Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1112/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
article: art. 17 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. NSA Stanisław Śliwa (spr.) po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. z o.o. Sp. komandytowo – akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 966/18 w sprawie ze skargi L. Sp. z o.o. Sp. komandytowo – akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2018 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Sp. z o.o. Sp. komandytowo – akcyjnej z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 675 (sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 966/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach oddalił skargę L. Sp. z o.o. S.K.A. w W. (dalej także "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w K. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie przepisów o transporcie drogowym.

Orzeczenie to zapadło w następujących okolicznościach.

W dniu 9 sierpnia 2017r. w miejscowości Ż. na autostradzie A4, funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zestawem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] z naczepą ciężarową przeznaczoną do przewozu materiałów niebezpiecznych marki VAN HOOL o nr rej. [...]. Analiza dokumentacji wykazała, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod numerem referencyjnym [...] o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708 ze zm.), zwanej dalej "ustawą SENT" - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, tj. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016r. poz. 1907 ze zm.), określanej w dalszej części jako "u.t.d.", o ile są wymagane. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego (NŚUCS) w K. wskazał, że ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki przewoźnika w zakresie uzupełnienia zgłoszenia SENT, nie pozostawiając równocześnie uznaniowości w wymierzaniu kar za niewypełnienie tych obowiązków. W związku z powyższym organ I instancji, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 5.000 zł z tytułu niewykonania obowiązku przewoźnika poprzez nieuzupełnienie zgłoszenia w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa (art. 5 ust. 4 ustawy SENT). W uzasadnieniu w obszerny sposób odniesiono się do przesłanek możliwości odstąpienia od nałożenia kary uznając, że nie zachodzą one w sprawie.

Spółka odwołała się od tej decyzji, a DIAS w K., decyzją z dnia [...] września 2018 r., utrzymał ją w mocy. Organ podał, że ustawa SENT w art. 5 ust. 4 pkt 6 wskazuje, że przewoźnik jest zobowiązany do uzupełnienia dokumentu SENT o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, warunkując to wymaganiami u.t.d. i to do niego należy obowiązek rozpoznania czy w danym przewozie jest obowiązek posiadania tych dokumentów, a w konsekwencji ich wpisania do zgłoszenia. W sprawie towar tj. metan kwalifikowany do kodu CN 2905 podlegał zgłoszeniu do systemu SENT. Wykonywanie przewozu drogowego było warunkowane uzyskaniem stosownego dokumentu - zgodnie z wymogami u.t.d. Skoro zaś licencja była konieczna, to konieczne było także uzupełnienie zgłoszenia o numer tego dokumentu, bowiem nie ma w tym zakresie ustawowych wyjątków. Braku uzupełnienia nie uzasadnia fakt posiadania licencji przez przewoźnika czy brak celowości jego działania. DIAS podkreślił, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę, jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu. Organ nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. Organ odwoławczy dokonał też analizy wynikających z art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanek odstąpienia od nałożenia kary stwierdzając w konkluzji, że brak jest w sprawie podstaw do uznania, że zachodzi przypadek ważnego interesu przewoźnika lub ważnego interesu publicznego, o którym mowa w powołanym art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

WSA w Gliwicach, wyrokiem z dnia 25 marca 2019 r., oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS w K. z dnia [...] września 2018 r. Sąd stwierdził, że Spółka niewątpliwie uchybiła obowiązkowi, o którym mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy SENT. Sankcją za takie uchybienie jest zaś kara pieniężna, o której mowa w art. 22 ust. 2 tej ustawy, która zasadnie została nałożona na Spółkę. W dalszej części uzasadnienia Sąd zajął się odniesieniem się do zarzutów skargi. Wskazał, że niezasadny jest argument

o braku właściwości DIAS w K. Organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów (art. 26 ust. 2). Organem bezpośrednio sprawującym nadzór instancyjny nad NŚUCS w K. jest zaś DIAS w K. i to ten ostatni organ był właściwy do rozpatrzenia odwołania skarżącej. Sąd zgodził się ze stanowiskiem DIAS, że w sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw dotyczący możliwości umorzenia postępowania. Odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu. Nie można natomiast uznać za "oczywisty błąd" niewypełnienie obowiązku nałożonego na przewoźnika w ustawie. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku art. 30 ust. 4, ustawy SENT, który stanowi, że jeżeli w przypadkach, o których mowa w ust. 1 (tj. w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust.1 pkt1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej) ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania w sprawie

o nałożenie kary pieniężnej. Treść przepisu wskazuje, iż ograniczenie możliwości nakładania przedmiotowych kar pieniężnych odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy nieprawidłowości ujawniono w wyniku czynności kontrolnych ex-post, o których mowa w ust. 1. Sąd nie dopatrzył się też przesłanek pozwalających na uznanie, że w sprawie zachodziła okoliczność ważnego interesu publicznego uzasadniająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Za taką nie można uznać konieczności realizacji przez przewoźnika zlecenia dla oczyszczalni ścieków. Odstąpienie od wymierzenia kary traktować należy jako instytucję szczególną, którą można zastosować w określonych okolicznościach np. znacznego pogorszenia sytuacji ekonomicznej podatnika, na skutek zdarzeń od niego niezależnych i przez niego niezawinionych, co w sprawie nie miało miejsca.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w drodze skargi kasacyjnej, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarga kasacyjna zarzuca:

