Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1155/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-02-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1155/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 lutego 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009r., sprawy ze skargi Z. M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 czerwca 2008r. nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 207 i art.208§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137,poz. 926 ze zm. dalej O.p.) – umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Z. M. złożonym w dniu [...] marca 2008r. w sprawie zwolnienia od podatku od spadków i darowizn nabycia spadku po zmarłym J. P.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe. Podatniczka w dniu [...] marca 2008r. złożyła zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych [...] gdyż na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2008r. sygn. akt: [...] spadek po zmarłym w dniu [....] kwietnia 2007r. J. P. nabyła w całości podatniczka Z. M.. Orzeczenie Sądu uprawomocniło się w dniu [...] lutego 2008r.a termin miesięczny na zgłoszenie nabycia spadku minął z dniem [...] marca 2008r.

Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Z. M. wnosząc o rozpatrzenie wniosku i zwolnienie id podatku po zmarłym ojcu.

W uzasadnieniu odwołania podniosła, iż opóźnienie w złożeniu wniosku wynikało z tego, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało wysłane do podatniczki zbyt późno a wskazana zaświadczeniu wydanym przez Sąd Rejonowego w Wadowicach Wydział I Cywilnego przesłania w dniu [...] marca 2008r. odpisu orzeczenia z klauzulą prawomocności jest nieprawdziwa. Sąd jest odpowiedzialny za to, że podatniczka nie otrzymała postanowienia w takim terminie w którym zgodnie z ustawą mogłaby złożyć wniosek SD-Z1 do Urzędu Skarbowego. Sąd celowo i umyślnie działał gdyż doskonale zna prawo. Dodatkowo wskazała, że z informacji telefonicznej jaką otrzymała w Urzędzie Skarbowym wynikało , iż podstawą złożenia wniosku było posiadanie i doręczenie kserokopii prawomocnego orzeczenia Sądu.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzja nr [...] z dnia 24 czerwca 2008r. działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że stosowanie do treści art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub stosownie do treści art. 6 ust. 4 cyt. ustawy, jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono pismem, którym jest orzeczenie sądu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał dnia [...] lutego 2008r. z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po J. P.. W celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art.4a cyt. ustawy, spadkobierca jest zobowiązany zgłosić organowi podatkowemu nabycie spadku w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W przedmiotowej sprawie termin ten trwał do [...] marca 2008r. natomiast zgłoszenie nabycia spadku nastąpiło w dniu [...] marca 2008r. a więc po upływie miesięcznego terminu.

Dodatkowo wskazano, że termin zakreślony w art. 4a ust. 1 pkt1 cyt. ustawy jest przepisem prawa materialnego, który po jego upływie nie może zostać przywrócony. Termin do zgłoszenia nabycia jest terminem prekluzyjnym co oznacza, iż jest to ostateczny termin do dokonania odpowiednich czynności , a po jego upływie dokonana czynność nie wywołuje skutków prawnych.

Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożyła Z. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwolnienie jej od podatku od nabycia spadku po zmarłym ojcu J. P.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że nie podważa swojego obowiązku zgłoszenia organowi podatkowemu w terminie miesiąca nabycia spadku lecz niezachowanie terminu było niezawinione. Skarżąca nie posiadała prawomocnego orzeczenia Sądu. Prawomocne postanowienie Sądu otrzymała dopiero w dniu [...] marca 2008r. w godzinach popołudniowych więc niemożliwym było złożenie wniosku w terminie. Wina spoczywa po stronie Sądu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i powołując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga zasługuje nie na uwzględnienie.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) jest terminem prawa materialne niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi strona skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.

Podnieść należy, iż w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie (por. A. Wolter: Prawo Cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 268).

Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, iż podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako terminu prawa materialnego.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1. zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2. udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym.

Z cytowanego artykułu wynika więc, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem jest nabycie w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - w tym wypadku termin miesięczny liczy się od uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1), bądź udokumentowania otrzymania środków pieniężnych (art. 4a ust. 1 pkt 2) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1.

Ponadto, należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym.

W rozpatrywanej sprawie nie pozostaje kwestią sporną okoliczność, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po J. P. Sąd Rejonowy, Wydział I Cywilny wydał do sygn. akt: [...] postanowienie z dnia [...], a uprawomocniło się ono [...] lutego 2008r. Zatem termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. upłynął w dniu [...] marca 2008 r. Natomiast zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-Z1 skarżąca złożyła dopiero w dniu [...] marca 2008 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca, jako jedyny spadkobierca złożyła wniosek o nabycie spadku po zmarłym ojcu. Zatem wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych będących przedmiotem spadku, już w chwili składania wniosku o stwierdzenie nabycia spadku. W związku z czym skarżąca, składając w dniu [...] marca 2008 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych uchybiła terminowi, o którym mowa w art. 4a ust.1 u.p.s.d.

Należy też zauważyć, iż miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym i w konsekwencji nie ma do niego zastosowania instytucja przywrócenia terminu właściwa dla przepisów procesowych. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są zatem przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika sprawiając, iż nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d.

Nie można zgodzić się z tezą, że dopiero otrzymanie prawomocnego postanowienia rozpoczyna miesięczny termin do złożenia zgłoszenia deklaracji SD-Z1 uprawniającej do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Przepis 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d stanowi wprost, iż miesięczny termin rozpoczyna się od daty uprawomocnienia postanowienia a nie od jego doręczenia. Na ten termin nie ma wpływu data stwierdzenia prawomocności postanowienia, bowiem takie stwierdzenie prawomocności ma charakter deklaratoryjny, stwierdzający fakt prawomocności orzeczenia.

Podobne stanowisko wyrażono w orzecznictwie Sądów administracyjnych- termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 O.p. z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 O.p. stosuje się tylko do terminów procesowych. (vide wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007r. sygn. akt: I SA/Bd 675/07 LEX nr 368173, ZNSA 2008/3/152).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy postawić tezę, że termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 Ordynacji podatkowej stosuje się tylko do terminów procesowych.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonym decyzjom nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji , której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.