Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 123/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 123/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r., sprawy ze skarg R.M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr [...],[...],[...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r., , , I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, skarżącego koszty postępowania w kwocie 19.440 zł ( dziewiętnaście, tysięcy czterysta czterdzieści złotych).,


UZASADNIENIE

I.

Decyzjami z 16 grudnia 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. oraz za 2007r. w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Decyzją z tej samej daty określono także podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do 29 kwietnia 2008r.

W trakcie przeprowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej za okres od 2006r. do 2007r. został zgromadzony materiał dowodowy świadczący o tym, że na przestrzeni lat objętych kontrolą, a także poza nimi podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach). W szczególności na podstawie zgromadzonych aktów notarialnych dotyczących zakupionych oraz sprzedanych przez niego nieruchomości stwierdzono, że w okresie objętym kontrolą dokonał on kilkunastu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości lub udziałów w posiadanych nieruchomościach. Podatnik formalnie nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże - zdaniem organu kontroli skarbowej - ciągłe działania, polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, w całości wypełniają definicję działalności gospodarczej. Z ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej wynikać ma ponadto, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik nie prowadził przedmiotowej działalności gospodarczej to nie wywiązywał się z obowiązku informowania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o fakcie przeznaczania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków finansowych na cele mieszkaniowe, jak również nie wywiązał się z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie związanych z zaspokojeniem osobistych celów mieszkaniowych, jak i nie stanowiących w całości lub części gospodarstwa rolnego, co dawałoby podstawę do próby zakwalifikowania jego działań do mających tylko i wyłącznie charakter osobisty i mieszkaniowy, a uzyskany dochód jako podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej dokonał analizy wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu obrotu nieruchomościami, rozmiarów prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami działalności, stopnia zaangażowania środków własnych, reinwestowania w znacznej części uzyskiwanych środków w dalszą działalność polegającą na zakupie i odsprzedaży nieruchomości i na tej podstawie zakwalifikował uzyskiwane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach jako przychody określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.).

Konsekwencją wydania rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. było określenie wysokości odsetek od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, gdyż prowadząc niezgłoszoną w urzędzie skarbowym działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu. Organ kontroli skarbowej, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że w większości przypadków podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności przeznaczenia nabywanych nieruchomości na cele prywatne, ani też nie wykazał w całym okresie posiadania poszczególnych nieruchomości wykorzystywania ich na cele osobiste. Organ I instancji wskazał szereg przesłanek m. in. ciągłość, powtarzalność, zyskowność, częstotliwość - świadczących o prowadzeniu w latach 2006-2007 (i poza wskazanymi) działalności gospodarczej, polegającej na obrocie nieruchomościami.

Analiza materiału dowodowego doprowadziła organ kontroli skarbowej do wniosku, że kontrolowany regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny dokonywał zakupu udziałów w poszczególnych nieruchomościach, które następnie sprzedawał. Dokonano również analizy transakcji sprzedaży w 2006r. udziałów w gospodarstwie rolnym w P. (którego od końca 2004r. podatnik był współwłaścicielem), w kontekście zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tejże sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Organ stwierdził brak podstaw do zastosowania tego zwolnienia, gdyż nie dotyczy ono przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny, jak również zwolnienie nie dotyczy sprzedaży udziałów w nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze zgromadzonych dowodów w sprawie jednoznacznie wynikało, że zarówno kupowane jak i sprzedawane nieruchomości (udziały w nieruchomości) nie stanowiły gospodarstwa rolnego, nabywane udziały w nieruchomościach jak i nieruchomości nie stanowiły również majątku osobistego R.M. związanego z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych (poza transakcjami wskazanymi wyżej).

Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami podatnik wniósł odwołania, zarzucając naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego i domagając się uchylenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z 25 maja 2012r., nr [...],, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach organ stwierdził, że szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nie daje podstaw do uznania, że kupowane przez R.M. nieruchomości lub prawa udziałów w nieruchomościach miały związek z zaspokojeniem własnych potrzeb osobistych lub zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego. Zasadnie zatem uznano przeprowadzone przez R.M. transakcje za noszące znamiona działalności gospodarczej, zgodnie treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Za słuszne zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że włączenie i wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w toku innych postępowań nie narusza, co do zasady przepisów art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile wymowa tych dowodów jest jednoznaczna. Za niezasadny został w związku z tym uznany zarzut, że według włączonych dowodów z przesłuchań, świadkowie nie wypowiadali się w sprawie kontrolowanego. Z uwagi na fakt, że T. T. dokonywał wspólnie ze stroną transakcji nabycia i zbycia nieruchomości, wypowiedzi świadków dotyczyły również kontrolowanego. Dlatego za bezzasadne zostały uznane także zawarte w odwołaniach wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań kolejnych osób w charakterze świadków, gdyż, w opinii organu odwoławczego, nie mogą one zmienić faktów wynikających z już przeprowadzonych i zgromadzonych dowodów. W związku z tym okoliczności sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Organ odwoławczy podał także, że wniosek o przesłuchanie świadków nie jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną. Zwrócono także uwagę, odnosząc się do wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków, że ich adresy, mimo takiego twierdzenia pełnomocnika, nie były znane organowi z urzędu. Po poinformowaniu o tym fakcie strony, wniosek dowody został ponowiony, lecz nie podano adresów zamieszkania wskazanych świadków. Podsumowując organ II instancji stwierdził, że organ kontroli skarbowej wydając zaskarżone decyzje nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów.

II.

Prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1183/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje, gdyż w jego ocenie w sprawach doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy skarżący wnosi o ponowne przesłuchanie osób w celu umożliwienia zadania pytań świadkom i wyjaśnienia okoliczności dokonywania transakcji, to takie żądanie strony powinno zostać uwzględnione zgodnie z art. 188 O.p. Jedynie gdyby z przyczyn obiektywnych i niezależnych od organu, nie było możliwe przeprowadzenie tego dowodu, pomimo podjęcia wszelkich niezbędnych w tym zakresie starań, organ mógłby zaniechać jego przeprowadzenia. Organ odwoławczy zobligowany został zatem do uzupełnienia postępowania dowodowego w powyższym zakresie. Organ miał także odnieść się do dowodów załączonych do skargi, dotyczących kwestii związanych z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego.

III.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzjami z 27 stycznia 2014r. o numerach [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone przez podatnika decyzje organu pierwszej instancji w całości oraz określił podatnikowi odpowiednio:

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. według skali podatkowej w kwocie 89.339,00 zł. oraz w podatku liniowym tj. według stawki 19% w kwocie 13.761,00 zł,

- wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. według skali podatkowej w kwocie 72.004,00 zł. oraz w podatku liniowym tj. według stawki 19% w kwocie 88.792,00 zł,

- wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy 2007 obliczonych do 29 kwietnia 2008r. w kwocie 10.423,00 zł.

Zobowiązania podatkowe za 2006r. i 2007r. nie uległy przedawnieniu. Znajdując podstawy do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy przypomniał, iż działając na podstawie art. 229 w zw. z art. 216§2 Ordynacji podatkowej pismem z 22 kwietnia 2013r. zlecił organowi I instancji przesłuchanie wymienionych w piśmie osób tj.: R.M., N.M., T.G., K.K.-G., Z.K., J.R., K.G., P.S., W.B., K.W., R.M., W.R., T.T., P.K., Z.F., A.M., A. B.-M., M. H. -K celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Organ wyjaśnił, że jeżeli chodzi o świadków: M.H.-K. (wzywaną przez organ pierwszej instancji dwukrotnie) i T.T. (wzywanego przez tenże organ czterokrotnie), byli oni wzywani do zgłoszenia się w celu przesłuchania przez organ odwoławczy jeszcze dwukrotnie, jednak pomimo dwukrotnego awizowania przesyłek, żadne z wezwań nie zostało odebrane. Jeżeli chodzi o M.H.-K. organ stwierdził, że jej rola ograniczała się do reprezentowania R.M. w sprawie dotyczącej działki nr [...]w R.. Jednakże na okoliczność transakcji nabycia i zbycia tejże nieruchomości zgromadzono obszerny materiał dowodowy oraz przesłuchano w charakterze świadka R.M.. Ponadto z aktów notarialnych dotyczących działki nr [...]położonej w R. wynika, że nie mogła być ona nabywana na zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych, gdyż w dniu sporządzenia przedwstępnej umowy sprzedaży, według której między innymi kontrolowany był nabywcą, udzielił on swojemu wspólnikowi T.T. pełnomocnictwa do zbycia tej nieruchomości, a dodatkowo przed sporządzeniem przyrzeczonej umowy nabycia tej działki została sporządzona przedwstępna umowa jej sprzedaży. W przypadku T.T. organ odwoławczy zauważył, że prowadzony przez R.M. obrót udziałami w nieruchomościach w zdecydowanej większości następował wspólnie z T.T.. W wyniku zakończonego postępowania kontrolnego wobec T.T. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr postępowania UKS1291/W l P/42/3 9/10) stwierdzono, iż za lata 2006 i 2007 prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami (udziałami w nieruchomościach) i wydano decyzje w tym zakresie. Przy czym wydane decyzje w postępowaniu odwoławczym zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z 27 września 2011r., a następnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2012r., sygn. akt: I SA/Kr 1984/11 - skargi na powyższe decyzje oddalono.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie, na podstawie analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, iż transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R.M. należy uznać, wbrew stanowisku zawartemu w odwołaniach, jak również wbrew twierdzeniom strony i osób przesłuchiwanych w charakterze świadków w postępowaniu dowodowym, za działalność gospodarczą. Jak ustalił organ kontroli skarbowej, w roku 2006 R.M. dokonał dwóch transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w roku 2007 dwóch transakcji sprzedaży, jednej nieruchomości w całości oraz posiadanych udziałów w czterech działkach, które uprzednio zostały zakupione na podstawie pięciu aktów notarialnych, a w okresie od 2004r. pomijając okres objęty kontrolą podatnik dokonał również szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości (co wyszczególniono powyżej) co świadczy o ciągłym charakterze działań. W większości przypadków nabywane jak i zbywane nieruchomości dotyczyły zakupu jak i sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w których R.M. posiadał równą bądź większą część udziałów. Z ustaleń organu kontroli skarbowej, popartych dokumentacją w postaci aktów notarialnych kupna - sprzedaży nieruchomości wynika, że w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w bardzo krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Dodatkowo, sprzedaż nieruchomości lub prawa własności do udziału w części nieruchomości była dla R.M. źródłem dochodu, co przejawiało się dokonywaniem transakcji przynoszących zysk za każdy okres objęty kontrolą, co świadczy o charakterze zarobkowym (za rok podatkowy 2006 podatnik osiągnął dochód w wysokości 72.423,57 zł, a za rok 2007 dochód wyniósł 467.324,91 zł). Ponadto organ kontroli skarbowej w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji wykazał, iż zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza wskazanymi powyżej oraz w wydanej na tę okoliczność decyzji nr [...] z 16 grudnia 2011r.

