Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1399/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 pkt 34  lit. d)
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw
article: art. 20 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387
law: Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. W pojęciu "zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych", którym posłużono się w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw mieszczą się w szczególności reguły odnoszące się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia takich zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. brak było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, to tym samym przepis wprowadzający zawieszenie biegu terminu z tej przyczyny (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) był mniej korzystny dla podatnika (płatnika, inkasenta).

2. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmienie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 7

TEZY

1. W pojęciu "zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych", którym posłużono się w art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw mieszczą się w szczególności reguły odnoszące się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia takich zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. brak było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, to tym samym przepis wprowadzający zawieszenie biegu terminu z tej przyczyny (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) był mniej korzystny dla podatnika (płatnika, inkasenta).

2. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmienie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 7


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił W. G. i A. G. – Skarżącym w niniejszej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 39.379,50 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w części nieprzekraczającej wysokości podatku należnego za rok podatkowy. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił, że wysokość zobowiązania została określona na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli, w czasie której zakwestionowano Skarżącym część wydatków zaliczonych przez nich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego podatnicy nie mogli także odliczyć od dochodu ulgi mieszkaniowej z tytułu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego.

W odwołaniu z dnia [...] września 2004 r. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucili, iż decyzja jest wadliwa z uwagi na nieuwzględnienie treści wyjaśnień składanych do protokołu badania księgi podatkowej oraz wyjaśnień i argumentów podnoszonych w poprzednich trzech odwołaniach. W ocenie podatników zarówno elementy kosztowe, jak i odliczenia od dochodu były przez nich prawidłowo uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 34.556,30 zł.

Rozpoznając skargę podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 405/05 stwierdził nieważność decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. z uwagi na rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "O.p.".

Kolejną decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2004 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 34.556,30 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w części określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek.

W uzasadnieniu stwierdził, że podstawę zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów osobowych pracowników dla celów firmy stanowi umowa zawarta między pracodawcą, a pracownikiem dotycząca używania samochodu dla celów służbowych. W związku z tym uznał za koszt uzyskania przychodu wykazane kwoty z tytułu używania samochodów przez D. P., B. K., D. Z. za listopad i grudzień 1999 r. oraz D. K. za grudzień 1999 r. Uznał również za koszty uzyskania przychodu między innymi naprawę przyczepy i lodówki, czyszczenie wykładziny oraz różnicę niezaksięgowanych dowodów wystawionych przez Z. Z..

Za koszty związane z działalnością organ odwoławczy nie uznał natomiast wydatków dotyczących:

1) wykorzystania prywatnych samochodów przez pracowników dla celów służbowych firmy "B." (tj. firmy prowadzonej przez A. G.) za wcześniejsze miesiące 1999 r. odnośnie do D. K., D. P. i D. Z. ze względu na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających korzystanie z prywatnych samochodów pracowników,

2) zakupu papierosów na cele reprezentacji i reklamy, których poniesienie - w ocenie organu - nie ma związku i wpływu na uzyskanie przychodów,

3) remontu samochodu marki "Z.", gdyż samochód ten został sprzedany w dniu 11 maja 1999 r. w związku z czym, wydatki poniesione po tej dacie nie mogą obciążać firmy "B.".

W przedmiocie odliczenia od dochodu nakładów na budowę budynku mieszkalnego w M., organ podatkowy drugiej instancji odmówił odliczenia ww. wydatków wykazanych w 1999 r. z uwagi na zakończenie budowy w okresie poprzedzającym ten rok podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł również, że zobowiązanie podatkowe małżonków G. za 1999 r. winno byłoby się przedawnić z końcem 2005 r. W jego ocenie nie doszło jednak do przedawnienia z uwagi na przerwanie biegu przedawnienia w okresie od dnia wniesienia skargi ([...] stycznia 2005 r.) do dnia doręczenia organowi odwoławczemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego ([...] stycznia 2007 r.), a ponadto z uwagi na dyspozycję art. 14 ust. 3 i art. 15 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 926 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.r.n.p.", w związku z zawieszeniem postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. postępowania restrukturyzacyjnego, które dotyczyło także spornych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W skardze z dnia 4 lipca 2007 r. Skarżący wystąpili o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Powtórzyli zarzuty bezpodstawnego, bezzasadnego i błędnego określenia zobowiązania podatkowego w rzeczonym podatku za 1999 r. w związku z nieuznaniem wydatków:

1) związanych z używaniem prywatnych samochodów przez pracowników firmy, w sytuacji gdy samochody te były używane przez pracowników do celów służbowych, a ewidencja była należycie prowadzona, choć w części zaginęła i odnalazła się,

2) przeznaczonych na zakup papierosów, którymi byli obdarowywani kontrahenci stron przy wręczaniu folderów firmy, w związku z czym wydatki te wpływały na bezpośrednie uzyskiwanie przychodów przedsiębiorstwa "B." i skutkowały pozyskiwaniem nowych kontraktów.

Ponadto Skarżący zakwestionowali odmowę odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego w M., wskazując iż w latach 1993 – 1994 kontynuowali budowę ze środków pozyskanych ze sprzedaży mieszkania i oszczędności, a w pozostałych latach z dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Większe środki uzyskali jednak dopiero w 1999 r. i wówczas przeznaczyli je na kontynuowanie prac budowlanych w części niedokończonej budynku. Powołali się również na wyjaśnienia złożone do protokołu badania księgi podatkowej za 1999 r., zawierające wykaz robót jeszcze nie wykonanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 6 listopada 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo procesowe Skarżących, w którym podnieśli, że zaskarżona decyzja z dnia [...] czerwca 2007 r. narusza przepis art. 70 § 1 O.p., ponieważ dotyczy zobowiązania, które ich zdaniem przedawniło się z końcem 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane.

W świetle art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują biorąc jedynie pod uwagę kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 P.p.s.a.).

Zaskarżona decyzja dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Wydano ją w dniu [...] czerwca 2007 r. Organ odwoławczy wywodził przy tym, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a Skarżący nie podzielając tego zapatrywania na etapie postępowania sądowego postawili zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. W takim stanie rzeczy Sąd przystępując do kontroli legalności wskazanej decyzji w pierwszej kolejności poddał ocenie ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażoną w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego było warunkiem niezbędnym do merytorycznego orzekania przez organ o wysokości tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy w takiej sytuacji uchyla natomiast decyzję pierwszoinstancyjną i umarza postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 208 § 1 O.p.

Regulacja zawarta w art. 70 § 1 O.p. (w brzmieniu, które nie uległo zmianie od wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 stycznia 1998 r.) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 45 ust. 4 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym dla rozliczeń za 1999 r., termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy przypada na dzień 30 kwietnia następnego roku. Prawidłowo zatem ustalił organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie podatkowe Skarżących winno się przedawnić z końcem 2005 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu (uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu, powodujące jego zawieszenie lub przerwanie).

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dokonał wszechstronnych i prawidłowych ustaleń prawnych oraz faktycznych, niezbędnych do potwierdzenia bądź zaprzeczenia istnienia okoliczności przedawnienia.

Zauważyć bowiem należy, że organ odwoławczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia oparł na treści art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wskazując, iż zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a w myśl § 7 pkt 2 wskazanego artykułu termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W ramach tak przyjętego stanu prawnego stwierdził, iż wniesienie skargi przez podatników nastąpiło w dniu 13 stycznia 2005 r., a prawomocne orzeczenie sądu organ podatkowy otrzymał w dniu 31 stycznia 2007 r. Ten okres przyjął zatem za okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dodając, iż biegnie on na nowo od dnia 1 lutego 2007 r.

Abstrahując od wadliwej konkluzji organu drugiej instancji, że po zawieszeniu przedawnienie biegnie od nowa, gdy tymczasem po zawieszeniu przedawnienie biegnie dalej, o czym wprost stanowi cytowany wyżej przepis, zwrócić należy uwagę, że organ podatkowy oparł się na przepisie prawnym, którego brzmienie zostało nadane przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), powoływanej dalej jako "nowela czerwcowa". Przepis w takim brzmieniu obowiązywał od dnia 1 września 2005 r. W poprzednim brzmieniu art. 70 § 6 pkt 2 O.p. stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Taki z kolei kształt przepisu obowiązywał w okresie od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, że wskazana przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie istniała przed dniem 1 stycznia 2003 r. Została bowiem dodana do treści art. 70 O.p. mocą art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa". Wprowadzając dodatkowe przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ustawodawca w art. 20 § 1 tej noweli postanowił, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W tym ostatnim przewidziano natomiast, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych (podkreśl. Sądu), stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. W ocenie Sądu w pojęciu "zasad przedawnienia zobowiązań podatkowych", którym posłużono się w art. 20 § 2 noweli wrześniowej mieszczą się w szczególności reguły odnoszące się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia takich zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Organ odwoławczy wskazanej regulacji prawnej nie wziął pod uwagę podczas wydawania decyzji. Tymczasem nie może ulegać jakiejkolwiek wątpliwości, że skoro w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. brak było podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, to tym samym przepis wprowadzający zawieszenie biegu terminu z tej przyczyny (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.) był mniej korzystny dla podatnika (płatnika, inkasenta). Z tego powodu wadliwe było upatrywanie przez organ odwoławczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego we wskazanej wyżej przesłance. Pomijając dyspozycję art. 20 § 2 noweli wrześniowej organ odwoławczy zastosował bowiem wobec podatnika przepis pogarszający jego sytuację prawną w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. Okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] grudnia 2004 r. wydaną uprzednio w przedmiocie objętym niniejszym postępowaniem sądowym nie mogła więc mieć żadnego znaczenia dla oceny istnienia negatywnej przesłanki orzekania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższych konstatacji nie zmienia fakt, iż kolejną nowelizacją Ordynacji podatkowej nastąpiły dalsze zmiany w zakresie treści art. 70 O.p., w tym w jego § 6. Zdaniem Sądu zmiany wprowadzone nowelą czerwcową w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 O.p. ) nie niweczyły stosowania art. 20 § 2 noweli wrześniowej. Tym samym do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie można było odnieść dyspozycji art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., tak jak to wadliwie uczynił organ odwoławczy.

W ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy winien uwzględnić dyspozycję art. 20 noweli wrześniowej, zwłaszcza § 2, i w jego świetle poczynić ustalenia faktyczne dające sposobność do oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących za 1999 r..

Odnośnie do drugiej z okoliczności podnoszonej w zaskarżonej decyzji w ramach wykazania braku przesłanki przedawnienia zauważyć należało, że w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał na skorzystanie przez organ pierwszej instancji z zapisu art. 14 ust. 3 i art. 15 u.r.n.p. W oparciu o te przepisy postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. zawieszone bowiem zostało w całości postępowanie w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych, w tym spornych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Poza tymi stosunkowo ogólnymi stwierdzeniami organ odwoławczy nie przedstawił bliższych wywodów, które wyjaśniałyby znaczenie przywołanych okoliczności w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących.

Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 14 ust. 3 u.r.n.p. bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Z kolei art. 15 stanowi, że w przypadku istnienia należności spornych, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. W takim stanie rzeczy podstawowym zagadnieniem stała się więc ocena, czy w świetle wskazanych przez organ odwoławczy przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz przywołanej przez ten organ okoliczności zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego mogło nastąpić zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jak przyjęto w zaskarżonej decyzji.

W przywołanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniu z dnia [...] grudnia 2002 r. stwierdzono, iż wniosek strony w sprawie restrukturyzacji między innymi zaległości we wskazanym podatku został złożony w dniu 15 listopada 2002 r. Należność ta była przy tym sporna, gdyż od decyzji ją określającej strona złożyła odwołanie, w wyniku czego decyzja została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Strona nie wyłączyła przy tym należności spornych z restrukturyzacji. Te okoliczności legły u podstaw zawieszenia postępowania w sprawie restrukturyzacji. Rozpatrzenie natomiast sprawy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. zakończyło się w postępowaniu podatkowym dopiero decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2007 r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu sądowym. Spór dotyczący tego zobowiązania nie zakończył się zatem prawomocną decyzją.

Oceniając znaczenie powyższych okoliczności dla kwestii zawieszenia biegu przedawnienia (Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż stały one na przeszkodzie przedawnieniu) podnieść trzeba, że w myśl art. 12 ust. 1 u.r.n.p. wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego następuje na wniosek przedsiębiorcy złożony w terminie do 45 dni od dnia wejścia w życie ustawy. Postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się w dniu upływu wniosku do właściwego organu restrukturyzacyjnego. Z kolei organ restrukturyzacyjny, w terminie 45 dni od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, wydaje decyzję o warunkach restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku, o którym mowa w art. 12 ust. 1, oraz dołączonych do niego dokumentów i danych określonych w art. 13, wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2 (art. 18 ust. 1 u.r.n.p.). W decyzji tej organ restrukturyzacyjny ustala ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją (podkreśl. Sądu) pozostających w jego właściwości, podając również rodzaj i wysokość poszczególnych należności oraz okres, którego należność dotyczy (art. 18 ust. 2 u.r.n.p.).

Z porównania treści cytowanych przepisów wynika, że złożenie wniosku o restrukturyzację jest jedynie propozycją przedsiębiorcy, która wskazuje na jego dążenia do objęcia określonych należności restrukturyzacją. Z chwilą złożenia wniosku organ restrukturyzacyjny wszczyna postępowanie, które może zakończyć się wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji ustalającej, jakie należności publicznoprawne podlegają restrukturyzacji i na jakich warunkach. Może się jednak zdarzyć, że nie wszystkie należności objęte wnioskiem przedsiębiorcy będą podlegały restrukturyzacji. Jeżeli natomiast z analizy danych wymienionych w art. 18 ust. 1 u.r.n.p. wynika, że zamierzone działania przedsiębiorcy nie rokują powodzenia w przeciwdziałaniu zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o umorzeniu wszczętego postępowania restrukturyzacyjnego. Dopiero po wydaniu decyzji, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.r.n.p. (tj. decyzji o warunkach restrukturyzacji), okazuje się, które należności zostały objęte restrukturyzacją. Do tych właśnie należności, objętych wskazaną decyzją, zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 3 u.r.n.p.

Z kolei art. 15 u.r.n.p., o treści już przytoczonej, dotyczy jedynie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji regulowanej w art. 14 ust. 3 tej ustawy, tj. zawieszenia przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją.

Jak już była mowa Skarżący złożyli wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych spornych (tj. odpowiadających definicji zawartej w art. 2 pkt 4 lit. a u.r.n.p.). Doprowadziło to do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją. Wskazane postanowienie odnosiło się jedynie do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego i z tej przyczyny nie mogło mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia płatności wynikających z zaskarżonej decyzji. Tylko w sytuacji, gdyby należności sporne zostały objęte decyzją o warunkach restrukturyzacji, nastąpiłoby zawieszenie biegu przedawnienia, przewidziane w art. 14 ust. 3 u.r.n.p. Z akt sprawy nie wynika, a przypomnieć należy, że w świetle art. 133 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, aby rzeczone należności objęto decyzją o warunkach restrukturyzacji. Na taką okoliczność nie powołuje się też organ odwoławczy. Samo więc zgłoszenie przez podatników ciążących na nich należności za 1999 r. do postępowania restrukturyzacyjnego oraz zawieszenie tego postępowania nie mogło - wbrew stanowisku organu drugiej instancji - stanowić w świetle art. 14 ust. 3 u.r.n.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W konsekwencji stwierdzić należało, że dla kwestii przedawniania nie miały znaczenia okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w omawianym tu zakresie, co stanowiło o naruszeniu art. 14 ust. 3 u.r.n.p. poprzez jego nieuprawnione zastosowanie w przyjętym przez organ stanie faktycznym.

Dodać jeszcze można, że prezentowany w niniejszym orzeczeniu sposób interpretacji przepisów ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców w kontekście biegu terminu przedawnienia jest zbieżny z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/GL 1044/05, POP 2006/5/82 z glosą aprobującą B. Brzezińskiego, A. Olesińskiej, POP 2006/5/412.

Wobec naruszającej prawo oceny kwestii przedawnienia przez organ odwoławczy, Sąd odstąpił od analizy i oceny pozostałych zarzutów skargi. Ocena ich byłaby bowiem przedwczesna, skoro - jak już wyżej wyjaśniono - tylko wykluczenie wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego daje podstawę organowi podatkowemu do określenia wysokości tego zobowiązania.

Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji.

Odnośnie do złożonego na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. wniosku Skarżących o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wpis. W rozpoznanej sprawie Skarżącym przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od wpisu od skargi (postanowienie z dnia [...] września 2007 r.). Z żądania natomiast zwrotu kosztów przejazdu do Sądu Skarżący w dniu rozprawy zrezygnowali. Brak było zatem kosztów, które można byłoby zasądzić jako podlegające zwrotowi na rzecz Skarżących.