Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 285/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A." C., K. sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." C., K. sp.j. z siedzibą w P. kwotę 10.307 (dziesięć tysięcy trzysta siedem) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "A." C., K. spółka jawna (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za:

1. maj 2014 r.:

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 25.165 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł

2. czerwiec 2014 r.

- zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 60.130 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny i prawny przyjęty przez organ odwoławczy.

Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg, rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj i czerwiec 2014 r.

Spółka w okresie objętym kontrolą prowadziła działalność polegającą na dostawie materiałów budowlanych, artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych (kawa, czekolada), mebli, telewizorów, zegarków a także żeli i proszków Persil oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany stolarki w budynkach mieszkalnych.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka ujęła w prowadzonych rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za maj i czerwiec 2014 r., faktury wystawione przez "B." sp. z o.o. sp. k., "C.", "D." sp. z o.o., "E." sp. z o.o. oraz "F.".

Odnośnie "B." oraz "E." kontrolujący stwierdzili, że spółki te wyczerpują znamiona podmiotu nieistniejącego, wobec czego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej: ustawa o VAT), zakwestionowano prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez te podmioty.

W odniesieniu do "F." kontrolujący ustalili, że jest to podmiot wystawiający "na życzenie klienta" faktury, które nie dokumentowały, faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Natomiast w zakresie "C." oraz "D." stwierdzono, że są to podmioty, których zdecydowana większość dostawców okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz tych kontrahentów. Tym samym uznano, że o w/w firmach można mówić jako o ogniwach w łańcuchu dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa, a istotą przeprowadzonych transakcji z tymi kontrahentami nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Stwierdzono również, że wspólnicy "A." co najmniej mieli świadomość udziału w procederze, którego celem było osiągnięcie korzyści kosztem budżetu państwa przez podmioty w nim uczestniczące.

W konsekwencji stwierdzono brak podstaw do skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego z faktur wystawionych przez "B.", "C.", "E." , "F." oraz "D.".

W toku kontroli nie potwierdzono także wywozu telewizorów poza terytorium Unii Europejskiej, wskazanych w dokumentach TAX FREE, na których widniały pieczęcie węgierskich służb celnych.

Powyższe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 września 2017 r..

Ustalenia kontroli stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. Postępowanie to zakończono wydaniem opisanej na wstępie decyzji z dnia 11 marca 2019 r. określającej m.in. za maj i czerwiec 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego. W rozstrzygnięciu tym zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B.", "E.", "C.", "D." oraz "F.".

W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów, co przełożyło się na błędne ustalenia faktyczne a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach.

W uzasadnieniu podkreślono, że Spółka dopełniła wszelkich obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i dołożyła wszelkiej staranności przy dokonywaniu tych transakcji gospodarczych. Wskazano, że towar istniał, został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży, odbiór towarów był dokonywany osobiście przez wspólników Spółki, przywożony transportem własnym Spółki i magazynowany w magazynach Spółki. Na dostarczony towar zostały wystawione faktury VAT, zapłaty dokonano przelewem, a wymienieni sprzedawcy w okresie V-VI 2014 r. byli zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Organ odwoławczy odniósł się wpierw do podstaw orzekania w sprawie. Stwierdził, że zobowiązanie podatkowe za maj i czerwiec 2014 r., co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r. Zauważył jednak, że decyzja organu I instancji została wydana w dniu 11 marca 2019 r., a postanowieniem z dnia 10 maja 2019 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności. Określone w/w decyzją zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia [...] maja 2019 r. nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], na podstawie których zastosowano środki egzekucyjne, o których strona została zawiadomiona.

Organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że Spółka w rejestrach zakupu prowadzonych w maju i czerwcu 2014 r. wykazała nabycia towarów, których rodzaj znacząco odbiegał od rodzaju prowadzonej dotychczas działalności, tj. kawę, czekoladę, kakao, żele do prania oraz znaczne ilości telewizorów i markowych zegarków. Dostawcą żeli Persil była firma "B." , zegarki dostarczała firma "E." natomiast zakup telewizorów wynikał z faktur wystawionych przez "F.". Dostawcami kawy, kakao i czekolady były "D.", "C." oraz "G.", przy czym dostaw od tego ostatniego podmiotu nie zakwestionowano.

Oprócz krajowej dostawy towarów oraz świadczenia usług w maju i czerwcu 2014 r. Spółka dokonywała również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów na rzecz odbiorców z Ukrainy oraz dostawy towarów podróżnym — obywatelom Ukrainy. Przedmiotem dostawy podróżnym były: artykuły spożywcze (kawa, kakao, czekolada), żele do prania Persil, telewizory, zegarki oraz w mniejszym zakresie materiały budowlane - głównie okna. Dostawa towarów podróżnym dokumentowana była dokumentami Zwrot VAT dla podróżnych - TAX FREE, do których każdorazowo dołączano paragon z kasy fiskalnej.

Odnośnie podmiotu PHU "F.", z którymi transakcje zostały udokumentowane fakturami opłaconymi gotówką, podzielając stanowisko organu i instancji, organ odwoławczy odwołał się do informacji uzyskanych w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wskazano w nim, że zebrany materiał w postaci faktur i wyjaśnień M.W. wskazuje na wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur, mających na celu dokumentowanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Do akt sprawy dołączone zostały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2015 r., znak: [...] określającej dla w/w za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r podatek należny do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia m.in. faktur VAT na rzecz Spółki. Stwierdzono w nich, że M.W. nie miał rzeczywistych organizacyjnych możliwości dokonywania takich transakcji, nie okazał on żadnych dowodów zakupu towaru, nie posiadał powierzchni magazynowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, a jego działalność polegała na wystawianiu na życzenie klienta w swoim imieniu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Jak wskazał organ, towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez M.W. Spółka zbyła obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE. Na części z tych dokumentów TAX FREE wywóz towarów poza terytorium UE potwierdzony jest pieczęciami innych niż polskie służby celne. 16 sztuk dokumentów TAX FREE dokumentujących dostawę towarów (51 sztuk telewizorów) wystawiono w dniu 6 maja 2014 r. na rzecz tego samego nabywcy, tj. K.S.. Do tych dokumentów TAX FREE dołączono paragony z kasy fiskalnej wygenerowane w odstępie czasowym od godz. 15:55 do godz. 16:08. Weryfikując prawidłowość procedury uzyskano wyjaśnienia administracji celnej Węgier, z których wynika, że K.S. nie wszczynał żadnej procedury mającej na celu zwrot VAT, w archiwach Urzędu Celnego nie odnaleziono urzędowych kopii dokumentów i nie ma żadnego dowodu, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty. Odnośnie pieczęci umieszczonych na kopiach dokumentów wskazano, że są one używane przez Urząd Celny, ale w dniach 21 i 25 maja 2014 r. nie były one wykorzystywane w procedurach związanych ze zwrotem VAT dla podróżnych. Wskazano również, że formularze zwrotu VAT zostały zatwierdzone nieprawidłowo, ponieważ dokumenty nie zawierają podpisu funkcjonariusza realizującego procedurę. W związku z powyższym, administracja celna Węgier nie potwierdziła zgodnego z prawem wykorzystania pieczęci na kopiach dokumentów oraz nie potwierdziła, że towary wskazane w dokumentach opuściły obszar Wspólnoty.

Odwołując się do dokonanych ustaleń to jest, że M.W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie złożył deklaracji VAT za analizowany okres, nie posiadał zaplecza magazynowego oraz nie zatrudniał pracowników, w toku prowadzonej wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego nie przedłożył dokumentów nabycia towaru, który miałby być następnie sprzedany do spółki, był podmiotem wystawiającym faktury "na życzenie klienta" organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wspólnicy Spółki mogli przynajmniej przypuszczać, że transakcje zakupu towarów od w/w podmiotu wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nawiązując do zeznań wspólników Spółki zauważył, że nie mieli oni osobistego kontaktu z tym kontrahentem, kontaktowali się z nim tylko mailowo, nigdy nie byli w siedzibie jego firmy, nie zawarli pisemnej umowy. Z ich zeznań wynika, że dokonali weryfikacji zarejestrowania M.W. w CEiDG, a K.C. wskazał, że wydaje mu się, że weryfikował czy M.W. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, choć ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w/w nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zdaniem organu Spółka nie dokładała należytej staranności i nie wykazywała ostrożności w zakresie transakcji z nowym dla niej kontrahentem, który miał dostarczać do Spółki nowy dla niej asortyment, a przeprowadzane transakcje były transakcjami o wielkiej wartości (tylko w analizowanym okresie była to łączna kwota netto: 391.592,02 zł, VAT: 90.066,15 zł). Organ też zwrócił uwagę, że sam fakt wprowadzenia do sprzedaży nowego dla Spółki towaru w postaci telewizorów oraz szybkie znalezienie odbiorców na ten towar, w sytuacji, gdy nie prowadziła w tym zakresie żadnych czynności reklamowych czy marketingowych świadczy, że w odniesieniu do obrotu tym towarem nie dochodziło do normalnych transakcji gospodarczych. W zakresie obrotu tym towarem, w analizowanym okresie, mamy do czynienia z szybkością obrotu, która nie jest standardem w normalnych warunkach rynkowych. Przykładowo w jednym dniu (6 maja 2014 r.), w ciągu 12 minut Spółka dokonała sprzedaży 51 telewizorów na rzecz jednego nabywcy, na okoliczność czego wystawia kolejno po sobie 16 dokumentów sprzedaży, często w odstępach kilkunastu sekund. Podkreślił organ, że takie dokumentowanie transakcji sprzedaży na rzecz jednej osoby, tj. wystawianie 16 różnych paragonów fiskalnych nie ma racjonalnego uzasadnienia w normalnym obrocie gospodarczym, gdzie tego typu transakcja znalazłaby odzwierciedlenie na jednym paragonie fiskalnym (a ze względu na ilość, raczej na jednej fakturze). Również przesłuchiwani w charakterze strony wspólnicy Spółki nie przedstawili racjonalnego uzasadnienia dla takiego sposobu udokumentowania tych transakcji. Na uwagę zasługuje zdaniem organu również okoliczność, że do w/w paragonów fiskalnych Spółka wystawiła 16 dokumentów TAX FREE, w których dane podróżnego zostały uzupełnione odręcznie, podczas gdy inne dane (w tym dane dotyczące towaru) zostały nadrukowane. Na analizowanych dokumentach TAX FREE znalazły się pieczęcie węgierskich organów celnych, które nie potwierdziły wywozu towaru ujętego w tych dokumentach z obszaru Wspólnoty przez ich granicę. Ustalono również, że K.S. (podróżny wskazany w analizowanych dokumentach TAX FREE) nie wszczynał żadnej procedury mającej na celu zwrot VAT.

Odwołując się do zasad procedury TAX FREE (art. 126 ustawy o VAT) organ stwierdził, że również w zakresie transakcji sprzedaży 51 sztuk telewizorów na rzecz obywatela Ukrainy - K.S. w ramach procedury TAX FREE, Spółka nie dochowała należytej staranności. Dokonując sprzedaży 51 sztuk telewizorów na rzecz jednego nabywcy, powinna była co najmniej przypuszczać, że transakcja taka nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie procedury TAX FREE, albowiem ilość i rozmiar zakupionego przez podróżnego towaru nie pozostawia wątpliwości, że nie może on być wywieziony w bagażu podręcznym. Podobnej ostrożności Spółka nie zachowała wystawiając dokumenty TAX FREE bez danych podróżnego, które to dane zostały następnie uzupełnione ręcznie przez nieustaloną osobę, albowiem nawet przesłuchiwani wspólnicy Spółki nie potrafili jednoznacznie wskazać, kto te dane wpisywał. Wskazał także organ na takie nieprawidłowości, że na wszystkich dokumentach TAX FREE, obejmujących 51 sztuk telewizorów, brak jest podpisu funkcjonariusza celnego.

Ponadto z przeprowadzonej przez organ odwoławczy analizy cen nabycia i sprzedaży telewizorów wynika, że spółka stosowała niskie marże (np. 0,01, 0,02 czy 0,06 zł. Zauważył organ, że w przypadku obrotu sprzętem elektronicznym, wobec którego istnieje ryzyko częstych reklamacji, wprowadzenie tak niskiej marży nie ma ekonomicznego uzasadnienia i może wskazywać, że Spółka w zakresie tych transakcji mogła osiągać korzyść z innego tytułu niż rynkowy obrót gospodarczy, co może świadczyć o świadomym udziale Spółki w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Podzielił organ odwoławczy także stanowisko organu I instancji co do oceny charakteru transakcji wykazywanych fakturami wystawionymi przez "E." sp. z o.o. to jest, że faktycznie nie uczestniczyła ona w obrocie gospodarczym. Zauważył organ, że z treści tych faktur oraz załączonych do nich dokumentów KP wynika, że płatność za ww. faktury miała odbywać się gotówką w dniu ich wystawienia, natomiast osobą upoważnioną do wystawienia faktury oraz osobą potwierdzającą otrzymanie kwot wskazaną na tych dokumentach jest Pan P.N.. Tymczasem jedynym adresem wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności w/w spółki była ul. [...], tj. biuro wirtualne, nie wynajmowała ona fizycznie pomieszczeń, korespondencja nie była przez "E." nią odbierana a próby kontaktu (telefoniczne i e-maiiowe) przez dyrektora biura wirtualnego z "E." były bezskuteczne. Jak ustaliły organy na podstawie m.in. informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka "E." figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT w okresie od 07 marca 2013 r. do 15 lipca 2014 r. a z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, nie złożyła deklaracji VAT-7 za lipiec 2014 r., a ostatnią złożoną deklaracją jest VAT-7 za styczeń 2014 r., w której nie wykazano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. z dokonanych ustaleń wynika też, że od marca 2013 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu tej spółki był nierezydent — I.L., a z informacji służb konsularnych Republiki Bułgarii przesłał wynika, że nie istnieje bułgarski obywatel o takiej tożsamości oraz numerze osobistym EGN; dowód osobisty nr [...] oraz prawo jazdy nr [...] nie były zaś wydane przez władze bułgarskie i są fałszywe. Próba wszczęcia kontroli wobec "E." okazała się bezskuteczna – nikt nie odebrał korespondencji.

