Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 530/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 162 par. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości E. A.S. Oddział w Polsce w K. – K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 600/13 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości E. A.S. Oddział w Polsce w K. – K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz Syndyka Masy Upadłości E. A.S. Oddział w Polsce w K. – K. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 600/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę Syndyka masy upadłości E. a.s. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Syndyk masy upadłości E. a.s. w P., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył w dniu [...] stycznia 2013 r. do Dyrektora Izby Celnej w O. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2005 r. W motywach wniosku podniósł, że przedmiotowa decyzja została błędnie wysłana na adres strony, chociaż powinna być zaadresowana na adres umocowanego pełnomocnika. Powołując się na treść art. 137 § 2 i § 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 – dalej jako: O.p.) zarzucił, że organ I instancji zignorował pełnomocnictwo załączone do akt i doręczył decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. bezpośrednio stronie. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że ponieważ strona nie zna języka polskiego, a ponadto nie jest prawnikiem, nie zdawała sobie sprawy ze skutków doręczenia decyzji ani nie rozumiała jej treści. Sam pełnomocnik dowiedział się o wydaniu tej decyzji z treści innego, odrębnego rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w O. i zapoznał się z nią dopiero po otrzymaniu jej kopii drogą elektroniczną w dniu [...] stycznia 2013 r.

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w O. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. została prawidłowo doręczona. Podkreślił, że zagadnienie prawidłowości doręczenia tej decyzji było już przedmiotem analizy w prowadzonym odrębnie postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] lipca 2012 r., zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w O. ostatecznej decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., w której nie podzielono zarzutów strony o wadliwości doręczenia decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Zdaniem organu, strona pominęła fakt, że wspomniane przez nią pełnomocnictwo zostało złożone do akt innej sprawy, tj. w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, która jest zupełnie odrębną sprawą w stosunku do wszczętego z urzędu odrębnym postanowieniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.

Ponadto organ uznał, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w nieterminowym wniesieniu odwołania. Nie można uznać za usprawiedliwioną okoliczność, że pełnomocnik poprzez doręczenie decyzji bezpośrednio stronie nie miał możliwości zapoznania się z jej treścią. Pełnomocnik ten nie był umocowany do reprezentacji strony w danym postępowaniu, stąd nie było podstaw do doręczania mu decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Organ podkreślił, że tylko konkretna przeszkoda wykazana przez stronę i potwierdzająca brak jej winy usprawiedliwia uchybienie terminowi i umożliwia jego przywrócenie. Warunku tego nie spełnia okoliczność, że pełnomocnik, reprezentujący stronę w innych postępowaniach, nie posiadał wiedzy o wydanej w odrębnym postępowaniu decyzji. W ocenie organu nie stanowiło również usprawiedliwienia niezłożenia odwołania w terminie powoływanie się przez stronę na nieznajomość języka polskiego. W tym względzie wskazano, że strona jest syndykiem masy upadłościowej Spółki zarejestrowanej w R. C., która posiadała Oddział w Polsce, jako oddział zagraniczny Spółki macierzystej. Wobec strony prowadzone są postępowania organów krajowych (polskich). Tym samym, na stronie ciążył obowiązek zapewnienia takiej organizacji prowadzonej przez siebie działalności, która umożliwiałaby odpowiednią obsługę pozwalającą na zapewnienie prawidłowego obiegu korespondencji i jej tłumaczenia z języka obcego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę Syndyka na powyższe postanowienie. Sąd I instancji podkreślił, że decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. doręczono prawidłowo. Wynika to z akt sprawy, a zwłaszcza z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2012 r. oraz z postanowienia tego organu z dnia [...] października 2011 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania od wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] marca 2011 r. określającej wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2005 r.

