Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 32/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 ()
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w całości.
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1, art 5a, art 7 ust 1, art 8 ust 1, art 41 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 179 a, art 151, art 203 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust 2 i 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r . sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 32/18 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2011 r. 1. Uchyla zaskarżony wyrok w całości. 2. Oddala skargę. 3. Zasądza od B. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G. kwotę 7 138 zł (siedem tysięcy sto trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi B.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] określającą wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca oraz od sierpnia do grudnia 2011 r..

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 20.05.2016 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego wniosek z dnia [...].04.2016 r. B.B., (zwana dalej Podatnikiem, Skarżącą, Stroną) zatytułowany: "Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym" wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.

Razem z ww. wnioskiem zostały złożone korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 m.in. za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r.

We ww. wniosku wskazano m.in., że Strona w ramach swojej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez [...] Sp. z o. o., prowadzi sieć punktów sprzedaży pod marką [...]. W okresie, którego dotyczy niniejsza korekta, dla potrzeb VAT, sprzedaż produktów spożywczych z oferty [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], traktowane było jako świadczenie usługi gastronomicznej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT zasadniczo w wysokości 8%. Odnośnie klasyfikacji takiej sprzedaży istniały wątpliwości dotyczące tego, czy sprzedaż ta dla celów VAT powinna być traktowana jako dostawa towarów, czy też świadczenie usług gastronomicznych (co jest kluczowym zagadnieniem dla określenia prawidłowej stawki podatku dla tej sprzedaży począwszy od 1 stycznia 2011 r., kiedy pojawiła się w polskim systemie nowa stawka VAT w wysokości 5%). W ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od istniejących w przeszłości wątpliwości, sprzedaż produktów [...], wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], powinna być dla celów VAT traktowana jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Zmiana sposobu kwalifikacji (dla celów podatku VAT) sprzedaży produktów [...] wewnątrz punktów sprzedaży prowadzonych przez Stronę z usługowej na produktową prowadzi w efekcie do konkluzji, że od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do wybranych produktów z oferty [...] stosowana była błędna (zbyt wysoka) stawka VAT w wysokości 8%, podczas gdy powinna mieć zastosowanie stawka 5% przewidziana chociażby dla gotowych posiłków i dań (pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), lodów i shaków (pozycja 21), 100% soków owocowych (pozycja 19).

Strona www. wniosku zaprezentowała argumentację potwierdzającą, że:

-sprzedaż produktów [...] wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...], powinna być traktowana dla celów VAT jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi gastronomicznej; oraz

-w wyniku zmiany kwalifikacji podatkowej tej sprzedaży z usługowej na towarową, zmianie ulega również stawka podatku VAT z 8% na 5% dla Produktów.

Ponadto Podatnik wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] maja 2015r. wydał na rzecz [...] sp. z o.o. interpretację indywidualną w której uznał przedstawione przez [...] sp. z o.o. stanowisko za prawidłowe, potwierdzające tym samym, iż "sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży pod marką [...] należy dla celów VAT traktować jako dostawę towarów wpisujących się w definicję gotowych posiłków i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT), podlegających na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowaniu stawką VAT 5%". Ponadto we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Podatnik powołał cztery różne interpretacje indywidualne wydane na "rzecz innych Licencjobiorców [...] z p. s o.o.".

Na podstawie imiennego upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, została przeprowadzona u Strony kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. W protokole kontroli, doręczonym pełnomocnikowi stwierdzono, że ustalony w trakcie kontroli podatkowej stan faktyczny i prawny pozwala na stwierdzenie, że złożony w dniu 20.05.2016 r. przez Podatnika wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. (do wniosku załączono korekty deklaracji VAT-7) jest bezzasadny. Uznano, że zadeklarowane w poprzednich wersjach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. wartości podatku należnego wg stawki VAT 5% i 8% są właściwe. W ww. protokole kontroli stwierdzano, że przedłożone przez Podatnika księgi - ewidencja sprzedaży VAT - prowadzone są nierzetelnie w części dotyczącej ewidencji sprzedaży wg stawek 5% i 8%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia 2011 r. do grudnia 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z dnia [...].06.2017 r. określił Stronie wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za:

-styczeń 2011 r. w wysokości 12.350,00 zł, -luty 2011 r. w wysokości 28.719,00 zł,

-marzec 2011 r. w wysokości 55.249,00 zł,

-kwiecień 2011 r. w wysokości 80.697,00zł, - maj 2011 r. w wysokości 884,00 zł

-czerwiec 2011 r. w wysokości 762,00 zł,

- sierpień 2011 r. w wysokości 54.304,00 zł

- wrzesień 2011 r. w wysokości 25.966,00zł,

- październik 2011 r. wwysokości7.088,00zł,

- listopad 2011 r. w wysokości -47.634,00 zł -grudzień 2011 r. w wysokości 12.177,00 zł,

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Minister Finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe w piśmie nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawą o VAT) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Minister Finansów w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku, co do zasady, wynosi 22% (jednak w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2016 r., na podstawie

art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka ta wynosi 23%). Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, stawka podatku, co do zasady, wynosi 7% (jednak w okresie od [...].01.2011 r. do [...].12.2016r. na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stawka ta wynosi 8%), natomiast dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ww. ustawy, stawka podatku VAT wynosi 5% (art. 41 ust. 2a ww. ustawy). W poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wymienione zostały - gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1). Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek VAT stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do tego rozrządzenia. W poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży: - napojów alkoholowych

o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, - napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, - napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, - napojów bezalkoholowych gazowanych, - wód mineralnych, - innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników (do ustawy i rozporządzenia) powołano symbole klasyfikacji statystycznej to określenie zakresu towarów i usług powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU, każdy produkt (wyrób, usługa) powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej określonej w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD - PKD-2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. Klasa PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, odnosi się do gotowych posiłków i dań i obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.) mrożonych, w puszkach, słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowana atmosferą, które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Dział 56 PKD Działalność usługowa związana z wyżywieniem (PKD 2007) - obejmuje działalność usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos" z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Minister Finansów stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Fakt oferowania tych produktów osobno bądź w zestawach (np. kanapka mięsna, frytki razem z napojem, czy też tortilla, pieczone ziemniaki razem z napojem), nie ma wpływu na sposób zaklasyfikowania. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji wg PKWiU nie mają wpływu również czynniki takie jak to, czy punkty sprzedaży znajdują się w miejscu ogólnodostępnym, w punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, dostępne są naczynia i sztućce, produkty są przeznaczone do spożycia na miejscu czy na wynos, (np. pakowane w bibułki czy tekturowe pudełka),w punktach sprzedaży są: toalety, szatnia, zainstalowana jest klimatyzacja, czy ogrzewanie. Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1.

Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku VAT) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów. Wynika to z faktu, że ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną.

Wskazano, że pracownicy Urzędu Skarbowego dokonali oględzin lokalu gastronomicznego skarżącej mieszczącego się przy ul. [...]. Na miejscu oględzin stwierdzono, że jest to punkt gastronomiczny, który oferuje swoim klientom sprzedaż posiłków oraz napojów zarówno w stanie przetworzonym jak i nieprzetworzonym. W ramach oferty można zakupić m.in. następujące produkty: napoje, soki, woda mineralna, coca-cola, herbata, kawa, napoje mleczne; żywność w stanie nieprzetworzonym np. jabłka; żywność w stanie przetworzonym: hamburgery, tortille z mięsem, sałatki, frytki, desery. Sprzedaż oferowanych posiłków, produktów, podzielona jest na ofertę śniadaniową i standardową. Organ pierwszej instancji ustalił, że przygotowane przez zakład gastronomiczny i oferowane posiłki sprzedawane są w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia przez klientów, są w pełni przyrządzone i jeżeli produkt tego wymaga sprzedawane są na ciepło. Oferowane do sprzedaży produkty - posiłki są ściśle zdefiniowane. Klient ma prawo dokonać modyfikacji poszczególnych elementów zamówienia, np. dokupić dodatkowy składnik lub zrezygnować z określonego składnika. Sprzedaż odbywa się wewnątrz lokalu, gdzie klienci przy stolikach mogą zjeść zakupione posiłki; wewnątrz lokalu, gdzie kliencie mogą kupić na wynos zakupione posiłki; wewnątrz lokalu, gdzie klienci mogą zjeść zakupione posiłki przy stolikach należących do lokalu usytuowanych za zewnątrz lokalu; z okienka zewnętrznego lokalu z przeznaczeniem spożycia poza restauracją - tzw. "drive in". Organ pierwszej instancji wskazał również, że zwrócił się z prośbą do Urzędu Statystycznego Ośrodek Klasyfikacji Nomenklatur Urzędu Statystycznego o udzielenie informacji w zakresie określenia symbolu klasyfikacyjnego, według klasyfikacji PKWiU.

GUS odpowiadając wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. (Dz.U. z 2015r, poz. 1676) - usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży gotowych do spożycia posiłków i dań, np. kanapki z grillowanego mięsa, burgery, wrapy, ekstra- kąski, sałatki, frytki, napoje zimne i gorące, desery, podawane na miejscu w lokalu lub sprzedawane na wynos lub przez "okienko" mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Departament wyjaśnił, że zakres działu 56 Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015), zdefiniowany został przez wyjaśnienia do działu 56 i podklas w nim zawartych, Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. nr 251, poz. 1885 ze zm.). W ramach działu 56 PKWiU 2015 wyodrębniona została m.in. klasa PKWiU 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych - obejmująca usługi m.in. restauracji (w tym typu fast food), kawiarni, barów szybkiej obsługi, miejsc z żywnością na wynos, ruchomych placówek gastronomicznych (przyczepy gastronomiczne, wózki z żywnością, itp.) oraz usługi restauracyjne lub barowe prowadzone w środkach transportu, wykonywane przez oddzielne jednostki. Usługi gastronomiczne mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi, polegające na serwowaniu posiłków w restauracjach z pełną obsługą kelnerska lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty, sprzedające posiłki "na wynos". W związku z powyższym ww. usługi mieszczą się w zakresie grupowania jw. W oparciu o § 2 i 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którymi: (...) do celów podatkowych - stosuje się równolegle do dnia 31 grudnia 2017 r., Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. nr 207, poz. 1293 ze zm.) ww. usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Gotowe posiłki i dania oraz napoje (np. kawa, herbata) oferowane w punktach gastronomicznych do spożycia na miejscu lub na wynos - nie są wyrobami występującymi w obrocie w opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży, nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej. Natomiast sprzedaż w punkcie gastronomicznym wyrobów występujących w obrocie np. soków w kartonach lub butelkach, wody mineralnej, coca coli, itp. mieści się w dziale PWiU 47 Handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi (PKWiU 2015 i PKWiU 2008).

Ostatecznie organ pierwszej instancji stwierdził, że znajdujące się w ofercie sprzedaży skarżącej posiłki i dania przygotowywane były na bazie zakupionych produktów, składały się z co najmniej z dwóch różnych składników, były przyprawiane i w celu ich sprzedaży klientowi poddawano je odpowiedniej obróbce termicznej. Tak przygotowane gotowe posiłki i dania przeznaczone były do bezpośredniego spożycia, klient mógł je zjeść od razu przy zakupie. Tego typu działalność jest działalnością usługową związaną z zapewnieniem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji niezależnie od tego, czy klient zje na miejscu, czy weźmie posiłek na wynos. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stwierdził, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obniża się do wysokości 8% dla: Usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży niektórych towarów.

