Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 991/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2015 poz 507
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 110
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
journal: Dz.U.UE.C 2006 nr 321 poz 37 art. 90
law: Wersja skonsolidowana Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
article: art. 71 ust. 1 i 7, art. 72 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 98 poz 602
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym.
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7 ust. 1 i 3, art. 1 ust. 3
law: Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
article: art. 107 ust. 1 i 4, art. 100 ust. 3, art. 109
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 183 § 1 i 2, art. 174, art. 141 § 4, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3543/15 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowa zwrotu podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [A.] sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3543/15 oddalił skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Skarżąca spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu samochodów na terytorium kraju, faktury sprzedaży pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR oraz oświadczenia podmiotów, od których skarżąca nabyła pojazdy o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Decyzją z [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, gdyż pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy tę decyzję.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Wskazał, że art. 107 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) w żaden sposób nie ogranicza katalogu możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Przedstawione przez spółkę wydruki wygenerowane z systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów e-ZEFIR wystarczająco wykazały fakt uiszczenia akcyzy. Z uwagi jednak na rejestrację pojazdów na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wenątrzwspólnotowej zwrot akcyzy nie był możliwy. Czasowa rejestracja samochodu osobowego także jest zdaniem sądu rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

1/ art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. Urz. UE z 2009 r. Nr L 9, poz. 12 ze zm. – dalej: dyrektywa Rady 2008/118/WE) oraz w świetle motywu 10 dyrektywy poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który sąd interpretuje w ten sposób, iż rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju, która to interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji oraz zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego;

2/ art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 71 ust. 7 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. 1997 nr 98 poz. 602 z późn. zm. – dalej: u.p.r.d.) poprzez naruszenie zasady niedyskryminacji w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej w związku z uniemożliwieniem na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego od samochodu osobowego sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego UE w przypadku gdy na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji takiego samochodu osobowego, a jedynie został on zarejestrowany w związku z obowiązkiem zarejestrowania takiego samochodu w ciągu 30 dni od jego sprowadzenia, który to obowiązek został nałożony na właściciela takiego samochodu w art. 71 ust. 7 u.p.r.d.;

Zarzuciła także rażące naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie wpłynęło w istotny sposób na treść orzeczenia, tj.: art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 272 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, opierając się jedynie na kryteriach formalnych rejestracji i wydawaniu tablic rejestracyjnych wynikających z przepisów u.p.r.d. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów oraz danych z ewidencji CEPIK, nie biorąc pod uwagę w ogóle okoliczności szczególnych towarzyszących tym rejestracjom, tj. okoliczności, że rejestracja przedmiotowych samochodów nie była rejestracją w celu konsumpcji tych samochodów w kraju, które to okoliczności wynikają z czynności podejmowanych przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych i podlega oddaleniu.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują.

Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, oraz z uwagi na to, że podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przepisów procesowych pozostają w ścisłym związku z zarzucanym naruszeniem przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznał zarzuty natury materialnej.

Zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE oraz motywem 10 tej dyrektywy wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., w sprzeczności z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i zasadą jednofazowości podatku akcyzowego (w związku z nieprawidłową implementacją przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE) i błędnie przyjął, że pojęcie "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego" odnosi się do samochodu osobowego zarejestrowanego w kraju czasowo (po złożeniu wniosku o rejestrację stałą) oraz oznacza, że samochód ten został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju.

Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną polski ustawodawca niezasadnie utożsamia "moment dopuszczenia do konsumpcji" (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE) z "momentem dopuszczenia do ruchu" (art. 71 ust. 1 u.p.r.d.).

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu oraz przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy w pierwszej kolejności podnieść, że powoływana przez skarżącą kasacyjnie dyrektywa Rady 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów, wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

Jak wynika z powyższych przepisów, dyrektywę Rady 2008/118/WE stosuje się jedynie do enumeratywnie wymienionych wyrobów podlegających harmonizacji, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w tej dyrektywie, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do takiej grupy wyrobów należą m.in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca, korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dla eksportu, nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa Rady 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16).

Polska, jako kraj członkowski Unii Europejskiej, nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek w świetle powołanej dyrektywy tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu, który nie podlega harmonizacji, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE). Niewątpliwie wyeliminowanie formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi jest warunkiem sine qua non uznania danego podatku za zgodny z prawem unijnym w kontekście art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE. Podatek, który obciąża konsumpcję, gdyż jest pobierany w momencie finalnej sprzedaży (art. 100 ust. 3 u.p.a.) spełnia ten warunek, a w konsekwencji nie narusza art. 1 ust. 3 wymienionej dyrektywy.

W orzecznictwie TSUE i orzecznictwie krajowym (wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 428/15) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku. Niewątpliwie formalności, o jakich mowa w art. 107 u.p.a. należy uznać za formalności będące następstwem istnienia podatku (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Formalności te nie wiążą się z przekroczeniem granicy, a z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwrotu podatku akcyzowego.

Należy przy tym podkreślić, że tylko w zakresie wskazanym w art. 1 ust. 3 zdanie ostatnie dyrektywa Rady 2008/118/WE wiązała państwa członkowskie w konstruowaniu zasad opodatkowania produktów innych niż wyroby akcyzowe. Pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy Rady 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych, dotyczących zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych podlegających harmonizacji, a wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE. Nie dotyczą wprost samochodów osobowych.

