Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1951/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-09-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 2, art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 989/12 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. M.-S. kwotę 467 (słownie: czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Po 989/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. M.-S. (dalej: skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r.

w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca otrzymała od swojej matki w latach 1994 (4.830,00 zł), 1999 (7.510,00 zł), 2004 (9.637,00 zł), 2009 (9.637,00 zł) darowizny, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Należny podatek nie został zapłacony. Na fakt otrzymania darowizn skarżąca powołała się dopiero w dniu 14 września 2011 r. w związku z postępowaniem w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009.

Mając powyższe na względzie Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. ustalił solidarnie skarżącej i jej matce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości 2.468,00 zł.

Organ powołał się na regulację zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, dalej: ustawa zmieniająca) która stanowi, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Dokonując obliczeń wziął pod uwagę okresy pięcioletnie i ustalił, że podstawa opodatkowania po kumulacji darowizn wynosiła:

- w roku 1999: 12.340,00 zł (7.510,00 zł + 4.830,00 zł),

- w roku 2004: 17.147,00 zł (9.637,00 zł + 7.510,00 zł).

Po uwzględnieniu kwot wolnych od podatku obowiązujących w dniu dokonania przedmiotowych darowizn – czyli z daty nabycia - do opodatkowania pozostała kwota:

- w roku 1999 – 4.830,00 zł - kwota wolna to 7.510,00 zł,

- w roku 2004 – 7.510,00 zł - kwota wolna to 9.637,00 zł.

Organ wyjaśnił, że skarżąca otrzymując w 1994 r. darowiznę w kwocie 4.830 zł nie miała obowiązku jej zgłaszania, gdyż wartość nabytej rzeczy nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, to jest 4.830,00 zł (Dz. U. z 1994 r. Nr 55, poz. 230), czego konsekwencją był brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia podatku z tytułu tegoż nabycia.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. obowiązującego po dniu 1 stycznia 2007 r. według stawki 20% - gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym. Organ wskazał, że stawka dwudziestoprocentowa znajdzie zastosowanie, gdyż powołanie nastąpiło w 2011 r., a nie jest ważne, kiedy dokonano darowizny.

Wysokość zobowiązania ustalono w następujący sposób:

- w zakresie darowizny z 1999 r.: podstawa opodatkowania wyniosła 12.340,00 zł, kwota wolna od podatku - 7.510,00 zł i zobowiązanie podatkowe według stawki 20% - 966,00 zł (12.340,00 zł – 7.510,00 zł) x 20%,

- w zakresie darowizny z 2004 r. - podstawa opodatkowania wyniosła 17.147,00 zł, kwota wolna od podatku - 9.637,00 zł, zobowiązanie podatkowe według stawki 20 % - 1.502,00 zł (17.147,00 zł – 9.637,00 zł) x 20%.

Łączna kwota zobowiązania z tytułu otrzymanych darowizn wyniosła zatem 2.468,00 zł.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że nie naruszono art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przyjmując kwotę wolną od podatku obowiązującą w roku nabycia darowizny. Rozstrzygając kwestię stosowania kwot wolnych od podatku w przypadku darowizny podlegającej opodatkowaniu według stawki 20% miał na uwadze treść art. 6 ust. 4, art. 9 oraz art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d. oraz przepisów przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. W myśl generalnej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn, określonej w wyżej powołanym art. 15 ust. 3 u.p.s.d., dla celów obliczenia podatku stosuje się kwoty wolne od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Konstrukcja tego przepisu, w związku z wprowadzonym zastrzeżeniem dla celów opodatkowania darowizn stawką podatku 20%, wyłącza stosowanie kwot wolnych od podatku oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik, którego nabycie opodatkowane jest według stawki sankcyjnej 20%, nie korzysta z waloryzacji kwoty wolnej od podatku, wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie stwierdził ponadto naruszenia postanowień art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Wyjaśnił, że zasada kumulacji polega na łączeniu wielu nabyć m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby. Zgodnie z treścią ww. normy prawnej, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W rozpatrywanej sprawie pierwsza darowizna w kwocie 4.830,00zł od matki na rzecz skarżącej nastąpiła w 1994 r. W związku z tym, że wartość tej darowizny nie przekraczała kwoty wolnej od podatku (48.300.000 starych złotych - 4.830,00 zł po denominacji) - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1994 r. Nr 55, poz. 230), darowizna ta zwolniona była od opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Kolejna darowizna na rzecz skarżącej w kwocie 7.510,00 zł od tej samej osoby miała miejsce w 1999 r. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 9 ust. 2 należało do niej doliczyć darowizny, nabyte od matki w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym darowizna ta nastąpiła, tj. darowizny z okresu 1994 - 1998. W związku z tym darowiznę z 1994 r. należało skumulować z darowizną z 1999 r. Suma tych darowizn - 12.340,00 zł przekroczyła już kwotę wolną od podatku wynoszącą 7.510,00 zł, w związku z czym powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie m.in.:

- art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez uwzględnienie przy wyliczeniu podatku niewłaściwej kwoty wolnej od podatku, tj. kwoty obowiązującej w roku otrzymania darowizny zamiast kwoty obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego;

- art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając skargę za zasadną na wstępie podkreślił, że organy prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w świetle którego, w sytuacji, gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Zdaniem Sądu, organ nieprawidłowo przyjął jednak wysokość kwot wolnych od podatku. Kwoty wolne od podatku przyjmuje się bowiem z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia (art. 3 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej). W odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. organ przyjął kwotę w wysokości 7.510,00 zł (z dnia nabycia), a należało przyjąć kwotę 9.637,00 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Sąd podkreślił również, że organ nie zastosował się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z 1999 r. i 2004 r. należało potrącić "podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy

i praw majątkowych", to jest od darowizn z roku 1994 i 1999 - dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres.

5. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 113, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa, mimo że decyzje organu podatkowego obu instancji nie były wadliwe i odpowiadały prawu;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a w tym w szczególności wiążące błędne wskazania sądu co do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn;

3. art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez sąd, że kwoty wolne wynikające z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. winny być przyjęte przez organ w wysokości obowiązującej z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia jak przyjęły organy podatkowe. Sąd uznał bowiem, że przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania kwoty wolnej w wysokości 7.510 zł, tj. z dnia nabycia środków pieniężnych w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. było nieprawidłowe, ponieważ należało przyjąć kwotę 9.637 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Podczas gdy prawidłowa interpretacja i zastosowanie powyższych przepisów winny prowadzić do zastosowania kwot obowiązujących w dniu nabycia środków pieniężnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie może zatem prowadzić do kolejnego powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Mamy tu jedynie do czynienia z przywróceniem prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a więc ponownym rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa). Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu nabycia środków pieniężnych, to organ podatkowy prawidłowo przyjął obowiązującą w tym dniu kwotę wolną;

4. art. 9 ust. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe obliczając podatek nie zastosowały się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2, zgodnie z którym od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem sądu z przytoczonego przepisu wynika, że po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z lat 1999 i 2004 należało potrącić podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych, to jest od darowizn z lat 1994 i 1999 i dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres.

Dokonując wykładni przepisu art. 9 ust. 2 u.p.s.d., sąd nie wziął pod uwagę, że zdania drugiego tego artykułu nie można odczytywać w oderwaniu od zdania pierwszego tego przepisu. Ze zdania pierwszego art. 9 ust. 2 wynika, że jeżeli nabycie własności rzecz i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zatem z przepisu tego wynika, że kumulacji podlegają darowizny otrzymane od tego samego darczyńcy w okresie 5 ostatnich lat. Zdanie drugie również odnosi się do tego okresu, a zatem należałoby odliczyć podatek przypadający od opodatkowanych uprzednio nabytych darowizn wyłącznie z danego okresu kumulacji. W przedmiotowej sprawie skarżąca otrzymała darowizny w latach 1994-2009. Zgodnie z powyższym przepisem dla ustalenia zobowiązania podatkowego darowizny te należało skumulować w trzy okresy pięcioletnie. W każdym przypadku darowizna wcześniejsza doliczona do ostatniej nie przekraczała kwoty wolnej (w każdym okresie kumulacyjnym). W związku z powyższym nie można zastosować regulacji wynikających ze zdania drugiego ust. 2 ustawy, gdyż darowizna ta nie wywołała obowiązku podatkowego. Art. 9 ust. 2 u.p.s.d. nie zezwala na doliczanie darowizn bez względu na okres ich nabycia - tylko z okresu 5 lat poprzedzających rok, w którym miało miejsce ostatnie nabycie, a do takiego skutku prowadziłaby interpretacja art. 9 ust. 2 u.p.s.d. wskazana przez sąd w zaskarżonym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu,

- zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. W szczególności niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszelkie przesłanki ilościowe jak i jakościowe uzasadnienia. Przedstawia zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, w tym organu podatkowego. Wskazuje w sposób wyczerpujący podstawę prawną rozstrzygnięcia, a w tym także i jej wyjaśnienie. Sąd dokładnie i wszechstronnie analizuje przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Wskazuje dlaczego odpowiedzialnymi są obdarowany i darczyńca. Określa od kiedy obowiązuje w tym zakresie inny stan prawny. Analizuje przepis art. 15 ust. 1, 3, i 4 u.p.s.d. w szczególności co do stawki podatkowej, kwoty wolnej od podatku, skali podatkowej. Wykorzystuje też w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego .

7. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4 oraz art. 15 ust. 3 i 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej. W skardze kasacyjnej nie dostrzeżono, że sąd pierwszej instancji powołał się tutaj na poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach: z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/04 i z dnia 27 maja 2011 r., II FSK 2145/09. NSA wyraził w nich następujący pogląd: "Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzedza przepis art. 15 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Ten pierwszy przepis mówi o sposobie obliczenia podstawy opodatkowania, a mianowicie, że jest nią nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali. Z kolei z art. 15 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że przy ustalaniu podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 (kwoty wolne od podatku) i w art. 9 ust. 1 (kwoty wolne od podatku) oraz skale podatku określone w ust. 1 (tabela) obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4. To oznacza, że użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. pojęcia <> odnosi się tylko do wysokości stawki podatkowej, albowiem w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. jest mowa tylko o stawce podatkowej, a nie o obniżeniu podstawy opodatkowania o kwoty wolne od podatku. W konsekwencji przyjąć należy, że do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.s.d. w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia".

To, że skala podatkowa w zakresie 20% stawki podatku została wprowadzona do ustawy o podatku od spadków i darowizn od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawą zmieniającą tego poglądu nie zmienia. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej stanowi, że: "Do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3". Z jego brzmienia wynika, że przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się tylko do nabycia, a w kwestiach innych należy badać zastrzeżenia zawarte w art. 2 i 3. Przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania w tej sprawie. Z art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wynika, że: "Przepis art. 15 ust. 4 wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy".

Tym samym nie oznacza on, że także kwoty wolne od podatku przyjąć należy z dnia nabycia, a nie z dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadza sankcyjną stawkę podatku i jako wyjątkowy nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku od spadków i darowizn powoływaną wyżej ustawą zmieniającą, która zmieniła równocześnie ust. 3 art. 15 u.p.s.d. Od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisy powyższe mają następujące brzmienie: "Przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4" oraz "Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony."

Użycie w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" oznacza w takiej sytuacji, że odnosi się on tylko do stawki podatkowej bo o odmiennej stawce podatkowej sankcyjnej jest mowa w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Nie może więc to zastrzeżenie odnosić się do kwot wolnych od opodatkowania bo nie ma o nich mowy w art. 15 ust. 4 u.p.s.d., a jest mowa w art. 15 ust. 3 i ten przepis mówi o kwotach wolnych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia powołania się na fakt nabycia w drodze darowizny, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Oznacza to, że z wykładni art. 15 ust. 3 i ust. 4 u.p.s.d., w szczególności z użycia w art. 15 ust. 3 u.p.s.d. określenia "z zastrzeżeniem ust. 4" wynika, iż w przypadku powołania się podatnika na nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.) stosuje się kwoty wolne od podatku, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, a nie w dniu nabycia tych praw.

8. Nietrafny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że: "Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzecz i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie".

Przepis ten, jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2002.01.01.Lex/el. pkt 2 i pkt 3; A. Mariański [w] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, Lex/el. pkt 3) wyraża zasadę kumulacji przedmiotowo - podmiotowej. Wynika z niego obowiązek organu podatkowego stosowania kumulacji nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanego od tej samej lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Przepis ten wprost nie wskazuje i nie nakazuje powtarzania wstecz tej zasady kumulacji, jeżeli tych aktów nabycia było więcej i występowały także po okresie ostatniego roku tej kumulacji. Jednakże, jak się wydaje, taki wniosek wynika ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Zdanie to brzmi: "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Co charakterystyczne, w zdaniu tym nie mówi się o "podatku zapłaconym od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", aczkolwiek w takim przypadku także podatek zapłacony podlegałby potrąceniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2003 r., III SA 69/03, Lex nr 146094; z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1229/96, Lex nr 1690612). W przepisie tym jest zaś mowa o "potrąceniu podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". W sytuacji zatem, gdy - jak w sprawie niniejszej - opodatkowaniu podlegały darowizny otrzymane przez skarżącą od matki dokonane w 2004 r. i 1999 r., to:

1. a) podstawa opodatkowania dla darowizny dokonanej w 2004 r. (9.637 zł)

i w 1999 r. (7.510 zł) = 17.147 zł;

b) kwota wolna od podatku – 9.637 zł;

c) zobowiązanie podatkowe powinno według stawki 20% wynosić: 17.147.00 – 9.637.00 = 7.510.00 x 20% = 1.502,00 zł;

2. a) podstawa opodatkowania dla darowizny dokonanej w 1999 r. (7.510,00 zł) i w 1994 r. (4.830.00 zł) = 12.340,00 zł;

b) kwota wolna od podatku – 9.637.00 zł

c) zobowiązanie podatkowe: (12.340.00 – 9,637.00) x 20%= 540.00 zł.

Skoro art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.s.d. mówi o obowiązku "potrącenia podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to oznacza to, że potrąceniu od podatku od nabycia dokonanego w 2004 r. wynoszącego 1.502,00 zł podlega podatek od nabycia poprzedniego, a więc dokonanego w 1999 r. (1994 r.). Zatem zobowiązanie podatkowe obciążające w tej sprawie solidarnie skarżącą i jej matkę wynosić powinno 1.502,00 – 540,00= 962,00 zł.

Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 9 ust. 2 u.p.s.d. i w żadnej mierze tego przepisu nie naruszył. Oznacza to w konsekwencji, że zasada kumulacji przedmiotowo - podmiotowej, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.s.d. nakazuje potrącić od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, także podatek przypadający (a więc nie tylko zapłacony) od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych także wtedy, gdy zasadą kumulacji obejmuje się nabycie wcześniejsze, niż z ostatniego roku obejmującego okres 5 lat, o ile jedno choćby z tych nabyć objęte było obydwiema kumulacjami. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w której od jednego aktu obrotu, jednej czynności prawnej, następowałoby dwukrotne wymierzenie podatku.

9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).