Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2105/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.135 ust.1 pkt 4, art. 136 ust.1 pkt 1 i 2, art. 138 ust.1 pkt 1 i ust.5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2017 r. ze skargi R. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. sp. z o.o. w W. kwotę 16258 zł (słownie: szesnaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (zwany dalej: "DUKS") decyzją z [...] grudnia 2015r. określił R. sp. z o.o. w W. (zwana dalej: "Spółką") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług (zwany dalej: "VAT") od lipca do września 2014r.

DUKS w uzasadnieniu stwierdził, że Spółka nie opodatkowała na terytorium kraju nabyć wewnątrzwspólnotowych towarów (dalej: "WNT"). K. z siedzibą w S. (zwana dalej: "I Podatnikiem") posługując się niemieckim VAT sprzedała nowe samochody osobowe do Niemiec, prowadząc transakcje gospodarcze w ten sposób, że dokonała dostawy towarów do Spółki, która dokonała dostawy tego towaru do E. w S. zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech (zwana dalej: "III Podatnikiem"), a transakcje były dokumentowane fakturami. I Podatnik wydawał samochody bezpośrednio III Podatnikowi i organizował ich przewóz na trasie z Bułgarii do Niemiec przez profesjonalnych przewoźników i wysyłał je z dokumentami przewozowymi, w których jako odbiorca figurowała Spółka, ale jako miejsce rozładunku towaru wskazano adres III Podatnika, który następnie sprzedał towar przedsiębiorcy pod nazwą A. z 19% VAT, przy czym miejscem dostawy były Niemcy.

Spółka w badanym okresie 11 razy nabyła towar (łączna wartość 3.989.794,97 zł) i10 razy sprzedała towar na rzecz III Podatnika (łączna wartość 4.558.542,29 zł). Spółka nabyte od I Podatnika samochody osobowe sprzedała III Podatnikowi, co ustalono na podstawie nr nadwozi samochodów podanych w fakturach. Zdaniem DUKS ww. transakcje należy uznać za wewnątrz wspólnotowe transakcje trójstronne (zwane dalej: "WTT"), które nie podlegały procedurze uproszczonej ze względu na niedopełnienie przez Spółkę warunków z art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 138 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; zwana dalej: "u.p.t.u"). Spółka w treści faktur nie podała adnotacji o treści "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 u.p.t.u. lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" oraz stwierdzeń, że VAT z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (s. 82-91 akt sprawy ). Dodatkowo z analizy deklaracji VAT-7 od lipca do września 2014r. wynika, że Spółka nie wykazała danych dotyczących transakcji z ww. Podatnikami I i III, których obowiązek ujęcia wynikał z art. 138 ust. 5 u.p.t.u. W deklaracjach brak jest informacji o: a) wartościach WNT z poszczególnych miesięcy od lipca do września 2014r. od I Podatnika w ramach WTT, które wyniosły w: lipcu 2014r. - 1.389.489,25 zł, w sierpniu 2014r. - 897.405.47 zł, we wrześniu 2014r. - 1.702.900,25 zł; b) informacji uczestniczenia w WTT dokonywanych między: I Podatnikiem, Spółką (II Podatnik) i III Podatnikiem. Spółka nie złożyła też informacji podsumowujących o WTT, zaś w ewidencji sprzedaży i zakupu nie ujęła wynagrodzenia w procedurze uproszczonej oraz nazwy, adresu ostatniego w kolejności podatnika VAT. Nie wypełniła więc ciążących na niej obowiązków z tytułu WTT i nie mogła skorzystać z procedury uproszczonej, która polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik – III - rozlicza VATz tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez II Podatnika - Spółkę. Na poparcie swojego stanowiska DUKS przytoczył wyroki WSA w: Łodzi z 27.05.2013r. sygn. I SA/Łd 148/13 i w Opolu z 23.04.2014r. sygn. akt I SA/Op 183/14.

