Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2231/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.19 ust.1 i 3, art.21 ust.1 pkt 32 i 32e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Po 123/11 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic]


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Po 123/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w dniu 21.09.2007r. dokonał odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego położonego w P. wraz z przynależnym garażem. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie w dniu 28.09.2007r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie, że przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego przeznaczy na cele mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w formie ryczałtu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego. Decyzją z dnia 13.09.2010 r. organ na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32, ust. 2, art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.)- dalej: u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 rok z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21.09.2007r. udziału wynoszącego 1/2 część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej wraz z przynależnym garażem w kwocie 38.408,00 zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że podatnik z tytułu przeniesienia prawa własności do domu jednorodzinnego na podstawie umowy sprzedaży otrzymał cenę w wysokości 12.584,65 zł oraz ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej, to jest zwolnienia z długu wobec Banku Millenium w wysokości 371.494,06 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że cenę sprzedaży stanowi kwota 384.078,71 zł, która podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją wskazaną na wstępie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2007 r. w kwocie 21.500 zł. Organ odwoławczy przeanalizował dokumenty zebrane w postępowaniu i stwierdził, że z umowy o kredyt hipoteczny z dnia 23 sierpnia 2006 r. wynika, że kredytobiorcy: D. U., K. Z. i A. Z. uzyskali kredyt w łącznej wysokości 431.890 zł na zakup spółdzielczego, własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej w P.. D. U.i nabył ½ części tego prawa. Dokonując analizy § 1 aneksu nr 1/2007 do umowy kredytowej nr [...] z 23 sierpnia 2006 r. i z 22 listopada 2007 r. organ odwoławczy uznał, że D. U. w zamian za przeniesienie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego otrzymał cenę w wysokości 12.584,65 zł oraz korzyść majątkową w postaci zwolnienia z długu wobec banku w kwocie 371.494,06 zł. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w akcie notarialnym z dnia 21 września 2007 r. strony umowy podały, że wartość zbywanego udziału przysługującego D. U. wynosi 215.000 zł. Ustalona przez strony umowy wartość rynkowa prawa została potwierdzona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 8 kwietnia 2010 r. nr [...]. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że cena rynkowa znacznie odbiega od ceny sprzedaży. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P., należało przyjąć przychód ze sprzedaży w wysokości rynkowej, tj. w kwocie 215.000 zł i opodatkować zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom naruszenie następujących przepisów:

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organ podatkowy, że cena sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w P. przy ul. [...] wskazana w umowie z dnia 21.09.2007r odbiega od wartości rynkowej tego prawa,

- art. 19 zdanie 1 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie przez organ skarbowy wartości przychodu ze sprzedaży ww. udziału bez odliczenia od ustalonej wartości udziału kosztów jego odpłatnego zbycia,

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wyliczenie przez organ skarbowy wartości rynkowej udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, bez uwzględnienia, że prawo to jest obciążone kredytem mieszkaniowym w wysokości 371.494,06 zł zabezpieczonym hipoteką,

- art. 21 ust, 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez organ podatkowy, że skarżący przeznaczył część dochodu osiągniętego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, do kwoty 185.747,03 zł na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętych w celu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego,

- art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne ustalenie przez organ podatkowy, że przychód polegający na zwolnieniu skarżącego z długu jest przychodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, zamiast ewentualnie przychodem z tytułu zwolnienia podatnika z długu podlegającym opodatkowaniu na zupełnie odmiennych zasadach.

- art. 122, w związku z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z biegłego, który w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśniłby rzeczywistą wartość sprzedawanego udziału.

3. Oddalając skargę WSA w Poznaniu nie zgodził się ze stroną skarżącą co do konieczności przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia wartości ½ części udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, w sytuacji gdy organ przyjął za wartość rynkową zbywanego udziału jego wartość określoną przez strony umowy w akcie notarialnym, jednocześnie porównując ją z cenami podobnych transakcji w tej samej dzielnicy Poznania dokonanych w okresie 1 stycznia 2007 r. do 21 września 2007 r. Uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo.

Sąd przypomniał, że w dniu 21 września 2007 r. D. U. zawarł z K. i A. małżonkami Z. warunkową umowę sprzedaży i umowę przenoszącą własność udziału wynoszącego ½ część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej położonym w P. przy ul. [...]. Sprzedaż udziału nastąpiła przed upływem pięciu lat od jego nabycia, ponieważ D.U. nabył udział w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w dniu 22 sierpnia 2006 r. Strony ustalił cenę sprzedaży na kwotę 12.584,65 zł (co odpowiadało wysokości spłaconego przez D. U. kredytu), jednocześnie w akcie notarialnym strony określiły wartość zbywanego udziału przysługującego D. U. w przedmiotowym prawie na kwotę 215.000 zł. Kupujący zwolnili D. U. (dotychczasowego kredytobiorcę) od kredytu zabezpieczonego hipoteką na rzecz Banku i zobowiązali się przejąć obowiązek spłaty kredytu, jednocześnie w dniu 22 listopada 2007 r. Bank Millenium s.a. zawarł z D. U., A. Z. i K. Z. aneks do umowy kredytowej zwany umową zwolnienia z długu D. U. wraz z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytowej przez A. i K. Z.. W dniu zawarcia tejże umowy kwota zadłużenia wobec banku wynosiła 371.494,06 zł.

W ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 21 września 2007 r. udziału wynoszącego ½ część w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej w wysokości 21.500 zł., przyjmując, że wartość rynkowa zbywanego udziału w prawie wynosi 215.000 zł.

Odwołując się do treść art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u,.p.d.o.f. Sąd uznał, że bezsporne w sprawie jest, że zbycie przez skarżącego udziału w wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat od dnia jego nabycia. W związku z tym nie ma wątpliwości, że skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży prawa wraz z zawarciem skutecznej umowy sprzedaży. Sąd odwołał się przy tym do art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i zarzuty skargi dotyczące tych przepisów uznał za nieuzasadnione.

Sąd zauważył, że w akcie notarialnym warunkowej umowy sprzedaży i umowy przenoszącej własność przedmiotowego prawa z dnia 21 września 2007 r. w § 5, strony ustaliły cenę przedmiotu umowy na kwotę 12.584,65 zł, którą to kwotę kupujący zapłacili sprzedającemu w całości, jednocześnie zgodnie oświadczyli że wartość zbywanego udziału przysługującego D. U. w przedmiotowym prawie wynosi 215.000 zł. Organ podatkowy w toku postępowania uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. informacje dotyczące transakcji spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego położonych w obrębie Ł. w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 21 września 2007 r., z której wynika, że cena rynkowa przedmiotowego prawa wynosiła w tym okresie około 4.000 zł/m2. D. U. w toku postępowania oświadczył (protokół k. 40 ), że cena przedmiotu transakcji odbiegała od wartości rynkowej, ponieważ sprzedawany udział był obciążony kredytem hipotecznym. Piśmie z dnia 27 maja 2010 r. K. i A. Z. wyjaśnili, że w związku ze sprzedażą udziału, D. U. został zwolniony z długu, a obowiązki wynikające z umowy kredytowej zostały przejęte przez nich jako nabywców. W ich ocenie nastąpiła spłata kredytu przez D. U. . Przy zakupie udziału małżonkowie Z. zapłacili skarżącemu wyłącznie kwotę, jaką poniósł do dnia sprzedaży na spłatę kredytu.

Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w świetle zebranego materiału dowodowego cena przedmiotu umowy określona w akcie notarialnym z dnia 21 września 2007 r. na kwotę 12.584,65 zł odbiega znacznie od wartości rynkowej zbywanego prawa. Jak wynika z umowy sprzedaży z dnia 22 sierpnia 2006 r., na mocy której D. U. oraz J. Z. nabyli udziały wynoszące ½ część własnościowego prawa do domu jednorodzinnego, strony ustaliły cenę przedmiotu umowy na kwotę łączną 430.000 zł. Zatem można uznać, że cena udziału przypadającego D.U. wynosiła w dniu nabycia prawa połowę tej wartości, czyli 215.000 zł. W umowie z dnia 21 września 2007 r. podano wartość zbywanego udziału również na kwotę 215.000 zł. Wartość ta odpowiadała cenom określonym w transakcjach sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej Spółdzielni Mieszkaniowej "G." w P. przeprowadzonych w 2007 r. W związku z powyższym zasadnie organu uznały, że cena odpłatnego zbycia określona w umowie z dnia 21 września 2007 r. w sposób widoczny i wyraźny odbiegała od wartości rynkowej. Na wartość rynkową przedmiotu transakcji nie mają wpływu obciążenia, w tym obciążenia hipoteką przedmiotowego prawa. Dlatego też Sąd uznał, że wartością rynkową zbywanego prawa nie jest cena określona w umowie, ale podana w akcie notarialnym wartość zbywanego udziału, która odpowiada cenie udziału określonej przy jego zakupie w dniu 22 sierpnia 2006 r. oraz cenom określonym w transakcjach w 2007 r. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego w Spółdzielni G. w 2007 r.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.d.o.f. poprzez nieznanie przez organ podatkowy, że skarżący przeznaczył część dochodu osiągniętego ze sprzedaży (kwotę 185.747,03 zł) na spłatę kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego w celu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. W katalogu wydatków, o którym mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.f. nie wymieniono spłaty kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości czy zbywanego prawa majątkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. W tym przepisie wyraźnie kładzie się nacisk, że wydatki muszą być poniesione na nabycie nieruchomości czy wskazanego prawa majątkowego. Nadto z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wskazana przez skarżącego kwota 185.747,03 zł jest kwotą odpowiadającą połowie wysokości zwolnienia podatnika z długu związanego z zaciągniętym kredytem. Kredyt ten nie został spłacony przez skarżącego.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez D. U.. Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez Sąd, że cena sprzedaży ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, położonego w P. przy ul. [...] wskazana w umowie z dnia 21.09.2007r odbiega od wartości rynkowej tego prawa,

- art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez wyliczenie przez Sąd wartości rynkowej ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, bez uwzględnienia stanu tego prawa, w szczególności bez uwzględnienia, że prawo to jest obciążone kredytem mieszkaniowym w wysokości 371.494,06 zł zabezpieczonym hipoteką,

- art. 21 ust, 1 pkt 32 lit.e) u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie przez Sąd, że skarżący przeznaczył część dochodu osiągniętego ze sprzedaży 1/2 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego w zabudowie szeregowej, do kwoty 185.747,03 zł na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętych w celu nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego,

- art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 2006 r. poprzez błędne ustalenie przez organ podatkowy, że przychód polegający na zwolnieniu skarżącego z długu jest przychodem z odpłatnego zbycia w dniu 21 września 2007 r. ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego, zamiast ewentualnie przychodem z tytułu zwolnienia podatnika z długu podlegającym opodatkowaniu na zupełnie odmiennych zasadach.

- art. 122, w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organy skarbowe w sposób prawidłowy określiły stan fkatyczny w niniejszej sprawie, a w szczególności, że brak było konieczności uzyskania wiadomości specjalnych i powołania w sprawie biegłego, który w sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniłby rzeczywistą wartość ½ udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do domu jednorodzinnego.

W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną. Wniósł w niej o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna werbalnie wskazuje na naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jednak na podstawę prawną jej wniesienia, a więc treść art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a". Natomiast, jak wynika z brzmienia skargi kasacyjnej, ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów art. 19 ust 1, art. 19 ust 3 oraz art. 21 ust 1 pkt 32e oraz art. 28 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny obowiązanych jest podkreślić, iż przepisy art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być w żaden sposób zaliczone do norm prawa materialnego. Brak jest również powiązania uchybienia wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa podatkowego z normami, które stanowią podstawę orzekania przez wojewódzkie sądy administracyjne. O ile pierwsze znajdują się w ustawach podatkowych, o tyle drugie z nich zawarte są w ustawie z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd kasacyjny zwraca uwagę nie tylko na wady formalne wniesionego środka prawnego, lecz także na bezzasadność zarzutów naruszenia wskazanych przepisów przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Zarzut uchybienia przepisom art. 122 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest chybiony z uwagi na bezsporność stanu faktycznego analizowanej sprawy podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych oraz sądowych spór nie dotyczy ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe obu instancji. Spór dotyczy bowiem trafności ustalenia norm prawa podatkowego, które ze względu na swe hipotezy odnoszą się do zaistniałego stanu faktycznego oraz konsekwencji prawnych jego subsumpcji.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, przyjął w sposób całkowicie uzasadniony i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie powielając stanowiska organów podatkowych, iż w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 19 ust 4 ustawy podatkowej. Nie było bowiem jakiejkolwiek potrzeby wzywania podatnika do zmiany wartości rynkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej sprzedanego udziału we własnościowym prawie do domu jednorodzinnego położonego w P. przy ul. [...].

Jak wskazano wyżej wartość zbywanego udziału nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Została ona jednoznacznie wskazana w § 5 "warunkowej umowy sprzedaży i umowie przenoszącej własność" sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 21.09.2007 roku. Strony podały tam wartość zbywanego udziału przysługującego D. U., podczas gdy skargę kasacyjną (s. 1) złożono w imieniu D. U., w kwocie 215. 000 zł. Wartość ta odpowiada też cenie ½ udziału określonej przy jego wcześniejszym zakupie w § 3 umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 22.08.2006 roku, której cała wartość zbywanego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego wynosiła 430. 000 zł. Zasadnie więc organy podatkowe uznały ją za cenę rynkową sprzedanego udziału. Słusznie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie widziały też potrzeby przeprowadzenia dowodu przeciwieństwa w tym zakresie. Ustalenie w § 3 tej umowy cenę przedmiotu umowy sprzedaży na kwotę 12. 584.65 nie mogło zatem odzwierciedlać zadeklarowanej w tej samej umowie wartości zbywanego udziału.

