Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1614/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6553
Skarżony organ: Prezes Agencji Rynku Rolnego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek Protokolant Marta Woźniak po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 606/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w P. na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika podmiotu skupującego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 606/16 oddalił skargę [...] na decyzję Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika podmiotu skupującego z tytułu uchybienia obowiązkowi uiszczenia opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty mlecznej.

Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy:

[...] – dalej: skarżąca, spółka lub strona - jako podmiot skupujący uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o organizacji rynku mleka lub ustawa o organizacji), zobowiązana była do wniesienia opłaty na rachunek bankowy oddziału terenowego Agencji Rynku Rolnego (ARR), w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE 595/2004 z dnia 30 marca 2004 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady nr 1788/2003 ustanawiającego opłatę wyrównawczą w sektorze mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. L 94 z dnia 31 marca 2004 r., s. 22 dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 595/2004), tj. przed 1 października każdego roku, opłatę wyrównawczą, zgodnie z zasadami ustanowionymi przez Państwo Członkowskie. Zgodnie z art. 15 ust 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku niewywiązania się z terminu płatności określonego w ust. 1 należne sumy zostają obciążone odsetkami rocznymi, w wysokości równej trzymiesięcznym stopom referencyjnym obowiązującym na dzień 1 października każdego roku, zgodnie z załącznikiem 2, zwiększonym o jeden punkt procentowy. Spółka uchybiła temu obowiązkowi, ponieważ nie przekazała w ustawowym terminie I raty należnej opłaty w wysokości [...] zł przed 1 października 2015 r. na rachunek bankowy organu. Wniesione przez Stronę wpłaty wynoszą: wpłata w wysokości [...] zł wniesiona w dniu 1 października 2015 r., w wysokości [...] zł wniesiona w dniu 19 października 2015 r. oraz wpłata w wysokości [...] zł wniesiona w dniu 20 listopada 2015 r.

Dyrektor ARR decyzją z 25 listopada 2015 r. zobowiązał Spółkę do wniesienia opłaty w wysokości [...] zł należności głównej oraz [...] zł części odsetek wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi przez podmiot skupujący od dnia 21 listopada 2015 r. do dnia zapłaty.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że otrzymane od Strony wpłaty zaliczył na poczet pokrycia: części należności głównej w kwocie: [...] Wobec powyższego do zapłaty pozostaje zaległość w wysokości [...] zł tytułem należności głównej oraz [...] zł części odsetek, którą płatnik zobowiązany jest uiścić wraz z odsetkami za zwłokę od dnia 21 listopada 2015 r. do dnia dokonania zapłaty włącznie.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Prezes ARR decyzją z 11 stycznia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podmiot skupujący – skarżąca - obowiązany był do pobrania od dostawców hurtowych należnych opłat, ustalonych przez Dyrektora ARR na podstawie art. 36 ustawy o organizacji oraz wpłacenia ich na rachunek organu przed dniem 1 października 2015 r.

Prezes ARR podkreślił, że nadanie podmiotowi skupującemu przymiotu płatnika miało na celu usprawnienie poboru opłat i zapobieżenie możliwości uchylania się od ich płacenia przez dostawców hurtowych. Płatnikami ustanawia się bowiem takie podmioty, które w momencie powstania zobowiązania podatkowego dysponują środkami finansowymi podatnika. Decyduje o tym, m.in. art. 15 ust. 1 Rozporządzenia Komisji WE 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji. Art. 15 ust 1 cyt. rozporządzenia, czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko za ich przekazanie na rachunek bankowy właściwego oddziału terenowego Agencji. Natomiast art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji, daje podmiotowi skupującemu upoważnienie do żądania w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej w stosunku do dostawcy hurtowego wysokość należnej opłaty.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Warszawie podkreślił, że Skarżąca jako podmiot uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o przepisy ustawy o organizacji rynku mleka oraz rozporządzenia Komisji WE 595/2004 zobowiązana była do wpłacenia należnej kwoty na rachunek OT ARR w Bydgoszczy przed dniem 1 października 2015 r.

