Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1074/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Marcin Kamiński Sędziowie WSA Maciej Kobak AWSA Karina Gniewek-Berezowska /spr./ po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej ( dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji" ) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego ( dalej: "organ I instancji" ) z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na A. w likwidacji ( dalej: "skarżąca", "spółka" lub "przewoźnik") kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł w związku z naruszeniem obowiązków przewoźnika wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów.

W podstawie prawnej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 2 lit. b, art. 5 ust. 4, art. 13 ust. 1, 2, 3, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej: "ustawa SENT").

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 14.11.2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Trzeciego Mobilnego Referatu Realizacji Urzędu Celno Skarbowego, na podstawie art. 13 ustawy SENT, przeprowadzili kontrolę samochodu ciężarowego marki SCANIA o numerze rejestracyjnym [...], użytkowanego przez A., kierowanego przez B. B. Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności danych zawartych w zgłoszeniu [...] z danymi zawartymi w dokumentach okazanych przez kierującego. Na okoliczność przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół z kontroli znak [...] z dnia [...]11.2017 r., z którego wynika, że podczas kontroli funkcjonariuszom okazane zostały następujące dokumenty:

- dowód rejestracyjny pojazdu seria [...],

- prawo jazdy nr [...],

- wypis Nr [...] z Zezwolenia nr [...]na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego,

-dokument magazynowy [...],

-dokument przewozowy z dnia [...]11.2017 r. (bez numeru),

-wydruk listu przewozowego nr zlecenia: [...] z dnia [...]11.2017 r.,

- świadectwo jakości z dnia [...]11.2017 r.,

-wydruk zgłoszenia [...].

Kierowca pojazdu zgłosił kontrolującym, iż w dyspozycji, którą posiada w formie elektronicznej nie jest podany numer dokumentu magazynowego [...], co zawarto w punkcie 10 protokołu z kontroli. Po zakończeniu kontroli kierowca zapoznał się z jego treścią, potwierdził to swoim podpisem oraz zamieścił adnotację o treści: "Nie zgadzam się z tym protokołem i uważam, że WZ jak również nr SENT są zgodnie nadane".

Na podstawie powyższych dokumentów ustalono, że przedmiotem przewozu był towar podlegający monitorowaniu w oparciu o przepisy ustawy SENT, tj. olej napędowy o kodzie CN 2710 w ilości 2000 litrów. Nadawcą towaru była firma B., ul. [...], [...], odbiorcą: B. z miejscem dostarczenia towaru – ul. [...], [...], natomiast przewoźnikiem: A., ul. [...], [...] - skarżąca.

W trakcie kontroli stwierdzono, że podmiot wysyłający dopełnił obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 1 ustawy SENT poprzez dokonanie zgłoszenia przewozu w systemie i uzyskanie numeru referencyjnego w systemie [...], który następnie przekazał przewoźnikowi.

Przewoźnik, uzupełniając dane w zgłoszeniu na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy SENT, w polu "Informacje o towarze" jako rodzaj dokumentu przewozowego wskazał "INNY", natomiast jako [pic]numer dokumentu przewozowego podał: [...].

Z przedstawionego podczas kontroli dokumentu magazynowego o numerze: [...] wynika, iż dotyczył on przewozu oleju napędowego o kodzie CN 2710, w łącznej ilości 17.600 litrów, objętego innym zgłoszeniem SENT, tj. zgłoszeniem [...], w którym jako zleceniodawca figuruje: C., a jako odbiorca: B.

Ponadto kierowca okazał kontrolującym dokument przewozowy z dnia [...]11.2017 r. (bez numeru) oraz wydruk listu przewozowego nr zlecenia: [...] z dnia [...]11.2017 r., z których wynika, że dotyczą przewozu zgłoszonego w systemie pod numerem [...].

W oparciu o powyższe dokumenty stwierdzono, że dokument [...]nie stanowi dokumentu przewozowego dla przewozu realizowanego na podstawie zgłoszenia [...].

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym kontrolujący stwierdzili, że przewoźnik podał w zgłoszeniu SENT dane niezgodne ze stanem faktycznym, a naruszenie to, stosownie do przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT jest zagrożone karą pieniężną. Opis ujawnionych nieprawidłowości zamieszczono w protokole z kontroli znak [...] z dnia [...]11.2017 r. dokumentującym przebieg i wyniki kontroli oraz w notatce urzędowej znak [...]z dnia [...]11.2017 r.

Postanowieniem znak [...] z dnia [...]05.2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego z urzędu wszczął wobec A., postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z ujawnionymi naruszeniami przepisów ustawy SENT, informując jednocześnie o możliwości czynnego udziału strony w postępowaniu oraz o możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i warunkach odstąpienia. Postanowienie zostało doręczone adresatowi w dniu [...]06.2018 r.

W piśmie z dnia [...]06.2018 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że jedynym dokumentem pełniącym funkcję dokumentu przewozowego był przedstawiony podczas kontroli dokument [...]. Dokument zawierał pełne dane o przewożonych towarach i spełniał definicję dokumentu przewozowego, o którym mowa w przepisach ustawy SENT. Natomiast dokument przewozowy z dnia [...]11.2017 r. (bez numeru), który również został okazany podczas kontroli stanowił jedynie dokument wewnętrzny przewoźnika, który został utworzony w oparciu o dokument WZ przywołany w zgłoszeniu SENT. W związku z powyższym, zdaniem [pic]skarżącej dane podane w zgłoszeniu są zgodne ze stanem faktycznym.

Postanowieniem znak [...]z dnia [...]08.2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 200 O.p., poinformował skarżącą o planowanym wydaniu decyzji i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, informując jednocześnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w siedzibie organu, a następnie opisaną na wstępie decyzją z dnia [...]09.2018 r. nr [...]nałożył na skarżąca karę pieniężną w wysokości 10.000 zł, w podstawie prawnej powołując między innymi art. 207 O.p. w zw. z art. 3 ust. 2 lit.b, art. 5 ust. 4, art. 13 ust. 1, ust. 2, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, 2, 5 ustawy SENT oraz art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: "ustawa o zmianie SENT z dnia 10 maja 2018 r.")

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie:

-art. 24 ust. 1 ustawy SENT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w dniu kontroli przesyłki) w [pic]związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. złamania konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez przyjęcie, że posłużenie się dokumentem WZ w przypadku spornego przemieszczenia było niewłaściwe i uzasadniało nałożenie kary z uwagi na brak aktualizacji danych dotyczących dokumentu przewozowego, w sytuacji gdy skarżąca już na etapie postępowania dowodowego w swoich wyjaśnieniach z dnia [...] czerwca 2018 r. wykazała, że dokument WZ został prawidłowo zastosowany i w pełni pozwalał organom Krajowej Administracji Skarbowej na ocenę spornej przesyłki, a także pozwalał na identyfikację przemieszczanych wyrobów wrażliwych, a więc gwarantował realizację głównego celu ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, którym stosownie do jej uzasadnienia jest walka z fikcyjnym obrotem;

-art. 12 ustawy o zmianie ustawy SENT z dnia 10 maja 2018 r. poprzez ograniczenie się w decyzji jedynie do analizy art. 24 ust. 1a pakietu przewozowego, z pominięciem zbadania, czy w niniejszej sprawie doszło w ogóle do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, kiedy nie ulega wątpliwości, że od towarów przewożonych za spornym zgłoszeniem SENT prawidłowo odprowadzono podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług, w konsekwencji, stosownie do dyspozycji przytoczonego przepisu, niniejsze postępowanie powinno zostać umorzone;

-art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez odstąpienie od przeprowadzania z urzędu badania w niniejszej sprawie okoliczności, czy istnieją w ogóle przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary;

-art. 120 ustawy O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które realnie mają wpływ na wysokość należności z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, a nie w sytuacji, kiedy spółka wykazała w spornym zgłoszeniu SENT dokument wydania oznaczony numerem, pozwalający z jednej strony na identyfikację spornej przesyłki wyrobów wrażliwych, z drugiej, zapobiegający, powtórnemu użyciu dokumentu do przewozu wyrobów akcyzowych;

-art. 120 ustawy O.p. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, gdy już jeden przypadek nałożenia kary na podstawie przepisów pakietu przewozowego narusza zasadę proporcjonalności, w niniejszym zaś przypadku, sporna decyzja jest jedną z pięciu, którymi nałożono karę w wysokości 10.000 zł za odwołanie się w zgłoszeniu SENT do dokumentu WZ, za którym autocysterna z paliwem, opuściła bazę paliw, zaś przewóz [pic]paliw z uwagi na 5 odbiorców objęty był 5 zgłoszeniami SENT;

-art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie fikcyjnego obrotu wyrobami wrażliwymi oraz faktu, że dokument WZ, prawidłowo użyty w spornym przemieszczeniu, pozwalał na pełną identyfikację towarów wrażliwych;

-art. 121 § 2 O.p. z uwagi na fakt wykazania w skarżonej decyzji, że dokument [...]dotyczył innego zgłoszenia SENT (o numerze [...]) z pominięciem okoliczności, że był to numer jednego z pięciu zgłoszeń SENT, za którym autocysterną przewożono wyroby wrażliwe z bazy paliw w Łętowni bezpośrednio do klientów B.;[pic]

-art. 122 O.p. poprzez lakoniczne wskazanie w decyzji, że dokument WZ 11616/2017 dotyczy innego przemieszczenia dokonanego za zgłoszeniem [...], z pominięciem okoliczności, że był to numer jednego z pięciu zgłoszeń SENT, za którym jedną autocysterną przewożono wyroby wrażliwe z bazy paliw w Łętowni bezpośrednio do klientów B., zaś sama kontrola miała miejsce niecałe 3 godziny po wystawieniu dokumentu wydania;

-art. 165b w związku z art. 26 ust. 5 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania (postanowienie z dnia 28 maja br., doręczone dnia 4 czerwca br.) w niniejszej sprawie po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli na drodze (14 listopada 2018

r.).

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, za pismem znak [...] z dnia [...]10.2018 r. przesłał ww. odwołanie w trybie art. 227 O.p do rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Pismem znak [...]z dnia [...]01.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał odwołanie z dnia [...]10.2018 r. wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością miejscową.

[pic]Powołując się na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej znak [...]z dnia [...]07.2019 r. rozstrzygające spór kompetencyjny w zakresie właściwości miejscowej organu odwoławczego w sprawie decyzji nakładającej karę pieniężną w [pic]trybie przepisów ustawy SENT oraz na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2019 r., akt II GSK 2050/18, pismem znak [...]z dnia [...]08.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przekazał odwołanie celem rozpatrzenia do organu właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji, tj. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

DIAS pismem z dnia [...]10.2019 r. wezwał skarżącą do przedłożenia aktualnej dokumentacji wskazującej na zaistnienie w niniejszej sprawie [pic]ważnego interesu lub interesu publicznego, w szczególności informacji dotyczącej sytuacji materialnej oraz charakteru ewentualnych trudności płatniczych, kopii bilansu za lata 2016 — 2018, kopii sprawozdania o przychodach, kosztach i wyniku finansowym oraz o nakładach na środki trwałe za I kwartał 2019 r., informacji odnośnie osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2016-2018 oraz za okres od 01.01.2019 r. do 31.05.2019 r., informacji o posiadanych kredytach bankowych i wysokości miesięcznych rat, informacji o posiadanych zaległościach, w tym zaległościach w podatkach lub innych należnościach publicznoprawnych oraz zaległościach z tytułu składek na ubezpieczenia [pic]społeczne i zdrowotne, [pic]podanie spisu zobowiązań (i wierzytelności), spisu wierzytelności (i dłużników), zestawienia środków trwałych, przedstawienia nieruchomości, wskazania ruchomości lub praw majątkowych informacji mających znaczenie w sprawie.

W odpowiedzi na wezwanie skarżąca przekazała wykaz spornych wierzytelności oraz poinformowała, że z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie nie zostały naruszone przepisy pakietu przewozowego, nie przekaże innych dokumentów wskazanych w wezwaniu, gdyż jej zdaniem postępowanie powinno być umorzone lub ewentualnie organ powinien odstąpić od nałożenia kary.

Skarżąca przedłożyła (według stanu na dzień [...]04.2019 r.) spis następujących wierzytelności spornych:

-10.000,00 zł wynikająca z nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego nakładającej karę pieniężną za naruszenie obowiązków przewoźnika związanych z drogowym przewozem towarów, postępowanie odwoławcze w toku;

-50.000,00 zł wynikająca łącznie z pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego ( w tym decyzji znak [...] z dnia [...]09.2018 r.) nakładających kary pieniężne za naruszenie obowiązków przewoźnika związanych z drogowym przewozem towarów w kwocie 10 000 zł, postępowanie odwoławcze w toku;

-190.139,00 zł wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwota została zabezpieczona w [pic]gotówce, postępowanie odwoławcze w toku;

-434.180,00 zł wynikająca z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, kwota została zabezpieczona na majątku spółki, postępowanie odwoławcze w toku.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) oraz właściwego dla przewoźnika Urzędu Skarbowego o informację w zakresie aktualnego stanu jego zobowiązań.

Zgodnie z informacją udzieloną przez ZUS, skarżąca nie posiada zaległości, a w okresie ostatnich pięciu lat wobec w/w spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że skarżąca posiada zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02/2016 i 03/2016 wynikającą z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 179.097,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień [...]11.2019 r. wynosiły 49.669,00 zł. W w/w sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Ponadto, poinformował, że w ciągu ostatnich 5 lat wobec spółki nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne.

W oparciu o informacje zamieszczone w Bazie CEPIK organ odwoławczy ustalił, że skarżąca jest właścicielem samochodu ciężarowego Mercedes Benz oraz naczepy ciężarowej Simatra.

Postanowieniem znak [...] z dnia [...] 01.2020 r., na podstawie art. 200 § 1 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7-dni odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W piśmie z dnia [...]01.2020 r. skarżąca wskazała, że przewóz został zrealizowany zgodnie z przepisami ustawy SENT. Podniosła, że biorąc pod uwagę interes publiczny zaufanie do organów państwa, w niniejszej sprawie organ powinien odstąpić od nałożenia kary, ewentualnie umorzyć wszczęte postępowanie.

Postanowieniem z dnia 16.06.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 189 O.p. poinformował skarżącą o możliwości przedstawienia aktualnej dokumentacji wskazującej na zaistnienie ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W odpowiedzi na wezwanie, pismem z dnia [...]07.2020 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując, iż dokument WZ wskazany w zgłoszeniach SENT jako dokument przewozowy pozwalał na pełną identyfikację przewożonych towarów. Podniosła, że biorąc pod uwagę interes publiczny, który w dobie pandemii powinien zostać ponownie zbadany z urzędu, powinno mieć miejsce odstąpienie od wymierzenia kary lub umorzenie postępowania. Nie przedstawiła żadnych dowodów ani informacji uzasadniających wystąpienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, w tym np. dowodów obrazujących aktualną sytuację finansową spółki.[pic]

Na podstawie informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego organ ustalił, że A. jest w likwidacji.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i opisaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Na wstępie organ II instancji wyjaśnił, że sprawa rozpatrywana była w oparciu o stan prawny z dnia kontroli, tj. na podstawie przepisów prawa materialnego ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.), a także, że zapisy tej ustawy, zwanej w dniu kontroli ustawą "o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów", pomiędzy datą kontroli, a datą wydania niniejszej decyzji, uległy zmianie. Nowelizacje zostały zawarte m.in. w ustawie o zmianie SENT z dnia 10 maja 2018 r. oraz w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1556, dalej: "ustawa o zmianie SENT z 19 lipca 2019 r.) zmienił się m.in. tytuł wspomnianego aktu prawnego, który początkowo od 14 czerwca 2018 r. brzmiał: "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów", a od 1 września 2019 r. "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi". Dodano m.in. przepisy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 pozwalające na obniżenie kary pieniężnej do 2000 zł lub niewszczynanie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, w ściśle określonych przypadkach, które na podstawie art. 12 ustawy o zmianie SENT z 10 maja 2018 r. stosuje się do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej, wydaniem decyzji ostatecznej.

Organ II instancji w całości podzielił ustalenia, jak i wnioski organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że zapisy w systemie elektronicznym, dotyczące konkretnego transportu, powinny w pełni odzwierciedlać faktyczny charakter dokonywanych czynności, jak również umożliwiać dokonanie identyfikacji przewożonego towaru z dokonanym zgłoszeniem. Jednym z instrumentów umożliwiających w/w weryfikację jest wskazanie numeru dokumentu przewozowego, który w ramach przewozu krajowego nie ma konkretnej formy. Z uwagi na to, że ustawa SENT nie definiuje pojęcia "dokumentu przewozowego" stwierdził, że mogą nim być różnego rodzaju dokumenty zawierające informacje o towarze, zatem dokumentem takim może być zarówno dokument magazynowy jak i list przewozowy. Dokument przewozowy powinien zostać sporządzony przez nadawcę, a przewoźnik obowiązany jest sprawdzić, czy dokument ten zawiera wszystkie niezbędne w danym przypadku informacje. Wyjaśnił także, że to, jakim rodzajem dokumentu przewozowego dysponuje przewoźnik, nie jest istotne z punktu widzenia przestrzegania przepisów ustawy SENT, ponieważ ustawa ta nie narzuca uczestnikom przewozu jego rodzaju czy formy. Istotnym z punktu widzenia przestrzegania przepisów prawa ustawy SENT jest natomiast to, aby dokument przewozowy towarzyszył przewozowi, zawierał stosowne informacje i aby dokument ten był wpisany do zgłoszenia SENT.

W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do analizowanego zgłoszenia, w świetle ustaleń poczynionych w oparciu o wyniki przeprowadzonej w dniu [...]11.2017 r. kontroli, nie sposób powiązać przewozu realizowanego przez przewoźnika na podstawie zgłoszenia ze wskazanym w nim dokumentem przewozowym tj. dokumentem magazynowym o nr [...].

W zgłoszeniu [...] z dnia [...]11.2017 r., jak wyjaśnił wskazano następujące dane:

-podmiot wysyłający - B., ul. [...], [...], [pic] podmiot odbierający B. ul. [...], [...],

-przewoźnik — A., ul. [...], [...] – skarżąca,

-środek transportu — [...]-miejsce załadunku towaru — [...],

-miejsce dostarczenia towaru — ul. [...], [...],

-informacje o towarze — kod CN 2710,

-ilość towaru — 2000 l,

-rodzaj dokumentu przewozowego — inny

-numer dokumentu przewozowego — [...]

Dokument magazynowy [...] z dnia [...]11.2017 r., który w zgłoszeniu wpisano jako dokument przewozowy, zawiera następujące dane:

-właściciel towaru - C., ul. [...], [...],

-zleceniodawca - C., ul. [...], [...],

-odbiorca - B., ul. [...], [...],

-miejsce przeznaczenia - B., ul. [...], [...],

-samochód - [...],

-kierowca — B.B.,

-nazwa produktu — eurodiesel, olej napędowy, CN: 27101943,

-objętość — 17,600 m3 (komora 1 — 7,000 m3 , komora 2 — 3,000 m3 , komora 3 — -2,600 m3 , komora 4 — 5,000 m3).

Nadto, w dokumencie tym wskazano, iż odnosi się on do towarów objętych zgłoszeniem [...].

Zdaniem DIAS porównanie danych zawartych w zgłoszeniu z treścią powołanego dokumentu magazynowego prowadzi do wniosku, że podany w zgłoszeniu dokument przewozowy nie odzwierciedla faktycznej trasy przejazdu, wskazywał m. in na inne miejsce dostarczenia towaru.

Z treścią zgłoszenia koresponduje okazany podczas kontroli dokument przewozowy z dnia [...]11.2017 r. (bez numeru) oraz wydruk listu przewozowego z dnia [...]11.2017 r. o numerze 000213. Nie zmienia to jednak oceny naruszenia przez przewoźnika ciążących na nim obowiązków związanych z realizacją przewozu towarów objętych monitorowaniem. W zgłoszeniu podał on dane niezgodne ze stanem faktycznym. Podkreślił przy tym, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów "wrażliwych" zostały ukształtowane tak, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych.

Powołując się na treść art. 24 ust. 1 ustawy SENT, wskazał także, że nałożenie kary, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, nie jest uzależnione od stwierdzenia powstanie uszczupleń podatkowych.

Wyjaśnił również, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku, gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł.

Organ wyjaśnił, że w sprawie nie może być mowy o oczywistym błędzie w sytuacji, w której dokument przewozowy [...]został wpisany w pięciu zgłoszenia, a następnie na jego podstawie spółka wystawiła dokument wewnętrzny, a ponadto w toku postępowania konsekwentnie twierdziła, że prawidłowo wskazała dokument przewozowy. Dalej organ II instancji wyjaśnił, że nie znajdzie w sprawie zastosowania również art. 30 ust. 4 w związku z art. 30 ust. 1 i 5 ustawy SENT. Organ II instancji stwierdził, że przepisy tego artykułu znajdują zastosowanie w sytuacji, gdy nieprawidłowości zostały ujawnione po zakończeniu przewozu - w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej i nie dotyczy sytuacji ich stwierdzenia w czasie przewozu. Ponadto przepisu ust. 4 nie stosuje się do przewoźnika.

W sprawie do ujawnienia naruszenia obowiązku zgłoszenia SENT doszło podczas kontroli drogowej, a nie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Wobec powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy art. 30 ust. 4 ustawy SENT nie ma zastosowania.

Organ zaprzeczył również by w sprawie znalazł zastosowanie art.12 ustawy o zmianie SENT z dnia 10 maja 2018 r. Powołany przepis stanowi wprawdzie podstawę umorzenia postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych w przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale przepis ten nawiązuje jednocześnie do art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 ustawy SENT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, które, jak wyjaśnił organ w sprawie nie znajdą zastosowania. Przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy umorzenia postępowania w przypadku ustalenia, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego.

Za bezzasadny ocenił również zarzut naruszenia art. 165 b ust. 1 O.p., poprzez wydanie decyzji na skutek wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od ujawienia przez kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolującego z obowiązków wynikających z ustawy. Organ wyjaśnił, że na podstawie art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej kontroli celno-skarbowej podlega również wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. W tym zakresie mieści się kontrola przewozu towarów, który reguluje ustawa SENT (art. 13 ust. 1- 3). Kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym, posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Obejmuje ona weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.

Stosownie do treści art. 26 ust 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Z kolei art. 165 b O.p. stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W ocenie organu odwoławczego przepisy art. przepisy art. 165b O.p nie mogą być stosowane w postępowaniu przed organami KAS w sprawach nałożenia kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy SENT. Odesłanie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT do O.p. ma charakter odpowiedni. Przepisy O.p. odnoszą się do kontroli podatkowej przeprowadzanej przez naczelników urzędów skarbowych. Kontrola na drodze przestrzegania obowiązków niepodatkowych, o których mowa w ustawie, jest przeprowadzana wyłącznie przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, Policji, Straży Granicznej i inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego, czyli formacji o charakterze stricte policyjnym. Kontrola celno-skarbowa nie jest kontrolą podatkową.

W ocenie organu odwoławczego, treść przepisu art. 165 b O.p. nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że norma w nim zawarta odnosi się do wszczęcia postępowań wymiarowych w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje w następstwie doręczenia decyzji, jak też związanych z weryfikacją samoobliczania podatku dokonanego przez podatnika, a także gdy mimo istnienia takiego obowiązku podatnik nie dokonał w ogóle samoobliczenia.

Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT.

Art. 24 ust. 3 ustawy SENT, stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 , z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

-nie stanowi pomocy publicznej albo

-stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzielona z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, w określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

-stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W świetle tego przepisu organ stwierdził, że ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny możliwe jest uwolnienie przewoźnika od poniesienia kary i dodatkowo uwolnienie może nastąpić na wniosek lub z urzędu. Wymienione w tym przepisie przesłanki powinny być rozpatrywane łącznie.

Przepis ten opiera się na uznaniu administracyjnym, a co za tym idzie nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający w tej sprawie nie jest zobligowany do jej udzielenia.

Z uwagi na fakt, że "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, organ odwoławczy posiłkował się w tym zakresie ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych wyrażonym na gruncie przepisów art. 67a i art. 67b Ordynacji Podatkowej.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 24 ust. 3 ustawy o SENT o istnieniu "ważnego interesu przewoźnika" uprawniającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje subiektywne przekonanie strony, ale kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny" podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na tenże interes. Ważny interes przewoźnika nie wyczerpuje się przy tym wyłącznie w wystąpieniu nadzwyczajnych okoliczności, ale powinien uwzględniać również sytuację ekonomiczną przewoźnika (wysokość uzyskiwanych dochodów, wydatków, ich wzajemne proporcje itp.). Nie każde przy tym trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulg, lecz tylko takie, które w okolicznościach sprawy wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, czy też — w konsekwencji z koniecznością sięgania po pomoc społeczną. Powołując się na orzeczenia Sądów wskazał, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Powołując się na orzeczenia sądów wskazał, że subiektywne okoliczności dotyczące podstaw do odstąpienia od kary, jak brak doświadczenia spółki w stosowaniu przepisów, krótki okres ich obowiązywania, brak świadomego czy celowego działania itp. nie są wystarczające do uznania ich za nadzwyczajne. Ważny interes podatnika powinien być postrzegany, jako sytuacja nadzwyczajna, przypadek losowy. Od profesjonalnego podmiotu wymaga się rzetelności. Strona skarżąca powinna dołożyć należytej staranności. Nie może stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary niedbalstwo. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. (...) podatnik składając wniosek o umorzenie zaległości podatkowych powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek podając pełne informacje o stanie majątkowym i obecnej sytuacji finansowej lub wskazać inne dane mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Powinien współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów ponieważ to w jego interesie leży ujawnienie faktów, czy też dowodów będących w jego posiadaniu, zwłaszcza w przypadku rozstrzygania przez organ o prawie podatnika do ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (. . .). Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy bowiem powołanie się na sytuację finansową, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (hipoteka, zastaw). Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej bez względu na wielkość posiadanego majątku, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (wyrok NSA z dnia 18.04.2012 r. sygn. akt II FSK 2119/10).

Definiując przesłankę "interesu publicznego" posiłkował się z kolei wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp." Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany ( wyrok z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00), a także wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt 11 FSK 1351/11 po myśli, którego organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa.

Takich okoliczności, w ocenie organu odwoławczego nie przedstawiła skarżąca. Nie spełnia ich, jak podkreślił, przekonanie, że właściwym dokumentem przewozowym dla analizowanego zgłoszenia jest dokument magazynowy [...]z dnia [...]11.2017 r. Podkreślił, że podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów powinien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa SENT. Za odstąpieniem od wymierzenia kary nie przemawiała również w ocenie organu sytuacja ekonomiczna spółki. Skarżąca ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani w odwołaniu nie powołała się na trudną sytuację finansową, brak możliwości regulowania zobowiązań, zadłużenie czy też wpływu wysokości kary na obroty i obciążenia przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...]10.2019 r., ograniczyła się jedynie do przedstawienia wykazu spornych wierzytelności podkreślając, że domaga się umorzenia postępowania bądź odstąpienia od nałożenia kary.

Z przedstawionego spisu spornych wierzytelności wynikało, że opiewają one na łączną kwotę 684.319,00 zł, z czego kwota 624.319,00 zł została w całości zabezpieczona z majątku spółki, a skarżąca nie sygnalizowała, że zapłata kary pieniężnej w związku z naruszeniem obowiązku wynikającego z ustawy SENT spowoduje zachwianie podstawami egzystencji przewoźnika oraz wiązać się będzie z koniecznością zaprzestania działalności. Fakt, że spółka uchwałą z dnia [...]01.2019 r. podjęła decyzję o likwidacji działalności nie stanowi, w ocenie organu wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że nie jest ona w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty kary, tym bardziej, że Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...]08.2019 r. oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Z przeprowadzonych przez organ odwoławczy ustaleń wynikało, że skarżąca na bieżąco realizowała również swoje zobowiązania z tytułu podatków i składek ZUS oraz nie było prowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia ważnego interesu przewoźnika.

Analizując przesłankę "interesu publicznego" organ odwoławczy odwołał się do uzasadnienia projektu ustawy SENT, z którego wynika, że ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Z uwagi na to, że wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty, istnieje konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towarów. Z kolei dane z systemu SENT umożliwiają dokonywanie analiz schematów działania podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Jednocześnie łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzony obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki, ale są one w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów są towary określone jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów oraz negatywny wpływ na konkurencję.

Organ miał również na uwadze, że stwierdzone uchybienie dotyczy łącznie pięciu zgłoszeń, którymi objęto towar przewożony w tym samym czasie i tym samym pojazdem, co skutkowało nałożeniem kary łącznie w kwocie 50.000 zł. Również i ta okoliczność w ocenie organu II instancji nie mogła przemawiać za dostąpieniem od nałożenia kary.

Zdaniem organu odwoławczego, nadzwyczajna pomoc w postaci ulgi, polegającej na odstąpieniu od nałożenia kary pieniężnej, winna służyć przede wszystkim podmiotom gospodarczym, które można w ten sposób uchronić przed likwidacją lub upadłością. Tymczasem zainicjowany proces likwidacji skarżącej zmierza do zakończenia bytu prawnego tej spółki przez likwidację jej majątku. W tym stanie rzeczy, nawet ewentualna rezygnacja z dochodzenia kary nałożonej zaskarżoną decyzją nie zmieniłaby sytuacji spółki. Z kolei interes wierzycieli spółki polegający na zaspokojeniu ich należności nie może być utożsamiany z istnieniem ważnego interesu przewoźnika czy interesu publicznego. Jest to okoliczność należąca do zakresu partykularnych interesów wierzycieli likwidowanej spółki.

Na podstawie tych ustaleń organ stwierdził, że traci sens badanie, czy wnioskowana ulga jest dopuszczalną pomocą publiczną w rozumieniu art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Odmowa przyznania ulgi nie prowadzi do udzielenia pomocy, a przez to nie ma potrzeby rozpatrywania jej w kontekście dopuszczalności pomocy publicznej.

W skardze do Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 w związku z artykułem 235, oraz artykułu 210 § 4 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w granicach swobodnej oceny dowodów, a także przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, czego przejawem było w szczególności:

-przyjęcie przez organ, że nie jest możliwe powiązanie przewozu realizowanego przez przewoźnika według zgłoszenia [...], ze wskazanym w tym zgłoszeniu dokumentem przewozowym [...], skoro w dokumentach tych zachodzi zgodność co do daty i miejsca załadunku, rodzaju przewożonego towaru, danych identyfikacyjnych pojazdu (środka transportu) przewożącego towar, a ponadto, w toku przeprowadzonej kontroli, kierujący pojazdem okazał organowi kontrolującemu dokument przewozowy z dnia [...] listopada 2017 r, a zatem z daty rejestracji zgłoszenia [...] i daty dokumentu [...], w którym to dokumencie przewozowym, wskazane jest miejsce załadunku zgodne ze zgłoszeniem SENT, dane identyfikacyjne środka transportu (nr rejestracyjny) oraz wskazany został numer zgłoszenia SENT i zgodne z tym zgłoszeniem dane: odbiorcy towaru, rodzaj towaru, jego ilość i miejsce przeznaczenia,

-nałożenie na stronę kar pieniężnych (pięciu) w wymiarze po 10.000,00 zł każda, za uznane przez organ jako przewinienie, wskazanie w zgłoszeniu SENT niewłaściwego, zdaniem organu, dokumentu przewozowego, w sytuacji, gdy w przypadku innych analogicznych kontroli, skarżąca wskazywała taki sam dokument, który był uznawany przez organ jako prawidłowy,

-błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT, polegającą na utożsamianiu przez organ "interesu podmiotu" z "interesem publicznym" i w konsekwencji przyjęcie, iż okoliczność rozpoczęcia procesu likwidacji spółki stanowi zasadniczą i wystarczającą przesłankę dla uznania, iż nie jest w interesie publicznym odstąpienie od wymierzenia kary, a zarazem pominięcie przy ustalaniu pojęcia "interesu publicznego" okoliczności takich jak: sprawiedliwość, proporcjonalności sankcji do rodzaju i stopnia uchybienia, wina podmiotu oraz zaufanie do organów państwowych, a także konsekwencji podatkowych przewinienia,

-pominięcie, w zakresie wykładni art. 24 ust 3 ustawy SENT, rzeczywistej intencji ustawodawcy (celu ustawy) i w konsekwencji zaniechanie odstąpienia od nałożenia kary pomimo braku jakiegokolwiek uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa w zakresie podatków: akcyzowego oraz od towarów i usług, a także opłaty paliwowej związanych z przewożonym towarem,

-zaniechanie zastosowania art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców, i w konsekwencji nałożenie na skarżącą pięciu kar administracyjnych określonych w pięciu odrębnych decyzjach administracyjnych (w tym w zaskarżonej decyzji), które w rzeczywistości dotyczyły tego samego przewozu (realizowanego w tym samym czasie tym samym środkiem transportu), objętego pięcioma odrębnymi zgłoszeniami SENT, w których to zgłoszeniach w ocenie organu popełniony został identyczny błąd polegający na wskazaniu niewłaściwego dokumentu przewozowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że z zaskarżonych decyzji nie wynika w zasadzie jakiego przewinienia dotyczą wymierzone kary. W decyzjach, organy obu instancji powołały się na art. 24 ust. 1 ustawy SENT, który to przepis ma dwa punkty, a każdy dotyczy innego zachowania. W postanowieniu zaś o wszczęciu postępowania wskazano art 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, z czego skarżąca wnioskuje sprzeczność przedmiotu wszczęcia postępowania z przedmiotem decyzji.

Podważając treść decyzji skarżąca dla przykładu podaje kontrolę przeprowadzoną w dniu [...] listopada 2017 r. w której analogicznie, jak w kontrolowanej sprawie wystawiono 4 zgłoszenia SENT, do których dołączono dwa dokumenty przewozowe, a która to kontrola zakończyła się pomyślnie- nie stwierdzono nieprawidłowości. Przedłożyła również decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie.

W dalszej kolejności spółka nie zgodziła się z przyjęciem przez organ braku przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary. Kwestionując dokonaną przez organ w tym zakresie ocenę wskazała, że organ powinien uwzględnić przy ustalaniu wysokości nałożonej kary pieniężnej dochód jaki skarżąca osiągnęła z transportu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnośnie przedłożonych przez spółkę do skargi dokumentów, wyjaśnił, że nie mają one znaczenia dla postępowania, dotyczą innych zgłoszeń, kontroli i decyzji, innego okresu i nie mają ze sprawą żadnego związku.

W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2020 r. skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, zarzucając organowi, że w udzielonej odpowiedzi nie odniósł się do postawionych przez nią zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 374) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału II Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] października 2020 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Poza brakiem udziału stron w tym postępowaniu, sądowa kontrola nie różni się od kontroli sprawowanej przy rozpoznawaniu spraw w trybie zwykłym. W ramach tej kontroli, tak jak w każdym przypadku sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.: Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi – art. 134 p.p.s.a. Strony zaś zawiadomione o terminie posiedzenia mają prawo przedstawiać swoje stanowiska w sprawie.

Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że podstawę materialnoprawną decyzji stanowiły prawidłowo powołane przez organ przepisy ustawy SENT z dnia kontroli, stąd też powoływana treść przepisów tej ustawy dotyczy stanu prawnego z tego okresu z uwzględnieniem zmian mających w sprawie zastosowanie.

Decyzja została wydana przez właściwy miejscowo organ. Kwestia właściwości organu odwoławczego nie była od początku jasna. Ustawa SENT w pierwotnym brzmieniu nie regulowała tej kwestii. Orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało stanowisko, zgodnie z którym organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną, jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno -skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji ( wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 2050/18, to i wszystkie powołane w sprawie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach orzeczenia.nsa.gov.pl). To orzecznictwo, a następnie ukształtowana na jego podstawie praktyka doczekały się aktualizacji ustawowej. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 26 ust. 4a ustawy SENT w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie SENT z dnia 19 lipca 2019 r.: organem odwoławczym od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego nakładającej karę pieniężną jest dyrektor izby administracji skarbowej właściwy ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję w pierwszej instancji.

W niniejszej sprawie początkowo odwołanie skierowane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, pismem tego organu z dnia [...] stycznia 2019 r. zostało przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w [....], który to organ na podstawie między innymi powołanego wyżej wyroku NSA przekazał sprawę ponownie do rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.

Tytułem wstępu wyjaśnić również należy, że wprowadzenie przepisów ustawy SENT miało za zadanie określenie zasad sytemu monitorowania drogowego przewozu towarów, zwanego dalej "systemem monitorowania drogowego" a także odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika kierującego środkiem transportu ( art. 1 ustawy SENT). Ustawa zgodnie z zapisami uzasadnienia jej projektu ( druk sejmowy VIII.1244) stanowi kolejne narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym. Zwrócono w związku z tym uwagę na konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru.

W celu uproszczenia systemu odpowiedzialności za zaniechanie albo zaniedbanie w wykonywaniu obowiązków nałożonych ustawą zdefiniowano cztery grupy podmiotów, na które nałożono określone obowiązki, tj. podmiot wysyłający, podmiot odbierający, przewoźnik i kierujący. Podmioty te w wyniku swojego celowego działania, zaniechania lub niedbalstwa związanego z obowiązkami nakładanymi przez ustawodawcę są zobowiązane do uiszczenia kary pieniężnej.

W sprawie nie ulega wątpliwości i nie było również kwestionowane, że kontrolowany przewóz podlega przepisom ustawy SENT, dotyczył bowiem przewozu towaru wymienionego w art 3 ust. 2 lit.b ustawy SENT, zgodnie z którym: systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Nie ma również sporu co do tego, że wykonywany transport mieścił się w pojęciu przewozu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy SENT, zgodnie z którym jest nim przemieszczenie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku. Skarżąca z kolei mieści się w kręgu podmiotów uznanych przez ustawodawcę za przewoźnika – osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewoź towarów – art. 2 pkt 8 ustawy SENT.

Bezsporne jest także to, że podmiot wysyłający, którym była B. dokonał zgłoszenia przewozu i otrzymał numer referencyjny [...] – art. 5 ust. 1 ustawy SENT, a skarżąca, jako przewoźnik uzupełniła zgłoszenia o pozostałe dane – art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

Spór sprowadzał się do oceny zasadności nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł z tytułu wadliwego wypełnienie zgłoszenia do systemu SENT, polegającego na wskazaniu w nim dokumentu przewozowego niedopowiadającego faktom stwierdzonym podczas kontroli.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT: w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju przepisy ustawy SENT przed rozpoczęciem przewozu towaru, nakładają na podmiot wysyłający, obowiązek przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego i przekazania tego numeru przewoźnikowi.

Z kolei obowiązkiem przewoźnika jest przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi ( art. 5 ust. 4 ustawy SENT).

Nie wywiązanie się z powyższych obowiązków jest zagrożone sankcją, której w projekcie przypisuje się charakter dyscyplinujący i prewencyjny.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT: w przypadku, gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł.

W Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19 czytamy, że: "użyte przez ustawodawcę w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (ustawa o SENT) sformułowanie "zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym" - należy rozumieć jako podanie przez przewoźnika danych nie odzwierciedlających rzeczywistości, tj. danych które są nieprawdziwe, nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy".

W analizowanej sprawie zgłoszenie dotyczyło przewozu, którego nadawcą była A., przewoźnikiem – skarżąca, odbiorcą B., przewożonym towarem - olej napędowy mieszczący się pod pozycją CN 2710 w ilości 2000 l. Przewóz był wykonywany na podstawie zgłoszenia [...].

W zgłoszeniu SENT skarżąca w polu "informacje o towarze" jako rodzaj dokumentu przewozowego wpisała "INNY" a w polu "numer dokumentu przewozowego" – "[...]". Z przedstawionego podczas kontroli dokumentu przewozowego [...] wynikało, że dotyczy on przewozu oleju napędowego o kodzie CN 2710, w łącznej ilości 17.600 litrów, w którym jako zleceniodawca figuruje C., a jako odbiorca B. Na dokumencie wpisano również, że zgłoszenie [...].

Podczas kontroli kierowca okazał dokument przewozowy z dnia [...] listopada 2017 r. bez numeru oraz wydruk listu przewozowego z dnia [...] listopada 2017 r., z których wynikało, że dotyczą przewozu zgłoszonego w systemie pod numerem [...]. W elektronicznej dyspozycji przewozu nie dysponował nr [...].

Skarżąca twierdzi, że dokonane zgłoszenie [...] odpowiada stanowi faktycznemu. Zgodnie ze zgłoszeniem w dniu [...] listopada 2017 r. dokonywała przewozu wymienionego w zgłoszeniu SENT towaru, we wskazanej w nim ilości oraz do także wskazanego w nim odbiorcy- B., na podstawie, jak twierdzi, prawidłowo podanego w zgłoszeniu dokumentu przewozowego [...]. W oparciu o ten dokument stworzyła dokument wewnętrzny, który odpowiadał treści dokumentu magazynowego [...]. Jej zdaniem dokument WZ w pełni umożliwia organom analizę przemieszczania towaru, a ponadto wyklucza możliwość jego wielokrotnego zastosowania oraz zabezpiecza interesy państwa w zakresie należności podatkowych, a także chroni przed fikcyjnym obrotem, realizując de facto cele ustawy SENT.

Przeciwnego zdania jest organ, który twierdzi z kolei, że zgłoszenie zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym.

W sporze tym rację należy przyznać organom.

Kontrola przewozu towarów dokonywana na podstawie ustawy SENT polega między innymi na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym – art. 13 ustawy SENT.

Analiza danych wynikających ze zgłoszenia [...] wskazuje w sposób oczywisty, że nie odpowiada ono stanowi faktycznemu stwierdzonemu podczas kontroli. W dyspozycji elektronicznej, którą przedstawił kierowca do kontroli nie został podany nr dokumentu przewozowego [...], z kolei przedłożone dokumenty: nieopatrzony numerem dokument przewozowy oraz list przewozowy nie odpowiadały treści dokumentu przewozowego [...], podanego w zgłoszeniu jako dokument przewozowy.

Wykonywany przez skarżącą przewóz nie odpowiada treści wskazanego w zgłoszeniu jako dokument przewozowy [...]i nie zmienia powyższego fakt wystawienia przez skarżącą dokumentów wewnętrznych potwierdzających zgłoszony przewóz.

Prawidłowo zatem organy przyjęły, że stanowiło to wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

W ocenie Sądu nie powiodła się również podjęta przez skarżącą próba udowodnienia możliwości powiązania wskazanego w zgłoszeniu dokumentu przewozowego [...]z wykonywanym przewozem.

Spółka próbowała dowieść, że na podstawie dokumentu magazynowego WZ wystawiła następnie wewnętrzny dokument towarzyszący. W jej ocenie powiązanie tego dokumentu z dokumentem WZ pozwalało prześledzić transport towaru, jego załadunek a także przeznaczenie. Zatem nie może być mowy o fikcyjnym obrocie, do walki z którym zostały przewidziane kary pieniężne w ustawie SENT.

Tymczasem jak wynika z akt przesłuchany podczas kontroli kierowca zeznał, że nie posiadał w dyspozycji elektronicznej dokumentu [...], a wytworzone przez spółkę dokumenty wewnętrzne, wbrew jej zarzutom nie odpowiadały treści zgłoszenia.

Z podanego w zgłoszeniu dokumentu przewozowego wynikało, że odbiorcą towaru w ilości 17600 l, CN 2710 była spółka B. miejsce przeznaczenia –ul. [...], nadawcą zaś spółka Co., podczas gdy z dokumentu wewnętrznego towarzyszącego przewozowi wynikało, że nadawcą jest B., a odbiorcą towaru w ilości 2000 l CN 2710 B., miejsce zaś przeznaczenia – [...]. W dokumencie towarzyszącym okazanym podczas kontroli poza opisanym przewozem znalazły się jeszcze cztery pozycje przewozu towaru w ilościach odpowiednio 8000 l, 800 l, 1300 l i 5500 l , do kolejno wskazanych odbiorców. Stanu niezgodności nie zmienia fakt, że zgadzały się pozostałe dane wskazane w zgłoszeniu tj. ilość towaru i odbiorca. Dane te nie zgadzały się bowiem z dokumentem podanym w zgłoszeniu jako dokument przewozowy. Nie można natomiast mówić o zgodności zgłoszenia ze stanem faktycznym wskazując, że część danych się zgadza. Zgodność, o której mowa w tym przepisie to zgodność, która nie wywołuje wątpliwości co do zgodności danych zgłoszenia ze sanem faktycznym.

Z przedstawionych wcześniej faktów wynika, że spółka realizowała przewóz na podstawie 5 zgłoszeń, do pięciu różnych odbiorców, na podstawie tego samego dokumentu przewozowego dotyczącego przewozu pomiędzy dwoma podmiotami, innymi niż wymienione w poszczególnych zgłoszeniach, oraz towaru, którego jedynie łączna suma odpowiadała wielkości towaru wymienionego w dokumencie WZ.

Zgodnie z art. 2 pkt 16 ustawy SENT przez zgłoszenie należy rozumieć zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonej ilości rożnych rodzajów towarów przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. Zatem jeżeli przyjąć, że podstawą zgłoszenia miał być dokument przewozowy [...] to na jego podstawie można było dokonać wyłącznie jednego zgłoszenia. Tylko na tej podstawie może nastąpić identyfikacja towaru z określonym zgłoszeniem i zgodne z celem ustawy monitorowanie przewozu.

Nawet jeśliby przyjąć, że dokument WZ miał potwierdzać poprzedni niejako łańcuszek dostawy to, jak już wcześniej wskazano chcąc dokonać kolejnego zgłoszenia przewozu do poszczególnych kontrahentów należało wskazać kolejny dokument przewozowy to potwierdzający. Ponadto i ta linia obrony upada jeśli wziąć pod uwagę, że z dokumentu [...], jak i ze zgłoszenia SENT wynika, że w obu przypadkach było to samo miejsce załadunku tj. Łętownia.

Stanowiska skarżącej nie potwierdza również fakt, że na dokumencie przewozowym [...], jako numer zgłoszenia podano numer zgłoszenia [...], któremu odpowiada wskazany w wewnętrznym dokumencie wystawionym przez spółkę przewóz towaru w ilości 800 l do przedsiębiorcy D. Również w tym przypadku treść zgłoszenia, danych dotyczących nadawcy i odbiorcy nie pokrywa się z treścią wystawionego przez spółkę wewnętrznego dokumentu towarzyszącego. Budzi dodatkowe wątpliwości fakt, że w dokumencie powołano tylko jeden numer zgłoszenia, w sytuacji gdy według twierdzeń skarżącej dokument ten miał stanowić podstawę wszystkich pięciu zgłoszeń. Jednocześnie przeczy to stanowisku skarżącej, że powołanie się na ten dokument w zgłoszeniu uniemożliwia posłużenie się nim w innych zgłoszeniach.

W ocenie Sądu przedstawione okoliczności potwierdzają stanowisko organu, co do sprzeczności dokonanego przez skarżącą zgłoszenia ze stwierdzonym podczas kontroli stanem faktycznym.

Z uwagi na stanowisko skarżącej, która konsekwentnie twierdziła, że podany przez nią w zgłoszeniu dokument przewozowy odpowiada stanowi faktycznemu i przy jego wypełnianiu nie popełniła błędu rozważanie kwestii zastosowania art. 24 ust. 1 a ustawy SENT, zgodnie z którym: w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł., wydaje się niecelowe.

Prawidłowe jest stanowisko organu odnośnie braku podstaw do zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT. Przepis ten podobnie jak powołany wyżej art. 24 ust. 1a ustawy SENT na podstawie art. 12 ustawy o zmianie ustawy SENT z 10 maja 2018 r. znajdują zastosowanie do spraw wszczętych, a nie zakończonych do dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej wydaniem decyzji. Przepis ten dotyczy uchybień stwierdzonych podczas kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej i stanowi, że "jeżeli ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej". Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 4 pkt 1 ustawy SENT przepis ten nie znajduje zastosowania do przewoźników.

Wykluczenie tych przepisów eliminuje możliwość zastosowania art. 12 ustawy zmieniającej SENT z 10 maja 2018 r. Na podstawie tego przepisu: do postępowań w sprawie nałożenia kar pieniężnych wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wydaniem decyzji ostatecznej stosuje się art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W przypadku gdy ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, postępowania te umarza się.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że przepis ten nie stanowi samodzielnej przesłanki do umorzenia postępowania, lecz nawiązuje do desygnatów poprzednich przepisów, których nie spełnienie eliminuje możliwość jego zastosowania.

Aktualnie skarżąca w skardze do Sądu zdaje się nie kwestionować stanowiska organu w tym zakresie skupiając się natomiast na zarzucie naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT stanowiącym podstawę odstąpienia od wymierzenia kary.

Zgodnie z tym przepisem: w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl z kolei tego przepisu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1) nie stanowi pomocy publicznej albo

2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 wyjaśnił, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy SENT i art. 67a Op). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Op. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Podkreślić trzeba, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie SENT, nie powinno być taka sama".

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ odwoławczy postępowanie czyni zadość powyższym wymogom.

Pismem z dnia [...] października 2019 r., skierowanym do skarżącej, DIAS poinformował stronę zarówno o treści art. 24 ust.3 ustawy SENT, jak również wezwał ją do przedłożenia stosownych dokumentów, które pozwoliłyby organowi na dokonanie oceny sytuacji skarżącej z punktu widzenia przesłanek opisanych w tym przepisie. W odpowiedzi na powyższe skarżąca przedłożyła spis wierzycieli na dzień [...] kwietnia 2019 r. wskazując jednocześnie, że pozostałych dokumentów nie przedstawi ze względu na to, że jej zdaniem postępowanie powinno być umorzone względnie powinno nastąpić odstąpienie od ukarania.

Organ II instancji działając z urzędu na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalił, że skarżąca posiada zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02/03/2016 wynikającą z nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w łącznej kwocie 179.097,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień [...] listopada 2019 r. wynosiły 49.669,00 zł, a także, że w ciągu ostatnich 5 lat nie było prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne. Na podstawie z kolei informacji zamieszczonych w Bazie Cepik ustalił, że jest właścicielem samochodu marki [...]oraz naczepy marki [...].

W ocenie Sądu zarówno przeprowadzone w tym zakresie przez organ II instancji postępowanie, jak również dokonana na jego podstawie ocena są prawidłowe. Wbrew stawianym przez spółkę zarzutom organ działając z urzędu zebrał materiał dowodowy niezbędny do dokonania oceny. Znajduje ona również oparcie w powołanym przez organ orzecznictwie sądów, które Sąd w składzie orzekającym podziela, uznając za bezzasadne ponowne jego przytaczanie.

W skrócie jedynie wskazać należy, że bezwzględnym przesłankami do zatasowania tego przepisu jest stwierdzenie istnienia ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "lub", a więc alternatywy zwykłej oznacza, że do jego zastosowania może dojść w sytuacji stwierdzenia istnienia jednego z tych interesów bądź też obu. Z kolei posłużenie się zwrotem "może", oznacza, na co również zwrócił uwagę organ, że decyzja w tym zakresie została pozostawiona swobodnemu uznaniu organu. Swobodnego uznania nie można mylić z dowolnością. Organ podejmując w tym zakresie decyzję zobowiązany jest tak, jak w innych przypadkach do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i dopiero tak zebrany materiał może stanowić podstawę swobodnej decyzji organu.

Ważny interes przewoźnika, o którym mowa w powołanym przepisie musi mieć charakter obiektywny, subiektywne przekonanie o jego istnieniu nie będzie stanowiło wystarczającej przesłanki. Ze względu na wyjątkowy charakter instytucji odstąpienie muszą za nim przemawiać okoliczności niezawinione przez przewoźnika.

Trafnie organ podnosi, że spółka w toku postępowania nie powoływała się na trudną sytuację ekonomiczną, a przeprowadzone przez organ II instancji z urzędu postępowanie nie prowadziło do takich wniosków. W większości ciążące na spółce zobowiązania podatkowe zostały zabezpieczone, nie prowadzono wobec niej postępowania egzekucyjnego, nie stwierdzono zaległości podatkowych, a jak trafnie także zauważył organ samo wszczęcie postępowania likwidacyjnego nie może być podstawą do przyjęcia, że po stronie spółki istnieje ważny interes, przemawiający za odstąpieniem od wymierzenia kary. Oceny tej nie może również zmienić powoływanie się na aktualnie obowiązujący w kraju stan epidemiczny bez konkretnego wskazania jak stan ten wpływa na interesy skarżącej.

W ocenie Sądu za odstąpieniem od wymierzenia kary nie przemawia a wręcz sprzeciwia się ważny interes publiczny postrzegany jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa w tym również wynikające z ustawy SENT.

Nie spełnienie powyższych przesłanek, od których łącznego spełnienia uzależniana była możliwość odstąpienia od wymierzenia kary bezzasadnym czyniło rozważanie spełnienia pozostałych przesłanek opisanych w art. 26 ust. 3 ustawy SENT, na co również prawidłowo wskazał organ II instancji.

Z oczywistych względów w spawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 165 b O.p. W myśl tego przepisu w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten dotyczy stricte postępowania podatkowego i wszczętej w ramach tego postępowania kontroli podatkowej. Brak jest w ustawie SENT przepisów pozwalających na jego zatasowanie. Przepis, art. 26 ust. 5 ustawy SENT, na który powołuje się organ stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się przepisy ustawy O.p.

W ocenie Sądu odesłanie dotyczy kar pieniężnych, a nie postępowania w tym zakresie, w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania art. 165 b O.p., a przepisy ustawy SENT nie zawierają regulacji analogicznej do O.p.

Nie ma również racji strona skarżącą twierdząc, że organ bezprawnie wymierzył pięć kar, w tym jedną objętą niniejszym postępowaniem, w sytuacji gdy jak twierdzi wszystkie przewinienia związane były z dokonaniem jednego przewozu.

Przewidziane ustawą SENT kary nie dotyczą wykonywania przewozu i jego prawidłowości, te bowiem reguluje między innymi ustawa o transporcie drogowym, ale prawidłowości realizacji zasad monitorowania drogowego w tym dokonywanych zgłoszeń. Skoro skarżąca dokonała przewozu towarów na podstawie kilku zgłoszeń, to prawidłowe jest postępowanie organu, który dokonuje weryfikacji każdego z nich z osobna i wobec nieprawidłowości każdego z nich wymierza każdorazowo karę. Nie może zmieniać powyższego fakt, że skarżąca przewozu dokonywała jednym środkiem transportu. Ustawa SENT nie przewiduje analogicznych, jak w ustawie o transporcie drogowym przepisów dotyczących maksymalnych wysokości kar w przypadku stwierdzenia przewinień podczas jednej kontroli. W świetle powyższego zarzut wymierzenia kilku kar pozostaje nieuzasadniony. Całkowicie chybione jest powoływanie przez skarżącą na tle tego zarzutu art. 12 Prawa przedsiębiorców, z którego wynika obowiązek organu prowadzenia postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej.

Nieuzasadniony jest także zarzut nieuwzględnienia przy ustalaniu wysokości kary, jej proporcjonalności w stosunku do uzyskanego zysku. Argumenty te, jako całkowicie pozaprawne nie mogły zostać uwzględnione. Za organem II instancji należy powtórzyć, że sankcje pieniężne zostały przewidziane za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu, ich nałożenie jest obligatoryjne. Organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych. Nie przewidziano również możliwości ich miarkowania przy uwzględnieniu okoliczności takich jak rodzaj winy, czy jak chce tego skarżąca wysokości zysku.

Odnosząc się końcowo do zarzutów braku precyzyjnego określenia podstawy prawnej decyzji poprzez wskazanie w niej art. 24 ust. 1 ustawy SENT, w sytuacji gdy przepis ten posiada dalsze jednostki redakcyjne tj. pkt 1 i 2 oraz sprzeczności postanowienia o wszczęciu postępowania, w którym wyraźnie jako podstawę prawną powołano art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT z treścią decyzji, uznać należy za bezzasadny.

W istocie z akt sprawy wynika, że wszczynając postępowanie organ, jako podstawę prawną powołał art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W sentencjach decyzji, organy obu instancji powołały się na art. 24 ust. 1 ustawy SENT bez sprecyzowania punktu, którego przewinienie dotyczy. Rację ma skarżąca twierdząc, że jeśli przepis posiada poza ustępem dalsze jednostki redakcyjne, w niniejszej sprawie punkty, organ przytaczając przepis powinien dokładnie wskazać, którego punktu dotyczy. Stwierdzić jednak należy, że uchybienie to pozostało bez wpływu na wynik sprawy. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ prawidłowo przytoczył pełną jednostkę redakcyjną, której postępowanie dotyczy. Z dalszego przebiegu postępowania, z kierowanych do skarżącej pism, a przede wszystkim z uzasadnienia decyzji organu obu instancji wynika bezspornie, że zarzucane skarżącej przewinienie dotyczyło czynu opisanego w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Z pism skarżącej nie wynika by pozostawała ona w nieświadomości czy też błędzie co do podstawy prawnej prowadzonego przez organ postępowania. W kierowanych do organu kolejno pismach podejmowała ona argumentacje mającą na celu zwalczanie stanowiska organu co do niezgodności zgłoszenia ze stwierdzonym stanem faktycznym, w sytuacji, gdy drugi z punktów omawianego przepisu dotyczył innego sankcjonowanego zachowania polegającego na niewykonaniu obowiązku aktualizacji danych podanych w zgłoszeniu.

W odniesieniu z kolei do dołączonych przez skarżącą do skargi: dokumentów, decyzji, należy także przyznać rację organowi, że nie dotyczą one niniejszej sprawy i nie mogą decydować o zasadności skargi. W niniejszej sprawie Sąd nie jest uprawniony do oceny prawidłowości przedstawionych przez skarżącą dokumentów, a tym bardziej dokonywać w oparciu o nie oceny dokumentów zgromadzonych w niniejszymi postępowaniu.

Również bez wpływu na nałożone kary ma okoliczność ewentualnego wywiązywania się z należności podatkowych. W niniejszym postępowaniu kwestia ta nie podlega analizie ani organu, ani tym bardziej Sądu.

Wbrew stawianym w skardze zarzutom naruszenia przepisów postępowania w tym: art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 235 i 210 § 4 O.p., organ odwoławczy w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Przeprowadzone postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom. Strona miała na każdym jego etapie zapewniony udział i możliwość wypowiadania się co do zebranych materiałów, jak i przedstawiania dowodów na obronę swojego stanowiska, z którego to prawa korzystała. O naruszeniu przepisów nie może świadczyć wyciągniecie przez organ innych wniosków aniżeli oczekiwałaby tego skarżąca. Swoje stanowisko organ należycie uzasadnił, przedstawiając w sposób szczegółowy zarówno cały przebieg postępowania, powołując przepisy, które w sprawie znalazły zastosowanie, uzasadniając wyciągnięte wnioski, jak również odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.