Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 106/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędziowie WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Sylwia Wiązowska - Grehl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2007 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Podatnik A. N. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie pytając:

1) Czy dochód uzyskany z tytułu transakcji sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych można rozliczyć w/g stawki linowej 19 % ?,

2) Czy zastosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą prawa ochronnego do znaków towarowych można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej ?,

3) Czy zastosowanie 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych można zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej ?,

4) Czy opłaty za używanie znaku towarowego oraz sprzedaż prawa ochronnego na znak towarowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, kiedy i w jakiej wysokości?,

5) Do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze sprzedażą prawa ochronnego do znaków towarowych ?,

6) Do jakiego okresu należy zaliczyć przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych ?,

7) Czy przychód uzyskany w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych winien być rozliczony w/g stawki liniowej 19 % przewidzianej dla przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem podatnika przychody uzyskane w związku ze sprzedażą prawa ochronnego do znaków towarowych oraz uprawnienia do używania znaków towarowych stanowią przychody z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą: handel hurtowy i detaliczny artykułami spożywczymi, przemysłowymi, produkcja, import i export w zakresie nie wymagającym koncesji i zezwoleń. Przedmiotowe znaki towarowe zostały przez niego wytworzone, był pierwszą osobą która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Znaki towarowe zostały zarejestrowane na rzecz: A. N. A .

Z opisanego przez podatnika stanu faktycznego wynika, iż na podstawie zawartej w marcu 2000r. umowy udzielił osobie prawnej prawa do używania przedmiotowych znaków towarowych ( obejmującego trzy marki handlowe) do końca 2004r. z możliwością przedłużenia czasu używania na okres od [...] do [...] lub wykorzystania opcji pierwszeństwa w zakupie znaku towarowego. Za cały okres używania znaku tj. od 2000r. do 2004r. ustalono wynagrodzenie składające się z dwóch części:

- z opłaty stałej , płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach po [...] netto w terminie do [...] oraz do dnia [...] na które w trakcie trwania umowy zostały wystawione faktury VAT w [...] oraz w [...].

- z opłaty zmiennej z płatnością odroczoną do [...], która została wyliczona w oparciu o osiągnięty obrót używającego znak towarowy w 2004r. czyli w zależności od poziomu przychodów ze sprzedaży produktów oznaczonych daną marką w 2004r.

Zgodnie z oświadczeniem podatnika w 2004r. osiągnął przychodu z działalności gospodarczej jedynie z tytułu opłat za używanie znaku towarowego, który powstał kilka lat wcześniej, gdy działalność prowadzona była w zakresie handlu towarami. Zdaniem podatnika określone przez ustawodawcę zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynoszące 50 % przychodu winny zostać zaliczone jako koszty prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie podatnika przychód uzyskany z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym nie ma znaczenia, że przychód ten mieści się także w definicji osobnego źródła przychodu, gdyż decydującym jest sposób jego uzyskania, a nie sam jego rodzaj. Jednocześnie podatnik zwrócił uwagę, iż przychód ten nie jest wyłączony z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej bowiem nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych. Zdaniem podatnika określenie przez ustawodawcę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych nie wyklucza zaliczenia tych kosztów do przychodu uzyskanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach postępowania wszczętego powyższym wnioskiem zostało wydane łącznie siedem postanowień, w tym sześć odnoszących się do podatku dochodowego oraz jedno, dotyczące tego samego stanu faktycznego, w zakresie podatku VAT. W tej liczbie Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- K. postanowieniem z [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko podatnika w sprawie dotyczącej rozliczenia w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy licencyjnej stanowią odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, a zatem zryczałtowane koszty uzyskania przychodu nie mogą być rozliczone w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem organu I instancji przychody te stanowią odrębne źródło przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którym są objęte przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Konsekwencją powyższego było uznanie, iż brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 %, bowiem źródłem przychodów w tym przypadku nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust.1 pkt3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Zwrócił organ podatkowy uwagę na zapis art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określający koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania znaku towarowego otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną w wysokości 50% osiągniętego przychodu. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zryczałtowane koszty z tytułu opłaty licencyjnej otrzymanej w 2004r. nie przysługują podatnikowi, ponieważ umowę licencyjną zawarto w 2000r.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił:

1) rażące naruszenie art. 14a § 1, §3 i §4 ordynacji podatkowej poprzez:

a) wydanie sześciu postanowień w postępowaniu wszczętym jednym wnioskiem, a zatem wydanie postanowień wbrew treści tych przepisów, które dają podstawę prawną do wydania jednej interpretacji z zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,

b) objęcie zakresem interpretacji wyłącznie wybranych przepisów, przy całkowitym pominięciu części wniosku dotyczącego opodatkowania VAT, a zatem dokonanie wbrew treści tych przepisów interpretacji wybranych przepisów, a nie prawa, przy nieuprawnionym pominięciu istotnej części,

c) wskazanie w treści interpretacji twierdzeń odnoszących się do stanu faktycznego, lecz sprzecznych z treścią wniosku, a zatem wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku,

d) powołanie w treści uzasadnienia przepisów nieobowiązujących w dniu zawierania transakcji stanowiącej przedmiot oceny,

2) naruszenie art. 14 a § 3, art.217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe, bez przytoczenia przepisów prawa, a ponadto bez wskazania uzasadnienia prawnego dla zajętego stanowiska tj. bez wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3) błędną wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie przychodu z działalności gospodarczej za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

W dodatkowym piśmie z dnia [...] pełnomocnik podatnika powołując się na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- K. postanowienie z dnia [...] Nr [...] podniósł, iż skoro organ I instancji przyjął, że podatnik jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług to czynność podlegająca opodatkowaniu jest przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 tej ustawy. W uzupełnieniu zażalenia zarzucono też, iż ta sama czynność inaczej jest kwalifikowana dla celów podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej) co dowodzi sprzeczności wybranych postanowień, a tym samym potwierdza słuszność zarzutów zawartych w zażaleniu: Podatnik zarzucił też, iż treść zaskarżonego postanowienia wskazuje na niekonsekwencję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie możliwości wytworzenia i ponoszenia kosztów ochrony prawnej znaków towarowych w ramach przedsiębiorstwa, w sytuacji, gdy przychód z tych znaków nie jest kwalifikowany do działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia stwierdzając, iż organ I instancji rozpatrując wniosek o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, zaś udzielona w formie postanowienia odpowiedź, stosownie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia wskazanego w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowa, dlatego też zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem organu odwoławczego przychodu uzyskanego z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych nie można zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychody te stanowią przychody z praw majątkowych i zaliczone są do źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7 omawianej ustawy. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów stwierdził, że są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 w/w ustawy. Jeżeli zatem podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej oraz ponosi wydatki które służą osiągnięciu przychodów z tego źródła, to takie wydatki bezsprzecznie stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji zaś gdy przychody uzyskiwane są z tytułu udzielenia osobie prawnej upoważnienia ( licencji) do używania znaków towarowych zatem stanowią przychody z praw majątkowych o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczane są do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy to nie można ich klasyfikować do kosztów uzyskania przychodu ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego do przychodów o jakich mowa w sprawie nie znajduje zastosowania artykuł 22 ust. 9 pkt 2 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania znaku towarowego otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną ustala się w wysokości 50 % osiągniętego przychodu. Prawo do naliczania 50 % kosztów uzyskania przychodów przysługuje zatem wówczas, gdy opłaty licencyjne dotyczą pierwszego roku trwania licencji oraz gdy umowa licencyjna zawarta jest z pierwszą jednostką. Wedle organu odwoławczego w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ okres używania znaku towarowego trwał od 2000r. do 2004r. ( terminy płatności za używanie prawa do znaku [...] i [...] z przewidzianymi w umowie możliwościami: przedłużenie tego okresu lub skorzystania z prawa pierwokupu znaku towarowego).

Organ odwoławczy mając na uwadze powyższe stwierdził, iż stanowisko podatnika, że w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych, koszty prowadzonej działalności gospodarczej stanowią zryczałtowane koszty w wysokości 50 % uzyskanego przychodu nie jest prawidłowe.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ odwoławczy stwierdził, iż znowelizowane przepisy art. 14 a -14 d ordynacji podatkowej wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173, poz. 1808) w sposób istotny zmodyfikowały zasady udzielania interpretacji przez organy podatkowe, przez co obecnie, w przypadku złożenia przez podatnika jednego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie prawidłowe jego załatwienie wymaga wydania przez organ podatkowy tylu postanowień, ile problemów w złożonym wniosku zawarł podatnik. Organ odwoławczy wskazał także, że wydane przez organ I instancji przedmiotowe postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne (tożsame z przedstawionym we wniosku strony), jak i prawne ( ze szczególnym przytoczeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zatem zawarty w zażaleniu zarzut dotyczący naruszenia art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art.219 ordynacji podatkowej uznano za całkowicie bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze podniesiony zarzut, że ta sama czynność inaczej jest kwalifikowana dla celów podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej), a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej), co miałoby dowodzić sprzeczności wydanych postanowień podniósł, że reprezentowane przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe, bowiem w żadnym razie organ I instancji nie stwierdził w postanowieniu z dnia [...] że jeżeli podatnik jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność podlegająca opodatkowaniu jest przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Organ odwoławczy uznał iż stan prawny w zakresie regulacji dotyczącej znaków towarów ( wg ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych i ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r.- Prawa własności przemysłowej) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Za całkowicie niezasadny uznano ponadto zarzut, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku, bowiem z uzasadnienia postanowienia organu I instancji wprost wynika, że odniesiono się do wszystkich problemów zawartych we wniosku.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i postanowienia organu I instancji zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego tj. błędną wykładnię art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, ze przychód z udzielenia licencji na używanie praw majątkowych wytworzonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, lecz osobne źródło przychodu tj. przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210§ 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej poprzez wydanie w odpowiedzi na jeden wniosek, w różnym czasie, siedmiu niezależnych postanowień, z których część uznaje stanowisko podatnika zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe, a jedno z postanowień zawiera orzeczenie o uznaniu stanowiska za prawidłowe, tym samym narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażone odpowiednio w art. 120 i 121 ordynacji podatkowej,

3) naruszenie zasad postępowania tj. zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i zasady przekonywania z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy, pominięciu części zarzutów strony, zaniechaniu wyjaśnienia istotnych okoliczności dla sprawy i wywodzeniu z okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy niekorzystnych skutków dla skarżącego.

Skarżący ponownie podniósł, iż uzyskanie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z udzielenia licencji na używanie składnika przedsiębiorstwa jakim niewątpliwe są wytworzone we własnym zakresie prawa do znaków towarowych, którego pierwszym właścicielem jest skarżący stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przy czym nie ma znaczenia, że przychód ten mieści się także w definicji osobnego źródła przychodu ,gdyż decydującym jest tutaj sposób jego uzyskania, a nie sam jego rodzaj. Zwracał przy tym skarżący, uwagę iż przychód ten nie jest wyłączony z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem nie został uwzględniony w zamkniętym katalogu zawartym w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podkreślał ponownie, iż przepis odnoszący się do sposobu ustalania przychodu ze zbycia składników majątku podlegających amortyzacji (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pozostaje bez wpływu na kwalifikację przedmiotowej transakcji, a błędne jest uznanie, że wyłącza on z przychodów inne składniki majątku niż w nim opisane. Podatnik podniósł także, iż zajęte przez niego stanowisko koreluje z zasadami ustalania wysokości przychodu i momentu jego powstania (art.14 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 c pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i prawidłowe jest stanowisko podatnika zajęte w sprawie potwierdzone na gruncie postanowienia dotyczącego VAT.

Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący w pierwszej kolejności podniósł, iż twierdzenie że "o liczbie wydawanych postanowień decyduje liczba postawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia" jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych i wprost przeczy brzmieniu przepisu, gdyż naczelnik urzędu skarbowego ma obowiązek udzielić jednej interpretacji, odnoszącej się do całości sprawy, a nie do każdego " problemu" z osobna. Zdaniem podatnika wydawanie wielu postanowień powoduje, że organ podatkowy może sam dowolnie wydawać postanowienia, w dowolnej ilości i czasie, odnosząc się przy tym do dowolnie ustalonych "postawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia". Skarżący zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie siódme postanowienie (wydane po złożeniu zażaleń na sześć pozostałych) rozpatrywała inna komórka wewnętrzna organu podatkowego, zostało ono wydane w innym czasie, lecz przede wszystkim jest sprzeczne z postanowieniami uprzednio wydanymi przez ten sam organ, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, gdyż skoro jedno postanowienie stanowi, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, to w innym postanowieniu to samo stanowisko nie może zostać uznane za nieprawidłowe (i odwrotnie). Zdaniem podatnika przyznanie przez organ odwoławczy, iż uzasadnienie postanowienia organu I instancji było oparte o przepisy, które nie obowiązywały w chwili zawierania umowy stanowiącej przedmiot oceny i jednocześnie twierdzenie, iż powołanie przepisów obowiązujących w czasie rejestracji przez podatnika znaków towarowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, narusza zasadę praworządności i zasadę zaufania oraz art. 14 a§ 3 ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przepisów zawartych w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej oraz w art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż w całości te zarzuty są bezzasadne, gdyż w postępowaniu w sprawie interpretacji organ podatkowy załatwiając ten wniosek odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaś przepisy działu IV ordynacji podatkowej , z wyjątkiem powołanych w art. 14§ 1, art. 169 i 170 ordynacji podatkowej, nie maja żadnego zastosowania w sprawie z wniosku podatnika o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej czy normę tą właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad w ustalaniu określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] nie naruszają prawa.

Nowe regulacje art. 14-14 e ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. inspirowane były nie tylko przesłankami z dziedziny prawa podatkowego, ale również prawa gospodarczego, głównie zaś potrzebą zwiększenia swobody działalności gospodarczej oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego przedsiębiorców. Cele te miały być osiągnięte między innymi poprzez zmianę przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza zaś wskazanych przepisów ordynacji. Wskazane przepisy ordynacji miały realizować zasadę wyrażoną w art. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807) zgodnie z którym przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji prawa w jego indywidualnej sprawie.

W myśl art. 14 a ordynacji podatkowej stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od [...] obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14 a § 2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z art. 14 a§ 3, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażenie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego stanu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art. 14b§ 1 i 2 oraz art. 14 c ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe.

Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że istota sporu pomiędzy stronami polega na udzieleniu odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychody z tytułu sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych wytworzonych przez podatnika oraz przychody uzyskane z udzielonej licencji do tych znaków towarowych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychody te stanowią przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, natomiast wedle skarżącego przychody te należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Klasyfikację źródła przychodów zawiera przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który między innymi w pkt 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a )-c) tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Istotnym dla rozstrzygnięcia sporu między stronami jest zdefiniowanie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a w dalszej kolejności odpowiedź na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym organom przez skarżącego przychody ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz z tytułu udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych dokonane zostały w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym i detalicznym artykułami spożywczymi i przemysłowymi, produkcji oraz imporcie i eksporcie w zakresie nie wymagającymi koncesji i zezwoleń.

W tym miejscu należy wskazać, że prawo podatkowe będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. Przy wykładni pojęć prawa podatkowego należy posługiwać się przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć i definicjami słownikowymi w przypadku gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują użytych pojęć prawnych lub nie odsyłają wyraźnie do uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. W stanie prawnym 2004 r., a więc roku którego spór dotyczy w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw

(Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) została zawarta definicja, pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z przywołaną regulacją ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o takiej działalności to uznano to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z których uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4 - 9, a więc przychodów z :

- pracy i stosunków pokrewnych,

- działalności wykonywanej osobiście,

- działów specjalnych produkcji rolnej,

- nieruchomości,

- najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,

- kapitałów pieniężnych lub praw majątkowych,

- odpłatnego zbycia nieruchomości,

- niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych,

- innych źródeł.

