Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 800/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2, art. 14h, art. 120
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22c pkt 2 , art. 22 ust. 1 i 8 (w zw. z 71 ust. 2 art. i 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r.,
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 października 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.671.2022.1.AD w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 3 października 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.671.2022.1.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko K. G. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ interpretacyjny wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe oraz handlu nieruchomościami. Jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej podatnik wynajmuje 2 lokale mieszkalne. Jeden z nich o powierzchni

66,7 m, z czego amortyzacji podlega 11,65 m. Drugi natomiast o powierzchni 27,62 m. Przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przed 31 grudnia 2021 r. i są amortyzowane w stawce 10%. Opisane we wniosku lokale są własnością podatnika. Nie posiada on innych nieruchomości znajdujących się w ewidencji środków trwałych.

Podatnik zadał następujące pytanie: Czy działając w zaufaniu do Rzeczypospolitej Polskiej jako państwa prawa, mając na uwadze konstytucyjną zasadę praw słusznie nabytych oraz niedziałanie prawa wstecz, wnioskodawca będzie mógł kontynuować amortyzację lokali mieszkalnych po roku 2022, rozpoczętą w latach przed 2022 r., aż do zakończenia zaplanowanej amortyzacji?

Według podatnika, należy dojść do wniosku, że skoro przed uchwaleniem przepisów nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nabył oraz wprowadził na stan środków trwałych, a także dokonywał amortyzacji nieruchomości, winna mieć zastosowanie reguła ochrony praw nabytych i interesów w toku. Tym samym uznać należy, że z uwagi na sposób wprowadzania nowych regulacji, ich niejako retrospektywne działanie oraz zaskoczenie podatników, nowe reguły powinny mieć zastosowanie wyłącznie do tych lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone od 1 stycznia 2022 r. W ocenie podatnika, zmiana dotycząca amortyzacji może odnosić się wyłącznie do środków trwałych, które będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych po 1 stycznia 2022 r. Zatem podatnik, który rozpoczął amortyzację lokali mieszkalnych przed datą wejścia w życie nowych przepisów, winien mieć możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał się na art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") i wskazał, że treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105; dalej "ustawa zmieniająca"). Według organu, zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali użytkowych, które nadal podlegają amortyzacji.

Organ interpretacyjny wskazał, że na podstawie przepisu przejściowego ustawy zmieniającej, tj. art. 71 ust. 2, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. W odniesieniu do stanowiska podatnika w zakresie niezgodności tego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, organ wskazał, że wydana interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

w okolicznościach przedstawionych przez podatnika we wniosku oraz w zakresie postawionego pytania, które wyznacza zakres żądania. Kontrola pod względem zgodności norm prawnych z Konstytucją należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Organ interpretacyjny stwierdził, że co do zasady podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych związanych z lokalami mieszkalnymi oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej przez cały 2022 r. na zasadach obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Tym samym organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że będzie on miał możliwość amortyzacji lokali mieszkalnych po 2022 r. według wszystkich reguł obowiązujących do 31 grudnia 2021 r.

Podatnik złożył skargę na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zarzucił organowi naruszenie:

1. prawa materialnego wskutek błędu wykładni/niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe przyjęcie, że skarżący nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do czasu zakończenia amortyzacji;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 O.p., przez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego (norm prawnych) niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącego, ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Tym samym wnioskodawca powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r. aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych po 2022 r.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a."), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z treści tego ostatniego przepisu niewątpliwie wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy organ winien zawrzeć w wydanej interpretacji dwa obowiązkowe elementy, a mianowicie wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie.

Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości.

Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma

w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k

§ 1 i § 3, art. 14m i art. 14na O.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów

z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji.

Stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Skarżący uważa, że organ interpretacyjny winien dokonać wykładni przepisów u.p.o.f. zgodnie z Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, tj. winien zakwestionować art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. jako niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, zakwestionowanie przez organ przepisu rangi ustawowej, z powołaniem się na ochronę praw nabytych, godziłoby w zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 120 O.p. Organ interpretacyjny zobowiązany jest rozpoznać sprawę na podstawie obowiązujących przepisów prawa, nie jest on upoważniony do badania zgodności przepisów

z Konstytucją, gdyż jest to uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ jedynie interpretowany, a nie stosowany, tj. na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej

i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Uzyskanie przez skarżącego interpretacji zgodnie z jego stanowiskiem, w istocie doprowadziłoby do zakwestionowania przepisów ustawy bez ich uprzedniego uchylenia we właściwym trybie.

Sąd administracyjny dokonuje oceny wydanej interpretacji pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie zaś do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r., ponieważ został on zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy zmieniającej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze do końca 2022 r. będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych; nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

i takie właśnie trafne stanowisko zajął organ w zaskarżonej interpretacji.

Podobne stanowisko wyrażone została w wyrokach: WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 622/22, I SA/Łd 482/22; WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 488/22; WSA

w Opolu o sygn. akt I SA/Op 230/22; WSA w Olsztynie o sygn. akt 325/22.

Przywołane orzeczenia dostępne są na www.orzeczenia.nsa.go.pl.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.