Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 23/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej~Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par.1 i par.2, art. 121 par.1, art.122, art. 124, art. 187 par.1, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka ( sprawozdawca ) Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018r. sprawy ze skargi Z. C., J. C., H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o. o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 1031 (tysiąc trzydzieści jeden) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 23/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania J. C., H. C. i Z. C. (zwanych dalej: "skarżącymi", "stronami") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia "[...]’., orzekającą o odpowiedzialności skarżących, jako członków Zarządu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Sp. z o.o., z siedzibą w B., solidarnie ze Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec-czerwiec i grudzień 2013r., czerwiec i lipiec 2014r. oraz styczeń 2015r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 107 § 1 i 2 pkt 1 i pkt 2, art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p." i wskazał, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowego "A." Sp. z o.o. (zwane dalej: "Spółką") posiada nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2013-2015 w łącznej wysokości 100.589,95 zł, wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7, odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 18.451 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 7.588,19 zł.

Powyższe spowodowało wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które prowadzone było od maja 2013r. W toku czynności egzekucyjnych od czerwca 2013r. do sierpnia 2014r. uzyskano łącznie kwotę 5.613,05 zł. Dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w: B. i C., na których wystąpił zbieg egzekucji z egzekucją sądową – egzekucje przejęli komornicy sądowi. Zajęcia pozostają bezskuteczne. Zgodnie z protokołem o stanie majątkowym Spółki, spisanym w dniu 23 stycznia 2015r., nie posiada ona majątku ruchomego, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. W miesiącach październik – listopad 2015r. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości, płatności były dokonane gotówką, a z uzyskanych środków nie dokonano spłaty wymienionych zaległości. Spółka posiada trzy nieruchomości położone w B. przy ul. "[...]", na których, przed hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. figurują hipoteki na rzecz C., ZUS i Gminy B., a zatem brak jest możliwości prowadzenia z nich egzekucji. W odniesieniu do kolejnej nieruchomości, organ wskazał, że Spółka posiada tylko niewielki udział wynoszący 3/80, a nieruchomość ta stanowi drogę dojazdową do innych działek - niezasadne byłoby wszczęcie egzekucji w tym zakresie, gdyż koszty postępowania byłyby niewspółmiernie wysokie do ewentualnie wyegzekwowanych kwot. Tym samym organ stwierdził, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji. Zaznaczył przy tym, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu braku uwzględnienia posiadanego przez Spółkę majątku, organ wskazał, że Spółka posiada:

- lokal usługowy (KW nr "[...]"), zabezpieczony hipotekami umownymi na rzecz D. z tytułu udzielonego kredytu – stan zadłużenia na dzień 28 kwietnia 2016r. wynosi 488.928,09 zł oraz hipotekami przymusowymi na rzecz ZUS, B. W. i M. S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w łącznej wysokości 417.848,48 zł,

- nieruchomość zabudowaną budynkiem jednokondygnacyjnym – myjnia ("[...]"), zabezpieczoną hipoteką umowną na rzecz Gminy Miasta B. – stan zadłużenia na dzień 28 kwietnia 2016r. wynosi 3.322,98 zł oraz hipotekami przymusowymi na rzecz ZUS i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w łącznej wysokości 427.940,17 zł,

- lokal mieszkalny (KW nr "[...]"), zabezpieczony hipotekami umownymi na rzecz D. z tytułu udzielonego kredytu w łącznej wysokości 578.000 zł oraz hipotekami przymusowymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w łącznej wysokości 322.929,53 zł – na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 listopada 2015r. lokali mieszkalnych położonych w tym samym budynku, organ przyjął, że ww. nieruchomość ma wartość około 70.200 zł brutto.

Skoro jednak na nieruchomościach tych figurują ww. hipoteki, to zgodnie z zasadą pierwszeństwa wpisu, organ nie ma możliwości prowadzenia z nich egzekucji.

Nadto organ wskazał, że w dniu 26 listopada 2015r. Spółka sprzedała Z. C. do majątku osobistego dwa lokale mieszkalne (cenę sprzedaży każdego z nich ustalono na 70.200 zł brutto), co świadczy o wyzbywaniu się majątku Spółki na rzecz członka jej zarządu. Pomimo zapłaty całości ceny sprzedaży, Spółka nie dokonała żadnej wpłaty na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych.

Organ II instancji zaznaczył, że na członkach zarządu spoczywa obowiązek wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych, przy czym egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Pomimo, że należności organu podatkowego zabezpieczone są hipoteką, to nie korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, a zatem ww. nieruchomości nie mogą stanowić mienia Spółki, z którego możliwa jest skuteczna egzekucja. Stwierdził, że nie kwestionuje okoliczności, iż lokal, dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr "[...]", a który jest lokalem podobnym, ale dwa razy mniejszym niż lokal, dla którego Sąd ten prowadzi księgę wieczystą nr "[...]", został 30 czerwca 2014r. sprzedany za kwotę 350.550 zł netto. Podkreślił jednak, że strony dopiero na etapie postępowania odwoławczego podniosły tę okoliczność, co oznacza, że organ pierwszej instancji nie miał możliwości odniesienia się do tego faktu. Natomiast wywód, że kwota uzyskana ze sprzedaży tego lokalu usługowego, winna w pełni zaspokoić wierzytelności wobec Banku D. (na dzień 26 kwietnia 2016r. - 488.928,09 zł), czyniąc tym samym organ podatkowy pierwszym wierzycielem hipotecznym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż stanowi jedynie hipotezę dotyczącą sprzedaży nieruchomości, a zatem zdarzenie przyszłe i niepewne.

Organ wskazał, że aktem notarialnym z dnia 12 kwietnia 1996r., zawarto umowę Spółki. W analizowanym okresie podstawowym przedmiotem działalności Spółki było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem i remontem budynków, a ponadto sprzedaż mieszkań, wynajem lokalu, prowadzenie myjni samochodowej. W czasie powstania przedmiotowych zaległości Spółki członkami jej zarządu byli: J.C. – dyrektor, H.C. – vice dyrektor i Z. C. – vice dyrektor. W dniu 9 czerwca 2015r. J. C. złożył oświadczenie o rezygnacji z dniem 15 czerwca 2015r. z funkcji dyrektora Spółki.

Bezsporne w sprawie jest, że strony, jako członkowie zarządu Spółki, nie złożyły wniosku o ogłoszenie upadłości ani nie doprowadziły do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Ustalenia wymaga natomiast, czy można przypisać im winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie, a tym samym, czy w sprawie zachodzi przesłanka wykluczająca orzeczenie ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki.

W toku postępowania organ dokonał analizy sytuacji majątkowej i finansowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2012-2014, deklaracje CIT-8 za lata 2013-2014, deklaracje VAT-7 za lata 2012-2014 oraz wskaźniki: bieżącej płynności, płynności szybkiej, ogólnego zadłużenia, pokrycia, rentowności, środków pieniężnych i natychmiastowej płynności finansowej. Analiza ta wskazała, że Spółka zmaga się z trudnościami finansowymi od końca 2012r. Zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych w roku 2012 wynosiły 3.125.222,70 zł i przekroczyły wartość aktywów w wysokości 2.264.599,63 zł. Poza tym Spółka posiadała zaległości publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - w 2012r. zaprzestała dobrowolnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Pomimo, że na przestrzeni lat 2012-2013 zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też do wszczęcia postępowania układowego dla ratowania sytuacji finansowej Spółki, członkowie zarządu nie podjęli żadnych działań w tym zakresie. Ponadto organ zauważył, że przy zachowaniu zasad należytej staranności, o sytuacji finansowej Spółki mogli dowiedzieć się już w I kwartale 2013r. - najpóźniej w terminie do złożenia zeznania CIT-8 za 2012r., którego podstawę sporządzenia stanowi opracowane sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie finansowe za 2012 rok sporządzono w dniu 31 marca 2013r. i podpisano przez wszystkich członków zarządu, zatem strony obowiązane były złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od ww. dnia, tj. do 14 kwietnia 2013r.

Odnosząc się do kwestii braku winy stron w zakresie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy wskazał, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zachodzą przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności stron wraz ze Spółką z tytułu wymienionych na wstępie zaległości. Strony były członkami zarządu Spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, tym samym została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Natomiast mając na względzie, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony, nie zaistniała przesłanka pozwalająca na zwolnienie skarżących od odpowiedzialności podatkowej za ww. należności Spółki. Członkowie Zarządu w momencie powzięcia informacji o trudnościach w regulowaniu zobowiązań, winni dokonać analizy sytuacji ekonomicznej firmy pod kątem perspektyw jej dalszego prowadzenia, a w przypadku negatywnej oceny podjąć decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Strony czynnie uczestniczyły w prowadzeniu wszystkich spraw Spółki, posiadały wiedzę na temat jej sytuacji finansowej, a zatem musiały liczyć się z tym, że biorą na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności Spółki.

Ustosunkowując się do zarzutu odwołania w przedmiocie naruszenia art.180 §1 i art.197 §1 O.p., poprzez przyjęcie winy stron w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenia czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, organ wyjaśnił, iż ta argumentacja nie znajduje uzasadnionych podstaw. Powołując się na wyroki sądów administracyjnych wyjaśnił, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy dawał wystarczającą podstawę do stwierdzenia faktu i daty powstania niewypłacalności Spółki.

W złożonej skardze, skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1. art.116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że została spełniona przesłanka bezskutecznej egzekucji, a także uznanie, że Spółka była/jest niewypłacalna,

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

- art.121 §1, art.122, art.124, art.187 §1, art.191 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe Spółki, w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez Spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych,

- art.233 §2 O.p. poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych, które organ I instancji winien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]",

- art.180 §1 i art.197 §1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a mianowicie poprzez przyjęcie winy skarżących w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), na podstawie własnych domniemań, niepopartych jakimkolwiek materiałem dowodowym, a także określenie czasu właściwego - w realiach niniejszej sprawy - na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów.

W uzasadnieniu skarżący wskazali, że z uwagi na posiadany przez Spółkę majątek nie można przyjąć, iż jest ona niewypłacalna. Skarżący odnieśli się do poszczególnych nieruchomości posiadanych przez Spółkę oraz ustanowionych na nich obciążeń hipotecznych. Dodali, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości winien w pierwszej kolejności dokonać oszacowania wartości tych nieruchomości. Nadmienili, że bezskuteczność egzekucji należy rozumieć jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku Spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Skarżący, mając na uwadze potencjalną wartość lokalu, dla którego Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą nr "[...]", nadmienili, iż jego sprzedaż powinna w pełni zaspokoić D.. Dzięki spłacie tych wierzytelności organ podatkowy będzie pierwszym wierzycielem hipotecznym, co do trzech nieruchomości lokalowych, dla których Sąd prowadzi księgi wieczyste nr: "[...]", "[...]", "[...]". Podkreślili, że niezgodne z rzeczywistością jest ustalenie, iż Spółka jest niewypłacalna, jak i że egzekucja co do całego majątku była bezskuteczna, skoro organ ma możliwość zaspokojenia się z sześciu nieruchomości, w tym czterech lokalowych i jednej myjni samochodowej.

Odnosząc się natomiast do art. 70a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazali, że został on uchylony dnia 8 września 2016r. Skarżący przyznali, że znana jest im norma intertemporalna dotycząca tej derogacji, jednakże należy wziąć pod uwagę, iż do aktualnie wszczętych postępowań egzekucyjnych przedmiotowy przepis nie ma zastosowania. Tak więc gdyby aktualnie organ musiał ponownie wszcząć postępowanie wobec Spółki byłaby to egzekucja skuteczna. Nadmienili również, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i poglądach przedstawicieli doktryny dominuje stanowisko, zgodnie z którym przesłanka bezskuteczności egzekucji jest spełniona, gdy postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone aktem administracyjnym.

Skarżący zarzucili również, że organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zbadał jedynie część okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, czym naruszył art.233 §2 O.p. Zsumował jedynie wszystkie hipoteki na posiadanych przez Spółkę nieruchomościach, pomijając jednocześnie nieruchomości sprzedane Z. C., na których posiada zabezpieczenie hipoteczne. Nie dokonał przy tym ani ustalenia wartości przedmiotowych nieruchomości, ani też nie sprawdził, czy wartość tych nieruchomości przewyższa wysokość posiadanych zobowiązań wobec wierzycieli hipotecznych.

Skarżący zwrócili uwagę, że wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie m.in. art.116 §1 i §2 O.p. poprzedzone powinno być rozważaniem zarówno przesłanek pozytywnych odpowiedzialności osób trzecich, jak i przesłanek egzoneracyjnych. Organ podatkowy nie podjął żadnych ustaleń w powyższym zakresie. Natomiast, aby udowodnić nieprawidłowe prowadzenie spraw spółki i możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości niezbędne jest powołanie biegłego rewidenta ds. księgowości, który dokonałby stosownej oceny na okoliczność wyłączenia winy skarżących za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czego organy podatkowe nie zrobiły.

Podobnie organy niezasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka E. M. oraz z przesłuchania stron na okoliczność prawidłowego i rzetelnego prowadzenia spraw Spółki. Zarzucili, że ustalając "właściwy czas" organ dokonał głównie uproszczonego porównania stosunku aktywów do pasywów oraz ilości wysokości zaciągniętych zobowiązań do majątku Spółki, nie uwzględniając przy tym ówczesnej sytuacji społeczno-gospodarczej w skali mikro, jak i makroekonomicznej, specyfiki działalności, w tym jej wysokich kosztów, możliwości uzyskania instrumentów finansowych, w tym kredytów z banku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 17 stycznia 2017r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko w sprawie i podnieśli, że w dniu 14 grudnia 2016r. zapadł wyrok Sądu Okręgowego w E. o sygn. akt "[...]", którym zmieniono decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stwierdzając, że skarżący nie ponoszą odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu nieopłaconych składek. Do pisma dołączono kserokopię tego wyroku.

Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 776/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił opisaną skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 1264/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi, wobec stwierdzenia zaistnienia przesłanek nieważności postępowania – skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącym jako członkom zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący byli członkami zarządu Spółki w czasie powstania przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług. Niesporne jest również, że skarżący nie złożyli wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego. Spór dotyczy prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, a nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art.116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podmiotu nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Bezskuteczność tę stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki: z dnia 3 października 2017r., sygn. akt II FSK 2377/15, z dnia 5 października 2017r., sygn. akt I GSK 1370/15, z dnia 6 października 2017r., sygn. akt II FSK 2454/15, publ. CBOSA).

Postępowanie egzekucyjne powinno być jednakże prowadzone w stosunku do całego majątku podatnika, jego wszystkich aktywów. W toku postępowania skarżący podnosili, że Spółka jest właścicielem nieruchomości: lokalu usługowego (KW nr "[...]"), lokalu mieszkalnego (KW nr "[...]") oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem jednokondygnacyjnym – myjnią (KW nr "[...]"). Ponadto posiada udziały w nieruchomości stanowiącej drogę (KW nr "[...]"). Wszystkie te nieruchomości obciążone zostały hipotekami umownymi i przymusowymi (na rzecz D., ZUS, Gminy B. B.W., M.S. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.). Zdaniem organów podatkowych skoro przed hipotekami wpisanymi na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., figurują hipoteki na rzecz innych podmiotów, to brak jest możliwości prowadzenia z nich skutecznej egzekucji, a w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową do innych działek, wszczęcie egzekucji byłoby niezasadne z uwagi na niewspółmiernie wysokie koszty postępowania do ewentualnie uzyskanych kwot. W ocenie skarżących natomiast, przed podjęciem decyzji o rezygnacji z przeprowadzenia egzekucji w nieruchomości organ powinien oszacować ich wartość. Nie może przy tym ograniczać egzekucji tylko do pewnych jego składników, ale musi mieć na uwadze cały majątek Spółki.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, że w stosunku do Spółki zachodzi bezskuteczność egzekucji, czyli że nie ma już żadnej możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W sytuacji bowiem, gdy Spółka posiada nieruchomości, z których egzekucja nie była prowadzona, to bez porównania wartości tych nieruchomości z wielkością wierzytelności, które zostały na nich zabezpieczone nie można uznać, egzekucji za bezskuteczną. Innymi słowy konieczne jest ustalenie wartości posiadanych przez Spółkę nieruchomości, celem sprawdzenia, czy przewyższa ona wysokość posiadanych wobec wierzycieli hipotecznych zobowiązań. Dopiero taka analiza pozwoli na obiektywną ocenę skuteczności egzekucji.

Nie należy przy tym pomijać, jak uczyniły to organy podatkowe, nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych), dla których Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgi wieczyste nr: "[...]" i "[...]", na których Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. posiada zabezpieczenie hipoteczne. Bez znaczenia pozostaje okoliczność sprzedaży tych nieruchomości.

