Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 908/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-07-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 864, art. 875 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 1980 nr 12 poz 38
law: Międzynarodowa Konwencja dotycząca usprawnienia postępowania celnego sporządzona w Kioto dnia 18 maja 1973 r.
article: ust. 7, ust. 11 Postanowień wstępnych
journal: Dz.U. 2001 nr 146 poz 1639
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej
article: art. 1, art. 3 par. 1 pkt 10 i pkt 23, art. 16 - 19, art. 64 par. 2a), art. 65 par. 4 i par. 5, art. 209 par. 3, art. 221, art. 253, art. 262;
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 115, art. 133, art. 180, art. 187 par.1, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 2, art. 229, art. 258;
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 26
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 623
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne
journal: Dz.U. 1997 nr 130 poz 851
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego  pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem  pochodzenia.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek WSA Mirella Ławniczak Protokolant : sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę /-/ M. Ławniczak /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycją nr 94 z dnia [...] oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] z dnia [...] w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał Spółkę A w W. oraz Spółkę B do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [...] przyjęto zgłoszenie celne uzupełniające towaru w postaci koszul męskich dokonane przez Spółkę B na rzecz Spółki A w W. Oddział w P. na podstawie wpisu do rejestru procedury uproszczonej pod pozycją nr 94 z dnia [...]. Do zgłoszenia dołączono m.in. świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...]. Kwotę długu celnego strona obliczyła na podstawie konwencyjnej stawki celnej.

Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego organ celny, wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że pismem z dnia [...] polskie władze celne zwróciły się do [...] władz celnych o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia. Pismem z dnia [...] Urząd Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej C. nie potwierdził jego autentyczności, stwierdzając że nie zostało wystawione przez ten urząd. Zdaniem organu celnego powyższy wynik weryfikacji przeprowadzonej w trybie urzędowej współpracy administracyjnej jest wiążący dla polskich organów celnych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - zgodnie z art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia).

Dopuszczony do obrotu towar objęty sekcją XI Taryfy celnej został wymieniony w Wykazie nr 3 powyższego rozporządzenia, a zatem negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia uniemożliwia przyjęcie tego dokumentu jako prawidłowego dowodu uprawniającego do zastosowania konwencyjnej stawki celnej. W związku ze stwierdzeniem, że świadectwo pochodzenia jest nieważne, niemożliwe jest również zastosowanie ust. 10 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej (stawki autonomicznej lub konwencyjnej jeżeli jest wyższa od autonomicznej) z uwagi na brak jakiegokolwiek zapisu o kraju pochodzenia na dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego. Ponadto strony nie przesłały żadnych nowych dokumentów, wobec czego zgodnie z ust. 7 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej zastosowano autonomiczną stawkę celną podwyższoną o 100%. Długiem celnym obciążono solidarnie zgłaszającego - przedstawiciela pośredniego oraz podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego na podstawie art. 209 § 3 i art. 221 Kodeksu celnego.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wymierzono także odsetki wyrównawcze, stwierdzając że nie istnieją okoliczności, które uzasadniałyby niepobranie odsetek. Zarejestrowanie zaniżonej kwoty długu celnego nastąpiło na podstawie nieprawdziwych danych i było spowodowane zaniedbaniem dłużnika, gdyż konwencyjne stawki celne zastosowano na podstawie sfałszowanego świadectwa pochodzenia, zaś w interesie importera leży dochowanie należytej staranności i sprawdzenie rzetelności i wiarygodności eksportera.

Od powyższej decyzji odwołała się Spółka B, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w powołaniu na zarzuty naruszenia art. 19 Kodeksu celnego w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towarów i sposobu jego dokumentowania oraz art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu przez organ celny bez powiadomienia strony i bez jej czynnego udziału, a także art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niedochowanie ustawowego terminu do wydania decyzji.

