Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 942/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3-4, art. 14, art. 15 par. 1, art. 27 par. 1 pkt 9, art. 29, art. 33 pkt 1-6, art. 59 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 70 par. 4, par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 3 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] o oddaleniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. C. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach od [...] do [...].

W uzasadnieniu podniósł, że Dyrektor Izby Celnej w [...] wystawił na M. C. w dniu [...] tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] obejmujące należności z tytułu opłaty paliwowej za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, październik i listopad 2007r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o numerach od [...] do [...]. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono M. C. w dniu [...].

W dniu [...] M. C., powołując się na art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w [...] na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].

W uzasadnieniu zarzutów podnióśł, że orzeczenia z dnia [...] o numerach od [...] do [...], stanowiące podstawę dochodzonych należności nigdy nie zostały doręczone zobowiązanemu, a o obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2007r. dowiedział się dopiero po otrzymaniu tytułów wykonawczych. Należności przedawniły się z dniem [...], a postępowanie egzekucyjne należy umorzyć.

Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] oddalił zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. C. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż z informacji pozyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że bieg terminu przedawnienia należności dochodzonych na podstawie tytułów wykonawczych uległ zawieszeniu z dniem [...] z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym powiadomiono stronę pismem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]). Doręczenie decyzji stanowiących podstawę dochodzonych należności nastąpiło w trybie art. 150 O.p. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniami z dnia [...] o numerach od [...] do [...] nadał decyzjom rygor natychmiastowej wykonalności.

W zażaleniu na to postanowienie M. C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezpodstawne uznanie, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 33 pkt 6 u.p.e.a. z uwagi na brak w aktach sprawy prawidłowego, rzetelnie wypełnionego dowodu doręczenia decyzji stanowiących podstawę wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych.

W uzasadnieniu zażalenia zarzucił błędne przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia należności z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2007r. został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe i doręczenie pełnomocnikowi strony zawiadomienia, o jego zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślono, iż M. C. o istnieniu takiego zawiadomienia dowiedział się z zaskarżonego postanowienia. Dopiero po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w sprawie ustalono, że zawiadomienie to doręczono jedynie ówczesnemu pełnomocnikowi M. C., który nie przekazał tej informacji zobowiązanemu. Informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dla jego skuteczności musi być doręczona bezpośrednio zobowiązanemu przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zarzuty zostały przedstawione M. C. dopiero w dniu [...], a postanowienie o przedstawieniu zarzutów opatrzone jest datą [...] Powyższe oznacza, że zarzuty ogłoszono podejrzanemu po terminie zakreślonym w art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., zatem nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanego czynu z dniem [...]. Nigdy nie doręczono zobowiązanemu decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych przez co uniemożliwiono mu dobrowolne uregulowanie dochodzonych należności. Pomimo zarzutu niedopuszczalności egzekucji, organ egzekucyjny w ogóle nie wyjaśnił kwestii doręczenia decyzji.

Organ drugiej instancji wskazał, że zobowiązany najpierw, powołując się m.in. na niedoręczenie mu decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, podniósł zarzut nieistnienia obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a., a dopiero w zażaleniu, powołując się na niedoręczenie decyzji, podniósł zarzut niedopuszczalności egzekucji z art. 33 pkt 6 u.p.e.a. Rozszerzenie zakresu zarzutów na etapie postępowania zażaleniowego jest niedopuszczalne, a zgłoszone na tym etapie zarzuty nie podlegają rozpatrzeniu. W ramach procedury przewidzianej w art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobowiązany do badania od strony formalnej prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego. Badanie powinno zatem obejmować ustalenie, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., który zawiera obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, jak również, czy wskazany w tytule wykonawczym obowiązek podlega, czy też nie, egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie bada natomiast ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast, m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie, staje się wymagalne, w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna, bądź też w przypadku nadania jej rygoru natychmiastowej wymagalności. Badanie okoliczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę dochodzonych należności nie może odbywać się w trybie zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Niedopuszczalne jest na etapie postępowania egzekucyjnego weryfikowanie zgłoszonych przez zobowiązanego nieprawidłowości dotyczących postępowania podatkowego, w tym zarzutów w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania są bowiem wyłącznie kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17 – 19 O.p. Sprzeciwia się temu art. 128 O.p., statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Celnej w [...] zasadnie uznał, że okoliczność doręczenia decyzji z dnia [...], niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie, nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu egzekucyjnym. W dniu [...] Urząd Kontroli Skarbowej w [...] wszczął względem M. C. postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 K.k.s. w związku z art. 54 § 2 K.k.s. w związku z art. 62 § 2 K.k.s., w związku z art. 7 § 1 K.k.s., tj. o czyny polegające na podawaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. oraz uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową za poszczególne miesiące 2007 i 2008r. Z uwagi na powyższe uznano, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002r., obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w spawie, w związku z którą sformułowano pytanie. Odnosząc się zaś do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu, wskazał jedynie, iż skutkiem tego wyroku jest konieczność nowelizacji omawianego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał żadnych innych skutków wyroku, w szczególności nie stwierdził, aby wydane orzeczenie miało uchylać czy też pozbawiać prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w wyniku przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nie narusza obowiązujących regulacji prawnych, zaś zarzuty zgłoszone w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze na powyższe postanowienie M. C. wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oddalającego wniesione zarzuty i tym samym pominięcie naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezpodstawne uznanie, że dochodzone należności nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;

- art. 124 § 2 K.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie dlaczego wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została przesłana do pełnomocnika, a nie do strony postępowania, co spowodowało, że wiadomość ta nie dotarła do zainteresowanego, czyli do podatnika, który zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 30/11 powinien dostać informację przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wyjaśnienie dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] zawiadamiał pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej, skoro w tym czasie nie prowadził już postępowania kontrolnego w zakresie opłaty paliwowej za 2007r., które zakończył wynikiem kontroli z dnia 26 września 2012r. i przekazał sprawę dotyczącą opłaty paliwowej Naczelnikowi Urzędu Celnego w P., który w dniu [...] wszczął postępowania w zakresie opłaty paliwowej, a w dniu [...] wydał decyzje, których skarżący nie otrzymał.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że chociaż wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy już nieobowiązującego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., odnosi się także do aktualnego brzmienia tego przepisu, który wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Skarżący nie został do końca 2012r., czyli do upływu terminu przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej za 2007r. zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co powoduje, że z dniem [...] ich przedawnienie. Doręczenie tytułów wykonawczych w dniu [...] nastąpiło po upływie terminu przedawnienia, co musi skutkować umorzeniem postępowań egzekucyjnych. Z postanowienia organu egzekucyjnego o oddaleniu zarzutów skarżący po raz pierwszy dowiedział się, że pismem z dnia [...] (doręczonym w dniu [...]) został poinformowany o zawieszeniu z dniem [...] postępowania w zakresie opłaty paliwowej za 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu nie odniósł się do tej okoliczności. Dopiero w dniu [...] skarżącemu zostały przedstawione zarzuty i w tym dniu, po upływie trzech miesięcy od przedawnienia zobowiązań podatkowych w opłacie paliwowej za 2007r. dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego. Do dnia ogłoszenia mu zarzutów nie wiedział o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego i był przekonany, że zobowiązania w opłacie paliwowej za 2007r. przedawniły się z dniem [...], gdyż do tego dnia nie nastąpiły według jego wiedzy żadne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] informacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, m.in. zobowiązania w opłacie paliwowej za 2007r. przesłał ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego, który niestety nie przekazał mu tej informacji. Powyższe mogło wynikać z tego, że w tym okresie zakończyła się współpraca pomiędzy skarżącym i jego pełnomocnikiem. Na skutek tego pismo z dnia [...] skarżący otrzymał od byłego pełnomocnika za pośrednictwem faksu dopiero w dniu [...]. Nie może być mowy o doręczeniu takiego zawiadomienia zgodnie z art. 150 O.p. (poprzez przyjęcie fikcji doręczenia) lub doręczeniu go do rąk pełnomocnika. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika jednoznacznie, że to podatnik – sam zainteresowany – ma dostać przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe. To organ ma dowieść, że podatnik dostał od niego wiadomość o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Błędne postępowanie organu doprowadziło do tego, że skarżący dopiero w dniu [...] dowiedział się o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w dniu [...] dowiedział się o piśmie zawierającym informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Data postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu – [...] – jednoznacznie świadczy o tym, że zarzuty ogłoszono podejrzanemu po terminie zakreślonym w art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s. Z dniem [...] nastąpiło przedawnienie karalności zarzucanego skarżącemu czynu i powinno w związku z tym nastąpić umorzenie prowadzonego dochodzenia. Bezpodstawnie przyjęto, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i tym samym bezpodstawnie oddalono zarzut zgłoszony w dniu [...]. Skarżący nie otrzymał żadnych informacji o możliwości odbioru decyzji z poczty. W świetle tego konieczne w sprawie jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego dotyczącego doręczenia decyzji z dnia [...] i postanowień o nadaniu tym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzje wskazane w tytułach wykonawczych nigdy nie zostały doręczone. Skarżący nie miał więc wiedzy o zaistnieniu zobowiązań w opłacie paliwowej za 2007r. i nie miał możliwości dobrowolnej zapłaty tych zobowiązań. Decyzja niedoręczona nie wywołuje żadnych skutków wobec podatnika. Taka decyzja nie weszła bowiem do obrotu prawnego. Trudno więc mówić tu o wymagalności zobowiązań w opłacie paliwowej za 2007r. i jej badaniu. Zobowiązania nie zaistniały, co powinno być badane pod kątem dopuszczalności egzekucji, a nie zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Istnienie w ustawie przepisu przewidującego umarzanie egzekucji, w przypadku gdy okaże się, że obowiązek nie istnieje, obliguje do odmiennego rozumienia wymagalności i istnienia obowiązku. Tylko rozpatrując zarzut, organ egzekucyjny jest związany w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Poza tym obszarem sam odpowiada za prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku, bo z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że ma obowiązek umorzyć takie postępowanie z urzędu. Skoro nieistnienie obowiązku podnosił zobowiązany w zarzutach, gdyż tytuł wykonawczy był pierwszą informacją o zobowiązaniach to organ egzekucyjny nie może uchylać się od zbadania tego zarzutu i pouczać zobowiązanego o ewentualnej konieczności zgłoszenia zastrzeżeń co do faktu niedoręczenia mu decyzji w postępowaniu wznowieniowym wszczętym na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ jest zobowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne z urzędu w razie nieistnienia zobowiązania, co ma miejsce w naszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 115 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a.

Ocena zaskarżonego postanowienia wymaga uprzedniego zaprezentowania instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wymaganego w myśl art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienie wymagań określonych w art. 27. Z treści tegoż przepisu wynika, że zarzuty stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Rolą zarzutu nie jest rozpoznanie sprawy merytorycznej, lecz weryfikacja czynności organu egzekucyjnego mająca służyć ochronie zobowiązanego. Przyznanie wyłącznego prawa wniesienia zarzutu zobowiązanemu ma tę konsekwencję, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zarzutów nie może dowodzić o wadliwości tego postanowienia (por np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007r., III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253). Tak regulacja prawna powinna skłaniać dłużników do szczególnej ostrożności i staranności w formułowaniu zarzutów. Skoro bowiem stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego, to w tym terminie zobowiązany – korzystając z tego prawa – powinien sformułować wszystkie zarzuty przeciwko czynności egzekucyjnej, pominięcie któregoś z zarzutów skutkuje niedopuszczalnością, iż zgłoszenia po upływie tego terminu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż w zarzutach z dnia [...] pełnomocnik skarżącego jako podstawę zarzutu wskazał art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podnosząc w ich uzasadnieniu, iż "Pan C. nie przypomina sobie aby takie orzeczenia zostały mu doręczone", tj. decyzje z dnia [...] o wskazanych numerach. Tytuły wykonawcze są pierwszą informacją o konieczności zapłaty opłaty paliwowej za okres styczeń-luty 2007r., maj-czerwiec 2007r. oraz październik-listopad 2007r. Pełnomocnik wyraził też pogląd, iż najpierw trzeba ustalić okoliczności doręczenia tychże decyzji, a następnie trzeba wziąć pod uwagę, iż nie można wykonywać decyzji nieostatecznych. Dalej podniósł, iż zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym zapłata powinna nastąpić. Wskazane w tytułach wykonawczych należności przedawniły się z dniem [...].

