Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 335/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2011-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 4 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 165 poz 1371
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych.
article: art. 70 par. 1 par. 2-6 par. 17 par. 1 art. 18 par. 1 art. 191 art. 181 art. 180 art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust 1-3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust 1, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1-2, art. 27d ust. 1-2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K z dnia [...] r. określającej A W zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł

Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że A W w roku 2004 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach firmy [...] przy ul. [...] w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi, odzieżą i artykułami spożywczymi, importu - eksportu, pośrednictwa handlowego. Uzyskiwany z tej działalności dochód opodatkowany był na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). W dniu 19.04.2005 r. podatniczka ta złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K na druku PIT-36 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2004, w którym wykazała:

- przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł,

- koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł,

- dochód w wysokości [...] zł,

-stratę z lat ubiegłych w kwocie [...] zł,

- odliczenie od dochodu kwoty [...] zł z tytułu ubezpieczenia społecznego,

- dochód po odliczeniach w wysokości [...] zł,

- podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł,

- podatek obliczony wg skali - w kwocie [...] zł,

- odliczenie od podatku kwoty [...] zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotn

- należny podatek po odliczeniach w kwocie [...] zł,

- zmniejszenie podatku o kwotę [...] z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego,

- kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K, właściwy miejscowo ze względu na wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 miejsce zamieszkania podatniczki w K, przeprowadził w należącej do A W firmie [...] kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. W wyniku dokonanych ustaleń, zawartych w protokole z kontroli z dnia 15.05.2008 r., postanowieniem z dnia 18.07.2008 r. wszczął on następnie postępowanie podatkowe w sprawie określenia w/w podatniczce prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za tenże rok podatkowy.

W konsekwencji tego postępowania w dniu 22.09.2008 r. została wydana de-cyzja, w której organ podatkowy pierwszej instancji określił A W zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł i która to decyzja - w wyniku wniesionego od niej odwołania - uchylona została w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w S decyzją z dnia 22.04.2009 r., zaś sprawa przekazana została organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbo-wego w K decyzją z dnia 4.08.2010 r. określił A W zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 na kwotę [...] zł.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna w zakresie:

- przychodów, w części dotyczącej zaewidencjonowania jako przychód wartości towarów pozostających na dzień 31 grudnia 2004 r. w komisie [...]

- kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zaewidencjonowania w kosztach wartości prowizji z tytułu sprzedaży towaru przez komis [...] oraz błędnie sporządzonych na 31 grudnia 2003 r. i na 31 grudnia 2004 r. spisów z natury, jak również wadliwa z uwagi na fakt dokonywania w niej zapisów niezgodnie z prze-pisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowa-dzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Pomimo stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozcho-dów, organ podatkowy pierwszej instancji - mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej - odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznał bowiem, że dane wynikające z tej księgi, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodat-kowania. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że podatniczka:

- zawyżyła przychód z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, na skutek błędnego zaewidencjonowała tej kwoty w podatkowej księdze przychodów i rozcho-dów, mimo iż kwota ta stanowiła wartość towarów pozostających na dzień 31 grudnia 2004 r. w komisie w firmie "[....] K Ł ponadto wartości tych towarów nie ujęła w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004 r., co jest niezgodne z przepisem § 27 ust. 1, § 28 ust. 2-3, § 29 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

- zaniżyła przychody o kwotę [...] zł, który to przychód ujęty został, jak ustalono, w raportach kasowych prowadzonych przez [...] w B B do którego dokonywano dostawy towaru; nie ujęcie wskazanej kwoty w przychodach kontrolowanej podatniczki naruszało przepis art. 14 ust. 1 i ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- zaniżyła wartość przychodu ze sprzedaży towarów w 2004 r. o kwotę [...] zł, bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano jedynie różnicę w kwocie [...] zł, jaka wynikała z pomniejszenia łącznej wartości przychodu według rozliczeń sprzedaży komisowej za 2004 r. w kwocie [...] zł o sprzedaż komisową w kwocie [...] zł, co było niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, stanowiącą wartość prowizji dla[...] : łączna wartość kosztów prowizji według faktur VAT wystawionych przez firmę [...] za 2004 r. wynosiła [...] zł, natomiast według danych zaewidencjonowanych jako prowizja komisowa wpisano kwotę [...] zł, a zatem jedynie różnicę w kwocie [...] zł zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostałe wydatki,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu odpisów amor-tyzacyjnych, bowiem środek trwały w postaci zestawu komputerowego wprowadzony został do ewidencji środków trwałych w dniu 19.12.2000 r., a zatem zrównanie odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową nastąpiło w kwietniu 2004 r., co oznacza, że podatniczka nie miała prawa dokonać odpisu amortyzacyjnego jesz-cze za maj 2004 r., gdyż naruszało to przepisy art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przez to, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] wystawioną przez[...] . dla innego podmiotu, tj. dla W P czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, czego skutkiem było zwiększenie przychodów o [...] zł, tj. o niezaewidencjonowany przychód z transakcji ze Sklepem[...] .

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że podatniczka:

- z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaciła łącznie kwotę [...] zł, natomiast w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała kwotę [...] zł, co jest niezgodne z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej,

- nieprawidłowo odliczyła od podatku kwotę [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne zamiast kwoty [..] zł zgodnie z przepisem art. 27b ust. 1 i 2 ustawy.

W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji organu odwoławczego wska-zano dalej, że nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka wniosła od niego odwołanie, zarzucając w nim:

- naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 3 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

- naruszenie zasady domniemania rzetelności podatnika, wynikającej z art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej;

- naruszenie zasady zawartej w art. 122 ww. ustawy poprzez ignorowanie pism z wnioskami strony zawartych w piśmie z dnia 21 kwietnia 2010 r. znak:[...] - naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 ustawy poprzez nie danie wiary dowodom i wybiórcze ich traktowanie, co również stanowi naruszenie przepisu art. 83, art. 87 i art. 217 Konstytucji RP;

- naruszenie zasady pisemności postępowań podatkowych, zawartej w art. 126 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 art. 180 oraz § 1 i § 2 art. 216 tej ustawy poprzez nie wydanie postanowień o dopuszczeniu dowodu, co uniemożliwiło stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 ustawy;

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę mate-riału dowodowego oraz "manipulowanie faktami i wartościami";

- rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niezgodny z przepisem art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego w sprawie i oparcie rozstrzygnięcia o materiał zawarty w protokole z kontroli;

- naruszenie zasad zawartych w art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wystosowanie wadliwego zawiadomienia o przesłuchaniu strony, ograniczając tym samym prawo jej czynnego udziału w przesłuchaniu, co stanowi wadę zawartą w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie w decyzji, że:

- świadek Z K pracowała w sklepie na podstawie umowy o pracę i z tego tytułu jej pracodawca M O odprowadzała podatek od wynagrodzeń oraz wszystkie składki ZUS,

- orzeczenie sądu cywilnego nie jest dokumentem wiążącym dla celów podat-kowych,

- świadek Z K nie odpowiedziała na wszystkie pytania, zatem organ podatkowy nie miał wiedzy w zakresie stopnia wykorzystywania przez ww. osobę działalności M O do własnych prywatnych celów oraz nie wykazano w uzasadnieniu decyzji zeznań Z K zwartych na str. 8-9 protokołu,

- naruszenie właściwości miejscowej organów podatkowych poprzez wszczęcie postępowania podatkowego niezgodnie z § 4.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r., bowiem strona od 1999 r. mieszka i prowadzi działalność gospodarczą w P, a zatem Naczelnik Pierwszego Urzędu S w K był niewłaściwym do wszczęcia tego postępowania, tym bardziej, że podatniczka złożyła w dniu 22.04.2010 r. stosowne oświadczenie o adresie jej miejsca zamieszkania,

- naruszenie zasady wynikającej z art. 18b ustawy Ordynacja podatkowa.

Po wniesieniu tego odwołania podatniczka złożyła organowi odwoławczemu pismo z dnia 28 października 2010 r. zawierające wniosek o przesłuchanie w cha-rakterze świadka Z K celem wykazania braku związku działań tej osoby z zobowiązaniami podatkowymi samej wnoszącej odwołanie. Ponadto pismem z dnia 9.112.2010 r. wniosła także o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania podatkowego w trybie art. 200a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji wynika dalej, że rozpatrując ponownie sprawę na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania od kolejnej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, podzielając ustalenia faktyczne leżące u podstaw tej decyzji oraz ich prawnopodatkową ocenę.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie organ odwoławczy na wstępie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe w sprawie. Wskazał na to, że:

- w dniu 11.04.1996 r. do Urzędu Skarbowego w K wpłynęło od A W zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej NIP-3, w którym pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, przewidzianą w art. 247 kodeksu karnego, w rubryce dotyczącej miejsca zamieszkania wskazała ona: [...]

- z dniem 27.03.2000 r. w Urzędzie Skarbowym P- W została zaewidencjonowana działalność gospodarcza prowadzona przez A W na podstawie zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 jako osoby prowadzącej taką działalność, gdzie jako adres zamieszkania został podany adres w K przy ul.[....]

- zeznania podatkowe za lata podatkowe 2000-2005 A W złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K, podając pod odpowiedzialnością karną jako miejsce zamieszkania: K, ul.[...]

- w dniu 15.02.2010 r. A W przesłała do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K kserokopię zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą - niebędącej przedsiębiorcą - NIP-1, złożoną w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P z którego wynika, iż z dniem 5.02.2010 r. zmieniała adres zamieszkania i właściwość naczelnika urzędu skarbowego; ze zgłoszenia tego wynika również, iż od 5.02.2010 r. właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P, natomiast poprzednio właściwym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

Tak więc, z przedstawionych okoliczności wynika, według organu odwo-ławczego, że wszczynając w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe posta-nowieniem z dnia 18.07.2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K był organem właściwym do jego wszczęcia, bowiem zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), na który powołuje się odwołanie, "właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustała się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", tymczasem A W zamieszkiwała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wobec czego właściwym dla jej rozliczeń podatkowych był urząd skarbowy wskazany w przepisie art. 45 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treść przesądza o tym, iż urzędem skarbowym właściwym do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium.

Uznając zatem za nieuzasadniony podniesiony w odwołaniu zarzut niewłaści-wości organu prowadzącego w rozpatrywanej sprawie postępowanie, Dyrektor Izby Skarbowej w S za konieczne uznał też wskazać na postanowienia art. 18b Ordynacji podatkowej stanowiącego o tym, że "organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej", co oznacza, że zmiana miejsca zamieszkania A W z dniem 5.02.2010 r. nie spowodowała zmiany właściwości organu podatkowe- go prowadzącego postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia 18.07.2008 r.

W dalszej części uzasadnienia swej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zawartych w odwołaniu zarzutów, podkreślając na wstępie, że zarzuty te sformu-łowane zostały w sposób bardzo ogólny poprzez przytoczenie naruszonych prze-pisów prawa, bez wskazania dowodów potwierdzających te naruszenia. Za chybiony uznał przede wszystkim zarzut, że zaskarżona decyzja kreuje nowe źródło prawa i tym samym narusza przepisy art. 3 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 83 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazując na treść regulacji zawartej w tych przepisach, organ odwoławczy zauważył, że podstawa prawna zaskarżonego rozstrzygnięcia za-warta została w sentencji decyzji, zaś jej wyjaśnienie znajduje się w samym jej uzasadnieniu, natomiast odwołująca się strona nie podała tego, na czym konkretnie polega naruszenie wskazanych przez nią przepisów.

Bezzasadnym jest również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naru-szenia przepisu art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym i bez wskazania dowodów determi-nujących powstanie obowiązku podatkowego. Przytaczając brzmienie tych przepisów zauważył przede wszystkim, iż przepis art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie skoro reguluje on kwestie związane wyłącznie z podatkiem od towarów i usług, a nie dotyczy podatku dochodowego, natomiast stwierdzając w postępowaniu kontrolnym, a następnie w postępowaniu podatkowym, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna aniżeli wykazana w deklaracji, organ pierwszej instancji postąpił zgodnie z przepisem art. 21 § 3 Ordy-nacji podatkowej, wydając decyzję, mocą której określił wysokość zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się dalej do zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującego organ podatkowy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępo-waniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w S stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskazując przy tym na działania podejmowane przezeń pomimo postawy odwołującej się podatniczki bezzasadnie kwestionującej jego właściwość, w tym także na czynności podejmowane w drodze pomocy prawnej udzielanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P

Nieuzasadnionym jest też, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia

przepisów art. 83, art. 84, art. 87 i art. 217 Konstytucji, jak również art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wiary dowodom i wybiórcze ich rozpatrzenie, a także rozpatrzenie sprawy w oparciu o materiał zawarty w protokole z kontroli oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i "manipulowanie faktami i wartościami". Ponownie zauważył, iż organ podatkowy pierwszej instancji podejmował wszelkie niezbędne działania w celu do-kładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego dowodem jest bezskuteczne kierowanie do strony prowadzonego przezeń postępowania wielu wezwań zmie-rzających do jej przesłuchania pomocnego w ustaleniu faktów. Strona nie skorzystała z możliwości dokładnego ustalenia stanu faktycznego poprzez złożenie wyjaśnień w drodze przesłuchania, a jedynie składała różnego rodzaju pisma bezzasadnie kwestionujące właściwość Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Stwierdził brak możliwości merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów naru-szenia art. 187 Ordynacji podatkowej oraz "manipulowania faktami i wartościami", których to zarzutów odwołująca się strona w żaden sposób nie uzasadniła. Zauważył, iż wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy ocenił stan faktyczny sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, również tego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej.

Niezasadnym są, w jego ocenie, zarzuty naruszenia zasady pisemności postę-powania podatkowego zawartej w przepisie art. 126 w związku z § 1 art. 180 oraz § 1 i § 2 art. 216 Ordynacji podatkowej, a to poprzez nie wydanie postanowienia o dopuszczeniu dowodu, co uniemożliwiło stronie zapoznanie się z materiałem do-wodowym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut organ odwoławczy wskazał, iż podatniczka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, o czym świadczy wystosowane do niej w trybie art. 200 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 8.07.2010 r., z czego nie sko-rzystała mimo prawidłowego odebrania tego zawiadomienia.

Za bezpodstawne uznał organ odwoławczy zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez uniemoż-liwienie, na skutek wystosowania błędnego zawiadomienia o przesłuchaniu strony, czynnego jej udziału w przesłuchaniu, jak również zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez brak wskazania w decyzji, iż świadek Z K pracowała w sklepie na podstawie umowy o pracę i że z tego tytułu odprowadzane były wszystkie należności, jak również przez uznanie orzeczenia sądu cywilnego za dokument wiążący dla celów podatkowych. Zauważył, że stawiając te zarzuty odwołująca się podatniczka nie wykazała, jaki wpływ na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy ma fakt świadczenia pracy na podstawie umowy o pracę przez Z K, która była jedynie świadkiem w tejże sprawie, a nie stroną postępowania podatkowego, zaś fakty wskazany przez odwołującą się podatniczkę nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał też na treść art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, w myśl którego "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Podkreślił też dalej organ odwoławczy, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oceny dokumentacji wewnętrznej w postaci raportów kasowych oraz ze-szytów dostaw i zapłat, stwierdzając, że są one wiarygodne, a powołanie się przezeń w uzasadnieniu decyzji na orzeczenie sądu, było jedynie potwierdzeniem słuszności tej oceny. Dlatego też bezzasadne jest kwestionowanie przez podatniczkę kwoty ustalonego przez organ podatkowy dodatkowego przychodu, w łącznej kwocie [...] zł netto, z tytułu transakcji dokonanych ze sklepem jubilerskim [...]a nie wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów roku 2004.

Jakkolwiek wezwana przez organ podatkowy do wyjaśnienia w sprawie transakcji zawieranych przez siebie z firmą: S J [...] odwołująca się podatniczka stwierdziła, że z firmą tą w latach 2002-2003 zawarła trzy transakcje udokumentowane fakturami: w 2002 r. na kwotę [...] zł i w 2003 r. na łączną kwotę brutto [...] zł oraz że poza tymi fakturami innej sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta nie dokonywała, to jednakże w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w tejże firmie stwierdzono, że prowadzono w niej wewnętrzna dokumentację, z której wynikały dane nie pokrywające się z zapisami dokonanymi w prowadzonej przez tę firmę podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wskazujące na to, że w raportach kasowych i bankowych oraz zeszytach dostaw i zapłat wymieniono kwoty wypłat dla firmy "[...] , których to kwot odwołująca się podatniczka nie ujęła w swoich przychodach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta potwierdzona została w wyroku Sądu Rejonowego w B-B z dnia 5.09.2006 r., sygn. akt VI GC 635/04 oraz w wyroku Sądu Okręgowego w B-B z dnia 21.02.2007 r., sygn. akt V Ga 307, gdzie stwierdzono w jego uzasadnieniu, że "oprócz prowadzonej ewidencji w postaci książki przychodów i rozchodów strony prowadziły wewnętrzną dokumentacją (niedostępną dla Urzędu Skarbowego) w postaci zeszytów "dostaw i zapłat", w których zostały ujęte wszystkie faktury zakupu uprzednio zaewiden-cjonowane w książkach przychodów i rozchodów" oaz że "w zeszytach "dostaw i zapłat" zostały również ujęte dokumenty dostaw towarów (brak wystawionych przez dostawców faktur sprzedaży), które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów."

Wskazując na powyższe okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że z raportów kasowych prowadzonych przez S J [...] wynika, iż w dniu 27.01.2004 r. wypłacono A W (firma A) kwotę [...] zł natomiast w dniu 24.02.2004 r. kwotę [....] zł, zaś daty tych wypłat pokrywały się z datami wyjazdów służbowych odwołującej się podatniczki do B-B lub do miejscowości znajdujących się w bezpośredniej bliskości tego miasta, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy stwierdził, iż przychód w kwocie brutto [...] zł (brutto) nie został ujęty przez podatniczkę w przychodach z tytułu działalności gospodarczej. Takie stanowisko tego organu znajduje również potwierdzenie w protokole przesłuchania świadka Z K-d, która była sprzedawcą w S J [...] i która zeznała, iż znane jej są zeszyty dostaw i zapłat oraz raporty kasowe dokumentujące zdarzenia gospodarcze mające miejsce w firmie [...]

Odnosząc się z kolei do zarzutów braku przeprowadzenia przez organ podatkowy rozprawy oraz przesłuchania samej strony, organ odwoławczy wskazał, iż składane w tej mierze wnioski strony rozpatrzone zostały odrębnymi postano-wieniami z dnia 29.12.2010 r., gdzie wyjaśniono powody, dla których odmówiono przeprowadzenia tych czynności procesowych, stwierdzając w konkluzji, że okolicz-ności, o których wyjaśnienie wnioskowała strona nie mają znaczenia dla rozstrzyg-nięcia sprawy albo są one wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Na koniec uzasadnienia swej decyzji, uznając, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K zebrał w sprawie obszerny materiał dowodowy mający swe odzwierciedlenie w aktach sprawy, organ odwoławczy przedstawił dokonane przez siebie ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkową ocenę, prowadzące go do pełnej akceptacji decyzji organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika A W do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w oparciu o dokumenty pochodzące od Z K skarżący decyzji tej zarzuca naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- naruszenie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności "jako podstawowej zasady państwa prawnego oraz zapisanej w art. 87 Konstytucji Rze-czypospolitej Polskiej, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej kreując tym samym wydaną decyzję jako nowe źródło prawa, nie znajdującego oparcie w aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podat-kowego, a w szczególności eliminującej tym samym gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jaką ta ustawa daje podatnikowi - poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego uznanych samoistnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K i zaakceptowanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w S zapisów osoby fizycznej będących podstawą wyłudzenia środków pieniężnych od wspólników spółki cywilnej, która nie rozpoczęła działalności gospodarczej i w sprawie której (i byłych jej wspólników) do dnia dzisiejszego żaden z organów nie wydał żądnej decyzji administracyjnej";

- naruszenia zasady praworządności i "zasady właściwości organów podatkowych" poprzez wszczęcie postępowania podatkowego niezgodnie z przepisem § 4.1 obowiązującego od 1.09.2005 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych, z którego wynika, że organem właściwym do wszczęcia postępowania i dalszego jego prowadzenia po-zostaje Naczelnik Urzędu Skarbowego w P ze względu na fakt, że podatniczka od roku 1999 zamieszkuje przy ul. [...] i tam też prowadziła działalność gospodarczą; rozwijając ten zarzut wywiedziono, iż "w związku z tym, że właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustala się według miejsca pobytu osoby fizycznej, jeżeli nie ma ona miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to ze względu, że Pani A W miała adres zamieszkania w budynku, w którym również miała zarejestrowaną działalność gospodarczą i pod tym adresem miała swój pobyt przez [....] lat, to właściwym dla przedmiotowej sprawy jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w P".

Oprócz wskazanych wyżej zarzutów w skardze wniesionej przez pełnomoc-nika A W podniesiono również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie decyzji w dniu 30.12.2010 r. i skuteczne jej doręczenie w dniu 24.01.2011 r., tj. po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie, odnosząc się nadto do podniesionego dopiero w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Chybionym w zupełności jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia za-skarżoną decyzją wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej podstawowej zasady postępowania podatkowego, jaką jest zasada praworządności, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wbrew temu co sugeruje stawiająca ten zarzut skarga, wszczynając postępowanie podatkowe oraz wydając decyzję określającą skarżącemu podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 organy podatkowe obu instancji działały na podstawie wskazanych w ich decyzjach przepisach prawa podatkowego, tj. ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stawiając powyższy zarzut i wiążąc go - z bliżej niezrozumiałych przyczyn - z przepisem art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, określającym źródła powszechnie obowiązującego prawa, a także z przepisem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, definiującej na użytek tejże Ordynacji pojęcie "ustawy po-datkowej", wnoszący skargę uważa, iż wydanie zaskarżonej decyzji jest aktem kreującym tę decyzję jako "nowe źródło prawa, nie znajdującego oparcia w aktu-alnych źródłach prawa i przepisach podatkowych" oraz że dokonuje się to "poprzez wprowadzenie do obrotu prawnego /.../ zapisów osoby fizycznej". Odrzucając swoistą stylistykę, w jakiej sformułowany został ten zarzut, z treści jego zdaje się wynikać, że jego istotą jest zakwestionowanie prawa organu podatkowego do dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie przychodów osiągniętych przez podatnika w roku 2004 na podstawie nieformalnych zapisków dotyczących obrotów podatnika z jego kontrahentem. W związku z taka istotą tego zarzutu zauważyć należy, iż stosownie do przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz że w myśl przepisu art. 181 tejże Ordynacji dowodami w tymże postępowaniu mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę (np. przez podatnika), zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz, co do zasady, inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak z tego wynika, nie jest naruszeniem przepisów prawa dokonywanie przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na podstawie nieformalnych zapisków osoby fizycz-nej, z których wynikają określone informacje mogące mieć znaczenie prawne. Zapiski takie, podobnie jak każdy inny dowód (dokument, zeznanie świadka, opinia biegłego itp.) podlegają ocenie prowadzącego to postępowanie organu z punktu wi-dzenia ich wiarygodności i wartości dowodowej dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej oraz w uzasadnieniu decyzji ją poprzedzającej wskazano, jaką wartość dowodową stanowią kwestionowane przez skarżącego nieformalne zapiski osoby fizycznej i jakie z tych dowodów wyprowadzić należy ustalenia faktyczne dotyczące wysokości przychodu uzyskanego przez podatnika z transakcji zawartych ze sklepem jubilerskim firmy [...] Ocena tego dowodu przeprowadzona przez organy podatkowe, w zestawieniu z innymi dowo-dami zgromadzonymi w sprawie, nie daje podstaw do jego zakwestionowania z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tak więc, podniesiony w skardze zarzut działania w sposób naruszający zasadę praworządności poprzez oparcie ustaleń faktycznych m.in. na podstawie kwestionowanych w skardze zapisków uznać należy chybiony.

Nie jest trafnym także podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady pra-worządności przez wszczęcie postępowania podatkowego i dalsze jego prowadzenie przez niewłaściwy organ podatkowy.

W związku z tym zarzutem wskazać należy, iż stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej właściwość miejscową organów podatkowych ustała się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika (płatnika, inkasenta). Stosownie z kolei do przepisu art. 18 § 1 tejże Ordynacji, jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozlicze-niowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozlicze-niowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Jakkolwiek z art. 18a omawianej ustawy wynika, że nastąpienie zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozli-czeniowego powoduje, iż organem właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, to jednakże wprowadzając tę zasadę usta-wodawca zastrzegł zarazem, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, ktorej to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w ich trakcie nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości.

Koniecznym jest też w tym miejscu wskazać, iż nakładając na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek składania urzędowi skar-bowemu zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (art. 45 ust. 1), ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym od 1.01.2004 r., określiła (art. 45 ust. 1b), że urzędem tym jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego (roku kalen-darzowego), a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - według ostatniego miejsca zamieszkanie przed tym dniem, z zastrzeżeniem ust. 1c (w rozpatrywanej sprawie nie mogącym mieć zastosowania).

Jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właściwość miejscowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K do wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec skarżącego podatnika w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 określona została na podstawie wskazanych w tymże uzasadnieniu dokumentów pochodzących od samego podatnika, a mianowicie na podstawie:

- złożonego w dniu 11.04.1996 r. do tegoż Urzędu zgłoszenia identyfikacyjnego osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej NIP-3, w którym w rubry-ce dotyczącej miejsca zamieszkania wskazała ona adres[..]

- zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-1 jako osoby prowadzącej taką działalność, na podstawie którego z dniem 27.03.2000 r. w Urzędzie Skarbowym P - W została zaewidencjonowana działalność gospodarcza prowadzona przez A W, gdzie jako adres miejsca jej zamieszkania wskazano: [...]

- zeznań podatkowych za lata 2000-2005, które A W złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K, podając adres miejsca zamieszkania:[...]

- nadesłanej w dniu 15.02.2010 r. Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K kserokopii zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej prowadzącej sa-modzielnie działalność gospodarczą - nie będącej przedsiębiorcą - NIP-1, złożonego w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w P, z którego wynika, iż z dniem 5.02.2010 r. A W zmieniała adres zamieszkania i właściwość naczelnika urzędu skarbowego oraz że od 5.02.2010 r. właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P, natomiast poprzednio właściwym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.

Z akt sprawy podatkowej wynika, że kontrola podatkowa u A W, wszczęta na podstawie wydanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K upoważnienia do kontroli z dnia 27.003.2008 r., przeprowadzona została w okresie od 31 marca do 13 maja 2008 r., a więc jeszcze przed

zmianą miejsca jej zamieszkania dokonaną z dniem 5.02.2010 r., a więc już w toku wszczętego z dniem 18.07 2008 r. postępowania podatkowego,

Tak więc, w świetle przytoczonych wcześniej przepisów oraz okoliczności faktycznych wynika, iż w pełni zasadnym jest wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wszczynając w rozpa-trywanej sprawie postanowieniem z dnia 18.07.2008 r. postępowanie podatkowe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K był organem do tego miejscowo właściwym. Całkowicie chybionym jest podniesiony w tym zakresie zarzut skargi, u którego podstaw leży teza, iż w rozpatrywanej sprawie właściwość tę określa przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371), z treści którego wynika, że miejsce pobytu osoby fizycznej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej określa właściwość organu podatkowego tylko wówczas, gdy osoba ta na terytorium tym nie ma miejsca zamieszkania. Skoro A W deklarowała wobec organów podatkowych, jak to wyżej wskazano, miejsce zamieszkania na terenie K, a więc na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast przebywała - jak to wywodzi się w skardze - na terenie P, to właściwość miejscową organu podatkowego określało miejsce je zamieszkania, a nie miejsce pobytu. Oznacza to też, że stosownie do przepisu art. 18b Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy do wszczęcia w rozpatrywanej sprawie kontroli podatkowej, jakim był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K, pozostał nadal właściwym w tejże sprawie pomimo zaistnienia z dniem 5.02.2010 r. zdarzenia, jakim była zmiana wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym adresu miejsca za-mieszkania podatnika.

Za nieuzasadniony też uznać należało podniesiony w skardze zarzut naru-szenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia. U podstaw tego zarzutu leży założenie, że wprowadzenie decyzji organu odwoławczego do obrotu prawnego, tj. doręczenie jej stronie (pełnomocnikowi), po dniu z upływem którego nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania wskutek przedawnienia, jest równo-znaczne z wydaniem tejże decyzji, co oznacza, iż decyzja rozstrzyga o wygasłym zobowiązaniu.

W związku z takim zapatrywaniem zauważyć należy, iż Ordynacja podatkowa nie określa tego, jakie zdarzenie procesowe lub czynność organu podatkowego wyznacza moment wydania decyzji, aczkolwiek wyraźnie odróżnia (art. 212) moment (chwilę) wydania decyzji od momentu (chwili) jej doręczenia. Zważywszy zatem, że decyzja podatkowa winna mieć formę pisemną, skoro doręcza się ją stronie na piśmie (art. 211) oraz że obok innych niezbędnych elementów winna ona zawierać, tzn. wskazywać, "datę jej wydania" (art. 210 § 1 pkt 2), nie sposób nie zgodzić się z tezą, że datą wydania decyzji organu podatkowego jest data wskazana w tejże decyzji jako data jej wydania. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie w decyzji organu odwoławczego datę jej wydania określono na dzień 30.12.2010 r., a ewentualne wygaśnięcie zobowiązania na skutek upływu okresu przedawnienia mogło nastąpić nie wcześniej niż z dniem 31.12.2010 r., to zarzut naruszenia tą decyzja art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okazuje się chybiony.

Na marginesie powyższego zarzutu zauważyć wypada, że wydanie decyzji podatkowej, zarówno przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak i przez organ odwoławczy, nie wstrzymuje biegu terminu przedawnienia, termin przedawnienia ulega bowiem zawieszeniu lub przerwaniu jedynie w przypadkach zdarzeń okreś-lonych w art. 70 § 2-6 Ordynacji podatkowej.

Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.