Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 359/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, ust.3,ust.4 pkt 7 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust.1, ust.2 pkt 7 lit a
journal: Dz.U. 2010 nr 247 poz 1652
law: Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 359/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012 r., sprawy ze skargi Z.C., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 25 listopada 2011 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 200 zł (dwieście złotych) .


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2011r.., znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Z.C., dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz paliwa do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej – za nieprawidłowe.

Minister Finansów omówił stan faktyczny, opisany przez wnioskodawcę. Z.C., jako dealer samochodowy, prowadzi odsprzedaż samochodów osobowych, nabywanych przeważnie od podatników podatku od towarów i usług. Część samochodów jest odsprzedawana klientom bezpośrednio po zakupie, część zaś jest wykorzystywana przez wnioskodawcę do różnych celów: jazd testowych, wypożyczania jako samochody zastępcze, a także do jazd służbowych pracowników wnioskodawcy; nadal jednak podstawowym ich przeznaczeniem jest odsprzedaż.

Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, że w stanie prawnym do 31 grudnia 2010r. przysługiwało mu prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, o potwierdzenie, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2011r. takie prawo mu nadal przysługuje, a także o potwierdzenie, że w obu stanach prawnych przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa, służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez niego w opodatkowanej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Omówił zasadę obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przytaczając art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej wskazał, że obecnie kwestię dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych są uregulowane w ustawie

z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Od dnia 22 sierpnia 2005r. do dnia 31 grudnia 2010r. powyższe kwestie były uregulowane w art. 86 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ stwierdził, że zasadą jest, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to prawo nie ma zastosowania w przypadkach, gdy nabywane samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego pojazdu do odsprzedaży. Zdaniem Ministra Finansów, jeżeli konkretne samochody

i pojazdy samochodowe zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów testowych/demonstracyjnych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Samochody te będą bowiem w pierwszej kolejności wykorzystywane do różnych celów związanych z działalnością opodatkowaną, tj. do wspierania sprzedaży. Odsprzedaż tych samochodów jest kwestią drugorzędną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego kiedy będą sprzedawane. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika, przestaje być traktowany jako towar handlowy,

a staje się składnikiem majątku podatnika.

Minister uznał zatem, że wnioskodawcy w odniesieniu do samochodów osobowych, które bezpośrednio po zakupie będą sprzedawane klientom będzie przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych samochodów, o ile nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto dla takich pojazdów (wypełniających dyspozycje art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a) ustawodawca nie przewidział ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych. W odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Ponadto, stosownie do art. 4 ww. ustawy nowelizującej, a wcześniej art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawcy nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa wykorzystywanego do napędu tychże samochodów osobowych wykorzystywanych do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także dojazd służbowych pracowników.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Z.C. wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Domagał się uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług

w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r. oraz art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy

o transporcie drogowym, poprzez ich błędną interpretację. Podniósł, że stanowisko organu, jakoby samochody w momencie przeznaczenia ich do celów testowych

i demonstracyjnych, przestają być towarem handlowym, a stają się składnikiem majątku podatnika, jest błędne. Organ nie uwzględnił jego zdaniem zasady neutralności oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w specyficznym sektorze działalności gospodarczej, jakim są salony samochodowe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje

w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie,

w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepis ten jest implementacją art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, którego treść powtórzona została w art. 168 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSL 1875/09, Lex Omega nr 686337). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej, zapewniającą neutralność tego podatku. Podatek ten powinien bowiem

w efekcie obciążać konsumpcję. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest rodzajem ulgi lub zwolnienia. Wobec tego to nie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług służących działalności opodatkowanej, ale wszelkie ograniczenia tego prawa należy interpretować ściśle (zob. powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r. oraz wyrok tegoż sądu z 13 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 35/08, Lex Omega nr 529503).

W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca krajowy wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wprowadzając między innymi w ust. 3 tegoż artykułu ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tego ostatniego przepisu w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł.

W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika a contrario z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów

i usług. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przepis ust. 3 nie dotyczył przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Art. 86 ust. 3 - 7 ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone przez przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.- dalej "ustawa nowelizująca"). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych

o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Z powyższych przepisów wynika, że w okresie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja, uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku odsprzedaży samochodów ukształtowane było tak samo zarówno na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy nowelizującej.

