Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1555/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87, art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 2, art. 3, art. 90, art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 33 ust. 1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1555/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 stycznia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2009r., sprawy ze skargi J. S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 1 marca 2006r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 700 zł (siedemset złotych ).


UZASADNIENIE

W dniu [..] stycznia 2005 r. podatniczka J. S. złożyła w Urzędzie Celnym (Oddział Celny [..]) deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego - w dniu [...] stycznia 2005 r., na terenie N. - samochodu osobowego marki A. o numerze nadwozia [...] rok produkcji [...], pojemność skokowa silnika 1595 cm3, z której obliczyła podatek akcyzowy należny z tytułu nabycia wymienionego pojazdu w kwocie 184,00 zł z zastosowaniem stawki podatku wysokości 65%.

Dokumentem nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy od wymienionego samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] stycznia 2005 r. podatniczka dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu Ł. i I. M.-C. za cenę 4 000 zł. Pismem z dnia [...] września 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w sprawie niezłożenia deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego AKC-3 miesiąc styczeń 2005 r. w związku ze sprzedażą samochodu osobowego A. przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju.

Z uwagi na fakt, że podatniczka nie zastosowała się do wezwania, postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r.

W konsekwencji decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 1 575,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia powołał się na treść przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zgodnie z którym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dodatkowo w myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Mając na uwadze dodatkowo treść § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W związku z powyższym stwierdzono, że wymieniona sprzedaż skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie, który zgodnie z zapisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - podatnicy są zobowiązani do obliczenia i zapłaty w terminie do 25 dni miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki podniósł, że rozstrzygnięcie to jest sprzeczne z podstawową zasadą dotyczącą opodatkowania, a mianowicie z zasadą jednokrotnego obciążania podatkiem pośrednim. Podatniczka zapłaciła już bowiem podatek od sprowadzonego pojazdu z zagranicy. Powołano się dodatkowo na okoliczność, iż w orzecznictwie wyrażono już wątpliwości co do zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym, które znalazły odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i zaowocowały skierowaniem pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 marca 2006 r. [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, a odpowiadając na zarzut niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym stwierdził, że organy administracji publicznej nie są władne:

- orzekać o niezgodności przepisów prawa podatkowego z normami unijnymi,

- rozstrzygać w decyzji o obowiązywaniu (bądź też nie) konkretnych przepisów prawa podatkowego,

- odmawiać stosowania przepisów co do których podatnik wyraża wątpliwości.

W ocenie organu odwoławczego także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady jednokrotnego obciążenia podatkiem pośrednim jest chybiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją powstaje w sposób niezależny od zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Fakt uiszczenia przez podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie wyłącza w sposób automatyczny obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu późniejszej sprzedaży takiego samochodu na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze pełnomocnik podatniczki zakwestionował decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 1 marca 2006 r. [...]. W uzasadnieniu, powtarzając częściowo argumenty podniesione już w odwołaniu, odwołał się do sformułowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego w sprawie prowadzonej pod sygnaturą III SA/Wa 679/05 w kwestii zgodności art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z prawem unijnym. Fakt, że przepis który jest skarżony odnosi się do nabycia wewnątrzwspólnotowego będzie miał też wpływ na przedmiotową sprawę, gdyż skarżącej będzie przysługiwało ewentualne prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku wraz z ustawowymi odsetkami, a tym samym może dokonać potrącenia o zapłacony już podatek. Należy ponadto zauważyć, że nieuzasadnione jest stanowisko organów celnych, gdyż osoba wwożąca samochód do kraju nie ma możliwości niepłacenia podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako że nie mogłaby dokonać sprzedaży takiego pojazdu, czy zarejestrowania.

Przytoczywszy tezy z szeregu orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pełnomocnik skarżącej podsumował swe wywody stwierdzeniem, iż samochody używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP stanowią niewątpliwie produkty podobne, dlatego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te produkty, a w szczególności nakładanie ich na tylko jeden z tych produktów stanowi oczywiste naruszenie zakazu dyskryminacji "podatkowej", wyrażonego w art. 90 TWE.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości swe poprzednie stanowisko wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm./ oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm./, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności

Analizując akta postępowania podatkowego oraz zarzuty i wnioski skarżącej, Sąd - przy uwzględnieniu wynikającej z art. 134 cytowanej ustawy, zasady rozstrzygania w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną - doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja, wraz z decyzją organu I instancji winny być wyeliminowane z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (por. A. Wróbel "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy", Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej, nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma wskazany wyżej fakt, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi art. 90. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm./. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 3 cytowanej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 ustawy. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego /art. 80 ust. 1 i 2 ustawy/. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku /art. 81 ust. 1ustawy/. Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy.

Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (u.p.a.) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku w sprawie D. K. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w B. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L.145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia MF, ma taki skutek.

W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, że podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy.

Warto również zauważyć, że w kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już identycznie jak w tezie drugiej cytowanego wyroku. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt TS C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Z powołanego wyroku wynikało, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W nawiązaniu do powyższych wskazań za bezzasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z uwagi na błędne przyjęcie, że podatek akcyzowy obciążający sprzedawców samochodów osobowych dokonujących sprzedaży tych samochodów na terenie kraju przed pierwszą rejestracją na terytorium RP nosi cechy zabronionego podatku obrotowego w świetle postanowień art. 33 VI Dyrektywy.

Pomimo zasadniczej zgodności polskiego podatku akcyzowego, obciążającego sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, skargę należało uwzględnić z uwagi na treść drugiej ze wskazanych tez wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r., a mianowicie z uwagi na konieczność zbadania, czy kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce, jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy używane pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP. Jak bowiem podniósł Trybunał w uzasadnieniu obu wymienionych wyroków, w przypadku podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia MF. Stosowanie tego wzoru, na co zwrócił uwagę Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne ETS uznał zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych, pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy w przypadku pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy skargę należało uwzględnić, bowiem wysokość podatku akcyzowego określono przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, a organ nie badał, owego rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości sprowadzonego pojazdu.

Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. sprawa C-426/07) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić poglądy zawarte w orzeczeniach ETS, tj. wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt C-426/07 i wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt TS C-313/05 oraz określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, mając na względzie zaprezentowaną wyżej ocenę prawną.

Stanowisko zajęte przez Sąd w przedmiotowej sprawie jest zbieżne z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 17 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1120/07 oraz rozstrzygnięciem zawartym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2008 roku sygn. akt I SA/Łd 1050/08, wydanym w analogicznym stanie faktycznym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).