Z kolei zgodnie powoływanym przez skarżącą kasacyjnie spółkę art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Wskazać zatem trzeba, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została bowiem zapłacona na terytorium kraju.

Stosownie do art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanego przepisu, są: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi.

Ustawodawca podatkowy w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów u.p.r.d. Dla rozpoznania tej sprawy istotne znaczenie mają przepisy działu III pn. "Pojazdy" rozdziału 2 pn. " Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchy" u.p.r.d.

Zgodnie z art. 74 (w brzmieniu właściwym dla sprawy)

"1. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

2. Czasowej rejestracji dokonuje się:

1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;

2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy;

3) na wniosek jednostki uprawnionej lub jednostki badawczej producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części - w celu umożliwienia odpowiednich badań;

2a. Czasowej rejestracji, o której mowa w ust. 2 pkt 1, można dokonać, pomimo braku dołączonych do wniosku o rejestrację dokumentów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6, 6a i 8. Dokumenty te powinny zostać złożone przed wydaniem dowodu rejestracyjnego.

2b. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się warunkowo, jeżeli właściciel pojazdu złoży oświadczenie, że w okresie od tej rejestracji do wydania dowodu rejestracyjnego nie nastąpi zmiana w zakresie własności pojazdu.

3. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni, z zastrzeżeniem ust. 4. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu.

4. W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, rejestracji dokonuje się na okres wynikający z wniosku, nie dłuższy jednak niż 6 miesięcy.

5. Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a." oraz

Z powyższego wynika, że są dwa rodzaje rejestracji czasowej: pierwsza, z urzędu – dokonywana po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu oraz druga, na wniosek właściciela pojazdu – w celu umożliwienia:

a) wywozu pojazdu za granicę,

b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy).

Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę powyższe przepisy u.p.r.d., akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza objęcie zakresem unormowania u.p.a. wszystkie przypadki rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10), podobnie jak art. 71 ust. 7 u.p.r.d., w myśl którego "właściciel pojazdu sprowadzonego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej jest obowiązany zarejestrować pojazd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w terminie 30 dni od dnia jego sprowadzenia". Tym samym stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13). W stanie faktycznym sprawy rejestracja pojazdów w kraju nastąpiła przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Z powyższych względów niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z wskazanymi postanowieniami dyrektywy Rady 2008/118/WE.

Autor skargi kasacyjnej podniósł także zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a., art. 71 ust. 7 u.p.r.d. Naruszenie tej zasady wnosząca skargę kasacyjną upatruje w nieuprawnionej w jej ocenie odmowie zwrotu podatku akcyzowego z powodu zarejestrowania samochodu w sytuacji, gdy nie dochodzi do jego konsumpcji w kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). Zatem nie można mówić o naruszeniu tej zasady w sytuacji, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi, a w konsekwencji w takim samym zakresie nie spełnienie tych wymogów będzie skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego.

Z powyższych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii) w związku z wskazanymi przepisami u.p.a. i u.p.r.d.

Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez sąd I instancji, że organy podatkowe prowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe w zakresie stwierdzenia rejestracji przedmiotowych pojazdów i prawidłowo uznały, że rejestracja przedmiotowych pojazdów miała na celu ich trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju oraz ich finalną konsumpcję w kraju, należy na wstępie zauważyć, że powołany przez autora skargi kasacyjnej art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, co oznacza, że warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może on być samoistną podstawą skargi kasacyjnej.

Wnosząca skargę kasacyjna zarzucając sądowi I instancji naruszenie przepisów O.p., oprócz wymienienia ich jednostek redakcyjnych nie wskazała, w czym upatruje ich naruszenia, w istocie więc nie uzasadniła tego zarzutu, co powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może go w pełni ocenić.

Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "brakuje jakichkolwiek rozważań merytorycznych Sądu na temat ujawnionych okoliczności szczególnych dotyczących rejestracji przedmiotowych pojazdów, które nie wskazują na rejestrację w celu dopuszczenia ich do konsumpcji na terenie kraju, a wręcz odwrotnie - pomimo że samochody zostały zarejestrowane czasowo z urzędu po złożeniu wniosku o rejestracje stałą, zostały następnie sprzedane za granicę jako pojazdy nowe (bo nie używane rzeczywiście w Polsce, do których rzeczywistej konsumpcji nie doszło)", może ewentualnie dotyczyć wad uzasadnienia w kwestii "wpływu sprzedaży samochodów osobowych na określenie miejsca konsumpcji w rozumieniu przepisów u.p.a.", co jednak wiąże się z koniecznością podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., czego brak. Ponadto, przytoczona argumentacja jest w istocie polemiką z wykładnią art. 107 u.p.a. dokonaną przez sąd I instancji. Dodatkowo, wnosząca skargę kasacyjną potwierdziła fakt uruchomienia procedury rejestracji stałej spornych samochodów i ich wywóz po dacie uruchomienia tej procedury, w ramach której dokonano rejestracji czasowej samochodów.

Wreszcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumenty zgromadzone w postępowaniu dowodowym dawały uzasadnione podstawy, aby wyprowadzić wnioski, że skarżąca nie spełniła jednej z przesłanek do zwrotu akcyzy.

Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w połączeniu z właściwymi przepisami O.p. należało uznać za niezasadny.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 507 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia skargi kasacyjnej. Na wysokość kosztów składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu w kwocie 1.800,00 zł.