Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1988/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 775/14 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. K.S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 775/14. Sąd ten oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 28 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec 2008 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 9 sierpnia 2013 r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił Stronie zobowiązanie w podatku VAT za ww. okres rozliczeniowy. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było ustalenie, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony o podatek z faktur wystawionych przez: - L. sp. z o.o. w W. za usługi informatyczne, marketingowe, transportowe, logistyczne, konsultingowe, sprzątania pomieszczeń, archiwizacji danych, konserwacji maszyn i urządzeń oraz materiały reklamowe; - J.M. za usługi marketingowe, remontu maszyny poligraficznej i pozycjonowania strony internetowej.

Według organów podatkowych faktury te nie potwierdzały realnych transakcji, nie dając tym samym prawa do obniżenia podatku należnego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Strona zarzuciła naruszenie m.in. : - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez uniemożliwienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że zakupiona maszyna oraz pozostałe towary i usługi wykorzystane były do wykonania czynności opodatkowanych; - art. 3531 K.c. przez zakwestionowanie stronie umowy prawa do swobodnego kształtowania jej celu, formy i treści; - art.120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez niezastosowanie § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie z 2005 r.), które daje możliwość wystawienia faktury do 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego; - art. 187 O.p. przez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego, w tym próby ustalenia rzeczywistych kosztów usługi sprzątania oraz przerzucenie na Stronę ciężaru zebrania koniecznych w sprawie dowodów; - art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań o przeprowadzenie dowodów lub nienależyte ich przeprowadzenie, w szczególności niepodjęcie ustawowo dopuszczalnych środków w celu przesłuchania kluczowych świadków; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 O.p. przez nieustosunkowanie się do niektórych zarzutów odwołania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny, w odniesieniu do transakcji ze spółką L., Sąd wskazał, że: - pomimo wielokrotnie podejmowanych prób przez organy podatkowe w zakresie sprawdzenia realizacji transakcji z tym podmiotem, nie udało się pozyskać jego dokumentacji, sprawdzić wiarygodność i rzetelność transakcji, a władze tej spółki nie podjęły żadnych kroków w kierunku wyjaśnienia zasad współpracy ze Skarżącą; - nadto nie dysponowała ona żadnymi umowami w formie pisemnej na zlecone usługi; - ceny usług uzgodnione zostały ustnie, a 96% płatności zrealizowano w gotówce; - z kolei kontrahent Skarżącej nie posiadał pojazdów samochodowych, którymi mógłby zrealizować transport maszyny drukarskiej, a twierdzenia Skarżącej o możliwości zlecenia transportu innemu podmiotowi nie zostały poparte żadnym dowodem; - faktury wykazujące usługi transportowe zostały przy tym wystawione w dniach 6 i 30 czerwca 2008 r., gdy maszyny drukarskiej nie było jeszcze w Polsce; - faktury zaś mające dokumentować konserwację tej maszyny i urządzeń oraz magazynowanie datowane są na dzień 30 czerwca 2008 r., podczas, gdy w tym dniu maszyna dopiero dotarła do G.; - Skarżąca nie potrafiła także określić zakresu, miejsca i czasu wykonania usług sprzątania pomieszczeń; - oprócz spornych faktur nie posiadała innych dowodów, które mogłyby potwierdzić ujęte w fakturach nabycie usług informatycznych, konsultingowych i marketingowych; - dodatkowo w toku postępowania ustalono, że spółka L. była podmiotem fikcyjnym.

4.3. Podobnie w odniesieniu do transakcji z firmą J. M. Sąd przyjął, że: - nie było dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych z tym podmiotem; - Skarżąca nie posiadała umów zawartych w formie pisemnej na wykonanie fakturowanych czynności; - ceny za usługi uzgodnione zostały ustnie, zaś płatności w zasadniczej mierze Skarżąca realizowała w gotówce; - organy podatkowe ustaliły, że faktura dokumentująca remont maszyny poligraficznej nosi datę 24 czerwca 2008 r., w sytuacji, gdy maszyna ta dotarła do J. M. dopiero w dniu 30 czerwca 2008 r.; - we wszystkich składanych przez tego kontrahenta oświadczeniach, zakres prac znacznie różnił się od siebie; - z kolei Strona w ogóle nie potrafiła określić dokładnego zakresu remontu tej maszyny; - ona sama oraz jej kontrahent nie przedstawili również żadnych dowodów na wykonanie usługi marketingowej oraz pozycjonowania stron internetowych; - nie było podstaw do uznania, że cena maszyny została pomniejszona o wartość usług wykonanych przez kupującego na rzecz Skarżącej; - w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zarzut niezastosowania § 15 ust. 2 rozporządzenia z 2005 r. pozostawał bez wpływu na wynik sprawy.

4.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że: - nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia Strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy; - ustalone w sprawie okoliczności, odbiegające od przyjętych reguł w obrocie gospodarczym, wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT; - Skarżąca wykazała brak znajomości nawet podstawowych danych dotyczących usług zafakturowanych przez kontrahentów; - przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; - organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 P.p.s.a przez zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych mimo pominięcia art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203, z późn. zm.; dalej: ustawa o KRS) oraz sprzeczności z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., co naruszyło zasadę prawdziwości danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) i prawa strony do podejmowania decyzji w zakresie prowadzonej działalności oraz dokonanie swobodnej oceny nie w pełni zebranych dowodów;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz nieuwzględnienie skargi na decyzję, mimo że została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. na skutek nie ustosunkowania się do zarzutów odwołania przez co Sąd w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do stwierdzeń, że zgadza się z decyzją organu, sprawiając, iż nie wszystkie przesłanki wyrokowania zostały wyjaśnione;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów Strony dokumentowały transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca i w związku z tym nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego;

4) art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) przez odmowę prawa do odliczenia z faktur dotyczących faktycznego nabycie towarów na potrzeby transakcji opodatkowanych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

6.2. Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w pierwszej kolejności nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.

6.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej upatrujących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przypomnieć należało, że jej art. 187 § 1, stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 188 O.p. wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Według zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

6.4. Nakreślony w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego oparty o przywołane przepisy Ordynacji podatkowej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) został sformułowany w sposób bardzo ogólnikowy. Poza wskazaniem, że organy podatkowe pominęły dane z KRS (do czego Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia) zabrakło wyjaśnienia, dlaczego w ocenie Skarżącej organy miały uchybić zasadzie z art. 191 O.p. W szczególności nie wskazano, jakiego wnioskowanego przez Stronę dowodu albo z urzędu organy podatkowe nie przeprowadziły na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, pomijając go tym samym w procesie swobodnej oceny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej poczyniono zasadniczo uwagi bardzo ogólnikowe, argumentując, że: - organy oparły się na błędnym i niepełnym ustaleniu stanu faktycznego; - organy są zobowiązane do zebrania pełnego materiału dowodowego; - w toku postępowania nastąpiło przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę; - ocena naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów; - Skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieudolności organów podatkowych. Taki sposób uzasadnienia niewiele więc wyjaśnia, a zwłaszcza nie wskazuje w czym konkretnie Skarżąca upatruje naruszenia przywołanych regulacji prawnych. Dalsza analiza jej twierdzeń nawiązujących do omawianego zarzutu prowadzi do wniosku, że stanowi on w istocie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami faktycznymi.

Przypomnieć należało, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur pochodzących od dwóch kontrahentów, tj. spółki L. oraz J. M. Ustaliły, że wpisane na fakturach usługi (w przypadku pierwszego: informatyczne, marketingowe, transportowe, logistyczne, konsultingowe, sprzątania pomieszczeń, archiwizacji danych, konserwacji maszyn i urządzeń oraz materiałów reklamowych; w przypadku drugiego: marketingowe, pozycjonowania strony internetowej oraz remontu maszyny poligraficznej) nie zostały faktycznie wykonane. Za takim stanem rzeczy przemawiało szereg okoliczności, dokładnie opisanych w zaskarżonej decyzji (odpowiednio str. 13-15 oraz str. 15-18 tej decyzji) i przyjętych do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Nie przywołując ich po raz kolejny, dostrzec należało, że Skarżąca nie sformułowała takiej argumentacji, która podważyłaby zasadność ustalonych w sprawie okoliczności. Trudno za taką uznać wywody skargi kasacyjnej formułowane w postaci ogólnych twierdzeń co do rzekomo nieprawidłowego działania organów podatkowych.

Myli się przy tym Strona, że przedstawiona przez nią wersja zdarzeń powinna prowadzić do poszukiwania przez te organy dowodów na jej poparcie. Opowiedzenie się za racją Skarżącej oznaczałoby, że organ podatkowy obowiązany jest do nieustannego prowadzenia postępowania, w każdym przypadku, gdy Strona wyraża odmienny osąd niż ten, który zdaniem organów wynika ze zgromadzonych dowodów. Takiego sposobu prowadzenia postępowania nie przewiduje żaden przepis prawa. Prowadziłoby to bowiem do nieuzasadnionego jego przedłużania, w sytuacji, gdy w sprawie zebrano już materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

Przypomnieć można jednak było, że z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca nie dysponowała żadnymi pisemnymi umowami na zlecone usługi, ceny za nie miały zostać uzgodnione ustnie, zaś większa część płatności odbywać się w formie gotówkowej. Wymienione okoliczności nie są korzystne dla Strony, nie przemawiają bowiem za uznaniem, że usługi rzeczywiście miały miejsce. W takiej sytuacji jako nieracjonalne należy uznać zachowanie Skarżącej, która oprócz spornych faktur nie przedstawia dowodów na wykazanie zasadności swoich twierdzeń. Tymczasem obowiązek gromadzenia przez organy podatkowe dowodów celem ustalenia faktycznego przebiegu zdarzeń, nie zwalnia stron postępowania od potrzeby dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Skarżąca dokonując ze spornych faktur odliczenia podatku VAT powinna mieć świadomość, że konstrukcja podatku VAT, w sytuacji braku zgodności faktury z rzeczywistością, wyklucza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. Istotne zatem jest dla zachowania tego prawa należyte dokumentowanie czynności potwierdzających wykonanie wykazywanych na fakturach usług. Nie sposób zatem uznać, aby w przypadku zaniechań Skarżącej to wyłącznie na organie podatkowym ciążył obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów, a sama faktura zwalniała Stronę z jakichkolwiek innych powinności. Jednocześnie konieczne stało się zwrócenie uwagi, że zapatrywanie Skarżącej, iż: "Trzeba pamiętać, że niejednokrotnie chcąc skorzystać z usług danego przedsiębiorcy podmiot jest zmuszony akceptować warunki, które ten przedstawia zarówno w sferze finansowej jak i pozafinansowej." stoi w wyraźnej opozycji do reguł obowiązujących w zakresie możliwej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Akceptując więc takie podejście (godzenie się na wszelkie warunki stawiane przez kontrahenta), Strona powinna być świadoma i tego, że w ten sposób może znaleźć się w sytuacji wykluczenia prawa do odliczenia.

W realiach tej sprawy organy podatkowe dokonały ustaleń na podstawie wielu okoliczności faktycznych dotyczących wykazanych usług przez spółkę L. oraz J. M. Ewentualne kwestionowanie dokonanej w sprawie oceny materiału dowodowego powinno uwzględniać wszystkie ustalone fakty we wzajemnej łączności. Z art. 191 O.p. wynika bowiem, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Tymczasem w skardze kasacyjnej aspekt ten zupełnie pominięto. Skarżąca zarzucając, że organ podatkowy zaniechał w sprawie dalszych czynności przez przeprowadzenie kontroli w spółce L. oraz nie uwzględnił wyjaśnień J. M., czyni to w oderwaniu od reszty faktów. Wybiórcze traktowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - jak czyni to Skarżąca - oznacza, że przyjęta w zaskarżonej decyzji jego ocena nie może być uznana za skutecznie podważoną. Respektując zatem, że organ podatkowy obowiązany był rozpatrzyć poszczególne dowody nie tylko z osobna, ale wszystkie we wzajemnej łączności, stwierdzić należało, że ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie była dopuszczalna w ramach swobodnej oceny dowodów.

Ponadto, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zasygnalizowana w ramach omawianego zarzutu kwestia pominięcia danych z KRS (art. 17 ustawy o KRS) odnosiła się do tzw. należytej staranności. Skarżąca podniosła, że zweryfikowała swojego kontrahenta w KRS. Fakt ten nie mógł jednak mieć żadnego znaczenia w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem faktury od strony przedmiotowej, co oznacza, że odmówiły prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż wykazane na fakturach usługi rzeczywiście nie zostały wykonane. Okoliczność ujawnienia spółki w KRS nie zmienia tego, że usług wpisanych na spornych dokumentach w ogóle nie zrealizowano.

6.5. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie stanowił także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) Zgodnie z powołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca sprowadziła do wytknięcia Sądowi pierwszej instancji: - braku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi; - zaaprobowania braku odniesienia się przez Dyrektora IS do zarzutów odwołania; - powtórzenia wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji.

Skarżąca wskazała do jakich zarzutów - jej zdaniem - nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie rozmija się jednak z rzeczywistością. Wbrew jej twierdzeniom Sąd ten odniósł się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (str. 8-10 zaskarżonego wyroku) oraz do zarzutu naruszenia § 15 ust. 2 rozporządzenia (str. 15 zaskarżonego wyroku). Natomiast zupełnie inną kwestią jest to, że ocena Sądu pierwszej instancji nie jest taka, jakiej oczekiwała Skarżąca. Ten jednak stan nie może być zwalczany przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż przepis ów odnosi się do elementów uzasadnienia wyroku, a nie trafności lub wadliwości przyjętego przez Sąd stanowiska.

Abstrahując od wskazanych mankamentów powołanego zarzutu stwierdzić należało i to, że Skarżąca formułując go nie wykazała jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć naruszenie przywołanego przepisu procedury sądowej. Tymczasem w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym niezbędne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów, czy wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu (tak w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 756/14).

Rolą Strony było zatem wykazanie, że Sąd pierwszej instancji nie odnosząc się do określonych zarzutów, albo powtarzając za organami podatkowymi ich wnioski, uczynił to w stopniu na tyle wadliwym, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie w motywach skargi kasacyjnej argumentacji wykazującej taki wpływ, prowadzić musiało do uznania, że zarzut ten był niezasadny.

6.6. Brak podważenia ustaleń faktycznych sprawy, oznaczał, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć także Naczelny Sąd Administracyjny do dalszej oceny materialnoprawnej rozpoznanej sprawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przywołane przepisy korespondują z regulacjami zawartymi w dyrektywie 112.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 168 dyrektywy 112 (zarzuty z pkt 5.2. ppkt 3 i ppkt 4 niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem z niepodważonych ustaleń faktycznych wynikało, że kontrahenci Skarżącej nie wykonali usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach, to Skarżąca nie mogła nabyć prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.8. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 3.600 zł, obejmującą koszty zastępstwa procesowego.