Z powyższego wynika, iż skarżący w swoich zarzutach – pomimo powołania art. 33 pkt 1 u.p.e.a. - podnosi zarzut po piewsze, przedawnienia objętego tytułami wykonawczymi obowiązku z dniem 31 grudnia 2012r. i nieistnienia obowiązku, co ma wynikać z niedoręczenia decyzji określającej ten obowiązek (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), po drugie zaś, zarzut niedopuszczalności egzekucji w związku z niemożnością egzekwowania nieistniejącego obowiązku i obowiązku nie podlegającego egzekucji przed jego "uprawomocnieniem" (art. 33 pkt 2 u.p.e.a.). Zarzuty te sprowadzają się do oceny dwu okoliczności faktycznych, a mianowicie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych oraz okoliczności przedawnienia zobowiązania wynikającego z wydanych decyzji. Zarzuty pozostają jednak w pewnej wewnętrznej sprzeczności, zarzut przedawnienia wyklucza się z zarzutem nieistnienia obowiązku. Przedawnieniu może ulec zobowiązanie, wcześniej instnejące.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzje z dnia [...] stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonują w obrocie prawnym. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności znajdującej się potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzje te były dwukrotnie awizowane, po raz pierwszy w dniu [...], po raz drugi w dniu [...], po czym wobec ich nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania zostały zwrócone w dniu [...] do nadawcy. Z druku tego wynika też jednoznacznie, że mieszkanie było "zamknięte" w dniu pierwszego awiza oraz że wobec tego faktu pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powyższe okoliczności oznaczają, iż decyzje "wymiarowe" zostały wprowadzone do obrotu prawnego w trybie art. 150 Op, tj. w sposób zastępczy, w dniu [...]. Sformułowane zaś w skardze zarzuty co do rzetelności wypełnienia doręczenia - poza tym, że są ogólnikowe i nie wskazują na konkretną jego wadliwość - nie mogą być oceniane przez organ egzekucyjny. Nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego (np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., II FSK 1377/08 czy wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012r., II FSK 1221/11). Takich okoliczności pełnomocnik jednakże nie podnosił nawet w toku postępowania sądowego. W konsekwencji od dnia [...] zaczął swój bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od tychże decyzji, a zakończył ten bieg w dniu [...]. Wobec nie wniesienia od tychże decyzji odwołania stały się one ostateczne w dniu [...]. Powyższe okoliczności faktyczne – wbrew zarzutom – wskazują, że decyzje nie tylko zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ale wręcz już w grudniu były wykonalne i podlegające regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co istotne decyzje te zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia, który upływał dopiero z dniem [...], a więc dopiero w następnym roku. Tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] i doręczone w dniu [...], a więc w czasie kiedy decyzje te były ostateczne i podlegały wykonaniu. Z akt administracyjnych nie wynika, ale i pełnomocnik skarżącego nie podnosi, by decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały wyeliminowane w jakimkolwiek trybie z obrotu prawnego. Obowiązek ten istniał więc tak w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i wydawania zaskarżonego postanowienia. Dopóki w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego podlega ona egzekucji. Kwestionując doręczenie decyzji "wymiarowych" w swoich zarzutach pełnomocnik nie podał żadnych okoliczności wywołujących choćby uzasadnione podejrzenie, że decyzje te nie zostały doręczone. Podnieść też należy, że badając zarzut nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny, a już na pewno organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, obowiązany jest i powinien był zbadać formalną stronę doręczenia, a mianowicie, czy decyzja została wyekspediowana z organu, czy są dowody jej doręczenia. Skoro bowiem istnienie obowiązku wykreowanego decyzją administracyjną zależy od tego, czy decyzja taka zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, to bez tego nie sposób mówić o istnieniu decyzji. Organ egzekucyjny nie ma natomiast uprawnienia do merytorycznej oceny prawidłowości doręczenia (skuteczności doręczenia), tj. czy osoba która odebrała decyzję była do tego upoważniona, czy spełniała ona przesłanki, czy zastosowany tryb doręczenia był prawidłowy, czy pełnomocnik był umocowany do jej odbioru itp. W tym zakresie postanowienie organu egzekucyjnego zawiera prawidłową ocenę, obejmującą li tylko ocenę formalną okoliczności wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji "wymiarowych". Organ wskazał również, że decyzjom został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniami z dnia [...], co oznacza odniesienie się i do zagadnienia wykonalności decyzji. Postanowienia o nadaniu rygoru zostały podjęte w [...] i doręczone wraz z decyzjami w dniu [...], co potwierdzają wskazane na kopercie ich sygnatury. Zresztą wobec doręczenia decyzji w dniu [...] i nie wniesienia od nich odwołania nie budzi żadnych wątpliwości, że decyzje stały się ostateczne z dniem [...]. Wynikający z nich obowiązek istnieje i podlega wykonaniu, egzekucja jest dopuszczalna. Organ egzekucyjny powołując się na liczne orzeczenia sądowe odniósł się także do zakazu merytorycznego badania w toku postępowania egzekucyjnego istnienia i wymagalności obowiązku.

W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela argumentacji skargi co do niedopuszczalności egzekucji w tej sprawie. Pełnomocnik podnosi też, że skoro decyzje nie zostały jego zdaniem doręczone, a wynikające z nich zobowiązanie nie istnieje i nie jest wymagalne, więc to "powinno być badane pod kątem dopuszczalności egzekucji, a nie zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza w istocie nieistnienie obowiązku, wymagalność ma zaś ścisły związek z istnieniem obowiązku, który jednak z różnych przyczyn nie jest jeszcze wymagalny, bo np. nie upłynął jeszcze termin jego płatności lub jego wykonanie zostało wstrzymane. Wymagalność (wykonalność) może "uzyskać" tylko obowiązek istniejący. Uwzględniając zatem regulację art. 33 w związku z art. 29 u.p.e.a. należy podnieść, że wszystkie wymienione w pkt od 1 do 5 art. 33 u.p.e.a. przesłanki stanowią imiennie nazwane przesłanki niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie wyczerpują one jednak wszystkich możliwych przypadków tej niedopuszczalności, zaś pkt 6 art. 33 u.p.e.a. zawiera w swojej treści te wszystkie przypadki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, które nie mieszczą się w żadnym z wcześniejszych pięciu punktów. Podstawa niedopuszczalności egzekucji zawarta w pkt 6 art. 33 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie niewymienione wcześniej przypadki (por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, warszawa 2010, s. 415-416), w tym wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot, dochodzenie obowiązku nie podlegającego egzekucji administracyjnej, skierowanie egzekucji administracyjnej przeciwko osobie, do której ma zastosowanie art. 14 u.p.e.a. Skoro zatem skarżący podnosi zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie mu decyzji to w istocie podnosi zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., który wymienia przesłankę nieistnienia obowiązku. Z kolei brak wymagalności (wykonalności) obowiązku będzie kwalifikowany jako zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Jeśli zatem nie zaistnieje – tak jak w niniejszej sprawie - żadna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a., to nie ma podstaw do zastosowania art. 59 § 1 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku z innych jednakże przyczyn niż wskazane przez obie strony postępowania. Co prawda w tym zakresie organy obu instancji wadliwie powołały jako podstawę przedawnienia obowiązku okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego obejmującego egzekwowany obowiązek (art. 70 § 6 pkt 1 Op), organ pierwszej instancji wadliwie przyjmując, iż skarżący pismem z dnia 4 grudnia 2012r., doręczonym w dniu 7 grudnia 2012r., został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2012r. biegu terminu przedawnienia; organ drugiej instancji zaś wadliwie przyjmując, iż wyrok TK z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, ma zastosowanie do art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., a TK nie przewidział żadnego innego skutku orzeczenia , wskazują jedynie na konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący poinformowanie podatnika o tym, że przedawnienie z chwilą upływu 5 letniego terminu przedawnienia nie nastąpiło z uwagi na zawieszenie jego biegu. Zdaniem organu odwoławczego TK w szczególności nie stwierdził, że aby wydane orzeczenie miało uchylać czy też pozbawiać mocy prawnej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku przesłanki określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 Op, dokonanego wcześniej bez zawiadomienia podatnika.

Argumentacja organów obu instancji nie jest trafna, stosownie bowiem do art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. Zgodnie z jego poprzednim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zmiana ta, co podkreśla orzecznictwo sądowe, miała jedynie na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Natomiast przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na zawarty w nim zwrot "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe", budził wątpliwości interpretacyjne co do jego zgodności z Konstytucją w zakresie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w pierwszym z podanych przepisów. Wątpliwości te zostały usunięte we wskazanym wyroku TK z dnia 17 lipca 2012r., w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z uzasadnienia tego wyroku, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wynika wprost, iż po pierwsze, sama czynność, jaką jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia), skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy" (art. 44 § 5 kks, analogicznie art. 102 kk); po drugie, przyjęcie w Ordynacji skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zostało zakwestionowane z uwagi na wiązanie tego skutku z momentem wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie zaś "przeciwko osobie"; po trzecie, dopiero podejmowane na podstawie odpowiednio stosowanego w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 kks przepisu art. 313 § 1 kpk postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej i dopiero na tym etapie "podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności (...), dowiaduje się, iż już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie skarbowe), co oznacza, że zobowiązanie to nie przedawniło się"; po czwarte, z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania postępowanie to nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego, a przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów; po piąte, postępowanie karnoskarbowe może zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeśli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba i osoba ta nigdy może nie dowiedzieć się, że było prowadzone w sprawie postepowanie karnoskarbowe; po szóste, co podkreślił TK, doktryna wskazuje na praktykę, w której jedynym celem wszczynania postępowań karnoskarbowych jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Konkludując obszerne rozważania wyroku TK, podnieść należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o ile przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o jego wszczęciu, co następuje z chwilą postawieniu mu zarzutów w postępowaniu karnym skarbowym. Z tą chwilą postępowanie karnoskarbowe "w sprawie" przechodzi do fazy postępowania "przeciwko osobie", a podatnik staje się stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego, co oznacza, iż następuje identyfikacja osoby sprawcy i czynu (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 września 2012r., I SA/Łd 845/12 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2012r., I SA/Łd 1152/12). Taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Op koresponduje ponadto, co podkreślił TK, z odpowiednimi rozwiązaniami procedury karnoskarbowej i karnej. Dodatkowo podnieść należy, iż analiza wszystkich wymienionych w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dowodzi, iż w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wiedzę taką zaś powinien posiadać przed upływem terminu przedawnienia. Jeśli natomiast weźmiemy pod uwagę wymogi demokratycznego państwa prawa niedopuszczalne jest nieuzasadnione różnicowanie sytuacji tego samego podatnika w zależności o zastosowanej przesłanki "przedłużenia" okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miałoby miejsce gdyby podzielić prezentowany przez organ odwoławczy pogląd, wedle którego dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystarczające byłoby zawiadomienie pismem skarżącego o wszczęciu dochodzenia. Wbrew zatem przekonaniu organu egzekucyjnego do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie było wystarczające zawiadomienie skarżącego pismem z dnia 4 grudnia 2012r., że bieg tego terminu została zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, tym bardziej, że informację tą Dyrektor UKS przesłał ówczesnemu pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy odpowiedzialność karnoskarbowa ma charakter osobisty, co oznacza, że gdyby nawet przyjąć – wbrew powyższemu – że wystarczające byłoby doręczenie samej informacji o wszczęciu postepowania karnoskarbowego, to powinna być ona doręczona podatnikowi jako sprawcy czynu zabronionego. W ocenie Sądu, dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było postawienie skarżącemu zarzutów, te jednak jak podniósł skarżący w zażaleniu i skardze (czego nie kwestionował organ w odpowiedzi) zostały mu przedstawione dopiero w dniu 3 kwietnia 2013r. (postanowienie z dnia 18 marca 2013r.), a więc bez wątpienia po 31 grudnia 2012r. Nie można także zgodzić się z organem odwoławczym, który twierdzi, że wskazany wyrok TK z uwagi na to, że dotyczył brzmienia analizowanego przepisu w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r. nie ma zastosowania do brzmienia tego przepisu obecnie obowiązującego, a TK poza wskazaniem na konieczność nowelizacji tego przepisu nie przewidział innych skutków orzeczenia. Przede wszystkim zmiana tego przepisu (dokonana ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r.) miała obejmowała jedynie dodanie do tego przepisu przecinka a po nim zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Miała ona więc wyłącznie charakter doprecyzowujący poprzez wskazanie, iż wymienione w poprzedniej części przepisu postępowania mają dotyczyć niewykonania tego samego zobowiązania. Natomiast wątpliwość jaką rozstrzygnął TK w tym wyroku dotyczyła najogólniej to ujmując - niezależnie od brzmienia tego przepisu - kwestii momentu, w którym podatnik zostaje zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Okoliczność, że TK wydał ten wyrok w odniesieniu do poprzedniego brzmienia jest bez znaczenia dla konstytucyjności obecnego brzmienia tego przepisu. Zresztą sam TK wskazał, iż i w obecnym brzmieniu przepis ten również wymaga nowelizacji, bowiem nie spełnia wymogu konstytucyjności. Rację miałby zatem skarżący twierdząc w skardze, iż zastosowanie wyroku TK w tej sprawie skutkowałoby przedawnieniem objętego tytułami obowiązki. Wiązanie przez niego zaś w zarzutach przedawnienia obowiązku z niedoręczeniem przed upływem terminu przedawnienia decyzji "wymiarowej" jest – jak już szczegółowo podniesiono – chybione. Natomiast gdyby przepis art. 70 § 6 pkt 1 Op stanowił jedyną podstawę prawną oceny przedawnienia spornego obowiązku skargę należałoby uwzględnić. Jednakże w okolicznościach faktycznych tej sprawy zagadnienie to należy ocenić także na gruncie pominiętego przez obie strony art. 70 § 4 Op. Stosownie do tego przepisu którego bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zastosowanie tegoż przepisu nie pozwala podzielić zarzutów skargi, iż w tej sprawie doszło do przedawnienia objętego tytułami wykonawczymi obowiązku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych w dniu [...], a więc przed upływem okresu przedawnienia, został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego skarżącego z zaopatrzenia emerytalnego (renty rolniczej z tytułu niezdolności do pracy), o którym skarżący został zawiadomiony w dniu [...]. Z zawartego w aktach zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego wynika, iż przesyłkę zawierającą to zawiadomienie odebrał dorosły domownik (żona skarżącego U.), który zobowiązał się jednocześnie oddać ją skarżącemu. Z akt tych nie wynika, aby skarżący wnosił skargę na czynności egzekucyjne i kwestionował zastosowany środek egzekucyjny. Także sam skarżący nie podnosi żadnych argumentów w tym zakresie, pomimo zawiadomienia go o zastosowaniu tego środka i doręczeniu tytułu wykonawczego. A skoro środkiem kwestionowania zastosowanego zajęcia prawa majątkowego jest skarga na czynności egzekucyjne, dopóki zajęcie obowiązuje – niezależnie od tego czy podlegające zajęciu prawo majątkowe pozwala na zaspokojenie wierzyciela - wywołuje skutki w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska niweczyłoby bowiem skutki zajęcia. Podnieść też należy, iż tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu [...] Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zostało zaś sporządzone w dniu [...] i doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]. Czynności te zostały więc dokonane w okresie po dacie kiedy decyzje "wymiarowe" stały się ostateczne i przed przedawnieniem, które miało nastąpić z dniem [...]. Pomimo więc wskazanej wadliwości uzasadnień rozstrzygnięć obu instancji rozstrzygnięcia te odpowiadają prawu, zaś wskazane wadliwości nie miały istotnego wpływu na ocenę legalności podjętych w sprawie zarzutów rozstrzygnięć. Gdyby bowiem nawet je uchylić z powodu wadliwej argumentacji w zakresie przedawnienia, to i tak w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie mogłoby zapaść ze wskazanych przyczyn rozstrzygnięcie innej treści niż zapadło.

Pomimo że w skardze pełnomocnik podnosi, iż niedoręczenie decyzji uniemożliwiło skarżącemu dobrowolne uiszczenie zaległości i naraziło go na "konkretne szkody" z uwagi na to, że musi ponosić dodatkowe koszty egzekucyjne, to jednak z akt nie wynika by skarżący po otrzymaniu tytułów wykonawczych dokonał jakiejkolwiek wpłaty na egzekwowaną zaległość, co z pewnością nie naraziłoby go na kolejne koszty egzekucyjne. Również pełnomocnik w tym zakresie nie przedstawia żadnej argumentacji, ani tym bardziej dowodów wpłaty na poczet zaległości. Z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego wynika natomiast, że obowiązek nie został dobrowolnie uregulowany przez skarżącego. Poza zakresem kontroli w tej sprawie pozostaje natomiast zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut "wystosowania" przez Dyrektora UKS w [...] do skarżącego pisma w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w opłacie paliwowej, doręczonego ówczesnemu pełnomocnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w sprawie zarzutów egzekucyjnych nie był obowiązany ani nawet upoważniony w zaskarżonym rozstrzygnięciu do wskazywania podstawy działania innego organu, jak i ustosunkowania do prawidłowości jego. Zakres jego kognicji jest bowiem ograniczony przedmiotem sprawy, tym zaś są zarzuty egzekucyjne. W konsekwencji ocenia on jedynie rozstrzygnięcie podjęte przez organ egzekucyjny i to tylko w zakresie zarzutów.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.

b.a.