Organ odwoławczy ustalił ponadto na podstawie analizy danych zawartych w KRS, że od 7 marca 2013 r. jedynym wspólnikiem spółki "E." posiadającym 100 udziałów o łącznej wysokości 5.000,00 zł został I.L., jak również stał się on jedynym członkiem zarządu. W dniu 17 czerwca 2015 r., na podstawie art. 42 § 1 Kodeksu cywilnego powołano kuratora w celu powołania zarządu oraz ewentualnej likwidacji spółki, co nastąpiło z dniem 3 czerwca 2016 r..

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że "E." sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

DSIAS uznał, że w zakresie transakcji z "E." Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności, gdyż zebrany materiał dowodowy wskazuje, że wiedziała lub powinna była się dowiedzieć, na podstawie obiektywnie występujących okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwem podatkowym. Brak dochowania tej staranności zdaniem organu odwoławczego wynika wprost z zeznań wspólników Spółki, albowiem wskazali oni, że do rozpoczęcia handlu towarem w postaci zegarków miało dojść w związku z zamówieniami składanymi przez obywateli Ukrainy, natomiast do nawiązania współpracy handlowej z tym kontrahentem miało dojść za pośrednictwem portalu internetowego, nie precyzując jakiego konkretnie. Z ich zeznań wynika też, że nie zawierali pisemnych umów z "E.", nigdy nie byli w siedzibie tej spółki, nie mieli wiedzy gdzie oraz w jakich warunkach magazynuje ona towar. Nie posiadali oni wiedzy na temat pochodzenia towarów kupowanych od "E." sp. z o.o., jak również wiedzy takiej nie próbowali uzyskać. W zakresie czynności weryfikujących rzetelność kontrahenta wspólnicy Spółki podawali tylko weryfikację dokumentów rejestrowych. Organ odwoławczy wykazał sprzeczność między zeznaniami wspólników Spółki a jej stanowiskiem, bowiem w piśmie z dnia 10 grudnia 2014 r., strona podała, że zamówienia były składane telefonicznie, wskazano konkretny nr telefonu oraz dane osoby, z którą się kontaktowano - P.N., a wspólnicy nie znali danych personalnych osoby, która dostarczała im towar oraz odbierała od nich gotówkę za dostarczony towar.

Zdaniem organu już sama weryfikacja danych zawartych w KRS dotyczących spółki "E." powinna wzbudzić ostrożność Spółki podczas transakcji przeprowadzanych z tym kontrahentem, albowiem wykazywał on najniższy prawnie dopuszczalny kapitał zakładowy, jedyną osobą ujawnioną w KRS jako wspólnik i członek zarządu był obcokrajowiec, a transakcje sprzedaży zegarków odbiegały od przedmiotu działalności tej spółki wykazanego w KRS. Przy czym organ zauważył, że przedmiotem transakcji miały być renomowane zegarki, zatem ich zakup od podmiotu niezajmującego się ich profesjonalnym obrotem, nieznany na rynku, powinien wzbudzić podejrzenia, że towar taki może pochodzić z nielegalnej dystrybucji. Spółka zignorowała nadto okoliczność, że osoba, która widniała jako wystawca dokumentów dotyczących transakcji, nie była ujawniona w KRS jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki "E.". Okoliczności te zdaniem organu odwoławczego powinny skłonić Spółkę do podjęcia dalszych czynności weryfikujących rzetelność tego kontrahenta, jak chociażby sprawdzenie umocowania P.N.a do reprezentowania tej spółki, jak i ustalenia, czy towar pochodzi z legalnej dystrybucji oraz czy posiada stosowne certyfikaty. Ze strony Spółki brak było zainteresowania w dokonaniu takiej weryfikacji. Strona nie dokonała również weryfikacji tożsamości osoby, która dostarczała im towar oraz odbierała od nich gotówkę choć były to kwoty znaczne (w analizowanym okresie miała to być łącznie kwota 424.842 zł). Ponadto organ podkreślił, że żadna ze stron transakcji nie wykazywała zainteresowania zawarciem pisemnych umów, nie zabezpieczyła się w żaden sposób na wypadek konieczności zareklamowania lub zwrotu towaru choć istniało takie ryzyko, albowiem przedmiotem transakcji miały być renomowane zegarki. Zauważył, że według zeznań wspólników Spółki nie mieli oni możliwości dokonania weryfikacji autentyczności tego towaru i opierali się tylko na powierzchownych oględzinach przedmiotu transakcji oraz opinii nabywców (konsumentów). Nietypowy, z perspektywy normalnego obrotu gospodarczego, według organu jest również sposób pozyskiwania przez Spółkę klientów na towar ujawniony w fakturach wystawionych przez "E." oraz szybkość w znalezieniu nabywców, bowiem z zeznań K.C. wynika, że Spółka nie podejmowała czynności reklamowych odnośnie tych produktów, a klienci zgłaszali się do nich sami i zamawiali taki towar. Organ odwoławczy za niewiarygodne te zeznania, zauważył bowiem, że asortyment w postaci zegarków znacząco odbiegał od asortymentu dotychczas oferowanego przez Spółkę, która zajmowała się głównie branżą budowlaną, a w zakresie towaru w postaci zegarków nie prowadziła żadnych działań reklamowych.

Ponadto organ odwoławczy odwołał się do dokonanego przez organ I instancji zestawienia dokumentów zakupu zegarków oraz dokumentów ich sprzedaży obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, które wskazuje na szybkość transakcji (kilka dni) oraz, że stosowała uśrednioną marżę w wysokości ok. 0,3%, choć zdarzały się transakcje, w których Spółka uzyskała zysk w wysokości netto po 1,63 zł. Organ odwoławczy w świetle tych okoliczności stwierdził, że zastosowana przez Spółkę do tych transakcji marża jest rażąco niska, mając na uwadze przedmiot transakcji (renomowane zegarki) oraz ryzyko gospodarcze, jakie transakcje te za sobą niosły i wskazuje, że Spółka przeprowadzając te transakcje mogła osiągać zyski z innego tytułu niż obrót gospodarczy.

Organ odwoławczy zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, że "B." sp. z o.o. sp. k., który to podmiot wystawił fakturę dotyczącą sprzedaży Persil Gel oraz usługi transportowej, jest podmiotem nieistniejącym, co potwierdza materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji uzupełniony następnie w toku postępowania odwoławczego. Z informacji udzielonych przez inne organy podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że "B." sp. z o.o. sp. k. w kontrolowanym okresie od 1 stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w tym urzędzie. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od 01/2014 do 08/2015. Z zestawienie danych z deklaracji VAT-7 za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. wskazuje, że w/w spółka w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. wykazała nabycie wewnątrzwspólnotowe natomiast w całym okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zerowe kwoty podatku do zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że przeprowadzenie kontroli podatkowych u "B." sp. z o.o. sp. k. w zakresie transakcji z "A." C., K. sp. j. okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka ta rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 18 lipca 2012 r. oraz zmieniała siedzibę z dużą częstotliwością (od 18 lipca 2012 r. do 3 sierpnia 2014 r. – Z., ul. [...]; od 4 sierpnia 2014 r. do 14 lipca 2015 r. – W., al. [...]; od 15 lipca 2015 r. – P. ul. [...]). Podczas przeprowadzonej w dniu 7 grudnia 2015 r. wizji lokalnej pod adresem siedziby spółki uzyskano informację, że umowa podnajmu adresu została rozwiązana z dniem 22 kwietnia 2015 r. Ustalono, że ulica [...] znajduje się w centrum P. Pod wskazanym numerem "3", znajduje się budynek - kamienica z siedzibami różnych firm. Do budynku tego nie przynależy żaden magazyn, nie posiada on również strefy produkcyjnej. Podano, że lokal, który był wynajmowany przez "B." sp. z o.o. sp. k. ma powierzchnię użytkową 7m2.

Podjęte kroki celu ustalenia adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez w/w okazały się nieskuteczne ponieważ pełnomocnik poinformował, że nie posiada informacji o nowym adresie siedziby spółki, a wezwanie wysłane do prezesa zarządu zostało zwrócone jako niepodjęte w terminie. Z dniem 29 lutego 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że nie przeprowadził kontroli podatkowej wobec "B." ze względu na zmianę właściwości miejscowej przez spółkę. W Urzędzie Skarbowym w S. uzyskano informacje, że w/w spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 18 lipca 2012 r. do 3 sierpnia 2014 r., złożyła w tym urzędzie deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące: VII-XII 2012 r. oraz I-XII 2013 r., w których w miesiącach X i XI 2013 r. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz kwoty podatku do zapłaty, natomiast w miesiącach VII-XII 2012 r., I-IX 2013 r. oraz XII 2013 r. zadeklarowała kwoty podatku do przeniesienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał także, że podmiot ten złożył również deklaracje VAT-7 za miesiące I-VII 2014 r., które następnie zostały anulowane z uwagi na korekty tych deklaracji w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 maja 2015 r.

Według organu odwoławczego analiza tych danych wskazuje, że schemat rozliczeń podatkowych "B." wpisuje się w schemat działania znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności podmiot taki wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zdeklarowania zobowiązania podatkowego, które w przypadku tej spółki stanowiło łącznie wielką wartość, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku oraz podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej, nie przedstawia dokumentacji księgowej jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu. Podmiot taki wykazuje również cechy charakterystyczne dla podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej, a jak organ odwoławczy zauważył, taki podmiot w orzecznictwie sądowoadministracyjnym traktowany jest na równi z podmiotem nieistniejącym.

Z danych rejestrowych wynika, że jako komandytariusz spółki wpisana była I.R., natomiast ujawniona wysokość sumy komandytowej to 9.900,00 zł. Jako komplementariusz spółki ujawniona została "B." sp. z o.o., która była uprawniona do reprezentowania omawianej spółki. Z kolei z danych rejestrowych dotyczących "B." sp. z o.o. wynika, że spółka ta została wpisana do KRS w dniu 29 marca 2012 r., a wykreślona w dniu 5 listopada 2018 r.. W okresie od 29 marca 2012 r. do 5 listopada 2018 r. jako wspólnik ujawniona była I.R., w okresie od 29 marca 2012 r. do 11 grudnia 2013 r. wspólnikiem był również J.R., a od 11 grudnia 2013 r. do 26 marca 2014 r. jako wspólnik ujawniony był G.B., kapitał zakładowy spółki przez cały okres jej działalności wynosił 5.000 zł.

