, ale w granicach wskazanych w ustawie. Zawarł także regułę intertemporalną w stosunku do zmian kolejnych lat podatkowych, w art. 20a tej ustawy, tzn. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy.

W art. 5 ust. 1 pkt 2d u.p.o.l. ustanowiono stawkę preferencyjną dla pewnych rodzajów nieruchomości, który to przepis - co istotne w niniejszej sprawie - w ciągu roku podatkowego 2011r. zmieniał swoje brzmienie. Do końca roku 2010 obowiązywało brzmienie: "od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Natomiast zmiany ze skutkiem dla roku podatkowego 2011 r. miały następujące brzmienie:

- dla budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń" - 4,27 zł od 1m2 powierzchni użytkowej (zmiana wprowadzona przez art. 1 ustawy z 24.09.2010r. Dz. U. Nr 225 poz. 1461 z dniem 1.01.2011r.),

- "związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1m2 powierzchni użytkowej" (zmiana wprowadzona przez art. 133 ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej Dz. U. nr 112 poz. 65) z dniem 1.07.2011r.).

Jak wyjaśniło SKO, w międzyczasie weszła bowiem w życie nowa ustawa branżowa, o zasadniczym znaczeniu dla gałęzi prawa w zakresie służby zdrowia - ustawa z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej. Wprowadzenie ww. zmian w system aktów prawa miejscowego na terenie gminy W. spowodowało niejasności w zastosowaniu odpowiednich stawek w ciągu roku podatkowego. Uchwałą z dnia [...] r. nr [...] Rada Miasta W. określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, od budynków, budowli i gruntów na rok 2011 oraz zwolnień w podatku. Dopiero po wydaniu tej uchwały została ogłoszona ustawa wprowadzająca nowe brzmienie do art. 5 u.p.o.l.

Rada Miasta W. wprowadziła nowe brzmienie uchwały - zgodne z ustawowym - mocą uchwały nr [...] z dnia [...] r. "w sprawie zmiany uchwały Rady Miasta W. nr [...] z dnia [...] r.". Uchwała ta została ogłoszona w dniu 3.03.2011 r. i weszła w życie po 14 dniach od dnia ogłoszenia.

Jak zauważyło Kolegium, zmienione po raz kolejny brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l, obowiązujące od dnia 1.07.2011r. nie zostało wprowadzone w system aktów prawa miejscowego, nie dokonano bowiem kolejnej zmiany uchwały.

Kierując się oceną prawną Sądu wyrażoną w tej kwestii w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16.07.2014 r. Kolegium stanęło na stanowisku, iż zastosowanie mieć powinna obowiązująca uchwała Rady Gminy W., pomimo że w międzyczasie zaszła zmiana przepisu ustawowego. Podniosło, że w sytuacji kiedy dochodzi do kolizji brzmienia ustawy (po zmianie) i obowiązującej uchwały, organ powinien mieć na uwadze fakt obowiązywania takiej uchwały. Ustawa o samorządzie terytorialnym, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają mechanizmów wpływu zmiany przepisu ustawowego na uchwały istniejące w obrocie prawnym, a też ustawa zmieniająca z dnia 24.09.2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera przepisów wprowadzających i temporalnych, które regulowałyby byt prawny przepisów prawa miejscowego zawierających stawki podatkowe w poprzednim brzmieniu ustawy.

Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli wobec uchwały nie zostały podjęte procedury nadzorcze czy skargowe wynikające z art. 91-92 czy art. 101 ustawy o samorządzie terytorialnym, to organ podatkowy we własnym zakresie nie miał podstaw by samodzielnie uznawać ją za niezgodną z prawem i wydawać rozstrzygnięcie wbrew jej zapisom. Stanowisko Kolegium - poza zapadłym w sprawie wyrokiem WSA w Gliwicach - ma oparcie także w kierunkach wykładni wskazanych w orzecznictwie sądowym, w tym w uchwale składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.10.2002 r. (sygn. akt FPK 7/02), w myśl której: "uchwały gminy, co do których istnieje domniemanie zgodności z prawem - wobec których organ nadzoru nie orzekł ich nieważności w trybie art. 91 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591) lub które nie zostały zaskarżone do Sądu na podstawie art. 93, ani nie zostały podważone w trybie art. 101 cyt. ustawy o samorządzie terytorialnym - wiążą także samorządowe kolegia odwoławcze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ważne uchwały rady gminy stanowią na terenie jej działania obowiązujące przepisy prawa miejscowego".

Odwołując się dodatkowo do treści uchwały składu 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.08.1998 r. (sygn. akt FPK 3/98), Kolegium przyjęło, iż uchwała z dnia 28.10.2010 r. obowiązywała mimo zmiany przepisu ustawy, do czasu aż sama została zmieniona przez właściwy organ, tzn. do wejścia wżycie uchwały z dnia 27.01.2011 r., ze skutkami podatkowymi stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Analogiczny pogląd przyjęło wobec braku zmiany tej uchwały po wejściu w życie kolejnej nowelizacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d. u.p.o.l.

