Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 526/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust.1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-2, art. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 września 2022 r. sprawy ze skargi "U" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt SKO Gd/3781/21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ drugiej instancji"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako "O.p.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1-2, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako "u.p.o.l."), po rozpatrzeniu odwołania U.z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółdzielnia") od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska (dalej jako "Prezydent" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 7 czerwca 2021 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu do Urzędu) Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 wraz z korektą deklaracji. Wskazała, że jest posiadaczem gruntów i budynków położonych przy ul. [...], których, z uwagi na działania Miasta pozbawiające dojazdu do tych nieruchomości, nie może wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na wezwanie organu Spółdzielnia wyjaśniła, że w efekcie zakończenia budowy Południowej Obwodnicy G., przebudowy Kanału R. i ul. [...] w obrębie nieruchomości nr [...] i [...] zlikwidowany został zjazd z dawnego wału przeciwpowodziowego, na którym znajduje się ww. nieruchomość nr [...], do ul. [...]. Droga istniejąca po remoncie stała się drogą rowerową o ograniczonej nośności i traktem dla pieszych. Oznakowanie drogi wyklucza w ocenie Skarżącej dojazd do nieruchomości nr [...], a umożliwia dojazd do nieruchomości nr [...]. Ponadto Skarżąca wskazała, że na skutek destrukcyjnych działań podczas realizacji ww. inwestycji, mimo umów, które nie zostały dotrzymane przez inwestorów, dotyczących pokrycia kosztów uszkodzeń lub napraw poszycia dachowego, wyeliminowano funkcję biurową budynku położonego na nieruchomości.

Spółdzielnia wyjaśniła, że zajmuje się naprawami przemysłowymi obiektów mostowych, wodnych, polegających na dowożeniu, przygotowaniu specjalistycznych materiałów naprawczych na terenie nieruchomości, głównie materiałów sypkich na bazie kruszyw, cementów i transportu na obiekty remontowane środkami transportu wielogabarytowego. Ponadto, budynki położone przy ul. [...] znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółdzielni i w latach 2016-2020 nie były amortyzowane. Nie były w nich prowadzone również żadne prace remontowe, adaptacyjne ani nie czyniono na nie żadnych nakładów rzeczowych czy finansowych. Nie wystąpiły one zatem jako koszty uzyskania przychodu. Według Spółdzielni jedynymi kosztami związanymi z użytkowaniem i eksploatacją ww. budynków były koszty związane z podatkiem od nieruchomości oraz koszty śladowego zużycia wody w latach 2016-2018.

2.2. Decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. Prezydent odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.974 zł.

W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji powołał wybrane przepisy u.p.o.l. oraz wskazywany przez Spółdzielnię wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, po czym wskazał, że w ww. wyroku TK orzekł o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumianych w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże podkreślił, że powyższe wyłączenie dotyczy tylko nieruchomości niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wyjaśnił on jednak, na czym ma polegać "wykorzystywanie" oraz "potencjalne wykorzystywanie" nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, dlatego rozważania w tym zakresie należy oprzeć na wykładni językowej tych pojęć oraz analizie orzecznictwa. W konsekwencji, powołując się na definicje słownikowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych, organ doszedł do wniosku, że ustalenie, czy dana nieruchomość jest "wykorzystywana" lub "potencjalnie może być wykorzystywana" do prowadzenia działalności gospodarczej wymaga zbadania stanu faktycznego sprawy. Należy zatem ustalić i ocenić formę prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jego działania względem danej nieruchomości, jej przeznaczenie i charakter.

Następnie organ pierwszej instancji stwierdził, że wszystko, co nabywa przedsiębiorca będący osobą prawną lub spółką nieposiadającą osobowości prawnej zawsze wchodzi w skład przedsiębiorstwa, rozumianego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, a zatem stanowi majątek tego przedsiębiorcy związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15.

W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia odnoszące się w szczególności do przedmiotu działalności oraz majątku Spółdzielni i zauważył, że Skarżąca nabyła znajdujące się na nieruchomości budynki w celu prowadzenia działalności gospodarczej i wprowadziła je do ewidencji środków trwałych, co świadczy o tym, że sama Spółdzielnia powiązała ww. budynki z prowadzeniem działalności i że stały się one częścią jej przedsiębiorstwa. Ponadto Spółdzielnia w 2018 r. ponosiła koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. opłaty za wywóz śmieci.

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że nie może wykorzystywać nieruchomości z uwagi na brak możliwości dojazdu do niej oraz ograniczenie funkcji biurowej budynku ze względu na uszkodzenia dachu, Prezydent uznał, że działalność Spółdzielni, z uwagi na jej przedmiot, jest wykonywana głównie w terenie, a ponadto ograniczenia dotyczące dojazdu dotyczą tylko samochodu – pracownicy lub ewentualni kontrahenci mogą dostać się do budynków pieszo.

Reasumując organ stwierdził, że nieruchomości Skarżącej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykorzystywane na ten cel, zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości uznać należało za niezasadny, a złożona korekta deklaracji jest bezskuteczna.

2.3. Decyzją z dnia 16 marca 2022 r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od ww. decyzji Prezydenta, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji przywołał stan faktyczny oraz prawny sprawy, przedstawił rozważania odnoszące się do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. i uznał decyzję Prezydenta za prawidłową. SKO wskazało w szczególności, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał nieruchomości stanowiące własność Spółdzielni za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółdzielnia jest bowiem przedsiębiorcą i wyłączną jej aktywnością jest prowadzenie działalności gospodarczej. Sporne nieruchomości stanowią więc element przedsiębiorstwa. Spółdzielnia nabyła nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej, wpisała budynki do ewidencji środków trwałych i przez wiele lat prowadziła w nich działalność gospodarczą. Jednocześnie nie prowadzi ani nie prowadziła działalności, która nie mogłaby zostać uznana za działalność gospodarczą. Rodzaj prowadzanej działalności oraz to, że nieruchomości stanowią element przedsiębiorstwa, przesądzają w ocenie organu o związaniu ww. nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy w latach 2016-2021 działalność gospodarcza była rzeczywiście na terenie tych nieruchomości wykonywana.

W ocenie SKO nieruchomości nie utraciły przy tym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na zniszczenie budynku oraz brak dojazdu. Organ zwrócił w tym miejscu uwagę na zmianę treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – od dnia 1 stycznia 2016 r. nie obowiązuje już zapis o względach technicznych, a w konsekwencji stan techniczny nieruchomości nie może przesądzać o jej niezwiązaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy przewidują, że budynek, budowla lub ich część, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej jako "P.b."), tzn. decyzja o nakazie rozbiórki, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie SKO zatem jedynie ostateczna decyzja właściwego organu nadzoru budowlanego mogłaby dowodzić braku związku budynku lub jego części z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na stan tego budynku. Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do dokonywania oceny stanu technicznego nieruchomości i ustalania, czy wobec budynku lub jego części zostałaby wydana decyzja o nakazie rozbiórki.

SKO stwierdziło, że w niniejszej sprawie decyzja o nakazie rozbiórki nie została wydana, brak zatem podstaw do uznania, że budynki nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na ich zniszczenia. Nie ma przy tym znaczenia, z jakiej przyczyny doszło do ww. zniszczeń.

O braku związku z działalnością gospodarczą w ocenie organu drugiej instancji nie świadczy również brak możliwości dojazdu do nieruchomości samochodem, przy czym bez znaczenia pozostaje, czy utrata dojazdu wynika ze zrealizowania inwestycji drogowej. Szkoda poniesiona przez Skarżącą z tego tytułu, że nie może wykorzystywać nieruchomości jak dawniej, należy do zagadnienia prawa cywilnego i ewentualnie dochodzenie jej naprawy powinno odbywać się na gruncie tego prawa.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, zaskarżyła ww. decyzję SKO w całości, zarzucając:

I) Naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie sposób wykorzystywania nieruchomości i faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej;

II) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że sporne nieruchomości są wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia ponownie powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej z uwagi na ww. wyrok zweryfikowane powinno zostać stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Powyższy wyrok TK ma znaczenie uniwersalne, zawarta w jego sentencji wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zdaniem Skarżącej żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej ustalając, czy dany podmiot wykorzystuje daną nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim konkretne okoliczności danej sprawy.

Skarżąca zaznaczyła, że wprowadzenie budynków do ewidencji środków trwałych nastąpiło w 1991 r., kiedy miała niczym nieograniczone możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo Spółdzielnia wskazała, że o tym, czy mamy do czynienia ze środkiem trwałym, przesądza m.in. to, czy nieruchomość jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skarżąca zwróciła również uwagę na art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujący pojęcie środka trwałego i nieodwołujący się do ewidencji środków trwałych, z czego według Spółdzielni wynika, że sama ewidencja nie decyduje o tym, czy dana rzecz stanowi środek trwały.

Jednocześnie Skarżąca podniosła, że uznanie, że nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykorzystywane na ten cel dlatego, że Spółdzielnia złożyła deklarację o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jest niezasadne. Podatnik zgodnie z przepisami nie ma bowiem możliwości uchylenia się od złożenia ww. deklaracji.

Ponadto, niezrozumiałe jest dla Skarżącej, dlaczego nie uwzględniono okoliczności, że zjazd z wału do ul. [...] przy posesji nr [...] i [...] został zlikwidowany, gdy z końcem 2013 roku zakończyła się budowa Południowej Obwodnicy G. i Przebudowa Kanału R. i ulicy [...] w obrębie ww. nieruchomości. Po remoncie istniejąca droga stała się drogą rowerową o ograniczonej nośności i traktem dla pieszych, wykluczającą możliwość dojazdu do nieruchomości nr [...]. Sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest w ocenie Skarżącej twierdzenie, że pracownicy i kontrahenci mogą dostać się do budynku pieszo – mając w szczególności na uwadze fakt, że Skarżąca prowadzi działalność związaną z ciężkim sprzętem budowlanym. Skarżąca wyjaśniła, że w przeszłości sporne budynki służyły na cele warsztatowe, magazynowe i administracyjne. Wskutek uniemożliwienia dojazdu do nieruchomości, a także w związku poważnym i nieodwracalnym uszkodzeniem budynku biurowego, do którego nastąpiło w związku z ww. inwestycjami, odpadła możliwość wykorzystywania budynków do którejkolwiek z wyżej wymienionych funkcji.

W kwestii ww. uszkodzeń Spółdzielnia podniosła, że na skutek destrukcyjnych działań wykonawców przebudowy Kanału R. i budowy Obwodnicy Południowej Miasta G. uszkodzono nieodwracalnie konstrukcję budynków, a ponadto zlikwidowano instalację deszczową i wodno-kanalizacyjną, będącą w zabudowie poza obrysem budowli. Według Skarżącej działalność gospodarcza nie może być zatem prowadzona ani w całym budynku biurowym, ani w budynku garażowym. Uszkodzenia budynku (biurowego i garażowego) uniemożliwiły wykorzystanie tych nieruchomości w działalności przedsiębiorstwa ze względu na bezpieczeństwo i warunki higieniczno-sanitarne.

Zatem w ocenie Skarżącej zaistniały obiektywne i niezależne od Spółdzielni okoliczności przemawiające za przyjęciem, że ww. budynki nie są i nie mogą być wykorzystywane przez podatnika w działalności gospodarczej. Tym samym doszło jej zdaniem do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, polegającej na obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na błędnym założeniu, że sporne nieruchomości są wykorzystywane przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. SKO w ocenie Spółdzielni bezkrytycznie przyjęło zapatrywania powoływanego przez siebie orzecznictwa, nie uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy.

4. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO.

5.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy organy zasadnie uznały, że należąca do Skarżącej nieruchomość zabudowana położona przy ul. [...] w G. jest opodatkowana podwyższoną stawką podatku od nieruchomości jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem organu ww. nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącej ponieważ jest ona przedsiębiorcą i wyłączną jej aktywnością jest prowadzenie działalności gospodarczej, więc ww. nieruchomość stanowi element jej przedsiębiorstwa. Ponadto budynki znajdujące się na ww. nieruchomości zostały przez Spółdzielnię wprowadzone do ewidencji środków trwałych i Skarżąca ponosiła na tej nieruchomości koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności opłaty za wywóz śmieci. Według organu nieruchomość nie utraciła przy tym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej z uwagi na zniszczenia budynków oraz brak możliwości dojazdu – zdaniem organu pracownicy i kontrahenci mogą dotrzeć do budynku pieszo, natomiast stan techniczny obiektu w aktualnym stanie prawnym pozostaje nieistotny.

Z powyższym nie zgadza się strona skarżąca, podnosząc w szczególności, że organ nie wziął pod uwagę rodzaju prowadzonej przez Spółdzielnię działalności i sposobu wykorzystywania ww. nieruchomości. W jej ocenie nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana na cele związane z jej działalnością gospodarczą – uniemożliwia to brak dojazdu do budynków samochodem, jak i ich stan techniczny. Nie ma przy tym znaczenia, że ww. budynki zostały wiele lat temu wpisane do ewidencji środków trwałych ani że Spółdzielnia składała deklaracje o wysokości opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla tej nieruchomości. Ponadto w ocenie Skarżącej stan techniczny budynków jest istotny, ponieważ całkowicie uniemożliwia wykonywanie w nich działalności gospodarczej.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Jak stanowi art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Według art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. Natomiast zgodnie z art. 75 § 4a O.p. w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Mając na uwadze istotę sporu zaistniałego w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24 i 974). Jak stanowi art. 1a ust. 2 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1), wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi przeznaczonych do wynajęcia nie przekracza 5 (pkt 2) oraz działalności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (pkt 3). Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (pkt 1), gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d (pkt 2), budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 oraz z 2022 r. poz. 88), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania (pkt 3), a także gruntów, przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (pkt 4 lit. a), gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń (pkt 4 lit. b), jak i gruntów zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach (pkt 4 lit. c), chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy istotne jest w szczególności zdefiniowanie zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia; ,,grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej’’.

Definicja wymienionego pojęcia zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim przez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i n.). W orzecznictwie wielokrotnie wyrażano również pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 (OTK-A 2017, nr 85). W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP).

Trybunał Konstytucyjny podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. Zdaniem Trybunału, nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych w tezie wyroku standardów konstytucyjnych jest przyjęcie, że dla ustalenia tego związku wystarczy stwierdzenie, iż grunt pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy.

W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20, CBOSA).

Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie, musiało zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 (opubl.: OTK-A 2021/14). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu.

Z tezy wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Podobnie jak w wyroku z 12 grudnia 2017 r., Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał Konstytucyjny uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą ( por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2647/21, CBOSA )

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4046/21 (por. również wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; wskazał, że sąd konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. W przypadku wieloznaczności normy prawnej, badanej w aspekcie jej zgodności z Konstytucją, Trybunał Konstytucyjny może bowiem w sentencji wydanego orzeczenia nadać jej określone znaczenie i ocenić konstytucyjność w ten sposób wyprowadzonej normy prawnej. Uznając przepis za niezgodny z Konstytucją, pod warunkiem rozumienia go w określony sposób, Trybunał w istocie deroguje w taki sposób część treści normatywnej interpretowanego przepisu (por.m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 973/18, CBOSA, a także Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Warszawa 2015, s. 1104-1106 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem i literaturą).

