Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 87/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 191, art. 194, art. 181
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 106 par. 3, art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Op 321/13 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 (trzy tysiąc sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt: I SA/Op 321/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 15 marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 25 maja 2012 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 51.360 zł.

W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, poprzedzonego kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą L., podatku od towarów i usług. Z ustaleń kontroli wynikało, iż podatnik w miesiącach od kwietnia do grudnia 2005 r. zaniżył kwoty należnego zobowiązania, co było wynikiem zarówno niezadeklarowania kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlanych, wystawionych na rzecz firm E. w B., E. Sp. z o.o. w W., C. Sp. z o.o w O., A. Sp. z o.o. w O. jak i nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. W wyniku rozliczenia podatku VAT za listopad 2005 r. organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie podatku należnego jak też podatku naliczonego.

Odnosząc się z kolei do przedawnienia zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że uległ on zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ powołał się na znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Komendy Powiatowej Policji w B. z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt Ds. 1167/06, wszczynające postępowanie karne skarbowe w sprawie poświadczenia nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez firmy E. i Z.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego, a w szczególności brak przeprowadzenia dowodów z :

- dokumentacji inwestycji budowlanych mających moc dokumentów urzędowych, tj. umowy, protokołów odbioru prac budowlanych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej),

- dokumentacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obrazującej, w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał rzeczone składki w 2005 r.,

- składanych przez podatnika, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, deklaracji PIT-4 za wszystkie miesiące 2005r.,

- akt pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. Sp. z .o.o. i E. sp. z o.o.

- przesłuchania w charakterze świadka M. S. na okoliczność wykazania, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powołując się na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 zwrócił uwagę, że na tle przedmiotowej sprawy dnia 19 lipca 2006 r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym skarżący został poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. co najmniej w dniu przedstawienia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanego, co miało miejsce dnia 8 sierpnia 2006 r. Sąd odnotował, że w aktach sprawy znajduje się także postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o przedstawieniu zarzutów i protokoły przesłuchań strony w charakterze podejrzanego. Nadto jak wynika z akt sprawy, prowadzone w tej sprawie postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone prawomocnym wyrokiem, albowiem wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 9 stycznia 2012 r. sygn. akt V KK 327/11 uchylono wydany w tej sprawie wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt VII Ka 493/10 utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt II K 407/07 i sprawę przekazano Sądowi Okręgowemu w O. do ponownego rozpoznania.

Nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa.

W ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że skarżący zaniżył podatek należny wskutek niezadeklarowania kwot wynikających z wystawionych na rzecz spółki E. sp. z o.o. faktur VAT z tytułu świadczenia usług budowlanych. Zdaniem Sądu ustalenia w tym zakresie znajdują dostateczne potwierdzenie w znajdujących się w aktach sprawy dowodach, w tym protokołach z czynności sprawdzających dokonanych u kontrahenta. Przemawia także za tym analiza zapisów dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego. Sąd zwrócił uwagę, że faktu tego nie neguje zresztą sam skarżący, który w składanych zeznaniach, zarówno w toku prowadzonego postępowania jak i w ramach postępowania karnego potwierdził, że wystawił przedstawione mu faktury dla firmy E. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji daje zatem spójny i logiczny obraz okoliczności sprawy, z których wynika, że skarżący w 2005 r. współdziałał z firmą E. Sp. z o.o., wykonując na jej rzecz, jako podwykonawca, prace budowlane wyszczególnione na spornych fakturach, których wykonanie nie były poprzedzone zawarciem pisemnych umów.

Nie budzą przy tym wątpliwości Sądu ustalenia organu, że sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, w wyniku ich ujęcia w dokumentacji księgowej kontrahenta. W takim przypadku, jak trafnie zdaniem Sądu wskazał organ odwoławczy, korekta obrotu musi nastąpić poprzez wystawienie faktur korygujących i nie jest możliwe anulowanie faktur poprzez ich zniszczenie. Mając to na względzie Sąd stwierdził, że skoro skarżący nie wystawił żadnych faktur korygujących, które byłyby podstawą korekty podatku naliczonego w firmie E. sp. z o.o., ani nie podjął próby zwrotu przelanych płatności, trudno uznać za wiarygodne jego twierdzenia o fikcyjnym charakterze wystawionych faktur z uwagi na fakt nierozpoczęcia prac. Tym bardziej, w sytuacji, gdy potwierdził on fakt prowadzenia w poszczególnych obiektach prac budowlanych, a co więcej wykonywanie tych prac potwierdzili także przesłuchani w charakterze świadków jego pracownicy.