Dokonując analizy zmian przepisów wprowadzających preferencyjną stawkę podatkową Kolegium wskazało w zaskarżonej decyzji, że w okresie obowiązywania uchwały z dnia 28.10.2010 r. przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. wymagał ustalenia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Z kolei po nowelizacji podstawa do zastosowania preferencji w wysokości podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów wskazanych w cyt. przepisie (w brzmieniu od 1.01.2011 r.) ma charakter podmiotowo-przedmiotowy: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń". Niewątpliwie zmiana ta wprowadziła rozszerzenie zakresu o przedmioty, które są tylko "związane" z prowadzeniem takiej działalności, wiążąc z podmiotem udzielającym takich świadczeń poprzez warunek "zajęcia".

Jak wskazał organ II instancji, do czasu nowelizacji od dnia 1.07.2011 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiowała pojęcia "świadczenie zdrowotne" i nie odsyłała w sferze siatki pojęciowej do innego aktu. Zagadnienie świadczeń zdrowotnych i podmiotów je wykonujących, warunków ich wykonywania zostały jednakże zawarte w akcie równej rangi ustawowej, regulującym tą dziedzinę.

Kolegium przytoczyło w tym zakresie treść art. 3 ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zgodnie z którym "świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1) badaniem i poradą lekarską;

2) leczeniem;

3) badaniem i terapią psychologiczną;

4) rehabilitacją leczniczą;

5) opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;

6) opieką nad zdrowym dzieckiem;

7) badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;

8) pielęgnacją chorych;

9) pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;

10) opieką paliatywno-hospicyjną;

11) orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;

12) zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;

13) czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;

14) czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

W myśl art. 4 tej ustawy "świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej oraz przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych na zasadach określonych w odrębnych przepisach".

Ustawa ta została uchylona i od dnia 1.07.2011 r. zagadnienia powyższe uregulowano w ustawie z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej. Zawiera ona definicję legalną pojęcia "świadczenie zdrowotne" - w art. 2 ust. 1 pkt 10 stanowiąc, iż są to "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Definicja ta jest kluczowa ze względu na to, iż komentowana ustawa ma szczególne znaczenie systemowe, zawierając zasadnicze regulacje prawne dla tej branży. Pojęcie "świadczenie zdrowotne", zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, ma szeroki zakres przedmiotowy, nie odnosi się natomiast do żadnego podmiotu.

Stosownie do art. 3 tej ustawy świadczenia zdrowotne stanowią podstawową formę działalności leczniczej. Inne możliwe formy to promocja zdrowia oraz realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Tak zdefiniowaną "działalność leczniczą" prowadzą w myśl jej art. 2 ust. 1 pkt 5 podmioty wykonujące działalność leczniczą czyli "podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5".

Należy także, zdaniem organu, zwrócić uwagę na przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, definiujący pojęcie "osoby wykonującej zawód medyczny" jako osoby uprawnionej na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jak z tego wynika, świadczenia zdrowotne mogą być udzielane przez podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej, lekarza lub pielęgniarkę wykonującego zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, oraz przez osobę wykonującą zawód medyczny, uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów.

W dalszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do art. 103 ustawy o działalności leczniczej stanowiącego, że działalność tego rodzaju (tzn. udzielanie świadczeń zdrowotnych) można rozpocząć dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru. Zatem wpis ten ma charakter konstytutywny.

Jak podniósł, Spółka nie jest podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych. Przede wszystkim bowiem działalność tego rodzaju nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym, do którego wpisana jest strona. Nadto, w piśmie Dyrektora Wydziału Nadzoru Nad Systemem Opieki Zdrowotnej [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. z dnia 15.01.2015 r. wskazano, iż w latach 2011-2014 podmiot A sp. z o.o. nie figurował w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Natomiast obiekt, który jest przedmiotem opodatkowania został wpisany do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie.

Zatem strona nie spełnia warunków prawnych skierowanych do podmiotów, które mogą udzielać świadczeń zdrowotnych. Spółka uzyskała natomiast wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne. W myśl art. 10 i art. 10c ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych może organizować turnusy w celu "wspomagania procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych" w postaci "zorganizowanej formy aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu", zapewniając odpowiednią bazę do rehabilitacji i realizacji programu.

W świetle przepisów regulujących stawkę preferencyjną przed i po nowelizacji istotne było ustalenie zakresu przedmiotowego opodatkowanej nieruchomości w stosunku do świadczeń zdrowotnych udzielanych przez te podmioty, które mogły i realizowały świadczenia zdrowotne.

W przepisach tych użyto dwóch sformułowań oznaczających związek podmiotu udzielającego świadczeń z nieruchomością: "zajęte" i "związane".

W wypadku udzielania świadczeń zdrowotnych "zajęcie" budynku lub jego części oznacza, że w danym miejscu muszą być faktycznie udzielane świadczenia zdrowotne. Z kolei "związanie" budynku lub jego części z tego typu działalnością oznacza, że w danym miejscu mogą, ale nie muszą, być faktycznie wykonywane te świadczenia, wystarczy związek z prowadzoną działalności leczniczą, jednak powinien to być związek funkcjonalny, gdyż w omawianej stawce podatkowej mowa o preferencji dla szczególnego rodzaju działalności.

Natomiast wykładnia językowa przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w nowym brzmieniu prowadzi do wniosku, iż zajęcie i związanie nieruchomości z udzielaniem świadczeń dotyczy tego samego podmiotu (świadczy o tym użycie przecinka oraz odniesienie się w drugiej części zdania do pierwszej poprzez sformułowanie "tych świadczeń").

Kolegium podzieliło w tym zakresie stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku oceniającym legalność omawianego przepisu, dnia 26.09.2013 r. Trybunał wskazał, iż "art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo-przedmiotową. Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego, częściach, jest ten sam podmiot" (sygn. akt K 22/12). Na to stanowisko powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku w niniejszej sprawie i wskazał również: "Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego oznacza to objęcie "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości budynków lub ich części zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tym samym dla opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej (w 2011 r. i obecnie), danych budynków lub ich części, wystarczające jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem określonej tam działalności i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń tam opisanych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz (wobec) określonego podmiotu jakim jest pacjent (...). Podmiotem udzielającym świadczeń leczniczych jest podmiot wykonujący takie świadczenia w tym m.in. podmiot o którym mowa w art. 5 ustawy o działalności leczniczej, w brzmieniu z 2011 r., w tym wskazani tam lekarze i pielęgniarki. O ile zaś w zakresie udzielanych przez te podmioty świadczeń zdrowotnych mieszczą się świadczenia wykonywane w danym pomieszczeniu, to pomieszczenie takie (sale czy gabinety oraz pokoje dla pacjentów), jak również inne miejsca konieczne dla ich udzielania (korytarze czy magazyny) należy uznać za "zajęte" przez te podmioty w sposób opisany w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy podatkowej".

Kolegium przytoczyło także fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18.07.2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 246/13): "w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. rozszerzono zakres preferencji o budynki (ich części) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Jednakże w dalszym ciągu chodzi tylko o takie budynki (części), które są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych".

Zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenia w sprawie miało ustalenie zakresu powierzchni budynku "zajętej" (pod rządami stawki podatkowej w dotychczasowym brzmieniu) a następnie także "związanej" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń (po nowelizacji uchwały).

Odnosząc się do prezentowanego przez podatnika stanowiska Kolegium wskazało na fakt, iż omawiana stawka stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących wszystkich podatników i wyklucza dokonywanie wykładni rozszerzającej, co szczególnie należy podkreślić w momencie ustalania "związania" przedmiotów z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i deklarowania obejmowania tą stawką całej powierzchni ośrodka (poza garażami).

Organ dokonał oględzin obiektu i na podstawie ustaleń zanotowanych w protokole z dnia 2.08.2010 r. przyjął do opodatkowania niższą stawką pomieszczenia oznaczone: na parterze od nr 1 do 3 i "skrzydło do rehabilitacji", łącznie powierzchnię 315,57 m2, a następnie przeprowadził dodatkowe oględziny w dniu 28.06.2011 r. Dokonano obmiaru pomieszczeń wskazanych przez stronę. Wskazano, iż w budynku przyjmowane są zarówno grupy rehabilitacyjne jak również prowadzona jest działalność hotelarska, a wyodrębnione zostały pomieszczenia, przeznaczone do tych czynności w oddzielnym skrzydle budynku (nazwanym w protokole "skrzydłem do rehabilitacji") oraz pomieszczenia gabinetów lekarskich wraz z poczekalniami i korytarzem. Obecny podczas oględzin pan M. wskazał, iż zabiegi rehabilitacyjne prowadzone są wyłącznie w tym skrzydle. Nie stwierdzono znajdowania się w pokojach sprzętu do udzielania świadczeń zdrowotnych, wykluczono także piwnice w złym stanie oraz sale, wskazujące na inne przeznaczenie, nie wskazujące na wykorzystanie do udzielania świadczeń zdrowotnych (protokoły oględzin, podpisane przez podatnika znajdują się w aktach sprawy).

Prowadząc czynności wyjaśniające w sprawie ustalenia zakresu "zajęcia" i "związania" organ I instancji zbadał także ten zakres od strony "podmiotowej" i skierował do podmiotów, które zostały wskazane przez podatnika w czasie postępowania jako podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych, wezwania do złożenia wyjaśnień w formie wskazania czy udzielały świadczeń medycznych, jakie pomieszczenia były na ten cel zajmowane, a jakie miały związek pośredni i w jakim okresie czasu.

Większa część z tych osób złożyła pisemne oświadczenia, iż nie udzielały świadczeń zdrowotnych w tym budynku w badanym roku podatkowym.

Podejmowanie pewnych czynności w nieruchomości objętej postępowaniem potwierdzili p. S. (zabiegi fizykoterapeutyczne - w gabinecie fizykoterapii i borowinowni), mgr. rehabilitacji p. M. (wyłącznie doradztwo przy organizowaniu turnusów rehabilitacyjnych), p. J. (zabiegi rehabilitacyjne-kąpielowe w pomieszczeniach z wannami do hydromasaży i zabiegów borowinowo-żelowych), p. K., lek. med. R. (świadczenia kilkurazowe w pomieszczeniach wskazanych przez organizatora).

Na podstawie powyższych ustaleń organ I instancji przyjął do opodatkowania pomieszczenia wymienione w protokole oględzin o łącznej powierzchni 355,10 m2. Jak podkreśliło Kolegium, wśród tych pomieszczeń są sale trwale przeznaczone w tym celu i wyposażone w sprzęty do rehabilitacji, gabinety jak i powierzchnie z nimi związane w celu możliwości korzystania z nich – takie jak korytarze, poczekalnie, toalety.

