Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1824/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 116, 121
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności J. K. wraz ze spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-III kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz II i III kwartał 2014 r., 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J.K. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: DIAS/organ odwoławczy) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] maja 2016r. orzekł o solidarnej odpowiedzialność J. K. (dalej: Skarżąca/Strona) jako członka zarządu W. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) wraz ze Spółką oraz prezesem zarządu K.K. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r., II i III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.3. W odwołaniu od przywołanej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji wskazującej, że Strona nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), zgodnie z którym członek zarządu zostanie uwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, jeśli wskaże majątek, z którego może być prowadzona egzekucja.

W ocenie Strony, NUS błędnie przyjął w decyzji, że zarząd Spółki nie informował urzędu skarbowego o majątku Spółki, z którego może zostać prowadzona egzekucja. Podnosiła, że taka informacja była wielokrotnie przekazywana NUS, albowiem W. Sp. z o. o. posiada udziały w innych spółkach, tj. E. Sp. z o. o. z siedzibą w L. (60 udziałów) i A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (350 udziałów). Wskazywała, że jest to informacja publicznie dostępna w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podnosiła, że NUS zajął ww. udziały w Spółkach, tym samym uniemożliwiając zarządowi spółki dysponowanie tymi udziałami, jednakże organ egzekucyjny nie podjął próby ich sprzedaży. Podnosiła, że wartość rynkowa udziałów w obu spółkach była w chwili dokonania zajęcia znacznie wyższa od zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie Strony, uniemożliwienie dysponowania przez zarząd spółki tym majątkiem, przy jednoczesnym braku podjęcia działań przez NUS w celu sprzedaży ww. udziałów w drodze egzekucji administracyjnej, uwalnia członka zarządu z solidarnej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki.

1.4. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] maja 2016 r.

1.5. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji naruszenie art. 116 § 1 pkt 2) O.p. i podnosząc argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo Skarżąca wskazała, że interpretacja DIS jakoby egzekucja z udziałów ograniczała się jedynie do dochodów przysługujących z ich tytułu zobowiązanej spółce jest błędna, a niepodjęcie sprzedaży tych udziałów przez kilka lat przez urząd skarbowy zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ponieważ urząd skarbowy był poinformowany o majątku spółki i sam z egzekucji wobec tego majątku zrezygnował.

1.6. Po rozpoznaniu Strony skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 218/17 uchylił decyzję DIS w całości.

1.7. Po ponownym zapoznaniu się z całością zebranego materiału dowodowego i przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej WSA) z dnia 19 grudnia 2017r. sygn. akt III SA/Wa 218/17 DIAS uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzyć postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy, czy po wydaniu zaskarżonej decyzji nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 70 § 2 - 8 O.p. przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, których dotyczy zaskarżona decyzja.

DIAS wskazał, że z danych przekazanych przez NUS wynika, że wobec zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r., II i III kwartał 2014 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny poprzez zajęcie w dniu 10 listopada 2014 r. udziałów w A. Sp. z o.o. Zajęcie to skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r. I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r., które w związku z tym zajęciem wygasają wskutek przedawnienia z dniem 12 listopada 2019 r. Natomiast, ww. zajęcie nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., wobec czego zaległość ta wygasa w terminie ustawowym z dniem 1 stycznia 2020 r. Do zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. nie zastosowano środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia, wobec czego zaległość ta wygasa w terminie ustawowym z dniem 1 stycznia 2020 r.

DIAS zauważył, że Spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT-7K za IV kwartał 2010r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r., II i III kwartał 2014 r. w łącznej kwocie 206.496,00 zł.

Termin płatności podatku od towarów i usług upływał odpowiednio: za IV kwartał 2010 r. w dniu 25 stycznia 2011 r., za I kwartał 2011 r. w dniu 26 kwietnia 2011 r., za II kwartał 2011 r. w dniu 25 lipca 2011 r., za III kwartał 2011 r. w dniu 25 października 2011 r., za IV kwartał 2011 r. w dniu 25 stycznia 2012 r., za I kwartał 2012 r. w dniu 25 kwietnia 2012 r., za II kwartał 2011 r. w dniu 25 lipca 2012 r., za IV kwartał 2012 r. w dniu 25 stycznia 2012 r., za II kwartał 2013 r. w dniu 25 lipca 2013 r., za II kwartał 2014 r., w dniu 25 lipca 2014 r. i za III kwartał 2014 r. w dniu 27 października 2014 r.

