Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 188/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1c pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A w M. Sp. z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 17 lipca 2009 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynął wniosek A w M. Spółki z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę kapitałową.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednoosobową spółką powiatu. Spółka utworzy w ramach swojej struktury niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej "nzoz"), który przejmie prawa i obowiązki likwidowanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej.

Wnioskodawca podkreślił, że świadczenie usług zdrowotnych może być udzielane jedynie przez zakłady opieki zdrowotnej, zgodnie z art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Spółka nie może zatem świadczyć sama usług zdrowotnych, lecz może to robić jedynie w ramach zakładu opieki zdrowotnej, utworzonego przez spółkę. Zaakcentowano, że nzoz (zgodnie z art. 1 ustawy o zoz oraz postanowieniami statutu nzoz) stanowi wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i prowadzenia działań profilaktycznych w celu zapobiegania chorobom.

Wnioskodawca wyraźnie wskazuje na odrębność organizacyjną nzoz, jako jednostki organizacyjnej funkcjonującej w ramach spółki z o.o. Wskazano m.in., że nzos będzie dysponował wyodrębnionym majątkiem, do którego zaliczone zostaną konkretne nieruchomości oraz majątek obrotowy. Nzoz będzie posiadał odrębną od Spółki strukturę organizacyjną i organy zarządzające. Dyrektorem nzos będzie wprawdzie prezes Spółki, ale swoje obowiązki w ramach nzoz będzie on wykonywał we współpracy z dyrektorem medycznym i dyrektorem do spraw administracyjno-finansowych.

Dodatkowo wskazano, że Spółka będzie posiadała szerszy aniżeli nzoz przedmiot działalności (m.in. będzie dokonywała dzierżawy nieruchomości na rzecz osób trzecich, do czego nie jest uprawniony nzos, którego zadaniem będzie świadczenie usług medycznych).

Nadto Wnioskodawca podniósł, że dochody nzos będą przeznaczane na finansowanie działalności statutowej, w zakresie świadczenia usług medycznych.

Mając na względzie powyższe Spółka sformułowała dwa pytania:

1. Czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będzie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "updop");

2. Czy zwolnienie oznacza, że Spółka nie jest zobowiązana od zapłaty podatku dochodowego od dochodu przeznaczonego na cele statutowe.

Zdaniem Wnioskodawcy nzos ma prawo skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

W dalszej kolejności Spółka przedstawiła bardzo obszerne uzasadnienie swego stanowiska, wskazując na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz poglądy literatury.

Zdaniem Wnioskodawcy nzos jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, co oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop. Spółka przytoczyła treść tego przepisu, konstatując że skoro nzos jest odrębnym od spółki podatnikiem, to oznacza, że nie ma do niego zastosowania wyłączenie z art. 17 ust. 1 c updop, które to wyłączenie ze zwolnienia od podatku obejmuje spółki, a nie jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej. Powołując ten przepis strona wskazała, że nie dotyczy on nzoz, które są jednostkami organizacyjnymi mniemającymi osobowości prawnej.

Najobszerniejszą część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy stanowi argumentacja mająca wykazać, że nzos jest mniemającą osobowości prawnej jednostka organizacyjną w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop, będącą samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2008 r. (sygn. akt II FSK 978/07), w którym wyrażony został pogląd, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest – jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej – podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 updop.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w ww. wyroku NSA podkreślił, iż dla istnienia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, wystarczy posiadanie nawet jednego z atrybutów odrębności. Strona uznała za istotny następujący fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 8 października 2008 r.: "W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech"

Strona nadto podniosła, że analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1353/06, w którym zwrócono m.in. uwagę, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostka organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 ustawy o zoz). Zaakcentowano, że nzoz został uznany za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej również w innym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05, w którym skład orzekający stwierdził, że fakt posiadania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej podmiotowości w podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje możliwością zastosowania zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Na odrębność nzoz, jako podatnika w zakresie podatku VAT wskazują też wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 313/08) oraz WSA w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 19/06).

Ponadto strona podniosła, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego od dawna ugruntowane jest stanowisko, że zakłady opieki zdrowotnej są przedsiębiorcami. Oznacza to, że zoz prowadzą działalność gospodarczą samodzielnie, a działalność taką cechują świadczenia o charakterze usługowym oraz oparcie ich na zasadach rachunku ekonomicznego, wykonywanie w sposób zorganizowany i ciągły. Błędne byłoby utożsamienia nzoz z przedsiębiorcą, jakim jest spółka, gdyż nzoz występuje w obrocie prawnym jako samodzielny przedsiębiorca (por. uchwała NSA z dnia 24 września 2001 r., sygn. akt OPK 13/01, uchwała NSA z dnia 12 listopada 2001 r., sygn. akt FPK 11/01 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 września 1995 r., sygn. akt III CZP 115/95).

W dalszej kolejności strona omówiła wskazane orzeczenia oraz poglądy piśmiennictwa.

Dodatkowym argumentem, który zdaniem Wnioskodawcy ma przemawiać za odrębnością podatkową nzoz jest również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenia ETS C-497/01). Zgodnie z prawem unijnym przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, bez względu na to czy jest to własność osoby fizycznej, osoby prawnej czy też jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej.

Powyższe uwagi według strony świadczą o tym, że nzoz jest przedsiębiorcą.

Strona zwróciła także uwagę na zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Zauważono bowiem, że jeżeli fundacja utworzy nzoz, to będzie korzystała ze zwolnienia w podatku dochodowym od osob prawnych, gdyż będzie tu miał zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

2. W indywidualnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny podniósł, że przyznanie przez ustawodawcę w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.) wyodrębnienie nzoz dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podkreślono, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do tego rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną.

Organ interpretacyjny zwrócił natomiast uwagę, że ustawa nie przyznała osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, a tym samym nzoz nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby fizycznej, osoby prawnej, lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Oznacza to, że nzoz nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 updop.

Zdaniem organu interpretacyjnego nzoz, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności tej spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej.

W konsekwencji uznania przez Ministra Finansów, że nzoz utworzony przez osobę prawną nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, był wniosek, że zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie może mieć zastosowania do nzoz.

Powołując się natomiast na art. 17 ust. 1c pkt 1 updop organ zwrócił uwagę, że przewidziane przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 zwolnienie, nie dotyczy m.in. spółek. W związku z tym będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółka z o.o. (Wnioskodawczyni) nie może korzystać z ww. zwolnienia.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 1 ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c updop, a także art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, strona podtrzymała swoje stanowisko i argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Naruszenia natomiast art. 14c § 1 strona upatruje w zbyt ogólnikowym uzasadnieniu stanowiska organu. Podkreślono, że uzasadnienie organu jest niewystarczające, w szczególności wobec bardzo obszernej argumentacji przedstawionej we wniosku.

4. W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ interpretacyjny stwierdził, że brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze na powyższą interpretację strona zażądała jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1c updop.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a także wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona konsekwentnie podtrzymuje swoje stanowisko, że nzoz-y są podmiotami wyodrębnionymi, różnymi od jednostek, które je utworzyły. Konstrukcja prawna nzoz opiera się na wyróżnieniu zakładu i organu założycielskiego. Mylne jest zatem utożsamianie ze sobą obu podmiotów, w związku z tym nzoz, jako jednostka odrębna od organu założycielskiego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym nie jest trafne stanowisko organu interpretacyjnego, który twierdzi, że nzoz jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wg skarżącej Spółki w takim twierdzeniu jest zawarta sprzeczność, skoro wskazuje się na wyodrębnienie "organizacyjne" formy działalności, co przecież stanowi atrybut wyodrębnienia prawnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca Spółka powołała się m.in. na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05, WSA we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1353/06 oraz NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga okazała się uzasadniona.

Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie A w M. Spółki z o.o. Wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego..

Z akt sprawy wynika że podatnik wystąpił w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, dotyczącej możliwości uzyskania przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę kapitałową, zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

8. Zdaniem strony skarżącej nzoz, utworzony przez spółkę z o.o.(w realiach podanego stanu faktycznego), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop.

W konsekwencji akceptacji tego stanowiska strona uważa, że nzoz, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie, w jakim dochody te przekazuje na powyższe cele statutowe, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Z podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że całość dochodów przeznacza na cele statutowe – ochronę zdrowia, jak również to, że nzoz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, posiadającą odrębny (wydzielony) majątek, odrębny sposób finansowania, odrębne kadry. Wnioskodawca wskazał także, że nzoz prowadzi odrębną od spółki działalność gospodarczą (nzoz prowadzi działalność w zakresie ochrony zdrowia, a spółka w zakresie dzierżawy nieruchomości osobom trzecim).

9. Według natomiast organu interpretacyjnego niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie mają przymiotu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem tym jest spółka z o.o., która utworzyła nzoz. Skoro zatem art. 17 ust. 1c pkt 1 updop wyłączył stosowanie ulgi podatkowej wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 4 m.in. w stosunku do spółek, mający taką formę organizacyjną Wnioskodawca, będący podatnikiem, nie może korzystać z tego zwolnienia.

10. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 updop wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność na rzecz ochrony zdrowia, w części przeznaczonej na te cele. Nie ulega zatem wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez prowadzące działalność na rzecz ochrony zdrowia zakłady opieki zdrowotnej, tworzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89 ze zm.), będą zwolnione od podatku w części przeznaczonej na cele tejże ochrony zdrowia, pod warunkiem wszakże uznania zoz za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ze zwolnienia tego nie będą mogły natomiast korzystać spółki, w związku z tym, że ustawodawca w art. 14 ust. 1c pkt 1 wyraźnie stwierdził, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 nie ma do nich zastosowania.

Rozstrzygnięcie zatem sporu wymagać będzie ustalenia czy nzoz, utworzony przez osobę prawną może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie zależnie od spółki, która go utworzyła.

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami". Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl art. 1 ust. 2 updop, są również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

11. Zgodnie z art. 14c Ord. pod. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1).

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 2).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe"

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ord. pod., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ord. pod. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. W szczególności w uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów winien odnieść się do argumentacji wnioskodawcy, wykazać dlaczego jest ona nieprawidłowa.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

W ocenie Sądu powyższych kryteriów uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia.

12. W rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie miała odpowiedź na pytanie, czy nzoz może być kwalifikowany, jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 updop. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwia odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez Spółkę.

Jak już wskazano Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji odmówił nzoz przymiotu podatnika podatku dochodowym od osób prawnych. Według Sądu uzasadnienie tego stanowiska w zaskarżonej interpretacji nie odpowiada wyżej wskazanym wymogom wynikającym z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu interpretacyjnego przyznanie przez ustawodawcę w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej wyodrębnienie nzoz dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Podkreślono, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zoz, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do tego rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. ustawa nie przyznała osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, a tym samym nzoz nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby fizycznej, osoby prawnej, lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną mniemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.

Sąd pragnie zatem zauważyć, że zasadniczy wątek sprawy, odnoszący się do ustalenia (w oparciu o dane stanu faktycznego ujawnione we wniosku) czy nzoz utworzony przez spółkę kapitałową może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, został ujęty w zaskarżonej interpretacji w formie zbyt ogólnikowej i na dodatek nieprzekonująco.

Organ interpretacyjny w szczególności nie przeprowadził rzetelnej analizy art. 1 ust. 2 updop, mającej na celu ustalenie jakiego rodzaju jednostki mniemające osobowości prawnej mogą zostać uznane za mieszczące się w dyspozycji tego przepisu, a jakie nie. Organ ograniczył się tu do arbitralnego stwierdzenia, że nzoz nie jest podatnikiem pdop ponieważ jego wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu, a nie wyodrębnienia prawnego.

Zauważyć w tym miejscu należy, że w art. 1 ust. 2 updop ustawodawca, dodając do kategorii podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, nie wprowadził dodatkowego warunku "wyodrębnienia prawnego" takiej jednostki. Z kategorii podatników pdop wyłączone zostały tylko spółki niemające osobowości prawnej, a taką nie jest nzoz.

Zupełnie niezrozumiałe jest powiązanie stwierdzenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (co nie budzi wątpliwości) z wnioskiem, że nzoz (takiej osobowości nieposiadający) nie jest wobec tego niezależną od założyciela jednostką organizacyjną z wnioskiem i w związku z tym tenże nzoz nie może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie poddano natomiast analizie tych elementów wskazywanych we wniosku, które miały świadczyć o odrębności nzoz.

W zaskarżonej interpretacji nie dostrzeżono różnicy między "zwykłą" jednostką organizacyjną osoby prawnej, jaką jest np. zakład, czy też oddział, a jednostką organizacyjną posiadającą status nzoz.

Utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, to szczególny typ jednostki organizacyjnej, która przez ustawodawcę nie została wprawdzie wyposażona w osobowość prawną, ale posiada szereg przymiotów niezależnego podmiotu. Przede wszystkim jej ustrój i zasady funkcjonowania regulowane są w pierwszej kolejności przez akt ustawowy, tj. ustawę o zakładach opieki zdrowotnej, która już w art. 1 ust. 1 definiuje go jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szczegółowy sposób funkcjonowania nzoz określa statut tej jednostki, który jest dokumentem odrębnym od umowy spółki z o.o. czy też statutu spółki akcyjnej, która taka jednostkę wykreowała.

Organ nie zwrócił uwagi, że skarżąca Spółka posiada także przedmiot przedsiębiorstwa różny od przedmiotu działalności nzoz. Mało tego, ów przedmiot działalności nie może się pokrywać (spółka nie może prowadzić poza nzoz działalności w zakresie ochrony zdrowia, nzoz nie może prowadzić działalności wykraczającej poza ochronę zdrowia).

Organ w swoich rozważaniach zupełnie pominął kwestie poruszane we wniosku, poparte stosownym orzecznictwem (w tym wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), dotyczące sytuowania nzoz jako samodzielnego przedsiębiorcy.

Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny koliduje nadto z poglądem wyrażonym w szeregu wyroków sądów administracyjnych.

Warto tu chociażby przytoczyć (przywołany przez stronę we wniosku) wyrok NSA z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, w którym stwierdzono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawna, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębna gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 updop. Również w piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 k.c.), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 k.c.), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski, Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 198- 200; W. Pyzioł [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz. t I. Warszawa 1997, s. 44- 46). Wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. Na okoliczność tę zwrócił też uwagę NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 8 października 2008 r. Z kolei w wyroku z dnia 4 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 348/05, WSA we Wrocławiu doszedł do wniosku, że nzoz, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podobny pogląd wyrażony został również w wyroku tego Sądu z dnia 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1353/06.

Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego istotą postępowania interpretacyjnego inicjowanego wnioskiem strony, jest dokonanie wykładni wskazywanego przez wnioskodawcę przepisu podatkowego, z uwzględnieniem podanych w tymże wniosku okoliczności stanu faktycznego. Przypisanie z dniem 1 lipca 2007 r. obowiązków organu interpretacyjnego ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, miało zapewnić ujednolicenie urzędowych interpretacji prawa podatkowego (wcześniej postanowienia interpretacyjne wydawane były przez organy podatkowe pierwszej instancji).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pragnie zwrócić uwagę na znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu.

Z tych też względów w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć omówienia istniejącego orzecznictwa sądowego, w tym wskazanych wyżej wyroków, tym bardziej, że powoływała się na nie strona we wniosku. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny może nie zgodzić się z poglądem wyrażonym w prawomocnym wyroku sądowym (w szczególności w przypadku istnienia rozbieżności w orzecznictwie), ale w takim wypadku winien w uzasadnieniu interpretacji odnieść się wyczerpująco do powodów braku akceptacji określonego stanowiska.

W rozpatrywanym przypadku Minister Finansów całkowicie pominął argumentację wnioskodawcy zawartą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w tym przywołane przez niego orzeczenia i poglądy literatury.

13. Istotne braki uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w zakresie rozstrzygnięcia problemu, czy w analizowanych okolicznościach stanu faktycznego nzoz utworzony przez skarżącą Spółkę może mieć przymiot podatnika w rozumieniu art. 1 ust. 2 updop, uniemożliwia odpowiedź na pytania postawione we wniosku przez Spółkę dotyczącej możliwości objęcia dochodów uzyskiwanych przez nzoz zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

14. Przypomnieć też należy, że dla sądu administracyjnego podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji nie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale art. 146. O ile zatem – stosownie do treści tego pierwszego przepisu – sąd administracyjny nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia, jeżeli nie stwierdzi niejako kwalifikowanego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, o tyle przepis art. 146 nie operuje kryterium naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenia przepisów procesowych, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast stosownie do art. 146 § 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

15. Wyżej zasygnalizowane uchybienia, związane z naruszeniem przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do uprzednio powołanego art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – nie powalają na utrzymanie wydanej interpretacji indywidualnej w obrocie prawnym.

16. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Jednakże sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. Trudno zatem wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. W szczególności dotyczy to nie przeprowadzenia analizy przepisu art. 1 ust. 2 updop pod kątem przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

17. Z powyższych względów oraz na podstawie art. 146 § 1 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.