Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1942/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 250/11 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 250/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. D. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2010 r., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy: Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 26 sierpnia 2010 r. Nr ... określającą Skarżącemu 10 % zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W toku kontroli organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w dniach 31 stycznia 2007 r. i 21 lutego 2007 r. sprzedał nieruchomości niezabudowane położone w P. gmina W. W dniach sprzedaży tych nieruchomości nie upłynęło pięć lat od dnia ich nabycia przez Skarżącego. W dniu 14 lutego 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości w kwocie 617.000 zł, w okresie dwóch lat, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość albo na nabycie gruntu lub udziału w gruncie przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynika, że w dniu 5 stycznia 2009 r. zawarł umowę deweloperską z firmą "B." sp. z o.o. w S. W dniu 10 stycznia 2009 r. Skarżący dokonał wpłaty 617.000 zł w kasie Spółki tytułem całkowitej zapłaty ceny sprzedaży. W toku postępowania Skarżący nie przedłożył aktu notarialnego, potwierdzającego przeniesienie przez Spółkę własności nieruchomości, wyjaśnił że zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej, umowa sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego zostanie zawarta w terminie do dnia 30 czerwca 2011 r.

Odwołując się do tych ustaleń faktycznych, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że wydatkowana przez Skarżącego kwota, w związku z zawartą umową deweloperską z firmą "B." sp. z o.o. w S., nie uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: ,,u.p.d.o.f.’’), brak bowiem potwierdzenia faktu nabycia nieruchomości, co jest niezbędne dla uznania tego wydatku jako spełniającego warunki zwolnienia. W konsekwencji organ podatkowy określił Skarżącemu podatek dochodowy w trybie art. 28 u.p.d.o.f.

W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej jako: ,,O.p.’’). W uzasadnieniu odwołujący podkreślił m.in., że zawarcie umowy deweloperskiej i zapłata całej kwoty na poczet ceny sprzedaży przed upływem dwuletniego terminu oznacza, zdaniem Strony, że spełniony został warunek zwolnienia, określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f wynika jednoznacznie, że z prawa do zwolnienia może skorzystać podatnik, który faktycznie nabył nieruchomość w określonym czasie, tj. w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkował środki pieniężne i nabył nieruchomość na własność. Natomiast w niniejszej sprawie w wyniku zawarcia przez Stronę umowy deweloperskiej i dokonania wpłaty 617.000 zł, tytułem całkowitej zapłaty ceny, nie nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości, a więc jej nabycie przez Skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f, art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że warunkiem zwolnienia od podatku jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat od daty zbycia nieruchomości. Zdaniem Skarżącego, istotne jest, że za moment wydatkowania należy uznać datę faktycznego wydatkowania przychodu, tj. datę dokonania zapłaty ceny. Podkreślono, że ustawa w żadnym miejscu nie uzależnia zwolnienia podatkowego od spełnienia warunku jakim jest nabycie prawa własności nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie sporna jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., a formułowane zarzuty naruszenia przepisów procesowych wynikają z odmiennego, niż czyni to organ podatkowy, rozumienia przez Skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

W rozpoznawanej sprawie - jak podkreślił Sąd - znajdowały zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Po przytoczeniu treści tego przepisu Sąd orzekający wyjaśnił, że warunek "nabycia budynku mieszkalnego", o którym mowa w analizowanej regulacji, nie może być rozumiany inaczej niż jako uzyskanie własności tego budynku mieszkalnego, chociaż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji tego pojęcia. W ocenie WSA we Wrocławiu "nabywać" oznacza otrzymać coś na własność, w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle - zapłatą ceny (Słownik Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka; Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998; t. II, s. 240). Z prawnego punktu widzenia przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutecznie przenosi własność nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, nie oznaczają nabycia własności nieruchomości, podobnie jak zawarcie umowy z deweloperem, w której deweloper zobowiązał się do wybudowania budynku mieszkalnego, a następnie przeniesienia własności nieruchomości (budynku wraz z gruntem na którym posadowiono budynek). Na poparcie powyższego przytoczono uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 1997 r. (sygn. akt FPS 9/96).

W niniejszej sprawie, jak zauważył Sąd, w ustawowym terminie Skarżący wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży dwóch nieruchomości. Jednak dla przyjęcia, że kwota ta została wydatkowana na nabycie rzeczy wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie jest wystarczające zawarcie umowy deweloperskiej, konieczne jest aby wpłacona kwota została, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżący do czasu wydania decyzji nie przedstawił aktu notarialnego, z którego wynikałoby, że nabył od "B." sp. z o.o. w S. nieruchomość, a wpłacona w dniu 10 stycznia 2009 r. kwota 617.000 zł została zaliczona na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Nie można zatem w ustalonym w sprawie stanie faktycznym przyjąć, że Skarżący spełnił warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Organy podatkowe dokonały zatem prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’), skargę oddalił jako bezzasadną.

W. D. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że koniecznym elementem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku dochodowego jest łączne spełnienie warunków:

1) wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na nabycie innej nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, w terminie 2 lat od daty sprzedaży;

2) ostatecznego nabycia prawa własności tej nieruchomości przed dniem wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy określający podatek należny, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez WSA za zgodne z Ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowisko, że wydatkowanie przez Skarżącego kwoty 617.000 zł na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w oparciu o zawartą przez Skarżącego Umowę deweloperską nr ... z dnia 5 stycznia 2009 r. nie spełnia warunków zwolnienia na podstawie tegoż przepisu z uwagi na brak ostatecznej umowy przenoszącej własność.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że zastosowana przez organy oraz zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest nieprawidłowa, ponieważ prowadzi do nieuprawnionego, sprzecznego z celem i funkcją tego przepisu wprowadzenia dodatkowego warunku, którego to spełnienie uprawniałoby dopiero do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Warunku takiego ustawodawca zdaniem Skarżącego nie zawarł w powołanym przepisie. W jego ocenie dokonując wykładni spornego przepisu nie można pominąć, szczególnie w przypadku wątpliwości po zastosowaniu wykładni językowej, funkcji i celu wprowadzenia przepisu oraz jego umiejscowienia, a nadto relacji z innymi przepisami i zasadami prawnymi, w tym wyrażonymi w Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazując na jej bezzasadność Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09). Aby jednak Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zobowiązany, ale wręcz nawet nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2348/11).

W niniejszej sprawie granice skargi kasacyjnej zakreśliła strona skarżąca, formułując zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyłącznie przepisu prawa materialnego. Zauważyć bowiem należy, że skargę kasacyjną oparto na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

Bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Na mocy ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Poza sporem jest również okoliczność, że w ustawowym terminie, tj. 10 stycznia 2009 r., Skarżący jedynie wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży w dniach 31 stycznia i 21 lutego 2007 r. dwóch nieruchomości (na rzecz "B." Spółki z o.o.) , przy czym wpłaty tej kwoty dokonał na rzecz tego samego podmiotu (tj. "B." Spółka z o.o.) w związku z zawarciem z nim w dniu 5 stycznia 2009 r. umowy deweloperskiej w zwykłej formie pisemnej (k. 59 i n. akt administracyjnych). Zgodnie z postanowieniami umowy developerskiej (§ 3) spółka "B." zobowiązała się wybudować na warunkach opisanych w tej umowie budynek mieszkalny, a następnie sprzedać tenże budynek Skarżącemu na podstawie notarialnej umowy sprzedaży, w ciągu 14 dni od uzyskania ostatecznej decyzji o pozwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca 2011 r. Ustalono również, że Skarżący ani w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości, ani nawet do dnia orzekania przez organ odwoławczy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 8 grudnia 2010 r.). Powyższe pozwala na konstatację, że zawarcie przez podatnika umowy developerskiej nie spowodowało nabycia przez niego nieruchomości, nie wykazano też, że nastąpiło to w okresie późniejszym. Nadto fakt zawarcia umowy deweloperskiej w zwykłej formie pisemnej (a nie w formie aktu notarialnego) powoduje, że nie można jej uznać za umowę przedwstępną, uprawniającą stronę kupującą do skutecznego domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wyraźnie stanowi, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość (innej wskazanej w ustawie rzeczy lub prawa) w określonym czasie. Co z prawnego punktu widzenia oznacza nabycie nieruchomości na własność, w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Z powyższego należy wyciągnąć wniosek, że jedynie definitywne nabycie nieruchomości skutkuje prawem do skorzystania z ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1220/08, z dnia 22 czerwca 2012, sygn. akt II FSK 2325/10 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Warunek nabycia nieruchomości ma charakter obiektywny i musi być spełniony niezależnie od tego, czy brak takiego skutku zawiniony jest przez podatnika, czy też spowodowany został przez podmiot, z którym podatnik zawarł umowę (deweloperską czy też przedwstępną). Stąd też dokonana przez podatnika czynność zawarcia umowy z firmą deweloperską (bez zachowania formy aktu notarialnego) umowy, na podstawie której firma ta zobowiązała się sprzedaży nieruchomości w postaci budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej w terminie do dnia 30 czerwca 2011 r., nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa, warunkującą skorzystanie z prawa do zwolnienia podatkowego. Zaaprobowanie argumentacji Skarżącego, którego zdaniem dla skorzystania z omawianej ulgi wystarczające jest dokonanie jedynie wpłaty kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości we wskazanym w ustawie czasie, mogłoby doprowadzić do faktycznego pozbawienia organu uprawnienia do weryfikacji spełnienia przez podatnika warunków ulgi. Jeżeli bowiem w zawartej umowie deweloperskiej (w tym sporządzonej tak, jak w rozpatrywanym przypadku, w zwykłej formie pisemnej) ustalono termin przeniesienia własności nieruchomości upływający po okresie przedawnienia możliwości wydania przez organ podatkowy stosownej decyzji, to późniejsze rozwiązanie takiej umowy (czy też brak jej realizacji) nie niweczyłoby faktu nieuprawnionego skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej.

Należy także zaznaczyć, że z powyższych względów późniejsze spełnienie warunków do ewentualnego skorzystania z przedmiotowej ulgi podatkowej, spowodowanych opóźnieniem z przyczyn niezależnych od podatnika, a związanych z przeniesieniem prawa własności wspomnianego mieszkania, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, dla potrzeb mniejszej sprawy nie mogły mieć wpływu.

Nie można w związku z powyższym zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim Sąd ten wyinterpretował, że zwolnienie wynikające z przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. przysługuje wówczas, gdy wpłacona w terminie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości kwota została, w umowie przenoszącej własność nieruchomości, zaliczona na poczet ceny tej nieruchomości w umowie sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nie później niż przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, a zatem po upływie wymienionego dwuletniego okresu. Uchybienie to nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taka okoliczność – stosownie do art. 184 p.p.s.a. – mogłaby stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. W myśl bowiem wskazanej regulacji Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Do powyższych wniosków prowadzi wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., na co wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej również strona skarżąca. Skarżący kwestionując posłużenie się przez organy oraz Sąd pierwszej instancji jedynie wykładnią językową przepisu, wskazując na jego umiejscowienie, funkcje ulgi podatkowej oraz zasady konstytucyjne, zdaje się tym samym odwoływać do wykładni celowościowej. Mimo braku bardziej precyzyjnego uzasadnienia tejże argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, że posłużenie się w procesie dekodowania treści analizowanego przepisu inną wykładnią niż językowa miałoby prowadzić do odmiennych rezultatów interpretacyjnych, niż przyjęte przez organy i Sąd pierwszej instancji.

W ocenie składu orzekającego, przede wszystkim treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006, w kontekście niespornego stanu faktycznego, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Stwierdzić bowiem należy, że uzależnienie powstania prawa do ulgi podatkowej od nabycia we wskazanym czasie (dwóch lat od sprzedaży) określonej ustawą rzeczy lub prawa, na co spożytkowano środki uzyskane ze sprzedaży, nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw podatnika, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu zbieżnego z prezentowanym w zaskarżonym wyroku nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32. Wskazana norma konstytucyjna nie ogranicza jednocześnie uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2010, sygn. akt I SA/Wr 1002/10, dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów, tj. interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, tj. podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (por. A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym – prymat czy wyłączność, Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2012 r. nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania.

Uznając tym samym, że zaskarżony wyrok odpowiada prawy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

9