W związku z faktem, iż Spółka nie dopełniła obowiązku wpłaty na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej wynikającego ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7K, NUS wszczął i przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie następujących tytułów wykonawczych:

- nr [...] dnia [...] kwietnia 2011 r. z tyt. podatku VAT za IV kwartał 2010 r., doręczonego w dniu 13 kwietnia .2011 r.,

- nr [...] z dnia[...] lipca 2011 r. z tyt. podatku VAT za I kwartał 2011 r., doręczonego w dniu 11 września 2011 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] października 2011 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2011 r., doręczonego w dniu7 listopada 2011 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2011 r., doręczonego w dniu 9 lutego 2012 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. z tyt. podatku VAT za III kwartał 2011 r., doręczonego w dniu 29 lutego 2012 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. z tyt. podatku VAT za IV kwartał 2011 r., doręczonego w dniu4 maja 2012 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] sierpnia 2012 r. z tyt. podatku VAT za I kwartał 2012 r., doręczonego w dniu 3 września 2012 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] września 2012 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2012 r., doręczonego w dniu 29 października 2012 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. z tyt. podatku VAT za IV kwartał 2012 r. doręczonego w dniu 21 września 2013r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. z tyt. podatku VAT za IV kwartał 2012 r., doręczonego w dniu3 kwietnia 2013 r.,

- nr [...] z dnia [...]października 2013 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2013r., doręczonego w dniu 4 listopada 2013 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] października 2014 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2014 r., doręczonego w dniu 7 listopada 2014 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2014 r., doręczonego w dniu 3 marca 2015 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego,

- nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. z tyt. podatku VAT za II kwartał 2014 r., doręczonego w dniu 3 marca 2015 r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego.

W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a.) z chwilą doręczenia Skarżącej odpisów ww. tytułów wykonawczych.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone było wobec Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, lecz również innych tytułów wykonawczych, którymi wierzyciel objął również należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. i w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu zabezpieczenia roszczeń wierzyciela, w tym podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w 21 bankach. W wyniku tego [...] Bank S.A. i [...] S.A. odpowiadając na dokonane zajęcia potwierdziły prowadzenie rachunku bankowego dla ww. Spółki, informując jednocześnie, iż saldo rachunku prowadzonego dla wyżej wymienionej Spółki nie pozwala na zaspokojenie należności egzekucyjnej. Natomiast pozostałe banki wskazały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki. W celu poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił z wnioskami w sprawie udostępnienia danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednakże informacje przekazane przez wymienione instytucje nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych oraz majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki, który mógłby podlegać zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Organ egzekucyjny ustalił też, że w jego bazach danych brak jest innych danych dotyczących źródeł dochodu zobowiązanej Spółki. W związku z tym wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w dniu 19 września 2014 r. organ egzekucyjny sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki, zawierający oświadczenie jej prezesa zarządu, z którego wynikało, że Spółka posiada 350 udziałów w A. Sp. .z o.o. i 46 udziałów w E.. Sp. z o.o. W tej sytuacji organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego Spółki stanowiącego udziały w obu wskazanych spółkach. Egzekucja administracyjna z należności przysługujących Spółce z tytułu zajętych udziałów nie doprowadziła do pokrycia dochodzonych należności.

Wskazano również, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z wyłączeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] - z uwagi na ewentualną egzekucyjną sprzedaż ww. udziałów. Powyższe wskazuje zdaniem organu podatkowego, iż egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

DIAS wskazał, że organ pierwszej instancji dokonując analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Stronie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zauważył też, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami Strona w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r., II i III kwartał 2014 r. pełniła funkcję członka zarządu tej Spółki, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy akt notarialny z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu na dzień 7 lipca 2016 r., zgodnie, z którym Skarżąca pełni funkcję członka zarządu tej Spółki od dnia 22 lutego 2002 r. do dnia wystawienia tego dokumentu.

W dalszej kolejności podano, że NUS dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2) O.p., umożliwiających uwolnienie się Strony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, tj. złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie i wskazanie mienia Spółki, które mogłoby podlegać egzekucji.

Organ pierwszej instancji ustalił, że według stanu na dzień 15 lipca 2015 r. nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ponadto NUS ustalił, że Spółka złożyła ostatnią deklarację podatkową w podatku od towarów i usług VAT-7K - za III kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R - za 2011 r. oraz ostatnie zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 - za 2013 r . wykazując dochód w wysokości 45.314,87 zł.

Z powyższego NUS wywiódł, iż w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanka upadłości w postaci niepłacenia wymagalnych zobowiązań - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm., dalej: u.p.u.), o czym świadczą zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz II i III kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i za 2013 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że przesłanki wymienione w przepisie art. 11 u.p.u. do zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, i dlatego zaistnienie nawet jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że Strona nie uwolniła się od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz II i III kwartał 2014 r., których termin płatności upływał w czasie, gdy pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, gdyż nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości; nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy; a także w toku prowadzonego postępowania nie w skazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Następnie DIAS powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 216/17 i przytoczyło obszernie uzasadnienie tego orzeczenia.

W nawiązaniu do wskazań zawartych w wyroku organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy nie wynika, aby organ wszczął egzekucję ze wskazanych udziałów zobowiązanej Spółki w spółkach A. Sp. .z o.o. czy też E. Sp. z o.o. oraz, w szczególności, że egzekucja ta nie przyniosła wierzycielowi zaspokojenia swoich wierzytelności i okazała się bezskuteczna.

DIAS zwrócił uwagę, że bieg egzekucji z udziałów jest zależny od decyzji sądu rejestrowego. Jeżeli sąd odmówi zgody na sprzedaż udziału, wówczas organ egzekucyjny będzie mógł egzekwować jedynie z roszczeń ubocznych. Z art. 96k § 2 u.p.e.a. wynika, że jeżeli sąd ten nie zarządzi sprzedaży zajętego udziału, to pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, czyli zajęcie udziału oraz należności przysługujących z tego tytułu, co oznacza, że zbycie zajętego udziału dopuszczalne jest dopiero wówczas, gdy taką czynność zarządzi sąd rejestrowy.

Organ odwoławczy wskazał, że NUS pismem z dnia 19 września 2016 r. wystąpił do Sądu Rejestrowego o zarządzenie sprzedaży udziałów zajętych zawiadomieniem z dnia 15 października 2014 r. w spółce E. Sp. z o.o. oraz w spółce A. sp. z o. o. Jednakże do dnia 9 listopada 2016 r. do organu egzekucyjnego nie wpłynęła odpowiedź Sądu Rejonowego [...] W. co zdaniem NUS, skutkuje brakiem wyrażenia zgody przez Sąd na sprzedaż udziałów, a tym samym uniemożliwia udzielenie pozytywnej odpowiedzi w zakresie przeprowadzenia efektywnej egzekucji z tychże udziałów.

DIAS nie zgodził się z takim stanowiskiem organu egzekucyjnego. Podał, że zgodnie z art. 96j § 1 u.p.e.a. egzekucja należności pieniężnej z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na przesłaniu do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwaniu jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Przy czym w myśl § 3 pkt 2 tego przepisu zawiadamia się zobowiązanego, że nie wolno mu odebrać należności, o których mowa w § 1, ani rozporządzać zajętym udziałem. Podkreślił, że podstawowym więc skutkiem dla zobowiązanego jest to, że z chwilą zajęcia udziału nie może go obciążać, ani zbywać zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Zdaniem organu odwoławczego nie oznacza to jednak, aby inne uprawnienia wynikające z faktu posiadania przez zobowiązanego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o jakich mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, np. co do prawa kontroli jej działalności, udziału w zgromadzeniu wspólników, prawa głosu, prawa do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników, czy też prawa do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, były ograniczone w skutek zajęcia. Sprzedaży zajętego udziału organ egzekucyjny dokonuje dopiero wówczas, gdy egzekucja z należności przysługujących zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału nie prowadzi do pełnego pokrycia dochodzonej należności pod warunkiem, że sąd rejestrowy, uwzględniając wniosek organu, taką sprzedaż zarządzi, a umowa spółki nie zawiera ograniczeń zbycia udziału albo zawiera ograniczenia zbycia udziału, lecz spółka, w terminach i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych, nie wystąpi o dokonanie oszacowania wartości zajętego udziału albo wystąpi o takie oszacowanie, ale nie wskaże osoby, która nabędzie udział, albo osoba wskazana przez spółkę nie wpłaci organowi egzekucyjnemu ustalonej ceny (art. 96k § 1 i § 3 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 96k § 2 u.p.e.a., gdy sąd nie zarządzi sprzedaży zajętego udziału, pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, czyli zajęcie udziału oraz należności przysługujących z tego tytułu.

Zdaniem DIAS w kontekście przepisu art. 96k § 1 u.p.e.a. samo wystąpienie do sądu rejestrowego nie jest jednak wystarczające do wydania zarządzenia, a potem dokonania sprzedaży. To sąd rejestrowy ocenia zasadność takiego wniosku na podstawie przedstawionych przez organ egzekucyjny dowodów, a w konsekwencji wydaje zarządzenie, że zachodzi konieczność sprzedaży udziałów. Organ egzekucyjny będzie więc musiał przed sądem wykazać, że sprzedaż udziałów jest uzasadniona, gdyż nie może uzyskać zaspokojenia z samego zajęcia udziałów.

Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego analiza akt sprawy dowodzi, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny powyższego nie uczynił.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS nie można uznać aby w stanie faktycznym niniejszej sprawy egzekucja z majątku Spółki prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług odpowiednio za IV kwartał 2011 r. i IV kwartał 2012 r. - okazała się bezskuteczna, skoro organ egzekucyjny prowadzi nadal postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych i nie przeprowadził egzekucji z mienia ww. Spółki w postaci udziałów w spółkach E. Sp. z o. o. oraz a. sp. z o.o.

2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji.

2.1. Opisaną w pkt 1.7. decyzję DIAS Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części, czyli w zakresie w którym utrzymuje w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-III kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz II i III kwartał 2014 r.

2.2. Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych Spółce . okazała się w całości lub w części bezskuteczna,

- art. 116 §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez błędne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, brak należytego zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że przesłanki odpowiedzialności Strony zostały udowodnione,

- art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych z uwagi na brak wyjaśnienia wątpliwości i interpretowanie ich w sposób niekorzystny dla Strony,

- art. 122 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłowe ustalenie stanu finansowego Spółki.

W uzasadnieniu skargi Strona odniosła się również do kwestii związania organu wyrokiem zapadłym już w sprawie w kontekście art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.),

2.3. Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów.

3.4. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 218/17 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r.

Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.5. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie organ podatkowy związany został wykładnią wyrażoną w motywach wyroku WSA z dnia 19 grudnia 2017 r. r., sygn. akt III SA/Wa 218/17, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie, w jakim Sąd rozstrzygający w 2017 r. wskazał na wadliwość kontrolowanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W..

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.6. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że DIAS nie wykonał w sposób prawidłowy wszystkich zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił w całości zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnieć bowiem należy, że w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. Sąd zauważył, że z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych nie budzi przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w związku ze wskazaniem przez Stronę mienia w postaci udziałów Spółki w E. Sp. z o. o .i w A. Sp. z o.o. oraz jednoczesne przyjęcie przez DIS, że możliwe jest wyegzekwowanie z tych udziałów zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2012 r., szczególnie, gdy w postępowaniu egzekucyjnym nie dążono, a przynajmniej nie wynika to z akt administracyjnych, do wyjaśnienia kwestii wartości udziałów.

Dalej Sąd w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r. wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. weźmie pod rozwagę opisane przez Sąd wadliwości i rozważy je w kontekście możliwości obciążenia Strony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2012 r., których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez członka zarządu jego obowiązków w Spółce (art. 116 § 1 ustawy O.p. zajście przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczność egzekucji), jak również ze względu na ewentualne wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdy na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z akt administracyjnych sprawy nie sposób tych okoliczności przyjąć w sposób jednoznaczny.

Zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe uznały, że są szanse na wyegzekwowanie należności podatkowych ww. Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2012 r. w związku z zajęciem ww. udziałów Spółki w E. Sp. z o. o. i A. sp. z o. o., to niemożliwe było przeniesienie odpowiedzialności solidarnej na Stronę w tym zakresie, w sytuacji, gdy nie wyjaśniono - mimo postulatów Strony - jaka jest wartość tychże udziałów.

Uchylając decyzję Sąd wskazał, że zasadne było uwzględnienie skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 § 1 p.p.s.a., z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa procesowego przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji i przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Spółki (wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części).

Jak wynika z treści przywołanego wyroku, którym zarówno DIAS, jak i Sąd są związani, w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne było rozważenie przez organ zarówno kwestii bezskuteczności egzekucji, jak również przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony w kontekście wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, wyraźnie bowiem jako naruszony wskazał WSA przepis art. 116 § 1O.p. i art. 116 § 1 pkt 2) O.p.

