Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3727/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1; art. 70
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "B." sp. j. A. M., E. K. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2c oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B. sp.j. [...] w R. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), utrzymał w mocy decyzję własną z [...] czerwca 2014r.

Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzją z [...] września 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec i maj-grudzień 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2004r.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] lutego 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 22 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1007/10 oddalił skargę. Następnie wyrokiem z 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 897/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, złożoną od powyższego wyroku WSA w Warszawie.

Pismem z 12 grudnia 2013r. Spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2009r. Jako przesłankę wznowienia postępowania Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12 (opublikowany w Dzienniku Ustaw 13 listopada 2013r.), który podważył konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002). Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Skarżąca wskazała, że w wyniku zmiany dokonanej przez art. 1 pkt 58 O.p. z dniem 1 stycznia 2003r. regulacja ta została przeniesiona do art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Norma wynikająca z przytoczonych regulacji, w opinii Spółki, miała zastosowanie w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., gdyż zobowiązania te zostały zabezpieczone hipoteką przymusową przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Skarżąca zauważyła, że co prawda ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego bezpośrednio dotyczył przepisu art. 70 § 6 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002), to pośrednio podważył również konstytucyjność wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2003r. przepisu art. 70 § 8 O.p.

Postanowieniem z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wznowił postępowanie zakończone własną ostateczną decyzją z [...] lutego 2010r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2014r., działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010r., gdyż jak stwierdził, mimo zastosowania w sprawie art. 70 § 8 O.p., wyeliminowanie skutku tego przepisu nie spowoduje, że w rozpatrywanej sprawie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż decyzja z 19 lutego 2010r. Odnosząc się do zawartego we wniosku z 12 grudnia 2013r. o wznowienie postępowania stwierdzenia Spółki dotyczącego bezpodstawnego zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wydanie ww. wyroku nie stanowiło przesłanki wznowienia postępowania w sprawie.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania w postaci wydania ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010r., na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

Na wstępie wskazał, że zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu wznowionym wyznacza treść art. 240 § 1 O.p., który to przepis wskazuje kolejno przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Organ podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. Powyższa instytucja nie może być wykorzystana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, które toczy się tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Przenosząc powyższe na grunt rozstrzyganej sprawy organ wskazał, iż w wyroku z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W rzeczonym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny zaprezentował stanowisko, że chociaż zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczył art. 70 § 8 O.p., który miał zastosowanie w sprawie. Natomiast orzeczenie to dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002r., a więc jeszcze przed 2004r., który to rok jest przedmiotem postępowania odwoławczego a uprzednio z wniosku Spółki z 12 grudnia 2013r. Przedmiotem rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010r., było bowiem rozliczenie podatku od towarów i usług przyjmujące postać kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty zobowiązania podatkowego za 2004r.

Organ wskazał, że decyzja z [...] lutego 2010r. została doręczona Skarżącej 4 marca 2010r., a więc już po upływie terminu przedawnienia ww. rozliczenia podatku za styczeń-listopad 2004r., tj. po dniu 31 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak w kontekście powyższego, iż bez względu na okoliczności wynikające z art. 70 O.p. w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004r., ponieważ decyzja organu odwoławczego dotycząca tego okresu rozliczeniowego została wydana i doręczona Spółce przed 31 grudnia 2010r. Natomiast organ odwoławczy zauważył, że w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń - grudzień 2004r., uznając, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W decyzji ostatecznej organ podniósł bowiem, iż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, postawiono wspólnikowi Spółki, tj. A. M. 19 grudnia 2008r. zarzut naruszenia przepisu art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 ustawy dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r., Nr 111, poz. 765 ze zm.). Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu 19 grudnia 2008r. i wskazał nadto, że w sprawie doszło do zastosowania art. 70 § 8 O.p., ponieważ w dniu 29 grudnia 2008r. ustanowiono na nieruchomości Spółki przed upływem terminu przedawnienia hipotekę.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednocześnie, że prawidłowość wydanych przez organ kontroli skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej decyzji była poddana kontroli sądowej, zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości w tym zakresie po stronie organów podatkowych.

Organ odwoławczy podniósł, że w odniesieniu do kwot podatku wynikających z rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2004r. (rozliczenia za grudzień 2004r. nie dotyczyły normy wynikające z art. 70 O.p., ponieważ decyzja określająca za ten okres rozliczeniowy została wydana i doręczona Spółce przed upływem terminu, o którym mowa w § 1 ww. przepisu), Sąd Rejonowy w O. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej urządzonej dla nieruchomości stanowiącej własność Spółki.

Organ podkreślił, że o możliwości orzekania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług przesądziło skuteczne zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie, jak podnosi Skarżąca w odwołaniu równorzędnie ww. przepisu prawa z art. 70 § 8 O.p.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, mając na uwadze art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., zasadnie organ pierwszej instancji wydał decyzję z [...] czerwca 2014r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010r. Mimo bowiem wyeliminowania skutku zastosowanego w sprawie art. 70 § 8 O.p., nie mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy inaczej niż ostateczna decyzja z [...] lutego 2010r. Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji zaprezentowany w skarżonej decyzji, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, orzekający o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie stanowił przesłanki wskazanej we wniosku z 12 grudnia 2013r. o wznowienie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 241 § 1 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 8 (w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny) lub pkt 11, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W kontekście powyższych przepisów prawa za niezasadne należało zdaniem organu uznać oczekiwanie Skarżącej, że organ pierwszej instancji z urzędu powinien uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. o sygn. akt P 30/11, w sytuacji kiedy na podstawie art. 241 § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca upoważnił jedynie stronę do wystąpienia w terminie miesiąca od ogłoszenia ww. wyroku w Dzienniku Urzędowym z żądaniem wznowienia postępowania, natomiast nie przewidział takiego trybu z urzędu.

Ocena co do skutecznego żądania wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej z 19 lutego 2010r., wbrew stanowisku Skarżącej, na każdym etapie podlegałaby ocenie organu podatkowego, który wydał decyzję ostateczną. Zatem niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż dopiero z chwilą wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. "odpadły" obie podstawy prawne omawianej decyzji ostatecznej, decydujące o braku przedawnienia się kontrolowanych zobowiązań podatkowych, a dla Spółki stało się możliwe żądanie wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lutego 2010r. Wniosek Spółki z 12 grudnia 2013r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] lutego 2010r. nie mógł opierać się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. o sygn. akt P 30/11, bowiem ponad powyższą argumentację organu odwoławczego, Spółka uchybiła jednomiesięcznemu terminowi, o którym mowa w art. 241 § 1 pkt 2 O.p.

W skardze złożonej na ww. decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a) w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2010r., polegająca na możliwości wydania - w następstwie ewentualnego uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej - wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy w identyczny sposób co decyzja dotychczasowa.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że podstawą prawną ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010r. był w jednakowym stopniu przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.), co przepis art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.). Obydwa przepisy w momencie wydawania omawianej decyzji ostatecznej wywołały bowiem identyczne skutki prawne w tym sensie, że pozwalały organowi podatkowemu na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Dlatego, w ocenie Spółki, podstawą prawną ostatecznej decyzji z [...] lutego 2010r. były art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 8 O.p. W stanie prawnym istniejącym w momencie wydania decyzji ostatecznej obydwa ww. przepisy prawa miały jednakowe, z mocy samego prawa, zastosowanie do istniejącego stanu faktycznego.

W zaistniałych okolicznościach, Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w skarżonej decyzji, iż przepis art. 70 § 8 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.) został zastosowany przy wydawaniu ostatecznej decyzji z [...] lutego 2010r. Skarżąca nie zgodziła się natomiast ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w trybie wznowienia postępowania organ pierwszej instancji nie miał obowiązku uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. P 30/11, stwierdzającego niezgodność z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 2003r.), gdyż wyrok ten nie stanowił podstawy wniesienia wniosku o wznowienie postępowania. Spółka przyznała, iż owszem wspomniany wniosek został złożony w terminie miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. SK 40/12 orzekającego o niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p., jednakże w ocenie Skarżącej, w niniejszym postępowaniu organ miał obowiązek uwzględnić skutki prawne obydwu tych wyroków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2015r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów zgłoszonych w skardze, podnosząc m.in., że jedyną uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 sierpnia 2012r., I FSK 897/11 przyczyną braku przedawnienia się spornych zobowiązań podatkowych było ich zabezpieczenie hipoteką przymusową. Skoro zatem przyczyna ta odpadła w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., SK 40/12, to w wyniku wznowienia postępowania organ zobowiązany był do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2004r. i umorzenia w tym zakresie postępowania podatkowego. Skarżąca podniosła również, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko wówczas może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego, gdy już w momencie wszczęcia tego postępowania istniało podejrzenie popełnienia czynu polegającego na niewykonaniu tego zobowiązania. W przypadku postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] wszczętego w 2006r., brak było podejrzenia zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. ani w momencie wszczęcia tego postępowania ani we wstępnych fazach tego postępowania. Pierwsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów A. M.z 25 czerwca 2006r. nie dotyczyło żadnych czynów zabronionych, które wiązałyby się z działalnością Skarżącej. Postanowienie z [...] marca 2007r. wydane wobec A. M. również nie dotyczyło żadnych czynów zabronionych, które wiązałyby się z działalnością Skarżącej. Pierwsze zarzuty związane z podejrzeniem zaniżenia przez Skarżącą spornych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. zostały przedstawione A. M. dopiero w postanowieniu z [...] grudnia 2008r. Z treści wskazanych postanowień wynika zatem, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego o sygn. [...] brak było podejrzenia popełnienia przestępstwa dotyczącego zaniżenia przez Spółkę spornych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji wszczęcie tego postępowania w 2006r. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Postępowanie to nie zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu Skarbu Państwa przez Skarżącą na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 31 sierpnia 2015r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") argumentując, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. K 31/14. Ponadto wystąpił o przeprowadzenie dowodu z postanowienia z [...] marca 2007r. o uzupełnieniu i zmianie postanowienia z [...] czerwca 2006r. o przedstawieniu zarzutów wraz z uzasadnieniem z 27 marca 2007r. do tego orzeczenia – na okoliczność wykazania, iż w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie było podejrzenia popełnienia przestępstw związanych z niewykonaniem spornych zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. postanowił dopuścić wnioskowany dowód z dokumentów. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (postanowienia) ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzająca ją decyzja, nie naruszają prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd, na gruncie niniejszej sprawy, nie dostrzegł także wad dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub skutkujących obowiązkiem stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji.

Na wstępie wskazać należy, że rozpatrywana sprawa dotyczy kwestii rozstrzygniętych decyzją ostateczną. Stosownie natomiast do zasady ogólnej postępowania podatkowego wyrażonej w art. 128 O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powyższa zasada ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że pojęcie "decyzji ostatecznej" wprowadzono do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego" (Z. Kmieciak, Koncepcja decyzji ostatecznej w ujęciu Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej, ZNSA 2008, nr 2, s. 9 i n.). W orzeczeniu z 18 listopada 2009r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych (wyrok w sprawie II FSK 920/08, LEX nr 550106). Jednocześnie stwierdzić należy, że stabilizacja obrotu prawnego nie może być celem samym w sobie. Dlatego ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie możliwość wyeliminowania rozstrzygnięć wadliwych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych, do których zalicza się postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Z uwagi na charakter sytuacji umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznych zdefiniowanie przesłanek prowadzących do wznowienia postępowania winno być precyzyjne, nie może bowiem prowadzić do wyjścia poza granice pojęć określonych przez ustawodawcę jako zdarzenia szczególne i wyjątkowe. Przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają zatem ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający.

Ponadto wskazać należy, że jak podkreślano już w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała 7 sędziów NSA z 2 grudnia 2002r., OPS 11/02, publ. Prok.iPr. 2003/2/46) wznowienie postępowania administracyjnego jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Celem wznowionego postępowania jest natomiast ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej, oraz – w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej – doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą więc w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym.

Postępowanie wznowione jest zatem postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2012r. (sygn. akt I FSK 730/11) instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl).

Przedstawiony powyżej zakres postępowania wznowieniowego wywiera również pośredni wpływ na zakres kontroli sądowej wydanej w tym trybie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2010r., I GSK 670/09 (Lex nr 744839) stwierdził, że: "(...) charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. (...) Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania".

Powołana przez Spółkę podstawa wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zakreśliła granice postępowania prowadzonego na jej wniosek, czemu organ dał wyraz w postanowieniu o wznowieniu postępowania podatkowego oraz na dalszym etapie, tj. w toku postępowania wznowieniowego i w fazie orzekania. Granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana nie tylko zakresem sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale również określoną w postanowieniu o wznowieniu jego podstawą, w niniejszej sprawie przepisem art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. w sprawie SK 40/12. Granice rozpoznawanej sprawy wyznaczone zostały zatem treścią powyższego wniosku o wznowienie postępowania.

W wyroku stanowiącym przesłankę wznowienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008r., I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania. Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych).

Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne.

Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Sąd w tym składzie orzekającym podkreśla, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jednak analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p. powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013r., sygn. akt II FSK 2673/11 – opubl. w http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać należy, że niewątpliwie w ostatecznej decyzji z [...] lutego 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004r. – powołał się m.in. na okoliczność, iż doszło do zastosowania art. 70 § 8 O.p., ponieważ w dniu 29 grudnia 2008r. ustanowiono na nieruchomości Spółki przed upływem terminu przedawnienia hipotekę.

Oceniając wpływ wyroku TK na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] lutego 2010r. należy mieć przede wszystkim jednak na względzie, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tej decyzji także na inne zdarzenia, które powodowały, że nie nastąpiło przedawnienie tych spornych zobowiązań. Wskazał bowiem na zdarzenia, które skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ ten podniósł w tej decyzji, że przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, postawiono wspólnikowi Spółki, tj. A. M. w dniu 19 grudnia 2008r. zarzut naruszenia przepisów art. 54 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 4 kks. Na podstawie powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w dniu 19 grudnia 2008r.

Podkreślenia przy tym wymaga, że stanowisko organu, iż z uwagi na przedstawienie wspólnikowi Spółki ww. zarzutów nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1007/10 oddalającym skargę Spółki na decyzję z [...] lutego 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 sierpnia 2012r., sygn. akt I FSK 897/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki od powyższego wyroku z 22 grudnia 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku stwierdził, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie jest zasadny. Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował stwierdzenia Sądu I instancji i Dyrektora Izby Skarbowej w W., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W treści uzasadnienia wyroku Sądu wyższej instancji brak stwierdzeń, z których wynikałoby, że ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji w jakimkolwiek zakresie jest nieprawidłowa. Brak też stwierdzenia, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wadliwe. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł jedynie, że zapis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania decyzji jest wadliwy, co potwierdził zapadły dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 wyrok Trybunału Konstytucyjnego, wskazujący, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

W tym miejscu, w związku z argumentacją Skarżącej zawartą w skardze i w pismach procesowych, odwołać należy się do argumentu z poglądu prawnego zaprezentowanego w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010, nr 2, poz. 16), a mianowicie, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku z 22 sierpnia 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę okoliczność, że 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie w jakim nie był on kwestionowany w skardze kasacyjnej Spółki. Jak już jednak wskazano powyżej nie stwierdził, aby ocena prawna dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie tego przepisu i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w jakimkolwiek zakresie była wadliwa.

W związku z argumentacją Spółki, podkreślenia również wymaga, że w wyroku z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny, oceniając zgodność z ustawą zasadniczą powołanego przepisu Ordynacji podatkowej uznał go za niezgodny z Konstytucją w określonym zakresie, a zatem warunkowo. Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J.Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo, 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo, 2000r., nr 12, s.26). Z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane.

Wskazać również należy, że orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie ad rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia ad rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 O.p., podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem (por. wyrok NSA z 24 lutego 2015r., I FSK 2017/13). Ponadto jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawienie zarzutów jednemu ze wspólników spółki jawnej przed upływem terminu przedawnienia jest warunkiem wystarczającym do uznania, że w stosunku do podatnika (spółki) spełniła się przesłanka, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2015r., I GSK 1619/13).

Reasumując: niewątpliwie przepis art. 70 § 8 O.p. mówiący, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., SK 40/12 – stanowiącego podstawę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] lutego 2010r. – jest przepisem niekonstytucyjnym. Jednakże trzeba brać pod uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ostatecznej decyzji z [...] lutego 2010r., powoływał się nie tylko na art. 70 § 8 O.p. z powodu ustanowienia hipoteki, ale przede wszystkim na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, argumentując, że wspólnikowi Spółki przedstawiono zarzuty przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe, jak również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę jest związany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 22 grudnia 2010r., III SA/Wa 1007/10, w którym podzielił on stanowisko o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z przedstawieniem wspólnikowi Spółki zarzutów we wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Trzeba też w szczególności mieć na względzie, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2012r., I FSK 897/11 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku Sądu pierwszej instancji wniesioną przez Spółkę i nie zakwestionował stwierdzenia Sądu pierwszej instancji i organu, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a tym samym stwierdzić należy, że nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji organu podatkowego z [...] lutego 2010r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Pomimo bowiem przy ocenie upływu terminu przedawnienia braku możliwości powoływania się na ustanowienie hipoteki, aktualną pozostaje możliwość powoływania się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przyczyn, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji brak możliwości powoływania się na ustanowienie hipoteki, nie ma wpływu na treść ostatecznej decyzji z [...] lutego 2010r.

Wskazać bowiem należy, że w art. 245 § 1 O.p. określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, tj. po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 O.p.). W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70. Z regulacji tej wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Mimo zaistnienia przesłanki pozytywnej w postaci podstawy do wznowienia określonej w art. 240 § 1 O.p. ustawodawca wykluczył możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej w przypadkach określonych w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych.

W razie zatem stwierdzenia istnienia choćby jednej podstawy, o której mowa w art. 240 § 1 O.p., obliguje organ do zbadania, czy ponowne rozpoznanie sprawy wykazało, że wspomniana podstawa, będąca wadą postępowania zwyczajnego miała wpływ na treść decyzji. Odpowiedź przecząca powoduje konieczność odmówienia uchylenia dotychczasowej decyzji w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

W związku z argumentacją Skarżącej, wskazać należy, że wniosek o wznowienie postępowania oparty został na przesłance z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i powiązany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. w sprawie SK 40/12 dotyczącym zgodności z Konstytucją RP regulacji prawnej zawartej obecnie w art. 70 § 8 O.p. Organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania odniósł się wprawdzie do kwestii art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazując ten przepis jako jeden z powodów, dla których zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004r. nie uległy przedawnieniu. Argumentacja Spółki odnośnie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i pogląd, że organ obowiązany był uwzględnić także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. P 30/11 dotyczący tego przepisu, nie zasługuje na aprobatę, mając na uwadze, że w niniejszej sprawie badaniu podlegały przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej na innej podstawie, powiązanej z innym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem Sądu, organ administracji działający na wniosek podmiotu żądającego wznowienia postępowania jest bezwzględnie związany zakresem rozpoznania sprawy wskazanym we wniosku i w postanowieniu o wznowieniu postępowania. Takie stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, że ustawodawca uzależnił możliwość wznowienia postępowania od zaistnienia szeregu warunków formalnych w tym przede wszystkim złożenia wniosku w terminie określonym w art. 241 § 2 O.p. Jednocześnie w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że rozpoznanie merytorycznie wniosku o wznowienie postępowania, który został złożony po upływie terminu określonego w ww. przepisach stanowi rażące naruszenie prawa albowiem rozstrzyga o ostatecznej decyzji. Uznanie za uzasadnione stanowiska przyjętego przez Skarżącą mogłoby zatem prowadzić do obejścia prawa przez strony, które uchybiły temu terminowi, a które powoływałyby się na jakąkolwiek przesłankę wznowieniową w stosunku, do której zachowany byłby termin, a następnie żądałyby od organu uwzględnienia innej przesłanki w stosunku do której termin ten bezskutecznie upłynął (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2015r., I SA/Wa 1347/14). Zaaprobowanie stanowiska Skarżącej niewątpliwie prowadziłoby do obejścia regulacji umożliwiającej stronie wdrożenie trybu nadzwyczajnego (wznowienia postępowania), tylko w określonym terminie od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Stąd też przedstawione na rozprawie dokumenty, nie mogły mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w terminie 1 miesiąca od wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11. Postawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie nie był też art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w konsekwencji organy nie dokonywały oceny czy w dacie wydania decyzji z [...] lutego 2010r. istniały istotne dowody lub istotne okoliczności nieznane tym organom, co powodowałoby np. zmianę stanu faktycznego i w konsekwencji brak związania oceną prawną zawartą w ww. wyrokach sądów administracyjnych.

W związku z tym, że przedmiotem kontroli sądowej w niniejszej sprawie była decyzja wydana w postępowaniu wznowieniowym, w którym badaniu podlegały przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., powiązane z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., SK 40/12, niecelowe było zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14. Wbrew stanowisku Skarżącej wynik tego postępowania nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Niniejsza sprawa nie dotyczy postępowania zwykłego, ale postępowania nadzwyczajnego. O ile wynik postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie K 31/14 może mieć ewentualny wpływ na byt prawny decyzji wydanych w trybie zwykłym, to nie ma takiego wpływu na byt prawny decyzji wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym z wniosku o wznowienie postępowania ze względu na inny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zakres w jakim sprawa ta w związku z tym może być badana. W przypadku uznania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. za niezgodny z art. 2 Konstytucji, Skarżącej przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2010r. A organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić, że uprzednio Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2010r., SK 40/12 i nie ma już możliwości powoływania się przy ocenie upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na ustanowienie hipoteki.

Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa mających wpływ na wynik sprawy, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.