Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1586/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6 i 9, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/11 w sprawie ze skargi C. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (dawniej: C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-781/10-5/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1659/11, mocą którego uchylono zaskarżoną przez C. Sp. komandytowo-akcyjna w W. (dalej zwana spółką, skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe skarżąca wskazała, że jest operatorem kin wielosalowych w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje m.in. usług projekcji filmów, usługi gastronomiczne, usługi najmu oraz usługi reklamowe. W uzyskanej interpretacji statystycznej Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych w L. potwierdził, że dotychczasowa klasyfikacja niektórych usług dla celów PKWiU była nieprawidłowa, w wyniku czego w okresie od grudnia 2004 do chwili obecnej skarżąca zastosowała błędną stawkę VAT do sprzedaży tych usług (tj. stawkę podstawową w wysokości 22% zamiast stawki 7%).

W związku z powyższym, skarżąca zamierza dokonać korekty swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy gdzie usługi świadczone przez skarżącą zgodnie z uzyskaną klasyfikacją powinny podlegać stawce 7%. Korekta ta będzie polegać na zmianie błędnie zastosowanej 22% podstawowej stawki VAT na stawkę 7%. W wyniku tego w skorygowanych deklaracjach VAT-7 spółka wykaże zmniejszenie kwoty VAT należnego za dane okresy rozliczeniowe.

W większości okresów podlegających korekcie spółka wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym, podlegającą przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy, bądź zwrotowi na jej rachunek bankowy.

W takich sytuacjach, zgodnie z przepisami ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ,,u.p.t.u." spółka planuje złożyć korekty deklaracji podatkowych VAT-7 od grudnia 2004 r., a następnie dokonać zmniejszenia kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych, co w efekcie doprowadzi w zdecydowanej większości do zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w stosunku do kwoty nadwyżki, jaka została wykazana dotychczas. spółka planuje, że w miesiącach, w których wystąpi zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, dokona jej przeniesienia do następnych okresów rozliczeniowych, a o zwrot powstałej nadwyżki w tych okresach w terminie 60-dniowym planuje wystąpić w bieżącej deklaracji VAT-7, sporządzanej w momencie składania korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, bądź w skorygowanej deklaracji VAT-7 za niektóre wcześniejsze okresy rozliczeniowe objęte korektą, w których spółka wykazywała nadwyżkę VAT należnego nad naliczonym, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego.

Ponadto, w niektórych okresach podlegających korekcie, spółka wykazywała nadwyżkę VAT należnego nad podatkiem VAT naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W tych sytuacjach korekta spowoduje zmniejszenie kwoty nadwyżki VAT należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego i spółka złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy, w których sytuacja taka nastąpi.

W konsekwencji w wyniku dokonanych korekt w związku ze zmniejszeniem kwoty podatku należnego w danych okresach rozliczeniowych spółka spodziewa się w przyszłości otrzymania od organów podatkowych zwrotu podatku VAT w wyniku:

- tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7);

- kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego).

Spółka dokonuje sprzedaży powyższych usług (których dotyczyć będzie korekta) klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. Zdaniem skarżącej nie ma podstaw, aby dokonała ona zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

Spółka stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.p." - nie zaliczała podatku VAT należnego zadeklarowanego z tytułu sprzedaży powyższych usług do kosztów uzyskania przychodów.

3. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego spółka otrzyma od organów podatkowych, będzie neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy otrzymane w wyniku tej korekty przez spółkę następujące kwoty:

- tzw. zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy (zawierający zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7);

- kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka została dotychczas wykazana w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy a nadwyżką VAT należnego nad VAT naliczonym, jaka zostanie wykazana w skorygowanych deklaracjach VAT-7 - w odniesieniu do tych przypadków, w których spółka za dany okres rozliczeniowy wykazywała nadwyżkę podatku VAT należnego nad VAT naliczonym (tj. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego);

nie będą stanowiły przychodu podatkowego?

4. W ocenie skarżącej zwrot podatku, który w wyniku dokonania korekty niesłusznie zadeklarowanego VAT należnego spółka otrzyma od organów podatkowych (w sposób opisany powyżej), będzie neutralny dla celów podatku dochodowego osób prawnych i nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego.

5. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wskazuje, że kwota niesłusznie wykazanego należnego podatku od towarów i usług nie może stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego.

W kontekście powyższego Organ zwrócił uwagę, że niesłuszne wykazanie przez spółkę kwot podatku należnego i w konsekwencji złożenie korekt deklaracji VAT-7 w tym zakresie spowoduje wystąpienie nadpłaty w podatku od towarów i usług albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast kwoty, które spółka otrzyma w ramach zwrotu z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są objęte regulacją powołanych wyżej przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.). Kwoty te wprawdzie pierwotnie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług (w takim charakterze ujęto je w deklaracji VAT-7), jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22%, zamiast stawki 7%.

Oznacza to, że wartość iloczynu podstawy opodatkowania i różnicy między stawką 22% a 7% faktycznie nie stanowiły podatku należnego (uznanie za prawidłowe stanowiska spółki odnośnie zastosowania stawki 7% do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prowadzonych przez wnioskodawcę usług potwierdza tę konstatację, skoro jego konsekwencją jest rozpoznanie podatku należnego w mniejszej wartości). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą opisanej sytuacji, to otrzymanie przez spółkę zwrotu przedmiotowej nadpłaty (nadwyżki) w podatku od towarów i usług zrodzi po stronie spółki konieczność rozpoznania przychodu w podatku dochodowym. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą, a za takie uważa się zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychody należne, choćby nie były faktycznie otrzymane.

O tym, że uzyskane kwoty zwrotu będą stanowiły kwoty należne rozstrzyga fakt, że spółka dokonuje sprzedaży powyższych usług klientom indywidualnym (tj. osobom fizycznym) i rejestruje powyższą sprzedaż za pomocą kas fiskalnych. Ceną należną za powyższe usługi jest cena brutto, tj. cena uwzględniająca podatek od towarów i usług. W związku z tym spółka nie dokona zwrotu nadpłaconego podatku VAT (wynikającego z błędnie zastosowanej stawki 22%) klientom indywidualnym (co więcej, zwrot taki nie byłby możliwy, ponieważ spółka nie jest w stanie zidentyfikować, kto był nabywcą usługi).

Zatem uzyskanie przez spółkę zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) wynikającej z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług (zamiast stawki 7% zastosowano stawkę 22%) wiąże się z koniecznością rozpoznania przychodu w podatku dochodowym.

6. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę wydanej interpretacji.

7. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

8. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości.

Zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej "Ordynacją podatkową" - poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez Organ za prawidłowe;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej ma również zastosowanie do postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46, art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku zwrotu kwot wynikających z wcześniejszego zastosowania nieprawidłowej, zawyżonej stawki podatku od towarów i usług, powstaje przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że co do zasady, ustawodawca należnego podatku od towarów i usług nie zaliczył do przychodów.

Jedynie w przypadku podatku naliczonego ustawodawca przewidział unormowanie szczególne, zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 4f) u.p.d.o.p., stosownie do którego w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami, przychodem jest naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie tego przepisu, w sposób jednoznaczny dotyczącego korekt związanych z podatkiem naliczonym, nie może obejmować korekt podatku należnego. Podobnego uregulowania w zakresie podatku należnego, którego dotyczy rozpoznana sprawa, ustawodawca nie przewidział.

Sąd wskazał też na treść art. 12 ust. 1 pkt 4g) u.p.d.o.p. dotyczącego sytuacji, w których kwota podatku od towarów i usług jest przychodem i stwierdził, że nie dotyczy on stanu faktycznego objętego wnioskiem.

W ocenie Sądu istnienie powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4f i pkt 4g u.p.d.o.p. wskazuje, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację, wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego). Jest to zrozumiałe w sytuacji, gdy zasadą jest, że podatek od towarów i usług nie wpływa na wysokość przychodów.

11. Zdaniem Sądu w odniesieniu do zwrotu nadpłaty (nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym) skarżąca zasadnie wskazała na treść przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p. W powołanych przepisach ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika (pieniądze, wartości pieniężne w tym różnice kursowe) są jego przychodem.

Zgodnie z powołanymi przepisami do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; (art. 12 ust. 4 pkt 6) jak i zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10).

W zakresie zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

- stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

- zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,

- nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że wątpliwości interpretacyjne może budzić, czy zwrot nadpłaty, o jakiej mowa jest we wniosku, mieści się w pojęciu ,,zwrotu podatku’’.

Sąd wskazał, że termin "zwrot podatku" został zdefiniowany w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Zwrot podatku w przypadku podatku od towarów i usług stanowi element konstrukcyjny tego podatku oparty na zasadzie ,,opodatkowanie-odliczenie’’, natomiast inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego mają charakter techniczny i są związane z instytucja nadpłaty podatku. W związku z tym, że kwoty zwróconej różnicy podatku od towarów i usług objęte są wyłączeniem z przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu należy stwierdzić, że zwrot podatku, o którym mowa art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., wiąże się przede wszystkim z sytuacją zwrotu nadpłaty. Nadpłatą jest natomiast m. in. kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

12. W związku z powyższym w sytuacji, gdy skarżąca otrzyma zwrot nadpłaty odpowiadającej różnicy pomiędzy nadwyżką podatku VAT należnego nad naliczonym w konsekwencji zmniejszenia wysokości podatku należnego, kwota zwrotu podatku nie będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.

Natomiast w przypadku zwrotu bezpośredniego zawierającego zarówno kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z bieżących rozliczeń, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych, wynikającej ze złożonych korekt deklaracji podatkowych VAT-7, zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.

Sam fakt braku możliwości zwrotu nadpłaconego podatku klientom indywidualnym skarżącej nie uprawnia do wyłączenia stosowania powołanych przepisów, w przypadku niezakwestionowania przez organ podatkowy wykazanego w korektach deklaracji zwrotu bezpośredniego podatku stanowiącego nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym czy wykazanej kwoty nadpłaty.

Podsumowując Sąd uznał, że zasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p. Ponadto organ podatkowy nie odniósł się w interpretacji do stanowiska skarżącej powołującej przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., co zdaniem Sądu czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Skarga kasacyjna

13. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że uzyskanie przez spółkę zwrotu nadpłaconego podatku VAT nie stanowi przychodu.

Na tej podstawie Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prezentowaną w wydanej interpretacji indywidualnej.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

14. Skarga kasacyjna, pomimo że zawiera uzasadniony zarzut, podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań należy zwrócić uwagę na podstawę prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6 i 10 u.p.d.o.p. Ponadto wskazał, że organ nie odniósł się w interpretacji do stanowiska skarżącej powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., co zdaniem Sądu zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższego wynika, że o uchyleniu interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zdecydowało naruszenie przez organ interpretacyjny zarówno prawa materialnego:

- art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p.,

- art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p.,

jak i naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z koeli w skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego i to odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jak również zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p., które to przepisy stanowiły dwie z trzech podstaw prawnych zaskarżonego wyroku.

Powyższe powoduje sytuację, w której Naczelny Sąd Administracyjny, będąc z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, był zobowiązany skargę kasacyjną oddalić.

