Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 87/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2022 r. sprawy ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Z.Z. kwotę 7.417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z. Z. (zwany dalej: "Skarżący", "Podatnik", "Strona") pismem z 7 grudnia 2021r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", "Dyrektor IAS") z [...] października 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i maj 2015 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

1.1. Wnioskiem z 12 listopada 2020 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "NUS", "organ pierwszej instancji", "Naczelnik US") o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w wysokości 161.472 zł, wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty.

Decyzją z [...] marca 2021 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 161.472 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalność do dnia zapłaty oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. w wysokości 161.472 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że wnioskiem z 12 listopada 2020 r. Skarżący wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. w kwocie 161.472 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty, złożonym w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej "TSUE") z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał, że składa korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r., natomiast NUS podkreślił, iż pomimo takiego twierdzenia Podatnik faktycznie jej nie złożył. Za ww. okresy zostały zdaniem organu pierwszej instancji złożone: 23 stycznia 2015 r. deklaracja VAT-7; 12 lutego 2015 r. korekta deklaracji VAT-7. Zobowiązanie wynikające z powyższych deklaracji zostało uregulowane przez Podatnika. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle powyższego złożenie w dniu 13 listopada 2020 r. korekty deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. nie spowodowało powstania nadpłaty, gdyż z poprzednich wersji deklaracji VAT-7 nie wynikała kwota zobowiązania podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego.

Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni., wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. w kwocie 161.472 zł. Naczelnik US stwierdził, iż w grudniu 2014 r. została rozliczona faktura sprzedaży, wystawiona na rzecz S. w W., która następnie była przedmiotem korekty dokonanej w rozliczeniu za maj 2015 r. w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

NUS stwierdził, iż Strona nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w stosunku do faktury wystawionej w 2014 r.

Organ pierwszej instancji uznał, że skoro w rozpatrywanej sprawie od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym dokument został wystawiony, to nie został spełniony warunek kwalifikujący do dokonania korekty podatku należnego. Tym samym uznał, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z korekty i wydał decyzję z [...] marca 2021 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2015 r.

1.2. Pismem z 12 kwietnia 2021 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji, zaskarżając powyższą decyzję w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty, pomimo tego, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19, a Podatnik określił wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane deklaracje;

b) art. 74 pkt 4 O.p. poprzez jego całkowite pominięcie oraz niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że Podatnik określił wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane deklaracje, a z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nadpłata podatku VAT w niniejszej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt. C-335/19;

c) art. 77 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez jego całkowite pominięcie oraz niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, pomimo tego, że prawidłowe ustalenia faktyczne powinny doprowadzić do wniosku, że nadpłata podatku w niniejszej sprawie podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o jej zwrot w oparciu o wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt. C-335/19;

d) art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść Podatnika;

e) art. 89a ust. 1, 1a, 2 pkt 5 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu stanowiącego podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wnioskowane miesiące oraz błędne uznanie, iż Podatnik nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych w 2014 r., pomimo tego, że TSUE wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt. C-335/19, dał Podatnikowi taką możliwość;

f) art. 90 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt. C-335/19 nie dotyczy wszystkich wymogów w tym zakresie wynikających z polskiej ustawy o VAT, w tym między innymi wymogu, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, gdyż prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż warunek ten jest również niezgodny z prawem Unii Europejskiej w świetle wyżej wymienionego wyroku TSUE.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

1.3. Decyzją z [...] października 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2021 r.

DIAS zauważył, że spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący mógł skorzystać z ulgi na złe długi, nie tylko w przypadku postawienia kontrahenta w stan upadłości, ale także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalne wierzytelności w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 oraz czy NUS zasadnie odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za grudzień 2014 r. w kwocie 161.472 zł.

Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 16 kwietnia 2014r. zawarł umowę na wykonanie usług remontowo-budowlanych z kontrahentem S. w W., który na ten czas był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Na rzecz wyżej wymienionego kontrahenta Skarżący wystawił fakturę z 10 grudnia 2014 r. na kwotę 702.048,78 zł oraz podatek VAT 161.471,22 zł. Należności wynikające z wymienionej faktury nie zostały uregulowane w wyznaczonym terminie a kontrahent - S. w W. został postawiony w stan upadłości na mocy postanowienia o ogłoszeniu upadłości Sądu Rejonowego dla [...] W. z [...] lutego 2015 r., sygn. akt [...], pozostając nadal zarejestrowanym podatnikiem VAT. Powyższe dowodzi, że kontrahent Skarżącego został postawiony w stan upadłości w okresie 150 dni od upływu terminu zapłaty. Wierzytelność nie została uregulowana do chwili obecnej. Podatnik nie dokonał również cesji przedmiotowej wierzytelności.

Organ odwoławczy zauważył, że w odniesieniu do wyżej wymienionej faktury wystawionej w 2014 r. termin dokonania korekty podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. minął 31 grudnia 2016 r. Natomiast korektę deklaracji VAT-7 Skarżący złożył dopiero 13 listopada 2020 r.

DIAS zauważył, iż przytoczone przepisy wskazują, że wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 1a i ust. 2 u.p.t.u. muszą zaistnieć jednocześnie, żeby Podatnik mógł dokonać korekty podatku przy wierzytelności nieściągalnej.

Dyrektor IAS wskazał, że kwestia zgodności powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ulgi na złe długi z prawem Unii Europejskiej od lat była przedmiotem sporów pomiędzy polskimi podatnikami a organami podatkowymi.

Organ odwoławczy podkreślił, że według TSUE wymogi do skorzystania z ulgi na złe długi, by dłużnik i wierzyciel byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, dłużnik nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, są niezgodne z przepisami prawa unijnego. Co oznacza, że polskie przepisy, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT, są sprzeczne z unijną Dyrektywą VAT. W ocenie TSUE prawo do korekty podstawy opodatkowania VAT i obowiązek korekty kwoty VAT, podlegającego odliczeniu, nie zależą od zachowania statusu podatnika ani przez wierzyciela, ani przez dłużnika.

Organ drugiej instancji zauważył, że TSUE w wyroku odniósł się jedynie do kwestii przedstawionych przez NSA w pytaniach prejudycjalnych i w żadnym wypadku nie można się zgodzić, że treść orzeczenia odnosi się do wszystkich warunków przewidzianych w art. 89a u.p.t.u.

Warunek, iż korektę można złożyć nie później niż po upływie dwóch lat od dnia wystawienia faktury, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, nie był w ogóle poddany ocenie przez TSUE. Jak wynika z treści orzeczenia, TSUE analizował jedynie warunki określone w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b u.p.t.u. W ocenie DIAS wyrok nie odnosi się bezpośrednio do innych warunków niezbędnych do skorzystania z ulgi na złe długi, przede wszystkim faktu, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Wyrok TSUE stanowi podstawę odzyskania VAT w ramach ulgi na złe długi przez podatników, których kontrahenci znaleźli się w stanie upadłości lub likwidacji. Dotyczy więc bezpośrednio jedynie warunków związanych ze statusem stron transakcji i przedstawionej argumentacji w uzasadnieniu orzeczenia, której nie należy odnosić do innych ograniczeń przewidzianych w art. 89a ust. 2 u.p.t.u., w tym do przypadku, gdy upłynie dwuletni okres umożliwiający wierzycielowi korektę podatku należnego.

Dyrektor IAS zauważył, iż z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż korekta dotyczy nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktury wystawionej w 2014 r. Zatem w ocenie organu odwoławczego Skarżący w dniu złożenia przedmiotowej korekty deklaracji nie miał już prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, gdyż termin do dokonania powyższej korekty upłynął z końcem 2016 r. W świetle powyższego organ drugiej instancji podzielił stanowisko NUS wyrażone w skarżonej decyzji, że Skarżący nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. oraz zauważył jednocześnie, iż dwuletni termin, określony w tym przepisie nie był przedmiotem orzeczenia TSUE, co oznacza, że przepis ten obowiązuje niezmiennie nadal.

W ocenie DIAS, podatnicy mogą pominąć jedynie zakwestionowane przepisy z datą wsteczną, czyli od początku ich obowiązywania, z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy o VAT. W związku z tym należy również przyjąć, że podatnicy mieli prawo jeszcze przed ogłoszeniem wyżej wymienionego orzeczenia nie stosować wyłącznie zakwestionowanych w tym orzeczeniu przepisów, gdyż mieli prawo uznać je za niezgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Zdaniem Dyrektora IAS, jeżeli zatem podatnik nie zastosował korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. z pominięciem zakwestionowanych w wymienionym orzeczeniu przepisów i jednocześnie upłynął dwuletni termin należy uznać, że podatnik nie skorzystał z prawa do zastosowania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a u.p.t.u. i jego prawo w tym zakresie wygasło wraz z upływem tego terminu.

Zdaniem organu odwoławczego, zarzut Strony, iż ograniczenie czasowe przewidziane wart. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 jest sprzeczne z Dyrektywą 2006/112/WE i fundamentalnymi dla systemu VAT zasadami proporcjonalności i neutralności, jest przejawem niewłaściwej interpretacji wyżej wymienionego orzeczenia TSUE.

Organ odwoławczy zauważył, że korekta dotyczyła zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, co nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a NUS zaskarżoną decyzją słusznie odmówił stwierdzenia nadpłaty.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła w całości decyzję DIAS i sformułowała następujące żądania: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez:

• naruszenie zasady praworządności i dokonanie niekorzystnej dla Podatnika wykładni prawa, co skutkowało odmową stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT;

• całkowite pominięcie celu zapadłego wyroku TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19, który odnosi się do zbyt rygorystycznych warunków w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi polegającej na możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku;

• wydanie decyzji na podstawie błędnej i nielogicznej interpretacji przepisów, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny winien skutkować uznaniem, iż Podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty;

• przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych i rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego i prawnego na niekorzyść Podatnika;

• niewyjaśnienie stronie przesłanek, którymi się kieruje organ przed wydaniem decyzji, co skutkowało wadliwym stosowaniem prawa materialnego, co nie wzbudza zaufania Podatnika do władzy publicznej;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym utrzymanie w obrocie prawnym bezzasadnej i bezcelowej decyzji odmawiającej Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT;

3) art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli i wadliwe uzasadnienie decyzji polegające na pobieżnym rozpatrzeniu zarzutów Skarżącego, w tym także poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji z pominięciem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, jak również z pominięciem precyzyjnego wyjaśnienia stanowiska DIAS, przy jednoczesnym powielaniu stanowiska organu;

4) art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania ww. przepisu, a tym samym rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Podatnika;

5) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 75, art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę od dnia wymagalności do dnia zapłaty, pomimo tego, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020r., sygn. akt C-335/19, a Podatnik określił wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane deklaracje;

6) art. 74 pkt 1 O.p. poprzez jego całkowite pominięcie oraz niezastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że Podatnik określił wysokość nadpłaty we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowane deklaracje, a z akt sprawy jednoznacznie wynika, że nadpłata podatku VAT w niniejszej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19;

7) art. 77 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez jego całkowite pominięcie oraz niezastosowanie, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT, pomimo tego, że prawidłowe ustalenia faktyczne powinny doprowadzić do wniosku, że nadpłata podatku w niniejszej sprawie podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku ojej zwrot, w oparciu o wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C 335/19;

8) art. 89a ust. 1, ust. 1a, ust. 2, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię przepisów stanowiących podstawę odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za wnioskowane miesiące oraz błędne uznanie, iż Podatnik nie ma możliwości dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w trybie art. 89a u.p.t.u. w stosunku do faktur wystawionych w 2014 r., pomimo tego, że TSUE wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19, Podatnikowi dał taką możliwość;

9) art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, iż wyrok TSUE z 15 października 2020 r., sygn. akt C-335/19 nie dotyczył wszystkich wymogów w tym zakresie wynikających z polskiej u.p.t.u., w tym m.in. wymogu, aby od daty wystawienia faktury (dokumentującej nieściągalną wierzytelność) upłynęły nie więcej niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, gdyż prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż warunek ten jest również niezgodny z prawem UE w świetle ww. wyroku TSUE.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadność swojego stanowiska, zawartego w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Rozstrzygnięcia wymaga, czy termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest, w świetle wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 oraz całokształtu orzecznictwa TSUE, zgodny z prawem unijnym i może być uznany za termin "rozsądny" w świetle zasady proporcjonalności i neutralności. Oceny wymaga, czy termin ten jest nadal wiążący po wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 oraz w jaki sposób powinien być liczony jego początek w związku ze wskazanym wyrokiem TSUE.

5. Zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, chociaż nie wszystkie argumenty skargi można uznać za trafne.

Termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. pomimo wyroku TSUE z 15 października 2020 r., C-335/19 pozostaje w mocy. W świetle całokształtu orzecznictwa TSUE należy uznać, że ten termin jest zgodny z prawem unijnym oraz "rozsądny" w świetle zasady proporcjonalności i neutralności. Nie można mieć zastrzeżeń co do jego długości.

Pozostawiając sam termin i jego długość pominąć jednak należy art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w zakresie dotyczącym regulowania początku biegu terminu. Z uwagi na niemożność wcześniejszego skorzystania z ulgi na złe długi z powodu istnienia w art. 89a u.p.t.u. warunku niezgodnego z prawem unijnym, bieg 2. letniego termin należy liczyć od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Tego wymaga zasada zapewnienia skuteczności i efektywności prawa unijnego.

6.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a u.p.t.u. Zgodnie z art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W świetle natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki (pkt 2, 4 i 6 zostały uchylone):

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wskazana regulacja krajowa stanowi implementację art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (art. 90 ust. 1). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 ust. 2).

6.2. W realiach niniejszej sprawy materialnoprawną przeszkodą uniemożliwiającą Stronie skorzystanie z opisanej wyżej ulgi do dnia 6 grudnia 2020 r. był warunek dotyczący statusu dłużnika – postawienie dłużnika w stan upadłości. A więc Strona nie mogła wcześniej skorzystać z przedmiotowej ulgi. Ta przeszkoda zniknęła 7 grudnia 2020 r. w związku z publikacją wyroku TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż TSUE we wskazanym wyroku orzekł, że "artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT (teza 53)." W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika. Jak wynika z przytoczonego powyższej orzeczenia wskazana regulacja krajowa (art. 89a ust. 2 pkt.3 lit. b ustawy o VAT) okazała się sprzeczna z art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE, czego konsekwencją było także uchylenie jej przez ustawodawcę z dniem 1 października 2021 r. Jak już zauważono wskazany wyrok TSUE stworzył możliwość odzyskania przez Stronę nadpłaty podatku VAT.

6.3. W ocenie organu odwoławczego warunkiem wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. uniemożliwiającym skorzystanie przez podatnika z tzw. ulgi za złe długi jest upływ 2-letniego terminu, licząc go od końca roku, w którym została wystawiona faktura VAT dokumentująca wierzytelność. Zdaniem DIAS, przedmiotowy wyrok TSUE nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., który stanowi, iż wierzyciel ma prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, pod warunkiem, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Z tego względu organ uważa, że wspomniany warunek nadal jest wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, a w konsekwencji wywodzi, że dla okresów rozliczeniowych objętych wnioskiem Strony i korektami deklaracji Strona spóźniła się w korzystaniu z ulgi na złe długi.

7. 1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten zmierzający do wykazania, że termin wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest terminem wiążącym i należy ten termin w ogóle pominąć.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia celów Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Oceny tej nie zmienia orzeczenie TSUE w sprawie z C-335/19, w którym Trybunał powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenia argumentował m.in., że: (...) konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (...)."

Po pierwsze, orzeczenie to nie odnosi się do kwestii terminu do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Wyrok TSUE z 15 października 2020 r. sygn. akt C-335/18 nie obejmuje swym zakresem warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Przepis ten nie został uznany za niezgodny z prawem unijnym. Zgodzić się więc z organami, że ten termin, co do zasady, nadal stanowi część porządku prawnego, nadal jest wiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi i nie może być pomijany przez organy podatkowe związane zasadą legalizmu, o której mowa w art. 120 O.p.

7.2. Po drugie i najistotniejsze, na gruncie uprawnienia państw członkowskich do wprowadzania rozwiązań regulujących zasady korzystania z różnego rodzaju uprawnień na gruncie podatku VAT, należy rozróżnić warunki dla skorzystania z danego prawa/roszczenia oraz terminy dla realizacji tych uprawnień.

W ocenie Sądu, o ile warunki takie jak wskazane w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. (dotyczące statusu wierzyciela i dłużnika), należy uznać za "formalności" naruszające zarówno zasadę neutralności jak i proporcjonalności, również w kontekście wcześniejszych orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt C-337/13 w sprawie Almos Agrarkiilkereskedelmi Kft), o tyle nie można – niejako automatycznie – za takie "formalności" uznać również terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.

Przede wszystkim bowiem, czemu innemu służy ustanowienie przez ustawodawcę warunków dla skorzystania z danego prawa, a czemu innemu określenie terminu dla jego realizacji. TSUE wielokrotnie zajmował się kwestiami związanymi ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy, czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że nie ma wyraźnych regulacji unijnych dotyczących tej kwestii. Orzecznictwo Trybunału w tej kwestii wprowadziło pojęcie terminu "rozsądnego". W tej kwestii Trybunał od początku prezentował w zasadzie jednolite stanowisko. Trybunał uznawał za wystarczające, dla uznania zgodności badanego terminu z prawem unijnym, spełnienie podstawowego kryterium, tj. właśnie rozsądności tego terminu. Dla tego ustalenia bez znaczenia był fakt istnienia dłuższych, korzystniejszych terminów na dochodzenie roszczeń przewidzianych w innych dziedzinach prawa. I tak, przykładowo na gruncie spraw dotyczących zwrotu VAT, Trybunał w orzeczeniach w sprawach Comet i Rewe (por. wyroki z 16 grudnia 1976 r., w sprawie Rewe, 33/76, ECLI:EU:C:1976:188; w sprawie Comet, 45/76, ECLI:EU:C:1976:191) wskazał, że przyznany państwom członkowskim zakres swobody w kształtowaniu systemu środków procesowych służących wykonaniu prawa do zwrotu zakładał, że jednostce można odmówić prawa do dochodzenia zwrotu w praktyce, pod warunkiem, iż taka odmowa będzie wynikiem zastosowania "rozsądnych" ograniczeń procesowych przewidzianych w prawie krajowym. Prawo unijne nie wymaga przyznania zwrotu w sytuacji, w której odmowa przyznania zwrotu nienależnie uiszczonej kwoty wynika z zastosowania obiektywnie "rozsądnego" terminu na wystąpienie z właściwym roszczeniem w konkretnej sprawie. Stanowisko to zostało potwierdzone w sprawie Denkavit Italiana (wyrok z 17 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl.). Trybunał potwierdził wcześniejsze stanowisko stwierdzając, że ustanowienie takich terminów stanowi wyraz zasady pewności prawa, a więc tego rodzaju ograniczenie prawa podatnika do dochodzenia zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym jest, co do zasady, dopuszczalne, pod warunkiem poszanowania zasad równoważności oraz skuteczności. Oznaczało to, że badając kwestię dopuszczalności stosowania terminów określonych w prawie krajowym sądy krajowe będą zmuszone rozstrzygać potencjalne konflikty pomiędzy wartościami chronionymi przez konkretne zasady prawne.

Niezdefiniowane przez Trybunał pojęcie "rozsądności" terminu można więc traktować jako cechę terminu, która zapewnia równowagę pomiędzy sprzecznymi interesami chronionymi przez mające zastosowanie do okoliczności rozpatrywanej sprawy zasady prawne. Tym samym, jeśli termin zakreślony przez ustawodawcę krajowego, spełnia te wymagania, jest terminem rozsądnym i równoważnym, nie można skutecznie podnosić zarzutu jego niezgodności z prawem Unii.

7.3. Należy ponadto zauważyć, że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., był również przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w kontekście jego zgodności z prawem unijnym.

Przy czym w orzecznictwie można dostrzec rozbieżność w tym zakresie. Z jednej bowiem strony pojawiają się wyroki, w których stwierdza się, że ograniczenie prawa do korekty podatku należnego do okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego, ani też nie sposób przyjąć, że ograniczenie to (czasowe – do dwóch lat) jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, w związku z czym przepis ten narusza prawo unijne (zob. m.in. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2484/14 (prawomocny) oraz z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 859/19 (nieprawomocny). Wyrażający analogiczny pogląd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1411/16 został uchylony wyrokiem NSA z 1 marca 2022 r., I FSK 1073/17.

Za pominięciem stosowania przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z ulgi za złe długi ze względu na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b u.p.t.u., opowiada się również jeden z przedstawicieli doktryny Adam Bartosiewicz, który wprost wskazuje, że: "Trzeba uznać, że przepis ten – w sytuacji gdy skorzystanie z ulgi w terminie 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę dokumentującą wierzytelność nieściągalną, było wykluczone z powodu występowania przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika, które zakwestionował TSUE w wyroku w sprawie C-335/19 – powinien zostać pominięty i nie może być stosowany jako sprzeczny z prawem unijnym. W istocie bowiem w czasie, kiedy byłoby to jeszcze możliwe, wierzyciel nie miał możliwości korzystania z ulgi z powodu sprzeczności prawa krajowego z prawem Unii. Ta niezgodność zaś powoduje w tej konkretnej sytuacji, że również przepis ustanawiający termin 2-letni na korzystanie z uprawnień – których realizacja była wyłączona przepisami krajowymi sprzecznymi z prawem UE – musi być postrzegany jako niezgodny z prawem UE." (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XV wyd. elektroniczne LEX).

Z drugiej jednak strony, w przekonaniu Sądu, zdaje się przeważać linia orzecznicza, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112 (por.m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 478/15, wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15, wyrok WSA w Łodzi z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 844/17, wyroki WSA w Warszawie: z 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 835/16, z 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4299/17, z 20 lutego 2019 r., III SA/Wa 1312/18, z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 581/20, z 25 lutego 2021 r., III SA/Wa 581/20, WSA w Krakowie z 15 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1268/21). Warto również zauważyć, że inni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego nie kwestionują prawidłowości i zgodności z Dyrektywą 112 wprowadzenia w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług cezury czasowej, dwóch lat, uprawniającej do skorzystania z ulgi na złe długi. Przykładowo, jak wskazują Beata Rogowska-Rajda i Tomasz Tratkiewicz: "(...) termin ten wydaje się być uzasadniony i proporcjonalny oraz łagodzący trudność związaną z weryfikacją przez organ podatkowy braku zapłaty świadczenia wzajemnego z perspektywy kilku lat (...). Termin ten zapewnia korektę podstawy opodatkowania niezwłocznie po uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Nie można go zatem uznać za praktycznie uniemożliwiający lub nadmiernie utrudniający wykonanie prawa do korekty. Powyższego nie zmienia fakt, że termin, który przysługuje organom podatkowym na weryfikację dokonanej korekty, jest dłuży niż termin przyznany podatnikom na wykonanie tej czynności. (...) Umożliwienie dokonania korekt w ww. zakresie bez ograniczenia czasowego, krótszego od okresu przedawnienia, uniemożliwiałoby organom podatkowym dokonanie stosownej kontroli" (Beata Rogowska-Rajda i Tomasz Tratkiewicz, "Refleksje na temat polskiej instytucji ulgi na złe długi w kontekście zasad korygowania podatku należnego i naliczonego w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości", Przegląd Podatkowy 7/2018 str. 26-27).

7.4. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela tę drugą linię orzeczniczą stojąc na stanowisku, że termin dwuletni wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. jest terminem "rozsądnym" i "równoważnym", umożliwiającym, z jednej strony, skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień bez większych trudności i wystarczającym do tego, żeby staranny podatnik skorzystał z omawianej ulgi, a z drugiej strony umożliwiającym również organowi podatkowemu skontrolowanie prawidłowości dokonanej korekty przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia.

Polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy nie precyzują warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z jego treści. Ani z powołanych przepisów ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby skorzystanie z "ulgi na złe długi" nie mogło być obwarowane terminem. Odnosząc się do ewentualności bezpośredniego powołania się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy podkreślić bowiem należy, że ten przepis Dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach określonych (co wymaga zaznaczenia) przez państwo członkowskie. Z tego przepisu nie wynika, aby owym warunkiem nie mógł być termin. Dyrektywa wyraźnie wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie musi być bezwarunkowa i bezterminowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach.

W związku z tym nie można zgodzić się z wywodem strony Skarżącej, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 Dyrektywy, z całkowitym pominięciem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Ten przepis Dyrektywy nie zawiera normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania, bo nie precyzuje ani warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi".

Przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. co do samego istnienia terminu i jego długości nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT. Tej oceny nie zmienia wyrok TSUE w sprawie C-335/19.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., I FSK 391/17: "(...) art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa. Warunkami/formalnościami, jakie podatnicy powinni spełnić, aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny, były te przewidziane art. 89a ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 lit. a i lit. b u.p.t.u. (zob. powoływany już wyrok TSUE). Takiego charakteru nie może natomiast mieć przewidziany ustawowo okres, po upływie którego korekta w celu obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie jest możliwa. W konsekwencji nie sposób przyjąć, aby przepis stanowiący o terminie dla skorzystania z ulgi na złe długi, mógł być rozpatrywany w kontekście tego, czy pełni on rolę formalności koniecznej w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE".

Jak wskazuje TSUE w postanowieniu z 3 marca 2021 r., C-507/20, FGSZ (pkt 23): "(...) możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. O ile istnienie terminu przedawnienia, którego upływ powoduje utratę przez wierzyciela możliwości wnioskowania o obniżenie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do pewnych wierzytelności nie może być uznawane za niezgodne z dyrektywą VAT, o tyle moment rozpoczęcia biegu tego terminu podlega przepisom prawa krajowego, z zastrzeżeniem poszanowania przez nie zasad równoważności i skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 stycznia 2010 r., Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16, 17 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 36, 37 i przytoczone tam orzecznictwo)."

7.5. Należy przy tym podkreślić, że podatnik powinien mieć realną możliwość, aby podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Ten termin, w realiach niniejszej sprawy, należy więc liczyć od daty publikacji wyroku TSUE, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia wyroku.

Pomijając jednak, w tym miejscu, kwestię początku biegu terminu, a koncentrując się tylko na jego długości stwierdzić należy, że termin 2 lat nie jest zbyt krótkim, jeśli weźmie się pod uwagę, że nieściągalność wierzytelności jest już uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze. Dwa lata to niewątpliwie rozsądny okres czasu, w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie – także po publikacji wyroku TSUE - zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi.

Potwierdza to przebieg badanego postępowania podatkowego. Okazuje się, że Strona nie miała problemu, aby jeszcze przed publikacją wyroku TSUE przygotować i złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty nawiązujący do orzeczenia TSUE.

7.6. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. rozpatrywana co do samego istnienia terminu i jego długości nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą proporcjonalności i neutralności VAT.

Wynikający z treści art. 89a ust.2 pkt 5 u.p.t.u. termin spełnia kryteria tzw. terminu rozsądnego. W tym zakresie Sąd przychyla się do przeważającej linii orzeczniczej, w której sądy administracyjne (powołując się także na doktrynę "wystarczająco starannego podatnika" oraz pojęcie terminu "rozsądnego") uznają, że obwarowanie prawa do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi terminem dwuletnim nie mogło zostać uznane za niezgodne z przepisami Dyrektywy 112.

Nawet wydłużenie tego terminu z dwóch do trzech lat, co miało miejsce w wyniku nowelizacji u.p.t.u. nie czyni terminu dwuletniego nierozsądnym. Termin 2 letni jest terminem rozsądnym, a termin 3 lat jest terminem rozsądniejszym.

8.1. Zasadniczym problemem w gruncie niniejszej sprawy nie jest jednak istnienie i długość terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., ale sposób obliczania początku jego biegu w związku z analizowanym wyrokiem TSUE w sprawie C-335/19.

W realiach niniejszej sprawy bezsporne jest, że Strona nie mogła skorzystać do 6 grudnia 2020 r. (włącznie) z możliwości (skutecznej) korekty podstawy opodatkowania w wyniku zastosowania tzw. ulgi za złe długi.

Nie jest też sporne, że rozliczenia zawarte w złożonych korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2014 r. zostały dokonane przez Stronę z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Korekty dotyczą nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur wystawionych w 2014 r.

Organy negują prawo do skorygowania deklaracji z jednej przyczyny, uważając że są one spóźnione, bo doszło do przekroczenia terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., gdyż termin do dokonania powyższych korekt upłynął z końcem 2016 r. Takie stanowisko organów całkowicie pomija stan faktyczny niniejszej sprawy, w świetle którego wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dwuletni termin (liczony jak wyżej) okazuje się w przypadku Strony terminem czysto iluzorycznym.

W sprawie kluczowym jest, iż ocenę w zakresie terminu rozsądnego należy odnieść do rzeczywistego czasu, jaki Strona posiadała na realizację swojego uprawnienia po ogłoszeniu wyroku TSUE, a nie do tylko do normatywnej treści przepisu, z którego wynika termin. Zazwyczaj oba te terminy powinny się pokrywać, jednak w analizowanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca, ale bez winy podatnika.

Zakreślenie w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. terminu na wykonanie prawa do obniżenia podatku należnego oznacza, że po jego upływie skorzystanie z prawa nie jest możliwe. W świetle regulacji art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. dwuletni termin wyznaczony do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności ma charakter terminu materialnoprawnego. Jego przekroczenie powoduje wygaśnięcie prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie określonej w art. 89a u.p.t.u. W sytuacji gdy TSUE w wyroku z 15 października 2020 r. zakwestionował przepisy krajowe w zakresie warunków które uzależniały możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi (art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) i że sąd krajowy zobowiązany jest do pominięcia niezgodnych z dyrektywą warunków zawartych w art. 89a u.p.t.u. (pkt 52 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo), to w ocenie Sądu, biorąc przesłanki określone w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz zasady neutralności i proporcjonalności, to przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. powinien być:

- całkowicie pominięty, jako nie mający charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego lub

- częściowo pominięty; termin wskazany w tym przepisie wiąże, ale powinien być liczony począwszy od dnia 7 grudnia 2020 r., tj. od momentu publikacji wyroku TSUE, aby zapobiec dyskryminacji podmiotów, które wcześniej nie mogły skorzystać z ulgi za złe długi z powodu występowania w prawie krajowym przeszkód dotyczących statusu wierzyciela lub dłużnika.

Ten pierwszy kierunek Sąd orzekający w niniejszej sprawie, jakkolwiek jest on wyraziście prezentowany w judykaturze (np. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2021 r., III SA/Wa 535/21, WSA w Poznaniu z 22 lutego 2022 r., I SA/Po 858/21 i 859/21, WSA w Gdańsku z 15 kutego 2022 r., I SA/Gd 1240/21) uznaje za idący zbyt daleko, z powodów wyżej przedstawionych.

Sąd nie zgadza się z koncepcją ukierunkowaną na zupełne pominięcie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i uznania tego przepisu za niewiążący dla podatników korzystających z ulgi na złe długi, a więc uznanie, że można korygować deklaracje ujawniające tę ulgę bez dodatkowego ograniczenia czasowego, a więc do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć tu należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., gdy wystawiono fakturę upływał z końcem 2020 r., a więc wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Strona złożyła jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Nie ma powodów, aby Strona i podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji miały możliwość bezterminowego korzystania z ulgi na złe długi, a inne podmioty – w zakresie faktur wystawianych na bieżąco, po wyroku TSUE były ograniczone terminem 2, a obecnie 3 letnim.

8.2. Sąd orzekający w niniejszej sprawie opowiada się za drugim z wyżej wymienionych kierunków wykładni art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., a więc za pominięciem tylko części przepisu normującego początek biegu terminu.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że całkowite pominięcie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie jest uzasadnione. Zasadę neutralności i proporcjonalności VAT w zestawieniu z zasadą równości wobec prawa można zrealizować poprzez przesunięcie rozpoczęcia biegu terminu 2-letniego na datę publikacji wyroku TSUE. W ten sposób Strona znajdzie się w takiej samej sytuacji, jak podmioty zamierzające skorzystać z ulgi na złe długi, co do bieżących okresów rozliczeniowych, po publikacji wyroku TSUE.

Jak już Sąd wskazywał, dwuletni termin (a od 1 października 2021 r. trzyletni termin) do skorygowania deklaracji jest terminem rozsądnym co do długości, nie naruszającym zasady neutralności i proporcjonalności. Jednak w zaistniałej sytuacji po wyroku TSUE nie do zaakceptowania jest liczenie tego terminu w sposób określony w tym przepisie (od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona) w stosunku do podatników, którzy nie mogli skorzystać z przedmiotowej ulgi ze względu na warunki zakwestionowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-335/19.

Wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dokonana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, nie uwzględnia treści art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do tego, aby wszystkie podmioty, które nie mogły wcześniej skorzystać z ulgi za złe długi ze względu na zakwestionowany przez Trybunał przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., powinny obecnie odzyskać możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, w rozsądnym terminie, ale liczonym od 7 grudnia 2020 r., tj. od dnia publikacji wyroku TSUE w sprawie C-335/19. Reguła rozsądności terminu jakkolwiek pozwala na jego zachowanie wraz z długością to jednak wymaga pominięcia, zmodyfikowania w zakresie początku biegu terminu.

Taka wykładnia przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym miejscu w ślad za postanowieniem TSUE z dnia 3 marca 2021 r. C-507/20 należy przypomnieć, że z jednej strony art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE spełnia przesłanki bezpośredniej skuteczności, a z drugiej strony z zasady pierwszeństwa prawa Unii wynika, że rozpatrujący spór właściwy sąd krajowy jest, jako organ państwa członkowskiego, zobowiązany do pominięcia w ramach rozpatrywanego sporu wszelkich przepisów prawa krajowego niezgodnych z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni.

8.3. Organ argumentuje, że Strona nie została pozbawiona żadnych praw bo mogła składać korekty deklaracji wcześniej. Organowi umyka jednak, że wówczas oczywiste było, że takie korekty nie mogą okazać się skuteczne w świetle prawa krajowego.

Jak trafnie argumentuje Strona, trudno czynić jej zarzut, że przed orzeczeniem TSUE nie skorzystała skutecznie z prawa do korekty. Gdyby przyjąć argumentację organu odwoławczego prowadziłoby to do wniosku, że rozsądnie postępujący podatnik powinien co do zasady (a nie wyjątkowo) samodzielnie analizować zgodność z prawem UE każdego z przepisów u.p.t.u., a więc niejako z góry wykluczając możliwość działania w tzw. dobrej wierze. Zakładając racjonalność działania polskiego ustawodawcy, podatnicy co do zasady nie powinni pełnić roli "recenzentów" zgodności polskich przepisów u.p.t.u. z prawem UE (nie są do tego w żaden sposób zobligowani, gdyż powoływanie się bezpośrednio na przepisy unijne jest zasadniczo prawem, a nie obowiązkiem podatnika). Uchwalanie przepisów zgodnych z prawem UE należy bowiem do ustawodawcy. Oczywiście podatnicy (w tym Skarżący) celem realizacji swoich praw (w przypadku stwierdzenia niezgodności polskich przepisów z prawem UE) mają prawo wskazywać na ich niezgodność i stosować bezpośrednio przepisy Dyrektywy niemniej niedopuszczalne jest przyjęcie podejścia, że podatnicy mają niejako z góry taki obowiązek. Tymczasem Organ odwoławczy wydaje się o powyższym zapominać, w domyśle nakładając na Podatnika niejako obowiązek kwestionowania polskich przepisów, czyniąc zarzut, że nie skorzystał z skutecznie prawa do korekty przed orzeczeniem TSUE - z pominięciem przepisów krajowych bezpośrednio w tym orzeczeniu zakwestionowanych.

8.4. Co do kwestii skuteczności wyroku TSUE na gruncie przedawnienia prawa podatnika Sąd zwraca uwagę na wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., C-500/16, Caterpillar. Jakkolwiek ten wyrok dotyczył możliwości ubiegania się o zwrot nadpłaty w kontekście terminu przedawnienia na gruncie polskiej O.p., a nie terminu do skorzystania z ulgi podatkowej, określonego w przepisach prawa materialnego, to pewne generalne tezy wyrażone przez TSUE w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-500/16 można odnieść też do niniejszej sprawy.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach Trybunał może, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw unijnego porządku prawnego, uznać, że należy ograniczyć możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis (wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r., Manea, C-76/14, EU:C:2015:216, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 32 uzasadnienia wyroku. Na tym tle należy stwierdzić, że TSUE nie ograniczył w czasie skutków wyroku w sprawie C-335/19, w szczególności nie zastrzegł, że wyrok ten ma jedynie skutek prospektywny.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo uzyskania zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem przepisów prawa Unii jest konsekwencją i dopełnieniem praw przyznanych podmiotom prawa przez przepisy prawa Unii, zgodnie z interpretacją Trybunału. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane co do zasady zwrócić obciążenia pobrane z naruszeniem prawa Unii (wyrok z dnia 6 września 2011 r., Lady & Kid i in., C-398/09, EU:C:2011:540, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 35 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16. W zakresie dotyczącym zasady skuteczności należy przypomnieć, że państwa członkowskie mają obowiązek zapewnienia w każdym przypadku skutecznej ochrony uprawnień przyznanych przez prawo Unii i że zasada ta wymaga w szczególności, aby władze podatkowe państw członkowskich nie uczyniły wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 32; a także z dnia 14 września 2017 r., The Trustees of the BT Pension Scheme, C-628/15, EU:C:2017:687, pkt 59) - pkt 41 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16. Wedle Trybunału prawo Unii stoi na przeszkodzie powołaniu się przez organ krajowy na upływ rozsądnego terminu przedawnienia jedynie w sytuacji, gdy zachowanie organów krajowych w połączeniu z istnieniem instytucji prekluzji doprowadziło do całkowitego pozbawienia danej osoby możliwości dochodzenia swoich praw przed sądami krajowymi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo) - pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C-500/16.

