Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2033/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par 2 pkt 1 lit. a; art. 200; art. 205 par 2 i 4; art. 209
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 listopada 2020 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 2130 zł (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z [...] września 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

[...] czerwca 2017 r. wg dokumentu [...] Agencja Celna "[...]" sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ([...] z dnia [...] czerwca 2017 r.), wyroby medyczne: ortez pooperacyjnych - butów pooperacyjnych odciążających przodostopie oraz butów osłaniających gips, klasyfikując go do kodu Taric 9021 10 10 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, a dane zadeklarowane przez Stronę zostały wykorzystane do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 191 ust.2 UKC.

W dniach od 9 maja 2018 r. do 9 listopada 2018 r. pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] przeprowadzili w siedzibie spółki kontrolę dokumentacji celnej, handlowej i magazynowej w zakresie prawidłowości klasyfikacji towarów importowanych na teren Unii Europejskiej zgłoszonych do kodu CN 9021 za okres od 1 stycznia 2016 r. do dnia wszczęcia kontroli, tj. do 9 maja 2018 r.

[...] lipca 2018 r. w ramach czynności kontrolnych dokonano oględzin importowanych przez stronę towarów, m.in.: buta pooperacyjnego odciążającego przodostopie oraz buta pooperacyjnego osłaniającego gips. W wyniku kontroli zakwestionowano zadeklarowaną w ww. zgłoszeniu celnym klasyfikację importowanego towaru w postaci ortez pooperacyjnych, co znalazło odzwierciedlenie w Protokole kontroli nr [...] z [...] listopada 2018 r., doręczonym kontrolowanemu w dniu [...] listopada 2018 r.

Pismem z [...] listopada 2018 r. pełnomocnik spółki wniósł zastrzeżenia do ustaleń zawartych w ww. Protokole.

W piśmie z [...] grudnia 2018 r. organ odniósł się do zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do Protokołu kontroli oraz poinformował stronę o sposobie ich załatwienia.

Mając powyższe na uwadze, pismem z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik UCS, działając na podstawie art. 22 ust. 6 Unijnego Kodeksu Celnego poinformował skarżącą, iż w związku z przekazanym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] Protokołem kontroli i stwierdzonymi w nim nieprawidłowościami w zakresie klasyfikacji importowanych towarów, będzie wydania decyzja niekorzystna dla importera. Jednocześnie organ I instancji wskazał, iż w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszego powiadomienia strona ma możliwość przedstawienia swojego stanowiska w sprawie.

Następnie decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...] Naczelnik UCS biorąc pod uwagę całość akt sprawy, reguły 1 i 6 ORINS, uwagę 6 do działu 90 dokonał klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci ortezy - buty pooperacyjne do kodu Taric 6402 99 93 00 ze stawką celną 16,8% wartości celnej oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 7.822 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru.

W ocenie organu I instancji, przedmiotowe buty pooperacyjne nie mają specjalnego zastosowania medycznego tj. korygowania wad ortopedycznych . Wyjaśnił, że przyrząd ortopedyczny jest bowiem specjalnie zaprojektowany do konkretnego celu ortopedycznego.

Pismem z [...] marca spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w postępowaniu celnym wyznacznikiem ustalenia właściwego reżimu prawnego jest moment zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa materialnego wiążą określone skutki prawne. Zgodnie z art. 85 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym procedurą dopuszczenia do obrotu, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2 UKC). To zaś oznacza, iż przy określaniu należności celnych przywozowych mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego.

Wskazał, że w związku z tym materialnoprawną podstawę decyzji stanowią m.in. przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r. z późń. zm.). Mając na uwadze, że zgłoszenie celne uproszczone miało miejsce w dniu [...] maja 2017 r. za podstawę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie należało przyjąć rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z dnia 28 października 2016 r., dalej jako: "rozporządzenie nr 2016/1821").

