Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1560/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Ref. staż. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 16.09.2016r. sygn. akt I GSK 1649/14 Naczelny Sąd Administracyjny: uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27.03.2014r. sygn. akt III SA/Gl 173/14 w sprawie ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007r., którym Sąd oddalił skargę "A" S.A.

Przedstawiając stan sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd I przyjął następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia 18 czerwca 2007 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2007 r. w kwocie 439.601 zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Natomiast we wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Bowiem w regulacjach wspólnotowych - Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), zwanej dalej: dyrektywą energetyczną - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora /redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a., w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym we wnioskowanej kwocie. W wyniku odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1745/07 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja

2010 r., sygn. akt I GSK 861/09 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku. W wyniku powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ponownie odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości 439.601 zł. Swoje stanowisko oparł na analizie wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego, w ocenie organu I instancji, nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu I instancji strona uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku, bowiem według sprawozdania G-10.2 wliczyła jego kwotę w koszty sprzedaży energii elektrycznej.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z 21 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów musiała zostać przeprowadzona z uwzględnieniem tez uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11. Owa ocena pozwoliła organom podatkowym stwierdzić, iż w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 ze. zm.), zwanej dalej: ord. pod. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu, kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od sprzedaży tej energii; że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora, czy redystrybutora;

- art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem dyrektywy energetycznej, nie implementowanej do polskiego prawa;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że skarżąca przerzuciła ciężar podatku na nabywców energii elektrycznej.

Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stwierdził na wstępie, że sprawa jest powtórnie rozpatrywana przez sąd administracyjny, bowiem wyrokiem z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/08 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 października 2007 r. po raz pierwszy odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za sporny okres. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r., w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem).

Sąd I instancji podkreślił, że podjęta przez Izbę Gospodarczą NSA uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 dotycząca zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., a składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd rozpoznający tę sprawę jest więc związany uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/1/1. Oznacza to także, że doszło do zmiany stanu prawnego sprawy, zmiany powodującej, że Sąd rozpoznający sprawę, przestał być związany wskazaniami WSA w Gliwicach przedstawionymi w prawomocnym wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/07 w części dotyczącej przesłanek dokonania zwrotu i terminu zwrotu nadpłaty oraz odwołania się do uchwały NSA z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09. Jakkolwiek uchwała NSA nie wiąże bezpośrednio organów podatkowych, to stanowi ona podstawę do ujednolicenia wykładni i stosowania prawa przez organy. Nie można zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej, który analizie poddał tę uchwałę i w tym zakresie uzupełnił postępowanie dowodowe. Natomiast nadal wiąże Sąd i organy podatkowe ocena prawna wyrażona w wyroku z 30 czerwca 2008 r., co do kwestii powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zbędnym zatem staje się powtarzanie tego stanowiska, nie zakwestionowanego zresztą zarówno przez skarżącą, jak i organ podatkowy. Żadna ze stron nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku.

Sąd I instancji stwierdził, że odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni tego przepisu prawa krajowego należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dlatego podatek zapłacony przez skarżąca należało uznać za zapłacony nienależnie. W tej części pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest błędny, nadto wykracza poza granice związania organu przytoczoną już oceną prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1745/07.

Sąd I instancji odnosząc się do kwestii dopuszczalności zwrotu akcyzy powołał, tak jak uczyniły to organy podatkowe, uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 w myśl której w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stwierdził, że stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Sąd zwrócił uwagę, że w końcowej części uzasadnienia decyzji organy podatkowe wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Przytoczyły zapis umowy łączącej Skarżącą z odbiorcą energii "C" z dnia 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z 14 stycznia 2004 r. Pełnomocnik Skarżącej zarówno w odwołaniu, a później także w skardze potwierdził uwzględnienie podatku akcyzowego przez Skarżącą w kosztach sprzedaży energii. Stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Skoro zatem, jak wywodzi Spółka, winno dojść do zwrotu zapłaconego przez nią podatku akcyzowego, jako nienależnego świadczenia, to konsekwentnie podatek ten nie powinien być wliczony do podstawy opodatkowaniem podatkiem VAT. Obecnie prezentowane twierdzenia o spadku marży w okresach, gdy Spółka odprowadzała podatek akcyzowy, tym bardziej potwierdzają fakt uwzględniania w cenie energii wartości akcyzy, skoro miało to wpływ na konieczność rekompensowania tego wydatku poprzez spadek wysokości własnej marży, dla utrzymania konkurencyjnej pozycji na rynku. Ponadto Skarżąca nie wskazała innego źródła finansowania zapłaconych przez nią kwot podatku, jak cena sprzedaży energii elektrycznej i uwzględnione w niej koszty. Skarżąca błędnie definiuje uszczerbek majątkowy, jako utracone korzyści, co nie mieści się w pojęciu "uszczerbku majątkowego" w znaczeniu takim, jakie wynika z powołanej uchwały NSA I GPS 1/11.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 187 ord. pod. Fakt dokonania odmiennej od oczekiwań podatnika oceny, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 ord. pod. Dokonane przez organy ustalenia znalazły wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co odpowiada dyspozycji art. 210 § 4 ord. pod. Częściowo błędne uzasadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy. W sytuacji, gdy nie doszło do zubożenia majątkowego Skarżącej, to zapłacona kwota akcyzy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie odmówiły zwrotu podatku akcyzowego. Nie było zatem podstaw do skierowania do TSUE wnioskowanych przez Skarżącą pytań.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Nadto wniosła o:

1) skierowanie przez NSA na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do TSUE w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:

a) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;

a w przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie

b) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikający z uchwały NSA, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, jeżeli producent ten złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia uchwały.

2) zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych w pkt 1 powyżej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez skompilowanie zasadniczej części uzasadnienia wyroku z fragmentów wyroków innych sądów administracyjnych, wydanych w innych stanach faktycznych i przy innych argumentach podnoszonych przez strony oraz zawarcie wskutek tego w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z okolicznościami sprawy, w której wydana została zaskarżona decyzja, zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwych twierdzeń i przypisywanie skarżącej twierdzeń, których nigdy nie formułowała, poprzez oczywistą logiczną sprzeczność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku, a także poprzez niezajęcie żadnego stanowiska, co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatki za pośrednictwem ceny bez zmiany wysokości tej ceny;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nieustalenie stanu faktycznego sprawy, akceptację dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także akceptację przyjęcia wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że Elektrociepłownia Tychy S.A. "przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez akceptację opierania się przez organy podatkowe wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty i poprzez sformułowanie wprost zarzutu wobec Skarżącej, że nie udowodniła, iż nie przerzuciła podatku;

d) art. 153 p.p.s.a poprzez rozstrzygnięcie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w tej sprawie w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1745/07 i prawomocnym wyroku NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 861/09, którą Sąd i organy podatkowe były związane;

e) art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 39 § 2 i § 3 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez przyjęcie, że uchwała całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 "wiąże pośrednio" wszystkie sądy administracyjne, natomiast uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 taką moc wiążącą utraciła oraz przez bezzasadne odstąpienie od stanowiska wyrażonego w uchwale o sygn. akt I FPS 4/09;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3 i art. 75 § 3 ord. pod., poprzez oddalenie skargi mimo braku merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe sprawy wysokości zobowiązania podatkowego, chociaż podatnik złożył wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklarację, w której skorygował całość samoobliczenia podatku.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację odmowy stwierdzenia i zwrotu przez organy podatkowe nadpłaty podatku nałożonego na Skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej dyrektywy energetycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu;

b) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze prawotwórczej wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11;

c) zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej – zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasady efektywności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do Skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

NSA wyroku z 16.09. 2016r sygn. akt I GSK 1649/14 stwierdził iż skarga zasługuje na uwzględnienie .

W pierwszej kolejności nie podzielił zarzutu niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej od orzeczenia Sądu I instancji w przedmiocie legalności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego.

Dalej rozpoznając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, potwierdził, że skarżąca kasacyjnie spółka trafnie zarzuca, że Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie z regułami procesowymi i to z kilku względów.

Po pierwsze – Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku nieprawdziwe informacje dotyczące składanych przez spółkę oświadczeń w trakcie postępowania. Sąd stwierdził, że skarżąca spółka prezentuje stanowisko o spadkach marży w okresach, gdy spółka odprowadzała podatek akcyzowy. W rzeczywistości jednak ani w odwołaniu od decyzji, ani w skardze, ani w późniejszych pismach, skarżąca spółka nie podnosiła argumentów o spadku marży. Podobnie jak nie sformułowała twierdzenia, że "spółka wskazując na konieczność obniżenia marży i związaną z tym utratę zysku stwierdziła, że niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy". Przytoczenie tych błędnych ustaleń stanu faktycznego, miało istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy, ponieważ służyło jako jeden z elementów przemawiających za oddaleniem skargi.

Po drugie – wskazać należy, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem skarżącej kasacyjnie spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej "B" S.A., obowiązująca do końca 2007 r., została ustalona na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z "C" S.A. z [...] r. (zmienionej Aneksami i Porozumieniem), kiedy energia elektryczna nie była opodatkowana akcyzą, a po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną cena ta nie została podniesiona. Skarżąca kasacyjnie spółka twierdzi, że zgodnie z postanowieniami wskazanej umowy cena ta nie zawierała i nie mogła zawierać podatku akcyzowego.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, odnosząc się do tej argumentacji, zamieszcza nieprawdziwą informację, jakoby w końcowej części zaskarżonej decyzji organy podatkowe "Przytoczyły zapis umowy łączącej skarżącą z odbiorą energii "C" z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami i porozumieniem z [...] r.". Analiza treści zaskarżonej decyzji Dyrektora IC potwierdza zarzuty skarżącej kasacyjnie spółki, że brak jest takiego sformułowania w tej decyzji, co więcej, Dyrektor IC w ogóle nie wspomina o istnieniu tej umowy, a tym samym nie dokonuje analizy jej zapisów. Przy czym nie jest także prawdą twierdzenie Sądu I instancji, że skarżąca nie dołączyła do każdej sprawy odpowiedniego kompletu dokumentów, a w aktach brak dowodu, że zostały złożone do niniejszej sprawy (wśród nich omawianej umowy). Dowodzi tego choćby to, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. już w pierwszej decyzji rozpoznającej wniosek spółki powoływał się na umowę z 2 grudnia 1997 r. jako na dowód i dokonywał jej oceny. Dodatkowo umowa ta, co wynika z pisma spółki została przesłana Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. w odpowiedzi na jego wezwania. Inną sprawą jest to, że istotnie akta administracyjne sprawy są niekompletne i nie zawierają umowy z 2 grudnia 1997 r. W takiej sytuacji Sąd I instancji powinien zadbać, aby akta administracyjne były kompletne i wypełniały dyspozycję art. 54 § 2 p.p.s.a., tak aby umożliwiały prawidłowe rozpoznanie skargi.

Po trzecie – Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdza, że skarżąca cyt. "nie wykazała także, że podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna". Tymczasem skarżąca powołując się w skardze na umowę z 2 grudnia 1997 r., konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości ponosiła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą.

Wynika z powyższego, że Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej, że świetle zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. ceny energii elektrycznej stosowane wcześniej przez spółkę nie uległy wzrostowi o kwotę akcyzy. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, a jeśli tak czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

Po czwarte – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczne stanowisko Sądu I instancji, co do rozkładu ciężaru udowodnienia faktu "przerzucenia podatku" i ewentualnego obowiązku udowodnienia przez skarżącą jego przeciwieństwa. Ponadto Sąd I instancji nie odnosi się do argumentacji spółki co do rozumienia pojęcia "przerzucenia podatku".

W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów NSA uznał za przedwczesne. Odnosząc się do wniosków skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej wyżej treści, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak prawidłowego ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, czyni przedmiotowe wnioski niezasadnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę - zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwana dalej w skrócie p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umów z 2 grudnia 1997 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy i nie odnosi się do oceny skutków prawnych tego stanu faktycznego; jest ogólne, i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Zatem orzekając ponownie Sąd I instancji wskazać winien jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do wskazywanych zarzutów spółki.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd orzekający, uwzględniając poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1649/14 stwierdza, że kwestionując prawo skarżącej do otrzymania wnioskowanej nadpłaty organ podatkowy nie naruszył regulacji ani prawa materialnego ani procesowego.

Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście podnoszonych zarzutów Strony skarżącej stanowiących podstawę dochodzonej nadpłaty należy wskazać, za wyrokiem ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07 zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska ([...] ), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy. I okoliczność ta jest niekwestionowana.

Wskazywana dyrektywa energetyczna w art. 21 ust. 5 ustanowiła, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie.

Zatem za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi - czyli odbiorcy końcowemu.

Natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i poz. 61 Załącznika do ustawy wynikało, że energia jest wyrobem akcyzowym, ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym ustanowiono wówczas produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.); obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstawał z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r.). Zatem opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. W konsekwencji pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas bowiem zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach wskazywanych norm. Natomiast z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 wynika, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie jednoznacznych zobowiązań jakie Traktat nakłada na państwa, czy na organy Wspólnoty (np. na Komisję Europejską). Jeśli więc przepisy TWE zawierają jasne i nieograniczone zobowiązania państw członkowskich do działania, które to zobowiązania nie podlegają żadnym zastrzeżeniom (warunkom) i których implementacja nie wymaga wydania żadnego wewnętrznego, krajowego aktu prawnego, to przepisy te mają bezpośredni skutek i ustalają prawa na korzyść jednostek.

Podobnie orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker stwierdzało, że w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu.

W konsekwencji powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarżąca Spółka była w przedmiotowym okresie podatnikiem podatku akcyzowego na mocy z regulacji krajowych. W tym miejscu należy zauważyć, iż w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 NSA wyraził w sposób jednoznaczny wątpliwości" co do stanowiska NSA wyrażonego w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy". W uchwale tej NSA jednoznacznie stwierdził, "iż obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Jak NSA wskazał, na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty". Ten pogląd Sąd w całości podziela .

W dalszej kolejności rozważenia wymaga zasadność żądania z wniosku o zwrot spornej nadpłaty.

W tym zakresie wskazać trzeba, iż zagadnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym było przedmiotem uchwały z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, z której wynika, że w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność te nie ma wpływu fakt. że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowoduiacy przewidzianych w nim skutków prawnych fzob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r, w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Zdaniem NSA zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Zatem art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Przekazanie bowiem przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.).

Przed analizą zasadności wniosku o zwrot spornej nadpłaty za kwiecień 2007r. w podatku akcyzowym, a w konsekwencji oceny prawidłowości podjętej w tym zakresie decyzji negatywnej organów uprzednio wskazać należy, iż istotą postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdy taki wniosek strona składa do organu jest konieczność wykazania istnienia nadpłaty po stronie wnioskodawcy . Zatem strona dochodząc od organu i stawiając wobec niego żądanie w przedmiocie stwierdzenia istnienia nadpłaty jest obowiązana współdziałać z organem i udzielać wyczerpujących odpowiedzi w celu zrealizowania przez organ zasady prawdy obiektywnej czyli umożliwienia organowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym .

Wyraźnego podkreślenia wymaga iż organ I instancji pismem z dnia [..]. r. wezwał stronę do przedłożenia m.in. 1) kopii faktur sprzedaży energii elektrycznej będącej przedmiotem wniosku , 2) sprawozdania G-10.2, dokumentacji obrazującej zmiany ceny sprzedaży netto energii w momencie wejścia w życie przepisów ustawy o podatku akcyzowym dot. obowiązku opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej , dostarczenie metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku , dostarczenie dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za 04.2007r. Do wezwania strona w pełni się nie zastosowała albowiem wszystkich żądanych dokumentów nie przedłożyła organowi . W szczególności nie dostarczyła metody kalkulacji ustalania ceny sprzedaży energii będącej przedmiotem wniosku, dokumentacji wskazującej elementy składające się na koszty uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży energii za sporny okres rozliczeniowy . W tym aspekcie zatem mającym na celu ustalenie czy akcyza została ujęta w cenie sprzedaży energii elektrycznej strona nie współpracowała z organem. To skutkowało tym, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej organ był zmuszony rozpoznać wniosek strony w oparciu o materiał dowodowy dotychczas zgromadzony w aktach sprawy w przeprowadzonym postępowaniu w tym w oparciu o dowody w sposób niepełny przez wnioskodawcę przedstawione. Na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej oceniał także na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność - istnienie nadpłaty w podatku akcyzowym za dany okres rozliczeniowy - została udowodniona. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą przez organy w sprawie decyzję gdzie słusznie odmówiono nią stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za 04.2007r.

