Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2486/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b, art. 14c par 1 i 2 , art. 14 h, art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 22, art. 106 b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.965.2016.2.ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W.("Skarżący", "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania opłat i kosztów dodatkowych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresach:

a. od otrzymania przez najemcę wypowiedzenia do dnia, jaki Spółka wyznaczyła najemcy na opuszczenie lokalu, oraz

b. od dnia następującego po dniu wyznaczonym najemcy na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu przez najemcę.

We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka wskazała, iż prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami handlowymi, obejmującą między innymi wynajem powierzchni handlowej w centrach [...]. Centra [...] skupiają zarówno duże jednostki handlowe tj.; A., M. M., jak i galerie handlowe z 50-70 sklepami detalicznymi, punktami usługowymi i gastronomicznymi, obejmującymi szeroką gamę produktów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Skarżąca zawarła oraz będzie zawierała w przyszłości szereg umów ze swoimi klientami na świadczenie usług, głównie w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej. W ramach realizacji tych umów Spółka wystawia faktury zarówno za czynsz, jak i koszty dodatkowe związane z umową najmu, obejmujące w szczególności: energię elektryczną, wodę i ścieki, energię cieplną oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości (dalej łącznie zwanymi jako "koszty dodatkowe"). Na każdej fakturze jest określony termin płatności, który wynika z umowy z poszczególnym najemcą. Niestety nie wszystkie wierzytelności Wnioskodawcy są płacone zgodnie z ustalonym terminem płatności. Skarżąca rozważa możliwość wypowiedzenia lub też wypowiedziała umowy najmu dla nierzetelnych (będących w zwłoce w zapłacie czynszu) najemców. Podstawą prawną wypowiedzenia może być zarówno stosowne postanowienia umowy najmu zawartej z najemcą, jak również bezpośrednio odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego, w zależności od zaistniałej sytuacji. Zaznaczyć przy tym należy, iż wypowiedzenie może być ze skutkiem natychmiastowym lub z określonym terminem, z upływem którego będzie skuteczne - w zależności od poszczególnej sytuacji i relacji z danym najemcą.

Jednocześnie, składając wypowiedzenie umowy najmu (lub też w terminie niezwłocznym po doręczeniu wypowiedzenia), Spółka wzywa najemcę do usunięcia z wynajmowanych pomieszczeń wszelkich dokonanych przez najemcę zmian, tj. przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, dając tym samym odpowiedni termin na realizację czynności technicznych związanych z opróżnieniem lokalu. W zależności od wielkości lokalu, jak również nakładów poczynionych w lokalu przez najemcę termin ten może być różny i zdarza się, że przekracza nawet miesiąc. Oprócz wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, użytkownik nieruchomości, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości, w dalszym ciągu będzie obciążany kosztami dodatkowymi, takimi jak w szczególności energia elektryczna, woda i ścieki, energia cieplna oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości.

Spółka zaznaczyła, iż nie może wykluczyć sytuacji, w której pomimo doręczenia wypowiedzenia umowy najmu, jak również upływu terminu wypowiedzenia najemca nie opuszcza lokalu i prowadzi dalszą działalność gospodarczą (po terminie, jaki otrzymał na opuszczenie lokalu). W takiej sytuacji Skarżąca będzie podejmować dalsze kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy, jednak taka procedura eksmisji może trwać przez dłuższy okres. W okresie od dnia następującego po dniu, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Wnioskodawca w żaden sposób, nawet dorozumiany, nie akceptuje przebywania dotychczasowego najemcy w lokalu, a wszelkie kroki prawne Skarżącej zmierzają do eksmisji najemcy. Spółka jest zainteresowana możliwie najszybszym otrzymaniem zwrotu lokalu w celu wynajęcia lokalu innemu najemcy.

W celu zapewnienia funkcjonowania zarządzanej nieruchomości jako całości oraz aby nie przyczynić się do trwałych zniszczeń w tejże nieruchomości (przykładowo brak ogrzewania w okresie zimowym może prowadzić do nieodwracalnego i destrukcyjnego wpływu na stan budynku, brak energii elektrycznej może przyczynić się do kradzieży z uwagi na brak oświetlenia czy też brak dostępu do wody może w razie pożaru uniemożliwić skutecznie akcję gaśniczą) jak również, aby zapewnić proces prawidłowego opróżnienia nieruchomości, dotychczasowy użytkownik nieruchomości nie jest pozbawiany przez Spółkę dostępu do mediów (tj. prądu, energii elektrycznej, wody i innych). W związku z powyższym poprzedni najemca w dalszym ciągu będzie obciążany kosztami dodatkowymi takimi jak w szczególności energia elektryczna, woda i ścieki, energia cieplna oraz inne koszty pośrednie związane z użytkowaniem nieruchomości.

Dodatkowo należy podkreślić, że dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu, jaki Skarżąca wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi, zdaniem Spółki, należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożliwość pobierania pożytków i używania nieruchomości przez Skarżącą w okresie bezprawnego korzystania.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ustala opłaty za korzystanie z nieruchomości po wypowiedzeniu umowy najmu na podstawie stawki rynkowej stosowanej za korzystanie z danej rzeczy z uwzględnieniem czasu posiadania rzeczy bez tytułu prawnego. Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów SN z 10 lipca 1984 r., III CZP 20/84; uchwała SN z 17 czerwca 2005 r., III CZP 29/05 przyjmuje się że w odniesieniu do lokali będących przedmiotem najmu wynagrodzenie to obejmować powinno co do zasady to, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby lokal wynajął. Zdaniem Spółki wynagrodzenie, jakie jest ustalane w umowie najmu z poszczególnym najemcą, wyraża każdorazowo poziom rynkowy. Świadczy o tym choćby rekordowo niski stan pustostanów. Wysokość wynagrodzenia za okres rozpoczynający się po dniu wypowiedzenia umowy najmu, jak również wysokość rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres rozpoczynający się po dniu, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, jest/będzie zbliżona lub nawet w niektórych przypadkach tożsama z wartością wcześniej naliczonego czynszu, gdyż kwota ta ma rekompensować Skarżącej utracone korzyści (dochody), które Wnioskodawca mógłby osiągnąć, gdyby wynajął powierzchnię innemu podmiotowi. Spółka pragnie podkreślić, że w zaistniałym stanie faktycznym pomimo wezwań kierowanych przez Skarżącą do zapłaty najemca w okresie obowiązywania umowy najmu nie płacił czynszu w pełnej wysokości, dlatego wartość naliczonego czynszu była wyższa niż wartość rzeczywiście płaconego czynszu przez najemcę, co było powodem wypowiedzenia umowy najmu. Również wartość naliczonej rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest wyższa niż wartość rzeczywiście płaconego przez najemcę czynszu przed rozwiązaniem umowy. Spółka po danym okresie, czy to tygodniowym, miesięcznym (bądź innym), w którym najemca przebywa pomimo otrzymania wypowiedzenia, nalicza/będzie naliczać wartość wynagrodzenia czy to rekompensaty za szkodę z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości (w przypadku okresu rozpoczynającego się po dniu, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu) i wzywać najemcę do zapłaty.

Spółka nie może wykluczyć sytuacji (zwłaszcza odnosząc się do zdarzenia przyszłego), w której poszczególny najemca będzie kwestionował wysokość opłaty za korzystanie z nieruchomości, w takiej sytuacji, czy to w drodze negocjacji, czy też na podstawie wyroku sądowego wysokość wynagrodzenia może zostać dostosowana do ustaleń negocjacji/wyroku Sądu. Dodatkowo najemca, któremu Skarżąca wypowiedziała/wypowie umowę najmu ze względu na brak płatności czynszu, bądź braku płatności w pełnej wysokości, znajduje się/może znajdować się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Dlatego nie można wykluczyć, że pomimo wezwania Spółki do zapłaty wynagrodzenia, jak również rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości, Wnioskodawca takiego wynagrodzenia czy też rekompensaty może nie otrzymać, gdyż egzekucja z majątku najemcy okaże się bezskuteczna (ze względu chociażby na brak wystarczającego majątku).

Ponadto należy podkreślić fakt, że na podstawie obowiązujących umów najmu (w okresie obowiązywania umowy) Spółka jest obowiązana promować i reklamować Centrum Handlowe we wspólnym interesie podnajemców Centrum Handlowego jako całości, wykorzystując do tego wpłaty (tzw. opłatę za promocję), jakie najemcy dokonują w tym celu na rzecz Spółki. Opłata reklamowa jest zaliczana do czynszu dodatkowego. Zdaniem Skarżącej, po wypowiedzeniu umów najmu Spółka nie świadczy usługi (oprócz tolerowania przebywania byłego najemcy w lokalu do dnia, jaki Skarżąca wyznaczyła na opuszczenie lokalu) na rzecz byłego najemcy. Dlatego też Wnioskodawca nie dolicza opłaty promocyjnej do wartości wynagrodzenia, czy też rekompensaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Wedle Spółki opłata z tytułu wynagrodzenia czy też rekompensata za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie jest tożsama z wcześniej otrzymaną opłatą z tytuły czynszu oraz czynszu dodatkowego w postaci opłaty promocyjnej. Dodatkowo wskazano, iż termin płatności oraz termin na wystawienie dokumentu wezwania do zapłaty jest inny niż wynikający z wypowiedzianej umowy najmu. Okres, za który naliczana jest rekompensata za bezumowne korzystanie z nieruchomości, również jest inny niż okres, za który była wystawiana faktura VAT w czasie trwania umowy najmu.

Wnioskodawca wskazał, że koszty dodatkowe są (będą) rozliczane odrębnie od opłat za korzystanie z nieruchomości. Dokument, jaki Spółka wystawia (będzie wystawiać) z tytułu poniesienia kosztów dodatkowych, jest (będzie) oddzielnym dokumentem wystawianym niezależnie od opłaty za korzystanie z nieruchomości.

Zaznaczyć należy, iż poszczególne koszty dodatkowe nie będą rozliczane odrębnie, a jedynie kalkulowane w oparciu o przyjęte klucze rozliczeniowe, np.: metry kwadratowe, liczniki. Koszty dodatkowe są (będą) kalkulowane w przypadku energii elektrycznej, wody i ścieków oraz energii cieplnej w oparciu o rzeczywiste zużycie. Natomiast element kalkulacyjny kosztów dodatkowych związany z innymi kosztami pośrednimi Spółka szacuje na podstawie poniesionych kosztów oraz zabudżetowanych do danego okresu kosztów zużycia/wykorzystania wszystkich elementów kosztowych składających się na inne koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego a powierzchnię, jaką bezumownie zajmuje były najemca.

Wnioskodawca podkreślił, że niezależnie od późniejszego obciążenia byłego najemcy kosztami dodatkowymi, w znacznej części koszty z tego tytułu ponosi sama Spółka. Koszty te są niezbędne do funkcjonowania Centrum Handlowego jako całości, aby Skarżąca mogła prowadzić działalność gospodarczą w całym centrum i uzyskiwać przychody z najmu od innych najemców. Dlatego, też Spółka chce zrekompensować straty z tego tytułu przez obciążenie najemcy wartością kosztów stanowiącą rekompensatę szkody.