Odnosząc się do zeznań przesłuchanych w sprawie wspólników Spółki, którzy

zeznali, że do nawiązania współpracy z "B." sp. z o.o. sp. k. doszło za pośrednictwem strony internetowej www. organy ustaliły, że zgodnie z danymi na dzień 29 lipca 2020 r. właścicielem strony internetowej Www jest "H." sp. z o.o. Z danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców KRS wynika, że "H." sp. z o.o. wpisana została do KRS w dniu 26 września 2016 r. Do dnia 23 lutego 2017 r. wspólnikiem posiadającym całość udziałów spółki o łącznej wysokości 5.000 zł była "I." sp. z o.o., natomiast od 23 lutego 2017 r. do 18 maja 2017 r. wspólnikiem posiadającym 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł została I.R.. Od dnia 18 maja 2017 r. do dnia 18 lutego 2019 r. 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł posiadał "J.", natomiast od dnia 18 lutego 2019 r. 100 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł przejął M.R.. W dniu 18 czerwca 2014 r. do rejestru przedsiębiorców KRS wpisana została "K." sp. z o.o., która do dnia 2 września 2014 r. posiadała adres: ul. [...], P. (w okresie od 15 lipca 2015 r. do 16 marca 2016 r. w tym samym budynku pod lok. 5 adres posiadała "B." sp. z o.o. sp. k.). Następnie spółka ta w dniu 2 września 2014 r. dokonała zmiany firmy, pod którą działa na WWW sp. z o.o. oraz z tą samą datą dokonano zmiany adresu podmiotu na ul. [...], W. Do dnia 2 września 2014 r. wspólnikami "K." sp. z o.o., byli W.A. i B.T. każdy po 25 udziałów o łącznej wartości po 2.500 zł. Od dnia 2 września 2014 r. (po zmianie firmy na WWW sp. z o.o.) 50 udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł ujawniła "L.". Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł. Organem uprawnionym do reprezentacji był zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony był każdy z członków zarządu samodzielnie, do dnia 2 września 2014 r. ujawnionym prezesem był A.W., od dnia 2 września 2014 r. do dnia 26 sierpnia 2016 r. I.R., natomiast od dnia 26 sierpnia 2016 r. do 19 czerwca 2017 r. J.R.. Uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki pod firmą WWW sp. z o.o. z dnia 13 kwietnia 2017 r. dokonano przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową pod firmą "M." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka komandytowa. Komplementariuszem spółki była "M." sp. z o.o. sp. k., a komandytariuszem "J.", wskazana wysokość sumy komandytowej to 100 zł, a wartość wkładu umówionego i wniesionego to 4.900,00 zł. Ponadto jak zauważył organ odwoławczy, w dniu 6 maja 2016 r. w rejestrze przedsiębiorców KRS wpisana została spółka działająca pod firmą "N." sp. z o.o., wykreślona następnie w dniu 27 października 2017 r.; ujawnionym adresem "N." sp. z o.o. była ul. [...], P. a więc ten sam adres, który ujawniała w okresie od 15 lipca 2015 r. do 16 marca 2016 r. "B." sp. z o.o. sp. k., ujawnionym wspólnikiem posiadającym 130 udziałów o łącznej wartości 1.300.000,00 zł była "L." kapitał ten do 8 czerwca 2016 r. nie został pokryty. Organem uprawnionym do reprezentacji spółki był zarząd, a do składania oświadczeń w imieniu spółki upoważniony był każdy z członków zarządu. Ujawniony jako prezes zarządu został J.R.. "N." sp. z o.o. na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników z dnia 28 lutego 2017 r. została przekształcona w inną spółkę handlową tj. "O." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa spółka komandytowa. Spółka "O." została wpisana do KRS w dniu 26 kwietnia 2017 r. zaś wpisem z dnia 22 maja 2017 r. dokonano jej wykreślenia z KRS; jako jej adres ujawniono: [...],P. (ten sam adres ujawniała w okresie od 15 lipca 2015 r. do 16 marca 2016 r. "B." sp. z o.o. sp. k.). Komplementariuszem była "O." sp. z o.o. sp. k., a komandytariuszem "J." z sumą komandytową 100 zł, a wkładem umówionym i wniesionym 1.290.000,00 zł.

Zdaniem organu analiza w/w danych wskazuje na istnienie grupy spółek prawa handlowego powiązanych ze sobą osobowo, o niskich kapitałach zakładowych i sumach komandytowych, często zmieniające siedziby spółek, wykorzystujące strukturę przekształceń i likwidacji nietypową dla podmiotów prowadzących działalność handlową o ugruntowanej pozycji na rynku. Wyłania się schemat, który jest schematem obserwowanym u podmiotów pozorujących legalną działalność gospodarczą, chcących uniemożliwić wszczęcie lub przeprowadzenie kontroli tych podmiotów oraz ustalenie przepływów środków pieniężnych w tych podmiotach. Niektóre z przewijających się w analizie podmiotów są zarejestrowane na Cyprze, w tym właściciel znaku towarowego"Www" - "J.". W zakresie samej strony internetowej organ zauważył, że w jej treści podana jest informacja, o działaniu marki Www od 2000 r., co stwarza wątpliwości, gdyż właściciel strony internetowej - "H." sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 26 września 2016 r. Podobnie "B." sp. z o.o. sp. k. nie mogła być uznana jako podmiot działający pod tą marką od 2000 r., jako, że została wpisana do rejestru w dniu 11 czerwca 2012 r. Natomiast podmiot "U." posiadający prawo do znaku towarowego "Www" dokonał zgłoszenia tego znaku dopiero 28 czerwca 2016 r. Zauważono również, że strona internetowa udostępnia ograniczony zasób informacji osobom postronnym, albowiem wynika z niej m.in., że np. ceny oferowanych produktów dostępne będą dopiero po zalogowaniu.

Według organu powyższe ustalenia wskazują, że strona internetowa Www może być wykorzystywana jako platforma mająca na celu pozorowanie rzetelności działalności podmiotów z nią powiązanych.

Dla wykazania szerszego kontekstu sprawy organ odwoławczy odwołał się do innych spraw podatkowych prowadzonych wobec Spółki za kolejne okresy rozliczeniowe (od listopada 2013 r. do czerwca 2015 r.), w których wykazano, że "B." sp. z o.o. sp. k. występowała również jako wystawca faktur na rzecz "P." sp. z o.o. S.K.A. to jest podmiotu wystawiającego w dalszym okresie faktury na rzecz Spółki oraz na rzecz D.K., która wystawiała faktury na rzecz M.G., a ten wykazywał dostawy do Spółki.

W konsekwencji organ stwierdził, że faktura wystawiona w analizowanym okresie przez "B." na rzecz Spółki nie została wystawiona przez podmiot będący rzeczywistym sprzedawcą, lecz przez podmiot pozorujący działalność, zatem zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. nie uprawniają "A." C., K. sp.j. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu I instancji, że Spółka dokonując transakcji z "B." wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym, gdyż w/w spółka wygenerowała zobowiązanie podatkowe wielkich rozmiarów, które następnie nie zostało przez nią uregulowane.

Organ przywołał zeznania wspólników Spółki, którzy podali, że do nawiązania współpracy z "B." sp. z o.o. sp. k. doszło za pośrednictwem strony internetowej Www. Według oświadczenia K.C. podmiot ten został sprawdzony w CEIDG i otrzymali też dokumenty rejestracyjne tej firmy. Co do nawiązania kontaktów handlowych K.C. zeznał, że na stronie podany był przedstawiciel do obsługi zakupów hurtowych D.J.". Z kolei K.K. podał, że nie było osobistego spotkania z przedstawicielem firmy. Zeznali nadto, że nie doszło do zawarcia pisemnej umowy sprzedaży lub pisemnej umowy o współpracy, nigdy też nie byli w siedzibie tej spółki, nie mieli wiedzy, gdzie oraz w jakich warunkach kontrahent magazynuje towar. Nie mieli także wiedzy odnośnie pochodzenia towarów i nie próbowali tego ustalać. Zamówień dokonywali drogą mailową. K.C. wskazał, że najpierw otrzymywali wycenę na poszczególne ilości paletowe, później dokonywał zamówienia i na podstawie faktury proformy dokonywali płatności. Transport odbywał się za każdym razem przy wykorzystaniu firmy zewnętrznej jednak nie pamiętali nazw tych firm. Faktury dołączane były do listu przewozowego. Co do sprzedaży towaru wskazali, że sprzedawali go klientom indywidualnym z Ukrainy oraz mieli również odbiorców przygranicznych krajowych. Zgodnie z zeznaniami K.C. klientów na ten towar poszukiwali poprzez dużą bazę klientów z wcześniejszych lat, którzy zapoczątkowali handel kawą, jak również mieli przy przejściu w M. duży baner w języku ukraińskim, na którym była informacja o sprzedaży kawy, herbaty i "chyba słodycze". Nie pamiętali jednak, od kiedy był ten baner. Wskazali, że lokal, który wynajmowali na bazarze w M. również był cały "oreklamowany".

Konfrontując te zeznania z pozostałym materiałem dowodowym organ odwoławczy zauważył, że z protokołu kontroli wynika, że Spółka przedłożyła umowę najmu lokalu zawartą dnia 19 marca 2014 r. pomiędzy Stroną a Centrum Handlowym "R." sp. z o.o. na czas określony od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r.). Wskazał przy tym, że Spółka dokonywała transakcji z "B." od października 2013 r., kiedy to jeszcze nie dysponowała lokalem w M.. Jak wynika z adnotacji sporządzonej w dniu 14 września 2015 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego , na terenie nieruchomości będącej siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w P. kontrolujące nie stwierdziły żadnych informacji na tablicach reklamowych usytuowanych zarówno przed nieruchomością jak i na jej terenie, odnośnie sprzedaży kawy lub innych artykułów spożywczych. W części biurowej budynku, na stole oraz w części sprzedażowej, na regale znajdowały się pojedyncze opakowania kaw różnego rodzaju, forma "wystawki". Stwierdzono natomiast, zarówno przed wjazdem na teren nieruchomości jak i na samej nieruchomości, znajdujące się tablice, banery reklamowe zwierające informacje w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych, węgla. W adnotacji tej wskazano również, że wchodząc za pośrednictwem wyszukiwarki Google na strony internetowe Spółki nie stwierdzono informacji czy ofert odnośnie sprzedaży przez nią kawy lub innych artykułów spożywczych.

W związku z powyższym DIAS za niewiarygodne uznał zeznania przesłuchiwanych w charakterze strony K.C. i K.K., że klientów na towar kupowany w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r. od "B." oraz od "C.", pozyskiwali poprzez lokal w M. i umieszczone na nim reklamy oraz przez reklamę zewnętrzną. Za niewiarygodne też uznał ich zeznania wskazujące, że klienci sami przychodzili i kupowali towar, gdyż jak zauważył asortyment w postaci kawy znacząco odbiegał od dotychczas oferowanego przez Spółkę. Skoro w analizowanym okresie Spółka dysponowała lokalem umiejscowionym w P., oddalonym od najbliższego przejścia granicznego w M. o ok. 48 km, to takie zachowanie podróżnych z Ukrainy wydaje się być niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. O niewiarygodności takich wyjaśnień świadczy położenie siedziby "A." C., K. sp. j. względem granicy oraz występujące na tej trasie liczne supermarkety, które w swojej ofercie posiadają kawę, często w promocyjnych cenach.

Zauważył nadto organ, że według zeznań świadków – wspólników Spółki mieli bardzo dużą bazę klientów z wcześniejszych lat, którzy zapoczątkowali handel kawą, ale jak ustalono, towar w postaci kawy Spółka sprzedawała głównie klientom indywidualnym w ramach procedury TAX FREE. Jako niewiarygodne uznał organ, aby klienci przyjeżdżający po materiały budowlane oczekiwali, że kupią tam również kawę.

Zdaniem organu odwoławczego Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności nawiązując relacje biznesowe z "B." sp. z o.o. sp. k., jak bowiem wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka działająca przez wspólników dokonała tylko weryfikacji dokumentów rejestrowych, nie byli oni nigdy w siedzibie spółki, nie zawierali z nią pisemnych umów, nie wiedzieli gdzie posiada ona magazyny i w jakich warunkach magazynuje towar, nie wiedzieli i nie próbowali uzyskać wiedzy na temat pochodzenia towarów nabywanych od tej spółki. Towar zamawiali mailowo, nigdy osobiście nie spotkali się z przedstawicielem tej spółki. Dodatkowo K.C. zeznał, że ze strony "B." kontaktował się z D.J., jednak jak stwierdził organ, z danych zamieszczonych w KRS dot. "B." sp. z o.o. sp. k. oraz "B." sp. z o.o. osoba o danych D.J. nie widnieje jako osoba upoważniona do reprezentowania którejkolwiek z tych spółek. Brak podjęcia innych działań wspólników "A." C., K. sp. j. weryfikujących rzetelność tego kontrahenta, jest w ocenie organu odwoławczego nieracjonalny zważywszy na okoliczność, że jak zeznali wspólnicy Spółki dokonywali oni zapłaty za zamawiany towar na zasadzie przedpłaty, a wartość transakcji była znaczna, w rozpatrywanym okresie to kwota netto - 15.217,60 zł, VAT 3.500,05 zł, a z kontrahentem tym zawierano także transakcje w miesiącach następnych. Wszystko to świadczy o tym, że Spółka nie była zainteresowana rzeczywistą weryfikacją kontrahenta w celu zabezpieczenia swoich interesów w zakresie zawieranych transakcji.

Dodatkowo wskazał organ, że Spółka nie zawarła pisemnych umów, regulujących warunki podjęcia współpracy i zasady wzajemnych rozliczeń. Biorąc pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy w/w podmiotami nie jest zaś wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą. W realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, kontrahenci precyzują chociażby tak fundamentalne dla obrotu gospodarczego kwestie jak zasady płatności, odsetki za opóźnienie w płatnościach, kary umowne, czy też zasady reklamacji towaru.

Odnośnie "D." sp. z o.o., która w badanym okresie wystawiła na Spółkę 2 faktury dokumentujących dostawę towaru kawy nr [...] z dnia 16.06.2014 r. na wartość netto - 443.767,44 zł i VAT - 102.066,51 zł i nr [...] z dnia 23.06.2014 r. na wartość netto - 138.228,00 zł i VAT - 31.792,44 zł. organ podtrzymał stanowisko organu i instancji, że spółka ta jest podmiotem, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz wskazanych firm.

Odwołał się organ przede wszystkim do protokołu kontroli nr [...] przeprowadzonej w "D." oraz ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], wydanej wobec "D." (po przekształceniu "S." sp. z o.o. sp. k. sp. k.) w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r., w tym w sprawie określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur, m.in. na rzecz "A.". W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że "D." sp. z o.o. powstała w maju 2013 r. Od momentu powstania natychmiast wykazała obroty rzędu 2-3 miliony złotych (w grudniu 2013 r. ponad 6 milionów) przy deklarowaniu niewielkich kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według organu spółka brała udział w oszustwie podatkowym, była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, a jej zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw i upozorowanie wprowadzania do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia, a tym samym zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji. Bezpośrednimi dostawcami "D." sp. z o.o. były firmy, które w większości nie przedłożyły dokumentacji umożliwiającej zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru, które co prawda składały deklaracje podatkowe, ale wykazywały przy znacznych obrotach podatek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty do wpłaty. Zdaniem organu również spółka "D." działała na zasadzie "słupa". M.P. będący prezesem zarządu w/w spółki w rzeczywistości funkcji tej nie pełnił, a jedynie udostępnił swoje nazwisko do jej reprezentowania. Zatem spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek w rozumieniu ustawy o VAT, a funkcję prezesa zarządu pełnił "podstawiony prezes".

