Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 190/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 11a, art. 14c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 131-133
journal: Dz.U. 2004 nr 159 poz 1667
law: Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2019 r. sprawy ze skargi S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.426.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także organ, Dyrektor) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości skorzystania przez S. Ä. (dalej także F[...], Wnioskodawca, Skarżący, Strona) ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej także u.p.d.o.p.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Ä. jest funduszem emerytalnym utworzonym dla członków Saksońskiej Izby Lekarskiej oraz członków Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Członkowie obu Izb są zwolnieni z obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenie emerytalne w ramach systemu powszechnego, pod warunkiem wpłacania składek na poczet ubezpieczenia emerytalnego do F[...],, który działa w ramach publicznego systemu ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Uczestnikami F[...], są osoby będące przedstawicielami określonych kategorii zawodów (a ściślej - lekarze oraz lekarze weterynarii). Ze względu na różne uregulowania prawne w Polsce i w Niemczech nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie F[...], do konkretnej kategorii funduszy emerytalnych wyróżnionych w prawie polskim (tj. np. jako otwartego funduszu emerytalnego, pracowniczego programu emerytalnego itd.).

F[...] działa na podstawie statutu F[...] (niem. Satzung der Sächsischen Ärzteversorgung) przyjętego przez członków wspomnianych wyżej Saksońskiej Izby Lekarskiej i Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Kompetencja do przyjęcia statutu F[...] jak również struktura statutu F[...] uregulowana jest w przepisach publicznoprawnych obowiązujących na terenie landu Saksonia, które z kolei są wydane i przyjęte na poziomie regionalnym (landu Republiki Federalnej Niemiec) na podstawie upoważnienia zawartego w Konstytucji Republiki Federalnej Niemiec (niem. Grundgesetz fur die Bundesrepublik Deutschland). Zgodnie z art. 74 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 72 ust. 1 tejże, landom Republiki Federalnej Niemiec (niem. Bundesrepublik Deutschland, dalej RFN) została między innymi przypisana kompetencja w zakresie regulowania zasad funkcjonowania systemu ubezpieczeń społecznych. Tym samym, landy RFN w ramach ustawodawstwa związkowego są uprawnione do ustanawiania instytucji o charakterze publicznym w obszarze ubezpieczeń społecznych, w tym w zakresie programów emerytalnych. Należy zaznaczyć, że statut F[...] musi być zgodny z przepisami obowiązującymi powszechnie na terenie RFN i Landu Saksonia, co wynika z obowiązku udzielenia zgody co do treści statutu F[...] ze strony regionalnego publicznego organu nadzorczego przy uwzględnieniu przepisów federalnych.

Zgodnie z przepisami niemieckimi (Landu Saksonia), F[...] jest podmiotem publicznym (niem. Körperschaftöffentlichen Rechts) z siedzibą w Niemczech (Drezno, Saksonia) posiadającym osobowość prawną, strukturę organizacyjną oraz działającym przez własne organy. Nie posiada zdolności upadłościowej. Nadzór prawny nad Funduszem Emerytalnym SAEV sprawowany jest przez Ministerstwo Landu Saksonii do spraw socjalnych i ochrony konsumentów (niem. Sächsische Staatsministerium fur Soziales und Verbraucher schütz), natomiast na podstawie saksońskiego prawa nadzoru ubezpieczycielskiego (niem. Sächsisches Versicherungsaufsichtsgesetz) nadzór ubezpieczycielski stanowi kompetencję Ministerstwa Landu Saksonii do spraw gospodarki, pracy i komunikacji (niem. Sächsische Staatsministerium fur Wirtschaft, Arbeit und Verkehr). Na gruncie niemieckich przepisów podatkowych F[...] podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W szczególności dotyczą go regulacje niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (niem. Körperschaftsteuer).

Celem funkcjonowania F[...] zgodnie z jego statutem jest zapewnienie świadczeń swoim członkom w sytuacjach określonych w statucie F[...], przede wszystkim w zakresie wypłaty środków po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego bądź utraty zdolności do pracy zarobkowej. W wyjątkowych sytuacjach wypłaty tych świadczeń mogą być dokonywane np. do osób najbliższych (wdów/wdowców/sierot) w przypadku śmierci uprawnionego członka, jako swego rodzaju surogat (odpowiednikiem w polskim prawodawstwie jest tzw. renta rodzinna). By uzyskać określone środki do wypłaty świadczeń emerytalnych, F[...] dokonuje inwestycji lokując powierzane mu przez uczestników środki pieniężne w luksemburskim funduszu inwestycyjnym działającym na podstawie przepisów obowiązujących w kraju siedziby, tj. Luksemburgu (dalej F[...]. F[...] nie może wykorzystywać powierzonych mu przez jego członków środków pieniężnych w inny sposób niż do działalności inwestycyjnych. Z kolei potencjalne zyski z działalności inwestycyjnej mogą być przeznaczane wyłącznie na wypłaty świadczeń określonych w statucie F[...].