Takie zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy.

Również z ustawy o cenach z 5 lipca 2001 r. z art. 3 ust. 1 pkt 1 wynika, że cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaży towaru podlega obciążeniu takim podatkiem. A jak wyżej wykazano przepisy krajowe takie obciążenie nakładały.

Nadto z powoływanego przez organ "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za przedmiotowy okres, składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 wraz z późn. zm.), wynikało - z treści Działu 15, gdzie zawarto zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" - że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę.

Jak słusznie organ zauważył - z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp.

Trafność stanowiska organów co do tego iż podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego potwierdza także zestawienie informacji z załącznika nr 1 do umowy i faktur sprzedaży. Albowiem zestawiając cenę energii elektrycznej z załącznika nr 1 do umowy ( Vide K- 55 akt adm.) gdzie wskazano, iż jednostkowa cena en. elektr. w cenach bazowych w okresie od 01.02.2007 do 31.01.2008r. wynosiła 106 zł, z fakturą sprzedaży zawartych w aktach wynika - wartość sprzedaży energii – cena jednostkowa netto wyniosła 158,93 zł plus 22 % VAT ( vide k- 22 akt adm.) za uzasadniony należy uznać wniosek organów, iż w cenie sprzedaży ujęto podatek akcyzowy .

W uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłata takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sadowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.

Zatem zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie zasadnie organ stwierdził, że argumenty Spółki dotyczące ponoszonego przez nią ciężaru ekonomicznego należy uznać za sprzeczne z cytowanym orzeczeniem NSA. Sytuacja ta, polegająca na uszczupleniu majątku Strony (rozumiana jako mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 Ordynacji podatkowej, który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA.

W tym zakresie Dyrektora Izby Celnej w K. przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 09 października 2008r. nr [...] stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 06 października 2008r. nr [...] w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej, z których wynikało, że wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,55 zł dystrybutorzy). W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł / MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Dlatego też organ skonkludował, że z tych informacji wynika, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł / MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 01 stycznia 2006r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.

Powyższą konkluzję skład orzekający sądu w całości podziela i uważa ją za prawidłową.

W tym miejscu wobec zarzutu NSA, iż przy rozpoznawaniu sprawy pominięto zapisy umowy z 2.12.1997 łączącej stronę z "C" wraz z aneksami, która to umowa miała potwierdzać poniesienie przez stronę uszczerbku majątkowego zauważyć należy, iż w ocenie Sądu umowa ta nie miała przesądzającego charakteru w zakresie ustalenia tych okoliczności i jako jeden z dowodów podlegała swobodnej ocenie dowodów w ramach zasady z art. 191 Ordynacji podatkowe przez organy . Zdaniem Sądu jak już nadmieniono, w sytuacji gdy inne zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzały ujęcie podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, przy braku dowodów przeciwnych w tym zakresie, jak i jednoczesnej niewyczerpującej współpracy przez stronę na okoliczność wykazania przez nią nie ujęcia podatku akcyzowego w cenie sprzedaży energii elektrycznej, wydanie decyzji negatywnej dla strony bez szczegółowej analizy tej umowy w jej treści, jakkolwiek zawierało wady w zakresie prawidłowości treści uzasadnieniu to jednak ta wadliwość nie mogła skutkować usunięciem decyzji z obrotu prawnego .Zdaniem Sądu organy podatkowe skutecznie bowiem wykazały dowodami zebranymi w sprawie, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był wnioskowany do zwrotu podatek akcyzowy.

Zatem wobec nieprzedstawienia przez Spółkę jednoznacznych dokumentów na potwierdzenie zasadności wnioskowanego zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego i mając na względzie argumenty organów podatkowych – Sąd nie uznał zasadności zarzutów skargi.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.