Zdaniem organu II instancji, w świetle poczynionych w sprawie ustaleń oraz w związku z zakresem działalności strony i faktem, iż nie była podmiotem uprawnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych ani podmiotem leczniczym, nie ma podstaw by uznać za powierzchnie objęte preferencjami pozostałe części hotelu wskazane w odwołaniu jak stołówka, pokoje hotelowe, pomieszczenia administracyjne podatnika. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił organowi odwoławczemu:

1. obrazę prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. polegającą na zastosowaniu zawężającej wykładni tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. obrazę prawa procesowego., a to:

- art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.07.2014 r. sygn. akt I SA/GI 1741/13, poprzez podtrzymanie zakwestionowanego stanowiska co do wykładni przepisu jak wyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- art. 187 § 1 O.p. w wyniku wybiórczego, a nie wszechstronnego potraktowania dowodu z wpisu skarżącej spółki do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych jedynie na okoliczność tego, czy spółka ma (miała) status podmiotu udzielającego świadczeń leczniczych, a nie na okoliczność tego, jaki rodzaj usług oprócz "typowo hotelarskich" był w związku z uzyskaniem przedmiotowego wpisu świadczony.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania.

Motywując skargę pełnomocnik na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. W szczególności odniósł się obszernie do wyroku WSA w Gliwicach, w którym uznano za zasadną skargę Spółki wniesioną od poprzednio wydanej w tej samej sprawie decyzji SKO z dnia [...] r. W wyroku uchylającym decyzję odwoławczą Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przytoczonego przepisu wskutek podjęcia uchwały, której przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., nie przewidywał, a w przedmiotowej sprawie do opodatkowania stawką preferencyjną przyjęto (lub nie) budynki spełniające warunki takiego opodatkowania w 2010 r., a nie w 2011 r. Nadto Sąd stwierdził naruszenie art. 210 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej wobec przedstawienia przez organ uzasadnienia faktycznego decyzji koncentrującego się na polemice z twierdzeniami podatnika mającymi na celu ich zdezawuowanie, a nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednocześnie organ nie wyjaśnił podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia.

W zakresie podstawowego zarzutu skarżącej - naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej Sąd przeprowadził szczegółowe rozważania odnosząc się do właściwej interpretacji tego przepisu, zwłaszcza w kontekście zmiany jego brzmienia, jaka zaszła w 2011 r. Wyjaśnił różnicę między poprzednią przesłanką "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, a przesłanką "związania" z prowadzeniem takiej działalności. Odnosząc się wprost do stanowiska organu Sąd wskazał jednoznacznie, że nie można zasadnie twierdzić, że nie są zajęte przez te podmioty (prowadzące działalność leczniczą) powierzchnie służące osobom, którym świadczenia są udzielane - gdyż prowadziłoby to do wniosku, że podmioty, o których mowa, mogą udzielać wskazanych świadczeń bez udziału, obecności czy pobytu w danym miejscu osób, którym świadczenia są (mogą być) udzielane. Zatem zawarte w przedmiotowym przepisie pojęcie "zajętych" przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych należy wiązać z każdym miejscem, z którego korzystają te podmioty celem udzielania takich świadczeń, w tym pomieszczenia, w których przebywają pacjenci ze świadczeń tych korzystający.

Uchylając wyrokiem o sygn. akt I SA/GI 1741/13 zaskarżoną decyzję Sąd wskazał na naruszenie przez organ zarówno prawa materialnego jak i procesowego, które miały wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku wyraził ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wiążące organ. Dotyczyły one:

1. ustalenia dokładnie co stanowiło przedmiot opodatkowania, w tym stawką preferencyjną i jaka była podstawa prawna jej zastosowania;

2. odniesienie się do zaistniałych w 2011 r. zmian ustawowych przepisu stawkę tę ustanawiającego z uwzględnieniem jego treści w danym okresie, mając na uwadze poczynione wyżej oceny prawne Sądu co do rozumienia tego przepisu; w tym świetle po raz kolejny (organ) zbada znaczenie wpisu skarżącej spółki do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla możliwości skorzystania z przedmiotowej stawki.

Kontynuując swoje wywody autor skargi wskazał, iż decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji jedynie w części dotyczącej rubryki sentencji w postaci ustalenia wymiaru podatku za "budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń i orzekł w ten sposób, iż rubrykę podzielił na dwie części - jedną odnoszącą się do okresu od stycznia do marca 2011 r. i brzmienia przepisu według stanu sprzed noweli oraz drugą, odnoszącą się do okresu od kwietnia do grudnia 2011 r. i brzmienia przepisu znowelizowanego. Nie zmieniło to kwoty wyliczonego podatku, albowiem sporne pomieszczenia ośrodka B w dalszym ciągu nie zostały objęte stawką preferencyjną, nawet mimo zastosowania, tym razem wprost i wyraźnie, jako podstawy prawnej przepisu po noweli z 2011 r.

Odnosząc się do powyższego strona skarżąca podniosła, iż jakkolwiek stanowiło to realizację części wskazań Sądu, to dla przedmiotowej sprawy pozostaje bez znaczenia, albowiem istotą sporu wciąż pozostaje interpretacja zakresu nowej stawki preferencyjnej.

W kwestii zmiany przepisów organ odwoławczy skupił się w pierwszym rzędzie na problematyce działalności leczniczej i tego, kto może udzielać świadczeń zdrowotnych. Mając to na uwadze pełnomocnik stwierdził, iż Spółka nie podtrzymuje już stanowiska, jakoby sama była podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy o działalności leczniczej. Co prawda, na jednym z wcześniejszych etapów postępowania tego typu argument został podniesiony, jednak od chwili przekazania sprawy do ponownego rozpoznania spółka nie twierdzi, by sama była podmiotem leczniczym zajmującym pomieszczenia w ośrodku B i udzielającym świadczeń zdrowotnych. Tymi podmiotami są osoby wskazane przez Spółkę, mające stosowne uprawnienia (lekarze, pielęgniarki), udzielające świadczeń zdrowotnych w ośrodku B na podstawie umów zawartych ze Spółką. Podnoszenie więc przez organ i szerokie rozwijanie argumentacji, iż strona nie spełnia warunków prawnych skierowanych do podmiotów, które mogą udzielać takich świadczeń - jest bezprzedmiotowe.

W przedmiocie zmiany brzmienia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. organ II instancji przeprowadził rozważania na temat znaczenia pojęć "zajęte na" oraz "związane z" przyznając, że w dotychczasowej praktyce orzeczniczej przyjmowane jest powszechnie stanowisko odróżniające te pojęcia i nadające im odmienne znaczenie. Jednakże jednocześnie podzielił w tym zakresie stanowisko organu I instancji, który orzekł, że w niniejszej sprawie "powierzchnie te są tożsame".

W ocenie pełnomocnika, takie stanowisko jest w istocie rzeczy podtrzymaniem pierwotnego (i zakwestionowanego) stanowiska opartego na przesłance "zajęcia" charakterystycznej dla wersji przepisu sprzed 2011 roku. Nowa wersja przepisu stawia na pierwszym miejscu przesłankę "związania z" bezspornie uznawaną za szerszą i umożliwiającą luźniejsze połączenie z pojęciem działalności leczniczej, niż "zajęcie" Określenie "zajęte" pojawia się w nowym brzmieniu przepisu dopiero na kolejnym miejscu i nie określa już siły związku między budynkiem/jego częścią, a udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tym razem pojawia się w drugiej części przepisu: "zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń" i wskazuje jedynie, że pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych muszą być przez podmioty udzielające tych świadczeń zajęte.

W tym miejscu pełnomocnik przypomniał rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanym wcześniej wyroku, gdzie wskazano, że nie można zasadnie twierdzić, że nie są zajęte przez te podmioty (prowadzące działalność leczniczą) powierzchnie służące osobom, którym świadczenia są udzielane - gdyż prowadziłoby to do wniosku, że podmioty, o których mowa, mogą udzielać wskazanych świadczeń bez udziału, obecności czy pobytu w danym miejscu osób, którym świadczenia są (mogą być) udzielane. Zatem zawarte w przedmiotowym przepisie pojęcie "zajętych" przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych należy wiązać z każdym miejscem, z którego korzystają te podmioty celem udzielania takich świadczeń, w tym pomieszczenia, w których przebywają pacjenci ze świadczeń tych korzystający.

W ocenie pełnomocnika wskazówki Sądu co do oceny prawnej i wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. nie zostały prawidłowo zrealizowane, mimo deklaracji czynionych przez organy obu instancji. Podkreślić należy, że Sąd ocenił krytycznie taki wynik interpretacji przedmiotowego przepisu, który spowodował ustalenie wymiaru podatku zawartym w pierwotnej decyzji organu. Wysokość wymierzonego podatku była przecież rezultatem tego, że organ nie uwzględnił do zastosowania preferencyjnej stawki szeregu pomieszczeń wskazywanych przez spółkę, jako związanych z działalnością leczniczą i zajętych przez podmioty ją prowadzące. Nie sposób przyjąć, by wymiar podatku, ustalony w wyniku błędnej interpretacji przepisu ustawy podatkowej, mógł zostać utrzymany dokładnie w tej samej kwocie w wyniku zastosowania tym razem prawidłowej wykładni tegoż przepisu. Zdaniem strony skarżącej, nie sposób również zgodzić się z tym, by powierzchnia pomieszczeń objętych stawką preferencyjną w wyniku zastosowania zawężającej interpretacji przepisu mogła zostać utrzymana w tym samym zakresie w wyniku tym razem skorygowanego, prawidłowego rozumienia tego przepisu.

Końcowo pełnomocnik stwierdził, że organ związany w myśl art. 153 p.p.s.a. winien zastosować się do oceny prawnej i wskazań Sądu. Podjęcie decyzji co do zasady identycznej w treści i skutkach oznacza, że owo zastosowanie się miało charakter iluzoryczny i sprowadzało się do przeprowadzenia rozważań z jednej strony "w zgodzie z sądem" jak twierdzi organ, a z drugiej - bez skorygowania stanowiska w sprawie, do czego przecież wskazania Sądu zmierzały.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Stanowisko to pełnomocnik organu odwoławczego poparł na rozprawie w dniu 19.04. 2016 r. akcentując, iż powierzchnia objęta stawką preferencyjną ustalona została w oparciu o oględziny jak również o wyjaśnienia R. M., który wskazał, które pomieszczenia były zajmowane przez osoby udzielające tych świadczeń rehabilitacyjnych i związane z tą działalnością.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W tym zakresie mieści się ocena czy zaskarżony akt administracyjny odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydane orzeczenie narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., Nr 270 - dalej p.p.s.a.) uchyli je w części lub całości.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. jest prawidłowe a skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja określająca stronie skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie

[...] zł, w której przyjęto do podstawy opodatkowania:

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.645,50 m2;

- budynki zajęte (miesiące 01-03), a następnie związane (miesiące od 04- 12) z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych o pow. 355,10 m2;

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow.

12.308 m2;

- budowle o wartości [...] zł.

Istotę sporu pomiędzy stronami stanowi kwestia opodatkowania w 2011 r. należącego do Spółki budynku stawką preferencyjną, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. Strona skarżąca zadeklarowała do opodatkowania stawką preferencyjną praktycznie całą powierzchnię posiadanego budynku tj. 2059,94 m2, obejmującą m.in. pokoje hotelowe wraz z sanitariatami, salę telewizyjną, salę do gier, bibliotekę, siłownię jako związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Organ podatkowy natomiast uznał za podlegające opodatkowaniu stawką obniżoną tzw. skrzydło do rehabilitacji o powierzchni 355,10 m2, ujmując w tej powierzchni nie tylko gabinety i sale, w których prowadzone są zajęcia rehabilitacyjne ale także korytarze, łazienki, poczekalnię. Pozostałe przedmioty opodatkowania nie budziły kontrowersji, podobnie jak zastosowane stawki podatkowe.

Na wstępie podnieść należy, iż rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez organ odwoławczy nastąpiło w ramach związania wynikającego z rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1741/14 - wydanego już uprzednio w sprawie. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez ten sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa.

Stąd też, w pierwszej kolejności koniecznym jest odniesienie się do podstawowego zarzutu skargi, a mianowicie naruszenia przez organ odwoławczy art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu ww. wyroku przez podtrzymanie zakwestionowanej zawężającej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l.

Obszerne fragmenty powołanego orzeczenia Sądu były już cytowane w pierwszej części uzasadnienia. Warto jednak powtórzyć, iż WSA wskazał, że zmieniając ustawę podatkową w zakresie spornego przepisu z dniem 1.01.2011 r., a następnie doprecyzowując jego brzmienie z dniem 1.07.2011 r. ustawodawca zrezygnował z przesłanki "zajęcia" przedmiotów opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, na rzecz kryterium "związania" z prowadzeniem takiej działalności w zakresie "udzielania świadczeń zdrowotnych" (które jest pojęciem szerszym niż "zajęcie") i ich "zajęcia" przez "podmioty udzielające świadczeń".

Z tych względów Sąd nie podzielił zawężającej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. dokonanej przez organy podatkowe, które rozstrzygnięcie oparły na kryterium "zajęcia" budynków lub ich części na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Podkreślił natomiast, że kryterium "zajęcia" odnosi się do podmiotów udzielających tych świadczeń - w rozumieniu przepisu art. 5 ustawy o działalności leczniczej.

W tym kontekście WSA wyraził pogląd, że: "o ile zaś w zakresie udzielanych przez te podmioty świadczeń zdrowotnych mieszczą się świadczenia wykonywane w danym pomieszczeniu, to pomieszczenie takie (sale czy gabinety oraz pokoje dla pacjentów), jak również inne miejsca konieczne dla ich udzielania (korytarze czy magazyny) należy uznać za "zajęte" przez te podmioty w sposób opisany w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej".

Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał organ do dokładnego ustalenia co stanowiło przedmiot opodatkowania, w tym stawką "preferencyjną" i jaka była podstawa prawna jej zastosowania (uchwała czy ustawa), a następnie odniesienie się do zaistniałych w tym roku zmian ustawowych przepisu stawkę tę ustanawiającego (od 1 stycznia 2011 r. i od 1 lipca 2011 r.), z uwzględnieniem jego treści w danym okresie i mając na uwadze poczynione wyżej oceny prawne Sądu co do rozumienia tego przepisu. Jak wskazał, w świetle powyższego organ po raz kolejny zbadać powinien znaczenie wpisu skarżącej Spółki do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla możliwości skorzystania z przedmiotowej stawki.

Tak sformułowane zalecenia świadczą o tym, że WSA w Gliwicach nie przesądził o konieczności wydania przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem Spółki, jak zdaje się sugerować autor skargi.

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie - a wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny. Przede wszystkim, Kolegium decyzją z dnia [...]r. uchyliło rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...]r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu uzupełnienia postępowania podatkowego i wydania prawidłowej decyzji - zgodnie z zaleceniami WSA w Gliwicach. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w szerokim zakresie, zgromadzono bogaty materiał dowodowy (w tym celu m.in. przeprowadzono rozprawę, dokonano oględzin, uzyskano szereg wyjaśnień na piśmie od osób zgłoszonych przez podatnika jako wykonujących świadczenia w 2011 r.) - przy aktywnym udziale strony.

W ocenie Sądu, Kolegium dostatecznie wyjaśniło podstawę prawną wydanej decyzji z uwzględnieniem treści obowiązującego w miesiącach marca 2011 r. aktu prawa miejscowego regulującego stawki podatkowe od poszczególnych kategorii nieruchomości oraz zmiany ustawy podatkowej w zakresie brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d. Wyjaśnień w tej kwestii strona w skardze w istocie nie kwestionowała. SKO dokonało również oceny znaczenia wpisu ośrodka do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych dla możliwości skorzystania z przedmiotowej stawki, o czym będzie mowa poniżej.

