Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1551/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1,4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102,
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 21 pr. 1 pkt 1, art. 51 par. 1,  art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par.1, art. 194 par. 1, art. 197 par. 1,art. 233 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.9 ust. 1 lit/a, art. 10,
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
article: art. 12,
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art.1, art. 3,art. 133 par.1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art.145 par.1, art. 151,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 34,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. spółki z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 lipca 2012 r.; sygn. akt III SA/Gl 15/12 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2011 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. spółki z o.o. w T. (uprzednio A. spółki z o.o. w T.) na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 700 (siedemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 24 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 15/12 oddalił skargę A. G. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] listopada 2011 r., w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Decyzją z [...] sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił spółce A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Volvo XC90 w wysokości 21 981 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] listopada 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że Spółka dokonała podlegającego akcyzie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego) i w związku z tym z tego tytułu określił jej zobowiązanie podatkowe.

Stwierdził, że Spółka nabyła pojazd w Niemczech od firmy A. K. [...] z B. a następnie wprowadziła na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej obowiązek podatkowy w akcyzie powstał, ponieważ Spółka nabyła samochód osobowy posiadający cechy charakterystyczne dla takiego pojazdu. Podkreślił, że przedstawiciel na Polskę producenta tego pojazdu tj. V. A. Polska Sp. z o.o. w Warszawie stwierdził, iż sporny samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, 7 miejscowy, typu "AF", zastrzegając jednocześnie o braku możliwości wglądu do lokalnych etapów homologacji, na podstawie której kwalifikuje się samochód, jako spełniający kryteria ciężarowego. Zdaniem organu, możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej ma charakter wtórny i nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu. Organ stwierdził, że przeróbki dokonane w samochodzie na terenie Niemiec nie mogą stanowić o fakcie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ciężarowego. W przekonaniu organu, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten nie był samochodem ciężarowym, a dokonane przeróbki były nietrwałe. Pojazd posiada bowiem rodzaj karoserii pochodzący z samochodu osobowego z ozdobnymi metalowymi elementami, wnętrze typowe dla samochodów osobowych ze skórzana tapicerką na desce rozdzielczej, fotelach i wewnętrznych okładzinach drzwi, jednolitą podsufitką na całej długości dachu oraz wykładziną welurową na podłodze w części pasażerskiej i na bocznych panelach tylnej części nadwozia. Nadto w pojeździe zamontowane są charakterystyczne dla samochodów osobowych schowki, nawiewy, głośniki, elektrycznie sterowane fotele oraz oświetlenie w podsufitce. W miejscach kotwiczenia pasów bezpieczeństwa w tylnej części nadwozia oraz w miejscach na uchwyty na podsufitce występują zaślepki z tworzywa sztucznego. Karoseria samochodu posiada alufelgi charakterystyczne dla samochodów wyższej klasy. Nieskomplikowany był również sposób montażu miejsc siedzących oraz punktów mocowania pasów bezpieczeństwa. Ponadto fakt wykonania usługi w postaci zabudowy i montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa potwierdza, że konstrukcja przedmiotowego samochodu posiadała kotwiczenia siedzeń do płyty podłogowej pojazdu i jest tak opracowana, aby w krótkim czasie dokonać ich demontażu lub montażu. W związku powyższym dokonane w aucie przeróbki nie świadczyły o tym, że w chwili zakupu pojazd posiadał cechy stricte właściwe dla samochodu ciężarowego. Organ wskazał również, że ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów np. ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czy przepisów obowiązujących w innych państwach. Zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie w sposób zgodny z przepisami prawa podatkowego. Materiał dowodowy został w sprawie wnikliwie rozpatrzony, nie naruszając zasady zaufania do organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że nie dopatrzył się podstaw do jej uwzględnienia.

Istota sporu w sprawie sprowadza się - zdaniem Sądu - do klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, obejmującego samochody osobowe (8703) lub służące do przewozu towarów (8704), a w szczególności do ustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu, gdyż to ono determinuje klasyfikację taryfową. Sąd podzielił pogląd organu, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że nabyty samochód był samochodem osobowym. O powyższym świadczą, pismo przedstawiciela producenta pojazdu, oględziny pojazdu oraz zebrane w sprawie dokumenty. Fakt, że z przeprowadzonych dowodów organ wyprowadził odmienne od Spółki wnioski, nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez Spółkę.

Sąd nie podzielił wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 Op, co miało nastąpić poprzez utrzymanie w mocy decyzji mimo jej wydania w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu I instancji organ rozważył całość zebranego materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że samochód powinien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w sprawie klasyfikacji samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, jak również przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach, niż klasyfikacja towarowa. Dokumentacja rejestracyjna nie mogła zatem automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód jest samochodem ciężarowym. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, skoro przedstawiciel producenta poinformował, że sporny samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła A. G. sp. z o.o. w T., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa). Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 151 ppsa poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, w sytuacji, gdy decyzja będąca przedmiotem skargi - oprócz wady określonej art. 247 § 1 pkt 5 Op jak i postępowanie poprzedzające jej wydanie było dotknięte uchybieniami uzasadniającymi uwzględnienie skargi;

b) art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Op poprzez jego niezastosowanie, skutkujące oddaleniem skargi i pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji organu celnego z [...] listopada 2011 r. dotkniętej wadą nieważności polegającą na skierowaniu przedmiotowej decyzji do podmiotu niebędącego stroną w sprawie;

c) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 3 § 1 ppsa w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej pusa) poprzez:

• wydanie wyroku w sprawie z pominięciem całości akt sprawy i nierozpoznanie sprawy sądowoadministracyjnej w jej granicach (lecz tylko w odniesieniu do niektórych zarzutów) i niezastosowanie przewidzianych prawem środków w celu wyeliminowania niezgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu celnego II instancji;

• brak wypowiedzenia się w uzasadnieniu wyroku w zakresie skierowania objętej skargą decyzji organu celnego II instancji do podmiotu niebędącego stroną postępowania, co świadczy o nieprawidłowym wykonaniu przez Sąd orzekający funkcji kontrolnej w niniejszej sprawie;

• niezasadne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia, iż prawidłowe są ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji przez organ celny, a przez to niezasadne uznanie za prawidłowej decyzji kończącej postępowanie podatkowe w II instancji, w sytuacji, gdy przedmiotowe ustalenia zostały przez organy celne dokonane błędnie, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, iż pojazd Volvo XC90 w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, w sytuacji gdy stanowił samochód o przeznaczeniu ciężarowym;

• nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do podniesionego przez stronę skarżącą w skardze na decyzję z [...] listopada 2011 r. zarzutu nie zastosowania przez organy celne przy klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 opublikowanej w Dziennikach Urzędowych UE nr C74 z 31 marca 2007 r. oraz nr C133 z 30 maja 2008 r.;

• nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia do podniesionego przez stronę skarżącą w skardze na decyzję z 14 listopada 2011 r. zarzutów oraz ograniczenie się przez Sąd orzekający w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyłącznie do wskazania, iż postępowania dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo przez organy podatkowe;

d) art. 134 § 1, art. 3 § 1 ppsa i art. 1 § 2 pusa poprzez brak pełnego i rzetelnego skontrolowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, ograniczenie się wyłącznie do stwierdzenia prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych przez organ celny, a w konsekwencji wadliwe wykonanie przez Sąd I instancji funkcji kontrolnej.

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w zw. z przepisami prawa powołanymi w części II lit. a-f skargi kasacyjnej poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy na skutek nieprawidłowej wykładni i niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, organ celny uznał, iż w stosunku do skarżącego powstał obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd VOLVO XC90, jako przeznaczony wówczas głównie do transportu towarów (w sytuacji, gdy jego wnętrze mogło być używane do transportu osób wyłącznie po dokonaniu zmian konstrukcyjnych) winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 i w tym zakresie jego wewnątrzwspólnotowe nabycie winno zostać uznane za niepodlegające obowiązkom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego;

f) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c/ ppsa, art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd orzekający, iż postępowanie podatkowe w sprawie zostało prawidłowo przeprowadzone, w sytuacji gdy:

• organ celny zarówno I i II instancji pominął, iż w uwagi do pozycji CN 8704 posługują się pojęciem "furgon", które to oznaczenie zgodnie z definicją powszechnie używaną w obrocie (w braku odpowiedniej definicji prawnej) obejmuje także samochody towarowe powstałe w oparciu o konstrukcję samochodów osobowych, a zatem dla oceny powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego nie powinno zostać uznane za istotne przeznaczenie pojazdu ustalone przez jego producenta, lecz jego przeznaczenie w dacie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia, albowiem już sama pozycja CN 8704 w swej treści odwołuje się również do takich pojazdów, które przez producenta mogły zostać wyprodukowane, jako osobowe a których przeznaczenie w związku z przeprowadzanymi pracami uległo zmianie,

• organ celny w oparciu o przeprowadzone w dniu 31 maja 2011 r. oględziny ustalił, iż przedmiotowy pojazd VOLVO XC90 powinien zostać zakwalifikowany do pozycji CN 8703 pomimo, iż w dacie zarówno wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i w dacie oględzin pojazd posiadał wyłącznie dwa miejsca siedzące, tj. dla kierowcy i jego pomocnika, w związku z tym nie sposób przyjąć, iż przedmiotowy pojazd zasadniczo był przeznaczony do przewozu jeszcze 7 osób, z uwagi na brak miejsc do przewozu tych 7 osób,

• organ celny uznał, iż nie są miarodajne dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa o ruchu drogowym obowiązujące zarówno na terytorium Polski jak i państwa pochodzenia pojazdu (w tym okoliczności stwierdzone zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami dotyczącymi zarejestrowania pojazdu czy jego dopuszczenia do ruchu), w sytuacji gdy z przedmiotowej dokumentacji wynika, iż nastąpiła nie tylko zmiana konstrukcji lecz również zmiana przeznaczenia pojazdu od daty jego wyprodukowania,

• organy celne (a w następstwie również Sąd orzekający) pominęły przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 opublikowane w Dziennikach Urzędowych UE nr C74 z dnia 31 marca. 2007 r. oraz nr C133 z 30 maja 2008 r.;

• organy celne odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom urzędowym dotyczącym zarejestrowania pojazdu oraz jego dopuszczenia do ruchu, jak również ekspertyzie DEKRA oraz jej tłumaczeniu, opierając przy tym rozstrzygnięcie sprawy na dokumencie prywatnym Spółki V. A. Polska sp. z o.o. informującym, iż samochód VOLVO XC90 został wyprodukowany, jako samochód osobowy, mimo iż w aktach znajdują się dokumenty o dopuszczeniu do ruchu oraz z zakresu badania technicznego, dokument DEKRA oraz opinia biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] grudnia 2010 r., z których wynika, iż nastąpiła zmiana homologacji pojazdu,

• organ celny niezasadnie odmówił wiarygodności i mocy dowodowej ekspertyzie DEKRA z dnia 13 grudnia 2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, z której w sposób jasny i precyzyjny wynika, że pojazd Volvo XC90 miał wyłącznie jeden rząd siedzeń (dwa miejsca siedzące łącznie z miejscem kierowcy) i był wyposażony w płytę przy podłodze w bagażniku wraz ze ścianką dzielącą;

g) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 Iit. c/ ppsa, art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art 180 §, art. 187 § 1, art. 191 oraz art 197 § 1 Op poprzez pominięcie, iż z uwagi na daleko idące wątpliwości, co do charakteru zmian poczynionych w pojeździe po jego produkcji, a przed datą jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, konieczne jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu konstrukcji pojazdów mechanicznych i przeprowadzenie oględzin pojazdu z jego udziałem, celem stwierdzenia charakteru dokonanych zmian konstrukcyjnych i zasadniczego przeznaczenia pojazdu, zwłaszcza iż w dacie oględzin przedmiotowy pojazd posiadał wyłącznie jeden rząd siedzeń (miejsce dla kierowcy i pomocnika kierowcy) i nie było możliwe bez dokonania zmian konstrukcyjnych przewożenie w nim w sumie więcej niż dwóch i nie więcej niż 9 osób;

a) art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 Iit. c/ ppsa, art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art 180 §, art. 187 § 1 ppsa poprzez:

• pominięcie, iż organy podatkowe nie dokonały ustalenia czy w sprawie w odniesieniu do pojazdu Volvo XC90 miały miejsce "zmiany konstrukcyjne", w sytuacji, gdy stwierdzenie wykonania takowych zmian w okresie od daty produkcji do daty wewnątrzwspólnotowego nabycia lub w okresie po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu Volvo XC90 do pozycji CN8704 lub CN 8703;

• pominięcie, iż samochód VOLVO XC90 w momencie opuszczenia taśmy produkcyjnej, jak każdy samochód tej klasy jest przystosowany do zarówno transportu osób, jak również posiada takie elementy faktyczne, które pozwalają na dokonanie zmiany zasadniczego jego przeznaczenia w sposób umożliwiający zasadniczo transport towarów,

• pominięcie, iż w aktach sprawy znajduje się wystawiona przez firmę A. K., [...] (autoryzowanego przedstawiciela firmy Volvo), informacja datowana na 26 listopada 2010 r. wraz z tłumaczeniem przysięgłym, z której wynika, iż dokonane po wyprodukowaniu pojazdu zmiany konstrukcyjne miały charakter trwały;

• niezasadne dokonanie analizy stanu faktycznego sprawy wyłącznie z perspektywy zastosowania pozycji CN8703 i stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, bez przeprowadzenia przed sformułowaniem wniosków analogicznej analizy dla zakwalifikowania pojazdu pod pozycję CN8704, zwłaszcza, iż w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i w dacie oględzin przedmiotowy pojazd nie mógł zostać uznany za nadający się do przewozu większej ilości osób aniżeli kierowcy i jego pomocnika,

• nieuwzględnieniu przy rozpoznawaniu sprawy, iż słowo funkcja oznacza "zadanie, które spełnia dana rzecz", "możliwość wykonania określonej operacji", "czyjeś stanowisko lub zakres obowiązków", zatem nie sposób przyjąć mając zwłaszcza na uwadze znajdujące się w aktach sprawy wyniki dowodu z oględzin, dokumenty prywatne i urzędowe oraz prywatną opinię z [...] grudnia 2010 r., iż przedmiotowy pojazd nie spełniał funkcji obejmującej zasadniczo przewóz towarów, jak również, iż w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia jego budowa, wyposażenie i cechy produkcyjne uniemożliwiały jego zakwalifikowanie pod pozycję CN 8704;

i) art. 3 § 1, art. 134, art. 145 § 1 lit. c/ ppsa, art. 1 § 2 pusa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż w sprawie organ celny nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów uznając, iż pojazd Volvo XC90 przeznaczony był w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia zasadniczo do transportu osób, przy jednoczesnej odmowie wiarygodności przedstawionym przez stronę dokumentom urzędowym i prywatnym, w sytuacji, gdy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz oględzin, stan samochodu, jego konstrukcja oraz przeznaczenie kwalifikowały go, jako pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do transportu towarów.

II. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

a) art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (według stanu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu Volvo XC90) skutkujące przyjęciem, iż pojazd marki Volvo XC90 w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem objętym pozycją CN 8703, w sytuacji, gdy przedmiotowy pojazd w dacie nabycia winien zostać zakwalifikowany, jako pojazd objęty pozycją CN 8704 (przeznaczony głównie do transportu towarów), albowiem miarodajne jest konkretne przeznaczenie i konkretny stan danego pojazdu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia tegoż pojazdu a także przyjęciem, iż decyzja z [...] listopada 2011 r. odpowiada prawu, mimo iż organ podatkowy pominął przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu Volvo XC90, jako osobowego w rozumieniu tego przepisu, Not Wyjaśniających do pozycji 8703 CN opublikowanych w Dziennikach Urzędowych UE Nr c74 z 31 marca 2007 r. oraz nr C133 z 30 maja 2008;

b) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa) skutkujące niezasadnym przyjęciem przez Sąd orzekający, iż organy celne I i II instancji prawidłowo zastosowały przedmiotowy przepis, w sytuacji, gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazd marki Volvo XC90 objęty pozycją CN8704, a zatem w przedmiotowej sprawie nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy i nie istniały podstawy do określenia przedmiotu opodatkowania akcyzą.

c) art. 101 ust. 2 pkt 1 upa, skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez Sąd orzekający w sprawie, iż organy celne I i II instancji prawidłowo zastosowały powołany przepis niewłaściwe uznając, iż po stronie Skarżącego z chwilą w wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, w sytuacji, gdy pojazd będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia w tej dacie był przeznaczony głównie do transportu towarów i jako taki winien zostać uznany za podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8704.

d) art. 3 ust. 1 upa, art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) poprzez pominięcie, iż w uwagach do pozycji CN 8703 wskazano, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza m.in. pojazdy, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie po wyprodukowaniu przedmiotowego pojazdu zostały dokonane w nim zmiany konstrukcyjne skutkujące zmianą jego przeznaczenia (a których zakres nie został wyjaśniony przez organy celne w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego), wskutek których stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia implikował jego zakwalifikowanie pod pozycję CN8704;

e) art. 3 ust. 1 upa, przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2006 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w części dotyczącej wyjaśnienia pozycji CN 8704 i CN 8703 i wyjaśnień do tych pozycji, skutkujące pominięciem przez Sąd orzekający, iż użyte w wyjaśnieniach sformułowanie "furgon" zgodnie z definicją powszechnie używaną w obrocie (w braku odpowiedniej definicji prawnej) obejmuje także samochody towarowe powstałe w oparciu o konstrukcję samochodów osobowych, co w konsekwencji pozwala przyjąć, iż nie powinno zostać uznane za miarodajne dla oceny powstania obowiązku podatkowego, przeznaczenie ustalone lub podane przez producenta pojazdu, albowiem już samo brzmienie pozycji CN 8704 w swej treści powołuje się również do pojazdów, które przez producenta mogły zostać wyprodukowane, jako osobowo-towarowe lub osobowe, a których przeznaczenie w związku z przeprowadzanymi pracami po wyprodukowaniu uległo zmianie;

f) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TfUE) oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE) w treści nadanej Traktatem z Lizbony z dnia 17 grudnia 2007 r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), w tym wyrażoną tamże zasadę lojalności, poprzez:

• nieuprawnione przyjęcie, iż organy celne I i II instancji zasadnie uznały za niewiarygodne i niewystarczające dowody w sprawie dokumenty urzędowe sporządzone przez organy Państwa pochodzenia pojazdu Volvo XC90 bez uprzedniego zweryfikowania mocy prawnej takowych dokumentów oraz ich mocy wiążącej;

• przyjęcie za prawidłową praktykę organów celnych polegającą na ustaleniu, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, mimo iż stan i przeznaczenie pojazdu z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia uzasadniały przekonanie, iż takowy obowiązek nie powstał, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w takowym okresie w stosunku do pojazdu były prowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której kasator podtrzymuje dotychczasowe stanowisko.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odniósł się do zaprezentowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ppsa, zatem do rozważenia pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazane przesłanki odnoszą się do postępowania sądowego a nie przed organami.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ppsa, tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy, co z kolei mogłoby wpływać na prawidłową wykładnię lub zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego do najdalej idącego zarzutu braku wyeliminowania przez Sąd pierwszej instancji z obrotu prawnego decyzji wydanej w warunkach nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Op, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Skarżąca postawiony zarzut uzasadnia argumentacją, że zaskarżona decyzja adresowana jest do spółki A. G. sp. z o.o. z siedzibą w T.. Zarzuca, że taki podmiot wskazany został nie tylko w nagłówku decyzji, lecz również w jej uzasadnieniu oraz znajdujących się w aktach sprawy postanowieniach w przedmiocie zmiany terminu załatwienia sprawy. Za nieznaczącą okoliczność uważa prawidłowe doręczenie decyzji pełnomocnikowi skarżącej, tudzież subiektywne przekonanie podmiotu, któremu rozstrzygnięcie zostało doręczone, o jego zgodności lub niezgodności z prawem.

Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 Op. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony (art. 210 § 1 pkt 3 Op), jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata. To, czy strona zostanie prawidłowo oznaczona w nagłówku decyzji, czy też w jej dalszej treści, nie jest najistotniejsze. Decydujące jest bowiem to, komu, według treści decyzji, organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 Op został spełniony i brak jest podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sytuacja, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Op, chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Nie spełnia tego wymogu jedynie mylne wysłanie decyzji do podmiotu niebędącego jej adresatem, ale o sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach innego podmiotu, niż tego, który był stroną toczącego się postępowania. Pomyłka, która zaistniała w przypadku decyzji ocenionej w zaskarżonym wyroku (nawet powielona) kwalifikuje się na jej sprostowanie, jako oczywistej omyłki pisarskiej, nie zmierza bowiem do zmiany istoty rozstrzygnięcia. Należy przy tym zauważyć, że poza zawarciem w nazwie adresata decyzji dodatkowego elementu "Grupa", zawiera prawidłowo oznaczony adres a także prawidłowy numer identyfikacji podatkowej, zamieszczony po adresie, tzw. NIP. Ocena zarzutu nieważności zaskarżonej decyzji została dokonana prawidłowo przez Sąd pierwszej instancji, który uwzględnił powyższe i podkreślił, że decyzja została prawidłowo doręczona stronie, która podjęła zgodnie z przepisami obronę przed zawartym w niej rozstrzygnięciem. Tym samym za niezasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 ustawy ppsa w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Op.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w skardze kasacyjnej, sformułowanych jako naruszenie art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 3 § 1 ustawy ppsa i art. 3 § 1 ustawy ppsa w zw. z art. 1 § 2 pusa połączonych z zarzutem akceptacji naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 197 § 1 Op, odnoszą się one przede wszystkim do kwestionowania jakości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy i poprawności sądowej kontroli w wyroku. W efekcie przedstawionych zarzutów skarżąca generalnie kwestionowała ustalenie, że sporny pojazd marki Volvo XC90 na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji CN 8703. Uzasadnieniem dla podważania trafności powyższych wniosków, przyjętych przez organ za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło zarzut, że dowód z oględzin, na których oparto istotne ustalenia przeprowadzony został znacznie później, niż miało miejsce jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, po przeprowadzonych następnie pracach zmieniających jego przeznaczenie, nadto nie uwzględniono treści dokumentów urzędowych, polskich i zagranicznych, które odzwierciedlały stan pojazdu na ten moment. Skarżąca zarzuciła w tym zakresie brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tudzież powołania biegłego na okoliczność zakresu przeprowadzonych zmian konstrukcyjnych w pojeździe.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania podatkowego zostały prawidłowo ocenione i uzasadnione przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Op i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 Op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych musi, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój zasadniczy cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania jakiegoś dowodu organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy.

Zestawiając powyższe uwagi ogólne z zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie mogą one skutecznie podważyć oceny z zaskarżonego wyroku, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe było zupełne dla ustalenia stanu pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie niweczy tego okoliczność, że oględziny pojazdu zostały dokonane jakiś czas później. Przeprowadzone przez organ oględziny, ich wynik w pełni korespondowały z informacją uzyskaną od przedstawiciela producenta, że samochód został wyprodukowany, jako osobowy. Oględziny wykazały, że pojazd posiada nadwozie typu kombi oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Część bagażowa pojazdu wyposażona została w płytę przypodłogową wraz ze ścianką dzielącą. Deska rozdzielcza, fotele oraz wewnętrzne wykładziny drzwi pokryte były skórzaną tapicerkę. Nadto w samochodzie znajdowało się wiele elementów wyposażenia typowych dla samochodów osobowych tj. uchwyty, schowki, nawiewy, elektrycznie sterowane fotele, lampy oświetlenia wewnętrznego a także uchwyty w panelach tylnych drzwi.

Należy zaakcentować, że cała argumentacja skarżącej, w kontekście przeprowadzonych dowodów, sprowadza się do podkreślania, że pojazd posiada stosowną dokumentację, w której zapisano, ze samochód ma charakter ciężarowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z akt sprawy nie wynika, aby w trakcie postępowania skarżąca wnioskowała o konkretne dowody, na rzecz wykazania charakteru pojazdu na moment jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Także w kontekście zawartego w zaskarżonej decyzji opisu stanu pojazdu skarżąca nie przedstawiła, jakie wymienione elementy wyposażenia istotnie zmieniły jego charakter już po dokonanej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił dowody, z których skarżąca wywodziła status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż na gruncie prawa o ruchu drogowym, tudzież analogicznych regulacji w prawie niemieckim, czego wynikiem były wpisy w powołanych dokumentach, pojazd miał charakter pojazdu ciężarowego. Te regulacje i wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd niezasadny pozostawał zarzut naruszenia art. 194 § 1 Op w sytuacji, gdy ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały zapisów w przedmiotowych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Brak jest bowiem przepisu prawa, który dawałby podstawę do przeniesienia oceny prawnej dokonanej na podstawie przepisów o ruchu drogowym na przepisy o podatku akcyzowym. Stąd twierdzenie, że wystawione na potrzeby innych regulacji prawnych dokumenty determinują ustalenia w sprawie, nie mają uzasadnienia, szczególnie w świetle jednoznacznego brzmienia art. 3 ust. 1 upa.

Organy, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, przedstawiły i omówiły dowody, na których opierały swoje stanowisko, w przedmiocie uznania charakteru spornego auta, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Była to informacja od autoryzowanego sprzedawcy samochodów oraz oględziny pojazdu, które wykazały istnienie cech konstrukcyjnych według zamysłu producenta pojazdu. Skarżący zarzucał także, że samochód nie błędnie nie został zakwalifikowany jako "furgon" pomijając, że dla takiej oceny pojazd musi być najpierw zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. W zaskarżonej decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, zostały bardzo obszernie wyjaśnione i opisane zasady klasyfikacji do pozycji CN 8704 i CN 8703.

W świetle powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania były niezasadne a postępowanie podatkowe przeprowadzone w celu wydania zaskarżonej decyzji nie naruszało wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i tak zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Za niezasadny uznał także Sąd kasacyjny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten ma formalny charakter i wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia tego wymogu. Brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji nie uzasadnia naruszenia art. 141 § 4 ppsa.

Podobnie za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 ppsa. Zgodnie z tym przepisem sąd orzekając w granicach sprawy nie jest związany jej zarzutami ani wnioskami. Dla wykazania naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tego przepisu koniecznym jest wskazanie, w jakim zakresie Sąd nie uwzględnił zaistniałego naruszenia prawa w sprawie, mimo braku takiego zarzutu w skardze. Skarżąca nie wykazała, na czym polegało naruszenie tego przepisu w zaskarżonym wyroku.

Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania, w tym przepisów ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zakresie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli, okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalony za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego oraz ocenił zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zdaniem skarżącego zostały one naruszone w zakresie art. 3 ust 1 w związku z art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z 4 grudnia 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 upa przez bezpodstawne uznanie, iż znajdują one zastosowanie w sprawie oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej WE) oraz art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TUE) w treści nadanej Traktatem z Lizbony z 17 grudnia 2007 r. zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.2007.306.1), w tym wyrażoną tam zasadę lojalności, poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż organy celne obu instancji zasadnie uznały za niewiarygodne i niewystarczające dowody w sprawie dokumenty urzędowe sporządzone przez organy Państwa pochodzenia pojazdu Volvo XC90, bez uprzedniego zweryfikowania mocy prawnej takowych dokumentów oraz ich mocy wiążącej; przyjęcie za prawidłową praktyki organów polegającej na ustaleniu, iż powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w oparciu o stan i przeznaczenie pojazdu nie z daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz z daty przeprowadzenia oględzin, chociażby pomiędzy takimi dwoma zdarzeniami upłynął znaczny okres czasu, a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż w takowym okresie w stosunku do pojazdu były prowadzone prace zmieniające jego przeznaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w zakresie ostatnich wymienionych, jako naruszone przepisów traktatowych, zarzut naruszenia prawa materialnego w istocie kamufluje polemikę z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Niedopuszczalne pozostaje zwalczanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie należy stwierdzić, że sprawie mają zastosowanie i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (upa). Istotny pozostaje zapis art. 3 upa, który nakazuje wprost do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem nr 2658/87. Z kolei na podstawie art. 100 ust. 4 upa ustawodawca postanowił, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zgodnej z powołanym rozporządzeniem nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia, które jest rokrocznie nowelizowane. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że obejmuje on pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści art. 100 ust. 4 upa jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Stanowisko, że uznawanie za główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 pozostaje oparte na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób było wielokrotnie akceptowane i podkreślane w orzecznictwie sądowym wskazującym jednocześnie, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Wskazują na to cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Stanowisko takie wspiera Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich, jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe, co określa ogólny wygląd pojazdów i ogół ich cech nadających im zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów w celu ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył jednak Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom klasyfikowania, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a po spełnieniu tego warunku następczo zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające, oceniając także zmianę do Not wyjaśniających Nomenklatury Scalonej wprowadzoną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 31 marca 2007 r. Ponieważ sporne auto nie było samochodem klasyfikowanym do pozycji CN 8704, nie było podstaw do analizy, czy odpowiada pojęciu "furgon" tudzież ewentualnej oceny proporcji ładowności. Ustalone w sprawie cechy samochodu odpowiadały wprost opisowi pozycji CN 8703, która obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo (w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących spełniać inne funkcje użytkowe. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, co nie wyklucza możliwości przewożenia towarów. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił Sąd I instancji, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Wątpliwości skarżącego dotyczyły nieprawidłowej, klasyfikacji przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703, z naruszeniem wymienionych Reguł ORINS.

Jak to podniesiono wyżej, pozycja CN 8703 obejmuje: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje: podpozycja-pojazdy przeznaczone do poruszania się po śniegu, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, podpozycja-pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) obejmująca między innymi pojazdy o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm³, ale nieprzekraczającej 2.500 cm³, nowe, samochody kempingowe, pozostałe, używane, podpozycja-pozostałe.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego wiążą się w sprawie ściśle z zarzutami procesowymi. W konsekwencji dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena zarzutów procesowych zawiera po części także argumentację wskazującą, że Sąd I instancji prawidłowo zastosował wymienione w tych zarzutach przepisy prawa materialnego.

Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, co do przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, prawidłowa klasyfikacja do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej determinowała zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co w skardze kasacyjnej kwestionowała skarżąca.

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego oparł na art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).