Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 401/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lipca 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług oddala skargę. /-/W. Długaszewska /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262, art.266, art. 13, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, art. 83, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, art. 16 ust. 1 lit. a, art. 17 Protokołu nr 4 Układu Europejskiego ustanawiajacego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997r. (załącznik do Dz. U. z 1997r., Nr 104, poz. 662 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...] marca 2001 r. za nieprawidłowe (w części) i zaklasyfikował towar o nazwie handlowej "B" i "C" do kodu 2309 90 93 0, zamiast do kodu PCN 3004 90 19 0 deklarowanego przez stronę - Spółkę "A" w S., właściwego dla leków. Konsekwencją zmiany kodu PCN było ustalenie kwoty długu celnego na podstawie stawki celnej konwencyjnej w wysokości 20 % w miejsce zerowej - obniżonej stawki celnej.

Organ wezwał Spółkę do uiszczenia niedoboru cła w kwocie [...], niedoboru podatku od towarów i usług w kwocie [...] złotych oraz do uiszczenia odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu w trybie art. 83 Kodeksu celnego postępowanie celne na podstawie wyników kontroli postimportowej przeprowadzonej w Spółce w dniach od [...] października 2001r. do [...] stycznia.2002r., dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą w latach 1999-2001. W toku postępowania ustalono na podstawie etykiety na opakowaniu oraz ulotki informacyjnej, że preparat "B" składa się z L- Karnityny, cyjanokobalaminy (witamina B12), chlorowodorku L- Argininy, L- Acetylometioniny, kwasu L- Asparginowego, Lewulozy i podłoża. Przeznaczony jest do stosowania doustnego dla psów i kotów w stanach ogólnego osłabienia, stresach, chorobach zakaźnych, po zabiegach chirurgicznych. Zwiększa ich żywotność, poprawia apetyt i gojenie się ran pooperacyjnych. Ponadto wszystkie zawarte w preparacie składniki zwiększają wykorzystywanie energii i poprawiają stan odżywienia zwierząt. Natomiast preparat "C" składa się z witaminy A, witaminy E, tiaminy, kwasu pantotenowego, pirydoksyny, witaminy B12, choliny, magnezu, miedzi, cynku, selenu, kwasu linolowego, lizyny, fosforu, witaminy D3, witaminy K3, ryboflawiny, niacyny, kwasu foliowego, witaminy C, biotyny i żelaza. Jest on preparatem odżywczym dla psów, niezbędnym do zachowania żywotności i doskonałej kondycji. Stosowany jest w sytuacjach zapotrzebowania na składniki odżywcze wpływające na wzrost, rekonwalescencję, stres, zwiększony wysiłek głównie, gdy standardowy pokarm nie zaspokaja zapotrzebowania organizmu. Preparat ten zawiera szeroki zestaw witamin, pierwiastków śladowych i innych składników dokładnie zbilansowanych, aby zapewnić pełne uzupełnienie diety dla psów.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje wyjaśniono, że ponieważ pozycja 3004 Taryfy celnej obejmuje leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to sporne preparaty, które nie leczą konkretnej choroby, a jedynie sprzyjają utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełniają wymogów tej pozycji. Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej ( tom II, s. 606 ) na etykiecie sprowadzonego leku powinny znajdować się informacje na temat choroby lub stanu chorobowego, w którym lek ma być zastosowany. Ponadto warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania danego towaru do pozycji 3004 jest posiadanie przez towar wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych ( opinia klasyfikacyjna zawarta w tomie V powołanych Wyjaśnień do Taryfy celnej dotycząca pozycji 3004, część IV, s. 2302 ) a przedmiotowe preparaty odżywcze nie posiadały takiego wpisu.

W związku z powyższym produkty te winny być zakwalifikowane do pozycji 2309 zgodnie z uwagą do Działu 23 w brzmieniu: "Pozycja nr 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Pozycja 2309 obejmuje produkty używane do karmienia zwierząt, natomiast według Wyjaśnień do Taryfy celnej są to: karma dla psów lub kotów, przygotowana do sprzedaży detalicznej ( 2309 10 ) i produkty pozostałe (2309 90). Produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki premiks winny być klasyfikowane do pozycji 2309, jak wynika z treści komentarza w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Są to zazwyczaj mieszaniny złożone z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Preparaty te ułatwiają trawienie, zapewniają dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chronią ich zdrowie. Ich podstawowymi składnikami są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, pobudzające apetyt itd. Grupa ta obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Potwierdzeniem stosowania błędnej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru jest ponadto treść Opinii Klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej zawarta w komentarzu do Wyjaśnień do Taryfy ( tom V, s. 2299 ). Zgodnie z tą opinią pozycja 2309 obejmuje preparaty przeznaczone do utrzymania zdrowia w dobrym stanie. W szczególności przez stworzenie lepszej równowagi dietetycznej, powiększenia wartości odżywczej paszy, składającej się z jednej lub kilku substancji odżywczych lub substancji nieorganicznych, do których dodano witaminy, prowitaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, antybiotyki i substancje kokcydiostatyczne.

Wobec tego, zdaniem organu I instancji, powyższe preparaty winny być zaklasyfikowane do pozycji 2309, zgodnie z uwagą do Działu 23 zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, a w jej obrębie właściwym kodem jest PCN 2309 90 93 0 z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie produktu.

Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił też, że konsekwencją określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonych przez Spółkę preparatów jest zastosowanie stawki konwencyjnej w wysokości 20% a dalej zobowiązanie do uiszczenia kwoty długu celnego wraz z odsetkami wyrównawczymi i uiszczenia niedoboru podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Spółka zarzuciła błędną interpretację Wyjaśnień do Taryfy celnej, naruszenie przepisów postępowania poprzez niepowołanie biegłych specjalistów w celu ustalenia charakteru produktów zgłaszanych do procedury celnej, brak wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów strony oraz brak staranności w sprawdzeniu, czy przedmiotowy towar znajduje się w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Ponadto odwołująca zarzuciła przedmiotowej decyzji niewłaściwe naliczenie cła, podatku od towarów i usług oraz podniosła konieczność zmiany decyzji również co do odsetek.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej sprostował z urzędu omyłkę popełnioną na stronie 1-szej decyzji nr [...], nr [...] z dnia [...] i wyliczył kwotę należnego podatku od towarów i usług wg 7% stawki VAT, zamiast 22% stawki VAT zgodnie z przepisem art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jednocześnie ustalił, że niedobór podatku od towarów i usług wynosi [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 54 ust. 2 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983r. ( zał. do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z 07.02.1997r. ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego.

Dalej wyjaśnił, iż niespornym jest, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były towary przeznaczone dla zwierząt o nazwie handlowej "B" i "C" o składzie i właściwościach wskazanych w decyzji organu I instancji. Spór dotyczy natomiast klasyfikacji taryfowej tych produktów do właściwego kodu PCN. Według strony winien on być zaklasyfikowany - ze względu na skład surowcowy i właściwości - jako "preparat weterynaryjny - odżywczo leczniczy" według kodu PCN 3004 90 19 0, obejmującego "leki ( z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006 ) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej - Inne leki zawierające witaminy lub inne produkty z pozycji nr 2936 -- Pakowane do postaci albo w opakowaniu w rodzaju stosowanych do sprzedaży detalicznej".

Organ II instancji podniósł, że zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004 zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą. Ponieważ produkty nie są wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a jedynie posiadają zezwolenie Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej - Departament Weterynarii (dopuszczenie do stosowania w Polsce) nie spełniają założeń pozycji 3004.

Treść uwagi 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie ( a ), że dział ten nie obejmuje "żywności i napojów ( takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne )". Zgodnie natomiast z komentarzem do Wyjaśnień do Taryfy celnej ( tom II, s. 606-607 ) do pozycji 3004 klasyfikuje się leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dostarczane w odmierzonych dawkach lub w postaci tabletek ( ampułek, kropli itd. ), umieszczone w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i przeznaczone do celów terapeutycznych czy profilaktycznych. Pozycja ta nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego". Nie obejmuje ona także "dodatków żywnościowych zwierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22".

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że według opinii załączonej przez stronę sporne produkty są preparatami leczniczymi, które nie mogą być klasyfikowane jako premiksy. Preparaty nie wymagają wymieszania z paszą, nie zmieniają jej wartości odżywczej, nie wpływają na wykorzystanie paszy ani na jego konserwację. Preparaty te wykazują niezależną od spożywczej paszy, aktywność biologiczną z podanymi wskazaniami leczniczymi. Ponadto małe opakowania sugerują przeznaczenie do kuracji dla niewielu osobników, a producent nie wskazuje możliwości wykorzystania pemiksów. Wykluczenie klasyfikacji spornych towarów jako premiksów, daje w ocenie Spółki podstawę do uznania ich jako środków farmaceutycznych.

Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 23 (tom I, s. 220) Wyjaśnień do Taryfy celnej dział ten obejmuje "odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich nie nadają się do spożycia przez ludzi". Pozycja 2309 obejmuje "preparaty stosowane do karmienia zwierząt", dzielące się ( tom I Wyjaśnień, s. 226-229 ) na paszę słodzoną oraz inne preparaty (w tym do wyrobu pasz treściwych - przeznaczonych do zaopatrywania zwierząt w składniki pokarmowe zapewniające dietę dzienną lub do wyrobu pasz uzupełniających). Preparaty określane jako "premiksy" i objęte pozycją 2309 są zazwyczaj mieszaninami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się zależnie od przewidywanej produkcji zootechnicznej. Są to substancje ułatwiające trawienie zwierząt i chroniące ich zdrowie (witaminy, aminokwasy, antybiotyki, emulgatory itd. ), konserwujące pasze oraz służące jako nośnik. Pozycja 2309 obejmuje również preparaty złożone z substancji aktywnej oraz nośnika - jeżeli stosowane są do żywienia zwierząt.

Według organu II instancji preparaty witaminowo - mineralne w małych opakowaniach, przeznaczone do sprzedaży detalicznej i zawierające skrobię (glukozę itd. ) - w zależności od udziału procentowego tych składników - klasyfikuje się do odpowiedniego kodu PCN z podpozycji 2309 90 Taryfy celnej.

Mając na uwadze deklarowany w certyfikacie przez producenta skład surowcowy spornych preparatów, ich przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ odwoławczy uznał, iż spełniają one kryteria towarów określanych jako "premiksy" ( w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" tom I, s. 228 pkt. C), wobec czego winny być klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0 Taryfy celnej.

Odnosząc się do przedłożonej w sprawie opinii Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego jest on ( obok Naczelnika Urzędu Celnego jako organu I instancji ) organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych, czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania.

Strona powołując opinię doktora nauk weterynaryjnych W. K. z SGGW podniosła, iż preparat nie posiada wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale został dopuszczony do obrotu na podstawie zezwolenia Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej. Jednocześnie Spółka powołała się na art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zm.), który określa leki nie podlegające obowiązkowi wpisu do powyższego rejestru - chodzi o leki recepturowe, leki gotowe złożone z nieprzetworzonych surowców farmaceutycznych lub będące preparatami galenowymi, surowce farmaceutyczne, leki homeopatyczne oraz inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne ujęte w Urzędowym Wykazie Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych dopuszczonych do obrotu w Polsce (z dnia 31.12.1999 r.). Zdaniem organu II instancji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem importowany towar nie może być uznany za jakikolwiek produkt określony w przepisie art. 5 ust. 2 powyższej ustawy. Z tego względu nie jest on środkiem farmaceutycznym w rozumieniu tej ustawy.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że na skutek sprostowania z urzędu omyłki popełnionej w decyzji z dnia [...] odwołanie w tej części zostało uwzględnione przez działanie organu I instancji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki "A" w S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej:

a) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 85 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. z 1998r. Nr 158, poz. 1036); - przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji spornego towaru do kodu 2309 90 93 0, a nie jak zgłaszała strona do kodu 3004 90 19 0, oraz w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług,

b) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy ( art. 7, art. 77 § 1 kpa oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ) poprzez zaniechanie powołania biegłych w celu ustalenia charakteru produktu, niewyjaśnienie w wyczerpujący sposób przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu i twierdzeniach skarżącego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych, a także brak staranności w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy poprzez odwoływanie się do nieobowiązujących przepisów prawnych i błędną analizę zapisów prawnych poza ich kontekstem znaczeniowym.

Strona zakwestionowała w pierwszej kolejności stanowisko organów celnych uznające, że dla przyjęcia, iż dany produkt jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej konieczne jest wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych.

Następnie skarżąca wskazała, że Naczelnik Urzędu Celnego powołując się w decyzji na Wyjaśnienia do Taryfy celnej, błędnie je zinterpretował nie rozpoznając, iż sporne towary nie zawierają w swoim składzie antybiotyków (opinia klasyfikacyjna zawarta w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej dotycząca pozycji 3004 - część IV, str. 2302). Ponadto zlekceważył wydane przez Ministra Rolnictwa świadectwa dopuszczenia do obrotu spornych produktów i jednocześnie nie dokonał wglądu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych w celu rozstrzygnięcia o stanie faktycznym produktów na dzień importu.

Dalej podała, iż z uwagi na brzmienie pozycji 3004 dla definicji leku niezbędne jest ustalenie następujących elementów: definicji terapii, definicji profilaktyki, ustalenie celu stosowania produktu, ustalenie jego składu, ustalenie sposobu jego podawania i sprzedawania. Tylko w ten sposób, zdaniem Spółki, można ocenić tożsamość spornych produktów. Ponadto podniosła, iż poprawne rozstrzygnięcie o aktywności każdego preparatu nie może polegać tylko na powierzchownej analizie tekstu druków informacyjnych kierowanych do specjalistów, ale musi być poparte wiedzą medyczno-weterynaryjną.

Wskazała także, iż nie tylko preparaty leczące konkretne choroby mogą być uznane za preparaty lecznicze, ale także za takie preparaty mogą być uznane preparaty profilaktyczne i środki działające objawowo.

Ponadto skarżąca spółka zaznaczyła, iż przedmiotowe preparaty nie mogą być traktowane jako premiksy i zaliczone do kodu 2309 90 93 0, gdyż nie spełniają legalnej definicji premiksu zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej jak i w innych źródłach prawa (m.in. w ustawie - Prawo farmaceutyczne i w ustawie - O środkach żywienia zwierząt) oraz nie są w praktyce stosowane tak jak premiksy.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 280 i 283 Kodeksu celnego właściwym organem do ustalania kodu PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Natomiast opinie biegłych bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu - ustalenia tożsamości towaru, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ odwoławczy podkreślił też, że "C" przez producenta określony jest wprost jako "odżywka", jeśli chodzi o "B" to również w związku z zaleceniami producenta nie ma tu mowy o działaniu leczniczym na konkretną jednostkę chorobową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy.

W niniejszej sprawie sporną kwestię stanowiła klasyfikacja importowanego towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skarżąca w dokumencie SAD z dnia [...] marca 2001 r. określiła towar jako "preparaty odżywcze" i zaklasyfikowała je do kodu PCN 3004 90 19 0 ( organ celny nie popełnił w tym względzie zarzucanego w skardze błędu w uzasadnieniu decyzji ) właściwego dla leków, natomiast organy celne zaklasyfikowały go do kodu PCN 2309 90 93 0 właściwego dla produktów używanych do karmienia zwierząt, konkretnie do mieszanek "Premix".

Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła w zaskarżonej decyzji Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm. ) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Każda taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów (nomenklatura), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych oraz różnego rodzaju informacje. Najważniejszym elementem taryfy jest niewątpliwie nomenklatura, która powinna być zupełna (czyli obejmująca praktycznie wszystkie towary występujące w obrocie towarowym z zagranicą ) i przejrzysta. Klasyfikacja towarów w taryfie celnej oparta jest przy tym na kryteriach wskazujących ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy ( A. Drwiłło, Prawo celne, Gdańsk 2001, s. 100 ).

