Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 145/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2012-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca),, Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy inspektor Magdalena Futyma, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Syndyka masy upadłości M. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r.

Jak wynika z akt sprawy, M.S. w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu i metali kolorowych. Postanowieniem z dnia 26 lipca 2011 r. Sąd Rejonowy z siedzibą w Ś. IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość dłużnika M. S. Tym samym, na mocy art. 144 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.) Syndyk masy upadłości podatnika M. S. stał się stroną prowadzonego przez organ postępowania.

W ramach przeprowadzonego, w okresie od dnia 15 kwietnia do 5 września 2011 r., postępowania kontrolnego, organ ustalił, że w zeznaniu podatkowym na druku PIT-36L podatnik wykazał, przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie [...].

W trakcie badania zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dowodów źródłowych ustalił, że wykazane przez M.S. przychody za 2009r. stanowią wartości faktycznie otrzymane, co zostało potwierdzone m.inn. w trakcie, przeprowadzonych na podstawie art. 13b ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm. – dalej: "uks"), czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta podatnika - A, która zakupiła od M. S. złom mający pochodzić od B w J., na którą to okoliczność podatnik posiada 4 faktury opiewające na kwotę 200.170 zł .

W ocenie organu podatkowego I instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, że wydatki w kwocie 200.170 zł, wynikające z 4 faktur, których wystawcą miał być B. w J. dokumentowały czynności nie mające w rzeczywistości miejsca, a tym samym, że podatnik o tę kwotę zawyżył koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z tymi fakturami w okresie od 20 lutego do 25 lutego 2009 r. B miał dokonać, na rzecz M. S. sprzedaży złomu stalowego o wartości 200.170 zł.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane z ich wystawcą.

W ramach przeprowadzonego postępowania organ podatkowy przesłuchał podatnika, włączył (postanowienie z dnia 28 lipca 2011 r.) akta z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika za 2008 r. w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego obejmujące m.inn. zeznania strony i świadków D.S., J. G., J M. i J. i S., a także materiał dowodowy zgromadzony przez Komendę Powiatową Policji w J. na okoliczność prowadzonego dochodzenia w zakresie sfałszowanych faktur VAT wystawionych przez B, które zakończyło się umorzeniem (postanowienie z dnia 26 października 2009 r.) oraz odmowy wszczęcia śledztwa w sprawie usiłowania doprowadzenia M.S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 3.317 920,54 zł, ( postanowienie z dnia 22 lipca 2009 r. ).

Organ podatkowy I instancji dokonał również sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przedstawionych faktur u wystawcy widniejącego na zakwestionowanych dokumentach. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że spółka B. w roku 2009, jak i w latach poprzednich, w żadnym zakresie nie współpracowała z M. S., nie zawarła z nim żadnych umów handlowych i nie wystawiała na jego rzecz żadnych faktur potwierdzających sprzedaż złomu.

Organ podatkowy I instancji ustalił, że: w dokumentacji księgowej spółki B. brak faktur sprzedaży VAT będących w posiadaniu M. S.; ewidencja księgowa kont rozrachunkowych z odbiorcami za 2009r. nie zawiera kontrahenta M. S.; rejestry sprzedaży VAT nie zawierają zapisów świadczących o realizowaniu sprzedaży na rzecz M. S.; numeracja faktur przedstawionych przez podatnika nie odpowiada numeracji stosowanej w 2009r. przez spółkę; wartość rozchodowanego złomu w 2009r. przez spółkę B. jest zgodna z wartością złomu wykazaną na koncie magazynowym "Opady", oraz że podatnik nie posiada dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez spółkę B. .

Organ podatkowy I instancji ustalił również, że osoby, których podpisy i pieczątki widniały na zakwestionowanych fakturach - Dyrektor Handlowy Prokurent D. S. i Dyrektor Ekonomiczno - Finansowy Członek Zarządu J. G. nigdy tych faktur w imieniu spółki B. nie wystawiły, że zarówno pieczątki jak i podpisy tych osób nie są oryginalne oraz, że nie znają osoby M. S. ani jego firmy. Ustalił, że J. G. w 2009 r. nie był członkiem Zarządu. B.(został odwołany z funkcji Dyrektora Ekonomiczno – Finansowego Członka Zarządu z dniem 7 czerwca 2008 r.), a D.S. w 2009 r. nie był Prokurentem spółki B. (prokura została odwołana z dniem 5 marca 2008 r.)