Tym samy w sprawie powinny być zastosowane ogólne zasady rozliczania transakcji łańcuchowych z tytułu WNT i WDT z art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Skoro transport był przyporządkowany wyłącznie dostawom towarów dokonywanym przez I Podatnika na rzecz Spółki, przy czym towary transportowano bezpośrednio z terytorium Bułgarii na terytorium Republiki Federalnej Niemiec (z pominięciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i mając na względzie art. 25 ust. 2 u.p.t.u. stwierdzić należy, iż Spółka, z uwagi na przyznanie jej przez polski organ podatkowy numeru identyfikacyjnego do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych [...] i posługiwaniu się nim przy tych transakcjach, przy równoczesnym dokonaniu wszystkich WNT od I Podatnika na terenie Niemiec, była zobowiązana, wobec niespełnienia żadnego z dwóch warunków wykluczających z art. 25 ust. 2 u.p.t.u. do rozliczenia WNT także na terytorium Polski. Spółka nie udowodniła ponadto, że WNT uznano za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w WTT, ani że WNT opodatkowano na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

DUKS odwołał się też do wyjaśnień Spółki z 25 sierpnia 2015r., że choć była zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, nie dokonywała WNT i na tej podstawie uznał, że Spółka nie opodatkowała na terenie Niemiec WNT dokonanych w okresie lipiec – wrzesień 2014r. od I Podatnika, więc zgodnie z art. 25 ust. 2 u.p.t.u., powinna je opodatkować na terenie Polski. Organ podkreślił przy tym, że prawo odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi wyłącznie w przypadku, gdy towary będące przedmiotem WNT zostały przeznaczone lub wykorzystane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, co w nie miało miejsca, gdyż nabyte towary znajdowały się na terytorium Niemiec. Skoro zaś towary nie wyjechały z Polski i nie występował związek WNT z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium kraju oraz nie spełniono warunków do zastosowania procedury uproszczonej dotyczącej WTT, Spółka na mocy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 u.p.t.u. Spółka nie miała prawa do odliczenia VAT, bo dokonała niepodlegającej opodatkowaniu dostawy poza terytorium kraju.

DUKS wyjaśnił też, że choć WNT ma charakter jednorodny, na mocy art. 25 ust. 2 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu zarówno w kraju identyfikacji podatkowej nabywcy - Spółki, jak i w kraju zakończenia wysyłki (transportu) – w Niemczech. Ta sama transakcja nie może być uznana jednocześnie za WNT z obowiązkiem rozliczenia VAT należnego i transakcję z miejscem opodatkowania innym niż Polska. DUKS zwrócił też uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego przy WNT (art. 20 ust. 5 u.p.t.u.) i stawkę VAT dotyczącą WNT (art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

DUKS podkreślił, że Spółka 15 października 2015r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień i wrzesień 2014r., które nie są zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego. Złożenie tych korekty stanowiłoby odwzorowanie przebiegu transakcji rozliczanych w procedurze uproszczonej, gdyby Spółka spełniła obowiązki nałożone przez u.p.t.u., co nie miało miejsca. DUKS nie kwestionował, że nabycia i dostawy towarów miały miejsce, ale nie zostały prawidłowo opodatkowane, więc Spółce przysługiwało prawo do korekty deklaracji, choć nie wykazała w nich WNT.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") - po rozpatrzeniu odwołania Spółki z 22 grudnia 2015r. - decyzją z [...] kwietnia 2016r., utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując, jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS w uzasadnieniu podniósł, że między ww. podmiotami w badanym okresie przeprowadzane były WTT, a Spółka była II podatnikiem i nie złożyła od lipca do września 2014r. informacji podsumowujących o WTT i nie ujęła w ewidencji wynagrodzenia za dostawy w ramach procedury uproszczonej WTT oraz nazwy i adresu ostatniego w kolejności podatnika VAT, w związku z czym nie wypełniła ciążących na niej obowiązków dotyczących WTT. Spółka w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego nie wykazała, iż WNT zostały uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej, ani że WNT opodatkowano na terytorium Niemiec. Spółka zgodnie z wyjaśnieniami z 25 sierpnia 2015r. była zarejestrowana jako podatnik VAT, ale nie dokonywała WNT od I Podatnika i nie dostarczyła dowodów wskazujących, że jedynym podmiotem zobowiązanym do wykazania VAT był III Podatnik. Prawidłowe było więc stanowisko DUKS, że miejscem opodatkowania spornych transakcji jest Polska, choć fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski. Skoro Spółka naruszyła warunki zastosowania procedury uproszczonej, powinna była zastosować ogólne zasady rozliczania VAT, a w korektach deklaracji powinna uwzględnić VAT należny. Tym samym kwoty wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji nie odzwierciedlają kwot podstaw opodatkowania ani kwot VAT należnego od WNT.

Wykazanie przez Spółkę faktur korygujących w deklaracji VAT-7 powinno nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym korekty faktur wystawiono. Wystawione faktury korygujące w momencie ich wprowadzenia do obiegu prawnego mogą spełniać wymogi u.p.t.u. w zakresie rozliczenia WTT w procedurze uproszczonej. Pierwotne zobowiązanie podatkowe ukonstytuowało się w momencie powstania obowiązku podatkowego, a jego zmiana następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia, które zaszło już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tego zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zdarzenie zaszło po powstaniu obowiązku podatkowego Spółka nie może wykazywać jego skutków w okresie powstania obowiązków, lecz w okresie zajścia zdarzenia, a ponadto Spółka dokonała korekt w trakcie postępowania kontrolnego, co byłoby możliwe z uwagi na treść art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U z 2015r. poz. 553, ze zm.; zwana dalej: "u.k.s.") w związku z art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 poz. 613, ze zm.; zwana dalej: "O.p,"), ale w korektach deklaracji wykazano dane nieodpowiadające uchybieniom stwierdzonym w trakcie kontroli, a dane uprawniające do rozliczenia WTT.

3. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 czerwca 2016r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, z uwagi na naruszenie:

a) art. 25 ust. 2 pkt 2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Spółka powinna wykazać VAT należny od WNT i nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu, w poszczególnych miesiącach od lipca do września 2014r., choć Spółka spełniła wymogi z art. 136 i 138 u.p.t.u.;

b) art. 42 lit. b i art. 265 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa 112") w zw. z art. 136 i 138 u.p.t.u., a także zasady proporcjonalności przez uznanie, że Spółka nie spełniła warunków do zastosowania WTT, pomimo spełnienia warunków wynikających z Dyrektywy 112 i w konsekwencji nałożenie na Spółkę sankcji rażąco niewspółmiernych do popełnionych błędów formalnych i do celów, którym sankcja ta miałaby służyć;

c) art. 136 i 138 u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunki wynikające z tych przepisów musiały być spełnione wyłącznie w momencie dokonywania transakcji i nie mogą zostać uzupełnione następczo;

d) art. 14c u.k.s. w zw. z art. 81 § 1 i 2 O.p. przez uznanie, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym i w konsekwencji nieuwzględniono tych korekt;

e) art. 168 Dyrektywy 112 i zasady neutralności VAT przez faktyczne obłożenie Spółki ciężarem VAT w Polsce, wyłącznie z przyczyn błędów formalnych, które Spółka naprawiła i nieuwzględnienie w interpretacji przepisów krajowych wymogów;

f) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C) przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 25 ust. 2 pkt 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej: "TSUE"), w szczególności wyroku w sprawie C-587/10 VSTR, zgodnie z którym błędy formalne nie mogą prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT.

Spółka, uzasadniając zarzuty podniosła, że skorygowała braki formalne w celu skorzystania z procedury uproszczonej i złożyła w formie elektronicznej korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do września 2014r., złożyła zaległe informacje podsumowujące VAT-UE za ww. miesiące i poinformowała DUKS o złożeniu korekt deklaracji, skorygowała też treść ewidencji sprzedaży i zakupów, w taki sposób, żeby spełniały one wszystkie wymogi z art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i skorygowała treść faktur stwierdzających sprzedaż samochodów osobowych na rzecz III Podatnika, w taki sposób, żeby faktury te spełniały wymogi z art. 136 ust. 1 u.p.t.u. Na moment wydania decyzji wszystkie przesłanki materialne i formalne, niezbędne do rozliczenia WTT w procedurze uproszczonej były spełnione, a żaden przepis u.p.t.u. nie wskazuje na moment, na który należy dokonać spełnienia warunków formalnych, aby daną WTT uznać za zrealizowaną w procedurze uproszczonej. Żaden przepis u.p.t.u. nie wymaga też, aby to na moment dokonania dostawy towarów spełnione były warunki formalne. Brak jest też przepisów zabraniających skorygowanie faktur, ewidencji, czy deklaracji w późniejszym terminie. W przypadku, gdy określone warunki muszą być spełnione na określony moment, właściwe przepisy u.p.t.u. wyraźnie to zastrzegają. Dodatkowo warunki formalne dotyczące WTT mają na celu zapewnienie odpowiedniego udokumentowanie transakcji i właściwe rozliczone VAT w państwie zakończenia transportu towarów przez ostatni w kolejności podmiot oraz zapewnienie organom podatkowym możliwości zidentyfikowania, że doszło do WTT, jakie podmioty brały w niej udział i w którym państwie VAT rozliczono. Realizacja wszystkich tych celów została zapewniona.

DIS natomiast przyjął taką wykładnię przepisów u.p.t.u., która była możliwie najbardziej niekorzystna i miała na celu określenie Spółce zobowiązania w VAT. Przepisy Dyrektywy 112 nie pozwalają na przyjęcie wykładni zastosowanej przez DIS i nie uniemożliwiają naprawienia błędów formalnych WTT ani nie uzależniają zastosowanie procedury uproszczonej przy WTT od spełnienia w momencie dokonywania transakcji szeregu wymogów formalnych z art. 135 i 138 u.p.t.u. Z przepisów Dyrektywy 112 wynika, że II Podatnik – Spółka - w celu opodatkowania swojej transakcji w miejscu zakończenia wysyłki, a nie w państwie, które nadało mu numer identyfikacji podatkowej, którym posłużył się przy transakcji, musi złożyć informację podsumowującą, zawierającą informacje przewidziane we wzorze informacji podsumowującej, a żaden przepis dyrektywy nie wskazuje na moment, w którym ta informacja musi być złożona. Organy podatkowe nie miały więc prawa wymagać od Spółki spełnienia większej ilości warunków formalnych, niż wynikające z Dyrektywy 112.

4. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należało uwzględnić.

2. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do tego czy Spółka skarżąca - pełniąca rolę pośrednika w WTT i działająca tym samym jako II Podatnik - wypełniła i jeśli tak, na jaki moment miała obowiązek spełnić warunki formalne wynikające z art. 135-138 u.p.t.u. przy dokonywaniu WTT z I Podatnikiem – spółką bułgarską, posługującą się niemieckim nr VAT, który sprzedał i przewiózł towar do Niemiec - do II Podatnika – również spółki bułgarskiej posługującej się niemieckim nr VAT.

Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, że Spółka skarżąca dokonywała WTT z ww. Podatnikami I i II, ale wskazały, że w związku z brakiem dopełnienia przez Spółkę skarżącą wymogów formalnych Spółka ta miała obowiązek opodatkować WNT, do którego doszło między nią a I Podatnikiem, na zasadach ogólnych – z uwagi na treść przepisu art. 25 ust. 2 u.p.t.u., zamiast skorzystać ze zwolnienia, na które pozwala procedura uproszczona w ramach WTT.

Spółka natomiast konsekwentnie w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego wskazywała, że wprawdzie przy dokonywaniu transakcji nie dopełniła warunków formalnych dotyczących WTT, ale w toku postępowania kontrolnego, mając na względzie ustalenia organu kontroli i popełnione przez siebie błędy przy dokumentowaniu ww. transakcji WTT, skorygowała swoje błędy, a zastosowanie procedury uproszczonej przy WTT nie jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych z art. 135 i 138 u.p.t.u. już w momencie dokonywania transakcji. Żaden z przepisów Dyrektywy 112 nie wskazuje na moment, w którym wymogi formalne muszą być spełnione. Organy podatkowe nie miały więc prawa wymagać od Spółki spełnienia większej ilości warunków formalnych, niż wynikające z Dyrektywy 112, a ponadto Spółka - II Podatnik - wypełniła ww. wymogi, a transakcje były opodatkowane w miejscu zakończenia wysyłki, a nie w państwie, które nadało Spółce numer identyfikacji podatkowej, którym posłużyła się przy transakcji.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Spółce skarżącej a nie organom podatkowym.

W ocenie Sądu nieuzasadnione było stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, że jedynie w przypadku, gdy podatnik, który uczestniczył w WTT, jako drugi podmiot – II Podatnik (Spółka skarżąca), nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego, przez zastosowanie procedury uproszczonej przewidzianej w ww. przepisach art. 135-138 u.p.t.u., tylko z tego względu, że w określonym czasie – nie spełnił warunków formalnych wynikających z ww. przepisów, a warunki te zostały spełnione w związku z przeprowadzonym przez organ podatkowy – DUKS – postępowaniem kontrolnym, jeszcze przed wydaniem decyzji określającej VAT, gdy jednocześnie z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że między ww. podatnikami Podatnikiem I, II i III doszło do WTT, w ramach której możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, a Spółka wskazywała, że na terenie Niemiec doszło do rozliczenia VAT z ww. transakcji trójstronnej.

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że przepis art. 138 Dyrektywy 112 (art. 28c VI Dyrektywy) nie daje państwu członkowskiemu prawa do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Zdaniem Trybunału sąd krajowy powinien uwzględnić istnienie zagrożenia utraty wpływów podatkowych (por. wyrok C-146/05 Albert Collee oraz wyrok C-409/04 Teleos).

Warto bowiem wskazać, że uproszczenie przy WTT polega na tym, że następuje wyłączenie z opodatkowania VAT dokonywanej przez II Podatnika – Spółkę skarżącą – WNT w Niemczech, a podatnikiem zobowiązanym do zapłaty VAT z tytułu dostawy "krajowej" zrealizowanej pomiędzy I Podatnikiem a III Podatnikiem jest III Podatnik z tytułu nabycia towarów od II Podatnika. Tym samym przy WTT zobowiązanym do samoobliczenia VAT jest faktyczny i ostateczny nabywca towaru – w rozpoznawanej sprawie - III Podatnika. Tym samym na potrzeby WTT uznaje się, że II Podatnik został opodatkowany przy WNT.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, wydając w sprawie decyzje, a w szczególności DIS - wydając zaskarżoną decyzję w ramach ponownego rozpoznania sprawy, nie wykazał w sposób dostateczny, że doszło do zagrożenie wpływów budżetowych Skarbu Państwa, a była to okoliczność niezwykle istotne w świetle ww. orzeczeń TSUE, gdyż DIS w sposób właściwy nie wyjaśnił kwestii opodatkowania WTT przez III Podatnika i jego kontrahenta, na co zwracała uwagę Spółka załączając wyjaśnienia III Podatnika, na wezwania DUKS.

Warto ponadto zauważyć, że Spółka skarżąca konsekwentnie podnosiła w toku postępowania przed organami, że doszło do rozliczenia VAT na terenie Niemiec w związku z ww. WTT. W aktach sprawy znajduje się również załączone do wyjaśnień Spółki z 23 lipca 2015r. wyjaśnienia II Podatnika z 26 czerwca 2015r., z których wynika, jak przebiegały transakcje WTT oraz, że II Podatnik sprzedaje samochody osobowe na rzecz niemieckiego kontrahenta – A. z 19% VAT, a miejscem dostawy są Niemcy (k. 188-189 akt administracyjnych).

Spółka ponadto w swoich wyjaśnieniach z 12 sierpnia 2015r. wskazała, że przeprowadziła WTT w procedurze uproszczonej, a powodem ich niewykazania w deklaracji podatkowej przez biuro księgowe, które rozliczało Spółkę był brak stosownych dokumentów w biurze księgowym w terminie do złożenia deklaracji. Pierwsze niekompletne dane biuro księgowe otrzymało od Spółki w lutym 2015r. Korekty deklaracji nie zostały złożone w organie podatkowym, mimo otrzymania dokumentów ze Spółki, bo rozpoczęło się postępowanie kontrolne (k. 207-208 akt administracyjnych).

Spółka w piśmie z 25 sierpnia 2015r. wyjaśniła także, że jako zarejestrowany w Niemczech podatnik VAT nie dokonywała tam WNT od I Podatnika, co jest spójne z jej poprzednimi wyjaśnieniami, że działała w ramach uproszczonej procedury, przewidzianej przy WTT. Spółka wyjaśniła też stosunki właścicielskie w Spółce i u kontrahenta III Podatnika - niemieckiej firmy A. International, wskazując, że właścicielem Spółki i ww. kontrahenta jest ta sama osoba M. Przyczyną natomiast utworzenia Spółki w Polsce był brak bezpośredniej możliwości kupna aut od K. przez II Podatnika (k. 266 akt administracyjnych).

W aktach sprawy znajdują się też korekty deklaracji podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe, których wydruk został wykonany przez DUKS 6 listopada 2015r. (przed wydaniem ww. decyzji DUKS), w których wskazano przyczyny złożenie korekt deklaracji (k. 340-345 akt administracyjnych). Z korekt deklaracji wynika, że zostały one złożone przez Spółkę skarżącą 15 października 2015r. W aktach nie ma natomiast, choć Spółka twierdzi, że je złożyła, informacji podsumowywujących.

Z akt wynika natomiast, że organy podatkowe dysponowały dokumentami przewozowymi, które potwierdzały wywiezienie towaru na teren Niemiec.

Zdaniem Sądu skoro organy podatkowe, a w szczególności DIS, nie kwestionował, że w sprawie doszło do WTT, a uznał, że Spółka nie spełniła na dzień dokonywania WTT wymogów formalnych przewidziany w ww. przepisach art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 138 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.t.u., powinien poczynić ustalenia, co do rzeczywistego opodatkowania WTT na terenie Niemiec, mając na względzie zasadę prawdy obiektywnej, która wynika z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., posługując się dostępnymi środami prawnymi. Takich ustaleń w sprawie brak.

Tym samym za przedwczesne należało uznać stanowisko organów podatkowych, a w szczególności DIS, że Skarżąca nie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania WTT, na które pozwala uproszczona precedura przewidziana w ww. przepisach art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 138 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.t.u., tym bardziej, że DIS nie miał wątpliwości, że WTT zostało dokonane, a więc - co do zasady - możliwe było w odniesieniu do tego typu transakcji zastosowanie procedury uproszczonej.

Należało ponadto ponad wszelką wątpliwość ustalić, kiedy Spółka skarżąca wypełniła wszystkie wymogi formalne przewidziane w ww. przepisach, a więc kiedy naprawiła swoje błędy przez: a) uzupełnienie faktur przez wpisanie w nich adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu"; b) złożenie informacji podsumowujących; c) skorygowanie ewidencji sprzedaży i zakupów, tak aby spełniały wymogi z art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Czy rzeczywiście spełnienie wymogów formalnych miało miejsce przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, powinien ustalić DIS, w związku zarzutami Spółki zawartymi w odwołaniu, że nie jest ważny moment, na który warunki formalne zostały wypełnione, tym bardziej, że z akt sprawy wynika, że korekty deklaracji podatkowych w VAT za ww. sporne okresy zostały złożone do organu podatkowego na miesiąc przed wydaniem decyzji przez DUKS (k. 340-345 akt administracyjnych). Kluczowe było ponadto ustalenie, w świetle ww. orzecznictwa TSUE (por. wyrok C-146/05 Albert Collee oraz wyrok C-409/04 Teleos), czy rzeczywiście doszło do zapłacenia VAT na terenie Niemiec w odniesieniu do ww. WTT, w których Spółka skarżąca pełniła rolę pośrednika – II Podatnika.

4. Sąd, reasumując stwierdza, że skoro w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy ani organ pierwszej, ani drugiej instancji nie kwestionowały, że doszło do WTT, a nie ustaliły ponad wszelką wątpliwość czy VAT od WTT został zapłacony na terenie Niemiec, a jedynie odwołały się do przepisów art. art. 135 ust. 1 pkt 4, art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 138 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 u.p.t.u., które mówią o wymogach formalnych przy dokonywaniu WTT oraz braku podstaw do złożenia przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7, stosownie do przepisów art. 14c ust. 2 u.k.s. w związku z art. 81 O.p, należało uznać, że przedwczesne było ich stanowisko w zakresie braku podstaw do odliczenia VAT przez Spółkę. Stanowisko to należało poprzedzić stosownymi ustaleniami, o których mowa wyżej, gdyż było to niezbędne do odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej przy dokonanej – czego nie kwestionowały organy podatkowe WTT. Organy podatkowe, w świetle ww. orzeczeń TSUE, mają bowiem obowiązek oprócz zweryfikowania wypełnienia przez Spółkę skarżącą wymogów formalnych odnoszących się do transakcji WTT, w ramach której możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej, zająć się także kwestią istnienie zagrożenia utraty wpływów podatkowych, czego w sprawie zabrakło, a co jest kluczowe przy odmowie prawa do zastosowania odliczeń w VAT.

DIS, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy weźmie pod rozwagę powyższe wskazania Sądu w zakresie naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

5. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji DIS (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016r., poz. 718; zwana dalej: "P.p.s.a.").

Sąd o kosztach postępowania sądowego orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego.