Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 694/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.306 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2022 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "O.p") oraz art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.Dz.U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej jako: "u.p.a."), po rozpatrzeniu zażalenia P. D. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik PUS", "organ I instancji") z dnia 28 stycznia 2022 r. odmawiające wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter o nr. [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 23 listopada 2021 r. P. D. wniósł do Naczelnika PUS w Gdańsku wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter o nr.[...], o poj. silnika 2 143 cm3, rok produkcji 2015, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. Naczelnik PUS w Gdańsku odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Po przeprowadzaniu postępowania zażaleniowego, zainicjowanego przez stronę, postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika PUS w Gdańsku. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2021 poz. 450 i 463), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Nadto w uzasadnieniu przywołano treść art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a. Wedle treści tego ostatniego przepisu do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Dyrektor IAS w Gdańsku wskazał, że oznacza to, iż w razie wystąpienia kwestii spornej odnośnie do jednoznacznej identyfikacji konkretnego pojazdu, organ podatkowy ma pełne prawo dokonać ustalenia na podstawie zgromadzonych dowodów, czy przedmiotem postępowania jest samochód osobowy czy ciężarowy właśnie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (dalej jako: "System Zharmonizowany"). Organ powołał się również na noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego odnoszące się do rozróżnienia pojazdów mechanicznych przeznaczonych do przewozu osób (pozycja CN 8703) i transportu towarów (pozycja CN 8704), oraz przywołał cechy jakie świadczą o osobowym, bądź też towarowym charakterze pojazdów. Organ podkreślił, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo określił, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób, a to z uwagi na fakt, iż posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że pojazd marki Mercedes-Benz Sprinter o nr. [...], jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a. służącym zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Organ wskazał, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych, a organ podatkowy nie jest związany zawartym w dowodzenie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu – w realiach niniejszej sprawy w dokumentach handlowych i rejestracyjnych przedmiotowy pojazd figuruje jako pojazd ciężarowy.

Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich czynności zmierzających do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu oraz pomięciu w ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu dokumentów przedłożonych przez skarżącego, które noszą walor dowodu, a z których wynika, że główną funkcją pojazdu zgodnie z zamysłem producenta pojazdu oraz jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów;

2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, podczas gdy cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą, iż rzeczony pojazd marki Mercedes Benz-Sprinter jest pojazdem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów objęty kodekm CN 8704.

Podnosząc wymienione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.

Skarga jest niezasadna, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Skarżący wystąpił o wydanie zaświadczenia w przedmiocie braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Mercedes-Benz Sprinter o nr [...], o poj. silnika 2 143 cm3, rok produkcji 2015.

Wniosek ten podlegał zatem załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia".

Zgodnie z art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2).

Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4); Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia.

Z kolei przepisy art. 306b O.p. stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 O.p., organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).

Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, o czym stanowi art. 306c O.p.

Z nakreślonych wyżej ram prawnych jednoznacznie wynika, iż podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub z inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści.

Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Wedle art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: "ONRIS") stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ONRIS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

W ocenie Sądu organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięć.

Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie miały dwie pozycje taryfowe, tj.:

- pozycja CN 8703 (wskazana przez organ podatkowy), która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz

- pozycja CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu.

O zakwalifikowaniu danego pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej decydujące znaczenie mają cechy projektowe pojazdu, a nie wyłącznie to, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten był dostosowany do przewozu osób czy towarów, gdyż odwracalność zmian nie zmieniła jego zasadniczego przeznaczenia. Nabyty pojazd konstrukcyjnie był przeznaczony do przewozu osób, zaś ewentualne dokonane zmiany miały charakter tylko tymczasowy.

Odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu (ze względu na ich odwracalność) a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń. Klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (v. wyroki TSUE z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb. Orz. s. I-3657, pkt 38 oraz z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb. Orz. s. I-6749, pkt 27; wyroki z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wspomnieć trzeba, że podczas klasyfikowania pojazdów dla celów akcyzowych nie mają żadnego znaczenia inne przepisy dotyczące samochodów, w szczególności przepisy rejestracyjne krajowe, zagraniczne, czy np. regulacje dotyczące homologacji pojazdu. Decydujące znaczenie dla poboru podatku akcyzowego posiada zatem wyłącznie Nomenklatura Scalona.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 (opubl. www.eur.lex.europa.eu, Dz.U.UE.C 2008/22/12, ECR 2007/12A/I-10661) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. ww. wyrok w sprawie B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. ww. wyrok w sprawie Kawasaki Motors Europe, pkt 36).

Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać.

W tej sprawie organy prawidłowo oparły się na notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących spornych pozycji CN 8703 i CN 8704.

W zaskarżonym postanowieniu słusznie wskazano na określone cechy projektowe samochodów, które świadczą o ich osobowym charakterze, a to: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów (takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących); obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Organ zasadnie wskazał również, że do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto samochody o charakterze osobowo-towarowym, wykorzystywane do przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Jednocześnie w uzasadnieniu postanowienia przywołano określone cechy jakie winny nosić pojazdy, aby mogły zostać zaliczone do pozycji CN 8704 – z przeznaczeniem do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń, ciężarówki specjalne, a także śmieciarki. Cechami konstrukcyjnymi takich pojazdów są: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz Sprinter jest samochodem typu VAN i posiada m.in.: drzwi przesuwane z oknem nieotwieranym w części dla pasażerów za kierowcą, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dwa rzędy siedzeń, sześć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, stałe punkty kotwiące, część towarową i osobową oddzieloną przegrodą zamontowaną na kątowniki, oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz przy drzwiach tylnych, radio, głośniki umiejscowione w drzwiach bocznych przednich oraz nawiewy rozmieszczone na kokpicie oraz dwie sztuki na przednią szybę. Nadto ustalono, że część samochodu przeznaczona do przewozu osób jest w pełni przeszklone, a okna w części osobowej w niewielkiej części znajdują się w części towarowej.

Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. S. wskazał, że w dniu zakupu samochód posiadał sześć miejsc, a on sam nie przeprowadził w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Zgromadzone przez organ dowody pozwoliły w sposób prawidłowy określić przeznaczenie pojazdu, stąd zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 należało ocenić jako bezzasadne.

Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione.

Zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji z wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do określonych pozycji jest zdeterminowana wystąpieniem określonych cech, które to umożliwiają określenie głównego przeznaczenia samochodu. Rozstrzygnięcie tego, czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych, a nie na deklarowanym przez użytkownika sposobie wykorzystywania. W tym sensie nie mają przesądzającego znaczenia przedłożone przez skarżącego dokumenty, jak i jego zapatrywania na tę kwestię.

W ocenie Sądu organy zgodnie z zasadami O.p. przeprowadziły postępowanie w sposób staranny, wywodząc merytorycznie niepoprawne wnioski, które doprowadziły do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa, dążąc do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, czemu służyły m.in. przeprowadzone oględziny pojazdu.

Odnosząc się do argumentacji skargi, ponownego podkreślenia wymaga, że zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego na terenie kraju, czy to poza jego granicami, nie przesądza o klasyfikacji pojazdu dla celów poboru podatku akcyzowego, bowiem pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w dokumentach rejestracyjnych rodzaj pojazdu "samochód ciężarowy", w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających do pozycji 8703, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11.)

Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

W kwestii klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego samochodu Mercedes Sprinter wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I GSK 842/17 aprobując pogląd, iż w sytuacji gdy pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela to stanowisko.

Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.