Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 38/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a, art. 113 ust. 1,art. 43 ust. 1 ,art. 82 ust. 3,art. 28e
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 1892
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali
article: art. 146 § 1, art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2017r. sprawy ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wspólnota Mieszkaniowa "[...]" w P. ul. [...] nr [...] wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku jej rejestracji jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz opodatkowania pobieranych przez nią opłat od członków wspólnoty mieszkaniowej oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz od Miasta P.. We wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe podała, że osiągnęła przychód z zaliczek na pokrycie kosztów dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania i wywozu odpadów wyższy niż limit [...] zł. Zaliczki wnoszone przez właścicieli na poczet kosztów zużycia mediów są rozliczane przez wspólnotę w odniesieniu do rzeczywiście poniesionych kosztów. Wspólnota jest obciążana kosztami przez M. P. i Spółdzielnię [...] z tytułu służebności gruntowej. Na pokrycie kosztu służebności wspólnota mieszkaniowa pobiera opłaty od członków wspólnoty mieszkaniowej. Zgodnie z umowami, wspólnota mieszkaniowa jest obciążana kosztem służebności w całości, następnie rozlicza koszt pomiędzy członków wspólnoty. Wspólnota mieszkaniowa obciąża wspólnotę mieszkaniową "O. [...]" ul. [...] nr [...] oraz M. P. (ze względu na fakt, że mieszkańcy miasta P. mogą korzystać z prawa przechodu przez przedmiot służebności w ramach wizyt w budynkach, do których dostęp jest możliwy tylko poprzez przejście przez działkę stanowiącą przedmiot służebności) opłatą za służebność gruntową dotyczącą przechodu przez chodnik będący własnością wspólnoty mieszkaniowej "O. [...]" ul. [...] nr [...]. Wspólnota mieszkaniowa składa się z lokali mieszkalnych oraz wyodrębnionych garaży, nie ma lokali przeznaczonych na najem ani lokali usługowych.

Na tle powyższego opisu zdarzenia przyszłego wspólnota zapytała czy powinna zgłosić się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz czy pobierane przez nią opłaty od członków wspólnoty mieszkaniowej i od sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej "O. [...] [...]" P. ul. [...] nr [...] oraz Miasta P. podlegają opodatkowaniu, a jeżeli tak, to w jakiej stawce dla właścicieli lokali mieszkalnych, dla "O. [...] [...]" P. ul. [...] nr [...] oraz dla Miasta P.?

Zdaniem Wspólnoty Mieszkaniowej "[...]" rozliczanie kosztów mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych przez wspólnotę mieszkaniową (w tym pobieranie zaliczek na pokrycie tych kosztów) oraz pobieranie opłat na poczet pokrycia kosztów związanych ze służebnością gruntową nie mają charakteru transakcji związanych z nieruchomościami i nie powinny być wliczane do limitu sprzedaży. W świetle powyższego, zdaniem wspólnoty, nie ma ona obowiązku rejestracji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W przypadku, gdyby obowiązek taki miał miejsce, w odniesieniu do przychodów na pokrycie kosztów służebności pobieranych od właścicieli lokali mieszkalnych tworzących wspólnotę mieszkaniową "O. [...]" powinna mieć zastosowanie stawka "ZW", natomiast w przypadku pobieranych opłat związanych ze służebnością od podmiotów M. P. i sąsiednia wspólnota mieszkaniowa "O. [...] [...]", stawka podatku powinna wynieść 23%.

