Wyrok NSA oz. w Szczecinie, sygn. akt SA/Sz 472/96
NSA oz. w Szczecinie
Data orzeczenia: 1997-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 3 pkt 1 lit. "c"
journal: Dz.U. 1993 nr 59 poz. 272
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 2 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: M.P. 1991 nr 3 poz. 7 poz. 269
Teza: 1. Usługi świadczone przez ośrodek sanatoryjno-wczasowy w okresie sezonu letniego nie odpowiadają warunkom jakie są wymagane na podstawie zarządzenia z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ do uznania, iż w istocie są to usługi uzdrowiskowe. Odstąpienie od rygoru całodobowej opieki lekarskiej na rzecz doraźnej, świadczonej tylko w określonych godzinach oraz dyżury lekarskie tzw. "na telefon" jak również zaniechanie obchodów pielęgniarskich w okresie sezonu letniego, swoboda decyzji osób korzystających z ośrodka, co do korzystania z zabiegów leczniczych stanowią o tym, iż usługi jakie świadczono w okresie sezonu letniego przybierały charakter usług wczasowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mowa jest ogólnie o przekazaniu towarów, co oznacza, że nie ma znaczenia czy będą to towary własnej produkcji podatnika, towary nabyte do sprzedaży, czy też towary nabyte specjalnie w celu ich innego użycia /np. w celu przekazania na reprezentację firmy/.

3. Ośrodkowi sanatoryjno-wczasowemu nie będącemu ośrodkiem zakładowym, lecz podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie turystyki i wypoczynku we własnym imieniu i na własny rachunek nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/.

TEZY

1. Usługi świadczone przez ośrodek sanatoryjno-wczasowy w okresie sezonu letniego nie odpowiadają warunkom jakie są wymagane na podstawie zarządzenia z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ do uznania, iż w istocie są to usługi uzdrowiskowe. Odstąpienie od rygoru całodobowej opieki lekarskiej na rzecz doraźnej, świadczonej tylko w określonych godzinach oraz dyżury lekarskie tzw. "na telefon" jak również zaniechanie obchodów pielęgniarskich w okresie sezonu letniego, swoboda decyzji osób korzystających z ośrodka, co do korzystania z zabiegów leczniczych stanowią o tym, iż usługi jakie świadczono w okresie sezonu letniego przybierały charakter usług wczasowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ mowa jest ogólnie o przekazaniu towarów, co oznacza, że nie ma znaczenia czy będą to towary własnej produkcji podatnika, towary nabyte do sprzedaży, czy też towary nabyte specjalnie w celu ich innego użycia /np. w celu przekazania na reprezentację firmy/.

3. Ośrodkowi sanatoryjno-wczasowemu nie będącemu ośrodkiem zakładowym, lecz podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie turystyki i wypoczynku we własnym imieniu i na własny rachunek nie przysługuje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/.


UZASADNIENIE

Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 21 listopada 1995 r. określił zobowiązanie Adama M. Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 1993 r. dokonując korekty podatku naliczonego, bowiem podatnik zaliczył usługi wczasowe świadczone w okresie sezonu letniego do usług zwolnionych od podatku oraz nie naliczył podatku należnego od towarów przekazanych na reklamę i reprezentację.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K. i wyjaśnił, że Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." świadczy usługi sanatoryjne przez cały rok na co wskazuje fakt iż zapewniona jest całodobowa opieka lekarska. Posiada własną bazę zabiegową, oraz przeprowadza podstawowe badania lekarskie. W ten sposób spełnione są wymogi Ministerstwa Zdrowia i Opieki Społecznej dotyczące kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów.

W odwołaniu podatnik kwestionuje również stanowisko Urzędu Skarbowego w sprawie podatku należnego od towarów przeznaczonych na reklamę i reprezentację wyjaśniając, że z usług kawiarni "M." korzystał w sytuacji prowadzenia rozmów handlowych, zatem zakup usług na cele reprezentacji i reklamy na podstawie faktury VAT podlega odliczeniu od podatku należnego.

W odwołaniu podatnik podnosi, iż świadczone przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." usługi wczasowe winny być zwolnione z podatku od towarów i usług, bowiem osoby korzystające z tych usług otrzymały dofinansowanie od swoich zakładów pracy w 30 procent z funduszu socjalnego tych zakładów.

