Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 121/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15a ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" wniosła skargę na indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2012r. nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu spłaty zaciągniętej pożyczki walutowej.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zdarzenia przyszłego.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca spółka należy do duńskiej grupy kapitałowej, której właścicielem jest duńska spółka akcyjna D A/S. W związku z procesem restrukturyzacji grupy kapitałowej, skarżąca zaciągnęła pożyczkę walutową w walucie EUR od P S.A. (polski podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z umową zawartą dnia [...] maja 2012 r. pomiędzy skarżącą Spółką a P S.A.:

1) udzielenie pożyczki zostało przeprowadzone po uzgodnionym kursie waluty, tj. po średnim kursie wymiany walut ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP) z dnia 14 maja 2012 r. (4,300 PLN /EUR – tzw. kursie faktycznie zastosowanym; kurs ten nie odbiegał o więcej niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki, które nastąpiło [...] lipca 2012 r.);

2) spłata pożyczki (spłaty pożyczki) dokonana w walucie (EUR) zostanie przeliczona po kursie średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki lub jej części;

3) spłata pożyczki (spłaty pożyczki) może nastąpić również w walucie krajowej (PLN); spłata pożyczki w walucie krajowej (PLN) nastąpić może po przeliczeniu kwoty pożyczki wyrażonej w EUR według kursu średniego ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, spłaty pożyczki lub jej części.

Wnioskodawca przyjął tzw. podatkową metodę rozliczania różnic kursowych.

W piśmie uzupełniającym z dnia [...] listopada 2012 r. skarżąca doprecyzowała przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

1. rachunek bieżący, na który wpłynęły środki z tytułu zaciągniętej przez Spółkę pożyczki walutowej, jest rachunkiem walutowym (EUR). Bank w którym Spółka posiada rachunek na który wpłynęły środki z tytułu pożyczki ustala kurs kupna i sprzedaży walut obcych. Spółka podkreśliła, że nie dokonała jeszcze spłaty pożyczki walutowej, niemniej planowane jest iż w przypadku spłaty w przyszłości w EUR pożyczki walutowej, korzystać będzie również z rachunku walutowego (podobnie, jak w przypadku otrzymania pożyczki) w banku ustalającym kurs kupna i sprzedaży walut obcych. W tym przypadku nie dojdzie do faktycznej transakcji zakupu / sprzedaży waluty, bowiem spłata zostanie dokonana ze środków walutowych zgromadzonych na tym rachunku.

Z kolei, w przypadku spłaty pożyczki walutowej w walucie krajowej (PLN), zgodnie z pkt 3 przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, spłata nastąpi z bankowego rachunku złotowego Spółki.

2. zgodnie z przedstawionym we wniosku o interpretacje stanem faktycznym, umowa pożyczki zawarta została pomiędzy Spółką oraz P S.A. dnia [...] maja 2012 r., natomiast udostępnienie środków z tytułu udzielonej pożyczki nastąpiło dnia [...] lipca 2012 r.

3. wpływ środków pieniężnych w walucie obcej z tytułu udzielonej pożyczki walutowej nastąpił dnia [...] lipca 2012 r.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym po stronie Wnioskodawcy:

1) w przypadku, spłaty w EUR na rzecz P S .A. pożyczki walutowej mogą powstać podatkowe różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,3000 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe;

2) w przypadku spłaty na rzecz P S.A. pożyczki walutowej podatkowe różnice kursowe lub inne przysporzenia lub straty (tzw. różnice ekonomiczne) mające wpływ na przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy nie powstaną, jeżeli spłata dokonana zostanie w walucie krajowej (PLN)?.

W ocenie skarżącej spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica, pomiędzy uzgodnionym kursem (4,300 PLN/EUR) na dzień otrzymania pożyczki ([...] lipca 2012 r.) a średnim kursem ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki powstaną, jeżeli zaciągnięta pożyczka walutowa zostanie spłacona w walucie obcej (EUR.).

Z kolei w przypadku spłaty w walucie krajowej (PLN) zaciągniętej pożyczki walutowej, podatkowe różnice kursowe ani też inne przysporzenia lub straty mające wpływ na przychody i koszty podatkowe nie powstaną. Stanowisko to - jej zdaniem - znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Ministra Finansów np. Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] grudnia 2011r. sygnatura [...], Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] października 2011 r. sygnatura [...], Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji z dnia [...] marca 2010 r. sygnatura [...], Dyrektora Izby Skarbowej, w interpretacji z dnia [...] maja 2009 r. sygnatura [...].

W uzasadnieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji skarżąca poddając analizie art. 15a ust.1, art. 15a ust. 2 pkt 5, art. 15a ust. 4 o podatku dochodowym od osób prawnych wskazała, że warunkiem powstania podatkowych różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych), w przypadku spłaty wcześniej zaciągniętych kredytów (pożyczek), jest spełnienie trzech przesłanek:

• kredyt (pożyczka) został otrzymany w walucie obcej,

• spłata kredytu (pożyczki) następuje w walucie obcej,

• w dniu otrzymania kredytu (pożyczki) oraz, w dniu jego spłaty wystąpiły różne kursy wymiany walut.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za:

- nieprawidłowe — w przypadku spłaty pożyczki w EUR,

- prawidłowe - w przypadku spłaty pożyczki w PLN.

W jego ocenie analiza art. 15 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe na spłacie kredytu (pożyczki) muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

- kredyt (pożyczka) wyrażone zostały w walucie obcej,

- spłata kredytu (pożyczki) nastąpiła w walucie obcej.

W obecnie obowiązującym stanie prawnym brzmienie art. 15 a w/w ustawy wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych, przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni, ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zaznaczył, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Podkreślił również, że w uregulowaniach zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o dniu "otrzymania kredytu(pożyczki)" wskazując zarazem, iż słownika wykładnia tego pojęcia jak i wykładnia celowościowa przemawiają za uznaniem, że określenie "dzień otrzymania kredytu (pożyczki)" oznacza dzień wpływu środków finansowych na rachunek podatnika. Zatem w niniejszej sprawie otrzymanie pożyczki nastąpiło [...] lipca 2012 r.

Reasumując stwierdził, że w przypadku spłaty w EUR na rzecz P S.A. pożyczki w EUR. w celu obliczenia różnic kursowych należy porównać wartość pożyczki przeliczonej wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania tej pożyczki (tj. z dnia [...] lipca 2012 r.) z wartością tej pożyczki w dniu jej spłaty przeliczonej wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty tej pożyczki.

W przypadku powstania dodatnich różnic kursowych z tego tytułu Spółka będzie mogła je zaliczyć do przychodów podatkowych, natomiast w sytuacji wystąpienia ujemnych różnic kursowych będą one stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast spłaty w walucie krajowej (PLN) na rzecz P S.A. pożyczki otrzymanej w EUR nie powstaną podatkowe różnice kursowe. Operacja dokonania spłaty przez Spółkę pożyczki w PLN, która to pożyczka została udzielona w walucie obcej będzie neutralna podatkowo, a powstałe różnice kursowe będą miały wyłącznie charakter rachunkowy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2012 r. skarżąca spółka wniosła o uchylenie w/w interpretacji w części dotyczącej spłaty w EUR zaciągniętej pożyczki walutowej oraz potwierdzenia prawidłowości stanowiska spółki w całości. Interpretacji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż wskazany w umowie pożyczki (zawartej przez Spółkę z podmiotem powiązanym dnia [...] maja 2012 r.) kurs wpływu środków z tytułu zaciągniętej pożyczki na rachunek walutowy Spółki (tj. kurs 4.300 PLN/EUR po którym otrzymano środki na rachunek bankowy Spółki tytułem zaciągniętej patyczki od podmiotu powiązanego) nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art. 15a ust 4, a tym samym w przypadku spłaty w EUR zaciągniętej pożyczki walutowej, w Spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,3000 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki, stanowiące odpowiednio przychód/ bądź koszty podatkowe Spółki;

2. wadliwość formalnoprawną wynikająca z niezastosowania zasady wyrażonej w

art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. wadliwość formalnoprawna wynikająca z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W uzasadnieniu nie zgodziła się z dokonaną przez organ zawężającą wykładnią art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organ wziął pod uwagę jedynie zdanie pierwsze powołanego przepisu, pomijając przy tym pozostałą jego treść.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka stanęła na stanowisku, że norma prawna wynikająca z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznacza sytuacje, w których podatnicy są zobligowani do uwzględniania w kalkulacji różnic kursowych kursu faktycznego, nie ograniczając jednocześnie możliwości uwzględniania kursu faktycznego wyłącznie do tych sytuacji.

Nie zgodziła się również z przyjętą przez organ wykładnią językową w/w przepisu, gdyż prowadzi to, wbrew intencji ustawodawcy, do ograniczenia stosowania powołanych przepisów jedynie do transakcji przewalutowania. Zdaniem spółki kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (faktycznego przeliczenia waluty obcej) i nie należy go wiązać jedynie z sytuacjami związanymi z przewalutowaniem. Według niej rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Zakwestionowała także stanowisko organu zgodnie z którym ustalony przez Spółkę kurs wymiany walut (tj.. kurs 4,3000 PLN/EUR wynikający z umowy zawartej dnia [...] maja 2012 r. pomiędzy Spółka, a podmiotem powiązanym) nie odpowiada treści art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podnosząc, iż narusza ono zasadę swobody umów określoną w przepisach Kodeksu, cywilnego.

Jej zdaniem ustawodawca w art. 15a ust. 4 w/w ustawy ustawodawca posłużył się jedynie ogólnym sformułowaniem "faktycznie zastosowanego" kursu walut, zakreślając podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów. Zatem przy realizacji transakcji/operacji dokonywanych w walutach obcych podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (np. umowny) pod warunkiem, iż kurs ten zostanie faktycznie (rzeczywiście) uwzględniony przy dokonywaniu rozliczeń (przeliczeniu), mając oczywiście na uwadze ograniczenia zawarte w art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, przez co w konsekwencji organ nieprawidłowo stwierdził, iż wskazany w umowie pożyczki (zawartej przez Spółkę z podmiotem powiązanym dnia [...] maja

2012 r.) kurs wpływu środków z tytułu zaciągniętej pożyczki na rachunek walutowy- Spółki nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art. 15a ust. 4, a tym samym w przypadku, spłaty w EUR zaciągniętej pożyczki walutowej, w Spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym, a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe Spółki. W efekcie – zdaniem spółki – interpretacja jest pozbawiona prawidłowej podstawy prawnej.

Ponadto wskazała, że w bezpośrednio powiązanej sprawie dotyczącej spłaty przewalutowanych zobowiązań środkami pozyskanymi w ramach pożyczki uzyskanej od P S.A. rozstrzygniętej interpretacją indywidualną z dnia [...] listopada 2012 r. sygn. [...] organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym po stronie Spółki nie powstały podatkowe różnice kursowe lub inne przysporzenia lub straty (tzw. różnice ekonomiczne) mające wpływ na przychody i koszty podatkowe, w związku ze spłatą przewalutowanych zobowiązań wobec podmiotu powiązanego przy założeniu, że kurs 4,3000 PLN/EUR (faktycznie zastosowany) nie odbiegał od średniego kursu ogłoszonego przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki i spłaty zobowiązań do podmiotu powiązanego o więcej niż 5%. W powyższej sprawie - jak podkreślił - organ nie zakwestionował uznania przez Spółkę kursu umownego (4,3000 PLN/EUR) za kurs faktycznie zastosowany.

Zdaniem skarżącej spółki wydana interpretacja indywidualna winna zostać uchylona także z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że sporządzone przez organ uzasadnienie prawne ma cechy uzasadnienia nieprawidłowego, które nie jest logicznym wywodem, prezentującym prawidłowe przesłanki oraz następstwa prawne.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstawa do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej organ uznał, że w przypadku spłaty przez spółkę w walucie EUR zaciągniętej pożyczki walutowej, w spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe (o których mowa w art.

15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,300 PLN/EUR) a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe.

Zaskarżanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, iż wskazany w umowie pożyczki (zawartej przez Spółkę z podmiotem powiązanym dnia [...] maja 2012 r.) kurs wpływu środków z tytułu zaciągniętej pożyczki na rachunek walutowy Spółki nie stanowi kursu faktycznie zastosowanego w myśl art. 15aust, 4, a tym samym w przypadku spłaty w EUR zaciągniętej pożyczki walutowej, w Spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe liczone jako różnica pomiędzy uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,3000 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki, stanowiące odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe Spółki;

2. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

3. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c §1 oraz 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;

4. przepisów postępowania, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 §1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W uzasadnieniu powieliła argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podtrzymując zarzut naruszenia art. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej skarżąca spółka dodała, iż organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się jedynie do stwierdzenia braku podstaw do zmiany interpretacji, nie odnosząc się do argumentacji spółki. Ty samym, skarżąca nie może się odnieść do stanowiska organu, bowiem go nie zna. Tymczasem odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia prawa powinna być pismem, które w całym postępowaniu w sposób najszerszy zaprezentuje jego stanowisko.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tzw. podatkowej metody rozliczania różnic kursowych i dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy za kurs waluty faktycznie zastosowany o którym mowa w art. 15 a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego

1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) można uznać kurs ustalony przez strony w umowie pożyczki.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że interpretacja została zaskarżona w części w jakiej organ podatkowy uznał, że w przypadku spłaty przez spółkę w walucie EUR zaciągniętej pożyczki walutowej w spółce nie powstaną podatkowe różnice kursowe rozumiane jako różnice między uzgodnionym kursem faktycznie zastosowanym (4,300 PLN/EUR), a średnim kursem ogłaszanym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki.

Skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowe wskazała, iż udzielenie pożyczki nastąpiło po uzgodnionym kursie waluty tj. po średnim kursie wymiany waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z dnia 14 maja 2012 r. (4,3000 PLN /EUR – tzw. kursie faktycznie zastosowanym) który jak twierdzi nie odbiegał o więcej, niż 5% od średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki, które nastąpiło [...] lipca 2012 r.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 w/w ustawy różnice kursowe wpływają na wysokość podstawy opodatkowania, zwiększając odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 tej ustawy dodatnie różnice kursowe powstają zatem jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei według art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15 a ust. 4 wskazanej ustawy).

Jak wynika z w/w przepisów kluczowe znaczenie należy zatem przypisać wyrażeniu "faktycznie zastosowany kurs waluty", które nie doczekało się legalnej definicji. W takiej sytuacji przy wykładni w/w zwrotu naczelną rolę należy przyznać dyrektywie interpretacyjnej języka potocznego i przypisać mu takie znaczenie jakie ma w tym właśnie języku. Tym samym, zasadnym jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia, w ujęciu którego "faktyczny" oznacza "zgodnie z faktami",

"w istocie", "rzeczywiście", "naprawdę", "niewątpliwie" (Uniwersalny Słownik Języka polskiego pod redakcją S. Dubisza, Warszawa 2008, tom I, s. 873).

Na bazie w/w wykładni językowej w orzecznictwie sądowym wykształciła się definicja "faktycznie zastosowanego kursu waluty" przez który należy rozumieć taki kurs, który w istocie naprawdę w rzeczywistości był zastosowany. To z kolei może mieć miejsce tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim wartość waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2011 r. II FSK 1682/09 z glosą aprobującą Władysława Varga, wyrok NSA z 27 września 2011 r.,

II FSK 524/10). Z kolei jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, wówczas ustawodawca nakazuje stosować średni kurs waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania waluty lub dokonania zapłaty. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podziela poglądu skarżącej co do prawa rozliczenia różnic kursowych w oparciu o kurs określony w umowie pożyczki (który w ocenie strony jest kursem faktycznie zastosowanym). Nie dochodzi bowiem w ocenie sądu w tym wypadku do operacji przewalutowania, a zatem nie ma rzeczywistej wymiany walutowej, a taka – wbrew temu co twierdzi skarżąca – jest niezbędna do tego by można mówić o kursie waluty faktycznie zastosowanym. W sprawie bowiem zarówno bowiem udzielenie jak i spłata pożyczki będzie – zgodnie z zawartą umową – dokonana w walucie EURO, zaś kurs złotego będzie w istocie służył jedynie do wyceny wpływającej i wypływającej waluty. Istotnym jest również fakt, że udzielona pożyczka – jak wynika z pisma z [...] listopada 2012 r. - wpłynęła na rachunek walutowy (EURO), którego posiadaczem jest skarżąca,

z którego zamierza również skorzystać spłacając pożyczkę. Tymczasem w sytuacji kiedy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy, a rozchody walut także następują z tego rachunku, niezasadne byłoby - z uwagi na charakter tych operacji – przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż średni kurs NBP (vide:

R. Ciołek, P. Pacewicz, "Kurs faktycznie zastosowany" a różnice kursowe powstałe w przypadku transakcji wyrażonych w walucie obcej, Przegląd Podatkowy, nr 8/2008).

A zatem w sytuacji, gdy udzielenie pożyczki w walucie następuje na rachunek walutowy, z którego następnie podatnik dokonuje zwrotu świadczenia w tej walucie, faktycznie nie dochodzi do operacji przewalutowania.

Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącej, zgodnie z którym pojęcie kursu faktycznie zastosowanego nie można łączyć wyłącznie z przewalutowaniem.

Powyższe nie zmienia faktu, że w sprawie nie jest kwestionowane prawo skarżącej do rozliczenia różnic kursowych jako takich, jednak przy zastosowaniu innego kursu niż "kurs faktycznie zastosowany". W sprawie spełniony jest bowiem warunek powstania owych różnic, którym jest udzielenie i zwrot pożyczki w walucie obcej.

W tym zakresie Sąd za trafne uznaje zatem stanowisko organu, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca w celu obliczenia różnic kursowych winna porównać wartość pożyczki przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki z wartością tej pożyczki w dniu spłaty przeliczonej według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty. Z powyższą konstatacją wiąże się odpowiedź na pytanie, co należy rozumieć przez dzień "otrzymania pożyczki". W ocenie Sądu za dzień otrzymania pożyczki należy rozumieć dzień w którym środki z tego tytułu zostały realnie postawione do dyspozycji podatnika, co w sprawie miało miejsce w dniu [...] lipca 2012 r. i co skarżąca zresztą nie kwestionuje. Nie można za taki moment uznać dzień zawarcia umowy tj. [...] maja

2012 r. w sytuacji, gdy przedmiot pożyczki został wydany w innym dniu, bo choć sama umowa doszło do skutku przez porozumienie stron w dniu [...] maja 2012 r. (jako umowa konsensualna), to jej wykonanie miało miejsce w dniu [...] lipca 2012r. i z tym to dniem – zdaniem Sądu - należy łączyć moment otrzymania pożyczki.

Tym samym, właściwym kursem waluty jaki powinien zostać przyjęty dla rozliczeń kursowych jest średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu waluty na rachunek walutowy spółki tj. kurs z dnia

27 lipca 2012 r., nie zaś z 14 maja 2012 r. jak przyjęła skarżąca.

W świetle powyższego, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 353 Kodeksu cywilnego. skarżąca nie tylko błędnie powołuje się na kurs waluty faktycznie zastosowany - z uwagi na brak operacji przewalutowania - ale również nietrafnie przyjmuje dla obliczenia różnic kursowych średni kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień zawarcia umowy pożyczki, w sytuacji gdy takim winien być średni kurs waluty ogłaszany przez NBP

z dnia 27 lipca 2012 r.

Sąd nie dostrzegł również w sprawie naruszeń prawa procesowego na które powołuje się strona skarżąca. W tym zakresie za chybiony uznaje zarzut naruszenia

art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy działał bowiem w zgodzie z jedną z podstawowych zasad jaką jest zasada praworządności. Fakt, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji, nie oznacza, że wydał ją bez prawidłowej podstawy prawnej. Podkreślenia wymaga bowiem, że spór koncentrował się wokół wykładni art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Każda ze stron przedstawiła swój pogląd. Uznanie przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w pewnej części nie oznacza automatycznie, że działał on w oderwaniu od zasady legalizmu.

Także za nietrafiony należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 w/w ustawy. Organ uwzględnił bowiem wszystkie istotne elementy przedstawionego stanu przyszłego i odniósł się do nich w uzasadnieniu interpretacji w kontekście skutków podatkowych. Nie zmienia tej oceny okoliczność nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] wydanej przez tożsamy organ również na wniosek skarżącej, która jej zdaniem stoi w opozycji do przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Przedmiotem powołanej interpretacji była bowiem kwestia spłaty zobowiązania w walucie obcej wyrażonej pierwotnie w walucie polskiej, a zatem dotyczyła sytuacji w której nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi. Tymczasem w opisie przedstawionym w niniejszym postępowaniu różnice kursowe występują, a rozbieżność dotyczy tego jaki kurs waluty należy zastosować.

Fakt, że organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ograniczył się stwierdzenia braku podstaw zmiany wydanej interpretacji również nie narusza prawa. Nie może umknąć bowiem uwadze fakt, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego nie jest odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa - która choć może to nie musi zostać udzielona - lecz wydana w sprawie interpretacja indywidualna, i to ona podlega weryfikacji pod względem materialnym i procesowym.

Błędny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu wszystkie elementy wskazane w w/w przepisie zaskarżona interpretacja zawiera, stanowiąc w konsekwencji logiczną całość.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę oddalił.