Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2290/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 180 par. 1, art. 23 par. 3, art. 23 par. 4, art. 23 par. 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 99/13 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez strony w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 99/13, w sprawie ze skargi M. W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 listopada 2011 r. określającą M. W. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

W toku postępowania organy ustaliły, że skarżący - prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A." M. W. w zakresie handlu samochodami sprowadzanymi z zagranicy – zaniżył przychody uzyskane z pięciu transakcji sprzedaży aut. Po przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków - nabywców samochodów, organy - działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - określiły ceny sprzedaży przedmiotowych aut w oparciu o informacje wynikające z wyspecjalizowanego katalogu motoryzacyjnego "I.".

Organy zarzuciły również stronie niewykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z transakcji sprzedaży samochodu Citroen C25 na rzecz PHU "A." R. W. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że trudno uznać, by samochód dostawczo-transportowy był używany w celach prywatnych, w gospodarstwie domowym, a nie przez podmiot gospodarczy w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Organy stwierdziły jednocześnie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez błędne ustalenie wartości towarów handlowych. W szczególności dotyczyło to wpisania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu marcu 2006 r. w poz. 4 na podstawie faktury z dnia 2 marca 2006 r. kwoty 3.600 zł. Faktura została wystawiona przez PHU "A." R. W. i dotyczyła zakupu auta dostawczego Ford Curier. Jak wskazały organy, przedmiotowy samochód został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Na podstawie dokumentów otrzymanych z Urzędu Miasta K., Wydział Ewidencji Pojazdów i Kierowców, ustalono bowiem, że samochód ten został zarejestrowany w dniu 2 czerwca 2006 r. na M. W. Ponadto został on wpisany do ewidencji środków trwałych, co – zdaniem organów - potwierdzało, że samochód został zakupiony na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a nie jako towar handlowy do dalszej odsprzedaży.

Organy odmówiły również uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. z faktur wystawionych przez "A." R. W. za usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakwestionował także wydatki na zakup artykułów remontowych i malarskich, które miały być rzekomo związane z korzystaniem z budynku na nieruchomości użyczonej skarżącemu przez A. W. (na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2006 r.).

W skardze do sądu administracyjnego M. W. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: "u.p.d.o.f."); § 3 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.); art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zaniżenia przychodów z transakcji sprzedaży aut, wskazując w szczególności, że wartość rynkowa samochodu marki Peugeot 405 wynosiła 5.400 zł, podczas, gdy cena netto wynikająca z faktury kształtowała się na poziomie 150 zł, podatek VAT 33 zł. Z zeznań nabywcy tego pojazdu (T. D.) wynikało zaś, że samochód nabył za kwotę 1.500 zł oraz uiścił opłatę recyklingową wynoszącą 500 zł, jak również, że dokonał koniecznych napraw za około 2.500 zł. Nie przedłożył jednak żadnych dowodów potwierdzających dokonane naprawy i płatności. Samochód ten został poza tym po dwóch latach sprzedany za kwotę 2.000 zł., co oznaczałoby, że nie stracił na wartości. Słusznie więc – według Sądu - organy uznały, że zeznania świadka w zakresie ceny nabycia były niewiarygodne. Co więcej, w toku postępowania o zwrot podatku akcyzowego, skarżący na wezwanie Urzędu Celnego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających nabycie uszkodzonego samochodu. W odniesieniu do samochodu marki Mercedes C180, Sąd podkreślił, że faktura, z której wynikała cena sprzedaży netto 245 zł i podatek VAT 53,90 zł nie dokumentowała faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, skoro najniższa cena rynkowa pojazdu tej marki wynosiła 16.500 zł, zaś cenę sprzedaży ustalił sam skarżący działający jednocześnie jako zbywca i pełnomocnik nabywcy, tj. firmy "A." R. W. W zakresie transakcji zbycia samochodu marki Ford Galaxy na rzecz J. J., Sąd zwrócił uwagę, że cena netto wynikająca z faktury 1.800 zł i podatek VAT 396 zł nie odpowiadała najniższej cenie rynkowej brutto samochodu tej marki wynoszącej 28.000 zł. Ponadto zeznania nabywcy i osoby, która zajmowała się sprawami związanymi z transakcją (ojczyma J. J.), choć potwierdzały fakt nabycia samochodu za cenę wyższą niż na fakturze, to różniły się co do wysokości faktycznej ceny nabycia auta.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących wykorzystywania danych z systemu "I.", Sąd wskazał, że dane zawarte w tym wydawnictwie są wynikiem profesjonalnej analizy prowadzonej przez zespół specjalistów monitorujących rynek samochodowy. Badania rynku wtórnego pojazdów prowadzone są przez rzeczoznawców samochodowych oraz pracowników wydawnictwa. Monitorują oni największe giełdy samochodowe, profesjonalne punkty sprzedaży samochodów, komisy samochodowe itp. na terenie całego kraju, a przy pozyskiwaniu informacji o cenach pojazdów zbierane są dane o stanie technicznym, przebiegu, okresie i charakterze użytkowania, wyposażeniu. Stąd podawane tam ceny kształtują się z reguły w widełkach "od-do". Ta rozpiętość cenowa świadczy o uwzględnieniu okoliczności, że sprzedaż dotyczy samochodów używanych znajdujących się w różnym stanie technicznym. Nie ma zatem racji skarżący twierdząc, że katalog ten dotyczy wyłącznie samochodów nabytych jako nowe na terenie RP.

Sąd zaakcentował, że w sprawie brak było podstaw do uznania, że stan techniczny pięciu zakwestionowanych samochodów uzasadniał cenę sprzedaży odbiegającą rażąco od ceny rynkowej. Świadkowie – nabywcy samochodów - nie okazali żadnych rachunków, czy faktur za dokonywane rzekomo naprawy i zakup części. Niezależnie od powyższego Sąd zaznaczył, że mało wiarygodne było, by nabywcy kupowali uszkodzone samochody, a koszty ich naprawy znacznie przekraczały kwotę ich nabycia. Sąd stwierdził, że w sprawie nie było konieczne posiłkowanie się opinią biegłego, zważywszy na czas, jaki upłynął od chwili sprzedaży ww. samochodów. Skład orzekający podkreślił również, że organ podatkowy przeanalizował możliwości zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że żadna z tych metod nie może być zastosowana w niniejszej sprawie. Wskazana przez organy argumentacja co do możliwości zastosowania ustawowych metod szacowania zasługiwała na akceptację. W sytuacji braku wiarygodnych danych z faktur i zeznań nabywców oraz okoliczności mogących mieć wpływ na obniżenie ceny, decydowały kryteria rynkowe w oparciu o ceny z katalogu "I.", przy czym uwzględniono najniższe wartości z katalogu dla danej marki pojazdu i rocznika, kierując się wskazówką, że wartości samochodów sprowadzanych indywidualnie z zagranicy do Polski są niższe do 8% od wartości samochodów zakupionych i użytkowanych w Polsce.

W odniesieniu do stanowiska skarżącego dotyczącego nakładów na nieruchomość objętą umową użyczenia z dnia 1 stycznia 2006 r., Sąd uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1383/12, że wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie dotyczyły remontu nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego przy ul. [...] w K., w którym wynajmowano lokale mieszkalne, i nie były poczynione w celu zabudowy nieruchomości, stanowiącej działkę w miejscowości N. Za prawidłowe uznano także ustalenia organów co do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "A." R. W. w łącznej kwocie 33.200 zł. Skoro w firmie "A." R. W. brak było kosztów związanych z ewentualnym wykonywaniem usług transportowych (czy usług najmu – jak twierdzi skarżący w skardze), słusznie – zdaniem Sądu - przyjęto, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynikające z nich wydatki nie mogły więc być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Sąd podzielił natomiast zarzut strony odnoszący się do samochodu marki Citroen Jumper 290L. Zdaniem Sądu, skarżący trafnie zwrócił uwagę, że włączenie przychodu ze sprzedaży ww. samochodu do przychodów z działalności gospodarczej winno skutkować jednoczesnym zwiększeniem wartości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w zakresie kosztów nabytych towarów w ramach tej działalności o wartość wynikającą z zakupu przedmiotowego samochodu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie uwzględnienie kosztów związanych z zakupem przedmiotowego pojazdu.

Sąd za zasadne uznał także stanowisko skarżącego dotyczące zakupu samochodu dostawczego Ford Curier. Sąd – w ślad za stroną – przyznał, że o kwalifikacji danego składnika majątku lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Zasadnicze znaczenie ma tutaj przeznaczenie danego składnika majątku, które może ulec zmianie. Skoro skarżący prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, to nie można wykluczyć, że ww. samochód był towarem nabytym do dalszej odsprzedaży. Z akt sprawy nie wynika, aby podatnik wprowadził ww. samochód do ewidencji środków trwałych w 2006 r. Również fakt zarejestrowania ww. samochodu nie przesądzał, że samochód ten nie został nabyty do dalszej odsprzedaży. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia, czy samochód ten był faktycznie wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności w 2006 r. W ocenie Sądu, bez dokonania tych ustaleń przedwczesne było stwierdzenie, że pojazd ten został nieprawidłowo ujęty w zakupach towarów handlowych oraz nieprawidłowo ujęty w spisie z natury towarów handlowych sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy konieczne zatem będzie uzupełnienie postępowania dowodowego w powyższym zakresie oraz w zależności od wyników tych ustaleń określenie ich konsekwencji dla rozliczenia podatkowego za 2006 r.

Ustosunkowując się końcowo do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, Sąd podniósł, że żądania skarżącego zmierzały w istocie do ponownego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego, co jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej.

Od powyższego orzeczenia skargi kasacyjne wniosły obydwie strony postępowania.

W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniesiono o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie i przyjęcie, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie spełniają przesłanek wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że włączenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży samochodu dostawczego o wartości 7.088,03 zł dotyczyło samochodu dostawczego marki Citroen Jumper 290L, w sytuacji, gdy włączenie do przychodów z działalności gospodarczej przychodów ze sprzedaży samochodu dostawczego dotyczyło samochodu marki Citroen C25. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach wskazywały na samochód Citroen C25, a nie Citroen Jumper 290L i to tego samochodu dotyczą ustalenia i wskazania z decyzji i odpowiedzi na skargę do Sądu;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę postępowania dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że z akt sprawy nie wynika, że podatnik wprowadził samochód marki Ford Curier do ewidencji środków trwałych oraz, że organy podatkowe nie ustaliły, że pojazd był wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności w 2006 r., w sytuacji, gdy należało przyjąć, że postępowanie organów skarbowych w tym zakresie było kompletne i wyczerpujące;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 u.p.d.o.f. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu przez Sąd decyzji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej i tym samym nie mogły zostać przez Sąd uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd prawidłowo ocenił decyzje organu podatkowego pod względem zgodności ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, i w konsekwencji u.p.d.o.f., to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił decyzje jak to uczynił;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zakresie samochodu marki Citroen i błędnym uznaniu Sądu, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające i adekwatne do stanu faktycznego sprawy, mimo ich ewidentnej poprawności. Sąd nie wykazał również istotnego wpływu naruszenia przepisów prawa przez organy na wynik sprawy;

7. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 24 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy organy podatkowe prawidłowo dokonały ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zakresie samochodu marki Citroen i bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że ustalenia organów podatkowych w tym zakresie nie były wystarczające i adekwatne do stanu faktycznego sprawy, mimo ich ewidentnej poprawności;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak i w zakresie wskazań co do dalszego postępowania;

9. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku polegające na niewyjaśnieniu w sposób prawidłowy podstawy i motywów rozstrzygnięcia, tzn. bez odniesienia się do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 października 2012 r., co uniemożliwiło kontrolę instancyjną, wpływając istotnie na wynik sprawy. Brak powołania podstawy prawnej i oceny stanowiska organów co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania i zebrania materiału dowodowego i określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych .

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej M. W. zażądano uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f.;

- przepisów art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności art. 106 § 3 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślenia wymaga, że wobec niestwierdzenia przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a., Sąd kasacyjny dokonał kontroli zaskarżonego orzeczenia w ramach wyznaczonych przez treść wniesionych w sprawie środków odwoławczych (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że mimo rozbudowanej formuły zarzutów kasacyjnych odwołujących się do licznych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 151, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24), przedmiot sporu sprowadzał się w istocie do kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących samochodu marki Citroen C25/Jumper 290L i kwalifikacji samochodu marki Ford Curier. Wniosek taki jednoznacznie potwierdza prezentowane przez autora skargi kasacyjnej uzasadnienie podstaw kasacyjnych, koncentrujące się (poza opisem przebiegu sprawy) wyłącznie na dwóch wskazanych wyżej zagadnieniach bez dalszego rozwijania zamieszczonych w petitum pisma podstaw kasacyjnych. Z tych względów uprawnione pozostawało łączne rozpoznanie sformułowanych przez organ zarzutów.

Mając na względzie tak zakreślony zakres zaskarżenia wyjaśnić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, iż - wbrew twierdzeniom Sądu - włączenie do przychodów z działalności gospodarczej środków uzyskanych ze sprzedaży dotyczyło samochodu dostawczego marki Citroen C25, a nie samochodu dostawczego marki Citroen Jumper 290L. Jednocześnie organ podkreślił, że nie było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup przedmiotowego pojazdu z uwagi na brak dowodów jego nabycia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podniósł natomiast, że w rozpatrywanym przypadku chodziło o ten sam egzemplarz samochodu, który został jedynie odmiennie oznaczony w momencie jego nabycia i zbycia przez stronę. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu zakupu przedmiotowego auta wynikało bowiem, iż skarżący nabył samochód marki Citroen Jumper 290L (rok produkcji 1993) o nr identyfikacyjnym VIN [...] (umowa z dnia 18 lutego 2006 r. zawarta między M. W. a firmą I.). Z kolei zgodnie z umową sprzedaży przedmiotowego pojazdu skarżący zbył samochód marki Citroen C25 (rok produkcji 1993) o nr identyfikacyjnym VIN [...] (umowa z dnia 3 lipca 2006 r. zawarta między M. W. a R. W.). Uwzględniając zgodność nr identyfikacyjnego VIN (w wypełnianej odręcznie umowie kupna samochodu pominięto jedynie w pozycji 5 numeru VIN cyfrę "9"), zgodność producenta, roku produkcji i tożsamość konstrukcji pojazdu dostawczego, skarżący podkreślił, iż brak było podstaw do przyjęcia, że przedmiotem wymienionych umów były dwa różne samochody.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że argumentacja organu podatkowego nie mogła prowadzić do zakwestionowania trafności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Nie sposób nie dostrzec, że stanowisko o konsekwentnym wskazywaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na samochód marki Citroen C25 i konieczności jego odróżnienia od pojazdu Citroen Jumper 290L nie znajduje oparcia w treści decyzji tego organu. Jak bowiem wynika z zawartych tam wywodów, sposób określenia modelu spornego pojazdu nie miał znaczenia dla ustaleń organu podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraźnie stwierdził, że niezależnie od nazwy, jaką posługuje się strona, istotne pozostawało, że był to samochód dostawczo-transportowy. Z wypowiedzi tej można wnioskować, że organ był świadomy rozbieżności w oznaczeniu samochodu marki Citroen i nie wprowadzał w tym zakresie jakichkolwiek rozgraniczeń. Przedstawiając wnioski co do konieczności zaliczenia środków uzyskanych ze sprzedaży tego samochodu do przychodów z działalności gospodarczej, nie zastrzegał zaś, że dotyczy to wyłącznie auta marki Citroen C25, które nie może być identyfikowane z pojazdem oznaczanym jako Citroen Jumper 290L.

W tym kontekście aktualne pozostaje zatem zalecenie Sądu pierwszej instancji, by organ zbadał dopuszczalność zaliczenia wydatków związanych z nabyciem przedmiotowego pojazdu do kosztów uzyskania przychodów. W tym celu Dyrektor Izby Skarbowej w K. będzie zobowiązany zweryfikować wyjaśnienia strony co do tożsamości wskazanych pojazdów, a następnie ustalić, czy wydatek na zakup spornego auta został udokumentowany w sposób pozwalający na jego kwalifikację jako kosztu podatkowego.

Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących samochodu dostawczego marki Ford Curier, zauważyć należy, że w analizowanej skardze kasacyjnej organ podatkowy zaakcentował jedynie, iż pojazd ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i zarejestrowany na M. W., co miało przesądzać o nieprawidłowości wprowadzenia tego auta do zakupu towarów i ujęcia go w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2006 r. Z twierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić. Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, o kwalifikacji danego składnika majątku jako towaru handlowego lub środka trwałego decyduje sam podatnik. W rozpatrywanym przypadku nie można z góry wykluczyć, że kupiony przez skarżącego samochód dostawczy Ford Curier był przeznaczony do dalszej odsprzedaży, tym bardziej, że skarżący zajmował się handlem samochodami. Nie należało przy tym przypisywać przesądzającego znaczenia faktom wskazywanym przez autora skargi kasacyjnej, tj. okoliczności zarejestrowania pojazdu na skarżącego, ani okoliczności wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, które nastąpiło – jak podniosła strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną - dopiero w 2007 r. (a nie 2006 r.). W zaskarżonym wyroku zasadnie podkreślono, że decydujące znaczenie dla kwalifikacji przedmiotowego auta miał faktyczny sposób jego wykorzystywania w prowadzonej przez stronę w 2006 r. działalności. Ustalenie to zaś będzie niewątpliwie wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie.

Z przedstawionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił sformułowane przez organ podatkowy zarzuty kasacyjne jako bezpodstawne, uznając, że dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji wątpliwości co do rozliczeń dotyczących samochodu marki Citroen i Ford Curier wymagały ponownej analizy i weryfikacji. W zaskarżonym orzeczeniu - wbrew sugestiom autora środka odwoławczego – jednoznacznie określono jakie okoliczności i z jakich przyczyn powinny zostać zbadane przez organ, co czyniło nieusprawiedliwionym twierdzenia organu w zakresie rzekomych uchybień art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty kasacyjne podniesione przez M. W. W skardze kasacyjnej strona wskazała na naruszenie art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 i art. 24 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia środka odwoławczego wynikało, że skarżący zakwestionował - zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji - stanowisko organów w zakresie cen transakcji sprzedaży samochodów oraz rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem usług transportowych od firmy "A." R. W. oraz realizacją budowy na użyczonej skarżącemu działce. Ponadto skarżący zarzucił uchybienie art. 106 § 3 p.p.s.a. wobec nieprzeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dowodów uzupełniających zgłoszonych przez stronę.

Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do kwestii wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów, wyjaśnić należy, że skarżący dopatrywał się tu nieprawidłowości w określeniu wartości zbywanych aut na podstawie informacji wynikających z katalogu "I.", który uwzględnia ceny samochodów sprawnych z udokumentowaną historią użytkowania. Sprzedawane samochody marki Peugeot 405, Mercedes C180 i Ford Galaxy były zaś w stanie uszkodzonym (powypadkowym), co potwierdzają nabywcy aut. Zdaniem skarżącego, w rozpatrywanym przypadku organy powinny były skorzystać zatem z opinii biegłego. W przekonaniu skarżącego, dokonana w opisanym zakresie ocena materiału dowodowego została zrealizowana z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sygnalizowanych przez stronę zastrzeżeń. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. jednoznacznie potwierdza, że organy podatkowe dążyły do ustalenia rzeczywistych cen transakcji przesłuchując nabywców przedmiotowych samochodów, w tym m.in. T. D. (nabywcę Peugeot 405), R. W. (nabywcę Mercedesa C180) oraz J. J. (nabywcę Forda Galaxy) i A. G. (ojczyma J. J.). Zeznania te zostały prawidłowo ocenione jako niewiarygodne z przyczyn szczegółowo opisanych w decyzji i kontrolowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji. Oświadczenia nabywców cechowały bowiem wzajemne sprzeczności (jak w przypadku J. J. i jej ojczyma A. G.) i niezgodność z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (fakt inwestowania w naprawę aut kwot znacznie przekraczających cenę ich nabycia), co wraz z brakiem rachunków i faktur potwierdzających dokonywanie napraw i zakup części do samochodów, a także w świetle innych wskazywanych w toku postępowania okoliczności (jak np. fakt zarejestrowania samochodu Ford Galaxy następnego dnia po sprzedaży, czy też nieprzedłożenie na wezwanie organu celnego dokumentacji potwierdzającej nabycie uszkodzonego auta marki Peugeot 405) uzasadniało wniosek o braku wiarygodności złożonych zeznań, w szczególności co do stanu technicznego zbywanych pojazdów. Z tego względu za zasadne uznać należało sięgnięcie do danych z systemu "I.", zawierającego zbiór informacji o cenach sprzedaży samochodów nowych i używanych, przygotowany przez fachowców rynku motoryzacyjnego. Podkreślić jednocześnie należy, że przyjęte przez organ wartości uwzględniały najniższe ceny rynkowe brutto przewidziane dla auta danej marki i rocznika, pomniejszone dodatkowo o 8% zgodnie z zawartą w katalogu wskazówką co do obliczania ceny samochodów sprowadzanych do Polski indywidualnie z zagranicy. Działanie takie znajdowało oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej, która pozwala na oszacowanie podstawy opodatkowania w sposób inny niż w drodze metod przewidzianych w tej ustawie (art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej). Skorzystanie z takiej możliwości zostało przez organy uzasadnione i poparte analizą przydatności poszczególnych metod szacowania w rozpatrywanym przypadku. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, korzystanie z opinii biegłego nie było więc konieczne, nie tylko ze względu na możliwość ustalenia cen sprzedaży samochodów w opisany wyżej sposób, ale także z uwagi na nieprzydatność opinii biegłego w związku z upływem czasu i brakiem możliwości dokonania miarodajnej oceny wartości samochodów w chwili ich sprzedaży, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego uchybień. Działania podejmowane przez organy podatkowe były bowiem wnikliwe i wszechstronne, zaś wyciągnięte przez nie wnioski logiczne i prawidłowo uargumentowane. W tej sytuacji pozbawione podstaw było przypisywanie organom uchybień w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady legalizmu (art. 120), zasady zaufania (art. 121 § 1), zasady prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1), czy też zasady swobodnej oceny dowodów i ich otwartego katalogu (art. 191 i art. 180 § 1), a także art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nakazującego uzasadnienie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania i dążenie do jej ustalenia w sposób zbliżony do wartości rzeczywistej.

