Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2401/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania skarżącego J. W. , prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...] , określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2011r. do lutego 2012 r. w kwotach innych niż wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych oraz zmieniającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy luty 2012r.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy i dotychczasowy przebieg postępowania.

Wskazał, że w złożonych korektach deklaracji VAT-7 skarżący wykazał w podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio za październik 2011 r. w wysokości 101,00 zł (kwota 101,00 zł winna być wykazana do zapłaty - uwaga Dyr. IS z zaskarżonej decyzji), za luty 2012 r. w wysokości 689,00 zł oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego odpowiednio za listopad 2011 r. w wysokości 694,00 zł, za grudzień 2011 r. w wysokości 513,00 zł i za styczeń 2012 r. w wysokości 306,00 zł.

W firmie skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa.

Z protokołu kontroli z 9 maja 2013 r. wynika, że skarżący prowadził w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych oraz produkcji odzieży.

W związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową właściwy naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności kontrolnych w "B" S.A. w R. .

Z nadesłanego w odpowiedzi protokołu wynika m.in., że w kontrolowanym okresie ""B" " S.A. prowadziła prace torowe na "C" w C. , a firma skarżącego dostarczała siły roboczej w postaci robotników torowych. Zatrudnieni pracownicy codziennie byli zapisywani w karcie pracy toromistrza, księdze "Dziennik oględzin rozjazdów na bocznicy kolejowej D831" oraz książce prowadzonej przez dyżurnego ruchu; na podstawie tych zapisów wykonano protokoły odbioru. ""B" " S.A. nie posiada danych na temat podwykonawców, a dzienne raporty pracy mają odzwierciedlenie w dzienniku oględzin rozjazdów D831 i zapisach dyżurnego ruchu, dzienniku robót prowadzonym przez toromistrza za okres od października 2011 r. do lutego 2012 r.

Następnie ""B" " S.A. poinformowała w piśmie z 12 sierpnia 2013 r., że nie dysponuje "Raportami dziennymi" dotyczącymi robót realizowanych w lutym 2012 r. na bocznicy "C" w C. , które zawierałyby imiona i nazwiska pracowników wykonujących roboty. Przesłano w załączeniu dwie strony "Książki robót" obejmujące luty 2012 r., do której wpisów dokonywali dyżurni ruchu na bocznicy "C" .

Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r.

Z uwagi na to, że w toku prowadzonego postępowania stwierdzono rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, a dokumentami przedłożonymi przez skarżącego w toku weryfikacji korekt deklaracji VAT-7 złożonych po zakończeniu kontroli, sporządzony został protokół weryfikacji ewidencji nabyć podatku od towarów i usług z 14 maja 2014 r. znak [...] , w którym zawarto ustalenia w powyższym zakresie, szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji na stronach od 2 do 13. Powyższy protokół został przekazany skarżącemu, który nie wniósł zastrzeżeń do protokołu, w związku z tym ustalenia oraz wyliczenia w nim zawarte uznano za prawidłowe.

Następnie przesłuchano stronę na okoliczność wykonania na jej rzecz usług podwykonawstwa przez firmę "D" z G. .

Z protokołu przesłuchania strony z [...] r. wynika, że:

- w okresie od 1 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r. wykonywane były prace na "C" C. , były to roboty torowe zlecone przez ""B" " S.A. oraz wykonywano w tym okresie końcowe roboty w budynku Wspólnoty Mieszkaniowej w G. przy ul. [...] ;

- zatrudniano pracowników na umowę o dzieło, a prace wykonywane przy ul. [...] wykonywali wyłącznie pracownicy K. , natomiast w C. byli również zatrudnieni pracownicy na umowę o dzieło;

- opłacalne było zatrudnienie K. , gdyż ‘A’ była rozliczana z ilości wymienionych podkładów a K. za roboczogodziny. Zawsze na koniec miesiąca był sporządzany protokół odbioru robót pomiędzy ‘A’ ""B" " S.A., na podstawie którego była sporządzana faktura;

- firma K. została polecona przez "znajomego, nie potrafię wskazać jego nazwiska, była to osoba, która pracowała w składach budowlanych mieszczących się przy ul. [...] w G. , nie pamiętam jej nazwy, a że Pan K. dał dobrą cenę oraz gwarantował każdą ilość pracowników zdecydowałem się na współpracę z nim, podpisując umowę";

- sprawdzenie wiarygodności i weryfikacja K. polegała na tym, że został przedłożony wpis do działalności gospodarczej oraz informacje o NIP, których kserokopii strona nie posiada;

- współpraca z firmą K. została nawiązana z uwagi na dobrą ofertę cenową, która była najkorzystniejsza spośród porównywanych ofert;

- kontaktowano się jedynie z K. w siedzibie firmy ‘A’ oraz telefonicznie, on też podpisywał wszystkie dokumenty; nigdy J. W. nie był w firmie K. , ponieważ został poinformowany, że ma on siedzibę w domu i nie chce kontaktów w tym miejscu;

- pracownicy J. K. "nie posiadali przepustek, nie musieli ich mieć dlatego, że roboty były prowadzone na bocznicy, "B" S.A. prowadziła spis ilościowy osób, które korzystały z łaźni do rozliczenia, nigdy nie odnotowywano osób pracujących faktycznie na bocznicy, pan K. raz w tygodniu był obecny na "C" , sprawdzał co zrobili jego pracownicy, jednak nigdy nie było odnotowywane ilu faktycznie pracowników i kto w tym czasie pracował na bocznicy, istotne było wykonanie zleconej pracy. Ostateczny odbiór prac był dokonywany pomiędzy przedstawicielami "C" i "B" S.A. a "C" a mną (...) nie było reklamacji po zakończeniu prac";

- osobiście J. K. nadzorował prace z ramienia "D" ;

- J. W. nie potrafi wskazać imion, nazwisk, adresów oraz innych danych pozwalających na ustalenie tożsamości osób, które z ramienia firmy K. wykonywały zlecone prace;

