Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2058/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1351/18 w sprawie ze skarg Z. [...] S.A. z siedzibą w T. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2018 r. nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 1351/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skarg Z. [...] S.A. w T. (dalej: Spółka, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 12 października 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.581.2018.1.MW; 0112-KDIL1-1.4012.582.2018.1.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Prezentując zdarzenie przyszłe wskazano, że Skarżąca jest przedsiębiorcą, produkującym uzbrojenie dla potrzeb [...], posiadającym koncesje na obrót bronią i amunicją. Posiada ona Centrum Badawczo-Rozwojowe, które prowadzi prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie obronności. Jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka zgłosiła udział w konkursie ogłoszonym przez K. S. działający przy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBIR) ds. badań naukowych i prac rozwojowych w obszarze bezpieczeństwa i obronności nr [...] "[...]" na realizację projektu w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa pt. "S." (projekt nr 1) oraz "A." (projekt nr 2). Decyzjami Dyrektora NCBIR z dnia 14 maja 2018 r. Spółce zostały przyznane środki finansowe w wysokości 5.547.156,00 zł oraz 6.452.146,00 zł na realizację ww. projektów realizowanych w ramach programu badań naukowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, o których mowa powyżej.

Do zadań pierwszego projektu należy opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających (BSL) oraz pocisków manewrujących. W efekcie prac związanych z projektem zostanie zbudowany demonstrator technologii wyposażony w układy napędowe wysokiej dynamiki. Dzięki badaniom, system zostanie wyposażony w efektor w postaci karabinu napędowego w systemie Gatlinga o parametrach dobranych dla najbardziej skutecznego zwalczania środków napadu powietrznego.

Głównym celem drugiego projektu jest natomiast stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego z modułem uzbrojenia do zadań rozpoznawczych i bojowych na VI PGT. Efektem końcowym projektu będzie autonomiczny czterokołowy pojazd o masie całkowitej do 900 kg, dużej dzielności terenowej, przystosowany do działania w terenie miejskim i przygodnym, wyposażony w zdalnie sterowany moduł uzbrojenia z systemem śledzenia celu. Projekt obejmie analizę i badania charakterystyki taktycznej pojazdu w celu ustalenia maksymalnej efektywności zastosowania w prowadzonych operacjach wojskowych.

We wniosku o interpretacje indywidualne wskazano, że do realizacji ww. projektów powołano konsorcjum, w skład których wchodzą: Skarżąca (Lider), W. , S. S.A. Zakres prac dla poszczególnych podmiotów został określony w harmonogramie realizacji projektów. Wstępny zakres określono w umowach powołujących konsorcjum. Wnioskodawca wskazał ponadto, że Dyrektor NCBIR poinformował o możliwości dokonania własnej interpretacji przepisów ustawy o VAT i zdecydowania, czy Wnioskodawca zamierza rozliczyć podatek VAT należny z tytułu otrzymanej dotacji. W przypadku uznania przez Wnioskodawcę, że nie będzie rozliczał podatku VAT należnego, umowa o wykonanie i finansowanie nie będzie przewidywała postanowień wyodrębniających kwotę podatku VAT, ani wskazywała na obowiązek jej rozliczenia. Wnioskodawca wskazał również, że jest zobowiązany prowadzić w swoim zakresie, wyodrębnioną ewidencję księgową projektu w układzie rodzajowym, z podziałem analitycznym umożliwiającym pełną ewidencję środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania. Projekty umów o wykonanie i finansowanie ww. projektów, które Spółka ma zawrzeć z NCBIR przewidują, iż dofinansowania w ramach dotacji zostaną przyznane na pokrycie określonych wydatków, które będą ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji projektów, przy czym część wydatków zostanie pokryta przez członków konsorcjum z własnych środków (tzw. wkład własny). Finansowanie będzie przekazywane Spółce przez NCBIR w transzach w formie zaliczek lub refundacji, wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu. Do czasu przekazania zaliczki lub refundacji wykonawca zobowiązany jest do finansowania projektów ze środków własnych. Zgodnie z projektem umów o wykonanie i finansowanie projektów, koszty ponoszone w projektach przez Spółkę kwalifikują się do objęcia finansowaniem pod warunkiem łącznego spełniania następujących warunków:

1) koszty są niezbędne do zrealizowania celów projektów;

2) koszty są zgodne z kosztorysem projektów;

3) koszty są zaksięgowane i udokumentowane zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz polityką rachunkowości;

4) zostały poniesione w okresie realizacji projektów;

5) zostały poniesione zgodnie z zasadami racjonalnej gospodarki finansowej, w szczególności najkorzystniejszej relacji nakładów do rezultatów.

Wskazano też, że finansowanie wydatkowane na cele inne niż określone w umowach, spowoduje uznanie takich kosztów przez NCBIR za niekwalifikowalne. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektów będzie Spółka oraz członkowie konsorcjum. Projekty umów z NCBIR przewidują także, że Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektów, złożyć Spółce oraz współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektów. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony będzie do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektów, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

Spółka zakwalifikowała opisane we wnioskach stany faktyczne, jako zdarzenia przyszłe, gdyż mimo otrzymania decyzji o przyznaniu dofinansowania, Spółka na dzień wysyłania wniosków o interpretacje, nie podpisała jeszcze umowy z NCBIR na wykonanie i finansowanie projektu. Spółka dotychczas nie otrzymała również żadnych środków tytułem dofinansowania. W związku z powyższym opisem prezentowanym we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych zadano następujące pytania:

1) Czy otrzymane przez Spółkę dofinansowania z NCBIR na realizację projektów, o których mowa powyżej, może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz NCBIR w postaci realizacji projektów?

2) Czy wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania od NCBIR na realizację projektów będzie stanowiła element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym czy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. projektów w pełnej wysokości, wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji tego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Otrzymane przez Spółkę dofinansowania z NCBIR nie mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz NCBIR w postaci realizacji ww. projektów.

2) Wartość otrzymanych przez Spółkę dofinansowań, uzyskanych od NCBIR na realizację ww. projektów nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym kwota otrzymanego dofinansowania nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

3) Spółce będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikających z nabycia towarów i usług związanych z realizacją projektów w pełnej wysokości, wynikającej z faktur wystawionych przez dostawców towarów i usług służących realizacji projektów.

1.3. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone interpretacje indywidualne wyjaśnił, że ze stanów faktycznych wynika, że mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez podmiot trzeci - NCBIR. Stwierdzono zatem, że środki finansowe otrzymane z NCBIR na realizację projektów będą stanowić w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosków wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowych projektów, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Wobec powyższego stwierdzono, że wykonanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z zawartymi umowami, skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na realizacji projektu w zamian za środki finansowe, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zatem dofinansowania otrzymane przez Wnioskodawcę od NCBIR będą stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a w konsekwencji będą stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W tej sytuacji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii zawartej w pytaniu nr 3 Dyrektor KIS wyjaśnił, że jak wynika z odpowiedzi udzielonej przez organ w zakresie pytań 1 i 2 towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowych projektów będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu, w pełnej wysokości, z uwagi na ich związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargi na wydane interpretacje - po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania - stwierdził, że stanowisko merytoryczne organu w zaskarżonych interpretacjach nie mogło zostać uznane za prawidłowe, tym samym uznając, że wywiedzione przez Skarżącą skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania, czy w stanie faktycznym zakreślonym przez Skarżącą we wnioskach, otrzymane przez nią dotacje w ramach realizowanych projektów, stanowią podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., póz. 1221 ze. zm.; dalej: u.p.t.u.). A dokładniej spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół pytania czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prawidłowo zakwalifikował dofinansowania do realizowanych przez Skarżącą projektów jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.

Sąd wskazał, że przedmiotowe dofinansowania nie odnoszą się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz mają charakter ogólny - odnoszą się do realizacji projektu jako pewnej całości. W tym zakresie wskazał, że organ interpretacyjny pomimo prawidłowego rozumienia wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nie odniósł jej rezultatów do realiów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku bądź też przedstawiony stan faktyczny potraktował wybiórczo.

W ocenie Sądu, stanowisko organu jest nietrafne, ponieważ aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości tzn. na ogólną działalność Skarżącego w ramach realizowanych projektów jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług. Sąd nie zgodził się również z argumentacją organu opartą na wniosku, że skoro właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu będzie Skarżąca oraz członkowie konsorcjum, a projekt umowy z NCBIR przewiduje także, iż Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia jego realizacji, złożyć Skarżącej oraz współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektu, to mamy do czynienia z określonym świadczeniem ze strony Skarżącej, za które wypłacane jest wynagrodzenie. W momencie wydawania zaskarżonych interpretacji zdaniem Sądu nie można przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącej środki dotyczą pokrycia kosztów badań, których efektem może być stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego oraz opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających (BSL) oraz pocisków manewrujących.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż w tym zakresie istnieje jednolita i utrwalona linia orzecznicza uznająca, że kryterium kwalifikacji dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznając, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przyjął za zasadne, że w sprawie doszło również do naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym. W tym zakresie Sąd wskazał, że stanowisko organu - choć błędnie - zostało czytelnie i jednoznacznie uzasadnione. Ponadto Sąd stwierdził, że w kwestii dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług istnieje jednolita linia orzecznicza, a zatem można wywieść, że organ powinien był, wydając zaskarżone interpretacje, uwzględnić ją, co spowodowałoby, że interpretacje byłyby prawidłowe.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor KIS w oparciu o przepis art. 173 § 1 P.p.s.a. zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą, bezpodstawnie uznając, że organ podatkowy wydając interpretacje indywidualne - stosując przez analogię art. 14e § 1 pkt 1 O.p. winien był uwzględnić "jednolitą linię orzeczniczą", a więc powinien był "kierować się orzecznictwem sądów krajowych, a także orzecznictwem TSUE", co zdaniem tego Sądu spowodowałoby, że interpretacje byłyby "prawidłowe", podczas gdy WSA rozpatrując skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidulanej sprawie rozstrzyga w granicach środka odwoławczego i nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi, a tym bardziej do samodzielnego formułowania lub modyfikowania jej zarzutów, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy otrzymane dotacje z NCBIR w ramach realizowanych projektów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dotacje przeznaczone są na realizację projektów jako całości, tzn. na ogólną działalność Wnioskodawcy w ramach realizowanych projektów jako całość, przez co nie można przyjąć, że wpływają w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług, podczas gdy środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę od NCBIR będą stanowić wynagrodzenie za świadczone przez Stronę usługi, gdyż treść wniosków wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz na określone działania, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowych projektów; powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust.1 u.p.t.u.,

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, wobec uznania, że w sprawie nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu, wskutek uprzedniego uznania przez Sąd, że przedmiotowe dotacje nie mają wypływ na podstawę opodatkowania, podczas gdy wykonanie przez Wnioskodawcę zgodnie z zawartymi umowami skonkretyzowanych świadczeń, polegających na realizacji projektów w zamian za środki finansowe, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie wyroku w całości, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie. Ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jednocześnie organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 30 listopada 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

3.1. Przede wszystkim niezasadne są zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, wobec uznania, że w sprawie nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy otrzymane dotacje z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach realizowanych projektów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.2. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia ww. przepisów organ wskazał, że "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z określonym świadczeniem Strony, za które wypłacane jest wynagrodzenie przez podmiot trzeci - NCBIR. Środki finansowe otrzymane z Centrum na realizację projektów będą stanowić w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Stronę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność Strony, lecz na określone działanie, tj. realizację badań zgodnie z zakresem przedmiotowych projektów, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Wobec powyższego wykonanie przez Stronę zgodnie z zawartymi umowami skonkretyzowanych świadczeń, polegających na realizacji projektów w zamian za środki finansowe, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Stronę od NCBIR będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Stronę usług, a w konsekwencji będzie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć w tym miejscu należy, że nieodpłatne przekazanie przez Spółkę efektów prac na rzecz Skarbu Państwa na podstawie projektów umów z NCBIR jest możliwe właśnie dlatego, że Spółka otrzymuje dotację na finansowanie kosztów niezbędnych do zrealizowania celów projektów. Gdyby Spółka nie otrzymała tej dotacji, nie mogłoby dojść do nieodpłatnego przekazania efektów tych prac, albo Skarb Państwa (lub inny podmiot zainteresowany tymi wynikami prac) musiałby za nie zapłacić".

Tego rodzaju argumentacja w żaden sposób nie wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji ww. przepisów.

3.3. Aby mówić o opodatkowaniu danej czynności VAT, dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności, przy jednoczesnym istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem.

Z powyższych twierdzeń organu wynika, że dostrzega on taki stosunek prawny pomiędzy Skarżącą spółką a nieokreślonym organizacyjnie "Skarbem Państwa", który może w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektów, złożyć Spółce oraz Współwykonawcom pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji projektów, w wyniku czego będzie uprawniony do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektów, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji.

3.4. Organ nie odniósł się jednak przy sformułowaniu swojej argumentacji do trafnego stwierdzenia Sądu, że w momencie wydawania niniejszych interpretacji nie można przesądzić, czy faktycznie takie oświadczenie zostanie złożone przez Skarb Państwa, a nadto nie jest pewne, czy założony w projekcie efekt badań i analiz zostanie osiągnięty. Przyznane Skarżącemu środki dotyczą wszakże pokrycia kosztów badań, których efektem może, lecz nie musi być, stworzenie prototypu autonomicznego pojazdu kołowego oraz opracowanie technologii umożliwiającej stworzenie systemu automatycznej ochrony i zwalczania dynamicznych celów powietrznych - bezzałogowych statków latających (BSL) oraz pocisków manewrujących.

3.5. Organ nie uwzględnia także, że należy odróżnić stosunek umowny, będący przedmiotem interpretacji, który ma wynikać z projektów umów o wykonanie i finansowanie przedmiotowych projektów, które Spółka ma zawrzeć z NCBIR odnośnie dotacji na pokrycie określonych wydatków (kosztów), które będą ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji projektów, od stosunku prawnego, który wcale nie musi, a jedynie może dopiero powstać na podstawie innego stosunku umownego, tzn. umowy licencyjnej zawartej pomiędzy Spółką oraz pozostałymi wykonawcami a Skarbem Państwa. Zwrócić bowiem należy uwagę, że autorskie prawa majątkowe, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U z 2022 r. poz. 2509), mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy, a ponadto, że w przypadku ewentualnej umowy licencyjnej wystąpi inna strona podmiotowa w zakresie udzielenia licencji (spółka oraz pozostali wykonawcy). Przedmiotem oceny wydanych interpretacji są natomiast jedynie świadczenia spółki wynikające z projektów umów z NCBIR, a te nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz NCBIR w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż z umów zawartych z NCBIR nie wynika, aby podmiot ten uzyskiwał jakiekolwiek uprawnienia do wyników prac podatnika, a więc był odbiorcą przedmiotowych świadczeń Spółki. Właścicielami wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektów będzie Spółka oraz członkowie konsorcjum, a więc odbiorcą efektów świadczeń Spółki będą ich twórcy.

3.6. Jak wskazuje TSUE w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. C-520/10 L., z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-108/99 C., Rec. s. I-7257, pkt 17; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 B. i G., Zb.Orz. s. I-1685, pkt 50).

Należy zatem dokonać określenia odbiorcy świadczenia podlegającego opodatkowaniu, tzn. ustalić, kto jest powiązany stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, przy czym taki stosunek prawny ma miejsce w przypadku, gdy istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a zapłatą.

3.7. W momencie dokonywania finansowania projektów przez NCIBR (podmiotem trzecim według organu) nie można mówić o jakimkolwiek bezpośrednim związku pomiędzy tym finansowaniem a świadczeniem Spółki na rzecz Skarbu Państwa (obiorcą świadczenia według organu), gdyż efekt prac Spółki i innych wykonawców jest niewiadomy, wobec czego nie ma sprecyzowanego świadczenia Spółki, które mogłoby podlegać licencji oraz nie wiadomo, czy potencjalny odbiorca ewentualnych projektów będzie nimi w ogóle zainteresowany.

Organ nie uwzględnia zatem, że jeżeli założone w projektach efekty badań i analiz nie zostaną osiągnięte lub gdy zostaną osiągnięte, lecz Skarb Państwa nie będzie nimi zainteresowany, to opodatkowanie dotacji na rzecz NCIBR w sposób wskazany w interpretacjach, będzie sprzeczny z prawem, gdyż doprowadzi do opodatkowania prac Spółki niemających charakteru czynności opodatkowanych VAT.

3.8. Organ pomija także, że celem działania NCBIR nie jest finansowanie potencjalnych zakupów przez Skarb Państwa, lecz przede wszystkim finansowanie rozwoju innowacyjności przedsiębiorców. NCBIR jest bowiem agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), której zasadniczym celem jest pobudzanie inwestowania przedsiębiorców w działalność naukową w szczególności przez:

1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce;

2) wspieranie pozyskiwania przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, środków na działalność naukową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa (art. 29 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o NCBIR).

3.9. Skoro zatem świadczenia Spółki wynikające z projektów umów z NCBIR nie mają charakteru dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to otrzymane dotacje nie mogą być uznane za element wynagrodzenia (odpłatności) na poczet czynności opodatkowanych Spółki.

Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy otrzymane dotacje z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach realizowanych projektów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.10. Za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. "poprzez uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd I instancji poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą".

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu nieuwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 121 § 1 O.p. stwierdził, że stosując "art. 14e § 1 pkt 1 O.p. przez analogię, należy oczekiwać od organu, że wydając interpretacje indywidualne powinien kierować się orzecznictwem sądów krajowych, a także orzecznictwem TSUE." Tego rodzaju sugestia Sądu pod adresem organu w żaden sposób nie świadczy o tym, że Sąd ten orzekł poza granicami przedmiotowej sprawy, zakreślonymi zarzutami skargi, gdyż Sąd ten rozstrzygnął sprawę "na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.", a więc z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie procesowego, do kategorii których należy art. 14e § 1 pkt 1 O.p.

3.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA