Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 973/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1,  art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w I Wydziale na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi Zakładów A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. i odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...], II. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.206,55 zł (słownie trzy tysiące dwieście sześć złotych 55/100) tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego określił podatnikowi Zakładom A S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości [...], tj. o [...] wyższe od wykazanego w zeznaniu CIT-8 za powyższy rok. Zaniżenie podatku zdaniem organu I instancji wynika z faktu iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] z tytułu nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych. Swoje rozstrzygnięcie Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. dokonał w oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej Nr [...] z dnia [...], jaką przeprowadził u strony skarżącej w miesiącu czerwcu i lipcu 2004 a jej zakresem objęto rozliczenie z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za okres od [...] do [...]. Z poczynionych ustaleń wynika że w dniu [...] pomiędzy skarżącą spółką a Wojewodą W. została zawarta umowa o oddaniu mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania sporządzona na podstawie art. 39 w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51 poz. 298 z późn. zm.). Zgodnie z umową podatnik otrzymał do korzystania i pobierania pożytków mienie po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym A .

Zgodnie z § 3 powyższej umowy wartość przedsiębiorstwa ustalona przez strony na dzień przekazania majątku wynosiła [...] i obejmowała wartość nieruchomości, ruchomości, majątek obrotowy oraz wszystkie wartości niematerialne i prawne (znak firmowy, wzory, technologie, patenty itp.). W skład majątku przekazanego spółce do odpłatnego korzystania (§ 1 pkt 2 umowy) weszło mienie o łącznej wartości [...], w tym środki trwałe o wartości [...] ustalonej na podstawie wyceny dokonanej przez spółkę, opartej o wartości netto środków trwałych wynikających z ksiąg zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego wg stanu na dzień [...]. Na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28 poz.1 29) spółka zaliczyła przekazane mienie do własnego majątku rozpoczynając jednocześnie dokonywanie opisów amortyzacyjnych. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych przekazanych przez Skarb Państwa do odpłatnego korzystania w wysokości wynikającej z wyceny tychże środków sporządzonych na dzień [...] Wartość początkową środków trwałych ujawnionych w tabeli amortyzacyjnej za 2002 r. określono na [...]. Różnica w wysokości ([...] (tj. [...] – [...]) stanowi sumę wartości początkowej środków trwałych zlikwidowanych lub umorzonych w całości do 2002 r. od których w badanym okresie nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych.

Organ podatkowy odwołał się do art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.) oraz obowiązującego w momencie przejmowania przez spółkę majątku po zlikwidowanym przedsiębiorstwie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. powołanego wyżej a to § 4 ust. 1 pkt 1 z którego wynika, iż wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wyznacza cena ich nabycia, co oznacza, że suma wartości wszystkich aktywów o wartości [...] przyjętych do odpłatnego korzystania nie może przekroczyć ceny nabycia wynikającej z § 3 aktu notarialnego – kwoty [...].

Spółka nie była w stanie określić jaka część z ceny łącznej przypada na poszczególne aktywa w tym na przejęte środki trwałe co potwierdza oświadczenie z dnia [...]. Akt notarialny zaś nie precyzował cen poszczególnych składników przejmowanego przedsiębiorstwa. Organ podatkowy wobec powyższego przyjął, że aktywa o wartości [...] (wartość aktywów z pominięciem środków pieniężnych) zostały nabyte za kwotę [...] ([...] – [...] środki pieniężne), tak więc tylko 23,82% wartości środków trwałych stanowi ich wartość początkową równą cenie nabycia stanowiąca naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ostatecznie organ I instancji określił amortyzację stanowiącą koszty uzyskania przychodu na kwotę [...].

Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie w którym zarzucił przede wszystkim iż przeprowadzona kontrola podatkowa i wydana w jej wyniku decyzja naruszyła przepisy o właściwości. Zdaniem strony odwołującej się organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w 2004 r. był organ właściwy ze względu na adres siedziby a zgodnie z art. 15 ustawy ordynacja podatkowa organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Stwierdzenie, że właściwym miejscowo był D. Urząd Skarbowy jest niezgodne z przepisami prawa. Zdaniem podatnika właściwość miejscowa organu I instancji wydającego zaskarżoną decyzję obowiązuje najwcześniej od 2005 r. a nawet od 2006 r. Zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 20 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie określonej kwoty przychodów.

Zdaniem podatnika miał on prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość odpisów amortyzacyjnych dokonanych od środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa. Kwota [...] ustalona jako wartość początkowa stanowiła cenę nabycia środków trwałych, z uwagi iż wartość innych aktywów wynikających z aktu notarialnego jest znikoma a wartość ich w akcie notarialnym określono według ich wartości księgowej. Zatem nieprawidłowe jest wyliczenie procentowego udziału środków trwałych w cenie nabycia mienia skoro organ podatkowy wziął pod uwagę wartości księgowe z aktu notarialnego nie biorąc zaś pod uwagę stanu faktycznego. Nadto wedle podatnika dokonując wyliczenia procentowego udziału wartości środków trwałych w stosunku do przejętych aktywów należało policzyć go w stosunku do aktywów pomniejszonych o pasywa.

Stanowiącą przedmiot odwołania decyzją organ I instancji określił również odsetki od zaniżonych jego zdaniem zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące rozpatrywanego roku podatkowego w łącznej kwocie [...] naliczając je od terminu ich płatności do dnia [...] tj. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej.

Skarżący uznał iż możliwość naliczania odsetek istnieje dopiero od zaliczek należnych po dniu [...], gdyż dopiero z tą datą obowiązuje art. 53a ordynacji podatkowej, dający materialnoprawną podstawę do określenia po upływie roku podatkowego odsetek od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

Zdaniem podatnika odsetki powinny być naliczane wyłącznie za okres od dnia powstania obowiązku w zakresie zaliczki do dnia powstania obowiązku w zakresie następnej zaliczki, bowiem każda następna zaliczka konsumuje w sobie zaliczkę poprzednią.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Zarzut iż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie był miejscowo właściwy dla spółki uznał za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego organ ten stał się właściwy miejscowo dla strony skarżącej od [...] Ustaw a z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) wprowadziła zmiany w przepisach ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z art. 5 ust. 9b pkt 7a i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego wynika z faktu zaliczenia do kategorii podatników, którzy osiągnęli w ostatnim roku podatkowym przychód netto o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego. Z rachunku zysków i strat za 2002 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w D. dnia [...] wynika, że spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży o jakim mowa wyżej.

Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych środków trwałych. Zdaniem tego organu nie zachodziła konieczność badania ściągalności należności i wartości zapasów. Wartość aktywów bowiem strony umowy określiły w akcie notarialnym i wartość ta wynika z ksiąg zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego wg stanu na dzień [...]. Wartość [...] nie jest ceną nabycia środków trwałych jak podnosi strona, ale ich wartością netto, pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż ustalenia zawarte w sprawie wpłynęły na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące i dokonano ich wyliczenia w prawidłowej wysokości. Sposób ustalania wysokości zaliczek miesięcznych określony w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż odsetki za zwłokę powinny być naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Natomiast termin do jakiego te odsetki należy naliczać wynika z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2002 r. nr 240 poz. 2063). Nie znajduje zdaniem organu II instancji uzasadnienie stanowiska, że art. 53a ordynacji podatkowej obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. nie może mieć zastosowania do określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] a zatem przy wydawaniu decyzji znalazły zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej obowiązujące w kwietniu 2005 r. jako przepisy prawa proceduralnego. Unormowanie art. 53a ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym po zakończeniu roku podatkowego wydawanie decyzji określających zobowiązania z tytułu deklarowanych w zaniżonej wysokości lub zadeklarowanych, a nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek, ze wszystkimi konsekwencjami w postaci naliczenia odsetek od tych zaliczek.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie art. 15 i 17 ordynacji podatkowej. Przeprowadzona kontrola i wydana w jej wyniku decyzja naruszają bowiem przepisy o właściwości.

Zgodnie z art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów ustala się wg miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Skarżącej organem właściwym do przeprowadzenia kontroli w roku 2004 i wydania na jej podstawie decyzji jest organ właściwy ze względu na adres siedziby.

Art. 17 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnia ministra finansów do określenia odmiennej właściwości miejscowej organów podatkowych, ale stwierdzenie że właściwym miejscowo w 2004 roku był DUS jest niezgodne z przepisami. Nie kwestionuje faktu, że A S.A. należy do kategorii podatników, dla których na mocy art. 5 ust. 9a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. A SA jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7a ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jednakże przepisy te obowiązują dopiero od dnia [...].

Przepisy ustawy nie określają, który rok podatkowy należało wziąć pod uwagę przy ustalaniu przychodu kwalifikującego podatnika do kategorii podmiotów, dla których tworzy się specjalne urzędy skarbowe - ma to być "ostatni" rok obrotowy.

Spółka w momencie składania zawiadomienia o zmianie właściwości nie miała wątpliwości co do jego zasadności. Złożenie takiego zawiadomienia nie może być uznawane za podstawę ustalenia właściwości organu podatkowego. Skarżący mógł błędnie zinterpretować przepisy i uznać, że właściwym organem od [...] roku jest Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, ale obowiązkiem organu podatkowego było zweryfikować to błędne założenie. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej naruszenie przepisów o właściwości przez organ podatkowy stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Skarżący wskazał nadto na naruszenie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych argumentując powyższy zarzut podobnie jak w postępowaniu odwoławczym a mianowicie iż organy podatkowe nie miały podstaw do procentowego określenia udziału wartości środków trwałych stanowiących wartość początkową równą cenie nabycia.

Podniósł nadto zarzut naruszenia art. 121 § 1, 122 oraz 181 § 1 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zdaniem strony skarżącej nie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, przyjmując udział poszczególnych składników aktywów w ogólnej wartości tych aktywów wynikający z zestawienia składników mienia likwidowanego przedsiębiorstwa zawartego w akcie notarialnym. Aktywa te oprócz środków trwałych zawierają także należności i zapasy ogółem, których wartość określona w akcie notarialnym według ich wartości księgowej nie oznacza, że taka była ich wartość rynkowa. Wartość która wynika z ksiąg rachunkowych to wartość bilansowa, która nie powinna mieć znaczenia dla podatku dochodowego, a tym bardziej nie powinna być uznana za cenę nabycia, którą organy przyjęły jako wartość początkową środków trwałych.

Zdaniem skarżącego dokonując wyliczenia procentowego udziału wartości środków trwałych w stosunku do przejętych aktywów należało policzyć go w stosunku do aktywów pomniejszonych o pasywa.

Podatnik podtrzymał również zarzut naruszenia art. 53a ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy przywołując na uzasadnienie powyższego zarzutu argumentację z postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kpa lub innych przepisach Sąd stwierdza nieważność decyzji – art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy procesowej. Do kategorii "innych przepisów" w sprawach podatkowych należy zaliczyć unormowania zawarte w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60).

Ustawodawca poprzez treść art. 15 przywołanej wyżej ustawy ordynacja podatkowa nałożył na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. W literaturze przedmiotu wskazuje się, iż właściwość jest jedną z przesłanek wyznaczających zdolność prawną organów podatkowych do prowadzenia spraw unormowanych przepisami podatkowymi, przy czym właściwość miejscowa to uprawnienie do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju (zob. B. Adamiak w : B. Adamiak, J. Borkowski, R, Mastalski, J. Zubrzycki, ordynacja podatkowa Komentarz 2003 Wrocław 2003 str. 111-112). Zgodnie z art. 17 § 1 powołanej ustawy ordynacja podatkowa, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się, według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 tejże ustawy. W sprawach podatku dochodowego od osób prawnych zagadnienie właściwości organów podatkowych w 2003 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2002 Nr 240 poz. 2069 ze zm.). Zgodnie z § 2 w/w rozporządzenia w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy według adresu siedziby podatnika. W § 10 ust. 1 pkt 2 tegoż aktu prawnego uregulowano właściwość organu w sytuacji zmiany w danym roku podatkowym adresu siedziby podatnika. Obszar funkcjonowania organów podatkowych w latach 1999 – 2003 określały szczegółowo dwa rozporządzenia Ministra Finansów: z dnia 7 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 996 ze zm.) obowiązujące do dnia 2002 r. oraz z dnia 20 grudnia 2002 r. (Dz. U. Nr 237 poz. 2020).

Ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. nr 137 poz. 1302) wprowadziła zmiany w przepisach normujących właściwość organów podatkowych zawartych w ustawie o urzędach i izbach skarbowych.

Istotą sporu w niniejszej sprawie pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółka jest kwestia dotycząca ustalenia właściwego organu podatkowego, który był uprawniony do rozpatrzenia i wydania decyzji za rozpatrywany rok podatkowy.

Przepisy od których zależy rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii to art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które weszły w życie z dniem 1.01.2004 r. Stanowi o tym art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...).

Zgodnie z art. 5 ust. 9a powołanej ustawy, terytorialny zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników lub wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Natomiast w myśl ust. 9b tego artykułu wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności:

1) podatkowych grup kapitałowych

2) banków

3) zakładów ubezpieczeń

4) jednostek działających na podstawie przepisów o publicznym obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych

5) jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych

6) oddziałów lub przedstawicielstw przedsiębiorstw zagranicznych

7) osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które:

a) w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez NBP na koniec roku podatkowego

b) jako rezydenci w rozumieniu prawa dewizowego, biorą udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwami położonymi za granicą lub w ich kontroli, albo posiadają udział w kapitale takich przedsiębiorstw, albo

c) są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego lub nierezydent dysponuje co najmniej 5% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, albo

d) jako rezydenci w rozumieniu przepisów prawa dewizowego jednocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym w rozumieniu innych ustaw lub w jego kontroli albo posiadają jednocześnie udział w kapitale takich podmiotów.

Przepisy te regulują - ogólnie rzecz ujmując - kryteria dotyczące podatników, dla których właściwe będą tzw. "duże urzędy skarbowe". Między innymi dotyczy to podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) cytowanej ustawy kryterium właściwe dla spółki skarżącej. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że skoro przesłanki kwalifikujące określone grupy podatników do "dużych urzędów skarbowych" weszły w życie dopiero od 1 .1.2004 r, to od tego momentu można mówić o podstawach do zmiany właściwości. Nieuprawnione jest w takim przypadku twierdzenie, że podstawy te istniały już w 2003 r, a podatnicy należący do kategorii wymienionych w art. 5 ust. 9a omawianej ustawy w zw. z ust. 9b byli zobowiązani w myśl art. 5a ust. 3 złożyć stosowne zawiadomienie o zmianie właściwości do 15.10.2003 r. Dodać do tego należy, iż brak jest podstaw prawnych do nakładania obowiązków, które nie wynikają z obowiązujących przepisów.

Z powołanego powyżej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) omawianej ustawy wynika, że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 min euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego.

Zaznaczyć należy, iż z zaprezentowanego przepisu wynika że wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania urzędu ma nastąpić na podstawie aktu wykonawczego, o którym mowa w art. 5 ust. 9c omawianej ustawy. W delegacji ustawowej zawartej w tym unormowaniu postanowiono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw administracji publicznej określą, w drodze rozporządzenia, terytorialny zasięg działania oraz siedziby naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych, uwzględniając zasady określone w ust. 9a i 9b oraz potrzeby właściwego zorganizowania wykonywania zadań, zwłaszcza z zakresu poboru podatków oraz sprawnej obsługi podatnika. W oparciu o przedstawioną delegację Minister Finansów wydał rozporządzenie wykonawcze z 19.11.2003 r, które weszło w życie z dniem 1.1.2004 r. Na uwagę zasługuje to, że dopiero od momentu wejścia w życie kryteriów, o których mowa w art. 5 ust. 9b było możliwe ustalenie nowej właściwości. Potwierdzeniem tego jest nie tylko data wejścia w życie powołanego wyżej przepisu, ale również treść aktu wykonawczego Z jego § 2 wynika, że ustala się siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b omawianej ustawy. Ustalenie to nastąpiło w wykazie stanowiącym załącznik nr 2 do rozporządzenia. Skonstatować należy, iż nie było prawnych możliwości ustalenia nowej właściwości organów podatkowych bez obowiązujących kryteriów kwalifikujących niektórych podatników do właściwości "dużych urzędów skarbowych". Dodać do tego trzeba, że dopiero od 1.1.2004 r. - poprzez wejście w życie załącznika nr 2 do rozporządzenia - było wykonalne zawiadomienie o zmianie właściwości, bowiem dopiero od tego momentu znany był naczelnik właściwy po zmianie właściwości.

Dla uzupełnienia istotnego - w kontekście niniejszej sprawy - stanu prawnego należy także przywołać treść art. 5a ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika, że dla podatników, o których mowa w art. 5a ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje:

1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do danej kategorii podatników - w przypadku podatników wymienionych w arL.5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b)-d);

2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5. ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe zauważyć trzeba, iż skoro kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego weszły w życie 1.1.2004 r, a przepis art. 5 ust. 9h pkt 7a stanowi o obrocie [...] mln euro w ostatnim roku podatkowym, to trzeba przyjąć, że ostatnim rokiem, o którym mowa w tym przepisie jest rok 2003. Podobny pogląd do zaprezentowanego wyżej wyrażony został przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie o sygn. II FSK 1031/05. Odnosząc powyższe na grunt art. 5a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy stwierdzić należy, iż zmiana właściwości organu podatkowego dla Spółki nastąpiła z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku w którym miało miejsce przekroczenie kwoty [...] mln euro, tj. z dniem [...].

Na uwagę zasługuje również to, że zgodnie z art. 5a ust. 3, podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 9b są obowiązani w przypadku ustalenia właściwości, zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego zmianę właściwości, składających zawiadomienie na ustalonym wzorze. Wzór stanowiący zawiadomienie o zmianie właściwości został ustalony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z 23.9.2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, które weszło w życie 23.10.2003 r. Nie budzi w tym momencie wątpliwości konstatacja, że nie było możliwości złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości organu do [...] nie tylko ze względu na datę wejścia w życie rozporządzenia normującego wzór zawiadomienia, ale też z powodu braku możliwości ustalenia w roku 2003 zmiany właściwości, z uwagi na nieobowiązywanie w tym czasie art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, a także aktu wykonawczego ustalającego zakres działania i siedzib "dużych urzędów skarbowych".

Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. podatników, którzy w ostatnim roku podatkowym (2003) osiągnęli przychód netto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej [...] mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego nastąpiła w dniu [...]. Powyższe twierdzenie uzasadnione jest po pierwsze tym, iż przepisy określające kryteria kwalifikujące do zmiany właściwości, ustalone przez ustawodawcę w art. 5 ust. 9a i 9b omawianej ustawy, weszły w życie z 1.01.2004 r. Po drugie, podkreślić należy, iż rozporządzenie wykonawcze w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, w których określono właściwość "dużych urzędów skarbowych" weszło w życie w tej samej dacie. Ponadto, rozporządzenie w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego zaczęło obowiązywać [...], tj. po dacie [...], do której należało złożyć zawiadomienie o zmianie właściwości. Dopiero od 1.01.2004 r. obowiązywały kryteria ustalone w art. 5 ust. 9b powołanej ustawy oraz ustalono terytorialny zakres działania naczelników tych urzędów skarbowych, wtedy też zaistniała możliwość wykonania obowiązku zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Mając zatem powyższe na uwadze nie sposób podzielić zarzut skargi iż Naczelnik D. Urzędu Skarbowego nie był organem upoważnionym do wydania decyzji z dnia [...] jako organ I instancji. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] doręczonym podatnikowi w dniu [...]r. Ta data zgodnie z art. 165 § 4 ordynacji podatkowej jest datą wszczęcia postępowania w rozpatrywanej sprawie.

Zdaniem Sądu jednakże pomimo iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte w okresie kiedy właściwym do rozpoznania sprawy skarżącej spółki był Naczelnik D. Urzędu Skarbowego i to on wydał jako organ I instancji decyzję stanowiącą przedmiot skargi decyzja ta jak i decyzja organu II instancji winny być wyeliminowane z obrotu prawnego.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżącej spółki były ustalenia jakie zostały poczynione w trakcie kontroli podatkowej, która miała miejsce w miesiącu czerwcu i lipcu 2004 r. Kontrolę tę przeprowadzono na podstawie udzielonego upoważnienia przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. Organ ten tzw. duży urząd skarbowy w świetle wywodów poczynionych wyżej nie był w 2004 r. tj. w okresie kiedy przeprowadzano kontrolę podatkową u skarżącej spółki organem właściwym miejscowo dla podatnika. Zatem oparcie się przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przez organ który nie był organem uprawnionym do jego zgromadzenia jest niezgodne w zasadami państwa prawnego. Zgodnie z wyrażoną w art. 120 ordynacji podatkowej zasadą praworządności organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie prawa w postępowaniu podatkowym obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ podatkowy zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i przepisów prawa procesowego.

W przedmiotowej sprawie stan faktyczny sprawy, został przez organ I instancji ustalony w oparciu o ustalenia poczynione przez ten organ w postępowaniu kontrolny. Zdaniem Sądu skoro Naczelnik D. Urzędu Skarbowego o czym była mowa wyżej nie był organem właściwym dla przeprowadzenia kontroli podatkowej to tym samym wykorzystanie w postępowaniu podatkowym tego materiału (jako zgromadzonego przez niewłaściwy do tego organu) nie sposób uznać za działanie zgodne z prawem. Stanowisko przeciwne doprowadzałoby bowiem do sytuacji iż w postępowaniu podatkowym istotnym jest aby ocena materiału dowodowego była dokonana przez organ podatkowy właściwy dla jej dokonania zaś kwestia zbierania materiału dowodowego, wyjaśnianie okoliczności faktycznych mogła być dokonywana również przez organ nie uprawniony do tego rodzaju działania. Takie stanowisko co nie może budzić wątpliwości nie da się pogodzić z jedną z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym jaką jest zasada praworządności oraz zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Podatnik winien zgodnie z tą ostatnią zasadą mieć prawo żądać iż wszelkie czynności w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczania się przez niego z należności budżetowych będą wykonywane przez powołane przepisami prawa organy.

W rozpatrywanej sprawie tak się w rzeczywistości nie stało. Oparcie się przez organ podatkowy (właściwy dla rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym) na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ który nie był do tego uprawnionym zdaniem Sądu z przyczyn podanych wyżej stanowi uchybienie procesowe mogące mieć wpływ na wynik sprawy co skutkować winno uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uchylenie zaskarżonych decyzji z przyczyn o których mowa wyżej zwalniało Sąd z obowiązku ustosunkowania się do podnoszonych w skardze zarzutów merytorycznych. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji oraz orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniają odpowiednio art. 152 i 200 ustawy powołanej wyżej.