Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1221/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 169 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H.G. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. M. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2013 r. H. G. (zwaną dalej: "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca planuje objąć akcje w mającej powstać spółce komandytowo-akcyjnej, tj. G. Sp. z o.o. SKA z siedzibą przy ulicy [...] w P. - zwanej dalej: "SKA". Objęcie akcji nastąpi w drodze aportu do SKA składników majątku Skarżącej, tj. przedsiębiorstwa. W wyniku tej operacji, Skarżącej przysługiwać będzie prawo do udziału w zysku SKA zgodnie z regulacjami ustawy Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej: "k.s.h."). Jako akcjonariusz SKA - nie będzie ona natomiast pełniła roli komplementariusza w SKA. W przyszłości SKA prowadząc działalność gospodarczą, będzie osiągała przychody m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy, praw majątkowych (w tym całego przedsiębiorstwa) oraz świadczenia usług, a także ze wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powiększeniem majątku SKA. Biorąc pod uwagę przedstawiony przez siebie stan faktyczny Skarżąca zadała też następujące pytanie: "Czy w zaprezentowanym zdarzeniu przychód (dochód) Skarżącej jako akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną powstaje w dniu wypłaty dywidendy?".

Następnie organ podatkowy pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] wezwał Skarżącą na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego wniosku, a w szczególności jednoznaczne podanie następujących informacji: 1) zyski ze sprzedaży jakich praw majątkowych będzie w przyszłości osiągała spółka SKA, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem?, 2) czy ww. prawa majątkowe, będą stanowić dla spółki podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne?, 3) co należy rozumieć przez sformułowanie inne zdarzenie gospodarcze, tj. jakich zdarzeń gospodarczych będzie dokonywała SKA, i czy zdarzenia te (czynności) będą dokonywane w ramach prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej, np. sprzedaż środków trwałych, towarów handlowych itp. W przedmiotowym wezwaniu pouczono jednocześnie Skarżącą, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie, jej wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Skarżąca udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. Nr [...] pozostawił wskazany wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że mając na uwadze treść przedmiotowego wniosku oraz późniejszego pisma uzupełniającego, należy uznać iż Skarżąca nie uzupełniła skutecznie wniosku o braki formalne, o które została wezwana w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mimo, że odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie, to jednak Skarżąca nie uzupełniła wniosku o informacje, o które była wzywana w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: nie przedstawiła wyczerpująco opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem złożonego przez nią wniosku, w szczególności nie podała w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości: a) zyski ze sprzedaży jakich praw majątkowych będzie w przyszłości osiągała spółka SKA, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem, b) czy ww. prawa majątkowe będą stanowić dla spółki podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. W tej sytuacji organ uznał, że przedmiotowy wniosek pomimo jego uzupełnienia nadal zawierał braki formalne, które uniemożliwiły organowi ocenę prawną stanowiska Skarżącej na gruncie przepisów prawa podatkowego, co uzasadniało też pozostawienie go bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Skarżąca wniosła zażalenie na ww. postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r., wnosząc w nim o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w jej wniosku.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisu art. 14g § 1 O.p., poprzez pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w tym wniosku zostało przedstawione w sposób wyczerpujący i pozwalający dokonać prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy powołując się na treść przepisów art. 14b § 1-3 O.p. wskazał, że granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaprezentowany przez wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek m.in. wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Przy tym sformułowanie "wyczerpująco" należy zdaniem organu odwoławczego rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca w kontekście zadanego przez niego pytania w zakresie przepisów prawa podatkowego mógł zająć adekwatne stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie mógł udzielić jednoznacznej odpowiedzi do tak przedstawionego pytania. Jednocześnie nie mogą występować jakiekolwiek wątpliwości, które uniemożliwiają organowi podatkowemu wydanie interpretacji indywidualnej.

Istotą interpretacji indywidualnej jest w opinii organu odwoławczego rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca w kontekście zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania (pytań) prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ponadto ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - możliwość wydania interpretacji, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego a stan faktyczny, zdarzenie przyszłe zostało przez wnioskodawcę przedstawione w sposób wyczerpujący, umożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien wypełnić określone wymogi formalne w tym m.in. dotyczące wyczerpującego przedstawienia stanu faktyczny/zdarzenia przyszłego, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w przypadku wątpliwości, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w taki sposób aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanowiska wnioskodawcy.

Oznacza to też, zdaniem organu odwoławczego, że wymogi formalne wniosku dotyczące zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego winny być spełnione przez wnioskodawcę, a wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie może być przerzucany niejako na zasadzie domniemania tego stanu faktycznego na organ interpretacyjny.

Organ podatkowy powołując się następnie na treść przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wskazał, że rozpatrując możliwość wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien najpierw poddać złożony wniosek o wydanie interpretacji analizie formalnoprawnej oraz obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, jeżeli takie braki formalne wystąpią, gdyż uniemożliwia to merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Organ podatkowy nie może więc domniemywać stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że w wystosowanym wezwaniu oraz w zaskarżonym postanowieniu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia organ podatkowy w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił, że Skarżąca w złożonym wniosku nie przedstawiła opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) w sposób wyczerpujący, umożliwiający wydanie interpretacji. Ponadto organ podatkowy pouczył, że nieuzupełninie wniosku spowoduje pozostawienie jej wniosku bez rozpatrzenia stosownie do treści przepisu art. 14g § 1 i § 3 O.p. Mimo to ani we wniosku z dnia 27 września 2012 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, ani w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie tego wniosku Skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący, tj. w sposób pełny, jednoznaczny opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tak by możliwe było wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że wezwanie skierowane do Skarżącej odnosiło się do konieczności jednoznacznego wskazania zyski ze sprzedaży jakich praw majątkowych będzie w przyszłości osiągała SKA, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem oraz czy te prawa będą stanowić dla spółki podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Natomiast w nadesłanym uzupełnieniu Skarżąca, mimo że posiadała informację o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosowała się do wezwania w żądanym przez organ zakresie. Zdaniem organu odwoławczego, odpowiedź jaką udzieliła Skarżąca nie może być uznana za skuteczne uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż wskazała jedynie, że SKA będzie osiągała zyski m.in. ze sprzedaży praw majątkowych, (tj. wszelkiego rodzaju praw majątkowych, w tym całego przedsiębiorstwa), przy tym część praw majątkowych będzie stanowić wartości niematerialne i prawne, zaś część praw nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych np. wierzytelności. W opinii organu odwoławczego, odpowiedź na powyższe pytanie może implikować różne skutki podatkowe po stronie Skarżącej, dlatego organ wydający interpretację nie może jej domniemywać.

Skarżąca zaskarżyła następnie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydane z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014 r. wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 11 marca 2014 r., zarzucając mu naruszenie przepisów art. 14g § 1 oraz 14b § 3 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2013 r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2013 r. bez rozpoznania, w okolicznościach wskazujących, iż stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony został w przedmiotowym wniosku w sposób wyczerpujący i pozwalający dokonać prawidłowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej.

We wskazanej skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że jej wniosek z dnia 27 września 2013 r. oraz odpowiedź na wezwanie organu zawarta w piśmie z dnia 16 grudnia 2013 r. odpowiada wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. Skarżąca zauważyła, że z powołanego przepisu wynika, iż wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy do niezbędnych elementów wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, chodzi tu o takie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są istotne dla podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne. Dlatego, w ocenie Skarżącej, w analizowanym przypadku do takich elementów (pozwalających na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy wskazanie, że SKA wypłaci dywidendę akcjonariuszowi. Wątpliwości Skarżącej dotyczyły bowiem sposobu opodatkowania tej dywidendy u akcjonariusza SKA, a nie innych podatkowych kwestii dotyczących, np. źródła dochód SKA. Natomiast z prawnego punktu widzenia dla wydania interpretacji indywidualnej znaczenie mają tyle te elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są niezbędne dla oceny stanowiska Skarżącej, a zatem do odpowiedzi na zadane przez nią pytanie. W konsekwencji powyższego, dla podatkowej kwalifikacji (oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego) nie miało zdaniem Skarżącej żadnego znaczenia wskazanie z jakich praw majątkowych będzie w przyszłości osiągała zyski spółka SKA, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem, gdyż wskazanie, iż są to zyski z praw majątkowych (np. ze sprzedaży przedsiębiorstwa czy wierzytelności) oraz, że część z nich będzie stanowić wartości niematerialne i prawne (np. przedsiębiorstwo), a część nie (np. wierzytelności) nie wpływa na odpowiedź na zadane pytanie. Skarżąca przyjęła w opisie zaistniałego stanu faktycznego/opisie zdarzenia przyszłego, iż SKA osiągnie dochód i że wypłaci akcjonariuszowi dywidendę. Z tego względu ww. elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wpływają na ocenę prawną stanowiska Skarżącej, gdyż wątpliwości dotyczyły tylko skutków podatkowych wypłat dywidendy na rzecz akcjonariusza.

Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając również (tak jak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w imieniu Ministra Finansów wydał w praktycznie identycznym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-147/13-2/DS, prawidłowo nie wzywając wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku o wskazanie dodatkowych elementów opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W piśmie z dnia 11 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na nieprzedstawienie przez Skarżącą wyczerpującego stanu faktycznego sprawy (zdarzenia przyszłego).

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (wyrok z dnia 29 lutego 2012 r., II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności.

Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12).

Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1 i 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków takiego wniosku

Wydanie bowiem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym art. 14c § 2 O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winno zmierzać do ustalenia stanu faktycznego, który jest konieczny dla jego podatkowoprawnej oceny z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA).

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zatem nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10).

Zauważyć należy, że przepis art. 14g O.p. reguluje skutki złożenia wniosku nieodpowiadającego wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p. Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który:

- nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego,

- nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Zatem tylko w takim zakresie organ może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braku wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p.

Oceniając zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, organ obowiązany jest nie tylko do przeprowadzenia analizy, czy doszło do jego skutecznego uzupełnienia w zakresie objętym wezwaniem skierowanym w trybie art. 169 § 1 O.p., ale także i to w pierwszej kolejności, winien dokonać oceny samej zasadności wskazywanych w nim braków, mających podlegać usunięciu. Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe (niezasadne, nieprecyzyjne lub niezrozumiałe), to skutkami wadliwości wywiązania się z takiego wezwania, nie można obciążać samego wnioskodawcy, poprzez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia.

Tylko prawidłowe skorzystanie przez organ z przewidzianej prawem instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i to wyłącznie w zakresie w jakim rzeczywiście nie odpowiada on wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., skutkuje prawem do skorzystania przez organ interpretacyjny z przewidzianej w art. 14g § 1 O.p. instytucji pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia winien bowiem wykazać nie tylko fakt, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił stanu faktycznego w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art. 169 § 1 O.p., a także w szczególności obowiązany jest wykazać, że ten właśnie element stanu faktycznego, o którego wskazanie wnioskodawca był wzywany, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy. Innymi słowy organ winien wykazać, że brak danego elementu stanu faktycznego (danej informacji) uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie odpowiadającej wymogom przepisów prawa indywidualnej interpretacji.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14g § 3 O.p. w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV stosuje się odpowiednio.

Do postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie mają zatem przepisy art. 217 O.p. W myśl § 2 tegoż artykułu - postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Należyte uzasadnienie aktu (postanowienia, decyzji) pozwala na dokonanie oceny, czy akt ten nie został wydany z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należyte uzasadnienie aktu służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Podkreślenia wymaga, że staranność przekazywania adresatowi postanowienia (decyzji) argumentów wykorzystywanych przy jego formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Wyjaśnienie podstawy prawnej aktu (postanowienia, decyzji), a tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata tego aktu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001r., sygn. akt II SA/Lu 629/00, publ. OSP 2002, nr 10, poz. 136).

Zważyć również należy, że z kolei rolą organu odwoławczego jest dokonanie ponownej pełnej oceny zaskarżonego aktu, a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazanie, z jakich powodów zajął określone stanowisko. Jeżeli zatem podziela on stanowisko organu pierwszej instancji, iż mimo prawidłowego wezwania do usunięcia braków wniosku nie zostały one wyeliminowane, to winien on nie tylko wskazać, jaki zakres wystosowanego do wnioskodawcy żądania uzupełnienia wniosku nie został przez niego wykonany, ale także, co szczególnie istotne, musi odnieść się również w swoich rozważaniach do kwestii, czy rzeczywiście brak taki zaistniał, a jeżeli tak, to czy jego stwierdzenie faktycznie uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej. Zauważyć bowiem trzeba, że nie każdy brak, ma charakter istotny dla danej sprawy. Organ winien więc podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa materialnego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się wnioskodawca oraz treść przepisów prawa materialnego, których on wprawdzie nie wskazał, ale które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ. Treść bowiem przepisu materialnoprawnego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadała pytanie: czy w zaprezentowanym zdarzeniu przychód (dochód) Skarżącej jako akcjonariusza SKA, będącej osobą fizyczną powstaje w dniu wypłaty dywidendy?

Natomiast w przedstawionym we wniosku stanowisku Skarżąca przywołując treść art. 5 ust. 1, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 126 § 1, art. 146 § 2 pkt 2, art. 348 § 2 k.s.h. stwierdziła, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, przychód (dochód) Skarżącej jako akcjonariusza SKA, będącego osobą fizyczną powstanie dopiero w dniu wypłaty dywidendy (zgodnie z uchwalą NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12).

Minister Finansów w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwał Skarżącą między innymi do określenia: "zyski ze sprzedaży jakich praw majątkowych będzie w przyszłości osiągała spółka SKA, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem" oraz "czy ww. prawa majątkowe będą stanowić dla spółki podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne".

W odpowiedzi na wezwanie w tym zakresie Skarżąca wskazał, iż SKA będzie osiągała zyski m.in. ze sprzedaży praw majątkowych wszelkiego rodzaju praw majątkowych (w tym całego przedsiębiorstwa). Część praw majątkowych będzie stanowić wartości niematerialne i prawne, a część praw majątkowych nie będzie stanowić wartości niematerialnych i prawnych np. wierzytelności.

Minister Finansów uznając, że przedstawione w tym zakresie (mimo uzupełnienia) zdarzenie przyszłe nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 14h O.p. pozostawił wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Następnie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

W ocenie organu, Skarżąca mimo że posiadała informację o konsekwencjach nieuzupełnienia wniosku, nie zastosowała się do wezwania w żądanym przez organ zakresie, a odpowiedź jaką udzielił pełnomocnik Skarżącej, nie może być uznana za skuteczne uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W opinii Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie nic nie stało na przeszkodzie aby Skarżąca wprost odpowiedziała na pytanie organu podatkowego zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż odpowiedź na powyższe pytania, może bowiem implikować różne skutki podatkowe po stronie Skarżącej.

Zdaniem Sądu, analiza wydanych w sprawie postanowień wskazuje, iż Minister Finansów nie wykazał, w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem wykładni (interpretacji) w związku z opisanym przez Skarżącą we wniosku stanem faktycznym, na czym polega mające miejsce w jego ocenie uchybienie wymogom określonym przepisami prawa. Inaczej mówiąc organ nie wykazał dlaczego nie jest wystarczający w sprawie opis stanu faktycznego wskazany przez Skarżącą. Nie wykazał też jaki wpływ ma wskazany przez organ brak na niemożność dokonania interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego.

Nie można bowiem, w ocenie Sądu, uznać za wystarczające wskazanie przez Ministra Finansów w zaskarżonym postanowieniu znaczenia jakie ma wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w procesie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz samo wskazanie, że Skarżąca nie udzieliła informacji: czy zysk wypracowany przed powstaniem spółki jawnej podlegał u Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy mieć bowiem również na uwadze, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie nie jest okoliczność, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego winien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), lecz to, że w ocenie Skarżącej jej wniosek spełniał to wymaganie, a zdaniem organu nie.

Mając na uwadze, iż pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pozbawia wnioskodawcę prawa do uzyskania stanowiska organu w żądanym przez niego zakresie, organ na zasadzie art. 217 § 2 O.p. winien swoje stanowisko w sposób właściwy, to jest rzeczowy i wyczerpujący uzasadnić.

Organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

Jak już wskazano powyżej, organ winien podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Tych właśnie rozważań organu odwoławczego brakuje w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia, co w ocenie Sądu, nie tylko samej stronie, ale także Sądowi uniemożliwia przeprowadzenie jego pełnej i rzetelnej kontroli merytorycznej.

Dlatego też na obecnym etapie rozpoznania sprawy, nie jest możliwe dokonywanie ostatecznej oceny, czy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej był jasny i czytelny, a tym samym niewymagający wszczynania procedury jego uzupełniania.

Stwierdzić zatem należało, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 14g § 3 w związku z art. 217 § 2 O.p. Działanie interpretacyjnego organu podatkowego nosi również znamiona naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien wyjaśnić Skarżącej dlaczego jego zdaniem przedstawione przez niego zdarzenie przyszłe (wskazując konkretne elementy czy też braki tego zdarzenia) nie pozwala na dokonanie interpretacji mających znaczenie w sprawie przepisów prawa podatkowego.

Natomiast w przypadku gdy ponowna analiza wniosku Skarżącej (wraz z uzupełnieniem) oraz mających znaczenie w sprawie przepisów prawa podatkowego nie pozwoli Ministrowi Finansów na właściwe uzasadnienie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, winien podjąć działania mające na celu wydanie żądanej przez stronę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.