Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 39/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 89a, art. 89b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Grzegorz Gocki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 587/12 w sprawie ze skargi J. C. Syndyka Masy Upadłości "P." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. C. Syndyka Masy Upadłości "P." Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 587/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględniając skargę J. C. -Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w L. (dalej Skarżący, Strona) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

1.1.Postępowanie przed organami podatkowymi.

Decyzją z dnia 20 grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił P. Sp. z o.o. w likwidacji za grudzień 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości 2.333.534 zł (niższej od zadeklarowanej).

W toku postępowania podatkowego ustalono że P. Sp. z o.o. w L. w rozliczeniu podatku VAT w spornym miesiącu uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur za które nie zapłaciła.

W dniu 6 sierpnia 2008r. postanowieniem Sądu Rejonowego w L. ogłoszono upadłość P. Sp. z o.o.

Wobec nieuregulowania należności wynikających z faktur wierzyciele zawiadomili Syndyka Masy Upadłości P. Sp. w upadłości likwidacyjnej o zamiarze dokonania korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Pomimo nieuregulowania przez dłużnika należności w terminie 14 dni od zawiadomienia nie wywiązał się on z obowiązku dokonania stosowej korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności nieuregulowano.

1.2.Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania w którym zarzucono, że została ona wydana na podstawie art. 89a i 89b u.p.t.u., które stoją w sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175 póz. 1361 - dalej: u.p.u.n.), precyzyjnie określającymi tryb i zasady dochodzenia swoich roszczeń przez wierzycieli oraz tryb i zasady zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. W sytuacji, gdy doszło do ogłoszenia upadłości P. Sp. z o.o. niezapłacone należności na rzecz wierzycieli powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości w przypadku ich zgłoszenia zostały ujęte na liście wierzytelności.

Zdaniem Skarżącego, złożenie korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. przez podatnika będącego w upadłości obejmującej likwidację majątku, wywołałoby skutki potrącenia wzajemnego, co jest niedopuszczalne w myśl art. 93 i art. 94 u.p.u.n. Dlatego też, zaspokojenie w takiej sytuacji wierzytelności Skarbu Państwa może nastąpić wyłącznie w trybie art. 254 u.p.u.n., jako zmiana wierzyciela, zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali.

1.3. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2012r. utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie podzielając zarzutów odwołania i zawartej w nim argumentacji.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji był w pełni uprawnionym do określenia z urzędu kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, skoro stwierdzono w ustalonym w sprawie stanie faktycznym sprawy, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a i art. 89b u.p.t.u., a Skarżący (dłużnik) nie dokonał samodzielnie odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Według organu uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności, gdyż nie zostały one uregulowane w terminie 180 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego w fakturach lub umowach, dostawy towarów i usługi wykazane na fakturach dokonane były na rzecz podmiotu zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Wierzytelności zostały też wykazane wcześniej w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny a wierzyciel i dłużnik w momencie dokonywania korekty byli podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT. Nie doszło również do zbycia wierzytelności, a od daty wystawienia faktur nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione. Wierzyciel zawiadomił również dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 89a u.p.t.u., a dłużnik mimo odebrania tego zawiadomienia nie uregulował należności .

W tej sytuacji, zgodnie z art. 89b u.p.t.u. Skarżący, po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i w sytuacji nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, był obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Skoro zaś tego nie uczynił, zasadnym było wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

Równocześnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania zważył, że ustawodawca nie uzależnił stosowania (lub nie stosowania) tego przepisu od kwestii ewentualnego ujęcia danej wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego na liście wierzytelności. Przepisy ustaw podatkowych nie odsyłają bowiem w tym zakresie do przepisów innych ustaw, w tym do wskazywanej przez stronę ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a zatem regulacje te nie mogą uchylać obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustaw o podatku od towarów i usług czy Ordynacji podatkowej.

Z tego też względu uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług instytucje winny być stosowane się w pełnym zakresie również do podatników będących w postępowaniu upadłościowym. Wbrew zatem twierdzeniom Strony, w rozstrzyganej sprawie nie ma miejsca zmiana wierzyciela, o której stanowi art. 254 u.p.u.n.. Natomiast przepis art. 93 tej ustawy odnosi się wyłącznie do potrącenia wierzytelności upadłego z wierzytelności wierzyciela, zaś art. 94 tej ustawy mówi o niedopuszczalności potrącenia w sytuacji nabycia przez dłużnika upadłego wierzytelności w drodze przelewu. Obie te sytuacje nie miały jednakże miejsca w niniejszej sprawie.

2.1.Skarga do sądu I instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie stwierdzenia nieważności obu tych decyzji podniósł zarzuty naruszenia :

• art.89b u.p.t.u w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) przez pominięcie okoliczności, że syndyk nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji, której uprzednio nie złożył;

• art. 254 u.p.u.n. w zw. z art. 518 §1 pkt 4 Kodeksu cywilnego przez pominięcie, że wskutek dokonania przez wierzyciela upadłego dłużnika korekty podatku VAT w oparciu o przepis art. 89a u.p.t.u., doszło w tej części do zmiany wierzyciela;

• art. 95 u.p.u.n. przez pominięcie okoliczności, że decyzja określająca kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w części dotyczącej kwoty podlegającej korekcie dokonanej przez wierzyciela w oparciu o przepis art. art.89a u.p.t.u., wywrze skutki potrącenia, które jest niedopuszczalne w postępowaniu upadłościowym;

• art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa ze względu na oczywistą niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika.

W uzasadnieniu Strona ponownie wskazała, że organy podatkowe błędnie rozumieją przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, które jej zdaniem, wykluczają możliwość "rozliczenia" przez Skarb Państwa w trybie administracyjnym kwoty podatku w części, w której podatek ten skorygowali wierzyciele upadłego. Według Skarżącego, uprawnienie wierzyciela do skorygowania podatku należnego nie rodzi po stronie syndyka masy upadłości obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, a co więcej, sam też ustawodawca nie wymienił syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania takiej korekty. Tym samym nie jest on uprawniony do dokonania takiej czynności (korekty). Sama też korekta podatku naliczonego wywarłaby wobec masy upadłości określone skutki, prowadząc między innymi do uprzywilejowania wierzytelności Skarbu Państwa. Z tych powodów także orzecznictwo zaakceptowało stanowisko prezentowane przez Stronę, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika, zaspokojenie wszelkich przypadających od niego wierzytelności może nastąpić wyłącznie wedle reguł prawa upadłościowego z wyłączeniem innych przepisów prawa.

2.2.W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po merytorycznym rozpoznaniu skargi uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, niż w niej podniesione.

3.2. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia prawa materialnego, albowiem wadliwie oparły swoje rozstrzygnięcia na niemających zastosowania w niniejszej sprawie regulacjach art. 89 a i 89 b u.p.t.u. w brzmieniu nadanym tym przepisom od dnia 1 grudnia 2008r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) dalej - ustawa nowelizująca.

Dokonana w wyniku tej nowelizacji zmiana powyższych regulacji dotyczyła zarówno sposobu określenia wierzytelności, które uprawniały podatnika (wierzyciela) do korekty podatku należnego (co w konsekwencji miało wpływ na obowiązek jego kontrahenta - dłużnika do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego), jak i terminu, w którym może on skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym przed zmianą art. 89a ust. 1 u.p.t.u., korekta taka mogła dotyczyć wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem ust. 2-7). Od 1 grudnia 2008 r. brzmienie tego przepisu nie nawiązuje zatem już w żaden sposób do przepisów ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają własną kategorię wierzytelności nieściągalnych, dla których nie jest obojętna kwestia postępowania likwidacyjnego. Wedle znowelizowanego art. 89a ust. 1 u.p.t.u., do korekty nie jest już konieczne odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, ale wystarczy jej uprawdopodobnienie, przy czym w myśl dodanego od 1 grudnia 2008r. art. 89a ust. 1a u.p.t.u., wierzytelność nieściągalną uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nowe przepisy zmieniły także termin, jakim dysponuje wierzyciel na zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. W przypadku art. 89b u.p.t.u. ustawą nowelizującą zmieniono także obowiązujący uprzednio 28-dniowy termin, w jakim podatnik (dłużnik) po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnych miał obowiązek uregulować należności lub dokonać stosowanej korekty podatku naliczonego – na termin 14- dniowy, liczony od dnia zawiadomienia go przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku ze względu na okoliczności o których mowa w ust. 1 znowelizowanego art. 89a u.p.t.u.

Istotną jest również okoliczność, na co zwrócił szczególną uwagę Sąd pierwszej instancji, że w samej ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 89a i 89b w uprzednich ich brzmieniach, co spowodowało konieczność rozważenia podstawowej kwestii, a mianowicie odpowiedzi na pytanie, czy regulacje obu tych przepisów w nowym brzmieniu mają także zastosowanie do wierzytelności powstałych do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

Zagadnienie to zarówno organy, jak i Skarżący całkowicie pominęli, milcząco przyjmując, że znowelizowane brzmienie art. 89a i 89b u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności, niezależnie od momentu ich powstania.

W czynionych dalej rozważaniach, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do powyższej kwestii odwołał się do przywołanego w obszernych fragmentach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1381/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), podzielając w całości wyrażony w nim pogląd, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.

Jak podkreślono w przywołanym wyroku NSA, zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będącej w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Częstokroć jednak ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. W momencie wejścia w życie przepisów normujących instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi za złe długi, określonej w art. 89a i 89b u.p.t.u., ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) w jej art. 8 przewidziano wówczas, że wchodzące w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. obie nowe regulacje będą miały zastosowanie wyłącznie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie tej ustawy. Analogicznego unormowania nie zawarto jednak w ustawie nowelizującej z 2008 r., którą od 1 grudnia 2008 r. nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 1 i 2 oraz art. 89b u.p.t.u., co mogłoby wskazywać na to, że będzie ono mieć zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnym, niezależnie od dnia ich powstania.

Taka jednakże wykładnia musiałaby być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji, jako naruszająca standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyniku skrócenia dotychczasowego terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, do niektórych istniejących wierzytelności, wynikających z faktur wystawionych w okresie przekraczającym nowy 2 letni termin, instytucja mogłaby bowiem w ogóle nie znaleźć zastosowania.

Wprawdzie jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, wywody NSA zawarte w przywołanym orzeczeniu odnosiły się do art. 89a u.p.t.u. i skupiały się na określonej kwestii, tj. dotyczącej jednego z warunków dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.), jednakże zdaniem Sądu nie można zasady stosowania przepisów "starych" do należności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. stosować wybiórczo, ograniczając ich stosowanie jedynie do art. 89a ust. 2 pkt 5. u.p.t.u.

Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że skorzystanie przez wierzyciela z uprawnienia do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych rodzi automatycznie konsekwencje w postaci powstania po stronie dłużnika adekwatnego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, przyjąć należało, że konstytucyjna zasada bezpieczeństwa prawnego nakazuje w równym stopniu respektowanie ochrony wierzyciela, jak i dłużnika, co powinno się wyrażać w jednolitym stosowaniu całości zasad obowiązujących w danym momencie w odniesieniu do uprawnień i obowiązków, jakie obie strony mają na tle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Szczególnie, że również NSA w omawianym wyroku w pkt 5.5 uzasadnienia także ocenił ogólnie, jako naruszające art. 2 Konstytucji stanowisko, że art. 89a i 89b w brzmieniu znowelizowanym mogą mieć zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnym, niezależnie od dnia ich powstania.

Ponieważ z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynikało, że wszystkie wierzytelności - co do których zastosowano ulgę na złe długi - powstały przed dniem 1 grudnia 2008r., a organy podatkowe zastosowały przy jej rozpatrzeniu przepisy w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja, podobnie jak utrzymana przez nią w mocy decyzja organu I instancji naruszają prawo, bowiem zostały wydane w wyniku zastosowania normy prawnej w nieprawidłowym brzmieniu. Konsekwencją tego stanowiska była równocześnie niemożność odniesienia się przez Sąd do zasadności zarzutów wskazywanych w samej skardze.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe zostały zobowiązane do uwzględnienia wyrażonego przez Sąd stanowiska co do ustalenia norm prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.

3.3. W takim stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji, wskazując na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej p.p.s.a., uchylił decyzje organów pierwszej i drugiej instancji

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Strona – Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wskazując na naruszenie:

1. art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem, w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz z art. 133 p.p.s.a, poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z 134 i art. 135 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej.

3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego.

4. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie.

5. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a..

6. prawa materialnego, tj. 89 b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przez błędną jego wykładnię poprzez rozciągnięcie zasady ochrony właściwej dla wierzyciela na dłużnika tylko z tej przyczyny, że jego dług był przedmiotem procedury określonej przepisem art. 89 a u.p.t.u.

7. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie postanowień dotyczących ochrony wierzyciela wynikających z art. 89a u.p.t.u na obowiązki dłużnika przewidziane w art. 89b u.p.t.u.

8. prawa materialnego, tj. art. 89 a u.p.t.u w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, że postanowienia wynikające z tego przepisu dotyczące sytuacji wierzyciela mają odpowiednie zastosowanie do sytuacji dłużnika.

W podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji pełnomocnik organu, zgadzając się co do zasady ze stanowiskiem NSA wyrażonym w przywoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1381/11 podkreślił równocześnie, że wadliwość regulacji art. 89a u.p.t.u (i to w określonym zakresie co do terminu korekty) nie oznacza jeszcze automatycznie, że doszło również do analogicznego naruszenia konstytucyjnej zasady zaufania jednostki do państwa w odniesieniu do sytuacji dłużnika, odrębnie uregulowanej w ramach art. 89 b. u.p.t.u. Przedmiotem oceny NSA w przywołanym wyroku była wyłącznie analiza znowelizowanego z dniem 1.12.2008r. brzmienia art. 89a ust 2 pkt 5 u.p.t.u. i to tylko w zakresie skutków skrócenia terminu w jakim wierzyciel może zastosować procedurę dotyczącą tzw. "złych długów".

Natomiast w sprawie będącej przedmiotem obecnego sporu zastosowanie miał jedynie art. 89b u.p.t.u., którego analiza nie prowadzi do wniosku, aby dokonana zmiana jego brzmienia spowodowała naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, bowiem o ile z chwilą, gdy zobowiązanie kontrahenta stało się zaległą wierzytelnością, co do której wierzyciel mógł podjąć określone prawem działania, o tyle u dłużnika sam fakt zaistnienia długu nie uruchamiał biegu jakiegokolwiek terminu. Taki bieg rozpoczynał się dopiero z chwalą otrzymania zawiadomienia od wierzyciela w trybie art. 89b ust.1 u.p.t.u., o rozpoczęciu przez niego procedury określonej art. 89a u.p.t.u.

Dlatego też, według autora skargi kasacyjnej, nie można rozciągać zasady ochrony wierzyciela na dłużnika tylko z tego względu, że jego dług był przedmiotem procedury określonej przepisem art. 89a u.p.t.u., a tym samym wadliwa jest teza zaskarżonego wyroku o zastosowaniu w sprawie przez organy niewłaściwych przepisów prawa.

Tym bardziej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku

z jakiego powodu zasada ochrony praw wierzyciela przenoszona jest automatycznie na obowiązki dłużnika. Brak takiej oceny ze strony Sądu, jest o tyle istotnym, że

w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy nie było sporu co do tego, że sama wierzytelność jest nieściągalna, z uwagi na upadłość dłużnika.

Samo też powołanie przez organy podatkowe na art. 89a u.p.t.u. w znowelizowanym brzmieniu nie miało bezpośredniego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż nie stanowiło jego podstawy prawnej. Podstawą prawną zapadłego rozstrzygnięcia organów był bowiem wyłącznie art. 89b u.p.t.u.

Z tych też względów, według pełnomocnika organu doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, a to art. 89 b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przez błędną jego wykładnię wyrażająca się w rozciągnięciu zasady ochrony właściwej dla wierzyciela na dłużnika, tylko z tej przyczyny, że jego dług był przedmiotem procedury określonej przepisem art. 89 a u.p.t.u. Niewłaściwym było również zastosowanie postanowień dotyczących ochrony wierzyciela wynikających z art. 89a u.p.t.u. na obowiązki dłużnika przewidziane w art. 89b, a także art. 89 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. poprzez uznanie, że postanowienia wynikające z tego przepisu dotyczące sytuacji wierzyciela mają odpowiednie zastosowanie do sytuacji dłużnika.

Autor skargi kasacyjnej odniósł się także do podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania mających według niego istotny wpływ na wynik sprawy, a to naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. związku z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego.

Skutkiem tego naruszenia prawa było błędne przedstawienie przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, a w konsekwencji nie wskazanie organom podatkowym kierunku dalszego prowadzenia postępowania, co stanowiło również naruszenie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, że w toku rozpatrzenia sprawy przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględniono całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jaki został zgromadzony przez organy podatkowe, a który, w ocenie skarżącego organu, w pełni uzasadniał jego stanowisko.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w L. wniósł o jej oddalenie, podzielając wywody zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji co wadliwości zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Dodatkowo, wskazując również na uprzednio podnoszone w samej skardze naruszenia prawa, do których co prawda Sąd się nie odniósł, stanął na stanowisku, że również z tych względów należy uznać za prawidłowe co do swojej istoty rozstrzygniecie Sądu, eliminujące z obrotu prawnego decyzje organów obu instancji

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej, obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu, wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a., Tym samym sprawa rozpoznawana jest jedynie w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu Sąd bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której jednak nie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie.

5.2. Skarga kasacyjna złożona w przedmiotowej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem jako zasadny ocenić należało podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2012r. sygn. II GSK 174/11, CBOS).

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.)

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez sąd i dlaczego. Uzasadnienie, o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje zatem nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem.

Również wskazania co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. muszą spełniać ogólnie przyjęte wymagania metodologicznej poprawności, cechować się logiką oraz dostatecznym stopniem precyzji.

Tych zaś elementów brakło w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co już z tego powodu musiało skutkować jego uchyleniem.

5.4. Odnosząc wyżej czynione uwagi do uzasadniania zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w swojej argumentacji, opartej w dużej mierze na odwołaniu się do obszernych fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1381/11, odniósł się do kwestii intertemporalnej, związanej ze zmianą dotychczasowego brzmienia regulacji art. 89 a i 89 b u.p.t.u. - dokonaną z dniem 1 grudnia 2008r. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Konkluzją tych rozważań było stwierdzenie, że w sytuacji, gdy wierzytelności - do których zastosowano tzw. ulgę na złe długi - powstały przed dniem 1 grudnia 2008r, wadliwie przyjęto w decyzjach obu instancji znowelizowane brzmienie art. 89 a i 89 b u.p.t.u.

To zaś, według Sądu pierwszej instancji, prowadziło do stwierdzenia, że obie decyzje zostały podjęte z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na zastosowaniu normy prawnej w nieprawidłowym jej brzmieniu w stosunku do stanu faktycznego sprawy. Tym samym podlegały one uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Dlatego też Sąd wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą obowiązane do uwzględnienia wyrażonego w zapadłym wyroku stanowiska i ustalenia prawidłowych norm prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.

5.5. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a Sąd pierwszej instancji odwołał się do regulacji art. 135 p.p.s.a. uchylając decyzje organów obu instancji. Można jedynie zauważyć, że w sytuacji, gdy uwzględnienie skargi nastąpiło z przyczyn innych niż w niej wskazywane (same zarzuty skargi, z uwagi na uchylenie decyzji organów z innych powodów, ostatecznie nie zostały ocenione przez Sąd), w podstawie wyroku należało przywołać także art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd nie jest związany podniesionymi w niej zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W treści zastosowanego przez Sąd, jako podstawa uchylenia decyzji organów, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. ustawodawca nie precyzuje, co należy rozumieć przez pojęcie naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 14 września 2011r. sygn. I GSK 263/10 - wszystkie przywołane wyroki dostępne w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Uchylenie orzeczenia z powodu naruszenia prawa materialnego doznaje jednakże istotnych ograniczeń, gdyż może nastąpić tylko wówczas, jeżeli to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy", a zatem wówczas, gdy w wypadku prawidłowego zastosowania prawa materialnego treść decyzji byłaby inna. Musi zatem zostać wykazany związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w orzeczeniu stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego.

W samym zaś pojęciu naruszenia prawa materialnego nie będą się mieściły takie naruszenia, które można uznać za rażące, a tym samym dające podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji.

5.6. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami prawa materialnego, które według Sądu I instancji zostały naruszone, w pierwszej kolejności koniecznym staje się dokonanie oceny, czy w ogóle doszło do wytkniętego naruszenia norm materialnoprawnych. Tylko bowiem pozytywne ustalenia w tym zakresie uprawniają do dalszej oceny obejmującej wpływ stwierdzonego naruszenia prawa materialnego na wynik sprawy administracyjnej.