15. Za uzasadniony należało jednak uznać zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z powołanym art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

16. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie budzi wątpliwości. Spółka niesłusznie deklarowała VAT należny według stawki 22% zamiast 7% od opisanych we wniosku usług. Spór dotyczy tego, czy otrzymany zwrot podatku VAT z tego tytułu będzie miał wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Będzie on dotyczył zarówno zwrotu bezpośredniego (brak w tym zakresie zarzutu w skardze kasacyjnej), jak i kwoty nadpłaty w podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji słusznie zaznaczył, że co do zasady podatek od towarów i usług pozostaje neutralny dla podatku dochodowego, co przejawia się w tym, że nie stanowi on przychodu ani kosztu jego uzyskania. Wynika to wprost z art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Od powyższej zasady istnieją wyjątki. Zawarte są one w art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz 4g u.p.d.o.p. Powołane regulacje nie dotyczą jednak sytuacji będącej przedmiotem sporu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe dowodzi tego, że jeżeli ustawodawca uznaje za zasadne uwzględnić podatek od towarów i usług w przychodach, czyni to poprzez stosowną regulację wprost odnoszącą się do podatku od towarów i usług (należnego lub naliczonego).

Z powyższym poglądem należy się zgodzić, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego u jego podstaw legło błędne założenie, że w sytuacji wadliwego zastosowania stawki podatku VAT (wyższej niż wynika to z przepisów prawa) dla nieokreślonego konsumenta, zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p.

17. W tym miejscu należy odwołać się do zasad rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji stosowania niewłaściwych stawek podatku.

Najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 838/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obecnie, tj. od 1 stycznia 2014 r., obowiązuje nowa definicja podstawy opodatkowania, co nie ma jednak wpływu na omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług (art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Artykuł 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/112/WE i wyraża normę, którą w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. zawierał art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten, mimo odmiennego brzmienia, określał podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w tym samym znaczeniu, co obecnie obowiązujący art. 29a ust. 1.

W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

18. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulică (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

- jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,

- dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,

- dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy,

to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).

Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji cena brutto za towar bądź usługę uległa zmniejszeniu, zatem nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony. Jeśli byłoby to możliwe, nie następowałaby korekta przychodu dla potrzeb podatku dochodowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, spółka nie ma możliwości zwrotu nadpłaconego podatku VAT klientom indywidualnym, brak jest bowiem możliwości zidentyfikowania nabywców usług.

W takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku od towarów i usług będzie powiększała przychód dla potrzeb podatku dochodowego.

19. Reasumując, skoro błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług przy korekcie stawki w górę powoduje konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to korekta stawki w dół musi powodować konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatki, w tym podatki dochodowe, są kategorią ekonomiczną. Interpretacja przepisów podatkowych nie może odbywać się bez uwzględnienia i tej okoliczności. Przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym musi nawiązywać zatem do realnego lub choćby potencjalnego przysporzenia majątkowego. I tak brak korekty przychodów (ich pomniejszenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie doprowadziłby do opodatkowania dochodu, którego podatnik nigdy nie osiągnie. Z kolei brak korekty przychodów (ich zwiększenie) w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zawyżenie doprowadziłoby do uzyskania przychodu, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym.

20. Zasadne jest zatem stwierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że kwoty, które spółka otrzyma z urzędu skarbowego w związku ze stwierdzeniem nadpłaty albo zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nie są objęte regulacją przepisów art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Kwoty te wprawdzie zostały rozpoznane jako należny podatek od towarów i usług, jednak wynikało to z błędnego zastosowania stawki podatkowej 22% zamiast stawki 7%.

Skoro przepisy stanowiące o wykluczeniu z kategorii przychodów nie dotyczą sytuacji opisanej we wniosku o interpretację, to otrzymana kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług powoduje u spółki konieczność powiększenia o tą kwotę przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze. Jednocześnie będzie to przychód związany z działalnością gospodarczą, za taki uważa się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.).

21. Pomimo zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, z przyczyn opisanych na wstępie rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. W związku z powyższym organ interpretacyjny ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odnieść się do stanowiska spółki powołującej na poparcie prezentowanego stanowiska przepis art. 12 ust. 4 pkt 10 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny nie zakwestionował bowiem tego uchybienia w skardze kasacyjnej. Ponadto weźmie pod uwagę pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszym uzasadnieniu.

22. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.