Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1744/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72-80
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 1 i 2; art. 4 ust. 1 pkt 1 i  pkt  3; art. 6  ust. 5
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania
article: art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktatu o Unii Europejskiej
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi Elektrociepłowni "A" S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania Elektrociepłowni "A" S.A. w upadłości, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w kwocie [...] złotych.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Elektrociepłownia "A" S.A. w rozliczeniu za miesiąc [...] r. zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy w kwocie [...] złotych.

Pełnomocnik Elektrociepłowni "A" S.A w upadłości, wnioskiem z dnia [...] r., wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc [...] roku w ww. opisanej kwocie. Uzasadniając ten wniosek wyjaśnił, że Spółka, jako producent energii elektrycznej, działając w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - zwaną dalej u.p.a.) zadeklarowała i uiściła za ten miesiąc podatek akcyzowy w kwocie [...] złotych. Przepisy cyt. ustawy nakazujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynność sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną). W myśl tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej.

Polska zobowiązana była do dostosowania systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej do postanowień wynikających z omawianego przepisu Dyrektywy energetycznej do 1 stycznia 2006 r. (art. 1 Dyrektywy Rady 2004/74/WE zmieniający Dyrektywę 2003/96/WE), jednak tego nie uczyniła.

Stosownie do art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską państwa członkowskie zobowiązane są do wydania w określonym terminie przepisów krajowych odpowiadających treści dyrektywy – tzw. "implementacja dyrektywy". Dyrektywa taka wiąże państwo członkowskie co od celu, jaki należy osiągnąć, pozostawiając mu jednocześnie swobodę wyboru form i metod. Konsekwencją braku implementacji dyrektywy jest to, że po upływie terminu do dokonania implementacji dyrektywa taka staje się bezpośrednio skuteczna. Oznacza to, że osoba fizyczna lub prawna może powoływać się na postanowienia tej dyrektywy w postępowaniu przeciwko państwu członkowskiemu lub jego organom.

Warunkiem bezpośredniego stosowania dyrektywy jest: brak jej prawidłowej implementacji do wewnętrznego systemu prawa państwa członkowskiego, bezwarunkowość merytoryczna oraz wystarczająca precyzyjność dyrektywy.

W opinii strony dyrektywa ta spełnia powyższe wymogi i zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz z zasadą bezpośredniego skutku regulacje krajowe sprzeczne z bezpośrednio skutecznym przepisem dyrektywy nie mogą być stosowane. W tym stanie rzeczy Spółka, jako producent energii elektrycznej, sprzedający tą energię podmiotowi zajmującemu się obrotem energią, który nie jest odbiorcą końcowym (konsumentem), nie ma w istocie rzeczy obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z tą sprzedażą. Stanowisko takie wynika z bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy Rady 2003/96/WE począwszy od 1 stycznia 2006 r. W sytuacji, gdy Spółka zapłaciła podatek akcyzowy z powyższego tytułu za miesiąc [...] r., taki zapłacony podatek należy uznać, za podatek podlegający zwrotowi.

Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za omawiany okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, że opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.).

Niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do "wykorzystania" w sposób bezpośredni tej Dyrektywy. Analizując treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie można stwierdzić precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, będący producentem energii elektrycznej, nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Przepis ten nie określa prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją, że energia ta podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Ponadto Dyrektywa energetyczna nie rozstrzyga na kim zobowiązanie podatkowe w istocie ciąży.

W obowiązującym stanie prawnym nie ma instrumentów, które pozwalałyby organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zgodnie bowiem z zasadą prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, w przypadku konfliktu, pierwszeństwo należy przyznać przepisowi wspólnotowemu przed normą krajową. Chodzi tutaj jedynie o pierwszeństwo w stosowaniu normy prawa wspólnotowego, a istnienie samej sprzeczności nie powoduje automatycznie nieważności przepisu prawa krajowego.

