Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3777/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 14 ust. 1 oraz 14 ust. 2 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 238/14 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2014 r., nr ILPB1/415-987/13-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 238/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. K. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podała, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która od 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji płyt, arkuszy i kształtek z tworzyw sztucznych, produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych dla budownictwa oraz produkcji rur. W 2012 r. spółka jawna wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej prawa handlowego. Wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania). W skład aportu wchodziły: aktywa trwałe, w tym wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, środki trwałe w budowie, zaliczki na środki trwałe w budowie; aktywa obrotowe, w tym zapasy, należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek, środki pieniężne w kasie i na rachunkach; zobowiązania, rezerwy na zobowiązania, zobowiązania długoterminowe, zobowiązania krótkoterminowe; wszelkie prawa przysługujące spółce jawnej, które były wytworzone przez spółkę jawną i nie były ujęte w bilansie. Spółka osobowa kontynuuje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych spółki jawnej. W związku z planowaną reorganizacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową, która ma na celu przede wszystkim ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności operacyjnej, planowane jest wystąpienie spółki jawnej ze spółki osobowej lub wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej.

Z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub wycofania części wkładu, spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych, jeżeli spółka osobowa nie będzie dysponowała wystarczającą kwotą dostępnych środków pieniężnych, może wówczas zamiast płatności pieniężnej przenieść na rzecz spółki jawnej własność składników majątku spółki osobowej, zwalniając się w ten sposób z zobowiązania pieniężnego.

W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi, m.in. na pytania: Jak należy określić koszty uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej? Czy kosztem uzyskania przychodu po stronie wnioskodawcy w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu wycofania części wkładu przez spółkę jawną ze spółki osobowej będą wydatki poniesione przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych, zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, należności według wartości nominalnej, środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań?

Odpowiadając na pytania wnioskodawca stwierdził, że w przypadku gdy spółka jawna będąca wspólnikiem spółki osobowej, do której wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma wynagrodzenie z tytułu częściowego wycofania wkładu z tejże spółki osobowej (zarówno wówczas, gdy wynagrodzenie to będzie miało formę pieniężną, jak i wtedy gdy będzie ono miało postać składników majątku), to kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych w ramach przedsiębiorstwa: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych, zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, należności według wartości nominalnej, środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2013 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w stosunku do przychodów z tytułu wycofania części wkładów w spółce osobowej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podniósł następnie, iż kosztami uzyskania przychodów, w sytuacji wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, będą udokumentowane wydatki poniesione uprzednio na nabycie tego prawa, tj. faktycznie wydatkowane kwoty związane z jego nabyciem. Mając na uwadze powyższą zasadę, zdaniem organu podatkowego, za wydatek poniesiony przez wnioskodawcę nie może być uznana wartość przedmiotu wkładu, tj. wartość wydatków poniesionych przez spółkę jawną na nabycie wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne zaliczone u wnioskodawcy do kosztów podatkowych, zapasów, towarów i produktów według cen nabycia, należności według wartości nominalnej, środków pieniężnych według stanu w kasie i na rachunku bankowym, wydatków na środki trwałe w budowie oraz zaliczki na środki trwałe w budowie, bez uwzględniania wartości zobowiązań.

Organ podatkowy wskazał, iż z podanych we wniosku informacji wynika, że wartość wkładu do spółki osobowej została określona w wysokości wartości bilansowej przedsiębiorstwa (tzn. wynikającej z bilansu spółki jawnej wartości aktywów pomniejszonej o zobowiązania). Zdaniem organu podatkowego, nie można uznać, że ustalenie wartości początkowej przedmiotowych składników majątku dla potrzeb wyceny aportu wnoszonego do spółki osobowej jest równoznaczne z poniesieniem wydatku na nabycie przedmiotu wkładu. Wycena taka odzwierciedla jedynie wartość ekonomiczną wkładu wnoszonego do spółki, jednak nie jest równoważna z poniesieniem wydatku. Kwota ta nie została bowiem wydatkowana z zasobów majątkowych wnioskodawcy. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku wycofania części wkładu przez spółkę jawną, w której wnioskodawca jest wspólnikiem, wniesionego aportem do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, a w przedmiotowej sprawie jest to wydatek poniesiony przez zainteresowanego na nabycie udziałów w spółce jawnej.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął typową dla ustalania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Tym samym, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej. Z powyższego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Zdaniem składu orzekającego, z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. wynika, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja błędnie określając źródło przychodów z tytułu wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej, uchybia również przepisom u.p.d.o.f. w zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodu. Skoro w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie w całości wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazując przepis art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

- art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacone w związku z wycofaniem części wkładów spółki jawnej z innej spółki osobowej nie stanowi dla wspólnika przychodu z praw majątkowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wynagrodzenie to stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w tym przepisie,

- art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, na skutek uznania, że wynagrodzenie wypłacone w związku z wycofaniem części wkładów spółki jawnej z innej spółki osobowej nie stanowi dla wspólnika przychodu z praw majątkowych, a tym samym nie podlega opodatkowaniu w momencie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, na skutek przyjęcia, że wynagrodzenie wypłacone w związku z wycofaniem części wkładów spółki jawnej z innej spółki osobowej nie stanowi dla wspólnika przychodu z praw majątkowych, a tym samym nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów przedmiotowej transakcji,

- art. 14 ust. 1 oraz 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do ustalenia zasad opodatkowania przychodu wspólnika z tytułu wynagrodzenie wypłaconego w związku z wycofaniem części wkładów spółki jawnej z innej spółki osobowej, a w konsekwencji uznanie, iż przychód ten nie powstaje w momencie wycofania części wkładu wniesionego do spółki osobowej, a dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące, że przychód powstały z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej będzie przychodem z praw majątkowych, a więc źródła przychodów określanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. i traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można podzielić poglądu Ministra Finansów, że przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej uznać należy za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy, co do kwalifikacji tych przychodów, nie był też do końca konsekwentny, gdyż na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. pełnomocnik Ministra Finansów zmienił stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Stwierdził, że wycofanie części wkładu spółki jawnej z innej spółki osobowej stanowi przychód podatników z działalności gospodarczej.

W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej, która wniosła aportem całe swoje przedsiębiorstwo do innej spółki osobowej, a następnie planowane jest wycofanie przez spółkę jawną znacznej części wkładu wniesionego do spółki osobowej, w związku z czym spółce jawnej należne będzie wynagrodzenie w postaci środków pieniężnych lub otrzyma ona własność składników majątku spółki osobowej. Wobec powyższego poniesione wydatki na nabycie udziałów spółki osobowej faktycznie były wydatkami spółki jawnej i odwrotnie uzyskanie środków pieniężnych z tytułu wycofania częściowo wniesionego wkładu będzie przychodem spółki jawnej, bez wyszczególniania części podatników mających udział w źródle przychodu. Z opisu zdarzenia przyszłego, w kontekście zadanych pytań we wniosku interpretacyjnym, wynika, że w sprawie nie mamy do czynienia z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, gdzie zastosowanie znalazłby przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Opisane zdarzenie i zadane przez skarżącego pytania wskazują na częściowy zwrot wkładów wspólników do spółki jawnej bez jednoczesnej likwidacji spółki osobowej. Problemem w sprawie było zatem ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy, w stosunku do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej w postaci osiągniętego przez tę spółkę wycofania części wkładu ze spółki osobowej, powinna być wartość wkładu spółki jawnej do spółki osobowej w części przypadającej proporcjonalnie na dokonany częściowy zwrot wkładu do spółki jawnej, przy uwzględnieniu udziału wnioskodawcy w zyskach spółki jawnej?

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 817/13 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że dla rozstrzygnięcia takiego zagadnienia prawnego na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomocna może być analiza systematyki tego podatku. Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, którym jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Po drugie, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14 u.p.d.o.f., a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Po trzecie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Następnie w cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci wypłaty środków pieniężnych na rzecz wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w tej spółce. Nie może jednak w tym przypadku znaleźć zastosowania metoda ustalania dochodu przewidziana w regule drugiej, skoro jej zastosowanie obwarowane jest wymogiem wystąpienia wspólnika z tej spółki, a skarżący (czy też tak jak w tym przypadku spółka jawna) ze spółki osobowej nie zamierza wystąpić. W konsekwencji, dla określenia przedmiotu opodatkowania, jakim jest dochód, zgodnie z regułą trzecią konieczne jest uwzględnienie wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, a więc kosztów poniesionych na wniesienie wkładu w tej części, która została zwrócona w pieniądzu. Uwzględnienie tych reguł pozwoli na prawidłowe określenie dochodu jako przedmiotu opodatkowania w przypadku częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej w pieniądzu i uniknięcie stosowania konstrukcji analogii legis.

Uwzględniając tą argumentacje należy stwierdzić, że skoro osiągnięty przychód w spółce jawnej, który w postaci części zysku ma otrzymać wnioskodawca w związku ze zwrotem w formie pieniężnej części wkładu spółki jawnej wniesionego uprzednio do spółki osobowej, związany został z poniesieniem określonych wydatków w celu osiągnięcia tego przychodu, wyrażających się wniesieniem wkładu do spółki osobowej (aport przedsiębiorstwa spółki jawnej), to tenże wkład (wydatek spółki jawnej) poniesiony w celu uzyskania ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej powinien w odpowiedniej proporcji uczestniczyć jako koszt uzyskania przychodu z tytułu otrzymania częściowego zwrotu, a na poziomie wnioskodawcy z uwzględnieniem jego udziału w zyskach spółki jawnej, będącej udziałowcem spółki osobowej. Poniesienie (wydatkowanie) określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały, jakkolwiek ma to miejsce w postaci majątku spółki osobowej, w której uczestniczy wnioskodawca. Tym samym brak jest podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej, rozumianej jako wydatkowanie środków pieniężnych przez skarżącego na nabycie udziałów w spółce jawnej. Z kolei błędne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w momencie wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie można rozpoznać kosztów uzyskania przychodów.

W takiej sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki jawnej daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Sposób ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów podatników (osób fizycznych) z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej reguluje art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Podkreślić również należy, iż spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, albo księgi rachunkowe, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki osobowej nie prowadzą zatem oddzielnych ksiąg podatkowych, lecz jedną, w której ewidencjonowane są wspólne zdarzenia gospodarcze podatników (przychody i koszty). Z powyższych regulacji wynika, że najpierw należy ustalić przychód i koszty spółki osobowej, aby następnie móc określić przychód i koszty jakie przypadają na konkretnego podatnika uczestniczącego w spółce. Przychód i koszty uzyskania przychodu podatnika odpowiadają części przychodu i kosztów spółki, w proporcji do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niemającej osobowości prawnej, wspólnik uzyskujący zwrot części wkładu w pieniądzu może rozpoznać koszty uzyskanego w ten sposób przychodu.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji.