Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 447/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust 1 art. 120 ust 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi L. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...] , [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 roku do grudnia 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 5, ust. 6, art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, ust. 2, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i 10, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania L. J., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 września 2015 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 września 2015 r. dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika.

W wydanej decyzji organ zarzucił skarżącemu:

I. Zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 38.798 zł wskutek naruszenia:

1. Art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie ww. przepisu do dokonanych dwóch sprzedaży samochodów – VW Jetty i Opla Vectry. Naczelnik wskazał, że dla tych sprzedaży nie można zastosować systemu VAT marża z uwagi na niespełnienie warunku z art. 120 ust. 10 ustawy. W związku z czym organ I instancji opodatkował sprzedaż ww. pojazdów na zasadach ogólnych, tj. w trybie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek należny wyliczono w łącznej kwocie 10.679,29 zł.

2. Art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłączenie do podstawy opodatkowania – przy 38 transakcjach sprzedaży samochodów – kosztów dodatkowych poniesionych przez nabywców tych pojazdów, m. in. takich jak: tłumaczenia, badania techniczne, opłata recyklingowa czy podatek akcyzowy. Jednocześnie dla nabycia przez podatnika samochodów, organ przyjął zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy kurs euro na wskazany tym przepisem dzień, co wpłynęło na zmianę ceny nabycia niektórych pojazdów. Po ustaleniu właściwej podstawy opodatkowania organ I instancji obliczył wartość podatku należnego w prawidłowej wysokości i przedstawił w kolumnie 10 tabeli nr 5.

3. Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe rozliczenie dwóch transakcji nabycia pojazdów:

- VW Jetty – faktura z dnia 14 lutego 2011 r.,

- Opla Vectry – faktura z dnia 9 marca 2011 r.;

które zdaniem organu należało rozliczyć jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, gdyż kontrahenci podatnika byli czynnymi podatnikami VAT, zidentyfikowanymi do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Z uwagi na powyższe organ określił kwotę podatku dla ww. nabyć jak niżej:

- VW Jetta – netto: 28.740,10 zł (7.300 euro x 3,937 zł), VAT 23 %: 6.610,22 zł,

- Opel Vectra – netto: 24.648,72 zł (6.200 euro x 3,9756 zł), VAT 23%: 5.669,21 zł.

II. Zaniżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 12.279 zł wskutek nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z ww. wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów VW Jetta i Opel Vectra (zgodnie z art., 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnośnie nabycia pojazdów VW Jetta i Opel Vectra organ odwoławczy uznał, że stanowiły one wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z uwagi na fakt, że sprzedawcy tych samochodów byli czynnymi podatnikami VAT, zidentyfikowanymi do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podatek należny, jak i naliczony, obliczono odpowiednio w kwotach 6.610,22 zł i 5.669,21 zł.

Odnośnie podatku należnego:

1. Opodatkowanie transakcji sprzedaży pojazdów:

a) VW Jetta: w dniu 3 marca 2011 r. podatnik dokonał na rzecz W. C. sprzedaży ww. samochodu, udokumentowanej fakturą nr [...] - cena brutto 29.300 zł na dokumencie. W oświadczeniu kupujący informuje o "akcyzie i innych opłatach (...) była to wartość dodatkowa, lecz kwot już nie pamiętam" - w toku kontroli podatkowej, ustalono faktyczną wartość kwoty uiszczonej przez kupującego za ww. samochód tj. 30.797 zł. Koszty dodatkowe nieujęte przez skarżącego na fakturze sprzedaży to 902 zł pod. akcyzowego, 500 zł opłaty recyklingowej i 95 zł za tłumaczenie – podstawa opodatkowania wzrosła zatem o 1.497 zł.

b) Opel Vectra: w dniu 16 marca 2011 r. podatnik dokonał na rzecz H. M. sprzedaży ww. samochodu, udokumentowanej fakturą nr [...] - cena brutto 24.800 zł na dokumencie. W oświadczeniu kupujący informuje o "recyklingu, akcyzie, tłumaczeniach i badaniu technicznym" - w toku kontroli podatkowej, ustalono faktyczną wartość kwoty uiszczonej przez kupującego za ww. samochód tj. 26.314 zł. Koszty dodatkowe nieujęte przez skarżącego na fakturze sprzedaży to 781 zł pod. akcyzowego, 500 zł opłaty recyklingowej, 135 zł za tłumaczenie i 98 zł za badanie techniczne - podstawa opodatkowania wzrosła zatem o 1.514 zł.

Samochody wyżej wymienione zostały nabyte przez skarżącego od podmiotów zidentyfikowanych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych pod numerami [...] (R. N.) oraz [...] (A. A.) - naliczono podatek VAT w wysokości 19% (mehrwertsteuer).

Dyrektor wskazując na art. 120 ust. 10 ustawy o VAT uznał, że do ww. sprzedaży nie można zatem zastosować systemu VAT marża. Sprzedaż ta powinna zostać opodatkowania na zasadach ogólnych (art. 29 ust. 1 ustawy) i ujęta w rozliczeniu za marzec 2011 r. – łącznie podatek należny wyniósł 10.679,29 zł.

2. Zwiększenie podstawy opodatkowania dla dostawy pojazdów. I tak:

W piśmie z dnia 20 marca 2014 r. podatnik odpowiadając na pytanie organu, czy ceny sprzedaży widniejące na fakturach VAT marża za lata 2010-2011 obejmują dodatkowe koszty, które poniósł w związku z handlem pojazdami tj.: zapłacony podatek akcyzowy, opłatę recyklingowa, opłaty za tłumaczenia, opłaty za badanie techniczne pojazdu - wyjaśnił, że opłaty były wnoszone przez klientów w wyjątkowych przypadkach. Regułą było zawarcie opłat w cenie pojazdu.

W toku postępowania organ pierwszej instancji, na podstawie wyjaśnienia nabywców samochodów, ustalił, że w 38 przypadkach kupujący pojazdy przekazali skarżącemu kwoty wyższe niż uwidocznione na fakturach VAT marża. Zgodnie z wyjaśnieniami nabywców aut, kwoty te stanowiły zwrot opłat poniesionych przez sprzedawcę w stosunku do sprzedawanego im samochodu z tytułu np.: opłaty recyklingowej, podatku akcyzowego, tłumaczenia dokumentów, badań technicznych itp.

Dyrektor wskazał, kwoty dodatkowych opłat uiszczonych przez poszczególne strony transakcji.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 120 ust. 4 ustawy o VAT a przez cenę sprzedaży należy rozumieć nie tylko cenę za pojazd, ale także wszelkie koszty dodatkowe, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy, nawet jeśli strony umowy je wyodrębniły, takie jak koszty transportu, prowizji, opakowania, ubezpieczenia itp. W niniejszej sprawie podatnik obciążył kupujących takimi kosztami, w tym także opłatą recyklingowa. Nabywcy pojazdów opłatę recyklingowa płacili bowiem sami, ale na nazwisko skarżącego - na wręczanym im blankiecie widniała firma strony. Tak więc jest to opłata, którą sprzedający otrzymał od kupujących.

W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zatem przyjął, że faktyczna wartość sprzedaży wskazanych w decyzji 38 pojazdów była wyższa niż określona na odpowiadającym im fakturach VAT marża, ponieważ na podstawę opodatkowania złożyły się również wymienione koszty dodatkowe poniesione przez nabywców tych aut.

W tabeli nr 5 decyzji organu I instancji tyt. "Sprzedaż samochodów - VAT marża", Naczelnik zestawił wartość sprzedaży każdego samochodu wg faktury VAT marża (6 kolumna tabeli) z wartością sprzedaży tzw. faktyczną (7 kolumna tabeli) tj. powiększoną również o poniesione przez nabywców ww. dodatkowe koszty, w skład których wchodziła opłata recyklingowa. Osobne zestawienie poświęcone wyłącznie tej opłacie organ przedstawił natomiast w tabeli nr 4 decyzji.

Dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania organ przyjął wartość zakupu pojazdów wg kursu euro na dzień wskazany zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy. Po ustaleniu właściwej podstawy opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji obliczył wartość podatku należnego w prawidłowej wysokości i przedstawił w kolumnie 10 tabeli nr 5.

Odpowiadając na zarzuty odwołania Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji opodatkowując sprzedaż samochodów nabytych w transakcji wewnątrzwspólnotowej (VW Jetty i Opla Vectry) zastosował przepisy prawa krajowego zawarte w ustawie o VAT, tj. art. 9 ust. 1, oraz art. 20 ust. 5 i 6. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 i ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził w decyzji również zaniżenie przez podatnika podatku naliczonego odpowiednio za luty 2011 r. w kwocie 6.610 zł i za marzec 2011 r. w kwocie 5.669 zł.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 120 ust. 19, gdyż w związku z zakupem dwóch wskazanych samochodów, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził zaniżenie podatku należnego jak i naliczonego w tożsamych kwotach.

W ocenie Dyrektora nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej będącej zobowiązaniem o charakterze podatkowym za element ceny pojazdu. Opłata recyklingowa w wysokości 500 zł została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 12 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (obecnie: Dz. U. z 2015 r. poz. 140, ze zm., w 1. 2010 i 2011: Dz. U. z 2005 r. Nr 25 poz. 202 ze zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty recyklingowej wynika wprost z mocy prawa i dotyczy każdego pojazdu o masie do 3,5t wprowadzonego na terytorium Polski. Na mocy ww. ustawy opłatę recyklingowa ponosi ten, kto sprowadził samochód z zagranicy, a nie nabywca pojazdu.

W niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był skarżący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Ponieważ podatnik we wskazanych przypadkach kosztami tej opłaty obciążył nabywców samochodów, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży, a nie ceny nabycia - jak zarzuca pełnomocnik. Kwota sprzedaży jest definiowana jako całkowita kwota, która podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od osoby trzeciej. Dotacje, dopłaty i inne podobne kwoty związane bezpośrednio z ceną sprzedawanych towarów także będą częścią kwoty sprzedaży. Do kwoty sprzedaży wchodzą również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W niniejszej sprawie organy jasno podały podstawę prawną i uzasadnienie faktyczne, a rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań strony nie stanowi o wadliwości decyzji. Okoliczność, że kontrolą podatkową objęto okres od pierwszego dnia prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, nie zwalnia go od prawidłowego wywiązania się z obowiązków podatkowych.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu bezprawnego działania organu pierwszej instancji, wskutek przejęcia wszystkich dokumentów księgowych podatnika od osoby nieuprawnionej do ich wydania bez sporządzenia na tę okoliczność protokołu organ odwoławczy stwierdził, że jest on całkowicie niezrozumiały.

Zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy pisemnym oświadczeniem podatnika z dnia 5 listopada 2013 r., skarżący upoważnił do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej T. M. Przekazał on kontrolującym dokumenty, zgodnie z protokołem z dnia 12 listopada 2013 r., które wg oświadczenia stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli. Dokumentacja została przekazana zgodnie z wymogami przepisów prawa, za protokołem przekazania - wbrew twierdzeniom strony. Tym bardziej brak jest podstaw dążenia do stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle ustalenia, że upoważniona przez podatnika osoba przekazała dokumentację kontrolującym, wniosek odnośnie przeprowadzenia dowodu z zeznań T. M., i skonfrontowania ich z zeznaniami M. H. na okoliczności związane z przejęciem przez Urząd Skarbowy dokumentów podatnika, uznać należy za nieuzasadniony, ponieważ nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 188 O.p. (okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania).

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego:

1. W szczególności: art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie podatkiem VAT opłat recyklingowych wbrew zawartej w powołanym przepisie definicji podstawy opodatkowania.

2. Przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 września 2000 r. nr 2000/53/WE w sprawie pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz art. 90 Traktatu Wspólnotowego poprzez nałożenie na przywożone pojazdy podatku VAT od opłaty recyklingowej, która już sama w sobie jest sprzeczna z prawem, powoduje bowiem obciążenie opłatami przywożonych produktów z krajów wspólnotowych w wyższym stopniu niż produktów krajowych a ponadto obciąża, wbrew powołanym przepisom nie producentów pojazdów lecz importerów.

3. Art. 6 O.p. poprzez uznanie opłaty recyklingowej będącej zobowiązaniem o charakterze podatkowym za element ceny nabycia pojazdu.

4. Postanowień Traktatu Ateńskiego /akcesyjnego/ z dnia 16 kwietnia 2003 r. poprzez orzekanie bezpośrednio na podstawie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie do interpretacji przepisów ustawy o podatku VAT definicji "ceny sprzedaży" i "ceny nabycia" zawartych w powołanych Dyrektywach, w sytuacji gdy obowiązek bezpośredniego stosowania przez państwa Unii dotyczy jedynie Rozporządzeń Unii /art. 288 TFUE/, nie zaś Dyrektyw, które stanowią jedynie wskazówkę do implementacji jej postanowień do prawa poszczególnych państw.

5. Art. 86 i art. 31 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: VW Jetta i Opel Vectra stanowią kwoty brutto widniejące na fakturach zakupu powyższych samochodów przez podatnika /mimo deklarowania w rozliczeniu, że dotyczy ono kwoty netto - str. 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/ oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 przy obliczaniu podatku należnego.

II. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 122, 187 i 188 O.p. poprzez: niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy, a zwłaszcza zaniechanie przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.). Niewyjaśnienie sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika.

2. Art. 172 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe niesporządzenie protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. O..

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Za podstawę orzeczenia Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego szczegółowo i szeroko omówione w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Ustalenia te zostały oparte na zgromadzonych i włączonych do akt sprawy dowodach, których ocenę i wyprowadzone z nich wnioski Sąd aprobuje, a w konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organowi podatkowemu zarzucić naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, niezbędnych do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla, że przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Uzyskane w toku postępowania dowody poddane zostały prawidłowej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów, poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.

Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn.

W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Kwestionowana decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji opisał stan faktyczny sprawy, w sposób wyczerpujący odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie zgadza się również ze stwierdzeniem podatnika, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. Zdaniem Sądu, trafnie organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe był kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a zatem za niezasadne uznać należało wnioski dowodowe podatnika.

Wskazania wymaga, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nie ma charakteru bezwzględnego (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, niepubl.; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, niepubl.). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2600/04, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03, wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 400/06).

Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09).

Nie można przy tym zapominać, że możliwości dopuszczenia, przeprowadzenia i skorzystania z oznaczonego dowodu są określone przydatnością danego dowodu do wyjaśniania tych okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia. Innymi słowy, organ nie uwzględnia tych dowodów, które nie mają znaczenia dla sprawy, albowiem nie przyczynią się do wyjaśnienia jej meritum i nie będą miały wpływu na jej załatwienie.

Przechodząc do meritum i odnosząc się w pierwszej kolejności do transakcji nabycia i dostawy pojazdów VW Jetta i Opel Vectra, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionych samochodów:

- VW Jetta – w dniu 14 lutego 2011 r. skarżący zakupił pojazd na podstawie faktury [...] a sprzedający podał numer identyfikujący do transakcji wewnątrzwspólnotowych, dodatkowo na dokumencie została wykazana kwota podatku VAT,

- Opel Vectra – w dniu 9 marca 2011 r. skarżący zakupił pojazd na podstawie faktury [...] a sprzedający podał numer identyfikujący do transakcji wewnątrzwspólnotowych, dodatkowo na dokumencie została wykazana kwota podatku VAT.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przepisy art. 9 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 5 i 6 i art. 25 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowo organy podatkowe uznały, że podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. pojazdów winien wynosić: 6.610,22 zł za luty 2011 r. i 5.669,21 zł za marzec 2011 r.

Konsekwentnie zasadnie uznano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych pojazdów w tożsamych kwotach.

Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120 ust. 19, gdyż w związku z zakupem dwóch wskazanych samochodów, organy podatkowe stwierdziły zaniżenie podatku należnego jak i naliczonego w tożsamych kwotach.

Z uwagi na brak dokumentów mogących potwierdzić nabycie ww. pojazdów stosownie do uregulowania art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, organy podatkowe obowiązane były do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży tych samochodów na rzecz nabywców krajowych (wykazanej fakturami nr [...] i [...], ujętej w rozliczeniu za marzec 2011 r.) na zasadach ogólnych, określając podstawę opodatkowania zgodnie za art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii wyliczenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że stosownie do treści art. 120 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepis ten odstępuje zatem od zasady statuowanej w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl której, podstawą opodatkowania jest obrót.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że stosowanie tego systemu, w sytuacji, gdy spełnione są przesłanki z art. 120 ust. 4, 5 i 10 jest obowiązkowe i można odstąpić od niego tylko w sytuacji określonej w art. 120 ust. 14 ustawy o VAT. Podatnik dokonując rozliczeń nie stosował jednak zasad ogólnych, lecz rozliczał się w systemie VAT – marża.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że podstawę opodatkowania stanowić będzie marża obliczona jako różnica pomiędzy całkowita kwotą zapłaconą przez nabywcę towaru a kwotą nabycia, pomniejszoną o wartość podatku.

