Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 857/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt. 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G.K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. P. i G.K. złożyli w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 PIT-37, w którym wykazali różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w kwocie 45.017,- zł.

Podatnicy zwrócili się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 38.706,- zł, albowiem w ich ocenie w stosunku do przychodów P.K. w kwocie 105.812,50 zł ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f.").

We wniosku wyjaśniono, że wypłacone podatnikowi należności pieniężne pozostają w bezpośrednim związku ze służbą wojskową poza granicami państwa. Należności te wynikają z realizacji celu (celów) określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ataszat wojskowy jest jednostką wojskową w rozumieniu wskazanego przepisu. Do wniosku dołączono: zaświadczenie z dnia 14 maja 2015 r. wystawione przez Zastępcę Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON o wypłacie należności zagranicznej w roku 2011 w kwocie 134.853,89 zł; kserokopię decyzji z dnia 10 września 2008 r. Ministra Obrony Narodowej o wyznaczeniu P.K. na stanowisko służbowe poza granicami kraju; kserokopię rozkazu personalnego z dnia 17 czerwca 2011 r. przedłużającego kadencję na zajmowanym stanowisku służbowym do dnia 31 lipca 2012 r.; instrukcję dla zastępcy attache obrony, wojskowego i lotniczego przy Ambasadzie RP w P. P.K.; opinię prawną Sztabu Generalnego WP Zarząd Organizacji i uzupełnień-P1 z dnia 11 kwietnia 2011 r. w sprawie zwolnienia należności zagranicznej wypłaconej żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa z podatku dochodowego w myśl treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W dniu 27 sierpnia 2015 r. Strona przesłała pismo przewodnie wraz z załącznikami w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie: "Kartę opisu stanowiska służbowego" zastępcy attache obrony, wojskowego i lotniczego.; zaświadczenie z dnia 10 stycznia 2013 r. wydane przez Służbę Wywiadu Wojskowego, że podatnik wykonywał zadania specjalne poza granicami państwa, uprawniające w świetle zapisów art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 roku o zaopatrzeniu emerytalnym, żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin do podwyższenia podstawy wymiaru emerytury.

W odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2015 r. Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r., wyjaśniło, że P.K. nie wypłacono świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem nie stosuje wobec żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych zwolnienia podatkowego określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy. W piśmie wskazano, że należności pieniężne tej grupy żołnierzy opodatkowane są z uwzględnieniem postanowień art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

W dniu 2 września 2015 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony z złączony zaświadczeniem Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych, iż w okresie 1 października 2008 r. do 31 lipca 2012 r. podatnik realizował między innymi zadania na rzecz wzmocnienia sił państwa.

Kolejno w piśmie z dnia 21 września 2015 r., strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując, że odpowiedź płatnika jest nieprawidłowa i nie może być brana pod uwagę, istotą regulacji we wskazanym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań w określonych celach i to stanowi o zwolnieniu przedmiotowych z podatku, w zebranym materiale brak jest udokumentowania, że organ podatkowy ustalił bądź starał się ustalić, czy podatnik wykonywał zadania zgodnie z celami ustawowymi. Dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoli organowi na ustalenie czy wniosek podatnika jest prawidłowy. Dowodzenia nie podlega fakt odprowadzenia podatku, ale jego zasadność, podatnik wnosi o uzupełnienie materiału dowodowego oraz o ustalenie czy zadania przez niego wykonywane wspierały cele, które przepis zwalnia przedmiotowo od podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik wnosi o załączenie do materiału dowodowego zaświadczenia wydanego przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych MON, który nie znajdował się w aktach sprawy w dniu wysłania zawiadomienia o zakończeniu gromadzenia materiałów dowodowych, tj. 31 sierpnia 2015 r. i ponowne zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Pismem z dnia 29 września 2015 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych o informację w zakresie środków wypłaconych P.K. w 2011 r. W odpowiedzi na powyższe, Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych pismem, które wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 29 grudnia 2015 r., nr [...] poinformowało, że P.K. w okresie od 1 października 2008 r. do 31 lipca 2012 r. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku zastępcy Attache Obrony, Wojskowego i Lotniczego w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Czeskiej. Dalej wskazano, że na wniosek P.K. zostało wydane zaświadczenie o tym, iż w okresie pełnienia przez Niego służby na ww. stanowisku służbowym realizował zadania m.in. na rzecz wzmocnienia sił państwa. Przy czym w piśmie tym zwrócono uwagę, że w treści tego zaświadczenia nie odwołano się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd nie może ono stanowić podstawy do negowania przez podatnika informacji udzielonej przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej.

W dniu 14 stycznia 2016 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy, po czym w piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 22 stycznia 2016 r. zauważył, że sformułowanie świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa, oznacza inną ustawę niż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że punkt ten samodzielnie nie definiuje zwolnienia, a odwołuje się do innych regulacji, w tym przypadku żołnierze otrzymują świadczenia na podstawie odrębnej ustawy czyli ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Istotą regulacji we wskazanym przepisie jest wykonywanie zadań w określonym celu, w ramach jednostki wojskowej poza granicami państwa i to stanowi o zwolnieniu przedmiotowym z podatku dochodowego od osób fizycznych. W zebranym materiale dowodowym brak jest udokumentowania, że organ podatkowy ustalił bądź starał się ustalić, czy podatnik wykonywał zadanie w zgodzie z celami ustawowymi w ramach jednostki wojskowej poza granicami państwa. Organ podatkowy w przesłanym zapytaniu za pismem z dnia 4 grudnia 2015 r. zawarł jednocześnie sugestie oczekiwanej odpowiedzi dokonując nieuprawnionej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organ udzielający odpowiedzi wskazując na materiał dowodowy, któremu nie dał wiary, dokonał jednocześnie nieuprawnionej oceny tak zabranego materiału dowodowego naruszając prerogatywy organów podatkowych, o których mowa w art. 187 §1 O.p. Tak zebrany materiał dowodowy, którego celem jest usilne dowiedzenie przez organ podatkowy uprzednio postawionej tezy nie może być włączony do akt postępowania jako materiał dowodowy w sprawie. Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o wycofanie pism z dnia 4 grudnia 2015 r. oraz dnia 15 grudnia 2015 r. z materiału dowodowego. Podatnik wnosi o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (Dyrektora Departamentu Administracyjnego MON, Dyrektora Departamentu Wojskowych Spraw Zagranicznych MON) w celu ustalenia czy podatnik wykonywał zadania mające na celu wzmocnienie państwa i czy wykonywał te zadania w ramach jednostki wojskowej poza granicami państwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2016 r. odmówił P. i G. K. wycofania z materiału dowodowego pism oraz przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2016 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2011 r. P.K. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy przytaczając przepisy mające w sprawie zastosowanie wyjaśnił, że brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika). Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w roku 2011 P.K. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik na mocy Decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 września 2008 r., z dniem 1 października 2008 r. wyznaczony został na stanowisko służbowe Zastępca Attache Obrony, wojskowego, morskiego i lotniczego przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP w Republice Czeskiej. Z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, Ministerstwo Obrony Narodowej Departament Administracyjny jako płatnik wypłaciło mu w 2011 r. należność zagraniczną w wysokości 134.853,89 zł. Z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 14 grudnia 2015 r., wynika, że Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych w treści swojego zaświadczenia nie odwoływał się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. Poz. 361 z poźn.zm.), tym samym, w ocenie Departamentu Wojskowych spraw zagranicznych, zaświadczenie to nie może stanowić podstawy do negowania przez podatnika informacji udzielonej przez Departament Administracyjny Ministerstwa Obrony Narodowej. Mając na uwadze fakt, że podatnik nie pełnił służby wojskowej w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych należy stwierdzić, że regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania w sprawie P.K..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota przedmiotowej sprawy nie ogranicza się do analizy pojęcia jednostka wojskowa, lecz do kwestii kiedy żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami kraju służy w jednostce wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Dla rzetelnego ustalenia okoliczności sprawy należało zbadać kiedy i na jakiej podstawie jednostka wojskowa może zostać użyta w celu realizacji wskazanych powyżej celów. W tym zakresie należało odnieść się do ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U.214.0.1510 tj. - Ustawa z dnia 17 grudnia 1998 r), z której wynika, że użycie jednostki wojskowej (niezależnie w tym momencie od przyjętej definicji) poza granicami kraju może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją powyższej regulacji jest to, że żołnierz, który odbywa służbę w takiej jednostce zostaje do niej skierowany postanowieniem Prezydenta RP. W rozumieniu ww. ustawy użycie Sił Zbrojnych PR poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w:

konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,

misji pokojowej,

akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zatem wbrew argumentacji strony, pojęcia zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są tożsame z pojęciami zawartymi w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami kraju. Tożsamość tych przepisów -pochodząca z dwóch gałęzi prawa - nie jest przypadkowa i stanowi wyraz działania racjonalnego ustawodawcy.

Wobec powyższego organ uznał zarzut strony w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego tj. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. - za bezzasadny. W ocenie organu nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie:

1) w zakresie prawa proceduralnego:

- art. 2a O.p. poprzez jej niezastosowanie pomimo faktu, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie zostały w wydanej decyzji jednoznacznie rozstrzygnięte;

- art. 187 §1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego;

- art. 187 §3 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów w sprawie faktów powszechnie znanych organowi podatkowemu;

- art. 188 O.p. poprzez odmówienie zastosowania go w sytuacji istotnych braków dowodowych;

- art. 191 O.p. poprzez przekazanie analizy materiału dowodowego nieuprawnionym organom;

- art. 194 §1, 2, 3 O.p. w związku z art. 217 §1, 2 pkt 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego poprzez bezpodstawne derogowanie przedłożonych dokumentów wydanych przez uprawnione organy władzy publicznej na podstawie obowiązujących przepisów prawa bez przeprowadzenia postępowania przeciwko dowodom;

2) w zakresie prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. poprzez jego niewłaściwą interpretację i w efekcie jego niezastosowanie,

- art. 6 ust. 2 z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych poprzez jego niepoprawne zastosowanie przy definiowaniu jednostki wojskowej użytej w celach zdefiniowanych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- art. 24 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie poprzez jego niezastosowanie przy definiowaniu celów służby;

- art. 72 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie poprzez jego niezastosowanie przy definiowaniu wynagrodzenia za pracę;

- art. 73 ustawy z dnia 11 września 2003 o służbie poprzez jego błędne zastosowanie przy definiowaniu wynagrodzenia za pracę;

- art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie poprzez jego niezastosowanie przy definiowaniu wynagrodzenia za pracę;

- art. 1 oraz 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa poprzez ich zastosowanie, co powoduje zawężenie realizacji celów do tylko jednej formy służby.

Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego stanu faktycznego i prawnego podatnika wynikającego z zakresu celu zdefiniowanego jako wzmocnienie sił państwa. Jeżeli tego nie uczynił, to nie mógł wydać poprawnej merytorycznie decyzji. Pojęcie wzmocnienie sił państwa dotyczy działań podejmowanych przez państwo, których celem jest wzmocnienie jego potencjału obronnego. Działania takie mają charakter działań wewnętrznych oraz zewnętrznych. W opisywanej sytuacji mamy do czynienia z działaniami zewnętrznymi państwa (czyli wszelkich instytucji państwa usytuowanych poza granicami państwa w tym wszelkich jednostek wojskowych działających na podstawie szerokiego spektrum podstaw prawnych), którego celem jest wzmocnienie potencjału obronnego państwa czyli jego wszelkich sił.

Strona wskazała, że istotą jest to w jakim zakresie u.p.d.o.f. odsyła do innych ustaw - czy w zakresie rodzaju zwolnionych świadczeń czy też uprawnionych podmiotów. Językowa wykładnia, jasnego w tej kwestii przepisu, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez omawiany przepis i jako taki nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Skoro ustawodawca nie zawęził stosowania przepisu w art. 21 ust 1 pkt 83 w odniesieniu do rozumienia jednostki wojskowej jedynie opisanej w przywołanej przez organ odwoławczy ustawie o użyciu sił zbrojnych poza granicami państwa to nie wolno tego robić w ramach interpretacji.

Skarżący wskazali, że skoro cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa, to nie powinien budzić wątpliwości fakt, iż obie te grupy powinny podlegać omawianemu zwolnieniu podatkowemu pod warunkiem, że jednostka wojskowa (w rozumieniu tak jak przedstawiono to w niniejszej skardze powyżej), w której skład wchodzą realizuje cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Odmienna wykładnia przedmiotowego przepisu stanowiłaby niedopuszczalne naruszenie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości podatkowej.

Zdaniem strony, skoro uprawniony organ w rozumieniu art. 217 § 2 ust. 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wydał zaświadczenie, że podatnik wykonywał w ramach polskiego przedstawicielstwa wojskowego (ataszat) w Republice Czeskiej zadania z zakresu wzmocnienia sił państwa to organ podatkowy w rozumieniu art. 194 §1 musi uznać, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone chyba, przeprowadziłby skutecznie dowód przeciwko temu dokumentowi. W toku postępowania dowodowego organ podatkowy nie podjął takiej czynności zatem nie może tego dokumentu bezpodstawnie derogować. Jeżeli zaświadczenie wydane w dniu 31 sierpnia 2015 r. przez Departament Wojskowych Spraw Zagranicznych nie zostało skutecznie wzruszone w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, to organ podatkowy nie może go po prostu nie zauważać. W takich okolicznościach powinien ustalić, czy polskie przedstawicielstwo wojskowe za granicą (ataszat) jest jednostką wojskową użytą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy należność zagraniczna wypłacona w 2011 r. żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa na stanowisku służbowym Zastępca Attache Obrony w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym przy Ambasadzie RP w P. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma sporu co do tego, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe przy Ambasadzie RP jest jednostką wojskową, jak również że skarżący służył poza granicami państwa.

Dla ustalenia możliwości skorzystania przez skarżącego z omawianej ulgi zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy skarżący pełnił służbę "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom." Innymi słowy, czy jednostka wojskowa, w której skarżący pełnił służbę, użyta została w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroru lub ich skutkom.

Podkreślenia wymaga, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. stawia nacisk na cele, jakie jednostka ma realizować, tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misja pokojowa, akcja zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zauważyć należy, że zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnie systemową lub funkcjonalną.

Sąd aprobuje podobne stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 724/12 (dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym stwierdzono, że do prawidłowej wykładni nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wystarczająca jest w istocie wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje beneficjentów tej normy. Beneficjatami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość (vide sjp.pwn.pl), wskazać należy, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujący zadania poza granicami państwa poza tym zespołem".

Zatem nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej, albowiem wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Podkreślenia wymaga, że podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dlatego też nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm, w tym art. 19 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, zgodnie z którym żołnierz zawodowy pełni zawodową służbę wojskową m.in. na stanowisku służbowym w jednostce wojskowej, czy art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, w świetle którego ustawa ta dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. niż dokonana wykładnia językowa.

Omawiane zwolnienie podatkowe uzależnione jest od oceny konkretnego przypadku, a więc od tego, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz realizuje faktycznie cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Natomiast w niniejszej sprawie do akt podatkowych sprawy została załączona decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 10 września 2008 r., z którego jednoznacznie wynika, że skarżący pełnił służbę wojskową poza granicami państwa w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustalenie, że skarżący nie realizował celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest okolicznością decydującą w niniejszej sprawie o tym, że należności pieniężne wypłacone skarżącemu nie mogą podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zwolnienie to nie jest adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

Brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 powołanej ustawy przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku podatnika).

Zauważyć należy, że w ww. przepisie mowa jest o działaniach: ofensywnych i defensywnych, których immanentną cechą jest możliwość narażenia życia lub zdrowia żołnierza. Natomiast skarżący pełniąc służbę jako Zastępcy Attaché Obrony, Wojskowego, Morskiego i Lotniczego, nie podejmował takich działań i żadnym wypadku nie było narażone jego życie lub zdrowie w stopniu większym niż w życiu codziennym w Polsce.

Jak wynika z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, w szczególności z dokumentu zatytułowanego "Karta opisu stanowiska służbowego" oraz instrukcji z dnia 9 października 2008 r., do zadań skarżącego pełniącego służbę na stanowisku Zastępcy Attaché Obrony, Wojskowego, Morskiego i Lotniczego należało m.in. reprezentowanie Ministra Obrony Narodowej i Sił Zbrojnych RP oraz pełnienie funkcji: dyplomatycznych, analityczno-informatycznych, popularyzatorsko-informacyjnej, promocyjno-informacyjnych, doradzanie w kwestiach wojskowych i wojskowo-politycznych.

Zatem powyższe potwierdza, że pełniona przez podatnika służba wykonywana była w typowym środowisku biurowym, bez ryzyka spowodowania obrażeń ciała. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że skarżący nie wskazywał, jakoby wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celach określonych tym przepisem. Objęte przez skarżącego stanowisko w Ataszacie Obrony przy Przedstawicielstwie Dyplomatycznym RP W Republice Czeskiej, nie jest bowiem tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki woskowej, o której mowa we wskazanym przepisie.

W świetle powyższego należy powtórzyć tezę zawartą w wyżej cytowanym wyroku NSA, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby, a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa poza składem takiej jednostki wojskowej.

Zdaniem sądu, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2011 r. należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem jednostka wojskowa, w której służył skarżący nie była użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych.

Jak wykazano powyżej skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

W kontekście powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. okazał się niezasadny, albowiem jak wykazano powyżej należność zagraniczna wypłacona skarżącemu w 2011 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem wszystkie okoliczności sprawy zostały wystraczająco wyjaśnione. Rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o zgromadzone dowody i obowiązujące przepisy prawa. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy kierował się zasadą prawdy obiektywnej. Wywiązał się bowiem z obowiązku wynikającego z zasady praworządności, rozpoznał sprawę co do istoty i działał na podstawie przepisów prawa oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Zdaniem sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani też zasady prawdy obiektywnej.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Nie można pominąć, iż zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Natomiast ulgi podatkowe stanowią wyłom od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasad tych nie można zatem pomijać przy dokonywaniu wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe. Jeżeli więc z przepisu ustawowego wynika, że skorzystanie ze zwolnienia podatkowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków, to nie można skutecznie zarzucać organowi naruszenia ww. zasady, skoro podatnik nie spełnił warunków uprawniających go do zastosowania zwolnienia.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.