Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 116/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Teza: Przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne. Zaliczyć je trzeba zatem do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a nie jak niewłaściwie zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu do tych przychodów przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odnoszący się do przychodów w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń.

TEZY

Przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne. Zaliczyć je trzeba zatem do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a nie jak niewłaściwie zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu do tych przychodów przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odnoszący się do przychodów w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Anna Kwiatek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Sz 306/04 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w S. na rzecz "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. kwotę 10.290 (dziesięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2004 r. I SA/Sz 306/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę spółki "P." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 24 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki od decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 1 grudnia 2003 r. (...), uchylono w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w niższej kwocie.

W motywach decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że w latach 1994-1996 skarżąca Spółka otrzymała od swego udziałowca Hansa O. G. środki pieniężne w łącznej kwocie 10.866.787,95 zł, na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników zobowiązujących go do wniesienia dopłat na rzecz Spółki. Umowa Spółki nie zawierała jednak szczególnych unormowań stanowiących o możliwości nałożenia na wspólników dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do posiadanych udziałów.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Uwzględniono jednakże zarzut Spółki dotyczący niezgodnego z przepisem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Wskazano, że ustalając wartość rynkową otrzymanego przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia w 1997 r. należało przyjąć do jej wyliczenia wysokość oprocentowania na poziomie 23,4 %, wynikającą z informacji uzyskanej z Narodowego Banku Polskiego.

Organ odwoławczy uznał za organem pierwszej instancji, że wniesione przez Hansa O. G. środki pieniężne nie stanowiły dopłat w rozumieniu Kodeksu handlowego. Wskazał jednocześnie na regulację zawartą w art. 178 par. 1 Kodeksu handlowego. Wprawdzie w dniu 2 lipca 1994 r. na nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników skarżącej Spółki podjęto jednomyślną uchwałę o zmianie umowy Spółki poprzez dodanie nowego par. 9a, to zmiana ta nie została zgłoszona do sądu rejestrowego. Zgodnie więc z art. 254 par. 3 i 5 Kodeksu handlowego nie wywołała ona żadnego skutku prawnego. Tym samym kwoty wniesione przez Hansa O. G. nie spełniały wymogu proporcjonalności wynikającego z art. 178 par. 2 wymienionego Kodeksu, albowiem w 1994 r., gdy w Spółce było więcej udziałowców, obowiązek wniesienia dopłat był nakładany jedynie na wymienionego wyżej udziałowca.

Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu Spółki, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odnosi się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996 i tym samym narusza przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, wskazując że przedmiotem prawnopodatkowej oceny są zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym to Spółka miała możliwość korzystania z pozostawionego do jej dyspozycji cudzego kapitału i z tego tytułu nie ponosiła kosztów. Uzyskała w ten sposób przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za niezasadny uznano także zarzut, iż dopłaty wniesione niezgodnie z przepisami Kodeksu handlowego stanowią przychód spółki w dacie jego wniesienia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiły one bowiem świadczenie udziałowca na rzecz Spółki, w wyniku którego uzyskała ona nieodpłatnie środki pieniężne, którymi mogła dysponować w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze na omówioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzucono tej decyzji naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podniesiono nadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na tym, iż w przypadku dopłat wnoszonych do Spółki w sposób niezgodny z art. 178 Kodeksu handlowego, można zakwalifikować je jako przychód otrzymany a nie jako wartość nieodpłatnych świadczeń. W przypadku więc wniesienia dopłat do Spółki niezgodnie z przepisami prawa handlowego, mógł mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też przychód uzyskany przez Spółkę z tego tytułu powinien być opodatkowany w momencie jego otrzymania, to jest w latach 1995 i 1996.

Podniesiono przy tym, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego odnosiło się do skutków podatkowych zdarzeń z lat 1994-1996, co stoi w sprzeczności z art. 70 Ordynacji podatkowej i sensem instytucji przedawnienia. Wywodzono, że par. 15 umowy Spółki jednoznacznie stanowił o uprawnieniach Zgromadzenia Wspólników do ustalania dopłat i terminów ich wnoszenia, a tym samym przewidywał możliwość wnoszenia dopłat do Spółki. Podkreślono, że intencją wspólników podejmujących uchwały o dopłatach nie było udzielenie skarżącej pożyczek czy też darowizn. Sporna kwota nie może być oceniona jako dobrowolne świadczenie podobne w skutkach do pożyczki.

Zdaniem skarżącej Spółki naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej nastąpiło poprzez dowolną kwalifikację prawną zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisu art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez odmowę mocy dowodowej prowadzonym przez Spółkę ksiąg rachunkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy wpłaty na rzecz Spółki w okresie od lat 1994-1996 dokonane przez jej udziałowca - określone jako dopłaty - miały w rzeczywistości taki charakter. Sąd powołał się na przepisy art. 178 i art. 179 Kodeksu handlowego i podniósł, że przepisy te regulują możliwość nałożenia na wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowie spółki obowiązku wnoszenia dopłat, jak i zasady ustalania tych dopłat. Wskazano, że w praktyce nie budzi wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do regulacji zawartej w powołanym art. 178 Kodeksu handlowego.

Sąd podniósł, że z akt sprawy nie wynika, aby w zakresie zmiany umowy skarżącej Spółki wymogi określone przepisami Kodeksu handlowego zostały spełnione. Z tego też względu organy podatkowe trafnie przyjęły, że przedmiotowe dopłaty nie były zgodne z postanowieniami art. 178 Kodeksu handlowego i jako takie nie mogły wywołać skutków w postaci nie zaliczenia ich do przychodu w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w aspekcie zaliczenia do przychodów Spółki w 1997 r. wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, Sąd stwierdził, że znaczenie pojęcie nieodpłatnego świadczenia zostało wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 i skład orzekający podziela pogląd w uchwale tej wyrażony.

Sąd nie uznał za zasadny zarzut, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na brzmienie wymienionych przepisów Sąd zauważył, iż w art. 12 ust. 4 ustawy w sposób wyczerpujący określono co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Wszystkie zatem przychody nie wymienione w powołanym przepisie, w tym dysponowanie cudzym kapitałem /w sprawie niniejszej kwoty pieniężne nie spełniające wymogów przewidzianych dla dopłat/, rodzą obowiązek podatkowy. Tym samym w przypadku wniesienia przez wspólnika dopłat z naruszeniem przepisów Kodeksu handlowego uznaje się dla celów podatkowych, że są one pożyczką /darowizną/ udzieloną spółce przez tego wspólnika. W związku z tym Sąd stwierdził, że takie dopłaty są przychodami spółki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sąd wskazał, że z materiału dowodowego sprawy w sposób bezsporny wynika, że zamiarem Hansa O. G. było wnoszenie do Spółki dopłat, a nie udzielenie temu podmiotowi pożyczki czy też darowizny. Niemniej jednak z umowy sprzedaży udziałów Spółki z dnia 14 stycznia 1997 r. wynika, że sporne dopłaty nie miały charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącej Spółki, co wyklucza możliwość uznania całości wniesionych przez wskazanego udziałowca Spółki dopłat za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy w dacie ich wniesienia. Sąd uznał zatem, że wpłacone przez tego udziałowca świadczenia pieniężne stanowią nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną skarżącej Spółce. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie zastosowały w rozpoznanej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek nie wypowiedziały się wprost jaki charakter miały wpłaty udziałowca uchybiające wymogom art. 178 Kodeksu handlowego.

Jeżeli chodzi o zarzuty naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej, to Sąd uznał je za niezasługujące na uwzględnienie. Przedmiotem oceny w sprawie były bowiem zdarzenia roku podatkowego 1997, w którym skarżąca Spółka korzystała nieodpłatnie z otrzymanych od udziałowca pieniędzy. Wobec tego, zgodnie z powołanym wyżej przepisem Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1997 r. upływał w dniu 31 grudnia 2003 r., a decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten rok, organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 1 grudnia 2003 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia.