W związku z powyższym nieuzasadniony jest również zarzut kasacyjny wskazujący na naruszenie przez Sąd przepisu art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 2006 roku. Cena zbycia udziału przez D. U. na rzecz małżeństwa K.Z. oraz A. Z. nie została bowiem ustalona w sposób dowolny. Odpowiadała ona, jak powiedziano wyżej, wartości jaka rzeczywiście podana została w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21.09.2007 roku, organy podatkowe uznały ja za cenę rynkową. Na taki sposób ustalenia wartości zbywanego prawa wskazywały od początku organy podatkowe, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Wiadomości specjalne w tym zakresie nie były więc w ogóle potrzebne. Organy podatkowe miały bowiem podstawę do tego by uznać, że cena określona w umowie bez uzasadnionej w akcie notarialnym przyczyny odbiegała znacznie od wartości rynkowej. Ta określona została trafnie, zdaniem organów podatkowych, w umowie "warunkowej umowy sprzedaży i umowie przenoszącej własność" sporządzonej w formie aktu notarialnego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu uchybienia przepisom art. 19 ust 3 ustawy podatkowej z powodu zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu pominięcia, przy ustalaniu wartości rynkowej udziału w spółdzielczym prawie do domu jednorodzinnego, kwoty obciążającej to prawo ciężarem w postaci kredytu mieszkaniowego, należy orzec, iż jest on także nie uzasadniony. Kwota zaciągniętego kredytu nie ma wpływu na zadeklarowaną wartość zbywanego udziału w prawie do własnościowego prawa do domu jednorodzinnego. Zapłata więc ceny niższej od wartości zbywanego udziału przysługującego D.U. nie oznacza a priori, że stanowi ona przychód lub dochód stanowiący podstawę opodatkowania z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych do dnia 31.12.2006 roku. Cena ta musi odzwierciedlać wartość rynkową. Wpływ na jej zmniejszenie w stosunku do zadeklarowanej wartości zbywanego udziału nie ma obciążenie udziału ciężarem w postaci kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipoteką na tym prawie. Obciążenie to przeszło na małżeństwo K. Z. oraz A. Z., gdyż zbywca udziału, tj. D. U. zwolniony został z długu wynikającego z zaciągniętego wcześniej kredytu mieszkaniowego. Dla wartości zbywanego udziału, na którym ustanowiono zabezpieczenie nie ma to jednak istotnego znaczenia. Z powodu zwolnienia z długu D. U. wartość rynkowa udziału w spółdzielczym prawie do domu jednorodzinnego nie zmieniła się w stosunku do wartości zbywanego udziału przysługującego D. U.. Zwolnienie z długu, zgodnie z art. 508 k.c., jest bowiem umową wierzyciela, a więc Banku Milenium S.A. z dłużnikiem, na podstawie której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umowa ta nie ma wpływu na wartość zbywanego udziału, a co za tym idzie na podstawę opodatkowania przy zbyciu nieruchomości. Również wzajemne rozliczenia między stronami umowy sprzedaży udziału tj. D. U. oraz K.Z. oraz A. Z. pozostawały bez wpływu na wartość zbywanego udziału w prawie do własnościowego prawa do domu jednorodzinnego oraz jego cenę rynkową.

Nie można również zgodzić się ze stroną skarżącą, która przypisuje Sądowi twierdzenie, że przychód powstały ze zwolnienia z długu stanowi przychód ze sprzedaży udziału w spółdzielczym prawie do domu jednorodzinnego. Tymczasem Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, całkiem trafnie nie rozstrzygał tej kwestii. Nie analizował więc zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 28 ust 2 ustawy podatkowej.

Bezzasadny jest wreszcie zarzut naruszenia przez Sąd przepisów art. 21 ust 1 pkt 32e w zw. Z art. 21 ust 1 pkt 32 tiret drugie u.p.d.o.f.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie orzekł, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane w części wydatkowanej na spłatę kredytu, a także odsetek zaciągniętego na określone cele mieszkaniowe. Kredyty te muszą być jednak zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości. W omawianym stanie faktycznych, co oczywiste, nie mogło to mieć miejsca. Skarżący nie mógł więc przeznaczyć przychodu ze sprzedaży udziału na spłatę kredytu mieszkaniowego. Jednocześnie, jak słusznie zwraca uwagę podatkowy organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jedyną kwotą jaką podatnik mógł wydatkować była kwota 12.584.65 zł, która nie została przeznaczona na spłatę kredytu, gdyż stanowiła równowartość wydatków poniesionych przed dokonaniem sprzedaży udziału. Natomiast kwota 185.747.03 zł odpowiadająca połowie wysokości zwolnienia z długu nie mogła zostać przeznaczona na spłatę kredytu i odsetek przez podatnika.

Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).