Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1178/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par.1, par. 6 pkt 1, par. 7 pat. 1, art. 70c, art. 120 -art. 123, , art. 125,  art. 130 par. 1 pkt 6, art. 180 par. 1, art. 181 par. 1,  art. 187 par. 1, art. 188,  art. 192, art. 193, art. 200 par. 1,  art. 210 par. 4 i par. 5, art. 274c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 1, ust. 4, ust. 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: ref. staż. Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnika 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł.

W toku podjętych czynności, zaleconych przez organ odwoławczy ujawniono następujące nieprawidłowości:

1). W zakresie ustalenia prawidłowej wysokości przychodu.

Organ ustalił, że podatnik nie uwzględnił w przychodach za 2005 r. zrealizowanej za pośrednictwem portalu [...] transakcji sprzedaży drukarki [...] na rzecz spółki cywilnej [...] na kwotę netto [...] zł, brutto [...] zł. Na rachunku bankowym podatnika widnieje przelew na kwotę [...] zł dokonany w dniu [...] listopada 2005 r. przez ww. firmę, który nie ma odzwierciedlenia w wystawionych przez [...] fakturach sprzedaży.

Na podstawie dokumentów udostępnionych w [...] sp. z o.o. w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] ustalono, że korzystając z kont internetowych [...] w okresie od marca do grudnia 2005 r. dokonał 15 transakcji sprzedaży za pośrednictwem portalu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał porównania tych transakcji z zapisami zawartymi w ewidencji sprzedaży prowadzonej przez podatnika. W efekcie powyższego stwierdzono, że 6 spośród tych transakcji nie zostało zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Organ podatkowy dokonał analizy porównawczej wyciągów z rachunków bankowych strony prowadzonych w banku [...] z zapisami dotyczącymi transakcji realizowanych przez portal [...]. Analiza ta pozwoliła na zidentyfikowanie jednego przelewu, z którego opisu wynika, że dotyczył sprzedaży internetowej, tj. wpłaty na konto dokonanej w dniu [...] listopada 2005 r. przez [...] s.c. [...] na kwotę [...] zł z tytułem: "drukarka [...] - numer aukcji [...]". Niezaewidencjonowanie transakcji sprzedaży drukarki spowodowało zaniżenie przychodu w 2005 r. o kwotę netto [...] zł.

2). W zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Opierając się ma ustaleniach zawartych w akcie oskarżenia wydanym przez Prokuraturę Rejonową [...] w dniu [...] września 2012 sygn. [...] m.in przeciwko [...], wyroku Sądu Rejonowego [...], Wydział III Karny z dnia [...] czerwca 2012 r. sygn. akt [...], a także zeznaniach [...] składanych w charakterze podejrzanego w dniach [...] czerwca 2007 r. i [...] czerwca 2007 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...], organ I instancji stwierdził, że w 2005 r. firma [...] wystawiła na rzecz podatnika trzy faktury VAT dotyczące usług konsultingowych na łączną kwotę [...] zł brutto, które nie dokumentowały faktycznych transakcji.

Powyższe dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniami organu I instancji z dnia [...] czerwca 2013 r. oraz z dnia [...] czerwca 2014 r.

Analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonych przez podatnika oraz dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT doprowadziła organ do wniosku, że [...] zamiast faktur, na których jako wystawca figurowała firma [...]zaewidencjonował inne faktury zakupu, na których jako wystawcy uwidocznione zostały następujące podmioty: [...] sp. z o.o., [...], [...], [...]. Szczegółowy wykaz tych faktur oraz odpowiadających im faktur od firmy [...] w ujęciu tabelarycznym znajduje się na stronie 37 decyzji organu I instancji. Ponadto, w dokumentacji przedłożonej przez podatnika ujawniono 3 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz 2 faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o., różniące się szatą graficzną od innych faktur wystawianych przez te firmy.

W toku prowadzonego postępowania organ poczynił szereg czynności służących weryfikacji rzetelności i prawdziwości ww. faktur VAT, które ostatecznie potwierdziły, że są to dokumenty fikcyjne, nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W efekcie prowadzonego w Prokuraturze postępowania, w dniu [...] września 2009 r. sformułowano akt oskarżenia m.in. przeciwko [...]., zarzucając mu, że w okresie od 2005r. do kwietnia 2007 prowadząc działalność gospodarczą, ujął 37 sfałszowanych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rezultacie zaniżając w deklaracji PIT - 36 należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. o kwotę [...] zł. W dniu [...] czerwca 2012 r. Sąd Rejonowy [...] i [...] w [...] wydał wyrok Sygn. akt [...] potwierdzający słuszność zarzutów sformułowanych w akcie oskarżenia. W wyniku złożonej apelacji Sąd Okręgowy w [...] Wydział XVII Karny - Odwoławczy wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Sygn. akt [...], utrzymał zaskarżony wyrok w mocy uznając apelację obrońcy oskarżonego [...] za bezzasadną. Wyroki Sądów zostały włączone do akt sprawy postanowieniem organu I instancji z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy [...] Sp z o.o., [...], [...], [...] oraz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Powyższe nieprawidłowości skutkowały zaniżeniem wysokości przychodu o kwotę [...] zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodu w wysokości [...] zł.