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z [...] września 2016 r. znak [...] działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. - dalej: "O.p.") uznał stanowisko Wspólnoty Mieszkaniowej "O. [...]" za nieprawidłowe. Minister Finansów uzasadniał interpretację, jak następuje: prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z [...] czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm. – dalej: "ustawa o własności lokali"). Przepis art. 6 tej ustawy nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota mieszkaniowa jest odrębnym od członków wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku. W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim przypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. W związku z tym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest - jako odrębny od jej członków podmiot prawa - wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Tak więc, uiszczanie należności przez członków pytającej wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o VAT, a tym samym z tego tytułu wspólnota nie jest podatnikiem VAT. Natomiast w przypadku, gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują zaliczkowych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W sytuacji takiej środki pieniężne są uiszczane przez właścicieli poszczególnych lokali (będących członkami tej wspólnoty) na ich utrzymanie i stanowią zapłatę za odsprzedawane im przez wspólnotę towary i usługi. Dlatego wspólnota dokonując odsprzedaży (zakupionych uprzednio w tym celu) towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali (będącym członkami tej wspólnoty), działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Zatem sprzedażą, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, będzie w tym przypadku wartość mediów odsprzedanych właścicielom lokali. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736 - dalej: "rozporządzenie"), zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących wspólnotę. Zwolnienie to możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do opłat pobieranych przez wspólnotę od członków tej wspólnoty. Zwolnieniem tym objęte są tylko towary i usługi związane z lokalami mieszkalnymi wykorzystywanymi wyłącznie na cele mieszkaniowe. Odsprzedaż przez wspólnotę mieszkaniową mediów takich jak woda, odprowadzanie ścieków, centralne ogrzewanie właścicielom lokali mieszkalnych, w przypadku gdy lokale te wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia od VAT na mocy § 3 ust. 1 pkt 10 powyższego rozporządzenia. Natomiast odsprzedaż mediów do lokali użytkowych np. garaży podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Odnośnie pobieranych przez wspólnotę opłat za wywóz odpadów płaconych przez właścicieli lokali należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy ustawy z 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250), że w przypadku budynków wielolokalowych, w których został wybrany zarząd lub zarząd tą nieruchomością został powierzony osobie fizycznej albo prawnej (zarządcy), to na nich, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 2 ust. 3 tej ustawy, spoczywa obowiązek wniesienia w imieniu właścicieli lokali na rzecz gminy opłaty z tytułu wywozu odpadów. Spełnienie tego obowiązku nie oznacza, że zarząd lub też zarządca świadczą lub uczestniczą w świadczeniu na rzecz właścicieli lokali znajdujących się w danej nieruchomości usług w zakresie wywozu odpadów. Oznacza to, że pobierane od właścicieli nieruchomości środki, w części przeznaczonej na wniesienie opłaty na rzecz gminy, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług (w szczególności usług świadczonych przez zarząd lub zarządcę na rzecz właścicieli lokali) i nie są obciążone VAT. Zatem opłaty, które są pobierane od właścicieli lokali z tytułu wywozu odpadów nie stanowią we Wspólnocie sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, co wynika z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. Opodatkowaniu VAT podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne. Ustanowienie za wynagrodzeniem służebności gruntowej na rzecz członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz na rzecz Miasta P. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, jako świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy świadczącym usługę (wspólnotą) a odbiorcą świadczenia, który płaci z tego tytułu wynagrodzenie (członkowie sąsiedniej wspólnoty oraz M. P.). Ustanowienie służebności gruntowej, za którą wspólnota pobiera opłaty od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta P. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty [...]zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Tym samym z chwilą, gdy wartość sprzedaży przekroczy tę kwotę, wspólnota zobowiązana będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Z obowiązującej od [...] stycznia 2014 r. treści art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia podmiotowego) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Dokonane od 1 stycznia 2014 r. zmiany w ustawie w sposób ściślejszy odwzorowują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"), która w art. 288 pkt 4 również stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami. W myśl art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 wlicza się również czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, jeśli związane są one z nieruchomościami i nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Natomiast za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Powyższe pośrednio można wywieść z Dyrektywy 112, gdzie w art. 47 przewidziano, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Niewątpliwie usługi dotyczące dostawy mediów (wody, odprowadzania ścieków i centralnego ogrzewania) związane są ściśle z wykorzystywaniem, używaniem i użytkowaniem nieruchomości. Dostawa tych mediów - bez nieruchomości - nie może być bowiem realizowana. ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Polska wersja językowa Dyrektywy 112 , odstępuje od sformułowania "transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako "transakcje pomocnicze". Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

W sprawie czynności wspólnoty związane z dostawą mediów do lokali mieszkalnych, które są podstawowymi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy, nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że obrót z tytułu dostawy mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe, nawet gdy korzysta on ze zwolnienia od VAT, jako dotyczący transakcji związanych z nieruchomościami, które nie mają charakteru czynności pomocniczych, od 1 stycznia 2014 r. wliczany jest do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy zaznaczył, że przepisy dotyczące wyliczenia limitu sprzedaży z art. 113 ustawy o VAT, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, stanowiących sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy (nie stanowią sprzedaży, a zatem nie wlicza się ich do tego limitu). Zatem wspólnota do limitu wartości sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, powinna wliczać zaliczki na media dostarczane do poszczególnych lokali oraz wartość pobieranych opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz Miasta P..

W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że jeżeli przychód z zaliczek na pokrycie kosztów mediów (tj. dostawy wody, odprowadzania ścieków, centralnego ogrzewania) oraz opłat z tytułu służebności gruntowej od sąsiedniej wspólnoty oraz Miasta P. przekroczył kwotę [...]zł, to wspólnota ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT. Natomiast pobierane przez wspólnotę od jej członków opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych, pokrycia kosztów służebności gruntowej oraz utrzymania części wspólnych nie są objęte przepisami ustawy o VAT, a Wspólnota Mieszkaniowa nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odsprzedaż przez wspólnotę jej członkom mediów (woda, ścieki, centralne ogrzewanie) związanych z odrębną własnością lokali mieszkalnych i użytkowych (garaże). Przy czym odsprzedaż mediów właścicielom lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe jest zwolniona od VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia, natomiast do lokali użytkowych (garaże) jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%. Z kolei do pobieranych od członków sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej oraz od Miasta P. opłat z tytułu służebności gruntowej wspólnota winna zastosować 23% stawkę VAT.

Wspólnota Mieszkaniowa "O. [...]" w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji indywidualnej.

W skardze Wspólnota Mieszkaniowa "O. [...]" wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na swoją rzecz według art. 200 i art. 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."). Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT należy wliczać obrót z tytułu dostawy przez wspólnotę mediów do lokali mieszkalnych wykorzystywanych na cele mieszkaniowe oraz, że w związku z powyższym ma obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT. W uzasadnieniu skargi wspólnota stwierdziła, że błędna jest interpretacja przepisu art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, polegająca na uznaniu za czynności związane z nieruchomościami nie tylko te stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Dostawa mediów do lokali wykorzystywanych na cele mieszkaniowe nie ma charakteru transakcji związanych z nieruchomościami. Przedmiotem tej transakcji polegającej na odsprzedaży mediów nie jest nieruchomość rozumiana jako konstytutywny element transakcji. Podstawowym elementem takiej transakcji są: dostawa wody i odprowadzanie ścieków oraz dostawa ciepła. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT (art. 47 Dyrektywy 112), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży ciepła, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale nie chodzi tu każdy związek. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia aspekty techniczne i funkcjonalne, charakteryzujące analizowaną transakcję. Przedmiotem transakcji odsprzedaży ciepła, nie jest nieruchomość, rozumiana jako element konstytutywny transakcji, ponieważ takim podstawowym elementem świadczenia jest woda, ścieki i ciepło. Tego rodzaju odsprzedaż wody, ścieków i ciepła nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (tak: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: z 19 maja 2016 r. I SA/Po 2427/15, z 20 lipca 2016 r. I SA/Wr 248/16 oraz z 27 października 2016 r. I SA/Kr 654/16).

Minister Finansów działający przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie skupia się wokół wykładni art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT na tle zawartego w tym przepisie sformułowania o transakcjach związanych z nieruchomościami. W opinii sądu stanowisko organu podatkowego zajęte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2014 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast stosownie do art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Co do zasady, o ile podatnik nie przekroczył kwoty sprzedaży określonej na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia tej kwoty z tytułu świadczenia czynności podlegających opodatkowaniu VAT, podatnik zobowiązany jest do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie.

Sąd przypomina, że z art. 15 ust. 1 ustawy o własności lokali wynika, że właściciele zobowiązani są do uczestnictwa w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną - na pokrycie uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz do ponoszenia wydatków związanych z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, gaz, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków). W przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną, wspólnota będąc jednostką odrębną od właścicieli lokali nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli, ponieważ w takim wypadku działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Działa wtedy jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali mieszkalnych mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. W związku z tym odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – wspólnota mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali. Zatem uiszczanie należności przez członków wspólnoty tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie jest objęte przepisami ustawy o VAT, a tym samym strona skarżąca nie jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Natomiast w przypadku gdy wydatki ponoszone są przez właściciela wyłącznie w związku z odrębną własnością lokalu, wspólnota występuje w odmiennej roli. W takiej sytuacji nabywa bowiem towary i usługi w swoim imieniu, jednakże na rzecz właścicieli poszczególnych lokali, którzy na poczet tych zakupów dokonują stosownych wpłat. Wspólnota zakupując towary i usługi, które przyporządkowuje następnie do poszczególnych lokali, dokonuje ich odsprzedaży właścicielom lokali. W tej sytuacji, Wspólnota dokonując odsprzedaży, zakupionych uprzednio w tym celu towarów i usług, związanych wyłącznie z utrzymaniem poszczególnych lokali, właścicielom tych lokali stanowiących przedmiot samodzielnej własności, działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym czynność odsprzedaży jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednakże stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia zwalnia się od podatku czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tych lokali, tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Sąd uważa , że dla ustalenia istotnych przesłanek , które decydują o charakterze transakcji jako "związanej z nieruchomością", godzi się sięgnąć do dotychczasowego orzeczniczego sądów administracyjnych, dotyczącego także art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Ustawa wymienia wprost tylko niektóre rodzaje usług, w tym użytkowanie i używanie nieruchomości.

Sąd w wyroku z 19 października 2010 r. w sprawie I SA/Po 572/10 (LEX nr 621583) analizując umowy, których wykonanie polegało na obsłudze towarów składowanych w magazynach, którymi dysponował podatnik, i aktywne zarządzanie towarami, stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, to nie może być mowy uznaniu takich usług za "usługi związane z nieruchomościami" (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy o VAT). Stwierdził m.in., że za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w powyższym przepisie , można uznać także m.in. usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), usługi prac polowych w rolnictwie, usługi geodezyjne, usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednakże odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05, zwrócił uwagę , że nie chodzi tu o każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ale chodzi o takie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., w sprawie I FSK 131/14 (LEX nr 1713017) , nawiązując orzeczeń TSUE, m.in. z 27 października 2011 r. C-530/09, z 27 czerwca 2013 r. C-155/12), że:

- nie chodzi tu o jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

- "wystarczająco bezpośrednim" związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

- konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określoną nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia. W opinii sądu niewątpliwie czynność polegająca na odsprzedaży mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, ale jak zaznaczono już wyżej, nie chodzi tu o każdy związek. Ma to być związek ścisły (bezpośredni), który polega m.in. na tym, że nieruchomość musi być nieodzownym i konstytutywnym elementem transakcji. W okolicznościach faktycznych sprawy nie mają istotnego znaczenia względy praktyczne (techniczne, funkcjonalne) transakcji odsprzedaży mediów.

W ocenie sądu, chociaż w osądzanej sprawie, w szerokim znaczeniu, przedmiotem transakcji odsprzedaży mediów jest nieruchomość, to jednak nieruchomość nie jest tutaj elementem konstytutywnym transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem są: woda, ciepło i odprowadzanie ścieków.

Reasumując taka rodzaju odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 113 ust. 1 i art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię. W związku z tym bez znaczenia dla wyrokowania pozostaje kwestia oceny, czy opisane transakcje mają charakter transakcji pomocniczych.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, w kwestii będącej przedmiotem sporu, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić przedstawione w niniejszym wyroku stanowisko sądu. Natomiast w kwestii opodatkowania pobieranych przez wspólnotę opłat od członków wspólnoty mieszkaniowej i od sąsiedniej wspólnoty mieszkaniowej "O. [...] [...] P. ul. [...] nr [...] , jak i od Miasta P., przeniesie do ponownego rozstrzygnięcia, niekwestionowaną wykładnię przepisów ustawy podatkowej dokonaną w uchylonej interpretacji.

Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.