Dla prawidłowego obliczenia kwoty podatku od towarów i usług konieczne jest zatem dokonanie wykładni pojęć: cena zakupu i cena sprzedaży, ze szczególnym uwzględnieniem argumentacji wskazanej w skardze, że opłata recyklingowa nie stanowi kosztów nabycia pojazdu, lecz jest to koszt jego rejestracji.

Zarówno pojęcie kwoty nabycia, jak i kwoty jaką ma zapłacić nabywca towaru, nie są zdefiniowane w ustawie o VAT.

Przez kwotę zapłaconą przez nabywcę towaru należy rozumieć wszelkie należności, jakie uiścił on na rzecz pośrednika, a więc z tytułu należnej zapłaty za towar, związanych z nim podatków, dodatkowych opłat, o ile w nie wchodzą. W zakresie kwoty sprzedaży znajdują się także wszelkie koszty dodatkowe, pobierane przez sprzedawcę od nabywcy, nawet jeśli strony umowy je wyodrębniły, takie jak koszty transportu, prowizji, opakowania, ubezpieczenia i podobne.

Podobnie w ramach pojęcia ceny zakupu mieścić się będą wszelkie opłaty, jakie poniósł pośrednik na rzecz zbywcy pojazdu, a więc cena za pojazd, podatki, jak też za usługi dodatkowe, jeżeli były one świadczone przez zbywcę na rzecz pośrednika. Warunkiem koniecznym jednak jest to, by kwoty te były uiszczone na rzecz zbywcy pojazdu. Wszystkie opłaty jakie musiał ponieść pośrednik na rzecz zbywcy aby uzyskać towar będą mieściły się w pojęciu kwoty nabycia.

Takie rozumienie tych pojęć zgodne jest również z definicjami zawartymi w prawie wspólnotowym, a w szczególności w Szóstej dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 1977.145.1 ze zm.), która obowiązywała do 1 stycznia 2007 r. i w treści art. 26a definiowała pojęcia sposób następujący:

- "cena sprzedaży" oznacza całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub które zostanie uzyskane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca bądź też osoby trzeciej, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez podlegającego opodatkowaniu pośrednika od kupca, jednakże z wyłączeniem kwot określonych w art. 11 tytuł A ust. 3,

- "cena kupna" oznacza całkowite świadczenie wzajemne, odpowiednio do definicji w tiret pierwszym, uzyskane lub które zostanie uzyskane od podlegającego opodatkowaniu pośrednika przez jego dostawcę.

Analogiczne definicje tych pojęć zostały zawarte w art. 312 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/we w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z zm.), która obowiązywała od dnia 1.01.2007 r, jednak termin jej implementacji do krajowego porządku prawnego upływał w dniu 01.01.2008 r. Przepis ten stanowił, że:

- "cena sprzedaży" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika, pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79;

- "cena nabycia" oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, określonego w pkt 1, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.

W obydwóch zatem aktach prawnych prawa wspólnotowego cena nabycia wiąże się z wartościami zapłaconymi zbywcy towaru nabywanego przez pośrednika. Tylko wydatki dodatkowe poniesione w związku z zakupem towaru polegające np.: na kosztach transportu czy innych opłatach zapłacone zbywcy, będą mieściły się w cenie zakupu. Opłaty poniesione na rzecz innych podmiotów w zakres tego pojęcia wchodziły nie będą.

W niniejszej sprawie do poniesienia opłaty recyklingowej zobowiązany był skarżący jako wprowadzający auta na terytorium kraju. Ponieważ organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że skarżący we wskazanych w zaskarżonej decyzji przypadkach kosztami tej opłaty obciążył nabywców samochodów, którzy dokonywali wpłat w jego imieniu, to opłata ta stała się elementem ceny sprzedaży. Podobnie elementem ceny stały się ponoszone przez nabywców koszty takie jak tłumaczenia, badania techniczne czy podatek akcyzowy. Jak już bowiem wskazano, kwota sprzedaży jest definiowana jako całkowita kwota, którą podatnik otrzymuje lub ma otrzymać od osoby trzeciej. Dotacje, dopłaty i inne podobne kwoty związane bezpośrednio z ceną sprzedawanych towarów także będą częścią kwoty sprzedaży.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiona okoliczność rezygnacji przez ustawodawcę z pobierania opłaty recyklingowej.

Istotnie, z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego w zakresie opłaty recyklingowej – opłata ta została zniesiona na mocy ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933). W konsekwencji, dla pojazdów, które zostały wprowadzone na teren kraju po dniu 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku wnoszenia opłaty recyklingowej. Natomiast dla pojazdów wprowadzonych na teren kraju do końca 2015 r. - a z takimi mamy do czynienia w niniejszej sprawie - opłata recyklingowa nadal jest wymagana na zasadach obowiązujących do końca 2015 r. i dotyczy osób fizycznych i przedsiębiorców.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który w odniesieniu do sprzedaży w ramach procedury VAT marża nie miał zastosowania, oraz art. 6 O.p. zawierającego jedynie definicję legalną podatku rozumianego jako publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że faktyczna wartość sprzedaży wskazanych pojazdów była wyższa niż określona na odpowiadającym im fakturach VAT marża, ponieważ na podstawę opodatkowania złożyły się również wymienione koszty dodatkowe poniesione przez nabywców tych aut.

Zarzuty odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mających znaczenie dla sprawy a zwłaszcza zaniechania przesłuchania świadka T. M. na okoliczności związane ze sporządzeniem protokołu odbioru dokumentów, terminu jego sporządzenia, sposobu i terminu pozyskania dokumentów podatnika, gdy znajdowały się one u M. O. (obecnie H.) oraz niewyjaśnienia sprzeczności w zebranym materiale dowodowym w zeznaniach świadka M. O. i J. E. dotyczących przekazania dokumentów księgowych podatnika pozostają bez wpływu na wynik sprawy.

Okoliczności przekazania dokumentów skarżącego organowi podatkowemu przez T. M. zostały wyjaśnione. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, skarżący upoważnił do reprezentowania w trakcie kontroli podatkowej pana T. M.. T. M. przekazał kontrolującym dokumenty, zgodnie z protokołem z dnia 12 listopada 2013 r., które według oświadczenia stanowiły całość dokumentacji stanowiącej przedmiot kontroli.

Zarzut braku przesłuchania T. M. skarżący uzasadnia niejasnymi okolicznościami wcześniejszego przekazania dokumentów przez panią O. Tymczasem przekazanie dokumentów przez panią O. innej osobie prywatnej (J./E.) - nie wpływa na prawidłowość postępowania. Na wniosek strony organ I instancji przesłuchał panią O. i E. – przy czym pełnomocnik skarżącego była obecna podczas przeprowadzania tych dowodów. Z przesłuchań nie wyniknęły okoliczności wpływające na ustalony stan faktyczny sprawy. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy otrzymał dokumenty od T. M. jako upoważnionej osoby.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Tymczasem podatnik nie wskazał, jakich konkretnie dowodów zabrakło w niniejszej sprawie oraz w jaki sposób mogłyby one rzutować na odmienne rozstrzygniecie sprawy.

Nie można tracić przy tym z pola widzenia, że to kontrolowany, osoba upoważniona do reprezentowania kontrolowanego lub prowadzenia jego spraw, pracownik oraz osoba współdziałająca z kontrolowanym są obowiązani udostępnić akta, księgi i wszelkiego rodzaju dokumenty związane z przedmiotem kontroli oraz umożliwić zbieranie innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (art. 287 § 1 w zw. z art. 286 O.p.). Kontrolowany ma przy tym obowiązek w wyznaczonym terminie udzielać wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli, dostarczać kontrolującemu żądane dokumenty (art. 287 § 3 O.p.).

Przepis artykuł 172 § 1 O.p. którego naruszenia dopatrywał się skarżący w niesporządzeniu protokołu z czynności dokonywanych u księgowej M. H. (dawniej O.), nakazuje sporządzenie protokołu z każdej czynności mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena, czy mamy do czynienia z czynnością mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy do organu podatkowego. W ocenie Sądu brak sporządzenia protokołu z ewentualnych czynności przeglądania dokumentów przez inspektorów nie narusza przepisów postępowania w sposób prowadzący do wadliwego zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego zwłaszcza, że dokumenty źródłowe podatnika zostały protokolarnie przekazane przez osobę upoważnioną - T. M..

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa. Wątpliwości takich w sprawie nie było. Organy jasno wskazały podstawę prawną i uzasadnienie faktyczne dokonując właściwej subsumpcji i rozliczenia podatku od towarów i usług.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.