Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1797/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Sylwester Marciniak, Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant Iga Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 kwietnia 2004 r. sygn. akt 1/III SA 2067/02 w sprawie ze skargi Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2004 r. /1/III SA 2067/02/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi Katarzyny P. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w O. 780,50 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przyjął, iż zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej w O. uchylono w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. i określono podatniczce wspólniczce spółki cywilnej "A." zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 r. w nowej wysokości.

3. Z materiału sprawy wynika, że w powyższej spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa, w toku której zakwestionowano m.in. prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 26.487,70 zł od następujących środków trwałych:

- placu rozładunkowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 01.10.1993 r.,

- placu manewrowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 01.10.1993 r.,

- zbiornika przeciwpożarowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 29.04.1994 r.,

- placu z torami bez nr inwentarzowego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 02.12.1996 r.,

Według oceny organów obu instancji obiekty te wprowadzono do ewidencji środków trwałych niezgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. na podstawie wyceny rzeczoznawcy, a plac z torami bez żadnego udokumentowania. Zatem, jak wskazała Izba Skarbowa od tych środków nie mogły być dokonywane w koszty odpisy amortyzacyjne.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego stwierdzono ponadto zawyżenie przez Spółkę "A." kosztów uzyskania przychodów z tytułu remontu stacji paliw w O. w kwocie 14.891,84 zł. Powyższe miało wpływ na wykazaną przez stronę skarżącą podstawę opodatkowania i wysokość jej podatku dochodowego za 1998 r.

W uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji organ II instancji powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, pod warunkiem, że koszty te zostaną prawidłowo wyliczone i udokumentowane.

Powołał również art. 22 ust. 7 i 8 tej ustawy, na podstawie którego, amortyzacji środków trwałych uznawanej za koszty uzyskania przychodów dokonuje się według zasad ustalonych w odrębnych przepisach, a w związku z tym - par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./.

W świetle tego przepisu określenia wartości początkowej środków trwałych należało dokonać przy uwzględnieniu cen z daty wytworzenia środka trwałego. Jednak, jak stwierdziła Izba Skarbowa, taka wycena nie była dokonana. Z przedstawionych bowiem na udokumentowanie wartości początkowej spornych środków trwałych dowodów - wyceny rzeczoznawcy jednoznacznie wynikało, iż dokonano wyceny aktualnej wartości całości obiektów nie zaś jak twierdzi skarżąca, poniesionych nakładów.

W przedmiocie środków trwałych - placu rozładunkowego i placu manewrowego Izba stwierdziła ponadto, że skoro Spółka "A." nie nabyła i nie wytworzyła tych środków trwałych, bowiem dzierżawcą bazy w S. był jedynie wspólnik Rafał S., to odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu dokonywała bezpodstawnie i wbrew przepisom rozporządzenia Ministra Finansów z 27.03.1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./.

Izba zakwestionowała również prawo Spółki do określenia wartości początkowej nabytego w stanie nie nadającym się do użytku zbiornika przeciwpożarowego stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, iż skoro Spółka nie nabyła obiektów w S. na własność, jak również nie była ich dzierżawcą, ewentualnie poniesione wydatki należało zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że obowiązujące Spółkę w 1994 r. w zakresie ustalenia wartości początkowej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992 r. nie przewidywały ustalenia wartości inwestycji w obcych środkach trwałych na podstawie wyceny biegłego. Spółka na udokumentowanie poniesionych nakładów na adaptację zbiornika przeciwpożarowego przedłożyła jedynie rachunek na kwotę 2.000 zł. Dlatego od tej wartości naliczono należne odpisy amortyzacyjne.

Podsumowując ustalenia odnośnie zawyżenia kosztów o odpisy z tych trzech środków trwałych Izba Skarbowa wskazała, że ich wartość początkowa według ewidencji środków trwałych wynosiła:

- plac rozładunkowy - 72.272,87 zł,

- plac manewrowy - 5.575,36 zł,

- zbiornik p. poz. - 132.044,70 zł,

- co dało ogółem - 209.892,93 zł,

zaś Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dokumentujących wykonanie tych środków.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów nieuwzględnienia w kosztach 1998 r. odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego - placu z torami Izba wskazała, iż podstawą tego wyłączenia było nie przedłożenie w toku postępowania w sprawie, dowodów na udokumentowanie wartości początkowej tego środka. Stwierdziła ponadto, że przedłożone przez skarżącą dowody źródłowe za 1995 r. dokumentujące -zdaniem skarżącej, wartość początkową placu z torami, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, skoro zostały wystawione na kwotę ok. 53.000 zł., zaś wartość początkowa placu wyniosła 193.785,20 zł.