Przechodząc do meritum przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wynika upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości od poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania. W przypadku budynków ustawodawca wprowadził górną granicę, której nie może przekroczyć rada gminy przy określeniu wysokości stawek dla budynków lub ich części: mieszkalnych (pkt 2 lit. a), związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c), związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (pkt 2 lit. d), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 2 lit. e). Natomiast w przypadku budowli ustawodawca zastrzegł, że stawki określone przez radę gminy nie mogą przekroczyć rocznie 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 -7 u.p.o.l.

Aktualna treść analizowanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. ukształtowana została na skutek nowelizacji ustawy podatkowej w 2011 r. Z dniem 1.01.1011 r. otrzymał on brzmienie: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Kolejna zmiana (a w istocie doprecyzowanie) związana była z wejściem w życie ustawy z dnia 15.04.2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 217). Od dnia 1.07.2011 r. ww. regulacja brzmi: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń (...)" - przy czym stawka podatku w 2011 r. nie uległa zmianie.

Przepis ten, w znowelizowanym brzmieniu, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 26.09.2013 r. sygn. akt K 22/12 orzekł o jego konstytucyjności, stwierdzając jednocześnie, że jego ostatnia nowelizacja (z lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą tę ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej, potwierdzała wolę ustawodawcy wyrażoną w ustawie zmieniającej z 2010 r. (od dnia 1.01.2011 r.) poprzez dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest "preferencyjna" (niższa) stawka podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d ustawy podatkowej należy interpretować uwzględniając przesłankę podmiotowo - przedmiotową: "Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działalność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Adresatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot". Koniecznym jest przy tym łączne spełnienie obu przesłanek statuowanych omawianym przepisem. Inaczej rzecz ujmując, z jednej strony budynek lub dany lokal muszą być związane z działalnością w zakresie udzielania świadczeń leczniczych, z drugiej zaś strony musi je zajmować podmiot udzielający tych świadczeń (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 13.01.2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1158/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15.10.2015 r., sygn. akt I SA/Sz 635/15.)

W świetle powyższego Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 16.07.2014 r. (powielony w decyzji odwoławczej), że w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. Dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości przewidzianą w tym przepisie niezbędnym było bowiem ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej i są zajęte przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Warto raz jeszcze zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent. W tym zakresie odwołać się należało do definicji pojęcia "działalność lecznicza" "świadczenie zdrowotne" i ocenić kwestię wpisu Spółki do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15.04.2011 r., działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, zaś na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 8 ww. ustawy, rodzajami działalności leczniczej są:

1) stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne: a) szpitalne, b) inne niż szpitalne;

2) ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

W stanie prawnym ukształtowanym ww. ustawą "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie jej art. 2 ust. 1 pkt 10 są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne to świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej (podkreślenie Sądu), leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 pkt 12 cyt. ustawy).

Jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej pojęcie "świadczenie zdrowotne" należało interpretować poprzez odwołanie do art. 3 i ewentualnie do art. 20 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24.10.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 444/12).

Świadczenia zdrowotne mogą być realizowane przez różne kategorie podmiotów leczniczych, z których część nie musi posiadać statusu przedsiębiorcy (art. 4 ust. 1 i art. 5 ustawy o działalności leczniczej). Wszystkie one muszą jednak być wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez wojewodę właściwego dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego (art. 100 ust. 1 i 106 ust. 1 pkt 1 ustawy). Wpis do rejestru podmiotów leczniczych stanowi warunek konieczny prowadzenia działalności leczniczej. Stosownie do art. 103 ww. ustawy można rozpocząć działalność, tj. udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocję zdrowia, zgodnie z definicją zawartą w jej art. 3 dopiero po uzyskaniu wpisu do powyższego rejestru zaś jego charakter jest konstytutywny, co oznacza, że prawo udzielania określonych świadczeń zdrowotnych może być realizowane dopiero po ujawnieniu w rejestrze. Co istotne, podmiot leczniczy może prowadzić działalność jedynie w granicach zakreślonych wpisem do rejestru. Przy czym, w odniesieniu do podmiotów leczniczych w formie spółek kapitałowych, obowiązku rejestracji w ww. rejestrze nie wolno utożsamiać z rejestracją podmiotu, który go utworzył, są to bowiem różne postępowania, wynikające z odrębnych przepisów. Ponadto, rozpoczęcie działalności polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przed uzyskaniem ww. wpisu albo przekroczeniem jego granic jest zabronione (por. Ustawa o działalności leczniczej. Komentarz M. Dercz, T. Rek, wyd. ABC, 2012 r.).

Podkreślenia wymaga także, że stawka podatku od nieruchomości z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. może być stosowana również przez takiego podatnika - właściciela budynku, który sam nie udziela świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, lecz np. wynajmuje budynek lub jego część innym podmiotom, udzielającym takich świadczeń na powierzchni, będącej przedmiotem najmu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, strona skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. W przedmiocie działalności Spółki w 2011 r. nie była ujęta działalność w postaci udzielania świadczeń zdrowotnych. Obiekt, którego dotyczy spór jest wpisany do ewidencji obiektów świadczących usługi hotelarskie. Poza sporem pozostaje również, że Spółka w roku 2011 r. posiadała wpis B w W. do prowadzonego przez Wojewodę [...] rejestru ośrodków nr [...], w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne i które uprawnione są do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób oraz wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych - na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407 ze zm.) W myśl tego uregulowania wojewoda prowadzi rejestr ośrodków, a także rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Spółka na podstawie tego wpisu otrzymała uprawnienie do przyjmowania grup turnusowych osób niepełnosprawnych na turnusy usprawniająco - rekreacyjne. W badanym roku podatkowym zorganizowała tylko dwa takie turnusy, oba w miesiącu sierpniu 2011 r.

