Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 636/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2016-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 247 par. 1 pkt 5, art. 151, art. 146 art. 148 par. 2 pkt 1, art. 150, art. 152 par. 1, 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 120, art. 121 par. 1, art. 194 par. 1, art. 180 par. 1, art. 122, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6, par. 4,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 860
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 3 ust. 2,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 27,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą S. K.iW.S. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 22.633 złotych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 90.

1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że firma S. K.iW.S. dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volvo XC 90. Organ wszczął postępowanie mające na celu ustalenie, czy pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji 8703, do której przyporządkowuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

1.3. Organ wskazał, że w świetle art. 2 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a." akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703. Na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1. z późn. zm.).

1.4. Na podstawie wskazanych przepisów, sugerując się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynikających z Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 4 grudnia 2006 r. nr 86 poz. 880), organ uznał, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu 8703.

1.5. Dyrektor Izby Celnej w K. ustalił, że firma S. zamówiła samochód znajdujący się na terenie Niemiec 25 lipca 2007 r., a kupiła go tam 17 sierpnia 2007 r. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym, przed jego rejestracją 14 sierpnia 2007 r. zamontowano ściankę działową oraz wymontowano tylne siedzenia. Stosownie do zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym z 21 sierpnia 2007 r. oraz niemieckiego dowodu rejestracyjnego auto posiadało dwa miejsca siedzące, jako rodzaj pojazdu wskazano - samochód ciężarowy. W dniu 19 września 2007 r. firma S. K.iW.S. zarejestrowała przedmiotowy pojazd jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie przedmiotowy pojazd sprzedała 27 września 2009 r. W dniu 25 września 2010 r. w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu ścianki oddzielającej przedział pasażerski od bagażowej, oraz zamontowano fabryczne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami z przystosowaniem do przewozu siedmiu osób.

1.6. Przedmiotowy samochód posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703, co ustalono na podstawie przeprowadzonych oględzin. Wykazały one, że obecnie przedmiotowy samochód posiada siedem miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Tapicerka wszystkich foteli jest skórzana. Jest to pojazd pięciodrzwiowy w całości przeszklony. Szyby w drzwiach przednich i tylnych bocznych otwierane są elektrycznie (przyciski do sterowania we wszystkich drzwiach bocznych). Auto posiada na całej długości jednolitą podsufitkę, jednolitą wykładzinę podłogową oraz jednolitą tapicerkę. Posiada również uchwyty dla pasażerów zarówno w pierwszym jak i drugim rzędzie siedzeń oraz nawiewy powietrza przeznaczone dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń (nawiewy skierowane m.in. na drugi rząd siedzeń) oraz dla pasażerów z trzeciego rzędu siedzeń. Oświetlenie górne znajduje się w części przedniej, pasażerskiej oraz bagażowej. Samochód posiada wspólną część pasażerską i bagażową. Nie stwierdzono w nim przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od ładunkowej. Pojazd wyposażono m.in. w: automatyczną skrzynię biegów, fabryczną nawigację, ABS, elektryczne lusterka, skórzane fotele, przednie i tylne fotele podgrzewane, poduszki powietrzne w przedniej części pojazdu oraz w części pasażerskiej (poduszki w słupkach za przednimi fotelami oraz części bagażowej - słupek za drugim rzędem siedzeń), relingi dachowe, aluminiowe felgi, klimatyzację, głośniki (we wszystkich drzwiach) oraz radionawigację.

1.7 Organ na podstawie przesłuchania K. S. i oświadczenia firmy Warsztat Obsługi i Naprawy Pojazdów Samochodowych P.H.U. R.K.F. Sp. J., która 25 września 2010 r. dokonała zmian w samochodzie, ustalił, że pojazd w czasie, kiedy posiadał dwa miejsca siedzące, w części za pierwszym rzędem posiadał punkty kotwiące do zamontowania zarówno tylnych siedzeń, jak też pasów bezpieczeństwa. Zmiany na terenie N. zostały wykonane przed zakupem samochodu przez firmę S. K.iW.S., co oznacza że wymontowanie siedzeń w aucie i zamontowanie przegrody nastąpiło tylko na czas nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jednak zamontowanie płyty podłogowej i przegrody w tylnej części auta nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu, w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Organ wskazał również, że zgodnie z pismem firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy.

1.8 Organ wyjaśnił, że dokumenty na które powołuje się strona, z których wynika, że przedmiotowy pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 niezależnie od tego, czy są to samochody ciężarowe lub specjalne w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym i Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Ponadto dyrektywa 2007/46/WE z 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, określa szczegółowe wymagania techniczne, homologacyjne, proceduralne, celem dopuszczenia nowych typów pojazdów, przedmiotów ich wyposażenia lub części do ruchu drogowego na terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ww. dyrektywy zostały implementowane do ustawy o dopuszczeniu pojazdów do ruchu drogowego, która określa, m.in. organy właściwe w sprawach homologacji i dopuszczenia do ruchu, warunki, jakie pojazd musi spełnić celem dopuszczenia go do ruchu, kwestie związane z montażem instalacji gazowej, wykonaniem badania technicznego. Ustawą tą na nie można się kierować ustalając przeznaczenie pojazdu.

1.9 W toku postępowania strona złożyła wnioski dowodowe: o przesłuchanie pracownika TÜV SÜD, biegłego rzeczoznawcy w zakresie techniki samochodowej i ruchu drogowego w zakresie techniki samochodowej i ruchu drogowego, mającego określić pewne cechy konstrukcyjne pojazdu ciężarowego oraz określić czy towar będący przedmiotem postępowania jest identyczny lub podobny jak towar w załączonych WIT-ach, właściciela niemieckiego salonu samochodowego, osób, które dokonywały reklasyfikacji przedmiotowego samochodu przed jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, właściciela samochodu, który był obecny w trakcie przeprowadzonych przez organ oględzin samochodu. Strona załączyła też dokumenty: odpowiedź z niemieckiego salonu w którym został zakupiony przedmiotowy pojazd, ocenę techniczną sporządzoną przez Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej z listy Ministra Infrastruktury, korespondencję z niemieckim urzędem komunikacyjnym z 25 września 2012 r., zaświadczenie VAT-1 wykonane 14 sierpnia 2007 r.

Ustosunkowując się do powyższego organ podniósł, że opinia techniczna z 17 września 2012 r. została sporządzona w oparciu o przedstawione przez stronę dokumenty. Dokumenty te nie wnoszą nowych faktów mogących mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności stanowiące tezę dowodową zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K.S.iW.S. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając:

a) nieważność decyzji w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanej

w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w związku z pominięciem czynności prawidłowo sformułowanych i doręczonych wspólnikom spółki cywilnej postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego;

b) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 194 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie i doprowadziło do uchybienia zasadzie legalizmu i praworządności, zebranie szczątkowego materiału dowodowego, jego niespójną i nieprawidłową ocenę, w tym przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu w dacie prowadzenia postępowania, a nie na moment jego nabycia, brak podjęcia przez organ podatkowy działań zmierzających do wszechstronnego i rzetelnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, bezzasadną odmowę przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą (w tym dowodu z oceny technicznej biegłego w zakresie techniki samochodowej i dowodu z przesłuchania pracownika TÜV SÜD, który poświadczył w dokumencie urzędowym cechy konstrukcyjne przedmiotowego pojazdu w momencie sprzedaży, jako ciężarowego), przy jednoczesnym potwierdzeniu przez organ, że dowodzone przez stronę okoliczności nie budzą wątpliwości, ponieważ teza dowodowa strony została potwierdzona "wystarczająco innym dowodem", co miało wpływ na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędne rozstrzygnięcie oraz skutkowało naruszeniem ww. norm Ordynacji podatkowej;

c) naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, brak wyjaśnienia organu podatkowego dlaczego podważył wiarygodność przedłożonych przez stronę dowodów w tym dowodów z dokumentów i opinii rzeczoznawcy z zakresu techniki samochodowej i ruchu drogowego, w sytuacji kiedy istotne wnioski dowodowe strony zostały przez organ oddalone z powodu "potwierdzenia wystarczająco innymi dowodami", a sporne okoliczności zostały ostatecznie zinterpretowane na niekorzyść strony skarżącej lub uznane przez organ za nieudowodnione; brak faktycznego nadzoru merytorycznego organu drugiej instancji, jako organu dowodowego, do którego strona zwróciła się po raz kolejny z wnioskiem o przeprowadzenie wskazanych przez nią dowodów, niezasadne oddalenie wniosków i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zawierającej ewidentne błędy merytoryczne, w tym brak oceny poszczególnych dowodów zebranych w sprawie jak i korelacji pomiędzy nimi, brak spójności i wewnętrzną sprzeczność wywodu skarżonej decyzji, która dla strony jest krzywdząca i niezrozumiała;

d) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 3 ust 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód VOLVO XC 90, mimo jednoznacznych cech konstrukcyjnych potwierdzonych dowodami z dokumentów, w tym niepodważoną opinią biegłego oraz zeznaniami świadków w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem ciężarowym tylko osobowym, co spowodowało, że teza przyjęta w rozstrzygnięciu nie znajduje podstaw w zebranym materiale dowodowym oraz oparcie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego o treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej mimo braku dla takiego dokumentu cechy źródła obowiązującego prawa, co jest niedopuszczalne w postępowaniu podatkowym.

W związku z powyższymi zarzutami K.S.iW.S. wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że zaskarżona decyzja jest aktem tylko z pozoru będącym decyzją, ponieważ została wydana poza prawidłowo wszczętym i przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Decyzja ta z ww. powodów jest nieważna.

Pisma z Urzędu Celnego były doręczane osobom przypadkowym, znajdującym się w siedzibie spółki, nie posiadającym upoważnienia do odbioru korespondencji.

W niniejszej sprawie stroną dokonującą zakupu wewnątrzwspólnotowego byli K.S.iW.S. - prowadzący odrębną działalność gospodarczą, zarejestrowaną przez Wójta Gminy M.oraz używający nazwy S. K.iW.S. s.c. Od 1 maja 2004 r. spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nie będącą osobą prawną, której ustawa nie przyznała zdolności prawnej nie może być podmiotem praw i obowiązków względem prawa celnego, którym są przepisy Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisy wydane w celu stosowania go we Wspólnocie lub w Państwach Członkowskich, tj. w przypadku Polski, przepisy ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Skuteczne wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie nastąpi dopiero poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wydanego w trybie art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej osobom fizycznym, zobowiązanym solidarnie do zapłaty należności podatkowej, a nie "podmiotowi" nieposiadającemu osobowości prawnej, tj. spółce cywilnej.

2.3 Skarżący podnieśli, że w dniu nabycia samochód posiadał wszystkie niezbędne cechy odpowiadające pojazdom kategorii N służącym do przewozu ładunków. Fakt ten został potwierdzony niemieckim dowodem rejestracyjnym oraz badaniem technicznym pojazdu z 21 sierpnia 2007 r. Wynika z nich, że w dacie nabycia był to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, z oddzieloną przestrzenią załadowczą, z wymontowanymi tylnymi siedzeniami oraz zablokowanymi punktami kotwiczenia tylnych siedzeń, bez możliwości zamontowania dodatkowych pasów bezpieczeństwa w części tylnej towarowej poprzez trwałe zablokowanie punktów kotwiących elementami stałymi, których nie da się usunąć przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi.

Zdaniem skarżących, samochód zgodnie z opisem Not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu VAN.

Organ nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary treściom wynikającym z dokumentów przedłożonych przez skarżących w toku postępowania podatkowego. Nie przeprowadził wnioskowanych dowodów. Ustalił, że pojazd posiadał miejsca kotwiące do zamontowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, czyniąc to na podstawie oględzin pojazdu przeprowadzonych bez udziału biegłego, dokonanych pięć lat po nabyciu i po tym jak samochód podlegał w międzyczasie przebudowom. Organ podważył wiarygodność analizy warunków technicznych samochodu dokonaną przez inżyniera R. S., nie mając przy tym wiedzy specjalnej z zakresu techniki pojazdów samochodowych. Dowód taki powinien być podważony dowodem z opinii biegłego.

Odwołując się do niemieckiego dowodu rejestracyjnego skarżący wskazali, że dowód rejestracyjny stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że musi być uznany za dowód tego, co w nim urzędowo stwierdzono. Bez wzruszenia treści tego dokumentu organ nie mógł pominąć treści z niego wynikających.

Organ nie ustalił też proporcji ładowności samochodu, gdy tymczasem dopuszczalna waga 150 kg dla dwóch pasażerów i 691 kg na przewóz towarów potwierdzają ciężarowe przeznaczenie pojazdu.

Wniosek organu, że punkty kotwiczenia ewentualnie punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz siedzeń musiały być w samochodzie zamontowane jest sprzeczny z opisem samochodu w dowodzie rejestracyjnym, z którego wynika, że punkty kotwiące pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu były niedostępne. Sprzeczności tej organ nie wyjaśnił. Z niemieckiego dokumentu dopuszczającego samochód do ruchu wprost wynika, że miejsca kotwienia tylnych pasów bezpieczeństwa były nie do użycia (nie nadawały się do wykorzystania).

Oględziny samochodu przeprowadzono po kilku latach od sprowadzenia pojazdu do Polski, bez uwzględnienia kolejnych zmian konstrukcyjnych, którym pojazd mógł być poddany. Tym samym nie mogą one przesądzać o cechach samochodu w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Zmiany w samochodzie w ilości miejsc miały charakter zmian konstrukcyjnych.

Zdaniem skarżących, organ nie potrafił w pełni potwierdzić, czy przegroda była trwale zamontowania i pomija w tej ocenie opis z dowodu rejestracyjnego przesądzający tę cechę konstrukcyjną.

Organ nie jest uprawniony do klasyfikowania danych towarów do odpowiednich kodów CN. Należy to do obowiązków zainteresowanego podmiotu – producenta, importera, sprzedawcy.

Skarżący wskazali, że pojazd spełniał wymagania konstrukcyjne dla samochodów ciężarowych określone w Dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego l Rady z 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów. Powołując rozporządzenie Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wskazali, że dla prawidłowej oceny istniejących w ocenianym w pojeździe cech konstrukcyjnych konieczna jest wiedza techniczna z zakresu techniki samochodowej.

Skarżący podnieśli, że przedłożyli Wiążące Informacje Taryfowe dla identycznego towaru, co do których organ bez wyjaśnienia stwierdził, że nie mają one znaczenia w sprawie.

3.1. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu rażącego naruszenia prawa stwierdził, że wszczynając postępowanie wziął pod uwagę brzmienie art. 11 u.p.a. oraz dokument zakupu z 17 sierpnia 2007 r., z którego wynika, że nabywcą pojazdu była "firma S. K.iW.S.".

Odnosząc się do dowodów powoływanych przez skarżących organ podniósł, że poddał je analizie, nie kwestionował ich treści, ale jednocześnie wskazał, że wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe.

Organ podniósł również, że stan samochodu w chwili obowiązku podatkowego był możliwy do odtworzenia, biorąc pod uwagę zakres prac, które zostały dokonane. Organ ustalił też liczbę właścicieli pojazdu od momentu wprowadzenia samochodu na terytorium kraju.

4.1. W piśmie procesowym z 22 marca 2013 r. skarżący podkreślili, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu, lecz umową osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Zaznaczyli również, że nie ma znaczenia jakiego nazewnictwa używa wobec siebie podmiot, względem którego toczy się postępowanie podatkowe. To organ jest zobowiązany prawidłowo zidentyfikować podmiot postępowania podatkowego.

Skarżący załączyli odpis z Krajowego Rejestru Sądowego z którego wynika, że uchwałą z 31 stycznia 2013 r. spółka cywilna pod nazwą: S. K.S. W.S. S.C. w D. została przekształcona w S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpisu w KRS dokonano 12 lutego 2013 r.

5.1. Wyrokiem z 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 17/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd stwierdził, że organ nie ustalił czy nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonał K.S.iW.S. jako osoby fizyczne prowadzące odrębną działalność gospodarczą pod firmą: S. K.iW.S., czy też jako wspólnicy np. spółki osobowej lub cywilnej o takiej nazwie. Sąd uznał tym samym, że organ nie dokonał ustaleń kto był podatnikiem podatku akcyzowego, co narusza obowiązujące przepisy prawne.

6.1. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 335/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w K.. Sąd drugiej instancji wskazał, nie można mówić o naruszeniu przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez prowadzące sprawę organy podatkowe. Stroną postępowania była spółka cywilna, a postępowanie podatkowe w sprawach było prowadzone w stosunku do podmiotu o nazwie S. K.iW.S.. Świadczy o tym zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności wydane decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W nazwie spółki cywilnej nie musi występować zwrot spółka cywilna lub skrót s.c., inaczej niż to wynika z przepisów prawa odnośnie do spółek prawa handlowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji winien ocenić, czy spółka cywilna S. winna być obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

7.1. W piśmie procesowym z 27 grudnia 2016 r. S. spółka z o.o. w K. (dalej: spółka) wskazała na konieczność rozpoznania w sprawie zawartych w skardze kwestii materialnoprawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

8.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 718), dalej: ustawy p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy p.p.s.a.).

8.2. Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt I GSK 335/16. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 - wyrok ten, jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej, dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.3. Rozpatrując sprawę ponownie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, skierowane zostały do osoby będącej stroną w postępowaniu podatkowym (spółki cywilnej S. K.iW.S.), w związku z czym nie zaistniała przesłanka nieważności decyzji, określona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że spółka cywilna nie ma osobowości prawnej i jest cywilnoprawnym stosunkiem obligacyjnym łączącym określoną liczbę osób. Osoby te (wspólnicy) zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w oznaczony sposób (art. 860 k.c.). W sferze stosunków zewnętrznych podmiotem praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy. Jednak zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego na gruncie tej dziedziny prawa spółka cywilna może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju podatków. Tak też się dzieje na podstawie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, bowiem podatnikiem jest spółka cywilna (por. uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., sygn. akt I GPS 1/15).

8.4. W konsekwencji, skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wskazane miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń. Nie są to przykładowo określone sposoby do doręczeń, lecz jedyne możliwe w postępowaniu podatkowym, których zachowanie gwarantuje skuteczność doręczania pism. Według Sądu doręczenie przez organ I instancji pism procesowych, (począwszy od postanowienia z 9 stycznia 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego, następnie kolejnych postanowień: o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i innych), nastąpiło skutecznie i do rąk osoby upoważnionej. Przesądzający w tej kwestii jest odbiór pisma, podpisanie dowodu doręczenia przez osobę czynną w siedzibie spółki (K. B., K.S., C. S., S. J.), w tym posługujące się pieczęcią podatnika, bądź będącą wspólnikiem spółki (odbiór potwierdzany przez K. S.).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1152/06 (LEX nr 440659), że osobę, która w siedzibie osoby prawnej - adresata przesyłki dysponując pieczęcią firmową tego podmiotu dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem oraz odbiciem pieczęci firmowej adresata nie sposób traktować jako osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji adresowanej do tej osoby prawnej. Obowiązkiem jednostki organizacyjnej (tu: spółki cywilnej) jest bowiem takie zorganizowanie odbioru pism, by dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1829, Lex nr 37900). A zatem fakt, że dana osoba podjęła się oddania przesyłki, była czynna w siedzibie strony skarżącej i posłużyła się do potwierdzenia odbioru pieczątką firmy, przesądza o tym, że osoba ta miała uprawnienie do odbioru korespondencji. Stanowisko to zostało podzielone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 1997 r., I SA/Lu 514/96, LEX nr 29014, w którym wskazano, że domniemywać należy, że osoba dysponująca pieczęcią jednostki i potwierdzająca odbiór korespondencji jest osobą upoważnioną do odbioru pism. To domniemanie nie zostało też przez stronę w toku postępowania obalone; nie podniesiono zarzutu, że przesyłkę odebrała osoba nieuprawniona.

8.5. Z art. 151 Ordynacji podatkowej, jak już wyżej wskazano, wynika, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 152 § 1 Ordynacji podatkowej odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. Jeżeli odbierający pismo nie może potwierdzić doręczenia lub uchyla się od tego, doręczający sam potwierdza datę doręczenia oraz wskazuje osobę, która odebrała pismo, i przyczynę braku jej podpisu (art. 152 § 2). Co do zasady, przyjmuje się, że data odbioru pisma stwierdzona przez osobę odbierającą to pismo jest dla organu podatkowego wiążąca, pod warunkiem jednak, że nie ma wątpliwości co do jej prawidłowości. Zauważyć też należy, że z powyższego przepisu nie wynika, by warunkiem skuteczności doręczenia, o którym mowa w tym przepisie było to, by osoba upoważniona do odbioru korespondencji była pracownikiem podmiotu określonego w tym przepisie. Nie odnosi się to oczywiście do osób, które znalazły się jedynie przypadkowo w siedzibie tego podmiotu, takich jak klienci, czy sąsiedzi. Dla skuteczności doręczenia, o którym mowa w art. 151 Ordynacji podatkowej istotne jest to, czy osoba znajdująca się w siedzibie spółki, odbierając korespondencję skierowaną do tego podmiotu działała w tym zakresie w ramach jego upoważnienia. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości stanowisko, że upoważnienie do odbioru korespondencji może być udzielone także w sposób dorozumiany (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 5 sierpnia 1999 r., sygn. akt II CKN 509/99, OSNC 2000/2/42, postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r. II FSK 1456/08).

Trudno też nie uznać za osobę uprawnioną do odbioru korespondencji osobę, która w siedzibie danej jednostki organizacyjnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada.

Zdaniem Sądu, nawet w sytuacji, gdy odbierająca przesyłkę osoba legitymowana była ustnie do odbioru korespondencji, czemu nie zaprzeczyła, korespondencję przyjmując w lokalu przedsiębiorcy, to doręczenie takie w całokształcie okoliczności sprawy należy uznać za dopuszczalne. Hipotetycznie – jeśli zaś takiego umocowania nie byłoby, to należy stwierdzić, że świadome tolerowanie działania innej osoby jako osoby upoważnionej (wiedza o takim działaniu i uprzednie zaniechanie sprzeciwu wobec takiego działania) stanowi konkludentne udzielenie takiego upoważnienia. Kto bowiem świadomie znosi działanie innej osoby w takim charakterze, ujawnia wolę jej umocowania i to zarówno wobec niej, jak i wobec osoby, z którą uprzednio dokonała ona czynności w cudzym imieniu. To zaś jest niezaprzeczalne w sprawie.

Zatem fakt, że dana osoba (tu: siostra wspólnika, ojciec wspólnika, pracownice) podjęły się oddania przesyłki (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), były czynne w siedzibie strony, legitymowane były przez ustne upoważnienie do obioru korespondencji lub też ich zachowanie i podejmowane działania nie były kwestionowane, nie może przesądzać o tym, że osoby te nie były uprawnione do odbioru korespondencji. Prawidłowe było również doręczenie pism tych, które odbierał K. S., gdyż organ nie miał dodatkowego obowiązku dokonywania doręczeń obu wspólnikom spółki.

8.6. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości opisanych wyżej doręczeń pism w postępowaniu przed organem I instancji. Przesyłki odbierały osoby do tego upoważnione lub jeden ze wspólników, w zgodzie z treścią art. 151 Ordynacji podatkowej.

8.7. Przechodząc do kwestii merytorycznych dotyczących klasyfikacji samochodu Volvo XC 90 do kodu CN 8703, należało ocenić, czy organ zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

8.8. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a., bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło 17 sierpnia 2007 r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (tj. przed 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Organ prawidłowo powołał się na art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazujący, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z przepisu art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika bowiem, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703. Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704.

Punkt wyjścia dla prawidłowego zaklasyfikowania pojazdu stanowi analiza ww. pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Do samochodów o kodzie CN 8703 zalicza się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przytoczone sformułowanie jest podobne do użytego w opisie kodu 8703 Nomenklatury Scalonej (sekcja XVII dział 87). Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Kryterium to powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie zaliczenia danego wyrobu do określonego kodu CN. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, LEX nr 337509. Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru.

8.9. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880; stanowi ono obraz Not Wyjaśniających do HS) oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 28 lutego 2006 r. (2006/C 50/01). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe, LEX nr 192198, oraz powołany wyżej wyrok w sprawie C-486/06).

Organ, celem ustalenia klasyfikacji towarowej, prawidłowo oparł się zatem o treść pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak też opis kodu CN 8703, poszukując zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zasadnie posiłkował się również brzmieniem not wyjaśniających uznając, że wskazują one kierunki interpretacji wyrażeń użytych w opisach poszczególnych kodów, także kodu CN 8703. Nie jest zatem zasadny zarzut skarżącej, że organ uczynił treść ww. not podstawą rozstrzygnięcia. Zostało to podkreślone w treści samej decyzji, w której organ stosował noty, będące jedynie wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, dodatkowo, nie jako podstawę prawną przy klasyfikacji towaru.

8.10. Ustalenie stanu faktycznego sprawy konieczne do dokonania prawidłowej taryfikacji przedmiotowego pojazdu wymagało od organu uwzględnienia całokształtu okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie byłoby bowiem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, LEX nr 323491). Powyższe wynika również z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Przytoczona zasada określa dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego i wszechstronności.

Analizując proces decyzyjny organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że sprostał on stawianym mu wymaganiom, zarówno w zakresie zbierania materiału dowodowego, jak i jego oceny. Choć skarżąca podniosła, że w postępowaniu organ naruszył przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120 (zasadę legalizmu), art. 122 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 121 § 1 (zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów) i wadliwie przeprowadził postępowanie w sprawie przez szczątkowe zebranie materiału dowodowego i jego niespójną i nieprawidłową ocenę, to w ocenie Sądu zarzuty te nie są zasadne. To, że treść decyzji, sposób oceny zebranych dowodów i zakres prowadzonego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady prawdy obiektywnej, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Należy zwłaszcza podkreślić, że prowadząc postępowanie organy działały na podstawie przepisów prawa. Gromadząc dowody podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zatem procedowały w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Ponadto, zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był szczątkowy, gdyż dawał pełny obraz stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia. Poczyniony na jego tle wywód organu jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącej nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

8.11. W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu, przeprowadzając 11 czerwca 2012 r. oględziny. Ustalono, że jest to pojazd o jednej zamkniętej przestrzeni do przewozu towarów i osób, pięciodrzwiowy, w całości przeszklony. Już taki ogólny wygląd (cechy zewnętrzne) samochodu kwalifikuje go jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Określone to zresztą zostało na etapie produkcji pojazdu, co potwierdza informacja od przedstawiciela marki Volvo firmy Volvo Auto Polska Sp. z o.o. w Warszawie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Niemniej, pozostałe cechy pojazdu, przede wszystkim jego wyposażenie i konstrukcja tylko potwierdzają tezę o osobowym przeznaczeniu pojazdu. W samochodach przeznaczonych do przewozu towarów panele boczne nie są przecież przeszklone. Co więcej, wszystkie szyby w drzwiach otwierają się elektrycznie. Podsufitka jest jednolita na całej długości samochodu, we wnętrzu znajdują się uchwyty dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, głośniki w części pasażerskiej, uchwyty na kubki. Samochód wyposażony jest też w wentylację i oświetlenie.

Wysoki standard wyposażenia oraz charakterystyczne cechy konstrukcyjne świadczą o tym, że pojazd został zaprojektowany z myślą o wygodzie i bezpieczeństwie pasażerów. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. O rodzaju pojazdu przesądza też bowiem wyposażenie oraz wykończenie wnętrza. Inne jest bowiem wykończenie wnętrza pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym. W tym miejscu należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486 BVBA VAN Landeghem przeciwko Belgische Staat (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.curia.europa.eu), w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że cechą typową dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób jest m.in. luksusowe wyposażenie. W niniejszej sprawie samochód Volvo XC 90, co wykazał organ, posiadał cechy projektowe oraz wyposażenie mające zapewnić komfort oraz bezpieczeństwo jazdy dla pasażerów. Klasyfikowanie pojazdu w nomenklaturze CN poprzez kryterium ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, powszechnie podkreślane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także w orzeczeniach dotyczących samochodu jak w niniejszej sprawie - marki Volvo XC 90 (por. np. wyroki: z 5 lutego 2016 r. I GSK 790/14, z 27 stycznia 2015 r. I GSK 1340/13, z 25 listopada 2014 r. I GSK 1298/13).

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że oględziny zostały przeprowadzone w czerwcu 2012 r., a więc po dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasadniczo mogły wykazać jedynie stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu. Organ ustalił kto został właścicielem pojazdu po sprzedaży samochodu przez stronę skarżącą - B. Sp. z o.o. w K., przesłuchał prezesa tej spółki P.Z., a także ustalił, że samochód poddawany był zmianom po nabyciu go przez stronę skarżącą tylko raz – 25 września 2010 r. przez F.H.U. R.K.F. sp. j. w K.. Oświadczenie spółki dokonującej przebudowy oraz zeznania P. Z. pozwoliły organowi ustalić, że przebudowa ta polegała na zdemontowaniu przegrody i zamontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, których obecność stwierdzono w trakcie oględzin. Organ potraktował więc dowód z oględzin jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny służyły porównaniu zakresu zmian, jakie mogły zostać przeprowadzone w pojeździe. Ustalenie obecnego stanu auta po uwzględnieniu wyjaśnień K. S. dało możliwość stwierdzenia wyglądu i właściwości pojazdu w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Z dowodów tych organ wysnuł wniosek, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, mimo braku tylnych siedzeń, w samochodzie znajdowały się punkty kotwiące do ich montażu oraz montażu pasów bezpieczeństwa. Słusznie organ zwrócił uwagę, że z żadnego z dowodów nie wynika, w tym przede wszystkim z oświadczenia F.H.U. R.K.F. sp. j. w K., by przebudowa polegała na jakichkolwiek dodatkowych czynnościach ponad wmontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz usunięciu przegrody. Oznacza to, że wniosek organu jest w pełni logiczny, skoro z żadnego z tych dowodów nie wynika, by punkty kotwiące siedzeń i pasów zostały na stałe zablokowane, a płyta podłogowa została na trwale przytwierdzona. Skoro nie stwierdzono, by takich zmian dokonywano 25 września 2010 r., to w pełni uprawniona jest teza, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał tylko tymczasowo niedostępne punkty kotwiące siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Stwierdzenie w trakcie oględzin cech auta, w tym jednolitej podsufitki oraz wyposażenia służącego pasażerom tylnych siedzeń jest także o tyle istotne, że skoro z materiału dowodowego nie wynika, by przy tych elementach dokonywano przeróbek, to rodzi to kolejny logiczny wniosek, że były one obecne w takiej postaci już w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, czyli w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ pominął zapisy w niemieckich dokumentach, że miejsca mocowania tylnych pasów bezpieczeństwa "były nie do użycia", należy nadmienić, że szczegóły takie jak sposób opisania punktów kotwienia nie ma znaczenie wobec zasadniczego ustalenia organu, że punkty te nie zostały zablokowane na stałe.

8.12. Jak już z powyższego wynika, organ nie kwestionował, że w samochodzie dokonano zmian polegających na demontażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody. Nie można więc zgodzić się z zarzutem skargi, że organ nie dał wiary czy też pominął treści wynikające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z pisma z salonu niemieckiego o stanie pojazdu w momencie nabycia, z pisma z niemieckiego urzędu rejestracji pojazdów, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz z oceny technicznej przedłożonej w toku postępowania przez spółkę. Wyjaśnił również, dlaczego pozostawienie dwóch siedzeń i wmontowanie przegrody za przednimi siedzeniami nie ma wpływu na kwalifikację przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703, podnosząc, że zmiany te nie wpłynęły na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Istotne jest bowiem, że zmiany były prowizoryczne, odwracalne, skoro w samochodzie możliwy był demontaż przegrody i zamontowanie drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Zmiany dokonane na terenie Niemiec nie wpływały więc na cechy konstrukcyjne. Celem tych zmian było dostosowanie nabytego auta do aktualnych potrzeb użytkownika, a to w jaki sposób jest faktycznie wykorzystywane, nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej.

8.13. Należy wskazać, że powoływana w skardze okoliczność, że samochód został zarejestrowany na terenie Niemiec jako ciężarowy, nie może zmienić ustaleń dokonanych przez organ podatkowy. Dla grupowania, klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz regulacje dotyczące warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Nie jest też istotna w postępowaniu podatkowym kwestia producenta samochodu ciężarowego, którym jest zdaniem skarżącej, niemiecka firma dokonująca zmian w samochodzie. Stąd, przywołane przez skarżącą przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep, jak i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (j. t. Dz.U. z 2016 r., poz. 2022) nie mogą decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów nomenklatury scalonej i w konsekwencji nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

Z tych samych względów, co prawidłowo podniósł organ, dla klasyfikacji spornego auta do kodu CN 8703, nie mają znaczenia zapisy znajdujące się w polskich dokumentach rejestracyjnych, określające przedmiotowy samochód jako ciężarowy. Chodzi tu bowiem o samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908). Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, LEX 1145386). Dokumenty te nie są bowiem wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej. Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu.

W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 194 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ dokonał analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów, również tych związanych z rejestracją pojazdu. Podkreślenia jeszcze raz wymaga, że dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. Organ był związany ustaleniami dokumentów rejestracyjnych jedynie w zakresie faktu rejestracji przedmiotowego samochodu. Dokumenty te stanowiły również dowód tego, że pojazd posiadał w chwili rejestracji wymienione w tych dokumentach cechy (np. 2 miejsca siedzące). Ocena zaś czy cechy te powinny klasyfikować auto w pozycji CN 8703 czy też w pozycji CN 8704 nie była przedmiotem ustaleń organów wydających dokumenty rejestracyjne.

8.14. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ korespondencji strony skarżącej z Komisją Europejską mającą potwierdzać prawidłowość klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu 8704, należy stwierdzić, że po pierwsze, zapytanie dotyczyło innych modeli samochodu, po drugie, podatnik w skierowanym do tej instytucji zapytaniu podkreślił tylko te cechy samochodów, które mają wpływ na klasyfikację zgodną z jego stanowiskiem. Nie wskazał na tymczasowość i odwracalność dokonanych zmian. Tymczasem – jak wskazano wyżej – ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu winny się odbywać w oparciu o całokształt dotyczących jego okoliczności. Stwierdzić zatem należy, że wątpliwa jest przydatność przedłożonej oceny, gdyż została ona przeprowadzona jedynie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy.

8.15. Przechodząc do zarzutów skargi odnoszących się do nieuwzględnienia przez organ treści wiążących informacji taryfowych (WIT) należy wskazać, że strona nie przedłożyła tych dokumentów przetłumaczonych na język polski. Należy wyjaśnić, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą, w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. z art. 27 Konstytucji RP, który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski oraz art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 43, poz. 224 ze zm.), zgodnie z którym podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim.

Na marginesie sprawy należy wskazać, że stosownie do unormowania art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 ze zm.), wiążąca informacja taryfowa jest wiążąca dla organów celnych i osoby, dla której ją wystawiono, ale tylko dla towarów, co do których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym została wydana. Ponadto, osoba której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakkolwiek dokonujący zgłoszenia celnego nie może powoływać się na wiążącą informację towarową udzieloną innemu podmiotowi, to osoba zainteresowana może przedstawić udzielony WIT w stosunku do takich samych towarów w innym państwie członkowskim tytułem środka dowodowego. W wyroku Trybunału w sprawie C-495/03 wywiedziono, że byłaby sprzeczna z wymogiem jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej sytuacja, w której w dwóch państwach członkowskich wyroby podobne byłyby przedmiotem odmiennej klasyfikacji (pkt 41).

Jak wynika ze skargi, przedłożone w toku postępowania podatkowego WIT dotyczyły innego samochodu niż w przedmiotowej sprawie, więc nawet gdyby skarżąca złożyła przetłumaczone WIT, to nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jako dotyczące innego stanu faktycznego.

8.16. Zarzut rażącego naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego i z przesłuchania świadków (pracownika TÜV SÜD, właściciela salonu niemieckiego, właściciela samochodu) oraz niezwrócenie się do niemieckiej firmy, która sprzedała samochód o wskazanie osoby dokonującej reklasyfikacji samochodu i nieprzesłuchanie tej osoby, również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ prawidłowo wskazał, że stan pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia został wystarczająco wykazany innymi dowodami. Z kolei P.Z. (prezes spółki będącej właścicielem samochodu) został przesłuchany.

Należy podkreślić, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por: wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto należy wskazać, że dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych. Jak już wyżej wskazano klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga takich wiadomości. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji samodzielnie.

8.17. Strona skarżąca zarzuciła również organom brak ustalenia proporcji ładowności spornego samochodu. Należy jednak wskazać, co już wyżej podniesiono, że o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów.

Z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów nie wynika, by przy klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 należało stosować kryterium ładowności. Podział pojazdów ze względu na całkowitą masę dopuszczalną stosowany jest w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej przy pojazdach silnikowych do transportu towarów o kodzie 8704. W tych przypadkach do kodu 8704 przyporządkowywane są kolejne kody, właśnie ze względu na całkowitą masę pojazdu. Oznacza to, że cecha dopuszczalnej masy pojazdu może być rozpatrywana w kontekście nadania pojazdowi właściwego kodu, ale w przypadku wcześniejszego ustalenia, że samochód przeznaczony jest do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała zaś miejsca w niniejszej sprawie.

8.18. Kolejny argument skargi polega na stwierdzeniu, że samochód zgodnie z opisem not wyjaśniających do pozycji 8703 odpowiadał opisowi pojazdu typu van. Należy więc wskazać, że opis ten brzmi: "pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Jak wyżej ustalono, przedmiotowy pojazd w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadał stałe punkty kotwiczenia siedzeń. Dlatego interpretacja powyższego zapisu - wbrew argumentacji wskazanej w skardze – tylko potwierdza, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować w pozycji CN 8703.

8.19. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zebrał obszerny materiał dowodowy, poddał go logicznej ocenie, a wyciągnięte wnioski nie wykraczały poza granice zakreślone przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał szeroko na istotne cechy, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego było zakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 i określenie skarżącej zobowiązania w podatku akcyzowym zgodnie ze wskazanymi prawidłowo przepisami prawa materialnego. Nie był również zasadny zarzut obrazy art. 210 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze wskazać należy, że skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 tej ustawy, w sytuacji gdy art. 210 § 1 nie posiada ustępu 6. Wydaje się zatem, że skarżącej chodziło o art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na ten zarzut, zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycji ww. przepisu. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał precyzyjnie fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz te których nie przyjął. Również uzasadnienie prawne decyzji odpowiada prawu, gdyż organ prawidłowo podał i wyjaśnił mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego. Podjęcie rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie prawidłowo zinterpretowanego art. 3 ust. 2 u.p.a. Oznacza to, że zarzuty skargi dotyczące opisanych tam szczegółowo przepisów (materialnych i procesowych) nie mogły odnieść skutku.

8.20. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.