Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3933/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 755/14 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w L. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-469/13-4/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 755/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi "P." S.A. z siedzibą w L. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi) z dnia 24 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 22 listopada 2013 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p".

We wniosku został opisany następujący stan faktyczny.

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej umowę o prowadzenie struktury zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej jako "uczestnicy"). Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową uczestników i na jej podstawie bank będzie świadczył na rzecz Spółki oraz pozostałych uczestników usługę cash poolingu. Aby rozpocząć korzystanie z usługi, Spółka oraz pozostali uczestnicy zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych z przyznanym przez bank limitem zadłużenia. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki pieniężne uczestników i dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

W ramach umowy jeden z uczestników zostanie wybrany, tzw. koordynatorem. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na rzecz koordynatora, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej jako "rachunek pomocniczy") z udostępnionym przez bank limitem zadłużenia.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, poprzez spłacenie cudzego długu. Uczestnicy udzielą bankowi nieodwołalnego poręczenia za wszelkie zobowiązania koordynatora wynikające z umowy do określonego limitu. Podobnie koordynator udzieli bankowi nieodwołalnego poręczenia za wszelkie zobowiązania każdego z uczestników wynikające z umowy, do kwoty maksymalnej określonej z góry. Ponadto struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynatora. Dokonywane ono będzie na koniec każdego dnia roboczego i subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii koordynator - uczestnik (uczestnik - koordynator), tzn. koordynator będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika (albo odpowiednio: uczestnik wstąpi w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec koordynatora). Zgodnie z umową, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą się odbywały automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie spłata wierzytelności subrogacyjnych. Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem wierzytelności, poszczególni uczestnicy (w tym koordynator) będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynatora. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna rachunek pomocniczy kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek koordynatora kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w rachunku pomocniczym. Bank będzie upoważniony do dokonywania, w imieniu każdego z uczestników, potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami koordynatora z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Wspomniane wyżej odsetki, narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego, będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń, pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek, bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania, w imieniu i na rzecz uczestników będących dłużnikami, kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej, a nie potrąconych odsetek.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, odsetki wypłacane w ramach umowy nie będą podlegały art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wynikające z umowy stosunki pomiędzy uczestnikami oraz koordynatorem nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym wypłacane przez nią odsetki nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Spółka przytoczyła treść art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., po czym doszła do wniosku, że za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji należy uznać taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej kwoty pieniędzy. Zatem, zdaniem Spółki, umowa pomiędzy uczestnikami i koordynatorem nie będzie nosiła znamion umowy pożyczki w rozumieniu powyższego przepisu, gdyż w chwili zawarcia umowy żaden z uczestników, a także koordynator nie zobowiąże się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. Podkreśliła, że każdy z uczestników zawrze z bankiem umowę, na mocy której bank udostępni danemu uczestnikowi limit dzienny na rachunku, który - co do zasady - mógłby być uznany za pożyczkę dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Ponieważ jednak bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z uczestników, ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania.

We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie, opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Minister Finansów zaznaczył, że niniejsza sprawa dotyczy przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Dodał, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków, znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach tego systemu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., znajdują zastosowanie.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

Sąd przytoczył treść przepisów prawa materialnego, których naruszenie Spółka podnosiła w skardze, po czym wyjaśnił, czym jest cash pooling, co jest istotą tej umowy oraz jakie są jej podstawowe walory. Następnie odnosząc się już bezpośrednio do systemu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zaznaczył, że pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., pomimo iż umowa cash poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Sąd zwrócił jednak uwagę, że przede wszystkim podmioty przystępujące do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym Sąd podkreślił, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Dalej Sąd stwierdził, że z opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, iż rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c". W ocenie Sądu, nie ma zatem podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega - mimo zaspokojenia wierzyciela - wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Sąd nadmienił także, iż skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Wskazał, że ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Sąd podał, że w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią - która wstąpiła w prawa zaspokojonego wierzyciela - a dłużnikiem, nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też, zdaniem Sądu, zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Sąd zwrócił również uwagę, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki, jednocześnie wskazując na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Sąd uznał, że z całą pewnością nie stanowią one umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Zaznaczył, że wymienienie tych czynności ma charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wyliczeniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Sąd zauważył przy tym, że wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności nie znalazł się cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Doprowadziło to Sąd do wniosku, że gdyby ustawodawca zamierzał zrównać go z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Minister Finansów kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu cash pooling jako pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało decydujący wpływ na nieprawidłową ocenę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7b, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż stosunki między uczestnikami systemu cash pooling nie mogą być kwalifikowane jako pożyczka w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., co miało wpływ na niewłaściwą ocenę zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy polegającą na uznaniu, że wynikające z nich odsetki będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu. Naruszenie to miało wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów podniósł, że opisana we wniosku umowa cash poolingu posiada cechy umowy pożyczki. Podkreślił, że faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych pomiędzy uczestnikami oraz osiąganie przez nich korzyści w postaci odsetek. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, zasadne jest przyjęcie, że w ramach opisanej we wniosku umowy cash poolingu będą udzielane pożyczki.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Przed przejściem do merytorycznego odniesienia się do zarzutów przedstawionych w tej skardze, należy zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1704/14, sygn. akt II FSK 1705/14, 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 920/16, 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2570/14). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach co do wykładni prawa materialnego.

Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, doprowadziło to Sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przepisy te nie miały zastosowania. Rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego zarówno w ocenie Spółki, jak i Ministra Finansów oraz Sądu pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7b u.p.d.o.p., choć na ich tle formułowano odmienne wnioski.

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Z katalogu omówionych wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma wyłączenie ukształtowane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Wskaźnik procentowy posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Z treści cytowanego art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. wynika, że przepis ten nie dotyczy każdego wspólnika, lecz tylko tych, którzy posiadają co najmniej 25% udziałów (akcji). Może jednak dotyczyć kilku udziałowców, gdy w sumie posiadają co najmniej 25% udziałów i udzielają pożyczki spółce (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2126/04). Art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie niedostatecznej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie doprecyzował przedmiot pożyczki (określona wartość wyrażona w pieniądzu). Jednocześnie kategoria pożyczek uzupełniona została o ujętą w nawiasie kategorię kredytów, co należy odczytywać z jednej strony jako zrównanie kredytów z pożyczkami dla celów wyłączenia odsetek z kosztów uzyskania przychodów w warunkach art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., a z drugiej (uwzględniając zasady pisowni języka polskiego) jako uzupełnienie treści przed nawiasem. Tym samym, użyte w analizowanym przepisie pojęcie "kredytu" nie może być utożsamiane (nie pokrywa się) z zakresem pojęcia "pożyczka" (por. wyroki NSA z dnia: 7 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2409/11, 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2185/11). W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) nie tylko można, ale należy rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi również wątpliwości, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też trafnie wskazano, że umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Jednakże jak słusznie wywiódł Minister, cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik lub uczestnicy umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi lub uczestnikom umowy) celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Podstawowe zatem znaczenie ma ta okoliczność, że otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Istotą cash poolingu jest dążenie do optymalizacji zarządzania finansami/płynnością finansową uczestników grupy poprzez zmniejszenie kosztów kredytowania działalności podmiotów grupy posiadających salda ujemne, przy jednoczesnym zwiększeniu dochodów odsetkowych podmiotów z grupy posiadających salda dodatnie, a więc w obu grupach podmiotów występuje równoległy wzrost dochodów podlegających opodatkowaniu. W ramach cash poolingu to instytucja finansowa jest podmiotem ustalającym zasady dokonywania rozliczeń finansowych (zarządzania płynnością finansową) uczestników struktury finansowej, tak więc wszelkie rozliczenia są ustalane na poziomie rynkowym, gdyż instytucja finansowa jest podmiotem dążącym do maksymalizacji swoich zysków (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2033/14).

Skoro w ramach opisanego we wniosku o wydanie interpretacji systemu na koniec dnia koordynator dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich otrzymanych środków lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynatora wobec banku z tytułu wykorzystania środków przyznanych koordynarowi, a następnego dnia nastąpią transfery zwrotne, to transfery tych środków wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie, ponieważ stronami umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, są one objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Tym samym, jak słusznie wskazał Minister Finansów, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie oraz nie będzie zadłużona wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. W odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu mogą zatem znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Następuje bowiem przekazywanie na podstawie umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. środków pieniężnych między podmiotami, które zobowiązują się do ich zwrotu. Natomiast przekazywanie środków między wskazanymi powiązanymi podmiotami wiąże się z uzyskaniem z tego tytułu wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z przedstawionych zasad dotyczących funkcjonowania systemu. Z tych powodów wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb tej sprawy, kwestia oparcia rozliczeń między uczestnikami na subrogacji, wynikającej z konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c., nie mogła mieć znaczenia. Z tego względu, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy kształtują się w ten sposób, że uczestnicy porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania środków" oznacza, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.).

Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 P.p.s.a.). Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie była zasadna, gdyż Minister Finansów dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).