Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1462/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem dnia [...] stycznia 2009r., uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2009r., J. K. (dalej "Skarżąca" lub "Wnioskodawczyni") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", w zakresie skutków podatkowych wypłacenia przez spółkę dywidendy w przedstawionych we wniosku okolicznościach.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że jest ona pracownikiem spółki A. Sp. z o.o., stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej A., uprawnionym do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą A. Sharing 2009 (Program). Celem Programu jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego A. przeznaczona dla pracowników grupy A. Wnioskodawczyni może dokonać wyboru wariantu Programu, w którym chce uczestniczyć :

1. wariant A. TWO FOR ONE 2009

W tym wariancie Wnioskodawczyni uprawniona jest do subskrypcji akcji A. za pośrednictwem funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (nazwa francuska: Fonds Commun de Placement d'Entreprise), instytucji powszechnie stosowanej we Francji dla realizacji programów akcjonariatu pracowniczego. Fundusz ten został utworzony we Francji zgodnie z prawem francuskim i w świetle aktualnie obowiązujących we Francji przepisów nie ma osobowości prawnej.

Subskrypcja akcji w ramach wariantu A. TWO FOR ONE 2009 będzie dokonywana poprzez fundusz A. RELAIS 2009 FCPE, który zostanie następnie skonsolidowany z Subfunduszem A. CLASSIC Compartment FCPE A. ("Subfundusz"). Wnioskodawczyni otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym w zamian za wkład osobisty oraz ewentualny dodatek pieniężny. Akcje subskrybowane w ramach wariantu A. TWO FOR ONE 2009 będą oferowane pracownikom, po cenie równej średnim cenom otwarcia akcji A. na paryskiej giełdzie papierów wartościowych (znanej jako Eurolist stock market Euronext Paris) na 20 dni giełdowych przed datą fixingu cen, co przypadałoby 26 marca 2009 r. ("Cena Referencyjna"), z 20% dyskontem ("Cena Subskrypcyjna"). Akcje A. zostaną subskrybowane za pośrednictwem Subfunduszu, który wyda Wnioskodawczyni jednostki uczestnictwa, których początkowa wartość będzie odpowiadała cenie subskrypcyjnej akcji subskrybowanych na rzecz Wnioskodawczyni. Liczba jednostek uczestnictwa będzie odpowiadała liczbie akcji subskrybowanych. Jednostki uczestnictwa Subfunduszu nie podlegają przeniesieniu. Wartość jednostek będzie ulegała zmianom odpowiadającym fluktuacjom cenowym akcji A. Jednostki uczestnictwa są papierami wartościowymi w rozumieniu art. 212L francuskiego Kodeksu Skarbowego.

Jednostki uczestnictwa w Subfunduszu nie podlegają umorzeniu (z zastrzeżeniem kilku specjalnych wyjątków przewidzianych francuskim prawem) przed upływem pięciu lat od daty podwyższenia kapitału zakładowego A. (tzw. okres blokady kończący się w 2014r.). Przed upływem okresu blokady wszelkie dywidendy otrzymane przez Subfundusz od A. będą reinwestowane przez Fundusz w dodatkowe akcje A. i będą skutkowały wydaniem na rzecz Wnioskodawczyni i pozostałych uczestników Programu nowych jednostek uczestnictwa lub ich ułamkowych części. Po upływie okresu blokady Wnioskodawczyni może umorzyć swoje jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A. Umorzenie jednostek będzie miało formę odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa przez Wnioskodawcę na rzecz Subfunduszu. Wnioskodawczyni może także podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

Jeżeli Wnioskodawczyni zdecyduje się ponieść wkład osobisty w kwocie równej cenie referencyjnej jednej akcji A. (tj. cenie bez dyskonta), otrzyma premię pieniężną w postaci 60% ceny referencyjnej, która wraz z wkładem osobistym Wnioskodawczyni przeznaczona będzie na subskrypcję dwóch akcji A. za pośrednictwem Subfunduszu ("dodatek pieniężny"). W ramach Oferty A. TWO FOR ONE 2009 Wioskodawczynu otrzyma także od pracodawcy tzw. SPR, tj. prawa ochronne do akcji. Prawo ochronne do akcji oznacza zobowiązanie pracodawcy do wypłacenia pracownikowi ewentualnej "rekompensaty" wynikającej z utraty wartości akcji A. poniżej 50% ceny referencyjnej akcji A. pomiędzy dniem subskrypcji a dniem zakończenia okresu blokady (tj. czerwiec 2014 r.)

2. Wariant klasyczny

Warunki wariantu klasycznego nie zawierają uprawnienia do skorzystania z dodatku pieniężnego, akcji darmowych oraz praw ochronnych tzw. SPR. W pozostałym zakresie subskrypcja akcji A. w wariancie klasycznym nie różni się od warunków przewidzianych dla tej subskrypcji w wariancie A. TWO FOR ONE 2009.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawczyni podała, że będzie nabywała akcje nowej emisji spółki akcyjnej A. z siedzibą we F., która jest wspólnikiem jej pracodawcy, tj. A. Power Sp. z o.o. Nabycie akcji A. S.A. przez Wnioskodawczynię nastąpi za pośrednictwem Funduszu RELAIS 2009 FCPE (który następnie będzie połączony z Subfunduszem A. CLASSIC funduszu FCPE A.). Akcje spółki A. S.A. są notowane na giełdzie papierów wartościowych E. w P. Nabywane akcje będą pochodziły z nowej emisji akcji A. S.A. przeznaczonej do objęcia przez pracowników uczestniczących w obecnej edycji programu akcjonariatu pracowniczego.

W przedmiotowym programie uczestnicy Programu Oszczędnościowego Grupy Alstom będą obejmować akcje A. S.A. jako podmioty uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy A.S.A.

Według wiedzy Wnioskodawczyni, A. S.A. będzie obciążony kosztami jej uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego, w tym w szczególności kosztami preferencyjnych warunków objęcia przez uczestników akcji w podwyższonym kapitale zakładowym A.S.A. kosztami przechowywania akcji przez FCPE oraz kosztami wynikającymi z objęcia akcji nieodpłatnych.

Skarżąca wyjaśniła, iż nie posiada wiedzy pozwalającej na samodzielną kwalifikację prawną jednostek uczestnictwa w FCPE na gruncie przepisów prawa francuskiego. Jednocześnie jednak, według informacji francuskich doradców prawnych od 8 stycznia 2009 r. francuskie regulacje prawne posługują się pojęciem tzw. instrumentów finansowych, które dzielą się na dwie podstawowe grupy instrumentów: tzw.: "tytuły finansowe" oraz "kontrakty finansowe". W ocenie francuskich doradców prawnych pojęcie "tytułów finansowych" jest porównywalne do pojęcia "papierów wartościowych". Pod pojęciem "tytułów finansowych" rozumieć należy dwie grupy instrumentów, tj. tzw. zbywalne papiery wartościowe ("valeurs mobilieres"'), które mogą być emitowane wyłącznie przez korporacje, oraz "tytuły finansowe" emitowane przez fundusze, do których należałoby zaliczyć jednostki uczestnictwa w FCPE.

W ocenie Skarżącej zachodzą podstawy do wskazania, że jednostki uczestnictwa w FCPE stanowią papiery wartościowe w rozumieniu prawa obcego - francuskiego - a więc również w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2005r. Nr 183, poz.1538 ze zm.).

Fundusz zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds Commun de Placement d'Enterprise) A. RELAIS 2009 FCPE i Subfundusz A. CLASSIC Compartment FCPE A. nie są funduszami kapitałowymi w rozumieniu art. 5a pkt 14 updof. W przypadku wypracowania stosownego wyniku finansowego dywidendy będą wypłacane przez A. S.A. z siedzibą we F. Jeżeli Zgromadzenie Akcjonariuszy A. S.A. zadecyduje o wypłacie dywidend w czasie trwania programu, wówczas uczestnikom, w tym Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji objętych w zamian za wkład indywidualny zarówno w ramach oferty Classic, jak i oferty TWO FOR ONE. Jednakże taka dywidenda nie zostanie postawiona do dyspozycji uczestników, lecz zgodnie z zasadami uczestnictwa w programie akcjonariatu, uzyskane z tego tytułu środki zostaną automatycznie zainwestowane przez Subfundusz A. Sharing Classic w dodatkowe akcje A. S.A.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zadała sześć pytań:

1. Czy dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny akcji A. stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji A. - jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

2. Czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje A. przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez A. do Subfunduszu?

3. Jakie są skutki podatkowe otrzymania kwot lub wartości z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

4. Czy wartość Akcji Darmowych podlega opodatkowaniu w dacie ich przekazania

Wnioskodawczyni, a jeżeli tak to, czy ta wartość może zostać odliczona przy obliczaniu zysków kapitałowych w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa w Subfunduszu?

5. Czy automatyczna wymiana jednostek uczestnictwa w A. RELAIS 2009 FCPE na jednostki uczestnictwa w Subfunduszu oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni?

6. Czy sam fakt przyznania praw ochronnych do akcji A. oznacza opodatkowanie po stronie Wnioskodawczyni?

Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 2 Wnioskodawczyni stwierdziła, że kwota dywidendy z tytułu akcji wypłaconej przez A. do Subfunduszu i ponownie zainwestowanej przez Subfundusz nie stanowi dochodu w rozumieniu art. 30a updof, ponieważ nie została ona faktycznie przez nią otrzymana. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 updof dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu tylko w przypadku faktycznego uzyskania takiego przychodu. Wnioskodawczyni nie otrzyma dywidend w okresie blokady, ponieważ wszelkie dywidendy z tytułu akcji nabytych przez Subfundusz w imieniu Wnioskodawczyni zostaną wypłacone przez A. bezpośrednio na rachunek Subfunduszu. Z kolei, zgodnie z zasadami programu Subfundusz zainwestuje wszystkie otrzymane kwoty dywidend w akcje A. W efekcie takiej reinwestycji dywidend Wnioskodawczyni będzie uprawniona do otrzymania dodatkowych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu lub ich części ułamkowych, których zbycie będzie podlegało blokadzie do czerwca 2014r. W rezultacie, Wnioskodawczyni będzie mogła uzyskać przysporzenie będące efektem dystrybucji dywidendy przez A. dopiero z chwilą umorzenia posiadanych jednostek uczestnictwa w Subfunduszu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2010r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, ust. 9, ust. 11 updof. Stwierdził, iż wypłata dywidendy jest wypłatą na rzecz uczestnika programu i dywidenda ta w momencie wypłaty na rachunek Subfunduszu powinna być traktowana jako dywidenda wypłacana bezpośrednio Wnioskodawczyni. Zdaniem organu, przychody uzyskane z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z powoływanymi wyżej przepisami updof z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W dalszej kolejności organ zacytował niektóre postanowienia umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), w tym art. 10 ust. 1, 2 i 3 umowy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze z dnia 22 lipca 2009r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 updof poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że ustalenie dochodu powinno być poprzedzone ustaleniem, czy wystąpił przychód, o którym mowa w art. 9 ust. 2 updof. Dlatego w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miało ustalenie, czy po jej stronie wystąpi przychód w postaci dywidendy w dacie jej przekazania przez A. Funduszowi FCPE. Powołując się na treść art. 11 ust. 1 updof Skarżąca utrzymywała, iż tego przepisu nie można interpretować inaczej, jak tylko w taki sposób, że kwota dywidendy jest przychodem tylko wówczas, gdy jest otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika. Teza ta znajduje dodatkowe potwierdzenie w treści art. 30a ust. 1 updof. Innymi słowy, aby Skarżąca osiągnęła przychód z tytułu dywidend, musiałaby takie dywidendy uzyskać, co należy rozumieć jako rozporządzanie (dysponowanie) kwotami tych dywidend lub ich ekwiwalentami (np. jednostkami uczestnictwa w Funduszu FCPE wynikającymi z inwestycji przez Fundusz kwot dywidend w kolejne akcje A.). Powyższe, w ocenie Skarżącej, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2003 r., sygn. akt SA/Bk 730/03) oraz znalazło odzwierciedlenie w praktyce organów skarbowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2004 r., nr IS.I/2-415/184/04).

Skarżąca zwróciła uwagę, że kwoty dywidend stanowią dla niej jedynie potencjalny przychód, który faktycznie zostanie zrealizowany dopiero w momencie uzyskania możliwości dysponowania tymi środkami lub ich ekwiwalentami w formie akcji A. (Skarżąca nie jest uprawniona do swobodnego rozporządzania kwotami dywidend). Przy tym, w praktyce nie jest oczywiste w jakim zakresie Skarżąca będzie mogła efektywnie skorzystać z wartości dywidend przekazanych do Funduszu, ponieważ w momencie zakończenia okresu blokady wartość otrzymanych środków może być niższa od wartości dywidend przekazanych do Funduszu przez A. i reinwestowanych przez Fundusz w dodatkowe akcje A. W takim wypadku przyjęcie stanowiska wyrażonego w interpretacji oznaczałoby, że zostałaby opodatkowana wartość dywidend, która nie została postawiona do dyspozycji Skarżącej ani w momencie dystrybucji dywidend do Funduszu, ani w momencie zakończenia okresu blokady.

