Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3324/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a  par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 109/15 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 lipca 2015 r., I SA/Bd 109/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 grudnia 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z 3 września 2014 r., [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Od 1993 r. do marca 2012 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. W 2003 r. zawarł umowę majątkową małżeńską i przepisał cały majątek firmy na żonę. Natomiast w 2010 r. podczas sprawy rozwodowej podjął próbę odzyskania od żony przedsiębiorstwa i majątku, którego wartość określił na kwotę ok. 3.000.000 zł oraz rozpoczął sądowy proces unieważnienia aktu intercyzy. Wówczas także rozpoczął ponownie prowadzenie działalności gospodarczej, na potrzeby której dokonał zakupu maszyn budowlanych finansując je częściowo środkami pochodzącymi od rodziny w formie 3 pożyczek cywilnoprawnych na łączną kwotę 76.000 zł. Ponieważ od powyższych umów nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych (co ujawniono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w marcu 2011 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za IV kwartał 2010 r.), w dniu 7 lipca 2011 r., złożył stosowne deklaracje PCC-3 i wykazał w nich podatek do wpłaty w łącznej kwocie 9.473 zł, którego nie uregulował. Kwota ta jest przedmiotem wniosku o udzielenie ulgi.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji był wniosek skarżącego z 24 listopada 2012 r. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych za 2010 r. w kwocie 7.625,25 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.046 zł. Pierwotnie wydana w sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2013 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 4 grudnia 2013 r. W orzeczeniu tym sąd stanął na stanowisku, że w sprawie nie zostały dokonane ustalenia w oparciu o całokształt materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Jako przejaw tych naruszeń sąd wskazał na brak uwzględnienia w zaskarżonym rozstrzygnięciu okoliczności związanej z niekorzystnym dla skarżącego zakończeniem postępowania w przedmiocie odzyskania majątku małżeńskiego wartego 3 mln zł. Wskazaniem prawnym co do dalszego postępowania w sprawie była konieczność ustalenia i uwzględnienia aktualnego stanu majątkowego i rodzinnego skarżącego zarówno przez organ podatkowy, jak i przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Korzystając z możliwości, jaką stwarza art. 135 ustawy p.p.s.a. sąd uchylił także postanowienie Prezydenta Miasta T. z 23 marca 2013 r.

Ponownie rozstrzygając sprawę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T., decyzją wydaną 3 września 2014 r. kolejny raz odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, wskazując na wydane wcześniej, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 18 ust 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, wiążące dla organu podatkowego postanowienie odmawiające udzielenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi przez Prezydenta Miasta T. W ramach swojego stanowiska, Prezydent Miasta T. stwierdził, że źródłem dochodu skarżącego jest emerytura w wysokości 1700 zł, która jest obciążona zajęciem komorniczym na kwotę 1200 zł. W efekcie organ rentowy wypłaca skarżącemu świadczenie miesięczne w wysokości 560 zł. Kwota ta nie pokrywa w pełni wydatków ponoszonych na wyżywienie i lekarstwa. Skarżący zamieszkuje w altanie usytuowanej na terenie rodzinnego ogrodu działkowego, należącej do znajomej. Skarżący od 1999 r. posiada orzeczenie o niepełnosprawności; cierpi na schorzenia o podłożu psychicznym i kardiologicznym. Z tego tytułu ponosi na bieżąco koszty leczenia. Skarżący w ostatnim okresie zakończył z negatywnym dla siebie skutkiem postępowanie cywilne w zakresie odzyskania od byłej żony majątku wartości ok. 3 mln zł. Skarżący na tę ostatnią okoliczność przedłożył dowód w postaci postanowienia Sądu Najwyższego z 22 marca 2013 r., o odmowie przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej.

W swoich ustaleniach dotyczących sytuacji majątkowej skarżącego Prezydent Miasta T. podkreślił, że zaległość podatkowa w sprawie nie powstała z przyczyn od skarżącego niezależnych w postaci nagłego, losowego zdarzenia o charakterze nadzwyczajnym, na które nie miał on wpływu. Organ podkreślił, że zaległość wynika z braku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z uzyskanymi pożyczkami w kwocie 76.000 zł zaciągniętymi w 2010 r. na zakup maszyn budowlanych do wykonywania robót ziemnych wartości 117.000 zł. Brak opodatkowania przedmiotowych pożyczek został ujawniony przy okazji kontroli w 2011 r. Podniósł, że skarżący nie wyjaśnił jednoznacznie, co stało się z przedmiotowymi maszynami. W podsumowaniu swojego stanowiska organ samorządowy wskazał, że nie widzi możliwości umorzenia zaległości podatkowej, natomiast dostrzega możliwość rozłożenia zaległości na dogodne raty.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając sprawę w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uznał, na bazie dokonanych ustaleń faktycznych, że sytuacja skarżącego wypełnia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Pierwszej przesłanki organ dopatrzył się w sytuacji zdrowotnej skarżącego, przebytej hospitalizacji i leczeniu psychiatrycznym, w efekcie czego musi on przyjmować stale lekarstwa, realizować specjalistyczne leczenie psychologiczne. Druga przesłanka występuje w związku z koniecznością zabezpieczenia poczucia bezpieczeństwa obywateli i realizacji pomocy Państwa w zakresie ochrony zdrowia. Mimo wystąpienia tych przesłanek, organ podzielił argumentację Prezydenta Miasta T. o braku podstaw do udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, które zezwala organowi odmówić przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy zaistnieją ustawowe przesłanki jej udzielenia.