Wprawdzie świadkowie potwierdzili w większości przypadków, że działki kupowane przez podatnika, nabywane były w celu realizacji planów mieszkaniowych swoich i całej rodziny bądź w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, to jednak w ocenie organu złożone zeznania nie są dowodem, iż zakupując nieruchomość R.M. nie zamierzał ich sprzedać, aby osiągnąć każdorazowo korzyści materialne. Zdaniem organu nawet gdyby dać wiarę zeznaniom strony i świadków przesłuchanych na okoliczność ustalenia, że celem działań podatnika nie był zamiar osiągania zysków z działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, to fakt sprzedaży wskazanych przedmiotowo nieruchomości oraz okoliczności towarzyszące tym transakcjom (ciągłość, częstotliwość, zarobkowy charakter) poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, przesądza o rozstrzygnięciu sporu w postaci przyjęcia odmiennego stanowiska. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone dowody z przesłuchań wszystkich osób w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami tj. np. aktami notarialnymi, nie dały podstaw do stwierdzenia, iż kontrolowany, najczęściej wspólnie z T.T., kupował nieruchomości wyłącznie z zamiarem utworzenia gospodarstwa rolnego (gdzie sam zamiar nie wystarczy aby korzystać ze zwolnienia przedmiotowego) lub w celu zaspokojenia własnych, osobistych potrzeb mieszkaniowych. W warunkach spraw brak jest jednak podstaw do przypisania decydującego znaczenia zamiarowi podatnika, podjętemu w chwili nabycia, co do przeznaczenia nieruchomości, który to pogląd przewijał się przez zeznania strony i niektórych świadków. Nawet gdyby tak było, to ocena o istnieniu tego zamiaru nie mogłaby być oparta wyłącznie na deklaracjach podatnika, lecz twierdzenia te musiałyby być zweryfikowane przez organ w kontekście całokształtu obiektywnych okoliczności. Te zaś, na kanwie stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie, prowadzą do wniosku o dokonywaniu spornych czynności w ramach działalności gospodarczej, co prawidłowo ocenił organ pierwszej instancji.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż obrót nieruchomościami może na początku tj. w momencie zakupu wyglądać jakby następował z zamiarem przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe, jednakże potem, jeżeli następuje sprzedaż - znaczenia nabiera sam fakt zbycia i jego przyczyny.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż oceniając zgromadzony materiał dowodowy, z całą pewnością stwierdzić należy słuszność stanowiska organu I instancji, że nieruchomości w P. (działka nr [...] podzielona na mniejsze o numerach [..] oraz działka nr[...] (rok 2006), a także nieruchomość w R. (działka nr [...]) oraz działki nr [...] w C. (rok 2007) zostały zakupione z zamiarem dalszej odsprzedaży i osiągnięcia zysku, o czym świadczy szereg dowodów szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach o numerach [...] i [...]

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, iż ustawowe definicje działalności gospodarczej wskazują, że transakcje obrotu nieruchomościami dokonywane przez R.M. należy uznać za działalność gospodarczą, gdyż:

- mają charakter ciągły, w samym kontrolowanym okresie tj. w latach 2006-2007 R.M. sprzedał z zyskiem udziały w sześciu nieruchomościach oraz jedną nieruchomość a także kupił udziały w ośmiu nieruchomościach,

- w większości przypadków zakup i sprzedaż dotyczyły udziałów w części nieruchomości,

- nabywanie nieruchomości było dokonywane od kilku lat (od 2004 roku),

- poza okresem objętym kontrolą podatnik dokonał kilkunastu transakcji zakupu lub sprzedaży udziałów w nieruchomościach, w tym udziału w nieruchomości o charakterze niemieszkalnym zaadoptowana na cele mieszkalne (lokal magazynowy położony w K. przy ul. L.),

- zakup jak i sprzedaż udziałów w części nieruchomości dokonywane były przez Stronę przeważnie wspólnie z innymi osobami, szczególnie z T.T.