Na aprobatę, zdaniem Sądu, zasługują również dodatkowe wnioski organu, wyciągnięte na podstawie analizy zapisów ewidencji księgowych skarżącego, że wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych. Bezspornie dowody te potwierdzają, że w miesiącu, którego dotyczy przedmiotowa sprawa strona dysponowała jeszcze zasobami kadrowymi pozwalającymi na wykonanie spornych prac budowlanych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji odnotował, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w toku postępowania podatkowego dokonano analizy złożonych przez skarżącego w 2005 r. informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a poczynione w tym zakresie ustalenia zawarto w protokole badania ksiąg.

Za chybione Sąd uznał również zarzuty skargi dotyczące zaniechania zebrania materiału dowodowego w postaci dokumentacji inwestycji budowlanych, które zdaniem skarżącego miały wykazać, czy prace budowlane wskazane na spornych fakturach zostały faktycznie wykonane. Nieprzeprowadzenie tych dowodów uzasadnione było bowiem okolicznościami faktycznymi sprawy, skoro skarżący w ramach prowadzonej współpracy z firmami E. Sp. z o.o. i E. przyjął specyficzną, ustną formę zawierania umów na wykonanie robót budowlanych. Organ w logiczny sposób uzasadnił przyczyny tego stanu rzeczy, wskazując, że wiązało się to z faktem, iż na poszczególnych budowach realizowanych w 2005 r. firma skarżącego wykonywała usługi jako podwykonawca. W tej sytuacji dokumentacja z wykonania robót sporządzana była przez generalnego wykonawcę - firmę E. Sp. z o.o., przy czym wykonawca ten nie zgłaszał inwestorom faktu zatrudniania podwykonawców. Potwierdzają to zarówno zeznania skarżącego jak i świadków M. S., R. S. (który nadzorował inwestycję w Zakładach N. w O.), A. G. (Centrum Zdrowie Dziecka) i S. J. (nadzór inwestorski Sanatorium MSWiA). Jako zgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy zatem uznać wniosek organu, iż fakt odstąpienia przez strony umów od sporządzenia tych umów w formie pisemnej oraz brak dokumentacji wykonania robót, w tym protokołów odbioru robót, mógł służyć ukryciu przed głównym zleceniodawcą faktu korzystania przez głównego wykonawcę, jakim była firma E. Sp. z o.o., z usług podwykonawcy - firmy K. S. Sąd podziela także pogląd organu odwoławczego, że powyższe nie dowodzi jednak tego, że usługi nie były przez firmę K. Szukały wykonane, skoro inne ustalenia temu przeczą.

Sąd nie dopatrzył się także nieprawidłowości w zakresie ustaleń organów dotyczących podatku naliczonego. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, iż ujęte przez K. S. w rejestrze zakupów VAT za miesiąc październik 2005 r. faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieją firmy E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Podstawę do tego stwierdzenia stanowiły dowody w postaci protokołów z czynności sprawdzających, przeprowadzonych ww. spółkach oraz dowody z zeznań M. S., Z. B. oraz samego podatnika.

Również przeprowadzone czynności sprawdzające w firmie A. Sp. z o.o. wykazały, że firma ta nie wystawiała żadnych faktur dla firmy podatnika. Fakt ten potwierdził Prezes Zarządu Spółki Z. B. oraz główna księgowa spółki.

Na etapie postępowania podatkowego, a także w toku postępowania karnego, podatnik w toku przesłuchiwania w charakterze strony przyznał że nie nabywał w ogóle objętych tymi fakturami usług. Przyznał też, że faktury te zostały przez niego sfałszowane i ujęte w urządzeniach księgowych L. jako faktury kosztowe, a fakt ich sfałszowania sam zgłosił na Komendzie Policji w B. - Wydział do Spraw Przestępstw Gospodarczych.

Podobnie czynności sprawdzające przeprowadzone w Spółce C. Sp. z o.o. wykazały, że Spółka ta nie dokonywała żadnej sprzedaży na rzecz firmy skarżącego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając powyższy wyrok Sądu I instancji w całości. Wyrokowi temu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012r.,poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na odmowie uznania konieczności poszerzenia materiału dowodowego o:

a) dokumentację poszczególnych inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy, mających moc dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej),

b) dokumentację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, obrazującą w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał składki po 1 lipca 2005 r.,

c) dokumentację rozliczeniową w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005 r.),

d) akta pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. Sp. z .o.o. i E. sp. z o.o.,

e) przesłuchanie w charakterze świadka M. S.,

f) protokoły przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt III K 9/12, przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego, pracowników Urzędu Skarbowego w B.

- na okoliczność stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał usługi na rzecz swoich kontrahentów, albowiem zebrany dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej określenia, czy świadczył on te usługi, czy też nie.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz decyzji nim utrzymanej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

Na rozprawie kasacyjnej w dniu 30 stycznia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II AKa 352/14.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.).

Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa , które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej podniósł wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a zatem stwierdzić należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie zaś i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów tego środka zaskarżenia (art. 176 P.p.s.a.), co obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu zebrania pełnego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych zarzutów stwierdza, że one nieuzasadnione i. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażają zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W tym celu organy powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, po to by następnie rozważyć, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów, a w dalszej kolejności dowody te (i ewentualnie inne, na wniosek strony) przeprowadzić. Czynności organu w tym zakresie powinny być dokonane przy zachowaniu proporcji przestrzegania zasad prowadzenia postępowania podatkowego jak i ekonomiki tego postępowania, co powinno w efekcie doprowadzić do koncentracji materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej doszło poprzez nieposzerzenie materiału dowodowego o wymienione w skardze kasacyjnej dowody, które w ocenie skarżącego byłyby przydatne do stwierdzenia, czy skarżący w rzeczywistości wykonywał sporne usługi. W przekonaniu strony skarżącej dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do zgodnego ze standardem zasady prawdy materialnej ustalenia tej okoliczności.

Przed rozpatrzeniem poszczególnych, wskazanych w skardze kasacyjnej dowodów, których konieczność przeprowadzenia podnosi strona skarżąca, przypomnieć należy, że organy podatkowe zgromadziły i oceniły obszerny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżący wykonywał sporne usługi budowlane opisane w wystawionych przez siebie fakturach VAT, których nie zaewidencjonował w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczył i nie odprowadził należnego podatku z nich wynikającego.

Podstawą do poczynionych w sprawie ustaleń były w szczególności: protokoły czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach wskazanych na fakturach, zeznania świadków złożone w toku postępowania podatkowego - kontrahentów i pracowników podatnika, zeznania podatnika, oraz dokumenty źródłowe zgromadzone w toku postępowania karnego, włączone do akt niniejszej sprawy. Autor skargi kasacyjnej stara się wykazać, że dowody te są niewystarczające i próbuje dowieść, że firma skarżącego nie wykonała robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, których skarżący nie ujął w ewidencji, ponieważ nie zatrudniał w tym czasie pracowników.

Pierwszym z wymienionych w skardze kasacyjnych dowodów, które miałyby wykluczyć udział firmy skarżącego w wykonaniu zakwestionowanych robót miałaby być dokumentacja inwestycji budowlanych, w tym dzienników budowy, mających moc dokumentów urzędowych. Odnosząc się do tego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że jego konstrukcja sugeruje, iż również inna dokumentacja – poza dziennikami budowy – powinna być uwzględniona jako dowód przydatny do ustalenia stanu faktycznego sprawy, przy czym jaka to dokumentacja ewentualnie miałaby być, nie wynika ani z petitum skargi kasacyjnej, ani z jej uzasadnienia. W związku z tym należy podkreślić, że powołana już wyżej zasada związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.) uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uzupełnianie nieprecyzyjnych zarzutów, czy domyślanie się, jakie inne dokumenty mogła mieć na myśli strona przy formułowaniu omawianej podstawy kasacyjnej.

Ustosunkowując się natomiast do nieprzeprowadzenia dowodu z dzienników budowy należy odróżnić dwa zagadnienia. Przede wszystkim wymaga wskazania, że z zaskarżonego wyroku wynika, iż ani Sąd ani organ nie kwestionował faktu, który zdaje się być głównym powodem, dla którego strona zmierza do przeprowadzenia wskazanego dowodu, tj. tego, że firma skarżącego mogła nie zostać w dziennikach budowy uwidoczniona. Skoro tak, to przeprowadzenie dowodu z takich dzienników nie było konieczne. Odrębną kwestią jest natomiast to, czy szczególna moc dowodowa dzienników budowy została podważona. Wyrażając stanowisko, że do takiego obalenia wiarygodności dzienników budowy (zwłaszcza co do braku w nich wpisu dotyczącego obecności firmy skarżącego na terenie budowy) nie doszło, strona wskazała, że pominięcie statusu dokumentu urzędowego dzienników budowy doprowadziło do naruszenia ("popadnięcia w kolizję") z art 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten nie zasługuje na uwzględnienie, argumentacja strony skarżącej w tym zakresie nie została bowiem powiązana z prawidłową podstawą kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny –będąc związany granicami skargi kasacyjnej – nie jest uprawniony do ingerowania w treść stawianych zarzutów, np. przez wskazanie, że strona w istocie zarzuca naruszenie innego przepisu niż powołany w skardze kasacyjnej. Wystarczy zatem wskazać, że zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dziennik budowy, choć nie ulega wątpliwości jego status jako dokumentu urzędowego (art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego), nie jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej , nie spełnia bowiem przesłanki "sporządzenia przez powołane do tego organy władzy publicznej". Jak słusznie wskazał T. Filipowicz (w: A. Plucińska-Filipowicz Alicja (red.), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, LEX 2014, komentarz do art. 45, teza 2) wpisów do dziennika budowy dokonują różne podmioty, także określone normatywnie, w zależności od zachodzących podczas procesu budowlanego zdarzeń i okoliczności, organ wydaje faktycznie jedynie odpowiednio sporządzony wzorzec, który jest wypełniany treścią w toku budowy i na budowie. Wpisów w dzienniku budowy dokonują takie podmioty jak inwestor, inspektor nadzoru inwestorskiego, projektant, kierownik budowy, kierownik robót budowlanych, osoby wykonujące czynności geodezyjne. Wszystkie te podmioty, dokonując wpisów w dzienniku budowy, nie działają jako osoby publiczne, lecz w związku z prywatną budową prowadzoną przez inwestora. Skoro zatem dziennik budowy nie jest "sporządzany przez powołane do tego organy władzy publicznej", to nie nabywa szczególnej mocy dowodowej na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przepis ten nie mógł być przez organy podatkowe (czy Sąd I instancji) naruszony w sposób wskazany przez stronę.

Kolejne dowody, które w ocenie autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie należało przeprowadzić to:

- dokumentacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, obrazująca w czyim imieniu skarżący, jako płatnik, odprowadzał składki po 1 lipca 2005 r.

- dokumentacja rozliczeniowa w podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego jako płatnika tego podatku (deklaracje PIT-4 za wszystkie miesiące 2005 r.)

- akta pracowników skarżącego z 2005 r. oraz podmiotów: E. Sp. z .o.o. i E. sp. z o.o.

Dowody te miałyby zostać przeprowadzone na okoliczność niezatrudniania przez skarżącego pracowników, przy pomocy których mógłby wykonać sporne prace budowlane.

Badając zasadność stanowiska strony w omawianym względzie należy zaakcentować podstawową okoliczność, a mianowicie to, że brak jest w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej (lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), tj. podważenia toku rozumowania organu (lub niedostrzeżenia przez Sąd takiego błędnego toku rozumowania organu) w zakresie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego wątku zatrudniania przez skarżącego pracowników w drugiej połowie 2005 r. Sąd zwrócił uwagę na takie kwestie jak rozbieżność wyjaśnień strony, zmienność przedstawianej dokumentacji, niepotwierdzające stanowiska skarżącego zeznania jego pracowników i kontrahentów, podzielając w rezultacie konkluzję organów o niewiarygodności argumentów strony w tym względzie. Nadto Sąd I instancji zgodził się z organem, że wskazywany brak zasobów kadrowych nie miał związku z faktem nieewidencjonowania przez skarżącego obrotu z tytułu świadczonych usług budowlanych, podkreślając, że w okresie lipiec-grudzień 2005 r. skarżący deklarował obrót z tytułu usług budowlanych świadczonych na rzecz innych podmiotów. Żaden ze wskazanych dowodów, ani ich ocena, nie została przez stronę w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zakwestionowana, a skoro tak, to nie sposób uznać, by wymieniona w petitum skargi kasacyjnej dokumentacja mogła w istotny sposób wpłynąć na ocenę, czy skarżący wykonał usługi opisane w spornych fakturach.

Nie może zostać też uwzględniony zarzut, że organy podatkowe powinny były przesłuchać M. S. na okoliczność faktycznego wykonania robót przez skarżącego. Należy podkreślić, że organy dysponowały zeznaniami tego świadka złożonymi w toku postępowania karnego. W skardze kasacyjnej jej autor odwołuje się do zeznań B. K. (pracownicy Urzędu Skarbowego w B.), która zeznała, że wielokrotnie podejmowano próbę przesłuchania tego świadka, który jednak się nie stawił, podczas gdy w jej ocenie przesłuchanie M. S. przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane, że organy podatkowe wielokrotnie wzywały M. S. w charakterze świadka oraz że wezwania te okazały się bezskuteczne. Z drugiej jednak strony należy mieć na względzie, że wykorzystanie w postępowaniu podatkowym, jako dowodów, zeznań tego świadka złożonych w postępowaniu karnym, było w pełni zgodne z prawem w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia tego przepisu, strona nie zakwestionowała też treści złożonych w toku postępowania karnego zeznań tego świadka, a nadto nie przedstawiła przekonującej argumentacji, która uzasadniałaby konieczność powtórzenia tego dowodu. Autor skargi kasacyjnej wywodzi jedynie, że wartość dowodowa zeznań tego świadka jest nikła, z tego względu, że gdyby potwierdził on fałsz intelektualny faktur musiałby liczyć się z koniecznością zmiany rozliczenia podatkowego za 2005 r. na swoją niekorzyść. Abstrahując już nawet od tego, że takie stanowisko podważa w istocie argument strony o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, należy wskazać, że subiektywna opinia autora skargi kasacyjnej w tym zakresie nie może podważyć jednak wartości tego – uzyskanego w postępowaniu karnym – dowodu z tego m.in. względu, że pozostaje on zgodny z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, które potwierdzają, że sporne w sprawie prace budowlane zostały wykonane.

Ostatni natomiast zarzut związany jest z tym, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z protokołów przesłuchania świadków przesłuchanych przed Sądem Okręgowym w O., sygn. akt III K 9/12 przeciwko skarżącemu, w tym kontrahenta skarżącego M. S. oraz pracowników skarżącego i pracowników Urzędu Skarbowego w B.

W kwestii ponownego przesłuchania M. S. wystarczy wskazać, że autor skargi kasacyjnej nie podał żadnych szczególnych powodów, które uzasadniałyby taką konieczność. Konieczność taką zresztą trudno dostrzec w sytuacji, gdy sporne faktury dotyczą usług wykonanych na rzecz innego podmiotu, nie firmy M. S.

W zakresie sygnalizowanej konieczności przesłuchania pracowników skarżącego należy natomiast zaznaczyć, że do akt podatkowych sprawy organy podatkowe włączyły zeznania złożone w toku postępowania karnego przez tych pracowników, którzy potwierdzili, że wykonywali usługi budowlane wykazane w spornych fakturach VAT. Wobec tego również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej, zamierzając wykazać potrzebę ponownego przeprowadzenia tych dowodów, powinien powołać okoliczności, które taką potrzebę uzasadniają, czego jednak nie uczynił.

W żaden sposób decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie mogły mieć również zeznania pracowników urzędu skarbowego, z których to zeznań w ocenie skarżącego wynika, że komórka kontroli ani też komórka merytoryczna nie badały, kto faktycznie wykonał usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Jak trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie podatkowe prowadzi organ podatkowy, tj. naczelnik urzędu skarbowego i do niego należy ocena całokształtu ustaleń w sprawie. Pracownicy wykonują jedynie określone czynności w toku postępowania. Ponadto, jak zwrócił już na to uwagę Sąd I instancji, postępowanie podatkowe prowadzone przez osoby, na które obecnie powołuje się autor skargi kasacyjnej, zostało zakończone decyzją, którą w wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego uchylono, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. W sprawie zachodziła bowiem potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części, a mającego na celu zbadanie czy zdarzenia opisane spornymi fakturami VAT miały faktycznie miejsce. Okoliczność ta pozbawia znaczenia argumentację strony w zakresie konieczności przesłuchania tych świadków.

Ze względu na powyższe brak jest podstaw do stawiania organom podatkowym, a przez to i Sądowi I instancji, skutecznego zarzutu pominięcia dowodów w procesie ustalania stanu faktycznego sprawy, w kierunku proponowanym przez skarżącego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadne.

Końcowo wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego na rozprawie wniosku dowodowego autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego we W. z dnia 30 grudnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II AKa 352/14, ponieważ nie spełniał on warunków przewidzianych w art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten przewiduje, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 P.p.s.a., przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych.

Tymczasem wyrok, z którego przeprowadzenia dowodu domagał się skarżący zapadł już po zakończenia postępowania podatkowego, które podlegało ocenie Sądu I instancji. Istotne jest również to, że wyrok ten w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia jakichkolwiek kwestii związanych z rozpatrywaną sprawą, ponieważ uchyla on wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia 19 maja 2014 r., sygn. akt III K 9/12, w części, w której sąd I instancji uznał skarżącego winnym przypisanych mu czynów związanych z tym, że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą L. wystawił, m.in. za sporny w rozpatrywanej sprawie okres, faktury VAT za rzeczywiście wykonane przez jego firmę usługi a następnie nie uwzględnił tych faktur w księgach i deklaracjach podatkowych. W tym zakresie sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Sądowi Okręgowemu, a zatem kwestie istotne dla rozpatrywanej sprawy podatkowej w żaden sposób nie zostały przesądzone w wyniku wyroku wydanego przez Sąd Apelacyjny we W..

Wobec braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.