Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot na rzecz skarżącej M. W. kwoty 35 (trzydzieści pięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2012 r., działając na podstawie:

* art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej),

* art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze. zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej,

* art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 1 a i ust. 2, art.10 ust. 1 pkt 1 i pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), określił M.W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 236 876 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że M.W. w dniu 27 kwietnia 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) - PIT-37 za 2008 r., w którym wykazała:

- przychody 39 032,59 zł,

- koszty 1.335,00 zł,

- dochód 37 697,59 zł,

- podatek należny 3 523,00 zł

- pobrane zaliczki 3 548,00 zł,

- nadpłatę podatku 25 zł.

W wyżej wymienionym zeznaniu M.W. nie wykazała dochodu w kwocie 599 400 zł, uzyskanego w związku z likwidacją spółki jawnej "A" P.W., tj. ze źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 31 grudnia 2005 r. wspólnicy "A" P.W. spółka jawna w związku z faktycznym zaprzestaniem działalności gospodarczej, po wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa spółki do "B" S.A., podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005 r. Zgodnie z tą uchwałą wspólnicy zakończyli działalność spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (inny sposób zakończenia działalności w rozumieniu art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz.1027 z zm., zwanej dalej K.s.h.)), ponieważ po wniesieniu przedsiębiorstwa spółki jawnej aportem do "B" S.A., spółka ta przejęła wszelkie prawa i obowiązki oraz długi i wierzytelności związane z tym przedsiębiorstwem. Wymienioną uchwałą wspólnicy dokonali podziału majątku jaki został po zakończeniu działalności spółki, w postaci 11 990 akcji imiennych "B" S.A. serii A o wartości nominalnej 100 zł każda o łącznej wartości 1 199 000,00 zł, poprzez przyznanie 5 995 akcji M.W., o łącznej wartości 599 500 zł oraz takiej samej ilości akcji, o tej samej wartości P.W. Wniosek o wykreślenie podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego został złożony do Sądu Rejonowego - KRS w R. w dniu 17 września 2008r.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w R., XII Wydział Gospodarczy KRS, sygn. sprawy [...], w dniu 6 października 2008 r. dokonano wpisu o wykreśleniu spółki z Krajowego Rejestru Sądowego (data uprawomocnienia się postanowienia - 21 października 2008 r.).

Kapitał założycielski wniesiony przez wspólników "A" P.W. spółka jawna wynosił początkowo 200 000 zł., po czym został obniżony, uchwałą wspólników nr 1 z dnia 20 sierpnia 2005r., z 200.000,00 zł do wysokości 1.000 zł, zaś nadwyżka w kapitale zakładowym, w wysokości 19 900 zł została M.W. zwrócona.

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w przypadku likwidacji spółki jawnej wspólnikowi przysługuje prawo zwrotu udziału kapitałowego. Wypłacenie wspólnikowi wartości ustalonego w procesie likwidacji spółki udziału kapitałowego stanowi dla niego przysporzenie majątkowe, a tym samym dochód, o którym mowa w powołanym art. 9 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Stosownie do dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Za wkład do spółki należy, zdaniem organu, uznać również opodatkowane zyski spółki nie wybrane przez wspólników. A contrario, nadwyżka środków ponad wartość wniesionego wkładu nie podlega zwolnieniu, stanowi tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu I instancji prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez K.s.h. prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Należy zatem przyjąć, że mieszczą się one w katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż można zaliczyć do nich także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Objęcie przez M.W., w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, 5 995 akcji zwykłych imiennych serii A o wartości 100,00 zł każda w kapitale zakładowym "B" S.A. (o łącznej wartości 599.500zł) stanowi jej przychód w świetle przytoczonych przepisów prawnych, przy czym zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, jest przychód do wysokości wniesionych wkładów do spółki jawnej. Za wniesione wkłady należy zaś uznać zarówno wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki jak i opodatkowane dochody, które pozostawiono w spółce. Wielkości te prezentuje się w księgach rachunkowych i sporządzonych na ich podstawie sprawozdaniach finansach obejmujących bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową.

Wartość wkładów M.W., zgodnie z uchwałą nr 1 wspólników spółki "A" P.W. spółka jawna z dnia 20 sierpnia 2005 r. wynosi 100 zł, opodatkowaniu podlega zatem pozostała część przychodu, otrzymanego w związku z rozwiązaniem spółki jawnej "A" P.W. w kwocie 599 400 zł (599 500,00 zł – 100 zł), która winna być uwzględniona w zeznaniu PIT-37 za 2008 r.

Uwzględniając wskazany przychód, jak również mając na uwadze pozostałe dane wynikające ze złożonego przez podatnika zeznania rocznego PIT Dyrektor UKS przyjął, że zobowiązanie podatkowe M.W., w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 236 876 zł.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wniosła M.W., domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że M.W. osiągnęła przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego źródłem było prawo majątkowe, w postaci udziałów w spółce jawnej. W ocenie organu odwoławczego prawa związane z udziałem wspólnika w spółce osobowej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez K.s.h. prawa i obowiązki o charakterze majątkowym. Organ II instancji dalej wskazał, że przepis art.21 ust.1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza określony wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, co pozwala na wniosek, że co do zasady, przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu, przy czym są one zwolnione do wysokości wniesionych wkładów; wprowadzenie zwolnienia nie może być jednak w żadnym wypadku odczytywane jako negowanie powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do uzyskania przychodu, w związku ze zwrotem wkładów, gdyż zwolnienia stanowią wyjątki od reguły i tak powinny być interpretowane. Jednocześnie przyjęta w powołanym wyżej przepisie formuła "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" oznacza, że przychody takie powstają, a zwolnienie dotyczy wszystkich przypadków zwrotu wkładów - zarówno w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, jak i przypadku jej likwidacji.

Poprzez wkłady w spółce organ II instancji rozumiał zarówno wkłady wniesione do spółki z majątku wspólnika, jak i opodatkowany zysk z działalności spółki, pozostawiony w spółce, a tym samym reinwestowany, zwiększający wartość wniesionego przez wspólnika do tej spółki wkładu. Dlatego też wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej (każdej spółki osobowej) lub likwidacja działalności i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego wspólnikowi majątku, z podatkowego punktu widzenia uwzględniać musi, że majątek otrzymany przez wspólnika nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych i pozostawionych w spółce zysków.

W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja pozostawienia w spółce opodatkowanych uprzednio zysków wspólników, które zwiększałyby ich wkłady, zaś wysokość wkładu M.W. wynosiła 100 złotych i o tę wartość należało zmniejszyć przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu.

Jeżeli chodzi o sposób ustalenia wartości akcji otrzymanych przez podatnika Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że akcja wyraża wartość pieniężną, w związku z czym, w przypadku nabycia akcji tytułem zwrotu majątku likwidowanej spółki osobowej - na który to majątek składają się akcje spółki kapitałowej - powstaje przychód, do którego nie znajduje zastosowania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyżej wymieniony przepis odnosi się bowiem do ustalania - na podstawie cen rynkowych -wartości pieniężnej świadczeń w naturze, a nabycie akcji w sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie takim świadczeniem nie jest. Dyrektor zauważył również, że z bilansach za poszczególne lata, jak również w bilansie likwidacyjnym sporządzonym na dzień 6 października 2008 r. - wynika, że spółka niezmiennie od roku 2006 do momentu jej likwidacji w dniu 6 października 2008r. wykazywała po stronie aktywów długoterminowe aktywa finansowe w postaci akcji w kwocie 1 199 000 zł. Jeżeli uważała, że wartość tych akcji jest inna to powinna była te wartość zaktualizować. Organ zauważył także, że kwota 1 199 000 zł została ujęta w bilansie likwidacyjnym "A" P.W. sp. j., w pozycji inwestycji długoterminowych - długoterminowych aktywów finansowych, a tego rodzaju aktywa nabywane są w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend i są płatne oraz wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym rok od dnia bilansowego albo daty ich wystawienia, założenia lub nabycia. Nie znajdują zatem odzwierciedlenia w zbywczej wartości przedsiębiorstwa, które wyemitowało akcje, lecz posiadają wartość prognozowanych - przez sporządzających bilans - przyszłych korzyści ekonomicznych (w przypadku np. odpłatnego zbycia akcji). Spółka nie dokonała również weryfikacji wartości tych akcji w bilansie likwidacyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu swojej decyzji powołał się także na fakt, że w ustawie z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm., zwanej dalej: ustawą z 2010 r.). zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie określił (w art. 13), że przepisy ustaw zmienianych tą ustawą, w brzmieniu przez nią nadanym, mają - z wyjątkiem przepisu nie znajdującego zastosowania w niniejszej sprawie - zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., nie znajdują zatem zastosowania do dochodów, które podatnik uzyskał w roku 2008. To w ocenie organu czyni niezasadną argumentację odwołania, że w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu likwidacji spółki jawnej powinien podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła M.W., zarzucając temu rozstrzygnięciu następujące uchybienia:

1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w 2008 roku likwidacja spółki niebędącej osobą prawną skutkowała powstaniem przychodu z praw majątkowych,

2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 , w zw. z art. 22 ust. 1 f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującym w 2008 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w efekcie tego błędne przyjęcie, że w sytuacji, w której majątek spółki "A" P.W. sp. j. stanowiły wyłącznie akcje objęte w zamian za aport przedsiębiorstwa tej spółki, to zdarzeniem które mogło skutkować powstaniem obowiązku podatkowego była likwidacja spółki jawnej, a nie transakcja odpłatnego zbycia tych akcji przez skarżącą,

3) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że "wkładami wniesionymi do spółki osobowej" w rozumieniu tego przepisu były jedynie wkłady wniesione z chwilą zawiązania spółki oraz zyski spółki, które zostały opodatkowane i pozostawione w spółce, z pominięciem przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej, które były zwolnione z podatku dochodowego,

4) niezastosowanie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące nieuwzględnieniem zwolnienia z podatku dochodowego nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa,

5) naruszenie art. 18 w związku z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że wartość akcji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną ustala się na podstawie ich wartości nominalnej, wynikającej z bilansów tej spółki, a nie na podstawie zbywczej wartości tych akcji ustalanej na podstawie wartości przedsiębiorstwa spółki akcyjnej,

5) naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego dotyczącego ustalenia wartości akcji "B" S.A. otrzymanych w wyniku likwidacji "A" P.W. spółka jawna,

W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] grudnia 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2012 r., a także zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do reżimu prawnego jaki znajduje zastosowanie na gruncie przedmiotowej sprawy, a więc brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Konieczność ta rodzi się w związku z zaistniałym odstępem czasowym pomiędzy podjęciem uchwały o rozwiązaniu spółki jawnej "A" P.W., a chwila zgłoszenia wniosku do KRS o wykreślenie spółki z rejestru i wydaniem na jego podstawie postanowienia przez Sąd Rejonowy w R. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę treść przepisu art.84 K.s.h., który przewiduje, że rozwiązanie spółki następuje z chwilą jej wykreślenia z rejestru spółek, przy czym obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie, jeżeli nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne (jak w niniejszej sprawie) ciąży na wspólnikach spółki.

Przepis ten wskazuje, że likwidacja "A" P.W. sp. j. nastąpiła w roku 2008 (wykreślenie spółki z rejestru), nie zaś w roku 2005 , kiedy to została podjęta uchwała o jej likwidacji i dlatego też do oceny legalności zaskarżonej decyzji, a także zasadności podniesionych w skardze zarzutów muszą znaleźć zastosowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w tym roku.

