Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 855/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200,  art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lutego 2023 r. sprawy ze skargi D. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej D. A. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 21 września 2022 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.551.2022.4.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko D. A. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor KIS wskazał art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "o.p.").

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisano następujący stan faktyczny. 21 czerwca 2007 r. podatniczka zawarła wraz z mężem warunkową umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej stanowiącej działkę numer [...] i [...] o łącznej powierzchni 7,3 ha położonej w miejscowości D., gmina D. na mocy której zakupiła ww. nieruchomości pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie wykona przysługującego Agencji prawa pierwokupu. W wykonaniu opisanej warunkowej umowy sprzedaży 20 lipca 2007 r. podatniczka zawarła umowę przeniesienia

i ustanowienia hipoteki. Nabycie nastąpiło do majątku wspólnego podatniczka i jej męża. Nabyte grunty w chwili ich nabycia stanowiły gospodarstwo rolne. 15 lutego 2010 r. na rzecz podatniczki i jej męża została wydana decyzja Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...], położonych w obrębie ewidencyjnym D. , gm. D.. W 2012 r. działki [...] zostały scalone w działkę nr [...]. Decyzją z 8 października 2012 r. Wójt Gminy D. zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach [...]- [...]. Działki o nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] oraz działka nr [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową, dz. nr [...], dz. nr [...] i dz. nr [...] pod tereny zielone, a działka nr [...] przeznaczona pod drogę wewnętrzną.

22 maja 2017 r. podatniczka zawarła wraz z małżonkiem umowę rozdzielności majątkowej co do majątku nabytego przez oboje lub jednego z nich. Na podstawie umowy o uzupełniający podział majątku wspólnego z 2 listopada 2021 r. podatniczka nabyła w ramach dokonanego podziału majątku wspólnego nieruchomość składającą się z działek gruntu numer od [...] do [...], bez obowiązku spłaty na rzecz małżonka. Zarówno działki nr [...], jak i działki powstałe z podziału, tj. działki o numerach [...] nigdy nie były wykorzystywane przez podatniczkę do prowadzenia działalności gospodarczej. 14-15 lutego 2022 r. podatniczka zawarła umowy sprzedaży części działek, tj. działki nr [...].

Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług notarialnych i w zakresie tej działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie prowadziła nigdy działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Poza działalnością gospodarczą - świadczenie usług notarialnych, podatniczka wynajmuje nieruchomość i z tytułu tego najmu również działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Działania podatniczki w odniesieniu .do gruntu opisanego powyżej nie polegały na uzbrojeniu nieruchomości w media, ich ogrodzeniu czy czynieniu jakichkolwiek innych nakładów. Działania te ograniczały się do wystąpienia z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy oraz podziału nieruchomości na mniejsze działki. Sprzedaż nieruchomości została podyktowana trudną sytuacją finansową w jakiej znalazła się podatniczka.

W postępowaniu sądowym w sprawie kredytu zaciągniętego we frankach szwajcarskich na zakup działek numer [...] i [...] Sąd Apelacyjny w S., rozpoznając sprawę uznał, że nabywając przedmiotowe nieruchomości podatniczka nie dokonała ich nabycia celem prowadzenia działalności gospodarczej lecz jako konsument.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatniczka wskazała, że nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez małżonka podatniczki w działalności gospodarczej. Nieruchomości objęte były odłogowane. Nie były, nie są i nie będą udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Nabywców nieruchomości podatniczka pozyskała i ewentualnie zamierza pozyskać za pośrednictwem biura nieruchomości. Poza działkami powstałymi

z podziału działki nr [...] podatniczka nie posiada innych działek, które zamierza sprzedać. Wnioskodawczyni poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr [...] dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową, położonymi w M. , gmina D.. Nabycie przedmiotowych działek nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia z 2005 r. Działki te zostały nabyte celem zabezpieczenia spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny. Sprzedaż tych działek nastąpiła 21 grudnia 2021 r. oraz 30 marca 2022 r. Sprzedaż była determinowana problemami finansowymi. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez podatniczkę, byty odłogowane. Podatniczka zawierała umowy przedwstępne na mocy, których zobowiązała się sprzedać działki za określoną w tej umowie cenę. Ponadto zobowiązała się przedstawić do umowy przyrzeczonej zgody banku i urzędu skarbowego na bezciężarowe odłączenie z księgi wieczystej, postanowienia o zakończeniu egzekucji, a także zgodę Gminy Miasto S. na wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej. Na podstawie umów przedwstępnych podatniczka nie udzieliła pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek umocowania do działania w jej imieniu w sprawi uzyskania zgód, uzgodnień związanych z nabyciem nieruchomość. Nie podejmowała i nie zamierza podejmować działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomość. Zleciła sprzedaż pośrednikowi nieruchomości. Podatniczka nabyła nieruchomości celem zabezpieczenia tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny, w tym potomstwa, o które starała się od kilku lat. Podatniczka chciała w przyszłości wybudować dom na działce powstałej z podziału zakupionych działek.

Podatniczka zadała następujące pytanie: czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] położonych

w miejscowości D., gmina D. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie odnoszące się do podatku od towarów i usług jest objęte postępowaniem sądowym o sygn. akt I SA/Sz 813/22 (nieprawomocny wyrok z dnia 1 lutego 2023 r. – dopisek sądu).

Według podatniczki, sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia.

Dyrektor KIS uznał, że stanowisko podatniczki jest nieprawidłowe.

Według organu interpretacyjnego, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że sprzedaż działek będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej. Podatniczka podjęła bowiem szereg czynności, które doprowadziły i mają doprowadzić do zbycia nowo powstałych działek, wskazujących na charakter handlowy tych transakcji. Dyrektor KIS uznał, że ciąg aktywnych działań, jakie podatniczka podjęła, ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca, gdyż w celu sprzedaży przedmiotowych działek na wniosek podatniczki i jej męża została wydana decyzja Wójta Gminy D. o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: maksymalnie czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...] Podatniczka wystąpiła również o podział działek i w ramach procesu podziału, geodeta zadecydował o konieczności scalenia tych działek, a następnie ich podziału. W 2012 r. działki nr [...] i nr [...] zostały scalone w działkę nr [...]. Decyzją z 8 października 2012 r. wójt Gminy D. zatwierdził podział działki nr [...] na działki o numerach [...]. Działki o nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...], od nr [...] do nr [...] oraz działka nr [...] przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową, dz. nr [...], dz. nr [...] i dz. nr [...] pod tereny zielone, a działka nr [...] przeznaczona pod drogę wewnętrzną. Organ interpretacyjny oceniał, że wskazane wyżej działania mają niewątpliwie charakter świadomych działań, nastawionych na sprzedaż działek wielu nabywcom, nie zaś rozporządzanie własnym majątkiem. Są to działania, prowadzące do podniesienia atrakcyjności działek, które były/będą przedmiotem sprzedaży. Organ zauważył, że podatniczka dodatkowo zleciła sprzedaż działek pośrednikowi nieruchomości, przy czym usługi pośrednictwa wykraczają poza zwykłe ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor KIS stwierdził, że podejmowane przez podatniczkę działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te pokazują, że wolą podatniczki jest podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Wynika z tego, że ww. czynności związane były z uatrakcyjnieniem i przygotowaniem przedmiotowych działek do sprzedaży. Zatem dokonanie ww. posunięć wskazuje na podjęcie przez podatniczkę świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek, a tym samym ich wartości

i w konsekwencji sprzedaży ich w celu uzyskania korzyści finansowej.

Dyrektor KIS zaznaczył, że na ocenę dokonanych przez podatniczkę przedsięwzięć nie może mieć wpływu to, że deklaruje ona, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie na tę ocenę nie może wpłynąć okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość (później podzielona na mniejsze działki) nie była nigdy wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne są bowiem podlegające obiektywnej weryfikacji, zewnętrznie dostrzegalne przejawy działań, a nie deklarowane intencje bądź subiektywne przekonania. Znaczenie ma to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie wystąpiły okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez podział nieruchomości na mniejsze działki oraz uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy), które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Z całości działań podatniczki wynika, że przedmiotowa sprzedaż następuje i będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Dyrektor KIS wskazał również, że omawiana sprzedaż działek nie ma charakteru incydentalnego, ponieważ poza sprzedażą części działek powstałych z podziału działki nr [...], podatniczka dokonała sprzedaży dwóch niezabudowanych działek gruntu wraz z udziałami w działce będącej wewnętrzną drogą dojazdową. Także ilość działek powstałych w wyniku podziału działki nr [...] wskazuje, że ich sprzedaż nie ma/nie będzie miała charakteru incydentalnego.

Reasumując organ interpretacyjny stwierdził, że skoro podatniczka podjęła zespół konkretnych działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Podatniczka złożyła skargę na ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 14c § 2 o.p., przez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak ustosunkowania się do stanowiska wnioskodawczyni i ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego. Organ na 15 stronach skarżonej Interpretacji 3,5 strony poświęcił na opis stanu fatycznego, kolejne 2,5 strony na przytoczenie stanowiska wnioskodawczym, 3 strony na przytoczenie przepisów prawa oraz orzecznictwa i jedynie 2,5 strony na stanowisko organu w sprawie;

2) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p., przez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza wobec pominięcia w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie:

- przyczyny zbycia nieruchomości, na którą skarżąca powoływała się przedstawiając okoliczności stanu faktycznego (tj. trudna sytuacja finansowa

w jakiej znalazła się skarżącą),

- celu nabycia nieruchomości, a kolejno ich podziału, tj. wnioskodawczyni nabyła nieruchomości celem zabezpieczenia tzw. spokojnej emerytury oraz potrzeb rodziny. Celem podziału było zapewnienie sobie w przyszłości możliwości zrealizowania inwestycji polegającej na budowie domu na własne potrzeby mieszkaniowe, na działce o mniejszym areale. Ponadto podział działki miał zapewnić możliwość zbycia w przyszłości kilku działek, które pozwoliłyby sfinansować budowę własnego domu oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Pozostałe działki powstałe z podziału wnioskodawczyni zamierzała zatrzymać jako zabezpieczenie emerytalne, ewentualnie na zaspokojenie potrzeb potomstwa, w tym m.in. potrzeb mieszkaniowych

i edukacyjnych;

3) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p., przez przedstawienie stanowiska prawnego w zaskarżonej interpretacji pozostającego w sprzeczności z poglądami prezentowanymi przez orzecznictwo sądowe, w szczególności:

- podniesiony przez organ argument, że działania wnioskodawczyni pokazują, że jej wolą było podniesienie wartości działek, a w konsekwencji czynności te zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści finansowej, co pozostaje w sprzeczności, m.in. ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 19 października 2021 r. II FSK 174/19, zgodnie z którym zarząd majątkiem swym zakresem obejmuje także rozporządzanie składnikami majątku, polegające na zbywaniu tych składników z zyskiem, które stanowi element wykonywania prawa własności,

- argument organu, że sprzedaż nieruchomości skarżąca zleciła do biura pośrednictwa nieruchomości, co wykracza poza zwykłe formy ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości, jest niezgodny z tezą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, które stoją na stanowisku, że sprzedaż nieruchomości z udziałem pośrednika jest zwyczajową przyjętą formą sprzedaży, która nie stanowi nadzwyczajnych działań, które przesądzałyby o profesjonalnym charakterze działań właściciela nieruchomości, zlecającego sprzedaż działek;

4) art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 14h o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek sklasyfikowania działań skarżącej jako działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w szczególności:

- niewyjaśnienie przez organ, w jaki sposób skarżąca podniosła atrakcyjność działek, w obliczu braku po stronie skarżącej nakładów, które zmierzałyby do uatrakcyjnienia działek (nie uzbrojono terenu, nie ogrodzono go, nie zostały wybudowane drogi wewnętrzne),

- niewyjaśnienie przez organ, jakie konkretnie działania, wykraczające poza zakres standardowych działań w ramach zarządu majątkiem prywatnym, zmierzały do podniesienia wartości działek,

5) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., przez błędne uznanie, iż sprzedaż przez skarżącą nieruchomości następowała w ramach działalności gospodarczej skarżącej,

6) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez uznanie, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego, że sprzedaż przez skarżącą działek stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) z uwagi na stosowny wniosek pełnomocnika skarżącej. Strony zostały powiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia dodatkowych wyjaśnień na piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 259); dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. (art. 57a p.p.s.a.).

Spór w sprawie koncentruje się wokół zagadnienia, czy odpłatne zbycie nieruchomości w opisanym stanie faktycznym skutkować będzie uzyskaniem przez skarżącą przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też sprzedaż tę kwalifikować należy jako odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.).

Według podatniczki, sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego

i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie sprzedaż działek powstałych z podziału działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia.

Zdaniem organu, podatniczka podjęła zespół działań wykonywanych w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowanych na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, a więc uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przy czym stosownie do art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W judykaturze wskazuje się, że z treści powołanych wyżej przepisów trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA:

z 3 lipca 2013 r. o sygn. II FSK 2110/11; z 9 kwietnia 2015 r. o sygn. II FSK 773/13;

z 4 marca 2015 r. o sygn. II FSK 855/14; z 9 marca 2016 r. o sygn. II FSK 1423/14;

z 5 kwietnia 2016 r. o sygn. II FSK 379/14; z 30 maja 2018 r. o sygn. II FSK 3760/17). Podkreśla się, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować jednoznacznie sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą, na którą wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1100/17). Przy czym na ogół przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel może podejmować pewne działania przygotowawcze (np. występuje o informację o przewidzianej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu

o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane, a nawet wyodrębnia drogi umożliwiające dojazd do wydzielonych działek, zamieszcza oferty sprzedaży

w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości), co też miało miejsce

w rozpoznawanej sprawie.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że na pojęcie "zorganizowania"

w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania

i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik

z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. o sygn. II FSK 1100/17

i przywołane tam orzecznictwo).

Zdaniem Sądu, działania skarżącej zmierzające do sprzedaży wydzielonych działek gruntu sprowadzały się de facto do podjęcia czynności mających na celu scalenie dwóch działek, a następnie podziału powstałej działki na mniejsze działki. W tym celu skarżąca wystąpiła do Wójta Gminy D. o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie: max. czterdziestu ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolno stojących wraz z garażami wbudowanymi, drogi wewnętrznej, sieci, instalacji zewnętrznych i przyłączy, stacji transformatorowej na terenie działek nr [...], położonych w obrębie ewidencyjnym D., gm. D.. Ponadto skarżąca skorzystała z pośrednictwa biura nieruchomości w celu sprzedaży działek. Zatem koszty, jakie poniosła skarżąca, związane były głównie ze scaleniem i podziałem nieruchomości. Te okoliczności, w ocenie Sądu, wskazują, że aktywność skarżącej w związku ze sprzedażą działek należy zakwalifikować jako mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z kolei uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem dokonania uprzedniego podziału nieruchomości, które samo w sobie nie jest czynnością świadczącą o podjęciu profesjonalnej działalności w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Wystąpienie z wnioskiem o tego rodzaju decyzję nie pozwala na rozróżnienie działalności profesjonalnej od działań związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Decyzja

w przedmiocie warunków zabudowy nie jest bowiem aktem, o którego wydanie zwracają się jedynie podmioty prowadzące zorganizowaną działalność w dziedzinie obrotu nieruchomościami. Odnośnie do podejmowanych przez skarżącą działań marketingowych związanych z przedmiotową sprzedażą, zdaniem Sądu, ich skala i koszt w żadnej mierze nie wskazują na aktywność właściwą podmiotom profesjonalnie zajmującym się obrotem nieruchomościami. Jednocześnie aktywność skarżącej, zmierzająca do podziału nieruchomości na kilkadziesiąt działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności skarżącej w tym zakresie. Tę ocenę należy także odnieść do podziału nieruchomości na dużą liczbę działek.

Podkreślenia wymaga, że z opisu stanu faktycznego nie wynikało, żeby skarżąca po dokonaniu podziału nieruchomości poniosła nakłady inwestycyjne na nie, gdyż nie zaopatrzyła ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbroiła, nie podjęła czynności w celu ogrodzenia działek, czy wykonania dróg wewnętrznych, itp. Nakłady finansowe skarżącej - co do zasady - ograniczały się do opłat administracyjnych i na rzecz geodety związanych ze scaleniem i podziałem nieruchomości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że ich wysokość wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Według Sądu, stopień aktywności skarżącej w zakresie sprzedaży swojego majątku, na który składały się czynności zmierzające do scalenia i podziału gruntu oraz działania o charakterze marketingowym podjęte na niewielką skalę (przez biuro nieruchomości), nie odbiegały istotnie od normalnego wykonywania prawa własności, nie świadczą o profesjonalnym charakterze czynności podejmowanych przez skarżącą i nie wyczerpują przesłanki "zorganizowania" oraz "ciągłości", o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nieruchomości skarżącej, które zostały nabyte przez skarżącą (i jej męża), od chwili ich nabycia nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, co przemawiało za uznaniem ich za majątek prywatny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na rzecz skarżącej zasądzono od organu interpretacyjnego kwotę [...] zł tytułem kosztów postępowania sądowego, w tym [...] zł tytułem wpisu, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, [...] zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.