Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1370/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.3 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 240 poz 2027
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 68 ust. 4
journal: Dz.U. 2001 nr 38 poz 454
law: Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 9.200 (dziewięć tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 września 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G. od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 24 listopada 2015 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 4.172.266,70 zł, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia

7 kwietnia 2010 r. Prezydent Miasta [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia "A" S.A. z siedzibą w G. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r.

Decyzją z 30 listopada 2010 r. Prezydent Miasta [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], decyzją z 20 lipca 2010 r., utrzymało ww. decyzję w mocy.

Po zakończeniu postępowań sądowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. I SA/Gd 398/14 - poprzedzonym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2014 r. II FSK 758/12, uchylił obie wydane w sprawie decyzje.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Prezydent Miasta [...] decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. na kwotę 4.172.266,70 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r., uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na kwotę 4.172.266,70 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka podniosła zarzuty:

- naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r. nr 9 poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię pojęcia "wody płynące", prowadzącą do zawężenia słownikowego znaczenia tego terminu;

- naruszenia art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 19 marca 2014 r. II FSK 759/12;

- naruszenia art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w następstwie nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym;

- naruszenia art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny i niepełny, z naruszeniem reguł logicznego rozumowania nieuwzględniających zawartych w opinii biegłego licznych sprzeczności niejasności i błędów faktycznych.

Spółka zarzuciła, że organ podatkowy mylnie (zawężająco) określił przedmiot opinii biegłego mającej na celu ustalenie, czy wody pokrywające sporne działki są wodami płynącymi. Nadto wskazała ona, że organ podatkowy niezasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z oględzin nieruchomości i ponownej opinii biegłego.

Decyzją z dnia 7 września 2016 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w 2005 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym działek gruntów, których nie zgłosiła do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości. Organ wskazał, że podatnik nie zadeklarował wymienionych

w decyzji gruntów, uznając je za niepodlegające opodatkowanie na podstawie art. 2

ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. Problem prawny, zdaniem organu sprowadzał się do wykładni pojęć "wód płynących" oraz "kanału żeglownego", determinujących ocenę, czy grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy nie.

Organ przypomniał, że w sprawie zapadały już wyroki sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 19 marca 2014 r. II FSK 758/12 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, że wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje

w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego,

co oznacza iż (...) w tym przypadku dane zawarte w ewidencji nie mogą rozstrzygać

o istnieniu bądź nie istnieniu obowiązku podatkowego (...). Wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) swoim zakresem obejmował grunty pod wszelkimi wodami płynącymi, także pod morskimi wodami wewnętrznymi, o ile dawały się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni. Innymi słowy, o zastosowaniu

art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. decydować powinien stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.), przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 o.p.). W ten sam sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, któremu sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia (wyrok z 27 maja 2014 r. I SA/Gd 398/14).

Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe były związane oceną prawną

i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi w ww. wyrokach. Dokonując wykładni spornych pojęć nie mogły zatem dokonać tego w sposób odmienny od wskazanego przez sąd. W związku z powyższym organ uznał za bezzasadne zarzuty odwołujące się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej.

Przechodząc do pierwszego ze spornych pojęć organ wyjaśnił, że wykładnia literalna przepisu prawnego dopuszcza posłużenie się słownikiem języka polskiego celem ustalenia potocznego znaczenia danego zwrotu. Pojęcie "płynąć, płynie" należy rozumieć jako: "(...) przemieszczać się w określonym kierunku, lać się (...)

- Uniwersalny Słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2008, str. 188; Słownik Języka Polskiego por red. M. Szymczaka, Warszawa 1979, str. 704; Współczesny Słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, Warszawa 2007 r.,

str., 1240). W ocenie organu, wskazane słownikowe znaczenie słowa płynąć oznacza taką właściwość wody, którą jest naturalne, ciągłe, niewymuszone przez czynniki zewnętrzne przemieszczanie (płynięcie) w określonym kierunku. W przypadku, gdy ruch w danym cieku wodnym nie wskazuje ww. cech, nie ma określonego kierunku i w znacznej mierze spowodowany czynnikami zewnętrznymi np. działalnością człowieka, nie można mówić o wodach płynących.

Organ uznał za błędne stanowisko, że słownikowe znaczenie zwrotu "woda płynąca" to woda pozostająca w ruchu. Płynięcie oznacza ruch wywołany czynnikami natury oraz posiadający jakiś kierunek. Gdyby ustawodawcy chodziło o jakikolwiek ruch, użyłby sformułowania bardziej adekwatnego dla opisania poruszającej się wody. Posłużenie się pojęciem "płynące" zakłada, że woda przemieszcza się nie w sposób nieuporządkowany, tylko w sposób dający się usystematyzować. Organ wskazał, że wyłączenie z opodatkowania obejmuje nie każdy grunt pokryty wodą, a tylko grunt pokryty wodą o szczególnej właściwości, a mianowicie płynącą. Sens nadany temu pojęciu przez skarżącego, który twierdzi, że woda płynąca oznacza to samo co woda w ruchu prowadziłby do konieczności uznania, że grunt pod każdym zbiornikiem wodnym podlega zwolnieniu. Na skutek działania takich czynników jak np. wiatr czy falowanie, w każdym zbiorniku można zaobserwować ruch wody. W ocenie organu, tylko przyjęcie, że pojęcie "woda płynąca" oznacza jej przemieszczanie w określonym kierunku, jest zgodne z sensem analizowanego przepisu.

Organ wskazał, że interpretacja art. 2 ust. 3 u.p.o.l. przez organ I instancji jest zgodna ze znaczeniem analizowanego pojęcia na gruncie gałęzi wiedzy, jaką jest hydrologia. Powołany przez organ biegły wskazał, że wody płynące to wody o grawitacyjnym (nie wymuszonym) spływie po powierzchni ziemi, który jest zgodny z nachyleniem terenu, w wyraźnie zaznaczonym korycie o mierzalnym przepływie. W przypadku wód płynących musi być możliwy do obliczenia wskaźnik wymiany wody, który nie będzie wartością zerową.

Organ stwierdził, że w sporządzonej opinii biegły wskazał, że do ustalenia, czy wody pokrywające przedmiotowe działki gruntu stanowią wody płynące przeanalizował materiały źródłowe (m.in. z Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej w G., Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G.: Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Gospodarki Wodnej w G., bibliotek uniwersyteckich itp.) oraz zastosował badania terenowe polegające na pomiarze przepływu przy użyciu Akustycznego Dopplerowskiego Prądomierza Profilującego oraz pomiar prędkości wody przy użyciu młynka elektromagnetycznego. Biegły wyjaśnił, że w przypadku mierzalnego przepływu, który jest efektem wyłącznie podpiętrzenia wiatrowego, pływów, prądów wewnętrznych, sztucznego (wymuszonego) zrzutu wody, falowania, ruchów mas wody wynikających z lokalnych warunków hydrometeorologicznych (zmiany poziomu morza, wiatr) oraz zaburzeń wynikających z przepływania jednostek pływających (statków) należy uznać, że nie są to wody płynące. Natomiast wody morskie uznaje się za wody, które nie posiadają przepływu, a ich ruch to efekt procesów fizycznych na nie wpływających. Woda może płynąć stale lub okresowo w jednym kierunku lub w przypadku wód strefy brzegowej w dwóch kierunkach. Dla obiektów tych musi być możliwy do obliczenia wskaźnik wymiany wody (hipotetyczna ilość wody wymieniana w ciągu roku), który nie będzie wartością zerową. Wskazano, że w przypadku wód stojących ich definicja jest odwrotnością definicji wód płynących.

Po wykonaniu pomiarów biegły ustalił, że:

1) działka nr [...] znajduje się w basenie portowym, przepływ wyniósł 1,96 m3*/s-1

i należy go wiązać z ruchami mas wody, a nie klasycznym przepływem- wody nie stanowiące wód płynących,

2) działka nr [...] znajduje się w basenie portowym, przepływ wyniósł 2,99 m3*/s-1

i nie był on związany z typowym przepływem, a raczej z falowaniem

i piętrzeniem- wody nie stanowiące wód płynących,

3) działka nr [...] znajduje się w basenie portowym, przepływ wyniósł 7,76 m3*/s-1

i stanowił efekt innych czynników fizycznych, a nie jako wartość stanowiącą typowy przepływ- wody nie stanowiące wód płynących,

4) działka nr [...] znajduje się w basenie portowym, przepływ wyniósł 7,76 m3*/s-1

i stanowił efekt innych czynników fizycznych, a nie jako wartość stanowiącą typowy przepływ- wody nie stanowiące wód płynących,

5) działka nr [...] zlokalizowana jest pod Martwą Wisłą, średni przepływ w korytach rzecznych Martwej Wisły i Kanału Kaszubskiego (zlokalizowanych w pobliżu działki nr [...]) wyniósł odpowiednio 9,41 i 11,30 m3*/s-1- wody płynące,

6) działka nr [...] zlokalizowana jest w bezpośrednim otoczeniu Martwej Wisły, średni przepływ w korytach rzecznych Martwej Wisły i Kanału Kaszubskiego (zlokalizowanych w pobliżu działki nr [...]) wyniósł odpowiednio 9,41

i 11,30 m3*/s-1; biegły wyjaśnił, że pomimo, iż działka nr [...] zawiera fragment basenu, obejmuje również obszar graniczący z Martwą Wisłą, na której wykazano przepływ wody; według przyjętych założeń, taka działka powinna być zakwalifikowana jako granicząca z wodami płynącymi, nie ze względu na wody

w basenie, ale ze względu na sąsiedztwo części lądowej z przepływającymi wodami Martwej Wisły; jest to działka, która składa się zarówno w części lądowej, jak i wodnej- ze względu na niemożność zakwalifikowania jej do 2 grup jednocześnie oraz przeważający charakter części lądowej (80) działka uznana została jako obszar lądowy- wody płynące,

7) działka nr [...] - działka jest oddzielona od jednej strony pirsem remontowym, który przylega do działki nr [...], przylegające do Martwej Wisły, co nie pozbawia wód łączności hydraulicznej z wodami Martwej Wisły i Kanału Kaszubskiego, ale nie powoduje, że są to wody płynące; łączność hydrauliczna nie jest jednoznaczna

z zachodzeniem przepływu wody (co nie jest tożsame z każdym mchem wody); możliwe do zarejestrowania ruchy wody na obszarze tej działki mogą mieć jedynie charakter ruchów nie będących elementem przepływu wody w cieku

w sensie hydrologicznym, tzn. od źródła w kierunku recypienta; jednostronne otwarcie działki nr [...] i jej połączenie z wodami Martwej Wisły nie jest równoznaczne z zachodzeniem przepływu wody w tym basenie- nie jest pokryta wodami płynącymi.

Mając na uwadze definicję "wód płynących" wskazaną przez organ biegły uznał, że w przeciwieństwie do działek nr [...] i [...], działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] nie stanowią gruntów pod wodami płynącymi (wody stojące).

Odpowiadając na zarzuty Spółki skierowane przeciwko opinii biegłego organ odwoławczy wyjaśnił, że biegły pisemnie (pismami z dnia 7 listopada i 1 grudnia

2014 r.), w sposób kompleksowy, logiczny i przekonujący wytłumaczył ustalenia poczynione w opinii i scharakteryzował stosunki hydrograficzne występujące na terenie G. Biegły dokładnie opisał występujące drogi wodne, przestawił przekształcenia obiegu wody na ww. akwenach oraz przeanalizował zmiany hydrotechniczne następujące w związku z powstającą zabudową. Precyzyjnie wskazał, co rozumie przez pojęcie wody płynącej, opisał zastosowaną przez siebie metodę pomiaru, użyty sprzęt oraz wyniki. Wskazał także źródła, z których korzystał sporządzając opinię.

Przedstawione przez biegłego wnioski oraz odpowiedź na wątpliwości Spółki są logiczne i przekonujące, oparte na przeprowadzonych przez biegłego pomiarach

i obserwacjach, poparte wiedzą teoretyczną z zakresu hydrologii. Biegły w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wskazał, dlaczego wykluczył przyjęcie, że woda zajmująca działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] jest wodą płynącą. Biegły wyliczył ruch wody na wskazanych obszarach oraz wytłumaczył jego naturę wskazując, że nie mieści się on

w pojęciu "płynięcia". W ocenie organu brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rzetelności przedmiotowej opinii.

Organ odwoławczy nie podzielił ponadto zasadności zarzutów procesowych skierowanych pod adresem decyzji organu podatkowego I instancji.

Odnośnie wykładni pojęcia kanału żeglownego organ wyjaśnił, że w przepisach ustawy podatkowej brak jest definicji legalnej tego pojęcia. Za zawodne również i w tym przypadku organ uznał odwoływanie się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej (definicja zawarta w art. 9 ust. 1 pkt 5 Prawa wodnego). Przy ustalaniu znaczenia sformułowania "kanał żeglowny", podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do pojęcia wód płynących, w pierwszej kolejności organ odwołał się zatem do reguł znaczeniowych języka etnicznego. Podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 sierpnia 2014 r. II FSK 1985/12) organ wskazał na kanał żeglowny jako sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający

na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę. W tak rozumianym pojęciu eksponowany jest zatem sztuczny, nienaturalny charakter kanału żeglownego, będący wynikiem działalności człowieka ukierunkowanej na określony rezultat związany

z zapewnieniem możliwości żeglugi na danym akwenie. Za kanał żeglowny w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., podobnie jak organ I instancji, organ odwoławczy uznał wobec tego zarówno sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczna droga wodna, ale także przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody i ułatwiający żeglugę. Organ podkreślił przy tym, że elementem niezbędnym do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. jest posiadanie przez kanał funkcji żeglownej, co oznacza, że musi służyć on żegludze. Organ stwierdził, że kanał żeglowny to sztuczne połączenie wód rozdzielonych lądem, przekop łączący drogi wodne, sztuczną drogę wodną oraz przekop na dnie basenu wodnego, mający na celu zwiększenie głębokości wody, ułatwiający żeglugę i służący żegludze. Oba elementy pojęcia kanał żeglowny muszą występować jednocześnie, aby doszło do spełnienia przesłanek wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.

W ten sposób organ doszedł do wniosku, że działki nr: [...], [...], [...], [...] i [...] nie mogą zostać uznane za kanały żeglowne w ustalonym rozumieniu. Nie odbywa się bowiem na nich przewożenie ludzi i towarów drogami wodnymi. Stanowią one baseny portowe (działki nr: [...], [...], [...] i [...]) oraz dok (działka nr [...]). Potwierdza to także pisemne stanowisko Urzędu Morskiego w G. wraz z mapą, która obrazuje usytuowanie na terenie portu [...] dziatek pokrytych morskimi wodami wewnętrznymi, stanowiących kanały żeglowne.

W konsekwencji, organ stwierdził, że jedynie położone pod wodami płynącymi działki gruntu nr [...] i [...] podlegały w 2005 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 2 i 2a w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 7 i 8 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. b tiret pierwsze i drugie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r.

o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez przyjęcie, wbrew uzasadnieniu rządowego projektu Ustawy Nowelizującej, że Ustawa Nowelizująca w przytoczonych przepisach wprowadziła z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe wyłączenie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości ("grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi"), którego zakres pojęciowy nie był wcześniej objęty zakresem pojęciowym wyłączenia od opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a nie miała jedynie na celu ujednolicenia terminologii ustawy podatkowej z terminologią zawartą w innych przepisach prawa,

bez zmian w zakresie opodatkowania; a tym samym przyjęcie, że zakres pojęciowy sformułowania "grunty pod wodami płynącymi" (2006 r.) nie jest identyczny z zakresem (łącznym) pojęć "grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi" i "grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi" (od 1 stycznia 2007 r.);

2) art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "wodami płynącymi" w rozumieniu przytoczonego przepisu są tylko te wody, które wykazują "klasyczny przepływ"

w sensie hydrologicznym, którego zakres pojęciowy jest odmienny (węższy)

od potocznego, słownikowego rozumienia tego sformułowania (wody przemieszczające się, toczące się) oraz od zakresu pojęciowego "wód powierzchniowych płynących" określonego w art. 5 ust. 1 pkt 3 Prawa wodnego (w tym że nie decyduje o tym ciągły lub okresowy dopływ lub odpływ wody powierzchniowej);

3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", poprzez wydanie decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r. II FSK 759/12, podzielającą pogląd Spółki, że prawidłowa językowa wykładnia pojęcia wskazanego wyżej w pkt (2) obejmuje wszelkie wody płynące, także pod morskimi wodami zewnętrznymi, podczas gdy organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na opinii biegłego,

który m.in. wyłączył z zakresu "wód płynących" wody morskie, mimo obserwowanego w nich ruchu wody (przez rozróżnienie "ruchu mas wody" oraz "przepływu wody"), a samą definicję "wód płynących" oparł nie na wykładni językowej, ale ograniczył ją do sensu hydrologicznego tego pojęcia,

a w konsekwencji niezastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) do gruntów położonych pod wodami Martwej Wisły

o łącznej powierzchni 227.999 m2, znajdujących się w użytkowaniu wieczystym Skarżącej.

Ponadto Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wobec nieuwzględnienia wniosków dowodowych Spółki

(o przeprowadzenie oględzin spornych nieruchomości oraz o powołanie nowego biegłego) i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, jak również w następstwie błędnego, opartego na nieprawidłowej wykładni przepisów prawa [jak w pkt (2) powyżej] określenia przedmiotu opinii biegłego, zawężającego zakres pojęciowy "wód płynących" za pomocą kryteriów nieznanych ustawie podatkowej;

5) art. 191 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego materiału w sposób dowolny

i niepełny oraz z naruszeniem reguł logicznego rozumowania, mimo wykazanych przez Spółkę licznych sprzeczności, niejasności i błędów faktycznych w opinii biegłego, podstawowej dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji,

w tym zwłaszcza poprzez uznanie wód pokrywających sporne działki za wody stojące, mimo mierzalnych przepływów wody nad tymi działkami, stwierdzonych wprost w rzeczonej opinii, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności faktycznych wykluczających "klasyczny przepływ" (nawet w sensie hydrologicznym), oraz z pominięciem historycznych zapisów w ewidencji gruntów i aktualnych wpisów w księgach wieczystych obejmujących sporne działki, ponieważ prawidłowa, dokładna i pełna ocena materiału dowodowego musiałaby prowadzić do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji

i umorzenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Spółki, kwestię interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu

z 2006 r.) powinno ostatecznie przesądzać uzasadnienie rządowego projektu zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 2 ust. 3 pkt 2 i 2a oraz art. 1a ust. 3 pkt 7 i 8 u.p.o.l. przez Ustawę Nowelizującą.

Powołując się na jego treść Spółka wywiodła, że wolą ustawodawcy nie było wprowadzenie zmian w zakresie opodatkowania gruntów pod wodami. Zarówno bowiem przed 1 stycznia 2007 r., jak i po tej dacie, grunty zakwalifikowane (zgodnie z ewidencją gruntów i budynków oraz przepisami Prawa wodnego), jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, dlatego grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi" (art. 2 ust. 3 pkt 2a) wypełniały całkowicie wraz z pojęciem "grunty pod powierzchniowymi wodami płynącymi" (art. 2 ust. 3 pkt 2w nowym brzmieniu) zakres pojęciowy wcześniejszego sformułowania art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. z 2006 r. "grunty pod wodami płynącymi". Niezmienność zakresu opodatkowania, zgodnie z uzasadnieniem projektu Ustawy Nowelizującej przesądza, że grunty oznaczone obecnie w ewidencji jako grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi (Wm), a więc wszystkie sporne działki, były w 2006 r. wyłączone z opodatkowania jako "grunty pod wodami płynącymi".

Skarżąca wskazała, że zgodnie z potocznym, słownikowym rozumieniem

(a więc zgodnie z wykładnią językową), "wody płynące" to wody przemieszczające się, toczące się (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 2, Warszawa 1979,

s. 704; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1980, s. 516). Stwierdzenie takiego przemieszczania się wód nad spornymi działkami powinno być zatem wystarczające do ustalenia, że wody te są "wodami płynącymi" w rozumieniu ustawy podatkowej.

Spółka wyjaśniła, że jej stanowisko dotyczące ruchu wody dotyczyło ruchu wywołanego również stałym lub okresowym naturalnym dopływem lub odpływem wód powierzchniowych (art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego). Spółka może zgodzić się

ze stwierdzeniem organu, że: "płynięcie oznacza ruch, wywołany czynnikami natury oraz posiadający jakiś kierunek". Jednakże w sprawie nie wykazano,

że przemieszczanie się wody nad spornymi działkami jest wywoływane czynnikami nienaturalnymi, wiatrem, wymuszonym zrzutem wody, zaburzeniami wywołanymi przez przepływające statki, itp., ani, że owo przemieszczanie się nie ma kierunku. Spółka zaznaczyła, że na potrzeby regulacji zawartej w art. 14 i 14a Prawa wodnego ustawodawca odstąpił od podziału z art. 5 ust. 3 (gdzie jest mowa o płynących

i stojących śródlądowych wodach powierzchniowych), wyraźnie w tym wypadku obejmując pojęciem "płynące wody powierzchniowe" zarówno śródlądowe wody powierzchniowe, jak i morskie wody wewnętrzne (co wynika z zestawienia przepisów art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 14 ust. 1a, a także ust. 5 Prawa wodnego) - dla wyłączenia

z obrotu cywilnoprawnego (oraz do zaliczenia do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa w myśl art. 14a) fundamentalne znaczenie ma ustalenie, czy wody powierzchniowe (obejmujące tutaj zarówno śródlądowe wody powierzchniowe,

jak i morskie wody wewnętrzne) są wodami "płynącymi". Zdaniem Spółki, nie sposób zarazem przyjąć, aby w art. 14 i 14a Prawa wodnego tę cechę (w opozycji do wód "stojących") można było rozumieć inaczej niż określono to w art. 5 ust. 3.

Spółka podtrzymała zarzuty wymienione w uwagach do opinii biegłego (pisma z dnia 7 listopada i 1 grudnia 2014 r.). Skarżąca podkreśliła ponadto, że organ podatkowy zaakceptował nieuwzględnienie jej wniosków dowodowych, które zmierzały do wyeliminowania choć niektórych, najbardziej oczywistych sprzeczności ustaleń biegłego z realiami. Zdaniem strony skarżącej, do ustalenia zakresu opodatkowania w sprawie nie były konieczne wiadomości specjalne, jednakże ponowna opinia biegłego lub przynajmniej oględziny spornych działek pozwoliłyby organowi rozstrzygnąć sprawę całkowicie odmiennie.

Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji pominęły w swych ustaleniach historyczne zapisy z ewidencji gruntów i budynków, gdzie do dnia 24 maja 2005 r. sporne działki były kwalifikowane jako grunty pod wodami płynącymi (Wp), a następnie, jedynie wskutek zmian w kwalifikacji prawnej i położenia w granicach portu, a nie jakichkolwiek zmian stanu faktycznego, zostały oznaczone symbolem Wm. Również w księdze wieczystej sposób korzystania z działek nr [...], [...] [...], [...] i [...] ustalony został jako "wody płynące".

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była zasadność obciążenia skarżącej podatkiem od nieruchomości.

Wskazać należy, że rozpoznając sprawę, zarówno organy administracji jak i sąd były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r. sygn. II FSK 758/12. O ile bowiem art. 190 p.p.s.a. wynika jedynie związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny sądu, któremu sprawa została przekazana, w wyniku uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania, to z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie był zatem związany oceną prawną i wytycznymi zawartymi w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w opisywanym przypadku spod opodatkowania wyłączono określoną kategorię nieruchomości, czyli grunty pod wodami płynącymi (art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l.). Równocześnie w § 68 pkt 4 rozporządzenia MRRiB – dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków – ustanowiono podział gruntów znajdujących się pod wodami na grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, pod wodami powierzchniowymi płynącymi, pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Podział ten odpowiada rozróżnieniu zawartym w art. 5 Prawa wodnego. W przepisie tym wyróżniono wody morskie wewnętrzne i śródlądowe, które podzielono na wody stojące i płynące.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że, co do zasady dane zawarte w ewidencji mają charakter wiążący dla organów podatkowych, zarówno co do wielkości nieruchomości, jak i jej klasyfikacji (art. 21 ust. 1 u.p.g.k.). W niniejszej sprawie wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje jednak w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, stwierdził, że w niniejszej sprawie dane zawarte w ewidencji nie mogą rozstrzygać o istnieniu bądź nie istnieniu obowiązku podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważał, w jakiej relacji pozostają pojęcia "wody płynącej", którym posłużono się w art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. i "śródlądowej wody powierzchniowej płynącej", zdefiniowanej w art. 5 ust. 3 pkt 1 Prawa wodnego, jak również, czy pojęcie "wody płynącej" należy interpretować za poziomie języka potocznego, czy też korzystając z wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do definicji legalnej zawartej w ostatnim z wymienionych przepisów. Sąd ten wskazał, że z jednej strony w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyłączono z opodatkowania "grunty pod wodami płynącymi", z drugiej strony dla potrzeb ewidencji wprowadzono podział na grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, wodami powierzchniowymi płynącymi i wodami powierzchniowymi stojącymi. Rozbieżności pomiędzy pojęciami użytymi w rozporządzeniu MRRiB i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie można wyjaśniać odwołując się do ich definicji legalnych zawartych w Prawie wodnym (wykładnia systemowa zewnętrzna). Zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania, odwoływanie się do niej jest niezasadne. Zwłaszcza wówczas, gdy dana ustawa obejmuje dziedzinę istotnie różną od dziedziny prawa podatkowego – a tak ma właśnie miejsce w przypadku Prawa wodnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko Spółki, że wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. "swoim zakresem obejmował grunty pod wszelkimi wodami płynącymi, także pod morskimi wodami wewnętrznymi, o ile dawały się one określić zarazem jako wody płynące w myśl językowych dyrektyw wykładni". Sąd wskazał, że o zastosowaniu art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. decydować powinien stan faktyczny nieruchomości, do którego ustalenia zobligowany jest organ podatkowy (art. 122 o.p.) przy zastosowaniu istniejących środków (art. 180 o.p.).

Jednocześnie w wyroku tym uznano za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej pominięcia przez sąd pierwszej instancji, przy rozpoznawaniu sprawy uzasadnienia rządowego projektu zmian ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym wskazywano, że wprowadzenie do art. 2 ustępu 2a, wyraźnie zwalniającego z opodatkowania grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi, z założenia nie miało charakteru nowości normatywnej, z czego skarżąc wyprowadzała wniosek, że grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2005 i 2006 r.

Za niezasadny w związku z powyższym uznać należało sformułowany w skardze naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 2 i 2a w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 7 i 8 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 i pkt 3 lit. b tiret pierwsze i drugie ustawy z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - poprzez przyjęcie, wbrew uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej, że ustawa nowelizująca w przytoczonych przepisach wprowadziła z dniem 1 stycznia 2007 r. nowe wyłączenie od opodatkowania podatkiem od nieruchomości ("grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi"), którego zakres pojęciowy nie był wcześniej objęty zakresem pojęciowym wyłączenia od opodatkowania z art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., a nie miała jedynie na celu ujednolicenia terminologii ustawy podatkowej z terminologią zawartą w innych przepisach prawa, bez zmian w zakresie opodatkowania.

W tym bowiem zakresie organy administracji i Sąd rozpoznający sprawę były bowiem związane oceną prawną i wytycznym wydanego w sprawie wyroku. Przyjęcie argumentacji zawartej w podniesionym wyżej zarzucie skutkowałoby brakiem konieczności badania stanu wód, które to badanie zostało nakazane w powołanym wyżej wyroku. Fakt, że stan prawny mimo zmiany wprowadzonej w ustaw nowelizującą nie uległ od 2007 r. zmianie, jak to wynika z uzasadnienia projektu ustawy, skutkowałby uznaniem, że morskie wody wewnętrzne, niezależnie od faktu czy miały charakter płynący czy też nie, nie podlegały przed 2007 r. obciążeniu podatkiem od nieruchomości, a w takim przypadku prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego przez organ byłoby zbędne.

W sprawie została sporządzona opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy podlegające obciążeniu podatkowemu działki gruntu są pokryte wodami płynącymi. Opinia ta została wykonana po przeprowadzeniu badań ruchów wody na pokrytych nią nieruchomościach.

W opinii tej wskazano, że wody Martwej Wisły, mają charakter wód płynących. Okoliczność ta wymagała ustalenia opinią biegłego, bowiem jak wynika z tej opinii, jest ona sporna. W wielu przypadkach literatura przedmiotu wskazuje, że Martwa Wisłą nie jest rzeką, w które występuje przepływ. Biegły w sporządzonej opinii stwierdził, że wody te mają charakter wód płynących, mimo chwilowych i krótkoterminowych pomiarów natężenia przepływu, przepływy takie zostały zaobserwowane, chociaż ich wartości jak na rzekę takiej wielkości nie są duże. Z opinii wynika, że na wielkość natężenia przepływów ma wpływ okres pomiarowy, a lato i występujące w tym czasie warunki hydrometeorologiczne skutkują niewielkim przepływem wody. W opinii wskazano, że dokonane pomiary były chwilowe i należałoby je powtarzać wielokrotnie w różnych okresach pogodowych i różnych sezonach, niemniej przepływ był mierzalny i niezaprzeczalny. W opinii tej wskazano, że działki znajdujące się pod wodami Martwej Wisły znajdują się pod wodami płynącymi, a działki basenów portowych stanowią wody płynące, przy czym dwie działki – 32 i 3 nie zaliczono do żadnej z tych kategorii, natomiast zaliczono je do wód stojących. Biegły dokonując kwalifikacji wód posłużył się pomiarami przepływu wody na poszczególnych działkach, wprowadzając rozróżnienie w tym zakresie w zależności od uzyskanego wyniku.

W stanowiącym wyjaśnienie wydanej opinii piśmie biegłego z dnia 30 grudnia 2014 r. wskazano, że zatoki i baseny położone w biegu rzeki w sensie hydrologicznym stanowią fragment rzeki. Jednocześnie biegły stwierdził, że mimo tego, na ich obszarze nie musi być odnotowywany przepływ wody.

W ocenie Sądu, wnioski wynikające z wydanej opinii biegłego winny być zinterpretowane w zgodzie z charakterem instytucji podatkowej, której dotyczy rozpoznawana sprawa.

Przedmiotem jej rozpoznania jest obciążenie podatkiem od nieruchomości. Kwalifikacja morskich wód wewnętrznych jako wód płynących powinna uwzględniać okoliczność, że stanowią one baseny rzeki, która jest wodą płynącą, co w sensie hydrologicznym rodzi konsekwencję ich zaliczenia do wód rzeki, a więc wód płynących. Stanowisko takie nie wynika z badania ruchów wody w tych akwenach, lecz jest konsekwencją z ich położenia w biegu cieku płynącego.

Taka konstatacja odpowiada zasadom wymiaru i płatności obowiązku podatkiem od nieruchomości. Podatek ten jest podatkiem majątkowym, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest posiadany majątek, a konkretnie nieruchomości. Charakter tego majątku musi być jednoznacznie określony i nie może wynikać z wahań związanych z warunkami przyrodniczymi. Podatek od nieruchomości płatny jest w okresach miesięcznych. Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne zobowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15-go każdego miesiąca. Zobowiązanie podatkowe nie powinno podlegać zmianom uzależnionym od zmienności przyrodniczej w poszczególnych okresach podatkowych.

Podkreślić także należy, że zarówno w dotychczasowej praktyce, jak i po zmianach wprowadzonych ustawą nowelizującą w 2007 r. charakter wód i wynikająca z tego ocena w zakresie podatku od nieruchomości były jednakowy i nie prowadził do ich rozróżnienia pod względem podatkowym.

W ocenie Sądu, brak jest podstaw do wprowadzania rozróżnień w tym zakresie w okresie roku 2005 i 2006, którego dotyczyła skarga rozpoznana w sprawie o sygn. I SA/Gd 1371/16.

Zaznaczyć należy, że zasadą wprowadzania obciążenia podatkowego ustawą jest jego jasność i pewność, podatnik winien mieć możliwość jednoznacznego odczytania swoich praw i obowiązków, w tym określenia co podlega opodatkowaniu i w jakich sytuacjach.

Przyjęcie takiej interpretacji pozostaje w zgodzie z wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i opinią biegłego. Sąd oparł się na ustaleniach opinii biegłego dotyczących charakteru wód zbiornika wodnego Martwej Wisły, jako wód płynących oraz stwierdzeniu biegłego odnośnie hydrologicznego powiązania zbiorników basenowych z ciekiem płynącym, w którego biegu leżą te zbiorniki, przesądzającym o uznaniu tych wód za wody płynące w sensie hydrologicznym. Analizy sporządzonej opinii i oceny wniosków z niej wypływających należało, zdaniem Sądu dokonać z uwzględnieniem kontekstu rozpoznawanej sprawy. Wymierzany podatek dotyczy nieruchomości pokrytej wodami, a ocena stanu wód miała na celu kwalifikację prawną nieruchomości w celu oceny zasadności obciążenia podatkowego.

Morskie wody wewnętrzne pokrywające nieruchomości skarżącej, mieszczą się w znaczeniu tak rozumianego pojęcia "wód płynących" i nie są objęte obowiązkiem podatkowym.

W związku z powyższym, za zbędne uznać należało rozważanie podniesionych w skardze szczegółowych zarzutów odnośnie sporządzonej opinii, rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga bowiem ich analizy, ani dopuszczenie dowodu z kolejnej opinii biegłego. Opinia w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, przyjętym przez Sąd, nie była bowiem kwestionowana ani przez organ ani przez stronę skarżącą.

Zarzucana przez skarżącego niekonsekwencja opinii biegłego odnośnie uznania za wodę płynącą działki nr [...], a odmowa uznania za wodę płynącą działki nr [...] jest słuszna. Opinia w tym zakresie budzi uzasadnione wątpliwości, bowiem działka nr [...] została uznana za wodę stojąca mimo, że jest ona położna bliżej koryta rzeki niż działka nr [...], która jest położna za działką nr [...]. Rozważanie tej kwestii nie jest jednak konieczne. Charakter wód na tych działkach, wynikający z ich położenia w ciągu wody płynącej, przesądza bowiem taki charakter tych wód.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni ocenę prawną i wytyczne zawarte w wydanym wyroku. Jednocześnie wskazać należy, że w sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwia bowiem organowi odwoławczemu wydanie decyzji reformatoryjnej kończącej postępowanie w sprawie.

Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że decyzja winna zostać wydana po dokonaniu ustaleń i oceny, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w decyzji organu brak jest bowiem rozważań w tym zakresie.

Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego kwotę 9 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania , w tym kwotę 2 000 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 7 200 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, których wysokości ustalono na podstawie § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804), w wersji obowiązującej w dacie wniesienia skargi t.j. dniu 17 października 2016 r.