Zgodnie zatem z par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych usług o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272 ze zm./ świadczenie usług wczasowo-wypoczynkowych spełniające warunek 30 procent dofinansowanie z funduszu socjalnego zwolnione jest od podatku od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 26 lutego 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podzielono stanowisko Urzędu Skarbowego, że istotę leczenia uzdrowiskowego określa zarządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/. Podkreślono przy tym że leczenie uzdrowiskowe to jest kompleksowe postępowanie lecznicze opierające się na fizjoterapii, psychoterapii, diecie oraz w przypadkach niezbędnych również na farmakoterapii prowadzone w innym środowisku aniżeli to w którym chory normalnie żyje i pracuje. Tryb życia chorego w uzdrowisku uregulowany jest naukowo uzasadnionymi względami regulaminu, który m. in. wyznacza czas wypoczynku i długość snu. Z leczenia uzdrowiskowego może korzystać tylko osoba która została przez lekarza zakwalifikowana na takie leczenie ze względu na stan zdrowia.

Zgodnie z treścią par. 3 ust. 1 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. wniosek o potrzebie leczenia w sanatorium uzdrowiskowym wystawia lekarz prowadzący leczenie. Do wniosku powinna być dołączona dokumentacja lekarska i wyniki badań pomocniczych umożliwiających stwierdzenie zasadności wniosku uzdrowiskowego. Konieczne jest spełnienie innych wymogów, co oznacza iż lecznictwo uzdrowiskowe jest zorganizowaną działalnością przebiegającą pod nadzorem fachowej kadry lekarsko-pielęgniarskiej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie sezonu letniego osoby przebywające na turnusach w Ośrodku Sanatoryjno-Wczasowym "M." nie miały obowiązku zgłaszania się do lekarza i korzystania z bazy zabiegowej, natomiast opieka lekarska miała charakter doraźny. Całodobowa opieka lekarska, na którą powołuje się podatnik polegała na pełnieniu dyżuru przez lekarza na telefon.

Na rzecz wczasowiczów chętnych do skorzystania z leczenia ambulatoryjnego z tzw. serii "G" Państwowe Przedsiębiorstwo "U." wydawało skierowanie do leczenia w gabinetach specjalistycznych.

Pobyt osób w Ośrodku Sanatoryjno-Wczasowym "M." odbywał się na podstawie skierowań na wczasy, a nie w oparciu o wnioski o celowości leczenia. Personel pielęgniarski w okresie sezonu letniego nie wykonywał obchodu, co było praktyką w okresie od września do maja.

Jako istotny dowód w sprawie organ odwoławczy wskazuje umowę z dnia 1 czerwca 1992 r. zawartą pomiędzy Państwowym Przedsiębiorstwem "U." a Zakładami Metalowymi "M." w S. reprezentowanym przez wydzierżawiającego Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." podatnikiem Adamem M., z której wynika że ośrodek "M." będzie wykorzystywany w sezonie letnim na działalność wczasową, zaś poza okresem sezonu letniego na działalność sanatoryjną. Z dalszych postanowień powołanej umowy wynika, iż "U." świadczyć będzie na rzecz wczasowiczów "M." nieodpłatne usługi lecznicze w ramach skierowań serii "G" w ograniczonym zakresie, "M." będzie płacić "U." tylko za usługi lecznicze świadczone w okresie sanatoryjnym.

Przedstawiając powyższą argumentację Izba Skarbowa wyraziła stanowisko, iż wykonywane usługi przez podatnika nie spełniające wymogów resortu zdrowia w okresie sezonu letniego nie miały charakteru usług lecznictwa sanatoryjnego. Możliwość uzyskania porady lekarskiej i skorzystania z zabiegów w sezonie letnim w ocenie Izby Skarbowej stanowi wyłącznie wzbogacenie oferty wczasowej. Odpowiadając na zarzut podatnika, w którym zawarł pogląd, iż na podstawie par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym usługi wczasowe świadczone na podstawie umów z zakładami pracy i biurami turystyki są zwolnione z podatku ponieważ zostały sfinansowane w 30 procent przez zakłady pracy, Izba Skarbowa poglądu tego nie podzieliła, gdyż zwolnieniem powyższym nie są objęte ośrodki wczasowe prowadzone przez osoby fizyczne w ramach umów dzierżawy.

Nadto organ odwoławczy wyraził pogląd, iż zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu tym podatkiem podlega zakup towarów z przeznaczeniem na reprezentację i reklamę. Nie jest opodatkowany natomiast zakup usług z przeznaczeniem na wymienione wyżej cele, zatem stanowisko podatnika w tej kwestii nie może być uwzględnione.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej skarżący Adam M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosi zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że świadczone przez skarżącego usługi w okresie letnim nie były usługami lecznictwa uzdrowiskowego oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez przyjęcie, że świadczone usługi wczasowe finansowane w co najmniej 30 procent przez zakłady pracy, nie są zwolnione z podatku. Nadto skarżący podnosi, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym przez przyjęcie, że zakupione przez skarżącego usługi na cele reprezentacji i reklamy nie były usługami a zakupem towarów i podlegały opodatkowaniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymuje pogląd wyrażony w postępowaniu przed organami podatkowymi, iż świadczone w okresie letnim przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy "M." usługi były w istocie usługami sanatoryjnymi na co wskazuje fakt, iż prowadzony przez skarżącego Ośrodek posiada status sanatorium.

Skarżący podtrzymuje również pogląd, że usługi wczasowe finansowane w 30 procent z funduszy socjalnych są zwolnione z podatku od towarów i usług oraz że dokonywał zakupu usług od Kawiarni "M." na reprezentację i reklamę i zakup ten korzysta ze zwolnienia od podatku.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, iż usługi świadczone przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy w okresie sezonu letniego nie odpowiadają warunkom jakie są wymagane na podstawie zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 11 października 1991 r. w sprawie kwalifikowania do zakładów lecznictwa uzdrowiskowego oraz zasad korzystania ze świadczeń tych zakładów /M.P. nr 37 poz. 269/ do uznania, iż w istocie są to usługi uzdrowiskowe. Odstąpienie od rygoru całodobowej opieki lekarskiej na rzecz doraźnej, świadczonej tylko w określonych godzinach oraz dyżury lekarskie tzw. "na telefon" jak również zaniechanie obchodów pielęgniarskich w okresie sezonu letniego, swoboda decyzji osób korzystających z Ośrodka, co do korzystania z zabiegów leczniczych stanowią o tym, iż usługi jakie świadczono w okresie sezonu letniego przybierały charakter usług wczasowych.

Organy podatkowe dokonując oceny świadczonych przez Ośrodek usług oparły się na zebranym w sprawie materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym i nie można postawić zarzutu, iż miała ona charakter dowolny.

Umowa określająca sposób wykorzystania Ośrodka wyraźnie wskazuje sposób wykorzystania Ośrodka stanowiąc, iż będzie on użytkowany przez cały rok z tym, że w sezonie letnim będzie wykorzystywany na działalność wczasową zaś posezonowo prowadzona będzie działalność sanatoryjna dla kuracjuszy kierowanych przez Wojewódzkie Komisje ds. Lecznictwa Uzdrowiskowego, dowodzi słuszności ustaleń organów podatkowych w szczególności w konfrontacji z treścią umowy zawartą z Ministerstwem Zdrowia i Opieki Społecznej oraz zaświadczeniem Lekarza Naczelnego Uzdrowiska.

Należy podkreślić, iż o rodzaju świadczonych usług nie decyduje wyłącznie status ośrodka lecz charakter wykonywanych czynności w zakresie świadczonych usług. Te natomiast na podstawie szczegółowego ich ustalenia wskazują, iż Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy w okresie sezonu letniego świadczył usługi wczasowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Błędny jest pogląd strony skarżącej, iż par. 3 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/ daje podstawę od zwolnienia świadczonych przez Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy usług z podatku od towarów i usług. Z treści powołanego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi związane z wypoczynkiem oraz nieodpłatne świadczenia okolicznościowe, świadczone przez zakłady pracy na rzecz pracowników i ich rodzin oraz innych osób, jeżeli usługi te finansowane są co najmniej w 30 procent z funduszy socjalnych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Zgodzić się należy zatem ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż Ośrodek Sanatoryjno-Wczasowy nie jest zakładem pracy dla korzystających z jego usług wczasowiczów, gdyż nie jest ośrodkiem zakładowym, lecz podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie turystyki i wypoczynku we własnym imieniu i na własny rachunek.

Zatem zwolnienie podatkowe przysługujące na mocy wyżej powołanego przepisu, skarżącemu nie przysługuje.

Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, iż zakupione towary w postaci: słodycze, piwo, papierosy, kawa przeznaczone na cele reprezentacji i reklamy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym mowa jest ogólnie o przekazaniu towarów, co oznacza, że nie ma znaczenia czy będą to towary własnej produkcji podatnika, towary nabyte do sprzedaży, czy też towary nabyte specjalnie w celu ich innego użycia /np. w celu przekazania na reprezentację firmy/. Fakt, iż zakupów dokonano w Kawiarni nie oznacza, iż strona skarżąca dokonywała zakupu usługi, bowiem rodzaj dokonywanych zakupów świadczy o tym iż były to towary a tym samym przeznaczenie ich na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu.

Zaskarżona decyzja nie narusza zatem prawa.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.