Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 185/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20.04.2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zmienił rozliczenie podatkowe "A*" Sp. z o.o. (aktualna nazwa według przedłożonego przez pełnomocnika Spółki odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców z dnia 16.03.2012 r., to "A" Sp. z o.o., dalej zwane "A" Sp. z o.o. ) dokonane w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2006 r. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 20.253 zł. Zadeklarowana kwota podatku naliczonego wynosiła 46.735 zł, kwotę podatku należnego przyjął organ w zadeklarowanej wysokości 34.882 zł. W związku z czym w rozliczeniu za kontrolowany okres w miejsce zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, w kwocie 11.853 zł, określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.400 zł.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług porządkowych a także obsłudze i dozorze kotłów centralnego ogrzewania. Ustalono, że "A" Sp. z o.o. rozpoczęła działalność od dnia 01.02.2006 r., udziałowcami spółki byli A. Ś. oraz B. Ś. a w badanym okresie prezesem spółki był B. Ś. zaś wiceprezesem P. Ś.. Dla potrzeb uczestniczenia w przetargach spółka utworzyła w dniu 18.04.2006 r. konsorcjum z B. Ś., działającym pod firmą "Ś." . Konsorcjum zawarło w badanym okresie umowy o wykonanie usług sprzątania i utrzymania czystości, koszenia trawników, konserwacji i serwisu urządzeń grzewczych, obsługi urządzeń kotłowni. Zleceniodawcami konsorcjum były następujące podmioty:

- ZGN w [...] B. m. st. W. umowa z dnia 31.05.2006 r. obejmowała sprzątanie terenów zielonych na obszarze ogółem 174.679,50 m2 oraz terenów utwardzonych m.in. chodników, placów zabaw, śmietników, parkingów - na obszarze wynoszącym ogółem 109.580,24 m2. Zgodnie z umową z ZGN, przewidywana liczba pracowników wynosiła 50 osób.

- "P" w W. umowa z dnia 25.10.2006 r. obejmowała konserwację kotłów c.o. i c.w. w M., w N., w R., R., G. oraz K..

- "I" - Oddział Regionalny w K. gdzie umowa z dnia 01.11.2006 r. obejmowała obsługę instalacji grzewczych w tym palenie w kotłowniach na paliwo stałe w urzędach pocztowych w S., Ż., S., B., dozór nad urządzeniami kotłowni i instalacjami c.o. i c.w. na gaz lub olej opałowy w urzędach pocztowych w N., G., B., B., G., N., C., K., K., K., M., M., B. a także palenie w piecach kaflowych w urzędach pocztowych w Ł., S., M., J., L., K., Z., S.

- "I" - Oddział Regionalny w Ka. - umowy z dnia 24.07.2006, 16.10.2006 i 27.09.2006 r. z [...] obejmowały serwis urządzeń i instalacji kotłowni, wymienników zasilanych z sieci wodnej zewnętrznej, kotłowni z kotłami na paliwo stałe i piecami kaflowymi oraz pozostałych instalacji, palenie koksem lub węglem, kontrolę, regulację i prowadzenie ewidencji parametrów czynnika grzewczego, kontrolę pracy urządzeń, kontrolę ilości wody w instalacji. Na podstawie przekazanego zleceniodawcy przez "A" "Ś." B. Ś. zestawienia osób wykonujących prace w poszczególnych placówkach, organ kontroli ustalił, iż były one wykonywane w 7 urzędach pocztowych w R., w urzędzie w Ś., w 2 urzędach w R., w 2 urzędach w Ś., w urzędach w T., w urzędzie w T., w 4 urzędach w Z., 15 urzędach w B., 5 w P.., w P. i S.

- "P" SA - centrala w W. - umowa z dnia 31.10.2006 r. obejmowała całodobową obsługę kotłowni wraz ze stróżowaniem obiektów w sezonie grzewczym 2006/2007 (od 03.11.2006 do 30.04.2007 r.) na obszarze Sekcji Eksploatacji G., Z., K., R., R.

- "P" SA Zakład Linii Kolejowych w Z. - umowa z dnia 14.11.2006 r. umowa obejmowała obsługę kotłów centralnego ogrzewania na obszarze Zakładu Linii Kolejowych w Z. – w R., Z., W., G., T.

W celu wykonania usług zleconych przez kontrahentów konsorcjum, "A" Sp. z 0.0. zawarło umowy z podwykonawcami:

- M. L., prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 27.03.2006 r. - umowy z dnia 29.08.2006 r. oraz z dnia 05.10.2006 r., dotyczące realizacji usług, które "A" Sp. z 0.0., działając w ramach konsorcjum, zobowiązało się świadczyć na rzecz swoich zleceniodawców - ZGN B. w W., "P" w W., "I" w K., "P" w W.