W takiej sytuacji organ nie może odmówić przestrzegania normy prawnej prawa krajowego tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do jej zgodności z prawem wspólnotowym. Ustawa o podatku akcyzowym jest aktem nadal powszechnie obowiązującym - Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisów tej ustawy z Konstytucją, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o niezgodności jej przepisów z prawem wspólnotowym.

Organ podniósł również, że podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, płaconym bezpośrednio przez konsumenta, ponieważ kwota podatku jest bezpośrednio wkalkulowana w cenę płaconą przez nabywcę. Tak więc podmiot będący formalnie podatnikiem podatku akcyzowego nie ponosi w rzeczywistości jego ciężaru ekonomicznego, ponieważ w istocie podatek płaci konsument. Zwrot podatku powinien nastąpić na rzecz podatnika zubożonego. Mając powyższe na uwadze nie można przyjąć, aby wnioskodawca był podmiotem zubożonym.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w żądanej wysokości.

Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 1 i 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładany na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub przez redystrybutora;

- art. 21 ust. 5 cytowanej Dyrektywy przez jego błędną wykładnię, iż przepis ten nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości i nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej;

- art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na stronę niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem przedmiotowej dyrektywy, nie implementowanej do polskiego prawa;

- naruszenie przepisów postępowania: art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowy, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie została zubożona wskutek obciążenia jej podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej i że przerzuciła ten podatek na inne podmioty.

Uzasadniając zarzuty odwołania pełnomocnik strony zaakcentował, że przyjęte w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej są sprzeczne z Dyrektywą energetyczną, co potwierdza również przygotowany przez Ministerstwo Finansów projekt ustawy o podatku akcyzowym z 25 maja 2007 r. Dodał, że strona całość wyprodukowanej energii elektrycznej dostarcza "B" S.A. w K., kŧóry zajmuje się działalnością w zakresie obrotu i dystrybucji energii elektrycznej.

Opisaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Celnej w [...] w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w decyzji pierwszoinstancyjnej w kwestii braku możliwości zastosowanie bezpośrednio przepisów Dyrektywy energetycznej. Podkreślił, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W poz. 64 załącznika nr 1 do tej ustawy jako wyrób akcyzowy wymieniona została energia elektryczna, a w myśl art. 4 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Strona sprzedając w miesiącu [...] r. energię elektryczną doprowadziła do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Składając deklarację podatkową i dokonując wpłaty podatku akcyzowego Spółka dopełniła wszelkich ciążących na niej formalności wynikających z ustawy o podatku akcyzowym.

Zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji konfliktu między tymi normami. W takim przypadku norma prawa wspólnotowego będzie miała zagwarantowane pierwszeństwo stosowania przez organ państwa członkowskiego. Jednak istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego.

Organ administracji publicznej nie ma żadnych instrumentów prawnych pozwalających na dokonywanie oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego. W takiej sytuacji ma obowiązek stosowania obowiązujących przepisów prawa, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją, czy też z prawem wspólnotowym.

Zwrócił także uwagę, że zgodnie z art. 226 TWE jeżeli którekolwiek z państw członkowskich nie wypełnia swych zadań wynikających z Traktatu, to Komisja najpierw przedstawia opinię w tej sprawie, po uprzednim umożliwieniu temu państwu przedstawienia własnego stanowiska. Jeżeli dane państwo nie dostosuje się do tej opinii, w określonym przez Komisję terminie, to wówczas sprawa kierowana jest do Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z Konstytucją, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o niezgodności jej przepisów z prawem wspólnotowym, tym samym twierdzenie strony o niezgodności i niedostosowaniu polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafne.

Organ poddał także, iż wbrew twierdzeniom strony 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie spełnia kryteriów precyzyjności i bezwarunkowości oraz nie określa jasno czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmiotów będących podatnikami podatków obrotowych od energii elektrycznej.

