Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1111/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2006r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Krzysztofa Z. – "G." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 294/04 w sprawie ze skargi Krzysztofa Z. – "G." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 lutego 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Krzysztofa Z. – "G." w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 zł /dziewięćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Krzysztofa Z. - właściciela firmy "G." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że powyższą decyzją organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2002 r., którą określono skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej niż przez niego deklarowana.

Organ odwoławczy ustalił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku VAT oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż w rejestrze zakupu za październik 2000 r. pod pozycją 36/10 podatnik ujął fakturę VAT z dnia 28.10.2000 r. wystawioną przez firmę "J." Jarosław L. za roboty budowlane o wartości netto - 30.000 zł oraz z podatkiem VAT w kwocie 6.600 zł.

W zakresie dotyczącym tej faktury postępowanie kontrolne wykazało, że wystawiając ją Jarosław L. posługiwał się NIP, który wcześniej decyzją Izby Skarbowej w S. został unieważniony, jako powtórnie nadany temu samemu podatnikowi. Ponadto ustalono, że Jarosław L. nie złożył informacji o aktualnym miejscu pobytu, o zaprzestaniu działalności gospodarczej, zaś podawane przez niego wcześniej adresy prowadzenia działalności i zamieszkania były nieaktualne, w związku z czym niemożliwe było doręczenie mu jakiejkolwiek korespondencji. A zatem wystawiona przez niego faktura nie tylko była dotknięta wadą w postaci unieważnionego wcześniej NIP, ale jej wystawienie nie znalazło również odzwierciedlenia w składanych przez tegoż wystawcę deklaracjach VAT-7, bowiem deklaracji takich nie złożył on w okresie kwiecień - grudzień 2000 r. Podatek wynikający z kwestionowanej faktury nie został rozliczony po stronie sprzedaży, a jednocześnie zwiększył podatek naliczony u odbiorcy faktury.

Zebrane w sprawie dowody wskazały zdaniem organu odwoławczego na to, iż pomimo braku możliwości sprawdzenia, czy wystawca faktury posiada w swoim zbiorze dokumentów kopię spornej faktury, istnieją podstawy do przyjęcia, że faktura ta, na podstawie której kontrolowany podatnik odliczył podatek w niej naliczony, nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym było, iż firma Jarosława L. nie składała deklaracji VAT-7 i nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług, co samo przez się uniemożliwia skorzystanie przez Krzysztofa Z. z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle takiego stanu rzeczy, postępując zgodnie z par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1254 ze zm./, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w K. słusznie - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - zakwestionował kontrolowanemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku ze spornej faktury VAT wystawionej przez Jarosława L.

W uzasadnieniu skargi do sądu wojewódzkiego podkreślono, iż organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny, iż wystawiający sporną fakturę Jarosław L. nie posiada jej kopii, nie ustalono też, że roboty wyszczególnione na fakturze nie zostały wykonane, co stanowić mogłoby podstawę do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów w tej części. Skarżący podkreślił, iż z treści przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia wykonawczego jasno wynika, że dla postawienia zarzutu braku kopii faktury u jej wystawcy należało bezspornie ustalić, czy wystawca kopię tę posiada, a nie odwoływać się do trudności z ustaleniem adresu miejsca jego zamieszkania.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a."

Przede wszystkim wskazał, że występujący w rozpatrywanej sprawie spór o prawo skarżącego podatnika do odliczenia od podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, w której jako jej wystawca figuruje należąca do Jarosława L. firma "J.", sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania kopii tej faktury przez wskazanego w niej wystawcę. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe orzekające w sprawie, a w szczególności organ pierwszej instancji, podjęły - jak to wynika z uzasadnienia decyzji - wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia, że sporna faktura wystawiona została przez podatnika podatku od towarów i usług posiadającego jej kopię, co w sytuacji ustaleń dotyczących braku deklaracji składanych w spornym okresie przez Jarosława L. dawać mogłoby podstawę do przyjęcia uprawnienia nabywcy do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku naliczonego. Wszystkie te czynności, w powiązaniu z niebudzącym sporu faktem, że Jarosław L. w tymże okresie nie składał deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadzał w konsekwencji podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, upoważniały - według Sądu I instancji - organy podatkowe obu instancji do ustalenia, że wystawca spornej faktury nie posiada jej kopii, i że w konsekwencji tego skarżący podatnik pozbawiony jest prawa do obniżenia swego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury tej wynikającego.

Za niemający uzasadnionych podstaw uznano zaś podniesiony w skardze zarzut braku ustalenia przez organy podatkowe, czy wykazane w spornej fakturze roboty zostały rzeczywiście wykonane. Podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi wyłącznie sformalizowany dokument jakim jest faktura VAT, której oryginał otrzymuje nabywca towaru lub usługi, a kopię obowiązany jest posiadać ich sprzedawca.

W skardze kasacyjnej Krzysztof Z., działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Naruszenie to polegało na przyjęciu, że wystawca faktury VAT Jarosław L., nie posiada kopii wystawionej przez siebie faktury, pomimo że wiążących ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, podniesiono, że organy podatkowe podjęły próby ustalenia, czy wystawca faktury posiada kopię wystawionej przez siebie faktury, lecz nie udało im się "dotrzeć" do Jarosława L., gdyż ten zmieniając miejsce swojego pobytu, stał się dla nich nieuchwytny. Uniemożliwił więc przeprowadzenie u niego kontroli, która jednoznacznie pozwoliłaby stwierdzić czy posiada on kopię wystawionej przez siebie faktury, czy też jej nie posiada.

W tym stanie sprawy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, nie miały żadnych podstaw do twierdzenia, że Jarosław L. nie posiada kopii faktury z dnia 28 października 2000 r. na kwotę brutto 36.600 zł., gdyż twierdzenie o jej braku oparte zostało wyłącznie na domniemaniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej także "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 par. 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na przesłance określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie i nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, poprzez oparcie rozstrzygnięcia Sądu na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie sprecyzowano bowiem formalnie żadnego zarzutu procesowego, wobec czego uznać należy, że stan faktyczny sprawy nie został zakwestionowany i skutecznie podważony.

Przystępując zatem do oceny sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na przepisie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem ustalony w sposób niewadliwy.

Bezskuteczność przywołanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ wynika przede wszystkim z jego wadliwego sformułowania wskazującego w uzasadnieniu skargi, iż na tle przesłanki przepisu, który został zdaniem strony skarżącej naruszony, kwestionowane są jednak ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie dowodzi bowiem wadliwej wykładni zarzuconego przepisu, lecz - jak wskazuje treść zarzutu - niewłaściwe jego zastosowanie w aspekcie wadliwie według niego ustalonego stanu faktycznego sprawy, tzn. przyjęcie, że wystawca kwestionowanej faktury VAT Jarosław L., nie posiada kopii wystawionej przez siebie faktury, pomimo że wiążących ustaleń w tym zakresie organy podatkowe nie dokonały.

Odnośnie jednak poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie sformułowano w skardze kasacyjnej stosownych zarzutów kasacyjnych. Tymczasem zarzutami naruszenia prawa materialnego - jak to już wielokrotnie podkreślał Naczelny Sąd Administracyjny - nie można zwalczać ustaleń faktycznych /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Uchybienie niewłaściwego zastosowania określonych w zarzutach przepisów prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W-wa 2005 r., str. 541/.

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź niezastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./.

W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy należy stwierdzić, że skoro w sprawie nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego sprawy, a więc ustalenia, że wystawca kwestionowanej faktury nie dysponuje jej kopią, to tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu par. 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na wadliwie - zdaniem strony skarżącej - poczynione ustalenia faktyczne. Na tle bowiem ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został podważony skargą kasacyjną, wskazany w tej skardze przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług, został zastosowany w sposób niebudzący zastrzeżeń.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.