Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 228/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 119 pkt 2, art. 120, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 września 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.253 ,- zł (cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. , po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 28 września 2021 r., nr [...], [...], [...], określił M. W. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że podatnik od 2 maja 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą M. , której głównym przedmiotem jest produkcja mebli wypoczynkowych. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżeniu podatku naliczonego za listopad 2016 r. na łączną kwotę [...]zł, z faktur mających dokumentować zakup szkieletów oraz stelaży meblowych od:

1) E. Sp. z o.o. we W. (1 faktura VAT z 29 listopada 2016 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł)

2) B. Sp. z o.o. w O. (5 faktur VAT z listopada 2016 r. na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

albowiem faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane.

Odnośnie spółki E. organ ustalił, że spółka ta została zawiązana 12 marca 2016 r., a 3 dni później zarejestrowana w KRS. Jej jedynym udziałowcem i jednocześnie osobą reprezentującą był K. W.. Kapitał spółki wynosi [...] zł. Z wpisu do KRS dokonanego w dniu 8 kwietnia 2016 r. wynika, że K. W. sprzedał wszystkie udziały M. K., ale pozostał prezesem spółki. Organ ustalił, że zarówno K. W., jak i M. K. mają powiązania z innymi spółkami prawa handlowego (K. W. z 15 podmiotami, a M. K. z 17). Wątpliwości organu wzbudził fakt, że K. W. w 2016 r. był osobą [...]-letnią, nie posiadającą doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, który był właścicielem lub prezesem w tym samym czasie w 7 spółkach. Ponadto organ ustalił, że spółki powiązane w IV kwartale 2016 r. z K. W. (A., M., S., C. S., A. T.) nie osiągnęły żadnych obrotów, nie złożyły zeznań podatkowych za 2016 r., nie zatrudniały pracowników, jeśli kierowano do nich korespondencję, to była doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.").

Organ ustalił, że spółka E. nie posiadała niezbędnych maszyn do produkcji, zaplecza, jak również nigdy nie zatrudniała pracowników. Siedziba spółki zgłoszona była pod adresem biura wirtualnego. Spółka E. w dniu 26 czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, VAT/UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Ze złożonych przez spółkę deklaracji [...] wynika, że w IV kwartale 2016 r. spółka wykazała w ok. 99% sprzedaż w kraju według stawki 0%. Wykazana przez spółkę sprzedaż opodatkowana (1,12 % wartości ogółu) w wysokości [...] zł była tożsama z wartością netto dostawy wykazanej na rzecz firmy [...] M. co świadczy, że była to jedyna sprzedaż tego podmiotu z wykazanym podatkiem należnym VAT. W rozliczeniu IV kwartału 2016 r. E. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ wskazał, że podatnik nie podał żadnych informacji potwierdzających faktyczne nabycie towaru od spółki E.. Opis zawarcia transakcji przedstawił w sposób budzący wiele wątpliwości, np. nie wskazał danych (tj. nazwiska) osoby, z którą uzgadniał szczegóły dotyczące zawarcia transakcji (znał tylko imię tej osoby - R. ), nie sprawdził, czy osoba ta miała umocowanie do reprezentowania spółki, ani też jaką funkcję w spółce pełniła. Nie wskazał jakie było rzeczywiste źródło pochodzenia towaru (tj. czy spółka ta sama wykonała stelaże meblowe, czy też pośredniczyła tylko w ich sprzedaży). Za otrzymany towar podatnik zapłacił gotówką. Oprócz faktury i załączonego do niej pisma podatnik nie przedstawił żadnych innych dowodów dotyczących zakwestionowanej transakcji, które świadczyłyby, że transakcja ta miała miejsce. Zdaniem organu I instancji, przedstawiony przez podatnika sposób dokonania zamówienia (na podstawie zdjęcia okazanego przez osobę, której danych zamawiający nie znał, i która nie posiadała żadnego umocowania do reprezentowania spółki od której miał rzekomo pochodzić towar) - jest nieprawdopodobny i budzi wiele wątpliwości, zwłaszcza, że dotyczy dużej ilości towaru, tj. 350 sztuk stelaży, od kontrahenta, z którym podatnik wcześniej nie zawierał żadnych transakcji. Ponadto organ zaznaczył, że cena za ten towar była wysoka (towar wykazany na fakturze od spółki E. był ponad trzykrotnie droższy [[...] zł] od tego samego artykułu zakupionego wcześniej od innego kontrahenta [[...] zł]) i z tego powodu dalszej współpracy między podatnikiem a spółką E. już nie było.

Odnośnie drugiego kontrahenta podatnika – spółki B. organ ustalił, że spółka ta została wpisana do KRS-u w dniu 23 grudnia 2014 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Z wpisu dokonanego w KRS 10 listopada 2015 r. wynika, że nowymi udziałowcami spółki zostali G. J. (95% udziałów) i P. Z. (5% udziałów). W toku przesłuchania w charakterze świadka G. J. zeznał, że w spółce B. pełnił funkcję prezesa zarządu, a w rzeczywistości był "słupem" i nie podejmował żadnych decyzji. Przedmiotem działalności tej spółki były głównie prace budowlane. Spółka zatrudniała (oprócz prezesa) kierownika budowy W. R., S. L. i kilku [...]. Środki trwałe spółki stanowiły: dwa samochody osobowe w leasingu (P. P. i F. C.) oraz dwa busy (P. B. i O. M.), a także maszyny i urządzenia budowlane (stara koparka, betoniarki). G. J. wystawiał faktury na polecenie P. Z.. Nie miał wiedzy, czy faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. G. J. potwierdził, że wystawił zakwestionowane przez organ faktury oraz że widnieje na nich jego podpis. Nie miał pojęcia, jak doszło do nawiązania współpracy pomiędzy spółką B. i firmą M. . G. J. zeznał ponadto, że nigdy nie zamawiał towaru w celach handlowych, nigdy nie słyszał, by P. Z. zamawiał towar handlowy, nigdy nie zamawiał i nie słyszał by inne osoby zamawiały transport przewozu towarów dla spółki B. .

W toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. wszczęła śledztwo sygn. [...] w sprawie wystawienia w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. w O. i P. przez przedstawicieli B. sp. z o.o. nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur i udzielania w ten sposób pomocy wielu innym podmiotom w uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług dużej wartości, tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 i 3 k.k., 62 § 2 k.k.s. i inne. G. J. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej przyznał się do popełnienia czynu z art. 271 § 1 i 3 k.k. Odnosząc się do wykazanej przez spółkę B. sprzedaży J. zeznał, że nie wszystkie faktury wystawione przez spółkę były nierzetelne. Spółka prowadziła jakieś budowy oraz świadczyła jakieś usługi, na które wystawiono faktury. P. Z. podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej nie złożył żadnych wyjaśnień i nie wyraził zgody na udzielenie odpowiedzi na pytania.

Z uwagi na fakt, że G. J. podczas przesłuchania w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, na pytanie z jakiego źródła pochodził towar wykazany na fakturach wystawionych dla firmy M. , zeznał, że towar ten najprawdopodobniej był od którejś z firm dostarczających towar w okresie poprzednim, tj.: B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. D. P. sp. z o.o., O. I. sp. z o.o., organ przesłuchał osoby bezpośrednio związane ze spółkami wystawiającymi faktury na rzecz spółki B. (udziałowców bądź prezesów spółek wykazanych w KRS w okresie wystawiania faktur na rzecz B. . Zdaniem organu I instancji analiza działalności spółki B. T., a w szczególności wykazane przez nią transakcje dotyczące zakupu towarów handlowych we wcześniejszym okresie jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie nabywała towarów handlowych, co skutkowało tym, że nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. We wcześniejszych okresach spółka B. T. wykazała nabycia stelaży meblowych od B. sp. z o.o. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy pod kątem ewentualnych dostaw towarów przez spółkę B. , a także pozostałe firmy wykazujące we wcześniejszym okresie dostawy na rzecz B. , tj. M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. D. sp. z o.o., O. sp. z o.o., jednoznacznie wynika, że spółka B. faktycznie nie nabyła towarów handlowych, które wykazywała w sprzedaży. W szczególności organ I instancji wskazał, że zeznania R. A. (związanego bezpośrednio ze wszystkimi wyżej wymienionymi spółkami, które wystawiały faktury na rzecz spółki B. , a także pozostałych osób wykazanych w KRS jako udziałowcy lub osoby reprezentujące spółkę oraz czynności przeprowadzone przez organy podatkowe - dowodzą, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie miały zaplecza, żadnych środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, często nie składały w ustawowych terminach stosownych deklaracji. Organ ustalił, że R. A. nabył ww. spółki w celu ich odsprzedaży P. Z.. Ostatecznie Z. nie kupił od A. żadnej spółki. Zdaniem organu I instancji z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że w rejestrach i deklaracjach ww. spółek wykazywano dokumenty nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, gdyż podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej - nie dokonały żadnej dostawy towarów, czy usług.

Organ I instancji dokonał ponadto porównania przebiegu spornych transakcji z tymi, które nie budziły wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Analiza materiału potwierdziła, że transakcje podatnika ze spółkami E. i B. nie miały miejsca. Organ wziął pod uwagę m.in. zakres wiedzy podatnika na temat tych transakcji, dokumentację dotyczącą transakcji, możliwość kontaktu z podmiotami wystawiającymi faktury, sposób rozliczeń. Organ stwierdził, że zakwestionowane transakcje odbiegały nie tylko od ogólnie przyjętych standardów, ale także od przebiegu transakcji podatnika z innymi kontrahentami i sposobu oraz terminu rozliczeń (przelewem po terminie, a spółkom E. i B. gotówką w dniu wystawienia faktury). Te wszystkie niestandardowe zachowania w powiązaniu ze sobą w ocenie organu I instancji dały podstawę do stwierdzenia, że pomiędzy podatnikiem a spółkami E. i B. w rzeczywistości nie doszło do żadnych transakcji.

W rezultacie poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki E. i B. , gdyż w rzeczywistości faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. Obniżając podatek należny o podatek naliczony z tych faktur podatnik naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust 2. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.").

W odwołaniu z 19 października 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., a także art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 28 stycznia 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji zbadał z urzędu kwestię przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją i stwierdził, że z dniem 31 maja 2021 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania karnego skarbowego pod sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 19 ze zm. – w skrócie: "k.k.s.") polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracji [...] dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w O. . w dniu 15 grudnia 2016 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT (w tym wystawionymi przez spółki E. i B. . O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony, w trybie art. 70c o.p., pismem z 5 lipca 2021 r., które zostało dręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 7 lipca 2021 r. Organ wskazał, że w sprawie karnej skarbowej w dniu 17 czerwca 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie w dniu 30 czerwca 2021 r. ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano podejrzanego - M. W..

Odnosząc się do meritum organ odwoławczy stwierdził, że podatnik ujmując w ewidencjach nabyć i rozliczając w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług faktury dotyczące rzekomego zakupu towarów od spółek E. i B. zawyżył kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za listopad 2016 r. o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wykazany w nich podatek naliczony nie podlega odliczeniu. W konsekwencji tych ustaleń organ II instancji stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. i B. .

Zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania zgromadzono materiał, który dawał podstawę do stwierdzenia, że dokumenty wystawione przez spółki E. i B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji dokonał m.in. porównania przebiegu spornych transakcji z tymi, które w jego ocenie wątpliwości nie budziły. Analiza tego materiału dała podstawę do stwierdzenia, że transakcje ze spółkami E. i B. nie miały rzeczywistego przebiegu. W szczególności wzięto pod uwagę m.in. zakres wiedzy podatnika na temat kwestionowanych transakcji, dokumentację dotyczącą transakcji, możliwość kontaktu z podmiotami wystawiającymi faktury, sposób rozliczeń. Zaznaczono, że w przypadku zakwestionowanych transakcji odbiegały one nie tylko od ogólnie przyjętych standardów, ale także od przebiegu transakcji podatnika z innymi kontrahentami dostarczającymi stelaże meblowe. Ponadto organ II instancji stwierdził, że także informacje zgromadzone przez organ I instancji o innych kontrahentach podatnika dokonujących dostawy na jego rzecz w porównaniu z informacjami zgromadzonymi o spółkach, których dostawy zakwestionowano, są dowodem potwierdzającym słuszność zajętego stanowiska. Firmy, których dostaw nie kwestionowano posiadają zaplecze do wykonywania swojej działalności gospodarczej, pracowników, środki trwałe, a zgłoszony przedmiot i zakres ich działalności jest zgodny z tym co rzeczywiście wykonują. Natomiast spółki E. i B. nie posiadały żadnego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, nie miały żadnej możliwości do wyprodukowania towaru wykazanego na fakturach, zakres ich działalności wynikający z KRS jest bardzo szeroki, jednakże nie wynika z niego, aby spółki te zajmowały się produkcją lub handlem stelażami meblowymi. Adres siedziby zgłoszonej przez spółkę E. był adresem biura wirtualnego, a pod adresem wskazanym jako siedziba spółki B. w rzeczywistości siedzibę w tym samym pomieszczeniu i w tym samym czasie miało kilka innych firm.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. realizował czynności z zachowaniem zasady zaufania, mając jednocześnie na uwadze konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego. Zaznaczono przy tym, że organ I instancji zrealizował w większości zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej wskazane w decyzji z 20 marca 2020 r.

Zdaniem organu II instancji, na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie nie ma wpływu powołany przez podatnika w odwołaniu wyrok TSUE z 16 października 2019 r., C-189/18. W tym kontekście wskazano, że do materiału dowodowego w sprawie nie została włączona tylko decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, lecz włączono również inne dowody zebrane w trakcie innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Część dokumentów została zanoniminizowana ze względu na ochronę danych dotyczących podmiotów nie związanych z prowadzonym postępowaniem. Tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa podatnika do obrony. Podatnik miał bowiem możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody wykorzystane przez organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania pracowników podatnika organ II instancji stwierdził, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jakiegokolwiek świadka.

Odnosząc się do zarzutu, że w kontekście rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika i prezesa spółki B. G. J. organ podatkowy powinien je skonfrontować z zeznaniami innych osób (np. wskazanych przez podatnika) organ II instancji zauważył, że rozbieżności w zeznaniach wymienionych osób dotyczyły kluczowej kwestii, to jest ich kontaktu ze sobą oraz wszelkich spraw związanych z załatwieniem transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, w tym m.in. przekazywania gotówki. Nie było natomiast żadnych rozbieżności, które mogłyby zostać wyjaśnione przez osobę zajmującą się rozładunkiem towaru dostarczonego do firmy M. (pracownik wskazany przez podatnika w odwołaniu - P. S.). Organ II instancji zaznaczył, że zarówno podatnik jak i G. J. nie mieli żadnej wiedzy odnośnie transportu, załadunku i rozładunku towaru, a więc nie było w tej kwestii żadnych rozbieżności.

W skardze z 7 marca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. W., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w rozstrzyganiu wszelkich rozbieżności i wątpliwości pojawiających się w toku postępowania wyłącznie na niekorzyść skarżącego,

2) art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w sprawie całego materiału dowodowego oraz jego niewyczerpujące rozpatrzenie, co przejawiało się w:

a) zakwestionowaniu transakcji dokonywanych przez skarżącego ze spółkami E. oraz B. pomimo braku dowodów mogących świadczyć, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca,

b) rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny,

3) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w zakwestionowaniu niektórych transakcji dokonywanych przez skarżącego bez równoczesnego uzasadnienia takiego działania,

4) art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, co przejawiało się w niewyjaśnieniu dlaczego transakcje skarżącego z spółkami E. oraz B. zostały przez organ podatkowy uznane za nierzetelne,

5) art. 10 ust. 1 i 2 p.p. poprzez naruszenie zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., powołanych na wstępie faktur mających dokumentować zakup szkieletów oraz stelaży meblowych od E. Sp. z o.o. we W. i B. Sp. z o.o. w O.

Zdaniem organów faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie.

Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Jakkolwiek skarżący nie zawarł w odwołaniu oraz w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy zasadnie odniósł się do tej kwestii, skoro orzekał już po upływie podstawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania, który upływał z końcem 2021 r.

Odnosząc się do tego zagadnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Bezsporne w tej sprawie jest, że z dniem 31 maja 2021 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. na skutek wszczęcia przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. postępowania karnego skarbowego pod sygn. RKS [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zb. z art. 76 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracji [...] dla podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym w O. . w dniu 15 grudnia 2016 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT (w tym wystawionymi przez spółki E. i B. . O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został zawiadomiony, w trybie art. 70c o.p., pismem z 5 lipca 2021 r., które zostało dręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu 7 lipca 2021 r.

Pozostając przy problematyce przedawnienia trzeba też zwrócić uwagę na stanowisko NSA zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak ustalił w tej sprawie organ odwoławczy, w postępowaniu karnoskarbowym w dniu 17 czerwca 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, a następnie w dniu 30 czerwca 2021 r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i przesłuchano go.

Nie ma zatem uzasadnionych podstaw aby twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe nie zmierza do ustalenia odpowiedzialności karnej skarżącego, a jego wszczęcie miało instrumentalny charakter.

Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.

Wątpliwości Sądu budzi natomiast ocena części materiału dowodowego (art. 191 o.p., szerzej w tej kwestii w dalszej części uzasadnienia), na podstawie której organy przyjęły, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, a skarżący miał tego świadomość. Na tej podstawie organy podatkowe obu instancji uznały, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych przesłanek pozwalających na badanie tzw. dobrej wiary skarżącego.

Skarżący zarzucił w skardze, że ustalenia organów dotyczące zakwestionowanych transakcji wynikały z rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych wobec innych podmiotów. Zdaniem skarżącego oparcie tez formułowanych przez organy na podstawie materiału dowodowego zgormadzonego w innych postępowaniach podatkowych narusza wyrażoną w art. 123 o.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro skarżący nie był stroną w tamtych postępowaniach. Ponadto skarżący podniósł, że organy podatkowe nie mogą bez ograniczeń wykorzystywać przeciw podatnikowi dowodów zebranych w sprawie innego podmiotu, co potwierdził TSUE w wyroku z 16 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt C-189/18 (s. 6 skargi).

Odnosząc się do argumentacji skarżącego należy podkreślić, że powołany już art. 181 o.p. dopuszcza wprost wykorzystywanie dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17).

Z przepisu art. 181 O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka, jeżeli dysponuje protokołem jego przesłuchania dokonanym w innym postępowaniu. Dlatego też skorzystanie z takiego protokołu nie może być poczytywane za naruszenie jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek każde postępowanie jest skierowane do określonego adresata i zapadła w jego ramach decyzja przesądza tylko o jego prawach i obowiązkach, to nie przekreśla to jednak możliwości, ani sensu wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego pierwotnie w innej sprawie. Ograniczając się do protokołów zeznań świadka należy zauważyć, że zawierają one jego spostrzeżenia na temat określonych faktów i stanów rzeczy. Spostrzeżenia te mogą być przydatne w wielu sprawach, ilekroć ich przedmiot będzie powiązany z tymi faktami lub stanami rzeczy (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2019 r., I FSK 785/17 i powołane tam orzecznictwo).

Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14. Wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W kontekście tego wyroku w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych stwierdza się, że przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. Z treści art. 181 O.p. nie można bowiem wywieść zakazu wykorzystywania jako dowodu protokołów przesłuchania osób, które zeznawały w toku postępowania karnego w charakterze podejrzanego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., I FSK 372/17).

Ponadto skarżący niezasadnie powołuje się na wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18, albowiem w okolicznościach tej sprawy orzeczenie to nie znajdzie zastosowania. W judykaturze zwraca się w szczególności uwagę, że reguły wynikające z cytowanego wyroku TSUE są zachowane, jeżeli podatnik miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi wszystkie dowody, a ponadto czynnie uczestnicząc w postępowaniu podatkowym przedkładał własne dowody i wnioski w sprawie (wyrok WSA w Poznaniu z 30 lipca 2020 r., I SA/Po 541/17, wyrok WSA w Poznaniu z 10 października 2020 r., I SA/Po 333/20 ). Zwrócić natomiast należy uwagę, że skarżący nie wykazał, w jaki sposób ta okoliczność pozwala uznać, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób istotny dla wyniku sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 1124/18).

W kontekście analizowanego tu zarzutu podkreślić także należy, że podatnik nie może zmierzać do powtarzania wszystkich czynności dokonanych w innych postępowaniach, tylko tym razem z jego udziałem, jeżeli nie ma ku temu uzasadnionych przesłanek (por. wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2020 r., II SA/Wa 1785/19). Ponownie zaznaczyć tu należy, że skarżący nie wskazał istotnych dla sprawy okoliczności, w tym zaprzeczających stanowisku organu i nakazujących powtarzanie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach.

W ocenie Sądu w sprawie nie było uzasadnionych podstaw do zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Kwestia ceny zakupionych przez skarżącego stelaży nie jest w tej sprawie kluczową i wyłączną przesłanką, pozwalającą na dokonanie oceny, - czy skarżący działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym albo, czy dochował należytej staranności przy zawarciu spornych transakcji. Taka ocena oparta być musi na wszechstronnej analizie całokształtu faktów, zdarzeń i okoliczności faktycznych ustalonych przez organy, towarzyszących zawarciu i realizacji danej transakcji udokumentowanej zakwestionowaną przez organy fakturą, a ponadto okoliczności związanych z funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym firm – wystawców nierzetelnych faktur. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 o.p., w sposób opisany w skardze.

Ustosunkowując się do zarzutów dotyczących sposobu oceny materiału Sąd zauważa, że kwestia przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związana jest ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą zachowania skarżącego przy zawarciu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zagadnienia te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia towaru od spółek E. i B. , istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania tych podmiotów w obrocie gospodarczym.

Jak wynika z ustaleń organów spółka E. została zawiązana 12 marca 2016 r., a 3 dni później zarejestrowana w KRS. Jej jedynym udziałowcem i jednocześnie osobą reprezentującą był K. W.. Kapitał spółki wynosi [...] zł. Z wpisu do KRS dokonanego w dniu 8 kwietnia 2016 r. wynika, że K. W. sprzedał wszystkie udziały M. K., ale pozostał prezesem spółki. Organy ustalił ponadto, że zarówno K. W., jak i M. K. mają powiązania z innymi spółkami prawa handlowego (K. W. z 15 podmiotami, a M. K. z 17). Wątpliwości organu I instancji wzbudził fakt, że K. W. w 2016 r. był osobą 20-letnią, nie posiadającą doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, który był właścicielem lub prezesem w tym samym czasie w 7 spółkach. Ponadto organ ten ustalił, że spółki powiązane w IV kwartale 2016 r. z K. W. (A., M., S., C. S., A. T.) nie osiągnęły żadnych obrotów, nie złożyły zeznań podatkowych za 2016 r., nie zatrudniały pracowników, a jeśli kierowano do nich korespondencję, to była doręczona w trybie art. 150 o.p. Spółka E. nie posiadała niezbędnych maszyn do produkcji, zaplecza, jak również nigdy nie zatrudniała pracowników. Siedziba spółki zgłoszona była pod adresem biura wirtualnego. Spółka E. w dniu 26 czerwca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, VAT/UE na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. Ze złożonych przez spółkę deklaracji [...] wynika, że w IV kwartale 2016 r. spółka wykazała w ok. 99% sprzedaż w kraju według stawki 0%. Wykazana przez spółkę sprzedaż opodatkowana (1,12 % wartości ogółu) w wysokości [...] zł była tożsama z wartością netto dostawy wykazanej na rzecz firmy skarżącego, co świadczy, że była to jedyna sprzedaż tego podmiotu z wykazanym podatkiem należnym VAT. W rozliczeniu IV kwartału 2016 r. E. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W przypadku spółki B. organy ustaliły, że spółka ta została wpisana do KRS w dniu 23 grudnia 2014 r. Kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł. Z wpisu dokonanego w KRS 10 listopada 2015 r. wynika, że nowymi udziałowcami spółki zostali G. J. (95% udziałów) i P. Z. (5% udziałów). W toku przesłuchania w charakterze świadka G. J. zeznał, że w spółce B. pełnił funkcję prezesa zarządu, a w rzeczywistości był "słupem" i nie podejmował żadnych decyzji. Przedmiotem działalności tej spółki były głównie prace budowlane. Spółka zatrudniała (oprócz prezesa) kierownika budowy W. R., S. L. i kilku [...]. Środki trwałe spółki stanowiły: dwa samochody osobowe w leasingu (P. P. i F. C.) oraz dwa busy (P. B. i O. M.), a także maszyny i urządzenia budowlane (stara koparka, betoniarki). G. J. wystawiał faktury na polecenie P. Z.. Nie miał wiedzy, czy faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. G. J. potwierdził, że wystawił zakwestionowane przez organ faktury oraz że widnieje na nich jego podpis. Nie miał jednak wiedzy jak doszło do nawiązania współpracy ze skarżącym. G. J. zeznał ponadto, że nigdy nie zamawiał towaru w celach handlowych, nigdy nie słyszał, by P. Z. zamawiał towar handlowy, nigdy nie zamawiał i nie słyszał by inne osoby zamawiały transport przewozu towarów dla spółki B. . Zeznając w postępowaniu karnym przygotowawczym G. J. zeznał, że nie wszystkie faktury wystawione przez spółkę były nierzetelne.

Ponadto organ I instancji poczynił ustalenia dotyczące podmiotów zawierających transakcje ze spółką B. , na poprzednim etapie obrotu (B. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. D. P. sp. z o.o., O. I. sp. z o.o.). Organ ustalił w szczególności, że wykazane przez spółkę B. transakcje dotyczące zakupu towarów handlowych we wcześniejszym okresie jednoznacznie wskazują, że spółka ta nie nabywała towarów handlowych, co skutkowało tym, że nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. We wcześniejszych okresach spółka B. wykazała nabycia stelaży meblowych od B. sp. z o.o. Z przeprowadzonej przez organ I instancji analizy pod kątem ewentualnych dostaw towarów przez spółkę B., a także pozostałe firmy wykazujące we wcześniejszym okresie dostawy na rzecz B. , tj. M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. D. sp. z o.o., O. I. sp. z o.o., jednoznacznie wynika, że spółka B. faktycznie nie nabyła towarów handlowych, które wykazywała w sprzedaży. W szczególności organ I instancji wskazał, że zeznania R. A. (związanego bezpośrednio ze wszystkimi wyżej wymienionymi spółkami, które wystawiały faktury na rzecz spółki B. , a także pozostałych osób wykazanych w KRS jako udziałowcy lub osoby reprezentujące spółkę oraz czynności przeprowadzone przez organy podatkowe - dowodzą, że spółki te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie miały zaplecza, żadnych środków trwałych, nie zatrudniały pracowników, często nie składały w ustawowych terminach stosownych deklaracji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadnia kluczowe w sprawie ustalenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach podmioty, nie były rzeczywistymi dostawcami towarów.

W związku z tym uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne jest prawidłowe, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 o.p., w sposób opisany w skardze.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18).

W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie.

W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., K. i R. R. , [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., [...], [...], EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i R. Recycling, [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., G. A. H., [...], EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., K. i R. R. , [...] i [...], EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., M., [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, [...], EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH S. , [...], EU:C:2015:719, pkt 48).

Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., B. , [...], EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., M. P., [...], EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie [...] jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., B. , [...], EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 52).

W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., M. , [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., P. C., [...], EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., M., [...] i [...], EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., H. , [...], EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., V. , [...], EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, [...], EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., U. , [...], EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, [...], EU:C:2021:266, pkt 33).

W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19).

Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle omówionych wyżej materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, istotne w tej sprawie jest ustalenie, czy skarżący wiedział (był tego w pełni świadomy), że uczestniczy w oszustwie podatkowym, czy też nie wiedział, ale mógł się o tym dowiedzieć, gdyby zachował należytą staranność.

Skarżący zarzucił w skardze, że organy podatkowe bezzasadnie odstąpiły od badania, czy przy zawieraniu kwestionowanych przez organy transakcji działał w warunkach tzw. "dobrej wiary". Zarzut ten skarżący uzasadnia w kontekście wytycznych organu odwoławczego sformułowanych w toku uprzedniej kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji. Cytując fragment tych wytycznych skarżący zwrócił uwagę, że sam organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie zdołał udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że skarżący świadomie, nie zachowawczy należytej staranności kupieckiej, posługiwał się nierzetelnymi fakturami. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy uzasadniając zakażoną decyzję, zaprzeczył własnym ustaleniom powołanym w poprzedniej decyzji z 20 marca 2020 r. ( s. 10 skargi).

Uznając ten zarzut za zasadny należy w tym miejscu przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu.

Sąd zwraca uwagę, że odstąpienie od badania, czy podatnik działał w "dobrej wierze" uzasadnione jest w sytuacji wykazania przez organy działania podatnika ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a ponadto w sytuacji wykazania, że transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi przez organy fakturami, nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów lub realizacja usług. Istnienie obu wymienionych wyżej przesłanek uzasadniających odstąpienie od badania dobrej wiary skarżącego – w ocenie Sądu – budzą istotne wątpliwości.

Odnosząc się zatem do kwestii świadomości skarżącego podkreślić należy, że podstawowa trudność w ustaleniu powyższego przez organy podatkowe polega przede wszystkim na tym, że zazwyczaj nie ma w sprawie tzw. bezpośrednich dowodów, wskazujących na świadomości podatnika w tym zakresie. W takiej sytuacji to na podstawie oceny dowodów pośrednich organy podatkowe muszą wykazać, czy istnieją w danej sprawie przesłanki pozwalające wnioskować o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym.

W zakresie omawianej tu problematyki istotne w tej sprawie są także rozważania NSA zawarte w wyroku 23 lutego 2022 r. (I FSK 1651/19), w którym sąd II instancji odniósł się do zagadnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia, w konkretnych okolicznościach faktycznych, istnienia świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Na wstępie rozważań NSA odwołał się do powołanego już wyżej wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, [...] i [...], K., R., ECLI:EU:C:2006:446. Przypomnieć należy, że w wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt. 53-57 wyroku). NSA zwrócił uwagę, że z wyroku Trybunału wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.

NSA zastrzegł jednak, że powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).

W konkluzji NSA orzekający w sprawie o sygn. akt I FSK 1651/19 stwierdził, że w świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.

W orzecznictwie zwraca się także uwagę, że rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być wariantowe, organy podatkowe powinny stanowczo ustalić, czy u podatnika istniała świadomość oszustwa, czy też świadomość ryzyka oszustwa (por. powołany wyżej wyrok WSA z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1785/19).

W tym zakresie organ I instancji nie przedstawił szerszej argumentacji. Zauważyć tu należy, że w uzasadnieniu decyzji organ I Instancji zawarł argumentację zawierającą krytyczną ocenę zachowania skarżącego przy zawieraniu transakcji oraz okoliczności zawarcia przez skarżącego transakcji z innymi podmiotami, których organ nie zakwestionował. Przedstawiona argumentacja jest charakterystyczna dla oceny czy podatnik zachował należytą staranność i działał w warunkach "dobrej wiary". Ostatecznie organ I instancji uznał jednak, że skarżący przyjmując faktury od spółek E. i B. miał pełną świadomość, że są to dokumenty od firm, które na jego rzecz nie dokonały żadnych dostaw. Zdaniem organu skarżący przyjmował dokumenty, z którymi nie wiązała się żadna dostawa, a następnie użył ich w celu uwiarygodnienia dostawy towarów z niewiadomego organowi podatkowemu źródła. Według organu I instancji z uwagi na specyfikę przedmiotu transakcji, tj. niestandardowy towar służący do produkcji konkretnego wyrobu gotowego, dostawa stelaży nastąpiła od wiadomego skarżącemu kontrahenta, który z uwagi na nieudokumentowanie tych dostaw, mógł zastosować np. niższą cenę. W konkluzji organ I instancji uznał, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, bowiem przyjmując faktury od spółek E. i B. miał wiedzę, że wystawca widniejący na fakturze nie był rzeczywistym dostawcą towarów, a otrzymanie faktur od ww. spółek, nie wiązało się z dostawą jakiegokolwiek towaru (s. 45-46 dec. I instancji).

Organ odwoławczy w kwestii świadomości skarżącego szerzej się nie wypowiedział, akcentując okoliczność, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyła realna dostawa towarów (s. 29 dec. II inst.).

W ocenie Sądu pogląd o świadomym uczestnictwie skarżącego jest zbyt daleko idący, biorąc pod uwagę niekwestionowane przez organy zeznania skarżącego oraz okoliczności towarzyszące przyjęciu przez pracowników skarżącego faktycznych dostaw towaru. W świetle ustalonych okoliczności można natomiast rozważać, czy skarżący powinien być świadomy takiego ryzyka przyjęcia "pustych faktur", gdyby zachował należytą staranność.

Zdaniem Sądu odstąpienia od badania dobrej wiary skarżącego nie uzasadnia ustalenie organów, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów, ponieważ to ustalenie budzi uzasadnione wątpliwości, a uzasadnienie decyzji organu I instancji jest w tym zakresie niespójne, czego nie dostrzegł organ odwoławczy.

Organ I instancji stwierdził, że wszystkie opisane w decyzji niestandardowe zachowania skarżącego w powiązaniu ze sobą dają podstawę do stwierdzenia, iż pomiędzy skarżącym a spółkami E. i B. w rzeczywistości nie doszło do żadnych transakcji. Zdaniem tego organu M. W. od obydwu ww. spółek otrzymał wyłącznie puste faktury w formie papierowej, z którymi nie wiązały się żadne dostawy towarów (s. 36 dec. I inst.).

Taka konkluzja niewątpliwie uzasadniałyby odstąpienie od badania, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary".

Organ I instancji poczynił jednak w sprawie dalsze ustalenia, podjęte w wyniku realizacji wytycznych organu II instancji. Organ II instancji w toku kontroli instancyjnej zauważył, że nie dokonano analizy zakupów tożsamych towarów od innych podmiotów niż ww. spółki w celu ustalenia, czy zakupy te były wystarczające do produkcji tego rodzaju mebli, do którego wykorzystane miały być stelaże wykazane w zakwestionowanych fakturach (s. 37 dec. I inst.).

Organ I instancji dokonał analizy wielkości zakupów od innych kontrahentów i ustalił, że nie były one wystarczające do produkcji mebli w badanym okresie. Organ I instancji stwierdził, że firma skarżącego w listopadzie 2016 r. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli wypoczynkowych i do wytworzenia produktu finalnego, musiała nabyć stelaże meblowe w ilościach przybliżonych do tych, które zostały wykazane na zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że nie kwestionuje tym samym, że skarżący wykorzystywał w przybliżonych ilościach (wykazanych na zakwestionowanych fakturach), stelaże do produkcji wyrobów gotowych, kwestionował jednakże, że dostawcą tych stelaży były spółki E. i B. . A zatem organ I instancji przyjął, że skarżący dysponował towarem pochodzącym z nieustalonego źródła. (s. 45 dec. I instancji).

W ocenie Sądu zbyt daleko idący jest jednak pogląd organów, że towar ten trafił do skarżącego, ale nie w związku z uzgodnieniami z osobami, które kontaktowały się ze skarżącym, podając się za przedstawicieli spółek E. i B. . Z zeznań skarżącego wynika, że szczegóły dostawy uzgadniał z mężczyzną o imieniu R. ze spółki E., rozładunek towaru odbył się w O. ., za który skarżący zapłacił gotówką (s. 5 dec. i inst.). Podobnie było w przypadku uzgodnień dostaw przez spółkę B. . Organ I instancji dał wiarę zeznaniom G. J., które w tej spółce był tzw. "słupem", a który nie miał wiedzy o żadnych szczegółach transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Na pytanie o źródło pochodzenia towaru wykazanego w treści zakwestionowanych fakturach, G. J. nie zaprzeczył, aby tego towaru nie było, wskazał jednak, że musiał on być nabyty na poprzednim etapie obrotu (s. 14 dec. I inst.). Skarżący z kolei zeznał, że wszystkie szczegóły transakcji uzgadniał za pośrednictwem poczty elektronicznej (s. 33 dec. I inst.), a towar został dostarczony i rozładowany w siedzibie firmy skarżącego, co mieli potwierdzić świadkowie wskazani przez skarżącego w odwołaniu (świadek P. S.). Organ odwoławczy uznał jednak, że przeprowadzenie tego dowodu nie jest niezbędne dla rozstrzygnięcia tej sprawy (s. 28 dec. II inst.).

Zdaniem Sądu, niezależnie od dokonanej przez organy krytycznej oceny zachowania skarżącego przy realizacji spornych transakcji, nie można w tej sprawie w sposób stanowczy stwierdzić, że zakwestionowanym transakcjom nie towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, skoro organy ustaliły ostatecznie, że skarżący ten towar posiadał i wykorzystał w produkcji mebli.

Sąd uznał zatem, że pogląd organów o braku przesłanek do badania, czy skarżący działał w warunkach "dobrej wiary" jest przedwczesny i wymaga ponownego oraz wnikliwego rozważenia. Stanowisko organów w tej kwestii jest konsekwencją naruszenia art. 191 o.p., albowiem w tym zakresie ocenę zgromadzonych dowodów uznać należy za dowolną. Powyższe naruszenie skutkowało przedwczesnym zastosowaniem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze.

W ocenie Sądu za zbyt daleko idący uznać należy zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 p.p. Zgodnie z tym przepisem, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (ust. 1). Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy (ust. 2).

Zauważyć też należy, że zasada z art. 10 ust. 2 doznaje ograniczenia, jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 pkt 3) p.p., przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Sądu w kwestii sposobu ustalenia, czy skarżący mógł działać ze świadomością nawiązania relacji gospodarczych z podmiotami, które wystawiają wyłącznie "puste faktury", a następnie ponownie rozważy, czy zakwestionowanym transakcjom towarzyszyły faktyczne dostawy towaru. Jeżeli zajdzie taka konieczność, organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego przez przesłuchanie świadków wskazanych przez skarżącego w odwołaniu. W przypadku ustalenia, że skarżący nie działał ze świadomością przyjmowania "pustych faktur", a zakwestionowanym transakcjom towarzyszyły faktyczne dostawy towaru, organ odwoławczy zbada, czy przy zawieraniu spornych transakcji skarżący działał w warunkach "dobrej wiary", uwzględniając powołane wyżej orzeczenia TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, dotyczących tej problematyki.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).