Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1339/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 261/12 w sprawie ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec - wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.D. kwotę 470 (słownie: czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 261/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. D. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2004 r.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 8 sierpnia 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące.

2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 listopada 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące 2004 r., a następnie organ I instancji decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień oraz listopad i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości 308.451 zł, oraz określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r. w wysokości 92.023 zł.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 29 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

2.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia 8 sierpnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania za marzec, kwiecień, czerwiec-wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżona decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył m.in., że o nieskuteczności czynności egzekucyjnych dotyczących zaległości za marzec i lipiec 2004 r. orzeczono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2011 r., wydanej na skutek odwołania strony od decyzji organu I instancji z dnia 4 grudnia 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za powyższy okres. Organ wskazał, że skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 grudnia 2009 r. nastąpiło w dniu 29 grudnia 2009 r., zaś tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległości strony w podatku od towarów i usług za marzec i lipiec 2004 r. został wystawiony w dniu 18 grudnia 2009 r., tj. przed doręczeniem stronie decyzji określającej zobowiązanie, a więc zanim obowiązek podatkowy, którego on dotyczy, stał się wymagalny. Zatem wszystkie czynności podjęte na podstawie tego tytułu wykonawczego stały się nieskuteczne.

Organ odwoławczy podkreślił, że egzekucja administracyjna ma na celu doprowadzenie do wykonania przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków, w tym podatkowych, o których mowa w art. 2 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. dalej: "u.p.e.a."). Zgodnie z treścią przepisów art. 3, art. 3a i art. 4 u.p.e.a. w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym w podatku od towarów i usług powstałych w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązek ten wynika bądź z decyzji, bądź deklaracji. Egzekucji podlega więc należność określona w deklaracji bądź w decyzji podatkowej. Brak jej określenia - w deklaracji lub w decyzji - powoduje niedopuszczalność egzekucji, gdyż brak jest przedmiotu, obowiązku podlegającego wykonaniu. Egzekucja administracyjna podatku, która nie wynika z deklaracji jest prawnie możliwa i dopuszczalna, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego ustalona bądź określona została decyzją podatkową. Do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego wynikającego z decyzji niezbędne jest jej wydanie i doręczenie stronie. Tym samym egzekucja administracyjna podatku, który nie wynika z deklaracji, jest prawnie możliwa i dopuszczalna tylko wtedy, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona decyzją podatkową doręczoną stronie w sposób przewidziany prawem. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data, którą opatrzona jest decyzja to data jej sporządzenia przez organ podatkowy). Wystawienie zatem tytułu wykonawczego w oparciu o decyzję podatkową, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi jest niedopuszczalne, a w przypadku gdy odpis tak wystawionego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu przystępując do egzekucji okoliczność ta może stanowić podstawę zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku.

Ponadto w stosunku do pozostałych okresów rozliczeniowych objętych decyzją z dnia 4 grudnia 2009 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie została też ustanowiona hipoteka.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 70 § 4 O.p. W uzasadnieniu stwierdziła, że w sprawie doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w dniu 30 grudnia 2009 r. w postaci zajęcia samochodu, o czym została zawiadomiona. Podniosła, że przepis ten nie uzależnia przerwania biegu terminu przedawnienia od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego. Ponadto zauważyła, że czynności egzekucyjne zostały przeprowadzone w dniu 30 grudnia 2009 r., a to oznacza, że organ egzekucyjny wraz z organem podatkowym świadomie i celowo dążyły do zastosowania środka egzekucyjnego w 2009 r. i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4.1. Sąd I instancji uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

4.2. Na wstępie podkreślił, że spór jaki powstał pomiędzy stronami sprowadza się do prawidłowego odczytania treści zastosowanych przepisów prawa materialnego albowiem nie ma go co do faktów, na tle których wystąpił. Okoliczności te są niesporne.

4.3. Jak wynika z zaskarżonej decyzji wydanej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia ma następny okres rozliczeniowy za maj 2004 r., wbrew ustaleniu organu podatkowego I instancji w decyzji z dnia 4 grudnia 2009 r., jej skuteczne doręczenie stronie nastąpiło 29 grudnia 2009 r., a nie jak pierwotnie przyjął organ I instancji tj. 9 grudnia 2009 roku.

