Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 174/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2016 r. sprawy ze skargi H. S. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 lipca 2015 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej H. S. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. z siedzibą w W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją nr [...] z dnia [...]r. określił spółce H. S. S.-M. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2013 r. oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za 2013 r., organ podatkowy stwierdził m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Spółkę podatku od towarów i usług

z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Po zakończeniu kontroli, Spółka - korzystając z uprawnienia o którym mowa w art. 14c ust. 3 w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej – dokonała korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem kontrolnym, w tym dokonała rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów po stronie podatku należnego i naliczonego. Dokonując analizy złożonych korekt, organ kontroli stanął na stanowisku, że korekty deklaracji za okresy od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. nie odpowiadają ustaleniom kontroli i nie dają podstaw do ich uwzględnienia, z uwagi na treść przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, wykładnia wskazanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że nierozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług z tytułu WNT w odpowiedniej deklaracji, tj. za okres w którym powstał obowiązek podatkowy (zarówno celowo jak i przez omyłkę) skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ kontroli wydał wyżej opisaną decyzję i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem podatku należnego związanego z WNT i z pominięciem związanego z nim podatku naliczonego.

2. Odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez Spółkę z uchybieniem terminu, wobec czego decyzja stała się ostateczna.

3. W dniu 20 stycznia 2015 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej, w trybie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) - dalej: O.p.

Uzasadniając złożony wniosek Strona stwierdziła, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa w zakresie art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. - w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2006.347.1 ze zm.). Zdaniem Strony, organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia tych przepisów "poprzez uznanie, że wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia".

4. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 248 § 1 O.p., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia 23 września 2014 r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 O.p., w tym wyszczególniona w pkt 3 przesłanka dotycząca wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest postępowaniem nadzwyczajnym, co oznacza, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p.

5. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ kontroli skarbowej Spółka zarzuciła decyzji z dnia 20 lipca 2015 r. naruszenie przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności i wniosła ponownie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej.

Strona podniosła, iż w sprawie doszło do wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem tych przepisów, zatem organ bezzasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 września 2014 r., pomijając oczywisty charakter naruszenia prawa, zarówno polskiego, jak i wspólnotowego. Błędne rozumienie przez organ kontroli skarbowej przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...), zdaniem Strony, spowodowało pozbawienie Spółki możliwości skorzystania z podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego oraz bezsprzecznie naruszyło zasadę neutralności tego podatku.

6. Decyzją z dnia [...] r. nr [..] wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 20 lipca 2015 r.

6.1. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych wyrażoną w art. 128 O.p., uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozpatruje się sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji oraz czy dopuszczalne jest z uwagi na wskazane w tej ustawie terminy stwierdzenie nieważności. Podstawowym celem postępowania nadzwyczajnego nie jest więc orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Przepis art. 247 O.p. zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą stwierdzenia nieważności takich decyzji. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca. Taki zakres omawianego postępowania uwzględnia treść ww. art. 128 O.p.

W postępowaniu prowadzonym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma więc obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a postępowanie nadzwyczajne nie może zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

6.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej nie stwierdził spełnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa", wymienionej w art. 247§1 pkt 3 O.p. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ bowiem w pełni zastosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w badanym okresie, tj. art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 u.p.t.u., jak i przepis art. 11 ust. 2 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca u.p.t.u.) – przytoczone w uzasadnieniu decyzji.

Organ kontroli skarbowej, stosując te przepisy, zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Organ uznał bowiem, że z przepisów tych, łącznie branych pod uwagę wynika, iż odliczenie podatku naliczonego może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, pod warunkiem, że podatek należny od tych czynności uwzględniony został w deklaracji podatkowej, co ma zastosowanie począwszy od kwietnia 2013 r. Od 1 kwietnia 2013 r. ustawodawca dokonał doprecyzowania zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz nabycia towarów i usług opodatkowanych przez nabywcę. Stosując się do tego przepisu, brak wskazania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawidłowo w odpowiedniej deklaracji przez podatnika skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko takie oparte jest na konstrukcji ww. przepisu, z którego wynika wprost, że to podatnik musi wykazać podatek należny w odpowiedniej deklaracji podatkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT), aby spełnić warunek uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.3. Zdaniem organu, takie stanowisko wynika również z uzasadnienia zmian do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 7 grudnia 2012 r. (druk sejmowy nr 805), w którym stwierdzono, że "zmiany zaproponowane w art. 86 ustawy o VAT związane są z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli (...) z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zaproponowane rozwiązania odpowiadają postanowieniom dyrektywy 2006/112/WE. (...) Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, do których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca lub usługobiorca, powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tytułu tych transakcji (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT)".

6.4 Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. Według definicji słownikowej, "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo, jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej podaje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Organ przytoczył następnie fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, w których podkreślono wyjątkowy charakter przesłanki rażącego naruszenia prawa, wskazując w szczególności, że dotyczy to naruszenia mającego oczywisty charakter, przejawiającego się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu a istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie. Jako rażące naruszenie prawa nie należy więc traktować błędów wykładni prawa. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa będzie więc miało miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu kontrolnego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest więc środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

6.5. W ocenie organu kontroli skarbowej, w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wszystkie przedstawione wyżej istotne aspekty sprawy są bezsprzeczne i zostały wzięte pod uwagę. W postępowaniu dowodowym sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważanie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym.

6.6. Odnosząc się do wniosku Spółki o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej organ stwierdził, że w dodanym z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.t.u. zawarto zastrzeżenie (które do końca 2013 r. określone było w ww. przepisie przejściowym), że prawo do odliczenia powstaje wprawdzie zgodnie z ust. 10, jednak pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu (m.in.) WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Zatem, z literalnego brzmienia zarówno przepisu przejściowego art. 11 ust. 2 ustawy zmianie u.p.t.u., jak i art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.t.u. wynika, że brak wykazania podatku należnego z tytułu WNT we właściwej deklaracji podatkowej przez samego podatnika skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT.

Zdaniem organu, treść tych przepisów nie wyklucza możliwości, aby podatnik, który nie wykazał podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, mógł samodzielnie skorygować deklarację podatkową i w niej wykazać podatek należny z tytułu WNT, czego konsekwencją byłoby spełnienie dodatkowego warunku i uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie wykaże (nie rozpozna tego nabycia w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, w przypadku WNT zgodnie z art. 20 ust. 5 u.p.t.u. - w myśl którego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, będącego przedmiotem WNT), celowo lub też nieświadomie, podatku należnego z tytułu WNT we właściwej deklaracji podatkowej, który to fakt zostanie następnie ujawniony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej, organ ma kompetencje do określenia podatku należnego z tytułu dokonanych WNT, z jednoczesnym stwierdzeniem braku uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT, gdyż w tym przypadku to organ kontroli skarbowej określa podatek należny z tytułu WNT - z pominięciem związanego z nim podatku naliczonego.

Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT organ kontroli skarbowej nie ocenia celu, jakim kierował się podatnik, lecz skutki podatkowe, czego wyrazem jest pozbawienie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT. Skoro zatem podatnik, posiadając wiedzę o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, nie wykazał WNT w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i informacjach podsumowujących VAT-UE, sam pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

6.7. Organ podkreślił, że Spółka posiadając wiedzę o dokonanych WNT nie dokonała - w okresie co najmniej od dnia zaistnienia przedmiotowych zmian w u.p.t.u. i wejścia w życie przepisów nowelizujących tę ustawę do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego - stosownych korekt deklaracji VAT-7 i nie wykazała tych WNT. Nieujmowanie WNT w znaczących kwotach i wyczekiwanie podatnika do ewentualnego przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej postępowania kontrolnego, które ujawni i wykaże WNT, prowadzi do sankcjonowania nierzetelnego ujmowania w księgach podatkowych i deklaracjach VAT-7 oraz informacjach podsumowujących VAT-UE zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, poprzez niezłożenie korekt tych deklaracji do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ zauważył przy tym, że hipotetycznie można przyjąć tezę, iż gdyby postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte, Strona w dalszym ciągu nie ujęłaby WNT i nie rozliczyła w związku z tym podatku.

6.8. Również przytoczone przez organ w decyzji z 20 lipca 2015 r. publikacje potwierdzają tezę, że interpretacja art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.t.u. dokonana przez organ znajduje w nich potwierdzenie. Nie może więc tym samym być uznana za stanowiącą rażące naruszenie prawa, skoro nie jest interpretacją odosobnioną. Te publikacje ogólnie dostępne (w internecie), świadczą o interpretacji tego przepisu przez różnych autorów w sposób zgodny z rozstrzygnięciem dokonanym przez organ, a co za tym idzie nie można mówić o powszechnym rozumieniu tego przepisu zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Stronę. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jest natomiast stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa.

6.9. Organ wyjaśnił, że kompetencja Dyrektora UKS w S. do wydania przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia 23 września 2014 r. wynika z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, który został powołany w tej decyzji wymiarowej. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowiły natomiast przepisy ww. ustawy zmieniającej z dnia 7 grudnia 2012 r., przepisy u.p.t.u. oraz przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, określające zasady rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego VAT w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Przepisy te stanowiły regulację właściwą dla trybu orzekania w przedmiocie uprawnienia Spółki do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z WNT w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do końca okresu objętego przedmiotowym postępowaniem kontrolnym. Uznając wynikającą z przepisów Dyrektywy 112 zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, organ wskazał jednak, że zasada ta możliwa jest do zastosowania w przypadkach, gdy nie naruszono innych przepisów, dotyczących rozliczania podatku od towarów i usług. W przypadku naruszenia warunków formalnych, nie można więc mówić w każdym przypadku o zasadzie neutralności podatku VAT, w oderwaniu od przedmiotowych przepisów regulujących zasady rozliczenia danego podatku. Podatnik bowiem świadomie lub nieświadomie naruszył te przepisy i przez to sam pozbawił się możliwości odliczenia podatku naliczonego, właśnie poprzez niespełnienie warunków ustanowionych przez ustawodawcę.

Nie negując szerszego rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa po dniu 1 maja 2004 r., organ zauważył jednak, że ani orzeczenie sądu krajowego, ani orzeczenie TSUE nie uznały, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.t.u. pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Przepis prawa wspólnotowego (art. 178 Dyrektywy 112) nie może być z kolei - jako będący przedmiotem wykładni TSUE - uznany za jasny, jednoznaczny i bezwarunkowy.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że ponieważ zasada neutralności podatku VAT wynikająca wprost z art. 1 Dyrektywy 112 ma charakter normy prawnej o podstawowym znaczeniu, to przeszkodą w realizacji tej zasady nie może być niedopełnienie warunków formalnych przez podatnika organ wskazał, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, również powołanym przez Stronę, wydanym na tle różnych stanów faktycznych sprawy, odliczenie podatku naliczonego VAT powinno zasadniczo zostać przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Organ zwrócił przy tym uwagę na użyte przez TSUE pojęcia: zasadniczo i pewne wymogi formalne. Nie jest więc wcale oczywiste, że każde naruszenie warunku formalnego zawsze pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby tak było, nie miałyby racji bytu wszystkie wyroki ETS dotyczące naruszeń warunków formalnych w świetle prawa do doliczenia podatku naliczonego, ale i cały Rozdział 4 Dyrektywy 2006/112 zawierający przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia – w szczególności art. 178, który określa właśnie wymogi formalne, warunkujące prawo do odliczenia podatku do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do transakcji wymienionych w artykule 168. Organ powołał przy tym fragmenty orzeczeń TSUE i komentarze do przepisów Dyrektywy, mające potwierdzać jego stanowisko, że prawo do odliczenia zależy od spełnienia przez podatnika wymogów dotyczących nie tylko warunków materialnych, ale też i formalnych wyznaczonych przez prawo krajowe i unijne. Ponadto, skoro w kwestii sposobu i zasad realizacji prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do zasady neutralności wielokrotnie wypowiadał się TSUE, należy więc uznać, że treść przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT nie jest ani jasna, ani oczywista, a przez to nie można mówić o ich naruszeniu w sposób rażący.

Organ podkreślił też, że art. 178 Dyrektywy 112 został doprecyzowany w 2010 r., aby więc mówić o utrwalonym orzecznictwie i tożsamych pod względem przedmiotowym sprawach, wyroki TSUE musiałby odnosić się do ww. przepisu w nowym brzmieniu i w zakresie warunków formalnych w nim określonych.

Nie podważając zatem znaczenia zasady neutralności i realizującego tę zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jako podstawowego systemu podatku VAT organ kontroli skarbowej stwierdził, że uznania przez organ niespełnienia określonych wskazanych w decyzji warunków formalnych, w braku jednolitego orzecznictwa zarówno sądu krajowego jak i TSUE, nie można traktować jako rażącego naruszenia prawa.

6.10. Organ nie zgodził się z też twierdzeniem Wnioskodawcy, że art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.t.u. jest powszechnie rozumiany przez podatników jak i organy podatkowe w ten sposób, że jeżeli podatnik dokona rozliczenia z tytułu WNT poprzez korektę deklaracji, to powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ podkreślił ponownie, że w przedmiotowej sprawie korektę złożono w toku postępowania kontrolnego na podstawie ściśle określonej regulacji zawierającej szczególne obwarowania. Nie jest to więc zwykła korekta złożona w trybie art. 81b O.p. Organ w żaden sposób nie kwestionuje możliwości dokonywania korekt deklaracji w związku z dokonywaniem obrotu gospodarczego z państwami Unii Europejskiej w zakresie WNT i skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych korektach, jednakże w sytuacji, gdy nie ma to związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym. Dokonywanie tego na etapie postępowania kontrolnego zostało ocenione przez organ jako naruszające istotny warunek formalny w świetle zastosowanej wykładni literalnej.

6.11. Organ wskazał dalej na przepis prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywę Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE, która w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania wprowadziła m.in. zmiany w art. 178 Dyrektywy 112, który - także w odniesieniu do WNT- odsyła do jej art. 250. Z treści tego artykułu wynika, że każdy podatnik składa deklarację VAT, zawierającą wszystkie informacje potrzebne do odliczenia kwoty wymagalnego podatku oraz kwoty należnych odliczeń, włączając w to, o ile jest to niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, całkowitą wartość transakcji odnoszących się do tego podatku i do tych odliczeń oraz wartość transakcji zwolnionych. Treść art. 251 lit. c) Dyrektywy doprecyzowuje zakres niezbędnych informacji w następujący sposób: "Poza informacjami, o których mowa w art. 250, deklaracja VAT obejmująca dany okres rozliczeniowy zawiera następujące dane: całkowita wartość, z wyłączeniem VAT, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o których mowa w art. 21 i 22, dokonanych w państwie członkowskim, w którym należy złożyć deklarację i w związku z którymi VAT stał się wymagalny w okresie rozliczeniowym.". Rzeczpospolita Polska dokonała implementacji powyższych zapisów właśnie w ustawie z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie u.p.t.u.

6.12. Organ zauważył, że art. 11 ust. 2 tej ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem "pod warunkiem" - powstał więc kolejny (poza art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) warunek prawa obniżenia podatku należnego, tj. "uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu". Analizując to pojęcie "pod warunkiem" organ wskazał na wyrok NSA w sprawie I FSK 1127/12, w którym stwierdzono m.in., że: "Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle. (...). Podobny zresztą pogląd wyraził ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 O. E. sp. z o. o. przeciwko M. F. stwierdzając, że prawo do odliczenia ustanowione w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, będące integralną częścią mechanizmu podatku VAT, stanowi podstawową zasadę, na której opiera się wspólny system podatku i co do zasady nie może być ograniczone. W wyroku tym ETS podkreślił, wskazując przy tym na wcześniejsze swoje orzeczenia, że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni".

6.13. Organ wyjaśnił też, że przez WNT rozumie się prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę transportów lub na ich rzecz. Przy czym, to na podatniku dokonującym WNT ciąży obowiązek opodatkowania dokonanego zakupu. Zgodnie zaś z art. 86. ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ww. ustawy zmieniającej "prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy". Wprowadzony ustawą zmieniającą art. 86 ust. 10b ust. 2 lit. a stanowi, że: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje zgodnie z art. 10 pod warunkiem, że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy". W WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle tych przepisów, aby skorzystać z możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT należy więc spełnić bezwzględny warunek wykazania kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której istnieje obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu.

6.14. Deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazywania informacji dla celów podatkowych, a według Ordynacji podatkowej, są to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci. Przytaczając przepisy art. 99 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ stwierdził, że ścisła wykładnia art. 109 ust. 3 skłania do analizy użytych pojęć "deklaracja" oraz "w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu". Pojęcie "deklaracja" zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 5 O.p. - nie zawiera jednak wskazania, że pod tym pojęciem rozumie się także korektę deklaracji. Analizując inne przepisy prawa podatkowego należy przyjąć, iż ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "deklaracji" i "korekty deklaracji". Czym innym jest złożenie deklaracji podatkowej w terminie wskazanym w art. 99 u.p.t.u., a czym innym ewentualne późniejsze korygowanie tego rozliczenia. W deklaracji pierwotnej powstaje obowiązek uwzględnienia wszystkich kwot podatku naliczonego i należnego, wynikających ze zdarzeń istotnych podatkowo z danego okresu rozliczeniowego. Wskazanie w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, że "prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje pod warunkiem..." jest zatem sformułowaniem dodatkowej, istotnej przesłanki prawa do odliczenia, poza ogólną wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Oznacza to, że art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi przepis zawierający termin materialny do ujawnienia podatku należnego z tytułu WNT, z którym to ujawnieniem wiąże się warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o ten sam podatek. Traktując więc wskazanie "w deklaracji...", jako ustanowienie terminu materialnego, późniejsze ujęcie podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji, nie może oznaczać spełnienia warunku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu, tym bardziej, jeżeli korekta składana jest dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

Co więcej - użycie wyrazu "obowiązany" - jednoznacznie wiąże się z obowiązkiem wynikającym z art. 99 ust. 1 u.p.t.u., czym innym jest natomiast uprawnienie do skorygowania deklaracji (art. 81 O.p.: "podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację").

6.15. Taką wykładnię językową warunku wprowadzonego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej potwierdza też wykładnia celowościowa tego przepisu, która prowadzi do wniosku, że potraktowanie zapisu "w deklaracji podatkowej" jako ujęcie podatku należnego w korekcie tej deklaracji złożonej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, jest zapisem umożliwiającym ukrywanie transakcji WNT. Z powszechnej wiedzy wskazującej, że tego typu transakcje służą wykorzystywaniu mechanizmów podatku VAT w WNT dla celów oszustw podatkowych w łańcuchach podmiotów, wynika że element ukrycia tego typu transakcji może mieć istotne znaczenie dla podmiotów biorących udział w tego typu działaniach.

6.16. Ponadto wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, uwzględniająca zachowanie prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w korekcie deklaracji powodowałaby, że przepis ten byłby w istocie przepisem martwym, a co najmniej zbędnym. Dostateczną podstawą egzekwowania obowiązku ujmowania w deklaracji podatku należnego z tytułu WNT byłyby przepisy regulujące obowiązek składania deklaracji i treści deklaracji.

6.17. Dokonując wykładni przepisu art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej odwołać się także można do preambuły ww. Dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania, w której w punkcie (3) wskazuje się, że przepisy dotyczące wymagalności podatku VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i transakcji WNT należy doprecyzować, aby zapewnić jednolitość danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość wymiany danych za pomocą tych informacji podsumowujących.

W związku z takim wskazaniem celu zmian Dyrektywy 2006/112/WE, przepis art. 178 lit. c) tej Dyrektywy otrzymał nowe brzmienie – przytoczone przez organ. Przepis ten (uzupełniony postanowieniami tej Dyrektywy dotyczącymi deklaracji, ich terminów składania - art. 250 i art. 252) tworzy więc narzędzie kontroli transakcji wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w preambule do Dyrektywy 2010/45/UE.

6.18. Organ stwierdził zatem, że oceniana decyzja ostateczna z dnia 23 września 2014 r. została wydana na podstawie norm prawnych wynikających ze wskazanych w niej (i przytoczonych powyżej) obowiązujących przepisów, stanowiących podstawę materialnoprawną, jak i proceduralną, określenia Spółce za poszczególne miesiące 2013 r. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, oraz określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach i terminach wymienionych w tej decyzji.

Odmienna od stanowiska Strony ocena stanu faktycznego, dokonana przez organ kontroli skarbowej w postępowaniu zwykłym, nawet gdyby została przeprowadzona z błędami, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa. Tego rodzaju błędy nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, natomiast mogły być rozpatrywane w zwykłym trybie odwoławczym. Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej.

Wnioskodawca zarzucając rażące naruszenie prawa nie godzi się w istocie z wykładnią przepisu art. 11 ust. 2 in fine ww. ustawy o zmianie u.p.t.u. dokonaną przez organ kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie nie zostało jednak wykazane, że decyzja ostateczna z 23 września 2014 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a wraz za nią, że decyzja o odmowie stwierdzenia nie powinna się ostać w obrocie prawnym. Jedynie decyzja, która naruszyłaby w sposób jednoznaczny i wiążący wszystkie organy krajowe stanowisko interpretacyjne Trybunału Sprawiedliwości, albo która pozostawałaby w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych co do wykładni polskich przepisów na tle przepisów unijnych w związku z orzeczeniami Trybunału w tożsamych pod względem przedmiotowym sprawach, mogłaby zostać uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu, żadna z tych sytuacji nie wystąpiła jednak w niniejszej sprawie.

7.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego – zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 9 grudnia 2015 r. zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 2 ww. ustawy o zmianie u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1. ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez uznanie, że wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia,

2) przepisów postępowania, tj. art. 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie w przypadku, gdy przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz art. 120, a także art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

7.2. Podnosząc takie zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu i orzeczenie co do istoty w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7.3. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem przepisów art. 11 ust. 2 ustawy o zmianie u.p.t.u. (ustawy nowelizującej), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112, co oznacza, że przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. powinien znaleźć zastosowanie. Zdaniem Skarżącej, rażącego naruszenia przepisów organ dopuścił się poprzez uznanie, że wykazanie WNT za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prezentowane przez organ rozumienie art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej nie wynika z litery przepisu, co więcej jest z nim ewidentnie i krzycząco sprzeczne oraz niezgodne z prawem wspólnotowym poprzez jaskrawe naruszenie zasad neutralności, a tym samym przepisów Dyrektywy 112.

7.4. W przedmiotowej decyzji organ dokonał - w niezrozumiały w ocenie Skarżącej sposób - wykładni literalnej art. 86 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej, na podstawie której uznał, że aby został spełniony warunek dodatkowy, dający możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT to sam podatnik musi wykazać podatek należny w odpowiedniej deklaracji, a nie organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Skarżącej, z treści zastosowanego przez organ przepisu w żaden sposób nie wynika, aby pierwotny brak rozpoznania obowiązku podatkowego w zakresie WNT, a także dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, bezwzględnie pozbawiał podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Treść tego przepisu oznacza jedynie, że dopóki podatnik nie rozpozna podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu za właściwy okres rozliczeniowy, dopóty ten podatek nie stanowi podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Jeżeli bowiem tego dokona (w tym także poprzez korektę rozliczenia za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., tj. za okres w którym powstał obowiązek podatkowy) powstaje też prawo do odliczenia podatku naliczonego. Błędne rozumienie przez organ przepisu art. 11 ust. 2 ustawy nowelizującej spowodowało, zdaniem Skarżącej, pozbawienie podatnika możliwości skorzystania z podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego oraz bezsprzecznie naruszyło zasadę neutralności tego podatku.

Przepis art. 86 u.p.t.u. wprowadza fundamentalną zasadę neutralności podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości -interpretować zawężająco, w myśl zasady exceptiones non sunt extentendae.

7.5. Skarżąca podniosła także zarzut rażącego naruszenia przepisów Unii Europejskiej. Jej zdaniem, rażące naruszenie prawa zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas gdy organ wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, pozostającego w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym. Zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z ustaleniami dyrektyw, nie może być ono stosowane.

Ponadto Spółka – powołując się też na orzecznictwo TSUE i sądów krajowych - podniosła zarzut, iż niedopełnienie przez podatnika wymogów formalnych jest bezzasadną podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

7.6. Uzasadniając naruszenie również przepisów procesowych (art. 120 i 121 O.p.) Skarżąca podniosła, że trudno mówić o budzeniu zaufania do organu podatkowego w przypadku, kiedy ten opiera swoje ustalenia na błędnej i tendencyjnej wykładni przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego.

7.7. Wątpliwości Skarżącej budzi fakt, że w sprawie złożonego przez nią wniosku rozstrzyga ten sam organ, który wydał decyzję obarczoną – jej zdaniem - wadą nieważności. W ocenie Skarżącej, również wykładnia przepisów prawa dokonana w przedmiotowej decyzji narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika i stanowiącą dodatkową gwarancję ochrony praw podatnika. Jeżeli bowiem nawet organ miał wątpliwości, powinien był dopuścić wykładnię względniejszą dla Spółki.

Organowi należało zatem, zdaniem Skarżącej, postawić też zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady legalizmu oraz zasady zaufania do organu prowadzącego postępowanie.

8. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

9.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 128 O.p.: "Decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.".

Z przepisu tego wynika zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, czyli zapewnieniu podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się również, że ustanowienie takiej zasady służy zapewnieniu niezbędnej stabilizacji porządku prawnego, a w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. II FSK 920/08, LEX nr 550106, NSA podkreślił, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.). Zatem tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Konsekwencją tego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może więc dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy wady te nie występują – na co zasadnie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji.

9.2. Przepisy art. 247 § 1 O.p. określają więc uzasadnione wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych, bowiem zapewnienie bezpieczeństwa obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych, w tym m.in. poprzez stwierdzenie w całości lub w części nieważności decyzji ostatecznej.

W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (stanowiącym podstawę prawną wniosku Spółki), organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana "z rażącym naruszeniem prawa".

Zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, z powołaniem się na liczne orzeczenia (co nie jest kwestionowane przez Spółkę), że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Różnica poglądów co do wykładni przepisu nie pozwala więc na stwierdzenie rażącego naruszenia tego przepisu, a więc na odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej.

9.3. Pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa, powodującej że nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Niesporne jest więc, że wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia "rażący" zasadnie organ sięgał do słownikowej, językowej wykładni tego pojęcia, iż oznacza ono "dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży". Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny (wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r., I FSK 1362/06, LEX nr 440655).

9.4. Mając powyższe wskazania na względzie, a także inne wymienione w zaskarżonej decyzji poglądy orzecznictwa wskazujące na wyjątkowy charakter przesłanki rażącego naruszenie prawa, w tym także na pogląd, iż wystąpi ona w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów, zauważyć jednak należy, że poglądy te odnosić trzeba do kwestionowanej decyzji ostatecznej, wydanej w określonym stanie prawnym i faktycznym.

Stan faktyczny w którym wydana została przedmiotowa decyzja ostateczna z dnia 23 września 2014 r. jest oczywisty i bezsporny, a przedmiotem oceny w postępowaniu nadzwyczajnym było to, czy w istniejącym wówczas stanie prawnym decyzja ta naruszyła prawo i to w sposób rażący, oczywisty.

9.5. Wskazać zatem należy, że decyzja ta wydana została na podstawie art. 11 ust. 2 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Stosownie do art. 15 tej ustawy, weszła ona w życie z dniem 1 kwietnia 2013 r., z wyjątkiem wymienionych w tym artykule przepisów, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. – a wśród nich, zmiany dotyczące przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz art. 11 ust. 1 tej ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 11 ustawy zmieniającej:

"1. Do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

2. W okresie od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, powstaje w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 1, pod warunkiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu.".

Ponadto zauważyć należy, że treść ww. ust. 2 została uwzględniona w dodanym do art. 86 u.p.t.u. przepisie ust. 10b (obowiązującym od 01.01.2014 r.), którego pkt. 2 brzmi: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;".

Wskazany ust. 10 artykułu 86 otrzymał natomiast brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.".

Z kolei przepis ust. 2 pkt 4 lit. c artykułu 86 brzmi: "Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9," – takiego WNT dotyczyła analizowana sprawa podatkowa.

9.5. Stwierdzić więc należy, że treść przepisu art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowiła jeden z elementów zmian dokonywanych w art. 86 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2014 r. W takiej sytuacji prawidłowa wykładnia tego przejściowego przepisu (obowiązującego od 1 kwietnia do 31 grudnia 2013 r.) powinna być dokonywana z uwzględnieniem zmian wprowadzanych do ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. Wynika to także z faktu, że nie mogło być – zdaniem Sądu – zamiarem ustawodawcy aby na okres ww. 9 miesięcy 2013 r. wprowadzać stan prawny istotnie odbiegający od pakietu zmian wprowadzanych z dniem 1 stycznia 2014 r. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej oznaczał jedynie, że wolą ustawodawcy było to, aby ten fragment zmian w art. 86 u.p.t.u. wszedł w życie o 9 miesięcy wcześniej. Nie można więc przyjąć, by wykładnia tego przepisu dokonywana w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) mogła poprzestawać jedynie na literalnej jego wykładni, bez uwzględnienia innych zmian w art. 86 u.p.t.u., zwłaszcza że – jak podnosi organ – zmiany dokonywane w tym artykule stanowiły pakiet dostosowujący przepisy krajowe do zmian wprowadzonych w Dyrektywie 112.

9.6. Wskazać należy, że w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawodawca określił moment powstania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do WNT (pozostałe sytuacje opisane w tym przepisie pominięto w dalszych rozważaniach), stwierdzając, że powstaje ono w rozliczeniu za okres, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., tj. "za okres w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy". Taką też ogólną zasadę dotyczącą momentu powstania prawa do odliczenia ("w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy") ustawodawca - z dniem 1 kwietnia 2014 r. - wprowadził w ust. 10 art. 86 u.p.t.u. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 5 u.p.t.u., w WNT obowiązek podatkowy powstaje "z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, ...".

9.7. W art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, powstanie prawa do odliczenia ustawodawca dodatkowo jednak uzależnił od spełnienia warunku "uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć podatek należny z tego tytułu" – czyli za okres w którym powstał obowiązek podatkowy (co wynika też z art. 99 ust. 1 u.p.t.u.).

Z cytowanego fragmentu art. 11 ust. 2 organ kontroli skarbowej wyprowadził wniosek, że przepis ten ustanowił termin materialnoprawny do odliczenia podatku, wobec czego nieuwzględnienie przez Spółkę podatku należnego w tej konkretnej ("właściwej", "pierwotnej") deklaracji za okres w którym powstał obowiązek podatkowy oznacza, że "podatnik sam pozbawił się prawa do odliczenia". W takiej sytuacji prawo do odliczenia w ogóle nie powstało i nie może powstać w terminie późniejszym, np. w korekcie deklaracji za ww. okres.

9.8. Takiego poglądu Sąd nie podziela, bowiem nie znajduje on uzasadnienia w treści tego przepisu. Takie stanowisko oznaczałoby radykalny wyłom w ustalonych i ugruntowanych zasadach odliczania podatku, uwzględniających fundamentalną zasadę neutralności podatku dla podatnika VAT. Zasadnie wskazuje więc Skarżąca, że takie pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby wyraźnej, jednoznacznej podstawy prawnej – czego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej ani w znowelizowanych przepisach art. 86 u.p.t.u. (albo innych przepisach tej ustawy) nie zawarto.

9.9. Zdaniem Sądu, wniosku takiego nie można też wyprowadzić z uzasadnienia zmian do ustawy o podatku od towarów i usług (przytoczonego powyżej), w którym stwierdzono m.in., że "zmiany zaproponowane w art. 86 ustawy o VAT związane są z blokiem zmian modyfikujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli (...) z momentem powstania obowiązku podatkowego.". Z tych zdań wynika bowiem jedynie to, że prawo do odliczenia podatku z tytułu WNT nie może powstać zanim podatnik nie wykaże podatku należnego z takiego nabycia. Zmiany przepisów dotyczyły więc momentu powstania prawa do odliczenia a nie momentu skorzystania z tego prawa przez podatnika.

9.10. Brak też podstawy do zaakceptowania stanowiska organu również w we wskazywanych w zaskarżonej decyzji przepisach dyrektyw unijnych. W przytoczonym przez organ fragmencie preambuły ww. Dyrektywy Rady 2010/45/UE zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE wskazano bowiem, że "przepisy dotyczące wymagalności podatku VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i transakcji WNT należy doprecyzować, aby zapewnić jednolitość danych zawartych w informacjach podsumowujących i terminowość wymiany danych za pomocą tych informacji podsumowujących". Na tej podstawie, w przepisie art. 178 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE o dotychczasowym brzmieniu: "W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: c) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236;", końcowy fragment zastąpiono wyrażeniem: "zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5;" - co oznacza odesłanie do art. 219a-237. Organ nie wskazał jednak w jaki sposób te dodane przepisy art. 219a i 237 miałyby wpływać na sposób wykładni art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, skoro np. art. 237 posiada brzmienie: "Nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. Komisja przedkłada Parlamentowi Europejskiemu i Radzie ogólne sprawozdanie oparte na niezależnej analizie ekonomicznej, oceniające oddziaływanie przepisów dotyczących fakturowania mających zastosowanie od dnia 1 stycznia 2013 r., a zwłaszcza stopień, w jakim skutecznie doprowadziły one do zmniejszenia obciążeń administracyjnych ponoszonych przez przedsiębiorstwa; sprawozdaniu temu towarzyszy w razie konieczności odpowiedni wniosek w sprawie zmiany stosownych przepisów.".

9.11. Zgodzić się natomiast należy z organem, że z przepisów art. 250 i 251 Dyrektywy 112 i art. 99 ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podatnik obowiązany jest składać deklaracje podatkowe za okresy w których podatek stał się wymagalny i powinien w nich wykazywać wszystkie niezbędne dane wskazane w przepisach, a więc m.in. kwotę podatku należnego z tytułu WNT. Z przepisów tych nie wynika jednak, że naruszenie tego obowiązku przez podatnika oznacza utratę prawa do odliczenia (w tym w przypadku WNT). Niewątpliwie w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2013 r. taka sytuacja nie powstawała, co wynika z decyzji organu z 23 września 2014 r., w której uwzględniono korekty deklaracji VAT za okresy od stycznia do marca 2013 r., sporządzone i złożone przez Spółkę nawet w trakcie postępowania kontrolnego. Z uzasadnienia tej decyzji a w szczególności z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika ponadto w istocie, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił korekt deklaracji za okresy od kwietnia go grudnia 2013 r. nie dlatego, że Spółka nie dotrzymała terminu "materialnego" wskazanego w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej do wykazania podatku należnego lecz dlatego, że korekty te złożyła dopiero w trakcie postępowania kontrolnego. Wskazuje to na niekonsekwencję organu w tym zakresie.

9.12. Dodatkowo wskazać należy, że z ust. 11 art. 86 u.pt.u. wynika jednak, iż: "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.". Ponadto, zgodnie z ust. 13 tego artykułu: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.".

9.13. Takie brzmienie tych przepisów obowiązywało do 31 grudnia 2013 r. – a więc w okresie, którego dotyczyła sprawa podatkowa – i w istocie organ odwoławczy nie kwestionuje możliwości skorzystania przez Skarżącą z odliczenia podatku w myśl tych przepisów (a więc także w drodze korekty deklaracji), pod warunkiem wykazania podatku należnego "we właściwej" deklaracji. Organ stwierdza jednak dalej, iż korekt takich (za okresy od 1 kwietnia 2013 r.) Spółka nie mogła złożyć w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, które uregulowane jest odrębnymi od Ordynacji podatkowej przepisami. Tej kwestii organ bliżej nie wyjaśnia, a jest to o tyle istotne, gdyż organ kontroli skarbowej dwukrotnie (w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 30 maja 2014 r. i w zawiadomieniu z dnia 29 sierpnia 2014 r.) informuje Spółkę o możliwości skorygowania (na podstawie art. 14c ust. 3 w zw. ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Na tej podstawie Spółka w dniu 3 września 2014 r. złożyła do organu podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za rok 2013. Jak wskazano powyżej, organ uwzględnił te korekty za okresy od stycznia do marca 2013 r., natomiast nie uwzględnił korekt za okresy od kwietnia do grudnia 2013 r.

9.14. Z powyższego wynika zatem, że organ kontroli skarbowej nie kwestionował prawa Spółki do złożenia skutecznych korekt deklaracji VAT w trakcie trwania postępowania kontrolnego, zatem niezrozumiałe są odmienne stwierdzenia w zaskarżonej decyzji. Wątpliwości te wyjaśnia dopiero stwierdzenie tego organu, że złożenie takich korekt na etapie postępowania kontrolnego "zostało ocenione jako naruszające istotny warunek formalny w świetle wykładni literalnej art. 11 ust. 2" ustawy zmieniającej.

9.15. W związku z tym zauważyć należy, że ww. ustawa zmieniająca nadała z dniem 1 stycznia 2014 r. nowe brzmienie przepisom ust. 11 i 13 art. 86 u.p.t.u. oraz dodała do tego artykułu ust. 13a. Co do zasady brzmienie przepisów ust. 11 i 13 odpowiada brzmieniu dotychczasowemu, natomiast w zakończeniu ust. 13 dodano wyrażenie: "z zastrzeżeniem ust. 13a.".

Przepis ust. 13a posiada brzmienie: "Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.".

Należy więc podkreślić, że w odniesieniu do WNT ustawodawca, dokonując zmian w art. 86 u.p.t.u., nie tylko nie wyłączył prawa do odliczenia podatku poprzez złożenie korekty deklaracji VAT lecz dodatkowo wydłużył – w stosunku do ust. 13 -okres, w którym można złożyć taką korektę, korzystniej więc potraktował w tym zakresie podatników dokonujących WNT.

9.16. Jak wskazano powyżej, zdaniem Sądu wykładnia art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych zmian dokonywanych w art. 86 u.p.t.u. Wobec tego Sąd nie podzielił poglądu organu, że gdyby przyjąć, iż uwzględnienie podatku należnego przez podatnika dopiero w korekcie deklaracji oznaczałoby, iż przepis art. 11 ust. 2 jest przepisem "martwym". Takie odczytanie treści tego przepisu przez organ świadczy właśnie o rażąco niewłaściwej jego wykładni, bowiem w takim wypadku, to przepis ust. 13a byłby w istocie przepisem "martwym". Taka wykładnia prowadziłaby do wniosku, iż ustawodawca nie jest racjonalny, bowiem dodał do ustawy korzystniejszy dla podatników przepis, a równocześnie w przepisie przejściowym (powtórzonym jednak – od 01.01.2014 r. – w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) spowodował, że z przepisu tego podatnicy praktycznie nie mogliby korzystać, chyba że korekta miałaby dotyczyć jedynie odliczenia podatku wykazanego już uprzednio we "właściwej" deklaracji (np. sprzed 5 lat). Takiego zastrzeżenia (ograniczenia) treści korekty przepis ten jednak nie zawiera. Zatem także zasada racjonalnego ustawodawcy sprzeciwia się wykładni dokonanej przez organ – aprobowanej w zaskarżonej decyzji.

Wskazać przy tym należy, że również w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej nie zawarto zastrzeżenia, iż niewykazanie podatku należnego we "właściwej" ("pierwotnej") deklaracji oznacza (ostateczną) utratę prawa do odliczenia.

9.17. Uwagi te należałoby również odnieść do przepisu ust. 11 art. 86 u.p.t.u. Także i z tego przepisu podatnicy dokonujący WNT nie mogliby praktycznie korzystać, co również byłoby niezrozumiałe i burzące – bez wyraźnej podstawy prawnej – ugruntowane zarówno w praktyce, jak i w doktrynie i orzecznictwie, jego rozumienie.

9.18. Sąd nie podziela też argumentu organu, że skoro w art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej mowa jest o "deklaracji", to stosownie do art. 3 pkt 5 O.p. (który stanowi, że ilekroć w tej ustawie [!] jest mowa o deklaracjach – to rozumie się przez to również "zeznania, wykazy oraz informacje ..."), przepis ten nie obejmuje "korekt deklaracji". Takiej argumentacji nie sposób zaakceptować. Skoro korekta deklaracji oznacza zmianę deklaracji, to nie było potrzeby w ww. definicji deklaracji zamieszczać także dokumentu stanowiącego jej zmianę a jedynie inne dokumenty mające inną nazwę i ew. dodatkowe znaczenie. Niewątpliwie w takim też znaczeniu w przepisach u.p.t.u. rozumiana jest korekta deklaracji, np. w ust. 11, 13 i 13a art. 86 tej ustawy.

9.19. Wskazać ponadto należy, że w art. 86 ust. 10b pkt 2 obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. powstanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależniono od spełnienia przez podatnika dwóch warunków, tj. jeżeli: a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy; b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Konsekwentnie uwzględniając pogląd organu kontroli skarbowej o skutkach niespełnienia warunku drugiego (lit. b) w "pierwotnej" deklaracji, należałoby też uznać, że po 1 stycznia 2014 r. również niespełnienie warunku pierwszego (lit. a) oznacza ostateczną utratę prawa do odliczenia podatku (prawo do odliczenia wygasa).

9.20. Nie podzielając takiego poglądu zauważyć należy, że w komentarzu do art. 86 u.p.t.u. (uwzględniającego ww. zmiany wprowadzone 1 stycznia 2014 r.) wskazano (tezy 84-85, 89-104), że: "Obok kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego bardzo istotną kwestią jest zagadnienie terminu, w którym może to nastąpić. (...) Zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT z 2006 r. prawo do odliczenia podatku powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym względem podatku podlegającego odliczeniu (wówczas gdy podatek ten staje się "wymagalny"). Tak więc prawo do odliczenia powstaje wtedy, kiedy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek powinien być rozliczony przez nabywcę. (...) Tak też powyższą kwestię postrzega się w orzecznictwie ETS, w którym uznaje się, że regulacje dyrektywy określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia. (...).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca dokonał istotnej zmiany przepisów dotyczących terminu powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. (...) Trzeba zauważyć, że komentowany przepis nadal stanowi o "powstaniu prawa" do odliczenia w związku z zaistnieniem określonych okoliczności. Nie wskazuje na termin, w którym prawo to może być zrealizowane, lecz na termin, od którego prawo to może być zrealizowane. (...) Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności nie jest jedynym warunkiem powstania prawa do odliczenia. Jeśli bowiem podatek naliczony wynika z faktury bądź dokumentu celnego, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź dokument celny. W tym zakresie powyższy warunek w istocie jest powieleniem warunku wyrażonego w dotychczasowych przepisach. (...) W praktyce oczywiście możliwe są sytuacje, w których podatnik otrzyma fakturę w okresie rozliczeniowym innym niż okres, w którym z tytułu danej czynności powstał obowiązek podatkowy. W tego rodzaju przypadkach prawo do odliczenia będzie mogło być zrealizowane, począwszy od okresu, w którym oba te warunki (tj. powstanie obowiązku podatkowego oraz otrzymanie faktury) są już spełnione. (...).

W szczególny sposób powstaje prawo do odliczenia od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Co do zasady - powstaje ono bowiem również w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę ewentualnie wcześniej nastąpił 15. dzień miesiąca następnego po miesiącu, w którym dokonano dostawy prowadzącej do nabycia). Skorzystanie z prawa do odliczenia jest jednak zależne od dwóch warunków, które powinny być spełnione łącznie. Pierwszy z nich ma charakter rozwiązujący. Podatnik powinien mianowicie otrzymać - w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu - fakturę dokumentującą dostawę towarów stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z prawa do odliczenia można (i należy) oczywiście skorzystać w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. (...) Drugi warunek ma charakter zawieszający. Mianowicie odliczenie podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia jest uzależnione od tego, czy podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu danego nabycia wewnątrzwspólnotowego w deklaracji za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. (...) Jeśli podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, który odliczył podatek naliczony wynikający z tej czynności, nie otrzyma w ciągu 3 miesięcy (licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) faktury, (...) to powinien dokonać korekty podatku naliczonego. Korekta powinna być dokonana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin otrzymania faktury. Wówczas to - w tym właśnie rozliczeniu - podatnik powinien pomniejszyć kwotę podatku naliczonego. Jeśli podatnik w terminie późniejszym otrzyma fakturę, o której mowa, wówczas będzie mógł odliczyć podatek naliczony. Nastąpi to przez powiększenie kwoty podatku naliczonego w deklaracji za okres, w którym otrzymano fakturę. (...).

W szczególny sposób przepisy określają warunki powstania prawa do odliczenia w przypadku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów oraz dostawy towarów, a także świadczenia usług, dla których podatnikiem jest nabywca. (...) W przypadku podatku naliczonego wynikającego z tych czynności (...) dodatkowym warunkiem powstania prawa do odliczenia będzie natomiast to, aby podatnik uwzględnił podatek należny od tych transakcji, z którymi związany jest podatek naliczony, w deklaracji podatkowej za ten okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (i w którym podatek należny powinien być w związku z tym rozliczony). W ten sposób zapewniona jest całkowita neutralność tego podatku dla podatników. (...) Należy przy tym jednocześnie podkreślić, że ujęcie podatku należnego w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy nie pozbawia podatników prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to mogą zrealizować poprzez korektę deklaracji podatkowej (także następującą po kontroli podatkowej) i ujęcie zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy okres. Trzeba również uznać, że jeśli organ podatkowy dokonuje określenia zobowiązania podatkowego za dany okres, ujmując w tym rozliczeniu podatek należny związany ze zdarzeniami, o których mowa, powinien uwzględnić w nim również podatek naliczony, o ile podatnik wyraża wolę odliczenia, a sam podatek naliczony związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Inne rozumienie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy naruszałoby zasadę neutralności. (...).

Prawo do odliczenia podatku - od czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nabycia towarów lub usług, dla których podatnikiem jest nabywca - powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał od tych czynności obowiązek podatkowy, pod warunkiem uwzględnienia podatku należnego od tych czynności. Jeśli podatnik uwzględnia podatek należny od tych czynności w drodze korekty deklaracji za dany okres, to może uwzględnić także podatek naliczony od tych czynności w tej samej korekcie deklaracji. Prawo do odliczenia nie powstaje bowiem w konkretnym momencie, tylko w rozliczeniu za okres." – vide: Adam Bartosiewicz: Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Stan prawny: 2016.02.15. wyd. LEX.

9.20. Podzielając te poglądy doktryny podkreślić należy, że autor komentarza w sposób jednoznaczny wskazuje na możliwość uwzględnienia w korekcie deklaracji za dany okres nie tylko (niewykazanego dotychczas) podatku naliczonego ale także podatku należnego. Zwrócić też należy uwagę na wskazany w komentarzu charakter warunków wprowadzonych w art. 86 ust. 10b pkt 2 u.p.t.u., tj. warunek rozwiązujący (lit. a) i warunek zawieszający (lit. b) – przy czym brzmienie tego drugiego warunku odpowiada treści art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej. Istota warunku zawieszającego polega na tym, że określone prawo (np. prawo do odliczenia) nie powstaje do czasu ziszczenia się tego warunku, może zatem powstać później (np. przez wykazanie podatku należnego w korekcie deklaracji). Zarówno jednak w odniesieniu do ww. warunku rozwiązującego (nieotrzymanie faktury w terminie trzech miesięcy), jak i omawianego warunku zawieszającego (lit. b, art. 11 ust. 2), w żadnym przepisie u.p.t.u. ani ustawy zmieniającej tę ustawę nie wskazano, że niespełnienie tych warunków w określonym terminie skutkuje utratą (wygaśnięciem) prawa do odliczenia. Na taki skutek nie wskazano też w ww. komentarzu do art. 86 u.p.t.u.

9.21. Co więcej, na taki skutek nie wskazano też ani w przepisach ww. Dyrektywy Rady 2010/45/UE i Dyrektywy 2006/112/WE (w tym w przepisach znowelizowanych – wskazywanych przez organ), ani nawet w preambule do tej dyrektywy zmieniającej lub w uzasadnieniu do projektu ww. zmian w art. 86 u.p.t.u. (na tę preambułę i uzasadnienie powoływał się organ dla potwierdzenia słuszności swego stanowiska). W ocenie Sądu, gdyby rzeczywiście zmiany wprowadzane w Dyrektywie 2006/112 i art. 86 u.p.t.u. miały prowadzić do tak daleko idących skutków, do ograniczenia prawa do odliczenia, byłyby (powinny być) wskazane co najmniej w wyjaśnieniach do tych zmian (tj. w ww. preambule i/lub uzasadnieniu).

Zauważyć przy tym należy, że przed wprowadzeniem tych zmian prawa unijnego i krajowego również istniał obowiązek wykazywania w deklaracjach podatkowych wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego wyliczenia podatku, jednak niedopełnienie obowiązku wykazania np. podatku należnego w prawidłowej wysokości nie skutkował niemożliwością odliczenia podatku naliczonego (w odpowiadającej mu kwocie) w razie wykazania tego podatku należnego w korekcie deklaracji. Odmienne odczytanie przez organ art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej (bez wyraźnej podstawy prawnej), w sposób radykalny zmieniające ukształtowaną sytuację prawną podatników w zakresie WNT, należy więc uznać za rażące naruszenie wymienionego przepisu. Korekta deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy stanowi bowiem również deklarację, w której podatnik "obowiązany jest rozliczyć podatek należny" z tytułu WNT. Z chwilą wykazania w korekcie deklaracji tego podatku należnego powstaje więc prawo do odliczenia kwoty tego podatku. Wprawdzie zasadnie organ wskazuje, że możliwość złożenia korekty deklaracji jest prawem a nie obowiązkiem podatnika, jednakże korzystając z tego prawa podatni jest także "obowiązany rozliczyć podatek należny" – co spełnia warunek powstania prawa do odliczenia, określony w ww. art. 11 ust. 2.

9.22. Wprawdzie ww. komentarz do art. 86 u.p.t.u. został opublikowany dopiero w 2016 r., a więc po wydaniu decyzji z 23 września 2014 r., a także po wydaniu zaskarżonej decyzji, to jednak – zdaniem Sądu – również organ kontroli skarbowej dokonujący prawidłowej wykładni art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej (którego treść stanowiła jeden z elementów zmian dokonywanych w art. 86 u.p.t.u. z dniem 1 stycznia 2014 r.) powinien dojść do podobnych wniosków. Dokonana przez organ wykładnia ww. przepisu art. 11 ust. 2 (w związku z przepisami art. 86 u.p.t.u. i przepisami Dyrektywy 112 – wskazanymi w skardze) doprowadziła zatem do załatwienia sprawy podatkowej w sposób zaprzeczający treści obowiązującej regulacji prawnej, zatem powstała przesłanka do stwierdzenia rażącego naruszenia wskazanego przepisu ustawy zmieniającej u.p.t.u. Takim zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej jest bowiem uznanie w decyzji ostatecznej z 23 września 2013 r., że wykazanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiąc powstania obowiązku podatkowego poprzez dokonanie wstecznej korekty deklaracji VAT skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Podkreślić przy tym należy na wynikającą zarówno z orzecznictwa NSA jak i ETS zasadę (przytoczoną też w zaskarżonej decyzji), że przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni. Taka ścisła wykładnia powinna być więc zastosowana zwłaszcza w przypadku wprowadzanych przepisów przejściowych, co do których nie wypowiedziały się jeszcze sądy krajowe czy TSUE, nie zostały też jeszcze wypracowane poglądy doktryny. Sąd nie podziela jednak poglądu organu, że w takiej sytuacji (braku orzecznictwa i komentarzy doktryny) w ogóle nie można mówić o rażącym naruszeniu przepisów (skoro nie ma rozbieżności w orzecznictwie i w doktrynie). Takie podejście, zwłaszcza w przypadku przepisów przejściowych odnoszących się jednak do kwestii fundamentalnych w danej gałęzi prawa, zwalniałoby organy podatkowe z obowiązku dokonania wnikliwej ich wykładni, dla uniknięcia naruszenia podstawowych praw podatnika, znajdujących potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie i doktrynie – w rozpoznawanej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zasady neutralności podatku.

Sąd uznał przy tym, że wskazane przez organ publikacje internetowe, zawierające pisane "na gorąco" (w 2013 r.) skrótowe i niejednoznaczne oceny proponowanych zmian w u.p.t.u. (np. bez należytego wyjaśnienia co oznacza określenie "właściwa" deklaracja) nie mogą być uznane za poglądy doktryny, mające znaczenie dla wykładni art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej u.p.t.u., potwierdzające – zdaniem organu – jednolitą wykładnię tego przepisu, zgodną z poglądem organu.

W ocenie Sądu, w sprawie obowiązywał niewątpliwy stan prawny a literalna (językowa) wykładnia ww. przepisu – uwzględniającą wykładnię językową pozostałych zmian w art. 86 u.p.t.u., wprowadzanych tą ustawą zmieniającą, w oczywisty sposób przeczy stanowisku przyjętemu w przedmiotowej decyzji ostatecznej. Dokonywanie takiej wykładni nie oznacza zarazem, że nie powstaje przesłanka do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, bowiem każdy przepis prawa (w szczególności przepis przejściowy) podlega procesowi wykładni.

9.23. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że postępowanie nadzwyczajne prowadzone z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie może zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności takiej decyzji w drodze skargi do sądu administracyjnego, zatem wskazywana wyżej niezgodność tej decyzji organu I instancji mogła być podważana w odwołaniu do organu II instancji. Mając jednak na względzie, że ta niezgodność ma charakter oczywisty, rażący, Sąd uznał, że organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej w sposób niewłaściwy dokonał oceny zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności tej decyzji, naruszając w ten sposób przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 lipca 2015 r.

9.24. Na marginesie Sąd ponownie zauważa, że organ kontroli skarbowej przed zakończeniem postępowania kontrolnego powiadomił Spółkę o możliwości skorygowania złożonych deklaracji podatkowych (na podstawie art. 14c ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej), zatem wobec znanych już ustaleń dokonanych w tym postępowaniu (i kontroli skarbowej), iż w "pierwotnych" deklaracjach Spółka nie uwzględniała podatku należnego z tytułu WNT, stwierdzenie w decyzji, że korekty te są nieskuteczne właśnie z tego powodu, zasadnie mogło być uznane przez Skarżącą za naruszające zaufanie do organu państwa. W ocenie Sądu, pozostawienie w ww. przepisach u.k.s. prawa do złożenia (skutecznej) korekty deklaracji (z obowiązkiem pouczenia podatnika w postępowaniu kontrolnym o takim prawie) – bez wyłączenia korekt dotyczących WNT - stanowi dodatkowy argument świadczący o nieprawidłowości stanowiska organu o nieskuteczności takich korekt składanych na etapie postępowania kontrolnego.

9.25. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem ww. przepisu prawa procesowego, Sąd uwzględniając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł o uchyleniu obu tych decyzji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tejże ustawy.