Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 984/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 28.672 zł, za luty 2008 r. w wysokości 52.083 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 40.779 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 38.627 zł, za maj 2008 r. w wysokości 34.483 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 48.317 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 58.364 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 52.668 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 53.576 zł, za październik 2008 r. w wysokości 46.144 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 50.617 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 735 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 złożonych za miesiące styczeń-grudzień 2008r. wykazała oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca wskazany został podmiot "B" T. D. Tymczasem przeprowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe (poprzedzone kontrolą podatkową) wykazało, że faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług był M. S., co oznacza, że ww. faktury nie były prawidłowe po względem materialnym i nie mogły stanowić dla Spółki podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce dopuszczono jako dowody w sprawie: protokół przesłuchania w dniu 19 października 2010 r. świadka M.S. w związku z postępowaniem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec T.D. za okres od stycznia 2007r. do maja 2009r.; protokół przesłuchania w dniu 2 grudnia 2010r. świadka T.D. na okoliczność współpracy z M. S. w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "B" w okresie od stycznia 2007r. do maja 2009r.; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia 31 marca 2011r. określającą T.D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do maja 2009 r.; kserokopie faktur wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. z tytułu dostawy materiałów reklamowych, na których jako sprzedawcę wskazano "B"; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia 29 marca 2011 r. określającą M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007r. do maja2009r.; decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia 23 marca 2012r. określającą M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2007r., sierpień 2009r.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenie organu pierwszej instancji, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez M.S.. W rzeczywistości T. D. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał M. S., a przedmiotowe usługi wykonane były przez M.S. na jego własny rachunek.

Organ wskazał, że w sprawie zakończonej wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. Nr [...] z dnia 31 marca 2011 r., mającej przymiot ostatecznej, stwierdzono, że T. D. prowadzący działalność pod nazwą "B" firmował działalność prowadzoną przez M.S. W decyzji wskazano, iż cyt. "sprzedaż towarów i usług dokonana przez Pana M.S.- ustalona w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego u Pana T.D. stanowi sprzedaż dokonaną przez Pana M.S. i została opodatkowana w ramach odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec Pana M.S.". Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., wobec stwierdzonych okoliczności, wydał decyzję Nr [...] z dnia 29 marca 2011 r., w której wskazał, iż cyt.: "...Pan M.S. pod nazwiskiem Pana T.D. prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek..... Pan M. S. posługiwał się imieniem i nazwiskiem oraz nazwą firmy Pana T.D. w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek...".

Jednoznaczne, konsekwentne i spójne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego są w podanym zakresie składane w charakterze świadków (a zatem pod rygorem odpowiedzialności karnej z tytułu podania nieprawdy) zeznania M.S. z dnia 19 października 2010 r. i zeznania T.D. z dnia 2 grudnia 2010r., z których wynika, że faktury sprzedaży M. S. wystawiał i (w większości) podpisywał nazwiskiem T.D.; ze współpracy z M.S. Pan D. nie miał żadnego zysku i nic na tym nie zarobił. W trakcie przesłuchania M. S. zeznał m.in., że otrzymywał zamówienie od różnych kontrahentów, zajmował się ich realizacją (zamawiał od innych firm, bądź wykonywał sam), dostarczał wykonane materiały reklamowe do zamawiającego, wystawiał fakturę w imieniu B T., zazwyczaj podpisując wystawione faktury jego nazwiskiem; na fakturach wydrukowanych przez niego komputerowo wpisywał firmę B, natomiast jako wystawcę swoje imię i nazwisko; o tym, co było przedmiotem sprzedaży, T. D. dowiadywał się dopiero w momencie otrzymywania faktur do księgowania. Świadek firmował swoją działalność nazwiskiem T.D., ponieważ posiadał zaległości w związku z przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki C.

W trakcie przesłuchania M. S. wskazał, które faktury spośród okazanych mu faktur VAT wystawionych na firmę T. D. dotyczyły jego działalności i zostały wystawione przez niego pod imieniem i nazwiskiem T.D. Dotyczyło to między innymi faktur VAT wystawionych na rzecz A Spółki z o.o.

Za niewiarygodne i pozostające bez wpływu na wynik sprawy uznał organ przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia 14 czerwca 2012r. upoważnienie datowane 3 lipca 2006r. i podpisane przez T.D. dla M.S. zamieszkałego w T. do zawierania umów związanych z przygotowaniem i opracowywaniem reklam, realizacji zamówień, wystawiania faktur, pobierania płatności za wystawione faktury w imieniu B. Jak wynika z zeznań T.D., upoważnienie to wystawione zostało de facto w marcu 2010 r. na prośbę M.T. Ponadto na przedmiotowym upoważnieniu jako datę jego wystawienia wskazano dzień 3 lipca 2006r., podczas gdy ze zbieżnych w tym zakresie zeznań Panów S.i D. wynika, że ich współpraca w zakresie "działalności gospodarczej" rozpoczęła się w roku 2007r. — a wiec pół roku po dacie wskazanej jako data wystawienia tego upoważnienia. Z tych przyczyn organ uznał, że powyższe upoważnienie nie przesądza o działaniu M.S. z upoważnienia T.D. w zakresie, w jakim ta działalność została udokumentowana spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostały, w ocenie organu, zeznania M.S. z dnia 26 września 2012r., złożone w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Zeznania te, stojące w opozycji z wcześniejszymi zeznaniami, nie zmieniają faktu, że zakres czynności wykonywanych przez świadka bezpośrednio i bez wcześniejszych uzgodnień z T.D., począwszy od wyszukania kontrahentów, zbierania zleceń, poprzez ich wykonanie, w tym nabywanie usług obcych i towarów, uzgadnianie warunków i terminu wykonania oraz płatności z kontrahentami oraz dostarczanie klientom faktur, które osobiście podpisywał - odbiegają od zasad cechujących pośrednictwo lub agencję. Jak już wskazano, M. S. nie posiadał upoważnienia do reprezentowania T.D.. Żaden dowód nie potwierdza natomiast, aby Spółce zostało przedstawione pełnomocnictwo dla M.S. do działania w imieniu T.D..

W toku postępowania odwoławczego, na żądanie strony, uzupełniono materiał dowodowy o protokoły przesłuchań T.D. i M.S. w charakterze podejrzanych, złożonych w postępowaniu karnoskarbowym. Oceniając treść tych zeznań Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że nie potwierdzają one tezy Spółki o braku firmanctwa oraz o świadczeniu usług przez M.S. na podstawie upoważnienia T.D.. Podejrzany T. D. w trakcie przesłuchania odniósł się do kwalifikacji popełnionego czynu jako przestępstwo oraz wyjaśnił, że o tym, że Spółka C nie istnieje, dowiedział się w maju 2009r. Podejrzany M. S. zeznał natomiast, że reprezentował T.D., ale nie pamięta czy było pisemne upoważnienie do tej reprezentacji. Był Prezesem Spółki C i miał w niej udziały. Nie wie, dlaczego nie składał odwołań od decyzji US w T., ale to był jego błąd.

Wskazane dowody organ odwoławczy uznał za pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie uprawnienia Spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano "B" T. D.. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie objętej odwołaniem nie jest okoliczność firmanctwa (lub jego braku) w odniesieniu do Panów S. i D.. Ta okoliczność pozostaje bez wpływu na ustalenie, że T. D.("B") nie wykonał usług udokumentowanych na podstawie spornych faktur wystawionych na rzecz A Spółka z o.o. Istotne w przedmiotowej sprawie jest ustalenie - którego strona nie podważyła w toku postępowania podatkowego - że czynności udokumentowane na podstawie spornych faktur nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Przedmiotowe faktury VAT, w których jako wystawcę wskazano "B" T. D., są więc prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, iż nie odzwierciedlają transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Usługi stanowiące przedmiot tych transakcji, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, zostały zrealizowane przez M.S., który nie działał w imieniu T.D..

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Prawo określone w art. 86 ustawy o podatku VAT jest jednak prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Przepisem wyłączającym prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana lub towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że faktura nie statuuje prawa do odliczenia podatku, a jej walor dowodowy podlega ocenie w kontekście zebranych dowodów.

Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty zdaniem organu wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku więc wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W okolicznościach sprawy wykazane zostało, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca - co uprawniało organ podatkowy do zakwestionowania na tej podstawie dokonanego odliczenia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wykazania, iż T. D. jedynie udostępniał swoje dane, firmując w ten sposób działalność prowadzoną przez inny podmiot, tj. M.S.. W rzeczywistości T. D. nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał M. S., a przedmiotowe usługi wykonane były przez M.S. na jego własny rachunek.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, ponieważ faktury wystawione, lecz nie dokumentujące rzeczywistych transakcji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Warunkiem uznania faktury VAT za podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji - nie tylko przedmiotu sprzedaży - ale także stron transakcji. Powyższe wynika z cytowanego wcześniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wykładnia powołanego przepisu musi jednak zdaniem organu uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z powyższym zachodzą podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami, których dane widnieją na tych fakturach, o ile podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony w kwestii należytej staranności w doborze swoich kontrahentów. Podkreślił, iż strona zdecydowała się na współpracę z firmą T. D. po wizycie "przedstawiciela" firmy M.S. i przedstawieniu przez niego oferty na usługi poligraficzne. Jednocześnie strona nie sprawdziła wiarygodności, ani faktycznego umocowania do działania w imieniu B (upoważnienie z dnia 3 lipca 2006 r., podpisane zostało - zgodnie z oświadczeniem T.D. dopiero w marcu 2010 r.) Zdaniem organu odwoławczego znaczący jest również fakt, że strona w żaden sposób nie zareagowała na fakt, że wszelkie kontakty z firmą B miały miejsce wyłącznie poprzez M.S. (tj. samo nawiązanie kontaktu i przedstawienie oferty, składanie zamówień, odbiór towaru). Strony nie zawarły także umowy w formie pisemnej, a płatności dokonywane były w formie gotówkowej.

Wszystkie przedstawione w decyzji okoliczności świadczą o tym, że strona kierując się nieuzasadnionym niczym zaufaniem, sama siebie naraziła na zakup od podmiotu, który w rzeczywistości był jedynie firmantem. Organ podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzenia kontrahenta – to pomimo braku takiego przepisu - w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z firmą B, następnie fakt, iż kontakty z tą firmą miały miejsce jedynie za pośrednictwem pana M.S.(oba podmioty tj. A Sp. z o.o. oraz B miały siedzibę w niedalekiej odległości od siebie - więc kontakt osobisty w siedzibie kontrahenta nie powinien stanowić problemu) oraz uzgodnioną formę płatności (gotówka) - strona powinna chociażby przypuszczać, że nabywa towary - na podstawie faktur, które firmują obrót innego podmiotu i te przypuszczenia powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu "wystawiającego" faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takim istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta - sprzedawcy było m.in. zawarcie umowy pisemnej z firmą B. Zaniechanie przez stronę potwierdzenia, czy jej "kontrahent", z którym dokonywała transakcji na znaczne przecież kwoty (w sumie 147.266 zł brutto) jest uprawniony do wystawiania faktur i czy nie uczestniczy w procederze zwanym firmanctwem stanowi niewątpliwie o braku zachowania należytej staranności ze strony skarżącej.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, co uzasadnia oparcie rozstrzygnięcia na art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o którym mowa w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie:

– art. 187 § 1 i art. 210 § 6 O.p. - poprzez nieodniesienie się do zagadnienia, czy rzeczywiste wykonanie czynności oraz zapłata pozwalają na postawienie skarżącej zarzutu uczestnictwa w procesie nadużycia prawa we wcześniejszej fazie obrotu gospodarczego oraz uzasadniają stwierdzenie, że skarżąca powinna wiedzieć, że bierze udział w procesie nadużywania prawa. Organy skarbowe nie odpowiedziały przy tym na pytanie, na jakiej podstawie prawnej oceniają czynności skarżącej jako brak należytej staranności;

– art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej obowiązku podejmowania przez skarżącą czynności identyfikacji drugiej strony transakcji w wypadku, gdy strona tej czynności ukrywa rzeczywisty stan rzeczy, pozwalający na przypisanie jej zachowania mogącego być firmanctwem; organy nie wykazały, aby sugerowane przez nie czynności doprowadziłyby do skutecznej identyfikacji drugiej strony transakcji; niewskazanie podstawy prawnej, która dawałaby upoważnienie organom skarbowym do zdefiniowania firmanctwa na gruncie przepisów ustawy o VAT;

– art. 187 § 1 i art. 188 O.p. – poprzez ograniczenie się do zdefiniowania wzajemnych relacji pomiędzy T. D. i M. S., bez jednoczesnego wykazania, że relacje te mogłyby odnosić wpływ na wynik sprawy, tj. bez wskazania, że skarżąca Spółka jako osoba trzecia wiedziała o tych relacjach i że nie dołożyła należytej staranności przy identyfikacji strony transakcji; bezzasadne odstąpienie od przesłuchania T.D. oraz brak wydania przez organy postanowienia o oddaleniu wniosku dowodowego, uprzednio dopuszczonego do rozpoznania; brak odpowiedzi na przedstawione przez podatnika zagadnienie czy podpisanie przez T.D. pełnomocnictwa, niezależnie od daty jego podpisania, nie powoduje potwierdzenia w trybie art. 103 k.c. przez T.D. czynności wykonywanych przez M.S. na rzecz strony skarżącej; pominięcie dowodu z oświadczenia K.K. oraz zeznań M.S. z dnia 26 września 2012r.

– art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez zastosowanie wykładni celowościowej sprzecznej z celem wprowadzenia tego przepisu, tj. przeciwdziałania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, które faktycznie nie były wykonane. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której czynność została faktycznie wykonana, ale przez podmiot inny niż wskazany na fakturze;

– art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadużycie prawa", w efekcie czego uniemożliwiono skarżącej odliczenie podatku zapłaconego w cenie towaru i wynikającego z wystawionej faktury. Nadużyciem jest przy tym stwierdzenie organów skarbowych, że skarżąca dokonała nadużycia prawa poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonane przez osobę inną niż uwidoczniona na fakturze. Prawidłowa wykładnia pojęcia "nadużycie prawa" winna uwzględnić kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: a) transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; b) z obiektywnych okoliczności wynikało, że uzyskanie korzyści podatkowych było zasadniczym celem tej transakcji.

W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W złożonej skardze skarżąca Spółka zakwestionowała dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie oparte m.in. na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, które skutkowało pozbawieniem skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących odpowiednio nabycie ulotek, druk katalogu i druk ulotek, w których jako wystawca wskazany został podmiot B T. D. - wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których strona wywodzi prawo do obniżenia podatku dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Odnosząc się do istoty sprawy w związku z argumentacją przedstawioną w złożonej skardze podnieść należy, że ustalony stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy były wystarczające dla uznania, iż obniżenie przez skarżącą Spółkę podatku należnego o podatek naliczony w wyżej wykazanym zakresie nastąpiło w oparciu o faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca i z tych przyczyn przedmiotowe faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

W podjętym rozstrzygnięciu zasadnie wykazano, że sporne faktury VAT, w których jako wystawcę określono firmę "B" T. D. i, dokumentujące zakupy dokonane przez firmę A Sp. z o.o. są prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić dla spółki podstawy do obniżenia podatku należnego z uwagi na fakt, że jak wykazało przeprowadzone postępowanie, transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały w istocie zrealizowane przez M.S., który nie działał w imieniu "B" T. D.

W złożonej skardze strona skarżąca ponowiła sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który w jej ocenie odnosi się jedynie do czynności, które nie zostały dokonane podnosząc jednocześnie, iż w stanie faktycznym sprawy (w którym poza sporem jest fakt wykonania czynności opisanych w przedmiotowych fakturach) przywołany przepis nie może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia.

Strona w złożonej skardze dowodzi, że organy podatkowe obu instancji nie zakwestionowały faktu wykonania czynności opisanych przedmiotowymi fakturami - zarówno bowiem zeznania T.D. jak i M.S. jednoznacznie wykazały, że usługi opisane spornymi fakturami zostały wykonane. Zatem w ocenie strony skarżącej bezsporne jest, że nie zachodzi sytuacja, w której przedmiotowe faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. Jest to w ocenie strony szczególnie istotne albowiem zawęża w sposób znaczny zakres sporu w przedmiotowej sprawie - sporne bowiem w tym kontekście w ocenie podatnika jest: czy w przedmiotowej sprawie mieliśmy do czynienia z firmanctwem oraz czy firmanctwo opisane w przedmiotowej sprawie upoważniało organy skarbowe do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Analizując na gruncie konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy wskazaną powyżej normę prawną należało mieć na uwadze, iż wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy, gdyż w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Ponadto wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002).

Ponadto podkreślenia wymaga, że wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowego porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Dlatego też w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, mimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle VI Dyrektywy, która przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to zastąpiona została przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1). Rozważania jednak wynikające z powyższego orzeczenia nie straciły na aktualności. W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Wskazane powyżej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy zatem rozumieć w ten sposób, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS; w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (vide wyrok NSA z 8 maja 2012 r., I FSK 1055/11, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Nie sposób w tym zakresie podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., którym sąd odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W podjętym rozstrzygnięciu wskazano, iż z uregulowania tego przepisu jak i z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy wynika, że z samej faktury nie wynika prawo do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi (vide: wyrok I FSK 1159/11 z 15 maja 2012 r.).

Nie jest wobec tego uzasadnione stanowisko strony skarżącej, w myśl którego istotne jest tylko to, że zafakturowane usługi zostały wykonane, bez znaczenia natomiast pozostaje, kto te usługi wykonał.

W przedmiotowej sprawie zasadnie zatem zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmiot dokonujący dostawy, wskazując w tym zakresie na podmiot jedynie firmujący transakcję. Istotne jest - czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła - że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Niezasadny jest więc zarzut, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur był wykazany i znajdujący poparcie w zebranym materiale dowodowym fakt, że opisane nimi transakcje miały miejsce pomiędzy innymi niż w nich wskazano podmiotami. Okoliczność natomiast, że rzeczywiście zostały wykonane (wykonał je M. S., nie zaś jak wskazano na fakturach T. D.) nie jest wystarczająca do dokonania odliczenia.

W okolicznościach sprawy podatnik A Sp. z o.o. wywodził prawo do odliczenia z faktur nabycia towarów lub usług od firmy B. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie T. D. nie wykonał czynności opisanych w fakturach na rzecz Spółki i nie uczestniczył w transakcjach, które faktycznie zawierał i wykonywał na własny rachunek M. S.. Jednoznaczne, konsekwentne i spójne w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego są w podanym zakresie składane w charakterze świadków zeznania M.S. z dnia 19 października 2010 r. i zeznania T.D. z dnia 2 grudnia 2010r., z których wynika, że faktury sprzedaży M. S. wystawiał i (w większości) podpisywał nazwiskiem T.D.; ze współpracy z M.S. Pan D. nie miał żadnego zysku i nic na tym nie zarobił. Rozliczał sprzedaż M.S.– zliczał podatek VAT z wystawionych przez niego faktur sprzedaży i z dostarczonych przez niego faktur zakupu. Jeżeli była duża różnica między podatkiem ze sprzedaży, a podatkiem naliczonym, to Pan S. dostarczał wtedy fakturę za pośrednictwo wystawioną przez C Sp. z o.o. z podatkiem VAT na brakującą kwotę.

W trakcie przesłuchania M. S. zeznał m.in., że otrzymywał zamówienie od różnych kontrahentów, zajmował się ich realizacją (zamawiał od innych firm, bądź wykonywał sam), dostarczał wykonane materiały reklamowe do zamawiającego, wystawiał fakturę w imieniu B T., zazwyczaj podpisując wystawione faktury jego nazwiskiem; na fakturach wydrukowanych przez niego komputerowo wpisywał firmę B, natomiast jako wystawcę swoje imię i nazwisko; o tym, co było przedmiotem sprzedaży T. D. dowiadywał się dopiero w momencie otrzymywania faktur do księgowania. Świadek firmował swoją działalność nazwiskiem T.D., ponieważ posiadał zaległości w związku z przeniesieniem na niego odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki C. Raz w miesiącu sumował kwoty wynikające z faktur sprzedaży wystawionych przez siebie, a dotyczących zleceń realizowanych przez niego jako T.D. oraz faktur dotyczących zakupów związanych z tymi zleceniami i mniej więcej na różnicę wystawiał fakturę sprzedaży dla T.D. za pośrednictwo. W trakcie przesłuchania M. S. wskazał, które faktury spośród okazanych mu faktur VAT wystawionych na firmę T. D. dotyczyły jego działalności i zostały wystawione przez niego pod imieniem i nazwiskiem T.D.. Dotyczyło to między innymi faktur VAT wystawionych na rzecz A Sp. z o.o.

Zauważyć też należy, że powyższe ustalenia stały się podstawą do przeprowadzenia postępowania podatkowego zarówno wobec T.D. jak i M.S. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił T. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do maja 2009 r. w prawidłowej wysokości. Ponadto organ ten decyzjami z dnia 29 marca 2011 r. oraz z dnia 23 marca 2012 r. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2007 r. do maja 2009 r. i za styczeń i luty 2007 r. oraz sierpień 2009 r., wliczając do podstawy opodatkowania cały obrót wykazany przez B T. D., udokumentowany m.in. fakturami wystawionymi na rzecz A Sp. z o.o.

Powyższych ustaleń nie podważa dowód w postaci upoważnienia datowanego na dzień 3 lipca 2006 r., który słusznie został uznany przez organy podatkowe za niewiarygodny. Dokument ten, przedłożony przez stronę w dniu 14 czerwca 2012 r., zawierał upoważnienie podpisane przez T.D. dla M.S. do zawierania – w imieniu B - umów związanych z przygotowaniem i opracowywaniem reklam, realizacji zamówień, wystawiania faktur, pobierania płatności za wystawiane faktury. Jak jednak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, z zeznań T.D. złożonych w dniu 2 grudnia 2010 r. wynika, że nigdy nie zlecił Panu S. do wykonania żadnych usług, by realizował je w jego imieniu. Równocześnie T. D. zaprzeczył, aby w okresach, których spór dotyczy M. S. działał w jego imieniu w oparciu o udzielone upoważnienie. Jak wskazał, okazane upoważnienie podpisał w marcu 2010 r. na prośbę Pana T. (prezesa zarządu A Sp. z o.o. – dopisek Sądu), z którym łączyła go dawna znajomość. Wiarygodność tego upoważnienia podważa zresztą widniejąca na nim data 3 lipca 2006 r., podczas gdy współpraca pomiędzy M. S. i T. D. rozpoczęła się znacznie później, bo w roku 2007. W tych okolicznościach, mając zwłaszcza na względzie zeznania T.D., trudno uznać, że potwierdził on, w trybie art.103 kodeksu cywilnego, umocowanie M.S. do działania w jego imieniu, skoro wyraźnie zaprzeczył, aby M.S. wykonywał jakiekolwiek czynności na jego zlecenie.

W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez pominięcie dowodu z oświadczenia K.K. oraz zeznań M.S. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu 26 września 2012 r., które to zeznania w sposób odmienny odnoszą się do kwestii będących podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy trafnie uznał, iż zeznania te nie zmieniają zasadniczego dla rozstrzygnięcia ustalenia, że to nie T. D. świadczył zafakturowane na rzecz skarżącej usługi ale czynił to na własną rzecz M. S. posługując się jedynie danymi T.D., a zatem wystawione faktury nie wskazują osoby rzeczywistego wykonawcy usług. Akcentowana przez skarżącą kwestia tego, czy T. D. uzyskiwał czy też nie uzyskiwał korzyści ze współpracy z M. S. (str. 23 skargi), ustalenia tego nie podważają.

W odniesieniu natomiast do zarzutu pominięcia oświadczenia K.K. należy zauważyć, że akta sprawy nie zawierają takiego oświadczenia, jak również brak jest dowodu na to, że strona wniosła o włączenie do akt sprawy tego oświadczenia.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez odstąpienie od przesłuchania T.D.. Wskazać należy, że organ dwukrotnie podjął próbę przesłuchania tego świadka, zgodnie z wnioskiem dowodowym strony, jednakże bezskutecznie, bowiem świadek ten nie stawił się na przesłuchanie ani w dniu 9 lipca 2012 r., ani w dniu 26 września 2012 r. W związku z tym pismem z dnia 9 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że wnioskowany dowód nie zostanie przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organu. Nie ma więc racji strona twierdząc, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, bądź nie podejmował stosownych czynności. Jeżeli podatnik chciał skorzystać z możliwości przesłuchania wskazanego przez siebie świadka, to powinien uprzedzić go o tym fakcie i dla ochrony swoich interesów spowodować jego stawiennictwo na wezwanie organu. Obowiązek organów w zakresie przeprowadzenia dowodów nie jest nieograniczony, tym bardziej, że w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania T.D. w charakterze świadka z dnia 2 grudnia 2010 r., jak też protokół przesłuchania go w charakterze podejrzanego. Dowody te zostały przez organ poddane stosownej ocenie, której dano wyraz w uzasadnieniu decyzji, i w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy uznane zostały za wystarczające dla poczynienia ustaleń faktycznych. W tych okolicznościach Sąd uznał zarzut strony za nieuzasadniony.

Słusznie też uznał organ za niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia dowód, o przeprowadzenie którego wnioskowała strona, w postaci konfrontacji świadków M.S. i T.D. na okoliczność firmanctwa. Dowody przeprowadza się w celu wykazania pewnych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia (a więc prawnie znaczących), a nie w celu oceny wiarygodności tych dowodów (art. 122, art.187 § 1 i 188 O.p.), do czego w istocie zmierzał wniosek dowodowy. Ta ocena bowiem należy do organów podatkowych (art. 191 O.p.). W aktach sprawy znajdują się dowody w postaci zeznań M.S. i T.D., które w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym sprawy pozwalają ustalić, że faktycznym wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach był M. S.. Nie było więc potrzeby przeprowadzania konfrontacji świadków celem wyjaśnienia kwestii działania w ramach firmanctwa, była to bowiem okoliczność bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego.

Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14.07.2005r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15.12. 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21.01.2004r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.). Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia, że faktycznym wykonawcą usług opisanych w spornych fakturach był M.S., na co zresztą wskazywały także zeznania M.S., nie było więc potrzeby przeprowadzania konfrontacji świadków.

W ocenie Sądu wbrew stanowisku strony skarżącej w toku postępowania zachowane zostały zasady postępowania podatkowego, polegające na wyjaśnieniu istotnych w sprawie okoliczności stanu faktycznego przy adekwatnym zastosowaniu przepisów prawa oraz zagwarantowaniu stronie realizacji prawa czynnego udziału w postępowaniu.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej, która upoważniałaby organy podatkowe do zdefiniowania firmanctwa na gruncie ustawy o VAT. Przedstawienie charakteru współpracy pomiędzy M.S. a T. D. służyło wyłącznie wykazaniu, że T. D. nie był faktycznym wykonawcą usług opisanych na spornych fakturach, co jest podstawą rozstrzygnięcia w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Słusznie twierdzi skarżąca, że ustawa o VAT nie zawiera przepisu, który uzależniałby wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od okoliczności firmanctwa na wcześniejszym etapie obrotu, dlatego też przepis taki nie został powołany. Ustawa jednak przewiduje wyłączenie tego prawa w odniesieniu do czynności, które nie zostały wykonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i właśnie kwestii ustalenia faktu wykonania tych usług przez osobę wskazaną jako wystawca faktury dotyczyło postępowanie dowodowe.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że ogół wykazanych okoliczności prowadzi do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zasadnie nie dał wiary Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnieniom skarżącej Spółki, że sprawdziła ona umocowanie M.S. do działania w imieniu firmy B. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że M. S. takiego upoważnienia nie miał. Strona nie zareagowała w żaden sposób na fakt, że wszelkie kontakty z firmą B miały miejsce wyłącznie przez M.S. Nie zawarto żadnej umowy pisemnej i choć fakt ten nie narusza przepisów prawa cywilnego ani sam w sobie nie przesądza o braku przezorności strony skarżącej, to jednak w powiązaniu z innymi okolicznościami świadczy na jej niekorzyść, zwłaszcza że zamówienia się powtarzały, a ich łączna wartość była znaczna, wynosząc 147.266 zł. W tej sytuacji od racjonalnie działającego przedsiębiorcy można wymagać podjęcia czynności zmierzających do zabezpieczenia własnego dobrze pojętego interesu, jak choćby zażądanie od przedstawiciela firmy upoważnienia do działania w jej imieniu czy podpisanie umowy.

Dodatkowo podkreślić trzeba, że płatności dokonywane były gotówką, co także świadczy o braku staranności po stronie przedsiębiorcy i nieusprawiedliwionym okolicznościami sprawy zaufaniu do kontrahenta. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Celem wskazanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców - co ma istotne znaczenie w prawie podatkowym. Norma ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie.

W każdym zatem przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca można założyć, że celem art. 22 ust. 1 ww. ustawy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdyż ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków oraz ukrywania obrotów. Zrezygnowanie przez skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego (por. wyrok I SA/Go 209/09 z 1 czerwca 2009 r.).

Należy też zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym Nie jest przy tym uzasadniony zarzut, że podjęcie przez skarżącą działań sprawdzających kontrahenta niczego by nie zmieniło, bowiem skoro T. D. firmował jedynie działalność innego podmiotu, to fakt ten ukryłby przed stroną. Przeciwnie, zażądanie od M.S. upoważnienia do działania w imieniu T.D., prowadzącego działalność jako osoba fizyczna pod nazwą B, w sposób zasadniczy zmieniłoby sytuację Spółki. Upadłby wówczas zarzut braku staranności w doborze kontrahenta.

Z podanych wyżej przyczyn wbrew zarzutom strony skarżącej zasadne było zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach wystawionych na rzecz A Sp. z o.o. przez B - wobec stwierdzenia, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, przy czym ogół wykazanych okoliczności świadczy, że zaistniały obiektywne przesłanki prowadzące do wniosku, że podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.