Sąd nie uznał też za zasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 193 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organy podatkowe nie dokonały dowolnej wykładni prawa i faktów, a Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie orzekł o nierzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącą Spółkę lecz w aspekcie wpłat dokonanych przez udziałowca dokonał jedynie kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka "P." Sp. z o.o. w S. wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano na ustalony w sprawie stan faktyczny i podniesiono, że naruszenie prawa materialnego w sprawie polegało na nieprawidłowym zastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji art. 12 ust. 1 pkt 2 o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym uznaniu, że skarżąca Spółka uzyskała w 1997 r. uzyskała przychód podatkowy w postaci nieodpłatnych świadczeń, w związku z nieodpłatnym korzystaniem ze środków pieniężnych uzyskanych w ramach dopłat w latach 1994-1996.

Odnosząc się do dokonanej przez Sąd wykładni przepisów art. 178 i 179 Kodeksu handlowego wskazano, że nie jest ona trafna, gdyż nie uwzględnia uwarunkowań prawnych wskazywanych zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa handlowego. Skarżąca Spółka wywodzi, że uchwała wspólników, wprawdzie wadliwa, jako podjęta wbrew przepisom prawa, to obowiązuje dopóty, dopóki Sąd nie orzeknie o jej nieważności. Art. 240 Kodeksu handlowego wyraźnie stwarzał uprawnienie do wytoczenia powództwa przeciwko spółce o unieważnienie wadliwej uchwały wspólników w razie powzięcia jej wbrew przepisom prawa. Wprawdzie w orzecznictwie wyrażono poglądy, że w wyjątkowych wypadkach nie można wykluczyć sankcji bezwzględnej nieważności wadliwych uchwał wspólników, wymaga to jednak wykazania zaistnienia tych wyjątkowych okoliczności. Zdaniem Spółki zasadnym prawnie jest pogląd, iż otrzymała ona w latach 1994-1996 de facto dopłaty wynikające z ważnie podjętych uchwał Zgromadzenia Wspólników. Uchwały w przedmiocie tych dopłat zostały ważnie podjęte i nie zostały zaskarżone we właściwym trybie, a zatem zachowały one swoją ważność. Tym samym do oceny podatkowej przedmiotowych zdarzeń /w dacie ich wystąpienia/ należy zastosować przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również kursowe.

W ocenie skarżącej Spółki odrębną kwestię stanowi ustalenie, czy przedmiotowe dopłaty miały zwrotny charakter, o czym jest mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 powołanej ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1996 r. W sprawie niniejszej przepis ten nie ma zastosowania, gdyż przedmiotowe dopłaty nie były zgodne z wymogami art. 178 Kodeksu handlowego.

Skarżąca Spółka wywodzi, że otrzymała bezspornie od swojego udziałowca środki pieniężne z tytułu dopłat. W momencie otrzymania dopłat nie został jednak na nią nałożony obowiązek ich zwrotu. O istnieniu takiego obowiązku można mówić wtedy, gdy wynika on z podjętej przez Zgromadzeni Wspólników uchwały o zwrocie udziałowcom dopłat /art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego/. Dopóki taka uchwała nie została podjęta, nie można mówić o obowiązku zwrotu dopłat.

Nieuprawnione i bezpodstawne jest twierdzenie, że obowiązek zwrotu dopłat wynikał z umowy sprzedaży udziałów skarżącej Spółki zawartej w dniu 14 stycznia 1997 r. pomiędzy Hansem O. G. a Ewą G. Umowa ta zawarta między osobami fizycznymi nie mogła bowiem wpływać na zakres obowiązków Spółki w zakresie ewentualnego zwrotu uzyskanych wcześniej dopłat, jako szczególnej instytucji uregulowanej w Kodeksie handlowym. Zapis w umowie o zwrocie dopłat do rąk udziałowca, który je wniósł, może mieć wyłącznie charakter informacyjny, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Zauważano, że z materiałów zgromadzonych w sprawie nie wynika, aby uchwała o zwrocie dopłat została podjęta; tym samym przysporzenie pieniężne z lat 1994-1996 miało charakter definitywny.

Zdaniem skarżącej Spółki w sprawie niniejszej nie znajduje oparcia teza, iż korzystała ona nieodpłatnie w 1997 r. z udostępnionych jej środków pieniężnych, bowiem to udostępnienie ma odpowiadać cechom charakterystycznym umowy pożyczki. W sprawie brak jest zobowiązania biorącego pożyczkę do zwrotu tej samej ilości pieniędzy pożyczonych przez dającego pożyczkę. W ten sposób ewidentnie zostały spełnione przesłanki uprawniające do uznania, że w przypadku wniesienia dopłat de facto miała miejsce darowizna środków pieniężnych.

Konsekwencją otrzymania przez Spółkę w latach 1994-1995 środków pieniężnych w sposób bezzwrotny, był obowiązek ciążący na niej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zadeklarowania w tych latach przychodu podatkowego. Jednakże z uwagi na okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata podatkowe 1994-1996 uległo ono wygaśnięciu, zgodnie z art. 59 par. 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej /przed dniem 1 stycznia 2003 r. - art. 59 par. 1 pkt 3 w związku z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi podtrzymano dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

Skarżąca Spółka w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2005 r. uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, dołączając ekspertyzę prawną z dnia 14 listopada 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej została oparta na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Jest to więc podstawa kasacyjna przewidziana w przepisie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i z mocy art. 183 par. 1 tego Prawa Sąd jej granicami jest związany przy rozpoznaniu danej sprawy.

W doktrynie postępowania cywilnego, której poglądy mogą być przeniesione na grunt postępowania sądowoadministracyjnego /patrz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod redakcją T. Wosia. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str. 540/, utrwalone jest stanowisko, że niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego polegać może na tym, że sąd podciąga ustalony stan faktyczny pod niewłaściwy przepis.

Podobny pogląd zaprezentował Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 15 października 2001 r. I CKN 102/99 /nie publ./, w którym stwierdzono między innymi, że "uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyrażą się w tym, że stan faktyczny w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej".

Podzielając powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie obarczony jest zarzuconym mu w skardze kasacyjnej uchybieniem.

Motywację takiego stanowiska Sądu należy rozpocząć od stwierdzenia, że w wyroku tym brak jest konsekwencji w zakresie stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Z jednej bowiem strony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazuje się, iż "z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że zamiarem Hansa O. G. było wnoszenie do Spółki dopłat, a nie udzielenie temu podmiotowi pożyczki lub darowizny" /str. 13 uzasadnienia wyroku/, z drugiej zaś wywodzi się, że świadczenia wpłacane przez udziałowca (...) na rzecz Spółki "P." uznać należy za nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną tej Spółce, a co za tym idzie nie ma wątpliwości, iż organy podatkowe słusznie zastosowały (...) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aczkolwiek nie wypowiedziały się wprost jaki charakter miały wpłaty (...) uchybiające wymogom art. 178 Kodeksu handlowego" /str. 14 uzasadnienia/. To ostatnie stwierdzenie rodzi wątpliwość co do jego zgodności z zakresem sądowej kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/.

Twierdzenie Sądu, że przysporzenie majątkowe, które uzyskała skarżąca Spółka od swego udziałowca, stanowiło w istocie nieoprocentowaną pożyczkę i w rezultacie nieodpłatne świadczenie - jako nie mające charakteru trwałego, bezzwrotnego i definitywnego - oparte jest w głównej mierze na ocenie treści umowy z dnia 14 stycznia 1997 r. sprzedaży udziałów Spółki pomiędzy jej dotychczasowym udziałowcem a Ewą G. Powołano się w tym zakresie na postanowienie tej umowy, wedle którego zwrot dopłat nastąpi do rąk udziałowca Spółki, po zaistnieniu warunków przewidzianych w Kodeksie handlowym.

Jak wynika jednak z art. 197 par. 1 i art. 221 pkt 5 Kodeksu handlowego dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych w kapitale zakładowym, na podstawie uchwały wspólników. W zaskarżonym wyroku nie wykazano, aby uchwała zawierająca takie postanowienie wspólników została podjęta, zwłaszcza w latach 1994-1996, kiedy to przedmiotowe świadczenia Spółka uzyskała. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że omawiane postanowienie umowy z dnia 14 stycznia 1997 r. mogło określać zwrotny charakter dopłat wnoszonych w wymienionych wyżej latach przez udziałowca skarżącej Spółki. Podkreślenia wymaga też okoliczność, że powołana umowa została zawarta między zbywcą i nabywcą udziałów Spółki. Stroną umowy nie była więc skarżąca Spółka i wobec tego umowa ta nie mogła wpływać w sposób bezpośredni na jej prawa i obowiązki, w szczególności co do ewentualnego zwrotu wspólnikowi dopłat na zasadach przewidzianych w Kodeksie handlowym.

Skoro przedmiotowe dopłaty Sąd pierwszej instancji uznał za nieoprocentowaną pożyczkę, to należało wykazać - czego Sąd nie uczynił - że odpowiadają one warunkom, jakie przewiduje dla tej umowy Kodeks cywilny. W świetle zaś art. 720 Kc umowa pożyczki jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron - dającego i biorącego pożyczkę - mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma, a więc takie same i w takiej samej ilości /patrz Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia Zobowiązania, tom 2. Wyd. Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, str. 296 i nast./.

Tymczasem, jak to wcześniej podano, Sąd pierwszej instancji przyjął także, że zamiarem wspólnika skarżącej Spółki nie było udzielenie jej pożyczki, lecz wnoszenie do niej dopłat. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawodawca nakłada obowiązek badania raczej, jaki był zgodny zamiar stron umowy i jej cel, niż dosłowne brzmienie umowy /por. art. 65 par. 1 Kc/.

Stan faktyczny sprawy przemawia zatem za uznaniem, że w sprawie niniejszej otrzymane przez Spółkę kwoty pieniężne od jej wspólnika stanowią dopłaty. Są one jednak przychodami podlegającymi opodatkowaniu, gdyż nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymieniony przepis przewiduje, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że przedmiotowe dopłaty nie spełniają wymogów Kodeksu handlowego, gdyż tylko przepisy tego Kodeksu mogły stanowić odrębne przepisy w rozumieniu ustawy podatkowej. Dotyczy to przede wszystkim faktu, że umowa skarżącej Spółki nie zawierała postanowienia określającego zobowiązanie wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. Tylko bowiem takie postanowienie mogłoby stanowić materialnoprawną podstawę do nałożenia na wspólników Spółki stosownego obowiązku w tej mierze. Nie spełnia tego wymogu, wbrew twierdzeniu Spółki, postanowienie par. 15 umowy, przewidujące że Zgromadzenie Wspólnikowi podejmuje uchwały między innymi co do ustalania wysokości dopłat i terminów ich wnoszenia. Jest to postanowienie umowy o charakterze kompetencyjnym, które nie stwarza możliwości nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat.

Już tylko przedstawiony brak regulacji umownej powoduje, że przychody z tytułu dopłat uzyskanych przez skarżącą Spółkę nie mogą być uznane za podatkowo obojętne. Zaliczyć je trzeba zatem do kategorii przychodów z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych, wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak niewłaściwie zastosowano w zaskarżonym orzeczeniu do tych przychodów przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy odnoszący się do przychodów w postaci wartości nieodpłatnych świadczeń. Zwrócić trzeba przy tym uwagę na to, że tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w momencie ich otrzymania przez skarżącą Spółkę; nastąpiło to w latach 1994-1996, co wymaga stwierdzenia, czy w sprawie niniejszej nie miały zastosowania odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Mając na względzie powyższe, skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna w rozpoznanej sprawie zawiera usprawiedliwione podstawy, należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.