Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1385/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 3, art. 31 ust. 2-3, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 1 pkt 5, ust. 2, ust. 2b, ust. 2c, ust. 2d
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Barbara Stukan- Pytlowany sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia del. NSA Anna Apollo (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] Spółki jawnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 463/16 w sprawie ze skargi [A.] Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz [A.] Spółki jawnej w Koszalinie kwotę 1187 (tysiąc sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 463/16 oddalił skargę [A.] spółka jawna z siedzibą w K. (dalej określanej skrótowo jako spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie (dalej określanego skrótowo jako Dyrektor IC lub organ) z [...] marca 2016 r. nr [...] przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Spółka wnioskiem z [...] grudnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: Naczelnik UC) o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego jako nienależnie pobranego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w łącznej ilości 7.888 l oraz o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w łącznej kwocie 9.307,00 zł. Do wniosku dołączyła korektę deklaracji uproszczonej dotyczącej nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu [...] lipca 2005 r. olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 (6.835 l) i CN 2710 19 87 (1053 l.), w której zadeklarowała podatek akcyzowy w kwocie 0 zł.

Naczelnika UC decyzją z [...] października 2015 r. wydaną w następstwie ponownego rozpoznania sprawy, odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, wskazując, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki, Dyrektor IC zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy podatek akcyzowy zapłacony przez spółkę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych silnikowych nie przeznaczonych na cele opałowe i napędowe był podatkiem należnym. Dyrektor IC powołując się na treść art. 2 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 i 2 i art. 62 ust. 1 ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) wskazał, że na gruncie przepisów krajowych opisane wyroby należało uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane bez względu na ich przeznaczenie, podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Dyrektor IC wskazał także, że zgodnie z art. 2 ust.1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 283 z 31 października 2003 r., ze zm.; dalej: Dyrektywa energetyczna), pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do wyrobów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, lecz na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Zdaniem Dyrektora IC, wyłączenie olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub grzewcze spod działania dyrektywy energetycznej należy rozumieć w ten sposób, że wskazane produkty nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego. Nie oznacza to jednak obligatoryjnego zwolnienia tych produktów z opodatkowania. Przy opodatkowaniu takich wyrobów państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym. Oznacza to, że na podstawie art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa horyzontalna) państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Państwa członkowskie wykonując przysługujące im uprawnienia, zobowiązane są do poszanowania prawa wspólnotowego, w szczególności przestrzegania art. 25 i art. 90 TWE.

Polska korzystając z możliwości z art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej opodatkowała oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 71 - 2710 19 99 podatkiem akcyzowym i dochowała warunku, wynikającego z tego przepisu.

Następnie Dyrektor IC odwołał się do uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów sygn. akt I GPS 1/12 NSA, zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej. Jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku.

Konkludują Dyrektor IC stwierdził, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez spółkę oleje smarowe silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a., dlatego też wbrew zarzutom nie doszło do naruszenia tego przepisu w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Rozważając zwolnienia fakultatywne (przepisy wydane w oparciu o art. 25 ust. 2 u.p.a.) Dyrektor IC wskazał, że zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia bowiem od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zaś § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Analizując sytuację prawną zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dyrektor IC mając na uwadze stan sprawy wskazał, że spółka nie deklarowała zamiaru skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym i nie wskazała, że spełniła warunki do skorzystania ze zwolnienia. Faktycznie ich nie spełniła.

Dalej Dyrektor IC odniósł się do obowiązków o których mowa w art. 55 u.p.a. w tym dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożeniu zabezpieczenia akcyzowego, potwierdzenia odbioru wyrobów na dokumencie UDT, złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty podatku, wskazując, że nabycie do składu podatkowego, stosownie do obowiązujących regulacji powoduje, że jedynym obowiązkiem nabywającego jest dokonanie zgłoszenia o planowanym nabyciu zaś przemieszczenie wyrobów odbywa się jedynie na podstawie dokumentów handlowych. W jego ocenie nie są to wymogi znacząco różniące się od wymogów formalnych nałożonych na krajowego producenta olejów smarowych w składzie podatkowym dokonując przykładowego ich wyliczenia.

Dyrektor IC stwierdził także, że wymogi jakie zostały ustanowione w prawie krajowym przy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym olejów smarowych, nie mogą zostać uznane za zwiększające formalności lub też wprowadzające dodatkowe warunki związane z każdorazowym przekraczaniem granicy przez nabywany wewnątrzwspólnotowo olej smarowy, czy też utrudniające swobodny przepływ towaru i handel tym towarem pomiędzy państwami członkowskimi. Żaden z warunków przemieszczania wyrobów akcyzowych, zarówno w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą akcyzą, nie został nałożony ściśle w związku z przekraczaniem granicy. Odrębną kwestią jest zaś możliwość korzystania przez podatnika ze zwolnienia od akcyzy takich wyrobów. Skoro zwolnienie takie jest związane z przeznaczeniem przedmiotowych wyrobów, to ustawodawca miał prawo wprowadzić procedury mające na celu zapewnienie możliwości kontroli, czy wyroby takie faktycznie zostały wykorzystane do tych innych celów. Tym samym obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym stanowią formalności, które w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie wyrobu z podatku akcyzowego.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270, obecnie Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej określanej skrótem P.p.s.a.) sąd I instancji przypomniał, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe silnikowe oznaczone symbolem CN 2710 19 81 i CN 2720 19 87 nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę winny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a w związku z tym, czy organ zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego przez spółkę w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego oleju.

Sąd wskazał, że oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymienione jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy energetycznej; także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 załącznika nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Zaznaczył przy tym, że przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym należy podkreślić, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenia na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe.

Sąd wskazał dalej, że uchylając, na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej, dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz. U. L 316, str. 12 ze zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Zatem, w ocenie sądu, od 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Stąd zarzuty skargi odnośnie nie objęcia zwolnieniem spornych wyrobów uznał za nieuzasadnione.

Dalej odwołał do przytoczonej już przez organ uchwały NSA o sygn. I GPS 1/12, a także do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13. Na bazie tych orzeczeń stwierdził, że formalności związane z nabyciem olejów smarowych to formalności związane z poborem podatku a nie z przekraczaniem granicy pomiędzy państwami członkowskimi.

Również obowiązki przewidziane w ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być. w ocenie sądu, spełnione zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Zwłaszcza, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego. Zaznaczył także, że TSUE w uzasadnieniu swojego wyroku zauważył, iż z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie 10 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. z 2008 r., mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2008 r. służą temu samemu celowi. Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 u.p.a. nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi sąd I instancji wskazał, że wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 u.p.a. z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w u.p.a. z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika, co potwierdzone zostało z uchwałą NSA z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12.

Następnie sąd I instancji rozważając kwestię zwolnienia i traktowania olejów o kodach CN 2710 19 71 – 99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Sąd powtórzył, że spółka nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, które zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych". Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy, a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów.

Rozważając kwestię zwolnienia fakultatywnego spornych olejów wskazał, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 26 kwietnia 2004 r., które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Podkreślił, że zwolnienie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 § 13 ww. rozporządzenia ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 (§ 13 ust. 2a ww. rozporządzenia). W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że spełni warunki opisane w pkt 1-6.

Zatem warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z wyprowadzeniem wyrobu mającego korzystać ze zwolnienia, ze składu podatkowego. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 - 99. Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy, ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Szczegółowe zaś regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849).

Sąd podkreślił także, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów takich, jak nabyte przez spółkę i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach, w tym także co do terminu płatności podatku i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo.

Sąd zwrócił uwagę, że Minister Finansów w sprawie zwolnień w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia w przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, o czym stanowi § 13 ust. 2d tego rozporządzenia (wyroby o kodach 2710 19 83 93). Zdaniem Sądu przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo a niewymienionych w ust. 2d § 13 tego rozporządzenia. W odniesieniu bowiem do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane wprowadzenie przez nabywcę do składu podatkowego. Przepis § 13 ust. 2d tego rozporządzenia nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5. Tym samym przepis § 13 ust. 2d rozporządzenia jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo.

Podsumowując sąd I instancji uznał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wbrew zarzutom skargi upatrującym dyskryminacji podmiotów takich jakim jest skarżąca, ubiegających się o utworzenia składu podatkowego, warunki dla wszystkich podmiotów chcących je utworzyć są jednakowe, niezależnie czy dotyczą producenta krajowego, czy nabywcy wewnątrzwspólnotowego, czy będą tam magazynowane wyroby wyprodukowane w kraju czy nabyte wewnątrzwspólnotowo. Dlatego za niezasadny uznał zarzut dotyczący wymogów dla składu magazynowego, gdyż to czy mamy do czynienia ze składem magazynowym czy producenckim zależy wyłącznie od tego, jaką działalność będzie prowadził w nim podmiot tworzący skład tj. usługową na rzecz obcych podmiotów czy wyłącznie na własne potrzeby. Wymogi dla wszystkich chcących utworzyć takie składy są jednakowe, utworzenie zaś składu podatkowego nie jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Każdy podmiot osiągający takie, jak skarżąca obroty z prowadzonej działalności musi spełnić wskazane przez ustawodawcę wymogi.

W świetle powyższych rozważań, sąd I instancji doszedł do przekonania, że organy dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego, a krajowa regulacja prawna, na podstawie której skarżąca deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy z tytułu dokonanego nabycia spornych olejów smarowych, przeznaczonych do innych celów niż napędowe lub grzewcze, była zgodna z prawem unijnym.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie:

1. art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 1, w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi, bez pełnego rozważenia, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ma zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi w aspekcie przepisów art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz jakie regulacje krajowe mogą wpływać na naruszenie zasady niedyskryminacji określonej w art. 90 TWE, wreszcie rozważenie ustawowego zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. dla olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 8;

2. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, czego konsekwencją było niewłaściwe zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przyjmując, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 i na podstawie tej wykładni uznał, że przepisy nie dyskryminują części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, gdyż w odniesieniu do tych wyrobów ułatwiają skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego, a w obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma;

3. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. z 2006 Nr 245, poz. 1783) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), czyli dawnego art. 90 TWE (Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską), gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

4. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przyjęcie błędnego stanu faktycznego (niepełnego stanu faktycznego) przy orzekaniu uniemożliwiającego poprawną subsumcję przepisów art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w związku z przepisem § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego, a który to stan faktyczny jest niewystarczający dla poprawnej oceny zgodności z prawem sensu largo decyzji organów celnych, a w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy celne przepisów art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) - poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE, czyli dawnego art. 90 TWE, gdyż strona skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy;

5. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 55-56 oraz art. 62 ust. 1 i art. 65 ust. 1 u.p.a., w związku z przepisem art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, poprzez przyjęcie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 podlegają na terytorium kraju opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż ich opodatkowanie nie zwiększa formalności związanych z przekraczaniem granicy;

6. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 24 ust. 1 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień poprzez uznanie, że nabyte przez skarżącą wyroby, tj. oleje silnikowe o kodzie CN 2710 19 81 nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem z art. 24 ust. 1 u.p.a.;

7. ponadto z ostrożności procesowej wynikającej z poglądów prezentowanych przez NSA, iż brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie – na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania polegającego na przedstawieniu stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w konsekwencji oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Nadto skarżąca wniosła o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne: Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów silnikowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81, przed 1 marca 2009 r. - które nie korzystają z procedury zawieszenia pobory akcyzy ze względu na przeznaczanie, określonej w przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) a zawieszenie poboru akcyzy może być realizowane jedynie poprzez instytucję składu podatkowego, która to instytucja wyklucza małe i średnie podmioty poprzez ustanowienie w przepisie § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz niezarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 35, poz. 312) limitu obrotów 20 mln zł, jako warunku sine qua non prowadzenia magazynowego składu podatkowego - zachodzi naruszenie przez ustawodawstwo krajowe zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE pod względem terminu płatności akcyzy w stosunku do krajowych producentów?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji z [...] marca 2016 r., akcentując, ze formalności ustanowione w przepisach prawa dotyczą jedynie poboru podatku akcyzowego, a nie wprowadzają, czy zwiększają formalności związane z przekroczeniem przez wyrób akcyzowy granicy państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.

Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wprawdzie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania a następnie dopiero zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże mając na uwadze mieszany sposób ich sformułowania w skardze kasacyjnej, ich komplementarny charakter, należało je rozpoznać łącznie.

Na wstępie zaznaczyć jednak należy, że choć spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu jego nienależnego poboru i jego zwrotu dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego dwóch rodzajów olejów smarowych o kodach CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87, to z treści skargi kasacyjnej jasno wynika, że w istocie kwestionowana jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w zakresie oleju o kodzie CN 2710 19 81. Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, ponieważ organy podatkowe bezspornie ustaliły, a sąd I instancji to zaakceptował, że olej o kodzie CN 2710 19 81 jest olejem smarowym – silnikowym.

Powyższe oznacza, że przedmiotem niniejszego postępowania jest wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów silnikowych – inaczej olejów smarowych do silników – oznaczonych kodem CN 2710 19 81. Słusznie zatem skarżąca kasacyjnie zaznaczyła, że same oleje smarowe obejmują szerszą grupę wyrobów o kodach CN od 2710 19 71 do 99. Także w samym grupowaniu CN 2710 19 81 oprócz olejów silnikowych znajdują się oleje sprężarkowe oraz turbinowe. Okoliczność ta musi być brana pod uwagę w zakresie rozważań dotyczących opodatkowania olejów smarowych, ponieważ krajowe regulacje prawne przewidują odrębne uregulowania dla olejów silnikowych, których nie stosuje się do olejów smarowych. Tak więc prowadząc takie rozważania, co do olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71 do 99, nie można tracić z pola widzenia odmienności rozwiązań prawnych w zakresie wąskiej grupy olejów silnikowych.

Mając na względzie powyższą uwagę natury ogólnej, wskazać należy, że usprawiedliwiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81.

Wskazać należy, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego – zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Sąd I instancji w swych rozważaniach pominął powyższą kwestię, przyjmując, w ślad za organami podatkowymi, że regulacja § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71-99, a więc także olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81. Jest to stanowisko nieprawidłowe, ponieważ zwolnienie to nie dotyczy olejów smarowych do silników. Skarżąca kasacyjnie trafnie zauważa, że chociaż oleje smarowe do silników znalazły się ogólnie w kodach CN objętych zakresem zwolnienia (CN 2710 19 81) to z drugiej części normy prawnej wynika jednoznaczny wniosek, że jakiekolwiek oleje smarowe przeznaczone do wykorzystania jako oleje smarowe do silników ze zwolnienia korzystać nie mogą. Inaczej mówiąc przepis ten zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych niesilnikowych o wymienionych w nim kodach CN. Gdyby przyjąć stanowisko sądu I instancji za prawidłowe, druga część normy tego uregulowania pozostawałby bez zastosowania, z uwagi na brak wyrobów spełniających te warunki.

Nieujęcie olejów smarowych silnikowych w zwolnieniu przewidzianym w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rodzi konsekwencje w zakresie spełnienia pozostałych warunków uzyskania tego zwolnienia przewidzianych w dalszych ustępach tego paragrafu. Wynika to z tego, że kolejne ustępy § 13 (ust. 2a, ust. 2b, ust. 2c i ust. 2d) tego rozporządzenia, odwołują się wprost do zwolnienia wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, a więc – jak wskazano wyżej – nie do olejów smarowych silnikowych, których zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 nie dotyczy.

Istotne jest przy tym to, że § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, dotyczący zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, nie obejmuje swym zakresem wyrobów o kodzie CN 2710 19 81.

Wskazane rozróżnienie, co do zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, przekłada się na rozważania w zakresie możliwości korzystania przez te wyroby ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, tak w obrocie krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a. – pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczenie nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Ponieważ zwolnienie ze względu na przeznaczenie na podstawie § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie dotyczy olejów smarowych silnikowych o kodzie 2710 19 81, rozważenia wymaga, czy mogą one korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenia ich do składu podatkowego. A w konsekwencji, w jakim ewentualnie terminie wymagalny jest podatek akcyzowy.

W związku z powyższym ponownej analizy wymaga kwestia terminów płatności podatku akcyzowego od olejów smarowych silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 przy sprzedaży krajowej oraz nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kontekście zakazu dyskryminacji o jakim mowa w art. 90 TWE (aktualnie art. 110 TFUE).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 31 ust. 2-3 u.p.a. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, poprzez przyjęcie, że nie zachodzi naruszenie zakazu dyskryminacji ustanowionego w art. 110 TFUE (dawnego art. 90 TWE), gdyż skarżąca mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy. Skarżąca kasacyjnie podkreśla, że nie mogła skorzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez magazynowy skład podatkowy, gdyż nie spełniła warunku minimalnej wysokości obrotu wyrobami akcyzowymi. Prowadziło to do uprzywilejowania producentów krajowych w stosunku do podmiotów nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje silnikowe, zważywszy, że produkcją krajową zajmują się duże podmioty gospodarcze, którym ustawodawca nie stawiał wymogów limitu obrotów, ani pojemności magazynowej dla prowadzonych składów podatkowych.

Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w art. 110 TFUE została ustanowiona unijna zasada niedyskryminacji podatkowej w dwóch aspektach – zarówno zakazu dyskryminacji pod względem podatkowym podobnych towarów pochodzących z różnych państw członkowskich (art. 110 ust. 1), jak i stosowania opodatkowania chroniącego inne podatki krajowe (art. 110 ust. 2). Przy czym art. 110 TFUE tylko w ograniczonym zakresie wpływa na swobodę państw członkowskich przy przyjmowaniu krajowych przepisów w dziedzinie prawa podatkowego. Jego celem jest jednie wykluczenie przypadków, w których systemy podatkowe państw członkowskich oparte byłyby na zasadach powodujących dyskryminację w znaczeniu podatkowym towarów pochodzących z innych państw członkowskich lub w których stosowałyby środki prowadzące do tego.

Nie można zatem mówić o naruszeniu art. 110 TFUE, gdy podmiot nie dysponuje publicznoprawnym uprawnieniem, czyli wymaganym prawem zezwoleniem dla wykonywania czynności, która uprawnia do korzystania ze zwolnienia. Braku spełnienia przez skarżącą określonych przepisami prawa warunków do prowadzenia magazynowego składu podatkowego nie można utożsamiać z naruszeniem zasady niedyskryminacji podatkowej. Prowadzenie instytucji składów podatkowych ma w szczególności zapobiegać nadużyciom podatkowym, poprzez prowadzenie kontroli przemieszczania wyrobów akcyzowych. Należy przy tym podkreślić, że Państwa Członkowskie są upoważnione do określenia zasad i warunków stosowania zwolnień od podatku, aby zapewnić i zapobiec nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy. Określenie tych zasad i warunków mieści się w zakresie dyskrecjonalnego uprawnienia zarezerwowanego dla Państw Członkowskich. Zatem ustawodawca krajowy mógł ustanowić stosowne wymogi i warunki umożliwiające organom podatkowym kontrolę nad obrotem wyrobami akcyzowymi.

W tym miejscu wskazać zależy, że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał takie stanowisko jak zaprezentowane w niniejszej sprawie m.in. w wyrokach: z 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 2065/15; z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 577/16; z 16 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 793/16 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym brak było podstaw do uwzględniania wniosku skarżącej kasacyjnie o wydanie postanowienia w sprawie podjęcia uchwały przez NSA o treści określonej w petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty, że opodatkowanie nabywanego wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego silnikowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, w sytuacji opodatkowania tego oleju zgodnie z procedurą z zapłaconą akcyzą.

Zdaniem skarżącej kasacyjnie nieuprawniony jest pogląd, że wymagane dokumenty oraz formalności związane z obrotem olejami smarowymi dotyczące przemieszczenia tych wyrobów między państwami również nie będą stanowiły naruszenia prawa wspólnotowego poprzez ustanowienie nadmiernych formalności w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Czym innym jest bowiem złożenie jednej deklaracji i zapłata podatku akcyzowego, a czym innym szereg czynności poprzedzających nabycie, obowiązek uzyskania zabezpieczenia, czy też obowiązek prowadzenia ewidencji. Stosownie do art. 55 u.p.a. strona zobowiązana była do zgłoszenia o planowanym nabyciu, potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych, wcześniejszego złożenia deklaracji i zapłaty podatku, prowadzenia szczegółowych ewidencji, składnia zabezpieczeń generalnych lub indywidualnych przed dokonanym nabyciem. Wszystkie te wymienione obowiązki wynikały z faktu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, czyli z faktu przekraczania granicy i poboru podatku z tego tytułu. Formalności te przekraczają w jej ocenie formalności niezbędne do skutecznego poboru podatku, a takie rozwiązanie nie spełnia postulatu wyrażonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej.

Wobec powyższych twierdzeń konieczne jest dokonanie wykładni językowej pojęcia zawartego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej: "podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi".

W tym względzie, jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości UE w pkt 37 wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13, z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekroczeniem granic w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu (zob. wyroki: Brzeziński EU: C:2007:33, pkt 47,48, a także Kalinczew, EU: C:2010:321, pkt 27), na co prawidłowo powołał się sąd I instancji w zaskarżonym wyroku.

W związku z powyższym należy uznać, że formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna (w tym określone w art. 55 ust. 1 u.p.a.) nie powodują w żadnej mierze zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic.

Należy mieć na uwadze, że podstawową funkcją podatku akcyzowego jest funkcja fiskalna, ustawodawca zatem w art. 55 ust. 1 u.p.a., wprowadził wymogi uniemożliwiające uchylenie się od zapłaty podatku. Natomiast nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe i napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy czy potwierdzenia odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym, bowiem nabycie wewnątrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Zgodnie z art. 54 ust. 1 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego. UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu handlowego.

Również chybiony jest zarzut błędnej wykładni art. 24 ust. 1 u.p.a. w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z akt sprawy wynika, że skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe silnikowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81, które to wyroby zostały ujęte w załącznikach do ustawy: poz. 5 zał. nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" oraz w poz. 4 zał. nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" Minister Finansów, na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 24 ust. 2 u.p.a., określił w § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, warunki jakie muszą spełniać podmioty w celu zastosowania zwolnienia. Warunki te nie dotyczą wyrobów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Z regulacji tych wynika zatem, że wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 19 81, nie są objęte bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje zarzuty dotyczące naruszeń przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany do rozpoznania skargi przez sąd I instancji, został przedstawiony prawidłowo. Wynikają z niego bowiem wszystkie konieczne elementy do rozpoznania sprawy, w szczególności w zakresie określenia wyrobu jaki został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę. Zaś to, że skarżąca kasacyjnie uważa, przeciwnie niż organy podatkowe i sąd I instancji, że zachodzi w sprawie naruszenie zakazu dyskryminacji, nie należy sfery ustaleń faktycznych lecz prawnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. dotyczącego wymogów sporządzenia uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że naruszenia tego przepisu nie może doprowadzić do przeprowadzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli uzasadnienia wyroku pod względem trafności zawartej argumentacji w samym uzasadnieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, pub. w ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39; wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 16/17, pub. w LEX nr 2409291). W rozpoznawanej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji weźmie pod uwagę dokonaną wykładnię przepisu § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, rozważy zastosowanie przepisów tego rozporządzenia w stosunku do oleju smarowego silnikowego o kodzie CN 2710 19 81, a następnie oceni, czy przepisy krajowe nie dyskryminują tych wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów unijnych, w szczególności w kontekście terminu płatności podatku.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w punkcie sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę 1187 zł złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej kasacyjnie spółki 900 zł, 187 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i 100 zł tytułem opłaty za uzasadnienie wyroku.