W ocenie organu skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła kompleksową usługę związaną z wyżywieniem (świadczyła usługi i dokonywała sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji), opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, wskazaną w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzeń Ministra Finansów. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 28 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT

- obrazę przepisów procesowych art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i ustalenie, że Podatnik świadczył usługi restauracyjne i gastronomiczne a nie wykonywał dostawy towarów.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podzielił argumentację organu I instancji, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła kompleksową usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Od przedmiotowej decyzji Strona złożyła skargę zarzucając zaskarżonej decyzji:

1) Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług w związku z poz. 19, 21 oraz 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Skarżąca błędnie zastosowała 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedaży posiłków i dań w systemie drive in / walk through, wewnątrz punktów sprzedaży Podatnika.

Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. oraz od sierpnia do grudnia 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem, mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobowi Usług.

2) Naruszenie przepisów postępowania: art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącej wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Sąd wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy VAT przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca, poczynając od daty wejścia w życie tego przepisu t.j. 1 stycznia 2011 r. posłużył się klasyfikacją statystyczną. Jednak w ocenie Sądu sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznany za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę. W ocenie Sądu przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywa się w oparciu o przepisy ustawy VAT, a nie klasyfikację statystyczną. Przepisy ustawy VAT definiują oba te pojęcia. W art. 7 ustawy VAT ustawodawca zdefiniował co rozumie przez dostawę towarów, wskazując, że przez dostawę rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a następnie w art. 8 ust. 1 określił, że przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W konsekwencji, odmiennie niż pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia GUS nie rozstrzyga obecnie, czy czynności wykonywane przez skarżącą, polegające na sprzedaży gotowych posiłków będą traktowane jako dostawa towarów czy też jako świadczenie usług.

Dyrektor Administracji Skarbowej na przedmiotowy wyrok wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. przepisów art.3§ 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegającej na:

• dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i w konsekwencji uchylenie jej w całości, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

• uwzględnieniu skargi i uchyleniu zaskarżonej decyzji podczas gdy nie była ona dotknięta żadną z wad wskazanych przez sąd w zaskarżonym wyroku;

• poprzez błędne przyjęcie, że przed zaklasyfikowaniem czynności zgodnie z PKWiU organ winien ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy ustawy o VAT, a nie klasyfikację statystyczną, podczas gdy dla potrzeb ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT do sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zakwalifikowania czynności wg PKWiU

• błędnym przyjęciu przez Sąd, iż ewentualne związanie organu interpretacją indywidualną wydaną dla strony umowy franszyzy rozważyć należy w świetle wynikającej art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania bowiem stosując się do ww. interpretacji skarżąca działała w zaufaniu do organu, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania w sposób dający podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem skarżąca nie korzysta z ochronnego skutku ww. interpretacji, który zapewniony jest tylko pytającemu natomiast dla Strony interpretacji takiej nie wydano;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego , w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. przepisów art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" P.p.s.a. w zw. z art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE poprzez nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na stwierdzeniu, że sposób klasyfikacji danego towaru lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie może być uznane za przesądzający kwestię, czy dana czynność stanowi dostawę czy usługę, co miało miejsce w niniejszej sprawie podczas gdy z treść art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca poczynając od wejścia w życie tego przepisu tj. 01 stycznia 2011 r. wskazał, że należy posłużyć się klasyfikacją statystyczną, a nadto zgodnie z art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych gdy czynności, których są one przedmiotem są klasyfikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług zaś przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, co znalazło odzwierciedlenie w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie wnoszący skargę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi.

Pełnomocnik B.B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w trybie art. 179 a P.p.s.a. zważył co następuje:

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić tryb w jakim Sąd podjął

rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu sąd pierwszej instancji stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2015 r. poz. 658).

Cytowany art. 179 a zawiera dwie przesłanki dokonania tzw. autokontroli orzeczenia. Sąd I instancji może bowiem stwierdzić, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Przesłanki te połączone są spójnikiem "albo". Według wykładni językowej przepis prawny musimy traktować jako całość, tak, aby żaden jego fragment (nawet przecinek czy kropka) nie był zbędny. Wynika to z tego, że każdy znak, kropka, a także spójniki takie jak "i", "lub", "albo" nadają przepisom różne znaczenie. Oczywistym jest, że spójnik "albo" wyraża alternatywę rozłączną. Zatem przesłanki unormowane w art. 179 a są od siebie niezależne i stosuje się je rozłącznie, wystarczy, aby ziściła się tylko jedna z nich.

Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie takie przypadki mogą wystąpić na przykład: w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia [por. A. Krawczyk, w: Z. Kmieciak (red.), Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224], Sad rozpoznając sprawę w trybie art. 179a p.p.s.a. uznał, że podstawy skargi kasacyjnej złożonej przez organ są oczywiście zasadne.

Tym samym w ocenie składu orzekającego, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające zastosowanie powyższego przepisu. Wskazana bowiem przez skarżącego podstawa kasacyjna jest w stosunku do zaskarżonego wyroku oczywiście usprawiedliwiona.

Przyjmując stanowisko za oddaleniem skargi Sąd miał na uwadze stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1853/17. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku NSA wskazał na to, że to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej. W uzasadnieniu wskazanego wyroku NSA wskazał, że zalecenie "aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów, następnie zaś dopiero, jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, uzasadnione będzie sięgnięcie do klasyfikacji statystycznej, należy uznać za nieprawidłowe i pomijające brzmienie art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112. Nadto sąd I instancji pominął art. 98 ust. 3 ww. dyrektywy, który upoważnia państwa członkowskie do stosowania nomenklatury scalonej, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, w związku z czym przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku VAT odwołują się do symboli PKWiU. Niezależnie zatem, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów czy świadczenia usługi (tu: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU i to kod PKWiU decyduje o wysokości stawki obniżonej."

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając decyzję organu wskazał przede wszystkim, że nie podzielił stanowiska organu zgodnie z którym na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie ma wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towaru. Sąd uznał, że organy błędnie przyjęły, że klasyfikacja sprzedaży przez skarżącą gotowych posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług w oparciu

o definicje określone w ustawie o podatku VAT jest nieistotna, a przesądzające znaczenie ma sposób dokonania klasyfikacji statystycznej tych czynności. Sąd uznał, że takie stanowisko organu doprowadziło do niepełnego (a tym samym nieprawidłowego) ustalenia stanu faktycznego w zakresie czy w sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru czy też ze świadczeniem usług. W skardze kasacyjnej organ wskazał, że stanowisko Sądu w tym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż dla potrzeb ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT do sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania czynności PKWiU, gdyż przy wyznaczeniu zakresu stosowania obniżonej stawki ustawodawca posłużył się klasyfikacja statystyczną.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie z uwagi, że ustawodawca przy wyznaczeniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną, na wysokość stawki podatku nie ma znaczenia czy w świetle orzecznictwa TSUE czynności dokonywane na terytorium kraju będą traktowane jako świadczenie usług czy też jako dostawa towarów. Z tego też względu należało uznać ustalony w sprawie przez organ stan faktyczny za pełny i niewymagający dalszego uzupełnienia. Z uwagi na powyższe, podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej były oczywiście zasadne.

Istota sporu merytorycznego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku działalności skarżącego polegającej na prowadzeniu restauracji [...] (na podstawie umów franczyzy) zastosowanie znajduje stawka obniżona podatku od towarów i usług wynosząca 5 % od konkretnych produktów sprzedawanych wewnątrz lokalu (dostawa towarów), czy też stawka obniżona podatku w wysokości 8 % przewidziana dla świadczenia usług?

Przypomnieć trzeba, że produkty oferowane przez skarżącego, szczegółowo opisane w aktach sprawy, były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali [...] wewnątrz lokali. Produkty przyrządzane były w "systemie [...]", tj. według receptur i procedur franczyzodawcy, w tym podawane były na plastikowej tacy wraz z serwetkami papierowymi, a w przypadku niektórych produktów z plastikowymi sztućcami czy rurką. Sprzedawane były pojedynczo lub w zestawach, do konsumpcji w lokalu lub poza nim. Produkt końcowy (przedmiot oferty) przygotowywany był na miejscu (w restauracji [...]) z półproduktów. Gotowe posiłki i dania serwowane były na ciepło w postaci gotowej do spożycia lub na zimno. Frytki i mięso smażono na miejscu. Również na miejscu przygotowywane były warzywa, czy inne dodatki.

