Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 524/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ,art. 20 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 listopada 2019r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Spółka z o.o.. (dalej również jako strona, skarżąca, podatnik, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]" r., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 124.037 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 14.753 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2017r., wykazała podatek VAT należny i jednocześnie podatek VAT naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego, bowiem Spółka nie spełniła jednego z warunków umożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. warunku określonego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie wyższej niż deklarowana przez Spółkę oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając odwołanie od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017r. w kwocie 124.037zł oraz uchylił zaskarżoną decyzje w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie 14.753 zł oraz umorzył postępowanie w tym zakresie.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu l instancji wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, że Spółka w dniu 06.05.2018r. złożyła korektę deklaracji VAT - 7 za listopad 2017r., w której wykazała podatek należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikający z 23 faktur. Faktury te zostały wystawione w listopadzie 2017 r., a otrzymane przez Spółkę w grudniu 2017 r. i styczniu 2018 r. W pierwotnie złożonej deklaracji za listopad 2017r. Spółka nie rozliczyła ww. transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia zarówno pod stronie podatku należnego jaki i naliczonego. Organ l instancji stwierdził, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego nabycia, bowiem nie spełniła warunku wynikającego z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, tj. nie uwzględniła kwoty podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji (korekcie) złożonej w okresie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Powyższe stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie.

Powołując treść art. 86 ust.1, ust.2 pkt 4, ust.10 oraz art. 20 ust. 5 ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, że ustawodawca wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury (jeżeli zostanie ona wystawiona w odpowiednim momencie), ani data otrzymania towarów, ani data otrzymania faktury nie mają żadnego wpływu w tej sytuacji na moment powstania obowiązku podatkowego. Otrzymanie faktury w późniejszym terminie (tzn. po dokonaniu rozliczenia podatku VAT za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy), będzie skutkowało koniecznością dokonania korekty deklaracji za okres, w którym faktura musi zostać ujęta.

Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

- podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

- podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ww. ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia istotne jest równoczesne posiadanie faktur dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) - przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W konsekwencji spełnienia powyższych warunków w terminie późniejszym (niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej "na bieżąco", zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów powstał w listopadzie 2017r., zgodnie z datą wystawienia faktur przez unijnych kontrahentów. Spółka wszystkie przedmiotowe faktury otrzymała w miesiącach grudniu 2017r. i styczniu 2018r., a więc przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jednakże podatek należny z tytułu ww. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów Spółka rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2017r., złożonej w dniu 06.05.2018 r., a więc w terminie późniejszym niż trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym Spółka nie spełniła jednego z warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, tj. za listopad 2017 r. (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT).

Zdaniem organu odwoławczego Spółka w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za listopad 2017r., powinna rozliczyć podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów najpóźniej do końca lutego 2018r. Podkreślenia wymaga, że Spółka dysponując wszystkimi przedmiotowymi fakturami już w styczniu 2018r. (ostatnią fakturę Spółka otrzymała 30.01.2018 r.) miała taką możliwość, z której jednak nie skorzystała. W konsekwencji otrzymania faktur w terminie trzech miesięcy oraz nieuwzględnienia w tym terminie podatku należnego w deklaracji, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, Spółka zobowiązana była do uwzględnienia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy poprzez złożenie deklaracji korygującej za ten okres (co zostało przez Spółkę dokonane w korekcie za listopad 2017r., złożonej w dniu 06.05.2018r.) oraz uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na "bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji. W dniu złożenia korekty za listopad 2017 r. nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji za kwiecień 2018 r., więc w rozliczeniu za ten miesiąc Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w deklaracji za listopad 2017 r., tj. za ten sam okres rozliczeniowy, w którym w wyniku korekty Spółka wykazała podatek należny z naruszeniem 3-miesięcznego terminu, określonego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Konsekwencją stwierdzenia powyższych nieprawidłowości było określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2017 r. w kwocie wyższej o 49.176 zł niż zadeklarowała Spółka.

Powołując treść art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a), ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT organ odwoławczego wskazał, że sankcje VAT są nakładane w przypadku stwierdzenia nierzetelnego deklarowania wysokości zobowiązania podatkowego albo też w przypadku niezadeklarowania zobowiązania w ogóle. Normalną konsekwencją takiego stanu rzeczy jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Ten skutek ma charakter normalny, właściwy wszelkim podatkom, w których stosuje się technikę samoobliczenia. Ustalenie sankcji VAT jest możliwe w ściśle określonych w ustawie przypadkach. Przepisy dotyczące tej problematyki mają charakter wyjątkowy i jako takie powinny być wykładane ściśle. Nałożenie sankcji możliwe jest tylko wówczas, gdy jest to wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy. Zaistnienie określonych nieprawidłowości w deklaracjach podatkowych, czy też brak ich złożenia, połączony z brakiem wpłaty należnego podatku, co do zasady stanowi przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepisy przewidują jednak, że określone działania podatnika podjęte po zaistnieniu nieprawidłowości (po powstaniu obowiązku złożenia deklaracji i wpłaty podatku), a przed ustaleniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, będą skutkować niemożnością ustalenia sankcji VAT. Wskazano, że jednym z takich przypadków jest sytuacja, o której mowa w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy faktura była co prawda ujęta przez podatnika, lecz w niewłaściwym okresie rozliczeniowym. Organ podatkowy miał bowiem wiedzę o zadeklarowanej, a nie utajnionej transakcji gospodarczej podatnika. Z przepisu tego wynika, że nieprawidłowe ujęcie podatku należnego lub naliczonego za dany okres rozliczeniowy przy równoczesnym ujęciu tego podatku należnego lub naliczonego za wcześniejsze lub późniejsze okresy rozliczeniowe nie będzie skutkować sankcją w podatku VAT. Jednakże weryfikacja takiego błędnego rozliczenia podatnika (mimo braku sankcji) może spowodować określenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej.

Organ podatkowy zauważył, że w ww. przepisie ustawodawca odnosi się nie tylko do okresu bezpośrednio poprzedzającego lub bezpośrednio następującego po właściwym okresie rozliczeniowym. Oznacza to, że wyłączenie stosowania sankcji w tym przypadku ma miejsce zawsze, gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty zwrotu, albo kwoty podatku naliczonego podlegającego przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe jest związane z ujęciem kwot podatku należnego lub naliczonego w deklaracji złożonej przez podatnika za dowolny, nieprawidłowy okres rozliczeniowy. Wyłączenie zastosowania regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w omawianym przypadku jest możliwe tylko wtedy, gdy podatnik ujął owe kwoty podatku należnego lub naliczonego w deklaracji za inny okres rozliczeniowy niż okres właściwy i złożył tę deklarację przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego lub postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, Spółka ujęła podatek naliczony ze spornych faktur w deklaracji za nieprawidłowy okres rozliczeniowy. Deklaracja ta została złożona w dniu 06.05.2018 r., a więc przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono Spółce w dniu 13.07.2018r.). W związku z powyższym została spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT uprawniająca do wyłączenia zastosowania przepisu art. 112b ust. 1 pkt l lit. a) ww. ustawy. Ze względu na powyższe decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 05.03.2019 r., w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017r. została uchylona i umorzono postępowanie w tym zakresie.

Odnosząc się do twierdzeń strony, że unormowania art. 86 ust. 101b pkt 2 lit. b oraz ust. 10i ustawy o VAT, wprowadzone z dniem 01.01.2017 r., stoją w sprzeczności z przepisami prawa unijnego oraz zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT organ odwoławczy powołał treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zm.) – dalej jako Dyrektywa VAT, oraz orzecznictwo TSUE i stwierdził, że przepisy art. 86 ust. 10b pkt 2 i art. 86 ust. 10i ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone od 01.01.2017 r., są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Wskazując na treść art. 109 ust.3 i art. 20 ust.5, art. 86 ust.10 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w stosunku do przedmiotowej zaliczki na poczet dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT za listopad 2017 r., to również Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za ww. okres.

Spółka w dniu 23.11.2018r. złożyła korektę deklaracji za listopad 2017 r., w której skorygowała nieprawidłowości związane z rozliczeniem faktury zaliczkowej. W korekcie tej nie uwzględniła jednak pozostałych ustaleń kontroli, dlatego organ uznał tę korektę za nieskuteczną i w zaskarżonej decyzji odniósł się do danych wynikających z korekty deklaracji złożonej w dniu 06.05.2018 r. Skorygowanie przez Spółkę w dniu 23.11.2018r. ww. nieprawidłowości nie spowodowało zmiany wysokości deklarowanego zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak z uwagi na fakt złożenia jej we właściwym terminie, uznano ją za skuteczną. Pozostaje to jednak bez wpływu na wynik rozliczenia.

W złożonej do Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozważenie wystąpienia przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE dotyczącymi wykładni prawa unijnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy:

- art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez obowiązek stosowania art. 86 ust. 10h oraz ust. 10i w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, co skutkuje uzależnieniem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji, stanowiących import usług, WNT lub transakcji krajowych rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia, od wykazania podatku należnego z tytułu takich transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy - co stoi w sprzeczności z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy VAT;

- art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz art. 86 ust. 10i ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Spółki ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z tytułu transakcji importu usług, WNT lub transakcji krajowych, rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia z przyczyn wyłącznie formalnych, powstałych bez jej winy, w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez nią spełnione i dodatkowo Strona dysponuje fakturami dokumentującymi wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu;

- zasady proporcjonalności, wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie VAT, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

W uzasadnieniu podniesiono, że unormowania zawarte w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz ust. 10i ustawy o VAT, które weszły w życie od 01.01.2017 r., stoją w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, w tym w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT. Wskazano, że stosownie do art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z innymi ustawami. Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, unijne dyrektywy.

Powołując się na orzecznictwo TSUE skarżąca stwierdziła, że w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami Dyrektywy VAT, a prawem wewnętrznym, podatnicy mogą wybrać zasady wynikające z prawa unijnego, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności, nie mają prawa tego kwestionować.

Następnie opisano zasadę neutralności podatku od towarów i usług i stwierdził, iż konieczność jej przestrzegania szczególnie stanowczo jest akcentowana przez TSUE, który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Wskazano, że w efekcie zastosowania obowiązujących od 01.01.2017r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik poniósłby ekonomiczny ciężar podatku VAT należnego od listopada 2017 r. do co najmniej kwietnia 2018r., kiedy to dopiero miałby możliwość odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, obciążony byłby również koniecznością zapłaty odsetek liczonych od pierwszego dnia po terminie, w którym podatek należny stał się wymagalny do dnia faktycznej jego wpłaty.

Strona podniosła, że w świetle zasady neutralności, procedury ustalone przez państwa członkowskie powinny być tak ukonstytuowane, aby spełniały również zasadę proporcjonalności. Wskazał, iż zasada proporcjonalności zakłada, że podjęte środki prawne muszą być współmierne, jeżeli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć.

Cytując orzecznictwo TSUE, wskazał, że przepisy wspólnotowe przewidują możliwość wprowadzania ograniczeń w prawach podatników wynikających z dyrektyw, jednak poza tym, że przepisy te muszą być współmierne do celu, w jakim zostają one wprowadzone, muszą również być na tyle precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel, w jak najmniejszym stopniu wypaczając funkcjonowanie systemu VAT.

Zdaniem strony regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2017 r., w zakresie, w jakim przesuwają w czasie prawo do odliczenia podatnikowi, który spełnił wszystkie materialnoprawne warunki odliczenia, nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego, a nie dochował jedynie warunków formalnych, powodują skutek w postaci konieczności zapłaty odsetek od powstałej w ten sposób zaległości podatkowej.

Strona podniosła, że korektę deklaracji, w której rozliczyła przedmiotowe transakcje WNT, złożyła przed wszczęciem kontroli podatkowej. Dokonała zatem weryfikacji swoich rozliczeń z własnej inicjatywy, a więc trudno uznać, że jej celem było świadome zaniżenie zobowiązania podatkowego, czy też oszustwo, bądź nadużycie podatkowe.

Zdaniem strony okoliczność niedochowania wymogu określonego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, tj. nieuwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której podatnik był obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, pozostaje bez znaczenia dla możliwości rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Jest to bowiem wyłącznie warunek formalny, od którego nie można uzależnić okresu realizacji prawa do odliczenia.

W końcowej części uzasadnienia skargi, strona wskazała na potrzebę wyjaśnienia wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy VAT w kontekście zgodności polskiej legislacji podatkowej z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym wniósł o rozważenie wystąpienia przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, z pytaniami prejudycjalnymi do TSUE dotyczącymi wykładni prawa unijnego o treści wskazanej w uzasadnieniu skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie była zasadna i podlegała oddaleniu.

Podkreślić należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wątpliwości co do prawidłowości i zakresu stosowania przepisów art.86 ust.10b pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Jak wynika z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z .których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W sytuacji gdy podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadku powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ww. ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Obowiązek podatkowy skarżącej co do spornych faktur powstał w listopadzie 2017r. zgodnie z datą wystawienia faktur przez unijnych kontrahentów. Wszystkie faktury Spółka otrzymała w grudniu 2017r. i styczniu 2018r. a więc przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Bezspornym jest, ze należny podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów skarżąca rozliczyła w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2017r. złożonej 6 maja 2018r. a więc w terminie późniejszym niż trzy miesiące wskazane w przepisach art. 86 ust. 10b ust. 2b ustawy o VAT.

Organy zatem prawidłowo uznały, że w terminie trzech miesięcy od otrzymania faktur oraz nieuwzględnienia w tym terminie podatku należnego, w deklaracji, w której skarżąca winna była rozliczyć ten podatek, należało uwzględnić podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy poprzez złożenie deklaracji korygującej za ten okres oraz dokonać odliczenia podatku "na bieżąco" to znaczy w rozliczeniu za okres co do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji. Skarżąca złożyła co prawda deklarację korygującą 6 maja 2018r. za listopad 2017r., więc w tym czasie nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji za kwiecień 2018r, a co za tym idzie skarżąca mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego. W przypadku bowiem uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy), czyli na bieżąco.

Przytoczone rozwiązania prawne wynikają z faktu, że obowiązek rozliczenia podatku należnego ciąży na nabywcy towarów i usług, a więc znajduje w nich zastosowanie odmienna reguła rozliczenia podatku naliczonego, gdyż - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-d ustawy o VAT - podatek naliczony jest równy podatkowi należnemu. Z przepisu tego wynika więc, że podatek naliczony powstaje przez sam fakt wystąpienia podatku należnego. Zatem istnienie podatku naliczonego jest konsekwencją istnienia podatku należnego. Podatek naliczony powstaje w takiej samej wysokości jak podatek należny i z tego względu powinny być one rozliczone w tym samym okresie rozliczeniowym.

Z treści powyższych przepisów wynika więc, że ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nich powstał obowiązek podatkowy od uwzględnienia podatku należnego w deklaracji podatkowej złożonej nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał co do nich obowiązek podatkowy, a jeśli wykazał podatek należny w terminie późniejszym - również w terminie późniejszym może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Na poziomie prawa unijnego został uregulowany Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L 2006. 347. 1). Zgodnie z przepisami art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Stosownie zaś do treści art. 168 Dyrektywy, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to podmiot będący podatnikiem jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot podatku naliczonego. Zaś w przepisach w art. 178 lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE, postanowiono, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki: jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie przepisami samej Dyrektywy zostały upoważnione do ustanowienia warunków, które będzie musiał spełnić podatnik zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca w celu skorzystania z prawa do odliczenia. Podkreślić więc należy, że to do państw członkowskich należy ustanowienie takich środków w ich krajowych systemach prawnych.

Zarzuty skargi co do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności Sąd uznał za nieskuteczne. Zasada neutralności - wynikająca z samej istoty podatku od wartości dodanej - polega na tym, że w sensie prawnym podatnikami tego podatku są, co do zasady, przedsiębiorcy - podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia podatek VAT obciąża konsumenta. Ostatecznie więc ekonomiczny koszt podatku ponosi w całości konsument, nie zaś podatnik, który w całości przenosi jego ekonomiczny ciężar na konsumenta. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT wprowadzone od 1 stycznia 2017r. są zgodne z prawem Unii Europejskiej i w żaden sposób nie naruszają zasady neutralności podatku od towarów i usług ani jej bezpodstawnie nie ograniczają. Nie skutkują bowiem pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż na podstawie art.86 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia nawet po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Nie można zatem uznać, że przez wprowadzenie takich regulacji dochodzi do nadmiernych utrudnień lub praktycznej niemożliwości wykonania prawa odliczenia podatku naliczonego, tak aby w efekcie nie można było skorzystać z prawa do odliczenia. Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, gdyż przewidziany nimi trzymiesięczny termin dla dokonania rozliczenia podatkowego na bieżąco wydaje się dostatecznie długi, aby staranny przedsiębiorca zdążył zgromadzić konieczne dokumenty. W żadnym przypadku nie polegają też na całkowitej odmowie prawa do odliczenia podatku, a jedynie na jego przesunięciu w czasie. Sytuacja, gdy czasami przejściowo ciężar ekonomiczny podatku ponosi podatnik, wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Dzieje się tak, gdy podatek efektywnie zapłacony jest wyższy niż wynikający ze zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to sytuacji, gdy podatek naliczony w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od należnego i podatnik po wykazaniu tej nadwyżki w deklaracji podatkowej oczekuje na jej zwrot 25 lub nawet 60 dni, co wynika z samej konstrukcji VAT i nie stanowi naruszenia zasady neutralności. Nadto zauważyć należy, że nawet te terminy mogą być dodatkowo przedłużane przez organ podatkowy w sytuacji konieczności weryfikacji zasadności zwrotu i również ta możliwość jest przewidziana w Dyrektywie i nie narusza zasady neutralności.

Rozwiązania prawne, które przyjęła Polska nie naruszają także zasady proporcjonalności, albowiem nie wychodzą poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, jakim jest zapobieganie oszustwom podatkowym. Nietrudno bowiem dostrzec, że rozdzielenie czasowe prawa do odliczenia podatku naliczonego od obowiązku zadeklarowania podatku należnego i to na czas właściwe nieokreślony może prowadzić do nadużyć podatkowych. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 A.S.G TSUE stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów". Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej z mocy prawa jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki TSUE: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frčres). Jak wynika z wyroku TSUE z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi oraz w wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2015 r. w sprawie C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean zgodnie z zasadą proporcjonalności legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę.