Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1946/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par 3, art. 145 par 1 pkt 1  lit. c
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant st. sekretarz sądowy Aneta Duszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

UZASADNIENIE.

A. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (powołana dalej jako strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako DIAS) z [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania strony jako podatnika podatku od towarów i usług.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

W dniu [...] września 2016 r. do Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne strony w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W treści zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R spółka poinformowała, że działalność rozpoczęła od 1 października 2016 r. Opisując natomiast okoliczności określające obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, wskazała, że z 1 października 2016 r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i będzie składała deklaracje VAT-7, a pierwszą deklarację złoży za IV kwartał 2016 r. Ponadto spółka podała, że podlegając obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny od 1 października 2016 r., planuje rozpoczęcie wykonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Do zgłoszenia strona dołączyła pismo, w którym oświadczyła, że głównym miejscem wykonywania działalności będzie jej siedziba, mieszcząca się pod adresem: ul. S. Strona dołączyła również umowę najmu wskazanego lokalu - "umowa najmu pakiet srebrny", zawartą 18 lipca 2016 r., pomiędzy spółką, reprezentowaną przez R. K. , jako najemcą, a P. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą T. P. S. w W. pod adresem ul. S., jako wynajmującym reprezentowanym przez pełnomocnika D. M. W umowie tej strony określiły, między innymi, zasady obsługi korespondencji przychodzącej do spółki, a także warunki skorzystania ze stanowisk pracy i biurowej infrastruktury (po wcześniejszym poinformowaniu wynajmującego) oraz możliwość skorzystania z dodatkowych odpłatnych usług, w tym wynajęcia sali konferencyjnej i innych pomieszczeń w tym lokalu oraz "udostępnienia" adresu tego lokalu.

Następnie w piśmie z 11 października 2016 r. strona wyjaśniła, że zamierza świadczyć pod wskazanym adresem usługi doradcze (prawne, księgowo-rachunkowe, podatkowe) oraz usługi marketingowe.

W kolejnym piśmie z 16 grudnia 2016 r. strona oświadczyła, że siedziba pod adresem ul. S. W W., nie jest "biurem wirtualnym", lecz "fizyczną" siedzibą spółki, w której znajduje się pełna infrastruktura biurowa, między innymi: biurka, krzesła, akcesoria biurowe oraz wysokiej klasy sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem i gdzie regularnie przebywa zarząd spółki.

Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) decyzją z [...] grudnia 2016 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613, dalej O.p.) oraz art. 15 i art. 96 u.p.t.u., odmówił zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że dane wskazane przez spółkę w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w W. przy ul. S., nie są zgodne z ustalonym stanem faktycznym, bowiem spółka nie prowadzi w tym miejscu działalności gospodarczej. Zdaniem organu pod powyższym adresem mieści się wyłącznie "biuro wirtualne", świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Ponadto pod wskazanym adresem zarejestrowanych zostało kilkadziesiąt spółek, w których reprezentantami są R. K. i P.S.

Skarżąca w odwołaniu z dnia 30 stycznia 2017 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., poprzez niezarejestrowanie spółki jako podatnika VAT i niewydanie stosownego potwierdzenia, w sytuacji gdy spółka spełnia wszystkie wymogi określone dla zgłoszenia identyfikacyjnego;

- art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej: "u.s.d.g.") i art. 22 Konstytucji, poprzez uniemożliwienie spółce wykonywania legalnych czynności podatkowych, a co za tym idzie, prowadzenia legalnej działalności gospodarczej;

- art. 191 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, sprzecznej z zasadami logiki oraz wskazaniami wiedzy, polegającej na uznaniu, że spółka nie prowadziła i nie zamierza wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT pod wskazanym adresem.

Zdaniem Skarżącej, brak jest postaw do uzależniania rejestracji podatkowej spółki od warunków i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast badanie, w ramach postępowania dotyczącego rejestracji podatnika jako podatnika VAT i VAT-UE, zdatności lokalu do spełnienia funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS, wedle Skarżącej stanowi zgodę na ograniczanie swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, co miało naruszyć art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.s.d.g. oraz art. 22 Konstytucji.

Strona podniosła, iż organ podatkowy nie przedstawił żadnych przesłanek istnienia groźby oszustwa, wskazując jedynie na brak zamiaru wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą pod wskazanym adresem.

Końcowo Skarżąca stwierdziła, że odmowa jej zarejestrowania jako podatnika podatku VAT zablokowała jej możliwość prowadzenia w pełni legalnej działalności gospodarczej.

Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podany w umowie adres nie może być uznany za faktyczną siedzibę spółki, z uwagi na ograniczone prawo do korzystania z lokalu. Pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi bowiem jakiejkolwiek działalności.

Organ odwoławczy, mając na względzie zarówno sposób zawiązania spółki (spółki prawa handlowego) przez R. K. i P.S. , zakres zgłoszonego przedmiotu działalności spółki (w ramach, którego strona może podjąć praktycznie każdą działalność), jak i wskazany adres siedziby spółki oraz miejsca prowadzenia jej działalności (który to adres jest jedynie adresem tzw. biura wirtualnego), stwierdził że nie można "jednoznacznie przyznać", iż strona jako spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej spółki wskazuje ponadto liczba aż kilkudziesięciu utworzonych i zarejestrowanych podmiotów pod tym samym adresem.

W konsekwencji, mając na uwadze, że wskazany przez stronę w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R adres siedziby spółki faktycznie nie jest siedzibą podatnika, a także uwzględniając podany przez spółkę w formularzu NIP-8 ten sam adres, jako miejsce prowadzenia działalności, pod którym strona żadnej działalności nie wykonuje, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że w sprawie istnieje istotna przeszkoda dla zarejestrowania spółki jako podatnika VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2017 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki oceny dowodów zebranych w sprawie i nieuzasadnionym uznaniu, że:

- wskazana przez skarżącą siedziba działalności spółki, mieszcząca się pod adresem ul. S., [...] W., nie może być uznana za faktyczną siedzibę działalności spółki, bowiem strona ma jedynie ograniczone prawo do korzystania z powyższego lokalu i skarżąca nie ma możliwości wykonywania funkcji zarządczych oraz prowadzenia działalności w powyższym lokalu; podczas gdy z umowy najmu z 6 listopada 2015 r. wynika, że spółka nie tylko ma prawo do zarejestrowania pod danym adresem siedziby, ale wskazany adres służy skarżącej jako siedziba działalności gospodarczej - strona ma prawo do korzystania z sal konferencyjnych, sal spotkań, stanowisk do pracy, a także całej infrastruktury biurowej; zatem przedmiotowy lokal spełnia warunki do podejmowania czynności zarządczych, zaś skarżąca wykorzystuje lokal do podejmowania czynności zarządczych oraz kluczowych decyzji dotyczących funkcjonowania spółki;

- sposób zawiązania i przedmiot działalności spółki, wskazanie adresu siedziby spółki i miejsca prowadzonej przez nią działalności pod adresem tzw. wirtualnego biura, nie daje podstawy aby uznać, że skarżąca została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące; podczas gdy wskazane przez organ okoliczności w żadnej mierze nie świadczą o tym, aby spółka nie zamierzała prowadzić działalności; więc w sytuacji kiedy strona wystąpiła z wnioskiem o rejestrację jako czynnego podatnika VAT, a funkcjonuje w formie spółki kapitałowej, nie ma podstaw do uznania, że spółka nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej;

2. naruszenie prawa materialnego tj. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1, ze zm., dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że okoliczność, iż w danym lokalu zostało zarejestrowanych wiele podmiotów gospodarczych świadczy o tym, że podmioty te faktycznie nie sprawują funkcji zarządu w lokalu stanowiącym siedzibę rejestrową; podczas gdy prawidłowa wykładnia nakazuje przyjąć, że jako siedzibę dla celów podatku od towarów i usług należy traktować miejsce, w którym zapadają decyzje dotyczące zarządzania przedsiębiorstwem, w konsekwencji fakt współkorzystania z lokalu przez wiele podmiotów nie wyklucza możliwości uznania danego lokalu za siedzibę przedsiębiorstwa do celów podatku od towarów i usług;

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art, 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnej odmowie rejestracji skarżącej jako czynnego podatnika VAT i odmowie wydania potwierdzenia zarejestrowania, w sytuacji kiedy dane wskazane przez stronę we wniosku o rejestrację były rzetelne i zgodne z prawdą, a postępowanie weryfikacyjne nie dało podstaw do uznania, że zachodzi ryzyko, iż spółka będzie wykorzystywana do oszustwa podatkowego, zostały spełnione wszystkie warunki, konieczne do zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT czynnego.

Skarżąca wniosła uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS w W. z dnia [...].04.2017 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów umowy kupna - sprzedaży z dnia 2 maja 2007 r., umowy najmu z dnia 14 stycznia 2004 r., umowy najmu z dnia 26 czerwca 2008 r., umowy najmu z dnia 28 lutego 2011 r., umowy dotyczącej pawilonu handlowo - usługowego w Centrum Handlowym A. z dnia 1 marca 2011 r., umowy najmu z dnia 1 czerwca 2016 r., umowy najmu z dnia 26 września 2016 r. oraz umowy kupna - sprzedaży z dnia 28 maja 2009 r.

Skarżąca podniosła, że odmowa rejestracji spółki nie została uzasadniona koniecznością zapobiegania oszustwom podatkowym. Powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-527/11 i orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, strona argumentowała, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2018 r. DIAS wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (odpisy z KRS) w kontekście uprawdopodobnienia możliwości wykorzystywania Skarżącej w oszustwach podatkowych.

Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) Sąd postanowił dopuścić dowód ze złożonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. dokumentów załączonych do pisma z 19 kwietnia 2018 r. oraz dowody załączone przez skarżącą do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Zasadniczą kwestią była odpowiedź na pytanie, czy w sprawie zaistniały poważne przesłanki pozwalające obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że wpis skarżącej do rejestru podatników VAT i VAT - UE zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa.

Zagadnienie rejestracji podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 96 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 powołanego artykułu, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika podatku od towarów i usług czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika podatku od towarów i usług zwolnionego".

W przypadku, gdy podatnik zgłosi dodatkowo zamiar dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, organ ten na podstawie art. 97 ust. 4 i ust. 9 u.p.t.u., rejestruje oraz wydaje potwierdzenie zarejestrowania takiego podmiotu także jako podatnika VAT-UE.

Z mocą obowiązywania od 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 u.p.t.u., poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych w zakresie badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. W art. 96 ust. 4 u.p.t.u. została dodana regulacja wprost nakazująca organowi weryfikację danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym. Jak przedstawiono w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm VIII kadencji, druk 965): "Zmiany w art. 96, w zakresie rejestrowania i wyrejestrowywania podmiotów dla potrzeb VAT, wiążą się ze znaczeniem rejestru podatników VAT dla prawidłowego funkcjonowania systemu VAT, a w konsekwencji potrzebą podjęcia zdecydowanych działań mających na celu lepszą weryfikację podmiotów zgłaszających się do tego rejestru i podmiotów się w nim znajdujących. Należy zwrócić uwagę, że dla celów VAT mogą rejestrować się również podmioty, których działania nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, lecz nastawione są np. na wprowadzanie do obrotu "pustych" faktur lub wyłudzenia zwrotu podatku. Konieczne jest zatem identyfikowanie takich podatników i uniemożliwienie im rejestracji lub szybkie wyrejestrowywanie takich podmiotów. Zmiana brzmienia ust. 4 art. 96 ustawy o VAT ma na celu zapewnienie, aby organy podatkowe rejestrując podatników dokonywały weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym".

Wskazać także należy, że stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024 ze zm.), przepisy art. 96 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do zgłoszeń rejestracyjnych złożonych od 1 stycznia 2017 r., z wyjątkiem przepisów art. 96 ust. 4, 4a, 9 i 9a ustawy zmienianej w art. 1. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyżej projektu ustawy: "Nowe, wprowadzane od 1 stycznia 2017 r., zasady związane z rejestracją i wyrejestrowywaniem podatników będą jednak mogły być stosowane w odniesieniu do podatników, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne lub zostali zarejestrowani już przed tą datą. Powyższe ma umożliwić skuteczne usunięcie przez organy podatkowe podmiotów, które figurują w bazie podatników VAT, choć w niej znajdować się nie powinni (czy to z racji faktycznego zaprzestania wykonywanych czynności opodatkowanych pomimo niedopełnienia pewnych obowiązków formalnych z tym związanych, czy też np. z uwagi na wykonywanie czynności, którym trudno przypisać miano działalności gospodarczej)".

Szczególną uwagę należy zwrócić więc na retroaktywność zmienionego art. 96 ust. 4 u.p.t.u., który - jak wynika z treści przepisu przejściowego - ma obejmować także zgłoszenia złożone przed 1 stycznia 2017 r. Tak bowiem należy w ocenie Sądu rozumieć przepis wskazujący na istnienie "wyjątku".

Zdaniem Sądu, nowe regulacje nie dotyczą jednak stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem decyzja odmawiająca rejestracji została wydana przed wejściem w życie omawianej zmiany. W ustawie nowelizującej brak jest natomiast przepisu, który nakazywałby zmianę zasad oceny przez organ odwoławczy decyzji w sprawach rejestracji poprzez odniesienie się, np. do postępowań w tych sprawach niezakończonych decyzją ostateczną. Nie świadczy to jednak o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było możliwości jakiejkolwiek weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, co potwierdza niżej przytoczone orzecznictwo.

Bez względu na treść art. 96 ust. 4 u.p.t.u., kompetencje organów podatkowych do weryfikacji zgłoszenia rejestracyjnego nie wynikają tylko z przepisów prawa krajowego.

Zgodnie z art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214. Identyfikacja podatników poprzez nadanie podatnikowi indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji podlegających opodatkowaniu VAT. Odnosi się to zarówno do obrotu krajowego, jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Waga prawidłowej identyfikacji podatników, w tym w zakresie podawanych przez nich informacji, doceniona została przez ustawodawcę unijnego również w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej, w którym w art. 22 ust. 1 wskazano, że: "W celu zapewnienia administracjom podatkowym rozsądnego poziomu pewności w odniesieniu do jakości i wiarygodności informacji dostępnych za pośrednictwem elektronicznego systemu, o którym mowa w art. 17, państwa członkowskie przyjmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby dane przekazywane przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE były, w ich ocenie, kompletne i dokładne. Państwa członkowskie wdrażają procedury weryfikacji tych danych stosownie do wyników przeprowadzonej przez nie oceny ryzyka. Weryfikacji dokonuje się co do zasady przed identyfikacją do celów VAT lub - w przypadku gdy przed taką identyfikacją zostały przeprowadzone jedynie wstępne weryfikacje – nie później niż sześć miesięcy od takiej identyfikacji".

Należy podkreślić aspekt celowości kontroli danych zgłaszanych do rejestracji organowi. Dokonanie bowiem prawidłowej rejestracji podatnika ma istotne znaczenie dla obrotu gospodarczego, ponieważ zarejestrowani podatnicy (VAT i VAT-UE) mają, między innymi, obowiązek dokumentowania wykonywanych przez nich czynności opodatkowanych poprzez wystawianie faktur, które następnie mogą stać się podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku przez innego podatnika. Działanie organów podatkowych w zakresie prawidłowej rejestracji podatników jest podyktowane koniecznością ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej oraz interesów krajowych poszczególnych państw członkowskich poprzez zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom w obszarze podatku od towarów i usług. Pozostali uczestnicy obrotu gospodarczego upewniają się co do statusu podatnika wystawiającego faktury w oparciu o art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Stosownie do tego przepisu, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza fakt zarejestrowania podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, także na wniosek osoby trzeciej mającej w tym interes prawny.

Jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym, podane przez podmiot zgłaszający nie spełniają celów, dla których mają one zostać zarejestrowane i okazują się nierzetelne, decyzja organu o odmowie zarejestrowania podmiotu jest jedyną oczekiwaną i uprawnioną w tej sytuacji. Do danych takich z pewnością należy siedziba podmiotu zgłaszana do rejestracji podatnika podatku od towarów i usług.

Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale TSUE lub Trybunał) z 14 marca 2013 r. w sprawie Ablessio SIA, C-527/11, w którym stwierdzono, że "artykuły 213, 214 i 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, że nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego.

Przedmiotem rozpoznawanego w tej sprawie przez TSUE zagadnienia była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie miała zdolności materialnych, technicznych i finansowych do prowadzenia zgłaszanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Trybunał Sprawiedliwości UE, rozstrzygając ten problem, wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Nadto stwierdził, że zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik. Artykuł 214 ust. 1 powołanej Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru.

TSUE wskazał, że zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok TSUE w sprawie Dankowski, C-438/09, ECLI:EU:C:2010:818, pkt 33). Trybunał stwierdził, że z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być w stanie udowodnić, na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym Dyrektywa 2006/112/WE, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników.

W okolicznościach analizowanej sprawy Ablessio, C-527/11, TSUE stwierdził, że sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy, jako taki, do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Nie można wykluczyć jednak, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa.

Zgodnie z art. 41 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowi inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Jednakże przepis ten nie jest wystarczający dla ustalenia siedziby podatnika, będącego osobą prawną, na potrzeby prawa podatkowego, w szczególności zaś – rejestracji podatnika w podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje, dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). Z przepisu tego wynika zatem, że za siedzibę podatnika może być uznane miejsce:

1) w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem,

2) wskazane jako adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i

3) miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do Dyrektywy 2006/112/WE, zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielając powołane powyżej poglądy, stoi na stanowisku, że organy administracji podatkowej nie są związane treścią dokonanego zgłoszenia. Podzielić należy zapatrywania orzecznictwa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają możliwość oraz obowiązek kontrolowania rzetelności zgłoszenia przed zarejestrowaniem podatnika. Zgłoszenie VAT-R ma istotne znaczenie dla prawidłowego poboru podatku, ale też - dla bezpieczeństwa pozostałych uczestników obrotu gospodarczego. Jeżeli okaże się ono nierzetelne, zgłoszone dane (jakość, wiarygodność informacji, kompletność i dokładność danych) nie spełniają celów, dla których mają zostać zarejestrowane - organ ma obowiązek wydania decyzji o odmowie rejestracji. Wśród danych, podlegających weryfikacji, wskazać należy, między innymi, siedzibę podatnika (adres).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, na co wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny, analizując powyższy wyrok w sprawie C-527/11 (wyrok NSA z 16 lutego 2017 r. I FSK 1278/15, opublikowany w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112 (w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb. Orz. s. 1-1609, pkt 71; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb. Orz. s. 1-12605, pkt 36; a także z 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis, pkt 31).

Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok Trybunału w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 63).

Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (podobnie wyrok Trybunału z 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 26; a także wyroki: w sprawie Nidera, C-385/09, ECLI:EU:C:2010:627, pkt 49; w sprawie Dankowski, C-438/09, pkt 37; w sprawie VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 44).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15 (CBOSA) wskazał, że uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu, jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT. Aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. (...) Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy z uwzględnieniem tego, że nie został on wyczerpująco uzasadniony - braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe". Analogicznie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 112/15, CBOSA.

