Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 100/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2006r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 1999r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" o w/w numerze Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr "[...]" z dnia "[...]"sierpnia 2004r. w przedmiocie podatku od towarów i usług określającą J. S.:

- za styczeń 1999r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 82.735 zł,

- za luty 1999r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w

wysokości 93.715 zł,

- za marzec 1999r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w

wysokości 95.827 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 75.261 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 20.566 zł,

- za kwiecień 1999r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w

wysokości 31.632 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.727 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 26.905 zł,

- za maj 1999r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.058 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.115 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 10.943 zł,

- za czerwiec 1999r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.177 zł,

- za lipiec 1999r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 2.993 zł.

Podstawą rozstrzygnięć organów obu instancji były ustalenia kontroli Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług za w/w miesiące 1999 roku w prowadzonej przez J. L. firmie "A".

W związku z kontrolą organy podatkowe stwierdziły, że:

- w styczniu 1999r. Podatniczka wykazała w deklaracji VAT-7 kwotę do przeniesienia z grudnia 1998r. większą niż określona ostateczną decyzją Izby Skarbowej Nr "[...]" z dnia "[...]"czerwca 2003 roku, tj. 108.655 zł zamiast 64.590 zł, co miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1999r.,

- w marcu i kwietniu 1999r. J. S. nie rozliczyła podatku naliczonego w kwocie 12,07 zł w związku z korektą faktury VAT Nr "[...]" z dnia 4 października 1998r. otrzymanej w marcu 1999r. na zakup usługi telekomunikacyjnej od Sp. z o.o. "B" W-wa, na kwotę netto 54,87 zł.

- w maju 1999r. nie opodatkowała towarów przekazanych na Międzynarodowych Targach "[...]" na cele reprezentacji i reklamy.

Dokonując w decyzji z dnia "[...]"sierpnia 2004 roku rozliczenia podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił kwotę do przeniesienia w wysokości określonej w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]"czerwca 2003r. Ponadto określił podatek należny VAT za maj 1999r., w związku z przekazaniem przez Podatniczkę towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, podając jako podstawę prawną przepis art. 2 ust 3 pkt l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W zakresie podatku naliczonego za kwiecień 1999r. organ podatkowy I instancji, dokonał natomiast korekty odliczenia podatku wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez "B" Sp. z o.o., wskazując na postanowienia par.44 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

W złożonym odwołaniu od tej decyzji Podatniczka nie zgodziła się z ustaleniami organu co do uznania katalogów 1999-2000, ulotek, toreb oraz rozdanych artykułów spożywczych jako służących celom reklamowym, nie wnosząc zastrzeżeń odnośnie pozostałych nieprawidłowości wskazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej w przedmiotowej sprawie przez organ pierwszej instancji nie zakwestionował Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia "[...]"listopada 2004r, zaskarżonej następnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wnosząc zaś o jej uchylenie przez Sąd J. S. zarzuciła Dyrektorowi Izby naruszenie prawa poprzez:

- uznanie kwoty z przeniesienia w wysokości 44.065zł jako należnej dla Urzędu Skarbowego i zabranie jej na mocy egzekucji, wbrew woli strony oraz wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uchylającego w przedmiotowej sprawie decyzję Izby Skarbowej, a ponadto

- niesłuszne uznanie katalogów, ulotek, toreb oraz słodyczy jako usług lub towarów świadczonych przez stronę na rzecz reprezentacji i reklamy i ich opodatkowanie.

Uzasadniając zarzuty skargi strona stwierdziła, iż w deklaracjach VAT-7 składanych przez nią za kontrolowany okres nie było niezgodności w pozycjach kwot do przeniesienia. Według skarżącej, kontrola przeprowadzona przez organ podatkowy I instancji miała na celu "zabranie Pani J. S. kwoty jaką wygrała wyrokiem NSA, a przy okazji znaleźli (kontrolujący) zakup kolejnych katalogów, ulotek, toreb i symbolicznej kwoty 246,67 zł wydanej na słodycze i napoje".

Odnosząc się do kwestii związanej z reprezentacją i reklamą J. S. stwierdziła, iż nie wydawała żadnych pieniędzy na te czynności. Podniosła też, że katalogi, ulotki i torby z koniecznymi informacjami o firmie i produkowanych meblach, jak i częstowanie klientów kawą, herbatą słodyczami, nie świadczą, że są to czynności reklamujące ofertę podatnika. Skarżąca zarzuciła ponadto organom podatkowym negatywne rozpoznanie wniosku o

wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]"sierpnia 2004 roku. W tej kwestii, zdaniem skarżącej, oba wnioski do I i II instancji wykazały ważny interes strony przemawiający za wstrzymaniem wykonania decyzji, taki jak możliwość upadku firmy, rozpoczęcie zwalniania pracowników, wystąpienie banku o zwrot kredytu w wysokości 500.000 zł, depresja i leczenie psychiatryczne podatnika.

Uzasadniając skargę strona odniosła się również do postępowania podatkowego oraz sądowego odnośnie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 1998r. do grudnia 1998r., w zakresie którego wyrokiem z dnia 26 maja 2004r. sygn. akt l III SA 1969/03 WSA w Olsztynie oddalił jej skargę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. o sygn. I SA/OL 463/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"listopada 2004 r. Uwzględniając skargę Sąd wskazał, iż jest ona zasadna, jednakże nie z przyczyn które zostały w niej wymienione. Jedną z nieprawidłowości stwierdzonych przez organy w czasie kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług było wykazanie przez podatniczkę w rozliczeniu za styczeń 1999 r. w deklaracji VAT-7 kwoty z przeniesienia z grudnia 1998 r. w wysokości 108.655 zł, podczas gdy ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia "[...]"czerwca 2003r. kwota ta określona została w wysokości 64.590 zł. Decyzja ta, wydana po uprzednim uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji z dnia "[...]"czerwca 2001r. w

przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1999r., została zaś zaskarżona przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 26 maja 2004r. w sprawie III SA 1969/03 skargę oddalił. W związku z tym, iż wyrok w tej sprawie nie był prawomocny, bowiem J. S. złożyła od niego skargę kasacyjną i nie zostało zakończone postępowanie sądowe dotyczące decyzji wysokości podatku VAT za grudzień 1998r., Sąd uznał, że konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego odnośnie ostatecznego wymiaru podatku za ten miesiąc, powodowała obowiązek zawieszenia przez organ podatkowy prowadzonego postępowania, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ.U. nr 137 poz.926 ze zm.).

Stanowiska tego nie podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w związku z wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej skargą kasacyjną od wymienionego wyżej orzeczenia WSA. Uchylając powyższe rozstrzygnięcie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia NSA stwierdził m.in., iż okoliczność, że w stosunku do decyzji dotyczącej grudnia 1998r. nie zakończyło się prawomocnie postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli jej legalności, nie może być uznana za sytuację wskazaną w art. 201 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej, obligującą organ podatkowy do zawieszenia postępowania dotyczącego okresu od stycznia do lipca 1999 r. Kwestia ta nie jest bowiem zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 200 § l pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.). Nie nastąpiło bowiem naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem dokonana w ramach kontroli sądowoadministracyjnej analiza akt sprawy nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl przepisów art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.).

Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"listopada 2004r. Sąd stwierdził, iż organy prawidłowo oceniły reklamowy charakter przekazanych przez Podatniczkę na Międzynarodowych Targach "[...]" w dniach od 05 do 09 maja, zakupionych towarów w postaci artykułów spożywczych, toreb reklamowych z nadrukiem i katalogów firmowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy.

Prawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reklamy, dlatego dla ustalenia znaczenia jakie nadaje im język potoczny należy się posiłkować definicją zawartą w Słowniku języka polskiego.

Powołując się na Słownik języka polskiego PWN z 1996 r., t. III, s. 37 i 45 stwierdzić należy, iż reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy "dobre" jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów.

W świetle orzecznictwa NSA nie budzi wątpliwości, iż najistotniejszą cechą reklamy jest rozpowszechnianie informacji o towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru (wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r. sygn. akt I SA/Po 140/98, "LEX" nr 34790; z dnia 10 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1947/98, "Monitor Podatkowy" 2000, nr 4, s. 38; z dnia 26 września 2000 r., III SA 1994/99 "LEX" nr 47078; z dnia 13 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 929/01, ONSA 2004, z. 1, poz. 30).

Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w toku postępowania, jak i w uzasadnieniu decyzji organy podatkowe w sposób wyczerpujący wykazały, że wymienione wyżej artykuły spożywcze, torby reklamowe z nadrukiem, czy katalogi firmowe stanowiły towar przekazany na reklamę i reprezentację do nieokreślonego kontrahenta, a tym samym podlegały opodatkowaniu na podstawie powołanego wyżej art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Za prawidłowe należało również uznać poczynione przez organ ustalenia i dokonaną ocenę prawną w zakresie określenia za styczeń 1999r. kwoty podatku do przeniesienia z deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r. w wysokości 64.590zł, zamiast 108.655zł, co miało wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1999r.. Niewątpliwie bowiem podstawę prawną, stanowił w tym zakresie art. 10 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle którego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości – dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej (pkt 1 ust.2 powołanego artykułu). Podkreślić należy, iż kwota podatku do przeniesienia za grudzień 1998r. określona została przez organ podatkowy w sposób ostateczny. W związku z wymiarem podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2005r. o sygn. FSK 748/05 oddalono bowiem skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"czerwca 2003r., którą organ ten po uchyleniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za w/w miesiące, w tym grudzień 1998r., w kwocie 64.590zł. Tę zatem kwotę do przeniesienia z poprzedniego miesiąca Podatniczka powinna była wykazać w deklaracji VAT-7 za styczeń 1999r. W sytuacji gdy, jak ustalił organ, brak było korekty tej deklaracji, stosownie do powołanego wyżej art. 10 ust. 2 ustawy o VAT, prawidłowym było określenie podatku w innej, tj. wynikającej z ostatecznej decyzji, wysokości.

Poza rozważaniami Sądu w niniejszej sprawie pozostać natomiast musiały zarzuty skargi odnośnie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Zauważyć należy, iż art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. określa granice rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny stanowiąc, iż sąd ten rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak podnoszono już w literaturze prawniczej ( por. Jan Paweł Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz - Wydawnicwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str.197) "niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności". Sąd jest bowiem zawsze związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. Granice bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej, o której stanowi art. 1 p.u.s. (por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2001r. III SA 502/00 – Przegląd Podatkowy 2001, nr 12, s.63).

Jak wynika z akt kwestię odmowy wstrzymania wykonania decyzji organ rozstrzygnął postanowieniem wydanym na podstawie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, organ podatkowy ze względu na szczególnie ważny interes strony może na jej wniosek postanowić o wstrzymaniu wykonania decyzji w całości lub w części. Stosownie zaś do art. 224 § 3 Ordynacji Podatkowej, postanowienie, o którym mowa w § 2 czyli o wstrzymaniu wykonania decyzji, podlega w każdym czasie uchyleniu przez organ, który je wydał, lub przez organ odwoławczy. Przepisy ordynacji podatkowej w stanie prawnym na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie przewidywały możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie wydane w trybie ww. przepisu prawa. Postanowienie w tym przedmiocie nie było też postanowieniem kończącym postępowanie lub rozstrzygającym sprawę co do istoty. Nie było również postanowieniem, o jakim mowa w art. 3 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Podkreślić w tym miejscu należy, iż kognicję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawach skarg określają przepisy art. 3 i 4 tej ustawy. Żaden z tych przepisów nie miał zaś zastosowania w sprawie postanowień organu o odmowie wstrzymania decyzji.

Biorąc pod uwagę powołane okoliczności podnieść należy, iż sąd administracyjny orzekając w granicach sprawy dotyczącej określenia podatku VAT nie mógł w związku ze skargą J. S. na decyzję wymiarową badać wykraczających poza kognicję sądu zarzutów strony odnośnie postanowień organów obu instancji o odmowie wstrzymania wykonania decyzji administracyjnej.

Z opisanych wyżej względów skargę należało więc uznać za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.