Zamierzonego przez stronę skutku nie mogły również wywrzeć zarzuty dotyczące nieuwzględnienia jako kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług transportowych od firmy "A." R. W. Za trafną należało bowiem uznać konstatację organu i Sądu pierwszej instancji, że faktury mające dokumentować przedmiotowe usługi nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Trudno bowiem podzielić argumentację skarżącego, który podniósł, że dokumentacja księgowa firmy "A." R. W. (podatkowa księga przychodów i rozchodów, zeznania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, ewidencje sprzedaży w zakresie VAT oraz deklaracje VAT) potwierdzała fakt wykonania spornych usług, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego jednoznacznie stwierdzono, że w ewidencji "A." R. W. nie odnotowano środków trwałych, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano kosztów amortyzacji jakichkolwiek środków trwałych. Co więcej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podniósł, że z wyjaśnień R. W. wynikało, że dokumentacja jego firmy znajdowała się u skarżącego, który dysponował pełnomocnictwem do prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "A." R. W. Ponadto świadek R. W., po okazaniu mu faktur za usługi transportowe, zeznał, iż nie wystawiał tych faktur, rozpoznaje na nich pismo skarżącego, lecz nie posiada wiedzy dotyczącej przedmiotu tych usług (na jakich trasach były wykonywane, a także jaka była stawka za kilometr). Zatem wobec braku kosztów wykonania usług transportowych po stronie "A." R. W., jak i braku wiedzy właściciela tego podmiotu co do fakturowanych usług, odmowę zaliczenia związanych z tym wydatków należało uznać za uzasadnioną w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że sama formalna poprawność faktury nie jest wystarczająca do uwzględnienia wynikającego z niej wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługi te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie świadczył usług w zakresie wynikającym z faktury, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo – treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl).

Podobnie ocenić należało rozliczenie wydatków związanych z zakupem artykułów remontowych i malarskich, które zostały – według strony – poniesione na cele związane z budynkiem wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej i usytuowanym na działce przekazanej skarżącemu na mocy umowy użyczenia. W ślad za organem należy powtórzyć, że zgłoszenie budowy nie wymagającej zezwolenia zostało dokonane przez skarżącego i A. W. z dniu 11 maja 2005 r. i dotyczyło budowy budynku gospodarczego o powierzchni 35 m² bez wskazania daty rozpoczęcia prac. Z umowy użyczenia zawartej w dniu 1 stycznia 2006 r. między M. W. a A. W. nie wynikało, by jej przedmiotem był jakikolwiek obiekt budowlany, zgodnie zaś z zawartym w niej § 9 wartość świadczenia strony umowy określiły na kwotę 300 zł kwartalnie, mimo nieodpłatnego charakteru użyczenia. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów strony za 2006 r. nie ujawniono kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości w postaci budynku. Wyłączenie przedmiotowych kosztów z kategorii kosztów uzyskania przychodów było więc uprawnione wobec niewykazania, że dotyczyły one faktycznie inwestycji w budynek położony na działce w miejscowości N.

Przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 106 § 3 p.p.s.a. Powołany przepis dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie. Cytowane unormowanie nie może jednak służyć uzupełnianiu postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe i ustalaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, gdyż byłoby to zaprzeczeniem podstawowych założeń kontroli realizowanej przez sądy administracyjne, a do takich w istocie celów prowadziłoby przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego (tj. dowodu z faktur korygujących wystawionych przez "A." R. W., wniosku organu odwoławczego wzywającego do przedstawienia oryginałów faktur korygujących, dowodu rejestracyjnego samochodu ciężarowego należącego do R. W. czy decyzji Starosty K. stwierdzającej skierowanie samochodu należącego do R. W. w celu wykonania tabliczki znamionowej). W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia twierdzeń skarżącego we wskazanym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych na podstawie art. 184 p.p.s.a. Uwzględniając fakt, że wyrok Sądu pierwszej instancji został zakwestionowany przez obydwie strony postępowania, których zarzuty okazały się nieuzasadnione, Sąd postanowił odstąpić od zasądzania kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a.