Tymczasem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ obszernie wyjaśnił sytuację związaną z kwestą posiadanych przez Spółkę, a zajętych udziałów w kontekście możliwości uznania bezskuteczności egzekucji prowadzonej za IV kwartał 2011 r. i IV kwartał 2012 r. wskazując, że nie można uznać jej za bezskuteczną, skoro organ prowadzi ją nadal. DIAS nie odniósł się jednak zupełnie do kwestii wskazywanej przez Sąd, a mianowicie rozważenia przez organ przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Strony w kontekście wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Przypomnieć należy raz jeszcze, że WSA uznał, że z punktu widzenia art. 121 § 1 O.p. zaufania do organów podatkowych nie budzi przyjęcie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie zachodziła przesłanka egzoneracyjna w związku ze wskazaniem przez Stronę mienia w postaci udziałów Spółki w E. Sp. z o. o. i w A. Sp. z o.o. oraz jednoczesne przyjęcie przez DIS, że możliwe jest wyegzekwowanie z tych udziałów zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. i za IV kwartał 2012 r.

Skoro więc DIAS uznał, że egzekucja z udziałów prowadzona jest nadal, to w kontekście przywołanego wyroku WSA i wskazań co do dalszego postępowania winien odnieść się również do kwestii przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. w związku ze wskazaniem przez Stronę mienia w postaci udziałów Spółki w E. Sp. z o. o. i w A. Sp .z o.o. Kwestia ta została jednak zupełnie pominięta, co świadczy o braku wykonania zaleceń WSA zawartych w wyroku z wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r.

DIAS nie wykonały zatem prawidłowo zaleceń WSA, do czego został zobowiązany wyrokiem Sądu z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 218/17. W ocenie Sądu orzekającego DIAS tylko częściowo zastosował się do wiążących go zaleceń wynikających z powołanego orzeczenia, czyli w zakresie oceny spełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na Spółkę o nr [...] i [...]. Organ odwoławczy nie dokonał natomiast odpowiednich ustaleń i ocen w odniesieniu do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność za zaległości Spółki w postaci wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Wprawdzie w ostatnim akapicie na stronie 9 skarżonej decyzji DIAS wskazuje, że Strona w toku prowadzonego postepowania nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części, jednak twierdzenia tego nie odnosi do kwestii uwypuklonej przez WSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 218/17, tj. konieczność jej oceny w kontekście wskazania przez Stronę mienia w postaci udziałów Spółki w E. Sp. z o. o .i w A.. z o. o.

Powyższe przesądza, że DIAS w dalszym ciągu nie wyjaśnił w sposób należyty okoliczności mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie wykonał prawidłowo zaleceń Sądu, do czego został zobowiązany wyrokiem Sądu z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 218/17.

3.7. Taki sposób procedowania przez organ odwoławczy narusza art. 153 p.p.s.a. i stanowi samodzielna podstawę uchylenia skarżonej decyzji. Zasadny okazał się więc wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż Strona nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.8. Za zasadny uznać też zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych Spółce, okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Podkreślić bowiem należy, że skoro DIAS w końcowej części decyzji przyznaje (strona 14), że organ egzekucyjny nadal prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie dwóch tytułów wykonawczych i jak dotychczas nie przeprowadził egzekucji z mienia Spółki w postaci udziałów w E. Sp. z o. o. i w A. Sp. z o. o., to nie sposób uznać, że fakt umorzenia egzekucji prowadzonej na podstawie innych tytułów wykonawczych przesądza o wystąpieniu bezskuteczności egzekucji jako przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Działa organu egzekucyjnego muszą jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, skoro organ egzekucyjny nadal prowadzi postępowanie egzekucyjne, a dodatkowo nie zweryfikował jak dotąd wartości zajętych udziałów uznanie, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji jest przedwczesna. W ocenie Sądu fakt umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie części wystawionych tytułów egzekucyjnych nie jest tożsamy z bezskutecznością egzekucji z majątku Spółki, skoro egzekucja prowadzona na podstawie innych tytułów trwa nadal.

3.9. Również i w tym zakresie, taki sposób procedowania przez organ odwoławczy narusza art. 153 p.p.s.a. i stanowi samodzielna podstawę uchylenia skarżonej decyzji. Zasadny okazał się więc wskazany w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych doręczonych Spółce, okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

W konsekwencji zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. art., 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. gdyż organ nie zebrał w całości i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także dokonał dowolnej a nie swobodnej jego oceny oraz nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższe stanowisko oraz zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu wydanego orzeczenia oraz stanowisko i zalecenia WSA wynikające z wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 218/17.

3.11. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a ) i c) p.p.s.a. uchylił decyzję DIAS w zaskarżonej części, tj. utrzymującej w mocy decyzję NUS w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-III kwartał 2011 r., I i II kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz II i III kwartał 2014 r.

3.12. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 980 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).