Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 490/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 490/14

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] 11.2010r r. w sprawie określenia A. W. kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2005r. w wysokości 2.051 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w maju 2005r. podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia paliwa od "A." Sp. z o.o.

Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie kwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. firma.

Mając na uwadze powyższą nieprawidłowość Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2005 r.

Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego, mając na uwadze zarzuty odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 24 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Postanowieniem z dnia 22.10.2010r. Nr [...] przedstawiono zarzuty A. W., m.in. o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do września 2005r. (jest to tzw. czyn ciągły, zakwalifikowany z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks). Uznano, że postępowanie karne skarbowe dotyczące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2005r. zostało formalnie wszczęte w dniu włączenia materiałów do uprzednio wszczętego dochodzenia (obejmującego okres od stycznia do grudnia 2004r.) i wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. w dniu 22.10.2010r. Zatem, zdaniem organu, bieg termin przedawnienia kwoty zwrotu podatku za maj 2005r. został zawieszony z dniem 22.10.2010 r. Tak więc kwota zwrotu podatku za maj 2005r. nie przedawniła się.

Przechodząc do meritum wskazano, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004 roku, przepisy będące podstawą rozstrzygnięcia - § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r.) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazano dalej, że w toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznych rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych dla spółki "A.", które zostały włączone do akt.

Uznano zatem, w świetle przepisów wspólnotowych, że odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu.

Jednocześnie wskazano, że VI Dyrektywa nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które państwa członkowskie mogą zachować na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, to takie, które były rzeczywiście przez państwa członkowskie stosowane, nawet nie tylko na podstawie aktów ustawodawczych w sensie ścisłym, ale także środków administracyjnych oraz praktyk władz publicznych państwa członkowskiego.

Takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia.

Mając na uwadze powyższe, oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sp. z o.o. "A.", uznano, że organ pierwszej instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii nabycia przez podatnika oleju napędowego od Spółki "A." wskazano, że organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez firmę A. W.. Podkreślono, że podatnik faktycznie kupował paliwo od podmiotu podającego się za "A." Sp. z o.o., płacił za zakupiony towar, a paliwo wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest, zdaniem organu, nieuzasadnione. Co więcej, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "A.".

Podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "A." jest wykazanie, że przedsiębiorstwo to nie dokonało faktycznej sprzedaży paliwa na rzecz podatnika, gdyż nie było faktycznie jego właścicielem. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...].03.2010r. określającej Spółce "A." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005r. Zarówno w ocenie organu l instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez "A." Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze.

Co więcej, we wskazanym rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zakwestionowano prawo Spółki "A." do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego. Jak bowiem wynika z dokonanych ustaleń, Spółka "A." w maju 2005r. "kupowała" paliwo m.in. od "B." Sp. z o.o. i "C." Sp. z o.o. Jak ustalono, faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji również wskazane w tym okresie w ww. decyzji transakcje sprzedaży firmy "A." nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i nie rodziły obowiązku po stronie podatku VAT należnego. Nikt bowiem nie może przenieść na drugiego więcej praw niż sam posiada. Skoro strona nie mogła w sensie formalnym dysponować spornym paliwem, to tym samym nie mogła go odsprzedawać.

Następnie organ przedstawił materiał dowodowy, w oparciu o który sformułował swoje stanowisko, i któremu dał wiarę. Przedstawione dowody zostały pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne, CBS, organów administracji skarbowej) i w opinii organu ich wspólną cechą jest to, że dowody te przedstawiają spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie oleju grzewczego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego oleju na olej napędowy. Rolą Sp. z o.o. "A." było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach - oleju opałowego na napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych.

W ocenie organu odwoławczego spójności obrazu, który powstał w oparciu o dokumenty z różnych niezależnych od siebie źródeł, nie zakłócają nawet niekiedy sprzeczne zeznania głównych oskarżonych, którzy w postępowaniach podatkowych prowadzonych obecnie przed organami administracji podatkowej starają się oczyścić ze wszelkich podejrzeń, zeznając odmiennie niż w postępowaniach karnych prowadzonych przez organy ścigania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie dał wiary tym zeznaniom, ponieważ są one sprzeczne z dowodami pochodzącymi z innych źródeł, które również zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak i są sprzeczne z pierwszymi wyrokami karnymi, jakie zapadły już przed Sądem Rejonowym dla Ł.-Ś. w Ł. oraz Sądem Rejonowym w W..