- S. S., prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "S" od dnia 28.03.2006 r. - umowa z dnia 1.09.2006 r., dotycząca realizacji usług, które "A" Sp. z 0.0., działając w ramach konsorcjum, zobowiązało się świadczyć na rzecz swoich zleceniodawców - ZGN B. w W., "P" w W., "I" w Ka. "P" w W., "P" ZLK w Z.

Obaj podwykonawcy nie posiadali faktur zakupu jak i innych dowodów świadczących o ponoszonych kosztach, w deklaracjach VAT rozliczali wyłącznie podatek należny wynikający z wystawionych przez siebie faktur, podatek dochodowy rozliczali w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych.

Sporna kwota podatku VAT naliczonego, zakwestionowana w rezultacie przeprowadzonej kontroli, wynikała z ujęcia przez Spółkę w ewidencji zakupu towarów i usług w IV kwartale 2006 r. faktur VAT wystawionych przez wymienionych wcześniej podwykonawców :

- M. L. w łącznej kwocie netto 121.521,50 zł, VAT 16.451,72 zł,

- S. S. w łącznej kwocie netto 64.021,50 zł, VAT 3.801,72 zł.

W ocenie organu , usługi wykazane na fakturach otrzymanych od wskazanych podwykonawców nie mogły zostać przez nich wykonane, albowiem nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług przez te firmy. Przemawia za tym także fakt, że podwykonawcy ci, jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, nie mieli fizycznych możliwości, by wykonać osobiście wszystkie roboty objęte umową z "A" Sp. z o.o., nie posiadali też zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania. Ustalono, że nie zatrudniali pracowników ani też nie zlecali wykonania usług innym podmiotom. Ponadto w okresie objętym postępowaniem podwykonawca skarżącej spółki M. L. był zatrudniony, na pełnym etacie w spółce "P" w O. na stanowisku dyrektora zakładu. Obaj podwykonawcy mieli również świadczyć w tym samym okresie usługi o podobnym charakterze na rzecz innego podmiotu - dla "Ś." w O., którego właścicielem był B. Ś., co stwierdzono podczas kontroli dokumentacji tych firm.

W celu ustalenia zakresu świadczonych usług i warunków ich realizacji M. L. został w dniu 07.02.2011 r. przesłuchany przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadka. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez M. L. w 2006 r. były obsługa kotłowni oraz usługi porządkowe. Zeznał, że kontakt z "A" Sp. z o.o. nawiązał poprzez znajomość z B. Ś.. Dokumentację związaną z wykonywaną działalnością gospodarczą świadek przechowywał w miejscu swojego zamieszkania, tj. w D., zaś rachunkowość za 2006 i 2007 r. prowadził samodzielnie. W 2006 r. obsługiwał małe lokalne kotłownie w placówkach Poczty Polskiej w rejonie katowickim. Ponadto dozorował i konserwował małe piece olejowe i gazowe. Liczbę obsługiwanych kotłowni świadek określił na ok. 10-15. Kotłownie obsługiwał z częstotliwością jaką tego wymagały, tzn. kotłownie gazowe i olejowe wizytował systematycznie, oglądał, spisywał protokół kontroli, a w razie wystąpienia usterki, w zależności od jej rozmiarów, usuwał ją sam, albo też zgłaszał spółce z o.o. lub firmie B. Ś. M. L. zeznał, że do świadczenia usług nie zatrudniał żadnych pracowników, wszystkie usługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. wykonywał samodzielnie. Usługi świadczył zarówno dla ówczesnej "A" "Ś." Sp. z o.o., jak i dla "A" "Ś." B. Ś. Zeznający nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich obiektów, w których wykonywał prace zlecone przez ówczesną "A" "Ś." Sp. z o.o., wskazując jedynie na obiekt "P" w M. Stwierdził, że na realizację zleceń poświęcał nawet do siedmiu dni tygodniowo. Na pytanie o organizację pracy świadek wyjaśniał, że przed podjęciem się wykonania zlecenia najpierw jechał na miejsce zlecenia, aby ocenić, czy jest w stanie wykonać usługę, następnie proponował swoją cenę, a jeśli została zaakceptowana - podpisywał umowę. Nie posiadał środków trwałych, częstokroć z umowy z firmą "A" Sp. z o.o. wynikała możliwość nieodpłatnego wynajęcia niezbędnych narzędzi i sprzętu, np. kosiarki. Ponadto narzędziem pracy świadka były miotły kupowane na targowiskach, we własnym zakresie zaopatrywał się też w łopaty, trzonki szpadla, od firmy "Ś." kilka razy pożyczył kosiarkę. Wszystkie dojazdy wykonywał przy użyciu własnego samochodu osobowego - forda escorta combi, nie korzystał z innych środków transportu. M. L. zeznał, że nie posiadał żadnych uprawnień związanych z wykonywaniem prac konserwatorskich przy kotłach centralnego ogrzewania, usługi przez niego świadczone takich uprawnień nie wymagały. Oświadczył również, że był w posiadaniu wielu dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz "A" Sp. z o.o., wszystkie tego rodzaju dokumenty były przekazywane wyłącznie firmie "Ś.", nie sporządzał protokołów innym podmiotom, takim jak zarządcy obiektu itp. Wszelkie kopie tego rodzaju dokumentów usunął ze swojego archiwum, ponieważ po wykonaniu robót nie były mu już potrzebne. Odnośnie zawierania umów ze spółką "A" świadek zeznał, że umowy były sporządzane przez niego lub przedstawiciela spółki, ich treść negocjowana, a następnie podpisywane, zazwyczaj w siedzibie firmy . Spółkę w tego typu spotkaniach reprezentował zawsze P. Ś.. Rozliczenia za wykonane usługi ze spółką "A" następowały, głównie w rozliczeniu gotówkowym, świadek wystawiał dokumenty KP, na których kwitował odbiór gotówki, a pieniądze przekazywał mu zawsze P. Ś. Spółka natomiast nie wystawiała żadnych dokumentów na potwierdzenie rozliczenia gotówkowego za wykonanie usługi.

