Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 389/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004r. sprawy ze skargi M.L. i K.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących kwotę 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3. określa, że decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Naczelnik II Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] określił M. i K. małżonkom L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 9279,20 zł, to jest w kwocie wyższej od zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym o 1610,10 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski:

W 2001 r. M.L. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz jedynego podmiotu – Spółki Jawnej A wykazując z tej działalności straty. Udziałowcami tej spółki byli podatniczka i jej mąż oraz P. i R.M. Straty z działalności usługowej nie wynikały z pojedynczych działań podatniczki ani ze zdarzeń obiektywnych. Dotyczyły one kolejnych okresów rozliczeniowych, podatniczka nie podejmowała skutecznych działań w celu ich eliminacji. Przyczyną tych strat było świadczenie usług na rzecz Spółki A po cenach niższych niż ponoszone koszty. Organ podatkowy obliczył bowiem, iż średni koszt używania przez podatniczkę pojazdów do świadczenia usług transportowych wynosił 0,73 zł/km, natomiast M.L. wyceniała wartość usług stosując przelicznik 0,50 zł/km. Następstwem tej sytuacji było zaniżenia wielkości przychodu i ponoszenie strat. Podatniczka będąc powiązana kapitałowo ze Spółką A świadczyła usługi na warunkach różniących się od tych jakie ustaliłyby podmioty niezależne od siebie. Wobec powyższego stosując art. 25 ust.4 pkt 2 w zw. z art. 25 ust. 1 i ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w skrócie updof należało oszacować wielkość przychodów M.L. osiągniętych z działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych stosując metodę rozsądnej marży stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Do wyliczeń za pomocą tej metody jako koszty służące za podstawę do określenia przychodów przyjęto wyłącznie koszty dotyczące użytkowania pojazdów w związku ze świadczeniem usług transportowych. W wyniku dokonanego szacowania stwierdzono zaniżenie przychodu z tytułu działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych o kwotę 9000,76 zł.

Organ podatkowy obliczył też kwotę zaniżonego przychodu ustalając wartość świadczonych usług na rzecz Spółki przy zastosowaniu stawki 0,84 zł/km przebiegu pojazdu, czyli stawki stosowanej przez P.M. (wspólnika posiadającego tak jak podatniczka 25% udziałów) wykonującego w zbliżonych warunkach na rzecz Spółki te same usługi. W wyniku wyliczeń dokonanych tą metodą ustalono wartość zaniżonego przychodu na kwotę 7505,16 zł i ostatecznie tę wartość przyjęto w celu obliczenia zobowiązania podatkowego, gdyż jest ona korzystniejsza dla podatniczki.

Ponadto w wyniku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 968,85 zł, ale w tym zakresie decyzja podatkowa nie stała się ostatecznie przedmiotem skargi.

W odwołaniu od tej decyzji M.L. zarzuciła bezpodstawne przyjęcie, iż wykorzystując swe powiązania kapitałowe ze Spółką zaniżała wartość świadczonych usług, a przez to zaniżała przychód. Stwierdziła, iż stawkę za 1 kilometr przebiegu pojazdu ustalała na poziomie realnym, możliwym do osiągnięcia. Uwzględniała ona wartość amortyzacji samochodu Toyota i koszty zużycia paliwa. Taka stawka pozwoliła na osiągnięcie w roku 2000 dochodu. Wydatki związane z używaniem samochodu w roku następnym zwiększyły się, gdyż pojazd się psuł i wymagał naprawy ale były to zdarzenia przypadkowe. Dodała, że chcąc zwiększyć możliwość świadczenia usług zmieniła stary dotychczasowy samochód na nowego Forda Focusa, a później na technicznie lepszego i sprawniejszego Forda Galaxy, natomiast przyjęcie stawek stosowanych przez wspólnika nie było możliwe, gdyż świadczył on usługi samochodem nieporównywalnym – był to większy, nowszy i sprawniejszy Mercedes Vito. Poza tym organ podatkowy szacując przychód niewłaściwie zastosował metodę rozsądnej marży bowiem w obliczeniach powinien uwzględniać jedynie koszty bezpośrednio związane z wykonywaniem usług transportowych, z wyłączeniem kosztów ogólnego zarządu, a także nie uwzględnił przepisów par.4 ust.4 i par.7 ust.2 pkt 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r.

Izba Skarbowa utrzymała powyższą decyzję w mocy stwierdzając, że nie są wiarygodna twierdzenia podatniczki o uwzględnianiu realiów ekonomicznych, w szczególności w zakresie przyjętej stawki do obliczenia wartości świadczonych przez nią usług transportowych. Dowodem na to są deklaracje na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy składane w poszczególnych miesiącach 2000 i 2001 r. W większości tych deklaracji wykazana została strata. Podatniczka nie podejmowała więc przez dłuższy okres czasu działań mających na celu wyeliminowania strat. Jej postępowanie było zatem zamierzone i wynikało z powiązań kapitałowych ze spółką, na której rzecz świadczyła usługi. Zmiany samochodów nie świadczą o podejmowaniu działań zmierzających do wyeliminowania strat, bo samochód Ford Focus ma zbliżone parametry do Toyoty, a Ford Galaxy zużywał nawet więcej benzyny niż samochody używane wcześniej. Podatniczka nie kwestionowała swoich powiązań kapitałowych ze Spółką A.

Organ odwoławczy zauważył, że wybór metody szacowania przychodu został pozostawiony organowi podatkowemu i nie musiał on stosować metody porównywania ceny niekontrolowanej o ile uznał, że zastosowania innej metody pozwoli na ustalenia cen transakcji na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowych i na dokładniejsze określenia dochodów podatnika. Organ I instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i wybrał prawidłowo metodę szacowania przychodu (rozsądnej marży), a ostatecznie ustalona wysokość przychodu wynikająca ze stawki stosowanej przez wspólnika podatniczki była uzasadniona przepisem w/w rozporządzenia – par. 3 ust.1. P.M. i M.L. mieli zbliżone koszty eksploatacji pojazdów, a brak spisanej umowy i ustalonych warunków świadczenia usług transportowych przy równych udziałach w spółce świadczy o stosowaniu przez nich przy rozliczaniu usług transportowych tych samych zasad i tej samej ceny.

Nie jest zasadny zarzut nieprawidłowego wyliczenia ceny usługi w związku z przyjęciem do tego obliczenia całej wartości kosztów pośrednich, bowiem ustalając ceną za 1 km świadczonych usług transportowych organ I instancji uwzględnił wartość paliwa dotycząca wyłącznie świadczenia tych usług.

Ponadto organ podatkowy zasadnie stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu i w tym zakresie decyzję swą umotywował.

W skardze na powyższa decyzję, wnosząc o jej uchylenie, M. i K.L. zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz powtórzyli argumenty podnoszone w odwołaniu. Stwierdzili także, iż szacując przychód organ podatkowy powinien najpierw uznać księgi podatnika za nierzetelne i wskazać przyczyną takiej oceny, co w tej sprawie nie nastąpiło. Poza tym organ nie porównał włąściwie warunków świadczenia usług przez skarżącą i jej wspólnika i błędnie przyjął, nie opierając się w tej mierze na dowodach, że warunki te były zbieżne. Ceny za usługi skarżąca ustaliła w roku 2000, który zakończyła osiągnięciem dochodu z działalności usługowej, a zatem bezpodstawny jest wniosek organów o celowym zaniżaniu przychodów w celu przerzucenia ich na inny podmiot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko.

Sąd zważył co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie wszystkich zarzutów. Dla zastosowania art. 25 ust.2 w zw. z ust. 4 pkt 2 i ust. 7 updof nie jest bowiem konieczne jednoczesne uznanie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną. Inne są bowiem przyczyny szacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 ust.1 Ordynacji podatkowej, a inne przyczyny szacowania określone w w/w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszym wypadku przyczyną szacowania jest brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania lub to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy. Księgi podatkowe są bowiem szczególnym rodzajem dowodów i w zasadzie określenie podstawy opodatkowania jest możliwe już na podstawie samych zapisów zawartych w tych księgach pod warunkiem, że są one prowadzone rzetelnie i niewadliwie, a więc, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a księgi prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W drugim przypadku istnieje możliwość określenia podstawy opodatkowania na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Organ podatkowy nie kwestionuje bowiem rzetelności księgi, skoro zapisy w niej zawarte, w szczególności co do wysokości przychodu, odzwierciedlają stan rzeczywisty. Chodzi jednak o to, że podatnik mimo wykazywania w księdze dochodów uzyskanych w rzeczywistości nie wykazuje ich w takiej wysokości, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki wykonywania świadczeń przez podatnika nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

Warunki określenia dochodów na podstawie art. 25 ust. 2 w zw. z ust. 4 pkt 2 i ust. 7 updof w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. były następujące:

- podatnik (podmiot krajowy) musiał być powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym,

- podatnik wykonywał na rzecz innego podmiotu krajowego świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonywania świadczenia w wyniku czego nie wykazywał dochodów albo wykazywał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych,

- wykonywanie przez podatnika świadczeń na warunkach korzystniejszych wynikało z istniejących powiązań kapitałowych, a nie z innych przyczyn.

Fakt istnienia powiązań kapitałowych skarżącej ze Spółką A nie jest przez nią kwestionowany. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy skarżąca świadczyła usługi transportowe na rzecz tej Spółki na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych, a jeżeli tak, czy było to następstwem istnienia tychże powiązań oraz czy organ podatkowy prawidłowo oszacował dochód skarżącej, przy założeniu istnienia podstaw do szacowania.

Wniosek o celowym i świadomym wykonywaniu przez skarżącą świadczeń na rzecz Spółki na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych oparty został głównie na ustaleniu, iż przez większość miesięcy 2000 i 2001 r. ponosiła ona stratę z prowadzonej działalności i mimo to nie podejmowała skutecznych działań dla jej wyeliminowania. Jednakże w sprawie brak jest ustaleń co do tego, jakie były warunki ogólnie stosowane w 2001 r. w Ł. w zakresie świadczenia usług transportowych w takim zakresie, jak czyniła to skarżąca. W związku z tym trudno jest ustalić, czy stawki stosowane przez podatniczkę odbiegały od przeciętnych stawek stosowanych przez innych niezależnych usługodawców. Jakkolwiek regułą jest takie postępowania podmiotu gospodarczego, które prowadzi do osiągania zysku, to jednak brak tego zysku nie musi być jednoznaczny ze świadomą rezygnacją z niego. W gospodarce rynkowej na każdy podmiot gospodarczy działa bowiem cały szereg czynników, także nieprzewidywalnych, a wypadkową ich działania jest przyszła możliwość osiągnięcia zysku lub straty. Jeżeli okazałoby się, iż stawki stosowane przez skarżącą do wyliczania należności za usługi transportowe zbliżone były do stawek stosowanych przez inne podmioty niezależne, świadczące usługi transportowe o podobnym standardzie i zakresie, to brak byłoby podstaw do stwierdzenia, iż skarżąca świadczyła te usługi na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych. Twierdzenia skarżącej o zastosowaniu przez nią stawek możliwych do osiągnięcia na rynku nie zostały zweryfikowane przez organy podatkowe. Nie można też zaakceptować twierdzenia o nie czynieniu przez skarżącą żadnych kroków w celu zmniejszania strat. Nabycie samochodu nowego – Forda Focusa, a więc technicznie znacznie lepszego od zużytej Toyoty, dawało większą gwarancję bezawaryjnego funkcjonowania pojazdu w dłuższym czasie, a zatem zmniejszenia kosztów ponoszonych do tej pory na naprawy.

Zasadne są też zarzuty dotyczące zastosowanego przez organ sposobu oszacowania dochodu skarżącej. Sposób i tryb szacowania dochodów podatnika w sytuacji określonej w art. 25 updof zostały szczegółowo określone w w/w rozporządzeniu ministra Finansów z 10 października 1997 r. Z par.4 ust.4 tego rozporządzenia wynika, że w pierwszej kolejności, o ile jest to możliwe stosuje się metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przed innymi metodami określonymi w tym akcie, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu transakcji i umożliwi dokładniejsze określenia dochodów podatnika. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe oszacowały przychód skarżącej według metody rozsądnej marży ale do obliczenia należnego podatku przyjęły wartość ustaloną w jeszcze inny sposób, chociaż dla skarżącej korzystniejszy. W związku z tym należy podkreślić, iż oszacowanie dochodów, o którym mowa w art. 25 updof powinno odbywać się według metod przewidzianych w tym przepisie, a przewidziany w par. 3 ust. 1 w/w rozporządzenia obowiązek uwzględniania przez organy dokonujące szacowania wszelkich dostępnych informacji mogących mieć wpływ na określenie wartości dochodu nie jest inną dodatkowa metodą szacowania ale ma na celu właściwe zastosowania metod przewidzianych przez ustawodawcę. W zaskarżonej decyzji brak jest przekonywującego uzasadnienia dlaczego zastosowanie metody szacowania preferowanej w rozporządzeniu nie było w tej sprawie właściwe i dlaczego obliczenia przychodu na podstawie stawki stosowanej przez wspólnika skarżącej miałoby odpowiadać stawkom stosowanym przez podmioty niezależne. Skarżąca zasadnie zwraca uwagę, iż istniała znaczna różnica między pojazdami używanymi do świadczenia usług przez nią i przez jej wspólnika (wielkość i ładowność, rodzaj używanego paliwa, sprawność samochodu) co mogło mieć wpływ na zróżnicowania stawek stosowanych do obliczania należności za transport.

Z tych wszystkich względów należało na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dn. 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania sądowego Na podstawie art.152 cyt. wyżej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja w zakresie określonym w pkt 1 wyroku nie podlega wykonaniu.