Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1097/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 lit. a i b, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 1  i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1361
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.
article: art. 365 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 43 poz 296
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1473/13 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1473/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2013 r., [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przyjął następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 27 października 2011 r. wszczął z urzędu wobec K. M. byłej członkini zarządu N[...] sp. z o.o. z siedzibą w W., postępowanie podatkowe za zaległości podatkowe tej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres II- XII/2008 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące XI-XII/2008 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z 6 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności K. M. jako członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu L. K. oraz ze spółką N[...] sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników za okres II-XII/2008 r. w łącznej kwocie 280.566,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 132.419,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII/2008 r. w łącznej kwocie 32.534,94 zł i odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 13.243,00 zł. Odsetki zostały obliczone na dzień wydania decyzji.

W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, przyznał rację organowi pierwszej instancji i orzekł, co do istoty. W uzasadnieniu decyzji dyrektor wskazał, iż z uwagi na fakt, że zaległości N[...] sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, którymi została obciążona K. M., wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 29 kwietnia 2009 r., którą określono zobowiązania podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Natomiast zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za XI-XII/2008 r. wynikają z korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. oraz deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2008.

Dyrektor zaznaczył, że w niniejszej sprawie na organie podatkowym spoczywał obowiązek wykazania, że skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. Nadmienił, że zarząd N[...] sp. z o. o. był dwuosobowy. K. M. pełniła tę funkcję wraz z prezesem zarządu L. K. od 5 września 2007 r. do chwili otwarcia upadłości spółki tj. do chwili wydania postanowienia w przedmiocie ogłoszenia upadłości spółki z 27 stycznia 2009 r., X GU 308/08. Ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie znajdujących się w aktach sprawy dokumentów m.in. aktu notarialnego Repetytorium [...] z 5 września 2007 r., gdzie w § 20 ujawniono pierwszy zarząd w/w spółki w osobach L. K. - prezes zarządu, K. M. członek zarządu. Z załączonego do akt sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego ([...]), według stanu na 25 października 2011 r. nie wynika, że spółka została wykreślona.

Z akt sprawy wynika, że spółka N[...] sp. z o. o., 21 grudnia 2008 r. złożyła do Sądu Rejonowego w Warszawie wniosek o ogłoszenie upadłości. We wniosku tym jako powód jego złożenia podała, że od kwietnia 2008 r. zaczęła mieć problemy z regulowaniem zobowiązań. Sytuacja ta jednak miała ulec poprawie ze względu na planowane dwie duże inwestycje mieszkaniowe realizowane przez ND[...[ sp. z o.o. będącą udziałowcem spółki N[...]. Wartość wykonawstwa spółki, uwzględniona w biznesplanie, obejmowała sumę 21.680.000,00 zł.

Sąd Rejonowy w Warszawie postanowieniem z 27 stycznia 2009 r., X GU 308/08 ogłosił upadłość N[...] sp. z o.o. Z w/w postanowienia wynika, że spółka poniosła stratę w 2007 r. w wysokości 507.710,44 zł natomiast do listopada 2008 r. strata wzrosła do 1.722.052,69 zł. Na 22 grudnia 2008 r. wierzytelności dłużnika wynosiły ponad 2.000.000,00 zł i spółka była dłużnikiem 38 wierzycieli, w tym 3 publicznoprawnych. Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, majątek nie został obciążony żadnymi prawami osób trzecich oraz nie toczyło się wobec niej żadne postępowanie dotyczące ustanowienia na jej majątku hipotek, zastawów, zastawów rejestrowych i zastawów skarbowych oraz innych obciążeń podlegających wpisowi w księdze wieczystej lub w rejestrach. Przeciwko spółce nie zostały wystawione żadne tytuły wykonawcze ani egzekucyjne, jednakże toczyły się cztery procesy przed Sądem Rejonowym dla Warszawy - Żoliborza Wydziałem Pracy i Ubezpieczeń Społecznych.