F[...] zobowiązany jest działać zgodnie z wspomnianymi wyżej regulacjami niemieckiego prawa publicznego określającymi ramy działania Wnioskodawcy. F[...] jest zarządzany przez spółkę zarządzającą, która działa we własnym imieniu oraz wykonuje wszelkie prawa związane z aktywami znajdującymi w funduszu. F[...], któremu powierza swoje aktywa F[...], posiada depozytariusza, którym jest instytucja kredytowa w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012. Sposób inwestowania jest zatem podobny jak w przypadku funduszy inwestycyjnych działających na podstawie prawa niemieckiego. Należy podkreślić, iż F[...]działa w formie SCS (Société en commandite simple), który zgodnie z prawem luksemburskim jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem z perspektywy podatku dochodowego wszystkie dochody F[...] osiągane z tytułu środków lokowanych w F[...] podlegają ze względu na regulacje międzynarodowego prawa podatkowego, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między RFN a Luksemburgiem, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy podstawową kategorią wypłat z F[...] są wypłaty świadczeń emerytalno-rentowych, tj. wypłaty ze względu na osiągnięcie podstawowego wieku emerytalnego bądź wcześniejszego wieku emerytalnego (niem. Altersruhegeld, vorgezogene Altersruhegeld), renta z tytułu niezdolności do pracy (niem. Ruhegeld bei Berufsunfahigkeit) bądź podwyższona renta z tytułu przedwczesnej niezdolności do pracy (niem. erhöhte Ruhegeld bei vorzeitiger Berufsunfähigkeit). W ściśle określonych przypadkach określonych w § 32 statutu F[...], jego członkowie będący już odbiorcami wyżej wspomnianych świadczeń emerytalno-rentowych są również uprawnieni do otrzymywania zasiłku na dzieci (niem. Kindergeld). Statut F[...] przewiduje także w przypadku śmierci jego członków, zarówno poprzedzającej przyznanie im świadczeń emerytalnych, jak i już po wystąpieniu tej okoliczności, możliwość złożenia wniosku przez osoby najbliższe (wdowę/wdowca/dzieci osierocone) o zasiłek wdowi lub sierocy (niem. Witwen/Witwergeld, Waisengeld), przy czym uprawnienia do tych świadczeń są bezpośrednio powiązane z uprawnieniami emerytalno-rentowymi członków F[...]. Stanowią one swoisty surogat świadczeń emerytalno-rentowych, a ich przyznanie oraz wysokość wynikają z okoliczności opłacania składek przez członków F[...].

F[...] w związku z koniecznością realizacji swoich zadań, zainteresowany jest lokowaniem środków pieniężnych, w dalszym ciągu za pośrednictwem F[...], w prawa majątkowe na terytorium Polski związane z rynkiem nieruchomości komercyjnych (m. in. prawa własności budynków biurowych, hoteli, centrów handlowych lub prawo użytkowania wieczystego gruntów). W związku z tym, F[...] jest zainteresowany uzyskaniem informacji dotyczącej właściwego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności zaś czy jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia podmiotowego dla instytucji zagranicznych gromadzących środki na wypłatę świadczeń emerytalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy F[...] przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. ?

Zdaniem Wnioskodawcy F[...] przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu swojego stanowiska F[...] podniósł, że skoro:

1. podlega w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2. prowadzi działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru w Niemczech,

3. jego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych niemieckich organów nadzoru,

4. posiada depozytariusza przechowującego rejestr jego aktywów,

5. przedmiotem jego działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego na zasadach określonych w statucie F[...],

- to w ocenie Wnioskodawcy wszystkie warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. należy uznać za spełnione i - tym samym - F[...] powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ wydał w dniu 30 listopada 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości skorzystania przez niemiecki fundusz emerytalny ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe.

W opinii organu interpretacyjnego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie zostaną wypełnione co najmniej dwa warunki - określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i lit. e u.p.d.o.p., a warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest łączne wypełnienie przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu organ wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Wnioskodawca (jako podatnik) będzie posiadał depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów. Okoliczność, że inny podmiot (za pośrednictwem którego Wnioskodawca będzie dokonywał inwestycji na terytorium Polski) będzie posiadał depozytariusza nie ma przy tym znaczenia. Organ zwrócił uwagę na odrębność aktywów F. (funduszu inwestycyjnego działającego w formie prawnej podmiotu transparentnego podatkowo) i Wnioskodawcy. Polski Ustawodawca wprost wskazuje bowiem w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. jako warunek zwolnienia posiadanie depozytariusza przez podatnika, a nie przez inny podmiot. Z tej perspektywy bez znaczenia jest również okoliczność, czy F[...] (działający w formie prawnej SCS) jest podmiotem transparentnym podatkowo, czy też nie. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 1 la lit. d u.p.d.o.p. nie będzie spełniony.

Dyrektor wskazał ponadto, że art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. wprost uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania od przeznaczenia gromadzonych środków na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, że bez znaczenia jest okoliczność, że możliwe są sytuacje, w których gromadzone środki będą wypłacane uczestnikom programu emerytalnego niezależnie od osiągnięcia przez nich wieku emerytalnego, np. w formie zasiłku na dzieci. W opinii organu interpretacyjnego brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. będzie spełniony, skoro gromadzone środki mogą być wypłacane uczestnikom programu emerytalnego przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego.

Następnie organ podkreślił, że tym stanie rzeczy analiza pozostałych warunków zwolnienia (określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a - lit. c u.p.d.o.p.) jest niecelowa w kontekście zadanego pytania, skoro dla prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. konieczne jest wypełnienie wszystkich warunków sformułowanych w tym przepisie.

Organ podkreślił, że brak jest też podstaw do twierdzenia, że wszyscy niemieccy podatnicy prowadzący program emerytalny powinni być zwolnieni z opodatkowania. Ustawodawca świadomie bowiem zwolnił z opodatkowania tylko takich podatników, którzy spełniają określone obiektywne kryteria (określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a - lit. e u.p.d.o.p.) nienaruszające postanowień art. 63 i art. 18 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) (Dz.U. Unii Europejskiej C 83/47, dalej TFUE).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła w dniu 21 grudnia 2018 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2018 r., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 i 63 TFUE, poprzez błędną wykładnię warunków zastosowania zwolnienia dla podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, polegającą na nieuwzględnieniu porównywalnej, a nie identycznej z polskimi funduszami emerytalnymi, specyfiki działalności Skarżącego wynikającej z regulacji prawnych państwa jego siedziby Skarżącego (Republiki Federalnej Niemiec), a przez to naruszającą zasadę niedyskryminacji i swobody przepływu kapitału określone w prawie unijnym.

Konsekwencją tego podstawowego błędu w wykładni były, w ocenie Strony, naruszenia prawa materialnego wskazane poniżej, tj. naruszenie:

2) art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów podatnika należy interpretować jako wymóg bezpośredniego posiadania takiego depozytariusza przez podatnika, czego konsekwencją było uznanie, że Skarżący tego warunku nie spełnia pomimo tego, że jego aktywa są objęte rejestrem prowadzonym przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego, w którym podatnik lokuje zgromadzone przez siebie środki pieniężne, co jest dopuszczalne i akceptowalne przez ustawodawstwo kraju siedziby podatnika;

3) art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wypłata świadczeń członkom funduszu emerytalnego z innego tytułu niż osiągnięcie wieku emerytalnego wyklucza zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy określony w tym przepisie warunek zastosowania zwolnienia odnosi się jedynie do wyłączności przedmiotu działalności jakim jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie oraz do założonego przeznaczenia zysków z lokowanych środków pieniężnych, a nie do samych okoliczności uzasadniających ich faktyczną wypłatę.

Oprócz naruszeń prawa materialnego, zaskarżonej Interpretacji Skarżący zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania określonych u Ordynacji podatkowej, tj.:

4) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia prawnego Interpretacji, polegające na pominięciu oceny warunków zastosowania zwolnienia określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c i w konsekwencji odstąpienie od przedstawienia uzasadnienia prawnego w tym zakresie, czego konsekwencją było wydanie Interpretacji niepełnej co do uzasadnienia, niespełniającej standardów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej i naruszającej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zwrot przez Dyrektora KIS kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

W opinii Strony podstawowe naruszenia prawa w interpretacji dotyczą błędnej wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Konsekwencją nieprawidłowo przeprowadzonego procesu interpretacyjnego są, zdaniem Skarżącego, błędy w wykładni części przepisu dotyczącego szczegółowych warunków zwolnienia określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i e u.p.d.o.p., to jest odpowiednio warunku posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów podatnika (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p.) oraz przedmiotu działalności funduszu emerytalnego (art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p.).

Skarżący podniósł również, że uzasadnienie prawne wydanej interpretacji nie spełnia standardów wyznaczanych przez przepisy proceduralne Ordynacji podatkowej oraz bogate orzecznictwo sądów administracyjnych. W opinii Skarżącego można wręcz podejrzewać, że Dyrektor pospieszył się w tym zakresie, wydając interpretację zawierającą szczątkowe i wybiórcze uzasadnienie prawne na długo przed obowiązującym go terminem określonym w art. 14d § 1 O.p., który upłynąłby dopiero w przedostatnim tygodniu stycznia 2019 r.

W kontekście pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazał, że jego podstawowym celem jest zapewnienie członkom świadczeń pieniężnych o charakterze emerytalno-rentowym, co jest niewątpliwie porównywalne z celem polskich funduszy emerytalnych określonym w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1906, dalej UOiFFE). W kontekście oceny funkcji ekonomicznej funduszy krajowych i zagranicznych, porównywalność występuje również w kontekście występowania ścisłego nadzoru ze strony władz publicznych, eliminującego występowanie ryzyk charakteryzujących podmioty działające na konkurencyjnym rynku prywatnych funduszy emerytalnych. W końcu, podobnie jak w przypadku krajowych funduszy emerytalnych, aktywa Skarżącego znajdują się pod pieczą depozytariusza spełniającego wymogi ostrożnościowe narzucone przez obowiązujące w UE przepisy dotyczące wymogów ostrożnościowych. W ocenie Strony, pomiędzy krajowymi funduszami emerytalnymi działającymi na podstawie UOiFFE jak i Skarżącym występuje zatem na gruncie ekonomicznym i funkcjonalnym porównywalność, która powinna stanowić podstawową dyrektywę interpretacyjną przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. W opinii Skarżącego, Dyrektor nie uwzględniając w procesie wykładni tej dyrektywy dokonał błędnej wykładni przepisu regulującego zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników zagranicznych prowadzących programy emerytalne, co przejawiło się również w jego stanowisku co do oceny spełnienia przez F[...] warunków określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. d i e u.p.d.o.p.

W kontekście drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p., warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego dla podatników zagranicznych prowadzących programy emerytalne jest posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów funduszu emerytalnego. Warunek ten koresponduje z analogicznym warunkiem określonym dla krajowych funduszy emerytalnych określonym w art. 157 UOiFFE. W opinii Dyrektora, w przypadku Skarżącego ten warunek nie został spełniony, bowiem przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. wskazuje, że warunek ten jest spełniony tylko i wyłącznie w sytuacji jeżeli depozytariusza posiada podatnik, a nie inny podmiot. Ta wykładnia, zdaniem Strony, jest błędna, co jest efektem pominięcia przez Dyrektora analizy porównywalności funkcjonalnej i ekonomicznej między krajowymi, a zagranicznymi funduszami emerytalnymi. Konsekwencją jest zaś uznanie, że podatników zagranicznych prowadzących programy emerytalne, identycznie jak fundusze polskie, musi łączyć bezpośredni stosunek prawny z depozytariuszem. Zdaniem Skarżącego, okoliczność czysto formalna, czy depozytariusz posiada umowę bezpośrednio z funduszem emerytalnym czy też z podmiotem odpowiedzialnym za inwestowanie aktywów funduszu emerytalnego, ma w tym zakresie znaczenie zupełnie drugorzędne, także w świetle uwag dotyczących konieczności porównywalnego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych.

Abstrahując od wykładni funkcjonalnej, w przedmiotowej sprawie również wykładnia językowa dokonana przez Dyrektora budzi istotne wątpliwości Strony. Zdaniem Skarżącego treść literalna art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. nie powinna być odczytywana jako wymóg bezpośredniego posiadania przez podatnika depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów. Istotna jest jedynie okoliczność by taki depozytariusz faktycznie istniał, co w przedmiotowej sprawie sporu nie budzi. Zdaniem Skarżącego stanowisko to potwierdza wyraźnie sama analiza leksykalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacjach, gdy ustawodawca wymaga, by warunkiem zwolnienia podatkowego był bezpośredni stosunek prawny między dwoma określonymi podmiotami, jest to wyrażone wprost w treści danego przepisu.

W kontekście ww. uwag dotyczących analizy językowej, zdaniem Strony należy uznać, że okoliczność posiadania przez Skarżącego również pośrednio, tj. przez F[...], depozytariusza prowadzącego rejestr jego aktywów, pozwala na stwierdzenie, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. został spełniony również w świetle wykładni językowej, co oznacza, że stanowisko Dyrektora jest w tym zakresie błędne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. Skarżący wskazał, że stanowisko Dyrektora KIS w tym zakresie jest błędne z dwóch powodów.

Po pierwsze, wykładnia przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11 a lit. e u.p.d.o.p. dokonana przez Dyrektora nie została dokonana przy uwzględnieniu dyrektywy interpretacyjnej.

Po drugie, sama wykładnia literalna dokonana przez Dyrektora jest, zdaniem Strony, obarczona błędem, ponieważ wymóg wyłączności odnosi się jedynie do przedmiotu działalności, jakim jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie oraz założonego przeznaczenia zysków z lokowanych środków pieniężnych, a nie do samych okoliczności uzasadniających ich faktyczną wypłatę.

W opinii Skarżącego nie jest uprawnione stwierdzenie Dyrektora sprowadzające się do konstatacji, iż faktyczna wypłata z innego tytułu niż osiągnięcie wieku emerytalnego de facto unicestwia możliwość zastosowania zwolnienia, jeżeli zagraniczny fundusz emerytalny prowadzi swoją działalność w celu zabezpieczenia emerytalnego członków.

Odwołując się do porównywalności zagranicznych funduszy emerytalnych, Skarżący wskazuje, że zarówno on, jak i polskie fundusze emerytalne funkcjonujące na podstawie UOiFFE, ukierunkowane są na gromadzenie i lokowanie środków pieniężnych w celu zabezpieczenia potrzeb ich członków po osiągnięciu wieku emerytalnego, a wypłaty w innych sytuacjach mają charakter nie reguły, lecz wyjątku. W tym zakresie Strona wskazuje, iż fundusze, tak krajowe, jak i zagraniczne, bądź zastępują publiczne fundusze celowe i państwowy system ubezpieczeń społecznych, a nawet działają w jego miejsce (jak ma to miejsce w przypadku F[...]). Konsekwentnie zatem z powodu ich szczególnej funkcji są to podmioty uprawnione do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Strona wskazała również, że art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. wyraźnie odwołuje się do celu, a nie ostatecznego wykorzystania gromadzonych i inwestowanych przez Skarżącego środków pieniężnych, w związku z tym okoliczność wyjątkowych wypłat nie może negować możliwości zastosowania zwolnienia.

Przytaczając fragment ww. przepisu: "(...), z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego", Strona zaznaczyła, iż sformułowanie ,.z przeznaczeniem" określa ramy celu prowadzonej działalności. Przeznaczenie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, to zapewnienie członkom S. określonych kategorii świadczeń emerytalno-rentowych, zgodnie z regułami określonymi w statucie (wydanym na podstawie upoważnienie ustawowego). W tym kontekście gromadzenie i lokowanie środków pieniężnych ukierunkowane jest na określone przeznaczenie, którego nie zmienia fakt dokonywania wypłat w sytuacjach innych niż osiągnięcie wieku emerytalnego.

