Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1965/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1e pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 968/18 w sprawie ze skargi R. H. na decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 3 lipca 2018 r., nr [...], 3) zasądza od w Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz R. H. kwotę 9400 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 968/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. H. (dalej jako "skarżący") na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: "organ podatkowy", "Naczelnik MUCS" lub "NMUCS") z 3 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA").

2. Stan faktyczny przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Naczelnik MUCS decyzją z 10 maja 2018 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w kwocie 141.550 zł. Skarżący nie zadeklarował bowiem dochodu związanego z objęciem udziałów w "Z."

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (7.450 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, w podwyższonym kapitale zakładowym ww. spółki). Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę 745.000 zł. Organ I instancji przyjął, że objęcie przez skarżącego udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, skutkowało powstaniem przychodu (745.000 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2014 r. Przychód ten powstał w dniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki, tj. 29 września 2014 r.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów

w spółce w zamian za wkład niepieniężny Naczelnik MUCS stwierdził, że w świetle

art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 22

ust. 1i u.p.d.o.f. wartość wierzytelności własnych (powstałych z tytułu udzielenie spółce pożyczek w 2013 r.) wniesionych przez skarżącego na pokrycie udziałów nie wiązała się z poniesieniem przez skarżącego wydatków, które mogłyby zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w związku z objęciem udziałów za wkład w postaci wierzytelności (skarżący nie ponosił kosztów sporządzenia aktu notarialnego). Organ I instancji przyjął zatem, że przychód (jednocześnie dochód) skarżącego stanowi podstawę opodatkowania według stawki 19%, a zobowiązanie podatkowe skarżącego określił na kwotę 141.550 zł.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego kwestionując ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i wskazując na błędną wykładnię art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

2.3. Naczelnik MUCS jako organ odwoławczy decyzją z 3 lipca 2018 r. utrzymał

w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną z 10 maja 2018 r. Wyjaśnił, że objęcie przez skarżącego udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych po stronie podmiotu wnoszącego aport, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (okoliczność bezsporna).

Analizując prawidłowość ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów

z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej stwierdził zaś, że zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., co oznacza, że kosztem będą faktycznie poniesione, (niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów) wydatki na nabycie wnoszonej aportem wierzytelności. Przez wydatki faktycznie poniesione należy rozumieć kwoty, które zostały rzeczywiście zapłacone przed objęciem udziałów. Wierzytelności własnych wnoszonych aportem nie można uznać za wydatki faktycznie poniesione. Za chybione uznał zarzuty procesowe odwołania bowiem stan faktyczny został prawidłowo ustalony.

2.4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:

- art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dla skarżącego nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez skarżącego w koszty uzyskania przychodu w związku z przeprowadzoną konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw. "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z normami wynikającymi z ww. przepisów, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego – skutkujące uznaniem, że skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nominalnej pożyczek (wierzytelności);

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NMUCS, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi przytoczył argumenty uprzednio wskazane w odwołaniu. Powtórzył także zarzut naruszenia art. 2a O.p.

2.5. W odpowiedzi na skargę, NMUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.6. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z art. 127 O.p zbadana przez NMUCS w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgodnie z prawem dokonały opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez skarżącego w 2014 r. z tytułu objęcia 7.450 udziałów w "Z." Sp. z o.o. (dalej jako "spółka"), które to udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę 745.000 zł. Prawidłowo zastosowane zostały przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Bezsporne przy tym było, że konwersja wierzytelności na udziały jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, natomiast spór dotyczy tego, czy organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, iż skarżący nie poniósł kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udzielonych pożyczek. Udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności wynikających z umów pożyczek udzielonych tej spółce na łączną kwotę 745.000 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie, że wierzytelności podatnika wynikające z umów pożyczek udzielonych spółce są wydatkami faktycznie poniesionymi. Nie stanowią zatem kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu. Powołując się na uchwałę NSA z 19 grudnia 2016 (sygn. akt II FPS 4/16) nie dopatrzył się podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

W niniejszej sprawie posłużenie się dyrektywami wykładni językowej, wspartej poprzez orzecznictwo sądów administracyjnych, pozwoliło bowiem na ustalenie znaczenia zastosowanej normy prawnej (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że decyzje organów podatkowych obu instancji odpowiadają prawu. Ich wydanie poprzedziło bowiem postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Organy podatkowe trafnie przyjęły, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności skarżącego nastąpiło

w zamian za wkład niepieniężny. W wyniku prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zasadnie odmówiono zatem uznania za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z wierzytelności własnych skarżącego, które powstały w wyniku zawartych pomiędzy skarżącym i spółką umów pożyczek.

2.7. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczenie się do powtórzenia w uzasadnieniu wyroku argumentów zaprezentowanych w toku przedmiotowej sprawy przez organ podatkowy, wybiorczym przywołaniu argumentów skarżącego oraz braku wykazania wadliwości argumentacji skarżącego podniesionej w skardze na decyzję organu odwoławczego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku prowadzonych postępowań organ podatkowy rozpatrując sprawę w obu instancjach naruszył przepisy postępowania w postaci:

a) art. 120, art. 122 art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające

na nierzetelnym i wybiorczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego - skutkujące uznaniem, że skarżący został pozbawiony prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wartości nominalnej

w przedmiotowym zakresie;

b) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego

w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa;

c) naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wartość nominalna udzielonych pożyczek w związku z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisu powinna zmierzać do uznania, iż wartość nominalna udzielonych pożyczek może zostać zaliczona przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu w związku z omawianą konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy.

2.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało uwzględnić jako posiadającą usprawiedliwione podstawy oraz orzec reformatoryjnie, zgodnie z art. 188 § 1 p.p.s.a.

3.1. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., czyli zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a.

3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22

ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Zarzuty procesowe w istocie mają zaś charakter wtórny w stosunku do zarzutu materialnoprawnego i stanowią wyraz niezadowolenia ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, który uzasadnił zaskarżony wyrok w sposób zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. i trafnie przyjął, że stan faktyczny niniejszej sprawy został ustalony przez organ podatkowy bez naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. WSA uzasadniając wyrok przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania

i wyjaśnił kompleksowo rozstrzygnięcie z powołaniem się na linię orzeczniczą sądów administracyjnych odnośnie do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., która dominowała przed podjęciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z wniesieniem przez skarżącego do spółki kapitałowej tytułem wkładu, wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały. Poza sporem jest, że wniesiony przez skarżącego kasacyjnie wkład miał charakter wkładu niepieniężnego. Za utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA z: 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04; 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; 25 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12; marca 2015 r., II FSK 349/13; 10 listopada 2016 r., II FSK 1196/16; 4 listopada 2021 r., II FSK 1962/19). Powyższy pogląd został wyrażony także w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego

w składzie siedmiu sędziów z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21.

Konsekwencją przyjęcia, że w niniejszej spawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, a skarżąca uzyskała z tego tytułu przychód, jest kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł kapitałowych wartości pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika, która następnie jako wierzytelność została wniesiona aportem do spółki, związana jest z wykładnią art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W realiach rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., gdyż jest to przepis prawa materialnego znajdujący zastosowanie odnośnie do zdarzenia, w wyniku którego skarżący osiągnął dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z tak określonym przychodem powiązano wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. koszty jego uzyskania. Przepis ten stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepisy w tym brzmieniu zostały wprowadzone od 1 stycznia 2001 r. (por. art. 1 pkt 13 lit. a) tiret piąte oraz pkt 18 lit. b) ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw; Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. uzyskał nowe brzmienie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z regulacją wprowadzoną w art. 2 pkt 9

lit. c) ustawy nowelizującej z 29 sierpnia 2014 r. koszty te ustala się w wysokości "faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki". Dodanie

w tym przepisie obok wydatków na "nabycie" wydatków na "wytworzenie" uzasadniono potrzebą wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładów niepieniężnych są składniki majątku powstałe w inny sposób niż przez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).

3.4. We wspomnianej powyżej uchwale z 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., uznał, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Sąd w składzie orzekającym podzielając powyższy pogląd podkreśla, że nie ma podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Kluczowe dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało w istocie zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie, należy odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych regulacjach, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2839/13). Nie zasługuje na akceptację stanowisko, że pojęcie "nabycie" ma znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. W art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wprost odwołano się bowiem do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie), dlatego też należy odczytywać je przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego. Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego, to przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (por. P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia w sytuacji, gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa,

w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 Kodeksu cywilnego). W ujęciu Kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość

i jakość. Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.

3.5. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi przychodu pożyczkobiorcy oraz kosztu uzyskania przychodu u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 14 ust. 3 pkt 1 i art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże co do zasady zarówno przychody, jak i koszty z tymi zdarzeniami związane, które mają definitywny wpływ

na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę

po stronie dającego pożyczkę, nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 Kodeksu cywilnego). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 oraz 5

w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publik. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

3.6. Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian

za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi

na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, s. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku

(w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać,

w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków. Skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych, to w rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji) i przysługuje mu równocześnie prawo

do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskuje przychód, ale nie ma możliwości uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, stanowi jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11

ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć,

że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód skarżącego stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Skład orzekający przytaczając powyższe motywy uchwały z 14 czerwca 2021 r. (II FPS 2/21), w pełni podziela pogląd, że dla obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu ze źródła przychodów wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należało uwzględnić koszty jego uzyskania wskazane w art. 22 ust. 1 i ust. 1e tej ustawy. Wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala na przyjęcie stanowiska WSA, że powstałemu przychodowi

z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. W konsekwencji wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne i niczym nieusprawiedliwione, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

Wobec powyższego na gruncie niniejszej sprawy, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność przysługująca skarżącemu jako wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez niego spółce, skarżący jako wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (skarżącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określoną na dzień jej wniesienia. Słuszna zatem jest argumentacja strony skarżącej prowadząca się do wniosku, że wartość wierzytelności własnej z tytułu pożyczki udzielonej spółce, wniesionej jako wkład niepieniężny do tej spółki, winna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów. Ze wspomnianej już uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2021 r., o sygn. akt II FPS 2/21, wynika wprost, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.,

w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Stąd też zarzuty związane z naruszeniem powyższego przepisu prawa materialnego uznano

za zasadne. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p., na który to przepis powołał się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor. Skoro zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zostały uznane za chybione, to znaczy, że zarzut naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. okazał się nieusprawiedliwiony. Z uwagi na fakt, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzutów naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania oceny sposobu zastosowania tych przepisów o charakterze wynikowym przez sąd pierwszej instancji.

3.7. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego odnośnie do kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

W przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. uwzględniając zmniejszony nakład pracy pełnomocnika skarżącego (doradcy podatkowego), który sporządził także skargę kasacyjną w innej sprawie skarżącego, rozpoznawanej tego samego dnia przez Naczelny Sąd Administracyjny (w obu sprawach postawiono tożsame zarzuty, z których zasadny okazał się tylko zarzut materialnoprawny).