Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1652/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Falkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 489/17 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 489/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Gminy S. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 grudnia 2016 r. o nr 0461-ITPP1.4512.799.2016.1.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała, że z dniem 1 stycznia 2017 r. dokona centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy m.in. odpłatnych usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów i najmów dla mieszkańców gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych dotyczy również jednostek budżetowych gminy. Jednostki budżetowe podległe gminie będą obciążane za dostawę wody i odbiór ścieków notą księgową jako świadczenie niepodlegające opodatkowaniu VAT. Ponadto gmina w przyszłym roku zamierza wybudować kolejną stację uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowej, która będzie zaspakajała zbiorowe potrzeby mieszkańców gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy gmina ma obowiązek zastosowania prewspółczynnika do działalności związanej z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków w związku z zastosowaniem not wewnętrznych do jednostek budżetowych podległych gminie?

2. czy budując infrastrukturę wodociągową gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od tej inwestycji?

Zdaniem wnioskodawcy, z racji braku możliwości uznania jednostek budżetowych za odrębnych od gminy podatników podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. Tak więc dostawa wody i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych gminy (np. szkół, GOPS) jest dostawą wody i odbiorem ścieków dla potrzeb własnych gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Tym samym w zakresie gospodarki wodno-ściekowej gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro więc gmina w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie wykonuje czynności innych niż działalność gospodarcza, to nie będzie zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r.,poz. 710 z późn. zm.), w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem tych usług. W związku z powyższym gmina będzie miała również prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodociągowej, która będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego przedmiotu działalności obowiązku wyliczania "sposobu określania proporcji" określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdził, że analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz zamierzone wydatki inwestycyjne na budowę stacji uzdatniania wody wraz z budową studni głębinowej, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół i GOPS).

Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia proporcji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Reasumując organ uznał, że wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku, po centralizacji rozliczeń, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a cyt. ustawy. Ponadto, w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa (stacja uzdatniania wody wraz ze studnią głębinową), której budowę gmina zamierza rozpocząć służyć będzie również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu jej realizacji. Jedynie w sytuacji, gdy dana infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej, to będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa gmina złożyła skargę do WSA w Bydgoszczy, wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie, że nie jest zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, po centralizacji gminy i jej jednostek.

Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji oraz odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię i związane z tym nieprawidłowe jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wynikające z przyjęcia, że podatnik, tj. gmina jest zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 2a wskazanej ustawy, w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej;

- naruszenie przepisów postępowania w sprawach wydawania interpretacji, mające istotny wpływ na treść wydanej interpretacji, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń pomimo wskazań w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, co powoduje, że postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na przedmiotową skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę w całości potrzymał argumentację organu interpretacyjnego, na wstępie przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów i stwierdzając, że realizując ustawowe zadania gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje art. 15 ust. 6 in fine ustawy o podatku od towarów i usług, skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako wykonującego czynności opodatkowane podatnika VAT. W związku z tym niewątpliwie wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Według Sądu I instancji, rację ma przy tym organ twierdząc, że okoliczność, iż gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji będą działały jako jeden podatnik, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (a do takich niewątpliwie należą świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań ustawowych poprzez Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Kształcenia i Wychowania, czy szkoły publiczne) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy. O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności szkół, GOPS-u).

W tych okolicznościach wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą, Sąd I instancji ocenił jako prawidłowe. Wydatki te będą bowiem dotyczyły działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. usługom dostawy wody i odbioru ścieków świadczonym na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych), jak również celom innym niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem (tj. zaopatrzeniu jednostek budżetowych w wodę i odbiór ich ścieków, co konieczne jest w celu wywiązania się z obowiązku gminy w zakresie zadań z zakresu pomocy społecznej i edukacji publicznej).

O kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, jako związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, bądź z inną jej działalnością, nie przesądza bowiem wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy gminą, a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy od tego, jakiej działalności prowadzonej przez gminę służy infrastruktura, a jak wynika z treści wniosku, służy ona również działalności pozostającej poza sferą VAT (tj. działalności szkół, czy w zakresie pomocy społecznej).

WSA w Bydgoszczy wyraził również pogląd, że na mocy art. 86 ust. 22 cyt. ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

W świetle obowiązującego prawa, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w § 3 ust. 1 rozporządzenia.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik gminy zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię i związane z tym nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, mające istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia, wynikające z przyjęcia, iż podatnik, tj. gmina jest zobowiązana do stosowania współczynnika, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 2a wskazanej ustawy, w odniesieniu do zakupów związanych ze świadczeniem usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, bez wskazania zastrzeżenia z art. 90 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo nie ustalenia wartości proporcji;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- poprzez błąd Sądu w ocenie stosowania przez organ interpretacyjny art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy interpretacja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającym na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń, uzasadniających jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na nie ustaleniu przez organ interpretacyjny dokładnego stanu faktycznego w sprawie, a przyjęciu, iż gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, pomimo wykorzystania tej infrastruktury wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż w przypadku dostawy wody i odbioru ścieków przez jednostki budżetowe gminy (szkoły, GOPS) nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami, a tym samym nie występuje żadna czynność. Nadto, nawet w przypadku zastosowania prewspółczynnika, nie można jednoznacznie wskazać, że gmina nie ma prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową infrastruktury wodno-ściekowej, gdyż nie ustalono w postępowaniu wartości proporcji, a w przypadku wartości skrajnej prawo też przysługuje gminie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W konsekwencji tak podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy tego, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, gmina będzie miała obowiązek zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz wydatków bieżących związanych z tą infrastrukturą, czy też będzie mogła odliczyć owe wydatki w całości, przy przyjęciu, że dostawa wody oraz odbiór ścieków komunalnych odbywająca się przy użyciu przedmiotowej infrastruktury dotyczy zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i jej jednostek budżetowych.

Przedstawiając argumenty mające uzasadniać prawidłowość zaprezentowanego stanowiska, skarżąca wywnioskowała, że świadczenie na własną rzecz nie jest usługą/dostawą, gdyż nie występuje konsument, wobec czego takiego zdarzenia nie można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie stwierdziła, że zaopatrzenie w wodę wraz z odprowadzeniem ścieków jednostek budżetowych stanowi czynność wewnętrzną, w związku z czym skarżąca nie wykonuje działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT, co - w ocenie skarżącej - wyłącza obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

Stanowisko to jednak jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią przywołanego wyżej art. 86 ust. 2a ustawy podatkowej, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W kontekście tak brzmiącego przepisu istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy wydatki bieżące i inwestycyjne ponoszone przez gminę na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną będą służyły "celom innym niż działalność gospodarcza". Innymi słowy, czy czynność dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz jednostek własnych mieści się w zakresie usług pozostających poza systemem VAT.

Odnosząc się do argumentów zawartych skardze kasacyjnej, na wstępie należy przyznać rację skarżącej gminie, że w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, jak również wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), to jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku VAT (wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi), stroną we wszystkich czynnościach i postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. W związku z tym wszystkie obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług ciążą na jednostce samorządu terytorialnego. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi tej samej jednostki samorządu terytorialnego a jednostką samorządu terytorialnego staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia, czy działalność skarżącej gminy wykonywana za pomocą jednostek organizacyjnych dotyczy wyłącznie działalności gospodarczej, czy też innej działalności niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, istotnym jest, do jakich celów finalnie skarżąca (również za pomocą swoich jednostek organizacyjnych) wykorzystuje usługi, które świadczy ww. jednostka.

Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, nabycia związane z działalnością w zakresie dostawy wody, odbioru ścieków, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że skarżąca i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że występują działania w ramach reżimu publicznoprawnego - świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych, niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jednostki skarżącej takie jak szkoły, czy GOPS, a więc inne jednostki organizacyjne skarżącej, które ostatecznie nie będą generowały czynności opodatkowanych w skarżącej gminie - poprzez te jednostki organizacyjne.

Zgodzić należy się w pełni z Sądem I instancji, że o kwalifikacji wydatków (czy związane są z działalnością gospodarczą skarżącej, czy też z inną niż działalność gospodarcza jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy skarżącą a jej jednostkami z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez skarżącą będą służyć te zakupy finalnie. W przypadku skarżącej, będą one służyć, poza działalnością gospodarczą, także do czynności pozostających poza VAT, a więc stanowiących czynności dokonywane w ramach działalności innej niż gospodarcza (niegenerujących czynności opodatkowanych). Zauważyć bowiem należy, że skarżąca za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych wykonuje, także po centralizacji, tzw. zadania własne, do których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1). Przy pomocy wymienionych we wniosku jednostek budżetowych (szkoły i GOPS ) skarżąca realizuje zadania publicznoprawne dotyczące pomocy społecznej i edukacji publicznej. Zaopatrzenie powyższych jednostek w wodę oraz odbiór ich ścieków, służy zatem ich funkcjonowaniu, a tym samym realizacji zadań statutowych przez skarżącą. W tej sytuacji można więc jednoznacznie stwierdzić, że opisane świadczenia "wewnętrzne" służą "celom innym niż działalność gospodarcza". Nie jest zatem tak, jak chce tego gmina, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W kontekście powyższych rozważań jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu interpretacyjnego, zaaprobowane przez Sąd I instancji, że po centralizacji rozliczeń, w odniesieniu do wydatków mieszanych związanych z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w przypadku, gdy infrastruktura wodociągowa, której budowę gmina zamierza rozpocząć służyć będzie również działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku z tytułu jej realizacji. Jedynie w sytuacji, gdy dana infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej, to będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Całkowicie błędne jest przy tym odwoływanie się przez pełnomocnika gminy do zapisów art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jego ust. 10, albowiem przepisy te odnoszą się do zasad ustalania proporcji wyłącznie w sytuacji wydatków ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast kwestii ustalania proporcji w sytuacji odliczenia wydatków odnoszących się do czynności opodatkowanych i pozostających poza systemem VAT, jak w niniejszej sprawie, służą unormowania przewidziane w art. 86 ust. 2a – 2h tej ustawy.

Jako chybione należy ocenić zarzuty sformułowane w pkt 2 skargi kasacyjnej, które w istocie sprowadzają się do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu. Po pierwsze przypomnieć trzeba, że nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów określających jedynie ogóle zasady postępowania podatkowego, w tym i zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut taki powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, gdyż tylko w kontekście dyspozycji wynikającej z normy szczegółowej można - na tle materiału dowodowego sprawy - stwierdzić ewentualne jej uchybienie w danym postępowaniu, poprzez wadliwą ocenę Sądu co do jej zastosowania przez organy podatkowe, a tego w skardze kasacyjnej zabrakło (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 788/16). Po drugie zaś, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, a do tego zmierza argumentacja rozpoznawanego środka odwoławczego. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1453/16). Dlatego wydanie, tak jak w niniejszej sprawie, aktu zgodnego z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz kwestie materialnoprawne, wyklucza naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i dopóki tak działają, dopóty nie można twierdzić, że doszło do naruszenia art. 121 § 1 tej ustawy (tak: wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1297/16).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).