Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 710/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 , art. 100 ust. 1, 2, 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]2012 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]2012 r. nr [...]określającą D. S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 3,0 TDI w wysokości 11 903 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotem sporu jest ocena czy wobec strony powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Audi Q7 TDI. Dyrektor Izby Celnej w K. przywołał przepis art. 1 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626), dalej jako "u.p.a.", który stanowi, że ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się zatem, do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(Dz. U. UE. L. 87.256.1). Na 2009 r. kształt Nomenklatury CN został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87.

Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, a jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może również być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu.

Przy klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Organ szczegółowo wymienił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tą pozycją.

Organ odwoławczy wymienił pojazdy, które zgodnie z notami wyjaśniającymi określonymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r nr 86, poz. 880) dalej zwane "obwieszczenie", w szczególności obejmuje pozycja 8704 oraz wymienił cechy, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą także tzw. pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy w typie vana, typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles).

Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zakwalifikowany do pozycji 8703.

Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów wykazała, że przedmiotowy samochód posiada pięć miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa

i zagłówki. Jest pojazdem pięciodrzwiowym: drzwi boczne 4 sztuki otwierane na boki, drzwi tylne otwierane do góry, w całości przeszklonym. Auto jest wyposażone

w skórzaną tapicerkę, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, wbudowaną nawigację, odtwarzacz CD/mp3, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, wentylację, nawiewy w słupku środkowym skierowane na drugi rząd siedzeń, oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, skórzane fotele, felgi aluminiowe, szyberdach za drugim rzędem siedzeń, zestaw głośnomówiący.

Pojazd w dniu 6 października 2009 r. został przywieziony z Belgii przez D.S.. Z wyjaśnień strony złożonych w dniu 15 i 20 lutego 2012 r., wynika, że pojazd w chwili zakupu posiadał dwa miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa. Za pierwszym rzędem siedzeń nie posiadał zamontowanych pasów bezpieczeństwa. Wewnątrz za pierwszym rzędem siedzeń była przegroda oddzielająca przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni do transportu towarów zamontowana na trwałe (przynitowana do sufitu i na dole do konstrukcji podłogi). Przegroda ta, to pleksa zabudowana w metalowej ramie. Podłoga w przestrzeni do transportu towarów była płaska i na trwale przynitowana do stelażu, który był przymocowany za pomocą kleju oraz śrub wkręcanych w miejscach przeznaczonych do mocowania siedzeń. Bez roznitowania mocowania podłogi do stelaży, nie było możliwości dostania się do śrub i jego wymontowania. W pojeździe nie było możliwości otworzenia drzwi bocznych tylnych od środka, jedynie od zewnątrz.

W miejscu klamek była przyklejona zaślepka (sam mechanizm był zamontowany, zdemontowano jedynie klamkę). Brak możliwości otwierania okien drzwi tylnych, szyby przyklejone do ramy drzwi. Samochód posiadał jednolitą tapicerkę i podsufitkę w całej przestrzeni pojazdu. Nie posiadał za przednim rzędem siedzeń popielniczek.

Po zakupie przedmiotowego pojazdu D. S. dokonał zmiany konstrukcyjnej auta poprzez demontaż przegrody. Usunął zaślepia plastikowe miejsca mocowania pasów bezpieczeństwa w części bagażowej za pomocą wiertarki oraz zaślepia klamek drzwi bocznych tylnych w te miejsca zamontował klamki. Zamontował też fotele i pasy bezpieczeństwa w fabrycznie do tego celu przystosowane miejsca. Tylną kanapę zakupił na allegro. Nie posiada w chwili obecnej żadnego dokumentu zakupu. Nie pamięta również jakie koszty poniósł w związku ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu. Ponadto zamontował za drugim rzędem (zamontowanym) kratkę oddzielającą część pasażerską od bagażowej. Posiadał kratkę od innego samochodu i po dokonaniu przeróbek zamontował ją do pojazdu (przynitował). Wszystkich przeróbek dokonał osobiście w swoim warsztacie za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi. Przeróbek dokonał z uwagi na możliwość łatwiejszego sprzedania pięciomiejscowego pojazdu.

Po dokonaniu zmian konstrukcyjnych podatnik wykonał badania techniczne, uzyskując zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia

3 listopada 2009 r., w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, uniwersalny, pięciomiejscowy. Organ odwoławczy wskazał też, że w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wystawionym w dniu 29 października 2009 r. na D. S., widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy skrzynia zamknięta, pięciomiejscowy. W protokole z czynności zapoznania strony z aktami sprawy z dnia 1 marca 2012 r., odnosząc się tego zapisu, podatnik stwierdził, że musiała nastąpić pomyłka podczas dokonywania rejestracji na numery wywozowe, bowiem pojazd posiadał faktycznie dwa miejsca siedzące z przodu, oddzielone stałą przegrodą od części towarowej, w części towarowej pojazd nie posiadał żadnych foteli oraz pasów bezpieczeństwa.

Odnosząc się do uwag strony zawartych w protokole, organ podkreślił, że być może nastąpił demontaż tylnej kanapy, lecz ta zmiana konstrukcyjna nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zatem w chwili nabycia samochód był przystosowany do przewozu pięciu osób oraz w całości przeszklony. Poza tym posiadał szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że dokumenty rejestracyjne są dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu drogowego zgodnie

z ustawą o ruchu drogowym (art. 66 ust. 4 pkt 6a, Dz. U. z 2005 nr 108, poz. 908), natomiast nie rozstrzygają klasyfikacji pojazdu na gruncie przepisów ustawy

o podatku akcyzowym. Dla potrzeb celnych podstawą prawną wydawanych w tym zakresie decyzji są wyłącznie przepisy prawa celnego. Dla organu celnego istotne są dowody dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym przypadku, skoro w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i badaniu technicznym ustalono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, to właśnie te dowody są istotne dla ustalenia przeznaczenia pojazdu a dalej jego klasyfikacji.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że wiedzę do jakich celów przeznaczony zasadniczo jest dany typ (model) samochodu, do jakich celów jest produkowany powinien posiadać producent pojazdu i dystrybutor. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego (lub kombi). Jak wynika z pisma firmy "Kulczyk Tradex" Sp. z o.o. z dnia 14 lutego 2012 r. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy o nadwoziu kombi.

Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w związku z zataryfikowaniem pojazdu do pozycji 8703 podlega on opodatkowaniu akcyzą.

Organ odwoławczy powołał przepisy u.p.a. w zakresie przedmiotu, podmiotu, podstawy, stawki opodatkowania (art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1), definicji nabycia wewnątrzwspółnotowego (art. 2 ust. 1 pkt 9), momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1). Ustalono, że

w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego (na terytorium kraju z Niemiec), natomiast na podstawie m.in. faktury

zakupu nr 888 z dnia 6 października 2009 r., ustalono że podatnikiem akcyzy z tytułu dokonania tego nabycia jest D. S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PHU "A." D. S. z siedzibą w T.. Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 3 listopada 2009 r.,

tj. datę przeprowadzenia badania technicznego pojazdu, bowiem w dacie tej pojazd niewątpliwie już znajdował się na terytorium kraju. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto kwotę widniejącą na rachunku z dnia 6 października 2009 r., tj. 15.000 euro. Organ odwoławczy przedstawił następnie sposób obliczenia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wskazał m.in., że odmówił wiarygodności wyjaśnieniom strony odnośnie stanu pojazdu w momencie jego nabycia. Strona twierdząc, że nabyła pojazd, który wyposażony był w dwa miejsca siedzące oraz trwałą przegrodę nie przedstawiła żadnych dowodów, mimo wezwań organu odwoławczego do przedstawienia dokumentów potwierdzających stan pojazdu. Twierdzenia strony zostały skutecznie obalone dokumentem urzędowym jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny. Organ nie podzielił twierdzenia strony, że powinien zwrócić się do urzędu niemieckiego, celem wyjaśnienia pomyłki co do liczby miejsc w pojeździe. Jeżeli bowiem podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.

Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. D.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponowanego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;

- art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła organowi odwoławczemu nie podjęcie inicjatywy dowodowej poprzez zwrócenie się do właściwego niemieckiego urzędu

o wyjaśnienie pomyłki dotyczącej ilości miejsc siedzących, znajdujących się

w samochodzie w czasie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazu. Organ odwoławczy jako pewnik przyjął, że dokument urzędowy jakim jest niemiecki dowód rejestracyjny zawiera prawidłowe dane. Podatnik nie posiadał dowodu na potwierdzenie swej tezy dotyczącej nieprawidłowego zapisu

w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, lecz nie mógł przewidywać, że organ odwoławczy odmówi wiarygodności jego zeznaniom i wyjaśnieniom, gdyż organ pierwszej instancji nie kwestionował ich wiarygodności.

Podatnik po otrzymaniu decyzji w dniu 12 listopada 2012 r. złożył

w odpowiednim niemieckim urzędzie pismo w sprawie wyjaśnienia nieprawidłowego zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. W odpowiedzi otrzymał pismo z dnia 14 listopada 2012 r., które jednoznacznie potwierdza, że niemiecki dowód rejestracyjny zawierał nieprawidłowy zapis w polu S.1. i tym samym uwiarygodnia prawdziwość zeznań i wyjaśnień strony, które były składane w toku postępowania podatkowego. Fakt, że strona otrzymała taki dokument jeszcze przed upływem terminu do wniesienia skargi powinien mieć znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem skarżącego gdyby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustaliły prawdę obiektywną, to nie doszłoby do naruszenia art. 100 ust. 4 u.p.a.

Autor skargi wskazał, że kwestia nieścisłości w dowodzie rejestracyjnym była już podnoszona w czasie prowadzonego postępowania. W momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd dwuosobowy, bez miejsc kotwiących tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Bez zmiany konstrukcyjnej nie było możliwości montażu tylnych siedzeń i wykorzystywania pojazdu do przewozu osób.

Odnośnie zakupu tylnej kanapy skarżący wyjaśnił, że nie był w stanie uzyskać dowodu zakupu ze względu na to, że strona sprzedająca nie chciała ujawnić swoich danych, a cena była bardzo atrakcyjna. Przy dokonywaniu tego zakupu nie była wymagana rejestracja konta na Allegro.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł

o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r.,

poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd

w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki Audi Q7 3,0 TDI nabyty wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżący winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704.

Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703.

Przepisy u.p.a. poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe

i samochody osobowe stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną

z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

(Dz. U. UE. L. 87.256.1). Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu

w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi

(z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)".

Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcji, wtedy należy zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę tą potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). W związku z brzmieniem pozycji 8703 należy zbadać ze względu na cechy i właściwości czy pojazd na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS. Przystępując do klasyfikacji organy winny stosować się do reguły 1 ORINS, zgodnie z zasadą, że reguły określone stosuje się w kolejności ich występowania. Wskazana reguła nakazuje do celów prawnych ustalać klasyfikacje towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być stosowane, gdy nie jest możliwa taryfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia, które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe ).

Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą, że zasadniczą cechą użytkową jest przewóz osób.

Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie

o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie

z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny,

m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny.

Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Prawidłowo bowiem ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu, przeprowadzając m.in. w dniu 15 lutego 2012 r. jego oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód to pojazd pięciodrzwiowy, z których drzwi boczne otwierane są na boki, tylne zaś do góry. Samochód posiada 5 miejsc siedzących, wszystkie posiadają pasy bezpieczeństwa zamontowane fabrycznie, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich

i tylnych, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, elektrycznie sterowane lusterka, wentylację nawiewy w słupku środkowym skierowane na drugi rząd siedzeń, oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, odtwarzacz CD, wbudowaną nawigację, szyberdach za drugim rzędem siedzeń, aluminiowe felgi, zestaw głośnomówiący, które są cechami pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Wskazane elementy wyposażenia, miejsce ich zamontowania świadczą, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy ale i pasażerów. Wymaga wyjaśnienia, że stan samochodu stwierdzony w czasie oględzin był wynikiem czynności podjętych przez skarżącego po przyjeździe do kraju. Czynności te jednak nie mogły wpływać na zmianę zasadniczych cech konstrukcyjnych samochodu i jego zasadnicze przeznaczenie. Jak wynika z zeznań skarżącego, sprowadzały się one bowiem do demontażu podłogi i przegrody (pleksa zabudowana w metalowej ramie) oddzielającej przestrzeń do przewozu osób od przestrzeni do transportu towarów oraz zamontowaniu foteli i pasów bezpieczeństwa w fabrycznie przystosowane miejsca po usunięciu w części bagażowej zaślepień przy pomocą wiertarki, usunięcia zaśleń plastikowych i zamontowania klamek w tylnich drzwiach, zamontowaniu kratki za drugim rzędem siedzeń oddzielającej część pasażerską od części bagażowej. Istotne jest, że wskazane czynności zostały dokonane w garażu, wyłącznie staraniem skarżącego. Fakt ten świadczy o tym, że wszelkie zmiany w stosunku do stanu wynikającego ze świadectwa homologacji, tak dokonane przed rejestracją za granicą jak i potwierdzone zaświadczeniem nr 4296/2009 z dnia 3 listopada 2009 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym, miały charakter prowizoryczny, odwracalny i miały na celu przystosowanie samochodu do indywidualnych potrzeb użytkownika, a cechy konstrukcyjne samochodu wpływające na zmianę przeznaczenia nie zostały zmienione. Wymontowanie tylnej kanapy, umieszczenie przegrody i zamontowanie prowizorycznej podłogi oraz zaślepienie klamki przy zachowaniu mechanizmu, nie są jedynym kryterium decydującym o klasyfikacji pojazdu, wpływającym na jego zasadnicze przeznaczenie.

Stanowisko organu potwierdza dodatkowo informacja uzyskana od przedstawiciela marki Audi Sp. z o.o. firmy Kulczyk Tradex sp. z o.o., z której wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy o nadwoziu kombi w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej nr [...]. Sąd podziela stanowisko organu, że wiedzę dla jakich celów samochód jest wyprodukowany posiada w zasadzie producent lub dystrybutor.

Ponadto, organ prawidłowo zwrócił uwagę na fakt, że sporny pojazd posiadał szereg cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób czyli skórzaną tapicerkę, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach przednich

i tylnych, elektrycznie sterowane lusterka, wbudowaną nawigację, odtwarzacz CD/mp3, popielniczki, uchwyty górne dla pasażerów, wentylację, nawiewy w słupku środkowym skierowane na drugi rząd siedzeń, oświetlenie nad pierwszym i drugim rzędem siedzeń, skórzane fotele, felgi aluminiowe, szyberdach za drugim rzędem siedzeń, zestaw głośnomówiący. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te są istotne

w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie należy podnieść, że klasyfikacja pojazdu na podstawie powołanych not wyjaśniających ma znaczenie pomocnicze i może być stosowana dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano wyżej noty te nie stanowią źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN.

Zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec jak i w kraju oraz zaklasyfikowanie go jako ciężarowego w zaświadczeniu

o przeprowadzonym badaniu technicznym przez biegłego diagnostę nie ma natomiast żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu nomenklatury (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 361/12 lex 1145386).

W zakresie grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają bowiem znaczenia obowiązujące

w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dokumenty te istotne

z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową.

Celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Jak już wyżej wskazano są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a.). Dowód rejestracyjny jest natomiast dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym.

Podkreślić należy, że jakkolwiek zaklasyfikowanie pojazdu jako ciężarowego

w dokumencie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu nomenklatury, to jednak umieszczone w nim dane dotyczące pojazdu mogą posłużyć do ustalania zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Dokument rejestracyjny ma bowiem walor dokumentu urzędowego, o którym mowa

w art. 194 Ordynacji podatkowej, stanowi więc dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (fakt zarejestrowania, ilość miejsc). Organ nie może pomijać okoliczności wynikających z takiego dokumentu, jeżeli mają dla sprawy znaczenie.

W doktrynie podnosi się, że zwiększona moc dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności

z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie, co oznacza że nie istnieje konieczność udowadniania faktów wynikających z dokumentu urzędowego. Moc dowodowa zapisów w dowodzie rejestracyjnym może być podważona w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przez wykazane istnienia innego dokumentu, świadczącego o wadliwości zapisów. Ciężar wykazania wadliwości zapisów, na co trafnie wskazał organ w decyzji spoczywa na skarżącym.

W przedmiotowej sprawie organ wskazując na liczbę miejsc w spornym pojeździe (5) oparł się właśnie na danych wynikających z zagranicznego dowodu rejestracyjnego, wystawionego w dniu 29 października 2009 r. Na etapie postępowania podatkowego organ nie dysponował bowiem pismem Starosty Powiatu G. H. z 14 listopada 2012 r. załączonym do skargi, prostującym zapis

w polu S1 dowodu rejestracyjnego. Sąd stwierdził, że sprostowanie dowodu rejestracyjnego niemieckiego nie podważa jednak ustaleń organu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Wbrew zarzutom skargi ustalenia dotyczące zasadniczego przeznaczenia samochodu organ oparł nie tylko na ilości miejsc, ale wskazał też na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku C-486/06 przeznaczenie do przewozu osób "określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Reasumując zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki stały się podstawą do zakwalifikowania samochodu nabytego przez skarżącego do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust 4 u.p.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.