Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 124/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 125 § 1 pkt 2;
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 200
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 470/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1.350 (jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 470/17 oddalił skargę A. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "[...]" z siedzibą w J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2014 r.

Od przedmiotowego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Celnej w Katowicach lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji lub o ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) zarzucając:

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 §1 pkt 1c p.p.s.a. , naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, iż rażąco naruszono:

1.1. art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez błędną interpretację powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także WSA w Gliwicach. Organy podatkowe działały w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa, gdyż nie przeprowadziły kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego w przedsiębiorstwie Pana J.B.

1.2. art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: O.p.), poprzez niedopuszczenie wniosków dowodowych z przesłuchań świadków oraz wybiórcze wyselekcjonowanie sformułowań z materiału dowodowego stworzonego bez udziału strony i nie podjęcie wszelkich niezbędnych starań przez organ podatkowy pierwszego stopnia i organ odwoławczy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków w osobach: Pana J. J. B. - jako byłego prezesa zarządu spółki z o.o. D. P., Pani A. B. – jako całościowego wspólnika spółki z o.o. D., o które wnioskowała Strona w odwołaniu z 20 czerwca 2016 r. do Dyrektora Izby Celnej w Katowicach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku - Białej.

1.3. art. 122 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dał wiarę procedowaniu organom podatkowym.

1.4. art. 191 O.p. przez dokonanie przez Sąd za organami podatkowymi błędnej oceny stanu faktyczno - prawnego, nie wynikającej nawet z minimalnego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe w czasie postępowań podatkowych. W następstwie tego ukierunkowano ocenę materiału zebranego i zagregowano materiał w taki sposób, aby czytający decyzję administracyjną, mógł się zasugerować o działaniu skarżącego na szkodę Skarbu Państwa, co w rzeczywistości nie miało miejsca. W tym celu organy podatkowe dokonywały opisowej zmiany stanu faktyczno - prawnego, który to w rzeczywistości jest daleki od przedstawionego w decyzjach administracyjnych.

1.5. art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powyższych przepisów postępowania, ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że WSA w Gliwicach zamknął rozprawę, pomimo nie dokonania badania całości materiału dowodowego. Tym samym, zdaniem strony skarżącej stan niniejszej sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż do akt sprawy nie włączono protokołów kontroli podatkowej lub decyzji podatkowej wydanej wobec D. sp. z o.o. za okres od września 2013 r. do czerwca 2014 r. w zakresie podatku akcyzowego.

1.6. art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że pojawiła się nowa okoliczność, tj. rozpoczęcie procedowania skarżącego, przez zebranie dowodów oraz złożenie zawiadomienia do Prokuratury Okręgowej, którego skutkiem jest wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa oszustwa przez Pana J. B. - Prezesa Zarządu D. sp. z o.o. Pismem z 13 września 2017 r. skarżący poinformował WSA w Gliwicach o złożeniu zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa i wniósł o zawieszenie postępowania. Zakończenie powyższego postępowania karnego miałoby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy z uwagi na udowodnienie przez organy ścigania, że Pan J. B. świadomie i celowo wprowadził w błąd skarżącego, oraz iż Pan J. B. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w niniejszej sprawie. Tym samym, organy ścigania, w zastępstwie opieszałych organów podatkowych, dokonają szeregu ustaleń istotnych dla wyniku niniejszej sprawy oraz przez swoje działania zrealizują zasadę dążenia do osiągnięcia stanu sprawiedliwości społecznej. Zawieszenie niniejszego postępowania było, więc w pełni zasadne i zgodne z obowiązującymi w tym przedmiocie sprawy przepisami.

1.7. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnego i niekompletnego uzasadnienia zaskarżanego wyroku, tj. wyroku z 8 listopada 2017 r. sygn. III SA/Gl 470/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na powielaniu tego samego argumentu, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno - prawnego. Należy jednak zauważyć, że tak lakoniczne stwierdzenie nie może zostać zakwalifikowane jako wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia.

1.8. art. 200 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organy podatkowe błędnej oceny stanu faktyczno - prawnego, skutkującej uniemożliwieniem stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie oraz wniesienie środków dowodowych, tj. m.in. wniosków o przeprowadzanie dowodów z przesłuchań osób wykonujących badanie jakości paliwa, które pracują w Laboratorium Produktów Naftowych w Dąbrowie Górniczej. Dokonanie przesłuchania powyższych osób jednoznacznie potwierdziłoby, że badanie próbki oleju napędowego, nie tylko spełniały najwyższe normy jakościowe oraz mieściły się w kodzie CN 27101941, właściwym dla stawki podatku akcyzowego określonej w wysokości 1196,00/1000 litrów, ale również udowodniony byłby sposób i miejsce pobierania przedmiotowych próbek.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię:

2.1. art. 13 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 32 § 1 i § 2 ustawy z dnia 2 kwietnia1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) przez dokonanie błędnej wykładni powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe, a w ich następstwie także WSA w Gliwicach, co skutkowało dyskryminacją skarżącego i przeniesieniem na skarżącego odpowiedzialności za "ewentualne - domniemanie - nie stwierdzone przez organy państwa" oszustwa kontrahenta.

2.2. art. 7 Konstytucji RP w związku z treścią Preambuły Konstytucji RP, tj.: "ustanawiamy Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej jako prawa podstawowe dla państwa oparte na poszanowaniu wolności i sprawiedliwości" przez niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedmiotowych przepisów prawa ustawy zasadniczej.

2.3. art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni przedmiotowego przepisu prawa i w następstwie takiej wykładni - niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, skutkującej zastosowaniem wykładni rozszerzającej w przedmiocie niniejszej sprawy oraz błędne uznanie Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego.

2.4. art. 8 ust. 6 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe, a w ślad za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponieważ w niniejszej sprawie nie uwzględniono zasady jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym.

2.5. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez dokonanie błędnej wykładni powyższego przepisu prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i tym samym błędne zastosowanie przedmiotowego przepisu prawa, co skutkowało błędnym uznaniem przez WSA w Gliwicach, a uprzednio również organy podatkowe, że nabycie oleju napędowego przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

2.6. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. przez błędną wykładnię powyższego przepisu prawa i tym samym jego błędne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Organy podatkowe nie uwzględniły, a za nimi Sąd również tego nie zauważył, że do faktur dołączone były świadectwa badania jakości paliwa. W następstwie tego za organami podatkowymi - WSA w Gliwicach nie uwzględnił tego faktu w metodyce obliczania wysokości podatku akcyzowego.

2.7. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Gliwicach przedmiotowych przepisów prawa. Sąd nie uwzględnił argumentów podnoszonych na rozprawie, że stawki podatku akcyzowego uzależnione są od składu chemicznego oleju napędowego, który to determinuje przyporządkowanie do określonego kodu CN. Dopiero jeżeli skład chemiczny paliwa silnikowego nie mieści się w wyżej wymienionym kodzie CN, to może być zakwalifikowany do tzw. pozostałych paliw silnikowych, których to opodatkowanie ustawodawca ujmuje w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

2.8. art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 299 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i w następstwie tego niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie wobec rzeczywistego podatnika i zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego. Organy podatkowe, a za nimi WSA w Gliwicach miały prawne możliwości do zastosowania sankcji wobec prezesa zarządu D. P. sp. z .o.o. tj. Pana J. B.

2.9. art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz.Urz.UE.L 2009 nr 9, str. 12) przez błędną wykładnię powyższego przepisu prawa przez organy podatkowe, a w ślad za nimi również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, gdyż wobec skarżącego nie uznano, że dokonał on wyprowadzenia towarów ze składów podatkowych, co skutkowałoby powstaniem obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ponadto, organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącego, tj. D. P. sp. z.o.o. Tym samym, nie wiadomy jest moment dopuszczenia do konsumpcji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach obowiązku kontroli decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie przez Sąd administracyjny, błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organy podatkowe - za prawidłowy. WSA w Gliwicach zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczno - prawny przez organy podatkowe, pomimo wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 §1 i §2, art. 188, art. 191 O.p. - przez organy podatkowe.

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia A. K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014 r. Wcześniej, w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że A. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju napędowego, a następnie wykorzystywał go wyłącznie na potrzeby własne, na świadczone usługi transportowe. Na podstawie dokonanej analizy dokumentacji finansowo-księgowej (w tym faktur zakupu VAT) stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą, kontrolowany dokonał zakupu oleju napędowego w ilości 172.628 litrów od Spółki z o.o. E. z siedzibą w P., od Spółki D. z siedzibą w T., od Spółki P. z siedzibą w T. W trakcie przeprowadzanej kontroli dokonano weryfikacji wiarygodności wskazanych dostawców paliwa. Ustalono, że A. K. nabył olej napędowy, tj. wyrób akcyzowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, co do którego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. W lutym 2014 r. A. K. nabył olej napędowy od spółki D. (4.800 litrów), który pochodził z nieznanego źródła, i od którego nie został zadeklarowany i odprowadzony podatek akcyzowy. Sprzedawcą oleju na wcześniejszym etapie jego obrotu była firma jedynie formalnie figurująca na fakturach wystawionych na rzecz A. K., który nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabytych paliw.

Spółka D. nie posiadała koncesji na obrót paliwami płynnymi, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Istota zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. petitum skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że postępowanie dowodowe w przedmiocie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie za luty 2014 roku było przeprowadzone wadliwie.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni spełnia wymogi ustawowe, ponieważ zarzuty w niej podniesione dotyczą tylko pośrednio, a nie wprost ustaleń faktycznych dotyczących lutego 2014 roku, tj. zakupu przez A. K. 4.800 litrów oleju napędowego od spółki D. na podstawie faktury VAT z 24 lutego 2014 r. Jednak mimo dostrzeżonych błędów, mając na względzie treść uchwały Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, (treść dostępna w Internecie na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pogląd Sądu I instancji o zgodności z prawem skontrolowanej przez ten Sąd decyzji ostatecznej.

Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., którego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżący zarzuca w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. W związku z tym jako pierwszy należało rozpoznać zarzut dotyczący przepisów materialnych w zakresie ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. W motywach skargi kasacyjnej skarżący wskazuje, że przy wykładni przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. powinna być brana pod uwagę dobra wiara nabywcy towarów objętych podatkiem akcyzowym, co ma wynikać z uzasadnienia do projektu ustawy o podatku akcyzowym oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (tak wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1571/14).

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również (i tę ocenę należy podzielić), że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (zob. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11; z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przy czym bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L 2009.9.12), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b): każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a. z uwzględnieniem przywołanych wyżej przepisów dyrektywy, czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują bowiem od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13 i I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4) i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego, że jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd I instancji podniesiony w pkt 2.6. oraz pkt 2.7. petitum skargi kasacyjnej przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie argumentację zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku, co do zastosowania właściwej stawki akcyzy. Najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, gdzie prawodawca uzależnił ich zastosowanie od spełnienia określonych warunków są stawki obniżonymi. Pozwala to na twierdzenie, że podatnik, który chce skorzystać z preferencji winien wykazać inicjatywę dowodową w tym zakresie i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. Podatnik takich dowodów nie przedstawił, czyni to bezzasadnym zarzut skarżącego w tym zakresie. Jednocześnie skutkiem tego była niemożność zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. i konieczność wyliczenia podatku przy uwzględnieniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Organ posługując się pojęciem "oleju napędowego" użył nazwy handlowej wyrobu akcyzowego wynikającej z faktur. W postępowaniu dowodowym nie uzyskano żadnego dokumentu pozwalającego na zakwalifikowanie oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 i zastosowanie niższej stawki. Sam podatnik nie przedstawił w tym zakresie żadnych dokumentów potwierdzających, że zakupiony przez niego olej napędowy oznaczony jest tym kodem. Skoro paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy (u.p.a.) są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to oczywistym jest że muszą one spełniać wymagania jakościowe wynikające z obowiązujących przepisów. Aby dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 miała zastosowanie stawka - 1.196,00 zł/1.000 litrów muszą one spełnić wymagania jakościowe wynikające z odrębnych przepisów. W tym wypadku chodzi o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdzie w załączniku nr 2 określono wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, że olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14) u.p.a. Skoro nie ustalono producenta oleju napędowego, który podatnik nabył i który zużył nie dysponując dokumentami dotyczącymi wymagań jakościowych paliwa, to tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że paliwo to spełniało wymogi jakościowe przewidziane dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41. Należy przypomnieć, że w rozumieniu u.pa., produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. W przypadku produkcji wyrobów energetycznych za producenta tych wyrobów uznaje się nie tylko podmioty, które wytwarzają wyroby energetyczne, tj. rafinerie, lecz także podmioty, które dokonują mieszania komponentów paliwowych w celu stworzenia nowej kategorii paliwa, oraz podmioty dokonujące przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Oznacza to, że nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości winien posiadać w przypadku ich nabycia dokumenty, z których wynikałoby że tak nabyte paliwo spełnia wymagania jakościowe dla zastosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6) u.p.a. Ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 r., poz. 1200 ze zm.) określa zasady organizacji i działania systemu monitorowania i kontrolowania jakości paliw przeznaczonych do stosowania. Paliwa transportowane, magazynowane, wprowadzane do obrotu oraz gromadzone w stacjach zakładowych powinny spełniać wymagania jakościowe określone dla danego paliwa, ze względu na ochronę środowiska, wpływ na zdrowie ludzi oraz prawidłową pracę silników zamontowanych w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach. Użyte w tej ustawie określenie przedsiębiorca oznacza przedsiębiorcę, o którym mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, transportowania, magazynowania lub wprowadzania do obrotu paliw.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 3/16 (LEX nr 2475559): "Z przepisów art. 89 ust. 1 pkt 6 i pkt 14 u.p.a. można wywieźć, że najwyższa stawka dla oleju napędowego jest stawką podstawową, natomiast pozostałe, których zastosowanie prawodawca uzależnił od spełnienia określonych warunków, są stawkami obniżonymi, a zatem podatnik, który chce skorzystać z preferencji, winien przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania, np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych czy też inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych."

Argumentacja podniesiona w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a nie może zasługiwać na uwzględnienie, bowiem w istocie zmierza do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez stronę skutecznie podważony. Strona nie wyjaśniła i nie wykazała, które elementy ustaleń faktycznych i dlaczego, nie odpowiadały hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1) u.p.a. Reasumując, ze wskazanych przyczyn zarzuty materialne skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1.7. petitum skargi kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzut ten nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 2 pkt 1) p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Sąd I instancji nie naruszył przepisów ustawy Ordynacja podatkowa akceptując sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując te przepisy wskazał, dlaczego w realiach rozpoznawanej sprawy uznał, że przeprowadzono wszystkie dowody niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny tę argumentację w pełni akceptuje, ponieważ organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 p.p.s.a. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. W ocenie NSA stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe i szczegółowo przedstawione, zatem nie ma potrzeby jego ponownego przytoczenia.

Jako niezasadny uznać należy także zarzut podniesiony w punkcie 1.6. petitum skargi kasacyjnej. Zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu. Zatem skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.