Skarżąca na bieżąco dokonuje weryfikacji kosztów. Strata generowana przez Spółkę z tytułu konieczności pokrycia kosztów związanych z bezprawnym korzystaniem z powierzchni przez byłego najemcę jest rozliczana na bieżąco. Istnieje ryzyko, że ze względu na trudną sytuację byłego najemcy Wnioskodawca nie pokryje w całości poniesionych strat. Skarżąca nie może wykluczyć, że były najemca w przyszłości będzie kwestionował wysokość opłaty z tytułu rekompensaty za koszty dodatkowe i Spółka dostosuje wysokość opłaty do ustaleń negocjacji/wyroku Sądu.

Spółka, obciążając byłego najemcę kosztami dodatkowymi, nie dąży do realizacji zysku, a tylko naprawienia szkody z tytułu zwrotu kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości w okresie, w którym umowa najmu nie obowiązuje, a najemca dalej zajmuje lokal. Element kalkulacyjny kosztu zużycia energii elektrycznej, wody i ścieków oraz energii cieplnej ustalany jest w oparciu o odczyty rzeczywistego zużycia. Natomiast element kalkulacyjny kosztów dodatkowych związany z innymi kosztami pośrednimi Spółka szacuje na podstawie poniesionych kosztów oraz zabudżetowanych do danego okresu kosztów zużycia/wykorzystania wszystkich elementów kosztowych składających się na inne koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego a powierzchnię, jaką bezumownie zajmuje były najemca. W tym przypadku Spółka nie jest w stanie precyzyjnie wyliczyć kosztów dodatkowych przypadających bezpośrednio na powierzchnię zajmowaną bezumownie przez byłego najemcę, a jedynie oszacować w oparciu o dotychczasowe doświadczenie, przy dołożeniu należytej staranności. Spółka nie wyklucza ewentualnego sporu z byłym najemcą w przyszłości i braku akceptacji takiego podziału, a tym samym płatności za koszty dodatkowe.

W odniesieniu do okresu, jaki Spółka wyznaczyła byłemu najemcy na opuszczenie lokalu, a więc w okresie wypowiedzenia, tj. w okresie, w którym Skarżąca godzi się na przebywanie najemcy w lokalu, Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT dla kosztów dodatkowych. Przy czym na fakturze znajdować się będzie jedna pozycja - zwrot kosztów eksploatacyjnych związanych z korzystaniem z nieruchomości danym okresie. Natomiast w odniesieniu do okresu rozpoczynającego się od dnia następnego po dniu, który Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu i pomimo wezwania były najemca nie opuścił lokalu, tylko w dalszym ciągu przebywa w lokalu, Wnioskodawca będzie wystawiać notę obciążeniową z jedną pozycją - rekompensata za poniesione szkody z tytułu opłat eksploatacyjnych w danym okresie. Dany dokument będzie dotyczył każdego zajmowanego lokalu przez byłego najemcę (jeżeli były najemca zajmuje przykładowo 3 lokale w 3 Centrach Handlowych, otrzyma za dany okres trzy dokumenty z tytułu rekompensaty/zwrotu kosztów, oddzielnie dla każdego lokalu). Zarówno faktura, jak i nota jest/będzie wystawiana po okresie, którego dotyczy (najczęściej danym miesiącu). Jako że Spółka nie wie, kiedy uda jej się przywrócić prawo posiadania w danym lokalu, Skarżąca nie posiada informacji, czy dany okres jest ostatnim, za który Spółce jest wyrządzana szkoda przez nierzetelnego najemcę.

Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem innych kosztów pośrednich związanych z użytkowaniem nieruchomości należy rozumieć w szczególności:

- koszty związane z eksploatacją systemu nawadniania i melioracji, w tym eksploatacja wewnętrzna instalacji wodnej oraz oczyszczalni ścieków, systemu tryskaczowego, systemu przesyłu wody, w tym eksploatacji pompy melioracyjnej,

- koszty związane z eksploatacją centralnego systemu ogrzewania, włącznie z eksploatacją, utrzymaniem i obsługą techniczną, zapewnieniem paliwa i kontrolą systemu: regulowaniem i dostrojeniem instalacji przez specjalistę, czyszczeniem instalacji i sterowni, pomiarami oraz rejestracją zużycia,

- koszt związane z eksploatacją centralnego systemu dostaw paliwa,

- koszty związane z zapewnieniem dostaw energii cieplnej z przedsiębiorstwa użyteczności publicznej oraz eksploatacja, utrzymanie, obsługa techniczna oraz czyszczenie przynależnych instalacji wewnętrznych,

- koszty związane z zapewnieniem ogrzewania podłogowego oraz systemy centralnego ogrzewania, eksploatacje, utrzymanie obsługa techniczna, usuwanie nagromadzonej w instalacji wody i pozostałości paliwa; badanie sprawności i niezawodności technicznej instalacji, regulowanie i dostrajanie instalacji przez specjalistę, czyszczenie instalacji i sterowni, pomiary zgodnie z obowiązującymi przepisami,

- koszty związane z eksploatacją, obsługą, utrzymaniem i czyszczeniem ogólnych instalacji i urządzeń w szczególności, instalacji oświetleniowych, instalacji znaków podświetlanych, oznakowania dróg ewakuacyjnych, tablic informacyjnych, masztów flagowych itp., nagłośnienia i systemów muzycznych, a także centrali telefonicznych, instalacji tryskaczowej, instalacji dźwigów osobowych oraz schodów ruchomych, pod warunkiem iż nie są one przeznaczone wyłącznie do użytku byłego najemcy, anten (telewizyjnej dla eksploatacji instalacji kablowej podłączonej do kablowej sieci szerokopasmowej), toalet publicznych wraz z armaturą oraz instalacją wodno-kanalizacyjną, parkingów (miejsc parkingowych, płyt parkingowych, parkingów piętrowych, garaży podziemnych), instalacji wejściowych oraz wszystkich innych instalacji komunalnych, w tym instalacji i urządzeń zewnętrznych o charakterze konstrukcyjnym lub technicznym,

- koszty związane z utrzymaniem zieleni, placów zabaw ścieżek i dróg dojazdowych,

- koszty związane z sprzątaniem ciągów komunikacji samochodowej, parkingów i innych obiektów zewnętrznych, w tym utrzymanie czystości na ulicach, utrzymanie w porze zimowej i wywóz śmieci,

- koszty związane z czyszczeniem powierzchni przeszklonych w powierzchniach wspólnych,

- koszty związane z czyszczeniem instalacji kominowych,

- koszty związane z deratyzacją w obrębie powierzchni wspólnych,

- koszty związane z zapewnieniem ochrony budynku,

- koszty związane z organizowaniem regularnych badań przewidzianych obowiązującymi przepisami,

- koszty związane z ogólną eksploatacją i zarządzaniem, obsługa techniczna i administrowanie obiektu.

Spółka nie rozdziela kosztów dodatkowych na poszczególne elementy kosztów dodatkowych. Wnioskodawca obciąża byłego najemcę jedną wartością, na którą składają się poszczególne elementy kosztów dodatkowych według klucza podziału opisanego powyżej.

Zdaniem Skarżącej, opłata za rekompensatę za poniesione szkody z tytułu kosztów dodatkowych nie jest usługą, i nie może ona określić zgrupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla tego typu czynności - nie będących usługami.

Spółka, nabywając danego rodzaju usługi, które są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Centrum Handlowego jako całości, wskazała, że następujące numery PKWiU są przyporządkowane do danego rodzaju usług (według klasyfikacji usługodawcy) - Energia elektryczna - 35.13.10, Zużycie ciepła - 40.30.10, Woda i abonament - 36.00.20, Ścieki i abonament - 37.00.11 Czyszczenie separatorów - 37.00.1, Prace porządkowe - 90.03.13, Sprzątanie terenów zewnętrznych - 81.29.12 i Pielęgnacja zieleni - 81.30.10.

Powyższy katalog nie wyczerpuje wszystkich usług oraz elementów kalkulacyjnych kosztów dodatkowych np.: wynagrodzenia personelu.

Spółka dokonała (dokonuje) eksmisji jednego z najemców, przy czym najemca ten zajmował lokale w kilku centrach handlowych zarządzanych przez Spółkę. Skarżąca szczegółowo opisała okoliczności eksmisji i podjęte czynności egzekucyjne. Spółka zaznaczyła przy tym, że nie wyklucza w przyszłości podjęcia innych czynności zmierzających do eksmisji danego najemcy w zależności od danej sytuacji prawnej i faktycznej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej bezumownego korzystania z nieruchomości?

2) Czy w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury VAT z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości w stosunku do części dotyczącej kosztów dodatkowych?

3) Czy w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji, w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu, Spółka wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części niedotyczącej kosztów dodatkowych i czynność ta nie będzie ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT?

4) Czy w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji, w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu, Spółka wystawia/będzie wystawiać noty obciążeniowe za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części dotyczącej Kosztów Dodatkowych i czynność ta nie będzie ani dostawą towarów ani świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT?

Odnośnie pytania pierwszego i drugiego, zdaniem Skarżącej, składając wypowiedzenie umowy najmu, Spółka wzywa najemcę do usunięcia z wynajmowanych pomieszczeń wszelkich dokonanych przez najemcę zmian, tj. przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, dając tym samym odpowiedni termin na realizację czynności technicznych związanych z opróżnieniem lokalu. Zaznaczyć przy tym należy, iż w zależności od wielkości lokalu, jak również nakładów poczynionych w lokal przez najemcę, termin może być różny i może nawet przekraczać miesiąc. Termin ten jest niezbędny do udostępnienia lokalu na rzecz Spółki, jednak w okresie tym lokalem włada najemca, najemca przeprowadza prace, jak również organizuje wywóz pozostałego towaru. Najemca może też (w zależności od jego decyzji), zorganizować wyprzedaż towaru ze względu na likwidację działalności w danym lokalu. Jako że jest to okres, jaki Skarżąca wyznaczyła na opuszczenie lokalu, godząc się jednocześnie, aby najemca władał lokalem, jednak sama umowa najmu już nie obowiązuje, Spółka wystawia/będzie wystawiać faktury za bezumowne korzystanie z lokalu i czynność taką traktuje (będzie traktować) jako usługę podlegającą pod podatek VAT w stosunku zarówno do części dotyczącej bezumownego korzystania z nieruchomości, jak i w stosunku do części dotyczącej kosztów dodatkowych.

W zakresie pytania trzeciego Skarżąca uznała, że w sytuacji, w której najemca nie opuścił lokalu w terminie wyznaczonym przez Spółkę, okres rozpoczynający się po dniu, w którym najemca miał opuścić lokal do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu, nie może być traktowany przez Wnioskodawcę jako usługa podlegająca podatkowi od towarów i usług. Spółka podkreśliła, że nie akceptuje nawet w sposób dorozumiały korzystania z lokalu przez dotychczasowego najemcę i jednocześnie prowadzi dodatkowe czynności prawne zmierzające do eksmisji najemcy z lokalu. Tym samym Wnioskodawca będzie wystawiać noty obciążeniowe dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości w części niedotyczącej kosztów dodatkowych. Dodatkowo dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu, jaki Skarżąca wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Wedle Wnioskodawcy, żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz jest rekompensatą za niemożliwość pobierania pożytków i używania nieruchomości przez Wnioskodawcę w okresie bezprawnego korzystania.