Wyjaśnił następnie, że przedmiotem importu były:

- but odciążający przodostopie składający się z cholewki wykonanej z miękkiego materiału syntetycznego, niezakrywającej kostki i palców oraz sztywnej profilowanej podeszwy oraz sztywnego zapiętka. Otwarta konstrukcja przedniej części buta pozwala na proste zakładanie, a także zapewnia dopływ powietrza do stopy. Sztywny zapiętek prawidłowo utrzymuje stopę w pozycji. But zapinany jest za pomocą 3 taśm dociągowych typu rzep. Do dwóch dolnych pasków dołączone są przedłużki z części chwytnej rzepa by móc dopasować tęgość buta i zapięcie do indywidualnych potrzeb użytkownika. But może być stosowany zarówno na prawą, jak i lewą stopę. Specjalnie wyprofilowana podeszwa ustawiona pod kątem 8 stopni, pozwala na odciążenie przodostopia w trakcie chodzenia.

but osłaniający gips składający się z cholewki niezakrywający kostki i palców, wykonanej z miękkiego materiału syntetycznego oraz sztywnej podeszwy. Otwarta konstrukcja przedniej części buta pozwala na proste zakładanie, a także zapewnia dopływ powietrza do stopy, sztywny zapiętek prawidłowo utrzymuje stopę w pozycji. But może być stosowany zarówno na lewą jak i prawą nogę, podeszwa antypoślizgowa zapewnia stabilną przyczepność do podłoża But zapinany za pomocą 2 taśm dociągowych typu rzep pozwalających na indywidualne umocowanie produktów na stopie. Do pasków dołączone są przedłużki z części chwytnej rzepa by móc dopasować tęgość buta i zapięcie do indywidualnych potrzeb użytkownika. Dodatkowym elementem butów jest wkładka, która pełni funkcję ochronną odkrytych palców osób użytkujących wyrób. But przeznaczony do stosowania zarówno na prawą, jak i lewą stopę.

Biorąc pod uwagę stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, sposobu obsługi oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdza, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9021 10 10 00 nie jest właściwy do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyroby medyczne w postaci butów pooperacyjnych wykonanych z materiałów syntetycznych - odciążających przodostopie ani też dla butów stanowiących osłonę gipsu.

Wskazał, że importowane buty ochronne na gips oraz buty odciążające przodostopie w trakcie chodzenia, są wyrobami uniwersalnymi, produkowanymi masowo, stosowanymi zamiennie na lewą bądź prawą stopę, nie są wykonane na indywidualne zamówienie, tj. w żaden sposób nie są dostosowane do określonego stopnia upośledzenia, i przeznaczone dla pacjentów zdrowiejących po operacji stopy, czy urazie śródstopia. Indywidualnie dobierany jest tylko rozmiar stopy, a przedłużki umiejscowione na zapięciach pozwalają na regulację tęgości buta. But pooperacyjny na gips stanowi osłonę gipsu i innych opatrunków, w przypadku gdy nie można użytkować normalnego obuwia. But odciążający przodostopie podczas chodzenia jest wyrobem/przyrządem łagodzącym ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej kończynie, na przykład spowodowany zapaleniem. Celem jego jest zmniejszenie nacisku na określony fragment stopy. Organ zauważył, iż - sam importer w opisie produktu wskazuje na odciążający cel jego zastosowania.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IAS stanął na stanowisku, iż brzmienie pozycji 9021 jednoznacznie określa, że objęte nią zostały przyrządy ortopedyczne, które zgodnie z przytoczonymi definicjami mają zastosowanie dla określonej niepełnosprawności pacjenta i rzeczywiście przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Importowane wyroby zaś nie spełniają, w jego ocenie, definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, nie są przeznaczone dla indywidualnego pacjenta z określonym stopniem upośledzenia, służą natomiast jedynie pomocniczo dla zapewnienia funkcjonowania organizmu. Dodał w konsekwencji, że klasyfikacja spornego towaru do działu 90 nie znajduje prawnego uzasadnienia, pomimo podkreśleń spółki w odwołaniu, iż sporne buty stosowane pooperacyjnie stanowią ortezy medyczne. W ocenie organu II instancji brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż objęty zgłoszeniem celnym [...] towar jest przyrządem ortopedycznym, którego zadaniem jest korygowanie wad lub kalectwa.

Zdaniem Dyrektora IAS mając na względzie, iż importowany but odciążający przodostopie oraz but na gips nie spełnia definicji przyrządu ortopedycznego przejmującego lub zastępującego funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała i służy jedynie pomocniczo dla funkcjonowania organizmu w rozumieniu Wspólnotowej Taryfy Celnej i tym samym został wykluczony z Działu 90, pozycji 9021 WTC, klasyfikacja importowanych towarów wynika z zastosowania postanowień reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienia kodów CN 6402, 6402 99 i 6402 99 93.

Wyjaśnił następnie, że biorąc pod uwagę, iż buty odciążające przodostopie i buty osłaniające gips nie spełniają definicji przyrządów ortopedycznych w rozumieniu przepisów celnych, zastosowanie znajduje Dział 64 WTC obejmujący "Obuwie, getry i podobne; części tych artykułów"; a pozycja 6402 - "Pozostałe obuwie z podeszwami i cholewkami, z gumy lub tworzyw sztucznych". W jego ocenie importowany towar jest bowiem tylko przyrządem pomocniczym ułatwiającym funkcjonowanie organizmu, gdyż jego zadaniem nie jest korygowanie wady czy kalectwa. Buty te znajdują zastosowanie już po przebytych operacjach, zabiegach, w celu wspomagania leczenia lub zapobiegania kolejnym urazom zapewniając, że niepożądane ruchy nie są wykonywane podświadomie, jako reakcje odruchowe (but odciążający przodostopie). Biorąc natomiast pod uwagę materiał z jakiego zostały wykonane (materiał syntetyczny), nie sposób przypisać im takich cech jak przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej kończyny, wykonywanych właśnie przez przyrządy ortopedyczne.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że właściwym do zaklasyfikowania ww. towaru jest pozycja 6402 WTC, kod Taric 6402 99 93 WTC obejmujący pozostałe obuwie, którego nie można określić ani jako męskie, ani jako damskie, zgodnie z zastosowanym w zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów strony prezentowanych w odwołaniu uznając je za niezasadne.

Pismem z [...] października 2019 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Organowi II instancji spółka zarzuciła naruszenie:

art. 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U. UE.L.2013.269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.), - dalej zwany także "UKC" oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 20i9r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1169), zwanej dalej UpC), poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez Skarżącą jej przedstawicielem bezpośrednim, a tym samym uprawnionym pełnomocnikiem do reprezentowania Skarżącej przed organami w sprawach celnych, a także m.in., do uiszczania należności celno-podatkowych i składania zabezpieczenia kwoty wynikającej z długu celnego.

art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 UpC, poprzez pominięcie upoważnionego od dnia [...].08.2019 r. do reprezentowania w sprawie celnej doradcy podatkowego.

art. 48, art. 56 i art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC w związku z art. 73 UpC, poprzez powierzchowną weryfikację zgłoszenia celnego, brak pobrania wyjaśnień od zgłaszającego towar, a także nierealizowanie wniosków Skarżącej złożonych w trakcie przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego i w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej

art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.), poprzez rutynowe zastosowanie reguły 1 i 6 ORINS oraz naruszenie reguły 3 ust. b) Ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821, a także poprzez jej nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie reguły 3 ust. a) oraz reguły 2 ust. b), które powinny znaleźć zastosowanie we wcześniejszej kolejności, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej subsumcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów i pominięcia prawidłowego znaczenia właściwych przepisów (np. 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64) i oparcia rozstrzygnięcia na wadliwych podstawach oraz nieuzasadnionego uznania, iż to materiał, z którego produkty są wykonane, ma kluczowe znaczenie dla ich zaklasyfikowania, podczas, gdy w świetle pominiętej reguły, dla prawidłowej klasyfikacji towaru podstawowe znaczenie mają cechy funkcjonalne towaru, gdyż to one przesądzają o tym, że towar stanowi przyrząd ortopedyczny.

uwagi 2a, uwagi 6 do działu 90 oraz uwagi 1 do działu 64 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2016/1821 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez jej nieprawidłowe i całkowicie nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy towar objęty przedmiotową decyzją nie wypełnia przesłanek wyłączających jego klasyfikację w kategorii CN 9021, gdyż zarówno funkcja, jaką pełnią te towary, jak i źródło, z którego wynikają ich właściwości, nie pozwalają na zastosowanie takiego stanowiska przez Organy,

art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 UpC, poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy jego przeprowadzenie było konieczne wobec przedmiotu sprawy, wymagającego posiadania wiedzy specjalnej.

art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, mimo, że wobec dokonanej przez organ I instancji odmiennej oceny stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. winien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bądź uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wraz z pismem procesowym z [...] lipca 2020 r., przesłanym drogą elektroniczną, skarżąca nadesłała m.in. rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. dotyczące, jak wskazała, tożsamego stanu faktycznego – importu spornych ortez.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwie ustalonego stanu faktycznego. W przypadku stwierdzenia, iż w sprawie naruszono przepisy – czy to prawa materialnego, czy też postępowania – sąd uchyla zaskarżoną decyzję i zwraca sprawę do postępowania przed organem administracyjnym, właściwym do jej rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci wyrobów medycznych:

- ortez pooperacyjnych (buty pooperacyjne odciążające przodostopie) oraz

- ortez pooperacyjnych (butów osłaniających gips) poz. 32 zgłoszenia celnego

zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z kodem Taric 9021 10 10 00 obejmującym przyrządy ortopedyczne zakładane, noszone lub wszczepione, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa, dla których przypisana jest zerowa stawka celna. Organy stwierdziły natomiast, iż prawidłowym kodem dla importowanych wyrobów medycznych jest kod Taric 6402 99 93 00, ze stawką celną 16,8% wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu, skargę należało uwzględnić w części dotyczącej określenia przez organy kodu CN, stawki celnej oraz kwoty należności celnych dla produktu - orteza pooperacyjna - but pooperacyjny odciążający przodostopie. W konsekwencji zaś określenia przez organy jednej wspólnej kwoty należności celnych zarówno dla ww. towaru jak i ortezy pooperacyjnej - butu osłaniającego gips, decyzję należało uchylić w całości, celem określenia przez organy prawidłowej kwoty należności celnych.

Na wstępie należy jednak wyjaśnić, że zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Przypomnieć przy tym wypada, że zgłoszenie celne w niniejszej sprawie miało miejsce 4 maja 2017 r., a zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) Nr 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 r.).

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

WTC oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna).

Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako: "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej tego typu urządzeń w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:

Niniejsze oznacza, iż dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Reguła 2 stanowi:

2a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z wyrobem kompletnym.

Następną regułą w kolejności stosowania jest:

2b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3).

Reguła 3 stanowi:

Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

3a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

3b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

W myśl reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), dalej jako: "Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (dalej jako: "Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (wyrok z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie C-403/07 Metherma).

Warto także pamiętać, że w celu zapewnienia jednolitego i poprawnego stosowania nomenklatury towarowej dla potrzeb celnych na terenie całej UE, mają zastosowanie także decyzje o wiążącej informacji taryfowej (dalej jako: "WIT"). Są to decyzje rozstrzygające o klasyfikacji taryfowej towarów, ustalające właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04.02.201 Or. (sygn. akt I GSK 1019/08 - LEX nr 591149) - wiążące informacje taryfowe wydane przez inne organy celne na rzecz innych importerów nie mają jakiegokolwiek wiążącego znaczenia w odniesieniu do osób trzecich, jednakże obrazują one jak jest stosowane w innych państwach wspólnotowe prawo celne i czego strona może spodziewać się. Dlatego też pomimo braku mocy wiążącej WIT-ów wydanych przez inne organy celne wobec innych osób, dokumenty te są istotnym źródłem wiedzy o sposobie stosowania wspólnotowego prawa celnego.

Zgodnie z rozporządzeniem nr 2016/1821 Dział 90 WTC obejmuje przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria. Wyróżniona w nim pozycja 9021 WTC obejmuje "Przyrządy ortopedyczne, włącznie z kulami, pasami chirurgicznymi i przepuklinowymi; szyny i pozostałe przyrządy stosowane przy złamaniach; protezy; aparaty słuchowe oraz pozostałe urządzenia zakładane, noszone lub wszczepiane, mające na celu skorygowanie wady lub kalectwa". W pozycji tej wyszczególniono m.in. następujące podpozycje i kody CN:

9021 10 - Przyrządy ortopedyczne lub stosowane przy złamaniach

9021 10 10 00 - Przyrządy ortopedyczne

Zgodnie z treścią Uwagi 6 do Działu 90 WTC przyrządy ortopedyczne wskazane w pozycji 9021 , zdefiniowane zostały następująco:

W pozycji 9021 określenie "przyrządy ortopedyczne" oznacza przyrządy służące do:

- profilaktyki lub korekty zdeformowanego ciała, lub

- podtrzymywania lub utrzymywania części ciała w następstwie choroby, operacji lub urazu.

Przyrządy ortopedyczne obejmują obuwie i specjalne wkładki przeznaczone do korygowania wad ortopedycznych, pod warunkiem że są one albo 1) wykonane na miarę, albo 2) produkowane masowo, przedstawione pojedynczo, a nie w parach, i zaprojektowane do dopasowania w równym stopniu do którejkolwiek stopy.

Organy orzekające w niniejszej sprawie biorąc pod uwagę treść reguły 1 i 6 ORINS oraz treść uwag do sekcji i działów oraz pozycji i podpozycji klasyfikowanych towarów uznały, że importowane towary winny zostać zaklasyfikowane do kodu:

6402 - Pozostałe obuwie z podeszwami i cholewkami, z gumy lub tworzyw Sztucznych, 6402 99 - Pozostałe,

6402 99 93 - Obuwie, którego nie można określić jako męskie ani damskie.

Zdaniem Dyrektora IAS przedmiotowe towary nie spełniają definicji przyrządu ortopedycznego mającego na celu skorygowanie wady lub kalectwa, bądź przejęcie lub zastąpienie funkcji uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała, a służą jedynie pomocniczo w funkcjonowaniu organizmu. Tym samym organ odwoławczy uznał, że w przypadku gdy towary te nie spełniają definicji przyrządów ortopedycznych w rozumieniu przepisów celnych, zastosowanie pozycji 6402 WTC jest w pełni uzasadnione.

W ocenie Sądu argumentacja organu II instancji zwarta w treści zaskarżonej decyzji jest prawidłowa jedynie w przypadku jednego z importowanych towarów, tj. butów osłaniających gips, bowiem tego typu obuwie faktycznie nie spełnia wymogów określonych dla "przyrządów ortopedycznych".

Przede wszystkim wskazać należy, że takie buty nie są przystosowane do określonego upośledzenia, a służą jako osłona gipsu lub innych opatrunków po zabiegach chirurgicznych, kiedy pacjent nie może użytkować zwykłego obuwia. W ofercie handlowej towar tego rodzaju występuje jako but wykonany z oddychającego materiału syntetycznego; otwarta konstrukcja przedniej części buta pozwala na proste zakładanie a także zapewnia dopływ powietrza do stopy; sztywny zapiętek, prawidłowo utrzymuje stopę w pozycji; zapinany jest na 2 rzepy, do pasków dołączone są przedłużki z chwytnej części rzepa by móc dopasować tęgość buta i zapięcie do indywidualnych potrzeb użytkownika; but może być stosowany zarówno na lewą jak i prawą nogę; podeszwa antypoślizgowa zapewnia stabilną przyczepność do podłoża; zastosowanie - po zabiegach chirurgicznych, jako osłona gipsu i innych opatrunków, obrzęki różnego pochodzenia kiedy pacjent nie może użytkować normalnego obuwia.

Klasyfikowanie butów w rodzaju: buty pooperacyjne/osłona gipsu do pozycji HS 6402 znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej. Zarówno opis tam zawarty, jak i fotografia produktu stanowią wskazówkę, w jaki sposób przyporządkować ten rodzaj towaru do właściwego kodu Taryfy celnej. Wyjaśnienia do podpozycji HS 640299 zawarte w Kompendium opinii klasyfikacyjnych brzmią następująco: Buty pooperacyjne, niezakrywające kostki, przeznaczone dla pacjentów powracających do zdrowia po operacji stopy lub po uszkodzeniu śródstopia. Składają się z cholewki wykonanej z imitacji skóry (tkanina włókiennicza z zewnętrzną warstwą tworzyw sztucznych widocznych gołym okiem i wytłoczonych tak, aby imitować ziarnistość i wygląd skóry wyprawionej), laminowanej tworzywami sztucznymi komórkowymi, z wewnętrznej wyściółki z dzianiny oraz podeszwy złożonej z trzech warstw: podstawy drewnianej z wkładką z pianki PCW i sztywną podeszwą zewnętrzną z tworzywa sztucznego. Buty te, zapinane z przodu na dwa zapięcia typu klamerka - pasek z rzepem (paski Velero), są produkowane masowo. Zarówno opis towaru jak i jego fotografia nie budzą zastrzeżeń, z jakim rodzajem towaru mamy styczność. Na mocy powyższej decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjętej w celu zapewnienia jednolitości klasyfikacji taryfowej specyficzny towar opisany jako: buty pooperacyjne, niezakrywające kostki, przeznaczone dla pacjentów powracających do zdrowia po operacji stopy lub po uszkodzeniu śródstopia – jest przypisany do kodu 640299.

Zdaniem Sądu organy nieprawidłowo natomiast zaklasyfikowały do kodu 6402 99 93 drugi z importowanych przez stronę produktów, tj. buty pooperacyjne odciążające przodostopie, które, w ocenie Sądu, strona prawidłowo zadeklarowała w zgłoszeniu celnym do kodu 9021 10 10 00 (Przyrządy ortopedyczne). Powyższy błąd organów wynikał z nieprawidłowego zinterpretowania treści cytowanej wyżej uwagi 6 do Działu 90 WTC (pozycji 9021), w konsekwencji czego organy zakwestionowały fakt przeznaczenia importowanego produktu do korygowania wad ortopedycznych.

Podkreślenia bowiem wymaga, że istotna w tym przypadku jest funkcja, jaką tego rodzaju but pełni w leczeniu pooperacyjnym. Oferowany w sprzedaży but odciążający przodostopie jest zalecany do stosowania po zabiegach chirurgicznych w obrębie przodostopia, na stopę cukrzycową, po operacji haluksów, przy zastojach żylnych w obrębie stóp. Specjalnie wyprofilowana podeszwa ustawiona pod kątem 8 stopni, pozwala na odciążenie przodostopia w trakcie chodzenia. Z informacji uzyskanych w sieci internetowej wynika, że np. pacjent po operacji haluksa może poruszać się o kulach i w tego rodzaju bucie, gdyż dzięki specjalnej podeszwie (braku przedniej części), palce nie stykają się z podłożem i nie przenosi się na nie ciężaru ciała podczas stąpania. Jest wykonany z miękkiej pianki i posiada zapięcia na rzep, dzięki czemu stopa jest odpowiednio ustabilizowana. Można przyjąć, że tego rodzaju informacje dotyczące buta pooperacyjnego wpisują się w treść cytowanej wyżej definicji "przyrządów ortopedycznych" ujętej w pozycji HS 9021.

Interpretacja pozycji 9021 została sformułowana w rozszerzający sposób w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C Nr 111 z dnia 8 kwietnia 2017 r. gdzie stwierdzono, że: Podpozycja ta obejmuje "przyrządy ortopedyczne", które są specjalnie zaprojektowane do konkretnego celu ortopedycznego, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które mogą być wykorzystywane do różnych celów (na przykład produkty przeznaczone do przeciążonych stawów, wiązadeł lub ścięgien w wyniku uprawiania sportu, pisania na maszynie oraz produkty, które jedynie łagodzą ból w niesprawnej lub niepełnosprawnej części ciała, na przykład spowodowany zapaleniem). "Przyrządy ortopedyczne" muszą całkowicie uniemożliwiać wykonywanie określonego ruchu przez niesprawną lub niepełnosprawną część ciała (na przykład stawy, więzadła, ścięgna), aby zapobiec dalszym urazom lub (poważniejszym) deformacjom ciała, w odróżnieniu od zwykłych produktów, które umożliwiają niepożądane ruchy, ale uniemożliwiają reakcje odruchowe (tj. ruchy wykonywane podświadomie) dzięki ich stosunkowo niewielkiej elastyczności spowodowanej, na przykład, elastycznymi szynami, podkładkami uciskowymi, nieelastycznymi materiałami włókienniczymi, paskami na rzepy ograniczającymi ruchy.

W ocenie Sądu przedmiotowy towar, tj. but pooperacyjny odciążający przodostopie, wpisuje się zatem w definicję "przyrządów ortopedycznych" zawartą w uwadze numer 6 do działu 90 WTC, gdzie podkreśla się ich przeznaczenie, tj. "korygowanie wad ortopedycznych".

Należy w tym miejscu podkreślić, jak ważną funkcję w określonych przypadkach pełni ten rodzaj obuwia. Mianowicie przynosi pomoc w rekonwalescencji po przebytych operacjach naprawczych, polegającą na rehabilitacji ortopedycznej, która ma przywrócić funkcje narządu ruchu i powrót do zdrowia. Nie sposób ponadto uznać, iż po operacjach/zabiegach chirurgicznych w obrębie przodostopia proces "korygowania wady" kończy się z momentem przeprowadzenia tychże operacji/zabiegów. W świetle obecnej wiedzy proces prawidłowego leczenia, a tym samym osiągnięcia zamierzonego skutku w postaci skorygowania leczonej wady wymaga prawidłowej rekonwalescencji w trakcie której, dzięki zastosowaniu m.in. przedmiotowego buta pooperacyjnego, możliwe jest dopiero pełne skorygowanie operowanej wcześniej wady ortopedycznej.

W konsekwencji Sąd uznał, że importowany towar określany jako but pooperacyjny odciążający przodostopie spełnia wymogi dotyczące "przyrządów ortopedycznych" i zaklasyfikowanie go do pozycji 9021 przez stronę było prawidłowe.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. w decyzji z [...] września 2019 r. nr [...], przesłanej przez stronę do Sądu za pismem z [...] lipca 2020 r. Decyzja ta dotyczyła tożsamych towarów sprowadzanych przez stronę jak te objęte decyzją zaskarżoną w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że w ww. decyzji Dyrektor IAS w P. uchylił decyzję organu I instancji z [...] maja 2019 r. w zakresie dokonania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. błędnej klasyfikacji taryfowej towaru w postaci butów pooperacyjnych odciążających śródstopie, które zostały przyporządkowane do kodu CN 6402 99 93. Organ II instancji potwierdził natomiast klasyfikację dokonaną przez stronę, wskazując jako prawidłowy kod TARIC 9021 10 10 00.

Dyrektor IAS w P. zauważył dodatkowo, iż potwierdzeniem prawidłowości takiego stanowiska jest wiążąca informacja taryfowa wydana przez francuskie władze celne nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. dotycząca obuwia ortopedycznego klasyfikowanego do kodu nomenklatury 9021 10 10 00. Produkt jest określany w dokumencie jako: but ortopedyczny o strukturze PVC i pianki, używany po operacji hallux; w przypadku owrzodzeń podeszwy stopy lub zmian na śródstopiu lub palcach; ma klin w okolicy pięty, który zmniejsza nacisk na przednią część stopy; pozwala na umieszczenie dużego opatrunku; jest dostępny w 5 rozmiarach; jest prezentowany w jednostkach a nie w parach.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS w P. prezentowane w ww. decyzji wskazując jednocześnie, iż trudno jest zaakceptować sytuację, gdy dany towar, importowany przez konkretny podmiot klasyfikowany jest w odmienny sposób przez różne (właściwe miejscowo) organy celne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów procesowych strony Sąd wskazuje, iż są one chybione.

W sprawie nie doszło, jak wskazuje strona, do naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 UKC oraz art. 145 § 1 O.p. w zw. z art. 73 u.p.c. poprzez pominięcie w postępowaniu celnym podmiotu, który ustanowiony został przez stronę jej przedstawicielem bezpośrednim.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa celnego wprowadzają swoistą, właściwą wyłącznie dla postępowania celnego formę reprezentacji w tym postępowaniu - przedstawicielstwo. Zgodnie z art. 18 UKC ust. 1 przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność dokonana w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Powyższe potwierdza treść art. 76 u.p.c., zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W rozpoznawanej sprawie oznacza to, iż dłużnikiem, tj. osobą odpowiedzialną za uiszczenie długu celnego nie jest agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni, ale podmiot przez nią reprezentowany.

Upoważnienie agencji celnej do reprezentowania strony kończy się w momencie zwolnienia towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06). Po zwolnieniu towaru organ celno-skarbowy może przystąpić do kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 48 UKC. Kontrola taka może być podjęta w dowolnym czasie. Postępowanie podjęte po zwolnieniu towaru w celu kontroli zgłoszenia jest odrębnym postępowaniem administracyjnym. Strona może upoważnić do reprezentowania swoich interesów w tym postępowaniu agencje celną, ale nie może skutecznie powoływać się na upoważnienie złożone w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i żądać traktowania agencji celnej na podstawie upoważnienia złożonego przy przyjmowaniu zgłoszenia jako pełnomocnika ustanowionego do wszystkich postępowań toczących się w późniejszym czasie, a dotyczących tego zgłoszenia (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1509/06). Powyższa sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, zaś skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu świadczącego o upoważnieniu agencji celnej do reprezentowania jej w tym postępowaniu. Dodatkowo należy zauważyć, że zarzut ten pojawił się dopiero na etapie wniesienia skargi do sądu. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona nie kwestionowała natomiast braku uczestnictwa w sprawie ww. agencji.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez Dyrektora IAS art. 138a § 4 O.p. w zw. z art. 73 UPC poprzez "pominięcie upoważnionego od dnia [...].09.2019 r. do reprezentowania w sprawie celnej doradcy podatkowego".

W tym miejscu należy wyjaśnić, że do skargi strona załączyła pełnomocnictwo szczególne z [...] sierpnia 2019 r. sporządzone na druku PPS-1. Swym zakresem pełnomocnictwo to obejmuje szereg postępowań podatkowych i celnych, w tym toczących się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w W. (część E, pole 62). Jednakże, co istotne w sprawie, pełnomocnictwo to zostało sporządzone i przesłane do Naczelnika UCS (część A pole 3) w momencie, gdy w niniejszej sprawie akta administracyjne przekazane były już do organu II instancji (wpływ akt do organu odwoławczego - [...] kwietnia 2020 r.), a stronie upłynął skutecznie termin na zapoznanie się i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego (upływ 7-dniowego terminu wyznaczonego zgodnie z art. 90d O.p. – [...] maja 2019 r.).

Podkreślić należy, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sadami.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 27/11 "osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek podatnika.

Zauważyć zatem wypada, iż w przedmiotowej sprawie odwołanie od zaskarżonej decyzji zostało złożone przez stronę (tj. organ uprawniony do reprezentowania podmiotu wynikający z KRS) i w związku z tym stronie, na adres przez nią wskazany w odwołaniu została doręczona decyzja organu II instancji. Do akt administracyjnych niniejszego postępowania nie przedłożono zaś żadnego pełnomocnictwa do działania w imieniu spółki, zatem Dyrektor IAS nie miał podstaw do uznania, iż strona będzie reprezentowana w tej konkretnej sprawie przez pełnomocnika, ani też ustalenia daty od której to pełnomocnictwo w tej konkretnej sprawie należy uwzględnić.

Uznając nawet jednak, że po otrzymaniu przedmiotowego pełnomocnictwa organ I instancji winien był przesłać je w ślad za aktami sprawy do organu odwoławczego, uchybienie to nie może zostać uznane za podstawę do uchylenia przedmiotowej decyzji. Wskazać bowiem należy, że na każdym etapie toczącego się postępowania strona informowana była o podejmowanych czynnościach, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, a także skutecznie wniosła odwołanie w ustawowym terminie, a zatem nie było podstaw do uznania, że fakt ten miał istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy.

Ponadto podkreślić należy, że przedmiotowe pełnomocnictwo (skierowane do organu I instancji) obejmowało swym zakresem również szereg postępowań toczących się właśnie przed Naczelnikiem UCS, a zatem nie dziwi fakt, iż pełnomocnictwo to nie zostało przesłane do Dyrektora IAS.

W ocenie Sądu niezasadny jest również zarzut braku przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy. Tutaj podkreślić należy, iż stan towaru nie jest sporny, zatem rola biegłego sprowadzałaby się do dokonania klasyfikacji, a to przynależne jest do organu prowadzącego postępowanie. Co istotne organ II instancji nie kwestionował faktu, iż importowane towary są wyrobami medycznymi, jednakże powyższe nie może automatycznie determinować ich klasyfikacji do kodu wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym. Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS przepisy prawa celnego mają charakter autonomiczny, co oznacza, iż mogą zawierać własną definicję pojęć zawartych w prawie celnym, które nie zawsze mają to samo znaczenie, co w mowie potocznej, lub w innych dziedzinach prawa.

Jako nieskuteczny Sąd uznał również zarzut strony dotyczący zaniechania kompletnego zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego, przez co organy dopuścić miały się licznych zaniedbań w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także wadliwej oceny i powierzchownej weryfikacji materiału dowodowego. W treści skargi spółka podniosła, że "nie może się zgodzić nie tyle z niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem, ale ze sposobem jego podjęcia, bez wcześniejszego zasięgnięcia opinii fachowców i z całkowitym lekceważeniem strony postępowania i składanych przez nią wniosków dowodowych i opinii".

Podkreślić należy, iż Dyrektor IAS wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień strony dotyczących zarówno budowy, sposobu użycia, funkcji i zastosowania importowanych butów medycznych.

Jak wskazano jednak wyżej, błędna interpretacja treści uwagi 6 do Działu 90 WTC w zakresie klasyfikacji obuwia pooperacyjnego odciążającego przodostopie, jak również fakt wyliczenia w zaskarżonej decyzji jednej kwoty należności celnych dla dwóch importowanych produktów objętych zgłoszeniem celnym skutkować musiała uchyleniem przedmiotowej decyzji w całości.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania w części Sąd postanowił mocą art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na łączną kwotę [...] zł przysługujących do zwrotu stronie kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, o czym orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku.