Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 190/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2016-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 22 ust 1, art. 24 ust 2 i art. 24a ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z.K., reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 520.009,00 zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2010 r. Z.K. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy E Z.K., a zakres działalności obejmował głównie sprzedaż detaliczną paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku 2010 złożonym w Urzędzie Skarbowym skarżący wykazał: przychody z działalności gospodarczej 8.868.661,52 zł; koszty uzyskania przychodu 8.740.869,75 zł; razem dochód 127.791,77 zł; straty z lat ubiegłych 81.660,97 zł; dochód po odliczeniach 46.130,80 zł; podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu) 46.131,00 zł; obliczony podatek (zgodnie z art. 30c ust.1 ustawy przy zastosowaniu stawki 19%) 8.764,89 zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne (do odliczenia) 2.403,22 zł; podatek po odliczeniu 6.361,67 zł; podatek należny (po zaokrągleniu) 6.362,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że Z.K. zawyżył koszty uzyskania przychodu z tytułu przyjęcia do nich wartości wynikających z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy Spółek P Sp. z o.o., K Sp. z o.o., M Sp. z o.o., które faktycznie nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz Podatnika w 2010 r.

Protokół badania ksiąg doręczono skarżącemu w dniu 28 maja 2015r. Z.K. w dniu 11.06.2015r. złożył do ww. protokołu zastrzeżenia. Kwestionując zawarte w nim ustalenia i wniósł o:

- pobranie od firm M Sp. z o. o., P Sp. z o. o. i K Sp. z o. o. zestawienia faktur VAT za okres od ich założenia do 2010 r. na okoliczność ustalenia czy firmy zajmowały się obrotem paliwami płynnymi;

- pobranie od firm M Sp. z o. o., P Sp. z o. o. i K Sp. z o. o. dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentacji koncesyjnej w zakresie obrotu paliwami płynnymi na okoliczność ustalenia czy firmy te zajmowały się obrotem paliwami płynnymi;

- zwrócenie się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych adresowych osób i rejestracyjnych dla ww. firm jako legalnie zarejestrowanych i działających w zakresie obrotem paliwami;

- przeprowadzenie konfrontacyjnego przesłuchania Z.K., kierownika stacji paliw w [...] w 2010r., M.G., O.O., M.N., M.T. na okoliczność tego czy podatnik był kiedykolwiek informowany, iż paliwo zakupywane od ww. firm było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].08.2015r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Korzystając z możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału w piśmie z dnia [...].09.2015 r. skarżący zgłosił zastrzeżenia co do:

- nieuwzględnienia przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. w zakresie, w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów, albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach M Sp. z o. o., P Sp. z o. o., K Sp. z o. o. może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego M.N.;

- naruszenia przepisu prawa materialnego - przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego - poprzez pominięcie przy ocenie faktu, że umowa kupna - sprzedaży dochodzi do skutku poprzez złożenie przez sprzedającego i kupującego zgodnych oświadczeń woli, a tym samym tego, iż sam fakt odbioru przez podatnika paliwa nie miał żadnego znaczenia dla oceny, iż podatnik nie mógł odpowiadać za nieuiszczenie poprzez sprzedającego (czy któregokolwiek z jego dostawców i dostawców tych dostawców) podatku VAT;

- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli firmy E Z.K. istniało chociażby podejrzenie, że kupując sporne paliwo, mogą uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na dowolnym przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli Z.K. nie doszło do zachowania należytej staranności w związku z zakupami paliwa od firm M Sp. z o. o., P Sp. z o. o., K Sp. z o.o.;

- sposobu sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, polegającego na pominięciu wskazań, jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez badającego, przez co uniemożliwia się podatnikowi prawidłowe zakwestionowanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu;

- pominięcia najistotniejszego elementu ustalenia faktycznego, tj. pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który trafiał do podatnika.

Podatnik podniósł, iż postępowanie winno zostać odtworzone na nowo a organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające w oparciu o wnioski dowodowe zgłoszone przez podatnika, które są tożsame z wnioskami złożonymi przez w złożonych zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg. Ponadto, że zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodów z postępowań karnych, w których podatnik aktywnie nie uczestniczył.

Postanowieniem z dnia [...].09.2015r. organ kontroli skarbowej ponownie odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego.

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 520.009,00 zł.

Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wyjaśnił, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym z odrębnie prowadzonego postępowania nr [...] przez Prokuraturę Apelacyjną oraz z przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. i z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M Sp. z o.o. stwierdził, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy ww. Spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. Tym samym kwoty zawarte w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Nadto, w ocenie organu pierwszej instancji, skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodów o 360,66 zł z tytułu błędnego zaewidencjonowania rachunku nr [...] z dnia [...] czerwca 2010 r. wystawionego przez S D.B. na kwotę 1.639,34 zł, zamiast na kwotę 2.000,00 zł. Zaniżył koszty uzyskania przychodów z tytułu nieprzyjęcia do nich wydatków z faktur VAT przedstawionych w tabeli na s. 48 zaskarżonej decyzji w łącznej kwocie 1.446,30 zł - zgodnie z wyjaśnieniami strony, ww. faktury dotyczą kosztów noclegów związanych z wyjazdami służbowymi właściciela firmy w celach spotkań z dostawcami do E, w sprawach omówienia warunków współpracy oraz negocjacji cen. Zawyżył przychody poprzez przyjęcie nieprawidłowej kwoty wynikającej z rachunku zysków i strat o 0,26zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji Z.K. w 2010r. zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 2.703.406,06 zł (2.705.213,02 zł -360,66 zł -1.446,30 zł) oraz zawyżył przychody o 0,26 zł.

Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że księgi rachunkowe za 2010 r. prowadzone były nierzetelnie i w części zawyżenia ww. kosztów nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstępując od oszacowania i przyjmując dane wynikające z dowodów uzyskanych w toku postępowania kontrolnego.

Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej:

1. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu wskazania jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez wydającego decyzję a powołaniu w uzasadnieniu wyłącznie tez i ustaleń postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną pod oznaczeniem sprawy [...] przez co uniemożliwia się podatnikowi prawidłowe zakwestionowanie ewentualnie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu;

2. błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz podatnika a faktury wystawione przez te firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organ podatkowy winien ustalić, iż wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, były rzetelne, a co najwyżej to firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. dokonały na rzecz podatnika z naruszeniem przepisów prawa podatkowego;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystawione podatnikowi przez firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw przez podatnika od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji prawidłowego udokumentowania przez podatnika faktu zakupu paliw od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

5. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych, jakimi były w szczególności:

a. pobrania od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. zestawienia faktur VAT za okres od ich założenia do 2010 r. na okoliczność ustalenia czy firma ta zajmowała się obrotem paliwami płynnymi,

b. pobrania od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentacji koncesyjnej w zakresie obrotu paliwami płynnymi na okoliczność ustalenia czy firmy te zajmowały się obrotem paliwami płynnymi oraz w jakim zakresie,

c. zwrócenie się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych, adresowych osób i rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych - rejestr koncesji paliwowych itp.) dla firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. jako legalnie zarejestrowanych i działających w zakresie obrotu paliwami płynnymi w 2010 roku;

d. wyznaczenia terminu rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia konfrontacyjnego przesłuchania Z.K., kierownika stacji paliw w [...] zatrudnionego w 2010 r., M.G., O.O., M.N., M.T., na okoliczność tego czy podatnik był kiedykolwiek informowany, iż paliwo zakupywane od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT;

e. zaniechanie dokonania konfrontacji dokumentów (dowodów) przedstawionych przez podatnika z dowodami pozyskanymi przez organ w toku kontroli i uznanych przez organ za wiarygodne;

6. nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. w zakresie w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. i dostarczane na stacje paliw może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego M.N.;

7. naruszenie przepisów prawa materialnego - przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną interpretację, tj. pominięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy faktu, iż umowa kupna- sprzedaży ma charakter stricte konsensualny tj. dochodzi do skutku poprzez złożenie przez sprzedającego (w tym przypadku M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.) i kupującego (w tym przypadku E Z.K.) samych zgodnych oświadczeń woli a tym samym tego, iż sam fakt odbioru przez podatnika paliwa nie miał żadnego znaczenia dla oceny, iż podatnik nie mógł odpowiadać za nieuiszczenie przez sprzedającego (czy któregokolwiek z jego dostawców i dostawców tych dostawców) podatku VAT;

8. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli firmy E Z.K. istniało co najmniej podejrzenie, że kupując sporne paliwo mogą uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych;

9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli firmy E Z.K. nie doszło do zachowania należytej staranności w związku z zakupami paliwa od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. pomimo, iż podatnik przed podjęciem współpracy z nimi zażądał wszystkich wymaganych w tym czasie dokumentów potwierdzających legalność działalności (koncesja paliwowa, dokumentacja KRS, NIP, REGON, zaświadczenie o byciu czynnym podatnikiem podatku VAT) jak również dokumentacji potwierdzających badania jakości dostarczanego paliwa a ponadto otrzymał ww. dokumenty. Bezpodstawne i nieobiektywne przyjęcie, iż podjęte przez podatnika akty staranności były niedostateczne oraz pominięcie faktu, iż to Z.K. był ofiarą przestępczych działań, którym nie potrafiły nawet zapobiec wyspecjalizowane służby państwowe;

10. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu co do samego pominięcia w ramach badania najistotniejszego elementu ustalenia faktycznego, tj. pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który ostatecznie trafił do podatnika w oparciu o wystawiane przez firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. faktury VAT;

11. rażące naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2, a przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na mocy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

12. naruszenie przepisu art. 191, 192, 193 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika, bezpodstawnie zarzucając mu brak staranności w transakcjach z podmiotami wymienionymi w decyzji, mimo iż zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują: na brak jakiejkolwiek winy Z.K. i brak dowodów na jego udział w przestępczym procederze; fakt, iż Z.K. stał się ofiarą działań zorganizowanej grupy przestępczej oraz ofiarą bezradności organów ścigania. Ponadto ustalenia organu dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w którym obowiązuje odmienny reżim prawny, oparty o zasadę domniemania niewinności;

13. naruszenie przepisu art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 23 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami księgi rachunkowe za rok 2010 były prowadzone nierzetelnie oraz bezzasadne przyjęcie wadliwego rozliczenia się podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 520.009,00 zł.