Skarżący zwrócił uwagę, że w orzecznictwie bardzo wyraźnie wskazuje się na konieczność dokonywania wykładni językowej w sposób ścisły, z uwzględnieniem zasad gramatyki i leksyki języka polskiego. W tym zakresie nie należy zapominać o tym, jaką formę przyjmuje dane słowo w tekście prawnym, jak również - co bardzo istotne - że aspekt w jakim występuje zwrot "z przeznaczeniem" niewątpliwe nie ma charakteru dokonanego.

Zdaniem Skarżącej, Dyrektor pominął w zupełności aspekt sformułowania "z przeznaczeniem". Zupełnie inaczej wyglądałaby sytuacja prawna Skarżącego w sytuacji, gdyby w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. było to sformułowanie o aspekcie dokonanym i brzmiało np. "przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, które są przeznaczane następnie na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego".

W konsekwencji również na gruncie wykładni literalnej Strona stwierdza, że została ona dokonana przez Dyrektora w sposób nieprawidłowy, czego skutkiem była niewłaściwa ocena co do możliwości zastosowania przez Skarżącego zwolnienia dla funduszy emerytalnych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżący wskazał, że uzasadnienie prawne Interpretacji narusza standardy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Dyrektor, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, odniósł się merytorycznie jedynie do dwóch z pięciu przesłanek warunkujących możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego dla zagranicznych funduszy emerytalnych, pomijając jako bezprzedmiotową, w jego opinii, ocenę pozostałych przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c u.p.d.o.p. W konsekwencji Skarżący nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi organu podatkowego, pozwalającej na stwierdzenie, czy jego stanowisko w kontekście trzech przesłanek jest prawidłowe czy też nie. Brak ten jest szczególnie rażący, jeżeli wziąć pod uwagę konstrukcję sporządzonego przez Skarżącego wniosku o interpretację indywidualną, który wręcz metodycznie przedstawiał stanowisko podatnika przesłanka po przesłance, od litery "a" do litery "e" przepisu art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącego tego typu postępowanie organu pozwala na stwierdzenie, iż uzasadnienie prawne interpretacji ma charakter wybiórczy. Oprócz wybiórczego charakteru uzasadnienia prawnego, wyraźnie widoczny jest, zdaniem Strony, brak jednoznaczności stanowiska organu. Wskazuje na to treść pierwszego akapitu na stronie 9 interpretacji: "Natomiast w opinii Organu interpretacyjnego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego co najmniej dwa warunki nie zostaną wypełnione - określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i lit. e u.p.d.o.p.". Czytając ten akapit wraz z akapitem 4 na stronie 9 odnoszącym się do bezcelowości oceny przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c u.p.d.o.p.,nie można ,zdaniem Skarżącego, ustalić ostatecznie, w jaki sposób organ odniósł się do nich w ramach przeprowadzonego procesu myślowego. Taki brak jednoznaczności należy ocenić również negatywnie, ponieważ Skarżący nie uzyskał jasnej odpowiedzi co do swojego stanowiska i nie poznał stanowiska organu co do przesłanek wskazanych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c u.p.d.o.p. Tego typu postępowanie narusza podstawową zasadę prowadzenia postępowań podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji, abstrahując od zarzutów prawa materialnego, również na gruncie proceduralnym interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obiegu prawnego, jako pozbawiona uzasadnienia prawnego spełniającego wymogi Ordynacji podatkowej, a więc wydana nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 134 § 1 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a stanowi, że skardze na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór powstały pomiędzy Skarżący a organem sprowadzał się do tego, czy F[...] przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., a w szczególności, czy spełnia on warunki przewidziane w lit. d i e tego przepisu.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11a zwalnia się od podatku 11a u.p.d.o.p. podatników posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzących program emerytalny, w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne, którzy spełniają łącznie następujące warunki:

a) podlegają w państwie, w którym mają siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

b) prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

c) ich działalność podlega nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę,

d) posiadają depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników,

e) przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego.

Jak wskazuje literalne brzmienie tego przepisu, aby korzystać ze zwolnienia podatkowego podmiot musi spełniać Łącznie wszystkie przesłanki do korzystania ze zwolnienia.

Przypomnieć należy, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej ustawa nowelizująca), na mocy której wprowadzono powołany wyżej przepis art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. została dokonana w celu zapewnienia zgodności polskich przepisów podatkowych z normami prawa europejskiego i stanowiła następstwo wszczętego przez Komisję Europejską w trybie art. 226 Traktatu WE postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego. We wniosku z dnia 14 maja 2009 r., IP/09/780, Komisja Europejska zwróciła się do Polski o zakończenie dyskryminacyjnego opodatkowania zagranicznych funduszy emerytalnych, funduszy inwestycyjnych i instytucji finansowych. W piśmie tym wskazano, że przepisy krajowe, na mocy których zwolnieniem podatkowym objęto jedynie polskie fundusze inwestycyjne i emerytalne, "stanowią ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, zagwarantowanego na mocy art. 56 Traktatu WE oraz swobody przedsiębiorczości, o której mowa w art. 43 Traktatu WE". W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 3500 Sejmu VI kadencji) wskazano, że obowiązujący stan prawny prowadził "do nierównego traktowania funduszy inwestujących na rynku polskim, a tym samym do naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG) i na którą wskazała Komisja Europejska w naruszeniu nr 2006/4093. W celu usunięcia wskazanego przez Komisję Europejską naruszenia i zrównania w prawach podatkowych polskich i zagranicznych funduszy, nie pozbawiając polskich podatników praw nabytych, stosownego rozszerzenia o fundusze inwestycyjne i emerytalne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w innych krajach UE lub EOG, wymaga katalog zwolnień podmiotowych zawarty w art. 6 ustawy CIT. Należy zaznaczyć, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot na gruncie państwa siedziby jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast zgodnie z przepisami prawa polskiego podmiot ten takim funduszem nie jest. (...) W związku z tym wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. (...) Proponowane warunki określające zakres podmiotowy zwolnienia zostały ustalone tak, aby zwolnieniem objęte zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. Podejście takie przede wszystkim zapewni realizację konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania. Pozwoli również wyeliminować nierówne traktowanie podmiotów działających w porównywalnych warunkach."

Podkreślić należy, że po wprowadzeniu stosownych regulacji od 2011 r. Komisja Europejska nie stwierdziła, aby nadal podmioty prowadzące programy emerytalne były dyskryminowane (wątpliwości Komisji budziła jedynie kwestia podlegania opodatkowaniu od całości dochodów, która została wyjaśniona w interpretacji ogólnej). Komisja Europejska w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom Wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący dla podmiotów zagranicznych.

Przechodząc do powołanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że koncentrują się one na kwestionowaniu prawidłowego zastosowania art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TSUE, jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych.

Zdaniem Skarżącego dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału ze względu na jego przynależność państwową występuje z tego powodu, że w ocenie organu nie podlega on zwolnieniu podatkowemu, choć takiemu zwolnieniu podlegają porównywalne podmioty krajowe. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy faktycznie Skarżący jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. podmiotów krajowych. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji Skarżącego, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby Skarżącemu możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom krajowym.

Tymczasem we wniosku o wydania interpretacji Fundusz Emertytalny SAEV podał, że jest funduszem emerytalnym utworzonym dla członków Saksońskiej Izby Lekarskiej oraz członków Saksońskiej Izby Lekarzy Weterynarii. Członkowie obu Izb są zwolnieni z obowiązku wpłacania składek na ubezpieczenie emerytalne w ramach systemu powszechnego, pod warunkiem wpłacania składek na poczet ubezpieczenia emerytalnego do F[...]. F[...] działa bowiem w ramach publicznego systemu ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Uczestnikami F[...] są osoby będące przedstawicielami określonych kategorii zawodów (a ściślej – lekarze oraz lekarze weterynarii). Jak wskazał Wnioskodawca, ze względu na różne uregulowania prawne w Polsce i w Niemczech nie jest możliwe dokładne przyporządkowanie F[...] do konkretnej kategorii funduszy emerytalnych wyróżnionych w prawie polskim (tj. np. jako otwartego funduszu emerytalnego, pracowniczego programu emerytalnego itd.).

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają tylko zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania oraz fundusze emerytalne działające na analogicznych zasadach do ich polskich odpowiedników (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15 oraz orzeczenia tutejszego Sądu w sprawach III SA/Wa 1906/12, III SA/Wa 2803/15, III SA/Wa 853/14, III SA/Wa 1195/14). Podobnie w wyroku z dnia z 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 533/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że ustalenie, czy doszło do dyskryminacji ze względu na siedzibę funduszu wymaga ustalenia, czy nie istnieją istotne różnice, co do przedmiotu, celu i zasad działania, sposobu organizacji nadzoru i prawnych ram funkcjonowania, w tym także zasad opodatkowania, pomiędzy Funduszem, a krajowymi funduszami inwestycyjnymi.

Skoro Skarżący praktycznie przyznał, że nie ma porównywalnej do niego instytucji działającej na podstawie przepisów polskiego prawa, to z samego faktu, iż otwarte fundusze emerytalne czy pracownicze programy emerytalne korzystają ze zwolnienia podatkowego, nie może automatycznie czerpać roszczenia o korzystanie z takiego zwolnienia. Dla instytucji wspólnego inwestowania (z nieistotnym w rozpoznawanej sprawie zastrzeżeniem z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p.), posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, zwolnienie od podatku przewidziano w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. Stąd też istotne jest dokonanie oceny, czy F[...] spełnia wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W ocenie Sądu organ interpretacyjny błędnie przyjął, że F[...] nie spełnia warunku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie ci podatnicy posiadający siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego prowadzący program emerytalny, których przedmiotem działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. W ocenie Sądu brzmienie tego przepisu wskazuje, że zawiera on regulacje dotyczące przedmiotu działalności, jaka musi być prowadzona przez zagraniczny podmiot korzystający ze zwolnienia.

We wniosku o wydanie interpretacji F[...] wskazał, że celem jego działania jest zgodnie ze statutem zapewnienie swoim członkom określonych kategorii świadczeń o charakterze emerytalno-rentowym, zgodnie z regułami określonymi w statucie F[...]. Zgodnie z uregulowaniami statutu F[...] są to świadczenia o charakterze emerytalno-rentowym, przede wszystkim wypłaty emerytur z tytułu osiągnięcia określonego wieku oraz rent z tytułu niezdolności do pracy. Świadczenia tego typu mają charakter podobny w stosunku do wypłaty emerytur i rent uregulowanych w polskich przepisach, a ściślej - w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1270 ze zm.). Tytułem przykładu, świadczenie o nazwie Altersruhegeld odpowiada świadczeniu krajowemu w postaci emerytury (analogicznie przeznaczane jest po osiągnięciu określonego wieku i stażu pracy), natomiast Ruhegeld bei Berufsunfähigkeit odpowiada krajowemu świadczeniu w postaci renty z tytułu niezdolności do pracy. W wyjątkowych przypadkach określonych w statucie F[...], opisanych w opisie zdarzenia przyszłego, może wystąpić wypłata świadczeń z tytułów innych niż osiągnięcie wieku emerytalnego albo utraty zdolności do pracy zarobkowej. Dotyczy to mianowicie zasiłku na dziecko oraz zasiłków wdowiego i sierocego. W przypadku zasiłku na dziecko stanowi ono swoiste uzupełnienie świadczenia pierwotnego (jest wypacane wyłącznie osobom będącym już odbiorcami świadczeń emerytalno-rentowych), w przypadku zasiłku wdowiego i sierocego – jego surogat. Jak podkreślił Skarżący, wszystkie wypłaty oprócz emerytalnych, stanowią jedynie uzupełnienie lub surogat podstawowych wypłat, jakimi są emerytury.

W zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. wprost uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania od przeznaczenia gromadzonych środków na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Dalej organ stwierdził, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez znaczenia jest okoliczność, że możliwe są sytuacje, w których gromadzone środki będą wypłacane uczestnikom programu emerytalnego niezależnie od osiągnięcia przez nich wieku emerytalnego, np. w formie zasiłku na dzieci. W opinii organu interpretacyjnego brak jest zatem przesłanek do stwierdzenia, że warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. będzie spełniony, skoro gromadzone środki mogą być wypłacane uczestnikom programu emerytalnego przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Zasiłek na dzieci, przywołany przez organ tytułem przykładu świadczenia wypłacanego uczestnikom programu emerytalnego niezależnie od osiągnięcia przez nich wieku emerytalnego, wypłacany jest jako uzupełnienie świadczenia pierwotnego, a więc przysługuje on jedynie w sytuacji, gdy członek F[...] jest już odbiorcą świadczeń emerytalno-rentowych. Tym samym wypłacanie przez F[...] zasiłku na dzieci nie oznacza braku realizacji przez ten F. warunku określonego w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p.

Natomiast przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zasiłki wdowie (Witwen/Witwergeld) i zasiłki sieroce (Waisengeld) stanowią jedynie surogat świadczeń emerytalno-rentowych, wypłacany bliskim zmarłych członków F[...]. Odpowiednikiem takich świadczeń w polskim systemie ubezpieczeń społecznych są renty rodzinne przysługujące sierotom, a niekiedy także wdowom/wdowcom, po osobach ubezpieczonych w Zakładzie Ubezpieczeń społecznych, które to świadczenia niewątpliwie są świadczeniami z ubezpieczenia społecznego. Także ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1906 ze zm.) przewiduje sytuacje, gdy środki zgromadzone przez członka funduszu w trakcie podlegania ubezpieczeniu zostają wykorzystane przez członków jego rodziny (art. 131-133 tej ustawy).

Zdaniem Sądu, opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że przedmiotem działalności F[...] jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, a tym samym warunek określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. jest spełniony. Wypłaty świadczeń przed osiągnięciem tego wieku przez członka F. nie niweczą tego podstawowego celu, gdyż mają charakter surogatów niejako zastępujących świadczenie emerytalne w szczególnych przypadkach, wiążących się ze stanem zdrowia członka funduszu (świadczenia rentowe) lub jego śmiercią (zasiłki wdowie i sieroce). Są one charakterystycznym elementem systemów ubezpieczeń emerytalnych, w tym – jak to zostało wyżej wskazano – systemu polskiego.

W przekonaniu Sądu uwzględnił to ustawodawca i stąd właśnie w treści art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. użyto sformułowania "przedmiotem ich działalności jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego". Przepis ten wyraźnie mówi o gromadzeniu środków z przeznaczeniem, i w ocenie Sądu środki F. takie przeznaczenie mają (gromadzone są na wypłatę emerytur). Zdarzające się wypłaty świadczeń rentowych oraz zasiłków wdowich sierocych są zdarzeniami wyjątkowymi, uwarunkowanymi szczególnymi zdarzeniami w zakresie zdrowia lub życia członków F. W ocenie Sądu wypłata takich wyjątkowych świadczeń, następująca z uwagi na to, że z powodu stanu zdrowia lub też śmierci członka F., niemożliwa jest wypłata świadczeń emerytalnych, nie wyklucza zwolnienia F[...] od podatku dochodowego od osób prawnych. Zasadnie Skarżący wskazał, że określony w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e u.p.d.o.p. warunek zastosowania zwolnienia odnosi się jedynie do wyłączności przedmiotu działalności, jakim jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie oraz do założonego przeznaczenia zysków z lokowanych środków pieniężnych, a nie do samych okoliczności uzasadniających ich faktyczną wypłatę. W związku z tym podniesiony w skardze zarzut naruszenia tego przepisu jest uzasadniony.

Jednocześnie, w ocenie Sądu, zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że F[...] nie spełnia ustanowionego przepisem art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p. warunku posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tego podatnika. W ocenie Sądu brzmienie tego przepisu jest jasne – to podatnik, prowadzący program emertytalny, ma posiadać depozytariusza, który będzie prowadził rejestr aktywów tego podatnika. Fakt, iż w treści tego przepisu nie użyto słowa "bezpośrednio", na czym Skarżący opiera swoją argumentację, jest oczywisty – posiadać depozytariusza można tylko bezpośrednio, w przeciwnym przypadku jest to depozytariusz innego podmiotu (tu F[...]). Wobec tego, aby korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, F[...] musiałby mieć depozytariusza, prowadzącego rejestr aktywów tego Funduszu. Nie jest wystarczające, że we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, iż F[...], w którym lokuje swoje środki F[...], posiada depozytariusza, zaś w skardze stwierdzono, że aktywa F[...] są objęte rejestrem prowadzonym przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego, w którym podatnik lokuje zgromadzone przez siebie środki pieniężne. Aktywa F[...] są odrębne od aktywów F[...]. Nie ma przy tym znaczenia, że F[...]jest transparentny podatkowo, gdyż ta transparentność ma wpływ na rozliczenia podatkowe, zaś warunek posiadania depozytariusza dyktowany jest względami bezpieczeństwa aktywów funduszu.

W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia prawnego interpretacji. Zgodnie a art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast – jak stanowi art. 14c § 2 O.p. – w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Poprzestał przy tym na ocenie spełnienia przez Skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i e u.p.d.o.p. Stwierdził mianowicie, że Skarżący nie spełnia warunku posiadania depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych podatników, a przedmiotem jego działalności nie jest wyłącznie gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego, skoro gromadzone środki mogą być wypłacane uczestnikom programu emertytalnego przed osiągnięciem przez nich wieku emerytalnego. Następnie organ wskazał, że w tym stanie rzeczy analiza pozostałych warunków zwolnienia (określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c- u.p.d.o.p.) jest niecelowa w kontekście zadanego pytania, skoro dla prawa do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. konieczne jest wypełnienie wszystkich warunków sformułowanych w tym przepisie.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. Wprawdzie Skarżący zadał pytanie o to, czy przysługuje mu zwolnienie określone w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p., nie precyzując, iż interesuje go stanowisko organu co do spełnienia wszystkich określonych w tym przepisie przesłanek a dla skorzystania ze zwolnienia, jednak przedstawiając swoje stanowisko odniósł się po kolei do wszystkich przesłanek określonych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-e u.p.d.o.p., wyjaśniając, iż spełnia każdą z tych przesłanek. W tej sytuacji nie jest wystarczające wskazanie przez organ, że dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 11a u.p.d.o.p. niezbędne jest łączne spełnienie wszystkich warunków przewidzianych w tym przepisie, zaś Skarżący nie spełnia którejś z tych przesłanek, wiec nie ma potrzeby analizowania pozostałych warunków. Należy mieć bowiem na względzie, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (co miało miejsce w analizowanej interpretacji) interpretacja indywidualna ma zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Niewątpliwie celem tej regulacji jest umożliwienie wnioskodawcy poznania nie tylko stanowiska organu interpretacyjnego, lecz także motywów, które legły u podstaw tego stanowiska, tak by podatnik mógł bezpiecznie dla siebie kształtować swoją sytuację prawnopodatkową. Należy także mieć na względzie, że w niniejszej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji F[...] przedstawił interesujące go zdarzenie przyszłe. W tej sytuacji, nawet gdyby po otrzymaniu obecnie zaskarżonej interpretacji F. ten chciał zmienić zasady swojego funkcjonowania tak, aby dostosować swoje działanie do wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d i e u.p.d.o.p., to i tak – nie znając stanowiska organu co do spełniania przez siebie przesłanek ujętych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c tej ustawy – nie mógłby mieć pewności czy w ocenie organu może korzystać z interesującego go zwolnienia podatkowego. Dlatego też w ocenie Sądu, wobec sformułowania przez Wnioskodawcę pytania o możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wymagającego spełnienia łącznie kilku przesłanek, organ interpretacyjny nie może ograniczyć się do dokonania oceny w zakresie jednej czy dwóch przesłanek, uznając analizę reszty z tych przesłanek za niecelową.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pokt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

Przy ponownym rozpoznawaniu wniosku o udzielenie interpretacji organ uwzględni powyższą argumentację, wydając interpretację całościowo odnoszącą się pytania zadanego przez Wnioskodawcę. Jednocześnie Sąd wskazuje, że niezależnie od przyjęcia przez Sąd trafności stanowiska organu co do braku spełnienia przez Skarżącego przesłanki określonej w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. d u.p.d.o.p., z uwagi na konstrukcję zaskarżonej interpretacji, nie było możliwości uchylenia jej jedynie w części. Jednakże rozpoznając sprawę ponownie organ odniesie się do spełnienia przez Skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. a-c u.p.d.o.p., zastosuje się do niniejszego wyroku przy ocenie spełnienia przez Skarżącego przesłanki przewidzianej w art. 6 ust. 1 pkt 11a lit. e tej ustawy, zaś w pozostałych kwestiach organ powtórzy swoje pierwotne stanowisko.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ust. 1 i 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł pobrany od Skarżącego, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.