Zdaniem skarżącej realizowana przez nią sprzedaż produktów spełniała warunki dostawy wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). Czynności o charakterze usługowym (obróbka cieplna, podanie produktów, czy też umożliwienie ich spożycia przy stoliku) były elementem wspomagającym całą transakcję dostawy towarów. W związku z powyższym klasyfikacji statystycznej nie podlega usługa związana z dostawą, a wyłącznie towar i jego dostawa.

Z kolei zdaniem organów w/w świadczenia skarżącego nie były dostawą lecz stanowiły usługi. Organy wywiodły swoje stanowisko z art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika, że państwa członkowskie mogą obniżać stawki podatku względem posiłków i dań gotowych, gdy czynności których są one przedmiotem są kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług. Dotyczy to towarów o podstawowym znaczeniu lub usług pracochłonnych. Ustęp 3 art. 98 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Polska skorzystała z tej możliwości w art. 5a ustawy o VAT, stąd przepisy dotyczące obniżonych stawek podatku od towarów i usług odwołują się do symboli PKWiU: dla kodu PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania" stawka podatku wynosi 5%, a dla kodu PKWiU ex 56 "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering), stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w sprawie, gdyż skarżący świadczy usługi związane z wyżywieniem.

W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle powyższych przepisów przedmiotem dostawy jest więc towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby usługa podlegała opodatkowaniu, pomiędzy usługą a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Zatem, z zastrzeżeniem powyższego, jeżeli dane świadczenie wykracza poza dostawę towarów, jest świadczeniem usług.

Na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Regulacja ta obowiązuje od 1 stycznia 2011 r., a zatem ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uprawniając organy do posługiwania się klasyfikacją statystyczną przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (środki spożywcze, łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych, przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych). Jak z powyższego wynika, zarówno dyrektywa 2006/112/WE (art. 98 ust. 2), jak i ustawa o VAT (art. 5a) dla sklasyfikowania towaru lub usługi odwołują się do przepisów statystycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy świadczenie skarżącego polega m.in. na przygotowaniu na bazie półproduktów i wydaniu klientowi dania do zjedzenia na miejscu, przy stoliku, bądź na wynos (obok lokalu lub poza lokalem). W obu przypadkach (w lokalu i poza nim) konsumpcja zakupionego świadczenia (bezpośrednie spożycie) nie wymaga dodatkowych przygotowań (podgrzania, smażenia, komponowania zestawu, wyłożenia na talerz, pozyskania sztućców, itp.). Świadczenie skarżącego nie polega zatem na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne lecz przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp., ale dania do bezpośredniego spożycia - przygotowanego w lokalu [...] do bezpośredniego spożycia i oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w lokalu lub poza nim.

Skoro więc przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu [...] - co potwierdza specyfika prowadzonej działalności gospodarczej w ramach franczyzy - to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy - w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie - obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia - w punkcie 7: usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, (...) herbaty i kawy (wraz z dodatkami) (...), wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy. Z kolei w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia - napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych w których zawartość alkoholu przekracza 0,5% napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Faktem jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1 - dalej zwane: rozporządzenie wykonawcze), którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65). W myśl art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (red. M.Szymczak, Warszawa 1988, s. 634), pod pojęciem gastronomii rozumie się: 1) sztukę kulinarną przyrządzania potraw; 2) działalność o charakterze produkcyjno - usługowym obejmującą prowadzenie otwartych zakładów zbiorowego żywienia (restauracji, barów, gospód itp.). Usługa gastronomiczna polega więc na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 773/15, publ. CBOS). Nie podważają takiej wykładni wyroki TSUE w sprawach C-497/09,C-499/09, C-501/09 i C-502/09. Dotyczyły one bowiem odmiennego stanu faktycznego, w którym przygotowanie produktu ciepłego i gotowego do spożycia było następstwem czynności pobieżnych (sprzedaż z przyczepy gastronomicznej), gdy zamówienia były - co do zasady - realizowane bez indywidualizacji zamówienia przez konkretnego klienta, bez doradzania klientowi, bez obsługi, bez zaplecza socjalnego, a punt funkcjonował w zależności od popytu.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, a także znaczenie omawianych pojęć dla zastosowania prawidłowej stawki podatku, kluczowe i pierwszoplanowe znaczenie ma - co do zasady - ustalenie tego, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, przy czym pomocne w tym względzie powinny być klasyfikacje statystyczne w zakresie, do jakiego odwołuje się art. 5a ustawy o VAT. Oczywiście ustalenie czy świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych w jakich następuje transakcja w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (usług wspomagających, w tym czy oferowane są sztućce, serwetki, czy funkcjonuje szatnia, toalety, czy produkty są oferowane w lokalu czy na wynos itp.), jednak dla zastosowania stawki obniżonej takie pojedyncze okoliczności nie mają znaczenia przesądzającego. Kluczowe jest bowiem to, że w sytuacji gdy posiłki i dania gotowe mogą być kwalifikowane zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE) - jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie - to przy stosowaniu stawek obniżonych stosuje się nomenklaturę statystyczną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (art. 5a ustawy o PTU), tj. PKWiU, które "Usługi związane z wyżywieniem" (usługi restauracyjne i pozostałe usługi gastronomiczne oraz catering) kwalifikuje do kodu PKWiU ex 56 - zob. § 7 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z kwietnia 2011 r. i § 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. W takim przypadku — uwzględniając w tym miejscu zespół w/w ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych - stawka podatku wynosi 8% - i to ta stawka powinna mieć zastosowanie w działalności podatnika w spornym okresie, gdyż w świetle powyższej klasyfikacji skarżący świadczył usługi związane z wyżywieniem.

Podkreślić trzeba, że klasyfikacja statystyczna rozstrzyga o stawce podatku. Natomiast o tym czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną decyduje ustawa o VAT. Zasadzie tej organy nie uchybiły.

Wsparciem dla takiego stanowiska może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-231/94), w którym Trybunał wyraził pogląd, że dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, przy czym do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi. Transakcje w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich istotny element. Działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (punkt 64 powołanego wyroku).

Z kolei w przywołanym już wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C- 499/09, C-501/09 i C-502/09 TSUE orzekł m.in., że art. 5 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub w foyer kin stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 tej dyrektywy, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego.

Przy ustalaniu charakteru transakcji Skarżącej (dostawa/ usługa) należy dostrzec i to, jak transakcje te kwalifikują ostateczni odbiorcy. Zdaniem Sądu nie powinno budzić wątpliwości, że placówki [...] kojarzone są z restauracją i miejscem do spożycia (nabycia) posiłku, a nie zakupem dania wymagającego dalszego dodatkowego przygotowania.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć i tego, że sama skarżąca kwalifikowała swoją działalność jako "Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne", o czym świadczą dane podatnika z systemu REGON. Potwierdza to również zapis umowy franczyzy (zob. Preambuła), która wskazuje na działalność restauracyjną, możliwość korzystania ze znaków towarowych związanych z prowadzeniem restauracji [...].

Wszystko to potwierdza, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o PTU, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. W tym stanie rzeczy zarzuty podniesione w skardze w tym zakresie Sąd uznał za niezasadne.

Wśród czynności, które mogą korzystać z obniżonych stawek wymienia się odrębnie usługi restauracyjne i cateringowe, które wydają się być zbliżone znaczeniowo do grupy PKWiU (usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych). (...) pomimo rozbieżności w sformułowaniu przepisów dyrektywy

i. ustawy o podatku od towarów i usług wraz z aktami wykonawczymi do niej bezsprzecznie należy uznać, że obniżona stawka dla dań gotowych według polskich przepisów stanowi implementację stawki właściwej dla dostawy środków spożywczych.

