Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 386/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16, art. 50 i art. 51, art. 54 ust. 1, art. 106 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1508
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Dobrodzień na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.610.2018.1.EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu do organu: 9 sierpnia 2018 r.) Gmina Dobrodzień (zwana dalej jako: skarżąca, strona, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS za usługi niepodlegające opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina jako zarejestrowany czynny podatnik VAT realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej "u.s.g."), do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w zakresie spraw ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej - również ośrodków i zakładów opiekuńczych (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 u.s.g.). Realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej Gmina działa w oparciu o: 1) ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 poz. 1508 ze zm.; dalej "u.o.p.s."), 2) ustawę z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 998; dalej "u.w.r.") oraz 3) ustawę z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów (Dz. U. z 2018 r. poz. 554 ze zm.). Swoje zadania w ww. zakresie realizuje przy pomocy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Dobrodzieniu (dalej jako: M-GOPS lub Ośrodek), który działa w formie gminnej jednostki budżetowej i realizuje zadania Gminy w zakresie wynikającym z ww. trzech ustaw, należące do zadań własnych Gminy.

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest poprzez wypłacanie świadczeń i wykonywanie usług na rzecz indywidulanych osób i rodzin oraz poprzez inicjowanie, opracowywanie i wdrażanie programów pomocowych, osłonowych i profilaktycznych.

Uchwałą Rady Miejskiej w Dobrodzieniu z dnia 19 września 2012 r. określono szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, jak również trybu ich pobierania.

W związku z powyższym, w ramach działalności Ośrodka, w wybranych przypadkach, pobierane są opłaty z tytułu:

A. świadczenia usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych - osoby korzystające z tych usług ponoszą odpłatność za 1 godzinę świadczenia usług według kryterium dochodowego określonego w uchwale Rady Miejskiej w Dobrodzieniu. Usługi opiekuńcze obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, pielęgnację zaleconą przez lekarza oraz w miarę możliwości zapewnienie kontaktów z otoczeniem. Natomiast specjalistyczne usługi opiekuńcze obejmują usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności i świadczone są przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym.

B. umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej (DPS) - osoby potrzebujące kierowane są do DPS na podstawie decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 61 u.p.s., do wnoszenia opłat za pobyt w DPS zobowiązani są w kolejności: mieszkaniec domu, małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz Gmina. Jeżeli rodzina osoby skierowanej osiąga dochód powyżej progu zwalniającego z obowiązku uiszczenia opłaty, określonego w ustawie o pomocy społecznej, Gmina zawiera z danymi osobami umowy na pokrycie całości bądź części kosztów związanych z pobytem. Różnicę między należnością za pobyt, a wpłatą mieszkańca domu oraz rodziny pokrywa natomiast Gmina. Otrzymane wpłaty stanowią dochód Gminy.

Domy Pomocy Społecznej, do których kierowane są osoby potrzebujące, nie funkcjonują w ramach struktury M-GOPS. Innymi słowy, Ośrodek nie świadczy na rzecz osoby potrzebującej usługi pobytu w DPS, ale jest pewnego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Domem Pomocy Społecznej a ostatecznym odbiorcą tej usługi.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. – w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego - Gmina dokonuje rozliczania podatku od towarów i usług wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z M-GOPS.

Tym samym, jest podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem gminnych jednostek organizacyjnych. W konsekwencji w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Gminy wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez gminne jednostki organizacyjne.

W związku z przedstawionym opisem sprawy Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy czynności wymienione w punktach A i B wskazane w opisie sprawy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Gminy, czynności A i B nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W uzasadnieniu stanowiska strona powołała się na treść przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej jako: u.p.t.u.), stwierdzając, że zgodnie z tym ostatnim przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję świadczenia usług zawiera przepis art. 8 ust. 1, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (...).Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, a zatem takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia. Taką też definicję "świadczenia usług" zawiera art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 112). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć stosunek prawny między tymi podmiotami, Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Z kolei wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Gmina podkreśliła, że jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, lub też kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. To, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Dla objęcia danej czynności (odpłatnej dostawy lub usługi) opodatkowaniem podatkiem VAT konieczne jest jednak jej wykonanie przez podatnika VAT, którego definicję zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u., odwołujący się do pojęcia działalności gospodarczej sformułowanego w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby skorzystać z tego wyłączenia koniecznie jest spełnienie dwóch warunków: 1) czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez określone podmioty; 2) czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego. Łączne spełnienie dwóch powyższych warunków daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatku VAT na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., do zadań własnych gminy należą sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej, a w myśl art. 17 ust. 1 u.p.s. do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in.: - organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi; - kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu; - utworzenie i utrzymywanie ośrodka pomocy społecznej, w tym zapewnienie środków na wynagrodzenia pracowników. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 tej ustawy do zadań własnych gminy należy również prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki. w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Zdaniem Gminy powyższe oznacza, że ustawodawca nie poddał tych regulacji rozwiązaniom opartym na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz reżimowi publiczno-prawnemu (administracyjno-urzędowemu). Wobec tego Gmina w analizowanym zakresie, działa jako podmiot prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej a zatem czynności polegające na świadczeniu usług opiekuńczych oraz umieszczaniu osób potrzebujących w domach pomocy społecznej nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Gminy, są one wyłączone z opodatkowania VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

To stanowisko wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, a przykładem takich orzeczeń są wyroki: z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 22/18; z dnia 18 października 2017 r., sygn. I SA/Gd 1160/17; z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. I SA/Łd 772/17; z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 589/15.

Podsumowując stwierdzono, że czynności A i B wskazane w opisie sprawy nie stanowią odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 9 października 2018 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 poz. 201) – dalej jako "O.p." Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, wskazując na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określający ,jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług przytoczył treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zawierający definicję świadczenia usług. Wyjaśnił, że do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest co do zasady czynnością opodatkowaną w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, by można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Z kolei wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Omawiając kwestię odpłatności świadczenia organ podkreślił, że na gruncie u.p.t.u. nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna i nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, lub też kreuje dla niego zysk; istotne jest wyłącznie pobranie za dane świadczenie wynagrodzenia. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako transakcji odpłatnej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów łub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Jednak, aby doszło do opodatkowania danej czynności konieczne jest wykonanie tej czynności przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., będący odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 112, wskazuje, że nie uznaje się za podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Tenże art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami z tym, że będą one uznawane za podatników VAT, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej w ocenie organu jest możliwe tylko wtedy, gdy te organy wykonują czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, tj. w ramach reżimu publicznoprawnego np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej, ponieważ wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Takie wyłączenie jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinno być interpretowane ściśle. Brak jest takiego wyłączenia wówczas, gdy ww. podmioty wykonują zadania na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku VAT, jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Dla wyłączenia organów władzy publicznej (i urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników muszą być zatem łącznie spełnione warunki: 1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, 2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany. Pojęcie organu władzy publicznej zostało wyjaśnione w wyroku NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09, i niewątpliwie do tej kategorii podmiotów zaliczana jest gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Organ podkreślił, że celem art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż organy prawa publicznego powinny być traktowane jak podatnicy VAT w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji (np. wyrok w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza).

Wskazując na przepisy art. 7 ust. 1 u.s.g. oraz przepisy art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 11, art. 17 ust. 2 pkt 3 oraz art. 50, art. 51, art. 54 i art. 57 u.o.p.s. Dyrektor KIS stwierdził, że organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych oraz prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Jak stanowi art. 50 ust. 1 u.p.s., osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 u.p.s.). Natomiast w myśl art. 54 ust. 1 tej ustawy, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Stosownie do art. 59 ust. 1 u.p.s., decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej. Zgodnie z art. 106 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Biorąc pod uwagę wyżej już opisane wymogi niezbędne do uznania danego świadczenia za usługę (takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, czynność jest dokonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności), a nadto niezbędność uznania, że takie świadczenie ma charakter odpłatny, przez co należy rozumieć, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, Dyrektor KIS stwierdził, że opisane we wniosku czynności spełniają te wymogi. W przypadku bowiem świadczenia usług opiekuńczych, umieszczenia osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i nie zmienia tego fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług na podstawie decyzji administracyjnych. Świadczenie usług opiekuńczych, umieszczenie w Domach Pomocy Społecznej, które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, stanowi świadczenie usług.

Organ podkreślił, że działanie Gminy za pośrednictwem M-GOPS obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych. Zatem zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności w zakresie pomocy społecznej. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę, a realizowanych za pomocą jednostki budżetowej.

Podsumowując stwierdzono, że czynności A i B wskazane w opisie sprawy spełniają/będą spełniać zawartą w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca działa/będzie działał w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z jej art. 15 ust. 2.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Wobec tego zdaniem organu Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Gmina wniosła skargę do tutejszego Sądu na opisaną na wstępie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zarzucając:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię a to: naruszenie art. 5 i art. 8 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą interpretację prowadzącą do wniosku, że Gmina występuje w roli podatnika VAT z tytułu podejmowania czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, w konsekwencji czego czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług;

2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie i że realizując czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS Gmina występuje jako podatnik VAT, pomimo faktu, iż Gmina realizuje te czynności jako organ władzy publicznej w ramach zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a ich podstawą nie są umowy cywilnoprawne;

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 O.p. poprzez:

- brak pełnego odniesienia się do przedstawionego opisu sprawy i zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zawartej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy;

- dokonanie nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie Interpretacji, polegający na przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie sprawy - że Gmina w związku z podejmowaniem czynności z zakresu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w DPS, wykonuje czynności na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą;

4. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie zgadzając się z zarzutem ingerencji w stan faktyczny opisany przez Skarżącą. Ponadto zdaniem organu, z treści art. 121 § 1 O.p. nie wynika, że organy podatkowe są zobowiązane interpretować przepisy w sposób zgodny ze stanowiskiem podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skargę należało uwzględnić.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opisane we wniosku czynności świadczenia przez Gminę usług opiekuńczych oraz umieszczania osób potrzebujących w Domach Pomocy Społecznej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem, czy Gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do tych czynności - jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie jest ona podatnikiem w ramach tych czynności na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – jak wywodzi skarżąca.

Wskazana problematyka stała się już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym przytoczonych w uzasadnieniu skargi (przykładowo wyroki WSA z dnia: 4 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 498/17; 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 590/17; 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1139/17, 20 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 472/17; 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 625/17; 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1229/17; 8 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 64/18; 25.04.2018 r., sygn. akt I SA/Lu 193/18; 13.06.2018 r., sygn. akt III SA/Gl 209/18 i z 8.01.2019 r., sygn. akt III SA/Gl 969/18; 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 147/18; - dostępne, podobnie jak dalsze przywoływane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielając wyrażone w tych orzeczeniach poglądy o nieposiadaniu przez Gminę statusu podatnika VAT w odniesieniu do ww. czynności, w tym również stanowisko zaprezentowane przez tut. Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 358/17, Sąd odwołuje się do zaprezentowanej w tymże, a także w powyżej przytoczonych orzeczeniach, argumentacji.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, jednak jedynie wtedy, gdy czynności te wykonywane są przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. W myśl tego przepisu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą, stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u., rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tymże art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Ze zdania drugiego omawianego artykułu wynika, że podmioty prawa publicznego są mimo to uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji wówczas, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem co do zasady podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują w charakterze organów władzy publicznej a tego rodzaju działalność takich podmiotów nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por.: wyrok NSA z 12.08.2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z treści art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a Gmina, jako jednostka samorządowa, jest organem władzy publicznej. Z kolei, jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g., działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej. W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.s., pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 11 i 16 u.p.s., do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy m.in. organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania oraz kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu.

Usługi opiekuńcze zostały uregulowane w przepisach art. 50 i art. 51 u.p.s., zgodnie z którymi osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych. Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania. Z kolei w myśl art. 54 ust. 1 u.p.s., osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Władczy charakter działań organów władzy publicznej w tym zakresie jest szczególnie widoczny w przypadku, o jakim mowa w ust. 4 tego artykułu dotyczącym osób, którym ta pomoc jest bezwzględnie potrzebna, skoro – mimo braku zgody lub wycofania tej zgody przez osoby uprawnione, istnieje obowiązek zawiadomienia o powyższym sądu lub prokuratora. Regułą jest, że dom pomocy społecznej pokrywa w całości wydatki związane z zapewnieniem całodobowej opieki mieszkańcom oraz zaspokajaniem ich niezbędnych potrzeb bytowych i społecznych. Zgodnie z art. 59 ust. 1 u.p.s., opłata za pobyt w domu pomocy społecznej ustalana jest w decyzji organu gminy, przy czym przepisy tej ustawy określają zasady ustalania tej opłaty (art. 6 pkt 15), a stosownie do art. 66 tej samej ustawy, Rada Gminy może określić korzystniejsze dla osoby potrzebującej i jej rodziny warunki ustalania opłat. Jak stanowi przepis art. 62 ust. 3 u.p.s., opłaty te przeznacza się na utrzymanie domu pomocy społecznej.

Stosownie do art. 106 ust. 1 u.p.s., przyznanie świadczeń z pomocy społecznej, do których, z mocy powyższych przepisów, zaliczają się również usługi opiekuńcze świadczone w miejscu zamieszkania oraz umieszczenie osoby potrzebującej w domu pomocy społecznej, następuje w formie decyzji administracyjnej.

W ocenie Sądu, treść przywołanych unormowań wskazuje, że zadania w zakresie pomocy społecznej, służą realizacji polityki społecznej państwa i pozostają w sferze działań władczych. Tym samym gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, w tym również pobierając opłaty za świadczenie usług opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11; 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09; 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 761/09 i sygn. akt I FSK 852/09; 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07; 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 116/07; 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str. 956).

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz – jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tutaj to, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy rozstrzyga ustalenie, czy wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i czy przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także wyroki NSA z 8.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13). Również orzecznictwo TSUE wskazuje, że gminy, co do zasady, nie są uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych (por. wyroki: z 10 września 2014 r. Gemeente s – Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i z 12 maja 2016 r. Gemeenfe Borsele v. Staatssecretaris van Financien , sygn. C-520/14).

Zatem dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. To oznacza, że musi zostać spełniona również i druga, a mianowicie przedmiotowa, przesłanka wyłączenia, tj. realizowanie czynności z zakresu władztwa publicznego (por. m.in. wyroki TSUE w sprawach C-202/90 i C-288/07).

Odnosząc się do tej drugiej przesłanki, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por. wyroki C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku z 12 maja 2016 r. o sygn. C - 520/14 TSUE Gemeente Borsele przeciwko Staatssecretaris van Financiën TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, iż świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24). Jednak równocześnie wskazał (pkt 26), że okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z dnia 20 stycznia 2005 r., Hotel Scandic Gåsabäck, C‑412/03, EU:C:2005:47, pkt 22). Zdaniem Trybunału, bardzo istotne jest w tej kwestii porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, gdyż może to stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem (pkt 34).

Stwierdzić zatem należy, że zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Podstawą do przyznania świadczeń z zakresu pomocy społecznej jest decyzja administracyjna, a ustawa (lub odpowiednio uchwała Rady Gminy) określa warunki przyznawania i odpłatności za te świadczenia. Zarówno z treści uchwały Rady Gminy, jak i z treści art. 60 i 61 u.p.s. wynika, że pobierane opłaty za przedmiotowe świadczenia z zakresu pomocy społecznej nie są uzależnione od jakości i standardu usług, a od sytuacji materialnej osoby z tych usług korzystającej. Opłaty te z pewnością nie odzwierciedlają wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie (por. np. art. 6 pkt 15 u.p.s., który wprost wyłącza z kosztów utrzymania koszty inwestycyjne i wydatki na remonty domu pomocy społecznej). Należy też zwrócić uwagę, że z punktu widzenia treści art. 13 ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, sam fakt pobierania należności w związku z działaniami lub transakcjami organów władzy publicznej podejmowanymi w takim charakterze, nie przesądza o uznaniu tych organów za podatników podatku VAT, decydujący jest bowiem charakter tych działań lub transakcji (tj. działanie jako organy władzy publicznej).

Skoro zatem omawiane świadczenia pomocy społecznej przyznawane są na podstawie wydawanej decyzji administracyjnej, to oznacza to, że w oparciu o akt o charakterze władczym określa się, komu i jakiego rodzaju świadczenia mają przysługiwać, zaś warunki odpłatności nie mogą być ukształtowane dowolnie, ponieważ wynikają one wprost z treści ustawy lub uchwały Rady Gminy. W ocenie sądu, w takim przypadku nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron.

W orzecznictwie przyjmuje się, że w przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13).

W świetle powyższych rozważań zasadne jest stanowisko skarżącej, że realizacja zadań z zakresu pomocy społecznej może następować (w określonym zakresie), także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u. Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się przez niego nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

Trzeba wobec tego podkreślić, że ze stanu sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji (wiążącym z mocy art. 14c § 1 i 2 O.p.) wynika, że w odniesieniu do opisanych we wniosku usług z zakresu pomocy społecznej Gmina nie działa na warunkach identycznych lub podobnych jak podmioty prywatne. Realizuje swoje zadania własne w ramach władztwa publicznego. Dlatego nie może być uznana w tym przypadku za podatnika podatku VAT.

Jak podkreśla się w przytoczonym na wstępie orzecznictwie, nie bez znaczenia jest również to, że pomoc społeczna, realizacją której zajmuje się Gmina, udzielana jest, jak wynika to art. 7 u.p.s. z powodu ubóstwa, sieroctwa, bezdomności, bezrobocia, niepełnosprawności, długotrwałej choroby, bezradności, alkoholizmu, zdarzeń losowych itp. i uzależniona jest od dochodów osoby ubiegającej się o tę pomoc, czy też dochodów jej rodziny (art. 8 u.p.s.), a nie w celu osiągnięcia dochodu. Pobierane opłaty są uzależnione od dochodów osoby objętej taką pomocą i mają, w ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, charakter daniny publicznej. Nie można bowiem mówić o ekwiwalentności pobieranych przez skarżącego świadczeń, pobierane opłaty rekompensują jedynie niewielki procent kosztów świadczonych usług (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., o sygn. I FSK 2073/15). Tej oceny nie może zmienić akcentowane przez Dyrektora KIS rozwiązanie prawne przyjęte w art. 103 ust. 2 u.p.s., a zatem, że kierownik ośrodka pomocy społecznej ustala w drodze umowy z małżonkiem, zstępnymi przed wstępnymi mieszkańca domu pomocy społecznej wysokość wnoszonej przez nich opłaty za pobyt tego mieszkańca w domu pomocy społecznej, biorąc pod uwagę wysokość dochodów i możliwości, przy czym opłata ta nie powinna być zwiększana w przypadku, gdy jedna z osób jest zwalniana z odpłatności z powodów wskazanych w art. 64. Organ w związku z tą regulacją twierdzi, że tylko obowiązek ponoszenia opłat jest ustalany w drodze decyzji administracyjnej, a sama realizacja tego obowiązku zostaje określona już w umowie, a to przemawia za przyjęciem, że te opłaty są ponoszone na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jest to stanowisko błędne.

Otóż wykładnia tego przepisu dokonywana przez sądy administracyjne nakazuje przyjąć, iż wspomniana w cyt. art. 103 ust. 2 u.p.s. umowa jest jedynie instrumentem, przy pomocy którego podmiot określony w art. 61 ust. 2 pkt 2 u.p.s., wykazując przemawiające na jego rzecz okoliczności, niejako współuczestniczy z organem w określaniu wysokości kosztów ten podmiot obciążających. Takiej umowy nie musi jednak zawrzeć. Odmowa zawarcia takiej umowy przez osobę zobowiązaną do ponoszenia opłat skutkuje jednak wydaniem stosowej decyzji administracyjnej ustalającej wysokość tych opłat w stosunku do konkretnej osoby (por. wyrok z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II SA/Łd 154/18). Równocześnie w sytuacji, gdy osoby zobowiązane uchylają się od poniesienia tego obowiązku gmina, która zastępczo poniosła wydatki, może egzekwować ich zwrot na drodze administracyjnej, tj. musi wydać decyzję orzekającą o obowiązku zwrotu na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 (por. wyrok z dnia 21 maja 2018 r., sygn. akt IV SA/Gl 1108/17). Jak wskazał NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 czerwca 2018 r., sygn. akt I OPS 7/17, obowiązek wnoszenia opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby (...) wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od daty jego powstania w stosunku do każdej z osób zobowiązanych w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 u.p.s. lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s. Nie jest zatem tak, jak twierdzi organ, że umowy zawierane z osobami zobowiązanymi cechuje swoboda ustalania warunków umownych, co jest właściwe reżimowi cywilnoprawnemu. Trzeba zwrócić uwagę, że do ich zawarcia zachodzi tylko w przypadku wyrażenia zgody przez te podmioty – w przeciwnym razie jest wydawana decyzja administracyjna, będąca przejawem władztwa publicznoprawnego.

Zdaniem Sądu, należało zatem uznać, że skarżąca, dokonując świadczeń z pomocy społecznej w postaci przedmiotowych usług opiekuńczych i specjalnych usług opiekuńczych oraz polegających na umieszczeniu w Domu Pomocy Społecznej, działa w charakterze organu władzy publicznej, a nie w charakterze podatnika VAT. Dlatego słuszny jest zarzut podniesiony w skardze, że rozumowanie organu interpretacyjnego prowadzące do uznania jej za takiego podatnika, zostało oparte na błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez co, przy wydaniu zaskarżonego aktu doszło do naruszenia tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Ponieważ naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji (art. 57a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 23 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1147/15, i w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 569/17). Również w wyrokach z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 i z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 889/19 sądy te zaprezentowały pogląd, że w zakresie opłat za pobyt beneficjentów w DPS Gmina nie jest podatnikiem VAT.

Dodać należy, iż świadczenie przedmiotowych usług przez Gminę nie zaburza konkurencji, na którą to przesłankę wskazuje przytoczony wyżej art. 13 Dyrektywy 112. Omawiany wpływ na konkurencję mógłby powstać w sytuacji, gdyby podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usługi przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami pomijającymi VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych. W ocenie sądu w okolicznościach sprawy brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia takiego ryzyka. Trzeba wziąć pod uwagę, że pomoc społeczna adresowana jest tylko do określonej i wąskiej grupy osób, które nie są w stanie same przezwyciężyć trudnych sytuacji życiowych, w jakich się znalazły. W ocenie sądu trudno zatem uznać aby w przypadku świadczenia usług publicznej pomocy tym osobom miałoby dojść do zakłócenia konkurencji poprzez uznanie skarżącego za podmiot wyłączony z kategorii podatników VAT, i to zakłócenia znaczącego, tak jak tego wymaga treść ww. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112..

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne, a to wskazany przez stronę przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię. Stanowi to zatem wystarczającą podstawę do jej uchylenia. Natomiast Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do ingerencji w przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 w związku z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1687) oraz uwzględnił kwotę 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.