Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 988/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i  ust. 22
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: par. 3 ust. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19 sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r nr 0111-KDIB3-2.4012.147.2019.1.ASZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1607/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Gminy Z. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 9 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór w sprawie dotyczył tego, czy indywidualnie określony prewspółczynnik, obliczany w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w oparciu o metodę ilościową (ilość dostarczanej wody), jest bardziej reprezentatywny, obiektywny i precyzyjny dla działalności Gminy, niż prewspółczynnik określony w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, ze zm.), dalej "rozporządzenie". W tym zakresie Sąd zaaprobował stanowisko Gminy, która – jego zdaniem - wykazała, dlaczego prewspółczynnik określony w rozporządzeniu nie może być uznany za reprezentatywny dla jej działalności w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Gmina wykazała bowiem przekonująco, że metoda ilościowa, stanowiąca iloraz ilości wody dostarczanej mieszkańcom (tj. wykorzystywanej do czynności opodatkowanych) i ilości wody dostarczanej ogółem (tj. ilości wody dostarczanej mieszkańcom, wykorzystywanej przez jednostki budżetowe i urząd), jest bardziej reprezentatywna, obiektywna i precyzyjniejsza – w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. Klucz zaproponowany przez Gminę, w ocenie Sądu, odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Opiera się on na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość wody), które w czytelny sposób obrazują specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwalają na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi oraz nieopodatkowanymi w tym obszarze działalności.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów procesowych, tj.:

a/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z ust. 2h i w zw. z ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Zakład Usług Komunalnych (dalej "ZUK") w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków za pomocą przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. sposobu wyliczenia prewspółczynnika jako ilorazu ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości wody dostarczonej w ogóle (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez jednostki budżetowe i urząd) wyrażonego w procentach, tzw. prewspółczynnika ilościowego, podczas gdy z opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że prewspółczynnik powinien być ustalony wg wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej;

b/ art. 86 ust. 2a w zw. z ust. 2b oraz w zw. z art. 86 ust. 2h w zw. z ust. 22 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, ze wskazana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika, tj. metoda ilościowa, jest bardziej reprezentatywna, obiektywna i precyzyjniejsza – w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy – niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu, podczas gdy organ nie kwestionował, że podatnik ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez Skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w rozporządzeniu oraz gdy Skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Skarżącą działalności i dokonywanych nabyć, czego Skarżąca nie wykazała;

c/ art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347 s.1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że to organ naruszył zasadę neutralności VAT, wskutek uznania, że Gmina zobowiązana jest do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia, podczas gdy nie odzwierciedla on obiektywnie podatku naliczonego przypadającego na wykonywane czynności opodatkowane i stosownie do tego prewspółczynnika powoduje znaczne obciążenie podatnika podatkiem od towarów i usług;

d/ § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, chociaż przepisy te powinny być w sprawie stosowane;

e/ art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o elementy stanu faktycznego niewskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

4.3. Spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki bieżące i inwestycyjne, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi nie objęte opodatkowaniem tym podatkiem). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

4.4. Trzeba odnotować, że tożsama problematyka była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach, tak że można w tym zakresie mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, którą zapoczątkował wyrok z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 (ponadto między innymi wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18; 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18; 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18; 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18; 9 lipca 2019 r., I FSK 388/18; 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18; 3 października 2019 r., I FSK 654/19; 17 grudnia 2019 r., I FSK 1621/18; 14 stycznia 2020 r., I FSK 924/18; 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; 28 stycznia 2020 r., I FSK 1114/19; 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; 15 października 2020 r., I FSK 152/18; 26 listopada 2020 r., I FSK 926/19).

We wskazanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował stanowisko organu wyrażone zarówno w interpretacji indywidualnej, jak i w niniejszej skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela wskazane stanowisko orzecznicze, zajmowane w przywołanych sprawach. Z tego też względu oraz mając na uwadze zasadniczą zbieżność stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) cytowanych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, celowe jest wykorzystanie motywów zapadłych orzeczeń.

4.5. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach została zaproponowana przez Gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

4.6. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

4.7. Ustawodawca zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika kierując się wskazaniami zawartymi w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (zob. wyroki z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 oraz z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06). Kierując się wykładnią przedstawioną w tych orzeczeniach należy przyjąć, że zarówno szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "szóstą dyrektywą"), jak i obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE sprzeciwiają się praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego od zakupów związanych czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT z tego jedynie powodu, że w przepisach krajowych brak było konkretnych metod ustalania właściwej proporcji odliczenia. W takiej sytuacji organy podatkowe powinny pozwolić podatnikowi wybrać dowolną metodę, o ile jest ona obiektywna i odzwierciedla faktyczny zakres wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych. Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17.

4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała taką metodę określania proporcji obliczania podatku naliczonego, która bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, niż metoda ukształtowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniono, że całokształt przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu (por. wyroki NSA z: 19 grudnia 2018 r., I FSK 425/18, I FSK 1448/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 1532/18, I FSK 425/18; 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18 i I FSK 1662/18; 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; 3 października 2019 r., I FSK 654/19; 4 października 2019 r., I FSK 680/18; 17 grudnia 2019 r., I FSK 509/18).

4.9. Zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ust.1 u.p.t.u., która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT, zgodnie z tym, co przyjął sąd pierwszej instancji, uzasadniają wykładnię omawianych przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności równocześnie służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

4.10. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym względzie stanowiska zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że Gmina wykazała, iż sugerowana przez nią metoda była reprezentatywna. Zgadzając się w tym zakresie z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku podkreślić należało, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W tym zakresie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w akcie wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).

W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.

4.11. Powoływany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argument, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i odprowadzonym ściekom na rzecz odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych gminy służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem jednostki te niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych im zadań czynności opodatkowane jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Stronę czynności opodatkowanych; wartość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dotyczących własnych budynków została ujęta w mianowniku wzoru).

4.12. Niezasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze kasacyjnej. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu.

4.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów kasacyjnych wskazujących na naruszenie przepisów art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14b § 1 i § 3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem kasatora zaskarżony wyrok wydano w oparciu o elementy stanu faktycznego niewskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez jednostki budżetowe i urząd) wyrażony w %. Określenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na ZUK na podstawie powyższego ilorazu jest zdaniem Gminy obiektywne. Cena, po jakiej jest dostarczana woda jednostkom organizacyjnym, jest taka sama jak cena netto wody dostarczanej dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony ewentualnie na podstawie wartości byłby identyczny jak prewspółczynnik ilościowy.

Ponadto z opisu stanu faktycznego sprawy wynikało, że "na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych, tj. działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu".

Organ interpretacyjny, wydając zaskarżona interpretację, nie zakwestionował podanego stanu faktycznego w zakresie jego zupełności. Uzasadniając swoje stanowisko nie odniósł się bezpośrednio i wprost do przywołanego wyżej sposobu określania prewspółczynnika. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ podnosi wątpliwości w zakresie braków w podanym stanie faktycznym.

Uwzględniając powyższe nie można się zgodzić z kasatorem, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało oparte na elementach stanu faktycznego nie wynikającego z wniosku o interpretację indywidualną. Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że metoda zaproponowana przez Gminę jest bardziej precyzyjna niż ta wynikająca z Rozporządzenia wykonawczego. W żaden sposób Gmina nie odwoływała się do szacunkowego zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków. Wskazywała bowiem jednoznacznie na mierzalne kryteria ilościowe i wartościowe, które w podanym stanie faktycznym są tożsame.

4.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

4.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono na podstawie § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).