Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1944/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: art. 1 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1674/06 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 19 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1674/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę "S." Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 sierpnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykazany przez spółkę S. w zeznaniu ostatecznym za rok 2001 podatek w wysokości 28.531,00 zł został zaniżony o kwotę 290.338,00 zł w wyniku błędnego ustalenia zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Spółka nie wykazała w zeznaniu ostatecznym za 2001 r. przychodu w wysokości 10.000,00 zł z tytułu odszkodowania za skradzioną w 2000 r. zagęszczarkę, jednocześnie zaniżając o wartość odszkodowania koszty uzyskania przychodów. Ponadto podatniczka zawyżyła przychody o kwotę 284.134,98 zł, z czego kwota 283.884,41 zł stanowi równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których zakup sfinansowano ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, natomiast kwota 250,57 zł stanowi dodatnie różnice kursowe od zapłaconych w 2001 r. rat kredytu dewizowego, w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych, związanych z zaliczkami na zakup pawilonów handlowych w S. i B. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o kwotę 165.007,45 zł na którą składają się:

1. kwota 75.000 zł, stanowiąca równowartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wartości początkowej pawilonu handlowego, zlokalizowanego w S., przy ul. W., która odpowiada poniesionym wydatkom na wybudowanie tego pawilonu, sfinansowanym przez "P." spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.;

2. kwota 90.007,45 zł, stanowiąca wartość odsetek i różnic kursowych, dotyczących kredytów wykorzystanych przez spółkę na zakupy inwestycyjne, pomniejszone o środki z PFRON przekazane na dofinansowanie oprocentowania kredytu dewizowego. Z analizy dokumentacji finansowej wynika bowiem, iż w 2001 r. spółka przeznaczyła na zakup pawilonów handlowych w S. i B. środki pieniężne pochodzące z kredytów w wysokości ogółem 1.070.496,00 zł. Spółka nie posiadała na bieżących rachunkach bankowych własnych środków na sfinansowanie inwestycji - wypłatę zaliczek na zakup pawilonów.

Zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.930,77 zł wynikało zaś z niezasadnego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odszkodowania za skradzioną zagęszczarkę, otrzymanego w 2001 r. (10.000 zł) oraz zaniżenia kosztów reprezentacji i reklamy (930,77 zł).

W szczególności jednak, zdaniem organu podatkowego, spółka zaniżyła dochód o kwotę 1.156.977,14 zł w wyniku rozliczenia transakcji zawartych z udziałowcem na warunkach korzystniejszych i znacznie odbiegających od warunków ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne.

Ustalono bowiem, że 30 sierpnia 2001 r. podatniczka zawarła z K. S.A. w W. umowę lesingu, którego przedmiotem były nieruchomości zabudowane położone w S. przy ul. M. [...], obejmujące:

- grunt położony w Skierniewicach, przy ul. M. [...] o powierzchni 7.831 m-, mający urządzoną księgę wieczystą Kw nr 21807,

- grunt, położony w S., przy ul. M. [...] o powierzchni 4.778 m-, dla którego prowadzona jest księga wieczysta Kw nr 24559,

- budynki i budowle zlokalizowane na tych gruntach.

Ogółem wartość przedmiotu leasingu określono w umowie na kwotę 3.400.000 zł z czego budynki na kwotę 3.021.730 zł, grunt natomiast na kwotę 378.270 zł (według ceny 30 zł za m- gruntu).

W dniu podpisania umowy leasingu nieruchomości, będące jej przedmiotem stanowiły jeszcze własność spółki. W celu realizacji umowy leasingu, strony 13 września 2001 r. zawarły umowę sprzedaży przedmiotowych nieruchomości za kwotę netto 3.021.730 zł.

W księgach rachunkowych spółki w związku z tą sprzedażą zaewidencjonowano:

- po stronie przychodów kwotę 3.400.000 zł, obejmującą cenę netto budynków i budowli w wysokości 3.021.730 zł. oraz cenę gruntów w wysokości 378.270 zł. (wg. ceny 30 zł. za m-),

- po stronie kosztów nieumorzoną wartość początkową budynków i budowli kwocie 1.700.710,50 zł. oraz wartość początkową gruntu w kwocie 1.304.925,90 zł., zakupionego przez Spółkę S. wg. ceny 100 zł za m-c.

Nieruchomości wspomniane nabyte zostały w miesiącach listopadzie 1999 r. i styczniu 2000 r. od J. i B. M. W dniu 29 listopada 1999 r. zawarta została umowa sprzedaży nieruchomości o łącznej powierzchni 7.831 m- za cenę netto 2.213.100 zł. (działki nr [...], [...], [...], [...] i [...]), natomiast 27 stycznia 2000 r. - umowa sprzedaży nieruchomości o powierzchni 4.778 m- (działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) za kwotę netto 790.800,-zł. W obu wypadkach cena gruntu ustalona została na kwotę 100 zł. za m-c.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż ceny zakupu nabytych przez spółkę nieruchomości, zwłaszcza gruntu, znacznie odbiegają od cen transakcyjnych pomiędzy innymi podmiotami. Biorąc pod uwagę powyższe informacje, powołano rzeczoznawcę majątkowego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości, położonych w S., przy ul. M. [...] - według cen i stanu tych nieruchomości na dzień ich zakupu przez spółkę. Wartość rynkowa ww. nieruchomości określona została przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 1.850.000 zł. .Oznacza to, że w umowach sprzedaży z 29 listopada 1999 r. i 27 stycznia 2000 r. wartość nieruchomości określona na łączną kwotę 3.003.900 zł. została zawyżona o kwotę 1.153.900 zł, co stanowi 69,59% ceny sprzedaży.

Podkreślono, iż ww. nieruchomości małżonkowie M. zakupili od Miasta S. w 1996 r. za kwotę 155.775 zł. (za wyjątkiem hali osłonowej, która została wybudowana przez J. M. i wprowadzona na stan środków trwałych w 1998r. po cenie 18 - krotnie niższej niż zastosowana później przez niego cena sprzedaży).

Po sprzedaży tych nieruchomości spółce praktycznie nie uległ zmianie sposób ich wykorzystania - pozostały one w dalszym ciągu w przeważającej części do dyspozycji firm powiązanych z J. M. Oznacza to, zdaniem organu, iż nieprawdziwe są twierdzenia podatniczki o tworzeniu bazy do planowanej ekspansji działalności spółki na zewnątrz. Sytuacja spółki przed i po zakupie nieruchomości praktycznie nie uległa bowiem zmianie. Nadal wykorzystywała te same części obiektów, wynajmując lub wydzierżawiając ich resztę firmom powiązanym z jej udziałowcem (dla którego czynsz najmu stanowił koszt działalności). O zakupie przedmiotowych nieruchomości przez spółkę zdecydował praktycznie jej jedyny udziałowiec – J. M., proponując spółce ich zakup. Jednocześnie też jako jedyny udziałowiec spółki wyraził on zgodę na ten zakup. Ani spółka ani J. M. nie sprecyzowali dokładnie w jaki sposób wyceniono przedmiotowe nieruchomości. Dowody potwierdzają natomiast, w ocenie organu, iż na warunki transakcji wpływ miały powiązania pomiędzy stronami transakcji na płaszczyźnie kapitałowej i rodzinnej (J. M. był w latach 199-200 jedynym udziałowcem spółki, jest również synem H. M., pełniącej od dnia 16.kwietnia 1999r. funkcję prezesa zarządu spółki - wcześniej funkcję tę pełnił J. M.).

W związku ze sprzedażą opisanych nieruchomości zbywcy – J. i B. M. skorzystali ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawi art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 21.lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), względnie w razie niespełnienia przesłanek w tym przepisie określonych, dochód podlegał opodatkowaniu według stawki 10%. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, zastosowanie znalazł art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 54 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). W przedmiotowej sprawie strony transakcji tak ułożyły wzajemne relacje i ustaliły takie warunki transakcji, iż były one korzystne podatkowo dla każdej z nich oraz umożliwiły wyprowadzenie środków pieniężnych ze spółki. J. M., dokonując wraz z żoną sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, uzyskiwał prawo do zwolnienia podatkowego, względnie opodatkowania dochodu ze sprzedaży zryczałtowanym podatkiem w wysokości 10%. W przypadku zaś dokonania takiej wypłaty jako dywidendy, należny od tej dywidendy podatek ustalony byłby według stawki 20%. Ponadto dla spółki wypłata dywidendy na rzec udziałowca nie stanowiłaby kosztu uzyskania przychodu, natomiast środki wypłacone tytułem zakupu nieruchomości stanowią koszt uzyskani przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych lub nieumorzonej wartości początkowej nieruchomości w roku ich sprzedaży, co z kolei ma wpływ na dochód podatkowy spółki (opodatkowany według stawki 28%). W konsekwencji, w efekcie zawyżenia cen nieruchomości spółka przekazała udziałowcowi środki pieniężne w kwocie 1.153.900 zł. (ustalone jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży netto tych nieruchomości a ich wartością rynkową), których to środków nie można uznać za wydatki poniesione przez spółkę na zakup ww. nieruchomości. Dlatego w ocenie organu przerzucony na spółkę dochód stanowi różnicę pomiędzy ceną zakupu tych nieruchomości (3.003,900 zł.) a ich wartością rynkową (1.850.000 zł.). W konsekwencji, korekcie w 2001r. podlegają zaś nieumorzona wartość początkowa nieruchomości (zawyżona o kwotę 1.158.520,62 zł.) oraz odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej budynków i budowli, wchodzących w skład przedmiotowych nieruchomości (zawyżone o kwotę 1.543,48 zł.) Spółka zawyżyła ponadto wykazane w zeznaniu ostatecznym za rok 2001 przychody oraz koszty ich uzyskania o kwotę ogółem 754.763,29 zł., co jednak nie wpłynęło na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania, ponieważ spowodowało zawyżenie zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania o te same wartości.

W związku z powyższym organ ustalił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 wynosi 318.869,00 zł. zaś zaniżenie tego zobowiązania w wykazanym przezeń zeznaniu rocznym - 290.338,00 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 2 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że budowa pawilonu handlowego została do kwoty 3.000.000 zł sfinansowana przez inny podmiot (spółkę P.). Potwierdza to treść zawartej pomiędzy stronami umowy dzierżawy z 16 listopada 1999 r. oraz informacja uzyskana od następcy prawnego spółki P. - spółki C., z których wynika, iż płatność w kwocie 3.000.000 zł stanowiła zryczałtowaną opłatę za dostosowanie pawilonu handlowego i infrastruktury towarzyszącej do standardów technicznych i estetycznych, wymaganych dla supermarketów prowadzonych pod nazwą C. Skoro zatem spółka nie poniosła w tej części wydatków, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 75.000 zł., dokonanych od wartości początkowej pawilonu handlowego, zawyżonej o wartość nakładów.

Odnosząc się zaś do rozliczenia transakcji z J. i B. M. organ odwoławczy wskazał, iż miarodajna jest jedynie opinia rzeczoznawcy majątkowego, legitymującego się stosownymi uprawnieniami zawodowymi oraz opiniującego w oparciu o przywołane przepisy prawa tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 listopada 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości oraz zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego (§ 49) jak również przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (§ 4). Przedłożona przez podatniczkę opinia na potrzeby wniosku kredytowego waloru tego nie osiada z uwagi na zastosowaną metodę wyceny i jej przeznaczenie. Spółka natomiast, nie zgadzając się ze sporządzoną w toku postępowania opinią rzeczoznawcy, nie przedstawiła opinii sporządzonej na jej wniosek.

Spółka nie wykazała również, by zakup budynku położonego w S., przy ul. S. [...] i jego modernizacja miał związek z potrzebami osób niepełnosprawnych. Stan techniczny budynku w dacie zakupu był bowiem na tyle niezadowalający, że jego remont przed przystąpieniem do użytkowania był niezbędny. Przeprowadzone prace miały zatem w pierwszej kolejności doprowadzić budynek do takiego stanu aby można było go użytkować bez uwzględnienia specjalnych wymagań osób niepełnosprawnych. Przeprowadzone prace (wymiana stolarki okiennej, wymiana okien z drewnianych na drewniane z zachowaniem istniejących wymiarów i podziałów, przebudowa ścianek wewnętrznych, wymiana instalacji c.o., naprawa tynków, naprawa podjazdu i utwardzonego podejścia) nie noszą znamion prac, które w jakikolwiek sposób miałyby przystosować budynek do zatrudnionych osób niepełnosprawnych Ponadto po oddaniu do użytkowania przedmiotowego budynku, Spółka zmniejszyła ilość zatrudnionych w redakcji osób niepełnosprawnych (zwalniając jedną osobę), zwiększając ilość zatrudnionych osób pełnosprawnych (przyjęto dwóch nowych pracowników).

Odnosząc się natomiast do wniosku strony o wystąpienie do PFRON o uzyskanie opinii, czy przedsięwzięcia spółki spełniają przesłanki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ odwoławczy wskazał, iż opinia ta mogła być przez stronę złożona na każdym etapie postępowania. Zaniechanie strony w zakresie przedstawiania dowodów nie może zaś obciążać organów.

3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka zarzuciła "rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego" w zakresie dotyczącym zaniżenia przychodów o kwotę 1.156.977,14,-zł. w wyniku rozliczenia transakcji zawartych z J. i B. M. na warunkach korzystnych i odbiegających od ogólnie stosowanych przez podmioty niezależne.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie, decyzja zaskarżona została jedynie w części, przy czym zarzuty skargi, dotyczyły wyłącznie rozliczenia transakcji zawartych z małżonkami M. i w konsekwencji zastosowania przez organy art. 11 u.p.d.o.p. Odnosząc do spornej kwestii sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, że J. M., będący stroną umowy sprzedaży spornych nieruchomości, położonych w S. przy ul. M. [...], jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. J. M. Był też jednocześnie jedynym udziałowcem spółki (przejściowo, w okresie od 2002 do 2004 r. działającej również pod firmą "M." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.). Funkcję prezesa spółki, poczynając od 16.kwietnia 1999 r. pełniła zaś jego matka – H. M. Niewątpliwie zatem pomiędzy oboma wskazanymi podmiotami zachodziły powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast występują różnice pomiędzy cenami transakcyjnymi a cenami, stosowanymi na rynku, to może to wskazywać, iż warunki umowne narzucone we wzajemnych stosunkach podmiotów powiązanych, nie są zgodne z art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim zaś wypadku cena transakcji kontrolowanej musi być zastąpiona ceną, która miałaby miejsce w sprzedaży niekontrolowanej.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zakwestionowanie ustalonej przez powiązanych kontrahentów ceny sprzedaży nieruchomości, określonych w aktach notarialnych z 29 listopada 1999r. i 27 stycznia 2000r., wynikało z informacji uzyskanych z Urzędu Miasta S., tamtejszego Urzędu Skarbowego oraz Biura Wycen i Obsługi Nieruchomości odnośnie rynkowych cen sprzedaży gruntów i naniesień budowlanych, stosowanych na lokalnym rynku obrotu nieruchomościami (na terenie S.). W ocenie sądu pierwszej instancji uprawniało to organy do zastosowania regulacji, określonej w art. 11 u.p.d.o.p. Nietrafny jest zarzut skargi, jakoby jej zastosowanie było wykluczone wobec treści art. 14 u.p.d.o.p. Cytowany przepis statuuje bowiem uprawnienie organu podatkowego do określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. W sprawie nie chodzi o określenie przychodu podatniczki z tytułu zbycia nieruchomości 13 września 2001 r., lecz o określenie dochodu "przerzuconego", na skutek transakcji zawartych przezeń w latach 1999 -2000 na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych na lokalnym rynku. W tym przypadku zatem w ocenie sądu pierwszej instancji trudno uznać art. 14 u.p.d.o.p. za lex specialis w stosunku do normy art. 11, ponieważ dyspozycje dotyczą innych stanów faktycznych. Tym bardziej zaś stosowanie przyjętej regulacji nie jest wykluczone przez art. 19 u.p.d.o.f., mający zastosowanie do ściśle określonego kręgu adresatów (opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych - art. 1 ustawy). Jakkolwiek faktem jest, iż stosowana przez organy podatkowe różna praktyka na gruncie tego samego stanu faktycznego (kwestionowanie lub nie wartości transakcji, w zależności od prowadzonego postępowania), może budzić wątpliwości, tym niemniej fakt opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez małżonków M., w wysokości odpowiadającej uzyskanej przezeń cenie sprzedaży, nie wyklucza zastosowania regulacji, określonej w art. 11 u.p.d.o.p. Organy nie kwestionują bowiem faktu otrzymania przez zbywców ceny, określonej w umowie sprzedaży, podnoszą natomiast, iż w następstwie tychże transakcji doszło do przerzucenia dochodu. Organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego, jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania. W tym przypadku podatnik będzie obciążony podatkiem dochodowym od potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów. Przepis art. 11 ust. 4 nie wymaga też dla jego zastosowania wystąpienia określonych zdarzeń, mających konsekwencje podatkowe w ciągu jednego roku podatkowego, można zatem stosować jego dyspozycję przy wystąpieniu tych zdarzeń w różnych latach podatkowych. Dlatego też w ocenie sądu pierwszej instancji możliwe i prawnie dopuszczalne było zakwestionowanie dochodu podatniczki za 2001r. w oparciu o zdarzenia prawne, zaistniałe w latach 1999. i 2000. Określeniu we wskazanym wyżej trybie podlega przy tym dochód, bez względu na to, czy jego uzyskanie wiązało się z przychodem, osiągniętym w danym roku podatkowym.

W sprawie sąd podzielił stanowisko organów podatkowych tak co do faktu, iż określenie cen sprzedaży nieruchomości położonych w S. przy ul. M. odbiegało od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu zawarcia umów, prowadząc w konsekwencji do zaniżenia dochodów Spółki w roku podatkowym 2001 jak i co okoliczności, iż było ono następstwem powiązań pomiędzy stronami transakcji. Zebrany przez organy materiał dowodowy okoliczności te potwierdza, zatem nietrafne są zarzuty skargi dotyczące dowolności ustaleń organów i "dorabiania uzasadnienia" dla z góry przyjętej tezy.

Odnosząc się zaś do kwestii prawidłowości dokonanego oszacowania dochodu, w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., wskazano, iż cytowany przepis wymienia trzy podstawowe metody szacowania dochodu podmiotu powiązanego, nie wprowadza jednak pomiędzy nimi żadnej hierarchii i z punktu widzenia tego przepisu są one równorzędne. Art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wprowadza czwartą metodę - zysku transakcyjnego, która może być wykorzystana, jeżeli metody sklasyfikowane w ustępie 2 nie mogą być zastosowane. Pierwszeństwo dla metody porównywanej ceny niekontrolowanej wprowadza § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Organy podatkowe obowiązane są przy tym w pierwszej kolejności do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Sąd biorąc pod uwagę brzmienie obu wskazanych wyżej przepisów za prawidłowe uznać należy po pierwsze: określenie wartości rynkowej nieruchomości, będących przedmiotem umów sprzedaży z dnia 29.listopada 1999r. i 27.stycznia 2000r. w oparciu o opinię rzeczoznawcy majątkowego, uprawnionego do sporządzania operatów szacunkowych nieruchomości, po wtóre: odwołanie do tegoż operatu przy szacowaniu dochodu podatniczki. Niezrozumiały jest przy tym zarzut skargi, dotyczący wyłączenia stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów wskazanego rozporządzenia, z powołaniem się na treść § 1 ust. 3. Cena ani też sposób określenia ceny nabytych przez skarżącą nieruchomości nie wynika bowiem z ustawy i wydanych na jej podstawie aktów normatywnych.

W ocenie sądu opinia rzeczoznawcy majątkowego, sporządzona w sprawie, poprzez zastosowanie podejścia porównawczego i metody porównania parami, odwołuje się do znajomości cen transakcyjnych nieruchomości podobnych do będącej przedmiotem wyceny oraz cech tych nieruchomości, wpływających na poziom ich cen. Poprzedzona zaś została analizą rynku lokalnego oraz eliminacją różnic pomiędzy porównywanymi nieruchomościami, poprzez wprowadzenie współczynników korygujących, w zależności od położenia i przeznaczenia nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego, uzbrojenia terenu w media, powierzchni i stopnia zabudowy działki, stanu technicznego budynków oraz sąsiedztwa. Zgłaszane przez skarżącą zastrzeżenia do sporządzonego operatu szacunkowego zostały natomiast szczegółowo zanalizowane zarówno przez rzeczoznawcę, w sporządzonym aneksie, jak i przez organy, w uzasadnieniu decyzji pierwszo - i drugoinstancyjnej. Nietrafny jest przeto zarzut skargi, jakoby strona pozbawiona została możliwości wyjaśnienia jej wątpliwości i zarzutów co do treści opinii.

Wycenie podlegała wartość rynkowa przedmiotu transakcji (w obu wypadkach nieruchomości zabudowanych), nie zaś jedynie ich części składowych. W tym kontekście pozbawiony uzasadnienia był w ocenie sądu pierwszej instancji zarzut, iż jedynie dwa spośród 5 budynków wycenione zostały na kwotę niższą od ustalonej przez strony umowy a zatem "nie jest możliwym ustalenie czy w ogóle lub którą transakcję uznać można za wykonanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia". Skoro wartość zbywanych nieruchomości (jako całości) odbiegała od wartości rynkowej, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 11 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., oszacowanie dochodu skarżącej spółki miało uzasadnienie. Nietrafny był również zarzut "wyręczenia się biegłym" przez organy podatkowe, bowiem jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, dokonane oszacowanie zostało szczegółowo i wnikliwie uzasadnione. Fakt, iż organy oparły rozstrzygnięcie na sporządzonej opinii rzeczoznawcy majątkowego, nie może rozstrzygnięcia tego dyskwalifikować. Dokonana ocena materiału dowodowego, w tym także przedłożonych w sprawie opinii ekspertów, nie wykracza natomiast poza granice swobodnej jego oceny. Opinia sporządzona w połowie 2001r. na potrzeby sprzedaży nieruchomości, celem jej późniejszego leasingowania nie odpowiada wymogom określania wartości rynkowej przedmiotu transakcji, w rozumieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. Zastosowana przez opiniującego metoda szacunku w odniesieniu do naniesień budowlanych nie spełniała też warunków określonych w § 7 ust. 1 rozporządzenia. Jak bowiem wynika z treści tejże opinii, zastosowana metoda wyceny części składowych gruntu (kondycja przedsiębiorstwa, koniunktura branży), dotyczyła w istocie części przedsiębiorstwa skarżącej spółki, ponieważ wiązała się z funkcjonowaniem na ich terenie określonego zakładu. Było to uzasadnione przeznaczeniem opinii tj. jej sporządzeniem na potrzeby kredytowania działalności tegoż przedsiębiorstwa w następstwie zawartej umowy leasingowej i umowy sprzedaży nieruchomości. Podnieść należy również, iż w roku 2000 (po zakupie nieruchomości przez Spółkę) dokonano jej częściowej modernizacji (budynku produkcyjnego), co nie pozostaje bez wpływu na jej wartość.

W zakresie natomiast niepowołania przez organy podatkowe kolejnego biegłego, sąd podkreslił, iż każda opinia biegłego podlega swobodnej ocenie organu na podstawie zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. To organ decyduje ostatecznie o załatwieniu sprawy, winien przy tym uczynić to, sprawdzając na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Nawet w przypadku rozbieżnych opinii, sporządzenie kolejnych nie jest niezbędne, w sytuacji gdy rozbieżności te można w sposób wyczerpujący i racjonalny wyjaśnić.. Ponieważ uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia należycie kwestię tę analizuje, zarzut naruszenia przepisów art. 197 w zw. z art. 188 o.p. nie był zasadny.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w części dotyczącej wyłącznie rozliczenia transakcji zawartych z małżonkami M. i w konsekwencji zastosowania przez organy art. 11 u.p.d.o.p. Dlatego też zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji (29 listopada 1999 r. 27 stycznia 2000 r.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację.

W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego (odpowiedz wniesiona w terminie).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację wskazać należy, że został on nieprawidłowo sformułowany. Wyjaśnić należy, że pojęcie błędna wykładnia (interpretacja) oraz niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.) mają własne odrębne znaczenia. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na mylnym (nieprawidłowym) rozumieniu tej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie, a daną normą prawną (błąd w subsumcji). Z alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego wynika, że jeżeli skarżący pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa materialnego, powinien wyraźnie wskazać każdą z tych postaci i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich. Nieodzownym elementem prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej jest - poza przytoczeniem naruszonego przepisu - wskazanie sposobu jego naruszenia, a także wyjaśnienie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem strony powinien być on rozumiany i stosowany.

Sąd administracyjny na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem – co do zasady - zgodności z prawem. Oznacza to, że sądy administracyjne nie rozstrzygają spraw administracyjnych i tym samym prawa materialnego nie stosują. Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznając skargę jedynie skontrolował pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy. Nie mógł zatem niewłaściwie zastosować określonych przepisów prawa materialnego, co w skardze kasacyjnej błędnie się zarzuca.

Pomijając już jednak wskazany wyżej błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzut błędnego zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. w istocie zasadza się na kwestionowaniu ustaleń faktycznych, a w szczególności poprawności określenia przez organy podatkowe porównywalnej ceny niekontrolowanej, stanowiącej podstawę późniejszego odniesienia jej do zakwestionowanej ceny transakcyjnej. Jednakże zarzut wadliwego ustalenia wskazanej okoliczności faktycznej, mający świadczyć o wadliwym ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, nie może być skutecznie stawiany jako zarzut naruszenia prawa materialnego, a jedynie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z tego też względu omawiany zarzut skargi kasacyjnej, jako wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie może być uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.