Sąd zauważył, że do podmiotu skupującego znajdują zastosowanie przepisy dot. płatnika (art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: O.p.) a nie inkasenta (art. 9 O.p.). Z kolei zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost. Tym samym należy zbadać jakie zadania i uprawnienia ma podmiot skupujący i porównać je do praw i obowiązków płatnika i inkasenta.

Zdaniem WSA, zgodnie z art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka wyłącznie uprawnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji. Zgodnie z art. 30 § 1 i 2 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, zaś inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Z art. 36 ust. 6 wynika, że tylko podmiot skupujący ma uprawnienie do egzekwowania opłaty ustalonej w decyzji dyrektora oddziału regionalnego agencji, to winny mieć do niego zastosowanie przepisy dot. płatnika, gdyż tylko płatnik odpowiada za podatek niepobrany. Zgodnie zaś z art. 30 § 4 O.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego i niewpłaconego podatku, gdy stwierdzi, ze płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 Op.

[...] w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz uchylenia w całości decyzji Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 11 stycznia 2016 r., nr [...] oraz uchylenia w całości decyzji Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 roku. Skarżąca kasacyjnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 8 i art. 9 o.p. w związku z art. 36 ust. 3 i art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 574) i w związku z art. 79, art. 81 ust. 1 i 3 i art. 84 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 roku ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych, poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, że decyzja Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 11 stycznia 2016 roku, nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Oddziału Terenowego Agencji Rynku Rolnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2015 roku, nr [...] oparte zostały na błędnym uznaniu, że spółce przysługuje status płatnika, a nie inkasenta, w odniesieniu do obowiązku uiszczenia opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej, który to obowiązek wynika z ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 574),

2. art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 30 § 2 o.p. w związku z art. 36 ust. 3 i art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 574) i w związku z art. 79, art. 81 ust. 1 i 3 i art. 84 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 roku ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych, poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, że jako inkasent odpowiadać może on jedynie za pobraną a niewpłaconą opłatę, naliczaną w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej, który to obowiązek wynika z ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r.

3. art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 30 § 5 o.p. w związku z art. 36 ust 3 i art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 574) i w związku z art. 79, art. 81 ust. 1 i 3 i art. 84 ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 roku ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych, poprzez nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej, że odpowiedzialność spółki jest wyłączona w przypadku niepobrania podatku z winy podmiotu zobowiązanego tu: [...]

4. art. 145 § 1 pkt 1 pkt a) i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 574) w związku z art. 84 ust. 3 rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 z dnia 22 października 2007 roku ustanawiającego wspólną organizację rynków rolnych oraz przepisy szczegółowe dotyczące niektórych produktów rolnych oraz art. 30 § 5 o.p. w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 13 kwietnia 2012 r. poprzez błędne uznanie, że podmiot skupujący ma wyłączne uprawnienie do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie spółka przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Prezes ARR w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, który z dniem 1 września 2017 r. stał się stroną niniejszego postępowania na mocy art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa, w piśmie procesowym z dnia 30 maja 2019 r. uzupełnił odpowiedź na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów wymienionych w pkt 1, 2, 3 i 4 osnowy skargi kasacyjnej polegającą na:

- uznaniu, że spółce przysługuje status płatnika, a nie inkasenta, w odniesieniu do obowiązku uiszczenia opłaty naliczanej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej,

- nieuwzględnieniu zarzutu, że jako inkasent spółka odpowiadać może jedynie za pobraną a niewypłaconą opłatę, naliczaną w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych kwoty indywidualnej,

- nieuwzględnieniu zarzutu, że odpowiedzialność spółki jest wyłączona w przypadku niedobrania podatku z winy podmiotu zobowiązanego do jego wniesienia,

- uznaniu, że podmiot skupujący ma wyłączne uprawnienie do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych.

Ustosunkowując się do tak sformułowanej podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., należy stwierdzić, że komplementarny charakter zarzutów uzasadnia i pozwala na ich łączne rozpoznanie. Wymienione bowiem zarzuty dotyczą w istocie zakwestionowania przypisania podmiotowi skupującemu odpowiedzialności płatnika zgodnie z art. 8 o.p. i w konsekwencji błędnego uznania, że podmiot ten odpowiada za wniesienie na rzecz właściwego oddziału terenowego ARR (obecnie KOWR) opłaty, również w przypadku, gdy dostawca hurtowy uprzednio nie wniesie w ustawowym terminie tej opłaty na rzecz podmiotu skupującego. Zdaniem skarżącej spółki podmiot skupujący, jako że nie oblicza należnego podatku, nie może być potraktowany w świetle art. 8 o.p. jako płatnik tylko jako inkasent. Nadto skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż podmiot skupujący ma wyłączne uprawnienie do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. W tej kwestii skarżąca powołała się na rozporządzenie Komisji (WE) nr 595/2004 oraz rozporządzanie Rady (WE) nr 1234/2007, wskazując że powinny one być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich oraz mają pierwszeństwo przed normami prawa krajowego. Dodała, że w pkt 38 preambuły rozporządzenia Rady również wskazano, że państwo członkowskie powinno podzielić ciężar płatności pomiędzy producentów, którzy przyczynili się do jego przekroczenia. Producenci powinni odpowiadać przed danym państwem członkowskim za zapłacenie swojej części opłaty wyrównawczej, ze względu na sam fakt przekroczenia dostępnej im ilości.

Na wstępie należy wskazać, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, ustawa o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych nie zdjęła ciężaru odpowiedzialności z producentów, którzy zgodnie z jej postanowieniami mają obowiązek uiszczania opłaty wyrównawczej. Zgodnie uregulowaniem zawartym w art. 36 tej ustawy, opłaty te egzekwują podmioty skupujące, bezpośrednio od producenta, który przyczynił się do powstania nadwyżki. Dopiero w razie nieściągnięci opłaty od producenta mleka, przenoszona jest odpowiedzialność na podmiot skupujący. Natomiast podmiot skupujący posiada regres w stosunku do producenta, gdyż podmiot ten jest upoważniony do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 art. 36 ustawy.

W myśl art. 36 ust. 1 ww. ustawy w odniesieniu do dostawców hurtowych, właściwi miejscowo dyrektorzy oddziałów terenowych Agencji do dnia 15 września, na podstawie informacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5:

1) dokonują rozliczenia wykorzystania kwot indywidualnych przysługujących na dany dzień roku, według stanu na ostatni dzień roku kwotowego;

2) ustalają, w drodze decyzji, po uwzględnieniu krajowego współczynnika realokacji, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 1, wysokości należnych opłat;

3) przesyłają do podmiotów skupujących, także w wersji elektronicznej, zbiorcze informacje o wysokości należnych opłat.

2. Dostawca hurtowy, w terminie określonym w art. 15 ust. 1 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika, jest obowiązany do wniesienia podmiotowi skupującemu opłaty ustalonej w decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

3. Opłatę, o której mowa, w ust. 2, podmiot skupujący jest obowiązany przekazać na rachunek bankowy terenowego oddziału Agencji właściwego ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę dostawcy hurtowego w terminie określonym w art. 15 rozporządzenia, o którym mowa w pkt 1 załącznika.

4. Jeżeli dostawca hurtowy nie przekazał podmiotowi skupującemu w całości opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podmiot skupujący może rozłożyć opłatę na raty.

5. Decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podlega natychmiastowemu wykonaniu.

6. Upoważnionym do żądania wykonania, w drodze egzekucji administracyjnej, obowiązku wynikającego z decyzji, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest podmiot skupujący wskazany w tej decyzji.

Mając na względzie przytoczoną wyżej regulację, należy wskazać, że podmiot skupujący ma określone przepisami prawa uprawnienia polegające m.in. na możliwości dochodzenia należnej opłaty w drodze egzekucji administracyjnej. To ten podmiot został upoważniony do żądania wykonania obowiązku wynikającego z decyzji o ustaleniu należnej opłaty skierowanej do dostawcy hurtowego, w przypadku gdy dostawca hurtowy nie wniesie ustalonej w stosunku do niego opłaty dobrowolnie. Stosownie do postanowień ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych uprawnień wymienionych w art. 36 ust. 6, nie posiadają organy ARR, ani obecnie organy KOWR. Rozwiązanie to stanowi implementację prawa unijnego na grunt prawa krajowego, gdyż zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, przed dniem 1 października każdego roku podmioty nabywające i, w przypadku sprzedaży bezpośredniej, producenci odpowiedzialni za opłaty wyrównawcze wpłacają do właściwego organu należną kwotę zgodnie z zasadami ustanowionymi przez państwo członkowskie; podmioty nabywające są odpowiedzialne za pobieranie opat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów na podstawie art. 79 rozporządzenia (WE) nr 1234/2007, zgodnie z art. 81 ust. 1 tego rozporządzenia. Z treści przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że to podmioty skupujące są odpowiedzialne za pobieranie opłat z tytułu nadwyżek w dostawach uiszczanych przez producentów. Zatem art. 15 ust. 1 ww. rozporządzenia czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko – jak wywodzi skarżąca - za ich przekazywanie na rachunek bankowy właściwego organu. Jak już wyżej wskazano, na gruncie prawa krajowego art. 36 ust. 6 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za wniesienie opłaty wyrównawczej, którą powinien wnieść dostawca hurtowy i którą dobrowolnie oraz w terminie, dostawca hurtowy nie wniósł. Przy czym należy podkreślić, że organ administracji nie ma prawa żądania wykonania decyzji ustalającej opłatę od dostawcy hurtowego. Zgodzić należy się z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że na gruncie ustawodawstwa polskiego podmiotom skupującym przyznano szerokie uprawnienia, co prowadzi do wniosku, że systemowo pobór należności realizowany jest w oparciu o dwupłaszczyznowe zestawienie uprawnień i obowiązków: 1) pomiędzy organem administracji pełniącym funkcję organu podatkowego a podmiotem skupującym (płatnikiem); 2) pomiędzy płatnikiem a podatnikiem (dostawcą hurtowym). W konsekwencji przyjętego na gruncie krajowym uregulowania rola organu sprowadza się do ustalenia w drodze decyzji odpowiedzialności podmiotu skupującego za niewykonanie obowiązku pobrania i uregulowania na rachunek organu opłaty wynikającej z przekroczenia kwot indywidualnych przez dostawców hurtowych, od których to podmiot skupujący opłaty te ma obowiązek pobrać lub wyegzekwować.

Zasadnie, zatem przyjął Sąd I instancji, że do podmiotu skupującego muszą znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące płatnika (art. 8 o.p.), a nie inkasenta (art. 9 o.p.). Uznanie podmiotu skupującego jako płatnika wynika z zarówno z art. 8 o.p., jak i 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, gdyż o tym czy dany podmiot jest płatnikiem decyduje treść nałożonych przez przepisy prawa uprawnień i obowiązków oraz ich analiza. Zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a nie wprost, co na gruncie rozpatrywanej sprawy oznacza, że należy zbadać jakie zadania i uprawnienia ma podmiot skupujący i porównać je do praw i obowiązków płatnika i inkasenta.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że kluczowe znaczenie w tej kwestii mają postanowienia art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004 oraz art. 36 ust. 6 ustawy ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych. Wskazany przepis art. 15 ust. 1 rozporządzenia, czyni podmioty skupujące odpowiedzialnymi za pobieranie opłat, a nie tylko przekazywanie na rachunek bankowy właściwego organu. Natomiast art. 36 ust. 6 ustawy przyznaje wyłącznie podmiotowi skupującemu upoważnienie do ządania w drodze egzekucji administracyjnej wykonanie obowiązku wynikającego z decyzji ustalającej w stosunku do dostawcy hurtowego wysokość należnej opłaty. Skarżąca spółka nie pełniła roli pośrednika między dostawcą hurtowym, a organ administracji nie był podmiotem zobowiązanym na podstawie art. 30 § 1 i 2 o.p. Skarżąca jako podmiot skupujący, uczestniczący w realizacji mechanizmu kwotowania produkcji mleka, w oparciu o przepisy ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, była zobowiązana do wpłacenia należnej opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem kwoty mlecznej. Dlatego do niej winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące płatnika, a nie inkasenta, ponieważ płatnik odpowiada także za podatek niepobrany.

Natomiast zgodnie z art. 30 § 4 o.p. organ ma obowiązek wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika określającej wysokość niepobranego lub pobranego a niewypłaconego podatku, gdy stwierdzi, że płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z art. 8 o.p.

W tym miejscu należy wskazać, że zasada ponoszenia odpowiedzialności przez płatnika jest wyłączona w przypadku niedobrania daniny publicznej z winy podmiotu zobowiązanego, o czym stanowi art. 30 § 5 o.p. Zatem płatnik nie ponosi odpowiedzialności wówczas, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. Za pobranie podatku odpowiada tylko płatnik. Odpowiedzialność płatnika wyłącza jedynie wina podatnika. W doktrynie przyjmuje się, że działanie zawinione przez podatnika, którego skutkiem jest niedobranie podatku przez płatnika, to np. sfałszowanie lub ukrycie danych faktycznych rzutujących na wysokość podstawy opodatkowania lub stawki podatkowej (zob. komentarz do art. 30 § 5 o.p., Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, Ordynacja podatkowa, Komentarz LEX, wyd. V, Warszawa 2013). Na podstawie art. 36 ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych płatnik posiada zbiorcze dane dotyczące należnych opłat i ma instrumenty do przymusowego wykonania decyzji nakładającej należne opłaty. Płatnik jako profesjonalista ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Tym samym o winie samego podatnika będzie mowa wówczas, gdy płatnik nie miał żadnych instrumentów, aby ustalić dane stanowiące podstawę naliczenia należnej opłaty. To, że dostawca hurtowy nie uiścił płatnikowi stosownej opłaty jest jedynie okolicznością faktyczną, równoznaczną z niedobraniem należnej opłaty, która to okoliczność w świetle art. 30 § 4 o.p. obliguje organ do wydania decyzji stwierdzającej odpowiedzialność płatnika. Należy mieć na uwadze to, że konstrukcja opłaty naliczonej w związku z przekroczeniem przez dostawców hurtowych w roku kwotowym kwoty krajowej przeznaczonej dla dostawców hurtowych różni się od konstrukcji zobowiązań podatkowych. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej tych opłat stosuje się odpowiednio, tj, z uwzględnieniem specyfiki tej opłaty. Bowiem podmiot skupujący ma odpowiednie instrumenty prawne do wyegzekwowania należnej opłaty. Natomiast ustalenie, czy podmiot, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacił ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (zob. wyrok WSA w Warszawie z 22 listopada 2018 r.,V SA/WA 869/18). W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organu podatkowego jest wyłącznie stwierdzenie tego, że płatnik nie wykonał nałożonych ustawą obowiązków, określając zarazem ich wymiar finansowy. Natomiast kwestia, czy płatnik będzie zobowiązany do faktycznej zapłaty podatku, jest zagadnieniem zupełnie odrębnym od decyzyjnego określenia wysokości należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku. Jeżeli podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych i Sądu I instancji były przesłanki wymienione w art. 30 § 1, 3 i 4 o.p., z czego podstawową okolicznością istniejącą obiektywnie i badaną było to, czy płatnik wykonał obowiązki określone w art. 8 o.p., to trudna sytuacja podatnika (życiowa, materialna, zagrożenie egzystencji, zdrowotna) nie może mieć wpływu na obowiązek orzeczenia o odpowiedzialności tego płatnika (zob. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., II FSK 1446/11).

Na zakończenie rozważań należy dodać, że mimo zmiany przepisów ustawodawca nie zmienił statusu podmiotów skupujących, jakkolwiek poprzez uchylenie przepisów dotyczących uprzedniego pobierania zaliczek na poczet opłat wyrównawczych w przypadku potencjalnego przekroczenia kwot mlecznych, doszło do utrudnienia wywiązywania się podmiotów skupujących z obowiązku przekazania na rzecz właściwego organu należnych opłat wyrównawczych. Sytuacja podmiotu skupującego będącego płatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 595/2004, po 23 maja 2012 r. na skutek zmiany ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych, różni się jedynie tym, że zwolniono go z obowiązku pobierania zaliczek na poczet opłaty wyrównawczej, natomiast nie zwolniono go z obowiązku pobierania tych opłat. Z treści art. 36 ustawy wynika bowiem, że zarówno przed jak i po jej zmianie w 2012 r., dyrektorzy oddziałów Agencji dokonywali ustalenia tych opłat.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. c) w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).