Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1351/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 464/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 21 maja 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...],nr 3[...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 464/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi R. P. na siedem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2013 r., określających wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Sąd pierwszej instancji orzekał w sprawie w następującym stanie faktycznym:

Sześcioma decyzjami z dnia. [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu określił względem R. P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych tj., odrębnie w odniesieniu do nabycia Volvo XC 90 nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Mitsubishi Pajero nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...].

W sprawach wskazano, że R. P. sprowadzając z Niemiec i rejestrując w Polsce opisane samochody, nie opłacił podatku akcyzowego, stojąc na stanowisku, że nabył te pojazdy jako samochody ciężarowe, klasyfikowane do pozycji CN 8704. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się natomiast z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych. Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatnika, co do braku obowiązku zapłaty akcyzy, wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo dokonanych w pojazdach "przeróbek" (polegających np. na wymontowaniu foteli dla pasażerów), czy wpisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych, ww. samochody, należy klasyfikować do pozycji CN 8703. Kluczowe znaczenie dla ww. wniosków miały według organu zgromadzone dowody, które jednoznacznie wskazywały, że pojazdy te były zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Dowodami tymi były :

|1/ odnośnie Volvo XC 90 nr nadwozia [...], nabytego w dniu 9 stycznia 2008 r. - pismo V., w którym wskazano, że ww. samochód został |

|wyprodukowany w 2007 r. jako samochód osobowy o ilości miejsc siedzących 5, posiadał 4 drzwi oraz drzwi tylne, po obu stronach posiadał|

|panele okienne; oględziny, w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd, który stanowi pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla |

|kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym oraz obecność |

|stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego. Pojazd posiadał okna wzdłuż |

|dwubocznych paneli, cztery przeszklone drzwi i przeszkloną klapę bagażnika otwieraną do góry, nie posiada przegrody pomiędzy |

|przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Pojazd posiadał pięć miejsc siedzących a całe jego wnętrze |

|wyposażone jest w sposób kojarzony z przeznaczeniem dla pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina |

|podłogowa, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części |

|przeznaczonej do przewozu towarów. Z załączonych zdjęć wynikało, że okna w drzwiach bocznych sterowane były elektrycznie, drzwi tylne |

|posiadały uchwyty na napoje, podszybie bagażnika posiadał otwory wentylacyjne. Ponadto dokument wystawiony przez M. S. z dnia 9 |

|stycznia 2008 r.- Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S.", zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu |

|technicznym nr [...]oraz faktura VAT nr [...] wystawioną przez "A." K. T. Sp. J. T. ul. S. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do |

|przewozu towarów jedynie na określony czas - zdemontowano jedynie ścianę grodziową i zamontowano siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa|

|do fabrycznych (oryginalnych) punktów kotwiczenia; |

|2/ odnośnie Audi Q7 nr nadwozia [...], nabytego w dniu 30 stycznia 2008 r. - pismo V., w którym wskazano, że ww. pojazd został |

|wyprodukowany jako samochód osobowy z rodzajem nadwozia kombi, 7 - miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości, |

|2 drzwi lewych, 2 drzwi prawych, tylną klapą oraz tapicerowanym wnętrzem; oględziny - w wyniku których stwierdzono, że jest to pojazd, |

|który posiada 3 rzędy siedzeń z 7 miejscami siedzącymi (1 rząd - 2 miejsca siedzące, 2 rząd - 3 miejsca siedzące, 3 rząd 2 miejsca |

|siedzące) wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa, fotele - tapicerka skórzana. Pojazd posiadał elementy charakterystyczne dla samochodu |

|osobowego tj. panele boczne przeszklone (szyby przyciemnione), drzwi wahadłowe przy 1 i 2 rzędzie siedzeń z elektrycznie otwieranymi |

|szybami, centralny zamek, poduszki bezpieczeństwa w ilości 12 sztuk, klimatyzację czterostrefową, nagłośnienie audio, podłogę welurową |

|w całym wnętrzu wraz z gumowymi dywanikami. Samochód posiadał automatycznie otwierany, podwójny szyberdach (większy znajdował się nad 1|

|i 2 rzędem siedzeń, a mniejszy nad 3 rzędem siedzeń), niewielką przestrzeń bagażnikową, którą można zwiększyć poprzez złożenie 3 rzędu |

|siedzeń, aluminiowe felgi. W części bagażnikowej znajdowały się drzwi tylne 1 podnoszone do góry z możliwością automatycznego |

|otwierania. W pojeździe brak było przegrody oddzielającej część pasażerską od części bagażnikowej. Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 16|

|stycznia 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] oraz faktura VAT nr [...] wystawiona przez "A." K. T. Sp. j.|

|potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas; |

|3/ odnośnie Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], nabyty w dniu 10 marca 2008 r. - pisma T. w W. z dnia 24 lipca 2012 r., w którym |

|wskazano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy w kategorii M1G z dostępną ilością miejsc - 5, posiada |

|homologację 13 pojazdu nr e6*2001/116*089*05; oględziny - w wyniku, których stwierdzono, że samochód ten nie posiadał stałego panelu |

|pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera a przestrzenią tylną, samochód posiadał 5 drzwi wahadłowych - po 2 szt. na bokach pojazdu|

|i 1 z tyłu, 5 siedzeń skórzanych wraz z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące), dywaniki, wentylację, |

|oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/MP3, system radionawigacji, głośniki. |

|Ponadto oświadczenie M. S. z dnia 10 marca 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian dokonanych w |

|pojeździe z dnia 18 marca 2008 r. oraz faktura VAT nr [...] z dnia 18 marca 2008 r. wystawiona przez "A." K. T. Sp. J. za zmianę |

|charakterystyki pojazdu, potwierdzały, że pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas; |

|4/ odnośnie Honda CRV nr nadwozia [...], nabyty w dniu 7 kwietnia 2008 r. - pismo H. Sp. z o.o. W. z dnia 22 czerwca 2012 r., w którym |

|wskazano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5 - miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy |

|typowy samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą Hondy; rachunek nr [...]z dnia 7 kwietnia 2008 r. na |

|zakup pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru), z którego wynikało, że jest to pojazd posiada następujące |

|wyposażenie: napęd na wszystkie koła, elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę |

|stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną |

|kierowcy i współpasażera, alarm, lusterka ustawiane elektrycznie - składane, kierownicę wielofunkcyjną, regulowaną wysokość fotela |

|kierowcy, kierownicę wykończoną skórą, podłokietniki z przodu i z tyłu, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie |

|parkowania, sensor deszczu; oględzin oraz dokumentacja fotograficznej - samochód posiada 2 rzędy siedzeń skórzanych, kanapę tylną |

|skórzaną przeznaczoną dla 3 osób, brak przegrody dzielącej przednią część pojazdu przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od pozostałej |

|części pojazdu. Drugi rząd siedzeń fabrycznie zamontowany wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla 3 osób, fabrycznie zamontowanych. Tylna |

|cześć pojazdu wyposażona w uchwyty górne dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Nad drugim rzędem siedzeń znajduje się 1 oświetlenie |

|(środkowe) dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. W dachu pojazdu nad drugim rzędem siedzeń klapa otwierana. Tylna cześć pojazdu |

|wyposażona w wykładzinę podłogową i dywaniki dla pasażerów. Na całej przestrzeni sufitowej pojazdu znajduje się wykładzina (podsufitka)|

|materiałowa typowa dla wyposażenia samochodu osobowego. Wykładzina boczna pojazdu z tworzywa sztucznego, w drzwiach bocznych tylnych |

|znajdowały się głośniki. Ponadto dokument wystawiony przez M. S. w dniu 20 marca 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu |

|technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 20 stycznia 2008 r. potwierdzają fakt, że ww. pojazd przystosowano do przewozu |

|towarów jedynie na określony czas. Faktyczny użytkownik samochodu – K. Z. zeznał, że po 3-letnim okresie zakończenia leasingu (samochód|

|został zakupiony jako ciężarowy) zlecił firmie skarżącego zdemontowanie komory towarowej. Samochód został przerejestrowany jako osobowy|

|na podstawie badania technicznego z dnia 20 stycznia 2012 r. |

|5/ odnośnie Mitsubishi Pajero, nr nadwozia [...], nabyty w dniu 9 kwietnia 2008 r.- rachunek Nr [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r. na zakup |

|ww. pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru), z którego wynikało, że jest to pojazd, który posiada wyposażenie|

|zgodne z zamówieniem w firmie P., z systemem nawigacji i kamerą wsteczną kolor na zewnątrz i w środku- czarny metalik, skóra czarna; |

|oględziny oraz dokumentacja fotograficzna, z których wynika, że samochód ten jest pięciodrzwiowy, drzwi całe oszklone, otwierane na |

|bok, brak zamontowanej ścianki oddzielającej część osobową od towarowej, w samochodzie znajduje się siedem miejsc do siedzenia - z |

|przodu dla kierowcy i pasażera, z tyłu dla trzech osób oraz kanapa rozkładana dla dwóch osób w bagażniku pojazdu, wszystkie siedzenia |

|wykonane są ze skóry i wyposażone w pasy bezpieczeństwa, nadwozie samochodu całe oszklone (10 szyb - przednia, tylna i po 4 szyby z |

|każdego boku pojazdu), w drzwiach tylnych i bocznych oszklonych zamontowane są klamki wewnętrzne, podłokietniki, przyciski do |

|elektrycznie otwieranych szyb, głośniki, w suficie samochodu zamontowane są uchwyty dla pasażerów i oświetlenie wewnętrzne, pojazd |

|posiada szyberdach, odtwarzacz płyt CD, wnętrze pojazdu posiada jednolitą tapicerkę wykonaną z tworzywa sztucznego, wewnątrz dach |

