Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 544/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 68 par. 4, art. 123 par. 1, art. 148 § 1-2, art. 155 § 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191-192
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi E. K.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Łd 544/11

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku ustalającą E. K. – A. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości 10.089 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 13.452 zł.

W ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił wydatki jakie Podatniczka wraz z małżonkiem ponieśli w roku 2001 oraz ich wysokość, a także źródła finansowania poniesionych wydatków.

Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom, iż zasoby finansowe, pochodzące ze zlikwidowanych przez Podatników lokat bankowych pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji ustalona przez organ kontroli skarbowej nadwyżka wydatków nad zgromadzonym mieniem wyniosła 26.904,45 zł, w tym 13.452,23 zł przypadające na Panią E. K. – A..

W związku ze stwierdzonym za 2001 rok niedoborem środków finansowych w kwocie 13.452 zł (po zaokrągleniu do pełnego złotego) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku opodatkował ww. kwotę zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustalony przedmiotową decyzją podatek wyniósł 10.089 zł.

Od powyższej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

E. K. – A. na decyzję organu II instancji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., zaskarżając to rozstrzygnięcie w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. przepisu art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p.") polegające na naruszeniu zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdej fazie postępowania podatkowego, poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego odpisu postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie włączenia w poczet materiału dowodowego w sprawie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania za 2001 rok kserokopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, art. 188 w zw. z art. 148 § l w zw. z art. 155 § l Ordynacji podatkowej, poprzez nie przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze strony E. K. – A., pomimo złożenia stosownego wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, przy niezasadnym uznaniu, że wezwanie celem przesłuchania zostało skutecznie doręczone Stronie na adres Kancelarii Adwokackiej Jej pełnomocnika, podczas gdy wskazana przez organ podatkowy drugiej instancji podstawa prawna skutkująca uznaniem prawidłowości doręczenia - art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, odnosi się do pism adresowanych do strony, a podlegających doręczeniu w toku postępowania podatkowego, natomiast gdy wezwanie w charakterze strony jest "wezwaniem" w rozumieniu przepisu 155 § 1 o.p., które z racji tego, iż adresowane jest wyłącznie do strony winno zostać doręczone na adres zamieszkania strony, gdyż pełnomocnik nie jest i nie może być jego adresatem, a nadto brak jest prawnego obowiązku przekazania treści takiego wezwania przez pełnomocnika reprezentowanemu przez niego podatnikowi oraz art. 191 o.p., poprzez przekroczenie przez organ podatkowy drugiej instancji swobodnej oceny dowodów przy uznaniu za wiarygodne, podanego przez Skarżącą poziomu wydatków na zakup towarów i usług konsumpcyjnych w 2001 roku przy jednoczesnym akceptowaniu szacunków tych wydatków poniesionych przez nią w latach 1993 - 2000 dokonanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., pomimo tego, że z symulacji przeprowadzonej przez pełnomocnika Skarżącej w oparciu o dane z 2001 roku wynika, że wskaźniki przyjęte przez organy podatkowe w oparciu o dane GUS są średnio 2-krotnie wyższe od wynikających z symulacji, przy jednoczesnym nie wyjaśnieniu przez organy podatkowe powodu, dla którego przyjmują one wyższy poziom wydatków w poszczególnych latach poprzedzających kontrolowany 2001 rok, a co ostatecznie wyklucza możliwość faktycznej kontroli sądowo administracyjnej tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia a także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to przepisu art. 68 § 4 o.p., poprzez niezasadne uznanie, że środki pieniężne przeznaczone przez Skarżącą na zakup w 1997 roku bonów "Progresja bis" (108.660,26 zł), spożytkowane następnie na założenie w 1998 r. lokaty w Banku A (100.000 zł) i w Banku B. (10.913,95 zł) oraz w 2000 roku spożytkowane na założenie lokat w Banku C w kwocie 40.000 zł oraz w Banku A w kwocie 42.474,47 zł, nie mogą stanowić w latach ich wypłaty pokrycia dla wydatków ponoszonych przez Skarżącą, wobec ich rzekomego nie pochodzenia ze źródeł opodatkowanych, w sytuacji, gdy dla okresów, w których założono ww. lokaty upłynął okres uprawniający organ podatkowy do wydania ewentualnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co skutkuje uznaniem, że środki pieniężne wypłacone z tytułu likwidacji wskazanych lokat oraz bonów oszczędnościowych stanowią legalne źródło przychodu w okresach, w których były wypłacane.

Mając na uwadze zakres zaskarżenia Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu organ wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] roku włączono do akt niniejszej sprawy kserokopie dokumentów z akt postępowania prowadzonego wobec małżonków A., dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Materiały te zostały następnie przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi Państwa A. w dniu [...] roku. A zatem w tym dniu adw. J. K. powziął informację w omawianym zakresie. Do ustaleń zawartych w przedmiotowym protokole odniesiono się w piśmie z dnia [...] roku, nie negując faktu włączenia materiałów zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym za rok 2005. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w dniu 26 listopada 2007 roku pełnomocnik Podatników zapoznał się z całokształtem materiału zgromadzonego w sprawie, do którego ustosunkował się z kolei w piśmie z dnia 29 listopada 2007 roku, nie odnosząc się jednocześnie do materiałów włączonych do akt z postępowania prowadzonego za 2005 rok. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie doręczenie przedmiotowego postanowienia pełnomocnikowi Podatników nie stanowi rażącego naruszenia prawa, w tym nie ograniczyło prawa do zaskarżenia stanowiska zajętego w tej materii przez organ. Na postanowienie o włączeniu materiału do sprawy zażalenie, bowiem nie przysługuje. Postanowienie takie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 237 o.p.). W tym stanie faktycznym organ uznał, że zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 123 § 1 o.p., w sposób mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji należy uznać za nie znajdujący uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 188 w zw. z art. 148 § 1 w zw. z art. 155 § 1 o.p., poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania E. K. – A. w charakterze strony organ zauważył, że na wniosek adw. J. K. z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wezwał Podatniczkę celem przesłuchania. We wskazanym terminie Podatniczka jednak nie stawiła się w UKS w Ł.. Natomiast w piśmie z dnia [...] roku jej pełnomocnik wskazał, że wezwanie to nie może być skuteczne albowiem nie został on umocowany do odbioru korespondencji (w tym również wezwań) adresowanych do Strony i wniósł o ponowne przesłuchanie Podatniczki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż w ustawie Ordynacja podatkowa unormowania dotyczące doręczeń korespondencji podatkowej ujęto w Dziale IV, rozdziale 5, zatytułowanym "Doręczenia". Regulują one nie tylko samą czynność doręczenia pism, ale i kwestię doręczania pism poszczególnym stronom oraz innym uczestnikom postępowania. W art. 144 o.p. ustawodawca posłużył się terminem "pisma" - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W doktrynie utrwalił się pogląd, iż są to wszelkiego rodzaju dokumenty, niezależnie od ich charakteru. Zgodnie natomiast z art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pominięcie tego pełnomocnika byłoby równoznaczne z pominięciem strony.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, iż pełnomocnictwo udzielone przez Stronę adw. J. K. nie zawiera zastrzeżenia, iż nie jest on umocowany do odbioru korespondencji. Przy czym w piśmie je przekazującym z dnia [...] roku pełnomocnik Pani A. jako adres do doręczeń wskazał adres prowadzonej przez siebie kancelarii. Tym samym pismo organu pierwszej instancji z dnia 9 listopada 2007 roku, wzywające E. K. – A. na przesłuchanie w charakterze strony, należy uznać za prawidłowo doręczone, a nieobecność Podatniczki za niczym nieusprawiedliwioną. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku ponownego wezwania Podatniczki celem przesłuchania w charakterze strony. Tym bardziej, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu uwzględniono wyjaśnienia Pani K. –A. dotyczące pozostawania na utrzymaniu rodziców od 1989 roku, na okoliczność czego miał być przeprowadzony dowód z przesłuchania strony.

Na marginesie organ wskazał również, iż nie można przy tym nie zauważyć, iż pełnomocnik Strony w żaden sposób nie kwestionował wezwań z dnia [...] roku i [...] roku, adresowanych do Państwa A., a wysłanych na adres jego kancelarii.

