Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1237/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W okresie od 14.12.2018 r. do 11.06.2019 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok wobec J. . Z czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli, a którego odbiór potwierdzono w dniu 17.06.2019 r.

W dniu 14.10.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że od 2.01.2001 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą B. w zakresie sprzedaży usług transportowych (transport drogowy ciężarowy) oraz kruszyw budowlanych. W okresie od 8.02.2017 r. do 28.02.2019 r. skarżąca zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej. W deklaracji PIT-36 L za 2017 r. wykazała następujące pozycje z wynikiem 0,00 zł;

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej

- k.u.p. z pozarolniczej działalności gospodarczej

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej

- podatek należny

- suma należnych zaliczek za rok podatkowy

- kwota do zapłaty

W toku prowadzonej kontroli podatkowej skarżąca przedłożyła wydruk Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów za 2017 r. nie zawierającej żadnych zapisów oraz ewidencję środków trwałych zawierającą 10 pozycji.

Podczas czynności kontrolnych ustalono, iż skarżąca na podstawie aktu notarialnego [...] z dnia 18.05.2004 r. nabyła od A. nieruchomość położoną w Krakowie [...] o powierzchni [...] m.kw, objętej księgą wieczystą Nr [...] za kwotę 22.000,00 zł. Z kolei w dniu 28.09.2017 r. aktem notarialnym [...] zawarła umowę z Ł. na sprzedaż udziału wynoszącego ½ części w niezabudowanej nieruchomości położonej w Krakowie, składającej się z działki nr [...] o powierzchni [...] m2 objętej księgą wieczystą Nr [...] za kwotę 3.750.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 28.09.2020 r. znak: [...] określił wobec J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 540.655,00 zł. Wedle organu skarżąca dokonała sprzedaży ww. nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, w związku z czym przychód osiągnięty z tego tytułu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odwołaniu zarzucono naruszenie:

-art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

poprzez przyjęcie, że zbycie przez skarżącą ½ udziału we własności w/w niezabudowanej nieruchomości nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, oraz

- art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. i 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z dnia 12 lipca 2021r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przywołano szczegółowo pełny zakres czynności prawnych i faktycznych podejmowanych przez skarżącą poczynając od dnia nabycia nieruchomości, z nasileniem w 2017r., które organ zakwalifikował, jako składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Wedle organu o powyższej kwalifikacji decydowały:

1. Zamiar nabycia nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży poparty działaniami skarżącej.

2. Profesjonalna inicjatywa skarżącej w zakresie składania wniosków o pozwolenia administracyjne dotyczące nieruchomości.

3. Zamiar inwestycyjny skarżącej.

4. Zamiar maksymalizacji zysków- podnoszenie wartości nieruchomości.

5. Forma sprzedaży nieruchomości.

6. Udział skarżącej w spółkach celowych.

Organ poddał ocenie przesłanki, jakie decydują o zakwalifikowaniu aktywności skarżącej do kategorii zorganizowanej działalności gospodarczej odnosząc ją do definicji ustawowej, analizując poszczególne jej cechy, z odniesieniem do podejmowanych przez skarżącą działań względem nabytej w 2004r., a następnie zbytej w 2017r. nieruchomości.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez J. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie

- art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zbycie przez skarżącą 1/2 udziału we własności niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] , jednostka ewidencyjna [...], składającej się z działki nr [...] o pow. [...] m2 objętej księgą wieczystą Nr [...], dokonane na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 28.09.2017 r. na rzecz spółki Ł. nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a w konsekwencji uzyskany z tytułu zbycia działki przychód powinien zostać opodatkowany, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów powinno skutkować ustaleniem, że zbycie udziału w działce stanowiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy PIT, w związku z czym - z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, nie wiązało się z powstaniem u skarżącej przychodu;

- art. 191 o.p. w zw. z art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 23 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. i 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z naruszeniem zasad prawidłowego rozumowania i doświadczenia życiowego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że działania skarżącej podejmowane w związku ze sprzedażą działki miały na celu nie tylko zbycie tej nieruchomości, ale przede wszystkim przygotowanie inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych, a ponadto wykazywały cechy zorganizowania i ciągłości charakterystyczne dla podmiotu profesjonalnego zajmującego się obrotem nieruchomościami, podczas gdy sprzedaż działki była jedyną transakcją tego rodzaju dokonaną przez skarżącą od czasu zakupu działki w 2004 r., a związane z przedmiotową transakcją czynności, takie jak np. występowanie do właściwych organów i instytucji o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, czy też o wydanie warunków zabezpieczenia i przebudowy sieci energetycznej nie wykraczały poza zakres aktywności typowej dla osoby fizycznej, która dąży do zbycia nieruchomości stanowiącej jej majątek prywatny.