W odniesieniu do głównych dostawców do "D." organ ustalił, że są to podmioty, które albo powstały stosunkowo niedawno (lata 2013 r. i 2014 r.) i natychmiast wykazały duże obroty, albo istnieją od kilku lat i w kontrolowanym okresie wykazały gwałtowny wzrost obrotów. Zauważalne jest charakterystyczne zjawisko, że w miejsce kontrahentów, którzy zaprzestają prowadzenia działalności gospodarczej lub zaprzestają współpracy z "D." powstają nowe podmioty działające także krótko i wykazujące w tym krótkim okresie znaczne obroty przy deklarowaniu niskich kwot podatku do wpłaty lub kwoty podatku do przeniesienia. Niektóre osoby jako udziałowcy, prokurenci lub właściciele firm występują nie tylko w jednym podmiocie, co wskazuje na kontrolowanie i decydowanie o działalności wielu podmiotów (np. M.K., J.P., R.H., D.S.). Nie było możliwości pozyskania dokumentacji dotyczącej zakupu towarów od "T." sp. z o.o., "W." sp. z o.o, "Z." sp. z o.o., "Ź.", "Ż", "Aa", "Ab", "Ac", "Ad", "Ae", "Af.", bowiem ci dostawcy "D." nie udostępnili dowodów nabycia towarów oraz nie udzielili w tym zakresie żadnych wyjaśnień, nie wskazali dostawców towarów będących podmiotami obowiązanymi do rozliczenia należnego podatku VAT z tytułu tych dostaw — w konsekwencji nie udokumentowali oraz nie potwierdzili zakupów towarów handlowych, które miały stać się przedmiotem dalszej odsprzedaży. Nawet jeżeli uzyskano informację na temat dostawcy towaru do bezpośredniego kontrahenta "D." sp. z o.o. to często, np. w przypadku "AG." sp. z o.o., "Ah.", "Ai.", "AJ." sp. z o.o., "Ak.", "Al.", okazywało się, że ich dostawcy są firmami nierzetelnymi, brak z nimi kontaktu, a co za tym idzie, niemożliwe jest zidentyfikowanie źródła pochodzenia towaru. Na nierzetelność bezpośrednich kontrahentów "D." sp. z o.o., tj. "AM." sp. z o.o. i "An." wskazują zeznania samego R.H., który wskazał jako swoich dostawców firmy będące również dostawcami "D." sp. z o.o., tj.: "AO." sp. z o.o., M"W." sp. z o.o., "T." sp. z o.o., "Ż.", "Aa.", "Af.". W przypadku firmy "AO." sp. z o.o., M"W." sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy wskazywał, że osoby reprezentujące podmioty były podstawione - prezesi nie orientowali się w szczegółach działalności firm, które reprezentowali. Osoby te przejęły formalnie odpowiedzialność za zarządzanie spółkami, jednak nie miały one żadnego wpływu na ich funkcjonowanie, którym zajmowały się inne osoby uczestniczące w przestępczym procederze. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego ustalił, że w celu uniknięcia jakiejkolwiek możliwości kontroli podmiotu nastąpiła sprzedaż udziałów "AO." sp. z o.o., "T." sp. z o.o. i M"W." sp. z o.o. na rzecz osób nieposiadających obywatelstwa polskiego i powołanie ich na stanowiska prezesów zarządu.

W toku postępowania prowadzonego wobec "D." sp. z o.o. właściciel firmy P. "Ac." zeznał, że nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i został zwerbowany za odpłatnością do uczestnictwa w procederze oszukańczego handlu różnymi towarami, w tym kawą.

Dla kontrahentów: "Ż.", "Aa.", "AT." sp. z o.o., właściwe organy wydały decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w których stwierdzono, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku "AU." sp. z o.o. stwierdzono uczestnictwo w łańcuchu dostaw nastawionym na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa.

Tym samym, według ustaleń organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że w celu ułatwienia popełnienia oszustwa podatkowego zostały założone lub funkcjonowały firmy: "AO." sp. z o.o., "Ap.", "T." sp. z o. o, M"W." sp. z o. o, "Z." sp. z o.o., "Ż.", "Ż.", "Aa.", "Ab.", P. "Ac.", "Ad.", "Ae.", "Af.", "Ar." "AM." sp.zo.o., "AG." sp. z o.o., "Ah.", "As.", "Ai.", "AJ." sp. z o.o., "Ak.", "Al.", "An.", które "blokowały" odnalezienie źródła pochodzenia towaru. Funkcjonowali oni na zasadzie "słupów", które zostały utworzone wyłącznie w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia nieopodatkowanego towaru, który legalizować miała firma "D.".

Nadmienił przy tym organ, że w zakresie sprzedaży towaru przez "D." ustalono, że jednym z odbiorców w 2014 r., poza Spółką, była m.in. "Ah.", wystawiająca faktury na rzecz M.G., z którym transakcje przeprowadzone przez Spółkę również zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji w innych decyzjach wydanych wobec Spółki.

Organ ustalił ponadto, że w aktach rejestrowych "D." w Sądzie Rejonowym w , X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że pierwotnie umowa w/w spółki przewidywała, że w skład zarządu spółki wchodzi M.P. jako prezes zarządu i T.B. jako członek zarządu, jednak Sąd Rejonowy odmówił wpisu T.B. jako członka zarządu ze względu na skazanie go prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego w T. oraz Sądu Rejonowego w B. za przestępstwa określone w art. 291 § 1 k.k. oraz art. 292 § 1 k.k..

Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że "D." była podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych, a celem działalności tej spółki było wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym utrudnienie dotarcia do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług. Towar z nieustalonego źródła pochodzenia "D." fakturowała na rzecz Spółki, która zbywała go głównie na rzecz obywateli Ukrainy - w ramach procedury TAX FREE, stwarzając tym samym formalne podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Stwierdzono znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wskazują na nierzetelny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez opisane w decyzji firmy.

Organ odwoławczy powołał się także na akta Prokuratury Apelacyjnej w sygn. akt Ap V [.] m.in. w sprawie o czyn z art. 258§ 1 i § 3 kk dotyczącego zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw przeciwko interesom ekonomicznym Skarbu Państwa polegających na wyłudzeniu nienależnych zwrotów należności publicznoprawnych pod postacią podatku VAT, w okresie od 1 maja 2014 r. oraz innych miejscowościach na terenie Polski, którego kontynuacją jest śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, sygn. akt RP I Ds. 8.2016, w toku którego postawiono wspólnikom Spółki zarzuty w zakresie transakcji dotyczących obrotu zegarkami. Ponadto wskazał organ, że Prokuratura Rejonowa w C. prowadzi postępowanie przygotowawcze sygn. PR I Ds. [.], w którym przedstawiono zarzuty o czyny dotyczące fikcyjnego obrotu kawą i wyłudzenia podatku VAT między innymi przedstawicielom firmy "D.", a nadto wobec M.P. i innych zastosowano środki zapobiegawcze w postaci tymczasowego aresztowania. Prokurator Rejonowy w C. poinformował, że w/w postępowanie zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia przeciwko J.F., sprawa została zakończona wyrokiem skazującym, a z materiałów tego postępowania zostały wyłączone kolejne wątki, które nadzoruje Prokuratura Okręgowa w K. za sygn. akt PO II Ds. [.]. Prokurator nadzorujący wyraził zgodę na udostepnienie części akt z nadzorowanych spraw, m.in. protokołów przesłuchania podejrzany, w tym T.B., ale jak wskazał organ odwoławczy, ze względu na to, że prokurator zastrzegł, że w/w dokumenty nie mogą zostać udostępnione stronie postępowania, dokonano ich wyłączenia z akt sprawy – a tym samym nie były one przedmiotem rozważań przy rozstrzyganiu sprawy.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w zakresie transakcji z "D.", Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności. Strona, dokonując transakcji z "D." wiedziała lub powinna była się dowiedzieć w oparciu o obiektywnie występujące okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. W zakresie tych transakcji nie można mówić o działaniu strony w dobrej wierze. O ile postawa wspólników Spółki nie jest świadomym działaniem zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Z zeznań wspólników Spółki wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności "D." jako kontrahenta. Wskazują oni jedynie, że dokonali jego sprawdzenia w KRS oraz uzyskali informację o zarejestrowaniu tego podmiotu jako podatnika czynnego VAT. Zdaniem organu, mając na uwadze wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z "D.", poprzestanie na sprawdzeniu zapisów w KRS jest zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Współpraca handlowa z "D." stanowiła kontynuację współpracy zapoczątkowanej z T.B., którego poznali na giełdzie hurtowej w K., przy ul. [...]. Współpracę z nim rozpoczęli w okresie wrzesień/pazdziernik 2013 r., natomiast w połowie 2014 r. rozpoczęli współpracę handlową z "D.", której T.B. był udziałowcem. Wspólnicy Spółki wskazywali, że byli w siedzibie "D." w R. przy ul. [...], gdzie również znajdowały się magazyny. Organ jednak zauważył, że według danych zawartych w KRS dotyczących "D.", ujawnionym do dnia 5 maja 2015 r. adresem siedziby w/w spółki były K. ul. [...] 130, a nie R. ul. [...] 18A. O ile zatem, w analizowanym okresie, powierzchowna weryfikacja "D." sp. z o.o. w KRS, została rzeczywiście podjęta, to już sama okoliczność nie ujawnienia przez kontrahenta faktycznej siedziby w KRS powinna wzbudzić podejrzenia wspólników Spółki co do jego rzetelności i doprowadzić do podjęcia kroków w celu jego dalszej weryfikacji. Co istotne według organu, z zeznań wspólników Spółki wynika, że w relacjach z "D." kontaktowali się oni z T.B., który jednak według KRS nie był osobą uprawnioną do reprezentacji "D.". Ponadto analiza jawnych akt rejestrowych "D." wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T.B. za przestępstwa przeciwko mieniu i wiedza o tym był do uzyskania przez wspólników Spółki.

Co do kolejnego z dostawców Spółki w okresie kontrolowanym - T.B. Firma Handlowo Usługowa "X." organy zwróciły się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dostaw kawy, kakao i czekolady udokumentowanych m.in. 7 fakturami VAT wystawionymi na rzecz Spółki.

Uzyskano m.in. informacje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., że T.B. jest czynnym i zarejestrowanym od 11 sierpnia 2012 r. podatnikiem podatku VAT, przedmiotem jego działalności jest sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw oraz że w stosunku do w/w w dniu 17 listopada 2014 r. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.. W toku kontroli prowadzonej w w/w firmie ustalono, że wykazywani kontrahenci nie mogli być rzeczywistymi dostawcami kawy na rzecz "C." w 2013 roku, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. firmy te funkcjonowały na zasadzie "słupów", które zostały utworzone w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia nieopodatkowanego towaru, który legalizować miała firma T.B.. Według kontrolujących w/w podmiot mógł nabyć towar, ale z pewnością nie od podmiotów figurujących jako sprzedawcy towarów, gdyż były to firmy nierzetelne, które wystawiały tzw. "puste faktury".

Na podstawie danych w CEIDG dot. T.B. DIAS ustalił, że data rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej to 2 sierpnia 2012 r., a od dnia 29 grudnia 2016 r. zawieszono wykonywanie indywidualnej działalności. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano ul. [...], B., natomiast jako dodatkowe stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej podano: ul. gen. [...] nr, R. (zmiana we wpisie od dnia 13 stycznia 2016 r.). Nie stwierdzono, aby w analizowanym okresie ujawniony został adres wykonywania działalności gospodarczej: ul. [...], K., gdzie według zeznań T.B. miało dojść do nawiązania kontaktu ze Spółką.

Organ zaznaczył, że podmiot powiązany z T.B. - "D." występowała jako wystawca faktur na rzecz Spółki. Ponadto podmioty wskazywane jako dostawcy towarów do T.B., w analizowanym okresie były również podawane jako dostawcy towarów do "D.", co sprawia, że ustalenia poczynione w omówionej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] wydanej wobec "D." należy odnieść również do podmiotów wykazywanych jako dostawcy T.B.. Jak wskazał organ odwoławczy, według zeznań wspólników Spółki "D." wstąpił w miejsce transakcji zawieranych z T.B..

Następnie organ przeanalizował ustalenia w zakresie wykazanych w dokumentacji T.B. wystawców faktur nabycia kawy i czekolady, wśród znajdowały się osoby, które nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej stwarzali tylko jej pozory, wobec których właściwy organ podatkowy wydał decyzję w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT m.in. w zakresie wykazywanych dostaw do T.B. w 2013 r. (K.B., K.T., A.G., R.B., "D.", J.P.) a gros z nich zostało wykreślonych z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 6 i nast. ustawy o VAT niedługo po opisywanych transakcjach(m.in. M.G., J.J., "Ao." sp. z o.o., "Z." sp. z o.o.). Niektóre z tych osób (m.in. J.P.), w związku wykazywanym obrotem m.in. kawą uzyskało status podejrzanych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa w K. w sprawie o sygn. PO II Ds. [.] (poprzednia sygn. PO II Ds. [.]). W skarżonej decyzji opisano znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wskazują na nierzetelny charakter, prowadzonej przez opisane w decyzji firmy, działalności gospodarczej, a jak podkreślono w edecyzji, ustalenia te są wspólne dla transakcji z udziałem T.B., jak i "D." oraz pozostałych, opisanych w niniejszej decyzji, podmiotów.

W oparciu m.in. o ustalenia w stosunku do wykazywanych dostawców T.B., organ odwoławczy uznał, że w/w prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T.B. Firma Handlowo Usługowa "X." jest jednym z ogniw łańcucha dostawców, którego zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie/wcześniejsze ogniwa. Wprawdzie, jak zaznaczył, wobec w/w nie została wydana w podatku od towarów i usług decyzja właściwego organu, a postępowanie wobec niego toczyło się tylko w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., jednakże ustalenia poczynione wobec wykazywanych dostawców towarów, następnie sprzedawanych do spółki, nie pozostawiają wątpliwości, że są to podmioty nierzetelne oraz w różnym stopniu zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił schemat transakcji, z analizy którego wynika, że faktury wystawiane na rzecz T.B. przez podmioty wskazywane jako dostawcy towarów faktycznie nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w głównej mierze są wystawiane przez podmioty nieistniejące lub tzw. "znikających podatników". T.B. towar z nieustalonego źródła pochodzenia fakturuje na Spółkę, a ta towar ten sprzedaje w większości obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, w następstwie czego stosuje wobec tych transakcji w oparciu o art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stawkę podatku 0%.

Skonstatował więc organ, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z uczestnictwem w łańcuchu "dostaw" pomiędzy podmiotami, których jedynym celem był udział w oszustwie podatkowym. Podmioty te poprzez wykorzystanie instytucji "nieistniejącego" lub "znikającego" podatnika nie odprowadzają należnych zobowiązań na wcześniejszych etapach obrotu, tworząc równocześnie formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszych etapach. Słusznie ustalił organ pierwszej instancji, że Spółka była uczestnikiem tego łańcucha dostaw. Potwierdził organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony.

W świetle całokształtu materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że o ile postawa wspólników Spółki nie jest świadomym działaniem zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia korzyści podatkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z przesłuchania w charakterze strony wspólników Spółki wynika, że nie podejmowali oni żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności T.B. jako kontrahenta. Wskazali oni jedynie, że dokonali jego sprawdzenia w CEIDG, a mając na uwadze wartość transakcji oraz sposób nawiązania kontaktów handlowych z tym kontrahentem, dokonanie analizy zapisów w CEIDG, według organu wydaje się być zdecydowanie niewystarczające w celu dokonania weryfikacji rzetelności transakcji z kontrahentem.

Wskazał też organ, że z wyjaśnień wspólników Spółki wynika, że T.B. poznali na giełdzie hurtowej w K., przy ul. [...], współpracę z nim rozpoczęli w okresie wrzesień/paździemik 2013 r. kupując od niego w większości kawę oraz słodycze. Podawali, że nie weryfikowali jego tożsamości, nie sprawdzali jego dowodu osobistego, nie zawierali z nim pisemnych umów sprzedaży, ani pisemnej umowy o współpracy. Zeznali, że nie byli pod adresem zarejestrowania firmy T.B., wskazali, że działalność była zarejestrowana na jego miejsce zamieszkania, a ich poinformował, że wynajmuje pomieszczenia pod działalność na ul. [...] w K.. Organ zauważył jednak, że dokonana analiza danych zawartych w CEIDG dotyczących firmy T.B. wskazuje, że w danym okresie nie ujawniał w tej ewidencji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w K. przy ul. [...] 130, gdzie według wyjaśnień wspólników Spółki miało dojść do nawiązania z nim kontaktów handlowych oraz sprzedaży towarów. O ile zatem weryfikacja T.B. w CEIDG została rzeczywiście podjęta, to już sama ta okoliczność zdaniem organu powinna wzbudzić podejrzenia wspólników Spółki co do rzetelności tego kontrahenta i doprowadzić do podjęcia kroków w celu jego dalszej weryfikacji.

Zauważył ponadto organ, że z wyjaśnień wspólników Spółki wynika, że mieli oni wiedzę o prowadzeniu przez T.B. działalności gospodarczej również przy wykorzystaniu "D.", a analiza jawnych akt rejestrowych tego podmiotu wskazuje, że umieszczone są w nich dane o karalności T.B. za przestępstwa przeciwko mieniu. Taka wiedza była możliwa do uzyskania, a świadomość takich okoliczności powinna wzbudzać wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego, przesłuchiwani w charakterze strony wspólnicy Spółki nie podali pełnych informacji co do sposobu nawiązania współpracy handlowej z T.B., w związku z czym ich wyjaśnienia w tym zakresie nie są wiarygodne.

W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do twierdzeń wspólników Spółki, że klientów na kawę w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r., pozyskiwali poprzez lokal w M. i umieszczone na nim reklamy oraz przez reklamę zewnętrzną. Tymczasem organy ustaliły, że lokal w Centrum Handlowym "R." sp. z o.o., Spółka wynajmowała dopiero od 1 kwietnia 2014 r. Za pośrednictwem wyszukiwarki Google na strony internetowej "A." C., K. sp. j. nie stwierdzono informacji, czy też ofert odnośnie sprzedaży przez Stronę kawy lub innych artykułów spożywczych. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał również zeznania wspólników Spółki wskazujące, że klienci sami przychodzili i kupowali towar, towar ten bowiem znacząco odbiegał od dotychczas oferowanego, a Spółka dysponowała wówczas lokalem umiejscowionym w P. oddalonym od najbliższego przejścia granicznego w M. o ok. 48 km.

Biorąc pod uwagę skalę deklarowanych obrotów pomiędzy ww. podmiotami nie jest w ocenie organu wiarygodne, aby strony bazowały jedynie na kontaktach telefonicznych, czy też mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, bo w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co do zasady, kontrahenci precyzują chociażby tak fundamentalne dla obrotu gospodarczego kwestie jak zasady płatności, odsetki za opóźnienie w płatnościach, kary umowne, czy też zasady reklamacji towaru.

Analizując sporne transakcje organy zwróciły uwagę, na znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych w tym:

- nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży,

- brak odpowiedniego zaplecza (Spółka od lat działała w branży budowlanej),

- brak w miejscu prowadzenia przez stronę działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy, zegarków, telewizorów czy środków piorących - co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów,

- brak dowodów na dążenie do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność,

- zlecenia telefoniczne lub e-mailowe mimo transakcji o dużej jednostkowej wartości,

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku ( zakup towarów od pośrednika),

- nienaganny porządek gospodarczy - brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu),

- szybkość obrotu (zauważalne w przypadku zegarków jak i telewizorów),

- niewielkie marże - minimalny zysk (np. 1-2 zł) na towarach, których cena jednostkowa wynosi kilka tysięcy zł, co sugeruje "przefakturowanie" towaru dla z góry ustalonych odbiorców.

Zdaniem organu odwoławczego opisane okoliczności wskazują, że Spółka była pewna, że przedmiotowe transakcje przebiegną według ściśle określonego modelu/schematu. Wskazane nieprawidłowości, nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków, a na etapach obrotu poprzedzających spółkę "A.", występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Zauważył przy tym, że w ustalonych różnych "łańcuchach dostaw" prowadzących do Spółki ujawniają się te same nierzetelne podmioty, co wskazuje na nieprzypadkowość występowania Spółki w tych transakcjach.

Nadmienił poza tym organ, że jak wynika z wyjaśnień wspólników Spółki, prowadzili oni od wielu lat handel z obywatelami Ukrainy w strefie przygranicznej, więc musieli być świadomi ryzyk związanych z tego typu handlem oraz z występującymi w tym zakresie procederami przestępczymi. W związku z tym, jako doświadczeni przedsiębiorcy powinni wykazać się zwiększoną starannością, dokonując zarówno transakcji nabycia towarów, jak i ich sprzedaży, która z kolei, miała odbywać się w procedurze TAX FREE.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że analiza obrotów Spółki ogółem oraz w zakresie TAX FREE na przestrzeni 7 lat jej działalności wskazuje, że znaczny wzrost obrotów występuje w okresie, gdy Spółka zaangażowana jest w handel kawą, słodyczami i środkami piorącymi. Ponadto zauważył, że w toku przesłuchań wspólnicy Spółki zeznawali, że klientów na towar w postaci kawy pozyskiwali, m.in. za pomocą lokalu wynajmowanego w M.. Jednak jak wynika z analizy materiału dowodowego handel kawą Spółka rozpoczęła w 2013 r. i już w tym okresie odbywał się on na dużą skalę, a lokal w M. wynajmowała dopiero od 1 kwietnia 2014 r.

Podniósł organ także to, że Spółka będąca podmiotem od wielu lat funkcjonującym w szeroko rozumianej branży budowlanej w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r. rozszerzyła zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o handel głównie z obywatelami Ukrainy w ramach procedury TAX FREE towarami takimi jak kawa, słodycze, środki piorące, drogie zegarki, telewizory, iPhone’y, iPady, czyli o takie, które bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach obrotu "karuzelowego". Poza tym wpis przedmiotu działalności - sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw (46.37.Z) nastąpił dopiero 28 maja 2014 r., w okresie od 28 maja 2014 r. do 10 sierpnia 2015 r. ujawniony był wpis dotyczący sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzonych na straganach i targowiskach (47.81 .Z), a sprzedaży detalicznej innych towarów nie ujawniono w KRS.

Podkreślono także w decyzji, że poważne wątpliwości wzbudza również fakt, że Spółka, jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, nieposiadający żadnego doświadczenia w tej branży, rozpoczyna i kontynuuje handel kawą i czekoladą od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji. Taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży telewizorów. Wprawdzie samo włączenie do oferty sprzedaży telewizorów może nie wzbudzać wątpliwości, jednak wątpliwości wzbudza szybkość ich sprzedaży, a dopełnieniem były ustalenia w zakresie podmiotu będącego dostawcą tego towaru do Strony. Zauważył nadto, że niecodzienne jest włączenie do oferty handlowej przez firmę działającą w branży budowlanej markowych zegarków, których cena jednostkowa to często kilka lub kilkanaście tysięcy złotych. Odbiegająca od realiów rynkowych jest również marża jaką na ten towar nakładała Spółka, albowiem na zegarkach zakupionych za łączną kwotę netto 345.400 zł zysk Spółki miał wynieść 1.048,21 zł.

DIAS wskazał ponadto, że w efekcie przeprowadzonych kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego , poza decyzją będącą przedmiotem niniejszego postępowania, wydał wobec Spółki również decyzje w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe od października 2013 r. do czerwca 2015 r.

Organ odwoławczy skonstatował, że całokształt ustaleń dokonanych w niniejszej sprawie wskazuje na celowe działanie Spółki ukierunkowane na osiągnięcie korzyści kosztem budżetu Państwa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, a same transakcje w zakresie nabyć i sprzedaży kawy, kakao, czekolady, środków piorących, zegarków oraz telewizorów nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć, że Spółka nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Gdyby Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zorientowałaby się, że "B.", firma "X." T.B., "D.", "F." oraz "E." sp. z o.o. są podmiotami nierzetelnymi w obrocie gospodarczym.

Poza kompletnym brakiem rozeznania przez Spółkę rynku w zakresie wprowadzanego do obrotu nowego towaru, w sprawie zaistniały inne okoliczności wskazujące na nietypowość/nierzetelność przeprowadzanych transakcji, które powinny wzbudzić jej czujność. Skoro zaś nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, że również sprzedaż tego towaru odbywała się poza typową działalnością gospodarczą. Działalność fikcyjna, której jedynym celem jest wyłudzenie podatku VAT na jednym z etapów obrotu towarem nie może być uznana za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym podmioty uczestniczące w transakcjach w ramach takiej działalności nie mogą być uznane za podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Tym samym za nieuzasadnione uznał organ odwoławczy zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zaznaczył jednak organ, że w niniejszej sprawie wystąpiła niemożność przyporządkowania dokumentów nabycia do konkretnych dokumentów sprzedaży i w związku z tym nie dokonano zmian w zakresie wartości dostawy, o której mowa w art. 129 ustawy o VAT, w zakresie dostawy kawy, żelu Persil i zegarków, a także telewizorów (w części, w jakiej nie zostały zakwestionowane pieczęcie służb celnych) oraz wartości dostawy towarów opodatkowanej stawką 23%, a także podatku należnego według tej stawki za miesiące maj i czerwiec 2014 r.. Jako słuszne uznał stanowisko organu I instancji w tym zakresie, że zmiany byłyby czynnością o charakterze technicznym, pozostającą bez wpływu na wysokość należnego podatku. Dokonano natomiast zmniejszenia kwot wykazanych przez Spółkę jako sprzedaż TAX FREE w czerwcu 2014 r. o kwotę 94.649,77 zł dotyczącą sprzedaży 51 sztuk telewizorów w procedurze TAX FREE, co do której wykazano brak potwierdzenia przez węgierskie służby celne opuszczenia terytorium Unii Europejskiej.

