Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 432/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2a, 2b, 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1 i 3, arrt. 14c par. 1 i 2, art. 14k par. 1 i 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 146, art. 200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor") interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko M. P. (dalej również jako "wnioskodawca", "M." albo "skarżący") przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2017 r. (data wpływu [...] grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca jest obowiązany do dokonania po 01 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia – jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] grudnia 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wymienionym zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia [...] lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, które od dnia 01 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja). Jedną z jednostek organizacyjnych, która została objęta centralizacją (wraz z którą Miasto podjęło wspólne rozliczanie VAT od 1 stycznia 2017 r.) jest Szkoła Podstawową nr [...] im. [...] w P. (dalej jako: "szkoła"), która działa w formie jednostki budżetowej.

Przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez M. wraz z jednostkami organizacyjnym (a więc przed dniem 1 stycznia 2017 r.) szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT i zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem (dalej jako: "sala"). Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu sala została przyjęta na stan majątkowy szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa sali przekracza [...] zł i stanowi ona odrębny, niezależny budynek od budynku szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone.

Sala po oddaniu do użytkowania w roku 2012 wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do: a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – w tym zakresie szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne). Dochody związane z wykorzystaniem sali uzyskiwane są nieprzerwanie od roku 2012. W związku z uzyskiwanymi dochodami rozliczany jest podatek należny.

Po zakończeniu budowy sali szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] lipca 2014 r. została bowiem wydana dla szkoły interpretacja indywidualna, w której potwierdzono prawo szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali. Jednocześnie w interpretacji wskazano, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia sali ponoszonych od dnia I stycznia 2011 r. szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim powyższa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.

Po uzyskaniu Interpretacji szkoła złożyła korekty deklaracji uwzględniające podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z salą poniesionych po 01 stycznia 2011 r. Ustalenie przez szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015), a więc zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.

Z uwagi na wejście w życie od dnia 01 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r.. poz. 2193, dalej jako: "rozporządzenie"), w związku z art. 86 ust. 2a ustawy PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. szkoła dokonała w oparciu o te regulacje wyliczenia sposobu określenia proporcji. Wyliczony dla szkoły dla roku 2016 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy PTU w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł 6%. Natomiast wyliczony dla szkoły dla roku 2017 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy PTU w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł również 6%. Wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowiły w roku 2016 ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły {w ujęciu rocznym). Natomiast wydatki związane z salą (jej utrzymaniem) stanowią w roku 2017 ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.).

Dochód szkoły związany z salą stanowił w roku 2016 ok. 9.3% wszystkich dochodów Szkoły (w ujęciu rocznym). Natomiast dochód szkoły związany z salą w roku 2017 stanów i ok. 9.4% wszystkich dochodów szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.). Inwestycja sali objęta jest przepisami dotyczącymi 10-letniej korekty podatku naliczonego.

Na ile przedstawionego stanu faktycznego, po stronie wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie sali z tytułu nakładów poniesionych po dniu 01 stycznia 2011 r. r. realizowanej w trybie części dziesiątych po dniu 01 stycznia 2016 r.

Za punkt wyjścia do obliczenia proporcji ustalono łączną liczbę dni roku kalendarzowego (a więc zasadniczo 365 dni). Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest przeznaczona do wykorzystania. W ten sposób ustalona zostaje łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana. W celu obliczenia Proporcji uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Kolejnym etapem wyliczania proporcji jest ustalenie liczby dni w trakcie roku. gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnianie sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne – wychowanie fizyczne). Są to zatem dni w trakcie których sala jest wykorzystywana w sposób mieszany. W tym zakresie przyjmuje się - z uwagi na przyjęty przez wnioskodawcę sposób korzystania z sali - że sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym wykorzystaniu z sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z sali należy przyjąć – iż w trakcie takiego dnia – sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne.

Odpowiadając na pytanie, dlaczego wnioskodawca dokonując wyboru sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu sali uważa, że jest on bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez jednostkę budżetową działalności niż wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazano, że określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z salą) jest prawidłowy i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie sali. Taki sposób odliczenia został również wskazany jako właściwy w uzyskanej przez szkołę interpretacji. W konsekwencji, z uwagi na brak zmiany stopnia wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do jakiejkolwiek zmiany sposobu realizacji (korekty) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.). W szczególności wnioskodawca nie powinien być obowiązany do rezygnacji z indywidualnego określenia proporcji odliczenia i zastosowania do korekty dziesiątych części realizowanych po 1 stycznia 2016 r. wyłącznie sposobu określenia proporcji określonego w rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia).

Jak wyjaśniono, na dochody szkoły składają się przede wszystkim: - dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku szkoły), dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji, dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali), wynagrodzenie należne płatnikowi, odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne. Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali). Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT).

Z kolei jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące "zasilenie" szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku szkoły (a nie budynku sali). Jednocześnie zważyć należy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, że wydatki szkoły związane z salą (jej utrzymaniem): a) w roku 2016 stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków Szkoły (w ujęciu rocznym) - tym samym jedynie 1,9 % wartości "zasilenia" dotyczyło sali, b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły - tym samym jedynie 1.7% wartości "zasilenia" dotyczyło sali. Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016. jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków szkoły (wartości "zasilenia") nie jest w ogóle związana z salą. Przedstawiona struktura wydatków i dochodów szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z salą (związek ten jest niewielki). Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność - o zakresie odliczenia w odniesieniu do sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku.

Zdaniem wnioskodawcy przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej VAT. W ocenie Miasta o niewspółmierności (niemiarodajności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z salą, a nie z całą działalnością jednostki (szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku szkoły całkowicie niezwiązanym z salą (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do rozporządzenia).

W przypadku wydzielenia budynku sali do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej) - co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). W takim bowiem przypadku do wyliczenia brano by pod uwagę wyłącznie dochody i wydatki stricte związane z salą. Oznaczałoby to z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności polegającej na wykorzystaniu Sali), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą. Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na czasowym wykorzystaniu Sali. W tym bowiem przypadku miarodajnie zostanie odzwierciedlony związek sali z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu przedmiotowego składnika majątkowego.

Mając powyższe na względzie, uznać należało w ocenie wnioskodawcy, że w przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wnioskodawca - do dokonania po 01 stycznia 2016 r. korekty dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 01 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali - będzie uprawniony, z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania sali, do realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących sali).

Dyrektor uznając stanowisko Miasta za nieprawidłowe odwołał się w pierwszej kolejności do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r.. poz. 1221, ze zm., dalej jako "ustawa"), wskazując, że w realiach przedmiotowej sprawy Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie podniesiono, że z dniem 01 stycznia 2011 r. do ustawy został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010. Nr 247. poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika. wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nic da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Od dnia 01 stycznia 2016 r.. na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 09 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r.. poz. 605, zwaną dalej "ustawą zmieniającą" lub " nowelą do ustawy o VAT"), do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a – 2h. natomiast przepis art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy (poprzez dodanie w art. 86 ust. 2a - 2h) zasady dotyczące wyliczania stosownego współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (obowiązek wyliczania takiego współczynnika wynika z już obecnie obowiązujących regulacji). Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji'". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku. o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Równocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22. uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkl 1 i 2 rozporządzenia). W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: X = A x 100/D, gdzie poszczególne symbole oznaczają: X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Dyrektor zwrócił uwagę, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Następnie Dyrektor dokonał opisu stanu faktycznego sprawy oraz odwołał się do interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2014 r. oraz wskazał, że analiza przepisów ustawy nowelizującej wskazuje, że w przypadku nakładów poniesionych przed dnia 01 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Miasta nieruchomości, które wykorzystywane były/są do celu prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Miasto powinno objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

W odniesieniu do wątpliwości wnioskodawcy podniesiono, że jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej, a ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

W przypadku, gdy sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest wykorzystywana przez Miasto do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wart. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy czym na mocy art. 86 ust. 2h ustawy możliwe jest zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazano we wniosku dokonuje się wyliczenia proporcji uwzględniając takie dane (kryteria) jak: ilość dni w roku, w których sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania, liczbę dni w roku, gdy Sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, liczbę dni w roku gdy Sali przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni Sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne, okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych. W powyższy sposób oblicza się wartość procentową określającą stopień (zakres) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Miasto uznało za najbardziej reprezentatywny "sposób określania proporcji" według udziału procentowego, w jakim sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (tj. według udziału czasowego). Zdaniem Dyrektora metoda procentowa (tj. według wskazanego w opisie sprawy udziału czasowego) nie odpowiada w pełni specyfice wykonywanej przez Miasto działalności, bowiem nie uwzględnia czasu, w którym sala nie jest wykorzystywana w ogóle, poza godzinami jej udostępniania. Tym samym, wnioskodawca nie wykazał, że przedstawiona przez niego metoda procentowa (według udziału czasowego) stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto przyjęta przez Miasto metoda według udziału procentowego nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda według udziału procentowego oddaje czas, w którym miało miejsce zajęcie sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie metody według udziału procentowego mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowej sali do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda proponowana przez wnioskodawcę wskazuje jedynie ile procent czasu — sala może zostać wykorzystana do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz inną niż gospodarcza, co nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z jej funkcjonowaniem do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor zwrócił uwagę na możliwość wystąpienia sytuacji, w której liczba najemców wynajmowanej powierzchni sali może wzrosnąć (w tym samym czasie}, co w konsekwencji spowoduje wzrost kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją budynku, a nie przełoży się na zwiększenie czasu przeznaczonego na wynajem bez uwzględnienia faktycznej ilości osób (uczniów) korzystających Sali w ramach czynności odpłatnych oraz działalności poza VAT.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, bowiem czas wykorzystania Sali nie będzie odzwierciedlał w pełni wielkości działalności gospodarczej (tj. odpłatnego świadczenia usług) i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą, również z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie, specyfika sali pozwala (ze względu na charakterystykę jej pomieszczeń) wykorzystywać ją jednocześnie (tj. w tym samym momencie) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz czynności nieodpłatnych (zadań edukacyjnych), tym samym nie można w sposób jednoznaczny przyporządkować czasu, w którym w sali jest wykonywana działalność gospodarcza, a w którym statutowa. Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Miasto metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dyrektor podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Miasto byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dyrektor zwrócił wreszcie uwagę, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie Tym samym, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim Sala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego) jest nieprawidłowy.

Skargę na powyższą interpretację wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Miasto, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b oraz ust. 2h PTU w związku z art. 90c ust. 1-3 PTU poprzez ich błędną wykładnię, w tym w kontekście art. 2 Konstytucji RP, skutkującą błędnym uznaniem, że w przedstawionym stanie faktycznym, pomimo braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania sali sportowej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Miasto jest obowiązane do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty - w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. (i przed 2016 r.) z tytułu budowy sali według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia, zamiast realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących sali);

2) art. 86 ust. 2h PTU w związku z ust. 2a i 2b, a także w związku z art. 90c ust. 1 i 3 PTU, poprzez jego niezastosowanie w wyniku przyjęcia, że sposób określenia proporcji obliczony w oparciu o kryterium czasu wykorzystania sali jest nieprawidłowy (nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć), a w konsekwencji błędne uznanie, że metoda czasowa mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego i nie jest bardziej reprezentatywna niż metoda uregulowana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

3) § 3 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1, 2a, 2b i 2h PTU poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że sposobem określenia proporcji, który będzie najbardziej reprezentatywny dla wydatków związanych z Salą (na potrzeby dokonywania korekty stosownie do art. 90c PTU) jest metoda uregulowana w § 3 ust. 3 Rozporządzenia;

4) art. 86 ust. 2a i 2b PTU w związku z § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nie przewidują możliwości odrębnego wyliczania sposobów określenia proporcji w odniesieniu do różnych kategorii (rodzajów) zakupów danego podatnika i nakazują stosować wyłącznie jeden sposób określenia proporcji dla wszystkich (różnych) zakupów podatnika (w niniejszej sprawie jednostki organizacyjnej Miasta);

5) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. polegające na braku odniesienia się przez Dyrektora do całości przedstawionej przez Miasto argumentacji potwierdzającej zasadność zastosowania metody czasowej (zaniechanie dokładnej analizy istoty sprawy) przy jednoczesnym wyrażeniu przez Dyrektora stanowiska, iż Miasto: nie wykazało, że przedstawiona Metoda czasowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu, nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że metoda czasowa będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny;

6) 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. wyrażające się w lakoniczności twierdzeń Dyrektora zawartych w uzasadnieniu Interpretacji, mających uzasadniać brak zasadności zastosowania przez Miasto metody czasowej.

W rozbudowanej skardze potrzymano stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wniesiono o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy organ podatkowy ma rację nie uznając stanowiska Miasta, że nie jest on obowiązany do dokonania po 01 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia – jest nieprawidłowe.

Rozpoznając przedmiotową sprawę wskazać należy w pierwszej kolejności, że stosownie do treści art. 86 ust. 1 PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemającej takiego charakteru. I tak, z art. 86 ust. 2a PTU wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b PTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c PTU wskazał, przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 PTU Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h PTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

W ocenie Sądu przytoczone regulacje jednoznacznie określają jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów, oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Wykładni przytoczonych przepisów PTU oraz Rozporządzenia należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h PTU, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest <> wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom <> ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej".

Powyższa interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 ww. Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) nie można w żadnym wypadku podzielić z góry stanowiska organu podatkowego zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy. Wręcz przeciwnie, podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b PTU jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu, ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

W realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy skoncentrował swoją uwagę na przepisach Rozporządzenia na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 PTU. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust. 2a PTU, nie rozważył w sposób należyty kwestii zakresu działalności gospodarczej Miasta w zakresie przedmiotowej sali warunkującej możliwość odliczenia podatku. Nie wyjaśnił również na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h O.p.

Sąd raz jeszcze podkreśla, że zgodnie dokonaną powyżej wykładnią przepisów PTU prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Niezależnie od powyższych rozważań, dotyczących braku prawidłowego uzasadnienia wydanej interpretacji, przytoczyć w tym miejscu należy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. I tak, przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez Miasto wraz z jednostkami organizacyjnym (a więc przed dniem 1 stycznia 2017 r.) szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT i zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem (dalej jako: "sala"). Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu sala została przyjęta na stan majątkowy szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa sali przekracza 15.000 zł i stanowi ona odrębny, niezależny budynek od budynku szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone.

Przedmiotowa sala po oddaniu do użytkowania w roku 2012 była wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do: a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – w tym zakresie szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne). Po zakończeniu budowy sali szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 15 lipca 2014 r. została wydana dla szkoły interpretacja indywidualna, w której potwierdzono prawo szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sali. Jednocześnie w interpretacji wskazano, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia sali ponoszonych od dnia I stycznia 2011 r. szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a PTU. Zatem szkoła na podstawie tych przepisów musiała ustalić udział procentowy, w jakim powyższa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.

Po uzyskaniu Interpretacji szkoła złożyła korekty deklaracji uwzględniające podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z salą poniesionych po 01 stycznia 2011 r. Ustalenie przez szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015), a więc zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.

Innymi słowy, w dacie złożenia wniosku o interpretację Miasto dysponowało, wydaną, co prawda w innymi stanie prawnym, korzystną interpretację, umożliwiającą jej odliczenie podatku, poprzez określenie zakresu, w jakim sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w interpretacji kryterium czasu korzystania z sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt K 49/12; publik. OTK-A z 2014 r. Nr 8, poz. 94: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14; publik. ONSAiWSA z 2015 r. Nr 1, poz. 3.) wyrażono pogląd, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego to forma zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, jak również czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest to działanie niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje indywidualne prawa podatkowego, jak podkreślił w powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie kształtują same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie determinują jego sytuacji prawnej. Stanowią jedynie swoisty "drogowskaz" czy też "deklarację poglądów" aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogą rodzić określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie jest w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bo zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment jego powstania oraz stawki podatkowe określane są ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające na informowaniu "o zakresie stosowania prawa", nie mogą prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia.

Założeniem ustawodawcy było, aby instytucja interpretacji prawa podatkowego w indywidualnych sprawach pełniła funkcje informacyjną oraz gwarancyjną. Pierwszą realizuje art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., a funkcję gwarancyjną - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14na O.p. Wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku, a także to, że będzie on miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez tego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretację indywidualną należy zatem uznać za akt, w którym organ dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Powstanie ochrony prawnej wynikającej z interpretacji zależy od woli zainteresowanego. Jeżeli się do niej zastosuje, może spowodować powstanie ochrony prawnej - na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. Zgodnie bowiem z art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Może ono także, stosownie do art. 14m § 1 O.p., skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do organów podatkowych.

W realiach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, że doszło do zmiany przepisów PTU, co oznacza, że wydana w 2014 r. interpretacja straciła swoją aktualność.

10- letnia korekta podatku VAT według prewskaźniaka dotyczy również inwestycji wytworzonej przed 2016 rokiem. – art. 86 ust.2a-2hi art. 90 c ustawy o VAT . Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 noweli ustawy o VAT z 9 kwietnia 2015r. ( DzU.. z 2015r. poz.605) który stanowi, że " W przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016r. na nabycie w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej zakresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90 c ustawy wymienionej w art.1". Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016r. jest dopuszczalna.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę nie można pominąć tych wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, co dodatkowo rzutuje na dokonanie prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2h PTU, który umożliwia podatnikowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Sąd zauważa, że wybór określenia proporcji niesie ze sobą określone konsekwencje nie tylko na tle regulacji podatkowej, ale również, a może przede wszystkim, ekonomicznej podatnika. Decydując się, w 2014 r., w oparciu o uzyskaną interpretację, na przyjęcie określonej formy odliczania podatku z tytułu realizacji sali, M. dokonało więc istotnego, z punktu widzenia budżetowego, wyboru rzutującego na jego sytuację materialną. Zmiana PTU, która jak wyżej wskazano, umożliwia M. pozostanie przy dotychczasowym sposobie odliczania podatku, nie może zatem w tej sytuacji doprowadzić do negatywnych następstw. Tego typu działanie niwelowałoby ochronną funkcję uzyskanej interpretacji, która to funkcja, podobnie jak i sama interpretacja, zostały pominięte w rozważaniach organu. Sąd podziela stanowisko skarżącego, że w realiach przedmiotowej sprawy, konieczne stało się odniesienie do powyższej interpretacji, tym bardziej, że nie uległ zmianie stan faktyczny sprawy, a wiec nie nastąpiła zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia w oparciu o metodę czasową. Przyjęcie innego stanowisko powoduje, że naruszona zostałaby podstawowa zasada prawa podatkowego, jaką jest zasada zaufania do organów podatkowych.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2 h i ust. 22 oraz 90c ust. 1 - 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta. Co więcej, organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 powołanej powyżej ustawy, w zw z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.)