Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1264/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 24 a ust 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie : WSA Piotr Głowacki (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant : starszy referent sądowy Katarzyna Krawczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skarg R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i z dnia [...]sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. skargi oddala


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia 14 stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. określił R. Z. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2009 i 2010 z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozstrzygnięcia te zapadły wobec ustalenia przez organ I instancji, że podatnik prowadził w latach 2007-2010 działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku położonym w G., . Organ wskazał, iż w 2007r. były to dwa lokale mieszkalne o powierzchni 71, 6 m2 za 400 tys. zł i 47 m2 za 267 tys. zł, a w 2008r. jeden lokal o powierzchni 81 m2 za 410 tys. zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. uznał, że działania podatnika miały charakter ciągły, zorganizowany i nakierowany na osiągnięcie zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych, gdyż także w kolejnych latach 2009-2010 sprzedał kolejnych 5 lokali mieszkalnych. Jednocześnie podkreślono, że pierwotny zamiar, jaki towarzyszył podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości oznaczonej nr [...] położonej w G. w dniu 18 grudnia 1991r. tj. własne cele mieszkaniowe, działalność rolnicza oraz agroturystyczna z ukierunkowaniem na prowadzenie hodowli koni oraz szkółki nauki jazdy konnej, nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie, ponieważ nie należy do cech różnicujących działalność gospodarczą - handlową, od sprzedaży mienia osobistego. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na to, iż R. Z. podejmował działania mające na celu planowe i profesjonalne doprowadzenie do korzystnego zbycia kolejnych posiadanych lokali mieszkalnych w budynkach [...], które wykraczały poza wyprzedaż majątku osobistego, miały one bowiem charakter powtarzalny, zorganizowany oraz ukierunkowane były na podniesienie atrakcyjności ekonomicznej posiadanej nieruchomości i na osiągnięcie zysku.

W odwołaniach od w/w decyzji R. Z. zarzucił naruszenie:

•art. 122 i art. 121 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie ponownego postępowania podatkowego przy przyjęciu a limine założenia o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej,

•art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

• art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków: L. Z. i A. S., mające znaczenie dla sprawy, tj. dla charakteru działań skarżącego w kontekście przypisanej mu działalności gospodarczej,

• art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w szczególności zaniechanie przesłuchania ww. świadków, pominięcie zdjęć i zeznań świadków potwierdzających brak profesjonalnego charakteru działań skarżącego przy wyprzedaży poszczególnych części nieruchomości oraz pominięcie całości dokumentacji medycznej skarżącego istotnej dla ustalenia przyczyn wycofania się przez niego z planów agroturystycznych i wyprzedaży posiadanego majątku, a także kluczowej dla oceny wyjaśnień złożonych przez skarżącego w sprawie,

• art. 191 o.p. poprzez dowolną, bo niepełną i nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale ocenę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w 2009 r. i 2010r.,

• art. 124 w związku z art. 121 § 1 i art. 190 § 1 o.p. poprzez powoływanie się przez organ na okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy, a mające kreować pozory zbytkownego życia skarżącego i uzasadniać przypisanie mu prowadzenie działalności gospodarczej,

• art. 210 § 4 w związku z art. 124 o.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym polegające na braku wyjaśnienia, w jakich latach skarżący prowadził działalność gospodarczą i jakiego rodzaju była to działalność, w szczególności czy była to działalność handlowa, a także na braku podania podstawy prawnej ustalenia podstawy opodatkowania i wymierzenia podatku, skoro skarżący nie prowadził dokumentacji podatkowej (książki przychodów i rozchodów, ksiąg rachunkowych), a organ podatkowy powołał w ramach podstawy prawnej art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2009 r.,

• art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 181 o.p. w związku z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 190

