Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 127/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 191, art. 210 §4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 5 lipca 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej jako: "NUS", "Organ I instancji") określił M. K. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") za 2015 r. zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "A.", w kwocie 18.973,00 zł.

Jak wynika z akt podatkowych sprawy oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji, zakresem działalności gospodarczej Strony objęte były między innymi: sprzedaż detaliczna elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, naprawa i konserwacja maszyn, wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

W toku przeprowadzonego postępowania NUS ustalił, że w 2015 r. Podatnik:

zawyżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 20.823,35 zł, ponieważ w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujął podwójnie fakturę z 1 września 2015 r. nr [...], wystawioną na rzecz K. S.A., dokumentującą usługę wykonania instalacji monitoringu wizyjnego, na kwotę 20.823,35 zł netto (podatek VAT 4.789,37 zł);

zawyżył koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie 217.209,53 z tytułu:

- odliczenia odsetek w wysokości 1.809,53 zł, od kredytu zaciągniętego na nabycie samochodu ciężarowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej;

- zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 9 faktur wystawionych przez U. (dalej również: "U.", "Podwykonawca"), na łączną kwotę 215.400,00 zł netto (VAT 49.542,00 zł), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi;

nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych przez C.Sp. z o.o.:

- z 3 marca 2015 r. nr [...], tytułem korekty T 12/1 i kosztów wysyłki, na kwotę 768,30 zł netto;

- z 9 marca 2015 r. nr [...], tytułem korekty T 12/1 i kosztów wysyłki, na kwotę 768,30 zł netto;

nie wpłacał miesięcznych zaliczek w formie uproszczonej;

miał prawo do odliczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej składki zdrowotne w wysokości 2.169,15 zł;

przysługiwało prawo do odliczenia od dochodu straty wykazanej w zeznaniu za rok 2013 w wysokości 91.141,22 zł.

Ponadto w sporządzonym 7 czerwca 2021 r. protokole badania ksiąg stwierdzono nierzetelność prowadzonej przez Podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części przychodów i kosztów.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS"’, "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") decyzją z 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Objęta postępowaniem odwoławczym kwestia sporna dotyczyła zasadności uznania przez Organ I instancji, że faktury wystawione przez firmę U. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej.

DIAS podkreślił przy tym, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, konieczne jest wskazanie, iż został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zawartego w art. 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. - dalej jako "ustawa o PIT") oraz jest właściwie udokumentowany. Zatem dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej nie może być sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła. Natomiast organ podatkowy jest obowiązany do badania nie tylko walorów formalnych faktury, ale również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie Podatnik realizował usługi na rzecz A. S.A. na podstawie 4 umów zawartych 21 października 2015 r. W związku z zawartymi umowami, wystawił 6 faktur VAT na łączną kwotę netto 493.985,00 zł (VAT 113.616,55 zł).

Według dokumentacji księgowej, a także zeznań Strony z 15 maja 2018 r., przy realizacji usług na rzecz A. S.A. korzystała ona z usług firm podwykonawczych:

- P.P.H.U. O.- usługa sprzętowa (dalej jako: "O.") ,

- R. - praca koparko-ładowarki (dalej jako: "R."),

- I.- usługa instalacyjno-montażowa (dalej jako: "I.).

