Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 840/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Oddalono skargę w części
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r.; II. w pozostałym zakresie oddala skargę; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 9.666,33 zł (dziewięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć złotych 33/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 553), a także na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa VAT lub u.p.t.u.) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r. (dalej także Dyrektor UKS) nr UKS [...] określającą A. P. (dalej podatnik lub strona skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty. W tym, za:

- styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...]zł),

- za luty 2008 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł (wg deklaracji [...]zł),

- za marzec 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł)

- za kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...] zł),

- za maj 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za lipiec 2008 r. Z w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za październik 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za listopad 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

- za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł),

oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT

- w styczniu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w lutym 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w marcu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w kwietniu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w maju 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w czerwcu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w lipcu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w sierpniu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- we wrześniu 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w październiku 2008 r. w kwocie [...]zł,

- w listopadzie 2008 r. w kwocie [...]zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej z zakresu rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., Dyrektor UKS ustalił, że skarżący prowadził od 1 lipca 1992 r. działalność gospodarczą pod firmą A. w Z., pod trzema różnymi adresami. Jego działalność w badanym okresie dotyczyła głównie produkcji pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych i motocykli. Skarżący był podatnikiem VAT i składał miesięczne deklaracje VAT-7. Z ustaleń organu wynika, że podatnik w roku 2008 zawyżył wysokość podatku VAT naliczonego o kwotę łączną [...]zł poprzez jego odliczenie ze 134 faktur wystawionych przez B. a dokumentujących nabycie usług "zgodnie z umową [...]" (od I do XI 2008 r.) oraz nabycie usług ślusarsko-spawalniczych (XII 2008 r.). Faktury te, zdaniem organu I instancji, dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze i nie uprawniają do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Odliczenie stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nadto, jak wskazał organ, skarżący zawyżył wysokość podatku należnego poprzez wystawianie faktur na rzecz podmiotów gospodarczych z tytułu transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszył przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Były to faktury VAT dokumentujące remonty oraz czyszczenie kontenerów i kabin [...] na rzecz C., D., E - spółka jawna, F., G., H. s.c., I. i J.

Mając powyższe na uwadze, ww. decyzją z [...]r., Dyrektor UKS na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 ustawy VAT określił stronie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawionych faktur potwierdzających fikcyjne czynności za kolejne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.

Podatnik, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji złożył odwołanie, wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania.

Organ odwoławczy nie uznał odwołania za uzasadnione. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań skarżącego przypadał na koniec grudnia 2013 r. z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r., które przedawniało się [...]r. Z dniem [...]r. termin przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uległ zawieszeniu z racji powiadomienia podatnika [...]r. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Odnośnie inwestycji przy ul. [...]w Z., organ II instancji wskazał, iż z pisma powiatowego inspektora nadzoru budowlanego wynika, że powyższa inwestycja, realizowana na podstawie decyzji Prezydenta Miasta Z. nr [...]z dnia [...]r., oraz nr [...]z dnia [...]r., zakończyła się w dniu [...]r. Do wniosku o pozwolenie na użytkowanie, złożonego w dniu [...]r., zostało także dołączone oświadczenie kierownika budowy z tej samej daty o zrealizowaniu inwestycji. Faktury dotyczące tej inwestycji opiewały na duże kwoty, na których była wpisana wyłącznie "usługa [...]"; nie określono żadnych szczegółów wykonywanych czynności, np. na czym one miały polegać, kto je wykonał, w jakim czasie, przy użyciu jakich środków, kto odebrał prace. Podatnik, jak i A. W. nie wskazali żadnych szczegółów dotyczących realizacji zakwestionowanych usług; A. W. bardzo rzadko jeździła na ulicę [...], aby kontrolować stan wykonywanych prac, nie potrafiła powiedzieć, co było dokładnie robione, czy prace zostały zakończone i kiedy, nie pamiętała nazwiska architekta nadzorującego budowę, ani tego, czy podpisy w dzienniku budowy były prawidłowe, nie była w stanie nawet potwierdzić, czy skarżący uregulował względem niej wszystkie należności. Pracownicy jej firmy zajmowali się prowadzeniem biura rachunkowego i pracami biurowymi, w tym sprzątaniem pomieszczeń, opieką się dziećmi pracowników firmy B. i C., pracami związanymi z produkcją [...] i [...], pracami w ogrodzie, nikt natomiast nie wykonywał prac przy ulicy [...]. Możliwości kadrowo-organizacyjne nie pozwalały na świadczenie tej usługi, ze względu na brak specjalistycznego sprzętu i pracowników. Analiza dokumentacji wykluczyła, aby jej pracownicy mogli wykonywać prace przy ulicy [...] w takim rozmiarze, jak to wynika z wystawionych faktur. W. S.zeznała, że wprowadzała do systemu komputerowego obsługującego klientów firmy fikcyjne faktury. Firma A.świadczyła w rzeczywistości na rzecz skarżącego wyłącznie usługi księgowe. Z ustaleń organu wynika również, że pracownicy podatnika nie znali terminu "usługa [...]", nie wiedzieli co on oznacza. Żaden z jego pracowników nie potwierdził, że byli wynajmowani inni pracownicy lub ktoś inny miał wykonywać określone czynności. Wobec powyższego, w ocenie organu, skarżący, pozostający w związku z A. W, nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W., z uwagi na fakt, że w rzeczywistości nie zostały wykonane żadne usługi w nich ujęte, w tym ani "usługa [...]" ani ślusarsko-spawalnicze.

Ponadto organy zakwestionowały także 132 faktury wystawione przez podatnika dla: C, D, E.sp. j., F., I oraz firm J, G, H s.c. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku transakcji zawartych z w pierwszymi czterema wymienionymi podmiotami, a dotyczących remontów i czyszczenia kabin WC - czynnościami tymi mieli zajmować się pracownicy skarżącego w jego siedzibie, używane środki miały charakter żrący, trzeba było używać odzieży ochronnej. Czyszczeniem toalet miało zajmować się kilka osób. Przesłuchani pracownicy skarżącego zaprzeczyli jednak, by mieli wykonywać te czynności. Firmy zlecające usługę nie miały żadnej wiedzy, kto i w jakich okolicznościach wykonywał montaż i czyszczenie kabin. Be B poznała odwołującego poprzez swojego męża, zaś M. D. (zd. B.) poprzez swoich rodziców. Rozliczenia księgowe obu firm prowadziła A. W., a żadna ze stron umowy nie podała bliższych szczegółów dotyczących wykonywanych czynności.

Jak zostało ustalone w toku postępowania, także pozostałe firmy w tym I. (któremu Dyrektor UKS określił za rok 2008 zobowiązanie w podatku VAT, nie uwzględniając w rozliczeniu faktur wystawionych przez skarżącego) nie nabywali od skarżącego maszyn. Zatem rzekoma sprzedaż maszyn do tych kontrahentów nie została potwierdzona żadnymi innymi dowodami, poza wystawionymi fakturami. Nie wiadomo, kto i w jakich okolicznościach odbierał towar, kto ponosił koszty transportu etc. Poza tym odbiorcy maszyn nie mieli żadnej infrastruktury technicznej umożliwiającej przechowywanie urządzeń. Co nie mniej istotne, ich profil działalności przeczył logice sprzedaży maszyn widniejących na fakturach. Poza tym, kontrahenci skarżącego, do których miała następować sprzedaż urządzeń, posiadali w swoich rejestrach faktury o takich samych numerach, datach, kwotach, podmiotach z jedną zasadniczą różnicą - zamiast urządzeń figurował tam olej napędowy. Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że skarżący i jego pracownicy nie mieli żadnej wiedzy na temat kwestionowanych transakcji, organ kontroli skarbowej prawidłowo zakwestionował, że podatek należny z przedmiotowych transakcji jest nienależny.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w odwołaniu zarzutów, organ II instancji wyjaśnił także, że odmówienie wnioskowanych przesłuchań świadków nastąpiło w formie postanowienia, w którym dokładnie uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosków. Nadto organ nie badał ważności umowy z kontrahentem, ale jej skuteczność na gruncie prawa podatkowego, co czyni zarzut naruszenia art. 199a O.p. - chybionym. Organ za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż o każdej czynności procesowej strona była prawidłowo zawiadamiana i mogła zgłaszać wnioski dowodowe. Nie został także naruszony art. 140 § 1 i § 2 O.p., gdyż organ kontroli skarbowej za każdym razem zawiadamiał skarżącego o przedłużeniu postępowania i wyznaczał nowy, przewidywany termin zakończenia postępowania. Za chybiony uznano zarzut naruszenia art. 125 i 140 O.p., gdyż w procedurze podatkowej obowiązek działania szybkiego skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Organ zaznaczył, że w sprawie został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Wymagało to przesłuchania wielu świadków, którzy często uchylali się od obowiązku stawienia się za każdym razem przedkładając stosowne zwolnienie lekarskie. Organ bezskutecznie wzywał w charakterze świadków część pracowników skarżącego. Korespondencja była nieodbierana bądź wzywani za każdym razem przedstawiali zwolnienia lekarskie wystawione przez biegłego sądowego. Ponadto, sam skarżący z racji swojego stanu zdrowia przyczyniił się do przedłużania postępowania kontrolnego i podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji odwoławczej i poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w związku z art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie na skutek całkowicie niezasadnego uznania, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja uległ zawieszeniu, z uwagi na to, iż wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym skarżący miał zostać zawiadomiony, a które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w odniesieniu do zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo upływu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, w jakiej winna ona zostać uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wynikająca z przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją;

- art. 199a § 3 O.p. wobec braku jego zastosowania na skutek wydania zaskarżonej decyzji pomimo tego, że żaden z organów obu instancji nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalanie nieistnienia zakwestionowanych stosunków prawnych pomiędzy skarżącym, a jego kontrahentami;

- art. 196 w związku z art. 191 O.p. na skutek całkowitego pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji ksiąg podatkowych skarżącego, których rzetelność nie była podważana przez organy obu instancji a decyzję wydano nie tylko z pominięciem dowodu z ksiąg podatkowych, lecz w oparciu o ustalenia z nimi sprzeczne;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. przez wydanie decyzji bez uprzedniego wykonania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania urzędu kontroli skarbowej, a w szczególności: nie przesłuchanie świadków wnioskowanych przez skarżącego w piśmie z 22 czerwca 2015 r. oraz nie przeprowadzenie opinii grafologicznych biegłego dotyczących faktur wystawionych przez firmy I., H. s. c., które wykazałoby, kto zakwestionowane faktury wystawiał - poprzez pobranie próbek pisma wszystkich osób pracujących w tym okresie w biurze rachunkowym B., gdyż wszystkie te osoby miały dostęp do wszelkich dokumentów oraz komputerów, a która to firma obsługiwała w zakresie księgowości kilkadziesiąt podmiotów, nie dołączenie do materiałów postępowania decyzji za rok 2008 wydanych wobec 7 kontrahentów podatnika, z którymi rozliczenia podatkowe organ zakwestionował; nie przeprowadzenie innych dowodów wskazanych przez skarżącego w piśmie z 4 sierpnia 2015 r. i zasłanianie się tajemnicą skarbową przy odmowie ich załączenia do akt postępowania.

Pełnomocnik podniósł również naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. przez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych w związku z wadliwym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

- art. 187 O.p. przez wydanie decyzji, mimo braku zebrania całego materiału dowodowego;

- art. 190, art. 191, art. 192 i art. 216 O.p. przez uznanie okoliczności faktycznych, będących podstawą wydania decyzji za udowodnione;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn nie uwzględnienia wniosków w pisemnych zarzutach do protokołu kontroli;

- art. 123 § 1 O.p. polegające na naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

- art. 125 O.p. polegające na naruszeniu zasady szybkości postępowania i terminu załatwienia sprawy;

- art. 140 O.p. polegające na braku zawiadamiania strony o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie;

- art. 286 § 1 pkt 4 O.p. poprzez zabezpieczenie dokumentacji finansowo - księgowej skarżącego w postaci oryginałów i kserokopii i nie wykonanie z nich kserokopii, wyciągów, notatek, wydruków oraz ich nie zwrócenie podatnikowi, co pozbawiło skarżącego możliwości przedłożenia stosownych dowodów;

- art. 198 § 1 O.p. poprzez brak wykonania oględzin ośrodka rekreacyjno - sportowego przy ul. [...] w Z. wybudowanego przez B. w celu zbadania stanu faktycznego;

- art. 68 § 5 O.p. poprzez brak jego zastosowania i braku dochowania 2 -letniego okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym wydania zaskarżonej decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego również i z tej podstawy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zakwestionował zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT, w szczególności za okres od czerwca do grudnia 2008 r. oraz przedstawił argumentację dotyczącą pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 211/16 uchylił zaskarżoną decyzję albowiem uznał, że niedostatecznie wyjaśniona została kwestia przedawnienia zobowiązania. Sąd podkreślił, iż z informacji zawartej w aktach sprawy i powtórzonej w zaskarżonej decyzji wynika, że organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...]r., doręczonym skarżącemu [...] r., poinformował go o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W aktach sprawy nie ujawniono jednak przywołanego postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ani też innego dokumentu pozwalającego potwierdzić powyższą informację. Sąd z urzędu zweryfikował prawdziwość zarzutu skargi w zakresie odwołania się do uzasadnienia wyroku w sprawie tut. Sądu sygn. akt III SA/Gl 1986/15, z którego wynika, że "organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł, stanowiącej wielką wartość, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika A., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § k.k.s. Z zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. wydanego w sprawie sygn. akt [...]z dnia [...]r. wynika fakt zapoznania się tego organu z aktami śledztwa wszczętego przez organ kontroli skarbowej i zarejestrowanego pod sygn. [...]".

Dyrektor UKS nadesłał kopię postanowienia z [...] r., która jednakże nie wyjaśniła w sposób dostateczny kwestii przedawnienia zobowiązania za rok 2008. Z jego treści wynika bowiem, że śledztwo zostało wszczęte po przeprowadzeniu postępowań kontrolnych za lata 2007-2008, ale dotyczyło uszczuplenia w podatku VAT za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r., w związku z posłużeniem się przez podatnika z fakturami wystawionymi w tym okresie przez B.. Postępowanie to jest zarejestrowane w Prokuraturze Rejonowej w Z. pod sygn. akt [...] i zostało zawieszone, podobnie jak inne postępowania karnoskarbowe prowadzone w sprawie skarżącego pod sygn. akt [...], [...] czy [...].. Wobec powyższego, Sąd za przedwczesne uznał stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wykluczył przy tym, że w toku postępowania przedmiot śledztwa został rozszerzony, jednakże zdaniem Sądu, organ winien to ustalić i uzasadnić, w szczególności do zobowiązań w podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2008 r. W tym celu, jak wskazał WSA w Gliwicach, koniecznym jest dokonanie oględzin akt postępowań karnoskarbowych prowadzonych w stosunku do skarżącego pozostających pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., a w szczególności obejmujących uszczuplenie podatku VAT za lata 2007-2008 i.

Odnosząc się z kolei do poczynionych przez organu ustaleń faktycznych, Sąd w całości je zaakceptował. Jak zauważył, ustalenia organu znajdują odzwierciedlenie w obszernym i omówionym w decyzjach materiale dowodowym. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy prawidłowo uznał, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca. Sąd podzielił przy tym stanowisko organu odwoławczego, że skarżący był w pełni świadomy, a co najmniej musiał przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym w tych transakcjach. Skarżący brał udział w obrocie, który istniał tylko na fakturach, wiedział o tym i akceptował ten stan rzeczy, co czyni niecelowym ocenę dobrej wiary skarżącego w zakwestionowanych transakcjach. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze 134 faktur VAT, również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyroków Trybunału Sprawiedliwości. W konkluzji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 ustawy VAT ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT. Nie naruszyły również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Także co do transakcji pomiędzy podatnikiem jako sprzedawcą a nabywcami usług czyszczenia kontenerów i kabin przenośnych WC i nabywcami maszyn Sąd stanął na stanowisku, że wystawione przez stronę faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Z zeznań samego skarżącego jak i jego pracowników nie wynika bowiem, kto, kiedy i w jakich okolicznościach miał wykonać zakwestionowane transakcje. W rezultacie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku Sądu I instancji wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu:

- mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z pominięciem zgromadzonego materiału,

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego: w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r.

W oparciu o powyższe zarzuty, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik wskazał, że w rozpoznawanej sprawie w dniu [...]r., zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia [...]r., doręczonym skarżącemu w dniu [...]r., organ kontroli skarbowej poinformował go o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Organ zwrócił uwagę, że w ocenie Sądu I instancji, przedwczesne jest twierdzenie, że zobowiązania objęte decyzją, w dniu wydania decyzji obu instancji, nie były przedawnione. Ocena ta została poprzedzona stwierdzeniem, że w aktach sprawy nie ujawniono postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ani też innego dokumentu pozwalającego potwierdzić informację o zawieszeniu z dniem [...]r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2008 r. Organ wskazał jednak, że Sąd weryfikując zarzut przedawnienia, odwołał się do uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1986/15, a także uzyskał od Dyrektora UKS kopię postanowienia z dnia [...] r., z których wynika, że organ kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...] zł. Zgromadzony materiał potwierdził więc fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. W konsekwencji twierdzenia Sądu I instancji o przedwczesności decyzji w związku z niewyjaśnieniem kwestii przedawnienia należności co do okresu od stycznia do czerwca 2008 r. uznać należy za nieuzasadnione. Powyższe uchybienie jest istotne dla wyniku sprawy, zważywszy, że WSA merytorycznie weryfikując legalność zaskarżonej decyzji potwierdził prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe jako znajdującej odzwierciedlenie w obszernym i omówionym w decyzji materiale dowodowym.

W skardze kasacyjnej podniesiono również, że w rozpoznawanej sprawie podatek od towarów i usług rozliczany był za okresy miesięczne, zatem zaistnienie przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy okresu rozliczeniowego - miesiąca, a nie czynności, z którymi związane jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17 uznał skargę kasacyjną organu za usprawiedliwioną. Sąd kasacyjny przyznał rację jej autorowi, że Sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że nie została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r.

Jak zauważył NSA, z bezspornych ustaleń faktycznych, znajdujących potwierdzenie w aktach sprawy i prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...]r. zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Treść załączonego do akt sprawy postanowienia wskazuje, że organ kontroli skarbowej wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł, stanowiącej wielką wartość, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za powyższy okres właściwemu organowi podatkowemu przez skarżącego, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 k.k.s., w warunkach określonych w art. 37 § 1 k.k.s. oraz art. 38 § 2 k.k.s. Następnie, pismem z dnia [...]r., doręczonym skarżącemu w dniu [...]r., organ poinformował go o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r.

NSA uwzględnił więc twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że zgromadzony w sprawie materiał potwierdził fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. Wszczęcie postępowania w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za ten okres jest bezsporne w świetle postanowienia z [...]r.

W rezultacie NSA uznał stanowisko Sądu I instancji o przedwczesności decyzji w związku z niewyjaśnieniem kwestii przedawnienia należności - co do okresu od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. - za nieuzasadnione. Jeżeli bowiem Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wobec zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to powinien odnieść ten pogląd odrębnie do każdego zobowiązania podatkowego, a nie łącznie do wszystkich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r. Ocena sądu winna zatem obejmować osobno każdy miesiąc 2008 r.

Podsumowując sąd kasacyjny stwierdził, że nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług w części dotyczącej zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r., ze względu na niewyjaśnienie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się bowiem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Bezsporne jest również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r.

Uchylając zaskarżony wyrok NSA zobowiązał WSA w Gliwicach do odniesienia oceny dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją odrębnie. Ustalenie, że organy nie wyjaśniły kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie w zakresie, w odniesieniu do którego stwierdzona zostanie wadliwość wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego lub wadliwość postępowania organów podatkowych.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2020 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, w tym także zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego. Wskazał, że jego zdaniem doręczone podatnikowi zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymogów artykułowanych w orzecznictwie. Zwrócił nadto uwagę na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Wniósł także o zobowiązanie organu odwoławczego do wskazania czy o wszczęciu postępowania został zawiadomiony prokurator zgodnie z art. 151b § 2 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Wyjaśnił dodatkowo, że w roku 2012 podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika.

Pismem z dnia [...]r. organ odwoławczy wyjaśnił, że śledztwo wszczęte wobec podatnika postanowieniem z dnia [...]r. obejmowało jedynie okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r., a w trakcie jego trwania nie zostało ono rozszerzone o kolejne miesiące tj. za okres od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Tym samym zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące, począwszy od lipca do grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie w części, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lipca 2008 r. do grudnia 2008 r. W pozostałym zakresie skargę należało oddalić.

Na wstępie wypada podkreślić, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17 r. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 P.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Związanie to oznacza, że sąd I instancji nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego.

Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

Zauważyć także trzeba, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.) Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji.

Dokonując kontroli kasacyjnej w niniejszej sprawie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podzielił argumentację skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do czerwca 2008 r. Wszczęcie postępowania w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. jest bezsporne w świetle postanowienia z dnia [...] r. Bezsporne jest również, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. W rezultacie - zdaniem NSA - nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, tj. w zakresie zobowiązań podatkowych do stycznia do grudnia 2008 r.

Formułując zalecenia dla sądu ponownie rozpoznającego sprawę NSA nakazał ocenę przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją odrębnie (czyli osobno za każdy miesiąc 2008 r.), a nie łącznie do wszystkich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach stwierdzić należy, że poczynione w niej ustalenia pozostają poza sporem. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 grudnia 2016 r. uchylił decyzję odwoławczą albowiem przyjął, że stanowisko organu podatkowego odnośnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za cały 2008 rok z powodu zaistnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - jest przedwczesne. Jednocześnie jednak przesądził, że w pozostałym zakresie stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, zgromadzony z zachowaniem reguł postępowania. Stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ocenę dowodów organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Wnioski, jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Skarżący z kolei nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organu.

Tym samym WSA w Gliwicach nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Przedmiotem rozstrzygnięcia na obecnym etapie postępowania pozostaje zatem kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008. W ocenie Sądu w składzie orzekającym zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się uzasadniony w części dotyczącej zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2008 r. i określonego podatku VAT do wpłaty za miesiące od lipca do listopada 2008 r. Okoliczność ta nie jest obecnie sporna, gdyż fakt przedawnienia zobowiązania za te okresy rozliczeniowe został przyznany przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...]r. Mając to na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określonym w punkcie I wyroku.

Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2020 r. Pogląd ten sformułował już NSA w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 750/17, podzielając w tym zakresie stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. NSA zwrócił w szczególności uwagę, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres obejmujący miesiące od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. Bezsporne jego zdaniem jest również to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmuje zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2008 r. Zawiadomienie to zostało doręczone podatnikowi (który nie był wówczas reprezentowany przez pełnomocnika) w dniu [...] r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w tym podatku za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniało się z upływem 2013 r., a za grudzień 2008 r. z końcem 2014 r. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje organów obu instancji zapadły w 2015 r. Z kolei § 6 pkt 1 art. 70 O.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2012 r.).

Mając na względzie treść powołanego już przez Sąd w sprawie III SA/Gl 211/16 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 cyt. ustawy. Trybunał nie wskazał przy tym żadnej szczególnej formy dla takiego "poinformowania", pozostawiając wybór instrumentów ustawodawcy.

W celu rozstrzygnięcia, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawniania konieczne było więc ustalenie, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego była powiadomiona przed dniem upływu terminu przedawnienia. Przypomnieć trzeba, że organ kontroli skarbowej pismem z dnia [...] r. (doręczonym skarżącemu [...]r.) poinformował go o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. Do akt sprawy dołączono postanowienie z dnia [...]r. o wszczęciu śledztwa w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do czerwca 2008 r. w łącznej kwocie [...]zł, stanowiącej wielką wartość, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych za ww. okres właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. z zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325 a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono in rem, a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325 g § 1, 2 i 3 K.p.k.), o toczącym się postępowaniu może nie mieć wiedzy. O ile więc zgodzić się trzeba, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia to skutek taki wywołało poinformowanie skarżącego o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym.

Odnosząc się do argumentów skargi wskazać przyjdzie, że obowiązek "poinformowania" czy też "zawiadomienia" podatnika o wszczęciu postępowania karno skarbowego nie jest tożsamy z obowiązkiem przedstawienia mu zarzutów. Ustawodawca nie powiązał bowiem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania. Nie określił również żadnych formalnych wymogów dla wspomnianego "poinformowania" lub "zawiadomienia". Nie można w tej sytuacji zgodzić się ze stroną skarżącą, że skierowane do strony zawiadomienie nie spełniało wymogów formalnych. Jak już zaakcentowano, wymogi te nie zostały przez ustawodawcę określone. Art. 70c O.p. wprowadzający obowiązek zawiadomienia podatnika przez organ podatkowy wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r., stąd trudno mówić o ich niespełnieniu.

W ocenie Sądu przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 października 2013 r. interpretować należy w ten sposób, że skutek taki występuje, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie sądowym powszechnie podkreśla się, że "poinformowanie" oznacza, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony przez organ podatkowy bądź dowiedział się w inny sposób np. z okoliczności sprawy, z akt sprawy, we własnym zakresie. Istotne jest bowiem to aby miał świadomość wszczęcia śledztwa lub dochodzenia związanego z niewykonaniem przez niego zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1310/14, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2012 r., sygn. akt I SA/Go 517/12, wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 867/11, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 167/15, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. przez sąd kasacyjny, iż w niniejszej sprawie strona powzięła wiedzę o nieprzedawnieniu jej zobowiązania za okres od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2008 r. - zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego.

Nie można również czynić zarzutu, że organy skorzystały z instytucji wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, do czego są władne na mocy obowiązujących przepisów. Zgadzając się bowiem w pełni z Trybunałem Konstytucyjnym co do braku akceptacji potencjalnego instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego podkreślić trzeba, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ustawodawca powiązał wyłącznie z okolicznością wszczęcia ww. postępowania in rem, a nie ze sposobem, w jaki zostanie ono zakończone. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p nie mają znaczenia okoliczności związane z przebiegiem i zakończeniem postępowania karnoskarbowego. Stąd też za nieusprawiedliwiony Sąd uznał wniosek pełnomocnika o zobowiązanie organu odwoławczego do wskazania czy o wszczęciu postępowania został zawiadomiony prokurator - zgodnie z art. 151b § 2 k.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) Należy w związku z tym podnieść, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r. Nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dlatego też organy miały uprawnienie do wydania w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia. Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę w tym zakresie w pkt II wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 9.666,33 zł, na które składają się: 1/3 uiszczonego wpisu od skargi, 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika będącego adwokatem (wynagrodzenia określonego w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Wskazać należy, iż na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Powołane uregulowanie nie konkretyzuje pojęcia "uzasadnionych przypadków", w których można odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, jedynie wymienia jeden z nich, dotyczący sytuacji, w której skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, toteż ich kwalifikacja należy do sądu. Można zatem zastosować go w przypadku częściowego uwzględnienia skargi, ale nie tylko. Intencją ustawodawcy było bowiem pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11).

W niniejszej sprawie Sąd uznał za uzasadniony tylko jeden zarzut, a mianowicie dotyczący przedawnienia części zobowiązania podatkowego, jednocześnie stwierdzając, że wszystkie inne zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W konsekwencji uchylił tylko część zaskarżonej decyzji, a w pozostałej części skargę oddalił. Zdaniem Sądu okoliczności rozpoznawanej i wynik rozstrzygnięcia uzasadniają miarkowanie kosztów wpisu sądowego jak i zastępstwa procesowego do wysokości 1/3.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji.