Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1727/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. nr [...] wszczął wobec W. K.(nazywanego dalej: "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., nazywanej dalej: "ustawa o VAT") poprzez obniżenie w kwietniu 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P.K. działającego pod firmą P. dokumentów sprzedaży ("invoice") stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot.

Ponadto stwierdzono, że skarżący niezasadnie zadeklarował w czerwcu i lipcu 2014 r. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.K..

W badanym okresie podstawową działalnością prowadzoną przez skarżącego był handel katalizatorami, monolitem, częściami samochodowymi oraz świadczenie usług w zakresie napraw i regeneracji turbosprężarek oraz klimatyzacji w samochodach.

W badanym okresie największym dostawcą katalizatorów i monolitu do firmy skarżącego była firma P. zarejestrowana w Wielkiej Brytanii pod adresem [...] (od kwietnia do maja 2014 r.), a później [...]. W związku z powyższym szczegółowym badaniem zostały objęte wszystkie dokumenty invoice wystawione przez P. w okresie od kwietnia do lipca 2014 r.

Sprzedaż katalizatorów wykazywana była na dokumentach invoice w walucie euro, natomiast dla celów ewidencyjnych w rejestrach VAT, kwoty te ulegały przeliczeniu na złote i od wartości netto wyliczano podatek VAT wg stawki 23%. Przeliczenie to było dokonywane przez księgową firmy W. na dokumentach invoice.

Przedmiotowe faktury ujęte zostały w ewidencjach prowadzonych przez skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług w następujący sposób:

W kwietniu 2014 r. kwoty wynikające z ww. faktur (łącznie netto 514.846,00 zł, VAT 118.414,58 zł) wykazane zostały w rejestrze nabyć, a także w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc po stronie podatku naliczonego w pozycji 41 i 42 "nabycie towarów i usług pozostałych".

W maju 2014 r. kwoty wynikające z faktur wystawionych przez P.K. (łącznie netto 1.135.448,56 zł) nie zostały uwzględnione w ewidencji podatku od towarów i usług i deklaracji VAT- 7, natomiast wykazano je jako zakup towaru handlowego w kol. 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez firmę W..

W czerwcu 2014 r. kwoty wynikające z przywołanych faktur (łącznie netto 1.243.253,00 zł, VAT 285.948,19 zł) zaewidencjonowano w rejestrze nabyć oraz w rejestrze wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. W deklaracji VAT-7 ujęto je po stronie podatku należnego w pozycji 23 i 24 "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" oraz po stronie podatku naliczonego w pozycji 41 i 42 "nabycie towarów i usług pozostałych".

W lipcu 2014 r. P. K. wystawił na rzecz skarżącego faktury wymienione w powyższym zestawieniu na łączną kwotę netto 1.485.388,00 zł. Przedmiotowe faktury ujęte zostały w rejestrze nabyć za wyjątkiem faktur: nr 48/2014 na kwotę netto 58.061,00 zł i nr 49/2014 na kwotę netto 59.720,00 zł, natomiast w ewidencji wewnątrzwspólnotowych nabyć pominięto fakturę nr 61/2014 na kwotę netto 57.432,00 zł. W konsekwencji, w deklaracji VAT-7 po stronie podatku należnego w ogólnej kwocie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (poz. 23 i 24) z tytułu faktur wystawionych przez P.K. wykazano kwoty: netto 1.427.956,00 zł, VAT 328.430,00 zł, natomiast po stronie podatku naliczonego kwoty netto 1.367.607,00 zł, VAT 314.549,00 zł.

Badanie dokumentów źródłowych wykazało, że poza fakturami wystawionymi przez P.znajdującymi się w ewidencji księgowej firmy W. brak było jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających dostawę towarów w ramach WDT wymienionych na tych fakturach.

W dniu 25 listopada 2014 r. skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał do protokołu przesłuchania, że zna się z P. K. od 2012 r. Współpracę nawiązali w kraju i zgodnie z dokumentami (umowy kupna-sprzedaży) od 15 marca do 2 kwietnia 2014 r. P. K. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej sprzedał łącznie W. K. 663 katalizatory za kwotę 170.500 zł.

Pomimo, iż osoba fizyczna dostarczała tak znaczne ilości katalizatorów w tak krótkim okresie nie wzbudziło to żadnych podejrzeń dotyczących pochodzenia towaru u skarżącego, który prowadząc działalność gospodarczą polegającą na skupie katalizatorów i monolitu miał świadomość, że zgromadzenie takiej ilości katalizatorów przez osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej jest w realiach gospodarki rynkowej niemożliwe. Umowy zawierane na terenie kraju z osobami fizycznymi dotyczyły zazwyczaj kilku sztuk i były to zazwyczaj transakcje jednorazowe.

W kwietniu 2014 r. P. K. wyjechał do Anglii, gdzie pod nazwą firmy P. zaczął wystawiać faktury na rzecz skarżącego. Ponieważ P. K. nie posiadał w miesiącach kwiecień-maj 2014 r. nadanego numeru NIP EU ówczesna księgowa firmy W. nie wiedziała jak należy rozliczać transakcje z P.. Przyjęła zasadę, że należy traktować te nabycia (WNT) jako dostawy krajowe. W związku z powyższym w kwietniu 2014 r. firma W. K. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie katalizatorów i monolitu od firmy P.. Na podstawie wartości wynikających z wystawionych przez P. dokumentów "Invoice" W. K. dokonał obliczenia podatku przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT 23%, który następnie wykazał w składanych deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony od nabyć krajowych, a nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku należnego w rubryce WNT. Zgodnie z wyjaśnieniem księgowej firmy W. było to podyktowane tym, iż nie wiedziała jak należy prawidłowo rozliczyć transakcje zakupu od P. w miesiącu kwietniu, ponieważ P. nie posiadała jeszcze numeru VAT UE. W złożonym w ramach przesłuchania w charakterze strony zeznaniu W. K. stwierdził, że błędem było deklarowanie zakupu towarów od P.jako nabycie krajowe.

Odnosząc się do samych transakcji skarżący stwierdził, że towar dostarczany był osobiście przez P.K. do siedziby firmy w T. lub do Niemiec, gdzie po sprawdzeniu przez skarżącego wystawiana była faktura.

W dokumentach firmy W. brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów dotyczących transportu, rodzaju towaru, potwierdzeń dokonania płatności oraz wyceny kupowanych katalizatorów i monolitu.

Ponadto z wystawionych faktur przez P. wynikało, że jedynym kontrahentem, na rzecz którego firma ta wystawiała faktury była tylko firma W.. Świadczą o tym faktury wystawione przez P. od nr 1/2014 do nr 68/2014, które znajdują się w dokumentach firmy W..

W celu potwierdzenia działalności firmy P. zostało wysłane zapytanie (SCAC) do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o zweryfikowanie działalności na terenie Wielkiej Brytanii podatnika P.K..

Z przesłanej przez administrację Wielkiej Brytanii odpowiedzi wynikało, że:

P. K. uzyskał numer NIP w dniu [...] maja 2014 r.,

pomimo podjętych prób nie udało się nawiązać kontaktu z podatnikiem P. K.,

w miejscu, w którym prowadzona miała być działalność firmy P. w Bradford znajduje się dom szeregowy i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza,

P. K. nie składał żadnych informacji podsumowujących na okoliczność dokonanych WDT oraz deklaracji VAT w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 lipca 2014 r.

Informacje przesłane w ramach zapytania SC AC przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii potwierdziły zatem, że P. K. nie prowadził na terenie Wielkiej Brytanii faktycznej działalności gospodarczej, a co za tym idzie faktury wystawione przez tę firmę nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym administracja podatkowa Wielkiej Brytanii z dniem 19 lutego 2015 r. unieważniła firmie P. numer VAT i wykreśliła z rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. kontrolujący otrzymali kolejne dokumenty przesłane przez administrację Wielkiej Brytanii. Z dokumentów tych wynika, że P. K. skontaktował się w dniu 8 kwietnia 2015 r. z urzędnikiem brytyjskiej administracji podatkowej (HMRC) i przekazał mu sześć kopii faktur (w rzeczywistości nie są to faktury tylko umowy kupna-sprzedaży), część umowy najmu lokalu (bez żadnych podpisów i pieczątek), kserokopię dwóch stron z paszportu P. K. oraz umowę zawartą z M. K. (swoją żoną) dotyczącą najmu dwóch samochodów o nr rej. [...] i [...]. Umowa najmu samochodów została zawarta w dniu 01.05.2014 r. na czas nieokreślony. W celu weryfikacji dodatkowych informacji przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii dokonano ponownego sprawdzenia dostaw zadeklarowanych przez P. P. K. oraz pozyskano informacje z bazy CEPiK dotyczące wskazanych w umowie najmu samochodów. Z uzyskanych informacji wynika, że samochód o nr rej. [...] istotnie w roku 2014 był zarejestrowany na M. K.. Samochód zakupiony został od firmy W. w dniu 12 marca 2014 r. zgodnie z fakturą VAT nr 0090/2014 za kwotę 6.150 zł. Drugi samochód wskazany przez P.K. w dokumentach przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii nie został odnaleziony w bazie CEPiK.

Jak wynikało z umowy przedłożonej przez P.K. dotyczącej najmu samochodów M. K. za każdy wynajęty pojazd otrzymywać miała kwotę 2.000,00 zł (1.000,00 zł miesięcznie za każdy pojazd). Z informacji pozyskanych z Urzędu Skarbowego w O. wynika natomiast, że M. K. nie złożyła żadnej deklaracji za rok 2014 co wskazuje na fikcyjność zawartej umowy. P. K. natomiast złożył za 2014 r. zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości 90.500 zł. Tymczasem w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wysokość kwoty wynikającej tylko z umów kupna-sprzedaży zawartych z W. to 170.500 zł.

Okoliczności te podważają wiarygodność działalności P.K. jako dostawcy katalizatorów do skarżącego, a dokumenty przedłożone do administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii służyć mają jedynie uwiarygodnieniu działalności P.K. w sytuacji, gdy tej działalności w rzeczywistości nie prowadził.

Odnośnie przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii umów kupna-sprzedaży katalizatorów i monolitu należy stwierdzić, że tylko dwie z przedłożonych umów dotyczą okresu za jaki organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne. Odnosząc się do tych umów, organ nie dał wiary przedłożonym dokumentom ponieważ umowy zawierane były z obcokrajowcami, którzy wg zapisów umów dostarczali znaczne ilości katalizatorów i monolitu bez prowadzenia działalności gospodarczej. Przyjmując, że samochód wyposażony jest w jeden katalizator należy stwierdzić, że osoba, która dostarcza 1.100 szt. katalizatorów nie zajmuje się tym procederem dorywczo tylko działa w sposób ciągły i zorganizowany na bardzo dużą skalę co jednoznacznie wskazuje, że powinna mieć zarejestrowaną działalność gospodarczą i sprzedaż towarów dokumentować fakturami VAT. Odnośnie przedłożonych umów kupna - sprzedaży należy uznać, że nie potwierdzają one faktycznych zdarzeń gospodarczych, czyli są umowami tworzonymi w celu legalizacji towaru, którego P. w ogóle nie posiadał. Świadczy o tym chociażby fakt, że w dokumentach przedłożonych przez P.K. znajduje się umowa kupna-sprzedaży zawarta z A. N. z którym bezpośrednio handlował również W. K.. W wyniku porównania umów kupna-sprzedaży zawartych przez P.K. oraz skarżącego z A. N. stwierdzono, że dane oraz podpisy wykazane w tych umowach są zupełnie inne co jednoznacznie świadczy o fikcyjności tych umów. Ponadto firma W. zawarła w tym samym okresie, tj. od lutego do czerwca 2014 r. 6 umów kupna sprzedaży z osobą wskazaną w umowach jako A. N. a zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że osoba ta była w bezpośrednim kontakcie ze skarżącym i nielogicznym byłaby sprzedaż katalizatorów za pośrednictwem pośrednika po zaniżonej cenie.

Ponadto ilości katalizatorów wykazanych w umowach nadesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii (w dwóch umowach dotyczących badanego okresu ilość ta wynosiła 1.209 szt.) nie pokrywała się ilościowo z dostawami zrealizowanymi przez P. na rzecz W., gdzie tylko w czerwcu z faktur wystawionych przez P. K. znajdujących się w ewidencji nabyć W. wynikało, że dostarczył on skarżącemu 3.681 szt. katalizatorów.

Odnosząc się do dokumentowania transakcji zakupu i transportu w ramach WDT odpadów w postaci katalizatorów i monolitu (symbol 16 08 01) należy wskazać, że towar ten podlega przepisom szczególnym, które zostały określone w rozporządzeniu (WE) 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady. Zgodnie z zapisem w tym rozporządzeniu transport tych towarów wymaga szczegółowego dokumentowania. Nielegalne wprowadzanie na tereny państw członkowskich odpadów bez zachowania wymaganej procedury obarczone jest sankcjami zarówno dla osób wwożących odpady jak i dla ich odbiorców. Skarżący doskonale zna przepisy jakim podlega obrót odpadami w krajach unijnych, ponieważ procedura ta stosowana jest przez odbiorców odpadów od W., tj. m.in. B. (Wielka Brytania) oraz D. (Niemcy).

Kolejnym dowodem świadczącym o fikcyjności dostaw towarów wyszczególnianych na fakturach przez P. K. jest również fakt, iż rozliczenia z P. pomimo tak znacznych wartości dokonywane były tylko i wyłącznie w formie gotówkowej.

Zgodnie z przepisami krajowymi dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Wynika to z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.).

W dniu 16 czerwca 2015 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wpłynęła odpowiedź od administracji brytyjskiej na kolejne zapytanie organu kontroli skarbowej, z której wynika, że:

P. K. potwierdził wyłącznie jeden zarejestrowany adres prowadzenia działalności gospodarczej, który jest również siedzibą P. ([...] Wielka Brytania);

P. K. potwierdził, że katalizatory dostarczały mu osoby fizyczne na terytorium - Węgier (1 osoba), Ukrainy (2 osoby), Słowacji (1 osoba), Białorusi (1 osoba) i Polski (1 osoba);

żaden z rzekomych dostawców nie został ujawniony w Wielkiej Brytanii, nie ma żadnej dokumentacji transportowej i nie można potwierdzić, że jakiekolwiek towary były przemieszczane do i z Wielkiej Brytanii;

P. K. złożył zerowe deklaracje VAT i nie zapłacił żadnego podatku w Wielkiej Brytanii;

numer VAT P. został unieważniony,

pracownikowi angielskiej administracji podatkowej nie udało się nawiązać kontaktu z P. K..

Analizując zatem całość zgromadzonego materiału organ stwierdził, że P. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że właściwym miejscem rezydencji podatkowej P.K. jest Urząd Skarbowy w O. o czym świadczą poniższe dowody. I tak P. K.:

złożył zeznanie roczne PIT-37 w US w O.,

wskazał jako adres do korespondencji: O., D. ul. [...],

nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym zmiany miejsca rezydencji,

- 24 listopada 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości dochodów za rok 2013 celem przedłożenia w Ośrodku Pomocy Społecznej w sprawie ustalenia prawa do specjalnego zasiłku opiekuńczego i rodzinnego. Na wniosku jako adres zamieszkania wskazał D., ul. [...], [...] Powyższy wniosek złożył i odebrał osobiście.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. uznał, że na podstawie art. 45 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych właściwym urzędem skarbowym, o którym mowa w ust. 1 i 1a jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego.

Wniosek złożony przez P.K. potwierdzał nie tylko jego miejsce rezydencji podatkowej, ale również świadczy o trudnej sytuacji materialnej P.K., co stoi w sprzeczności z dochodami jakie rzekomo osiągnął ze sprzedaży katalizatorów do firmy W., ponieważ na podstawie faktur wystawionych przez P. wynika, że P. K. tylko w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. osiągnął przychody w wysokości 1.053.165,00 EUR, co w przeliczeniu na PLN po kursie z dnia sprzedaży daje kwotę 4.378.935,63 zł.

Nie był to cały przychód P.K. uzyskany w 2014 r. Jak wspomniano wcześniej z umów kupna-sprzedaży zawartych z W., P. K. od marca do kwietnia 2014 r. uzyskał kwotę 170.500,00 zł, a z informacji przekazanych przez pełnomocnika Strony wynikało, że P. K. wystawiał faktury na rzecz W., co najmniej do czasu wykreślenia go z rejestru przedsiębiorców przez służby podatkowe Wielkiej Brytanii, tj. do 20 lutego 2015 r. Powyższe okoliczności stanowią kolejny dowód na nierzetelność P.K. i fikcyjność jego działalności jako dostawcy katalizatorów do skarżącego.

P. K. w trakcie trwania postępowania kontrolnego był dwukrotnie wzywany do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Korespondencję kierowano na adres wskazany przez P. K. w Urzędzie Skarbowym w O. jako adres do doręczeń oraz w złożonej deklaracji PIT-37 za 2014 r., tj. D., [...], ul. G.. Wezwania powyższe nie zostały podjęte.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. po rozpatrzeniu materiału dowodowego sprawy decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres kwiecień-lipiec 2014 r.

W uzasadnieniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że w świetle dowodów należało uznać, że wszystkie nabycia w ramach WDT dokonane przez W. od P. nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a w związku z tym nie mogą zostać wykazane w ewidencji księgowej oraz deklaracjach VAT-7 firmy W.. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że firma P.nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wykazanie przez firmę W. w rejestrach nabyć VAT za kwiecień, czerwiec i lipiec 2014 r. kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez firmę P.obniżającego podatek należny stanowi naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między wskazanymi podmiotami w części dotyczącej tych czynności.

Jednocześnie w związku z ustaleniami postępowania podważającymi wiarygodność podmiotu gospodarczego P., podatek należny wynikający z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od rzekomego przedsiębiorcy oraz kwota tych nabyć (a tym samym podatek naliczony i kwota netto tych dostaw) nie powinny zostać wykazane w deklaracjach VAT-7.

Wobec powyższego - na podstawie art. 193 § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") okazanych za 2014 r. ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu i sprzedaży VAT wraz z korektami nie można było uznać za rzetelne w części dotyczących transakcji nabyć i podatku VAT wynikających z faktur wystawionych przez firmę P.. Zapisy dokonane w badanych księgach firmy (rejestrach) na podstawie faktur wystawionych przez firmę P.były nierzetelne, bowiem dowody, na podstawie których dokonano zapisów, były nierzetelne.

Opisane wyżej okoliczności spowodowały następujące nieprawidłowości:

w kwietniu niezasadnie wykazano kwotę 514.846 zł netto i podatek VAT 118.414 zł jako krajowe nabycie towarów,

w czerwcu niezasadnie wykazano kwotę 1.243.253 zł netto i podatku VAT 285.948 zł, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie podatku należnego i kwotę 1.243.253 zł netto i podatku VAT 285.948 zł po stronie podatku naliczonego.

w lipcu niezasadnie wykazano kwotę 1.427.956 zł netto i podatku VAT 328.430 zł, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie podatku należnego i kwotę 1.367.607 zł netto i podatku VAT 314.549 zł po stronie podatku naliczonego,

wynikającą z dokumentów sprzedaży ("invoice") wystawionych przez P. LTD P. K., zarejestrowanej pod adresem: [...] (od kwietnia do maja), a później: [...] - dalej P..

Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikał, że przedmiotowe dokumenty stwierdzały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Zdaniem organu kontroli skarbowej P. K. (właściciel P.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Taki wniosek został sformułowany m.in. w oparciu o udostępnioną dokumentację podatkową Strony, przekładane przez podatnika dowody oraz niżej wymieniony materiał dowodowy:

protokół przesłuchania Strony na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej i dokonywania obrotu katalizatorami samochodowymi i monolitem,

protokół przesłuchania przedstawicieli handlowych Strony, tj. J. N.oraz L. M.,

odebrane informacje SCAC w zakresie kontrahentów Podatnika, w tym P.,

odebrane historie obrotów na rachunkach bankowych.

W związku z tym organ pierwszej instancji uznał, że skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez obniżenie w kwietniu 2014 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P. dokumentów sprzedaży ("invoice").

3. Pismem z dnia 28 grudnia 2015 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r., zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego:

- art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne uznanie, że w przypadku transakcji nabycia towarów (monolitu i katalizatorów) od P. miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pomimo, że z okoliczności sprawy wynika, że miejscem dostaw tych towarów było terytorium Polski,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 15, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w mechanizmie odwróconego opodatkowania w związku z uznaniem, że P. K. nie działał jako podatnik VAT i nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 9 oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, poprzez wewnętrzną sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia, polegającego na odmowie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo uznania, że w sprawie miała miejsce dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w drodze odwrotnego obciążenia, pomimo że nabyte towary zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej VAT (dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych na rzecz podmiotu D. Gmbh),

- art. 86 ust. 1 w związku z zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury od P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomimo, że z zebranego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, iż dostawy monolitu i katalizatorów na rzecz strony miały miejsce,

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w wyniku, którego organ zgromadził niepełny materiał dowodowy;

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., poprzez wadliwą, wybiórczą ocenę niekompletnego materiału dowodowego i w konsekwencji tej oceny, przyjęcie błędnego, nieopartego na zebranym materiale wniosku, że faktury dokumentujące nabycie towarów od P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a także pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE lub Trybunał, dotyczącego zasady neutralności w szczególności odnoszącego się do transakcji objętych odwrotnymi obciążeniem.

Zdaniem skarżącego najistotniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, jakie czynności na Jego rzecz dokonywał P.. Dopiero bowiem prawidłowa kwalifikacja czynności pozwala na ustalenie obowiązków podatników biorących udział w transakcji, a następnie ich uprawnień. W ocenie strony organ pierwszej instancji nie dokonał takiej analizy, co powoduje, że skarżona decyzja jest wewnętrznie sprzeczna. Z jednej bowiem strony, poprzez pozostawienie w rozliczeniach Podatnika podatku należnego z tytułu nabycia towarów, wyliczonego i wykazanego przez Stronę w drodze odwrotnego obciążenia uznano, że dostawca towarów działał w charakterze podatnika, z drugiej - zakwestionowano prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, gdyż dostawca nie działał w charakterze podatnika i "zajmował się" tylko wystawianiem faktur, które - według organu kontroli skarbowej - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Strona wskazuje, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przewidują, że nie zawsze z tytułu dostawy towaru podmiot dokonujący tej czynności jest podatnikiem z tego tytułu, w niektórych bowiem sytuacjach obowiązek w zakresie opodatkowania przenoszony jest na nabywcę.

Powyższe dotyczyły trzech sytuacji, tj.:

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- dostawy towarów od podatnika zagranicznego i nieposiadającego rejestracji dla celów VAT na terytorium kraju,

- dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.

W ocenie skarżącego w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej próbował wykazać, że P. K. nie jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą ani na terytorium Wielkiej Brytanii ani na terytorium Polski. Organ pierwszej instancji wskazał na okoliczności, które mają przemawiać za tym, że P. K. nie działa w charakterze podatnika, zapomina jednak, że istnienie podatnika jako dostawcy jest warunkiem sine qua non do tego, by nabywca został zobowiązany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czy też pkt 5 lub 7, art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku. Natomiast z uzasadnienia skarżonej decyzji można się jedynie domyślać, że organ pierwszej instancji nie uznał, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Strona podniosła, że w ocenie organu kontroli skarbowej transakcje dokonywane z P. nie zostały zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Jednakże nie wyjaśniono, jakie okoliczności o tym zadecydowały. Zdaniem zaś skarżącego transakcje te należało zakwalifikować jako dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie podjął natomiast nawet próby kwalifikacji transakcji dokonywanych na rzecz Strony na gruncie ustawy o VAT.

Dalej skarżący wyjaśnił, że z uwagi na fakt, że towary były dostarczane przez P. - skarżący nie organizował transportu i nie ponosił z tego tytułu kosztów. W związku z tym w dokumentach Strony nie ma dokumentów dotyczących transportu towarów, niemniej jednak nie jest to dowód, że transakcji z P. nie było, a jedynie, że koszt transportu leżał po stronie dostawcy, co jak wskazuje Podatnik - jest powszechną praktyką w tej branży.

Ponadto skarżący zaznaczył, że dla usprawnienia współpracy z P. w dniu 1 czerwca 2014 r. została zawarta umowa licencyjna na korzystanie z programu komputerowego i wzajemną współpracę, której celem było udostępnienie P. do wyłącznego użytku programu komputerowego do wyceny katalizatorów sprzedawanych stronie, zawierającego kilka tysięcy pozycji ułatwiających obu stronom transakcji dokonywanie wycen i rozliczeń. Z tego też względu w dokumentach Podatnika nie ma dowodów wycen dostarczanych towarów. W tej sytuacji nie było także konieczne by Strona posiadała dokumenty wyceny dostarczanych katalizatorów i monolitu przez P., ponieważ ceny były ustalane według cennika, funkcjonującego w ramach programu komputerowego. Jednocześnie Podatnik zaznacza, iż w momencie nabycia nie ustalał, które katalizatory są nabywane w Polsce, a które poza jej granicami, ponieważ P. K. posługiwał się numerem nadanym mu w Wielkiej Brytanii i od momentu jego rejestracji Strona traktowała go jako podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim. W związku z tym w momencie rozpoczęcia współpracy potraktował nabycia od P. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, jednak obecnie mając wiedzę o przebiegu transakcji, Strona przyznała, że kwalifikacja ta była nieprawidłowa. Z uwagi na fakt, że towary były dostarczane do siedziby w T., w tym momencie na nabywcę (czyli Podatnika) następowało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, co jednocześnie oznacza, że przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego nie było w wykonaniu czynności dostawy (a co jest warunkiem uznania danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Tym samym zdaniem strony należało przyjąć, że miejscem dostawy było terytorium Polski. Skoro dostawca był podatnikiem nieposiadającym w kraju siedziby (ani stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonywałby dostaw towarów) należało więc uznać, iż miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015 r.

W ocenie DIS materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P.. Podstawę zastosowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowił stan faktyczny z którego wynika, że przedmiotowe dokumenty ("invoice") nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego.

W dniu 3 marca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo skarżącego z dnia 1 marca 2016 r., stanowiące uzupełnienie do odwołania z dnia 28 grudnia 2015 r. od skarżonej decyzji, do którego załączono kopię dokumentacji podatkowej (rozliczenia podatkowego) złożonej przez P.K. do brytyjskich władz skarbowych (wraz z tłumaczeniem przysięgłym).

Zdaniem strony dokumenty te potwierdzały, że P. K. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Dokonywał dostaw katalizatorów i monolitu do Podatnika i czynił to w sposób stały i zorganizowany. Strona podnosi, iż w toku współpracy z P., P. K. przedłożył dokumenty potwierdzające rejestrację tego podmiotu jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnika VAT na terytorium Wielkiej Brytanii, a załączony do pisma dokument potwierdza prawidłowość ustaleń w tym zakresie. W ocenie Podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego, a swoje twierdzenia i uzasadnienie decyzji oparł na jednej informacji otrzymanej od brytyjskich władz o braku rozliczeń P. K. z tytułu podatków w tym państwie.

W dniu 8 marca 2016 r. skarżący pismo z dnia 7 marca 2016 r., do którego załączono: kserokopię faktury (invoice) sprzedaży P. z R., nr 135/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r. wraz z załącznikami, kserokopię faktury (invoice) sprzedaży P. z R., nr 146/2015 z dnia 22 stycznia 2015 r. wraz z załącznikami, kserokopię rozliczenia rocznego P. od dnia 1 czerwca 2014 r. do dnia 12 maja 2015 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, informację ze strony angielskiej o wpłacie podatku w wysokości 4.169,33 GBP.

DIS zauważył, że transakcje zakupu i transportu w ramach WDT odpadów w postaci katalizatorów i monolitu (symbol 16 08 01) podlegają przepisom szczególnym, które zostały określone w rozporządzeniu (WE) Nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów. Zgodnie z zapisem w tym rozporządzeniu transport tych towarów wymaga szczegółowego dokumentowania. Nielegalne wprowadzanie na tereny państw członkowskich odpadów bez zachowania wymaganej procedury obarczone jest sankcjami zarówno dla osób wwożących odpady, jak i dla ich odbiorców.

Podobne uregulowania zawierają polskie przepisy. W aktach sprawy brak jednak informacji, że P. K. posiadał takie zezwolenia. Z kolei z pisma Starosty P. z dnia 16 czerwca 2015 r., znak: [...] wynikało, iż takie decyzje posiadał Podatnik, co oznacza, że Strona miała świadomość, że sprzedaż katalizatorów i monolitu podlega szczególnym regulacjom i dla której niezbędne są właściwe zezwolenia.

Zdaniem DIS, P. K. nie prowadził działalności gospodarczej ani na terytorium Wielkiej Brytanii ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej. P. K. do protokołu przesłuchania z dnia 15 grudnia 2015 r. zeznaje, że prowadził działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii pod adresem wymienionym na dokumentach "Invoice". Jednakże nie jest to poparte żadnymi obiektywnymi dowodami. P. K. nie podał żadnych weryfikowalnych informacji, nie przytoczył żadnego nazwiska, adresu, miejsca lub sposobu uzgodnienia transakcji i odbioru towaru handlowego. Świadek udziela jedynie lakonicznych odpowiedzi na pytania. Zdaniem organu zeznania P.K. nie potwierdzają, że prowadził on działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego twierdzenie skarżącego o prowadzeniu działalności gospodarczej jest niewiarygodne .

Kolejnym dowodem świadczącym o fikcyjności dostaw towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez P. K. był fakt, że P. K. nie miał wiedzy o prowadzonym pod firmą P. przedsięwzięciu gospodarczym. Jak wynikało z ww. protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 września 2015 r. nie wiedział gdzie znajduje się siedziba jego firmy, na jakich warunkach i od kogo wynajmuje pomieszczenie, kto prowadzi jego księgi handlowe, nie pamięta jak nawiązał kontakt ze stroną, nie wie ile zarabiał.

Na podstawie zebranych materiałów, DIS nie mógł także stwierdzić, że P. K. działał jako niezależny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, której celem byłoby osiągnięcie zysku finansowego. Działania podejmowane przez P. K. w zakresie sprzedaży katalizatorów i monolitu, nie spełniają również definicji, zawartej w art. 15 ustawy o VAT, o podejmowaniu czynności w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie działalności P. K. w zakresie sprzedaży katalizatorów i monolitu zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów. Wykreowany został sztuczny obrót towarem, który realnie nie wystąpił.

O fikcyjności spornych dostaw towarów od P. świadczył również fakt, iż rozliczenia z tym podmiotem, pomimo znacznych wartości, dokonywane były tylko i wyłącznie w formie gotówkowej, wbrew art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podnoszony przez Stronę wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie ma zastosowania do niniejszego postępowania, bowiem odnosi się do innego stanu prawnego i faktycznego regulowanego przez przepisy ustawy o VAT. W niniejszym postępowaniu P. nie był podmiotem nieistniejącym. P. K. spełnił brytyjskie wymogi formalnej rejestracji swojej firmy. Brak uprawnienia Strony do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, ze faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, czyli były tzw. fakturami "pustymi", a nie z faktu, że fikcyjny był podmiot wystawiający te faktury.

W odwołaniu od skarżonej decyzji skarżący podnosił, iż najistotniejszą kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, jakie czynności na Jej rzecz dokonywał P.. Dopiero bowiem prawidłowa kwalifikacja czynności pozwala na ustalenie obowiązków podatników biorących udział w transakcji, a następnie ich uprawnień.

DIS wskazał, że wbrew twierdzeniom strony sposób rozliczenia spornych transakcji, z uwagi na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał znaczenia. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem, iż nie doszło do spornych transakcji pomiędzy skarżącym a P.. Zatem posiadane przez skarżącego dokumenty "invoice" wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić podstawy rozliczenia. W związku z tym organ pierwszej instancji wyłączył z rozliczenia Podatnika kwoty wynikające z kwestionowanych dokumentów "invoice" wystawionych przez ww. podmiot, a ujętych przez stronę w rozliczeniu:

- za kwiecień 2014 r. - kwotę netto: 514 846,00 zł i VAT: 118 414,00 zł, jako nabycie towarów,

- za czerwiec 2014 r. - kwotę netto: 1 243 253,00 zł i VAT: 285 948,00 zł, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie podatku należnego i kwotę netto 1 243 253,00 zł i VAT: 285 948,00 zł po stronie podatku naliczonego,

- za lipiec 2014 r. - kwotę netto 1 427 956,00 zł i VAT: 328 430,00 zł, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie podatku należnego i kwotę 1 367 607,00 zł netto i VAT: 314 549,00 zł po stronie podatku naliczonego. Jednocześnie również wbrew twierdzeniom Podatnika organ kontroli skarbowej nie pozostawił w Jego rozliczeniach podatku należnego z tytułu nabycia towarów, wyliczonego i wykazanego przez stronę w drodze odwrotnego obciążenia.

Ponadto z informacji uzyskanej od organu pierwszej instancji wynikało, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, do dnia zakończenia postępowania kontrolnego Strona nie złożyła żadnych korekt deklaracji VAT za okres objęty niniejszym postępowaniem.

5. Pismem z dnia 4 maja 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] marca 2016 r., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ja poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego:

1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (katalizatorów) od P. P. K., dokonywanych w ramach dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca;

2) art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że dostawy realizowane przez P.nie były dostawami, dla których podatnikiem jest nabywca, czyli skarżący;

3) art. 121, art. 122 i art. 187 §1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organy obu instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się jedynie do gromadzenia tych dowodów, które potwierdzały stanowisko organów o braku transakcji pomiędzy P. a skarżącym i konsekwentne pomijanie tych dowodów (w szczególności przedkładanych przez skarżącego), które dowodziły istnienia takich transakcji;

4) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- arbitralne przyjęcie, że skarżący nie nabył towarów (katalizatorów) od P., a faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, w szczególności jeśli z posiadanych przez organy dowodów a złożonych przez Skarżącego dokumentów wynikały istotne rozbieżności.

W uzasadnieniu skarżący wskazał nna naruszenie przez DIS podstawowej zasady systemu VAT, czyli zasady neutralności wyartykułowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z której w świetle orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli okazałoby się, że podatnicy na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji popełnili jakieś nieprawidłowości w zakresie wykazywania kwot podatku należnego.

Dyrektor UKS, powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił prawa do odliczenia, arbitralnie uznając, że dostawcą katalizatorów nie był P.(nie wskazując jednocześnie, kto był tym dostawcą). Wniosek ten był zupełnie nieuprawniony i został postawiony bez oceny całokształtu materiału zgromadzonego w postępowaniu.

Zdaniem skarżącego, Dyrektor UKS od początku prowadzonego postępowania kontrolnego dążył do udowodnienia z góry przyjętej tezy, że dostaw pomiędzy P. a skarżącym nie było. Świadczą o tym działania podejmowane przez organ pierwszej instancji, wybiórcza analiza materiału dowodowego, powoływanie się tylko na te okoliczności i fakty, które potwierdzały przyjętą tezę. Wadliwości tej nie ustrzegł się też organ odwoławczy, który nie przeprowadził żadnego postępowania odwoławczego i nie podejmując żadnych działań w celu wyjaśnienia wskazywanych przez Skarżącego wątpliwości. Za to organ powoływał się na okoliczności i fakty, które w ogóle nie miały znaczenia dla tej sprawy, w żaden sposób nie przybliżały do wyjaśnienia stanu faktycznego lub też w ogóle nie dotyczyły tej konkretnej

sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów dowodowych skarżący wskazał, że

jeśli skarżący zeznał, że P. K. dostarczał towary do T., jeśli wymienieni przez organ handlowcy J. N. i L. M. zeznali, że w T. nie bywali - to obowiązkiem organu było przesłuchać osoby, które w T. pracują. Dopiero jeśli z zeznać tych osób wynikałoby, że P.K. nigdy nie wydzieli i nie znają - to organy mogłyby mieć uzasadnione przesłanki do twierdzenia, że osoba ta (podatnik) nigdy nie dostarczał towarów do T. (do skarżącego).

Organ pierwszej instancji tego nie uczynił, organ odwoławczy - także. Wygodne i potwierdzające tezę organów podatkowych były natomiast zeznania dwóch handlowców, pracujących na terenie W. Ten fakt pokazuje, iż organom podatkowym nie zależało na wyjaśnieniu stanu faktycznego oraz na ustaleniu prawdy obiektywnej.

Odpowiadając na ustalenia organu w kwestii programu komputerowego umożliwiającego wycenę katalizatorów, skarżący wyjaśnił, że cennik - program komputerowy został stworzony przez niego osobiście (do Skarżącego należą prawa autorskie) i jest wynikiem ponad 3 letniej pracy, ogromnej jego wiedzy i wieloletniego doświadczenia w tej branży. Zawiera on wycenę ponad 7 tys. różnych katalizatorów, z podziałem na poszczególne marki samochodów do których katalizatory są montowane, z uwzględnieniem modeli i rocznika. W przypadku katalizatorów nie jest bowiem tak, że wszystkie one zawierają taki sam skład metali szlachetnych. Ponieważ Skarżący w branży tej działa od wielu lat, sam dokonuje rozdrobnienia katalizatorów, posiada odpowiednie urządzenia, które pomagają mu określić zawartość metali szlachetnych (co przesądza o cenie danego katalizatora w tzw. "skupie"), tym samym mógł stworzyć program, który pozwala na szybką i prostą wycenę. Program ten jest udostępniany (na podstawie zawartej umowy) kontrahentom - dostawcom (w chwili obecnej skarżący udostępnił program kilku kontrahentom- krajowym i zagranicznym). Program ten jest wykorzystywany przez tych kontrahentów do wyceny katalizatorów dostarczanych do skarżącego; w momencie zaś zakończenia współpracy jest odinstalowany. Tym samym, zasady współpracy z dostawcami katalizatorów są przejrzyste, nie dochodzi do sporów na tle zawartości materiałów szlachetnych i wyceny dostarczanych katalizatorów. Program te został także, na podstawię zawartej umowy, udostępniony P. K. (co już było wcześniej wskazywane, była przedłożona umowa). Skarżący nie przekazywałby programu, stworzonego przez niego i wykorzystywanego w prowadzonej działalności osobie z którą nie współpracuje, od której nie nabywa towarów. Okoliczność zainstalowania tego programu w komputerze (laptopie) P. K. potwierdza prowadzenie relacji biznesowych. Jak już wskazano, na ten aspekt zwraca już uwagę wcześniej, ale organy obu instancji okoliczność tę w ogóle pominęły.

Skarżący zauważył także, że organ odwoławczy - przywołując zeznania P. K. - wskazuje na okoliczności, które potwierdzają współpracę pomiędzy nim a skarżącym, a co sprawia że uzasadnienie decyzji jest wewnętrznie sprzeczne.

Zeznania P. K. pokrywały się z zeznaniami skarżącego, zarówno odnośnie zasad dokonywania dostaw, miejsca, rozliczeń, sposobu dostarczania towarów (do T.) i nie pozwalają na postawienie tezy - jak to uczyniły organy podatkowe obu instancji - że P. K. nigdy nie dostarczał katalizatorów do Skarżącego. Wręcz przeciwnie, przytoczone okoliczności i fakty wskazują, że dostawy katalizatorów były realizowane przez P. K.. W sprzeczności pozostaje więc zaprezentowane przez organy podatkowe stanowisko z niekwestionowaniem dostaw katalizatorów i monolitu przez Skarżącego do nabywcy w Niemczech, czyli firmy D..

Zatem, w ocenie skarżącego, tezy organów podatkowych odnośnie fikcyjności wystawianych faktur są pozbawione jakichkolwiek podstaw, bo jeśli takie podstawy by istniały i były znane organów, to podjęły by one właściwe działania. Dopóki zaś nie zostanie to stwierdzone w sposób niezbity, po przeprowadzeniu stosownego postępowania, stwierdzenia organów podatkowych odnośnie fikcyjności dostaw są jedynie insynuacjami, w głównej mierze wynikających z wadliwie prowadzonego postępowania, w ramach którego nie wykonano elementarnych czynności, by stan faktyczny ustalić.

Mimo, że z dokumentów wynikały informacje odmienne niż z odpowiedzi udzielonej przez administrację brytyjską w ramach wymiany informacji SCAC (uzyskanej znacznie wcześniej, bo w dniu 5 marca 2015 r.), to jednak organy podatkowe nie podjęły żadnych działań by wyjaśnić istotne rozbieżności. Wygodniej było organowi odwoławczemu stwierdzić, że dokumenty złożone w dniu 7 marca 2016 r. do Izby Skarbowej jeszcze nie potwierdzają faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez P. K..

Stwierdzenie "dokumenty nie potwierdzają jeszcze" oznacza nic innego jak to, że to na podatnika przerzucono cały ciężar dowodowy w zakresie udowodnienia, że działał on zgodnie z przepisami. Co więcej, organ stwierdza, że dokumenty są niewiarygodne bo mają postać wydruku. Pojawia się pytanie, a czy organ odwoławczy jest wyposażony w wiedzę, w jakiej postaci są składane dokumenty do organów brytyjskich? Czy organ odwoławczy ma kompetencje, by ocenić, czy te dokumenty są poprawne, złożone we właściwym czasie, czy zostały już zweryfikowane i przyjęte przez organ brytyjski? Zdaniem Skarżącego, złożone przez niego dokumenty powinny stanowić asumpt właśnie do podjęcia działań weryfikacyjnych; organ powinien przesłać te dokumenty do władz brytyjskich z prośbą o ich ocenę oraz potwierdzenie, czy są poprawne, czy właściwie złożone. W szczególności, iż poprzednia informacja została uzyskana przez Dyrektora UKS rok wcześniej. Nie podjęcie tych działań stanowi o naruszeniu zasad postępowania, w szczególności art. 122 i 187 §1 O.p.

Skarżący zarzucił DIS manipulacją także nielicznymi dowodami, jakie zostały przeprowadzone w postępowaniu. Skarżący powołał się na ustalenia organu zapisane w decyzji, zgodnie z którymi P. K. zeznał w przesłuchaniu, że prowadził i prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Brytanii. P. K. nie podał żadnych weryfikowalnych informacji, nie przytoczył żadnego nazwiska, adres, miejsca lub sposobu uzgodnienia transakcji i odbioru towaru handlowego. Świadek udziela jedynie lakonicznych odpowiedzi na pytania. Tymczasem, z protokołu przesłuchania wynikało m.in., że: katalizatory były dostarczane osobiście przez P. K. do siedziby skarżącego, do Tarczyna, wycena towarów była dokonywana w oparciu o cennik - program komputerowy, który został zainstalowany w siedzibie w T. przez Pana nazywanego "M.", towary nabywał w kraju, ale także w Niemczech, na Węgrzech, na Słowacji, odbioru towarów (oględzin) dokonywał W. K..

W ocenie skarżącego organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności a jedynie przyjęto z góry założoną tezę i próbowano dopasować do tej tezy jakieś informacje z posiadanego materiału dowodowego, pomijając dowody i okoliczności, które przemawiały przeciwko przyjętym przez niego założeniom.

6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Pismem z dnia skarżący podtrzymał zarzuty i wnioski złożone w skardze na decyzję DIS z dnia [...] marca 2016 r.

W uzasadnieniu pisma skarżący podniósł, że twierdzenia DIS, że nabycie towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. na rzecz skarżącego nie dotyczyło faktycznych zdarzeń gospodarczych nie zostało oparte na całości materiału dowodowego a jedynie na informacji uzyskanej w ramach informacji SCAC i zeznań P.K. nie chciał z przyczyn podatkowych ujawniać polskim organom podatkowym swojej działalności i jej rozmiarów.

Bez wątpienia P. K., w okresie którego postępowanie podatkowe dotyczy (a także i w okresie późniejszym) prowadził na terytorium kraju działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży katalizatorów, na co wskazują zeznania świadków złożone toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L.. Zeznania, zarówno kontrahentów jak i pracowników skarżącego potwierdzają, że: P. K. był stałym dostawcą towarów, nie tylko w 2014 r. ale także i w 2015 r., dokonywał regularnych dostaw katalizatorów, nawet dwa razy w tygodniu, w ilościach hurtowych, towary przywoził do T., samochodami oznaczonymi logo firmy, ze wskazaniem "skup katalizatorów", miał zainstalowany na kilku urządzeniach mobilnych program do wyceny katalizatorów i korzystał z niego w celu wyceny i ustalenia należnego mu wynagrodzenia.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe obu instancji nie miały zatem racji, że transakcje pomiędzy P. K. a skarżącym nie miały miejsca, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarzących.

Skarżący wyjaśnił, że program komputerowy "W.", który jest katalogiem i zawiera pełną bezę danych katalizatorów samochodowych, udostępnianym klientom na zasadzie umowy licencyjnej jest kolejnym dowodem potwierdzającym współpracę pomiędzy skarżącym a P. K.. Program jest instalowany tylko współpracującym kontrahentom, czyli dostarczającym towary i tylko na czas trwającej współpracy. Fakt, iż program ten został zainstalowany P. K. potwierdza współpracę z tym dostawcą, a ilość logowań wskazuje na współpracę o charakterze intensywnym. To pozwala na stwierdzenie, że stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż P. K. nie był dostawcą katalizatorów jest nieprawdziwe i nie oparte na żadnych racjonalnych i konkretnych przesłankach.

P. K. miał dostęp do aplikacji w latach 2014/2015. Podczas współpracy ze Skarżącym korzystał z kilku Ipodów, na które wgrywany był program "W.". Z zapisów na serwerze dokładnie widać przez jaki okres P. K. miał dostęp do aplikacji, ile wyświetlał pozycji katalizatorów w ciągu jednego dnia a ile całościowo podczas całego okresu ważności licencji.

Skarżący podkreślił, że zeznania P.K. oraz zeznania innych osób (kontrahentów, pracowników) pokazują, że P. K. prowadził działalność gospodarczą na dużą skalę. Okoliczność, iż nie zarejestrował swojej działalności w Polsce, nie odprowadził w Polsce należnych podatków nie oznacza, że nie był podatnikiem (i to nie tylko w rozumieniu ustawy o VAT ale także i ustawy o PIT). Organy podatkowe - mając tak szczegółowe informacje - nie podjęły działań by opodatkować działalność P. K., za to próbują przypisać oszukańcze zamiary skarżącemu, który sumiennie rozlicza się z podatków, jest podmiotem działającym w branży od wielu lat, cieszącym się renomą (co potwierdza chociażby wieloletnia współpraca z kontrahentem niemieckim, D. Gmbh, potentatem w tej branży).

Informacje uzyskane w toku kontroli a także przez W. K. a także okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom z P. jednoznacznie wskazują, że P. K. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Dokonywał on bowiem dostawy katalizatorów i monolitu do W. i czynił to w sposób stały i zorganizowany. Działalność w ramach P. była prowadzona w zakresie zakupu i sprzedaży katalizatorów (nie tylko do W. ale również do R.. Dla uznania P.K. za podatnika VAT nie są także istotne przesłanki jego braku rejestracji dla celów VAT, tj. czy chciał ukryć dochód (zarówno w Polsce jak i w Anglii), czy - jak sam zeznał - było to zbyt skomplikowane.

Jedynym błędem skarżącego było wykazanie przez niego nabyć jako nabyć wewnątrzwspólnotowych a niejako dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (posiadanie przez P. K. numeru rejestracji dla celów VAT dawało prawo do uznania go za podatnika zarejestrowanego dla celów VAT w Wlk. Brytanii). Nie można natomiast twierdzić, że transakcji nie było - jak to czynią organy podatkowe.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna.

4. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wyraźnie wskazuje, że organ pierwszej i drugiej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P., a sporne faktury ("invoice") nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Powyższego dowodzą fakty wynikające z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Z ustaleń organów I i II instancji wynikało, że podstawą działalności prowadzonej przez Stronę w okresie objętym postępowaniem był handel katalizatorami, monolitem, częściami samochodowymi oraz świadczenie usług w zakresie napraw i regeneracji turbosprężarek oraz klimatyzacji samochodowych.

W okresie tym największym dostawcą katalizatorów i monolitu do Skarżącego była firma P.. Sprzedaż katalizatorów wykazana została na dokumentach "invoice" w walucie euro, a dla celów ewidencyjnych w rejestrach VAT, kwoty te zostały przeliczone na złote i od wartości netto wyliczono VAT wg stawki 23%. Przeliczenie to było dokonywane przez księgową Strony na dokumentach "invoice".

Analiza dokumentów źródłowych Skarżącego wykazała, że poza fakturami wystawionymi przez P. znajdującymi się w ewidencji księgowej Strony brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, potwierdzających dostawę towarów w ramach WDT wymienionych na tych fakturach. Z akt sprawy wynikało ponadto, że od dnia 15 marca do dnia 2 kwietnia 2014 r. P. K. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej sprzedał łącznie stronie 663 katalizatory za kwotę 170.500 zł, co zostało udokumentowane czterema umowami kupna.

W ocenie Sądu, analizując całość zgromadzonego materiału należy stwierdzić, że P. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych w rezultacie Skarżący ie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez P., a sporne faktury ("invoice") nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Z informacji przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że właściwym miejscem rezydencji podatkowej P. K. jest Urząd Skarbowy w O. o czym świadczą poniższe dowody. I tak P. K.:

złożył zeznanie roczne PIT-37 w US w O.,

wskazał jako adres do korespondencji:

[...], D. ul. [...],

nie zgłosił w Urzędzie Skarbowym zmiany miejsca rezydencji,

- 24 listopada 2014 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o wysokości dochodów za rok 2013 celem przedłożenia w Ośrodku Pomocy Społecznej w sprawie ustalenia prawa do specjalnego zasiłku opiekuńczego i rodzinnego. Na wniosku jako adres zamieszkania wskazał D., ul. G., [...]. Powyższy wniosek złożył i odebrał osobiście.

Zasadność uznania przez organy podatkowe, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych są zgromadzone w aktach sprawy protokoły przesłuchania z dniu 25 listopada 2014 r. w charakterze strony skarżącego, protokołów przesłuchania w charakterze świadka pracowników skarżącego J. N. oraz L. M., którzy podali, że nie znają oni P. K., a także odpowiedzi otrzymane od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w kwestii zweryfikowania działalności P. na terenie tego kraju. Powyższe tezy potwierdzają również inne zgromadzone przez organy w aktach sprawy dowody. Pismem z dnia z dnia 28 sierpnia 2015 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. poinformował, iż M. K. nie złożyła żadnej deklaracji za rok 2014, natomiast P. K. złożył za rok 2014 zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości jedynie 90.500 zł.

Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka P. K., z dnia 15 grudnia 2015 r. sporządzonego w ramach innego postępowania kontrolnego wynikało, że P. K.: nie pamięta z kim podpisywał umowę najmu, jego rozliczenia prowadzi księgowy, a biuro jest w M.. Nazwy biura nie pamięta, ale księgowy to na 90% M. U., swoją rezydencję podatkową ma w Anglii, nie wiadomo mu w jakim urzędzie złożył deklaracje podatkowe za 2014 r., ponieważ robił to za niego księgowy "angielski". P. K. nie przypominał sobie, aby składał i podpisywał jakiekolwiek deklaracje za 2014 r., nie przypominał sobie, czy składał wnioski do urzędu skarbowego w O., wskazał, że sprzedaży katalizatorów dokonywał na rzecz Podatnika oraz niemieckiej firmy R., nie zatrudniał żadnych pracowników, ani podwykonawców.

Jak zeznał P. K. wszystko robił sam, towar od stycznia do marca 2014 r. nabywał, ale nie jest w stanie powiedzieć od kogo (zeznał, że dokumenty z tym związane znajdują się w Anglii), nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze Skarżącym, współpracę ze skarżącym podjął z uwagi na korzystne warunki, specjalny program komputerowy do wyceny katalizatorów instalowany był w firmie skarżącego, ale P. K. nie pamiętał jak nazywała się osoba, która to robiła, pomimo dostaw znacznych ilości towaru w okresie od stycznia do marca 2014 r.

Ponadto P. K. zeznał, że nie zarejestrował działalności gospodarczej w kraju, ponieważ wiązało się z tym dużo komplikacji, katalizatory woził busem lub W., numerów rejestracyjnych nie pamięta, były one własnością jego żony – M. K., samochód był oklejony firmowo P., obecnie go już nie posiada, odnośnie kwalifikacji do oceny i wyceny katalizatorów, wskazał, iż: cyt.: " (...) Jakąś tam wiedzę miałem, ale to katalog pozwalał mi na dokładne wyceny katalizatorów", w 2014 r. nie świadczył innej pracy poza handlem katalizatorami i monolitem, nikomu na terenie Wielkiej Brytanii nie zgłaszał przewozu odpadów w postaci katalizatorów i monolitu (chyba że zrobił to księgowy), katalizatory i monolit dla Strony odbierane były w różnych miejscach: na terenie Niemiec, Polski w T., przy dostawie katalizatorów do siedziby Strony w T. uczestniczyli wszyscy pracownicy Podatnika, na pewno Pan o imieniu "M.", dostawie katalizatorów i monolitu do skarżącego towarzyszyła faktura i karta przekazania, zawierająca ilość, wagę i kwotę, jego wynagrodzeniem była różnica pomiędzy sprzedażą a kupnem, ale nie pamięta ile zarabiał miesięcznie, towar dostarczany do skarżącego kupował na terenie Europy - Polska. Niemcy, Węgry, Słowacja.

P. K. zeznał, że na terenie Polski i Anglii nie posiadał magazynu, bo nie był mu potrzebny, rozliczeń ze skarżącym dokonywał gotówkowo, ponieważ nie otwarto mu rachunku bankowego w Anglii, nie deklarował wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w Anglii, ponieważ nie poinformował go o tym księgowy, ponosił koszty transportu towaru dostarczanego do siedziby skarżącego.

5. W ocenie Sądu z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z informacji i dokumentów przekazanych przez administrację podatkową w Wielkiej Brytanii wynikało, że P. K. pomimo formalnej rejestracji, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej na terenie Wielkiej Brytanii, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przedstawione wyżej okoliczności podważają wiarygodność działalności P.K. jako dostawcy katalizatorów do skarżącego, a dokumenty przedłożone do administracji podatkowej w Wielkiej Brytanii służyć miały jedynie uwiarygodnieniu jego działalności, przez co nie potwierdza się aby dokonywał on sprzedaży na rzecz Skarżącego. Dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego również nie potwierdzają by nabywał on katalizatory od P. Kwieka. Co do przesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii umów kupna - sprzedaży katalizatorów i monolitu D., P. K. podał, że tylko dwie z przedłożonych umów dotyczyły okresu za jaki organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, tj. umowa z dnia 30 czerwca 2014 r. oraz umowa z dnia 18 kwietnia 2014 r.

W ocenie Sądu organ zasadnie nie dał wiary tym dokumentom ponieważ umowy zawierane były z obcokrajowcami, którzy zgodnie z zapisami na umowach dostarczali znaczne ilości katalizatorów i monolitu bez prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotowe umowy nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych i były umowami tworzonymi dla celów niniejszego postępowania. Ilość katalizatorów wykazanych w umowach nadesłanych przez administrację Wielkiej Brytanii (w umowach dotyczących okresu objętego postępowaniem - ilość wynosiła 1 209 szt.) nie pokrywała się ilościowo z dostawami zrealizowanymi przez P. na rzecz skarżącego, gdzie tylko w czerwcu z faktur wystawionych przez P. znajdujących się w ewidencji nabyć Skarżącego wynikało, że dostarczyła ona Skarżącemu 3 681 szt. katalizatorów.

Sąd nie dał także wiary umowom najmu samochodów, zawartych pomiędzy P. a M. K. (żoną P.K.). Zgodnie z treścią tej umowy M. K. za każdy wynajęty pojazd miała otrzymywać kwotę 1 000,00 zł miesięcznie za każdy pojazd, łącznie 2 000,00 zł. Natomiast z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2015 r., znak: [...] wynikało, że M. K. nie złożyła żadnej deklaracji za rok 2014. W ocenie Sądu powyższe wskazuje jedynie że ww. umowy zostały zawarte jedynie w celu uwiarygodnieniu działalności gospodarczej P.K..

Informacje przesłane w ramach zapytania SCAC przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii potwierdziły więc że P. K. nie prowadził na terenie Wielkiej Brytanii faktycznej działalności gospodarczej. W związku z powyższym administracja podatkowa Wielkiej Brytanii z dniem 19 lutego 2015 r. unieważniła P. numer VAT i wykreśliła z rejestru podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że wniosek o wydanie zaświadczenia o wysokości dochodów za 2013 r., celem przedłożenia w Ośrodku Pomocy Społecznej w sprawie ustalenia prawa do specjalnego zasiłku opiekuńczego i rodzinnego złożony przez P.K. potwierdza nie tylko jego miejsce rezydencji podatkowej na terenie Polski, ale również świadczy o jego trudnej sytuacji materialnej. Dokument ten zaprzecza rzekomym dochodom jakie osiągnął P. K. ze sprzedaży katalizatorów na rzecz skarżącego ponieważ na podstawie faktur wystawionych przez P. wynikało, że P. K. w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. osiągnął znaczne przychody, w przeliczeniu na złote polskie po kursie z dnia sprzedaży 4.378.935,63 zł.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że P. K. złożył za rok 2014 zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości jedynie 90.500 zł. Natomiast w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że wysokość kwoty wynikającej tylko z umów kupna-sprzedaży zawartych ze Stroną to 170.500 zł.

Realności spornych transakcji nie potwierdzają również dokumenty przekazane przez Stronę skarżącą przy piśmie z dnia 5 października 2015 r., które jak wskazał skarżący uzyskał od firmy księgowej świadczącej usługi na rzecz P.. Skarżący jednak nie wskazała nazwy biura podatkowego, które udostępniło dokumenty P.. Załączone dokumenty to kserokopie nie poświadczone za zgodność z oryginałami i nie zawierające żadnych pieczęci oraz podpisów osób sporządzających te dokumenty. Nie można uznać je więc za legalne dowody w rozumieniu art. 180 O.p.

Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego dokumentów przy piśmie z dnia 1 marca 2016 r. w postaci m.in. rozliczenia podatkowego P. (w zakresie podatku od osób prawnych) wraz z tłumaczeniem oraz dowodu zapłaty załączonego do pisma z dnia 7 marca 2016 r. Sąd uznał, że dokumenty te nie potwierdzały, że P. K. w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą. Z fotokopii dokumentu stanowiącego rozliczenie podatkowe wynikało, że dotyczy ono okresu księgowego od dnia 28 maja 2014 r. do dnia 27 maja 2015 r., jednocześnie brak jest roku jego wydania. Z kolei na potwierdzeniu dokonania zapłaty podatku wskazano datę wysłania - 7 marca 2016 r. oraz tytuł podatek dochodowy od osób prawnych.

Dokument mający stanowić rozliczenie podatkowego P. ma jedynie postać wydruku. Żaden z tych dokumentów nie potwierdza jednak, że P. K. w okresie objętym postępowaniem prowadził faktyczną działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży katalizatorów oraz monolitu na rzecz Skarżącego. Podobnie jak kserokopie faktur (invoice) sprzedaży nr 135/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r. nr 146/2015 z dnia 22 stycznia 2015, które mają dokumentować sprzedaż P. na rzecz R..

6. Wbrew ocenie skarżącego zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza prawidłowość zaskarżonej decyzji. Dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania świadków i P. Kwieka w kontekście całości zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu, wykazując bezpodstawność twierdzeń Skarżącego i fikcyjny charakter spornych transakcji.

Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według skarżącego okoliczności faktyczne znajdowały dostateczne potwierdzenie w innych zgromadzonych dowodach. W związku z tym nie było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, a tym samym przedłużania postępowania. W toku postępowania wykorzystano i dokonano oceny materiałów zebranych podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego, w tym materiałów pozyskanych przez organ pierwszej instancji od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii i innych organów podatkowych, jak również dowody przedstawione przez samego skarżącego.

W ocenie Sądu analiza tych materiałów pozwoliła organowi odwoławczemu na stwierdzenie, iż nabycie towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. na rzecz skarżącego, nie dotyczy faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast przedstawione przez skarżącego dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie mogły stanowić wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT.

Realności spornych transakcji nie potwierdzają dokumenty przekazane przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 1 marca 2016 r. dokumenty, w postaci m.in. rozliczenia podatkowego P. (w zakresie podatku od osób prawnych) wraz z tłumaczeniem oraz dowodu zapłaty załączonego do pisma z dnia 7 marca 2016 r., nie potwierdzają iż P. K. w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą. Z fotokopii dokumentu stanowiącego rozliczenie podatkowe wynika, iż dotyczy ono okresu księgowego od dnia 28 maja 2014 r. do dnia 27 maja 2015 r., jednocześnie brak jest roku jego wydania. Z kolei na potwierdzeniu dokonania zapłaty podatku wskazano datę wysłania - 7 marca 2016 r. oraz tytuł "podatek dochodowy od osób prawnych". Natomiast dokument mający stanowić rozliczenie podatkowe P. ma jedynie postać wydruku.

Zdaniem Sądu żaden z tych dokumentów nie potwierdza jednak, iż P. K. w okresie objętym postępowaniem prowadził faktyczną działalność gospodarczą i dokonywał sprzedaży katalizatorów oraz monolitu na rzecz skarżącego. Podobnie jak kserokopie faktur (invoice) sprzedaży nr 135/2014 z dnia 22 grudnia 2014 r., nr 146/2015 z dnia 22 stycznia 2015, które mają dokumentować sprzedaż P. na rzecz R.. Tym bardziej, iż z informacji przekazanej przez brytyjską administrację podatkową wynika, iż P. K. składał deklaracje "zerowe" i nie uiszczał podatku.

Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazywał, iż powodem tego mógł być fakt, iż P. K. na terytorium Wielkiej Brytanii nie wykonywał żadnych czynności: jak sam świadek przyznał w trakcie przesłuchania w dniu 15 grudnia 2015 r. (protokół znak: [...]) towary (katalizatory i monolit) nabywał w Polsce, Niemczech, Węgrzech i Słowacji. Wyjaśnił także, że towarów tych nie przywoził z terytorium Wielkiej Brytanii. Oczywistym więc było, że nie mógł deklarować tych nabyć i dostaw dla potrzeb rozliczeń w Wielkiej Brytanii. Warto także wskazać, iż dowód zapłaty mający świadczyć o zapłacie podatku dochodowego od osób prawnych został przedłożony dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co może świadczyć, iż uiszczenie podatku nastąpiło, żeby uwiarygodnić prowadzenie działalności gospodarczej przez Pana P. K..

O realności spornych transakcji pomiędzy P. a skarżącym nie świadczy także fakt podpisania przez skarżącego z P. K. umowy na korzystanie z oprogramowania stworzonego przez skarżącego, zauważyć bowiem należy, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż skarżący podpisał taką umowę jedynie z P. K.. Biorąc jednak pod uwagę czas, jak to sam podnosi w skardze (ponad trzy lata) jaki poświecił na jego stworzenie wydaje się to mało racjonalne oraz sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki. Wprawdzie w skardze wskazuje, iż obecnie program ten udostępnił kilku kontrahentom, nie wskazuje jednak żadnych weryfikowalnych dowodów, które mogłyby to potwierdzić.

Z kolei dowodem świadczącym o fikcyjności dostaw towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez P. K. jest fakt, iż P. K. nie ma wiedzy o prowadzonym pod firmą P. działalności gospodarczej, mimo że dokumenty świadczą, że firma skarżącego była jego znaczącym kontrahentem. Jak wynika z ww. protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 września 2015 r. nie wie gdzie znajduje się siedziba jego firmy, na jakich warunkach i od kogo wynajmuje pomieszczenie, kto prowadzi jego księgi handlowe, nie pamięta jak nawiązał kontakt ze skarżącym, nie wie ile zarabiał.

O fikcyjności spornych dostaw towarów od P. świadczy również fakt, iż rozliczenia z tym podmiotem, pomimo znacznych wartości, dokonywane były tylko i wyłącznie w formie gotówkowej, a nie przelewem jak przyjęte to jest praktyce życia gospodarczego.

Skarżący zarzuca, iż Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się na okoliczności i fakty, które zdaniem skarżącego, w ogóle nie miały znaczenia dla sprawy, w żaden sposób nie przybliżały do wyjaśnienia stanu faktycznego lub też w ogóle jej nie dotyczyły. Sąd wskazuje jednak, że skarżący nie wyjaśnia jakie są to okoliczności i fakty. Ze skargi można się jedynie domyślać, iż chodzi m.in. o informacje pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., w tym brak złożenia przez żonę P. K. zeznania za rok 2014, czy wykazanie przez P. K. przychodu w 2014 r. w wysokości 90 500 zł.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. otwarty katalog dowodów, tj., że granice dowodzenia wyznacza "przyczynianie się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak jego sprzeczności z prawem. Wszystkie środki dowodowe są równorzędne. Niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów.

W myśl przepisu art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 powołanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, w toku postępowania wykorzystano materiały zebrane podczas postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego. Ponadto w celu ustalenia stanu faktycznego organ pierwszej instancji wystąpił do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w celu uzyskania informacji w zakresie kontrahentów skarżącego, w tym P.. Po uzyskaniu dowodów z administracji podatkowej, organ kontroli skarbowej celem skonfrontowania uzyskanych zarówno od tej administracji, jaki i skarżącego, informacji wystąpił również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O..

W ocenie Sądu pozyskane materiały dały podstawę do odmówienia wiary m.in. umowom najmu samochodów, zawartych pomiędzy P. a M. K. (żoną P.K.). Zgodnie bowiem z treścią tej umowy M. K. za każdy wynajęty pojazd miała otrzymywać kwotę 1000 zł miesięcznie za każdy pojazd, łącznie 2000 zł. Z kolei z informacji przekazanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. przy piśmie z dnia 28 sierpnia 2015 r., znak: [...], która w ocenie Skarżącego nie miała znaczenia dla sprawy, wynika, iż M. K. nie złożyła żadnej deklaracji za rok 2014, co może świadczyć, iż te umowy zostały zawarte jedynie w celu uwiarygodnienia działalności P. Kwieka.

Jeszcze raz podkreślić należ, że powyższe porównanie tych kwot z uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. informacją z której wynika, iż P. K. złożył za rok 2014 zeznanie podatkowe PIT-37, w którym wykazał przychód z innych źródeł w wysokości 90 500.00 zł, pozwoliła na skonfrontowanie ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej, zgodnie z którymi wysokość kwoty wynikającej tylko z umowy kupna-sprzedaży zawartych ze skarżącym wynosiła 170 500 zł. Powyższe podważa wiarygodność spornych transakcji dokonanych przez P. K. ze Skarżącym.

W świetle powyższego zarzut skarżącego, iż organ powoływał się na okoliczności i fakty, które zdaniem skarżącego, w ogóle nie miały znaczenia dla sprawy, w żaden sposób nie przybliżały do wyjaśnienia stanu faktycznego lub też w ogóle jej nie dotyczyły pozostaje bezzasadny. Sąd potwierdza, że powyższe informacje pozwoliły bowiem podważyć wiarygodność niektórych dowodów, jak i wyjaśnień składanych przez skarżącego.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy przerzuciły na Niego ciężar postępowania dowodowego, ponieważ to skarżący skontaktował się z księgowym P. K., by ustalić rzeczywisty status swojego kontrahenta oraz wyjaśnić powstałe wątpliwości, a także by dostarczyć stosowne dokumenty, wskazać należy, iż choć zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym jest sporne, to jednakże nie ulega wątpliwości, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący nie może nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków.

Podatnik, w obliczu obciążającego ją materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe jest uprawniony w drodze przeciwdowodu do wykazania korzystnych dla siebie tez dowodowych - w oparciu o konkretne i przekonywujące dowody. Pogląd ten potwierdził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 293/08.

Podkreślić należy, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, 180, 187, 191, czy 210 § 4 o.p. (zob. Wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r., I SA/Kr 873/16).

Zaznaczyć należy, iż w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji dwukrotnie wzywał do Urzędu Kontroli Skarbowej w L. P. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka (wezwanie z dnia 24 marca 2015 r., znak: [...] oraz z dnia 11 czerwca 2015 r., znak: [...]). Pomimo, że korespondencja do P. K. kierowana była na adres: D., [...], ul. [...], który to został wskazany przez niego w deklaracjach PIT-37 za 2014 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w O., jako adres zamieszkania, wezwania te nie zostały podjęte. Pomimo tego jednak w dniu 29 lutego 2016 r. przy piśmie znak: [...] organ pierwszej instancji przekazał uwierzytelnioną kserokopię protokołu przesłuchania w charakterze świadka Pana P. K., z dnia 15 grudnia 2015 r., znak: [...], sporządzonego w ramach innego postępowania kontrolnego. Fotokopia ww. protokołu została załączona również przez Skarżącego do odwołania z dnia 28 grudnia 2015 r. od decyzji organu kontroli skarbowej.

W celu potwierdzenia działalności P. organ pierwszej instancji wystąpił do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o zweryfikowanie działalności tego podmiotu na terenie Wielkiej Brytanii. Z pierwszej (odpowiedź z dnia 5 marca 2015 r.) z otrzymanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii informacji wynikało, iż nie udało się nawiązać kontaktu z P. K.. Po kolejnej próbie przekazano dokumenty otrzymane od P., tj.:

1) Dane pojazdu, które wykorzystuje podatnik, aby przemieścić katalizatory na terenie Polski do jego klienta.

2) Sześć kopii faktur zakupu przedstawiających wszystkie dostawy, które podatnik twierdzi, że dokonał podczas spotkania z urzędnikiem HMRC dnia 08/04/2015 (w rzeczywistości są to umowy kupna - sprzedaży, przypis organu).

3) Kopię paszportu podatnika (dwie strony - przypis organu/

4) Kopię części umowy najmu podatnika.

Jednak w toku przesłuchania w charakterze świadka z dnia 15 grudnia 2015 r., P. K. nie był w stanie jednoznacznie wskazać danych swojego księgowego, ani biura rachunkowego, organ nie miał więc możliwości pozyskania takich dokumentów, z tego też względu zdziwienie organu budzi fakt, iż pomimo braku wiedzy świadka na temat danych jego biura rachunkowego skarżącemu udało się jednak nawiązać z tym biurem kontakt i pozyskać dokumenty, których nie przedstawił sam świadek.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, dotyczącego braku przesłuchania w charakterze świadka "Pana M., który miał dokonać instalacji oprogramowania należącego do Skarżącego na komputerze P. K., wskazać należy, iż Skarżący dopiero na etapie skargi wskazał dane ww. świadka. Jednocześnie na żadnym etapie postępowania skarżący nie wnioskował o przesłuchanie tego świadka. Skarżący nie wnioskował także o przesłuchanie pozostałych świadków. W postępowaniu podatkowym obowiązek dokonania ustaleń faktycznych spoczywa wprawdzie na prowadzącym je organie, niemniej jednak Ordynacja podatkowa przyznała również pewne uprawnienia stronie, która może tym samym doprowadzić do udowodnienia swoich twierdzeń (art. 188 O.p.j).

7. Wbrew twierdzeniom skarżącego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 2a O.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W związku z tym zasada in dubio pro tributario obejmuje przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie. Ponadto z uzasadnienia do projektu ustawy wynika, że "Stosowanie zasady in dubio pro tributario w zakresie wykładni prawa ma przede wszystkim umożliwić realizację pewności prawa podatkowego (...) Zasada ta pełnić ma funkcję upraszczającą i klarującą prawo podatkowe ".

Powyższe potwierdza orzecznictwo. Zgodnie z wyrokiem NSA z 8 marca 2017 r. II FSK 3234/16: "Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania".

W przedmiotowej sprawie powyższa sytuacja nie miała miejsca, organ odwoławczy nie miał wątpliwości, co do interpretacji zastosowanych przepisów, zaś odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez organ podatkowy, z którą to Skarżący się nie zgadza, nie świadczy o tym, że istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego, które należy rozstrzygnąć się na korzyść Skarżącego. Jednocześnie przedstawiona przez skarżącego argumentacja w zestawieniu ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie pozwala na odmienne od wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowisko organu i nie może prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organ odwoławczy nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Skarżący nie wykazał, bowiem wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko Skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego. Wyrażona zaś w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy, o czym była już mowa, tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego.

8. Odnosząc się z kolei do przepisów materialnych, skarżący zarzuca organom naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując jednocześnie na zasadę neutralności. Prawo to jest podstawowym fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednakże podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Zgodnie z prezentowanym przez Sądy stanowiskiem Podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyroki WSA w Bydgoszczy z 29 marca 2017 r., I SA/Bd 12/17, czy NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt: I FSK 584/09).

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie zostało jednoznacznie stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy przez podmiot je wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze), zatem założenia TSUE w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Skarżącego zastosowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem aby ww. fakturom towarzyszyły realne transakcje.

Skarżący utrzymuje, że towar nabywał od P., co stoi w sprzeczności z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które w pełni uzasadniają, że transakcje w zakresie dostaw katalizatorów pomiędzy tym podmiotem a Skarżącym potwierdzone ww. fakturami nie miały miejsca. Jednocześnie Skarżący jednoznacznie wskazując, że dostaw katalizatorów bezspornie dokonywał P. wykluczył pochodzenie tych towarów z innych źródeł, a tym samym potwierdził fikcyjność dostaw.

Zgodnie także z najnowszym orzecznictwem sądów przesłanką realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest pełna zgodność między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze - pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. Wyrok WSA w Kielcach z dnia 20 marca 2017 r., I SA/Ke 89/17).

Odnosząc się natomiast do załączonych przez Skarżącego kserokopii korekt deklaracji VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 maja 2016 r., znak: [...] wynika, iż do tego organu w dniu 7 października 2015 r. (nadane w [...] w dniu 1 października 2015 r.) wpłynęły korekty skarżącego, które jednak nie zostały uznane za prawnie skuteczne.

Jednocześnie wbrew twierdzeniom Skarżącego sposób rozliczenia spornych transakcji, z uwagi na zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma znaczenia. W przedmiotowej sprawie wykazano bowiem, iż nie doszło do spornych transakcji pomiędzy skarżącym a P.. Zatem posiadane przez skarżącego dokumenty "invoice" wystawione przez ww. podmiot nie mogły stanowić podstawy rozliczenia. W związku z tym organ pierwszej instancji wyłączył z rozliczenia Skarżącego kwoty wynikające z kwestionowanych dokumentów "invoice" wystawionych przez ww. podmiot, a ujętych przez Stronę w rozliczeniu:

Co do naruszenie przez DIS podstawowej zasady systemu VAT, czyli zasady neutralności wyartykułowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z której w świetle orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli okazałoby się, że podatnicy na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji popełnili jakieś nieprawidłowości w zakresie wykazywania kwot podatku należnego.

Zgodnie z orzecznictwem, co prawda to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten, będąc odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług (por. Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 29 marca 2017 r., I SA/Ol 51/17).

Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W tej sprawie jednak, poza fakturami, wobec dowodów wskazujących na pozorność spornych transakcji, Skarżący nie był w stanie wskazać, ani przeprowadzić dowodów, które obaliłby zebrany przez organy materiał dowodowy wskazujący na brak realności zakupu katalizatorów opisanych na fakturach, które były podstawą do odliczenia podatku VAT, a które miały być rzekomo zakupione od P. K..

9. Zdaniem Sądu organ podatkowy w sprawie dokonał właściwej oceny materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p. Za nie uzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 i 122 oraz art. 187 § 1 O.p., gdyż skarżona decyzja została oparta na dowodach oraz prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, a także zawierała w swej treści wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne.

Reasumując, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowych zawarte w skardze nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu orzekającego, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że ocena organów jest błędna.

10. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga jest niezasadna. Mając powyższe na uwadze WSA w Warszawie, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji przedmiotowego wyroku.