Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1911/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40-41, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d i f
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), 2) Banku [...] S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 842/15 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 50 i 52-57v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 842/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi Banku [...] S.A. we W. (dalej: Bank) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, orzekł, że nie podlega ona wykonaniu i zasądził zwrot kosztów postępowania.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii związanych z możliwością zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) do usług świadczonych przez Bank na rzecz funduszy inwestycyjnych. Wniosek obejmował trzy rodzaje czynności:

I. otwieranie i prowadzenie rachunków pieniężnych funduszy, na których przechowywane są środki pieniężne funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach,

II. otwieranie i prowadzenie rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach,

III. działania wynikające z narzuconych na depozytariusza obowiązków z art. 72 ust. 1 pkt 1-6 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm., dalej: u.f.i.).

Zdaniem Banku wszystkie opisane we wniosku usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy uznał stanowisko Banku za prawidłowe w zakresie usług opisanych w pierwszym punkcie, a za nieprawidłowe w pozostałych punktach.

1.3. W skardze na interpretację indywidualną Bank zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz ust. 13 u.p.t.u., jak i przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.).

1.4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Banku, lecz z innych powodów niż w niej przedstawione.

1.5. Za niezasadne uznał sąd stanowisko organu co do opodatkowania prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych (pkt II wniosku), stwierdzając, że usługa ta objęta jest zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., gdyż w jej ramach Bank rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji funduszu dotyczących obrotu papierami wartościowymi (dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w Banku lub ustanawia zastaw albo blokadę na papierach wartościowych).

Odwołując się do art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-2/95 sąd uznał, że wykładnia przepisów Dyrektywy 112 potwierdza zasadność stanowiska, że zwolnienie przysługuje w przypadku prowadzenia przez Bank rachunków: pieniężnego oraz zdematerializowanych papierów wartościowych (będących instrumentami finansowymi), gdyż z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową podmiotów (dokonywanie płatności, przyjmowanie płatności, rozliczanie transakcji kupna i sprzedaży zdematerializowanych papierów wartościowych). Sąd podkreślił, że dla oceny obowiązywania zwolnienia w tym zakresie bez znaczenia jest to, że Bank wykonuje równocześnie obowiązki depozytariusza w rozumieniu u.f.i., omawiane zwolnienia dotyczą bowiem transakcji (przedmiotu), bez względu na status podmiotu, który podejmuje czynności w tym względzie.

1.6. Zdaniem sądu nieprawidłowo organ uznał, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u. objęte będą czynności polegające na prowadzeniu rejestru aktywów funduszu (art. 72 ust. 1 pkt 1 u.f.i.). Za słuszne natomiast uznał sąd stanowisko organu, zgodnie z którym nie będą korzystały ze zwolnienia podatkowego także pozostałe czynności depozytariusza, określone w art. 72 ust. 1 u.f.i. Bezzasadna zdaniem sądu jest argumentacja skargi upatrująca w tym przypadku podstawy zwolnienia w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Po przywołaniu przepisów regulujących powstanie i status funduszu inwestycyjnego (art. 3 ust. 1, art. 14, art. 4 ust. 1 i 3, art. 15 ust. 1 u.f.i.), a także obowiązków depozytariusza funduszu inwestycyjnego (art. 9-10, art. 72 ust. 1 u.f.i.) sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że czynności prowadzenia rejestru aktywów funduszu mają charakter ewidencyjny (gromadzenie i przetwarzanie informacji o aktywach zapisywanych na właściwych rachunkach w instytucjach depozytowych), a więc materialno-techniczny. Zdaniem sądu prowadzenie rejestru aktywów funduszu nie jest obiektywnie niezbędne do wykonywania usługi prowadzenia rachunku pieniężnego czy rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych (aktywa funduszu mogą być ulokowane także u innych podmiotów, co nie zwalnia Banku jako depozytariusza z obowiązku prowadzenia rejestru także w tym zakresie). Ewidencjonowanie aktywów funduszu jest przejawem sprawowania pieczy nad nimi i pozwala depozytariuszowi wykonywać jego funkcje kontrolno-nadzorcze nad działalnością funduszu. Samo ewidencjonowanie aktywów nie prowadzi do zmiany sytuacji finansowej czy prawnej podmiotów, dlatego w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u. W odniesieniu do prowadzenia rejestru aktywów funduszu nie przysługuje Bankowi również zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., usługa ta nie jest bowiem niezbędna do prowadzenia rachunków przez Bank, ani też nie jest do tego właściwa (charakterystyczna). Obiektywnie, prowadzenie rachunku pieniężnego czy rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych nie jest uwarunkowane prowadzeniem rejestru aktywów w rozumieniu u.f.i., co jest charakterystyczne jedynie dla depozytariusza z uwagi na jego rolę określoną przepisami prawa (zasadniczo u.f.i.).

1.7. W ocenie sądu także pozostałych czynności Banku jako depozytariusza, wymienionych w art. 72 ust. 1 pkt 2-6 u.f.i., nie można objąć zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż w istocie mają one charakter kontrolno-nadzorczy. Sąd zaznaczył, że celem tych czynności jest zasadniczo zapewnienie zgodności z prawem (statutem) wykonywania obowiązków funduszu oraz wykonywanie poleceń funduszu. Również te czynności nie są niezbędne ani właściwe do wykonywania usług prowadzenia rachunków pieniężnego i zdematerializowanych papierów wartościowych. Są one specyficzne dla działalności depozytariusza. Sąd zwrócił uwagę na wyrok w sprawie C-169/04, w którym Trybunał Sprawiedliwości wskazał na brak możliwości zastosowania zwolnienia dotyczącego zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi do czynności wykonywanych przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego w zakresie przechowywania aktywów oraz zapewnienia zgodności działania funduszu z przepisami prawa. Sąd zaznaczył, że okoliczność wykluczenia działalności depozytariusza spod tego zwolnienia nie oznacza, że poszczególne czynności depozytariusza nie mogą korzystać z innych zwolnień od podatku od towarów i usług, jeżeli odpowiadać będą kryteriom tych zwolnień. Jednakże w tym zakresie należy ściśle stosować (wykładać) zwolnienia, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. W tym kontekście niezasadna była argumentacja skargi akcentująca konieczność objęcia zwolnieniami określonymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 (w zw. z ust. 13) wszystkich czynności określonych w art. 72 ust. 1 u.f.i. z powołaniem się na ich elementarny charakter dla działalności depozytariusza. Wymienione zwolnienia odnoszą się do określonych czynności i tylko uznanie ich zaistnienia może uzasadnić ich zastosowanie (taką wykładnię).

1.8. Zdaniem sądu bezzasadny okazał się zarzut nieuzasadnienia przez organ swego stanowiska. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie czynności wymienione w art. 72 ust. 1 pkt 2-6 mają charakter kontroli i nadzoru nad funduszami i nie można im przypisać cechy niezbędności ani tego, że są właściwe dla usług finansowych (czynności zwolnionych).

2. Skarga kasacyjna Banku (k. 65-73v)

2.1. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez wadliwe uzasadnienie wyroku, polegające na:

- wadliwym przedstawieniu stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skarze, stanowisk pozostałych stron, podstaw prawnych rozstrzygnięcia,

- braku należytego wyjaśnienia podstaw prawnych stanowiska zajętego w wyroku;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię:

a) art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u., przez uznanie, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanego w tych przepisach nie korzystają usługi wymienione w art. 159 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz.U. z 2010 r., nr. 34, poz. 189 ze zm., dalej: u.o.f.f.e.), tj. prowadzenie rejestru aktywów funduszu zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty uprawnione do tego na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawieranych za zgodą depozytariusza, świadczone przez Bank na rzecz funduszy emerytalnych w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u. prowadzić musi do uznania, że usługi te są zwolnienie od podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów,

b) art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u., przez uznanie, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanego w tych przepisach nie korzystają usługi wymienione w art. 159 ust. 1 pkt 2-8 u.o.f.f.e. (tj. zapewnienie, by wartość aktywów netto funduszu była ustalana w sposób pozwalający funduszowi na wykonanie obowiązków określonych w rozdziale 17 u.o.f.f.e.; zapewnienie, by umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz statutem funduszu; wykonywanie poleceń funduszu, chyba że są one sprzeczne z przepisami prawa lub statutem funduszu albo w ocenie depozytariusza zagrażają bezpieczeństwu aktywów funduszu; zapewnienie, by aktywa funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu; wykonywanie poleceń likwidatora dotyczących likwidacji funduszu; wykonywanie innych obowiązków przewidzianych ustawą), świadczone przez Bank na rzecz funduszy w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u. prowadzić musi do uznania, że usługi te są zwolnione od podatku VAT na podstawie wskazanych przepisów.

3. Skarga kasacyjna organu podatkowego (k. 78-89)

3.1. W złożonej przez siebie skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

a) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, że usługa prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych jest objęta zwolnieniem określonym w tym przepisie,

b) postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066, dalej: p.u.s.a.), przez niedokonanie prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, niedokonanie analizy całości akt sprawy, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności to, że sąd oparł uzasadnienie wyroku na art. 72 u.f.i., które to przepisy nie były przedmiotem zapytania, w przeciwieństwie do czynności zdefiniowanych w art. 159 ust. 1-6 u.o.f.f.e.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Ani Bank ani organ podatkowy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną strony przeciwnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Obie skargi kasacyjne należy uznać za zasadne, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez Bank zasługują na uwzględnienie, co przy w całości zasadnej argumentacji organu podatkowego doprowadziło do końcowo niekorzystnego dla Banku rozstrzygnięcia.

5. Zarzut obu skarg kasacyjnych, który należy uwzględnić to zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Prawidłowo przy tym organ - w ramach tego samego zarzutu - zarzucił również naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Uchybienie dostrzeżone przez obie strony postępowania to dokonanie kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez pryzmat wykładni nieznajdujących w sprawie zastosowania przepisów prawa materialnego. Niewątpliwie rozważaniami swymi sąd pierwszej instancji objął kwestię opodatkowania usług świadczonych przez depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych na podstawie art. 72 u.f.i. Sąd pierwszej instancji przedstawił zarówno wniosek o wydanie interpretacji, samą zaskarżoną interpretację, jak i uzasadnienie skargi Banku, tak jakby dotyczyły one czynności, o których mowa w art. 72 u.f.i. Do błędnie przedstawionego stanu sprawy sąd dostosował swoje rozważania, analizując właśnie czynności wykonywane przez depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych, mimo że kwestia ta ani nie była przedmiotem wniosku/skargi, ani nie nawiązywała do wywodów organu podatkowego zawartych w zaskarżonej interpretacji.

Powyższe świadczy o co najmniej powierzchownym zapoznaniu się z aktami sprawy i kwestią sporną między Bankiem a organem podatkowym. Skoro rozważania sądu nie dotyczyły możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności opisanych przez Bank we wniosku, lecz czynności wykonywanych na podstawie innych przepisów względem innych podmiotów, funkcja kontrolna sądu nie została prawidłowo wykonana. Mimo prawidłowego skonstruowania sentencji zaskarżonego wyroku, w tym przede wszystkim zgodnego z aktami opisania w nim zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarówno historyczne, jak i merytoryczne rozważania sądu abstrahują od treści tej interpretacji. W związku z tym należy się zgodzić z Bankiem co do tego, że sąd pierwszej instancji wadliwie przedstawił stan sprawy, stanowiska stron i podstawy prawne rozstrzygnięcia, a z organem podatkowym co do tego, że sąd nie dokonał analizy całości akt sprawy i oparł swe wywody na przepisach, które nie były przedmiotem zapytania, pomijając równocześnie przepisy opisujące czynności będące przedmiotem zainteresowania Banku i objęte wykładnią organu podatkowego w zaskarżonej interpretacji. Wadliwość wyroku w tym zakresie należy uznać za istotną, sąd nie skontrolował bowiem w istocie zaskarżonej interpretacji pod względem zgodności z relewantnymi dla rozstrzygnięcia przepisami prawa.

Z tych to względów należy uznać za zasadny stawiany przez Bank zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (we wskazanym zakresie), a także podniesiony przez organ zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz w zw. z art. 72 u.f.i. i art. 159 ust. 1 pkt 1-6 u.o.f.f.e.

6. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony przez Bank zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez czynienie szeregu ogólnych i wieloznacznych uwag i oparcie się na nieadekwatnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wystarczająco jasno, w jaki sposób sąd pierwszej instancji rozumiał art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Argumentacja Banku w tym zakresie jest na tyle ogólna, że trudno odnieść się do niej bardziej szczegółowo. Przede wszystkim nie można się zgodzić, że ocenienie usług jako mających charakter "materialno-techniczny" czy "kontrolno-nadzorczy" jest niezrozumiałe i uniemożliwiło poznanie toku rozumowania sądu. Co więcej, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego Bank nie ma trudności z kwestionowaniem stanowiska sądu w tym względzie. Natomiast zarzut oparcia się na "nieadekwatnych" orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości jest kwestionowaniem meritum wywodów sądu i nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

7. Mimo przedstawienia w zaskarżonym wyroku wykładni prawa nieprzystającej w pełni do stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, tj. zajęcia się możliwością zwolnienia z opodatkowania usług świadczonych przez depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych, a nie na rzecz funduszy emerytalnych (o co pytał Bank we wniosku o wydanie interpretacji i czego zaskarżona interpretacja dotyczyła), należy uznać, że znaczne podobieństwo art. 72 u.f.i. i art. 159 u.o.f.f.e., a przede wszystkim abstrahowanie od różniących się fragmentów obu przepisów zarówno przez Bank, jak i organ podatkowy, umożliwia rozpoznanie również podniesionych w obu skargach kasacyjnych zarzutów prawa materialnego.

8. W pkt 2 swego wniosku o wydanie interpretacji Bank zapytał o to, czy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. ze zwolnienia podatkowego będzie korzystać usługa, której przedmiotem będzie otwieranie i prowadzenie rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych tych funduszy, na których takie papiery będą przechowywane w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy.

Organ podatkowy, wbrew Bankowi, uznał, że usługi te podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji stanowiska organu nie podzielił, zauważając, że w ramach takiej usługi Bank rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji funduszu dotyczących obrotu papierami wartościowymi (dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w Banku lub ustanawia zastaw lub blokadę na papierach wartościowych). Odwołując się do art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-2/95 sąd uznał, że zwolnienie przysługuje w przypadku prowadzenia przez Bank rachunków: pieniężnego oraz zdematerializowanych papierów wartościowych (będących instrumentami finansowymi), gdyż z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową podmiotów (dokonywanie płatności, przyjmowanie płatności, rozliczanie transakcji kupna i sprzedaży zdematerializowanych papierów wartościowych).

Stanowiska sądu pierwszej instancji nie podzielił ani organ podatkowy (co do istoty, tj. podlegania usługi zwolnieniu) ani Bank (co do uzasadnienia wywodu sądu w tym zakresie).

Organ w swej skardze kasacyjnej zwrócił uwagę na to, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 u.p.t.u. wykluczają możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług przechowywania instrumentów finansowych, zarządzania nimi oraz pośrednictwa w tym zakresie. Ponadto organ wskazał, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie C-169/04 wynika, że nie istnieje możliwość objęcia zwolnieniem od podatku od wartości dodanej (dotyczącym usług zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi) czynności wykonywanych przez depozytariusza funduszu inwestycyjnego w zakresie przechowywania aktywów oraz zapewnienia zgodności działalności funduszu z przepisami prawa oraz dokumentami założycielskimi funduszu. Zwolnienie to nie ma zastosowania, gdyż czynności wykonywane przez depozytariusza stanowią jedynie kontrolę i nadzór nad działalnością funduszy inwestycyjnych, których celem jest zapewnienie, aby zarządzanie funduszami odbywało się zgodnie z prawem. Skoro zatem usługa Banku polega na otwieraniu i prowadzeniu rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych funduszy, na których takie papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

Bank natomiast skoncentrował się na zdefiniowaniu wyłączonej z zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. usługi przechowywania instrumentów finansowych. Zdaniem Banku brak legalnej definicji "przechowywania" na gruncie regulacji VAT uprawnia do sięgnięcia w tym względzie do przepisów Kodeksu cywilnego. Skoro natomiast w świetle art. 835 k.c. w polskim systemie prawnym przedmiotem przechowania nie mogą być rzeczy niematerialne (w tym papiery wartościowe w formie zdematerializowanej), to wyłączenie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. może dotyczyć wyłącznie przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej.

Rozpoznanie wskazanego zagadnienia należy rozpocząć od przypomnienia treści art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem mianowicie zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Opisując wykonywane przez siebie czynności w zakresie prowadzenia rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych Bank wskazał na ich przechowywanie oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na takich aktywach. Z wniosku wynika, że Bank rozlicza transakcje kupna i sprzedaży papierów wartościowych oraz uczestniczy w realizacji dyspozycji funduszu dotyczących obrotu papierami wartościowymi (dokonuje przeniesienia papierów wartościowych do innego podmiotu lub na inny rachunek w Banku lub ustanawia zastaw lub blokadę na papierach wartościowych).

Sformułowanie w ten sposób stanu faktycznego nie pozwala w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na podzielenie stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że Bank będzie realizować transakcje zmieniające sytuację prawną i finansową podmiotów. Opis stanu faktycznego wskazuje na to, że Bank będzie "rozliczał transakcje", nie je realizował, będzie "uczestniczył w realizacji dyspozycji", a nie sam takie dyspozycje wydawał. Sformułowania językowe w tym względzie mają decydujący charakter dla stwierdzenia, czy opisane czynności mogą zostać zakwalifikowane jako podlegające zwolnieniu usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Zdaniem Sądu wskazana w ten sposób rola Banku jawi się jako wspierająca fundusz, pomocnicza, niedecyzyjna. Czynności Banku sprowadzają się do zarejestrowania i odzwierciedlenia na prowadzonych rachunkach transakcji, w których nie pełni on roli aktywnej, nie będąc w tym zakresie uczestnikiem obrotu papierami wartościowymi. Tym samym usługa Banku sama w sobie nie zmienia sytuacji prawnej czy finansowej żadnego podmiotu, a jedynie rejestruje takie zmiany (dba, by stan wykazany na rachunku odzwierciedlał rzeczywisty). W takiej sytuacji należy uznać, że usługa ta obejmuje przechowywanie i zarządzanie instrumentami finansowymi, tymczasem zarówno art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., jak i art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 wprost tego rodzaju usługi wyłączają z zakresu zwolnienia.

Ze wskazanego powodu należy uznać, że zasadny jest podniesiony przez organ podatkowy zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do uznania, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługa jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że Bank nie próbuje wykazywać, że jego rola przekracza zarządczą. Jak już zaznaczono wyżej, argumentacja Banku koncentruje się na definicyjnym ujęciu "przechowywania", mimo że nie jest to jedyna czynność mająca za przedmiot instrumenty finansowe, która z woli prawodawcy jest wyłączona z zakresu zwolnienia.

W zakresie przechowania zresztą stanowisko Banku też należy uznać za niezasadne. W innej ze spraw Banku, odnosząc się do analogicznego argumentu, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie stwierdził, że "nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia "przechowywania" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji umowy przechowania zawartej w art. 835 Kodeksu cywilnego, który ogranicza umowę przechowania jedynie do rzeczy ruchomych (przedmiotów materialnych). Błędne jest wobec tego stanowisko strony skarżącej, że wyłączenie ze zwolnienia nie obejmuje papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Zgadzając się ze stanowiskiem Banku, pojęciu "przechowywania" nadalibyśmy inne znaczenie niż ma ono w prawie wspólnotowym. W tym zakresie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przy wykorzystaniu definicji umowy przechowania z art. 835 Kodeksu cywilnego prowadziłaby do wyjaśnienia pojęć użytych w Dyrektywie 112 i przejętych przez krajową ustawę o podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu definicji zawartych w wewnętrznym prawie państwa członkowskiego. Taka wykładnia pojęć zawartych w przepisach Dyrektywy 112 niweczyła by skutek jaki regulacje dyrektywy winny osiągnąć. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Bank wynagrodzenie z tytułu przechowania aktywów Funduszy w postaci papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, prowadzonych w ramach działalności powierniczej Banku, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, gdyż usługi przechowania papierów wartościowych, także w postaci zdematerializowanej są wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Zarówno przepisy Dyrektywy 112, jak i art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie uzależniają wyłączenia spod zwolnienia usług przechowania papierów wartościowych, od tego czy papiery wartościowe mają postać materialną czy są zdematerializowane." (wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2027/14). Podzielając w pełni to stanowisko warto jeszcze dodać, że na nieprawidłowość odwoływania się do krajowych definicji cywilistycznych przy wykładni zagadnień uregulowanych na poziomie unijnym (a niewątpliwie "przechowywanie" z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. jest bezpośrednim przejęciem w tym zakresie nomenklatury z Dyrektywy 112, gdyż w art. 135 ust. 1 lit. f również mowa jest o "przechowywaniu") wskazał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie, np. w wyroku w sprawie C-320/88. Trybunał podkreślił w tym orzeczeniu, że "Dyrektywa została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji czynności podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym (za A Bącal [red.], Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE a polska ustawa o VAT, Wrocław 2013 r.). Choć przywołany wyrok dotyczył innej kwestii (relacji "dostawy towarów" i cywilistycznego "przeniesienia prawa własności"), niewątpliwie potwierdza on trafność stanowiska o niemożności odwoływania się do cywilistycznego rozumienia w prawie polskim "przechowania". Tym bardziej niezasadne jest odwoływanie się do znaczenia słowa "przechowanie" w języku powszechnym.

Ze wskazanych przyczyn za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. podniesiony przez organ, a za niezasadny zarzut naruszenia tego samego przepisu podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Banku.

9. Należy zwrócić uwagę, że uznanie podniesionego w skardze kasacyjnej organu podatkowego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. oznacza, że skarga ta jest w całości zasadna. Ponieważ w pozostałym zakresie sąd pierwszej instancji (przy uwzględnieniu błędności odwołania się do przepisów u.f.i. zamiast u.o.f.f.e.) podzielił stanowisko organu zajęte w zaskarżonej interpretacji, a akta sprawy potwierdzają, że stan faktyczny sprawy, jak i stanowiska prezentowane przez obie strony postępowania nie budzą wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało do zastosowania art. 188 p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi Banku.

Należy jednak podkreślić, że rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić do rozważań wykraczających poza granice z art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (która w przedmiotowej sprawie nie zachodzi). W niniejszej sprawie oznacza to, że, po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie analizował kwestii niepodniesionych w toku postępowania sądowoadministracyjnego przez Bank (tj. takich, które sąd pierwszej instancji musiałby ewentualnie uwzględnić z uwagi na brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a.), a po drugie, nie będzie ponownie rozważał zasadności oddalonego przez sąd pierwszej instancji zarzutu procesowego (tj. naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h przez nieuzasadnienie w sposób prawidłowy zaskarżonej interpretacji). Obie kwestie nie zostały podniesione przez Bank w skardze kasacyjnej, a więc należy uznać, że nie są obecnie sporne. Dodatkowo należy wskazać, że na etapie postępowania sądowego nie było też sporne zagadnienie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. do czynności otwierania i prowadzenia rachunków pieniężnych funduszy, na których przechowywane są środki pieniężne funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach. W odniesieniu do tej kwestii bowiem stanowisko zajęte przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji zostało uznane za prawidłowe przez organ podatkowy.

Zagadnieniem wymagającym zatem rozważenia w ramach rozpoznania skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny jest to, czy czynności opisane przez Bank w pkt 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40-41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zbada zasadność argumentacji podnoszonej zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej, z równoczesnym przyjęciem, że różnice między tymi środkami prawnymi oznaczają modyfikację stanowiska Banku i to, że to właśnie zasadność tego zmodyfikowanego stanowiska powinna zostać poddana rozważaniom Sądu.

Należy w związku z tym zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej Bank "rozbił" na dwie części wcześniej jednolity zarzut dotyczący naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 i 41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u. w zw. z art. 159 ust. 1 pkt 1-8 u.o.f.f.e. W środku odwoławczym Bank odrębnie sformułował zarzut dotyczący usługi z zakresu przewidzianego w art. 159 ust. 1 pkt 1 u.o.f.f.e., tj. co do prowadzenia rejestru aktywów funduszu zapisywanych na właściwych rachunkach oraz przechowywanych przez depozytariusza i inne podmioty uprawnione do tego na mocy odrębnych przepisów lub na podstawie umów zawieranych za zgodą depozytariusza - przy tym jest to istotne, gdyż w ramach tego zarzutu Bank nie zarzuca już naruszenia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., co oznacza, że w tym zakresie przepis ten nie będzie przez Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniany.

10. W zakresie czynności składających się na prowadzenie rejestru aktywów funduszu Bank argumentuje, że czynności te mają wyróżniający się charakter, ich przedmiotem są instrumenty finansowe oraz aktywa zapisane na rachunkach pieniężnych, które - zdaniem Banku bez wątpienia - nie mają charakteru materialno-technicznego. Według Banku jego czynności w tym względzie mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia możliwości prowadzenia przez fundusz działalności, a niezbędność świadczenia usługi w jej aspekcie podmiotowym (tj. to, że aktywa funduszy mogą być lokowane u innych niż Bank podmiotów) jest irrelewantna. Bank podkreślił, że usługi Banku w zakresie prowadzenia rejestru aktywów funduszu muszą być realizowane, by możliwe było prowadzenie rachunku pieniężnego lub rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych przez jakikolwiek podmiot (a więc również nie-Bank), tj. w sensie przedmiotowym. A zatem usługa świadczona przez Bank w zakresie prowadzenia rejestru aktywów jest z punktu widzenia regulacji prawnych niezbędna, konieczna z perspektywy prowadzenia działalności przez fundusz i stanowiąca realizację obowiązków depozytariusza wynikającą z bezwzględnie obowiązujących przepisów u.o.f.f.e.

Stanowisko Banku nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w już samo skonstruowanie art. 159 ust. 1 u.o.f.f.e. umożliwia stwierdzenie, że w przypadku usługi prowadzenia rejestru aktywów funduszy w zakresie aktywów w postaci instrumentów finansowych zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. nie będzie mogło mieć zastosowania. Z części wstępnej art. 159 ust. 1 u.o.f.f.e. wynika bowiem niezbicie, że przepis ten wymienia, co należy do obowiązków depozytariusza "w zakresie przechowywania aktywów funduszu". Z uwagi na jednoznaczne wyłączenie usług przechowywania ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., przepis ten ani wprost, ani w powiązaniu z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie będzie znajdował zastosowania do czynności wykonywanych przez depozytariusza na podstawie art. 159 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można również podzielić stanowiska Banku w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. do usługi prowadzenia rejestru aktywów funduszu. Pogląd o materialno-technicznym charakterze tej usługi Bank zwalcza przez podkreślanie wynikającej z przepisów u.o.f.f.e. niezbędności prowadzenia takiego rejestru dla działalności funduszu i obowiązku ustawowym Banku jako depozytariusza w tym zakresie. Nie jest jednak jasne, dlaczego w ocenie Banku czynności, których wykonanie jest obowiązkowe, nie mogą być równocześnie uznane za mające charakter materialno-techniczny. Tymczasem sam fakt wykonywania obligatoryjnych usług nie skutkuje automatycznie możliwością objęcia ich zwolnieniem, podobnie jak fakt ich niezbędności dla zgodnego z prawem funkcjonowania funduszu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Usługa niewątpliwie ewidencyjna, jaką jest prowadzenie rejestru aktywów gromadzonych na rachunku pieniężnym, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie tylko dlatego, że prowadzenie tego rejestru przez Bank jest obligatoryjne. O tym, że czynność ta - mimo bycia obowiązkową w sytuacji Banku i jego relacji z funduszem - nie jest inherentną częścią usługi prowadzenia rachunku pieniężnego jako takiej, świadczy choćby to, że z samego art. 159 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, iż aktywa funduszu mogą być zapisywane na właściwych rachunkach i przechowywane przez inne podmioty, a te podmioty rejestru aktywów funduszu prowadzić nie muszą (w dalszym ciągu obowiązek taki ciąży na Banku jako depozytariuszu). Należy podkreślić, że podstawowe znaczenie usługi Banku dla działania funduszu nie oznacza jeszcze, że prowadzenie rejestru aktywów ma podstawowe znaczenie dla czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Niewątpliwie samo prowadzenie rejestru aktywów nie spełnia żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, a przede wszystkim nie spełnia wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki w sprawach C-235/00, C-2/95, C-540/09) kryterium zmiany, choćby potencjalnej, sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami. Skoro Trybunał Sprawiedliwości za niepodlegające zwolnieniu uznał analizowanie i nadzorowanie aktywów (C-235/00), to również prowadzenie rejestru aktywów w zakresie obrotu środkami pieniężnymi, mające wobec takiego obrotu funkcję pomocniczą, administracyjną, nie będzie podlegało zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Należy bowiem pamiętać, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (zob. np. wyroki w sprawie C-8/01 i C-259/11).

11. Przed odniesieniem się do ostatniego zarzutu należy wskazać, że sformułowanie wniosku o wydanie interpretacji świadczy o tym, że przedmiotem zapytania nie był stan faktyczny zaistniały już w momencie wystąpienia z wnioskiem, lecz zdarzenie przyszłe, wynikające z zamiaru zawierania przez Bank umów z funduszami emerytalnymi. Stąd warto wskazać, że w przypadku, gdy przedmiotem interpretacji ma być weryfikacja dokonanej przez zainteresowanego oceny prawnej zdarzenia przyszłego, a nie już zaistniałego stanu faktycznego, przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy powinien brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dacie wydawania tej interpretacji. Jeśli w dniu wydania interpretacji obowiązuje stan prawny inny od tego, który obowiązywał w dniu składania wniosku o wydanie interpretacji i który został uwzględniony przez wnioskodawcę, organ obowiązany do wydania interpretacji musi wówczas wydać interpretację, oceniając negatywnie stanowisko wnioskodawcy ze względu na nieaktualność podanego przez niego stanu prawnego i wskazać jednocześnie stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji (por. C. Kosikowski w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, komentarz do art. 14b, teza 5; por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 25 października 2012 r., I FSK 65/12; 13 lipca 2010 r., I FSK 1191/09).

W rozpatrywanej sprawie wskazane przez Bank we wniosku przepisy obowiązywały zarówno w dacie składania tego wniosku, jak i wydania zaskarżonej interpretacji, niemniej wymaga zaznaczenia, że w dacie rozpoznawania niniejszej skargi kasacyjnej art. 43 ust. 13 u.p.t.u. już nie obowiązuje. Przepis ten został uchylony na mocy art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024) z dniem 1 lipca 2017 r. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że nawet przyznanie Bankowi racji w zakresie wykładni przesłanek określonych w tym przepisie nie mogłoby obecnie doprowadzić do uzyskania przez Bank interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość jego stanowiska w tym zakresie. Spór między Bankiem a organem co do wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. ma zatem na obecnym etapie postępowania wymiar wyłącznie historyczny. Dla takiej konstatacji bez znaczenia jest to, czy po wystąpieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji Bank zawarł z jakimś funduszem emerytalnym umowę, na podstawie której powierzone zostało Bankowi przechowywanie aktywów funduszu, jak również to, czy ewentualnie przez siebie na podstawie tej umowy świadczone usługi Bank uznawał za opodatkowane, czy też zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40-41 u.p.t.u., kwestie te bowiem pozostają poza niniejszym postępowaniem i jego wynik nie ma żadnego wpływu na ich ocenę prawną (nie byłby wiążący ani dla Banku ani dla organów podatkowych kontrolujących prawidłowość rozliczeń Banku z zakresu VAT-u). Z tego powodu zbędne jest szerokie odnoszenie się do argumentacji Banku mającej świadczyć o spełnieniu przesłanek z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., czyli o odrębności, właściwości oraz niezbędności usług świadczonych przez Bank na podstawie art. 159 ust. 1 pkt 2-8 u.o.f.f.e. w odniesieniu do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (jak wyjaśniono wyżej, pkt 41 nie znajdzie zastosowania, gdyż całość art. 159 ust. 1 u.o.f.f.e. dotyczy przechowywania aktywów, ze zwolnienia określonego w pkt 41 wprost wyłączonego).

Nadmienić warto jednak, że argumentacja skargi i skargi kasacyjnej w tym zakresie nie pozwala na stwierdzenie, że istotnie wymogi z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zostały w odniesieniu do czynności z art. 159 ust. 1 pkt 2-8 u.o.f.f.e. spełnione. Bank wskazuje, że usługi te:

- stanowią odrębną całość, bowiem stanowią wyodrębnione w umowie obowiązki

- są "na tyle kluczowe" dla dokonywanych transakcji, że powinny być uznane za właściwy, istotny i niezbędny element tych transakcji,

- są nierozłącznie związane z działalnością Banku i jej rolą depozytariusza, jednocześnie przyczyniają się do prawidłowego wykonywania funkcji depozytariusza,

- są niezbędne, bez ich wykonania niemożliwa byłaby bowiem działalność funduszu, jako niezgodna z przepisami u.o.f.f.e.

Zdaniem Banku brak jest w związku z tym podstaw do uznania tych czynności za mające wyłącznie charakter kontrolno-nadzorczy.

Nieadekwatne jest też w ocenie Banku odwoływanie się do wyroku w sprawie C-169/04, gdyż dotyczył on innego zwolnienia (usług zarządzania funduszami powierniczymi).

Odnosząc się do tej argumentacji należy stwierdzić, że cechuje ją znaczna ogólnikowość. Nie wiadomo w istocie, z czego Bank wnioskuje o spełnieniu cechy "właściwości" usług określonych w art. 159 ust. 1 pkt 2-8 u.o.f.f.e. Co więcej, Bank nie podejmuje nawet próby odwołania się do poszczególnych obowiązków depozytariusza w celu wykazania, że spełnione zostały wymogi z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Z uwagi na to, że Bank co do zasady nie kwestionuje tego, że czynności o charakterze nadzorczo-kontrolnym nie powinny korzystać ze zwolnienia, wystarczy wskazać, że w art. 159 ust. 1 pkt 2-3 i 5-6 u.o.f.f.e. obowiązki depozytariusza zostały wyraźnie określone jako "zapewnienie" prawidłowego działania funduszu:

2) zapewnienie, aby wartość netto funduszu była ustalana w sposób pozwalający funduszowi na wykonanie obowiązków określonych w rozdziale 17;

3) zapewnienie, aby umowy obejmujące nabywanie i zbywanie aktywów funduszu były zgodne z przepisami prawa oraz statutem funduszu,

5) zapewnienie, aby aktywa funduszu były lokowane zgodnie z przepisami prawa oraz statutem funduszu,

6) zapewnienie terminowego rozliczania umów dotyczących aktywów funduszu.

Co więcej, w art. 159 ust. 4 u.o.f.f.e. ustawodawca dodatkowo wskazał, że depozytariusz "zapewnia zgodne z przepisami prawa i statutem funduszu wykonywanie obowiązków funduszu, o których mowa w ust. 1 pkt 2-3 i 5-6, przynajmniej przez stałą kontrolę czynności faktycznych i prawnych dokonywanych przez fundusz oraz doprowadzanie do zgodności tych czynności z przepisami prawa i statutem funduszu".

Niewątpliwie zatem czynności te mają charakter nadzorczo-kontrolny i jako takie nie podlegają zwolnieniu, gdyż nie są właściwe dla usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Przepis ten, co wymaga podkreślenia, ani wprost ani w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie dotyczy zwolnienia przysługującego podmiotowo funduszowi emerytalnemu czy depozytariuszowi, stąd to, że świadczenie usług określonych w art. 159 ust. 1 u.o.f.f.e. jest niezbędne (z uwagi na oblig ustawowy) dla prawidłowego funkcjonowania i spełniania swych roli przez te podmioty, jest z punktu widzenia tego przepisu nieistotne. "Sprawowanie pieczy" nad aktywami funduszu nie jest usługą zwolnioną od podatku.

Z kolei pozostałe punkty art. 159 ust. 1 u.o.f.f.e., tj. pkt 4 i 7-8, dotyczą "wykonywania poleceń" funduszu/likwidatora oraz "wykonywania innych obowiązków przewidzianych ustawą".

Stąd warto nadmienić, że przy dokonaniu wykładni prounijnej art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (szeroko na ten temat wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., I FSK 1253/14) należy uznać, że zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Zwolnienie takie nie może zatem mieć blankietowego zastosowania do ogólnikowo wskazanego "wykonywania poleceń" czy "wykonywania obowiązków", nie sposób bowiem na podstawie tak sformułowanych określeń ustawowych przesądzić, czy Bank jako depozytariusz wykona usługi wywołujące skutki, które zgodnie z prounijną wykładnią art. 43 ust.13 w zw. z art. 43 ust.1 pkt 40 u.p.t.u. muszą zostać wywołane dla możliwości zastosowania zwolnienia w tych przepisach wskazanego.

Skoro Bank ograniczył się do ogólnego argumentowania, że usługi świadczone przez niego w ramach obowiązków depozytariusza określonych w art. 159 ust. 1 u.o.f.f.e. "charakteryzują się szczególną specyfiką, która nadaje wszystkim elementom usługi depozytariusza świadczonej przez [Bank] charakter czynności zwolnionych od VAT" i, są działaniami wynikającymi z obowiązków "narzuconych na depozytariusza stosownymi regulacjami prawnymi" oraz są "właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez [Bank] gwarantując prawidłowe wywiązywanie się z pełnionych przez niego funkcji depozytariusza", a żadna z tych cech nie świadczy o spełnieniu przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem zainteresowania Banku, należy uznać, że merytoryczne stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej, a wcześniej w skardze, nie może być podzielone.

12. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 40-41 oraz art. 43 ust. 13 u.p.t.u., nie mógł zostać uwzględniony.

13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., za zasadne uznał uwzględnienie skargi kasacyjnej organu i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi Banku, a na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalenie tej skargi jako bezzasadnej.

14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).

-----------------------

14