Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 476/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8; art. 10 ust. 1 pkt 3; art. 11 ust. 1; art. 14 ust. 1;
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 126 § 1 pkt 2; art. 347 § 1
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 521/13 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2013 r. nr ILPB1/415-1089/12-2/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 521/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi B.S. (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 14 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jako osoba fizyczna będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych (dalej jako "SKA"). W przypadku, gdzie Skarżący jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, Skarżący stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA Skarżący stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowowyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie w SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Skarżącemu, w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zadał następujące pytanie.

Czy jako akcjonariusz SKA Skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji?

Zdaniem Skarżącego, art. 8 ustawy z dnia z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA.

Ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także art. 17 u.p.d.o.f. wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. W ocenie Skarżącego, z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z art. 8 i art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." oraz art. 331 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe Skarżący stwierdził, że jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu zysku (w tym zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym) na kapitał zakładowy, a Skarżącemu zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje u.p.d.o.f.

Minister Finansów w wydanej w dniu 14 lutego 2013 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji. Za prawidłowe natomiast w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych tej spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego odmiennie kwalifikuje się podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, poprzez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji oraz podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, poprzez emisję nowych akcji. Z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast SKA jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną, tak jak pozostałym spółkom osobowym. Zatem nie ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów przytoczył również art. 11 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdzając, że również na podstawie tych przepisów nie można kwalifikować podwyższenia kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. W ocenie Ministra Finansów, nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Zatem w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych, w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Minister Finansów zgodził się zatem ze stanowiskiem Skarżącego, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji.

Zdaniem Ministra Finansów, inna sytuacja występuje, gdy w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi w całości z majątku spółki, ponieważ nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom. Akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, dlatego przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. W ocenie Ministra Finansów, skutki otrzymania takich akcji będą identyczne, jak przy otrzymaniu dywidendy, tyle że w formie rzeczowej. Tym samym Minister Finansów uznał, że Skarżący jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zakładowym SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkować.

W skardze Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie:

1) art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 11 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa Skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej;

2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 74, z późn. zm.), poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie Skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

Sąd pierwszej instancji uznając skargę za zasadną wskazał na wstępie, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy objęcie nowych akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego stanowi dla akcjonariusza SKA, w świetle przepisów u.p.d.o.f., przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że po stronie akcjonariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym poprzez wydanie nowych akcji dotychczasowym akcjonariuszom, jest nieprawidłowe.

Na uwzględnienie zasługiwały więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 , art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd wyjaśnił, że dochody uzyskiwane w SKA należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na co wskazuje treść art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zauważył jednak, że ustawodawca nie definiuje dla celów podatkowych, czym jest przychód z udziału w SKA. Konieczne jest wobec tego rozważenie spornego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów K.s.h.

Sąd wskazał, że materia prawna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. Bez wątpienia moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Nowoprzydzielone akcje akcjonariuszowi, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego będą dla dotychczasowego akcjonariusza stanowić źródło przychodów, jakim będzie późniejsza wypłata dywidendy, czy ewentualny dochód ze zbycia akcji. Cechą bowiem papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie przydzielenia akcji nowej emisji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne.

Minister Finansów uznając, że Skarżący (akcjonariusz) wraz z otrzymaniem nowych akcji uzyska przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonał błędnego zastosowania tego przepisu do opisanego zdarzenia przyszłego. Stosownie do ww. przepisu, przychodem podatkowym są otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Akcje nie są pieniądzem ani też wartościami pieniężnymi, ponieważ nie są substytutem pieniądza, nie można też uznać, że otrzymanie akcji jest świadczeniem w naturze czy też nieodpłatnym świadczeniem. Przyznanie akcjonariuszowi akcji nie można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej.

Mając to na uwadze, w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Istotną kwestią jest, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Ustawodawca zawęził stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W powołanej ustawie nie zostało natomiast uregulowane opodatkowanie podatkiem dochodowym podwyższenia kapitału zakładowego w SKA. Sąd podkreślił, że tylko ustawa podatkowa zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a przypadającego na akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć, jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przyznanie akcji SKA, w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych, nie jest zdarzeniem, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, odwołując się do art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 K.s.h., przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym, w wyniku przydzielenia nowowyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne - uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom albo zbycia akcji przez akcjonariusza. Co istotne, nie można, tak jak uczynił Minister Finansów, równoważnie traktować decyzji o przeznaczeniu zysku do wypłaty akcjonariuszom (co stanowi przychód z udziału w spółce) z przekazaniem go na kapitał zakładowy. Stąd też w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie Skarżącej (akcjonariusza) nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przypadającej na Skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa wart. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3169/13).

Ze stanu faktycznego wniosku wynika, że uchwała - jeśli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie - dotyczyć będzie przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy. Datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy, stanowi podstawę przychodu do wyliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, nie można w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, że generują dochód w przyszłości, tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji.

W momencie zaś przydzielenia akcji nowej emisji na warunkach określonych w stanie faktycznym sprawy przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje akcjonariusz, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest potencjalne. Zasadne jest zatem stwierdzenie, że w przypadku przydzielenia akcji z nowej emisji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną stosownie do art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Dlatego, że przypadającego na tego akcjonariusza udziału w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA, odpowiadającego wartości nominalnej otrzymanych akcji, nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań, brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przyznanie akcjonariuszom akcji można uznać za rodzaj dywidendy rzeczowej, a tym samym za przychód z udziału w SKA.

Według stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, datą powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem SKA, w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy. Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, jako należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę przychodu do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów przedstawione w interpretacji indywidualnej, bowiem podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z zysku z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem przydzielenia nowych akcji akcjonariuszom SKA, gdyż nie jest to zysk w rozumieniu art. 8 ust. 1, a tym samym przychód (dywidenda) w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.