Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2067/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1767/14 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2014 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddalił skargę.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2007 r. w kwocie 46 724 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wydatki E. J. i jej małżonka K. J. przewyższały dochody wykazane w tym okresie. Organ w sposób szczegółowy przedstawił przebieg postępowania akcentując ustalone w badanym okresie wydatki skarżących oraz stwierdzone źródła pokrycia poniesionych wydatków. Ponadto organ stwierdził, że analiza przychodów i wydatków za lata wcześniejsze tj. 1997 – 2006 wskazuje, że małżonkowie J. nie mieli możliwości zgromadzenia oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bowiem różnica na koniec 2006 r. pomiędzy przychodami a wydatkami wynosiła 350 185,93 zł.

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, zwanej dalej "O.p.") oraz niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f." z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 26 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., o którego niezgodności z Konstytucją RP nie orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji z dnia 10 grudnia 2013 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., została doręczona przed upływem terminu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu niedokonania uwzględnienia rozliczenia dochodów i wydatków w zakresie stanu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków na dzień 1 stycznia 2007 r. w wysokości 145 982,24 zł, podniósł, że nieuwzględnienie sald początkowych rachunków bankowych wynikało wyłącznie z analizy zgromadzonego materiału dowodowego za lata wcześniejsze, w których to strona wraz z mężem ponosili wydatki przekraczające ich przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji ww. salda rachunków bankowych zostały uznane jako zerowe, gdyż środki te pochodziły ze źródeł niezgłoszonych do opodatkowania.

E. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, zarzucając uprawdopodobnioną niezgodnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, a także rażące naruszenia art. 68 § 4, art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W uzasadnieniu skargi podatniczka powtórzyła argumentację prezentowaną w odwołaniu, szczegółowo opisując rozstrzygnięcie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, które w jej ocenie powinno mieć zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/14 oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mających znaczenie w sprawie ustalenia wymagało, czy skarżąca w 2007 r. uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nią w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd I instancji podkreślił, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, iż w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy Trybunał wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Uwzględniając wskazówki Trybunału Konstytucyjnego co do sposobu prowadzenia postępowań w przedmiocie opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Sąd I instancji stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy wykazały w przekonujący sposób, iż strona w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów, zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Sąd podniósł, że organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednakże strona przyjęła bierną postawę w postępowaniu i pomijała pisma organu milczeniem, nie współpracując z organem. Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność źródeł pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. Sąd I instancji zaznaczył przy tym, że organy podatkowe z własnej inicjatywy występowały do instytucji związanych ze sprawą, w tym do innych organów podatkowych oraz banków.

Sąd podkreślił, że w związku z tym, że skarżąca nie przedłożyła oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz źródłach uzyskanych przychodów w 2007 r., organy podatkowe samodzielnie ustaliły na podstawie zeznań podatkowych za lata 1997 - 2006 (przy uwzględnieniu statystycznych kosztów utrzymania), czy strona mogła dysponować w badanym roku zasobami pieniężnymi z lat poprzednich.

Za nietrafne Sąd I instancji uznał stanowisko, że dokonując rozliczenia dochodów i wydatków należało uwzględnić stan środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych małżonków E. i K. J. na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 145 982,24 zł oraz, że brak było podstaw do posiłkowania się analizą zasobów pieniężnych stron za lata poprzednie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te lata. Zdaniem Sądu I instancji, słusznie organy podatkowe wskazały, że zasoby z lat poprzednich mają bezpośredni wpływ na możliwości wydatkowania środków pieniężnych w roku badanym i w stanie faktycznym sprawy w interesie strony leżało, aby zostały wzięte pod uwagę, skoro w 2007 r. strona nie dysponowała dochodami na pokrycie poniesionych wydatków. Przedawnienie zobowiązań podatkowych od dochodów za wcześniejsze lata podatkowe nie ma znaczenia w sprawie, bowiem nie dotyczy ich zaskarżona decyzja. Nieuwzględnienie sald początkowych rachunków bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. wynika wyłącznie z analizy zgromadzonego materiału dowodowego za lata wcześniejsze, w których to małżonkowie E. i K. J. ponosili wydatki przekraczające ich przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Prawidłowo więc w ocenie Sądu I instancji organy uznały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu I instancji, nieuzasadniony jest zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania. Sąd I instancji wyjaśnił, że wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji przed upływem terminu oznaczonego w art. 68 § 4 O.p. powoduje powstanie zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnych, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, lecz stwierdza, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem. Sąd I instancji podał, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2013 r. ustalająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., została doręczona pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2013 r. Termin przedawnienia do wydania przedmiotowej decyzji zgodnie z art. 68 O.p. upłynął 31 grudnia 2013 r. Zatem, w ocenie Sądu I instancji, brak jest podstaw do uznania, że doszło do naruszenia ww. przepisu.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie go w całości, jak również o uchylenie poprzedzających wyrok decyzji organu II instancji oraz decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p.

Do skargi kasacyjnej załączono kopie: umowy kupna- sprzedaży z dnia 5 czerwca 2006 r. zawartej pomiędzy "D. [...]" sp. z o. o. a E. J., deklaracji PCC-2 oraz potwierdzenia otrzymania zapłaty KP.

Stający na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.). Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

W rozpatrywanej sprawie w ramach jedynego postawionego zarzutu, a mianowicie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej jako ewentualnie naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej wprawdzie powinny być powiązane np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bądź z art. 151 P.p.s.a., niemniej jednak – w świetle powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – Sąd kasacyjny zobowiązany jest rozpoznać je merytorycznie.

W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji dopuścił się wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania poprzez niedostrzeżenie rażących uchybień organów podatkowych, tj. rażącego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § O.p. i w konsekwencji wadliwie zaakceptował ustalenia organów podatkowych.

Dla właściwej oceny zasadności stanowiska Sądu I instancji, który nie stwierdził naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej należy wskazać również kontekst normatywny badanej sprawy kształtowany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. o sygnaturze akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052).

Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP).

W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13.

Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału, muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa".

Ponadto wskazać należy, że z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wynika, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Podatnik w ramach współdziałania z organem podatkowym ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy też pamiętać o tym, że nie można odmawiać organom dokonywania oceny prawdopodobieństwa gromadzenia, a przede wszystkim faktycznym dysponowaniem oszczędnościami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie organy przeprowadziły postępowanie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego zgodnie z wytycznymi zawartymi w uzasadnieniach orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wydanych w sprawach o sygn. akt SK 18/09 oraz sygn. akt P 49/13.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski zostały wystarczająco uzasadnione. Podzielić zatem należy poczynione przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organy wykazały w przekonujący sposób, iż strona w 2007 r. poniosła wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy przeprowadziły w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia okoliczności, dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Co istotne i trafnie zaakcentowane przez Sąd I instancji, organy podatkowe orzekające w sprawie wzywały stronę do składania wyjaśnień w istotnych dla sprawy kwestiach, jak i do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jednakże strona przyjęła bierną postawę w postępowaniu i pomijała pisma organu milczeniem, nie współpracując z organem, aby skutecznie podważyć ustalenia organów. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji bez znaczenia pozostają przy tym powody, dla których skarżąca nie chciała współpracować z organem podatkowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że ustalenia organów zostały oparte na analizie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte z tych dowodów są logiczne i spójne. Tym samym za zasadne należy przyjąć twierdzenia, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia: art. 121 § 1 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz art. 187 § 1 O.p. wedle którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warto w tym miejscu podkreślić, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno odnaleźć argumentację, z której wynikałoby na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów oraz jaki wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy zarzucane uchybienie przepisom postępowania.

Konsekwencją tak ustalonego stanu faktycznego było wymierzenie skarżącej od ustalonych, według reguł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, zryczałtowanego podatku dochodowego za 2007 r. przy zastosowaniu stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Wypada odnotować, że znaczącą część uzasadnienie skargi kasacyjnej zajmuje wywód, będący powtórzeniem argumentacji Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w zakresie, w jakim Trybunał podważył konstytucyjność art. 68 § 4 O.p. Niemniej jednak analiza tej części uzasadnienia skargi kasacyjnej w zasadzie nie daje odpowiedzi na pytanie, jaki jest cel tego wywodu. Czy skarżący chce wykazać, że zobowiązanie podatkowe z tytułu źródeł nieujawnionych za rok 2007 uległo przedawnieniu, czy też przedawnieniu uległy zobowiązania za lata wcześniejsze. W zakresie pierwszego możliwego rozumienia tej części skargi kasacyjnej trzeba stwierdzić, że Sąd I instancji prawidłowo stwierdził i wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za rok 2007 nie uległo przedawnieniu. Odnośnie drugiego możliwego rozumienia analizowanego wywodu trzeba wskazać, że przedmiotem wymiaru nie był podatek za lata poprzedzające rok 2007. Okresy wcześniejsze były przedmiotem analizy nakierowanej na ustalenie, czy możliwe było ewentualnie zgromadzenie przez skarżących mienia w tych okresach w takiej wysokości, która pozwalałaby na pokrycie wydatków roku 2007. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego zasadnym czyni ustalenie organów, że w okresach tych małżonkowie J. ponosili wydatki przekraczające przychody opodatkowania lub zwolnione z opodatkowania. Stąd też kwoty na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2007 r. nie mogły być uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych.

Naczelny Sad Administracyjny odnosząc się do dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej zauważą, że ich przedstawienie nie mogło potwierdzać zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W świetle przedłożonych akt podatkowych nie może budzić wątpliwości, że dokumenty te nie były znane organom podatkowym. Z tychże akt nie wynika także, aby dokumenty te były pominięte przez organ podatkowy w toku gromadzenia materiału dowodowego. Podkreślić należy, że to strona miała ewentualnie świadomość ich istnienia i to strona miała możliwość i mogła żądać włączenia tychże dokumentów do akt sprawy. Względnie strona mogła na te dokumenty powołać się w toku postępowania żądając od organów ustalenia miejsca, w którym te dokumenty się znajdują i włączenia ich do akt sprawy.

Sąd administracyjny nie prowadzi co do zasady postępowania dowodowego. Sąd może jednak stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stanowiąc odstępstwo od zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a., przepis art. 106 § 3 p.p.s.a., nie tylko, że nie może być interpretowany rozszerzająco, to zwłaszcza nie może być stosowany w sprzeczności z celem, do którego powołano sądy administracyjne, a którym jest kontrola legalności działalności administracji publicznej, a nie załatwianie spraw administracyjnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał.

Niezależnie od powyższej uwagi należy dodać, że z protokołu rozprawy z dnia 19 lutego 2014 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie nie wynika aby strona skarżąca, jej pełnomocnik, podnosił, że w aktach sprawy karnej o sygnaturze [...] Sądu Rejonowego dla W. znajdują się dokumenty potwierdzające, iż strona sprzedała w dniu 6 czerwca 2006 r. dwa obrazy na rzecz D. [...], sp. z o. o. za kwotę 230 000 zł.

Zasadnym zatem jest twierdzenie, że dowody sprzedaży obrazów skarżąca przedstawiła dopiero w momencie wniesienia skargi kasacyjnej, co w żadnym wypadku nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Zaoferowane dowody mogą być przedmiotem oceny wyłącznie we wznowionym postępowaniu. W ramach prawnych tego postępowania właściwy organ podatkowy ustali, czy złożone dowody stanowią ewentualnie podstawę wznowienia postępowania i czy ewentualnie uzasadniają uchylenie w całości lub w części decyzji ostatecznej.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.