Bezspornie też strona nie figurowała też w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonym przez Wojewodę na podstawie ustawy o działalności leczniczej, czemu na etapie niniejszej skargi nie zaprzeczała. Trafnie zatem skonstatowało Kolegium, że Spółka nie była podmiotem leczniczym, uprawnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych i to zarówno na gruncie ustawy o działalności leczniczej jak i obowiązującej poprzednio ustawy z dnia 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (art. 4 tej ustawy).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że przepisy dotyczące rehabilitacji osób niepełnosprawnych zawiera rozdział 3 ww. ustawy z dnia 27.08.1997 r. Zamieszczony tam art. 7 ust. 1 stanowi, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych i społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy definiuje pojęcie rehabilitacji zawodowej, zaś art. 9 ust. 1 definiuje pojęcie rehabilitacji społecznej. Z kolei jej art. 10 pkt 2 stanowi, że do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej "turnusami". Art. 10c ust. 1 wskazuje, że turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu. W myśl art. 10c ust. 2 turnusy mogą być organizowane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej "organizatorem turnusów"; wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3. W art. 10c ust. 4 cyt. ustawy opisane zostały warunki jakie muszą zapewniać niepełnosprawnym ośrodki, w których organizowane są turnusy, a mianowicie odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu.

Natomiast, co istotne, w art. 7 ust. 2 ustawa ta wyraźnie wskazuje, że rehabilitacja lecznicza osób niepełnosprawnych odbywa się na podstawie odrębnych przepisów. Te odrębne przepisy to właśnie przepisy ustawy o działalności leczniczej.

Z przytoczonych powyżej regulacji jednoznacznie, zdaniem Sądu, wynika, że wpis do rejestru ośrodków, w których odbywają się turnusy rehabilitacyjne i do rejestru organizatorów (którymi w sprawie legitymuje się strona skarżąca) potwierdza, że podmioty mają we wskazanych ośrodkach prawo organizowania turnusów rehabilitacyjnych, których celem jest wspomaganie procesu rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Jednocześnie jednak wynika z nich, że rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych nie jest tożsama z rehabilitacją leczniczą. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd, że wpis do tego rejestru nie powoduje, że podmiot do niego wpisany staje się podmiotem leczniczym i udziela świadczeń zdrowotnych (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21.01.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1352/115).

Zasadnie zatem organy uznały, że opodatkowaniu stawką preferencyjną podlegać będzie część budynku nazwana "skrzydłem do rehabilitacji" o pow. 355,10 m2. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, że tylko ta część posiadanego przez stronę budynku była w 2011 "związana" z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i "zajęta" przez podmioty uprawnione do udzielania tychże świadczeń tj. zatrudnione okazjonalnie przez Spółkę na umowy zlecenia osoby takie jak: lekarz, pielęgniarki, rehabilitant. Zaakcentowania wymaga, że w skład tej powierzchni wchodzą nie tylko pomieszczenia służące bezpośrednio do zabiegów rehabilitacyjnych ale także korytarze, sanitariaty, poczekalnia - czyli pomieszczenia "związane" z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a nie wyłącznie "zajęte" na nie (jak to było uregulowane w stanie prawnym do 31.12.2010r. i w uchwale Rady Miasta W. nr [...] obowiązującej do końca marca 2011 roku).

Sąd orzekając w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisu ustawy podatkowej ocenia rozstrzygnięcie organu w tym zakresie za prawidłowe (por. uchwała składu 5 sędziów NSA z dnia 31.08.1998 r. sygn. akt FPK 3/98).

Warto zdaniem Sądu podkreślić, że organ w zaskarżonej decyzji przyjął korzystną dla strony interpretację pojęcia "świadczenie zdrowotne", stawkę preferencyjną w wysokości 4, 27 zł za 1 m2 przyjęto za cały rok podatkowy pomimo sporadyczności prowadzonych świadczeń rehabilitacyjnych (tylko jeden miesiąc w ciągu 2011 r.), od powierzchni wyliczonej na podstawie oględzin, których to wyliczeń strona nie kwestionowała.

Tym samym Sąd uznał za bezpodstawne zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie zawężającej wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l., sprzecznej z oceną przestawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16.07.2014 r. Sąd nie zgodził się także z zarzutem obrazy art. 187 § 1 O.p. w postaci wybiórczego potraktowania dowodu z wpisu podmiotu do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych. Przede wszystkim zarzutu tego w skardze nie uzasadniono, co więcej Spółka sama przyznała na etapie skargi, że nie jest podmiotem leczniczym.

W stanie faktycznym i prawnym sprawy za prawidłowe uznać zatem należało stanowisko organów podatkowych, że poza tzw. "skrzydłem do rehabilitacji" sporna nieruchomość, w okresie którego dotyczy kontrolowana decyzja, nie była zajęta przez podmiot leczniczy udzielający świadczeń zdrowotnych, a tym samym stronie skarżącej nie przysługiwała możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatku statuowanej normą art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d u.p.o.l. w zakresie zgodnym z jej żądaniem - obejmującym praktycznie całość ośrodka DW B, w tym jego część przeznaczoną stricte na działalność gospodarczą w postaci prowadzenia hotelu.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.