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy z uwagi na podniesione w powyższych zarzutach naruszenia powinna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone.

W uzasadnieniu skargi przedstawiono szczegółową polemikę z przyporządkowaniem przez organ skarżącej zamiaru nabycia nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży popartego działaniami skarżącej, profesjonalną inicjatywą skarżącej w zakresie składania wniosków o pozwolenia administracyjne dotyczące nieruchomości, zamiarem inwestycyjnym, zamiarem maksymalizacji zysków przez podnoszenie wartości nieruchomości, a także formą sprzedaży nieruchomości i udziałem skarżącej w spółkach celowych w celu realizacji inwestycji budowlanej na terenie sprzedanej nieruchomości.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] podtrzymał swe stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że podatniczka dokonała sprzedaży udziału w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, za czym przemawia cały kompleks okoliczności oraz czynności tak prawnych, jak i faktycznych podejmowanych przez nią względem nieruchomości poczynając od dnia jej nabycia, z nasileniem w 2017r., a z których wynika zamiar nabycia nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży poparty działaniami skarżącej, jej profesjonalna inicjatywa w zakresie składania wniosków o pozwolenia administracyjne dotyczące nieruchomości, zamiar inwestycyjny i maksymalizacja zysków przez czynności zwiększające wartość nieruchomości, forma jej sprzedaży, a także udział skarżącej w spółkach celowych.

W ocenie organu okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na to, iż J. podejmowała działania mające na celu planowe i profesjonalne doprowadzenie do korzystnego zbycia nieruchomości, które wykraczało poza wyprzedaż majątku osobistego, miały one bowiem charakter powtarzalny, zorganizowany oraz ukierunkowane były na podniesienie atrakcyjności ekonomicznej posiadanej nieruchomości i na osiągnięcie zysku.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań administracyjnych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej analizy materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów.

Rozważając powyższe wskazać należy na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę przedstawionej przez organy faktografii. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przedstawionych w uzasadnieniach decyzji.

Podkreślić należy, że akcentowany przez skarżąca pierwotny zamiar przeznaczenia nieruchomości na własne cele powiększenia majątku prywatnego, a także związane z tym dalsze jej poczynania nie mają przełożenia na zakwalifikowanie opisanej przez organy działalności do działań generujących źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zauważają organy, że przecież wskazywane przez podatniczkę cele i plany nie zostały zrealizowane, a skarżąca podjęła zorganizowaną, częstotliwą i nastawioną na zysk działalność, której finałem była sprzedaż nieruchomości po zwielokrotnionej jej cenie. Zasadnie więc konkludują, iż przedstawiane wyżej postawy i działania skarżącej nie pozostają w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatniczki abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. W szczególności z materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca wykorzystała zakupioną nieruchomość do celów osobistych; przeciwnie, dokonała szeregu czynności (opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji), których efektem było przekształcenie nieruchomości pod budowę budynków mieszkaniowych. Zamiar inwestycyjny dotyczył bowiem ,,budowy budynków mieszkalnych w zabudowie wielorodzinnej i jednorodzinnej przy ul. [...] i [...] z podziemnymi garażami i nadziemnymi miejscami parkingowymi, obsługą komunikacyjną i infrastrukturą techniczną" W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił szczegółowo liczne, tak prawne jak i faktyczne działania skarżącej podejmowane celem zwiększenia wartości nieruchomości i jej inwestycyjnej atrakcyjności, akcentując, że tak duża skala przedsięwzięć świadczy o prowadzeniu w sposób zorganizowany i profesjonalny działalności gospodarczej, podporządkowanej zasadzie racjonalnego gospodarowania. Skarżąca nie miała zamiaru wybudowania na nieruchomości domu jednorodzinnego, zdawała sobie sprawę, że z uwagi na znaczną powierzchnię działki nie zostanie ona zakupiona przez osobę prywatną, co wynika już z wniosku o ustalenie warunków zabudowy dla zespołu budynków mieszkalnych.

Organy podkreślały, że niezależnie od tego, kto składał wnioski o warunki zabudowy dotyczące przedmiotowej działki, to częstotliwość ich składania oraz starania o ich uzyskanie świadczą, iż zamiarem podatniczki było przygotowanie nieruchomości do sprzedaży pod inwestycję, a także zwracały uwagę, iż ostateczne przeniesienie warunków zabudowy nastąpiło na wniosek skarżącej. Skarżąca, jako inwestor, przejęła wszelkie zobowiązania wynikające z umów o realizację inwestycji drogowej, tj. dotyczące przebudowy drogi publicznej oraz przebudowy i rozbudowy drogi wewnętrznej oraz zobowiązała się do nieodpłatnego i bezobciążeniowego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz Gminy [...] w terminie do ośmiu miesięcy od uzyskania ostatecznego pozwolenia na budowę inwestycji nie drogowej oraz przed wystąpieniem z wnioskiem o uzyskanie pozwolenia na użytkowanie inwestycji. Działania osób trzecich względem nieruchomości podatniczki skutkowały przeniesieniem na J. warunków zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego opisanego w decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 11.03.2014r., jak również wszelkich zobowiązań z umów zawartych przez te osoby. Kolejne wnioski oraz aneksy składane już były przez samą skarżącą, która działała, jako inwestor. Fakt, że niektóre działania były podejmowane przez osoby trzecie, czy przez pełnomocników nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną podatniczki. Działania te dokonywane były wszak za pełną zgodą skarżącej i niewątpliwie przyczyniły się do podniesienia atrakcyjności nieruchomości, jako towaru i wzrostu jej wartości. Zatem należy traktować je tak, jakby to były czynności wykonywane bezpośrednio przez skarżącą.

Skarżącą poza wystąpieniem z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, złożyła także wniosek w sprawie pozwolenia na usunięcie drzew z przedmiotowej nieruchomości, dotyczący wydania warunków zabezpieczenia i przebudowy sieci energetycznej, w związku z planowaną budową inwestycji, o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego, zgłosiła do Urzędu Miasta [...] zamiaru budowy, wykonania robót budowlanych dla przedsięwzięcia inwestycyjnego, złożyła wniosek o pozwolenie na budowę trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami, złożyła w M. wniosek o przyłączenie do miejskiej sieci ciepłowniczej obiektu/inwestycji itp.

Skarżąca miała wyznaczone zamierzenie inwestycyjne, co do przedmiotowej nieruchomości. Wszystkie próby uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, a także składane kolejno wnioski dotyczyły zamierzenia inwestycyjnego, jakim była budowa budynków wielorodzinnych. Przedmiotowa nieruchomość miała w chwili jej sprzedaży w 2017 r. ustalone warunki zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego pod nazwą "Budowa 3 budynków mieszkalnych [...]". Nieruchomość była przygotowana do zbycia, jako teren inwestycyjny.

Powyższe działania są przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym. Zamiarem skarżącej była budowa budynków wielorodzinnych.

Trafnie zauważają w tym kontekście organy niespójność zeznań świadka K., a także słusznie oceniają, że użyte przez niego sformułowania świadczą raczej o tym, że skarżąca nie poprzestała jedynie na samej sprzedaży nieruchomości, ale zaproponowała nabywcy dołączenie do wspólnej realizacji zaplanowanej inwestycji. Z powyższych zeznań wynika również, że do 28.09.2017 r. spółka Ł. nie poniosła jakichkolwiek wydatków, które związane były z realizacją zamierzenia inwestycyjnego. Natomiast skarżąca zaangażowała swoje środki finansowe poprzez inicjowanie wszelkich wniosków związanych z inwestycją, dokonanie wycinki drzew, czy korzystanie z usług profesjonalnych pełnomocników.

Sąd podziela także dokonaną przez organy ocenę zeznań A. w zakresie nie inwestycyjnego charakteru wycinki drzew, a które pozostają w sprzeczności z wymową całego materiału dowodowego.

Sprecyzowany plan skarżącej, co do przedmiotowej nieruchomości potwierdza również uzasadnienie wniosku do Urzędu Miasta [...] w sprawie pozwolenia na usunięcie 132 drzew z działki. We wniosku tym wskazano, iż drzewa kolidują z planowaną inwestycją pn. "Budowa zespołu trzech budynków mieszkalnych [...]".

W obliczu powyższego nie sposób przyjąć, że działania podatniczki stanowiły poczynania z zakresu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do zwielokrotnienia jego wartości i w sposób zorganizowany rozłożona jest w czasie. Cena zakupu oraz sprzedaży działki niezaprzeczalnie wskazuje na zyskowny, zarobkowy charakter działań skarżącej. Pozostały udział w nieruchomości skarżąca sprzedała 2.03. 2018r. za 6 000 000 zł.

Skarżąca w celu sprzedaży nieruchomości podjęła działania mające na celu pozyskanie potencjalnych nabywców. Publikowała ogłoszenia o sprzedaży w kilku biurach nieruchomości, portalach internetowych i na banerze.

Dokonując sprzedaży nieruchomości skarżąca pełniła także szereg funkcji, a to, jako wspólnik-komandytariusz z sumą komandytową 1.000,00 zł spółki pod firmą Ż., która nabyła pozostały udział w przedmiotowej nieruchomości oraz wspólnik spółki pod firmą I. - posiadający 25 udziałów o łącznej wartości 2.500,00 zł - a to spółki, która jest komplementariuszem ww. spółki Ż.

Organy słusznie wywodzą, iż fakt pozostawania przez skarżącą wspólnikiem spółki, która nabyła od niej działkę i realizuje na niej inwestycje, nie może zostać pominięty przy dokonywaniu oceny, czy przy sprzedaży skarżąca działała, jako przedsiębiorca, czy też jako osoba prywatna. Niewadliwa jest też ocena, dokonana także w oparciu o zeznania K., że ww. spółki zostały powołane wyłącznie do realizacji inwestycji budowlanej, w której uczestniczyła również skarżąca będąc wspólnikiem, jak i spostrzeżenie, iż sprzedając swoje udziały w spółce będącej komplementariuszem skarżąca pozostawiła sobie bezpieczniejszą - z punktu widzenia odpowiedzialności ze ewentualne zobowiązania spółki - funkcję komandytariusza w spółce Ż., która odpowiadała za realizację budowy osiedla mieszkaniowego, czerpiąc z tego tytułu zyski. Zmiana statusu komplementariusza na komandytariusza wiąże się wszakże ze zmianą zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki komandytowej; komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości ustalonej w umowie spółki komandytowej sumy komandytowej, a w przypadku skarżącej była to kwota 1000,00 zł.

Organy w związku ze sprzedażą nieruchomości z podziałem na dwie transakcje przywołują § 5 aktu notarialnego z 2.03.2018 [...] dotyczący odroczeniu terminu płatności kwoty 6 000 000,00 zł do dnia 31.12.2023 r., co przeczy wyjaśnieniom skarżącej dotyczącym powodów przeprowadzenia sprzedaży w rozbiciu na dwie transakcje (odroczenie płatności miało być zbyt ryzykowne). W konsekwencji uznano, iż transakcja sprzedaży została podzielona na dwie części jedynie po to, aby utworzyć spółkę celową mającą za zadanie realizację inwestycji budowlanej, w której uczestniczyła skarżąca będąc wspólnikiem spółki i posiadając w niej udziały.

Wobec ustalonej faktografii nie sposób podzielić stanowiska, jakoby wyłącznym zamiarem związanym ze sprzedażą nieruchomości była tylko i wyłącznie spłata zobowiązań wobec wierzycieli, bowiem nawet po odliczeniu kwoty przeznaczonej na spłatę zobowiązań, podatniczka dysponowała znacznym zyskiem.

Odrzucić należy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 2 w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organy prawidłowo uznały prowadzoną przez skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2017 r. za nierzetelną z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlała ona stanu faktycznego. Organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy był w stanie ustalić wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

O tym, czy czynności dokonywane przez skarżącą spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jej odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie), jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07)

Przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest także jej wykonywanie w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru, pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności.

W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącej, że podejmowała jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że skarżąca podjęła zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. Nawet zważywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżąca nie miała zamiaru jej sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jej działania zmierzające. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie jej sprzedaży z uzyskanym nowym statusem, w tym z pozwoleniem na budowę domu wielomieszkaniowego, nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy przekonania odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której w istocie staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia, ciągłość i metodyczność działań stanowią o charakterze działalności podatnika. Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. (wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10.) Zaakcentować też trzeba, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega przede wszystkim na kupnie, a następnie sprzedaży, tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż, w tej samej postaci, lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości kwalifikować należy, jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować, jako następujące w wykonaniu takiej działalności. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10)

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.