Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 602/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 294/16 w sprawie ze skargi T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 294/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi T.B.( zwany dalej : ,,Skarżący" ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 stycznia 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zagadnienie poddane sądowej kontroli zasadniczo koncentruje się wokół prawa do odliczenia przez podatnika od dochodu uzyskanego w 2013 r. wartości uczynionej darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej Parafii Rzymskokatolickiej pod wezwaniem [...] w W.. W ocenie Sądu dokonując ustaleń w tym zakresie organy nie wyjaśniły w sposób należyty stanu faktycznego i w istocie pozbawiły podatnika możliwości obrony swoich praw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ uzyskawszy sprawozdanie o przekazaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą już po zamknięciu postępowania dowodowego winien wezwać Podatnika do jego uzupełnienia, precyzując jednocześnie, jaka powinna być szczegółowość takiego sprawozdania. Dopiero odpowiedź na takie wezwanie pozwalałaby na ocenę, czy przedłożone sprawozdanie było dostateczne. Nie można bowiem oczekiwać od podatnika realizacji wymagań, które nie wynikają wprost z przepisów prawa ani nie zostały w toku postępowania przez organy sprecyzowane. Stanowi to naruszenie zasad postępowania wynikających z art. 120, 121, 123 i 124 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w zasadniczej spornej kwestii organy uniemożliwiły podatnikowi dostosowanie się do stawianych mu wymogów pozbawiając go tym samym w istocie możliwości działania w postępowaniu. Jednocześnie doprowadziło to do zaniechania zebrania w sprawie wszystkich dowodów oraz poczynienia przedwczesnych ustaleń faktycznych, nie wynikających ze zgromadzonych materiałów.

Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie rzetelności przedłożonego sprawozdania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy i zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 716 ze zm., dalej: ,,p.p.s.a.’’) uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji.

Za niezasadne natomiast uznał Sąd pozostałe zarzuty skargi w części dotyczącej zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, a następnie wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowe.

Sąd podkreślił na tle omawianego przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej jako ,,u.p.d.o.f."), że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie podatnik takiego związku zakwestionowanych wydatków z przychodami nie wykazał. Odnosi się to w szczególności do wydatków na zakup obuwia i zakwestionowanych usług hotelowych. Orzecznictwo zasadniczo stoi na stanowisku, że wydatków tego rodzaju nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny i określonego rodzaju strój może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w każdym w zasadzie przypadku wydatki tego rodzaju zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy (czy też pracowników), co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór (obuwie) są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802). Nie jest także dostatecznym samo gołosłowne twierdzenie, że pobyt poza miejscem zamieszkania ( pracy) miał charakter służbowy. Podatnik winien w tym zakresie przynajmniej wskazać jakie czynności wymagały jego kilkudniowego pobytu poza miejscem zamieszkania. Tym bardziej, że z ewidencji księgowej wynika, że nie uzyskiwał on w tych okresach żadnych przychodów ani nie ponosił innych kosztów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji również w kwestii wydatków na artykuły spożywcze organy prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Pozostaje w zgodzie z doświadczeniem życiowym, że zakup pojedynczych opakowań napojów lub słodyczy służy raczej konsumpcji osobistej niż uzyskaniu przychodów. Słusznie też organ wskazuje na charakter nabywanych towarów - soki "jednodniowe", ciastka, napój energetyczny, które nie są zwyczajowo używane do np. poczęstunku kontrahentów.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ w niniejszej sprawie dowolność oceny materiału dowodowego nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało, więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

W ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi w tej części są niezasadne a zaskarżone decyzja nie narusza przepisów prawa.

3. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył w części ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając zaskarżonemu wyrokowi;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f." poprzez uznanie za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup artykułów spożywczych oraz obuwia pomimo, iż wydatki te nie miały charakteru osobistego ale stanowiły wydatki ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego zarzutu Skarżący wniósł o :

1) zmianę skarżonej decyzji,

2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W złożonej skardze kasacyjnej powołano podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podnosząc jedynie zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, czy zarzuca naruszenie tego przepisu przez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie, jednakże mając na uwadze treść sformułowanego zarzutu oraz jego uzasadnienie należy przyjąć, że kwestionowane jest jego zastosowanie poprzez zakwestionowanie zaliczenia wymienionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych ( por. wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r., II FSK 1235/05 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z powyższym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny bierze za podstawę orzekania stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

5.3. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup obuwia oraz artykułów spożywczych stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował w tym zakresie stanowisko organów podatkowych uznając, że wydatek na zakup obuwia zaspokaja potrzeby osobiste przedsiębiorcy, co pozostaje bez związku z osiągniętym przychodem. W ocenie Sądu również zakup artykułów spożywczych w postaci pojedynczych opakowań napojów lub słodyczy służy raczej konsumpcji osobistej niż uzyskaniu przychodów. W rezultacie wydatki poniesione na te artykuły nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji podnosi, że poniesione wydatki mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący podkreśla, że wydatki na poczęstunki, proporcjonalne do wielkości spotkania z klientem jak i zakup obuwia dedykowanego do stroju urzędowego adwokata stanowią koszt podatkowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację w powyższym sporze przyznać należy organom oraz sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem określonego źródła przychodów. Skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela ugruntowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym linię orzeczniczą jednoznacznie przesądzającą, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania.

Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni powołanego przepisu zasadnie przyjął, że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Zgodzić się również należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie podatnik takiego związku zakwestionowanych wydatków z przychodami nie wykazał.

Skarżący wykonuje zawód adwokata, jednakże nie sposób przyjąć, że wydatek na zakup obuwia, które nie jest elementem stroju urzędowego, a które jest niezbędne każdemu, bez względu na to jaki zawód wykonuje oraz czy prowadzi działalność gospodarczą został poniesiony wyłącznie w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Obuwie tak jak i inne elementy garderoby są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy ( por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II 2213/13 i orzeczenia tam przywołane).

Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że poniesiony przez Skarżącego wydatek na zakup obuwia nie jest kosztem uzyskania przychodów.

Również zgodzić się należy z zakwestionowaniem wydatków na zakup artykułów spożywczych zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe zakwestionowały te wydatki ze względu na rodzaj zakupionych produktów m.in. soki z krótkotrwałą datą spożycia, napoje energetyczne, batony cukiernicze oraz ze względu na pojedyncze sztuki kupowanego asortymentu, stwierdzając, że okoliczności te świadczą o dokonywaniu zakupów w celu własnej konsumpcji, a nie do poczęstunku klientów i kontrahentów. Skoro w skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przepisów postępowania ustalenia w tym zakresie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, są wiążące.

W związku z powyższym zgodzić się należy również ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że ze względu na brak związku poniesionych wydatków na zakup artykułów spożywczych służących konsumpcji osobistej z uzyskiwanymi przychodami nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3) i § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z pkt 2) lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).