Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2915/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity
article: art. 200, art. 124, art. 193, art. 210
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej; oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (nazywanej dalej "Spółką", "Skarżącą") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.

2. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało wszczęte w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział [...] nadzorującej śledztwo o sygn. akt ds. [...] m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej wielką wartość, tj. o czyn z art. 54 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

3. Postępowanie kontrolne wobec Spółki zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. określającą zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe:

- styczeń 2011 r. w wysokości 152.501,00 zł;

- luty 2011 r. w wysokości 107.152,00 zł;

- marzec 2011 r. w wysokości 131.330,00 zł;

- kwiecień 2011 r. w wysokości 226.475,00 zł;

- maj 2011 r. w wysokości 337.708,00 zł;

- czerwiec 2011 r. w wysokości 334.537,00 zł;

- lipiec 2011 r. w wysokości 240.049,00 zł;

- sierpień 2011 r. w wysokości 287.238,00 zł;

- wrzesień 2011 r. w wysokości 234.364,00 zł;

- październik 2011 r. w wysokości 264.463,00 zł;

- listopad 2011 r. w wysokości 251.254,00 zł;

- grudzień 2011 r. w wysokości 201.969,00 zł.

W decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. stwierdził, że w związku z brakiem wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by obiektywnie i rzetelnie określić parametry fizykochemiczne nabytego przez kontrolowaną Spółkę paliwa na podstawie faktur firmowanych przez spółkę J., co z kolei uniemożliwiało klasyfikację taryfową tego paliwa wskazaną w innych przepisach o stawkach, w sprawie zastosowanie miał art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynoszą 1.822,00 zł/1000 litrów.

4. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy od 1 lutego 2011 r. do 28 lutego 2011 r.

5. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzja nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., na podstawie art. 207 w zw. z art. 3 pkt 3 lit. c), art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust. 2, art. 37 ust. 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.), art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz.626 z późn. zm.), określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy: luty 2011 r. w wysokości 14.105,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postępowania kontrolnego oraz w oparciu o zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w obrocie olejem napędowym. Strona nie naliczała i nie odprowadziła za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. podatku akcyzowego w łącznej kwocie w wysokości 2.769.040,00 zł od nabycia, posiadania i wprowadzenia na rynek krajowy wyrobów akcyzowych, tj. oleju napędowego pochodzącego z nieujawnionego źródła w ilości [...] litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego nie ustalono, że należny podatek został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Strona nie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego oraz nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej.

Ponadto ustalono również, że Spółka w lutym 2011 r. dokonała nabycia [...] litrów oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży, m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Skoro Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, jest ona również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

6. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i skierowanie jej do ponownego rozpatrzenia.

Strona zarzuciła skarżonej decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 oraz 7 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że Spółka jest podatnikiem tego podatku i w związku z tym jest obowiązana do zapłacenia opłaty paliwowej;

- art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym co ma skutkować powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu opłaty paliwowej;

- art. 37k ust. 1 z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez zastosowanie w sprawie w sytuacji, w której przepis ten nie znajdzie zastosowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- opisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego;

- art. 122 O.p. poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy;

- uregulowań art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Strony do udziału w postępowaniu podatkowym poprzez nieuwzględnienie pisma Strony dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p. poprzez nieodniesienie się do wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych;

- art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego;

- art. 191 O. p. poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy całego materiału dowodowego;

- art. 200 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu pisma Strony dotyczącego zebranego materiału dowodowego.

7. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21 § 3, w związku z art. 234 O.p., art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m, art. 37n ust. 1 i ust. 2, art. 37 ust. 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. Nr 97, poz. 1133) po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] czerwca 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w wysokości 14.105,00 zł uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w tym zakresie orzekł, określając obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy luty 2011 r. w wysokości 5.922,90 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu w sprawie była opłata paliwowa za okres rozliczeniowy luty 2011 r., która jest należnością o charakterze podatkowym, szczególnym rodzajem podatku pośredniego, świadczeniem pieniężnym, nieodpłatnym, przymusowym, publicznoprawnym i bezzwrotnym, mającym swoją podstawę w ustawie. Ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego".

