Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 689/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.14c§1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.200
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego W. M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia [...] r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.) - dalej "o.p." - stwierdził, że stanowisko W. M. przedstawione we wniosku złożonym [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek gruntu jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w listopadzie 1980 r. nabył wraz z żoną w drodze aktu notarialnego grunt rolny niezabudowany o powierzchni 1, 28 h, kl V w D. , gm. D., oznaczony jako działka nr [...].

W listopadzie 1996 r. wnioskodawca wraz z żoną powiększył areał, nabywając od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 0,11 ha przylegającą do ich gospodarstwa, oznaczoną jako działka nr [...].

Do końca lipca 2007 r. na ww. gruntach prowadzona była działalność gospodarcza – uprawy sadownicze. Wnioskodawca oraz jego żona zatrudnieni byli jednocześnie na etatach w instytucjach państwowych.

W związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, z uprzednim jej podzieleniem na mniejsze działki, oraz brakiem planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, Skarżący wystąpił z żoną do Gminy z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki nr [...], które uzyskano [...] r. Zgodnie z decyzją Wójta Gminy D. nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W listopadzie 2013 r. zatwierdzono ostateczny podział przedmiotowej nieruchomości na 11 działek o łącznej powierzchni 1,2451 ha.

Spośród 11 wydzielonych działek tylko 8 spełniło warunki pod budownictwo mieszkaniowe. Oznaczone są one następującymi numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Łączna ich powierzchnia wynosi 0,9176 ha. Działki są niezabudowane, nieuzbrojone a droga wewnętrzna (działka nr [...], pow. [...] ha) stanowi łącznik komunikacyjny z drogą publiczną – jest nieutwardzona. Zachowany jest naturalny charakter terenu. Pozostałe działki to: [...] (pow. 0,2476 ha) - zabudowana budynkiem mieszkalnym (zamieszkiwanym przez wnioskodawcę i jego żonę) oraz gospodarczym wraz z infrastrukturą przeznaczoną do obsługi posiadanych gruntów rolnych i nie przeznaczona na sprzedaż: [...] (pow. 0,012 ha), która została wydzielona na potrzeby obsługi infrastruktury technicznej analizowanego obszaru budowlanego – przepompownia ścieków, działka ta będzie nieodpłatnie przekazana Gminie.

Powstałe w wyniku podziału działki nie były wykorzystywane do potrzeb pozarolniczych i obecnie także mają charakter rolny. Nieruchomość nie była udostępniona innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca nadal uprawia grunty we własnym zakresie. Wnioskodawca wskazał, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ani żadnej innej, która nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ani wnioskodawca ani jego żona nie są czynnymi podatnikami podatku VAT, odprowadzali jedynie podatek od wynagrodzeń z tytułu wykonywanej pracy oraz podatek rolny i od nieruchomości. W styczniu 2015 r. wnioskodawca zapłacił opłatę adiacencką z tytułu podziału nieruchomości w kwocie [...]zł.

Działki wraz z udziałami przeznaczone są do zbycia (udziały nieodpłatne), przy czym realizacja będzie odbywała się okazjonalnie w miarę potrzeb finansowych wnioskodawcy i jego małżonki. Do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wraz z żoną nie dokonali żadnych czynności mogących podnieść wartość gruntu przed sprzedażą, tzn. brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, droga wewnętrzna jest nieutwardzona, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej.

Wnioskodawca także oświadczył, że nie będzie występował o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek przed ich sprzedażą ani o opracowanie planu zagospodarowania terenu. Zamierza wraz z żoną oferować wydzielone działki na sprzedaż poprzez działania, które nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, najchętniej poprzez baner z ogłoszeniem ustawionym na własnym polu. Bez prasy, radia i pośredników.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca wystąpił z pytaniem: czy planowana sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym i przyszłym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, przedstawiony całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania i deklaratywność przyszłych okoliczności w celu dokonania sprzedaży gruntu wskazuje na brak aktywnych (zorganizowanych) działań z zakresu obrotu nieruchomościami. Sprzedaż kilku działek będących we współwłasności majątkowej małżeńskiej stanowi zwykłe wykonywanie prawa własności. Zbywając przedmiotowe działki, stanowiące majątek prywatny, w ocenie wnioskodawcy, skorzysta on z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem nie będzie on działał w charakterze podatnika, a sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wydanej interpretacji organ interpretacyjny przywołał treść przepisów ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221, ze zm.) - dalej: "u.p.t.u." - wskazując, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś towarami wg art. 2 pkt 6 u.p.t.u. są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. natomiast jest, w świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według regulacji zawartej w art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na rezultat takiej działalności. Zaś działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organ interpretacyjny wskazał na przepisy Dyrektywy [...] Rady z dnia [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), której art. 12 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, organ wywiódł, iż osoba fizyczna nieprowadząca regularnej czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ przywołał też orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wydane w dniu [...] r. w sprawach połączonych J. S. (C-180/10) i E. K., H. J.-K. ([...]), z którego wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa doprowadziła organ interpretacyjny do wniosku, że zbycie działek gruntu, o których mowa we wniosku, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro przed sprzedażą gruntu dokonano jego podziału, wydzielono drogę wewnętrzną oraz wystąpiono i uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W takich okolicznościach należy stwierdzić, że sprzedając przedmiotowe działki wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności te będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy.

Organ pouczył także wnioskodawcę o treści art. 14c § 1 o.p., wskazując, iż przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nadto organ wydający interpretację nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów, zatem załączone przez wnioskodawcę dokumenty nie mogły być przedmiotem merytorycznej analizy, która została przeprowadzona na podstawie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Nadto organ wskazał, iż dokonana interpretacja nie ma mocy wiążącej dla małżonki wnioskodawcy.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją wnioskodawca – reprezentowany przez doradcę podatkowego – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił organowi:

1) dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego w stanie faktycznym przedstawionym przez Podatnika we wniosku o wydanie interpretacji; Dyrektor dopuścił się błędu wykładni przepisów:

- art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który polega na stwierdzeniu, iż sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku podziału gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i dokonane zostało w ramach działalności gospodarczej,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że Podatnik w okolicznościach wskazanych we wniosku dokona czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 2a, w związku z art. 121 w związku z art. 14 h o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika w sytuacji gdy orzecznictwo jest rozbieżne w przedmiotowej kwestii;

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p poprzez niewystarczające uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego.

Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy Organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczył definicję działalności gospodarczej, wskazując, iż organ interpretacyjny w jego ocenie dokonał błędnej interpretacji tego pojęcia. Nadto przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/18 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

W ocenie Skarżącego organ przy wydawaniu interpretacji nie wziął pod uwagę, że Skarżący przedmiotowe nieruchomości rolne nabył w latach 1980-1996 z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej, którą to zgodnie z posiadanym wykształceniem prowadził przez 38 lat, a nie w celu ich dalszej odsprzedaży. Natomiast decyzja o sprzedaży nieruchomości podjęta została z powodu wieku Skarżącego (75 lat), braku następców do prowadzenia gospodarstwa oraz wymarciu drzewostanu po okresie jego eksploatacji (brak nowych nasadzeń wynika z niskiej opłacalności gospodarstwa). Podkreślił też, że zamiar przy nabywaniu gruntu ma znaczenie przy określaniu czy dana nieruchomość została zbyta w ramach zarządzania majątkiem własnym – na co wskazano w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2014 r., I SA/Go 367/14.

Skarżący odniósł się także do przytoczonego przez organ wyroku TSUE w podłączonych sprawach C-180/18 i C-181/18, wskazując, iż w orzeczeniu tym Trybunał też podkreślił, że sama liczba transakcji, ich zakres, wielkość, długość okresu w jakim następowały, wielkość dochodów z nich osiągniętych czy nawet fakt podziału nieruchomości na mniejsze w celu osiągnięcia większych przychodów nie może decydować o rozróżnieniu ich na czynności dokonywane w ramach działalności gospodarczej czy też w ramach czynności prywatnych. Z wyroku TSUE a także orzecznictwa krajowych sądów wyłaniają się wskazówki i przykładowe czynności, które rozpatrywane w łączności i z uwzględnieniem charakteru okoliczności faktycznych danej sprawy pozwoliłyby uznać sprzedawcę za podatnika w rozumieniu u.p.t.u. (przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg poniżej przykładowo przytoczonych okoliczności - por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2018 r., I SA/Wr 733/17). Są to m.in.:

- nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę,

- uzbrojenie terenu (przyłącza do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej czy gazowej), działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

- uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru,

- prowadzenie działań deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze,

- podział gruntu wraz z wytyczeniem dróg wewnętrznych.

Organ wydając interpretację, w swojej analizie ograniczył się tylko do wskazania trzech (a właściwie dwóch - bowiem podziału nieruchomości nie można dokonać bez wytyczenia dróg wewnętrznych) z ww. czynności, które zaistniały w sprawie, uznając iż wyczerpują one w zupełności znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. (podział gruntu wraz z wytyczeniem dróg wewnętrznych, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru). Organ w treści interpretacji pominął w zupełności fakt, iż w stanie faktycznym będącym przedmiarem interpretacji, większość z ww. okoliczności nie występuje. Jednocześnie część z tych okoliczności miała miejsce, jednak nie zostały one poddane dokładnej analizie przez co organ dokonał błędnej ich interpretacji, dochodząc do przekonania, iż wykraczają one poza wykonywanie zwykłego prawa własności:

1) podział gruntu wraz z wytyczeniem dróg wewnętrznych - organ pominął, iż wytyczone i podzielone przez Skarżącego działki nie są ani ogrodzone ani uzbrojone, zaś same te czynności, zgodnie z przywołanym przez organ orzeczeniem TSUE, nie wskazują, aby powyższe działanie kwalifikowało sprzedaż nieruchomości jako dokonaną w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że wytyczenie drogi nie jest tym samym co jej wybudowanie oraz, że następstwem podziału działki i wynikającym z odrębnych przepisów prawa obowiązkiem, tj. z art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.121), zgodnie z którym nie można dokonać podziału działek jeśli nie zapewni się nowo wydzielonym gruntom dostępu do drogi publicznej, czyli nie wyznaczy drogi wewnętrznej. Skarżący poza wyznaczeniem dróg nie dokonywał ich utwardzania ani żadnych innych czynności;

2) uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - za chybiony należy uznać również, argument przytoczony przez organ jakoby wystąpienie z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla gruntu kwalifikowało sprzedaż nieruchomości w rozumieniu art. 15 ust 1 u.p.t.u. Organ kompletnie pominął kluczowy fakt, jakim jest odstęp czasowy pomiędzy zakupem nieruchomości (10 listopada 1980 r.), otrzymaniem wniosku o wydanie warunków zabudowy (30 lipca 2012 r.), podziałem gruntu (28 listopada 2013 r.), a sprzedażą części nieruchomości (18 lipca 2018 r.). Odstępy czasowe w szeregu chronologicznym opisanych zdarzeń jednoznacznie wskazują, że wystąpienie o warunki zabudowy dla w/w nieruchomości, miało charakter informacyjny (orientacyjny), gdyż gmina nie posiadała dla tego obszaru planu zagospodarowania przestrzennego.

Skarżący nadto podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu zabudowy, stanowi takie działanie, które jedynie może wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem NSA nie tylko nie tylko nie uznał, że jest to okoliczność w sposób jednoznaczny przesądzająca o prowadzeniu działalności gospodarczej, ale wręcz powiązał ją z sytuacją gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1091/12).

W kwestii tej wypowiadał się także Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. stwierdził, że decyzje o warunkach zabudowy nie tworzą per se porządku prawnego i nie maja charakteru konstytutywnego, ale (nieco upraszczając) stanowią szczególną urzędową informację o tym jaki obiekt i pod jakimi warunkami, inwestor może na danym terenie może wybudować bez obrazy przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny wskazał wręcz na informacyjny charakter decyzji o warunkach zabudowy i zauważył, że uzyskanie takiej decyzji jest wymogiem koniecznym realizacji inwestycji w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe elementy, tj. wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy istniejącej działki, w kontekście planowanego podziału działki, w celu sprzedaży należało rozważyć w kontekście aktywności Skarżącego, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym a takich w przedmiotowej sprawie w ogóle nie było (por. wyroki NSA z 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r. I FSK 2145/13, z 17 czerwca 2015 r. I FSK 193/15, z 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15).

Skarżący przywołał także treść art. 14c O.p., wskazując, iż uzasadnienie prawne, o którym mowa w przytoczonym przepisie, a dokonane przez organ interpretacyjny składało się w istocie z jednego zdania i nie sposób wywieść z niego dlaczego akurat te okoliczności w ocenie organu świadczą o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, natomiast dlaczego wszystkie inne okoliczności uznano za nieistotne i poboczne.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że istotne w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów są również okoliczności, w jakich dostawa zostaje dokonana. Aby z tego tytułu stać się podatnikiem podatku od towarów i usług należy między innymi we własnym imieniu i na własny rachunek wykonywać czynności sprzedaży w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w ramach dzielności gospodarczej, nawet jeśli zostały one wykonane okazjonalnie czy jednorazowo. Skoro przed sprzedażą gruntu dokonano jego podziału, wydzielono drogę wewnętrzną oraz wystąpiono i uzyskano decyzję o warunkach zabudowy, świadczy to o tym, że podejmowane były zorganizowane działania przybierające formę zawodową (profesjonalną), wykraczające poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ocenie organu, przepisy stanowiące podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy zastosowaniu prawidłowej wykładni językowej i celowościowej, nie budzą wątpliwości co do swojego znaczenia i sposobu zastosowania w rozpatrywanej sprawie, wobec czego nie mogą być objęte skutkami przyjętej w art. 2a o.p. zasady.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd uznał, że skargę należało uwzględnić, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo.

Na wstępie wskazać należy, że w myśl art.14b §1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art.14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności.

Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art.14c § 1 i 2 o.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył charakteru podejmowanych przez Wnioskodawcę, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności oraz czy w związku ze sprzedażą działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, Wnioskodawca stałby się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W rozpoznawanej sprawie istotne wskazówki interpretacyjne zawiera wyrok TSUE w połączonych sprawach C-180/18 i C-181/18 z dnia 15 września 2011 r., z którego wynika, że:

1) dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art.12 ust.1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

2) osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust.1 i art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

3) natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

4) okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art.295 ust.1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia.

TSUE stwierdził także, że art.12 ust.1 Dyrektywy 2006/112/WE (stanowiącej odpowiednik art.4 ust.3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

W świetle przytoczonego przez obie strony orzecznictwa zarówno sądów krajowych jak i TSUE oraz zaprezentowanego stanu faktycznego należało rozważyć czy Skarżący w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby uznaniem Skarżącego za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, iż podjęte przez niego działania stanowią w istocie zwykłe wykonywanie przez właściciela praw własności, nie zaś za zorganizowaną działalność gospodarczą. Przy ustalaniu czy sprzedawca (np. działek) występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług istotne są bowiem okoliczności i warunki w jakich doszłoby do sprzedaży - tj. czy sprzedawca podejmuje szereg działań, które mogłyby prowadzić do przekonania, że wykonywane czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną). Do działań takich zaliczyć można nie tylko wydzielenie dróg wewnętrznych, ale także uzbrojenie terenu oraz szeroko zakrojone działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, które wykraczać będą poza zwykłe formy ogłoszenia (vide wyrok NSA z dnia 28.10.2011 r., sygn. I FSK 1554/10, LEX 1102760).

W orzecznictwie wskazuje się także na znaczenie zamiaru z jakim sprzedawca nabywał grunty, przy ocenie że działa on w charakterze podatnika czy też nie. Istotne w rozpoznawanej sprawie jest zatem stwierdzenie, że grunt którym dysponuje Skarżący nie został nabyty w celach podziału i sprzedaży. Skarżący jest bowiem właścicielem przedmiotowego gruntu od 1980 roku, zaś na jego podział zdecydował się dopiero po 38 latach prowadzenia na nim działalności rolniczej, z uwagi na swój podeszły wiek oraz nierentowność prowadzonej działalności.

Podkreślić nadto należy, iż wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy także należy zaliczyć do czynności związanych z wykonywaniem prawa własności, nie może ono być zatem traktowane jak aktywność profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Decyzja ta sama w sobie ustala jedynie warunki zmiany sposobu zagospodarowania terenu przez budowę obiektu budowlanego lub wykonanie innych robót budowlanych a wydawana jest w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Dz. U. z 2016 r., poz. 778 ze zm.). Stanowi zatem jedynie wiążącą informację o możliwym, budowlanym zagospodarowaniu działki. W warunkach braku miejscowego planu zagospodarowania terenu wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy był jedynym możliwym działaniem, które podjąć mógł Skarżący dla uzyskania takiej informacji. Wystąpienie o uzyskanie takiej informacji o dopuszczalnym sposobie zagospodarowania działki nie oznacza jeszcze, że działanie takie przekracza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Za takie działanie nie można też uznać wskazanego podziału nieruchomości na 11 działek (z których 8 może być przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe) wraz z wydzieleniem drogi wewnętrznej. Wprawdzie działki te przeznaczone są do zbycia, jednak sprzedaż będzie się odbywała okazjonalnie w miarę potrzeb finansowych wnioskodawcy i jego małżonki.

Podkreślić należy, że do chwili złożenia wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wraz z żoną nie dokonali żadnych czynności mogących podnieść wartość gruntu przed sprzedażą, tzn. brak jest uzbrojenia terenu w przyłącza, droga wewnętrzna jest nieutwardzona, brak podłączeń przyłączy do sieci energetycznej, wodnokanalizacyjnej i gazowej.

Wnioskodawca także oświadczył, że nie będzie występował o wydanie warunków zabudowy dla wydzielonych działek przed ich sprzedażą ani o opracowanie planu zagospodarowania terenu. Zamierza wraz z żoną oferować wydzielone działki na sprzedaż poprzez działania, które nie wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, najchętniej poprzez baner z ogłoszeniem ustawionym na własnym polu - bez prasy, radia i pośredników.

Zdaniem Sądu opisane we wniosku o interpretację działania wnioskodawcy nie wskazują jednoznacznie na aktywne (zorganizowane) działania z zakresu obrotu nieruchomościami, w szczególności poprzez angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez przedsiębiorców (handlowców). Opisane działania przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają więc na stwierdzenie, że dokonując sprzedaży działki Skarżący stanie się podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a więc za podatnika podatku od towarów i usług. Dotychczasowa aktywność Skarżącego nie wykraczała bowiem poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 w zw. § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153), przyznając kwotę [...]zł, na którą składała się kwota [...]zł tytułem wpisu sądowego, kwota [...]zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i kwota [...]zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.