Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 189/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: § 19 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1a i § 6 oraz § 2 ust. 3
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1348
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.
article: art. 65 ust. 1, ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 2 ust. 5; § 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia NSA Janusz Nowacki Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje adwokatowi J. B. S. prowadzącemu Kancelarię Adwokacką w Ł. [...] kwotę 8856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych, obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej A. M. z urzędu i nakazuje wypłacić powyższą kwotę adwokatowi J. B. S. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.


UZASADNIENIE

III SA Łd 189/12

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] określającą A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU A., A. M., ul. B., 97-300 P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju w kwocie 2.697.968 złotych.

W uzasadnieniu organ wskazał na następujące ustalenia faktyczne i prawne:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 10 lutego 2009 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PHU A., A. M., ul. B., 97-300 P. (dalej A. M. lub podatniczka). Przedmiotem kontroli było sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego, podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie przedmiotem działalności ww. firmy była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych. A. M. nie była podatniczką podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych. Przedmiotem kontroli było m.in. sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące styczeń - grudzień 2007 r. Z ww. kontroli Urząd Kontroli Skarbowej sporządził protokół z dnia 2 kwietnia 2009 r.

Z akt sprawy wynika również, że w okresie od dnia 6 maja 2008 r. do dnia 23 czerwca 2008 r. u podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w zakresie spełnienia warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i zm.). Dokonano kontroli dokumentacji związanej z obrotem olejem opałowym w okresie od dnia 1 września 2005 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. W tym samym zakresie Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził u podatniczki kontrolę podatkową za okres od 1 lipca 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. wynikało, że od dnia 1 lipca 2005 r. firma podatniczki dokonywała sprzedaży na rzecz PPHU T. Spółka Jawna, T. M., M. J., ul. W., która to firma okazała się podmiotem fikcyjnym.

Jak ustalił organ podatkowy w 2007 roku firma podatniczki wystawiła 70 faktur sprzedaży 1.526.000 litrów oleju opałowego na ww. nieistniejącą firmę T., na łączną wartość brutto 3.484.589,95 zł. Do ww. faktur były załączone wymagane przepisami oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Wobec poczynionych ustaleń w toku ww. kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia 4 czerwca 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007r., w łącznej kwocie 2.697.968 zł:

za styczeń w kwocie 300.560 zł;

za luty w kwocie 199.784 zł;

za marzec w kwocie 396,916 zł;

za kwiecień w kwocie 295.256 zł;

za maj w kwocie 213.928 zł;

za czerwiec w kwocie 167.076 zł;

za lipiec w kwocie 235.144 zł;

za sierpień w kwocie 314.704 zł;

za wrzesień w kwocie 175.032 zł;

za październik w kwocie 228.072 zł;

za listopad w kwocie 49.504 zł;

za grudzień w kwocie 121.992 zł.

Pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. A. M. złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, o wystąpieniu których strona nie mogła przypuszczać, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem;

- § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825 ze zm.) poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość żądania od nabywcy dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

W dalszej kolejności postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem, postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków;

- art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez obarczone błędem formalnym twierdzenie, że strona dokonywała transakcji z bliższej nieokreślonymi odbiorcami;

- art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne uznanie prawdziwości zeznań świadka M. P., mimo iż zeznania innych świadków wskazywały, iż zeznawał w kwestii dotyczącej innego okresu działalności firmy;

- art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że T. M. był zobowiązany podjąć wszelkie działania, celem sprawdzenia autentyczności firmy "T.";

- art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodne zeznań T. M., K. S. i K. Ł., mimo iż zeznania ww. świadków wskazują na prawdomówność osób je składających;

- art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jako argument przemawiający na niekorzyść strony, treści zeznań świadków - pracowników firmy A., którzy z racji wykonywanych obowiązków nie przebywali w bazie firmy podatnika, tym samym nie mogli mieć wiedzy na temat transakcji z T.;

- art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zadeklarowany przez podatniczkę na fakturach wystawionych przez L. oraz G. sposób wykorzystania nabywanych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca, mimo iż strona deklarowała dalszą odsprzedaż nabytego towaru, a organ kontrolujący nie zakwestionował tej czynności.

Następnie, w dniu 19 sierpnia 2010 r., do Izby Celnej w Ł. wpłynęło pismo A. M., w którym zarzuciła, że organ podatkowy I instancji powoływał się na zdarzenia dotyczące firmy R., które dotyczą innego postępowania oraz, że wykorzystał w zaskarżonym postępowaniu dotyczącym firmy A. zeznania D. Z. i J. C., których zeznania w ocenie strony nie mogą mieć wpływu na ustalenie stanu faktycznego dotyczącego firmy A.. Dalej podnosiła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS przyznał, że świadkowie byli kilkakrotnie przesłuchiwani na te same okoliczności i że w ich zeznaniach występują rozbieżności. Zdaniem strony wielokrotne przesłuchania mogą powodować zmęczenie psychiczne i fizyczne i w konsekwencji prowadzić do sprzeczności w zeznaniach.

Ponadto, w ocenie strony, organ podatkowy nie podjął żadnych czynności w celu ustalenia jakimi cysternami był odbierany olej opałowy z firmy A.. Dyrektor UKS nie poszukiwał dowodów we własnym zakresie, a swoją koncepcję dowodową oparł na doprowadzeniu do sprzeczności w zeznaniach w następstwie wielokrotnych przesłuchań. Podatniczka stwierdziła także, że organ podatkowy I instancji nie wskazał w decyzji przepisów, które nakładałyby obowiązek tak daleko idącego sprawdzania kontrahentów, jak to wskazano w uzasadnieniu. W jej ocenie nie musiała znać numeru rejestracyjnego cysterny, którą odbierano olej, nie musiała zapisywać numerów telefonów i nazwisk swoich rozmówców. Jak podnosiła, okazane przez kontrahenta dokumenty firmy nie budziły wątpliwości więc nie było potrzeby ich weryfikować. Fakt, że kontrahent zawsze płacił gotówką, bez pokwitowania też nie musiał budzić wątpliwości w przypadku małych firm. To, że firma T. nie posiadała świadectwa dopuszczenia pojazdu do przewozu towarów niebezpiecznych nie obligowało podatnika do spożytkowania tej wiedzy.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpoznaniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji i utrzymał ją w mocy.

W uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia organ podkreślił, że w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie w jakim zakresie podatnik sprzedający olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego nie spełnił warunków określonych w przepisach rozporządzenia oraz możliwości zastosowania sankcji w postaci wyższych stawek podatku akcyzowego wynikających z obowiązujących przepisów.

Dalej organ odwoławczy szeroko powołał przepisy regulujące zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych, w szczególności wskazując na regulacje rozporządzenia i zawarte w nim wymogi dotyczące oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

Jak skonstatował w związku z tym organ odwoławczy, zawarte w rozporządzeniu elementy oświadczenia decydują o jego poprawności formalnej i merytorycznej, a w konsekwencji o prawie do skorzystania przez podatnika z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż do zastosowania preferencyjnej stawki nie wystarczy złożenie oświadczenia o dowolnej treści, ale oświadczenia spełniającego wymogi formalne; kompletnego, zawierającego dane pozwalające na zidentyfikowanie osoby, od której pochodzi i spójnego z dołączonym do niego dowodem sprzedaży pozwalającym zidentyfikować transakcję, której dotyczy. Zakres danych wymaganych zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy uznać zatem jako minimalny i niezbędny do stwierdzenia, iż oświadczenie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. Zdaniem organu, świadczy o tym użycie zwrotu "co najmniej". Stwierdzenie natomiast w oświadczeniach braków formalnych eliminuje takie oświadczenia, co skutkuje brakiem możliwości zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji uprawnia organy celne do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża, co do zasady, sprzedawcę, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W tym zakresie organ podatkowy powołał się szeroko na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Jak dalej wskazał organ odwoławczy, w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności PHU A. była sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych i gazowych.

Z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, ze w 2007 r. PHU A. zakupiła olej opałowy od firmy L. i firmy G. w ilości 3.641.319 litrów. Wystawione przez te firmy faktury zawierały zapis, że olej opałowy został obciążony podatkiem akcyzowym i będzie przeznaczony na cele grzewcze. Z zestawienia natomiast sprzedaży oleju opałowego w 2007 r. wynika, że firma A. sprzedała 3.640.837 litrów.

Z ww. zestawienia wynika również, że jedynym stałym, hurtowym odbiorcą oleju opałowego od firmy A. była firma PPHU T., Spółka Jawna T. M., M. J. Firma A. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz PPHU T. w okresie od dnia 1 lipca 2005 r. do końca 2007 r. W 2007 roku firma A. wystawiła 70 faktur sprzedaży 1.526.000 litrów oleju opałowego na ww. firmę T., na łączną wartość brutto 3.484.589,95 zł. Do przedmiotowych faktur były załączone wymagane przepisami oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Kupowane w 2007 roku jednorazowo przez ww. firmę ilości oleju opałowego wahały się od 6.000 (jedna transakcja) do 25.000 litrów (48 transakcji) i bez względu na wielkość transakcji zawsze formą zapłaty była gotówką. Jak przy tym wskazał organ II instancji, T. M. stwierdził, że w czasie współpracy z ww. firmą nie wiedział, że nie może dokonywać transakcji na tak duże kwoty gotówka.

Dalej organ wyjaśnił, że w toku postępowania w sposób bezsporny ustalono, że PPHU T. jest firmą fikcyjną, a wynikało to – jak wskazał organ – z:

- pisma z dnia 23.04.2009 r. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, w którym wykazano, iż ww. firma PPHU T. Spółka Jawna T. M., M. J. nie figuruje w ewidencji tegoż Urzędu; podany NIP jest niepoprawny; ulica W. (na której miała mieścić się siedziba firmy) nie figuruje w spisie ulic miasta Ł.,

- pisma Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23.10.2007 r., w którym podano, że ww. firma nie figuruje w dostępnych bazach danych, a algorytm nr NIP i nr REGON są nieprawidłowe;

- pisma z dnia 10.06.2008 r. Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, Departament Przedsiębiorstw Energetycznych, w którym podano, że ww. firma nie figuruje w ewidencji Urzędu jako przedsiębiorca, któremu Prezes Urzędu udzielił koncesji na obrót paliwami ciekłymi;

- pisma z dnia 15.06.2009 r., Dyrektora Urzędu Statystycznego w Ł., z którego wynikało, że ww. firma nie figuruje i nie figurowała w latach 2005-2008 w bazie REGON, a ponadto nr REGON jest nieprawidłowy;

- pisma z dnia 18.06.2009 r. Wydziału Geodezji, Katastru i Inwentaryzacji Urzędu Miasta Ł. w którym podano, że na terenie miasta Ł. nie ma ulicy Węglarskiej.

Ponadto organ kontroli skarbowej uzyskał informacje ze wszystkich urzędów kontroli skarbowej oraz pięciu izb celnych, z których wnika, że w ramach wykonywanych zadań służbowych nie stwierdzono transakcji z podmiotem gospodarczym o nazwie T.

W dalszej części uzasadniania decyzji organ odwoławczy szeroko przytoczył zeznania świadków, w tym A. M. i T. M.

W szczególności, A. M. zeznała, że jest właścicielką firmy PHU A. z/s w P. Firma prowadziła hurtową sprzedaż paliw (w tym oleju opałowego). Podatniczka zeznała, że faktycznie firmę prowadzi jej syn T. M., którego upoważniła do prowadzenia firmy. Osobiście podpisywała dokumenty firmowe, które sporządzał jej syn T. i przywoził jej do domu. Co do firmy T. zeznała, że wie od syna, że ten klient płacił mu zawsze gotówką w chwili odbioru paliwa. Ona nigdy nie widziała właściciela tej firmy, ani samochodu tej firmy. A. M. zeznała także, że podpisywała faktury wystawione dla firmy T..

T. M. zeznał m.in., że własnym transportem olej opałowy zakupiony od firmy A., bezpośrednio z bazy przy ul. D. - odbierała tylko jedna firma tj., firma T.. Zeznał, że z ww. firmy po olej przyjeżdżał zawsze ten sam kierowca. Olej był odbierany samochodem m-ki SCANIA z przyczepą, koloru białego, o łącznej pojemności około 28.000 litrów. Kierowca za olej płacił zawsze gotówką bezpośrednio jemu. Nie uczestniczył przy tankowaniu ww. samochodu. W tankowaniu oleju uczestniczył pracownik firmy A. - kierowca K. S.

K. S. zeznał natomiast, że firma T. zawsze odbierała olej opałowy własnym transportem, tym samym samochodem, zawsze przyjeżdżał ten sam kierowca.

K. Ł. zeznał, że jako pracownik firmy A. wystawiał faktury na firmę T., które zawsze odbierał od niego T. M. i on je zawoził kontrahentowi. Świadek zeznał, że może kilka razy widział kierowcę z firmy T. oraz, że nigdy nie widział właściciela tej firmy. Pamiętał, że z tej firmy przyjeżdżała biała SCANIA.

W kontekście szeroko zaprezentowanych w decyzji zeznań świadków organ stwierdził, że mało prawdopodobne jest, aby T. M. nie znał bliższych danych swojego największego hurtowego odbiorcy. Ani on (ani jego pracownik K. S.) nie zapisał numeru rejestracyjnego samochodu cysterny, którym firma T. kilkaset razy odbierała olej, czasami nawet dwa razy dziennie. Żaden z nich nie zapisał również numeru telefonu, z którego dzwonił kierowca z ww. firmy zamawiając olej opałowy.

Jak wskazał organ odwoławczy w treści swojej decyzji, organ kontroli skarbowej przesłuchał także innych pracowników firm A. i R. (obie firmy działały pod tym samym adresem): K. J., D. G., W. I., J. P. i R. F. - osoby te nigdy nie widziały cysterny z firmy T., która miała rzekomo przyjeżdżać po olej opałowy kilkaset razy.

Dalej organ II instancji stwierdził, że organ I instancji nie musiał dowodzić, że firma A. sprzedawała olej opałowy bez faktur, ani wykazywać sprzeczności w zeznaniach świadków. Bowiem w świetle obowiązujących przepisów już sam fakt, że firma A. posiadała oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodzące od fikcyjnej firmy T. powodował, że wydanie zaskarżonej decyzji było w pełni zasadne.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Ł. podniósł, co następuje:

Nietrafny jest zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość żądania od nabywcy dokumentu stwierdzającego jego tożsamość. Jako uzasadnienie tego zarzutu podatnik stwierdził, że w kontrolowanym okresie nie miał uprawnień do legitymowania nabywcy, a ponadto okazane mu dokumenty firmy były wystarczające do jej identyfikacji.

Zdaniem organu, w przypadkach wątpliwych podatnik mógł zażądać okazania dokumentów tożsamości w celu weryfikacji danych nabywcy, aby prawidłowo mógł wypełnić obowiązek podatkowy, tj. uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową (art. 3 ust. 2 ustawy o ochronie danych osobowych). Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły.

Zaskarżona decyzja nie naruszała art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zawarcie nieprawdziwych danych w oświadczeniach przez nabywcę oleju opałowego, o wystąpieniu których strona nie mogła przypuszczać, są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązujące przepisy nie uzależniają zastosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia niekompletnego, od stopnia zawinienia nabywców oleju opałowego. W świetle obowiązujących przepisów oraz ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie - zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik posiada kompletne oświadczenie. Nie ma potrzeby ustalania stopnia zawinienia nabywcy. Podatnik był obowiązany dochować należytej staranności i sprawdzić swego kontrahenta.

Decyzja nie naruszała również art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem, postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez NSA w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków.

W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie dokonano prawidłowej interpretacji zastosowanych przepisów, która znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W kwestii przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, w tym możliwości obniżenia akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010r., sygn. akt P 94/2008 (OTK ZU 2010/7A poz. 67). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m. in. orzekł, że - mający zastosowanie w przedmiotowej sprawie - § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Orzekł również, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. 2002 r. Nr 27 poz. 269 ze zm.), jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że T. M. był zobowiązany podjąć wszelkie działania, celem sprawdzenia autentyczności firmy "T.". Jak wskazano - aktualne orzecznictwo potwierdza, że to podatnik obowiązany jest podjąć wszelkie działania, celem sprawdzenia, czy jego kontrahent rzeczywiście istnieje, bo to sprzedawcę obciążają negatywne skutki przyjęcia fałszywych oświadczeń.

Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez obarczone błędem formalnym twierdzenie, że strona dokonywała transakcji z bliższej nieokreślonymi odbiorcami. Bezspornym jest, że firma T. jest fikcyjna. Zaznaczyć należy, że organ kontrolny nie miał obowiązku szczegółowo ustalania faktycznych odbiorców oleju opałowego. Wystarczyło w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że oświadczenia pochodziły od fikcyjnego podmiotu.

Co do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne uznanie prawdziwości zeznań świadka M. P., mimo iż zeznania innych świadków wskazują, iż zeznawał w kwestii dotyczącej innego okresu działalności firmy; art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za wiarygodne zeznań T. M., K. S. i K. Ł., mimo iż zeznania ww. świadków wskazują na prawdomówność osób je składających; a także naruszenia art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie jako argument przemawiający na niekorzyść strony, treści zeznań świadków - pracowników firmy A., którzy z racji wykonywanych obowiązków nie przebywali w bazie firmy podatnika, tym samym nie mogli mieć wiedzy na temat transakcji z T. – to organ stwierdził, że organ kontroli ma prawo dokonania swobodnej oceny wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków. W ocenie organu odwoławczego - zeznania T. M., K. S. i K. Ł. zasadnie zostały uznane za niewiarygodne. Są one ogólnikowe, a jednocześnie rozbieżne w częściach dotyczących szczegółów. T. M. dnia 29.05.2008r., zeznał, że właściciela firmy T. widział tylko raz, a dnia 6.02.2009 r., zeznał że widział go dwa razy. Świadkowie podawali inny wygląd cysterny (biała Scania, bez napisów, albo biała Scania z niemieckimi napisami w kolorze czarnym), którą miał być odbierany olej przez firmę T. oraz podawali różną jej pojemność było to 12.000 litrów, 18.000 litrów, 20.000 litrów, albo 28.000 litrów. T. M. twierdził, że faktury odbierał kierowca z firmy T., a K. Ł. twierdził, że faktury do kontrahenta zawoził T. M.

Organ podkreślił, że to nie fakt, że organy podatkowe nie dały wiary ww. zeznaniom przesądził o wydaniu przedmiotowej decyzji określającej podatnikowi podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2007 roku. Decydujące znaczenie miał fakt, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze pochodziły od fikcyjnego podmiotu.

Zaskarżona decyzja nie naruszyła również art. 122 i art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zadeklarowany przez podatniczkę na fakturach wystawionych przez L. oraz G. sposób wykorzystania nabywanych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca, mimo iż strona deklarowała dalszą odsprzedaż nabytego towaru, a organ kontrolujący nie zakwestionował tej czynności. Sam fakt, że strona deklarowała określony sposób wykorzystania przedmiotowego oleju, nie ma znaczenia w sytuacji, gdy przedmiotowe oświadczenia są fałszywe.

Zdaniem organu, w niniejszej sprawie najistotniejszym dokonanym ustaleniem jest fakt, że główny kontrahent podatnika w kontrolowanym okresie - firma T. – jest podmiotem fikcyjnym.

Organ raz jeszcze podkreślił, że w świetle orzecznictwa bezspornym jest, że tylko poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia nabywców oleju opałowego na cele opałowe uprawniają sprzedawcę do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z tego też względu, już samo ustalenie, że oświadczenia pochodzące rzekomo od firmy T. są fałszywe powoduje, że podatnik stracił prawo do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego sprzedanego wg 70 faktur wystawionych na ww. nieistniejącą firmę, w ilości 1.526.000 litrów.

Organ podkreślił przy tym, że obowiązujące przepisy nie nakładają na organy kontrolne obowiązku wykazania choćby nieumyślnej winy podatnika w sytuacji, gdy okaże się, że oświadczenia są fałszywe. Nie ma także znaczenia, że T. M. zeznał, że podjął pewne czynności w celu sprawdzenia kontrahenta np. skserował sobie dokument KRS, koncesję. Jak bowiem wynika z orzecznictwa, to sprzedający ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i to jego, co do zasady, obciąża nierzetelność oświadczeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie organ kontrolny przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe. Wielokrotnie przesłuchiwano świadków, wykorzystano również wszelkie możliwe środki w celu ustalenia, czy firma T. nie prowadzi lub nie prowadziła działalności na terenie właściwości wszystkich Urzędów Kontroli Skarbowej oraz pięciu Izb Celnych (w Toruniu, Kielcach, Opolu, Katowicach, Poznaniu). Organ odwoławczy podkreślał także, że T. M. nie dostarczył organowi kontrolnemu żadnych danych, które mogłyby doprowadzić do identyfikacji mężczyzny z firmy T., z którym rzekomo współpracował ponad dwa i pół roku. Podatnik nie dostarczył również żadnych danych, które doprowadziłyby do zidentyfikowania kierowcy z ww. firmy.

Organ podniósł także, że jako mało prawdopodobne uznać należało, że pozostałe osoby zatrudnione w firmach A. i R., tj., K. J., D. G., W. I., J. P. i R. F. - zeznały, że nigdy nie widziały na placu bazy przy ul. D. – cysterny Scania należącej do firmy T., w sytuacji, gdy współpraca z tą firmą trwała ponad dwa i pół roku i w tym czasie cysterna ta przyjeżdżała kilkaset razy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1/ Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przyjęcie domniemania, że nabywca zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych skutkowało naliczeniem karnej stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a Ustawy o podatku akcyzowym;

- dowolne uznanie, że złożone w toku postępowania podatkowego przez świadków zeznania dotyczące okoliczności związanych z dokonywaniem dostaw przez skarżącą na rzecz T. pozostawały ze sobą w sprzeczności, w sytuacji gdy w zasadniczych kwestiach pozostają one w zbieżności, a różnice dotyczą wyłącznie detali, które mogły ulec w ich pamięci zniekształceniu na skutek upływu czasu;

b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich możliwych do przeprowadzenia działań i czynności mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności wykazanie, że firma T. była podmiotem nieistniejącym, zaniechanie podjęcia jakichkolwiek prób przesłuchania w charakterze świadków T. M. i M. J. wskazywanych jako właściciele przedmiotowej;

2/ Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust.1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia;

art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że sankcyjna stawka akcyzy na olej opałowy określona w tym przepisie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik posiada wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego;

- uznaniu, że użyte w nim sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem;

3/ błędną wykładnię § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie;

- art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 i art. 64 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej (sankcyjnej) stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2012 r. przyznano skarżącej prawo pomocy w zakresie całkowitym poprzez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie adwokata.

Ustanowiony dla skarżącej pełnomocnik z urzędu w piśmie z dnia 24 kwietnia 2012 r. poparł skargę i wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. Wniósł też o zasądzenie kosztów zastępstwa adwokackiego z urzędu oświadczając, że koszty te nie zostały pokryte w całości ani w części.

W uzasadnieniu pisma pełnomocnik podniósł, że stanowisko organów wyrażone w zaskarżonych decyzjach jest niezasadne, albowiem organy administracji obu instancji wywodzą obowiązek zapłaty akcyzy przez skarżącą z braku odpowiedniej dokumentacji pozwalającej na sprzedaż oleju opałowego na rzecz innego podmiotu gospodarczego, podczas gdy stosowną, wymaganą przepisami dokumentację skarżąca posiadała, z tym że dokumentacja ta okazała się fałszywa. Firma skarżącej – jak podnosił pełnomocnik – padła ofiarą przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. a być może także z § 2 tegoż przepisu, o czym jej syn T. M. powiadomił Prokuraturę Rejonową w P..

Za niezasadne uznał pełnomocnik odwoływanie się przez organy do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenie stawek podatku akcyzowego, dotyczących sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej skoro – jak podkreślił – "kwestionowana sprzedaż następowała na rzecz spółki jawnej "T." posiadającej koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi".

Dalej wskazywał na niejasną i niedostateczną regulację prawną warunków, w których organy mogą stosować niższą lub podwyższoną stawkę akcyzy. Wskazał w związku z tym, że w praktyce organ postawił znak równości między oświadczeniami niezgodnymi z prawdą a ich brakiem, a następstwem tego braku ma być pozbawienie prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Organy administracyjne – jak podkreślał pełnomocnik - nie wyjaśniły przy tym, co w ich rozumieniu jest oświadczeniem niezgodnym z prawdą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd ocenia, czy orzeczenie organu jest zgodne z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Analiza w tym zakresie dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji (postanowienia), a sąd rozpatrując skargę rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności rozpoznał zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa, co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organy podatkowe.

Naruszenia prawa materialnego skarżąca upatruje w istocie w błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nieprawdziwych oświadczeń. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 65 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia; art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na:

- uznaniu, że sankcyjna stawka akcyzy na olej opałowy określona w tym przepisie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik posiada wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego;

- uznaniu, że użyte w nim sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem;

- błędną wykładnię § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie;

- art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 2 i art. 64 art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej (sankcyjnej) stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego.

Oceniając te zarzuty przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 roku, zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w roku 2007.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe.

I tak w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1-3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

"Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej.

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców – por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.

Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych identyfikujących nabywcę obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. I FSK 498/07).

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że nie ma żadnych podstaw prawych pogląd, że tylko gdy sprzedawca wiedział, iż dane nabywcy są fałszywe, tracił prawo do zastosowania stawki preferencyjnej. Wiedza sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest uzyskanie od nabywcy niewadliwego oświadczenia pod względem formalnym i materialnym, a brak takiego oświadczenia powoduje brak uprawnienia do obniżki. Oświadczenie, które zawiera fałszywe dane nabywcy, nie zawiera danych nabywcy (tylko jakieś inne fikcyjne dane), zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i nie uprawnia do zastosowania zniżki podatkowej.

Sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane nabywcy zawarte w oświadczeniu są prawdziwe. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego.

Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy. Pojęcie "zawodowości", czyli profesjonalizmu wiąże się z "należytą starannością". Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa i profesjonalizmu. Organy podatkowe miały podstawy, by przyjąć, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego, które nie były jednostkowymi zdarzeniami. Takie sytuacje (wskazując na współpracę) wymagały ze strony skarżącej sprawdzenia tożsamości kontrahenta, co było możliwe do przeprowadzenia chociażby we wskazanej przez niego siedzibie. Skarżąca przy zachowaniu minimum staranności powinna powziąć wątpliwość co do wiarygodności transakcji i swojego kontrahenta - firmy "T.", zważywszy na sposób ich dokonywania. Ustna umowa na dostawy oleju opałowego, każdorazowa zapłata gotówką, odbiór oleju przez osobę, której nazwiska ani innych danych skarżąca nie znała, nieoznakowanym, wręcz niecertyfikowanym pojazdem, brak złożenia podpisu pod oświadczeniami w dniu dokonania sprzedaży, podpisywanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju przez nieznaną skarżącej osobę, której nazwisko nie figurowało w posiadanych przez skarżącą dokumentach (odpisie z KRS-u) i dla której nikt upoważniony nie wystawił pełnomocnictwa do podpisywania oświadczeń świadczą na niekorzyść skarżącej.

Abstrahując od faktu, że postępowanie kontrolne wykazało, że kontrahent skarżącej - firma T. był podmiotem nieistniejącym, a dokumenty w postaci koncesji na obrót paliwami, odpis z KRS-u, nr REGON i NIP okazały się nieprawdziwe, nie ma racji skarżąca, że wystarczającą weryfikacją odbiorcy oleju przeznaczonego na cele opałowe było wylegitymowanie się przy pierwszej wizycie właśnie odpisem z KRS-u i koncesją. W przypadku podmiotów gospodarczych zasadnie organy podnoszą, że istnieją uprawnienia ustawowe (art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., o podatku akcyzowym) do skontrolowania kontrahentów i prowadzonej przez nie działalności. Z akt sprawy wynika, że nawet fakt wylegitymowania wspólnika rzekomej spółki – odbiorcy oleju, nie został w żaden sposób potwierdzony. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w szczególności z przesłuchania T. M.– pełnomocnika skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej, wynika jedynie, że nie wyklucza on, że przy pierwszej wizycie i nawiązaniu współpracy sprawdził tożsamość kontrahenta, ale nigdy nie potwierdził tej okoliczności. Pełnomocnik wyjaśnił, że takie spotkanie miało miejsce tylko raz przy nawiązaniu współpracy. Skarżąca, ani jej pełnomocnik nigdy nie pofatygowali się do firmy swojego odbiorcy, ani nie przedsięwzięli żadnych środków w celu potwierdzenia jej istnienia. Z treści skargi wynika, że T. M. korzystał w tamtym okresie z Internetu, ale nie miał nawyku sprawdzania firm w wyszukiwarkach internetowych, tym bardziej, że przez wszystkie lata działalności, tj. od roku 1993 nie miał kłopotów z tym, że firma nie istnieje. Na brak należytej staranności wskazuje również okoliczność braku ustalenia tożsamości osoby kierowcy odbierającego olej opałowy i uzyskania jakiegokolwiek potwierdzenia, że kierowca ten działał w imieniu kontrahenta. Dziwi również fakt, że żaden z pracowników i właścicieli firmy A. nie umiał podać numeru rejestracyjnego samochodu, którym przez cały okres współpracy był odbierany olej opałowy. Również fakt zapłaty za towar gotówką, bez wystawiania żadnego potwierdzenia zapłaty w tej formie, dowodzi braku profesjonalizmu i rzetelności skarżącej. Podpisane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego każdorazowo przywożone dopiero w momencie kolejnej transakcji parafowane przez niezweryfikowaną przez skarżącą osobę ze wskazaniem P., jako miejsca ich podpisania (w sytuacji gdy skarżąca nigdy tej osoby w P., nie widziała, a siedziba kontrahenta była, jak wynikało z posiadanych przez skarżąca dokumentów, w Ł.) nie mogą potwierdzać, jak chce tego skarżąca prawidłowości składania oświadczeń w świetle § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia i należytej staranności skarżącej w tym względzie, co skutkuje jak wykazano wyżej nieuznaniem przeznaczenia oleju opalowego na cele grzewcze, a tym samym obciążeniem skarżącej sankcyjną stawką podatku akcyzowego.

Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, a brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07, niepubl.). Podobnie wypowiedział się WSA w Lublinie w wyroku z dnia 22 października 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 274/08, niepubl. - "Posiadanie oświadczeń nie zawierających danych wymaganych przepisami prawa należy uznać za okoliczność równoznaczną z ich brakiem, a to prowadzi do pozbawienia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Elementami koniecznymi oświadczenia, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są co najmniej dane umożliwiające identyfikację nabywcy oleju opałowego i miejsca jego zamieszkania". W orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że "za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym" (por. wyrok NSA z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, M. Podat. nr 10 z 2005 r., str. 35).

W tym kontekście za niezasadne należy uznać postawione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się dodatkowo, poza przeprowadzonymi powyżej rozważaniami, do zarzutu naruszenia przepisów art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. poprzez błąd w wykładni polegający na przyjęciu, że przepisy te uzależniają zastosowanie stawki akcyzy dla oleju przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 powołanego rozporządzenia wskazać należy, że wskazane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, nie pozostawiają w tym względzie żadnego pola manewru. Z powoływanych przepisów wynika jednoznacznie, że celem wzmiankowanej regulacji było wprowadzenie regulacji uzależniającej możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od udokumentowania sprzedaży oleju opałowego stosownym oświadczeniem o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Pogląd w tym zakresie nie budził i nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wielokrotnie podkreślały kategoryczny wymóg posiadania prawidłowego oświadczenia (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10 oraz w sprawie o sygn. akt I GSK 302/10). Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających niepełne dane nabywcy, czy braki formalne w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego.

Nie można bowiem tutaj mówić o błędnej wykładni przepisów, albowiem organy takiej wykładni nie dokonywały, stosując się jedynie do ich jednoznacznego brzmienia, co potwierdza zresztą wskazane orzecznictwo. Z orzecznictwa jednoznacznie wynika, ze warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest posiadanie kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia.

Niezasadny jest w związku z tym także zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na: uznaniu, że sankcyjna stawka akcyzy na olej opałowy określona w tym przepisie ma zastosowanie w sytuacji gdy podatnik posiada wadliwe oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz uznaniu, że użyte w nim sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi towarami akcyzowymi, w szczególności jego dokumentowaniem.

Sąd stanął w tym przypadku na stanowisku, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, iż tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogom określonym § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Zarzuty skargi nie uwzględniają przy tym, że instytucja wyjątkowego, preferencyjnego opodatkowania wymaga dla korzystania z takiego przywileju dopełnienia wszystkich wymogów wynikających z przepisów prawa. Sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" wbrew stanowisku skarżącego odnosi się zarówno do cech wyrobów, jak i dokumentowania obrotu – pełnej materii regulowanej odrębnymi przepisami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 692/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1495/07). Definiowania znaczenia "użyć, używać" dokonano bowiem w znaczeniu potocznym, obejmującym również sprzedaż.

Zarzut błędnej wykładni § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do stosowania poszczególnych stawek określonych w § 3 ust. 3 w sposób wyraźny i jednoznaczny i nie występuje tutaj nieokreśloność tego przepisu. Nie można także uznać, aby samo określenie trzech stawek podatkowych dla tego samego wyrobu akcyzowego stanowiło przyczynę uznania naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Paragraf 4 ust. 5 rozporządzenia nakazywał odpowiednie stosowanie przepisów, do których odsyłał. Oznaczało to, że do oleju opałowego, w razie niezłożenia oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe, powinna znaleźć zastosowanie jedna z określonych stawek. Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się zatem niewłaściwej interpretacji § 4 ust. 5 ww rozporządzenia i nie stwierdził, aby doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa podatników.

Stanowisko, jakie zajął w sprawie zgodności § 4 ust. 5 rozporządzenia z art. 2 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny, przesądza o tym, że zarzuty skargi należało ocenić jako nieuzasadnione. Autor skargi bezzasadnie bowiem zarzucał, że delegacja ustawowa zawarta w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie.

W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia w związku z art. 2 i art. 64, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegająca na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego.

Przede wszystkim zauważyć należy, iż skarżąca w tak postawionym zarzucie odwołuje się do kwestii braków formalnych oświadczeń, gdy tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie nie było w ogóle oświadczeń, albowiem były one fałszywe. Weryfikacja fikcyjnych oświadczeń jest przecież z definicji niemożliwa. Odwoływanie się więc do braków formalnych oświadczeń uznać należy za całkowicie nietrafione i już z tego punktu widzenia zarzut skargi nie może znaleźć poparcia.

Odnosząc się do kwestii możliwości weryfikacji oświadczeń podnieść należy, że w orzecznictwie prezentowany jest utrwalony pogląd, że w przypadkach wątpliwych podatnik może wypełnić obowiązek podatkowy, tj. uzyskać prawdziwe i kompletne oświadczenie o oznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Przepisy art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm.) umożliwiały uzyskanie przez przedsiębiorcę danych od nabywców oleju opałowego, gdyż usprawiedliwione to było obowiązkami jakie nakładały na sprzedawcę przepisy prawa podatkowego. Podatnik był osobą uprawnioną do zbierania, przechowywania i administrowania danymi osobowymi w związku z działalnością zarobkową. Było to niezbędne do wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów i nie naruszało praw i wolności osób, których dane dotyczyły.

W niniejszej sprawie bezspornym jest przy tym, że wszystkie skontrolowane oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cele opałowe pochodzące rzekomo od firmy T. - okazały się fałszywe, co automatycznie oznaczało, że podatnik nie spełnił wymogów wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a tym samym nie mógł skorzystać z preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe.

Wskazać ponadto dodatkowo należy, że możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku jest formą uprzywilejowania, nie może zatem stanowić źródła nadużyć. Wprowadzenie w rozporządzenia Ministra Finansów określonych wymagań jakim, musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Umożliwia organom sprawdzenie, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowej. Zdaniem Sądu, przyjęte w rozporządzeniu rozwiązanie nie uchybia przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Z tych też względów nie podzielono zawartej w skardze argumentacji dotyczącej naruszenia art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, również i te zarzuty nie mogą zostać uwzględnione.

W ocenie Sądu organy rozpoznające sprawę nie naruszyły reguł postępowania dowodowego, postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, przy gromadzeniu materiału dowodowego organy nie uchybiły zasadom wyrażonym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i ustalenia faktyczne sprawy poczyniły na podstawie analizy całego zebranego w sprawie materiału i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem - w jego ocenie - organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

Przede wszystkim, Dyrektor Izby Celnej precyzyjnie wykazał, dlaczego uznał, że przedstawione przez skarżącego oświadczenia nabywców o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych (olej opałowy) nie spełniają wymogów przewidzianych przepisami prawa iw związku z tym nie mogą stanowić podstawy do ustalenia prawidłowości naliczenia niższych stawek podatku akcyzowego. Organy dokonały swobodnej oceny zebranych dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego stosując się do wskazań Sądu. Zasada swobodnej oceny dowodów zaś sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.). Organ omówił zeznania świadków, wskazał, dlaczego poszczególnym zeznaniom odmówił wiary, a które uznał za wiarygodne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się także do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o uznaniu braku prawidłowych, spełniających wymogi prawa oświadczeń o zakupie oleju opałowego zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie domniemania, że nabywca zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy, co według organów podatkowych skutkowało naliczeniem karnej stawki przewidzianej w art. 65a ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że w świetle obowiązujących przepisów oraz ugruntowanego orzecznictwa w tym zakresie zastosowanie niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik posiada oświadczenia poprawne pod względem formalnym i materialnym. Nie ma wymogu udowodnienia, że nabywca oleju zużył go na inny cel niż grzewczy. W tej konkretnej sprawie natomiast wszystkie zakwestionowane oświadczenia pochodzą od fikcyjnej firmy T.. Faktu, że ww. firma jest fikcyjna podatnik nie kwestionuje.

Oczywistym jest przy tym, że fałszywe oświadczenia w żadnym razie nie mogą stanowić podstawy zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Obowiązujące przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wykazania choćby nieumyślnej winy podatnika w sytuacji, gdy okaże się, że oświadczenia są fałszywe. Już samo stwierdzenie, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami daje podstawę do zastosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że organy celne dowolnie uznały, że złożone w toku postępowania podatkowego przez świadków zeznania dotyczące okoliczności związanych z dokonywaniem dostaw przez skarżącą na rzecz T. pozostawały ze sobą w sprzeczności, w sytuacji, gdy w zasadniczych kwestiach pozostają one w zbieżności, a różnice dotyczą wyłącznie detali, które mogłoby ulec w ich pamięci na skutek upływu czasu.

W ocenie sądu, w sprawie dokonano prawidłowej oceny zeznań świadków. Bezspornym jest, że zeznania te nie doprowadziły do identyfikacji osób, które odbierały olej od podatnika. Podkreślić ponadto należy, że ocena zeznań świadków nie przesądziła o wyniku sprawy, albowiem zasadnicze znaczenie w sprawie miał fakt, że przedmiotowe oświadczenia okazały się fałszywe.

Za nietrafiony uznać również należało naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych do przeprowadzenia działań i czynności mających na celu weryfikację danych zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, w szczególności wykazanie, że firma T. była podmiotem nieistniejącym, zaniechanie podjęcia jakichkolwiek prób przesłuchania w charakterze świadków T. M. i M. J. wskazywanych jako współwłaścicieli firmy T.. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej organ I instancji podjął szereg działań, które w sposób bezsporny dowiodły, że firma T. jest podmiotem fikcyjnym. Udowodniono, że wszystkie dane firmy, jak KRS, NIP, REGON, były fałszywe. Koncesja na obrót paliwami ciekłymi również okazała się fałszywa. Podatnik ponadto, w toku postępowania, nie wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków T. M. i M. J., a przed wszystkim nie wskazał żadnych danych, które umożliwiłyby identyfikację tych osób.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji.

O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu orzeczono w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 250 powyższej ustawy oraz § 19 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 a i § 6 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

r.a.