Za niedopuszczalne uznaje Sąd takie odniesienie się do twierdzeń stron, co do wartości posiadanego lokalu usługowego, który może w pełni zaspokoić wierzytelności wobec banku D., czyniąc organ podatkowy pierwszym wierzycielem hipotecznym, jakie zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji (s. 10). Mianowicie, organ stwierdził, że bez znaczenia pozostają wywody stron dotyczące wartości sprzedanego, w dniu 30 czerwca 2014r. za cenę 350.550 zł netto, lokalu podobnego, choć dwa razy mniejszego od posiadanego przez Spółkę. Nie czyniąc żadnych ustaleń w tym zakresie organ stwierdził, że jest to "zdarzenie przyszłe, niepewne, które faktycznie nie miało miejsca". Oczywiście, że dopóki egzekucja nie będzie prowadzona ze wskazanego lokalu, to niemożliwym jest jednoznaczne i pewne wskazanie jaka kwota zostanie z niego wyegzekwowana. Jednak bez dokonania choćby wstępnego oszacowania wartości tej nieruchomości, stanowisko organu pozostaje gołosłowne.

W konsekwencji powyższego, organ nie wykazał zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Okoliczność, że na poszczególnych nieruchomościach zabezpieczone zostały hipotecznie wierzytelności w kwotach przewyższających wysokość zadłużenia Spółki wobec organu nie oznacza, że organ nie zaspokoiłby swoich wierzytelności w wyniku przeprowadzonej egzekucji z tych nieruchomości w znacznej części, tym bardziej, że zabezpieczenia hipoteczne na nieruchomościach mogą wynikać z tego samego tytułu albo mogły ulec zmniejszeniu.

Tym samym za zasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art.121 §1, art.122, art.124, art.187 §1, art.191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla ustalenia przesłanek odpowiedzialności stron za zaległości podatkowe Spółki - w szczególności okoliczności dotyczących bezskuteczności egzekucji w sytuacji posiadania przez Spółkę majątku oraz okoliczności dotyczących realnej wartości posiadanych przez nią składników majątkowych. Dopiero pełne i jednoznaczne ustalenia poczynione w powyższym zakresie mogą stanowić podstawę do stwierdzenia zaistnienia drugiej w pozytywnych przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących jako członków zarządu Spółki, tj. bezskuteczności egzekucji.

Na marginesie zaznaczyć należy, że analogiczne wnioski wynikają z motywów dołączonej do skargi, na poparcie twierdzeń skarżących, kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w E. z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym Sąd zmienił decyzje Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia "[...]’ i stwierdził, że skarżący nie ponosili odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne i Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, gdyż niewykazanie bezskuteczności egzekucji skutkowało uznaniem decyzji o odpowiedzialności skarżących za przedwczesne.

Zasadnie natomiast organ odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych w postanowieniu z dnia 29 marca 2016r. (k.304 akt administracyjnych), bowiem dowody te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność prawidłowego i rzetelnego prowadzenia spraw Spółki przez skarżących i nie doprowadzeniu Spółki do utraty "zdolności majątkowej". Podkreślić należy, że skarżący jako członkowie zarządu Spółki odpowiadają za wszystkie decyzje podejmowane w Spółce i za jej właściwą reprezentację. Nie ma znaczenia, czy skarżący interesowali się sprawami Spółki, na ile szczegółowo znali jej sytuację. Okoliczności te są prawnie obojętne, gdyż odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, niezależny od woli, czy świadomości podatnika. Członek zarządu zobowiązany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania jej stanu finansowego. To on bowiem podejmuje ryzyko odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i powinien liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji spółki, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Zgodzić należy się również z organami podatkowymi, że w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają one obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, dnia 28 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1886/13, z dnia 28 lutego 2017r. sygn. akt I FSK 1221/15, publ CBOSA). Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej pogląd ten w pełni podziela.

Reasumując – na podstawie zgromadzonych dowodów - nie można stwierdzić, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki do pociągnięcia skarżących do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako członków Zarządu Spółki.

W konsekwencji powyższego, przedwczesne jest odnoszenie się do kwestii właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego oraz badanie, czy niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez winy skarżących.

Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać wszechstronnej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w rozumieniu art.116 §1 O.p.. Konieczne jest porównanie wartości całego majątku, na którym organ zabezpieczył opisane na wstępie wierzytelności do wartości innych istniejących wierzytelności, które zabezpieczone zostały w formie hipoteki na nieruchomościach należących do Spółki.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł, uiszczone opłaty od pełnomocnictw w wysokości 51 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).