Powyższe stanowisko, zdaniem Sądu, nie stoi w sprzeczności z prawem polskiego ustawodawcy do określenia wysokości obniżenia stawki podstawowej dla danego świadczenia, tym bardziej w sytuacji, gdy dyrektywa 2006/112/WE dopuszcza taką możliwość i dolną granicę obniżenia, której ustawodawca nie przekroczył. Klasyfikacja statystyczna nie rozstrzyga o zakwalifikowaniu czynności do dostawy lub usługi, ani o wysokości podatku, ale jest narzędziem służącym do precyzyjnego określenia grupy towarów i usług objętych stawką obniżoną. Prawo do takiego doprecyzowania daje art. 5a ustawy o PTU, a nadto art. 98 ust. 2 i 3 dyrektywy 2006/112/WE. Z uwagi, że ustawodawca przy wyznaczeniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną z wysokość stawki podatku nie ma znaczenia czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż będzie traktowana jako świadczenie usług czy też jako dostawa towarów. Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko organu, że dla potrzeb ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT do sprzedaży posiłków i dań prze placówki gastronomiczne należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania czynności wg PKWiU.

W tym stanie rzeczy uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są prawidłowe.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o PTU w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Sąd uznał za niezasadne.

W ocenie Sądu postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Ocenę dowodów organ oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc do kwestii wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla franczyzodawcy ([...]) zgodzić się trzeba z organem, że skarżący nie korzysta z ochrony wynikającej z posiadania własnej interpretacji indywidualnej. Nie można jednak nie zauważyć, że Minister Finansów wydał franczyzodawcy oraz wnioskującym franczyzobiorcom, tj. m.in. [...] sp. z o.o., interpretacje indywidualne, w których uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności (jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie) stawki podatku w wysokości 5% (m.in. interpretacje indywidualne z [...] maja 2012 r. nr [...], z [...] sierpnia 2012 r. nr [...] oraz z [...] maja 2015 r. nr [...]). Dopiero [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną, na podstawie art. 14a § 1 O.p., wyrażając stanowisko, że posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku. Minister Finansów wskazał, że interpretacje indywidualne są wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem. Klasyfikacja statystyczna towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który organ podatkowy jest zobligowany uwzględnić przy wydawaniu interpretacji indywidualnej. Jeżeli więc stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku odbiegał od stanu rzeczywistego (np. wnioskodawca nie powołał się na klasyfikację statystyczną) w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych, interpretacja nie chroni podatnika na zasadach wynikających z art. 14k-14m O.p. Takie stanowisko powtórzyły organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, stanowisko organów podatkowych nie w pełni czyni zadość wymogom określonym w art. 121 § 1 O.p. Krytycznie należy bowiem ocenić taką sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Szczególnie, że kwestia wyjaśnienia zasad stosowania przepisów przywołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów z [...] kwietnia 2011 r. oraz z [...] grudnia 2013 r., a w ślad za tym klasyfikacji statystycznych, pozostawała w gestii organu interpretacyjnego. Mając jednak na uwadze zastrzeżony w art. 14k O.p. ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącej nie wydano (nie występowała o nią), a także pogląd Sądu wyrażony wyżej a zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzuty te ewentualnie mogłyby być w części skuteczne w sytuacji w której Strona co prawda nie wystąpiłaby o indywidualna interpretację, ale "zasugerowana" interpretacją wydaną dla franczyzodawcy lub innych franczyzobiorców stosowałaby stawkę obniżoną 5%. W niniejszej sprawie Strona jednak w 2011 r. stosowała stawkę prawidłową i dopiero w 2016 r. wystąpiła z korektą deklaracji i wnioskiem o nadpłatę. Należy podkreślić,

że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 179 a oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzekł na podstawie art. 179 a w zw. z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.

-----------------------

I SA/Go 32/18

I SA/Go 32/18

20

19

I SA/G o 32/18