Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1294/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 127
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 134 par. 1 art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1294/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r., sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. nr 358000-COP1.4103.13.2022.28 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2018 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 4.435 zł (słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 października 2022 r. nr 358000-COP1.4103.13.2022.28 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej również jako: Naczelnik, NMUCS, Organ) utrzymał w mocy decyzję z dnia 10 lutego 2022 r. nr 358000-CKK1-2.4103.3.2021.73 Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w sprawie określenia K. K. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w kwocie 529,00 zł, luty 2018 r. w kwocie 6.587,00 zł, marzec 2018 r. w kwocie 2.334,00 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 5.697,00 zł, maj 2018 r. w kwocie 11.083,00 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 7.943,00 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Na podstawie upoważnienia z 9.10.2018 r. w firmie V. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2018 r. do 31 czerwca 2018 r.

Postanowieniem NMUCS w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonej w stosunku do Strony, kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, iż Podatnik nie miał prawa do stosowania procedury VAT marża przy sprzedaży telefonów.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 10 lutego 2022 r. nr 358000-CKK1-2.4103.3.2021.73 określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2018 r. w kwocie 529,00 zł, luty 2018 r. w kwocie 6.587,00 zł, marzec 2018 r. w kwocie 2.334,00 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 5.697,00 zł, maj 2018 r. w kwocie 11.083,00 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 7.943,00 zł.

2. Podatnik, nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie art. 193 § 1 i 2 ustawy O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przyjęte zapisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych z zeznań świadka K. S., P. S. na okoliczność wykazania sposobu weryfikacji danych przekazywanych przez sprzedających telefonów oraz kwalifikacji tych przedmiotów do zastosowania procedury VAT-marża, w celu wykazania, że starania Podatnika mające na celu ustalenie czy sprzedawane telefony były towarem używanym i nienabytym do prowadzenia działalności gospodarczej, były wystarczające,

2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że nie jest możliwe skuteczne zawarcie umowy sprzedaży ruchomości przez osobę nie będącą jej właścicielem, a działającą jako pełnomocnik (choćby niewykazany) w imieniu i na rzecz osoby trzeciej, przez co w sposób nieuprawniony przyjęto, iż umowy zawarte z A. S. nie mogą zostać zakwalifikowane jako objęte procedurą VAT-marża,

3. naruszenie art. 120 ust. 4 i 5 oraz 10 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że umowy zawarte z P. P., S. T., J. J., A. J., K. S.1, S. C., P. T. i A. S. działającą na rzecz P. S. nie zostały zawarte w ramach realizacji procedury VAT-marża, i że dokumentują zakup telefonów nieużywanych,

4. błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący rozstrzygnięciem wątpliwości na niekorzyść Podatnika, polegający na nieuzasadnionym przyjęciu, że posiadał wiedzę o:

- fakcie nabycia przez P. P. telefonów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania, w tym jednoznacznego oraz kategorycznego ustalenia, iż przedmiotowe telefony były telefonami nieużywanymi, nadto brak oceny na korzyść podatnika faktu braku poinformowania go przez P. P. o fakcie, iż przedmiot umowy sprzedaży nabył on do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- fakcie nabycia przez S. T. telefonów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania, w tym jednoznacznego oraz kategorycznego ustalenia, iż przedmiotowe telefony były telefonami nieużywanymi, nadto brak oceny na korzyść podatnika faktu braku poinformowania go przez S. T. o fakcie, iż przedmiot umowy sprzedaży nabył on do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- fakcie nabycia przez J. J. telefonów w celu ich dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym braku skutecznego zakwestionowania, w tym jednoznacznego oraz kategorycznego ustalenia, iż przedmiotowe telefony były telefonami nieużywanymi, nadto brak oceny na korzyść podatnika faktu braku poinformowania go przez J. J. o fakcie, iż przedmiot umowy sprzedaży nabył on do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

- tym, że umowa komisu zawarta z A. J. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego,

- tym, że nabycie telefonów od K. S.1 , szczególnie przy uwzględnieniu treści jego zeznań, nie może być ujęte przy zastosowaniu procedury VAT-marża, szczególnie jeśli wziąć pod uwagę brak poinformowania skarżącego przez K. S.1

o fakcie, iż przedmiotowe telefony nabył on do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 6 października 2022 r. Podatnik wskazał, że wraz z zatrudnionym pracownikiem każdorazowo weryfikowali klientów komisu i na podstawie przeprowadzonego wywiadu określali, czy klient zbywa telefon jako osoba prywatna, czy telefon ten jest własnością firmy, oraz, że "W umowie komisu używanej do prowadzenia działalności przez Podatnika znajduje się postanowienie, w którym komitent oświadcza, że zbywany przedmiot jest jego własnością. Fragment ten bezspornie świadczy o tym, iż kontrahent decyduje się zbyć przedmiot, który stanowi jego własność, jako osoby prywatnej". Dalej podkreślił, że nie miał możliwości przeprowadzenia dokładniejszej weryfikacji swoich kontrahentów oraz że jeżeli organ podatkowy chce czynić zarzut niezachowania należytej staranności, która istotnie ma znaczenie na gruncie ustawy o vat, winien w pierwszej kolejności przedstawić model należytej staranności, tak by wiadomo było czego oczekuje się od podatnika i czego zaniedbał. Organ podatkowy nie zaproponował takiego modelu postępowania, który pozwoliłby na uniknięcie takich i podobnych sytuacji. Nie ma w sprawie wzorcowego modelu postępowania do którego należałoby się odnieść oceniając kroki podjęte przez Podatnika w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma takiego modelu, z prostej przyczyny: nie da się stworzyć modelu alternatywnego do tego, który wprowadził podatnik w swojej firmie. Telefony jako urządzenia nie są rejestrowane w powszechnie dostępnych rejestrach ich właścicieli, podatnik nabywając takie urządzenia musi działać w zaufaniu do komitenta i co najmniej zapytać go o istotne okoliczności."

3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Naczelnik wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 13 października 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazał, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym, Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej sprzętu telekomunikacyjnego, głównie telefonów komórkowych. Z okazanej dokumentacji wynika, że przy sprzedaży towarów otrzymanych w ramach umowy komisu Podatnik stosował procedurę VAT marża (o której mowa w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług).

W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że w przypadku 94 telefonów, nabytych od: P. P., S. T., J. J., A. J., K. S., S. C, P. T., A. S. nie zostały spełnione warunki do zastosowania VAT marży przy ich sprzedaży. Dodatkowo wskazał, że osoby sprzedające telefony prowadziły działalność gospodarczą i sprzedawane telefony były z nią związane, bądź, że osoby wskazane na umowach nie były właścicielami sprzedawanych telefonów.

W ocenie Organu, Podatnikowi w przypadku 94 transakcji sprzedaży telefonów, nie przysługuje prawo do zastosowania procedury VAT marża, gdyż telefony te nie spełniają definicji towaru używanego oraz (w przypadku transakcji dotyczących 33 telefonów) zostały nabyte od podatników podatku do towarów i usług, którzy w ramach dostaw na rzecz firmy Podatnika nie mogli skorzystać ze zwolnienia, bądź procedury VAT marża.

Organ podkreślił, że 94 telefony, nabyte od P. P., S. T., J. J., A. J., K. S.1, S. C, P. T., A. S. były w rzeczywistości telefonami nowymi, nieużywanymi, a co za tym idzie niespełniającymi warunków zastosowania procedury VAT marzy przy ich sprzedaży - opisanej w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Na powyższe wskazuje przede wszystkim fakt, że w przypadku 90 sprzedanych Podatnikowi telefonów ich producenci przekazali dane, z których wynika, że telefony te zostały pierwszy raz aktywowane dopiero po ich sprzedaży przez Podatnika. Powyższe informacje Organ szczegółowo przedstawił w tabeli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 7 – 10). Trudno bowiem uznać, że telefony nigdy wcześniej nieaktywowane mogły być w rzeczywistości użytkowane. Zatem pierwszymi użytkownikami tych telefonów były osoby, którym Podatnik te telefony sprzedał. Wskazane telefony oferował również jako nowe przy sprzedaży. Fakt, iż telefony te były nowe potwierdzają też pozostałe ustalenia poczynione w niniejszej sprawie tj.:

- P. P. wskazał, że kupował całe zestawy promocyjne składające się z telefonu i tabletu (co świadczy o tym, że osoby mu je sprzedające nie były zainteresowane ich używaniem) oraz że wyglądały jak nowe,

- J. J. zeznał, że sprzedane Podatnikowi w dniu 05.02.2018 r. 4 telefony, nabył zaledwie 6 dni wcześniej (tzn. 30.01.2018 r.) wraz innymi telefonami, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co świadczy o tym, że nie były one używane i że były traktowane jak towar handlowy. Z zeznań p. J. wynika, że podobnie było z telefonem sprzedanym Podatnikowi w dniu 28.11.2017 r.,

- A. J. wskazał, że telefony były co prawda w otwartych pudełkach, ale wyglądały jak nowe. Ponadto trudno uznać, że ich właściciel, K. R., posiadał 5 telefonów H. [...] w celu ich użytkowania, z przedstawionych przez K. S.1 dokumentów wynika, że sprzedane Podatnikowi 18 telefonów było przez K. S.1 (bądź D. L.) nabyte w P. sp. z o.o. zaledwie 10 dni wcześniej niż K. S. 1 sprzedawał Podatnikowi te telefony. Ponadto jak wynika z faktur wystawionych przez K. S.1 (bądź Pana D. L.) na rzecz firm, w imieniu których miał on Podatnikowi sprzedawać te telefony, w przypadku: 7 telefonów, faktury sprzedaży na rzecz tych firm zostały wystawione w tym samym dniu, co zostały podpisane z Podatnikiem umowy komisu; 6 telefonów, faktury sprzedaży na rzecz tych firm zostały wystawione po dacie podpisania z Podatnikiem umów komisu; 5 telefonów, faktury sprzedaży zostały wystawione na rzecz tych firm na 5 lub 3 dni wcześniejszym. Trudno uznać by telefony, których sprzedaż nastąpiła do rzekomego użytkownika, w tym samym dniu, bądź później niż została podpisana z Podatnikiem umowa komisu, były w rzeczywistości używane,

- z zeznań A. S. wynika, że sprzedawane przez nią 7 telefonów w dniach 15 i 18 czerwca 2018 r. były w pudełkach. Natomiast faktury za abonamenty (które powiązane były z nabyciem telefonów) zostały wystawione w dniu 12.06.2018 r. i wskazywały między innymi, że okres tych abonamentów zaczynał się w dniu 30.05.2018 r. Fakt, iż były one w pudełkach, zostały one nabyte w trakcie jednej transakcji oraz, że mogły one zostać otrzymane przez P. S. maksymalnie 18 dni wcześniej świadczy o tym, że nie były one użytkowane,

- ze sporządzonych przez Podatnika opisów aukcji dotyczących takich samych modeli, jak te, które zakupił od w/w osób wynika, że sprzedawał telefony nowe.

Organ zwrócił również uwagę, że 32 telefony, zostały przez Podatnika nabyte od osób, które telefony te nabyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, i przy ich nabyciu korzystały z prawa do odliczenia. Aby móc skorzystać z procedury VAT marża (pomijając fakt, że musiałby to być też towar używany) osoby sprzedające ten towar nie mogły korzystać z prawa do odliczenia (art. 120 ust. 10 ustawy o VAT). Tymczasem S. T., J. J., K. S.1 i P. S. nabyli sprzedane Podatnikowi telefony w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych i odliczyli związany z tym podatek naliczony. Przy czym P. S. twierdził, że telefonów tych nie nabył na firmę, lecz jedynie same abonamenty, Zdaniem Organu zeznanie to jest niewiarygodne. Zauważyć bowiem należy, że w takich przypadkach nabycie telefonu w promocyjnej cenie jest nierozerwalnie związane z nabyciem abonamentu. Zatem nie można uznać, że były to dwie osobne transakcje.

Dalej Organ podkreślił, że z treści zeznań Podatnika wynika, że nie był świadomy, że osoby sprzedające mu telefony zataiły, że prowadzą działalność gospodarczą, bądź, że nie są właścicielami sprzedawanych telefonów. Wskazał, że dokonywał weryfikacji swoich kontrahentów, która obejmowała:

- pytanie osób sprzedających, czy prowadzą działalność gospodarczą czy transakcja jest w ramach działalności gospodarczej i czy są właścicielami towaru. Fakt bycia właścicielem towaru był potwierdzany w formie pisemnego oświadczenia, a informacja, że transakcja nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej była tylko ustna,

- w przypadku gdy towar miał być sprzedawany przez osobę prowadzącą firmę, ustalono przede wszystkim warunki transakcji i sposób wystawienia faktury,

- w przypadku gdy towar był sprzedawany przez osobę fizyczną, to proszono ją o okazanie dowodu osobistego i czasem pytano też, czy posiada dokument potwierdzający zakup, w celu weryfikacji pochodzenia towaru. Jeśli takiego dokumentu nie miał, to składał w tym zakresie oświadczenie. Ponadto wskazał, że nie posiada dokumentów potwierdzających nabycie przez klienta konkretnego towaru. W przypadku kiedy klient takie dokumenty okazywał, był proszony o zamazanie danych osobowych,

- wyjaśnił, że w pierwszej kolejności telefony są sprawdzane wizualnie. Czy nie noszą jakichś śladów uszkodzeń, czy nie jest pęknięty wyświetlacz, pęknięta obudowa. Czy do telefonu jest pudełko ze zgodnym numerem IMEI. Następnie telefony są włączane, i sprawdzane czy działają, czy piksele nie są wypalone na wyświetlaczach. Następnie czy są jakieś dane klienta w telefonie; zdjęcia, notatki, wszystkie dane które mógł wprowadzić wcześniejszy właściciel (konta google, adresy, hasła do aplikacji). Jeśli się okazuje, że w telefonie są jakieś dane klienta, to zwracano się o ich wykasowanie i przywrócenie telefonu do ustawień fabrycznych. Taki sposób weryfikacji klientów wskazał też w swoim oświadczeniu K. S. Przy czym wskazał on, że jeśli klient wyraził zgodę to kserowano fakturę zakupu w celu uproszczenia procedury gwarancyjnej.

Oceniając powyższe zeznania Organ stwierdził, że nie potwierdzają one, aby Podatnik dochował należytą staranność przy weryfikacji, czy nabywane telefony kwalifikowały się do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży.

Zdaniem Naczelnika przedstawiony przez Podatnika sposób w jaki fizycznie weryfikowane były telefony, wskazuje, że wiedział, że nabywane telefony były nowe i nie kwalifikowały się do procedury VAT marża. Telefony te nie były wcześniej aktywowane, a zatem nie zawierały żadnych danych, były w pudełkach i wyglądały jak nowe (czyli nie nosiły śladów użytkowania). Ponadto, z wystawianych przez Podatnika w roku 2018 aukcji internetowych wynika, że reklamował sprzedawane przez siebie telefony jako nowe. Za faktem, że sprzedawane telefony były nowe i, że Podatnik powinien o tym wiedzieć, przemawia też okoliczność, że osoby sprzedające telefony sprzedawały najczęściej po 4, 5 a nawet 11 sztuk tego samego modelu telefonu. Duża ilość tych samych modeli telefonów, wskazuje, że osoba je sprzedająca w rzeczywistości z nich nie korzystała, a zatem że są to telefony nowe.

Organ podkreślił również, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza aby Podatnik był zainteresowany weryfikacją, czy przychodzące osoby prowadziły działalność gospodarczą i miały status podatnika VAT ( a co za tym idzie odliczały podatek naliczony przy nabyciu sprzedawanych telefonów, co stanowi przesłankę wyłączającą zastosowanie procedury VAT marża). Pomimo bowiem faktu, że osoby te sprzedawały telefony w ilościach i stanie (te same modele telefonów, wyglądające jak nowe i w pudełkach) wskazującym, że osoby nie kupowały ich na własny użytek, lecz w celu dalszej odsprzedaży, lub wykorzystania w firmie, Podatnik ograniczył się jedynie do pytania czy osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej, nie gromadząc żadnych dowodów na tą okoliczność. Ponadto jak wynika z zeznań J. J., oddając telefony w komis nie miał on świadomości, że powinien on opodatkować tą transakcje. Fakt ten wskazuje, że Podatnik nie przykładał należytej staranności do weryfikacji statusu swoich kontrahentów.

Organ odwoławczy, po przeprowadzeniu własnego postępowania, do którego był zobowiązany, gdyż Organ podatkowy I instancji nie zweryfikował należycie okoliczności kwalifikacji nabywanych i sprzedawanych telefonów komórkowych, stwierdził, że transakcje sprzedaży ww. 94 telefonów powinny zostać rozliczone na zasadach ogólnych, wyrażonych w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jaki sposób należny podatek związany ze sprzedażą tych telefonów należy zwiększyć (str. 22 – 27).

Następnie Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania. Podkreślił, że o tym czy można zastosować procedurę VAT marża nie decyduje sam fakt prowadzenia przez kontrahenta działalności gospodarczej lecz czy zakupiony przedmiot: jest przedmiotem używanym i czy został sprzedany przez podmiot niebędący podatnikiem podatku VAT, bądź przez podmiot zwolniony podmiotowo/przedmiotowo z podatku VAT, lub przez podmiot; będący podatnikiem podatku VAT, jeżeli sprzedając go miał prawo do skorzystania z VAT marży.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy kupowane telefony nie były używane, a zatem nie mogły być sprzedawane w ramach procedury VAT marża. Świadkowie zeznali, że telefony wyglądały jak nowe i były w pudełkach oraz że na moment ich zakupu przez Podatnika nie były też nigdy aktywowane. Ponadto w przypadku zakupu telefonów od S. T., J. J., P. S. i K. S.1 stwierdzono też, że telefony te zostały zakupione w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej i że osoby te skorzystały z prawa do odliczenia podatku przy ich nabyciu. Materiał dowodowy nie potwierdził też, że Podatnik był nieświadomy, że telefony te były nowe i że nabywał je od osób, które powinny opodatkować dostawy telefonów do Jego firmy. W ocenie Organu nie sposób uznać oświadczenia, że zbywany "przedmiot stanowi moją własność, nie jest zajęty przez komornika sądowego ani przez Urząd Skarbowy, nie stanowi zastawu w żadnym postępowaniu" za potwierdzenie, że osoba składająca je nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT czynnym oraz że nie korzystał z prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu danego przedmiotu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził aby Podatnik rzeczywiście weryfikował przeprowadzone przez siebie dostawy pod względem możliwości zastosowania procedury VAT marża.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu Organ wyjaśnił, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nie miał obowiązku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania K. S. i P. S., gdyż na wskazane okoliczności został przesłuchany P. S., a K. S. złożył oświadczenie. Złożone przez te osoby wyjaśnienia są wystarczająco do wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego a, w zestawieniu z innymi dowodami, do stwierdzenia, że zakupione telefony nie mogą podlegać przy sprzedaży procedurze VAT marży.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący – reprezentowany przez pełnomocnika – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 127 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, polegające na powołaniu się w zaskarżonej decyzji na nowy fakt, a mianowicie że sprzedawane przez podatnika, w procedurze VAT-marża, urządzenia miały być urządzeniami fabrycznie nowymi; w postępowaniu odwoławczym zakończonym wydaniem zaskarżanej decyzji organ pozyskał informacje od producentów telefonów dotyczące daty pierwszej aktywacji urządzeń, a pozyskanie i wykorzystanie takich informacji dopiero w toku postępowania II instancji wykracza poza upoważnienie dotyczące uzupełnienia postępowania dowodowego z art. 229 O.p. i rażąco narusza zasadę dwuinstancyjności. Organ podatkowy wprowadził do sprawy nowe okoliczności, bowiem postępowanie Organu podatkowego w I instancji dotyczyło wyłącznie braku spełnienia przez Podatnika przesłanki stosowania procedury VAT-marża z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, nie zaś oceny czy urządzenia były używanie, a więc przesłanki z art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że Podatnik został pozbawiony szansy zakwestionowania tych nowych ustaleń w dwuinstancyjnym toku postępowaniu,

b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie wyczerpujące oraz dokonane z naruszeniem zasady zaufania rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego poprzez pominięcie, bez uzasadnienia, tych zeznań świadków oraz pozostałych dowodów, które świadczyły na korzyść podatnika, w szczególności z wyjaśnień podatnika i zeznań K. S. - w zakresie modelu postępowania przy nabywaniu urządzeń, oraz m.in. K. S.1, P. P. M. J. - w zakresie okoliczności, że mimo prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, nabycia telefonów nie traktowali jak nabycia w związku z działalnością, nie odliczyli podatku ani nie ujęli urządzeń w księgach; Organ podatkowy niezasadnie ignorował korzystne dla podatnika wyniki postępowania dowodowego, działając pod z góry założoną tezę, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem przynajmniej w znacznej części pozwoliłoby zakwestionować ustalenia będące podstawą decyzji,

c) art. 199a § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku ustalenia zgodnego zamiaru stron oraz celu dokonywania transakcji dotyczących transakcji nabycia urządzeń przez Skarżącego; jak wynika bowiem z zeznań świadków, ci traktowali sprzedaż telefonów na rzecz Skarżącego jak rozporządzanie majątkiem prywatnym, tj. odrębnym od majątku wprowadzonego do działalności gospodarczej - urządzenia te nie były wprowadzane przez nich do ewidencji podatkowych, nie dokonywali odliczenia podatku, nie dokumentowali fakturami ich zbycia, co miało wpływ na wynik sprawy,

d) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie podatnikowi przyczyn, dla których Organ odmówił wiarygodności zebranym dowodom, tj. zeznaniom świadków, zeznaniom podatnika oraz umowom komisu. Organ zarzucił podatnikowi niezachowanie należytej staranności w kontaktach z komitentami (sprzedającymi), podczas gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja (2018 r.) nie formułowały wobec podatnika żadnych obowiązków dotyczących weryfikacji kontrahenta podatnika, mało tego Organ podatkowy sam nie zaprezentował jak powinien wyglądać wzorzec takiego postępowania i tym samym jakim odstępstwom od takiego wzorcowego modelu postępowania Skarżący zawinił; te braki świadczą o wadliwym przeprowadzeniu postępowaniu dowodowego, co także miało wpływ na wynik postępowania podatkowego poprzez uznanie bądź odmowę uznania określonych okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia,

e) art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, bowiem po wydaniu zawiadomienia z dnia 29 września 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie, podatnik złożył nowe wnioski dowodowe (pismem z dnia 6 października 2022 r.), a następnie 13 października 2022 r. Naczelnik MUC-S wydał zaskarżoną decyzję, co nie zostało poprzedzone postanowieniem dowodowym. Oddalenie wniosków dowodowych nastąpiło dopiero w treści decyzji II instancji, co wykreowało stan, w którym podatnik nie miał możliwości sformułowania nowych, dodatkowych wniosków dowodowych czy zaprezentowania stanowisko w związku z odmową przeprowadzenia dowodów,

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania opodatkowania VAT-marża, podczas gdy w prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący opierał swoje działania na przepisach ustawy o VAT według których obliczał podatek VAT zgodnie ze specjalną procedurą marży, określoną w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i dochował staranności w badaniu istnienia przesłanek zastosowania tej procedury w zgodzie z takim poziomem należytej staranności, jakiego można było od niego oczekiwać, tj. w oparciu o zaufanie do kontrahenta, jego oświadczeń, staranności co do swoich obowiązków podatkowych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił obszerne uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę NMUCS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sprawo Podatnika do zastosowania w przypadku spornych transakcji nabycia 94 telefonów tzw. metody "VAT marża" uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.).

Zgodnie z poszczególnymi – mającymi znaczenie w niniejszej sprawie – ustępami tego artykułu:

1. Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

(...)

4) przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112);

(...)

4. W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

(...)

10. Przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

(...)

Jak więc wynika z zacytowanych powyżej przepisów, dla zastosowania metody VAT marża w niniejszej sprawie konieczne jest łączne (podkreślenie Sądu) spełnienie przez Podatnika dwóch przesłanek:

- przedmiotowej – tzn. nabywane towary muszą być używane,

- podmiotowej – tzn. towar musi być nabyty od jednej z osób wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (w niniejszej sprawie spór dotyczy tego, czy towar był nabywany od osób niebędących podatnikami podatku od towarów i usług – tzn. art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.).

Konieczność łącznego spełnienia ww. przesłanek powoduje, że brak spełnienia chociaż jednej oznacza, że podatnik nie ma prawa do stosowania ww. metody VAT marża. Zdaniem Sądu – z tzw. ostrożności procesowej – organ I instancji powinien starać się zbadać podczas kontroli i postępowania podatkowego występowanie (lub brak występowania) obydwu ww. przesłanek. Albowiem jeśli w toku dalszego postępowania (postępowanie odwoławcze lub sądowoadministracyjne) ustalenia organu co do jednej z nich zostaną podważone, wystarczające dla utrzymania decyzji pozostaną ustalenia w zakresie drugiej z przesłanek.

5.4. Jednakże organ I instancji oparł swoje ustalenia tylko na przesłance podmiotowej, tzn. zakwestionował powyższe transakcje jedynie z uwagi na fakt, że transakcje były zawierane z czynnymi podatnikami VAT.

Fakt ten pośrednio przyznaje sam Naczelnik, stwierdzając w decyzji, że: "okoliczność kwalifikacji nabywanych i sprzedawanych przez pana telefonów komórkowych nie była należycie zweryfikowana przez organ I instancji" (str. 22 ) oraz w odpowiedzi na skargę, że: "w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie pierwszo-instancyjnenie nie przywiązano należytej wagi do faktu, czy zakupione przez Skarżącego telefony były nowe czy używane".

Jest to stwierdzenie dość eufemistyczne, albowiem w ustaleniach decyzji I instancji de facto brak jest jakichkolwiek twierdzeń co do faktu, że telefony były nowe lub używane.

Zgodnie z brzmieniem art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji w początkowej części przytoczono zeznania świadków (sprzedawców spornych telefonów), których kilku (nie wszyscy – podkreślenie Sądu) zeznało, że telefony wyglądały "jak nowe" lub były "prawie nowe’". Choć na przykład pan P. P. zaznaczył, że "telefony były używane, chociaż wyglądały jak nowe" (str. 5 decyzji I instancji).

Jednakże po tym zrelacjonowaniu zeznań świadków i innych dowodów, we fragmencie decyzji, w której organ przedstawia swoje stanowisko (w której ma miejsce "wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności"), tj. na stronach 23-27 decyzji organ praktycznie w ogóle nie odnosi się do tej kwestii. Organ podważa jedynie sporne transakcje, dotyczące 94 telefonów, ze względów podmiotowych, tzn. że transakcje były zawierane z czynnymi podatnikami VAT, a dodatkowo, że Podatnik nie weryfikował tego faktu, a przynajmniej nie weryfikował w sposób wystarczający. W szczególności organ zarzuca Podatnikowi, że nie posiada żadnych pisemnych oświadczeń (lub dokumentów) na okoliczność, że telefony nie były sprzedawane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zadowalał się w tym zakresie ustnymi oświadczeniami.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w decyzji I instancji transakcje dotyczące wszystkich 94 spornych telefonów zakwestionowano z powodu nie spełniania przesłanki podmiotowej, tj. że zostały nabyte od podatników podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

5.5. Tymczasem w toku postępowania drugoinstancyjnego Naczelnik zupełnie (podkreślenie Sądu) zmienił ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji, podstawę zakwestionowania spornych transakcji.

Organ stwierdził mianowicie, że transakcje w stosunku do wszystkich 94 telefonów nie spełniają przesłanki przedmiotowej (tzn. nie były to telefony używane, lecz nowe), natomiast tylko 33 telefony (w jednym miejscu decyzji błędnie wskazano – 32) były sprzedane przez podatników podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w stosunku do 61 z 94 telefonów (czyli prawie 2/3) w decyzji I instancji – ustalenia w zakresie faktu, że telefony te były sprzedane przez podatników podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, zostały zakwestionowane w decyzji II instancji przez sam Organ. Natomiast brak było ustaleń faktycznych organu w zakresie faktu, że sporne telefony nie były telefonami używanymi, lecz nowymi.

Zatem stwierdzić należy, że w decyzji I instancji brak było jakichkolwiek ustaleń pozwalających zakwestionować sporne transakcje w zakresie 61 telefonów.

Wbrew twierdzeniom Naczelnika, w toku postepowania I instancji nie zgromadzono również wystarczającego materiału dowodowego na potwierdzenie faktu, że telefony te nie były używane lecz nowe, w postaci:

- zeznań osób sprzedających Skarżącemu telefony,

- protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmach prowadzonych przez osoby sprzedające Skarżącemu telefony,

- informacji pochodzących z wystawionych przez Skarżącego aukcji na A.,

- przesłuchań i wyjaśnień Skarżącego oraz zatrudnionego przez niego pracownika, na okoliczność transakcji zakupu telefonów.

Po pierwsze niektóre z tych dowodów w ogóle nie były nawet przytoczone w decyzji organu I instancji, inne były dość niejednoznaczne (np. zeznania świadków, którzy – i to nie wszyscy – stwierdzali, że telefony wyglądały "jak nowe") i z pewnością nie pozwalały na stwierdzenie, że wszystkie (podkreślenie Sądu) telefony nie były telefonami używanymi, lecz nowymi.

Jest faktem powszechnie znanym, nie wymagającym dowodu, że nowoczesne telefony nie są tanie, ich nabywcy zatem dbają o nie, aby ewentualnie móc je sprzedać po kilku latach, gdy sami już wymienią swój telefon na nowszy. W tym zakresie można wskazać, że istnieje cały rynek okładek (nakładek) na telefony, pozwalających uniknąć ich nadmiernego zużycia, przynajmniej wizualnego. Zatem fakt, że telefony "wyglądały jak nowe", nie może być przesądzający o fakcie, że telefony nie były używane. Również posiadanie oryginalnych pudełek nie świadczy o tym fakcie.

O tym, że wspomniane dowody nie były wystarczające zdecydował sam organ (podkreślenie Sądu), który w uzasadnieniu I instancji – jak już wspomniano – w swoich ustaleniach skupił się jedynie na przesłance podmiotowej. Również w toku postępowania odwoławczego Naczelnik nie uznał ww. dowodów za wystarczających, skoro zwrócił się do producentów (dystrybutorów na Polskę) spornych telefonów o wskazanie dat ich pierwszej aktywacji.

5.6. W konsekwencji stwierdzić należy, że tylko w zakresie 33 telefonów ustalenia faktyczne organu I instancji (że telefony te były sprzedane przez podatników podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej) zostały potwierdzone przez organ odwoławczy. Dodatkowo organ odwoławczy poszerzył te ustalenia, o fakt, że telefony te nie były telefonami używanymi, jak tego wymaga art. 120 u.p.t.u.

Jednakże w tym przypadku to rozszerzenie nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż – jak już wspomniano – przesłanki te muszą być spełnione łącznie a zatem nawet brak spełnienia jednej z nich powoduje brak możliwości stosowania metody VAT marża.

Natomiast w przypadku pozostałych 61 telefonów (czyli prawie 2/3 spornych telefonów) ustalenia zawarte w decyzji I instancji nie pozwalają stwierdzić, że Podatnik nie miał prawa do zastosowania metody VAT marża. Ustalenia, że telefony te były sprzedane przez podatników podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej zostały zakwestionowane w decyzji II instancji, a ustaleń organu I instancji w zakresie faktu, że telefony te nie były używane, lecz nowe, nie było w uzasadnieniu decyzji I instancji.

W konsekwencji – w stosunku do tych 61 telefonów – w ramach prowadzonego postępowania w I instancji brak było ustaleń faktycznych pozwalających zakwestionować stosowanie przez Podatnika możliwości stosowania metody VAT marża (w uzasadnieniu decyzji I instancji nie zakwestionowano przesłanki przedmiotowej, a przesłanka podmiotowa została podważona przez organ II instancji).

W stosunku do tych 61 telefonów dopiero na etapie II instancji Organ zmienił ustalenia faktyczne i stwierdził, że podstawą zakwestionowania możliwości stosowania przez Podatnika metody VAT marża był fakt, że nie były to telefony używane, lecz nowe.

Powyższe powoduje, że Podatnik nie miał możliwości zaskarżenia tych nowych ustaleń, nowych okoliczności w treści odwołania, lecz mógł je podnosić dopiero w treści skargi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Sąd nie rozstrzyga w tym wyroku o merytorycznej zasadności ustaleń organów, lecz jedynie bada formalną (podkreślenie Sądu) poprawność decyzji, w tym różnice pomiędzy ustaleniami faktycznymi dokonanymi w poszczególnych instancjach oraz treścią decyzji wydanych w I oraz II instancji.

5.7. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem dwóch fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, określonych w art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Pierwsza z tych zasad, mająca także charakter zasady konstytucyjnej określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantuje stronie postępowania zaskarżenie decyzji do organu wyższej instancji i nakłada na taki organ obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. W orzecznictwie podkreśla się, że zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie więc powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ odwoławczy rozszerzył granice postępowania dowodowego na okoliczności faktyczne wcześniej pominięte w decyzji organu I instancji oraz ukształtował w postępowaniu odwoławczym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennie od uznanej za udowodnioną w postępowaniu przed organem I instancji, a taka sytuacja w konsekwencji pozbawiła Skarżącego prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia w jej całym zakresie, przez co doszło także do unicestwienia gwarancji Skarżacego do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego.

W tej sytuacji, już samo naruszenie ww. fundamentalnej zasady określającej prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego eliminuje ocenę, czy wydana z naruszeniem tej zasady decyzja miała lub mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Jednak, w ocenie Sądu, ww. naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenia organu odwoławczego co do faktu, że sporne transakcje nie dotyczyły telefonów używanych, lecz nowych oraz fakt, że sporne telefony zostały po raz pierwszy aktywowane po dacie spornych transakcji, nie zostały w ogóle zweryfikowane w postępowaniu dwuinstancyjnym, a powinny były przejść taką weryfikację, która mogłaby okazać się pozytywna dla Skarżącego, w czym sąd nie może zastępować organów podatkowych.

W szczególności w tym miejscu należy podnieść zarzut zawarty w skardze (który – siłą rzeczy – nie mógł się znaleźć w odwołaniu), dotyczący pierwszej aktywacji telefonów: "że nie wiadomo czego tak naprawdę dotyczy ta informacja producenta, bowiem możliwe i wysoce prawdopodobne jest, że przez aktywację producent rozumie nie samo uruchomienie telefonu ale zalogowanie się do sieci z wykorzystaniem karty SIM. Trzeba jednak pamiętać, że współczesne telefony komórkowe, tzw. smartfony, zapewniają swoją pełną funkcjonalność również bez użycia karty SIM. Tytułem przykładu można wskazać, że smartfon może być zgodnie ze swoim przeznaczeniem użyty również bez karty SIM, bowiem można z niego wykonywać połączenia, komunikować się, korzystać z sieci Internet także w związku z nawiązaniem połączenia WiFi. Smartfon ma także inne cechy, które pozwalają z niego korzystać w ogóle nie łącząc się z żadną siecią, np. nagrywać filmy, robić zdjęcia czy po prostu na nim grać".

Nadto, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś w uzasadnieniu decyzji podatkowej – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – powinno znaleźć się pełne odzwierciedlenie i ocena zebranego materiału dowodowego oraz wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, tak aby strona postępowania była zapoznana i przekonana co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego oraz co do zasadności samej treści podjętej decyzji oraz mogła podnosić w środku zaskarżania zarzuty i argumenty co do istotnych ustaleń i ocen. Jeżeli natomiast, pewnych istotnych ustaleń i ocen brak jest w rozstrzygnięciu organu I instancji, to de facto Strona pozbawiona jest możliwości ich kwestionowania na właściwym etapie postępowania (w sprawie - postępowania odwoławczego).

W decyzji organu I instancji (poza szczątkowym przytoczeniem dowodów, w tym zeznań świadków) brak jest bowiem jakichkolwiek wiążących ustaleń organu – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – że sporne telefony nie były telefonami używanymi, lecz nowymi. Natomiast, pierwsze i zasadnicze ustalenia co do ww. kwestii zostały wyrażone dopiero przez organ odwoławczy w zaskarżonej do sądu decyzji, jednak sąd administracyjny nie jest kolejną instancją administracyjną i nie może zastępować organu odwoławczego w ponownym rozstrzyganiu sprawy podatkowej. Sąd może kontrolować legalność wydanego, z zachowaniem ww. zasad, rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który ponownie powinien rozpoznać sprawę podatkowa w jej całokształcie w takim zakresie w jakim rozpoznawał ją organ I instancji. Jeżeli zatem, organ I instancji pominął – tak jak w tej sprawie – ustalenia i nie wyraził oceny prawnej co do pewnych istotnych zdarzeń prawnopodatkowych (w kwestii czy sporne telefony były używane czy nowe, w tym kiedy nastąpiła ich pierwsza aktywacja) to tym samym uniemożliwił Stronie odniesienie się do tych ustaleń i ocen.

5.8. Jak już wspomniano Sąd badał jedynie formalną poprawność wydanych w niniejszej sprawie decyzji i stwierdził w tym zakresie naruszenie ww. przepisów proceduralnych, powodujących konieczność uchylenia decyzji W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy uznać na tym etapie za przedwczesne.

5.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik zastosuje się do powyższych rozważań, w szczególności wyda decyzje, które nie będą naruszały zasady dwuinstancyjności.

5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1 art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 4.435 zł.