Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1687/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 493/14 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. B. kwotę 12.997 (słownie: dwanaście tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że decyzją z 28 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Podstawą rozstrzygnięcia było zakwestionowanie części faktur VAT, które skarżący, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu, zaewidencjonował w rejestrach zakupu na okoliczność zakupu złomu.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 15 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń, wrzesień i październik 2006 r. i jednocześnie określił na nowo zobowiązanie podatkowe za te okresy. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że wobec części kontrahentów, którzy wystawili przedmiotowe faktury, nie było podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia. Jednocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu od kontrahentów: [...].

1.4. Przedstawiając analizę materiału dowodowego, organ stwierdził, że zgromadzone dowody, w szczególności zeznania wystawców kwestionowanych faktur ([...]), którzy przyznali się do dokonywania oszustw w obrocie gospodarczym, wskazują, że wystawcy ci nie byli dostawcami złomu wykazanego na fakturach, a prowadzona przez nich działalność gospodarcza nastawiona była wyłącznie na wprowadzanie do obrotu fikcyjnych faktur VAT na sprzedaż złomu. W odniesieniu do dwóch faktur dokumentujących tę samą transakcję, organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i braku kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...].

1.5. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że nie podziela zarzutu, iż postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącego powinno zostać umorzone, a organy powinny wszcząć postępowanie wobec sp. jawnej T., jako następcy prawnego. Wskazując na art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) organ stwierdził, że stroną jest skarżący, gdyż jako osoba fizyczna, pomimo formalnego wyrejestrowania, zachował status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy pozostawał czynnym podatnikiem VAT.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podnosząc, że zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie. Alternatywnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił:

1) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności przez: bezkrytyczną ocenę wiarygodności zeznań kontrahentów podatnika, oparcie rozstrzygnięcia zasadniczo o dowody pochodzące z innych postępowań, dowolną ich interpretację oraz pominięcie i zbagatelizowanie tych dowodów zebranych w innych postępowaniach, które wskazują na okoliczności korzystne dla podatnika.

2) naruszenie art. 210 § 4, w zw. z art. 120, 121, 123 O.p. przez brak wskazania przyczyn, dla których organ pierwszej instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, a także nie przeprowadził dowodów korzystnych dla podatnika, zaniechanie merytorycznego i pełnego ustosunkowania się do argumentacji podatnika przedstawionej w toku postępowania, oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na dowolnych i nieznajdujących uzasadnienia w materiale sprawy twierdzeniach organu.

3) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady oraz § 14 ust, 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady przez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń,

4) naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 133 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania wobec skarżącego, który nie mógł być stroną postępowania, bowiem wniósł przedsiębiorstwo T. jako aport do spółki jawnej, która z chwilą przejęcia przedsiębiorstwa wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki podatnika, w związku z działalnością T. W konsekwencji bezprawnie odmówiono umorzenia postępowania w sytuacji, gdy w prawa i obowiązki podatkowe podatnika w sprawie wstąpiła spółka jawna.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd oddalił skargę, podkreślając na wstępie, że w kwestii odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy 2006 r. w sytuacji wniesienia jego przedsiębiorstwa aportem do spółki jawnej pozostaje związany, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: ustawa p.p.s.a.), stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1183/12, w którym zarzut ten został rozstrzygnięty. Naczelny Sąd Administracyjny rozróżniając następstwo prawne i przekształcenie wskazał, że z pierwszym mamy do czynienia, gdy ustaje prawny byt danej osoby, zaś przekształcenie zmienia formy ustrojowo prawne danego podmiotu. Poddając analizie przepisy art. 93a § 2 pkt 2 i art. 112 O.p. uznał, że celem unormowania zawartego w art. 93a § 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 O.p. Zgodnie z tym przepisem nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący był stroną postępowania podatkowego dotyczącego poszczególnych okresów rozliczeniowych 2006 r. w podatku od towarów i usług, a prowadzona przez niego w tym okresie działalność gospodarcza w zakresie skupu i sprzedaży złomu skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT, czego dowodem były ewidencjonowane przez niego w rejestrach zakupu m.in. zakwestionowane faktury.

3.2. Sąd przeanalizował przepisy prawa krajowego, art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; prawa wspólnotowego, tj. art. 17 ust. 2 i art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. UE.L Nr 145.1 dalej VI Dyrektywa), art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1 dalej Dyrektywa 112); a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tej podstawie stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a organ zasadnie uznał, że zaskarżone faktury wystawione przez kontrahentów skarżącego w okresie rozliczeniowym 2006 r., są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. Ze zgormadzonych dowodów wynika bowiem, że wskazani kontrahenci nie mogli wykonać spornych dostaw złomu na rzecz skarżącego, natomiast sam skarżący nie wskazał żadnych okoliczności, które pozwoliłyby podważyć wiarygodność tych dowodów. Ponieważ interpretacja art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, Sąd nie zgodził się z twierdzeniem organu, że dla możliwości odliczenia naliczonego VAT nie ma znaczenia to, że nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, ani okoliczność, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Podniósł, że gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organy podatkowe powinny ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji oraz że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem. Wykazanie przez organy podatkowe powyższych okoliczności powinno nastąpić w pierwszej kolejności przez ocenę okoliczności dokonania transakcji zakupu towarów.

3.3. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej mimo stwierdzenia, że świadomość skarżącego co do nierzetelności kontrahentów i zawieranych z nimi transakcji nie ma znaczenia dla możliwości odliczenia VAT, wykazał, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, a tym samym nie dochował ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustalenia takie oparł na zeznaniach świadków przesłuchanych na okoliczność współpracy z firmą M. T. oraz innych kontrahentów ([...]). Z zebranego materiału nie wynika, aby skarżący dysponował w roku 2006 jakimikolwiek dokumentami w postaci deklaracji VAT - 7, kserokopii rejestrów sprzedaży czy zaświadczenia właściwego urzędu skarbowego o rejestracji dla potrzeb VAT, potwierdzającymi rzetelność kontrahentów. Wobec braku przedłożenia przez dostawców żądanych dokumentów, skarżący winien przypuszczać, iż sporne transakcje wiążą się z nieprawidłowościami w dziedzinie VAT.

3.4. Za prawidłowe Sąd uznał zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] wystawionej przez M. S. w oparciu o regulację zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT.

3.5. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy przepisów postępowania; zgromadzono pełny materiał dowodowy i rozpatrzono go. Uzasadnienie decyzji spełnia kryteria z art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy; jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. W toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu, w tym zapoznanie się z aktami sprawy i wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia:

1) art. 121, art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolnej oceny dowodów, w szczególności przez:

a) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy pominięciu tej jego części (zwłaszcza zeznań świadków), która potwierdzała fakt, że zarówno firma K., jak i B. były weryfikowane przez pracowników skarżącego przed nawiązaniem z nimi współpracy, przez odebranie pakietu dokumentów rejestracyjnych, które potwierdzały rzeczywisty charakter prowadzonej przez te podmioty działalności, a także potwierdzała przebieg tych dostaw i brak podstaw do powzięcia przez skarżącego jakichkolwiek podejrzeń co do ich rzetelności;

b) uznanie, że dostawcy złomu, których dostawy zostały zakwestionowane, byli firmantami, mimo że w toku postępowania nie zdołano ustalić, lub choćby uprawdopodobnić, czyja działalność była przez nich firmowana;

c) brak analizy przez organy obu instancji materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia złomu od spornych dostawców i bezpodstawne uznanie, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż faktury stanowiące podstawę tego odliczenia były nierzetelne pod względem podmiotowym;

d) rozstrzygnięcie sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, tj. pominięcie dokumentów załączonych do odwołania skarżącego z 8 lipca 2010 r. w postaci dokumentów i oświadczeń pozyskanych przez skarżącego od firm M. T., B. i K. przed nawiązaniem współpracy.

2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., poprzez niezamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań dotyczących:

a) dokumentów załączonych do odwołania skarżącego z 8 lipca 2010 r. tj. dokumentów i oświadczeń pozyskanych przez skarżącego od firm M. T., B. i K. przed nawiązaniem współpracy;

b) odebrania przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych od firmy B. (deklaracji VAT-7), co miało istotne znaczenie dla oceny, czy skarżący wykazał należytą staranność przy nawiązywaniu współpracy z tym podmiotem.

3) art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. przez bezzasadne przyjęcie, że w aktach sprawy nie ma dokumentów dotyczących firm: B. B. D., K.M. M.w postaci deklaracji VAT-7, ewidencji sprzedaży, zaświadczeń o statusie podatkowym VAT (str. 26 uzasadnienia wyroku), podczas gdy z treści odwołania z dnia 8 lipca 2010 r. wynika, że załącznikiem były następujące dokumenty:

- dokumentacja firmy K.M. M.(lista księgowań, potwierdzenie rejestracji na potrzeby VAT, REGON, zaświadczenie z ewidencji, NIP, VAT-R, deklaracje VAT-7 za 2005 i 2006 r., ewidencje sprzedaży za 2005 r. i 2006 r.) ze wskazaniem, że oryginały dokumentów znajdują się w aktach podatkowych UKS w L. O/Z w P. dotyczących VAT za 2005 r.

