Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 995/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi X Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – X Sp. z o.o. (dalej także: Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. uzupełnionym dnia 18 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie:

- zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku - jest nieprawidłowe,

- zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku - jest prawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi [...] zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi [...] zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT"), tj.:

- zostały zawarte na czas oznaczony,

- suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,

- umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie: W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że w ocenie strony w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego, przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie tych umów. Zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Uzasadniając to stanowisko wnioskodawca przytoczył art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Dalej wskazał, że powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji stwierdził, że pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2".

W art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wymienione bowiem zostały dwa terminy, tj.:

1) termin płatności oraz

2) termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1) termin płatności, oraz

2) termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

1) "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo

2) termin "30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz termin "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów"

W ocenie wnioskodawcy przez wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" rozumieć należy wyrażenie "termin płatności", użyte w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2. Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o "termin", nie zaś o "terminy". Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za przyjęciem, że chodzi o "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy w przypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było odniesienie do terminów: "30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów" w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem "terminów, o których mowa w ust. 1 i 2". Jednocześnie zauważono, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w sposób przedstawiony w pkt b prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów o którym mowa wart. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Jednocześnie interpretacja pojęcia "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania.

Z powyższych względów w ocenie wnioskodawcy wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni - wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia - dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3.

Na tle przestawionego zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził co następuje.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych" (art. 15b ustawy o CIT). Stosownie do tego unormowania, w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik - w określonych terminach - zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Dalej zacytowano art. 15b ustawy o CIT, którego ust. 1 stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 tej ustawy). Stosownie zaś do art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego (art. 15b ust. 7 tej ustawy). W myśl art. 15b ust. 8 ustawy o CIT, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

W kontekście przywołanej regulacji organ interpretacyjny stwierdził, że celem wprowadzenia art. 15b ustawy o CIT, było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych", poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych. Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Dalej organ interpretacyjny powołał się na wydaną wobec tej samej strony interpretację indywidualną z dnia [...] Znak: [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT odnoszą się nie tylko do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do odpisów dotyczących środków trwałych niestanowiących własności Spółki, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT).

W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie.

Następnie wskazano, że pytanie Spółki dotyczy również możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w stosunku do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego w związku z wątpliwościami jak należy rozumieć pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyty w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, tj. czy należy go rozumieć jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako "upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz "upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem organu interpretacyjnego pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni).

W świetle powyższego stwierdzono, że art. 15b ust. 7 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (zawartych po 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy termin 30 dni od terminu płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1) lub termin płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji, przy czym, jak już powyżej wskazano, terminy te powinny być ustalane odrębnie w stosunku do każdej raty leasingowej.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 maja 2014 r. podniesiono w szczególności zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji uzasadnienia prawnego prawidłowego w ocenie organu podatkowego stanowiska dotyczącego art. 15 b ust. 7 ustawy o CIT.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyrażeniu w zaskarżonej interpretacji oceny prawnej stanowiska strony skarżącej sprzecznej z jej uzasadnieniem prawnym oraz niepełne wyjaśnienie w zaskarżonej interpretacji prawidłowego sposobu zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do przedstawionego przez stronę skarżącą zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego zarzutu wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz

zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy. Dalej, cytując art. 121 § 1 oraz art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądowe (m.in. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 37/12, z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 98/11, z dnia 17 maja 2011 r. II FSK 74/2010, z dnia 6 stycznia 2010 r. I FSK 1216/2009, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazano, że "uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy i w takiej sytuacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Oceny czy uzasadnienie prawne stanowiska interpretatora spełnia wymóg wskazania podstawy prawnej stanowiska organu i jego wyjaśnienia należy dokonywać w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, treści zadanego pytania i przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej zawiera nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Nie może ono ograniczać się do przytoczenia przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i oceny możliwości zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji czy do ogólnikowego odwołania się do orzeczenia sądu, wydanego w innej sprawie bez wyjaśnienia, jakie znaczenie ma ono dla oceny stanowiska wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe autor skargi stwierdził, że strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sformułowała następujące pytanie: "W przypadku uznania, że przepis art. 15b ust. o CIT znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust.6 ustawy o CIT" (pytanie oznaczone nr 4).

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego, przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie tych umów. Zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała na przyczyny niemożności stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT oraz zasady stosowania przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji wskazał, że stanowisko strony skarżącej w zakresie braku stosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w odniesieniu do stosowania przepisu art. 15b ust.7 ustawy o CIT, organ wskazał, że przepis ten znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, jednak nie wyjaśnił w ogóle zasad jego stosowania. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano bowiem jedynie, że "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2 użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni)" Dalej stwierdzono, że "art. 15b ust. 7 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (zawartych po 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy termin 30 dni od terminu płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1) lub termin płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji, przy czym, jak już powyżej wskazano, terminy te powinny być ustalane odrębnie w stosunku do każdej raty leasingowej.

Z powyższego, zdaniem pełnomocnika strony, wynika, że organ podatkowy nie wyjaśnił zasad stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Powyższe stanowisko organu podatkowego stanowi jedynie powtórzenie literalnego brzmienia przepisu z uwzględnieniem interpretacji wyrażenia "termin, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2" użytego w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Organ podatkowy w szczególności nie wskazał w jaki sposób należy ustalać terminy płatności poszczególnych rat leasingowych. Zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia zatem wątpliwości strony odnośnie prawidłowego stosowania przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT.

Oznacza to, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż opisane powyżej uzasadnienie prawne z którego nie wynika, że organ ocenił wszystkie istotne elementy nie ma charakteru wyczerpującego. Przytoczenie brzmienia przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT z lakoniczną interpretacją jedynie fragmentu tego przepisu oraz brakiem wskazania zasad stosowania tego przepisu, w sytuacji gdy strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji w stanowisku do pytania 4 wskazywała na wątpliwości odnoszące się do prawidłowego zastosowania tego przepisu, nie może być uznane za uzasadnienie prawne spełniające warunki wynikające z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się zaś do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji prezentowała stanowisko, zgodnie z którym "ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni - wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia - dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3". Prezentując stanowisko do pytania oznaczonego nr 4 strona skarżąca odwołała się częściowo do stanowiska wyrażonego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3 (w celu uniknięcia powtórzeń), wskazując na analogiczny sposób interpretacji przepisów jak w pytaniu oznaczonym nr 3.

Uwzględniając powyższe, autor skargi wskazał, że strona skarżąca zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym zastosowanie przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo przepisu 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT - uzależnione jest od łącznego terminu płatności wszystkich rat leasingowych. Gdy łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. W takim przypadku przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W tym kontekście podkreślono, że organ podatkowy zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają pytanie oraz stanowisko prawne wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przestawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 972/12). Interpretacja przepisów prawa podatkowego nie może się więc ograniczać się wyłącznie do oceny pytania wnioskodawcy, z pominięciem jego stanowiska w sprawie. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. II FSK 772/11 wskazał wprost, że "bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie".

Mając na uwadze powyższe pełnomocnik skarżącej stwierdził, że obowiązkiem organu w niniejszej sprawie była więc łączna ocena pytania nr 4 oraz stanowiska do pytania oznaczonego nr 4, a także stanowiska do pytania oznaczonego nr 3.

Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy pomimo uznania stanowiska strony skarżącej do pytania oznaczonego nr 4 w zakresie zastosowania przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego za prawidłowe, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że "wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 - 5 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, z tym zastrzeżeniem, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie". Organ wskazał zatem, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, zastosowanie może znaleźć również art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że przepisy te nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji sprzeczne jest zatem z oceną prawną stanowiska wnioskodawcy. Uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, organ podatkowy de facto zgodził się, iż należy ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego, co skutkuje zastosowaniem w opisanym zdarzeniu przyszłym jedynie przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano natomiast, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie, a w konsekwencji zastosowanie znaleźć może także przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Zaskarżona interpretacja jest więc logicznie niespójna, gdyż stanowisko organu zawarte w rozstrzygnięciu nie jest zgodne z jego uzasadnieniem.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że organ interpretacyjny nie podał w jaki sposób strona skarżąca powinna liczyć terminy płatności poszczególnych rat leasingowych, w szczególności nie wskazał, który moment należy tratować za początkowy bieg terminu płatności danej raty.

W ocenie strony skarżącej organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji pomimo wskazania, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 7 i art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, nie wyjaśnił relacji pomiędzy tymi przepisami, w szczególności nie wskazał w jakich przypadkach stosować przepis art. 15b ust. 6, a w jakich art. 15b ust. 7 ustawy o CIT.

Powyższe w ocenie skarżącej stanowi naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie zasady ustanowionej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie wyjaśnia bowiem wątpliwości strony odnośnie prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej również p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy.

Kontrolowana przez Sąd w niniejszej sprawie indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotyczy podatku od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 i art. 15 b ust. 7 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie art. 15b tej ustawy, w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego.

Podobna problematyka była przedmiotem postępowania interpretacyjnego kontrolowanego przez WSA w Gliwicach w sprawie zakończonej prawomocnym wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/13, w związku z czym Sąd posłuży się przedstawioną w nim argumentacją.

Strona skarżąca stanęła na stanowisku, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawieranych w przyszłości umów leasingu finansowego, przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie tych umów, gdyż zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 15b ust. 6 tej ustawy. Stwierdziła bowiem w szczególności, że w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej. Uznała także, że do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny, opowiadając się za dopuszczalnością stosowania art. 15 b ust. 7 ustawy o CIT wyjaśnił, że pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni), w związku z czym wskazany przepis będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (zawartych po 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy termin 30 dni od terminu płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1) lub termin płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji, przy czym, terminy te powinny być ustalane odrębnie w stosunku do każdej raty leasingowej.

Rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu uznać należy za przedwczesne.

Podkreślenia wymaga, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność władcza uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu nie jest (co do zasady) skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz osiągnięcie jakiegoś stanu rzeczy (Z. Kmiecik glosa OSP 2005.4.50). Osiągnięcie "stanu rzeczy" obejmuje zarówno stan faktyczny jak i prawny danej sprawy. W przypadku interpretacji jest to czynność obejmująca - w zakresie prawa podatkowego - ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Zastosowanie się do wydanej interpretacji ("pisemnej" lub "milczącej") wpływa na prawa i obowiązki, w tym podatkowe, wnioskodawcy oraz postępowanie organów podatkowych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie jest czynnością skierowaną do oznaczonego podmiotu, dotyczy uprawnień lub obowiązków tego podmiotu przy czym uprawnienie lub obowiązek, którego czynność dotyczy, jest określone w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego stosunku, a jedynie stwierdza czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części.

Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji, która – tak jak w niniejszej sprawie - zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie spełnia powyższych kryteriów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie pytanie wnioskodawcy brzmiało: W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, czy w przypadku zawierania w przyszłości nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wyjaśniał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów, a w swojej działalności gospodarczej korzysta m.in. z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Zdaniem wnioskodawcy wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W ocenie wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem ustalony jest w ratach leasingowych, przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych (tj. termin płatności ostatniej raty) upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni - wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia - dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3.

W zaskarżonej interpretacji organ powołał się na wydaną wobec tej samej strony interpretację indywidualną z dnia [...] nr [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że uregulowania zawarte w art. 15b ustawy o CIT, odnoszą także do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych niestanowiących własności podatnika, będących przedmiotem leasingu finansowego (art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Wyjaśnił, że pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) i wyjaśnił, że art. 15b ust. 7 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego (zawartych po 31 grudnia 2012 r.) w sytuacji, gdy termin 30 dni od terminu płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 1) lub termin płatności (w przypadku terminu, o którym mowa w art. 15b ust. 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji, przy czym, terminy te powinny być ustalane odrębnie w stosunku do każdej raty leasingowej.

Mając na uwadze przedmiot sporu przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 15b ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (ust. 1). Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (ust. 2). Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (ust. 3). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (ust. 4). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (ust. 5). Zgodnie zaś z ust. 6 art. 15b updop przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast zgodnie z ust. 7 ww. normy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia [...] nr [...] dotycząca stosowania art. 15 b ustawy o CIT do przedmiotów leasingowanych została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 993/14. Konsekwencją powyższego jest przedwczesność rozstrzygnięcia interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy odpadł warunek konieczny zawarty we wniosku o interpretację i podstawa wywodu prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, co samo w sobie stanowi przesłankę uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Nadto, odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, przyznać należy rację jej autorowi, że organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji poglądy prawne sprzeczne w tym zakresie ze stanowiskiem wnioskodawcy. Organ uznał bowiem zasadność stanowiska strony dotyczącego zastosowania art. 15 b ust. 6, w odniesieniu do którego strona stwierdziła m.in., że jeśli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni wnioskodawca będzie obowiązany do badania przesłanek stosowania art. 15 b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia – dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 3. Tymczasem organ interpretacyjny, mimo aprobaty tego stanowiska, zastrzegł, że "pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie". Zasadnie także wskazuje się w skardze, że organ nie zawarł w zaskarżonej interpretacji pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia dotyczącego zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT, w szczególności w zakresie sposobu ustalania terminu płatności poszczególnych rat leasingowych ani nie wskazał, od którego momentu należy liczyć termin płatności poszczególnych rat, co dowodzi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wykazano powyżej ze względu na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej konieczne było usunięcie zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, a zatem została ona uchylona w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).