Uzasadniając odwołanie, podniesiono, iż dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego (w tym świadectwo pochodzenia) były badane i nie wzbudziły zastrzeżeń funkcjonariusza celnego przed wydaniem pozwolenia na wpis do rejestru, a więc tym bardziej nie mogły wydawać się niewłaściwe skarżącym. Natomiast dowodem sfałszowania świadectwa pochodzenia nie może być jedynie pismo instytucji z C., która nie jest tożsama z instytucją figurującą na kwestionowanym dokumencie. Nie można się także zgodzić, że towar jest niewiadomego pochodzenia, bo dokonana przez Urząd Celny w N. rewizja i badanie przywieszek oraz wykonane zdjęcia towaru potwierdzające [...] pochodzenie towaru winno posłużyć urzędowi do ustalenia właściwego kraju pochodzenia i zastosowania stawki celnej konwencyjnej lub autonomicznej. Ponadto organ pomimo posiadania wyniku weryfikacji zwlekał blisko 12 miesięcy z wydaniem decyzji.

Decyzją z dnia [...], nr [...] adresowaną do Spółki B Oddział w P. oraz B. J. i S. J. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji.

Dodatkowo wskazał, że pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej ponownie wystąpił do władz [...] - [...] Rady Promocji Handlu Międzynarodowego w X. z prośbą o weryfikację świadectwa pochodzenia. W odpowiedzi [...] władze w piśmie z dnia [...] poinformowały, że wymienione w nim świadectwa pochodzenia zostały sfałszowane. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym była uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15.10.1997 r., a wyraźna odpowiedź informująca o nieautentyczności świadectwa pochodzenia czyniła ten dokument nieprawidłowym do potwierdzenia pochodzenia towaru. Z uwagi na to, że władze [...] dwukrotnie poinformowały o sfałszowaniu świadectwa pochodzenia, dowód ten nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a więc pochodzenie to należało ustalić w oparciu o inne dowody wskazane w § 11 ust. 2 rozporządzenia. W sprawie brak jednak jakichkolwiek innych dowodów niepreferencyjnego pochodzenia, a z protokołu przeprowadzonej rewizji celnej oraz zdjęć załączonych do zgłoszenia celnego nie wynika [...] pochodzenie towaru. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w chwili zgłoszenia celnego funkcjonariusz celny mógł dokonać jedynie formalnej oceny dowodu pochodzenia, natomiast materialna ocena tego dowodu mogła być przeprowadzona w trybie § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów, a zatem przyjęcie przez organ celny prawidłowości dowodu pochodzenia pod względem formalnym nie wykluczało późniejszej weryfikacji danych wynikających ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów.

W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, ani dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi czy przedstawicielowi pośredniemu winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Dysponując dowodem pochodzenia, zgłaszający mógł być przeświadczony, że zakupiony towar ma status towaru o niepreferencyjnym pochodzeniu. Powyższe oznacza, że strony dołożyły wszelkiej staranności i działały w dobrej wierze, co wyczerpuje przesłankę wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, wobec czego uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w tym zakresie.

B. J. złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do B. J. i S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w I instancji była spółka cywilna - spółka B,

- pkt 9 załącznika D.3 do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 43, poz. 278) w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego,

