Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1211/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Jakub Drząszcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania;


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A. O. za zaległości podatkowe jej męża S.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że małżonek podatnika zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U, nr 108, poz. 486, z późn. zm. dalej: u.z.p.) odpowiada za wszystkie zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa, a zakres tej odpowiedzialności nie ma żadnych ograniczeń. Bez wpływu dla odpowiedzialności podatkowej małżonka jest częściowy podział majątku wspólnego małżonków. Organ podatkowy wskazał, że podział majątku dorobkowego dokonany aktem notarialnym w dniu [...] 1998 r. obejmował tylko majątek ruchomy, natomiast nie uległ podziałowi majątek nieruchomy. Stan ten potwierdza słuszność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej żony zadłużonego podatnika, tym bardziej, że A. i S. O. są nadal małżeństwem, a z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że posiadają wspólny majątek podlegający egzekucji.

W skardze na powyższą decyzję A. O. podniosła, że narusza ona przepisy art. 30, 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej: O. p.), a ponadto przepisy art.12O, 121 oraz 122 O. p.

W uzasadnieniu podniesiono, że organ drugiej instancji bezpodstawnie przyjął, iż w sprawie nie występują negatywne przesłanki do orzekania o jej odpowiedzialności za długi męża, a także wskazano na fakt przedawnienia orzekania, bowiem minęło - zgodnie z art. 30 u.z,p.- 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/GL 342/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Wskazując w uzasadnieniu rozstrzygnięcia na treść art. 30 u.z.p. w zw. z art. 332 O. p. jak też i na wyroki NSA (z dnia 16 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 7064/98, i z dnia 18 stycznia 2000 r., sygn. akt III SA 110/99) zauważył, że w kwestii przedawnienia orzekania zastosowanie miał art. 70 O. p. W sprawie termin płatności podatku upływał w dniu [...]1997 r., zatem termin przedawnienia upłynąłby w dniu [...] 2002 r.

Doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej w dniu [...] 2001 r. czynności egzekucyjnej wobec podatnika tj. wystawienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego nr [...]. Zatem twierdzenie skarżącej, że w sprawie doszło do przedawnienia nie jest zasadne, albowiem czynność egzekucyjna z dnia [...] 2001 r. skutecznie przerwała bieg terminu, zarówno w odniesieniu do podatnika, jak i skarżącej ponoszącej odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe męża.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe treści art. 40 i 41 u.z.p., zauważono, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie, dla wyjaśnienia, czy nie zachodzą negatywne przesłanki wynikające z treści art. 40 ust. 2 u.z.p. Organ ustalił, jaka część majątku została przez podatników podzielona w wyniku zniesienia wspólności ustawowej, aktem notarialnym z dnia [...] 1998 r., jaka natomiast pozostała ich wspólną własnością. Zauważono, że zniesienie ustawowej wspólności majątkowej, nastąpiło w okresie późniejszym, niż powstałe zobowiązanie podatkowe, bowiem zobowiązanie dotyczyło 1996 r. a umowa o zniesieniu wspólności ustawowej została przez małżonków zawarta w dniu [...] 1998 r. Bez znaczenia był częściowy podział majątku wspólnego, bowiem nadal istnieje wspólny majątek małżonków, który nie zastał objęty podziałem. Ponadto w dniu wydania decyzji skarżąca pozostawała w związku małżeńskim z podatnikiem, zatem nie zachodziła negatywna przesłanka odstąpienia od orzekania o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe męża.

Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 O. p. Sąd uznał, że organy, które ustawowo są upoważnione do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe, orzeczenie wydały w formie decyzji, a więc w formie zgodnej z przepisami prawa, a nadto, że informowały stronę o toczącym się postępowaniu także w formach, które przepisy prawa zastrzegają dla danej czynności. W przypadku każdej dokonywanej czynności informowano o niej skarżącą, wskazując w kierowanej korespondencji podstawy prawne działania organu. Ponadto Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły podstawy prawne odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe męża, postępowanie było prowadzone z udziałem strony, która została zapoznana z całym zgromadzonym materiałem i został jej wyznaczony siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zgromadzonego materiału.

Sąd uznał także, że materiał sprawy był zupełny, a jego ocena dokonana została zgodnie z zasadą określoną wart. 191 O. p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: naruszenie art. 30, art. 40 i 41 u.z.p. w zw. z art. 332 O. p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie braku istnienia przesłanek do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej, nadto - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, a to art. 118, art. 120, art. 121 oraz art. 122 O. p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji brak przesłanek do wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania męża.

Kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył przedawnienia orzekania wobec brzmienia art. 118, a także 70 i 70 b O. p.

W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie o braku podstaw do przyjęcia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania .

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70, art. 70 b, a także art. 118 O. p. wskazano, że w toku postępowania doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego sporną decyzją o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania jej męża. Decyzja podatkowa mogła być przez organ podatkowy wydana dopóty, dopóki nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego męża, przy czym w stosunku do skarżącej nie można było wydać decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa męża upłynęło 5 lat. Decyzja podatkowa dotyczyła bowiem zaległości męża za 1996 r., a decyzja o odpowiedzialności skarżącej za te zobowiązania została wydana [...] r.

W zakresie naruszenia art. 40 u.z.p. wskazano, że organy podatkowe oparły swoje decyzje na niezgodnym z materiałem dowodowym stanie faktycznym, naruszając tym samym obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i oparcia swych decyzji na wnikliwej analizie całokształt okoliczności sprawy. Ponadto, w wyroku Sąd nie odniósł się do oceny występowania przesłanek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno – gospodarcze jak i do okoliczności przywołanych szczegółowo przez skarżącą. O braku tych przesłanek nie może świadczyć powołana w wyroku okoliczność, że zobowiązanie męża skarżącej dotyczyło 1995 r., a umowa o zniesieniu wspólności majątkowej została zawarta w roku 1998, podobnie jak współposiadanie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wskazano też na takie okoliczności jak: istnienie od 1998 r. rozdzielności majątkowej między małżonkami, to, że przed zniesieniem wspólności majątkowej skarżąca nie prowadziła od dłuższego czasu z mężem wspólnego gospodarstwa domowego i nie odnosiła też żadnych korzyści z działalności męża, co znalazło potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r., (sygn. [...]), a także to, że nie ujęcie przy ustanawianiu rozdzielności majątkowej spółdzielczego prawa do lokalu wynikało z faktu, że w dacie ustanawiania rozdzielności stosunki skarżącej z mężem nie układały się i nie dysponowała ona możliwościami finansowymi mając jedyne źródło utrzymania w postaci pensji nauczycielskiej, aby spłacić męża jak sobie tego życzył.

Stwierdzono też, że orzeczenie wobec skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania męża pozbawia ją praktycznie środków do utrzymania, a ponadto zauważono, że organy podatkowe nie rozpatrzyły całokształtu okoliczności sprawy.

Podkreślono, że zasadny jest zarzut nie rozpoznania istoty sprawy, bowiem ani organy podatkowe, ani zaskarżony wyrok nie odniósł się do argumentów podniesionych w postanowieniu NSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. (nr [...]) i wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjna uwzględnił i wyrokiem z dnia 25 maja 2006 r. (sygn. akt- II FSK 952/05) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm. zwanej dalej w skrócie "p.o.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...).

Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.o.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274).

Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.o.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy, na tle której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego który powinien być prawidłowo ustalony - sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.o.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten Sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa -dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.o.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.o.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.o.p.s.a.

Uwzględnić bowiem należy, że inne są granice rozpoznawania sprawy przez sąd pierwszej instancji oraz NSA. Stosownie do art. 183 p.o.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. WSA natomiast, zgodnie z art. 134 § 1 p.o.p.s.a., rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Uwzględniając jednak, że wiążąca jest jedynie wykładnia prawa dokonana przez NSA w granicach skargi kasacyjnej, które nie krępują jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy sądu pierwszej instancji, zobligowanego do postępowania zgodnego z art. 134 p.o.p.s.a., poczyniona przez ten sąd kontrola zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem, może doprowadzić go do ustaleń, które nie były w ogóle przedmiotem prawnych rozważań NSA, z uwagi na zawężony zakres kontroli dokonywanej przez tenże sąd (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r. sygn. akt - I FSK 294/05)

W świetle powyższego Sąd rozpoznając sprawę ponownie winien zastosować się do nakazanych mu w art. 134 p.o.p.s.a. wymogów postępowania i jeżeli doszedłby do wniosku, że w sprawie tej organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, odpowiadający stanowi faktycznemu, do którego odnosił się w granicach skargi kasacyjnej NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2004 r., byłby na podstawie art. 190 p.o.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tym wyroku przez ten sąd.

Przechodząc zatem do szczegółowych rozważań zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji pierwszy raz rozpoznającego niniejszą sprawę art. 70 O. p. dostrzegł, iż u podstaw zajętego przez ten Sąd stanowiska, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej legł błędny pogląd, iż przed końcem 5 letniego okresu, o którym stanowi omawiany przepis doszło do przerwania biegu przedawnienia poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej polegającej na wystawieniu w dniu [...] 2001 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. tytułu wykonawczego nr [...].

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa NSA wynika, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r.) O. p. nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04, POP 2005/4/83 oraz wyrok z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/01, POP 2004/2/27).

NSA uznał zatem, że na gruncie art. 70 § 3 (obecnie art. 70 § 4) O. p. wydanie lub doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, w razie nie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Swój wywód w tym przedmiocie NSA rozpoczął od nawiązania do treści art. 70 O. p. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.).

Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast z treści § 3 wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Na podstawie art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednol. Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm., - zwanej dalej "u.p.e.a.") organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego (...). Zdaniem NSA -z przywołanego unormowania wprost wynika, że ustawodawca jednoznacznie wymienia w nim czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynność egzekucyjną.

Treść tego przepisu nie daje podstawy do oceny, iż ustawodawca utożsamia czynność procesową postępowania egzekucyjnego polegającą na doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego z czynnością egzekucyjną skierowaną bezpośrednio na egzekucję podatku. Ustawodawca stwierdza wprawdzie funkcjonalny związek doręczenia odpisu tytułu wykonawczego z przystąpieniem do czynności egzekucyjnych, jednakże związek ten nie oznacza tożsamości badanych terminów i pojęć prawnych, i nie wyklucza sytuacji faktycznych, w których organ lub egzekutor doręczą odpis tytułu wykonawczego, lecz nie przystąpią do czynności egzekucyjnych.

Końcowo NSA zauważył, że za takim poglądem przemawia również zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 3 O. p., który otrzymał brzmienie, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowanego środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony (obecnie § 4 art. 70).

Zmiana powyższa w sposób jednoznaczny usuwa wątpliwości, jakie mogłaby nasuwać treść przepisu w poprzednim brzmieniu, jednakże zdaniem składu orzekającego jest to tylko zmiana uściślająca poprzednie brzmienie przepisu. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2003 r. I SA/Łd 2190/01 (POP 2004/2/27) oraz w wyroku z dnia 14 stycznia 2001 r. sygn. akt FSK 1218/04, (POP 2005/4/83). Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania wymienionych środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O. p., uzależnia przerwanie biegu przedawnienia.

Przedstawiony wywód NSA podsumował stwierdzeniem, że z przedstawionych powodów, WSA w pierwszej kolejności powinien zbadać okoliczność, czy doszło lub nie do przerwania biegu przedawnienia. Dopiero po rozstrzygnięciu przez Sąd pierwszej instancji tej kwestii możliwa będzie ocena czy istniały przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe męża skarżącej.

Przystępując zatem do rozważań w tym przedmiocie wskazać trzeba, że zalecona przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczność zbadania okoliczności czy doszło lub nie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej wymaga w pierwszej kolejności ustalenia na płaszczyźnie jakiego stanu prawnego należy dokonywać tego rodzaju ocen.

Trzeba bowiem zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2003 r. uległa istotnej zmianie cala konstrukcja art.70 O. p. Zgodnie zaś z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169 poz.1387) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą (nowe), z zastrzeżeniem jednak, że jeżeli dotychczasowe przepisy - obowiązujące do końca 2002 r. określały korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Zachodzi jednak w sprawie kolejne pytanie, a mianowicie, czy dopuszczalne jest stosowanie nowych regulacji prawnych do zobowiązania podatkowego powstałego wprawdzie przed 1 stycznia 2003 r. w sytuacji gdy pięcioletni okres, o którym stanowi art. 7 O. p. upływałby najwcześniej w dniu 31 grudnia 2002 r.

Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie musi być twierdząca, skoro wyłącznie od tego, jakie regulacje prawne będą miały zastosowanie zależy to, kiedy ów pięcioletni okres zakończy bieg. Jest oczywiste, że zdarzenia, które wywołują czy mogą wywołać przerwanie biegu tego terminu muszą wystąpić przed dniem 31 grudnia 2002 r., ale prawną ocenę skutków jakie te zdarzenia mogą wywrzeć na bieg owego terminu należy oceniać zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 powołanej już ustawy z dnia 12 września 2002 r.

Niewątpliwe jest, że niektóre wprowadzone omawianą ustawą zmiany w zakresie zasad i terminów przedawnienia mają charakter zmian korzystnych dla wymienionych podmiotów, ale są też takie, które pogarszają ich sytuację w rozważanym zakresie. Gdy chodzi o sytuacje związane z przerwaniem biegu przedawnienia, to przepis art. 70 § 4 O. p., który zastąpił poprzednią regulację art. 70 § 3 O. p. zawiera rozstrzygnięcia korzystniejsze. Bieg terminu przedawnienia zostaje z mocy tego przepisu przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W obecnej regulacji prawnej zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu.

Mając na uwadze to wszystko co do tej pory wywiedziono, stwierdzić należy, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających na dokonanie prawidłowej oceny, czy doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego męża skarżącej A.O. – S. O.

Istota sądowej kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji podatkowej polega głównie na tym, że Sąd bada, czy w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zaś czy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a w końcu, czy oceniły na podstawie tak zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W przyjętym w polskim systemie prawnym modelu sądownictwa administracyjnego Sąd I instancji, a tym bardziej - NSA nie dokonują w zasadzie własnych ustaleń faktycznych. Nie prowadzą bowiem - co do zasady - postępowania dowodowego poza bardzo ograniczonym w zakresie środków dowodowych postępowaniem dowodowym, mającym na celu wyjaśnienie istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 p.o.p.s.a.).

Skoro tak, to wskazany brak ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności należy ocenić jako naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O. p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. c p.o.p.s.a.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organy podatkowe winny, w oparciu przede wszystkim o materiały zgromadzone w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec S. O. ustalić, czy doszło do zastosowania wobec niego skutecznego środka egzekucyjnego przewidzianego dla egzekucji świadczeń pieniężnych, o których zobowiązany - podatnik został powiadomiony. Na marginesie wskazać trzeba, że o zastosowaniu takiego środka nie można mówić w sytuacji gdy zawiadomienia o zajęciu rachunku wysyłane są do banków, w których zobowiązany nie prowadził rachunku. Przepis art. 81 u.p.e.a. wyraźnie wiąże skuteczność takiej czynności z posiadaniem przez zobowiązanego rachunku w banku, do którego takie zawiadomienie skierowano .Za niewywołujace skutków z art. 70 § 4 O. p. należy też uznać zajęcie wynagrodzenia za pracę, co do którego brak w aktach dowodu powiadomienia podatnika o takiej czynności.

Jeśli w wyniku uzupełnionego we wskazanym kierunku postępowania dowodowego okaże się, że na skutek wystąpienia zdarzeń przerywających bieg przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązania S. O. przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej A. O., to organy podatkowe winny ponownie ocenić, czy wystąpiły w sprawie ustawowe przesłanki do odstąpienia od orzekania o odpowiedzialności podatkowej określone w art. 40 ust.2 u.z.p.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, by rozstrzygniecie w tym przedmiocie zostało poprzedzone wszechstronna analizą okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu negatywnej przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Ograniczono się w nim bowiem do stwierdzenia, że "sytuacja materialno - bytowa Pani A. O. nie stanowi w opinii organów podatkowych obu instancji przeszkód do ponoszenia przez nią odpowiedzialności podatkowej. Zgodnie bowiem z jej oświadczeniem, złożonym w dniu [...] 2003 r. Pani A. O. jest współwłaścicielką, wraz z mężem nieruchomości, z której może być egzekwowana należność podatkowa."

Abstrahując od lakoniczności tego stwierdzenia zauważyć należy, iż dotknięte jest ono istotnym błędem logicznym. Skoro istnienie wspólnego majątku jest ustawowym warunkiem dopuszczalności orzekania na podstawie art. 41 u.z.p. o odpowiedzialności podatkowej małżonka podatnika, to fakt istnienia takiego majątku nie tylko nie może przesądzać o nieistnieniu przesłanek z art. 40 ust. 2 u.z.p., ale nawet nie może być brany pod uwagę przy ocenie występowania takich przesłanek.

W dążeniu do tego, by analiza okoliczności mogących mieć wpływ na zastosowanie art. 40 ust. 2 u.z.p. miała charakter kompletny, należałoby rozważyć jakie znaczenie przy rozstrzyganiu tej kwestii mogą mieć fakty uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny przy orzekaniu o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji (postanowienie z dnia 24 sierpnia 2004 r.)

Reasumując dotychczasowe wywody Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, gdyż w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a nadto postępowanie to zostało dotknięte uchybieniami przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O. p. mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt.1 lit. a i lit. c p.o.p.s.a. Nadto w sentencji wyroku zawarto rozstrzygnięcia oparte na przepisie art. 152 p.o.p.s.a oraz orzeczenie o kosztach postępowania oparte na przepisie art. 200 tej samej ustawy.