Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2375/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. obecnie: O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z [...] maja 2013 Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko T.S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych..

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że we wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Skarżąca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej na czele której stoi spółka F. (dalej "Grupa"). Jednocześnie do Grupy tej należą również inne polskie spółki (zwane dalej razem "Spółkami Zależnymi"). Spółka oraz Spółki Zależne razem tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej "PGK"), w której Spółka jest podmiotem reprezentującym PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej. PGK została założona na okres trzech lat podatkowych począwszy od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r.

Spółka oraz potencjalnie (w lI etapie) Spółki Zależne planują przystąpić do struktury cash-poolingu rzeczywistego w ramach Grupy. Celem cash-poolingu jest przede wszystkim: poprawa płynności finansowej poszczególnych uczestników struktury cash-poolingu, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi, zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy, efektywne finansowanie bieżących potrzeb w zakresie kapitału obrotowego Spółki i Spółek Zależnych.

Przystąpienie do struktury cash-poolingu nastąpi w dwóch etapach: Etap I - przystąpienie do struktury cash-poolingu globalnego przez Spółkę: Etap II - potencjalny (który nie musi się zmaterializować) zakładający przystąpienie Spółek Zależnych do struktury globalnego cash-poolingu.

W I etapie struktury, Spółka planuje przystąpić do umowy o świadczenie usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz Grupy (dalej "Umowa cash-poolingu globalnego") zawartej przez spółki z Grupy z bankiem zagranicznym ("Bank Zagraniczny"), do której przystąpi również bank w Polsce ("Bank w Polsce") (banki te będą łącznie zwane "Bankiem"). Umowa będzie miała charakter tzw. umowy cash-poolingu rzeczywistego, tj. umowa przewiduje realne transfery pieniężne. Stronami tej umowy, a zatem uczestnikami globalnego cash-poolingu są również inne zagraniczne podmioty z Grupy, a funkcję agenta (zwanego dalej "Agentem globalnym") pełni F., spółka z siedzibą we Francji.

Spółka, tak jak i inne podmioty z Grupy (z wyłączeniem Spółek Zależnych), które zawarły umowę globalnego cash-poolingu. podpisze również dwustronną umowę scentralizowanego zarządzania płynnością finansowa (Centralized Treasury Management Agreement) z F., która będzie regulowała co do zasady sposób dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a Agentem globalnym, tj. naliczania i rozliczania odsetek należnych Spółce od Agenta globalnego lub dla Agenta globalnego od Spółki z tytułu środków finansowych przekazanych w ramach globalnego cash-poolingu przez Spółkę na rachunek Agenta globalnego lub z rachunku Agenta globalnego do Spółki.

Zgodnie z umową cash-poolingu globalnego z Bankiem, umową scentralizowanego zarządzania płynnością finansową oraz w przypadku realizacji II etapu, umową wewnętrzną dotyczącą krajowej części cash-poolingu i umową alokacji odsetek, wskazana struktura transakcyjna cash-poolingu opierać się będzie na następujących założeniach:

I. w przypadku realizacji jedynie I etapu:

1) Spółka będzie posiadać w Banku w Polsce otwarty rachunek bieżący, który będzie wykorzystywany do rozliczeń w ramach struktury cash-poolingu. Dodatkowo Spółka będzie posiadać w Banku Zagranicznym otwarły rachunek bieżący nierezydencki ("rachunek lustrzany") do rachunku bieżącego w Banku w Polsce.

2) Każdego dnia roboczego ustalone zostanie saldo dodatnie lub ujemne na rachunku bieżącym Spółki w Banku w Polsce.

3) W przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku bieżącym środki zostaną przekazane z rachunku bieżącego Spółki w Banku w Polsce na rachunek lustrzany Spółki w Banku Zagranicznym, a w przypadku salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Banku w Polsce, rachunek lustrzany Spółki w Banku Zagranicznym zostanie obciążony kwotą salda ujemnego, a środki przekazane na rachunek bieżący Spółki w Banku w Polsce. W konsekwencji powyższych operacji na rachunku bieżącym Spółki w Polsce saldo będzie wynosiło zero.

4) Saldo dodatnie na rachunku lustrzanym Spółki w Banku Zagranicznym zostanie przelane na rachunek Agenta globalnego, a w przypadku salda ujemnego na rachunku lustrzanym Spółki zostanie ono pokryte środkami z rachunku Agenta globalnego.

5) Z tytułu udziału w globalnym cash-poolingu Spółce zostaną naliczone przez Agenta globalnego odsetki należne Spółce od Agenta globalnego lub od Spółki dla Agenta globalnego w związku z udostępnieniem środków Agentowi globalnemu lub wykorzystaniem środków przez Spółkę. Odsetki będą naliczane od sald dziennych środków zgromadzonych u Agenta globalnego (dodatnich lub ujemnych) w okresach miesięcznych kalendarzowych i kapitalizowane po zakończeniu danego miesiąca.

6) Za naliczanie i rozliczanie odsetek na poziomie globalnego cash-poolingu będzie odpowiedzialny Agent globalny.

7) W przypadku występowania nadwyżek finansowych w systemie globalnego cash-poolingu Agent globalny będzie miał prawo do lokowania tych nadwyżek i otrzymywania wynagrodzenia z tytułu tych lokat. Jeśli w systemie globalnego cash-poolingu pojawi się sytuacja niedoboru środków finansowych, Agent globalny będzie odpowiedzialny za zorganizowanie najbardziej optymalnego finansowania tych niedoborów. W efekcie wiec Agent globalny, korzystając z wolumenu transakcji realizowanych z wybraną instytucją finansową, do której się zwróci, będzie mógł osiągać korzyść na różnicach w oprocentowaniu płaconym/otrzymywanym od tej instytucji finansowej a oprocentowaniem przyjętym w ramach Grupy do rozliczania cash-pooiingu globalnego.

Powyższe umowy regulujące strukturę cash-poolingu nie przewidują zwrotnych transferów nadwyżek środków zgromadzonych w krajowej części struktury cash-poolingu, jak i w globalnym cash-poolingu. Zwrot tych środków nastąpi na zakończenie uczestnictwa danej spółki w strukturze cash-poolingu. Spółki Zależne oraz Spółka rozważają również implementację opcji, zgodnie z którą transfer zwrotny środków na rzecz Spółek Zależnych w ramach krajowej części cash-poolingu odbywałby się w określonych odstępach czasu, np. raz w roku. Zastosowanie powyższej opcji nie jest jednak przesądzone, ale potencjalnie może mieć miejsce.

Z tytułu świadczenia usługi finansowej cash-poolingu globalnego Bank Zagraniczny będzie pobierał opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat oraz stosownie do wynagrodzenia Banku Zagranicznego za tego typu usługi zapisane w umowie Cash-poolingu globalnego.

Z tytułu świadczenia usługi finansowej alokacji odsetek, w II potencjalnym etapie, Bank w Polsce będzie pobierał opłaty zgodnie z taryfą prowizji i opłat oraz stosownie do wynagrodzenia Banku w Polsce za tego typu usługi zapisane w umowie alokacji odsetek.

Pismem z 21 maja 2013 r. Skarżąca doprecyzowała stanowisko.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy odsetki wypłacone przez Spółkę na rzecz Agenta globalnego w związku z przystąpieniem Spółki do struktury globalnego cash-poolingu będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku "u źródła" na podstawie art. 11 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z dnia 19 stycznia 1977 r.)?

Zdaniem Spółki, odsetki jakimi ona zostanie obciążona przez Agenta globalnego w związku z przystąpieniem do struktury globalnego cash-poolingu będą korzystały ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku "u źródła" na podstawie art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1. poz. 5) - dalej: "umowa polsko-francuska", pod warunkiem, że Spółka będzie posiadała stosowny certyfikat rezydencji. Zwolnienie to będzie przysługiwało Spółce, ponieważ po pierwsze: polsko - francuska umowa nie zawiera klauzuli faktycznego, rzeczywistego beneficjenta odsetek (tzw. klauzula ..beneflciał owner"), a po drugie: nawet w sytuacji, gdyby uznać, że te ograniczenia stosują się do Agenta globalnego, w rozpatrywanej strukturze globalnego cash-poolingu jest on faktycznym, rzeczywistym beneficjentem tych odsetek.

Spółka podniosła, że w ostatnio wydanym komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, na której wzoruje się zdecydowana większość zawartych przez Polskę umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zostało wyrażone stanowisko, że nie można stosować klauzuli "beneficial owner" interpretując postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeśli w takiej umowie klauzula "beneficial owner" nie została przewidziana. Zdaniem autorów komentarza, państwa zawierające umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania miały możliwość włączenia do treści umów klauzuli "beneficial owner". Skoro tego nie uczyniły, to do umowy zawartej między tymi państwami nie powinno się stosować tej klauzuli. Konsekwentnie z powyższego wynika, że już sam fakt francuskiej rezydencji podatkowej Agenta globalnego będzie upoważniał Spółkę do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku "u źródła'" od wypłacanych odsetek.

Spółka utrzymywała, że nawet, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w przypadku umowy polsko - francuskiej należy odwoływać się do klauzuli "beneficial owner ", to i tak analizowany system globalnego cash-poolingu zapewnia, że i ten warunek należałoby uznać za spełniony. F. jest bowiem podmiotem, który prócz tego, że dokonuje tzw. "zerowania" rachunków podmiotów biorących udział w globalnym cash-poolingu, jest również uprawniony do tego, by w przypadku pojawienia się nadwyżek finansowych w systemie lokować je w zewnętrznej instytucji finansowej i czerpać z tego tytułu dochód. Modelowa Konwencja OECD definiując pojęcie "beneficial owner" wskazuje jako zasadniczy czynnik warunkujący uzyskanie przez podmiot statusu "beneficial owner", posiadanie przez taki podmiot prawa do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku. France Telecom, jako Agent globalny, ma prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z powierzonych mu nadwyżek finansowych. Nie tylko jest on bowiem zobowiązany do uzupełniania sald debetowych uczestników systemu globalnego cash-poolingu, ale również do lokowania tych nadwyżek i czerpania z tego korzyści. Co więcej. Agent globalny nie jest podmiotem powołanym w sposób sztuczny dla celów wykorzystania dobrodziejstw umowy polsko – francuskiej, ale faktycznie działający i prowadzący działalność gospodarczą podmiot, który ze względu na swoje usytuowanie w Grupie, jako podmiot nadrzędny do wielu innych uczestników systemu globalnego cash-poolingu, w sposób szczególny był predestynowany do przyjęcia na siebie roli Agenta, który będzie rozliczał transakcje w ramach systemu cash-poolingu, ale również czerpał określone korzyści z jego prowadzenia.

W uzasadnieniu powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów przytoczył treść art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 22b, art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p." oraz art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-francuskiej.

Minister Finansów powołał się również na Modelową Konwencję oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazał, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób. W sytuacji, gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

Organ interpretacyjny zauważył, że poszczególne UPO zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji UPO, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych.

Zdaniem Ministra Finansów, należy także uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonymi w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z. nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw – sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Francja jest sygnatariuszem wspomnianych konwencji.

Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku UPO nie zawierających klauzuli beneficial owner (osoby uprawnionej), brak wyraźnego wymogu, aby odbiorca odsetek (interest recipient) był osobą uprawnioną (beneficial owner) do tych odsetek, nie musi automatycznie oznaczać możliwości zastosowania takich UPO w przypadku, gdy odbiorca odsetek nie jest osobą uprawnioną do nich w znaczeniu prawnym - tj., gdy odbiorcy odsetek nie przysługuje tytuł prawny do odsetek na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego.

Minister Finansów wskazał, że w Polsce nie ma regulacji prawnych zakresie cash poolingu, zatem umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny, w niniejszej sprawie rachunek Agenta globalnego) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą we Francji - Agent globalny). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę. Agent globalny świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu. Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Organ podkreślił, iż rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi globalnemu środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania, obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że już sam fakt francuskiej rezydencji podatkowej Agenta globalnego będzie upoważniał ją do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku "u źródła" od wypłacanych odsetek.

Organ podkreślił, że w zaprezentowanej przez Spółkę strukturze globalnego cash poolingu, to nie umowa polsko-francuska decyduje, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Ma to fundamentalne znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii. W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o tym, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania. W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik struktury globalnego cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Minister Finansów stwierdził, że o tym kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.o.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - w tym przypadku postanowienia umowy polsko-francuskiej. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

W ocenie Ministra Finansów, rola Agenta globalnego co do zasady sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi, jakie wpłyną od uczestników struktury globalnego cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie będą mogły rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Minister Finansów stwierdził, że tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w strukturze cash poolingu globalnego. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą, jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu globalnego, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. Agent globalny nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w strukturze. Konsekwentnie, to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta globalnego).

Zdaniem Ministra Finansów, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację. Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które biorą udział w strukturze globalnego cash poolingu, pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji. Natomiast w sytuacji, gdy to Agent globalny będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek (odsetki od własnych środków Agenta globalnego a nie od środków powierzonych mu przez uczestników, odsetki od środków pochodzących z kredytów lub pożyczek, którymi Agent globalny pokrywa niedobory) zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę francuskiego certyfikatu rezydencji Agenta globalnego) postanowienia art. 11 ust. 1umowy polsko-francuskiej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 11 ust. 1 umowy polsko – francuskiej, w związku z art. 21 u.p.d.o.p., a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że Spółka jest obowiązana pobierać podatek "u źródła" od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta globalnego.

Zdaniem Skarżącej, Minister Finansów popełnił co najmniej dwa błędy merytoryczne, które spowodowały uznanie przez niego, że na Spółce ciążyć będzie obowiązek zapłaty podatku "u źródła" od odsetek wypłacanych na rzecz Agenta globalnego w ramach planowanej struktury cash-poolingu globalnego oraz nie uwzględnił dorobku orzecznictwa sądowego i wydawanych już interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach. Organ błędnie bowiem uznał, że:

1. pomimo braku występowania w umowie polsko - francuskiej klauzuli "beneficial owner", czyli uprawnionego/faktycznego odbiorcy/właściciela (odsetek) należy domniemywać, jej obowiązywanie także i w tej umowie:

2. Agentowi globalnemu nie można przypisać cech podmiotu, który jest uprawniony do odsetek oraz

3. należy pominąć przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w podobnych stanach faktycznych, pomimo tego, że były one zgodne z argumentacją Spółki.

Zdaniem Spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 umowa polsko - francuska, nie zawiera klauzuli "beneficial owner". Tym samym zwolnienie z zapłaty podatku "u źródła" zależne jest wyłącznie od miejsca siedziby podmiotu, na rzecz którego będą wypłacane odsetki. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki będą wypłacane na rzecz podmiotu z francuską rezydencją podatkową, to zwolnienie z zapłaty podatku "u źródła" jest jak najbardziej uzasadnione. Gdyby jednak Sąd rozpoznający sprawę przychylił się do argumentacji organu (nieprawidłowej w ocenie Spółki) i uznał, że należy domniemywać w treści art. 11 ust 1 umowy polsko – francuskiej klauzuli "beneficial owner", to Agent globalny, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, może być uznany za rzeczywistego i uprawnionego właściciela odsetek, od wypłaty których przysługuje zwolnienie z podatku "u źródła".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Zwróciła uwagę, że Modelowa Konwencja OECD wraz z Komentarzem została opublikowana w 1977 r., a więc po podpisaniu umowy polsko-francuskiej z 1975 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny organu interpretacyjnego było stanowisko Skarżącej oparte na stanie faktycznym opisanym we wniosku, sprowadzające się do właściwej wykładni przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash-poolingu, a więc umowy nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Cash-pooling generalnie polega na efektywnym zarządzaniu środkami finansowymi, w szczególności koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy kapitałowej lub podmiotów powiązanych i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą.

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 umowy polsko- francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Minister Finansów stwierdził, że Agent globalny nie jest osobą uprawnioną do odsetek tzw. ,,beneficial owner", gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej.

Natomiast Skarżąca twierdzi, iż skoro w art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej nie wprowadzono klauzuli ,,beneficial owner", to wypłacając odsetki na rzecz Agenta globalnego, jako ich odbiorcy i rezydenta podatkowego Francji będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej potwierdzającej, że Agent globalny w momencie wypłaty odsetek jest rezydentem podatkowym we Francji.

Wobec tego dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu między stronami, za punkt wyjścia uznać należy przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi ust. 2 art. 21 tej ustawy, postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z przywołanych przepisów, w kontekście ustanowionej na gruncie art. 3 ust. 2 wskazanej ustawy zasady ograniczonego obowiązku podatkowego oraz konsekwencji jej obowiązywania określonej w jej art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 (osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat), jednoznacznie wynika, że punktem wyjścia przy opodatkowywaniu przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest ustalenie osoby podatnika, a więc ustalenie wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a dopiero następnie w kontekście ustaleń dotyczących jego rezydencji, zastosowanie właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, a to dla określenia prawidłowej stawki podatku albo odstąpienia od opodatkowania, w sytuacji, gdy Polska, jako państwo źródła, zrezygnowała z opodatkowania odsetek (przychodów) wobec rezydentów państwa, z którym dana bilateralna umowa została zawarta (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 508/07; wyrok WSA w Warszawie z 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 10 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 280/10).

Z art. 11 ust. 1 umowy między Rządem PRL a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, na który - w kontekście opisanych we wniosku elementów stanu faktycznego – powołuje się Skarżąca wynika, że odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie, przy czym w rozumieniu tego postanowienia "odsetki" to dochody z wierzytelności wszelkiego rodzaju, tak zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub klauzulą udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych i skryptów dłużnych, w tym również premie i udziały związane z powyższymi tytułami.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, co do zasady, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie. W badanej sprawie organ słusznie więc wskazał na umowę polsko-francuską. Interpretując jednak jej art. 11, bez głębszej analizy jego treści, nieprawidłowo posiłkował się Modelową Konwencją OECD (dalej: Konwencja) oraz Komentarzem do niej.

Nieprawidłowość ta nie leży w tym, iż Konwencja nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W istocie bowiem stanowi ona wzór umów tego typu jaki wypracowany został w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które tym samym zobowiązały się do stosowania zawartych w niej postanowień. W związku z tym, przy interpretacji umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu wyżej wymienione dokumenty mogą mieć zastosowanie. Organ nie wziął jednak pod uwagę faktu, iż owo zobowiązanie państw do stosowania postanowień Konwencji nie oznacza wiernego odwzorowania jej postanowień w zawieranych umowach. Taka właśnie sytuacja występuje na gruncie rozpoznanej sprawy.

Nieprawidłowość jakiej dopuścił się organ dokonujący interpretacji dotyczy odniesienia się do instytucji nieznanej umowie z 20 czerwca 1975 r., a tylko sugerowanej w Modelowej Konwencji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 11 ust. 1 umowy polsko-francuskiej "Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie".

Tymczasem zakres pojęciowy ww. przepisu nie jest tożsamy z sugerowanym w Modelowej Konwencji zapisem art. 11 ust. 1 i 2, zgodnie z którym: "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek (...)".

Cytowany, modelowy przepis Modelowej Konwencji wprowadza pojęcie "osoby uprawnionej", to jest "beneficial owner". Natomiast, jak słusznie podnosi Skarżąca, w polsko-francuskiej umowie z czerwca 1975 r. klauzula ta nie występuje. Zacytowany wyżej przepis tej umowy posługuje się pojęciem odbiorcy odsetek (dosłownie: "wypłacane są osobie"), jakim jest podmiot na rzecz którego wypłata jest dokonywana. Przepis ten nie odwołuje się natomiast do pojęcia "beneficial owner", czyli rzeczywistego czy uprawnionego odbiorcy.

Skarżąca zasadnie podkreśla, że Polska negocjując i przyjmując brzmienie przepisów umowy polsko-francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania nie mogła opierać się na koncepcji ,,rzeczywistego odbiorcy" skoro ta koncepcja została wprowadzona do Modelowej konwencji OECD w wersji z 1977r. Również po wprowadzeniu do Modelowej Konwencji "beneficial owner" strony umowy nie zdecydowały się renegocjować jej brzmienia.

Stąd rozważania organu związane z tym pojęciem w kontekście funkcji i roli Agenta globalnego w umowie cash-poolingu są bezprzedmiotowe. Nie znajdują one bowiem oparcia w powołanym przez organ stanie prawnym. Odmienne twierdzenie sprzeciwiałoby się rezultatom wykładni językowej, która zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie daje jednoznaczne rezultaty.

Należy przy tym zauważyć, iż w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej pomiędzy Polską i Norwegią, w brzmieniu z 1977r. przed zmianą, brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner".

W takim przypadku należałoby uznać, iż państwa-strony konwencji świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Konwencji Modelowej. Natomiast należy także zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę wprowadzona została klauzula "beneficial owner". Są to między innymi umowa zawarta z Austrią z 2004r. i z Holandią z 2004 r.

Skład orzekający podziela analogiczne tezy wynikające z wydanego na gruncie umowy polsko-fińskiej wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 176/10, umowy polsko-norweskiej wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1277/09, umowy polsko-szwedzkiej wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1399/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Natomiast nie podziela stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez Ministra Finansów wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 lutego 2011r sygn. akt I SA/Lu 736/10 wydanym na tle analogicznej kwestii spornej dotyczącej umowy polsko-francuskiej.

Reasumując, stwierdzić należy że, Minister Finansów niezasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odwołał się do nieznanego pojęcia prawnego "beneficial owner" na gruncie przepisów umowy polsko-francuskiej z 1975 r. Nieuprawnionym tym samym jest kwalifikowanie przez jego pryzmat działań Agenta globalnego.

Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielający interpretacji dokona oceny stanowiska wnioskodawcy z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.