|pojazdu na całej powierzchni obity był welurową tapicerką. Ponadto z faktury VAT nr [...] z dnia 23 kwietnia 2008 r. na zmianę |

|charakterystyki pojazdu z ciężarowego na osobowy wystawionej przez "A." K. T. Sp. J. wynikało, że pojazd był samochodem osobowym |

|przystosowanym do przewozu siedmiu osób. Potwierdzało to również zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym i opis zmian |

|dokonanych w pojeździe z dnia 23 kwietnia 2008 r.; |

|6/ odnośnie Honda CRV nr nadwozia [...], nabyty w dniu 7 kwietnia 2008 r. - pismo H. Sp. z o.o. w W. z dnia 12 lipca 2012 r., w którym |

|podano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy kategorii Ml z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy |

|samochód osobowy. Jeśli został przerobiony, miało to miejsce poza wiedzą Hondy; rachunek Nr [...] z dnia 22 kwietnia 2008 r. na zakup |

|pojazdu (po dokonanej przebudowie do przewozu 2-ch osób i towaru) wynika, że był to pojazd, który posiadał: napęd na wszystkie koła, |

|elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane, alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, |

|filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, asystenta |

|hamowania, reflektory przeciwmgielne, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka |

|ustawiane elektrycznie, składane, regulowane siedzenia kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną skórą, szybę panoramiczną w|

|dachu z roletą, radio CD, MP3, podgrzewane siedzenia kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z tyłu, zintegrowany |

|reling dachowy, tylną szybę typu privacy, sensor deszczu; oględziny i dokumentacja fotograficzna - samochód ten jest pojazdem |

|jednobryłowym pięciodrzwiowym, w części pasażerskiej wyposażony w 5 siedzeń w dwóch rzędach - wszystkie siedzenia wraz z pasami |

|bezpieczeństwa zamontowane w fabryczne punkty mocowań, obite skórą w jednolitym jasnobeżowym kolorze i wyposażone w zagłówki. Wszystkie|

|drzwi boczne w pojeździe były tapicerowane i wyposażone w elektryczne opuszczanie szyby oraz głośniki i schowki na drobiazgi. Pojazd |

|posiadał szklany dach - z dwoma roletami wewnętrznymi, które są umiejscowione nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń. Nad pasażerami |

|pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz w bagażniku przy tylnej krawędzi umiejscowiono w podsufitce lampki oświetleniowe wraz z |

|wyłącznikami. W pojeździe występuje 8 poduszek powietrznych: 2 przednie, 2 boczne z zewnętrznych boków przednich siedzeń oraz dwie pary|

|kurtyn powietrznych dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń znajdują się uchwyty |

|przymocowane do sufitu. W tylnej części środkowego tunelu umieszczono zamykany schowek wyposażony w gniazdo elektryczne 12V, a w części|

|bagażowej znajdują się przeszklone boczne okna. W samochodzie brak było panelu oddzielającego przestrzeń dla kierowcy i pasażera od |

|przestrzeń ładunkowej. Ponadto dokument sporządzony przez M. S. dnia 22 kwietnia 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu |

|technicznym i opis zmian dokonanych w pojeździe z dnia 5 maja 2008 r., a nadto faktura VAT nr [...] z dnia 5 maja 2008 r. wystawiona |

|przez "A." K. T. Sp. J. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas; |

|7/ odnośnie Honda CRV, nr nadwozia [...], nabyty w dniu 25 kwietnia 2008 r. - pismo H. Sp. z o.o. W. z dnia 12 lipca 2012 r., w którym |

|podano, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1 z wyglądem i wyposażeniem jak każdy typowy |

|samochód osobowy. Jeśli został przerobiony miało to miejsce poza wiedzą Hondy; oględziny oraz dokumentacja fotograficzna, z których |

|wynika, że przestrzeń pasażerska samochodu składa się z kabiny pięcioosobowej, czterodrzwiowej z dwoma rzędami siedzeń. Przednie |

|siedzenia w samochodzie były w pełni regulowane, wyposażone w zagłówki regulowanej wysokości. Tylne siedzenia były w kształcie kanapy. |

|Tapicerka siedzeń oraz drzwi była ze skórzana. Samochód wyposażony został w: pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, zakotwiczone trwale w|

|nadwoziu pojazdu, w 8 poduszek powietrznych, analogową skrzynię biegów, ABS. Dodatkowo kabina wyposażona jest w elektryczną |

|klimatyzację, sprzęt audio (fabrycznie zamontowany) - odtwarzacz CD wraz z nagłośnieniem rozmieszczony w przedniej i tylnej części |

|kabiny (drzwi), szyby regulowane elektrycznie (przednie i tylnie), centralny zamek, elektryczne lusterka boczne. Zewnętrznie samochód |

|wyróżnia się alufelgami, zderzakami w kolorze nadwozia i niklowanymi listwami wokół szyb samochodowych. Część bagażowa pojazdu składała|

|się z zamkniętej przestrzeni z drzwiami uchylnymi. Cała część bagażowa posiadała szyby. Wnętrze bagażnika wyłożone było tworzywem |

|sztucznym. Na podłodze znajdował się materiał wygłuszający – pianka; rachunek Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. na zakup pojazdu (po |

|dokonanej przebudowie przewozu 2-ch osób i towaru), z którego wynikało, że jest to pojazd, który posiada napęd na wszystkie koła, |

|elektrycznie opuszczane szyby, immobiliser, wykończenia skórzane alufelgi 18', kontrolę stabilizacji, tempomat, reflektory ksenonowe, |

|filtr cząsteczek, serwo, centralny zamek zdalnie sterowany, ABS, poduszkę powietrzną kierowcy i współpasażera, alarm, asystenta |

|hamowania, reflektor przeciwmgielny, boczne poduszki powietrzne z przodu, ochronę zderzaka, gniazdo 12 volt w bagażniku, lusterka |

|ustawiane elektrycznie – składna, regulowane siedzenia kierowcy, system informacyjny, kierownicę wykończoną wielofunkcyjną, szybę |

|panoramiczną w dachu z roletą, radio, CD, MP3, podgrzewane siedzenie kierowcy i współpasażera, wspomaganie parkowania z przodu i z |

|tyłu, zintegrowany reling dachowy, tylną szybę typu privacy, sensor deszczu. Ponadto dokument sporządzony przez M. S. dnia 18 kwietnia |

|2008 r. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S." oraz faktura VAT nr [...] z dnia 5 maja 2008 r. |

|wystawiona przez "A." K. T. Sp. J. potwierdzały, że ww. pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na określony czas. |

Organ I instancji wskazał, że z uzyskanych w toku postępowania informacji wynikało, że samochody te zostały wyprodukowane jako osobowe. Nie stwierdzono dokonania w tych pojazdach trwałych zmian konstrukcyjnych, a jedynie dokonano nietrwałych i odwracalnych przeróbek. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy te spełniały zatem wymagania samochodów osobowych, określone w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703. Potwierdzały to: cechy stwierdzone podczas oględzin pojazdu i badania technicznego, jak również informacje od przedstawicieli producentów samochodów. Natomiast zapisy w dowodach rejestracyjnych pojazdów, jak zaznaczał organ, nie miały istotnego znaczenia dla ustalenia kodu CN, bowiem dowody rejestracyjne wydawane są na podstawie innych przepisów tj. prawa o ruchu drogowym definiującego samochody osobowe i ciężarowe inaczej niż przepisy ustawy o podatku akcyzowym i w sposób odmienny niż czyni to Nomenklatura Taryfowa i Statystyczna CN. Skarżący nie przedstawił również dokumentów WIT, które byłyby wydane dla któregokolwiek z ww. pojazdów, a zatem uzasadniały odmienną kwalifikację sprowadzonych samochodów.

R. P. wniósł odwołania od powyższych decyzji, podtrzymując stanowisko, co do klasyfikacji nabytych samochodów do kodu CN 8704 oraz podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie przeprowadzonych przez organ I instancji postępowań wyjaśniających.

Decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2013 r. o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Sączu zostały utrzymane w mocy. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko, organów, że wszystkie opisane wyżej samochody należało zakwalifikować do kategorii 8703 CN, jako samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób.

Organ odwoławczy przedstawił cechy konstrukcyjne, które zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej, charakteryzują pojazdy objęte pozycją CN 8703, do których należą w szczególności stałe siedzenia z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby, tylne okna wzdłuż dwóch ścian bocznych, drzwi z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu, elementy komfortowe oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu oraz z kolei brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ podkreślił, że fakt dokonania "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięć ponieważ nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zadecydował producent.

W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie potwierdzał, że opisane samochody wyprodukowane zostały jako samochody osobowe przystosowane przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takimi były w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy przypomniał w pierwszej kolejności o zasadniczych dowodach potwierdzających słuszność kwestionowanych rozstrzygnięć, a to każdorazowo dokonanych przez organ pierwszej instancji oględzinach oraz dokumentach od autoryzowanych importerów odpowiednich marek oraz wypowiedziach aktualnych użytkowników pojazdów, którzy stwierdzili, że w swych samochodach nie dokonywali żadnych zmian, mogących mieć wpływ na ich przeznaczenie. W sześciu przypadkach (wyjąwszy sprawę rozstrzygniętą decyzją nr [...] dotyczącą wymienionego w pkt 5 Mitsubishi Pajero, nr nadwozia [...], w której charakter samochodu został dostatecznie i wyczerpująco określony innymi wcześniej przeprowadzonymi dowodami) pozyskano dokumenty od autoryzowanych importerów odpowiednich marek. Odwracalność i nietrwałość dokonanych zmian potwierdził zaś w ocenie organu sam opis dokonanych w pojazdach zmian oraz faktury wystawione w związku z dokonanymi w samochodach przeróbkami, polegającymi na zamontowaniu kanap wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach konstrukcyjnie do tego przewidzianych, czy zlikwidowaniu kratki.

R. P. zaskarżył ww. decyzje Dyrektora Izby Celnej w drodze 7 odrębnych skarg, skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym,

Skarżący podtrzymał stanowisko, że na skutek obarczonego licznymi uchybieniami postępowania dowodowego, organy przyjęły za podstawę wydanych rozstrzygnięć błędny stan faktyczny spraw. Wbrew wnioskom organów zasadniczym przeznaczeniem samochodów w chwili ich nabycia był bowiem przewóz towarów. Tym samym samochody te - jako ciężarowe, klasyfikowane do kodu CN 8704 - nie podlegały podatkowi akcyzowemu. Skarżący zwrócił także uwagę na naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych z uwagi w szczególności na zmianę podejścia tych samych organów do obowiązujących przepisów prawa. Wskazał, że przyjęta przez organy klasyfikacja spornych pojazdów jest sprzeczna z praktyką klasyfikacyjna analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, co potwierdzają konkretne dokumenty WIT wydawane przez organy niemieckie i austriackie, co do których skarżący wnioskował o dopuszczenie ich jako dowodów w sprawie.

Po połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 listopada 2013 r., sygn.. akt I SA/Kr 1168/13 oddalił skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2013 r., określające wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Volvo XC 90 nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Mitsubishi Pajero nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...].

Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewodu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Jak również, że dokonane w samochodach zmiany – umożliwiające ich zarejestrowanie jako ciężarowych – nie spowodowały zmian w ich konstrukcji i nie pozbawiły samochodów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Charakter zmian był prosty i łatwo odwracalny. W sprawach ustalono, że poddane przeróbkom samochody - sprowadzane jako ciężarowe - były następnie ponownie przerabiane, co w ocenie Sądu I instancji uzasadnia przypuszczenie, że elementy wyposażenia były wymontowywane z kabin pojazdów jedynie czasowo lub fikcyjnie i tylko w celu uniknięcia zapłaty akcyzy przez skarżącego. Sąd I instancji ocenił, że organ wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanych oględzin pojazdów. Dokonując klasyfikacji pojazdów nie oparł się bowiem wyłącznie na stanie aktualnym pojazdu stwierdzonym w toku oględzin, ale także z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organy poddały bowiem analizie aktualny stan pojazdu ale również zbadały, czy w pojeździe miały miejsce wcześniejsze przeróbki i jaki był ich zakres.

W wyniku wniesionej przez R. P. skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r. I GSK 670/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/kr 1168/13. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kontrolowany wyrok został wydany w wyniku połączenia kilku odrębnych spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz, że - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - Sąd I instancji miał podstawy do zastosowania w tym wypadku art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2020 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 dalej jako "ustawa p.p.s.a.") Połącznie spraw wymagało jednak daleko idącej rozwagi i oceny, czy nie doprowadzi to do trudności w ich rozpoznaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie uchylonego wyroku nie spełniło wszystkich oczekiwań wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w sposób niedostateczny - daleko zgeneralizowany, wskazał stany faktyczne każdej ze spraw Ponadto lakoniczna analiza tych stanów faktycznych dała wrażenie jakby rozstrzygnięcia organów dotyczyły niemal identycznych pojazdów samochodowych, a postępowania przed organami podatkowymi miały niemal identyczny przebieg. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów osobowych, co poddało w wątpliwość dokonanie przez ten Sąd należytej kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Jednocześnie podkreślono, że Sąd I instancji uznając, że organy prawidłowo ustaliły na podstawie informacji od generalnego importera marki, że sporne pojazdy wyprodukowane zostały jako osobowe, pominął podnoszoną przez stronę okoliczność, że brak jest takiej informacji w odniesieniu do pojazdu marki Mitsubishi Pajero, co poddało w wątpliwość dokonanie rzetelnego przedstawienia stanu sprawy przez Sąd I instancji.

Mając to na uwadze Naczelny sad Administracyjny stwierdził w podsumowaniu, że opisane wyżej braki uzasadnienia, spowodowały niemożność dokonania kontroli wyroku Sądu I instancji pod kątem pozostałych, zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów. Przy ponownym rozpoznaniu skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie został zobligowany do przeprowadzenia pełnej i wszechstronnej kontroli sądowoadministracyjnej poszczególnych decyzji podatkowych, przy uwzględnieniu stanu faktycznego i stanu prawnego z daty podjęcia decyzji przez organ odwoławczy.

Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 464/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie oddalił skargi R. P. na siedem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] maja 2013 r., określające wobec skarżącego zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów: Volvo XC 90 nr nadwozia [...], Audi Q7 nr nadwozia [...], Toyota Land Cruiser nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Mitsubishi Pajero nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...], Honda CRV nr nadwozia [...].

W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał stan sprawy, w którym orzekał. W tym zakresie odrębnie przedstawił dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne W siedmiu punktach streszczono ustalenia organów podatkowych poczynione względem każdego z ww. samochodów, wskazując datę jego nabycia, cechy charakterystyczne, dokonane przeróbki oraz dowody, na podstawie których, w odniesieniu do każdego z samochodów, organy podatkowe przyjęły, że pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewodu osób, a nie towarów.

Oddalając skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że NSA zaakceptował, co do zasady, fakt połączenie skarg. Wniesione więc na poprzednim etapie zastrzeżenia skarżącego Sąd uznał za niezasadne, związany poglądem Sądu II instancji na zasadzie art. 190 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do wskazań NSA w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego Sąd I instancji zauważył, że wszystkie samochody zostały nabyte przez skarżącego i jednocześnie zarejestrowane w kraju pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Ustawa ta obowiązywała do 28 lutego 2009 r., ponieważ 1 marca 2009 r. weszła w życie obowiązująca do dzisiaj ustawa z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.).Mając to na uwadze Sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan prawny wszystkich z połączonych spraw, ponieważ wydane przez nie rozstrzygnięcia oparto na podstawie prawnej z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Sąd I instancji wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodów (a więc ich prawidłowej klasyfikacji do kodów CN) rozstrzyga ogólny wygląd i ogół takich cech jak np. luksusowe (lub nie) wyposażenie (np. felgi lub wyposażenie wnętrza). Jak wynika z opisu spornych samochodów – żaden z nich nie posiadał wyposażenia do mocowania towarów; natomiast wszystkie miały wyposażenie o podwyższonym standardzie, którego przykłady Sąd szczegółowo wskazał w poszczególnych samochodach. Ciężarowy charakter ww. samochodów wynikał bowiem wyłącznie z przeróbek dokonanych na terenie Niemiec przez firmę M. S. Każdorazowo przy tym przerabiano samochody wyprodukowane pierwotnie jako samochody osobowe. Następnie samochody te po przekroczeniu granicy (z zastrzeżeniem Mitsubishi Pajero) były z powrotem "przerabiane" na samochody osobowe, co potwierdzały badania techniczne i wystawione faktury za wykonane prace. W ocenie Sądu za tymczasowe należało uznać także zmiany dokonane w Mitsubishi Pajero. Zmiany te zostały bowiem natychmiast usunięte po zakończeniu leasingu (co wiązało się z korzystniejszym rozliczeniem podatku od towarów i usług przez korzystających z samochodów leasingowanych – ciężarowych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym). Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny powszechnie akceptuje istotność informacji producenta lub jego przedstawiciela dla dokonania odpowiadającej stanowi faktycznemu klasyfikacji samochodu do kategorii 8703 lub 8704 CN. Z tych też powodów uznał zarzuty skarg podważających znaczenie tego typu informacji – za niezasadne. W sprawach skarżącego organy wykazały, że istniejące na dzień nabycia i przekroczenia granicy zmiany w wyposażeniu ww. samochodów nie miały charakteru definitywnego i nie zmieniały zasadniczego przeznaczenia samochodów w rozumieniu klasyfikacji CN.

Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo przyjęły następujący tok postępowania: sprawdzenie pierwotnego (na etapie produkcji) przeznaczenia samochodu oraz sprawdzenie, czy późniejsze przeróbki miały charakter odwracalny lub tymczasowy. Sąd podkreślił, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały głównie z dowodów z dokumentów, a to w szczególności - pism pochodzących od generalnych importerów spornych samochodów. Pisma te jednoznacznie potwierdzały, że przedmiotowe pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Brak tego typu dokumentów co do wszystkich samochodów, w ocenie Sądu I instancji nie dyskwalifikował końcowych wniosków, że przedmiotowe samochody należy zakwalifikować do kodu CN 8703. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy zmiany dokonane w pojeździe są trudno odwracalne. Z akt dotyczących wszystkich ww. samochodów, a zwłaszcza z faktur potwierdzających przeróbki samochodów (na terenie Niemiec i Polski) wynikało bowiem niezbicie, że pierwotnie samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. W opinii Sądu I instancji materiał dowodowy był tym samym wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć i został poddany ocenie w toku prawidłowo przeprowadzonych postępowań wyjaśniających. Sąd podkreślił, że organy nie mają obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, oględzin pojazdu, informacji producenta lub importera), czy odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały również istotnego znaczenia argumenty skarżącego odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki innych państw członkowskich. Podobnie jak pierwotna praktyka organów celnych, które wcześniej miały akceptować analogiczne działania skarżącego tj. fakt nieopłacania przez skarżącego akcyzy od samochodów nabytych w innym państwie członkowskim i sprowadzonych do kraju, w stosunku do których skarżący dokonywał analogicznych przeróbek technicznych. W konsekwencji prawidłowego zakwalifikowania wszystkich samochodów do kodu 8703 CN w ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

Od powyższego wyroku R. P. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzających je decyzji organu I instancji.

Skarżący wniósł ponadto o skierowanie, na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej celem ustalenia, czy pozycja CN 8704 powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu VAN, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

Skarżący zarzucił Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie okoliczności posiadanych przez sporne pojazdy cech w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na skutek pominięcia stałej praktyki organów celnych innych państw członkowskich w zakresie wydawania wiążących informacji taryfowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. w płaszczyźnie prawa materialnego skarżący zarzucił natomiast Sądowi i instancji naruszenie:

- art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, podczas gdy skarżący nie nabył takich samochodów,

- poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 WKC oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, powoływanego dalej jako TUE przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu VAN z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiada on stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych;

- poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1 Protokołu Nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonego w Paryżu z 20 marca 1952 r. przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej

- poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię polegającą na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornych pojazdów nieokreślonym w ustawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniesiono o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29 , poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.).

Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Do celów poboru akcyzy miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a.

W myśl reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania.

Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący.

W sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704.

Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że są to pojazdy wyposażone luksusowo z wnętrzem służącym wygodzie pasażerów.

Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenie nie miało wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogło też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin).

Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu.

Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Dla oceny charakteru zmian dokonanych w pojeździe nie ma znaczenia fakt, że oględziny zostały przeprowadzone w znacznie późniejszym terminie niż miało miejsce przemieszczenie tego pojazdu na terytorium kraju.

Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN.

Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne.

Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu.

Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób.

W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję (zablokowany dostęp do punktu kotwiczenia siedzeń). W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704.

Wprawdzie należy podzielić pogląd pośrednio wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie na wyjaśnienie wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ( wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Tym samym za nieusprawiedliwione uznać należy twierdzenie kasatora o prawotwórczym charakterze Not wyjaśniających.

Odnosząc się do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p.

Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.).

Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony.

Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił argumenty odwołujące się do dokumentów WIT i praktyki organów innych państw członkowskich. Skarżący powołał się na dokumenty WIT dotyczące innych samochodów niż przez niego nabyte. Odnosząc się do tego zarzutu, zdaniem NSA istotne jest wskazanie, że zarówno z art. 12 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 roku ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 10 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, jak też z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyroki z dnia 15.09.2005r. w sprawie C-495/03 oraz z dnia 7.04.2011r. w sprawie C-153/10) wynika, że Wiążąca Informacja Taryfowa ma ograniczone znaczenie podmiotowe (wiąże organ w stosunku do podmiotu, na rzecz którego została wydana), przedmiotowe (wiąże organ w odniesieniu do towaru objętego informacją) oraz czasowe (wiąże organ w okresie jej obowiązywania). W myśl art. 10 ust. 3 lit. a) RWKC posiadacz WIT może korzystać z niej tylko w odniesieniu do określonego towaru, jeżeli wykaże organom celnym, że istnieje całkowita zgodność między tym towarem a towarem opisanym w informacji. Zatem przede wszystkim z WIT wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Niezależnie od tego podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dokumenty te nie potwierdzały, iż nabyty przez skarżącego samochód miał cechy takie jak we wskazanych wiążących informacjach taryfowych. Brak "stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń", wynikający z opisu towaru zawartego w WIT przedłożonego w postępowaniu podatkowym, zasadniczo różnił go od pojazdu skarżącego. Jednocześnie na co wskazał Sąd pierwszej instancji, w obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 roku ustawie o podatku akcyzowym brak było przepisu, który odwoływałby się do wiążącej informacji taryfowej przy ustalaniu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powiązanej z omawianym zarzutem kwestii wadliwego tłumaczenia w Notach wyjaśniających w zakresie pozycji CN 8703 słowa "stały", NSA nie podziela stanowiska zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zdaniem Sądu drugiej instancji, słowa "permament" (ang.) oraz "permaments" (fr.) użyte w kontekście kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu, oznaczają zgodnie z ich bezpośrednim tłumaczeniem "stały, trwały, niezmienny" w związku z tym nie należy łączyć ich tak jak sugeruje to kasator "z funkcjonalnością tych punktów – z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem" tylko właśnie tak, jak wynika to z przedłożonych przez samego skarżącego WIT tzn. "braku stałych punktów do mocowania i urządzeń do montażu kolejnych siedzeń" (WIT z dn. 25 marca 2011r. nr DE 20474/10-1) oraz "nie posiadania miejsc przewidzianych do kotwiczenia kolejnych miejsc siedzących" (WIT z dn. 7 marca 2006r. nr PL-WIT-2006-00132). Podsumowując, zarzut naruszenia przepisów postępowania zawarty w pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny.

Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1 , ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. - pkt II oraz przepisów wymienionych w pkt III petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) występuje, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej.

Skarżąca kasacyjnie zaakcentowała przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie wymienionego przepisu, polegające na zastosowaniu tego przepisu do samochodu będącego przedmiotem sporu i mylnym uznaniu go za samochód osobowy, podczas gdy w rzeczywistości był on samochodem ciężarowym.

Z art. 2 pkt 1 powołanej ustawy wynika, że wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, gdzie w poz. 59 wskazano, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Oznacza to, że z punktu widzenia prawidłowej wykładni i stosowania ww. przepisów podstawowe znaczenie ma treść pozycji CN 8703 klasyfikacji taryfowej. W rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd o funkcjach i cechach konstrukcyjnych wymienionych we wskazanej pozycji. Jeżeli więc je spełnia i posiada – co wymaga przeprowadzenia określonych ustaleń – i zostanie sklasyfikowany dla celów podatkowych, jako samochód osobowy (art. 3 ust. 2 u.p.a.), to w konsekwencji będzie "samochodem osobowym" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, stanowiąc przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacjach objętych hipotezą normy prawnej dekodowanej z art. 80 ust.3 pkt 3 u.p.a.

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia prawa materialnego, którym kasator kwestionuje prawidłowość zastosowania przepisów prawa wymienionych w pkt II i III petitum skargi kasacyjnej jest chybiony. Zarzut błędnego (niewłaściwego) zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, który to stan faktyczny nie został przez skarżącego skutecznie podważony. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. I GSK 1648/11 baza orzeczeń.nsa.gov.pl).

Zatem w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie jest dopuszczalne prowadzenie rozważań czy przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym, gdyż zmierzają one w istocie do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, które zmierzały do zakwestionowania przyjętego stanu faktycznego, okazały się nieskuteczne.

Tym samym zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy skutecznie nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, należało uznać za chybiony.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 o.p., art. 1 Protokołu Nr 1 do EKPCz przez błędną ich wykładnię naruszającą zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej wskazać przede wszystkim trzeba, że w ujęciu prawnym zasada ta stanowi swoistą ekspektatywę w obszarze zachowania się organu stanowiącego lub stosującego prawo unijne wobec jednostki, która nie może powołać się na prawa nabyte. Zasada ta oznacza chroniony stan oczekiwania przyrzeczonego skutku prawnego. W piśmiennictwie podnosi się, że o naruszeniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek prawnych, tj. po pierwsze musi istnieć akt lub zachowanie organu stanowiącego lub stosującego prawo, które wzbudziło u jednostki "oczekiwanie prawne", po drugie uzasadnione oczekiwanie może powstać tylko po stronie rozsądnego i przezornego podmiotu (obiektywizacja skutku prawnego) oraz po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może sprzeciwiać się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego rodzaju zachowania (por. Łukasz Prus, glosa do wyroku TS z dnia 19 maja 1992 r., C-104/89 oraz C-37/90; EPS 2012/3/33-38).

W omawianej sprawie trudno uznać zasadność argumentu skarżącego, w kontekście wymienionej zasady, skoro działania skarżącego (kupowanie samochodów osobowych i ich przerabianie tymczasowe w Niemczech na samochody ciężarowe i uzyskanie rejestracji na taki rodzaj, by następnie po przewiezieniu przez granicę dokonać zmiany przeznaczenia pojazdów dla potrzeb rejestracji z samochodów ciężarowych na osobowe) skierowane były na uniknięcie zapłaty podatku akcyzowego. Dodać także należy, na co wskazał Sąd I instancji (powołując w uzasadnieniu konkretne orzeczenia), że Trybunał Sprawiedliwości w wyrokach, które dotyczyły pomyłek lub błędów krajowych organów w zakresie stosowania prawa wspólnotowego, stwierdził, że sprzeczna z prawem wspólnotowym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać bezkrytycznego powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań. Zawsze bowiem zbadania wymaga czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tych oczekiwań (zob. też wyrok TSUE z 9.07.2015r. C-183/14).

Zarzut określony w pkt IV petitum skargi kasacyjnej również nie zasługuje na uwzględnienie.

Wnoszący skargę kasacyjną w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisów doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Stanowisko to nie zasługuje na akceptację. Jest ono oparte na błędnym przeświadczeniu, że skoro u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyła do pozycji CN 8703, to brak jest podstaw do stosowania niewiążących aktów interpretacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie zauważa, a przynajmniej nie wyprowadza właściwych wniosków z treści art. 3 ust. 2 u.p.a., który nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest nie tyle uprawniony, co zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN, o czym była mowa wyżej. Zatem wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z pkt V petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się do wniosku kasatora należy zauważyć, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd krajowy, jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości, co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do TSUE, o ile uzna, że rozstrzygnięcie w tej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie, nie powziął wątpliwości, co do ważności czy wykładni przepisów prawa unijnego, mających w sprawie zastosowanie, z tego też względu nie skorzystał z regulacji zawartej w powołanym wyżej przepisie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem pierwszej instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.