Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1301/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 86 ust. 19a, art. 106 J ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 6 marca 2017 r., "A" S.A. z siedzibą w G. zwróciło się do organu interpretacyjnego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT wykazanej na fakturze pierwotnej wystawionej przez Agenta oraz sposobu rozliczenia podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"A" S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży energii elektrycznej na rynku hurtowym oraz detalicznym. Spółka zawiera umowy agencyjne z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: agentami). Agent zobowiązuje się do pozyskiwania na rzecz wnioskodawcy klientów, zaś wnioskodawca do wypłaty agentom z tego tytułu prowizji. Zgodnie z postanowieniami umowy agencyjnej prowizja wypłacana jest po spełnieniu katalogu przesłanek, które sprowadzają się do poprawnego zawarcia umowy z klientem i dostarczeniu wnioskodawcy wszystkich niezbędnych dokumentów, do wykonania tej umowy. Prowizja wypłacana jest miesięcznie w miesiącu, w którym wnioskodawcy dostarczany jest oryginał umowy wraz z dokumentami wymaganymi do procesu TPA (zmiany przez klienta sprzedawcy energii elektrycznej). Agent wystawia fakturę na podstawie Raportu, wystawianego przez wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonuje pełnego odliczenia VAT, naliczonego na tej fakturze (dalej: faktura pierwotna).

Zdarza się, że z przyczyn zawinionych przez agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze stron, umowa z klientem nie może zostać wykonana przez wnioskodawcę, w związku z czym jej zawarcie nie ma żadnego prawnego ani ekonomicznego znaczenia dla spółki. W takim przypadku oznacza to, że za usługę wykonaną przez agenta na rzecz wnioskodawcy agentowi należy się od wnioskodawcy niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz (dalej: przypadek niewykonania umowy).

Biorąc to pod uwagę spółka planuje podpisać aneks do każdej z umów agencyjnych, na podstawie którego to aneksu wprowadzony zostanie mechanizm prawny zobowiązujący agenta do wystawienia na rzecz wnioskodawcy korekty faktury w przypadku, gdy zaistnieje opisany powyżej przypadek niewykonania umowy.

Spółka planuje, że na podstawie aneksu do umów agencyjnych zostanie wprowadzony następujący mechanizm postępowania stron:

"Korekta wynagrodzenia zostanie dokonana przez agenta na podstawie zestawienia przesłanego przez wnioskodawcę. Nieprzesłanie ewentualnych uwag przez agenta do wnioskodawcy w terminie 90 dni kalendarzowych liczonych od dnia otrzymania przez agenta zestawienia dotyczącego korekty wynagrodzenia, oznaczać będzie akceptację treści tego zestawienia.

Złożenie przez agenta reklamacji nie będzie zwalniać agenta z obowiązku wystawienia faktury korygującej w zakresie kwoty niespornej w terminie 14 dni kalendarzowych od upływu powyższego terminu. Złożona przez agenta reklamacja musi zawierać zastrzeżenia do poszczególnych umów, które zostały wyszczególnione w raporcie dotyczącym korekty wynagrodzenia. Agent po otrzymaniu wyjaśnienia złożonego przez wnioskodawcę w zakresie złożonej reklamacji co do kwoty spornej ma możliwość odwołania się od niej w ciągu 30 dni kalendarzowych. Po tym terminie przyjmuje się, iż agent akceptuje wyjaśnienie.

Po upływie terminu 90 dni lub innego ustalonego zgodnie pomiędzy stronami, przy jednoczesnym nieotrzymaniu przez wnioskodawcę faktury korygującej, dopuszcza się możliwość pobrania należności wynikającej z korekty wynagrodzenia z prowizji agenta za najbliższy okres rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy stronami. Termin płatności lub odpowiednio zwrotu różnicy wynikającej z wystawionych faktur korygujących wynosi 14 dni od dnia doręczenia faktur korygujących" (dalej: zdarzenie przyszłe nr 1).

Wnioskodawca bierze pod uwagę, że nie wszyscy agenci zgodzą się na zawarcie aneksu do umowy agencyjnej wprowadzającego mechanizm prawny opisany powyżej w zdarzeniu przyszłym nr 1. W przypadku agentów, którzy nie zgodzą się na zawarcie Aneksu, wnioskodawca planuje, że wobec tych podmiotów będzie stosował analogiczny mechanizm prawny, jak opisany w aneksie - rezultatem przyjęcia tego sposobu postępowania będzie to, że jeżeli agent nie sporządzi korekty faktury we wskazanym przez wnioskodawcę terminie, to wnioskodawca dokona potrącenia nienależnej agentowi prowizji z kwoty prowizji agenta za najbliższy miesiąc rozliczeniowy (potrącenie). W przypadku niewystarczającej prowizji na pokrycie kwoty korekty, kwotę pobiera się w ratach z każdej następnej prowizji agenta do czasu całkowitego rozliczenia pomiędzy stronami (dalej: zdarzenie przyszłe nr 2).

Przykładowo, jeżeli w styczniu agent, na podstawie raportu wystawionego przez wnioskodawcę, wystawił na rzecz wnioskodawcy fakturę na kwotę 1000 zł netto, zaś następnie, po kilku miesiącach okazało się, że faktyczne wynagrodzenie za miesiąc styczeń, jakie powinno zostać wypłacone na rzecz agenta przez wnioskodawcę powinno wynosić 900 zł netto, to agent jest zobowiązany wystawić korektę faktury (po przeprowadzeniu przez strony postępowania reklamacyjnego). W przypadku, gdy agent odmawia wystawienia korekty faktury, wnioskodawca dokonuje potrącenia nienależnej agentowi kwoty wynagrodzenia (w opisanym przypadku 100 zł netto) kwoty wynagrodzenia należnego mu za miesiąc, w którym została ustalona rzeczywista wartość wynagrodzenia, jaka powinna zostać zapłacona przez wnioskodawcę na rzecz agenta (w podanym przykładzie: za miesiąc styczeń).

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których agenci nie wystawią wspomnianych faktur korygujących na rzecz wnioskodawcy. W takich przypadkach wnioskodawca wykorzystywać będzie możliwość dokonywania potrąceń. W związku z tym, że ostateczna wysokość wynagrodzenia dla agenta za zrealizowaną przez niego na rzecz wnioskodawcy usługę będzie niższa niż pierwotna, wnioskodawca zmuszony będzie dokonać stosownego zmniejszenia podatku VAT naliczonego, o który obniżył podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, posiadać będzie prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta na rzecz wnioskodawcy ?

2. Czy wnioskodawca, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, zobowiązany będzie do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec agenta z wierzytelnością tego agenta przysługującą mu wobec wnioskodawcy, tj.:

a. w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez agenta w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 ?

b. w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez wnioskodawcę termin na zgłoszenie przez agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2?

W odniesieniu do pytania 1, zdaniem wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie posiadał on prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta na rzecz wnioskodawcy. Skoro bowiem usługi świadczone przez agenta wykorzystywane są przez wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, zaś wnioskodawca posiada status podatnika podatku VAT, to spełnione zostały warunki wskazane w treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem wnioskodawcy, na gruncie opisanych powyżej zdarzeń przyszłych, będzie on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego VAT w miesiącu, w którym dokona potrącenia przysługującej mu wierzytelności wobec agenta z wierzytelnością tego agenta przysługującą mu wobec wnioskodawcy, tj.:

a. w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez agenta w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1;

b. w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez wnioskodawcę termin na zgłoszenie przez agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2.

Przedstawione stanowisko wnioskodawca wywodzi z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 10, ust. 11, ust. 13 u.p.t.u.

Przepisy u.p.t.u. nakładają na podatników tego podatku obowiązek wystawiania faktur. W myśl bowiem art. 106b ust. 1 tej ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W przypadku zaś, gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Natomiast w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zgodnie z zawartą przez wnioskodawcę oraz agenta umową agencyjną, agent musi spełnić szereg przesłanek uprawniających do uzyskania prawa do prowizji o określonej wartości. Wypełnienie tych przesłanek sprawia, że usługę uważa się za wykonaną. Zgodnie z obowiązującą swobodą kontraktowania sprawą stron umowy agencyjnej - usługodawcy i usługobiorcy - jest wysokość wynagrodzenia za umówioną usługę. W praktyce obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje, na skutek których wysokość tego wynagrodzenia ulega zmianie, nawet już po jego zapłaceniu. Tak dzieje się chociażby w przypadku spotykanych w praktyce "skont", tj. upustów w cenie udzielanych, gdy kontrahent dokona zapłaty w określonym (krótszym niż termin wymagalności) terminie.

Z punktu widzenia podatkowego przyjęte przez strony podstawy wyliczenia ceny są obojętne. Zdaniem wnioskodawcy, dopuszczalne jest więc założenie, że z punktu widzenia podatkowego wnioskodawca i agent umawiają się na określone wynagrodzenie (udokumentowane raportem i fakturą VAT), które na skutek zaistnienia pewnych okoliczności (niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem) może ulec obniżeniu. Spółka informuje agenta o zaistnieniu przesłanek do zmniejszenia ceny, zaś agent dokonuje rzeczonego obniżenia. Mamy więc do czynienia z sytuacją, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u..

Gdyby agent wystawiał, zgodnie z dyspozycją wyżej przywołanego przepisu, fakturę korygującą, zastosowanie znajdowałby art. 86 ust. 19a u.p.t.u. i spółka obowiązana byłaby do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą (dokonywałaby korekty na bieżąco).

Wystawienie faktury, czy to pierwotnej, czy to korygującej, powinno zawsze dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Dokonanie obniżenia ceny już po wystawieniu faktury jest, jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., podstawą do wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej jest więc uzależnione od faktycznego dokonania obniżenia ceny. Obowiązek wystawienia faktury korygującej jest następstwem zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego i ma charakter wtórny.

Zmiana podstawy opodatkowania VAT jest równoznaczna ze zmianą wysokości podatku naliczonego. Skoro usługobiorca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości sprzed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny. Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego. Korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano obniżenia ceny. Skoro obniżenie ceny w analizowanej sprawie znajduje swój faktyczny wymiar w dokonaniu potrącenia z kolejnych wierzytelności usługodawcy, skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego należy dokonać w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie. Pamiętać przy tym należy, że w ramach obu planowanych mechanizmów, które mają funkcjonować pomiędzy wnioskodawcą a agentami, spółka będzie mogła dokonać tego potrącenia dopiero:

a. w miesiącu, w którym upłynął 90-dniowy termin na przedstawienie swojego stanowiska przez agenta w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1;

b. w miesiącu, w którym upłynął wyznaczony przez wnioskodawcę termin na zgłoszenie przez agenta ewentualnych zastrzeżeń w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2.

Wcześniejsze dokonanie potrącenia zostało przez strony wyłączone.

Kwestię wtórności faktury względem faktycznie zaistniałego (a nie tylko udokumentowanego) zdarzenia gospodarczego wyjaśniał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 2 października 2012 r., sygn. [...], stwierdzając, że faktura korygująca może zostać wystawiona w momencie faktycznego zwrotu zaliczki, a nie odstąpienia od umowy. Podobnie do znaczenia faktury dokumentującej udzielenie rabatu odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1718/15, konkludując że "informacja o kwocie skonta zawarta na fakturze nie jest równoznaczna z udzieleniem rabatu. Dopiero określone zachowanie nabywcy już po otrzymaniu faktury - wcześniejsza zapłata - skutkuje udzieleniem rabatu. I zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wówczas sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania o wartość udzielonego skonta". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 16 października 2013 r., sygn. [...] zaprzeczył, by w sytuacji, gdy dokonano zwrotu zaliczki, a nie wystawiono faktury VAT korygującej, można było czekać ze zwrotem odliczonego podatku VAT do chwili otrzymania rzeczonej faktury. Podkreślił, że faktura korygująca ma charakter pochodny do zdarzenia gospodarczego, które samo w sobie jest przyczyną powstania obowiązku podatkowego.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również fakt, że zmiana ceny usługi zazwyczaj kwalifikowana jest jako następcza przyczyna korekty i skorygowana faktura powinna być ujmowana na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty - pogląd taki został ukształtowany przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. I FSK 106/10.