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że prowadząc postępowanie odwoławcze podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgromadził i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który był możliwy do zgromadzenia na tym etapie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta.

Podkreślono, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym przez organ odwoławczy orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy ale odbarwiony olej opałowy, dokonywał A. K..

Podsumowując organ odwoławczy podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają przyjąć, że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do sprzedawcy ("A." Sp. z o.o.), a ponadto towarem nabywanym przez stronę nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem faktury wystawione przez ww. Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, iż fakt, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe, dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej czy zasady swobodnej oceny dowodów.

W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów:

– art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności przez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B., G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że podatnik nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze Sp. z o.o. "A.", bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

– art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że podatnik nabywał od podmiotów podających się za Spółkę A. olej grzewczy, bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających oraz bez ustalenia kim były w rzeczywistości podmioty, od których nabywał olej grzewczy A. W.;

– art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.;

– art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.;

– art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, w sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych czynnościach przesłuchania;

– art. 191 O.p. poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W., K. C., S. D. oraz H. L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że Sp. z o.o. "A." nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;

– art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nałożenie na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

– art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego;

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie regulacji krajowej, która jest sprzeczna z prawem wspólnotowym;

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej;

– § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r, poprzez bezpodstawne pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ww. przepisu rozporządzenia;

– art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust, 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego;

– art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie.

Uzasadniając przedstawione zarzuty podatnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 września 2008r, sygn. akt l SA/Łd 693/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym, jaki występuje w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo strona powołała się na liczne orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które jej zdaniem daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, jeśli podatnik ten nie mógł przewidzieć (pomimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Ponadto podatnik podniósł, że organy obu instancji zobowiązane są do uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy poprzez:

- zwrócenie się do Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. w Ł., [...] Wydziału Karnego o wypożyczenie akt postępowania karnego w sprawie o sygn. akt. [...] prowadzonego wobec M. B., A. K. i innych, tak aby po ich nadesłaniu przeprowadzić dowód z tychże akt i po poinformowaniu o możliwości ich przejrzenia przez pełnomocnika strony, ten po zapoznaniu się z nimi złoży wniosek, które z kart należy przekserować i uznać za dowód w niniejszej sprawie (w celu uzupełnienia materiału dowodowego poprzez m. in. załączenie umów na dzierżawę zbiorników w M. dla Spółki "A." zawartych ze Spółką "D.", oraz dowodów księgowych dokumentujących zapłatę przez ww. Spółkę czynszu najmu na rzecz Spółki D., a także załączenie umów zawartych z firmą "E." na dostarczanie paliwa do odbiorców, w celu wykazania, iż sprzedawca paliwa do A. W. dysponował bazą i taborem spedycyjnym pozwalającym na faktyczny obrót paliwem - tak aby wykazać, iż transakcje dokonywane przez A. W. z ww. Spółką odbywały się na warunkach ustawy o VAT);

- przesłuchanie M. B. na okoliczność ustalenia w jaki sposób odbywał się handel olejem napędowym z firmą A. W. oraz skąd pochodził olej napędowy sprzedany przez "A." podatnikowi.

Wobec powyższego skarżący uznał, że zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny i nie pozwala ustalić rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie.

Dodatkowo podniesiono, że skarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu, gdyż organ podatkowy nie dokonał żadnej czynności egzekucyjnej, która przerwałaby bieg okresu przedawnienia.

W konkluzji złożonej skargi podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na to, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 525/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "Czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Sąd uznał, że odpowiedź na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny jest istotna dla ustalenia czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji dokonanie wymiaru podatku było dopuszczalne, czy też zobowiązanie skarżącego za okres będący przedmiotem postępowania podatkowego uległo już przedawnieniu.

W dniu 29 października 2012 r. wpłynęło do akt sprawy pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w którym organ podniósł, że wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w sprawie C-324/11 nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na odmienność stanów faktycznych i przytoczył obszerną argumentację na uzasadnienie swojego stanowiska w tym względzie (podobnie wywodził w piśmie z dnia 12 kwietnia 2013 r.). Końcowo podniósł, że w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 22 października 2010 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r., a w dniu 19 listopada 2010 r. ogłoszono mu treść ww. postanowienia. Zatem bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony z dniem 19 listopada 2010 r. Do pisma załączono wskazane w nim postanowienia.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie, a następnie kolejnym postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. ponownie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1140/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego o następującej treści:

a) czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby?

b) czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający?

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na przedstawione powyżej pytania w świetle zarzutów poniesionych w skardze oraz ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2014 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, iż w rozpatrywanej sprawie określony przez organ podatkowy stronie skarżącej zwrot w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2005 r. nie uległ przedawnieniu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do zwrotu podatku od towarów i usług. Konsekwencją powyższej regulacji prawnej jest co do zasady brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w tym przepisie, a zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała NSA z dnia 6 października 2003r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32).

W rozpatrywanej sprawie, jak wskazano powyżej, organy podatkowe określiły skarżącemu zwrot podatku za miesiąc maj 2005 r. Taki wynik rozliczenia podatkowego związany jest z konstrukcją tego podatku, której wynikiem jest konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego na rzecz podatnika, w razie wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FPS 9/08) przyjęto, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej - wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacja powyższa nie ma jednakże zastosowania, gdy zaistnieją przesłanki do zawieszenia, bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, co jasno wynika z jego uzasadnia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.

W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zwrotu podatku za maj 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r.

Z akt sprawy wynika, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący taką wiedzę uzyskał, bowiem został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r., w szczególności wydano w dniu 22 października 2010 r. i ogłoszono skarżącemu w dniu 19 listopada 2010 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zatem wszczęte postępowanie karnoskarbowe wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu w podatku VAT za miesiąc maj 2005 r.

Na wstępie dalszych rozważań należy zauważyć, iż nie jest sporna w niniejszej sprawie okoliczność nabycia przez stronę skarżącą paliwa w ilości i cenach wynikających z zakwestionowanych faktur oraz jego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast to, czy ustalenia faktyczne, jakie poczyniły organy podatkowe co do transakcji udokumentowanych tymi fakturami, są prawidłowe oraz czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "A.".

Przechodząc zatem do meritum podkreślić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu wobec niezachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jeden z takich warunków został uregulowany w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, do wystawiania faktury zobowiązani są podatnicy dokonujący sprzedaży (czynności opodatkowanych). Przepisy określają także minimalne wymogi co do formy i informacji, jakie powinny znaleźć się na fakturze. Na fakturze powinny znajdować się między innymi dane dotyczące sprzedaży towarów, takie jak : data, cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży, kwota podatku, kwota należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98).

Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze - zaistniała w rzeczywistości, po drugie - doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie - rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Jak wskazano wyżej, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że towar w postaci paliwa podatnik nabył od wskazanego na fakturach podmiotu, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot, a Spółka "A." jedynie wygenerowała dokumenty rozliczeniowe - faktury VAT dla "usprawiedliwienia" dostaw, a towarem tym de facto nie dysponowała, dysponował nim ktoś inny. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż strona skarżąca weszła w posiadanie paliwa.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że Spółka "A." nie była właścicielem paliwa, które rzekomo sprzedawała stronie skarżącej, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy.

W zakresie dokonanych w tym przedmiocie ustaleń podstawowe znaczenie mają zeznania świadka M. B. – Prezesa Zarządu Spółki "A.". Świadek przesłuchany w dniu 17 listopada 2006 r. stwierdził, że właścicielem paliwa był A. K., zaś Spółka "A." zajmowała się jedynie fakturowaniem paliwa. K. wykorzystał firmę "A." do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Z oświadczeniami tymi korespondują zeznania samego A. K., który przesłuchany w dniach 10 i 11 lipca 2007 r. podał, że nabywał olej opałowy i nim handlował, a Spółka "A." jedynie wystawiała faktury ze swoimi danym identyfikacyjnymi, aby zalegalizować obrót. Nie inaczej wypowiedział się M. B. przesłuchany przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006 r. Zeznał wówczas, iż obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim. Środki pieniężne otrzymane ze sprzedaży oleju napędowego, K. C. a na jego polecenie, oddawała M. i K.. Na temat dostawców paliwa do Spółki "A." świadek zeznał, iż od tych firm pochodziły tylko dokumenty, które osobiście dostarczał L., bądź przesyłał pocztą. Wreszcie zeznał wprost "...ja kupowałem od nich faktury, robiłem tak dlatego, ponieważ okazywało się że mam więcej paliwa do sprzedaży niż paliwa zakupionego, paliwo dostarczał K.". Świadek zeznał ponadto: "od dawna chciałem skończyć z tym procederem tzn. obrotem paliwem z niewiadomego źródła i obrotem fikcyjną dokumentacją, ale nie jest łatwo wycofać się z takiego procederu, w każdym razie od kwietnia 2005 r. starałem się zmniejszyć ilości rzekomo zakupionego paliwa, a wybawieniem dla mnie była decyzja z Ministerstwa Regulacji Energetyki odmawiająca nam koncesji na obrót paliwem." Na rzeczywistego właściciela paliwa wskazała także świadek S. D. , która była główną księgową w Spółce "A.". Przesłuchana w dniu 12 kwietnia 2006 r. podała, że paliwem zajmował się A. K., a Spółki "A." i "F." z tego, co zauważyła, obracały tylko dokumentami.

Dodatkowo stwierdzić należy, że prezes Spółki "A.", przyznał się do winy w zakresie czynów zarzucanych mu opisanym w zaskarżonej decyzji aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...].

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka "A.".

Poza tym co do części osób oskarżonych i biorących udział w opisanym w zaskarżonej decyzji przestępczym procederze zapadły już wyroki skazujące, np. w odniesieniu do S. D. (głównej księgowej spółki), K. C. (zajmującej się księgowością spółki), B. M., H. L., B. K. i J. W..

Podkreślić przy tym należy, że stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania (strony skarżącej jako podatnika). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące, np. wspólników, czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania, muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Nie oznacza to jednak, że ich dołączenie do akt sprawy zwalnia organy z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie takie przeprowadzono, a jego ustalenia zaprezentowane zostały w sposób spójny, przekonujący i logiczny. Aprobatę Sądu zyskało odniesienie się w tym zakresie do wyroku dotyczącego K. C., S. D., H. L. oraz J. W.. Powyższe wyroki w pełni potwierdzają prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Natomiast zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na to, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje podatkowe odnoszące się do Spółki "A." wskazujące, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli strony skarżącej. Jak wykazały organy, skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to nie istnieje taka podstawa dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe pozwala uznać, że stanowisko organów podatkowych, iż spółka "A." nie była w rzeczywistości stroną transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które z tego względu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, a do obrotu nielegalnie został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia, jest trafne.

Nie budzi wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego realizując zasadę prawdy materialnej organy winny zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a wniosek, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona wysnuć na podstawie całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza tych przepisów, a wniosek co do tego, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez spółkę "A." nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie został wysnuty na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wszystkie te dowody pozwalały organom podatkowym na wysnucie wniosku, że faktury wystawione przez spółkę "A.", na podstawie których strona skarżąca obniżyła podatek należny za wskazany w zaskarżonej decyzji miesiąc 2005 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się przy tym do zarzutów skargi w zakresie dotyczącym obowiązku zebrania i rozpatrzenia zebranego materiału, podnieść trzeba, że ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnej hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym, a ponadto dowody podlegają zasadzie swobodnej ich oceny. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Przepis art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych oraz dowody zgromadzone w toku czynności kontroli podatkowej. Z kolei art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień tych przepisów nie istnieje prawny nakaz, by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

W ocenie Sądu, organ zasadnie przyjął, iż nie było konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokoły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, także w kontekście zmian ich treści, która następowała w toku postępowania. Trudno jest wreszcie uznać, aby sytuacja skarżącego była inna niż pozostałych "kontrahentów" firmy "A.", to znaczy, żeby akurat w wypadku podatnika faktury wystawione przez ten podmiot (a zakwestionowane przez organy podatkowe) dokumentowały rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy wytłumaczyły się z przyjętego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutów ze sfery materialnoprawnej przede wszystkim podnieść należy, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania w sprawie, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004r. Natomiast podnieść należy, że wskazany w skardze przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o VAT nie miał w niniejszej sprawie zastosowania.

Cytowane powyżej przepisy ustawy o VAT mające zastosowanie w niniejszej sprawie powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U.UE. L z 1977r., nr 145, poz. 1 oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006r., nr 347, poz. 1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. W orzecznictwie sądowym nie budzi jednak wątpliwości, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Reasumując, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy co wynika z wcześniejszych wywodów – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem, ani z treści przepisów Dyrektywy Rady, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Wprost przeciwnie, choćby w wyroku z dnia 21 lutego 2006r., C-255/02, TSUE podkreślił, że integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (pkt 83 wyroku), co oczywiście oznacza, że konieczne jest zaistnienie poprzednich etapów obrotu, a przecież w rozpatrywanej sprawie te wcześniejsze etapy obrotu nie miały miejsca. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

W ocenie Sądu, również z wyroków TSUE nie wynika, że Trybunał dopuścił możliwość odliczania podatku naliczonego z transakcji nieprzeprowadzonych rzeczywiście, a jedynie wynikających z posiadanych przez podatnika faktur. Trybunał uznał natomiast, mając w szczególności na uwadze zasadę neutralności podatku, że nie należy pozbawiać prawa do obniżenia podatku należnego podatnika uczestniczącego w łańcuchu transakcji, skoro nie wiedział on, ani nie mógł się zorientować, że inne transakcje z tego łańcucha, wcześniejsze lub późniejsze, stanowią oszustwo podatkowe, a i zorganizowanie całego łańcucha transakcji w zasadzie służyło temu oszustwu. Stwierdzenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym lub na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji powinien zdawać sobie z tego sprawę, może zatem być podstawą do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał podkreślał bowiem, że celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie obiektywnego charakteru danej transakcji, a więc przesłanki te nie są spełnione w wypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa (zob. cyt. wyrok w sprawie C-255/02).

Sąd miał także na uwadze wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Powyższe stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13, w którym dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do nierzetelności sprzedawcy i pochodzenia towaru oraz że okolicznością łagodzącą nie może być fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W świetle przywołanych orzeczeń TSUE, gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39). Trybunał zaznaczył jednak (pkt 38 i 41 uzasadnienia), że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i David, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (zob. podobnie wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 63; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 43).

Przytaczając motywy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2014 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 590/13 ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r., podnieść należy, że taka nieprawidłowość może w szczególności wynikać z tego, że charakter faktycznie dostarczonych towarów nie odpowiada charakterowi towarów określonemu na fakturze, w celu spełnienia obowiązku zawartego w art. 22 ust. 3 lit. b szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z jej art. 28h. Tytułem zasady ogólnej można bowiem w uzasadniony sposób wymagać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, aby upewnił się, że charakter dostarczonych towarów odpowiada charakterowi towarów, na które wystawiono fakturę.

Wskazano dalej, że z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 stycznia 2003 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 17, poz. 154 ze zm.), która stanowiła, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Z tą datą zaczęło także obowiązywać rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 230, poz. 2297), określające wymagania jakościowe dla benzyn silnikowych, stosowanych w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem iskrowym, i samochodowego oleju napędowego, stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, będące aktem wykonawczym do tej ustawy. Kontynuowanie wskazanych wymagań i dodatkowe jeszcze ich rozwinięcie, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, znalazło swoje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293, z późn. zm.), obowiązującej od dnia 19 marca 2004 r., oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969), wydanym na podstawie tej ustawy, obowiązującym od dnia 18 września 2004 r. do dnia 30 listopada 2005 r. (zastąpionym kolejnym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - Dz. U. Nr 216, poz. 1825). Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają wymagań jakościowych określonych m.in. w przepisach najpierw rozporządzenia z 23 grudnia 2003 r., a później rozporządzenia z 16 sierpnia 2004 r. (a potem rozporządzenia z dnia 19 października 2005 r.), przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. Ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również przedsiębiorców-nabywców tegoż paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa pod względem jego jakości, co wymaga również dysponowania stosownymi certyfikatami jakościowymi takiego paliwa.

W sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, że charakter dostarczonego skarżącemu towaru nie odpowiadał charakterowi towaru określonego na fakturze, a skarżący nie dokonał sprawdzenia nabywanego paliwa mimo obowiązku w tym zakresie wynikającego z przywołanych przepisów, to zdaniem Sądu słusznie organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Dodatkowo w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnym było postawienie podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej polegającej na braku żądania koncesji od dostawcy paliwa, a to z uwagi na art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Bowiem w art. 25 tej ustawy dokonano zmiany art. 32 w ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.), wprowadzając obowiązek uzyskania koncesji przez wszystkie podmioty dokonujące obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeżeli roczna wartość tego obrotu nie przekracza 10 000 euro. Faktem jest, że w art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. postanowiono, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, jednak jedynie pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, co oznacza, że uprawnienie do prowadzenia handlu paliwem ciekłym bez koncesji od 19 marca 2004 r. miały tylko te firmy, które złożyły wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy – czyli do 19 czerwca 2004 r. Dochowujący zatem należytej staranności kupieckiej podatnik-nabywca paliwa ciekłego winien po tej dacie uzyskać od sprzedawcy koncesję na handel tym paliwem lub przy jej braku – potwierdzenie złożenia wniosku o udzielenie takiej koncesji w terminie do 19 czerwca 2004 r. Brak dysponowania jedynym z tych dokumentów czynił bowiem sprzedawcę nieuprawnionym do obrotu paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w powyższym postanowieniu z 6 lutego 2014 r. - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności [pkt 38 ww. postanowienia].

Zaniechanie zatem przez skarżącego sprawdzenia, czy podający się za dostawcę paliwa był dostawcą koncesjonowanym w zakresie obrotu paliwami, niewątpliwie świadczy o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej w obrocie z tymi podmiotami, przy której zachowaniu skarżący powinien był wiedzieć, że tacy wystawcy faktur są niewiarygodni i – działając bez koncesji – dopuszczają się czynu zabronionego karnie. Strona skarżąca, wykonując zarobkowo działalność gospodarczą, musiała mieć bowiem świadomość, że firma trudniąca się leganie obrotem paliwami, powinna posiadać taką koncesję.

Poza tym okoliczności towarzyszące spornej transakcji polegające na braku umowy o współpracy z firmą "A.", płatności gotówką, wyłącznym kontakcie telefonicznym ze spółką A., ustalaniu wszystkich istotnych warunków dostawy przez telefon, nie wskazaniu sposobu nawiązania współpracy z kontrahentem, braku wiedzy kto i gdzie wystawiał faktury, braku wiedzy co do źródła pochodzenia towaru świadczą o znacznej niefrasobliwości podatnika i winny skutkować uznaniem, iż skarżący mógł przewidzieć, że dokonywane przez niego transakcje mogą wiązać się z nadużyciem.

Reasumując, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów nie ma znaczenia dla wyniku sprawy, to okoliczności faktyczne sprawy w tym zakresie zostały zbadane przez organ pierwszej instancji, a wynika z nich, że podatnik nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z powyższych względów rozstrzygnięcie sprawy nie pozostaje w sprzeczności również z orzecznictwem TSUE.

W tej sytuacji, Sąd nie stwierdził ani naruszenia przepisów normujących postępowanie, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Biorąc pod uwagę powyższe względy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

J.B.