Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3149/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 110, 115, 117, 111, 112, 113
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. ("organ I instancji") decyzją z [...] stycznia 2013 r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego (Strony) – D. wraz z T. Sp. z o.o. (Spółka) za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 261.13,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości w kwocie 146.766,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 21.508,80 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie:

1) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej "O.p." w zw. z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., Nr. 60, poz. 535 z późn. zm.) dalej "p.u.n." poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, iż wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na rzekomą pogarszającą się sytuację finansową spółki. Tymczasem powyższe stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w świetle powołanych wyżej przepisów jest nieuzasadnione, gdyż trudna sytuacja finansowa Spółki nie może być utożsamiana z niewypłacalnością spółki. Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, iż okoliczności faktyczne i stan majątkowy spółki w 2007 r. dowodziły, iż spółka była w tym okresie niewypłacalna, a tym samym nie zostało udowodnione, że ziściła się przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej określona w ww. przepisach;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 1 pkt I lit. a O.p. w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż trudna sytuacja finansowa spółki wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez błędne zastosowanie, polegające na niewykazaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiła przesłanka ogłoszenia upadłości spółki, tj. w jakim momencie wystąpił "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż możliwe jest wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki bez dokładnego wskazania kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, będącej pierwotnym dłużnikiem podatkowym. Tymczasem kluczowym dla określenia, czy konkretny podmiot (członek zarządu) ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jest precyzyjne wskazanie momentu, w którym powinno dojść do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (o ile w ogóle);

5) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sytuacji, gdy nie zostało wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób wystarczający, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna. Tymczasem bezskuteczność egzekucji zachodzi jedynie w sytuacji, gdy nie istnieją żadne wątpliwości, iż brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności podatkowej z jakiejkolwiek części majątku spółki, będącej dłużnikiem podatkowym - w niniejszej sprawie takie wątpliwości istnieją, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zwrócono się do Spółki o wyjawienie majątku, a tym samym nie wykorzystano wszelkich sposobów egzekucji;

6) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa jedynie na członku zarządu. Tymczasem prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, iż do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki konieczne jest nie tylko wykazanie przez organ podatkowy pozytywnych przesłanek tejże odpowiedzialności, ale również wykazanie, iż w sprawie nie znajdą zastosowania przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności. Innymi słowy przepis art. 116 § 1 O.p. ustawy nie daje organom podatkowym podstawy do odstąpienia od całościowego zebrania materiału dowodowego oraz wszechstronnego zbadania stanu taktycznego, również w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych;

7) art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia czy w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w przepisie art. 116 § 1 tej ustawy. Tymczasem na Naczelniku [...] Urzędu Skarbowego w R., jako gospodarzu postępowania, ciążył obowiązek wszechstronnego i wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, również w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych,

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania – za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną i nieobiektywną postawę Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R.;

9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § I pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie domniemanego wystąpienia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jedynie na wskaźnikach wyliczonych na podstawie sprawozdania finansowego za 2007r. Tymczasem analiza sytuacji ekonomicznej spółki oparta wyłącznie na sprawozdaniu finansowym za jeden rok stanowi przykład statycznej analizy, która nie daje podstaw do dokonania oceny wypłacalności/niewypłacalności spółki. Nie ulega wątpliwości, iż niedopuszczalne jest utożsamianie pojęcia wypłacalności spółki z sytuacją finansową spółki;

10) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie - organ podatkowy I instancji dokonał oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy, tendencyjny, nieobiektywny i dowolny, tj. w szczególności dokonał błędnej oceny dowodu w postaci sprawozdania finansowego spółki za 2007r., wysuwając z niego błędne wnioski, co do pogarszającej się sytuacji spółki;

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji odnośnie powinności wykazania wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych i obowiązku uargumentowania ich wystąpienia bądź niewystąpienia;

12) art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie postanowienia w trybie art. 200 § 1 tej ustawy w tym samym dniu, co świadczy o faktycznym rozstrzygnięciu sprawy jeszcze przed wszczęciem postępowania, mającego na celu ustalenie stanu faktycznego w sprawie i wydanie decyzji podatkowej. Powyższe dowodzi również, iż organ podatkowy I instancji zapewnił Stronie jedynie iluzoryczną możliwość udziału w postępowaniu podatkowym oraz obrony swoich praw i interesów, w szczególności z uwagi na okoliczność, iż Skarżący jest cudzoziemcem, obywatelem [...] i nie operuje językiem polskim;

13) art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 141, poz. 913) w zw. z art. 147 § 1 i § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie. Organ podatkowy I instancji wszczynając postępowanie podatkowe wobec Strony wysłał postanowienie o jego wszczęciu na adres Strony, [...], [...]. Organ miał tym samym świadomość, iż Skarżący jest cudzoziemcem, obywatelem [...] i może nie posługiwać językiem polskim. W świetle powyższych okoliczności, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przed wszczęciem postępowania powinien wpierw poinformować Stronę o obowiązku ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń - informacja taka powinna być sporządzona również w języku zrozumiałym dla Strony. Jedynie takie działanie byłoby zgodne z Konwencją o wzajemnej pomocy, w szczególności jej art. 17, który zabezpiecza interesy i prawa podatnika Innymi słowy w świetle przepisów Konwencji o wzajemnej pomocy, przed wszczęciem postępowania organ podatkowy I instancji powinien był się zwrócić się do odpowiednich władz koreańskich o dostarczenie Stronie wezwania do wyznaczenia pełnomocnika do spraw doręczeń przetłumaczonego na język zrozumiały dla Strony (co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 02 listopada 2006 r. sygn. III SA/Wa 2824/06);

14) art. 144 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie. Przepisem art. 144 O.p. ustawodawca wprowadził zasadę, iż prawidłowe doręczenie pisma w postępowaniu podatkowym wymaga pokwitowania odbioru. Strona ma wątpliwości, czy w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru ww. postanowienia, pokwitowane przez Skarżącego. Tymczasem jedynie prawidłowo doręczone pismo (za pokwitowaniem) wywołuje skutki prawne. Prawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania, zwłaszcza Skarżącemu, który jest cudzoziemcem, ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy niniejsze postępowanie jest prowadzone prawidłowo. W przypadku braku potwierdzenia odbioru pisma, nie wywołuje one skutków materialno-technicznych. W niniejszej sprawie oznaczałoby to, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony nie zostało prawidłowo wszczęte, co uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji;

15) naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonując skrajnie profiskalnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść Strony, w szczególności dane wynikające ze sprawozdania finansowego spółki za 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność podatkowa Strony wynika z faktu przeniesienia na niego odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 261.130,00 zł, odsetek za zwłokę w wysokości 146.766,00 zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 21.508,80 zł. Powyższa zaległość jest wynikiem nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...], którą zostało określone Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...]. Decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona natomiast w terminie płatności zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu Spółki, słusznie zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyjął, że w sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p.

Odnosząc się do drugiej przesłanki wynikającej z tego artykułu organ wskazał, że zaległość Spółki, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego, wynika z deklaracji (zeznania o wysokości dochodu - poniesionej straty - przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.), a nie decyzji organu podatkowego, zatem warunkiem koniecznym do spełnienia przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego do tych zaległości (art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na objętą zaskarżoną decyzją zaległość podatkową za 2007 r. organ egzekucyjny wystawił w dniu 2 września 2011 r. tytuł wykonawczy nr [...]. Następnie dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do Spółki, jednakże zajęcia te okazały się bezskuteczne, bowiem [...] S.A. pismem z dnia 21 września 2011 r. odpowiedział, że na dzień wpływu zajęcia tj. 5 września 2011 r., rachunki należące do Spółki wykazywały saldo zerowe: rachunek bieżący w PLN nie wykazywał obrotów od 31 stycznia 2010 r., a rachunek bieżący w USD od 30 czerwca 2004 r. Powyższe stanowi zdaniem organu o wypełnieniu wskazanego w art. 108 § 2 w związku z § 3 O.p. warunku wszczęcia wobec Spółki egzekucji administracyjnej przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie zaspokojono więc w tej drodze w żadnym stopniu zaległości podatkowych. W poszukiwaniu majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił również do Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w L. o wskazanie posiadanych przez Spółkę pojazdów. Pismem z dnia 9 września 2010r. ww. jednostka podała, iż Spółka jest właścicielem dwóch samochodów osobowych marki [...], rok produkcji samochodów: 1997 i 1998. Z akt egzekucyjnych wynika, iż nie ustalono miejsca parkowania tych pojazdów, bowiem wartość rynkowa przedmiotowych samochodów byłaby znikoma (samochody 12 i 13 - letnie), a kwota wydatków egzekucyjnych związanych z ich ewentualną sprzedażą znacznie przewyższyłaby kwotę wpływów. Kolejno organ wskazał, że z pisma Centralnej Informacji o zastawach rejestrowych Ksiąg Wieczystych z dnia 13 września 2010 r. wynika, że Spółka nie figuruje w ewidencji nieruchomości bądź wieczystych użytkowników. W dniu 8 października 2010 r. pod adres Spółki – [...], udał się poborca skarbowy. Ze sporządzonego przez ww. raportu wynika, iż Spółka od co najmniej 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Brak jest majątku należącego do Spółki. Ponadto, organ egzekucyjny zwrócił się do wszystkich naczelników urzędów skarbowych o nadesłanie informacji dotyczących kontrahentów, transakcji, składników majątku, praw majątkowych, prowadzonej działalności gospodarczej, rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę. Również w wyniku tego działania nie uzyskano informacji o aktualnie posiadanym przez Spółkę majątku. W dniu [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. jako bezskuteczne i niedające perspektyw na wyegzekwowanie dochodzonych w nim należności.

Organ podkreślił, że o bezskuteczności egzekucji świadczą wszelkie działania organu egzekucyjnego, które nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. Akt II FSP 6/08. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Organ wskazał, ponadto, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie był jedynym wierzycielem Spółki. Spółka posiadała również zaległości podatkowe wobec Urzędu Gminy w J. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 na kwotę 1.156,639 zł (wg stanu na 20 grudnia 2007 r.). Do dnia 28 lipca 2008 r. (tj. dnia sporządzenia opinii niezależnego biegłego rewidenta i uzupełniającego ją raportu z badania sprawozdania finansowego za 2007 r.) została spłacona kwota 900.000,00 zł. Z ww. badania wnika ponadto, że Spółka terminowo i prawidłowo składała deklaracje, jednakże wpłaty były dokonywane nieterminowo z powodu braku środków finansowych. Co prawda, prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (oprócz zaległości za 7/2009 r.) zostały określone decyzjami podatkowymi wydanymi w okresie późniejszym, niemniej jednak, decyzje te jedynie korygowały kwoty zobowiązań (i zwrotu podatku od towarów i usług za 12/2007r.) pierwotnie błędnie zadeklarowanych przez Spółkę, która, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, była zobowiązana do prawidłowego rozliczania podatków.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był zgłaszany ani przez zarząd w osobie Strony, ani przez wierzycieli Spółki. Natomiast w ocenie Organu, w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, wystąpiły podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem zarówno z powodu zaprzestania regulowania zobowiązań, jak również z uwagi na utratę wypłacalności przez Spółkę. W ocenie organu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od końca 2007 r., bowiem ze sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała utrata płynności finansowej ww. podmiotu, a także istniały nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r. jak i Urzędu Gminy w J.. Poza tym, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, wynik sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r. zakończył się stratą netto w wysokości 184.749 zł, a z opinii biegłego rewidenta wynika, iż wynik finansowy spółki za 2006 r. zamknął się stratą netto w wysokości 1.093.987 zł. Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka była dłużnikiem niewypłacalnym, a co za tym idzie Strona jako jedyny członek jej zarządu, nie wywiązując się z obowiązku jaki nakłada na członków zarządu art. 21 p.u.n. winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Strona nie wykazała okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nie miała on wpływu na możłiwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a tym samym należało uznać, że brak zgłoszenia przedmiotowego wniosku do Sądu był spowodowany winą członka zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p., daje podstawę do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W sprawie nie została także spełniona przesłanka wynikająca z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. tj. Strona nie wskazała majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa w znacznej części, nie wykazała również żadnych przesłanek negatywnych, świadczących o braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępwoania ukłądowego.

Ustosunkowując się do wniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niezasadne są zarzuty, iż organ podatkowy I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, czym naruszono art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał również zarzuty Strony dotyczące sposobu i skutków prawnych dokonanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że obowiązek zawarty w art. 147 § 1-4 O.p. skierowany jest wyraźnie do strony (przymiot strony można uzyskać tylko w trakcie postępowania podatkowego), natomiast osoba wyjeżdżającej za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego nie ma obowiązku ustanowienia pełnomocnika. Dotyczy to również nierezydenta wyjeżdżającego za granicę. Zatem, w odniesieniu do postanowienia z dnia [...] października 2012 r. skierowanego do Strony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., art. 147 § 1-4 O.p. nie będzie miał zastosowania, bowiem adresatem obowiązku określonego w komentowanym przepisie jest strona wyjeżdżająca w toku prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Skierowane do Strony, na adres koreański, postanowienie wszczynające postępowanie dopiero inicjowało, otwierało formalnie sprawę odpowiedzialności podatkowej Strony, zatem przed jego doręczeniem, wobec Strony nie toczyło się więc żadne postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wbrew twierdzeniom Strony, organ podatkowy nie był zobowiązany do poinformowania osoby wobec której ma zamiar wszcząć postępowanie podatkowe, o powinności czy zasadności ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, a także do sporządzenia tłumaczenia doręczonego Stronie postanowienia z dnia [...] października 2012 r. Reasumując z akt sprawy wynika, iż korespondencja została doręczona Stronie w dniu 17 października 2012r. – co znajduje potwierdzenie w piśmie Poczty Polskiej z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] oraz załącznika tj. koreańskiego potwierdzenia doręczenia listu, zawierającego także ww. datę i nr przesyłki zgodny z zamieszczonym na kopercie listu.

Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 200 O.p. poprzez opatrzenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego do Strony tą samą datą, co postanowienia w trybie art. 200 § 1 O.p. tj. [...] października 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie jest to nieprawidłowość znaczącej wagi, powodująca podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania w sprawie bądź uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, iż obydwa postanowienia wydane zostały w tym samym dniu i doręczone w dniu [...] października 2012 r.; wobec Strony został zachowany 7 - dniowy termin wynikający z ww. podstawy prawnej do zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego; decyzja o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. została wydana dopiero w dniu [...] stycznia 2013r. Po tej dacie nie był gromadzony w sprawie żaden nowy materiał dowodowy, a zatem zarzut ten pozostaje bez wpływu na sprawę.

W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił podobnie jak w odwołaniu naruszenie:

1) naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 144, art. 145, art. 152 § 1 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji Naczelnika US i utrzymanie jej w mocy, pomimo, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Strony nie zostało prawidłowo wszczęte przez Naczelnika US, a skutkiem czego obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowaniałł

2) naruszenie przepisów art, 121 § 1, 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. w związku art. 4 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. 1999 nr 90 poz. 999) i wyrażonej w ww. przepisach prawa podatkowego zasady prawdy obiektywnej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwiający odniesienie się do dowodów przez Stronę. Naruszenie powyższych przepisów wynika z oparcia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcia na dokumencie sporządzonym w języku obcym (nieprzetłumaczonym na język polski);

3) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na zaprzestanie regulowania zobowiązań;

4) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i art. 21 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor IS uznał, iż samo powołanie się na istnienie w Spółce w 2007 r. zaległości podatkowych wypełnia przesłankę niewypłacalności, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów;

5) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 2 i art. 21 p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uznania, iż wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na rzekomą przewagę zobowiązań nad majątkiem Spółki;

6) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 2 i art. 21 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż hipotetyczne problemy finansowe i prawdopodobieństwo utraty płynności finansowej wypełniają przesłankę niewypłacalności w postaci przekroczenia wartości majątku przez zobowiązania, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów;

7) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa jedynie na członku zarządu;

8) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania na okoliczność ustalenia czy w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przesłanki ekskulpacyjne zawarte w przepisie art. 116 § 1 O.p. Tymczasem na Dyrektorze Izby Skarbowej, jako gospodarzu postępowania, ciążył obowiązek wszechstronnego i wnikliwego zbadania okoliczności faktycznych zaistniałych w niniejszej sprawie, również w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych;

9) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać skrajnie profiskalną i nieobiektywną postawę Dyrektora Izby Skarbowej;

10) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych w zakresie domniemanego wystąpienia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jedynie na wskaźnikach wyliczonych na podstawie sprawozdania finansowego za 2007 r., a także poprzez tendencyjne formułowanie wniosków o sytuacji finansowej Spółki na podstawie ww. sprawozdania;

11) naruszenie przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie - organ podatkowy dążąc do realizacji z góry określonego celu w postaci orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony w sposób nieuprawniony i naruszający powołane wyżej przepisy pominął kwestie istotne dla sprawy, w szczególności dokonał błędnej oceny dowodu w postaci sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r.;

12) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji, iż "wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w ciągu 14 dni od końca 2007 r., bowiem ze sprawozdania finansowego za 2007 r. wynikała utrata płynności finansowej ww. podmiotu, a także istniały nieprawidłowości w regulowaniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2007 r. jak i Urzędu Gminy w J..";

13) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie terminu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę w oderwaniu od regulacji zawartej w przepisie art. 21 p.u.n.;

14) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez uznanie, że pojęcie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy odnieść nie do rzeczywistej sytuacji Spółki (obiektywnego stwierdzenia jej niewypłacalności), ale do wskaźników finansowych obliczonych na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r.;

15) naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez błędne przyjęcie, iż dla dokonania oceny niewypłacalności jednostki nieistotna jest liczba oraz rozmiar niewykonywanych zobowiązań i nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność podmiotu. Tymczasem powyższe stanowisko pozostaje w rażącej sprzeczności z orzecznictwem Sądu Najwyższego, tj. m.in. z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. V CSK 211/10 oraz wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2007r. sygn. III CSK 227/06, w których Sąd Najwyższy wskazał jednoznacznie, iż przy ocenie niewypłacalności należy brać pod uwagę liczbę oraz rodzaj zobowiązań, a także przyczyny ich powstania i stan majątkowy dłużnika;

16) naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 21 p.u.n. poprzez ich błędną wykładnię, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dla dokonania oceny niewypłacalności jednostki nieistotna jest liczba oraz rozmiar niewykonywanych zobowiązań i nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność podmiotu, pomimo iż powyższe stanowisko stoi w rażącej sprzeczności z treścią i prawidłową wykładnią powołanych przepisów;

17) naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez całkowity brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części argumentacji przedstawionej przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania;

18) naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe, bowiem wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji - Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z jednej strony wskazał, iż podstawą badania wystąpienia przesłanej do ogłoszenia upadłości Spółki są przepisy prawa upadłościowego, z drugiej jednak strony swoje stanowisko o wystąpieniu podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki oparł na wskaźnikach finansowych oraz domniemanych (jedynie prawdopodobnych) kłopotach z płynnością finansową Spółki. Innym przykładem wewnętrznej sprzeczności stanowiska prezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji jest powoływanie się przez organ podatkowy na wskaźniki finansowe obliczone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r., z których ma wynikać rzekoma przewaga zobowiązań nad majątkiem Spółki. Tymczasem ze sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r. wynikało jednoznacznie, iż wartość majątku Spółki przekraczała wartość jej zobowiązań (występowała znacząca przewyżka aktywów nad zobowiązaniami). Wartość aktywów ogółem (majątku) Spółki na koniec 2007 r. wynosiła 8.041.717,00 zł, a wysokość zobowiązań ogółem 3,963.897,00 zł (z uwzględnieniem zaległości podatkowych określonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzjami wymiarowymi z 2010 i 2012 r.). Wartość majątku Spółki przewyższała zatem wysokość jej zobowiązań o niebagatelną kwotę 4.077.820,00 zł.

Tym samym Dyrektor IS dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wykazał się niekonsekwencją, która może świadczyć o tym, że organ sam nie ma sprecyzowanego własnego stanowiska w sprawie i tym samym nie jest w stanie w sposób wewnętrznie spójny i jednoznaczny uzasadnić wydanego rozstrzygnięcia;

19) naruszenie zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego - Dyrektor Izby Skarbowej dokonując skrajnie profiskalnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wszelkie wątpliwości rozstrzygał na niekorzyść Strony – w szczególności wynikające ze sprawozdania finansowego Spółki za 2007 r.;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi. Rozpatrzenie zarzutów skarg należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie są zatem uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w tym naruszenie art. 120 O.p, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art.124, art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Skarżący nie wykazali, aby materiał dowodowy nie był prawidłowo i w pełni zebrany w zakresie wymaganym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności,

czy powierzchowności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody, zdaniem Sądu, poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń Skarżących. Ustalenia organu znalazły swój wyraz w prawidłowo skonstruowanym

uzasadnieniu decyzji, w którym (wbrew zarzutom skargi) znalazło się zwłaszcza

przywołanie właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżących o naruszeniu art.

210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

W konsekwencji ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Natomiast ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę w sposób odmienny od oceny prezentowanej przez organ podatkowy nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się w kolejności do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdził, iż za niezasadny uznać należało zarzut dotyczący błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez organy podatkowe, że art. 116 O.p. miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego przepisu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni zapatrywania NSA wyrażone w wyrokach z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2177/08 i I FSK 2178/08 oraz z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1498/10 oraz I FSK 1499/10. W wyrokach tych wskazano, że geneza unormowań regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spółki kapitałowej, sięga jeszcze rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.). Przyczyną tej regulacji jest to, że członkowie zarządu spółki mają decydująco istotny wpływ na prowadzenie spraw spółki. Stąd w przypadku, gdy sytuacja finansowa spółki jest zła i nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli, to członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność majątkową i osobistą za te długi. Z jednej strony zatem instytucja ta pełni funkcje gwarancyjne dla wierzycieli spółki, którzy w razie braku majątku spółki, mogą szukać zaspokojenia swoich wierzytelności z majątku członka zarządu. Z drugiej strony pełni funkcje represyjne dla członków zarządu, którzy ponoszą odpowiedzialność za długi spółki, będące konsekwencją złego zarządzania spółką.

Z art. 116 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości. Co więcej, w dniu 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w której stwierdzono, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu NSA stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Treść art. 116 § 1 O.p., wskazuje, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.).

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w momencie piastowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu istniały podstawy do podjęcia działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości, co w sposób dostateczny potwierdził zebrany materiał dowodowy. W związku z czym, należało przyjąć, że organ prawidłowo zastosował art. 116 O.p. i orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki powstałe w podatku podatku od towarów i usług za badany w sprawie okres.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracvjne oraz uznania, iż wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości T. Sp. z o.o. Sąd stwierdził , że są one bezzasadne. Spółka posiadała zaległości podatkowe:

• w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2007 (należność główna + odsetki) 407.896 zł wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].08.2010r. nr [...], utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2012r. nr [...].

• w podatku od towarów i usług wynikające z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] .11.2012r. nr [...], za czerwiec 2007r. (należność główna + odsetki). 5.595 zł, 10/2007r. (należność główna + odsetki) 15.129 zł, grudzień 2007r. (należność główna + odsetki) 763 zł,

• w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji VAT-7 za lipiec 2009r. (należność główna + odsetki) 49.987 zł.

Powyższe fakty stanowią o nierzetelnym prowadzeniu w 2007r. dokumentacji podatkowej i regulowaniu podatków w nieprawidłowych wysokościach. Przy czym zarząd T. Sp. z o.o., dokonując w 2007r. poszczególnych operacji gospodarczych, a nie gromadząc adekwatnej dokumentacji z nimi związanej, powinien liczyć się z możliwością ewentualnego przyszłego zakwestionowania przez organy podatkowe wartości wynikających ze złożonych następnie deklaracji podatkowych przez spółkę. Ponadto, z opinii niezależnego biegłego rewidenta i uzupełniającego ją raportu z badania sprawozdania finansowego za 2007r. sporządzonej na dzień 28.07.2008r. szczegółowo omówionego w zaskarzonej decyzji wynika, iż spółka posiadała również zaległości wobec Urzędu Gminy w J. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2006 na kwotę 1.156.639 zł (stan na 20.12.2007r.). Co prawda, prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług (oprócz zaległości za lipiec 2009r.) zostały określone decyzjami podatkowymi wydanymi w okresie późniejszym, niemniej jednak, decyzje te jedynie korygowały kwoty zobowiązań (i zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r.) pierwotnie błędnie zadeklarowanych przez Spółkę, która, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, była zobowiązana do prawidłowego rozliczania podatków.

W związku z powyższym zaistniała sytuacja wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Stronę funkcji członka zarządu.Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 Prawa upadłościowego stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie ale także w sytuacji, zaprzestania płacenia długów w ogóle,

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, "podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego." Wskazać przy tym należy na orzeczenie Sądu Najwyższego z 16 stycznia 1934 r. (sygn. akt: C I 35/33, Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510), z którego wynika, iż decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma znaczenia, gdyż decyduje stan obiektywny. Obojętne jest, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem"niechęci płacenia" czy braku środków. W wyroku z 27 maja 2008 r., sygn. akt: I FSK 593/07, NSA stwierdził, że w art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) ustawodawca wyraźnie wskazał, że członkowie zarządu spółki będą odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez nich obowiązków w jej zarządzie. Co prawda, odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki kapitałowej - tak samo jak i wszystkich innego rodzaju osób trzecich wymienionych w rozdziale 15 działu III O.p. - jest odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, co wyraźnie wynika z art. 107 § 1 O.p., a także art. 116 § 1 O.p. to jednak z wyraźnej woli ustawodawcy decydujący dla powstania odpowiedzialności podatkowej w tym wypadku jest moment powstania zobowiązania podatkowego, a nie moment powstania zaległości podatkowej (z tytułu tego zobowiązania). Oznacza to, że nie jest konieczne, aby w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki nastąpiło przekształcenie zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu. NSA podkreślił, że takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z 12 grudnia 2007 r. sygn. akt: I FSK 1409/06. NSA zaznaczył, że wprawdzie orzeczenie to dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., jednakże należy zgodzić się z poglądem, że zmiana art. 116 § 2 O.p. która nastąpiła od tej daty, miała charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe. Doprowadziła ona do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w których jako moment decydujący dla powstania tej odpowiedzialności przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2, art. 117 § 2 O.p.), a nie moment powstania zaległości podatkowej (art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113 O.p.). Właśnie wyraźne zróżnicowanie przez ustawodawcę odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu (powstania zobowiązania albo zaległości podatkowej) istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością stanowiło ważny argument dla przyjęcia stanowiska w tym orzeczeniu.

Z tych względów zachodziły przesłanki ustawowe do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżacej solidarnie ze Spółką za zaległość podatkową. w podatku od towarów i usług, wobec bezsprzecznie wykazanej przez organy podatkowe bezskutecznosci egzekucji, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku prawidłowego doręczenia Stronie postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Sąd uznał, iż zarzuty skargi nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, z którego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. dokonał doręczenia postanowienia z dnia [...].10.2012r. nr [...] o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 17 ust. 3 i 4 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988r. (Dz. U. 1998r.. nr 141, poz. 913). W konwencji tej tryb doręczania pism za granicę przez organy podatkowe dopuszcza dwa sposoby doręczania pism adresatowi: za pośrednictwem państwa proszonego (art. 17 ust. 1) oraz w drodze bezpośredniej przesyłki pocztowej pod adresem osoby na terytorium drugiej Strony Konwencji z 1988 r. (art. 17 ust. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 4 Konwencji z 1988 r., żadne postanowienie konwencji nie będzie rozumiane jako powodujące nieważność dostarczenia dokumentów przez stronę, dokonane zgodnie z jej ustawodawstwem.

Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z 1988 r. jest efektem prac prowadzonych wspólnie przez Radę Europy i OECD. W oparciu o decyzję Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 25 czerwca 1987 r. i Rady OECD z dnia 8 października 1987 r. o przyjęciu Konwencji, została ona otwarta do podpisu odpowiednio przez członków Rady Europy i członków OECD w dniu 25 stycznia 1988 r. Ratyfikacja przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji o pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., nastąpiła w dniu 15 maja 1997 r., natomiast weszła ona w życie z dniem 1 października 1998 r. W momencie złożenia dokumentu ratyfikacji dokonano zgłoszenia zastrzeżeń i oświadczeń określających zakres udzielania i korzystania przez Rzeczpospolitą Polską z pomocy administracyjnej na podstawie tej Konwencji.

Korespondencja zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania wobec Skarżącego została wysłana bezpośrednio do adresata, na jego koreański adres zamieszkania poprzez polski urząd pocztowy. Dokonywanie doręczenia w ww. sposób jest dopuszczalne w świetle art. 17 Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych. Polskie organy podatkowe nie były zatem zobowiązane na gruncie tej konkretnej sprawy do dokonania doręczenia przesyłki Stronie w trybie wskazanym przez pełnomocnika tj. za pośrednictwem władz koreańskich i przy ich udziale, jak również nie miały obowiązku przetłumaczenia doręczanego pisma. Wobec zarzutów skargi dotyczących założenia do korespondencji tłumaczenia w języku ojczystym Strony wskazać należy, iż jeżeli jakiś dokument jest dostarczony zgodnie z art. 17 Konwencji, to nie wymaga się dołączenia jego tłumaczenia. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku, gdy stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony, wtedy państwo proszone ma zadbać o jego przetłumaczenie (bądź poprosić państwo wnioskujące o sporządzenie tłumaczenia lub streszczenia w języku państwa proszonego lub w jednym z jego oficjalnych języków (...). Tak więc obowiązek tłumaczenia doręczonego dokumentu powstaje dopiero wtedy, gdy po pierwsze stwierdzi się, że adresat nie jest w stanie zrozumieć języka, w którym dokument został sporządzony i po drugie, kiedy doręczenie realizowane jest za pośrednictwem państwa proszonego (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 17 pkt 5 Konwencji). Ze zgromadzonego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony nie sposób przyjąć, iż Skarżący nie rozumie języka polskiego, skoro podpisywał dokumenty, sporządzone tylko w języku polskim tj.: sprawozdania finansowe, bilanse za 2001r., 2007r., udzielone pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych spółki, dokumenty rejestrowe i inne. Ponadto pełnił funkcje członka zarządu w spółki kapitałowej w Polsce, trudno więc zarzucać organowi, uchybienia w tym zakresie.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że zgodnie z informacją uzyskaną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, Korea przystąpiła do Konwencji dopiero 27 maja 2010 r. i ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po tej dacie co wynika z treści konwencji. (zob. uzasadnienie rządowego projekt ustawy o ratyfikacji sporządzonego w Paryżu dnia 27 maja 2010 r. Protokołu zmieniającego Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzoną w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r., druk sejmowy nr 3751, Sejm VI kadencja, z dnia 22 grudnia 2010 r., www.sejm.gov.pl; wykaz państw-sygnatariuszy Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu 25 stycznia 1988 r. (stan na 19 stycznia 2012r.) znajdujący się na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, www.mf.gov.pl).

Zarzuty skargi należy więc uznać za bezprzedmiotowe w tym zakresie. Z zarzutu tego wycofał się również pełnomocnik strony na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 23 kwietnia 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu braku podpisu Strony opatrzonego datą na koreańskim potwierdzeniu odbioru postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2012r. nr [...], Sąd stwierdza, że ww. potwierdzenie zawiera elementy pozwalające na przyjęcie, iż nastąpiło skuteczne doręczenie przesyłki, są to: nr R przesyłki poleconej - tożsamy z numerem zamieszczonym na kopercie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2012r. nr [...]. Data doręczenia przesyłki - występująca bezpośrednio za numerem R oraz - podpis odbiorcy. Odnośnie drugiej daty wynikającej z dokumentu koreańskiego a zamieszczonej w dolnym lewym rogu pisma - 7.01.2013r. organ trafnie wyjaśnił , iż nie jest to data doręczenia przesyłki, a data wystawienia potwierdzenia jej doręczenia w celu udzielenia odpowiedzi polskiemu operatorowi pocztowemu. Zauważyć także należy, iż z pouczenia zamieszczonego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru rzeczonej przesyłki (druk potwierdzenia odbioru dla adresatów mieszkających poza granicami RP) wynika, iż potwierdzenie będzie mogło być podpisane przez adresata lub jeśli przepisy kraju przeznaczenia to przewidują - przez inną upoważnioną osobę. Przepisy przyzwalające na doręczenie przesyłki innej osobie, niż adresat, w sposób pośredni, dopuszczają na gruncie polskiego prawa - art. 149 O.p. (w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi). Takie doręczenie adresatom korespondencji uważa się za dokonane. W niniejszej sprawie doręczenia dokonała poczta koreańska na podstawie swoich regulacji po przekazaniu jej korespondencji przez Pocztę Polską. W takim przypadku, w sytuacji otrzymania potwierdzenia skutecznego doręczenia - należy przyjąć skutek prawny z dokonanych czynności taki, jaki wynikałby z doręczenia na podstawie O.p. Powyższe stanowisko potwierdzają powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. m.in. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.12.2012r. sygn. akt III SA/Wa 1828/12 oraz III SA/Wa 1827/12, w których Sąd stwierdził, iż w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonania doręczenia na podstawie przepisów O.p.

Należy zatem przyjąć, że jeśli Poczta Polska, która przyjęła pismo zobowiązując się do jego doręczenia, następnie na podstawie międzynarodowych procedur, przekaże to pismo operatorowi państwa, w którym adresat pisma mieszka, w celu jego doręczenia, to takie dostarczenie pisma należy traktować jako doręczenie zrealizowane przez Pocztę Polską. Przepisy prawa regulujące doręczenia na gruncie ww. ustawy wymagają jedynie nadania pisma za pośrednictwem polskiej placówki urzędu pocztowego, nie nakładając na tę placówkę obowiązku bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi.

W świetle powyższego, opierając się na wyjaśnieniach dotyczących sposobu doręczenia Stronie postanowienia wszczynającego postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej udzielonych przez Pocztę Polską w dniu 23.01.2013r. w oparciu o informacje uzyskane od operatora pocztowego Korei Południowej, z których wynika, iż ww. przesyłka została doręczona w dniu 17.10.2012 r. oraz dołączonej do ww. wyjaśnień kopii dokumentu (przewidzianego regulacjami pocztowymi), z podpisem osoby upoważnionej do odbioru przesyłki. Podnoszone przez pełnomocnika Strony zarzuty w przedmiocie doręczenia postanowienia o wszczęciu w stosunku do Strony postępowania podatkowego i negatywnych skutków procesowych związanych z tym faktem są niewiarygodnone w świetle okoliczności faktycznych sprawy.Strona nie kwestionuje adresu doręczenia jako nieprawidłowy jak i też nie podnosiła , że o wszczęciu postepowania podatkowego nie została poinformowana,m o czym swiadczy fakt, że D. złożył w toku postępowania (dwa tygodnie po jego w szczęciu) przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. pełnomocnictwo z dnia 31.10.2012r. - do reprezentowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach dotyczących - właśnie postępowania podatkowego w zakresie odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. T. , wszczętego postanowieniem z dnia [...].10.2012r. nr [...].

W konsekwencji Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. Pełnomocnik Strony nie został pozbawiony możliwości reprezentacji Strony i wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego - również w ww. zakresie, bowiem uczestniczył czynnie w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r., poz.270 t.j.) oddalił skargę.