Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1076/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a,  art. 21 ust. 1 pkt 126,  art. 21 ust. 21
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 3
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: NUS) z dnia [...] określającą G.L. (obecnie skarżącemu) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w dniu [...] zabudowanej nieruchomości, w kwocie [...]zł.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W dniu [...] skarżący nabył w drodze darowizny od ojca udział w wysokości 3/4 zabudowanej nieruchomości, położonej w B., przy ul. [...] (działka nr [...]).

W tym samym dniu udział w tej samej nieruchomości w wysokości 1/4 nabył w drodze darowizny brat skarżącego.

W dniu [...] skarżący nabył w drodze darowizny od swojego brata udział w wysokości 1/4 w przedmiotowej nieruchomości.

W okresie od dnia 26 lipca 1993 r. do 28 sierpnia 2009 r. skarżący zamieszkiwał i był zameldowany pod adresem B., ul. [...].

W dniu [...] jednym aktem notarialnym dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, poprzez zbycie udziału 14/30 na rzecz A. R. (do jej majątku odrębnego) za cenę [...]zł oraz udziału 16/30 na rzecz A. i K. R. (do ich majątku wspólnego) za cenę [...]zł, łącznie uzyskując przychód w wysokości [...]zł.

W dniu 29 kwietnia 2010 r. skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2009 r. wykazując jedynie dochody ze stosunku pracy.

Następnie w dniu 19 kwietnia 2013 r. skarżący złożył pierwszą korektę do złożonego zeznania za 2009 r., w którym wykazał także podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...]zł.

Z kolei w dniu 8 maja 2013 r. złożył drugą korektę do zeznania za 2009 r., w którym podatek z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości wykazał w kwocie [...]zł.

Wreszcie w dniu 30 sierpnia 2013 r. skarżący złożył trzecią korektę do zeznania za 2009 r. W wyjaśnieniu przyczyn jej złożenia podał, że wypełnił warunki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym do w dniu 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie skarżący złożył oświadczenie o skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia (ulgi meldunkowej) oraz dołączył poświadczenie zameldowania pochodzące z Urzędu Gminy w W.

Także w dniu 30 sierpnia 2013 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł oraz zwrot tej kwoty z odsetkami w wysokości [...]zł.

2.2. Postanowieniem z dnia [...] NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wobec skarżącego wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu [...].

Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji określił wobec skarżącego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniu podlega tylko 1/4 części uzyskanego przychodu, tj. [...]zł, gdyż ta część nieruchomości (udział wynoszący 1/4) została nabyta przed upływem pięcioletniego okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W dalszej kolejności organ wskazał, że podatnik spełnił warunek zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Jednakże NUS stwierdził, że podatnik nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożył w terminie składania zeznania podatkowego za 2009 r. oświadczenia o zameldowaniu w sprzedanej nieruchomości, warunkującego zastosowanie tej ulgi – czym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca).

2.3. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji NUS w całości oraz wydanie przez DIS własnej decyzji umarzającej postępowanie w tej sprawie, względnie decyzji wykazującej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości zero złotych.

W ocenie podatnika przychód ze zbycia nieruchomości w kwocie [...]zł nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na niespełnienie przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a po drugie z uwagi na spełnienie przesłanek zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

2.4. DIS decyzją z dnia [...]., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko NUS, że podatnik nie złożył w terminie wskazanym w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (tj. do 30 kwietnia 2010 r.) oświadczenia, że spełnia warunki do objęcia go spornym zwolnieniem podatkowym.

Organ wskazał także, że nie podziela stanowiska, iż skoro podatnik stał się współwłaścicielem nieruchomości w [...] (w [...] nabył tylko pozostały udział, tj. 1/4), to od dnia nabycia nieruchomości do jej zbycia w [...] upłynął dłuższy okres aniżeli pięć lat, a w konsekwencji zbycie tejże nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

3. W skardze pełnomocnik podatnika, będący radcą prawnym, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

a) art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.), polegające na utrzymaniu w mocy decyzji NUS w sytuacji, gdy z analizy materiału dowodowego oraz istniejących przepisów wynika, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa i powinna być w całości uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania;

b) art. 210 § 4 o.p. polegające na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a przez to naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p.;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat oraz że istnieje tożsamość przedmiotu transakcji nabycia z dnia [...] i przedmiotu transakcji zbycia z [...],

b) nieuwzględnienie przysługującego podatnikowi zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 u.p.d.o.f, tj. tzw. ulgi meldunkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że art. 8 ustawy zmieniającej znowelizował przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w taki sposób, że termin złożenia oświadczenia określonego w tym przepisie pozostał terminem zawitym, który w przedmiotowym przypadku upłynął w dniu 30 kwietnia 2010 r.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów:

1) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w zakresie

a) czy w przedmiotowym przypadku można uznać, że skoro od momentu nabycia udziału w wysokości 3/4 w nieruchomości do momentu sprzedaży całej nieruchomości minęło więcej niż 5 lat, to oznacza, iż przepis ten nie ma zastosowania w stosunku do całej nieruchomości, tj. także do udziału w wysokości 1/4 nabytego w okresie krótszym niż 5 lat;

b) czy w przedmiotowym przypadku istnieje możliwość opodatkowania 1/4 przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem nabycia w 2007 r. było prawo majątkowe w postaci udziału w 1/4 nieruchomości, a przedmiotem zbycia w 2009 r. była sprzedaż całej nieruchomości (w postaci sprzedaży udziału 14/30 oraz udziału w 16/30 nieruchomości);

2) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w zakresie

a) czy dokonana tym przepisem nowelizacja art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. usunęła obowiązek złożenia oświadczenia w określonym i zawitym terminie wraz ze zmianą wymowy tegoż przepisu, tj. z przesunięciem akcentu z terminu złożenia oświadczenia na fakt złożenia oświadczenia;

b) czy dokonana tym przepisem nowelizacja art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. odwołująca się do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f zrównała zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z innymi zwolnieniami, z których podatnik może skorzystać także po dacie złożenia zeznania rocznego, tj. poprzez złożenie korekty uprzednio złożonego zeznania rocznego na podstawie art. 81 § 1 i 3 o.p.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik wskazał, że w odwołaniu od decyzji NUS podatnik podniósł zarzut, że stał się właścicielem przedmiotowej nieruchomości w udziale w wysokości 3/4 już [...] i w związku z tym, od dnia nabycia nieruchomości minęło więcej niż 5 lat. W konsekwencji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zbycie tej nieruchomości nie jest źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu. Fakt, że z dniem [...] podatnik w drodze darowizny nabył prawo majątkowe w postaci udziału w wysokości 1/4 tej samej nieruchomości - stając się tym samym właścicielem całej nieruchomości, nie ma żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. podatnik był współwłaścicielem całej nieruchomości już w dacie [...]. Pełnomocnik zarzucił, że DIS w żaden sposób nie odniósł się merytorycznie do przedstawionej w odwołaniu argumentacji podatnika. Podkreślił, że w wyniku tego rażącego zaniedbania doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p., tj. do niewłaściwego uzasadnienia decyzji, a tym samym do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. - w konsekwencji czego doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że błędne zastosowanie przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. polega na tym, że od dnia nabycia współwłasności nieruchomości w dniu [...] do dnia zbycia nieruchomości w dniu [...] minął okres dłuższy niż 5 lat. Zatem - według pełnomocnika - przychód z przedmiotowej transakcji zbycia nie powinien podlegać opodatkowaniu jako przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Wskazując, że przedmiotem nabycia w 2007 r. było prawo majątkowe w postaci udziału w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości, a przedmiotem sprzedaży w 2009 r. była cała nieruchomość, przy czym sprzedaż nieruchomości dokonana była poprzez sprzedaż udziału w wysokości 14/30 w nieruchomości oraz udziału w wysokości 16/30 w nieruchomości, strona skarżąca podniosła, że nie można mówić o tożsamości przedmiotu sprzedaży z przedmiotem nabycia. Powołała się na wyrok WSA z dnia 31 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1956/03.

Pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy nie stwierdził precyzyjnie co podlega opodatkowaniu:

1) czy przychód ze zbycia 1/4 części nieruchomości,

2) czy 1/4 przychodu ze zbycia całej nieruchomości,

3) czy przychód ze zbycia prawa majątkowego w postaci udziału w wysokości 1/4 nieruchomości.

Skarżąca wskazała, że w wyniku tego doszło do naruszenia art. 210 § 4 o.p., tj. do niewłaściwego uzasadnienia decyzji, a tym samym do naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

W odniesieniu do spornego zagadnienia zastosowania zwolnienia podatkowego pełnomocnik stwierdził, że nie istnieje w chwili obecnej orzecznictwo odnoszące się wprost do tej sytuacji. Przywoływane przez NUS mocno utrwalone i oczywiste orzecznictwo dotyczyło stanu prawnego, w którym obowiązywał art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. o treści, która wprost przesądzała o nieprzekraczalnym terminie do złożenia oświadczenia. Przywołane w decyzji DIS orzecznictwo dotyczyło z kolei stanu, w którym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin 14 dniowy na złożenie oświadczenia na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 roku (Dz. U. z 2008 r. Nr 56 poz. 361) został przedłużony odpowiednio do 30 kwietnia 2008 r. (w odniesieniu do przychodów uzyskanych w 2007 r.) oraz do 30 kwietnia 2009 r. (w odniesieniu do przychodów uzyskanych w 2008 r.). Pełnomocnik wskazał także, że rozporządzenie Ministra Finansów w żaden sposób nie zmieniło brzmienia i wymowy art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i choć przywołane orzecznictwo jest całkowicie prawidłowe, to jednak dotyczy stanu prawnego sprzed zmian dokonanych przez art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, które w daleki sposób dokonały zmiany tego warunku skorzystania z ulgi meldunkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe błędnie przyjęły, że art. 8 ustawy zmieniającej znowelizował art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w taki sposób, iż termin złożenia oświadczenia określonego w tym przepisie pozostał terminem zawitym, który w przedmiotowym przypadku upłynął w dniu 30 kwietnia 2010 r. W konsekwencji DIS uznał za prawidłowe stwierdzenie NUS, że niezłożenie przez podatnika oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w terminie do 30 kwietnia 2010 r. trwale pozbawiło go prawa do zwolnienia części uzyskanego przychodu z opodatkowania. Pełnomocnik zauważył wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2013 r., II FSK 2862/11 w tym zakresie (choć na gruncie innego aspektu sprawy), wskazując jednak, że niesłusznie w nim uznano, iż ustawodawca uznał termin złożenia zeznania rocznego za zawity. Autor skargi powołał się także na wykładnię celowościową.

4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

6. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii naruszenia przez organy podatkowe art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ uwzględnienie tego zarzutu prowadziłoby do wniosku, że sporna transakcja sprzedaży nieruchomości (udziałów w nieruchomości do dwóch odrębnych mas majątkowych) nie podlega opodatkowaniu, a zatem rozważania dotyczące zastosowania ulgi podatkowej byłyby bezprzedmiotowe.

6.1. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są:

a) odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

6.2. Istota sporu w tym wątku sprawy ogniskuje się wokół znaczenia pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – d) u.p.d.o.f. in fine w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów, w tym nieruchomości i praw majątkowych, których sprzedaż powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Zdaniem strony skarżącej nabycie spornej w sensie kwalifikacji podatkowej nieruchomości nastąpiło w dniu [...], tj. z chwilą nabycia przez podatnika udziału ¾ we współwłasności tejże nieruchomości.

Natomiast według organów podatkowych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w 2009 r. - w części odpowiadającej udziałowi, który podatnik nabył w drodze darowizny w 1995 r. - nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. z uwagi na to, że sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast przychód odpowiadający wielkości udziału jaki podatnik nabył w drodze darowizny od drugiego współwłaściciela (tj. 1/4) w roku 2007 – już stanowi przychód podlegający opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

6.3. W powyższym sporze zdaniem Sądu rację należy przyznać organom podatkowym.

6.3.1. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – tj. nabycia nieruchomości i praw majątkowych. Zatem aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanym przepisie, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób (wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12, Lex nr 1479166; wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 3034/12, CBOSA).

Zatem na skutek "nabycia" aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo w stosunku do rzeczy. W zasadzie nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy, jednakże w orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia (wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12, CBOSA).

Typowym przykładem nabycia rzeczy lub prawa majątkowego jest umowa dotycząca przeniesienia własności (sprzedaż, darowizna). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych dotyczących współwłasności.

W tym miejscu należy więc przypomnieć, że w dniu [...] pomiędzy dwoma (jedynymi) współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości doszło do zawarcia umowy, na mocy której brat skarżącego, w drodze darowizny, przeniósł na podatnika swój udział we współwłasności tejże nieruchomości wynoszący 1/4, który wraz z udziałem 1/128 części we współwłasności nieruchomości drogowej - przedstawiał wartość [...]zł. Co prawda wskazana umowa stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 i nast. k.c., ale nie sposób nie dostrzec, że w wyniku jej zawarcia jednocześnie doszło do zniesienia współwłasności nieruchomości.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się bowiem likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego i może to nastąpić w drodze umowy lub orzeczenia sądu (por. T.A. Filipiak, w pracy zbiorowej pod red. A. Kidyby, Komentarz do art. 210 Kodeksu cywilnego, Lex 2012). Zniesienie współwłasności oznacza generalnie, bez względu na stosowaną in concreto "technikę", likwidację stosunku współwłasności. Chodzi zatem o skasowanie stanu, w którym własność jednej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 210 k.c., Lex 2001).

W tej sprawie, skoro jeden z dwóch współwłaścicieli przeniósł na drugiego swój udział we współwłasności nieruchomości, w wyniku czego skarżący (dotychczasowy współwłaściciel) stał się właścicielem, to należy przyjąć, że doszło do likwidacji łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, czy innymi słowy skasowano stan, w którym własność jednej rzeczy przysługiwała niepodzielnie dwóm osobom - a zatem doszło do zniesienia współwłasności. Dlatego, umowę z dnia [...] należy postrzegać nie tylko jako darowiznę udziału we współwłasności nieruchomości, ale również jako umowę znoszącą współwłasność tejże nieruchomości.

W dalszej kolejności należy wskazać, że niezależnie, czy zniesienie współwłasności następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu może ono przybierać różne formy.

Zniesienie współwłasności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy ze współwłaścicieli nabędzie część jednej nieruchomości objętej dotąd współwłasnością lub też prawo własności jednej z większej ilości nieruchomości - przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości jego dotychczasowego udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swoich aktywów majątkowych. Stąd też, w tym przypadku nie nabywa nieruchomości (prawa majątkowego) w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Odmienna sytuacja zachodzi jednak wtedy, gdy zniesienie współwłasności następuje w związku przyznaniem jednemu współwłaścicielowi (tutaj skarżącemu) udziału drugiego współwłaściciela, a w konsekwencji skupienie w ręku tego pierwszego prawa własności nieruchomości, które bez wątpienia przekracza wartość jego dotychczasowego udziału (3/4) w ramach współwłasności. Wówczas następuje wzrost aktywów majątku tego podmiotu. W umowie z dnia [...] skarżący i jego brat określili wszakże, iż wartość przedmiotu darowizny określają na [...]zł. W tym przypadku należy więc przyjąć, że podatnik nabywa prawo majątkowe w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.

Reasumując tę część rozważań: przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, CBOSA; wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12, CBOSA), co w tej sprawie nastąpiło na skutek umowy z dnia [...].

6.3.2. Analizowany problem można przedstawić także w innym aspekcie. Otóż nie można nie dostrzec, że w sytuacji, gdyby współwłasność nie została zniesiona, tj. podatnik nie nabyłby w [...] udziału w wysokości 1/4, skarżący nie mógłby w [...] sprzedać własności nieruchomości (ściślej: udziałów wynoszących 14/30 oraz 16/30), ale tylko swój dotychczasowy udział (tj. 3/4) we współwłasności nieruchomości. W konsekwencji przyjąć należy, że na skutek nabycia dodatkowego udziału 1/4, a tym samym zniesienia współwłasności nieruchomości, zmieniła się sytuacja majątkowa podatnika, gdyż od dnia [...] nie posiadał już udziału we współwłasności nieruchomości ale był właścicielem nieruchomości.

6.3.3. Nawiązując do argumentacji strony skarżącej Sąd zauważa ponadto, że współwłasność charakteryzuje się trzema cechami, występującymi jednocześnie: jest to jedność przedmiotu własności, wielość podmiotów oraz niepodzielność wspólnego prawa (E. Skowrońska-Bocian, w: Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, s. 469; S. Rudnicki w: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 1996, s. 186). Każdemu ze współwłaścicieli przysługuje zatem prawo do całej rzeczy, jest uprawniony do jej współposiadania i korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 k.c.). Zatem współwłasność jest własnością rzeczy, która przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.). Niepodzielność wspólnego prawa własności oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie ma fizycznie wydzielonej części rzeczy na swoją wyłączną własność. Rzecz jako całość należy do wszystkich współwłaścicieli.

Sąd nie podziela jednak wniosku jaki został wyprowadzony przez stronę skarżącą z istoty i cech współwłasności - w zakresie nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) in fine u.p.d.o.f. Czym innym jest bowiem zakres i treść praw przysługujących współwłaścicielowi w odniesieniu do rzeczy wspólnej, czym innym zaś jest czynność prawna, której przedmiotem jest transfer określonego prawa. W doktrynie wskazuje się, że umowa której skutkiem jest zniesienie współwłasności nieruchomości (taki skutek nastąpił przecież w związku z zawarciem w dniu [...] umowy darowizny udziału) jest w istocie umową o przeniesienie własności nieruchomości, w jej wyniku bowiem jeden ze współwłaścicieli staje się wyłącznym właścicielem całej rzeczy (albo też poszczególni współwłaściciele - wyłącznymi właścicielami części, na jakie nieruchomość została podzielona). Zniesienie współwłasności stanowi przeniesienie udziału z jednego współwłaściciela na innego lub przez wszystkich współwłaścicieli na osobę trzecią - dlatego do zniesienia współwłasności stosować należy przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (P. Kostański, Zniesienie współwłasności nieruchomości w drodze umowy, Zakamycze 2004).

6.3.4. Strona skarżąca niezasadnie więc wywodzi, że pomiędzy przedmiotem zbycia a przedmiotem nabycia nie ma tożsamości. Zbywając własność nieruchomości podatnik zbywał też udział nabyty od brata w [...] (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09, CBOSA).

Opierając się na stanowisku wyrażonym przez NSA w powołanym wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09, należy także zauważyć, że przez pojęcie "praw majątkowych" w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca rozumie pojęcie "części nieruchomości" (np. odrębną własność lokalu itp.) oraz udział w nieruchomości (np. udział we współwłasności). Tym samym częściami nieruchomości mogą być w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie tylko fizycznie wydzielone części tych nieruchomości (gruntów), ale i odrębna własność lokali. Udział w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym (por. art. 196 § 1 k.c. i G. Bieniek, Zasoby mieszkaniowe zakładów pracy (problematyka prawna). Zasady sprzedaży mieszkań, PiZS 1995, nr 4, s. 59; P. Drapała, Wspólność w częściach ułamkowych udziału w sp. z o.o., PPH z 2003, nr 5, s. 37).

Powyższe oznacza w konsekwencji, że między określeniem "nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. in principio, a określeniem "nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c)", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. in fine - zachodzi tożsamość przedmiotowa.

Ma to istotne znaczenie dla ustalenia, że w przepisie tym ustawodawca obciążył zbywcę podatkiem tylko wówczas, gdy dochodzi do zachowania tożsamości między nieruchomością (częścią, udziałem) zbywaną a nabywaną. Oznacza to, że przedmiotem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest także sytuacja, w której dochodzi do nabycia nieruchomości przez współwłaścicieli, a do jej zbycia przez jednego z nich po uzyskaniu przez niego przymiotu właściciela tej nieruchomości. Wynika to z tego, że przedmiotem zbycia może być nie tylko nieruchomość (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d) u.p.d.o.f.) ale i prawo majątkowe, którym jest ten udział w nieruchomości. O nabyciu udziału (podatnik nabył go w drodze darowizny w 2007 r.) jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. zaś o zbyciu jest mowa w tym przepisie w sformułowaniu "praw majątkowych". Kwestionowanie tożsamości jest więc nieuzasadnione.

6.3.5. Wreszcie należy wskazać, że z przyjętym przez organy oraz Sąd stanowiskiem w tej sprawie, koresponduje dokonywana przez sądy administracyjne wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia udziału we współwłasności, w związku ze zniesieniem współwłasności - w tym powstałej ramach dziedziczenia albo po ustaniu majątku dorobkowego małżonków - oraz późniejszego zbycia własności nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12; wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., II FSK 1681/07; wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; wyrok NSA z dnia 29 maja 2014 r., II FSK 1610/12; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1444/11; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., I SA/Gl 879/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r., I SA/Gl 991/13 – wszystkie publ. w CBOSA). Zawarty w tych orzeczeniach element dziedziczenia, czy wspólności małżeńskiej (co ważne poprzedzający zniesienie współwłasności) nie eliminuje możliwości adaptacji na grunt tej sprawy wyrażonych tam poglądów na temat wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ w każdym przypadku chodzi o dopuszczalność zastosowania tego przepisu, w sytuacji nabycia udziału we współwłasności i zbycia (przed upływem pięciu lat) prawa własności albo co prawda udziału, lecz w innej wielkości, niż udział uprzednio nabyty. Poza tym należy zauważyć, że ogólne zasady dotyczące zniesienia współwłasności, określone w art. 210 i nast. k.c. odnoszą się także do działu spadku oraz podziału majątku wspólnego małżonków. Artykuł 1035 k.c. wprost stanowi, że do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika zaś, że do podziału majątku, który był objęty wspólnością małżeńską, stosuje się przepisy o dziale spadku. Wobec dalszego odesłania z art. 1035 k.c. w tych sytuacjach również stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Zmiany stanowiska Sądu nie może powodować powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 marca 2005 r., I SA/Łd 1956/03, który nie przystaje do linii orzeczniczej wynikającej z powołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych, a dotyczącej dopuszczalności zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do sytuacji prawnej nabycia udziału we współwłasności nieruchomości i zbycia jej własności, względnie zbycia udziału w innej wielkości. Można także wskazać, że w stanie faktycznym sprawy rozpoznawanej przez WSA w Łodzi podatnicy odkupili udział we współwłasności od osoby, której uprzednio udział ten zbyli; w niniejszej sprawie, taka sytuacja nie występuje.

7. Strona skarżąca również niezasadnie zarzuca organom podatkowym naruszenie innej regulacji o charakterze materialnoprawnym, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ustawy zmieniającej. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie uznał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podatnik nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa we wskazanym przepisie, ponieważ w przewidzianym terminie nie złożył oświadczenia o spełnieniu wymogów do zastosowania tej ulgi.

7.1. Przechodząc do analizy stanu prawnego, istotnego z punktu widzenia rozpatrywanego aktualnie zarzutu, stwierdzić należy, że w sprawie prawidłowo organy zastosowały przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na koniec 2008 r.

Na mocy art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste w związku z art. 22 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzony został do porządku prawnego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Skoro zatem podatnik nabył udział w nieruchomości w [...] to do przychodu z jego sprzedaży uzyskanego z kolei w [...] stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na koniec [...].

7.2. W tym stanie prawnym poza sporem pozostaje, że co do zasady skarżący miał możliwość skutecznego uzyskania prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Powyższy termin 14 dni do złożenia oświadczenia dla uzyskania ulgi meldunkowej został przedłużony mocą art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z [...]. Stosownie do tego przepisu, podatnicy, którzy m.in. nabyli nieruchomość lub prawo majątkowe o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., składają w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. w stanie faktycznym niniejszej sprawy do dnia 30 kwietnia 2010 r.

7.3. Nie budzi sporu, że podatnik stosowne oświadczenie złożył, ale nie w terminie do 30 kwietnia 2010 r., lecz dopiero w dniu 30 sierpnia 2013 r. Sporne jest natomiast to, czy - jak twierdzi strona skarżąca – nowelizacja art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. dokonana przez art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej usunęła obowiązek złożenia oświadczenia w terminie zawitym, bowiem "ustawodawca przesunął akcent z terminu złożenia oświadczenia na fakt złożenia oświadczenia", a tym samym, czy omawiana nowelizacja zrównała zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. z innymi zwolnieniami, z których podatnik może skorzystać także po terminie złożenia zeznania rocznego, tj. przez złożenie korekty uprzednio złożonego zeznania na podstawie art. 81 § 1 i 3 o.p.

Zdaniem Sądu wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia i w dodatku uczynienie tego w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa majątkowego, stanowi konstytutywną przesłankę skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Regulacja art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. stanowi, że "zwolnienie (...) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie (...) złoży oświadczenie". Zatem złożenie tego oświadczenia w innym terminie albo niezłożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił. To oznacza, że termin wskazany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ma charakter materialnoprawny. W odróżnieniu od terminów procesowych, które mogą być w uzasadnionych wypadkach przywracane w toku postępowania podatkowego, przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., bowiem skutkiem uchybienia terminu jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2071/09, CBOSA). Termin, o którym mowa w art. 21 ust. 21. u.p.d.o.f jest zatem terminem prawa materialnego i nie podlega przedłużeniu czy przywróceniu (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11).

Z kolei regulacja art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej tylko modyfikuje termin złożenia oświadczenia nie zmieniając jednakże jego charakteru, jako terminu materialnoprawnego. W miejsce terminu 14 dni, wprowadza znacznie dłuższy, bo sięgający 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło zbycie: "Podatnicy (...) oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 (...), składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (...) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (...). W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 (...), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania".

Wbrew wywodom skargi zacytowany przepis nie upoważnia do wniosku, że ustawodawca położył akcent tylko na fakt złożenia oświadczenia, odstępując od zaakcentowania terminu, w którym to ma nastąpić – jako przesłanki skorzystania z ulgi. Zdaniem Sądu zarówno złożenie oświadczenia, jak i uczynienie tego w stosownym terminie są jednakowo relewantne z punktu widzenia możliwości skorzystania z analizowanej regulacji.

Brak podstaw aby twierdzić, że skoro art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej odwołuje się do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. to ustawodawca zrównał omawiane zwolnienie podatkowe z innymi, w kontekście terminu do którego podatnik może złożyć korektę i skorzystać z ulgi. W ocenie Sądu jest odwrotnie niż widzi to strona skarżąca. Brzmienie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej wskazuje, że odesłanie do art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. nastąpiło w celu określenia nowego terminu do którego można skorzystać z ulgi, a zatem poprzez to odesłanie ustawodawca wyraźnie skonstruował termin, będący regulacją szczególną wobec ogólnej możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, aż do czasu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Reasumując tę część rozważań: skoro podatnik nie złożył oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. najpóźniej w dniu 30 kwietnia 2010 r., to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Wynikający z omawianych regulacji termin ma charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., II FSK 2862/11; wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 stycznia 2014 r., I SA/Lu 1215/13; wyroki WSA w Łodzi z dnia 2 kwietnia 2014 r., I SA/Łd1417/13 i I SA/Łd 1416/13 oraz z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Łd 991/14; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2014 r., I SA/Sz 792/14; wyroki WSA w Krakowie z dnia 15 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1698-1700/14; a nadto wyroki NSA z dnia 9 października 2013 r., II FSK 2814/11; z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 17/11 i z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12 - wszystkie publ. w CBOSA).

7.4. Ulga meldunkowa nie jest jedyną ulgą wskazaną w art. 21 u.p.d.o.f., a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Swoją wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając oświadczenie, którego treść nie jest skomplikowana. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy.

Ponadto wskazać należy, że organ podatkowy nie może podatnikowi sugerować możliwości skorzystania z ulgi podatkowej oraz pouczać z jakiej ewentualnie ulgi podatnik mógłby skorzystać. To do podatnika należy bowiem decyzja, czy w ogóle i z jakiej ulgi zamierza skorzystać.

7.5. Podkreślenia również wymaga, że stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca ma względną swobodę, powinien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia oraz złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres czasu bez spełnienia drugiego warunku jakim jest złożenie oświadczenia w stosownym – dostatecznie długim - terminie, wbrew temu co sądzi podatnik, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

7.6. Powołane w skardze orzecznictwo nie przystaje do analizowanego aktualnie problemu prawnego. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r., III RN 90/01 dotyczy art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zawierających inną konstrukcję niż poddany analizie w tej sprawie art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Poza tym interpretowane przez SN przepisy odnoszą się różnych kwestii: art. 28 - odroczenia płatności podatku, a art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) - zwolnienia od podatku. Przedmiot regulacji art. 28 jest zatem węższy i niespełnienie warunków tego przepisu, w tym złożenia oświadczenia w terminie 14 dni - nie wpływa na stosowanie przepisu o zwolnieniu od podatku. Wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 odnosi się zaś do kwestii objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zarówno przychodu ze sprzedaży nieruchomości – gruntu, jak i stanowiącego jego cześć składową - budynku mieszkalnego. Tak samo późniejsza uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11.

8.1. Podatnik nie może też zasadnie formułować zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ, skoro stan faktyczny sprawy pozostawał poza sporem, zaś spór podatnika z organem koncentrował się wyłącznie na wykładni i zastosowaniu materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji także ta kategoria zarzutów nie może w sposób skuteczny doprowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji. Trzeba przy tym podkreślić, organ zgodnie z prawem przeprowadził postępowanie i wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W ten sposób wykonał swój obowiązek (art. 120 o.p.), który spoczywał na nim do czasu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego (art. 70 o.p.). Takie działania organu nie naruszają zasad postępowania podatkowego i nie godzą w prawidłowo rozumiane interesy podatnika. Natomiast jeśli podatnik nie realizuje przesłanek koniecznych dla skorzystania z ulgi meldunkowej, to jest zobowiązany do zapłaty podatku i zwolnienie od takiego obowiązku byłoby sprzeczne z zasadą równości i powszechności opodatkowania. Subiektywne zaś przekonanie podatnika o prawie do ulgi meldunkowej musi iść w parze z realizacją ustawowych przesłanek tej ulgi.

8.2. Należy zaś przyznać rację stronie skarżącej w odniesieniu do zarzutu naruszenia przez DIS art. 210 § 4 o.p. - w związku z niedostatecznie wszechstronnym ustosunkowaniem się do podnoszonej w odwołaniu kwestii braku tożsamości przedmiotu nabycia i przedmiotu zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zasadny jest argument, że DIS zbyt ogólnikowo odniósł się do tego zagadnienia. Niemniej jednak naruszenie standardów sporządzenia uzasadnienia decyzji odwoławczej nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ stanowisko organu o bezpodstawności poglądu podatnika w tej materii zostało w sposób jasny i stanowczy wyrażone oraz było w pełni prawidłowe. Pewnym usprawiedliwieniem dla organu jest to, że odwołanie w zdecydowanej większości poświęcone zostało drugiej kwestii, tj. prawu do skorzystania przez podatnika z ulgi meldunkowej. Odwołanie tylko w jednym akapicie, na pięć stron uzasadnienia, odnosi się do braku tożsamości przedmiotu nabycia i zbycia. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej zakres argumentacji rozłożono więc proporcjonalnie do argumentacji odwołania i równie lapidarnie, choć jednoznacznie nie zgodzono się z tym zarzutem (str. 8-9).

Wobec tego, że w skardze argumentacja w tym wątku sprawy została znacznie rozwinięta, w pkt 6 niniejszego uzasadnienia zagadnienie to zostało szerzej omówione.

Nie było więc podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji, ponieważ naruszenie art. 210 § 4 o.p. nie wyczerpało znamion art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

8.3. Wreszcie Sąd wskazuje, że DIS nie naruszył art. 233 § 1 o.p., ponieważ stwierdzając (zasadnie) zgodność z prawem decyzji organu pierwszej instancji, trafnie utrzymał tę decyzję w mocy.

9. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.