Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1926/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 141 par. 4, art. 141 par. 1 lit. c,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2007r. sygn. akt I SA/Po 137/07, I SA/Po 138/0,7 I SA/Po 139/07 w sprawie ze skarg Z. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2006 r. nr (...), (...), (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004r. oddala skargi kasacyjne


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokami z dnia 21 sierpnia 2007 r.:

a) w sprawie I SA/Po 137/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r.,

b) w sprawie I SA/Po 138/07 uchylił decyzję tegoż Dyrektora z dnia 29 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2004 r.,

c) w sprawie I SA/Po 139/07 uchylił decyzję tegoż Dyrektora z dnia 29 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r.

Tymże wyrokami uchylone zostały odpowiednie decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. We wszystkich tych sprawach zawarty jest wspólny element dotyczący stanu faktycznego i stanu prawnopodatkowego.

Zarówno sąd administracyjny jak i organy podatkowe przyjęły, iż Z. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży metali, złomu, odpadów, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

Na przełomie 2002, 2003 i 2004 r. tenże przedsiębiorca ewidencjonował faktury VAT wystawione przez niezarejestrowanego podatnika VAT J. R. a dotyczące sprzedaży złomu.

Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym ustaliły, iż tenże J. R. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone "FAKTURA VAT". W przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Na podstawie powołanych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez J. R. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym tenże organ wydał decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiące wskazane na wstępie z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z poszczególnych faktur wystawionych przez J. R., a także tenże organ ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te okresy rozliczeniowe.

W jednobrzmiących odwołaniach od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji domagał się ich uchylenia zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i zarzucając nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 stycznia 2003 r. sygn. akt K 2/02.

W tychże odwołaniach zarzucono także zastosowanie: art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w zw. z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a/ i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 15 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz zastosowanie § 14 ust. 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 970, poz. 970) bez uwzględnienia wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axela Kittela oraz Recolta Recykling SPRL, sygn. C-439/04 i C-440/04.

Zdaniem podatnika organ podatkowy pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od J. R. poprzez zastosowanie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W jego ocenie orzeczenia ETS jednoznacznie wskazują, że nabywca towaru nie może stracić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nie zdawał sobie sprawy z jej nieważności, nawet gdy konkretna transakcja okazała się bezwzględnie nieważna. Skarżący powołał się również na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 464/05, w którym Sąd stwierdził, że nie można obarczać odpowiedzialnością finansową osoby, która działała w dobrej wierze, nie zamierzając oszukać fiskusa. Dlatego organ podatkowy winien uwzględnić prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od J. R.

Nadto zdaniem podatnika ustalone dodatkowe zobowiązanie w poszczególnych miesiącach roku 2004 na podstawie art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodne Dyrektywami Rady Wspólnot Europejskich.

Organ odwoławczy podzielił zarzuty podatnika w części dotyczącej niezasadnego obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. R. jako podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT.

Wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i faktury korygujące nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego. Na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971) zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej wystawiają faktury oznaczone wyrazami "Faktura VAT". W związku z tym podmiot niezarejestrowany nie jest uprawniony do wystawiania faktur, a jeżeli taką fakturę wystawi, to nabywca nie może odliczyć zawartego w niej podatku. Konsekwencje wystawienia faktury przez nierzetelnego kontrahenta dotykają przede wszystkim odbiorcę faktury. Organ wskazał, że w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto regulacje umożliwiające nabywcom weryfikację kontrahentów. W związku z tym faktury wystawione przez J. R., który nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Ustosunkowując się do zarzutu niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego, organ odwoławczy wskazał, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, określa jedynie w sposób ogólny podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej. Podatek ten powinien być naliczany we wszystkich stadiach obrotu i nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie i niebędących ostatecznymi odbiorcami. Takie ogólne nakreślenie zasadniczych cech konstrukcyjnych podatku nie oznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest bezwzględne i przysługuje każdemu podatnikowi w każdych okolicznościach. Właściwe funkcjonowanie podatku VAT polega na tym, żeby podatnik VAT zobowiązany do zadeklarowania i zapłacenia podatku, mógł odliczyć podatek naliczony we wcześniejszej fazie obrotu, czyli w takiej, w której brali udział podatnicy VAT.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. S. powtórzył argumentację prawną zawartą w swoich odwołaniach podkreślając, iż nie można pozbawiać podatnika VAT prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy dostawa towaru została zrealizowana, a nabywca nie wiedział, iż kontrahent nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonych wyrokach stwierdził, iż w jego ocenie doszło do naruszenia prawa z innych przyczyn niż wskazanych w skargach.

Tenże Sąd zajął następujące stanowisko.

Podatek od towarów i usług jako podatek od wartości dodanej charakteryzuje się tym, że jest podatkiem powszechnym, wielofazowym (opodatkowanie występuje na każdym etapie obrotu) i neutralnym poprzez wprowadzenie takiej konstrukcji, która zapobiega kumulacji opodatkowania na poszczególnych etapach obrotu, przez wprowadzenie zasady odliczania podatku naliczonego z wcześniejszej fazy obrotu. Zatem cechą konstrukcyjną podatku VAT jest wyrażone w art. 86 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowią m.in. kwoty podatku określone w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Artykuł 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasada przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten koresponduje z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. W licznych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że tylko ustawa może być podstawą prawną wszelkich obciążeń daninowych podmiotów. Bez wątpienia kwestie związane z podatkiem należnym i naliczonym jako podstawowymi elementami podatku VAT wpływającymi na wysokość obciążenia winny być regulowane wyłącznie w drodze ustawy. Można wskazać m.in. na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97, w którym Trybunał stwierdził, że "zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenia spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą być przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 wskazano, że "tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie". W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 11/00 stwierdzono, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym charakteryzującym podatek od towarów i usług.

Powinnością sądów administracyjnych jest kontrola zgodności decyzji administracyjnej z prawem, w sprawach podatkowych – z uwagi na ścisły związek z ochroną praw i wolności jednostki. Od sądu wymaga się również kontroli zgodności z Konstytucją przepisów stosowanych w danej sprawie, w szczególności przepisów rangi podustawowych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1074/05). W ocenie Sądu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), który stanowił podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. R. jako podmiotu niezarejestrowanego, nie został wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej uzupełnienia, wskazując katalog "przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawna do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku". Powołany przepis jest zatem niezgodny z art. 217 i 84 Konstytucji RP, w związku z czym należy odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia.

Wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zostały zaskarżone skargami kasacyjnymi Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawierającymi jednorodne podstawy kasacyjne i zarzuty oraz żądania uchylenia tychże wyroków oraz oddalenia skarg, ewentualnie ich uchylenia i przekazania spraw do ponownego rozpoznania.

W dziedzinie prawa materialnego zarzucono naruszenie:

– § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ cyt. rozporządzenia jest niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP oraz poprzez odmowę jego zastosowania w sprawie,

– § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ cyt. rozporządzenia reguluje kwestie zastrzeżone do materii ustawowej.

W dziedzinie przepisów postępowania zarzucono naruszenie:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji odpowiadały prawu,

– art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. poprzez uznanie za niezgodne z Konstytucją RP i odmowę zastosowania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. bez rozstrzygnięcia o zgodności z Konstytucją RP art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., na podstawie którego wydane zostało cyt. rozporządzenie co znalazło wyraz w błędnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku,

– art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie przez skład orzekający, iż organy podatkowe nie mają obowiązku orzekania na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa – w tym § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ cyt. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. w zw. z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. – czemu Sąd dał wyraz w uzasadnieniu wyroku.

W uzasadnieniach skarg kasacyjnych w sposób jednorodny posłużono się następującą argumentacją.

Podstawą wydania przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia jest art. 92 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w którym ustawodawca wyraźnie upoważnił Ministra Finansów do określenia przypadków, w których uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego nie ma zastosowania. Minister Finansów kierując się wskazaną delegacją określił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Skoro zatem zakwestionowany przepis został wydany na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie i służy jej wykonaniu w zakresie określonym w ustawie, wnoszący skargi nie zgadza się z przyjętą przez Sąd oceną, iż przepis ten jest niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP. W odniesieniu do kwestii przekroczenia granic upoważnienia ustawowego, tj. naruszenia art. 92 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP wnoszący skargi podnosi, że w ustawie podatkowej powinny zostać uregulowane wyłącznie istotne elementy stosunku daninowego. Mechanizm pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony nie należy do tych elementów konstrukcyjnych podatku, które muszą być uregulowane wyłącznie w ustawie. Istota dopuszczalności obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług objęta jest regulacją ustawową w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjąć należy, że to on określa warunki skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, a nie przepis zawarty w rozporządzeniu. Zatem decyzja organu podatkowego odpowiada prawu, z uwagi na regulacje zawarte w samej ustawie o podatku od towarów i usług.

Z tych również powodów uznać należy, że Sąd I instancji błędnie uznał, że przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ cyt. rozporządzenia narusza art. 84 Konstytucji, ponieważ przepisem rozporządzenia nie nastąpiło wprowadzenie nowego rodzaju ciężaru publicznego. Podkreślić należy, że nie istnieje prymat zasady odliczalności podatku nad zasadami praworządności. Prawo odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług nie jest prawem bezwzględnym. Nie można więc zgodzić się z oceną Sądu I instancji jakoby niemożność odliczenia podatku przesądzała o niezgodności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej z opisywanymi powyżej przepisami Konstytucji RP.

Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonej w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Do złamania powyższej zasady nie doszło w przedmiotowej sprawie.

Podkreślenia również wymaga, iż w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji nie rozstrzygnął o zgodności z Konstytucją przepisu art. 92 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Wskazać również należy, iż w przypadku wystawienia faktury przez podmiot niezarejestrowany, kwota uiszczona tytułem podatku VAT nie wpłynęła do właściwej statio fisci, ani nie została wykazana w deklaracji podatku VAT przez sprzedawcę. Zatem podatek nie został uiszczony. Mechanizm podatku VAT powinien opierać się na zasadzie, iż tylko taka kwota, która została zapłacona tytułem podatku VAT może być podstawą odliczenia dokonanego w następnym stadium obrotu gospodarczego. Sytuacja w której sprzedawca pobiera wraz z ceną towaru lub usługi odpowiednią kwotę tytułem podatku VAT, a następnie nie rozlicza jej z organami podatkowymi, natomiast nabywca odlicza – na podstawie takiej faktury – tę kwotę od zobowiązania podatkowego, nie odpowiada konstrukcji podatku VAT. Takie postępowanie prowadziłoby bowiem do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa. Skarb Państwa zobligowany byłby do pokrycia kwoty zwrotu różnicy podatku i zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę, pomimo że kwoty, z których wcześniejszym zapłaceniem związany byłby ten zwrot, nie wpłynęły do właściwej statio fisci. W momencie zwrotu nie byłoby podstaw w postaci deklaracji podatkowej do obciążenia nimi sprzedawcy. Nie byłoby osoby, którą można obciążyć obowiązkiem zapłaty stosownej kwoty uiszczonej przez podatnika na wcześniejszych etapach procesu gospodarczego.

Istotnym celem zakwestionowanego przepisu rozporządzenia jest bowiem eliminacja jednego ze sposobów nieuczciwego unikania opodatkowania przez przedstawienie jako podstawy obniżenia podatku VAT faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące.

Zgodnie z art. 96 ust. 13 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Zatem nie sposób twierdzić, iż podatnik jest dyskryminowany skoro posiada prawne możliwości otrzymania informacji dot. rejestracji sprzedawcy.

Orzeczenie Sądu I instancji powoduje, że polski system podatkowy pozostaje we wskazanym okresie, tj. od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. bez ochrony interesów Skarbu Państwa w zakresie dowolności kreowania przez podatników kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny w kolejnej fazie obrotu.

Istotna cechą charakteryzującą podatek VAT jest bowiem możliwość potrącenia przez nabywcę podatku uiszczonego przez zbywcę. Podstawowe znaczenie ma zawsze kwota podatku należnego, to ona wyznacza zakres obowiązku podatkowego nabywcy i stanowi sumę, jaką budżet państwa powinien na danym etapie obrotu uzyskać.

Z. S. reprezentowany przez doradcę podatkowego w odpowiedziach na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie oraz uwzględnienie kosztów zastępstwa procesowego.

Autor odpowiedzi powoływał się przede wszystkim na orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, w którym akcentowano fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z prawa wspólnotowego i w związku z tym nie można odmówić prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny po połączeniu spraw ze skarg kasacyjnych na podstawie art. 111 § 2 w zw. z art. 193 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje.

Zarówno w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym od dawna dominuje pogląd o dopuszczalności badania aktu podustawowego w przedmiocie jego zgodności z Konstytucją w toku badania sprawy i ze skutkiem tylko dla tej sprawy (por. A. Kabat, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji RP w Orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, red. K. Działocha, Warszawa 2005; por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39).

Praktyka orzecznicza NSA a także SN znajduje takie umocowanie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia TK z dnia 13 stycznia 1998 r. sygn. akt U 2/96 (OTK 1998, nr 1, poz. 4) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że podustawowa ranga przepisu pozwala na ocenę jego konstytucyjności i legalności ze strony sądów rozpatrujących sprawy indywidualne, w których przepis ten mógłby być stosowany, albowiem na gruncie Konstytucji z 1997 r. nie uległa zmiana kompetencji sądów do incydentalnej kontroli tych wszystkich przepisów prawa, które są usytuowane poniżej ustawy.

Z treści art. 184 Konstytucji wynika bowiem, iż sądom administracyjnym przysługuje kontrola wykonywania administracji publicznej nie tylko w dziedzinie aktów stosowania prawa, lecz także w dziedzinie stanowienia prawa.

W art. 178 Konstytucji zapisano, iż sędziowie podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, a nie aktom podustawowym.

Z kolei w art. 8 ust. 2 Konstytucji stwierdzono, iż przepisy ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej.

Nie ma więc racji autorka skarg kasacyjnych gdy twierdzi, że sąd administracyjny nie jest władny odmówić legalności aktu podustawowego, jeżeli nie stwierdzono niezgodności z Konstytucją przepisu ustawowego, na podstawie którego wydany został akt podustawowy.

Niezasadne jest również twierdzenie skarg kasacyjnych, jakoby skład Sądu I instancji wyraził stanowisko, iż organy administracji publicznej nie mają obowiązku orzekania na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, albowiem w zaskarżonych wyrokach takiego sformułowania nie użyto.

Nie ulega zatem wątpliwości, że sądy administracyjne mogą odmówić zastosowania aktu podustawowego jako podstawy prawnej aktu administracyjnego wydanego w indywidualnej sprawie, jeżeli w wyniku własnej, wnikliwej i wszechstronnej kontroli stwierdzą niezgodność aktu podustawowego z przepisami Konstytucji.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu niniejsze skargi kasacyjne znane są poglądy niektórych przedstawicieli doktryny, którzy zgłaszali liczne kontrowersje w przedmiocie pozostawienia Ministrowi Finansów do uregulowania przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawniało do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są również niektóre prawomocne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach, w których odmawiały one zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją.

Podkreślenia jednak wymaga, iż zagadnienie odmowy zastosowania aktu podustawowego przez stwierdzenie niezgodności tego aktu z przepisami Konstytucji dotyczy indywidualnego orzeczenia sądu administracyjnego wydanego przez konkretny skład orzekający na podstawie własnej argumentacji prawnej połączonej z konkretnym stanem faktycznym sprawy administracyjnej.

Z tego więc względu nie jest dopuszczalne odwoływanie się do argumentacji zawartych w innych orzeczeniach czy też powoływanie się na tzw. linię orzecznictwa.

Dlatego też odmowa zastosowania aktu podustawowego dokonana w indywidualnej sprawie może być zaakceptowana jedynie wtedy, gdy stanowisko sądu orzekającego zawiera tak ważkie argumenty, których nie sposób podważyć argumentacją przeciwną, argumentacją przemawiającą za konstytucyjnością spornego przepisu.

W rozpatrywanych sprawach dokonana przez skład orzekający kontrola konstytucyjności spornego przepisu rozporządzenia wykonawczego nie była zupełna, a uzasadnienie stanowiska Sądu nie jest przekonywujące.

Sąd stwierdził mianowicie, że kwestie związane z podatkiem należnym i naliczonym jako podstawowymi elementami podatku VAT wpływającymi na wysokość obciążenia podatkowego winny być regulowane wyłącznie w drodze ustawy.

Tenże Sąd skonstatował, iż sporny przepis rozporządzenia wykonawczego, stanowiący podstawę prawną zaskarżonych decyzji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, został wydany nie w celu wykonania ustawy, lecz jej uzupełnienia, albowiem zawiera katalog "przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku".

To sformułowanie Sądu ujęte w cudzysłów zdaje się wskazywać, iż skład orzekający zacytował istotny fragment treści aktu wykonawczego. Tymczasem przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ owego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. zawierał następującą treść:

W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, iż podstawę ustawową do wydania spornego przepisu stanowił art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r. o następującej treści:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1-10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny na poparcie trafności swego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97.

Tymczasem w sentencji tego wyroku TK stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, albowiem nie został wydany z przekroczeniem delegacji ustawowej i nie reguluje materię zastrzeżoną dla ustawy.

Przypomnieć należy, iż tenże przepis rozporządzenia wykonawczego stwierdził, że nabywca towarów lub usług nie miał podstaw do obniżenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03, ale w tym wyroku nie ma stwierdzenia o niezgodność § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) z art. 217 Konstytucji.

W tej sytuacji zgodzić się należy z autorką skarg kasacyjnych, iż Sąd I instancji z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. w niedostatecznym zakresie wyjaśnił podstawę prawną swego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się do zagadnienia, że regulacja objęta spornym przepisem jest kontynuacją rozwiązań przyjętych w uprzednio obowiązujących aktach wykonawczych.

Wymóg taki znalazł się w § 35 ust. 4 pkt 1 lit a/ rozporządzenia MF z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a/) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Należy zauważyć, że co do tych przepisów sądy administracyjne wielokrotnie uznawały, że przepisy te mają zastosowanie (np. wyrok NSA OZ w Gdańsku z dnia 2 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1423/00; wyrok NSA OZ w Łodzi z dnia 19 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1674/01; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 12/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 października 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 446/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 529/07).

W przedmiocie konstytucyjności przepisów wykonawczych wypowiadały się także składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie kontroli odwoławczej (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 533/07, wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1009/07).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008 r. w sposób obszerny i wyczerpujący zreasumował dorobek orzecznictwa sądowego w tym zakresie, a jego rozstrzygnięcie odnosi się bezpośrednio do problematyki obowiązywania § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsze sprawy przychyla się do stanowiska zawartego w cyt. wyżej wyroku i powołuje się na argumentację tam zawartą.

Skład orzekający w niniejszych sprawach podziela także stanowisko zawarte w tym wyroku, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ spornego rozporządzenia operuje ogólnym pojęciem podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury.

Omawiając to zagadnienie należy zaznaczyć, iż w rozpatrywanych sprawach nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem samych faktów sprzedaży towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nie chodziło zatem o jakąkolwiek osobę, która wystawiła dokument nazwany fakturą VAT, lecz o podmiot prowadzący działalność gospodarczą, zajmujący się skupowaniem i odsprzedażą towarów i wystawiający w związku z tym faktury sprzedaży. Tenże kontrahent skarżącego istotnie nie dokonał formalnej rejestracji dla celów podatku VAT, umożliwiającej identyfikację podatników a jednocześnie pozwalającej na wykonywanie wielokierunkowej kontroli podatkowej.

Nie oznacza to jednak, iż tenże podmiot nie był podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie art. 15 ust. 1 tej ustawy status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku zwłaszcza z punktu widzenia uprawnienia do odliczenia podatku ze strony zarejestrowanego podatnika, w myśl zasady neutralności podatku VAT.

To zagadnienie wyjaśnione zostało w wyroku NSA z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpoznawał skargi, w których na zagadnienie neutralności podatku zwrócono uwagę w ujęciu prawa wspólnotowego.

Sąd administracyjny wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów podatkowych obu instancji poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu aktu podustawowego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia administracyjnego. Tenże Sąd przeoczył jednak, iż jego obowiązkiem było rozważenie zarzutów skarg o niezgodności przepisu prawa krajowego z umowami wspólnotowymi z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego w udzielaniu ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe.

W tej materii Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje.

Artykuł 22 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L 77.145.1, Dz. Urz. UE-sp.09-1-23), wprowadza obowiązek zgłoszenia przez podatników prowadzonej działalności. Obowiązek ten jest postrzegany jako umożliwiający identyfikację podatników, a w konsekwencji kontrolowanie pozostałych obowiązków, takich jak wystawianie faktur, składanie zeznań czy zapłata podatku (J. Dmowska, K. Sachs [w:] K. Sachs, Szósta Dyrektywa VAT, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 556).

W orzeczeniu ETS z dnia 21 marca 2000 r. w połączonych sprawach C-110/98 C-147/98 Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) czytamy, iż art. 22 (1) Szóstej Dyrektywy nakłada na podatników jedynie obowiązek poinformowania, kiedy ich działalność się rozpoczyna, zmienia lub kończy, natomiast żaden sposób nie upoważnia Państw Członkowskich, w przypadku, gdy taka deklaracja nie zostanie złożona, do odroczenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Trybunał stwierdził, że środki, które Państwa Członkowskie mogą przyjąć na mocy art. 22(8) Szóstej Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego nakładania i poboru podatku oraz dla zapobiegania naruszeniom nie mogą wykraczać poza skalę konieczną dla osiągnięcia takich celów. Nie można zatem korzystać z nich tak, iż osiągałyby one skutek systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT [w:] J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s.176).

Z kolei w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. J C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl (dostępne LEX nr 82838), Trybunał stwierdził, że art. 4 i 17 Szóstej Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych muszą być interpretowane w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego transakcje związanych z realizacją działalności gospodarczej pozostaje w mocy, nawet jeżeli administracja podatkowa wie, od momentu pierwszego uregulowania podatku, że zamierzona działalność gospodarcza, która miała wywoływać transakcje podlegające opodatkowaniu, nie zostanie rozpoczęta. Powstanie uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej obciążającego pierwsze wydatki inwestycyjne, nie jest w konsekwencji w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania podatnika przez administrację podatkową. Jedynym skutkiem tego uznania jest to, że (dokonanie) uznania nie może zostać odwołane wobec tej osoby ze skutkiem retroaktywnym, za wyjątkiem sytuacji oszustw lub nadużyć, bez jednoczesnego naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań i pewności prawa. Ten, kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 Szóstej Dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi Szóstej Dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa (§ 34, 38).

Dalej, ze względu na uzyskany w sprawie wynik stosowania prawa – wyłączenie możliwości odliczenia – przede wszystkim należałoby rozstrzygnąć, czy zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia nie narusza zasady neutralności podatku.

Zasada ta oznacza, że podatek VAT powinien być dla podatnika neutralny, tzn. nie powinien stanowić dla niego obciążenia kosztowego. Podatek ten obciąża konsumpcję, czyli wykorzystanie usług i towarów do celów innych niż opodatkowane cele opodatkowanej działalności gospodarczej. (J. Martini, jw., s. 10 i 389; K. Sachs, jw., s. 417).

Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, prawo to wyraziła w art. 17.

I tak stosownie do art. 17(2), o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika;

b) podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych;

c) podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a/ i art. 6 ust. 3.

Ranga tego przepisu jest taka, że art. 17(2) przyznaje jednostkom prawa, na które mogą się one powoływać przed sądami krajowymi (orzeczenie z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu [w:] J. Martini, jw., s. 394).

W piśmiennictwie, możliwości ograniczenia prawa do odliczenia upatruje się przede wszystkim w dwóch przypadkach: na podstawie środka specjalnego wprowadzonego zgodnie z art. 27 Szóstej Dyrektywy lub na podstawie art. 17(6) Szóstej Dyrektywy (J. Martini, jw., s. 495).

Ograniczenie możliwości odliczenia z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, oczywiście, nie zostało wprowadzone jako środek specjalny. Należy też uznać, że nie mieści się w art. 17 (6) Szóstej Dyrektywy. Poza tym, wykładnia dokonana przez organ, również nie jest zgodna z brzmieniem i celem dyrektywy, co do wymogu posiadania faktury dla wykonania prawa do odliczeń (art. 18 Szóstej Dyrektywy).

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu tego, że faktura została wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, nie może być uznane za zgodne z art. 17(6) Szóstej Dyrektywy, gdyż przepis ten dopuszcza jedynie ograniczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów i usług.

Dlatego też, interpretowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia w taki sposób, że w wyniku tego ograniczono skarżącej prawo odliczenia, gdyż posiadana przez nią faktura została wystawiona przez podmiot li tylko nie zarejestrowany, narusza art. 17(2) i 18(1) Szóstej Dyrektywy, gdyż wypacza funkcjonowanie systemu VAT, oparte na prawie odliczenia, które dotyczy podatku od wartości dodanej uiszczonego w odniesieniu do dóbr i usług dostarczonych temu podatnikowi przez innego podatnika. Jak wskazano, na gruncie ustawy podatkowej może mieć miejsce taki obrót także, gdy podmioty nie dopełniły obowiązku rejestracji. Dopiero brak jakiejkolwiek dostawy dóbr lub usług pomiędzy dwoma podatnikami sprawia, że brakuje jakiejkolwiek możliwości dostarczenia przez podatnika drugiemu podatnikowi faktury lub dokumentu uznanego za fakturę. Gdyby tak oznaczone dokumenty znalazły się w obrocie, to nie stanowiłyby podstawy obniżenia, a z racji formalizmu, jaki cechuje podatek VAT i szczególnej roli, jaką odgrywa faktura, i tu miałby zastosowanie zapis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia.

"Zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze" (wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r., J C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën).

W wyroku TS, C-152/02 z dnia 29 września 2004 r., Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck (orzeczenie wstępne), stwierdzono, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) Szóstej Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) Szóstej Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura.

Zatem, chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie badanego paragrafu w przypadku, gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, w sprawie, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze wystawionej przez podmiot nieuprawniony, czyli niebędący podatnikiem, o jakim mowa w art. 15 ustawy VAT (art. 106 ust. 1 ustawy VAT). Stosownie do art. 15 w zw. z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, status podatnika o jakim mowa w art. 106 ust. 1, z wyjątkiem podmiotu określonego w art. 15 ust. 4, nie zależy od dokonania rejestracji. Zatem kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji decyzje, będące oparte o stwierdzenie, że skarżący nie mógł dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, gdyż ten wynikał z faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, naruszała § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, co doprowadziło do tego, że nie można było go zastosować.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wniesione przez organ skargi kasacyjne nie miały usprawiedliwionych podstaw, albowiem zaskarżone wyroki mimo błędnego uzasadnienia odpowiadały prawu.

Z tych wszystkich względów orzeczono po myśli art. 184 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz podatnika.