Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 263/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] r., nr [...], [...], którą określono G. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w podatku od towarów usług: za luty, maj, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. zobowiązania podatkowe; za styczeń, marzec, kwiecień i [...] 2014 r. zobowiązania podatkowe oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; a za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

- styczeń 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- [...] 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej: "o.p.", i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1 i 4, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, 2 i 3, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wspólnikami w Spółce są: E. N.-L. i M. M. jako komandytariusze oraz "S..N." sp. z o.o. z siedzibą w S. jako komplementariusz ([...] i E. N.-L. są także wspólnikami i członkami zarządu "S..N." sp. z o.o.), przy czym w 2014 r. sprawy Spółki prowadzili: E. N.-L., M. M. oraz J. L.. We wskazanym okresie Spółka prowadziła działalność gospodarczą w przeważającym zakresie polegającą na produkcji wyrobów z drewna oraz korka (z wyłączeniem mebli), produkcji wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania, specjalistycznych robót budowlanych oraz hurtowej sprzedaży płyt budowlanych i drewnianych, bloków i płyt granitowych, a także zadeklarowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy P. P. (tj. form wykorzystywanych do produkcji butelek plastikowych, tzw. PET). Działalność tę wykonywała w czterech miejscach: w S. (2 lokalizacje), w M. oraz w K. P..

Wobec Spółki przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w ramach którego sporządzono protokół badania ksiąg. Strona wniosła zastrzeżenia do tego protokołu, do których organ odniósł się w treści decyzji.

W toku postępowania kontrolnego organ I instancji zgromadził materiał dowodowy, obejmujący w szczególności:

1) przedłożoną przez Stronę dokumentację, dotyczącą rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rejestry zakupu i sprzedaży stanowiące podstawę sporządzenia deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz dowody źródłowe będące podstawą dokonania zapisów w ww. rejestrach;

2) wyjaśnienia Spółki i jej kontrahentów;

3) dowód z zeznań M. M.;

4) pozyskane od [...] oraz [...] administracji podatkowej szczegółowe informacje oraz dokumenty odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla O. s.r.o. z siedzibą w K. ([...]), R. SE z siedzibą w O. ([...]) oraz kolejnych odbiorców;

5) włączone w poczet materiału dowodowego dowody pozyskane w ramach innych postępowań w postaci kserokopii:

- protokołu przesłuchania M. M. w charakterze świadka (czynność dokonana w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wobec podmiotu "Z. Ś. J. sp. z o.o." sp. kom.);

- decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 29 grudnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 20 października 2017 r., nr [...]; [...], zaś WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. o sygn. akt I SA/Sz [...] oddalił skargę Spółki na tę decyzję;

- protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec Spółki w zakresie kontroli prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.;

- pism Prokuratury Rejonowej [...] w K. z dnia 27 grudnia 2016 r., 9 lutego 2017 r. oraz 8 marca 2017 r. kierowanych do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 13 stycznia 2017 r. i 28 lutego 2017 r. oraz Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 4 maja 2017 r. do Prokuratury Rejonowej [...] w K.;

- materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] w K. o sygnaturze PR 1 [...]

W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że w badanym okresie Spółka:

1) zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw P. P. na terytorium [...] i [...] dla spółek O. s.r.o. i R. w ramach karuzeli podatkowej oraz z tytułu wystawienia faktur, dokumentujących fikcyjne dostawy bloków i płyt granitowych dla firmy [...] C. P. [...] w S.;

2) zaniżyła podatek należny, ujmując w rejestrach i deklaracjach [...] podatek naliczony z faktur:

- nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu P. P. od spółki V.-S. P. z siedzibą w S. (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...]zł) oraz bloków i płyt granitowych od S. R. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w S./od 30.12.2015 r. z siedzibą w W. (zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o łączną kwotę [...]zł) – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- dokumentujących zakup usług niezwiązanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą wystawionych przez B. G. (zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł) oraz niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi, wystawionych przez Ś. S.A. z siedzibą w G. (zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę [...]zł) – Spółka naruszyła przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ I instancji przyjął, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej ww. nieprawidłowości i tym samym w tej części nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisów (zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 o.p.). Organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając ją przy zastosowaniu art. 23 § 2 pkt 2 o.p.

W konsekwencji, w dniu 15 września 2017 r. organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję, którą określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. odpowiednio - zobowiązania podatkowe, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie w całości tej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 121, art. 123 § 1, art. 122, art. 129, art. 191, art. 193 § 4 oraz art. 207 o.p. – odpowiednio w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) – dalej: "u.k.s.";

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pkt. 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 97 Kodeksu cywilnego.

Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie w całości tej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) – dalej: "u.k.s.", poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji,

- art. 122 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzące do uznania, że kontrolowana Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie spornymi fakturami,

- art. 121, art. 122 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnieniu korzystnych dla niego okoliczności wynikających z materiału dowodowego, dotyczących podejmowania czynności sprawdzających dostawców (sprawdzanie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych i administracji zagranicznej), które świadczą o dobrej wierze podatnika,

- art. 191 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że okoliczności takie jak sprawdzenie kontrahentów (dostawcę i nabywców towaru) nie usprawiedliwiają przyjęcia dobrej wiary podatnika; organ w sposób wybiórczy ustala stan faktyczny, pomijając istotne dowody w postaci przesłuchania świadków i dokumentów potwierdzających transakcję,

- art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, pomimo że ujęte w nich dokumenty obrazują faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze, opodatkowane zgodnie z regulacjami prawa podatkowego i potwierdzone przez kontrahentów,

- art. 191, art. 207, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 o.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia, które nie zostały poczynione w toku kontroli, nie były opisane w protokole kończącym kontrolę, a po raz pierwszy wspomniano o nich w decyzji, w wyniku czego pozbawiono Stronę prawa do odniesienia się do faktów i ustaleń, na których oparto rozstrzygnięcie.

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez odmowę przyznania Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji i rozliczenia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy podatnik wykazał się "dobrą wiarą" i przezornością, sprawdzając kontrahentów,

- pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, w związku z usiłowaniem dwukrotnego opodatkowania przez organ tej samej transakcji,

- art. 97 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że osoby "czynne" w lokalu przedsiębiorcy V. S. nie były jego pracownikami, podczas gdy jest to sprzeczne z domniemaniem wynikającym z Kodeksu cywilnego, które to domniemanie nie zostało obalone.

Ponadto w odwołaniu Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez "zażądanie informacji z właściwych urzędów skarbowych oraz ZUS, czy w 2014 r. wszystkie spółki przywołane w uzasadnieniu decyzji, a które rzekomo miały uczestniczyć w karuzeli podatkowej, miały jakiekolwiek zaległości publiczno-prawne i składały deklaracje" oraz przesłuchanie B. G. "na okoliczność wiarygodności handlu, nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy spółkami V.-S., G., R., braku świadomości uczestniczenia w karuzeli podatkowej".

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2018 r., organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, wskazując, że okoliczności, które według Strony mają znaczenie dla sprawy - już zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zaznaczono przy tym, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi kolejne dowody. Ponadto istotne było, że organ celno-skarbowy zgromadził obszerny materiał dowodowy dowodzący, że spółki wymienione w treści decyzji były uczestnikami transakcji o przestępczym charakterze, a B. G. po pierwsze - jest przedsiębiorcą działającym w zupełnie innej branży (budowlanej i wynajmu nieruchomości), a po drugie - nie jest bezpośrednim świadkiem prowadzonych pomiędzy wymienionymi spółkami transakcji. W efekcie jego opinia na temat wiarygodności handlu, nawiązania i przebiegu współpracy pomiędzy spółkami V.-S., G. "S..N.", R. nie ma wpływu na ocenę transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 20 grudnia 2018 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

I. W zakresie obrotu P. P. organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że Spółka w 2014 r. była podmiotem uczestniczącym w procederze polegającym na karuzelowym obrocie P. jako końcowe ogniwo - broker, dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%, korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT wystawionych przez V.-S. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "VSP") - bufora, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez znikających podatników.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy przypomniał obszerne ustalenia w tym zakresie, z których wynika m.in., że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu "nabycia" P. P. na podstawie niżej wymienionych faktur VAT, wystawionych przez VSP:

1) faktura VAT nr [...]/2014 z 05.03.2014 r. wystawiona tytułem "PET 27g Preforma" w ilości 2 x [...] szt. na łączną kwotę netto [...] zł i [...] zł VAT,

2) faktura VAT nr [...]/2014 z 30.05.2014 r. wystawiona tytułem "PET 27g Preforma" w ilości 2 x [...] szt. na łączną kwotę netto [...] zł i [...] zł VAT.

Tak nabyte Preformy PET zostały następnie wykazane jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, opodatkowanej stawką 0% podatku od towarów i usług, udokumentowanej fakturami wystawionymi przez Spółkę dla:

1) O. s.r.o.: faktura VAT nr [...] z dnia 15.04.2014 r. na [...] szt. P. P. o wartości [...] zł, z której wynika, że należność w wysokości [...] zł została zapłacona;

2) R. SE:

- faktura VAT nr [...] z dnia 06.08.2014 r. - [...] szt. P. P. o wartości [...] EUR, zaewidencjonowanej w kwocie [...]zł,

w której płatność określono przelewem w kwocie [...]EUR w terminie do 10.09.2014 r., a wynika z niej również, że należność ta została już zapłacona,

- korektą nr [...] z 06.08.2014 r. do ww. faktury nr [...], która koryguje kwotę należności o [...] EUR, ujęto ją w kwocie - [...] zł.

Jak ustalono, dla spółki R. SE wystawiono w 2014 r. jeszcze dwie inne faktury:

- nr [...] z dnia 01.10.2014 r., z akt sprawy wynika, że do dostawy nie doszło i transakcję anulowano korektą z tego samego dnia nr [...],

- nr [...] z dnia 23.12.2014 r., z wyjaśnień Strony wynika, że dostawa została rzekomo zrealizowana w lutym 2015 r. i wystawiono do niej korekty nr [...] z dnia 23.12.2014 r. oraz nr [...] z dnia 27.02.2015 r.

Ponadto ustalono, że Spółka w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji i wykazania ruchu towaru korzystała z usług świadczonych przez Ś. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "[...]"). Z tytułu nabytych usług transportu i magazynowania Spółka dokonała obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 10 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

Organ odwoławczy wskazał także na podjęte czynności i dokonane w ich następstwie ustalenia odnośnie do:

1) źródła zakupu P. P., w tym: danych o spółce VSP (okolicznościach powstania, przedmiocie działalności, stanie majątkowym, roli M. M. w tej spółce), sposobie postępowania VSP w toku prowadzonego postępowania, jej uczestnictwie w karuzeli podatkowej w zakresie obrotu żelazokrzemem i żelazomolibdenem w 2012 r. (wraz ze skarżącą Spółką oraz innymi podmiotami, w tym R. SE), okolicznościach nawiązania współpracy pomiędzy VSP a Spółką (w tym roli B. G.) oraz VSP a M. T. sp. z o.o. z siedzibą w K., od której VSP miała nabyć sporne Preformy PET;

2) analizy i ustalonych schematów przepływu środków finansowych związanych z ww. transakcjami dotyczącymi obrotu P. P., z których wynikało, że w przypadku transakcji ze spółką O. s.r.o. środki wypływały od spółki VSP i firmy M. L. sp. kom. akc. z siedzibą w S., a następnie wracały do tych spółek. Natomiast w transakcji ze spółką R. SE środki wyszły z rachunku tej firmy i do niej wróciły;

3) danych dotyczących poszczególnych spółek uczestniczących w ww. przepływach środków finansowych, tj.: M.-T. sp. z o.o. z siedzibą w K., M. T. sp. z o.o. z siedzibą w K., A. sp. z o.o. z siedzibą w K., A. C. s.r.o. z formalną siedzibą w P. (Czechy), G. s.r.o. z siedzibą w K. (Słowacja), A. sp. z o.o. z siedzibą w K., O. s.r.o. i R. SE;

4) faktycznego zakresu działalności Spółki i sposobów weryfikacji kontrahentów (w tym weryfikacji VSP), gdzie organ stwierdził, że podstawowym asortymentem Spółki były wyroby drewniane oraz kamień, zaś reprezentująca S. E. N.-L. nie wspomniała o handlu P. P., pomimo znaczącej wartości zakupu tego towaru w wartości zakupów ogółem w marcu 2014 r. i maju 2014 r.;

5) transportu towaru (sposobu dostawy towaru i jego przyjęcia w magazynie).

Na tej podstawie organ odwoławczy enumeratywnie wskazał fakty, mające ewidentnie świadczyć o tym, że doszło do fikcyjnego obrotu towarem. I tak, według organu:

1. Spółka VSP - jej zachowanie podczas prowadzonego postępowania jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcje bufora, który kupuje towary od znikającego podatnika i natychmiast odsprzedaje do innego podmiotu brokera, wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji. Jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podmiotami a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT. Dlatego w momencie zainteresowania organów podatkowych, czy też organów ścigania, VSP przyjęła zachowanie znikającego podatnika, tj. brak z nią kontaktu, korespondencja wraca bez odbioru do nadawcy, jedyna udzielona odpowiedź była ogólnikowa i niepełna, brak dokumentów, prowadzenie działalności pod adresem innym niż zgłoszony organom podatkowym, nawet nałożenie kary porządkowej nie zdyscyplinowało wzywanego świadka - reprezentującego spółkę.

2. [...] spółka O. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej od 04.04.2014 r. do 25.11.2016 r. i zaprzecza nabyciu towarów od polskiej firmy, nie deklaruje WNT.

3. [...] firma R. stwarzała jedynie pozory legalnej działalności gospodarczej. Została utworzona/nabyta przez organizatorów procederu w celu uprawdopodobniania transakcji WNT. Wynajęła pomieszczenia magazynowe, gdzie rzekomo dowożony był towar ze [...].

4. Pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych to firmy założone przez podmioty zawodowo zajmujące się zakładaniem podmiotów gospodarczych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych.

5. Nie można ustalić źródła pochodzenia towarów, wiadomo jedynie, że do [...] towar trafił z [...], ustalono firmy transportowe i zleceniodawców transportu, którzy już nie istnieją (osoba kontaktująca się nie żyje, a firma została wykreślona z rejestru VAT).

6. Spółka nie poszukiwała dostawcy ani odbiorcy P. P., nie oferowała ich na swojej stronie internetowej, nie była zainteresowana typem, rodzajem, kolorem, przeznaczeniem, atestami dopuszczającymi produkt do obrotu, w sytuacji gdy Preformy PET przeznaczone do artykułów spożywczych muszą mieć atesty czy certyfikaty.

7. Jak zeznał M. M., [...] i jego magazyny zostało zaangażowane "żeby było widać, że transakcja jest rzetelna i faktycznie dochodzi do skutku", a nie dlatego że np. jest blisko granicy, ma doświadczenie w podobnych kontaktach. To, w połączeniu z informacjami o zaangażowaniu firmy ITEM M. M. w łańcuchowy obrót innymi towarami wskazuje bezsprzecznie, że osoby reprezentujące Spółkę świadomie podejmowały czynności pozorujące legalny obrót.

8. Z korespondencji mailowej M. M. z pracownikami [...] wynika, że czynnie uczestniczył on w organizacji transakcji. Wskazał, kto i jakim środkiem transportu wwiezie towar na teren [...] i na jaki konkretnie samochód ma on być załadowany. Przy czym czynności w postaci wwozu towaru na teren [...] i przeładowania tam towaru z samochodu na samochód nie miały żadnego uzasadnienia.

9. Specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych przez VSP. Z przedłożonych dowodów wynika, że skarżąca Spółka miała wskazanego odbiorcę towaru i z góry określonego dostawcę.

10. Spółka nie podejmowała interwencji w sytuacji braku towaru zgłaszanego przez [...], nie weryfikowała ilości towaru, lecz bazowała na ilościach deklarowanych przez dostawcę, przy czym również odbiorca nie kontrolował szczegółowo ilości towaru, ograniczając się do ustaleń mailowych ze Spółką oraz przyjęcia ilości palet, pomimo zapisu na dokumentach o ilości sztuk i określenia ceny jednostkowej za jedną sztukę. M. M. wskazywał, że kupowano sztuki, natomiast [...] przyjmowało wagę towaru na palecie.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych okoliczności wynika, że opisane czynności (zakup i sprzedaż P. P.) nie zostały wykonane w zakresie, w jakim te faktury dokumentują, a faktury [...] miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje. Skoro zaś faktury, którymi posługiwała się Spółka nie dokumentowały rzeczywistych transakcji co do towaru oraz co do jego dostawy, to określony w nich podatek nie był podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.

W podsumowaniu organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie skarżąca Spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i realizowała ją z pełną świadomością. Spółka miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru, dokładała staranności jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu i prawa do rozporządzania towarem, Spółka nie poszukiwała ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców. Reprezentujący Spółkę nie interesowali się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony i sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonym ateście oraz że atest ten dotyczy obu partii towarów (zaznaczenia wymaga, że o certyfikat towaru sprzedanego rzekomo w maju 2014 r. M. M. wystąpił do spółki VSP dopiero w październiku 2014 r.). To zaś przesądza o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornych fakturach, mających dokumentować zakup P. P..

II. Odnośnie do ujęcia w ewidencji zakupu 7 faktur wystawionych za "prowizję od sprzedaży elementów drewnianych" przez B. G. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że usługi udokumentowane tymi fakturami nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka sprzedawała towar do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo spółki "S..[...]", a nie do sklepów C.. Organ nie da wiary wyjaśnieniom Spółki, jakoby sprzedawała towar do "S..N." z kompleksową obsługą, gdyż nie miały one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zatem Spółka – z tytułu zaewidencjonowania wystawionych przez B. G. faktur za usługi niezwiązane z działalnością gospodarczą bądź czynnościami opodatkowanymi – naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł.

III. W zakresie obrotu płytami i blokami granitowymi organ odwoławczy w całości zaaprobował stanowisko organu I instancji, że 12 faktur wystawionych przez S. R. sp. z o.o. sp. kom. z siedzibą w S. (dalej: "SR") dla Spółki z tytułu zakupu płyt i bloków granitowych nie stanowi podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast 7 faktur wystawionych przez Spółkę na sprzedaż tego samego towaru na rzecz P. C. P. K. w S. (dalej: "[...]") podlega opodatkowaniu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., albowiem dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż towar w nich wyszczególniony był przedmiotem obrotu karuzelowego pomiędzy powiązanymi kapitałowo i osobowo podmiotami.

Uzasadniając powyższe, organ odwoławczy przywołał obszerne ustalenia w tym zakresie, z których wynika m.in., że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 za 2014 r. podatek naliczony, wynikający z 12 faktur zakupu kamienia - płyt i bloków granitowych, wystawionych przez SR na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł.

Na podstawie zgromadzonych dokumentów ustalono, że spółka SR rzekomo "sprzedane" Spółce płyt i bloki granitowe również rzekomo "nabyła" od firmy [...]. Towar wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz firmy [...] (faktury wystawione na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł) został następnie wykazany w fakturach wystawionych przez P. K. dla spółki SR kapitałowo i osobowo powiązanej ze skarżącą Spółką, a następnie SR wykazała ten sam towar na fakturach wystawionych na rzecz Spółki. Organ I instancji ustalił następujący schemat fikcyjnego obrotu płytami i blokami granitowymi w 2014 r.: G. > [...] > [...] > G..

W odniesieniu do analizowanych transakcji zidentyfikowano cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, a mianowicie:

1. P. K. pełnił w skarżącej Spółce funkcję doradcy finansowego, kontaktował się z bankami oraz ubezpieczycielami, Strona określa go mianem "dyrektora quasi- finansowego", w wyjaśnieniach P. K. oraz Spółki brak jest jakichkolwiek informacji o doświadczeniu i wiedzy w zakresie handlu kamieniem, mowa jest jedynie o chęci zajęcia się innym zakresem działalności i zainteresowaniu branżą kamieniarską.

2. Początkowo miejsce prowadzenia działalności spółki SR mieściło się przy ul. [...] w S., będącej jednocześnie adresem prowadzenia działalności skarżącej Spółki.

3. Zmiany w zakresie siedziby i zarządu spółek (w S. R. sp. z o.o. sp. kom. i u jej komplementariusza - S. R. sp. z o.o. z siedzibą w W.) były pozorne i miały za zadanie utrudnić zgromadzenie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego w sprawie (do dnia wydania decyzji organu I instancji Spółka oraz SR nie zrealizowały w całości kilkukrotnych wezwań tego organu), utrudniając tym samym zgromadzenie materiału dowodowego i weryfikację rzetelności faktur dokumentujących transakcje pomiędzy podatnikami, a pomimo zmian formalnych w zarządzie spółek S. R. sprawy ww. podmiotów gospodarczych prowadzone były przez te same osoby.

4. Idea utworzenia spółki zajmującej się dystrybucją kamienia, czyli SR, oraz wprowadzanie na rynek kolejnego konkurenta P. K. jest wątpliwa z punktu widzenia rachunku ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej, tym bardziej, że Spółka zapewniła P. K. odroczony termin płatności oraz wliczyła w cenę koszty magazynowania towaru przez 30 dni, P. K. dokonuje dostawy na rzecz SR z niewielką marżą, natomiast SR sprzedaje towar Spółce w cenie zakupu, która - gdyby transakcje nie były z góry zaplanowane - obniżyłaby takim działaniem swoją pozycję na rynku kamienia.

5. Zewnętrzny podmiot magazynujący bloki i płyty granitowe nie został powiadomiony na żadnym etapie o zmianie właściciela towaru, co świadczy o tym, że P. K. z góry wiedział, że zakupiony towar "sprzeda" (w bardzo krótkim czasie) spółce SR.

6. Wystawione faktury zawierają jedynie podstawowe informacje na temat towaru, co wskazuje na brak zainteresowania przedmiotem nabycia i dostawy ze strony wszystkich uczestników transakcji. W przypadku zawarcia rzeczywistej transakcji i zamiaru prowadzenia handlu kamieniem powinny mieć miejsce działania obejmujące ustalenie właściwości zakupionego towaru (rodzaj bloku, wymiary, kolor, kształt, wady, grubość płyty, itp. informacje, które nie wynikały z lakonicznych opisów na fakturach), schemat wystawiania faktur pomiędzy podmiotami jednoznacznie wskazuje na brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu kamieniem z udziałem P. K. oraz spółki SR. Opisane transakcje miały na celu jedynie fakturowy obrót towarami i rotację płatności na rachunkach bankowych dla uwiarygodnienia transakcji i wykazania obrotów, zaś z punktu widzenia rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług ich udział w ww. łańcuchu transakcji był obojętny finansowo. Podmioty te nie angażowały własnych środków pieniężnych, dla SR w 2014 r. P. K. był głównym dostawcą, drugim największym była skarżąca Spółka, natomiast głównym odbiorcą bloków i płyt granitowych spółki komandytowej SR była Spółka.

7. E. N.-L. sama wyjaśniła, że współpraca z P. K. została nawiązana w związku z poszukiwaniem wsparcia w zakresie pozyskania finansowania w postaci kredytów bankowych.

8. Brak przemieszczania towaru, transakcje te nie łączyły się z fizycznymi dostawami ani transportem, towar sprzedawany był w miejscu magazynowania i dalej tam pozostawał.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w rzeczywistości nie doszło do fizycznego obrotu przedmiotowymi blokami i płytami kamiennymi pomiędzy P. K., a następnie SR i Spółką, a celem ciągu transakcji, zawartych w stosunkowo krótkim czasie, nie było dokonanie faktycznej sprzedaży oraz osiągnięcie z niej zysku, lecz wyłącznie nadanie im charakteru pozoru rzeczywistej sprzedaży poprzez transakcje zawierane i wykonywane z udziałem trzech podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz wykazania obrotu na rachunkach bankowych.

Podsumowując, organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności:

1) dokumentów, wyjaśnień i zeznań złożonych przez Spółkę,

2) informacji udzielonych przez urzędy kontroli skarbowej,

3) informacji udzielonych przez [...] i [...] administrację podatkową odnośnie wystawionych przez spółkę faktur dla [...] i [...] kontrahenta,

4) odpowiednio zeznań i wyjaśnień złożonych przez licznych świadków,

stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur a w związku z ich ujęciem w ewidencji VAT zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz obowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych dla [...] na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości [...] zł.

Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu co do sposobu prowadzenia postępowania i gromadzenia materiału dowodowego w sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa proceduralnego, tj.:

1. Art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru, przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ stwierdza, że transakcja nie miała miejsca, mimo że nastąpił potwierdzony przez strony i niekwestionowany przez sam organ ruch towaru i zapłata za towar. Działanie organu nosi znamiona nastawionego stricte pro fiskalnie, gdzie prawnie dopuszczalna i stosowana w obrocie transakcja jest kwestionowana wyłącznie w celu wymuszenia na podatniku zwrotu podatku, którego odliczenia dokonał zgodnie z prawem. Zatem dyrektywa wynikająca z treści art. 121 o.p., aby interes strony i interes publiczny traktowane były równorzędnie została w rażący sposób naruszona na korzyść interesu fiskalnego. Organ obciąża podatnika konsekwencjami działań i zaniechać podmiotów, którym zbył on towar na które to działania podatnik nie ma i nie może mieć już wpływu. Stanowi to istotne nadużycie zasady swobodnej oceny dowodów, a w żadnym wypadku nie dowodzi złej wiary podatnika.

2. Art. 122 o.p., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy prowadzące do uznania, że kontrolowana Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fakturami, podczas gdy występowała ona w tych transakcjach w roli pośrednika, którego wynagrodzenie zostało uiszczone. Organ czyni ustalenia w oparciu o akta spraw podatkowych prowadzonych w sprawach dotyczących innych podatników oraz innego towaru - nie zachowując zatem tożsamości przedmiotowo-podmiotowej ustala stan faktyczny sprawy z tej tylko przyczyny, że jeden z podmiotów uczestniczył w podobnej transakcji. Negatywnymi konsekwencjami tychże ustaleń obciąża Skarżącą. Organ nie ustalił także prawidłowo, że podatnik działał w celu sprawdzenia kontrahenta i podjął określone wskazane w wyjaśnieniach czynności sprawdzające kontrahentów.

3. Art. 121 i art. 122 oraz art. 191 o.p., poprzez czynienie ustaleń faktycznych w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez podatnika czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze podatnika.

4. Art. 191 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ, że okoliczności takie jak sprawdzenie kontrahentów (dostawcę i nabywców towaru) nie usprawiedliwiają przyjęcia dobrej wiary podatnika. Organ w sposób wybiórczy ustalił stan faktyczny, pomijając istotne dowody w postaci przesłuchania świadków i dokumentów potwierdzających transakcję.

5. Art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 31 u.k.s., poprzez uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne, pomimo że ujęte w nich dokumenty obrazują faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze, opodatkowane zgodnie z regulacjami prawa podatkowego i potwierdzone przez kontrahentów.

6. Art. 191, art. 207, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 o.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o ustalenia, które nie zostały poczynione w toku kontroli, nie było ich w protokole kończącym kontrolę, a po raz pierwszy znalazły się w decyzji, a tym samym pozbawienie Skarżącej prawa do odniesienia się do faktów i ustaleń, na których oparto decyzję.

7. Art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia nie tylko stanu faktycznego, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach miały rzeczywiste miejsce, ale również wskazywał, że Skarżąca absolutnie nie widziała, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie prawa podatkowego.

8. Art. 210 § 4 o.p., poprzez nienależyte uzasadnienie przez organ odwoławczy w zakresie stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie pomija całkowicie obowiązek organu odniesienia się do dowodów i okoliczności potwierdzających tezy podatnika podnoszonych w zastrzeżeniach do protokołu czy odwołaniu i nie wyjaśnia dlaczego dowodom tym odmówiono wiarygodności, a faktycznie dlaczego zostały one całkowicie pominięte, gdyż skarżona decyzja ani słowem lub jedynie szczątkowo i lakonicznie odnosi się do większości twierdzeń, dowodów i okoliczności podnoszonych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

II. przepisy prawa materialnego, tj.:

1. Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez odmowę przyznania Stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo faktycznego zaistnienia i zrealizowania transakcji przez stronę odwołującą i rozliczenia zobowiązań podatkowych, a także w sytuacji, w której podatnik wykazywał się dobrą wiarą i przezornością sprawdzając kontrahenta - dostawcę i odbiorcę.

2. Pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ dwukrotnego opodatkowania tej samej transakcji.

3. Art. 97 kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że osoby czynne w lokalu przedsiębiorcy V. S. - nie były pracownikami V. S., podczas gdy jest to sprzeczne z domniemaniem wynikającym z kodeksu cywilnego, które nie zostało obalone.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła obszerną argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", wynika, iż sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podkreśla, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Mając na względzie powyższe uwagi oraz treść sformułowanych zarzutów, dotyczących zarówno naruszenie przepisów postępowania jak również prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące przepisów postępowania, gdyż dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, możliwym jest zbadanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawny.

Badając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd podzielił stanowisko organów, że analiza całokształtu materiału dowodowego, tj. dokumentacji zgromadzonej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego jak również materiał dowodowy zgromadzony w ramach innych postępowań, zeznania złożone przez podatnika, jego kontrahentów (dostawców i odbiorców towarów), a także poszczególnych świadków dały podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zatem wystawione faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). VATU.

Zarzuty dotyczące błędów w ustaleniu stanu faktycznego zawarte już na etapie odwołania a powtórzone w skardze stanowią polemikę z oceną stanu faktycznego niniejszej sprawy zaprezentowaną przez organ podatkowy. Natomiast argumenty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych wynikają wyłącznie z faktu, że ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji była inna od prezentowanej przez stronę. Powyższe jednakże nie oznacza - wbrew temu, co twierdzi strona - że była ona błędna i sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika nie może stanowić o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Istotą sporu na gruncie niniejszej sprawy jest ustalenie czy organy podatkowe prawidłowo odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz dokumentują nabycie usług i towarów niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą bądź ze sprzedażą opodatkowaną i w konsekwencji tego stwierdzenie, że spółka nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy P. P. na rzecz spółek O. s.r.o. i R. [...].

Jak wynika z akt postepowania w toku kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego organy podjęły szereg czynności w celu dokładnego zbadania okoliczności przebiegu transakcji przeprowadzonych przez spółkę.

W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka G. "S..N." zawyżyła kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów usług i w deklaracjach VAT-7 za poszczególne badane okresy 2014 roku faktur zakupu P. P., bloków i płyt granitowych od spółki S. R., które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji oraz zakupów usług niezwiązanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą bądź niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi od B. G. i Ś. S.A.

Rozpatrując w pierwszej kolejności podnoszone przez skarżącą zarzuty natury procesowej, dotyczące niewystarczająco ustalonego stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie to na organach podatkowych spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z obowiązującymi zasadami wyrażonymi m.in. w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191, art. 192 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Stosownie zaś do art. 187 § 1 OrdPU organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OrdPU.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanym wyżej przepisom. Przeprowadziły bowiem bardzo obszerne postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżąca wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących zarówno we wcześniejszych, jaki i późniejszych etapach łańcucha dostaw, jak i sposobem postępowania strony skarżącej w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami oraz faktycznym sposobem funkcjonowania jej firmy.

Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p.. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 OrdPU). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów "dowolnie", lecz ocenę tę organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym.

Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 129, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 § 4 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zasługują na uwzględnienie .

Analiza akt sprawy, jak również analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji w konfrontacji z treścią zarzutów zawartych w skardze z dnia 9.02.2019 r. nie daje też podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jakimkolwiek stopniu narusza prawo, a w szczególności wyżej wymienione przepisy prawa proceduralnego.

W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznały, iż podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Ocena dokumentów, wyjaśnień i zeznań złożonych przez spółkę, informacji udzielonych przez urzędy kontroli skarbowej, informacji udzielonych przez [...] i [...] administrację podatkową odnośnie wystawionych przez spółkę faktur dla [...] i [...] kontrahenta, odpowiednio zeznań i wyjaśnień złożonych przez licznych świadków, jest prawidłowa .

Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których strona widnieje jako nabywca i sprzedawca P. P. oraz płyt i bloków granitowych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ oparł swoje rozstrzygnięcie w oparciu o akta spraw postępowań podatkowych dotyczących innych podmiotów Sąd wskazuje na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. wydanego w sprawie C-189/19. Zgodnie z tym orzeczeniem "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - dalej KPP - należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców."

W ocenie Sądu - nie została przez organy naruszona żadna z wymienionych powinności. Po pierwsze organ zapoznał, tj. umożliwił podatnikowi zapoznanie się z dowodami z powiązanych postępowań, nie zmienia oceny, iż pełnomocnik miała możliwość skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej, co też uczynił wnosząc kolejno odwołanie oraz skargę. Po drugie miała dostęp do wszystkich, w tym dowodów, na podstawie których organy obu instancji wydały decyzje. Po trzecie Sąd rozpatrując skargę w niniejszej sprawie kontroluje zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Dodać należy, że Spółka kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny, nie wskazała zarówno na to jakie dowody które miały wpływ na ustalony stan faktyczny zostały pominięte, jak również na to w jakim zakresie winny być uzupełnione. W skardze jedynie podjęto polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ.

Reasumując, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 122, art. 187, art. 190 i art. 191 O.p zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przyjęcia, że skarżąca w przedmiotowym okresie czasu zawyżyła kwotę podatku naliczonego. Podstawę bowiem zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie organów, że skarżąca spółka uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych .

Na obecnym etapie postępowania udział strony skarżącej w oszustwie karuzelowym nie może być kwestionowany. Niemniej jednak, oceniając świadomość strony skarżącej, jaka towarzyszyła jej udziałowi w omawianym procederze, wyjść należy od istoty transakcji karuzelowych.

Przywołując regulacje mające znaczenie dla podejmowania przez podatników działań zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług wskazać należy, że zgodnie z art. 86 VATU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 42 ust. 1 VATU wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0 %, z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Powoduje to, że transakcje wewnątrzwspólnotowe są wykorzystane w celach nieuczciwych, przy wykorzystaniu tzw. "karuzeli podatkowej", tj. konstrukcji używanej przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli:

- oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod,

- nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT,

- z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, w oszustwie karuzelowym często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi); towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT (por. m.in. wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., I FSK 951/17).

Podkreślić należy, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, i z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97), a jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 [...], C-110/94 INZO).

Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (C 439/04) i (C-440/04), tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 VATU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe odnosi się także do podatnika, który, zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Z kolei w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11, Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Działając w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 4/16).

Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym, nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową, gdyż ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyroki NSA: z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16 oraz z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17).

W ocenie Sądu, osoby reprezentujące skarżącą wiedziały lub co najmniej powinny były wiedzieć o tym, że uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Ocena ta w pierwszej kolejności opiera się na analizie zachowania skarżącej przy zawieraniu i realizacji transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.

Niemniej zaakcentowania wymaga, że strona nie zweryfikowała kontrahentów, poza rzekomymi wizytami w biurach, przy czym istotne jest, że firma R. posiadała jedynie pozwolenie właściciela budynku do umieszczenia szyldu z nazwą. Zatem, strona co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od spółki V.-S. P. uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług możliwość zweryfikowania kontrahenta (w zakresie zarejestrowania dla celów podatku od towarów i usług) nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika, jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w przedmiotowej sprawie, strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie wykazała, że dokonywała sprawdzenia swoich kontrahentów we właściwym dla nich urzędzie skarbowym. Wprawdzie strona wskazała, że podjęła szereg czynności mających na celu dochowanie "należytej staranności", co podnosiła na etapie postępowania kontrolnego i w zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz że zapoznała się z dokumentami kontrahentów, jednakże w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób się z tym zgodzić. W aktach sprawy brak jest bowiem dokumentów potwierdzających ten fakt. Natomiast wskazywany przez spółkę fakt polecenia spółki V.- S. P. przez B. G. nie jest wystarczający do uznania, że spółka należycie upewniła się, że ma do czynienia z rzetelnym i uczciwym podmiotem.

Odbiorca towarów ma obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności ustalenie, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego towaru. W tym miejscu organ odwoławczy ponownie zaznacza, że podatnikowi nie zarzuca się, że nie sprawdził całego łańcucha dostaw, ale że nie zweryfikował rzetelnie swoich kontrahentów. Leży to bowiem w jego własnym dobrze pojętym interesie, gdyż to na nim jako przedsiębiorcy ciąży ryzyko gospodarcze, w tym ponoszenie wszelkich (nie tylko podatkowych) skutków nierzetelnych transakcji.

Skarżącej nie interesowało, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał ze Ś. . Spółka - poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem - nie posiada żadnej wiedzy na temat faktycznego obrotu P. P.. Nie bez znaczenia, jest fakt, iż spółka wcześniej zajmowała się zupełnie innym przedmiotem obrotu, wskazane w niniejszej decyzji zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży P. P. były jej pierwszymi. Ponadto trzeba zwrócić uwagę, iż spółka w KRS nie wykazała takiego przedmiotu działalności, zaś jak zaznacza w odwołaniu i skardze taki wpis w KRS oraz fakt, że M. M. w 2012 r. został Menagerem [...], przesądza, że spółka V.-S. była profesjonalnym, rzetelnym podmiotem gospodarczym.

Na taką ocen składa się także okoliczność, że M. M. - członek zarządu komplementariusza spółki G. "S..N.", wskazany w KRS jako osoba uprawniona do reprezentowania spółki, jak ustalił organ I instancji w toku innego postępowania, zajmował się już wcześniej fikcyjnym obrotem stopami żelaza i jako podmiot [...] M. M. pośredniczył w łańcuchu rzekomych dostaw żelazokrzemu oraz żelazomolibdenu.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że osoba reprezentująca spółkę wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie, zaś wyjaśnienia złożone przez M. R. pozwalają na przyjęcie, że spółka G. "S..N." była jego czynnym uczestnikiem lub wręcz organizatorem. Za przeświadczeniem, że była ona świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia też okoliczność, że spółka nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, ani niespójnościami występującymi w posiadanej dokumentacji. Jak potwierdzają zeznania złożone przez M. R. oraz zeznania samego M. M., wiedział on o nieprawidłowościach w transakcjach pomiędzy M. M. a M. R..

W ocenie Sądu okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, iż dbano o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekomy przywóz i przeładunek towaru w Ś. oraz dowodów finansowych dotyczących uregulowania należności za wystawioną fakturę. Nie przykładano natomiast wagi do pochodzenia P. P. i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów potwierdzających faktyczne nabycie i dostawę towaru. Przesłanki te dowodzą, że przedmiotową dokumentację sporządzono jedynie w celu uprawdopodobnienia zakwestionowanych transakcji. Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć jedna z osób nią kierująca, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie.

Zarazem, fakt uczestnictwa w transakcji osoby powiązanej przestępczym charakterem działalności nie był jedynym, który zadecydował o uznaniu jej za nierzeczywistą, jak twierdzi strona.

Sąd podzielił także ocenę organów dotyczących faktur wystawionych przez B. G.. Spółka, jak sama wyjaśniła, sprzedawała towar do powiązanej z nią kapitałowo i osobowo spółki "S..N.", a nie do sklepów C.. Nie można przy tym dać wiary wyjaśnieniom spółki, jakoby sprzedawała towar do "S..N." z kompleksową obsługą, gdyż nie mają one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z dokumentów zgromadzonych podczas postępowania wynika, że to "S..N." sp. z o.o. zawarła w dniu 22.02.2007 r. umowę ramową długoterminowej współpracy gospodarczej z C. Polska sp. z o.o. na dostawę towaru do sieci sklepów C.. Zgodnie z nią zamówienia składane były przez poszczególne sklepy C. za pomocą faksu na numer dostawcy ("S..N." sp. z o.o.) podany w karcie dostawcy (art. 6 ). Dostawca zobowiązał się do współpracy w zakresie promowania swoich nowych produktów i wspierania istniejących wyrobów poprzez m.in. prezentację towarów (art. 18 pkt 1). Umowa ta zobowiązuje dostawcę również do brania udziału w przygotowaniu ekspozycji i prezentacji dostarczanych towarów w punktach sprzedaży sieci C., w szczególności do przekazywania próbek towarów oraz produktów niezbędnych do ich ekspozycji i prezentacji (art. 18 pkt 5). Z powyższego wynika zatem, że zakres usług wykonywanych przez B. G., ustalony na podstawie wyjaśnień jej i strony, zawarty został w zakresie obowiązków spółki "S..N." sp. z o.o. określonych ww. umową z C. Polska sp. z o.o., a zakupiony towar (m.in. półki sosnowe), spółka G. "S..N." sprzedawała "S..N." sp. z o.o., która realizowała dostawy w ramach umowy z C. sp. z o.o..

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwala na zaakceptowanie ustaleń organów dotyczących zakwestionowania transakcji płytami i blokami granitowymi. Zgormadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka G. "S..N." sfinansowała i zorganizowała szereg fikcyjnych transakcji, aby założona przez nią S. R. sp. z o.o. sp. kom. uzyskała zdolność kredytową. Jak zeznał M. M., pieniądze na kamień pochodziły ze spółki G. "S..N.", po to, żeby R. G. został udziałowcem, ale odmówił on podpisywania się pod dokumentami kredytowymi. Z dokumentów przedłożonych w toku postępowania oraz wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania ksiąg spółki G. "S..N." wynika, że spółka S. nie prowadziła działalności jako centrum dystrybucji, a jej sprzedaż w 2014 r. kształtowała się w ten sposób, że [...]% sprzedaży dokonano na rzecz spółki G. "[...]% - na rzecz innych podmiotów, współpracujących handlowo ze spółką G."S..N.". Z ewidencji księgowej spółki S. R. wynika, że zakup towaru w 2014 r. udokumentowała ona fakturami VAT wystawionymi głównie przez P. K. [...]% wartości zakupu oraz przez spółkę G. [...]% i R&R G. [...]%. Natomiast na podstawie przedłożonej listy faktur sprzedaży spółki R. ustalono, że 14 z 19 faktur sprzedaży wystawiono na spółkę G. "S..N.", tj. [...]%, a jedynie 5 faktur wystawiono dla innych podmiotów, tj. [...]%. Przy tym należy zauważyć, że nie przedłożono dokumentów źródłowych pozwalających na zidentyfikowanie poszczególnych bloków i płyt granitowych, a kwoty wykazane na fakturach wystawionych pomiędzy spółkami są do siebie zbliżone, a spółka S. R. na fakturach wystawionych dla spółki G. "S..N." wykazała kwoty w takiej samej wysokości, jak na fakturach wystawionych przez P. K. dla spółki S. R..

Z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w rzeczywistości nie doszło do fizycznego obrotu przedmiotowymi blokami i płytami kamiennymi pomiędzy P. K., a następnie spółką S. R. i spółką G. "S..N.", a celem ciągu transakcji, zawartych w stosunkowo krótkim czasie, nie było dokonanie faktycznej sprzedaży oraz osiągnięcie z niej zysku, lecz wyłącznie nadanie im charakteru pozoru rzeczywistej sprzedaży poprzez transakcje zawierane i wykonywane z udziałem trzech podmiotów w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz wykazania obrotu na rachunkach bankowych. W świetle powyższych ustaleń nie podważając zasadności stanowiska Skarżącej o zasadzie wolności działalności gospodarczej i swobodzie zawierania umów nie sposób podzielić jej poglądu o tym, że opisane działania nie były pozorne. Organy prawidłowo oceniły w tym zakresie materiał dowodowy i doszły do właściwych wniosków że mamy do czynienia z fikcyjnym obrotem towarem, a szczegółowe rozważania w tym zakresie organ przedstawił na str. 65-67 zaskarżonej decyzji.

Odpowiadając na zarzuty strony, że wydano decyzję w oparciu o ustalenia, które nie zostały poczynione w toku kontroli, nie było ich w protokole kończącym kontrolę, a po raz pierwszy zostały opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej, a tym samym pozbawiono skarżącą prawa do odniesienia się do faktów i ustaleń, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie, należy zwrócić uwagę, że protokół kontroli nie kończy postępowania, jeżeli podatnik nie zgadza się z ustaleniami kontroli, a spółka zrealizowała prawo do zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli i jej ustaleniami zawartymi w protokole, czego wyrazem są zastrzeżenia zawarte w piśmie z dnia 17.07.2017 r. Następnie strona mogła zapoznać się i wypowiedzieć co do całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przed wydaniem decyzji pierwszej, jak i drugiej instancji, o czym poinformowano ją zawiadomieniami z dnia 31.07.2017 r. i 24.08.2018 r., doręczonymi odpowiednio w dniu 16.08.2017 r. i 10.09.2018 r., lecz nie skorzystała z przysługującego jej w tym zakresie prawa.

Dalej podkreślić należy, jak ważną rolę w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją odgrywają decyzje wydane wobec kontrahentów podatników z uwagi na status tychże decyzji, tj. okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi.

Powyższe odnosi się więc do dokumentów urzędowych, jakimi są ostateczne decyzje:

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydane wobec W. S. M. R., M., Os. [...] [...], NIP [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012r. do maja 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. i co do których WSA w Gdańsku prawomocnymi wyrokami z dnia 11.05.2016 r. i 12.07.2016 r. oddalił skargi podatnika (sygn. I SA/Gd [...] i I SA/Gd [...]),

- Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydana wobec spółki G. "S..N." w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i co do której WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 12.09.2018 r. oddalił skargę podatnika (sygn. ISA/Sz [...]).

Decyzje te korzystają ze szczególnej mocy dowodowej.

Skoro zatem, stosownie do art. 194 ustawy, dokument urzędowy korzysta z domniemania prawdziwości tego, co urzędowo zostało w nim stwierdzone, to powyższe domniemanie oznacza, że za udowodnione należy przyjąć to, co wprost wynika z dokumentu. Mając na względzie ostateczność rozstrzygnięć, słuszna jest więc teza, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że osoba reprezentująca spółkę G. "S..N." M. M. zajmował się już wcześniej fikcyjnym obrotem stopami żelaza i jako [...] M. M. pośredniczył w łańcuchu rzekomych dostaw żelazokrzemu i jako spółka G. - żelazomolibdenu, to również w przedmiotowym postępowaniu należało stwierdzić, iż świadomie - wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie, tym bardziej że niektóre transakcje przeprowadzono pomiędzy tymi samymi podmiotami.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, iż także dokument zagranicznej administracji podatkowej SCAC2004 stanowi w świetle prawa polskiego dokument urzędowy, korzystający z domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim potwierdzone.

W ocenie Sądu Organ zarówno pierwszej jak i drugiej instancji w uzasadnieniu rozstrzygnięcia prawidłowo wykazał, dlaczego w wyniku kompleksowej oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdził fikcyjność zawartych w 2014 r. przez spółkę G. "S..N." transakcji P. P., blokami i płytami granitowymi oraz odmówił stronie prawa do odliczenia podatku z faktur dokładnie opisanych w zaskarżonej decyzji. Organ ten, dokonując oceny znaczenia i wartości zgromadzonych dowodów, opierał się na całym materiale dowodowym oraz rozpatrywał wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności.

Strona kwestionując stanowisko organów w odniesieniu do transakcji dostawy P. P. zwracała uwagę na wiarygodność i renomę Ś. w G.. Jednak podmiot ten nie może określić, jaki towar wjechał do niego i został przeładowany. Może jedynie potwierdzić, wykonanie wskazanych usług, zatem powoływanie się na rangę tego podmiotu w celu wykazania, że transakcje się odbyły, nie może przesądzać o rzetelności spornych transakcji. Kontrargumentując, wypada zauważyć, że okoliczność, na którą powołuje się strona, wskazuje, że podmioty zajmujące się fikcyjnym obrotem żelazomolibdenem (w 2012 r.) i P. P. wykorzystały tę firmę, żeby uwiarygodnić rzekome transakcje.

Sąd podzielił także ocenę organów co do oddalenia wniosków dowodowych przez organ II instancji. W postanowieniu z dnia 16.08.2018 r. organ odwoławczy oraz na str. 10 zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnił swoje stanowisko w tym zakresie.

Pozostaje do podsumowania kwestia, tzw. dobrej wiary po stronie skarżącej, tzn. jej świadomości co do udziału w transakcji mającej na celu oszustwo podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2019 r., I FSK 611/19 wskazał, że koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (np. z 21 czerwca 2012 r.,C-80/11 i C-142/11; z 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z 31 stycznia 2013 r.,C-642/11; z 13 lutego 2014 r., C-18/13; z 22 października 2015 r., C-277/14; z 28 lipca 2016 r., C-332/15 i postanowienia z 28 lutego 2013 r., C-563/11; z 6 lutego 2014 r., C-33/13). Dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355 i C-484). Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika.

Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Punktem wyjścia oceny będą tu ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93 oraz z 2 kwietnia 2014 r., IV CSK 404/13 - publ. Baza Orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2019 r. i przytoczone tam orzecznictwo). Istotą przeprowadzanych przez skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy (pomimo fizycznego obrotu towarem), lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 VATU, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

Organy, odmawiając stronie prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców skarżącej nie naruszyły przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). VATU w związku z art. 167 Dyrektywy 112/2006. Nie budzi bowiem wątpliwości, że skarżąca, która nie wykazała się dobrą wiarą, zawierała ze wspomnianymi podmiotami transakcje realizowane w warunkach karuzeli podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, jednak w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości wskazuje, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 112/2006. Zasadą jest pomijanie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach dokumentujących transakcje oszukańcze, zmierzające do nadużycia podatkowego, a w niniejszej sprawie – jak wykazano – nie zaszły okoliczności uzasadniające odstąpienie od tej zasady.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której wszystkie zarzuty okazały się bezpodstawne.