W ocenie organu również zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasady swobodnej oceny dowodów, jak i braku uzasadnienia przyjętego w ww. kwestii stanowiska należy uznać za bezpodstawny. W podjętym rozstrzygnięciu, bowiem organ pierwszej instancji określając wysokość wydatków ponoszonych przez Strony posłużył się danymi statystycznymi opracowanymi przez Główny Urząd Statystyczny dotyczącymi rozchodów na 1 osobę w gospodarstwach domowych 2-osobowych. Przyjęcie takich kosztów utrzymania było, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., efektem dogłębnej analizy akt podatkowych, a uznane dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczą przeciętnych miesięcznych rozchodów w gospodarstwach domowych podobnych do gospodarstwa domowego Państwa A., co wskazano w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie organ wskazał, iż wskaźnik jakim posłużył się pełnomocnik Skarżących określając wysokość wydatków ponoszonych na utrzymanie rodziny dotyczył roku 2001 i tylko do tego roku ma zastosowanie. Stąd też przyjęcie danych GUS (które mają charakter uśredniony) przez organ pierwszej instancji za lata 1993-2000 należy uznać za jak najbardziej właściwe. Odnosząc się, w dalszej części odpowiedzi na skargę, do zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 4 o.p. organ podniósł, iż sam fakt powołania przez podatnika oszczędności, sposobu ich lokowania, bez jednoczesnego wykazania i to w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania tych kwot w bilansowaniu poniesionych w badanym okresie wydatków. Posiadanie bowiem środków pieniężnych w gotówce lub zdeponowanych na rachunku bankowym nie oznacza jednoznacznie, iż źródło ich pochodzenia jest ujawnione. Posiadane zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł przychodów, bez względu na czas nabycia tych środków. Konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż zgromadzone przez podatnika mienie, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od rodzaju podatku, któremu te źródła podlegały.

Również zarzut naruszenia przepisów procesowych, podniesiony na etapie postępowania odwoławczego, przez uznanie, iż wszczęcie postępowania nastąpiło w trybie art. 153 § 2 o.p., należy uznać za bezzasadny. Zgodnie bowiem z treścią art. 165 § 4 o.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 o.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy (art. 153 § 1 o.p.). Natomiast w myśl art. 153 § 2 o.p. w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W przedmiotowej sprawie Podatniczka odmówiła podpisania i przyjęcia w dniu 6 września 2007 roku przedstawionych jej postanowień o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnień do przeprowadzenia kontroli (na co sporządzono odpowiednią adnotację). Stąd też wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie nastąpiło w trybie art. 153 § 2 o.p. W tej sytuacji, zdaniem organu, przesłuchanie Podatniczki na okoliczność wszczęcia postępowania nie wniosłoby nic nowego do sprawy.

Przyjęta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej marża stosowana w działalności gospodarczej prowadzonej przez A. A. wynosi 576,86 % i ustalona została w sposób prawidłowy, tj. w oparciu o wartości ustalone w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w roku 1998 oraz wartości wskazane w oświadczeniu przez świadka M. M..

Przy wyliczaniu możliwości finansowych Podatników, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uwzględnił wartości, jakie wynikały z umów zakupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych, znajdujących się w aktach niniejszej sprawy. Podatnik nie udowodnił ani nie uprawdopodobnił, że z tytułu sprzedaży pojazdów samochodowych w latach siedemdziesiątych XX wieku osiągał dochody.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzje organów podatkowych zostały wydane w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa - organy te podjęły wszelkie czynności mające na celu ustalenie możliwości finansowych zarówno A. A., jak i E. K. – A. oraz weryfikację zajmowanego przez Podatników stanowiska w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.

Na wstępie wskazał na treść art. 180 o.p., stwierdzając, że w niniejszej sprawie w zasadzie cały materiał dowodowy został zgromadzony w postępowaniu dotyczącym 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. włączył ten materiał do kontroli podatkowej za 2001 rok. Na postanowienie to nie służy zażalenie, jednakże z uwagi na fakt, że dotyczy ono większości zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że nie doręczenie go Skarżącej oznacza naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 192 o.p., gwarantujących stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Wprawdzie w protokole kontroli z dnia 22 października 2007 roku doręczonym pełnomocnikowi Strony wskazano, jakie dokumenty i dowody objęto kontrolą, ale nie wskazano, w jaki sposób zostały one włączone do postępowania dotyczącego 2001 roku.

W zaskarżonej decyzji przyjęto zgodnie z oświadczeniem Strony, że Podatnicy w 2001 roku ponieśli wydatki na bieżące utrzymanie w kwocie 12.813 zł. Dla określenia wydatków na te cele w latach wcześniejszych przyjęto dane GUS, dotyczące przeciętnych wydatków na towary i usługi konsumpcyjne 2-osobowej rodziny prowadzącej działalność. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał – w ocenie Sądu – podstaw do takiego zróżnicowania wydatków ponoszonych przez Stronę. W szczególności w zaskarżonej decyzji nie wskazano, w oparciu o jakie kryteria przyjęto, że w latach wcześniejszych wydatki Strony na utrzymanie były ponad dwukrotnie większe od wydatków poniesionych w 2001 roku. W ocenie Sądu pierwszej instancji, stanowiło to naruszenie zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu naruszenia art. 188 w zw. z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 o.p. przez pominięcie dowodu z przesłuchania E. K. – A. w charakterze strony. Wbrew zarzutom Skarżącej, wezwanie w celu jej przesłuchania zostało skutecznie doręczone jej pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 145 § 2 o.p., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pismem w rozumieniu powołanego przepisu jest również wezwanie do dokonania określonej czynności czy wezwanie celem przesłuchania w charakterze strony. Pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy dotyczy również doręczeń i ustanowiony pełnomocnik miał nie tylko prawo, ale i obowiązek powiadomienia Strony o wyznaczonym terminie przesłuchania.

Sąd wskazawszy także na wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych stwierdził, że niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł..

Wyrokiem z dnia [...] roku (sygn. akt [...] ) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. wyrok Sądu I instancji w całości.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał, iż Sąd I instancji uznał, że nie doręczenie pełnomocnikowi Strony odpisu postanowienia o włączeniu do akt sprawy materiału zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 rok – naruszało art. 123 § 1 i art. 192 o.p., gwarantujące stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Organ podatkowy nie zgodził się z tą oceną stwierdzając, że naruszenie to nie nosiło znamion rażącego, a więc nie mogło ono mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 192 o.p. jednoznacznie wynika, że między postępowaniem dowodowym, a umożliwieniem stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek. Nawet najbardziej skrupulatnie zebrane w tym postępowaniu dowody tylko wtedy będą bowiem mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do nich. Rozważając zarzut skargi kasacyjnej organu podatkowego należało więc ocenić, czy to bezsporne naruszenie prawa proceduralnego (tj. nie doręczenie pełnomocnikowi Strony omawianego postanowienia) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania faktycznie wpływa na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie wykazał takiego związku między wskazanym naruszeniem a rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie, a więc nie wykazał jego istotnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem mieć na względzie to, że materiały włączone do sprawy postanowieniem z dnia [...] roku zostały przedstawione w protokole kontroli doręczonym pełnomocnikowi, do których ten następnie odniósł się w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 roku. W piśmie tym pełnomocnik nie zakwestionował faktu włączenia materiałów z postępowania prowadzonego za 2005 rok. Ponadto, pełnomocnik w dniu [...] roku zapoznał się z całokształtem materiału zgromadzonego w sprawie (w tym spornymi dowodami), do którego ustosunkował się w kolejnym piśmie procesowym. Nie budzi przy tym wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że okoliczność czy strona do zgromadzonych dowodów zgłosiła uwagi bądź zastrzeżenia, nie ma znaczenia dla oceny spornej kwestii. Z akt sprawy wynika bowiem, że pełnomocnik zapoznał się z włączonymi doń dowodami i miał możliwość odnieść się do nich. Tak więc fakt nie doręczenia mu postanowienia o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 roku – wbrew stanowisku Sądu I instancji – nie ograniczał praw Strony do wypowiedzenia się co do tych dowodów, a w konsekwencji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

Również błędne były, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody Sądu pierwszej instancji dotyczące ponoszenia "wydatków na bieżące utrzymanie" Strony, co w konsekwencji musi prowadzić do uznania zarzutu naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 i art. 141 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. za uzasadniony. Nie można było także w tym przypadku zasadnie zarzucić organom podatkowym naruszenia zasad postępowania dowodowego, a w szczególności przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Skoro bowiem organy podatkowe w zakresie kosztów utrzymania w 2001 roku oparły się na oświadczeniach Podatników, a za lata wcześniejsze posłużono się danymi statystycznymi GUS-u, bo Podatnicy oświadczeń w tym zakresie nie składali, to brak jest podstaw do zakwestionowania tych danych, nawet w sytuacji zróżnicowania ponoszonych wydatków w poszczególnych latach. Okoliczność, że dane statystyczne GUS-u były mniej korzystne dla Podatników, niż ich oświadczenia, nie może podważyć prawidłowości dokonanych ustaleń. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, udowodnieniu istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez. Zatem to na Stronie, a nie na Organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku podatkowym, jak i latach go poprzedzających.

Zasadny był także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący bezpodstawnego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 o.p. Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że Sąd I instancji nie wykazał, na czym konkretnie opiera się zaprezentowana w uzasadnieniu wyroku ocena, iż "niedopuszczalne jest, aby ustalenia odnoszące się do wysokości przychodów z lat poprzednich (2000 r.) zawarte w decyzjach dotyczących roku 2001 i 2005 były odmienne". W tym to zakresie jasno jawi się naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm. – powoływana dalej jako "p.p.s.a.).

W dniu [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wpłynęło pismo skarżącej, w którym wskazała, że dopiero z uzasadnienia ww. wyroku NSA dowiedziała się o możliwości wykazania wysokości wydatków ponoszonych w latach poprzedzających rok kontrolowany w formie oświadczeń, analogicznie jak w roku 2001. Do pisma załączono uwierzytelnione kopie oświadczeń skarżącej i jej męża o poniesionych wydatkach w latach 1993-2000.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu między stronami, przy niespornych ustaleniach odnoszących się do wielkości przychodów i wydatków skarżącej w roku 2001 dotyczy dwóch kwestii.

Pierwszą z nich jest zasadność ustalenia poczynionego przez organy podatkowe obu instancji w zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą w latach 1993-2000 określających ich wysokość na podstawie danych statystycznych w sytuacji, gdy za rok 2001 wysokość wydatków przyjęto na podstawie oświadczeń skarżącej i jej męża.

Druga z nich to trafność przyjęcia przez te organy, że środki spożytkowane przez skarżącą na założenie w latach 1998 i 2000 lokat bankowych nie mogą stanowić w latach ich wypłaty pokrycia dla wydatków skarżącej z uwagi na to, że nie pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w sytuacji, gdy upłynął już termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w tej materii.

Odnośnie pierwszej z wymienionych kwestii godzi się podnieść, że sąd rozpoznający sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w omawianym zakresie przez NSA. W wyroku z dnia [...] roku (sygn. akt [...] ) sąd odwoławczy wskazał między innymi, że nie można zasadnie zarzucić organom naruszenia zasad postępowania dowodowego, a w szczególności przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 o.p. Skoro bowiem w zakresie kosztów utrzymania za rok 2001 organy oparły się na oświadczeniach stron (skarżącej oraz jej męża), a za lata wcześniejsze posłużono się danymi statystycznymi GUS-u, bo podatnicy oświadczeń w tym zakresie nie składali to brak jest podstaw do zakwestionowania tych danych, nawet w sytuacji zróżnicowania ponoszonych wydatków w poszczególnych latach. Okoliczność, że dane statystyczne GUS-u były mniej korzystne dla podatników niż ich oświadczenia nie może podważyć prawidłowości dokonanych ustaleń. Naczelny Są Administracyjny jednoznacznie wskazał, że to na podatniczce, a nie na organie podatkowym, ciążył obowiązek wykazania rzeczywistej kwoty ponoszonych na własne utrzymanie wydatków zarówno w kontrolowanym roku jak i latach poprzednich.

W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.

Związanie sądu I instancji oznacza, że jest on zobowiązany do podporządkowania się wyrażonemu przez sąd odwoławczy poglądowi prawnemu. Powyższa reguła dotyczy także zacytowanej wyżej wykładni prawa dokonanej przez NSA.

Nie jest przy tym, tak jak wywodzi strona skarżąca w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2011 roku, że dopiero z uzasadnienia cytowanego wyroku NSA dowiedziała się ona o możliwości wykazania przez skarżącą wysokości wydatków ponoszonych w latach poprzedzających rok kontrolowany w formie oświadczeń, analogicznie jak w roku 2001 (k. 107 - 109 akt sądowych). O możliwościach dowodowych strony w postępowaniu podatkowym nie decyduje bowiem treść uzasadnienia wyroku NSA, lecz przepisy Działu IV Ordynacji Podatkowej, a zwłaszcza art. 180 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie wymienionego przepisu strona skarżąca miała niczym nieograniczoną możliwość dowodzenia rzeczywistego poziomu wydatków ponoszonych w latach poprzedzających rok 2001 w toku postępowania podatkowego. Złożenie przez stronę skarżącą stosownego oświadczenia, co do wysokości wydatków poniesionych w 2001 roku wyklucza możliwość przyjęcia, że nie miała ona świadomości prawa dowodzenia rzeczywistego poziomu wydatków za lata wcześniejsze w ten sposób.

W tej sytuacji przyjęcie przez sąd I instancji w toku ponownego rozpoznania sprawy, jako dowodów oświadczeń o wysokości wydatków za lata poprzedzające rok 2001, złożonych przez stronę już po wyroku NSA stanowiłoby pogwałcenie zasady związania sądu I instancji wykładnią prawa procesowego, a zwłaszcza zasady swobodnej oceny dowodów przeprowadzonej przez sąd odwoławczy.

Wzięcie pod uwagę omawianych oświadczeń jest niedopuszczalne także i z tego powodu, że nie pozostawały one w dyspozycji organu podatkowego w dacie wydawania decyzji. Nie mogą więc wpływać na ocenę legalności tejże decyzji. Zgodnie bowiem z art. 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz czy treść decyzji odpowiada prawu i jest zgodna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, biorąc pod uwagę chwilę wydania kontrolowanej decyzji.

Należy również podnieść, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. dotyczy okresu, po upływie którego organ podatkowy traci prawo do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania regulowanego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma ono natomiast zastosowania do ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia odpowiedzialności za tak zdefiniowane zobowiązanie. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wydawały decyzji podatkowych za lata 1998 czy 2000, lecz czyniły ustalenia faktyczne dotyczące wielkości wydatków i środków, jakimi dysponowali podatnicy w tych latach. Tego zaś nie zabrania im art. 68 § 4 o.p., a wręcz nakazuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.).

Odnośnie zarzutu naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi postanowienia w przedmiocie włączenia do akt kserokopii dokumentów z akt postępowania kontrolnego za rok 2005 godzi się zauważyć, że brak skuteczności tego zarzutu został przesądzony przez sąd odwoławczy w przywoływanym wyroku z dnia 10 marca 2011 roku. NSA wskazał bowiem, że materiały włączone do sprawy postanowieniem z dnia 5 listopada 2007 roku zostały przedstawione pełnomocnikowi strony, do których odniósł się w piśmie procesowym z dnia 5 listopada 2007 roku. W piśmie tym pełnomocnik nie zakwestionował faktu włączenia materiałów z postępowania za rok 2005. Nie budzi przy tym wątpliwości NSA, że okoliczność czy strona do zgromadzonych dowodów zgłosiła uwagi bądź zastrzeżenia, nie ma znaczenia dla oceny spornej kwestii. Niezbędne jest tylko, aby miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Fakt niedoręczenia postanowienia o włączeniu do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2005 roku nie ograniczał praw strony do wypowiedzenia się co do tych dowodów, a w konsekwencji nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy.

Akceptując w całości powyższe stanowisko sąd I instancji dodatkowo tylko wskazuje, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 litera c) p.p.s.a. podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które ma wpływ na wynik sprawy.

Skoro zatem przedstawione wyżej uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, w zakresie czego funkcjonuje związanie sądu I instancji, o którym mowa w art. 190, nie mogło stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 188 w związku z art. 148 § 1 i art. 155 § 1 o.p. poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania E. K. – A. w charakterze strony jest niezasadny. Wezwanie dla strony, celem jej przesłuchania, wbrew zarzutom skarżącej skutecznie doręczono ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi. Pełnomocnictwo do prowadzenia sprawy obejmuje również pełnomocnictwo dla doręczeń i ustanowiony pełnomocnik miał obowiązek powiadomienia strony o wyznaczonym terminie jej przesłuchania.

Z kolei ustosunkowując się do treści pisma procesowego nie sposób nie dostrzec, że wątpliwości wyrażone w nim a dotyczące różnicy w określeniu przez organy podatkowe wysokości przychodów osiągniętych przez skarżącą w roku 2000 w niniejszym postępowaniu i postępowaniu za rok 2005 zostały wyjaśnione.

W piśmie procesowym z dnia [...] roku, nazwanym Głosem do protokołu, organ odwoławczy wskazał przyczyny odmienności w ustaleniu przychodów skarżącego za rok 2000 i to w sposób, który zyskał pełną akceptację sądu I instancji (k. 54 akt sądowych). Przekonujące dla sądu okazały się zwłaszcza wywody Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące wpływu kupna i sprzedaży samochodu Nissan Almera na wysokość przychodów skarżącej oraz dat, w których informacja o przedmiotowy obrocie pojazdem dotarła do organu odwoławczego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

P.Z-C.