Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1508/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 199a, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 4, art. 14 ust. 2 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 519, art. 376 par. 1, art. 366 par. 2, art. 120
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z [...] lutego 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą Z.W. (dalej: Skarżąca/ Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 522.370 zł.

1.2. W uzasadnienie skarżonej decyzji DIS wskazał, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania na podstawie samodzielnie zebranych dokumentów oraz włączonych do akt sprawy z postępowań prowadzonych wobec Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oraz wobec L. sp. z o.o. za lata 2008 i 2009 ustalił następujący stan faktyczny:

Z. i J. małżonkowie W. nabyli (na prawach współwłasności ustawowej małżeńskiej) prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr 2 o pow. 0,6350 ha. położonej przy ul. [...] w W. od P. Sp. z o.o., na podstawie umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Rep. A nr [...] z dnia [...].02.1996r. Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w W. z dnia [...].03.199Sr. przekształcone zostało odpłatnie prawo użytkowania wieczystego ww. gruntu nie zabudowanego, oznaczonego geodezyjnie jako działka nr [...] stanowiącego własność Skarbu Państwa, w prawo własności.

W dniu 9 października 1995 r. małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej, F. s.c. (dalej: F. c.s.) Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady gotówkowe w równej wysokości - po 1.000 zł, w związku z czym udział wspólników w zyskach i stratach wynosił po 50%. Aneksem z dnia 15 kwietnia 1998 r. rozszerzona została treść pkt 4 umowy spółki poprzez dodanie "wspólnicy wnoszą do spółki oprócz udziałów określonych dotychczas w umowie, nowe tj. nieruchomość gruntową, działka nr [...], posiadającą księgę wieczystą [...] o wartości 5.500.000 zł", a aneksem z dnia 16 lipca 1999r. Z.F. wniosła nowe udziały w postaci samochodu osobowego [...], rok produkcji 1995, o wartości 41.340 zł. W związku z przystąpieniem do spółki cywilnej D.W., z dniem 2 stycznia 2002 r. zmieniono treść pkt 4 umowy spółki w ten sposób, że ustalone w umowie udziały we wkładach oraz udziały wspólników w zyskach i stratach wynosiły po zmianach: Z.W. 76%. J.W. 1%, D.W. 23%; taki skład osobowy spółki cywilnej obowiązywał do dnia 31 stycznia 2007 r. Kolejnym aneksem, który wszedł w życie dnia 1 lutego 2007 r. zmieniona została siedziba spółki cywilnej na ul. [...] w W., zmieniony został też skład osobowy spółki cywilnej i udział w zyskach i stratach na: Z.W. 76%, D.W. 24%.

Decyzją z dnia [...] czerwca 1998 r. Prezydent W. zatwierdził projekt budowlany inwestycji polegającej na budowie budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym, sieciami i przyłączami oraz zagospodarowaniem terenu przy ul. [...] w W. i udzielił, cyt.: "Państwu Z. i J. W. – F. s.c. [...]" pozwolenia na budowę, zgodnie z zatwierdzonym projektem. Nakłady na I etap prac budowlanych, realizowanych głównie przez W. [.,..] (dalej: W.) ponoszone były w latach 2000-2001, po czym prace zostały przerwane z powodu braku środków finansowych na kontynuację budowy.

Z akt postępowania upadłościowego prowadzonego wobec W. wynika, że znaczna część robót budowlanych przy wznoszeniu biurowca, wykonana przez tę firmę w latach 2000- 2001, nie została opłacona przez F. s.c. Po ogłoszeniu prasowym Syndyka masy upadłości W. w sprawie sprzedaży wierzytelności przysługującej upadłej od F. s.c. w kwocie 11.477.130,00 zł, wspólnicy spółki cywilnej wystąpili do Syndyka z projektem ugody, która ostatecznie została zawarta w dniu 6 lutego 2006 r. W ugodzie tej postanowiono, że zapłata kwoty 6.977.289,15 zł wyczerpuje wzajemne roszczenia stron, wynikające ze wszelkich łączących strony stosunków zobowiązaniowych. Przesłuchany w charakterze świadka P.K. - Syndyk masy upadłości W. zeznał, że na ww. kwotę składały się należności główne wynikające z niezapłaconych faktur, dochodzone w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych. Zgodnie z zawartą ugodą, zaspokojenie roszczeń upadłej odbywać się miało w ten sposób, że w terminie do 30 marca 2006 r. należało wpłacić kwotę 300.000 zł na wskazany rachunek w [...] Bank, natomiast w terminie do 30 kwietnia 2006 r. należało wpłacić kwotę 6.677.289,15 zł ze środków pochodzących z transzy kredytu udzielonego przez Bank.

W wykonaniu ww. ugody, w dniu 31 maja 2006 r. z konta F. s.c. przelano na konto Syndyka kwotę 300.000 zł, co potwierdza okazany przez P.K. wyciąg bankowy nr [...] z dnia 31 marca 2006 r., natomiast kwota 6.677.289.15 zł pochodząca z transzy kredytu udzielonego przez [...] S.A. została przekazana na konto Syndyka w dniu 9 maja 2006 r. przez L. Sp z o.o.

Kredytobiorcą finalnie okazała się być L. Sp z o o (umowa spółki została zawarta dniu 18 kwietnia 2006 r.), której udzielony został kredyt na spłatę zobowiązań wobec Syndyka. Świadek P.K. pytany o podstawę prawną dokonanego w dniu 9 maja 2006 r. przelewu od L. Sp z o o wyjaśnił, że jako wierzyciel me mógł uchylić się od przyjęcia tej kwoty, gdyż nie istnieje żaden zakaz ustawowy dokonywania płatność, za osobę trzecia w obrocie cywilnym. Odpowiadając natomiast na pytanie, czy po dniu 18 kwietnia 2006 r. pomiędzy Syndykiem a wspólnikami F. s.c. a L. Sp z o o zawarte było jakieś porozumienie albo umowa, z której wynikałoby, że zobowiązanie wobec upadłej, za wspólników spółki cywilnej ureguluje L. Sp z o o, zeznał, że nie pamiętam aby powstał tak, dokument albo umowa.

Odnośnie kwoty 300.000 zł wpłaconej przez F. s.c. na konto Syndyka w dniu 31 marca 2006 r. ustalono, że pochodziła ona z wpłaty dokonanej w tym samym dniu przez N. Ltd. Z wyjaśnień zarządu L. Sp z o.o. (pisma z dnia 7 lipca 2010 r. oraz z dnia 27 lipca 2010 r.) wynika, że przed powołaniem spółki kapitałowej prowadzone były negocjacje w sprawie objęcia części udziałów przez obywatela Irlandii A.D., który wpłacił bez tytułu prawnego na konto F. s.c. łącznie 119.873,65 Eur, w tym w dniu 31 marca 2006 r kwotę 316 686.02 zł (równowartość 79.936.90 Eur) oraz w dniu 13 kwietnia 2006 r. kwotę 156.564.04 zł (równowartość 39.936.75 Eur). Ostatecznie do objęcia udziałów w przez L. Sp z o.o. zagranicznego udziałowca nie doszło i w dniu 7 listopada 2006 r. z konta L. Sp z o.o. przelano ww podmiotowi kwotę 494.967,80 zł, (a więc o 21.717,74 zł więcej niż otrzymano), jako zwrot zaliczki.

Biorąc pod uwagę datę wpływu środków na konto F. s.c. i sposób ich wykorzystania w działalności gospodarczej organ pierwszej instancji stwierdził, że wplata miała charakter pożyczki udzielonej wspólnikom F. s.c. na spłatę pierwszej raty zobowiązań wobec Syndyka.

Uwzględniając wielkość zobowiązań wobec W. określonych ugodą, wpłaty dokonane przez firmę z Irlandii bez tytułu prawnego oraz przelaną na konto Syndyka pierwszą ratę zobowiązania DUKS stwierdził, że na dzień wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa F. s.c. do L. Sp. z o.o., zobowiązania F. s.c. wobec ww. dwóch kontrahentów wynosiły 7.150.539.21 zł. (6.977.289,15zl + 316.686,02 zł + 156.564,04 zł - 300.000,00 zł).

Natomiast w przedmiocie utworzenia w dniu 18 kwietnia 2006 r. L. Sp. z o.o. organ ustalił, że wg § 8 pkt 4 umowy spółki na pokrycie kapitału w kwocie 20.400.000 zł wspólnicy L. Sp. z o.o. małżonkowie Z. i J.W. oraz D.W. wnieśli aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art 551 k.c. – F. s.c. w tym:

- prawo własności nieruchomości stanowiących tereny przemysłowe, oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki nr [...] o łącznej pow. 0.3728 ha. o wartości 5.065.122 zł,

- prawo własności nieruchomości stanowiącej tereny przemysłowe, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka [...] o powierzchni 0.2622 ha i wartości 3.562.433 zł. zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym wraz z garażem w części podziemnej, w stanie półzamkniętym o wartości 11.747.298 zł.

- pawilon biurowy o wartości 20.000 zł oraz ogrodzenie nieruchomości o wartości 5.147 zł.

Otwierając księgi rachunkowe L. Sp z o.o. wniesiony aport o wartości 20.400.000 zł zaksięgowano zgodnie z § 8 pkt 4 umowy spółki, jako składniki aktywów w wartościach wynikających z wyceny rzeczoznawcy (dotyczy gruntu i budynku w toku budowy) i własnej wyceny wspólników (dotyczy pawilonu biurowego i Ogrodzenia), w korespondencji ze stroną Ma konta [...] "Kapitał zakładowy".

L. Sp z o.o. dokonując w dniu 9 maja 2006 r. przelewu kwoty 6.677.289,15 zł na konto Syndyka W., a w dniu 7 listopada 2006 r. zwrotu kwoty 473.250,06 zł na konto N. Ltd, pochodzących z kredytów udzielonych przez [...] S.A ujęła to w ewidencji księgowej jako należności, w korespondencji z kontem rachunek bankowy. Dowodem [...] z dnia 30 kwietnia 2008 r. tak powstałe należności odpisane zostały w koszty zrealizowanej inwestycji i stanowią podstawę naliczenia amortyzacji podatkowej.

1.3. Odnosząc się do meritum sprawy DIS w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazał, że istotą sporu jest kwestia, czy Skarżąca, z chwilą przedawnienia się w 2009 r. zobowiązań regresowych, odniosła konkretną korzyść majątkową, której wartość należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej oraz przede wszystkim, czy zobowiązania regresowe zaistniały w tej sprawie.

Zdaniem DIS organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że przedmiotowe zobowiązania względem Syndyka W. i N. Ltd nie zostały wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób syntetyczny przedstawił działalność gospodarczą F. s.c. od jej powstania (1996 r.) do kwietnia 2006 r., tj. do momentu wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku wymienionych w umowie Spółki, wycenę poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład aportu a także okoliczności faktyczne powstania zobowiązań wobec Syndyka W. we W. i N. Ltd z Irlandii, przez co wykazał, że przedmiotowe zobowiązania powstały w latach 2000-2001 i są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa spółki cywilnej.

W ocenie DIS konkretna i wymierna korzyść majątkowa Skarżącej polegała na tym, że korzystając z instytucji przedawnienia mogła uchylić się od obowiązku świadczenia mimo, że nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania. Za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznał DIS wywody Skarżącej dotyczące zamiany przedawnionych roszczeń w tzw. zobowiązania naturalne, jako że przychód podatkowy powstaje z chwilą przedawnienia się roszczeń.

DIS wyjaśnił, że DUKS wydając decyzję działał w warunkach związania oceną prawną oraz wskazówkami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13. Powyższe wynika z treści z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej zwanej: "p.p.s.a.", zgodnie, z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W związku z powyższym, w ocenie DIS, organ pierwszej instancji w ślad za ww. wyrokiem słusznie przyjął, że zobowiązania wobec Syndyka W. oraz N. Ltd nie zostały wniesione do L. Sp. z o.o. w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie DIS, warunkiem skutecznego objęcia aportem zobowiązań było wymienienie ich w umowie L. Sp. z o.o., stosownie do wymogu określonego w art. 158 § 1 k.s.h. Przy ocenie składu aportu rzeczywiście wniesionego do L. Sp. z o.o. nie ma zastosowania przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zawierający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłącznie dla celów ww. ustawy podatkowej. O tym co obejmuje czynność prawna zbycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) decyduje prawo prywatne, a nie podatkowe, stąd dla rozważań, czy doszło do skutecznego przejęcia zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego nie może mieć znaczenia, sformułowana w ustawie podatkowej, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

DIS podkreślił, że przeprowadzone przez DUKS we W. postępowanie doprowadziło do prawidłowej konkluzji, iż zobowiązania względem Syndyka W. oraz N. Ltd były zobowiązaniami bezpośrednio związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej F. s.c. w latach 2000-2001, a udzielony L. Sp. z o.o. kredyt nr [...], mimo nazwania go "inwestycyjnym", przeznaczony był na spłatę tych zobowiązań. O przeznaczeniu kredytu nr [...] jednoznacznie świadczy korespondencja pomiędzy Syndykiem W., [...] SA w W. i wspólnikami F. s.c., włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Również Skarżąca przywołała treść § 3.02. ww. umowy kredytowej, stanowiący o przeznaczeniu kredytu na spłatę zobowiązań wobec Syndyka W. powstałych kilka lat wcześniej, nie zaś na kontynuację budowy budynku biurowo-usługowego przez L. sp. z o.o.

DIS podkreślił, że DUKS nie był w stanie ustalić w trakcie prowadzonego postępowania treści wewnętrznego stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dłużnikami, co spowodowało, iż w decyzji do kwestii tej nie mógł odnieść się w sposób satysfakcjonujący Skarżącą. Zarówno bowiem Skarżąca jak i L. Sp. z o.o. w trakcie postępowania zaprzeczały powstaniu roszczenia regresowego z chwilą spełnienia świadczeń na rzecz wierzycieli. W tej sytuacji DIS uznał za bezpodstawny zarzut niezbadania umowy zawartej pomiędzy L. Sp. z o.o. (reprezentowanej przez Zarząd tj. Skarżącą i D.W.) a wspólnikami F. s.c. (Z.W., J.W. i D.W.), dotyczącej sposobu repartycji ciężaru długu.

DIS wskazał, że wg operatu szacunkowego rzeczoznawcy W.B., sporządzonego w dniu 7 marca 2014 r. w ramach postępowania kontrolnego wobec L. Sp. z o.o. odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. wartość rynkowa budynku biurowego położonego we W. przy ul. [...] w toku budowy oszacowana w podejściu porównawczym, a więc z zastosowaniem zasad wynikających z art. 14 u.p.d.o.p. wyniosła 21.920.000 zł i była o 10.172.702 zł wyższa od wartości oszacowanej wg metody dochodowej - przyjętej w umowie spółki. Ponieważ kodeks spółek handlowych nie przewiduje konsekwencji dla wspólnika lub zarządu, w sytuacji gdy wartość udziału została zaniżona, a nadto nie ma możliwości ponownego ich oszacowania i przez to zwiększenia wartości udziałów, operat szacunkowy rzeczoznawcy B. nie miał znaczenia dla ustalenia amortyzacji podatkowej L. Sp. z o.o. Oznacza to, że podstawą naliczenia amortyzacji podatkowej środków trwałych powstałych w wyniku budowy, jest wartość rozpoczętej budowy ujęta w umowie Spółki, powiększona o koszty wytworzenia środków trwałych poniesione po dniu 18 kwietnia 2006 r.

Zdaniem DIS, odmawiając postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. dopuszczenia jako dowodów w sprawie dokumentów wymienionych przez Skarżącą w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. w tym operatu szacunkowego rzeczoznawcy W.B. sporządzonego w dniu 7 marca 2014 r. organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie przyczynią się one w żadnym stopniu do wyjaśnienia sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., a ponadto stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 153 i art. 170 p.p.s.a., z uwagi na związanie DUKS wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1593/13

DIS odnosząc się do odmowy dostępu do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. o wyznaczenie Dyrektora UKS we W. jako właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego za 2009 r. wobec Skarżącej wskazał, że pismo to nie stanowiło akt sprawy, o których mowa w art. 178 O.p.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

- art. 117, art. 118 i art. 120 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie,

- art. 551 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 552, art. 65 § 1 i 2, art. 554, art. 411 pkt 2, art. 411 pkt 3 i art. 502, art. 366 § 2, art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie,

- art. 5a pkt 4 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie,

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 14 ust. 2 pkt 6 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 65, art. 95 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe poprzez niezastosowanie,

-art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie poprzez niezastosowanie.

Skarżąca zarzuciła ponadto decyzji DIS naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania, w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 124 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania decyzji,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady wnikliwego i szybkiego załatwienia sprawy przez organ podatkowy,

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności,

- art. 180 § 1 i art. 181 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 187 §1 O.p. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego,

-art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 194 § 1 i 2 O.p. poprzez niezastosowanie,

- art. 199a O.p. poprzez niezastosowanie,

- art. 210 § 1 pkt 4, § 4 i § 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji,

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego,

art. 153, art. 170 i art. 171 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Skarżąca obszernie uzasadniła podniesione zarzuty i wniosła dodatkowo o wstrzymanie przez DIS wykonania zaskarżonej decyzji zaś w razie nieuwzględnienia wniosku przez organ o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie.

2.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażane dotychczas w sprawie.

2.4. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sad Administracyjny odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, postanowienie to nie było kwestionowane przez Skarżącą.

2.5. W dniu 20 marca 2017 r. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wszczętego skargą z dnia 31 marca 2016 r. wskazując, że na prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wpływ ma toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie o sygn. akt K 31/14 wywołane wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich o zadanie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie.

2.6. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2017 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie odmówił zawieszenia postepowania sądowego w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji DIS. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. W związku z podniesionym na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją rozpatrzenie sprawy rozpocząć należało od tego zarzutu jako najdalej idącego.

W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja określająca Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym o od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 roku upływał w 2010 roku wobec powyższego od końca 2010 roku liczony był upływ pięcioletniego terminu przedawnienia spornego zobowiązania i kończył się z 31 grudnia 2015 r.

W ocenie Sądu, w świetle dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, zaistniały okoliczności przewidziane art. 70 § 6 pkt 1 O.p., które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jak wynika bowiem z akt sprawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 11 września 2015 r. z uwagi na wszczęte w tym dniu przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. postępowanie (sygn. [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w dniu 29 kwietnia 2010 r. w złożonym w Urzędzie Skarbowym W. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r. (PIT-36L), co skutkowało uszczupleniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Skarżąca została przed upływem okresu przedawnienia poinformowana o wszczęciu postępowania. Wniosek powyższy wynika z faktu doręczenia Skarżącej w dniu 14 października 2015 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 22 września 2015 r. [...] (karta 109 akt odwoławczych).

Sąd podziela poglądy rozumienia art. 70 § 1 O.p., dopuszczające zawieszenie biegu terminu przedawnienia "nawet w ostatnim dniu tego terminu", dokonane w wyroku TK z 17 lipca 2012r. P 30/11. Dlatego, zdaniem Sądu, w chwili wydawania skarżonej decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2016 r. zobowiązanie podatkowe ciążące na Stronie nie uległo przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem z dniem 11 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

3.5. Drugą kwestią, która musi zostać poruszona na wstępie, gdyż determinuje ona ocenę skarżonej decyzji jest zakres związania wydanym w dniu 17 grudnia 2013 roku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 1593/13.

We wspomnianym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. dokonał oceny skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego wniesienia do L. sp. z o.o. przez Skarżącą wraz z małżonkiem J.W., działającymi jako wspólnicy spółki cywilnej, aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. F. s.c. Na zorganizowaną część przedsiębiorstwa składały się prawo własności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] stanowiącej tereny przemysłowe, składającej się z działek nr [...] o łącznej powierzchni 0,3728 ha o wartości 5.065.122 zł; - prawo własności nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] stanowiącej tereny przemysłowe, składającej się z działki nr [...] o powierzchni 0,2622 ha o wartości 3.562.433 zł zabudowanej budynkiem biurowo-usługowym wraz z garażem w części podziemnej, w stanie półzamkniętym o wartości 11.747.298 zł; - pawilon biurowy o wartości 20.000; - ogrodzenie nieruchomości o wartości 5.147 zł.

W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przesądził niewątpliwe zasadniczą dla dalszej oceny skutków czynności cywilnoprawnej kwestię, a mianowicie, że w ramach wyżej opisanego aportu do L. sp. z o.o. nie zostały wniesione zobowiązania F. s.c. wobec W. w upadłości i oraz N. Ltd.

Sąd dokonał wykładni art. 551 k.c. w związku z art. 158 § 1 k.sh i mając na względzie treść umowy spółki L. sp. z o.o. (§ 8 pkt 4) uznał, że regulacja art. 551 k.c. nie dotyczy zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem (zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), wobec czego L. sp. z o.o. nie nabyła w drodze aportu zobowiązań w stosunku do W. w upadłości oraz N. Ltd. Wobec powyższego, jako drugorzędne i nieistotne uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu okoliczności podnoszone przez Skarżącą, że zamiarem wspólników było przeniesienie zobowiązań w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego oraz, że wycena zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględniała fakt istnienia przedmiotowych długów, zamiar ten nie został ucieleśniony, a wobec tego i wycenę należy postrzegać jedynie w kategorii prawidłowości określenia wartości aportu faktycznie wniesionego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał również, że przy ocenie składu aportu rzeczywiście wniesionego do L. sp. z o.o., nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., zawierający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustawy podatkowej. Wyraźnie zaznaczono w art. 5a, że zawarte tam wyjaśnienia (definicje ustawowe) odnoszą się do pojęć używanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie w innych ustawach, a w tym k.c. i k.s.h. O tym, co obejmuje czynność prawna zbycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) decyduje prawo prywatne, a nie podatkowe, zatem dla rozważań, czy doszło do skutecznego przejęcia zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, sformułowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie miała znaczenia.

Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiódł, że uznanie, iż sporne zobowiązania wspólników cywilnych nie zostały przejęte w ramach wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spowodowało konieczność ustalenia, na jakiej podstawie prawnej L. z o.o. dokonała zapłaty tych zobowiązań i czy okoliczność ta spowodowała (bądź nie) powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólników F. s.c., a konkretnie jej wspólników, czyli Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska organu podatkowego, który uznał, że doszło do umownego przejęcia zobowiązań na podstawie art. 519 k.c. i że na skutek zwolnienia z długu wspólnicy cywilni uzyskali przychód na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i wskazał, iż przedmiotem dalszej oceny i ustaleń winno być określenie, na jakiej innej podstawie prawnej spółka L. sp. z o.o. dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań, co powinno jednoznacznie przesądzić kwestię uzyskania przychodu przez wspólników cywilnych w roku podatkowym 2006.

Naprowadzająco Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że przedmiotem rozważań organ winien uczynić (także) kwestię, czy przedmiotowe zobowiązania można uznać za związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż na podstawie art. 554 zd. 1 k.c., nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy wraz ze zbywcą za jego długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego powoduje kumulację odpowiedzialności za ten sam dług, ponieważ zbywca pozostaje nadal dłużnikiem, a obok niego dłużnikiem, i to solidarnym, staje się nabywca (J. Mojak (w:) Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, s. 222-223). W przedstawionej sytuacji, zapłata długu przez nabywcę przedsiębiorstwa (dłużnika solidarnego) powoduje, że pierwotne zobowiązanie wygasa, zaś w jego miejsce powstaje (co do zasady) zobowiązanie w stosunku do dłużnika solidarnego, który zaspokoił wierzyciela.

Oceniając powyższe z punktu widzenia przychodu podatkowego, określonego w art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w omówionym przypadku nie powstanie przysporzenie, kwalifikujące się do objęcia tym przepisem, gdyż wprawdzie na skutek zapłaty przez nabywcę przedsiębiorstwa wygaśnie dotychczasowe zobowiązanie zbywcy przedsiębiorstwa względem wierzyciela, ale w to miejsce powstanie zobowiązanie w stosunku do dłużnika solidarnego, który zapłaty dokonał (nabywcy przedsiębiorstwa). W kontekście zasady opodatkowania podatkiem dochodowym przysporzeń o charakterze majątkowym, można mówić tu o swoistym przekształceniu (zamianie) zobowiązania, nie zaś o jego umorzeniu, powodującym korzyść majątkową. Tu wszakże ocenie może podlegać, czy zbywca przedsiębiorca, który sam zobowiązania na rzecz wierzyciela nie wykonał, uczynił zadość roszczeniu regresowemu nabywcy przedsiębiorstwa (który spłacił wierzyciela), czy też doszło do przedawnienia zobowiązania względem tego współdłużnika w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychód powstanie wówczas w roku podatkowym, w którym zobowiązanie (roszczenie cywilnoprawne) uległo przedawnieniu.

Powyższy wyrok jest ostateczny, gdyż nie został zaskarżony przez żadna ze stron.

3.6. Tak obszerne przywołanie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, było konieczne, że względu na fakt, że organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, stosując do się wskazań zawartych w wyroku, decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. znak: [...] rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia długu przez L. Sp. z o.o., a u wspólników spółki cywilnej w 2006 r. nie powstało przysporzenie majątkowe związane z zapłatą przez L. Sp. z o.o. spornych zobowiązań. Decyzja organu odwoławczego, określająca stratę podatkową z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2006 r. w kwocie 12.095,09 zł jest ostateczna.

Jednocześnie do wskazań zawartych w przywołanym wyroku z dnia 17 grudnia 2013r. o sygn. akt I SA/Wr 1593/13, podzielając zawartą w nim ocenę prawną, a przede wszystkim działając w związaniu tą oceną, orzekał DUKS a także DIS, wydając decyzję skarżoną w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. DUKS i DIS oceniali bowiem skutki podatkowoprawne tej samej, leżącej u podstaw całego sporu czynności cywilnoprawnej wniesienia aportu przez Skarżącą do L. Sp. z o. o., a konsekwencji również skutki zapłaty zobowiązań wobec W. w upadłości oraz N. Ltd. I korzyści jakie z tego tytułu odniosła Skarżąca.

3.7. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawię przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest o tyle istotny, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów i organów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 613/08). Innymi słowy jeżeli w kolejnym postępowaniu, pojawia się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana, a tym bardziej ani sąd, ani organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem sądu.

Konsekwencje powyższego związania rozciągają się również na konieczność podjęcia aktywności przez stronę, która jeśli uważa ocenę prawną i wskazania wyrażone w orzeczeniu za niezgodne z prawem, winna skorzystać z przysługujących jej środków odwoławczych by nie dopuścić do uprawomocnieniu się tego orzeczenia, gdyż zawarte w nim stanowisko będzie w świetle art. 170 p.p.s.a. wiążące wobec wszystkich sądów i organów. Dopuszczalne jest bowiem zaskarżenie przez stronę wyroku dla niej korzystnego z punktu widzenia brzmienia sentencji, natomiast naruszającego interes prawny z uwagi na uzasadnienie wyroku, które w wypadku uwzględnienia skargi może mieć istotne znaczenie, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

W kontekście mocy wiążącej wyroków na kanwie przepisu art. 170 p.p.s.a. w doktrynie wskazuje się, że: "istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z dnia 13 stycznia 2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej. Należy w związku z tym przywołać tezę orzeczenia sądu istotną z punktu widzenia strony postępowania, że jeżeli nie zgadza się ona z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu WSA, to powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie zawierające ocenę prawną i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem. Po uprawomocnieniu się tego orzeczenia zawarte w nim stanowisko będzie bowiem wiążące wobec wszystkich organów wskazanych w art. 170 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., II SA/Lu 936/11, LEX nr 1113957)." (tak: B. Dauter, komentarz do art. 170 p.p.s.a., 2016 r., teza nr 3, System informacji prawnej LEX).

Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2322/11, NSA stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. Wobec powyższego, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana.

3.8. Reasumując powyższe rozważania w zakresie związania organów i Sądu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, wskazać należy, że prawidłowo DIS uznał, że jest on związany wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z Wrocławia z dnia 17 grudnia 2013r. o sygn. akt I SA/Wr 1593/13. Związany jest nim również Sąd w składzie rozpatrującym sprawę, gdyż w niniejszym postępowaniu stroną jest ten sam podmiot – Skarżąca, obowiązują te same przepisy prawa, a ocenie podlega ten stan faktyczny, który wcześniej poddanym już został kontroli sądowoadministracyjnej.

3.9. Mając na względzie powyższe rozważania uznać należy, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a nie zasługują na uwzględnienie.

Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 171 p.p.s.a. Wskazany przepis odnosi się do powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) - mocy prawnej prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, która wyklucza ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową faktu, że prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej, jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami i w takiej sytuacji zachodzi podstawa do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie.

Przedmiotem postępowania zakończonego wspomnianym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1593/13 było określenie wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., natomiast przedmiotem postępowania, co do którego spór toczy się obecnie przed Sądem, jest określenie wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3.10. Strona w skardze podniosła zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

3.11. W ocenie Sądu podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 , art. 122, art. 124, art. 125, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 4, § 4 i § 6 i art. 229 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne i nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

3.12. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego, których naruszenie zarzucono w skardze tj. zasadzie praworządności, zaufania, przekonywania, szybkości i prostoty postepowania czy zasadzie dwuinstancyjności. W ocenie Sądu organy w oparciu o przepisy prawa dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano dostępne dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, jakoby materiał dowodowy był niezupełny, ustalenia nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna.

3.13. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

3.14. W ocenie Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Wskazać należy, że w niniejszej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i cywilnego. Organ pierwszej instancji przeprowadził szereg czynności mających na celu odtworzenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wzywając Stronę do złożenia wyjaśnień.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

3.15. Niezasadny jest zarzut nie odniesienia się przez DIS w decyzji do postawionego w odwołaniu zarzutu naruszania art. 199a O.p. Przyznać należy, że DIS nie odniósł się do tego zarzutu wprost i literalnie, nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy. Strona oczekiwała bowiem od organów podatkowych ustalania w trybie art. 199a O.p. zgodnego zamiaru wspólników F. s.c., w tym Skarżącej, co do wniesienia długu aportem do L. sp. z o.o. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Trafnie więc w uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 17 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13 jako drugorzędne i nieistotne uznał okoliczności podnoszone przez Stronę, że zamiarem wspólników było przeniesienie zobowiązań w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego. Sąd podkreślił, nie negując zamiaru wspólników, że w świetle przedstawionych w uzasadnieniu wyroku wymogów koniecznych do przejścia zobowiązań, zamiar wspólników nie został ucieleśniony, natomiast wycenę aportu należy oceniać jedynie w kategorii prawidłowości określenia wartości aportu faktycznie wniesionego. Wobec powyższego dokonywanie ustaleń przez DIS w powyższym zakresie, co zmierzałoby do formułowania nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, było niedopuszczalne.

3.16. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p. tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko organu pierwszej instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza skarżonej decyzji pozwala uznać, że organ drugiej instancji dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów i twierdzeń Skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji DUKS.

3.17. Sąd nie stwierdził także zarzucanego w skardze naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 O.p. Zgodnie z powołanymi przepisami decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości co do zawartego w niej uzasadnienia faktycznego jak i prawnego dotyczącego zobowiązania Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

3.18. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Naruszenia tego przepisu Strona upatruje w zanegowaniu przez organ dokumentów w postaci umów kredytowych z dnia 8 maja 2006 r. oraz dnia 31 października 2006 i nie wzięciu pod uwagę, że zarówno nazwa umów kredytowych jak i ich treść jednoznacznie wskazuje, że są to umowy o udzielenie kredytu inwestycyjnego. Trafnie jednak, w ocenie Sądu, organ uznał, nie negując istnienia dokumentów umów, że to nie nazwa kredytu determinuje jego ocenę w stanie sprawy ale faktyczne jego przeznaczenie, a kredyt niewątpliwie, zgodnie z ustaleniami przeznaczony był na spłatę zobowiązań względem W. w upadłości oraz N. Ltd. Cel ten ujawniony został również w piśmie z dnia 2 maja 2006 roku kierowanym do P.K., Syndyka masy upadłości W., w którym Bank [...] informuje Syndyka o udzieleniu kredytu L. sp. z o.o. na zapłatę należności zgodnie z ugodą zawartą w dniu 6 lutego 2006 roku pomiędzy J. i Z.W. wspólnikami spółki F.

3.19. W ocenie Sądu bezpodstawny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych przez Stronę dotyczących okoliczności mających znaczenie dla sprawy.

W postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji odniósł się do wniosku dowodowego Strony zawartego w piśmie z dnia 10 sierpnia 2015 r. tj. o dopuszczenie dowodu z operatu szacunkowego rzeczoznawcy W.B. sporządzonego w dniu 7 marca 2014 r. DUKS zasadnie uznał, że nie przyczyni się on w żadnym stopniu do wyjaśnienia sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., gdyż byłby to dowód na okoliczności, które są irrelewantne w kontekście oceny prawnej dokonanej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13. Sąd podziela zaprezentowaną w tym zakresie argumentację.

Reasumując, w tym stanie sprawy organ zasadnie i w sposób formalny odmówił przeprowadzenia dowodu na potwierdzenie tez nie kwestionowanych przez organ oraz okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy. W ocenie Sądu nie naruszono przy tym przepisów normujących zasady postępowania w postaci art. 188 O.p., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem oraz art. 187 § 1 O.p., który z kolei stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przedmiotem dowodu może być bowiem jedynie okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego aprobowany jest pogląd, w świetle którego organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (tak m.in. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt. II FSK 1313/08 i z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1187/09).

3.20. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia przez DIS art. 229 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Wskazać należy, że uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować wręcz jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. Jeżeli jednak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji ustalono wszystkie istotne okoliczności faktyczne, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, to brak jest podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p. i nieuprawnione, a wręcz pozbawione podstaw jest oczekiwanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, gdyż materiał zebrany przez organ pierwszej instancji pozwalał na niesporne ustalenie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i DIS dysponując zgromadzonymi w aktach sprawy dokumentami mógł dokonać ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty.

