Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 556/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67 a par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 29 lutego 2016 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 lutego 2015 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) zwróciła się do Prezydenta Miasta o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł. za okres od kwietnia do grudnia 2014 roku, stanowiących w części pomoc de minimis, z uwagi na ważny interes podatnika, jak i interes publiczny. W uzasadnieniu wskazano, iż Spółka znajduje się w trudnej sytuacji finansowej wynikającej z niedostatecznej ilości środków przekazywanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej w skrócie NFZ), a przyczyną tego jest limitowanie usług zdrowotnych oraz wycena stawek za świadczenia zdrowotne - często poniżej kosztów ich wykonania. Spółka podniosła również, że sytuacja taka jest niezależna od podatnika, który jako szpital nie ma prawa odmówić pomocy medycznej.

Decyzją z dnia 12 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. Organ wskazał, że wprawdzie sytuacja Spółki jest trudna, to jednak nie uzasadnia to zdaniem organu zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem organu pierwszej instancji, nawet gdyby przyjąć, iż przyczyną trudnej sytuacji jest limitowanie usług zdrowotnych oraz wycena przez NFZ stawek za świadczenia zdrowotne, to nie ma podstaw do ciągłej rezygnacji przez Gminę z dochodu zagwarantowanego przez ustawę. Ponadto, zdaniem organu, dotychczas udzielone umorzenia w żaden sposób nie wpłynęły na poprawę sytuacji finansowej Spółki.

W następstwie rozpoznania wniesionego przez Spółkę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej w skrócie zwane Kolegium) decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zarówno treść zaskarżonej decyzji jak również środki dowodowe zgromadzone w przedmiotowym postępowaniu jednoznacznie wskazują, że przedmiotem rozważań organu pierwszej instancji były wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na podejmowane rozstrzygnięcie. Organ w zaskarżonej decyzji opisał oraz odniósł się do wszystkich złożonych w trakcie prowadzonego postępowania przez Spółkę oświadczeń i dokumentów oraz dokonał bardzo dokładnej analizy sytuacji ekonomicznej i szeroko przedstawił swoje stanowisko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Kolegium, podnoszona przez Spółkę okoliczność tj. trudna sytuacja finansowa wynikająca z niedostatecznej ilości środków przekazywanych jednostce przez NFZ, nie stanowi okoliczności nadzwyczajnej, niezależnej od podatnika. Sytuacja finansowa Spółki nie jest zdaniem organu odmienna od sytuacji innych placówek, borykających się z trudnościami płatniczymi. Nie powoduje to jednak tego, że płatności w zakresie podatku od nieruchomości, są w przypadku innych podmiotów powszechnie umarzane. Kolegium podniosło dalej, że w stosunku do Szpitala "A" wielokrotnie stosowano ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, niemniej jednak okoliczność ta w żaden sposób nie wpłynęła na poprawę sytuacji finansowej i nie miała wpływu na jakość świadczonych usług medycznych.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują a priori zwolnienia z zobowiązań podatkowych, z uwagi na cel publiczny prowadzonej przez podatnika działalności. Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji wskazał, iż specyfika działalności leczniczej Spółki została uwzględniona przez ustawodawcę przy ustalaniu stawki podatku od nieruchomości, gdzie placówki udzielające świadczeń zdrowotnych, objęte są niższą stawką podatku dla budynków.

Kolegium podkreśliło także, iż podatnik od października 2013 r. prowadzi działalność w formie spółki prawa handlowego. W wyniku tego przekształcenia przestały obowiązywać ograniczenia z tytułu działalności samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zatem w świetle obowiązujących przepisów, spółka prawa handlowego prowadząca szpital, jak zostało wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, ma pełną swobodę w zakresie świadczenia usług medycznych za odpłatnością.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że w decyzji organu pierwszej instancji pominięto przesłankę interesu publicznego, jako podstawy umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Kolegium organ wyjaśnił, że przesłanka interesu publicznego nie zachodzi z uwagi na ciągłe, bezpodstawne obciążanie gminy pomocą udzielaną konkretnemu podmiotowi.

Kolegium stwierdziło również, że zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest w rozpoznawanej sprawie do zbadania właściwej procedury, prawidłowości ustaleń i wypływających z nich wniosków. Decyzja uznaniowa, a taką jest decyzja organu pierwszej instancji, może zostać zatem uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego lub materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Oceniając zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy Kolegium nie stwierdziło jakichkolwiek uchybień w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji, jak i w samej decyzji i zgodziło się z oceną przesłanek wynikających z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, jakiej dokonał organ pierwszej instancji.

Od decyzji Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn, które doprowadziły do ich istnienia. Tymczasem żaden z organów podatkowych nie wziął pod rozwagę tego, że Podatnik prowadzi działalność leczniczą opartą na niedostatecznym finansowaniu przez NFZ jednocześnie z obowiązkiem zapewnienia leczenia wszystkim potrzebującym pacjentom. Kwestia niedofinansowania jest przy tym okolicznością niezależną od skarżącej.

Strona wskazała także, że interes publiczny nie może być postrzegany wyłącznie przez pryzmat interesu gminy. Interes publiczny powinien być rozumiany również jako ochrona zdrowia, która jest wartością wyższą niż nakładanie podatków. Zwrócono również uwagę na to, że Spółka udziela świadczeń zdrowotnych osobom nieubezpieczonym, nie posiadającym statusu świadczeniobiorcy. W przypadku, gdy osoby takie uchylają się od pokrycia kosztów leczenia, koszty te obciążają podmiot leczniczy, a zatem skarżącą. Spółka podniosła też, że Kolegium nieprawidłowo uznało, iż dotychczasowo umarzane zaległości podatkowe dotyczyły podmiotu, który funkcjonował w innym stanie prawnym i faktycznym. Podatnik funkcjonuje jako spółka z o.o. od [...] r. zatem umorzenia podatku za okres październik, listopad i grudzień 2013r. jak najbardziej dotyczyły spółki, nie zaś sp zoz-u.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że organy odmawiając zastosowania ulgi nie wykazały, aby zmieniła się sytuacja finansowa oraz otoczenie ekonomiczne i prawne Spółki, w stosunku do poprzednich okresów, kiedy to umarzano skarżącej zaległości podatkowe. Co przy tym istotne, organy nie odniosły się do tego, że nie zmieniła się rola Spółki w zapewnieniu bezpieczeństwa zdrowotnego i nie zmalało jej znaczenie społeczne.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Kolegium wydając zaskarżoną decyzję dopuściło się naruszenia treści art. 127 Ordynacji podatkowej.

Powyższy przepis przewiduje, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści tej normy, organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów podnoszonych w odwołaniu przez podatnika kwestionującego prawidłowość rozstrzygnięcia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna być rozumiana w ten sposób, że organ odwoławczy ponownie w sposób merytoryczny rozpoznaje sprawę.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zaniechał ponownego rozpoznania sprawy, ograniczając się w istocie do weryfikacji prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji. Zauważyć należy, że w treści zaskarżonej decyzji Kolegium wyraziło podgląd, iż zakres kognicji organu odwoławczego ograniczony jest do zbadania zachowania właściwej procedury, prawidłowości ustaleń i wynikających z nich wniosków. Zdaniem Kolegium, organ odwoławczy zobligowany był w niniejszej sprawie do zbadania, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (strona 9 zaskarżonej decyzji). Wyrazem takiego przekonania organu odwoławczego są także inne stwierdzenia zawarte w zaskarżonym akcie. Przykładowo wskazać należy na fragment decyzji (strona 8), w którym organ odwoławczy jedynie odnosi się do stanowiska strony, zarzucającej organowi pierwszej instancji pominięcie przesłanki interesu publicznego, choć zadaniem Kolegium było w tym względzie przeprowadzanie własnej oceny wystąpienia tej przesłanki, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy.

Jakkolwiek obowiązkiem organu odwoławczego jest również odniesienie się do zarzutów odwołania, niemniej jednak Kolegium nie może oprzeć swojej decyzji wyłącznie na analizie decyzji organu pierwszej instancji z punktu widzenia wskazywanych przez stronę uchybień.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie Kolegium nie przeprowadziło własnej, merytorycznej oceny materiału dowodowego, lecz dokonało kontroli legalności rozstrzygnięcia Prezydenta Miasta, czym naruszyło wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Rolą organu odwoławczego, było w rozpoznawanej sprawie przedstawienie własnego stanowiska w przedmiocie oceny tego, czy wystąpiły przesłanki zastosowania wnioskowanej przez Spółkę ulgi. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy, a działanie organu odwoławczego nie może sprowadzać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

Jakkolwiek już tylko to uchybienie organu odwoławczego uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu, albowiem naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jednak Sąd uznał, że zaskarżony akt należało uchylić także z tej przyczyny, iż w rozpoznawanej sprawie Kolegium, dokonując kontroli legalności decyzji Prezydenta Miasta, w niedostateczny sposób rozważyło wystąpienie obu przesłanek uzasadniających umorzenie podatnikowi zaległości podatkowej.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przywołany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Przesłanki umorzenia zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego.

Wskazania wymaga przy tym, że decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego w ograniczonym zakresie. Sąd nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej; takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie czy organ administracji publicznej prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w przypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa materialnego czy procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08, pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 października 2012r., II FSK 510/11 wskazał, że wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. W określonych sytuacjach faktycznych, konsekwencje społeczne zapłaty podatku przez podatnika mogą być nieporównywalnie wyższe niż zyski wynikające z zaspokojenia interesu fiskalnego Państwa czy gminy.

W ocenie Sądu, w przypadku podatników, którymi są placówki medyczne, a zwłaszcza duże jednostki świadczące pomoc medyczną dla znacznej liczby mieszkańców, analiza przesłanki interesu publicznego nie powinna odbywać się wyłącznie pod kątem rachunku ekonomicznego gminy, a zatem aspektu, na którym skupiły się organy obu instancji. W analizie tej należy uwzględniać także skutki związane z ewentualnym nieprawidłowym funkcjonowaniem jednostki medycznej, która w skutek konieczności zapłaty podatku, może nie dysponować wystarczającymi środkami pieniężnymi do realizacji celów, dla których została powołana. W kontekście obowiązku ustalenia istnienia interesu publicznego, jako przesłanki zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, należy rozważyć dokładnie szczególną rolę, jaką podmioty takie jak skarżąca Spółka, pełnią w społeczności lokalnej. Należy zwrócić uwagę na zakres świadczeń medycznych udzielanych przez tę placówkę, ich rodzaj i ewentualny wpływ zamknięcia takiej placówki na zdrowie mieszkańców obszaru, na jakim placówka ta świadczy usługi medyczne.

Sąd rozpoznający sprawę stoi także na stanowisku, że organy podatkowe odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi nie uwzględniły w dostateczny sposób specyfiki działalności skarżącej Spółki. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że jako podmiot medyczny Spółka jest zobowiązana do udzielania świadczeń zdrowotnych wszystkim osobom, które potrzebują natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. O obowiązku tym stanowi wprost art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 618). Przepis ten nakłada na podmioty lecznicze generalny obowiązek udzielenia świadczeń zdrowotnych każdej osobie, która potrzebuje natychmiastowego ich udzielenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie żadnych dodatkowych warunków co do statusu takiej osoby (np. świadczeniobiorcy czy posiadania określonego ubezpieczenia) ani zobowiązania się do pokrycia kosztów udzielonych świadczeń czy też obywatelstwa. Ustawodawca uznał bowiem, że w obliczu zagrożenia życia lub zdrowia każdy człowiek ma prawo do uzyskania niezbędnej pomocy medycznej. W tym zakresie przepis koresponduje z art. 68 ust. 1 Konstytucji RP. Na gruncie przywołanego przepisu żadna okoliczność nie może być podstawą do odmowy udzielenia świadczeń zdrowotnych, a w szczególności to, że pacjent nie należy do określonej grupy osób lub nie zamieszkuje na określonym obszarze. Nie ma także znaczenia, czy podmiot leczniczy ma zawartą stosowną umowę z NFZ ani też czy został wyczerpany określony w umowie z publicznym płatnikiem tzw. limit świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2007 r., II GSK 379/06, LEX nr 323481).

Niewątpliwie tak szeroko określony obowiązek udzielania świadczeń zdrowotnych, w powiązaniu ze sposobami finansowania świadczeń medycznych może mieć wpływ na sytuację finansową podatnika. Jednocześnie, właśnie z uwagi na sposób finansowania placówek zdrowia polegający w głównej mierze na pozyskiwaniu środków publicznych z NFZ i z budżetu państwa, nie można jednoznacznie i kategorycznie twierdzić, że trudna sytuacja ekonomiczna, w jakiej znajduje się podatnik nie stanowi okoliczności od niego niezależnej. W ocenie Sądu w sposób niedostateczny rozważono to, na co Spółka zwróciła uwagę w treści skargi, że finansowanie udzielanych przez Spółkę świadczeń zdrowotnych nie jest w pełni refundowane zwrotem środków z NFZ. Jak wskazano w skardze, część świadczeń jest bowiem wycenianych poniżej rzeczywistych kosztów ich udzielenia, a część nie jest rozliczana jeśli udzielane są ponad limity określone w umowie z NFZ. Konsekwencją tego jest to, że skarżąca nie ma pełnego wpływu na prowadzenie własnej, racjonalnej polityki finansowej, która przyczyniałaby się do uzyskania dodatniego wyniku ekonomicznego.

Nie można przy tym postrzegać możliwości świadczenia przez Spółkę odpłatnych świadczeń zdrowotnych, jako remedium na poprawę jej sytuacji ekonomicznej i sposób samofinansowania prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, w tym zakresie organ odwoławczy bezkrytycznie, w ślad za organem pierwszej instancji, za okoliczność uzasadniającą odmowę przyznania wnioskowanej ulgi uznał to, iż skarżąca Spółka po przekształceniu w spółkę prawa handlowego ma możliwość finansowania swojej działalności także w sposób komercyjny. Po pierwsze trzeba podkreślić, co wynika z treści decyzji Prezydenta Miasta, że przychody z tej działalności stanowiły jedynie 3,37% osiągniętych przychodów z działalności szpitala. Jakkolwiek nie można wykluczyć, że wskaźnik ten mógłby być wyższy, to jednak nie można zakładać, że sama możliwość udzielania odpłatnych świadczeń medycznych zmieni diametralnie sytuację finansową szpitala. Trzeba mieć bowiem na uwadze realia społeczne, a w szczególności fakt, że większość obywateli korzysta z gwarantowanej, bezpłatnej opieki medycznej, finansowanej ze środków publicznych. Zatem może się okazać, że komercyjna działalność skarżącej ma lub będzie miała jedynie znikomy wpływ na ogólną jej sytuację finansową, a podstawowy rachunek ekonomiczny jest (będzie) zależny od środków uzyskiwanych z NFZ lub z budżetu państwa.

Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika. W sposób ogólnikowy rozważona została także przesłanka interesu publicznego. W ocenie Sądu, organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście oceny przyczyn powstania zaległości, jako okoliczności mającej wpływ na decyzję o udzieleniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zwrócenia uwagi wymaga, że jakkolwiek okoliczności prowadzące do powstania zaległości stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną, jednak nie można przyznawać im roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika.

Organ odwoławczy winien także pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, to jednak okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie.

Jakkolwiek przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wymienione w art. 67 a Ordynacji podatkowej nie są wobec siebie konkurencyjne, to organ winien był dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie Spółki, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i umorzenie zaległości.

Dokładne ustalenie sytuacji skarżącej jest niezbędne nie tylko do oceny czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika, ale pozwala również na poczynienie prawidłowych ustaleń, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium dokona oceny wystąpienia przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi, mając na uwadze treść art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ zobowiązany będzie nie tylko do oceny stanowiska wyrażonego w decyzji Prezydenta Miasta, ale przede wszystkim do zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie odnośnie zasadności lub niecelowości umorzenia Spółce zaległości w podatku od nieruchomości, mając na uwadze przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Prezentując swoje stanowisko organ uwzględni uwagi Sądu przestawione w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ rozważy zasadność zastosowania ulgi mając na względzie to, że pojęcie interesu publicznego nie może być postrzegane wyłącznie jako interes fiskalny gminy. Kolegium oceniając zasadność udzielenia Spółce ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych weźmie zatem pod rozwagę cel społeczny jaki wiąże się z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu medycznego. Z kolei dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu prywatnego organ odwoławczy uwzględni kwestie związane ze specyfiką funkcjonowania podatnika jako placówki medycznej i wpływem sposobów finansowania świadczeń medycznych na zdolność Spółki do pełnego finansowania własnej działalności.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej od organu Sąd orzekł w punkcie drugim wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.