Z.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, względnie o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, w zakresie w jakim pominięto żądania podatnika zgłoszone w postępowaniu I instancyjnym albo uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego wobec stwierdzenia braku przesłanek dla określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (winno być w podatku dochodowym od osób fizycznych) za sporny okres 2010 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych.

W odpowiedzi na wezwanie organu do sprecyzowania wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu skarżący, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazał, że okolicznościami istotnymi dla sprawy pozostaje ustalenie, czy Z.K. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Co do wniosku o przesłuchanie świadków wskazał, że w świetle dostępnej mu wiedzy sprecyzował, iż chodzi o osoby, zatrudnione lub faktycznie reprezentujące firmy P Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., które w ramach spornych transakcji kontaktowały się z firmą E Z.K.. Skarżący zaznaczył, że nie posiada wiedzy co do ich personaliów albowiem nie ma dostępu do akt postępowań karnych ani możliwości uzyskania tychże danych od organów. Zdaniem skarżącego za konieczne jest pozyskanie od organów ścigania z akt postępowań, z których organ podatkowy I instancji korzystał dla celów przedmiotowego postępowania, dokładnych danych personalnych i adresowych wskazanych osób.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.

Następnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W motywach uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że twierdzenia organu pierwszej instancji uznać należy za zasadne oraz mające oparcie w obszernym, zgromadzonym materiale dowodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej następnie stwierdził, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla P Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o. wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją olej napędowy wymieniony na fakturach, które w oznaczeniu wystawcy nazwy ww. spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. Postępowanie w niniejszej sprawie nie obaliło wiarygodności twierdzeń wynikających z tych decyzji. Tak wiec brak podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń.

Organ odwoławczy zaznaczył, że odnośnie spółek K i P w aktach sprawy znajdują się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz osób uczestniczących w działalności stworzonej grupy przestępczej. Wskazał na obszerne zeznania M.T. opisujące cały proceder tworzenia fikcyjnych spółek, które uczestniczyły w łańcuszku firm wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Po czym stwierdził, że trafnie wskazano, iż Spółki K i P nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były podmiotami fikcyjnymi, które w ramach fikcyjnej działalności fakturowały transakcje sprzedaży paliwa, które to transakcje w rzeczywistości zostały dokonane przez osobę trzecią.

Odnośnie M Sp. z o.o. organ odwoławczy wskazał na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz znajdujące się w aktach sprawy dowody wykorzystane w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki M i stanowiące materiał procesowy w sprawie [...] Prokuratury Okręgowej przeciwko D.L. (prokurent spółki M) i in. podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 kk i inne. Organ odwoławczy zaznaczył, że Prokuratura Apelacyjna Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji nadzorowała prowadzone przez Komendę Wojewódzką Policji postępowanie przygotowawcze o sygnaturze [...], w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi przeciwko Z.W. i innym, podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 3 kk i inne. W ww. postępowaniach karnych Spółka M występowała jako podmiot wykorzystywany przez zorganizowaną grupę przestępczą do wprowadzania do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju napędowego, dlatego też po ich udostępnieniu organowi kontroli skarbowej dowody te zostały stosownymi postanowieniami włączone do akt przedmiotowej sprawy. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że D.L. w trakcie przesłuchania z dnia [...].12.2012 r. przyznał się do zarzucanych mu czynów odbarwiania oleju opałowego.

Organ odwoławczy wskazał również na materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa [...] prowadzonego przez prokuraturę Apelacyjną i z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału dowodowego wynika jaki był łańcuch fikcyjnych firm występujących w rzekomym obrocie paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że okoliczność, iż strona, a właściwie w przedmiotowej sprawie kierownik stacji paliw J.M. (kuzyn żony Z.K.), mógł być w momencie zawierania transakcji w posiadaniu danych rejestracyjnych i danych z KRS, że weryfikował status podatkowy kontrahenta, dokonał zapłaty za towar i posiada na to dowody, nie oznacza, że w sprawie zaistniały zdarzenia gospodarcze uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Wobec powyższego organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 210 § 1 pkt 6, art., 191 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po czym stwierdził, że aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ocenie organu odwoławczego skarżący w 2010 r. nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem księgi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę. Organ odwoławczy zaznaczył, że Z.K. nabył paliwo od innych podmiotów, aniżeli tych, które na fakturach zostały wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży towaru. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (tzw. "pustych faktur"). Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Zdaniem organu odwoławczego dla oceny całej sprawy zasadnicze znaczenie ma również okoliczność, iż nabyte przez podatnika w 2010 r. paliwo nie było przedmiotem legalnego obrotu. Zatem zasadnie z kosztów uzyskania przychodów organ kontroli skarbowej wyłączył kwoty wynikające z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy Spółek z o.o.: P, K, M, które faktycznie nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz Z.K. w 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 2 tej ustawy po czym stwierdził, że w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Tym samym organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 23 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej.