Odnośnie zarzutów odwołania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów organ odwoławczy zauważył, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. W okolicznościach niniejszej sprawy organ I instancji wskazał w postanowieniu z dnia 11 marca 2019 r. oraz w uzasadnieniu decyzji, z jakich względów wnioski dowodowe strony nie zasługują na uwzględnienie. zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej, a następnie w toku postępowania podatkowego obu instancji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w postaci informacji od organów podatkowych właściwych dla bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Strony, zgromadzono protokoły przesłuchań w tym m. in. T.B., dokonano przesłuchania wspólników Spółki w charakterze strony oraz przeprowadzono szereg innych dowodów, które zostały wskazane i omówione w niniejszej decyzji.

Wedle organu odwoławczego brak jest również podstaw do zakwestionowania wiarygodności adnotacji sporządzonej z przeprowadzonej rozmowy telefonicznej dotyczącej "E." sp. z o.o., bowiem czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez pracownika dokonującego tych czynności, tym samym informacje uzyskane podczas przeprowadzonej rozmowy telefonicznej zostały prawidłowo utrwalone w formie adnotacji. Zaznaczył przy tym organ, że informacje w ten sposób pozyskane stanowią tylko jeden z elementów materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie "E." sp. z o.o. i są spójne z pozostałym materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny i zastosował właściwe przepisy ustawy o VAT, a zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego uznał za bezpodstawne.

Na powyższą decyzję DIAS z dnia 19 lutego 2021r Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia:

a) art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), art, 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez:

- dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów;

- wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej spółki w procederze karuzeli vatowskiej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji;

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem,

b) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego Spółki, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw, z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

b) art. 167, art, 178 lit, a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów ustanowienia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowym, według norm przepisanych.

Zakreślając granice skargi skarżąca stwierdziła, że osią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia oceny dobrej wiary Spółki w zakresie zakwestionowanych dostaw, bowiem organ stwierdził, że towar będący przedmiotem tych transakcji rzeczywiście istniał. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych zarzuciła skarżąca, że argumenty organu przemawiające za tym, że mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, którą organ określa mianem "karuzeli podatkowej" w zakresie podatku VAT, bądź nie odnoszą się w ogóle do transakcji z udziałem Spółki, bądź organ nie wskazał żadnych dowodów na to, by skarżąca mogła wiedzieć o przestępnych cechach transakcji oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zauważyła, że nie miała absolutnie żadnej możliwości zweryfikowania poprzedników swoich bezpośrednich kontrahentów w łańcuchu dostaw.

Podniosła skarżąca, że zapłata za dostawy kawy, zegarków oraz telewizorów następowała po ich otrzymaniu, zupełnie nieracjonalnym byłoby sprawdzanie kontrahentów Spółki przed zakupem z pomocą np. wywiadowni gospodarczej. Przyjęta przez skarżącą metoda sprawdzenia w publicznie dostępnych rejestrach co do zasady spełniła swoje zadanie, bowiem kontrahenci byli rzetelni w kwestii dostawy towaru. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wskazał jakich to powszechnie dostępnych narzędzi miałaby użyć skarżąca i jakie zachowania przedsięwziąć, by upewnić się, że określone aspekty działalności jej kontrahentów mogły wskazywać na ich udział w oszustwach podatkowych. Skoro zamówiony towar istniał i był dostarczony fizycznie do skarżącej, to skąd przedstawiciele Spółki mieli nabrać podejrzeń odnośnie rzekomych nieprawidłowości w funkcjonowaniu swoich kontrahentów, a już tym bardziej ich poprzedników. Jej zdaniem w zaskarżonej decyzji brak choćby cienia indywidualizacji wskazania działań, których rzekomo nie podjął podatnik, zaś te wskazane w decyzji są pozbawione sensu i sprzeczne z praktyką biznesową i doświadczeniem życiowym, przy czym dodatkowo są zupełnie oderwane od okoliczności sprawy.

Odnosząc się do zakwestionowanych przez organ transakcji z firmą "F." wskazała skarżąca, że poza sporem jest, że towar istniał, więc zarzuty, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są całkowicie nieuzasadnione. Natomiast fakt przedstawienia zarzutów karnych wspólnikom Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza, że postawiono je w styczniu 2017 roku i dotąd nie został sporządzony akt oskarżenia w tej sprawie.

W skardze podkreślono, że organ podważa transakcje TAX FREE, bazując na swoich domysłach, nie wykazując w stosunku do któregokolwiek z przypadków sprzedaży w systemie TAX FREE, by był on nierzeczywisty, bądź dokonany z naruszeniem prawa. Zauważono, że jałowe są również rozważania organu odnośnie tego, czy węgierskie służby celne potwierdziły wywóz towarów sprzedanych w procedurze TAX FREE za granicę, bo nie wykazano, że istniały podstawy do podważenia przez skarżącą dokumentów zawierających pieczęci węgierskich organów skarbowych. Skoro sam organ na podstawie oględzin dokumentów TAX FREE nie był w stanie stwierdzić nieprawdziwości pieczęci i musiał dopiero zwrócić się do węgierskiej służby celnej o weryfikację, to jakie podstawy do zakwestionowania tych dokumentów miała skarżąca. Zdaniem skarżącej wniosek organu, że brak było uprawnienia dokonania zwrotu VAT podróżnym jest całkowicie nieuprawniony, zaś osobami, które działały bezprawnie, byli nabywcy towarów - obywatele Ukrainy, którzy posługiwali się dokumentami zawierającymi prawdopodobnie podrobione pieczęci. Skarżąca, działając w dobrej wierze, nie miała żadnych podstaw do odmowy zwrotu podatku VAT i nie mogą jej obciążać bezprawne działania innych osób.

Zdaniem skarżącej organ w niniejszej sprawie nie wykazał rzekomego niedbalstwa podatnika, w szczególności poprzez jego wiedzę o rzekomym uczestnictwie w procederze niezidentyfikowanego i niewskazanego przez organ oszustwa podatkowego. Uzasadnienie decyzji nie daje żadnych przesłanek do twierdzenia, że organ w ogóle pochylił się nad tym zagadnieniem, apriorycznie przyjmując istnienie złej wiary po stronie podatnika i nie zadając sobie trudu, by przeprowadzić jakiekolwiek postępowanie dowodowe w tym zakresie.

Jako nieporozumienie określiła skarżąca przywoływanie przez organ, jako potwierdzenia dla swoich "ustaleń" w skarżonej decyzji, treści innych decyzji wydanych przez ten sam organ w stosunku do skarżącej, bo to oznaczałoby, że organ uważa, że jeżeli coś ustalił w innym postępowaniu, to ma być powodem niepodważalności jego ustaleń w innych postępowaniach, zwłaszcza, że w dniu 23 lutego 2021r. WSA w Rzeszowie nieprawomocnym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020r. która w znakomitej części odnosiła się do transakcji z podmiotami, które organ wskazuje również w sprawie niniejszej, tj T.B. i "B." sp. z o.o..

Naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego skarżąca uzasadniła zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej P.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest uzasadniona, o ile wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, bowiem została ona wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu pozbawiającego Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych w badanym okresie na rzecz skarżącej przez podmioty "B." sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "C.", "D." sp. z o.o., "E." sp. z o.o. oraz "F.". Zdaniem organów "B." i "E." są podmiotami nieistniejącymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, które mimo formalnego zarejestrowania faktycznie jednak nie uczestniczyły w obrocie gospodarczym. "C." i "D." to podmioty będące ogniwami w łańcuchu dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), dostawców których kontrola okazała się niemożliwa lub które nie potwierdzają dostaw towarów. Z kolei "F." to podmiot wystawiający "na życzenie klienta" faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym sporne faktury wystawione faktury przez w/w podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co pozwala odmówić Spółce prawa do podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca zaś uważa, że jeśli nawet przyjąć, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, choć jej zdaniem nie zostało ono wyraźnie określone i zdefiniowane, to Spółka zachowała prawo do podatku naliczonego z tytułu tych transakcji bowiem nie miała i nie mogła mieć tego świadomości. Zdaniem skarżącej przy spornych transakcjach dopełniła należytej staranności, w tym formalnie zweryfikowała swoich kontrahentów a zarzuty organu nie mają oparcia w materiale dowodowym lub w dobrych praktykach kupieckich. Z kolei w odniesieniu do tego zagadnienia organ przywołał szereg okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że Spółka tej staranności w doborze kontrahentów nie dochowała, a gdyby ją dochowała to powinna mieć świadomość, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Zdaniem Sądu ustalenia organów, a w konsekwencji i analiza zebranego materiału dowodowego zaprezentowana w uzasadnieniu skarżonej decyzji w kierunku wykazania oszustwa podatkowego, którego fakt pozwala na przełamanie zasady neutralności podatku VAT i pozbawienie Spółki rudymentarnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i w zakresie możliwości powołania się przez Spółkę na klauzulę dobrej wiary, przynajmniej jak chodzi o sporne transakcje z podmiotami "B.", "D." i "C." są niepełne i nieprzekonywujące.

Na wstępie dalszych rozważań w odniesieniu do dwóch z trzech wyżej wymienionych kontrahentów: "D." i "C." w zakresie wykazywanych dostaw kawy, czekolady i kakao nie budzi wątpliwości Sądu, że niewątpliwie miało miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem skarżącej. Materiał dowodowy pozwala faktycznie na ustalenie, że w/w podmioty brały udział w legalizowaniu towaru niewiadomego pochodzenia, bowiem ich z kolei dostawcy to w głównej mierze podmioty nieistniejące, znikające lub nie potwierdzające dostaw. Zgodzić się należy z organem, że wszyscy wykazywani dostawcy tych dwóch kontrahentów Spółki, opisani już personalnie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, przejawiali typowe oznaki świadomego, nie realnego (pozorowanego) uczestnictwa w obrocie gospodarczym, co potwierdzają nie tylko wyniki prowadzonych w stosunku do tych podmiotów postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe, ale także stawiane im zarzuty karne w postępowaniu karnym. Podmioty te legalizowały, wprowadzały do obrotu towar niewiadomego pochodzenia lub w tym celu były wykorzystywane. Cechami charakterystycznymi, wskazującymi na funkcjonowanie w/w podmiotów w nierzeczywistym, lecz tylko dokumentacyjnym obrocie towarami takimi jak kawa, czekolada i kakao są typowe i powtarzalne dla nich okoliczności szczegółowo wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji takie jak: założenie działalności w zbieżnym czasie (2013 r.), na ogół przez osoby bezrobotne, bez środków finansowych, nagły wzrost obrotów, które nie przekładają się na zobowiązania podatkowe, brak wpływu i wiedzy na to co dzieje się w firmie brak zatrudnionych pracowników, brak składników majątkowych. Symptomatyczne dla zobrazowania jak funkcjonowała firma T.B. jest to, że wykazywał on transakcje z "D." sp. z o.o., a więc w gruncie rzeczy sam z sobą, bo jak ustaliły organy, ten ostatni podmiot faktycznie był prowadzony przez T.B. właśnie.

Zasadniczą krytykę ze strony Sądu rodzą ustalenia organu co do braku spełnienia przesłanki dobrej wiary przez Spółkę w kontaktach z podmiotami, co do których ustalenia wskazują na ich udział w przestępstwie. Pamiętać należy, że w niniejszej sprawie jest niesporne, że towar: czekolada, kawa i kakao rzeczywiście istniał i był przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co więcej, nie zakwestionowanej przez organy od strony podatkowej. Poza tym organy nie zakwestionowały rzetelności całej działalności Spółki w zakresie transakcji kawą, albowiem dostawy dokonane przez podmiot - "G." nie zostały zakwestionowane. Zauważyć w tym miejscu wypada, że organ odwoławczy nie wyjaśnił jakie okoliczności zaważyły na odmiennej ocenie prawnopodatkowej tych akurat dostaw. Uznanie za realny obrotu kawą w tym zakresie czyni zaś niespójną i nielogiczną argumentację organu, że o zakwestionowaniu spornych transakcji w zakresie m.in. kawą, świadczy to, że Spółka nie miała doświadczenia w handlu tym asortymentem ani możliwości jego zbytu. Nie neguje też organ, że Spółka posiadała zaplecze logistyczno – techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności handlowej, gdyż dysponowała halą magazynową, przylegającą do budynku biurowo-handlowego w miejscu prowadzenia działalności w P., a nie dowodzi organ, że nie spełniał on jakichś szczególnych warunków do przechowywania w/w towarów. W badanym okresie posiadała Spółka także przygraniczny punkt handlowy i odpowiednią jego reklamę. Organ zarzucił natomiast, że Spółka realizując zakwestionowane transakcje nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Nie zaprzecza więc organ, że Spółka podjęła dostępne jej działania weryfikacyjne, a więc, czy ma do czynienia z podmiotem zarejestrowanym i faktycznie występującym na rynku. Uznając tę weryfikację za niewystarczającą nie wskazuje zarazem organ jakich innych czynności należało przedsięwziąć aby Spółka mogła zorientować się, że ma do czynienia z podmiotami uwikłanymi w oszustwo podatkowe albo jakie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom mogły o tym świadczyć. Jak ustaliły organy, Spółka podjęła współpracę z T.B. w październiku 2013 r. i nie mogła wiedzieć, że jest on osobą karaną, bo taka informacja jak wskazał organ znajdowała się w aktach rejestrowych " sp. z o.o., z którą współpracę podjęła w późniejszym czasie. Nie wyjaśnił też organ czy i jakie środki prawne mieli wspólnicy Spółki aby powziąć informację o tym fakcie czy to z akt rejestrowych spółki "D.".", które są przecież niejawne, czy z innych źródeł, a jeżeli tak to jakich.

