Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 546/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 83 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi S. O. i A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. O. i A. O. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.), po rozpoznaniu odwołania A. i S. małżonków O. (w dalszej części uzasadnienia podatnicy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 stycznia 2013 r. w sprawie określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 34.985 zł

Organ uzasadniał, że poza sporem pozostaje stan faktyczny sprawy, w którym S. O. został wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej decyzją z 15 lipca 2010 r. na stanowisko specjalisty na pokładzie samolotu A. w jednostce lotniczej NATO B., Niemcy. Z odpisu Rozkazu Dziennego Nr [...] z [...] marca 2012 r. wynika, że mjr S. O. powrócił z podróży służbowej do Islamskiego Państwa A., gdzie w dniach 29 września 2011 r. - 11 listopada 2011 r. wykonywał zadania służbowe w ramach misji I. Na mocy obwieszczenia Ministra Spraw Zagranicznych z 12 maja 2006 r. w sprawie uznania terytorium Islamskiego Państwa A. za strefę działań wojennych (M.P.06.42.454), od dnia 1 stycznia 2004 r. terytorium Islamskiego Państwa A. znajduje się w strefie działań wojennych. W związku z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa S. O. otrzymał należność zagraniczną.

Organ uzasadniał dalej, że kwestią sporną pozostaje ustalenie czy otrzymana należność spełnia przesłanki wymagane do uzyskania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.10.51.307 ze zm. dla rozpatrywanego 2011 r. – dalej jako u.p.d.o.f.).

Z pisma Ministerstwa Obrony Narodowej z 6 listopada 2012 r., stanowiącego odpowiedź na pismo organu pierwszej instancji wynika, że stosownie do obowiązujących uregulowań prawnych tj. ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.10.90.593 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.10.184.1237 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U.10.41.243 ze zm.), S. O. w 2011 r. otrzymywał comiesięczne uposażenie, płatne w złotych, comiesięczną należność zagraniczną płatną w walucie zagranicznej, dodatkowe płatne jednorazowo uposażenie roczne, nagrody uznaniowe, gratyfikację urlopową. Od wypłaconych kwot uposażenia, innych należności pieniężnych (płatnych w złotych) oraz należności zagranicznej pobierano zaliczkę na podatek dochodowy. Przy pozostałych świadczeniach zastosowano zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w oparciu o który z podstawy opodatkowania wyłączono świadczenia, przysługujące na podstawie cytowanych przepisów o pełnieniu służby poza granicami kraju. Ponadto poinformowano, że nie stosowano wyłączenia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten jest adresowany do innej kategorii żołnierzy pełniących służbę poza granicami państwa, a mianowicie do żołnierzy realizujących zadania za granicą w trybie przewidzianym w ustawie z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U.98.162.1117 ze zm.). Analogiczne stanowisko zajął Departament Prawny MON w piśmie z 30 listopada 2009 r. Z informacji otrzymanej ze Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z 5 marca 2013 r. wynika, że w dniach 29 września 2011 r. - 11 listopada 2011 r. przełożony międzynarodowy (za zgodą strony narodowej) skierował S. O. w podróż służbową celem wykonania zadań w ramach misji I., z tytułu której otrzymał stosowne należności finansowe wynikające z § 7-9 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Wypłacana należność zagraniczna S. O. jest związana z jego wyznaczeniem na stanowisko służbowe poza granicami państwa, a nie skierowaniem w ramach polskiej jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Użycie jednostki wojskowej poza granicami państwa może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, tj. na mocy postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Z powyższej informacji Sztabu Generalnego WP, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że S. O. nie pełnił służby poza granicami państwa w rejonie działania I. na mocy postanowienia Prezydenta RP. Według wyrażonej w piśmie opinii zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nie dotyczy należności zagranicznej wypłacanej S. O.

Organ przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. i argumentował, że ze względu na użyte w tym przepisie określenia: "żołnierz" i "jednostka wojskowa", w procesie wykładni tego przepisu niezbędne jest więc sięganie do przepisów regulujących zagadnienia związane ze służbą wojskową. Podstawowym aktem regulującym zagadnienia wykonywania przez żołnierzy zadań poza granicami państwa jest ustawa z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. Art.1 tej ustawy stanowi, że dotyczy ona "użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej jednostkami wojskowymi". Przepis ten definiuje zatem "jednostkę wojskową" i nie powinno budzić wątpliwości, że określenie takie odnosi się do krajowych jednostek wojskowych, jako części składowych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (o czym przesądza tytuł ustawy). Zasady wykładni systemowej zewnętrznej nakazują też uznać, że omawiany przepis ustawy podatkowej używa tego określenia w podobnym znaczeniu. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 powołanej powyżej ustawy "w rozumieniu ustawy, użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w: a) konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, b) misji pokojowej, c) akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom". W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy, o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa postanawia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, na wniosek Rady Ministrów (w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. a i b) lub Prezesa Rady Ministrów (w sytuacjach określonych w art. 2 pkt 1 lit. c). Stosownie zaś do ust. 2 o podjętym postanowieniu Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej niezwłocznie informuje Marszałków Sejmu i Senatu. Ponadto stosownie do art. 5 ust. 1, w postanowieniu o użyciu jednostek wojskowych poza granicami państwa określa się m.in.: jednostki wojskowe, ich nazwy, liczebność oraz czas, przez jaki będą pozostawać poza granicami państwa (pkt 1), cel skierowania jednostek wojskowych, zakres ich zadań oraz obszar działania (pkt 2) oraz system kierowania i dowodzenia jednostkami wojskowymi oraz organ organizacji międzynarodowej, któremu jednostki zostaną podporządkowane na czas operacji (pkt 3). Zatem, w ocenie organu, nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. przesądza, że cele wymienione w tym przepisie (tj. udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, tak jak to miało miejsce w przypadku S. O. W aktualnym (od 1 stycznia 2011 r. ) stanie prawnym nie budzi już wątpliwości fakt (sporny w poprzednim stanie prawnym), że relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa". Jest to bowiem tylko warunek wstępny. Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich polskich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa, lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania "w składzie jednostki wojskowej" użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, na który to, obok innych orzeczeń sądów, powołują się podatnicy, odnosi się do innego stanu prawnego, w którym redakcja omawianego przepisu wywołała istotne wątpliwości, prowadzące także do rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wprawdzie w nowym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. również nie użyto sformułowania, że zwolnienie dotyczy jedynie żołnierzy "skierowanych" do wykonywania zadań poza granicami państwa, jednak było ono zbędne, bowiem przepisy regulujące zagadnienia służby wojskowej w sposób niebudzący wątpliwości przesądzają, że szczególne cele określone w przepisie podatkowym wykonywać może "w składzie jednostki wojskowej" tylko żołnierz "skierowany", nie zaś "wyznaczony". Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Zgodnie z art. 24 ust. 8 tej ustawy Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, przypadki w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby i warunki pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości, o której mowa w ust. 4, warunki przyznawania świadczeń żołnierzom wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem lub skierowaniem do pełnienia służby poza granicami państwa. Rozporządzenie, określając obowiązki i uprawnienia żołnierzy zawodowych wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, powinno w szczególności uwzględniać specyfikę wykonywanych zadań, zagrożenia dla zdrowia lub życia tych żołnierzy, a także istniejące w danym państwie warunki miejscowe. Oznacza to, że rozróżnienie na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma istotne znaczenie przy określaniu sposobu wykonywania obowiązków poza granicą państwa, jak również świadczeń, jakie żołnierz otrzymuje z tytułu pełnienia służby. Z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa wynika, że określa ono wysokość oraz tryb przyznawania i wypłacania należności zagranicznej, jednorazowego zasiłku adaptacyjnego i dodatku wojennego oraz rodzaje, wysokość, a także tryb przyznawania i wypłacania innych należności pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym: 1) wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa: a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych lub przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych strukturach wojskowych, c) w ataszatach obrony przy przedstawicielstwach dyplomatycznych i w stałych przedstawicielstwach przy organizacjach międzynarodowych, podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej "placówkami zagranicznymi", d) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych; 2) skierowanym do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa: a) w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego - do misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, b) do kwater głównych, dowództw lub sztabów misji organizacji międzynarodowych lub sił wielonarodowych, c) w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub w celu wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, d) w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w szkoleniach lub ćwiczeniach wojskowych, akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych albo przedsięwzięciach reprezentacyjnych, e) w celu zabezpieczenia funkcjonowania jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, w rejonie jej działania albo zapewnienia organizacji funkcjonowania i sprawowania działalności kontrolnej tej jednostki wojskowej w rejonie jej działania. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia, wyznaczenie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze decyzji, natomiast w myśl ust. 2 skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa następuje w drodze indywidualnego lub zbiorowego rozkazu. S. O. został wyznaczony do pełnienia służby za granicą na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z 15 lipca 2010 r., a nie rozkazu, w związku z czym należność otrzymywał z tytułu wyznaczenia, nie zaś skierowania. Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi skierowani do zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, którzy zostali wymienieni w § 1 pkt 2 lit a) i c) ww. rozporządzenia i tylko oni mogą korzystać z tego zwolnienia. Przypadki skierowania żołnierza (w składzie jednostki wojskowej) pokrywają się z celami wymienionymi w analizowanym przepisie podatkowym. Tryb "wysyłania" żołnierza za granicę przez organ wojskowy (skierowania albo wyznaczenia) ma istotne znaczenie, bowiem te formy przesądzają równocześnie o sposobie wykonywania zadań (por. wyrok w sprawie sygn. akt I SA/Sz 622/12).

Dodatkowo organ zwracał uwagę na uzasadnienie do zmian w u.p.d.o.f., w tym zmiany rozważanego art. 21 ust. 1 pkt 83 (druk sejmowy nr 3366), z którego wynika, że wolą ustawodawcy nie było zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Proponowana zmiana treści przepisu przywraca intencje, które pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzania przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

Organ podkreślał równocześnie, że nie podważa faktu pełnienia służby przez S. O. w strefie wojennej A. Jednak z pisma Sztabu Generalnego WP wynika, że S. O. został skierowany w podróż służbową celem wykonania zadań misji I., nie zaś w składzie jednostki wojskowej.

Reasumując, zdaniem organu, należało stwierdzić, że S. O. nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób opisany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. W związku z powyższym wypłacona mu należność nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do wszczęcia z urzędu odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ argumentował, że nie jest możliwe orzekanie przez organy w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Nadpłata jest bowiem kwestią wtórną co oznacza, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy, z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za ten rok. W momencie wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Wobec zakwestionowania korekty zeznania złożonej przy wniosku dotyczącym nadpłaty, podstawą taką może być wyłącznie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

Podatnicy (dalej jako skarżący) złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zarzucili też organowi błąd w ustaleniach faktycznych oraz obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4, art. 191 i art. 180 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 121, art. 124; art. 120, art. 121 o.p.; art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W obszernym uzasadnieniu skarżący prowadzili argumentację, zmierzającą do wykazania, że dla zastosowania spornego zwolnienia niezbędne jest spełnienie wyłącznie dwóch warunków: 1) wypłacone należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób w ramach jednostek poza granicami państwa; 2) należności te muszą wynikać z realizacji przez podatnika celów określonych w zwolnieniu. Rozważany w sprawie przepis nie zawiera trzeciej przesłanki, tj. formy służby żołnierza zawodowego poza granicami państwa (skierowania). Zdaniem skarżących, przyjęcie takiego założenia jest nieporozumieniem i narusza fundamentalne zasady postępowania podatkowego oraz wielu zasad konstytucyjnych, w tym: zasady państwa prawa, zasad stanowienia prawa (poprawności legislacyjnej), ochrony własności, proporcjonalności i określoności, wreszcie zaufania obywatela do państwa i równości wszystkich wobec prawa. Choć przepis zmienił swe brzmienie z dniem 1 stycznia 2011 r. to jednak dotychczasowa ocena sądów dot. przesłanek zwolnienia wciąż zachowuje swą aktualność. Stąd myli się organ, że podział na żołnierzy skierowanych i wyznaczonych ma jakiekolwiek znaczenie w niniejszej sprawie. W tej kwestii przede wszystkim istotna jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u..p.d.o.f., przedstawiona w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10. Sąd uznał w nim, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Sąd podkreślił, że przynależność żołnierzy do jednostki wojskowej byłaby usprawiedliwiona wyłącznie w sytuacji, gdyby między żołnierzami a jednostkami w przepisie występował łącznik. Takiego łącznika jednak nie ma. Nadto przyjęcie wykładni ferowanej przez organy wykluczyłoby spod zwolnienia podatkowego celników, gdyż ci nigdy nie wchodzą w skład jednostek. Wykładnia organu godziłaby także w konstytucyjną zasadę równości wszystkich wobec prawa, gdyż żołnierze "skierowani" korzystaliby ze zwolnienia, a żołnierze "wyznaczeni" realizujący takie same zadania, nie mieliby prawa do tego zwolnienia. Zwolnienie podatkowe uzależnione jest wyłącznie od celów, jakie realizuje żołnierz. Skarżący podkreślali, że ten pogląd prawny wciąż zachowuje swą aktualność.

Drugim zasadniczym błędem organu, jak motywowali skarżący, jest ustalenie, że skarżący nie realizował celów wymienionych w spornym przepisie w ramach jednostki wojskowej. W tej kwestii nie zebrał i nie ocenił materiału dowodowego, nie dokonał ustaleń faktycznych. Organ wyłącznie poprzestał na ocenie innego organu. Subiektywna ocena Ministerstwa Obrony Narodowej czy Sztabu Generalnego WP, na jedynie której opiera swą decyzję organ, jest zupełnie błędna. Organ miał obowiązek dokonać własnej oceny czy skarżący realizował cele określone w omawianym przepisie. W kontekście celów realizowanych przez skarżącego, w ramach wykonywania obowiązków służbowych poza granicami Polski, skarżący akcentowali konieczność uwzględnienia udziału Polski w NATO i służby polskich żołnierzy w strukturach NATO. Organ pomija okoliczność, że każdy żołnierz, który pełni służbę poza granicami Polski w NATO, przechodzi odpowiednie przeszkolenie i w większości przypadków pozostaje w ciągłej gotowości bojowej do użycia w akcjach i konfliktach zbrojnych. Wykonując obowiązki w ramach NATO, żołnierze funkcjonują na odmiennych zasadach niż w Polsce, stąd opieranie się tylko na polskich przepisach wojskowych zawsze prowadzić będzie do błędnych ustaleń faktycznych. Zdaniem skarżących, te same zadania mogą realizować obie grupy żołnierzy: skierowani i wyznaczeni. Zarówno żołnierzowi skierowanemu, jak i wyznaczonemu przysługuje dodatek wojenny. Organ błędnie założył, że jednostką wojskową, o której mowa w analizowanym przepisie, jest wyłącznie polska jednostka wojskowa. Polska jest członkiem NATO, stąd konieczność respektowania postanowień Traktatu Północnoatlantyckiego, Deklaracji Szczytu Praskiego czy innych dokumentów wewnętrznych i ogólnodostępnych NATO. Skarżący zwracali uwagę, że pojęcie "jednostki wojskowej" należy odnosić także do struktur, jakie zostały przyjęte dla funkcjonowania NATO.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty faktyczne i prawne, jakie zostały przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.

Przede wszystkim, jak wynika z ustaleń organu, skarżący S. O. został wyznaczony przez Ministerstwo Obrony Narodowej decyzją z 15 lipca 2010 r. na stanowisko Specjalisty na pokładzie samolotu A. w jednostce lotniczej NATO B., Niemcy. Z przedłożonego organowi Rozkazu Dziennego Nr [...] z [...] marca 2012 r. wynika, że mjr S. O. powrócił z podróży służbowej do Islamskiego Państwa A., uznanego za strefę działań wojennych, gdzie w dniach 29 września 2011 r. - 11 listopada 2011 r. wykonywał zadania służbowe w ramach misji I.

W tych okolicznościach faktycznych sprawy spór skarżących z organem sprowadzał się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym, 2011 r. Zdaniem organu okoliczność, że skarżący był żołnierzem wyznaczonym wyklucza możliwość zastosowania tego, spornego w sprawie, zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, rozważane zwolnienie podatkowe obejmuje bowiem wyłącznie żołnierzy skierowanych.

Ocenę prawną należy rozpocząć od przypomnienia brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Do końca 2010 r. obowiązywał on w brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie miało zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym (Dz.U.10.51.307 ze zm.). Od 1 stycznia 2011 r. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie, w myśl którego wolne od rozważanego podatku zostały świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby (ustawa nowelizująca z dnia 25 listopada 2010 r. Dz.U.10.226.1478).

Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązującego w rozpatrywanym 2011 r., wynika więc, że obejmuje on swoim zakresem żołnierza, który wykonuje zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Trzeba zwrócić uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o jednostce wojskowej użytej w określonym celu, przy czym nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa (a takie sformułowanie byłoby wskazówką, że ustawodawca pod pojęciem jednostki wojskowej rozumie tylko krajową jednostkę wojskową, jak to przyjmuje organ w kontrolowanej decyzji).

Jak wynika z ustaleń przyjętych przez organ – skarżący, był żołnierzem, wykonującym zadania poza granicami państwa, w 2011 r. W dalszej kolejności należy rozważyć czy skarżący, będąc żołnierzem, wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej. Zdaniem organu tak nie było. Jest to jednak stanowisko nieprawidłowe, w przekonaniu sądu. Analizowana ustawa podatkowa - u.p.d.o.f. - nie definiuje dla potrzeb jej wykładni i stosowania pojęcia jednostki wojskowej. Co istotne, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej, zawartej w innych ustawach. W myśl art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U.98.162.1117 ze zm.) ta ustawa dotyczy użycia lub pobytu poza granicami państwa związków operacyjnych i taktycznych oraz oddziałów i pododdziałów, zwanych dalej "jednostkami wojskowymi". Jest to zatem definicja na użytek odczytywania tej konkretnej ustawy, nie przepisów prawa podatkowego. Także w ustawie o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U.10.90.593 ze zm.) znajdujemy definicję jednostki wojskowej w art. 6 ust. 2 pkt 1, który stanowi, że ilekroć w niniejszej ustawie jest mowa o jednostce wojskowej należy przez to rozumieć jednostkę organizacyjną Sił Zbrojnych funkcjonującą na podstawie nadanego przez Ministra Obrony Narodowej etatu określającego jej strukturę wewnętrzną, liczbę, rodzaje i rangę wszystkich stanowisk służbowych występujących w tej jednostce, jak również liczbę i rodzaje uzbrojenia, środków transportu i innego wyposażenia należnego jednostce, oraz posługującą się pieczęcią urzędową z godłem Rzeczypospolitej Polskiej i nazwą (numerem) jednostki, a także jednostkę organizacyjną podległą Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowaną, przedsiębiorstwo państwowe, dla którego jest on organem założycielskim, oraz komórkę organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. W ocenie sądu, w świetle treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ostatnio wymieniowej ustawy, nie może budzić wątpliwości, że również ta definicja została wprowadzona ściśle dla celów tego aktu prawnego. Konsekwentne jest więc zatem stanowisko ustawodawcy podatkowego, który do tych definicji nie nawiązuje, konstruując przesłanki zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Organ pomija także, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., ustawodawca nie zawęził pojęcia jednostki wojskowej tylko do polskiej jednostki wojskowej czy do jednostki wojskowej w określonym tylko rozumieniu. Odmienne stanowisko organu jest zatem wynikiem dowolnego zawężenia treści art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W świetle powyższych argumentów należy bowiem przyjąć, że w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. jest mowa nie tylko o jednostce wojskowej w rozumieniu powołanej wyżej ustawy o zasadach użycia Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, wbrew temu co chce wykazać organ. Wobec tego, jeśli żołnierz wykonuje zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, rozumianej jako element struktury organizacyjnej wojsk NATO, użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, to mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Wbrew argumentacji organu, nie ma podstaw do odwoływania się do trybów wyznaczenia czy skierowania żołnierza, także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Po pierwsze, do tych trybów ustawodawca podatkowy nie nawiązał w treści rozważanego przepisu także w brzmieniu wprowadzonym od 1 stycznia 2011 r. Nie mówi w nim ani o żołnierzu wyznaczonym, ani o skierowanym. Co więcej, argumentacji organu przeczy § 3 ust. 1 pkt 2 powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U.10.184.1237 ze zm.), który stanowi, że żołnierz zawodowy zostaje wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w przypadkach pełnienia tej służby na stanowiskach służbowych m.in. bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych, a więc bezpośrednio w międzynarodowych jednostkach wojskowych. Umowa z dnia 19 czerwca 1951 r. między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych (Dz.U.00.21.257 ze zm.) w art. I ust. 1 lit. a) definiuje siły zbrojne jako personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony, na obszarze Traktatu Północnoatlantyckiego w związku z wypełnianiem obowiązków służbowych, chyba że obie Umawiające się Strony uzgodnią, że pewne osoby, oddziały lub formacje nie będą uważane za tworzące lub wchodzące w skład sił zbrojnych w rozumieniu niniejszej umowy.

Podsumowując tę część oceny prawnej należy stwierdzić, że przedstawione wyżej rozważania, powołane argumenty, w przekonaniu sądu, przemawiają za przyjęciem poglądu, w myśl którego, kiedy art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi o żołnierzu wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej, to stanowi także o żołnierzu, który bezpośrednio w strukturach międzynarodowych wojsk NATO wykonuje zadania poza granicami państwa. Rozważany przepis nie może być zawężany tylko do jednostki wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, bo takie stanowisko nie ma żadnego umocowania w treści przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Oczywiście, co do zasady, należy zgodzić się z argumentem organu, że przepis dotyczący zwolnienia podatkowego powinien być interpretowany ściśle, ale to nie oznacza uprawnienia organu do zawężania granic podmiotowych czy przedmiotowych rozpatrywanego zwolnienia podatkowego w sposób niezgodny z jego treścią.

W konsekwencji zyskuje znaczenie zagadnienie czy skarżący - żołnierz wykonywał w 2011 r. zadania poza graniami państwa w składzie formacji operacyjnej międzynarodowych wojsk NATO (bezpośrednio w strukturach sił zbrojnych NATO) użytej w jednym z celów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w aktach podatkowych znajduje się kserokopia tłumaczenia dokumentu, z którego wynika, że skarżący mjr S. O. służy w wymienionej tam jednostce NATO (S.), która to formacja sił zbrojnych NATO od stycznia 2011 r. uczestniczy w operacji prowadzonej na terenie strefy działań wojennych w A., zapewniając pełny zakres kierowania akcjami bojowymi w powietrzu w celu zapobiegania aktom terroryzmu i obrony krajów NATO oraz sojuszniczych. Do tej informacji organ się nie odnosi i przyjmuje, że pobyt skarżącego w strefie działań wojennych był podróżą służbową. Jest to dowolne na dotychczasowym etapie postępowania podatkowego. Organ bowiem nie wykazał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, by formacja operacyjna międzynarodowych wojsk NATO, w której służył skarżący w 2011 r., była użyta w celu m.in. zapobieżenia aktom terroryzmu w składzie bez skarżącego. Kwestia ta wymaga wyjaśnienia przez organ. W szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego pobyt skarżącego w strefie działań wojennych nie wiązał się z wykonywaniem zadań w ramach formacji wojsk NATO, do której skarżący został przydzielony.

Zatem, wbrew wywodom organu, ustawodawca zmieniając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2011 r. nie objął rozpatrywanym zwolnieniem podatkowym tylko żołnierzy skierowanych, wykonujących zadania poza granicami państwa wyłącznie w składzie jednostek wojskowych zdefiniowanych w art. 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Tym samym, w przekonaniu sądu, ustawodawca podatkowy uwzględnił konsekwencje, jakie wynikają ze zobowiązań Polski wobec NATO, ze służby polskich żołnierzy bezpośrednio w międzynarodowych strukturach wojskowych NATO użytych także w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Z punktu widzenia rozpatrywanego zwolnienia podatkowego ustawodawca zrównał więc sytuację polskiego żołnierza w polskiej jednostce wojskowej z sytuacją tegoż żołnierza, wykonującego tożsame zadania w formacjach wojskowych NATO. Przeciwne rozwiązanie, za którym optuje organ w kontrolowanej decyzji, w ocenie sądu, w sposób nieuzasadniony różnicowałoby podatników, wbrew konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji RP, Dz.U.97.78.483 ze zm.). Na ten istotny aspekt wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10 (por. System informacji prawnej Lex).

Nie jest też prawidłowy ten argument organu, który nawiązuje do uzasadnienia projektu nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 83 (druk sejmowy VI.3366). Organ pominął bowiem, że to uzasadnienie dotyczyło innego projektowanego brzmienia rozważanego unormowania prawnego (dostępny w Systemie informacji prawnej Lex). Dodatkowo w tym uzasadnieniu zaznaczono, że wolą ustawodawcy jest, aby zwolnienie objęło wyłącznie tych żołnierzy, którzy wchodzą w skład jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w ściśle określonych celach. Jednak z rozpatrywanego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że żołnierz ma wykonywać zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w wymienionych celach. Ustawodawca nie wspomina, że to jednostka wojskowa ma być użyta poza granicami państwa. Tym samym ustawodawca nie mówi tylko o polskiej jednostce wojskowej, ale objął art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. także jednostkę wojskową, która stanowi element struktury organizacyjnej wojsk międzynarodowych.

Całokształt przedstawionej wyżej argumentacji prowadzi więc do odmiennego stanowiska niż to, które przyjął organ w kontrolowanej decyzji. Tym samym sąd w składzie orzekającym nie podziela zapatrywania prawnego odnośnie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., jakie przedstawił organ podatkowy. Ta wadliwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. spowodowała, że organ nie wyjaśnił istotnej okoliczności, a mianowicie czy skarżący - żołnierz wykonywał zadania poza granicami państwa w składzie formacji operacyjnej wojsk NATO, użytej w jednym z celów wymienionych w omawianym przepisie. Narusza to art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych powodów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.) Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.

;