Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 686/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant specjalista Julita Kula po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2013 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. odmówiono uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono brak przesłanek uchylenia decyzji w trybie postępowania wznowieniowego, z uwagi na spełnianie przez obiekt będący przedmiotem opodatkowania wymogów przewidzianych w przepisach prawa dla budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji Kolegium przytoczyło na wstępie brzmienie art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie zwróciło uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.

Organ odwoławczy nadmienił, że w dniu 12 stycznia 2018 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł. Wniosek o tożsamej treści został złożony w dniu 10 stycznia 2018 r. również w organie podatkowym I instancji. Pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) został on przekazany do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w celu rozpatrzenia.

Organ zaznaczył, że w ocenie podatnika, kontener myjni spełnia wymogi ustawowe przewidziane dla budynków, a wskazane w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 1785 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.", toteż nie podlega opodatkowaniu jako budowla, lecz jako budynek. Kontener jest w ocenie podatnika trwale związany z gruntem oraz posiada dach, gdyż dach wiaty nie pełni dla kontenera funkcji dachu.

Kolegium nadmieniło, że w toku postępowania podatkowego została wobec podatnika wydana decyzja Prezydenta [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w/w decyzja została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r.

Podatnik, nie zgadzając się z decyzjami podatkowymi obu instancji zaskarżył decyzję Kolegium skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W toku postępowania sądowoadministracyjnego został wydany wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 maja 2015 roku sygn. akt I SA/Lu 340/15, w którym nie stwierdzono, aby decyzja z dnia 5 grudnia 2014 r. naruszała przepisy postępowania lub przepisy prawa materialnego.

Skarga kasacyjna podatnika została oddalona wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2017 roku sygn. akt II FSK 2873/15.

Kolegium ustaliło, że do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wpłynął wniosek o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2017 r. sygn. akt: II FSK 2873/15, jak również do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wpłynął wniosek o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 340/15. Wyrok NSA, ani wyrok WSA nie stwierdziły naruszenia przepisów postępowania wyrażającego się w ustaleniu, iż przedmiotem opodatkowania jest bezdotykowa myjnia samochodowa.

Mając na uwadze powyższe SKO stwierdziło, że z uwagi na powołane prawomocne wyroki w niniejszym postępowaniu w trybie wznowienia należy ocenić, że niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy jeden z elementów składowych bezdotykowej myjni samochodowej - stanowi odrębny od całej budowli myjni przedmiot opodatkowania. Podobnie niedopuszczalne jest dokonanie ustalenia, iż przedmiotem opodatkowania nie jest myjnia bezdotykowa, lecz osobno: m.in. obiekt wiaty myjni oraz obiekt kontenera technicznego myjni.

Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem opodatkowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] r. jest samoobsługowa myjnia samochodowa stanowiąca obiekt budowlany złożony z wielu elementów składowych powiązanych technicznie i funkcjonalnie. Prawidłowość ujęcia przedmiotu opodatkowania została skontrolowana w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przedmiotowa myjnia powstała w wyniku realizacji projektu budowlanego - dotyczącego myjni jako całości. W dniu [...] r. Prezydent Miasta L. wydał decyzję o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę samoobsługowej kontenerowej myjni bezdotykowej [...]. W dniu 30 sierpnia 2011 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie samoobsługowej kontenerowej myjni bezdotykowej [...] jako całości.

Organ nadmienił, że w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest bezdotykowa myjnia samochodowa nie będąca budynkiem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie miało wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie trwałego związania kontenera z gruntem, Kolegium wyjaśniło: projekt budowlany obiektu myjni przewidywał posadowienie jednego z elementów - tj. kontenera na dolnej warstwie płyty wykonanej z chudego betonu, po wcześniejszym wykonaniu instalacji zewnętrznych pod kontenerem. Po montażu kontenera wykonano pozostałe warstwy płyty żelbetowej pod wszystkim stanowiskami - pod wiatą myjni. Zatem kontener myjni jest posadowiony na warstwie chudego betonu, która jest elementem utwardzenia terenu całej myjni. Warstwa chudego betonu - nie jest zintegrowana z kontenerem, nie jest przeznaczona wyłącznie pod kontener. Teren otaczający kontener utwardzony jest kolejną warstwą betonu, co - w ocenie Kolegium - stanowi utwardzenie gruntu jako elementu składowego obiektu myjni.

W ocenie podatnika zapewnia to stabilność konstrukcji oraz jest wystarczające dla spełnienia trwałego związania z gruntem.

Kolegium podkreśliło, że w niniejszej sprawie kontener EHRLE (nawet jeśli pominąć nawet że stanowi część składową obiektu budowlanego jakim jest myjnia) został przywieziony i posadowiony na warstwie chudego betonu znajdującego się na poziomie terenu. Nie można uznać za słuszne stanowiska podatnika, iż kontener jest trwale związany z gruntem - w konsekwencji, że jest budynkiem stanowiącym przedmiot opodatkowania.

W odniesieniu do argumentacji podatnika w zakresie wymienienia myjni samochodowych w załączniku nr 1 do ustawy Prawo budowlane SKO wyjaśniło, że załącznik do ustawy Prawo budowlane wymienia nazwy obiektów budowlanych, przy czym nie przesądza, czy obiekt o danej nazwie stanowić będzie budynek, czy budowlę. Zatem wskazanie nazw obiektów w kategorii XVII - mimo iż załącznik wylicza je jako budynki - nie wyłącza ustalania, jakim rodzajem obiektu budowlanego jest konkretna hala targowa, stacja obsługi pojazdów, myjnia samochodowa, czy garaż.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w działalności gospodarczej wykorzystywane są samoobsługowe myjnie kontenerowe (gdzie urządzenia i instalacje przewidziane dla wszystkich stanowisk są umiejscowione w jednym kontenerze) oraz samoobsługowe myjnie modułowe (gdzie urządzenia i instalacje przewidziane dla jednego lub dwóch stanowisk są umiejscowione w metalowych pojemnikach-szafach, nie będących kontenerem).

Zdaniem SKO gdyby przyjąć stanowisko podatnika, kontenerowe myjnie straciłyby charakter obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej - przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Natomiast bezdotykowe myjnie modułowe zachowałyby taki charakter, nadal będąc jako całość techniczno-użytkowa przedmiotem opodatkowania (wraz z urządzeniami i instalacjami jako częściami składowymi). Takie rozróżnienie wprowadzałoby nieuzasadnione zróżnicowanie podatników w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni bezdotykowych - w zależności od tego, czy myjnia ma charakter kontenerowy, czy modułowy.

Kolegium stwierdziło, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania, że podstawa wznowienia postępowania (tj. wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15, ustalający prokonstytucyjny wzorzec wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym) - nie miał wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...] r.

W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. podatnik wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

- art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy były ku temu podstawy tj. wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zakresie w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że przedmiotowa myjnia samochodowa wraz z urządzeniami do mycia samochodów stanowi budowlę niebędącą budynkiem w rozumieniu przepisów ustawy, w sytuacji gdy myjnia spełnia warunki uznania jej za budynek, tj. jest ona trwale związana z gruntem, jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast urządzenia zainstalowane w myjni mają jedynie charakter urządzeń technicznych, a nie budowlanych, co w konsekwencji oznacza, że nie powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. przejawiającego się w szczególności w niesłusznym uznaniu przez organ administracji, że przedmiotowa myjnia samochodowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, gdyż nie spełnia warunków niezbędnych do zakwalifikowania jej do kategorii budynku w sytuacji, gdy w rzeczywistości obiekt ten posiada fundament, do którego mocowane są słupy konstrukcji nośnej, co wskazuje, że jest trwale związany z gruntem, a nadto posiada dach oraz instalacje wewnętrzne i zewnętrzne, zaś za pomocą przyłączy jest połączony z sieciami zasilającymi w media, co świadczy, o tym, że powyższy obiekt myjni, jako całość stanowi budynek i brak jest podstaw do zakwalifikowania go w kategorii budowli;

- art. 77 § 1, art. 75 § 1, art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym i niedokładnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w sprawie, niekompletnym rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy i zbadaniu zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności stwierdzeniu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 48/15, ustalający prokonstytucyjny wzorzec wykładni przepisu art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. nie miał wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 5 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu skargi podatnik rozwinął wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, unormowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego katalogiem przesłanek wznowienia, jaki został zawarty w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Organ podatkowy wznawiając na wniosek skarżącego postępowanie w niniejszej sprawie, ocenił, że ww. przesłanka wystąpiła, tyle, że następnie uznał, że w sytuacji, w której myjnia bezdotykowa powinna zostać opodatkowana jak budowla wyrok TK nie znajduje zastosowania. Skarżący zaś wywodzi z niego całkowicie odmienne wnioski, a mianowicie, że w świetle tego wyroku – myjnia ta jest budynkiem.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/18 (CBOSA) stwierdził, że przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko skarżącego. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym w tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). W takim przypadku zalecana jest inicjatywa ustawodawcza w celu pogodzenia językowego brzmienia regulacji z treścią wyroku zakresowego. Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41). Wznowienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy en bloc postępowania sanacyjnego, zmierzającego do przywrócenia stanu konstytucyjności. Przepis Konstytucji przesądza zatem o samym fakcie sanacji, wskazując cel wznowienia, o jakim mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Osiągnięcie tego konstytucyjnego celu co do środków do niego prowadzących jest pozostawione ustawom zwykłym, regulującym tryb, przesłanki i zasady sanacji konstytucyjności w poszczególnych procedurach. Tak więc art. 190 ust. 4 konstrukcyjnie obejmuje sobą określenie celu na poziomie Konstytucji, natomiast ustawodawcy zwykłemu i sądom orzekającym pozostawia, na podstawie procedur ukształtowanych w ustawach zwykłych, orzekanie o sanacji następstw stwierdzenia niekonstytucyjności przez Trybunał Konstytucyjny. Zatem należy uznać, iż cel w nim zakładany powinien być realizowany przez wszelkie środki prawne postawione do dyspozycji stronom i sądom, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, na podstawie stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. SK 32/01, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 35 oraz wyroki TK: z dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41, z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51, z dnia 2 marca 2004 r., sygn. SK 53/03, OTK ZU nr 3/A/2004, poz. 16, z dnia 27 października 2004 r., sygn. SK 1/04, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 96).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

Bazując zatem na powyższej konstatacji i dokonując analizy stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem treści powołanego wyroku TK stwierdzić należy, że budowane przez niego na jego podstawie zarzuty są niezasadne. Wskazane orzeczenie dotyczy bowiem kwestii odmiennej niż oceniana w niniejszej sprawie. Wbrew wywodom skargi, organy nie dokonały wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprzecznej z wyrokiem TK, albowiem nie rozważały zagadnienia zakwalifikowania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości myjni bezdotykowej, która spełniałaby cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, jako budowli - ze względu na pełnione funkcje.

Wręcz przeciwnie uznały, że mieści się ona w katalogu budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o wznowienie postępowania stanowisko organów nie pozostaje zatem w sprzeczności z przywoływanym jako podstawa wznowienia postępowania wyrokiem TK.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

Wobec tego wyrok TK mówi o obiekcie, który jest budynkiem zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. i wówczas wyklucza możliwość jego opodatkowania jako budowli z uwagi na funkcję czy przeznaczenie, natomiast w niniejszej sprawie, obiekt myjni nie ma wszystkich cech wymaganych przez ustawodawcę podatkowego dla budynków, wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wyrok TK nie miał wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem nie budzi wątpliwości, że myjnia wielostanowiskowa nie spełnia cech budynku, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie istnieje zatem wątpliwość kwalifikacyjna tego obiektu, która mogłaby zostać rozstrzygnięta przy uwzględnieniu wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Myjnia ta nie jest bowiem obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z sześcioma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym. W skład obiektu wchodzą: płyta żelbetowa, konstrukcja stalowa wiaty z pokryciem dachowym, kontener techniczny i infrastruktura techniczna. Konstrukcję nośną wiaty stanowią słupy stalowe dwuteowe mocowane kotwami do płyty fundamentowej, stalowe dźwigary dachowe dwuteowe łączone ze słupami śrubami, stalowe rygle dachowe dwuteowe łączone z dźwigarami śrubami. Dach wiaty pokryty jest blachą, do konstrukcji wiaty zamocowana jest attyka reklamowa oraz banery reklamowe. Kontener techniczny jest wykonany z żelbetu, prefabrykowany. W podłodze kontenera wykonane są otwory umożliwiające wprowadzenie do wewnątrz instalacji zewnętrznych. Obiekt posadowiony jest na płycie fundamentowej. Z projektu budowlanego nie wynika, by kontener był trwale połączony z płytą fundamentową. Do myjni doprowadzone są przyłącza i instalacje zewnętrzne: wodociągowe, kanalizacji sanitarnej, energetyczne i gazowe. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni występuje zależność techniczna i użytkowa, przejawiająca się w ich funkcjonalnym powiązaniu i wykorzystaniu dla prawidłowego działania myjni.

Mając na uwadze powyższe ustalenia zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne (por. powołane wcześniej wyroki wydane w sprawach sygn. akt: II FSK 2873/15 i I SA/Lu 340/15) stwierdziły, że myjnia ta nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Wylewka betonowa nie jest fundamentem kontenera, który może być z niej usunięty. Nie ma zatem pomiędzy wylewką a kontenerem konstrukcyjnego związku, jaki istnieje pomiędzy budynkiem a jego fundamentem. Nie ma również tego rodzaju związku między wiatą myjni a płytą fundamentową, do której wiata przymocowana została kotwami. Z kolei urządzenia, które się znajdują w kontenerze nie służą eksploatacji samego kontenera, ale myjni. Chodzi bowiem o zabezpieczenie urządzeń myjni przed niekontrolowanym dostępem, ingerencjami osób trzecich, warunkami atmosferycznymi.

W tych okolicznościach Sąd uznał za prawidłowe rozumowanie organów podatkowych, że budowlę tworzą wszystkie elementy myjni (to jest kontener oraz elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami, instalacjami). Stanowią one bowiem części składowe obiektu. Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Podzielić należy pogląd, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne i instalacje, podobnie jak same elementy techniczne i instalacje bez umieszczenia ich w części budowlanej, nie tworzą myjni bezdotykowej. Elementy te odrębnie nie spełniają funkcji użytkowej ani technicznej, do której zostały przeznaczone.

Należy mieć na uwadze, że powoływany przez skarżącego wyrok TK nie daje podstawy do zmiany oceny prawnej sprawy. Dotyczy on bowiem takiego obiektu budowlanego, który spełnia wszystkie kryteria ustawowe budynku, jednak z uwagi na jego szczególne cechy, jak wyposażenie, funkcje użytkowe, itp. jest uznawany dla celów podatkowych za budowlę. Z powyższego wynika zatem, że wyrażone przez Trybunał stanowisko w żadnym razie nie może zostać przeniesione na ocenę niniejszej sprawy, w której nie istnieje opisywany problem kwalifikacyjny obiektu. Myjnia wielostanowiskowa została uznana bez wątpliwości za budowlę, i to nie w związku z jej szczególnymi cechami technicznymi i użytkowymi, ale ze względu na brak trwałego związania z gruntem. Nie istnieje zatem w sprawie ryzyko (eliminowane orzeczeniem TK) swoistego dualizmu kwalifikacji prawno - podatkowej tego samego obiektu.

Uznając, że z przywołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku TK nie można wywieść takich skutków podatkowych, jak tego oczekuje skarżący, organy zasadnie uznały, że nie ma podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 5 grudnia 2014 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).