Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 902/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 roku sprawy ze skargi: A spółka z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla w całości zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A spółka z o.o. z siedzibą we W. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów obsługi procesów zakupowych.

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął wniosek A spółki z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej: Wnioskodawcą Spółką, Skarżącą) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: "u.p.d.o.p.") ograniczenia ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego kosztów zakupu usług organizacji procesów zakupowych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Działa w ramach grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której tworzone są wyspecjalizowane podmioty świadczące usługi dla spółek wchodzących w jej skład. Pozwala to zachować wysokie standardy jakości świadczonych usług a zarazem optymalizować działania poprzez centralizację w obszarach kluczowych dla Grupy. Funkcję centrum zakupów dla poszczególnych spółek pełni komórka wyodrębniona w ramach spółki dominującej (dalej: ISA). Spółka zawarła z podmiotem powiązanym umowę w zakresie obsługi procesów zakupowych. Głównym celem usług realizowanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy jest:

a) realizacja postępowań zakupowych tj. pozyskiwanie dostawców na najkorzystniejszych dla Wnioskodawcy warunkach;

b) obsługa kontraktów, polegająca na przeprowadzaniu czynności administracyjnych oraz pośrednictwie w kontaktach z dostawcami;

c) realizacja czynności administracyjnych w zakresie bazy indeksów, dostawców.

Zapotrzebowanie na określone transakcje zakupowe zgłaszane jest przez Wnioskodawcę do działu zakupów podmiotu powiązanego, który nie decyduje o tym jakich produktów potrzebuje Wnioskodawca, lecz wyłącznie dokonuje ich wyboru z katalogu dostępnych na rynku, zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy i dąży do pozyskania najkorzystniejszych dla Wnioskodawcy warunków.

W efekcie nabywanych Usług, Wnioskodawca nie uzyskuje opinii lub porad, jak również nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych. Za usługi wykonane przez podmiot powiązany, Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania na rzecz tego podmiotu wynagrodzenia.

W ocenie Spółki - usługi opisane we wnioski można potencjalnie skategoryzować zgodnie z PKWiU do podkategorii:

• 74.90.12.0 - Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny z wyłączeniem wyceny

nieruchomości i ubezpieczeń;

• 82.11.10.0 - Usługi związane z administracyjną obsługą biura;

• 82.99.19.0 - Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• 74.90.20.0 - Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej

niesklasyfikowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty nabycia opisanych powyżej Usług, które ponoszone są przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią koszt podlegający wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia opisanych w stanie faktycznym Usług nie podlegają ograniczeniu w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie art 15e ust 1 ustawy o CIT. Skarżąca uznała, że pojęcia z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie obejmują opisanych we wniosku usług organizacji zakupów. Usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są również podobne do wskazanych usług. Nie posiadają bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami. Nie można też uznać, że elementy charakterystyczne dla usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń, które wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego. Usługi te nie mieszczą się w katalogu świadczeń zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., wskutek czego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2019 r. Znak: [...] Organ uznał ww. stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wstępie zaznaczył, że od 1 stycznia 2018r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. m.in. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 poz. 2175). Podkreślił, że u.p.d.o.p. nie zawiera legalnych definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem za celowe uznał odwołanie się do ich wykładni językowej. Zdaniem organu, opisane we wniosku usługi organizacji zakupu, należy zakwalifikować jako podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 usług doradczych, których ustawodawca nie definiuje, zatem. termin usługi doradztwa należy rozumieć szeroko. Zdaniem organu - usługi organizacji zakupów świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy są przypadkiem umowy o świadczenie usług podobnych do usług doradczych. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2019 r. Spółka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię pojęć "usługi doradcze", "usługi badania rynku", "usługi zarządzania i kontrola", "usługi przetwarzania danych" oraz "świadczenia o podobnym charakterze" - prowadzącą do uznania, że Usługi, nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego, posiadają cechy charakterystyczne usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli, a tym samym, że wydatki z tytułu nabycia tych Usług od podmiotu powiązanego podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego:

• art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "OP") poprzez przyjęcie za podstawę

rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że Usługi nabywane przez Spółkę od podmiotu powiązanego stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli;

• art. 14c § 1 i 2 OP w związku z art. 121 § 1 OP poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu podatkowego w interpretacji, pozwalającego przyjąć, że organ dokonał oceny wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego oraz argumentów Skarżącej, zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Skarżąca wniosła o:

1. Uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art 146 § 1 PPSA.

2. Zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa

procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 PPSA.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, w kontekście podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że opisane we wniosku usługi organizacji zakupów stanowią usługi podobne do usług doradczych, o których mowa w ww. przepisie. Cytowany przepis stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przesłanką wprowadzenia przepisów zawartych w art. 15e u.p.d.o.p., które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych m. in. z określonymi usługami, w tym usługami doradczymi.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi rozumienie pojęcia "usług doradczych" w kontekście stanu faktycznego, przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że świadczone na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany usługi są przypadkiem umowy o świadczenie usług podobnych do usług doradczych. W kontekście tego stwierdzenia należy zauważyć, że sporny przepis obejmuje limitowaniem usługi doradcze, jak i świadczenia o podobnym charakterze. Niesporne jest, że przepisy u.p.d.o.p., ani innych ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęcia "usługi doradcze", jak również pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze". To powoduje, że właściwe jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia, co zasadnie uczynił organ interpretacyjny, przyjmując za Słownikiem Języka Polskiego PWN, że "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zaznaczył że przez "doradztwo" rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza ekonomicznych czy finansowych, a świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy przez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jednakże podkreślając, że "usługi doradztwa" należy rozumieć szeroko, organ interpretacyjny całkowicie pominął kwestię otwartej definicji tych usług i w ogóle nie odniósł się do pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", mimo że skarżąca we wniosku na to pojęcie wskazywała, powołując się na wyjaśnienia Ministra Finansów, opublikowane na stronie WWW.mf.gov.pl. Przyjmując szeroką definicję usług doradczych, organ ogólnikowo stwierdził, że usługi organizacji zakupów objęte wnioskiem są do nich podobne. Organ nie wyjaśnił na czym polega podkreślane przez niego podobieństwo nabywanych przez wnioskodawcę usług organizacji zakupów do usług doradczych. Niezrozumiałe jest to w kontekście przedstawionych we wniosku konkretnych świadczeń. Brak uzasadnienia, dlaczego organ negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami na dostawy wskazanych przez Spółkę towarów, renegocjowanie obowiązujących umów, prowadzenie współpracy z dostawcami, wprowadzanie cen i innych warunków dostawy do standardowych systemów koncernowych uznał za usługi doradcze, które - jak sam zaznaczył - polegają na udzielaniu porad.

Organ interpretacyjny – w świetle przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego, jak i zadanego na jego tle pytania – zobowiązany jest dokonać wykładni nie tylko pojęcia "usług doradczych", ale również pojęcia "usług o podobnym charakterze", czego w zaskarżonej interpretacji nie uczynił, przyjmując, że objęte wnioskiem Skarżącej usługi są podobne do usług doradczych .

Sąd zauważa, że przy definiowaniu pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", o których mowa w interpretowanej regulacji, pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, a w szczególności do charakterystyki świadczeń o podobnym charakterze zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym NSA wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b §1, 2 i 3 OP przez dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wyrażonego przez spółkę przy uwzględnieniu okoliczności niewynikających z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Spółka nie wskazywała w stanie faktycznym opisanym we wniosku, by usługi organizacji zakupu wiązały się z udzielaniem fachowych porad, organ natomiast przyjął, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług organizacji zakupów przez inny podmiot wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Za zasadny, zdaniem Sądu, należy również uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121§1 OP przez ocenę stanowiska wnioskodawcy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z mocy art. 14h ww. ustawy znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wynika z niego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Skarżącej, w zakresie objętym treścią wniosku, nie zawarł – mimo wymogu uregulowanego art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy - pełnej oceny przedstawionego przez Spółkę stanowiska, a w uzasadnieniu prawnym, odnosząc się wybiórczo do treści złożonego wniosku, dokonał niepełnej wykładni spornego przepisu, o czym była mowa wyżej. Należy zaznaczyć, że w wydanej interpretacji organ ma obowiązek dokonać wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnej sprawy, co – zdaniem Sądu - nie znalazło odzwierciedlenia w wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji. Przyjętą przez siebie definicję usług doradczych organ interpretacyjny odniósł tylko w bardzo ogólnym zakresie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, pomijając najważniejsze jego elementy, a mianowicie konkretne usługi w nim opisane, nazwane przez skarżącą usługami organizacji zakupu.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny zobowiązany będzie, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia wyrażonej powyżej oceny prawnej.

Mając powyższe na względzie - Sąd, w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 §1 pkt a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.