Wnioskodawca wskazał ponadto na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16 października 2013 r., o sygn. [...], w której organ podatkowy słusznie uznał, że w przypadku gdy pierwotnie zaistniały okoliczności uzasadniające dokonanie przez podatnika odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zaś następnie podatnik odstąpił od tej umowy i otrzymał zwrot wpłaconych kwot, to korekta podatku naliczonego powinna zostać przeprowadzona przez podatnika na bieżąco, czyli w rozliczeniu za miesiąc w którym strony rozliczyły wzajemne należności. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w powyższej interpretacji potwierdził, że na prawo dokonania przez podatnika korekty "na bieżąco" nie ma żadnego wpływu fakt, że sprzedawca nie wystawił, wbrew ciążącego na nim obowiązku, korekty faktury: "Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania przez wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Jeśli nie zostały wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot zaliczek skorygowanie odliczonej kwoty podatku naliczonego winno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot zaliczek, przy czym wnioskodawca powinien dysponować dokumentacją potwierdzającą zwrot zaliczek."

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał na podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, przytaczając art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1.

Następnie wskazał, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (art. 86 ust. 19a u.p.t.u.).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po przytoczeniu treści art. 88 ust. 3a i ust. 4 u.p.t.u. organ interpretacyjny zwrócił uwagę na podstawowy obowiązek dokumentowania sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku.

Odwołując się do treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u. wskazał, iż podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub wykonania usługi oraz w przypadku otrzymania zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów lub usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się jednak sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. W świetle art. 106j ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;

2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przy czym elementy, jakie powinna zawierać faktura korygująca przewidziano w art. 106j ust. 2 u.p.t.u.

Celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu.

Organ podał definicję podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. Następnie wskazał, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1. (art. 29a ust. 10 u.p.t.u.)

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących prawa do pełnego odliczenia z faktury pierwotnej i obowiązku zmniejszenia kwoty odliczonego wcześniej podatku naliczonego w związku z dokonanym potrąceniem wynagrodzenia, zarówno w sytuacji podpisania aneksu, jak i w przypadku braku zgody agenta na jego zawarcie, organ zwrócił uwagę na okoliczności przedstawionych we wniosku. Wynika z nich, że przyczyną wystawienia przez agenta faktur korygujących "in minus" będzie dokonanie obniżenia ceny, o którym mowa w art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez zmniejszenie nienależnego wynagrodzenia prowizyjnego z uwagi na "niedojście do wykonania umowy z pozyskanym klientem". Dotyczy to sytuacji, gdy umowa z klientem nie może zostać wykonana przez wnioskodawcę zarówno z przyczyn zawinionych przez agenta, jak i przyczyn niezależnych od żadnej ze stron.

Zatem należy stwierdzić, że co do zasady na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u. wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od agenta fakturami korygującymi "in minus" w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma, a w przypadku, gdy wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wnioskodawca może dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

Jednocześnie wskazać należy, że brak wystawienia czy otrzymania faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania korekty podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Jak słusznie bowiem wskazano we wniosku, skoro usługobiorca dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z pierwotnej faktury przed dokonaniem obniżki ceny, zobowiązany jest do dokonania jego korekty po obniżeniu ceny. Jednak wbrew stanowisku wnioskodawcy korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie nastąpiło obniżenie ceny, a usługobiorca dowiedział się (powziął informację) na jakich warunkach zostały zrealizowane transakcje w danym miesiącu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu.

Skoro usługi świadczone przez agenta wykorzystywane są przez wnioskodawcę do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, to wnioskodawca ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego VAT, jaka zostanie wykazana na fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta na rzecz wnioskodawcy.

Niemniej jednak, w przypadku gdy obniżenie ceny usługi zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, w tym konkretnym przypadku np. z przyczyn zawinionych przez agenta, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Tym samym wystawione faktury pierwotne zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane.

Zatem w takich sytuacjach nie przysługuje wnioskodawcy prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionych faktur pierwotnych.

Należy bowiem zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odnoszących się do zakupów, które muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u..

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazano, że interpretacja, dotyczy wyłącznie kwestii stosowania korekty podatku naliczonego w sytuacji zastosowania obniżenia ceny oraz prawa do odliczenia podatku w odniesieniu do nabycia przedmiotowych usług.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz zastosowanie, co w szczególności polegało na tym, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że w przypadku gdy ze względów obiektywnych skarżąca nie wykona umowy zawartej w jej imieniu przez agenta z klientem, to w takiej sytuacji oznaczać by to miało, że agent nie wykonał na rzecz skarżącej jakiejkolwiek usługi w tym zakresie, tak więc wystawiona przez agenta na rzecz skarżącej pierwotna faktura ma charakter faktury pustej (nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), po stronie skarżącej nie powstaje prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w treści takiej faktury, tak więc ewentualnej korekty podatku VAT w tym zakresie skarżąca powinna dokonać "wstecz";

2) przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 19a w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania takich jak art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), zwanej dalej "O.p", co polegało na tym, że organ podatkowy uznał w rozstrzygnięciu interpretacji, że stanowisko przedstawione przez skarżącą jest nieprawidłowe, podczas gdy z treści uzasadnienia tejże interpretacji wynika, że:

a. organ podatkowy potwierdził stanowisko skarżącej w myśl którego, w przypadku gdy ze względów obiektywnych skarżąca nie wykona umowy zawartej w jej imieniu przez agenta z klientem, w rezultacie czego kwota wynagrodzenia należnego na rzecz agenta powinna zostać obniżona i agent wystawi na rzecz skarżącej fakturę korygującą "in minus", to w takim przypadku skarżąca jest zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 19a u.p.t.u., do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w związku z otrzymanymi od agenta fakturującymi "in minus" w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzyma;

b. organ podatkowy potwierdził stanowisko skarżącej w myśl którego, jeżeli skarżąca nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze pierwotnej wystawionej przez agenta, to zmniejszenia kwoty podatku naliczonego winien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym dokona tego obniżenia.

3) przepisów prawa materialnego, to jest art. 86 ust. 19a w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania, takich jak art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., co polegało na tym, że organ podatkowy, odnosząc się do kwestii określenia okresu, za który skarżąca powinna dokonać korekty podatku VAT naliczonego w przypadku gdy ze względów obiektywnych skarżąca nie wykona umowy zawartej w jej imieniu przez agenta z klientem, w rezultacie czego kwota wynagrodzenia należnego na rzecz agenta powinna zostać obniżona, zaś agent nie wystawi na rzecz skarżącej faktury korygującej "in minus", uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i przedstawił nieprecyzyjne oraz niejasne stanowisko własne, nie dające odpowiedzi na pytanie, za jaki okres skarżąca powinna dokonać korekty w następującym brzmieniu:

"wbrew stanowisku wnioskodawcy korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie nastąpiło obniżenie ceny, a usługobiorca dowiedział się (powziął informację) na jakich warunkach zostały zrealizowane transakcje w danym miesiącu", podczas gdy w treści wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że w takim przypadku: "korekta taka powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano obniżenia ceny. Skoro obniżenie ceny w analizowanej sprawie znajduje swój faktyczny wymiar w dokonaniu potrącenia z kolejnych wierzytelności usługodawcy, skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego należy dokonać w miesiącu, w którym nastąpiło potrącenie" - co tym samym spowodowało, że skarżąca w treści interpretacji nie uzyskała od organu podatkowego konkretnej, jasnej oraz logicznie uzasadnionej odpowiedzi na postawione przez nią pytanie,

4) przepisów prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz przepisów postępowania takich jak art. 14c § 2, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., co polegało na tym, że organ podatkowy nie uwzględnił w treści interpretacji, iż dokument w postaci faktury (w tym także korekty faktury) posiada zawsze charakter wtórny względem faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, a ponadto nie odniósł się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, które to akty stosowania prawa potwierdzają prawidłowość stanowiska zajętego przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną jest ograniczony, stosownie do art. 57a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., do zarzutów skargi.

Na wstępie należy wskazać, że granice w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji wyznaczone są przez przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Z treści art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 553/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny, w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ podatkowy, jako organ interpretujący, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny oraz czy przedstawiono własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikające z art. 14b § 3 O.p. wymogi, wiążą się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10, publ. j.w.).

Przy czym to wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem w interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2990/14, publ. j.w.)

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie dotyczy momentu dokonania korekty podatku naliczonego w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Co do zasady odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż dla potrzeb skorzystania z prawa do odliczenia powinien występować pomiędzy zakupami a sprzedażą związek bezpośredni lub pośredni.

Ponadto z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 19a u.p.t.u., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Wskazany przepis odwołuje się do treści art. 29a ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tymczasem zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-3 u.p.t.u., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Kwestie wystawiania faktur korygujących reguluje natomiast art. 106j u.p.t.u.. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, wystawienie faktury korygującej ma miejsce, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 u.p.t.u.;

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.;

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.;

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 106/10 wskazał, że "w przypadku (...) gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy. Ma ona bowiem na celu określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. W przypadku drugim (...) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).

W ocenie Sądu, aby odpowiedzieć na pytanie, w którym momencie skarżąca jest zobowiązana do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, istotne znaczenie ma kwestia przyczyn stanowiących podstawę korekty.

W treści wniosku skarżąca nie wskazała jednak precyzyjnie tych przyczyn, podkreślając że "z przyczyn zawinionych przez agenta lub szczegółowo wymienionych przyczyn niezależnych od żadnej ze stron, umowa z klientem nie może zostać wykonana przez wnioskodawcę, w związku z czym jej zawarcie nie ma żadnego prawnego ani ekonomicznego znaczenia dla spółki. W takim przypadku oznacza to, że za usługę wykonaną przez agenta na rzecz wnioskodawcy agentowi należy się od wnioskodawcy niższe wynagrodzenie niż to, które zostało już wypłacone na jego rzecz".

Z tego względu, w celu umożliwienia prawidłowego wydania interpretacji, w szczególności przedstawienia w niej konkretnej i bez wątpliwości prawnie rozważonej i umotywowanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego potrzebne, zdaniem Sądu, było wezwanie wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., do jednoznacznego sprecyzowania: czy przyczyna dokonania korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym.

Kluczowym jest bowiem dla prawidłowego wydania interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie, aby wnioskodawca precyzyjnie przedstawił stan faktyczny objęty wnioskiem.

Niezależnie od tego, zgodzić się należy ze skarżącą, że w treści wniosku nie wskazywano wprost na okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez współpracujących z nią agentów, a co organ wyeksponował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Z drugiej strony, organ interpretacyjny zasadnie wskazywał na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u..

Mając zatem na uwadze cel indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którym jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia oraz istotę postępowania interpretacyjnego, którą jest - oprócz funkcji informacyjnej - udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14 m O.p., przedwczesnym na tym etapie postępowania byłoby odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29a ust. 1, art. 29a ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 19a w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Przechodząc do zarzutu nieodniesienia się do przywołanego w treści wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych, podkreślenia wymaga, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew stanowisku skarżącego, treść art. 14h O.p., wskazuje, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej nie stosuje się art. 122 O.p., co czyni bezzasadnym zarzut ich naruszenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien dokonać interpretacji w granicach opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, uzupełnionego we wskazanym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p..

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania sądowego w kwocie 697 zł składają się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.