Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1094/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (zwanej dalej Spółką) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał

w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał m.in. na przepisy art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.t.u.", oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.".

Decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Mając na względzie nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 września do 31 października 2011 r., w dniu 18 lipca 2016 r., Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2011 r.

Postanowieniem z dnia [...] r., działając na podstawie art. 165b

§ 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów

i usług za listopad 2011 r., albowiem złożone przez Spółkę korekty nie uwzględniły

w całości ujawnionych w kontroli podatkowej nieprawidłowości.

W toku postępowania, organ kontrolujący decyzją z dnia [...] r. m.in. określił Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 390.535 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przyjął kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 390.535 zł i decyzją z dnia [...] r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 503.189 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 9 grudnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości przedmiotową decyzję organu pierwszej instancji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.,

jak i decyzję za październik 2011 r. oraz przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia uznając, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości - co pozostaje w bezpośrednim związku z prawidłowym określeniem kwoty nadwyżki podatku

z poprzedniego okresu rozliczeniowego, przyjętej do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. oraz koniecznością dokonania powtórnej oceny prawidłowości dokumentowania przez Spółkę rozliczeń z tytułu wykonawstwa zastępczego, tj. zaistnienia podstaw faktycznych refakturowania kosztów z tego tytułu na rzecz niesolidnego podwykonawcy.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce podatek do zapłaty za listopad 2011 r. w wysokości 20.970 zł.

Na skutek rozpoznania odwołania Spółki zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji w pierwszej kolejności organ stwierdził,

że w myśl zasady generalnej (art. 70 § 1 O.p.) przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2017 r. gdyż termin zwrotu różnicy, przeniesionej do rozliczenia w formie potrącenia z podatkiem należnym, za ten okres upływał w 2012 r. Niemniej jednak

w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w konsekwencji istniała podstawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za listopad

2011 r.

Przechodząc do kwestii spornej organ wyjaśnił, że w badanym okresie Spółka realizowała na podstawie Umowy Generalnego Wykonawstwa zawartej

z Inwestorem: "B" sp. z o.o., zadanie inwestycyjne pt.: "Budowa osiedla mieszkaniowego (...)" w podziale na: Etap I - budynki 1-5 wraz z infrastrukturą, Etap II -budynki 6-11 wraz

z infrastruktura osiedlową. Na podstawie umowy z dnia [...] r.,

w ramach I Etapu zadania inwestycyjnego, Spółka zleciła wykonanie części prac firmie "C". Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało jednak, że firma "C" faktycznie nie wykonała robót budowlanych wskazanych na fakturach nr [...] i nr [...]. Prace te zostały zrealizowane na zlecenie Spółki przez wykonawców zastępczych oraz wykonane własnymi zasobami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec P. N. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" postępowanie podatkowe za okres rozliczeniowy od maja 2011 r. do stycznia 2013 r., zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji m.in. ustalającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego

w miesiącach wrzesień i październik 2011 r., tj. wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki: z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Usługi udokumentowane wymienionymi fakturami nigdy nie były przez "C" wykonane

- zostały one wykonane przez wykonawców zastępczych. Podstawą dokonanego ustalenia była analiza całokształtu okoliczności wykonywania umowy nr [...], w tym pisemnych wyjaśnień złożonych przez Spółkę oraz zeznań przesłuchanych w charakterze świadków, tj. kierownika kontraktu z ramienia Spółki

i przedstawicieli firm świadczących czynności wykonawstwa zastępczego. W treści

§ 11 umowy nr [...] zawarto zapis, że Spółka nie udzieliła wykonawcy zgody na zatrudnianie dalszych podwykonawców, jednakże w trakcie realizacji umowy został ujawniony jeden dalszy podwykonawca: "D".

Przechodząc do kwestii zastępczego wykonania (a także zastępczego nabycia) organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 480 Kodeksu cywilnego, jego istotą jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, tj. zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik jest w zwłoce ze spełnieniem świadczenia. Niepowodzenie firmy "C"

w realizacji zleconych zadań budowlanych spowodowało konieczność powierzenia wykonania części prac budowlanych określonych w przedmiotowej umowie wykonawcom zastępczym. Wobec zagrożenia dotrzymania terminów robót Spółka zawarła umowy na wykonanie prac w tożsamym zakresie z wykonawcami zastępczymi: "E", "F" s.c., "G" sp. z o.o., "H" i "I". Faktury wystawione na rzecz Spółki przez wymienionych wykonawców zastępczych zostały w całości przez Spółkę uregulowane.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wykonawcy zastępczy wykonywali swoje prace jeszcze w listopadzie i grudniu 2011 r., a więc po dacie potwierdzonego przez Spółkę wykonania przez "C" wszystkich zleconych prac. Ponadto, pomimo niewykonania zleconych prac, "C" przedkładał protokoły wykonania prac i faktury dotyczące prac wykonanych przez wykonawców zastępczych, a nawet prac, których wykonywanie nie zostało jeszcze rozpoczęte (okładziny kamienne). Spółka wiedziała zatem, że zadanie inwestycyjne nie zostało zakończone, a mimo to godziła się na potwierdzanie protokołów odbioru prac, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "C" oraz akceptowała wystawiane na ich podstawie faktury.

Spółka wystawiła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r., którą obciążyła "C" za wykonanie robót przez wykonawców zastępczych oraz za wykonanie usług własnych. Spółka jest podmiotem, który na mocy Umowy Generalnego Wykonawstwa o roboty budowlane zawartej

z Inwestorem zobowiązana była wykonać wskazane w tej umowie prace budowlane zgodnie z projektem i w określonym terminie. Jako generalny wykonawca była odpowiedzialna za ewentualne opóźnienia, czy wady wykonanych prac. W toku realizowanych prac Spółka korzystała z usług podwykonawców, przy czym ww. umowa wykluczała zatrudnianie dalszych podwykonawców. Część prac została

na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu [...] r. zlecona do realizacji firmie "C". Wykonawca nie wywiązał się

z powierzonego zadania. Wobec stwierdzonej niesolidności wykonawcy zamawiająca Spółka zmuszona została do podjęcia dodatkowych działań w celu usunięcia skutków niewykonania zleconych prac, aby sama nie popadła w zwłokę przy realizacji swoich zobowiązań wobec Inwestora.

W sytuacji, gdy w skutek niesolidności podwykonawcy robót budowlanych strona zleca wykonanie robót podwykonawcy zastępczemu nie dochodzi jednak do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy, ani przez stronę, ani przez wykonawców zastępczych. "A" S.A. nie angażowała podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polegała jej działalność jako podatnika w podatku

od towarów i usług, lecz w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań wobec Inwestora.

Spółka nie była zobligowana wobec niesolidnego podwykonawcy do zorganizowania wykonania zastępczego na jego rzecz, a wykonawcy zastępczy

nie działali na podstawie stosunku prawnego zawartego z Wykonawcą, lecz

na podstawie odrębnych umów zawieranych z Zamawiającą, nie występowały

tu "uzgodnienia trójstronne", wykonawcy zastępczy nie znali firmy P. N., działali wyłącznie na rzecz Zamawiającej. Zatem brak było podstaw dla argumentu, że usługą świadczoną przez Stronę na rzecz wykonawcy było zorganizowanie wykonawców zastępczych. Skarżąca nie angażowała nowych podwykonawców robót budowlanych, bo na tym polegała jej działalność jako podatnika podatku od towarów i usług, lecz po to, aby wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec swojego inwestora, bowiem firma "C" wbrew postanowieniom umowy nie wykonała zamówionych prac. W ustalonym stanie faktycznym brak jest zatem elementu zarobkowego w postępowaniu Spółki, która w istocie musiała podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy. Ewentualne uzyskane przez Spółkę od wykonawcy kwoty miały pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z brakiem jego solidności i których nie poniosłaby gdyby wywiązał się on z zawartej umowy. Zwrot kwot wskazanych w fakturach nie może zostać również uznany za usługę, ponieważ brak jest w omawianym przypadku wymaganego elementu wzajemności. Przedmiotowy zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy podatnikiem, a wykonawcą i jest czynnością

o charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczo-sankcyjnym), dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy.

Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy organ uznał, że koszt poniesiony przez Spółkę nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy, tak więc nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Obciążenie przedmiotowych kosztów podatkiem od towarów i usług stanowiłoby w istocie rzeczy podwójne opodatkowanie tożsamych kosztów, z jednej strony jako świadczenia realizowanego na rzecz niesolidnego wykonawcy,

a z drugiej usługi wykonywanej dla Zamawiającej. Byłoby też sprzeczne z postulatem unikania podwójnego opodatkowania tym podatkiem.

W zaistniałym stanie faktycznym nie zostały też spełnione przesłanki do zastosowania przez Spółkę refakturowania. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi

na rzecz faktycznego jej beneficjenta polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usług, którą otrzymał.

W przedmiotowej sprawie "C" nie było odbiorcą usług wykonania zastępczego zleconego przez Spółkę. Odbiorcą i korzystającym z tych usług była Zamawiająca, która podejmowała działania tylko dlatego, że wykonawca nie wykonał robót zgodnie z umową. Toteż trudno uznać kwestionowaną fakturę za refakturę, skoro wcześniej taka faktura nie została wystawiona przez wykonawcę zastępczego. Wprost przeciwnie, usługi budowlane były wykonywane przez kilku wykonawców zastępczych i dokumentowane odrębnymi fakturami wystawionymi na różne kwoty (dodatkowo faktura zawierała pozycję dot. usług własnych na placu budowy na kwotę 4.340,00 netto, VAT: 998,20 zł). W związku z tym, potraktowanie wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie. Nabyte usługi budowlane i wartość prac wykonanych przez Spółkę własnymi zasobami odsprzedawane były Inwestorowi (sprzedaż opodatkowana VAT) jako część składowa głównej usługi budowlanej (inwestycji). Podwójne ich zafakturowanie (na Inwestora w fakturze końcowej i na Wykonawcę w formie refaktury) doprowadziłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Koszt usług wykonania zastępczego stanowi jedynie podstawę do wyliczenia odszkodowania od Wykonawcy,

który dopuścił się zaniedbań skutkujących uruchomieniem procedury wykonania zastępczego.

W konsekwencji wobec Spółki nie powstał obowiązek w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturze nr [...] wystawionej w listopadzie 2011 r. przez Spółkę na rzecz "C", bowiem przedmiotowa faktura dokumentuje m.in. czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Wobec braku przedmiotu usług, niewystępowania odpłatności oraz niezarobkowego charakteru działania Zamawiającej nie można uznać, że podatnik wykonał w zakresie wykonawstwa zastępczego czynności opodatkowane na rzecz niesolidnego Wykonawcy.

Powołując się jednak na brzmienie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ podniósł,

że wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Zobowiązanie powstaje także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przywołany przepis kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od ogólnych zasad, dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego przyjmując postać swoistej sankcji.

W konsekwencji, skoro sporna faktura została wystawiona przez osobę uprawnioną oraz została wprowadzona do obrotu prawnego, a ich odbiorca mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony to za listopad 2011 r. Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku

w kwocie 20.970 zł, wykazanego w zakwestionowanej fakturze.

Końcowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc

to różnica pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym, przy czym na kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym miesiącu może składać się podatek związany z zakupami tego miesiąca, a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Stąd prawidłowe rozliczenie podatku w jednym miesiącu może być ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia

[...] r. określił Spółce za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 403.451 zł. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad

2011 r. przyjęto kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości określonej ww. decyzją.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz

z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie przepisów:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy bez elementu wszechstronności i zupełności, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy wbrew zasadzie wynikającej z art. 480 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą uruchomienie procedury wykonania zastępczego na koszt dłużnika - jest może tylko za uprzednią zgodą sądu;

2) art. 122 i art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Spółce skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w odniesieniu do elementów, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie - zeznania świadków: M. M., J. R. i M. N. złożone w innym postępowaniu i przed innym organem - mimo braków i nieścisłości w ich zeznaniach, organ podatkowy nie podjął próby ich zniwelowania, pozbawiając Spółkę prawa do obrony, którego jednym z aspektów jest prawo do bycia wysłuchanym;

3) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że nie ma on zastosowania do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]r.;

4) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji,

gdy nie zachodzą przewidziane niniejszym przepisem przesłanki do zobowiązania podatnika do zapłaty podatku z tytułu wystawienia wymienionej w skarżonej decyzji faktury;

5) art. 22 ust. 8 VI Decyzji Rady z 17 maja 1977 r. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich wadliwą wykładnię w sytuacji,

gdy nie doszło do nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług, ani też tym bardziej do zamierzonego oszustwa podatkowego;

6) art. 215 O.p. poprzez nie sprostowanie błędu w oznaczeniu nr faktury

w przywołanej w sentencji decyzji.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ramach realizowanego procesu budowlanego między stronami umowy nigdy nie doszło do uruchomienia procedury wykonania zastępczego. Z uwagi na kłopoty Wykonawcy, na jego prośbę, Zamawiająca zgodziła się na zakup przez nią materiałów i dostarczanie ich Wykonawcy, ich wartością sukcesywnie go obciążając. Pomiędzy stronami umowy nie doszło do sporu, a Spółka nie skorzystała z uprawnień art. 480 K.c., nie wezwała Wykonawcy do dobrowolnego wykonania czynności zgodnie z umową ale też nie wystąpiła sądu o zgodę na uruchomienie tej procedury. Wręcz przeciwnie w związku ze zgłoszeniem na piśmie przez Wykonawcę brakiem odpowiedniej ilości pracowników na wykonanie robót, Spółka skorzystała z zapisów § 3 umowy

i zatrudniła dodatkowy personel oraz na budowie pojawiły się inne firmy budowlane znane Zlecającemu z wcześniejszej współpracy jako podwykonawcy do wsparcia robót Wykonawcy na jego koszt i ryzyko

Ponadto na budowie przebywała nie tylko ekipa budowlana "C", ale również sprzęt budowlany będący jego własnością. Gdyby w sprawie wystąpiło wykonawstwo zastępcze, to zgodnie ze sztuką budowlaną Strony powinny sporządzić protokół inwentaryzacyjny, a ekipa budowlana Wykonawcy powinna wraz ze sprzętem budowlanym opuścić plac budowy. Protokół taki nigdy nie został sporządzony, ponieważ taka procedura nie została uruchomiona.

Spółka domagała się również uzupełnienia materiału dowodowego oraz uwzględnienia złożonych wyjaśnień. Organ podatkowy pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu oparł się między innymi na wyciągach z protokołów przesłuchania świadków z postępowania prowadzonego przez inny organ podatkowy w stosunku do innego podatnika, które obarczone były brakami i nieścisłościami. Organ podatkowy nie podjął próby ich zniwelowania, pozbawiając Spółkę prawa do obrony. Praktyka korzystania z protokołów przesłuchań z innych postępowań jest dopuszczalna wyłącznie wtedy, gdy zachodzą przeszkody formalne w uzyskaniu dowodów z zachowaniem zasady bezpośredniości lub gdy w takiej sytuacji grozi

np. przedawnienie. W przedmiotowym postępowaniu przeszkody te jednak nie wystąpiły.

Nietrafna ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe doprowadziła do błędnego uznania, że w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturze VAT (refaktura)

nr [...] wystawionej przez Spółkę na rzecz [...]. Zdaniem Spółki, nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem dokonującym wbrew rzeczywistemu przebiegowi etapów procesu budowlanego nieprawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych uznając część zdarzeń gospodarczych, za te które miały miejsce

a część za niebyłe. Jak wyjaśniono, proces budowlany stanowi element procesu inwestycyjno-budowlanego i jest ujęty w ustawie Prawo budowlane. Po przywołaniu zasad dotyczących wykonywania robót budowlanych Spółka wskazała, że organy podatkowe nie posiłkując się w swoim rozstrzygnięciu wiedzą specjalistyczną

w zakresie procesu budowlanego nie były w stanie prawidłowo dokonać oceny zdarzeń gospodarczych w konsekwencji zastosować prawidłowo przepisy nakładające obowiązki podatkowe z tego tytułu.

Co najistotniejsze jednakże, organy podatkowe w swoich rozważaniach

w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw.

z art. 22 ust. 8 VI Decyzji Rady z 17 maja 1977 r. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w sposób nieprawidłowy dokonały jego wykładni. Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112, jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację. Wykładni treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z dnia

11 kwietnia 2013 r., C-13812 Rusedespred OOD. Z kolei wykładni art. 108 u.p.t.u. dokonano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r.

I FSK 1857/15. W przedmiotowej sprawie, nawet przyjmując błędną ocenę stanu faktycznego, to jednak ostatecznie nie doprowadziło to do uszczuplenia dochodów podatkowych. Wynika to z powołania się w rozstrzygnięciu sprawy na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe P.N. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C" w podatku od towarów i usług.

Skoro zatem na skutek działań organów podatkowych nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa, a ryzyko jego dokonania było niewielkie, to w przedmiotowej sprawie, wbrew decyzji organów podatkowych, nie ma podstaw do zastosowania wobec Spółki daleko idących sankcji z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana: "p.p.s.a.", może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie

o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane

są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc

w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową

i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe gromadząc i oceniając dowody w sprawie przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych

w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy

i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić.

A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej

od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby

w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia

(por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas,

gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas,

gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód

w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest

w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania

i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sformułowany w skardze zarzut braku podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że w sprawie doszło do zlecenia prac innym podmiotom w ramach wykonania zastępczego jest o tyle niezrozumiały, że sama skarżąca w treści pism składanych w toku postępowania podatkowego, w taki sposób określała sytuację jaka zaistniała z uwagi na niewykonanie robót budowalnych przez P. N. Wskazać tu należy choćby na pismo z dnia [...] r. złożone do Urzędu Skarbowego. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie skarżąca Spółka nie występowała, w trybie art. 480 Kodeksu cywilnego o upoważnienie jej przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika, to jednak nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do zastępczego wykonania robót budowlanych. W sensie faktycznym prace na terenie budowy osiedla mieszkaniowego zostały wykonane przez podmioty trzecie w zastępstwie P.N., który nie zrealizował zleconych robót. Stwierdzenia organu zawarte

w zaskarżonej decyzji nie przeczą zatem w żadnej mierze poczynionym ustaleniom faktycznym. Chybiony jest także argument, że wystąpienie wykonawstwa zastępczego możliwe byłoby jedynie w przypadku sporządzenia protokołu inwentaryzacyjnego. Wbrew twierdzeniom skarżącej brak protokołu nie przesądza, że taka procedura nie została faktycznie przeprowadzona. Stanowi to niewątpliwie uchybienie formalne, niemniej jednak żądanego przez Stronę wniosku nie sposób

tylko z tego względu wyprowadzać. Zgodnie z zasadą ciężaru dowodzenia, wykazanie wykonawstwa zastępczego przez Stronę wymagałoby m.in. przedstawienia tego dokumentu. Natomiast nie przedłożenie do akt postępowania protokołu inwentaryzacyjnego lub też jego nie sporządzenie w ogóle, wobec dowodnego wykazania wykonawstwa zastępczego przy pomocy innych dowodów, samo w sobie nie może niweczyć ustaleń organów w tym przedmiocie.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 123 O.p. w kontekście gromadzenia i oceny dowodów. Zarzut ten ma w opinii Sądu formalny charakter i zmierza do zniweczenia podjętego przez Organy wysiłku poprzez podważenie poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Co charakterystyczne Strona kwestionując podjęte działania nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń podnosząc jedynie występowanie ogólnie rzecz ujmując nieścisłości. Widać to wyraźnie na przykładzie zarzutu posłużenia się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Przykładowo, poza argumentem braku udziału Strony w poszczególnych czynnościach dowodowych uzasadnienie skargi nie wyjaśnia, w jaki sposób udział Strony wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki podnoszone w związku z tym uchybienie miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zaprezentowana w tej mierze argumentacja nie zmierza więc do wyjaśnienia stanu faktycznego i wykazania,

że zadeklarowany przez Stronę obrót był prawdziwy i dotyczył rzeczywistych transakcji, a jedynie deprecjonowaniu sposobu procedowania Organów. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu.

Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Co więcej przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza,

aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu,

np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07;

z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Ponadto

w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów,

czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób, np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym.

Powtórzenie dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego

w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007r. sygn. akt II FSK 110/07).

Reasumując poczynione do tej pory uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Spółki. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Spółka nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu.

W ocenie Sądu, Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W świetle przywołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia przesłanek uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia przepisu art. 215 O.p. Polegające na błędnym wskazaniu numeru faktury w sentencji decyzji uchybienie nie miało bowiem istotnego wpływu na wynik sprawy. Powierzchowna nawet analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji rozwiewa wątpliwości, która faktura została przez organ zakwestionowana utwierdzając jednocześnie w przekonaniu, że niewłaściwa redakcja identyfikatora faktury w sentencji stanowić musiała efekt błędu pisarskiego.

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje N. i które miały wpływ na rozliczenie podatku naliczonego, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W szczególności z ustaleń organów podatkowych wynika, że już w lipcu

2011 r. Spółka i P. N. stwierdzili brak odpowiedniej ilości pracowników

i nieodpowiednią jakość prac wykonywanych przez N. W związku z zagrożeniem terminowości i jakości prac, które Spółka była zobowiązana wykonać na rzecz spółki "B", Skarżąca zawarła szereg umów z podwykonawcami, którzy realizowali prace niewykonane (lub wykonane wadliwie) przez P. N. Jednocześnie część prac budowlanych była wykonywana przez W. N., któremu prace budowlane zostały zlecone przez P. N. Dodać w tym miejscu należy, że Spółka pomimo wyraźnego zakazu zatrudniania podwykonawców przez N., zaakceptowała ten stan rzeczy o czym świadczy choćby fakt zawarcia umowy przekazu z dnia 30 sierpnia 2011 r. oraz przekazania kwoty 38.556 zł W. N. Fakt niewykonania całości zafakturowanych prac przez P. N. potwierdza zresztą sama Spółka. W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. wskazane zostało, że P. N. samodzielnie lub przy pomocy swojego podwykonawcy W. N. wykonał prace wyszczególnione w protokole odbioru robót nr 1 z dnia 22 sierpnia 2011 r., stanowiącym załącznik do wystawionej przez niego w tym samym dniu faktury VAT nr: [...]. Pozostałe prace zrealizowane zostały przez wykonawców zastępczych.

Potwierdzeniem niezrealizowania zafakturowanych prac są także ustalenia

w zakresie sposobu rozliczania robót wykonanych przez wykonawców zastępczych. Spółka podpisywała protokoły przyjęcia robót rzekomo wykonanych przez N.,

w tym również protokół załączony do faktury VAT nr [...] z dnia

[...] r. stwierdzający 100% zaawansowania robót, podczas gdy prace na placu budowy faktycznie wykonywane były jeszcze w listopadzie i grudniu 2011 r., tj. po hipotetycznym zrealizowaniu (zakończeniu) prac budowlanych przez P. N. w dniu 20 października 2011 r. Organy ustaliły również, że istniały nieprawidłowości w zakresie refakturowania kosztów zakupu materiałów na N. Skarżąca Spółka dokonywała zakupu materiałów dla N., które kwitowało dostawę materiałów na plac budowy i było podstawą refakturowania kosztów ich zakupu. Skarżąca Spółka z uwagi na powszechność takiej formy dostaw materiałów na place budów, rozliczyła przedmiotową czynność jako dostawę materiałów budowlanych dla N.

Przyjęta na placu budowy praktyka polegała na odbieraniu przez Spółkę zamówionych materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania ocieplenia

i elewacji budynków, tj. prac zleconych P. N., oraz składowaniu ich na ogrodzonym terenie budowy. Z materiałów tych korzystały jednak podmioty, którym Spółka zleciła wykonanie prac jako wykonawcom zastępczym, a nie P. N. Następnie wykonawcy zastępczy, zgodnie z zawartymi ze Spółką umowami, fakturowali na skarżącą wartość swojej robocizny. Natomiast wartość materiałów budowlanych oraz usług świadczonych przez Spółkę na placu budowy obciążały N.

Z niekwestionowanych w tej mierze ustaleń organów podatkowych, co należy podkreślić potwierdzonych także w pismach złożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wynika zatem, że prace które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. N. nie zostały zrealizowane przez ten podmiot. Prace te były bowiem wykonywane bądź to przez podwykonawców zatrudnionych przez samą Spółkę, bądź też częściowo przez podwykonawcę zatrudnionego przez N. W związku z tym kwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Mając na uwadze, że końcowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za dany miesiąc to różnica pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym,

przy czym na kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w danym miesiącu może składać się podatek związany z zakupami tego miesiąca, a także nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu rozliczeniowego, prawidłowe rozliczenie podatku w jednym miesiącu może być ściśle uzależnione od rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca. Rozliczenie w ramach podatku naliczonego za przedmiotowy okres uwzględniło zatem ustalenia zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. postępowania podatkowego,

w wyniku którego określono skarżącej Spółce za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 403.451 zł. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. przyjęto kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości określonej ww. decyzją.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zaprezentował także prawidłowe stanowisko co do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia przez Spółkę w listopadzie 2011 r. na rzecz P.N. faktury za wykonawstwo zastępcze i za wykonanie usług własnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów

w rozumieniu art. 7.

Artykuł 8 u.p.t.u. zawiera definicję świadczenia usług, przez co rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Analiza art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wskazuje, że wprawdzie nie ma w nim mowy

o odpłatności, niemniej jednak przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdzie stwierdza się, że opodatkowaniu VAT podlega właśnie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r., I FSK 1980/13, LEX nr 1611715).

Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 29 października 2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; wyrok WSA w Lublinie z 4 grudnia 2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r., I SA/Po 515/17). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu u.p.t.u. można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej,

a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny,

aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie

(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. I FSK 1980/13).

Taki pogląd znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą

i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r.

w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz.1998 r.,s 1443). Natomiast

w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Publ. Zb. Orz.1994 r.s. I-743.) ETS stwierdził,

że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że wystawieniu przez Spółkę faktury nie towarzyszyło żadne świadczenie usług na rzecz P. N. Spółka nie wykonywała wobec tego podmiotu żadnych czynności,

w zamian za które byłaby uprawniona do otrzymania wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W relacji zachodzącej pomiędzy Spółką a P. N. nie istniał żaden stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego miałoby dojść do spełnienia świadczeń wzajemnych – ze strony Spółki świadczenia polegającego na wykonaniu usługi, a ze strony N. świadczenia polegającego

na zapłacie. Wystawione przez Spółkę faktury służyły jedynie przeniesieniu kosztów na P. N., który nie wywiązał się z realizacji zleconych mu prac,

a poniesionych przez skarżącą za wykonanie prac przez podwykonawców zastępczych. Tego rodzaju sytuacja nie jest jednak świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji oraz w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim,

nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi

za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Sąd stwierdza również, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2a u.p.t.u. i w kontekście poczynionych ustaleń zasadnie odmówiły zastosowania tego przepisu. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział

w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacje dot. refakturowania (inaczej odsprzedaży usług), do ustawy

o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodając art. 8 ust. 2a. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy); przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy.

W art. 8 ust. 2a u.p.t.u. ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył

i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą,

a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku.

W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę

i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00, Lex nr 49334

i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Z ustalonego stanu faktycznego nie wynikało, aby rzeczywistym odbiorcą usług budowlanych wykonywanych przez wykonawców zastępczych był P. N. Bezpośrednim odbiorcą tych usług była bowiem skarżąca Spółka, która zleciła wykonanie tych prac celem wywiązania się z zapisów kontraktu zwartego

ze spółką "B". Skoro zatem nie można uznać, że odbiorcą usług było N.

a Spółka pośredniczyła w ich dostawie na rzecz tego podmiotu, to brak było podstaw do refakturowania kosztów tych robót budowlanych. Gdyby dopuścić możliwość potraktowania wykonawstwa zastępczego jako usługę to tym samym ta sama czynność zostałaby dwukrotnie opodatkowana - raz w fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz P. N. (jako refaktura) i ponownie w związku

z wystawieniem przez Spółkę faktury na rzecz spółki "B". Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z istotą opodatkowania podatkiem od towarów

i usług.

W ocenie Sądu prawidłowo w sprawie organy uznały zatem, że brak było podstaw faktycznych do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut uchybienia przez organy podatkowe treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na zastosowanie tego przepisu pomimo, że nie zostało zbadane czy w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury VAT doszło do rzeczywistego uszczuplenia wpływu z tytułu podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE),

które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana

z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania

do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia

31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny,

art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167

i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth

i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius,

pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby

w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający

z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie dokonała korekty wystawionej faktury VAT. Nie można przy tym przyjąć, że wystawieniu tej faktury nie towarzyszyło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji wobec odbiorcy faktury VAT, określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów

i usług. Wspomniana okoliczność dowodzi bowiem, że rzeczone faktury musiały zostać wprowadzone do obrotu, a kontrahent Spółki skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Ponadto sam fakt wydania decyzji podatkowej nie eliminuje ryzyka pozbawienia Skarbu Państwa wpływów z tytułu podatku i nie oznacza, że należności z niej wynikające zostaną wpłacone do budżetu państwa czy to w sposób dobrowolny,

czy też w następstwie przeprowadzenia przymusowej egzekucji. Skarżąca formułując swoje stwierdzenie nie przedstawiła przy tym dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji.

Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktura była w obrocie i nie została skorygowana przez Spółkę. Tym samym zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy skarżąca udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mogła wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie Rusedespred. Zważywszy na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów ww. zakresie, uprawnionym będzie skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 198/13).

W ocenie Sądu proponowana przez stronę wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może prowadzić do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania, czy wskutek wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, dochody Skarbu Państwa w sposób rzeczywisty zostały narażone na uszczuplenie. Konieczność zweryfikowania, czy uszczuplenie ma charakter realny (pewny), a nie tylko możliwy do zaistnienia, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której wydanie decyzji w oparciu

o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. musiałoby zostać poprzedzone podjęciem prób wyegzekwowania podatku VAT, który kontrahent podatnika nienależnie odliczył. Wprowadzałoby to nieprzewidziany w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. element warunkujący określenie zobowiązania na podstawie tego przepisu dopiero po stwierdzeniu bezskutecznego dochodzenia podatku przez Skarb Państwa. Tymczasem prawo organu do wydania decyzji na podstawie 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru subsydiarnego i nie jest uzależnione uprzednim stwierdzeniem bezskutecznej egzekucji prowadzonej wobec kontrahenta podatnika, który wystawił fakturę

z wykazanym podatkiem VAT.

Ponadto wbrew temu, co próbuje sugerować skarżąca Spółka, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje

(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 198/13, z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16).

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy

o wadliwości zaskarżonej decyzji. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że udokumentowana fakturami współpraca pomiędzy Spółką "C" nie uprawniała Spółki ani do odliczenia z tego tytułu podatku naliczonego ani, tak jak to miało miejsce na gruncie rozpatrywanej sprawy, dokonania czynności refakturowania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem zastępczym na P. N.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.