Łączna wartość usług wykonanych przez ww. podwykonawców wyniosła netto 22.550,00 zł (VAT 5.186,50 zł.). Strona korzystała też z głównego podwykonawcy U. (który wystawił 9 faktur z listopada i grudnia 2015 r. o łącznej wartości netto 215.400,00 zł), tytułem między innymi uporządkowania, przygotowania posesji do wykopu, wykonania oświetlenia zewnętrznego, prac instalacyjnych przy montażu monitoringu wizyjnego, wykonania okablowania do instalacji monitoringu wewnętrznego w 4 halach fabrycznych (światłowód, okablowanie LAN przewodami UTP - montaż kamer 41 sztuk), instalacji i montażu klimatyzacji polegającej na instalacji jednostek wewnętrznych i zewnętrznych wraz z uruchomieniem systemu. W przeciwieństwie do innych podwykonawców, na wszystkich fakturach VAT wystawionych przez U. wskazana jest gotówkowa forma płatności.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego NUS poddał w wątpliwość wykonanie usług przez U.. W związku z tym dokonał stosownych ustaleń odnośnie funkcjonowania ww. firmy, także w zakresie rzeczywistych możliwości wykonania przez ten podmiot usług wykazanych w kwestionowanych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził w ocenie Organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS, przeważającą działalnością gospodarczą U. prowadzoną przez S. T. była działalność agencji reklamowych. Zakres działalności obejmował między innymi: obróbkę metali, roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową mostów i tuneli, wykonywanie instalacji elektrycznych, budowlanych, tynkowanie, malowanie i szklenie, pozostała sprzedaż detaliczna, sprzątanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że firma S. T. nie miała możliwości wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT. Nie posiadała niezbędnych, do wykonania podzleconych prac uprawnień (nie figurowała w prowadzonym przez Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego centralnym rejestrze osób posiadających uprawnienia budowlane, w bazie danych osób należących do Izby Architektów Rzeczypospolitej Polskiej, nie był członkiem żadnej Okręgowej Izby Inżynierów Budowlanych). Nie posiadała też możliwości technicznych i kadrowych - w latach 2015-2016 S. T., oprócz siebie, nie zgłaszał do ubezpieczeń innych pracowników, nie pobierał zasiłków chorobowych ZUS. Ponadto, nie ponosił kosztów działalności gospodarczej, nie dysponował środkami trwałymi, w tym środkami transportu, za pomocą których mógłby wykonywać usługi widniejące na fakturach. Nie był też zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Nie wykazywał przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Za lata 2015-2016 złożył zeznania PIT-36, w których nie wykazała przychodu. Nie składał deklaracji PIT-4R, nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem zatrudnienia pracowników. Mimo to wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazuje Organ II instancji podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "NUS w G.") kilkukrotne próby przesłuchania S. T. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w jego firmie były bezskuteczne.

DIAS podniósł też, iż z postanowienia Sądu Okręgowego w T. - VI Wydział Gospodarczy z [...] 2017 r., sygn. akt VI Ga 153/17, dotyczącego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez S. T. wynika, że proceder ten trwał przez wiele lat. Zatem nie prowadził on legalnej działalności gospodarczej. Natomiast Strona będąca przedsiębiorcą posiadającym długoletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nie zweryfikowała wiarygodności przyszłego kontrahenta i jakości oferowanych przez niego usług, nie zawarła umowy pisemnej zawierającej co najmniej omówieniem warunków wykonania usługi i zapłaty, podejmując współpracę na wykonanie usług o znacznej wartości. Nie zachowując tym samym szczególnej ostrożności w doborze tego kontrahenta.

W ocenie DIAS również okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy ze S. T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Podatnik nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy z ww. podmiotem. Nie znał dokładnego adresu siedziby jego działalności, strony internetowej. Nie potrafił wskazać zakresu wykonanych prac, a także jakim środkiem transportu oraz jakim sprzętem dysponował wskazany podwykonawca i w jaki sposób wykonał usługi. Nie miał też wiedzy na temat uprawnień, doświadczenia w zakresie świadczonych usług. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników rzekomo pracujących ze S. T.. Ponadto, poza fakturami VAT, nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez wyżej wskazanego.

Przesłuchane w charakterze świadków, wskazane przez Stronę osoby nadzorujące wykonanie usługi z ramienia firmy A. S.A., a także przedstawiciele firm podwykonawczych i pracownik Strony nie posiadali żadnej wiedzy na temat uczestnictwa w realizacji prac głównego podwykonawcy, czyli U., rzekomo realizującego najszerszy zakres prac.

Wiarygodność transakcji zawartych z firmą U., zdaniem Organu II instancji, podważa również przyjęty przez Podatnika, pomimo posiadania rachunków bankowych dla prowadzonej działalności gospodarczej, sposób gotówkowego rozliczenia spornych transakcji na łączną kwotę brutto 264.942,00 zł. Strona nie posiadała dowodów zapłaty, a przy tym wskazane należności regulowała bez udziału świadków. Sposób takiego rozliczania nie dający możliwości jakiejkolwiek jego weryfikacji, nie jest normą w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż dokonana prze NUS analiza ekonomiczna usług zrealizowanych przez Podatnika na rzecz A. S.A. wykazała, że już same koszty poniesione przez niego na wynajęcie firm podwykonawczych, bez uwzględnienia nakładów jego pracy oraz pracowników, znacznie przekroczyły koszty robocizny zakładane w złożonych ofertach i podważają opłacalność całości przyjętego zlecenia. Wskazano również, że posiadał on potencjał do wykonania prac zleconych firmie S. T. we własnym zakresie.

Reasumując DIAS skonstatował, że decyzja Organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania oraz prawidłowo określa zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2015.

Ponadto nadmienił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/OI 592/20, dotyczącym firmy Podatnika, w przedmiocie podatku VAT, potwierdził, że kwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Sformułowano w niej zarzut naruszenia:

- art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego,

art. 122 i 187 §1 w związku z art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art. 6 Kodeksu cywilnego,

art. 122 i art. 187 §1 w związku z art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

art. 127 w związku z art. 120 O.p. poprzez ograniczenie się DIAS do kontroli decyzji Organu I instancji,

art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S.T. w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Autor skargi zauważył, że eksponowane przez Organy obu instancji postanowienie Sądu Okręgowego w T. o zakazie prowadzenia przez S. T. działalności gospodarczej jest konsekwencją jego działań w latach 2007-2009, nie zaś w 2015 r., a mimo to w ocenie DIAS ma ono dowodzić, że S. T. zajmował się "produkcją pustych faktur" i faktycznie nie świadczył Skarżącemu żadnych usług.

Odnośnie braku możliwości przeprowadzenia dowodu (wnioskowanego przez Skarżącego) z zeznań S. T. przesłuchanego w charakterze świadka, w skardze stwierdzono, iż nie można czynić Skarżącemu zarzutów, że świadek unikał kontaktu z organami podatkowymi, bowiem to organy mają odpowiednie instrumenty prawne wynikające nie tylko z przepisów Ordynacji podatkowej i to one powinny z nich skorzystać w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dotyczy to nie tylko nieprzesłuchania S. T. w charakterze świadka, ale także ustalenia tego, czy inny organ podatkowy prowadził w stosunku do niego kontrolę skarbową, kontrolę celno- skarbową lub postępowanie podatkowe za lata 2015-2016 i jaki był wynik tych działań.

Skarżący wywiódł, że postępowanie podatkowe w obydwu instancjach prowadzone było ze z góry przyjętą tezą, iż faktury VAT wystawione przez S. T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Założeniu temu podporządkowano całość działań, dowody gromadzono w sposób mający tę tezę uwiarygodnić. Podejmowano czynności nie po to, żeby wyjaśnić i ustalić rzeczywisty stan faktyczny, lecz by jedynie sprawić wrażenie formalnego gromadzenia dowodów.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy odnosi się do tego, czy DIAS a wcześniej Organ I instancji miały prawo uznać, że faktury VAT wystawione przez firmę U., na łączną kwotę 215.400,00 zł (netto) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a tym samym określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W przedmiotowej sprawie Strona zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego - ustawy o PIT, jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 120 O.p. - organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.).

Według art. 127 O.p. - postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Przepisy art. 187 §1 O.p. i art. 191 O.p. stanowią zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą Organy te działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 187 §1 O.p. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem Organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne rozstrzygnięcie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie zaś z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b § 3 i art. 288 §2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością Organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

Z kolei art. 127 O.p. statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem II instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też zaznaczyć, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej oraz swobodnej ocenie. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania Organów podatkowych nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie.

Sąd nie dopatrzył się także zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że Organ II instancji podzielił stanowisko NUS nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że Organ odwoławczy dokonał ponownej wszechstronnej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu od decyzji Organu I instancji.

Przechodząc zaś do zawartych w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez głównego Podwykonawcę w sytuacji, gdy wydatki te zostały przez Podatnika poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w ocenie Sądu także i on nie zasługuje na uwzględnienie.

Niniejsza sprawa sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma U., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Organy podatkowe pozbawiły Podatnika tego prawa stwierdzając, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, iż wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Organy nie kwestionowały faktu wykonania w 2015 r. robót na rzecz A. S.A. oraz wykonanie usług przez pozostałych podwykonawców Strony: O., R. oraz I.. Natomiast zakwestionowały ich wykonanie przez U. S. T., z uwagi na to, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Potwierdziło to w ich ocenie, że dokumentujące te usługi faktury, wystawione przez Podwykonawcę na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, ale także stwierdziły, iż usługi w nich wykazane nie zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę.

Tym samym Organy podatkowe uznały, iż Skarżący nie nabył prawa do obniżenia przychodów o wartości netto, wykazanych w spornych fakturach, a zaliczając do kosztów podatkowych wydatki w wysokości 215.400,00 zł naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż przyjęte przez Skarżącego do odliczenia faktury VAT, na których jako wystawcę wskazano U. dokumentują zdarzenie gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca.

Za przyjętym przez Organy podatkowe stanowiskiem, które tut. Sąd uważa za prawidłowe i przekonujące przemawiają następujące ustalenia i okoliczności:

- Organy podatkowe ustaliły, iż firma głównego Podwykonawcy nie miała: możliwości technicznych (w tym środków transportu), zasobów ludzkich (akta podatkowe, T. I: informacja z ZUS - k. 468, informacja NUS w G. - k. 483), niezbędnych uprawnień (akta podatkowe, T. I: informacja z Głównego Urzędu Nadzoru Budowalnego - k. 411, informacja z Kujawsko Pomorskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa - k. 420, informacja z Kujawsko Pomorskiej Okręgowej Izby Architektów – k. 422) do wykonania podzleconych przez Stronę usług, wynikających ze spornych faktur VAT. A jak wskazał Organ odwoławczy J. Z. pełniący w A. S.A. funkcję inspektora nadzoru wyjaśnił, iż nie posiada uprawnień by nadzorować realizację specjalistycznych prac wykonywanych przez firmę Strony, co jednoznacznie potwierdza, iż ich wykonanie wymagało specjalnych uprawnień (akta podatkowe, T. I - k. 286 verte, pyt. 3). Usługi te dotyczyły bowiem: wykarczowania lasu o pow. 0,29 ha; wywozu złożonego drewna oraz gałęzi; wykonania prac ziemnych, polegających na wykopaniu w ziemi wykopu o szerokości 25-30 cm, głębokości 80 cm i długości ok. 870 mb; ułożenia przewodów w przygotowanych wykopach; obsadzenie betonowych fundamentów pod słupy oświetleniowe (23 szt.); zasypania wykopów, uporządkowania terenu; montażu 23 słupów oświetleniowych na fundamentach betonowych; montażu 23 opraw LED na słupach; wykonania instalacji na słupach; montażu 8 rozdzielni elektrycznych; uruchomienia instalacji oświetleniowej; sprawdzenia i pomiaru wykonanej instalacji; ułożenia przewodów światłowodowych; ułożenia przewodów ziemnych sieci LAN; instalacji skrzynek multimedialnych zewnętrznych; instalacji 37 kamer zewnętrznych; wykonania instalacji 7, a następnie 9 rozdzielni multimedialnych; wykonania okablowania do instalacji monitoringu wewnętrznego w 4 halach fabrycznych (światłowód, okablowanie LAN przewodami UTP - montaż kamer 41 sztuk); montażu klimatyzacji wraz z uruchomienia systemu; instalacji urządzeń serwerowych; instalacji kamer wewnętrznych, czy też uruchomienia systemu (akta podatkowe, T. II - k. 600-608 verte). Jak zaś podkreślił w przyjętym rozstrzygnięciu DIAS to Skarżący posiadał potencjał (w przeciwieństwie do Podwykonawcy) do wykonania prac zleconych wyżej wskazanemu we własnym zakresie (zatrudniał fachowców, posiadał stosowne certyfikaty, deklaracje zgodności oraz wystawiał karty gwarancyjne, a także nadzorował prawidłowość wykonania całości usług, poświadczając powyższe w protokołach odbioru). To potwierdza, że przedmiotowe usługi były nie tylko nieracjonalne gospodarczo, ale również, że miały one faktycznie miejsce;

- niewiarygodne jest aby zarówno przedstawiciele zleceniodawcy A. S.A. (akta podatkowe, T. I - k. 303 verte, pyt. 38-41), nadzorujący wykonanie usług (akta podatkowe, T. I - k. 284-286), pracownik Strony (akta podatkowe, T. I - k. 399-400, pyt. 8, 19 i 20), jak i pozostali podwykonawcy i ich pracownicy, świadczący prace w tym samym okresie, na tym samym obiekcie (akta podatkowe, T. I - k. 395 verte, pyt. 33; k. 370, pyt. 16; k. 374, pyt. 13), nie posiadali żadnej wiedzy na temat uczestnictwa w realizacji prac głównego Podwykonawcy, który realizował rzekomo najszerszy zakres prac, gdzie wartość jego usług wynosiła 215.400,00 zł (VAT 49.542,00 zł), zaś pozostałych podwykonawców łącznie tylko - 22.550,00 zł (VAT 5.186,50 zł). Co istotne też, z pisma Syndyka masy upadłości zleceniodawcy A. S.A. wynika (przy zastrzeżeniu, że nie zawiera ona nazw podmiotów), iż: "(...) analiza książki wejść i wyjść ograniczona została do dwóch osób: (...) S. T. oraz (...) M. K.. Osoby te nie figurują w książce wśród osób wchodzących na teren zakładu w badanym okresie. W dokumentacji Upadłego znajduje się natomiast notatka pracownika ochrony, z której wynika, że 30 października 2015 r. (...) M. K. z firmy w P. otrzymał zgodę na odebranie kluczy." (akta podatkowe, T. I - k. 429-430). Przy czym należy wskazać, iż zarówno Strona, jak i pozostali podwykonawcy potwierdzili wykonane przez nich prace. Skarżący był też w stanie (odmiennie niż w przypadku U.) określić jakie usługi oraz jakim sprzętem wykonali usługi pozostali podwykonawcy. O tyle jest to ważne, że przecież ww. firma była głównym Podwykonawcą Strony, która miała w listopadzie i grudniu 2015 r. wykonać najszerszy zakres usług, o najwyższej wartości 264.942,00 zł (brutto). Dlatego, mając na uwadze tak szeroki zakres prac, rzekomo realizowanych przez ww. firmę, niewiarygodne jest aby zarówno przedstawiciele A. S.A. (zleceniodawcy), nadzorujący wykonanie usług, jak i pracownicy Skarżącego, a także pozostali podwykonawcy, świadczący prace w tym samym okresie, na tym samym obiekcie, nie posiadali żadnej wiedzy na temat uczestnictwa w realizacji prac głównego Podwykonawcy Skarżącego;

- z poczynionych przez Organy podatkowe ustaleń wynika również, iż pomimo tego, że Podatnik posiadał długoletnie doświadczenie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej to nie zweryfikował On wiarygodności przyszłego kontrahenta i jakości oferowanych przez niego usług. Nie podpisał też umowy, zawierającej co najmniej omówieniem warunków wykonania usługi i zapłaty, podejmując co istotne współpracę na wykonanie usług (w dużej części) specjalistycznych, ale także o znacznej wartości. Trudno więc w tym przypadku mówić o szczególnej ostrożności w doborze tego kontrahenta. Jak również ocenił Organ odwoławczy, z czym Sąd się w pełni zgadza okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy ze S. T. odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Podatnik, w trakcie przesłuchania (akta podatkowe, T. I - k. 169-173, pyt. 9, 42-64) nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących współpracy z ww. podmiotem. Nie znał dokładnego adresu siedziby jego działalności oraz jego strony internetowej. Nie potrafił wskazać zakresu wykonanych prac, a także jakim środkiem transportu oraz jakim sprzętem dysponował wskazany podwykonawca i w jaki sposób wykonał usługi. Nie miał też wiedzy na temat uprawnień, doświadczenia w zakresie świadczonych usług. Nie potrafił wskazać danych osobowych pracowników rzekomo pracujących ze S. T.. A przecież był to, jak wskazują akta sprawy główny podwykonawca;

- o prawidłowości przyjętego w zaskarżonej decyzji stanowiska świadczy także brak ekonomicznego uzasadnienia dla ponoszenia przez Stronę bardzo wysokich kosztów na zatrudnienie firmy podwykonawczej S. T. (łączna wartość usług w 2015 r. i 2016 r. - 273.300,00 zł), która nie posiadała stosownych kwalifikacji i uprawnień, warunków technicznych oraz osobowych;

- Strona nie przedstawiła poza spornymi fakturami, żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług przez głównego Podwykonawcę;

- podpisanie pierwszego zlecenia z Podwykonawcą miało miejsce 15 października 2015 r., określając termin jego rozpoczęcia na 20 października 2015 r. (akta podatkowe, T. I - k. 128 verte), czyli na kilka dni przed zawarciem 21 października 2015 r. umowy z inwestorem A. S.A. (akta podatkowe, T. I - k. 147-148);

- w złożonych przez Stronę ofertach na wykonanie przedmiotowych usług w 2015 r. przyjęte zostało założenie, iż 80% wartości zleconych usług miały stanowić urządzenia i materiały, natomiast 20% to koszty robocizny (akta podatkowe, T. II - k. 771, 776, 788). Z ustalonego przez Organy podatkowe stanu faktycznego wynika zaś, iż tylko firma Podwykonawcy wystawiła w 2015 r. faktury VAT na łączną kwotę brutto 264.942,00 zł, co stanowi 44% wartości całości usług wykonanych na rzecz A. S.A. (wartość zleconych usług - 607.601,55 zł). Ponadto, pozostali podwykonawcy wykonali usługi o łącznej wartości brutto 27.736,050 zł. (brutto). Zatem wartość usług wykonanych przez wszystkich podwykonawców stanowiła 48% całości inwestycji (wykonanych usług). W tej sytuacji, jak słusznie podniósł DIAS, już same koszty poniesione przez Skarżącego na wynajęcie firm podwykonawczych, bez uwzględnienia nakładów jego pracy oraz pracowników jego firmy, znacznie przekroczyły koszty robocizny zakładane w złożonych ofertach i podważają opłacalność całości przyjętego zlecenia. A przecież w prawidłowo realizowanym obrocie gospodarczym, racjonalnie działający przedsiębiorca ukierunkowany jest na osiągnięcie zysku, zatem działa w oparciu o zdrowo-rozsądkowe relacje w biznesie i składając ofertę kalkuluje koszty w oparciu o rzeczywiste wartości, nie dopuszczając do sytuacji ponoszenia straty na świadczonych usługach;

- pomimo wielokrotnych prób przesłuchania S. T. przez NUS w G. czynność ta nie doszła do skutku, z uwagi na to, że ww. nie stawiał się na wezwania właściwego Organu, informując, że nie może się stawić z uwagi na stan zdrowia (akta podatkowe, T. I - k. 323, 324, 326, 328, 336, 384, 388, 393, 411, 448, 450 oraz T. II - k. 851, 854). Również na wezwanie do złożenia wyjaśnień na piśmie (akta podatkowe, T. I - k. 464, 477, 502, 521, 536) nie odpowiedział;

- na prawidłowość twierdzeń poczynionych przez Organ odwoławczy wskazują także ustalenia, dotyczące samego funkcjonowania firmy S. T.. Jak ustaliły Organy podatkowe podwykonawca ten w 2015-2016 roku nie realizował obowiązków formalnych związanych z działalnością tj. nie wykazał przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7, a także deklaracji PIT-4R (potwierdzającej zatrudnienie ewentualnych pracowników), nie wykazywał też przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (akta podatkowe, T. I - k. 495) - a mimo to wystawiał faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał również NUS w G. w piśmie z 7 grudnia 2018 r.: "Z danych zawartych w POLTAX o podmiocie S. T. (...) wynika, iż: (...) w okresie od dnia 02.11.2013 r. do 16.02.2018 r. był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług, nie złożył za żadne okresy rozliczeniowe deklaracji dla podatku od towarów i usług, - nie złożył deklaracji PIT-4R i zeznania rocznego za 2017 r., - nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą." (akta podatkowe, T. I - k. 393 verte). To również potwierdza, na co zwrócono już wcześniej uwagę, iż Podwykonawca nie dysponował możliwościami osobowymi wykonania robót wykazanych w kwestionowanych fakturach VAT;

- na wszystkich fakturach oraz dokumentach zlecenia usług (akta podatkowe, T. II - k. 600-608) wskazana jest gotówkowa forma płatności na łączną kwotę 264.942,00 zł, w przeciwieństwie do pozostałych podwykonawców (z wyjątkiem jednej transakcji). Zgodzić się należy zatem z Organami podatkowymi, że przyjęty sposób rozliczeń (pomimo posiadania rachunków bankowych dla prowadzonej działalności gospodarczej) podważa wiarygodność wykonanych przez Podwykonawcę usług;

- w przeciwieństwie do zakwestionowanych usług głównego Podwykonawcy Organy podatkowe nie miały problemów, aby na podstawie ustaleń oraz przedłożonej dokumentacji stwierdzić, że inni podwykonawcy wykonali zlecone im przez Stronę usługi. I tak roboty ziemne wykonywała firma podwykonawcza R., usługi sprzętowe wykonywała firma podwykonawcza – O., zaś usługi instalacyjno-montażowe świadczyła firma podwykonawcza I.. Wykonanie tych usług potwierdziły wskazane podmioty, a także sam Skarżący w złożonych zeznaniach, który odmiennie niż w przypadku S. T., był w stanie udzielić bardziej szczegółowych informacji na ich temat;

- Organy podatkowe na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustaliły, że Podwykonawca nie rejestrował żadnych pojazdów oraz posiadał prawo jazdy wyłącznie kategorii B, czyli uprawniające do kierowania pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (z wyjątkiem motocykli i autobusów);

- w aktach sprawy znajdują się dwie decyzje wymiarowe w podatku VAT (I i II instancja) z 26 listopada 2019 r. i z 22 lipca 2020 r. (akta podatkowe, T. I - k. 567 i 577);

- wobec Strony WSA w Olsztynie wydał wyrok z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 592/20 (odnoszący się do podatku VAT), na mocy którego Organy podatkowe potwierdziły, że zakwestionowane w niniejszym postępowaniu faktury dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca;

- w stosunku do Podwykonawcy (S. T.) postanowieniem Sądu Okręgowego w T. VI Wydział Gospodarczy z [...] 2017 r., sygn. akt VI Ga 153/17 orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub w ramach spółki cywilnej oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, członka komisji rewizyjnej, reprezentanta lub pełnomocnika osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie tej działalności, spółki handlowej, przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszenia przez okres 10 lat, czyli maksymalny okres, na który został orzeczony zakaz (dokumenty wyłączone - k. 301-316). Mimo, że orzeczenie dotyczy lat 2007-2009, to zgodzić należy się z Organem II instancji, iż jego uzasadnienie obrazuje sposób prowadzenia przez S. T. działalności gospodarczej, polegający na uchylaniu się od opodatkowania, nie składaniu deklaracji dla potrzeb podatku VAT oraz wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur. Potwierdza to również, że Strona winna tego Podwykonawcę dokładnie zweryfikować, a co wykazały ustalenia Organów podatkowych tego nie zrobiła.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zgodzić się należy zatem z DIAS, że Skarżący w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdziłyby współpracę z Podwykonawcą. Nie potrafił też podać jakichkolwiek jej bliższych szczegółów. Nie miał wiedzy na temat uprawnień podwykonawcy do wykonania zleconych, specjalistycznych usług, których świadczenie wymaga posiadania uprawnień i certyfikatów. Strona nie potrafiła również wskazać zakresu wykonanych przez Podwykonawcę prac, a także żadnych szczegółów dotyczących wykonanej usługi np. tego jakim sprzętem dysponował ww. Podwykonawca, czy też w jaki sposób wykonał przedmiotowe usługi. Dodatkowo żaden z przesłuchanych świadków, zarówno osób nadzorujących wykonanie prac jak i uczestniczących w ich wykonaniu, nie potwierdził zeznań Skarżącego, odnośnie udziału firmy Podwykonawcy w wykonaniu usług na rzecz A. S.A., jako podwykonawca firmy należącej do skarżącego.

Tym samym, wszystkie powyższe okoliczności świadczą, że Strona świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę S. T., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych. Zatem uznanie, iż Strona nie nabyła prawa do obniżenia przychodów o wartości netto wykazanych na fakturach, a zaliczając do kosztów podatkowych wydatki w wysokości 215.400,00 zł naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - należy uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu przywołane wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie potwierdzają fikcyjność faktur VAT stanowiących podstawę do obniżenia przychodów o wartości netto. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych uznając, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przy tym stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez Organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości, ani wzajemnych sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie. Działanie organów spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p., działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 O.p.), budząc tym samym zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 O.p.). Sąd po wnikliwej analizie przedstawionych do kontroli akt sprawy uznał również, że okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ustalenia te przyjął za podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, dla porządku i w odniesieniu do zarzutów skargi wskazać też trzeba, że w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak decyzji odwoławczej, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 O.p. Przedstawiono bowiem, wbrew zarzutom Skarżącego o wybiórczej i niepełnej ocenie (ze z góry przyjętą tezą) zgromadzonego materiału dowodowego, argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Nie można też, jak już wspomniano wcześniej nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających możliwość nabycia uprawnienia do obniżenia przychodów o wartości netto wykazanych na spornych fakturach VAT. Zarzutowi zaś przerzucania ciężaru dowodowego oraz stosowania w postępowaniu zasady sformułowanej w art. 6 K.c. przeczy całkowicie obszernie zebrany materiał dowodowy. Zarzutów nie może też sprowadzać do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organu podatkowego, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżącego, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie Sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 O.p.). Według Sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Co istotne, podejmując czynności wyjaśniające na obu etapach postępowania podatkowego, Organy prowadziły postępowanie przy praktycznie niewielkim udziale Strony. Mając to na uwadze, Sąd uznał za bezzasadny, postulowany przez Stronę zarzut naruszenia: (-) art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 O.p. poprzez niepełną i wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego, (-) art. 122 i 187 §1 w zw. z art. 120 i 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady wynikające z tych przepisów, w szczególności przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego oraz stosowanie w postępowaniu podatkowym zasady sformułowanej w art. 6 K.c., (-) art. 122 i art. 187 §1 w zw z art. 121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, (-) art. 127 w związku z art. 120 O.p. poprzez ograniczenie się DIAS do kontroli decyzji Organu I instancji. Konsekwencją powyższego było pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia przychodów o wartości netto wykazanych na spornych fakturach, a zaliczając do kosztów podatkowych wydatki w wysokości 215.400,00 zł naruszył On art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten, wbrew zarzutowi zawartemu w skardze został, w ocenie Sądu prawidłowo zastosowany.

Odnośnie zarzutu, iż postanowienie wydane [...] 2017 r. przez Sąd Okręgowy w T. - VI Wydział Gospodarczy dotyczy wcześniejszego okresu, tj. lat 2007-2009 a nie roku 2015, to w ocenie Sądu słusznie zauważył DIAS, że rozstrzygnięcie to obrazuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez S. T.. Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że jest ono tylko jednym z wielu dowodów zgromadzonych obszernie w tej sprawie, świadczących o oszukańczym postępowaniu kontrahenta Podatnika. Zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut nieprzesłuchania S. T. (głównego Podwykonawcy Strony), to jak już wskazano wcześniej Organy podatkowe dokonywały wielokrotnej próby wezwania, celem przesłuchania ww. w charakterze świadka. Pomimo to, czynność ta (z uwagi na okoliczności leżące po stronie wzywanego) nie doszła do skutku. Należy jednocześnie wskazać, iż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto, jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).". Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.". Mając na uwadze powyższe oraz zgromadzony przez Organy podatkowe materiał dowodowy, w ocenie Sądu również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.