Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 124/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 521/18 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 18 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od E. [...] sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie kwotę 28324 (dwadzieścia osiem tysięcy trzysta dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 521/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę E. [...] sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ") z 18 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z 19 stycznia 2018 r., wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zapadło ono w następujących okolicznościach faktycznych:

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Decyzją z 19 stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany, tj. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.596 zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". U podstaw tej decyzji legły ustalenia faktyczne wskazujące – zdaniem organu - na zawyżenie przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego do odliczenia, poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję noszącą znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dalej "K.c.", (faktura z 5 grudnia 2016 r., wystawiona przez E. [...] sp.k., dalej "Spółka komandytowa", tytułem nabycia 9 turbin wiatrowych wraz z masztami), na podstawie której to faktury prawo do odliczenia Spółce nie przysługiwało (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Stwierdzono również, że w ewidencji sprzedaży VAT za ten sam okres Skarżąca ujęła fakturę z 21 grudnia 2016 r. wystawioną na rzecz Spółki komandytowej tytułem najmu ww. urządzeń, do której to faktury zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, decyzją z 18 maja 2018 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie określił kwotę tej nadwyżki (w tej samej co w decyzji organu pierwszej instancji wysokości) do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Spółka funkcjonowała w strukturze podmiotów powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo. Jak ustalono, Skarżąca (reprezentowana przez prokurenta P.W.) nabyła od Spółki komandytowej (reprezentowanej przez prezesa zarządu K.S.) na podstawie umowy z 1 grudnia 2016 r. 9 sztuk elektrowni wiatrowych (turbin wraz z masztami). Zapłata z tytułu tej transakcji nastąpić miała wekslami zupełnymi na łączną kwotę brutto 21.838,10 zł. Skarżąca wystawiła 6 weksli, z czego pierwsze trzy (na łączną kwotę 4.083.551,10 zł) miały zostać wykupione w okresie od 10 kwietnia do 31 grudnia 2017 r. i pokryte kwotą ze zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu, natomiast pozostałe weksle miały zostać wykupione w terminie pomiędzy 15 marca 2021 r. a 15 marca 2022 r. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy podpisany został również protokół przekazania ww. urządzeń. W tym samym dniu zawarto też umowę najmu, zgodnie z którą Skarżąca, jako właściciel 9 elektrowni wiatrowych, oddała je w najem Spółce komandytowej do używania i pobierania pożytków, w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą.

W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że w posiadaniu Spółki komandytowej pozostała jedna turbina wiatrowa wraz z masztem, która miała stanowić zastaw zabezpieczający dla potrzeb kredytu. Ponadto w kwietniu 2016 r. Spółka komandytowa sprzedała grunty wraz z fundamentami, na których posadowione były ww. elektrownie wiatrowe na rzecz F. sp.k. (dalej "F."), która jednocześnie dokonała zwrotnej dzierżawy ww. gruntów i fundamentów na rzecz zbywcy. Spółka komandytowa jako jedyna spółka w grupie posiadała przy tym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, a oprócz spornych transakcji dotyczących zakupu i zwrotnej dzierżawy 9 elektrowni wiatrowych, nie zawierała żadnych innych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było osiągnięcie przez grupę powiązanych podmiotów korzyści podatkowych. Świadczą o tym takie okoliczności jak: (1) zbycie przez Spółkę komandytową 9 elektrowni wiatrowych przy równoczesnym pozostawieniu jednej elektrowni, co przeczy deklarowanym zamiarom szybkiej likwidacji tej spółki (podobnie jak m. in. zawarcie zwrotnej umowy najmu ww. wiatraków ze Skarżącą na okres 5 lat, czy zawarcie z F. umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych wraz z fundamentami pod elektrownie wiatrowe); (2) dokonanie spornych transakcji nabycia i najmu zwrotnego turbin wiatrowych na krótko przed zmianą zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co spowodowało możliwość znacznego obniżenia wysokości tego podatku (korzyść podatkowa w podatku od nieruchomości); (3) pozyskanie przez Spółkę – na skutek dokonania spornych transakcji – środków trwałych o wartości ponad 17 mln zł oraz środków pieniężnych w wysokości ponad 4 mln zł ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez realnej zapłaty; (4) wybór formy płatności niegwarantującej szybkiej spłaty zobowiązania przez Skarżącą oraz możliwości wyegzekwowania przez Spółkę komandytową należnej jej zapłaty, a także wcześniejszej spłaty jej zobowiązań kredytowych (co miało być jej celem); (5) powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy kolejnymi podmiotami, przez które przechodziły wystawione przez Skarżącą weksle, a które ostatecznie znalazły się w posiadaniu trzech spółek holenderskich w których funkcje zarządcze pełnili udziałowcy Skarżącej (K.S., D.R. i P.W.); (6) przeprowadzenie transakcji na krótko przed zmianą przepisów prawa dotyczących opodatkowania przychodów z funduszy inwestycyjnych zamkniętych, skutkującą likwidacją zwolnienia podmiotowego takich przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (jeden z takich funduszy posiadał udziały w podmiocie powiązanym ze Skarżącą – E. SCSp z siedzibą w Luksemburgu); (7) brak posiadania przez Spółkę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, co wskazuje na jej wiedzę, że nabywając turbiny wiatrowe nie będzie miała możliwości samodzielnie z nich korzystać, stąd też jednoczesne zawarcie umowy najmu zwrotnego tych urządzeń.

W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że transakcja sprzedaży elektrowni wiatrowych nie miała racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, a jedynym powodem jej przeprowadzenia było dążenie do uzyskania korzyści podatkowej w dwóch płaszczyznach: (1) dla grupy powiązanych podmiotów E. - w podatku od nieruchomości i optymalizacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zbliżającymi się zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz zamkniętych funduszy inwestycyjnych; (2) dla Skarżącej – znaczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego przy braku realnej zapłaty za zakup elektrowni wiatrowych. W konsekwencji organ uznał, że sporna transakcja spełnia przesłanki nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, z uwagi na brak ekonomicznego jej uzasadnienia oraz to, że jedynym jej celem były względy podatkowe.

Zastosowanie zaś art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy do transakcji zwrotnego najmu turbin wiatrowych, udokumentowanej fakturą z 21 grudnia 2016 r., wystawioną przez Skarżącą, uzasadniono faktem, że transakcja ta była konsekwencją czynności przeprowadzonej w celu obejścia prawa.

Organ wyjaśnił też, że wydanie decyzji reformatoryjnej w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce określonej w decyzji wydanej w pierwszej instancji kwoty do przeniesienia było zgodne z dyspozycją Spółki złożoną wraz z deklaracją VAT-7K za IV kwartał 2016 r.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania preferencji podatkowych;

b) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych (poprzez kwestionowanie modelu biznesowego działalności gospodarczej podatnika) oraz naruszenie zasady praworządności (błędna wykładnia przepisów ustawy o VAT oraz bezpodstawne stwierdzenie o braku uzasadnienia gospodarczego dokonanych transakcji);

c) art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przez uznanie, że transakcja nabycia turbin stanowiła nadużycie prawa na gruncie podatku od nieruchomości i zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, podczas gdy transakcja była uzasadniona gospodarczo, a ponadto instytucja nadużycia prawa znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku osiągnięcia korzyści podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, a nie innych podatków;

d) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sytuacji, gdy dokonane transakcje miały miejsce w rzeczywistości i wywołały określone skutki prawne, a podatek VAT z tego tytułu został prawidłowo rozliczony, a także w przypadku gdy zastosowanie instytucji nadużycia prawa wyklucza zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając skargę za zasadną, wskazał przede wszystkim, że spór w sprawie dotyczy zastosowania przez organ art. 5 ust. 4 i art. 108 ustawy o VAT. Następnie Sąd wyjaśnił pojęcie nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, odwołując się w tym zakresie do motywów wprowadzenia do porządku prawnego tej koncepcji i w tym celu przywołując szeroko fragmenty uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m. in. regulację art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jak również poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wypracowane na tym gruncie. Po analizie tych poglądów Sąd doszedł do przekonania, że koncepcja nadużycia prawa, przyjęta w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, wskazuje na ograniczenie zakresu stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT - miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, musi przy tym nastąpić w podatku od towarów i usług, co wynika wprost z treści tego przepisu. Czynności podejmowane przez podatnika, prowadzące do nadużycia w innych podatkach, mogą oddziaływać też na podatek od towarów i usług, lecz nadużycie prawa musi wystąpić też w tym podatku. Jeżeli organ upatruje nadużycia prawa w innych podatkach przez Spółkę, czy też grupę spółek, do której Skarżąca należy, winien przeprowadzić stosowne postępowanie. W ocenie Sądu organ nie wykazał, że zakwestionowane czynności Skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (w sprawie nie doszło w ogóle do jakiegokolwiek zakłócenia neutralności tego podatku, gdyż w przypadku obu spornych transakcji podatek został zapłacony i rozliczony przez właściwe podmioty). Organ nie dowiódł też że sporne czynności podjęte przez Spółkę były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług. Oceniając zasadność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że przepis ten stosuje się do tzw. "pustych faktur" i wiąże się on z zaistnieniem oszustwa podatkowego. Organ jednak nie przedstawił dowodów na okoliczność wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego, a zastosowanie ww. normy prawnej uzasadnił pozornością czynności najmu elektrowni wiatrowych, będącej konsekwencją wcześniej zawartych transakcji, które były nadużyciem prawa. W opinii Sądu czynności nadużycia prawa i oszustwa podatkowego, jakim jest wystawienie "pustej" faktury, są pojęciami odrębnymi, a organ nie może tych pojęć mieszać. W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie wykazał zaistnienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług ani oszustwa podatkowego, w związku z czym Sąd uchylił decyzje wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz.1302), dalej "P.p.s.a".