Stwierdzenie w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, że ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów i pojazdów (odpowiednio: art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a oraz art.

3 ust. 1 ustawy nowelizującej) oznacza, że do takiej sytuacji nie ma zastosowania ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 86 ust.

3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej),

a przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku. Jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Przepisy te bowiem nie określają - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołują się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołują się do działalności podatnika.

Z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej) nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku od towarów i usług w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej (zob. powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Po 780/11, dostępny w bazie orzeczeń pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te same uwagi można odnieść do regulacji art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Co do zasady należy się zatem zgodzić ze skarżącym, że w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 1

i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej.

Odmiennie należy jednak podejść do kwestii samochodów, przeznaczonych przez podatnika do jazd służbowych jego pracowników. Jak wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w powołanym wyżej wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem jej działalności jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że z wykładni gramatycznej wskazanych powyżej przepisów nie wynika jednoznacznie, czy pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy wszystkich tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż nabytych przez niego samochodów osobowych, czy też dotyczy ono tylko tych, które oferowane są do dalszej odprzedaży i nie pełnią jednocześnie u niego funkcji pojazdów służbowych. Art. 86 ust. 3 ustawy o ustawy

o podatku od towarów i usług (odpowiednia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej) zawiera ograniczenie pełnego odliczenia dla nabywanych samochodów osobowych. Dotyczy ono bez wyjątku wszystkich podatników i ma niewątpliwie charakter przedmiotowy. Z kolei wyjątki od tego wyłączenia przewidziane zostały przez ustawodawcę w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Systematyka ustawy wskazuje, że w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawarto generalną regułę w zakresie prawa do odliczenia. Doznaje ono ograniczenia o charakterze przedmiotowym w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej). Z kolei wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady pełnego odliczenia, zawarto w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej). Wyjątki od wyłączenia mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Trudno zatem przyjąć, aby tylko jeden wyjątek przewidziany w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a ustawy

o podatku od towarów i usług (art. 3 ust. 2 pkt. 7 lit. a ustawy nowelizującej) miał wyłącznie charakter podmiotowy. Systematyka obu ustaw wskazuje na pewien logiczny ciąg, na który składa się reguła ogólna przewidująca pełne odliczenie, jej ograniczenie procentowo-kwotowe dla samochodów osobowych i wyjątki od wyłączenia, czyli powrót do zasady ogólnej (pełnego odliczenia), ale w odniesieniu do wymienionych taksatywnie przedmiotów, a nie podmiotów. Wymaga bowiem podkreślenia, iż przepisy obu ustaw dotyczą przypadków odprzedaży tych samochodów (pojazdów). Przedmiot działalności podatnika odnosi się zaś jedynie do zawodowego, profesjonalnego i powtarzalnego charakteru czynności opodatkowanej, a nie do znamienia podmiotowego podatnika. Z tej przyczyny ten wyjątek od ograniczenia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika.

Trudno też przyjąć, iż ustawodawca tylko i wyłącznie z tej przyczyny, iż dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami osobowymi przyznawał mu de facto przywilej w porównaniu z innymi podatnikami, którzy dokonują również zakupu samochodów osobowych dla celów służbowych, czy reprezentacyjnych swoich pracowników lub właścicieli. Uzasadnione zaś jest takie rozwiązanie, które pozwala na powrót do reguły pełnego odliczenia wyłącznie wówczas, gdy odprzedawane są te konkretne nabyte przez podatnika samochody osobowe, które przeznacza on wyłącznie do dalszej odprzedaży. Wobec tego nie może mieć decydującego znaczenia to, że podatnik prowadzi działalność

w przedmiocie handlu samochodami osobowymi. Istotne jest bowiem, iż przepisy stanowią o nabywanym przez podatnika samochodzie, a ustawodawca koncentruje się na przedmiocie czynności opodatkowanej, a nie podmiocie ją wykonującym.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego oraz naruszył wskazane w skardze przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej

w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w II. sentencji wyroku, a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. jak w pkt III.