Postanowieniem z 23 lutego 2011 r., X GUp 2/09 zakończono postępowanie upadłościowe, w wyniku którego zaspokojeni w części zostali wyłącznie wierzyciele pierwszej kategorii. Wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. znajdujące się w drugiej kategorii nie zostały zaspokojone. Powyższe świadczy o tym, że zostały wyczerpane wszelkie środki prawne, których celem była realizacja zobowiązań podatkowych w stosunku do dłużnika, tj. spółki N[...].

Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że skarżąca zatwierdzając sprawozdanie zarządu z działalności spółki oraz sprawozdanie finansowe za 2007 r. z sumą bilansową 215.713,49 zł i wynikiem finansowym - stratą netto 507.710,44 zł oraz kwotą zobowiązań w wysokości 673.423,93 zł miała wiedzę o stanie finansowym spółki. Jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Skarbowego W. o trudnościach w realizowaniu bieżących zobowiązań spółki oraz o stanie wiedzy zarządu o sytuacji finansowej spółki świadczy również fakt, iż 16 lipca 2008 r. czyli po dniu zatwierdzenia sprawozdania zarządu, podjęto starania o rozłożenie na raty istniejącego zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, występując z wnioskiem o rozłożenie na raty spłaty zaległości w wysokości 362.723,14 zł. W ocenie organu, mając na uwadze przedstawiony przez stronę aneks nr [...] z 10 sierpnia 2008 r. do umowy o roboty budowlane z 26 czerwca 2008 r. zawartej ze spółką z o.o. ND[...], z której wynika, że termin rozpoczęcia robót inwestycji C[...] został przesunięty z 15 sierpnia 2008 r. na 25 listopada 2008 r. Zarząd spółki miał świadomość, że już 10 sierpnia 2008 r. nie otrzyma od ND[...] zaliczki, która miała być przeznaczona na spłatę istniejącego zadłużenia spółki, co obligowało zarząd do złożenia najpóźniej 24 sierpnia 2008 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że art. 11 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze z 28 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2009 r., Nr 175 poz. 1361 z późn. zm. dalej: "u.p.u.n.") zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki N[...] sp. z o.o. za rok 2007 tj. 30 czerwca 2008 r. członkom zarządu wiadomo było, że jej majątek jest ponad trzykrotnie niższy od jej zobowiązań. Zatem już w tej dacie zarząd spółki wiedział o tym, że wystąpiły okoliczności, które na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.u.n. stanowiły przesłankę do uznania spółki N[...] sp. z o.o. za dłużnika niewypłacalnego. Wystąpienie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego powoduje powstanie zgodnie z art. 21 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 10 u.p.u.n. obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości.

W tej sytuacji oczywistym było, że wyższa wartość zobowiązań spółki oraz zaprzestanie płacenia zobowiązań publicznoprawnych stanowiły przesłankę do uznania N[...] sp. z o.o. za dłużnika niewypłacalnego. Oprócz wystąpienia przesłanki niewypłacalności dłużnika określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w stosunku do tej spółki wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Organy zasadnie uznały, że przy omawianej sytuacji majątkowej spółki N[...] sp. z o.o., podpisanie przez nią 10 sierpnia 2008 r. aneksu do umowy o roboty budowlane zawartej 26 czerwca 2008 r., przesuwającego w czasie rozpoczęcie inwestycji, której realizacja przez ND[...] sp. z o. o. miała zapewnić N[...] sp. z o.o. przychody z tytułu podwykonawstwa robót budowlanych stanowiło okoliczność, która przesądziła o tym, że spółka ta przestała płacić swoje zobowiązania w znaczeniu użytym w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. W ocenie sądu w przepisie tym nie chodzi o całkowite trwałe zaprzestanie płacenia długów, lecz o każde zaprzestanie płacenia długów, które może prowadzić do utraty możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli w znaczącej części.