- dokumentacja firmy B. B. D. (lista księgowań, REGON, zaświadczenie z ewidencji, NIP, deklaracja VAT-7 za lipiec 2005 r.) ze wskazaniem, że oryginały dokumentów znajdują się w aktach podatkowych UKS w L. O/Z w P. dotyczących VAT za rok 2005.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112: art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), przez:

a) bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia złomu w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

b) bezpodstawne uznanie, że o braku dochowania należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, decydują okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego polegające na celowym wprowadzaniu go w błąd przez tych dostawców m.in. przez fałszowanie przez nich przedstawianej przy nawiązywaniu współpracy dokumentacji firmowej i podatkowej lub, nie odbieranie takiej dokumentacji, w sytuacji gdy jej odebranie wyłącznie utwierdziłoby skarżącego w przekonaniu, że ma do czynienia z podmiotem rzetelnym

c) bezpodstawne uznanie, że dla zachowania przez skarżącego dobrej wiary na gruncie spornych transakcji ciążył na nim obowiązek zweryfikowania rzetelności źródeł dostawy towarów, w szczególności pod kątem tego, czy sprzedawca wskazany na fakturze jest rzeczywistym dostawcą złomu (str. 17 wyroku WSA w Łodzi) w sytuacji, gdy obowiązujące przepisy prawa, ani wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego nie wymagają od przedsiębiorców, także działających w branży złomiarskiej, tak znacznej zapobiegliwości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA w Łodzi, że skarżący w związku ze spornymi transakcjami nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) bezpodstawne uznanie, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, że w związku ze spornymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z orzecznictwa TSUE wynika, iż niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wykazana.

4.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, jakiego wzorca należytej staranności należało in casu wymagać od niego, by zachował on uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego na podstawie spornych faktur. Sąd oddalił skargę, uznając, że organ właściwie zastosował wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE i prawidłowo rozważył, czy skarżący zachował należytą staranność. Jednakże, w opinii skarżącego, z treści decyzji organu drugiej instancji jednoznacznie wynika, że w jego ocenie istnienie dobrej wiary u podatnika nie przekłada się na zachowanie przez niego prawa do odliczenia w stanach faktycznych takich, jaki miał miejsce w sprawie. Z tego powodu organ odwoławczy nie badał w jakimkolwiek stopniu powyższej okoliczności.

4.3. Skarżący dokonał analizy orzecznictwa Trybunału (sygn. akt C-80/11, C-142/11, C-33/1), z którego wywiódł, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z jakimkolwiek przestępstwem lub innego rodzaju nieprawidłowością, czy to w zakresie VAT, czy innej dziedzinie, może domniemywać legalności tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą generalnie nakładać na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, z którym dokonuje transakcji. Nie mogą również wymagać od niego przedstawienia dokumentów wystawionych przez właściwe organy administracji publicznej potwierdzających legalność pochodzenia nabywanego przez podatnika towaru. W efekcie nie można warunkować prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wykonania w stosunku do dostawcy czynności weryfikacyjnych, gdyż obowiązek taki nie wynika z obowiązujących przepisów. Z analizy orzecznictwa Trybunału wywiódł, że organy krajowe nie mają pełnej swobody w ocenianiu, czy in casu podatnik działał w dobrej czy w złej wierze. Nie mogą też dowolnie kwestionować dobrej wiary podatnika, warunkując przyznanie prawa do odliczenia podatku od spełnienia pozanormatywnych przesłanek, aktów staranności, czy też podjęcia działań innego typu.

4.4. Podniósł, że na gruncie tej sprawy nie można zaakceptować stanowiska, że okoliczności zakupu złomu przez skarżącego powinny skłaniać go do podejrzeń, co do rzetelności dostawców. Nie jest bowiem kwestionowane, że sporny złom faktycznie został przez skarżącego nabyty, większość zakupów była dokonywana przelewami, a w świetle zgodnych zeznań świadków, w szczególności pracowników skarżącego, brak było jakichkolwiek oznak, że dokonywane faktycznie dostawy, dotknięte były jakimiś uchybieniami. Ponadto w toku postępowania ustalono, że skarżący podejmował nadzwyczajne środki organizacyjne dla zapewnienia prawidłowości transakcji dokonywanych przez swoją firmę we wszystkich, tj. kilkudziesięciu punktach skupu złomu w całym kraju. Fakt odebrania przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych (przynajmniej w odniesieniu do firmy B.) nie był przez organy podatkowe kwestionowany. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że o braku należytej staranności mógł świadczyć fakt, że zasady i procedury przez niego wdrożone w zakresie weryfikacji wszystkich dostawców były nie zawsze w równym stopniu przestrzegane w każdym z punków skupu, bowiem nie sposób zapewnić absolutnej skuteczności wewnętrznej procedurze, w sytuacji gdy nie jest ona wspierana przez rozwiązania legislacyjne, umożliwiające egzekwowanie danego zachowania od dostawcy, tj. przedłożenia określonych dokumentów.

4.5. Końcowo skarżący podniósł, że WSA w Łodzi wydając zaskarżony wyrok pominął część akt sprawy podatkowej, które miały dla rozstrzygnięcia istotne znaczenie. Bezpośrednią przyczyną oddalenia skargi było bowiem rzekome niezweryfikowanie przez skarżącego dokumentów rejestracyjnych firm B. i K. przed nawiązaniem współpracy. Tymczasem w toku postępowania podatkowego taka dokumentacja została przez skarżącego przedstawiona przez dołączenie jej do odwołania z 8 lipca 2010 r. Pominięcie ich z pewnością miało wpływ na przyjęcie niekorzystnych dla skarżącego ustaleń faktycznych.

4.6. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się oddalenia skargi kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przypadki zostały określone w § 2 tego artykułu. Żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek nieważności nie zachodziła w sprawie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Ponieważ skarżący zarzutami naruszenia prawa procesowego zmierzał wprost do zakwestionowania istotnych ustaleń faktycznych zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, zasadne pozostaje poddanie kontroli w pierwszej kolejności zarzutów w tym zakresie. Dopiero bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w sprawie pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

5.2. W ramach zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. skarżący sformułował dwie grupy naruszeń: pierwsza dotyczyła jakości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe; w jej ramach skarżący wskazał szereg przepisów Ordynacji podatkowej, jako naruszonych, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Druga grupa zarzutów wiązała się wprost z dokonaną kontrolą sądowo-administracyjną zaskarżonej decyzji i oparta została na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a.

5.3. W pierwszej grupie zarzutów, skarżący podniósł, że postępowanie organów podatkowych naruszało art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co wiązał z wadliwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Efektem tego był nieuzasadniony, zdaniem skarżącego, wniosek o braku należytej staranności z jego strony w weryfikowaniu kontrahentów, co dawało z kolei podstawę do odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego w wystawionych przez nich fakturach sprzedaży złomu.

5.4. Dla oceny zakresu istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, zasadne pozostaje przeanalizowanie materialnej podstawy prawnej decyzji w spornym zakresie, albowiem treść przepisów wyznacza jednocześnie zakres istotnych ustaleń faktycznych, które organy miały obowiązek poczynić dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Na etapie skargi kasacyjnej sporne pozostawało zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawą stanowiska organów w sprawie było twierdzenie, że kwestionowane faktury były fikcyjne, co organ rozumiał jako brak prawidłowości w podmiotowej stronie transakcji wykazanych na kwestionowanych fakturach, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu zakresu przedmiotowego tj. zrealizowania dostawy towaru w opisanym na fakturach zakresie.

5.5. Jednocześnie ustalenie, że wystawca faktury nie był rzeczywistym sprzedawcą dostarczonego towaru, nie jest wystarczające, by skarżącego pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, o ile dokumentowały one dostawę towaru (co nie jest w sprawie kwestionowane). W tej fazie ustaleń należy kierować się przede wszystkim wskazaniami płynącymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (w sprawach C-439/04 Axel Kittel, połączonych C-80/11 Mahageben i C-142/11 David), który konsekwentnie prezentuje stanowisko, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; jednak walka z oszustwami podatkowymi oraz wszelkiego rodzaju nadużyciami prawa podatkowego stanowi cel uznany i popierany przez Dyrektywę 2006/112/WE. Stąd pozbawienie skarżącego prawa płynącego z art. 86 ust 1 ustawy o VAT mogłoby nastąpić dopiero wówczas, gdyby wykazano, że okoliczności transakcji, tudzież współpracy z kontrahentami wystawiającymi nierzetelną fakturę, uzasadniały wniosek, że skarżący powinien był wiedzieć, że jego transakcja jest związana z transakcjami o charakterze oszukańczym.

5.6. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotą rozstrzygnięcia skontrolowanej decyzji były ustalenia na okoliczność funkcjonowania kontrahentów, którzy sprzedali skarżącemu złom: [...]działającego pod firmą B., [...] działającego pod firmą K. oraz P.P. Ich efektem był wniosek, że podmioty te nie mogły być dostawcami złomu dla skarżącego. Jakkolwiek organ, co podkreślił Sąd w zaskarżonym wyroku, prezentował stanowisko, że świadomość podatnika co do nierzetelności kontrahentów nie miała znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawidłowo jedynie transakcję pod względem przedmiotowym, to jednak dokonał analizy pod kątem świadomości skarżącego, że uczestniczy on w nielegalnych transakcjach. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wnioski organu w tym zakresie były prawidłowe - skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu wskazanych kontrahentów.

5.7. Tak więc istotą postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia istotnych w sprawie okoliczności, pozostawała ocena staranności zachowania skarżącego przy weryfikowaniu wymienionych wyżej kontrahentów. Skarżący zaprzeczał, jakoby okoliczności zakupu złomu od wskazanych kontrahentów uzasadniały podejrzenia co do rzetelności transakcji. Powoływał się przy tym na podjęte czynności weryfikacji, które jako wyraz standardów postępowania, obowiązywały pracowników we wszystkich prowadzonych przez skarżącego punktach skupu złomu na terenie kraju.

5.8. Dla oceny powyższego stanowiska, z którym wiążą się zarzuty procesowe stawiane pod adresem przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zasadne pozostaje przeanalizowanie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, stanowiska organów wobec każdego z tych kontrahentów, oddzielnie. Szczególnie, że okoliczności towarzyszące współpracy, funkcjonowanie poszczególnych kontrahentów, nie były tożsame.

5.9. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji prezentował ustalenia faktyczne dające podstawę do uzasadnionej, w jego ocenie, odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego w spornych fakturach, w stosunkowo nierozbudowanym zakresie (wywody na stronie 22 i 23, tudzież częściowo na stronie 26 i odwołał się do ustaleń na str 8-9 zaskarżonej decyzji). W efekcie przy obszerności zgromadzonego materiału dowodowego, zabieg taki wydaje się nie odpowiadać wymogom z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., o czym poniżej. W efekcie, aczkolwiek Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wymienił wszystkich kontrahentów, których faktury zostały zakwestionowane, to uzasadnił swoje stanowisko jedynie omawiając szerzej współpracę skarżącego z firmą M. T. oraz B. D. W zakresie współpracy z M. M. prowadzącym działalność pod firmą K. stwierdził tylko, że organy ustaliły, iż nie ujął on w złożonej deklaracji VAT - 7 za styczeń i nie rozliczył transakcji ze skarżącym. Natomiast co do P. P. wskazał, że w postępowaniu karnym przyznał się on do dokonywania oszustw w obrocie gospodarczym. Swoje rozważania co do oceny zasad współpracy skarżącego z kontrahentami Sąd pierwszej instancji podsumował stwierdzeniem, że "z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący dysponował w 2006 r. jakimikolwiek dokumentami w postaci deklaracji VAT - 7, kserokopii rejestrów sprzedaży oraz zaświadczeniami z właściwego urzędu skarbowego, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, potwierdzającymi rzetelność kontrahentów".

5.10. Odnosząc powyższe stwierdzenia do treści zaskarżonej decyzji i przebiegu postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można zaaprobować.

5.11. Z zaskarżonej decyzji, w zakresie prezentacji ustaleń co do funkcjonowania firmy B. B. D. wynika, że firma ta figuruje w ewidencji działalności gospodarczej Urzędu Miasta w L. od dnia 2 listopada 2004 r., zgłoszenie rejestracyjne złożone zostało 8 listopada 2004 r. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynika, że B. D. był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 8 listopada 2004 r. do 29 lutego 2008 r. Przytoczone w decyzji okoliczności wynikające z dowodów zaczerpniętych z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. wobec B. D. wynikało, że swoją działalnością firmował sprzedaż dokonaną w rzeczywistości przez M. G. działającego pod firmą M. i M.M. M.(str. 13 zaskarżonej decyzji). Do działalności nakłonili go M. P. i I. Z. B. D. wskazał od kogo pobierał złom i zawoził do firmy B. Stwierdził, że "Ta sprzedaż do T. była faktyczna", podkreślił, że on sam złomu nie skupował, poza niewielkim zakresem, który organ uwzględnił w rozliczeniach za rok 2007. Należności od skarżącego za dostawy złomu wpływały na konto B. D. Organ opisał, w jaki sposób doszło do założenia działalności tego kontrahenta oraz wskazał, że skarżący na okoliczność weryfikacji tego kontrahenta przedłożył tylko jedną deklarację VAT-7 za lipiec 2005 r.

5.12. Ustalenie powyższe nie jest kompletne, ponieważ z treści odwołania z dnia 8 lipca 2010 r, załączników do niego dołączonych, wynikało, że skarżący powoływał się na posiadanie istotnych dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahentów. Z dokumentów, które ponownie zaoferowane, dołączone zostały do skargi kasacyjnej wynika, że w odniesieniu do B. D. skarżący dysponował zaświadczeniem o numerze identyfikacji REGON z 3 listopada 2004 r., decyzją o nadaniu NIP z 1 października 2001 r., zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Burmistrza Miasta L. z 2 listopada 2004 r. Nadto w aktach administracyjnych (k. 503) znajduje się informacja sporządzona przez Gminny Zakład Usług Komunalnych w G., adresowana do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że B. D. na terenie G. prowadził na terenie dzierżawionego obiektu skup złomu i metali kolorowych.

5.13. Przedstawione wyżej dowody, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwalają na akceptację zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku oceny działań podjętych przez skarżącego w celu weryfikacji działalności B. D. Sąd nie wskazał, w świetle przytoczonych wyżej okoliczności dotyczących funkcjonowania tego kontrahenta, jakie przesłanki zdecydowały o uznaniu, że skarżący miał świadomość z tytułu dostaw realizowanych przez tego kontrahenta, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zarzut, że skarżący, oprócz innych dokumentów, zgromadził tylko jedną deklarację VAT-7, nie ma znaczenia wobec ustalenia organów, że kontrahent ten systematycznie składał takie deklaracje; jest nieprzekonywujący dla. Poza tym materiał przedstawiony w zaskarżonej decyzji, opisujący nieprawidłowości powstania i funkcjonowania firmy B., w żaden sposób nie przekładają się na przypisanie skarżącemu działań, które mogłyby dowodzić jego wiedzy na temat nieprawidłowości działań kontrahenta. Także przebieg tych transakcji nie charakteryzowały żadne nietypowe okoliczności, z których można by wywieźć takie wnioski. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ w kontekście wniosku, że z powodu nieprawidłowości w funkcjonowaniu B. D. (dokonywanie dostaw przez inny podmiot) skarżącego należy pozbawić prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie złomu od tego podmiotu.

5.14. W zakresie współpracy skarżącego z M. M. działającym pod firmą K. w zaskarżonym wyroku Sąd jedynie powołał się na okoliczność, że kontrahent ten w deklaracji VAT - 7 za styczeń 2006 r. nie ujął i nie rozliczył sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego, co ustalono na podstawie porównania danych o obrocie z faktur i deklaracji (uwzględnić należy, że deklarowanie dokonywane jest po dokonaniu dostawy, trudno na tej podstawie uzyskać wiedzę o kontrahencie przed transakcją). W zaskarżonej decyzji, przy omawianiu dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania tego kontrahenta organ skoncentrował się na zrelacjonowaniu trudności w skontaktowaniu się z M. M. na etapie postępowania podatkowego. Organ ustalił jednak, że okresowo w 2005 r. kontrahent ten dysponował garażem o pow. 109 m², w którym składował złom. Organ w zaskarżonej decyzji nie przedstawił danych na okoliczność, czy kontrahent ten figurował w ewidencji podatników VAT, na co wydaje się wskazywać argument decyzji o treści złożonej deklaracji za styczeń 2006 r.

5.15. W odniesieniu do tego kontrahenta skarżący zaoferował dowody w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 25 marca 2005 r, zaświadczenia o nadaniu nr identyfikacyjnego REGON z 1 kwietnia 2005 r. oraz decyzję o NIP z 6 maja 2002 r. Dokumenty te załączone zostały do skargi kasacyjnej i powołane (wraz z innymi dokumentami) jako załącznik do odwołania z dnia 8 lipca 2010 r. Ich treść, istnienie nie zostały w żaden sposób poddane analizie w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do braku oceny tych dowodów przez organ.

5.16. W zakresie współpracy skarżącego z M. T. organ wskazał, że kontrahent ten zarejestrował się na potrzeby VAT w dniu 12 marca 2001 r. a obowiązek podatkowy wobec niego został zamknięty 30 kwietnia 2004 r. Ostatnią deklarację VAT - 7 z wykazanym obrotem złożył za kwiecień 2002 r., deklaracje składane w 2003 roku wykazywały zerowy obrót. Oznacza to, że w 2006 M. T. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W zakresie współpracy z tym kontrahentem skarżący powoływał się na zaświadczenie o tym, że kontrahent ten jest czynnym podatnikiem VAT, który to dokument okazał się sfałszowany. Nie wynikało jednak, by fałszerstwa dokonano z udziałem skarżącego. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że w związku z tym fałszerstwem dokumentu toczy się postępowanie karne wobec M. T. (syg akt [...]), a nie skarżącego. Nie wyjaśniono tych okoliczności pod kątem, czy skarżący mógł zostać wprowadzony w błąd przez M. T. sfałszowanym dokumentem co do posiadania przez niego statusu podatnika VAT, jak również, czy okoliczności uzasadniały weryfikowanie dostarczonych skarżącemu sfałszowanych dokumentów w organach. Mimo tych złożonych okoliczności organ podsumował w zaskarżonej decyzji, że M. T. był jedynym kontrahentem, który nie przedłożył skarżącemu żadnej ewidencji ani żadnego zaświadczenia z urzędu skarbowego, które potwierdzałoby fakt zarejestrowania tego podatnika na potrzeby VAT (str. 9 decyzji). W stwierdzeniu tym zachodzi pewna sprzeczność: nie jest bowiem jasne, czy skarżący otrzymał stosowne dokumenty, ale zostały one sfałszowane i w tym znaczeniu organ uznał, że skarżący nic nie otrzymał, czy też rzeczywiście kwestionuje przekazanie skarżącemu jakichkolwiek dowodów potwierdzających funkcjonowanie firmy M. T. (prawdziwych czy sfałszowanych). Skoro, jak uznał to Sąd w zaskarżonym wyroku, w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia, pozostawały nie tylko obiektywnie istniejące okoliczności, ale także świadomość o nich skarżącego i możliwość powzięcia o nich wiedzy, to niedostrzeżenie takiej oceny organu, uznać należy jako uchybienie.

5.17. Oceniając ustalenia i wnioski co do współpracy skarżącego z P. P. działającym pod firmą B., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku współpracy tej poświęcono jedno zdanie na str. 23. Z kolei w zaskarżonej decyzji w tym zakresie organ oparł swoje wnioski na analizie ustaleń, co do współpracy kontrahenta P. P. z A. Z., który miał dostarczać do niego złom, ale w efekcie dostarczał puste faktury. W skardze organ skoncentrował się na opisie tych relacji. Przytoczył zeznania A. Z., z których wynikało, że działalność obu podmiotów wiązała się także z działalnością A. P., brata P. P. Zasadność odmowy przyznania skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez P. P. organ uzasadnił stwierdzeniem, że kontrahent ten przyznał się do popełnienia czynów karalnych z art. 286 § 1 K.k.

5.18. W istocie przytoczone wyżej stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji co do oceny, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu złomu wystawionych przez w.w. kontrahentów opiera się wyłącznie na ustaleniu i przedstawieniu nieprawidłowości w zakresie funkcjonowania dostawców, którzy wystawili kwestionowane faktury, co w istocie nie było podważane na etapie postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji, co już wyżej podkreślono, jakkolwiek dostrzegł nieprawidłowość w działaniu organów, które uznały za nieistotne ustalenia na okoliczność, czy skarżący dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, to ocenił, że pomimo takiej deklaracji, organy przeanalizowały problem tzw. dobrej wiary skarżącego przy tych dostawach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka ocena wniosków organów nie jest prawidłowa. Zaaprobowano tym samym stanowisko, że wątpliwości powinny budzić już same okoliczności transakcji jako dotyczących dostaw złomu podnosząc - jako podstawowy - argument, że w rzeczywistości towar nie pochodził od wystawców faktur, lecz innych podmiotów kamuflujących swoją aktywność i działających w tym celu przez firmantów (niektórych wprost wskazano w decyzji). Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, nie dokonano ustaleń pod kątem świadomości skarżącego, zgodnie z deklaracją, że nie są to okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia. W rzeczywistości przytaczając szczątkowe ustalenia służące za podstawę faktyczną wydanej decyzji, Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny przeprowadzonego postępowania, dla ustalenia okoliczności, które, jak sam wskazywał, uważał za istotne.

5.19. W świetle powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 122, 121, 191 i 187 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Wskazane przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów w przeprowadzonym postępowaniu zostały naruszone, czego nie dostrzegł Sąd w zaskarżonym wyroku, pomijając brak ustaleń i ich oceny w zakresie świadomości skarżącego, co do opisanych nieprawidłowości w działaniu wskazanych kontrahentów. Zaakceptowanie takiego stanu skutkowało zasadnością zarzutu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a.

5.20. Z powyższym zarzutem koresponduje zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z pominięciem, w ramach sądowej kontroli, przedłożonych przez skarżącego dowodów potwierdzających dokonaną przez niego weryfikację wskazanych kontrahentów pod kątem ich rzetelności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dowody załączone przez skarżącego do skargi kasacyjnej, stanowią w części dowody, na które powoływał się on już w trakcie postępowania, na etapie odwołania z dnia 8 lipca 2010 r. Dowody te nie zostały uwzględnione w zaskarżonym wyroku w kontekście oceny, czy i jakie miały znaczenie dla ustalenia jakości zabiegów skarżącego dla zweryfikowania kontrahentów. Sąd podzielił bardzo ogólnie ustalenia organów, uznając, że były one wyczerpujące, jakkolwiek sam przyznał, że organy nie uwzględniały potrzeby oceny tzw. dobrej wiary skarżącego. Zasadnie skarżący zarzucił niespójność pomiędzy wywodami uzasadnienia na str. 26 wyroku o braku przedłożenia jakichkolwiek dokumentów w kontekście braku rozstrzygnięcia wniosku dowodowego zawartego w odwołaniu z 8 lipca 2010 r. (k. 545 akt adm). W uzasadnieniu, wbrew ustawowym wymogom wynikającym z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., nie ma żadnych rozważań w tym zakresie. Sąd nie odniósł się do nierozpoznanego wniosku dowodowego z dokumentów, jego wpływu na rozstrzygnięcie, akceptując wnioski, że takich dokumentów nie przedstawiono.

5.21. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do odwołania z dnia 8 lipca 2010 r, skarżący dołączył m.in. upoważnienie i kopie protokołu przesłuchania J. Z. Przytoczone w zaskarżonej decyzji zeznania M. T. wskazywały z kolei na to, że firmował on działalność J. Z., który faktycznie dostarczał złom skarżącemu. Dowody te i wynikające z nich okoliczności nie były przedmiotem żadnej refleksji ze strony organu i Sądu pierwszej instancji.

5.22. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec braku ostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie można rozstrzygnąć o prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust 3a pkt 4a lit a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust 1 i 2 VI Dyrektywy Rady, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady oraz art. 5 ust 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Naruszenia te odnosił do ustaleń faktycznych, w oparciu o które – ignorując zasadę neutralności i proporcjonalności – wobec niekwestionowania nabycia złomu, został pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towaru i usług naliczonego z zakwestionowanych faktur.

5.23. Jakkolwiek skarżący formułując powyższy zarzut na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. nie wskazał wprost, czy naruszenia dopatruje się w błędnej wykładni wskazanych przepisów, czy niewłaściwym ich zastosowaniu, to z argumentacji uzasadnienia wynika, że chodzi o tę drugą postać naruszenia. Skarżący wymienił okoliczności sprawy, których zaistnienie powinno skutkować uznaniem, że - mimo nierzetelności spornych faktur - powinien zachować prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.

5.24. Skarżący powołując wyroki TSUE dotyczące dobrej wiary uważał, że wskazania z nich płynące znajdują zastosowanie także do stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku także odwołał się do tego orzecznictwa, niemniej uznał, że okoliczności sprawy nie odpowiadają warunkom, o których mowa w tych orzeczeniach, bez szerszego uzasadnienia Taka ocena wiąże się integralnie z aprobatą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które jednak odmiennie, niż Sąd, oceniały swoje obowiązki w postępowaniu dowodowym. Ponieważ, jak wskazano to wyżej, uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, na obecnym etapie skutkuje koniecznością uzupełnienia oceny (dokonania) ustaleń pod kątem wykazania, że skarżący uczestnicząc w spornych transakcjach powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie można skutecznie skontrolować zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie jego zastosowania.

5.25. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany będzie ocenić, czy zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, w tym powołany w zaskarżonej decyzji, pozwalał organom na wnioski, że kwestionowane dostawy charakteryzowała postawa skarżącego, który miał podstawy do przypuszczenia, że uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Ustalenia w tym zakresie nie mogą sprowadzać się wyłącznie do wykazania, że działania kontrahentów były nierzetelne, ale na przełożeniu tej nierzetelności także na intencje skarżącego, chociażby w zamiarze biernego akceptowania nieprawidłowości kontrahentów. Sąd pierwszej instancji, ponownie orzekając winien ocenić również, czy i w jakim zakresie uwzględnione zostały przez organ dowody powołane przy odwołaniu z 8 lipca 2010 r (w konfrontacji z dowodami, które dołączone zostały do skargi kasacyjnej) oraz, czy miały one wpływ na ocenę staranności skarżącego przy weryfikacji kontrahentów. Wywody dotyczące ustaleń na okoliczność istnienia, czy braku świadomości po stronie skarżącego, że uczestniczy on w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe Sąd powinien zawrzeć w uzasadnieniu, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., szczególnie zdaniem pierwszym, które nakazuje, by uzasadnienie zawierało m.in. przedstawienie zarzutów stron, które następnie skonfrontowane zostają z rozstrzygnięciem w wyroku.

5.26. Mając na uwadze powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.