Stanowisko to podziela strona skarżąca. Zanim jednak doszło do uchylenia wskazanej decyzji, na jej podstawie w dniu 18.12.2009 r. został wystawiony tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległości w podatku VAT za marzec i lipiec 2004 r., w oparciu o który w dniu 30.12.2009 r. dokonano zajęcia samochodu ciężarowego strony na poczet wskazanych w nim zobowiązań. O czynności tej strona została powiadomiona .

Rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji umorzył postępowanie wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r. a organ II instancji decyzję tą utrzymał w mocy, którą strona zakwestionowała skargą, i której zasadność podlega rozpatrzeniu w przedmiotowym postępowaniu.

4.4. Zasadności skargi strona upatruje w tym, że wobec zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dwa miesiące (marzec i lipiec 2004 r.) organ natomiast argumentuje przeciwnie twierdząc, że skutek ten nie mógł nastąpić albowiem tytuł wykonawczy i podjęte czynności egzekucyjne nie miały umocowania w decyzji wymiarowej albowiem w okresie ich spełnienia decyzja organu I instancji nie była wprowadzona do obrotu prawnego .

4.5 W sporze tym rację sąd I instancji przyznał organom podatkowym. Bez wątpienia zdarzenia w postaci wystawienia tytułu wykonawczego obejmującego wskazane zaległości oraz zastosowany środek umocowanie swe miały w decyzji , którą błędnie uznano za doręczoną 9 grudnia 2009 r. .

Zaś stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Po myśli natomiast art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 4 cytowanego przepisu wskazano, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Strona wywodzi w oparciu o wskazaną treść art. 70 O.p., że doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT albowiem § 4 tej normy prawnej nie uzależnia przerwania tego terminu od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego, wspierając tą argumentację treścią art. 29 ust 1 u.p.e.a. w tej jego części, która wskazuje, że organ ten nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku podatkowego objętego tytułem wykonawczym. Skoro organ przystąpił do egzekucji i ją przeprowadził to znaczy, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia .

4.6. Strona uważa, że sam fakt podjęcia tych czynności w oparciu o decyzję , która w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie była wprowadzona do obrotu prawnego nie ma żadnego wpływu na skuteczność przedsięwziętych czynności o skutku przerywającym bieg terminu przedawnienia. Zdaniem sądu I instancji sam fakt istnienia fizycznie decyzji, w sytuacji gdy nie została ona doręczona w prawidłowy sposób, nie wywołuje żadnych następstw prawnych, zarówno dla samej strony jak i organu, który ją wydał. Można przyjąć, że jest to projekt decyzji. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, co ma miejsce wówczas gdy nastąpi doręczenie jej stronie (art. 212 O.p.). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji, ta natomiast, którą jest ona opatrzona to data sporządzenia tej decyzji. Zasadnie zatem organ podatkowy powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach z 10.04.2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1534/05, który sąd rozpoznający sprawę podzielił.

4.7. W sytuacji jaka wystąpiła w przedmiotowym stanie faktycznym nie można przyjąć, że wystawiony tytuł wykonawczy obejmował należność podlegającą wykonaniu w drodze przymusu z użyciem prawnie dopuszczonych środków egzekucyjnych albowiem należność określona decyzją, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego nie istniała. Nie istniał tym samym przedmiot obowiązku podlegającego wykonaniu w zastosowanym trybie .

4.8. W tej sytuacji należy stwierdzić, że zastosowanie środka egzekucyjnego i nawet zawiadomienie o nim skarżącego nie przerwało w niniejszej sprawie biegu terminu przedawnienia stosowanie do treści art. 70 § 4 OP.

4.9. Sąd I instancji wskazał, że sytuację zaistniałą w przedmiotowym stanie faktycznym nie należy utożsamiać z taką, która wystąpi wówczas, gdy zastosowano środek egzekucyjny na podstawie decyzji, która została usunięta z obrotu prawnego. W tej ostatniej sytuacji decyzja weszła do obrotu prawnego, wykreowała obowiązek podatkowy, który skierowano do egzekucji, a zatem istniała podstawa prawna jego zastosowania. Podjęte czynności miały umocowanie w obowiązującej wówczas decyzji, następnie uchylonej. W rozpoznawanej natomiast sprawie, skoro decyzja nie została wprowadzona do obrotu, bo nie została doręczona stronie, nie mogło dojść do przymusowego wykonania obowiązku podatkowego, który prawnie nie istniał (z niej nie wynikał), a skoro już tytuł taki wystawiono i podjęto na jego podstawie czynności egzekucyjne to nie mogły one wywołać zamierzonego skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Jak słusznie zauważył organ podatkowy wszystkie czynności podjęte na podstawie opisanego wcześniej tytułu wykonawczego stały się nieskuteczne.

4.10. Konsekwencją tego poglądu uznanego przez sąd I instancji za prawidłowy, słusznym było przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec i lipiec 2004 r. Oznacza to ,że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Następstwem powyższego było umorzenie postępowania przez administrację podatkową na podstawie art. 208 § 1 O.p. .

Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek procesowy upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdąży orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego .

4.11. W tym stanie rzeczy, skargę stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., obecnie Dz. U. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") oddalono.

5.1. Działający w imieniu skarżącej pełnomocnik złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, które zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 4 O.p.

Sąd I instancji naruszył przepisy, poprzez zaakceptowanie błędnej wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którą do przerwania biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie dochodzi w przypadku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono podatnika, a którego podstawą był tytuł wykonawczy wystawiony przed skutecznym doręczeniem decyzji wymiarowej.

Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego uzasadnia uchylenie skarżonego wyroku w całości ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisów prawa procesowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

5.3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna strony skarżącej, jako zasadna zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są zasadne i skutecznie podważyły zaskarżony wyrok.

7. W skardze kasacyjnej wskazano na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a, jak również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, które polegało na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, która została wydana z naruszeniem art. 70 § 4 O.p.

8. Przechodząc do rozpoznania sprawy, należy wskazać, że sad I instancji oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień czerwiec – wrzesień, listopad, grudzień 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za maj 2004 r.

9. Zasadność skargi kasacyjnej strona skarżąca upatruje w tym, że wobec zastosowania środka egzekucyjnego doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dwa miesiące (marzec, lipiec 2004 r.), natomiast organ podatkowy argumentuje przeciwnie stwierdzając, że skutek ten nie mógł nastąpić albowiem tytuł wykonawczy i podjęte czynności egzekucyjne nie miały umocowania w decyzji wymiarowej albowiem w okresie ich spełnienia decyzja organu I instancji nie była wprowadzona do obrotu prawnego. Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, uznając, że sam fakt istnienia decyzji, w sytuacji gdy nie została ona doręczona w prawidłowy sposób, nie wywołuje żadnych następstw prawnych, zarówno dla samej strony, jak i organu.

10. Biorąc powyższe stanowiska przedstawione w sprawie pod uwagę należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego - którego podstawą był tytuł wykonawczy wystawiony przed skutecznym doręczeniem decyzji wymiarowej - doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W skarżonym wyroku sąd I instancji stanął na stanowisku, iż w takim stanie faktycznym nie doszło do przerwania biegu terminu na skutek czynności o których mowa w art. 70 § 4 O.p..

11. Najistotniejszym zatem kwestią jaką należy rozpoznać, jest, co słusznie podniosła strona w skardze kasacyjnej, czy doszło do błędnej wykładni przepis art. 70 § 4 O.p., który nie uzależnia przerwania biegu terminu przedawnienia od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego, co w ocenie Sądu odwoławczego jest zasadniczym elementem, który pozwala przesądzić, że podniesiony zarzut skargi kasacyjnej oraz jej argumentacja jest zasadna. Sąd I instancji dokonał nieprawidłowej kontroli wydanej zaskarżonej decyzji pomijając w swoich rozważaniach własne treść przepisu art. 70 § 4 O.p. Prawidłowo też strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2006 r., II FSK 1302/05, stanowiący, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji, a w rozpatrywanej sprawie dokonano bowiem, na co strona słusznie zwróciła uwagę, skutecznie czynności egzekucyjnych, a organ nie uchylił tytułu wykonawczego, w oparciu, o który wszczęto postępowanie egzekucyjne i zastosowano środek egzekucyjny.

Podzielić należy pogląd, że uchylenie tytułu wykonawczego, na podstawie którego prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie działa wstecz (jak ma to miejsce w przypadku stwierdzenia nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwania biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samo uchylenie czynności egzekucyjnej wywołuje bowiem skutek ex nunc.

12. Podsumowując zaistniały w sprawie stan faktyczny, należy przyjąć, że nie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a czynności egzekucyjne zostały dokonane 30 grudnia 2012 r., natomiast decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego w dniu 29 grudnia 2012 r. Zatem biorąc to pod uwagę nie można zgodzić się z sądem I instancji, iż czynności egzekucyjne nastąpiły przed wejściem do obrotu prawnego decyzji wymiarowej. Uznać należy, że organ egzekucyjny po doręczeniu decyzji przystąpił niezwłocznie do egzekucji należności pieniężnych wynikającej z tytułu egzekucyjnego.

Zatem wypełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 70 § 4 O.p. Po pierwsze, środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany, po drugie, podatnik został o tym fakcie powiadomiony, zaś sama decyzji, na podstawie, której został wydany tytuł wykonawczy nie została wyeliminowana z obrotu prawnego w wyniku stwierdzenia jej nieważności, gdyż została ona skutecznie doręczona stronie w dniu 29 grudnia 2012 r.

13. Należy pamiętać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) jest instytucją prawa materialnego. Następuje z mocy prawa. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych art. 70 O.p. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ I instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia.

Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona, mają moc prawną (..) (tak też wyrok NSA z 18 października 2005 r. FSK 2390/04). Przenosząc te stanowisko do zaistniałego stanu faktycznego, należy uznać, że skoro w sprawie decyzja wymiarowa nie została w toku instancji odwoławczej uchylona, ani nie stwierdzono jej nieważności, nie ma podstaw do tezy, iż nie zrodziła ona skutków, w zakresie egzekucji, w tym także w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.

14. Dalej należy zgodzić się ze stanowiskiem strony, która podnosi, że przepis art. 70 § 4 O.p. nie uzależnia przerwania biegu terminu przedawnienia od zasadności egzekwowanego obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu odwoławczego, sąd I instancji zatem błędnie postawił tezę, że sam fakt podjęcia czynności egzekucyjnych w oparciu o decyzję, która w dacie wystawienia tytułu wykonawczego nie była wprowadzona do obrotu prawnego nie ma żadnego wpływu na skuteczność przedsięwziętych czynności o skutku przerywającym bieg terminu przedawnienia. Sad I instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 70 § 4 O.p., gdyż zgodnie ze stanem faktycznym, decyzja została stronie skutecznie doręczona w dniu 29 grudnia 2012 r. i dopiero gdy weszła ona w życie organ egzekucyjny podjął w dniu 30 grudnia 2012 r. czynności egzekucyjne. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem sądu I instancji, że fakt wydania w dniu 18 grudnia 2012 r. tytułu wykonawczego w momencie, gdy stronie jeszcze nie została doręczona decyzja z dnia 4 grudnia 2012 r. skutkuje tym, że nie została spełniona przesłanka z art. 70 § 4 O.p. i nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia. Powyższy pogląd, jak słusznie wskazała strona skarżąca, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa oraz w obowiązującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W tym miejscu warto wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą w składzie siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., I FPS 6 /12. Zgodnie, z którą zastosowanie środka egzekucyjnego przerwa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i podjąć rozstrzygniecie biorąc również pod uwagę wykładnię przepisu przedstawioną przez NSA, co do przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia, jakie wynikają z treści przepisu art. 70 § 4 O.p.

Reasumując, należy uznać, że zastosowanie środka egzekucyjnego – po doręczeniu decyzji, na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego nawet przed doręczeniem decyzji - o którym podatnik został zawiadomiony powoduje przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 O.p.).

14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi .

15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).