Bezpodstawny, w ocenie organu odwoławczego, jest również zarzut naruszenia art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ww. przepisy w niniejszej sprawie nie stanowią podstawy orzekania.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., organ odwoławczy wskazał, iż na gruncie podatku dochodowego nie obowiązuje zasada neutralności podatku jak na gruncie VAT. Ponadto podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operacje gospodarczą. Dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Z.K. wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów art. 535 kodeksu cywilnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma możliwości oceniać zgodnego oświadczenia woli, w sytuacji kiedy faktycznie do umowy kupna-sprzedaży pomiędzy Z.K. a firmami występującymi w oznaczeniu wystawców faktur (P Sp. z o.o., K Sp. z o.o, M Sp. z o.o.) nie doszło. Z materiału dowodowego wynika jaki był łańcuch fikcyjnych firm występujących w rzekomym obrocie paliwem. W przypadku nabycia paliwa od K Sp. z o.o. oraz P Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej ustalił skąd pochodziło paliwo. Nie zmienia to jednak faktu, że nie było ono nabyte i sprzedane przez kolejne firmy występujące w łańcuchu dostaw oraz ostatecznie sprzedane przez Spółki występujące w oznaczeniu sprzedawców paliwa, które są kwestionowane przez organ kontroli skarbowej w przedmiotowym postępowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę w pismach z dnia [...] czerwca 2015 r. i [...] września 2015 r. była uzasadniona. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że całokształt okoliczności ujawnionych w przedmiotowej sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, że podmioty M Sp. z o.o., P Sp. z , o.o., K Sp. z o.o., które występują w oznaczeniu wystawcy faktur i dostawcy towaru nie dokonywały faktycznie dostaw paliwa na rzecz Z.K. (faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W toku postępowania zebrano z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w toku niniejszego postępowania kontrolnego dowody z przesłuchań w charakterze świadków w osobach: Z.K., J.M., M.T., M.N.. Zatem podnoszone przez skarżącego okoliczności wskazujące na konieczność przeprowadzenia wskazanych dowodów nie mają wpływu na ustalenia faktyczne, że faktury w których jako ich wystawcy widnieją Spółki z o.o.: P, K i M, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie brak też przesłanek, które uzasadniałyby konieczność ponownego przesłuchania świadków postępowań karnych. Stwierdził, że nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego m.in. protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 ww. ustawy, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że nie stwierdził nieprawidłowości także w tej części decyzji organu pierwszej instancji, która nie została przez podatnika zaskarżona.

Na powyższą decyzję Z.K. wniósł skargę zarzucając jej:

1. naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej polegającego na pominięciu wskazania jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez organy podatkowe wydające decyzje, a powołaniu w uzasadnieniach decyzji wyłącznie tez i ustaleń z postępowań prowadzonych bez udziału skarżącego, tj. postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną pod oznaczeniem sprawy [...]; postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS wobec P spółka z.o.o i K spółka z.o.o oraz dyrektora UKS wobec M sp. z.o.o. - przez co uniemożliwiono Skarżącemu prawidłowe zakwestionowanie ew. błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu;

2. błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. nie dokonywały sprzedaży paliw na rzecz podatnika, a faktury wystawione przez te firmy nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń podczas, gdy w przypadku prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie organy podatkowe winny ustalić, iż wszystkie zakwestionowane transakcje miały miejsce, były rzetelne i realnie wykonane, a co najważniejsze to firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. dokonały naruszeń przepisów prawa podatkowego; Samowolne ustalenie, iż towar określony na fakturach wystawionych przez w/w podmioty nie został faktycznie skarżącemu sprzedany;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej w skrócie "ust VAT") poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystawione podatnikowi przez firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku prawidłowego udokumentowania faktu zakupu paliw przez podatnika od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.;

4. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w sytuacji prawidłowego udokumentowania przez podatnika faktu zakupu paliw od M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. postępowanie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe;

5. naruszenie przepisów postępowanie, tj. przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe, wyrywkowe prowadzenie postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych jakimi były w szczególności:

a. pobrania od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. zestawienia faktur VAT za okres od ich założenia do 2010 roku na okoliczność ustalenia czy firma ta zajmowała się obrotem paliwami płynnymi,

b. pobrania od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. dokumentów rejestracyjnych oraz dokumentacji koncesyjnej w zakresie obrotu paliwami płynnymi na okoliczność ustalenia czy firmy te zajmowały się obrotem paliwami płynnymi oraz w jakim zakresie,

c. zwrócenie się do odpowiednich rejestrów i ewidencji o potwierdzenie danych personalnych, adresowych osób i rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS, Ministerstwo Spraw Wewnętrznych rejestr koncesji paliwowych itp.) dla firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. jako legalnie zarejestrowanych i działających w zakresie obrotu paliwami płynnymi w 2010 roku,

d. wyznaczenie terminu rozprawy administracyjnej i przeprowadzenia konfrontacyjnego przesłuchania Z.K., kierownika stacji paliw w [...] zatrudnionego w 2010 r., M.G., O.O., M.N., M.T., na okoliczność tego czy podatnik był kiedykolwiek informowany, iż paliwo zakupywane od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT,

e. zaniechanie dokonania konfrontacji dokumentów (dowodów) przedstawionych przez podatnika z dowodami pozyskanymi przez organ w toku kontroli i uznanych przez organ za wiarygodne,

f. zaniechanie uwzględnienia przez organ okoliczności związanej z faktycznym poniesieniem przez Skarżącego kosztów związanych z zakupem oleju napędowego od ww. podmiotów gospodarczych;

g. bezzasadne i samowolne przyjęcie, iż Skarżący nabył paliwo od innych podmiotów aniżeli od tych, które wskazano na fakturach;

6. naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 187 i art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora UKS przez organ II instancji pomimo zaistnienia przesłanek na co wskazuje Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2016 r nr [...] wydana w tożsamym stanie faktycznym, a dotyczącą podatku VAT - w której organ stwierdził nieprawidłowości dotyczące niepełnego ustalenia stanu faktycznego;

7. nieuwzględnienie przepisów prawa materialnego - przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. w zakresie w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. i dostarczane na stację paliw podatnika może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego M.N.;

8. naruszenie przepisu prawa materialnego - przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną interpretację, tj. pominięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy faktu, iż umowa kupna - sprzedaży ma charakter stricte konsensulany - tj. dochodzi do skutku poprzez złożenie przez sprzedającego (w tym przypadku M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.) i kupującego (w tym przypadku E Z.K.) samych zgodnych oświadczeń woli a tym samym tego, iż sam fakt odbioru przez podatnika paliwa nie miał żadnego znaczenia dla oceny, iż podatnik nie mógł odpowiadać za ew. nie uiszczenie przez sprzedającego (czy któregokolwiek z jego dostawców i dostawców tych dostawców) podatku VAT;

9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na dowolnym przyjęciu co do samego pominięcia w ramach badania najistotniejszego elementu ustalenia faktycznego, tj. pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który ostatecznie trafiał do podatnika w oparciu o wystawiane przez firmy M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. faktury VAT;

10. rażące naruszenie podstawowych zasady postępowania podatkowego wyrażonych w przepisie art. 120, 121 § 1 i 2 a przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na mocy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

11. naruszenie przepisu art.191, 192, 193 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny zebranych dowodów w sposób wyjątkowo negatywny i krytyczny wobec podatnika, bezpodstawnie zarzucając mu brak staranności w transakcjach z podmiotami wymienionymi w decyzji mimo, iż zgromadzone dowody jednoznaczne wskazują: 1) na brak jakiejkolwiek winy Z.K. i brak dowodów na jego udział w przestępczym procederze; 2) fakt, iż Z.K. stal się ofiarą działań zorganizowanej grupy przestępczej oraz ofiarą bezradności organów ścigania. Ponadto ustalenia organu dokonano w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu, w którym obowiązuje odmienny reżim prawny, oparty o zasadę domniemania niewinności;

12. naruszenie przepisu 22 ust 1 art. 24 a .ust 1, art. 23 par 2 ustawy z dnia 26 o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 193 par 6 Ordynacji podatkowej - poprzez bezzasadne przyjęcie, iż w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami księgi rachunkowe za rok 2010 r były prowadzone nierzetelnie oraz bezzasadne przyjęcie wadliwego rozliczenia się podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. zaniżenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 520.009,00 zł. Bezzasadne przyjęcie, iż wydatki skarżącego na zakup paliwa nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów i dowolne ustalenie, iż skarżący nabył paliwo od innych podmiotów, niż podmioty wymienione na fakturze;

13. naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania przed sądem powszechnym w celu ustalenia istnienia stosunku cywilnoprawnego lub prawa, tj. istnienia umowy sprzedaży paliwa miedzy Skarżącym a ww. podmiotami.

Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. Wniósł także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Skarżący wskazał, że w ramach przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora UKS zostały wydane dwie decyzje: jedna w zakresie podatku dochodowego (będąca przedmiotem niniejszej skargi), a druga dotycząca podatku VAT. Obie decyzje organu I instancji zostały wydane na podstawie tożsamego stanu faktycznego. Skarżący podkreślił, że w zakresie decyzji dotyczącej podatku VAT organ II instancji wydal decyzję całkowicie odmienną od decyzji w zakresie podatku dochodowego, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zaznaczył, że mimo, iż specyfika i charakter podatku VAT odbiega od istoty podatku dochodowego, to jednak dokonując rozważań nad zasadnością zarzutów niniejszej skargi nie sposób pomijać faktu, iż uchylenie decyzji VAT opierało się na stwierdzeniu przez organ II instancji niedostatków postępowania dowodowego i błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Bez wątpienia zaś wadliwe ustalenia w zakresie stanu faktycznego musiały mieć wpływ na zastosowanie prawa materialnego i to niezależnie jakiego podatku dotyczy decyzja wymiarowa. Zdaniem skarżącego w tych okolicznościach wyciągnąć należy wniosek, iż skoro organ II instancji stwierdził istnienie istotnych wad procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i uchylił decyzję wymiarową organu I instancji w zakresie podatku VAT, to identycznie powinien postąpić w przypadku decyzji w podatku dochodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Skarżącego, w którym ponownie wskazał, że materiał dowodowy na którym oparto rozstrzygnięcie organu był niekompletny. Wskazał, że tak jak w odniesieniu do rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. decyzja winna być uchylona, gdyż obie decyzje wydano w takim samym stanie faktycznym i przy ich wydawaniu organ dysponował tym samym zakresem zebranych dowodów. Dodatkowo pełnomocnik powołał się na pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1682/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W sprawie nie jest kwestionowana przez organ jak i stronę kwestia dysponowania towarem – paliwami- który Strona sprzedała na stacji paliw. Organ zakwestionował pochodzenie paliwa- nie mogło ono zdaniem organu pochodzić od P Sp. z o.o., K Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku od towarów i usług. Dlatego też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj.; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów unijnych zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. w zakresie w jakim organ kontroli bezpodstawnie przyjął, iż podatnik zawyżył koszt własny sprzedawanych towarów albowiem miał on rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie zakupywane przez niego w firmach M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. i dostarczane na stację paliw podatnika może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego M.N. – uznać należy niezasadne i nieodnoszące się do niniejszej sprawy. Ww. przepisy w niniejszej sprawie nie stanowiły podstawy orzekania. Dodatkowo wskazać należy, że na gruncie podatku dochodowego nie obowiązuje zasada neutralności podatku jak na gruncie VAT. Ponadto podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest podatkiem zharmonizowanym.

Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje ww. art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 24a ust. 1 tej ustawy i przepisami odrębnymi, celem których jest zapewnienie ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma znaczenia świadomość skarżącego, czy wiedział, mógł wiedzieć, podejrzewać, że kupując sporne paliwo, może uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia we wskazanym zakresie są istotne przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Natomiast w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych powyższa kwestia nie ma wpływu na ocenę czy określony wydatek (koszt) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie "koszty uzyskania przychodów", określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W sprawie Sąd podziela pogląd wyrażony w tezie powołanego przez Stronę orzeczenia NSA z dnia 21 lipca 2011 r. II FSK 1682/10 – "W przypadku, gdy poniesienie wydatku udokumentowanego nierzetelnym dowodem w postaci faktury zostałoby potwierdzone innymi, nie budzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadałyby rzeczywistości, wydatek taki - przy spełnieniu przesłanek z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) - mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu". W niniejszej sprawie jednak dane dotyczące transakcji nie odpowiadają rzeczywistości - faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, nie identyfikuje stron transakcji, a ściślej dostawcy towaru.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy Spółek z o.o.: P, K i M, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. Tym samym kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe twierdzenia mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Powyższe wynika m.in. z dowodów włączonych przez organ kontroli skarbowej w poczet materiału dowodowego stosownymi postanowieniami, w tym: z odrębnie prowadzonego postępowania nr [...] przez Prokuraturę Apelacyjną, z przeprowadzonych postępowań kontrolnych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o., z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M Sp. z o.o.

W aktach sprawy znajdują się również decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2015 r. określająca P Sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniająca wartości wykazane na fakturach, które w oznaczeniu odbiorcy zawierały nazwę firmy Z.K.. Kserokopie materiałów zebranych w toku ww. przeprowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli. Skarbowej postępowania kontrolnego wobec P Sp. z o.o., przesłane zostały do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2015 r.

W materiale dowodowym również znajduje się decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r., określająca K Sp. z o.o. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniająca wartości wykazane na fakturach, które w oznaczeniu odbiorcy zawierały nazwę firmy Z.K.. Kserokopie materiałów zebranych w toku ww. przeprowadzonego przez Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego wobec K Sp. z o.o., przesłane zostały do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] lipca 2015 r.

W aktach znajduje się także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2013 r. określająca M Sp. z o.o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający m.in. z faktury VAT nr [...] z dnia [...].03.2010 r. wystawionej dla E Z.K..

Ww. decyzje organów kontroli skarbowej wydane dla K Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i M Sp. z o.o. są ostateczne.

Nie ulega wątpliwości Sądu, że decyzje te mogły stanowić dowód w sprawie. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej posiada zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydanych dla P Sp. z o.o., K SP. z o.o. oraz M Sp. z o.o. wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją olej napędowy wymieniony na fakturach, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy ww. Spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany.

Postępowanie w niniejszej sprawie nie obaliło domniemania wiarygodności twierdzeń wynikających z tych decyzji. Tak więc brak podstaw do przyjęcia odmiennych ustaleń. W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się również dowody, na podstawie których organy kontroli skarbowej dokonały swoich rozstrzygnięć. Odnośnie Spółek K i P znajdują się m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz osób uczestniczących w działalności stworzonej grupy przestępczej. Obszerne zeznania opisujące cały proceder tworzenia fikcyjnych spółek, które uczestniczyły w łańcuszku firm wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych złożył M.T., pełnomocnik w tworzonych spółkach "słupach", w tym ww. Spółek K i P. W trakcie przesłuchań zeznał, iż działając na bezpośrednie polecenie M.N. zajmował się m.in. rejestracją Spółek, w których powoływani do zarządu byli obywatele Ukrainy, zamówieniami towaru, sprzedażą towaru, rozliczeniami finansowymi, sprawami związanymi z odprawami paliwa, wypłacaniem pieniędzy z kont firm firmujących. Wyjaśnił, iż ww. firmy wykorzystywane były do procederu fakturowania fikcyjnego obrotu olejem napędowym. Wg zeznań M.T., ukraińscy prezesi Spółek przyjeżdżali do Polski w celu założenia lub kupienia nowej spółki, założenia kont bankowych lub podpisania kart in blanco, na których następnie drukowane były dokumenty spółek oraz faktury VAT. Oni nie interesowali się spółkami, pytali tylko co mają załatwić, za każdym przyjazdem do Polski wypłacane im były kwoty kilkuset dolarów amerykańskich oraz zwrot kosztów podróży. M.T. zeznał cyt.: "była to dla wszystkich dobra wymówka, bo jak np. przyszedł ktoś ze skarbówki na kontrolę, mówiłem, że nie ma prezesa, będzie za dwa tygodnie i mieliśmy czas, żeby doprowadzić firmę do porządku". Trafnie zatem wskazano, że Spółki K i P nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były podmiotami fikcyjnymi, które w ramach fikcyjnej działalności fakturowały transakcje sprzedaży paliwa, które to transakcje w rzeczywistości zostały dokonane przez osobę trzecią.

Odnośnie Spółki z o.o. M Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że działalność gospodarcza ww. Spółki w zakresie sprzedaży oleju napędowego do momentu uruchomienie stacji paliw w [...] była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT dotyczące sprzedaży oleju napędowego przez firmę M Sp. z o.o. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. faktycznie nie miały miejsca, a głównym celem działalności firmy M było dokumentacyjne uwiarygodnienie wprowadzenia na rynek przez osoby trzecie odbarwionego oleju opałowego, jako oleju napędowego. Powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej przedstawił w zaskarżonej decyzji. Ponadto w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy włączone zostały dowody, na podstawie których m.in. dokonano ustaleń dotyczących Spółki M. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody wykorzystane uprzednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki z o.o. M i stanowiące materiał procesowy w sprawie karnej prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową przeciwko D.L. (prokurent Spółki M) i in. podejrzanym o przestępstwa z art. 258 § 1 kk i inne. Ponadto Prokuratura Apelacyjna Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji nadzorowała prowadzone przez Komendę Wojewódzką Policji postępowanie przygotowawcze o sygnaturze [...], w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi przeciwko Z.W. i innym, podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 258 § 3 kk i inne. W ww. postępowaniach karnych Spółka M występowała jako podmiot wykorzystywany przez zorganizowaną grupę przestępczą do wprowadzania do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju napędowego, dlatego też po ich udostępnieniu organowi kontroli skarbowej dowody te zostały stosownymi postanowieniami włączone do akt przedmiotowej sprawy. Ponadto D.L. w trakcie przesłuchania z dnia [...].12.2012 r. przyznał się do zarzucanych mu czynów odbarwiania oleju opałowego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika zatem łańcuch fikcyjnych firm występujących w rzekomym obrocie paliwem. Organ kontroli skarbowej w decyzji, przedstawił materiał dowodowy zgromadzony w ramach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną i z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o.; materiał zgromadzony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M Sp. z o.o.

Tym samym znajduje oparcie w materiale dowodowym ustalenie organu kontroli skarbowej, że podmioty M Sp. z o.o., P Sp. z o.o., K Sp. z o.o., które występują w oznaczeniu wystawcy faktur i dostawcy towaru nie dokonywały faktycznie dostaw paliwa na rzecz kontrolowanego. To, że Strona, mogła być w momencie zawierania transakcji w posiadaniu danych rejestracyjnych i danych z KRS, że weryfikowała status podatkowy kontrahenta, dokonała zapłaty za towar i posiada na to dowody, nie oznacza, że w sprawie zaistniały zdarzenia gospodarcze uprawniające do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6, art. 181, art. 191, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Włączone do akt niniejszego postępowania ww. dowody potwierdzają zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowiska wyrażone w ww. decyzjach wydanych dla P Sp. z o.o., K Sp. z o.o. oraz M Sp. z o.o., które opisane zostały przez organ kontroli skarbowej w decyzji i potwierdzają, że zakupiony olej napędowy na podstawie faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy ww. Spółek, nie został faktycznie przez te podmioty sprzedany. Zatem kwoty zawarte w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek związany z operacją gospodarczą mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi być rzeczywiście poniesiony oraz pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu i zostało udokumentowane prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

Przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Na podatniku spoczywał obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skarżący w 2010 r. za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem księgi. O nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę.

W przedmiotowej sprawie Skarżący nabył paliwo od innych podmiotów, aniżeli wskazane w ww. fakturach. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży towaru. Zasadnie organ wskazuje, że nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (tzw. "pustych faktur"). Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tego towaru, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. Za dokumenty rzetelne uznaje się dokumenty, które dowodzą zdarzeniom gospodarczym, jakie miał miejsce w rzeczywistości. Wobec powyższego nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca. Faktury wystawione przez podmioty gospodarcze, które w rzeczywistości nie są stronami transakcji opisanych w tych fakturach, nie mogą być podstawą do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nierzetelność zapisów ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie fikcyjnych zdarzeń dokumentowanych przez w.w. faktury jest racjonalną konsekwencją oceny stanu faktycznego.

Zatem zasadnie z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwoty wynikające z faktur, które w oznaczeniu wystawcy zawierały nazwy Spółek z o.o.: P, K, M, które faktycznie nie dokonały sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego. Zatem zarzut Strony skarżącej w tym zakresie uznać należy za bezpodstawny.

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W sytuacji gdy zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu faktycznego w oparciu o art. 193 § 4 ww. ustawy organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W związku z powyższym zasadnie na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa uznano, że księgi rachunkowe za 2010 r. prowadzone były nierzetelnie i w części wymienionych kosztów nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów.

Zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem w niniejszej sprawie prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zarzut naruszenia przepisów art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 23 § 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej uznać należy zatem za bezzasadny.

Bezzasadne są twierdzenia, iż "skoro organ II instancji stwierdził istnienie istotnych wad procesowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego i uchylił decyzję wymiarową organu I instancji w zakresie podatku VAT, to identycznie powinien postąpić w przypadku decyzji w podatku dochodowym". Ponownie podkreślić należy, iż w sprawie podatku dochodowego, stan faktyczny sprawy ustalony był w sposób prawidłowy i zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. W każdej sprawie zastosowano odpowiednie przepisy prawa materialnego, które są uregulowane w poszczególnych, odrębnych ustawach podatkowych. W przedmiocie podatku od towarów i usług uznano, iż stan faktyczny sprawy jest niepełny jedynie w zakresie świadomości Skarżącego. Jak wskazano wcześniej dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy we wprowadzaniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej Strona skarżąca uzasadnia wadliwym, wyrywkowym prowadzeniem postępowania dowodowego z pominięciem ważnych okoliczności faktycznych. Całokształt okoliczności ujawnionych w przedmiotowej sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, że podmioty M Sp. z o.o., P Sp. z o.o., K Sp. z o.o., które występują w oznaczeniu wystawcy faktur i dostawcy towaru nie dokonywały faktycznie dostaw paliwa na rzecz Skarżącego (faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Zarówno w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jak i w toku odrębnie przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec firm: M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. zebrano materiał dowodowy, w postaci informacji na temat działalności firm, rejestracji oraz innej dokumentacji, które pozwoliły na stwierdzenie, że firmy te nie dokonywały sprzedaży paliwa na rzecz firmy Skarżącego w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. w 2010 r., co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach administracyjnych określających dla Spółek M, P i K kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Ponadto w toku postępowania zebrano z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną, z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz w toku postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie dowody z przesłuchań w charakterze świadków w osobach: Z.K., J.M., M.T., M.N.. Zatem podnoszone przez Stronę skarżącą okoliczności wskazujące na konieczność przeprowadzenia wskazanych dowodów nie mają wpływu na ustalenia faktyczne, że faktury w których jako ich wystawcy widnieją Spółki z o.o.: P, K i M Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem jak wywiedziono powyżej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wpływu nie ma również okoliczność, czy Skarżący był kiedykolwiek informowany, iż paliwo zakupywane od firm M Sp. z o.o., P Sp. z o.o. i K Sp. z o.o. było przedmiotem działań przestępczych mających na celu uzyskanie nienależnych środków z rozliczeń podatku VAT. Stąd przeprowadzanie postępowania dowodowego w powyższym zakresie było nieuzasadnione. Prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, oczekiwanego przez Skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, na okoliczność czy Z.K. nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, nie ma znaczenia dla postępowania w zakresie podatku dochodowego. Nie ma bowiem wpływu na ustalenia faktyczne, że faktury w których jako wystawcy widnieją Spółki z o.o.: P, K i M Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji wynikające z nich kwoty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu wskazać należy, że nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego m.in. protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 ww. ustawy, dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Z akt wynika, że Skarżący osobiście jak za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników kilkukrotnie zapoznawał się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie, poprzez przeglądanie dowodów i ich fotografowanie oraz pisemnie wypowiadała się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie organ wskazał, że powtórzenie dowodu z przesłuchania jest uzasadnione wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Takich realnych nieścisłości w zgromadzonym materialne dowodowym Strona skarżąca nie wskazała.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz naruszenia swobodnej oceny materiału dowodowego, podzielić należy pogląd organu, że chociaż wnioski organów podatkowych wyciągnięte w wyniku przeprowadzonej oceny istotnych dla sprawy okoliczności są odmienne od wniosków Strony skarżącej zaprezentowanych w treści skargi, to nie oznacza to, że zostały naruszone zasady postępowania. Odmienna od woli Skarżącego ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie może bowiem oznaczać naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez organy podatkowe obu instancji z zachowaniem wyrażonych w przepisach art. 120, 121,122,187 ustawy Ordynacja podatkowa zasad postępowania podatkowego, które nakładają na organy podatkowe obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy, na podstawie przepisów prawa. Postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Zebrano materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie niniejszej sprawy. W sposób rzetelny ustalono stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zapewniono Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Informowano o wszystkich działaniach, umożliwiono również wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazano, jakimi przesłankami kierowano się wydając zaskarżoną decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu. Podjęto również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzono cały materiał dowodowy.

Z uwagi na powyższe również pozostałe zarzuty skargi należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718)– skargę oddalił.