W kwestii wskazywanego w zakażonym wyroku naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że gdy przedmiotem postępowania są wierzytelności powstałe jeszcze przed dniem 1 grudnia 2008r., a zatem w okresie obowiązywania regulacji art. 89a w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, to ta dotychczasowa regulacja winna mieć zastosowanie dla oceny spełnienia wszystkich warunków uprawniających wierzyciela do skorzystania z instytucji tzw. ulgi za złe długi. Konsekwencją zaistnienia po stronie wierzyciela prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, jest wynikający z art. 89b u.p.t.u obowiązek pomniejszenia przez dłużnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał on odliczenia lub w którym otrzymał te faktury.

Ponieważ przepis art. 89a u.p.t.u dotyczy uprawnienia podatnika (wierzyciela)

i ustanawia warunki skorzystania przez niego z tego uprawnienia, zaś art. 89 b ust 1 u.p.t.u. dotyczy równoczesnego obowiązku podatnika (dłużnika), który nie uregulował na wezwanie wierzyciela należności spełniającej te wymogi, do dokonania odpowiedniej korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, za okres, w którym dokonał odliczenia - to między obiema tymi regulacjami musi zachodzić pełna korelacja i tożsamość co do przyjętego ich stanu prawnego. Bowiem to od oceny prawidłowości skorzystania przez wierzyciela z prawa do korekty podatku należnego zależy odniesienie się do sytuacji jego dłużnika, ze względu na bezpośredni związek uprawnienia jednego podatnika z obowiązkiem drugiego podatnika. Tylko łączna interpretacja wskazanych przepisów pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznie brzmiącej normy postępowania, określającej zarówno uprawnienia podatnika wierzyciela jak i obowiązki podatnika dłużnika.

Wprowadzona ustawą nowelizującą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (począwszy od 1 grudnia 2008 r.) zmiana dotychczasowego brzmienia art. 89a u.p.t.u., na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dotyczyła zarówno sposobu określenia wierzytelności, które uprawniały podatnika (wierzyciela) do korekty podatku należnego (co w konsekwencji miało wpływ na obowiązek jego kontrahenta do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego), jak i terminu, w którym może jej dokonać.

W brzmieniu art. 89a u.p.t.u., obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., korekta ta mogła dotyczyć wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem ust. 2-7). Natomiast z dniem 1 grudnia 2008r. wprowadzono .nową definicję wierzytelności uprawniających do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" nie nawiązującą już do odrębnych regulacji zawartych w ustawach o podatkach dochodowych. Do korekty nie było już koniecznym odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej, ale wystarczyło jej uprawdopodobnienie, spełnione wówczas, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (dodany art. 89a ust. 1a).

Nowe przepisy zmieniły także termin, jakim dysponuje wierzyciel na zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. W przypadku art. 89b u.p.t.u. skrócono obowiązujący uprzednio 28-dniowy termin, w jakim podatnik (dłużnik) po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnych miał obowiązek uregulować należności lub dokonać stosowanej korekty podatku naliczonego, na termin 14- dniowy, liczony od dnia zawiadomienia go przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku ze względu na okoliczności o których mowa w ust. 1 znowelizowanego art. 89a.

Pokreślenia przy tym wymaga, że art. 89b u.p.t.u. w brzmieniu, zarówno przed jak i po nowelizacji, dotyczył obowiązku podjęcia przez dłużnika określonych działań, w przypadku otrzymania przez niego zawiadomienia wierzyciela, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Takie zawiadomienie wierzyciel może jedynie wystosować w sytuacji spełnienia przez niego warunków z art. 89a u.p.t.u. uprawniających go do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym obowiązek dokonania przez dłużnika z jego strony stosownej korekty podatku uzależniony jest nie tylko od samego otrzymania od wierzyciela stosownego zawiadomienia, ale również zawiadomienie to musi znajdować także oparcie w prawie wierzyciela do dokonania stosownej korekty podatku z jego strony.

Z tych też względów nie można zaaprobować stanowiska autora skargi, który z jednej strony zgadza się z wyrażonym w wyroku NSA dnia 3 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1381/11 stanowiskiem w zakresie naruszenia praw wierzyciela wynikających ze znowelizowanej regulacji art. 89a u.p.t.u., w sytuacji, gdy należności dotyczą okresu sprzed nowelizacji, a z drugiej strony nie uznaje wpływu tego naruszenia na obowiązki dłużnika, uregulowane w art. 89b u.p.t.u.

Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnosiły się do wadliwości uznania przez Sąd pierwszej instancji wystąpienia w sprawie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zakresie stwierdzenia zaistnienia samego naruszenia prawa materialnego.

5.7. Jednakże, jak już wyżej wskazano, samo tylko pozytywne ustalenie, że doszło do takiego naruszania prawa materialnego, nie jest jeszcze wystarczające dla uchylenia decyzji, gdyż musi zostać spełniony również drugi z warunków przewidzianych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a mianowicie stwierdzone naruszenie prawa materialnego musi mieć również istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że dla zastosowania tej regulacji niezbędnym jest, po stwierdzeniu naruszenia prawa materialnego, dokonanie przez Sąd w dalszej kolejności oceny wpływu tego naruszenia na wynik sprawy w danym, przyjętym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego, wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez Sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Nie spełnia też dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wymienienie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego bez stwierdzenia, którym przepisom i w jaki sposób uchybił organ, wydając określoną decyzję, oraz jaki wpływ takie naruszenie miało na treść podlegającej ocenie decyzji (wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. sygn. II OSK 634/05).

Nie jest tym samym wystarczające jedynie wskazanie przez sąd, że organy zastosowały w sprawie wprawdzie właściwe przepisy, ale w brzmieniu nie mającym zastosowania w określonym stanie faktycznym. Koniecznym jest bowiem dokonanie dalszej analizy ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy (w tym jego prawidłowości), a następnie odniesienie się czy stwierdzone naruszenie prawa miało rzeczywisty wpływ na treść podjętego przez nie rozstrzygnięcia.

Najogólniej rzecz ujmując, naruszenie prawa materialnego ma wpływ na wynik sprawy, jeżeli między wskazanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia zawartego w decyzji istnieje związek przyczynowy, powodujący, że gdyby tego związku nie było, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna (Monografia "Uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, [w:] Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym" autorzy Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Sylwester Marciniak, Artur Mudrecki- Oficyna 2009 )

Tych zaś rozważań i ocen Sądu pierwszej instancji brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Słusznie zatem wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a polegające na braku dokonania przez Sąd stosownej oceny wpływu stwierdzonego przez niego naruszenia art. 89 a i 89 b u.p.t.u. , poprzez zastosowania tych regulacji w nieprawidłowym ich brzmieniu, na końcowy wynik sprawy (prawidłowość bądź nieprawidłowość zapadłej decyzji).

Brak tych istotnych elementów uzasadnienia wyroku oraz, co słusznie zarzucił pełnomocnik organu, brak precyzyjnie określonych wskazań co do kierunku dalszego postępowania organów w ponownym rozpatrzeniu sprawy, musiał skutkować uwzględnieniem zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzona wadliwość uzasadnienia wyroku powodowała również, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości przeprowadzenia pełnej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.8. Ponieważ jako wyłączną podstawę uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie mogło dojść do wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i powiązanego z nim naruszenia z art. 120, 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego. Takiej zresztą oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych nie zawarto w ogóle w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co było jednym z powodów uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu skargi kasacyjnej w zakresie podnoszonego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.

5.9. Wobec usprawiedliwionych podstaw części zarzutów przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a., zwrot kosztów sądowych. W pozostałym zakresie skorzystano z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej wynagrodzenia pełnomocnika organu, z uwagi na fakt, iż w ramach postępowań przed tut. Sądem rozpoznano pięć jednobrzmiących skarg kasacyjnych strony skarżącej (w sprawach I FSK 3/13, I FSK 4/13, I FSK 39 /13, I FSK 40/13 i I FSK 41/13), a koszty tego wynagrodzenia wynikające z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490), przyznano w sprawie I FSK 41/13 w pełnej wysokości, odpowiadającej nakładowi pracy pełnomocnika organu we wszystkich rozpoznanych sprawach oraz uwzględniając tożsamy charakter wszystkich tych spraw