§ 1 o.p. - poprzez zaniechanie wbrew zasadzie prawdy obiektywnej i gromadzenia dowodów oraz ich swobodnej, a nie dowolnej oceny - podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie kosztów nabycia i wytworzenia części nieruchomości zbytych w 2009 roku, tj. gruntu i części budynku nr 42. w sytuacji, gdy koszty te w pełni potwierdza materiał dowodowy i nie były przez organ podatkowy kwestionowane,

• art. 23 § 1 pkt 1 o.p w związku z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie, wbrew ustawowemu nakazowi, oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w sprawie brak było ksiąg podatkowych i ustalenie dochodu na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było możliwe,

• art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

• art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że skarżący zbywał majątek osobisty,

• art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych,

• art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy ustalenie dochodu z przypisanej skarżącemu działalności gospodarczej w 2009 roku na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było możliwe,

• art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej to jest zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady proporcjonalności oraz równości opodatkowania poprzez opodatkowanie czynności sprzedaży majątku prywatnego, która opodatkowaniu nie podległa, a nadto wymierzenie podatku od przychodu, co skutkowało nałożeniem na skarżącego nierzeczywistego i nieproporcjonalnego obciążenia podatkowego nieprzewidzianego w ustawie.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzjami z dnia 14 sierpnia 2019r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniach decyzji podano, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Z akt sprawy wynika, że w dniu 13 września 2013 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe przeciwko R. Z. (sygn. Akt [...]) w sprawie m.in. uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010, tj. o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 kodeksu karnego skarbowego oraz o przestępstwa skarbowe określone w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 tej ustawy. Następnie zawiadomieniem nr [...] z 24 września 2013 r., doręczonym 26 września 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K. poinformował R. Z. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2010 z dniem 13 września 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego ([....]).

Podkreślono także, iż za lata 2007 i 2008 wyrokiem WSA w Krakowie z 17 grudnia 2015r., sygn. I SA/Kr 634/15, utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 27 czerwca 2018r. sygn. II FSK 1798/16 oddalono skargi podatnika.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przemawia za przyjęciem, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, tj. w roku 2009 i 2010. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży lokali mieszkalnych. Strona w latach 2007-2008 zbyła 3 lokale mieszkalne, a w kolejnych latach 2009-2010 kolejnych 5 lokali mieszkalnych.

Organ odwoławczy podkreślił, iż przesłuchani świadkowe wskazywali, że w czasie pierwszych negocjacji R. Z. informował ich, że do kupowanych mieszkań przypisany był ogródek i dwa miejsca postojowe, co przesądzało o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych mieszkań oraz stanowiło zachętę dla potencjalnych kupujących. Zeznania H. Ś. oraz A. N. wskazują na to, że informacja o możliwości zakupu lokali mieszkalnych była dostępna w okolicy, jak również w internecie. Na ogłaszanie o sprzedaży mieszkań na stronach internetowych wskazują również zeznania J. M. która oświadczyła, że jej córka A. A. poszukiwała w ten sposób ofert sprzedaży mieszkań podczas swojego pobytu w Irlandii. Ponadto z pisma A. A. z dnia 11 grudnia 2013 r. wynika, że o możliwości zakupu lokalu mieszkalnego w budynku nr[...] w G. dowiedziała się przeglądając strony internetowe oferujące nieruchomości na sprzedaż, jednak nie pamiętała jej nazwy. W kontekście zgromadzonego w mniejszej sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego o nowe dokumenty (m. in. odpowiedzi z KRUS, od Naczelnika Urzędu Skarbowego K., pozyskane informacje (wydruki z systemu Rejestracji Centralnej) oraz protokoły z przesłuchań świadków, podjęto próbę wyjaśnienia, w jaki sposób możliwym było wybudowanie budynków mieszkalnych o znacznej finalnej wartości z uwagi na to, że tylko w 2009 i 2010 roku wartość sprzedanych mieszkań wyniosła łącznie 1.603.000,00 zł, przy jednoczesnym ustaleniu łącznego dochodu podatnika w latach poprzedzających - w wysokości 8.436,30 zł. Postępowanie podatkowe w tym zakresie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów, co znalazło odzwierciedlenie w całym pozyskanym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu I instancji, gdzie w oparciu o ustawowe definicje działalności gospodarczej wskazano, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R .Z. należało uznać za działalność gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie sam zamiar, jaki przyświecał R. Z. w chwili zakupu nieruchomości (działki oznaczonej numerem [...]) położonej w G. tj. realizacja własnego celu mieszkaniowego, przeznaczenie jej na prowadzenie działalności rolniczej i agroturystycznej z ukierunkowaniem na prowadzenie hodowli koni i szkółki jazdy konnej (co zostało również wskazane w trakcie przeprowadzonych dowodów w postaci przesłuchań świadków jak i podczas przesłuchania R. Z.) nie jest przez organy podatkowe kwestionowany. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, zamiar ten nie ma istotnego znaczenia, ponieważ nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. O tym, że działania podatnika stanowią działalność gospodarczą w niniejszej sprawie przesądza rzeczywisty charakter podejmowanych przez niego czynności.