Natomiast w związku ze wskazaną interpretacją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powstaje problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz ). Niemniej jednak wydaje się, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyrok NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, CBOSA).

W wyroku z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 39/19 (także w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 15/15, opubl.: OTK-A 2018/35), posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie wskazanych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1382/21; CBOSA), sentencje wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w kontekście wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w tym również celu, jaki przepis ten ma spełniać), mogą naprowadzać na wniosek, że określane przez radę gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. stawki opodatkowania znajdą zastosowanie, gdy nieruchomość (grunt, budynek, budowla lub ich część):

1) znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie

2) wchodzi w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

4) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn. są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

5) mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. także wyroki NSA: z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4059/21 i sygn. akt III FSK 4061/21; CBOSA).

Użyty natomiast w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyrok NSA z dnia z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21; CBOSA).

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe były zobligowane, w stanie prawnym oraz uwzględnieniem wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ukształtowanej przez cytowany powyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, do dokonania rzetelnej oceny, czy w rozpatrywanym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu Spółdzielni gruntów i budynków z jej działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Jak powyżej zostało wskazane w orzecznictwie podkreśla się, że w tym celu należy przede wszystkim ustalić, czy podatnik w omawianym roku podatkowym ujawniał nieruchomości w ewidencji środków trwałych, poddawał amortyzacji, czy też wreszcie rozliczał wydatki związane z nieruchomością w kosztach uzyskania przychodów. Jednakże, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą podmiotu, należy mieć przede wszystkim na uwadze konkretne okoliczności danej sprawy.

W związku z podnoszonymi przez Skarżącą argumentami dotyczącymi braku możliwości wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej z przyczyn niezależnych niezbędnym było dokonanie przez organ szczegółowych ustaleń, czego SKO zaniechało.

Skarżąca podnosiła, że wykorzystywanie spornej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niemożliwe z uwagi na zlikwidowanie drogi dojazdowej do ww. nieruchomości na skutek zrealizowanych inwestycji. Mimo to organ nie zbadał, jakie są faktyczne możliwości dojazdu do nieruchomości Skarżącej. Organ nie zweryfikował, czy nie ma możliwości dotarcia do budynków w inny sposób niż z użyciem ciągu pieszo-rowerowego. Jednocześnie, organ założył, że skoro do budynków znajdujących się na nieruchomości prowadzi wyżej wspomniany trakt pieszo-rowerowy, a zatem możliwe jest dotarcie do nich, to jest wystraczające dla uznania, że mogą być one wykorzystywane w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej Skarżącej. Jednocześnie organy nie dokonały analizy specyfiki i celów wykonywanej przez Spółdzielnię działalności oraz sposobu wykorzystania nieruchomości. Skarżąca zajmuje się tymczasem m.in. robotami związanymi z wznoszeniem budynków, budową dróg, autostrad, mostów, tunelów i obiektów inżynierii wodnej, wykonywaniem robót wykończeniowych i pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, korzysta zatem z maszyn oraz materiałów budowlanych, co powinno zostać przez organ wzięte pod uwagę, przy ustaleniach dotyczących wykorzystywania nieruchomości. W tym kontekście organ powinien uwzględnić także rodzaj i dotychczasowe przeznaczenie budynków znajdujących się na nieruchomości, które według twierdzeń Skarżącej wykorzystywane były dotychczas – gdy istniała możliwość dojazdu do nich – z przeznaczeniem budynków na cele zarówno administracyjne, jak i warsztatowe oraz magazynowe. Natomiast organy bez dokonywania ustaleń w tym zakresie przyjęły, że istnienie jedynie ciągu pieszo – rowerowego ( bez możliwości dojazdu ) do nieruchomości jest wystarczające do uznania, że nieruchomość, jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółdzielni.

5.5. Skarżąca podniosła także, że wykorzystywanie spornej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niemożliwe również z uwagi na stan techniczny budynków – w szczególności budynku biurowego – który to stan miał pogorszyć się na skutek zrealizowanych ww. inwestycji prowadzonych w pobliżu nieruchomości.

Skarżąca podnosiła, że podczas planowania dwóch inwestycji, tj. remontu Kanału R. i Budowy Obwodnicy Południowej Miasta G., nie zaprojektowano odwodnienia spornej nieruchomości, zabudowanej od 1975 r. Brak odwodnienia spowodował zawilgocenie fundamentów i podłoża podłogi posadowionej na gruncie, gdzie pomieszczenia biurowe są wyłożone podłogą drewnianą i deskami, które spróchniały. Ponadto według Skarżącej na skutek pogrążania grodzic i pali w gruncie wykonanymi metodami w kilkumetrowym sąsiedztwie ww. budynków uszkodzono nieodwracalnie ich konstrukcję, tj. poszycie dachowe konstrukcji drewnianej budynku biurowego i poszycie dachowe zabudowy garażowej o łącznej powierzchni 178,8 m2, składającego się ze stropodachu zaizolowanego od wewnątrz wełną mineralną, która zamokła i zawilgotniała na skutek pęknięć i naruszeń konstrukcji drewnianej. Na potwierdzenie powyższego Spółdzielnia przedłożyła dokumentację zdjęciową. Jednocześnie Skarżąca twierdzi, że stan budynków przed ww. inwestycjami był na bieżąco konserwowany i nie budził zastrzeżeń.

W tym stanie rzeczy należy wyjaśnić, jak słusznie zauważył organ drugiej instancji, że z dniem 1 stycznia 2016 r. na skutek wejścia w życie ustawy o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 czerwca 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1045) zmieniony został przepis art. 1a ust. 1 pkt 3) i dodany został przepis art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Na skutek tych zmian w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 2016 r. brak jest warunku wystąpienia "względów technicznych". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. stanowi zaś, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

Zgodnie zatem z treścią art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. wyłączenie budynków, budowli lub ich części spod opodatkowania najwyższą stawką podatkową dotyczy sytuacji, gdy została wydana decyzja o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania.

W niniejszej sprawie Skarżąca podnosiła, że sporne budynki są w złym stanie technicznym, co powiązała z realizacją ww. inwestycji, niemniej jednak na potwierdzenie swoich twierdzeń przedstawiła jedynie dokumentację zdjęciową. Skarżąca nie przedstawiła natomiast ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane. Tymczasem dopiero dysponowanie taką decyzją (lub decyzją ostateczną organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania) jest w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. brzmienia przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przesłanką do uznania, że dany budynek nie zalicza się do budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo zatem wskazywanie przez stronę skarżącą na zły stan techniczny budynku, niezależnie od tego, czy jej twierdzenia w tym zakresie są uzasadnione, nie jest wystarczające dla uznania, że budynek nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że to Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, winna zatem przedstawić niezbędne w świetle aktualnie obowiązujących przepisów dowody, na podstawie których możliwe byłby ustalenie, czy zasadnie obciążono ją podatkiem od nieruchomości według podwyższonych stawek.

Również twierdzenie skarżącej, iż wady techniczne budynku spowodowane zostały nieprawidłowo wykonywanymi pracami w związku z realizowaną inwestycją nie zostały poparte żadnymi dowodami np. opinią techniczną.

W związku z powyższym, jako że Skarżąca nie poparła swoich twierdzeń o braku możliwości korzystania z budynków z uwagi na ich zły stan techniczny ostateczną decyzją organu nadzoru budowlanego, np. decyzją o pozwoleniu na rozbiórkę, organ zasadnie stwierdził, że powoływanie się przez Spółdzielnię na zniszczenia budynków jako powód uniemożliwiający prowadzenie w nich działalności gospodarczej nie uzasadnia uznania ich za niezwiązane z tą działalnością.

5.6. Końcowo Sąd stwierdza, że dla ustalenia, czy istnieje związek spornych budynków z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością gospodarczą, determinującym nie może być w okolicznościach niniejszej sprawy sam fakt, że stanowią one część przedsiębiorstwa Skarżącej, są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz że Skarżąca uiszcza opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla ww. nieruchomości.

Jak ustalono w niniejszej sprawie, sporne budynki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jeszcze w 1991 r., to jest przeszło trzydzieści lat temu, i w latach, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty tj. 2016-2020 nie były amortyzowane. Jak podniosła Skarżąca, w dacie, kiedy dokonano powyższego wpisu, Spółdzielnia mogła w nieograniczony sposób korzystać z objętych nim budynków, co według wyjaśnień Skarżącej uległo zmianie po 2013 r., gdy zakończono budowę Południowej Obwodnicy G. i przebudowę Kanału R. i ulicy [...] w obrębie nieruchomości, i jest obecnie niemożliwe – co, jak już wskazywano powyżej, nie zostało przez organ zweryfikowane. Niezależnie od powyższego można jednak przypuszczać, mając na uwadze okres czasu, który upłynął od wpisu budynków do ewidencji, a także fakt, że w latach 2016-2020 Spółdzielnia nie dokonywała ich amortyzacji, że doszło już do zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego. Skarżąca zatem obecnie z tytułu ujęcia ww. budynków w ewidencji środków trwałych nie dokonuje żadnych odpisów.

Składanie deklaracji oraz regulowanie należności z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi również nie jest w stanie faktycznym niniejszej sprawy kluczowym argumentem dla uznania, że nieruchomość jest związana z wykonywaną działalnością gospodarczą. Spółdzielnia jest bowiem zobowiązana do podejmowania powyższych czynności na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2022 r., poz. 1297, dalej jako "u.c.p.g."), niezależnie od tego, czy posiadana przez nią nieruchomość jest związana z prowadzoną przez nią działalnością. Zatem fakt uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie przesądza o związku nieruchomości z działalnością strony skarżącej.

Dla stwierdzenia takiego związku nie jest również kluczowe zużycie na nieruchomości śladowej ilości wody. Z uwagi na niewielką skalę takiego zużycia może to stanowić jedynie argument wspierający stanowisko organu. Stanowisko to powinno jednak zostać oparte na pewnych, jednoznacznych ustaleniach co do wykonywania lub możliwości potencjalnego wykonywania przez Skarżącą działalności gospodarczej na nieruchomości, których w niniejszej sprawie zaniechano.

5.7. Reasumując, organ drugiej instancji – bez rzetelnego zbadania i rozważenia okoliczności sprawy – zaaprobował odmowę stwierdzenia Skarżącej nadpłaty w podatku od nieruchomości, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tymczasem bez dokładnego ustalenia wyżej opisanych okoliczności nie sposób stwierdzić, czy sporna nieruchomość jest lub może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółdzielnię, co jest kluczowe dla rzetelnego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym m.in. dopuszcza się wnioskowane dowody, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy.

Wskazać również należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

Dopiero prawidłowo zebrany materiał dowodowy, zgodnie z dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego podlega ocenie organu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że organ drugiej instancji, w sytuacji braku wyczerpujących, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń, dopuścił się zarzucanego przez Skarżącą naruszenia przepisów postępowania.

Wskazane powyżej przez Sąd nieprawidłowości postępowania uzasadniają wniosek, że wydanie decyzji przez organ drugiej instancji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, nie przesądzając merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stwierdził zatem, że uznanie przez organ, że sporne budynki są związane z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, było w świetle wyżej opisanych, niewyjaśnionych w sprawie kwestii co najmniej przedwczesne.

5.8. Ponownie rozpatrując sprawę organ drugiej instancji uwzględni wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wskazania oraz ocenę prawną dokonaną przez Sąd, w szczególności odnoszące się do wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego i ustali w sposób niebudzący wątpliwości stan faktyczny niniejszej sprawy.

5.9. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.