Odnosząc się do postanowień umowy na dostawę energii elektrycznej, zawartej przez Spółkę z "B", organ stwierdził, że brak przerzucenia przez stronę ciężaru podatkowego na odbiorcę energii elektrycznej jest efektem prowadzenia przez stronę określonej "polityki finansowej". Takim działaniem strona niejako godziła się niejako na samodzielne ponoszenie kosztów podatku akcyzowego. W efekcie sama doprowadziła do jego ponoszenia.

Decyzja ta stała się przedmiotem skargi z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Należy dodać, iż skarżąca Spółka przed dniem [...] r. zakończyła postępowanie upadłościowe.

W skardze ponowiono zarzuty sformułowane już w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaakcentowano przy tym, że z powodu braku implementacji do prawa krajowego postanowień wynikających z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, uwzględniając zasadę prymatu prawa wspólnotowego, organ rozpatrując wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, winien uwzględnić omawiany przepis Dyrektywy w zakresie, w jakim określa kto jest podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży energii elektrycznej.

Wspierając argumentacji powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 522/07, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, że zachodzą wszelkie przesłanki do bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. pełnomocnicy obu stron podtrzymali swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, tylko wówczas jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę.

Skarga jest zasadna.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze to, że wydane orzeczenia przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji były następstwem przyjęcia przez nie, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego.

Ze względu na stan prawny obowiązujący po dniu 1 maja 2004 r. przed przejściem do zasadniczych rozważań Sąd musiał rozstrzygnąć pewne kwestie wstępne, będące też częściowo przedmiotem sporu, a mianowicie:

- czy pod pojęciem prawa należy rozumieć także prawo wspólnotowe (prawo pierwotne, wtórne wraz z orzecznictwem ETS ),

- czy prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym w przypadku stwierdzenia wystąpienia sprzeczności między nimi,

- czy w sytuacji częściowej niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi należy stosować instytucję pominięcia normy krajowej ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku, czy instytucję prowspólnotowej wykładni prawa krajowego oraz

- czy organy podatkowe są zobowiązane stosować prawo wspólnotowe wydając decyzje za okresy rozliczeniowe następujące po 1 maja 2004 roku.

Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej. Wynika to też z art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy winny działać nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa. Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej przez sąd administracyjny również występuje badanie pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu jakim jest Konstytucja, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP).

W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. Polska na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. U. 04.864/2 ) jako pierwotnym prawem wspólnotowym, po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełniania jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

W związku z tym rozstrzygając pierwszą kwestię należy stwierdzić, że pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

Odnosząc się do drugiego zagadnienia wskazać należy, że generalnie w systemie multicentrycznym, w jakim funkcjonują obecnie krajowe organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej, nie jest kwestionowana sama zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego została zaprezentowana w orzecznictwie ETS m.in. w wyrokach w sprawach van Gend & Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel: [w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Red. A. Wróbel. Kraków - Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Uznano, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

W tym zakresie istotne znaczenie, na gruncie rozważanej sprawy, ma też stanowisko TK wyrażone w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt P 37/05. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przekazał pytanie prawne dotyczące zgodności art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE i w związku z tym z art. 91 Konstytucji RP. W odpowiedzi TK umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność orzekania podkreślając, że każdy sąd krajowy korzysta z prawa do odmowy zastosowania normy krajowej, jeśli koliduje ona z normami prawa wspólnotowego korzystającymi właśnie z prawa pierwszeństwa. Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wynika wniosek, że krajowy organ władzy stosując prawo jest zobowiązany pominąć normę krajową w takim zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową.

Również instytucja prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swe oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo - organy administracji w tym organy podatkowe i sądy - takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat: Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich. Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne (zob. C. Mik: Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. W: S. Wronkowska: Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej. Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Z pewnymi zastrzeżeniami w omawianym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. TK przyjął, że również po jego stronie istnieje powinność najwyższego standardu respektowania norm wspólnotowych.