W opinii Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej całokształt stanu faktycznego niniejszej sprawy, przedstawiony powyżej, wskazuje, iż podatnik podejmował czynności mające w sposób planowy i profesjonalny doprowadzić do korzystnego zbycia lokali mieszkalnych w budynkach [...] na działce nr [...] w Gaju.

Szczegółowy opis, potwierdzający powyższe wnioski w kontekście art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), zawierają zaskarżone decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 stycznia 2019 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym w odwołaniu, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego R. Z. które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Nietrafiony jest też argument dotyczący zamiaru, z jakim nieruchomość została nabyta w 1991 roku, tj. prowadzenie działalności agroturystycznej, hodowli koni, mieszkanie dla rodziny, nie tylko zabezpieczenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych, ale również realizacja pasji sprzyjanie poprawie kondycji psychicznej podatnika i że należy przyjąć, iż stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje jedynie na wyprzedaż majątku osobistego, zdeterminowaną niepowodzeniami czy chorobą. Zarzut ten jest chybiony, gdyż bez względu na ocenę okoliczności sprawy, zamiar strony, towarzyszący zakupowi nieruchomości (mimo, że nie miał on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy), ostatecznie nie został zrealizowany, a działania podatnika posiadały cechy działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę jednolite stanowisko sądów administracyjnych w orzeczeniach wydanych w sprawach tego rodzaju na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przyjmuje się, że niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości, sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu.

Organ odniósł się do wszystkich zarzutów z odwołań, nie uwzględniając ich.

Z powyższymi decyzjami nie zgodził się R. Z. wnosząc skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 235 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego bez rzeczywistej analizy i oceny materiału dowodowego oraz bez jego koniecznego uzupełnienia, lecz powielenie wad postępowania przed organem I instancji z a limine przyjętym założeniem prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i zasadności wymierzonego mu podatku od przychodu,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w tym przesłuchania świadków, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy zgodnie z przepisami prawa,

- art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. i art. 229 O.p. poprzez pominięcie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: L. Z. i A. S. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, a to charakter działań Skarżącego i okoliczności zakupu części nieruchomości od Skarżącego,

- art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi, a w szczególności zaniechanie przesłuchania świadków (L. Z. i A. S., pominięcie w całości materiału dowodowego potwierdzającego brak profesjonalnego, powtarzalnego, zorganizowanego charakteru działań R. Z. w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości (obszerne zeznania świadków, zdjęcia), pominięcie w całości dokumentacji medycznej R. Z. istotnej dla ustalenia przyczyn wycofania się przez niego z planów agroturystycznych i wyprzedaży posiadanego majątku, a także kluczowej dla oceny wyjaśnień złożonych w sprawie przez skarżącego,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, bo nieznajdującą oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ocenę, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w tym w ramach tej działalności dokonał sprzedaży części nieruchomości,

- art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, a w szczególności nie odniesienie się do obszernych zeznań świadków potwierdzających brak profesjonalnego, powtarzalnego, zorganizowanego charakteru działań skarżącego w zakresie budowy (rozłożonej na 17 lat) i sprzedaży nieruchomości, brak określenia rodzaju działalności gospodarczej przypisanej skarżącemu, oraz nie odniesienie się do zarzutów

- art. 24a ust. 1 i 24b Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto, z ostrożności procesowej i wyłącznie w związku z dokonaną przez organ oceną, że skarżący dokonał sprzedaży części nieruchomości w ramach działalności gospodarczej:

- art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz przepisu art. 212 zd. 1 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. przez wycofanie się przez organ, bez uzasadnienia, ze stanowiska zawartego w poprzedniej decyzji organu odwoławczego z dnia 24 lutego 2016 roku, znak: [...]uchylającej poprzednio wydaną decyzję wymiarową i wydanie decyzji sprzecznej z uprzednio wydaną decyzją uchylającą oraz przez brak uchylenia decyzji organu I instancji mimo niewykonania przez organ I instancji wytycznych i wniosków zawartych w decyzji uchylającej,

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f) poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań, w tym przeprowadzenia koniecznych dowodów z urzędu, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie kosztów nabycia i wytworzenia części nieruchomości zbytej w 2009 i 2010 roku przez skarżącego, to jest gruntu i części budynku nr [...], zdaniem organu w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy koszty te w pełni potwierdza materiał dowodowy i nie są przez organ kwestionowane,

- art. 191 O.p. oraz art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i 181 O.p. poprzez całkowicie dowolną ocenę, że koszty nabycia i wytworzenia części nieruchomości przez skarżącego wyniosły 0 zł, oraz poprzez brak ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i wymierzenie skarżącemu podatku od przychodu, a nie od dochodu,

- art. 23 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f poprzez zaniechanie, wbrew ustawowemu nakazowi, oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w sprawie brak było ksiąg podatkowych i ustalenie dochodu na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie było możliwe,

- art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f w zw. z art. 5a pkt 6) u.p.do.f poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do całokształtu okoliczności sprawy,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.of poprzez brak jego zastosowania, a z ostrożności procesowej i wyłącznie w związku z dokonaną przez organ oceną, że skarżący dokonał sprzedaży części nieruchomości w ramach działalności gospodarczej:

- art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych,

- art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez brak jego zastosowania w sytuacji, gdy ustalenie dochodu z przypisanej skarżącemu działalności gospodarczej na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f nie było możliwe,