Ustalił, że płatności za dostarczony złom podatnik dokonał w formie gotówkowej, wbrew zasadom obowiązującym w spółce B. . Wskazał, że jak przyznał sam podatnik gotówkę za dostarczony złom przekazywał bezpośrednio panu B., który miał reprezentować spółkę B., a kontakt ze spółka nawiązał telefonicznie, osobiście nigdy nie spotkał się z D. S.i J. G..

Wyjaśnił, że jak zeznał sam podatnik, w kilku przypadkach faktury były drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w K. należącym do J.M. – odbiorcy złomu od podatnika przez osobę podającą się za B., pomimo że faktura zawierała podpisy dwóch osób tj. D. S. oraz J. G..

Ustalił, że M. S.w 2009r. nie przebywał na terenie B., ponieważ nie wystawiono na jego osobę jakiegokolwiek dokumentu uprawniającego do poruszania się na terenie zakładu. Ustalił, że nie jest jednak możliwe odtworzenie zapisów kamer przemysłowych za ten okres, ponieważ, jak poinformował spółka, są one archiwizowane przez okres 30 dni.

Organ I instancji na wniosek podatnika zwrócił się do Urzędu Gminy o udzielenie informacji, czy w ewidencji działalności gospodarczej został zarejestrowany przedsiębiorca C. R., który wynajmował w 2008 r. pomieszczenia w budynku przy ul. M. w J. będące w zarządzaniu spółki B, gdzie podatnik dokonał zakupu złomu 20 maja 2008 r. Ustalił, że firma C. R. nie figuruje i nie figurowała w ewidencji prowadzonej przez urząd.

W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedłożone przez podatnika faktury VAT są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia - w świetle regulacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej: "pdf") - stanowisko, że faktury te nie mogą stanowić źródła poniesionych przez stronę wydatków w celu osiągnięcia przychodów i tym samym uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2009r., w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących fikcyjnych transakcji za nierzetelną i skorygował koszty uzyskania przychodów podatnika do kwoty [...] zł ([...] zł – [...] zł).

Organ I instancji stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie obliczenie dochodu było możliwe na podstawie tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów, której rzetelności nie kwestionowano oraz posiadanej przez podatnika dokumentacji, zatem nie było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "op").

W ocenie organu podatkowego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że i M.S. miał świadomość, iż dokonał nabycia złomu niewiadomego pochodzenia. Odwołując się również do rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. zważył, że podatnik w ciągu kliku dni od złożenia zawiadomienia do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa przez D. S. i J.G. na jego szkodę wykonał szereg czynności dotyczących składników swojego majątku (rozdzielność majątkowa , umowy darowizny na rzecz córki i żony). Powyższe działania, w ocenie organu, budzą wątpliwości, co do intencji podatnika i mogą świadczyć o świadomości nielegalności przeprowadzonych transakcji.

W odwołaniu, Syndyk zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, art. 187 § 1 w związku z art. 191 op poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i błędne uznanie, że podatnik sprzedał odpady metali, których wcześniej nie zakupił oraz nie wyjaśnienie w jaki sposób wszedł w ich nieodpłatne posiadanie; art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 op, przez błędne przyjęcie nierzetelności ksiąg, pomimo, że zakwestionowane faktury, co do rodzaju i wysokości poniesionych wydatków odzwierciedlają stan rzeczywisty, a nadto poprzez pominiecie wymogu określania podstawy opodatkowania danymi wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania oraz postępowań za lata poprzednie, takimi jak: wyciągi bankowe, zeznania świadków, przesłuchanie strony. Alternatywnie, przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1 i § 4 i 5 op poprzez zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu, przewidzianego w przepisach prawa materialnego.

Syndyk zarzucił również naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj. art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 pdf poprzez określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie określona podstawę opodatkowania.

Alternatywnie przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 24b ust. 1 pdf, poprzez zaniechanie obligatoryjnego określenia dochodu w drodze oszacowania oraz art. 45 ust. 6 przez określenie podatku w innej wysokości, niż wynika z zeznania podatkowego, pomimo braku ku temu podstawy faktycznej i prawnej.

Zdaniem Syndyka, skoro organ nie dokonał ustaleń dotyczących źródła pochodzenia złomu (nie przedstawił jakichkolwiek przeciwdowodów nieodpłatnego wejścia podatnika w ich posiadanie), to należy dać wiarę twierdzeniom podatnika, że odpady metali kupił od nieustalonych osób.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w całej rozciągłości podzielił ustalenia i ocenę prawną organu podatkowego I instancji.

Wskazując na regulację art. 22 ust. 1 pdf uzasadniał, że to podatnik ma wiedzę odnośnie tego, jakie wydatki – określono co do rodzaju, wielkości i kontrahenta – poczynił w celu uzyskania przychodów, a zobrazowaniu tych wielkości służą urządzenia księgowe, miedzy innymi księgi podatkowe, które podatnik zobowiązany jest prowadzić w sposób rzetelny. Bez wątpienia nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej takie dowodowy księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistą przebiegiem operacji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione warunki uprawniających podatnika do wliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków z tych faktur wynikających, gdyż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w zakresie dotyczącym sprzedawcy - nie doszło do transakcji kupna - sprzedaży pomiędzy M. S. a spółką B.. Podkreślił, że wbrew stanowisku Syndyka, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura nie może być tylko poprawna od strony formalnej.

Organ odwoławczy wskazał, że niewskazanie przez podatnika podmiotu, od którego złom został rzeczywiście zakupiony uniemożliwia zweryfikowania danych dotyczących rodzaju i wysokości ewentualnych wydatków poniesionych z tego tytułu. Podkreślił, że to podatnik, nie wykazał, nie przedstawił środków dowodnych przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące kosztów uzyskania przychodów, okoliczności poniesienia spornych wydatków, a sam fakt pobrania pieniędzy z banku, nie jest równoznaczne z ich faktycznym wydatkowaniem. Tego strona w przedmiotowej sprawie nie zrobiła. Nie podważyła dokonanych przez organ ustaleń.

Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organ nie kwestionuje nabycia przez podatnika złomu stalowego, a jedynie fakt, że złom ten nie został nabyty od pomiotu widniejącego na fakturze jako sprzedawca. Nie zakwestionowano również faktu dalszej odsprzedaży złomu - transakcji pomiędzy podatnikiem a J. M..

Zatem faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika.

Wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 5 op, gdyż brak było podstaw do zakwestionowania całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej obejmującej prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. W protokole badania ksiąg podatkowych zawarto klauzulę o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2009 r., tj. obciążenia ich nieponiesionymi wydatkami na rzecz spółki B. i w tej części odmówiono jej mocy dowodowej, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 i § 6 op, a ustalenia te nie zostały w sposób skuteczny przez stronę podważone. Wskazał przy tym, że art. 23 § 2 op zakazuje szacowania podstawy opodatkowania bez sprawdzenia, czy nie można jej ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy.

Uzasadniał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie kwestionowano danych wynikających z ksiąg w zakresie przychodów oraz kosztów innych, niż wynikające z zakwestionowanych faktur, dlatego zasadne jest odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Zauważył, że zarówno przepisy op jak i pdf nie obligują organu podatkowego do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie przedłożył jakichkolwiek (poza spornymi fakturami) dowodów, które świadczyłyby o faktycznym poniesieniu przez podatnika kosztów zakupu złomu.

W tych okolicznościach za bezpodstawne również organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2 pdf i art. 45 ust. 6 pdf stwierdzając jednocześnie, że postępowania podatkowego przeprowadzone zostało bez naruszenia art. 120, art.122, art. 187 i art. 191 op.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Syndyk masy upadłości M. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podtrzymał zarzuty odwołania, co do naruszenia art. 120, art. 187 § 1, w związku z art. 191 op, art. 23 § 2 w związku z art. 193 § 1 i § 2 op, oraz art. 9 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 pdf. Tak, jak w odwołaniu alternatywnie, przy uznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za częściowo nierzetelną, zarzucił naruszenie art. 193 § 1 w związku z art. 23 § 1, § 4 i § 5 op oraz art. 24 b ust 1 i art. 45 ust. 6 pdf.

W uzasadnieniu zarzutów Syndyk wywodził, że podatnik był przekonany, iż dokonuje zakupu od wskazanego w fakturach sprzedawcy, odpowiednio reprezentowanego, gdy tymczasem ustalenia postępowania kontrolnego i postępowania prowadzonego przez prokuraturę wykazały, że zarówno podatnik, jak i spółka B. ( przy zawieraniu umowy najmu z C. R.) padli ofiarą oszustwa.

Odwołując się do zasad postępowania podatkowego o jakich mowa w art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 op zarzucił, że organ bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom strony zeznaniom świadków i dowodom z dokumentów i nie wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych źródeł i okoliczności wejścia przez podatnika w posiadanie odpadów, które następnie sprzedał.

Podtrzymał argumentację odwołania, co do naruszenia art.193 §1 i 2 op, przytaczając orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie. Podobnie jak przedstawioną w odwołaniu wykładnię kosztów uzyskania przychodów, uzasadniając, że zapłacona cena towaru przeznaczonego do dalszej odsprzedaży expressis verbis jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf.

W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie wbrew zasadom logiki, i doświadczenia życiowego przyjęto, że podatnik nie kupił odpadów metali, które następnie w niekwestionowany sposób sprzedał na rzecz dalszego nabywcy J. M.. Skoro podatnik twierdzi, że pobierał z banku pieniądze na zapłatę kupowanych odpadów, są na to dowody bankowe i potwierdzają to zeznania świadków, to organ powinien dać wiarę podatnikowi w tym względzie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy skarżącemu przysługiwało prawo do zaliczenia w 2009 r. w koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur dokumentujących zakup towaru od B. w J.

W ocenie organów podatkowych faktury, które miały dokumentować nabycie przez skarżącego w lutym 2009 r. złomu stalowego o wartości 200.170 zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji.

W ocenie Sądu, to stanowisko organów podatkowych nie jest dowolne, bo znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 op), zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 op), a zasadność ocen i wniosków przez nie poczynionych na podstawie zebranego materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi - w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego - nie budzi wątpliwości.

Dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 op), a dokonana przez organy ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 op, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zgodnie z zasadą otwartości postępowania dowodowego (art. 181 op) organy podatkowe pozyskały materiał dowodowy z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podatnika w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego za 2008 r. wraz z obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy ścigania w przedmiocie prowadzonego dochodzenia w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu i metali kolorowych wystawionych w okresie od 8 kwietnia 2008r. do marca 2009r. z pieczątkami nagłówkowymi B. i posłużenia się tymi dokumentami przez M. S. w Biurze Rachunkowym K.J. w K., a także śledztwa w sprawie usiłowania doprowadzenia M. S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 3.317 920, 54 zł.

Zgromadzone przez organ podatkowy dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, o czym świadczy również analiza motywów podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnej ze sobą łączności, a ich materialnoprawna ocena okoliczności faktycznych dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pdf ( w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...).

Przewidziana w podatku dochodowym od osób fizycznych zasada samoobliczenia podatku oznacza, że to podatnik sam ustala dochód (będący podstawą opodatkowania), a następnie oblicza wysokość należnego podatku. To podatnik dokonuje kwalifikacji ponoszonych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja taka ma jednak charakter warunkowy, gdyż organy podatkowe mają prawo ocenić, czy dany koszt może stanowić koszt uzyskania przychodu, zweryfikować działanie podatnika w tym zakresie. Ustawodawca przewiduje bowiem możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów w celu uzyskania danego przychodu, o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia.

Nie budzi wątpliwości, że samo posiadanie faktury nie stanowi podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest prawnie bezskuteczna i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia przychodu o wydatki w niej wskazane.

Nie wystarczy sama formalna poprawność faktury, a prawo podatnika do zaewidencjonowania danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów musi wynikać z faktu nabycia towaru lub usługi udokumentowanego fakturą. Dlatego wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna.

Prawidłowość materialno-prawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jego treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Czynność opisana w fakturze będzie zgodna z rzeczywistością (autentyczna), gdy będą istniały wszystkie elementy transakcji (podmiot, przedmiot, cena).

Zwrócić przede wszystkim uwagę należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu stalowego w ilości i za kwotę wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Ustaliły natomiast z całą pewnością, że sprzedawcą tego złomu w ilości i za cenę wskazaną w zakwestionowanych fakturach nie była spółka B..

To ustalenie, w świetle regulacji art. 22 ust. 1 pdf dało podstawę do zakwestionowania poniesienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu.

Dlatego też niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, że "w przedmiotowej sprawie wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego przyjęto, że M.S. nie kupił odpadów metali, które to odpady następnie w niezakwestionowany sposób sprzedał na rzecz dalszego nabywcy (...). Dyrektor UKS nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych źródeł i okoliczności nieodpłatnego wejścia przez podatnika w posiadanie odpadów metali, które następnie sprzedał" – str. 8 skargi.

Oceny takiej nie może zmienić nawet fizyczne istnienie złomu, w sytuacji, gdy skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów pozwalających zidentyfikować faktycznych dostawców złomu, co powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku na jego nabycie, ani jego związku z przychodem. Faktu poniesienia wydatku z całą pewnością nie może potwierdzać samo pobranie pieniędzy z banku przez posiadacza rachunku.

W przypadku braku takich dowodów niemożliwe i nieuzasadnione byłoby szacowanie wartości wydatków, gdyż podatnik nie wykazał dostatecznie, że jej poniósł.

Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie.

Z art. 122, 187 § 1 i 188 op wynika wprawdzie, że obowiązek przeprowadzenia postępowania co do wszystkich istotnych okoliczności spoczywa zawsze na organach podatkowych i nie może być przerzucany na podatnika, jeżeli to nie wynika z konkretnych przepisów podatkowych, jednak nie może to zwalniać strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Zauważyć ponadto należy, że obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, dlatego decydujące znaczenie mają możliwości prawne i faktyczne zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że M. S.nie dokonał zakupu złomu od spółki B.. Znajduje to potwierdzenie głównie w protokole czynności kontrolnych przeprowadzonych w spółce B., jej dokumentacji księgowej, a także materiałach przekazanych przez Prokuraturę Rejonową, zeznaniach przesłuchanych przez nią świadków i samego podatnika.

Sporne faktury zawierają, co prawda informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy dane wynikające z faktur nie są zgodne z rzeczywistością, ponieważ wymieniony sprzedawca nie dokonał czynności stwierdzonych fakturami.

B. nie jest zatem sprzedawcą towarów, jak też wystawcą dokumentów. Żadna sprzedaż złomu stalowego przez B. na rzecz M. S. nie miała miejsca w rzeczywistości. Nie można wobec tego uznać za zgodne z prawdą również innych danych zawartych w treści kwestionowanych faktur dotyczących: nazw, cen, wartości. Informacje te odnoszą się bowiem do fikcyjnych transakcji handlowych. B w rzeczywistości nie sprzedał podatnikowi żadnych towarów ani w ilościach, ani w wartościach wskazanych w fakturach.

Okoliczności tej nie kwestionuje zresztą podatnik, jak i skarżący Syndyk przyznając, że zakupiony złom nie został mu sprzedany przez spółkę B., ale w przez inną nieustaloną osobę.

Odnosząc się natomiast do argumentacji skarżącego, że podatnik nie miał świadomości, iż zostaje wprowadzony w błąd co do sprzedawcy złomu podzielić należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r., II FSK 218/08 , LEX nr 511138, gdzie Sąd wyjaśnił, że "przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te (oraz dowody kp) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy".

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik miał pełną świadomość nabycia złomu niewiadomego pochodzenia, a z całą pewnością, że jego sprzedawcą nie była spółka B.. Świadczą o tym okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji opisane zresztą przez samą stronę i odbiorcę towaru od niej – J. M..

Jak wskazał podatnik zawarcie transakcji zaoferował mu telefoniczne D. S., który według faktur miał być Dyrektorem Handlowym, Prokurentem Spółki Akcyjnej B. w J.. W ocenie Sądu, nie jest powszechnie stosowaną praktyką, w spółkach akcyjnych że dyrektor handlowy przedsiębiorstwa telefonicznie proponuje sprzedaż złomu małemu przedsiębiorcy z sąsiedniego województwa. Wszystkie transakcje dotyczące rzekomego zakupu złomu od spółki B. w J. zostały rozliczone nie tylko niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie przez spółkę B. procedurami, ale wbrew zasadom obowiązującym przy prowadzeniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że niejednokrotnie były to dość znaczne kwoty (jednorazowo nawet kilkaset tysięcy złotych). Gotówkę za dostarczony złom wpłacono nie do kasy firmy lecz przekazano nieznanej osobie poza terenem spółki (niejakiemu panu B., który nawet nie został przez podatnika wylegitymowany). Obecny przy jednej transakcji przeprowadzonej obok spółki B., J. M. zeznał, że była ona dokonana w pośpiechu i o późnej porze. Jak zeznał M.S. faktury były w kilku przypadkach drukowane, stemplowane i podpisywane na placu rozładunkowym w Krośnie przez osobę podającą się za B., pomimo, że faktura zawierała podpisy dwóch osób tj. D. S. oraz J.G., że dowody KP odbierał bezpośrednio od B., który przedmiotowe dokumenty kwitował i wypisywał, pomimo, że na części z nich widnieją podpisy D. S. oraz J. G.. M.i S. nie dostarczano dokumentów magazynowych WZ, które w przypadku rozchodowania odpadów są obligatoryjnie wystawiane przez B.

Przedstawione powyżej fakty – w ocenie Sądu - powinny wzbudzić uzasadnione podejrzenia M. S. co do rzetelności wystawianych faktur, już w chwili zawierania transakcji z osobą podającą się za przedstawiciela spółki B zwłaszcza, że skarżący jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i dokonująca zakupów złomu od innych spółek znał obowiązujące w tego typu jednostkach procedury dotyczące sprzedaży odpadów.

Zwrócić przy tym uwagę należy, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, podatnik w krótkim odstępstwie czasu od złożenia w dniu 14 maja 2009 r. do Prokuratury zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa oszustwa na jego szkodę podjął szereg czynności związanych z rozporządzaniem swoim majątkiem, a ściślej z jego wyzbyciem, tj. w dniu 22 maja 2009 r. została ustanowiona rozdzielność majątkową małżonków S., a w dniu 26 maja 2009 r. podatnik poprzez umowy darowizny wyzbył się należących do niego nieruchomości na rzecz córki i żony.

Konkludując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe na podstawie obiektywnych okoliczności ustaliły, że dostawa towaru została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć ( przy zachowaniu minimum należytej staranności), że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, bez naruszenia art. 193 § 4 i 5 op prawidłowo nie uznały za dowód zapisów księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. tylko w części dociążenia kosztów uzyskania przychodów nieponiesionymi wydatkami na rzecz spółki B..

W okolicznościach poczynionych ustaleń organy podatkowe prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie brak podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż wyliczenie dochodu było możliwe w oparciu o pozostałe (niezakwestionowane ) zapisy księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W związku z powyższym bezpodstawne pozostają nie tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania ale i naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.Dz.U. z 2012 r., Nr 270 ) orzeczono jak w sentencji.