- odnośnie ilości odnotowanych przez "B" S.A. w R. oraz Dzienniku budowy pracowników, jak również ilości roboczogodzin odpowiadających ilości pracowników oraz roboczogodzin wykazanych przez "A" , którzy w tym okresie byli zatrudnieni przy robotach torowych na rzecz "B" S.A. oraz faktu wykazania w protokołach ilości pracowników oraz roboczogodzin przez firmę "D" , nie mających odniesienia i potwierdzenia w dokumentacji firmy "B" S.A., skarżący wyjaśnił, że "B" S.A. wykazywała tylko pracowników, którzy byli na łaźni, ale nigdy nie wykazywała faktycznej ilości pracowników pracujących na bocznicy w danym dniu. Takie podliczenia były robione tylko w celu rozliczenia pracowników ‘A’ za łaźnię, natomiast ilość pracowników oraz roboczogodzin ustalano telefonicznie z K. i zawsze było to zgodne z zakresem wykonanych w tym czasie robót. Wykazywanie pracowników i roboczogodzin przez "B" S.A. mogło być dokonywane jedynie w oparciu o ilość osób korzystających z łaźni, a nie faktycznej liczby pracowników;

- H. B. księgowa oraz córka J. W. mogą potwierdzić, że J. K. przyjeżdżał do firmy "A" ;

- zakres prac dotyczący usług remontowo-budowlanych, wykonanych w okresie od 3 października 2011 r. do 27 października 2011 r. na Wspólnocie Mieszkaniowej w G. przy ul. [...] ustalony był ilością roboczogodzin. W budynku znajdowały się cztery klatki, co innego robił K. (inna firma, z którą transakcje nie są kwestionowane przez organy- przyp. Sądu), a co innego K. . Wykonane przez niego roboty zostały potwierdzone protokołami odbioru robót na podstawie których zostały sporządzone faktury; materiał do wykonania robót dostarczał skarżący, on również wraz z K. nadzorował prace, nie pamięta z imienia i nazwiska osób tam pracujących;

- rozliczenia z firmą "D" dokonywane były gotówką, co potwierdzano dowodami KW, K. nie posiadał rachunku bankowego;

- nie wzbudzał podejrzeń J. W. brak rzetelności kontrahenta, gdyż zawsze wywiązywał się z płatności wobec pracowników, nigdy nie słyszał żeby jakiś pracownik narzekał, że mu nie płacono.

Pismem z [...] r. J. W. przesłał dokumentację dotyczącą zatrudnionych pracowników wykonujących prace na terenie zakładu Górniczego "C" (umowy o dzieło, listy płac oraz potwierdzenia przelewów dla poszczególnych pracowników).

Prokuratura Rejonowa G. w G. pismem z sierpnia 2014 r. znak [...] wyraziła zgodę na włączenie w poczet materiału dowodowego kserokopii akt dotyczących J. K. , tj.:

- postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa z 31 lipca 2012 r., sygn. akt [...] w sprawie wprowadzenia w błąd pracownika Ośrodka Pomocy Społecznej w G. poprzez złożenie fałszywego oświadczenia przez J. K. [...] r. w G. , po pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywego oświadczenia i usiłowania doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Ośrodka Pomocy Społecznej w G. w postaci przyznania świadczeń zdrowotnych w celu osiągnięcia korzyści majątkowej;

- notatkę służbową z 19 lipca 2012 r., z której wynika, iż J. K. dwukrotnie w 2008 r. i 2012 r. uległ wypadkom, w wyniku których doznał poważnych urazów głowy, przez co posiada zaniki pamięci i nie jest w stanie przypomnieć sobie i opisać wszystkich faktów z przeszłości. O ile sobie przypomina to wykonywał zlecone prace budowlane dla J. W. , ale nie pamięta czy prowadził on firmę pod nazwą "A" w G. . Prace takie były prowadzone około 2010 r. w postaci prac dekarskich, jednakże miało to być na zasadzie, że on znanym mu pracownikom polecił tę pracę i osoby te pracowały na budowie i najprawdopodobniej miały płacone bezpośrednio od pracodawcy. Nie przypomina sobie czy wystawiał faktury VAT dla firmy "A" , jak również nie jest w stanie określić, czy w 2011 r. zawarł z J. W. umowę o roboty remontowo-budowlane. Po okazaniu dokumentów w prowadzonym postępowaniu w postaci:

- a/ umowy nr [...] zawartej 30 sierpnia 2011 r. pomiędzy stroną a K. ,

- b/ protokołu odbioru robót wykonanych w okresie od 2 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r.,

- c/ wykazu godzin przepracowanych z 31 stycznia 2012 r.,

- d/ dowodów wpłaty,

- f/ faktury VAT nr [...] z 31 stycznia 2012 r.,

J. K. oświadczył, że nie przypomina sobie, aby podpisywał taką umowę, gdyż na tej umowie jest m. in. zlecenie malowania klatek, czego on nie wykonywał, jednakże wydaje mu się, że podpisy na dokumentach są złożone własnoręcznie przez niego. Nie przypomina sobie, aby pobierał pieniądze w kwotach zawartych na dowodach wpłat. Nie jest także w stanie wytłumaczyć rozbieżności pomiędzy stwierdzeniem, że w okresie październik 2011 r. - marzec 2012 r. uzyskiwał dochód z tytułu wystawionych faktur na kwoty 15.000,00 zł - 42.000,00 zł, a oświadczeniem, iż jego dochód w październiku 2011 r. wyniósł 450,00 zł, w listopadzie 2011 r. wyniósł 470,00 zł, a w styczniu około 800,00 zł;

- notatkę służbową z [...] r. sporządzoną w Komisariacie Policji I w Gliwicach, z której wynika, iż skarżący przed rozpoczęciem współpracy z J. K. widział wszystkie dokumenty o zarejestrowaniu działalności "D". Współpraca zawiązała się w styczniu 2011 r. przez podpisanie umowy 14 stycznia 2011 r. na wykonanie prac remontowych na torowiskach w C. na zlecenie "C" w C. , gdzie firma K. była podwykonawcą do lutego 2012 r. Zlecone prace zostały wykonane od stycznia 2011 r. do lutego 2012 r., co zostało udokumentowane fakturą VAT na koniec miesiąca. K. miał jakichś pracowników, ale skarżący nie wiedział co to byli za ludzie i na jakiej podstawie u niego pracowali. Jedna z dwóch umów została podpisana latem 2011 r. na wykonanie prac remontowych w G. przy ul. [...] na zlecenie Wspólnoty Mieszkaniowej, gdzie firma K. była podwykonawcą "A" . Za wszystkie wystawione faktury K. otrzymywał pieniądze odbierając je w kasie firmy "A" , ostatniego dnia każdego miesiąca w kwocie wymienionej na fakturze;