- art. 2 i art. 84 Konstytucji, to jest zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady proporcjonalności i równości opodatkowania poprzez opodatkowanie czynności sprzedaży majątku prywatnego, która opodatkowaniu nie podlegała, a nadto wymierzenie podatku od przychodu, co skutkowało nałożeniem na Skarżącego nierzeczywistego i nieproporcjonalnego obciążenia podatkowego nieprzewidzianego w ustawie.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż organy nie uwzględniły, iż cena sprzedaży części nieruchomości była bardzo niska, co świadczy o braku pełnego profesjonalizmu w obrocie nieruchomościami (pewne elementy w umowach sprzedaży proponował dopiero notariusz) i konieczności sprzedaży z przyczyn osobistych, nieruchomości miały także pewne braki w zakresie infrastruktury funkcjonalnej (np. miejsc postojowych, ogródków). Podkreślono kwestię leczenia skarżącego w latach 1992-2013. W zakresie szacowania zarzucono, iż organy nie ustaliły wszystkich kosztów uzyskania przychodów, w tym zwłaszcza kosztów nabycia gruntu i budowy budynków.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2020r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy wynikające z zaskarżonych decyzji o sygn. akt I SA/Kr 1264/19 i I SA/Kr 1265/19 celem ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 1264/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzająca je decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanych sądowej kontroli sprawach organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że podatnik prowadził w latach 2007-2010 działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży lokali mieszkalnych usytuowanych w budynku położonym w G., Organ wskazał, iż w 2007r. były to dwa lokale mieszkalne o powierzchni 71, 6 m2 za 400 tys. zł i 47 m2 za 267 tys. zł, a w 2008r. jeden lokal o powierzchni 81 m2 za 410 tys. zł. Działania podatnika miały charakter ciągły, zorganizowany i nakierowany na osiągnięcie zysku ze sprzedaży lokali mieszkalnych, gdyż także w kolejnych latach 2009-2010 sprzedał kolejnych 5 lokali mieszkalnych. Jednocześnie podkreślono, że pierwotny zamiar, jaki towarzyszył podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości oznaczonej nr [...] położonej w G. w dniu 18 grudnia 1991r. tj. własne cele mieszkaniowe, działalność rolnicza oraz agroturystyczna z ukierunkowaniem na prowadzenie hodowli koni oraz szkółki nauki jazdy konnej, nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie, ponieważ nie należy do cech różnicujących działalność gospodarczą - handlową, od sprzedaży mienia osobistego. W ocenie organu I instancji okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na to, iż R. Z. podejmował działania mające na celu planowe i profesjonalne doprowadzenie do korzystnego zbycia kolejnych posiadanych lokali mieszkalnych w budynkach ,które wykraczały poza wyprzedaż majątku osobistego, miały one bowiem charakter powtarzalny, zorganizowany oraz ukierunkowane były na podniesienie atrakcyjności ekonomicznej posiadanej nieruchomości i na osiągnięcie zysku.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów.

Rozważając powyższe wskazać należy na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przedstawionych w uzasadnieniach decyzji.

Podkreślić należy, że akcentowany przez skarżącego pierwotny zamiar przeznaczenia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i agroturystykę, a także związane z tym dalsze jego poczynania nie mają przełożenia na zakwalifikowanie opisanej przez organy działalności do działań generujących źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Słusznie zauważają organy, że przecież wskazywane przez podatnika cele i plany nie zostały zrealizowane, a skarżący podjął zamiar zorganizowanej, częstotliwej i nastawionej na zysk sprzedaży wyodrębnionych własnościowo lokali mieszkalnych. Zasadnie więc konkludują, iż przedstawiane wyżej postawy i działania skarżącego nie pozostają w sprzeczności z dokonanymi ustaleniami.

Nie sposób podzielić także twierdzenia, jakoby poczynania polegające na zbywaniu wyodrębnionych własnościowo lokali mieszkalnych były zjawiskiem całkowicie naturalnym w ramach zarządu majątkiem osobistym, a to w sytuacji osobistej, a zwłaszcza zdrowotnej skarżącego. Okoliczności bowiem wskazują, że skarżący prowadził zaplanowaną poczynając od 2006r., zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Zarówno w 2007 i 2008r., jak i w latach późniejszych prowadził działalność gospodarczą uczestnicząc w obrocie gospodarczym nieruchomościami. Dokonywane przezeń czynności ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter, oceniane także przez pryzmat działań podejmowanych w latach następnych podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania, stanowiły działalność gospodarczą. Sad podziela wskazywane przez organy przemawiające za powyższym argumenty. Wszak podatnik w latach 2007-2010 dokonał zbycia ośmiu lokali mieszkalnych, a w latach 2011-2012 zbycia kolejnych trzech. W momencie zakończenia budowy budynki nadawały się do podziału architektonicznego na odrębne lokale mieszkalne bez konieczności wykonywania dodatkowych robót budowlanych, tj. posiadały trwałe ściany, instalacje wody i prądu, kanalizację, odrębne liczniki wody i mocy. Wydzielenie następowało jedynie w oparciu o zgłoszenie projektu architektonicznego podziału i uzyskanie zaświadczenia ze starostwa. Strona nie ponosiła dodatkowych nakładów w związku z wydzieleniem. Na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej wskazuje też krótki przedział czasu pomiędzy zakończeniem przebudowy budynków, a podpisaniem umów przedwstępnych, jak również i to, że podatnik nie potrafił sprecyzować, kiedy i jakie zamiary wiązał z nieruchomościami, oraz kiedy i w jakich okolicznościach podjął decyzję o wydzieleniu odrębnych lokali. Ponadto skarżący informował, że do kupowanych mieszkań przypisany jest ogródek i dwa miejsca postojowe, co stanowiło o podwyższeniu atrakcyjności zbywanych lokali. Ogłoszenia o sprzedaży lokali znajdowały się na stronie internetowej oferującej nieruchomości na sprzedaż. Nie jest uprawniony zarzut dotyczący stosowania przez skarżącego cen niższych, niż rynkowe, albowiem oponują przeciwko niemu zeznania świadka A. N. wyjaśniającej, że ceny te były niższe jedynie w odniesieniu do mieszkań sprzedawanych w zabudowie szeregowej.

Niewadliwa jest ocena, że część z przedłożonych przez skarżącego dokumentów mających stanowić dowód poniesionych przez podatnika kosztów działalności gospodarczej wystawiona została na matkę skarżącego, co wyklucza zaliczenie ich w koszty prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto wobec zeznań skarżącego, iż w latach 1994-1995 nie miał on jeszcze zamiaru przekształcenia budynków mieszkalnego i inwentarsko-gospodarczego w budynki wielorodzinne i ich sprzedaży, zaliczenie wydatków z lat 1994-1995 do kosztów uzyskania przychodów nie było możliwe; dodatkowo też nie wypełniały one przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, w szczególności nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Jak wyżej już wskazano, dopiero w 2006 r. skarżący rozpoczął przekształcanie budynku inwentarsko-gospodarczego w budynek mieszkalny, a zakończenie robót w budynku mieszkalnym odnotowano z początkiem 2009 r. Wobec tego niewątpliwie wówczas dopiero posiadał on zamiar sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych w obydwu budynkach w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Dlatego do kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczyć należało udokumentowane przez stronę wydatki z 2006 r. na łączną kwotę 2.331,99 zł. Ponieważ strona wskazała, że rachunki dotyczą obu budynków i nie jest ona w stanie określić, ani rozdzielić ich, organ dokonał zaliczenia całej w/w. kwoty do kosztów uzyskania przychodów za rok 2007, co istotnie stanowiło rozwiązanie najkorzystniejsze dla podatnika z uwagi na zmniejszenie najwcześniej wymagalnej kwoty, od której naliczane są odsetki. Organy prawidłowo także omówiły kwestię niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie nieruchomości, czy adaptację budynków.

Nieuzasadniony jest zarzut wadliwego pominięcia wniosków dowodowych skarżącego, a to o przesłuchanie świadków L. Z. i A. S. na okoliczność charakter działań skarżącego i okoliczności zakupu części nieruchomości; jak bowiem trafnie wskazano w uzasadnieniach decyzji zamiar strony, towarzyszący zakupowi nieruchomości, nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ostatecznie nie został zrealizowany, a działania podatnika posiadały cechy działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślić należy stanowczą i jednoznaczną wymowę już przeprowadzonych przez organ dowodów, co uzasadniało skorzystanie z dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego stanowisko organu było prawidłowe.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Przyjąć należy, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Definicję legalną działalności gospodarczej zawierał art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Po nowelizacji, od 1 stycznia 2007r. przepis ten określał, że przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumieć należy działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust 1 pkt. 1, 2 i 4-9.

O tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany, a nie subiektywne jego odczucia. Rozstrzygające znaczenie mają bowiem okoliczności, w jakich działalność jest wykonywana. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie), jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne. (wyrok NSA z dnia 30 marca 1994r., sygn. akt SA/Łd 224/93). Na uwagę zasługuje interpretacja pojęcia "działalności gospodarczej" dokonana przez Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III CZP 117/91. W uchwale tej wskazano, że działalność gospodarczą wyróżniają następujące cechy charakterystyczne: zawodowy (a więc stały) charakter, związana z nim powtarzalność podejmowania działań (element ciągłości), podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (element zorganizowania). Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Wskazać jednakże należy, iż przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i rozmiar działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Dlatego też o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. ( wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 833/07)

Przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest także jej wykonywanie w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe rozumieć należy powtarzanie, ponawianie określonych czynności zarówno takich samych, jak i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przerwy występujące pomiędzy poszczególnymi czynnościami nie pozbawiają działalności cechy ciągłości. Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Co istotne, przesądzenie, co do tego, czy danej działalności można przypisać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy. Przywołać w tym miejscu należy pogląd prawny wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7.10.2010r. sygn. akt I SA/Kr 1252/10. W jego ocenie nie można przypisywać podatnikowi swobodnego prawa wyboru, pod jakie źródło przychodów zakwalifikuje uzyskiwane przez siebie przychody. Ustawodawca nie przewidział takiej dowolności – z uwagi zapewne na zróżnicowanie skutków podatkowych zaliczenia uzyskanego przychodu do danego źródła. Właściwe określenie źródła przychodów wpływa bowiem na ustalenie momentu powstania przychodu, jego wysokości, kosztów jego uzyskania, właściwej stawki podatku i w konsekwencji wysokości podatku. W tym zatem zakresie decydujące znaczenie posiadać musi treść obowiązujących przepisów adekwatnych do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Podatnik nie może w sposób dowolny, w zależności od przewidywanych korzyści podatkowych, dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Wymieniając poszczególne źródła przychodów w art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca porządkuje ich katalog, przypisując jednocześnie do każdego ze źródeł określone konsekwencje podatkowe. ( wyrok WSA w Poznaniu z 1.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 851/11) Aby można było mówić o działalności gospodarczej, celem osoby ją prowadzącej musi być osiągnięcie zysku. Dana działalność jest wtedy zarobkowa, gdy zdatna jest do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie te zyski faktycznie przynosić. Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3237/03) Prowadzenie działalności gospodarczej oznacza podejmowanie w sposób zorganizowany i ciągły szeregu następujących po sobie w oznaczonym czasie i terminie, czynności faktycznych zmierzających do określonego celu w postaci zarobku mogącego przybrać formę zysku lub przychodu. Działalność zorganizowana to takie ułożenie i wyodrębnienie aktualnych i przyszłych działań danego podmiotu, które umożliwią jego racjonalne i prawidłowe funkcjonowanie w określonej dziedzinie. Do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego, a nie prawnego, jej "legalności" lub nielegalności.

W przypadku, gdy osobą prowadzącą działalność gospodarczą przy użyciu przedsiębiorstwa jest osoba fizyczna to posiadane przez nią nieruchomości (ich własność), o ile zostały przez nią przeznaczone na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stają się składnikiem jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że każda nieruchomość, stanowiąca własność przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, z momentem jej przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej, staje się składnikiem przedsiębiorstwa. Przeznaczenie danej rzeczy do prowadzenia przedsiębiorstwa jest czynnością faktyczną rodzącą określone skutki prawne. Zaistnienie tego faktu powoduje "przejęcie" własności takiej rzeczy z majątku "osobistego" osoby fizycznej do majątku jej przedsiębiorstwa pozostając nadal własnością tej osoby. O tym czy własność danej rzeczy jest składnikiem przedsiębiorstwa osoby fizycznej decyduje jej charakter i przeznaczenie. Dlatego też twierdzenia skarżącego, że podejmował jedynie czynności polegające na zarządzaniu własnym majątkiem, nie posiadały one znamion działalności gospodarczej, a nakierowane były w istocie na ochronę substancji majątku, nie mają uzasadnienia. Decydujące znaczenie miał bowiem fakt przeznaczenia nabytej wcześniej nieruchomości ( jej wydzielonej części) do prowadzenia przedsiębiorstwa jako "towar" sprzedawany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). W odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży. (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08) Z akt sprawy wynika, że skarżący podjął zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego ich zbycia. W tym celu przedsięwziął czynności związane z wydzieleniem lokali posadowionych w budynkach, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Ostatecznie podjął działania polegające na oferowaniu mieszkań do nabycia, ustaleniu warunków umów kupna - sprzedaży, uzyskiwaniu określonych zaświadczeń niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Nawet zważywszy, iż w dacie nabycia nieruchomości skarżący nie miał zamiaru ich sprzedaży nie oznacza, że późniejsze jej działania zmierzające do ich zbycia, nie kwalifikują się do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części, lub lokali nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli, czy przekonania odpowiada przesłankom ustawowym działalności gospodarczej, przynosząc określony zarobek (przychód), to w rozumieniu ustawy podatkowej nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika, czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze, a następnie je zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanej nieruchomości na części tj. wyodrębnione lokale, względnie oferowanie konkretnych lokali w ramach udziału we współwłasności nieruchomości tj. lokali o konkretnych powierzchniach i z konkretnym przeznaczeniem, to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia, lecz z chwili, w której w istocie jej część staje się przedmiotem obrotu gospodarczego. Nie jednorazowy zakup nieruchomości, lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. (wyrok WSA w Gliwicach z 18.05.2010 r., sygn. akt ISA/Gl 179/10) Dla opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości obojętny jest sposób nabycia zbytej nieruchomości, a ustawodawca nie wyłącza z opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości ze względu na cel, w jakim nabycie jej nastąpiło. (wyrok NSA z 4.01.2012r., sygn. akt II FSK1249/10.)

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że organy podatkowe, odnosząc poczynione ustalenia faktyczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie nie zastosowały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, lecz jej art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 tejże, bowiem źródłem przychodów była pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w tych przepisach.

Nie doszło naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f poprzez zaniechanie, wbrew ustawowemu nakazowi, oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy w sprawie brak było ksiąg podatkowych i ustalenie dochodu na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. nie było możliwe. Podzielić należy stanowisko, że szacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów, a wobec braku dowodów potwierdzających ich poniesienie, brak jest podstaw do oszacowania tychże. Warunkiem kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu jest udokumentowanie poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może zastępować dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków. Z przepisów istotnie nie da się wprost wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swe obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podstawa opodatkowania uwzględniająca jedynie hipotetyczne, a nie faktyczne wydatki nie realizowałaby ustawowego wymogu jej maksymalnego zbliżenia do wartości rzeczywistej. Z materiału dowodowego wynika, że oba budynki nie miały ujawnionego źródła finasowania, brak także dokumentacji potwierdzającej nabycie materiałów budowlanych do ich wzniesienia. Poniesienia kosztów wybudowania obiektów nie można zatem jednoznacznie przypisać stronie. Posiadanie domu (lokali mieszkalnych) nie dowodzi faktu poniesienia przez podatnika wydatku ani tym bardziej jego wysokości. Podatnik powinien przedstawić jakiekolwiek dowody na faktyczne nabycie materiałów na budowę tychże budynków, na wyodrębnienie lokali itp. Winien dla celów podatkowych udokumentować, że poniósł konkretne wydatki, które zostały opisane w konkretnych dokumentach. W sytuacji, gdy zdarzenie takie nie zostało należycie udokumentowane, a odtworzenie zaistniałych faktów nie jest możliwe - brak jest podstaw do określenia kosztów uzyskania przychodów, które winny mieć charakter faktyczny, a nie hipotetyczny, domniemany. ( vide: wyrok NSA z 27 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1798/16, wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK wyrok NSA z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1870/10, wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 610/16).

Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skarg. Określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej i odpowiada wysokości uszczupleń względem Skarbu Państwa, będących konsekwencją ustalonej należności publicznoprawnej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione motywy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.

-----------------------

18