Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 29/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 1-2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 174
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Stefan Babiarz, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Jerzego K. i Renaty K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 303/04 w sprawie ze skargi Jerzego K. i Renaty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Jerzego K. i Renaty K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 29/05

UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie I SA/Bd 303/04, po rozpoznaniu skargi Jerzego i Renaty K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 kwietnia 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oraz określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31 grudnia 2003 r., określającą skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w 1998 roku Jerzy K. prowadził działalność gospodarczą jako "G." Jerzy K. Uzyskiwał on również dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe uznały, iż skarżący wraz ze skarżącą, w zeznaniu rocznym za 1998 rok bezzasadnie odliczyli od dochodu, w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 29 poz. 154 ze zm./ /dalej ustawa o stosunku Państwa do Kościoła/, darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej przekazane na rzecz Parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. w kwocie 30.053,85 zł. Kwota ta wynikała z pomniejszenia wykazanych w zebraniu rocznym darowizn o uznane darowizny na cele pomocy społecznej określone w art. 26 ust. 1 pkt 9a tej ustawy, przekazane na rzecz Domu Pomocy Społecznej w G. oraz darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej określone w art. 26 ust. 1 pkt 9b ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, przekazane na rzecz parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący oświadczył, iż nie otrzymał sprawozdania z rozliczenia darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze oraz nie może przedłożyć aktu potwierdzającego dokonanie darowizny na rzecz Domu Pomocy Społecznej w G. W miejsce tych dokumentów przedłożył natomiast Sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w 1998 roku podpisane przez Proboszcza parafii Rzymsko-Katolickiej (...) w S. oraz kopię faktury VAT dokumentującą darowiznę na rzecz Domu Pomocy Społecznej w G. Organy podatkowe uznały, iż opisane powyżej Sprawozdanie z wykorzystania darowizn otrzymanych w 1998 roku nie jest sprawozdaniem w rozumieniu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w toku postępowania administracyjnego organy podatkowe dopuściły się uchybień prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie sądu I instancji naruszony został przepis art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ /Ordynacja podatkowa/, na skutek nierozpoznania wniosku skarżących z dnia 13 listopada 2003 r. o zaliczenie kwoty 4.036,73 zł do kosztów uzyskania dochodu Jerzego K. z tytułu umowy o dzieło. W dalszej kolejności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając jako prawidłową odmowę organu odliczenia od dochodu skarżących darowizn na rzecz parafii rzymsko-katolickiej w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, uznał iż pismo proboszcza parafii zatytułowane "Sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w 1998 roku od Jerzego K." nie spełnia wymogów pisma zawierającego sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą, określonych w przepisie art. 55 ust. 7 wyżej wymienionej ustawy. Dokument ten został sporządzony z przekroczeniem zakreślonego przez ten przepis dwuletniego terminu do przedstawienia sprawozdania darczyńcy co do wykorzystania darowizn oraz nie zawierał informacji potwierdzających, iż wydatkowane przez parafię pieniądze służyły bądź miały służyć celom charytatywno-opiekuńczym. W ocenie Sądu, stosownie do treści art. 55 ust. 7 omawianej ustawy, to właśnie treść tego dokumentu ma rozstrzygnąć o charakterze darowizny. Sąd ocenił jako niecelowe argumentowanie podatników zgodnie z którym, treść wskazanego powyżej przepisu z uwagi na użyty w nim spójnik "o" przed słowami przeznaczeniu jej na tę działalność zamiast spójnika "z" ma przemawiać za rozumieniem pojęcia "sprawozdanie" jako oświadczenie woli, a nie wiedzy. Sporny dokument parafialny nic nie mówi nie tylko o spożytkowaniu darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej ale i o zamiarze czy postanowieniu przeznaczenia ich na takie cele.