Organ wyjaśnił, że opłata paliwowa została uregulowana w rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931), którego przepisy w odniesieniu do opłaty paliwowej określają podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, termin zapłaty, właściwość organu, stawkę opłaty i termin przedawnienia, a więc regulują wszelkie kwestie odnoszące się do należności o charakterze podatkowym. Ponadto art. 37q tego rozdziału wyraźnie odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów O.p., a więc do aktu o charakterze ogólnym, odnoszącego się przede wszystkim do należności o charakterze podatkowym.

Uregulowania zawarte w ustawie świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym.

Artykuł 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych stanowi, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1 są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym. oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 37j ust. 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Z akt sprawy wynikało, ze decyzja organu pierwszej instancji została wydana w związku z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2014 r. Nr [...], którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za luty 2011 r. w wysokości 107.152,00 zł. Stwierdzono, że Strona dokonała nabycia [...] litrów oleju napędowego z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Tym samym Spółka była zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Obowiązek taki wypływa wprost z cytowanego powyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych.

Zgodnie z art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41;

3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN.

Na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach płatnych Minister Infrastruktury w drodze obwieszczenia z dnia 10 grudnia 2010 r. (M.P. Nr 97, poz. 1133) ogłosił stawkę opłaty paliwowej, na rok 2011, wynoszącą:

1) 95,19 zł za 1 000 1 benzyn silnikowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 1 ustawy;

2) 239,84 zł za 1 000 1 olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy;

3) 122,82 zł za 1 000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4 ustawy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 23 kwietnia 2009 r. Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej przyjął dyrektywę 2009/30/WE zmieniającą dyrektywę 98/70/WE odnoszącą się do specyfikacji benzyny i olejów napędowych oraz wprowadzającą mechanizm monitorowania i ograniczania emisji gazów cieplarnianych oraz zmieniającą dyrektywę Rady 1999/32/WE odnoszącą się do specyfikacji paliw wykorzystywanych przez statki żeglugi śródlądowej oraz uchylającą dyrektywę 93/12/EWG (Dz. Urz. UE L 140 z 5.6.2009). Dyrektywa ta była implementowana przez prawodawcę krajowego.

Aktem prawnym, w którym odzwierciedlono treść ww. dyrektywy jest m.in. ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200, z późn. zm.) oraz wydane na podstawie jej upoważnienia rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1058).

Minister Gospodarki w załączniku nr 2 do tego rozporządzenia określił wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, podając minimalny i maksymalny zakres gęstości dla oleju napędowego "standardowego" w temperaturze 15°C odpowiednio w wysokości 820 kg/m3 i 845 kg/m3. W każdym z tych rozporządzeń, w objaśnieniach do załączników podano, że "wartości podane w specyfikacji są wartościami rzeczywistymi". Dla ustalenia ich wartości granicznych zastosowano warunki normy PN-EN ISO 4259:2002, przy czym przy określaniu wartości minimalnej wzięto pod uwagę minimalną, dodatnią różnicę 2R (gdzie R oznacza odtwarzalność). Podano również, że wyniki poszczególnych pomiarów należy interpretować zgodnie z kryteriami podanymi w normie PN-EN ISO 4259:2002.

Z uwagi na opisany powyżej stan prawny, jak również brak możliwości ustalenia rzeczywistej gęstości paliwa (brak atestów jakościowych) wszelkie wątpliwości w powyższym zakresie należy rozstrzygnąć na korzyść Strony. W związku z tym do przeliczenia litrów na kilogramy należy zastosować minimalną gęstość w wysokości 820 kg/m3.

Organ odwoławczy, uwzględniając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2014 r. (włączonej w poczet materiału dowodowego), który wskazał na brak wiarygodnych dowodów, na podstawie których można by obiektywnie i rzetelnie określić parametry fizykochemiczne nabytego przez kontrolowaną Spółkę paliwa na podstawie faktur firmowanych przez spółkę J., co z kolei uniemożliwiało klasyfikację taryfową tego paliwa wskazaną w innych przepisach o stawkach, w sprawie zastosowanie miał art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym stawki akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynoszą 1.822,00 zł/1000 litrów, potwierdzając, że z dokumentów źródłowych nie wynikała jaka była rzeczywista gęstość (brak atesów jakościowych), będącego przedmiotem obrotu oleju napędowego, uznał, że w sprawie musiało znaleźć rozwiązanie najbardziej korzystne dla Strony poprzez przyjęcie minimalnej gęstości paliwa w temperaturze 15°C.

Stosując minimalną gęstość paliwa w temperaturze 15°C w wysokości 820 kg/m3 opłata paliwowa za luty 2011 r. wynosiła 5.922,90 zł.

Wyliczenie tej kwoty podatku przedstawiało się następująco:

ilość oleju napędowego w litrach - 58.810 litrów;

minimalna gęstość oleju napędowego - 820 kg/m3;

ilość oleju napędowego w kilogramach - 58.810 1 x 820 kg/m3 = 48.224,00 kg;

stawka opłaty paliwowej na 2011 r. za 1000 kg paliwa - 122,82 zł;

kwota podatku - 48.224,00 kg x 122,82 zł/1000 kg = 5.922,90 zł (po zaokrągleniu do pełnych groszy).

Kwota opłaty paliwowej wyliczona przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z dnia [...] maja 2014 r. była różna – wyższa – od określonej w postepowaniu odwoławczym o 8.182,10 zł z uwagi na zastosowanie przez organ pierwszej instancji niewłaściwej stawki opłaty paliwowej.

W myśl pkt 2 obwieszczenia Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 stawka opłaty paliwowej na rok 2011 wynosiła 239,84 zł za 1000 1 olejów napędowych, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy.

Natomiast, mając na uwadze brak ustalenia parametrów fizykochemicznych przedmiotowego paliwa silnikowego, co z kolei uniemożliwiało klasyfikację taryfową tego paliwa wskazaną w innych przepisach o stawkach, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., działając na korzyść Strony, do określenia należności z tytułu opłaty paliwowej, przy zastosowaniu stawki 122,82 zł za 1 000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 3 pkt 3 i 4 ustawy o autostradach płatnych, należało przyjąć minimalną gęstość oleju napędowego, tj. 820 kg/m3.

8. W skardze z dnia [...] grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą.

Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 4 oraz art. 7 § 1 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym przez błędne przyjęcie, że po stronie Skarżącej powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej;

- art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez zastosowanie w sprawie, w której ten przepis nie powinien znaleźć zastosowania;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez złamanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na błędnym rozstrzygnięciu zawartym w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, naruszenie art. 122 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy;

- uregulowań art. 123 § 1 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym poprzez zaaprobowanie nieuwzględnienia pisma Skarżącej dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 124 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wydanie decyzji, nie zawierającej wyczerpującego uzasadnienia,

- art. 127 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez opieranie się przy rozstrzygnięciu na ustaleniach zawartych w decyzji nieostatecznej;

- art. 188 O.p. w związku art. 37q cyt. ustawy poprzez nieodniesienie się do wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych,

- art. 187 § 1 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrzeniu sprawy całego materiału dowodowego;

- art. 200 § 1 O.p. w związku art. 37q cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzygnięciu pisma strony dotyczącego zebranego materiału dowodowego;

- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niezawieszenie postępowania w sytuacji, kiedy organ był obowiązany tego dokonać;

- art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez wydanie decyzji niezawierającej wyczerpującego uzasadnienia, albowiem organ w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do opisanych przez Spółkę nieprawidłowości związanych z decyzją dotyczącą podatku akcyzowego, a co za tym idzie nie uzasadnił, dlaczego przedstawione przez Skarżącą okoliczności nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu;

- art. 239a O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez opieranie się przy rozstrzygnięciu na ustaleniach zawartych w decyzji Organu kontroli skarbowej I instancji nie będącej decyzją ostateczną.

