Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 197/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2012 r., styczeń i luty 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2014 r. określające "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością Spółce komandytowej, zwanej dalej Spółką, w podatku od towarów i usług: za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 136.026 zł i podatek do zapłaty z tytułu wystawionej faktury w kwocie 112.195 zł, za styczeń 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 81.711 zł, za luty 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 120.088 zł.

Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 października 2012 r. Spółka wystawiła fakturę nr [...] na rzecz "[...]" M.Z., wartość netto 487.804,88 zł, VAT 112.195,12 zł, z tytułu usług budowlano - instalacyjnych. W dniu 31 października 2012 r. Spółka wystawiła fakturę korygującą nr [...], wartość netto 487.804,88 zł, VAT 112.195,12 zł, wskazując jako przyczynę korekty "usługi niewykonane – brak protokołu". Faktura korygująca została doręczona Pani M.Z. w styczniu 2013 r.

W deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Spółka wykazała obydwie wyżej opisane faktury i uregulowała zobowiązanie podatkowe w pełnej kwocie. W dniu 20 września 2013 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za październik, styczeń i luty 2013 r. wyjaśniając, że faktura korygująca winna być ujęta w deklaracji za styczeń 2013 r. czyli zgodnie z datą potwierdzenia otrzymania korekty przez Panią Z. . W dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka wpłaciła na konto urzędu kwotę podatku należnego wynikającą z faktury pierwotnej.

Pani M.Z. uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. wyżej opisaną fakturę VAT z dnia 1 października 2012 r. wystawioną przez Spółkę i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości wynikającej z tej faktury, tj. 112.195 zł. W dniu 11 stycznia 2013 r. dokonano zwrotu podatku na rzecz Pani Z. . W dniu 22 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał dla M. Z. decyzję, w której stwierdził, że kwota otrzymanego przez nią zwrotu podatku w wysokości 112.195 zł podlega zwrotowi wraz z należnym odsetkami. Podatniczka tej kwoty jednak nie zwróciła, a przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

W związku z powyższym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wystawiona przez Spółkę faktura na [...] z dnia 1 października 2012r. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, co skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku z niej wynikającego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, oraz że faktura korygująca nr [...] z dnia 31 października 2012r. jest bezskuteczna. Zgodnie bowiem z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, korekta faktury wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT możliwa jest pod warunkiem, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia wpływów do budżetu państwa. W niniejszej sprawie odbiorca faktury otrzymał zwrot podatku w kwocie wynikającej z faktury pierwotnej nienależnie wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w związku z czym powyższa przesłanka nie zaistniała.

Ponadto organy stwierdziły, że Spółka na skutek przeliczenia kursu euro na polskie złote z naruszeniem art. 31 ust. 1 i art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, zawyżyła o kwotę 1471 zł podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów udokumentowanego fakturą wewnętrzną z dnia 31 października 2012 r. nr [...].

W związku z powyższym organy uznały rejestry sprzedaży prowadzone przez Spółkę za październik 2012 r. i styczeń 2013 r., za nierzetelne i wadliwe w zakresie, w jakim zaewidencjonowano w nich fakturę [...] i fakturę wewnętrzną nr [...]. Podstawę rozstrzygnięcia w tym zakresie stanowiły przepisy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT i art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W rozliczeniu podatku należnego i naliczonego za luty 2013 r, nie stwierdzono nieprawidłowości, niemniej zmiany w rozliczeniu za styczeń 2013 r. polegające na określeniu w miejsce deklarowanej kwoty do przeniesienia (30.484 zł) zobowiązania podatkowego (81.711 zł), wpłynęło na zmianę rozliczenia także za luty 2013 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 grudnia 2014 r. wraz z poprzedzającymi ją dwiema decyzjami organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację przejawiającą się w uznaniu, że podatnik nie ma prawa skorygować wystawionej przez siebie faktury w każdym przypadku braku wyeliminowania strat budżetowych, gdy tymczasem właściwa i zgodna z aktualnym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości i krajowym interpretacja tego przepisu prowadzi do konstatacji, że jeżeli podatnik działał w dobrej wierze to każdorazowo przysługuje mu prawo do skorygowania błędnie wystawionej faktury. Natomiast wyłącznie w przypadku działania podatnika w złej wierze możliwość skorygowania błędnie wystawionej faktury uzależniona jest od równoczesnego wyeliminowania ryzyka utraty wpływów budżetowych. W przypadku nieuznania powyższego stanowiska, Spółka podniosła zarzut naruszenia zasady neutralności podatku od towaru i usług przejawiającego się w bezwarunkowym, a wręcz automatycznym i niezależnym od stanu faktycznego stosowaniu przez organ przepisu art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, gdy według orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowego stosowanie tego przepisu winno mieć charakter wyjątkowy oraz być każdorazowo uaktualnione oraz uzasadnione stanem faktycznym konkretnej sprawy;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: art. 207 § 2 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty co w szczególności przejawiło się w całkowitym zaniechaniu określenia czy Skarżąca działała z dobrą lub złą wiarą podczas prowadzenia współpracy z M.Z. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "[...]" oraz podczas wystawienia faktury VAT nr [...] i faktury korygującej nr [...];

- naruszenie art. 191 O.p. poprzez jednostronną, wyrywkową, dowolną i nastawioną na wykazanie z góry powziętej tezy ocenę niekompletnego materiału dowodowego sprawy dotyczącego wystawcy spornych faktur, wyrażającą się w przyjęciu zasady in dubio pro fisco, co przejawiło się w szczególności w: braku wzięcia pod uwagę i oceny złożonych w trakcie postępowania wielokrotnych wyjaśnień oraz oświadczeń Podatnika, braku przystąpienia do zbadania i oceny dobrej wiary i zamiaru Podatnika oraz nieuwzględnienia złożonych w trakcie postępowania przez J.P. zeznań, zwłaszcza w zakresie odnoszącym się do całkowicie omyłkowego i nieumyślnego wystawienia faktury VAT nr [...], braku udowodnienia, że na skutek poboru przez M. Z. zwrotu podatku rzeczywiście budżet państwa poniósł stratę, poprzez pominięcie ustalenia czy wszelkie możliwe czynności egzekucyjne w stosunku do wszystkich składników majątku M. Z. , w tym nieruchomości, zostały wszczęte i przeprowadzone, a w dalszej kolejności czy wszczęta z nich egzekucja w sposób ostateczny może być uznana za bezskuteczną, w sprawie brak jest oświadczenia organu egzekucyjnego o prawomocnym zakończeniu bezskutecznej egzekucji, brak jest również potwierdzenia czy przeprowadzono postępowanie o wyjawienie majątku przez dłużnika, zwłaszcza że z ewidencji działalności gospodarczej jednoznacznie wynika, że M.Z. dalej czynnie prowadzi działalność gospodarczą;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie starannego i merytorycznie poprawnego postępowania oraz pominięcie wszelkich wyjaśnień i oświadczeń składanych w trakcie postępowania przez podatnika, a do tego nierówne traktowanie interesów podatnika i Skarbu Państwa, które w szczególności przejawiało się w sankcjonowaniu oraz aprobowaniu przez organ II instancji licznych naruszeń dokonanych przez organ I instancji w szczególności w zakresie naruszenia przez ten organ art. 210 § 1 ust. 4 polegającego na zaniechaniu sporządzenia pełnego i koherentnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji oraz art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polegającego na braku sporządzenia uzasadnienia określonego tym przepisem;

- art. 121 § 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przed organem I oraz II instancji w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu;

- art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązku przekonywania stron postępowania, co w szczególności przejawiało się w braku wyjaśnienia skarżącej zasadności przesłanek, którymi kierował się organ II instancji przy załatwianiu sprawy, w szczególności w zakresie pominięcia aktualnego orzecznictwa dotyczącego art. 108 ustawy o VAT, mimo przedstawienia go przez Skarżącą w złożonym odwołaniu oraz sanowania i aprobowania przez ten organ wszelkich naruszeń zasad postępowania dokonanych przez organ I instancji;

- art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez uznanie, że faktyczne istnienie przyczyny odstąpienia od zawiadomienia o wszczynaniu kontroli oraz ich pośrednie wynikanie z treści protokołu pokontrolnego stanowią wystarczające uznanie, że wymagane tym przepisem uzasadnienie zostało sporządzone, a nadto uznanie, że takie działanie jest zgodne z omawianym przepisem;

- błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się w stwierdzeniu, że żaden z podmiotów tj. ani Spółka ani M.Z., nie wyeliminował ryzyka strat budżetu w sytuacji, gdy w rzeczywistości Skarżąca dokonała wszelkich czynności faktycznych oraz prawnych mających na celu wyeliminowania tych strat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy możliwości dokonania korekty faktury w przypadku wystawienia tzw. "pustych faktur", o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sprawie bezsporny jest fakt wystawienia przez skarżącą Spółkę na rzecz M. Z. faktury nr [...] z dnia 1 października 2012r. i faktury korygującej nr [...] z dnia 31 października 2012r. a także fakt, że usługi opisane na fakturze pierwotnej nie zostały faktycznie wykonane. Bezsporne jest także, że M.Z. otrzymała w styczniu 2013r. zwrot podatku wynikającego z ww. faktury pierwotnej (112.195 zł) oraz że w dniu 22 października 2013 r. wydana została wobec niej decyzja, w której stwierdzono, ze zwrot ten był nienależny i stanowi zaległość podatkową. Bezsporne jest także wykazanie przez Spółkę w deklaracji VAT - 7 za październik 2012r. obydwu ww. faktur, a następnie (po otrzymaniu w styczniu 2013r. potwierdzenia doręczenia korekty faktury) odpowiednie skorygowanie deklaracji podatkowych za październik 2012r., styczeń i luty 2013r. oraz zaniechanie przez Panią Z. skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2012r. w związku z otrzymaniem korekty faktury pierwotnej i nieuregulowanie zaległości podatkowej w kwocie 112.195 zł powstałej w wyniku wydanej dla niej decyzji.

Przechodząc do kwestii zastosowania na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego art. 108 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały treść tego przepisu, dokonując wykładni zawartej w nim normy w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT – neutralności i proporcjonalności – jak i biorąc w swych rozważaniach pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Prawidłowo też organy zastosowały normę prawną wynikającą z tego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik [w:] Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878–879; wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C–566/07).

Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis ten znajdował tym samym zastosowanie do faktury z dnia 1 października 2012 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz M. Z. .

Prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych w kwestii braku możliwości dokonania przez Spółkę korekty wskazanej faktury. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE, wydany w sprawie C–454/98 (publik. ECR 1999/11/I-8157), w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (poprzez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Jak wynika z powyższego orzeczenia TSUE, art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, podobnie jak art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ma charakter sanacyjno – prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, LEX nr 1218779; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80, dostępne też www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując należy podkreślić, że organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Jedynie w przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013). Bez znaczenia natomiast pozostaje dobra bądź zła wiara wystawcy faktury. Żaden z powołanych w skardze wyroków sądowych nie zawiera tezy, jaką stawia skarżąca, że organ podatkowy badając obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT powinien każdorazowo dokładnie przebadać zamiar i ukierunkowanie działań wystawcy faktury aby orzec o jego dobrej wierze lub jej braku, a dopiero w przypadku uznania braku dobrej wiary podatnika winien przejść do badania ewentualnego istnienia ryzyka uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Przeciwnie, z wyroków tych wynika, że jedyną przesłanką jaką mogą kierować się organy dla uznania skuteczności korekty tzw. pustej faktury, jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Przykładowo, w powołanym przez stronę wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1283/13 Sąd ten uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że strona skarżąca miała prawo do dokonania korekty faktury, do której miał zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w sprawie tej nie występowało ryzyko uszczuplenia dochodów budżetu, a nie dlatego, że wystawca faktury działał w dobrej wierze. Także wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., w sprawie C-138/12, (PP 2013/6/52), nie zawiera argumentów mogących podważyć prawidłowość dokonanej przez organy w tej sprawie wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powołane zatem w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego przez nieprawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak też przepisów postępowania przez zaniechanie ustalenia dobrej wiary skarżącej przy wystawianiu pierwotnej faktury i dokonywaniu jej korekty, są bezzasadne. Okoliczność dobrej wiary skarżącej pozostawała bowiem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia. Ponadto należy podkreślić, że żaden z organów podatkowych nie kwestionował dobrej woli strony, nie zarzucał jej działania w celu popełnienia oszustwa lub przestępstwa, a także nie zaprzeczał, że Spółka podjęła szereg czynności w celu usunięcia faktury pierwotnej z obiegu prawnego (korekty faktur i deklaracji, skierowane do Pani Z. : wezwanie do wykonania zobowiązań umownych z dnia 21.08.2013r., oświadczenie o odstąpieniu od umowy z dnia 06.09.2013r., nota obciążeniowa z dnia 09.09.2013r.), istotne jednak było, że działania te nie odniosły skutku w postaci wyeliminowania strat we wpływach podatkowych, co jest kluczowe w niniejszej sprawie.

Bez znaczenia pozostają zarzuty strony co do nieustalenia przez organy podatkowe, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej M. Z. wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji, w szczególności czy egzekucja ta objęła także nieruchomości zobowiązanej. W aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 13 października 2014 r. i postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z dnia 26 sierpnia 2014r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M.Z. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. W ocenie Sądu powyższe dokumenty w sposób wystarczający dowodzą bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku odbiorcy spornej faktury, stąd też podniesiony w skardze zarzut błędnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem jest, że M.Z. podatku nie zapłaciła, ani dobrowolnie, ani wskutek przymusowej egzekucji. Zarzuty podnoszone przez stronę pozostają też o tyle bez znaczenia, że jak wyżej wskazano, niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych musi być wyeliminowane "we właściwym czasie", by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT podatek mógł podlegać korekcie. Dlatego fakt wyegzekwowania należności od M. Z. w przyszłości lub jej zapłata, nawet jeśli wyeliminuje ryzyko uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, to nie nastąpi to "we właściwym czasie".

Słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja jest sprzeczna z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedawca usług na skutek uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT za październik 2012r. i za styczeń 2013r. odpowiednio faktury nr [...] i faktury korygującej nr [...] de facto wyeliminował z rozliczenia podatek należny wynikający z faktury pierwotnej. Natomiast nabywca usług ten sam podatek wykazał w deklaracji VAT - 7 za październik 2012r. jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy i zwrot ten otrzymał. Tym samym nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa, co zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem oznacza, że korekta faktury nr [...] z dnia 1 października 2012r. jest niedopuszczalna.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 672) należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszcza się w książce kontroli i protokole kontroli. Zaniechanie obowiązku umieszczenia w książce kontroli i protokole kontroli uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (tak jak w niniejszej sprawie), co prawda stanowi naruszenie powyższego przepisu, ale nie ma istotnego wpływu na wynik kontroli, o ile faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli, a z treści protokołu kontroli w sposób pośredni wynika uzasadnienie przyczyny odstąpienia. W ocenie Sądu słuszny jest wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, że uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 79 ust. 7 ww. ustawy nie miało istotnego wpływu na wynik przeprowadzonej wobec strony kontroli, gdyż w niniejszej sprawie stwierdzono nierzetelne i wadliwe prowadzenie ksiąg podatkowych, co z kolei stanowi przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 61 Kodeksu karnego skarbowego) i skutkuje uznaniem, że faktycznie istniała przyczyna odstąpienia od powiadamiania o zamiarze wszczęcia kontroli.

Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zawierają one nie tylko wymagane tym przepisem powołanie podstawy prawnej, ale też wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, którego wymaga art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Odmienne od oczekiwanego przez stronę rozstrzygnięcie sprawy nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.