Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1897/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10b
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidulną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.335.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek D. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług oraz okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu różnego rodzaju usług od podmiotów mających siedzibę za granicą Polski. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT"), miejscem świadczenia tych usług jest Polska. Zatem kupno usług od zagranicznego usługodawcy traktowane powinno być jako "import usług". Nabywane przez Spółkę usługi służą wyłącznie opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca rozlicza import usług zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie VAT. Zdarzają się jednak sytuacje, gdy D.nie rozliczył podatku VAT z tytułu importu usług we właściwych terminach, tj. deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Sytuacje, w których Wnioskodawca nie rozliczył podatku należnego z tytułu importu usług w ww. terminach powstały z niezawinionych przez siebie przyczyn np. wadliwie wystawione faktury, brak faktur itp. D.dokonuje regularnych korekt należnego podatku z tytułu importu usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy D.ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, jeśli wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT (tj. deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług)?

2) Za jaki okres będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy za okres za który D.wykaże korektę właściwej deklaracji VAT, czy też za bieżący okres rozliczeniowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli wykaże należny podatek z tytułu importu usług. Taki wniosek wynika bezpośrednio z analizy przepisów ustawy VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatnik, który rozliczył podatek należny, zgodnie z przepisami ustawy VAT (wymienionymi wyżej, w tym poprzez złożenie odpowiednich korekt deklaracji VAT za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług), ma prawo potraktować ten rozliczony podatek należny z tytułu importu usług, jako podatek naliczony.

W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca przytoczył przepisy art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 3, art. 86 ust. 10i oraz art. 86 ust. 13a ustawy o VAT i podał, że literalne brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik nie rozliczył w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu importu usług (w ciągu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy), powinien ten podatek wykazać we właściwej deklaracji (tj. wstecznie), poprzez dokonanie korekty deklaracji za jeden z okresów przypadających ww. terminie 3 miesięcy.

Jednocześnie jednak, podatek naliczony z tego tytułu będzie musiał wykazać "na bieżąco", czyli w deklaracji składanej za bieżący okres rozliczeniowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozwiązanie powoduje jednak, że nie ma zachowanej neutralności rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług, ponieważ od złożonej korekty podatku należnego za okres np. maj 2017 r. należy zapłacić należny podatek oraz należy policzyć odsetki za zwłokę, podczas gdy podatek naliczony należy rozliczyć na bieżąco np. za grudzień 2018 r.

Zdaniem D., podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, mimo niezachowania wcześniej 3 miesięcznego terminu na rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług.

Interpretacją indywidualną z 28 czerwca 2019 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 1) oraz za nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie DKIS, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku, gdy wykaże podatek należny z tytułu importu usług w złożonej korekcie właściwej deklaracji VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług (pytanie nr 1) DKIS uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług w przypadku, gdy Wnioskodawca nie rozliczył podatku VAT z tytułu importu usług we właściwych terminach, DKIS stwierdził, że Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowej transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny.

DKIS wskazał, że w przypadku transakcji objętych odwrotnym obciążeniem - w analizowanej sprawie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy. Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca wykaże podatek należny później, niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek należny z uwagi na niezachowanie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.

DKIS uznał, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług nie został wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji podatkowej złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy tj. "na bieżąco".

Tym samym, DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług w tym samym okresie, w którym wykazał podatek należny, mimo niezachowania wcześniej 3 miesięcznego terminu na rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 DKIS uznał za nieprawidłowe.

DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że regulacje znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie są sprzeczne z zasadą neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. Wskazał, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm. – dalej "Dyrektywa VAT") jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Zatem przepisy Dyrektywy VAT dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, nie stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy VAT.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej interpretacji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ), art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10b pkt 3), art. 86 ust. 10i, art. 86 ust. 13a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki dotyczące okresu rozliczeniowego, w którym przysługuje prawo do doliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., po. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zawiesił postępowanie sądowe. Sąd wskazał, że postanowieniem z 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne: "Czy art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, które warunkują realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczeniu podlega podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wspólnotowe nabycie towarów, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie zawitym (w Polsce 3 miesiące) od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?", a kwestia ta ma bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Postanowieniem z 18 marca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do oceny, czy Skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, w tym samym okresie, w którym wykazała podatek należny, mimo niedochowania przez nią wymogu formalnego w postaci wykazania podatku należnego od tych transakcji w deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy.

Na tle tak zarysowanego sporu na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Według art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;

2) ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

3) ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-895/19 (dostępny na stronie internetowej: www.curia.eu), które to stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w postanowieniu z 4 listopada 2019 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W wyroku tym TSUE orzekł, że: "Artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy".

TSUE w uzasadnieniu powołanego wyroku C-895/19 stwierdził m.in., że z dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wynika, że w odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto, zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT, podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178 (pkt 38-40).

Zdaniem Trybunału, z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy - w świetle art. 167 dyrektywy VAT - z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (pkt 40 i 41 i powołane tam orzecznictwo).

Trybunał zauważył jednak, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe. W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (pkt 42-43).

Odnosząc się do wskazanych w pytaniu prejudycjalnym przepisów prawa krajowego TSUE stwierdził, że:

- po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że w świetle pkt 34 i 36 niniejszego wyroku powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie (pkt 45),

- po drugie, przepisy krajowe, takie jak opisane w pkt 44 niniejszego wyroku, mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT (pkt. 46).

TSUE podkreślił dalej, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (pkt 47).

Trybunał zauważył ponadto, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 48).

W ocenie Trybunału, sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym bardziej w sytuacji, w której żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.

W podsumowaniu rozważań Trybunał stwierdził, że z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika (pkt 50).

Trybunał podkreślił także, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.

Trybunał wrócił uwagę, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (pkt 52-53). TSUE stwierdził jednak, że uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy - jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku - żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie - do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Wprawdzie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę dostrzega, że wyrok ten zapadł na tle art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, niemniej jednak pogląd wyrażony przez TSUE znajduje zastosowanie w odniesieniu do przepisu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego jest też treść art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, który wprost odnosi się do obu powyższych przypadków, o czym świadczy odwołanie się w jego treści zarówno do pkt 2 lit. b, jak również do pkt 3 art. 86 ust. 10b ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że Skarżąca w stanie faktycznym wyraźnie zaznaczyła, że przypadki, w których nie może ona dokonać dodatkowego rozliczenia w terminie 3 miesięcy, o którym mowa w analizowany tu przepisie, dotyczą niezawinionych przez Spółkę przyczyn np. wadliwie wystawione faktury.

Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ oceni przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, w tym w szczególności, orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19, przy uwzględnieniu, że korzystają one z pierwszeństwa przed prawem krajowym państwa członkowskiego.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480.