Wykładnię można zastosować tam, gdzie dane zagadnienie jest normowane prawem wspólnotowym (sprawa wspólnotowa). Wykładnia jest ostatnim instrumentem zapewnienia efektywności prawa wspólnotowego, ponieważ ma zastosowanie tam, gdzie nie działa zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. W związku z tym nazywana jest także zasadą skutku pośredniego (indirect effect). Tam gdzie dany przepis prawa wspólnotowego musiałby być zastosowany na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku nie wystąpi konieczność sięgnięcia do takiej wykładni. Tak powstaje jedna z jej granic.

Obowiązek interpretowania prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym nie ma charakteru bezwzględnego. Przede wszystkim przyjmuje się, że nie może ona doprowadzić do wykładni contra legem. W orzecznictwie ETS zwraca się uwagę na to, że wykładnia jest ograniczona wyborem wynikającym albo z "uznania" (discretion, Spielraum) albo z użycia następujących pojęć "jak dalece jest to możliwe" (as far as possibile - ézob. sprawy von Colson C-14/83, Murphy C-157/86 i Marleasing C-106/89).

W przypadku pierwszego ujęcia "uznanie" oznacza, że z wielu dopuszczalnych wykładni przepisu krajowego należy wybrać taką, która najbardziej zbliża się do brzmienia i celu prawa wspólnotowego. Taka konieczność prowadzi do zmiany, nawet radykalnej, dotychczasowego sposobu interpretowania i stosowania prawa krajowego. Polegać to może na tym, że pojęciom już używanym trzeba będzie nadać nowe znaczenie o zabarwieniu "wspólnotowym", co wpłynie na zmianę zakresu danych regulacji prawnych. Formułę "tak dalece jak jest to możliwe" różnie się rozumie z położeniem akcentu na inne rozumienie niż wynikające z "uznania". Przyjmuje się, iż wykładnia zgodnie z prawem wspólnotowym jest możliwa "tak dalece", jak pozwala na to stan prawa krajowego, czyli wynikające z niego uznanie, przysługujące organowi stosującemu prawo. W innym przypadku "możliwość" wykładni jest oceniana w oderwaniu od prawa krajowego, ale z uwzględnieniem prawa wspólnotowego oraz jego efektywności i wymogu jednolitej interpretacji i stosowania w całej Wspólnocie (S. Biernat: Wykładnia prawa ..., s. 133 i 134).

Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. W tym momencie również kształtuje się granica takiej wykładni zawarta w pytaniu, czy na wzorzec norm wspólnotowych składać się mogą tylko wiążące normy (rozporządzenia i dyrektywy), czy też normy nie mające takiego charakteru (np. zalecenia i opinie).

Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność nawet z celami tego prawa wyrażonymi w TWE oraz preambułach, protokołach i załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS kształtujące rozumienie danych norm i rozwijające zasady ogólne.

Przy ustalaniu treści takiego wzorca w sprawach wątpliwych nie dających się przezwyciężyć w oparciu o metody wykładni prawa wspólnotowego należy wystąpić z zagadnieniem prejudycjalnym do ETS na podstawie art. 234 TWE, co tworzy również pewną granicę wykładni prowspólnotowej. W tym przypadku należy dodatkowo zwrócić uwagę na wyjątki jakimi są doktryny acte clair i acte éclairé. W przypadku acte clair prawidłowe zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego nie pozostawia żadnych wątpliwości, nawet wówczas, gdy kwestia dotycząca prawa wspólnotowego ma ścisły związek ze sprawą i nie było wcześniejszego orzeczenia ETS, do którego organ stosujący prawo mógłby nawiązać. Przy stosowaniu doktryny acte éclairé nie ma obowiązku zwracania się z pytaniem prawnym, gdy podniesiona w nim kwestia jest materialnie identyczna z kwestią, która była przedmiotem wcześniejszego orzeczenia ETS w podobnej sprawie, bez względu na charakter postępowania, które doprowadziło do jego wydania, i jeśli pytania wniesione w tych dwu przypadkach nie są dokładnie identyczne (zob. A. Wróbel: [w]: Stosowanie ..., s. 805).

