Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 473/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2019-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. Sp. k. z/s w R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzją z dnia [...] maja 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. sp. k. w R. – zwanego dalej skarżącą, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej, w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.:

- kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 13 874 zł,

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł,

a także ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w wysokości 135 440 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Skarżąca spółka jest zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi w zakresie ochrony zdrowia, wpisanym na listę zakładów leczniczych. Zgodnie z jej statutem, głównym przedmiotem działalności spółki jest działalność szpitalna, praktyka lekarska, praktyka lekarska dentystyczna oraz badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Przeważająca część świadczonych przez skarżącą usług, realizowanych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ), jest zwolniona z podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. zwanej dalej ustawą o VAT). Udział sprzedaży opodatkowanej, w latach 2013-2016, wyniósł mniej niż 2 % całości sprzedaży.

W lipcu 2017 r. głównym odbiorcą świadczonych przez skarżącą usług był [...]Oddział Regionalny NFZ. Oprócz tego usługi były świadczone również na rzecz innych podmiotów, w tym także osób fizycznych. W przypadku osób fizycznych sprzedaż ewidencjonowana była głównie przy pomocy kas rejestrujących.

Wartość dostaw usług zwolnionych z opodatkowania wyniosła w tym miesiącu 5 175 760 zł, a opodatkowanych 3 790 zł.

W ewidencji zakupów za lipiec skarżąca ujęła faktury dotyczące nabycia towarów i usług na potrzeby utworzonego przez nią Centrum Badawczo-Rozwojowego Nieinwazyjnych Metod Terapeutycznych (CBR) – łącznie 1 321,48 zł. Dodatkowo za koszty związane z CBR skarżąca zakwalifikowała koszty nadbudowy budynku, w związku z rozbudową CBR, wynoszące łącznie 450 144,97 zł.

Skarżąca wyjaśniła, że CBR funkcjonuje w jej strukturze jako wyodrębniona jednostka, na utworzenie której otrzymała dofinansowanie ze środków publicznych. W 2015 r. podjęto decyzję o rozbudowie CBR, w celu poszerzenia ilości prowadzonych badań i na ten cel również uzyskano dofinansowanie.

CBR zajmuje się prowadzeniem badań rozwojowych, klinicznych oraz przemysłowych, w dziedzinie nauk przyrodniczych, medycznych i technicznych. Po rozbudowie CBR planuje prowadzenie prac badawczo-rozwojowych, prac rozwojowych z wykorzystaniem najnowocześniejszych technik obrazowania, zastosowania skoncentrowanej wiązki ultradźwiękowej, a także prowadzenie badań technicznych oraz badań klinicznych, dotyczących testowania skuteczności substancji leczniczych.

CBR wykonuje także zlecane usługi i w tym zakresie, w 2017 r. skarżąca dokonała, w okresie od maja do czerwca, czterech tego rodzaju dostaw na rzecz czterech różnych nabywców (w tym Fundacji Na Rzecz Rozwoju Nieinwazyjnych Metod Terapeutycznych "A").

W trakcie postępowania skarżąca wskazała, że wyniki badań prowadzonych przez CBR ma zamiar kupić lekarz biorący w nich udział oraz inne osoby.

W ramach kontroli celno-skarbowej ustalono, że tworząc i rozbudowując CBR skarżąca występowała o dofinansowanie realizacji swoich projektów, w ramach programów: Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020.

W ramach opisanych wyżej programów skarżąca występowała o dofinansowanie realizacji czterech projektów, zatytułowanych:

1) "Utworzenie Centrum Badawczo – Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych",

2) "Rozbudowa Centrum Badawczo-Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych"

3) "Opracowanie oraz wdrożenie bezinwazyjnej, spersonalizowanej procedury termoablacji w leczeniu określonych typów nowotworów",

4) "Innowacyjne nanonośniki cytostatyków w technologii Sonosome TM do lokalnego uwalniania z wykorzystaniem zogniskowanych ultradźwięków (HIFU)".

Oprócz tego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadził analizę strony internetowej skarżącej (szpitala) stwierdzając, że zamieszczono tam informacje zgodnie z którymi CBR jest integralną częścią szpitala. Ponadto opisano tam innowacyjne, dostępne w szpitalu, leczenie metodą termoablacji.

W ramach uzasadnienia wniosku o dofinansowanie realizacji projektu, wskazanego w pkt 1) stwierdzono, że działalnie CBR pozwoli na przenoszenie najnowszych badań z zakresu technologii nieinwazyjnych w praktyczną sferę usług medycznych. Ponadto rezultaty pracy CBR, w postaci gotowych metod i procedur medycznych, niezbędnych do wykonywania innowacyjnych usług medycznych, będą wdrażane w szpitalu skarżącej oraz firmach reprezentujących prywatny sektor usług medycznych. W tym zakresie skarżąca zaakcentowała także zamiar podniesienia swojej konkurencyjności, właśnie poprzez wprowadzenie do oferty nowych usług.

Wprowadzenie do działalności szpitala szeregu innowacyjnych produktów skarżąca zadeklarowała także w ramach projektu opisanego w pkt 2). Zaznaczyła w treści dotyczącego go wniosku, że ma on na celu zwiększenie potencjału skarżącej.

W treści wniosku o dofinansowanie realizacji projektu "Opracowanie oraz wdrożenie bezinwazyjnej, spersonalizowanej procedury termoablacji w leczeniu określonych typów nowotworów" (pkt 3) skarżąca podała, że jego głównym celem było wzmocnienie własnej konkurencyjności, jako szpitala i podniesienie jego poziomu innowacyjności, poprzez stworzenie warunków do prowadzenia europejskiej jakości prac badawczo-rozwojowych. Miało to nastąpić dzięki rozbudowie przedsiębiorstwa skarżącej, właśnie poprzez utworzenie CBR, bezpośrednio poprzez transfer wyników prowadzonych prac badawczo-rozwojowych do praktyki biznesowej.

