Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1149/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a  ust. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 oraz 2012 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] odmawiającą "A" sp. z o.o. w P. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka ) określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 oraz 2012.

Wnioskiem z dnia 17 grudnia 2012 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w łącznej kwocie 14.083,00 zł, z uwagi na niesłuszne opodatkowanie jako budowli: kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zdaniem Spółki obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), powoływana dalej jako u.p.o.l. i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie Skarżąca wskazała, że wobec braku miarodajnej definicji obiektu budowlanego, zarówno na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jak i wskazanej w niej ustawy Prawo budowlane, konieczne jest sięgnięcie do definicji zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Akt ten definiuje obiekty budowlane jako konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowalnych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Takich cech nie spełniają ww. urządzenia, co wyklucza ich opodatkowanie, gdyż temu podlegać będą jedynie elementy budowlane a nie wartość ww. urządzeń.

Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy G., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił Skarżącej wysokość zobowiązania za lata od 2007 – 2012 r., nie uznając, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło ww. decyzję w części określającej zobowiązanie za lata 2007, 2011 i 2012, w pozostałym zakresie utrzymało ją w mocy. Uzasadniając uchylenie decyzji we wskazanej części stwierdziło, że określone nią kwoty są tożsame z zadeklarowanymi przez Stronę. W zasadniczym zakresie – opodatkowania ww. urządzeń podzieliło ustalenia i wnioski organu I instancji.

W dniu [...] lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy G., powołaną na wstępie decyzją – po rozpoznaniu wniosku Strony - odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za lata 2007-2012. W uzasadnieniu nie podzielił argumentacji Strony, że wymienione przez obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Zaznaczył, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłającego do pojęć zawartych w ustawie dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), dalej powoływanej jako Prawo budowlane, opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przywołał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazujący, jakie obiekty budowlane należy uznawać za budowle. Dodał przy tym, że na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. – o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. Nr 106, poz. 675), do katalogu budowli dodano obiekty liniowe. Dalej wywodził organ podatkowy, że definicja zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ma charakter otwarty, przy czym istotne jest, że mieszczą się niej sieci techniczne i uzbrojenie terenu. W dalszej kolejności organ podatkowy dokonał literalnej wykładni pojęcia sieci technicznych, wskazując także na art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do ustawy – kategoria XXVI, które do obiektów budowlanych zalicza m.in.

sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, telekomunikacyjne i gazowe. Ponadto § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) sieć gazową definiuje jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. W przepisach rozporządzenia zdefiniowano również stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową i punkt redukcyjny. Analiza tych definicji pozwala na wskazanie, że przez sieć gazową dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany ww. rozporządzeniu elementów, przy czym nie musi być to połączenie trwałe, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. We wniosku o nadpłatę Spółka wyjaśniła pojęcia "punktów pomiarowych" i "redukcyjno – pomiarowych" oraz "oraz urządzeń techniczno – pomiarowych". W świetle powołanych definicji i pojęć wydzielenie poszczególnych elementów sieci nie znajduje podstaw, gdyż stanowią one wraz z gazociągiem część budowli jaką jest sieć gazowa. Stanowią zatem całość techniczo – użytkową, co nakazuje ich opodatkowanie. Jako bezpodstawne, w kontekście powołanych regulacji prawnych, organ podatkowy uznał odwoływanie się do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowalnych, które ma znaczenie statystyczne i nie przesądza o definicji istotnych dla sprawy pojęć, inaczej niż wskazywane przez organ podatkowy przepisy.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wskazało na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i użyte w nim pojęcie budowli, odwołujące się do obiektu budowalnego w rozumieniu przepisów Prawa budowalnego. Zgodnie z tymi regulacjami, obowiązującymi do 16 lipca 2010 r., pojęcie budowli obejmowało sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu. Z dniem 17 lipca 2010 r. do ww. ustawy dodano przepis art. 3 pkt 3a definiujący obiekty liniowe kwalifikowane jako obiekty budowlane, do których należą m.in. gazociągi. W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał na definicję urządzenia budowlanego, zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz.U. Nr 97, poz. 105), definiujące sieć gazową, stację redukcyjną, pomiarową i gazową. Przywołując ww. pojęcia organ podatkowy wywiódł, że do dnia 16 lipca 2010 r. gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowiły obiekty budowlane rozumiane jako budowle, stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, mieszczące się w pojęciu "sieci technicznych" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdefiniowano jako obiekty liniowe, będące budowlami, albowiem jest rzeczą oczywistą, że gazociąg nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Skoro zatem gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią elementy, tworzące z gazociągiem jako budowlą całość techniczno - użytkową. Jednocześnie organ odwoławczy zastrzegł, że nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie będzie mógł być wykorzystywany do określonego celu. W rozpoznawanej sprawie trudno sobie wyobrazić aby ww. urządzenia (redukcji i pomiaru gazu), bez połączenia ich z gazociągiem, pełniły samodzielną funkcję użytkową, dopiero wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta zatem, razem stanowi budowlę (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji też podlega opodatkowaniu zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.

W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał, że urządzenia sporne w tej sprawie, służące do pomiaru i redukcji gazu, wraz z całą szeroko rozumiana strukturą winny być traktowane nie jako jednorodny obiekt ale budowla składająca się z poszczególnych urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych służących przesyłaniu i dystrybucji gazu. Przy czym za pozbawione znaczenia organ uznał, to, że urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków) bądź na fundamentach, na których posadowiona jest obudowa kontenerowa. Powołując się na § 26 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe organ podatkowy wskazał, że ww. obudowy mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Z dokumentacji dostarczonej przez Spółkę wynika, że obudowa ww. urządzeń jest integralną częścią stacji redukcyjno - pomiarowej gazu, w związku z tym zasadny jest wniosek, że nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla.

Za nieuzasadnione uznał organ podatkowy definiowane budowli poprzez pryzmat prac budowalnych i wnioskować, że mogą nią być jedynie fundamenty – jako elementy budowlane. Zgodnie z powołanymi regulacjami przy klasyfikacji budowli istotna jest teoria funkcjonalna, a zatem ocena czy dane elementy tworzą funkcjonalną całość techniczno – użytkową. Za bezpodstawne uznał organ podatkowy także odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej, funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że stanowisko dotyczące opodatkowania spornych w sprawie elementów było przedmiotem rozstrzygania w decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za objęte wniosek okresy rozliczeniowe. Zasadność przyjętych tam poglądów była oceniania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2061/14 oddalił skargę Spółki na ww. decyzję.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. Wskazała też na naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowalną. Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, przez przyjęcie za postawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania winna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. Wskazała też Spólka na naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza,

Ponadto Strona sformułowała zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej powoływana jako O.p., przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; art. 124 O.p. poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy) oraz art. 1 Prawa budowlanego wskazała, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, ale wykonane w określonym miejscu przeznaczenia w procesie budowlanym. Ponadto opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem.

Według Strony, stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają wszystkie warunki pozwalające uznać je za budynek, tj. warunek trwałego związania z gruntem, warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, warunek posiadania fundamentów oraz warunek posiadania dachu. Natomiast wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Podstawa opodatkowania powinna być zatem naliczana od powierzchni użytkowej stacji, co potwierdza art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazujący, że budowlą może być tylko obiekt nie będący budynkiem i obiektem małej architektury. W sprawie nie zbadano, czy obiekty, w których zlokalizowano sporne urządzenia są budynkami.

Wbrew wywodom organów podatkowych wniosek Strony nie dotyczył gazociągu ale pewnych jego elementów – stacji kontenerowych. Skarżąca pomimo wyraźnego posiadania przez stacje redukcyjno – pomiarowe cech budynków zdecydowała się na opodatkowanie kontenerów i fundamentów jako budowli, co było dla niej bezpieczniejsze. Powołując się na poglądy doktryny i orzecznictwa Strona wywodziła, że spór może wyłącznie stanowić to czy sporne urządzenia winny być traktowane jako umieszczone na fundamentach (stanowiących elementu odrębny pod względem technicznym) czy też jako urządzenie techniczne związane z budynkiem Z pewnością jednak nie mogą stanowić budowli.

Dalej wskazywała, że punkty redukcyjno – pomiarowe są zlokalizowane na przyłączach gazowych i stanowią inne obiekty niż urządzenia redukcyjno – pomiarowe. Są zatem jedynie związane z urządzeniami budowlanymi (a nie obiektami), jakimi są przyłącza. Dlatego też nie mogą stanowić całości techniczno – użytkowej z budowlą, jaką jest sieć gazowa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ekspertyzie prawnej prof. B. B., dr K. L. – S. oraz dr W. M., znajdującej się w aktach sprawy.

Niesłusznie też organ podatkowy odwołuje się do istnienia całości techniczno – użytkowej pomiędzy obiektami stanowiącymi przedmiot postępowania, które traktuje jako sieć gazową. Powyższe dotyczy również urządzeń do transmisji danych (telemetria), zamontowanych poza kontenerem lub na zewnętrznej ścianie kontenera. Ponadto całkowicie ignorowany jest fakt, że stacja redukcyjno - pomiarowa, to fundamenty i kontener, a zatem stanowią elementy budowalne, urządzenia to zaś urządzenia techniczne, które nie podlegają opodatkowaniu. Budowla zaś winna stanowić całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny. Takiej relacji w tej sprawie nie ma, gdyż urządzenia mogą być demontowane i przenoszone do innych miejsc użytkowania, co wyklucza tezę o całości technicznej. Skarżąca wskazała na podobne urządzenia (transformatory), które w orzecznictwie nie są traktowane jako budowle. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, brak jest między nimi powiązań technicznych, często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne.

Według Skarżącej, organ podatkowy błędnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Jest ta akt podustawowy, a zatem nie może definiować przedmiotu opodatkowania. Ponadto reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, a nie czy są to obiekty budowalne. Poza tym błędem jest utożsamianie gazociągu z urządzeniami redukcyjno – pomiarowymi, na co wskazuje ich umiejscowienie i konstrukcja, potwierdza to również fakt, że urządzenia te są instalowane, a nie budowane. Skoro urządzenia są obok gazociągu elementami składowymi sieci gazowej, to nie mogą być jednocześnie elementami składowymi tego gazociągu. Strona zwróciła uwagę na zamknięty charakter definicji budowli, a rozważane obiekty nie są podobne do żadnego obiektu wymienionego w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, urządzenia redukcyjno – pomiarowe znajdujące się wewnątrz budynku stacji dzielą los podatkowy budynku, który podlega opodatkowaniu od swojej powierzchni. W przypadku uznania, że stacja gazowa nie stanowi budynku należy podając próby zakwalifikowana jej jako budowli, przy czym opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowalne - fundamenty oraz obudowa kontenerowa, zaś części niebudowlane, tj. urządzenia redukcyjne i pomiarowe są wyłączone spod opodatkowania. Na poparcie swoich racji, Spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co nakazywało oddalenie skargi, stosowanie do art. 151 ustawy z dnia 30 siepania 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej powoływana jako p.p.s.a.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy podatkowoprawnej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez Skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).

Skarżąca składając korekty deklaracji z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 zmniejszyła podstawę opodatkowania o wartość budowli będących w jej posiadaniu, uznając, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektów budowlanego, w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu. Wskazane urządzenia i stacje nie są też zdaniem Strony budowlami.

Organ podatkowy stanowisko Spółki uznał za bezzasadne, wskazując, że ww. elementy podlegają opodatkowaniu, jako budowle.

Rozstrzygając niniejszą sprawę, na wstępie wskazać trzeba na okoliczności w jakich została wydana zaskarżona decyzja. Otóż jak wynika z akt, po złożeniu przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, dążąc do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wszczął wobec Skarżącej postepowanie podatkowe. Zostało ono zakończone wydaniem w dniu [...] listopada 2013 r. decyzji nr [...], określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, objęte także wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Decyzja ta była rozpoznawana w trybie odwoławczym, w związku z tym w dniu[...] maja 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło orzeczenie organu I instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., 2011 r. i 2012 r. i w tym zakresie umorzyło postępowanie. W pozostałej części (określenia wysokości zobowiązań podatkowych za lata 2008, 2009, 2010) organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając pogląd w zakresie opodatkowania jako budowli stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno- pomiarowych, urządzeń technicznychi pomiarowych.

Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następstwie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W związku z tym wskazać trzeba na relację obu postepowań - o stwierdzenie nadpłaty podatku i określającego wysokość zobowiązania podatkowego. Zagadnieniem tym zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 osobowy. W uchwale podjętej w dniu 27 stycznia 2014 r. pod sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał na odrębność obu trybów postępowania, stwierdzając, że postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (...), jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV O.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego -przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym.

W dalszych wywodach zwrócił jednak uwagę, że w sytuacji , w której wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, to wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W takim wypadku, z uwagi na fakt że przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że organ podatkowy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy miał podstawy do wszczęcia odrębnego postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej, zakończonego wydaniem powołanej wyżej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2014 r., nr [...]. Konsekwencją zaś złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest zaskarżona decyzja, w której organ podatkowy miał obowiązek odniesienia się do żądań Strony formułowanych w ww. wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Oceniając ww. rozstrzygnięcie Sąd nie stwierdził aby naruszało ono przepisy prawa materialnego czy procesowego. Wskazać w tym miejscu trzeba, że stanowisko organów podatkowych odpowiada poglądom wyrażonym w decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za tożsame okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to było zaś przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2061/14 oddalił skargę Strony, wspartą na argumentach tożsamych z formułowanymi w niemniejszej sprawie.

Rozpoznając niniejszą skargę Sąd w pełni podziela ocenę prawną zawartą w powołanym wyroku, wskazując, że zagadnienie charakteru prawnego spornych w sprawie urządzeń na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości było już przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1071/12); z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 509/13); z dnia 18 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1486/13); z dnia 17 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1132/14); z dnia 7 listopada 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2072/14) – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela zawartą tam kwalifikację spornych urządzeń jako mieszczących się w definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze powyższe, za nietrafne uznał Sąd zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisów art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, przeprowadzona przez organ odwoławczy podatkowoprawna ocena stanu faktycznego sprawy jest prawidłowa, a przy tym, koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09. W nawiązaniu do samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymaga podkreślenia, że wprawdzie dotyczył on sposobu opodatkowania wyrobisk górniczych, ale z uwagi na zawarte w jego uzasadnieniu ogólne wskazówki co do sposobu rozumienia pojęcia "budowli" na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również, udzielone tam przez Trybunał wytyczne co do właściwego odczytania zakresu odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (do przepisów Prawa budowlanego), wyrok ten niewątpliwie zachowuje aktualność także na tle okoliczności spornych w sprawie.

Podzielając wyrażoną w zaskarżonej decyzji podatkowoprawną ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów redukcyjno - pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych jako części składowych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przedmiotu opodatkowania tym podatkiem) przypomnieć należy, że zgodnie z "ustawową definicją" budowli, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli opiera się zatem na pojęciu obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (by tak definiowana budowla stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, musi być dodatkowo wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, co w sprawie nie było sporne).

Przedstawiona definicja budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga od interpretatora tekstu prawnego, co prawidłowo zastosowały organy podatkowe, jednoczesnego nawiązania do ustaw dwóch reżimów prawnych, a mianowicie, ustawy podatkowej (u.p.o.l.) oraz ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do drugiej z wymienionych ustaw istotną uwagą jest konstatacja, że chociaż w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca operuje mało precyzyjnym odesłaniem do "przepisów prawa budowlanego", a zatem, ogólnie rzecz ujmując, prawa administracyjnego z zakresu budownictwa, to niewątpliwie, nie chodzić tu będzie o każdy akt prawny z dziedziny Prawa budowlanego, w którym można znaleźć elementy definicji obiektu budowlanego, lecz wyłącznie o akt rangi ustawowej. Innymi słowy, odesłanie to należy rozumieć jako odesłanie wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Prezentowanym na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wątpliwościom interpretacyjnym tak piśmiennictwa, jak i orzecznictwa sądowego odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie ustawodawcy do przepisów prawa budowlanego dał kres Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyrażając pogląd, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów Prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Uzupełniając tę kwestię należy również dodać, że także wcześniej, sygnalizowane w orzecznictwie wątpliwości interpretacyjne odnośnie tego, jak należy rozumieć odesłanie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nawiązywały do postulatu konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych, w tym regulacji w ustawie tak istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego jak przedmiot opodatkowania, czy podstawa jego wymiaru. W konsekwencji, sądy odmawiały zastosowania regulacji podustawowych, tj. rozporządzeń z zakresu prawa budowlanego, na rzecz wyłączności ustawy Prawo budowlane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 241/11, LEX nr 1100177).

Podsumowując tę cześć rozważań należy zaakcentować, że wykładnię pojęcia budowli należy przeprowadzić właśnie w oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane. Z tych względów, na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie nie mogła rzutować okoliczność, czy sporne urządzenia spełniają wymóg trwałego związania z gruntem oraz czy ich postawienie wymagało prac budowlanych, albowiem kryteria te nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 3 pkt 1 lit b i pkt 3 ustawy Prawo budowlane, składających się na definicję budowli. Warunku tego nie wprowadza także ustawodawca podatkowy w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Mając na uwadze przyjęty przez ustawodawcę w treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sposób zdefiniowania budowli przez odesłanie m. in. do definicji obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury) wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja budowli zawarta została w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, według którego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W pkt 3a tego przepisu scharakteryzowano obiekt liniowy jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przytoczona definicja budowli, zawierająca zarazem - w art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane - katalog budowli, ma charakter otwarty i przykładowy. Wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1022/08 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1403/05, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jednocześnie, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który ww. cechy budowli powiązał z kryterium funkcjonalnym. Wbrew stanowisku Skarżącej, taka wykładnia znajduje oparcie w przepisach prawa i stosunkowo licznym w tym zakresie orzecznictwie sądowym. Niewątpliwie, wyróżnienie przez ustawodawcę wśród desygnatów obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane wymogu spełniania przez ten obiekt (budowlę) całości techniczno-użytkowej opiera się właśnie na kryterium funkcjonalnym, którego przyjęcie uzasadnione jest co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, przemawia za tym zróżnicowany często charakter budowli, co może prowadzić do wątpliwości, jakie konkretnie obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć tę kwestię (por. str. 15 uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego).

Złożony charakter budowli dostrzega także orzecznictwo sądowe, akcentując, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, albowiem składa się zarówno z części budowlanych, jak i niebudowlanych. Z tego też powodu koniecznym jest wykazanie powiązania techniczno-użytkowego pomiędzy częścią budowlaną a częściami niebudowlanymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/08, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz glosę Bogumiła Pahla do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08, opublikowaną w: Prawo i podatki nr 5/2011).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2049/09 (wyrok dostępny na stronie j/w), wprawdzie niezdefiniowanego prawnie pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami w rozumieniu kodeksu cywilnego (ani ustawa Prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i art. 47 k.c.), niemniej, nie może budzić wątpliwości, że tworzenie całości techniczno-użytkowej nie może być rozumiane inaczej niż jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być zdatny do określonego celu. To bowiem zespół tych elementów, traktowany jako budowla, ma stanowić całość techniczno-użytkową (por. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 990/10, wyrok dostępny na stronie j/w).

Nawiązując do okoliczności spornych w sprawie, w przypadku urządzeń technicznych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych kryterium funkcjonalne tych urządzeń jest niewątpliwie wiodące. Urządzenia te stanowią bowiem całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Jednocześnie, odłączenie tych urządzeń czyniłoby tę budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, możliwość wymiany urządzeń (ich przeniesienia w inne miejsce), odległość poszczególnych urządzeń i brak fizycznej styczności. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Również podnoszona przez Stronę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń (kontenerów trwale związanych z fundamentami), jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych) nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Wbrew stanowisku Strony, demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.

Stwierdzić zatem należy, że sporne urządzenia, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli, jaką jest sieć gazowa. Powyższe przesądza o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli, podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości.

Przy tej okazji warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2017/10; dostępny j/w), w którym Sąd ten zwrócił uwagę, odwołując się do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. (wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane) w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r., Nr 97, poz. 1055), zawierającego definicję sieci gazowej, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 rozporządzenia). Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że - dla celów budowlanych - pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Również w wyroku z 20 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 554/10), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia pojęcie całości techniczno-użytkowej stwierdzając, że "tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową". Podobnie niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie "zaburzona", powodując niemożność jej funkcjonowania.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem Skarżącej, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczy możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Wskazać należy na nieodosobniony w orzecznictwie sądowym pogląd zawarty w wyroku z 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, niepubl.), który Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela, wedle którego "budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem".

Aprobując stanowisko, że sieć techniczną należy traktować jako całość, przywołać trzeba jeszcze jeden wyrok z dnia 9 listopada 2005 r. (sygn. III SA/Wa 2515/05, niepubl.), wydany w związku ze sporem dotyczącym opodatkowania linii elektroenergetycznej, w którym podzielono pogląd organów podatkowych, że linię elektroenergetyczną należy postrzegać jako funkcjonalną całość. W przeciwnym razie można byłoby zasadnie twierdzić, że każdy z jej cząstkowych elementów jako takich (np. słup czy lina przewodząca) nie stanowi przedmiotu opodatkowania, a więc i cała linia w ten sposób rozumując, nie powinna być objęta podatkiem od nieruchomości. Jeśli zatem w konkretnym stanie faktycznym linia elektroenergetyczna realizuje oprócz podstawowego jej zadania, jakim jest przesyłanie i dostarczanie energii elektrycznej końcowym jej użytkownikom, także zadania pośrednie w postaci funkcjonalności oświetleniowej, nie można twierdzić, że te podzespoły (urządzenia techniczne - jak nazywa Skarżący), które realizują funkcje dodatkowe, nie stanowią elementu tejże napowietrznej linii przesyłowej. W takim przypadku więź funkcjonalno-gospodarcza musi mieć decydujące znaczenie, niezależnie od tego, że usunięcie tych "dodatkowych" elementów nie będzie miało znaczenia dla bytności i realizacji głównego zadania linii elektroenergetycznej, a także niezależnie od tego, czy w ujęciu cywilistycznym oprawy oświetleniowe stanowią część składową tej linii. Dopóki zatem przeznaczeniem napowietrznej linii elektrycznej jest także oświetlanie określonego terenu, dopóty powinna ona stanowić kompleksowo postrzegany przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości".

W świetle przedstawionych tez, niewątpliwym jest zatem - w ocenie Sądu - że stanowiące przedmiot merytorycznego sporu w sprawie urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Urządzenia te spełniają bowiem funkcjonalne cechy budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Konstatacja ta oznacza, że dokonywane przez Spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit b i art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane.

Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty Skarżącej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 210 § 6 i 4 O.p.

Przepis art. 120 O.p. odnosi się do zasady praworządności, która zobowiązuje organy podatkowe do działania w ramach powszechnie obowiązującego porządku prawnego. Zdaniem Skarżącej naruszenie tego przepisu nastąpiło przez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie Sądu, wynikającej z powyższych wywodów, naruszenie takie nie nastąpiło, a wydana decyzja nie narusza prawa materialnego, tj. mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l. i pozostających z nią w związku - na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - przepisów ustawy Prawo budowlane.

Odnośnie do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe wymogów art. 121 oraz art. 124 O.p., zawierających zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a więc także wyjaśnianie stronom zasadności przesłanek, którymi organy te kierują się przy załatwianiu sprawy, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie pozwala na podzielenie tego zarzutu. Fakt, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska Strony w kwestii mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego nie może być traktowany w kategorii naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W uzasadnieniu skarżonej decyzji wyjaśniono Stronie, dlaczego sprawa została załatwiona tak, a nie inaczej, co stanowi o realizacji zasady przekonywania, określonej w art. 124 O.p.

Nie dopatrzył się w sprawie Sąd także naruszenia zasad procesowych określonych w art. 122 i 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. gdyż kwestię sporną w sprawie stanowiła prawna kwalifikacja przedmiotu opodatkowania. Sąd nie podziela również wniosków wynikających z ekspertyz prawnych przedłożonych przez Stronę, jednocześnie dostrzegając, że w orzecznictwie sądowym (powołanym zresztą w skardze i znanym Sądowi) wyrażane są poglądy zbliżone do stanowiska, które reprezentuje Strona. Sąd nie podziela jednak tej linii orzeczniczej, akceptując linię odmienną, którą reprezentują powołane na wstępie rozważań Sądu orzeczenia.

Chybiony jest także zarzut skargi co do profiskalnego działania organów podatkowych orzekających w sprawie. Analiza wydanych w sprawie decyzji dowodzi, że organy podatkowe ocenę przyjętego stanu podatkowoprawnego poparły rzeczową argumentacją, wyjaśniając Stronie w sposób wyczerpujący przesłanki prawne wydanych w sprawie rozstrzygnięć.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.