Organ kontroli skarbowej w całej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego przywołuje liczne fakty i interpretacje faktów, mające rzekomo świadczyć o tym, że J. faktycznie nie dokonywało dostawy paliw, w związku z czym faktury dotyczące tych transakcji nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Przedstawione przez organ kontroli skarbowej okoliczności w żadnym stopniu nie mogły być podstawą do wyciągania tego rodzaju wniosków. W związku z powyższym Skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., nazywanej dalej: "p.p.s.a.") wniosła o uwzględnienie zawartego w skardze wniosku dowodowego i przeprowadzenie dowodu w postaci odwołania w zakresie podatku akcyzowego za 2011 r. na następujące okoliczności: wniesienie przez Spółkę odwołania, świadczącego o tym, że decyzja, na której oparł się organ w swoim rozstrzygnięciu była nieprawomocna oraz wadliwość ustaleń, na jakich oparł się organ przy wydaniu skarżonej decyzji.

Powołując się na art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym Skarżąca podała, że powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest uwarunkowane powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Bez powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie może zostać wydana decyzja dotycząca opłaty paliwowej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym powinno natomiast być stwierdzone decyzją prawomocną. W przedmiotowej sprawie nie została natomiast wydana decyzja prawomocna. Tym samym Skarżąca zakwestionowała zasadność oparcia zaskarżonej decyzji na decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., opartej na błędnych ustaleniach faktycznych jak również niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Skarżąca zauważyła, że Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2014 r. Odwołanie nie zostało rozpatrzone do czasu wydania zaskarżonej decyzji, jak również złożenia skargi do sądu administracyjnego, tym samym organ oparł rozstrzygnięcie na nieprawomocnym rozstrzygnięciu, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca, odwołując się do zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych, stosownie do art. 239a O.p., wskazała na zasadność wstrzymania się przez organy obu instancji z wydaniem decyzji w sprawie.

Zdaniem Spółki, organ miał obowiązek zaczekać na prawomocne rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, a dopiero potem ewentualnie wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej. Organ tego nie uczynił, a także nie zbadał stanu faktycznego.

Zdaniem Skarżącej, w przypadku, kiedy decyzja w zakresie podatku akcyzowego jest nieostateczna i zostało od niej złożone odwołanie wskazujące elementarne nieprawidłowości, organ wydający decyzję w zakresie opłaty paliwowej powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i jeszcze raz zweryfikować rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 37k ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Jeżeli nie będzie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wówczas nie ma również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Tymczasem jak wyżej wskazano, rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego ma charakter nieprawomocny i nie może być podstawą do wydania skarżonej decyzji.

Zgodnie natomiast z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r., do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W zakresie opłaty paliwowej przedmiotowy przepis Ordynacji podatkowej nie znajdował zastosowania, gdyż Skarżąca nie dokonywała czynności rodzących obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. W związku z powyższym do Skarżącej nie miał zastosowania również odpowiednio art. 7 § 1 Or.p., ponieważ nie powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie zasad postępowania przez organ pierwszej instancji, powołując się w tym zakresie na art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i art. 123 O.p.

Strona potwierdziła, że organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, ale przy wydawaniu decyzji nie wziął tej wypowiedzi pod uwagę. Wydał decyzję zanim złożone w ustawowym terminie pismo strony wpłynęło do organu drugiej instancji. Skarżąca odrzuciła argument organu, że Strona nie pojawiła się w celu zapoznania się z materiałem dowodowym. Przepis mówi bowiem o wypowiedzeniu się w sprawie materiału dowodowego, a nie o udaniu się w celu zapoznania się z materiałem dowodowym. Siedmiodniowy termin obejmuje więc czas na przesłanie pisma z taką wypowiedzią. Aby sporządzić takie pismo nie jest konieczne pojawienie się Strony w celu zapoznania się z materiałem dowodowym.