3.21. Mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

3.22. Uwzględniając wyrażone już stanowisko w zakresie związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13, w ocenie Sądu, DIS prawidłowo uznał za niedopuszczalne dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych ze sprawą prawomocnie osądzoną we wspomnianym wyroku, w którym niewątpliwie zostało przesądzone, że zobowiązania wobec Syndyka W. oraz [...] Ltd nie zostały wniesione do L. sp. z o.o. w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To ustalenie, że zobowiązania wspólników spółki cywilnej nie zostały przejęte w ramach wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stało się bowiem punktem wyjścia do dalszych rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w zakresie tego na jakiej podstawie prawnej L. sp. z o.o. dokonała zapłaty tych zobowiązań i czy okoliczność ta spowodowała powstanie przychodu podatkowego po stronie wspólników F. s.c.

Kwestia ta wobec powyższego nie mogła być już ponownie badana, a tym samym organ nie mógł formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z dotychczasowym stanowiskiem Sądu wyrażonym we wspomnianym wyroku, dlatego też podzielnie oceny prawnej dokonanej w wyroku w powyższym zakresie zarówno przez DUKS jak i przez DIS było w pełni uprawione.

Dlatego też za niezasadne uznać należy zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 551 k.c. i 552 k.c. gdyż zmierzają one do odmiennej wykładni wspomnianych regulacji prawnych a w konsekwencji do odmiennej oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego niż dokonał tego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13. W konsekwencji za pozbawiony podstaw uznać należy także zarzut naruszenia art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż także i w tym zakresie przesądzone zostało w przywołanym wyroku z 2013 r., że przepis ten nie znajdzie zastosowania przy ocenie składu aportu rzeczywiście wniesionego do L. sp. z o.o., ponieważ zawarta w nim definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma znaczenia dla oceny czy doszło do skutecznego przejęcia zobowiązań w ramach wkładu niepieniężnego.

3.23. Trafnie więc, w ocenie Sądu, DIS zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji, że okolicznościami, które podlegać mają badaniu w toku niniejszego postępowania, mogą być kwestie wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku tj.: w ramach jakiej instytucji cywilnoprawnej (innej niż przejęcie długu w trybie art. 519 i nast. k.c., które Sąd zakwestionował), L. sp. z o.o. dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań, czy przedmiotowe zobowiązania można uznać za związane z prowadzeniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy zbywca przedsiębiorstwa, który sam zobowiązania nie wykonał, uczynił zadość roszczeniu regresowemu nabywcy, czy też doszło do przedawnienia zobowiązania względem tego współdłużnika.

W powyższym bowiem zakresie brak jest przesądzających rozstrzygnięć w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13, gdyż w tym zakresie Sąd wypowiedział się jedynie naprowadzająco, sygnalizując rozważania o charakterze prawnym i nie dokonując subsumpcji do stanu faktycznego sprawy.

3.24. Odnoszą się do pierwszej z okoliczności, a mianowicie instytucji cywilnoprawnej, w ramach której L. sp. z o.o. dokonała zapłaty przedmiotowych zobowiązań F. s.c., Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, że podstawę stanowił art. 554 k.c. Zgodnie ze wspomnianym przepisem nabywca przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego jest odpowiedzialny solidarnie ze zbywcą za jego zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa, chyba że w chwili nabycia nie wiedział o tych zobowiązaniach, mimo zachowania należytej staranności. Odpowiedzialność nabywcy ogranicza się do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub gospodarstwa według stanu w chwili nabycia, a według cen w chwili zaspokojenia wierzyciela. Odpowiedzialności tej nie można bez zgody wierzyciela wyłączyć ani ograniczyć.

Zacytowany przepis dotyczy konsekwencji zbycia przedsiębiorstwa w kwestii wyłączonej w przepisach art. 551 i 552 k.c., czyli co do odpowiedzialności za długi. Ponieważ zobowiązania nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa, to powstaje pytanie, co począć ze zobowiązaniami w przypadku, gdy przedsiębiorstwo jest zbywane. W takiej sytuacji zbywca, który zaciągał zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jest nadal dłużnikiem, ale często pozbawionym nieomal całego majątku, który stanowiły aktywa zbytego przedsiębiorstwa. Jest zatem zgodne z zasadami słuszności, aby także nabywca przedsiębiorstwa odpowiadał za zobowiązania przejmowanego przedsiębiorstwa. Przemawiają za tym w głównej mierze względy na interes wierzycieli zbywcy przedsiębiorstwa, którzy bez elementów majątkowych, które przedsiębiorstwo przedstawia, często nie mieliby się z czego zaspokoić. Odpowiedzialność nabywcy wraz ze zbywcą za jego długi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa lub gospodarstwa rolnego powoduje kumulację odpowiedzialności za ten sam dług, ponieważ zbywca pozostaje nadal dłużnikiem, a obok niego dłużnikiem, i to solidarnym, staje się nabywca (tak: J. Mojak w: Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do artykułów 1-44911, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 2005, s. 222-223). Regulacja ta jest określana mianem najważniejszego przewidzianego w kodeksie cywilnym przypadku przystąpienia do długu z mocy ustawy.

W doktrynie prezentowane jest stanowisko, z godnie z którym odpowiedzialność, o której mowa w art. 554 k.c., ponosi także nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, co oznacza, że odpowiada ona istocie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.) i może być potraktowana jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 554 k.c. (tak: R.Morek, komentarz do art. 554 k.c., w: Komentarz do ustawy kodeks cywilny, red. Osajda 2017, wyd. 16, System informacji prawej Legalis). Wskazuje się również, że dla zaistnienia odpowiedzialności solidarnej o której mowa w art. 554 k.c., nie musi koniecznie nastąpić przejście na nabywcę wszystkich praw składających się na przedsiębiorstwo, lecz wystarcza, że przejdą tylko te prawa, które są niezbędne do prowadzenia tej działalności, do której przedsiębiorstwo zostało zorganizowane (tak: M. Kępiński, komentarz do art. 554 k.c., w: Komentarz do ustawy kodeks cywilny, red. Gutowski 2016, wyd. 1, System informacji prawej Legalis). Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie sądów powszechnych np. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt V CSK 213/10 czy z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt V CK 381/05, a także wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I ACa 1246/15.

W ocenie Sądu nie ma też wątpliwości co do tego, że zobowiązania spłacone wobec Syndyka W. w W. i N. Ltd z Irlandii, przez L. sp. z o.o. były związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa F. s.c. i powstały w części latach 2000-2001 w związku z wykonywanymi robotami budowlanymi przy wznoszeniu biurowca a w części w 2006 r. w związku z udzieloną pożyczką wspólnikom F. s.c. na spłatę zobowiązań względem Syndyka W.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione zostały wszelkie przesłanki do uznania, że L. sp. z o.o. stała się solidarnym dłużnikiem z mocy samego prawa i art. 554 k.c. stanowił podstawę prawną do dokonania przez nią zapłaty przedmiotowych zobowiązań.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne uznać należy zarzuty skargi naruszenia art. 554 k.c., gdyż został on prawidłowo zastosowany w sprawie, stan faktyczny ustalony przez organy odpowiadał bowiem hipotezie normy prawnej zastosowanego przepisu.

3.25. Prawidłowo również, kierując się naprowadzającymi wskazówkami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zastosowały organy w sprawie przepisy art. 366 § 2 k.c. i art. 376 § 1 k.c.

Na mocy przepisu art. 366 § 2 k.c. aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Zgodnie natomiast z regulacją art. 376. § 1 k.c. jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

Instytucja regresu, reguluje art. 376. § 1 k.c. stanowi niezbędne uzupełnienie solidarności, pozwala bowiem rozstrzygnąć, kto i w jakim zakresie w ostatecznym rozliczeniu ma ponieść ciężar świadczenia spełnionego na rzecz wierzyciela. W świetle przywołanego przepisu art. 376. § 1 k.c. o tym, czy roszczenie regresowe przysługuje, a jeśli tak, to w jakim zakresie, rozstrzyga treść istniejącego między dłużnikami stosunku prawnego. W doktrynie wskazuje się, że uregulowanie zawarte w art. 376 k.c. daje podstawę do przyjęcia, że między dłużnikami solidarnymi zawsze istnieje stosunek wewnętrzny (takm.in. w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2007 r., sygn. akt III CZP 66/07), nawet jeśli w niektórych przypadkach nie jest on wyraźnie zarysowany. Skoro bowiem określonemu dłużnikowi przysługuje roszczenie regresowe, musi istnieć stosunek prawny stanowiący jego podstawę. Jednocześnie roszczenie to nie przysługuje tylko wtedy, gdy wyłącza to treść stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami. Wynika to z faktu, że zasada zwrotu w częściach równych znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy z treści tego stosunku nie wynika nic innego. Źródłem stosunku wewnętrznego może być umowa lub przepis ustawy przy czym za podstawowy przepis w tym względzie należy uznać art. 376 k.c.

Jeżeli z treści stosunku wewnętrznego nie wynika nic innego, dłużnik, który spełnił świadczenie, może żądać zwrotu w częściach równych (tak: A. Pyrzyńska w Komentarzu do art. 376 Kodeksu cywilnego, teza 2, System informacji prawnej Lex Omega). Roszczenie regresowe powstaje z chwilą spełnienia świadczenia na rzecz wierzyciela (tak wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 1968 r., sygn. akt I CR 265/68).

Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w obliczu istniejącej między L. sp. z o.o. a wspólnikami spółki cywilnej w tym Skarżącą relacji dłużników solidarnych z momentem spłaty zobowiązań wobec Syndyka W. i N. Ltd wierzyciele zostali zaspokojeni, przestał istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami, natomiast dłużnik, który spełnił świadczenie – L. sp. z o.o. przestał być dłużnikiem, ale stał się wierzycielem dla pozostałych współdłużników. Przesłanką i podstawą powstania roszczenia regresowego było spełnienie świadczenia na rzecz wierzyciela, a przedmiotem regresu było to co dłużnik uiścił na rzecz wierzycieli.

W dniu 9 maja 2006 r. L. sp. z o.o. jako dłużnik solidarny zaspokoiła wierzyciela Syndyka [...] w W., przelewając na jego konto kwotę 6.677.289,15 zł, stanowiącą drugą transzę roszczenia określonego ugodą z dnia 6 lutego 2006 r. zawartą pomiędzy Syndykiem a wspólnikami F. s.c., natomiast w dniu 7 listopada 2006 r. drugiego wierzyciela, tj. N. Ltd. przelewając na jego konto kwotę 494.967.80 zł, w tym 473.250.06 zł pożyczki zaciągniętej przez wspólników F. s.c. na spłatę pierwszej transzy roszczenia określonego ugodą z dnia 6 lutego 2006 r. Z chwilą spełnienia opisanych powyżej świadczeń L. sp. z o.o., jako dłużnik solidarny, który świadczenie spełnił, mogła żądać od współdłużników zwrotu części kwot spłaconych.

Stąd niezasadne były zarzuty sformułowane w skardze naruszenia art. 366 § 2 k.c. i art. 376 § 1 k.c., organy w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym słusznie zastosowały je do oceny poczynionych ustaleń.

3.26. Kolejną sporną kwestia była ocena czy roszczenia regresowe L. sp. z o.o. wobec Skarżącej uległy przedawnieniu a jeśli tak to kiedy.

W ocenie Sądu, również i w tej kwestii ustalenia i ich ocena prawna dokonane przez DUKS i zaakceptowana przez DIS jest prawidłowa. Organy ustaliły w toku postępowania, mając na względzie stanowisko wyrażane w pismach przez Skarżącą (podtrzymywane również w skardze) i L. sp. z o.o. odpowiednio z dnia 30 marca i z dnia 24 marca 2015 r., że L. sp. z o.o. nie występowała z roszczeniem regresowym wobec wspólników w tym Skarżącej a Strona nie uczyniła też zadość roszczeniu regresowemu powstałemu z mocy prawa.

Wskazać należy, że roszczenie regresowe ma charakter samodzielny, tym samym ulega przedawnieniu według własnych reguł, niezależnych od przedawnienia roszczeń wierzyciela względem dłużników solidarnych.

Zgodnie z przepisem art. 120. § 1 k.c. bieg przedawnienia rozpoczyna się od dnia, w którym roszczenie stało się wymagalne. Natomiast w myśl art. 118 k.c. jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia wynosi lat dziesięć, a dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - trzy lata.

W sytuacji roszczeń regresowych wymagalność roszczenia o zwrot spełnionego przez jednego ze współdłużników solidarnych świadczenia przypada na moment jego spełnienia, jako że już w tym momencie spełniający świadczenie zyskuje uprawnienie do żądania jego zwrotu.

Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy, dotyczącą trzyletniego terminu przedawnienia roszczenia L. sp. z o.o. o zwrot spełnionych na rzecz wierzycieli świadczeń, gdyż roszczenie to powstało w związku z prowadzoną przez L. sp. z o.o. działalnością gospodarczą i zastosowanie znajdzie w sprawie art. 118 k.c. w zakresie w jaki ustala termin przedawnienia dla roszczeń wiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów, o tym, czy roszczenie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, decydują cechy podmiotu, któremu dane roszczenie przysługuje. Nie mają wobec tego znaczenia cechy drugiego podmiotu stosunku prawnego, z którego to roszczenie wynika, ani cechy samego stosunku prawnego. Innymi słowy jeżeli nie ma regulacji szczególnych, to ustalenie czy w danej sprawie termin przedawnienia jest dziesięcioletni czy trzyletni powinno poprzedzać badanie, czy roszczenie, które przysługuje określonej osobie, jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. (tak w wyroku Sądu Apelacyjnego w L. z dnia [...] grudnia 2016 r., syg. akt [...]). Ustalenia stanu faktycznego, w kwestii źródła i podstaw prawnych związanych ze spłatą przez L. sp. z o.o. wskazują niewątpliwie, że roszczenie to jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie jest sporne w sprawie, że świadczenie L. sp. z o.o. na rzecz Syndyka W. miało miejsce w dniu 9 maja 2006r. w kwocie 6.677.289,15 zł, natomiast na rzecz N. Ltd w dniu 7 listopada 2006r. w kwocie 473.250,06 zł.

Wobec takiego ustalenia dokonanych rzeczywiście wypłat na rzecz wierzycieli prawidłowo organy w oparciu o art. 118 k.c. i art. 120 k.c. oceniły, że przedawnienie roszczenia regresowego L. sp. z o.o. wobec wspólników spółki cywilnej F. nastąpiło odpowiednio w maju i listopadzie 2009 r.

3.27. Ostatnią kwestią o charakterze cywilnoprawnym było ustalenie wewnętrznej relacji – treści istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego, która będzie rozstrzygająca o tym, czy i w jakich częściach L. sp. z o.o. może żądać zwrotu od współdłużników spełnionego świadczenia na rzecz Syndyka W. i N. Ltd.

W decyzji zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji brak jest pogłębionych wywodów na ten temat, jednak w ocenie Sądu, sposób ustalenia przychodu, który z tytułu przedawnionych zobowiązań osiągnęła Skarżąca był prawidłowy i oddawał treści istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że w składanych pismach procesowych Strona zarzucała niezbadanie przez organy umowy zawartej miedzy L. sp. z o.o. a wspólnikami F. s.c. dotyczącej sposobu repartycji ciężaru długu, jednak pomimo powoływania się na taka umowę nie przedłożyła jej w toku postępowania, podtrzymując konsekwentnie, iż zaprzecza powstaniu i istnieniu jakichkolwiek roszczeń regresowych.

Organ za przychód Skarżącej uznał 76% z połowy (1/2) z każdej z dwóch kwot wypłaconych przez L. sp. z o.o. na rzecz wierzycieli i w ocenie Sądu takie wyliczenie przychodu odpowiada wewnętrznemu stosunkowi istniejącemu między dłużnikami solidarnymi.

Jak już bowiem było wspominane powyżej zasada zwrotu w częściach równych znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy z treści tego stosunku nie wynika nic innego. Źródłem stosunku wewnętrznego może być umowa lub przepis ustawy przy czym za podstawowy przepis w tym względzie należy uznać art. 376 k.c.

Za zasadne uznać więc należy, że w braku odmiennych regulacji między L. sp. z o.o. a wspólnikami F. s.c. organ jako przedmiot roszczenia określił połowę zapłaconych kwot na rzecz wierzycieli (zasada zwrotu w częściach równych) następnie w związku z istniejącym stosunkiem spółki cywilnej, w której określone zostały udziały poszczególnych wspólników w zyskach i stratach spółki cywilnej odniósł się do wysokości tych udziałów i uwzględnił je przy obliczaniu wysokości przychodu poszczególnych wspólników.

Wobec powyższego zidentyfikowanie stosunku wewnętrznego miedzy dłużnikami solidarnymi odbyło się w zgodnie z art. 376 k.c. przy uwzględnieniu relacji wewnętrznych miedzy wspólnikami w F. s.c.

3.28. Końcowo za prawidłowe Sad uznał również zarówno wykładnię jak i zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6, których naruszenie także Strona zarzuciła w skardze.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest w szczególności pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast na mocy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód należny uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Prawidłowo więc, mając na względzie treść przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, że z chwilą przedawnienia się zobowiązań regresowych Skarżąca odniosła konkretną korzyść majątkową, której wartość należy zaliczyć do przychodów. Obliczona, przypadająca na Skarżącą cześć roszczeń regresowych uwzględniała jej udział w zyskach i stratach F. s.c. i podlegała opodatkowaniu w następujący sposób:

- w rozliczeniu za maj 2009 r. - 2.537.369.88 zł (1/2 z 6.677.289.15 zł x 76%).

- w rozliczeniu za listopad 2009r. - 179.835.02 zł (1/2 z 473.250.06 zl x 76%).

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko DIS wyrażone w skarżonej decyzji, które znajduje też potwierdzenie w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1593/13, że konkretna i wymierna korzyść majątkowa Skarżącej polegała na tym, iż korzystając z instytucji przedawnienia mogła uchylić się od obowiązku świadczenia mimo, że nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania a zobowiązanie wobec współdłużnika solidarnego przedawniło się. Trafnie też za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy uznał DIS zarzuty Skarżącej dotyczące zamiany przedawnionych roszczeń w tzw. zobowiązania naturalne, jako że przychód podatkowy powstaje z chwilą przedawnienia się roszczeń.

Wobec powyższego także sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uznał za niezasadne.

3.29. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji, Sąd pragnie zaznaczyć, że poza powołaniem ich w petitum skargi nie zostały one w uzasadnieniu omówione, dlatego nie jest wiadome w jakich konkretnie uchybieniach organów Strona upatrywała ich naruszenia. Jedynie w przypadku naruszania art. 7 Konstytucji i art. 78 Konstytucji powiązano je z naruszeniami odpowiednio zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), do których to naruszeń Sąd odniósł się w pkt 3.12. i 3.16. uzasadnienia wyroku. Niezależnie jednak od tego, w obliczu uznania, że kwestionowana w skardze decyzja DIS wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania prowadzonego przez organy nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy tym samym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji powołane w skardze.

3.30. Niezrozumiałe dla Sądu są postawione w skardze zarzuty naruszania art. 411 pkt 2, art. 411 pkt 3 i art. 502 k.c., których naruszenie Skarżąca upatrywała w ich niezastosowaniu. Wskazać należy, że art. 411 k.c. wymienia sytuacje, w których mimo spełnienia ogólnych przesłanek zwrotu nienależnego świadczenia z art. 410 § 2 k.c. wyłączone jest roszczenie o dokonanie tego zwrotu. Dotyczy to czterech, enumeratywnie wyliczonych przypadków. Natomiast przepis art. 502 k.c. łagodzi wymaganie wynikające z art. 498 § 1 k.c., że do potrącenia nadają się tylko wierzytelności mające szansę realizacji na drodze przymusu prawnego. Dopuszcza on potrącenie wierzytelności już przedawnionych w chwili złożenia oświadczenia o potrąceniu, jeżeli nie były one przedawnione w momencie powstania tzw. stanu potrącalności.

W ocenie Sądu, przepisy te zasadnie nie zostały przez organ zastosowane w sprawie, gdyż nie przyczyniłby się do prawidłowej oceny stanu faktycznego jako niemające związku ze sprawą.

Podobnie jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia art. 65 i art. 95 ustawy Prawo Bankowe poprzez ich niezastosowanie, gdyż normy prawne w nich zawarte nie mogą znaleźć zastosowania do oceny prawnej stanu faktycznego sprawy.

Sąd nie dopatrzył się również sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 2 § 2 prawa o notariacie, którego Strona nie doprecyzowała w uzasadnieniu skargi.

3.31. Reasumując, w ocenie Sądu, skarżona decyzja odpowiada prawu, wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w stanie faktycznym sprawy. W toku prowadzonego przez organy obu instancji postępowania nie doszło do naruszania przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniałby uchylenie skarżonej decyzji. Organy prawidłowo również ustaliły zakres związania wydanym wobec Skarżącej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1593/13 w postępowaniu prowadzony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

3.32. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.