Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 241/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2019-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, 187§1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu sprawy z odwołania wniesionego przez K. S.A. w T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł, odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł, wskazując przy tym, że uległo ono przedawnieniu.

Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2018.800 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2017.1785 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.".

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.

Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży cukru oraz handlu wyrobami cukrowymi. W dniu 10 października 2016 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie [...]zł wraz z korektą deklaracji podatkowej. Na kwotę tę złożyły się przedmioty opodatkowania w stosunku do których podstawa opodatkowania została zaniżona bądź zawyżona.

Organ podatkowy włączył do akt sprawy:

1) dokumenty znajdujące się w aktach sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, w tym:

- opinię sporządzoną przez prof. dr hab. [...], dr hab. [...] i dr hab. [...] w zakresie podatku od nieruchomości,

- opinię rzeczoznawcy budowlanego [...] K. G.,

- opinię biegłego I. J., sporządzoną na wniosek organu podatkowego, dotyczącą obiektów budowlanych będących własnością Spółki,

- protokół z oględzin z [...] maja 2015 r.,

- protokół przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z [...] czerwca 2016 r. przeprowadzonego przez mgr inż. I. J.,

- wyjaśnienia mgr inż. I. J. z [...] czerwca 2016 r.,

- raport z wykonania pomiaru powierzchni użytkowej budynków należących do Spółki, sporządzony przez E. S.A.;

2) dokumenty znajdujące się w aktach sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010, w tym:

- ekspertyzę techniczną dr hab. M. N. z marca 2016 r., dotyczącą obiektów budowlanych Spółki usytuowanych na terenie cukrowni K. ,

- protokół oględzin z [...] marca 2016 r.,

- protokół przesłuchania świadka dr hab. [...] z [...] lipca 2016 r.,

- pisma Spółki z [...] lutego, [...] maja i [...] czerwca 2016 r.,

- projekt architektoniczno-budowlany silosu do składowania cukru o pojemności [...] ton wybudowanego na terenie cukrowni K. w S..

W ww. decyzji z [...] września 2018 r. (wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z uchyleniem przez organ odwoławczy poprzednich dwóch decyzji) organ podatkowy I instancji stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części wnioskowanej kwoty oraz "zgodnie z decyzją SKO, w myśl art. 75 § 4a OP" określił Spółce "wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł - wskazując przy tym, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 OP, zobowiązanie to wygasło poprzez przedawnienie".

Organ zgodził się ze Spółką, że zawyżyła podstawę opodatkowania o kwotę [...]zł, stwierdzając nadpłatę w takiej wysokości, wynikającą z zawyżenia powierzchni użytkowej budynków ([...] zł) i błędnego opodatkowania instalacji wewnątrz budynku ([...] zł) - bowiem instalacje takie stanowią składnik budynku, a opodatkowaniu podlega sam budynek. W pozostałym zakresie objętym wnioskiem Spółki, tj. w odniesieniu do silosu do cukru wraz z wieżą operacyjną, reaktora bezdenowego oraz hydrolizatora organ nie podzielił stanowiska Spółki, odmawiając stwierdzenia nadpłaty, równocześnie określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w ww. kwocie [...]zł, wyjaśniając przy tym, że jest ona pomniejszona o stwierdzona wysokość nadpłaty. Ponadto organ wskazał w uzasadnieniu, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2013 r. wygasło poprzez przedawnienie z końcem 2016 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (u.p.b.) poprzez przyjęcie, że silos posiadający wszystkie cechy budynku powinien być opodatkowany jako budowla z tego względu, że silos, o funkcjach zbiornika, został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowla, co skutkuje zakwalifikowaniem tego silosu jako budowali, a nie budynku;

2) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nie zgadza się z decyzją w zakresie, w jakim organ uznał, że silos na cukier z wieżą operacyjną stanowi budowlę. Zdaniem Podatnika, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą. Pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja obiektu jako budynku. Budowle to zatem takie obiekty, które nie posiadają cech budynku i nie stanowią obiektu małej architektury. Przepisy P.b. jedynie doprecyzowują przepisy zawarte w u.p.o.l. Definicja budowli z u.p.b. nie stanowi więc lex specjalis wobec definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie Kolegium zauważyło, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano m.in. błędną kwalifikację silosu na cukier, obudowy rozrządu surowca i obudowy zbiornika surowców jako budowli, błędne wskazanie do opodatkowania reaktora beztlenowego i hydrolizatora jako całości, zamiast ich części budowlanych, a także błędne wskazanie powierzchni budynków.

Kolegium stwierdziło, że przedmiotem decyzji organu I instancji były następujące obiekty:

- silos na cukier z wieżą operacyjną - Podatnik uważa że jest to budynek;

- reaktor beztlenowy,

- hydrolizator - zdaniem Podatnika jedynie fundamenty tych obiektów winny być opodatkowane jako budowla,

- budynki - Podatnik wyliczył budynki, których powierzchnia została zawyżona, w konsekwencji zawyżono podatek od nieruchomości,

- instalacje znajdujące się w budynkach.

Kolegium zauważyło, że w odwołaniu Spółka zakwestionowała jedynie tę część rozstrzygnięcia organu podatkowego dotyczącą - silosu na cukier z wieżą operacyjną.

Kolegium wskazało, że ustawodawca, definiując budowlę na gruncie u.p.o.l., odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Co jednak istotne, odesłanie to ma ograniczony zakres i dotyczy tylko rozumienia pojęć: obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Z kolei, konstruując definicję budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca posłużył się pojęciem obiektu budowlanego, stanowiąc z jednej strony, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, z drugiej – wskazując przykładowy zestaw obiektów, które są budowlami. Należy przy tym pamiętać, że definiując obiekt budowlany w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wskazano, że jest to – obok budynku i obiektu małej architektury – budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Zdaniem Kolegium, budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Kolegium zwróciło również uwagę, że definicja budowli wynikająca z u.p.o.l. obejmuje swoim zakresem "urządzenie budowlane" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, uwzględniając tezy zawarte w opinii biegłego, za takie właśnie obiekty tworzące całość techniczno-użytkową należy uznać reaktor beztlenowy oraz hydrolizator.

Pierwszy z ww. obiektów jest obiektem wolno stojącym posadowionym na płycie fundamentowej, która zapewnia trwałe połączenie z gruntem, obiekt tren jest powiązany z innymi obiektami, stanowiąc element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego, nie można z niego wyodrębnić fundamentów bądź części budowlanych. Z kolei, hydrolizator jest także obiektem wolno stojącym, posadowionym na płycie fundamentowej, co pozwala na trwałe powiązanie z gruntem, stanowi element ciągu technologicznego. Zdaniem biegłego, ww. obiekty stanowią urządzenia techniczne, wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Kolegium podzieliło ten pogląd, który nie jest też kwestionowany przez Spółkę.

Odnośnie silosu z wieżą operacyjną Kolegium stwierdziło, że w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. W realiach sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Ponadto, również zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

Uznanie obiektów za budowle, mimo posiadania cech budynków, nie zostało całkowicie wykluczone przez TK w wyroku ww. SK 48/15. Taka możliwość istnieje, jeśli ustawodawca tak przesądził w przepisie szczególnym. Zdaniem Kolegium, jest nim właśnie załącznik do u.p.b., w którym zbiorniki i silosy wymienia się jako kategorie budowli. Z silosem połączona jest wieża operacyjna, która stanowi element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego i jest ściśle powiązana użytkowo z silosem. O kwalifikacji tego obiektu jako budowli świadczyć może także treść projektu architektoniczno- budowlanego, w którym także wskazano, że silos wraz z wieżą operacyjną i estakadami jest budowlą, a nie budynkiem i nie podlega przepisom prawa budowlanego.

Spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła do sądu decyzję Kolegium, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 poprzez uznanie, że obiekty posiadające wszystkie cechy definicyjne budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają przekwalifikowaniu na budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli z uwagi na swoje funkcje lub sposób użytkowania można je przyporządkować do jednego z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.,

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że silos posiadający wszystkie cechy budynku powinien być opodatkowany jako budowla z tego względu, że nazwa "silosy" została wymieniona w załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XIX "zbiorniki przemysłowe", zaś nazwa "zbiorniki" została wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako budowle, co miałoby skutkować koniecznością zakwalifikowania tego silosu jako budowli, a nie budynku, niezależnie od konstrukcji silosu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., tj. wydanie decyzji w sposób naruszający zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu, przez zignorowanie wykładni obowiązujących przepisów prawa dokonanej przez upoważniony do jej dokonania Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 48/15,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia standardu wyjaśnienia podstawy prawnej, tj.:

- brak wyjaśnienia, jakie elementy funkcjonalne obiektu budowlanego, jego przeznaczenie i sposób wykorzystania stanowią o jego kwalifikacji do budowli, a uniemożliwiają zakwalifikowanie go do budynków,

- brak wyjaśnienia, jakie szczególne, wyjątkowe cechy silosu miałyby zadecydować o jego kwalifikacji do budowli w przepisie specjalnym

- co skutkuje uniemożliwieniem ustalenia, jakie były determinanty kwalifikacji silosu jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sytuacji, gdy obiekt ten posiada wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Spółka nie zgadza się z decyzją w zakresie, w jakim odmawia ona stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. z tytułu posiadanego przez Spółkę ww. silosu. Okoliczność, że sporny silos spełnia wszystkie warunki kwalifikacji go jako budynku (jest obiektem budowlanym, trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty i dach oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) jest w opinii Spółki niesporna. Posiadanie przez obiekt budowlany wszystkich cech budynku automatycznie wyklucza zakwalifikowanie (lub przeklasyfikowanie) go do kategorii budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności w wyniku uzupełnienia definicji budynku o kryteria niewymienione w ustawie, takie jak funkcja obiektu (np. przeznaczenie lub sposób korzystania z obiektu). Jeśli dany obiekt spełnia zarówno przesłanki do uznania go jednocześnie za budynek jak i za budowlę, to - mając na uwadze negatywną definicję wyrażoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – taki obiekt należy zakwalifikować jako budynek na gruncie u.p.o.l. Niedopuszczalne jest również uznanie art. 3 pkt 3 u.p.b. i załącznika do Prawa budowlanego za lex specialis wobec art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowisko organu prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości opodatkowania, gdyż takie same obiekty inaczej nazwane u poszczególnych podatników, zostałyby opodatkowane w różny sposób. Nie można przepisów Prawa budowlanego określających różne rodzaje budowli odczytać w taki sposób, że w każdym przypadku obiekt wymieniony w Prawie budowlanym jako budowla, należy uznać za budowlę dla celów podatkowych, nawet jeśli spełnia wszystkie cechy budynku. Zastrzeżenie Trybunału przedstawione w wyroku SK 48/15, że nie jest wykluczone, by określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle stanowi ogólną uwagę ustawodawcy de lege ferenda, nie zaś komentarz dotyczący aktualnych regulacji i ich wykładni. Ponadto Trybunał dopuścił uznanie obiektów budowlanych o cechach budynków za budowle wyłącznie, gdy będzie to uzasadnione wyjątkową specyfiką tych obiektów. Tymczasem Kolegium nie wyjaśniło, jakie szczególne cechy silosu byłyby na tyle wyjątkowe i istotne, aby ustawodawca podatkowy miał w sposób uzasadniony odstąpić od zasady równości opodatkowania oraz uznać je za budowle.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej jako: "p.p.s.a." - lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd, w zakresie objętym sporem w sprawie, nie stwierdził takiego naruszenia prawa podczas rozstrzygania sprawy w postępowaniu podatkowym – z zastrzeżeniem wskazanym w dalszej części uzasadnienia.

Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji w części spornej Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości Sądu. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia opodatkowania przez organ - jako budowli - silosu o pojemności [...] ton, z powiązaną wieżą operacyjną, w sytuacji gdy Skarżąca podnosi, iż obiekt ten stanowi budynek, przy czym powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają ustalenia faktyczne. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała, że któryś z powyższych przepisów O.p. został naruszony w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że Spółka nie zgadza się z ustaleniami organu, nie oznacza, iż doszło do naruszenia prawa.

Odnosząc się do spornych w sprawie kwestii silosu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na istotne dla ich oceny pojęcia, zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.o.l. Przepisy te stanowią, że użyte w ustawie określenia oznaczają: budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2); grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (pkt 3).

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części (pkt 2), a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3).

Wskazać też należy na art. 3 ust. 1 pkt 2, 3 i 9 u.p.b., z których wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 2); budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3); urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Strona Skarżąca odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu wymaga ustalenia, czy silos jest budynkiem czy budowlą.

Sąd zauważa, że zagadnienie oceny silosu jako budynku lub budowli było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - zob.: wyroki z 8 maja 2018r. sygn. akt II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 (dotyczył podatku od nieruchomości także za 2013r.) i II FSK 331/17 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu.

Sąd w pełni podziela poglądy zaprezentowane w ww. wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją. Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 57).

Zatem przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16, Lex 2164395). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami, by kwestia przeznaczenia i funkcjonalności obiektu nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem czy budowlą.

Rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były także przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w niemal tożsamym stanie faktycznym i prawnym, w sprawie zakończonej wyrokiem z 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni je akceptuje i przyjmuje za własne. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje należy oceniać.

Nie ma przy tym sporu w niniejszej sprawie, że w przypadku takich obiektów, jak silos, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Niewątpliwie taką opinią, zawierającą charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach oględzin, była w niniejszej sprawie opinia M.. N.. Zawiera ona charakterystykę techniczną obiektów (silos z wieżą operacyjną) poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin (w trakcie których sporządzona została dokumentacja fotograficzna) i analizą dokumentacji technicznej oraz udzielonymi informacjami przez przedstawicieli Spółki dotyczącymi dotychczasowego sposobu użytkowania obiektów. Biegły wskazał, że silos to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni, w szczególności z wieżą operacyjną - silos stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego, na co wskazywali także uczestniczący w oględzinach przedstawiciele Skarżącej. Potwierdza to stanowisko biegłego zawarty w projekcie architektoniczno-budowlanym - włączony do akt sprawy - opis techniczny obiektu, w którym przedmiotowy obiekt budowlany został już wcześniej określony jako silos; już na etapie projektowania obiekt budowlany nie został uznany za budynek magazynowy (magazyn) tylko za zasobnik (zbiornik) występujący pod techniczną nazwą silosu, czyli obiekt budowlany o specyficznej konstrukcji, projektowany z przeznaczeniem do użytkowania jako przestrzeń do magazynowania materiału sypkiego. Napełnianie silosu odbywa się poprzez mechaniczny system podajników, natomiast opróżnianie poprzez otwory wysypowe w jego dolnej części (w dnie), a sam zbiornik ma kształt walca ustawionego pionowo. Odnośnie wieży operacyjnej biegły wskazał, że wieża operacyjna to obiekt budowlany: wolnostojący, posiadający fundamenty oraz dach, trwale związany z gruntem oraz wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, w sposób techniczno-użytkowy powiązany z innymi obiektami budowlanymi na terenie cukrowni, w szczególności z silosem. Wieża stanowi istotny element ciągu technologicznego w procesie produkcji cukru.

W związku z tym biegły stwierdził, że silos jest zbiornikiem, wieża operacyjna jest wolno stojącym urządzeniem technicznym. Zespół w postaci silosu, wieży operacyjnej należy traktować jako jedną całość techniczno-użytkową, przy czym silos jest obiektem głównym, a wieża operacyjna stanowi element powiązany, integralną część konstrukcji silosu.

W konsekwencji podana opinia jednoznacznie pozwala stwierdzić, że silos jest budowlą będącą istotnym elementem ciągu technologicznego w procesie przerobu buraka cukrowego.

Sąd zauważa, że wskazana opinia nie jest jedynym dowodem w sprawie, do którego odwołał i odniósł się organ, lecz jednym z wielu, odnosząc się także m.in. do dokumentacji architektoniczno-budowlanej, wyjaśnień Skarżącej, oględzin.

Jednocześnie należy stwierdzić, że opinię sporządzoną przez K.. G. i opinię biegłego I.. J. (przedłożone przez Spółkę) należało ocenić jako inny dowód (art. 191 O.p.), za taki dowód nie można było jednak uznać opinii prawnej, bowiem jak słusznie zauważył organ, nie dotyczyła ona faktów lecz prawa. Bezspornie przepisy polskiego prawa nie dopuszczają możliwości przeprowadzenia dowodu z tzw. "opinii prawnej", a wykładnię przepisów pozostawiają organom stosującym prawo, która podlega kontroli wymiaru sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 17.08.2010 r. sygn. II FSK 482/09).

W przedmiocie zaś dowodu z ww. opinii technicznych zauważyć należy, że organy odniosły się do nich, a postawione wnioski Sąd ocenił jako trafne. Sąd miał przy tym na uwadze, że w opinii K. G. stwierdzono, iż w odniesieniu do regulacji u.p.b. i u.p.o.l. obiekt kubaturowy silosu żelbetowego jest budynkiem magazynowym wysokiego składowania o pow. użytkowej [...] m2, a uznanie obiektu silosu żelbetowego za budowlę jest wbrew bezpośrednim definicjom zawartym w Prawie budowlanym i rozporządzeniom przez nie powołanym, a także niezgodne z określeniami przyjętymi w ustawach podatkowych. Odnosząc się do tego, zasadnie jednak organ wskazał na nieuprawnione porównywanie silosu do magazynu składowania. Wskazać bowiem należy na definicję magazynu wysokiego składowania oraz na różnice, co do cech konstrukcyjnych między silosem a magazynem wysokiego składowania oraz sposobu przechowywania towarów. W przypadku silosu, cukier jest gromadzony luzem, natomiast w magazynach wysokiego składowania, towary w opakowaniach są przechowywane zazwyczaj na półkach regałów. Silos jest zbiornikiem konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (cukru) i jako zbiornik jest elementem ciągu technologicznego. Magazyn wysokiego składowania nie ma takiego technologicznego powiązania. Takiego zaś odniesienia ciągu technologicznego brak jest w opinii K.. G. i I.. J.

Podnieść też należy, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b., mogą przesądzać również inne przepisy tej ustawy, w tym art. 29 ust. 1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych (zob. wyroki NSA z 13.04.2011 r.: sygn. akt II FSK 144/10 i II FSK 1310/10). Nie bez znaczenia dla sprawy jest też okoliczność, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy. Zatem przepisy rangi ustawowej jednoznacznie przesądzają o kwalifikacji silosu do zbiorników i odrębnie klasyfikują w stosunku do budynków.

Mając na uwadze cały materiał dowodowy, uwzględniając przeznaczenie oraz sposób wykorzystania obiektu prawidłowo organ podniósł, że silos wraz

z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek, gdyż wykracza poza jego ustawowo wskazane elementy. Rację ma Kolegium, że silos jest zbiornikiem funkcjonalnie i konstrukcyjnie przystosowanym do składowania materiałów sypkich (tj. cukru) i jako zbiornik - obiekt wskazany wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. – będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. W realiach niniejszej sprawy silos stanowi element całego systemu produkcyjnego cukru z buraka cukrowego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem silos należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Sądu, ustalenia

w przedmiotowej sprawie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach.

Przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b. jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP.

W tych okolicznościach za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a także wskazanych przepisów prawa materialnego.

Organy zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddały wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Spółki niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organy nie uchybiły. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od Podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Jednocześnie w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zauważyć należy, że organ ustalenia i konkluzje wynikające z materiału dowodowego, zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisami art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ocenie, jaka znalazła się w zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przyjął, że silos na cukier (jako element ciągu technologicznego), który został wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wobec tego Sąd uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Odnosząc się natomiast do rozstrzygnięcia organu odwoławczego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 zauważyć należy, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie nadpłaty w ww. podatku we wskazanym we wniosku zakresie. Rozstrzygając w takiej ("nadpłatowej") sprawie organy powinny mieć na względzie ograniczenie przedmiotu postępowania i orzekania do kwestii zakreślonych we wniosku o nadpłatę, bowiem w takich sprawach postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wskazać tu też należy, że od 1 stycznia 2016 r. zmieniły się przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie w sprawach o stwierdzenie nadpłaty. Prawidłowo jednak organ podatkowy uznał – wydając decyzję po wejściu w życie nowych przepisów - że dodany z ww. dniem przepis art. 75 ust. 4a O.p. miał zastosowanie w sprawie (dotyczącej roku 2011) i przy orzekaniu o prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego powołał się na ten przepis, przytaczając też jego brzmienie.

Zgodnie z tym przepisem: "W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.".

Przepis ten budzi jednak wątpliwości interpretacyjne.

Jak wskazano w monografii pod red. B. Brzezińskiego i W. Morawskiego "Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r." WK 2016, opublikowanej w systemie LEX: "Przepis ten [art. 75 ust. 4a O.p.] budzi zastrzeżenia. W warstwie językowej jest dość niezdarny (powstanie nadpłaty nie ma w istocie nic wspólnego ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego; raczej jej stwierdzanie jest związane – skorelowane – z określaniem tej wysokości).".

Jak wynika z wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji, organ ten – powołując się na decyzję SKO i art. 75 ust. 4a O.p., który nakazuje określenie zobowiązania podatkowego "w prawidłowej wysokości" – określił to zobowiązanie w pełnej wysokości za rok 2011 – po pomniejszeniu o kwotę nadpłaty. Równocześnie jednak organ wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie to wygasło poprzez przedawnienie (z końcem 2016 r.).

Organ odwoławczy utrzymał w mocy takie rozstrzygnięcie.

Zauważyć tu należy, że zgodnie z art. 79 § 3 O.p. (dodanym również z dniem 01.01.2016 r.): "Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu.", a w myśl ww. art. 75 § 4a, decyzja taka musi także zawierać określenie wysokości zobowiązania.

Sąd podziela w tym zakresie pogląd Leonarda Etela wyrażony w Komentarzu aktualizowanym do art.75 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX), zgodnie z którym, z art. 79 § 3 O.p. wynika, że "decyzje stwierdzające nadpłatę można wydać także po upływie terminu przedawnienia. Po upływie okresu przedawnienia może być zatem wydana jedynie decyzja stwierdzająca nadpłatę, gdzie określi się także wysokość zobowiązania od przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ten sposób umożliwia się organowi podatkowemu prowadzenie postępowań na podstawie wniosków o stwierdzenie nadpłaty złożonych ostatniego dnia terminu przedawnienia zobowiązania. Jest to odpowiedź ustawodawcy na formułowane w judykaturze – co do zasady słuszne – twierdzenia, zgodnie z którymi w żadnym przypadku po upływie okresu przedawnienia nie można określić wysokości zobowiązania".

Równocześnie w komentarzu tym wskazano, że "działanie organu podatkowego [w postępowaniu nadpłatowym], chociaż podjęte na podstawie art. 75 § 4a w zw. z art. 81b § 2a o.p., odpowiada w istocie rzeczy trybowi przewidzianemu w art. 21 § 2 w zw. z § 3 o.p. W obu trybach organ podatkowy stwierdza, że wysokość zobowiązania jest inna niż w skorygowanej deklaracji, przez co określa ją w decyzji. Podstawowa różnica sprowadza się do tego, że stwierdzając nadpłatę, organ nie określa całego zobowiązania, tylko jego część – wskazaną przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ten sposób rozumowania uzasadnia brzmienie art. 75 § 4a o.p.: "(...) organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokość zobowiązania podatkowego". Organ podatkowy określa wysokość zobowiązania w decyzji, ale tylko w odniesieniu do części zakwestionowanej przez podatnika wnioskującego o zwrot nadpłaty. W takim razie nie określa w decyzji pozostałych części zobowiązania wynikającego z deklaracji, co do prawidłowości których nie ma zastrzeżeń. Kwota zobowiązania od pozostałych przedmiotów opodatkowania jest wyliczona przez podatnika w deklaracji. Jej prawidłowości nie kwestionuje ani podatnik (we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), ani organ podatkowy, wydając decyzję określającą jedynie w odniesieniu do części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę pogląd taki podziela. Pogląd taki uzasadniony jest także z tego powodu, iż umożliwia on złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowania deklaracji w zakresie innych przedmiotów opodatkowania, niebędących przedmiotem analizy organu podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Jak wskazał L. Etel w ww. Komentarzu, taki właśnie (m.in.) był cel zmienianych przepisów. Organ może zatem wydawać kilka decyzji "cząstkowych" w przypadku składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, z tym że mogą one dotyczyć różnych przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji. Wprawdzie autor Komentarza zauważa, że "nie do końca wynika to z literalnego brzmienia zmienionych przepisów regulujących stwierdzanie nadpłat, ale niewątpliwie takie ich rozumienie jest zgodne z celem wprowadzenia zmian w art. 75 o.p.".

Mając na względzie takie zastrzeżenie, a także ww. uwagę innych ww. komentatorów o "niezdarnej" redakcji przepisu art. 75 § 4a O.p., uznać należało, że naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe przez określenie całego zobowiązania podatkowego za rok 2011 (pomniejszonego o stwierdzoną nadpłatę) nie było rażące.

Niezasadne było jednak stwierdzenie organu podatkowego o wygaśnięciu tego (całego) zobowiązania podatkowego "poprzez przedawnienie". Wprawdzie – co stwierdził też organ – upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania upłynął z końcem 2016 r., a zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., w sytuacji takiej zobowiązanie podatkowe wygasa i po tym terminie nie może być wydawana decyzja określająca podatek. Zastrzeżenie to nie dotyczy jednak tej części podatku, której dotyczy postępowanie o stwierdzenie nadpłaty – co wynika z art. 79 § 3 w zw. z art. 75 § 4a O.p., bowiem w tym zakresie organ określa wysokość zobowiązania, mimo upływu terminu przedawnienia. Mając jednak na względzie przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.", Sąd uznał, że brak podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż naruszenie art. 75 § 4a O.p. nie było rażące.

Mając wszystko powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.