Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2934/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2,  art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 187, art. 191,  art. 210 par. 4, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września do listopada 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (Naczelnik US) z dnia [...] kwietnia 2016r. określającą Skarżącemu D. W. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik i listopad 2013r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2013r.

Decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Ze względu na ustalenia poczynione w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013r., Naczelnik US wszczął z urzędu wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe. Organ I instancji, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego w decyzji z [...] kwietnia 2016r. stwierdził, że faktury wystawione przez R. , w łącznej kwocie netto 417.416.00 zł, podatek VAT 96.005,68 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ww. podmiot. Skarżący dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Ponadto stwierdził, że poniesiony przez Skarżącego wydatek dotyczący zakupu usługi detektywistycznej udokumentowany fakturą VAT z 24 listopada 2013r., nr [...] na kwotę netto 3.000,00 zł, podatek VAT 690,00 zł, wystawioną przez L. W. , nie ma bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi. Skarżący dokonując zaś obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze naruszył przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione przez R. nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami, tj. nabywania przez Skarżącego magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania;

- art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób pobieżny, niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niepodjęcie działań będących w zasięgu organu podatkowego a niezbędnych w przedmiotowej sprawie do dokonania prawidłowych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych towarzyszących rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Skarżącego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje jednoznacznie szereg braków niepozwalających na poczynienie jakichkolwiek wiarygodnych i możliwych do utożsamienia z rzeczywistością ustaleń w sprawie;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie błędną, dowolną, pozbawioną jakiejkolwiek logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji.

W motywach organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy posiadane przez Skarżącego faktury wystawione przez firmę R. tytułem dostawy towarów (magnesów) dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie czy stanowią podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego, a także czy faktura wystawiona przez L. W. tytułem dostawy usługi detektywistycznej ma związek z czynnościami opodatkowanymi i stanowi podstawę do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.

Następnie organ wskazał, że Skarżący w 2013r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "D." (dalej taż jako "D.") w zakresie handlu materiałami budowlanymi, stolarki okiennej, a także w zakresie różnych towarów, m.in. magnesów. Zakupu ww. magnesów Skarżący dokonywał na podstawie faktur VAT wystawionych przez firmę R..

Dyrektor IS podniósł, że w niniejszej sprawie jednym z dowodów w sprawie jest decyzja z [...] sierpnia 2015r., nr [...] Naczelnika US w T. określająca Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013r. w wysokości 352.712 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 183.695 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 169.017 zł. W decyzji tej organ podatkowy na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT za sierpień, w których jako sprzedawca magnesów widnieje R., wskazując że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ten podmiot. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z [...] grudnia 2015r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US w T. z [...] sierpnia 2015r.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS podniósł, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził w R. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2013r. Kontrolę przeprowadzono w oparciu o dokumenty dostarczone przez osobę prowadzącą biuro podatkowe, bez udziału R. J.. W wyniku tej kontroli ustalono, że rzekomymi dostawcami towarów (złom metali, magnesy, kosmetyki i inne) dla R. J. w 2013r. miały być dwa podmioty, które nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej i nie są czynnymi podatnikami VAT.

Ustalono mianowicie, że kontrahent R. J. - S. Z., został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu 10 stycznia 2013r. w związku z nieskładaniem od kwietnia 2012r. deklaracji VAT-7, mimo dokonanej rejestracji dla celów podatku VAT. Oględziny miejsca prowadzenia działalności nie potwierdziły faktu prowadzenia działalności przez ten podmiot. Z oświadczenia matki S. Z. wynika, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nigdzie nie pracuje i pozostaje na jej utrzymaniu. Podjęte próby skontaktowania się ze S. Z. nie przyniosły efektu. Natomiast M. O. nie składał deklaracji od lipca 2012r. do czerwca 2013r. Z dniem 30 listopada 2012r. sam dokonał wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L.. Natomiast z dniem 14 czerwca 2013r. został wykreślony przez Naczelnika US w L. z rejestru podatnika VAT. M. O. nie stawiał się do organu podatkowego na skutecznie doręczone wezwania. Naczelnik US w L. ustalił, że dostawcy towarów m.in. magnesów to firmy nieistniejące.

Dyrektor IS wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika US w L. wynika ponadto, iż R. J. nie stawiał się do Urzędu Skarbowego na wezwania, nigdy również nie zastano go pod adresem siedziby jego firmy w L. . Wg informacji otrzymanej z Policji, R. J. od 1 sierpnia 2013r. poszukiwany jest listem gończym, a zatem w takiej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej było niemożliwe. Według ustaleń R. J. uczestniczył w procederze fikcyjnego obrotu fakturami, sporządzał nierzetelne dokumenty w ramach działalności gospodarczej, które miały stworzyć pozory rzeczywiście prowadzonych transakcji. Faktury VAT sprzedaży z września i października 2013r. wystawione przez R. J. na rzecz Skarżącego nie zostały ujęte w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień i październik 2013r. oraz nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy. Decyzją z [...] stycznia 2015r., nr [...] wydaną wobec R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 3 u.p.t.u. W ww. decyzji zakwestionowano faktury VAT sprzedaży wystawione m.in. na rzecz firmy D. , w których jako przedmiot dostawy wskazano magnesy.

Dyrektor IS wskazał, że przesłuchany w charakterze świadka P. S. (pracownik firmy D.) zeznał, że pracuje w firmie Skarżącego od 1 marca 2013r. na podstawie umowy o pracę. Od maja 2013r. rozpoczął pracę na stanowisku magazyniera w punkcie sprzedaży w K., do którego były dostawy magnesów. Oświadczył, że osobiście widział jak przyjeżdżały samochody busy z ukraińskimi rejestracjami, które dostarczały magnesy. Busami zawsze przyjeżdżały dwie osoby, jeden z nich sądząc po mowie był Polakiem, drugi mówił po Ukraińsku. Stale przyjeżdżały samochody [...] koloru ciemnego oraz [...] z plandeką. Po przywiezieniu magnesów osobiście je rozładowywał. Magnesy zapakowane w pudełka (około 30 pudełek każdorazowo) wnosił do pomieszczenia w sklepie na górze. Skarżący mówił mu ile powinno być pudełek. Ilość się zawsze zgadzała. Widział około trzech razy jak Skarżący dokonywał zapłaty za dostarczony towar Polakowi, który przyjeżdżał busem. Nie wie jaką kwotę wypłacał, widział jedynie, że płacił. Przy przyjęciu magnesów na stan firmy, nie sporządzał dokumentu przyjęcia towaru na magazyn. Faktury były wprowadzane w sklepie i tak był tworzony stan magazynowy. Zeznał też, że przy wydawaniu magnesów niektóre dokumenty TAX-FREE miały wpisane dane kupujących a część nie miała. Pudełka z magnesami ładował bezpośrednio do samochodów osobowych, busów z numerami ukraińskimi. Wskazał też, że w tym punkcie sprzedaży tylko on osobiście zajmował się rozładowywaniem i załadunkiem magnesów. Nigdy nie przyjmował natomiast należności za sprzedawane towary. Zwykle magnesy były sprzedawane po jednym lub dwóch dniach od dostawy.

Przesłuchany w charakterze świadka J. S. (pracownik firmy D.) zeznał, że jest zatrudniony w tej firmie od 27 listopada 2012r. na stanowisku robotnika budowlanego. Nic mu nie wiadomo o prowadzonej sprzedaży magnesów w punkcie sprzedaży w K.. Nie słyszał też żadnej rozmowy na ten temat. Na placu w K. nie widział żadnych kartonów o wymiarach ok. 30/40 cm. Nie widział też ani rozładunku, ani załadunku towarów zapakowanych w podobne kartony.

W charakterze świadka przesłuchano też M. U. (pracownika firmy D. ), który zeznał, że pracował w tej firmie w okresie od 1 marca 2013r. do końca maja 2013r. jako sprzedawca w punkcie sprzedaży okien w T.. Nigdy nie słyszał o sprzedawaniu przez firmę D. magnesów. Przy wystawianiu dokumentów TAX-FREE zawsze wpisywał dane obywateli Ukrainy.

W. C. (pracownik D.) przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że pracuje w firmie Skarżącego od lutego 2013r. w punkcie sprzedaży w T., jako sprzedawca. Nie posiada żadnej wiedzy na temat handlu magnesami w firmie D. i nie był świadkiem rozmów właściciela lub pracowników na ten temat.

Przesłuchany w charakterze świadka K. C., zeznał, że w firmie D. pracował od 2010r. do czerwca 2013r. Był kierownikiem działu handlowego i zajmował się dokumentami związanymi ze sprawami handlowymi tej firmy. Firma w tym czasie zajmowała się m.in. zakupem i sprzedażą magnesów.

P. B. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pracuje w firmie D. od 1 czerwca 2013r. Zajmuje się zamówieniami drzwi, okien, folii dachowych, wełny mineralnej, chemii budowlanej, wkrętów. Nie zajmował się zamawianiem magnesów. Zamawianiem magnesów i sprawami związanymi z dostawami, warunkami dostaw, zajmował się bezpośrednio D. W. . Magnesy były przywożone do punktu sprzedaży w K. transportem samochodowym, samochodami dostawcy. W każdym razie nie firmy D.. Magnesy te przywoziły samochody dostawcze typu bus. Rozładowywał towar, tj. magnesy, robił to także P. S. i właściciel D. W. . Rozładunek odbywał się ręcznie. Magnesy były zapakowane w tekturowe pudełka, jednorazowo przywożono 300, 500 magnesów. Magnesy zanosili do górnej części budynku biurowego i tam były składowane. D. W. odbierał fakturę od kierowcy i sprawdzał zgodność towaru z fakturą. Świadek nie dokonywał zapłaty za faktury. Nie widział osobiście jak Skarżący dokonywał zapłaty gotówkowej za magnesy. Z tego co wie zapłaty za towar były gotówkowe i były dokonywane w punkcie sprzedaży w K. przez D. W.. W zakresie sprzedaży magnesów świadek zajmował się sporządzaniem dokumentów TAX - FREE. Nie przyjmował gotówki za sprzedane magnesy obywatelom Ukrainy. Przyjmował je D. W. . Świadek widział te czynności jak przyjmował pieniądze, były to złotówki. Sporządzał dokumenty TAX - FREE dotyczące sprzedaży magnesów bez wpisywania na nich danych dotyczących nabywców, było to na prośbę obywateli Ukrainy, za przyzwoleniem D. W. . Obywatele Ukrainy zabierali magnesy na samochody bus.

P. B. ponownie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 marca 2014r., w zakresie zapłat za magnesy zeznał, że kilka razy widział jak Skarżący płacił gotówką osobie, która przywiozła magnesy. Oświadczył, że widział jak Skarżący przelicza gotówkę z osobą, która tą gotówkę otrzymała. Były to duże kwoty, ale ile dokładnie nie wie.

Następnie Dyrektor IS przywołał treść pisma z 29 listopada 2013r. zawierającego wyjaśnienia Skarżącego, z których wynika, że kontakty handlowe z R. J., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R., Skarżący nawiązał za pośrednictwem swojego klienta narodowości ukraińskiej - P. S. , który od początku 2012r. regularnie dokonywał u niego zakupów folii zabezpieczającej, folii i membrany dachowej, wkrętów farmerskich i innych akcesoriów niezbędnych przy montażu dachu. P. S. podpowiedział Skarżącemu, że mógłby zająć się sprzedażą magnesów, twierdząc, że jest na to duży zbyt na Ukrainie i z pewnością handel tym towarem będzie dla Skarżącego opłacalny. Jednocześnie zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a także zapewnił, że ze strony obywateli Ukrainy będzie na ten towar duże zainteresowanie. Skarżący zachęcony przez P. S. a, po przekalkulowaniu przedstawionej przez niego oferty uznał, że może spróbować i włączył magnesy do swojego asortymentu. P. S. razem ze sprzedawcą przywoził magnesy do punktu sprzedaży w K. swoimi samochodami. Wszelkie formalności związane z zakupem magnesów Skarżący dokonywał za pośrednictwem P. S. , który również składał zamówienie w imieniu Skarżącego. Bezpośredniego kontaktu z osobą z tej firmy Skarżący nie miał. Skarżący wskazał, że przed rozpoczęciem współpracy sprawdził kontrahenta w ewidencji działalności gospodarczej i w Internecie. Nic nie wzbudziło jego wątpliwości. Firma istnieje i jest aktywna. Podkreślił, że sprzedaż zawsze była regulowana na bieżąco i nie miał podstaw, aby podejrzewać jakieś nieprawidłowości w rozliczeniach ze strony R. J. . Nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R. J. przed rozpoczęciem współpracy. Towar przyjeżdżał prawdopodobnie z L., a Skarżący miał wcześniej wiedzę, że w danym dniu towar zostanie przywieziony. Za towar zawsze płacił gotówką na podstawie faktury VAT, która przyjeżdżała razem z towarem. Towar przywoził właśnie P. S. razem ze sprzedawcą, samochodami dostawczymi marki [...] lub [...]. Obydwa samochody były na ukraińskich rejestracjach. Skarżący nie zna jednak szczegółów rozliczeń pomiędzy nim a firmą R.. Faktury zakupowe przyjeżdżały wraz z towarem i przekazywał je Skarżącemu Polak, który zawsze przyjeżdżał z kierowcą. Faktury były już podpisane przez R. J. i opieczętowane pieczęcią firmową. Towar był składowany w punkcie sprzedaży w K., w pomieszczeniu biurowym na piętrze. Skarżący nie wystawiał dodatkowego dokumentu potwierdzającego wypłatę. Wydawało mu się za wystarczające, jeżeli osoba, która rzeczywiście odbiera pieniądze potwierdzi mu ich odbiór na fakturze VAT, będącą podstawą wypłaty.

W oświadczeniu z 6 lutego 2014r., złożonym w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez organ I instancji, Skarżący potwierdził okoliczności nawiązania współpracy z R. za pośrednictwem P. S., jego pośrednictwie w zamawianiu i dostarczaniu magnesów i obecności Polaka przy dostawie i odbiorze, zapłacie za magnesy wskazane w ww. oświadczeniu z dnia 29 listopada 2013r.

Skarżący w dniu 6 lutego 2014r. został przesłuchany w charakterze strony. Z zeznań tych wynika, że wrześniu i październiku 2013r. Skarżący dokonywał zakupów w firmie R.. Kontrahent z Ukrainy P. S. , przyjechał do K. i zachęcił Skarżącego do sprzedaży magnesów, wskazując że jest duże zainteresowanie na Ukrainie. P. S. polecił R. J. , który oferuje te magnesy. Pierwszego zakupu Skarżący dokonał w kwietniu 2013r. Na pytanie: kto konkretnie z firmy R. dokonywał sprzedaży magnesów - Skarżący zeznał: "Przyjeżdżał Ukrainiec z właścicielem firmy R. J., nie legitymowałem tych Panów. Rozmawiałem z Panem J. przez telefon, w zakresie przyszłej współpracy, sprawdziłem w ewidencji działalności w Internecie firmę Pana J.". Z kolei na pytanie: czy posiada wiedzę kto wystawiał faktury VAT dotyczące sprzedaży magnesów - udzielił odpowiedzi: "Zgodnie z podpisem Pan R. J.". Natomiast na pytanie: w jaki sposób i kiedy dokonywał zapłaty za magnesy na rzecz firmy R. - Skarżący udzielił odpowiedzi: "W momencie kiedy towar przyjechał na magazyn K., przywieziony przez P. S. i Polaka, po sprawdzeniu ilości i przyjęciu na magazyn dokonywałem zapłaty gotówki, nie żądałem potwierdzenia KP, uważając iż jest adnotacja na fakturze Pana R. J. o dokonanej zapłacie "gotówkę otrzymałem" oraz "podpis". Faktura przyjechała wraz z towarem podpisana j.w. przez Pana R. J.". Na pytanie zaś dotyczące wskazania do czego faktycznie służą zakupione towary – Skarżący oświadczył: "Do sprzedaży, z informacji jakie posiadam, z tego co wiem do wyginania rur. Nie mam dokładnej wiedzy." Ponadto Skarżący zeznał, że: "Ze względu na adnotację na otrzymanej fakturze, nie wystawiałem dokumentów KW i nie żądałem dokumentów KP. Fizycznie pieniądze przekazywałem Polakowi, który przywiózł towar z Panem P. S.". Oświadczył też, że nie zawierał umowy w formie pisemnej z firmą R., a faktury VAT wystawione przez R. odliczone we wrześniu 2013r. i październiku 2013r. dokumentują czynności faktycznie wykonane i nastąpiło faktyczne przekazanie towarów. Obecnie nie współpracuje z firmą R. J., współpracował do października 2013r. Sprzedaży dokonał 1, 2 i 3 października 2013r. Wszelkie magnesy zakupione we wrześniu 2013r. i październiku 2013r. zostały sprzedane w systemie tax- free, jednak z uwagi na to, że podróżni nie zgłosili się po rozliczenie VAT-u, dokumenty zostaną rozliczone w okresie 10 miesięcy.

W ocenie Dyrektora IS zgromadzony w toku postępowania podatkowego i kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar wykazany na tych fakturach nie pochodzi od ww. kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym. Świadczą o tym dowody zgromadzone przez Naczelnika US w L. dotyczące R. J.. Z protokołu z kontroli podatkowej przekazanego przez ten organ wynika, że R. J. w 2013r. miał wyłącznie dwóch "dostawców" towarów m.in. złomu metali, magnesów. Na podstawie danych znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w L. ustalono, iż kontrahent R. J. - S. Z., został wykreślony z ewidencji podatników VAT w dniu 10 stycznia 2013r. Według ustaleń kontroli nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, jak również nigdzie nie pracował i był na utrzymaniu matki. Natomiast M. O. nie składał deklaracji od lipca 2012r. do czerwca 2013r. i z dniem 30 listopada 2012r. sam dokonał wykreślenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta L.. Natomiast z dniem 14 czerwca 2013r. został wykreślony przez Naczelnika US w L. z rejestru podatnika VAT. Naczelnik US w L. ustalił, że dostawcy towarów m.in. magnesów, to firmy nieistniejące. Organ podkreślił, że R. J. poszukiwany jest listem gończym od 1sierpnia 2013r., a zatem w takiej sytuacji prowadzenie działalności gospodarczej było niemożliwe.

Ponadto stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Skarżącego z 29 listopada 2013r. i z 6 lutego 2014r., z których wynika, że Skarżący współpracę z firmą R., nawiązał przez P. S., który dokonywał zakupów materiałów budowlanych w sklepie Skarżącego. P. S. zachęcił Skarżącego do sprzedaży magnesów twierdząc, że jest na to duży zbyt na Ukrainie i z pewnością handel tym towarem będzie opłacalny. Jednocześnie zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a także zapewnił, że ze strony obywateli Ukrainy będzie na ten towar duże zainteresowanie. Skarżący włączył magnesy do swojego asortymentu. P. S. razem ze sprzedawcą przywoził magnesy do punktu sprzedaży w K. swoimi samochodami. Wszelkich formalności związanych z zakupem magnesów Skarżący dokonywał za pośrednictwem P. S. , który również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R. J. przed rozpoczęciem współpracy. Towar przywoził P. S. razem ze sprzedawcą, samochodami dostawczymi marki [...] lub [...]- na ukraińskich rejestracjach. Skarżący za towar zawsze płacił gotówką na podstawie faktury VAT. Nie znał szczegółów rozliczeń pomiędzy nim a firmą R.. Natomiast faktury zakupowe przyjeżdżały wraz z towarem i przekazywał je Skarżącemu Polak, który zawsze przyjeżdżał z kierowcą i były już podpisane przez R. J. i opieczętowane pieczęcią firmową. Zakupiony towar był składowany w punkcie sprzedaży Skarżącego w K., w pomieszczeniu biurowym na piętrze. Skarżący nie wystawiał dodatkowego dokumentu potwierdzającego wypłatę bowiem jak stwierdził wydawało mu się za wystarczające, jeżeli osoba, która rzeczywiście odbiera pieniądze potwierdzi mu ich odbiór na fakturze VAT.

Fakt przywożenia magnesów, wprawdzie w sierpniu 2013r. potwierdził również P. S. - pracownik firmy D., który w przesłuchaniu w dniu 26 listopada 2013r. zeznał, że osobiście widział jak przyjeżdżały do K. samochody busy z ukraińskimi rejestracjami, które dostarczały magnesy. Busami zawsze przyjeżdżali dwaj mężczyźni. Jeden z nich sądząc po mowie był Polakiem, drugi mówił po ukraińsku. Stale przyjeżdżały samochody [...] koloru ciemnego oraz [...] z plandeką, które miały ukraińskie rejestracje. Po przywiezieniu magnesów osobiście je rozładowywał i w pudełkach wnosił do pomieszczenia w sklepie na górze. Każdorazowo było to około 30 pudełek. Dodatkowo P. S. zeznał, że widział około trzech razy jak Skarżący dokonywał zapłaty za dostarczony towar Polakowi, który przyjeżdżał busem. Nie wie jaką kwotę wypłacał, widział jedynie, że płacił. Przy przyjęciu magnesów na stan firmy, nie sporządzał dokumentu przyjęcia towaru na magazyn. Faktury były wprowadzane w sklepie i tak był tworzony stan magazynowy. Magnesy po wystawieniu dokumentów TAX-FREE były wywożone z punktu sprzedaży tymi samochodami, którymi zostały przywiezione.

O tym, że firma D. zajmowała się m.in. zakupem i sprzedażą magnesów potwierdził także drugi pracownik tej firmy – K. C., który był kierownikiem działu handlowego w tej firmie. Powyższe potwierdził również P. B. zatrudniony od 1 czerwca 2013r., który zeznał, że magnesy były przywożone do punktu sprzedaży w K. transportem samochodowym, samochodami dostawcy, w każdym razie nie firmy D.. Były to samochody typu bus. Magnesy rozładowywane były przez niego bądź przez P. T. i Skarżącego. Skarżący odbierał fakturę od kierowcy i sprawdzał zgodność towaru z tą fakturą. P. B. nie dokonywał zapłaty za faktury i nie widział jak Skarżący dokonywał zapłaty gotówkowej za magnesy. P. B. sporządzał dokumenty TAX-FREE dotyczące sprzedaży magnesów bez wpisywania na nich danych dotyczących nabywców, było to na prośbę obywateli Ukrainy. Obywatele Ukrainy zabierali magnesy na samochody typu bus.

Z kolei w dniu 14 marca 2014r. P. B. sprzecznie zeznał, że kilka razy widział jak Skarżący płacił gotówką osobie, która przywiozła magnesy.

Natomiast świadkowie W. C. i M. U. zeznali, że byli pracownikami firmy D., jednakże nie w punkcie K., lecz w punkcie sprzedaży przy ul. S.. Zarówno J. S. jak i M. U. nie posiadali żadnej wiedzy na temat handlu magnesami przez firmę D..

Analizując powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie znał swojego kontrahenta - R. J. i nigdy się z nim nie kontaktował. Nabyć magnesów na rzecz Skarżącego dokonywał P. S.. On również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Z zeznań świadków - pracowników Skarżącego, jak również z wyjaśnień Skarżącego wynika, że magnesy były przywożone do punktu sprzedaży firmy D. w K. również przez drugiego mężczyznę, osobę mówiącą w języku polskim - o nieznanym imieniu i nazwisku. Magnesy przywożone były stale dwoma samochodami zarejestrowanymi na ukraińskich numerach rejestracyjnych - [...] i [...].

Zdaniem Dyrektora IS, powyższe potwierdzają również złożone przez Skarżącego w Urzędzie W. zeznania z dnia 6 lutego 2014r.

Organ odwoławczy w pełni zgodził się z organem pierwszej instancji i stwierdził, że Skarżący nie wiedział jednoznacznie kim był Polak przyjeżdżający z towarem. Powyższe potwierdza również Pełnomocnik w złożonym odwołaniu stwierdzając: "(...) Należy w tym miejscu sprostować wskazane w decyzji stwierdzenie, że do T. wraz z towarem przyjeżdżał "jakiś Polak". Według wiedzy Podatnika był to właściciel firmy - tak przynajmniej się przedstawił". Dyrektor IS wskazał, że okoliczność ta jednak nigdy przez Skarżącego nie została zweryfikowana, co potwierdza, iż nie miała ona istotnego znaczenia dla Skarżącego.

Dyrektor IS podkreślił, że organ pierwszej instancji nie dał wiary złożonym odnośnie dostawy magnesów zeznaniom P. T., K. C., P. B. oraz Skarżącego. Zdaniem Dyrektora IS należałoby uznać je jednak za wiarygodne, bowiem potwierdzają one, że handel magnesami miał miejsce. Zarówno Skarżący jak i P. S. i P. B. potwierdzają, że z towarem przyjeżdżał Ukrainiec P. S. i osoba mówiąca po polsku. Natomiast czy był to sam R. J., pracownicy nie wiedzieli a sam Skarżący również nie był pewny. Powyższe zdaniem Dyrektora IS stanowi właśnie dowód na to, że właścicielem zakupowanych przez R. nie dokumentowały faktycznych transakcji, bowiem to nie R. J. był właścicielem tego towaru. Natomiast z ww. materiału wynika, że Skarżący dokonywał de facto zakupów magnesów, ale nie wiadomo od kogo. Nie wiadomo również komu za te towary płacił bowiem nigdy nie zweryfikował osoby, której wręczał gotówkę. Nie wzbudziło także wątpliwości Skarżącego to, że magnesy po wystawieniu dokumentów TAX-FREE były wywożone z punktu sprzedaży tymi samochodami, którymi zostały przywiezione.

Zdaniem Dyrektora IS wiedza Skarżącego na temat wystawianych faktur oraz okoliczności transakcji, dostawy towaru czy płatności za kwestionowane faktury poddają w wątpliwość, że dostawcą magnesów był R. J.. Dyrektor IS wskazał, że dokonał analizy zakwestionowanych faktur wystawionych przez R. J. i stwierdził, że nie widnieją na nich zapiski, potwierdzające, że ww. kontrahent kwotę widniejącą na fakturze otrzymał.

Dodatkowo w celu ustalenia stanu faktycznego, organ I instancji wezwał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentów potwierdzających posiadanie w okresie 09 - 11/2013 r. środków umożliwiających dokonywanie płatności gotówkowych oraz o przedłożenie dokumentów potwierdzających zapłatę w gotówce za faktury, na których jako wystawca widnieje R.. W wyjaśnieniu z 26 października 2015r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że płatności za zakupy były dokonywane zarówno przelewem jak i gotówkowo. Dobór sposobu płatności uzależniony był od potrzeb kontrahenta w danej chwili i możliwości finansowych Skarżącego. Skarżący wiedząc, że w danym dniu będzie zobowiązany uregulować płatności wynikające z dostawy towarów, nie dokonywał wpłaty całej gotówki na rachunek bankowy firmy. W większości przypadków stałej współpracy Skarżący nie podpisywał z kontrahentami umów o współpracy. Strony uzgadniały najważniejsze warunki ustnie. Na potwierdzenie posiadania przez Skarżącego środków pieniężnych przedstawiono PIT-36 za 2012r. i 2013r. oraz raporty z kas fiskalnych wskazujących na wysokość przychodów gotówkowych w okresie wrzesień - listopad 2013r. Dodatkowo w piśmie wskazano, że Skarżący nie prowadził raportów kasowych w tym czasie i nie dysponuje stosowną dokumentacją w tym zakresie. Jeżeli płatności dokonywał sam Skarżący zdarzało się, że w ogóle tego nie odnotowywał w żadnym dokumencie. Jeżeli natomiast płatności za towar dokonywali pracownicy, odnotowywali ten fakt tymczasowo dla właściciela, które następnie kontrolował Skarżący. Po stwierdzeniu, iż stan gotówki się zgadza z uwzględnieniem wydatków przedstawionych przez pracowników Skarżący niszczył przedstawione mu zapiski. Dlatego też poza fakturami, na których wskazana była forma płatności - gotówka i podpis R. J. Skarżący nie dysponuje żadnymi dodatkowymi dowodami potwierdzeniem wypłaty gotówki z kasy.

Natomiast jak wynika z zeznań złożonych przez Skarżącego w dniu 6 lutego 2014r. źródłem finansowania jego działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą był kredyt obrotowy w wys. około 300.000,00 zł. W tym miejscu Dyrektor IS wskazał, że łączna wartość brutto widniejąca na fakturach VAT z września i października 2013 r.. na których jako wystawca został wskazany R. wynosi 513.421,68 zł (wartość netto 417.416,00 zł, podatek VAT 96.005,68 zł).

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji sposobu płatności Skarżącego z innymi kontrahentami. Na podstawie dokumentacji księgowej oraz załączonych faktur VAT (od innych kontrahentów Skarżącego o wartościach porównywalnych do faktur z R.) wraz z dowodami zapłaty - ustalono, że za nabywane towary handlowe u innych kontrahentów Skarżący dokonywał płatności w tym okresie w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności. Zatem słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, iż sposób płatności za faktury VAT wystawione przez firmę R. zdecydowanie odbiegał od standardowych rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, a dotyczących transakcji o porównywalnych wartościach, z kwotami wykazanymi na fakturach VAT wystawionymi przez R.. Dyrektor IS podkreślił, że firma D. prowadząca w 2013r. księgi rachunkowe, miała obowiązek prowadzić w miejscach sprzedaży towarów "raporty kasowe", dotyczące przyjmowania wpłat gotówki i dokonywania wypłat gotówki. Jak już wskazano firma D. do listopada 2013r. nie sporządzała raportów kasowych, w tym dokumentujących operacje wypłaty gotówki z kasy firmy za kupowane magnesy, a odręczny zeszyt w którym pracownik (sprzedawca) odnotowywał wpłaty i wypłaty gotówki, został zniszczony.

Dyrektor IS wskazał, że Skarżący w trakcie kontroli podatkowej nie okazał dowodów potwierdzających osiągane obroty gotówkowe, nie prowadził żadnych raportów kasowych, podczas kontroli stwierdzono brak wprowadzonych danych w książce serwisowej, brak też obowiązkowego przeglądu kasy fiskalnej. Wprawdzie do wyjaśnień z 26 października 2015r. pełnomocnik załączył Raport Fiskalny Okresowy za okresy: 01.09.2013r. - 30.09.2013r., 01.10.2013r. - 31.10.2013r. i 01.11.2013r. - 30.11.2013r. mający dokumentować sprzedaż Skarżącego w tym okresie oraz kserokopie deklaracji PIT-36 za 2013r. oraz PIT-36 za 2012r. dokumentujące uzyskany dochód za powyższe okresy, niemniej jednak dokumenty te w żaden sposób nie dowodzą, że Skarżący posiadał gotówkę, którą mógł uiścić za przedmiotowe faktury VAT.

Reasumując organ II instancji stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie wynika, iż faktury wystawione na rzecz D. przez R. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji handlowych dotyczących zakupu towarów, pomiędzy tymi podmiotami. Z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania podatkowego wynika, że Skarżący otrzymał i rozliczył w rejestrze zakupów VAT za wrzesień i październik 2013r., faktury VAT zakupu towarów, lecz z materiału dowodowego dotyczącego dostawcy towarów wynika, że R. J. nie mógł dokonać sprzedaży magnesów bowiem ich nie posiadał. Natomiast nie wyklucza to faktu, że Skarżący mógł dokonać obrotu towarem nieznanego pochodzenia. Wobec kontrahenta Skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa, która wykazała, że firma ta uczestniczyła w obrocie fakturami dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dyrektor IS podkreślił, że ostateczną decyzją z [...] stycznia 2015r., nr [...] wydaną wobec R. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2013r. Naczelnik US w L. określił kwotę podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika US w L. wynika, że faktury VAT sprzedaży z września i października 2013r. wystawione przez R. J. na rzecz Skarżącego nie zostały ujęte w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT za wrzesień i październik 2013r. oraz nie zostały wykazane w złożonych deklaracjach VAT-7 za te okresy. W decyzji Naczelnik US w L. zakwestionował faktury VAT sprzedaży wystawione na rzecz m.in. D., w których jako przedmiot dostawy wskazano magnesy. Ponadto Naczelnik US w L. w ww. decyzji stwierdził, że R. J. nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu i sprzedaży magnesów, złomu metali i innych towarów, a jedynie wystawiał fikcyjne faktury VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez R. J. nie odzwierciedlały rzeczywistego, zgodnego z prawdą przebiegu transakcji handlowych.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IS stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, iż faktury otrzymane przez Skarżącego od R., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami.

Zdaniem Dyrektora IS wyżej przedstawiony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury VAT ujęte przez Skarżącego w ewidencjach zakupu były fikcyjne i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdza to całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z kontrahentem Skarżącego. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących transakcje zakupów towarów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione z tego tytułu faktury VAT. Konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do logicznego i uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca.

Następnie Dyrektor IS wskazał, że jak wynika z akt sprawy Skarżący w listopadzie 2013r. w rejestrze zakupów VAT i w deklaracji VAT-7 za listopad 2013r. rozliczył fakturę VAT z 24 listopada 2013r., nr [...] wystawioną przez L. W. tytułem usługi detektywistycznej do umowy nr [...] (w wartości netto 3.000,00 zł, podatek VAT 690,00 zł). W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył ww. umowę zawartą 19 listopada 2013r. w Z. pomiędzy Skarżącym a L. W., licencjonowanym detektywem. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie działań i ustaleń detektywistycznych wobec R. w zakresie wywiadu gospodarczego na temat prowadzonej działalności gospodarczej R. w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy. Ponadto Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 10 marca 2014r. wskazał, że "(...) koszty związane ze sprawdzeniem kontrahenta za pośrednictwem firmy detektywistycznej zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kontrolą, której ustalenia zmierzały do wykazania, iż kontrahent Kontrolowanego dopuścił się czynu zabronionego. Kontrolowany, dla wykazania, że działania Pana R. J. sprzeczne z obowiązującym prawem, nie miały nic wspólnego ze współpracą jaką on prowadził z tym kontrahentem, zmuszony był we własnym zakresie ponownie w sposób bardziej szczegółowy zweryfikować wiarygodność kontrahenta w zakresie, w jakim prowadził z nim współpracę w ramach swojej działalności (...)".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dlatego też ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usługi, która nie była i nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z materiału dowodowego wynika, że Skarżący współpracę z R. J. podjął już w kwietniu 2013r. Zatem w celu dochowania należytej staranności tego typu weryfikacja kontrahenta winna zostać przeprowadzona znacznie wcześniej, tj. przed rozpoczęciem współpracy z R. J..

Ponadto sporny wydatek miał dotyczyć weryfikacji kontrahenta Skarżącego - R. J., tj. weryfikacji prawidłowości nabyć oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje ten kontrahent, tym samym nie został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Zatem mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że zakup ww. usługi detektywistycznej nigdy nie wpłynie na osiągnięcie konkretnej sprzedaży, a poniesionego wydatku nie można powiązać z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Dyrektora IS o tym, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, a przede wszystkim nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez kontrahenta - R. J. świadczą już wskazane na wstępie okoliczności zawierania transakcji zakupu magnesów. Zweryfikowanie danych rejestrowych firmy i jego weryfikacja na "rynku" stanowi absolutne minimum i nie może dowodzić – wobec innych dowodów - rzeczywistego charakteru transakcji oraz dochowania należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przede wszystkim jak wynika z akt sprawy, zdaniem Dyrektora IS, Skarżący dokonywał transakcji nabycia towarów z osobą, której w ogóle nie znał. Jak sam Skarżący zeznał nigdy nie był w L. i nie widział osobiście R. J.. Wszelkich formalności dokonywał za pośrednictwem P. S., który również składał zamówienia w imieniu Skarżącego. Towar przywoził również P. S., który przyjeżdżał z Polakiem, co do którego Skarżący nie ma pewności kim był bowiem nie wykazał inicjatywy w celu zweryfikowania tożsamości osoby, której wręczał gotówkę. A więc sam charakter prowadzonych w ten sposób transakcji zakupu wskazuje, że Skarżący nie zamierzał w ogóle zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towary w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu magnesami pozostawił dobór kontrahenta, jak i wszelkie związane z tą działalnością aspekty, tj. organizację zakupu, zamówienia, transport i wreszcie również zbyt tego towaru osobie trzeciej P. S.. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżący nie sprawdził, a nawet nie zainteresował się jakie są możliwości R. J. personalne, techniczne, transportowe, które są niezbędne w celu przeprowadzenia transakcji zakupu magnesów z tym kontrahentem. Natomiast jak wynika z przeprowadzonego postępowania wobec R. J., osoba ta takimi możliwościami nie dysponowała.

Organ II instancji podkreślił, że to na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów (za taki dobór to podatnik jest odpowiedzialny), a także czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Pomimo transakcji o znacznych wartościach Skarżący nie zawarł z kontrahentem, którego nie znał, żadnych umów, a płatności za towar realizowane były w formie gotówkowej, czyli poza kontrolą systemu bankowego. Nie wzbudziło to wątpliwości Skarżącego. Towar jak wskazano wyżej dostarczał obywatel Ukrainy, a także osoba mówiąca po Polsku, nieznana Skarżącemu, a zatem nie wiedział komu za towar płaci.

Natomiast z dokumentacji księgowej oraz załączonych na wezwanie organu faktur VAT od innych kontrahentów Skarżącego o wartościach porównywalnych do faktur z R. oraz z dowodów zapłaty, wynika że za nabywane towary handlowe u innych kontrahentów płacono w tym okresie w formie przelewów bankowych z odroczonym terminem płatności. Zatem sposób płatności za faktury VAT wystawione przez firmę R., zdecydowanie odbiegał od standardowych rozliczeń dokonywanych przez Skarżącego z innymi kontrahentami, a dotyczących transakcji o porównywalnych wartościach, z kwotami wykazanymi na fakturach VAT wystawionych przez R.. Natomiast Skarżący nie okazał dowodów potwierdzających osiągane obroty gotówkowe, nie prowadził żadnych "raportów kasowych", które winny dokumentować obrót gotówkowy, a zapiski mające dokumentować przyjęcie gotówki jak sam stwierdził zostały zniszczone. Nie prowadził również żadnej dokumentacji potwierdzającej przyjęcie towaru na magazyn, a ewidencja tworzona była na podstawie otrzymanych faktur.

Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS w W. z dnia [...] lipca 2016r., zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić w całości;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez R. nie odzwierciedlają faktycznego dokonywania czynności dokumentowanych fakturami przez Skarżącego, tj. nabywania magnesów przy zachowaniu należytej staranności ich wykonywania;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną, dowolną, pozbawioną logiki ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nacechowaną całkowitym brakiem obiektywizmu i pominięciem zasad logicznego myślenia i ustalonych na szczeblu krajowym oraz europejskim reguł postępowania w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług;

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niezasadne zaniechanie podjęcia próby wyjaśnienia rozbieżności w zeznaniach świadków i Skarżącego wychwyconych przez organ i zaniechanie przeprowadzenia w tym celu dodatkowych dowodów z przesłuchania świadków zawnioskowanych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji, a także nowych świadków w tym dostawcy towarów, którego miejsce pobytu organ ustalił w toku postępowania podatkowego, które to osoby mogły w sposób dostateczny rozwiać wątpliwości ujawnione w zgromadzonym materiale dowodowym, niepozwalające na poczynienie ustaleń, których dopuścił się organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 5 września 2017r. stanowiącym uzupełnienie skargi (złożonym na rozprawie) Skarżący zarzucił ponadto naruszenie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniem konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego;

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do innych podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dla rozstrzygnięcia zasadniczego sporu w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ustalenie, czy w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur, na których jako wystawca figuruje R., które miały dokumentować nabycie magnesów.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje R., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Jak wynika z akt rozpoznanej sprawy Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę R.. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że podmiot ten towar będący przedmiotem dostaw na rzecz Skarżącego miał nabywać od dwóch innych osób fizycznych. Dostawcy R. J. w czasie wykonywania rzekomych dostaw nie prowadzili jednakże działalności gospodarczej, nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, nie składali deklaracji na ten podatek i nie rozliczali podatku od transakcji udokumentowanych fakturami przez nich wystawionymi. Ustalone przez organy okoliczności wskazują, że byli to tzw. "znikający podatnicy", którzy wstępują w transakcjach, które dokonywane są w celach oszukańczych.

Zdaniem Sądu trafny jest wniosek Dyrektora IS, według którego w rozpoznanej sprawie rzeczywistym dostawcą sprzedawanych Skarżącemu towarów nie był R J.. Wniosek ten uzasadnia m.in. okoliczność, że R. J. w rzeczywistości nie dysponował źródłem, z którego mogły pochodzić przedmiotowe towary ponieważ jego dostawcy okazali się znikającymi podatnikami, którzy nie prowadzili działalności gospodarczej. Świadczy o tym także okoliczność zorganizowania dostaw magnesów na rzecz Skarżącego przez osobę pochodzącą z Ukrainy – P. S.. Brak zainteresowania transakcjami i kontaktami handlowymi ze Skarżącym ze strony R. J. , który miał być rzekomym dostawcą magnesów na rzecz Skarżącego świadczy o tym, że nie był on rzeczywistym dostawcą magnesów. Za trafnością wniosku Dyrektora IS przemawia także to, że wszystkie czynności związane z organizowaniem dostaw (przyjmowanie zamówień, dostarczanie towarów, transport towaru) wykonywał P. S. . W wykonaniu dostaw przedmiotowych magnesów wykorzystywane były samochody zarejestrowane na Ukrainie. Magnesy zakupywane od Skarżącego przez osoby narodowości ukraińskiej również były wywożone za granicę samochodami zarejestrowanymi na Ukrainie.

Zatem w rozpoznanej sprawie organ wykazał, że w łańcuchu dostaw, w którym znajdowało się przedsiębiorstwo Skarżącego dochodziło do oszustw w zakresie podatku od towarów i usług, gdyż na wcześniejszych niż Skarżący poziomach obrotu znajdowały się podmioty będące znikającymi podatnikami, a dostawca Skarżącego widniejący w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT nie był podmiotem, który w rzeczywistości dokonał dostaw udokumentowanych tymi fakturami. Zatem w rozpoznanej sprawie zakwestionowane faktury były fakturami VAT, które wykazywały czynności niewykonane przez podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca i wykonawca czynności.

W tym stanie rzeczy podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu od podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Jak słusznie podnosił Dyrektor IS, zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zważyć należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku naliczonego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego podatku od rzeczywistej transakcji. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyroki: Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60). Tezy zawarte w wyroku C-80/11 zostały powtórzone w wyrokach TSUE: z 6 lutego 2014r., C-33/13, M. Jagiełło,EU:2014:184; z 6 grudnia 2012r. w sprawie C- 285/11 Bonik EU:C:2012:774.

Mając na uwadze stanowisko prezentowane przez TSUE w powołanych wyrokach Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie do skutecznego zakwestionowania przez organy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jego rzecz przez R. J. , konieczne było wykazanie, że Skarżący wiedział lub przy dochowaniu minimum staranności mógł wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu nabywanymi przez niego towarami doszło do oszustwa podatkowego.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy obydwu instancji ustaliły okoliczności, które były znane Skarżącemu w dacie wykonywania zakwestionowanych czynności, na podstawie których każda osoba wykazująca minimum dbałości o swoje interesy powzięłaby wątpliwości co do rzetelności transakcji dokonywanych formalnie z R. J..

Taką okolicznością było zaproponowanie Skarżącemu przez P. S. a zorganizowania sprzedaży magnesów neodymowych obywatelom Ukrainy oraz rzeczywiste zorganizowanie tej sprzedaży. P. S. według wyjaśnień Skarżącego miał twierdzić, że jest to bardzo opłacalne przedsięwzięcie, gdyż na Ukrainie istnieje bardzo duże zapotrzebowanie na magnesy. Przy tym P. S. znalazł dostawcę magnesów, którym miał być R. J. oraz zorganizował dostawy magnesów na rzecz Skarżącego. Jak wynika z zeznań P. T. pracownika Skarżącego złożonych 26 listopada 2013r. samochody, którymi przywożono magnesy były zarejestrowane na Ukrainie. Magnesy były przywożone przez P. S. oraz mężczyznę narodowości polskiej. Magnesy po ich sprzedaży przez Skarżącego w systemie tax free obywatelom Ukraińskim wywoziły za granicę także samochody zarejestrowane na Ukrainie. Należy podkreślić, że sam P. S. był jednym z głównych nabywców magnesów od Skarżącego (zob. też wyrok w sprawie ze skargi Skarżącego o sygn. akt III SA/Wa 2615/16 z 8 sierpnia 2017r. dot. podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r.). Zdaniem Sądu te okoliczności powinny budzić wątpliwości Skarżącego, gdyż jeżeli P. S. miał dostęp do magnesów, znał rzekomego ich sprzedawcę R. J. i mógł zorganizować ich dostawy, to przy niezwykłej opłacalności ich sprzedaży na Ukrainę przede wszystkim sam powinien był być zainteresowany ich nabywaniem bezpośrednio od R. J. i wywozem na Ukrainę. Brak jest uzasadnionego wyjaśnienia dla angażowania przez P. S. a firmy Skarżącego do sprzedaży magnesów. Oczywistym jest, że P. S. , gdyby nabywał magnesy od R. J. omijałby pośrednika w postaci firmy Skarżącego i zarabiałby więcej na handlu magnesami. Należy zaznaczyć, że jak wyjaśnił Skarżący P. S. zanim zaczął dostarczać Skarżącemu magnesy, nabywał wcześniej od Skarżącego znaczne ilości materiałów budowlanych, które wywoził na Ukrainę, zatem dysponował środkami finansowymi na tę działalność. Brak środków finansowych po stronie P. S. a nie stanowił więc uzasadnienia dla angażowania w handel magnesami Skarżącego. Zdaniem Sądu te wszystkie okoliczności dawały podstawy do uznania działania P. S. a za nietypowe i niespotykane w normalnej działalności gospodarczej. Można było na ich podstawie odnieść wrażenia, że osobie tej zależało na zaangażowaniu Skarżącego w handel magnesami przy całkowitym braku okoliczności tłumaczących tę okoliczność. Wszystkie okoliczności związane z nawiązaniem przez Skarżącego współpracy z P. S. , dokonywaniem przez niego dostaw magnesów i ich sprzedażą na Ukrainę, cały układ gospodarczy, który istniał pomiędzy Skarżącym i P. S. czyniły dziwnym i trudnym do wytłumaczenia przy zastosowaniu argumentacji związanej z normalną działalnością gospodarczą. W tej sytuacji oczywistym było, że Skarżący już tylko z powodu wskazanych okoliczności powinien był uznać działania P. S. a za nietypowe i budzące wątpliwości, których nie można było wytłumaczyć odwołując się do realiów występujących w działalności gospodarczej prowadzonej bez naruszania prawa.

Okolicznością uzasadniającą wątpliwości, co do występowania przy dostawach magnesów na poprzednich etapach obrotu naruszeń przepisów prawa podatkowego był sposób nawiązania współpracy z R. J.. Dostawy magnesów o dużej wartości miały być realizowane przez ten podmiot bez zawarcia pisemnej umowy na podstawie ustaleń ustnych poczynionych za pośrednictwem osoby trzeciej. R. J. i Skarżący nie byli zainteresowani spotkaniem się i poznaniem się pomimo tego, że prowadzili współpracę handlową na szeroką skalę. Skarżący wprawdzie wskazywał, że kontaktował się z R. J. telefonicznie, ale wobec braku jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność, twierdzenia Skarżącego uznać należało za gołosłowne. Skarżący nie wskazał np. numeru telefonu R. J. i nie przedstawił bilingów rozmów telefonicznych, które potwierdzałyby okoliczność kontaktów telefonicznych Skarżącego z R. J..

Kolejną okolicznością uzasadniającą rozstrzygnięcie zawarte w decyzji jest to, że w związku z tak licznymi transakcjami u Skarżącego brak było innych niż faktury dokumentów potwierdzających dostawy towarów. Nietypowe dla podmiotów gospodarczych jest to, że nie zawierają umów, nie negocjują i nie sprawdzają dokładnie kontrahentów. Przy tak znacznych kwotach, koszty dojazdu do sprzedawcy w celu nawiązania kontaktu są nikłe. Zdaniem Sądu przy szeroko zakrojonej współpracy handlowej zawsze powstają dodatkowe dokumenty w postaci korespondencji mailowej i papierowej związanej z zamawianiem i realizacją dostaw. Przy tego rodzaju kontaktach handlowych mają miejsce zdarzenia związane z dostawami, które pozwalają nabywcy towarów uzyskać dodatkową wiedzę o dostawcy i osobach działających na jego rzecz w szczególności o osobach realizujących dostawy, przyjmujących zamówienia. W rozpoznaj sprawie nie miało to miejsca. Dowodem dokonania dostaw są wyłącznie faktury VAT. Skarżący nic nie wie na temat R. J. i funkcjonowania jego przedsiębiorstwa, nie zna jego pracowników, nawet nic konkretnego nie wie na temat mężczyzny, który razem z P. S. wielokrotnie dostarczał mu magnesy i podawał się za ich sprzedawcę. W sprawie brak jest dowodu na to, że osoba towarzysząca P. S. i była R. J.. Skarżący nie podjął żadnych działań celem ustalenia danych osobowych mężczyzny, który wraz z P. S. przywoził magnesy i któremu Skarżący wypłacał należności za dostarczony towar. Pracownicy firmy Skarżącego wskazywali jedynie, że mężczyzna ten był Polakiem. Zdaniem Sądu organy zasadnie uznały te okoliczności za nietypowe dla normalnej działalności gospodarczej. Zaufanie, jakim Skarżący darzył P. S., które prowadziło do braku zainteresowania okolicznościami transakcji przy tak wysokich obrotach jak wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w 2013r., jest co najmniej zastanawiające.

Okolicznością, która dokonywane przez Skarżącego transakcje czyniła nietypowymi był także fakt dokonywania przez Skarżącego płatności za magnesy wyłącznie gotówką oraz niepotwierdzanie przyjęcia zapłaty za towar dostarczony Skarżącemu przez odpowiednią adnotację na fakturach lub przez wystawienie odrębnych dokumentów kasowych. Tego rodzaju praktyka z oczywistych względów jest nietypowa i trudna do wytłumaczenia, gdyż brak dokumentu zapłaty za dostawę sprawia, że dostawca może żądać powtórnej zapłaty. Zatem oczywiste jest, że podmioty dokonujące płatności za dokonane dostawy są zainteresowane uzyskaniem potwierdzenia zapłaty. W rozpoznanej sprawie Skarżący z powodu przyczyn, których nie wyjaśnił w toku postępowania nie był zainteresowany uzyskaniem dowodu dokonania zapłaty za dostarczone mu towary. Racjonalny przedsiębiorca podejmuje stosowne działania celem stworzenia sobie możliwości dochodzenia na drodze cywilnej roszczeń przeciwko dostawcy towarów w przypadku ich wadliwego wykonania. Skarżący nie zadbał zaś o to, aby w jakikolwiek sposób zabezpieczyć swoje interesy przed nierzetelnym kontrahentem, czy to w rozumieniu cywilnoprawnym, czy też prawnopodatkowym. Faktem jest, że przedsiębiorcy mają prawo prowadzić działalność wedle własnej wizji, co ma także odniesienie do dokumentowania przeprowadzanych transakcji, jednak doświadczenie życiowe wskazuje, że zazwyczaj dochowują oni należytej staranności przy prowadzeniu swoich spraw w sposób, który zapewni im pewne "bezpieczeństwo" finansowe i uchroni przed ewentualnymi problemami związanymi z brakiem dowodów pozwalających na ustalenie przebiegu podejmowanych działań. Jest to szczególnie ważne w przypadku kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji na potrzeby rozliczeń podatkowych, które to kwestie są regulowane przepisami prawa podatkowego, a ich nieprzestrzeganie rodzi negatywne skutki dla podatnika.

Kolejną okolicznością, która powinna była wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do charakteru obrotu magnesami, w którym brał on udział był fakt, że część faktur wystawionych początkowo przez R. J. na rzecz Skarżącego miała kolejne numery, co mogło sprawiać wrażenie, że w początkowym okresie współpracy Skarżący był jedynym odbiorcą magnesów od R. J. (zob. wyrok WSA w L. z 26 sierpnia 2016r., I SA/Lu 44/16 w sprawie dot. podatku od towarów i usług za maj 2013r. oraz wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2615/16 z 8 sierpnia 2017r. dot. podatku od towarów i usług za kwiecień 2013r.). Także ta okoliczność powinna była być uznana przez Skarżącego za nietypową.

W rozpoznanej sprawie także nietypowe jest to, że Skarżący dokonywał obrotu magnesami neodymowymi na dużą skalę i przy tym nie potrafił wyjaśnić jakie jest przeznaczenie tych magnesów. W toku postępowania podatkowego stwierdził ogólnie, że służą do sprzedaży i są wykorzystywane do wyginania rur.

Mając na uwadze wszystkie wskazane powyżej okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie organ w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził, iż w stanie faktycznym sprawy w okresie dokonywania dostaw na rzecz Skarżącego istniały okoliczności faktyczne, na podstawie których Skarżący powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to by angażował wszelkie siły i środki, w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże wobec nie podjęcia jakiegokolwiek działania celem sprawdzenia rzetelności swych partnerów handlowych nie można skutecznie powoływać się na "dobrą wiarę", formułując przy tym - a contrario - zarzut, że winę za taki stan rzeczy ponoszą organy podatkowe. To bowiem przedsiębiorca ponosi pełną odpowiedzialność z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w sytuacjach niepewnych winien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami. Jak już wskazano, okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy w niniejszej sprawie z pewnością powinny sugerować Skarżącemu, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym, gdyż nabywane towary mogą pochodzić z nieujawnionego źródła, a w konsekwencji otrzymane faktury nie wskazują rzeczywistego dostawcy towaru.

Dodać należy, że nie stanowi naruszenia art. 120 O.p. ani przepisów Konstytucji RP, w tym jej art. 2, wymaganie by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie ma jednego, uniwersalnego wzorca zachowań w tym zakresie, który organ podatkowy może od podatnika egzekwować. Dochowanie należytej staranności przez podatnika musi być oceniane z uwzględnieniem specyfiki konkretnego przypadku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej akcentuje się w związku z tym, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (orzeczenie C-33/13). W przedmiotowej sprawie Skarżący, jak była o tym mowa, nie podjął żadnych istotnych czynności mających na celu weryfikację kontrahenta. Skarżący wskazał, że uzyskał rekomendacje od innych firm będących kontrahentami R. J., jednakże nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu w tym zakresie. Ponadto jak już wskazano, okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy jak i samym transakcjom, powodowały, że Skarżący co najmniej mógł i powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach, które mogą być związane z oszustwem podatkowym.

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w sytuacji, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Odliczenie przysługuje zaś tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie o sygn. C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Gdy treść faktury w zakresie dotyczącym tak ważnego elementu transakcji jak jej strony (sprzedawca, nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Transakcje, które naruszają obowiązujący porządek prawny nie mogą stanowić podstawy do korzystania z jakichkolwiek praw wynikających z przepisów podatkowych. W takich okolicznościach pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi naruszenia neutralności podatku od wartości dodanej. Odliczenie, o jakim mowa, będące sposobem zapewnienia neutralności VAT, polegać może bowiem na pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony, który na wcześniejszym etapie obrotu, tj. u kontrahenta podatnika, wykazany został w rozliczeniu podatkowym jako podatek należny. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika natomiast, iż podmiot wskazywany w fakturach jako dostawca magnesów do Skarżącego podatku wykazywanego w tych fakturach nie rozliczał, a okoliczności nabywania przez Skarżącego magnesów powinny wzbudzić u niego uzasadnione podejrzenie, iż wykazywany w treści faktur sprzedawca nie jest rzeczywistym dostawcą ujętych w tych fakturach towarów. Z tego względu niezasadny jest ogólnie sformułowany zarzut naruszenia dyrektyw unijnych harmonizujących podatek VAT i art. 9 Konstytucji RP oraz zarzut naruszenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo również uwzględniły okoliczność, że decyzją z [...] sierpnia 2015r., nr [...] Naczelnik US w T. określił Skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2013r. w wysokości 352.712 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 183.695 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 169.017 zł. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] grudnia 2015r., nr [...] Dodać należy, że wyrokiem z 29 września 2016r., sygn. akt I SA/Lu 168/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na tę decyzję (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: "CBOSA").

Stosownie bowiem do art. 99 ust. 12 u.p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług. Zasada ta znajduje swój wyraz w treści art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem z uwagi na przytoczoną treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak też wynikające z art. 212 O.p. związanie wydaną decyzją, organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uwzględnia ustaloną w odrębnej decyzji, która dotyczy poprzedniego okresu rozliczeniowego, kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W realiach rozpoznawanej sprawy powyższe oznaczało, że określając w decyzji z [...] kwietnia 2016r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2013r. organy prowadzące postępowania były zobowiązane uwzględnić uprzednio wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2015r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. za miesiąc sierpień 2013r., co też uczyniły. Z uwagi na przywołaną już treść art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie było podstaw do przyjęcia kwoty tej nadwyżki w oparciu o złożoną przez Skarżącego deklarację podatkową za sierpień 2013r.

Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w szeregu wyrokach, że w sytuacji, gdy organ podatkowy kontroluje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za więcej niż jeden z okresów rozliczeniowych, w decyzji za okres późniejszy organ podatkowy uwzględnia ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 stycznia 2015r., I FSK 20/14 oraz z 31 stycznia 2012r., I FSK 702/11, a także wyroki w sprawach o sygn. akt: I FSK 906-908/06, I FSK 1018/06, I FSK 1021/06, I FSK 1023/06, I FSK 1094/06, I FSK 1097/06, CBOSA).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo też uznały, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia w listopadzie 2013r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 24 listopada 2013r., nr [...] wystawionej przez L. W. tytułem usługi detektywistycznej w związku z zawarciem w dniu 19 listopada 2013r. umowy pomiędzy Skarżącym a L. W., licencjonowanym detektywem. Przedmiotem tej umowy było przeprowadzenie działań i ustaleń detektywistycznych wobec R. w zakresie wywiadu gospodarczego na temat prowadzonej działalności gospodarczej R. w terminie 30 dni roboczych od daty podpisania umowy. Jak wskazał Skarżący w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z 10 marca 2014r.: "(...) koszty związane ze sprawdzeniem kontrahenta za pośrednictwem firmy detektywistycznej zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. kontrolą, której ustalenia zmierzały do wykazania, iż kontrahent Kontrolowanego dopuścił się czynu zabronionego. Kontrolowany, dla wykazania, że działania Pana R. J. sprzeczne z obowiązującym prawem, nie miały nic wspólnego ze współpracą jaką on prowadził z tym kontrahentem, zmuszony był we własnym zakresie ponownie w sposób bardziej szczegółowy zweryfikować wiarygodność kontrahenta w zakresie, w jakim prowadził z nim współpracę w ramach swojej działalności (...)".

Zważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Tak więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dlatego też ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem ww. usługi, która nie była i nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżący współpracę z R. J. podjął już w kwietniu 2013r. Zatem w celu dochowania należytej staranności tego typu weryfikacja kontrahenta winna zostać przeprowadzona znacznie wcześniej, tj. przed rozpoczęciem współpracy z R. J.. Ponadto jak słusznie podniósł Dyrektor IS, wydatek ten miał dotyczyć weryfikacji kontrahenta Skarżącego - R. J. , tj. weryfikacji prawidłowości nabyć oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje ten kontrahent, tym samym nie został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych. Reasumując organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że zakup ww. usługi detektywistycznej nigdy nie wpłynie na osiągnięcie konkretnej sprzedaży, a poniesionego wydatku nie można powiązać z czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy w stopniu pozwalającym na jej rozstrzygnięcie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych uzasadniających podjęte w sprawie rozstrzygniecie. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie osób, które miały nabywać od Skarżącego magnesy. W rozpoznanej sprawie istnienie towaru, którego dotyczyły zakwestionowane przez organy faktury oraz okoliczność sprzedaży tego towaru przez Skarżącego obywatelom Ukrainy nie były kwestionowane. Zatem wniosek ten należało uznać za wniosek dotyczący okoliczności, które w sprawie nie były sporne pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi. Z tego też powodu, nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania pracowników Skarżącego w związku rozbieżnościami w ich zeznaniach wskazanymi przez organ I instancji, który nie dał tym zeznaniom wiary z uwagi na te rozbieżności. Zauważyć należy, że Dyrektor IS uznał za wiarygodne zeznania pracowników Skarżącego odnośnie tego, że Skarżący nabywał magnesy. Organ odwoławczy wyraźnie to podkreślił w decyzji. Za wiarygodne i spójne ze sobą uznał zeznania pracowników, którzy przyjmowali ten towar do magazynu firmy Skarżącego, a później go wydawali. Organy podatkowe słusznie natomiast zakwestionowały ich nabycie od R. J.. Wykazanie, że R. J. nie był rzeczywistym dostawcą towaru wyszczególnionego w spornych fakturach było okolicznością wystarczającą do uznania, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie dają prawa do odliczenia. Organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia rzeczywistego dostawcy tych towarów. Organy podatkowe obowiązane były jedynie do zbadania, czy Skarżący dochował należytej staranności, co też uczyniły.

Kwestia nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań R. J., w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz w sytuacji braku możliwości jego skutecznego wezwania do stawienia się w charakterze świadka, jak też wydania decyzji wobec R. J. na podstawie art. 108 u.p.t.u., w której przesądzono kwestię nierzetelności wystawianych przez niego faktur, nie może uzasadniać stwierdzenia, że materiał dowodowy ma braki, które muszą zostać usunięte. Podobnie nie było niezbędne do wydania końcowego rozstrzygnięcia przesłuchanie P. S. obywatela Ukrainy, dokonującego wcześniej zakupu materiałów budowlanych (folii i membrany dachowej, wkrętów farmerskich i innych akcesoriów niezbędnych przy montażu dachu) w firmie Skarżącego. Organ nie kwestionował przecież wyjaśnień Skarżącego, że klient ten miał mu zaproponować prowadzenie handlu magnesami, twierdząc, że jest na to duży popyt na Ukrainie oraz, że zaoferował pomoc przy wyszukaniu dostawcy magnesów, a następnie przejął ciężar organizacji nabyć magnesów, czyli w imieniu Skarżącego składał zamówienia i dokonywał nabyć. To, co zakwestionował organ to rzetelność faktur, w których jako dostawca magnesów dla firmy Skarżącego widniał R. J..

Uzasadnienie decyzji wskazywało okoliczności faktyczne na podstawie, których podjęto zawarte w niej rozstrzygnięcie. Organ wyjaśnił w jaki sposób okoliczności te uzasadniały zastosowanie w sprawie powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego. W decyzji wskazano przepisy prawa materialnego na podstawie, których organ rozstrzygnął w przedmiocie podatku za wrzesień, październik i listopad 2013r. Wobec tego Sąd uznał, że bezzasadny był podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 5 września 2017r. złożonym na rozprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, argumentacja ta jak i dołączone do tego pisma kserokopie dokumentów nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i nie przyczyniają się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Pomimo, że na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wprost wskazał, że załączone do wskazanego pisma kserokopie dokumentów zostały złożone w celu poszerzenia argumentacji zawartej w skardze a nie w celu przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentów, wskazać należy, że przedłożone kserokopie nie spełniają wymogów wynikających z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), nie tylko z tego powodu, że nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem, ale również z uwagi, iż treści w nich zawarte nie mogą być przedmiotem dowodzenia w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2015r., II OSK 1011/14, CBOSA). Przed sądem administracyjnym można zatem przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, CBOSA). Tym samym niedopuszczalne jest przeprowadzanie przez sąd dowodu z opinii i ekspertyz prawnych. Wyrażoną jednakże w tych kserokopiach dokumentów argumentację, Sąd potraktował jako argumentację własną Skarżącego.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.