- ust. 10 części A ("Stawki celne") części pierwszej ("Postanowienia wstępne") rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 z późn. zm.) w zw. z art. 188 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że na gruncie prawa celnego spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa od jej wspólników, wobec czego skierowanie zaskarżonej decyzji do osób niebędących stroną w sprawie jest przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie może zmieniać stron postępowania, które występowały w I instancji ani dodawać nowych stron w postępowaniu toczącym się w II instancji. Natomiast zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do powołanej konwencji wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, w którym dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony do organu właściwego ([...] Rady Promocji Handlu Międzynarodowego w X.) dopiero w postępowaniu odwoławczym w dniu [...], czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym. Nadto zgodnie z ust. 10 części A części pierwszej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej jeżeli nawet organy celne przyjęły, że pochodzenie towaru nie zostało udokumentowane świadectwem pochodzenia, ale jeżeli można było ustalić kraj i region pochodzenia, to powinna być zastosowana pojedyncza stawka autonomiczna (w tej sytuacji 60 %), a nie podwójna (120 %). Dowodem na to, że towary pochodziły z C. była zamieszczona w pkt 12 świadectwa pochodzenia deklaracja eksportera, w której podmiot ten potwierdza, że wszystkie towary wymienione w tym dokumencie pochodzą z C. Fakt, że [...] Izba Promocji Handlu Zagranicznego uznała, że ten dokument nie pochodzi od niej nie oznacza, że nie ma on mocy dowodowej jako deklaracja samego eksportera - wtedy nie jest on wprawdzie wystarczający do zastosowania na jego podstawie stawki konwencyjnej, ale wystarcza do zastosowania pojedynczej stawki autonomicznej. Należy go w tym zakresie uznać za specyfikację towarów, o której mowa w § 11 ust. 2 pkt 2 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...). Poprzez niedokonanie oceny dowodowej tego dokumentu w tym charakterze organ naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew art. 188 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę w odwołaniu - oględzin zdjęć towarów, na których widoczne są napisy potwierdzające [...] pochodzenie towarów, pomimo że w świetle § 11 ust. 3 powyższego rozporządzenia dowodem pochodzenia towaru może być też trwałe oznaczenie kraju pochodzenia na towarze.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za długi spółki wynikające ze zobowiązań powstałych w czasie istnienia spółki nie uchyla fakt jej rozwiązania. Rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że majątek spółki przestaje istnieć i staje się częścią majątku osobistego każdego z byłych wspólników, a zatem skierowanie decyzji do osób fizycznych będących byłymi wspólnikami spółki cywilnej jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego należnych zobowiązań. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, iż przepisy prawa celnego nie znoszą wspomnianej odpowiedzialności byłych wspólników po rozwiązaniu spółki cywilnej i nie wypowiadają się w tej kwestii, a więc zastosowanie w tym zakresie mają wyłącznie przepisy kodeksu cywilnego. Natomiast weryfikacja dowodu pochodzenia odbyła się zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...), które nie przewiduje żadnej normy nakazującej wysyłanie wniosków o weryfikację w określonym przedziale czasowym. Natomiast konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973 r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Natomiast podstawą zastosowania stawki celnej autonomicznej podwyższonej o 100% był nie ust. 10, lecz ust. 7 Części pierwszej Postanowień wstępnych do Taryfy celnej - A. Stawki celne, który stanowi, że dla towarów, dla których nie można było ustalić kraju lub regionu pochodzenia towaru stosowało się stawkę celną autonomiczną podwyższoną o 100% lub stawkę celną konwencyjną podwyższoną o 100%, jeżeli była wyższa od stawki celnej autonomicznej. Przepis ten został prawidłowo zastosowany w sprawie, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie można było ustalić kraju pochodzenia sprowadzonych towarów, skoro świadectwo pochodzenia Form A zostało negatywnie zweryfikowane, co pozbawia je cech dowodu pochodzenia, jak również atrybutu legalności co do pozostałych informacji w nim zawartych, a oprócz tego dokumentu w sprawie nie było żadnego innego dowodu, o którym mowa w § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym na brak dowodu w postaci trwałego oznaczenia na towarze. Wykonane w czasie rewizji celnej zdjęcia towaru nie ilustrują posiadania przez towar oznaczeń informujących o [...] pochodzeniu; oznaczeń takich nie posiadają także opakowania. Organ podkreślił, że celem rewizji celnej było sprawdzenie wartości celnej, wobec czego rewizja została przeprowadzona pod kątem ilości, rodzaju i stanu towaru i tylko te walory zostały utrwalone na fotografiach. Ponadto przeprowadzono także oględziny towaru pod kątem jego składu surowcowego, a analizowane w tym celu zapisy na metkach również nie przyniosły rezultatu w postaci zapisu o pochodzeniu.

W piśmie z dnia 21 lipca 2008 r. skarżąca dodatkowo podniosła zarzuty naruszenia przez organy obu instancji art. 209 § 3 Kodeksu celnego, art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 209 § 3 w zw. z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Zdaniem skarżącej bezpodstawne jest stanowisko organu celnego, że odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej za zobowiązania celne spółki cywilnej jest automatyczna na podstawie decyzji wydanej w stosunku do spółki w wyniku przekształcenia postępowania toczącego się przeciwko spółce w postępowanie przeciwko jej wspólnikom. Przepisy Kodeksu celnego nie regulują odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej, ani nie odwołują się w tym zakresie do Ordynacji podatkowej. Natomiast obowiązujące przepisy prawa cywilnego pozwalają na dochodzenie wobec wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej roszczeń w drodze procesu cywilnego w sytuacji niewątpliwego stwierdzenia istnienia należności celnych, za które odpowiadała spółka. Ponadto zarówno spółka cywilna, jak i jej wspólnicy niesłusznie zostali uznani za dłużnika w świetle art. 209 § 3 Kodeksu celnego, gdyż podmioty te nie dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego, nie wiedziały i przy zachowaniu należytej staranności nie mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych. W ocenie skarżącej odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 § 3 w zw. z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 Konstytucji RP poprzez przypisanie odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego, a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie odpowiedzialnością za dług celny przedstawiciela pośredniego, podczas gdy takiej odpowiedzialności nie ponosi przedstawiciel bezpośredni importera ani pełnomocnicy w innych postępowaniach. Stąd też skarżąca wniosła o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. Ponadto decyzja organu I instancji jest obecnie niewykonalna i bezprzedmiotowa, gdyż została wydana na spółkę cywilną, która w tej chwili nie istnieje i w związku z tym nie mogą być już od niej egzekwowane żadne obowiązki, a w konsekwencji należało stwierdzić wygaśnięcie tej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżąca zarzuciła także, iż niepowołanie w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...], jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w 2002 roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.).

Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar, dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639 ze zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej.

Stąd w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz. U. z 1982 r. Nr 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach:

a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu;

b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie;

c) na zasadzie wyrywkowej.

Władze celne nie muszą akceptować przedstawianych im dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów i mają prawo do kontroli pochodzenia towarów, jeśli uważają, że jest to uzasadnione okolicznościami. Przy zgłaszaniu towarów do odprawy celnej kontrola może jedynie polegać na sprawdzeniu przedstawionych dokumentów lub na żądaniu dodatkowych dowodów na poparcie złożonego zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia towarów. Kontrola może być dokonana przez odpowiednie władze lub upoważnione organy dwoma metodami: przez przeprowadzenie niezbędnej kontroli przed wysyłką towarów i potwierdzenie jako prawdziwych zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia albo przez przeprowadzenie wyrywkowej kontroli po wysyłce towarów. Te ostatnie mogą być przeprowadzane z inicjatywy odpowiednich władz lub upoważnionych organów albo też na wniosek kraju przywozu.

Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby.

Weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973 r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji.

W świetle treści art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerennie określone przez Rzeczpospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy usprawiedliwione było wystąpienie z pierwszym wnioskiem o zbadanie autentyczności dowodu pochodzenia do Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej w X., albowiem treść zgłoszenia celnego wskazywała, że import towaru odbywa się w niepreferencyjnym obrocie handlowym. Z kolei Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, mógł na żądanie strony lub z urzędu, przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem, przychylając się do wniosku dowodowego Strony, zgodnie z prawem zwrócił się o zbadanie autentyczności świadectwa pochodzenia do organu wskazanego jako wystawca dowodu pochodzenia.

Władze C. upoważnione do weryfikacji dowodów pochodzenia, zarówno w handlu preferencyjnym, jak i niepreferencyjnym, w sposób jednoznaczny stwierdziły, że świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] zostało sfałszowane. Zgromadzone w aktach sprawy dowody: odpowiedź podmiotu wskazanego w treści przedłożonego dokumentu jako jego wystawca ([...] Rada Promocji Handlu Międzynarodowego w X.), a także pismo Urzędu Kontroli i Kwarantanny Przywozowej i Wywozowej w X., uzasadniają wniosek o braku prawidłowego dowodu pochodzenia towaru. Fakt, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane ma ten skutek, że przedstawiony organom celnym dokument traci moc dowodową. Dlatego nie może on stanowić prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, jako oświadczenie eksportera. Ponadto organ celny zbadał dokumentację fotograficzną, na którą powołuje się skarżąca, stwierdzając jednak, że nie obrazuje ona pochodzenia towaru, co wynika z faktu, iż rewizja celna, podczas której dokumentacja ta została wykonana, była prowadzona w celu sprawdzenia rodzaju, ilości i stanu towaru, a nie jego pochodzenia. Nadto w materiale dowodowym sprawy brak jakichkolwiek innych dowodów zawierających zapis o pochodzeniu importowanego towaru, a skarżąca nie skorzystała z możliwości zgłoszenia innych wniosków dowodowych. Dysponując takim materiałem dowodowym organy celne zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęły, że nie można ustalić kraju pochodzenia importowanego towaru. Tym samym ustalenia faktyczne uzasadniały zastosowanie autonomicznej stawki celnej w podwyższonej wysokości w oparciu o ust. 7 w zw. z ust. 11 Postanowień wstępnych do Taryfy celnej.

Prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył trzy kategorie podmiotów: zgłaszającego, osobę, na rzecz której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 § 3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialność zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw istotnym potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosownie do treści art. 253 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny - art. 64 § 2a w zw. z art. 209 § 3 Kodeksu celnego. Przy tym podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego lub pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy - art. 253 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu celnego. Wybór przez przedsiębiorcę przedstawicielstwa pośredniego przesądzał o uzyskaniu statusu zgłaszającego, który będzie ponosił odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 § 2a w zw. z art. 253 § 2 i § 3 oraz art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną, a nie wola ustawodawcy, jak to założyła w swojej argumentacji skarżąca, kształtowała zakres odpowiedzialności prawnej przedsiębiorcy. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności art. 209 § 3 w zw. z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazuje, że należało stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na jej bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie w [...] r. jednego z dłużników solidarnych, spółki cywilnej B. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że wykracza poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyły kwestii prawidłowości zgłoszenia celnego - art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w odrębnym postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 258 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy skarga do sądu administracyjnego. Dlatego ocena bezprzedmiotowości kwestionowanych decyzji z tego punktu widzenia wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772).

Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona decyzja została prawidłowo skierowana do byłych wspólników spółki cywilnej - spółki B. W tym miejscu zauważyć należy, że na gruncie przepisów Kodeksu celnego, przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym (art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Rozważając powyższy problem, należy bowiem mieć na uwadze to, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym, ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej. Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże pamiętać należy, że decyzja orzekająca wcześniej o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym.

Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki B na rzecz jej byłych wspólników, mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Wskazać ponadto należy, że weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należą do zakresu działania organu I instancji, zatem wobec istnienia spółki B w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego jako stronę prawidłowo oznaczono Spółkę B, natomiast rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania spowodowało wydanie decyzji wobec byłych już wspólników z pominięciem nazwy (firmy) spółki, pod którą prowadzili wcześniej działalność gospodarczą. W powyższej sytuacji zarzut skarżącej, że zaskarżona decyzja została skierowana do osób niebędących stroną w sprawie jest całkowicie bezzasadny.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.

/-/M. Ławniczak /-/B. Koś /-/ T. M. Geremek

KS d