Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1617/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 ust. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 190 par. 1, art. 192, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 429/04 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 6 maja 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istota sporu koncentruje się wokół poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, co do stanu faktycznego sprawy, w tym przede wszystkim wielkości przychodu uzyskanego przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Biura Doradztwa Podatkowego.

Sąd podniósł, że P. P. prowadził w 1998 r. działalność gospodarczą w ramach Biura Doradztwa Podatkowego i miał obowiązek złożenia do dnia 30 kwietnia 1999 r. zeznania podatkowego i dokonania w nim rozliczenia podatku na podstawie prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

W ocenie Sądu wszczęcie postępowania podatkowego wobec P. P. należało uznać za najbardziej uzasadnione zważywszy, że wobec nieprzedłożenia przez podatnika dokumentacji podatkowej, organ został pozbawiony w tym zakresie możliwości weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku przez zobowiązanego. Sąd wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania biorący w nim czynny udział podatnik każdorazowo ma możliwość wykazania, iż dokonane przez niego rozliczenie podatku było prawidłowe. W przedmiotowej sprawie, w związku z faktem, że wezwania organu skierowane do skarżącego aby przedłożył dokumentację stanowiącą podstawę sporządzenia zeznania okazały się bezskuteczne, na podstawie upoważnienia do kontroli i postanowienia Prokuratora Rejonowego w Pucku, dokonano czynności przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez biura oraz mieszkania skarżącego.

Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, aby ww. czynności były dokonane bez podstawy prawnej. Jak słusznie wskazano w decyzji odwoławczej podstawę ich podjęcia i dokonania stanowiły art. 284 § 2 oraz 287 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 287 § 1 w zw. z § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej kontrolujący mają prawo do dokonania oględzin pomieszczeń wskazanych jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej, gdzie wystarczającą podstawą do przeprowadzenia czynności pozostaje zgoda podatnika. Brak zgody podatnika nie wyłącza jednocześnie możliwości dokonania tych czynności, ponieważ możliwą podstawą ich przeprowadzenia pozostaje również wydane na wniosek organu podatkowego postanowienie prokuratora rejonowego. Tym samym w przypadku lokali, w których prowadzona jest działalność gospodarcza czynności przeszukania mogą być dokonane bądź na podstawie zgody podatnika, bądź na podstawie postanowienia prokuratora rejonowego. Zasada ta nie obowiązuje w odniesieniu do mieszkań prywatnych podatników. Stosownie do art. 287 § 2 ustawy Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wystąpić do prokuratora rejonowego z wnioskiem o udzielenie zgody na przeprowadzenie przez upoważnionych pracowników oględzin lokalu mieszkalnego, jeżeli powziął on wiarygodną informację, że w lokalu tym prowadzona jest niezgłoszona działalność gospodarcza albo, że są w nim przechowywane przedmioty, księgi podatkowe, akta lub inne dokumenty mogące mieć wpływ na ustalenie istnienia obowiązku podatkowego lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Analizowany przepis, enumeratywnie wymieniając przypadki dające organowi podatkowemu podstawy do wystąpienia z tym wnioskiem, wskazuje przy tym jednoznacznie, że w przypadku oględzin mieszkań prywatnych zgoda prokuratora jest wymagana każdorazowo. W ocenie Sądu w sprawie zasadnie wystąpiono z wnioskiem o udzielanie zgody na dokonanie oględzin mieszkania prywatnego wobec uchylania się podatnika od obowiązku przedłożenia dokumentacji podatkowej i udzielania nieprecyzyjnych wyjaśnień, co do miejsca w którym ewentualnie może się ona znajdować. Jednocześnie pomimo tego, że Sąd nie dysponuje wiedzą czy podatnik wyraził zgodę na oględziny pomieszczeń biura czy też nie, dokonanie przeszukania tych pomieszczeń na podstawie postanowienia prokuratora należy uznać za prawidłowe. Skoro bowiem przeszukanie tego typu pomieszczeń na podstawie postanowienia prokuratora, co do zasady ma miejsce w przypadku braku zgody podatnika, to zgodnie z regułą wnioskowania a minori ad maius, jest tym bardziej dopuszczalne w przypadku wyrażenia zgody przez podatnika.

Uzyskana w wyniku przeszukania pomieszczeń dokumentacja pozostawała wysoce niekompletna w stopniu w dalszym ciągu niepozwalającym na weryfikację prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku dochodowego. Wobec braku księgi podatkowej organy podatkowe zasadnie przyjęły konieczność zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w ramach przeprowadzonych oględzin odnaleziono zasadniczo jedynie fragmenty dokumentacji księgowej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Tym samym znajdująca się w dyspozycji organów dokumentacja podatkowa, choć była przydatna dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wynagrodzenia pracowników, składki ZUS), w żaden sposób nie była pomocna i nie dawała podstaw dla ustalenia osiągniętego przez podatnika przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach przeszukania nie odnaleziono bowiem dowodów, które dokumentowałyby dokonywaną przez P. P. sprzedaż usług.

W ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać również przyjęte przez organy metody oszacowania. Dla ustalenia wartości przychodu organ przeprowadził szerokie postępowanie wyjaśniające, w tym przesłuchał w charakterze świadków wszystkie możliwe do ustalenia osoby, które w 1998 r. pozostawały klientami Biura Doradztwa Podatkowego, na rzecz których P. P. świadczył usługi w zakresie poradnictwa prawnego-rachunkowego. Jednocześnie organ wystąpił do siedmiu działających w regionie podmiotów prowadzących zbliżoną działalność gospodarczą. Ilość rodzaj wykonanych przez P. P. usług został ustalony w oparciu o zeznania świadków, którzy w większości precyzyjnie określili na czym polegały świadczone na ich rzecz przez P. P. usługi i jaka była ich częstotliwość.

Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego znaczna część świadczonych przez niego usług miała charakter usług darmowych. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że całość świadczonych przez skarżącego usług została wykonana odpłatnie. Rozstrzygając powyższą kwestię Sąd wskazał, że podziela stanowisko, iż zeznania świadków w zakresie w jakim oświadczyli oni, że nie uiścili jakiejkolwiek zapłaty za wykonane usługi, należy uznać za niewiarygodne. W ocenie Sądu słusznie wskazały organy podatkowe, że przedmiotowe usługi były świadczone przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która ze swej istoty pozostaje działalnością zarobkową nakierowaną na osiągnięcie zysku. Trudno tym samym przyjąć, aby chcąc świadczyć usługi jako podmiot gospodarczy, P. P. godził się na ich całkowitą nieodpłatność w zakresie obejmującym około połowy usługobiorców. Świadomie przyzwolenie i akceptacja na osiąganie nieadekwatnie niskiego zysku w porównaniu do skali na jaką prowadzone było Biuro Doradztwa Podatkowego (wyznaczaną przede wszystkim przez ilość obsługiwanych klientów), pozostaje trudne do przyjęcia, tym bardziej, że P. P. w ramach prowadzonej firmy, zatrudniał pracowników.

Zdaniem Sądu należy mieć na uwadze, że rozbieżność stanowisk, co do kwestii odpłatności usług wystąpiła nie tylko pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi, ale także pomiędzy skarżącym a częścią przesłuchanych w sprawie świadków, co tym bardziej podważa podtrzymywane przez skarżącego stanowisko.

Sąd podzielił stanowisko, że dla ustalenia wysokości osiągniętego przez skarżącego przychodu organy podatkowe zasadnie objęły oszacowaniem całość usług, wobec których okoliczność ich wykonania została stwierdzona w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy. W dokładny sposób określono wartość usług świadczonych na: rzecz każdego z klientów biura, obejmujących zarówno osoby które potwierdziły fakt zapłaty w pieniądzu bądź w naturze oraz osoby, które okoliczności tej zaprzeczyły. W odniesieniu do osób, które potwierdziły fakt zapłaty w pieniądzu, ograny podatkowe za wartość świadczonych usług przyjęły, co do zasady, bądź kwoty precyzyjnie wskazane przez świadków, bądź kwoty stanowiące wypadkową dolnej i górnej granicy (wskazanych przez świadków przedziałów cenowych).

W ocenie Sądu charakterystyka zastosowanych metod oszacowania uzasadnia przyjęcie, że ich wybór pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości osiągniętego przez podatnika dochodu. Sąd podkreślił, że pomimo obszernie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, jedynymi zebranymi w sprawie dowodami, odnoszącymi się do wartości sprzedawanych przez skarżącego usług pozostawały zeznania świadków. Tym samym oparcie metod szacunku na wskazanych zeznaniach należy ocenić jak najbardziej pozytywnie, przy jednoczesnym wskazaniu, że w istocie metody te, z uwagi na charakter przedmiotowej sprawy, pozostawały jedynymi z możliwych do zastosowania.

Odnosząc się zarzutów skargi dotyczących przepisów procedury tj. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej, Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie takich naruszeń, które miałyby istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, a tym samym skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zgodnie z wyrażoną w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, organ podatkowy pierwszej instancji, celem uzyskania właściwej podstawy do zastosowania przepisów prawa materialnego, podjął bowiem wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy natomiast jednoznacznie ocenić jako obszerny, wyczerpujący i całościowo rozpatrzony przez ograny podatkowe.

Wbrew twierdzeniom skarżącego odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów z przesłuchania H. D., W. D. i W. W. była uzasadniona w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem ze wskazanym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu wskazane jako podstawa przeprowadzenia wymienionych przesłuchań okoliczności pobierania opłat za świadczone usługi oraz doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przesłuchaniu świadków, pozostają okolicznościami mającymi istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy. Jednocześnie jednak już w chwili składania przez skarżącego ww. wniosków dowodowych były one w sposób wystarczający wyjaśnione przy pomocy uprzednio przeprowadzonych dowodów. Jak wskazano wyżej wnioski o przeprowadzenie dowodu z zeznań H. D. i W. D. zostały złożone przez skarżącego już po przesłuchaniu tych osób w charakterze świadków. Tym samym skoro osoby te w ramach zeznań w jednoznaczny sposób oświadczyły, że wykonywane przez P. P. usługi były na ich rzecz wykonywanie odpłatnie, ponowne przeprowadzenie dowodu na tę samą okoliczność pozostawało bezprzedmiotowe. Odnosząc się z kolei do żądania przesłuchania W. W., Sąd wskazał, że okoliczność doręczenia skarżącemu zawiadomienia o przesłuchaniu świadków w wystarczający sposób potwierdza sporządzona z dokonania tej czynności notatka służbowa z dnia 8 maja 2005 r. Jak wynika bowiem z treści dokumentu wobec bezskutecznych prób doręczenia skarżącemu zawiadomienia pod adresem zajmowanego przez niego biura i mieszkania, będący pracownikiem Urzędu Skarbowego doręczyciel, powziąwszy wiadomość, że P. P. przebywa w barze gastronomicznym B., mieszczącym się we W. przy ul. A., udał się we wskazane miejsce i wręczył skarżącemu oryginał pisma. Po zapoznaniu się z treścią zawiadomienia P. P. odmówił dokonania pokwitowania odbioru przesyłki i wyrzucił pismo. Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może doręczyć pismo przez swoich pracowników. Tryb doręczania pism w postępowaniu reguluje z kolei art. 148 Ordynacji podatkowej, określając swoistą kolejność ich doręczania. Stosownie do tego przepisu w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien podjąć próbę doręczenia pisma w mieszkaniu lub miejscu pracy adresata lub w siedzibie organu podatkowego. Dopiero w razie niemożności doręczenia pisma w ten sposób, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie.

Wobec powyższego miejscem tym, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, może być również lokal gastronomiczny. Pisma zostały skutecznie doręczone, zgodnie bowiem z art. 153 Ordynacji podatkowej, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, uznaje się, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Jednocześnie jak wynika z treści notatki służbowej skarżący pomimo odmowy przyjęcia pisma zapoznał się z jego treścią. Organ podatkowy wypełnił więc ciążący na nim obowiązek zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Sąd podkreślił jednocześnie, że czynny udział podatnika w postępowaniu stanowił jego uprawnienie, a nie obowiązek co oznacza, że może on z tego uprawnienia skorzystać lub nie. Niekorzystnych konsekwencji dokonanego w tym zakresie wyboru nie można natomiast utożsamiać z naruszeniem wynikających z przepisów prawa obowiązków organu podatkowego.

W skardze kasacyjnej P. P. zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi:

1. naruszenie prawa procesowego, polegające na obrazie art.141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - w związku z art. 121 § 1, art. 148 i art. 153 Ordynacji podatkowej;

2. naruszenie prawa procesowego, polegające na obrazie art.145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej;

3. naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.u.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 148 polega na utrzymaniu przez WSA w Gdańsku stanu sprzecznego z regulacjami ustawowymi. W uzasadnieniu wyroku Sąd błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy całkowicie pomijając w swoich rozważaniach okoliczność, że biuro skarżącego jest czynne cztery dni w tygodniu (w godz. od 9.30 do 14.30 włącznie z sobotami), i okoliczność ta jest doskonale znana organom podatkowym doręczającym korespondencję za pośrednictwem poczty lub swoich pracowników do rąk upoważnionych pracowników skarżącego. Sąd podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaniechał kontroli legalność wydanej decyzji podatkowej. Sąd nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę kłamliwej notatce służbowej sporządzonej w dniu 8 maja 2002 r. przez "doręczyciela" materialnie zainteresowanego przedstawieniem fałszywych okoliczności doręczenia zawiadomienia o podjętych czynnościach proceduralnych. Sąd bezkrytycznie dał wiarę treści notatki o "bezskutecznych próbach doręczenia skarżącemu w/w zawiadomienia pod adresem zajmowanego biura i mieszkania..." Na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnego dowodu, że skarżący lub jego upoważnieni pracownicy "odmówili" przyjęcia i pokwitowania jakiegokolwiek innego pisma związanego ze sprawą, a upierają się akurat przy tak dla nich wygodnym "zawiadomieniu" z dnia 8 maja 2002 r. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegając tych sprzeczności w rzeczywistości błędnie przeprowadził kontrolę legalności wydanych decyzji organów podatkowych i błędnie przedstawił stan sprawy w uzasadnieniu wyroku.

Autor kasacji upatruje naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, a polegającym na przyjęciu w zaskarżonym wyroku tezy, że skarżący został "powiadomiony" terminowo w trybie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków, gdy w rzeczywistości taki fakt nie miał miejsca. Skarżący podnosił to wielokrotnie zarzucając organom podatkowym niedopełnienie obowiązków wyznaczonych odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (art. 187,188 i 190). Sąd oceniając w zaskarżonym wyroku działania tych organów jako prawidłowe

i "nie dopatrując się w tym zakresie takich naruszeń, które miałyby wpływ na wynik przedmiotowego postępowania, a tym samym skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji..." w istocie nie dostrzegł uchybienia proceduralnego postępowania podatkowego polegającego na wadliwym przeprowadzeniu dowodów z przesłuchania świadków skutkującego pozbawieniem strony skarżącej prawa do obrony swoich racji w postępowaniu podatkowym.

Jednocześnie w ocenie autora skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 192 Ordynacji podatkowej, gdyż uznał za udowodnione okoliczności (ustalone w wyniku wadliwych dowodów przeprowadzonych bez udziału skarżącego), w sytuacji, gdy skarżący nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów z przesłuchania świadków (jawne naruszenie zasady czynnego udziału strony każdym stadium postępowania podatkowego).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. skarżący wskazał, że nastąpiło ono poprzez nie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonych decyzji pod względem zgodności z prawem w zakresie ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie dostrzeżono bowiem zasadniczego błędu popełnionego przez organy podatkowe, które szacując na podstawie zeznań świadków przychody za rok 1998 na kwotę 95.385,40 zł przyjęły za udowodniony, nie realny w rzeczywistości do uzyskania, zysk z działalności gospodarczej w wysokości blisko 70%.

Ponieważ Sąd pierwszej instancji przyjął nieprawidłowy stan faktyczny, wyrok zdaniem autor kasacji zasługuje na uchylenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej oparł skargę jedynie na zarzucie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 148, art. 153 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.

W związku z tak sformułowanym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zauważyć należy, iż dokonana przez sąd administracyjny ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu, prowadząca do jego uchylenia, stwierdzenia nieważności lub niezgodności z prawem w przypadku stwierdzenia określonych naruszeń prawa (art. 145 § 1), względnie do oddalenia skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, a więc uznania braku podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa (art. 151), niewątpliwie znajduje swój wyraz nie tylko w rozstrzygnięciu zapadającym w formie wyroku (art. 132), ale również w jego uzasadnieniu (art. 141 § 4). Jak wynika z treści tego ostatniego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już bo rozstrzygnięciu sprawy mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

W kontekście takiego sprawozdawczego charakteru uzasadnienia wyroku poddanego kontroli kasacyjnej stwierdzić należy, iż uzasadnienie to warunków określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie narusza.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 408/05, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższego przepisu. Nie sposób dopatrzyć się również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a przez bezkrytyczne przyjęcie, że ustalenia organów podatkowych o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków są zgodne z prawem (art. 190 §1, art. 187, art. 188 , art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej).

Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do powyższej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wykazał w nim, że skarżący został zawiadomiony o mających się odbyć przesłuchaniach świadków. Wyjaśnił nadto, że czynny udział podatnika w postępowaniu podatkowym stanowi jego uprawnienie a nie obowiązek, a to oznacza, że to od niego zależy czy z niego skorzysta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez skarżącego zarzut przyjęcia przez sąd pierwszej instancji za udowodniony fakt zawiadomienia go o terminie przesłuchania świadków nie może sprowadzać się do gołosłownego twierdzenia o naruszeniu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej tj. uznania za udowodnione okoliczności ustalonych bez udziału skarżącego, gdy faktycznie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak też z akt administracyjnych sprawy wynika, że zarówno o terminach planowanych przez organ podatkowy czynnościach był on zawiadomiony prawidłowo.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że tak sformułowany zarzut nie pozwala na skuteczne skontrolowanie zaskarżonego wyroku w żądanym przez stronę zakresie. Przepis art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. jest przepisem ustrojowym, stanowiącym ogólną regułę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Wobec powyższego bez powiązania z przepisami procedury sądowej, które naruszył sąd pierwszej instancji nie może on stanowić podstawy do skutecznego zakwestionowania dokonanej przez sąd administracyjny oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że przepis art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny mógłby naruszyć jedynie wtedy, gdy zastosowałby on inne kryteria kontroli, niż w nim wskazane, jak np.: celowość, co nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował bowiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pod względem zgodności z prawem, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie koszów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.