Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2076/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 902/17 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od S. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 1350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA) wyrokiem z 17 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 902/17 oddalił skargę S. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Skarżący w 2015 r. przekraczał wielokrotnie granicę polsko – rosyjską na przejściu granicznym w B. samochodami osobowym [...] i [...], dokonując zgłoszenia celnego łącznie 4370 l oleju napędowego i zgłaszając je jako zwolnione z opłat celnych i podatkowych w chwili przekraczania granicy.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. (dalej: Naczelnik UC) przeanalizował częstotliwość przekraczania przez skarżącego granicy UE i stwierdził, że dokonał on przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego. W związku z tym uznał, że powstało uzasadnione podejrzenie, że przywóz paliwa miał charakter handlowy oraz że wykorzystanie paliwa narusza przepisy celne i podatkowe.

Wobec powyższego Naczelnik UC wydał [...] października 2016 r. decyzję w sprawie długu celnego w związku z wprowadzeniem na obszar celny UE oleju napędowego w ilości 4370 l, a następnie – działając jako organ podatkowy – wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r., w której określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości 4.996 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 3.522 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 1.216 zł w związku z tym samym zdarzeniem.

W uzasadnieniu decyzji podatkowej wskazano, że celem postępowania było ustalenie, czy zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L nr324 ze zm.; rozporządzenie 1186/2009). Przepis ten zwalnia z należności celnych przywozowych towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, jeżeli są one zwolnione od podatku VAT na mocy przepisów krajowych przyjętych zgodnie z Dyrektywą Rady 2007/74/WE z 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od wartości dodanej i akcyzy towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich (Dz. Urz. UE L Nr 346; dalej: dyrektywa 2007/74). Na podstawie art. 4 tej dyrektywy - towary przywożone w bagażu osobistym są zwolnione z należności pod warunkiem, że ich przywóz nie ma charakteru handlowego. Art. 5 tej dyrektywy mówi o bagażu osobistym – jest to całość bagażu, który podróżny przedstawia organom w momencie przybycia lub później, pod warunkiem że bagaż ten zarejestrowano jako towarzyszący podróżnemu w momencie rozpoczęcia podróży. Przy czym paliwo przewożone w zbiorniku standardowym jest uważane za bagaż osobisty. W art. 6 dyrektywy 2007/74 określono przywóz nie uważany za handlowy, czyli przywóz okazjonalny lub obejmujący przywóz towarów na własny użytek podróżnego lub jego rodziny lub na prezenty.

Naczelnik UC podkreślił, że wydanie decyzji z [...] grudnia 2016 r. poprzedzone zostało wydaniem decyzji w sprawie długu celnego w stosunku do przedmiotowego oleju napędowego, wiążącej organ podatkowy co do ustaleń faktycznych.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z [...] grudnia 2016 r.

W jej uzasadnieniu Dyrektor IC podzielił ustalenie faktyczne i prawne przedstawione w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IC podkreślił, że istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji organu celnego, w której określona została kwota długu celnego, powoduje, że brak podstaw prawnych do ustalenia innej podstawy opodatkowania, niż wynikająca z tej decyzji.

W wyniku rozpoznania skargi WSA wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 176/17 uchylił decyzję Dyrektora IC. W ocenie WSA organy naruszyły przepisy postępowania, ponieważ bez przeprowadzenia postępowania dowodowego odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego. WSA nie zaakceptował wykładni dokonanej przez organy w przedmiocie okazjonalności przewozu paliwa z powołaniem się na definicję słownikową. Według WSA częstotliwość przywozów paliwa nie jest czynnikiem wystarczającym do oceny, czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnienia podatkowego czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa. WSA stwierdził także, że organy pominęły cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym.

Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora IC, która została uwzględniona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 668/17 z 5 września 2017 r., uchylającym wyrok WSA i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia temu sądowi.

NSA nie podzielił powodów uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora IC.

Sąd kasacyjny wskazał, że możliwość i dopuszczalność stosowania zwolnienia z należności przywozowych towarów jest uwarunkowana przywozem o charakterze niehandlowym, elementem którego jest jego okazjonalność. Z uwagi na brak ustawowej definicji okazjonalności, jak również brak ustalenia znaczenia tego terminu w doktrynie i orzecznictwie, zasadnie organy posłużyły się definicją słownikową tego pojęcia, oznaczającą, że "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Przy czym częstotliwość przejazdów nie była jedyną okolicznością zbadaną w sprawie, gdyż analizowano również regularność przejazdów, okres w jakim były dokonywane, ilość przywożonego towaru, jego tożsamość i możliwość wykorzystania na potrzeby własne.

W ocenie NSA, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawał fakt, że organy przed wszczęciem sprawy w przedmiocie należności celnych i podatkowych, pomimo wiedzy na temat częstotliwości przejazdów i ilości wwożonego paliwa zwalniały skarżącego z należności publicznoprawnych. Ustalenia w zakresie częstotliwości przekraczania granicy są możliwe po upływie określonego czasu i ilości przekroczeń granicy w tym czasie. Dopiero wówczas powstaje możliwość przeprowadzenia analizy czy zachodzi sytuacja "okazjonalności" przywozu. Organy celne w postępowaniu celnym dokonały analizy częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości zgłoszonego towaru, czasu pobytu w Rosji, celu podróży. Zbadały sytuację finansową skarżącego, a także dokonały analizy zgłoszeń celnych przywożonych towarów w systemie informatycznym SOC-O. Organy zbadały również przebiegi pojazdów dostępne na stronie internetowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych.

Zdaniem NSA, biorąc pod uwagę skalę przywozów oraz brak fizycznych możliwości zużycia paliwa, były to czynności wystarczające do wykazania, że przywiezione przez skarżącego paliwo miało charakter handlowy, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych.

Ponadto NSA stwierdził, że do wydania decyzji podatkowej wystarczające były dowody zebrane w postępowaniu celnym, poprzedzającym postępowanie podatkowe, gdyż ostateczne orzeczenie organu celnego staje się wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych.

W kwestii pominięcia przez organy celów ustawy o małym ruchu granicznym NSA wskazał, że WSA nie wyjaśnił, jaki aspekt regulowany tego rodzaju umową miał na myśli.

W wyniku ponownego rozpoznania skargi WSA zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2018 r. skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powyższe oznacza, że po wydaniu przez NSA wyroku sygn. akt I GSK 668/17 WSA był związany wykładnią dokonaną w tym wyroku.

W tej sytuacji WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza podnoszonych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów materialnoprawnych.

WSA wskazał, że w myśl art. 41 rozporządzenia 1186/2009 – towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy 2007/74. Ponadto przepisy art. 107-111 rozporządzenia 1186/2009 określają warunki zwolnienia z należności celnych przywozowych od wwożonego na obszar UE paliwa. Wynika z nich, że zakres zwolnienia paliw zależy od pojemności zbiorników, w jakich są one przewożone oraz od rodzaju tych pojemników. Zwolnienie przysługuje jedynie wówczas, gdy paliwa są wwożone w pojazdach mechanicznych, w przystosowanych do tego zbiornikach standardowych oraz pojemnikach specjalnego przeznaczenia. Ponadto, paliwa nie mogą być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostały przywiezione, ani nie mogą zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie mogą też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Z przepisów dyrektywy 2007/74 wynika, że państwa członkowskie zwalniają towary przywożone w bagażu osobistym podróżnych z VAT i akcyzy, pod warunkiem, że przywóz ma charakter okazjonalny, czyli taki, który odbywa się przy okazji podróży i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (art. 1, art. 4 i art. 6). Do bagażu osobistego zalicza się paliwo znajdujące się w dowolnym pojeździe silnikowym, w standardowym zbiorniku paliwa lub w przenośnym kanistrze.

WSA wyjaśnił, że postanowienia dyrektywy zostały wdrożone do polskich ustaw o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 56 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221; dalej ustawa VAT) zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Zgodnie z art. 56 ust. 6 tej ustawy, przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

WSA stwierdził, że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowej interpretacji pojęcia "okazjonalność", dokonanej zgodnie z definicją słownikową, oznaczającą, że "okazjonalny" to "okolicznościowy, nieczęsto się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny". Nie jest zatem zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy 2007/74 oraz art. 56 ust. 1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię słowa "okazjonalny", będącą podstawą uznania za niespełnione przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych. Stosując powyższą interpretację pojęcia "okazjonalny" – słusznie organ uznał, że przywóz oleju napędowego przez skarżącego w okolicznościach ustalonych w postępowaniu – nie miał charakteru okazjonalnego. Wobec tego skarżący nie był uprawniony do zwolnienia z art. 41 rozporządzenia 1186/2009.

Odnośnie do kwestii zwalniania skarżącego przez organ w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych, WSA wskazał, że wystąpienie częstotliwości możliwe jest do stwierdzenia po upływie jakiegoś czasu, zatem owo zwalnianie, mające miejsce na przejściu granicznym, nie miało istotnego znaczenia w toku postępowania.

Reasumując WSA stwierdził, że w świetle okoliczności faktycznych sprawy organy uprawnione były do odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 41 rozporządzenia 1186/2009, a ocena dokonana w tym zakresie w zaskarżonej decyzji nie jest oceną dowolną.

WSA uznał również, że będąc związanymi treścią decyzji w sprawie długu celnego, organy nie miały obowiązku przeprowadzania dalszych dowodów, w tym podnoszonego w skardze przesłuchania świadków na okoliczność celu wyjazdów do Rosji. W związku z tym za chybione uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 190 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.).

Skargą kasacyjną S. L. zaskarżył wyrok WSA w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania przez NSA wg norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4, 5 i 6 dyrektywy 2007/74;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 56 ust. 1 ustawy VAT

- przez błędną wykładnię przez WSA słowa "niehandlowy" oraz "okazjonalny" skutkujące przyjęciem, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnień z należności celnych;

2. naruszenie przepisów postępowania tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 o.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania podatkowego określonego tymi przepisami, podczas gdy faktyczne postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób niewszechstronny na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego m.in. nie przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadków: J. M., P. K., D. L., R. Z., którzy mogliby przedstawić istotne okoliczności w sprawie, a mianowicie wskazać cel w jakim skarżący udawał się do Rosji;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak stwierdzenia przez WSA, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego nałożenia na skarżącego należności celnych i podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 p.p.s.a., która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Przypomnieć należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w granicach skargi kasacyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przekazanej temu Sądowi przez Sąd II instancji w oparciu o przepis art. 185 § 1 p.p.s.a.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej ma zatem art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W orzecznictwie podkreśla się, iż pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę nie może nie dostosować się do zapatrywania prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny. W przypadku, gdy sąd pierwszej instancji pominie w swym ponownym orzeczeniu wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, może to stanowić istotne uchybienie procesowe i w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie art. 190 p.p.s.a., doprowadzić do ponownego uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

Sąd pierwszej instancji tylko w wyjątkowych wypadkach może odstąpić od wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pierwsza z tych sytuacji dotyczy zmiany stanu faktycznego. W judykaturze wskazuje się, że moc wiążąca wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego przestaje obowiązywać także w razie zmiany stanu prawnego. Oprócz dwóch powyższych sytuacji można odstąpić od zastosowania art. 190 p.p.s.a., z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

Żadna z wyżej opisanych sytuacji nie wystąpiła w tej sprawie, co prawidłowo ocenił WSA, a to oznacza, że Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA zawartą w wyroku z 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 668/17. Oznacza to także, że nie można było oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W świetle regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może też budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie sąd drugiej instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną w wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., II GSK 830/13, Lex nr 1485567).

Przenosząc te uwagi na rozpoznawaną skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w wydanym poprzednio w tej sprawie wyroku z 5 września 2017 r., NSA rozpoznał skargę kasacyjną Dyrektora IC od wyroku WSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 176/17 uchylającego decyzję Dyrektora IC z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Podkreślić należy, że NSA nie podzielił stanowiska WSA w czterech kwestiach, które stanowiły podstawę uchylenie decyzji Dyrektora IC. NSA nie zgodził się co do tego, że: organy podatkowe błędnie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego odmówiły skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego; co do błędnej wykładni w przedmiocie okazjonalności przewozu paliwa z powołaniem się na definicję słownikową oraz co do uznania, że częstotliwość przywozów paliwa nie jest czynnikiem wystarczającym do oceny, czy przywóz paliwa korzysta ze zwolnienia podatkowego czy też powinien być uznany za zwykły import paliwa; organy pominęły cele gospodarcze wynikające z zawarcia umowy o małym ruchu granicznym oraz że organy pominęły to, iż pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa, zwalniały skarżącego w trakcie przekraczania granicy z opłat celnych i podatkowych.

Przedstawione wyżej stanowisko oznacza, że NSA stwierdził prawidłowość dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie w zakresie analizy częstotliwości przejazdów, rodzaju i ilości zgłoszonego towaru, czasu pobytu skarżącego w Rosji i celów podróży. Ponadto sytuacji finansowej skarżącego, analizy zgłoszeń celnych przywożonych towarów oraz zbadania przebiegów pojazdów skarżącego. Co istotne dowody te, NSA uznał za wystarczające do wykazania, że przywiezione przez skarżącego paliwo miało charakter handlowy, a zatem nie podlegało zwolnieniu z należności przywozowych. NSA potwierdził także, że organy były związane decyzją celną z 25 października 2016 r., gdyż ostateczne orzeczenie organu celnego staje się wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych.

Mając to na uwadze stwierdzić należy, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie skargę prawidłowo uznał, że organy nie miały obowiązku przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez skarżącego, takich jak przesłuchanie świadków na okoliczność zbadania celu wyjazdów skarżącego do Rosji. W tej sytuacji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczące naruszeń przepisów postępowania o jakich mowa w punkcie 2a i b petitum skargi kasacyjnej.

W zakresie zaś zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. wykładni przepisów materialnych tj. art. 4, art. 5 i art. 6 dyrektywy 2007/74 oraz art. 56 ust. 1 ustawy VAT, wskazać należy, że ich interpretacja zaprezentowana w zaskarżonym wyroku WSA jest w istocie powtórzeniem poglądów NSA zawartych w wyroku z 5 września 2017 r. NSA wyraźnie wskazał, że możliwość i dopuszczalność stosowania zwolnienia z należności przywozowych towarów jest uwarunkowana przywozem o charakterze niehandlowym, elementem którego jest jego okazjonalność. Następnie wyjaśnił, że z uwagi na brak ustawowej definicji okazjonalności, jak również brak ustalenia znaczenia tego terminu w doktrynie i orzecznictwie, należy posłużyć się definicją słownikową tego pojęcia, oznaczającą że "okazjonalny" należy rozumieć jako: okolicznościowy, nie często się zdarzający, spotykany, widywany rzadko, od czasu do czasu, sporadyczny, epizodyczny. Przy czym NSA wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt, że organy przed wszczęciem sprawy w przedmiocie należności celnych i podatkowych pomimo wiedzy na temat częstotliwości przejazdów i ilości wwożonego paliwa zwalniały skarżącego z należności publicznoprawnych. Ustalenia w zakresie częstotliwości przekraczania granicy są możliwe po upływie określonego czasu i ilości przekroczenia granicy w tym czasie. Dopiero wówczas powstaje możliwość przeprowadzenia analizy czy zachodzi sytuacja "okazjonalności" przywozu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że sposób rozumienia pojęć "niehandlowy" i "okazjonalny" przez skarżącego kasacyjnie, jest w istocie polemiką ze stanowiskiem Sądu II instancji wyrażonym w wyroku z 5 września 2017 r. sygn. akt I GSK 668/17. Jest to niedopuszczalne w świetle treści art. 190 p.p.s.a. Tym bardziej, że skarżący kasacyjnie nie zarzuca naruszenia tego przepisu, a WSA wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na jego zasadnicze znaczenie przy ponownym rozpoznaniu skargi skarżącego.

Nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej (pkt 2c petitum), że WSA nie dostrzegł naruszenia zasady in dubio pro tributario o jakiej mowa w art. 2a o.p. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie nie było wątpliwości interpretacyjnych co do rozumienia pojęć "okazjonalny" i "niehandlowy".

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1.350 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).