- pismo Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie z 5 kwietnia 2012 r., z którego wynika, że J. K. nie posiada zameldowania, kontakt logiczny z nim jest utrudniony. Była konkubina poinformowała, że przebywał na terenie G., gdzie mieszkał z kolegą przy ul. [...] , lecz posługiwał się też adresem byłej żony, tj.: G., ul. [...] ;

- protokół z przesłuchania świadka A. K.-H. (pracownika Miejskiego Ośrodka Pomocy R. ) z [...] r. przeprowadzonego w Komisariacie I Policji w G., z którego wynika, że A. K.-H. jako pracownik Ośrodka Pomocy Społecznej w G. zajmowała się sprawami J. K. i zbierała informacje na jego temat. Z jej ustaleń wynika, że od 2000 r. ww. jest osobą bez meldunku, 15 listopada 2011 r. została mu udzielona pomoc ambulatoryjna. Z kolei, z informacji uzyskanych od Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że jako adres kontaktowy podano Z. , ul. [...] i że organ nie posiada żadnych informacji o uzyskanych przez niego dochodach w 2011 r., nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego. Kolejną informacją na temat K. , była wiadomość o jego pobycie w szpitalu od 14 marca 2012 r. do 24 kwietnia 2012 r., podczas którego został przeprowadzony wywiad środowiskowy celem wydania decyzji co do objęcia świadczeniami z opieki zdrowotnej. W trakcie rozmowy dowiedziano się, że J. K. "pracuje w zakładzie ogólnobudowlanym, że on jest legalnie zatrudniony i on oświadczył, że jest zatrudniony na umowę w zakładzie ogólnobudowlanym w Z. przy ul. [...] , że otrzymuje 5000 na rękę a z tego płaci 3500 złotych czynszu". Zgodnie z wyjaśnieniami G. S. byłej konkubiny, dzieci K. są dorosłe, po 30-tce i że ww. nie uzyskuje dochodów, nigdzie nie pracuje i jest osobą bezdomną. Oświadczyła również, że jest to kontynuacja leczenia szpitalnego po jego pobycie w szpitalu w B. . Przesłuchiwana stwierdziła, że J. K. nie jest zorientowany w rzeczywistości, a jego wypowiedzi są raczej mało wiarygodne. G. S. poinformowała, że w szufladzie znajdują się następujące dokumenty dotyczące działalności gospodarczej firmy "D" : umowa z 30 sierpnia 2011 r., protokół odbioru robót torowych, wykaz godzin przepracowanych, dowód wpłaty KW, faktura VAT, decyzja w sprawie numeru NIP i zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Po weryfikacji dokumentów A. K.-H. wywnioskowała, że działalność była prowadzona do 2007 r. i obecnie nie jest już prowadzona. Z kolejnego wywiadu przeprowadzonego w szpitalu 17 kwietnia 2012 r. wynika, że za październik 2011 r., listopad 2011 r. J. K. osiągnął dochód w kwocie 450,00 zł i 470,00 zł, a za styczeń 2012 r. około 800,00 zł oraz oświadczył, że raczej nie wystawił faktury, pieniądze otrzymywał od J. i miał on tylko wystawiać faktury, nie odprowadzał podatku. W ocenie przesłuchiwanej J. K. był osobą uzależnioną od alkoholu, wszystkie uzyskane pieniądze według jego wypowiedzi były przeznaczone na alkohol, jego wygląd wskazywał na liczne urazy i ogólne zaniedbanie, według A.K.-H. nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej;

- notatka służbowa Ośrodka Pomocy Społecznej w G. z [...] r., z której wynika, iż według informacji pozyskanych od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. organ podatkowy na dzień 14 lutego 2012 r. nie posiadał informacji dotyczących o uzyskanych przez K. dochodach w okresie październik-listopad 2011 r., nie odnotowano wpływu zeznania podatkowego, nie dokonywano wpłat z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 i PIT-8A. W rejestrze REGON widnieje informacja, że podmiot, w imieniu którego K. występował, został z rejestru wykreślony, Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej CEIDG nie posiada wpisów spełniających kryteria (NIP, REGON, adres), którymi K. legitymował działalność gospodarczą. Urzędy Miejskie w G. i Z. w nieaktualnych ewidencjach działalności gospodarczej posiadają informację o wyrejestrowaniu działalności w 2007 r. Z posiadanych informacji wynika, że działalność gospodarcza, na którą powoływał się J. K. zawierając umowy i wystawiając faktury jest nielegalna. W wywiadzie, przeprowadzonym [...] r. K. podał, że jego dochód wynosi 5.000,00 zł, z czego tytułem opłat czynszowych ponosi koszt w wysokości 3.500,00 zł. Skarżący przedstawił wysokości należności, jakie wypłacono K. owi w okresie październik, listopad 2011 r. oraz luty i marzec 2012 r. Kształtowały się następująco: październik 2011r.- 33.121,44 zł, listopad 2011r.- 40.774,50 zł, styczeń 2012 r. - 42.863,04 zł, luty 2012 r. - 40.744,50 zł. Jednakże J. K. 17 kwietnia 2012 r. oświadczył, iż w okresie październik 2011 r. - marzec 2012 r. uzyskiwał dochód z tytułu wystawiania faktur nie więcej niż 450,00 zł w październiku 2011 r., w listopadzie 2011 r. - 470,00 zł, w styczniu około 800 zł, w lutym 2012 r. nie pamięta. Z opinii lekarza wynika, że J. K. wymaga stałej opieki drugiej osoby ze względu na niemożność samodzielnej egzystencji. Przebywa w Domu Opieki Społecznej, gdyż społecznie funkcjonuje w sposób ograniczony, co spowodowane jest stanem psychicznym, a trudności z podaniem faktów, związane są ze stanem zdrowia (nie jest możliwe stwierdzenie, czy aktualnie zaburzonym, czy też degradacją związaną z nadużywaniem alkoholu).