W dalszej części uzasadnienia sąd I instancji ocenił jako nieuzasadnione zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Uznał, iż w rozpoznawanej sprawie faktami mającymi istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia były fakty dotyczące otrzymania przez skarżących pokwitowania odbioru darowizn i sprawozdania o przeznaczeniu ich na działalność charytatywno-opiekuńczą, jak również ocena treści tego sprawozdania na okoliczność spełnienia przesłanek z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Sąd wskazał, iż dla możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania przekazanych darowizn parafii kościelnej ustawodawca postawił jedynie formalny wymóg pokwitowania odbioru darowizny i przedstawienia sprawozdania o jej przeznaczeniu. Określił przy tym czas, w jakim podatnik może otrzymać takie sprawozdanie. Zakreśla to granice niezbędnych ustaleń faktycznych organu podatkowego, który realizuje zasadę praworządności i orzeka w oparciu o fakty, których ustalenia wymagają przepisy prawa, to jest w przedmiotowej sprawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła. Sąd ocenił również, jako nieusprawiedliwiony zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady czynnego udziału stron określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej.

W końcowej części uzasadnienia wyroku, Sąd odniósł się do podniesionego przez skarżących na rozprawie zarzutu wprowadzenia podatników w błąd na skutek błędnego ich poinformowania, iż organy nie posiadają dowodów potwierdzających zawyżenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zaistniałe wprowadzenie strony w błąd nie wskazywało ani kwoty zadłużenia ani jego źródła oraz miało miejsce w postępowaniu przed organem I instancji. Tym samym zarzut ten został uznany za bezzasadny.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniesionej na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ /dalej p.p.s.a./, pełnomocnik podatników wykonujący zawód doradcy podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:

- niewłaściwe zastosowanie wynikające z wadliwej wykładni przepisu prawa podatkowego materialnego zawartego w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, poprzez nie uznanie wyłączenia od podstawy opodatkowania zdziałanego przez strony w złożonym zeznaniu podatkowym za właściwe, a to wskutek nieuznania dokumentu okazanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną za spełniający warunki sprawozdania, o którym stanowi powołany przepis prawa;

- błędne zastosowanie przepisu prawa podatkowego o charakterze zasady prawnej w postaci zapisu art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiącej zasadę ustalania prawdy obiektywnej;

- zastosowanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego w postaci art. 55 ust. 7 w zw. z art. 38 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła, poprzez przyjęcie iż sprawozdanie kościelnej osoby prawnej winno być oświadczeniem wiedzy, nie zaś oświadczeniem woli wynikającym z normatywnego związku pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 55 ust. 7 i w art. 38 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła.

Wskazując na powyższe podstawy, pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż okazane w rozpoznawanej sprawie Sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w 1998 roku podpisane przez Proboszcza parafii Rzymsko-Katolickiej w S. było zgodne z prawem, a deklaracja woli zawarta w dokumentach darowizn z roku 1998 była wyrażona dostatecznie jasno. W ocenie pełnomocnika podatników sprawozdanie o przeznaczeniu o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła nie jest oświadczeniem wiedzy, lecz oświadczeniem woli obdarowanego. Tym samym, dokonana przez organy podatkowe wykładnia rzeczownika sprawozdanie była błędna.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor przytoczył definicję rzeczownika "sprawozdanie", zawarł rozważania dotyczące różnicy między spójnikiem "o" i "z" w kontekście przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła oraz dokonał analizy semantycznej i syntaktycznej przepisów tej ustawy.

Natomiast w piśmie z dnia 13 grudnia 2004 r., zatytułowanym "Skarga Kasacyjna /uzupełnienie/", pełnomocnik podatników zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów postępowania w postaci norm art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej, to jest naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, której obraza miała istotny i bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie. Podniósł, iż strona w postępowaniu podatkowym została przez organ podatkowy wprowadzona w błąd, poprzez stwierdzenie w piśmie z dnia 3 grudnia 2003 r., iż organ nie jest w posiadaniu dowodów świadczących o zawyżeniu przez stronę podstawy opodatkowania. Tymczasem, jak twierdzą skarżący, rozstrzygnięcie organu była przeciwieństwem oświadczenia zawartego we wskazanym powyżej piśmie. W konsekwencji, podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem sądu I instancji, iż wprowadzenie skarżących w błąd nie wykazało ani kwoty zawyżenia ani jego źródła oraz miało miejsce na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego i nie stanowiło naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

4. W piśmie z dnia 28 grudnia 2004 r., zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Oceniając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej jako nieuzasadnione, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż stanowisko sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe i nie narusza prawa.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd I instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Tymczasem wnoszący skargę kasacyjną zarzuca sądowi I instancji, iż w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy prawa podatkowego, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi kasacyjnej formułowane są zarzuty przekroczenia przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa jest w art. 191 w związku z art. 180 tej ustawy. W ten sposób strona skarżąca zwraca uwagę na błędną ocenę przez Sąd dokumentu jakim jest sprawozdanie Proboszcza Parafii Rzymsko-Katolickiej w S. o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w roku 1998 od skarżącego Jerzego K.

Naczelny Sąd Administracyjny analizując treść i formę skargi kasacyjnej zwraca uwagę, iż adresatem wskazanych przepisów prawa procesowego nie jest sąd administracyjny, lecz organy podatkowe, które stosują reguły postępowania zapisane w Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej czynią to badając zgodność tych działań z prawem zgodnie z treścią art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Natomiast prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normują przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./, o czym stanowi art. 1 tej ustawy.

Wobec powyższego aby skutecznie sformułować zarzuty kasacyjne należy wskazać, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., na jej podstawy. Są nimi: naruszenie norm prawa materialnego przez bledną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te skierowane muszą być jednak pod adresem sądu administracyjnego, a nie organów podatkowych. W przeciwnym razie brak jest podstaw prawnych do rozpoznania zarzutów, które w takim wypadku nie są kierowane pod adresem sądu, którego orzeczenie zaskarżono w trybie skargi kasacyjnej.

W świetle tego co powiedziano wyżej należy uznać, iż wnoszący skargę kasacyjną nie podniósł w sposób skuteczny zarzutów wskazujących na uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów procesowych. Nie wyjaśnił też na czym konkretnie naruszenie takie miało by polegać. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż sąd administracyjny nie ustalał stanu faktycznego sprawy lecz oceniał legalność postępowania podatkowego, w tym prawidłowość stosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe dokonujące gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Skoro zatem w sposób skuteczny nie zakwestionowano sądowej kontroli legalności ustaleń faktycznych, jakich dokonały organy podatkowe, gdyż nie wskazano przepisów prawa, które naruszone zostały przez Sąd, nie możliwe staje się rozpatrzenie zarzutów naruszenia przez niego przepisów prawa materialnego, to jest art. 57 ust. 7 w związku z art. 38 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. Jak wynika bowiem z akt sprawy skarżący nieodmiennie i na różnych etapach postępowania prawnego kwestionuje ustalenia faktyczne w zakresie wykorzystania darowizny poczynionej na rzecz parafii w 1998 r.

Zarzut naruszenia prawa materialnego można natomiast skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa wątpliwości. Tymczasem treść zarzutów kasacyjnych w istocie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, w wyniku których organy podatkowe uznały, iż sprawozdanie o wykorzystaniu darowizn otrzymanych w roku 1998 od Jerzego K. przez parafię rzymskokatolicką w S. nie zawiera informacji czy wydatkowane przez tę parafię pieniądze służyły bądź mogły służyć celom charytatywno-opiekunczym, z czym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy kontrolując zaskarżone decyzje podatkowe. Wobec tego nie było podstaw prawnych do odliczenia od dochodu podatnika kwoty darowizn bez ograniczeń, a więc w pełnej wysokości. Tego rodzaju zarzuty nie mogą być zwalczane zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.