Jednocześnie w uzasadnieniu wniosku zaakcentowano, iż pełna realizacja założonej przez skarżącą strategii możliwa będzie tylko w przypadku osiągnięcia celów takich jak dywersyfikacja działalności szpitala, poprzez wprowadzenie na rynek nowych usług, powstałych w wyniku wdrożenia rezultatów prac B+R. Oprócz tego głównym celem realizacji projektu jest zwiększenie potencjału działalności badawczo-rozwojowej skarżącej, poprzez rozbudowę CBR. Dzięki realizacji projektu uzyska ona bowiem infrastrukturę niezbędną do prowadzenia badań i realizacji głównego celu agendy badawczej, czyli wprowadzenia do działalności gospodarczej innowacyjnych usług medycznych.

Uzasadniając wniosek o dofinansowanie realizacji projektu "Opracowanie oraz wdrożenie bezinwazyjnej, spersonalizowanej procedury termoablacji w leczeniu określonych typów nowotworów" skarżąca zaznaczyła także, że celem projektu będzie wdrożenie do działalności szpitala skarżącej spersonalizowanej usługi medycznej. Usługi tego rodzaju będą świadczone przez oddział ginekologiczno-położniczy szpitala.

Tego rodzaju nowe usługi będą świadczone odpłatnie, jednakże skarżąca podejmie starania o włączenie ich do koszyka świadczeń refundowanych przez NFZ.

W rezultacie wdrożenia do realizacji projektu zostanie stworzonych pięć nowych miejsc pracy.

Dostępność i innowacyjność metody termoablacji w szpitalu skarżącej opisywana była też w prasie, a organ wskazał przykłady odpowiednich artykułów, odnoszących się do tego zagadnienia.

W założeniach realizacji projektu nr 4) podano, że jego celem jest opracowanie unikalnych na skalę światową liposomowych nośników leków. Projekt ten ma być realizowany w oparciu o współpracę kilku podmiotów, w tym między innymi skarżącej (szpitala).

Wskazywane we wnioskach cele projektów potwierdziła dyrektor skarżącej, przesłuchiwana w charakterze świadka. Dodatkowo organ zauważył, że umowy zawarte przez skarżącą z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju przewidują wyłącznie trzy formy wdrożenia wyników badań przemysłowych i prac rozwojowych, tj.: wprowadzenie ich do własnej działalności, udzielanie licencji, sprzedaż praw do wyników badań. W tej sytuacji brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw do podzielenia opinii skarżącej, że wdrożenie prac badawczo-rozwojowych związane będzie z uzyskiwaniem przychodów z dostaw towarów i świadczenia usług wyłącznie opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że podejmowane przez skarżącą prace badawczo-rozwojowe dotyczą szeroko pojętej działalności medycznej, prowadzonej poprzez szpital. Placówka ta, uruchamiając poszczególne programy badawcze oczekuje, że przyniosą one zamierzone rezultaty, których wdrożenie przyniesie wymierne korzyści finansowe. Zauważył też, że umowy dotyczące dofinansowania realizacji projektów przewidują trzy formy wdrożenia wyników badań badawczo-rozwojowych, tj.: wprowadzenie wyników badań do własnej działalności, udzielenie licencji na korzystanie z praw własności przemysłowej, sprzedaż praw do wyników badań. Skoro zaś cześć wdrożenia prac CBR będzie stanowiło dostawę usług zwolnionych z opodatkowania, to brak jest podstaw do odliczenia całości podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby CBR.

Tak więc efektem działania CBR będzie zarówno dostawa usług zwolnionych z opodatkowania, jak i opodatkowanych. Tym samym organ uznał, iż skarżąca prowadzi tzw. działalność mieszaną.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zauważył, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza są zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnieniu podlegają także usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów

lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.), psychologa.

Tymczasem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w fakturze przysługuje tylko wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W niniejszej sprawie skarżąca występując o dofinansowanie realizacji jej projektów, w zakresie utworzenia i rozbudowy CBR prognozowała, że zamawiając i nabywając towary na ten cel, będą one wykorzystane do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, prac naukowych, które nie stanowią dostawy podlegającej opodatkowaniu. Efekty tych prac zostaną bowiem wdrożone przez szpital, między innymi poprzez poszerzenie jego oferty o nowe usługi medyczne, a także sprzedaż wyrobów, wyników badań, sprzedaż licencji.

Zwolnieniu z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, podlegać mogą również szkolenia, które skarżąca wskazuje jako jeden z celów prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze całokształt zadań i zakres funkcjonowania CBR, które nie jest odrębnym od skarżącej podatnikiem, organ stwierdził, że ma ono związek (jego działalność) zarówno z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania, jak i czynnościami opodatkowanymi. W tej sytuacji, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli zaś nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi zaś art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określonych wyżej czynności przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%, natomiast gdy nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W niniejszej sprawie podatnikiem jest skarżąca – spółka prawa handlowego prowadząca szpital, tak więc skoro nie można przypisać bezpośredniego związku nabytych towarów i usług z dostawami towarów i świadczeniem usług opodatkowanych uznać należy, że mają one związek z działalnością opodatkowaną oraz nieopodatkowaną, a nie z działalnością CBR.

W tej sytuacji uznano, że skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktur, jako że proporcja usług opodatkowanych w stosunku do nieopodatkowanych nie przekroczyła 2 %. Tak więc podatek naliczony skarżącej za lipiec 2017 wyniósł nie 466 201 zł, ale 14 735 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że wdrożenie prac CBR związane będzie z uzyskiwaniem efektów ekonomicznych, w postaci wyłącznie opodatkowanych dostaw towarów i usług. Stanowisko swoje oparł bowiem na treści wniosków o przyznanie dofinansowań ze środków publicznych na utworzenie i rozbudowę CBR, gdzie wnioskodawca w sposób wyraźny i jednoznaczny stwierdził, że inwestycja ta posłuży mu do wprowadzenia szeregu innowacyjnych usług, wcześniej nieoferowanych przez jego szpital. W świetle tego nie ulega wątpliwości, że celem utworzenia i funkcjonowania CBR będzie między innymi wdrożenie do działalności spersonalizowanej usługi medycznej termoablacji mięśniaków macicy.

Tak więc skoro część wyników wdrożenia prac CBR będzie stanowiło dostawę usług zwolnionych z opodatkowania, to brak jest podstaw do odliczenia całości podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług na potrzeby CBR. Skoro więc skarżąca prowadzi działalność mieszaną to nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego. W tym wypadku należy się więc odwołać do sposobu wyliczania proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Proporcja, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, wyniosła mniej niż 2 %, tak więc skarżąca nie mogła korzystać z możliwości wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia według proporcji, wskazanej w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT . Nie prowadziła też stosownej ewidencji umożliwiającej obliczenie tej proporcji, wobec czego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w fakturach VAT, ujętych w ewidencjach dotyczących lipca 2017 r.

Mając na uwadze art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. c ustawy o VAT nałożono na skarżącą sankcję w wysokości 30 % zawyżenia podatku naliczonego, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów skarżącej, co do naruszenia przepisów postępowania, w związku z nieprzesłuchaniem wnioskowanych przez stronę świadków, na okoliczność zamiaru zakupu wyników prac badawczo-rozwojowych oraz organizacji działalności CBR. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy.

Skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] maja 2019 r., wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, w wysokości określonej przepisami prawa.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług na rzecz utworzonego w szpitalu skarżącej CBR,

2) art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18 a i pkt 19 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, co do zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badan eksperymentalnych, prowadzonych przez CBR, a w konsekwencji naruszenie w tym zakresie prawa oraz interesu prawnego strony, poprzez uznanie, że działalność prowadzona przez CBR jest działalnością zwolnioną z VAT,

3) art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, co do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji naruszenie prawa w tym zakresie oraz interesu prawnego strony skarżącej,

4) art. 90 ust. 1 ust. 2, ust. 10, art. 91 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca winna była w niniejszym wypadku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej na zakończenie roku podatkowego,

5) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie na jej podstawie, że istnieją przesłanki do stwierdzenia, że kwota zwrotu różnicy podatku i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jest inna niż w złożonej przez skarżącą deklaracji,

6) art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c w zw. z art. 86 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18 a i pkt 19, art. 29 a ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, skutkującej nieprawidłowym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego,

7) art. 193 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego, jako podlegającego odliczeniu,

8) art. 193 § 6 Ordynacji poprzez nieuznanie za dowód ewidencji zakupów, w części zaewidencjonowania podatku naliczonego jako podlegającego odliczeniu,

9) art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3 i § 3 a Ordynacji poprzez określenie w sposób niewłaściwy, w podatku od towarów i usług, kwoty zwrotu różnicy podatku i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym,

10) art. 2 a Ordynacji w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszającego zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika,

11) art. 120 i art. 122 poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności stanu faktycznego, w szczególności dotyczących przesłuchania świadków, o których skarżąca wnioskowała,

12) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 polegające na niedopuszczeniu dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczającym dowodem oraz poprzez nieocenienie, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego, będącego podstawą dokonania ustaleń faktycznych,

13) art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, niewykazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,

14) art. 127 Ordynacji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. nierozpatrzenie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R.

W uzasadnieniu złożonej skargi podkreślono, że CBR skarżącej zajmuje się usługami naukowo-badawczymi, a także projektowaniem nowych urządzeń, badaniami klinicznymi, które zgodnie z interpretacją organów podatkowych nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. W konsekwencji nie można stawiać znaku równości pomiędzy działalnością szpitala i CBR.

Skarżąca jest w stanie wyodrębnić koszty związane z działalnością CBR, gdyż w tym celu prowadzi odrębne konta. Nie wykorzystuje też nabytych na potrzeby CBR towarów i usług do działalności mieszanej. CBR jest też instytucją biznesową, której celem jest osiąganie dochodu. W tej sytuacji wyciągnięte z kontekstu zdania, z wniosków o dofinansowanie, nie mogą zmieniać oceny co do charakteru placówki.

W kwestiach procesowych podkreślono naruszenie przepisów prawa formalnego, w związku z nieuwzględnionych wniosków dowodowych, które według skarżącej były istotne, a także rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Bezzasadne było też według skarżącej powoływanie się przez organy na materiały reklamowe, zamieszczone na stronie internetowej skarżącej, gdyż nie odzwierciedlały one stanowiska osób odpowiedzialnych za jej reprezentowanie, a ponadto zostały z tej strony usunięte.

Jeżeli chodzi o naruszenie zasady dwuinstancyjności, to według organu rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie może ograniczać się do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, lecz winno obejmować ponowną ocenę sprawy, czemu organ uchybił.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W złożonym na rozprawie w dniu 17 września 2017 r. uzupełnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że argumentacja organu, zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ograniczała się jedynie do przytoczenia stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu jednego z jej wniosków o dofinansowanie projektu, a dotyczącego utworzenia CBR. Projekt ten polegał na adaptacji pomieszczeń na CBR oraz zakupie sprzętu, tj. urządzenia do termoablacji, rezonansu magnetycznego oraz systemu informatycznego.

Wymienione wyżej urządzenia zostały zakupione w 2014 r., a wypracowana metoda lecznicza została włączona do oferty szpitala, a od 2018 r. uznana za działalność mieszaną.

W przedmiocie zakupu urządzeń skarżąca otrzymała możliwość odzyskania podatku od towarów i usług, uwzględniającego korektę wieloletnią, na która składał się podatek dofinansowany w ramach projektu. Następnie kwoty odzyskanego podatku, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Rozwoju, przelała na rachunki Ministerstwa Finansów.

W tej sytuacji skarżąca podkreśliła, że kwestia opisanego projektu została rozpatrzona przez organy podatkowe i z tego względu nie powinna stanowić podstawy uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji.

W dalszej części pisma zwrócono uwagę, że choć w projektach wskazano istnienie CBR od 2014 r., to dopiero od 7 listopada 2018 r. otworzony został oddział skarżącej – CBR (dalej CBR-Oddział), wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Dla tego oddziału prowadzona jest odrębna księgowość, w związku z czym jest możliwość wyodrębnienia transakcji związanych z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowana skarżącej.

Skarżąca zauważyła, że w niniejszej sprawie organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego, dotyczącego rozbudowy CBR, który to projekt dotyczy nadbudowy budynku, w którym prowadzone będą prace badawczo-rozwojowe. W nadbudowanych pomieszczeniach przechowywana będzie dokumentacja dotycząca projektów badawczych, wyniki badań, a także odbywać się będą wywiady z osobami zakwalifikowanymi do badań. Przedmiotowe pomieszczenia związane są stricte z biurową działalnością i jako takie nie będą wykorzystywane do działalności leczniczej.

W konsekwencji więc nie można jej zdaniem stawiać znaku równości pomiędzy badaniami dotyczącymi konkretnego projektu badawczego, a usługami świadczonymi przez szpital na rzecz pacjentów. Celem badań nie jest bowiem działalność lecznicza, ale odkrywanie i potwierdzanie klinicznych, farmakologicznych skutków działania badanych produktów i metod leczniczych. Usługi tego rodzaju nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, jako że rzeczywistym celem świadczonych czynności jest prowadzenie eksperymentu badawczego, celem rozszerzenia wiedzy. Zakupy realizowane w ramach projektu służą i będą służyły wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Nie są to więc wydatki mieszane, w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Do swojego pisma procesowego skarżąca dołączyła, pochodzące z 2014 r. kopie faktur na zakup sprzętu specjalistycznego oraz kopie dokumentów potwierdzających przyjęcie tego rodzaju środków trwałych. Przedstawiła również bliżej nieopisaną "ewidencję przychodów", sporządzoną w formie tabeli, zawierającą zestawienia operacji, za okres od 21 grudnia 2015 r. do 30 czerwca 2019 r., z powołaniem się na konkretne numery faktur, a także kserokopie korespondencji prowadzonej z Ministerstwem Rozwoju.

W piśmie procesowym z 23 września 2019 r. skarżąca zwróciła dodatkowo uwagę na fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z 6 września 2019 r., nr 0115-KDiT3.4011.271.2019.2.DR, wypowiedział się w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na te aspekty działalności gospodarczej podatnika, z których przychód uzyska dopiero w przyszłości, udzielając pozytywnej odpowiedzi na postawione przez niego pytanie dotyczące pomniejszenia podatku należnego z innej działalności o tego rodzaju wydatki.

Odnosząc się do sposobu wyliczenia przez organ prewspółczynnika, skarżąca zauważyła, że w tym wypadku, jako sumę kosztów potraktowano sumę kosztów wykorzystanych na działalność CBR, dotyczących wszystkich projektów, a jako sumę sprzedaży przedstawioną przez nią ewidencję przychodów, nieobejmującą wszystkich transakcji, a jedynie transakcje przykładowe, związane tylko z jednym zakończonym projektem – CBR nieinwazyjnych metod terapeutycznych (termoablacji).

Zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury dotyczą jednakże tylko projektu pt. "Rozbudowa Centrum Badawczo Rozwojowego nieinwazyjnych metod terapeutycznych". Projekt ten nie został jeszcze zakończony, tak więc na lipiec 2017 r. nie dało się bezpośrednio połączyć wydatków z przychodami, ponieważ wyniki badań prowadzonych w nadbudowanych częściach szpitala sprzedane zostaną dopiero po ich zakończeniu.

Niezależnie od powyższego podkreślono, że skarżąca nie jest właścicielem żadnej nieruchomości, a swoją działalność prowadzi w wynajmowanych pomieszczeniach.

Skarżąca powołała się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 29 sierpnia 2017 r., sygn. I FSK 773/15, w którym stwierdzono, że dotacja mająca charakter inwestycyjny nie może być brana pod uwagę przy określaniu prewspółczynnika.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., ustosunkowując się do stanowiska skarżącej stwierdził, że sam fakt utworzenia CBR uprawnia ją do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na jego potrzeby w 100 %, jednakże dopiero od 7 listopada 2018 r., kiedy to CBR-Oddział powstało. Wcześniej bowiem było tylko nieformalną strukturą podatnika, którym była skarżąca.

To skarżąca podjęła decyzję o utworzeniu (nieformalnym) CBR i to ona, będąc podatnikiem, decydowała o zakresie prowadzonych przez nie badań. Nie dokonywały tego podmioty zewnętrzne. Z tytułu realizowania badań skarżąca nie nabywała prawa do wynagrodzenia. Tak więc nakłady realizowane na CBR i prowadzenie przez nie prac nie były bezpośrednio związane z żadną sprzedażą, niezależnie od tego czy opodatkowaną czy nie.

Odwołując się do racjonalności oraz ekonomicznej celowości wydatkowania środków przed podmiot gospodarczy organ stwierdził, iż w okolicznościach sprawy wydatkowanie środków, w sumie ponad 15 000 000 zł na CBR, tj. na realizację przedsięwzięcia niemającego na celu osiągnięcie zwolnionych z podatku przychodów (magazynowanie dokumentów), nie znajduje logicznego uzasadnienia. Nie sposób jest więc przyjąć, że utworzenie i rozbudowa CBR nie stanowiły tzw. wydatku o charakterze mieszanym, ale wydatek w całości związany z prowadzeniem działalności opodatkowanej.

Organ podkreślił, że w sprawie, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., zakwestionowano fakturę dotyczącą zakupu robót budowlanych, związanych z nadbudową budynku o pow. 327,91 m2, w którym znajdowały się pomieszczenia zabiegowe i sale, a także faktury dokumentujące zakup między innymi szczoteczek do zębów, pasty do zębów, cewnika, bluzy medycznej i usług prawniczych oraz przesyłki kurierskiej do Ministerstwa Rozwoju. Jeżeli chodzi o pierwszy wydatek, to trudno jest przyjąć, że pomieszczenia o takiej powierzchni mogły służyć jedynie przechowywaniu kilku segregatorów dokumentów i przechowywanie to, pomijając już fakt, że nie stanowi ono czynności opodatkowanej, miało wkalkulowane w cenę wielomilionowe wydatki.

W przypadku pozostałych wyszczególnionych powyżej wydatków organ stwierdził, iż na żadnym etapie postępowania skarżąca nie podjęła nawet próby wykazania, związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną.

Organ podkreślił także, że nie odpowiadają prawdzie twierdzenia skarżącej, jakoby podstawą stanowiska organu były wyłącznie okoliczności związane z realizację tylko jednego projektu, gdyż pod uwagę wzięto wszystkie cztery projektu, odnoszące się do utworzenia i rozbudowy CBR.

Z dokumentów z nimi związanych wynika wprost, że świadczone przez skarżącą usługi medyczne będą efektem wdrożenia projektu, co potwierdziła dyrektor CBR.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. stwierdził, iż nigdy nie kwestionował tego, że wyniki prac badawczo-rozwojowych mogą stanowić również przedmiot sprzedaży. Uznał jednak, iż skoro ich efekty będą związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną, to mamy w tym wypadku do czynienia z wydatkami mieszanymi, do odliczenia których skarżąca nie ma nieograniczonego prawa.

W piśmie procesowym organu zwrócono też uwagę, że w toku kontroli celno-skarbowej skarżąca wykazywała przychody, stanowiące efekt działalności Centrum w 2017 r., wynoszące 356 577 zł brutto, udokumentowane czterema fakturami. Stąd też organ domniemuje, że przekazana wraz z uzupełnieniem skargi ewidencja, stanowi uzupełnienie w tym właśnie zakresie.

W tym stanie rzeczy wynikająca z ewidencji wartość 24 faktur wyniosła w latach 2015-2019 2 233 729,81 zł, z czego wartość dostawy do Fundacji, utworzonej przez wspólnika skarżącej, wyniosła 1 626 675 zł.

Jeżeli chodzi o faktury dołączone do uzupełnienia skargi, to organ podkreślił, że dotyczyły one 2014 r., kiery to skarżąca nie była jeszcze czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie przysługiwał jej zwrot podatku naliczonego. Status podatnika uzyskała dopiero w grudniu 2015 r. i dopiero od tego czasu mogła dokonywać korekt rozliczeń podatku, o podatek naliczony z tych faktur, co miało miejsce w styczniu 2016 r., styczniu 2017 r. i styczniu 2018 r. W ten sposób skarżąca skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Niezrozumiałe jest w tym wypadku stwierdzenie skarżącej, że prawo takie otrzymała od Ministerstwa Rozwoju, jeżeli chodzi o rozliczenie podatku za styczeń 2018 r.

Jeżeli chodzi o rozliczenie podatku za styczeń 2018 r., to organ stwierdził, iż rozliczenia podatku za ten rok jest przedmiotem postepowania odwoławczego, prowadzanego w tej właśnie sprawie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że ze składanych przez skarżącą deklaracji wynika, że proporcja przychodów ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, w grudniu 2015 r. wyniosła 0,72 %, w całym 2016 r. 1,58 %, natomiast w 2017 r. 1,06 %. Tak więc w każdym z tych okresów nie przekroczyła 2 %.

Przedłożone przez skarżącą dwie niepisane tabele dotyczą wydatków za 2014 r. i rozliczenia podatku naliczonego, związanego z deklaracjami za styczeń 2016 r., styczeń 2017 r. i styczeń 2018 r. i jako takie nie mają związku ze sprawą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Mając na uwadze treść zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., w szczególności przytoczone w jej uzasadnieniu okoliczności i motywy, a także zarzuty sformułowane w skardze oraz argumentację przytoczoną w składanych pismach procesowych stwierdzić należy, że spór pomiędzy skarżącą a organem w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawa do pomniejszenia przez skarżącą jej należnego podatku od towarów i usług, za lipiec 2017 r., o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatek na nadbudowę budynku mieszczącego CBR (450 144,97 zł), a także zakup towarów i usług na potrzeby CBR (1 321,48 zł). Tylko te wydatki były przedmiotem rozważań organu w niniejszej sprawie, który nie badał innych wydatków poniesionych przez skarżącą, chociażby tych udokumentowanych załączonymi do uzupełnienia skargi fakturami, a dotyczącymi zakupu specjalistycznego sprzętu. Te ostatnie wydatki nie są elementem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a szczegóły związane z ich rozliczeniem na gruncie podatku od towarów i usług (dokonywaną w związku z tym korektą), nie rzutują na zasadność pomniejszenia przez skarżącą w lipcu 2017 r. podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur na nadbudowę budynku oraz zakup towarów i usług, przypisywanych potrzebom funkcjonowania CBR.

Według skarżącej oba wyżej wskazane wydatki zostały poniesione na nabycie towarów i usług w całości wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tak więc już na tej tylko podstawie przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, w pełnej wysokości. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak więc według skarżącej, oba wyżej wymienione wydatki stanowią nakłady na zakup towarów i usług związanych w całości ze świadczeniem usług opodatkowanych, realizowanych przez CBR.

Zdaniem natomiast Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. obie kategorie wydatków, obejmujące wydatki na nadbudowę budynku CBR oraz zakup towarów i usług na jego potrzeby nie stanowią wydatków w całości związanych ze świadczeniem usług opodatkowanych, co podnosi skarżąca, lecz tzw. wydatki na działalność mieszaną. Uwzględniając więc tego rodzaju ich charakter winno być rozpatrywane prawo do pomniejszenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony.

Wbrew sugestiom ze strony skarżącej, wynikającym chociażby ze sposobu sformułowania zarzutów skargi, wśród których znalazł się i ten dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18 a i pkt 19 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, odnośnie zastosowania zwolnienia od podatku świadczenia usług polegających na przeprowadzaniu badan eksperymentalnych, prowadzonych przez CBR, organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował zasadności poglądu, zgodnie z którym badania kliniczne czy techniczne nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług. Zagadnienie to zresztą nie stanowi istoty przedmiotowej sprawy, ani też kwestii od której zależy jej rozstrzygnięcie.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. konsekwentnie argumentował, że wydatki, na tle których strony postępowania sądowego toczą spór, stanowiły tzw. wydatki mieszane, tj. takie, których przeznaczeniem była zarówno działalność opodatkowana, jak i zwolniona z podatku. Tak więc na gruncie tego rodzaju stwierdzeń należy dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym przeciwstawnych sobie stanowisk stron postępowania sądowego na wstępie należy zauważyć, że podankiem podatku od towarów i usług w lipcu 2017 r. była bez wątpienia skarżąca, a nie utworzone w sposób nieformalny w jej strukturze CBR, stanowiące integralną część przedsiębiorstwa skarżącej, obejmującego szpital. Z sytuacją, w której ta struktura badawcza uzyskała podmiotowość mamy do czynienia dopiero od 2018 r., a ściślej do listopada tego roku, kiedy to zostało utworzone posiadające nie tylko funkcjonalną, ale także-prawno podatkową odrębność CBR- Odział.

Wobec tego, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że charakter i rodzaj, a zwłaszcza przeznaczenie ponoszonych wydatków, związanych z działalnością opodatkowaną, jak również zwolnioną z opodatkowania należy oceniać w odniesieniu do całej działalności skarżącej, a nie tylko jej pewnego fragmentu. W tym zakresie dodać też należy, że nieuprawnione jest w tym wypadku podnoszenie przez skarżącą, na gruncie niniejszej sprawy, kwestii związanych z odrębnym potraktowaniem jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, w zakresie proporcji rozliczania wydatków dotyczących działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, bądź też pozostającej poza zakresem regulacji ustawy o VAT, albowiem znajduje ono umocowanie w przepisach o centralizacji rozliczeń tych jednostek samorządu, natomiast na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z zupełnie innym podmiotem, tj. spółką prawa handlowego, działającą na całkowicie odmiennych zasadach.

Analizując cel utworzenia, jak również zakres działalności CBR organ nigdy nie kwestionował, że funkcjonując w ramach struktury skarżącej realizowało ono także badania kliniczne i techniczne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w odróżnieniu od świadczeń medycznych. Prowadzenie tego rodzaju badań, przeznaczonych do sprzedaży na zasadach komercyjnych, nigdy jednak nie było głównym, ani zasadniczym celem utworzenia i funkcjonowania CBR. Cała działalność CBR, jak to wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, co do zasady służyła i była w istocie podporządkowana działalności szpitala skarżącej. Jego aktywność (CBR) była nakierowana na rozwój całej placówki, poprzez poszerzenie zakresu jej działalności i wdrożenie przez nią nowych usług i przez to poszerzenie oferty szpitala. Cel ten został zresztą osiągnięty, o czym świadczy wdrożenie procedur medycznych, związanych ze stosowaniem metody tzw. termoablacji, której dostępność opisywana była między innymi w prasie.

Przeznaczeniem badań realizowanych przez CBR nie było więc tylko świadczenie usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, na zasadach komercyjnych, ale także i to w przeważającej mierze udoskonalenie profilu własnej działalności, której podstawowym aspektem było świadczenie usług medycznych, skutkującej zwiększeniem konkurencyjności szpitala, poprzez poszerzenie zakresu świadczonych przez niego usług.

Nawet jeżeli poszczególne, rozpatrywane w oderwaniu od konkretnych okoliczności sprawy, czynności realizowane przez CBR, mogłyby stanowić in abstracto jedną z kategorii badań, to na gruncie niniejszej sprawy nie można pomijać ich znaczenia i celowości podjęcia, w kontekście całokształtu aspektów działalności skarżącej, utworzonej w celu świadczenia usług medycznych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 a ustawy o VAT, której CBR było integralną częścią.

Tego rodzaju zamiar i celowość działań związanych z utworzeniem przez skarżącą CBR i jego funkcjonowaniem w jej strukturze nie ulega wątpliwości. Okoliczność ta została też w sposób należyty wykazana przez organ w ramach przeprowadzonego postępowania, co znalazło odzwierciedlenie w sposób jednoznaczny i pełny w treści zaskarżonej decyzji.

I tak, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. zasadnie wskazał, że utworzenie, a następnie rozbudowa CBR skarżącej, podobnie jak realizowane przez nie programy, były dofinansowywane ze środków publicznych, w ramach realizacji czterech projektów z tego zakresu. Składane w ich ramach wnioski o dofinansowanie w sposób wyraźny i jednoznaczny akcentowały to, że docelowym rezultatem projektów będzie wdrożenie wyników badań badawczo-rozwojowych w działalności szpitala. W efekcie tego właśnie rodzaju działań miało dojść do podniesienia konkurencyjności skarżącej, poprzez rozszerzenie jego oferty leczniczej oraz wdrożenie w jej ramach nowoczesnych procedur, a wiec czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w omawianym wyżej zakresie organ nie ograniczył się tylko do analizy i rozważenia jednego ze zgłoszonych do dofinansowania projektów, w dodatku powołując się na wyrwane z kontekstu sformułowania przytoczone w jego uzasadnieniu, ale wziął pod uwagę całokształt okoliczności objętych wszystkimi projektami skarżącej, w kontekście wszelkich aspektów jej podstawowej oraz ubocznej działalności. W tym to stanie rzeczy, mając na uwadze na względzie proporcję czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych za lata 2014-2016, oraz 2017 r., wykluczył, że wydatki na CBR i nadbudowę mieszczącego je budynku były związane jedynie z działalnością opodatkowaną.

W omawianym zakresie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. nie ograniczył się tylko do analizy samych zapisów wniosków o dofinansowanie projektów, ale wziął pod uwagę także informacje pochodzące od samej skarżącej (informacje zamieszczone na stronie internetowej skarżącej oraz te, które zostały uzyskane w ramach przesłuchania jej dyrektora). Wnioski z nich płynące korespondują z ustaleniami wynikającymi z wniosków o przyznanie dofinansowania, tak więc nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej, dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ dalszych, niezbędnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy ustaleń w tym zakresie. Chodzi tu zwłaszcza o kwestię przeprowadzenia dowodu z przesłuchania lekarza, który miał mieć zamiar zakupu wyników badań. Tego rodzaju dodatkowe czynności dowodowe, których organ nie podjął, nie mogły bowiem prowadzić do ustaleń odmiennych od tych, które powziął organ, a w myśl których kwestionowane wydatki na CBR i nadbudowę budynku miały charakter mieszany. W żadnym zaś razie, na ich podstawie nie można było stwierdzić, że wydatki te zostały poniesione wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej.

Nie sposób również zgodzić się z argumentem skarżącej, że możliwość nawet subsydiarnego, w kontekście pozostałych okoliczności sprawy, powoływania się na informacje pochodzące z jej strony internetowej wyklucza sam fakt, że zostały one zamieszczone (opublikowane) przez osobę nieposiadającą kompetencji do reprezentowania skarżącej. Podkreślić bowiem należy, że badając charakter poczynionych wydatków, w kontekście uprawnienia podatnika do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ zobowiązany jest do przeanalizowania wszelkich okoliczności, wskazujących w sposób pośredni lub bezpośredni, na rzeczywisty charakter konkretnego wydatku. Jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest tylko wiarygodność źródła informacji w tym przedmiocie. Informacji zamieszczonej na stronie internetowej, wytworzonej nie na potrzeby prowadzonego następnie postępowania kontrolnego, i skierowanej do szerokiego kręgu bliżej niesprecyzowanych odbiorców nie dyskwalifikuje sam fakt, że nie pochodziła od osoby uprawnionej do reprezentacji skarżącej. Informacja taka nie stanowi bowiem oświadczenia woli tego podmiotu, tak więc wywodzenie skutków w postaci wykluczenia jej wiarygodności, jedynie z zasad reprezentacji skarżącej, nie znajduje uzasadnienia.

W omawianym wyżej aspekcie dodać też należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że informacja na stronie internetowej skarżącej, o wskazanej wyżej treści została umieszczona przez nieuprawniony podmiot, wbrew woli i wiedzy administratora danych. Skoro bowiem widniała na tej stronie przez długi czas, to nie sposób jest stwierdzić, że nie była akceptowana. Oceny tej nie może zmienić to, że później, po wszczęciu postępowania w sprawie, została z tej strony usunięta.

Argumentem mogącym stanowić podstawę podważenia legalności zaskarżonej decyzji nie mogą być również okoliczności związane z faktem dokonywania zakupów na potrzeby CBR od 2014 r., a także dokonywaniem następnie korekt rozliczeń z instytucją zarządzającą realizacja projektów i konsekwencji organem podatkowym, jako że w momencie realizowania przedmiotowych wydatków, co słusznie zauważył organ, nawet sama skarżąca nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe korekty związane zaś były głównie ze zmianą interpretacji przepisów o zwolnieniach z podatku od towarów i usług, w odniesieniu miedzy innymi do badań klinicznych i uznaniem podmiotów świadczących te usługi za podatników tego podatku. Bezpośrednią konsekwencją tych zmian było więc wykluczenie wydatków poniesionych na zapłatę podatku z kategorii wydatków kwalifikowanych, z punktu widzenia realizacji dofinansowanych projektów. Tak więc tego rodzaju argumentacja, jako nieadekwatna to okoliczności przedmiotowej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie.

Dodatkowo należy, zauważyć że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2014 r. nie stanowią elementu stanu faktycznego niniejszej sprawy i wobec tego ich prawna kwalifikacja nie ma związku z oceną zaskarżonej decyzji.

Kwestionowane w niniejszej sprawie wydatki skarżącej, obejmowały dwie pozycje, dwie ich grupy, tj. wydatki na nadbudowę budynku oraz tzw. pozostałe wydatki. W przypadku tych ostatnich, jak słusznie zauważył Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie sposób nawet stwierdzić w jaki sposób mogłyby być one związane wyłącznie z prowadzeniem działalności opodatkowanej. Obejmują one bowiem tego rodzaju pozycje, które ze swej istoty mogłyby być powiązane zarówno z działalnością leczniczą, jak i badawczą skarżącej. Są to też w znacznej mierze wydatki niedookreślone (np. wydatki na zakup usług kurierskich, czy zakup artykułów higienicznych), których powiązania z działalnością opodatkowaną, prowadzoną poprzez CBR, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, można jedynie domniemywać. Związek ten musi być bowiem wyraźny i w odpowiedni sposób wykazany za pomocą wiarygodnych i przekonujących środków dowodowych.

Jeżeli zaś chodzi o wydatki na nadbudowę budynku, to również w tym zakresie, przedmiotowy rodzaj tego wydatku, rozmiar rozbudowanego budynku czy mieszczących się w nim pomieszczeń (sal i pomieszczeń zabiegowych), w kontekście rozmiarów działalności leczniczej i działalności badawczej skarżącej, która co wyżej stwierdzono, co do zasady podporządkowana była działalności leczniczej i tylko w niewielkim aspekcie miała charakter komercyjny (przeznaczony do zbycia nabywcom zewnętrznym), nakazuje wykluczenie powiązania go wyłącznie z tą drugą, która ma generalnie rzecz biorąc w ogólnym aspekcie jej działalności podmiotu znaczenie marginalne.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że wydatki, o których mowa w niniejszej sprawie miały charakter wydatków poniesionych na tzw. działalność mieszaną, zatem skarżącą nie miała prawa do pomniejszenia swojego należnego podatku od towarów i usług w lipcu 2017 r. o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących poniesienie tego rodzaju wydatków. W konsekwencji prawo do pomniejszenia podatku przysługiwało jej jedynie w odniesieniu do wydatków poniesionych wyłącznie na działalność opodatkowaną, o ile oczywiście skarżąca byłaby w stanie precyzyjnie rozróżnić tego rodzaju wydatki, tj. dokonać ich alokacji. Brak możliwości takiego rozróżnienia skutkuje zaś tym, że prawo do odliczenia przysługuje w odpowiedniej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 1 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT, odnoszącej się do wydatków na działalność opodatkowaną i z tego opodatkowania zwolnioną.

W niniejszej sprawie organ stwierdził, że w przypadku skarżącej przyporządkowanie jej wydatków na działalność opodatkowaną i zwolnioną z podatku nie jest możliwe. Skarżąca zaś podniosła, że jest to możliwe, gdyż dla CBR prowadzi odrębne konta. Argumentacja tego rodzaju nie jest jednak przekonująca, gdyż jak to zauważył organ w piśmie procesowym, stanowiącym odniesienie się do uzupełnienia zarzutów skargi, dotyczy to sytuacji występującej od 2018 r., kiedy to utworzono CBR-Odział, jako oddział skarżącej, a poza tym utrzymując możliwość wcześniejszego (przed 2018 r.) rozróżnienia wydatków sama skarżąca nie wskazuje na to, w jaki sposób można by było tego dokonać. Dodatkowo przechodzi w tym zakresie do argumentów związanych ze sposobem wyliczenia proporcji, w jakiej jej działalność opodatkowana pozostaje do nieopodatkowanej, co tylko potwierdza stanowisko organu. W tej sytuacji nie sposób jest uznać argumentacji skarżącej w tym zakresie za zasadną.

Przesądzenie, że kwestionowane wydatki skarżącej miały charakter wydatków na działalność mieszaną, a także niemożność przypisania konkretnych wydatków do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania sprawia, że w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca ma prawo do ich uwzględnienia w określonej proporcji. Zważywszy jednak na fakt, że proporcja działalności opodatkowanej w przypadku skarżącej, zarówno w roku 2017, jak i w poprzedzających ją latach 2014-2016 nie przekroczyła 2 %, skarżącej, z uwagi na brzmienie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie znajduje zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Na tej więc podstawie, dokonując określenia skarżącej kwoty różnicy podatku, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonano ich pominięcia.

Jeżeli chodzi o zasady wyliczenia proporcji, to w tym zakresie zauważyć należy, że co prawda uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera precyzyjnego wyjaśnienia sposobu w jaki organ doszedł do tego rodzaju ustaleń, niemniej jednak w złożonych pismach procesowych organ przedstawił w sposób jasny i przekonujący sposób w jaki doszedł do tego rodzaju stwierdzeń. Proporcja ta nie przekroczyła 2 % w żadnym czasie, również jeżeli chodzi o poprzedni, w stosunku do 2017 r. rok obrotowy, i stanowiska tego nie może zmienić nawet przedstawiona wraz z uzupełnieniem skargi ewidencja wydatków, poczynionych na przestrzeni kilku lat.

Odnośnie tego rodzaju ewidencji zauważyć też należy, że z jej treści nie można wywnioskować w sposób jednoznaczny czego ona w rzeczywistości dotyczy, czy jest pełna oraz wiarygodna, a także jaka była metodologia jej sporządzenia, tak więc jej moc dowodowa jest wątpliwa. Istotne w tym wypadku jest także to, że skarżąca przedłożyła ten dokument dopiero na etapie postępowania sądowego. Dokument ten zaś był wyłącznie w jej dyspozycji, w związku z tym organowi nie można zasadnie czynić zarzutu jej nieuwzględnienia.

Nawet jednak gdyby uznać jej wiarygodność, to nie prowadziłoby to do zmiany proporcji działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej skarżącej, która w żadnym momencie nie przekroczyła 2 %.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., w wysokości 135 440 zł, jest bezpośrednią konsekwencją pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony z tytułu wydatków na tzw. działalność mieszaną. Jak stanowi bowiem art. 112 b ust. 1 pkt b ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W niniejszej sprawie organ uczynił zadość normie prawnej wyinterpretowanej z przytoczonego wyżej przepisu, w związku z tym, ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego uznać należy za zasadne i odpowiadające prawu.

Na marginesie niniejszych rozważ dodać również należy, że niezasadny jest podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, tj. nierozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. Rozpatrzenie odwołania w niniejszej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P., znajduje bowiem uzasadnienie w przepisach art. 221a § 1 Ordynacji i jako takie nie może być zasadnie kwestionowane.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), oddalił skargę.