Odnośnie wykonywania prac w ramach umowy z "A" Sp. z o.o. na osiedlu w W. B., świadek M. L. stwierdził, że nie pamięta jaki obszar tam obsługiwał. Nie potrafił sobie również przypomnieć, jak duże kotłownie obsługiwał. Zaznaczył, że wcześniej przed współpracą z "A" nie wykonywał prac fizycznych polegających na sprzątaniu i konserwacji kotłowni. Świadek nie pamiętał, ilu pracowników i jakiego nakładu czasowego wymagały specyfikacje umów z "A" Sp. z o.o., stwierdził też, że podpisując umowy nie miał świadomości, że samodzielne wykonanie zleconych prac jest niewykonalne. Jeśli chodzi o przekazywanie terenów i obiektów pod pieczę w celu wykonania usług, odbiór prac i sporządzanie protokołów, świadek załatwiał wszystko z P. Ś., ten zaś kontaktował się i podpisywał właściwe dokumenty z zamawiającymi usługi. Świadek z zarządcami obiektów nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów. W zależności od kontraktu, potwierdzenie należytego wykonania usługi odbywało się z różną częstotliwością. Na podstawie wystawionego przez zamawiającego potwierdzenia wykonania usługi na rzecz firmy "Ś.", zeznający sporządzał wewnętrzny dokument wykonania usługi na rzecz tej firmy. Odbioru robót dokonywał P. Ś., zeznający zaś przyjeżdżał do siedziby spółki z potrzebną dokumentacją. Świadek nie potrafił określić kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazał jednak, że składały się na nie koszty dojazdu, zakup paliwa, eksploatacja samochodu. Stwierdził również, że nie ewidencjonował w ewidencji zakupu VAT kosztów ponoszonych z prowadzoną działalnością, ponieważ nie miał kosztów, które można by zewidencjonować, nie posiadał rachunków na dokonane zakupy i nie rozliczał takowych. Świadek M. L. oświadczył, że na wykonanie robót w W. poświęcił cały swój czas . Wyjeżdżał z O. przed świtem, około 6 rano był na miejscu a o godz. 14-15 następował powrót. Odbywało się to średnio co drugi dzień.

Wyjaśnił również, że korzystał z pomocy "panów spod sklepu monopolowego", którzy za alkohol lub pieniądze pomagali ogarnąć teren. Zebrane do worków odpady wywoziła firma "Ś." Zeznający nie zna świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonywanie przez niego wskazanych prac, nie zna również nikogo, kto na tym samym osiedlu wykonywałby podobnego rodzaju prace. Sprzątanie terenu w B. świadek, jak stwierdził, musiał łączyć z obsługą kotłowni w innych miejscach, co udało mu się pogodzić z racji tego, że w kotłowniach nie musiał spędzać zbyt wiele czasu, wszędzie dojeżdżał własnym samochodem. Stwierdził, że prace w kotłowniach pochłaniały cały dzień tj. ok. 12-14 godzin na dobę 5-6 dni w tygodniu. Przy paleniu w piecach, według świadka, pomagali mu nieoficjalnie pracownicy poczty, a także pracownicy lokalnych kotłowni znajdujących się w pobliżu obsługiwanych miejsc, którym dawał za pomoc pieniądze w wysokości od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Zeznający nie był w stanie wskazać żadnej z tych osób z nazwiska. Przyznał, że tego rodzaju nieoficjalna pomoc stanowiła 70-80% usługi świadczonej przez niego w ramach zlecenia, zarówno przy sprzątaniu terenu na B. w W., jak i przy obsłudze pieców. M. L. potwierdził, że w okresie pokrywającym się z okresem realizacji usług dla "A" Sp. z o.o. (od czerwca do grudnia 2006 r.) był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku doradcy zarządu, a od lipca 2006 r. jako dyrektor w "P" O., miał nienormowany czas pracy i musiał pogodzić obowiązki wynikające z zatrudnienia z prowadzoną we własnym imieniu działalnością gospodarczą. Zatrudniony był w "P" O. na pełny etat, obejmujący 40-godzinny tydzień pracy. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka, miał dużo podróży służbowych i po wykonaniu czynności służbowych zajmował się realizowaniem zleceń w ramach prowadzonej działalności.

W dniu 14.04.2011 r. przesłuchany został przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w charakterze strony P. Ś..

Zgodnie z jego wyjaśnieniami, od marca 2006 r. pełnił w "A" Sp. z o.o. funkcję zastępcy prezesa. Nie otrzymywał od spółki oficjalnych zleceń na wykonywanie prac fizycznych, jednakże w przypadku, gdy było coś do zrobienia, a brakowało pracownika, to musiał taką pracę wykonać osobiście. W 2006 r., jak stwierdził, były to częste przypadki, m.in. jeździł do kotłowni w W., lecz nie pamiętał konkretnych miejsc obsługi.

Oferty na wykonanie prac składane były zarówno w ramach konsorcjum spółki "A" z PUW B. Ś., jak i samodzielnie przez spółkę. P. Ś., podpisując umowy na wykonanie robót wraz z firmą B. Ś., "A" Sp. z o.o. nie dysponowali potencjałem ludzkim ani materialnym, niezbędnym do ich wykonania, należało w takich wypadkach szukać podwykonawców. Oświadczył, że osobiście zajmował się nadzorem nad realizacją zadań zleconych podwykonawcom wyszukiwał zleceniobiorców, ustalał z nimi ustnie warunki finansowe i zakres prac do wykonania, przekazywał im wszelkie niezbędne informacje co do miejsca i zakresu prac. Nie było innych podwykonawców oprócz tych, którzy wystawili faktury na usługi wykonane na rzecz spółki "A". W siedzibie spółki, odbywało się podpisywanie umów, przygotowywanie ofert przetargowych, dokumentacji związanej z umowami i inne rzeczy związane z działalnością firmy. W dalszej części zeznający wskazał zakres obowiązków poszczególnych pracowników spółki. Stwierdził przesłuchiwany, że poza urządzeniami zewidencjonowanymi w ewidencji księgowej, środkami trwałymi i wyposażeniem spółka dysponowała także innym sprzętem, wypożyczanym z firmy jego ojca, B. Ś., bez odnotowywania tego rodzaju zdarzeń. Strona stwierdziła ponadto, iż nie pamięta, czy w 2006 r. firma zatrudniała nieformalnie pracowników fizycznych, oraz zaprzeczyła, jakoby "A" Sp. z o.o. wystawiała faktury dokumentujące usługi, których ta spółka nie wykonała własnymi środkami bądź przez podwykonawców. Zdaniem P. Ś., nie trzeba mieć żadnego potencjału do obsługi kotłowni czy prac porządkowych, wystarczy tylko znaleźć człowieka, który ma za zadanie raz dziennie dołożyć do pieca bądź pozbierać papierki, pograbić itp.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16.02.2011 r. do akt sprawy został włączony protokół przesłuchania S. S., przesłuchanego w dniu 28.05.2009 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Prudniku, w charakterze strony, w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie.