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż przedmiotem importu były preparaty o nazwie handlowej "B" i "C" produkowane przez firmę "D". Stosownie do danych producenta zamieszczonych na ulotce informacyjnej preparat "B" składa się z L-Karnityny, cyjanokobalaminy (witaminy B12), chlorowodorku L- Argininy, L- Acetylometioniny, kwasu L- Asparaginowego, Lewulozy i podłoża i witaminy C.

Jest on preparatem odżywczym, przeznaczonym dla psów i kotów. Należy go stosować w stanach ogólnego osłabienia, chorobach zakaźnych i w stresach. Ogranicza zaburzenia procesów metabolicznych w organizmie, pomaga w utrzymaniu równowagi metabolicznej. Działanie preparatu wpływa na zmniejszenie wytwarzania kwasu mlekowego, podnosi próg przemian beztlenowych, a tym samym zwiększa sprawność zwierzęcia. Natomiast preparat "C" składa się z witaminy A, witaminy E, tiaminy, kwasu pantotenowego, pirydoksyny, witaminy B12, choliny, magnezu, miedzi, cynku, selenu, kwasu linolowego, lizyny, fosforu, witaminy D3, witaminy K3, ryboflawiny, niacyny, kwasu foliowego, witaminy C, biotyny, żelaza. Jest on preparatem odżywczym dla psów, niezbędnym dla zachowania żywotności i doskonałej kondycji. Stosowany jest w sytuacjach zapotrzebowania na składniki odżywcze wpływające na wzrost, rekonwalescencję, stres, zwiększony wysiłek głównie, gdy standardowy pokarm nie zaspokaja zapotrzebowania organizmu. Preparat ten zawiera szeroki zestaw witamin, pierwiastków śladowych i innych składników dokładnie zbilansowanych, aby zapewnić pełne uzupełnienie diety dla psów.

Powyższe preparaty uzyskały zgodę Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na dopuszczenie do stosowania jako środek odżywczy. Skarżąca nigdy nie uzyskała jednak dla tych preparatów wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. Ta ostatnia okoliczność przesądza o braku możliwości objęcia przedmiotowych preparatów działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub w profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty te otrzymywane są przez zmieszanie dwu lub więcej substancji. Jednakże, gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004 ( t. II, str. 604 ). Z powyższego komentarza wynika, że pozycję 3003 od pozycji 3004 odróżnia to, czy preparaty zostały przygotowane w odmierzonych dawkach, postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej ( pozycja 3004 ), czy też nie ( pozycja 3003 ), co zresztą wprost wynika z brzmienia tych pozycji. Również komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 dotyczy w pierwszej kolejności sposobu prezentowania preparatu. W związku z tym również kolejny komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 ( t. II str. 604 ), stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd., w tym płyny do płukania gardła, krople do oczu, maści, płyny do wcierania, zastrzyki, środki powodujące łagodny odczyn zapalny i inne preparaty nie objęte pozycjami 3002, 3005 lub 3006" odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego, co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 (z odrębnościami wynikającymi ze sposobu prezentacji leku ) znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej - część IV, str. 2302, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków (substancji aktywnych objętych pozycją 2941), figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wbrew zatem zarzutom skargi to Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej, a nie inne akty prawne stanowią podstawę uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) pozycja 3003 i 3004 obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin objęte urzędową farmakopeą, to brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do tych pozycji. Jednocześnie nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei są klasyfikowane do pozycji 3003 lub 3004. Zatem nie kwestionując właściwości profilaktycznych lub terapeutycznych spornych preparatów, o których mowa w przedłożonej przez stronę opinii należało uznać, że wobec braku wpisu do urzędowej farmakopei organ celny zasadnie zakwestionował zaklasyfikowanie przez stronę tego towaru do pozycji 3004.

Niezależnie od powyższego trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że przedmiotowe preparaty nie spełniają również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004 ( Reguła 1 ORINS ), co zostało szczegółowo uzasadnione w przytoczonym wyżej uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać tylko należy, że spożywanie przedmiotowych preparatów przez zwierzęta jest przede wszystkim niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania ich organizmu, to znaczy w celu zapewnienia prawidłowego metabolizmu, poprawienia stanu odżywienia organizmu, zwiększenia sprawności zwierzęcia, zabezpieczenia przed schorzeniami wątroby, zwiększenia sprawności ("B"), zachowania odpowiedniej sprawności i kondycji zwierząt ("C"). Oznacza to, że głównym celem ich stosowania - podawania zwierzętom jest potrzeba dostarczenia im niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie. Te właściwości preparatów, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które preparaty niewątpliwie również posiadają decydują o ich istocie. Powyższe znalazło potwierdzenie w dopuszczeniu przedmiotowych preparatów do stosowania jako preparatów odżywczych.

Jednocześnie zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego towaru do pozycji 2309 - " produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu PCN 2309 90 93 0 - mieszanki "Premix". Do pozycji 2309 zalicza się w myśl uwagi 1 do działu 23 Taryfy celnej obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia "produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania".

Do omawianej pozycji zaliczane są wobec tego preparaty stosowane do żywienia zwierząt, takie jak pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premiksy, będące zazwyczaj mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Są to m. in. substancje ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie ( takie jak np. witaminy, prowitaminy, aminokwasy, kokcydiostatyki itd. ). Jak już wyżej wyjaśniono, importowane preparaty przeznaczone były głównie do utrzymania dobrego stanu zdrowia zwierząt.

Do pozycji 2309 zalicza się również preparaty złożone z powyższych substancji aktywnych oraz nośnika - jeżeli stosowane są w żywieniu zwierząt. Preparaty z tej grupy nie mogą być przy tym mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi, identyfikowanymi zazwyczaj na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu ( Wyjaśnienia do Taryfy celnej, s. 228 ).

Analizując powyższe postanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej oraz kierując się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towaru należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, Sąd uznał, że sporne produkty (ze względu na skład surowcowy, przeznaczenie i sposób podawania) - jako preparaty, których nie można by uznać za leki w rozumieniu pozycji 3004 - odpowiadają najpełniej opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy, określonych jako mieszanki "Premix".

W tym należy zaznaczyć, że Sąd zajmował się analizowaniem cech konstytutywnych produktów określanych jako mieszanki "Premix" pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w samej Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Są to bowiem akty prawne określające precyzyjnie sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN, których przestrzeganie jest obowiązkiem zarówno organów celnych jak i sądu administracyjnego. Z tego względu wnioski wynikające z analizy produktów typu "premix", zawarte w przedłożonej przez stronę opinii (sporządzonej przez specjalistę z zakresu nauk weterynaryjnych) nie mogły stanowić kryterium decydującego o prawnej klasyfikacji towaru do kodu PCN.

Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy administracji celnej przepisów postępowania - art. 7, art. 77 § 1 kpa i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 kpa był niezasadny z przyczyn formalnych - nie mają one bowiem zastosowania do postępowania celnego (zgodnie z przepisem art. 262 Kodeksu celnego ).

Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłową decyzję administracyjną. W szczególności nie doszło do naruszenia przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż chodzi tu o dowody dotyczące faktów mających znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego i w konsekwencji rozstrzygnięcia danej sprawy. Dyrektor Izby Celnej odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. W tej sytuacji inna, niż prezentowana przez skarżącą ocena wiarygodności dowodów i ich mocy dowodowej, nie może być tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego. Ocenie dowodów dokonanej przez organy celne nie można również nadać przymiotu dowolności.

Według Sądu nie naruszono też przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowego towaru (także skład) nie budził wątpliwości i nie był przez strony kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do jego prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie organy celne.

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z tego powodu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. ), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska /-/W. Długaszewska

Za nieobecnego sędziego

/-/T.M. Geremek