Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 105/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, 3, art. 2 ust. 3-5art. 23 ust. 1, art. 145, art. 138,
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 8 ust. 1, art. 10, art. 1 pkt 11, art. 1 pkt 1 2,
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 49, art. 56, art. 36, art. 34, art. 35, art. 52 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
article: art. 2, art. 193,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi S.Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1.Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...].

nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] w przedmiocie odmowy S. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010r. w wysokości 88 876 zł oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu 16 listopada 2010r. Spółka złożyła korektę deklaracji POG-4 za lipiec 2010r. z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za ten miesiąc. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że w deklaracji pierwotnej wykazała podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009r., tj. 138 000 zł (dalej u.g.h.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach

i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992r. (dalej ustawa z 1992r.) w kwocie

49 124 zł. Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992r. Zdaniem Spółki, do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]. określił Spółce zobowiązanie w podatku od gier za lipiec 2010r. w wysokości

138 000 zł.

1.3. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...]. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że w razie stwierdzenia wadliwego określenia zobowiązania podatkowego, koniecznym jest wszczęcie postępowania, którego celem będzie wydanie decyzji określającej.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie podatkowe

w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier za lipiec 2010r.

W siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu w zakresie notyfikacji u.g.h. Postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2011r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010r. w wysokości 88 876 zł. oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka ponownie wniosła o wystąpienie do Ministra Finansów w sprawie notyfikacji. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2011r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodu.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej

w K. wskazał, że do dnia 31 grudnia 2009r., podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z 1992r. podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2010r. u.g.h. stawka podatku uległa zmianie. Przepis art. 139 u.g.h. stanowi, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier

w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Organ odwoławczy wskazał też na definicję nadpłaty określoną w art. 72 § 1 pkt 1 oraz 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może, stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, u których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W związku ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji pierwotnej POG-4 za lipiec 2010r wraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w dniu 16 listopada 2010r., organ podatkowy, mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku, wszczął postępowanie, a następnie wydał w dniu 1 września 2011r. decyzję określając podatek od gier za lipiec 2010r. w wysokości 138 000 zł.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa. Nie można więc stosować u.g.h.

w taki sposób jakby zawierała przepisy przejściowe utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania. U.g.h. obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów ustawy z 1992r., w związku z tym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Mając powyższe na uwadze nie stwierdzono nadpłaty w podatku od gier za miesiąc lipiec 2010r., albowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na zasady postępowania podatkowego. W tym kontekście pozytywnie ocenił odmowę organu pierwszej instancji przeprowadzenia, wnioskowanego przez Spółkę, dowodu w zakresie notyfikacji. Stwierdził, że zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 są niezasadne. Nie można z kolei mówić o naruszeniu art. 190 § 1 i § 2 w sytuacji gdy w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadka ani też opinii biegłego.

1.5. Art. 8 dyrektywy stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10 państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca będzie informacja dotycząca odpowiedniej normy. Wymieniona dyrektywa w artykule 1 określa terminy pojęć używanych w dyrektywie: w art. 1 pkt 2 termin "specyfikacja techniczna", w pkt 9 termin "przepisy techniczne". Jak stanowi art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997r. o działach administracji rządowej minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych. Organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa.

W związku z powyższym zarzut braku notyfikacji u.g.h. przez Komisję Europejską jest zarzutem skierowanym do niewłaściwego organu. Ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego ustawy o grach nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy, gdyż ustawa ta nie zawiera przepisów technicznych.

W powołanym przez Spółkę wyroku z dnia 30 kwietnia 1996r. w sprawie C-194/94 CIA Security International SA v. Sinalson SA i Securitel SPRL znalazło się stwierdzenie, iż art. 8 i art. 9 obowiązującej uprzednio dyrektywy 83/189 należy interpretować w ten sposób, że naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje,

iż odnośne regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek. Natomiast w tezie wyroku z dnia

26 września 2000r. w sprawie Unilever Italia SpA vs Central Ford SpA znalazło się stwierdzenie, że sąd krajowy, w postępowaniu pomiędzy jednostkami dotyczącymi praw i zobowiązań umownych, ma obowiązek odmówić zastosowania krajowej regulacji technicznej, przyjętej w okresie odroczenia stanowienia prawa, przewidzianym w art. 9 dyrektywy 83/189.

Organ odwoławczy podniósł, że Komisja Europejska nie rozpatrzyła jeszcze sprawy obowiązku notyfikacji u.g.h. TSUE również nie orzekał w tej sprawie.

W związku z powyższym do czasu prawomocnego orzeczenia TSUE u.g.h. obowiązuje na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie są upoważnione do orzekania czy u.g.h. jest zgodna z prawem europejskim. Ponadto do obowiązków organu nie należy również rozstrzyganie czy dana ustawa zawiera czy też nie przepisy techniczne, a w związku z tym czy wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej.

Odnosząc się do opinii prawnej włączonej na wniosek Strony do postępowania, wskazano, że przedmiotowa opinia prawna dotyczy zapytania "czy u.g.h., ze względu na wprowadzony przepisami tej ustawy zakaz urządzania gier hazardowych poza kasynami, podlega obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, a jeśli tak, to czy przepisy tej ustawy są prawnie skuteczne? Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepisy dotyczące działalności

w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych.

1.6. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 139 u.g.h., ponieważ do dnia 31 grudnia 2009r. podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali, zgodnie z art. 45 ustawy z 1992r., podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stawka ta uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2010r. w związku z wejściem w życie u.g.h., w której

w art. 139 określono, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

2. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

3. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi

art. 139 ust. 1 u.g.h.

4. art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

5. art. 139 ust. 1 u.g.h. - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

6. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej;

2. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytań

w trybie art. 267 TFUE:

a) Czy art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych

w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

b) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych

i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

3. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych:

a) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

b) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

c) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o

4. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że przepisy u.g.h. podlegały obowiązkowi notyfikacji do Komisji Europejskiej, czego nie uczyniono. Reglamentacja w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest objęta kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym dyrektywą, tj. przez notyfikację. Zdaniem skarżącej, notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Ponadto, w jej ocenie, również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu

o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, jak również na to, że zawarte w niej przepisy fiskalne stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy. W ocenie Spółki, ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza faktycznie "zabójczą" stawkę podatku, mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku, a ostatecznie jego zdławienie. Jej zdaniem, jako przepis techniczny podlegający notyfikacji należy traktować również przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym.

Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy

o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do TSUE. W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także

w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier), jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska powołała orzeczenia zapadłe w sprawach o sygn.: C-124/97 Laara, C-267/03 Lindberg, C-194/94 CIA Security International oraz opinię Rzecznika Generalnego F.G.Jacobsa przedstawioną w dniu 16 grudnia 2004 r. w sprawie C-267/03.

2.3. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 188, art. 122 i 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, strona wskazała m.in., że nie można wykluczyć, że wnioskowane przez nią dowody w postaci korespondencji pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. a Komisją Europejską, pozwoliłyby na wyprowadzenie odmiennej, niż przyjęta przez organy, oceny co do istnienia obowiązków notyfikacyjnych.

2.4. W opinii skarżącej, opodatkowanie według zasad określonych w ustawie

o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego

z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 u.g.h. nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi

i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie,

w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h., są proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

2.5. Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może

w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia u.g.h. była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego.

2.6. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga

nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za lipiec 2010r.

w wysokości 88 876 zł oraz jej zwrotu.

Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od gier za lipiec 2010r. został nadpłacony o kwotę 88 876 zł, w związku z błędnie zastosowaną stawką 2000 zł (wynikającą z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), zamiast stawkę 180 euro od jednego automatu (wynikającą z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka twierdzi, że u.g.h. jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi, w związku z nieprawidłowościami

w procesie jej legislacji, polegającymi na braku notyfikacji. W ocenie organu natomiast skarżąca uiściła prawidłową kwotę podatku, ponieważ proces legislacyjny u.g.h. przebiegł prawidłowo. W przypadku tej ustawy nie istniał obowiązek notyfikacji. Podstawę rozbieżnych stanowisk w kwestii obowiązku notyfikacji stanowi odmienna ocena charakteru przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka twierdzi, że jest to przepis techniczny. W ocenie organu zaś regulacja ta ma charakter wyłącznie fiskalny.

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest prawidłowe. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatkowej nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

3.3. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje u.g.h. W świetle art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

3.4. Oceniając, czy w odniesieniu do powołanej wyżej regulacji prawnej istniał obowiązek notyfikacji w trybie ustanowionym Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998r.), dalej jako dyrektywa, należy wskazać, że jej celem jest wspieranie rynku wewnętrznego poprzez stworzenie jak największej przejrzystości w zakresie wprowadzania norm i przepisów technicznych. Z uwagi na wpływ norm technicznych na zasadę swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły dyrektywą obowiązek powiadamiania Komisji i państw członkowskich o projektach przepisów technicznych w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do tej zasady. Obowiązek ten został sformułowany w art. 8 ust. 1 dyrektywy, który stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10, państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowania technicznego, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte

w projekcie. W odniesieniu do specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług, określonych w art. 1 pkt 11 akapit drugi tiret trzecie, uwagi lub szczegółowe opinie Komisji lub państw członkowskich mogą dotyczyć jedynie aspektów, które mogą utrudnić handel lub, w stosunku do zasad dotyczących usług, swobodę przepływu usług lub swobodę przedsiębiorczości podmiotów gospodarczych w dziedzinie usług, a nie fiskalnych lub finansowych aspektów tego środka.

Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.).

Pojęcie przepisów technicznych zostało użyte w art. 1 pkt 11 dyrektywy,

w myśl którego pojęcie to obejmuje specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich,

z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania

z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. W świetle art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują de facto:

- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne,

- dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się,

a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych,

- specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem.

W kontekście zarzutów skargi, w świetle których znaczący w aspekcie definicji przepisów technicznych jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie

z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana

w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie.

W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu dyrektywy.

W tym kontekście, zdaniem Sądu, ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

Niesporne jest również to, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych.

Przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nie jest również powoływany przez stronę art. 129 ust. 3 u.g.h., zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., czy też art. 23 ust. 1 u.g.h.. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h.), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 u.g.h.).

Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 2266/11 oraz sygn. akt II FSK 1099/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie noszą cech przepisów technicznych w znaczeniu ścisłym. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. W ocenie NSA, przyjęcie innego założenia, skutkowałoby uznaniem, że obowiązkowi notyfikacji podlegałaby bliżej nieokreślona liczba ustaw i innych aktów zawierających powszechnie obowiązujące przepisy prawa, operujących definicjami opisowymi.

Wobec zajętego stanowiska, na uwzględnienie w niniejszej sprawie nie mogła zasługiwać argumentacja strony o nieskuteczności przepisów technicznych, które zostały wprowadzone do porządku prawnego państwa członkowskiego

z pominięciem ustanowionego tą dyrektywą trybu notyfikacji projektu przepisów technicznych. Jak trafnie zauważyła strona, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) naruszenie obowiązku notyfikacji powoduje, iż regulacje techniczne nie mogą być stosowane, a zatem nie można się na nie powoływać w stosunku do jednostek. Zatem, nawet gdyby przyjąć za poprawny pogląd skarżącej, że notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny, o ile zawiera on również przepisy techniczne, to skutek naruszenia obowiązku notyfikacyjnego nie miałby wpływu na wynik sprawy, bowiem organy nie mogłyby powoływać się w stosunku do jednostki jedynie na regulacje techniczne, a nie na wszystkie przepisy ustawy.

Zdaniem Sądu, ze względu na powyższe, nie ma podstaw do zadania TSUE

trybie prejudycjalnym pytania określonego w pkt 3a skargi.

3.5. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. U. Nr 90 poz. 864/2 z dnia 30 kwietnia 2004r. ze zm., dalej jako TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Z zapadłego na tym gruncie bogatego orzecznictwa TSUE można wyciągnąć nawet tezę, że w przypadku hazardu dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994r. w sprawie C-275/92 Schindler, lex nr 122086). W wyroku z dnia 21 września 1999r. w sprawie C-124/97 Läära (lex nr 110983), wskazał natomiast, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Ponadto w wyroku z dnia 11 września 2003r. w sprawie C–6/01 Anomar (lex nr 166720), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jak podkreślił, jest rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe.

W aspekcie przywołanego orzecznictwa TSUE trudno jest wywodzić

o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona u.g.h. polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powszechnie znane jest bowiem zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania.

Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, że o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, że zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Zdaniem Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, że wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły Totalizatora Sportowego Sp. z o.o., która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem, na co wskazała sama skarżąca, jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2009r. w sprawie o sygn. C – 42/07 (lex nr 513740), przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów.

Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody

w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi.

Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny

w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE.

3.6. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego

w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez sąd

w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego

i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności.

Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Należy zaznaczyć, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. akt K 16/05 (lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych.

W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego

i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych

i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Wymaga również wyjaśnienia, że przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie

z dniem 1 stycznia 2010r., natomiast u.g.h. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast

w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, lex nr 146780).

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zaszła potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez nią przepisami

i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP.

3.7. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania przez TSUE pytań prejudycjalnych skierowanych przez WSA

w Gdańsku postanowieniami z dnia 16 listopada 2010r. w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10, którymi Sąd ten wystąpił do Trybunału z pytaniem prejudycjalnym: czy przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy, należy taki przepis ustawowy, który zakazuje wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych? Pytanie to dotyczyło norm zawartych w art. 129, art. 135 i art. 138 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tymczasem podstawą prawną

w rozpoznawanej sprawie jest art. 139 ust. 1 u.g.h., który określa zryczałtowaną stawkę podatku od gier i który - jak przyjęto we wcześniejszej części rozważań - nie podlegał obowiązkowi notyfikacji.

3.8. Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W postanowieniu z dnia

3 listopada 2011r. organ odwoławczy szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Ocenę tę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie

z którym przepisy u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier

w prawidłowej wysokości.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009r., regulowana była przepisami u.g.h.

i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty.

3.10. Wskazać ponadto należy, że skargi Spółki od rozstrzygnięć

w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, w identycznych stanach faktycznych oraz prawnych, niemalże przy takich samych zarzutach skarg zostały oddalone m.in. następującymi wyrokami sądów administracyjnych: WSA

w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2012r. sygn. akt I SA/Rz 570/11 (za lipiec 2010r.); we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 718/11; WSA w Gdańsku

z dnia 17 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Gd 1144/11 oraz WSA w Krakowie z dnia 9 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1771/11 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko prawne wyrażone w wymienionych wyrokach.

3.11. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.