I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej w dalszej części "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a zatem zachodziła przyczyna określona w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (O.p.),

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie naruszenia przez organ wskazanych poniżej przepisów postępowania, a przez to petryfikowanie naruszeń przez organ podatkowy art. 120 i 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organy nie odstąpiły od nałożenia na nią surowej kary finansowej w wysokości 5.000,00 zł za niedopełnienie wyłącznie wymagania formalnego (technicznego) polegającego na nieuzupełnieniu numeru posiadanej licencji w formularzu, co nastąpiło z powodu nieprecyzyjnej konstrukcji systemu (niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer licencji), który pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. Sam błąd nie stwarzał chociażby potencjalnego ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, a zatem kara była sprzeczna z ratio legis ustawy SENT, więc interes publiczny przemawiał za tym by odstąpić od jej nałożenia,

II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię,

w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art.120, art.121 §1 oraz art.187 §1 O.p. tj. zasady legalizmu, zasady zaufania do organu podatkowego oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego oraz mającej wymiar konstytucyjny zasady proporcjonalności - wyrok NSA z dnia 7.12.2018 r., II GSK 1696/18 w sprawie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Olsztynie z 28.6.2018 r. I SA/OI 204/18 - w identycznej sprawie dot. nie wpisania numeru licencji, także ważny wyrok WSA w Gliwicach z 6.11.2018 r., I SA/GI 660/18, również orzeczenie WSA w Krakowie z 17.9.2018 r., III SA/Kr 734/18; wyrok WSA w Gliwicach II SA/GI 98/19, II SA/GI 97/19, II SA/Gi 84/19.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w K. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 P.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie NSA granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

Wspomnieć jeszcze w tym miejscu należy, że z uwagi na stanowisko Kasatora

i fakt, że organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2

i 3 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej określonej zarówno

w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (naruszeniu prawa materialnego), jak też na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (naruszeniu prawa procesowego). Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady rozpoczyna analizę zasadności skargi kasacyjnej od zbadania zarzutów o charakterze procesowym, bowiem dopiero przeprowadzenie postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i dokonanie, na jego podstawie, prawidłowych ustaleń faktycznych, pozwala na ustalenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Najdalej idącym zarzutem o charakterze procesowym jest zarzut wydania decyzji przez organ II instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem Kasatora, skoro przepis art. 26 ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów stanowi, że w zakresie nieuregulowanym

w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) to w przypadku, kiedy ustawa o systemie monitorowania drogowego nie precyzuje zakresu właściwości organu odwoławczego, należy przyjąć, że w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 221a § 2 O.p. Stosownie do jego treści, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (ten przypadek w sprawie nie występuje), odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 221a § 3 O.p., jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z § 2, odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 26 ust. 1 i 2 ustawy SENT karę pieniężną, o której mowa m.in. w art. 22 ust. 1 tej ustawy, nakłada - w drodze decyzji - naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów. Przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie określają organu odwoławczego, a przepis powołanego wyżej art. 26 w ust. 5 stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W świetle stanowiska zaprezentowanego w pisemnych motywach skargi kasacyjnej spór prawny dotyczy prawidłowości interpretacji użytego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT zwrotu "stosuje się odpowiednio". Odpowiednie stosowanie może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z dnia 18 grudnia 2001 r. III ZP 25/01).

W myśl art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Z kolei według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania

w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona

w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy SENT - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej

z art. 17 § 1 O.p. - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania.

Należy przy tym mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu.

NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. II GSK 2050/18 wskazał, że skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Konieczna jest modyfikacja powyższych przepisów Ordynacji podatkowej respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów.

Skoro zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne jest uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów

z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej /.../ - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

W celu ustalenia zatem, jaki organ podatkowy jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy, konieczne jest określenie zasięgu jego działania. Powołanym wyżej rozporządzeniem Minister Rozwoju i Finansów określił terytorialny zasięg działania między innymi dyrektorów izb administracji skarbowej, z którego między innymi wynika, że zasięg terytorialny działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w K. obejmuje teren województwa ś.

W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.

Podobny tok rozumowania zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 sierpnia 2019 r. wydanego w sprawie II GSK 398/19. Sąd

w składzie orzekającym w pełni zaprezentowane tam stanowisko akceptuje. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że omawiany zarzut skargi kasacyjnej na uwzględnienie nie zasługuje.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, określonych przez Kasatora jako zarzuty o charakterze procesowym stwierdzić należy, że zostały one wadliwie sformułowane.

W punkcie I.2 skargi kasacyjnej wskazano na przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

w zw. z art. 120 i 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając te zarzuty Kasator podał, że chodzi mu o wadliwość interpretacji pojęcia "interes publiczny", którym to pojęciem posługuje się art. 22 ust. 3 SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem organy nie odstąpiły od nałożenia na nią surowej kary finansowej w wysokości 5.000,00 zł za niedopełnienie wyłącznie wymagania formalnego (technicznego) polegającego na uzupełnieniu numeru posiadanej licencji w formularzu, co nastąpiło z powodu nieprecyzyjnej konstrukcji systemu. Uznać zatem należy, że w rzeczywistości omawiany zarzut dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię przepisu art. 22 ust. 3 SENT. Zarzut ten jest podniesiony również w punkcie II.1 skargi kasacyjnej, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do niego w dalszej części uzasadnienia.

Przepis art. 120 O.p. kreuje zasadę legalizmu i nakazuje organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w tym przepisie, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (patrz np. : wyrok NSA

z 24.01.2001 r., II SA 55/00, LEX nr 75523). Kasator ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu nie podał na czym miałoby polegać naruszenie art. 120 O.p. w zakresie przepisów prawa procesowego, stąd też NSA nie może ustosunkować się do zarzutu w tym zakresie. Sąd będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do uzupełniania jej w jakikolwiek sposób lub domyślania się, co skarżący kasacyjnie miał na myśli. Natomiast do kwestii legalności zastosowania przepisu art. 22 ust. 3 SENT odniesie się Sąd w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Przepis art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom podatkowym prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., I FSK 401/05, LEX nr 187607). Z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organy prowadząc postępowanie naruszyły przedmiotowy przepis. Objęte kontrolą postępowanie przeprowadzono starannie, merytorycznie poprawnie, umożliwiono stronie składanie wniosków dowodowych, traktowano równo interesy podatnika i Skarbu Państwa,

a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzygano na niekorzyść podatnika. Fakt, że rozstrzygnięcie w sprawie jest inne niż oczekiwałby Kasator nie świadczy o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p.

Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. dotyczą postępowania dowodowego. W ich świetle organy podatkowe są obowiązane w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc organy podatkowe obciąża obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu wspomnianych faktów. Kolejny etap to przeprowadzenie z urzędu tych dowodów oraz innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Analiza akt administracyjnych sprawy prowadzi do wniosku, że organy zebrały

w sprawie materiał dowodowy pozwalający na jej rozstrzygnięcie, a ponadto zwracały się do skarżącego o ewentualne wskazanie dowodów, które miałyby dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie. Uznać należy, że organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne.

Dodać należy, że strona skarżąca kasacyjnie nie wskazuje na nieprzeprowadzenie przez organy dowodów, tylko na ich niekorzystną dla niej ocenę, w oparciu o którą nie zastosowano wobec Kasatora możliwości odstąpienia od nałożenia kary. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sprawie pełny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust 3 ustawy SENT poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia "interes publiczny", również stwierdzić należy ich bezzasadność. Istota tego zarzutu sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uznał, że organy w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie uznały, że nie można odstąpić od nałożenia kary pieniężnej na przewoźnika, gdyż nie wystąpiły wskazane w ustawie przesłanki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w sprawie zarzut skargi kasacyjnej oraz przedstawiona w jego uzasadnieniu argumentacja nie dają podstaw do stwierdzenia, że wyrok Sądu I instancji nie odpowiada prawu. W myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary, które należy wziąć pod uwagę w przypadku uprzedniego stwierdzenia, że zachodzą przesłanki z art. 22 ust. 3 SENT. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną

z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

W cytowanych unormowaniach mamy do czynienia z instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki.

Pojęcia ważnego interesu przewoźnika oraz interesu publicznego nie zostały zdefiniowane w ustawie. Zatem ich interpretacja należy do organów orzekających. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Pojęcie interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości takich, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

W niniejszej sprawie wskazując na ustalenia faktyczne organu oraz na materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu, który nie dopatrzył się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta jest trafna. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest wyjątkowość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 O.p. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że "interes publiczny" to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

W rozpoznawanej sprawie organ oceniając zaistnienie przesłanki "ważny interes przewoźnika" wziął pod uwagę argumenty dotyczące sytuacji majątkowej skarżącego kasacyjnie, a także skutków ekonomicznych, które wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Mimo dwukrotnego wezwania przez organ I instancji o wskazanie, czy po stronie Kasatora występują okoliczności potwierdzające ważny interes jako przewoźnika w odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej, strona takich przesłanek nie wskazała, ani nie przedłożyła żadnych dokumentów w tym zakresie. Ponieważ organy działając

z urzędu nie dopatrzyły się istnienia "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniającego odstąpienie od wymierzenia kary, a interesu tego nie wskazał również skarżący za oczywiście prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji akceptujące stanowisko organów o braku wystąpienia w niniejszej sprawie "ważnego interesu przewoźnika" w odstąpieniu od wymierzenia kary.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organy dokonały również prawidłowej oceny wystąpienia w sprawie "interesu publicznego". W tej kwestii organy kierowały się treścią art. 84 Konstytucji RP nakładającym na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych w ustawie. Stwierdziły, że odstąpienie od wymierzenia kary w przypadku braku szczególnych okoliczności byłoby naruszeniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi. Wskazano tutaj na konieczność uwzględnienia wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Organy wskazały również, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji zwracał się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem, czy skarżąca Spółka posiada zaległości podatkowe lub inne zaległości publicznoprawne, czy w ostatnich pięciu latach prowadzono wobec niej jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne. Z podobnymi pytaniami w zakresie składek i egzekucji zwrócono się do ZUS. W obu przypadkach uzyskano informację, że przedsiębiorca nie posiada zaległości.

W ocenie NSA, wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej, organ prawidłowo dokonał analizy interesu publicznego nie tylko w oparciu o płaszczyznę ekonomiczną (odnoszącą się do ekonomicznej sytuacji zobowiązanego) lecz również na płaszczyźnie pozaekonomicznej, a więc także związanej z takimi wartościami jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej czy też sprawność działania aparatu państwowego. Organ oceniając spełnienie przez skarżącego "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej dokonał analizy popełnionego przez skarżącego błędu w stosunku do takich wartości jak: przestrzeganie przez wszystkich uczestników rynku przepisów ustawy czy też ratio legis ustawy SENT i uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego przemawiająca za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Kasator w pewnym zakresie podnosił argumentację dotyczącą okoliczności powstania nieprawidłowości w zgłoszeniu SENT.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA Sąd ten zaaprobował w pełni analizę "interesu publicznego" dokonaną przez organy. Została ona przeprowadzona na płaszczyźnie ekonomicznej oceniającej ekonomiczną sytuację skarżącego kasacyjnie, a także na płaszczyźnie pozaekonomicznej. Organ odwoławczy w pełni uwzględnił przy tym wyjaśnienia skarżącego, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT było spowodowane nieumyślnym błędem i brakiem doświadczenia w realizowaniu przewozów z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. Jednocześnie na aprobatę zasługuje stanowisko, że przepisy ustawy SENT nie wyłączają odpowiedzialności przewoźnika nawet za uchybienia, które popełnione zostały wskutek błędów, czy pomyłek. Podniesione przez skarżącego kasacyjnie argumenty zostały także trafnie ocenione przez pryzmat celów ustawy SENT. Zaznaczyć należy, że skarżący kasacyjnie, jako podmiot zajmujący się profesjonalnie przewozem towarów, winien posiadać rozeznanie co do obowiązków jakie w tym zakresie nakłada na niego ustawa. Nie mogą natomiast stanowić podstawy do odstępstwa od nałożenia kary okoliczności związane z brakiem rzetelności i staranności w realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT.

Organy dokonując analizy "interesu publicznego" nie uznały, że doszło do naruszenia zasady proporcjonalności w związku z wysokością wymierzonej kary. Należy podkreślić, że wysokość kary administracyjnej, aby mogła spełnić swoją rolę prewencyjną, nie może być zbyt niska, a zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa (por. wyrok TK z 26 marca 2002 r., sygn. akt SK 2/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 15). Warto w tym miejscu podnieść, iż w świetle przepisów ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 tej ustawy), całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika był sankcjonowany karą najwyższą w wysokości 20.000 zł. Z kolei nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane, karą niższą - 5.000 zł. Wskazanie natomiast błędnych danych w zgłoszeniu podlegało karze 10.000 zł. Zatem zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana.

Z uwagi na zaprezentowane wyżej stanowisko, nie można uznać, że WSA w Gliwicach akceptując dokonaną przez organy administracji publicznej wykładnię przepisów art. 22 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 SENT dopuścił się naruszenia wskazanych

w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.