Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1783/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 86/09 w sprawie ze skargi R. P. K. Spółka z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 1783/09

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 86/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. w Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 6 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że w dniu 7 lipca 2008 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oprocentowanych pożyczek z ZFŚS. We wniosku wskazała, że zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Środki finansowe przekazywane są na wyodrębnione konto funduszu w terminach określonych przepisami prawa. W ramach funduszu socjalnego udziela pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe, których oprocentowanie zgodnie z obowiązującym w Spółce regulaminem - wynosi 1 % w stosunku rocznym. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, strona sformułowała pytania: czy udzielanie pracownikom wnioskodawcy oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem VAT, czy udzielone przez wnioskodawcę pożyczki z ZFŚS powinny być potwierdzone fakturą wewnętrzną oraz, czy ewentualny obrót z tytułu naliczonych odsetek od pożyczek należy ująć do wyliczenia udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, o której mowa wart. 90 ustawy o podatku od towarów i usług ? Zdaniem strony, działania podejmowane w ramach ZFŚS polegające m. in. na udzielaniu pożyczek mieszkaniowych nie mają na celu osiągnięcia zysku i nie są rodzajem działalności gospodarczej. Spółka realizuje działalność socjalną, do której obligują odrębne przepisy, tj. ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Wnioskodawca, występując w roli administratora środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym ZFŚS, nie nabywa prawa własności do kwot zwróconych pożyczek, ani kwoty odsetek, te zwiększają bowiem środki funduszu.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. interpretacją z dnia 6 października 2008 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 3, ust. 4 i ust. 6 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u oraz § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jak i przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) w szczególności: art. 2 pkt 1 i pkt 5, art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 2, art. 10 i art. 12, stwierdził, że udzielanie oprocentowanych pożyczek ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu jednak na przewidziane w ustawie zwolnienia przedmiotowe usługi takie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność taka winna być udokumentowana fakturą stosownie do treści art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże świadcząc usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, udzielający pożyczki ma obowiązek wystawienia przedmiotowego dokumentu - w świetle art. 106 ust. 4 u.p.t.u. jedynie na żądanie. Ponadto, skutkiem uznania przedmiotowych pożyczek za czynność podlegającą opodatkowaniu jest ich wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa wart. 90 u.p.t.u.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła o zmianę interpretacji z dnia 6 października 2008 r. zarzucając jej niewłaściwą ocenę stanu prawnego do przedstawionego przez nią stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. Organ w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonując wykładni przepisów art. 8 i art. 15 u.p.t.u. nie uwzględniły uregulowań zawartych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ustawa ta nakłada na pracodawców zatrudniających powyżej 20 pracowników obowiązek utworzenia ZFŚS. Określa także zasady funkcjonowania tego funduszu w zakresie dokonywania wpłat i gromadzenia środków oraz gospodarowania środkami tego funduszu. Środki funduszu przeznaczone są na finansowanie działalności socjalnej, organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym (art. 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Zgodnie z art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń· socjalnych pracodawca administruje środkami funduszu. Administrowanie środkami zgromadzonymi na rachunku funduszu, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego polega m.in. na udzielaniu oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe na zasadach określonych w regulaminie. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych środki funduszu zwiększa się o wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. W ocenie Sądu, badając przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie można przyjąć, że oprocentowanie kredytu mieszkaniowego jest odpłatnością pracodawcy za przekazanie do dyspozycji pracownika określonej kwoty kapitału. Właścicielem środków zgromadzonych na rachunku bankowym funduszu jest Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, a nie Spółka, bowiem oprocentowania należnego z tytułu pożyczki udzielonej ze środków tego funduszu nie można uznać za wynagrodzenie pracodawcy. Wobec tego nie można przyjąć, że pracodawca, który w ramach wynikającego z ustawy obowiązku administrowania środkami funduszu zawiera z pracownikiem umowę oprocentowanej pożyczki, świadczy usługę o jakiej mowa w art. 8 u.p.t.u. i działa jako podmiot zajmujący się profesjonalnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Spółka wykonuje jedynie usługi w zakresie administrowania środkami zgromadzonymi na rachunku funduszu, ale usługi te pracodawca wykonuje nieodpłatnie, nie są to zatem usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Sąd zgodził się ze skarżącą Spółką, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można przypisać jej cech podmiotu zajmującego się profesjonalnie świadczeniem usług w zakresie udzielania pożyczek. Spółka udziela pożyczek w ramach administrowania środkami funduszu, na zasadach ściśle określonych przepisami zarówno ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, jak i regulaminu. Przyjęcie przez organ podatkowy, że Spółka odpłatnie, profesjonalnie świadczy usługi w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek mieszkaniowych narusza zarówno art. 8, jak i art 15 u.p.t.u. Wykonywane przez stronę skarżącą czynności mogą być rozważane jako świadczone nieodpłatne usługi w zakresie zarządzania środkami zgromadzonymi na rachunku funduszu, w imieniu tego funduszu i według zasad wynikających z przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych i regulaminu. Sąd wskazał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1076/07, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 917/07 i z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1056/07. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą przepisy prawa materialnego w zakresie wpływającym na wynik sprawy.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że nie będzie on miał zastosowania w stosunku do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2009 r. w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Organu podniósł, że przepisy ustawy o podatku VAT wskazują, że podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Od tej zasady przewidziane są wyjątki wskazane w art. 6 ww. ustawy. Jednakże nie dotyczą one w żadnej mierze sytuacji, w której podatnik udziela oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe, zgodnie z ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Przepisy dotyczące podatku o wartości dodanej nie przewidują wyłączenia dla podmiotu, który udziela pożyczek w ramach administrowania zakładowym funduszem świadczeń socjalnych. Należy przy tym podkreślić, że dla stosowania przepisów ustawy o VAT nie ma znaczenia fakt, na jaki cel zostanie przeznaczona należność z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usługi, w tym przypadku należność pobrana w formie odsetek za udzielenie pożyczki; jak i fakt z czyich środków jest finansowana dana usługa. W przedmiotowej sprawie pracodawca nie tylko włada środkami zgromadzonymi w ramach ZFŚS, lecz także powiększa ich zasoby pobierając od udzielonych pożyczek odsetki, będące przecież wynagrodzeniem od kapitału. W związku z tym, będące we władaniu pracodawcy środki funduszu są powiększane, co stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za świadczoną usługę dzielenia pożyczek na cele mieszkaniowe, albowiem odsetki uzyskane z tytułu wykonania tych czynności stanowią wpływy zwiększające środki funduszu, które trafiają na rachunek bankowy funduszu. Sam fakt, że do przychodów pracodawcy nie zalicza się przychodów, które w rozumieniu przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych zwiększają ten fundusz, również nie stanowi argumentu, że pożyczka udzielana jest nieodpłatnie przez pracodawcę, gdyż jak już wskazano wyżej, dla rozliczeń podatku VAT nie ma znaczenia na co wydatkowane są wpływy z tytułu dostawy towaru bądź świadczenia usług. Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również: przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji i świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. W myśl powyższych reguł należy przyjąć, że pracodawca - fundusz socjalny, nie ma podmiotowości prawnej, wykonując czynności nazwane w ustawie o ZFŚS administrowaniem, faktycznie świadczy usługi o charakterze cywilnoprawnym, gdzie przy zawieraniu tego typu umów występują co najmniej dwie strony. Zdaniem Ministra Finansów, dla rozliczenia podatku VAT z tytułu przedmiotowej działalności wnioskodawcy istotne są zapisy w ustawie o VAT kreujące dla potrzeb tego podatku własne definicje podatnika, działalności gospodarczej, usługi, czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dla tych rozliczeń nie mogą mieć znaczenia zapisy zawarte w ustawie o ZFŚS, których celem nie jest określenie działalności wchodzących do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bądź też wyłączenie określonego typu działalności gospodarczej spod opodatkowania. Reprezentowane wyżej stanowisko pozostaje w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie bowiem z pkt 5 preambuły do tego aktu prawnego, system podatku VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwe najbardziej ogólny sposób, a zakres jego stosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez niewłaściwe przyjęcie, że nie ma on zastosowania w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług oprocentowanych pożyczek z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest bezzasadny.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności socjalnych na rzecz pracowników finansowanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych była już omawiana w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonując analizy przepisów ustawy o VAT w zakresie przedmiotu opodatkowania, jak i pojęcia podatnika tego podatku, NSA m.in. w wyroku z dnia 2 września 2008 r., I FSK 1076/07, trafnie stwierdził, że organy podatkowe błędnie uznały, że czynności polegające na udzielaniu pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS) mieszczą się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przedmiot opodatkowania). Zdaniem Sądu, stanowisko powyższe nie uwzględnia dwóch zasadniczych dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług aspektów. Po pierwsze z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. Wymóg ten wynika także bezpośrednio z szóstej dyrektywy 77/388/EWG Rady WE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE sp. 09-1-23) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Po drugie świadczenie usług musi mieć charakter odpłatny, czyli musi być wykonywane za wynagrodzeniem (z zaznaczeniem, że niektóre czynności nieodpłatne zostały z mocy ustawy zrównane z odpłatnym świadczeniem usług).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (...) bez względu na cel i rezultat tej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.(...). Określenie pojęcia - podatnik - ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje bowiem na zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako słuszny należy uznać pogląd, że "co prawda przepisy ustawy nie wyrażają tego wprost, niemniej z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku w ogólności, w tym również podatku od towarów i usług, wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną występował w odniesieniu do niej jako podatnik. Regulacje VI dyrektywy (podobnie jak i dyrektywy VAT z 2006 r.) wyrażają ten wymóg wprost - stanowią bowiem o wykonywaniu czynności opodatkowanych przez podatnika działającego w takim charakterze (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz. 2 wydanie, LEX a Wolters Kluwer business, s. 215-216). W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT, w tym odpłatne świadczenie usług, ale tylko takie, które wykonuje podatnik występujący w danej transakcji w tym charakterze. Tylko zatem wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podatnika VAT może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W tym zakresie, Sąd odwołał się do wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym Trybunał podniósł, że w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem. W przypadku funduszu socjalnego, istotnym jest zatem odpowiedź na pytanie: czy podmiot zobowiązany do utworzenia funduszu socjalnego i następnie administrowania nim, wykonując czynności do których obliguje go ustawa o ZFŚS, występuje jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT? Dokonując analizy przepisów ustawy a dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r., Nr 70, poz. 335), Sąd wywiódł, że: pracodawca pełni rolę administratora środków funduszu, ZFŚS stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, a swoboda pracodawcy w rozporządzaniu środkami ZFŚS ograniczona jest ustawowo przede wszystkim poprzez obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami (por. Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 7-16). Biorąc zatem pod uwagę zakres przedmiotowy i podmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz charakter ZFŚS uprawnioną jest teza, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje jedynie działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych. W konsekwencji podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Poza tym czynności te dokonywane są nieodpłatnie. Podatnik ponosi koszty związane z administrowaniem funduszem, nie pobierając z tego tytułu wynagrodzenia. Nie są nim z pewnością odsetki uzyskane z udzielonych w ramach ZFŚS pożyczek mieszkaniowych. Te bowiem powiększają masę majątkową funduszu. W orzecznictwie ETS podkreśla się element dochodowości (odpłatności) jako element konieczny uznania działalności podatnika za dzielność gospodarczą w rozumieniu VI Dyrektywy VAT. Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność (por. wyrok ETS 88/81 w sprawie Staatssecretaris van Financiën a Hong-Kong Trade Development Council, a także komentarz do art. 15 ustawy o VAT [w:] W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II). Ten element również świadczy o tym, że podmiot dokonując czynności związane z funduszem socjalnym nie wykonuje w tym zakresie czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił.