Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1499/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 134 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 50 ust 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art 120,121,180 par 1, 187 par 1, 193 par 1 i 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 19 ust 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) sędzia NSA Anna Kwiatek Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 277/06 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. W. kwotę 1732 (jeden tysiąc siedemset trzydzieści dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 277/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Marii W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 10 marca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w czasie kontroli przeprowadzonej w firmie PHU "M" Maria W. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2001 r., stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. Ustalono, że firma bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz w fakturach wystawionych przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Brakowało dokumentów zakupu towarów AGD i RTV u kontrahenta strony Zbigniewa S. - nie posiadał on faktur sprzedaży wystawionych przez niego dla strony. Brak było również części dokumentacji podatkowej. Wielokrotnie (bezskutecznie) wzywany celem złożenia wyjaśnień i dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zbigniew S. był nieuchwytny, a wszczęcie czynności kontrolnych zostało dokonane dzięki pomocy funkcjonariuszy CBŚ. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że Zbigniew S., właściciel dwóch firm nie był podatnikiem zarejestrowanym, a zatem nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 21 lipca 2004 r. określił firmie podatniczki wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia za kwiecień 2001 r.

Od tej decyzji skarżąca odwołała się, wnioskując o przesłuchanie świadków i oględziny faktur wystawionych przez Zbigniewa S.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 marca 2005 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uznał iż skarżąca przyjęła do odliczenia faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, skoro brakowało dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez Zbigniewa S. oraz brakowało dokumentacji podatkowej dotyczącej sprzedaży, ewidencji zakupów oraz deklaracji VAT-7 w 2001 r.

Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie przepisów: § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.); art. 188, art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 191, art. 180 w zw. z art. 191, art. 199, art. 210 § 4 , art. 190 § 2, art. 123 § 1, art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60).

Wyrokiem z 15 czerwca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził bowiem, że nie jest przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie okoliczność, iż faktury wystawione były przez podmiot nieistniejący i nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Nie potwierdził się zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a cytowanego rozporządzenia. Istota sporu zdaniem Sądu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy istniejące faktury VAT stwierdzały czynności, które zostały dokonane, czy też nie zostały dokonane. Sąd zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawodawca w innych przepisach tej ustawy zawarł delegacje upoważniające Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych. Przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia Ministra Finansów stanowił, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia towarów przez stronę skarżącą od Zbigniewa S. Organy twierdziły jedynie, że "nie ma dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia tego towaru". Skoro więc towar, którego nabycie udokumentowano fakturami wystawionymi przez uprawniony podmiot i faktycznie znalazł się w posiadaniu firmy skarżącej, to nie można przyjąć, że wystawione faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane.

Na powyższy wyrok wniósł skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej.

Wyrokiem z 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 960/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż z wyroku WSA wynika, że podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów prawa materialnego. Sąd wprawdzie expressis verbis nie wskazał, w jakiej formie doszło do tego naruszenia, lecz treść uzasadnienia wyroku wskazuje, że doszło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj błędu w subsumcji (stan faktyczny sprawy błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej lub uznano, że nie podlega on hipotezie określonej normy prawnej). W ocenie NSA tylko na tle stanu faktycznego uznanego za ustalony prawidłowo sąd może zakwestionować prawidłowość zastosowania przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji nie miał w rozpoznawanej sprawie, przy jej ustalonym i niepodważonym w sensie prawnym przez ten Sąd stanie faktycznym możliwości skutecznego zarzucenia organowi odwoławczemu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, o ile równocześnie nie doszło do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Wobec tego Naczelny Sad administracyjny za trafny uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez NSA, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy zdaniem Sądu właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi Izby Skarbowej na uznanie, że kwestionowane faktury VAT wystawione przez Zbigniewa S. nie stwierdzały czynności rzeczywiście dokonanych. Brak jest także dokumentów dotyczących nabycia (importu) przez Zbigniewa S. sprzętu RTV i AGD, a ponadto faktury te nie zostały uwzględnione w składanych przez Z. Stonogę deklaracjach VAT-7.

WSA zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż skarżąca także nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia artykułów RTV i AGD. Z zeznań skarżącej wynikało, iż zakupu towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach dokonywał głównie jej mąż z nieoznaczonego magazynu, a za towar płacono z reguły gotówką, co nie świadczy o wiarygodności dowodu nabycia przez stronę towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów postępowania, w szczególności postępowania dowodowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W kwestii zarzutu błędnej oceny zeznań Z. Stonogi, Sąd podkreślił, że organy podatkowe kilkakrotnie usiłowały przeprowadzić dowód z przesłuchania tego świadka na okoliczność wystawionych faktur na rzecz skarżącej, ale bezskutecznie. Zatem wzięcie pod uwagę przez organ podatkowy zeznań świadka złożonych przed Policją nie może być uznane za naruszenie zasad postępowania podatkowego, bowiem dowodem w sprawie może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd uznał, że podnoszona przez skarżącą niewiarygodność Zbigniewa S., przy obiektywnym braku dokumentów dotyczących zakupu towarów RTV i AGD, nie wpływa na ustalony w sprawie stan faktyczny, ale świadczy o nienależytej staranności w doborze kontrahentów przez skarżącą jako przedsiębiorcy.

Z materiału dowodowego wynika zdaniem Sądu, iż organ podatkowy przesłuchując stronę nie uzyskał od niej zgody na przeprowadzenie tego dowodu, co stanowi naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, jednak naruszenie to nie może być uznane za mające wpływ na wynik sprawy. Ponadto jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, dowód ten nie był brany pod uwagę przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy.

Sąd podobnie jak organ uznał, że skoro podstawę odliczenia podatku od towarów i usług stanowi wyłącznie faktura VAT (lub dokument SAD), to zgłaszane przez skarżącą wnioski dowodowe o przeprowadzenie konfrontacji zeznań strony i jej męża, czy oględzin miejsca wydawania towaru, nie mogły wnieść nic istotnego do sprawy, a z pewnością znacznie wydłużyłyby postępowanie, co jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania podatkowego.

Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości. W skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd stanu sprawy nawet w sposób zwięzły oraz braku oparcia przy orzekaniu o akta sprawy oraz poprzez błędne i niewystarczające dokonanie ustaleń faktycznych oraz oceny stanu faktycznego;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez: przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej - nie uwzględnił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie i nie dokonał wszechstronnej jego oceny; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - nie rozpatrzył całego materiału dowodowego; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej - nie uwzględnił żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków oraz konfrontacji skarżącej i jej męża w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności znaczące dla sprawy; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej - zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, uzasadniając przy tym swoją bezczynność rzekomym spoczywaniem ciężaru dowodzenia na stronie postępowania; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 180 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - oparł rozstrzygnięcie sprawy na wątpliwym domniemaniu faktycznym, według którego o tym, że strona skarżąca nie nabywała towarów świadczą zasadniczo dwie przesłanki, tj. brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych dotyczących nabycia artykułów AGD i RTV przez kontrahenta (dostawcę towarów) oraz brak dokumentacji podatkowej u dostawcy towarów; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - brak było w decyzjach wydanych w obu instancjach uzasadnienia faktycznego w zakresie wskazania przyczyn, dla których organy dały wiarę przesłuchaniu kontrahenta skarżącej dokonanego przez Policję; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 190 § 2 oraz 123 § 1 Ordynacji podatkowej - naruszył zasadę zagwarantowania czynnego udziału strony w postępowaniu; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy odwoławczy nie naruszył art. 229 Ordynacji podatkowej - nie przeprowadził istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, o które wnioskowano w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 199 Ordynacji podatkowej - dokonał przesłuchania strony nie odbierając od niej zgody na dokonanie tej czynności; poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie naruszył art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - mimo niezakestionowania rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych przyjął, iż część faktur ujętych w ewidencji zakupu VAT potwierdza czynności, które nie miały miejsca i w konsekwencji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

- art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż niebędąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w tej sprawie powinien to uczynić w związku z podniesieniem przez skarżącą na rozprawie faktu niestwierdzenia przez organy podatkowe nierzetelności ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 1 i 2 § Ordynacji podatkowej.

Skarżąca, traktując to jako przesłankę naruszenia prawa materialnego, zarzuciła też naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie, że organ podatkowy naruszył § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów, stosując go w stanie faktycznym nie znajdującym odzwierciedlenia w dyspozycji tego przepisu.

W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń prawa, w tym w szczególności prawa formalnego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przyjął on bowiem podobnie jak organy, że czynności pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem nie miały miejsca.

Zdaniem skarżącej w sprawie istotne było to, czy jej kontrahent lub inna osoba w jego imieniu wydawała towar skarżącej, a nie to, czy zaewidencjonował on w swoich księgach nabycie towaru, czy też deklarował sprzedaż w deklaracjach VAT-7. Natomiast fakt nabycia przez skarżącą towaru miały potwierdzić dowody, o które bezskutecznie wnioskowała strona. Ponadto skarżąca dysponowała fakturami, które potwierdzały odbiór towaru oraz zapłatę, a ponieważ transakcje nie przekraczały kwot, które powinny być regulowane bezgotówkowo, nie można czynić skarżącej zarzutów zaniechania obrotu bezgotówkowego. Sąd akceptując takie postępowanie organów naruszył wymienione w petitum przepisy, bowiem działania procesowe noszą cechy dowolności i nie mają wiele wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dalej skarżąca zarzuciła, że WSA dał wiarę zeznaniom Z. Stonogi na Policji w zakresie posiadanej i prowadzonej przez niego dokumentacji księgowej oraz zakresu prowadzonej działalności. W tym samym zeznaniu Z. Stonoga podał również nieprawdziwe informacje (co potwierdziła Policja), co podważa jego wiarygodność. Ponadto WSA uzasadnił postępowanie organów podatkowych, mimo że nie może zastępować organów podatkowych w uzasadnianiu decyzji.

W kwestii braku przesłuchania Z. Stonogi przez organy podatkowe skarżąca podkreśliła, że nie jest wytłumaczeniem, że nie stawiał się on na przesłuchanie mimo wielokrotnych wezwań, skoro był de facto wzywany w innej sprawie, a w niniejszej sprawie został wezwany w charakterze świadka tylko raz.

Zdaniem skarżącej naruszono zasadę zagwarantowania czynnego udziału strony w postępowaniu, bowiem nie miała ona możliwości brania udziału w przesłuchaniu świadka i zadawania świadkowi pytań, skoro organy podatkowe posiłkowały się przesłuchaniem przeprowadzonym w innym postępowaniu. Do przesłuchania przez organy orzekające w niniejszej sprawie mogło dojść bez przeszkód, bowiem Z. Stonoga przebywał wówczas w areszcie. Skarżąca powołała się na opinię, iż niemożność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, nie może być uwzględniana na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z 26 listopada 2003 r., I SA/Łd 1276/2002).

Podatniczka nie zgadza się z opinią Sądu, iż nienależycie sprawdziła osobę swojego kontrahenta, bowiem w przypadku fikcji i czynności, które nie miały miejsca, w zasadzie nie ma żadnego znaczenia sprawdzenie osoby sprzedawcy, skoro brak jest zgodnego porozumienia rzekomego sprzedawcy i rzekomego nabywcy. Stąd też skarżąca ma wątpliwości, czy stan faktyczny został w tej sprawie rzeczywiście rozpoznany. Skarżąca otrzymała na temat Zbigniewa S. wypisy z ewidencji działalności gospodarczej, deklaracje VAT-7 i potwierdzenie jego rejestracji w urzędzie skarbowym jako podatnika VAT. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT nie możne zostać podważone z tego powodu, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią transakcje tego podatnika, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez tego podatnika, stanowi oszustwo w VAT, a podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć o tym (wyrok z 12 stycznia 2006 r. ETS w sprawie C - 354/03).

Skarżąca zarzuciła także, iż w opinii WSA nie jest naruszeniem prawa procesowego przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania strony bez uprzedniego uzyskania od niej zgody i wykorzystanie go przy rozstrzyganiu sprawy.

Zdaniem skarżącej niesłusznie Sąd uznał, mimo iż skarżąca dysponowała fakturami VAT, że nie potwierdzają one czynności, które miały faktycznie miejsce. Natomiast wnioski dowodowe strony na potwierdzenie rzeczywistości zdarzeń ujętych w wystawionych fakturach VAT Sąd uznał za sprzeczne z zasadą szybkości postępowania.

Dalej autor skargi kasacyjnej podniósł, iż WSA nie zwrócił uwagi na kwestię, iż organy podatkowe nie zakwestionowały niewadliwości ani rzetelności ewidencji zakupów VAT, która w takim stanie stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z tym wymiar podatku w sposób odmienny niż to wynika z ewidencji jest niedopuszczalny. Organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane.

Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, że w sprawie miało miejsce naruszenie przez WSA § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Sąd zaakceptował bowiem zastosowanie tego przepisu przez organy podatkowe w wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sprawa ta była już raz przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej. Ze względu na związanie stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i niemożnością oparcia skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny należy ocenić, czy Sąd ten zawarł ocenę prawną i w jakim zakresie. Przyczyną uchylenia przez Sąd kasacyjny wyroku Sądu pierwszej instancji z 15 czerwca 2005 r. było to, że Sąd ten dokonał własnych ustaleń bez zakwestionowania naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w zakresie ustalonego przez organy stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku nie zawarł, bo też nie mógł zawrzeć ze względu na związanie zarzutami i granicami skargi kasacyjnej oceny, czy organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy w tej sprawie. Zarzuty niniejszej skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie są więc oparte na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną we wskazanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W zakresie wykładni prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny taka ocenę zawarł stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać, jeżeli u wystawcy tej faktury nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającemu odliczeniu, z uwagi na fakt, że dana czynność nie miała w ogóle miejsca. Wg tego Sądu w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Oceną w tym zakresie związany jest więc Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania za chybiony uznać należy pierwszy z tych zarzutów. Zarzut ten nie został bowiem w żaden sposób uzasadniony, a samo stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu sprawy oraz nie oparł się przy orzekaniu o akta sprawy nie daje podstaw do podzielenia tego zarzutu. Wbrew bowiem temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, wynika również z niego, że sąd ten oparł się na aktach sprawy oceniając zaskarżoną decyzję, a to, że ocena ta nie jest korzystna dla strony, nie może oznaczać, że Sąd ten nie orzekał na podstawie akt sprawy. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że podstawą orzekania sądu jest materiał zebrany przez organ administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami, co jest konsekwencją kontrolnych kompetencji sądownictwa administracyjnego wobec aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Sąd ten powinien też brać pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli takie dowody zostały przez sąd przeprowadzone (vide "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" A. Kabat i in. Zakamycze 2006 ). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § p.p.s.a. nie jest więc uzasadniony.

Wbrew temu, co zarzuca skarga kasacyjna, nie doszło do naruszenia art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przesłuchanie strony bez uzyskania jej zgody na takie przesłuchanie. Naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy mógł mieć w tym przypadku brak zgody strony na jej przesłuchanie. Trudno w związku z tym ocenić zasadność tego zarzutu. Dla oceny zasadności tego zarzutu nie bez znaczenia jest też to, że organy nie oparły się w swoich ustaleniach na zeznaniach strony. Brak jednak wskazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 193 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oceny naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, że część faktur ujętych w ewidencji zakupu VAT nie potwierdza rzeczywistych czynności mimo, że nie zakwestionowano rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzenia kontroli podatkowej, w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 tej ustawy. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z protokołu kontroli znajdującego się w aktach podatkowych, wynikają ustalenia co do braku dowodów zakupu sprzętu AGD i RTV, trudno więc w tej sytuacji uznać, by doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów.

Trafny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy organy podatkowe zgromadziły niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz czy przy ocenie zgromadzonych dowodów nie została przekroczona zasada ich swobodnej oceny. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, oddalenie skargi przez Sąd stanowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji, gdy organy podatkowe prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normujące jego przebieg i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie istotą sporu było ustalenie, czy skarżąca nabyła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych w poszczególnych miesiącach 2001 r. przez firmę Zbigniewa S. stwierdzających sprzedaż towarów AGD i RTV na rzecz skarżącej - firma "M.".

Przedmiotowe faktury przedstawione zostały przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego i znajdują się w aktach sprawy, stąd dowolne jest, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, ustalenie organu podatkowego, że skarżąca "nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń (...), co do faktu nabycia towarów" od Zbigniewa S. oraz, że stwierdzono "brak dokumentacji źródłowej dotyczącej transakcji między skarżącą i firmą Zbigniewa S.".

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a po stronie sprzedawcy - Zbigniewa S., nie powstał obowiązek podatkowy. Powyższa ocena, dokonana przy przyjęciu ustalenia, że Zbigniew S. był - w 2001 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje VAT- 7 za styczeń - sierpień 2001 r. - wywiedziona została z faktu, iż Z. Stonoga w tym okresie nie uiszczał zobowiązań podatkowych, brak było u niego dokumentacji podatkowej za miesiące wrzesień - grudzień 2001 r., nie posiadał dowodu nabycia tych towarów.

W sytuacji, gdy kwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur stwierdzających nabycie przez nią towarów, jedynie z tej przyczyny, że wystawca faktur nie posiadał dowodu nabycia towarów, których sprzedaż potwierdził fakturą, co w ocenie organu uzasadniało uznanie, iż towaru tego nie posiadał, to równoczesne uznanie wniosków dowodowych skarżącej, zmierzających do wykazania dysponowania tym towarem przez sprzedawcę, stanowiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że zakwestionowanie faktur, jako dokumentów stwierdzających czynność sprzedaży, z tej przyczyny, że sprzedawca nie legitymuje się dowodem nabycia przedmiotu sprzedaży, prowadziło do oceny, iż w rzeczywistości organ nie kwestionował ich z tego powodu, że nie potwierdzają one faktycznie dokonanych czynności, ale dlatego, że potwierdzają czynności sprzedaży towaru nieznanego pochodzenia.

Ustalenie, że przedmiotem sprzedaży był towar niewiadomego pochodzenia nie mogło, w świetle art. 2 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u., mieć wpływu na powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego, podobnie, jak wskazana w zaskarżonym wyroku okoliczność nieposiadania przez sprzedawcę dokumentacji podatkowej i niezrealizowanie przezeń obowiązku podatkowego, w tym zapłaty podatków z tytułu udokumentowanej sprzedaży.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów oraz czynności wymienione w art. 2 ust. 2 i 3 u.p.t.u., przy czym zgodnie z art. 4 pkt 1 u.p.t.u. towarem są rzeczy ruchome. Ze wskazanych przepisów wynika, że nielegalne pozyskanie towarów przez sprzedawcę lub brak udokumentowania ich pochodzenia są okolicznościami nieistotnymi dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tych towarów.

Przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się wprawdzie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 3 ust. 1 pkt 3), jednakże i ten przepis nie wyłącza spod jej działania obrotu towarami nielegalnego lub nieznanego pochodzenia. Przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają zawierania umów sprzedaży towarów, które zostały wprowadzone na terytorium kraju bez zachowania wymaganych prawem procedur i uiszczenia należnych z tego tytułu opłat, wytworzone z pominięciem obowiązków prawnych w zakresie rejestracji i obowiązków podatkowych producenta lub nawet skradzione (art. 169, art. 535 i nast. k.c.).

Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organu, że brak udokumentowania przez sprzedawcę pochodzenia towarów wyklucza powstanie wobec niego obowiązku podatkowego z tytułu udokumentowanej wystawioną przez niego fakturą sprzedaży tych towarów, dokonane więc zostało z pominięciem powyższych przepisów ustawy VAT.

Z istnieniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, łączy się nierozerwalnie, gdyż należy do istoty tego podatku, chociaż nie bezwarunkowo, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 19 ust. 2 u.p.t.u.). Jeżeli podatnik nabył towar i posiada potwierdzającą ten fakt fakturę z określoną w niej kwotą podatku, to - co do zasady - może o tę kwotę obniżyć podatek należny.

Powołane przepisy nie zawierają ograniczenia prawa podatnika do odliczenia podatku w sytuacji, gdy nie wiadomo w jaki sposób towar wprowadzony został do obrotu gospodarczego. Wyłączenia takiego nie przewiduje również art. 25 ust .1 u.p.t.u. ani też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., które miały zastosowanie dla oceny uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w wystawionych przez Zbigniewa S. fakturach.

WSA oddalając skargę podzielił stanowisko organu odwoławczego, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić fakt nabycia artykułów RTV-AGD, pominął jednak to, że strona wnioskowała w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji o przesłuchanie wskazanych tam świadków na okoliczność nabycia tych towarów, a w skardze do Sądu postawiła zarzut nieprzeprowadzenia tych dowodów. Sąd ten zarzutu tego nie ocenił - w istocie więc uchylił się od oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w związku z tym odmówić racji stronie skarżącej, że WSA nie ocenił, czy w toku postępowania podatkowego naruszone zostały wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

W kwestii oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. przez błędne jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy, że ocena taka jest przedwczesna, będzie bowiem możliwa dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd został prawidłowo ustalony.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 209 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.