Kwestionując prawo Spółki do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w koszty w związku z użytkowaniem środka trwałego placu z torami organ II instancji podniósł, iż według protokołu przyjęcia tego placu, do eksploatacji, z dnia 21.01.1997 r. jej budowa trwała w okresie 24.10.-05.12.1996 r. Umowa o obsługę bocznicy została podpisana dopiero 02.11.1999 r., zaś wcześniej tory te, wybudowane według dowodów źródłowych w 1996 r., nie były użytkowane.

Izba stwierdziła, że przyjęcie środka trwałego - "placu z torami" w O. w wartości początkowej równej niezamortyzowanej części placu z torami w S. - bez udokumentowania było niezgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Skoro bowiem przepisy rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, niezależnie od roku którego dotyczą /1996 r. czy też 1999 r./ jednoznacznie stanowią, że wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna stanowi cena ich nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, wartość początkowa ustalona tylko w oparciu o dowody OT i bez żadnego udokumentowania jest, w ocenie Izby, niezgodna z przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż stosownie do art. 22 ust. 1 w związku z ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty w łącznej kwocie 26.487,70 zł. z tytułu odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kwestionując prawo Spółki do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków dotyczących remontu stacji "autogazu" w O. poniesionych w okresie od maja do grudnia 1998 r., w kwocie 14.891,84 zł. Izba Skarbowa wskazała, że były to wydatki inwestycyjne, a ich suma składa się na wartość początkową przyjętych do używania środków trwałych. W ocenie organu II instancji wydatki te służyły do bieżących napraw i remontów pierwszego etapu inwestycji przy ul. C. 2 w O., a więc dwóch punktów sprzedaży, drogi dojazdowej i placu. Jednakże ich rodzaj nie wskazuje na wykonanie prac remontowych, a na prace o charakterze inwestycyjnym, skoro były to m.in. zakupy kręgów żelbetonowych, rur PCV, usług sprzętowych czy robót ziemnych.

Dlatego biorąc pod uwagę dyspozycję art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, a także na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, adaptacje, modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, również w tym zakresie Izba Skarbowa podtrzymała w tej kwestii stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej.

Uznając jednocześnie, iż w toku postępowania wyjaśniono okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy organ II instancji odmówił dalszego prowadzenia postępowania dowodowego i uzupełniającego przesłuchania wspólników Spółki, tj. Antoniego S. i Katarzyny P.

4. Skarżąca w złożonej skardze wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła rozstrzygnięciu sprzeczność dokonanych przez organ II instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę i naruszenie reguł dowodowych.

Nie zgodziła się z dokonaną oceną prawną ustaleń faktycznych w sprawie i w uzasadnieniu skargi stwierdziła, iż: Spółka "A." przyjęła do użytkowania w 1993 r. plac rozładunkowy i plac manewrowy, a w 1994 r. zbiornik przeciwpożarowy. Przyjęte do użytkowania w 1993 r. środki trwałe były wykonane sposobem gospodarczym. W jego ocenie ustalenie wartości początkowej tych środków trwałych za pomocą opinii biegłego było dopuszczalne na podstawie par. 5 ust. 4 rozporządzenia z 21.12.1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inspektor nie był natomiast upoważniony do kwestionowania wartości początkowej środków trwałych ustalonej w wyniku wyceny biegłego, zaś wartość tą winien poddać weryfikacji.

Nadto podała, że ustalenie wartości początkowej środka trwałego metodą określoną w par. 5 ust. 4 rozporządzenia z dnia 21.12.1991 r. obejmuje nie tylko środki wykonane w całości sposobem gospodarczym, ale także środki nabyte w stanie nie nadającym się do użytku, których przydatność do używania została przywrócona w sposób opisany w tym przepisie.

Zarzuciła również, iż twierdzenie organu I instancji, że biegły nie dokonał wyceny początkowej tych środków trwałych jest tezą nie mającą oparcia w zebranym materiale dowodowym. Również stanowisko organu, iż plac z torami wprowadzono do ewidencji środków trwałych bez żadnego udokumentowania jest niezgodne ze stanem faktycznym.

Strona nie zgodziła się też ze stwierdzeniem, iż z dowodów zebranych w sprawie wynika, że przyjęto do ewidencji środków trwałych plac z torami w S., a następnie rozebrano tory, przywieziono do O. i wykonano nową bocznicę kolejową, którą przyjęto do użytkowania w grudniu 1999 r.

W zakresie zakwestionowanych kosztów remontów "stacji autogazu" w O. strona podniosła, iż w świetle dokumentów pobranych z Urzędu Miasta jednoznacznie oczywistym jest, że stacja autogazu dla samochodów została uruchomiona na początku 1997 r., zaś spółka nie wytworzyła we własnym zakresie środka trwałego.

Podała, że spółka nie poniosła żadnych kosztów związanych z zakupami materiałów niezbędnych do uruchomienia stacji, bowiem materiały wykorzystane do wykonania zadaszenia i płyty drogowe były na jej stanie. Dlatego, zdaniem skarżącej, kwestionowane wydatki stanowią wydatki eksploatacyjne i winny być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym, w ocenie strony skarżącej, ustalenia organu, że na terenie stacji gazu w O. prowadzone były wyłącznie roboty inwestycyjne i nie przeprowadzono żadnych prac remontowych oraz, że stacja autogazu została uruchomiona dnia 31.12.1998 r., są błędne.

Powołując naruszenie wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca zwróciła uwagę, iż organ II instancji odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony naruszył art. 188 Ordynacji.

5. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przy czym stwierdził, iż kwestią sporną w sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii, czy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w związku z używaniem środków trwałych dokonano zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przedmiotowego sporu nie może nastąpić z pominięciem ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 199l r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Jego brzmienie nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów poniesione wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zarazem przekonywująco uzasadni, że ich poniesienie bądź to miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Aby można uznać więc jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów, zaś wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków /pozytywnego i negatywnego/ pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów

Nie jest natomiast takim warunkiem, w świetle wymienionego przepisu powołane w uzasadnieniu wydanych decyzji przez organy obu instancji prawidłowe wyliczenie i udokumentowanie kosztów. Będąc niewątpliwie obowiązkiem podatnika nie ma ono bowiem wpływu na ocenę zasadności zakwalifikowania wydatku jako koszt uzyskania przychodu na podstawie dwóch wymienionych w art. 22 ust. 1 warunków, zaś w przypadku stwierdzenia takich uchybień organ podatkowy powinien poniesiony wydatek zweryfikować.

W toku postępowania w sprawie organy obu instancji dokonały szczegółowej analizy zasadności zaliczenia do kosztów wykazanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, w świetle obowiązujących przepisów w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego, wywodząc, iż Spółka nie dopełniła warunku prawidłowego ustalenia tych wartości od środków trwałych - placu rozładunkowego i placu manewrowego, w świetle par. 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1991 r. Podzielając stanowisko i argumentację organów w tej kwestii, nie można jednakże odmówić słuszności zarzutom skargi dotyczącym nieuzasadnionego pominięcia tych środków trwałych przy wyliczaniu kosztów uzyskania przychodów, skoro Spółka poniosła nakłady związane z ich użytkowaniem. To samo odnosi się do zakwestionowanego w kosztach zbiornika przeciwpożarowego przyjętego do użytku w 1994 r., który jak wynika z akt sprawy wybudowany został w 1978 r. i na który niewątpliwie zostały poniesione nakłady w kwocie przekraczającej uznaną w toku kontroli wartość początkową w wysokości 2.000 zł., wynikającą z rachunku (...).

W związku z powołanymi wyżej zasadami uznawania kosztów uzyskania przychodów wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy nie ma znaczenia dla określenia prawa podatnika do uwzględnienia wydatku w koszty fakt, iż stanowił on inwestycję w obcych środkach trwałych, jak również to, iż w świetle dowodów w sprawie, w tym przeprowadzonych oględzin, dokonane przez Spółkę nakłady w zakresie spornych środków trwałych nie były, jak wynika z ustaleń kontroli, znaczne.

Z naruszeniem zasady ogólnej postępowania, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zostały również poczynione przez organ podatkowy ustalenia w zakresie wartości początkowej placu z torami w O., na który niewątpliwie Spółka również poniosła nakłady skoro użytkowała ten środek trwały na swoim terenie.

W ocenie Sądu, nie zostało przy tym udowodnione, iż w 1998 r. środek ten rzeczywiście nie był użytkowany, skoro protokół odbioru bocznicy do eksploatacji podpisano w dniu 21.01.1997 r., zaś w listopadzie 1999 r. zawarto jedynie umowę o obsługę bocznicy torów.

Organy obu instancji dokonały natomiast słusznej zdaniem Sądu oceny ustaleń w sprawie odnośnie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na prowadzoną w 1998 r. inwestycję na terenie stacji gazów w O., które w związku z wprowadzeniem tej stacji do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 1998 r. stanowiły wydatki związane z realizacją inwestycji nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te powiększają bowiem, zgodnie z odrębnymi przepisami, wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Utrwalona linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie interpretacji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych akcentuje przed wszystkim związek poniesionego wydatku z przychodem wskazując, że wadliwe udokumentowanie wydatków, w rozumieniu przepisów normujących zasady ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych, nie wyklucza ich uznania za koszt uzyskania przychodów w oparciu o inne dowody.

W tym kontekście nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanych i używanych przez Spółkę środków trwałych jedynie dlatego, iż odpisów tych dokonywano niezgodnie z obowiązującymi przepisami powoduje, że dokonana przez Izbę Skarbową ocena prawna narusza prawo materialne. Dlatego też niezbędnym w sprawie pozostaje wyjaśnienie rzeczywistych kwot wartości początkowej zaewidencjonowanych przez Spółkę i zakwestionowanych przez organ środków trwałych oraz prawidłowej wysokości należnych z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym w toku dalszego postępowania w sprawie biorąc pod uwagę dotychczas zebrane dowody, w tym wynikające z opracowanej przez biegłego opinii oraz ustalenia wcześniejszej kontroli skarbowej z 1996 r., należy z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, podjąć niezbędne czynności w celu zweryfikowania wartości początkowej zakwestionowanych środków trwałych i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Respektując te zasady oraz dyrektywę wynikającą z art. 188 Ordynacji podatkowej, organ uwzględni również wniosek Pełnomocnika z 02.07.2000 r. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania strony.

Reasumując Sąd I instancji stwierdził iż zaskarżona decyzja organu II instancji narusza prawo materialne i procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ istotny na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art. 152 tej ustawy.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w O., w którego imieniu skargę kasacyjną sporządziła radca prawny Katarzyna G. zaskarżył powyższy wyrok w którym stwierdził, iż na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zaskarża powyższy wyrok w części zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonaną z pominięciem treści ust. 8 art. 22 tej ustawy oraz rozporządzenia MF z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe ... /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./ i rozporządzenia MF z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./, polegającą na przyjęciu do oceny poprawności naliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wyłącznie reguł zawartych w ust. 1 art. 22 ustawy, co doprowadziło do uznania, że pomimo niezachowania zasad dokumentowania wydatków na środki trwałe możliwe jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, oraz błędną wykładnię art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że badając wartość początkową placu z torami w O. organy podatkowe nie udowodniły. iż środek ten nie był użytkowany.

Dlatego też na podstawie art. 176 oraz 203 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej domagał się uchylenia w części zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, iż wbrew treści uzasadnienia skarżonego wyroku znaczące w sprawie jest to, że sporne wydatki miały charakter nakładów na środek trwały. Bowiem obowiązujące w roku 1998 podobnie jak obecnie, przepisy różnicowały zasady zaliczania wydatków do kosztów w zależności od tego, czy wydatki dotyczyły środków trwałych, czy też były to inne wydatki. W rozpatrywanej przez WSA sprawie występowały wyłącznie wydatki poniesione na środki trwałe. Charakteru tych wydatków WSA nie zakwestionował. Ponieważ środki trwale znajdowały się na gruncie nie należącym do s.c. "A.", lecz dzierżawionym przez jednego ze wspólników, nie były własnością spółki. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że dokonywano nakładów na cudze środki trwałe /inwestycja w obcym środku trwałym/.

Nadto zauważył, że na podstawie ust. 8 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu z r. 1998/ kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /odpisy amortyzacyjne/ dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 art. 22 ww. ustawy. Tym przepisem jest rozporządzenie MF z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./ określające w rozdziale 2 zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia za wartość początkową w razie wytworzenia środka trwałego należało uznać koszt wytworzenia środka. Przepisy par. 5 ust. 3 i 4 rozporządzenia uznają za koszt wytworzenia - wartość w cenach nabycia zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszt wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty wymienione w tym przepisie. Ust. 4 par. 4 rozporządzenia przewiduje możliwość poddania przez organ podatkowy weryfikacji wartości środka ustalonej przez biegłego w wypadku gdy środek trwały wykonano sposobem gospodarczym lub w zakładzie podatnika, a ustalenie kosztów wytworzenia nie było możliwe. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały określone w rozporządzeniu MF z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe ... /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Powołane wyżej rozporządzenia Ministra Finansów mają zastosowanie w niniejszej sprawie z uwagi na to, że środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji przed 1 stycznia 1997 r.

Do zasad określonych w powołanych wyżej przepisach nie zastosował się podatnik podczas ustalania wartości początkowej środków trwałych. Spółka nie udokumentowała bowiem wydatków poniesionych na wytworzenie środków trwałych, a środki te zostały wprowadzone do ewidencji niezgodnie z obowiązującymi przepisami.

Postępowanie podatkowe organu I i II instancji przeprowadzone zostało z uwzględnieniem przepisów o środkach trwałych, regulujących zasady dokonywania odpisów z tytułu zużycia tych środków.

W związku z tym niesłusznie uchylił Sąd decyzję Izby Skarbowej w O. zarzucając jej bezzasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podatnika z naruszeniem przepisów.

WSA stwierdził ponadto naruszenie przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej podczas ustalenia wartości początkowej środka trwałego - placu z torami w O. W szczególności Sąd zarzucił organom, że nie udowodniły, iż środek ten rzeczywiście nie był w r. 1998 użytkowany.

Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, że to na podatniku spoczywał ciężar udowodnienia, że plac był używany, skoro z twierdzenia tego podatnik wywodził prawo do dokonywania odpisów. Należy przy tym podkreślić, że plac wraz z torami został wprowadzony do ewidencji bez dokumentacji. Zgromadzone dowody pozwoliły w tej sytuacji na uznanie bez przekroczenia zasady swobodnej ocen/ dowodów, że w r. 1998 plac nie był użytkowany. Wobec tego w postępowaniu podatkowym nie naruszono zasad zawartych w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej

Oprócz wyżej przedstawionych argumentów organ administracji podnosi ponadto, że okoliczności objęte stanem faktycznym sprawy podlegały już rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 22 października 2002 r. III SA 1155/02 oraz III SA 248/02 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i 1997 r. Należy przy tym podkreślić, że wyroki te zapadły w oparciu o ten sam stan faktyczny, który występuje w zaskarżonym wyroku WSA w Olsztynie. W sprawach tych NSA uznał za prawidłowe wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na środki trwałe poczynionych bez zachowania zasad przewidzianych w powołanych wyżej rozporządzeniach. Dlatego organ wnoszący skargę kasacyjną prosi o wzięcie pod uwagę także tych rozstrzygnięć.

8. Katarzyna P. nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej adwokat Wojciech R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści przepisu art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie - postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć.

Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z powyższego wynika, iż zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem żądanego uchylenia lub zmiany jest niezbędne do wyznaczenia granic, w ramach których podlega ona rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej, wskazując, iż Dyrektor Izby Skarbowej zaskarża powyższy wyrok w części i wnosząc o uchylenie w części zaskarżonego wyroku, nie oznacza zakresu żądanego uchylenia, co czyni wnioski skargi kasacyjnej nieprzejrzyste i uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Ten brak formalny skargi kasacyjnej można zaliczyć nawet do takich braków, które czynią skargę kasacyjną niedopuszczalną.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd - w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autorka skargi kasacyjnej powołała się na przepis art. 174 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy, jednakże jeden z powołanych w skardze przepisów to art. 191 /określający zasadę swobodnej oceny dowodów/, który mieści się w rozdziale dotyczącym dowodów w dziale IV Ordynacji podatkowej określającym postępowanie podatkowe. Zatem zarzucany przepis niewątpliwie ma charakter procesowy. Z tego też względu w żadnym razie nie może być on uznany za skutecznie prawnie wskazaną podstawę naruszenia prawa materialnego, gdyż nie ma takiego charakteru.

Z kolei, nawet gdyby przyjąć, iż organ odwoławczy wskazał jako podstawę kasacyjną pkt 2 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to należy zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny I instancji, poprzez uznanie, że organy podatkowe nie udowodniły, że plac z torami w O. nie był użytkowany, naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest prawidłowy.

Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym zauważyć także, iż powołanie w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobne stanowisko wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 /ONSA 2004 nr 2 poz. 36/, czy też w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. FSK 817/04.

Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, można było zarzucić wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi, mimo braku naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.

Skoro zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnosić się do rozpoznającego sprawę sądu pierwszej instancji, to wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmuszony był przyjąć stan faktyczny stanowiący przedmiot oceny tego wyroku. Tak też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2004 r. FSK 900/04.

Tym samym i zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tego powodu należy uznać za bezzasadny.

Z tych to względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.