Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1550/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 683/16 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 maja 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia wysokości straty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 683/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie określenia wysokości straty za 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 11 lutego 2016 r. określił A. S. wysokość straty z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 191.720,20 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 281.142,32 zł. Organ stwierdził, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu świadczonych usług brukarskich w kwocie 89.352,12 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 23 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość straty z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 216.097,50 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 281.142,32 zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów całości uzyskanych przychodów z tytułu wykonywanych usług. Organ I instancji dokonał porównania zapisów wynikających z księgi podatkowej, faktur zakupu oraz faktur sprzedaży wraz z informacjami uzyskanymi od kontrahentów, na rzecz których Skarżący świadczył usługi układania kostki brukowej i wystawił faktury VAT. Przeprowadzona analiza wykazała rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych a zużytych w 2011 r. materiałów budowlanych.

Organ nie uwzględnił zeznań podatnika, w których ten wykazywał, że dokonywał dużych ilości zakupów kostki brukowej (większych niż wykonanie usług przy jej użyciu) ze względu na konieczność utrzymania zniżek u sprzedawcy. Organ stwierdził, że z ewidencji zakupów i faktur zakupów wynika, iż tylko w 2012 r. zakupy zbliżyły się do rzekomego limitu 8 tys. m², zaś w latach 2011 i 2013 były dużo niższe (w 2011 r. niecałe 5 tys. m² kostki brukowej, zaś w 2013 r. nieco ponad 4 tys. m²). Za gołosłowne uznano twierdzenia, iż podatnik zakupuje i przechowuje materiał w okresie zimowym, w którym rzeczywiście nie wykonuje się usług.

Organ odwoławczy stwierdził, iż przy układaniu kostki brukowej powstają ubytki nie uwzględnione przez organ I instancji, jednak nie ma uzasadnienia przyjęcia tychże ubytków w wysokości przekraczającej 10 %. Taka wielkość jest typowa dla prostych wzorów i wynika wprost z oświadczenia podatnika, a także pełnomocnika. Na ponoszenie wyższych strat strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów.

Biorąc zatem pod uwagę wartości remanentowe, wartości zakupu oraz straty przy układaniu kostki brukowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatnik nie opodatkował całego przychodu z tytułu świadczonych usług. Ilość zużytych, a nie wykazanych materiałów przy układaniu kostki brukowej w 2011 roku wynosi 1.317,23 m² [4.922,48 m² (ilość zakupionej kostki brukowej) - 10% (z tytułu strat materiałowych) – 3.113,00 m² (ilość kostki brukowej wykazana w fakturach)].

Niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą układania kostki brukowej uprawnia do stwierdzenia, że księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów z tytułu ułożenia kostki brukowej w ww. ilości. Tym samym we wskazanym zakresie, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), księgi nie uznano za dowód.

W sprawie wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na jej określenie. Organ uzasadnił przyczyny niezastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 o.p.: porównawczej wewnętrznej, porównawczej zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie.

Na podstawie art. 23 § 4 o.p. podstawę opodatkowania oszacowano przez zwiększenie obrotu wynikającego z ewidencji dostaw o obrót niezaewidencjonowany. Ilość zakupionej kostki brukowej zmniejszono o 10% z tytułu strat materiałowych powstających przy wykonywanych pracach, a uzyskaną ilość zmniejszono o ilość kostki brukowej zużytej podczas wykonanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich. Otrzymana wielkość stanowi niezaewidencjonowaną ilość ułożonej kostki brukowej w 2011 r. Uzyskaną ilość pomnożono przez przyjęte średnie ceny netto ułożenia 1 m² kostki brukowej, wyliczone szczegółowo przez organ I instancji i nie kwestionowane przez podatnika. W konsekwencji organ stwierdził, że w 2011 r. Skarżący nie wykazał do opodatkowania przychodu w wysokości 65.044,82 zł (1.317,23 m² x 49,38 zł). Aby przyporządkować przychód niezaewidencjonowany do poszczególnych miesięcy wyliczono wskaźnik udziału wartości netto wykonanych w danym miesiącu (i zgłoszonych do opodatkowania) usług w całości wykonanego i zgłoszonego do opodatkowania w danym roku przychodu.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p. oraz art. 229 o.p.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazał, że zebrany materiał dowodzi, iż stany remanentowe na koniec 2011 r., 2012 r. i 2013 r. wynosiły odpowiednio 0 zł, 0 zł i 37.777,65 zł. Dane te wynikają z udostępnionych w trakcie postępowania i uznanych przez organy za wiarygodne: "Arkuszu spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2010 r., "Remanentu" na dzień 31 grudnia 2011 r., "Remanentu" na dzień 31 grudnia 2012 r., które wynosiły 0 zł i "Arkuszu spisu z natury" sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. o wartości 37.777,65 zł.

Remanent przedłożony przez podatnika na koniec 2011 r. który wynosił 0 zł, został podpisany przez podatnika i opatrzony jego pieczątką firmową. Z jego treści jednoznacznie wynika, że na dzień 31 grudnia 2011 r. podatnik nie posiadał żadnych materiałów. Skarżący nie przedłożył też żadnego dowodu, który wskazywałby na inne wartości remanentu na koniec 2011 r. Również w przedłożonym w trakcie kontroli "Remanencie" na dzień 31 grudnia 2012 r. wykazana była wartość 0 zł. Także ten remanent zawierał podpis i pieczątkę firmową podatnika. Znajdował się w zbiorze dokumentów księgowych i został przedstawiony kontrolującym w trakcie pobierania materiałów do kontroli. Rzekomo odnaleziony w domu "Arkusz spisu z natury" na dzień 31 grudnia 2012 r. o wartości 111.758,02 zł Skarżący dostarczył dopiero w odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień w zakresie określenia rozbieżności pomiędzy ilością zakupionych i sprzedanych materiałów. Biorąc pod uwagę także to, że Skarżący stwierdził, iż remanent zerowy był sporządzony przez pracownika biura po uzgodnieniu ze Skarżącym, w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że "Arkusz spisu z natury" został sporządzony wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania.

Odnośnie dwóch remanentów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2013 r. sąd stwierdził, iż organy miały podstawy do przyjęcia za wiarygodny remanent o wartości 37.777,65 zł. Wykazane w nim ilości materiałów odpowiadają bowiem ilościom zakupionych towarów na podstawie faktury z dnia 5 grudnia 2013 r. Była to ostatnia faktura zakupu w tym roku, a w grudniu brak jest jakichkolwiek dowodów, że Skarżący wykonywał usługi układania kostki brukowej. Za prawidłowością powyższej oceny przemawia także to, iż w drugim remanencie o wartości 202.650,13 zł wykazano takie ilości kostki brukowej, krawężników, obrzeży, które są dużo większe niż cały ich zakup w 2013 r.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadnie nie uwzględniono wyjaśnień Skarżącego, iż przy zakupach materiałów w latach 2011-2013 stosowano ustną umowę zobowiązującą podatnika do zakupu w skali roku ok. 8 tys. m² kostki brukowej, co warunkowało zastosowanie preferencyjnej ceny zakupu.

Odnośnie twierdzeń Skarżącego o kupowaniu wcześniej materiału i składowania na posesjach inwestorów, za gołosłowne uznano twierdzenia, iż podatnik kupował i przechowywał materiał w okresie zimowym, w którym nie wykonywał usług. Podatnik w ten sposób "zamrażałby" w towarze dostępnym na rynku "od ręki" duże sumy pieniężne, sytuacji, gdy prowadząc działalność gospodarczą wykazał stratę za 2011 r. i 2012 r.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 229 o.p. poprzez brak przesłuchania osób, na rzecz których Skarżący wykonywał usługi brukarskie, w celu ustalenia ilości nabytych wcześniej materiałów. Wniosek o przeprowadzenie takiego dowodu nie został wprost sformułowany przez pełnomocnika, w złożonym odwołaniu postawiono jedynie zarzut niedokonania przesłuchania kontrahentów Skarżącego, ponadto okoliczności wskazane przez pełnomocnika strony zostały stwierdzone innymi dowodami.

Bez wpływu na ocenę skarżonej decyzji pozostaje podnoszona w skardze kwestia nieuwzględnienia oględzin składowania kostki brukowej - nie ma bowiem znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego w roku 2011.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie ma uzasadnienia przyjęcie ubytków przy układaniu kostki brukowej w wysokości przekraczającej 10%. Taka wielkość jest typowa dla prostych wzorów i wynika wprost z oświadczenia podatnika (z 27 stycznia 2016 r.), a także pełnomocnika (z 2 lutego 2016 r.). Na ponoszenie wyższych strat strona nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów.

Zgromadzony materiał dowodowy dał w pełni podstawę do oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie tej podstawy. Organy wyjaśniły, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 o.p. Szczegółowo przedstawiono również zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 23 § 4 o.p., metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 o.p. polegający na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i ustaleniu stanu faktycznego niniejszej sprawy w oparciu o raport kontroli z 4 września 2014 r. bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z:

a) art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, jak również przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co powoduje naruszenie prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy,

b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p. przez błędne przyjęcie, że zebrane dowody pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie ustalił w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności związanych z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, w szczególności nie dopuścił dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. m.in. dowodów z przesłuchania świadków na etapie postępowania odwoławczego na okoliczność ustalenia, czy skarżący składował kostkę brukową na nieruchomościach świadków, ilości zużytych materiałów oraz powstałych ubytków podczas wykonywanych prac, celem ustalenia powstania nadwyżek, tym samym należy przyjąć, że w sprawie organ nie zebrał całego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B.) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy przede wszystkim wyjaśnić, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.).

Przed zbadaniem zasadności analizowanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym, strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja pomija znaczną część wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go nie kwestionując. W takiej sytuacji, jak już zaznaczono wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do wyrażenia stanowiska odmiennego od tego zajętego w zaskarżonym orzeczeniu. Wywody skarżącego sformułowane zostały przy tym z dużym stopniem ogólności, co też nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, skoro Sąd nie może toku rozumowania skarżącego się domyślać ani go uzupełniać czy precyzować.

Przechodząc do oceny zasadności przywołanych podstaw kasacyjnych należy wskazać, że skarżący zarzuca organom nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego i jego błędną ocenę. Naczelny Sąd Administracyjny tego stanowiska nie podziela.

Ustosunkowując się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygał już sprawę skarżącego dotyczącą zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. W tym samym stanie faktycznym sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 903/17, oddalił skargę kasacyjną Skarżącego. Jest to o tyle istotne, że skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie zawiera tożsame zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak skarga kasacyjna rozpatrzona już powołanym wyrokiem. Różnica tych dwóch spraw (niniejszej i dotyczącej podatku od towarów i usług) związana jest z odrębnym przedmiotem opodatkowania uregulowanym w ustawach: o podatku od towarów i usług oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma to jednak wpływu na ocenę zarzutów procesowych. Autor skargi kasacyjnej w sprawach zarówno dotyczącej podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych nie formułuje zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podstawą wszystkich rozstrzygnięć jest zatem ten sam stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, jako podstawa wyrokowania. Przedmiotem oceny wszystkich spraw (dotyczących: podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2011 r. do grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., 2012 r. i 2013 r.) są te same zarzuty odnoszące się do tego samego stanu faktycznego sprawy. Stąd tożsama ocena tych zarzutów przesądza o nieskuteczności skargi kasacyjnej zarówno na gruncie podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Skład Sądu rozpoznający przedmiotową sprawę podziela bowiem twierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r. Tym samym poniżej przedstawiona argumentacja jest zbieżna z zaprezentowaną w cytowanym wyroku.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa procesowego należy przede wszystkim zaznaczyć, że zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności i dowody korzystne dla skarżącego, przy pominięciu dowodów i okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód Skarżący nie uwzględnił tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia), nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez Skarżącego rezultatów.

Wskazywane w skardze kasacyjnej braki w materiale dowodowym dotyczą nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków "na okoliczność ustalenia, czy skarżący składował kostkę brukową na nieruchomościach świadków, ilości zużytych materiałów oraz powstałych ubytków podczas wykonywanych prac, celem ustalenia powstania nadwyżek". Sugerowane inne braki (sygnalizowane przez posłużenie się przed wskazaniem powyższego dowodu skrótowcem "m.in."), wobec ich niewymienienia pozostają poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedyny określony w skardze kasacyjnej środek dowodowy, tj. dowód z przesłuchań świadków, został sformułowany ogólnikowo – Skarżący nie wskazał nawet, kto konkretnie powinien być przesłuchany. W zakresie natomiast okoliczności, której organy – zdaniem Skarżącego błędnie – nie objęły ustaleniami, tj. tego, kto i kiedy miał wykonywać niezaewidencjonowane usługi, Skarżący nie podjął próby wskazania dowodów, które powinny być przeprowadzone. Ponadto Skarżący nie odniósł się do jednoznacznie dla siebie niekorzystnych dowodów, których znaczenia dla rozstrzygnięcia dalsze postępowanie dowodowe by nie niweczyło. Samo lakoniczne stwierdzenie, że "Ograniczanie się jedynie do dokumentów (wybranych dowodów) jest postępowaniem nieprawidłowym" nie stanowi podważenia mocy dowodowej tych dokumentów/dowodów. Przede wszystkim Skarżący nie odniósł się w żaden sposób do dowodów: "Arkusze spisu z natury" i "Remanenty" za lata 2011 – 2013, które były niezwykle istotne przy dokonywaniu ustaleń w sprawie. Analiza skargi kasacyjnej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że materiał dowodowy już zebrany w sprawie, jak i dokonane na jego podstawie ustalenia organów, są przez Skarżącego kwestionowane w sposób wybiórczy i ogólnikowy, z pominięciem wzajemnych zależności i powiązań dowodów, jak i bez odniesienia się do niekorzystnych dla Skarżącego ustaleń. Prócz niekwestionowania "Arkuszy spisu z natury" i "Remanentów", Skarżący nie odnosi się w żaden sposób do przyczyn uznania jego wyjaśnień za niewiarygodne (co do powodów nabywania większej ilości kostki brukowej niż wymagana do wykonania zafakturowanych usług, czy przedstawiania dokumentów obrazujących różne ilości posiadanych przez skarżącego materiałów w tych samych datach), jak również nie wyjaśnia, dlaczego organ nie powinien był opierać się na wskazanym przez niego odsetku ubytków (10%). Ogólne kwestionowanie oparcia się na dokumentach nie może być uznane za wystarczające, a skoro Skarżący nie podważa kompleksowo dotychczasowych ustaleń w zakresie ilości zużytych do wykonania zafakturowanych usług materiałów (i wynikających stąd nadwyżek zakupów kostki brukowej), niemożliwe jest stwierdzenie, że stan faktyczny w sprawie wymaga prowadzenia dalszych czynności dowodowych. Wykazanie, że tak właśnie jest, należało do Skarżącego. O ewentualnych brakach w materiale dowodowym można byłoby przesądzić dopiero wtedy, gdyby Skarżący wykazał (lub chociaż uprawdopodobnił), że zgromadzone już dowody nie są do dokonania ustaleń faktycznych sprawy wystarczające. Cel taki nie może być osiągnięty w sytuacji, gdy Skarżący pomija dowody i ustalenia, które potwierdzają ustalenia faktyczne niezgodne z jego stanowiskiem. Wymaga przypomnienia, że właśnie dowody, które Skarżący w swej argumentacji pomija, zostały przez sąd pierwszej instancji uznane za wiarygodne i będące podstawą ustaleń faktycznych, a zatem nieodniesienie się do nich powoduje, że sedno wywodu sądu nie jest prawidłowo w skardze kasacyjnej kwestionowane.

Należy też dodać, że sygnalizowana przez Skarżącego luka w ustaleniach faktycznych, tj. niewyjaśnienie, kto i kiedy miał wykonać nieewidencjonowane usługi brukarskie, w rzeczywistości nie istnieje. Ustaleń stanu faktycznego dokonuje się pod kątem unormowań materialnoprawnych, które mogą mieć w sprawie zastosowanie, tzn. nie są prowadzone czynności dowodowe na okoliczności z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy irrelewantne. W przypadku prowadzenia postępowania mającego na celu ustalenie, czy podatnik ewidencjonuje całość dokonywanych przez siebie czynności opodatkowanych, wykrycie niewytłumaczonych przez podatnika braków, sprzeczności i rozbieżności w dokumentacji księgowej pozwala na wniosek o nieewidencjonowaniu prawidłowo sprzedaży towarów/usług w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. W takiej sytuacji organy nie mają obowiązku ustalania szczegółów nieewidencjonowanej sprzedaży (na rzecz kogo, co, kiedy i przez kogo konkretnie było wykonywane), by móc stwierdzić wystąpienie takiego nieewidencjonowania. Za nieprawidłowe trzeba uznać stanowisko, zgodnie z którym nawet wykazanie przez organy nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych (warto zaznaczyć, że na etapie skargi kasacyjnej Skarżący nie zarzuca naruszenia art. 193 o.p.) nie wystarcza do określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej od zadeklarowanej wysokości, gdyż organy powinny ustalić każdy szczegół działalności gospodarczej. Skarżący próbuje zatem wyciągnąć korzystne dla siebie skutki z własnych zaniedbań i nierzetelności, co nie może zasługiwać na aprobatę. Warto nadto podkreślić, że gdyby zaakceptować jego stanowisko, zbędna byłaby instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, przewidziana przez ustawodawcę właśnie w celu umożliwienia organom podatkowym rekonstrukcji podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia jej rzeczywistej wielkości. Z takim też przypadkiem mamy do czynienia w sprawie.

Należy stwierdzić, że Skarżący nie jest w stanie przekonująco wyjaśnić, z czego wynikają różnice między ilością kostki kupowanej a zużywanej, gdyż wszystkie jego argumenty - zresztą najróżniejszego rodzaju, począwszy od zobowiązania do kupowania określonej ilości kostki, przez bardzo duże ubytki, do składowania kostki na nieruchomościach kontrahentów - są gołosłowne, a nadto Skarżący nie podejmuje nawet próby kompleksowego podważenia wniosków sądu pierwszej instancji co do niezgodności jego tłumaczeń z doświadczeniem życiowym (kupowanie większych ilości kostki i przechowywanie jej przez okres zimowy, w którym usługi brukarskie nie są świadczone, i to przy wykazywanej stracie z działalności), sprzeczności w ramach przedstawianego materiału dowodowego ("Arkusze spisu z natury" i "Remanenty", większy stan z remanentu niż zakupy za cały rok), czy żądania uwzględnienia dowolnie przyjętych wskaźników (procent ubytków), tak by wspierały one wersję wydarzeń Skarżącego. W takiej sytuacji nie sposób uznać, by zostało wykazane, że materiał dowodowy został źle zebrany, rozważony czy oceniony, argumentacja Skarżącego ma bowiem charakter polemiczny i nie świadczy o tym, że organy bądź sąd dopuściły się naruszenia prawa w tym zakresie.

Odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej należy nadto wskazać, że:

1) Skarżący podnosi, że istotnym aspektem sprawy jest "ustalenie wartości remanentów (spisów z natury)", nie dostrzegając, że dokumenty uznane za wiarygodne były sporządzone przez niego, a nie dotyczyły wartości dowolnie przyjętych przez organy,

2) Skarżący podkreśla wartość dokonanych oględzin, pomijając argument sądu o nieprzydatności tego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego za poprzednie lata - nie wystarczy do podważenia tego argumentu zaznaczenie, że twierdzenie organu w tym zakresie nie zostało uzasadnione i jest błędne oraz oparte na domniemaniach - jest oczywiste, że kostka znajdująca się w danym miejscu w 2014 r., zwłaszcza jeśli wygląda na nową, nie może być uznana na dowód o składowaniu tej kostki w tym miejscu w latach 2011-2013 (skarżący nie wskazał zresztą, z czego miałby wynikać wniosek przeciwny),

3) sąd nie próbował argumentować, że skarżący mógł przechowywać materiały wyłącznie na własnej posesji, stąd wskazywanie, że przepisy prawa takiego obowiązku nie przewidują nie nawiązuje w żaden sposób do wywodu sądu,

4) Skarżący wskazuje na automatyzm organów i działanie z przyjęciem określonej tezy, lecz nie precyzuje, z jakich czynności czy zachowań organów tak wnioskuje - nie jest "przyjmowaniem wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony" samo dokonywanie ustaleń w sprawie na podstawie dowodów, które są dla skarżącego niekorzystne,

5) z samego faktu, że zebrane przez organy dowody nie przekonują Skarżącego, który domaga się gromadzenia dowodów "z wielu źródeł", nie można wnioskować o naruszeniu prawa, zwłaszcza gdy te dowody (ich treść) nie są kwestionowane,

6) organy i sąd wyjaśniły, na jakich przesłankach i dowodach - zwłaszcza dokumentach, i to uzyskanych od skarżącego - ustalony został stan faktyczny sprawy; nie można uznać, że prawidłowe i poddające się kontroli kasacyjnej są ogólnikowe argumenty o oparciu się na domniemaniach, założeniach, dowodach zgromadzonych przez inne organy (to ostatnie nie jest zresztą niezgodne z prawem - por. art. 181 o.p.), gdy równocześnie żaden z dowodów uznanych za wiarygodne nie jest wprost podważany,

7) skoro Skarżący nie jest w stanie przedstawić konkretnych informacji na temat zużycia i ubytków w kupowanej przez siebie kostce brukowej, trudno uznać, by informacje takie posiadali jego kontrahenci, z zasady zainteresowani efektem finalnym robót, a nie powstającymi w ich trakcie zdarzeniami, których kosztów i tak nie ponoszą,

8) kwestionując przyjęcie wysokości ubytków na poziomie 10% skarżący ogranicza się do wskazania, że jest ono "zbyt uproszczone" i konieczne było w tym zakresie przeprowadzenie dowodów ze świadków, lecz pomija równocześnie to, że przyjęta przez organy wartość była przez niego wskazywana.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Skarżący nie wykazał, by materiał dowodowy zebrany w sprawie zawierał braki mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani że dokonana przez organy - i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji - ocena dowodów nie mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie skarżący nie wykazał, że zasada swobodnej oceny dowodów została naruszona, a wnioski organów, oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, układają się w logiczną i niesprzeczną całość.

Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na zwracaniu uwagi na dowolnie i gołosłownie deklarowane okoliczności, pozostające w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Selektywna prezentacja stanu faktycznego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, nie mogła doprowadzić do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 o.p., niezakwestionowanie bowiem w środku zaskarżenia argumenty sądu i organów pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z powyższych względów należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w sprawie doszło do naruszenia powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 o.p. Nie stwierdzając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie naruszył zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie jest podważana prawidłowość zastosowanej przez organy metody oszacowania czy wysokość określonej w ten sposób podstawy opodatkowania, kwestie te pozostają zatem poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny ich zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).