Gdyby przyjąć argumentację Organu odwoławczego za prawidłową, oznaczałoby to w praktyce całkowity brak możliwości retrospektywnego skorzystania przez polskich podatników z dobrodziejstw wynikających z orzeczenia TSUE co do faktur wystawionych w okresach nie objętych przedawnieniem w dacie składania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Strona została takiej możliwości całkowicie pozbawiona, bez własnej winy, bez najmniejszego zaniedbania i lekkomyślności po jej stronie.

Błąd ustawodawcy nie powinien w żaden sposób różnicować praw podatników, skoro nie ma do tego jednoznacznych podstaw prawnych. Sąd nie znajduje żadnych argumentów prawnych i nie wyczytuje ich w uzasadnieniu wyroku TSUE do retrospektywnego ograniczania oddziaływania wyroku TSUE na sytuację polskich podatników (w tym Skarżącej). Należy odrzucić takie zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., które z powodu rzekomej prekluzji wskazanego w nim terminu, jeszcze przed ogłoszeniem wyroku TSUE, pozbawia podatnika możliwości dochodzenia swoich praw.

Warunek, aby od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, nie może być w niniejszej sprawie zastosowany w całości i bezpośrednio, bowiem Skarżący nie mógł skorzystać z ulgi w zakreślonym przez ustawodawcę dwuletnim terminie, ponieważ uniemożliwiały, bądź znacznie utrudniały to przepisy krajowe sprzeczne z prawem Unii (odnoszące się do statusu dłużnika).

8.5. Nie stanowi żadnego problemu fakt, że wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty Strona złożyła niejako przedwcześnie, tj. jeszcze przed publikacją wyroku TSUE. W sprawie istotne jest, aby wniosek został złożony w terminie 2 lat od daty publikacji orzeczenia TSUE. Bezsporne jest, że Strona wniosek o nadpłatę złożyła jeszcze przed tą datą. Zaznaczyć należy, że Strona nie mogła przewidywać, że wyrok TSUE z pewnością zostanie opublikowany jeszcze co najmniej kilka tygodni przed końcem 2020 r. Wnioskowanie o nadpłatę do końca 2020 r. było w realiach sprawy konieczne na płaszczyźnie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 79 § 2 O.p.

9. Podsumowując, Sąd uznał, iż wydane w sprawie decyzje organów obu instancji faktycznie prowadzą do dyskryminacji Podatnika poprzez niezasadne pozbawienie go prawa do złożenia korekt deklaracji w rozsądnym dwuletnim terminie. Równocześnie zaprezentowana przez organy wykładnia art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. co do obliczania początku biegi terminu, w realiach niniejszej sprawy narusza art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do powstania sprzecznych z prawem wspólnotowym ograniczeń procesowych prowadzących do dyskryminacji Podatnika poprzez odebranie mu rozsądnego terminu na realizację przysługującego mu uprawnienia w postaci skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

10. 1. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w związku z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. oraz w związku z art. 74 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organy, że wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. termin uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego nie może być liczony od daty ogłoszenia wyroku TSUE z 15 października 2020 r., w sprawie C-335/19, gdy Strona nie mogła wcześniej złożyć skutecznych korekt deklaracji podatkowych i ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku z powodu istnienia w art. 89a u.p.t.u. warunku uniemożliwiającego skorzystanie jej z tego prawa, który to warunek był niezgodny z prawem unijnym.

Wypełnia to także przesłanki do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p., a także naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Naruszono zasadę zaufania i przekonywania, bo organ nie wyjaśnił przekonująco, jakie działania Podatnik powinien obecnie podjąć, aby skorzystać z ulgi podatkowej.

Sąd nie identyfikuje na gruncie niniejszej sprawy takich wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, których nie byłoby można rozstrzygnąć w oparciu o dyrektywy wykładni prawa. Nie ma więc przesłanek do stosowania art. 2a O.p.

10.2. Naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego i przepisów procesowych miało wpływ na wynik sprawy prowadząc do niezasadnego pozbawienia Strony prawa do wnioskowania o zwrot nadpłaty podatku. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję. Podstawą uchylenia decyzji wydanej przez organ podatkowy w pierwszej instancji był art. 135 P.p.s.a. stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skoro także i ta decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, jej uchylenie stało się również konieczne.

Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionej oceny prawnej. Organy dotychczas nie rozpatrywały sprawy zwrotu nadpłaty co do meritum (błędnie) zasłaniając się przedawnieniem prawa do skorzystania z ulgi na złe długi. Ponownie rozpatrując sprawę organy rozstrzygną ją co do meritum oceniając przesłanki do skorzystania z ulgi na złe długi (bez powoływania się na przedawnienie prawa do skorzystania z tej ulgi), a następnie ocenią, czy i w jakiej wysokości istnieje nadpłata.

Z tych względów przedwczesną obecnie byłaby wypowiedź Sądu w kwestii okresu naliczania oprocentowania nadpłaty skoro dotychczas organ w tej materii nie wyrażał żadnych ocen uważając (błędnie), że skoro Stronie nie ma przesłanek do procedowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty to nie powstaje też jej oprocentowanie.

11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).