Pismem z [...] r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. poinformował, iż na dzień 14 kwietnia 2014 r. J. K. w okresie od stycznia 1999 r. do marca 2014 r. nie figuruje jako płatnik składek w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS.

Z pisma Ośrodka Pomocy Społecznej w G. z [...] r. wynika, że J. K. zmarł [...] r. W okresie od października 2011 r. do lutego 2012 r. zamieszkiwał grzecznościowo u kolegi w G. przy ul. [... ]. Natomiast od 24 kwietnia 2012 r. z uwagi na stan zdrowia i niezdolność do samodzielnej egzystencji przebywał w Domu Pomocy Społecznej w R. , dyrektor i pracownik socjalny posiadają informacje, iż przekazywał on listownie dokumenty i pieczęci firmowe J. N. , z którą pozostawał w kontakcie w czasie pobytu w Domu Opieki Społecznej.

Z informacji przesłanych za pismem z 30 czerwca 2014 r. od "B" S.A. w R. wynika, że:

• prace na terenie bocznicy kolejowej "C" realizowane były przez Spółkę "B" S.A., wykonane siłami własnymi oraz siłami podwykonawców: ‘A’ J. W. w G. i "E" sp. z o. o. w S.;

• roboty remontowo-budowlane polegające na wymianie podkładów i podrozjazdnic realizowane były przez ‘A’ w dniach 9 maja - 31 października 2011 r.;

• roboty remontowo-budowlane polegające na pracach różnych związanych z nawierzchnią torową realizowane były przez ‘A’ w okresie od 1 listopada 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie zlecenia, które określało stawkę jednostkową (w zł/r-g) i rozliczone było z rzeczywiście przepracowanymi ilościami godzin potwierdzonymi protokołami odbioru podpisanymi przez przedstawicieli stron, stanowiącymi podstawę do wystawienia faktur VAT;

• pisma dotyczące wydania imiennych przepustek upoważniających do przebywania na terenie Zakładu Górniczego kierowała do "C" spółka "B" S.A. oraz pisma do "F" sp. z o. o. w K. w sprawie przeszkolenia przekazywane były na podstawie imiennych zestawień pracowników otrzymanych od ‘A’ oraz "E" ";

• ewidencja czasu pracy oraz ilość wykonanych prac nie były prowadzone przez "B" S.A. imiennie (jedynie łącznie jako ilość przepracowanych roboczogodzin w okresie rozliczeniowym), zatem nie da się jednoznacznie stwierdzić czy prace torowe na bocznicy wykonywali wyłącznie pracownicy posiadający przepustki imienne wydane przez "C" . Jednakże istniała możliwość, że prace wykonywały inne osoby, które nie były przeszkolone. Wydaje się natomiast, że osoby nie posiadające przepustek nie miały możliwości wejścia na teren Zakładu Górniczego z uwagi na codzienną kontrolę osób wchodzących i wychodzących przez bramę główną prowadzoną przez firmę ochroniarską.

Pismem z 31 lipca 2014r. "C" wyjaśniła, że prace torowe na bocznicy kolejowej "C" w C. mogli wykonywać wyłącznie pracownicy wskazani w książce przeszkoleń, którzy posiadali imienne przepustki. Wstęp na teren bocznicy kolejowej dla osób postronnych, nieposiadających przepustek, a także nie przeszkolonych w zakresie odpowiednim dla wykonywania prac torowych był zabroniony.

Z kolei Wspólnota Mieszkaniowa przy ul. [...] w G. poinformowała w piśmie z [...] r., iż nie wyrażała firmie ‘A’ zgody na powierzenie podwykonawcom jakichkolwiek prac objętych umową z 5 września 2011 r. oraz że Wspólnota nie posiada informacji o ich zatrudnianiu przez firmę strony.

Z protokołu przesłuchania świadka P. K. z [...] r. pracownika torowego w firmie ‘A’ w okresie od 1 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r. wynika, że:

- wykonywał prace torowe na "C" w C. po odbytym szkoleniu z zakresu BHP i P-POŻ, które miało miejsce na terenie kopalni "C" z pracownikami kopalni. Oprócz tego pracownicy skarżącego odbyli jeszcze szkolenie z zakresu bezpieczeństwa pracy na torach;

- przy wejściu na teren kopalni wymagane było każdorazowe okazanie przepustki, wejście było od strony głównej, można też było wejść przez bramę boczną od strony portierni, jeżeli portierzy wiedzieli, że pracownicy strony czekali na wejście - dotyczyło to pracowników, którzy dłużej pracowali i byli znani przez portierów, nie było możliwości, aby na teren "C" weszła osoba nieupoważniona, bez przepustki, nie wskazana na liście jako pracownik "A" ;

- z ramienia firmy ‘A’ pracowało dziennie ok. 20-25 osób, raz w miesiącu . W. lub jego pracownik pani H. przywozili imienne listy obecności wszystkich pracowników, każdego dnia każdy, kto przyszedł do pracy podpisywał się na swojej liście - jeżeli pracownik został przyjęty w połowie miesiąca to zapisywał się na zwykłej kartce, a listę dostarczał W. lub jego pracownik w następnym miesiącu. Następnie listy obecności były zbierane przez brygadzistów zatrudnionych z ramienia firmy ‘A’ i przekazywane osobie pracującej na nastawni, która informowała telefonicznie J. W. ile osób z nazwiska i liczby pracuje w danym dniu na bocznicy;

- pracownicy korzystali z szatni oraz łaźni, co zostało odnotowywane na terenie szatni;

- na terenie "C" prace wykonywał również toromistrz z firmy "B" S.A. oraz osoby z innej firmy obsługujące maszynę do ubijania podkładów i koparkę, nie zna "E" ;

- prace nadzorowane były przez trzech wskazanych z nazwiska brygadzistów oraz przez toromistrza z firmy "B" S.A.;

- nie było możliwe, aby na liście pracowników ‘A’ były wpisywane osoby, które nie pracowały fizycznie na bocznicy, zawsze to byli pracownicy skarżącego;

- nie zna J. K. osoba ta też nie nadzorowała prac;

- nie wykonywano z ramienia ‘A’ prac we Wspólnocie Mieszkaniowej w G. przy ul. [...] , nikt nie dojeżdżał do G. .

Z protokołu przesłuchania świadka R. Z. z [...] r. pracownika firmy ‘A’ J. W. w okresie od 1 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r. wynika, że:

- był odpowiedzialny za podpisy pracowników na listach obecności oraz za przygotowanie sprzętu i materiałów do pracy;

- został przeszkolony przez toromistrza i kierownika robót z "B" S.A. oraz odbył szkolenie BHP na terenie S. tylko w obecności pracowników firmy "A" ;

- na teren zakładu "C" wchodził na podstawie przepustki wystawionej przez kopalnię; każdorazowe okazanie przepustki nie było wymagane, ponieważ ochrona już znała pracowników;

- codziennie rano zgłaszał telefonicznie pani H. ilość pracowników, którzy podpisali się na liście pracowników "A" ; listę obecności odnotowywał również pan S. (pracownik "B" S.A.); średnio było 17 osób miesięcznie; stale prace wykonywane z ramienia firmy "A" były przez około 12 pracowników, była duża rotacja ze względu na zwolnienia za bycie pod wpływem alkoholu;

- " nic nie wiem o żadnej firmie podwykonawczej, o żadnej innej brygadzie. Żaden też pracownik nie mówił, że jest z innej firmy"',

- pracownicy ‘A’ korzystali zarówno z szatni, jak i łaźni;

- nie zna "E" ;

- współpracowali z pracownikami "B" S.A. na "C" ; kierownik robót S. oraz toromistrz z "B" S.A. nadzorowali prace;

- nie zna "D" z G. , nie wie czy pracownicy tej firmy wykonywali prace na bocznicy kolejowej na "C" ;

- na miejsce pracy skarżący przyjeżdżał raz w miesiącu;

- nie zna J. K. , "poza naszą brygadą przy naszych pracach byli obecni kierownik S. i toromistrz", firma "D" nie współpracowała bezpośrednio z "A" ;

- nie wykonywał żadnych prac we Wspólnocie Mieszkaniowej w G. przy ul. [...] .

Z protokołu przesłuchania świadka D. N. z 5 maja 2015 r. pracownika firmy ‘A’ w okresie od 1 października 2011 r. do 29 lutego 2012 r. wynika, że:

- wykonywał prace torowe na "C" w C. ;

- odbył dwudniowe szkolenie BHP;

- na teren zakładu wchodził za okazaniem przepustki, którą otrzymał od skarżącego; "każdy miał obowiązek okazania przepustki";

- pracownicy firmy ‘A’ mieli wspólną listę obecności, którą codziennie po przyjściu do pracy podpisywali; zgodność listy nadzorował brygadzista oraz osoba nadzorująca z firmy ""B" "; "pracowników innej firmy nie było w pracach, które myśmy wykonywali";

- na stałe prace wykonywało około 20 pracowników z ramienia firmy "A" , byli to mieszkańcy C. i okolic;

- istniała możliwość wejścia na teren zakładu od strony bocznicy po rozpoczęciu prac, tj. po podpisaniu listy obecności i przystąpieniu do pracy, po otworzeniu bramy na bocznicy przez pracownika ochrony lub przez brygadzistę firmy "A" ;

- pracownicy ‘A’ korzystali zarówno z szatni, jak i łaźni;

- nie zna "D" ;

- prace wykonywane na bocznicy kolejowej "C" nadzorowane były przez pracownika "B" S.A.;

- na miejsce pracy skarżący przyjeżdżał raz w miesiącu;

- nie zna J. K. ;

- prace mogły być wykonywane z innymi pracownikami z firmy ""B" " "i żadnymi innymi";

- nie wykonywał żadnych prac we Wspólnocie Mieszkaniowej w G. przy ul. [...].

W związku z opisanymi powyżej ustaleniami Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zakończył postępowanie podatkowe wydając 9 czerwca 2015 r. decyzję określającą J. W. :

- 1) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od października 2011 r. do lutego 2012 r. w łącznej wysokości 41.348,00 zł oraz

- 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2012 r. w wysokości 0,00 zł.

Organ pierwszej instancji powołując się w zaskarżonej decyzji m.in. na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, że faktury VAT na których jako ich wystawca figuruje podmiot "D" rozliczone przez skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot w nich wskazany. Różnice pomiędzy kwotami zadeklarowanymi a określonymi ww. decyzją wyniosły odpowiednio:

- za październik 2010 r. 10.619,00 zł;

- za listopad 2010 r. 7.731,00 zł;

- za grudzień 2010 r. 6.631,00 zł;

- za styczeń 2011 r. 8.014,00 zł;

- za luty 2011 r. 7.603,00 zł,

a globalnie 40.598,00 zł.

Od decyzji tej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając zarazem:

- błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez firmę "D" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy faktury dokumentujące transakcje pomiędzy firmą ‘A’ a "D" zawierają wszystkie elementy formalne, dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane między realnie istniejącymi podmiotami;

- błąd w ustaleniach faktycznych poprzez brak ustaleń, czy w sytuacji uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach, których celem było nadużycie w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu odwołania jego autor podniósł, że główna linia argumentacji organu pierwszej instancji polegała na tym, że skoro J. K. jest osobą borykająca się z problemami alkoholowymi i znajduje się w złym stanie zdrowia, to nie może prowadzić własnej firmy, ani zatrudniać pracowników. Tego rodzaju konkluzja nie została niczym poparta, skoro nie przeprowadzono żadnych czynności z udziałem J. K.. Zatem ustalenia oparto na domniemaniach, poszlakach i świadkach, którzy nie posiadali pełnej wiedzy na temat osób prowadzących obie firmy. Również informacja z firmy "C" o tym, że zabronione jest wykonywanie prac torowych przez osoby nieprzeszkolone i bez przepustek — pomimo formalnej prawidłowości - nie oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie doszło do naruszenia zakazu. Ponadto podniósł, że faktury nie stanowią tzw. "pustych faktur", ponieważ firmy widniejące na dokumentach rzeczywiście istniały, a faktury VAT zawierały wszelkie elementy formalne. W tej sytuacji spełnione zostały warunki uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1646/11). Jednocześnie autor odwołania stwierdził, że w razie ustalenia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, zgodnie z zasadą neutralności VAT - należy rozważyć, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem było nadużycie w podatku VAT. W tym zakresie jednak organ pierwszej instancji nie podjął jakichkolwiek ustaleń.

Ponadto w ww. odwołaniu zawarto wniosek dowodowy o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego konfrontacji między J. W. a J. K. oraz o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przeprowadzenia rozprawy, z powodu braku uzasadnienia wniosku oraz nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie konfrontacji między J.W. J. K. , gdyż J. K. zmarł [...] r.

Decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji – powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - wskazał, że co do zasady podatnik podatku VAT ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta doznaje jednak wyjątków określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tj. m.in. w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Natomiast w sytuacji, gdy brak jest tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i sam fakt posiadania formalnie poprawnej faktury nie kreuje prawa do odliczenia.

Dlatego organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do faktur VAT wystawionych przez "D" , gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. wykazane w nich usługi nie zostały wykonane przez firmę J. K. , który nie miał faktycznych możliwości finansowych ani organizacyjnych ich wykonania, a w konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktury wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że J. K. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą został wykreślony z ewidencji w roku 2007 i od tego czasu nie składał deklaracji podatkowych, od stycznia 1999 r. do marca 2014 r. nie figurował jako płatnik składek w ZUS. Z relacji spotkań pracownika pomocy społecznej z J. K. wynika, że nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej, nie był zorientowany w rzeczywistości, a jego wypowiedzi były miało wiarygodne. Raz mówił, że osiągał dochód rzędu kilkuset złotych miesięcznie oraz oświadczył, że raczej nie wystawiał faktur, pieniądze otrzymywał od Jarka i miał tylko wystawiać faktury, nie odprowadzając podatku. Z kolein innym razem wyjaśniał, że jest pracownikiem etatowym "D" i otrzymuje dochód rzędu 5.000,00 zł i z tego opłaca czynsz w wysokości 3.500 zł. W ocenie pracownika społecznego J. K. był osobą uzależnioną od alkoholu, wszystkie uzyskane pieniądze według jego wypowiedzi były przeznaczone na alkohol, a jego wygląd wskazywał na liczne urazy i ogólne zaniedbanie organizmu, co też zostało potwierdzone w jednostkach medycznych, u których została mu udzielona pomoc ambulatoryjna. Ponadto G. S. (była konkubina) wyjaśniła, że nie uzyskiwał żadnych dochodów, nigdzie nie pracował, był osobą bezdomną, grzecznościowo pomieszkującą u kolegi w Gliwicach.

W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że skoro J. K. w kwestionowanym okresie nie był zdolny do pracy a jego działalność gospodarcza była wykreślona z rejestru, nie mógł świadczyć usług na rzecz ‘A’ J. W. , co wskazuje na nierzetelność faktur przyjętych przez skarżącego do rozliczenia podatkowego.

Organ podniósł, że skarżący mógł wystąpić do właściwego naczelnika Urzędu Skarbowego o informacje na temat swojego kontrahenta, o potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT, które zostałoby wydane na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Czyniąc to dowiedziałby się, że został on wykreślony w 2007 r., i powziąłby wiedzę o jego nierzetelności, co pozwoliłoby mu uniknąć udziału w oszustwie. Na tej podstawie organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym podatnik ponosi negatywne skutki braku należytej staranności w wyborze kontrahenta, a co za tym idzie dokonywanych z nim transakcji.

Organ stwierdził też, że przedstawione przez organ I instancji wyliczenia i zestawienia wskazują na to, że sam skarżący dysponował wystarczającą ilością pracowników, którzy zgodnie z harmonogramem prac, ilością przepracowanych roboczogodzin i zakresem prac wykonywali prace zlecone przez ""B" " S.A. Z zeznań pracowników J. W. , którzy byli zatrudnieni w kontrolowanym okresie w firmie ‘A’ i wykonywali prace na ternie "C" wynika, że codziennie podpisywali listę obecności przed rozpoczęciem pracy, na której widnieli tylko pracownicy ‘A’ i pomimo znacznej rotacji pracowników, to właśnie pracownicy J. W. wykonywali prace zlecane i nadzorowane przez "B" S.A. Wejście na zakład było możliwe jedynie po uprzednim okazaniu przepustki, więc nie było możliwości, aby na teren prac dostały się osoby nieupoważnione. Osoby pracujące na "C" znały się, bo pochodziły z C. , korzystały z szatni i łaźni udostępnionej firmie ‘A’ Za podpisy na imiennych listach obecności odpowiedzialny był brygadzista z firmy strony nadzorujący prace, a na terenie gdzie wykonywane były prace nie pracowała inna firma za wyjątkiem osób nadzorujących prace, obsługujących drezynę, koparki oraz plaser, które były pracownikami firmy "B" S.A. Ponadto z zeznania R. Z. pracownika nadzorującego prace z ramienia firmy ‘A’ wynika, że był on osobą odpowiedzialną za przygotowanie przed robotą sprzętu i materiału (podkłady kolejowe i śruby), który musiał zgłaszać wchodząc na teren zakładu. Mając na względzie to, iż w jego brygadzie pracowali wyłącznie pracownicy strony, należałoby przyjąć, iż pracownicy J. K. nie dość, że nie posiadali przepustek to jeszcze musieliby wnosić własny sprzęt i narzędzia na teren zakładu, a po zakończeniu robót sprzęt ten wynieść i to wszystko przeprowadzić poza jakąkolwiek ewidencją realizowaną na bramach wejściowych kopalni. Z zeznań świadków wywnioskować można, że nie znają J. K. , osoba taka nigdy nie stawiła się na terenie wykonywanych prac, a co za tym idzie nie nadzorowała ich, jedynie skarżący raz w miesiącu przyjeżdżał i doglądał robót, które wykonywane były wyłącznie przez jego pracowników. Ponadto, wszyscy przesłuchiwani świadkowie zgodnie zeznali, że nie wykonywali prac na Wspólnocie Mieszkaniowej w G. przy ul. [...]

W tym stanie rzeczy organ uznał, że nie można mówić, że skarżący był w dobrej wierze w zakresie tych transakcji, skoro oczywistym jest, że J. K. nie wykonał zafakturowanych robót, gdyż ani jego, ani jego pracowników (których zresztą nie zatrudniał) nie było na miejscu ich prowadzenia, a on sam był osobą z problemem alkoholowym.

Skarżący wniósł skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. zarzucając jej:

1.naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy faktury dokumentujące transakcję pomiędzy firmą skarżącego a firmą J. K. zawierają wszystkie elementy formalne i dokumentują czynności, które rzeczywiście zostały dokonane między realnie istniejącymi podmiotami;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, a to:

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na błędnym przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez "D" nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, a także brak ustaleń, czy w sytuacji uznania, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w czynnościach, których celem było nadużycie w podatku od towarów i usług;

art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosku dowodowego skarżącego, a to wniosku o przeprowadzenie rozprawy, podczas gdy wskazany wniosek miał na celu umożliwienie skarżącemu przedstawienie przebiegu zdarzeń, których dotyczyły sporne faktury, co miałoby znaczący wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy podczas, gdy wskazany wniosek dowodowy zmierzał do wyjaśnienia sprawy, a przeprowadzenie rozprawy umożliwiłoby prawidłowe ustalenie stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za postępowanie kontrahenta - J. K. , a jego uzależnienie od alkoholu nie przesądza o niewykonaniu usług objętych spornymi fakturami VAT. J. K. mógł przecież wykonać usługi za pomocą innych osób, a problem alkoholowy i zły stan zdrowia nie świadczą o tym, że nie mógł on prowadzić firmy i zatrudniać pracowników. Nie sposób również dokonać ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania świadków, którzy nie mieli pełnej wiedzy i nie znali szczegółów dotyczących osób prowadzących obie firmy. Ponadto, informacja z firmy "C" o tym, że zabronione jest wykonywanie prac torowych przez osoby nieprzeszkolone i bez przepustek nie oznacza zarazem, że w realiach sprawy nie doszło do naruszenia tego zakazu. Z ostrożności procesowej pełnomocnik strony zauważył, że nawet gdyby faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, to nie sposób uznać, że skarżący wiedział o tym, że bierze udział w czynnościach, których celem było nadużycie podatku VAT.

W osnowie skargi jej autor wniósł o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości;

2) zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego;

3) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarga i sformułowane w niej zarzuty nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie oraz wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (tj. art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej) ani reguł postępowania dowodowego (tj. art. 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Jako stan faktyczny sprawy Sąd przyjął stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "D" , w okresie od października 2011r. do lutego 2012r.

Stosownie do wskazanego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Tak więc dla rozstrzygnięcia sprawy najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy wykazane na fakturach czynności zostały wykonane, a zatem czy firma J. K faktycznie wykonała usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami. Skoro w sprawie podstawową kwestią była zasadność zakwestionowania faktur formalnie poprawnych, dokumentujących wykonanie wskazanych w nich usług, to czynności dowodowe powinny zmierzać do potwierdzenia albo wykluczenia faktu ich dokonania zgodnie z treścią faktur i takie działania organ podjął, a same czynności i wynikające z nich ustalenia szczegółowo opisał na str. 24-29 decyzji organu I instancji oraz str. 3-11 zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W szczególności przesłuchał samą stronę, z zeznań której wynikało, że współpracę z J. K. nawiązała przez znajomego, nie potrafiła jednak podać jego personaliów. Oświadczyła, że posiadała dokumenty rejestracyjne tej firmy, jednak ich kserokopii nie posiadała. Kontakty stron odbywały się tylko pomiędzy nimi, bez udziału osób trzecich np. pracowników, w siedzibie strony a nigdy u jej kontrahenta. Zdaniem Sądu organ zasadnie uznał, że okoliczności te wskazują, że fakt nawiązania tej współpracy jest niewiarygodny.

Do materiału dowodowego włączono także materiał ze sprawy [...] , otrzymany z Prokuratury Rejonowej G. oraz pism Ośrodka Pomocy Społecznej, przesłuchano także pracownicę tego Ośrodka, a z przeprowadzonych dowodów wynika, że J. K. był bezdomny i długotrwale uzależniony od alkoholu, nie posiadał też ubezpieczenia zdrowotnego. Nadto wynika z nich, że od 24 kwietnia 2012r. przebywał w Domu Pomocy Społecznej w R. z uwagi na stan zdrowia i niezdolność do samodzielnej egzystencji. Jeśli zważyć, że niniejsze postepowanie obejmuje okres od października 2011r. do lutego 2012r. oczywistym jest, że skoro J. K. w kwietniu 2012r. był niezdolny do samodzielnej egzystencji, to pół roku wcześniej nie był w stanie umożliwiającym prowadzenie działalności gospodarczej wymagającej zatrudniania pracowników.

Z informacji uzyskanych od "B" S.A. – głównego wykonawcy robót na terenie "C" , zawartych w piśmie z 30 czerwca 2014r. wynikało, że pracownicy strony wykonujący prace torowe zostali przeszkoleni i wystawiono dla nich imienne przepustki uprawniające do wstępu na teren, gdzie były prowadzone roboty torowe. O ile "B" S.A. nie wykluczyła, że mogły tam wejść osoby nieprzeszkolone, o tyle stwierdziła, że nie jest możliwe, aby dostały się osoby nieposiadające przepustek z uwagi na codzienną kontrolę osób wchodzących i wychodzących prowadzoną przez pracowników firmy ochroniarskiej.

Informację tę potwierdziła "C" , która w piśmie z 31 lipca 2014r. stwierdziła, że "wstęp na teren bocznicy kolejowej dla osób postronnych, nie posiadających przepustek a także nie przeszkolonych w zakresie odpowiednim dla wykonywanych prac był zabroniony".

Również z zeznań trzech pracowników strony nie wynikało, aby firma J. K. brała udział w wykonaniu prac na terenie "C" , przeciwnie stwierdzili oni, że prace wykonywali tylko wraz z pracownikami "B" S.A. i żadnymi innymi.

Pracownik strony zeznał, że nic nie wie o żadnej firmie podwykonawczej ani innej brygadzie, nazwa "D" nic mu nie mówi, a żaden pracownik nie mówił, że jest z innej firmy.

Powołane wyżej dowody także wskazują, że to nie J. K. ani osoby działające w jego imieniu (których istnienia w żaden zresztą sposób strona nawet nie uprawdopodobniła) były wykonawcą prac na terenie "C" . Wynika z nich bowiem, że J. K. nie miał żadnych możliwości rzeczywistego wykonania stwierdzonych fakturami usług, gdyż co najmniej od ponad 4 lat nie prowadził faktycznej działalności, nie posiadał środków finansowych na jej uruchomienie, nie zatrudniał pracowników ani nie miał zaplecza technicznego koniecznego do wykonania prac. Był osobą korzystającą z pomocy społecznej, bezdomną, uzależnioną od alkoholu i z ograniczonym kontaktem z rzeczywistością.

Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut skargi dot. naruszenia art. 191 O.p. przez nieprawidłową ocenę materiału dowodowego i błędne ustalanie stanu faktycznego, polegające na błędnym przyjęciu, że faktury wystawione przez J. K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co miało przybrać postać błędnego zastosowania wskazanego przepisu w sytuacji, gdy sporne faktury dokumentowały czynności faktycznie dokonane.

Wyjaśnić trzeba, że sam fakt, że istotnie prace te wykonano, nie jest wystarczający dla nabycia prawa do dokonania pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W tym miejscu należy ponownie przywołać art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przez "czynności, które nie zostały wykonane" należy rozumieć nie tyko takie, które w ogóle nie zaistniały, ale też takie, które pod względem podmiotowym lub przedmiotowym nie odpowiadają treści wystawionej faktury, a taka właśnie niezgodność podmiotowa zachodzi w sprawie niniejszej. Innymi słowy uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istnieje tylko wówczas, gdy wystawiona faktura odpowiada rzeczywistości. Natomiast w sytuacji, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, prawo do obniżenia nie powstaje (por. wyroki NSA z 6 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 621/97, WSA w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05; jak również J. Zubrzycki: Leksykon VAT. Tom 1. Wrocław 2007 r., s. 988-989).

Odnosząc się do podniesionej kwestii dobrej wiary skarżącego w zakresie dokonywanych transakcji należy zauważyć, że w sytuacji, gdy faktury są "puste", czyli nie są związane z żadnym towarem lub usługą, tak jak to się stało w niniejszej sprawie (gdyż, jak wyżej wskazano, usługi z przyczyn obiektywnych nie mogły być wykonane przez wystawcę faktur), analiza istnienia dobrej wiary po stronie podatnika jest bezprzedmiotowa, gdyż musiał on mieć świadomość, że faktury, którymi dysponował nie stwierdzają czynności faktycznych.

Gdyby jednak nawet założyć konieczność jej oceny, należałoby się odwołać do orzecznictwa TSUE, z którego wynika ogólna zasada, zgodnie z którą, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnień przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (np. z prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dostawy krajowej) w przypadku gdy transakcja jest związana z oszustwem, winien wykazać, że działał w dobrej wierze, co oznacza, że nie tylko nie uczestniczył czynnie w oszustwie, ale również nawet nie wiedział i nie mógł przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brał w nim udział. Winien zatem wykazać, że podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji, lecz nie doprowadziły one do ujawnienia ich oszukańczego charakteru.

W ocenie Sądu, w świetle wyżej przytoczonych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, tj. nie weryfikując kontrahenta, nie badając posiadania przez niego statusu podatnika VAT w trybie art. 97 ust. 13 ustawy o VAT ani nie będąc w jego siedzibie - temu wymogowi skarżący nie sprostał. Nie zastanowił skarżącego fakt, że J. K. nie posiadał konta bankowego, a jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą musiał wiedzieć, że podmioty gospodarcze mają taki obowiązek. Nie dokonał nawet zgromadzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, a gdyby to uczynił, ostatnie dokumenty stwierdzające, że prowadzi on działalność i jest podatnikiem mogłyby pochodzić z roku 2007, podczas, gdy sporne transakcje dotyczą okresu od października 2011 do lutego 2012r. i już z tej racji wymagałyby dodatkowej weryfikacji.

Tym samym Sąd uznał także zarzut w tym zakresie z chybiony.

Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z 187 § 1 O.p., co miało nastąpić przez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy, podobnie jak również dotyczący zaniechania przeprowadzenia rozprawy zarzut obrazy art. 122 w zw. z art. 188 O.p. Zauważyć bowiem trzeba, że stosowanie do art. 200a § 1 w zw. z § 2 O.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę z urzędu albo na wniosek strony, przy czym strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane. Natomiast w niniejszej sprawie strona warunków tych nie dochowała i nie uzasadniła potrzeby przeprowadzenia rozprawy, nie spełniła też pozostałych w/w przesłanek. Wobec powyższego odmawiając dokonania wnioskowanej czynności organ nie naruszył prawa.

Gwoli uzupełnienia powyższego stwierdzenia można wskazać, że jako uzasadnienie wniosku skarżący wskazał (jakkolwiek dopiero w skardze) "umożliwienie skarżącemu przedstawienie przebiegu zdarzeń, których dotyczyły sporne faktury, co miałoby wpływ na wyjaśnienie stanu faktycznego". Natomiast fakt nieprzeprowadzenia rozprawy w żaden sposób możliwości tej strony nie pozbawił, gdyż była ona przesłuchiwana, miała prawo w toku postępowania składać wnioski dowodowe i oświadczenia, została też pouczona o prawie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi organy zadośćuczyniły wymogom postępowania dowodowego dopuszczając jako dowód wszystko, co rzeczywiście mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, natomiast strona ze swej strony nie wskazała dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów podatkowych. Podkreślić należy, że chociaż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest immanentną cechą konstrukcji podatku VAT, to jednak do podatnika zamierzającego skorzystać z tego prawa należy spełnienie wszystkich wymogów prawo to warunkujących i to podatnik zamierzający z niego skorzystać winien przedstawić dowody na to, że spełnił wszelkie warunki konieczne do takiego odliczenia, co – jak wykazał organ – w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.