Pismo takie nie musi bowiem tylko odnosić się do materiału dowodowego zebranego przez organ. Może zawierać również wnioski dowodowe i argumenty na rzecz stanowiska Strony. Taką treść zawierało właśnie pismo skierowane do organu. Nie zostało ono jednak uwzględnione przy rozpatrywaniu sprawy.

Powyższe zarzuty Spółka uzupełniła o zarzut naruszenia art. 124 O.p. w związku art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r., który stanowi wprost, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W jej ocenie, organ naruszył także art. 187 § 1 O.p. w związku art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r., gdyż w sprawie nie wziął on pod uwagę dowodów, które zostały przedstawione w piśmie złożonym w dniu 28 maja 2014 r. Uchybienie to uniemożliwiło prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych.

Stosownie do art. 188 O.p. w związku art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie organ nie tylko nie uwzględnił wniosków Strony dotyczących przeprowadzenia dowodu, ale nawet w żaden sposób się do nich nie odniósł.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.). Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola Sądu obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, na podstawie art. 149 P.p.s.a.

2. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie Sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6, czyli do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie odrębnych przepisów.

3. Po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz.931 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową".

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU.

W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach).

Mając na uwadze wskazane przepisy ustawy o autostradach, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem zobowiązania do uiszczenia podatku akcyzowego od paliw silnikowych (gazu) wykreowanego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz ilości paliwa lub gazu, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy.

W niniejszej sprawie określono Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. Tym samym strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za ten okres.

Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach, w myśl którego obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za luty 2011 r. nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo.

5. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty.

Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 6-7 tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe.

Organ, określając opłatę paliwową, mógł oprzeć się na nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Nic przy tym nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać określenia zobowiązania publicznoprawnego na podstawie nieostatecznej decyzji. Żaden z przepisów nie nakazuje określania wysokości opłaty paliwowej na podstawie ostatecznej decyzji. Mimo, że podstawa wymiaru tej opłaty związana jest ze zobowiązaniem podatkowym, to są to dwa odrębne postępowania administracyjne.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe czyniły ustalenia faktyczne na podstawie całości akt sprawy, ustaleń zawartych w decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określającej Spółce A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc luty 2011 r. oraz wynik kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. dotyczący przedmiotowego postępowania kontrolnego.

Ponadto trzeba także zauważyć, że w myśl wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 984/11 (orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezę sąd akceptuje, wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania.

Sąd w składzie orzekającym w całości za zasadną uznaje twierdzenia zawarte w tym judykacie. Zgodnie z nią "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej".

Skład rozstrzygający w pełni podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z 25 kwietnia 2014 r. (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym rozstrzygnięciem "omawiana opłata jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. Można również powiedzieć, iż w pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Przyjęcie takiego poglądu, sugerowanego przez stronę skarżącą, w istocie powodowałoby, iż organy podatkowe nie miałyby jakiejkolwiek możliwości skutecznego procedowania w przedmiocie opłaty paliwowej, w sytuacji niezakończenia postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy za paliwo. Stan taki mógłby również powodować przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jeszcze zanim organ podatkowy w sposób prawnie skuteczny mógłby ją w ogóle określić (wymierzyć). Jest to tym istotniejsze, jeżeli zwróci się uwagę na w zasadzie tożsamy sposób uregulowania okresu oraz momentu rozpoczęcia biegu przedawnienia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Oczywiście nie można nie dostrzegać, iż wspomniany wyżej związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy, wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Nie jest to jednak jedyny dopuszczalny schemat postępowania, bowiem możliwe będą takie jego modyfikacje, w myśl których w ramach postępowania w przedmiocie zapłaty opłaty paliwowej czynności dowodowe będą nie tylko mogły, ale czasami będą musiały, zostać przez organ podjęte. Potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego będzie musiała zostać oceniona na tle konkretnej sprawy, np. w kwestii należnej opłaty paliwowej rozstrzygnięcia będzie wymagało czy i w jakim zakresie wynik postępowania akcyzowego i ewentualne uchybienia wynikające z wydanej decyzji rzutują na postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. Tym samym NSA (...) nie podziela poglądu, iż postępowanie w przedmiocie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność - podległość.