Organy zasadnie uznały, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie w dniu podpisania powołanego aneksu, gdyż w tej dacie wiadomo było, że spółka nie uzyska znaczących wpływów środków pieniężnych natomiast jej długi, jak wskazano miały znaczący charakter, szczególnie w porównaniu do wartości jej majątku. Prowadzone w stosunku do spółki postępowanie upadłościowe potwierdza trafność tej oceny, gdyż w wyniku tego postępowania zaspokojono tylko niewielką część zobowiązań spółki N[...] sp. z o.o. Z tych wszystkich względów sąd uznał, że organy zasadnie stwierdziły w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości N[...] sp. z o.o. w oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.u.n. wystąpiły z końcem 2007 r. a podstawa wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wystąpiła 10 sierpnia 2008 r. W tym stanie rzeczy organy obydwu instancji trafnie stwierdziły, że złożony przez skarżącą w niniejszej sprawie w grudniu 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości N[...] sp. z o.o. nie mógł być uznany za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Sąd stwierdził, iż skarżąca niezasadnie wywodziła, że postanowienie Sądu Rejonowego dla miasta stołecznego Warszawy Wydział X Gospodarczy z 27 stycznia 2009 r., X GU 308/08 w zakresie określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki N[...] sp. z o.o. było dla organów podatkowych na podstawie art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U, Nr 43 poz. 296 z późn. zm., dalej: "k.p.c.") wiążące w ten sposób, że wydanie tego postanowienia uniemożliwiało organom podatkowym badanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki złożony przez skarżąca był wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. tj. wnioskiem złożonym we właściwym czasie. W postanowieniu tym sąd nie zawarł oceny prawnej w zakresie występowania w stosunku do N[...] sp. z o.o. podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki przed 22 grudnia 2008 r. Dlatego chybiona była argumentacja skarżącej, według której ogłoszenie upadłości spółki na podstawie wniosku z 22 grudnia 2008 r. oznacza, że wniosek ten został zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Z treści powołanego postanowienia nie da wywieść się wniosku, że skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki N[...] sp. z o.o. nie mogło nastąpić przed datą 22 grudnia 2008 r. Właściwy czas w rozumieniu powołanego przepisu to najwcześniejsza data, w której członek zarządu mógł zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. wskazana w tym przepisie przesłanka egzoneracyjna ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji w ogóle nie został złożony przez członka zarządu W rozpoznanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został przez skarżącą złożony a zatem przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie nie mogła mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie sądu opieranie planów biznesowych skarżącej na przyszłym realizowaniu inwestycji, których rozpoczęcie w dacie podpisania umów było zdarzeniem niepewnym oznaczało, że swoje założenia, co do rychłej poprawy sytuacji finansowej spółki N[...] sp. z o.o. skarżąca wiązała ze zdarzeniami przyszłymi i w dużym stopniu niepewnymi. Biorąc pod uwagę powszechnie znaną specyfikę branży budowlanej, w realiach niniejszej sprawy, gdy brak było ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę oraz nie nabyto gruntu pod drugą budowę, skarżąca wykazując przeciętny stopień staranności wymaganej od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinna była przewidywać, że może nie dojść do realizacji jej zamierzeń związanych z podwykonawstwem robót na rzecz ND[...] sp. z o. o., co też w rzeczywistości nastąpiło. W tym stanie faktycznym, zwlekanie przez skarżącą ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki tylko ze względu na oczekiwane przyszłe zyski ze współpracy z ND[...] sp. z o. o. należałoby uznać za działanie lekkomyślne i zawinione przez skarżącą.