Organ stwierdził ponadto, że w świetle art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."), księgi podatkowe zostały uznane za nierzetelne, bowiem zapisy w nich dokonane nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednakże organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz zgromadzony materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W odwołaniu z dnia [...] września 2014 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2015 r., podatnik wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się szczegółowo do kwestii braku zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 1 O.p. wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2011 r.

Powołując treść art. art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. organ wyjaśnił, że na gruncie niniejszej sprawy wydarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu [...] grudnia 2008 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe), a termin ten biegnie ponownie od dnia [...] kwietnika 2013 r. tj. od dnia następującego po dniu wydania wyroku Sądu Okręgowego w sprawie [...]. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zatem przesunięciu, a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. nie uległo przedawnieniu. Podatnik miał świadomość, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe co najmniej od dnia [...].09.2009r., kiedy to zapoznał się z postawionymi mu w tym zakresie zarzutami. Za nieuprawniony organ uznał zatem zarzut strony dotyczący naruszenia art. 121 § 1 O.p. na skutek nie wypełnienia wynikającego z art. 70c O.p. obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w przepisach O.p..

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wypełnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i przeprowadził postępowanie uzupełniające w zalecanym zakresie.

Przeprowadzona w toku postępowania odwoławczego analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdziła prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

Nie ulega wątpliwości, że [...] prowadził w badanym okresie sprzedaż za pośrednictwem portalu [...]. Analiza porównawcza transakcji przeprowadzonych w ramach tych aukcji za 2005 r. wskazuje, że wartość całkowitej sprzedaży dokonanej za pośrednictwem [...], wynikająca z danych administratora portalu [...] wyniosła netto [...] zł, a wartość sprzedaży [...] którą powiązano z przedłożonymi dokumentami sprzedaży wyniosła netto [...] zł. Prowadzi to do oczywistej konkluzji, że część tej sprzedaży nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze, a tym samym Podatnik zaniżył wysokość przychodu o kwotę netto [...] zł. W celu ujawnienia rzeczywistego przebiegu nie zaewidencjonowanych transakcji organ I instancji dokonał szczegółowego porównania danych dotyczących poszczególnych transakcji na portalu [...] z poszczególnymi zapisami zawartymi na wyciągach z rachunków bankowych należących do podatnika. Weryfikacja rachunku bankowego pozwoliła na wyodrębnienie kwoty przelewu świadczącego o uzyskaniu przez podatnika zapłaty za towar sprzedany na portalu [...], która nie ma pokrycia w fakturach sprzedaży VAT. Powyższe dotyczy sprzedaży drukarki [...] nr akcji [...], data przelewu [...].11.2005r. na kwotę brutto [...] zł. Mając powyższe na uwadze, zaniżenie przychodu netto wynosi [...] zł.

Zdaniem organu metodologia przyjęta dla potrzeb postępowania podatkowego jest prawidłowa, pozwala bowiem na rzetelną identyfikację transakcji nie zgłoszonych do opodatkowania oraz precyzyjne określenie wysokości przychodu.

Organ nie zgodził się z tezą strony, zgodnie z którą organ I instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu [...] co z kolei miało mieć istotny wpływ na określenie prawidłowej wartości przychodu. Wskazane w uzupełnieniu odwołania okoliczności transakcji takie jak np.: formy odbioru zakupionego towaru, formy płatności nie mają bowiem znaczenia dla określenia wartości transakcji.

Za całkowicie nietrafiony organ uznał zarzut naruszenia zasad określonych w art. 122 i 191 O.p. na skutek zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego oraz tendencyjnej jego oceny. Przeciwnie, zgromadzone w sprawie dowody, w sposób niebudzący wątpliwości przekonują, że Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z "pustych" faktur, co stanowiło podstawę do pozbawienia go tego prawa.

Organ nie podzielił zarzutu strony dotyczącego nieuprawnionego włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. W tym kontekście zarzut naruszenia zasad postępowania, a w szczególności obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) oraz art. 187 O.p. organ uznał za pozbawiony podstaw.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka [...] oraz [...] (osoby prowadzącej biuro rachunkowe) w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia faktur zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w tym przez firmę [...].

Podobnie organ odniósł się do wniosku [...] o odebranie od niego oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. lub przesłuchanie go w charakterze strony, w celu wyjaśnienia ww. faktur wystawionych przez firmę [...] oraz w kwestii wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych ze sprzedażą za pośrednictwem portalu [...], które zostały wymienione przez podatnika w treści pisma stanowiącego uzupełnienia odwołania.

Organ odwoławczy dostrzegł, że postępowanie prowadzone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] trwało blisko 6 lat od [...] grudnia 2008 r. do [...] września 2014 r., jednak czas trwania postępowania nie miał żadnego wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny.

W skardze z dnia [...] maja 2015 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa, a w szczególności:

- art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 O.p.,

- art 9 ust. 1, ust.1a i ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22n ust. 1,2 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 43 i 46, ust. 5 i 7, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, pkt 1 i ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f.").

W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in. kwestię włączenia do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, a zwłaszcza protokołów z przesłuchania [...] w charakterze podejrzanego: w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] w dniu [...] czerwca 2007 r. i w dniu [...] czerwca 2007 r. oraz w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu [...] września 2007 r. Jej zdaniem, istnieje możliwość włączenia do postępowania podatkowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, również karnych czy karnych skarbowych, nie odnosi się to jednak do dowodów osobowych, tj. przesłuchań świadków czy strony postępowania. Takie postępowanie organu pozbawiło stronę możliwości wzięcia czynnego udziału w przesłuchaniu, zadawania świadkowi pytań, oraz konfrontowania i weryfikowania jego zeznań. Zapewnienie stronie postępowania jedynie możliwości zapoznania się z treścią zeznań świadka, jak zauważa skarżący, nie czyni zadość zasadzie zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się szczegółowo do ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego skarżący wskazuje, że organy podatkowe nie wyjaśniły następujących kwestii:

- co dokładnie było przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem portalu [...], jakie były formy odbioru zakupionego towaru,

- czy były podpisane umowy z Pocztą Polską lub innymi firmami kurierskimi na dostarczanie przesyłek do nabytych towarów,

- jakiego rodzaju formy płatności oferował podatnik,

- czy płatności następowały również za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firm kurierskich oraz akwizytorów,

- czy data widniejąca w tabelach zawartych na płycie CD, jest datą powstania zdarzenia gospodarczego - sprzedaży, czy też wysłania opinii przez kupującego,

- czy zmieniły się wartości aukcji, w sytuacji gdy kupujący zamawiał akcesoria oraz przyznane mu zostały rabaty,

- wysokość kosztów transportu poniesionych przez podatnika w ramach promocji konkurencji w stosunku do innych przedsiębiorców prowadzących tego samego rodzaju działalność gospodarczą,

- czy kwoty określone jako "sprzedaż" obejmują również wysyłkę towarów,

- czy koszty wysyłki obciążają sprzedawcę czy kupującego,

- czy sprzedający ponosił wydatki z tytułu prowizji zapłaconych tytułem samego wystawienia przedmiotu sprzedaży na aukcji, które nie zostały uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania,

Ponadto w efekcie postępowań prowadzonych w I i II instancji:

- nie wykazano okoliczności dotyczących prowadzenia sprzedaży internetowej przez skarżącego, gdyż protokół z kontroli krzyżowej w [...] sp. z o.o. sporządzony na okoliczność transakcji podatnika z tą spółką a osobami trzecimi - odbiorcami towarów sprzedawanych przez portal [...], nie zawiera wszystkich danych istotnych z punktu widzenia niniejszego postępowania,

- nie przeprowadzono szczegółowej analizy rachunku bankowego strony w [...] S.A. z fakturami VAT dotyczącymi dokonywanej przez podatnika w 2005 r. sprzedaży sprzętu,

- nie ustalono szczegółowych danych dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu z tytułu sprzedaży internetowej, co jest niezbędne do określenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania,

- nie wskazano kwot wynikających z faktur "za pośrednictwo" wystawione przez firmę [...] sp. z o.o.,

- nie zbadano czy wydatki poniesione przez podatnika z tytułu prowizji dotyczyły tylko towarów sprzedanych na aukcjach internetowych, czy też [...] poniósł również wydatki z tytułu opłat za samo wystawienie towarów nie sprzedanych na aukcjach internetowych,

- nie zbadano czy sprzedaż mogła być prowadzona tylko na podstawie niezakwestionowanych kosztów,

- nie stwierdzono czy towary widniejące na spornych fakturach były sprzedawane przez podatnika, a jeżeli tak, to czy mógł on nabywać towary z innych źródeł,

- brak jest szczegółowego wyliczenia jakie dowody włączono do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2011 r.,

- materiał dowodowy w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupów towarów udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje firma [...] [...], jest niewystarczający,

- brak jest informacji w jakiej formie i w jakim trybie pozyskano oświadczenie [...], z którego wynikać ma, że nie jest jej znana osoba [...], co nie pozwala na sprawdzenie czy dowód taki w ogóle istnieje i czy został pozyskany zgodnie z przepisami prawa,

- brak jest informacji w jaki sposób pozyskane zostało znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie z dnia [...] września 2008 r. p. [...] z biura rachunkowego [...], prowadzącej rachunkowość firmy [...] sp. z o.o., zgodnie z którym firma ta w latach 2005-2006 nie wykazała żadnych transakcji gospodarczych z firmami prowadzonymi przez [...], co z kolei nie pozwala na weryfikację czy zostało ono pozyskane zgodnie z prawem.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem procesowym z dnia [...] stycznia 2016 r. skarżący pogłębił argumentację zawartą w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii braku zastosowania w sprawie instytucji przedawnienia. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Uwzględniając zatem brzmienie przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z dniem [...] grudnia 2011 r.

Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykroczenie skarbowe.

Jak wynika z akt administracyjnych zgodnie z pismem Prokuratury Rejonowej [...] Dział Śledztw z dnia [...] stycznia 2012 r. postępowanie przygotowawcze o sygnaturze [...] zostało wszczęte w dniu [...] grudnia 2008 r. W efekcie prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. sygn. [...] [...] postawiono m.in. zarzut, że w okresie od 2005 r. do kwietnia 2007 r. prowadząc działalność gospodarczą będąc osobą odpowiedzialną za prawidłowe regulowanie zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa, w wyniku ujęcia 37 sfałszowanych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w złożonych deklaracjach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych podał nieprawdę, zawyżając koszty uzyskania przychodów, a w rezultacie zaniżając kwotę należnego podatku dochodowego za 2005 r. w wysokości [...] zł, a za 2006 r. w wysokości [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s. Treść postanowienia o postawieniu zarzutów ogłoszono [...] w dniu [...] września 2009 r. W dniu [...] września 2009 r., Prokuratura Rejonowa [...] sformułowała m.in. przeciw [...] akt oskarżenia o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., podtrzymując zarzut, że oskarżony w złożonych deklaracjach PIT - 36 (k. - 117 III tom akt),

- za 2005 r, złożonej w dniu [...] maja 2006 r. zaniżył należny podatek dochodowy o kwotę [...] zł,

- za 2006 r., złożonej w dniu 30 kwietnia 2007 r. zaniżył należny podatek dochodowy o kwotę [...] zł, co doprowadziło do uszczuplenia podatku dochodowego na łączna kwotę [...] zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s.

Powyższe powstało w wyniku ujęcia 37 sfałszowanych faktur w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tym samym w składanych deklaracjach w zakresie podatku dochodowego podał nieprawdę, zawyżając koszty uzyskania przychodów, w rezultacie zaniżając kwotę należnego podatku. Wśród faktur wymienionych w akcie oskarżenia znajdują się również wszystkie sporne faktury, których rzetelność zakwestionowana została w zaskarżonej decyzji.

Po rozpoznaniu przedmiotowej sprawy Sąd Rejonowy [...] i [...] Wydział III karny w dniu [...] czerwca 2012 r., wydał wyrok sygn. akt [...], (k. - 536 VII tom akt), którym uznał [...] winnym tego, że w okresie od 2005 r. do 2007 r. w [...], prowadząc działalność gospodarczą, w złożonych w Urzędzie Skarbowym [...] deklaracjach PIT - 36 za 2005 r. i 2006 r. podał nieprawdę poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2006. Na skutek apelacji wniesionej m.in. przez obrońcę [...] w dniu [...] kwietnia 2013 r. Sąd Okręgowy w [...] wydał wyrok sygn. akt [...] (k. - 527 VII tom akt), którym utrzymał w mocy ww. wyrok Sądu Rejonowego [...] w części dotyczącej [...] uznając apelację obrońcy za bezzasadną.

Mając zatem na względzie brzmienie przytoczonych powyżej przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. prawidłowo organ przyjął, że na gruncie niniejszej sprawy wydarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu [...] grudnia 2008 r. (postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe), a termin ten biegnie ponownie od dnia [...] kwietnia 2013 r. tj. od dnia następującego po dniu wydania wyroku Sądu Okręgowego w sprawie [...]. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty zaskarżoną decyzją uległ zatem przesunięciu, a zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie uległo przedawnieniu. Podkreślić przy tym należy, że podatnik miał świadomość, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe co najmniej od dnia [...] września 2009 r., kiedy to zapoznał się z postawionymi mu w tym zakresie zarzutami (k. - 542 VII tom akt).

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] listopada 2012 r. zawiadomił [...] na podstawie art. 121 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że z dniem [...] grudnia 2008 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. (akta wewnętrzne tom I). Przypomnieć należy, że przepis art. 70c O.p., wprowadzony został w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym Trybunał stwierdził, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Trybunał uznał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją jedynie w tym zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Biorąc zatem pod uwagę, że [...] wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym co najmniej od dnia [...] września 2009 r. tj. od dnia postawienia mu zarzutów w tym zakresie.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W decyzjach organów obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

W toku prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu nie został naruszony także art. 121 § 1 i 2 O.p., bowiem zasada zaufania była stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Brak było także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 123 O.p. Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego, pouczony o prawach i obowiązkach kontrolowanego, o terminach czynności kontrolnych, zapoznany z treścią kwestionowanych dokumentów i miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie art. 181 § 1 O.p. zasadnie organy uwzględniły dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, które wskutek tego stały się dowodami w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1517/10 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy nie naruszyły art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodów. W świetle tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (dotycząca przedmiotu sprawy), a jednocześnie okoliczność ta nie została już ustalona innymi dowodami.

Odnosząc się do meritum sprawy zauważyć należy, że skarżący w zarzutach sformułowanych w skardze koncentruje się na następujących kwestiach: niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia przez organy podatkowe kompletnego materiału dowodowego, wykorzystaniu w sprawie dowodów pozyskanych z naruszeniem reguł postępowania oraz błędnej oceny tego materiału, który został jednak w postępowaniu zebrany, co w konsekwencji skutkuje brakiem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie i błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącego, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W decyzjach organów obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie.

W toku prowadzonego postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 122 O.p. W sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zdaniem sądu nie został naruszony także art. 121 § 1 i 2 O.p., bowiem zasada zaufania była stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Brak było także podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie doszło także do naruszenia art. 123 O.p. Podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania kontrolnego, pouczony o prawach i obowiązkach kontrolowanego, o terminach czynności kontrolnych, zapoznany z treścią kwestionowanych dokumentów i miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie art. 181 § 1 O.p. zasadnie organy uwzględniły dowody pochodzące z innych postępowań, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, które wskutek tego stały się dowodami w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r. o sygn. akt II FSK 1517/10 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy nie naruszyły art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez podatnika dowodów. W świetle tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (dotycząca przedmiotu sprawy), a jednocześnie okoliczność ta nie została już ustalona innymi dowodami.

Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. W celu weryfikacji prawdziwości transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz [...], a także sprawdzenia wywiązywania się przez niego z obowiązku opodatkowania prowadzonej sprzedaży przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające i kontrole podatkowe u kontrahentów strony, dowody z przesłuchania świadków - uczestników aukcji organizowanych przez [...] i osób widniejących jako wystawcy faktur znajdujących się w dokumentacji podatnika, czynności sprawdzające u właściciela portalu [...], za pośrednictwem którego podatnik dokonywał sprzedaży oferowanych towarów itp. W aktach sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego [...] i [...] w [...] Wydział III Karny z dnia [...] czerwca 2012 r. (k. - 529 VII tom akt) i Sądu Okręgowego w [...] Wydział XVII Karny - Odwoławczy z dnia [...] kwietnia 2013 r. (k. - 527 VII tom akt), wydane dla [...], obejmujące zakresem swego rozstrzygnięcia zdarzenia opisywane w zaskarżonej decyzji.

Nie można zatem czynić zarzutu, że mając na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r., włączono do akt sprawy m.in. protokoły z przesłuchań [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. i z dnia [...] czerwca 2007 r. (k. 233 VI tom akt) oraz z dnia [...] września 2007 r. (k. 225 VI tom akt), prowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] oraz w Prokuraturze Okręgowej w [...].

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast zgodnie z art. 181 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego oraz postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Treść przywołanych przepisów wskazuje, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym ma charakter otwarty, wprowadzając jednocześnie zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu. Wykorzystanie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza żadnej z zasad prowadzenia postępowania podatkowego w tym zasady czynnego udziału strony, nie może być więc żadnych przeszkód, aby materiał z innych postępowań wykorzystano również w niniejszej sprawie pod warunkiem wszakże, że stronie zapewniono możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do nich, które to prawo zostało jej w toku postępowania zagwarantowane.

Zaznaczyć należy, że zeznania [...], miały istotne znaczenia dla zrozumienia mechanizmu postępowania jakiego podjął się podatnik wobec wystawienia na jego rzecz fikcyjnych faktur ze spółki [...]. Nie mają one jednak bezpośredniego wpływu na fakt pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pustych faktur, na których jako wystawcy figurowały zupełnie inne podmioty tj.: [...] sp. z o.o., [...], [...], [...], [...] sp. z o.o. O ich fikcyjności przekonują bowiem liczne inne dowody zebrane w toku postępowania, a przede wszystkim protokoły z czynności sprawdzających i kontroli podatkowych przeprowadzonych u tych podmiotów oraz dowody z przesłuchania w charakterze świadków właścicieli tych firm i wspólników spółek. Wobec powyższego, czynienie organom podatkowym zarzutu, że w postępowaniu podatkowym wykorzystały również dowody w postaci protokołów z przesłuchań [...] jest całkowicie bezpodstawne.

Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze, skarżący skupił się przede wszystkim na dwóch kwestiach:

- prawidłowości ustaleń dotyczących wartości podstawy opodatkowania sprzedaży dokonywanej przez [...] za pośrednictwem portalu [...],

- zakwestionowania rzetelności faktury wystawionej przez firmę [...].

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że [...] w badanym okresie dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu [...]. Analiza porównawcza transakcji przeprowadzonych w ramach tych aukcji za 2005 r. wskazuje, że wartość całkowitej sprzedaży dokonanej za pośrednictwem [...], wynikająca z danych administratora portalu [...] wyniosła netto [...] zł, a wartość sprzedaży [...] którą powiązano z przedłożonymi dokumentami sprzedaży wyniosła netto [...] zł. Prowadzi to do oczywistej konkluzji, że część tej sprzedaży nie została zaewidencjonowana w podatkowej księdze, a tym samym podatnik zaniżył wysokość przychodu o kwotę netto [...] zł.

W celu ujawnienia rzeczywistego przebiegu nie zaewidencjonowanych transakcji organ I instancji dokonał szczegółowego porównania danych dotyczących poszczególnych transakcji na portalu [...] z poszczególnymi zapisami zawartymi na wyciągach z rachunków bankowych należących do podatnika. Weryfikacja rachunku bankowego pozwoliła na wyodrębnienie kwoty przelewu świadczącego o uzyskaniu przez podatnika zapłaty za towar sprzedany na portalu [...], która nie ma pokrycia w fakturach sprzedaży VAT. Powyższe dotyczy sprzedaży drukarki [...] nr akcji [...], data przelewu [...].11.2005r. na kwotę brutto [...] zł. Zaniżenie przychodu netto wyniosło [...] zł.

Odnośnie pozostałej różnicy pomiędzy wartością wynikającą z danych przekazanych przez portal [...], a wartością wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ I instancji nie zebrał dowodów, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby na dokonane transakcje sprzedaży za pomocą portalu [...] i uzyskanie z tego tytułu przychodu przez podatnika.

Opisana powyżej metodologia przyjęta dla potrzeb postępowania podatkowego jest prawidłowa, pozwala bowiem na rzetelną identyfikację transakcji nie zgłoszonych do opodatkowania oraz precyzyjne określenie wysokości przychodu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Powiązanie wpłat na rachunki bankowe podatnika z konkretnymi transakcjami, umożliwiło ustalenie faktycznej wielkości płatności dokonywanych przez nabywców za towary oferowane przez podatnika na portalu [...].

Nie można zatem zgodzić się z tezą strony, zgodnie z którą organ I instancji nie ustalił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie, a w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu [...], co z kolei miało mieć istotny wpływ na określenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Wbrew twierdzeniu skarżącego, opisane przez niego okoliczności transakcji np.: formy odbioru zakupionego towaru, formy płatności nie mają znaczenia rozstrzygnięcia w sprawie, nie mają też wpływu na kwestię wartości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Przeprowadzone przez skarżącego wyliczenia rzekomych braków w materiale dowodowym, mają na celu jedynie wywołanie wrażenia, że organy w toku prowadzonych postępowań nie sprostały wymogowi ustalenia stanu faktycznego w sprawie, gdy w rzeczywistości podatnik wskazuje na kwestie nie mające znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia.

Innym przejawem rzekomych zaniedbań i braków w ustaleniu stanu faktycznego w sprawie na jakie wskazuje w skarżący jest niezbadanie rzeczywistej wysokości poniesionych przez podatnika wydatków związanych z zapłatą prowizji, za pośrednictwo aukcyjne oraz kosztów transportu. Opłacone przez podmiot prowadzący działalność handlową usługi pośrednictwa w sprzedaży internetowej, prowizja bądź usługi transportowe z tą sprzedażą związane oraz prowizja mogą mieć wpływ na wielkość kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby organ ten zakwestionował jakiekolwiek faktury zarejestrowane przez stronę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów inne niż te, które nie odzwierciedlały przebiegu faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji zarzuty strony dotyczące nie ustalenia kosztów prowizji i transportu jest chybiony.

Nie można podzielić zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Przeciwnie, zarówno czynności dowodowe podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jak i przyjęta metodologia, służąca określeniu wysokości przychodu z tytułu transakcji realizowanych za pośrednictwem portalu [...], była wyczerpująca, poprawna merytorycznie i zgodna z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, a zebrany w ten sposób materiał wystarczający do prawidłowego i obiektywnego rozstrzygnięcia w sprawie.

Nietrafna jest uwaga skarżącego dotycząca braku szczegółowej analizy rachunku bankowego strony i porównanie z fakturami wystawionymi przez podatnika w 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił w sposób bardzo precyzyjny porównanie wszystkich przelewów odnotowanych na koncie podatnika, które w sposób nie budzący wątpliwości można powiązać z konkretnymi transakcjami dokonanymi przez [...] za pośrednictwem portalu [...], a których jednocześnie nie zidentyfikowano w prowadzonych przez niego ewidencjach. Analiza ta jest precyzyjna, wyczerpująca, a wnioski wyciągnięte na jej podstawie nie mogą budzić wątpliwości.

Zupełnie niezrozumiały jest zarzut skarżącego o zaniechaniu zbadania szczegółowych danych dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży internetowej. Organy podatkowe nie kwestionowały rzeczywistych wydatków, które podatnik poniósł w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile [...] przedstawił potwierdzające te wydatki dokumenty.

W ten sam sposób odnieść należy się do kolejnych uwag skarżącego dotyczących braku szczegółowego zbadania kosztów prowizji od sprzedaży i wystawienia towarów i opłat za pośrednictwo, pobieranych przez spółkę prowadzącą platformę aukcyjną [...], a także do tego czy sprzedaż mogła być prowadzona tylko na podstawie niezakwestionowanych kosztów. Skarżący w swych wywodach zdaje się sugerować, że ponosił jakieś nieudokumentowane koszty prowadzonej działalności.

Bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 122, 123 i 187 § 1 w zw. z art. 120 i 121 O.p., na skutek braku szczegółowego wymienienia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. Nr [...], włączonych do akt sprawy dokumentów. Jak wynika z ww. postanowienia (k. - 140 IV tom akt), włączone do akt sprawy dokumenty to kserokopie dowodów zawartych w Księdze Dowodów Rzeczowych Sądu Rejonowego [...], III Wydział Karny w [...] przyjęte i zapisane w dniu [...] listopada 2009 r., pod poz. [...], za lata 2005 - 2006 w ilości 74 stron. Jak wynika z protokołu z dnia [...] sierpnia 2014 r. (k. - 596 VII tom), do organu I instancji zgłosiła się [...] posiadająca pełnomocnictwo substytucyjne, udzielone przez pełnomocnika skarżącego, radcę prawnego [...], do zrealizowania w imieniu skarżącego uprawnienia strony do zapoznania się w trybie art. 200 § 1 O.p., ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Pełnomocnik substytucyjny zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania podatkowego i nie wniósł żadnych uwag. Pełnomocnikowi umożliwiono sporządzenie fotokopii zebranych dokumentów. Jak wynika z powyższego strona miała możliwość zapoznania się z materiałem włączonym do akt postępowania, z czego skorzystała w dniu [...] sierpnia 2014 r.

Bezzasadne są uwagi skarżącego, zgodnie z którymi materiał dowodowy w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów zakupów udokumentowanych fakturami na których jako wystawca figuruje firma [...] [...] jest niewystarczający.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że organy podatkowe zakwestionowały u [...] prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2 faktur VAT, na łączną kwotę [...] zł na których jako wystawca figuruje firma [...] [...], co dokładnie opisano w uzasadnieniu decyzji wskazując precyzyjnie na dowody, na których oparto przekonanie o fikcyjności tych transakcji. Nieprawdziwe jest twierdzenie skarżącego jakoby organ podatkowy nie wystąpił o przesłanie dokumentów źródłowych dotyczących kontroli przeprowadzonej u [...] w związku z rzekomymi transakcjami z [...]. Dokumenty te znajdują się w aktach sprawy w tomie V na kartach od nr 107 do nr 115 akt.

W obliczu powyższego, nietrafiony jest również zarzut strony, odnoszący się do niewiadomego rzekomo źródła i trybu pozyskania oświadczenia [...] z dnia [...] października 2008 r. o nieprowadzeniu transakcji handlowych z [...], oświadczenie to stanowi bowiem integralną część protokołu z kontroli podatkowej doraźnej przeprowadzonej w firmie [...] w dniach [...], [...] i [...] października 2008 r. i zostało wymienione jako załącznik nr 2 do tego protokołu i tak też opisane.

Odnosząc się natomiast do uwag skarżącego odnośnie pozyskania oświadczenia z dnia [...] września 2008 r. p. [...], prowadzącej rachunkowość spółki [...], wskazać należy, że oświadczenie to jest integralnym elementem protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...] października 2008 r. przeprowadzonej u [...] w zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r., stanowiąc wraz z kserokopią zakwestionowanej faktury nr [...] załączniki nr 16 i 17 do tego protokołu (k. - 92 I tom akt).

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że niedopuszczalne jest odebranie jakiegokolwiek oświadczenia od kontrahenta podatnika, dokonane w ramach czynności sprawdzenia dokumentów prowadzonych w ramach tzw. kontroli krzyżowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w cytowanym przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 października 2006 r., że niedopuszczalne jest odbieranie w toku czynności sprawdzających prowadzonych u kontrahentów oświadczeń odnośnie okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie. Na gruncie niniejszej sprawy i wobec przedstawionych wywodów Skarżącego w tym zakresie popartych ww. wyrokiem trybunału, należy mieć na względzie treść art. 274c O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

W ocenie Sądu zarówno czynności dowodowe podjęte w toku postępowania podatkowego jak i przyjęta i opisana powyżej metodologia, służąca określeniu podstawy opodatkowania z tytułu transakcji realizowanych za pośrednictwem portalu [...], była wyczerpująca, poprawna merytorycznie i zgodna z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

Nieuprawniony jest także zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., który nastąpić miał, w przekonaniu skarżącego, na skutek przerzucenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym na podatnika. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. W sytuacji gdy następuje zakwestionowanie rzetelności przeprowadzanych transakcji, to na podatniku ciąży wówczas obowiązek wykazania, że dana operacja gospodarcza miała jednak taki przebieg, jak twierdzi podatnik. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy tylko podatnik posiada wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności.

W ocenie Sądu działania podejmowane przez organy służyły raczej wypełnieniu obowiązków wynikających z art. 122 oraz art. 123 O.p., mając na celu wnikliwe i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego przy jednoczesnym zapewnieniu stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Zabezpieczone dokumenty oraz dowody pozyskane w toku postępowania, znajdujące się w aktach przedmiotowej sprawy, pozwoliły zidentyfikować fikcyjne faktury VAT oraz udowodnić, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także wyodrębnić te wpłaty na rachunek bankowy podatnika, które ponad wszelką wątpliwość związane były z jego aktywnością handlową na portalu [...], a nie znalazły swojego odzwierciedlenia w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Sąd zauważa, że postępowanie prowadzone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] trwało od [...] stycznia 2009 r. do [...] września 2014 r. Oceniając jednak zarzut naruszenia art 125 O.p. i argumentację strony, podkreślić należy, że czas trwania postępowania nie miał jednak wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. W trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy, przesłuchano licznych świadków zarówno odbiorców towarów sprzedawanych przez podatnika, a także przedstawicieli podmiotów figurujących na spornych fakturach mających dokumentować nabycia dokonywane przez stronę, wykorzystano również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym protokoły z przesłuchań [...]. Materiał dowodowy w omawianej sprawie został zebrany rzetelnie i należycie rozpatrzony, a ocena zebranych dowodów dokonana została w sposób obiektywny. Dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która tym samym nie narusza przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art 187 § 1, 191, 192 oraz art. 210 §4 i 5 O.p.

Prawidłowo i w sposób nie budzący wątpliwości zidentyfikowano transakcje sprzedaży dokonywane za pośrednictwem portalu [...], które związane były z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a których nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zastosowana przy tym metodologia łączenia transakcji na portalu [...] z jednoznacznie opisanymi wpłatami na rachunek bankowy strony, umożliwiła rzetelne określenie podstawy opodatkowania tych transakcji, nie naruszając przy tym zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Analiza zebranego w toku postępowania podatkowego, obszernego materiału dowodowego pozwoliła na zidentyfikowanie zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur VAT, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych. Zeznania licznych świadków, związanych z podmiotami widniejącymi na tych fakturach jako ich wystawcy, kontrole krzyżowe i czynności sprawdzające przeprowadzone w tych podmiotach pozwoliły ustalić ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury mają charakter dokumentów fikcyjnych.

Za nietrafny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 punkt 6 O.p., poprzez merytoryczne rozpoznanie sprawy, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, przez pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Przepis art 130 § 1 O.p. wskazuje, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których:

- są stroną;

- pozostają ze stroną w takim stosunku prawnym, że rozstrzygnięcie sprawy może mieć wpływ na ich prawa lub obowiązki;

- stroną jest ich małżonek, rodzeństwo, wstępny, zstępny lub powinowaty pierwszego stopnia;

- stronami są osoby związane z nimi z tytułu przysposobienia, opieki lub kurateli;

- byli świadkami lub biegłymi, byli lub są przedstawicielami podatnika albo przedstawicielem podatnika jest jedna z osób wymienionych w pkt 3 i 4;

- brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji;

- zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw nim postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne;

- stroną jest osoba pozostająca wobec nich w stosunku nadrzędności służbowej.

W przedmiotowej sprawie nie występuje żaden z wyżej wymienionych przypadków, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy, ten sam pracownik organu I instancji mógł kontynuować postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2008 r.

W złożonej skardze pełnomocnik skarżącego [...] zarzucił ponadto naruszenie wszystkich bez wyjątku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których została wydana kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Pełnomocnik jednak nie określił na czym naruszenie tych przepisów miałoby polegać. Wskazując na naruszenie np. art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. strona zdaje się kwestionować obowiązek złożenia zeznania podatkowego mimo, że takiej czynności w istocie sama dokonała, składając w dniu [...] maja 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty w roku podatkowym 2005, PIT-36. (k. - 144 IV tom akt). Tak sformułowane zarzuty uniemożliwiają podjęcie szerszej w tym zakresie polemiki.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jest zasadność odniesienia w ciężar kosztów podatkowych prowadzonej przez [...] działalności gospodarczej, wydatków na zakup drukarek, faksów, tonerów, tuszy oraz usług serwisowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez firmy: [...] Sp. z o.o. [...], [...], [...], [...], [...], [...] Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (...). Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika,

- wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 ustawy podatkowej katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

- powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

- winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do przepisu art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód i strata podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, ustalane są na podstawie tych ksiąg.

W protokole z badania ksiąg organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez w/w podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. W związku z powyższym na podstawie przepisów art. 193 § 6 w związku z § 4 O.p. podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzoną przez [...] w części dotyczącej ujęcia 18 faktur VAT dokumentujących zakupy od zakwestionowanych dostawców uznano za nierzetelną i w tej części nie może być uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednakże organ I instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz zgromadzony materiał dowodowy pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ I instancji jednoznacznie wykazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec tego, skarżący nie miał podstaw do zaliczenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur do kosztów uzyskania przychodów. O kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydujące znaczenie ma więc wystąpienie pomiędzy nim, a przychodem związku przyczynowo-skutkowego. Wydatki poniesione przez podatnika niewątpliwie powinny być związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie powinno mieć na celu powstanie lub powiększenie przychodu. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia tychże przychodów. Podatnicy, decydując o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, powinni zatem wykazać, że jego poniesienie miało na celu przyczynienie się do osiągnięcia lub zwiększenia przychodów. Jednocześnie istotnym jest, że wykazanie przedmiotowych przesłanek leży w interesie podatnika.

Organ podatkowy nie jest obowiązany do poszukiwania dowodów uzasadniających dokonanie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Weryfikuje jedynie stanowisko podatnika i akceptuje jego działania tylko wtedy, gdy podatnik przedstawi wiarygodne dowody, że korzystna dla niego sytuacja materialno-podatkowa faktycznie wystąpiła. To na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia wykonania czynności gospodarczej odzwierciedlonej przedstawionym dokumentem oraz okoliczności, z jakimi wiąże się dla niego korzyść podatkowa. Nie można uznać za wystarczające jakiekolwiek wykazanie, że przesłanki warunkujące wystąpienie korzystnej dla podatnika sytuacji materialno-prawnej, miały miejsce. Podatnik powinien zachować należytą staranność i to już w momencie kwalifikacji kosztu uzyskania przychodów. Skoro podatnik uznaje, że "celowość" wydatku, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zachodzi, to musi sobie zdawać sprawę, że ową "celowość" będzie musiał wykazać przed organem podatkowym w toku ewentualnej kontroli podatkowej. Zadaniem organów podatkowych działających w tym zakresie ex post jest bowiem tylko weryfikacja tego, co dla wykazania "celowości" wydatku przedstawia podatnik. Zatem, warunkiem koniecznym dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest ich odpowiednie udokumentowanie. Zapisy w księgach dokonywane winny być na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Są nimi m.in. faktury lub inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich faktycznym przebiegiem. Dokumenty muszą więc odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zarówno pod względem tożsamości towaru lub usługi, jak również stron transakcji.

Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.