Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1788/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70,120,122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1788/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r., sprawy ze skargi "W" Spółka z o.o. w K., na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia 11 września 2009r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego, I. uchyla zaskarżone postanowienie , II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej 11 września 2009 roku wydał postanowienie znak [...] o zakończeniu kontroli skarbowej, którym umorzył postępowanie kontrolne znak [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2000 roku do kwietnia 2001 roku przez "W" sp. z o.o. w K. W podstawie prawnej postanowienia powołano art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 roku, Nr 8, poz. 65 ze zm.)

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał wydany w sprawie na prawomocny wyrok, wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 8 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1114/08. Następnie przytoczył kwoty, deklarowane przez podatnika deklaracjami VAT – 7, wskazując, że zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego za miesiące marzec – październik 2000 roku nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, natomiast za miesiące listopad 2001 roku – luty 2001 roku postępowanie takie było prowadzone w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zajęcie rachunku bankowego nastąpiło 24 września 2009 roku, podatnika powiadomiono o tym 30 września 2009 roku, a postępowanie egzekucyjne zakończono 5 lutego 2009 roku. Postępowanie egzekucyjne prowadzono również za miesiące marzec i kwiecień 2001 roku w zakresie zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do miesiąca marca w zakresie zaległości podatkowej zajęcie rachunku bankowego i ruchomości miało miejsce 23 sierpnia 2002 roku, odpis tytułu wykonawczego doręczono podatnikowi tego samego dnia; postępowanie zakończono 24 października 2002 roku. Za miesiąc kwiecień 2001 roku w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług zajęcie rachunku bankowego, ruchomości oraz doręczenie tytułu wykonawczego nastąpiło 23 sierpnia 2002 roku, a postępowanie zakończono 5 lutego 2009 roku. Postępowanie egzekucyjne w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2001 roku zostało zakończone 5 lutego 2009 roku.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przytoczył przepis art. 70 § 1 o.p. oraz art. 70 § 4 o.p. w brzmieniu, obowiązującym do 31 sierpnia 2005 roku, stosownie do którego bieg terminu przedawnienia przerywa czynność egzekucyjna, o której podatnik został zawiadomiony; od 1 września 2005 roku bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono podatnika. Powołano również przepis intertemporalny art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Organ stwierdził następnie, powołując się na treść art. 70 § 1 i § 4 o.p., że kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec – listopad 2000 roku uległy przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2005 roku, za grudzień 2000 – luty 2001 – z upływem 31 grudnia 2006 roku. Kwota nadwyżki za marzec i kwiecień 2001 roku uległa przedawnieniu z upływem 24 sierpnia 2007 roku – po upływie 5 lat od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i uzyskaniu odpowiedzi, "W" sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia powyższego postanowienia bądź stwierdzenia jego nieważności, a także zasądzenia kosztów postępowania od Skarbu Państwa.

Strona skarżąca wskazała, że w zaskarżonym postanowieniu pominięto art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 o.p., nadto zarzuciła naruszenie art. 83 ustawy z 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej i art. 291 o.p. Zdaniem "W" sp. z o.o. nie zostały też wykonane zalecenia, zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Kr 1114/08.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jeżeli pozbawienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny jest dla niego rozwiązaniem korzystniejszym, to o tym winien decydować on, a nie organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Uchylając akt lub czynność, sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie mogą być one nadal wykonywane.

Skarga okazała się częściowo zasadna, co czyniło niezbędnym uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, powstałych w latach 2000 – 2001. Aby rozstrzygnąć kwestię, kiedy i czy w ogóle doszło do ich przedawnienia, należało prześledzić wszystkie zmiany przepisów prawa materialnego, dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także dotyczące tych zmian przepisy intertemporalne.

Trafne zastosowanie przepisów prawa materialnego możliwe jest dopiero wówczas, gdy zostanie poprzedzone prawidłowym postępowaniem wyjaśniającym. Stosownie do art. 120 o.p. organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z art. 122 o.p. powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnienie stanu faktycznego ma służyć ustaleniu okoliczności, które pozwolą dokonać analizy przepisów prawa materialnego i zastosować je we właściwy sposób; ustalenia muszą dotyczyć również tych okoliczności, od których przepisy intertemporalne uzależniają zastosowanie norm prawa materialnego w konkretnym brzmieniu.

Od początku obowiązywania Ordynacji podatkowej nie uległ zmianie przepis art. 70 § 1, stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast działania ustawodawcy kilkakrotnie objęły przepisy, dotyczące biegu terminu przedawnienia. W brzmieniu pierwotnym ustawy bieg terminu przedawnienia nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, a także od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia (art. 70 § 2 o.p.). Natomiast stosownie do art. 70 § 3 o.p. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony.

Pierwszą zmianę w tym zakresie wprowadziła ustawa z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 roku. Art. 70 o.p. w brzmieniu, nadanym tą ustawą przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Bieg terminu nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej, a także od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu (art. 70 § 2 o.p.). Nadto art. 70 § 6 o.p. przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bądź wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie z § 7, termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Ustawa z 12 września 2002 roku zawierała przepisy intertemporalne – w myśl jej art. 20 ust. 1, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy należało stosować przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wyjątek, zamieszczony w art. 20 § 2 przewidywał, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy.

Kolejna zmiana weszła w życie z dniem 1 września 2005 roku. Ustawa z 30 czerwca 2005 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) nadała nowe brzmienie art. 70 o.p., którego § 2 przewidywał od 1 września 2005 roku zawieszenie biegu przedawnienia od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej bądź od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. Art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu, nadanym tą nowelizacją stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania bądź wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przerwa biegu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 4 o.p., przerywało zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 70 § 7 o.p. termin przedawnienia biegł dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Intertemporalny przepis art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 roku nakazywał do przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosować przepis art. 70 § 4 w brzmieniu, nadanym tą nowelizacją.

Kolejny raz treść art. 70 o.p. uległa zmianie wskutek wejścia w życie ustawy z 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), od dnia 1 stycznia 2009 roku. Bez zmian pozostawiono treść art. 70 § 2 i § 4, zaś do art. 70 § 6 dodano pkt 4, którego stosowanie zostało jednak wyłączone w odniesieniu do zobowiązań, powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, na mocy jej art. 7. W tym samym przepisie wyłączono stosowanie do powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy dodanych nią przepisów art. 70 § 7 pkt 4 i 5.

Aby rozstrzygnąć, czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżonym postanowieniem, należało prześledzić wszystkie powyższe zmiany, czego organ kontroli podatkowej nie uczynił. W ocenie Sądu bezspornie część zobowiązań – ta, w odniesieniu do których nie zostały podjęte żadne czynności egzekucyjne – uległa już przedawnieniu. Natomiast w świetle przytoczonych zmian treści art. 70 o.p. nie można podobnie ocenić pozostałych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na zmianę unormowania przerwy biegu przedawnienia – w pierwotnym brzmieniu kwestii tej dotyczył art. 70 § 3 o.p., uzależniający przerwanie od pierwszej czynności egzekucyjnej, o której powiadomiono podatnika. Natomiast od dnia 1 stycznia 2003 roku przerwa biegu przedawnienia – uregulowana tym razem w art. 70 § 4 o.p. – następowała wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Tymczasem organ kontroli podatkowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego jedynie o informację, kiedy zastosowano pierwszy środek egzekucyjny. Takie działanie nie uwzględniało treści przepisu intertemporalnego, który co prawda jako zasadę przewidywał zastosowanie przepisów w brzmieniu, nadanym od 1 stycznia 2003 roku również do zobowiązań podatkowych, powstałych wcześniej, o ile jednak dotychczasowe przepisy nie określały korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych – w takim wypadku należało stosować się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 12 września 2002 roku). Rozstrzygnięcie, które brzmienie przepisów byłoby dla podatnika korzystniejsze wymagało uzyskania informacji również o tym, czy nie dokonano czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 70 § 3 o.p. w brzmieniu pierwotnym, ponieważ pojęcie to nie jest tożsame ze środkiem egzekucyjnym (por. art. 1a pkt 2 i 12 ustawy z 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 roku, Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Brak wyjaśnienia tej kwestii oznacza, że organ kontroli podatkowej zastosował przepis art. 70 § 1 o.p. przedwcześnie.

Od dnia 1 stycznia 2003 roku bieg terminu przedawnienia ulegał ponadto zawieszeniu w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie skarga do sądu administracyjnego była wnoszona już dwukrotnie – sprawy te były rejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 1001/03 oraz I SA/Kr 1114/08. Również ta kwestia nie została zbadana przez organ przed wydaniem zaskarżonego postanowienia.

Odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności zaś dotyczących nie wykonania dotychczasowych wyroków sądów administracyjnych, zapadłych w niniejszej sprawie, jest na obecnym etapie postępowania bezprzedmiotowe. Organ kontroli podatkowej wydał postanowienie, umarzające postępowanie, a zatem mające charakter formalny, a nie merytoryczny. W wyniku ich uchylenia może być konieczne wydanie decyzji, dotyczącej istoty sprawy, przynajmniej w odniesieniu do części spornego okresu. Wówczas wydane uprzednio wyroki będą dla organu wiążące na mocy art. 153 p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej rozważań wynikają wskazania dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który będzie obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. W pierwszej kolejności winien on dokonać analizy przepisów, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, uwzględniając zmiany ich brzmienia, do jakich doszło w czasie istnienia spornego zobowiązania, a także przepisy intertemporalne, a następnie prawidłowo ustalić wszystkie okoliczności, od których zależy zastosowanie norm w takim, a nie innym brzmieniu. Dopiero po tych działaniach można będzie rozstrzygnąć o umorzeniu postępowania, bądź wydać decyzję merytoryczną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżone postanowienie, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w kwestii jego wykonalności rozstrzygając w punkcie II. na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach w punkcie III. wyroku oparte zostało na art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.