Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 1101/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1;  art. 191;  art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego R. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. B.(dalej: skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor Izby)

z [...] sierpnia 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: Naczelnik Urzędu) z [...] kwietnia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł.

1.2. W wyniku przeprowadzenia w przedsiębiorstwie skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że skarżący [...] sierpnia 2011 r. zakupił na terytorium kraju członkowskiego przedmiotowy samochód i dokonał jego przemieszczenia na teren kraju. Z informacji VAT-23 i karty pojazdu wynikało, że samochód został określony jako samochód ciężarowy posiadający dwa miejsca. Tak też został zarejestrowany w starostwie,

a następnie samochód został przez skarżącego sprzedany [...] września 2011 r., przy czym nowa właścicielka zarejestrowała go jako samochód ciężarowy, a dopiero później dokonano przeróbek i zarejestrowano go jako osobowy.

Naczelnik Urzędu Celnego ustalił też, że firma L. PHU Z. P. dokonała na zlecenie nabywcy samochodu od skarżącego zmian konstrukcyjnych w pojeździe polegających na demontażu kratki (przegrody za przednim rzędem siedzeń) i montażu siedzeń z pasami bezpieczeństwa, co uczyniło pojazd samochodem osobowym. Z.P. zeznał, że dokonał demontażu kratki oraz montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dostarczonych przez skarżącego. Według jego zeznań miejsca do montażu siedzeń i kotwienia pasów były wykonane fabrycznie. Dokonano też oględzin samochodu stwierdzając m.in.: wzdłuż całej przestrzeni pasażerskiej i ładunkowej po obydwu stronach znajdują się panele okienne z szybami regulowanymi elektrycznie, przy czym szyby w tylnych drzwiach nie działają. Brak przegrody oddzielającej przestrzeń towarową od pasażerskiej, w części sufitowej jednolita tapicerka materiałowa, klimatyzacje automatyczną, nagłośnienie całej przestrzeni wewnętrznej pojazdu, poduszki powietrzne z przodu i z tyłu.

Uzasadniając decyzję pierwszoinstancyjną Naczelnik Urzędu Celnego wskazał,

iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej określonej

w Rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256

z 7 września 1987 r., str. 1 z późn. zmianami, Dz. Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 str. 382 z późn. zmianami. Organ powołał się też na "noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880), Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORINS), zamieszczone jako integralna część Taryfy celnej. Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji Nomenklatury Scalonej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, nie zaś do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d) brak stałego panelu (przegrody) pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylna, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów,

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik wskazał na cechy pojazdu ciężarowego:

a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposarzenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniami kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów,

b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów, oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapa (pojazdy typu pickup),

c) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku,

d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów, a częścią tylną,

e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Mając zatem na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu określił podstawę opodatkowania na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej u.p.a.) przyjmując za podstawę cenę nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie faktury zakupu. Jako termin powstania obowiązku podatkowego, a zarazem zapłaty akcyzy na podstawie art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym ustalono upływ terminu 30 dni od przemieszczenia samochodu na terytorium kraju.

Skarżący był postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. zawiadomiony o możliwości zapoznania się z aktami oraz wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego i z prawa tego skorzystał składając w dniu [...] stycznia 2014 r. liczne dokumenty, fotografie. PO tym terminie organ I instancji gromadził kolejne materiały dowodowe (kilkadziesiąt stron), jednak po ich zgromadzeniu, a przed wydaniem decyzji nie wyznaczył skarżącemu kolejnego terminu w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji organu I instancji:

1) naruszenie przepisów art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2, art. 102, art. 104 ust 1 pkt 2, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy

o podatku akcyzowym, oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2568/87

w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej oraz Not wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 (Dz. Urz. UE 2008/C 133/01) poprzez błędną wykładnię i zastosowanie,

2) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w świetle wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego

w zakresie koniecznym do zastosowania tych przepisów prawa.

W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się ze sposobem interpretacji przez organ podatkowy okoliczności mających wpływ na zakwalifikowanie spornego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany. Wewnątrzwspólnotowa dostawa dotyczyła też samochodu ciężarowego. Organ nie badał stanu samochodu na datę powstania obowiązku podatkowego. W jego ocenie przepisy dotyczące akcyzy nie określają norm pozwalających na twierdzenie, że nawet nietrwały i możliwy do zmian charakter modyfikacji pojazdu, istniejący w momencie powstania zobowiązania podatkowego, implikuje konieczność jego klasyfikacji do kodu CN 8703. Co do ustaleń faktycznych skarżący zaznaczył w szczególności, że wadliwe było ustalenie, że samochód posiadał punkty konstrukcyjne do montaży pasów

i siedzeń w tylnej części, gdyż w rzeczywistości posiadał tylko otwory montażowe do montażu tych punktów kotwiczenia.

3. Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej

w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dalej: ORINS). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego

w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień powstania zobowiązania podatkowego należy w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Organ powołał się na cechy samochodów osobowych i samochodów ciężarowych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia samochodu Dyrektor Izby posłużył się katalogiem EurotaxGlass’s, z którego wynikało, że pojazdy marki [...] posiadały nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz 6 poduszek powietrznych. Nie posiadały przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Wskazał też na cechy samochodu z daty sporządzenia oględzin, oraz na fakt wykonania usługi demontażu kratki za przednimi siedzeniami i montażu tylnych siedzę i pasów bezpieczeństwa za wynagrodzeniem [...] zł netto. W ocenie organu stan samochodu

w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego na etapie produkcji

o demontaż foteli drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Organ odwoławczy odwołał się też do zeznań nabywcy samochodu od skarżącego, który zeznał że nabył samochód z tylnymi siedzeniami. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że producent samochodu w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając je

w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii w pełni przeszklonej

z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych, a nadto nie montując trwałej przegrody za przednim rzędem siedzeń nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie

w trwałości klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze.

Wyposażenie i ogół cech spornego pojazdu w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego, nadanego na etapie produkcji o demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Innych zmian nie dokonywano. Zdaniem organu II instancji nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany polegające na zdemontowaniu siedzeń drugiego rzędu. Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju winien być zaliczony jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości 18,6 %, ze względu na pojemność silnika nieprzekraczającą 2.000 centymetrów sześciennych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, nie kwestionując mocy przedstawionych dowodów w zakresie ich przydatności do zarejestrowania samochodu jako ciężarowego. Zauważył, że kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów o rejestracji pojazdów wynikających z ustawy prawo o ruchu drogowym nie przesądza o kwalifikacji podatkowej opartej na Wspólnej Taryfie Celnej. Dlatego też za nieprzydatne uznano przeprowadzenie dowodów dotyczących rejestracji samochodu przed jego wewnątrzwspólnotową dostawą.

Odnosząc się do duńskich świadectw homologacyjnych organ odwoławczy zauważył, ze świadectwo homologacji nie jest dokumentem wiążącym dla potrzeb klasyfikacji taryfowej. Organ powołał się na przepisy Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L.263

z 9.10.2007 r.), które dotyczą kwestii rejestrowania pojazdów. Zauważył jednak, że przepisy tej dyrektywy nie mają zastosowania dla klasyfikowania pojazdów według Nomenklatury Scalonej. W ocenie organu zmiany jakie zostały dokonane w pojeździe dla zarejestrowania go jako ciężarowego nie wpłynęły trwale na konstrukcję pojazdu.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że klasyfikując pojazdy samochodowe do samochodów osobowych w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wystarczające jest przyporządkowanie do czterocyfrowej pozycji HS 8703 i nie ma potrzeby ustalania bardziej szczegółowej klasyfikacji, np. do podpozycji, o czym stanowi reguła szósta ORINS. Tym samym brak było podstaw do stosowania Reguły szóstej ORINS. Na przeszkodzie podjętego rozstrzygnięcia nie stały Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, albowiem długość podłogi wewnętrznej i jej stosunek do połowy rozstawu osi nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Ponadto długość przestrzeni ładunkowej i jej stosunek do połowy długości rozstawu osi jest miara klasyfikacji taryfowej pojazdów typu pick-up, nie zaś pojazdów typu kombi/van

(z zamkniętą bryłą nadwozia), taki jak przedmiotowy.

Odnośnie dowodów z przesłuchania zagranicznych świadków (osób od których nabyty został pojazd oraz organów rejestracyjnych), Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nie kwestionuje, że zostały dokonane zmiany wyposażenia samochodu uwzględnione

w rejestracji samochodu jako ciężarowy.

Dyrektor Izby Celnej uznał też za nieuzasadnione pozostałe zarzuty odwołania dotyczące naruszeń przepisów postępowania. Organ odwoławczy wskazał na podstawy prawne obliczenia podatku akcyzowego i jego określenia w decyzji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i orzeczenie,

że decyzje zapadły z rażącym naruszeniem prawa. Wniósł też o zasadzenie kosztów postępowania i zobowiązanie organu celnego do zlecenia rzeczoznawcy wydania opinii w przedmiocie: oceny trwałości konstrukcji metalowej platformy na podstawie pojazdu posiadającego tożsame parametry, sposobu przytwierdzenia jej do konstrukcji samochodu, posiadania numerów seryjnych platformy wskazujących, że element ten pochodzi od producenta pojazdu oraz innych działań przeprowadzonych przez producenta, które wskazują na cechy auta ciężarowego.

Zarzucił zaskarżonej decyzji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wydaną decyzję organu odwoławczego:

1) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, podczas gdy strona nabyła samochód jako ciężarowy, co potwierdził producent auta z Danii,

2) naruszenie art. 194 § 1 i 2 w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie,

w tym pominięcie dowodu doręczonego organowi pismem z [...].06.2014 r. wraz

z załącznikiem w postaci dokumentu producenta,

3) naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuzupełnienie materiału dowodowego zebranego w sprawie, zaakceptowanie braku ustaleń wszelkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz dowolną ocenę materiału dowodowego,

4) naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, biorąc pod uwagę zasady stosowania

i interpretacji prawa oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości

z 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, z których wynika pierwszeństwo prawa unijnego przed przepisami prawa krajowego,

5) art. 2 Konstytucji RP poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, gdyż pojazd tej samej marki przy spełnieniu wszystkich warunków do zakwalifikowania go jako pojazd ciężarowy może być kwalifikowany według dowolnej oceny raz jako pojazd ciężarowy, a w innym jako osobowy,

6) art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP to jest zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez wprowadzenie w błąd przez organy celne przedsiębiorców co do braku obowiązku podatkowego sprowadzanych aut ciężarowych w tym w stosunku do skarżącego, który w dobrej wierze sprowadzał auta ciężarowe. Również interpretacje indywidualne organów podatkowych oraz praktyka organu celnego na terenie siedziby skarżącego wskazują jednoznacznie, że od sprowadzanych aut w tym takich jak przedmiotowe, nie będzie naliczany podatek akcyzowy,

7) art. 32 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji prawnej obywateli

i traktowanie ich niejednakowo w takich samych okolicznościach faktycznych, gdzie

z interpretacji indywidualnych przy tym samym stanie faktycznym wynika, że samochód [...] we wszystkich przypadkach jest kwalifikowany jako auto ciężarowe, a skarżący nawet spełnia bardziej rygorystyczne kryteria, bo sprowadził pojazd jako ciężarowy na teren Polski i sprzedał jako samochód ciężarowy,

8) art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem nie można dowolnie odgórnymi i politycznymi zaleceniami centralnych organów decyzyjnych zmieniać interpretacji ustawowych definicji raz przyjętych przez ustawodawcę.

II. rażące i oczywiste błędy w ustaleniach faktycznych, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) dotyczące stwierdzeń, że:

- przedmiotowy samochód nie miał trwale wydzielonej części pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenia tylną,

- zmiany przeznaczenia samochodu ciężarowego na samochód osobowy nie były pracami skomplikowanymi,

- opisane prace demontażowe miały polegać jedynie na "demontażu kratki"

i montażu pasa bezpieczeństwa,

b) brak po stronie organów wiedzy fachowej pozwalającej na samodzielną ocenę trwałości zmian konstrukcyjnych w aucie zakwalifikowanym jako ciężarowy,

d) wadliwe przyjęcie, ze ustalenie wyposażenia pojazdu było prawidłowe mimo braku co wiedzy co do rzeczywistego wyposażenia pojazdu w dacie jego sprowadzenia,

e) wadliwe ustalenie, że otwory konstrukcyjne auta były tożsame z punktami kotwiącymi, a w materiale dowodowym brak jest dowodów wskazujących, że były już zamontowane te drugie elementy,

f) wadliwe ustalenie "ogólny wygląd i ogół cech samochodu" w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego różnił się jedynie od tego nadawanego na etapie produkcji

o demontaż foteli z drugiego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa

i zamontowanie kratki" tylnych siedzeń, gdy tymczasem część przeznaczona na przewóz towarów została zaprojektowana i zamontowana na specjalnej stalowej platformie wzmocnionej do przewozu ładunków, a przedmiotowy samochód jak i inne tego rodzaju były zarejestrowane w kraju nabycia ma firmę handlową zajmującą się dystrybucją i zaopatrzeniem w środki medyczne,

III. pominięcie tudzież niewyciągnięcie właściwych wniosków z konkretnych rzeczywistych faktów czy dokumentów zawartych w materiale dowodowym sprawy przez, to jest:

a) pominięcie znaczenia dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu w Danii,

b) pominięcie oceny zewnętrznych cech samochodu z daty jego wewnątrzwspólnotowej dostawy,

c) pominiecie ustalenia w decyzji dotyczącej takiego samego samochodu, w której uznano go za ciężarowy

d) nieracjonalność organu I instancji w zwracaniu się o informacje do polskiego importera i dystrybutora samochodów [...] w sytuacji gdy rodzaje konstrukcyjne pojazdów i ich typy w obrębie różnych krajów Europy mogą się znacznie różnić,

e) nie przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty dokonującego oceny samochodu bezpośrednio po wewnątrzwspólnotowym nabyciu,

f) bezpodstawne ustalenie, ze samochód miał dobrze wykończone wnętrze

Dalej skarżący zarzucił naruszenie wytycznych z-cy Dyrektora Izb Celnych

w Departamencie Polityki Celnej z [...] sierpnia 2007 r. dotycząca kwalifikacji pojazdów pick-up, zgodnych z opiniami klasyfikacyjnymi urzędu statystycznego. Na rozprawie przed sadem skarżący przedstawił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.

z [...] marca 2014 r. o umorzeniu postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu,

a dotyczącego podatku akcyzowego od samochodu [...] z uwagi na niemożność stwierdzenia, że jest to samochód osobowy, a jego zasadniczym przeznaczeniem w chwili wewnatrzwspólnotowej dostawy było przewożenie towarów.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało,

że zasługuje ona na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym

i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

6.2. Przechodząc do podania motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę materialnoprawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r., nr 108, poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy

i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację

w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się

w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać

z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), pod warunkiem,

że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych

w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Organy podatkowe trafnie wskazały, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)

z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem,

o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu

w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów

w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa

z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy

i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Organy obu instancji prawidłowo też przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie

w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania

z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Słusznie też organy wskazały, że na zakwalifikowanie samochodu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego do grupy CN 8703 nie wpływa to,

że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był w kraju pochodzenia zarejestrowany jako ciężarowy. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla potrzeb określenia, czy samochód podlega opodatkowaniu akcyzą, dokonanie

w samochodzie mającym cechy samochodu osobowego przeróbek pozwalających na zarejestrowanie go jako ciężarowego, nie czyni go samochodem ciężarowym

w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, nawet jeśli faktycznie będzie służył do transportu towarów. Takiej oceny nie mogą zmienić dokumenty urzędowe, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte

w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu,

w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

6.3. Mając na uwadze powyżej przedstawione, prawidłowo przez organy podatkowe ustalone ramy materialnoprawne sprawy należy odnieść się do kwestii prawidłowości postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie istotnym dla jej rozstrzygnięcia. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, prowadzącym do jednoznacznych logicznych wniosków wynikających

z logicznej oceny materiału dowodowego dokonanej w zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej granicach swobodnej, ale nie dowolnej oceny. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej

w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz

i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. Należy też w realiach niniejszej sprawy przypomnieć o wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Należy też zwrócić uwagę na wynikający

z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się z całym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji

i wypowiedzenia się co do tego materiału.

W ocenie Sądu organy podatkowe w obu instancjach nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego, a także tego zebranego nie rozpatrzyły

w sposób przewidziany w powołanych przepisach. Nie zapewniły też skarżącemu możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie

z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż o takiej możliwości powiadomiono go

w styczniu 2014, podczas gdy gromadzono materiał dowodowy jeszcze przez trzy miesiące. O braku wszechstronności w ocenie materiału dowodowego świadczy to, że organ I instancji miesiąc przed decyzją przedmiotowa w sprawie umorzył postępowanie dotyczące innego samochodu sprowadzonego przez skarżącego samochodu tej samej marki i modelu. Organy obu instancji nie rozważyły też znaczenia takich dowodów wskazujących na to, że przedmiotowy samochód mógł być samochodem ciężarowym, jak: dokument identyfikacyjny pojazdu wydany przez stację kontroli pojazdów (k. 119 akt administracyjnych), opis zmian wskazujący na zamontowanie miejsc kotwiczenia pasów bezpieczeństwa (k. 129), co mogłoby wskazywać na wadliwość ustaleń co do istotnej cechy pojazdu osobowego, jaką jest wyposażenie w punkty kotwienia pasów bezpieczeństwa dla pasażerów tylnego rzędu. Organy podatkowe nie zasięgnęły też informacji o charakterze i przeznaczeniu samochodu przez producenta czy pierwotnego dystrybutora. Poprzestały na zasięgnięciu informacji od [...] Motor Poland Company Limited sp. z o.o. (k. 34 akt administracyjnych), z której wynikało jedynie, że organy powinny się zwrócić w tej sprawie do innych podmiotów sprzedających te samochody na właściwych rynkach. Stanowiło to naruszenie obowiązku wyczerpującego gromadzenia i oceny materiału dowodowego określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zakwalifikowanie w tym samym czasie, przez ten sam organ innego takiego samego sprowadzonego przez skarżącego samochodu jako ciężarowego może skutecznie podważać prawidłowość oceny w sprawie niniejszej, o ile organy podatkowe nie wykażą istotnych różnic pozwalających na zakwalifikowanie tego samego modelu samochodu tej samej marki raz do kategorii samochodów osobowych, a raz – osobowych. Takie działanie organów godzi w zasadę prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającą z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnika Urzędu Celnego w R. jako organ wydający wspomnianą decyzje o umorzeniu, a więc organ I instancji w sprawie niniejszej. wiedzą o innym potraktowaniu podobnego samochodu dysponował z urzędu.

Nie można wykluczyć, że samochód co do którego umorzono postępowanie różnił się zasadniczo od samochodu przedmiotowego w sprawie niniejszej w zakresie cech odróżniających samochód osobowy od ciężarowego, jednak kwestia ta nie była przez organy w żaden sposób rozpatrywana. Należy przy tym zauważyć, że jak trafnie wskazały organy, o kwalifikacji samochodu decyduje jego stan z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, a nie to jaki jest stan obecny, czy w jakim stanie samochód został sprzedany przez wewnątrzwspólnotowego nabywcę.

Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom

w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania

i pierwotnej sprzedaży. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane

w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Należy też ocenić wyczerpująco cały materiał dowodowy, w tym dowody wskazujące na cechy samochodu ciężarowego w dacie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu

w materiale dowodowym zabrakło. Przede wszystkim organy podatkowe – pomijając

z niewyjaśnionych przyczyn część zgromadzonego materiału dowodowego – nie dokonały prawidłowego ustalenia, czy oceniany samochód został wyprodukowany

i sprzedany na rynku, gdzie nabył go skarżący, jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Tak więc brak szczegółowych ustaleń powalających niezakwalifikowanie przedmiotowego samochodu do kategorii CN 8703 przy jednoczesnym nie odniesieniu się przez organy podatkowe do tego, iż samochód tej samej marki i modelu nabyty przez skarżącego został zakwalifikowany w inne decyzji tego samego organu I instancji do kategorii CN 8704, stanowił w ocenie Sądu naruszenie wynikających z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązków zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych. Przejawem przestrzegania zasady zaufania powinno być w szczególności dążenie do jednakowego kwalifikowania takich samych lub podobnych stanów faktycznych, ewentualnie wykazanie podatnikowi, że uważane przez niego za tożsame stany faktyczne różnią się na tyle istotnie, że powinny uzyskiwać odmienną kwalifikację prawnopodatkowa. Wskazane naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sadu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania podatkowego wolnego od tych uchybień mogłoby prowadzić do ustalenia, że przedmiotowy samochód nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.