4. W skardze kasacyjnej spółka zaskrżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucając mu:

1. w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdzie w sprawie niniejszej wynik sprawy oznacza nie tylko samo orzeczenie, ale również skutki prawne, jakie ono wywołuje, tj.:

I. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 i 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 176 ust.1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie przez sąd w toku wyrokowania i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu wyroku do:

a. żadnego z czterech zarzutów procesowych podniesionych w skardze do WSA, tj, naruszenia przez dyrektora izby skarbowej przepisów art. 180, 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 197, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2012r., Nr 749 z późn. zm., ordynacja podatkowa, dalej: "o.p."), jako że podniesione w skardze zarzuty niewątpliwie miały znaczenie dla oceny legalności decyzji izby skarbowej z 15 kwietnia 2013r.;

b. zarzutu naruszenia art. 116 §1 pkt 1 lit. a ) o.p. w zakresie wykładni terminu legalnego "właściwy czas", jako że podniesiony w skardze zarzut niewątpliwie miał znaczenie dla oceny legalności decyzji izby skarbowej z 15 kwietnia 2013r.;

w zakresie, w jakim WSA odniósł się do podstaw skargi, zarzut ten dotyczy:

c. niewłaściwego (wadliwego) rozpoznania zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. wyrażającego się w poglądzie, izby wiążące postanowienie o ogłoszeniu upadłości N[...] z 27 stycznia 2009r. miało uniemożliwiać badanie przez organ podatkowy, czy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożony przez skarżącą był wnioskiem złożonym we właściwym czasie, podczas gdy zarzut ten odnosił się wyłącznie do związania organu podatkowego podstawą prawną ogłoszenia upadłości, (tj. art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) i koniecznością wykładni przesłanki egzoneracyjnej "właściwego czasu" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przez pryzmat podstawy ogłoszenia upadłości, tj, trwałego zaprzestania wykonywania przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań, a nie przez pryzmat tego, czy majątek spółki wystarczy w upadłości na co najmniej częściowe i równomierne zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli;

d. lakonicznego i ogólnikowego odniesienia się przez sąd do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zakresie wykładni terminu legalnego "niewypłacalność", które to uchybienie podniesione w skardze miało niewątpliwie znaczenie dla oceny legalności decyzji izby skarbowej z 15 kwietnia 2013 r.;

II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionych przez skarżącą, a nie dostrzeżonych przez WSA zarzutów rażącego naruszenia:

a. art. 187 § 1 o.p. i art. 122 o.p., tj. braku wyczerpującego rozpatrzenia przez dyrektora izby skarbowej całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) oraz złamania zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), wskutek których to naruszeń proceduralnych sąd pierwszej instancji przyjął błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego i niezasadnie przyjął, iż dniem niewypłacalności spółki był 10 sierpnia 2008r.;

b. art. 191 o.p., tj. naruszenia granic swobodnej oceny dowodów w związku z przeprowadzeniem przez dyrektora izby skarbowej wyłącznie dowodów niekorzystnych dla skarżącej, a marginalizowaniem i pomijaniem znaczenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą tj. prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie w sposób jednostronny oraz wybiórczy, mimo braku ku temu podstaw faktycznych;

c. art. 197 o.p. i art. 188 o.p., tj. niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez N[...] sp. z o,o., mimo że w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia przez dyrektora izby skarbowej czasu właściwego na złożenie przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości;

d. art, 210 § 4 o.p., tj. braku ustawowych elementów w uzasadnieniu decyzji dyrektora izby skarbowej, a brak ten miał oczywisty wpływ na wynik dotychczasowego postępowania

III art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 z późn zm., dalej: “u.p.s.a.") oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., tj, poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji izby skarbowej z 15 kwietnia 2013r., poprzez:

a. dokonywanie przez sąd administracyjny ustaleń, które służą wyłącznie merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy, podczas gdy kompetencja ta jest zarezerwowana dla organu podatkowego lub organu administracyjnego;

b. dokonywanie przez WSA oceny dowodów w postępowaniu sądowo- administracyjnym zamiast przeprowadzenia kontroli oceny tych dowodów dokonanej przez dyrektora izby skarbowej;

c. dokonywanie nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie dokonał wcześniej organ podatkowy,

IV art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 u.p.s.a. poprzez to, że sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi z 16 maja 2013r. oraz powołaną tamże podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w niniejszej sprawie powinien był to uczynić wobec wskazanych w skardze do WSA naruszeń prawa, w tym m.in. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 188 w zw. z art. 197 o.p. i art. 210 § 4 o.p.

w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.:

a. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez błędną wykładnię terminu legalnego "niewypłacalność" oraz niewłaściwe zastosowanie normy art. 11 ust. 1 u.p.u.n. do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

b. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz zw. z art. 35 u.p.u.n. i art. 365 § 1 k.p.c. w zakresie związania organu podatkowego podstawą prawną ogłoszenia upadłości zgodnie z postanowieniem Sąd Rejonowego z dnia 27 stycznia 2009r. o ogłoszeniu upadłości spółki;

c. art. 116 § 1 pkt 1 lit, a) o.p. poprzez błędną wykładnię terminu legalnego "właściwy czas" oraz niewłaściwe zastosowanie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

d. art. 116 § 1 pkt 1 lit, b) o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy

Powołując się na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

Najistotniejszy z zarzutów procesowych dotyczy naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i niezasadne przyjęcie, iż dniem niewypłacalności spółki był dzień 10 sierpnia 2008 r. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął za organami podatkowymi, że z treści aneksu nr 1 z 10 sierpnia 2008 r. wynikało, że spółka nie otrzyma od ND[...] zaliczki, która miała być przeznaczona na spłatę istniejącego zadłużenia spółki i z tą datą stała się niewypłacalna, co obligowało zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, tym bardziej, iż z analizy bilansów i sprawozdań spółki za rok 2007 wynikało, że na koniec 2007 r. zobowiązania znacznie przekraczały wartość majątku spółki.

Zgodnie z ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u. p.u.n.). W świetle brzmienia art. 11 ust. 1 należy przychylić się do stanowiska wyrażonego przez F. Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W sprawie niniejszej jest bezsporne, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za rok 2007, tj. 30 czerwca 2008 r. członkom zarządu było wiadome, że majątek spółki jest ponad trzykrotnie niższy od zobowiązań. zatem już w tej dacie można powiedzieć ziściły się przesłanki niewypłacalności, o których mowa w art. 11 ust. u.p.u.n. Przyjęcie przez organy podatkowe i zaakceptowanie tego przez sąd pierwszej instancji, że w rzeczywistości spółka stała się niewypłacalna z dniem 10 sierpnia 2008 r. wskazuje tylko na daleko posuniętą ostrożność w czynieniu ustaleń faktycznych i przyjęcie za datę niewypłacalności, datę która spełnia kryteria określone zarówno w art. 11 ust. 1, jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Przy czym nie zmienia tej konstatacji okoliczność, że po tej dacie spółka regulowała część należności cywilnoprawnych.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się także naruszenia art. 191 o.p., albowiem na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie wykazała, że ocena dowodów dokonywana przez organy podatkowe jest dowolna, a przez to narusza wskazany wyżej przepis. Jej zakwestionowanie jest dopuszczalne, jeżeli sąd administracyjny badając legalność zaskarżonego aktu administracyjnego wykaże, że dokonana przez organy podatkowe ocena konkretnego dowodu jest dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie okoliczności w sprawie niniejszej nie zaszły.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w sprawie nie zachodziła konieczność korzystania z opinii biegłego na okoliczność trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów z dokumentów w sposób oczywisty, bez potrzeby odwoływania się do wiadomości specjalnych wynika, że przesłanka trwałego zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę została spełniona. Uzasadnienie decyzji podatkowych w tym względzie nie tylko spełnia ustawowe kryteria z art. 210 § 4 o.p., ale także uzasadnia stwierdzenie o braku naruszenia art. 197 i art. 188 o.p.

Chybiony jest zarzut naruszenia art. 365 § 1 k.p.c. Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, postanowienie Sąd Rejonowego dla m. st. Warszawy z 27 stycznia 2009 r., GU 308/08, w zakresie określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki nie miało dla organów podatkowych charakteru wiążącego, bowiem w postanowieniu tym sąd tych okoliczności nie badał. Innymi słowy organy podatkowe miały prawo i obowiązek badania przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. Byłoby to niedopuszczalne tylko w sytuacji określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. W piśmiennictwie słusznie się podnosi, ze dopełnienie wymogu formalnego w postaci wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub też o wszczęcie postępowania układowego nie może być uznane za wystarczające do zwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki (por. K. Gratka, Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe i składkowe nie jest oczywista. Pr.i P.-WS 2013/23/1-9). Również w orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu (por. wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 85/06, Monitor Podatkowy 2006, nr 11, str. 3).

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza granice rozpatrzenia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Treść tego unormowania pozwala zaś na sformułowanie wniosku, że regulację tę można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego bądź powoła w nim dowody, które zostały przez sąd pominięte względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne a przy tym oczywiste, iż bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyrok NSA z 17 października 2006 r., I FSK 56/06, Lex nr 280385). Sytuacja taka w sprawie niniejszej nie miała miejsca, zaś sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie skarżonego wyroku zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Argumentacja strony w tym zakresie sprowadza się w zasadzie do polemiki z prawidłowymi ustaleniami sąd pierwszej instancji i eksponowaniu własnego poglądu w sprawie, który co istotnie nie jest zasadny zarówno co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. - dotyczy zarówno jego błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania. Zgodnie z jego brzmieniem, w istotnym dla sprawy zakresie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Wykładając przepis literalnie w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Innymi słowy, jeżeli spółka nie wykonuje ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia jej upadłości. Przy czym niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy spółka (dłużnik) nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje ona zobowiązań z innych przyczyn, o czym mowa była już wcześniej.

Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. W sprawie niniejszej organy podatkowe jak i sąd pierwszej instancji, wykazały, że już na koniec 2007 r. spółka posiadała stratę netto 507.710,44 zł, kwotę zobowiązań w wysokości 673.423,93 zł ponad trzykrotnie przekraczającą wartość majątku spółki. Zaległości te systematycznie się pogłębiały osiągając na dzień 19 grudnia 2008 r. kwotę 2.929.785,22 zł. Jednocześnie od początku roku 2008 rosły systematycznie zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych a liczba wszystkich wierzycieli zaktualizowana według stanu z 26 stycznia 2009 wyniosła 40. Co istotne w dniu 10 sierpnia 2008 r. spółka uzyskała pewność, że nie będzie w stanie spłacić wierzycieli, a jej zobowiązania będą systematycznie rosnąć. Z tym dniem też, zasadnie przyjęto, że zaczął biec termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to spółka zaprzestała płacenia długów, bądź też długi te przewyższały wartość jej majątku. Nie jest dopuszczalne jakiekolwiek odstępstwo od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego przepisu (por. wyrok WSA w Łodzi z 7 lipca 2010 r., I SA/Łd 226/10). Co istotne w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość następuje z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2010 r., I SA/Bd 466/10), zasadnie więc organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji podnosili, że ten czas w sprawie niniejszej faktycznie zaistniał znacznie wcześniej tylko kierując się zasadą in dubio pro tributario wskazano na datę późniejsza, jako nienasuwającą już żadnych wątpliwości.

Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiada za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Należności Skarbu Państwa nie zostały zaspokojone, a skarżąca, która miała pełną wiedzę o sytuacji finansowej i ekonomicznej spółki temu nie zapobiegła.

Na zakończenie należy podnieść, że na omawianą przesłankę egzoneracyjną można spojrzeć także z innej perspektywy, a mianowicie konsekwencji przeprowadzonej upadłości. Z tej perspektywy "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli za szkodą dla innych. Termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Tylko takie stanowisko nie szkodzi wierzycielom (por. wyrok WSA w Lublinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Lu 277/08). W sprawie niniejszej przeprowadzone postępowanie upadłościowe zaspokoiło tylko niewielką część wierzycieli.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).