Oznacza to, że każdy z przypadków oceny, czy zachodzą przesłanki odmowy zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT lub podatnika VAT-UE powinny być rozpatrywane indywidualnie.

Uznanie, że pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT. Brak realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe (tak powołany powyżej wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1278/15, CBOSA).

Podobnie, NSA w wyroku z 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3549/13 (CBOSA) stwierdził, że nie można wykluczyć sytuacji, gdy działalność gospodarcza jest rozpoczynana tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego, ale w takiej sytuacji, aby zastosować "prewencyjną kontrolę" w postaci odmowy nadania NIP, muszą istnieć niebudzące wątpliwości przesłanki (okoliczności), które takie przypuszczenie dotyczące oszustwa uzasadniają. Wyrok ten zachowuje aktualność także w zakresie rejestracji VAT. NSA w powyższym orzeczeniu wyraził pogląd, że okoliczność wskazania adresu siedziby w biurze, w którym zarejestrowano wiele podmiotów lub nawet w klasycznym biurze wirtualnym, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy rejestracji.

Powyższe stanowisko NSA wyrażone w powołanych wyrokach, Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela w całości. W sprawie zatem wskazać wyraźnie należy, że organ podatkowy ma nie tylko uprawnienie do odmowy rejestracji podmiotu, który wedle obiektywnie weryfikowalnego prawdopodobieństwa będzie wykorzystywać fakt rejestracji jako "kamuflaż" dla oszustw podatkowych. Organ ma wręcz obowiązek odmowy takiej rejestracji. Uzasadnia to nie tylko dbałość o bezpieczeństwo finansowe państwa, ale także, w równym stopniu, dbałość o bezpieczeństwo obrotu gospodarczego oraz ochrona uczciwych przedsiębiorców przed ryzykiem uwikłania ich w oszukańcze schematy podatkowe.

Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest więc weryfikacja, biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, czy organ podatkowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis danego podmiotu do rejestru podatników VAT uprawdopodabnia nadużycie numeru identyfikacyjnego lub inne oszustwa podatkowe.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego, istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy, Sąd pierwszej instancji badał, czy prowadzone przez Naczelnika US, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła, że organy naruszyły art. 191 O.p. a zarzut ten, w ocenie Sądu okazał się zasadny. Organy nie dochowały bowiem wymogów wynikających z powyższego przepisu.

Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W powyższym przepisie wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis powyższy, uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy jest podmiotem, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie dowodów istotnych dla sprawy. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to przede wszystkim podatnik powinien dołożyć wszelkiej staranności w ramach dbałości o własne interesy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach.

Wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia Sądu w rozpoznawanej sprawie, należy także wskazać, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p., fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (tak trafnie A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

Powyżej przedstawione poglądy, wyrażone w literaturze i orzecznictwie, Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela i przyjmuje za własne. Odnosząc je do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające obejmujące, między innymi, umowę najmu, zawartą pomiędzy skarżącą a P. S. , ustalały planowany zakres działalności spółki, także dokonały oceny z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności lokalu znajdującego się pod wskazanym w zgłoszeniu adresem.

Z ustaleń organów obu instancji wynikało, że pod adresem, wskazanym jako jedyne miejsce prowadzenia działalności i siedziba skarżącej, mieści się tzw. biuro wirtualne, świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Pod tym adresem zarejestrowanych jest ponad sto podmiotów, utworzonych pośrednio przez R. K. i P.S. , którzy jednocześnie pełnią funkcję członków zarządu tychże podmiotów (spółek prawa handlowego). Jedynym wspólnikiem skarżącej jest W. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której udziałowcami są: W. G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz) oraz R. K. (komandytariusz) i P.S. (komandytariusz). W W. G. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziałowcami są R. K. i P.S. , a siedzibą tej spółki znajduje się także pod adresem: ul. S. w W.

Miejsce wskazane w zgłoszeniu jako siedziba skarżącej w rzeczywistości nie jest w jej faktycznym władaniu, gdyż przebywa tam personel innego biura (wirtualnego), świadczącego usługę dostarczyciela poczty przychodzącej nie tylko dla strony, ale również innych podmiotów.

Zarówno skarżąca, jak i inne podmioty obsługiwane przez wirtualne biuro, które mieściło się pod adresem podanym w zgłoszeniu, mogły jedynie "za odrębną opłatą" korzystać z wydzielonej części biura (stanowisk do pracy, sal konferencyjnych, sal spotkań, a także całej biurowej infrastruktury) i to po wcześniejszym poinformowaniu i uzgodnieniu tego z podmiotem wynajmującym biuro.

Zdaniem Sądu w sprawie pozostały jednak niewyjaśnione kwestie faktyczne o fundamentalnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Mianowicie, organ odwoławczy nie wskazał, w jaki sposób ustalenia faktyczne, dotyczące specyfiki korzystania z "wirtualnego biura" oraz braku zaplecza technicznego przekładają się na istnienie poważnych przesłanek pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego. W istocie organ w ogóle nie zbadał kwestii dotyczących prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie skarżącej zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

Zakwestionowanie przez organ odwoławczy zasobów skarżącej, umożliwiających jej na prowadzenie działalności gospodarczej, znaczna liczba podmiotów zarejestrowanych pod tym samym co strona adresem, powiązania właścicielskie (osobowe) zarejestrowanych podmiotów i skarżącej oraz problem posiadania siedziby w "biurze wirtualnym" nie mogą, same w sobie, stanowić o odmowie rejestracji spółki. Wystąpienie powyższych okoliczności nie zwalnia organu od wykazania, że istnieją obiektywne i poważne argumenty przemawiające za tym, że nadany skarżącej numer rejestracyjny VAT prawdopodobnie zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa podatkowego. Tylko wtedy natomiast można uznać, że odmowa rejestracji strony jest proporcjonalnym środkiem zapobiegawczym oszustwom podatkowym.

Uzasadnienie odmowy rejestracji winno, zdaniem Sądu, zawierać wskazanie okoliczności uprawdopodabniające istnienie związku przyczynowo-skutkowego między korzystaniem przez skarżącą z "wirtualnego biura" oraz brakiem zaplecza technicznego (przyczyna) a wykorzystaniem przez skarżącą zarejestrowania jej jako podatnika VAT i VAT-UE do popełnienia oszustwa podatkowego (skutek).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie skoncentrował się jedynie na wskazanym powyżej aspekcie przyczynowym. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie i przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ nie wyciągnął wniosku i nie przedstawił rozważań, że zarejestrowanie skarżącej w tych warunkach prawdopodobnie zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa podatkowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organowi odwoławczemu znane jest orzecznictwo sądów w zakresie analizowanego problemu, w szczególności stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie Ablessio, C-527/11. Organ drugiej instancji nie podjął jednak chociażby próby odniesienia wniosków oraz wskazań płynących z tego wyroku do sprawy niniejszej. Kwestia prawdopodobieństwa, że zarejestrowanie skarżącej w ustalonym stanie faktycznym sprawy zostanie wykorzystane przez nią do popełnienia oszustwa podatkowego, w zaskarżonej decyzji pozostała bez analizy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje też na pewną "niepewność" organu odwoławczego co do jednoznacznej oceny ustalonego przez ten organ stanu faktycznego; organ wskazał bowiem, że trudno jest jednoznacznie przyznać, że przedmiotowa spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty ją tworzące. Na wątpliwy zamiar prowadzenia działalności pod firmą zarejestrowanej spółki wskazuje też liczba utworzonych i zarejestrowanych podmiotów.

W ocenie Sądu, powyższe sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że organ odwoławczy, albo nie miał przekonania co do zasadności odmowy rejestracji, albo mając takie przekonanie, unikał postawienia i wykazania w decyzji, kluczowej dla odmowy rejestracji tezy o prawdopodobieństwie popełniania przez skarżącą oszustw podatkowych, bezpodstawnie pozostawiając taką ocenę Sądowi.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości także stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 103/17 (CBOSA), zgodnie z którym "organ odwoławczy dokonał oceny możliwości rejestracji spółki poprzez pryzmat historii działalności osób będących udziałowcami spółki i jej zarządu na podstawie ogólnodostępnych baz internetowych. Korzystając z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wyszukano spółki, w których w skład zarządu wchodzi (...). Z pełnych odpisów z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że spółki w których zarządzie jest (...) - posiadają zaległości podatkowe i prowadzono wobec nich egzekucje. Informacje dostępne w KRS pozwalają stwierdzić, zdaniem organu, że zarówno prezes zarządu spółki jak i obie jej wspólniczki występują w zbliżonym lub identycznym charakterze w innych spółkach prawa handlowego, które nie wywiązują się prawidłowo ze spoczywających na nich obowiązkach podatkowych. Uwzględniając ten fakt a także okoliczności związane z podaniem adresu swojej siedziby, w której w rzeczywistości spółka nie prowadzi jakiejkolwiek działalności i adres ten służy jej jedynie do zarejestrowania, stwierdzić należy, iż okoliczności te mogą wzbudzać uzasadnione wątpliwości co do rzetelnego rozliczania się spółki z podatku VAT".

W rozpatrywanej sprawie natomiast organy podatkowe nie przeprowadziły ustaleń w powyższym zakresie i nie przedstawiły analizy powyższych, analogicznych faktów, dla prawdopodobieństwa popełnienia oszustwa przez skarżącą, po jej zarejestrowaniu jako podatnik VAT i VAT-EU.

Podkreślić należy, że organy podatkowe mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania podatku od towarów i usług. Tym samym należy przyjąć, że organy podatkowe są uprawnione do przeprowadzenia również "kontroli prewencyjnej" w postaci badania np. zadań, do których spółka została powołana, czy też organizacji i jej funkcjonowania, w tym także funkcjonowania jej siedziby w wirtualnym biurze innego podmiotu.

Brak środków technicznych i finansowych do wykonywania zamierzonej działalności czy też posiadanie wyłącznie "wirtualnego biura" zamiast siedziby, w której działaliby (i byli dostępni dla kontrahentów i organów podatkowych) członkowie zarządu lub inne osoby mające realny wpływ na działalność - ale w połączeniu z innymi okolicznościami sprawy, mogą być elementami wskazującymi na prawdopodobieństwo oszustwa (wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 516/16 (CBOSA).

Zwieńczeniem ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie powinno być wykazanie, w świetle obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy, że rejestracja dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie prawdopodobnie wykorzystana do popełnienia oszustwa. Ustaleń w tym zakresie w zaskarżonej decyzji zabrakło, co trafnie zarzuciła skarżąca.

Sądowi orzekającemu w sprawie znana z urzędu jest okoliczność, że część innych spółek rejestrowanych jest pod tym samym adresem i ma ten sam zakres działalności co skarżąca (postępowania o tożsamym przedmiocie toczące się w sprawach prowadzonych przed tut. Sądem). Członkami zarządu w powyższych spółkach, tak jak w przypadku strony, są R. K. i P.S. Jest to zatem okoliczność znana też skarżącej. W ocenie Sądu brak jest logicznego uzasadnienia do zakładania przez ten sam podmiot tak znacznej ilości spółek, działających w tej samej branży o podobnym lub takim samym zakresie działalności, a także pod tym samym adresem, jako adres siedziby. Jednym wytłumaczeniem jest zamiar sprzedaży udziałów w tych spółkach innym osobom.

Sądowi znana jest także z urzędu okoliczność, że spółki zakładane przez te same osoby fizyczne, co w przypadku skarżącej, a także pod tym samym adresem, co strona, po sprzedaży udziałów innym podmiotom, angażowały się w oszustwa podatkowe. Krajowe sądy administracyjne oddalały skargi na decyzje organów podatkowych takich spółek (przykładowo wyroki w sprawach o sygnaturach akt: I SA/Po 63/17, I SA/Bd 870/16, I SA/Łd 70/16, I SA/Gd 289/15, CBOSA). Wskazać należy, że nie chodzi tylko o sam fakt angażowania się rejestrowanych spółek w oszustwa, na co osoby je zakładające, po sprzedaży udziałów mogą nie mieć wpływu. Członkowie obecnego zarządu spółek mogą nie posiadać wiedzy co do przyszłych decyzji nowego zarządu takiej spółki w zakresie jej działalności. Co jednak istotne w okolicznościach tej sprawy, z wyroków jakie zapadły w powyższych sprawach wynika, że spółki rejestrowane pod adresem wskazanym jako siedziba faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, a był to wyłącznie adres do korespondencji.

Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie ma natomiast wiedzy, czy skala wykorzystania takiego modelu rejestracyjnego, jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, jest bagatelna dla oszustw podatkowych i mieści się w granicach zwyczajnego ryzyka gospodarczego, czy może jednak jest to skala znaczna, co może się przekładać na poważne ryzyko popełniania oszustw podatkowych także przez skarżącą. Ryzyko byłoby poważne, gdyby dało podstawy do postawienia tezy, że skoro liczne inne spółki działające pod tym adresem co strona, występują w oszukańczych schematach podatkowych jako podmioty nieprowadzące działalności pod zgłoszonym adresem, to prawdopodobnym celem rejestracji skarżącej pod tym samym adresem jest także popełnienie oszustwa podatkowego.

Ponadto, Sąd na podstawie analizy orzeczeń sądów administracyjnych, czerpie wiedzę o tym, że te same osoby, które biorą udział w rejestracji skarżącej, rejestrują inne spółki nie tylko pod adresem ul. S., ale też pod innymi adresami w W., np. na ulicy B. (przykładowe wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych o sygnaturach akt: III SA/Wa 2020/16, I SA/Rz 1046/16, III SA/Wa 565/15, III SA/Wa 564/15, III SA/Wa 755/13, CBOSA).

Organ odwoławczy powinien więc ustalić, czy istnieją podobieństwa między modelem rejestracji i konfiguracji miejsca prowadzenia działalności skarżącej i innych spółek zakładanych przez zarząd skarżącej w innych lokalizacjach. W razie istnienia takiego podobieństwa, w ocenie Sądu, znaczące dla tej sprawy mogą okazać się ustalenia organu w przedmiocie skali ewentualnego udziału w oszukańczych schematach innych spółek rejestrowanych przez te same osoby, które uczestniczą w rejestracji skarżącej, ale pod innymi adresami.

Ustalenia faktyczne we wskazanym wyżej zakresie winien podjąć organ podatkowy, a ich wyniki, jeżeli okaże się, że będą przemawiać za prawdopodobieństwem udziału skarżącej w oszustwach podatkowych, organ winien zaprezentować w uzasadnieniu decyzji wraz ze stosowną zindywidualizowaną oceną, w kontekście przywołanego wyżej orzecznictwa. Sąd administracyjny bowiem powołany jest jedynie do weryfikacji legalności takiej oceny i nie może zastąpić organu w ustalaniu stanu faktycznego lub uzupełnieniu ustaleń organu i prowadzeniu, niejako w zastępstwie organu, przedrejestracyjnej oceny stopnia prawdopodobieństwa angażowania się skarżącej w oszustwa podatkowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzja narusza art. 191 O.p., a także art. 121 § 1 oraz 122 O.p., jako że organ odwoławczy nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, mianowicie nie wyjaśnił, czy prawdopodobne jest, że rejestracja skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego.

Odmowa rejestracji jako podatnika VAT i VAT-UE wymaga wielopłaszczyznowej, opartej na faktach, analizy ryzyka zakresie popełnienia oszustwa. Nie jest wystarczające ograniczenie się do opisu specyfiki działania "biura wirtualnego" i analizy potencjału gospodarczego nowego przedsiębiorcy.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych zmierzając do uprawdopodobnienia, czy rejestracja skarżącej dla potrzeb podatku od towarów i usług prawdopodobnie zostanie wykorzystana do popełnienia oszustwa podatkowego czy też takiego prawdopodobieństwa nie ma.

W tym celu, w szczególności organ dokona analizy historii podatkowej innych podmiotów rejestrowanych na zasadach analogicznych co skarżąca, w celu ustalenia czy i w jakim zakresie są lub były one wykorzystywane w oszustwach podatkowych.

Należy natomiast podkreślić, że organ, w celu odmowy rejestracji, nie musi i nie może udowadniać, że skarżąca będzie oszustem podatkowym, bo takie dowodzenie co do zdarzeń przyszłych nie jest możliwe. W przypadku podstaw do odmowy rejestracji skarżącej, organ podatkowy powinien natomiast uprawdopodobnić, że skarżąca będzie angażować się w oszustwa podatkowe. To prawdopodobieństwo winno jednak opierać się na analizie faktów, a nie li tylko na przeczuciach lub intuicji organu. W razie odmowy rejestracji muszą bowiem zostać wskazane podstawy do weryfikacji ustaleń przeprowadzonych przez organ.

Zdaniem Sądu, dopiero całościowa ocena wszystkich okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie czy odmowa rejestracji skarżącej - jeżeli taka będzie ponowna decyzja organu - może być uznana za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym.

Na tym etapie postępowania w tym stanie sprawy, ocena fragmentarycznych ustaleń dowodowych organu byłaby zatem przedwczesna.

W tym miejscu Sąd pragnie ustosunkować się do złożonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosków dowodowych przy jego piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2018 r. Otóż przedstawiony w piśmie tym stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy, załączony do pisma, znacznie przekracza objętość samych akt administracyjnych w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. II GSK 1201/16, LEX nr 2453380, zgodnie z którym: "(...) celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, lecz ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. Kontrolą sądu administracyjnego objęte są bowiem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Na podstawie wskazanego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające ale wyłącznie z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Podkreślić należy, że przepis powyższy jako stanowiący odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być interpretowany rozszerzająco, nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a więc kontroli działalności administracji". Ponadto, jak słusznie podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. II OSK 660/17 "Uprawnienie sądu administracyjnego do przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może prowadzić do wyjaśniania istotnych okoliczności sprawy w zastępstwie organu właściwego do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym". W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, fakty i twierdzenia przedstawione w piśmie procesowym Organu z dnia 19 kwietnia 2018 r. powinny być podniesione i udowodnione w trakcie postępowania administracyjnego, a nie na etapie postępowania sądowo-administracyjnego. Warto także wskazać na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. II OSK 1/17, LEX nr 2442202, zgodnie z którym: "Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy". Uwzględnienie natomiast okoliczności, na które powołuje się Organ w piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2018 r., spowodowałoby niedopuszczalne prawnie ponowne ustalenie stanu faktycznego przez sąd administracyjny, tymczasem – jak wskazano w powyżej przytoczonym orzeczeniu NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. II OSK 1/17, LEX nr 2442202 – "Postępowanie dowodowe organu nie może zostać uzupełnione na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.". Dlatego też przedmiotowe pismo Organu oraz załączone do niego dokumenty nie zmieniły oceny wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez Organ w niniejszym postępowaniu.

Z uwagi zatem na wskazane powyżej braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesna okazała się także ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 oraz art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u.

Z przyczyn powołanych powyżej orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, strona zresztą o to nie wnosiła. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ drugiej instancji uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie drugim wyroku, rozstrzygając o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis sądowy w wysokości 200 zł (art. 200 i art. 209 p.p.s.a).