Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3051/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 478/16 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r. nr IBPB-2-1/4511-458/15/BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 478/16, oddalił skargę B. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 stycznia 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zrelacjonował treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. We wniosku tym skarżąca wskazała, że na podstawie wyroku sądu powszechnego uzyskała odszkodowanie od Skarbu Państwa — Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w wysokości 1.350.554,66 zł wraz z ustawowymi odsetkami od kwoty: a) 510.666,66 zł od dnia 5 września 2006 r. do dnia zapłaty; b) 174.116,66 zł od dnia 12 marca 2010 r. do dnia zapłaty; c) 635.383,66 zł od dnia 14 stycznia 2014 r. do dnia zapłaty; d) 30.221,33 zł od dnia 5 września 2006 r. do dnia zapłaty. Przyznana kwota stanowiła odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, to jest: przejęcie przez Skarb Państwa na cele reformy rolnej majątku Izdebno, mimo że majątek ten, ze względu na swoją powierzchnię, nie podlegał działaniu dekretu o reformie rolnej. Kwota główna, składająca się na odszkodowanie, została przyznana na podstawie ogólnych przepisów dotyczących odpowiedzialności deliktowej Skarbu Państwa — art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2004 r.). Natomiast odsetki związane z kwotą główną zasądzono na podstawie art. 417 § 1 w zw. z art. 481 w zw. z art. 455 Kodeksu cywilnego. Odszkodowanie zostało przyznane w związku ze szkodą rzeczywiście poniesioną i nie dotyczyło utraconych korzyści.

W tak zarysowanym stanie faktycznym zadano następujące pytanie - czy odszkodowanie wypłacone wnioskodawczyni na podstawie wyroku Sądu Okręgowego z 19 września 2014 r., utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Apelacyjnego z 25 maja 2015 r., podlega zwolnieniu od podatku dochodowego do wysokości kwoty 1.350.554,66 zł wskazanej w wyroku oraz czy zwolnienie od podatku dochodowego obejmuje też kwotę odsetek ustawowych, wypłaconych zgodnie z tym wyrokiem?

W swoim stanowisku strona zakłada, że w zakresie obu tych kwot może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przepis ten wprowadza zasadę, że wolne od podatku jest "inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku". Przyznane wnioskodawczyni odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie kwalifikuje się do żadnych, wskazanych w innych miejscach ustawy, odszkodowań, a więc stanowi właśnie "inne odszkodowanie" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten nie różnicuje przy tym odszkodowania i należnych od niego odsetek. Zdaniem wnioskodawczyni odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest w niniejszej sprawie odszkodowanie. Z tego powodu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje też odsetki od odszkodowania, wypłacone na podstawie wyroku sądowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów powszechnych i administracyjnych oraz Sądu Najwyższego.

Minister Finansów w interpretacji z 5 stycznia 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odszkodowania, natomiast w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych — za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretujący wskazał między innymi, że odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, są skutkiem niewykonania zobowiązań, dlatego nie ma racji wnioskodawczyni twierdząc, że skoro odszkodowanie zwolnione jest z opodatkowania, to kwota odsetek (tym bardziej ustawowych) również powinna być zwolniona z opodatkowania. Organ podkreślił, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie wyraźne zwolnienie, na co wskazuje art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. W konsekwencji Minister uznał, że wypłacone stronie odsetki ustawowe, których dotyczył wniosek o interpretację, nie korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Tego rodzaju odsetki stanowiły przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegały opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, B. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie:

(1) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetek od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główna, lecz stanowią one przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, albowiem mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie (a nie świadczenie waloryzacyjne) za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, po uprzednim wezwaniu go do dobrowolnego spełnienia żądania, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych;

(2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego;

(3) art. 42a u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p., poprzez przyjęcie, że odsetki od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł, podczas gdy podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz Skarżącej w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej Skarżącej, wobec czego zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjmować trzeba, że odsetki zostały zaliczone do kwoty odszkodowania, podlegającego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 478/16, oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał między innymi, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. jednoznacznie wyłącza ze zwolnienia podatkowego tego rodzaju odszkodowania.

W niniejszej sprawie odsetki zostały przyznane skarżącej za cały okres w jakim podmiot zobowiązany do wypłaty odszkodowania, pomimo wytoczenia zasadnego powództwa, pozostawał w zwłoce w uwzględnieniu tego powództwa. W wyniku tego opóźnienia skarżąca niewątpliwie poniosła szkodę, skoro nie mogła czerpać korzyści z dochodzonego odszkodowania. W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ odsetki te stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odsetki, o których mowa we wniosku Skarżącej, należały do tego rodzaju należności.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w żadnej jednostce redakcyjnej art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawa obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f.). Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne jest poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji powołał orzecznictwo sądów administracyjnych.

Na koniec Sąd zaznaczył, że od opodatkowania spornych odsetek nie może uwalniać fakt przekazania skarżącej jednym przelewem, łącznie odszkodowania i wyliczonych odsetek, ani też fakt nieprzekazania jej druku informacji PIT-8. Okoliczności te nie mogły zastępować zwolnienia podatkowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik B. W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie — o uchylenie wyroku oraz zaskarżonej interpretacji z 5 stycznia 2016 r, a także wnosząc o zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest:

(1) art. 21 ust. 1 pkt 3b w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetek od kwot przyznanych na podstawie wyroku sądu nie można przyporządkować do tego samego źródła przychodu co należność główna, lecz stanowią one przychody z innych źródeł, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odsetki, ze względu na swój akcesoryjny charakter, stanowią integralny element przychodu z tytułu odszkodowania, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane, a ponadto same odsetki stanowią odszkodowanie za korzystanie ze środków pieniężnych należnych od dłużnika, a zatem podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny więc zostać zakwalifikowane do tego samego źródła przychodów co odszkodowanie i zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.;

(2) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania reguła rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika — Skarżącej, w zakresie dotyczącym przepisu prawnego dotyczącego zwolnienia od opodatkowania odsetek wypłaconych wraz z odszkodowaniem przyznanym na mocy wyroku sądowego, albowiem treść przepisów prawnych jakie znajdują zastosowanie rzekomo nie budzi wątpliwości, podczas gdy takie wątpliwości występują, o czym świadczy w szczególności rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych;

(3) art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez przyjęcie, że odsetki od kwoty odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku sądu stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z innych źródeł, podczas gdy podmiot (Minister), który dokonał wypłaty odsetek na rzecz skarżącej w jednym przelewie umieścił odsetki i należność główną, nie dokonując rozróżnienia tych kwot, a ponadto nie sporządził w terminie informacji według ustalonego wzoru (PIT -8C) o wysokości przychodów i nie przekazał jej skarżącej, wobec czego zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, przyjmować trzeba, że odsetki zostały zaliczone do kwoty odszkodowania, podlegającego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Ze względu na zbliżony stan faktyczny sprawy i analogiczne zarzuty skargi kasacyjnej, Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziała argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3212/16, w którym wskazano, iż zagadnienie prawne stanowiące istotę sportu — w granicach wyznaczonych treścią zarzutów kasacyjnych — było już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wypracował w tym zakresie jednolitą i ugruntowaną linię orzeczniczą. NSA orzekający w niniejszej sprawie także uznał za celowe odwołanie się do argumentacji zawartej w wyroku z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16, bowiem zawarte tam stanowisko interpretacyjne i wspierającą ją argumentację w pełni podziela.

W powołanym powyżej wyroku NSA odwołał się do argumentacji uzasadnienia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. W tezie tej uchwały stwierdzono, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano w pisemnych motywach wyroku w sprawie II FSK 2902/16: "W uzasadnieniu uchwały zauważono, że Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 Kodeksu cywilnego. W piśmiennictwie podjęto próby zdefiniowania tego pojęcia. Wskazuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). Inny z autorów definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), które można traktować jako quasi - odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe, czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61; por. też M. Łemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego. W konsekwencji odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego.

W niniejszej sprawie odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, a zatem zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne, czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Zwolnienia i ulgi podatkowe mają charakter wyjątkowy. Stanowią one bowiem odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości opodatkowania. Z tego względu także stosowanie przywilejów podatkowych nie może być dokonywane w drodze wykładni rozszerzającej (por. ww. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 2/06; publ. CBOSA).

Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z kolei z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16, publ. CBOSA). Raz jeszcze należy podkreślić, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzające Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo; publ. CBOSA). Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak - wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro normodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Inaczej rzecz ujmując wynik, w tym przypadku wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu".

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie uznaje zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. za chybiony. Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie orzekł, że przyznane skarżącej odsetki powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł na postawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności".

Potwierdzenia nie znalazły również zarzuty naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Problemy interpretacyjne powstałe na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie sposób uznać za niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Wątpliwości co do treści tego przepisu zostały przez sądy administracyjne przekonująco wyjaśnione w drodze zastosowania reguł wykładni językowej i systemowej, stanowiących elementarne instrumentarium standardowych rozumowań prawniczych. W sprawie nie zaistniała zatem sytuacja impasu interpretacyjnego, w której należało zastosować regułę in dubio pro tributario. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, "Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej". W cytowanych orzeczeniach, w tym również w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku, sądy administracyjne odwołały się właśnie do metod interpretacyjnych bazujących na językowym znaczeniu oraz systemowym kontekście spornego przepisu.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.