Jeśli chodzi o problem stosowania instytucji pominięcia normy krajowej w razie jej sprzeczności z normą wspólnotową i instytucji prowspólnotowej wykładni norm krajowych w przypadku częściowej niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym, to zostanie on rozstrzygnięty w dalszej części uzasadnienia z powołaniem się na okoliczności sprawy.

Odnosząc się do ostatniej kwestii istotnej przy stosowaniu prawa należy stwierdzić, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty - Wykładnia prawa ..., s. 131):

1/ sformułowania orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazują na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks & Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej.

Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te, na etapie postępowania administracyjnego, nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, które ma zastosowanie w mniejszej sprawie, należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej (podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl zdania 2 art. 6 ust. 1 "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

a/ wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b/ wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c/ wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich.

W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść: "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie".

Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zdania 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy – ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zdanie 1 Dyrektywy energetycznej nawet należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby.

Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE).

Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika nr 1 do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku nr 2 do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.).

Normy wynikające z tych przepisów - ze względu na szeroko zakreśloną hipotezę - obejmują swym zakresem różne stany faktyczne w ramach czynności dotyczących wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna. Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu może podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlega sprzedaż, która występuje już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następuje wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstaje obowiązek podatkowy.

Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a - Sz. Pakulski: Akcyza. Komentarz. Kraków - Zakamycze 2005). Bierze się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powołuje się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględnia się złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę.

W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi.

Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe.

W związku z tym należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następuje sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodzi tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm.

Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny można postawić tezę ogólną, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

Wprawdzie Sąd podziela pogląd strony skarżącej i szczegółowe wywody przeprowadzone na jego poparcie, a także stanowisko wyrażone w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA.Lu 23/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 marca 2008 r., I SA/Wr 1830/07 i wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 marca 2008 r., I SA/Lu 22/08 - opublikowane na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest jasny, precyzyjny, bezwarunkowy i zawiera prawa podatnika, ale jednak wbrew wnioskom wynikającym z tych stanowisk nie przyjmuje, że przepisy krajowe zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. są sprzeczne w pełnym zakresie z przepisami wspólnotowymi art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej. Ustaloną niezgodność wynikającą jedynie ze zbyt szerokiego rozumienia zakresu regulacji krajowej obowiązującej po dniu 1 stycznia 2006 r. należy usunąć na drodze właśnie prowspólnotowej wykładni tych przepisów uwzględniającej treść prawa wspólnotowego.

Reasumując dotychczasowe wywody należy stwierdzić, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi.

Mając to na uwadze podkreślić należy, że po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi, jak to Sąd wyżej wskazał. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną, dlatego niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika organu odwoławczego, że stosowanie prawa wspólnotowego doprowadziłoby do takiej sytuacji, że brak byłoby w ogóle możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując wykładni powyższych przepisów krajowych, na każdym etapie postępowania, bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będąca producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. W ten sposób naruszyły prawo, a naruszenie to polegało na nie stosowaniu analizowanego powyżej materialnego prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji.

Trzeba też dodać, iż regulacje dotyczące nadpłaty zawarte są w przepisach Rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - artykuły od 72 – do 80.

Zgodnie z art. 72 § 1 za nadpłatę uważa się kwotę 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Mając na uwadze treść art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie.

Zdaniem Sądu o obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany, a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika. Gdyby bowiem było inaczej, ustawodawca wskazałby w wyżej wymienionym przepisie sytuacje, w których podatnikowi, który nadpłacił podatek, nie przysługuje prawo do jego zwrotu.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie [...] zł (w tym [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) Sąd postanowił na podstawie art. 200 ostatnio powołanej ustawy, a także § 6 pkt [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).

Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Lexis Nexis. Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).