Sąd uznał za trafne stanowisko organu, iż w tym wcześniejszym postępowaniu wymiarowym przed organem I instancji - wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. - nie było przedłożone skutecznie pełnomocnictwo do tej właśnie sprawy (organ I instancji nieprawidłowo uznał za pełnomocnika w tejże sprawie radcę prawnego A. W., który złożył pełnomocnictwo w sprawie o stwierdzenie nadpłaty i organ ten równie nieprawidłowo doręczył mu zarówno ww. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania, jak i kończącą to postępowanie decyzję z dnia [...] marca 2011 r. określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2005 r.), dlatego prawidłowo Dyrektor Izby Celnej w O. uznał, że decyzja wymiarowa organu I instancji jako doręczona nieuprawnionej osobie nie weszła do obrotu prawnego. Skutkiem powyższego Dyrektor Izby Celnej, stwierdzając niedopuszczalność wniesionego od niej odwołania, postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. uznał też, że w tej sytuacji nie mogło dojść do skutecznego wszczęcia postępowania wymiarowego (postanowienie z dnia [...] listopada 2010 r.), gdyż w przypadku postępowania wszczynanego z urzędu chwilą jego wszczęcia jest dzień doręczenia postanowienia o wszczęciu takiego postępowania samej stronie, a nie pełnomocnikowi (art. 165 § 4 O.p.). Natomiast pełnomocnictwo złożone w organie odwoławczym w dniu 18 października 2011 r. i udzielone radcy prawnemu D. S. dotyczyło postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej z dnia [...] marca 2011 r., które zakończyło się wydaniem w dniu [...] października 2011 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, skierowanego na adres tegoż pełnomocnika.

W konsekwencji powyższego ponownie wszczęto postępowanie w sprawie wymiarowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., doręczonym stronie. Zostało ono zakończone decyzją wymiarową z dnia [...] lipca 2012 r., określającą wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2005 r., doręczoną również Syndykowi masy upadłości jako stronie postępowania w dniu [...] lipca 2012 r.

Sąd I instancji akceptując powyższe stanowisko organu odwoławczego, nie zgodził się z zarzutem o kontynuacji reprezentacji strony w nowym postępowaniu wymiarowym, skoro obowiązek doręczania przez organ pism pełnomocnikowi powstaje dopiero z chwilą przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy (art. 137 § 3 zdanie pierwsze O.p.). Zdaniem Sądu uwadze pełnomocnika umknął fakt, że była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

Zdaniem Sądu I instancji, strona nie uprawdopodobniła braku zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, a przedstawione we wniosku okoliczności świadczyły o braku należytej staranności w prowadzeniu swych spraw. W ocenie Sądu organ zasadnie stwierdził, że na stronie ciążył obowiązek zapewnienia takiej organizacji prowadzonej przez siebie działalności, która umożliwiałaby odpowiednią obsługę pozwalającą na zapewnienie prawidłowego obiegu korespondencji i jej tłumaczenia z języka obcego. Sąd zauważył, że przed doręczeniem stronie decyzji wymiarowej z dnia [...] lipca 2012 r. doręczono jej postanowienie o wszczęciu postępowania. W tej sytuacji fakt doręczania stronie korespondencji organów podatkowych sporządzonej w języku polskim nie powinien stanowić dla niej okoliczności nagłej i nieprzewidywalnej, czego wymaga art. 162 § 1 O.p. Zwłaszcza, że jak wynika z treści wniosku, strona miała możliwość skorzystania z pomocy pełnomocnika, reprezentującego ją w szeregu innych sprawach.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Syndyk masy upadłości E. a.s., zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 162 § 1 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, bowiem skarżący nie dołożył należytej staranności w dotrzymaniu tego terminu, chociaż doręczenie decyzji nastąpiło z naruszeniem 145 § 2 O.p.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nadużycie polegające na sztucznym mnożeniu postępowań w jednej sprawie wszczętej na wniosek skarżącego i przypisywanie mu obowiązku wielokrotnego składania pełnomocnictwa w tej samej sprawie, którego wypełnienie ma rzekomo warunkować doręczanie pełnomocnikowi wszystkich pism w tej sprawie.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że analizę tożsamości spraw należy oceniać przy uwzględnieniu podmiotu i przedmiotu postępowania. Jeżeli czynności organu dotyczą tego samego podmiotu (tu: skarżącego) i dokładnie tego samego przedmiotu (tu: zobowiązania w opłacie paliwowej za ten sam okres rozliczeniowy), to trzeba uznać, że czynności organu są dokonywane w obrębie jednej i tej samej sprawy. Nadanie sprawie nowego numeru, czy nawet wydanie nowego postanowienia o wszczęciu postępowania nie czyni z niej innej odrębnej sprawy. Również pełnomocnik nie jest obowiązany wskazywać w pełnomocnictwie numeru sprawy, czy postanowienia wszczynającego postępowanie. Jeżeli bowiem pełnomocnik złożył pełnomocnictwo do sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za dany okres rozliczeniowy, to jest ono skuteczne bez względu na to, czy numer sprawy ulega zmianie w toku postępowania. Nawet zatem w przypadku zmiany numeru sprawy w toku postępowania, czy wydania nowego postanowienia o wszczęciu postępowania, organ wciąż był obowiązany dokonywać doręczeń na adres pełnomocnika skarżącego. Oznacza to, że decyzja określająca zobowiązanie w opłacie paliwowej została wydana z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., gdyż nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W tej sytuacji nie można skarżącej zarzucać niedołożenia należytej staranności w niedotrzymaniu terminu do wniesienia odwołania.

Powyższa wadliwość doręczenia decyzji nie stanowi przeszkody w żądaniu przywrócenia terminu do jej zaskarżenia, a wręcz stanowi przesłankę stanowiącą o braku winy w uchybieniu terminowi w postępowaniu podatkowym i uzasadniającą przywrócenie terminu.

Zarzucono, że staranność skarżącej w sprawie przejawiała się w tym, iż prawidłowo umocowała pełnomocnika do działania z uwagi na nieznajomość języka polskiego. Skarżąca – po prawidłowym umocowaniu pełnomocnika - zakładała, że wszelka korespondencja od organów podatkowych jest kierowana do niego. Podniesiono, iż w okolicznościach tej sprawy nie bez znaczenia jest fakt, że decyzja wymiarowa w opłacie paliwowej została wydana na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Dotychczas wydanie odrębnej decyzji wymiarowej uzależnione było od praktyki poszczególnych organów podatkowych, co powinno mieć znaczenie przy ocenie prawidłowości działań organów podatkowych dotyczących ilości wydawanych postanowień o wszczęciu postępowania. W tym kontekście należy oceniać prawidłowość działań organów podatkowych, zważywszy na treść art. 121 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej uchybienie terminu do wniesienia odwołania było spowodowane działaniem organu podatkowego, który poprzez "mnożenie" postępowań stworzył pozór istnienia kilku spraw i kilku postępowań.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Ocena zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej.

Podstawę prawną zaskarżonego do WSA w O. postanowienia stanowił art. 162 § 1 O.p., w myśl którego w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Przepis art. 162 O.p. reguluje przywrócenie uchybionego terminu procesowego. Jedną z przesłanek przywrócenia terminu, określoną w art. 162 § 1 O.p., jest uprawdopodobnienie przez stronę, że nie dokonała czynności bez własnej winy. Przesłanka ta jest bezpośrednio związana ze wskazaniem przyczyny naruszenia terminu. Przyczyna uchybienia terminowi wskazana przez wnioskodawcę każdorazowo powinna być poddana ocenie organu podatkowego. Należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie określonej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Brak winy w uchybieniu terminu podlega ocenie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnej sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Winę wykluczającą przeszkody, których wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć ani zapobiec. Jednakże trudności, przeszkody uniemożliwiające stronie dochowanie czynności, nie muszą mieć charakteru zdarzeń nadzwyczajnych. Brak prawnych przesłanek służących uprawdopodobnieniu danego stanu faktycznego powoduje, że strona może wskazywać na różne okoliczności faktyczne lub prawne mające ten stan uprawdopodobnić.

Zauważyć należy, że uprawdopodobnienie oznacza, iż strona powinna jedynie w sposób wiarygodny uzasadnić okoliczności, które spowodowały niemożność dokonania czynności w terminie, bez konieczności wykazywania ich w sposób ostateczny. Uprawdopodobnienie oznacza również złagodzenie rygorów dowodowych odnośnie do okoliczności usprawiedliwiających niedopełnienie czynności procesowej w terminie.

Instytucja przywrócenia terminu umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Instytucja przywrócenia terminu ma więc istotne znaczenie procesowe, występujące we wszystkich procedurach prawnych poszczególnych dziedzin prawa (karnego, cywilnego, administracyjnego, sądowoadministracyjnego). W literaturze zwrócono uwagę, że wykładnia przepisów procesowych regulujących instytucję przywrócenia terminu musi być zawsze dokonywana z perspektywy uwzględniającej treść zasady prawa do sądu, tym samym z perspektywy przywołanej funkcji ochronnej. Determinuje ona bowiem istotę tej instytucji (W. Kręcisz, Glosa do postanowienia NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt II FZ 105/08, opubl. Admin. 2008/2/258).

Uwzględniając powyższy kierunek wykładni przepisów procesowych regulujących instytucję przywrócenia terminu w orzecznictwie sądowym jako okoliczności faktyczne, które mogą uprawdopodobnić brak winy w uchybieniu terminu, wskazywano m.in. obalenie domniemania doręczenia adresatowi pisma (post. NSA z dnia 4 września 2001 r., sygn. akt SA/Po 2646/00), czy też nieprawidłowe doręczenie adresatowi pisma (post. SN z dnia 12 stycznia 1973 r., sygn. akt I CZ 157/72, opubl. OSNC 1973/12/215). W uzasadnieniu postanowienia z dnia 5 października 1994 r. (sygn. akt III ARN 54/94, opubl. OSNP 1994/12/187) Sąd Najwyższy wywiódł, że niezgodne z przepisami postępowania administracyjnego doręczenie pisma (decyzji) może być uznane przez sąd w konkretnych okolicznościach sprawy za pozbawione znaczenia prawnego i uzasadniające przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej bez potrzeby powtórnego prawidłowego doręczenia pisma. Z kolei w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt I OZ 892/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwe działanie sądu, w wyniku którego strona uchybia terminowi, czyni zasadnym wniosek o przywrócenie terminu, gdyż nie można przyjąć, by jego niedotrzymanie było zawinione wyłącznie przez stronę. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że wada aktu administracyjnego nie ma wpływu na brzmienie przepisów, które określają rodzaj i tryb wniesienia środka odwoławczego, a jedynie umożliwia stronie uniknięcie negatywnych skutków procesowych ewentualnych uchybień, a środkiem gwarantującym stronie możliwość skorzystania z jej uprawnień do zaskarżenia postanowienia organu jest wniosek o przywrócenie terminu (por. post. NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1545/11, zbiór lex nr 1069031). Z kolei w postanowieniu z dnia 14 stycznia 2011 r., (sygn. akt II OZ 1343/10, baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że kryterium braku winy jako przesłanki zasadności wniosku o przywrócenie terminu należy w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceniać nie tylko pod kątem obowiązku strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej, lecz także w świetle określonych prawem obowiązków organów administracji publicznej w postępowaniu poprzedzającym postępowanie sądowoadministracyjne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy w kontekście uregulowań art. 162 § 1 O.p. stwierdzić należy, że różna może być przyczyna uchybienia terminowi. Uwarunkowana jest ona od rodzaju czynności procesowej, którą strona była zobowiązana podjąć. Może się na nią składać zbieg wielu zdarzeń, bądź też dla skuteczności danej czynności niezbędne jest podjęcie stosownych działań nie tylko przez samą stronę, czy jej pełnomocnika, ale też przez inne podmioty. Oznacza to, że każda sprawa musi być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych w niej występujących.

W niniejszej sprawie podstawą wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania było twierdzenie, że syndyk był przekonany o skutecznym umocowaniu pełnomocnika do działania w postępowaniu wymiarowym z uwagi na sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe oraz zważywszy na brak znajomości języka polskiego przez stronę.

Sąd I instancji akceptując stanowisko Dyrektora Izby Celnej w O. uznał, że wskazane przez stronę przyczyny nie uprawdopodobniają braku winy, a przeciwnie, świadczą o braku należytej staranności w prowadzeniu swych spraw.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu co do tego, że skoro postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego z dnia [...] listopada 2010 r. wadliwie doręczono pełnomocnikowi, wobec czego nie mogło dojść do skutecznego jego wszczęcia, a następnie do wydania decyzji kończącej takie nieprawidłowo wszczęte postępowanie (tj. decyzji z dnia [...] marca 2011 r.). Sąd zaaprobował też stanowisko organu, iż w tej sytuacji trafnie ponownie wszczęto postępowanie w sprawie wymiarowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2012 r., które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. oraz że była to nowa sprawa, odrębna od tej, w której wydano postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że trafny jest oczywiście pogląd wskazujący na konieczność przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu – co do zasady – stronie. Nie oznacza to jednak, że w przypadku stwierdzenia naruszenia norm z art. 165 § 4 O.p. prawidłowe działanie organu podatkowego ma polegać na wszczęciu zupełnie nowej, odrębnej sprawy. Należy mieć na względzie, że brak wydania postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, czy też jego niedoręczenie stronie przed wydaniem końcowego rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski "Wszczęcie postępowania podatkowego" [w] "Procedury podatkowe" Warszawa 2006, s. 780). Z tych też względów w sytuacji stwierdzenia naruszenia przez organ art. 165 § 4 O.p. sądy oceniają to uchybienie formalne z perspektywy regulacji zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., co nie oznacza, że w przypadku uchylenia decyzji wydanej w postępowaniu prowadzonym z naruszeniem powyższej zasady organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić odrębną, nową sprawę. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że stwierdzenie naruszenia art. 165 § 1 i 4 O.p. stanowi uchybienie formalne, które może mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż w ten sposób ustawodawca sformalizował moment wszczęcia postępowania. Od skutecznego wszczęcia postępowania, czyli skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu, podejmowane czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego art. 120-129 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 1961/08, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Wskazuje się przy tym, że naruszenie przez organ podatkowy art. 165 § 1 i 4 O.p. pozbawia stronę czynnego udziału w sprawie (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 3 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 43/12, WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2236/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Wymaga przy tym podkreślenia, że w wyroku z dnia 11 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2113/04, zbiór lex nr 179008), do którego odwołano się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny akceptując stanowisko Sądu I instancji (który uchylił obie decyzje organów podatkowych z uwagi na naruszenie art. 165 § 1 O.p.) wywiódł, że w takiej sytuacji całe postępowanie musi być z powodu stwierdzonych wadliwości powtórzone, "czyli będzie musiało być przeprowadzone w całości od początku".

Nie oznacza to jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że tak prowadzone postępowanie jest postępowaniem w nowej, zupełnie odrębnej sprawie.

Powyższe nie jest bez znaczenia z punktu widzenia oceny uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. z uwagi na twierdzenie strony, że dopełniła wymaganej staranności ustanawiając pełnomocnika do działania w sprawie wymiarowej.

Należy mieć na względzie, że w orzecznictwie wyrażono pogląd, iż nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2154/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Trzeba pamiętać, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Zakres udzielonego przez stronę pełnomocnictwa wskazuje czy wolą strony było objęcie ochroną przez konkretnego pełnomocnika wszelkich postępowań wiążących się ściśle z daną sprawą i świadczy o staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (por. wyrok SN z dnia 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994/5/112). Nie bez znaczenia dla oceny, czy strona podjęła działania mające na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu mają okoliczności związane z ustanowieniem pełnomocnika. W tym kontekście bardzo istotna jest ocena całokształtu okoliczności faktycznych związanych z ustanowieniem przez stronę skarżącą pełnomocnika, co powinno się wiązać z wszechstronną oceną treści udzielonego pełnomocnictwa, którym organ podatkowy dysponuje oraz okolicznościami jego przedłożenia. Nie bez znaczenia są przy tym okoliczności faktyczne związane z tym, że wskutek złożonego przez stronę skarżącą (reprezentowaną przez pełnomocnika) wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie wymiarowe w opłacie paliwowej. Oczywiście postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i nie zachodzi tu tożsamość sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jednakże nie można nie mieć na uwadze wzajemnej zależności procesowej tych postępowań, co potwierdza uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., (sygn. akt II FPS 5/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Sąd I instancji nie w pełni uwzględnił powyższe okoliczności przy ocenie zaskarżonego postanowienia, w szczególności te, które dotyczyły złożenia przez syndyka pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu D. S. w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym od decyzji wydanej w dniu [...] marca 2011 r. Sąd winien był bowiem mieć na uwadze, że postępowanie budzące zaufanie w rozumieniu art. 121 § 1 O.p., to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Ponadto zasada wyrażona w tym przepisie, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeśli w toku postępowania nie naruszono innych jej przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/14, zbiór lex nr 1512628).

Reasumując, stwierdzić należy, że zarzut naruszenia art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. należało uznać za zasadny. Sąd I instancji nie dokonał bowiem w sposób wnikliwy i wszechstronny kontroli zaskarżonego postanowienia przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych kryteriów, a także okoliczności.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji będzie miał na uwadze, że w sprawach o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie dowodów świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach. Ponadto, że istnieje niezwykle duża ilość możliwych do zaistnienia stanów faktycznych, a każda sprawa musi być oceniona na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych w niej występujących.

Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.