Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 209/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 191 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej O. Sp. z o.o. w S. kwotę 2517 (słownie dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] grudnia 2016 r. O. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako: "Spółka") złożyła Burmistrzowi S. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011-2016, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za powyższy okres. Jako powód złożenia korekt deklaracji strona wskazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji.

Organ pierwszej instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające, poddał w wątpliwość zasadność złożonych przez stronę korekt i postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. zarządził oględziny nieruchomości położonej przy ul. [...] w S.

Wskutek rozbieżności między deklarowaną przez Spółkę powierzchnią, a stanem faktycznym ustalonym przez Burmistrza w wyniku przeprowadzonych oględzin nieruchomości, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. organ ten wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień. Spółka odpowiadając na wezwanie Burmistrza, złożyła obszerne wyjaśnienia w sprawie, w związku z czym organ pierwszej instancji zakończył postępowanie podatkowe i decyzją z [...] kwietnia 2017 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 1.196.056,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Burmistrz nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii dotyczącej budynku produkcyjnego nr 1, którego część na poziomie parteru o powierzchni 1252,80 m2, nie została wliczona do powierzchni użytkowej całego budynku. Organ pierwszej instancji wskazał, że powierzchnia ta powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi integralną część budynku produkcyjnego nr 1, tj. jest jego najniższą kondygnacją. Burmistrz nie podzielił również stanowiska Spółki w kwestii nieujętej powierzchni 65,36 m2 w budynku basenu ze stacją pomp (zgłoszono 42,19 m2). Wskazał, że pomieszczenie wypełnione jest wodą, stanowi basen i znajduje się w obiekcie budowlanym, który stanowi budynek w świetle definicji zawartej w art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) i bez znaczenia jest fakt, że jest "trwale zalany wodą". Ponadto zdaniem organu pierwszej instancji, budynek o powierzchni 3.123 m2 – "wiata na opakowania" oraz budynek o powierzchni 310 m2 – "wiata na materiały techniczne", wykazane w korekcie deklaracji jako budowle, stanowią budynki, ponieważ posiadają wszystkie elementy niezbędne do zaliczenia ich do kategorii budynków. Burmistrz wskazał ponadto, że sporządzona podczas oględzin dokumentacja fotograficzna, potwierdza stanowisko, iż przedmiotowy obiekt należy traktować jako budynek, a nie budowlę.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako: "organ odwoławczy" "Kolegium") decyzją z [...] grudnia 2017 r. (1) utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty (2) uchyliło decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014 i określiło zobowiązanie w tym podatku obciążającym budynki i budowle oraz umorzyło postępowanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości obciążającego grunty.

Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 22 maja 2018 r., I SA/Bk 162/18, oddalił skargę.

Od tego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., II FSK 2785/18, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Kolegium. NSA zwrócił uwagę na konieczność ustalenia, czy sporne wiaty spełniają przesłanki definicji budynku, a mianowicie czy jest możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez obiekt budowlany oraz czy przegrody budowlane obiektu budowlanego są z nim konstrukcyjnie połączone. Zdaniem NSA, organy nie ustaliły, czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. NSA zobowiązał organ podatkowy, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił dokonaną przez NSA ocenę prawną i rozstrzygnął, czy sporne wiaty są budynkami czy też budowlami, co determinuje ich opodatkowanie według zasad właściwych dla tych obiektów budowlanych.

Organ został więc zobowiązany do przeprowadzenia postępowania i rozważenia, czy istnieje potrzeba wyjaśnienia okoliczności dotyczących istnienia przegród budowlanych w spornych wiatach, a jeśli tak, rozważenia konieczności przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności powołania biegłego dla tych spraw.

Decyzją z [...] grudnia 2020 r., nr [...], Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. Burmistrz powołał biegłego z zakresu architektury i budownictwa mgr inż. arch. O. B. celem sporządzenia opinii na okoliczność ustalenia charakteru nieruchomości stanowiących podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie, tj. ustalenia, czy nieruchomości te są budowlami czy budynkami w rozumieniu u.p.o.l., w szczególności czy posiadają przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej.

Następnie [...] maja 2021 r. organ pierwszej instancji przeprowadził, z udziałem biegłego, oględziny spornych obiektów tj. wiaty na opakowania oraz miejsca po rozbiórce wiaty na materiały techniczne.

Decyzją z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] organ pierwszej instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty, określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.007.429 zł (budynki) i 17.178 zł (budowle). Organ ustalił, że w spornym okresie "wiata na opakowania" posiadała fundamenty, posadzkę, dach, dwie ściany murowane (z pustaków), przegrodę z blachy falistej oraz przegrodę z siatki modułowej (z dwiema uchylnymi bramami). Drugi sporny obiekt ("wiata na materiały techniczne") skonstruowany był z żelbetowych słupów, na których wsparto stalowe kratownice, dach i które osadzono na żelbetowym fundamencie; konstrukcję ścian stanowiły natomiast stalowe słupy i rygle wraz ze stalową siatką modułową (od frontu) oraz blacha trapezowa (z pozostałych stron). Organ przychylił się do stanowiska biegłej, że rolę przegród budowlanych w przypadku "wiaty na materiały techniczne" spełnia konstrukcja stalowa (metalowe słupy), której przestrzeń wypełniona jest siatką stalową. Z kolei w odniesieniu do "wiaty na opakowania" rolę przegród budowlanych spełniają dwie ściany murowane oraz przegrody budowlane o konstrukcji stalowej (metalowe słupy) z wypełnieniem z tyłu "wiaty" z blachy, a od frontu z siatki stalowej modułowej. Wskazano, że metalowe słupy w obu wiatach są konstrukcyjnie związane z fundamentami oraz dachem.

W następstwie złożonego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...], Kolegium utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ ten, dostrzegając brak jasnego stanowiska biegłego w zakresie sposobu powiązania przegród (blacha, panele z siatki) z konstrukcją wiat, zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania i wydania opinii uzupełniającej.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że przedłożona przez biegłego opinia uzupełniająca jest szczegółowa, rzetelna i bardzo czytelna. Organ odwoławczy podkreślił, że biegłego nie pytano o ocenę istnienia przegród budowlanych, lecz o fachowy opis sposobu powiązania poszczególnych elementów konstrukcyjnych z "wiatami".

Kolegium podzieliło spostrzeżenia poczynione przez biegłego (poparte materiałem zdjęciowym). W ocenie organu odwoławczego wszystkie przegrody (murowane, blaszane, z paneli wypełnionych siatką) były ze sobą konstrukcyjnie związane i stanowiły dwie całości, a więc tworzyły substancję "wiat" i w żadnym przypadku nie można ich traktować jako odrębnych obiektów (np. ogrodzeń "wiat"). Kolegium stwierdziło więc, że stanowiły one przegrody budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wytyczały granice przestrzeni zajmowanych przez sporne obiekty. W ramach tych granic należało ustalić powierzchnię użytkową obiektów, jako że były one budynkami (posiadały fundamenty, dach, przegrody budowlane i związano je trwale z gruntem). Kolegium zauważyło, że "wiaty na materiały techniczne" nie można było szczegółowo zbadać (z uwagi na to, że została rozebrana w 2016 r.). Uznało jednak, że materiał zdjęciowy oraz wnioski biegłego pozwalają przyjąć, że: a) stanowiła ona obiekt bardzo podobny (gdyby nie powierzchnia, to można by było nawet powiedzieć, że "bliźniaczy") w stosunku do "wiaty na opakowania" - wzniesiono ją z takich samych materiałów (tzn. blacha i panele z siatki) i taką samą technologią, b) wszystkie elementy tej "wiaty" znajdują się w obrysie rzutu prostokątnego dachu na ziemię - już z tego powodu nie można ich uznać za żadne ogrodzenie "wiaty" (wszak ogrodzenie to obiekt, który powinien się znajdować na zewnątrz ogradzanego obiektu), c) panele z siatki oraz ściany z blachy przytwierdzone zostały do słupów wspierających dach "wiaty" - jest to argument świadczący o tym, że stanowiły konstrukcyjną całość z dachem i słupami wspierającymi ten dach, d) na zdjęciu nr 8 opinii uzupełniającej widoczne są pozostałości jednego ze słupów oraz fragment wspólnej (dla tego słupa i innych elementów konstrukcyjnych znajdujących się w obrysie przechodzącym przez ten słup) ławy fundamentowej; wewnętrzna długość paneli z siatki oraz ścian z blachy, jako przytwierdzonych do takiego słupa, nie wychodziła poza taki obrys (i tym bardziej nie wychodziła poza obrys rzutu prostokątnego dachu), e) powierzchnię użytkową wiaty należało oszacować, przyjmując ustalenia dokonane na podstawie materiału zdjęciowego - w tym zakresie organy podatkowe uznały obliczenia dokonane przez podatnika za wiarygodne i mieszczące się w granicach błędu związanego z szacowaniem.

W przekonaniu Kolegium, zadeklarowaną przez podatnika wartość budowli (887.174,78 zł) należało pomniejszyć o kwotę 28.289,83 zł stanowiącą wartość dwóch wiat - wiaty te zakwalifikowano jako budynki, dlatego ich wartość nie mogła już być uwzględniania przy obliczeniu podatku obciążającego budowle. Uwzględniając ustawowe zaokrąglenia, kwota podatku należnego od budowli wyniosła 17.178 zł, co stanowi 2% wartości tychże budowli zadeklarowanej przez podatnika (887.174,78 zł pomniejszone o wartość dwóch wiat).

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 197 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez oparcie treści decyzji w zakresie spornych w sprawie obiektów na opinii biegłej, która z uwagi na liczne uchybienia nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie;

b) art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez brak niezwłocznego załatwienia sprawy, która mogła być rozpatrzona na podstawie dotychczas zebranych dowodów (oraz dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie), a także poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, która została wydana na podstawie ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, pomimo że okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały w całości wyjaśnione na wcześniejszych etapach postępowania, a przez to naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych;

c) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy oraz brak dokonania własnej oceny prawnej względem poszczególnych obiektów w świetle przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

d) art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprawidłową subsumpcję stanu faktycznego pod przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA zapadłych w sprawach dotyczących sąsiedniego, identycznego obiektu należącego do innego podatnika, a w rezultacie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

2. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez zakwalifikowanie do kategorii "budynków" "wiaty na opakowania" oraz "wiaty na materiały techniczne", tj. obiektów, które nie spełniają definicji budynku.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że opinia biegłego oraz jej uzupełnienie są dokumentami wadliwymi, co dyskwalifikuje je jako rzetelne i obiektywne dowody w niniejszej sprawie. Wskazał, że w treści opinii biegła dokonała subsumpcji stanu faktycznego względem przepisów u.p.o.l. i dokonała kwalifikacji obiektów w oparciu o kryteria funkcjonalne, a nie jedynie techniczne. Ponadto kwalifikacja wiat dokonana przez biegłą, w przeciwieństwie do opinii przedłożonej przez Spółkę, jest sprzeczna z treścią prawomocnych wyroków sądów administracyjnych wydanych w sprawie sąsiedniej, identycznej wiaty, co w ocenie autora skargi rodzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności. Odnosząc się do opinii uzupełniającej wskazano, że stanowi ona opinię co do prawa, w treści opinii, według Spółki, dokonano własnej interpretacji przepisów u.p.o.l., niemającej oparcia w przepisach, a ponadto określa ona profiskalną kwalifikację spornych obiektów, pomimo stwierdzenia istnienia wątpliwości co do stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz Spółki od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 5 września 2022 r. nadesłanym po rozprawie, Spółka uzupełniła argumentację przedstawioną w skardze. Wskazała, że sporne obiekty, tj. "wiata na opakowania" i "wiata na materiały techniczne" nie spełniają kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie ich jako budynki również z tego względu, że sporne wiaty nie spełniają kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Autor pisma wskazał, że w stosunku do wskazanych obiektów wydane zostały stosowne pozwolenia na użytkowanie oraz podlegały nadzorowi budowlanemu, który nie wymagał spełnienia przez te obiekty warunków technicznych właściwych dla budynków, wywodząc z powyższych okoliczności, że sporne wiaty nie mogą stanowić budynków na gruncie Prawa budowlanego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kwalifikacji spornych obiektów: "wiaty na materiały techniczne" i "wiaty na opakowania" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2014 r. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie konsekwentnie wskazują, że wskazane obiekty budowlane to budynki, natomiast według spółki powinny one zostać zakwalifikowane jako budowle.

Tytułem wstępu należy wskazać, że w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. organy podatkowe wydały już wcześniej decyzje względem Spółki, w których dokonały kwalifikacji obydwu spornych wiat jako budynków. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do WSA w Białymstoku, który wydając wyrok z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 162/18 nie dopatrzył się w sprawie nieprawidłowości. Powyższe zakwestionowała Spółka, wnosząc skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2785/18 uznał za zasadne zarzuty odnoszące się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem NSA, organy nie ustaliły, czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero prawidłowe ustalenie tych okoliczności pozwoli na właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego: wymienionych w skardze kasacyjnej art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l.

We wspomnianym wyroku NSA zaprezentował wykładnię art. 1a ust 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w kontekście opodatkowania wiat podatkiem od nieruchomości, z przywołaniem dorobku orzeczniczego NSA. W szczególności wskazał cechy badanych obiektów, które winny mieć znaczenie decydujące w danym stanie faktycznym w kwestii kwalifikacji wiaty jako budynku bądź budowli. W rozpoznawanej sprawie zalecił zaś ustalenia, czy sporne w sprawie obiekty spełniają przesłanki definicji budynku tzn. czy jest możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne wskazanie granic przestrzeni zajmowanej przez te obiekty i czy przegrody budowlane tych obiektów są z nimi konstrukcyjnie połączone.

Mając na uwadze powyższe wytyczne i zalecenia płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że:

- obiekty zwane wiatami mogą być zarówno budynkiem, budowlą, jak i obiektem małej architektury;

- aby dany obiekt mógł być uznany za budynek, musi być możliwe określenie jego obrysu poprzez dokładne określenie granic zajmowanej przez niego przestrzeni;

- skoro podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa budynku, obliczana po wewnętrznej długości ścian, to muszą istnieć przegrody, pozwalające ustalić granice tej powierzchni;

- obiekt spełniający kryteria budynku nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron; o jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną;

- przegroda budowlana nie zawsze musi być ścianą, jednak przyjmuje się, że nawet jeśli nie stanowi jednolitej powierzchni, powinna móc strukturalnie pełnić rolę ściany; przegrody budowlane muszą stanowić element konstrukcyjny obiektu budowlanego i muszą być z nim konstrukcyjnie połączone;

- o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu.

Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że organy nie ustaliły, czy sporne wiaty skarżącej posiadają przegrody budowlane, a w konsekwencji, czy są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zakres ustaleń organów w ponownym postępowaniu powinien pozwalać na stwierdzenie, że sporne obiekty posiadają przegrody budowlane rozumiane w sposób wskazany przez NSA.

W rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a. w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniu NSA wydanym na podstawie art. 188 p.p.s.a., wiążą organy administracyjne, a w razie późniejszego zaskarżenia ich decyzji również sądy obu instancji (por. H. Knysiak-Sudyka (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 193, powołując się na: B. Gruszczyński, B. Dauter (w:) B. Dauter i in., Komentarz..., s. 643, komentarz do art. 184, uwaga 6). Należy zatem stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe były związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2785/18 na podstawie art. 193 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Również Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję, związany jest ww. wyrokiem NSA i zawartymi w nim zaleceniami. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd jest zatem obowiązany uwzględnić wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i wskazówki interpretacyjne w kontekście opodatkowania wiat.

W następstwie wyroku NSA organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku postępowania Burmistrz uznał za konieczne powołanie biegłego. W tym względzie Spółka w skardze podnosi, że takie działanie organu naruszało zasadę szybkości postępowania, uznając, że sprawa mogła być rozpatrzona na podstawie dotychczasowych dowodów. Zarzut w tym zakresie jest jednak nietrafiony. Z uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że NSA pozostawił ocenie organu, czy dotychczas zebrane dowody będą wystarczające czy też powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe. W tym zakresie NSA nie wykluczył też możliwości zasięgnięcia opinii biegłego.

Przy tym, odnosząc się do twierdzeń skargi odnoszących się do wyroków WSA w Białymstoku z dnia 22 września 2021 r. zapadłych w sprawach o sygn. akt I SAB/Bk 1-6/21, należy wskazać, że dotyczą one postępowań toczących się wobec innego podmiotu i nie mogą być uznane za argument wskazujący na przewlekłe prowadzenia postępowania w sprawie niniejszej. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie wykluczył konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, w tym poprzez powołanie biegłego. W przywołanych przez pełnomocnika Spółki sprawach stan faktyczny był odmienny, gdyż organy podatkowe były związane wyrokami NSA przesądzającymi, że sporny obiekt nie jest budynkiem, w związku z czym postępowanie dowodowe w tym zakresie było wykluczone. W niniejszej sprawie NSA nie tylko nie przesądził o kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów, ale wręcz wskazał na możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego – w tym powołania biegłego. Podjęcie przez organ działań w tym zakresie nie stanowiło uchybienia, lecz realizację zaleceń płynących z wyroku Sądu.

Można natomiast podzielić zastrzeżenia skargi co do zakresu zlecenia przez organ pierwszej instancji opinii, sformułowanego w postanowieniu z [...] kwietnia 2021 r., jak i samej opinii biegłej. Ustalenie, czy dana nieruchomość jest budowlą czy budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. niewątpliwie należy do organów podatkowych i nie powinno być przedmiotem opinii biegłego. W wyniku tak zakreślonego przedmiotu opracowanie biegłej nazwane "opinią techniczną" stanowiło w głównej mierze opinię prawną, niezawierającą w zasadzie wiadomości specjalnych. Pytania organu pierwszej instancji skierowane do biegłej winny były odnosić się do konkretnych kwestii technicznych, pozwalających organowi na stwierdzenie, że dany obiekt posiada przegrody budowlane. W tej kwestii Burmistrz sformułował zaś jedynie pytanie, czy badane obiekty posiadają "przegrody budowlane pozwalające na wyliczenie ich powierzchni użytkowej". Odpowiedź biegłej w tym zakresie odnosiła się jednak do innego zagadnienia, tj. pomiaru powierzchni użytkowej, co było wynikiem zbyt ogólnego i mylącego sformułowania pytania do biegłej.

Sąd zważył jednak, że organ odwoławczy dostrzegł te nieprawidłowości, w związku z czym zarządził uzupełnienie materiału dowodowego poprzez zażądanie od biegłego opinii uzupełniającej. Kierunek ustaleń przyjęty przez Kolegium, a zatem zasięgnięcie stanowiska biegłego w kwestii czy poszczególne przegrody są (były) konstrukcyjnie powiązane z wiatami czy stanowią odrębne od wiat obiekty oraz czy przegrody te pozwalają (pozwalały) na określenie obrysu spornych obiektów, było odpowiednim działaniem, niesprzecznym z zaleceniami NSA. Zarówno konstrukcyjne powiązanie elementów obiektu budowlanego, jak i istnienie przegród pozwalających na ustalenie granic obiektu stanowią kwestie techniczne, a nie prawnopodatkowe.

Nie można zgodzić się ze Spółką, że sporządzona przez biegłą opinia uzupełniająca stanowiła opinię co do prawa. Biegła dokonała w tej opinii oceny poszczególnych przegród i ich konstrukcyjnego powiązania z innymi elementami spornych obiektów. Ocena w tym zakresie została przez biegłą uzasadniona. W zakresie, czy przegrody pozwalają na określenie obrysu spornych obiektów, biegła powtórzyła w zasadzie stanowisko z pierwszej opinii. W tym zakresie stanowisko biegłej jest nieprawidłowe o tyle, że nie odpowiada na pytanie postawione przez organ odwoławczy.

Sąd analizując zarzuty skargi odnoszące się do prawidłowości opinii biegłego podkreśla, że pomimo popełnionych przez organ pierwszej instancji błędów na etapie formułowania zakresu, w jakim zwrócił się o pomoc biegłego, opinii tej nie należy dyskredytować w części uzupełniającej, gdzie organ odwoławczy zwrócił się do tego biegłego o wypowiedzenie się w kwestiach stricte technicznych. Biegły takich odpowiedzi udzielił. Nie może ponadto budzić wątpliwości, że kompetencje powołanego biegłego były wystarczające do wypowiedzenia się w spornej kwestii konstrukcyjnego powiązania przegród budowlanych ze spornym obiektem.

Istotne jest natomiast to, że organ drugiej instancji dokonał niezależnej, własnej oceny w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, przywołując przepisy prawa, wskazując na ich rozumienie i na to, w jaki sposób zastosował je w sprawie.

W ocenie Sądu materiał dowodowy, po jego uzupełnieniu, w tym zasięgnięciu opinii biegłej, umożliwiał stwierdzenie, że "wiata na opakowania" stanowiła budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W myśl wskazanego przepisu budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W rozpoznawanej sprawie na jej etapie po orzeczeniu NSA, sporną była jedynie kwestia, czy badane obiekty są "wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że przegrody budowlane "wiaty na opakowania", tj. dwie przegrody murowane, przegroda z blachy falistej oraz przegroda z paneli wypełnionych siatką były konstrukcyjnie związane z pozostałymi elementami obiektu, tworząc substancję tej wiaty. Jednocześnie przegrody te wytyczały granice tego obiektu z przestrzeni. Takie ustalenia umożliwiły przede wszystkim wskazania biegłej z opinii uzupełniającej. Wynika z niej, że wszystkie przegrody stanowią integralną część wiat, występuje ich konstrukcyjne powiązanie z obiektem. Konstrukcja wiaty opiera się na słupach konstrukcyjnych, a mur, blacha czy panele z siatki stanowią jedynie wypełnienie poszczególnych ścian.

Należy w tym miejscu podkreślić, wobec zarzutów zawartych w skardze, że sąd w niniejszej sprawie nie był związany wskazanymi w skardze wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. o sygn. akt II FSK 2042/19, II FSK 2043/19, II FSK 2044/19 oraz II FSK 2872/18, w których jednoznacznie wskazano, że sporny w tamtych sprawach obiekt - wiata na opakowania - nie jest budynkiem. W wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2785/18, którym sąd w rozpoznawanej sprawie jest związany, NSA nie uznał, żeby na ówczesnym etapie sprawy było możliwe tak jednoznaczne stwierdzenie, lecz wskazał na potrzebę zbadania tej kwestii. Takie zalecenie umożliwiło ponowną ocenę materiału dowodowego i jego uzupełnienie przez organy, co w dalszej kolejności pozwoliło na stwierdzenie, że należąca do Spółki wiata na opakowanie spełnia wszystkie kryteria uznania za budynek, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do podniesionych przez pełnomocnika Spółki w piśmie z 5 września 2022 r., stanowiącym uzupełnienie argumentacji zawartej w skargach, argumentów, w myśl których sporne obiekty nie spełniają kryteriów pozwalających na zakwalifikowanie ich jako budynki, gdyż nie spełniają kryteriów określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie Sąd pragnie zauważyć, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie wprowadził jako kryterium pozwalającego na uznanie obiektu budowlanego za budynek spełnienia kryteriów z tego Rozporządzenia.

Nie można natomiast zgodzić się z oceną organu odwoławczego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej "wiaty na materiały techniczne" (rozebranej w 2016 r.). W ocenie sądu dotychczas zebrany materiał dowodowy w dalszym ciągu nie daje odpowiedzi na pytanie, czy sporna wiata jest obiektem "wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Nie może być dla takie kwalifikacji wystarczające przekonanie organu odwoławczego, że "wiata na materiały techniczne" jest bliźniaczo podobnym obiektem do "wiaty na opakowania". W istocie organ odwoławczy próbuje w ten sposób wypełnić trudność lub niemożliwość dokonania indywidualnych ustaleń w stosunku do tego obiektu. Należy zwrócić uwagę, że z powodu tożsamej nazwy, wiaty mogą wykazywać podobieństwo do siebie, nie bez powodu jednak w orzecznictwie wskazuje się, że tak nazywane obiekty są na tyle różnorodne, że mogą one stanowić zarówno budynki, jak i budowle, a nawet obiekty małej architektury. Z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej istotna jest nie nazwa, lecz to, czy konkretny obiekt spełnia wszystkie kryteria uznania za budynek. Decyzja organu odwoławczego nie daje jednoznacznej odpowiedzi w kwestii, czy "wiata na materiały techniczne" jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie jest przede wszystkim jasne, w jaki sposób organ doszedł do przekonania, że blacha i panele z siatki są konstrukcyjnie powiązane ze słupami konstrukcyjnymi wiaty. Odpowiedzi na to zagadnienie nie daje opinia uzupełniająca. Biegła wskazuje w niej: "ze zdjęć nie sposób ocenić w sposób jednoznaczny, czy i w jaki sposób ściany z blachy i z wypełnieniem z paneli z siatki były powiązane z konstrukcją "wiaty". Wskazuje też: "stopy fundamentowe słupów "wiaty" i słupków ścian mogły mieć wspólną ławę fundamentową", jak również, że "prawdopodobnie słupki ścian były ze względu na wiotkość spięte ze słupami konstrukcyjnymi wiaty". W opinii biegła podaje więc jedynie swoje przypuszczenia. Trudno też uznać, by organ ustalił, że przegrody z blachy i panele z siatki wyznaczają granice obiektu, skoro jednocześnie nie jest w stanie jednoznacznie ustalić powierzchni użytkowej tego obiektu i dokonał tego w drodze szacowania. W związku z powyższym kwestia istnienia przegród budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. pozostaje nadal niewyjaśniona.

W przypadku "wiaty na materiały techniczne" należy więc mówić o istnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego. Mając na uwadze to, że wiata ta została w 2016 r. rozebrana, wysoce prawdopodobne jest stwierdzenie, że są to niedające się usunąć wątpliwości. Tego rodzaju wątpliwości co do stanu faktycznego należy zaś w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20. W ocenie Sądu, do naruszenia tej zasady doszło w wyniku nieuprawnionego – w świetle dokonanych ustaleń - uznania za udowodnione (art. 191 § 1 o.p.), że sporny obiekt posiada przegrody budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy rozważy, czy istniejące wątpliwości co do stanu faktycznego w zakresie obiektu "wiata na materiały techniczne" mają charakter nieusuwalny. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, winien te wątpliwości zinterpretować na korzyść podatnika i stwierdzić, że "wiata na materiały techniczne" nie spełnia kryteriów określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w związku z tym nie może być kwalifikowana jako budynek w rozumieniu tego przepisu. W przeciwnym wypadku winien uzupełnić postępowanie dowodowe w celu ustalenia i wykazania, czy sporna wiata jest obiektem "wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych".

Mając na uwadze dostrzeżone nieprawidłowości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że wywiedzenie skarg i reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2016 r. sygn. akt I OZ 544/16, z 1 lipca 2016 r., sygn. akt II GZ 668/16, z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I GZ 502/18, z 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I OSK 2407/19). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) stawka minimalna wynagrodzenia wynosi 5400 zł. Jednak z uwagi na identyczność stanu faktycznego i zarzutów skarg w sprawie niniejszej oraz w sprawach I SA/Bk 206/22, I SA/Bk 207/22, I SA/Bk 208/22, I SA/Bk 210/22 oraz I SA/Bk 211/22, a w związku z tym faktycznie mniejszy nakład pracy pełnomocnika, sąd miarkował wysokość jego wynagrodzenia, przyznając je w kwocie 1000 zł w każdej z tych spraw. W tym względzie Sąd miał też na uwadze, że przedmiotem sporu były faktycznie tylko niektóre z przedmiotów objętych opodatkowaniem, tj. dwie wiaty (które stanowiły jedynie część rozstrzygnięcia organu). W związku z tym Sąd zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 2517 zł, na które składał się wpis od skargi w kwocie 1500 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa wynosząca 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 1000 zł.