Z tego też względu brzmienie przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obecnie obowiązującym, pozostaje bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z 2010 r. i obowiązywał od dnia 1 stycznia 2011 r., przy czym z mocy art. 13 tego aktu przepis ten odnosił się tylko do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2011 r. Dlatego też, zaprezentowane w skardze rozważania, odnoszące się do obecnych uregulowań prawnych nie mogą wpłynąć na ocenę legalności wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi nie są przychody z prowadzonej działalności gospodarczej, ale przychody z posiadanego prawa majątkowego, w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Takim prawem majątkowym jest, jak słusznie ustaliły organy, udział w spółce osobowej, a wiec otrzymane z tego tytułu przychody będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym z chwilą ich uzyskania. Ponieważ, w okolicznościach niniejszej sprawy, rozwiązanie spółki jawnej nastąpiło w roku 2008, podatniczka uzyskała przychód z tego tytułu w tym właśnie roku.

Z uwagi na to, że majątek spółki jawnej "A" składał się z 11 900 akcji spółki akcyjnej "B", z czego 5 995 przypadała skarżącej, zaś wartość jednej akcji wynosiła 100 złotych, przychód skarżącej z tego tytułu (otrzymania majątku likwidowanej spółki jawnej) wyniósł 599 500 złotych. Zgodnie jednak z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Przez wkład do spółki osobowej należy zaś rozumieć wszystkie wpłaty jakich podatnik dokonał na rzecz spółki, wartość pozostawionego w spółce opodatkowanego zysku (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. II FSK 542/09 – dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl), a także wzrost wartości majątku wniesionego do spółki (wyrok z NSA z dnia 22 kwietnia 2011 r. II FSK 2204/09, dost. w CBOiS). W takim zakresie przesunięcie majątkowe pomiędzy majątkiem spółki a majątkiem osobistym wspólnika jest obojętne podatkowo, na gruncie omawianych przepisów.

Jak to słusznie ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie, na chwilę powstania obowiązku podatkowego była to kwota 100 zł, pozostała po uwzględnieniu wysokości zwróconego kapitału założycielskiego, jak również tego, że żadne zyski wygenerowane przez spółkę nie zostały w niej pozostawione, ale wypłacone wspólnikom. Wspólnicy nie wnieśli również do spółki żadnego majątku w postaci aportu, który następnie mógłby zyskać na wartości, a tym samym powiększać wartość majątku otrzymanego przez wspólnika z tytułu udziału w spółce jawnej w związku z jej rozwiązaniem.

Wartość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku M. W. wynosi 100 złotych i o tę wartość podlega obniżeniu podstawa opodatkowania przypadającego jej przychodu z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia, że w skład majątku, który podlegał podziałowi między wspólników wchodziły akcje spółki akcyjnej, otrzymane w zamian za wniesione tytułem aportu do tej spółki przez spółkę jawną przedsiębiorstwo. Jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły rzeczy ruchome, jak samochód osobowy, wyposażenie biura, znak "towarowy" (firmowy) "A". Żaden z tych składników majątkowych nie został wniesiony do spółki przez wspólników, ale wszystkie one zostały wypracowane w spółce i nie pochodziły z opodatkowanego zysku.

W zamian za przedsiębiorstwo, a więc również wchodzące w jego skład mienie "A" P.W. sp. j. uzyskała akcje spółki akcyjnej "B" P.W. Po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki akcyjnej stanowiły one jedyny majątek spółki jawnej. Uzyskany z tego tytułu przychód (z tytułu akcji) był, na tym etapie dla spółki jawnej obojętny podatkowo, a to z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Otrzymanie aportu jest również obojętne podatkowo dla osoby prawnej. Taka operacja nie rodzi obowiązku podatkowego, po żadnej ze stron transakcji. To jednak nie oznacza, że w chwili rozwiązania i podziału majątku spółki jawnej, w skład którego wchodzą akcje, nie powstanie obowiązek podatkowy, ujęty w art. 18 i art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje wchodzące w skład majątku likwidowanej spółki są bowiem takim samym majątkiem, jak inne wchodzące wcześniej w skład jej majątku rzeczy ruchome, nieruchomości czy środki pieniężne, w zamian za które zostały otrzymane. Okoliczność istnienia zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia na gruncie niniejszej sprawy, albowiem jak to słusznie wskazały organy, w tymże postępowaniu nie chodzi o podatek dochodowy z tytułu nabycia akcji, lecz o podatek z tytułu majątku otrzymanego z uwagi na posiadane prawo majątkowe. Inne jest więc źródło przychodu będące przedmiotem opodatkowania. Z tych względów Sąd nie podzielił argumentów zawartych w tej części skargi.

Nie jest również zasadne wnioskowanie, że w sprawie doszło do niewłaściwego określenia wysokości podstawy opodatkowania, poprzez nieprawidłowe określenie wartości akcji stanowiących majątek rozwiązywanej spółki jawnej.

Jak wynika z art. 68 K.s.h., w trakcie likwidacji do spółki stosuje się przepisy dotyczące stosunków wewnętrznych i zewnętrznych spółki, chyba że przepisy niniejszego rozdziału stanowią inaczej lub z celu likwidacji wynika co innego. W ocenie Sądu należy w tym zakresie odwołać się do obowiązku sporządzenia bilansu (art. 65 K.s.h.) z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku dla celów jego podziału pomiędzy wspólników likwidowanej spółki (likwidacja bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W bilansie tym określa się wartość zbywczą majątku spółki. W przedmiotowej sprawie wspólnicy sporządzili taki bilans i w związku z tym organ oparł swoje ustalenia na zawartych w nim danych uznających cenę nominalną akcji za jej wartość zbywczą (rzeczywistą). Wartość ta była zresztą przez cały czas posiadania akcji przez spółkę określana na takim samym poziomie. W tej sytuacji nie można więc skutecznie kwestionować przyjętej przez wspólników wartości akcji pozostałych w likwidowanej spółce.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny (A. Kidyba. Komentarz do K.s.h., zamieszczony w systemie Lex Omega, uwagi do art. 65 K.s.h.) "udział kapitałowy wspólnika oznacza się na podstawie osobnego bilansu z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. Wynika z tego to, że wartość udziału należy ustalić na podstawie odrębnie na ten cel sporządzonego bilansu. Dodatkowo bilans powinien uwzględniać wartość zbywczą majątku. W istocie oznacza to, że należy przyjąć wartość rynkową poszczególnych praw wchodzących do spółki. Podstawą wyceny jest bilans i poszczególne pozycje bilansowe aktywów i pasywów, które winny być zmodyfikowane tak, aby przyjąć ich wartość zbywczą."

W przedmiotowej sprawie spółka sporządziła taki bilans, określając w nim wartość przedmiotowych akcji. Warte podkreślenia jest także to, że w przedmiotowej regulacji chodzi o "wartość zbywczą" akcji, nie zaś o wartość akcji - jak to przyjmuje skarżąca- w odniesieniu do aktualnej wartości majątku netto spółki. Wartość zbywcza akcji nie musi pokrywać się z podawaną przez skarżącą wartością. W sprawie brak jest bowiem przekonujących podstaw do tego, by kwestionować sporządzony przez spółkę bilans likwidacyjny, w którym przyjęto wartość nominalna akcji jako ich wartość zbywczą. Uwzględniając zatem tę wartość (bilansową) wspólnicy dokonali nabycia tychże akcji w procesie likwidacji spółki. Tak została określona w momencie ich nabycia przez samych wspólników ich wartość zbywcza. Po takiej cenie doszło do zbycia im tych akcji, a oni zaakceptowali takie określenie ich wartości nabycia. Należy zatem uznać, że taka też była ich wartość zbywcza.

Dlatego też również ten zarzut jest w ocenie Sądu nietrafny.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z zm., zwanej dalej: P.p.s.a), oddalił skargę.

Na podstawie art. 225 P.p.s.a. Sąd zarządził zwrot skarżącej kwoty 35 zł, tytułem nadpłaconego wpisu od skargi (wpis od skargi, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm., wynosił 2 334 zł, natomiast skarżąca wpłaciła z tego tytułu kwotę 2369 zł).