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie:

a) art. 5 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało jego niezastosowaniem, polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy korzyść podatkowa uzyskana jest tylko w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem, mając na uwadze definicję nadużycia prawa zawartą w ust. 5 art. 5 ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, że będzie miał zastosowanie w przypadku uzyskania jakiejkolwiek korzyści podatkowej;

b) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało jego niezastosowaniem, polegającą na przyjęciu, że jedyną korzyścią, jaką może uzyskać podatnik, aby można było przyjąć, że mamy do czynienia z nadużyciem prawa, jest korzyść w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem przepis wyraźnie stanowi o konieczności uzyskania korzyści podatkowej, nie zawężając jej do korzyści z tytułu podatku od towarów i usług;

c) art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że pomimo tego, że podatnik uzyskał korzyść podatkową również na gruncie podatku od towarów i usług, to Sąd i tak nie uznał, że doszło do nadużycia prawa, bowiem zdaniem Sądu podatnik wcale nie osiągnął korzyści podatkowej, a skorzystał jedynie z prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skoro podatek został zapłacony przez jedną stronę transakcji i rozliczony przez drugą stronę transakcji, to w sprawie nie wystąpiło jakiekolwiek zakłócenie neutralności podatku od towarów i usług i podatnik nie odniósł z tego tytułu korzyści, gdy tymczasem transakcja była fikcyjna, a faktura, na podstawie której dokonano rozliczenia i zapłaty, nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania pomimo ustalenia, że transakcje mają charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie i gospodarczo, a ich celem było obejście przepisów oraz polegające na przyjęciu, że obejście prawa podatkowego obejmuje też pojęcia planowania podatkowego i oszczędzania podatkowego, które oznaczają obniżanie zobowiązań podatkowych w wyniku powstrzymywania się lub ograniczenia działań skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego oraz obniżanie zobowiązań podatkowych zgodnie z celem i wolą ustawodawcy, gdy tymczasem obejście prawa podatkowego niewątpliwe nie jest zgodne z celem i wolą ustawodawcy i należy je potraktować jako działanie niedozwolone;

f) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało jego niezastosowaniem, polegającą na uznaniu, że przepis ten wiąże się z zaistnieniem oszustwa podatkowego, tj. dążenia do uzyskania określonych korzyści za pośrednictwem czynności niedopuszczalnych, najczęściej wyczerpujących znamiona ustawowe przestępstwa, gdy tymczasem wspomniany przepis dotyczy każdego, kto wystawi fakturę, niezależnie od tego w jakim celu ją wystawił;

g) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku, w tym przede wszystkim brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, co uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku;

h) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie obu decyzji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby uznać, że organ błędnie zinterpretował art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to i tak niewątpliwie zastosowanie winien znaleźć nie tylko wskazany art. 5 ust. 5 (z uwagi na fakt, że podatnik uzyskał korzyść podatkową również w podatku od towarów i usług), ale również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (z uwagi na fakt, że w zaistniałej sytuacji ma miejsce obejście przepisów prawa), a zatem rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu i skarga powinna być oddalona;

i) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie przez Sąd obu decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., czyli w oparciu o naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem w treści uzasadnienia Sąd wskazuje, że organ nie przeprowadził dowodów na okoliczność wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego oraz nie wykazał, że zakwestionowane czynności doprowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842).

6.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

6.4. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest "uchylenie przez Sąd obu decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., czyli w oparciu o naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem w treści uzasadnienia Sąd wskazuje, że organ nie przeprowadził dowodów na okoliczność wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego oraz nie wykazał, że zakwestionowane czynności doprowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług".

Ponadto naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadniono tym, że występuje "brak należytego uzasadnienia wyroku, w tym przede wszystkim brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania, co uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku". Również w uzasadnieniu wniesionego środka odwoławczego wskazano na lakoniczność uzasadnienia. Podniesiono, że Sąd, nie kwestionując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalonego przez organ stanu faktycznego, wskazuje jednocześnie, że organ nie przedstawił dowodów na wystąpienie oszustwa podatkowego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny.

6.5. W toku postępowania administracyjnego organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające. Dopuszczono szereg dowodów. W wyniku tego postępowania poczyniono ustalenia faktyczne, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do sądu. W toku tego postępowania uznano, że nabycie przez skarżącą spółkę od powiązanej z nią spółki 9 turbin wiatrowych wraz z masztami nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego i było konstrukcją sztuczną, podjętą w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

W skardze na decyzję odwoławczą skarżąca spółka nie zgodziła się z tymi ustaleniami faktycznymi. Zarzucono decyzji naruszenie art. 122, 187 i 191 O.p. przez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że sporne transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu uzyskania preferencji podatkowych. W szczególności kwestionowano ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, podnosząc, że zakwestionowana czynność miała uzasadnienie gospodarcze. Oprócz tego podniesiono zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.6. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, wskazał jako podstawę prawną uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. Powołano się zatem na naruszenie przepisów prawa materialnego. W żaden sposób Sąd pierwszej instancji nie odniósł się co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. W tym zakresie zaś istniał spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ustosunkowano się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1904/07, niepubl.). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

6.7. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności ma obowiązek wskazania na gruncie jakiego stanu faktycznego ocenia zarzuty naruszenia prawa materialnego. Oczywiście w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie dokonuje ustaleń faktycznych. Opiera się na wyjaśnieniach przeprowadzonych w postępowaniu administracyjnym. W tym zakresie wojewódzki sąd administracyjny zobowiązany jest wypowiedzieć się, czy akceptuje ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonej decyzji, czy też uznaje je za wadliwe.

6.8. W niniejszej sprawie podstawą prawną uwzględnienia skargi był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., a więc naruszenie przepisów prawa materialnego. Jako podstawę nie wskazano zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Należy więc domniemywać, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych, zawartych w zaskarżonej decyzji. Tezie tej jednak zdają się przeczyć sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, że "Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane czynności skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług". Ponadto stwierdzono, że "Sam fakt wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania klauzuli z art. 5 u.p.t.u. Także istnienie powiązań personalnych pomiędzy osobami zarządzającymi skarżącą a zarządzającymi innymi spółkami z grupy ani fakt zapłaty wekslem (czynność dozwolona prawem) samo przez się nie świadczy o tym, że zakwestionowane czynności podjęte zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dowiódł, że przedmiotowe czynności podjęte przez spółkę były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług."

6.9. Powyższe sformułowania świadczą, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego nie znalazły akceptacji Sądu pierwszej instancji. Nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Nie wskazano bowiem precyzyjnie, w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe było wadliwe i jaki stan faktyczny stał się podstawą oceny zarzutów materialnoprawnych. Nie można tego usprawiedliwić, jak czyni to w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki, że w sprawie występuje jedynie spór co do prawidłowej subsumcji. Przed tym etapem stosowania prawa niezbędnym jest bowiem poczynienie ustaleń faktycznych. Brak wskazania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego uniemożliwia kontrolę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.10. Ponadto należy się zgodzić z tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezwykle lakoniczne, zwłaszcza jeśli uwzględni się wagę sprawy oraz złożoność problematyki. Podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c/ ustawy o VAT. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie analizowano tej normy prawnej, pomimo tego, że w skardze był zarzut naruszenia tego przepisu.

Również uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, dokonującego kontroli prawidłowości wykładni art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest bardzo ogólne i nie odnosi się do wszystkich argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji.

6.11. Taki sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Tym samym zbędne i przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną.

6.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 20.824 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którego wysokość określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).

6.14. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w pierwszej kolejności dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organ. W tym zakresie oceni, czy zebrany w sprawie materiał dowody jest pełny. Następnie dokona kontroli prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Niezbędnym jest bowiem zweryfikowanie trafności twierdzeń faktycznych organu odwoławczego w zakresie braku uzasadnienia gospodarczego kwestionowanych transakcji oraz uzyskanych przez spółkę skarżącą korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług.

Dopiero przyjęcie określonego stanu faktycznego może dać asumpt do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy czym ta ocena nie może się ograniczyć wyłącznie do art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Nie wolno w rozważaniach pominąć art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c/ ustawy o VAT.

6.15. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.