Zdaniem Skarżącej, nawet przyjęcie, że prawo do dywidendy z akcji A. przysługuje jej, a nie Funduszowi, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że kwota dywidend, których Skarżąca faktycznie nie uzyskuje, powoduje powstanie przychodu podatkowego już w dacie dystrybucji tych dywidend przez A. do Funduszu. Skarżąca zwróciła uwagę na niezgodność stanowiska organu przedstawionego w interpretacji z innymi opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów interpretacjami podatkowymi, co w jej ocenie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 O.p.

Skarżąca zauważyła, że organ przyjął dla celów uzasadnienia swego stanowiska w niniejszej sprawie, że akcje A. należą cały czas do niej. Natomiast wydając interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2009 r., w przedmiocie zapytania w zakresie skutków podatkowych dyskonta przy zakupie akcji, w zakresie tego samego stanu faktycznego, organ przyjął, że zniżka przy nabyciu akcji nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 updof m.in. dlatego, że Skarżąca uzyskuje jednostki uczestnictwa, a nie akcje A. W ocenie strony, niedopuszczalna była dowolność przeprowadzonej przez organ oceny tego samego stanu faktycznego na potrzeby różnych celów.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 5 stycznia 2010 r. Skarżąca ponowiła podniesione w skardze zarzuty wraz z ich uzasadnieniem. W szczególności utrzymywała, że nie można utożsamiać, jak czyni to organ, wypłaty dywidendy przez A. do Funduszu z realnym przysporzeniem w majątku Skarżącej wynikającym z otrzymania takiej dywidendy, które w analizowanym stanie faktycznym nie następuje. Ewentualne przysporzenie w majątku Skarżącej może powstać w momencie, gdy Skarżąca będzie mogła dysponować kwotami i wartościami dywidend po zakończeniu okresu blokady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia Sądowi art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej "p.p.s.a."), stanowiący, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Celem wprowadzenia tej instytucji było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wprowadza bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Wynika z tego, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek w jego indywidualnej sprawie, czyli wskazać zakres i sposób zastosowania przepisów regulujących określony podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który indywidualizuje zakres jego sprawy. W szczególności zatem żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach tego podatku. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak w dotyczącym go stanie faktycznym organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (por. wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.).

Jednakże warunkiem uzyskania owej rzetelnej informacji jest m.in. wyczerpujące i precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego przez wnioskodawcę. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08). Zatem wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno także wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę interpretacji oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W postępowaniu interpretacyjnym ocenia się przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jako rozważany przedmiot subsumcji pod przepisy prawa, o których wykładnię ubiega się strona postępowania, nie zaś pod wszystkie, czy też jakiekolwiek regulacje prawne. Zaniechanie przez stronę jasnego i nie budzącego wątpliwości wskazania przepisów prawa, o których wykładnię w kontekście danego stanu faktycznego się ubiega, uzasadnia ocenę, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanowiska własnego wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1408/07). Przedstawiony stan faktyczny nie może być wewnętrznie sprzeczny albowiem okoliczność ta wyklucza możliwość zastosowania w sposób prawidłowy przepisów prawa materialnego.

Z całą pewnością interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości lub który wymaga interpretacji. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i w związku z wątpliwościami co do rzeczywistego stanu faktycznego zawierać wariantowe ujęcie problemu.

Tymczasem w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi wątpliwości i w zasadzie odpowiedź na pytanie objęte zakresem zaskarżonej interpretacji w takim stanie faktycznym jaki organ podatkowy przyjął za dostatecznie precyzyjny nie może być udzielona.

Wobec wielu wątpliwości jakie powstają po zapoznaniu się ze stanem faktycznym niemożliwe jest bowiem udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez Skarżącą pytanie, czy wartość dywidend reinwestowanych w dodatkowe akcje A. przechowywane przez Subfundusz stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu w momencie wypłaty dywidend przez A. do Subfunduszu. Stan faktyczny jest niejasny, pozostawia wiele istotnych pytań bez odpowiedzi, przede wszystkim nie wynika z niego kto jest właścicielem tych akcji. Skarżąca podała, że subskrypcji akcji dokona Fundusz, który zostanie skonsolidowany z Subfunduszem, a Skarżąca otrzyma jednostki uczestnictwa w Subfunduszu odpowiadające akcjom subskrybowanym. Podała też, iż akcje subskrybowane będą oferowane pracownikom (nie wiadomo, czy w momencie subskrypcji, czy po zakończeniu blokady). Jest też informacja, że po zakończeniu okresu blokady Skarżąca może umorzyć jednostki uczestnictwa otrzymując w zamian środki pieniężne lub akcje A., ale może też podjąć decyzję o zachowaniu jednostek uczestnictwa w Subfunduszu, co może sugerować, że akcje należą do Subfunduszu. Skarżąca zamiennie używa pojęć subskrypcja akcji i subskrypcja jednostek uczestnictwa. Nie wyjaśnia przy tym kto jest właścicielem akcji i jaka jest rola Subfunduszu, np. czy jest on właścicielem akcji, czy też ich "depozytariuszem". Skarżąca podaje informację, iż dywidendy od A. otrzyma Subfundusz i on je będzie reinwestował, a Skarżąca otrzyma jednostki uczestnictwa, co wskazuje raczej jako właściciela akcji i uprawnionego do dywidendy – Subfundusz. Po czym informuje, że uczestnikom Programu będzie przysługiwało prawo do dywidendy z tytułu posiadanych akcji. W ogóle nieznane są zasady działania Funduszu oraz relacje zachodzące pomiędzy Skarżącą (uczestnikami Programu) a Subfunduszem.

