Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 972/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33a par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. oraz odsetek za zwłokę w tym podatku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego przez A. C. odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] - określającej Podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: [...] r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł oraz zabezpieczającej na majątku Podatniczki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za: [...] r. - w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę - w łącznej wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W ww. decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że Podatniczka od kwietnia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] . W oparciu o upoważnienie do kontroli z dnia 8 lutego 2016 r., wszczęto wobec Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r.

Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że Podatniczka ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu drewna i zrębków, wystawionych przez: 1) Spółkę z o.o. P. z siedzibą w S., 2) Spółkę z o.o. T. z siedzibą w W.,

3) Spółkę z o.o. F. U.-H. K. z siedzibą w P.

Organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.

Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem m.in., że Podatniczka:

1) dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz firmy [....] R. O. w S.; Podatniczka nie zaewidencjonowała do kosztów wydatków dotyczących transportu czy ubezpieczenia towaru - wg złożonych wyjaśnień, koszty te ponosili dostawcy;

2) zatrudnia jedną osobę, tj. M. B., który zamieszkuje pod tym samym adresem, co Podatniczka;

3) P. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. reprezentował do ww. transakcji m.in. T. K. - informację uzyskano w trakcie przesłuchania świadka M. B.; w miejscu wskazanym jako adres siedziby: S. ul. M. C. [...] , spółka P. od około 2-3 lat nie wynajmuje pomieszczeń;

4) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż K. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, nie posiada zaplecza magazynowego, nie posiada nieruchomości własnych, nie wynajmuje żadnych placów, magazynów oraz innych budynków celem przechowania towarów. W trakcie przesłuchania prezes tej spółki J. J. zeznał, iż organizacją transakcji zajmował się T. K. (o. prezesa T. Sp. z o.o.), który: "wskazywał mi sprzedawcę i wystawiałem fakturę". Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. nie podjął kontroli podatkowej w spółce T., gdyż firma ta nie posiada organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w trakcie kontroli przeprowadzonej w spółce K. ustalił, iż zakupu towaru dokonano od C. D. Ś. Sp. z o.o. z siedzibą w B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., po wielokrotnych próbach podjęcia kontroli w spółce C. D. Ś. przesłuchał w charakterze świadka R. D., wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym jako prezesa zarządu spółki. Zeznał on m.in., że na mocy protokołu zwyczajnego zgromadzenia wspólników z 1 kwietnia 2014 r., został odwołany z funkcji prezesa spółki C. D. Ś. oraz, że na jego następcę prawdopodobnie został wybrany nowy główny udziałowiec spółki – T. K. Spółka nie złożyła w tamtejszym organie żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od czwartego kwartału 2013 r. do dnia udzielenia odpowiedzi, tj. do 5 maja 2016 r.;

5) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. prowadzi kontrolę podatkową w firmie: [...] R. O. w S. w zakresie zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r. przed dokonaniem zwrotu, oraz prawidłowość i rzetelność rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2015 r.;

6) do dnia sporządzenia niniejszej decyzji, nie udało się ustalić pierwotnego źródła pochodzenia towarów, jak również nie ustalono środków transportu, którymi rzekomo przewożono towar.

Mając na uwadze dokonane ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, że Podatniczka w rozliczeniu podatku od towarów i usług zaniżyła zobowiązania podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe roku 2015, przedstawiając w uzasadnieniu decyzji szczegółowe rozliczenie podatku od towarów i usług za te okresy.

W wyniku analizy sytuacji majątkowej Podatniczki w aspekcie istnienia przesłanek obligujących organ podatkowy do zabezpieczenia przyszłych interesów Skarbu Państwa, organ ten uznał, iż zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych.

Istotną przesłanką tej obawy był brak majątku stanowiącego wystarczające zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2015 r. W złożonym 9 maja 2016 r. oświadczeniu ORD-HZ Podatniczka wskazała, iż posiada: 1) udział 1/2 w nieruchomości gruntowej, dla której Sąd Rejonowy S.-P. i Z. w S. prowadzi księgę wieczystą; szacunkowa wartość gruntu podana przez Podatniczkę to [...] zł, 2) samochód osobowy marki [...] , rok produkcji [...] , o wartości szacunkowej [...] zł.