- w kilku przypadkach podatnik dokonywał zakupu nieruchomości występując jako pełnomocnik T.T. i równocześnie kupował nieruchomości we własnym imieniu i na własną rzecz, lub T.T. występował w imieniu R.M. i równocześnie we własnym imieniu i na własna rzecz,

- pomiędzy kontrolowanym a T.T., z którym kontrolowany kupował albo sprzedawał udziały w części nieruchomości występowały powiązania osobowe z tytułu posiadanych udziałów w spółkach kapitałowych oraz z tytułu pełnionych funkcji w organach zarządu tych spółek,

- kontrolowany działając wspólnie z innymi osobami lub działając samodzielnie na własny rachunek, ponosił ryzyko istniejące na rynku nieruchomości, związane z możliwością zmian cen nieruchomości,

- zakupione nieruchomości lub udziały w nieruchomościach nie były wykorzystywane na zaspokojenie własnych mieszkaniowych celów osobistych, poza sprzedażą mieszkania w K. przy ul. L.i zakupem działki o nr [...] zabudowanej budynkiem jednorodzinnym przy ul. O. w K.,

- w kilku przypadkach sprzedaż udziałów w części nieruchomości odbywała się w krótkim odstępie czasu od ich zakupu,

- dokonywano zmiany stanu prawnego nabywanej nieruchomości (decyzja o warunkach zabudowy), aby stała się w ten sposób atrakcyjniejsza,

- sprzedaż nieruchomości lub ich części była dla kontrolowanego źródłem dochodu, a przejawiało się to dokonywaniem transakcji przynoszących zysk z każdej transakcji,

- podatnik dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, deklarując między innymi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa nieruchomości,

- podatnik złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania według podatku liniowego,

- kontrolowany za okres objęty kontrolą składał zeznania podatkowe na formularzu PIT-36L dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak nie wykazując żadnego przychodu,

- kupowane nieruchomości będące przedmiotem obrotu nie były nabywane za środki pieniężne pochodzące z kredytu hipotecznego, natomiast nieruchomość, na której znajduje się budynek mieszkalny R.M. została zakupiona prawie w całości za środki pieniężne pochodzące z mieszkaniowego kredytu hipotecznego.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przychody uzyskane przez R.M. w zakresie obrotu nieruchomościami należy traktować jako przychody z działalności gospodarczej. Zamiarem R.M. było odsprzedanie z zyskiem nabytego majątku, a nie realizacja celów osobistych w zakresie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, do których miałoby zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (poza ustalonymi w tym zakresie na korzyść podatnika w ramach przeprowadzonego postępowania).

IV.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.M. zarzucił organowi naruszenie:

- art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. i 2007r., art. 121§1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 2 oraz art. 30c u.p.d.o.f., art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194§1 O.p., art. 34 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 293 O.p, art. 127 oraz art. 210§1 pkt 6 O.p.

W uzasadnieniach podniesiono, że aktywność podatnika nie spełniała przesłanek działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W szczególności trudno mówić o zarobkowym charakterze podejmowanych przez podatnika działań. Organ nie wskazał sposobu rozumowania, jaki doprowadził go do wniosku, iż osiągnięcie dochodu z tytułu przedmiotowych transakcji sprzedaży nastąpiło w realizacji zarobkowego charakteru działań skarżącego.

Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skarg.

V.

Wyrokiem z 5 czerwca 2014r. sygn. akt: I SA/Kr 615/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi.

Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie orzeka w warunkach art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) w związku z prawomocnym wyrokiem z 15 listopada 2012r. sygn. akt: I SA/Kr 1183/12. Zdaniem Sądu, organ wywiązał się z nałożonych na niego obowiązków. Przeprowadzone dowody z przesłuchań świadków w powiązaniu z innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, tj. aktami notarialnymi czy pismami urzędów gmin nie dały podstaw do stwierdzenia, że skarżący wspólnie z T.T. kupował nieruchomości z myślą utworzenia gospodarstwa rolnego lub w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. To, że świadkowie potwierdzali, że zakup działek przez skarżącego następował w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, nie przesądza, że nie dopuszczał on jednocześnie możliwości ich sprzedaży w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd zaaprobował postępowanie organów, które zestawiły wypowiedzi świadków z obiektywnymi okolicznościami towarzyszącymi transakcjom (w szczególności chodzi tu o ciągłość i częstotliwość), a potwierdzonymi dołączonymi do akt sprawy dokumentami, nie uznając tychże zeznań za miarodajne do poczynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Nie podzielił natomiast stanowiska, że w sprawie doszło do naruszenia tajemnicy skarbowej. Podkreślił, że T.T. wspólnie ze skarżącym dokonywał transakcji obrotu nieruchomościami, co powoduje, że nie można w oczywisty sposób stwierdzić, że udostępnienie skarżącemu znajdujących się w aktach informacji i danych dotyczących tego pierwszego naruszało tajemnicę skarbową. Kwestionowane dowody winny być znane skarżącemu z racji wspólnie prowadzonych interesów (zawartych transakcji). Z natury rzeczy obowiązek utrzymania tajemnicy skarbowej nie może dotyczyć informacji o podmiotach uczestniczących we wspólnych przedsięwzięciach gospodarczych, które wywołują określone skutki na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem WSA w sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem za przyjęciem wniosku o prowadzeniu przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, przemawia w szczególności to, że skarżący dokonywał szeregu czynności kupna i sprzedaży nieruchomości, zmierzających do uzyskania przychodu ze sprzedaży. Działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. Na dalszy plan schodzi natomiast konieczność uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Z całą pewnością nie jest to immanentna cecha zarobkowego charakteru podejmowanych czynności. W okolicznościach niniejszej sprawy, działalność skarżącego miała charakter zorganizowany i nie miała charakteru przypadkowego, składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu. Na zorganizowanie prowadzonej aktywności wskazuje podejmowane każdorazowo rozeznanie co do możliwości wykorzystania, jakie daje planowana do zakupu nieruchomość, działanie w ścisłym powiązaniu z osobami, które również dokonywały intensywnych transakcji na rynku nieruchomości a dodatkowo powiązanymi towarzysko i biznesowo ze skarżącym. Przy ocenie ciągłości i zorganizowanego charakteru działalności skarżącego także w latach 2006 i 2007 mogły zostać uwzględnione transakcje obrotu nieruchomościami w latach 2004-2009. Sąd podkreślił, że w odniesieniu do nieruchomości, które stały się podstawą dla ustalenia przychodu strony w latach 2006 i 2007, nie była ona w stanie wykazać, że służyły one zaspokajaniu jej potrzeb, a obrót nimi miał charakter wyłącznie zarządzania jej osobistym majątkiem. Występująca w sprawie skala obrotu nieruchomościami, systematyczność i powtarzalność działań, brak wykazania celu osobistego w ich nabyciu, kontynuowanie działań w kolejnych latach, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że była to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

VI.

R.M. wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku.

VII.

Wyrokiem z 14 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafne okazały się zarzuty kasacyjne w zakresie, w jakim jej autor wskazywał na brak jednoznacznego i wyczerpującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku kwestii dotyczących spornej materii, która w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy uzyskane przez skarżącego w 2006 - 2007 przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie, czy skarżący jedynie wyprzedawał mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości.

Za słuszny Sąd II instancji uznał pogląd, że o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Zaznaczono, że wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Sąd podkreślił, że każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, innego prawa majątkowego na nieruchomości) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ramach przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania należało w sposób niewątpliwy ustalić i wykazać, czy przychody uzyskane przez skarżącego w latach 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tymczasem, ocena zaskarżonego orzeczenia w świetle powyższych uwag dowodzi słuszności braku uzasadnienia, odniesienia się przez Sąd I instancji co do niektórych istotnych (jak wykazano powyżej) elementów dotyczących spornej materii.

Analiza wyroku sądu I instancji dowodzi, że zdaniem WSA o zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym charakterze działań skarżącego świadczy przede wszystkim i głównie liczba przeprowadzonych transakcji. W zakresie transakcji przypadających na kontrolowany okres Sąd podał konkretne dane. Argument ten wzmacniał stwierdzeniem, że działaniami wskazującymi na ciągły i zorganizowany charakter działalności była przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji kupna i sprzedaży działek, których w przeciągu kilku lat było kilkanaście. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez określenie "kilkanaście". Okoliczność ta wydaje się istotna, w szczególności gdy zważy się na zarzuty skargi kasacyjnej i wskazanie, że z akt sprawy wynika, że w okresie 2004- 2005 i w 2008r. tych transakcji było 0, zaś w okresie objętym niniejszym postępowaniem (lata 2006 - 2007) - 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, odpowiadając na skargę kasacyjną nie odniósł się do tych argumentów. Przymiot równie ogólnikowy należy przypisać również innym konstatacjom WSA. Sąd I instancji wskazując, że działania skarżącego wymagały podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności nie wyjaśnił jednakże o jakie to czynności chodzi. Podobnie nie doprecyzował, co należy rozumieć pod stwierdzeniem, że działalność składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności zmierzających do uzyskania przychodu.

Z uzasadnienia nie wynika dostatecznie jasno i precyzyjnie - jakie dowody i okoliczności wskazują na zorganizowany charakter działalności. Tymczasem, jest to istotne z uwagi na przedstawione powyżej rozważania natury ogólnej dotyczące analizowanej materii, jak i w kontekście podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej argumentów między innymi o nie ogłaszaniu przez skarżącego publicznie zamiaru zakupu i sprzedaży nieruchomości, nie poszukiwaniu przez niego atrakcyjnych nieruchomości za korzystne ceny, nie posiadaniu strony internetowej, ani żadnych innych narzędzi prowadzenia działalności (telefonu, poczta e-mail, faxu itp.), nie przyjęciu przez niego żadnej profesjonalnej metody działania (np. odwiedzanie miejscowości i bezpośrednie poszukiwanie potencjalnych zbywców), nie współpracowaniu stale z jednym notariuszem, co pozwalałoby skarżącemu obniżyć koszty aktów notarialnych i korzystać z preferencyjnych warunków współpracy, nie kupowaniu nieruchomości sam, co dawałoby mu pełną swobodę w zakresie wyboru ceny terminu, kontrahenta przy sprzedaży, nie posiadaniu bazy danych nieruchomości i klientów, nie czynienie starań o podnoszenie wartości nieruchomości, przez żadne działania prawne bądź faktyczne.

W kontekście przedstawionych w zaskarżonym orzeczeniu motywów, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji powinien był również wskazać, które dowody, okoliczności, bądź elementy - ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wskazywały na zarobkowy charakter działalności skarżącego. Ma to znaczenia z uwagi na podnoszony przez stronę argument dotyczący braku dowodów potwierdzających jej dążenia do maksymalizacji ceny sprzedaży nieruchomości, czy niepodejmowania czynności zmierzających do uatrakcyjniania zbywanych nieruchomości. Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zasadność zarzutów dotyczących naruszenia procedury, w tym przepisów odnoszących się do wskazania ustaleń faktycznych, na których oparł swoje wnioski Sąd I instancji.

VIII.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w niniejszych sprawach działa w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do sądu pierwszej instancji. Stosownie bowiem do jego brzmienia sąd, któremu sprawa została przekazana - a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie - związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Nadto zgodnie z regulacją zawartą w zdaniu drugim art. 190 p.p.s.a. - skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreśla się w judykaturze: "w tym sensie wykładnia prawa, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 190 p.p.s.a. wiąże nie tylko sąd pierwszej instancji i kasatora, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego w tej sprawie po ponownym jej rozpoznaniu" (por. wyrok NSA z 25 marca 2009r., sygn. akt: II GSK 830/08).

Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3§1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008r., sygn. akt: SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1064/08). Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z 9 lipca 1998r., sygn. akt: I PKN 226/98; NSA z 4 grudnia 2009r., sygn. akt: II FSK 1064/08; NSA z 14 grudnia 2005r., sygn. akt: II OSK 342/05; NSA z 4 września 2007r., sygn. akt: I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269§1 p.p.s.a. por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z 30 czerwca 2008r., sygn. akt: I FPS 1/08).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanych spraw stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu spraw na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 14 grudnia 2016r. i Sąd orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skargi zasługiwały na uwzględnienie.

Problem prawny w niniejszych sprawach sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w latach 2006-2007, transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 grudnia 206r. sygn. akt: II FSK 3436/14 dokonał wykładni powyższych przepisów prawa materialnego, wobec czego, Sąd dokonując obecnie ponownej kontroli zaskarżonych decyzji, związany jest tą interpretacją.

Istotą zastrzeżeń Sądu II instancji, było w głównej mierze to, że nie ustalono i nie wykazano w świetle art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. czy przychody skarżącego za lata 2006-2007 stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do relewantnego w sprawach orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd II instancji przypomniał, że kwalifikowanie działań skarżącego do działalności gospodarczej nie może opierać się na założeniu ilości transakcji, częstotliwości i uzyskaniu zysku z tych czynności. Takie formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie można zatem automatycznie i kategorycznie zakwalifikować takiej aktywności skarżącego do działalności gospodarczej.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma niewątpliwie charakter płynny. Co więcej, zestawienie regulacji zawartych w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz pkt 8 z regulacją art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8).

Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości). Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę źródeł finansowania zakupu nieruchomości np. czy pochodzi z majątku osobistego podatnika, zamiarów wykorzystania w przyszłości np. do celów osobistych, brak jej wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej czy też nie wprowadzenie zakupionych nieruchomości do ewidencji środków trwałych. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności.

Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym, niemniej winna ona cechować się ciągłością. Jak zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 marca 2016r. sygn. akt: I SA/Sz 1272/15).

W ocenie Sądu, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania, organy podatkowe wydając decyzje administracyjne, nie dostrzegły tego aspektu sprawy, który odnosił się do możliwości przypisania podatnikowi czynności związanych z zarządem swoim majątkiem. W latach 2006-2007 transakcji było 4 zatem należało-biorąc pod uwagę całokształt okoliczności spraw-przeanalizować aktywność podatnika także pod tym względem czego organy nie czyniły. Również NSA, w pisemnych motywach wyroku, zwrócił uwagę na zjawisko lokowania środków finansowych w różne dobra, które mogą być spieniężone co nie wyklucza działalności w zakresie zarządu swoim majątkiem.

Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy skarżący prowadził działalność gospodarczą (w zakresie reklamy) zgłoszoną do odpowiednich organów, zbadania wymagało czy dochody osiągnięte ze sprzedaży nieruchomości stanowiły dla skarżącego główne/dodatkowe źródła dochodu i utrzymania.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ raz jeszcze zrekonstruuje stan faktyczny sprawy, kierując się wykładnią prawa materialnego dokonana w wyroku NSA z 16 grudnia 2016r. sygn. akt: II FSK 3436/14, i przeprowadzi pod tym kątem postępowanie dowodowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - art. 187 i 190, dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego i błędna ocena działań skarżącego, jako podjętych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, spowodowały wadliwe zastosowanie przez organ norm prawa materialnego.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw z art. 122 i art. 187 O.p. uchylił zaskarżone decyzje. Działając zaś na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzje organu I instancji gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia spraw, których dotyczyły skargi.

O kosztach postępowania w sprawie orzeczono w myśl art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a. Na kwotę 19.440,00 zł składa się zwrot uiszczonych wpisów od skarg w wysokości 2.589,00 zł opłatę za pełnomocnictwa w wysokości 51,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości 16.800,00 zł określone na podstawie §2 w zw z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015r. poz. 1802).