Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 430/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 137 § 3, art. 145 § 2, art. 165 § 5 pkt 3, art. 236 § 2 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 239
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 357,00zł (słownie złotych: trzysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 17 marca 2014 r. nr [...], stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z dnia 25 czerwca 2013 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1 Decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu określił J. S. (dalej skarżący, strona, podatnik) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 14.260,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia 4 grudnia 2013 r. organ I instancji, działając na podstawie art. 216 § 1, art. 239a, art. 239 b § 1 pkt 4, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.)- /dalej jako O.p./ nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

Powyższe postanowienie, wobec nieobecności podatnika w miejscu zamieszkania, zostało przez pracownika organu doręczone w dniu 6 grudnia 2013 r. do rąk pełnoletniego domownika – B. P. (córki podatnika), która podjęła się oddania pisma adresatowi. Na okoliczność doręczenia pracownik organu sporządził notatkę służbową.

2.2 Pismem złożonym w siedzibie organu w dniu 3 stycznia 2014 r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego S. P. - wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wskazując, że czynność doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności była bezskuteczna. Pełnomocnik podniósł, że na mocy pełnomocnictwa udzielonego mu w dniu 5 kwietnia 2013 r. został upoważniony do reprezentowania J. P. (obecnie S.) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za 2008 r. Pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie, a nie reprezentującemu ja pełnomocnikowi, stoi w rażącej sprzeczności z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

2.3 Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 17 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 228 § 1 oraz art. 216 § 1 w związku z art. 219 O.p. stwierdził, że powyższe zażalenie wniesione zostało z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 O.p.

2.4 Rozpatrując sprawę organ odwoławczy nie podzielił zarzutów zażalenia w zakresie bezskuteczności dokonanego doręczenia z pominięciem pełnomocnika.

W opinii Dyrektora Izby postępowanie dotyczące nadania rygom natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest postępowaniem odrębnym od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania, którego ten rygor dotyczy. Na poparcie tego poglądu organ powołał się wyrok WSA w Opolu z dnia 15.10.2010 r., sygn. akt I SA/Op 320/10 i wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt I SA/Gd/875/12 (dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe orzecznictwo przywołane w dalszej części uzasadnienia).

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo skierował swe rozstrzygnięcie do strony, gdyż z akt sprawy jednoznacznie wynikało, że podatnik nie ustanowił pełnomocnika dla potrzeb postępowania toczącego się przed organem I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W ocenie organu w sprawie zostały również spełnione wszelkie przesłanki do uznania dokonanego w trybie art. 149 O.p. doręczenia za skuteczne. Przedmiotowe postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone przez pracownika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w miejscu zamieszkania J. S. w dniu 6 grudnia 2013 r. Ponieważ adresata nie zastano, przesyłkę odebrał pełnoletni domownik, zobowiązując się do oddania korespondencji adresatowi. W tej sytuacji, zdaniem organu, z dniem 6 grudnia 2013 r. nastąpiło skuteczne doręczenie zaskarżonego postanowienia. W konsekwencji określony w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. 7-dniowy termin na wniesienie zażalenia rozpoczął swój bieg 7 grudnia 2013 r. (tj. następnego po dniu doręczenia) i upłynął z dniem 13 grudnia 2013 r. Tymczasem zażalenie strony złożone zostało w organie podatkowym I instancji w dniu 3 stycznia 2014 r., tj. 21 dni po upływie terminu do wniesienia odwołania. Tym samym bezsprzeczne złożenie środka zaskarżenia po upływie ustawowego terminu obligowało organ odwoławczy, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 219 O.p., do wydania rozstrzygnięcia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby podkreślił przy tym, że w skarżonym postanowieniu pouczono stronę o przysługującym jej prawie złożenia zażalenia i terminie jego wniesienia do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, tj.

3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił mu naruszenie:

• art. 136 i 137 § 3 O.p., poprzez nieprawidłową interpretację pełnomocnictwa procesowego,

• art. 145 § 2 O.p., poprzez niedoręczenie całej korespondencji w sprawie ustanowionemu pełnomocnikowi,

• art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

3.1 Uzasadniając zarzuty skargi pełnomocnik ponownie przywołał fakt udzielenia mu przez stronę pełnomocnictwa z dnia 5 czerwca 2013 r., które to pełnomocnictwo zostało złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Opolu i obejmowało swym zakresem sprawę dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za rok 2008. Zdaniem pełnomocnika tak określony zakres umocowania obejmował wszystkie sprawy związane w podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości, w tym również kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W związku z powyższym stwierdzono, że skierowanie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji do podatnika, z pominięciem pełnomocnika, było nieuprawnione i nie mogło odnieść skutku prawnego. Dopiero z chwilą powzięcia przez pełnomocnika wiadomości o postanowieniu z dnia 4 grudnia 2013 r., co miało miejsce w dniu 2 stycznia 2014 r., można mówić o skutecznym jego doręczeniu, co ma ten skutek, że wniesione w dniu 3 stycznia 2014 r. przez pełnomocnika zażalenie, było wniesione w terminie. Doręczenie w dniu 6 grudnia 2013 r. ww. postanowienia stronie miało jedynie charakter informacyjny, zaś skutki prawne wywarło dopiero doręczenie tego postanowienia pełnomocnikowi.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Dodatkowo, odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14.11.2012 r., sygn. akt I SA/Gd 875/12 i wyroki NSA z 17.07.1013 r., sygn. akt II FSK 2028/12 i z 28.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2989/11) organ wskazał, że zawarta w § 3 art. 239b O.p. norma kompetencyjna zastrzegająca uprawnienie organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dowodzi odrębności tego postępowania. Wynika ona m.in. również z normy art. 165 § 5 pkt 3 O.p., bowiem gdyby postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności toczyło się w ramach postępowania "głównego", zamieszczanie tej normy byłoby zbędne. Zawarte w § 3 art. 239b O.p. zastrzeżenie o właściwości organu I instancji do wydania postanowienia o nadaniu rygom natychmiastowej wykonalności powoduje, że organem właściwym do wydania tego postanowienia nie może być np. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nawet jeśli decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez ten organ. Dyrektor UKS nie został bowiem wskazany w art. 13 ust. 1 pkt 1 O.p. jako organ podatkowy pierwszej instancji (zgodnie z tym przepisem jest nim jedynie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz /prezydent miasta/, starosta albo marszałek województwa). Zatem w sytuacji wydania decyzji podlegającej wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez Dyrektora UKS, dla nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności niezbędne będzie wystąpienie przez ten organ z wnioskiem o wydanie tego rodzaju postanowienia przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Potwierdza to, zdaniem organu, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu (tutaj: postanowienia) organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności z przepisami prawa. Z art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej [p.p.s.a.] wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a przy tym Sąd orzeka niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz bez związania powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia powyższych kryteriów stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia.

5.2 Będące przedmiotem skargi postanowienie Dyrektora Izby z dnia 17 marca 2014 r. zostało wydane w następstwie stwierdzenia przez ten organ, że zażalenie strony na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe - złożone przez pełnomocnika skarżącego w organie podatkowym I instancji w dniu 3 stycznia 2014 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

5.3 W myśl art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie;

Z kolei art. 228 § 1 pkt 2 O.p., będący podstawą prawną zaskarżonego postanowienia stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten ma zastosowanie do zażaleń na mocy art. 239 O.p.

Z przytoczonych regulacji wynika, że wniesienie zażalenia obliguje organ odwoławczy do zbadania w pierwszej kolejności dopuszczalności zażalenia, zachowania terminu do jego wniesienia i spełnienia wymogów formalnych środka zaskarżenia. W przypadku stwierdzenia, że zażalenie zostało złożone po terminie, organ odwoławczy zobowiązany jest do wydania postanowienia, stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Upływ terminu do dokonania czynności jest uwzględnianą z urzędu okolicznością obiektywną (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., II OSK 9/09, opubl. w Lex pod nr 597844).

Podkreślić jednak należy, że postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste, co jest możliwe do stwierdzenia po analizie okoliczności związanych z doręczeniem stronie zaskarżonego orzeczenia. Konieczne jest zatem ustalenie zgodnie z procedurą daty doręczenia orzeczenia (w analizowanej sprawie postanowienia z 4 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności).

5.4 To właśnie kwestia prawidłowości dokonanej czynności doręczenia ww. postanowienia stała się główną osią sporu w rozpatrywanej sprawie. Skarżący podnosi, że skutek prawny doręczenia postanowienia z 4 grudnia 2013 r. nie powstał, bowiem organy wadliwie skierowały pismo do jego osoby, pomijając pełnomocnika ustanowionego w toku postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów ze sprzedaży nieruchomości za 2008 r., któremu, stosownie do art. 145 § 2 O.p., pisma winny być doręczane. W związku z tym skarżący uważa, że dopiero z chwilą dowiedzenia się przez pełnomocnika o treści postanowienia, co jak podaje nastąpiło 2 stycznia 2014 r. rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka zaskarżenia

Ta argumentacja pełnomocnika skarżącego nie została uznana przez organ odwoławczy, który, nawiązując do poglądów wyrażonych w orzecznictwie o odrębnym charakterze postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i mając na względzie brak w aktach sprawy odrębnego pełnomocnictwa, uznał, że ustanowiony przez skarżącego w postępowaniu podatkowym pełnomocnik nie miał umocowania do reprezentowania strony w odrębnym postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co rodziło obowiązek doręczenia wydanego postanowienia - jako pierwszej czynności w tym postępowaniu samej stronie. W rezultacie organ przyjął, że z dniem 6 grudnia 2013 r. nastąpiło skuteczne doręczenie spornego postanowienia w sposób zastępczy, opisany w art. 149 O.p.

5.5 W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przedstawione powyżej motywy podjęcia przez organ skarżonego rozstrzygnięcia i ich ocena prawna nie znajdują, w realiach rozpoznawanej sprawy, uzasadnienia.

Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W art. 145 § 1 O.p. wyrażono ogólną zasadę, zgodnie z którą pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W doktrynie i w orzecznictwie sądowym niejednokrotnie podkreślano, że od chwili ustanowienia pełnomocnika w sprawie, strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym, a co za tym idzie, wszelkie pisma organ obowiązany jest doręczać pełnomocnikowi, a nie stronie.

5.6 Zdaniem Sądu wskazywana przez organ odmienność regulacji obu trybów postępowania (w przedmiocie nadania rygoru i w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego), nie mogła stanowić w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym , na tym etapie rozpoznania sprawy wystarczającej podstawy do stwierdzenia, iż doszło do uchybienia terminowi, a co istotniejsze uznania, że doszło do skutecznego wprowadzenia przedmiotowego postanowienia do obrotu prawnego.

5.7 Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r. o sygn. II FSK 718/13, w którego tezie stwierdzono; "pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), chyba że treść udzielonego pełnomocnictwa możliwość taką wyłącza."

W wyroku tym Sąd, dokonując wykładni art. 165 O.p. stwierdził, że z jego treści oraz z zestawienia jednostek redakcyjnych tego przepisu wynikają dwa zasadnicze wnioski. Po pierwsze – postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem podatkowym, po wtóre – postępowanie o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się wydaniem postanowienia rygor ten nadającego. Przepis art. 165 § 5 O.p., w części ab initio, stanowi o postępowaniu w przedmiocie, którym jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; nie jest to natomiast sprawa podatkowa - w rozumieniu: sprawy załatwianej w postępowaniu podatkowym, o którym mowa w art. 165 § 1 O.p. Ponadto, przepisy dotyczące formy oraz daty wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 2 O.p. i art. 165 § 4 O.p.) nie stosują się do wszczęcia postępowania dotyczącego nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 165 § 5 pkt 3 O.p.) Odmiennie normując w zakresie przywoływanych postępowań ustawodawca niewątpliwie je odróżnia oraz ich nie utożsamia.

Na tym tle NSA wywiódł jednak, że "postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się jednak w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej". Sąd stwierdził również, że "z uwagi na wpadkowy, szczegółowy, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się (na etapie postępowania międzyinstancyjnego a następnie drugoinstancyjnego) postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie, na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. Nie ma przeszkód prawnych, żeby pełnomocnictwo do sprawy podatkowej wskazywało konkretne postępowania, które w ramach tej sprawy będą czy też mogą być prowadzone, wskazując albo wykluczając na przykład udział danego pełnomocnika w postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności."

Ponadto Sąd zważył, że regulacja art. 165 § 5 pkt 3 O.p. rozpatrywana w korelacji z brzmieniem art. 137 § 3 O.p. wyłącza możliwość zgłoszenia pełnomocnika przed wszczęciem postępowania w sprawie nadania rygoru, wskazując, że "ponieważ ( ) postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, rozpoczyna się od wydania postanowienia o nadaniu analizowanego rygoru, przed datą jego wydania brak jest "akt postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności", do których pełnomocnictwo, zgodnie z art. 137 § 3 O.p., mogłoby zostać złożone."

5.8 Przedstawione powyżej argumenty sąd rozpatrujący niniejszą skargę w pełni akceptuje i uznaje za własne. W ocenie tut. Sądu przyjęcie odmiennej koncepcji, prezentowanej przez organ odwoławczy, prowadziłoby do istotnego naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Skoro bowiem, stosownie do treści art. 165 § 5 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpoczyna się od wydania postanowienia rygor ten konstytuującego, podatnik przed tym etapem nie ma możliwości zabezpieczenia swych interesów przez ustanowienie pełnomocnika w tym odrębnym postępowaniu. Przy tym, jeśli podatnik w toczącym się postępowaniu "wymiarowym" umocował już pełnomocnika do działania w jego imieniu, to takie działanie nie może nieść negatywnych konsekwencji dla podatnika, który działa w uzasadnionym przeświadczeniu, że jest należycie reprezentowany w toku całego postępowania przed organami podatkowymi i że wszystkie czynności procesowe, w tym doręczenia pism urzędowych, będą odbywały się w jego imieniu za pośrednictwem osoby pełnomocnika.

5.9 Za trafnością prezentowanych powyżej argumentów w istotny sposób przemawiają także okoliczności stanu faktycznego sprawy niniejszej. Wskazać bowiem należy, że w aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 14 lutego 2014 r. sporządzona na okoliczność doręczenia postanowienia z dnia 4 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z notatki tej wynika, że odbierająca pismo B. P. – córka podatnika, podejmując się dostarczyć korespondencję ojcu, poinformowała dokonującego doręczenia pracownika organu, że J. S. od około pół roku przebywa w Kanadzie na leczeniu. Wskazać w tym miejscu należy, że w przypadku wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy przepis art. 147 § 1 O.p. zobowiązuje podatnika do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń, przy czym warunek ten niewątpliwie spełnia również udzielenie pełnomocnictwa o charakterze ogólnym do reprezentowania w postępowaniu podatkowym, co w sprawie niniejszej skarżący dokonał. Nie można zatem odmówić racji stwierdzeniu, że skarżący, uwzględniając konieczność swego wyjazdu za granicę i mając świadomość toczącego się wobec niego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości, podjął odpowiednie działania, gwarantujące zabezpieczenie swoich interesów poprzez ustanowienie pełnomocnika. Ponadto Sąd zauważa, że gdyby przyjąć argumentację organu, to w przypadku braku pełnoletniego domownika, który podjąłby się oddania pisma, przebywający za granicą podatnik byłby całkowicie pozbawiony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i niemiałby żadnej możliwości obrony swych gwarantowanych ustawowo praw, gdyż wówczas kierowana do niego korespondencja urzędowa byłaby uznawana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. W tym kontekście musi rodzić się pytanie, w jaki sposób podatnik, opuszczający czasowo kraj, może zagwarantować sobie prawo do czynnego udziału w postępowaniu, mogącym zaistnieć w bezpośrednim związku z postępowaniem, w którym ustanowił on już swojego pełnomocnika.

5.10 W ocenie Sądu, skoro organ odwoławczy niewątpliwie posiadał wiedzę o przekraczającym dwumiesięczny okres pobycie skarżącego poza granicami kraju, czego dowodzi wskazana notatka służbowa, to w tej sytuacji jego działania - pozbawiające znaczenia procesowo prawnego udzielonego pełnomocnictwa ogólnego i w konsekwencji pozbawiające stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia złożonego zażalenia na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 grudnia 2013 r. - nie sposób uznać za budzące zaufanie do organów podatkowych.

5.11 W tym miejscu wskazać należy, ze jakkolwiek fakt ustanowienia z dniem 5 kwietnia 2013 r. przez skarżącego pełnomocnika nie był przez organy kwestionowany i nie był okolicznością sporną, szczegółowa treść udzielonego pełnomocnictwa wymyka się kontroli Sądu, bowiem sam dokument pełnomocnictwa nie został włączony do akt rozpatrywanej sprawy. Brak ten organ uzupełni w toku ponownego rozpoznania sprawy, dokonując przy tym oceny czy treść dokumentu pełnomocnictwa zawierała zapisy o wyłączeniu możliwości udziału pełnomocnika w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.

5.12 Reasumując, w ślad za przywołanym powyżej wyrokiem NSA o sygn. II FSK 718/13 tut. Sąd stwierdza, że w przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo – prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

5.13 W toku ponownego rozpoznania sprawy organ, po dokonaniu analizy treści udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa doradcy podatkowemu, rozważy, czy strona w momencie doręczenia postanowienia z dnia 4 grudnia 2013 r. była należycie reprezentowana przez pełnomocnika. Organ uwzględni w tym zakresie wyrażoną w niniejszym rozstrzygnięciu ocenę prawną, zważając przy tym, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne, w tym w szczególności rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia.

Niewątpliwie na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. II FSK 825/12, doręczenie postanowienie bezpośrednio stronie z pominięciem pełnomocnika stanowi naruszenie przepisów postępowania, zaś uchybienie przepisów postępowania zarówno na gruncie procedury cywilnej jak i Kodeksu Postępowania Administracyjnego czy też Ordynacji podatkowej jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji.

W tym kontekście NSA w przywołanym wyroku, w składzie rozpoznającym sprawę, podzielił pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie postanowienia było wadliwe nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia (por. np. wyrok NSA z dnia 19.02.2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26.03.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/12). Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności oznacza, że postanowienie to dotarło do adresata. Złożenie zatem zażalenia przez pełnomocnika skarżącej oznacza, że postanowienie to weszło do obrotu prawnego. W realiach przedmiotowej sprawy doręczenie postanowienia bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika mogło być uznane za skuteczne, gdyż nie wywołało dla skarżącej negatywnych skutków.

Odmiennie ta kwestia przedstawi się jednakże w obecnie rozpoznawanej sprawie, skoro w sytuacji gdy dojdzie jednak do stwierdzenia wadliwości samego doręczenia postanowienia, powstaną dla strony negatywne następstwo, gdyż takim niewątpliwe jest kwestia uchybienia terminu do jego zaskarżenia.

5.14 Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdza, że wskutek błędnej wykładni art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 5 pkt 3 O.p. doszło do nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia skarżącemu postanowienia z dnia 4 grudnia 2013 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji do przedwczesnego stwierdzenia uchybienia terminu, co stanowiło o naruszeniu przepisów art. 122 i art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p., które to naruszenie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z próbą doręczenia doprowadzić może do rozstrzygnięcia o odmiennej treści. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., a o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 tej ustawy