Organ podatkowy podzielił argumentację organu samorządowego co do przyczyn odmowy umorzenia zaległości wskazując, że jest ona wynikiem nietrafności decyzji podjętych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co powinno zostać wkalkulowane w ryzyko tej działalności. Okoliczności powstania tej zaległości, które nie dotyczyły nadzwyczajnych przyczyn, nie pozwalały na umorzenie zaległości podatkowej albowiem pozostawałoby to w kolizji z zasadą powszechności opodatkowania, stanowiąc swoisty przywilej dla skarżącego.

Kontrolując zaskarżone rozstrzygnięcie, sąd uznał, że nie narusza ono prawa materialnego ani procesowego. Organ po ponownie przeprowadzonym postępowaniu uwzględnił wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące jego sytuacji majątkowej, zdrowotnej i rodzinnej. W efekcie wszechstronnie dokonanej oceny spełniającej warunki art. 187 § 1 i art. 191 o.p., organ podjął rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego wyjaśniając motywy, które legły u podstaw odmowy udzielenia ulgi. Okoliczności powstania zaległości podatkowej (efekt decyzji podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej) w kontekście realizacji zasady powszechności opodatkowania, stanowiły racjonalne przesłanki uzasadnienia dokonanego wyboru.

4. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną, jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zakresie niewłaściwego ustalenia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i polegające na odmowie prawa skarżącemu do umorzenia w całości zaległości podatkowej lub w części dotychczas niewyegzekwowanej mimo wystąpienia przesłanki określanej ważnym interesem podatnika oraz wystąpienia przesłanki określanej ważnym interesem publicznym, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia;

- przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszeń przez organy art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 122 o.p. poprzez przyjęcie stanu faktycznego niezgodnie z przyjętą procedurą postępowania podatkowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., której konsekwencją jest stanowisko WSA, co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe to w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13)

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika.(por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15)

Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowania podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15)

W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., II FSK 510/11, wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony.

Jak z powyższych wywodów wynika, zasadnie organ podatkowy uznał a w ślad za nim WSA, że przedstawione przez skarżącego okoliczności związane z jego sytuacją zdrowotną i finansową - stosownie do art. 67a § 1 o.p. - wskazują, że w przedmiotowej sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny". Jednakowoż organ podatkowy korzystając z uznania administracyjnego odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, a swoje stanowisko w tym względzie prawidłowo uzasadnił. Przede wszystkim WSA wskazał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, rozstrzygając sprawę w oparciu o przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. uznał, na bazie dokonanych ustaleń faktycznych, że sytuacja skarżącego wypełnia zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Pierwszej przesłanki organ dopatrzył się w sytuacji zdrowotnej skarżącego, przebytej hospitalizacji i leczeniu psychiatrycznym, w efekcie czego musi on przyjmować stale lekarstwa, realizować specjalistyczne leczenie psychologiczne. Druga przesłanka występuje w związku z koniecznością zabezpieczenia poczucia bezpieczeństwa obywateli i realizacji pomocy Państwa w zakresie ochrony zdrowia. Mimo wystąpienia tych przesłanek, organ podzielił argumentację Prezydenta Miasta T. o braku podstaw do udzielenia ulgi w ramach uznania administracyjnego, które zezwala organowi odmówić przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy zaistnieją ustawowe przesłanki jej udzielenia. Organ podatkowy podzielił argumentację organu samorządowego co do przyczyn odmowy umorzenia zaległości wskazując, że jest ona wynikiem nietrafności decyzji podjętych przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co powinno zostać wkalkulowane w ryzyko tej działalności. Okoliczności powstania tej zaległości, które nie dotyczyły nadzwyczajnych przyczyn, nie pozwalały na umorzenie zaległości podatkowej albowiem pozostawałoby to w kolizji z zasadą powszechności opodatkowania, stanowiąc swoisty przywilej dla skarżącego.

Dodatkowo na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z treścią art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2015 r., poz. 513 ze zm.) w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może je umarzać, wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Uprawniony organ zajął stanowisko negatywne. Tym samym spowodowało to niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla skarżącego z uwagi na brak jednej z materialnoprawnych przesłanek udzielenia ulgi.

Jak wynika z powyższego WSA prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżącego, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego". Nie można skutecznie kwestionować, stanowiska organu, który mając na uwadze, wyjątkowy i uznaniowy charakter instytucji umorzenia, i wskazane przez stronę okoliczności, uznał, że okoliczności powstania zaległości podatkowej (efekt decyzji podejmowanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej) w kontekście realizacji zasady powszechności opodatkowania, stanowiły racjonalne przesłanki uzasadnienia dokonanego wyboru.

Mając powyższe na uwadze, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez wojewódzki sąd administracyjny skargi i nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przez organy art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p., bowiem organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 o.p. przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy oraz mający zastosowanie w sprawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - dokonano jego prawidłowej wykładni. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność zastosowania w sprawie instytucji uznania administracyjnego. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Wobec powyższego za gołosłowny należy uznać wywód skarżącego o przekroczeniu przez organ podatkowy swobody uznania administracyjnego.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).