Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 855/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1-2a, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 855/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą ustalono J. L. (obecnie J. F.) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 301.641,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 402.188,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w 2007 r. podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie organ odwoławczy zgodził się ze stroną, iż z dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r., wynika zasada pobierania podatku od przychodów uzyskanych tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie sposób dopatrzeć się wadliwego ustalenia, że w 2007r. podatniczka uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z nieujawnionych źródeł, które podlegały opodatkowaniu w Polsce. Ustalając nadwyżkę poniesionych przez nią wydatków w Polsce w 2007 r. w stosunku do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ I instancji nie przyjął jako źródła finansowania tych środków, których transferu na terytorium Polski podatniczka nie udowodniła. Dyrektor UKS nie uznał za źródło finansowania wydatków 2007r. kwoty 180.000 EURO — części kwoty pochodzącej z pożyczki udzielonej podatniczce przez A. G. na mocy umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2006r. (łączna kwota pożyczki 250.000 EURO), z uwagi na brak dowodów potwierdzających transfer przedmiotowych środków do Polski.

Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na brak dowodów dotyczących zewnętrznego finansowania wydatków poczynionych na terytorium Polski ponad kwoty uznane w zaskarżonej decyzji jako te, których posiadanie przez podatniczkę zostało ocenione jako należycie wykazane, oczywistym jest wniosek, że przychody ze źródeł nieujawnionych uzyskała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tu były bowiem poniesione nadmierne w stosunku do dochodu i oszczędności wydatki, a tym samym Polska musiała być miejscem uzyskania środków te wydatki pokrywających.

Ponadto odnosząc się do pozostałych ustaleń dotyczących przychodów w kwocie 284.970,59 zł i wydatków w kwocie 687.158,32 zł (zestawionych w tabeli na str. 14 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy stwierdził, iż niedobór środków finansowych w wysokości 402.187,73 zł, jak również wyliczone w oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe w wysokości 301.641,00 zł, ustalone zostały prawidłowo.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnicy J. F. ([...]) wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 247 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na ustaleniu stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródła, które nie było na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w sytuacji gdy strona w latach 2005, 2006, 2007 dla potrzeb podatkowych posiadała miejsce zamieszkania na terenie Republiki Włoskiej, co zostało stwierdzone właściwym certyfikatem rezydencji podatkowej, który strona załącza do niniejszej skargi, a co za tym idzie, strona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być opodatkowana jedynie ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był władny ustalać tego zobowiązania, a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymać tejże decyzji w mocy;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. G., o którego przeprowadzenie strona wnioskowała w piśmie z dnia 19 listopada 2012r., z uwagi na fakt, iż organ podatkowy nie kwestionował udzielenia pożyczki, w sytuacji gdy strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadka A. G. na okoliczność udzielonej przez niego pożyczki, rozumiejąc przez to wszystkie okoliczności z tym związane, a więc także transfer pożyczki do Polski, co ma o tyle istotne znaczenie, iż na okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił dowód z przesłuchania A. L.;

- art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na ustaleniu przez organ kontroli skarbowej i organ podatkowy, iż strona skarżąca otrzymała pożyczkę w wysokości 250.000 EURO, a więc dysponowała mieniem zezwalającym na pokrycie wydatków i jednoczesnym przyjęciu, iż kwota ta nie może służyć pokryciu wydatków z uwagi na to, że strona skarżąca nie może wykazać, zdaniem organu podatkowego, iż środki te w całości trafiły do Polski i zostały przeznaczone na zakup nieruchomości;

- naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122, a nadto przepisów umieszczonych w Rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody", tj.: art. 180 § 1, 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 ust. 1a, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Ponadto wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci poświadczonego notarialnie certyfikatu rezydencji podatkowej wraz z tłumaczeniem przez tłumacza przysięgłego, wydanego na rzecz J. F. przez Urząd Skarbowy Dyrekcję Regionalną w T. Urząd Lokalny w C. wydanego w dniu [...] roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 1137/14 oddalił złożoną skargę uznając, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd wskazał, że jeżeli organy uznały za dostatecznie udowodniony fakt udzielenia skarżącej w lutym 2006 r., na terenie Włoch, przez A. G., ówczesnego męża skarżącej, pożyczki pieniężnej w kwocie 250.000 EURO, to istotne było jednocześnie wykazanie, że pieniądze te, w całości lub w części trafiły do Polski i zostały wymienione na złotówki, skoro miały być pokryciem zapłaty ceny nabycia nieruchomości, która to transakcja została przeprowadzona na początku marca 2007r. Organy uznały za źródło finansowania wydatków 2007 r. część pożyczonej od ówczesnego małżonka kwoty, a mianowicie uznano, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, że już na początku 2007 r. miała ona w Polsce na swoim koncie bankowym kwoty 70.000 zł i 50.000 EURO pochodzące z pożyczki od męża. Skarżąca wyjaśniała bowiem, a organy tego nie zakwestionowały, że w czasie wielokrotnych przyjazdów do Polski przywoziła pochodzące z pożyczki EURO i początkowo trzymała je w sejfie matki, a później wymieniała na złotówki.

Zasadniczy jednak spór – jak wskazał skład orzekający - dotyczy tego, czy zgromadzone dowody pozwalają na ustalenie, że pozostała część pożyczki w kwocie 180.000 EURO została także przetransferowana do Polski, wymieniona na złotówki i czy mogła pokrywać wydatki związane z zakupem nieruchomości w K. . Zdaniem Sądu organy miały podstawy do stwierdzenie, że brak jest dostatecznych dowodów na fakt przelania z konta skarżącej posiadanego za granicą do Polski pozostałej kwoty udzielonej jej pożyczki w wysokości 180.000 EURO, albo chociaż części tej kwoty. Według pisemnych oświadczeń skarżącej (k.228) środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły z pożyczki od męża. Pożyczka ta udzielona została w gotówce, w EURO i bezpośrednio po otrzymaniu pożyczki jej część została zdeponowana na założonym dla skarżącej koncie w BANK A., natomiast reszta pożyczki była przechowywana w gotówce i była przywożona do Polski w czasie wielokrotnych wizyt. Dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych kwestii związanych z ewentualnym transferem do Polski należących do skarżącej EURO jest ważne, bowiem jest niespornym, że w 2007 r. w Polsce przebywał także ówczesny mąż skarżącej A. G. i miał on tutaj także swoje konto bankowe i dokonywał na nim operacji bankowych. Dla skarżącej istotne jest zatem wykazanie, że przelew EURO z konta w BANK A. dotyczył należących do niej środków finansowych, a nie pieniędzy należących do jej męża. Przedstawienie dowodów na taką okoliczność – jak wskazał Sąd - leży oczywiście w interesie skarżącej, ale ciężar dowodu obciąża głównie ją dlatego, że odpowiednie dowody może przedstawić tylko ona, skoro dotyczą operacji bankowych i to także w bankach zagranicznych. Sąd podkreślił, iż organy przejawiały w tym zakresie dostateczną aktywność wskazując wielokrotnie, jakie okoliczności sprawy powinny być udowodnione w aspekcie twierdzeń skarżącej o otrzymaniu we Włoszech pożyczki pieniężnej i jej transferu do Polski oraz wzywając skarżącą do przedstawienia niezbędnych wyjaśnień, a później wzywając do przedstawienia stosownych dowodów dla wykazania posiadania środków finansowych na rachunku zagranicznym, a następnie ich transferu do Polski i przewalutowania.

Zdaniem Sądu, istnieją podstawy do podchodzenia z ostrożnością do znajdujących się w aktach pisemnych oświadczeń A. G., a to chociażby z powodu informacji uzyskanych od włoskiej administracji podatkowej na jego temat (k. 79, 79 odwrót), oraz do wyjaśnień i oświadczeń samej skarżącej z powodu rozbieżności pomiędzy ich treścią a treścią zgromadzonych dowodów, w szczególności obrazujących przebieg operacji bankowych. Przedstawione przez skarżącą pisma z BANK A. nie potwierdzają jej wyjaśnień, że część pożyczonej kwoty została bezpośrednio po otrzymaniu pożyczki zdeponowana na koncie założonym dla skarżącej. Z pisma z dnia 30 listopada 2012 r. adresowanego przez wyżej wskazany bank do A. G. i do J. F. wynika bowiem, że nadawcy otworzyli w tym banku określony rachunek bankowy w dniu 3 lipca 2006 r., a więc dopiero cztery i pół miesiąca po otrzymaniu pożyczki, a ponadto nie był to rachunek wyłącznie założony dla skarżącej, ale jego właścicielami i dysponentami byli A. G. i J. L. Dodatkowo Sąd zauważył, że także tytuł przelewu może budzić wątpliwości, czy przedmiotem przelewu były środki finansowe należące wyłącznie do skarżącej, pochodzące z udzielonej jej przez męża pożyczki, która miała być przeznaczona na zakup nieruchomości w Polsce. Te niejasności powinny być wyjaśnione przez skarżącą, bo ona była klientem banku zagranicznego i dysponentem rachunku bankowego. Konieczność zachowania ostrożności w ocenie wiarygodności oświadczeń skarżącej wynika także z jej wyjaśnień, co do przyczyn przelewu EURO z rachunku w BANK A. na konto jej męża, a nie na jej własne konto. W ocenie Sądu prościej i logicznie byłoby, gdyby pieniądze z zagranicznego banku, należące przecież do skarżącej, przelane zostały na jej własne konto w banku polskim, skoro miały być przez nią używane do zapłaty ceny nabywanej nieruchomości. Wbrew stwierdzeniu skarżącej taka możliwość przelewu na jej kontu istniała, bo w dacie dokonywania przelewu na konto jej męża, skarżąca miała już założone własne konto bankowe w banku w Polsce.

Ze względu na powyższe okoliczności i zebrane w sprawie dowody skład Sądu pierwszej instancji przyjął, że brak jest przekonujących dowodów, iż posiadane przez skarżącą w BANK A. środki pieniężne w kwocie 180.000 EURO były źródłem pokrycia czynionych przez nią w Polsce wydatków, w szczególności związanych z zakupem nieruchomości w K. , a to dlatego, że brak jest dowodów, że właśnie te środki finansowe zostały przekazane do Polski. Jak podkreślono, organy słusznie zauważyły, że znajdujące się w aktach dokumenty przelewów bankowych potwierdzają wyłącznie fakt przelewu określonych kwot EURO z banku zagranicznego na konto A. G. i wypłaty przez niego określonych kwot z jego konta w banku polskim, ale nie dowodzą, że te operacje finansowe dotyczyły pieniędzy należących do skarżącej, pochodzących z pożyczki (na inne źródła finansowania wydatków, prócz uznanych przez organy, skarżąca nie wskazywała). Przyczyną odmowy uznania finansowania krajowych wydatków skarżącej pieniędzmi posiadanymi na dzień 1 stycznia 2007 r. na koncie zagranicznego banku nie było to, że konkretne sumy wynikające z załączonych przelewów zostały przelane na konto męża skarżącej w banku krajowym, ale to, że brak jest dowodów, iż pochodziły one z należącej do skarżącej i zdeponowanej w zagranicznym banku pożyczki. Takim dowodem, którego skarżąca jednak nie przedstawiła, a do którego przedstawienia organy skarżącą wzywały, mogłaby być historia rachunku w BANK A. Mógłby to być także inny dokument, który jednak potwierdzałby fakt wpłacenia części pożyczki w wysokości 180.000 EURO na konto założone dla skarżącej, bezpośrednio po otrzymaniu przez nią pożyczki, co przecież wynika z jej oświadczenia pisemnego. Organy dały wiarę skarżącej, że otrzymała ona pożyczkę od męża, ale skoro pożyczka w gotówce była jej przekazana we Włoszech, to zasadnie - zdaniem Sądu - żądano od skarżącej także wykazania, że posiadane przez nią środki finansowe zostały przekazane do Polski, a więc również wykazania, że pieniądze te wcześniej zostały ulokowane na koncie w banku zagranicznym.

Za nieuzasadnione też Sąd uznał zarzuty, co do braku możliwości wydania wobec skarżącej decyzji podatkowej z uwagi zamieszkiwanie w 2007 r. we Włoszech i podleganie w tamtym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wskazał, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca przedstawiła dowód jej rezydencji podatkowej na terenie Włoch. Dowodem takim nie jest zaświadczenie z dnia 10 lipca 2012 r. wydane z upoważnienia Prezydenta Miasta C., gdyż nie zostało wydane przez właściwy organ administracji podatkowej, a wynika z niego jedynie, że J. L. została wpisana do rejestru mieszkańców w lutym 2005 r. i wykreślona z niego w grudniu 2011 r. z powodu niemożności ustalenia miejsca pobytu. Dowodem takim nie jest też zaświadczenie z dnia 20 marca 2013 r. załączone do skargi, gdyż mimo że wydane zostało przez włoskie władze podatkowe, to także poświadcza jedynie adres zamieszkania skarżącej we Włoszech bez jednak wskazania, że podlegała ona tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W ocenie składu orzekającego, organy miały podstawy do twierdzenia, że skarżąca spełniała w 2007 r. przesłanki do uznania, że miała miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w świetle art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej powoływanej jako "pdf", gdyż z ustaleń organów wynika, że tu było jej centrum interesów życiowych i tu przebywała przez większą część roku. W okresie od 23 maja do 19 lipca 2007 r. skarżąca pracowała w Ł. na podstawie umowy zlecenia, a od 1 lipca 2007 r. prowadziła w Ł. własną działalność gospodarczą "B". Ponadto w 2007 r. skarżąca kupiła w K. nieruchomość, a w treści aktu notarialnego wskazała miejsce swego zamieszkania pod adresem w Ł.. Jej ówczesny mąż wtedy przebywał w Ł., miał tu konta bankowe, z których korzystał i zawarł ze skarżąca umowę notarialną o wyłączeniu wspólności ustawowej.

Sąd uznał też, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że zaskarżoną decyzją zostały opodatkowane dochody skarżącej osiągnięte poza granicami Polski. W 2007 r. skarżąca w Polsce pracowała, prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała transakcji w zakresie tej działalności oraz poza nią. Skoro jej wydatki w tym roku przekroczyły osiągnięte dochody oraz wysokość zgromadzonego wcześniej mienia, które zostało użyte do pokrycia tych wydatków, to były podstawy do przyjęcia, że podstawą wydatków były także dochody ze źródła, którego nie udało się ustalić, ale które było w Polsce.

Powyższy wyrok WSA w Łodzi, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej złożonej przez J. F., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1033/15 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

NSA w pierwszym rzędzie wskazał na treść przepisów art. 3 ust. 1 do ust. 2a pdf podkreślając, że aby podmiot był w świetle prawa podatkowego zobowiązany do ponoszenia ciężaru podatkowego, to musi być w jakiś sposób związany z krajowym systemem prawa podatkowego. W ocenie NSA kwestia miejsca zamieszkania skarżącej ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby bowiem uznać, że skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Jeżeli skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ma zatem powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie (podlegające wyłącznej jurysdykcji podatkowej innego państwa).

W wyroku kasacyjnym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Sąd pierwszej instancji popełnił istotne błędy, posługując się przy tym zbyt daleko idącymi uproszczeniami, czym naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chodzi o zawarty na str. 13 uzasadnienia wywód o tym, iż "brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca przedstawiła dowód jej rezydencji podatkowej na terenie Włoch". Sąd przeciwstawił określenie "rezydencji podatkowej" – pojęciu: "miejsce zamieszkania", przyjmując, że zaświadczenie z dnia 10 lipca 2012 r., mimo, iż wydane przez włoskie władze podatkowe, "poświadcza jedynie adres zamieszkania skarżącej we Włoszech, bez wskazania, że podlegała ona tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego".

NSA uznał, że zachodzi bezwzględna konieczność ponownej i wnikliwej oceny znajdującego się w aktach sprawy zarówno zaświadczenia z dnia 10 lipca 2012 r., jak i zaświadczenia z dnia 20 marca 2013 r. (dołączonego do skargi) oraz zaświadczenia z dnia 22 maja 2017 r. (przedłożonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) – pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Zalecił aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania Skarżącej był kompletny, a jego ocena zgodna z art. 191 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi okazały się zasadne, w szczególności te odnosząc się do zebrania i oceny materiału dowodowego w postaci dokumentów mających poświadczać rezydencję podatkową skarżącej.

Należy podkreślić, iż zgodnie z art. 190 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej powoływanej jako "p.p.s.a." - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika zatem, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk – w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz", Wyd. LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577).

W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego; wobec tego Sąd w tym składzie orzekającym jest związany wyrokiem NSA z 3 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1033/15. W cytowanym wyroku NSA wskazał na przepisy kształtujące relacje między miejscem zamieszkania a obowiązkiem podatkowym osoby fizycznej (art. 3 ust. 1 do ust. 2a pdf). Zalecił przy tym, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji ocenił, czy dokumenty (zaświadczenia) z dnia 10 lipca 2012 r., jak i z dnia 20 marca 2013 r. oraz z dnia 22 maja 2017 r., przedstawione przez skarżącą, wystarczają dla potwierdzenia lub wyłączenia jurysdykcji podatkowej państwa polskiego.

Podkreślić zatem należy, iż organy podatkowe znały i oceniły tylko dokument z dnia 10 lipca 2012 r. wydany dla skarżącej z upoważnienia Prezydenta Miasta C. (który nie był właściwym organem administracji podatkowej) o wpisaniu J. F. do rejestru mieszkańców w lutym 2005 r. Pozostałe dokumenty mające potwierdzać miejsce zamieszkania skarżącej we Włoszech w latach 2005 – 2007 pojawiły się dopiero na etapie postepowania sądowego – zaświadczenie z dnia 20 marca 2013 r. dołączono do skargi wniesionej do WSA w Łodzi, a zaświadczenia z dnia 22 maja 2017 r. przedłożono dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W związku z tym zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie miejsca zamieszkania skarżącej w roku 2007 (i wcześniej) nie był kompletny, a jego ocena przekraczała granice zakreślone art. 191 O.p. W związku z tym to organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny ocenić te dowody pod kątem występowania w niniejszej sprawie jurysdykcji podatkowej państwa polskiego. Oceny tej nie mógł dokonać sąd administracyjny, gdyż wkroczyłby w kompetencji organów podatkowych, a ponadto naruszył granice upoważnienia z art. 106 § 3 p.p.s.a., na podstawie którego to przepisu w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sadowego. Ww. dokumenty nie są dowodami uzupełniającymi, lecz głównymi (istotnymi) dla rozstrzygnięcia kwestii jurysdykcji podatkowej państwa polskiego w tej sprawie i dopiero ich ocena pozwoli organom podatkowym podjąć decyzję o ewentualnym zastosowaniu przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić przepis art. 5a pkt 21 pdf, który definiuje certyfikat rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika. Ponadto muszą uwzględnić ocenę prawną przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2017 r. (IIFSK 1033/15), że "Kwestia miejsca zamieszkania Skarżącej ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby bowiem uznać, że Skarżąca nie była w latach 2005-2007 polskim rezydentem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., wówczas nie miałaby obowiązku opodatkowania w Polsce. Podatkiem dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od położenia źródła przychodów, opodatkowane są osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Osoby, które nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Jeżeli zatem Skarżąca nie była w okresie pobytu we Włoszech polskim rezydentem, to dochody osiągane przez nią w tym państwie byłyby dochodami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zostały one zgłoszone do opodatkowania we Włoszech. Celem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem zapewnienie realizacji obowiązku powszechnego opodatkowania na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Nie ma zatem powodów, aby państwo polskie za pomocą tego przepisu opodatkowywało również dochody nieujawnione w innym państwie, podlegające opodatkowaniu tylko w tym innym państwie (podlegające wyłącznej jurysdykcji podatkowej innego państwa)".

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.s.

P.C.