Z wydanej decyzji nie wynika, na czym polegało odstępstwo od zwykłych, normalnych zasad postępowania, ani też jakie konkretnie informacje i sygnały uzyskane przez Spółkę zostały przez nią zignorowane. Organy poprzestały na ogólnych stwierdzeniach odnoszących się do transakcji skarżącej z "D." czy "X.". wskazując m.in. na brak rozeznania rynku w zakresie wprowadzonego do obrotu nowego towaru, brak spełnienia przez transakcje standardów biznesowych, brak analizy ryzyka - jednakże nie można uznać, że odnoszą się one do handlu kawą w połowie 2014 r., który przecież Spółka prowadziła z wieloma podmiotami od 2013r.

Zatem przytoczone w końcowej części uzasadnienia skarżonej decyzji okoliczności znamionujące działania nietypowe dla zachowań rynkowych, całkiem sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, o ile można bez reszty odnieść do obrotu takim asortymentem jak zegarki czy telewizory, o czym będzie jeszcze mowa, nie sposób bezkrytycznie odnieść do obrotu zwłaszcza kawą. W sposób nieuzasadniony organ odniósł te okoliczności do całej działalności skarżącej, podczas gdy, jak sygnalizowano, części jej obrotu (konkretnie kawą) nie zakwestionowano, a tego rodzaju działalność pojęta została znacznie wcześniej. Wymienione przez organ zachowania, tj. m.in. nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza, brak reklam kawy na stronie internetowej - wskazywane jako nietypowe zachowania rynkowe, odnosiłyby się do wszystkich transakcji w obrocie kawą, również tych niezakwestionowanych. Z uznanym za rzeczywistego przedsiębiorcę kontrahentem Spółka nie miała zawartej umowy o współpracy, zamówienia dokonywała telefonicznie lub mailowo, weryfikacja podmiotu nastąpiła jedynie formalna. Spółka znalazła nabywców (głównie obywateli Ukrainy) na kawę zakupioną od tego podmiotu, mimo że nie posiadała reklam kawy na stronie internetowej, ani na budynku handlowym w P. i pomimo, że ten oddalony był od granicy o ponad 40 km. W badanym okresie Spółka dysponowała już pawilonem handlowym zlokalizowanym w pobliżu granicy (w M.) z odpowiednia jego reklamą. Organy nie wyjaśniły, z jakich powodów transakcje z tym ostatnim podmiotem - "G.", uznane zostały za prawidłowe, a na czym polegała odmienność w zachowaniu Spółki wobec "D." czy "C.", bo zachowanie należytej staranności przez nią należało zbadać i poddać ocenie.

Stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowaną sferą jego działalności prowadzi faktyczną działalność gospodarczą i spełniony był element materialny kwestionowanej dostawy czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Na ocenę przebiegu tych operacji nie powinno wpływać to, że w badanym okresie wykazano stronie świadomy udział (lub zawiniony brak takiej świadomości) w kontaktach handlowych z uczestnikami oszustwa podatkowego. Stronie należy wykazać każdorazowo, że w tych konkretnych transakcjach nie dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało, byli uczestnikami oszustwa podatkowego i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym przez te podmioty na wcześniejszym etapie. Zakwestionowanie tzw. dobrej wiary po stronie podatnika wymaga dokładnego wyjaśnienia a następnie rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Jak się podkreśla w orzecznictwie, akcent należy kłaść nie tyle na kryterium "należytej staranności", gdyż taką podmioty te formalnie starają się zachować, lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji czy nieprawidłowości na poprzednim etapie. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1289/19). W przywołanym orzeczeniu powołano się przy tym na ugruntowany pogląd, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw oraz funkcjonowanie w związku z nimi danego podmiotu wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych, ale zakres tej powinności winien uwzględniać, to co wynika z orzecznictwa TSUE, cytowanego zresztą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podatnik nie ma obowiązku dokonywania czynności śledczych czy sprawdzających w celu ustalenia prawidłowości rozliczeń podatkowych na kolejnych etapach łańcucha transakcji.

Tak więc istnienie dobrej wiary po stronie podatnika w relacjach z kontrahentem, który dopuścił się oszustwa podatkowego, pozwalającej zachować podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego, pomimo, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe, należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego danej sprawy i twierdzeń strony.

O ile nie budzi zastrzeżeń ze strony Sądu wskazanie przez organ, że na wcześniejszym etapie, poprzedzającym sporne transakcje skarżącej z T.B. ("C." i "D.") występowały nieprawidłowości wskazujące ewidentnie na wystąpienie przesłanek popełnienia oszustwa podatkowego, to tego nie można odnieść do ustaleń w zakresie innego kontrahenta Spółki w analizowanym okresie po stronie dostaw czyli "B.". Odnośnie tego podmiotu, zdaniem Sądu, organ przede wszystkim bezpodstawnie posługuje się mianem podmiotu nieistniejącego, co implikuje błędną podstawę prawną zanegowania prawa do zwrotu podatku naliczonego z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT. Wystawianie faktur przez podmiot formalnie poprawnie zarejestrowany, lecz pozorujący jedynie działalność gospodarczą w takim czy innym zakresie, odpowiada hipotezie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. na ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę to tylko co organ ustala na podstawie akt rejestrowych w/w podmiotu, należy stwierdzić, że nie jest to precyzyjne określenie, i wcale nie mające oparcia w cytowanym w uzasadnieniu skarżonej decyzji orzecznictwie, gdyż formalnie podmiot ten został zarejestrowany, a dane, które zostały zgłoszone nie okazały się być nieprawdziwe, a przynajmniej nie twierdzi tak organ w niniejszej sprawie. Inaczej więc, aniżeli w przypadku innego podmiotu - kontrahenta skarżącej w badanym okresie - spółki "E.", słusznie uznanej za podmiot nieistniejący w rozumieniu wzmiankowanego przepisu, o czym będzie jeszcze mowa w niniejszym uzasadnieniu. Wykorzystanie kliszy podmiotu nieistniejącego stawia Spółkę na cenzurowanym i ułatwia przypisanie jej co najmniej niedbalstwa w kontaktach z tym podmiotem, a przypomnienia wymaga, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała jednej tylko transakcji z tym podmiotem. Przede wszystkim w przypadku tej transakcji nie wiadomo jaki był charakter nieprawidłowości na wcześniejszym etapie. Organ wprawdzie dowodzi, że był to podmiot jedynie pozorujący działalność gospodarczą, ale taki wniosek w świetle przytoczonych w uzasadnieniu skarżonej decyzji nie jest przekonywujący. Do takiego wnioskowania nie uprawnia zdaniem Sądu powołanie się na okoliczność, że podmiot ten z dużą częstotliwością (dwukrotnie) zmieniał siedzibę spółki czy też, że w pewnym okresie swej działalności wykazał zobowiązanie podatkowe łącznie wielkich rozmiarów, którego nie uregulował po czym zaprzestał prowadzenia działalności. Te ustalenia nie są wystarczające do wyprowadzenia jednoznacznego wniosku o tym, że podmiot ten pozorował działalność gospodarczą wystawiając jedynie faktury nie mające pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych a odnoszące się do zdarzeń będących elementem mechanizmu oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Przede wszystkim brak ustaleń organu co do źródła pochodzenia towaru, który miała następnie trafić do Spółki, co pozwoliłoby na ustalenie z jakim ewentualnie typem oszustwa podatkowego mamy do czynienia. Organ poprzestał na stwierdzeniu, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w "B." sp. z o.o. sp. k. w zakresie transakcji ze Spółką okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Niemniej jednak nie podjęto nawet próby przesłuchania w charakterze świadka czy to prezesa zarządu J.R., czy też I.R. (komandytariusz spółki, członek władz spółek powiązanych) bądź osobę na którą wskazywali wspólnicy Spółki – D.J., wskazanego na platformie internetowej za pośrednictwem, której kontakt został nawiązany, jako przedstawiciel do obsługi zakupów hurtowych. Sąd zważa, że z analizy akt rejestrowych tego podmiotu i podmiotów z nim powiązanych, także związanych z funkcjonowaniem platformy internetowej Www, przez którą w/w spółka oferowała swoje towary, płyną pewne wnioski co do charakteru tego podmiotu, ale organ nie wyjaśnia, w jaki sposób te informacje były lub mogły być dostępne wspólnikom Spółki. Warto zauważyć, że "B." miał realną siedzibę, a nie wirtualne biuro, co ewentualnie byłoby dla wspólników Spółki do zweryfikowania. Poza tym spółka ta dopiero z dniem 29 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Spółka nie mogła też mieć wiedzy o faktach na które powołuje się szeroko w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ, a jaka płynie z analizy akt rejestrowych spółki "B.", czy podmiotów zeń powiązanych, w tym właścicieli platformy internetowej za pośrednictwem której oferował swe usługi ten podmiot, a poprzez którą został nawiązany kontakt według twierdzeń wspólników Spółki. Podatnik nie ma zresztą obowiązku ani możliwości prowadzić tego rodzaju dochodzenia.

W decyzji nie zawarto żadnych analiz odnośnie całokształtu działania spółki "B." w badanym okresie, w odniesieniu do jej działalności gospodarczej, a nie do treści wpisów w KRS: ilu miała kontrahentów, skąd i jaki towarem dysponowała, jak wyglądały transakcje, kto podejmował decyzje, jak wyglądały płatności, a więc nie podano szeregu istotnych okoliczności, których analiza mogłaby pozwolić sądowi na odniesienie się do twierdzenia organu, że ten zarejestrowany podmiot gospodarczy w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadził. W dalszym planie te zewnętrzne przejawy działalności Spółki, są przedmiotem odniesień przez ewentualnych kontrahentów, w tym Spółki, co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Aktualnie podane dane ograniczające się do przedstawienia informacji z rejestru KRS są w tym zakresie niewystarczające. Niezłożenie sprawozdań finansowych stanowi delikt w zakresie postępowania przed KRS, ale jest okolicznością niewystarczającą do uznania podmiotu za nieistniejący. Podobnie nie jest prawnie zabroniona zmiana siedziby formy spółki i sama w sobie nie może stanowić o tym, że podmiot faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej.

O braku realnej działalności gospodarczej w tamtym okresie nie mogą świadczyć fakty późniejsze w postaci utrudnionego kontaktu z prezesem zarządu spółki z o.o. J.R., czy późniejsza zmiana siedziby spółki. Notabene nie jest prawdziwa teza o braku faktycznym organów zarządczych, skoro nie stwierdzono by J.R. był osobą nieistniejącą. Ostateczne zaprzestanie działalności w roku kontroli również nie jest okolicznością wskazującą na brak działalności gospodarczej w roku 2014/2015. Organ dokonuje swoistej retrospekcji. Wnioskuje o okolicznościach wcześniejszych na podstawie zdarzeń późniejszych.

W ocenie Sądu ustalenia co do braku rzeczywistej działalności gospodarczej muszą się opierać na faktach zaistniałych w tym czasie, kiedy ta pozorowana działalność miała mieć miejsce. Powoływanie się wyłącznie na później zaistniałe fakty jest niewystarczające. Przykładowo, późniejsze ukrywanie się przed organami skarbowymi może wynikać nie z tego, że działalność była pozorowana, ale z tego, że nie zostały zapłacone należności publicznoprawne związane z tymi działaniami.

Można się zgodzić z organem, że niektóre okoliczności ustalone w niniejszej sprawie mogłyby świadczyć o tym, że Spółka funkcjonuje w pewien sposób odbiegający od standardów tego rodzaju działalności, jaki został zakwestionowany skarżoną decyzją. Niemniej jednak, przynajmniej w odniesieniu do transakcji mających za przedmiot inny towar aniżeli telewizory i zegarki, organ skupia się na okolicznościach, które wcale do takich wniosków nie prowadzą, koncentrując się na faktach, które dotyczą dostawców jej bezpośrednich kontrahentów, a więc dotyczących wcześniejszego etapu obrotu i niekoniecznie wiadomych Spółce. Nie są też przedmiotem jego rozważań i ustaleń wszystkie okoliczności, które należało wyjaśnić aby uzyskać pełny ogląd sprawy, a dopiero wówczas możliwa jest prawidłowa ocena materiału dowodowego respektująca wskazania art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p.

Kolejnym mankamentem niniejszego postępowania w zakwestionowanej przez Sąd części jest brak jakichkolwiek ustaleń i analiz w zakresie niezwykle istotnej kwestii, a mianowicie ceny towarów będących przedmiotem spornych transakcji, a więc czy odbiegała ona od występujących na rynku cen tego samego rodzaju towarów, zwłaszcza oferowanych przez oficjalnych przedstawicieli producentów, co ewentualnie mogłoby wzbudzić wątpliwości Spółki co do legalności tych transakcji. Często, zwłaszcza przy obrocie karuzelowym, do którego organy chętnie się odwołują w niniejszej sprawie, cena nabywanych towarów, kształtuje się znacząco poniżej cen oferowanych na rynku, na co pozwala unikanie płacenia podatków na wcześniejszym etapie obrotu.

Sąd poza tym dostrzega, że organ odwołuje się do wniosków wynikających z decyzji dotyczących innych, wcześniejszych lub późniejszych okresów rozliczeniowych, a więc na podstawie okoliczności nieistniejących w badanym okresie. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, co bezpodstawnie neguje skarżąca, a co wynika wprost z treści art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny w kontekście prowadzonej sprawy. Nie powinny one bezkrytycznie wpływać na kształtowanie oceny przebiegu spornych transakcji w innym, zwłaszcza we wcześniejszym okresie, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, niewykluczona jest inna, od tej zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu, ocena transakcji z późniejszych okresów kwestionowanych w odrębnych postępowaniach, dokonana w kontekście innych okoliczności, właściwych dla danego okresu, zaistniałych później.

Nie budzi natomiast wątpliwości Sądu prawidłowość ustaleń i wniosków płynących z analizy materiału dowodowego dotyczącego transakcji z "E." sp. z o.o. oraz "F." mających za przedmiot telewizory i zegarki.

O tym, że sporne faktury wystawione przez M.W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczy niezbicie zebrany materiał dowodowy a przede wszystkim decyzje wydane wobec tego podatnika przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław z dnia [.] listopada 2015 r., nr [...] określających za maj 2014 r. oraz czerwiec 2014 r. m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT w tym z tytułu spornych faktur wystawionych na Spółkę. Jak ustalono M.W. nie miał realnych możliwości dokonywania takich transakcji, nie okazał on żadnych dowodów zakupu towaru, nie posiadał powierzchni magazynowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu, a co więcej, jak wykazały organy, oferował wystawianie na życzenie klienta w swoim imieniu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Swoją wymowę mają także nieprawidłowości towarzyszące zbyciu telewizorów nabywanych dokumentacyjnie od w/w kontrahenta, gdyż jak wynika z analizy części dokumentów TAX FREE (16 sztuk) potwierdzających dostawę towarów (51 sztuk telewizorów), wystawiono je w tym samym dniu (6 maja 2014 r.) w odstępie kilkunastu minut, na rzecz tego samego nabywcy, tj. K.S., przy czym w części zostały one wypełnione odręcznie czego przedstawiciele Spółki nie potrafili wyjaśnić. Z informacji zaś administracji celnej Węgier wynika zaś, że K.S. nie wszczynał żadnej procedury mającej na celu zwrot VAT, pieczęcie znajdujące się na kopiach dokumentów nie były wykorzystywane w procedurach związanych ze zwrotem VAT dla podróżnych, a ponadto brak też podpisu funkcjonariusza realizującego procedurę.

Zgodzić się należy z organami, że w zakresie tego kontrahenta, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące nawiązaniu i przebiegu kontaktów, choćby komunikowane przez jej wspólników, nie sposób uznać, że Spółka zachowała należytą staranność kupiecką w doborze kontrahenta i współpracy z nim. Decydenci spółki przyznali, że nie mieli oni osobistego kontaktu z M.W., kontaktowali się z nim tylko mailowo, nigdy nie byli w siedzibie jego firmy, co wykazałoby ewidentnie brak zaplecza osobowo-technicznego. Pomiędzy stronami nie doszło do zawarcia pisemnej umowy, mimo, że chodziło o urządzenia elektroniczne, a więc podatne na uszkodzenia. Jakkolwiek wspólnicy Spółki starali się przekonywać, że dopełnili choćby formalnej weryfikacji tego kontrahenta, co słusznie jednak organ zakwestionował wykazując, że M.W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od Spółki należało oczekiwać większej ostrożności w zakresie opisywanych transakcji, jako, że ich przedmiotem był nowy dla niej asortyment i to o dużej wartości, a płatność następowała gotówką. Organy także słusznie zauważyły, że nie są przekonywujące wyjaśnienia wspólników Spółki, że podjęcie decyzji o rozszerzenie oferty o ten asortyment związane było z tym, że zgłosił się do nich zainteresowany kontrahent wskazując potencjalnego dostawcę, co odbiega z oczywistych względów od realiów gospodarczych. Jest to też wątpliwe, jeśli zważy się, że Spółka nie miała takiego towaru w ofercie ani też wspólnicy Spółki nie wskazali personaliów osoby, która rzekomo wskazała im możliwość nawiązania współpracy z M.W.. Zresztą wspólnicy Spółki, jak wykazał organ odwoławczy, nie tylko w tym zakresie podają niewiarygodne wyjaśnienia, bowiem według nich nie mieli osobistego kontaktu z M.W. a tymczasem z dokumentów dotyczących transakcji wynika, że to on właśnie sygnował odbiór gotówki w dniu dostawy. O atypowym przebiegu tych transakcji świadczy poza tym fakt, że Spółka nie miała żadnych problemów w znalezieniu odbiorców telewizorów pomimo braku odpowiednich działań reklamowych czy marketingowych, sprzedaż całej partii towarów następowała w kilka dni. Zważywszy zaś na rodzaj i charakter towaru – sprzęt elektroniczny wątpliwości co do realności przebiegu wykazywanych transakcji wywołuje osiągana marża na ich sprzedaży, gdyż jak wykazał stosowną analizą organ odwoławczy, była ona określona na minimalnym poziomie, nawet w wysokości 0,01 zł.

Biorąc więc pod uwagę całokształt okoliczności towarzyszących w/w transakcjom oraz niejasne i niewiarygodne wyjaśnienia w tym zakresie decydentów Spółki zgodzić się należy z organami, że o ile Spółka mogła nie mieć wiedzy, że transakcje te związane są z oszustwem podatkowym, to z pewnością powinna i mogła taką możliwość przewidzieć. Konsekwencją powyższych ustaleń jest zakwestionowanie zwrotu podatku z tytułu wykazanych przez Spółkę jako sprzedaż w procedurze TAX FREE w czerwcu 2015 r. 51 sztuk telewizorów. Bynajmniej nie jest jedynym tego powodem, jak twierdzi skarga, niedopełnienie formalności przy wywozie, na co Spółka nie miała wpływu, choć godzi się zauważyć, że sam fakt nie potwierdzenia wywozu poza obszar Wspólnoty jest wystarczającym powodem do zakwestionowania sprzedaży w ramach tej procedury. Niemniej jednak tej transakcji, a raczej wykazywanym nielogicznie 51 odrębnym transakcjom na podstawie dokumentów TAX FREE towarzyszyło szereg innych nieprawidłowości i niejasności co szczegółowo zostało w decyzji opisane.

Podobnie nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w spornych fakturach wystawionych przez "E." sp. z o.o., a dotyczących zakupu zegarków, jako że faktury te nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, czego spółka winna mieć świadomość przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Ustalenia poczynione przede wszystkim w oparciu o informacje udzielone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu dają podstawy faktyczne do uznania, że w/w podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, bo był podmiotem nieistniejącym. W tym wypadku zgodzić się należy z taką identyfikacją w/w podmiotu, wykazywanego jako kontrahenta Spółki, a przynajmniej od 2013 r., gdy udziały nabyła, stając się jedynym udziałowcem i prezesem zarządu, osoba wskazana jako I.L.. Według administracji Bułgarii jest to fałszywa tożsamość, nie istnieje obywatel Bułgarii o takich personaliach i numerze osobistym, a dokumenty tożsamości, którymi miała się posługiwać okazały się sfałszowane. Co znamienne, ani osobie zarządzającej budynkiem w którym zlokalizowane było biuro wirtualne w/w spółki, ani też przedstawicielowi biura rachunkowego w Opolu od 2013 r. nie udało się nawiązać kontaktu ani telefonicznego ani mailowego z w/w spółką. Warto zauważyć, że już w czerwcu 2015 r. wobec braku kontaktu z organami w/w spółki ustanowiony został kurator w celu powołania zarządu oraz ewentualnej likwidacji i rozwiązania spółki, co nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w O. z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt OP VIII [.]. Adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności spółki "E." to biuro wirtualne, spółka "E." nie wynajmowała fizycznie pomieszczeń. W/w spółka figurowała w rejestrze czynnych podatników VAT w okresie od 7 marca 2013 r. do 15 lipca 2014 r., ale z dniem 15 lipca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Brak dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie omawianych transakcji wynika w ocenie Sądu ewidentnie z ustalonych okoliczności dotyczących funkcjonowania spółki "E." oraz przebiegu transakcji, w tym przedstawionego w wyjaśnieniach strony oraz zeznaniach wspólników Spółki. Wątpliwości wzbudza już opisane przez nich rzekome rozpoczęcie współpracy ze spółką "E.", to jest za namową zainteresowanych nabyciem tego rodzaju towaru obywateli Ukrainy i to za pośrednictwem bliżej nieokreślonego portalu internetowego. Co do przebiegu kontaktów stanowisko Spółki prezentowane w pisemnych wyjaśnieniach odbiega od treści zeznań przesłuchanych w sprawie jej wspólników, gdyż jak wykazał organ, według pisemnych wyjaśnień odbywał się w tym aspekcie kontakt telefoniczny z określoną z imienia i nazwiska osobą (P.N.), podczas gdy wspólnicy stwierdzili, że nie znali danych personalnych osoby, która dostarczała im towar oraz odbierała od nich gotówkę za dostarczony towar, co oczywiście musi wzbudzać wątpliwość co do szczerości tych depozycji, skoro dane w/w osoby figurują na spornych fakturach, a przynajmniej ich części, i dokumentach doń dołączonych. Jakkolwiek rzecz by się przedstawiała, w każdym wypadku Spółka nie zachowała należytej staranności w zakresie tych transakcji, gdyż pobieżne tylko przejrzenie danych rejestrowych i ich sprawdzenie w Internecie pozwoliłoby ustalić, że siedziba spółki "E." to adres biura wirtualnego. Ostrożność winno wzbudzić to, że w/w Spółka ma ustalony minimalny kapitał zakładowy, jedyną osobą ujawnioną w KRS była osoba o obcojęzycznie brzmiącym nazwisku, a handel zegarkami odbiegał od przedmiotu działalności tej spółki wykazanego w KRS. Podzielić należy konstatacje organu odwoławczego, że ze stanowiska prezentowanego przez Spółkę w postępowaniu przed organami wynika, że Spółka albo nie dokonywała weryfikacji tożsamości osoby, która dostarczała i odbierała należność w gotówce i to w znacznych kwotach, albo nie zadbała o wykazanie umocowania do działania w imieniu spółki "E.", w tym wypadku P.N.a, które z danych rejestrowych bynajmniej nie wynikało. Zważyć nadto należy, że Spółka nie zawierała pisemnej umowy z tym nowym, nieznanym na rynku kontrahentem, mimo, że chodzi o drogi towar – renomowane zegarki, za towar płaciła w gotówce, a weryfikacji autentyczności dokonywała w oparciu o oględziny we własnym zakresie i opinię nabywców. Nie można też pominąć, że markowe zegarki są nowym dla Spółki asortymentem, odbiegającym od tego, który znajdował się w dotychczasowej ofercie a mimo to Spółka nie miała problemu z ich zbyciem, dokonując ich sprzedaży w kilka dni. Poza tym, jak wykazał organ odwoławczy stosowną analizą dokumentów źródłowych, uzyskana na tych transakcjach marża jest rażąco niska, mając na uwadze przedmiot transakcji i ryzyko gospodarcze jakie za sobą niósł obrót takim towarem, przy braku ustalenia zasad weryfikacji autentyczności towaru oraz jego zwrotu i reklamacji.

Tak więc wbrew stanowisku skargi ustalenia organów dokonane w zakresie wykazywanej współpracy z "F." i spółką "E." są głęboko zakorzenione w zebranym, kompletnym materiale dowodowym, a ocena i wnioski wyciągnięte z całokształtu tych aspektów sprawy, zaprezentowane w skarżonej decyzji, zostały utrzymane na płaszczyźnie oceny swobodnej, zgodnej z zasadami logiki, wiedzy oraz wskazaniami doświadczenia życiowego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokona analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w razie takiej potrzeby uzupełni go, a przy ponownej ocenie całokształtu ujawnionych okoliczności sprawy uwzględni wskazania zawarte powyżej.

Mając na uwadze wyżej wskazane naruszenie przepisów prawa procesowego, w zakresie kompletności materiału dowodowego i jego następczej oceny, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.. Koszty w niniejszej sprawie obejmują: wpis od skargi (4 643 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - adwokata (10 800 zł) wynikającego z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm). Sąd jednak uznał w niniejszej sprawie za zasadne miarkowanie zasądzonych kosztów po myśli 206 P.p.s.a., jako, że nie wszystkie zarzuty skargi zostały uwzględnione. Skarżący skutecznie podważył ocenę prawnopodatkową organu z zaskarżonej decyzji tylko części zakwestionowanych transakcji, więc odpowiednią proporcję (w przybliżeniu 2/3) Sąd zastosował do przyznanych stronie od organu kosztów postępowania, co odpowiada kwocie 10 307 zł.