Uwzględniając powyższe rozważania NSA zwraca uwagę, iż wymierzając w niniejszej sprawie opłatę paliwową organy mogły za podstawę swoich ustaleń w pełni przyjąć stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora UKS (...). Decyzja ta w dacie rozstrzygania przez organy jak i orzekania przez sąd pierwszej instancji była wiążąca, zatem brak podstaw, by podważać poczynione w niej ustalenia co do ilości paliwa, od którego należy uiścić opłatę paliwową. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. (...)".

Akceptując te poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę pragnie podkreślić, że jej realia są tego rodzaju, że nie jest konieczne powielanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Sąd w składzie orzekającym w całości także za zasadne uznaje tezę wskazaną w ww. wyroku, że "fakt złożenia odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego (...) nie powodował braku możliwości kontroli legalności decyzji w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. (...) Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej". Dlatego też brak decyzji ostatecznej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji dotyczącej określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej nie stoi na przeszkodzie w wydaniu takiej decyzji.

Brak w dniu wydawania zaskarżonej decyzji ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie stanowił podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń dokonanych już w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej, brak było podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zarówno w przedmiocie zobowiązania podatkowego, jak również opłaty paliwowej orzeka Dyrektor Izby Celnej - jako organ odwoławczy. Tożsamość organów orzekających miała także wpływ na brak zagadnienia wstępnego w przedmiotowej sprawie w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej.

6. Jeśli chodzi o pozostałe zarzuty skargi to także i one nie są zasadne. Zdaniem Sądu procedowanie w sprawie prowadzone było w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Z zasady tej wynika obowiązek dla organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą.

W ocenie Sądu obowiązek ten został wykonany należycie. Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 124 O. p. wyraża tzw. zasadę przekonywania, która odzwierciedla się, m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym podstawę faktyczną i prawną decyzji, co w ocenie sądu organy podatkowe obydwu instancji uczyniły.

Wskazać należy także, iż zgodnie z przepisami art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy - co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu; uwzględnić żądanie strony, dotyczące przeprowadzenia dowodu na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone innymi dowodami, oraz ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto stosownie do treści art. 181 w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Granice prowadzenia postępowania wyjaśniającego wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, biorąc pod uwagę materię sprawy i wskazywane wcześniej orzecznictwo NSA, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji uchybień, które usprawiedliwiłyby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, raz jeszcze że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych czynności i ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był gaz LPG oraz ilość tego gazu, od którego podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy.

Z tej przyczyny za bezpodstawny uznać należy także zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej (tj. w sprawie opłaty paliwowej).

Za nieuzasadniony sąd uznaje zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji spełnia bowiem wszystkie wymogi przewidziane w art. 210 § 4 ww. ustawy. Jest ono jasne i przekonujące. Jego analiza w żadnym razie nie uzasadnia tezy, jakoby organ przy podejmowaniu zaskarżanej decyzji kierował się kryteriami bądź regulacjami pozaprawnymi.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Nie jest bowiem prawdą jakoby organ odwoławczy powielił bezkrytycznie rozstrzygnięcie organu I instancji oraz argumentację tegoż organu. Przeczy temu analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W jego treści odniesiono się bowiem do wszystkich argumentów przywołanych w odwołaniu strony.

Wyczerpanie trybu określonego w art. 200 O.p. nie oznacza, że każdy zgłoszony przez stronę wniosek dowodowy musi być uwzględniony, gdyż podlega on ogólnym regułom postępowania dowodowego. Odmowa przeprowadzania zawnioskowanych przez skarżącego dowodów, w ocenie Sądu, nie przekroczyła obowiązujących zasad w zakresie postępowania dowodowego.

7. Podsumowując żaden z zarzutów skargi nie był tego rodzaju, by przekonać sąd do konieczności usunięcia kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego i mając powyższe na względzie, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.