Odnośnie pytania czwartego, Skarżąca zaznaczyła, iż w sytuacji, w której najemca nic opuścił lokalu w terminie wyznaczonym przez Spółkę, okres rozpoczynający się po dniu, w którym najemca miał opuścić lokal do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu, nie może być traktowany przez Wnioskodawcę jako usługa podlegająca podatkowi od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że nie akceptuje nawet w sposób dorozumiały korzystania z lokalu przez dotychczasowego najemcę i jednocześnie prowadzi dodatkowe czynności prawne zmierzające do eksmisji najemcy z lokalu. Dlatego Spółka będzie wystawiać noty obciążeniowe dotyczące bezumownego korzystania z nieruchomości w części dotyczącej kosztów dodatkowych. Dodatkowo należy podkreślić, że dla Spółki otrzymanie określonej kwoty pieniężnej za okres rozpoczynający się po dniu, jaki Skarżąca wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Spółka ponosi bowiem straty z tytułu pokrycia kosztów dodatkowych, gdyż nie chce przyczynić się powstania stałych zniszczeń w nieruchomości. Wnioskodawca płaci więc z własnych środków wynagrodzenie dla dostawców kosztów dodatkowych, a następnie żąda rekompensaty za poniesione szkody (roszczenie pieniężne) od dotychczasowego najemcy. Rekompensata za poniesione szkody w swojej istocie nic stanowi, zdaniem Spółki, należności za wykonanie usług, lecz jest formą odszkodowania za niemożliwość pobierania pożytków i używania nieruchomości przez Skarżącą w okresie bezprawnego korzystania i wynikłej z tego tytułu szkody

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor KIS", "Organ") wydał w dniu 5 kwietnia 2017 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Skarżącej w odniesieniu do pytań 1-3 (tj. wystawiania faktur VAT za opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu, wystawiania faktur VAT za koszty dodatkowe związane z korzystania z nieruchomości w okresie od uprawomocnienia się wypowiedzenia do dnia, jaki Spółka wyznaczyła na opuszczenie lokalu oraz wystawiania not obciążeniowych za opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości w części niedotyczącej kosztów dodatkowych, w okresie do dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu) uznał za prawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania czwartego, tj. dotyczącego wystawiania stosownego dokumentu (zdaniem Spółki winna być to nota obciążeniowa) obejmującego koszty dodatkowe związane z korzystaniem z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu, Organ uznał przedstawione przez Skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS, odnosząc się do udzielenia odpowiedzi na pytania 1-3, wskazał na argumentację przemawiająca za zasadnością stanowiska Spółki w tym zakresie.

Odnosząc się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie czwarte, Organ wskazał, iż w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (przy czym okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Skarżącej), były najemca ma możliwość decydowania o wysokości zużycia energii elektrycznej, wody i usług odprowadzania ścieków, energii cieplnej w oparciu o rzeczywiste zużycie. Były najemca ma możliwość decydowania też o wysokości świadczeń stanowiących koszty pośrednie korzystania z nieruchomości poprzez regulację zajmowanej powierzchni. Wnioskodawca wylicza bowiem opłaty z tytułu świadczeń stanowiących koszty pośrednie w oparciu o całkowitą powierzchnię wynajmowaną Centrum Handlowego, a powierzchnię, jaką bezumownie zajmuje były najemca. Przy czym Spółka na bieżąco dokonuje weryfikacji tych kosztów. Wnioskodawca odrębnie rozlicza i dokumentuje pobierane opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz odrębnie pobierane opłaty z tytułu kosztów dodatkowych.

Organ uznał pobierane koszty dodatkowe (tj. opłaty za energię elektryczną, wodę i usługi odprowadzania ścieków, energię cieplną oraz świadczenia stanowiące koszty pośrednie korzystania z nieruchomości) jako stanowiące świadczenia odrębne od pobieranej przez Skarżącą opłaty za bezumowne korzystanie z tej nieruchomości. Wedle Dyrektora KIS nie dzielą one bytu prawnego czynności bezumownego korzystania z nieruchomości. Wnioskodawca refakturuje bowiem na byłego najemcę poszczególne świadczenia, w wysokości zależnej od ich zużycia przez korzystającego bezumownie z lokalu, monitorując jednocześnie wysokość faktycznego zużycia tych świadczeń przez byłego najemcę. Wnioskodawca jedynie nie obciąża byłego najemcy opłatą reklamową. W ocenie Organu nie są to działania, które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie ze świadczeń stanowiących koszty dodatkowe.

Wedle Dyrektora KIS, między stronami istnieje dorozumiany stosunek prawny, gdyż Wnioskodawca z własnej woli godzi się na dostawę towarów/świadczenie usług (stanowiących koszty dodatkowe), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z nieruchomości. W ocenie Organu istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem kosztów dodatkowych (tj. dostawą energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej oraz świadczeń składających się na koszty pośrednie), a określonym, żądanym przez Wnioskodawcę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym bezpośrednią korzyść na rzecz Wnioskodawcy - dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Pobierane przez Skarżącą koszty dodatkowe (w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu), stanowią zatem świadczenie przez Wnioskodawcę usług (dostawy towarów) i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710. z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT").

Skarżąca, przenosząc koszty dodatkowe na byłego najemcę, dokonuje w istocie na rzecz byłego najemcy - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - dostawy towarów oraz - zgodnie z art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT - świadczenia usług. W konsekwencji Wnioskodawca dokonuje na rzecz byłego najemcy sprzedaży tych świadczeń, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Spółka obowiązana jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz byłego nabywcy kosztów dodatkowych (tj. zużycia energii elektrycznej, wody, odprowadzenia ścieków, zużycia energii cieplnej oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie używania nieruchomości).

Podsumowując, Organ stwierdził, że w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu (okres ten jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki), w sytuacji, w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu, Skarżąca wystawia (będzie wystawiać) faktury, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za bezumowne korzystanie z nieruchomości w części dotyczącej kosztów dodatkowych. Sprzedaż energii elektrycznej, wody, ścieki, zużycie energii cieplnej oraz innych świadczeń stanowiących koszty pośrednie używania nieruchomości - spełnia bowiem definicję dostawy towarów/świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na powyższe stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, Spółka złożyła skargę na otrzymaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie ww. interpretacji, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie czwarte, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy t.j.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez niewłaściwy ocenę co do zastosowania tych przepisów w stosunku do stanu faktycznego wskazanego w interpretacji, a w konsekwencji błędne uznanie, że pobierane koszty dodatkowe należne Spółce za korzystanie z nieruchomości w okresie od dnia następującego po dniu wyznaczonym na opuszczenie lokalu do dnia rzeczywistego opuszczenia lokalu, stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług/dostawę towarów i podlegają opodatkowaniu VAT, i powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT, podczas gdy powyższe koszty dodatkowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawy towarów, nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny zostać udokumentowane za pomocą faktury VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p."), przez dokonanie oceny sytuacji faktycznej Skarżącej bez uwzględnienia całości wskazanych we wniosku okoliczności stanu faktycznego oraz nieuprawnione wykroczenie poza opis okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska Spółki wskazanego we Wniosku o wydanie Interpretacji w części dotyczącej pytania nr 4, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu Skarżąca uznała, wbrew twierdzeniom Organu, że obciążanie dotychczasowego najemcy wysokością kosztów dodatkowych w okresie bezumownym (w sytuacji, w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu) nie stanowi wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie może zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej, do tego rodzaju obciążeń nie znajduje zastosowania art. 106b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, i powinno być one dokumentowane w inny sposób niż za pomocą faktur VAT.

W jej ocenie poniesione ww. koszty podatkowe winny być traktowane jako podstawa do kalkulacji odszkodowania tytułem szkody wynikającej z bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę, stanowiące odszkodowanie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.".

W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się niezasadna.

Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W kontekście powyższego, należy podnieść, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu jako niezasadna. Przede wszystkim za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 106b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy kwoty odpowiadające wysokości kosztów dodatkowych, jakimi Spółka obciąża byłego najemcę bezumownie zajmującego uprzednio najmowany lokal, stanowią niepodlegające opodatkowaniu VAT odszkodowanie, a w konsekwencji, czy powinny być dokumentowane w inny sposób niż za pomocą faktury VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którymi mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w: tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zaznaczyć przy tym należy, że nie każde działanie/powstrzymywanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Pogląd ten potwierdził również Dyrektor w wydanej interpretacji (por. odpowiedź na pytanie nr 3).

Jednocześnie Spółka w złożonej skardze wskazała, że ze względu na naturę świadczeń, które stanowią podstawę do kalkulacji wysokości kosztów dodatkowych (energia, prąd, kanalizacja, usługi ochrony, itp.), w celu zachowania przejrzystości, skupi się przede wszystkim na aspekcie ujęcia tego typu świadczeń jako zdarzeń objętych zakresem opodatkowania VAT. Zdaniem Skarżącej, dywagacje na temat tego, czy dany element wchodzący w skład kosztów dodatkowych stanowi dostawę towarów na gruncie VAT (np. energia) lub świadczenie usług (np. ochrona nieruchomości), wydają się nie mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie.

Wobec tego, kwestia ta również pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl natomiast art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć in.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów, w ocenie Skarżącej, obciążanie dotychczasowego najemcy wysokością kosztów dodatkowych w okresie bezumownym (w sytuacji, w której dotychczasowy najemca pozostaje w zwłoce w opuszczeniu lokalu) nie stanowi - wbrew twierdzeniom Organu przedstawionym w odpowiedzi na pytanie nr 4 w Interpretacji - wynagrodzenia ani z tytułu dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie może zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, do tego rodzaju obciążeń nie znajduje zastosowania art. 106b ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc powinny być one dokumentowane w inny sposób niż za pomocą faktur VAT.

Niemniej odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, w odpowiedzi na pytanie nr 4 zadane we Wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, Dyrektor KIS doszedł do błędnych wniosków, że pojęcie dostawy towarów lub świadczenia usług, a co za tym idzie obowiązek dokumentowania fakturą, ma zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Do powyższych błędnych wniosków doprowadziło, w ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie przez Organ, iż Spółka z własnej woli godzi się (w sposób dorozumiany) na korzystanie przez dotychczasowego najemcę pozostającego w zwłoce w opuszczeniu lokalu z poszczególnych elementów składających się na koszty dodatkowe. To błędne przekonanie doprowadziło Dyrektora KIS do konkluzji, iż koszty dodatkowe, jakimi Spółka obciąża byłego najemcę, stanowią wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT i wobec powyższego powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Spółka wyjaśniła przy tym, iż ze względu na specyfikę działania centrum handlowego nie jest możliwe, aby w okresie bezumownym zaprzestać lub uniemożliwić byłemu najemcy korzystanie z poszczególnych świadczeń wschodzących w skład kosztów dodatkowych. Przykładowo, jeżeli były najemca w okresie bezumownym cały czas prowadzi działalność gospodarczą w zajmowanym lokalu, odłączenie dostępu do wody mogłoby narazić na niebezpieczeństwo ludzi przebywających w tym lokalu np. w razie pożaru, gdyż nie działałaby instalacja zraszająca. Podobnie odłączenie prądu oznaczałoby wyłączenie systemów bezpieczeństwa, cyrkulacji powietrza itp. Brak ogrzewania w bezumownie zajmowanym lokalu mógłby z kolei w okresie zimowym doprowadzić do strat lub zniszczeń w budynku centrum handlowego. Odłączenie dostępu do części kanalizacji mogłoby doprowadzić do pogorszenia warunków sanitarnych i niekorzystnych zjawisk również w pozostałej części centrum handlowego, zajmowanej przez pełnoprawnych najemców, względem których Spółka ma obowiązek zapewnienia niezakłóconych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, Sąd wskazuje, że ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wskazówek odnośnie okoliczności, jakie powinny towarzyszyć danemu zdarzeniu, aby zakwalifikować je jako dostawę towarów lub świadczenie usług na gruncie podatku VAT. Jak słusznie podniósł Organ, dla dostawy towarów istotne jest, aby doszło do przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (wskazane wprost w art. 7 ust 1 ustawy o VAT). Świadczenie usług definiowane jest z kolei jako każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów (tzw. szeroka koncepcja świadczenia usług na gruncie VAT).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał (m.in. w wyrokach Town & Country factors Ltd., C-498/99, Tolsma, C-16/93, C-102/86, Apple and Pear Development Council), iż aby zdarzenie mogło zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT, powinno spełniać łącznie następujące kryteria:

- istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne;

- usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez usługodawcę;

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z kolei dla dostawy towarów istotne jest, aby wolą obu stron było przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Aspekt ten jest istotny m.in. podczas rozpatrywania, czy bezprawne wejście w posiadanie towaru stanowi jego dostawę na gruncie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. 1 FSK 331/09, wskazał, że "nielegalny pobór energii jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę". Stanowisko takie zaprezentował również NSA w wyroku z 28 maja 2010 r., sygn. I FSK 918/09 oraz w wyroku z 8 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 763/09.

W ocenie Sądu wszystkie wymienione powyżej przesłanki są spełnione w przypadku świadczenia usług/dostawy towarów, za które Skarżąca pobiera koszty dodatkowe podczas bezumownego korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę.

W tym miejscu podkreślić należy, że Skarżąca nie neguje stanowiska Organu, że dostawy towarów i usług określone mianem "Koszty Dodatkowe", które pobiera Wnioskodawca, stanowią osobne i odrębne świadczenia od opłaty za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Spółka stara się przedstawiać powyższe koszty dodatkowe jako opłatę za korzystanie z nieruchomości (czynsz) w przypadku trwania umowy najmu oraz coś zbliżonego w istocie do odszkodowania/rekompensaty po ukończeniu trwania umowy najmu. Jednakże podzielić należy zdanie Organu, iż pobierane przez Skarżącą koszty dodatkowe stanowią w istocie dostawę towarów oraz świadczenie usług przez Spółkę na rzecz byłego najemcy, których wysokość uzależniona jest od faktycznego zużycia przez byłego najemcę wskazanych we wniosku towarów i usług dostarczanych przez Wnioskodawcę. Podkreślić z całą siłą należy, iż koszty dodatkowe nie stanowią wynagrodzenia Skarżącej z tytułu korzystania z nieruchomości przez byłego najemcę, ale jest to wynagrodzenie pobierane w związku z dostawą towarów/świadczeniem usług związanych z korzystaniem przez byłego najemcę z tej nieruchomości.

Skarżąca podnosi, że w okolicznościach przedstawionych w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podejmuje/będzie podejmować kroki prawne zmierzające do eksmisji najemcy z zajmowanego lokalu. Należy zważyć, iż Organ w wydanej interpretacji odniósł się do inicjowania przez Skarżącą procedury eksmisji byłego najemcy z lokalu Spółki.

Jednakże podzielić należy pogląd Dyrektora KIS, iż w przedstawionych we wniosku okolicznościach, w części dotyczącej dostawy towarów oraz świadczenia usług określonych jako koszty dodatkowe na rzecz byłego najemcy, Spółka nie podejmuje działań zmierzających do zaprzestania ich dokonywania. Co więcej, Skarżąca podejmuje zarówno we wniosku, jak i w skardze próbę usprawiedliwienia swojego działania, tj. wskazania okoliczności, dla których Spółka nie zamierza poprzestać dokonywania tych świadczeń. Wnioskodawca powołuje się na zachowanie stanu zajmowanego lokalu, wizerunku oraz ponoszoną odpowiedzialnością Skarżącej za osoby przebywające na terenie centrum handlowego należącego do Spółki. W związku z powyższym, Wnioskodawca w złożonej skardze podnosi, że ze względu na specyfikę działania centrum handlowego nie jest możliwe, aby w okresie bezumownym zaprzestać lub uniemożliwić byłemu najemcy korzystanie z poszczególnych świadczeń wschodzących w skład Kosztów Dodatkowych.

Odnosząc się do podniesionych argumentów, wskazać należy, iż motywacje Spółki leżące u podstaw dalszego świadczenia przez nią usług lub dostawy towarów, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci kosztów dodatkowych od byłych najemców, są z punktu widzenia prawa podatkowego irrelewantne. Wskazać należy, iż są spełnione wszystkie przesłanki uznania powyższego działania Spółki za świadczenie usług. Mianowicie, istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą przewidujący świadczenie wzajemne (w tym wypadku dorozumiana zgoda pomiędzy stronami umowy, aby mimo zakończenia umowy najmu nadal świadczyć usługi dostawy mediów i inne, będące przedmiotem wynagrodzenia w postaci kosztów dodatkowych); niewątpliwie były najemca jako usługobiorca uzyskuje korzyść materialną z odbioru/nabycia usług świadczonych przez Spółkę; a wynagrodzenie otrzymane przez Skarżącą stanowi wartość otrzymaną w zamian za usługi świadczone na rzecz byłego najemcy. Takie samo zastrzeżenie można uczynić wobec dostawy towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę za koszty dodatkowe – jest ona bowiem dobrowolna, były najemca nie "podkrada" nielegalnie prądu czy innych mediów Spółce.

W ocenie Organu Skarżąca nie podejmuje żadnych działań zmierzających do zaprzestania dostawy towarów i usług na rzecz byłego najemcy w zamian za koszty dodatkowe. Sąd z taką oceną dokonaną przez Organ się zgadza. Jak wskazano, nie ma w tym przypadku znaczenia specyfika działania centrum handlowego, na którą to powołuje się Skarżąca. Spółka zgadza się na używanie danych towarów i usług przez byłego najemcę, nie różnicuje wysokości pobieranych opłat oraz ilości i jakości towarów/usług przeznaczonych do użycia przez byłego najemcę, gdyż otrzymuje wynagrodzenie za dostarczone towary/usługi, a przy tym zabezpiecza stanu lokalu, nie obniża swojego wizerunku oraz nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z odpowiedzialnością Skarżącej za osoby przebywające na terenie centrum handlowego należącego do Spółki. Jednocześnie istnieje zgodny zamiar stron dokonywanych transakcji polegający na dalszym trwaniu sytuacji świadczenia mediów przez Spółkę na rzecz byłego najemcy.

W tak przedstawionych we wniosku okolicznościach istnieje dorozumiany stosunek prawny (Spółka z własnej woli godzi się na dostawę towarów/świadczenie usług będących kosztami dodatkowymi), w zamian za należne wynagrodzenie, którego zapłaty oczekuje od byłego najemcy korzystającego nadal z tych świadczeń Wnioskodawcy. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług określanych wspólnym mianem kosztów dodatkowych a określonym, żądanym przez Spółkę za tą czynność wynagrodzeniem, stanowiącym wyraźną, bezpośrednią korzyść na rzecz Skarżącej - dostawcy towarów/świadczącego usługę.

Podsumowując, zdaniem Sądu, słuszne jest twierdzenie Dyrektora KIS, że nie można uznać, że Spółka żąda od byłego najemcy naprawienia szkody w postaci opłaty za zużyte przez byłego najemcę media (energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków, energii cieplnej) oraz za inne świadczenia stanowiące łącznie Koszty Dodatkowe.

Za niezasadny uznać także należy zarzut naruszenia przez Organ przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej Skarżącej bez uwzględnienia całości wskazanych przez Spółkę we Wniosku (i uzupełnieniu Wniosku) okoliczności stanu faktycznego oraz nieuprawnione wykroczenie poza opis okoliczności stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonanie błędnej oceny stanowiska Spółki wskazanego we Wniosku o wydanie Interpretacji w części dotyczącej pytania nr 4, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym naruszenia przepisów postępowania Skarżąca upatruje w dokonaniu przez Organ nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że Spółka nie dokonuje działań. "(...) które jednoznacznie wskazywałyby na definitywny brak zgody na korzystanie ze świadczeń stanowiących Koszty Dodatkowe".

W związku z powyższym zarzutem, wskazać należy, iż treść przepisu art. 14b § 1 O.p. wytycza wnioskowy charakter postępowania interpretacyjnego i wydanej w jego wyniku interpretacji indywidualnej. To zainteresowany składa wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. Zainteresowany dysponuje więc przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji.

Stanowisko zainteresowanego, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., oceniane jest przez organ interpretacyjny. W razie negatywnej oceny tego stanowiska organ, na podstawie art. 14c § 2 O.p., wskazuje prawidłowe stanowisko wraz uzasadnieniem prawnym. Z treści art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p. wynika obowiązek wskazania przez organ interpretacyjny oceny możliwości stosowania i wykładni prawa w opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu. Z kolei stanowisko zainteresowanego, jest jego własną odpowiedzią (oceną prawną) w relacji do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji zapytania o możliwości stosowania i wykładni prawa do zaprezentowanego w tymże wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku. Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zasadnicze znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. Ocena prawna stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być konkretna, tak aby podatnik mógł się do niej zastosować. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać przy użyciu argumentacji prawnej, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Z kolei w art. 14h O.p. znajduje się odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy określającego zasadę zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS uczynił zadość normom prawnym wynikającym z powołanych przepisów prawa. Organ dokonał prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku Skarżącej, zawierającego m.in. opis czynności, które Spółka wskazała, że faktycznie wykonuje/będzie wykonywała wobec byłego najemcy. Faktycznie Skarżąca w złożonym wniosku wskazywała, w tym w pytaniu oraz w uzasadnieniu własnego stanowiska w odniesieniu do pyt. 4 we wniosku, że przebywanie byłego najemcy po zakończeniu najmu w lokalu zarządzanym przez Skarżącą jest niezgodny z wolą i akceptacją Spółki. Jednakże z tych tylko oświadczeń Wnioskodawcy nie można wywodzić, że wyraża on swoim postępowaniem brak zgody na korzystanie przez byłego najemcę z towarów i usług nazwanych łącznie jako koszty dodatkowe i w związku z tym nie otrzymuje wynagrodzenia, które winno być opodatkowane VAT. Ocenie podlegały bowiem czynności faktycznie wykonywane przez Spółkę w zakresie dostawy towarów i usług na rzecz byłego najemcy - łącznie: koszty dodatkowe, które są samoistnymi świadczeniami, podlegającymi odrębnemu wynagradzaniu i opodatkowaniu VAT od opłat za bezumowne zajmowanie nieruchomości. A zatem Skarżąca wyraziła w tym zakresie własne stanowisko, do którego zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ odniósł się w wydanej interpretacji.

Tym samym zarzut naruszenia przepisów postępowania także uznać należy za bezzasadny.

W związku z powyższym, skarga Spółki, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu.