Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1627/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 września 2021 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Szefa Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Kr 1627/21.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2021 r. B. P. sp. z o. o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

- wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności;

- w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów handlowych na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa od zagranicznego podmiotu szereg usług w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych oraz usług pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń (tzw. usługi brokerskie). Spółka nabywa wiele różnych usług ubezpieczeniowych przykładowo:

a) Ubezpieczenie cybernetyczne (z ang. Cyber Insurance) - ubezpieczyciel oferuje w przypadku cyberataków, jak również naruszenia bezpieczeństwa danych, ubezpieczenie od szkód we własnym zakresie oraz ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczenie szkód własnych zapewnia m.in. koszty przerw w działalności i przywrócenia systemu. Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej chroni ubezpieczonego przed nieuzasadnionymi roszczeniami osób trzecich i uzasadnione odszkodowania.

b) Ubezpieczenie wypadkowe (z ang. Group accident Insurance) - ubezpieczyciel oferuje ochronę ubezpieczeniową na wypadek wypadków, które zaistniały z ubezpieczonym na całym świecie w okresie obowiązywania umowy. Wypadek ma miejsce, gdy ubezpieczony nieumyślnie dozna uszczerbku na zdrowiu w wyniku nagłego zdarzenia zewnętrznego dotykającego jego organizm (NNW) (pełny zakres ubezpieczenia jest określony w polisie). Indywidualny zakres ochrony zależny jest od indywidualnych przepisów oraz przepisów dotyczących umowy o pracę.

c) Ubezpieczenie cargo (z ang. Cargo Insurance) - ubezpieczenie ładunków w transporcie.

d) Ubezpieczenie odpowiedzialności publicznej i produktowej (z ang. Public and product liability) - obejmuje obrażenia ciała, szkody majątkowe, a także za szkody związane z ryzykiem odpowiedzialności za produkt.

e) Ubezpieczenie odpowiedzialności dyrektorów i menadżerów (z ang. Directors & Officers Liability) - obejmuje roszczenia zgłoszone w okresie ubezpieczenia wobec ubezpieczonych (i ich majątku prywatnego) o zwrot czysto finansowych strat spowodowanych faktycznymi lub domniemanymi bezprawnymi działaniami lub naruszeniem obowiązków w związku z pełnieniem przez nich funkcji dyrektora i/lub funkcjonariusza. Ochrona obejmuje również koszty prawne (poniesione w związku z roszczeniem z polisy).

f) Ubezpieczenie (z ang. Fidelity Insurance) - zapewnia ochronę ubezpieczeniową na uzgodniony zakres szkód rzeczowych i finansowych, które Ubezpieczona Spółka ponosi w wyniku umyślnych, niezgodnych z prawem działań - np. kradzież, sprzeniewierzenie, oszustwo lub sprzeniewierzenie - bezpośrednio popełnione przez Ubezpieczonych. Ubezpieczenie obejmuje również szkody poniesione przez Ubezpieczoną firmę, spowodowane przez osoby trzecie w wyniku pewnego rodzaju rabunku, kradzieży lub oszustwa przy użyciu sfałszowanych legalnych środków płatniczych lub sfałszowanych instrukcji płatniczych, zamówienia lub faktury.

g) Ubezpieczenie od ryzyk szkód majątkowych (PD) i przerw w działalności (BI) (z ang. Property Damage (PD) and Business Interruption (BI)) - obejmuje w tym między innymi pożar, włamanie i rabunek, zalanie, burza, grad, powódź, trzęsienie ziemi, inne zagrożenia naturalne.

Spółka nabywa powyższe usługi ubezpieczeniowe oraz pośrednictwa w zakresie nabywania ubezpieczeń od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będącego rezydentem podatkowym Niemiec. Polisy ubezpieczeniowe, których beneficjentem jest Spółka, są zawierane z towarzystwem ubezpieczeniowym z siedzibą w Niemczech. Ubezpieczonym w ramach danej polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym Spółka. Koszty tak wykupionych przez podmiot powiązany polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków grupy, w tym na Spółkę - albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości. Z tego tytułu Spółka otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/faktura). Podmiotem powiązanym, który świadczy usługi ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczy usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń tzw. usługi brokerskie na rzecz Wnioskodawcy jest niemiecka spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech. Podmiotem powiązanym, który świadczył usługi ubezpieczeniowe na rzecz Wnioskodawcy oraz świadczył usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń tzw. usługi brokerskie na rzecz Wnioskodawcy była niemiecka spółka GmbH z siedzibą w Niemczech odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialności.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 24 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał m.in. niezbędne dane w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami – zagranicznych podmiotów, którzy świadczyli oraz świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usługi brokerskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?

2. Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Spółka nie będzie zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności oraz nie będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 PDOP, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 PDOP, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, w art. 21 ust. 2 PDOP Ustawodawca wskazuje, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Poprzez zamieszczenie na jego końcu sformułowania "świadczenia o podobnym charakterze" Ustawodawca pozostawił otwarty katalog świadczeń, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła. Jednakże, nie można zakładać, że obejmuje on wszystkie niewymienione w nim usługi niematerialne. Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie, natomiast nieuprawnione jest stosowanie wykładni rozszerzającej, co potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, w którym podkreślono, że: "Zdaniem Sądu pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze" użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 OrdPL w związku z art. 14h OrdPU".

Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. W ocenie Wnioskodawcy, w świetle brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP, usługa ubezpieczenia lub usługa pośrednictwa w usłudze ubezpieczenia (tzw. usługa brokerska) nie jest tożsama z żadną z powyższych kategorii.

Umowa ubezpieczenia została zdefiniowana w art. 805 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia wypadku przewidzianego w umowie, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek zdarzenia przewidzianego w umowie (art. 805 ust. 2 pkt 1 KC). W konsekwencji, usługi ubezpieczeniowe, co do zasady, mają na celu zrekompensowanie szkody w przypadku jej zaistnienia na skutek przyszłego zdarzenia losowego. Oznacza to, że ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy.

Z kolei, poręczenie jest umową zabezpieczającą wierzytelność, w której poręczyciel zobowiązuje się wykonać zobowiązanie dłużnika na wypadek, gdyby ten go nie wykonał. Umowa ta ma charakter (i, akcesoryjny (co przejawia się w tym, że dług wynikający z poręczenia zależy od długu głównego), (ii, zabezpieczający i (iii) nieodpłatny (uprawniony z tytułu poręczenia nie płaci na rzecz poręczyciela żadnych składek). Umowa poręczenia może być zawarta po obu stronach przez kilka podmiotów. Można również poręczyć za dług innego poręczyciela.

Natomiast, gwarancja nie została zdefiniowana przez Ustawodawcę. W praktyce przyjmuje się, iż jest to dobrowolne oświadczenie dotyczące jakości towaru złożone przez przedsiębiorcę (gwaranta) zobowiązującego się do wykonania określonych obowiązków w przypadku nieziszczenia się okoliczności, co do których zapewniał (charakter poświadczający gwarancji).

Pomimo, że umowę gwarancji i umowę ubezpieczenia łączy wspólna cecha, jaką jest obowiązek spełnienia świadczenia gwaranta lub zakładu ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to pomiędzy tymi umowami istnieją liczne, istotne różnice, które potwierdzają ich odmienny charakter. Przykładowo:

1) umowa ubezpieczenia może zostać zawarta jedynie z zakładem ubezpieczeń, natomiast umowa gwarancji może zostać zawarta z dowolnym podmiotem,

2) umowa ubezpieczenia jest umową odpłatną, tj. ubezpieczyciel otrzymuje świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej, z kolei z prawnego punktu widzenia, umowa gwarancji może być zawarta nieodpłatnie,

3) ochrona ubezpieczeniowa jest udzielana o ile strony nie umówiły się inaczej, po zapłaceniu składki ubezpieczeniowej, odpowiedzialność gwaranta wobec beneficjenta istnieje nawet wtedy, gdy dłużnik nie wniósł opłaty,

4) ciężar dowodu przy umowie ubezpieczenia spoczywa na ubezpieczonym, natomiast w przypadku umowy gwarancji na gwarancie,

5) roszczenia z umowy ubezpieczenia, co do zasady, przedawniają się z upływem 3 lat od wystąpienia szkody, z czego wynika, że uprawniony może domagać się wypłaty odszkodowania w ciągu 3 lat od wystąpienia szkody. Odpowiedzialność gwaranta wygasa, jeśli beneficjent nie zgłosił roszczenia w terminie odkreślonym w gwarancji,

6) odmienny cel i charakter obu umów (charakter zabezpieczający przy umowie ubezpieczenia i charakter poświadczający przy umowie gwarancji).

W konsekwencji, umowa ubezpieczenia nie spełnia takich samych przesłanek oraz nie wynikają z niej takie same prawa i obowiązki jak w przypadku umowy gwarancji i umowy poręczenia. Bez względu na cechy wspólne ubezpieczenia, gwarancji i poręczenia, cel, charakter oraz sposób zawierania tych umów jest różny. Zatem, umowa ubezpieczenia nie może być uznana za umowę o charakterze podobnym do umowy gwarancji i umowy poręczenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez upoważnione Organy podatkowe. Wskazano na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 5 października 2015 r. (Znak: [...]), podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r. (Znak: [...]):

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 473/11, w którym sąd wypowiedział się w zakresie usług reasekuracji (usług będących rodzajem umowy ubezpieczenia): "z drugiej strony przyznać należy, że zachodzi pewne podobieństwo pomiędzy umową gwarancji, a umową reasekuracji, choć nigdy w znaczeniu, jakie przyjął Organ ("...odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela"). Otóż w przypadku umowy gwarancji, jak też umowy reasekuracji, podmiot odpowiedzialny (gwarant lub reasekurator) powinien spełnić swoje świadczenie w razie wystąpienia określonego zdarzenia losowego przyszłego i niepewnego, tj. wady rzeczy lub zdarzenia skutkującego odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń. Powstaje związku z tym zasadnicze pytanie, czy to podobieństwo uzasadnia już podatkowe zrównanie przychodu z gwarancji z przychodem z reasekuracji. Pod względem ilościowym, ale też jakościowym, w ocenie Sądu, takiego zrównania nie można dokonywać, toteż uznać należy, iż wydając zaskarżona interpretację zmieniającą Minister naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy".

W wyroku z dnia 18 lutego 2021 roku o sygnaturze akt I SA/Go 395/20 WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że "Porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (np. ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za "podobne" w rozumieniu przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do oceny, czy opisane we wniosku, a ściśle w stanie faktycznym stanowiącym wiążącą kanwę dla interpretacji indywidualnej, przychody ubezpieczycieli i pośredników ubezpieczeniowych stanowią świadczenia podobne doświadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt2a PDOP. Sąd podkreślił, że "w orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za "podobne" w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu. Sąd w szczególności wskazuje tu na ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19, podzielaną w innych orzeczeniach WSA - np.: sygn. akt I SA/Bd 249/20, sygn. akt III SAMfe 2694/19, sygn. akt III SA/Wa 2621/19, sygn. akt III SA/Wa 2361/19). Jak już była mowa umowa gwarancji ubezpieczeniowej, wedle kryteriów prawa cywilnego, jest umową nienazwaną, dopuszczalną zgodnie z kodeksową zasadą swobody umów (art. 353 [1] KC). W przypadku ubezpieczenia majątkowego, zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 KC, ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), a przypadku natomiast ubezpieczenia osobowego wypłaca umówioną sumę pieniężną, rentę lub inne świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu ubezpieczonego (art. 805 § 2 pkt 2 KC). W ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki (art. 805 § 1 KC), co nie występuje w przypadku gwarancji. Umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną łączącą ubezpieczyciela z ubezpieczającym (art. 805 § 1 KC), umowa gwarancji ubezpieczeniowej jest natomiast podmiotowo bardziej złożona. Jest bowiem zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem), zaś równolegle pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. Świadczenie ubezpieczyciela służy naprawieniu szkody majątkowej lub niemajątkowej, zaś u podstaw świadczenia z tytułu gwarancji leży stosunek prawny będący przedmiotem umowy pomiędzy dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji), a wierzycielem (beneficjentem gwarancji). Gwarancja zatem, służy zaspokojeniu roszczenia osoby trzeciej, lecz - inaczej niż w przypadku umowy ubezpieczenia - świadczenie z niej wynikające następuje w wykonaniu zobowiązania umownego. U podstaw gwarancji leży zidentyfikowany (faktycznie i prawnie) umowny stosunek prawny (stosunek podstawowy), zaś w przypadku umowy ubezpieczenia świadczenie aktualizuje roszczenie o nieznanej podstawie faktycznej. W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie (regresowe) przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 KC). Co dotyczy umowy jednak gwarancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 KC - wprost lub w drodze analogii - do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 KC, gdyż za dług ten gwarant nie jest odpowiedzialny ani osobiście ani rzeczowo, jak wymaga tego regulacja zawarta w art. 518 § 1 pkt 1 KC (zob. np. wyrok SN: z (...). 04.2016 r. (...)). Gwarant spełniając swoje zobowiązanie wobec beneficjenta spłaca swój, a nie cudzy dług. Jego zobowiązaniem jest bowiem doprowadzenie do tego, by dłużnik główny beneficjenta spłacił swój dług, a jeżeli tego nie uczyni, gwarant obowiązany jest do zapłaty beneficjentowi odszkodowania i jest to tylko jego własny dług, a nie dług także dłużnika głównego (wyrok SN z (...), 04.2019 r. (...))".

WSA zwrócił również uwagę, że "obok wskazania na powyższe różnice występujące pomiędzy stosunkami prawnymi wynikającymi z umów: ubezpieczenia i gwarancji, wskazać warto - co trafnie dostrzegł WSA w Bydgoszczy (w ww. wyroku sygn. akt I SA/Bd 655/19), a co umknęło Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej - na wskazówki płynące z porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP oraz art. 15e ust. 1 pkt PDOP. W myśl drugiego z przywołanych przepisów, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono "koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust 1 pkt 2a PDOP zwraca uwagę, że art. 15e ust. 1 pkt PDOP rozróżnia ubezpieczenia od gwarancji przy użyciu w treści przepisu tego samego zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". Przyjęcie w tej sytuacji, że usługi ubezpieczeniowe są usługami "podobnymi" (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP) do gwarancji, a zatem podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie tego przepisu, a co za tym idzie spółka, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, będzie płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 PDOP było zdaniem sądu przynajmniej arbitralne.

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 września 2020 roku o sygnaturze akt III SA/Wa 2457/19 oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 roku o sygnaturze akt I SA/Bd 249/20 stwierdzając, że "usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W wyroku z dnia 22 stycznia 2020 roku o sygnaturze akt I SA/Bd 655/19 sąd także uznał, że "Usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zatem usługi ubezpieczeniowe oraz usługi pośrednictwa w nabywaniu usług ubezpieczeniowych (tzw. usługi brokerskie) za które zapłata jest realizowana na rzecz nierezydenta, opisane we wniosku, nie mieszczą się w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOP.

Interpretacją indywidualną z dnia 21 września 2021 roku, nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy:

- w zakresie wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności, w odniesieniu do wydatków z tytułu:

- co do polis ubezpieczeniowych – jest nieprawidłowe;

- usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – jest prawidłowe;

- co do wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, jako wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu podano, iż z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jeżeli polski podatnik (płatnik) dokonuje wypłat należności z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rzecz nierezydenta, mającego siedzibę lub zarząd w kraju, z którym Polska zawarła umowę w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, pierwszeństwo mają przepisy tej umowy międzynarodowej. Natomiast w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie będą miały wprost przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Co do polis ubezpieczeniowych, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r. poz. 1740), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Usługa ubezpieczenia uregulowana została w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pojęcie "gwarancja" oznacza:

1. "poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe",

2. "zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady",

3. "odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela".

Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Z kolei zgodnie z definicją językową "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670). Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (por. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

W związku z powyższym, skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Co do konieczności opodatkowania podatkiem u źródła wskazanych we wniosku usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczeń, brak jest usług dotyczących brokera ubezpieczeniowego. Usług związanych z czynnościami (pośrednictwem) brokera ubezpieczeniowego, nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl) "pośrednictwo" to:

• działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

• kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Zatem, uzyskiwane przez podmiot zagraniczny przychody osiągane z tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła".

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe od zagranicznych towarzystw ubezpieczeniowych za pośrednictwem zagranicznego brokera ubezpieczeniowego. Spółka z tego tytułu otrzymuje dokumenty obciążeniowe (nota obciążeniowa/faktura).

W świetle powyższego usługi pośrednictwa w nabywaniu ubezpieczeń (tzw. usługi brokerskie), to usługi o zupełnie innym charakterze niż wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych świadczenia: doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji poręczeń. W tym też zakresie należy zauważyć, że usługi brokerskie mają charakter bardziej zbliżony do usług pośrednictwa, niż do usług np. doradczych, czy zarządzania.

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich nie stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy, czy w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, organ stwierdził, że ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułu polis ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych podatników stała się bezprzedmiotowa, albowiem Organ uznał, że wydatki z tytułu polis ubezpieczeniowych na rzecz zagranicznych podatników objęte są dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich, które nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunki o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochowanie należytej staranności oraz posiadanie certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę ww. tytułów nie będą miały zastosowania.

Powyższe wynika z przytaczanego już wcześniej art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem, skoro art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego tzw. usług brokerskich.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzucając naruszenie;

1.art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Skarżącą na rzecz zagranicznych podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu z tytułu polis ubezpieczeniowych stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Skarżąca jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności w odniesieniu do wydatków z tytułu polis ubezpieczeniowych.

2.1. art. 14c § 2 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji indywidualnej nieczyniącego zadość wymogom wynikającym z tegoż przepisu nakazującego przedstawiać uzasadnienie prawne stanowiska organu podatkowego w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.2. art,. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2.3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Zgodnie z treścią art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie sąd konstatuje, że akt ten narusza prawo w stopniu eliminujący go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla powyższej oceny musi być wskazanie, że katalog usług specyfikowanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje normatywne odesłanie do "świadczeń o podobnym charakterze".

Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy usługa ubezpieczenia jest świadczeniem "o podobnym charakterze" do usługi gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Wykładnia rzeczonego pojęcia wiąże się z licznymi trudnościami, ponieważ zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej, w której ustawodawca posłużył się do wytyczenia zakresu przedmiotowego omawianego przepisu pojęciem nieostrym. Kryterium, do którego ustawodawca odsyła adresatów normy jest "podobny charakter". Tym samym zadaniem organu przy stosowaniu tej klauzuli generalnej – jak również tworzeniu jej wykładni w ramach uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej – jest zakwalifikowanie danego stosunku prawnego z punktu widzenia jego podobieństwa względem jednego ze świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W pierwszej kolejności wymaga to zatem zrekonstruowania zakresu znaczeniowego pojęcia "podobnego charakteru" w odniesieniu do świadczeń.

Realizacja powyższego wymaga od organu posłużenia się nie tylko dyrektywami językowymi – te bowiem, w przypadku pojęć nieostrych, nie dają jednoznacznego rezultatu – ale również w dalszej kolejności uwzględnienia celu tej regulacji oraz umieszczenia jej w kontekście systemowym. Wówczas bowiem gdy ustawodawca posługuje się pojęciami niedookreślonymi znaczeniowo, ich wykładnia wymaga pogłębionej i wyczerpującej argumentacji, która musi wykazać jak najdalej idący związek pomiędzy świadczeniem wprost wymienionym w przywołanym przepisie a tym, które jest z nim porównywane przez pryzmat "podobnego charakteru". Poprzestanie wyłącznie na wykładni językowej może prowadzić do dowolności w jego stosowaniu, ponieważ strefa niepewności semantycznej kryterium, do którego odsyła klauzula, jest nader szeroka. Wykładnia językowa nie daje bowiem odpowiedzi na to, jakie konkretnie cechy miałyby decydować o podobieństwie zestawianych świadczeń i jak dalece można dopatrywać się cech wspólnych, czy też kiedy różnice pomiędzy świadczeniami stają się na tyle istotne, że nie sposób już jest mówić o ich podobieństwie. Równocześnie posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić furtki dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Interpretując i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wymaga ona stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla obywatela pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi – czy też, jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi – należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Posłużenie się tego rodzaju klauzulą, umożliwia objęcie zakresem stosowania danego przepisu zdarzeń, których kazuistyczne wymienienie byłoby niemożliwe.

Podatek u źródła dotyczy dochodów z określonych tytułów, uzyskiwanych w Polsce przez podmioty zagraniczne, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatek ten, jako jeden z instrumentów uszczelniania systemu podatkowego i opodatkowania dochodów transgranicznych, adresowany jest między innymi do zagranicznych spółek kontrolowanych oraz spółek działających w ramach międzynarodowego holdingu. Precyzyjne i pełne uregulowanie zakresu zdarzeń, które miałyby zostać objęte opodatkowaniem jest niemożliwe z uwagi na transgraniczny charakter świadczeń, jak również złożoność międzynarodowych relacji gospodarczych. Natomiast zastosowanie klauzuli generalnej umożliwia dostosowanie prawa do uregulowań zawartych w obcych porządkach prawnych i dynamiki zjawisk gospodarczych, przy jednoczesnym uniknięciu nadmiernej szczegółowości, która de facto mogłaby w znacznym stopniu zawęzić możliwość stosowania opisywanej instytucji. Innymi słowy, uelastycznienie tekstu prawnego, poprzez otwarcie części przedmiotowej hipotezy normy prawnej na świadczenia o "podobnym charakterze", zwiększa skuteczność jego stosowania. ( tak: NSA w wyroku z 17.08.2021r., sygn. akt II FSK 587/21.)

Z podobnych przyczyn ustawodawca, wyłączając w art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na usługi analogiczne do tych, które zostały objęte stawką 20% podatku u źródła, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – również posłużył się pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze". Bez użycia tego rodzaju odesłania, realizacja głównego celu tego przepisu, tj. zwalczania agresywnej optymalizacji podatkowej, byłaby niemożliwa.

Powyższe ujawnia również aksjologiczne założenia instytucji podatku u źródła. Jej rozwój wpisuje się bowiem w działania podejmowane w efekcie inicjatywy BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) podjętej na forum OECD. Jakkolwiek została ona wprowadzona do polskiego porządku prawnego dużo wcześniej, z biegiem czasu obowiązki związane z rozliczaniem podatku u źródła stają się coraz bardziej rygorystyczne, odzwierciedlając przy tym tok międzynarodowego dyskursu dotyczącego zapobiegania unikaniu opodatkowania w przypadku transakcji transgranicznych. Założenie, zgodnie z którym podatek u źródła ma na celu przeciwdziałanie erozji podstawy opodatkowania, czyli zjawiska nie do pogodzenia z zasadami chociażby sprawiedliwości społecznej, uwidacznia się między innymi w nałożeniu na płatnika obowiązku należytej staranności, wówczas gdy płatnik stosuje obniżone stawki podatku u źródła wynikające z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz zwolnień partycypacyjnych (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Ponadto, zgodnie z art. 22c u.p.d.o.p. nie stosuje się zwolnienia z podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., wówczas gdy byłoby sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, bądź głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Zgodne ze słownikowym znaczeniem "charakter" oznacza "zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju" (Słownik języka polskiego PWN). W przypadku badanego przepisu oznacza to, że "właściwy zespół cech odróżniających" musi wytyczać zakres konstytutywnych właściwości wymienionych w nim świadczeń. Przez podobieństwo zaś należy rozumieć dzielenie cech przez zestawiane pojęcia. W kontekście świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny zauważył w wyroku z 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15), że można je podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Tym samym usługi o podobnym charakterze to usługi, które nie zostały wprost wymienione w tym przepisie, niemniej jednak posiadają w przeważającej mierze cechy charakterystyczne dla usług w nim wymienionych.

W świetle powyższego proces porównania świadczeń z uwagi na ich podobny charakter każdorazowo wymaga określenia cech konstytutywnych świadczenia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a następnie zestawienia ich z cechami świadczenia porównywanego z uwzględnieniem ilości cech wspólnych, ich istotności oraz natężenia zbieżności. Przy czym w procesie tym należy kierować się zasadą eiusdem generis, zgodnie z którą, jeżeli prawodawca posłużył się przykładowym katalogiem obiektów – w tym przypadku świadczeń, z których wystąpieniem wiąże powstanie obowiązku podatkowego – to w toku jego interpretacji należy pomijać te obiekty, które nie wykazują istotnego podobieństwa do tych wymienionych.

Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat stanowiska organu, świadczeniami porównywanymi w rozpoznawanej sprawie są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie nabywane przez Spółkę, a nie wymienione we wskazanym przepisie). Spółka wskazała bowiem, że zawiera umowy ubezpieczenia bezpośrednio z ubezpieczycielami zagranicznymi, bądź za pośrednictwem brokerów ubezpieczeniowych. Ewentualnie polisy ubezpieczeniowe nabywane są na rzecz spółki bezpośrednio przez spółkę powiązaną, a następnie ich koszty są przenoszone na samą spółkę.

Wedle organu, świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia gwarancji, organ wskazał, że oznacza ono między innymi poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Natomiast usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji. W ocenie sądu przedstawione przez organ wnioski są zbyt daleko idące i wykraczają poza ramy przedstawionej wcześniej wykładni językowej omawianego przepisu, jak również poza zakres jego wykładni celowościowej i systemowej.

Należy zaznaczyć, że na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad. Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej). Tym samym już na poziomie językowym zaznaczają się istotne różnice w rozumieniu obu pojęć. Przede wszystkim pojęcie ubezpieczenia wyraźnie powiązane jest z zawarciem określonego rodzaju umowy, której istotą jest wypłata odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek wskazanych w niej zdarzeń. Ponadto umowa ta zawierana jest z wyspecjalizowanym podmiotem. Przy czym wymienione cechy mają istotny charakter dla zdefiniowania tego rodzaju świadczeń. Równocześnie cech tych nie odnajdujemy w definicji słownikowej pojęcia gwarancji. W świetle powyższego racje językowe nie dają podstaw do sformułowania wniosku, że cechy konstytutywne obu świadczeń są na tyle zbliżone, iż można mówić o ich podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Organ upatrywał podobieństwa pomiędzy oboma świadczeniami w ogólnie pojętej funkcji obu świadczeń, które mają na celu zabezpieczyć interes strony w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Wskazany przez organ związek pomiędzy tymi świadczeniami, zapośredniczony przez kategorie funkcji i celu, jest na tyle odległy, że również nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. są to świadczenia o podobnym charakterze. Dla oceny tej istotne znaczenie mają zarysowane wcześniej zastrzeżenia dotyczące wykładni i stosowania przepisów zawierających pojęcia nieostre. Skoro bowiem użycie pojęć niedookreślonych wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, należy ją wykładać tak, aby w jak największym stopniu była dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona. W konsekwencji, jeżeli na poziomie językowym dostrzegalne są istotne różnice pomiędzy cechami obu świadczeń, wywodząc ich zbieżność na innych płaszczyznach należy przedstawić istotne racje. Organ tego jednak nie uczynił, zamykając zasadniczą część swoich rozważań w przytoczonej powyżej wypowiedzi, o której można powiedzieć, że jest zdawkowa i niewystarczająca.

Pojęcie ubezpieczenia w języku potocznym ma zbliżone znaczenie do tego, które zostało przyjęte w języku prawniczym, niemniej jednak odnoszenie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do umowy ubezpieczenia, której essentialia negotii zostały określone w art. 805 § 1 k.c., jest niewystarczające z uwagi na to, że art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dotyczy świadczeń o charakterze transgranicznym – czyli zobowiązań, do których mają zastosowanie przepisy prawa obcego. Ponadto, bez względu na to jakiemu prawodawstwu podlegają owe zobowiązania, ze względu na swój wymiar międzynarodowy mogą one przybierać postaci nienazwane, takie których identyfikacja poprzez odniesienie się do przepisów ustawowych może być utrudniona. Tym samym odwołanie się do przepisów prawa polskiego przy badaniu podobieństwa pomiędzy świadczeniami może mieć jedynie charakter pomocniczy.

Wobec treści art. 22a u.p.d.o.p., wykładając wspomniany przepis należy mieć na uwadze zapisy właściwych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – co ma szczególne znaczenie w przypadku opodatkowania podatkiem u źródła dochodów z tytułu chociażby odsetek, dywidend, czy należności licencyjnych. Powyższe oznacza, że opodatkowanie części świadczeń, o których wprost jest mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. uregulowane zostało na poziomie międzynarodowego prawa podatkowego. Kwestia podatku u źródła regulowana jest również przez prawo unijne, chociażby dyrektywę Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE L nr 345 poz. 8 ze zm.). Dodatkowym argumentem przemawiającym za pomocniczym charakterem wykładni systemowej zewnętrznej jest to, że jednym z zasadniczych celów opisywanej regulacji jest zapobieżenie transferowi zysków do krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową poprzez płatności na rzecz zagranicznych podmiotów w postaci świadczeń wymienionych w tym przepisie poprzez wyrównywanie różnic w stawkach podatkowych. Powyższe uwidacznia się chociażby w treści art. 22c u.p.d.o.p., wprowadzającym szczególną klauzulę o unikaniu opodatkowania, jak również art. 26 ust. 1 tej ustawy, w którym nałożono na płatnika obowiązek szczególnej staranności w przypadku stosowania zwolnień partycypacyjnych.

Podzielić należy argument skarżącej dotyczący zbieżności zakresu przedmiotowego art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Co istotne, regulacja ta została wprowadzona do polskiego porządku prawnego w związku z wykorzystywaniem usług niematerialnych do sztucznego zwiększania kosztów podatkowych z wykorzystaniem międzynarodowych struktur. W konsekwencji działalność ta prowadzi do erozji bazy podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2021 r., II FSK 364/21; 12 maja 2021 r., II FSK 360/12; 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3009/20; 24 lutego 2021 r., II FSK 2986/20). Przepis ten stanowi zatem, tak jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy (argumentum a rubrica) oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji.

Zauważyć też należy, że w przeciwieństwie do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną, której normatywny kształt jest historycznie utrwalony i powszechnie spotykany w obcych porządkach prawnych. Co więcej, kwestia zawierania umów ubezpieczenia oraz wymogów stawianych podmiotom prowadzącym działalność ubezpieczeniową została uregulowania w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z 25 listopada 2009 r. (Dz.U.UE.L.2009.335.1). Przy czym dyrektywa ta stanowi instrument służący urzeczywistnieniu rynku wewnętrznego, a jednym z jej celów jest zbliżenie ustawodawstw państw członkowskich w zakresie prawa ubezpieczeń (pkt 11 preambuły). Innymi słowy, w odróżnieniu od takich usług jak badanie rynku, zarządzenie, doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Zarówno na poziomie języka potocznego jak i prawnego (również z uwzględnieniem jego międzynarodowego aspektu) ubezpieczenie oznacza usługę świadczoną przez profesjonalny podmiot, której istota sprowadza się do wypłaty odszkodowania w przypadku wystąpienia szkody wyrządzonej na skutek określonego rodzaju zdarzeń.

Tym bardziej więc, skoro użycie zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze" ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego wykładanej normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej – przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia należy uznać na znamienne.

W świetle powyższego rysuje się zatem konkluzja, że umowa, której treść odpowiada essentialia negotii umowy ubezpieczenia, określonym w art. 805 § 1 k.c., nie jest "świadczeniem o podobnym charakterze" do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – a co za tym idzie podmioty wskazane w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mają obowiązku pobierać jako płatnicy podatku u źródła od przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z tytułu świadczenia usługi ubezpieczenia.

Zaskarżona interpretacja zapadła zatem z naruszeniem przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również art. 14c § 1 o.p. z uwagi na brak pełnej oceny prawnej stanowiska spółki.

Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ocena stanowiska spółki, przy uwzględnieniu wskazań przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu.