Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 560/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 34, art. 14 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant : N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...].. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J.B. kwotę [...] zł. ( ... ) tytułem zwrotu kosztów postępowania .


UZASADNIENIE

Skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty)

w roku podatkowym 2007 wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W dniu 10 listopada 2008 r. podatnik złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. korektę zeznania podatkowego za 2007 r., wnosząc jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres w kwocie [...] zł oraz o jej zwrot. Uzasadniając wniosek wyjaśnił, iż korekta zeznania podatkowego jest spowodowana tym, iż kontrahent firmy N. spółka jawna, której jest wspólnikiem i posiada udział [...] %, odstąpił od umowy kupna prawa wieczystego użytkowania gruntu. Umowa sprzedaży udokumentowana została fakturą na kwotę [...] zł, natomiast koszt związany z ww. sprzedażą wyniósł [...] zł. Transakcja ta zawarta była w dniu 18 grudnia 2007 r., zatem wobec odstąpienia od umowy, co potwierdza akt notarialny z dnia 07 listopada 2008 r., spółka N. dokonała in minus korekty przychodów i kosztów 2007 r., co spowodowało zmniejszenie dochodu spółki za ten rok, a tym samym konieczność skorygowania zeznania za 2007 r.

W dniu 06 lutego 2009 r. organ podatkowy zwrócił stronie nadpłatę wynikającą z korekty zeznania za 2007 r. wraz z należnym oprocentowaniem w łącznej kwocie 4.195.300 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. i decyzją z dnia 26 marca 2009 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka, której podatnik jest wspólnikiem: 1) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł wskutek nieujęcia w nich przychodu uzyskanego na sprzedaży wierzytelności należnej od S. spółka z o. o. z siedzibą T.;

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, wskutek zaliczenia do nich:

- straty na sprzedaży wierzytelności należnej od S. spółka z o. o. w kwocie [...] zł;

- podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty notarialnej i opłaty sądowej

w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w związku z prowadzoną inwestycją;

3) zaniżyła koszty uzyskania przychodów w wyniku niezaliczenia do nich kwoty [...] zł stanowiącej podatek od towarów i usług.

Podniesiono również, że N. spółka jawna w sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. sprawozdaniu finansowym, zatwierdzonym przez wspólników na posiedzeniu odbytym w dniu 30 czerwca 2008 r. wykazała przychody w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tych gruntach budynków, urządzeń i budowli znajdujących się w T., dokonanej aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2007 r.

W ocenie organu, w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu podatnik niesłusznie skorygował przychody 2007 r., skoro odstąpienie od umowy nastąpiło w 2008 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. art. 81, art. 121 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej

w B. uznając przedstawione w odwołaniu zarzuty za niezasadne, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Organ stwierdził, że skoro sprzedaż wieczystego prawa użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków, urządzeń

i budowli, a następnie odstąpienie od umowy sprzedaży są dwoma, odrębnymi od siebie zdarzeniami prawnymi i faktycznymi, to ich skutki podatkowe należy również rozpatrywać odrębnie, a ponieważ miały one miejsce w różnych latach podatkowych, każdą z czynności należy uwzględnić w odpowiednim roku podatkowym, gdyż

w podatku dochodowym od osób fizycznych okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy, który jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Kwota uiszczona przez skarżącego tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie jest więc nadpłatą, a stwierdzenie nadpłaty przez organ podatkowy i dokonanie zwrotu podatku nie stanowi przeszkody do późniejszego wszczęcia postępowania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Dokonanie zwrotu podatku nie przesądza o tym, że zobowiązanie podatkowe wynikające ze skorygowanej deklaracji zostało określone

w prawidłowej wysokości.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż korekta przychodu podlegającego opodatkowaniu może nastąpić jedynie w roku, w którym nastąpiło powrotne przeniesienie zbytego uprzednio towaru,

- art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej wartości nominalnej zbywanych wierzytelności, także w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który nie został uiszczony przez dłużnika,

- art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie miał prawa skorygowania deklaracji podatkowej za 2007 r.,

- art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie faktu, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe badały zasadność korekty deklaracji podatkowej, w efekcie czego uznały, że nie budzi ona wątpliwości,

a zatem wykazana w niej kwota dochodu jest prawidłowa.

Zdaniem podatnika w sprawie należy uwzględnić kontekst podatkowy

i zbadać, jaki skutek podatkowoprawny wywarło zdarzenie podatkowe polegające na odstąpieniu od umowy sprzedaży nieruchomości, w szczególności zaś w jakim momencie odstąpienie to wywarło wpływ na wielkość przychodu podatkowego.

W ocenie strony skarżącej, jeżeli tylko nastąpi zwrot towaru podatnikowi, niezależnie od tego, czy towarzyszy mu przeniesienie własności, czy też nie, to będzie miał on prawo do uwzględnienia tego faktu przy ustalaniu przychodu podatkowego.

Skarżący wskazał ponadto, iż analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności zaś art. 14 oraz art. 22 i 23 prowadzi do wniosku, że ustawa ta w odniesieniu do ustalania dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje zasadę współmierności przychodów i kosztów. Jeśli przyjmie się zasadę, że wartość zwracanych towarów zmniejsza przychód w roku, w którym zwrot ten ma miejsce, następuje naruszenie zasady współmierności przychodów

i kosztów.

Dodatkowo zdaniem strony skarżącej organ pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż spółka N. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł na transakcji z firmą C. spółka z o. o. w K. polegającej na przelewie wierzytelności przysługujących jej wobec S. sp. z o. o. z siedzibą w T., pomimo tego, że ze sprzedaży wierzytelności o wartości [...] zł uzyskała jedynie przychód w wysokości [...] zł. Swoje stanowisko organ uzasadnił wskazując, iż do przychodów podatkowych spółki N. zaliczono kwotę netto tej wierzytelności w wysokości [...] zł, natomiast w wyniku sprzedaży kwotę [...] zł, więc wynik podatkowy na sprzedaży wierzytelności wynosi [...] zł. W ocenie strony skarżącej kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia przedmiotowych wierzytelności, powinna być ich wartość brutto, zawierająca w sobie VAT, w łącznej kwocie [...] zł. Na wartość wierzytelności nie ma bowiem żadnego wpływu sposób, czy też podstawa faktyczna lub prawna ich powstania. Istotne jest jedynie to, że spółka miała prawa dochodzić i otrzymać od swojego kontrahenta kwoty brutto. Stąd też kwota podatku od towarów i usług nie jest w transakcji cesji jedynie elementem kalkulacyjnym, ale stanowi samodzielny przedmiot tej transakcji. Stanowisko, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia wierzytelności jest cała wartość nominalna tej wierzytelności, nie wyłączając części wierzytelności odpowiadającej wartości podatku od towarów i usług jest, zdaniem strony, powszechne w orzecznictwie i doktrynie.

Zdaniem skarżącego deklaracja podatkowa została skorygowana zgodnie

z art. 81 Ordynacji podatkowej. Strona za arbitralną uznała interpretację organu pojęcia "korekta" ograniczającą je do "usuwania błędów, usterek". Wskazała, iż z analizy systemowej przepisów Ordynacji podatkowej wprost wynika, że korekta deklaracji to nie tylko "usuwanie błędów, usterek". W ocenie strony słowo korekta ze względu na swą pojemność, obejmuje także sytuację, w której ma miejsce korekta deklaracji, wskutek ustalenia nowej wielkości przychodu.

Skarżący podkreślił na koniec, iż kwestia prawidłowości ustalenia wielkości przychodu podatkowego za 2007 r. była przedmiotem analizy Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W zeznaniu za 2007 r. podatnik wykazał pierwotnie całą kwotę należną na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego jako przychód 2007 r. Następnie, w związku z odstąpieniem od tej umowy, dokonał on korekty przychodu należnego i na tej podstawie złożył wniosek o zwrot nadpłaty

w podatku dochodowym za ten rok. Po przeprowadzeniu postępowania w przedmiocie zasadności dokonanej korekty przychodu, organ ten, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej zwrócił nadpłatę, uznając, że prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 01 października 2009 r., złożonym na rozprawie, skarżący podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację. Podkreślił, że odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości spowodowało rozwiązanie stosunku prawnego ze skutkiem ex tunc. Otrzymana na podstawie tej umowy kwota stała się zatem kwotą nienależną. Stąd nie może być ona uznana za przychód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem zgodnie z art. 14 ust.1 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są jedynie kwoty należne. Podniósł, że podważa zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa sytuacja,

w której w tym samym stanie faktycznym i prawnym dwa różne organy, rozstrzygając tę sama sprawę, wydały dwa diametralnie różne rozstrzygnięcia.

Wyrokiem z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 556/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że skoro określone przysporzenie stało się przychodem należnym na podstawie ustawy podatkowej i przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości dokonania korekty przychodów za lata ubiegłe w związku z odstąpieniem przez podatnika od umów cywilnoprawnych ze skutkiem ex tunc, to przychód osiągnięty przez podatnika ma charakter definitywny i winien kształtować dochód tego roku podatkowego, w którym przychód stał się należny. Odstąpienie od umowy kreuje bowiem samoistny węzeł prawny, niezależny od pierwotnej umowy sprzedaży, toteż przez odstąpienie od umowy nie można unicestwić skutków podatkowych pierwotnej umowy. Ponadto, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok, wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów ich uzyskania mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w latach następnych. Zarazem Sąd zauważył, że przychód nie może stanowić wartości ujemnej, gdyż jego najmniejsza wartość może być zerowa i że zgodnie z przepisami art. 54 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zmiana sprawozdania finansowego i dokonanie związanych z nią zapisów w księgach rachunkowych danego roku możliwe jest do momentu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, podczas gdy w przypadku skarżącego odstąpienie od umowy nastąpiło już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego spółki za 2007 r. Odnośnie uznania za koszt podatkowy straty z odpłatnego zbycia wierzytelności Sąd uznał, że tylko te straty stanowią koszt podatkowy, które wcześniej stały się dla podatnika przychodami należnymi, a takimi, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wierzytelności pomniejszone o podatek od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu złożonej przez podatnika skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 01 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 193/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zdaniem Sądu, trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że zwrot towaru następujący w innym roku podatkowym, niż jego pierwotne zbycie, powoduje zmniejszenie przychodu w roku zwrotu towaru, a nie w roku jego zbycia. Za nietrafny Sąd uznał drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 wskazanej ustawy przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności, zawierającej także podatek od towarów i usług, który nie został zapłacony przez dłużnika. Konkludując, Sąd stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do tezy, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego/kalendarzowego, w którym powstał przychód.

Pismem z dnia 06 września 2011 r. organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponowił wniosek o oddalenie skargi w całości. W uzasadnieniu pisma organ wskazał, że w jego ocenie zasada związania wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny a wynikająca z obowiązywania art. 190 p.p.p.s.a. - nie dozna uszczerbku albowiem nie doszło zdaniem organu do zwrotu towaru w świetle art. 14 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a ponowne przeniesienie własności nieruchomości. Zdaniem organu zasada ta nie może mieć zastosowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, w którym nie nastąpił zwrot towaru a jak podkreślano ponowne przeniesienie własności nieruchomości. Dodatkowo organ przywołał pogląd prezentowany w orzecznictwie i literaturze, ze WSA nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy – albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Istotnie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268).

Należy jednak zaznaczyć, że w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

• stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

• po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J.P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828).

Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Rozpoznając zatem sprawę ponownie, stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., Sąd uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny albowiem stan faktyczny niniejszej sprawy nie był przedmiotem sporu i nie uległ zmianie. W sprawie nie zmienił się również stan prawny.

W wyroku z dnia 01 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 193/10 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.f. nie pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności całej nominalnej wartości zbytej wierzytelności, zawierającej także VAT, który nie został zapłacony przez dłużnika. Prezentując takie stanowisko Sąd kasacyjny powołał się na wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010 r. w sprawie II FSK 1132/09, w którym stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodów może być tylko strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, obejmującej tylko kwotę należną, pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług; co do zasady straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, poza stratami z odpłatnego zbycia tych wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 ustawy p.d.o.f. zostały zarachowane jako przychód należny (art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy p.d.o.f.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. drugie tej ustawy, u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się przychód pomniejszony o należny VAT. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje zatem, że w przypadku podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT jako przychód należny może być zarachowana tylko wierzytelność obejmująca kwoty należne, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. W konsekwencji, skoro część przychodu, obejmująca należny podatek od towarów i usług, nie jest przychodem podatnika ze sprzedaży, część ta nie może także być zarachowana jako przychód należny. W konsekwencji nie może także być częścią wierzytelności, z której straty z odpłatnego zbycia mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

Powyższa kwestia sporna, czy przy sprzedaży wierzytelności należy uwzględnić jej wartość brutto (z VAT), czy też netto (bez VAT) została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, wobec czego pozostawała poza przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd kasacyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu, że doszło do naruszenia art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zwrot towaru następujący w innym roku podatkowym, niż jego pierwotne zbycie powoduje zmniejszenie przychodu w roku zwrotu towaru a nie jego zbycia.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. pierwsze ustawy p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 9 ust. 2 ustawy p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy p.d.o.f., przychodami, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z zestawienia przywołanych przepisów wynika, że rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest rok kalendarzowy, a przychodami, które stanowią podstawę dla określenia dochodu jest suma przychodów z określonego źródła osiągnięta w roku podatkowym (kalendarzowym), oraz, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne po wyłączeniu wartości, między innymi, zwróconych towarów. Wzajemne odniesienie treści normatywnych zawartych w cytowanych przepisach prowadzi do wniosku, że uzyskany w roku podatkowym (kalendarzowym) przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego roku a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego (kalendarzowego), łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów lub do udzielenia lub rozliczenia udzielonych bonifikat i skont faktycznie doszło. Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego roku podatkowego był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym roku podatkowym, rachunek podatkowy, którego celem jest określenie dochodu ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 zd. pierwsze u.p.d.o.f.), musi być o tę ujemną różnicę skorygowany; w przeciwnym bowiem przypadku zarówno przychód tego roku podatkowego, jak i dochód z określonego źródła w tym roku podatkowym byłby określony niezgodnie z zasadami wynikającymi z analizowanych przepisów. Skoro ustawodawca zwrot towarów, udzielenie bonifikat lub skont uznał za przesłankę do zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, to wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość, a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości, powinna być stosowana zgodnie z jej literalnym brzmieniem, przy uwzględnieniu leżącego u jej podstaw założenia systemowego. Analiza przepisów ustawy podatkowej prowadzi do wniosku, że ograniczenie czasowe możliwości korygowania wielkości przychodów danego roku podatkowego do zdarzeń, które zaistniały w tym roku podatkowym, względnie po jego zakończeniu, ale przed zatwierdzeniem rocznego sprawozdania finansowego dotyczącego tego roku obrotowego, nie ma uzasadnienia normatywnego, ponieważ nie ma przepisu prawa podatkowego, który by je wprowadził; przepisy prawa bilansowego nie mogą korygować norm prawa podatkowego.

Zwrot sprzedanych wcześniej towarów z istoty rzeczy poprzedzony jest odstąpieniem od zawartej umowy; różne też mogą być przyczyny takiego odstąpienia. Ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f. możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego (kalendarzowego).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wykładnia językowa art. 14 ust. 1 w związku z art. 11 ust.1, ale także art. 9 ust. 2 ustawy p.d.o.f., jak i wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, wskazanych przepisów wskazują, że korekta przychodu o wartość zwróconych towarów może odnosić się jedynie do tego roku podatkowego (kalendarzowego), w którym powstał przychód. Stąd prawidłowa wykładnia art. 14 ust. 1 ustawy p.d.o.f., pozwala na odniesienie wartości zwróconych towarów nie do tego roku, w którym pierwotnie przychód ze sprzedaży tych towarów rozpoznano, ale do roku, w którym dokonano zwrotu towarów i w rezultacie do pomniejszenia wartości przychodu tego roku, w którym zwrot nastąpił.

Przedstawiona wyżej wykładnia art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. jest wiążącym dla organu wskazaniem przy ponownym rozstrzyganiu sprawy i ocenie skutków podatkowych odstąpienia od przedmiotowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością budynków, budowli i urządzeń. Konsekwencją tej oceny, będzie także ocena możliwości skorygowania przez Skarżącego deklaracji podatkowej za 2007 r.

Należy podkreślić, że nie ma racji organ w stanowisku zaprezentowanym w piśmie z dnia 06 września 2011 r. sugerującym, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził w sprawie, że odstąpienie od umowy nie miało charakteru zwrotu towaru w rozumieniu art. 14 ust 1 ustawy p.d.o.f. Jakkolwiek ustalenia, co do stanu faktycznego sprawy nie były objęte skargą kasacyjną i nie stanowiły przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak wyrok wydany został na podstawie niespornych okoliczności faktycznych. Z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom organu, nie wynika, by rozważania o błędnej wykładni prawa dokonane zostały "w oderwaniu" od stanu faktycznego w sprawie, należy wiec uznać że odnosiły się do spornej transakcji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. [...] mocą której organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. Nr [.] określającą w zakresie podatku od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych ( Tj. Dz. Z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. ) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł jest wadliwa i winna ulec uchyleniu - gdyż została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 ww. powołanej ustawy.