Również w skardze znajduje się znamienne stwierdzenie Skarżącej, które brzmi: "nawet przyjęcie, że prawo do dywidendy z akcji A. przysługuje Skarżącej, a nie Funduszowi [...]". Skarżąca w ten sposób daje wyraz temu, iż dopuszcza możliwość, że prawo do dywidendy nie będzie przysługiwało jej lecz Subfunduszowi (Funduszowi).

W tej sytuacji trudno jest ustalić, czy w ogóle mamy do czynienia z dywidendą, która może stanowić przychód Skarżącej. Bez doprecyzowania stanu faktycznego nie znana jest odpowiedź na pytanie, czy wartość reinwestowanych w akcje dywidend stanowi w ogóle przychód Skarżącej. Tym bardziej przedwczesne jest w takiej sytuacji udzielanie odpowiedzi na pytanie dotyczące momentu opodatkowania dywidendy.

Reasumując, zdaniem Sądu w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny organ podatkowy nie mógł wydać rzetelnej interpretacji indywidualnej. Dlatego ponowne rozpoznanie niniejszej sprawy powinno być poprzedzone wezwaniem przez organ podatkowy Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego o wcześniej omówione elementy, których podanie jest niezbędne do dokonania prawidłowej subsumcji.

W tym miejscu można powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1333/09, wydanym w podobnym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym, stwierdził, iż "jakkolwiek to strona swoim wnioskiem zakreśla granice postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to nie wolno tutaj tracić z pola widzenia przepisu art. 14h O.p., który wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 O.p. W świetle regulacji zawartej w art. 169 § 1 jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków, w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Natomiast w kontekście stosowania odpowiedniego art. 120 (zasada działania organów, zgodnie z przepisami prawa), jak też art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) Minister Finansów (upoważniony przez niego organ) widząc pewną niespójność, sprzeczność, czy brak w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez podatnika nie powinien dokonywać swoistego rodzaju przypuszczeń i być niejako współautorem lub interpretatorem stanu faktycznego.

To właśnie z zasady zaufania do organów podatkowych podatnik może wnioskować takie ich działanie, że w sytuacji, gdy podatnik komunikuje we wniosku o interpretację określony stan faktyczny w sposób niespójny, sprzeczny, skrótowy, używając potocznego słownictwa, to może oczekiwać reakcji organu podatkowego w postaci żądania dodatkowego wyjaśnienia tegoż stanu. Skoro podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej, to należy zakładać, że nie jest przekonany, co do swojego stanowiska w zakresie mających zastosowanie do danego stanu faktycznego przepisów prawa podatkowego. Nie można tym samym wykluczyć sytuacji, gdy może mieć on również kłopoty z przedstawieniem stanu faktycznego. Niekoniecznie musi to wynikać ze złej woli podatnika, może on po prostu nie wiedzieć jakie elementy w stanie faktycznym mogą być istotne z punktu widzenia zastosowania określonego rodzaju przepisów prawa podatkowego.

Rolą Ministra Finansów nie jest udzielanie jakichkolwiek interpretacji indywidualnych, tłumaczących swą złą lub nieadekwatną jakość, poziomem złożonego przez podatnika wniosku. Minister Finansów nie powinien bowiem zapominać o swojej głównej kompetencji, a mianowicie wyrażonym w treści art. 14 O.p. ogólnym nadzorze w sprawach podatkowych. W kompetencję tę wpisane jest dążenie do podwyższania świadomości prawnopodatkowej podatników.

Zważywszy na przyczynę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż rozpatrywanie zarzutów skargi jest przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.