Wartość majątku trwałego wskazanego przez Podatniczkę kształtuje się więc w granicach ok. [...] zł. Odnosząc tę wartość majątku do przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego - w łącznej kwocie [...] zł (bez odsetek za zwłokę), organ I instancji stwierdził, że zachodzi przesłanka uzasadniająca wydanie decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej - dalej: O.p.

Kolejną okolicznością wskazującą na konieczność zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa jest wysokość dochodów deklarowanych przez Podatniczkę w 2015 r., niewspółmiernie niskich w odniesieniu do wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego ustalonego w toku kontroli. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętych dochodów (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 r. (PIT-36) Podatniczka wykazała dochód w łącznej wysokości [...] zł. We wcześniejszych okresach Strona wykazywała natomiast: w 2011 r. - stratę [...] zł, w 2012 r. - stratę [...] zł, w 2013 r. - stratę [...] zł, w 2014 r. - dochód [...] zł.

Analiza złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) wykazała ponadto, że w ostatnim okresie u Podatniczki znacząco spadła sprzedaż: w grudniu 2015 r. wynosiła [...] zł, w styczniu 2016 r. [...] zł, w lutym 2016 r. [...] zł, w marcu 2016 r. [...] zł, w kwietniu 2016 r. [...] zł.

Biorąc zatem pod uwagę wysokość zadeklarowanych dochodów oraz spadek sprzedaży, organ podatkowy wskazał, że powyższa sytuacja może zagrozić pogorszeniem się kondycji finansowej Podatniczki. W tej sytuacji, oraz biorąc pod uwagę fakt, iż szacunkowa wartość posiadanego majątku, wskazanego w oświadczeniu ORD-HZ, jest niewielka w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania głównego, organ podatkowy stwierdził, iż może zaistnieć istotna przeszkoda w realizacji przyszłego zobowiązania w przedmiotowym podatku od towarów i usług, po wydaniu decyzji określającej jego wysokość.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji Podatniczka zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem:

1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz w następstwie niezebranie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, iż faktury dotyczące zakupu drewna i zrębków ujęte przez Podatniczkę w rejestrach zakupu i stanowiące podstawę do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego w okresie objętym kontrolą podatkową, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń podatkowych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.,

2) art. 33 § 1 i § 2 O.p., w wyniku dokonania zabezpieczenia na majątku Podatniczki, pomimo braku istnienia wymaganych przesłanek w postaci m.in. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 33 O.p., a tym samym zasadne było wydanie decyzji zabezpieczającej na majątku Podatniczki i określenie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r. Organ podatkowy I instancji wykazał bowiem istnienie "uzasadnionej obawy", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy.

Przytaczając brzmienie art. 33 § 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności".

W art. 33 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą one uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości. Organ I instancji nie był zatem zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Organ podatkowy I instancji wykazał obawę niewykonania zobowiązania podatkowego - w kwocie [...] zł, co wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ([...] zł), stanowi kwotę [...] zł. Oczywistym jest bowiem, że wartość wskazanego przez Podatniczkę majątku ([...] zł) jest kilkakrotnie niższa od przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, dochody Podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2011-2015, kształtują się na poziomie od kwoty [...] zł za 2011 r. do [...] zł w 2015 r. Porównanie kwot dochodu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego potęguje zatem obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

W ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut Strony, iż organ I instancji pominął okoliczność, że Podatniczka nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku w celu udaremnienia egzekucji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest bowiem katalogiem otwartym, zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia organ podatkowy może dowieść także poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w art. 33 § 1 O.p. - jak w niniejszej sprawie, w której organ wykazał, że sytuacja majątkowa Podatniczki może utrudnić lub udaremnić w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Organ II instancji przywołał w tym zakresie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, w którym wskazano przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, w tym m.in.: znaczna kwota zaległości z odsetkami w porównaniu z dochodami, ujawnienie obniżania podatku na podstawie fikcyjnych faktur.

W ocenie organu odwoławczego, taki charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości, tj. m.in. ujawnienie, że Podatniczka dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, świadczy o świadomym zaniżeniu przez nią zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. W takich okolicznościach zachodzi uzasadniona obawa, że Podatniczka nie wykona zobowiązania podatkowego. Tym samym, nieuzasadniony jest argument jakoby Podatniczka nie ma zaległości podatkowych. Skoro nie deklarowała ona w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, to jest oczywistym, że rzeczywisty stan rozliczeń z organem podatkowym był nieujawniony. Obawę niewykonania zobowiązań podatkowych potęguje to, że Podatniczka wykazała majątek o niewielkiej wartości w stosunku do przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych.

Zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, iż postępowanie odwoławcze od decyzji zabezpieczającej, wydanej w trybie art. 33 § 1 O.p., nie zastępuje przyszłego postępowania wymiarowego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej wpłat na rachunek Podatnika, a tym samym zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji prawidłowości wykazanych przychodów nastąpi w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Nie zostało jeszcze przeprowadzone postępowanie podatkowe, w ramach którego może być uzupełniony materiał dowodowy, zatem spór co do oceny podatkowej kwestionowanych faktur, a tym samym rozstrzygnięcie, czy doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Na obecnym etapie sprawy organ podatkowy I instancji w sposób logiczny i jasny wskazał, że Podatniczka wykazała w ewidencji podatkowej faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazał na fakt zawyżenia podatku naliczonego. Organ ten wskazał również dane oraz wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, a więc w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił wysokość zabezpieczanych należności podatkowych.

Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o istocie sprawy w przedmiocie samego zobowiązania podatkowego i nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. W orzecznictwie dominuje pogląd, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 O.p., przeprowadzane w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem szczególnym, mającym pomocniczy charakter względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatku, a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego nie jest jeszcze znana. Prowadzenie szerszego postępowania dowodowego odnośnie wymiaru podatku na etapie postępowania zabezpieczającego jest więc przedwczesne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Podatniczka – reprezentowana przez adwokata - decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 127 i art. 210 § 4 O.p., w wyniku naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego na skutek ograniczenia się przez organ II Instancji do kontroli decyzji organu I instancji pomimo, iż był obowiązany do ponownego załatwienia sprawy, tj. do przeprowadzenia stępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa oraz w następstwie wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz braku odniesienia do przedstawionych w odwołaniu zarzutów,

b) art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku zaniechania przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebrania całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, iż faktury dotyczące zakupu drewna i zrębki ujęte przez Podatniczkę w rejestrach zakupu i stanowiące podstawę do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego w okresie objętym kontrolą podatkową - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń podatkowych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.,

c) art. 33 § 1 i § 2 O.p., w wyniku dokonania zabezpieczenia na majątku Podatniczki, pomimo braku istnienia wymaganych przesłanek w postaci m.in. trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku.

Podnosząc takie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że organ II instancji dopuścił się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 127 O.p., bowiem ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji pomimo, iż był zobowiązany do ponownego załatwienia sprawy, tj. do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa. Organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - także, a w zasadzie w pierwszej kolejności do ponownego rozpatrzenia sprawy. Obowiązkiem tego organu jest zatem ponowne merytoryczne przyjrzenie się sprawie, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ I instancji są prawidłowe - narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika, ukształtowanych przepisami prawa procesowego, gwarancji ochrony jego interesu.

Wynik poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń faktycznych i ich ocena prawna winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Uchybienia, jakich dopuścił się jednak organ w związku z naruszeniem art. 127 O.p. doprowadziły jednocześnie do obrazy art. 210 § 4 O.p. w wyniku wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Brak stosownego uzasadnienia razi zwłaszcza w odniesieniu do sformułowanego przez organ wobec Podatniczki zarzutu, iż dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur, w celu świadomego zaniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r., tym bardziej, iż z tego gołosłownego twierdzenia organ II instancji wywodzi obawę, że Podatniczka nie wykona zobowiązania podatkowego.

Nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli instancyjnej oraz wadliwość sporządzonego uzasadnienia w zaskarżonej decyzji wynikają ponadto z faktu, iż organ ten nie odniósł się i nie rozważył w żaden sposób podniesionego przez Podatniczkę w odwołaniu zarzutu dokonania przez organ I instancji błędnej oceny dokonywanych przez jej przedsiębiorstwo transakcji handlowych, wynikającej z pominięcia przez kontrolujących przedstawionej przez nią faktycznej roli, jaką jej firma sprawowała w łańcuchu dystrybucji towarów - ograniczonej do funkcji pośrednika handlowego, co nie wymagało posiadania wiedzy związanej ze szczegółami poszczególnych dostaw towaru, jak i nie obligowało do ponoszenia dodatkowych kosztów okołosprzedażowych, związanych z transportem, spedycją, czy ubezpieczeniem.

Przewidziana w art. 33 § O.p. konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których określona została zarówno zasada powstania zobowiązania łątkowego, jak i jego wysokość. Obowiązek taki wynika właśnie z treści art. 210 § 4 O.p. oraz z zasad zawartych w art. 121 i 124 O.p., statuujących obowiązek budowania zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron o słuszności podejmowanych rozstrzygnięć.

Zdaniem Skarżącej, nie do przyjęcia jest również zaprezentowany przez organ odwoławczy pogląd, iż dla orzeczenia zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez stronę określonego zobowiązania podatkowego.

Abstrahując od rażącej sprzeczności powyższego twierdzenia z wymienionymi wyżej przepisami O.p., dotknięte jest ono również wadą nielogiczności, bowiem jeżeli, jak wskazuje organ II instancji, na organach podatkowych ciąży obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżonej wysokości istnieje, to oczywistym jest, iż ustalenia w przedmiocie wysokości zaległości podatkowej wymagają uprzednich ustaleń w przedmiocie istnienia takiego obowiązku co do zasady.

Ograniczenie procedury odwoławczej wyłącznie do oceny, a następnie do zaaprobowania ustaleń dokonanych przez organ I instancji poza opisanymi wyżej uchybieniami doprowadziło jednocześnie do powielenia wszystkich uchybień, jakich dopuścił się organ I instancji, w szczególności zaś do dokonania błędnych ustaleń faktycznych, a w szczególności bezpodstawnego przyjęcia, iż faktury dotyczące zakupu drewna i zrębków ujęte przez Podatniczkę w rejestrach zakupu i stanowiące podstawę do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego w okresie objętym kontrolą podatkową - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń podatkowych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.

W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również przepisy art. 33 § 1 i § 2 O.p., gdyż utrzymuje w sposób arbitralny zabezpieczenie na majątku podatnika, pomimo braku istnienia wymaganych przesłanek w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku oraz pomimo niewystępowania innych okoliczności implikujących obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Organ II instancji nie rozważył też i nie skomentował podnoszonych przez Podatniczkę w odwołaniu argumentów, iż jej przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ostatnim czasie nie uległy znacznemu obniżeniu, w rzeczywistości bowiem podatniczka, przy zachowaniu identycznego poziomu rentowności przedsiębiorstwa i takiego samego zysku netto - za radą kontrolerów skarbowych - od lutego 2016 r., po uzgodnieniu z dostawcą i odbiorcą towaru, fakturuje jedynie należną jej prowizję handlową pośrednika w wysokości [...] zł za jedną tonę zrębków lub metr sześcienny drzewa, a sprzedaż i związany z nią obrót towarem odbywa się bezpośrednio pomiędzy jej dotychczasowymi kontrahentami.

Organ odwoławczy nie odniósł się również w żaden sposób do oświadczeń Podatniczki, że nigdy nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, a także by istniały zobowiązania dochodzone wobec niej przymusowo w drodze egzekucji oraz jakoby nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i posiadała zaległości z tytułu składek zusowskich, jak i zaległości podatkowe z tytułu podatku obrotowego i dochodowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 33 O.p.: "§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...),jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. (...).

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: [punkty 1 i 3 pominięte],

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: [pkt 1 pominięty];

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.".

Przytoczone przepisy art. 33 O.p. stanowiły podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu.

Mając natomiast na uwadze przedstawione w zaskarżonej decyzji faktyczne okoliczności stanowiące przesłanki do wydania tej decyzji, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania logicznej prawidłowości rozumowania organu uzasadniającego takie rozstrzygnięcie, a tym samym do zakwestionowania legalności wydanej decyzji.

Skoro zasadniczą prawną przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, w tym przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" przez podatnika, to niewątpliwie organ podatkowy dokonujący zabezpieczenia musi udowodnić/wykazać istnienie takiej obawy w sposób obiektywny. Nie jest zatem wystarczające, iż obawa taka istnieje jedynie w subiektywnej ocenie organu podatkowego lecz ocena taka musi być przekonująca także dla bezstronnego podmiotu.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący wykazano istnienie takiej obawy niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez skarżącą Podatniczkę. Wskazanie przez organy podatkowe na wykazany przez Podatniczkę majątek, którego wartość jest kilkakrotnie niższa od przewidywanej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę stanowi istotny argument przemawiający za zasadnością stanowiska, że Skarżąca nie wykona tego zobowiązania a brak zabezpieczenia może pozbawić organ podatkowy zaspokojenia tych należności podatkowych.

Taką ocenę wzmacnia też podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, iż dochód Skarżącej wykazywany w deklaracjach podatkowych jest relatywnie niski ([..] zł w 2014 r., [...] zł w 2015 r., w latach 2011-2013 wykazywała stratę), w stosunku do kwoty przewidywanego zobowiązania, zabezpieczanego w decyzji (tj. [...] zł oraz [...] zł odsetek).

Potwierdza taki wniosek także znaczący spadek sprzedaży, wykazany przez Skarżącą w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. ([...] zł) do kwietnia 2016 r. ([...] zł). Wprawdzie Skarżąca spadek ten wyjaśnia zmianą (od lutego 2016 r.) sposobu rozliczania sprzedaży, tj. fakturowanie od tego okresu jedynie należnej jej prowizji handlowej pośrednika, to jednak fakt ten nie wpływa na zmianę oceny, iż dochody osiągane z działalności gospodarczej potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowego, przewidywanego zobowiązania podatkowego.

Istotnym argumentem za tym przemawiającym jest również podnoszona przez organy podatkowe obu instancji okoliczność nieujawniania przez skarżącą Podatniczkę należnych zobowiązań podatkowych poprzez nieuzasadnione ujmowanie w księgach podatkowych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - co zarazem oznacza, że nie regulowała ona zobowiązań podatkowych we właściwej, wyższej wysokości. Tym samym nie jest też zasadny argument Skarżącej, że nie posiada zaległości podatkowych - skoro bowiem nie deklarowała w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, to rzeczywisty stan rozliczeń z organem podatkowym nie został przez nią ujawniony.

Odnosząc się w tym miejscu do zasadniczego zarzutu skargi, podważającego fakt zaniżania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych poprzez ujmowanie w księgach podatkowych takich "pustych" faktur, stwierdzić należy, że zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż zakres przedmiotowego postępowania dowodowego jest zdeterminowany przesłankami określonymi w materialnoprawnej podstawie rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie oznacza to konieczność udowodnienia ww. obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego (art. 33 § 1 O.p.), co – w ocenie Sądu - zostało dokonane. Taki pogląd utrwalony jest w orzecznictwie, co potwierdzają także najnowsze orzeczenia w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.08.2016 r. sygn. I FSK 251/15, z 08.09.2016 r. sygn. I FSK 349/15 i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie, z 08.09.2016 r. sygn. VIII SA/Wa 190/16 i z 14.09.2016 r. sygn. VIII SA/Wa 110/16 oraz WSA w Kielcach z 13.10.2016 r. sygn. I SA/Ke 502/16).

W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się więc klasycznego postępowania dowodowego, którego przedmiotem miałoby być udowodnienie istnienia zobowiązania podatkowego, bowiem taki fakt będzie dowodzony w innym postępowaniu podatkowym (wymiarowym), w którym Podatniczka będzie mogła kwestionować istnienie takiego zobowiązania. Los decyzji o zabezpieczeniu zależy też od wyniku takiego postępowania, bowiem - zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. – wygasa ona "z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązana podatkowego".

Zarzuty skargi kwestionujące udowodnienie istnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego zaskarżoną decyzją (dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania w tym zakresie) są więc przedwczesne.

Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał – z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzecznictwo sądów administracyjnych i poglądy doktryny – że wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności mające potwierdzać uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, tj. "gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", nie stanowią katalogu zamkniętego, lecz jedynie przykładowo, przez użycie określenia "a w szczególności", je wskazują. Organ podatkowy może więc sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organ nie jest zatem zobowiązany do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia, w tym np. – jak w rozpoznawanej sprawie – przez wykazanie, że sytuacja majątkowa Podatniczki może utrudnić lub udaremnić w przyszłości wyegzekwowanie zaległości podatkowych.

Wobec powyższego, nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut skargi, iż organy podatkowe pominęły okoliczność, że Skarżąca nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Wskazać ponadto należy, że zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego, o którym mowa w art. 33 O.p., jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo zatem ciążącego na organach podatkowych obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Skoro zatem organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał dane oraz wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe, wobec tego uznać należy, że w wystarczającym stopniu uprawdopodobniona została wysokość zabezpieczanych należności podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga więc o istnieniu samego zobowiązania podatkowego i nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej (w tym np. o ostatecznej wysokości zobowiązania). Jak wskazano wyżej, zasadniczym celem przedmiotowego postępowania jest jedynie zagwarantowanie środków na zaspokojenie uprawdopodobnionych należności podatkowych, których wysokość na tym etapie postępowania podatkowego nie jest jeszcze znana – zostanie ona określona dopiero w wydanej później, w odrębnym postępowaniu podatkowym, decyzji wymiarowej.

Nie jest więc zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku zaniechania przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebrania całego materiału dowodowego.

Sąd nie uwzględnił też zarzutu naruszenia art. 127 i art. 210 § 4 O.p. - w wyniku naruszenia dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wprawdzie sposób zredagowania uzasadnienia tej decyzji sugerować może, że organ II Instancji - obowiązany do ponownego załatwienia sprawy - ograniczył się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji (jak uważa Skarżąca), jednak uznać należy, że nie oznacza to naruszenia wskazanych przepisów postępowania, zwłaszcza w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo takiego sposobu zredagowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie można bowiem uznać, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia niezbędnego w sprawie postępowania wyjaśniającego, ustalenia stanu faktycznego i wykładni prawa – jak twierdzi Skarżąca. Organ ten wskazał bowiem w sposób wyczerpujący na dokonane w sprawie niezbędne ustalenia faktyczne, nie było też potrzeby uzupełniania albo ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten dokonał też właściwej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. W okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie było także potrzeby aby organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, w sposób szczególny dokonywał "wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności" – co miałoby dowodzić zarzucanej w skardze wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podzielił też zarzutu braku odniesienia się przez organ II instancji do przedstawionych w odwołaniu zarzutów. Zauważyć należy, że zarzut taki Skarżąca opiera w istocie na tym, iż organ ten nie zakwestionował podważanych przez Podatniczkę ustaleń postępowania kontrolnego co do charakteru dokonywanych przez jej przedsiębiorstwo transakcji handlowych, w szczególności "faktycznego" występowania w roli pośrednika handlowego w łańcuchu dystrybucji towarów.

Jak wskazano powyżej, kwestie te nie stanowiły przedmiotu postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie - co w sposób szczegółowy zostało też wyjaśnione przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718).