Podczas przesłuchania S. S. zeznał, że w 2006 r. świadczył usługi na rzecz "Ś." w O. oraz "Ś." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O., na podstawie umów z dnia 15.03.2006 r. i 01.09.2006 r. Działalność świadka polegała na sprzątaniu obiektów należących do "P" i konserwacji kotłów centralnego ogrzewania. Dla "A" "Ś." Sp. z o.o. wykonywał w 2006 r. prace w Z. obejmujące sprzątanie terenów zewnętrznych i wewnętrznych dworca głównego PKP, w K., obejmujące sprzątanie budynku i terenu zewnętrznego Poczty Polskiej , w W. - sprzątanie terenów zewnętrznych i wewnętrznych dworca PKP na B., raz w tygodniu przez 14 godzin. We wszystkich ww. obiektach, zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami, zeznający pracował w okresie od września do grudnia 2006 r. Ponadto, od początku listopada 2006 r. pracował przy konserwacji kotłowni we W., raz w tygodniu przez 3 godziny. Do pracy dojeżdżał własnym samochodem marki Cinquecento. Zgodnie z zeznaniem, właściciele zlecających firm informowali telefonicznie, w którym mieście i w jakim obiekcie zeznający ma pracować. Za niewykonanie, nieukończenie prac we wszystkich wyznaczonych punktach S. S. nie ponosił żadnych kar. Sporadycznie, w nadzwyczajnych sytuacjach (np. w czasie burz) w pracach pomagali zeznającemu pracownicy firm B. Ś. lub "A" Sp. z o.o. Jak zeznał dalej S. S., do koszenia trawy używał własnej kosiarki elektrycznej oraz narzędzi ogrodniczych typu kosa, grabie, widły, taczki. Do odśnieżania używał własnych łopat i mioteł. Korzystał też z należących do firm: B. Ś. oraz spółki "A" traktorów dostosowanych do koszenia i odśnieżania, soli do odśnieżania, piasku, worków na śmieci i dmuchaw do oczyszczania terenu z liści. Zeznający stwierdził, że nie posiada dowodów dokumentujących zakup sprzętu i materiałów służących świadczeniu usług, wymieniony przez niego sprzęt nie wchodził w skład środków trwałych jego firmy. Prowadzone przez niego prace w zakresie konserwacji kotłów c.o. nie wymagały posiadania uprawnień. Jak wyjaśnił S. S., A. Ś. pomagała mu nieodpłatnie w prowadzeniu dokumentacji podatkowej oraz wystawiała za niego faktury VAT, prowadziła rejestry i ewidencje oraz sporządzała deklaracje podatkowe. S. S. oznajmił, że nie posiadał w swojej firmie komputera ani programu komputerowego służącego prowadzeniu ewidencji przychodów, rejestrów VAT i wystawianiu faktur VAT. Dodał ponadto, że o wykonaniu usługi każdorazowo informował telefonicznie swoich zleceniodawców, którzy przysyłali pracowników w celu odebrania prac. Zapłatę otrzymywał gotówką od właścicieli firm "A" "Ś." i "A" "Ś." Sp. z o.o. po wystawieniu faktury, w kwocie jaka została na fakturze wykazana.

W toku postępowania organ kontroli przesłuchał również jako świadków B. Ś. w dniu 11.03.2011 r. i A. Ś. dwukrotnie, w dniu 11.02.2011 r. i 31.08.2011 r., jednak uznano, ze treść tych zeznań nie ma bezpośredniego związku z niniejszą sprawą.

Organ kontroli skarbowej poddał analizie materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że zarówno faktury wystawione przez S. S., jak i M. L., przyjęte i zewidencjonowane przez "A" Sp. z o.o. w rejestrze nabyć za IV kwartał 2006 r. oraz ujęte w deklaracji VAT -7K za ten okres, nie dokumentują usług rzeczywiście wykonanych przez podmioty wskazane na tych fakturach. Łączna kwota nienależnie odliczonego z tego tytułu podatku VAT wyniosła 20.235 zł, co wynikało to z zestawienia spornych faktur:

- wystawionych przez S. S. :

1. faktura VAT nr 00021/2006 z 2.10.2006 r., wartość netto 21 340,50 zł, VAT 1 267,24 zł, wartość brutto 22607,74 zł (sprzątanie terenów zielonych, sprzątanie terenów zewnętrznych, pielęgnacja terenów zielonych na terenie W. B. za miesiąc IX 2006 r.);

2. faktura VAT nr 00025/2006 z 2.11.2006 r., wartość netto 21340,50 zł, VAT 1267,24 zł, wartość brutto 22 607,74 zł (usługi jak wyżej, za miesiąc X 2006 r.);

3. faktura VAT nr 00028/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 21 340,50 zł, VAT 1267,24 zł, wartość brutto 22607,74 zł (usługi jak wyżej, za miesiąc XI 2006 r.).

- wystawionych przez M. L.

1. faktura VAT nr 15/2006 z 2.10.2006 r., wartość netto 21 340,50 zł, VAT 1 267,24 zł, wartość brutto 22607,74 zł (sprzątanie i pielęgnacja terenów zielonych, sprzątanie terenów zewnętrznych na terenie W. B. za miesiąc IX 2006 r.);

2. faktura VAT nr 19/2006 z 2.11.2006 r., wartość netto 21 340,50 zł, VAT 1 267,24 zł, wartość brutto 22607,74 zł (usługi jak wyżej, za miesiąc X 2006 r.);

3. faktura VAT nr 21/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 21340,50 zł, VAT 1267,24 zł, wartość brutto 22 607,74 zł (usługi jak wyżej, za miesiąc XI 2006 r.);

4. faktura VAT nr 22/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 12000 zł, VAT 2640 zł, wartość brutto 14640 zł (kotłownia CLPE-2 budynki administracyjne, kotłownia CLSU budynki socjalne, obsługa kotłowni c.o. w M. w miesiącu XI 2006 r.);

5. faktura VAT nr 23/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 16000 zł, VAT 3 520 zł, wartość brutto 19520 zł (obsługa kotłowni serwis na terenie Poczty w K. w XI 2006 r.);

6. faktura VAT nr 24/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 11 000 zł, VAT 2 420 zł, wartość brutto 13 420 zł (obsługa kotłowni c.o. na terenie działania ZLK G. w XI 2006 r., sekcja eksploatacji R.);

7. faktura VAT nr 25/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 11 000 zł, VAT 2 420 zł, wartość brutto 13 420 zł (obsługa kotłowni c.o. na terenie działania ZLK G. w miesiącu XI 2006 r., sekcja eksploatacji G.);

8. faktura VAT nr 26/2006 z 1.12.2006 r., wartość netto 7 500 zł, VAT l 650 zł, wartość brutto 9 150 zł (kotłownia CLTE budynki mag. stołówka, kotłownia CLSP-2 budynki socjalne, obsługa kotłowni c.o. w M. w miesiącu XI 2006 r.).

W wyniku dokonanych ustaleń, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu wydał decyzję, w której pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 20.253 zł, zmieniając rozliczenie podatkowe spółki.

Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej zmianę w całości i ustalenie, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości wyższej niż deklarowana, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie, przejawiające się w tym, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję z pominięciem wielu powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. w szczególności art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, działając tym samym bez podstawy prawnej.

Uzasadniając postawione zarzuty odwołujący wskazał, że organ kontroli skarbowej pominął istotne dla sprawy dowody osobowe, nie podejmując próby przesłuchania części świadków zgłoszonych przez skarżącego. Stwierdzono, że organ kontroli skarbowej przyjął, że skoro podwykonawcy nie posiadali umów z pracownikami lub swoimi zleceniobiorcami, to nie mogli wykonać umów o świadczenie usług na rzecz skarżącej spółki.

Podniesiono również, że organ kontroli zakwestionował wykonanie umów o świadczenie usług na rzecz skarżącego przez podwykonawców na tej podstawie, że podwykonawcy nie mieli formalnie zatrudnionych pracowników, pominął jednak fakt, że skarżąca spółka również nie posiadała w tym czasie pracowników, dzięki którym mogłaby wykonać umowę w sprawie zamówienia publicznego. Odwołujący postawił w związku z tym pytanie, kto w takim razie wykonał umowy na rzecz poszczególnych zamawiających, skoro organ nie kwestionuje samego faktu wykonania tych umów. Odwołujący zaznaczył przy tym, że Strona nie mogła udowodnić wykonania umów przez podwykonawców, ponieważ wszystkie wnioski dowodowe, zmierzające w kierunku wykazania faktycznego wykonania umów, zostały oddalone.

Zarzucono, że organ kontroli skarbowej nie działał w sprawie wnikliwie i nie zweryfikował wersji przedstawianej przez skarżącego, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominął istotne dowody w tym zeznania licznych wnioskowanych świadków.

Organ kontroli skarbowej nie dopuścił dowodów ze źródeł osobowych w tym świadków wnioskowanych przez skarżącego, na okoliczność faktycznego wykonania umów przez podwykonawców oraz na inne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Pełnomocnika wskazał, że dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka S. S. naruszało zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów, bowiem przyjęto materiał pozyskany w ramach innego postępowania prowadzonego w organie podatkowym.

Zdaniem pełnomocnika organ oparł swoje ustalenia na danych z portalu internetowego Mapy Gogle to zaś nie może stanowić dowodu w sprawie.

Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się uznaniem, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W odwołaniu zawarto wnioski dowodowe dotyczące przeprowadzenia i dopuszczenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w toku postępowania w tym także M. L. i S. S. na okoliczność rzetelnego i fachowego wykonania zleconych usług .

Po zbadaniu akt sprawy i rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrzył składane przez stronę wnioski dowodowe i przesłuchał w dniu 21.08.2012 r. świadka S. S. Jednocześnie wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty wnioskowane w odwołaniu, w oryginale lub w postaci uwierzytelnionej kopii. Organ odwoławczy uwzględnił jako dowód przekazane przez Spółkę kopie wnioskowanych dokumentów wskazując, iż będą one podlegały ocenie wraz ze wszystkimi dowodami we wzajemnej łączności. Jednocześnie postanowieniem z dnia 18.12.2012 odmówił przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, M. L. oraz strony, wskazując przy tym powody podjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka S. S., organ wyjaśnił, że w dniu 21.08.2012 r. w siedzibie Izby Skarbowej w Opolu w obecności strony dokonano wnioskowanego przesłuchania. Zasadniczo zeznania te nie różniły się od wcześniej uwzględnionych w materiale dowodowym. Świadek sprostował, że wszelkie sprawy dotyczące zawartej umowy załatwiał z P. Ś. a nie z B. Ś.. Przyznał również, że niektóre prace w kotłowni wykonywały za niego inne osoby zatrudnione na "czarno" a także w zakresie sprzątania bez umowy dwie panie, których nazwisk nie pamięta. Pomagał mu w wykonywaniu zleconych prac także nieżyjący już szwagier.

Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uznał za trafne ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że wystawcy faktur będących przedmiotem sporu nie mogli faktycznie wykonać usług udokumentowanych fakturami, które z tego względu należało uznać za nierzetelne. Nierzetelność faktur nabycia oznacza, że "A" Sp.o.o. nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach i obniżyć w ten sposób podatek należny wykazany w IV kwartale 2006 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia podatku VAT za IV kwartał 2006 r. zasadniczo podnosi zarzuty tożsame ze wskazanymi we wniesionym odwołaniu.

W odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszeniu art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.)

Zdaniem Sądu, nie można w niniejszej sprawie postawić skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik strony nie zostały przeprowadzone. Prawidłowa była również ocena tych dowodów pod kątem dokonanych ustaleń.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącego, które mają dokumentować wykonanie usług na jego rzecz przez tych podwykonawców. Pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. L. i S. S. było wynikiem ustalenia, że osoby te nie mogły faktycznie świadczyć na rzecz strony usług, które wynikały z zawartych umów i zostały na spornych fakturach wymienione. Oznacza to, że należało uznać za nierzetelne faktury wystawione przez ww. podmioty, a jako takie, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedno Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie zaś z ust. 2 pkt 1 lit. a wymienionego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że posiadanie faktury z wykazanym na niej podatkiem naliczonym stanowi niezbędny, formalny warunek dokonania odliczenia, jednak nie jedyny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1615/11 , którego treść w całości akceptuje skład orzekający w niniejszej sprawie wskazano cyt." W przypadku gdy podatek VAT wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Istotą omawianego uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi , zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie był to bezpośredni powód, dla którego organ kontroli skarbowej uznał za nieprawidłowe rozliczenie podatnika dokonane w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. po stronie ewidencji zakupów i zakwestionował faktury wystawione przez podwykonawców S. S. i M. L..

W sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż zarówno S. S., jak i M. L. nie byli w stanie samodzielnie wykonać robót, zleconych im przez "A" Sp. z 0.0. w ramach podwykonawstwa. Zakres prac wynikających ze zleceń przyjętych przez spółkę w kontrolowanym okresie do realizacji od "P", "I" oraz ZGN, przekraczał fizyczne możliwości pojedynczych osób, zwłaszcza przy uwzględnieniu lokalizacji obsługiwanych obiektów, rozmieszczonych w różnych częściach Polski. Skarżąca przyznała już na etapie odwołania, że jest rzeczą oczywistą, iż gdyby podwykonawcy musieli zatrudniać pracowników, to musiałaby to być liczba ok. 70-100 osób, podwykonawcy zaś nie mieli fizycznych możliwości, aby zatrudnić tak wiele osób na umowę o pracę.

Podkreślał organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy, że nie kwestionują faktu zrealizowania prac na rzecz zamawiających. Jednakże w następstwie zakwestionowania rzeczywistego wykonawstwa wszystkich usług wynikających ze spornych faktur przez ich wystawców, logicznym następstwem musiało być uznanie faktur za nierzetelne.

W istocie wbrew zarzutom skargi, nie jest rolą organu podatkowego dowodzenie, kto wykonał umowy na rzecz zleceniodawców spółki "A". Nie jest to bowiem okoliczność mająca znaczenie dla sprawy w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo wystawców spornych faktur. Ustalenie rzeczywistych wykonawców usług opisanych na spornych fakturach nie miałoby żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem oceny jest bowiem rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez S. S. i M. L. i zdarzeń gospodarczych, jakie zostały w tych fakturach opisane. Biorąc pod uwagę lokalizację miejsc, w których miały być wykonane zlecone usługi oraz częstotliwość wykonania objętych nimi prac, wnioskowanie organu oparte na danych wynikających z portalu internetowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodami w przedmiotowej sprawie są bowiem przede wszystkim dokumenty, na podstawie których organ uzyskał dane o miejscu i czasie wykonanych prac, osobach podwykonawców i wszystkich istotnych elementach zleceń. Takimi dokumentami są umowy, protokoły przesłuchań strony i świadków, faktury, protokoły czynności sprawdzających, dokonanych u kontrahentów strony. Na podstawie tych danych organ przeprowadził jedynie logiczne wnioskowanie, które, czy to na podstawie obliczeń witryny Mapy Google, czy też powszechnej wiedzy i doświadczenia życiowego, doprowadza do oczywistego wniosku, iż nie było możliwe wykonanie przez jedną osobę wszystkich prac wynikających ze zleceń. Mapy Google nie stanowią tu więc istotnego dowodu, ale narzędzie pomocnicze, którego zastosowanie nie jest, w ocenie Sądu, uchybieniem proceduralnym. Mimo zarzutu posługiwania się nieznanymi procedurze podatkowej narzędziami, typu Mapy Google, skarżąca nie podważa danych dotyczących odległości pomiędzy miejscami świadczenia usług, jak i czasu przejazdów. Nie podważa też istoty ustaleń organów wskazujących na niemożność wykonania zleceń ze spornych faktur samodzielnie przez podwykonawców. Zasadnicze argumenty skargi prowadzą do tezy , że podwykonawcy w osobach S. S. i M. L., mogli zatrudniać nielegalnie innych pracowników, a tym samym byli w stanie wykonać wszelkie powierzone im przez skarżącą usługi związane ze sprzątaniem terenów i obsługą kotłowni w różnych miejscowościach w Polsce. Przedstawiciele skarżącej spółki "A" wiedzieli, iż S. S. i M. L. nie zatrudniają legalnie żadnych pracowników, funkcjonowali przecież jako przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Trudno bowiem przypuszczać, iż skarżąca nie powzięła o swych kontrahentach tak podstawowych informacji. Nie może działać na korzyść skarżącej powoływanie się na okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników, gdyż jest to okoliczność z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania, a poza tym odnosząca się do działań sprzecznych z prawem. Jeśli zatem przedstawiciele "A" Sp. z o.o. mieli świadomość nielegalnego uczestnictwa w prowadzonych przez siebie przedsięwzięciach gospodarczych osób zatrudnionych nielegalnie, to podnoszenie jako okoliczności mającej działać na korzyść strony takich nielegalnych działań jest niedopuszczalne. Brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala też jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawców skarżącej spółki, czy też bezpośrednio dla tej spółki. W takiej sytuacji oficjalni podwykonawcy w osobach S. S. i M. L. mogli być jedynie dostarczycielami faktur, służących zaniżeniu zobowiązania podatkowego i wygenerowaniu kosztów, których Strona skarżąca nie mogłaby oficjalnie wykazać, opierając się na pracy osób nielegalnie zatrudnionych.

Nie było również sporne, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, że M. L. i S. S. nie znali osób, które miały im pomagać w realizacji zawartych umów. W składanych zeznaniach wskazywali nawet, że usługi te świadczyli samodzielnie, chociaż w umowach zawartych między Spółką a jej zleceniodawcami często była podana liczba osób, potrzebna do realizacji umowy, np. w umowie z dnia 25.10.2006 r. z "P" podaje się przewidywaną liczbę osób - 20, w umowie z dnia 31.05.2006 r. z ZGN dz. B. m.st. W. podano przewidywaną liczbę osób - 50. Natomiast w ramach realizacji niektórych umów, np. umowy z dnia 01.11.2006 r. z "I" Oddział K., Spółka przedstawiła listy osób upoważnionych do obsługi kotłów wraz z odpowiednimi uprawnieniami tych osób, co dowodzi, iż Spółka wiedziała, jakie osoby będą wykonywać usługi w ramach umowy głównej (zawartej ze zleceniodawcą). Niewątpliwie informacji takich nie potrafili wskazać podwykonawcy. Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż trudno zgodzić się z argumentacją skarżącej, że nie musiała wnikać w zakres prac podwykonawców, lecz rozliczała się z nimi i kontrolowała stan końcowy, tj. wykonanie umowy. W istocie, Spółka w ramach konsorcjum uczestniczyła w przetargach publicznych, opracowywała szczegółowe oferty, wskazywała liczbę osób, mających wykonywać usługi, a w przypadku obsługi urządzeń grzewczych nawet osoby ze stosownymi uprawnieniami. Ponadto, była stroną umów, a zatem wobec zamawiających tj. ZGN B., czy jednostek "I", lub "P" była odpowiedzialna za realizację tych umów. Powierzając wykonanie usług objętych tymi umowami podwykonawcom, zresztą wbrew ich postanowieniom, zawarła z nimi bardzo ogólne umowy, bez specyfikacji prac wchodzących w skład usługi, wskazania konkretnej lokalizacji czy też sposobu rozliczeń pomiędzy stronami umowy. W dokumentacji Spółki jak i podwykonawców, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o wzajemnych rozliczeniach i nadzorze Spółki np. konkretnych zleceń, harmonogramów wykonania prac objętych zleceniami, protokołów odbioru prac. Zdaniem Sądu, rola Spółki nie mogła ograniczać się do udziału w przetargach, podpisania umów, a następnie uczestniczenia w końcowym odbiorze robót, a taka zdaje się wynikać z ze składanych przez Spółkę wyjaśnień.

Reasumując, poczynione zdaniem Sądu w sprawie ustalenia i oparte na nich wnioski są logiczne i zgodne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Toczące się przed organami postępowanie w sposób nie budzący wątpliwości prowadziło do wniosku, że istniały podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 20.253 zł .

Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270).