Tym samym od 2004 r. definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest definicją samodzielną. Ustalając zatem czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej należy w pierwszym rzędzie sprawdzić czy przychód ten nie jest jednym z wyżej wymienionych źródeł przychodów. Dopiero stwierdzenie, że dany przychód nie należy do jednego z tych źródeł pozwala na uznanie iż pochodzi on ze źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Niewątpliwie przychód ze sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych oraz z udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych należy zakwalifikować do źródła przychodu jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7. Potwierdzeniem powyższego jest regulacja prawna zawarta w art. 18 omawianej ustawy z której to wynika iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Pojęcie zaś przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym za przychód z działalności o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów i usług udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Brzmienie przywołanego art. 14 ust. 1 wskazuje, że obejmuje ono kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej, a więc przychody z czynności stanowiących realizację przedmiotu tej działalności, oczywiście w sytuacji gdy przychód ten nie należy do przychodów z innego źródła przychodu wymienionego wyżej.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej jeżeli nie stanowią one realizacji przedmiotu działalności gospodarczej, to nie następują one w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z tą działalnością. Ustawodawca przewidział w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczenie pewnych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej między innymi przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) składników majątku będących wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zaliczenie ich jednakże do przychodów z działalności gospodarczej nastąpić może jedynie przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 14 ust. 2 pkt c. Mianowicie przychodem z działalności gospodarczej są wartości niematerialne i prawne (prawa majątkowe) ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie natomiast z art. 22 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wartości niematerialnych i prawnych zaliczone mogą być między innymi prawa do znaków towarowych, ale jedynie wówczas, gdy zostały przez podatnika nabyte. W rozpatrywanej sprawie jak wynika z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego podatnik znaków towarowych nie nabył, lecz je wytworzył i był pierwszą osobą, która dokonała ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Przychylić się zatem należy do stanowiska organów podatkowych, iż brak jest podstaw prawnych do uznania tych znaków towarowych za składniki majątku trwałego związanego z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, będące wartościami materialnymi i prawnymi pozwalającymi zaliczyć przychód uzyskany ze zbycia praw ochronnych do tych znaków czy przychodu z tytułu umowy licencyjnej do tych znaków do przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Należy w tym miejscu zauważyć, że w art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały wymienione jako podlegające zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychody z opłat licencyjnych z tytułu udostępnienia używania znaków towarowych, w konsekwencji czego brak jest także i z tego powodu podstaw prawnych do uznania przychodów skarżącego uzyskiwanych z opłat licencyjnych jako przychodu z działalności gospodarczej. Nie jest trafny przeto pogląd o możliwości zakwalifikowania przychodu uzyskanego przez podatnika w grudniu 2004 r. z tytułu udzielonego upoważnienia do używania wytworzonego przez siebie znaku towarowego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że przychód ten stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując zatem za zasadny pogląd organów, iż przychody uzyskane przez skarżącego z tytułu odpłatnego przeniesienia praw ochronnych do wytworzonych przez siebie znaków towarowych oraz z tytułu udzielonego upoważnienia do używania znaków towarowych stanowią przychody z praw majątkowych należało uznać za nieuzasadniony zarzut skarżącego odnośnie naruszenia art. 18 oraz art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód rozumiany jako przychód z poszczególnego źródła pomniejszony o koszty jego uzyskania zdefiniowane w art. 22 ust. 1 ustawy. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż koszty uzyskania przychodów należy przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane (por. wyrok NSA z 10.12.1999 r. I SA/Lu 921/98). Skoro zatem przychód z odpłatnego upoważnienia do używania znaków towarowych w przedmiotowym stanie faktycznym pochodzi ze źródła przychodów jakim jest przychód z praw majątkowych to tym samym koszty uzyskania przychodu przysługujące podatnikowi zgodnie z art. 22 pkt 9 ppkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wedle którego koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania znaku towarowego otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki z którą zawarto umowę licencyjną ustala się w wysokości 50%

uzyskanego przychodu nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Tym samym Sąd podziela zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i poprzedzającym ją postanowieniu organu I instancji stanowisko organów podatkowych uznające, za błędny pogląd podatnika uznający prawo do zaliczenia 50 % zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu zawartej umowy licencyjnej do przedmiotowych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Podkreślenia wymaga, iż 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu opłaty licencyjnej ustala się od opłaty licencyjnej otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki z którą zawarto umowę licencyjną. W rozpatrywanej zaś sprawie sytuacja powyższa nie zachodziła bowiem otrzymana przez podatnika opłata licencyjna obejmowała okres używania znaku towarowego od 2000r. do 2004r. czyli za cały okres trwania licencji.

Pozostałe zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał także za bezzasadne i odmówił ich uwzględnienia. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, iż brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu zabraniającego organowi podatkowemu I instancji, w przypadku wielowątkowego (złożonego) wniosku interpretacyjnego, do rozczłonkowania odpowiedzi na kilka postanowień w celu dokładniejszego i wnikliwszego opracowania interpretacji. W żadnej mierze nie można w takich przypadkach mówić o naruszeniu podmiotowym praw podatnika, chyba ze doszłoby do niepełnego i sprzecznego wzajemnie zaprezentowania stanowiska organu do poruszanej kwestii podatkowej w wymiarze całościowym.

Jak już wcześniej wskazano zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do zaliczenia przedmiotowego przychodu do źródła przychodu z działalności gospodarczej względnie do źródła przychodu jakim są przychody z tytułu praw majątkowych . W zależności zaś od przyporządkowania przedmiotowego przychodu do określonego źródła przychodu uwarunkowana jest odpowiedź na postawione przez podatnika pytanie- czy prawidłowe jest zaliczenie 50 % kosztów uzyskania przychodu z umowy licencyjnej dotyczącej przedmiotowych znaków towarowych do źródła w ramach działalności gospodarczej.

Przyporządkowanie spornego przychodu do określonego źródła przychodu jest kwestią rzutującą w zasadniczy sposób na treść odpowiedzi na wszystkie postawione przez podatnika pytania zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu wydanym przez organ I instancji przedstawione zostało stanowisko organów podatkowych w tejże zasadniczej kwestii. Bardziej rozbudowane uzasadnienie powyższego stanowiska zawarł organ podatkowy w decyzji z dnia [...] o Nr [...] wydanej po wszczęciu postępowania wnioskiem podatnika z dnia [...], a więc wnioskiem który wszczął postępowanie zakończone decyzją stanowiącą przedmiot skargi. Treść tejże decyzji a w szczególności jej uzasadnienie znane jest podatnikowi. Z uwagi iż 6 decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych i zapadło wskutek wniosku skarżącego o którym mowa wyżej i we wszystkich tych sprawach o czym była mowa wyżej istotnym było zaliczenie spornego przychodu do określonego źródła przychodu a następnie dopiero ocena prawidłowości stanowiska podatnika w kwestiach szczegółowo opisanych we wniosku o interpretację podatkową to zdaniem sądu nie sposób zarzucić organowi podatkowemu naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie szczegółowego uzasadnienia stanowiska dotyczącego zaliczenia przychodu ze sprzedaży prawa ochronnego do znaków towarowych wytworzonych przez podatnika do źródła przychodu z praw majątkowych we wszystkich tych 6 sprawach.

W stanowiącej przedmiot skargi decyzji bowiem organy podatkowe powołały podstawę prawną, która ich zdaniem zadecydowała o przypisaniu spornego przychodu do określonego źródła przychodu. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził wyrywkowości i sprzeczności w przedstawionej interpretacji, w tym zwłaszcza w odniesieniu do wydanej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, czego uzasadnieniem w ocenie skarżącego miałoby być opodatkowanie transakcji będących przedmiotem niniejszego postępowania podatkiem od towarów i usług, przez co potwierdzałoby to tezę o opodatkowaniu czynności w ramach działalności gospodarczej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że opodatkowanie czynności podatkiem od towarów i usług nie przesądza o zaliczeniu przychodu do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż rozstrzygające dla zaliczenia przychodu do danego źródła przychodu są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sposób autonomiczny ustanawiają katalog źródeł przychodu i przesłanki zaliczania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów.

Sąd nie podziela również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art.122, art. 124, art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem nie mają te uregulowania zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. Instytucja interpretacji podatkowych została uregulowana w dziale II ordynacji podatkowej w przywołanych wyżej art. 14a - 14e tejże ustawy, dlatego też, wbrew temu co twierdzi skarżący, nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie wiążących interpretacji jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, które zostało uregulowane w dziale IV ordynacji podatkowej. Udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego organ podatkowy ocenia zaprezentowane przez podatnika stanowisko w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wzywając jedynie w sytuacjach uzasadnionych do uzupełnienia niezbędnych danych, natomiast nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a tym bardziej do wszczynania z własnej inicjatywy postępowania dowodowego.

Rację ma także organ odwoławczy wskazując, iż powołanie się przez organ I instancji na przepisy nieobowiązującego w dacie zawarcia umowy Prawa o własności przemysłowej, zamiast prawidłowo ustawy o znakach towarowych, nie mogło mieć żadnego wpływu na ocenę prawnopodatkową przedmiotowej sprawy, gdyż stan prawny w zakresie regulacji dotyczących znaków towarowych nie miał znaczenia dla istoty tego postępowania, a tym samym i Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.