Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 402/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 179 § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 238/18 w sprawie ze skargi D.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 238/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę D.D.na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjna, w której zarzucił naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") poprzez naruszenie art 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 178 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchybił obowiązkowi kontroli prawidłowości stosowania przepisów prawa przez organy organów podatkowych, zaś uchybienie to mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy. Zaniechanie właściwego wykonania kontroli i jej pobieżność uniemożliwiły stronie wypowiedzenie się do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszenie żądań;

- naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 178 § 1 i § 2 O.p. - w związku z art. 123 i 129 oraz art. 192 O.p. poprzez przyjęcie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w/w przepisy ograniczając stronie jej uprawnienia, nie analizując podstaw faktycznych i zasadności takiego ograniczenia uprawnień strony (lub wykonując to pobieżnie) oraz ich wpływu na pogorszenie się sytuacji procesowej strony, a także przyjmując a priori, bez odniesienia się do określonej sytuacji faktycznej, iż "uprawnienia strony" nie przesądzają o "obowiązku organu" - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt p.p.s.a. w związku art. 179 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim słusznego i oczywistego na gruncie niniejszej sprawy zarzutu formułowanego przez stronę, iż brak jest podstaw do przyjęcia istnienia przesłanki ochrony interesu publicznego, który uzasadniałby uniemożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego, co spowodowało, iż strona nie tylko nie mogła odnieść się do twierdzeń i zarzutów organu, ale również korzystać z innych uprawnień procesowych - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 179 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Gorzowie Wlkp., iż organ odwoławczy trafnie wskazał, iż "interesem publicznym" w rozumieniu art. 179 O.p. było dobro osób trzecich i innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty, gdy tymczasem WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie rozważył takich istotnych kwestii, jak:

a) czy rzekomy "interes publiczny" w postaci kreowanej przez organ podatkowy miał pierwszeństwo przed interesem prywatnym uczciwego podmiotu gospodarczego;

b) czy w "interesie publicznym" jest chronienie podmiotów gospodarczych i osób występujących w procederze oszustw podatkowych kosztem uprawnię podmiotów gospodarczych wykorzystanych i pokrzywdzonych;

c) czy poprzez akceptację stanowiska organu odwoławczego nie pozbawił strony już na etapie kontroli i gromadzenia materiału dowodowego istotnych uprawnień; co w efekcie w sposób oczywisty skutkować będzie ograniczeniem dowodzenia swych słusznych racji w ustawowo zagwarantowanych ramach procesowych. Skoro już na etapie postępowania kontrolnego organ podatkowy twierdzi, a WSA bezkrytycznie za nim powtarza, iż "wyłączone z akt sprawy dokumenty wskazują na rzeczywisty przebieg zdarzeń" (str. 7 uzasadnienia) - to potwierdza, iż utajnione przed stroną dokumenty już na etapie postępowania kontrolnego zarówno dla organu, jak i WSA stanowią o "rzeczywistym przebiegu zdarzeń", o którym strona nie ma pojęcia i nie potrafi z oczywistych powodów przedstawić swoich racji i dowodów?

Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

- naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 192 w związku z art. 178 §1 i § 2 i 179 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez WSA istotnego zarzutu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy ograniczanie uprawnień strony zastosowane przez organy podatkowe podczas postępowania kontrolnego dotyczy kwestii, na podstawie których organy formują zasadnicze zarzuty wobec strony, podkreślając jednocześnie (np. w odpowiedzi na skargę), iż nie dotyczą one transakcji handlowych z udziałem strony. Zastosowanie przez organ - na podstawie art. 179 § 2 O.p.- odmowy zapoznania się strony z dokumentami skutkowało brakiem możliwości wypowiedzenia się do materiału dowodowego, a w konsekwencji utajnione w ten sposób dowody nie mogły też stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 192 O.p., gdy tymczasem WSA na stronie 7 uzasadnienia wyroku przesądził już, iż utajnione przed stroną dowody przedstawiają rzekomo "rzeczywisty przebieg zdarzeń" . Powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy gdyż w sprawie incydentalnej o znaczeniu utajnionych dowodów w kontekście istoty całej sprawy;

- naruszenie przepisów art. 145 §1 pkt 1 lit "c" w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku art. 179 i 178 oraz art. 139 §1 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez bezzasadną akceptację przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim zaniechania uchylenia decyzji Dyrektora UKS przez organ II Instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uchylenia oraz rozbieżność miedzy treścią "ustnych zasadniczych powodów rozstrzygnięcia", a pisemnym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia zawartym w uzasadnieniu do wyroku, co miało istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 sierpnia 2018 r. sygn. akt; I SA/Go 238/18 oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 sierpnia 2018 r. oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2018 r. i poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Istota sporu zawisłego pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do określenia, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie odmówiły wydania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów objętych postanowieniem o wyłączeniu z materiału dowodowego dokumentów ze względu na interes publiczny.

Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p. w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 O.p.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 O.p.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Z treści art. 178 O.p. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu winny mieć na względzie głównie to, że omawiana norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 O.p.).

Prawo wglądu do akt sprawy doznaje ograniczeń, stosownie do art. 179 § 1 O.p. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jednak pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych, to z pewnością obejmuje ono korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej.

Odnosząc powyższe teoretyczne rozważania do rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że w zaistniałych okolicznościach prawidłowo stwierdził w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. było w tym przypadku dobro osób trzecich – m. in. innych podmiotów gospodarczych, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty.

Należy uznać, że słusznie sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo postąpiły wyłączając z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec skarżącego ze względu na interes publiczny część z przekazanych materiałów przekazanych przez Prokuraturę Krajową [...] Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji [...] postanowienie o postawieniu zarzutów, materiałów operacyjnych zawierających treści rozmów, protokołów przesłuchań poszczególnych osób przesłuchiwanych w charakterze podejrzanych i świadków, wyroku Sądu Rejonowego w J. i umowy dotyczącej obsługi bazy paliw. Dokumenty te zawierały zatem przede wszystkim informacje na temat funkcjonowania podmiotów trzecich niezwiązanych z bezpośrednimi dostawcami firmy Skarżącego i niemającymi żadnych kontaktów ze Skarżącym ani jego przedstawicielami. Jednak wskazują one na rzeczywisty przebieg zdarzeń (dotyczy to między innymi umowy handlowej zawartej między osobami/podmiotami trzecimi, protokołów przesłuchań świadków, w tym. np. pracownika banku).

Za właściwe należało uznać w kontekście przesłanek art. 179 O.p. działania organu do ochrony danych osób trzecich, gdyż ujawnienie tych danych oraz szczegółów czynności i działań podejmowanych przez te osoby/podmioty mogłoby stanowić zagrożenie interesu tych podmiotów. W rozpoznawanej sprawie interes publiczny dotyczył informacji objętych tajemnicą skarbową, tj. danych osób trzecich. Zasadnie także wskazano, że w rozpoznawanej sprawie odmowa zapoznania się z wyłączonymi dokumentami uzasadniona jest ochroną osób trzecich, które nie były stroną niniejszego postępowania.

Należy przy tym zauważyć, że skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w przepisie art. 179 § 1 O.p. zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo. Podobnie w rozpoznawanej sprawie należy uznać, że odmowa stronie dostępu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy nie spowodowała naruszenia prawa strony do czynnego udziału w sprawie.

Z tego powodu zarzuty naruszenia przez WSA przepisów 178 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 123 i 129 oraz art. 192 O.p. należy uznać za chybione.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Dominik Gajewski Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek