Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 992/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015r. sprawy ze skargi Gminy Orły na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 21 lipca 2014r. nr IBPP3/443-405/14/EJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy Orły kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina O. ( dalej określona jako Skarżąca lub Gmina ) zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniami czy ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład ( zwany dalej w skrócie Zakładem )– będący zakładem budżetowym - do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, oraz czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej określana jako ustawa o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów i usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) – dalej ustawa o samorządzie gminnym, odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną. Finansuje wydatki inwestycyjne głównie ze środków własnych. Dla jednej z inwestycji uzyskała dofinansowanie netto w postaci pożyczki komercyjnej ING z dofinansowaniem do odsetek z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz dotację netto z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Skarżącą. Do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Infrastruktura sanitarna, której dotyczy rozliczenie podatku VAT użytkowana jest obecnie jak również użytkowana była w przeszłości przez Skarżącą za pośrednictwem Zakładu będącego zakładem budżetowym. Infrastruktura zaliczana jest w poczet środków trwałych Zakładu, który dokonuje amortyzacji.

Wskazała również, że za pośrednictwem Zakładu pobiera z tego tytułu pożytki w szczególności w postaci opłat za doprowadzenie wody i odprowadzanie ścieków. Zakład w imieniu Gminy odpowiada również za bieżące utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (usuwanie awarii, remonty itd.).

Sukcesywnie realizowała i realizuje inwestycje polegające na rozbudowie sieci kanalizacyjnej, wodociągowej i innej infrastruktury sanitarnej. Inwestycje te realizuje i realizowała z zamiarem przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością pobieraną bezpośrednio przez Gminę.

Przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oddała do administrowania przez Zakład w trybie przekazania do używania (na podstawie dokumentu PT), Zakład przejął wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, uzyskując możliwość pobierania pożytków z użytkowanej infrastruktury.

Zadania inwestycyjne dotyczące rozbudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej były realizowane w latach 2010 - do chwili obecnej. Pierwsze nakłady inwestycyjne objęte wnioskiem o interpretację indywidualną zostały poniesione w 2010 r. (w trakcie roku 2010). Infrastruktura objęta wnioskiem była oddawana do używania sukcesywnie po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji na przestrzeni 2010 r. przykładowo: w grudniu 2011 r., grudniu 2012 r., grudniu 2013 r.

Zakupy związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury kanalizacyjnej obejmują głównie zakup energii elektrycznej wykorzystanej do działania sieci kanalizacyjnej oraz wydatki na bieżące naprawy sieci kanalizacyjnych. Wszystkie te wydatki dotyczą utrzymania tej infrastruktury. Infrastruktura niezwłocznie po oddaniu jej do używania była wykorzystywana do przyłączenia odbiorców do sieci kanalizacyjnej za odpłatnością pobieraną bezpośrednio przez Gminę oraz do świadczenia usług odprowadzania ścieków i doprowadzania wody za pośrednictwem Zakładu. Infrastruktura była wykorzystywana w powyższy sposób również w okresie pomiędzy oddaniem infrastruktury do użytkowania do dnia przekazania infrastruktury do Zakładu. Przekazanie do Zakładu następowało co do zasady bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania (niemniej jednak w związku z procesami księgowymi mogło następować kilkumiesięczne przesunięcie w tym zakresie). Zakład jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składa deklaracje VAT-7, obrót z tytułu opłat za doprowadzenie wody i odprowadzenie ścieków jest wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zakład.

Zakupy inwestycyjne oraz zakupy za bieżące utrzymanie infrastruktury kanalizacyjnej udokumentowane były (są) fakturami VAT, w których Skarżąca figuruje jako nabywca.

W ocenie Skarżącej ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która jest i będzie wykorzystywana przez Zakład do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W jej ocenie, odliczenia podatku naliczonego powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie zachodzi w związku z tym jedność podmiotowa pomiędzy podmiotem ponoszącym wydatki i świadczącym usługi.

W konsekwencji uznania, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, organ uznał wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2 ( dotyczącego sposobu rozliczenia podatku VAT ) za bezprzedmiotowe.

W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe stosowanie i przyjęcie, że nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonanymi przez Gminę w zakresie budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, a wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że prawo do odliczenia powinno być jej przyznane ponieważ majątek jest wykorzystywany do działalności gospodarczej, która podlega podatkowi od towarów i usług, a wykorzystanie majątku odbywa się przez formalnie wyodrębnioną jednostkę organizacyjną. Wskazała również, że stanowisko Ministra Finansów stawia ją w gorszej sytuacji od gmin, które samodzielnie wykonują identyczne usługi, co narusza zasadę równego traktowania. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń Sądów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie podzielił stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno - kanalizacyjnej. W ocenie Sądu pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej jest niezgodny z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zastosowanie się przez podatnika do przyjętego przez organ podatkowy rozwiązania prowadziłoby do naruszenia fundamentalnej dla konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Niniejsza sprawa dotyczy czynności podejmowanych na podstawie umów cywilnoprawnych, zatem status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie powinien budzić wątpliwości.

Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść się do specyficznych relacji ustrojowych, jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem kształt określonych przez ustawodawcę relacji determinować będzie uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak: zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej

( Dz.U. z 1997 r., nr 9, poz. 43 ze zm.) – dalej w skrócie ustawa o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy o finansach publicznych, określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 wymienia się sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Zatem świadczenie usług wodno – kanalizacyjnych przez Zakład, jako wchodzące w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy w oparciu o art. 16 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego.

Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zakład budżetowy nie posiada jednak odrębnej od Gminy podmiotowości prawnej. Stanowi formę prawa budżetowego, a nie formę wykonywania działalności gospodarczej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego nie ma osobowości prawnej. Korzysta z osobowości prawnej Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, a zatem nie działa w imieniu własnym (zob. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., VI SA/Wa 2083/04, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie cbosa na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zakład budżetowy – poprzez swojego kierownika na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu Gminy, która jest stroną takiej umowy. Kierownik zakładu budżetowego świadczącego usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych ) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w powierzonym mu zakresie wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie mimo, że działa w imieniu tej jednostki. Świadczy o tym nie tylko wspomniany wyżej sposób wyodrębniania zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządu terytorialnego ale również fakt, że koszty jego działalności pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania. Należy przy tym pamiętać, że wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych z tytułu nadwyżek obrotowych stanowią również dochody własne jednostek co świadczy o tym, że pomimo samodzielnego charakteru działalności zakładu działa on również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W kwestii z kolei podatkowej podmiotowości zakładów budżetowych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych.

Zdaniem NSA, odrębny reżim finansowy zakładów budżetowych, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się tu do wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, w którym Sąd stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, (zob. wyrok NSA z 18 października 2011 r., I FSK 1369/10).

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że o usługach w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie TSUE, który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf).

W świetle powyższego czynność przekazania do używania infrastruktury pomiędzy Gminą, a Zakładem nie podlegała podatkowi od towarów i usług. Dodatkowo należy podkreślić, na co również zwróciła uwagę Skarżąca, że czynność ta miała charakter nieodpłatny, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają jedynie usługi odpłatne. Ponadto była związana z działalnością gospodarczą Zakładu, przez co nie mógł do niej znaleźć zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za odpłatne świadczenie usług uznaje się również "użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, (...)".

Te opisane wyżej specyficzne relacje pomiędzy Gminą, a zakładem budżetowym, spowodowały, że doszło do "zagubienia" na gruncie podatku od towarów i usług jednego z etapów obrotu. Została w ten sposób zaburzona ciągłość transakcji w wyniku czego, jeden z podatników podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu zasady tożsamości podmiotowej stron czynności podlegających opodatkowaniu, zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Trybunał stwierdził, że spółka cywilna (Faxworld) zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową (Faxworld AG), jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. Trybunał uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, iż ekonomicznie Faxworld i Faxworld AG stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika. W następstwie, pierwszy podatnik może dochodzić prawa do odliczenia podatku naliczonego lub otrzymania zwrotu w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Powyższe twierdzenia Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Według Trybunału, jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo iż mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane dokonane przez Polski Trawertyn w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności rzeczonej spółki, to przy odliczeniu podatku, ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35). W ocenie Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji tego prawa (pkt 43 i 45). Ostatecznie stwierdził, że:

1) art. 9, art. 168 i art. 169 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej,

2) art. 168 i art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją

i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Analizując te dwie sytuacje należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).

Analiza powyższych wyroków prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami.

1) pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,

2) pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,

3) drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),

4) zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),

5) podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika; związek ten musi być ścisły i konieczny.

Zdaniem Sądu przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować

w niniejszej sprawie, która jest analogiczna.

Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę wodno - kanalizacyjną. Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług wodno - kanalizacyjnych w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury wodno – kanalizacyjnej pomiędzy ww. podmiotami jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową oraz utrzymaniem infrastruktury wodno - kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

Należy podzielić uwagi zawarte w skardze, że odmowa przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku należnego w przedmiotowym stanie faktycznym prowadziłaby w istocie do bezpodstawnego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej Gminy w zależności od wybranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej. W przypadku świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przez komunalną spółkę handlową, czynności dokonywane pomiędzy Gminą, a tą spółką podlegałyby opodatkowaniu. Po stronie Gminy występowałby więc podatek należny, a zasada neutralności podatku od towarów i usług zostałaby zachowana. Gdyby usługi wodno-kanalizacyjne Gmina wykonywała bezpośrednio, kwestia skorzystania z prawa przyznanego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budziłaby wątpliwości, skoro transakcje generujące z jednej strony podatek naliczony, a z drugiej podatek należny dokonywane byłyby przez ten sam podmiot.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące na budowę oraz utrzymanie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane.

Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ podatkowy dokonał wadliwej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarżoną interpretację indywidualną należało uchylić na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Orzeczenie w pkt 2 sentencji niniejszego wyroku znajduje oparciu w art. 152 wyżej powołanej ustawy. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 tej ustawy.

Rozpoznając wniosek ponownie organ dokona interpretacji zgodnie z zaprezentowaną przez Sąd wykładnią