Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1628/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2009-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza id Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. S. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, w cel prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia, polegającego na zakupie inwestycyjnym nieruchomości, zamierza wraz z małżonkiem założyć spółkę jawną. Między wnioskodawczynią a jej małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa. Tytułem wkładu do spółki jawnej wnioskodawczyni zamierza wnieść akcje, które są jej wyłączną własnością. Małżonek wnioskodawczyni tytułem wkładu do spółki jawnej wniesie także akcje tej samej spółki, stanowiące jego wyłączną własność. Liczba akcji wnoszonych przez małżonków, tym samym ich wartość nominalna, będzie równa (50/50), natomiast udziały w zyskach spółki jawnej, określone w umowie spółki, będą różne (55/45). Wnioskodawczyni w związku z wniesieniem do spółki jawnej akcji stanie się wspólnikiem tej spółki i dochody jej z udziału w spółce jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie tak sformułowanego zdarzenia przyszłego, wnioskodawczyni zapytała, czy wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje, powstanie u niej, jako osoby fizycznej, przychodu podatkowego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawczyni stwierdziła, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, w postaci akcji, nie spowoduje powstania po stronie wnoszącego wkład niepieniężny przychodu podatkowego. Powołując art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.f., strona stwierdziła, że źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit.a-c ww. przepisu. Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6lit.a u.p.d.f., uważane są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przeciwieństwie do aportu do spółki kapitałowej, przedstawione we wniosku, wniesienie akcji w formie wkładu do spółki jawnej nie ma jednak charakteru odpłatnego, gdyż nie pociąga za sobą otrzymania przez wnoszącego (wnioskodawczynię) zapłaty. W przypadku wniesienia wkładu do spółki jawnej, nie będzie możliwe ustalenie wartości, jaką wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony wkład. Wartość wkładu nie jest bowiem tym co wnoszący otrzyma za wniesienie wkładu od spółki jawnej. Oznaczenie wkładu, wynikające z umowy spółki jawnej, zgodnie z art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz.1037 ze zm.) – dalej: Ksh nie może być uznane za otrzymanie przychodu w wysokości wartości wnoszonego wkładu. W ramach działania opisanego we wniosku, wnioskodawczyni wyzbędzie się posiadanych akcji, ale nie otrzyma za nie zapłaty, jedynie przekształci je na wkład, którym będzie uczestniczyła w spółce jawnej. Wartość wnoszonych akcji, która stanie się wartością wkładu w spółce jawnej, nie będzie przekładała się proporcjonalnie na udział w zyskach i stratach przypadający wnioskodawczyni w spółce jawnej. Z rozważań tych strona wyprowadza wniosek, że działanie polegające na wniesieniu akcji do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego nie będzie generowało przychodu podatkowego po stronie wnoszącego akcje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., działanie to nie stanowi bowiem odpłatnego zbycia akcji.

Strona podniosła także, że objęcie udziałów w spółce jawnej w zamian za wniesiony do tej spółki wkład niepieniężny w postaci akcji, nie generuje u wnoszącego przychodu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt.9 u.p.d.f. gdyż spółka jawna nie jest spółka posiadającą osobowość prawną.

Do zdarzenia opisanego we wniosku nie będzie miał także zastosowania art. 20 ust. 1 u.p.d.f.

We wniosku powołano się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.02.2009 r. (sygn. akt I SA/Wa 2926/08) oraz na stanowisko wyrażone w interpretacjach udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w G.

Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.,

w interpretacji indywidualnej z [...] r. stanowisko wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał art. 9 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i at. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Organ stwierdził, że żaden z powołanych przepisów nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia akcji do spółki osobowej. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Przychody z kapitałów pieniężnych uregulowane są m. in. w art. 17 u.p.d.f. i jak dalej wywodzi organ, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f.). Zdaniem organu, pod pojęciem zbycia należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności akcji za wynagrodzeniem. Wniesienie zatem akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż staje się nim spółka osobowa, a wnoszącemu w zamian przysługuje określonej wartości wkład w spółce osobowej. W konsekwencji dochodzi do odpłatnego zbycia akcji.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z tytułu wniesienie jako wkładu do spółki osobowej posiadanych przez wnioskodawczynię akcji. Stosownie do art. 30b ust. 1 u.p.d.f., podatek dochodowy z odpłatnego zbycia akcji wyniesie 19% uzyskanego dochodu. Dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust.1g albo art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.f.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism urzędowych i wyroku sądu, organ stwierdził, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 27 lipca 2009 r. M. S. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wezwania ponownie powołała się na wyrok WSA w Warszawie, przytaczając fragmenty uzasadnienia tego wyroku.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej i nie ustosunkowując się do argumentacji zawartej w powołanym przez wnioskodawczynię wyroku, powtórzył uzasadnienie zamieszczane w interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu M. S. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie, będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pojęcie odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w tym przepisie obejmuje wniesienie akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej.

W uzasadnieniu skargi strona przytoczyła dotychczasowy przebieg postępowania i stanowiska stron. Skarżąca podkreśliła, że wniesienie akcji w formie wkładu do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego, gdyż nie skutkuje otrzymaniem przez wnoszącego aport zapłaty. W rozpoznawanej sprawie wnioskodawczyni w zamian za aport uzyskała kompleks praw i obowiązków wynikający z udziału w spółce jawnej. Pomimo, że aport posiada wartość materialną nie stanowi ona ceny nabycia. W przypadku wniesienia wkładu w postaci akcji od spółki jawnej, nie można ustalić wartości, jaką skarżąca otrzyma w zamian za wkład. Wysokość udziałów określana jest w umowie spółki jawnej i nie będzie przekładała się proporcjonalnie na uczestnictwo skarżącej w zyskach i stratach spółki jawne.

Strona skarżąca ponownie powołała się na interpretacje organów podatkowych i wyroki sadów administracyjnych, potwierdzające prawidłowość jej stanowiska. Wskazała, że w celu interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.pf.d.f. należy uwzględniać relacje tego przepisu i przepisu art.17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Strona powołała się też na wykładnię historyczną art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., wywodząc że w stanie prawnym obowiązującym do 2000 r. podobne wątpliwości dotyczyły skutków podatkowych wniesienia udziałów lub akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Spór ten został rozstrzygnięty przez zmianę przepisów i wprowadzenie, od 1 stycznia 2001 r., pkt 9 do ust. 1 art. 17 updf. Nowa regulacja rozstrzygnęła, że w przypadku wniesienia do spółki lub spółdzielni wkładów niepieniężnych, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów lub akcji. Skarżąca wskazał także, że jednocześnie z wprowadzeniem tej zmiany Minister Finansów wydał urzędową interpretację pismo z 28.08.2000 r. nr [...]) w której wyraźnie wskazał, że w sytuacji wniesienia aportu w postaci udziałów lub akcji do spółki kapitałowej – do dnia wejścia w życie nowelizacji – nie powstaje przychód podatkowy. Dopiero wprowadzenia pkt 9 do ust. 1 art. 17 u.p.d.f. skutkuje opodatkowaniem wniesienia aportów w postaci udziałów lub akcji. Z dokonanej przez Ministra Finansów wykładni, zdaniem skarżącej, wynika, że pojęcie odpłatne zbycia udziałów lub akcji użyte w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. nie obejmuje sytuacji wniesienia udziałów lub akcji w formie wkładu niepieniężnego do spółki zarówno osobowej jak i kapitałowej. Wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacja, w ocenie strony skarżącej, jest sprzeczna z wykładnią historyczną, w tym dokonaną przez Ministra Finansów. Dalej skarżąca wywiodła, że nie objęcie aportu akcji, przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. potwierdza analiza intencji ustawodawcy w zakresie wprowadzenia pkt 9 do ust. 1 tego przepisu, opierająca się na drukach sejmowych, dotyczących nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której dokonano analogicznej zmiany przepisów. Skarżąca odwołuje się do nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 7), gdyż zmiana do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została uzupełniona o wyjaśnienia celu zmiany. Wprowadzona zmiana ma charakter rozszerzający przedmiot opodatkowania, w ocenie skarżącej, należy uznać, że żaden przepis obowiązujący wcześniej nie wiązał wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z powstaniem przychodu podatkowego, w tym także art. 17 ust. 1 pk 6 lit.a u.p.d.f.

Skarżąca podnosi także, że gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem także wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek osobowych nie ograniczyłby działania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. do spółek kapitałowych. Wskazuje także, że powołany przepis wprost wskazuje sposób ustalenia wartości przychodu i datę powstania przychodu. Kwestii takich nie rozstrzyga natomiast ustawa w odniesieniu do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych (jawnej).

Zdaniem skarżącej, opisana we wniosku transakcja nie może być kwalifikowana jako spełniające kryteria art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.pd.f. Dochodem jest bowiem przysporzenie majątkowe, zaś wskutek działania opisanego we wniosku po stronie wnioskodawcy nie pojawi się dodatkowa wartość majątkowa. Wniesienie wkładu do spółki jawnej skarżąca nie uzyska przyrostu majątku, gdyż wartość uprawnień nabywanych przez wnoszenie wkładu do spółki osobowej nie opiera się na prawie do udziału w majątku spółki osobowej, ale na przyszłych i niepewnych dochodach tej spółki. Skarżąca na potwierdzenie swego stanowiska powołuje wyroki sądów administracyjnych WSA w Warszawie: z dnia 7.08.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09, z danie 2.06.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09, z dnia 14.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 31/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. I SA/Ke 121/09

W odpowiedzi na skargę - podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji - Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów skargi powołał się na odmienne, od przywołanych przez skarżącą, orzeczenia sadów administracyjnych tj.: WSA w Gliwicach z dnia 5.05.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1069/08, i z dnia 4.05.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 2/09 oraz WSA w Krakowi z dnia 18.02.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1441/08. Ponadto stwierdził, że odwoływanie się przez skarżącą przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a) i pkt 9 u.p.d.f. nie ma uzasadnionych podstaw. Ostatni z powołanych przepisów odnosi się bowiem wyłącznie do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych i spółdzielni i nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W tak określonym zakresie kognicji skargę w rozpoznawanej sprawie należy uznać za zasadną, zaś stanowisko zajęte przez organy podatkowe jest nieprawidłowe i w ocenie Sądu narusza przepisy prawa materialnego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie budzi zastrzeżeń.

Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci akcji spółki posiadającej osobowość prawną, do spółki jawnej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni twierdzi, że czynność ta, jako niewymieniona w art. 17 ust. 1 u.p.d.f., nie stanowi źródła przychodu objętego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie jest objęta tym podatkiem.

Minister Finansów stwierdza, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w przepisach ustawy podatkowej jako zwolnione oraz dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Ponieważ dochodów z tytułu wniesienia aportem do spółki jawnej akcji innej spółki nie zwolniono z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podlegają one opodatkowaniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela argumentację przedstawioną w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7.08.2009 r. sygn. akt IIISA/Wa 384/09, z dnia 2.06.2009 r. sygn. akt III Sa/Wa 346/09, z dnia 14.04.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 31/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09

Odnosząc się do spornej kwestii, na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania. Jednak z jednej strony należy pamiętać o ograniczeniu zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem dochodowym wynikającym z art. 2 ust. 1 u.p.d.f., z drugiej strony, że dla pojęcia dochodu pojęciem pierwotnym jest przychód. Dopiero bowiem wystąpienie przychodu objętego opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych warunkuje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu. Źródła przychodu zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Powołany przepis w pkt 7 jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) – c). Dalsze uszczegółowienie co ustawodawca uznaje z przychody z kapitałów pieniężnych znalazło się w art. 17 ust. 1 u.p.d.f. Oznacza to, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym objęte zostały tylko te dochody z kapitałów pieniężnych, które powstały na skutek uzyskania przez osobę fizyczną przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 u.p.d.f. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przychodów.

Minister Finansów wskazuje, że wniesienie aportu do spółki jawnej w postaci akcji innej spółki jest przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust.1. pkt 6 lit.a u.p.d.f.). Przyjęcie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku generuje przychód, o jakim mowa w powołanym wyżej przepisie, oznacza uznanie, że w wyniku utworzenia spółki jawnej - przez wniesienie do tej spółki jako wkładu akcji spółki akcyjnej (osoby prawnej) - dochodzi do odpłatnego zbycia przez osoby fizyczne akcji na rzecz spółki jawnej, a odpłatnością jest otrzymany udział w spółce jawnej. Zdaniem Sądu, w opisanym zdarzeniu przyszłym przez wniesienie do spółki jawnej akcji spółki – osoby prawnej, nie dochodzi do powstania po stronie osób tworzących spółkę osobową (wnoszących akcje), dodatkowej wartości majątkowej. Wniesienie aportu nie powoduje bowiem po stronie osób fizycznych wnoszących aport przyrostu majątku. Za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce jawnej. Z posiadaniem udziału w spółce osobowej (w tym jawnej) wiążą się zaś uprawnienia nie tylko natury majątkowej (prawo do udziału w zyskach i stratach spółki), ale uprawnienia i obowiązki związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na działalność spółki. Po stronie wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki jawnej, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki jawnej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem Sąd. nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Ustawodawca bowiem powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wiąże z "odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz odpłatnym zbyciem papierów wartościowych". Odpłatne zbycie oznacza, że w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba fizyczna wnosząca ten aport otrzyma ekwiwalent w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja wystąpi w przypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W stanie przyszłym opisanym we wniosku nie dochodzi natomiast do sprzedaży akcji, ale do utworzenia spółki jawnej poprzez wniesienie udziałów w postaci akcji innej spółki. Nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia akcji, gdyż otrzymane w zamian za akcje udziały w spółce jawnej, jakkolwiek posiadają określoną wartość, to nie stanowią ceny nabycia akcji. Wspólnik spółki jawnej otrzymując udziały nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Tym samym po stronie wnoszącego akcje tytułem aportu do spółki jawnej nie pojawi się dochód, który podlegałby opodatkowaniu.

Opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, zdaniem Sądu, nie generuje po stronie wnioskodawcy ani przychodu, ani dochodu z odpłatnego zbycia akcji – art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.f. Twierdzenie Ministra Finansów, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwalniają z opodatkowania wniesienia aportu, na tle rozpoznawanej sprawy należy uznać za niewłaściwe. Przepisy powołanej ustawy nie przewidują bowiem opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci akcji. Tym samym nie mogą przewidywać zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Organ dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., błędnie przyjął, że ustawodawca opodatkowaniem objął także wniesienie aportu do spółki jawnej.

Należy także stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie, przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., odwołała się do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Ostatni z powołanych przepisów stanowi, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważana jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że przepis ten (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f) nie ma bezpośredniego zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Jednak, w ocenie Sądu, ma on znaczenie przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt.6 lit.a u.p.d.f. Jeśli bowiem, jak twierdzi Minister Finansów, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f. odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych jest wniesienie akcji lub udziałów spółek mających osobowość prawną do innych spółek, w tym osobowych, to niezrozumiały jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w przywołanym wyżej brzmieniu. Przepis tan określa bowiem przychód, jaki powstaje w wyniku wniesienia aportem (tj. objęcia w zamian) do spółki mającej osobowość prawną wkładu niepieniężnego. Wkładem niepieniężnym poza np. środkami trwałymi jest także wkład w postaci akcji, udziałów w spółkach mających osobowość prawną i udziałów w spółkach osobowości takiej nie mających. Przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f., przyjętej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zakres regulacji objęty tym przepisem pokrywałby się w znacznej części z zakresem regulacji jaki wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Z brzmienia żadnego z tych przepisów nie wynika, aby art. 17 ust. 1 w pkt 9 wprowadzał szczególną regulację odnoszącą się do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a.

Zestawienie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a i art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.f. potwierdza, co wskazano powyżej, że objecie udziałów w spółce jawnej, w zamian za wniesione do tej spółki akcje spółki mającej osobowość prawną, nie jest odpłatnym zbyciem akcji generującym przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, konieczne jest także ustosunkowanie się do stanowiska Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej interpretacji a odnoszącego się do powołanych przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych. Zdaniem organu, wyroki wydano "w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego." Należy zgodzić się z organem, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Jednak należy pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza, wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p. W wyroku z 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając, dlaczego je odrzuca. W przypadku interpretacji indywidualnych, do których art. 121 § 1 O.p. należy stosować odpowiednio, organ podatkowy winien argumentację sądu, zawartą w wyrok powołanym we wniosku o interpretację indywidualną, uznać za stanowisko wnioskodawcy i dokonać oceny tego stanowiska zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, odnosząc się do powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych, powołał się na orzeczenia Sądu Administracyjnego w Gliwicach i Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zajęto stanowisko zgodne z przyjętym w zaskarżonej interpretacji. W wyrokach tych, poza argumentacją zawartą w interpretacji indywidualnej, podniesiono, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.pd.f. zastrzegł, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – odnoszących się do przychodów ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych – nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f.). Brak takiego wyłączenia w odniesieniu do wnoszonych udziałów, jak stwierdzono w wyrokach, oznacza, że powstaje przychód, o jakim mowa w art. 10. ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tej argumentacji. Wprowadzone w art.10 ust. 2 pkt 2 u.pd.f. wyłączenie, związane jest z brzmieniem pkt.8 ust. 1 art. 10. Przepis ten jako źródło przychodu wymienia odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw. Ustawodawca chcąc wyłączyć z tego źródła przychodów wniesienie wkładu do spółki lub spółdzielni w postaci środków obrotowych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadził zastrzeżenie zapisane w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.f. Przyjęcie takiego rozwiązania nie oznacza, że tego rodzaju przychody, tj. wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci środków obrotowych....(..) zostało całkowicie wyłączone z opodatkowania, ani że za odpłatne zbycie należy uznać wniesienie udziałów lub akcji do jakiejkolwiek spółki. O tym decydują bowiem pozostałe szczegółowe regulacje w zakresie innych źródeł przychodów, w tym w zakresie kapitałów pieniężnych. Do tych regulacji już się odniesiono we wstępnej części rozważań.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.