Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1197/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 918/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 918/17, w którym oddalono skargę K. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 29 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego odo osób prawnych.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła skarżąca zarzucając naruszenie:

a) art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przez ich niezastosowanie; przy czym skarżąca uzasadniła ten zarzut między innymi tezą uchwały NSA z 6 listopada 2017 r., II FPS 3/17; zdaniem skarżącej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. upłynął 31 grudnia 2015 r.;

b) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c o.p., w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że spór dotyczący wysokości straty podatkowej jest tożsamy ze sporem o wysokość zobowiązania podatkowego, do którego zastosowanie znajdą przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w tym zawieszeniu biegu tego przedawnienia, podczas gdy strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym, a tym bardziej spór o wysokość straty podatkowej za 2009 r. nie mógł i nie może być przedmiotem czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s.; zdaniem skarżącej, nie można skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie jest sporne, że zobowiązanie w ogóle nie powstało (art. 56 § 2 k.k.s. wymaga narażenia podatku na uszczuplenie);

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd w wyroku w zakresie dotyczącym związku zawiadomienia z 22 października 2014 r. z istotą prowadzonego postępowania kontrolnego.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca w petitum skargi wskazuje na naruszenie tego przepisu wskutek braku szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego przez sąd w wyroku w zakresie dotyczącym związku zawiadomienia z 22 października 2014 r. z istotą prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast w uzasadnieniu zarzutu podnosi, że sąd skoncentrował się na kwestiach, które nie były w sprawie sporne, tj. zasadności wydania przez organ II instancji decyzji kasacyjnej, a nie odniósł się w sposób wystarczający do argumentacji skargi. Ponadto sąd błędnie stwierdził, że skarżąca "kwestionuje powstanie zobowiązania podatkowego", wyrok zawiera jeden fragment o dużym stopniu ogólności, a argumentacja dotycząca istoty sporu jest zawarta na niespełna dwóch stronach, co świadczy o naruszeniu wskazanego przepisu.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa konieczne elementy, które powinno zawierać każde uzasadnienie wyroku. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten gwarantuje sądowi odwoławczemu i stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Sąd I instancji przy podjęciu orzeczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy dotyczy to takich sytuacji, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tego rodzaju naruszeń w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał istotę sporu (strona 17 uzasadnienia) i przeanalizował kwestię sporną, jaką było prawo organu podatkowego do wydania decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych, możliwość zastosowania do straty instytucji przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 1 o.p., a także wpływu zawiadomienia z 22 października 2014 r. na bieg terminu przedawnienia (zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Ponadto sąd prawidłowo z urzędu wyszedł poza granice zarzutów skargi i przeanalizował zasadność wydania przez organ odwoławczy decyzji w oparciu o art. 233 § 2 o.p. Można przyznać rację skarżącej, że rozłożenie akcentów w kontrolowanym orzeczeniu i poświęcenie kwestii niepodważanej przez skarżącą zbyt dużej uwagi nie jest pożądane, jednakże nie można uznać, że z tego powodu uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Podobnie ocenić należy wytknięte sądowi pierwszej instancji stwierdzenie zawarte na stronie 22 uzasadnienia, zgodnie z którym sąd miał uznać, iż zarzut skarżącej sprowadza się do kwestionowania "powstania zobowiązania podatkowego", co jej zdaniem nie daje podstaw do rozważania kwestii przedawnienia w odniesieniu do straty podatkowej. Zacytowane stwierdzenie sądu należy ocenić jako lapsus językowy, skrót myślowy, w którym sąd opisywał w istocie stanowisko strony reprezentowane przez nią w postępowaniu, że skoro nie powstało zobowiązanie podatkowe za 2009 r., to nie można w sprawie stosować instytucji przedawnienia określonej w art. 70 § 1 o.p. Z treści uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że właśnie to zagadnienie (stanowisko spółki) było poddane analizie sądu. W konsekwencji przywołana nieścisłość nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy i nie mogła stanowić podstawy uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że do kwestii zawiadomienia z 22 października 2014 r., również w kontekście kompletności rozważań sądu pierwszej instancji, odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Skoro uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i możliwe jest poddanie wyroku z 30 listopada 2017 r. kontroli instancyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał zaskarżony wyrok pod kątem innych naruszeń zarzucanych w środku zaskarżenia.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 24 o.p. w zw. z art. 7 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich niezastosowanie. Skarżąca uważa, że do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż decyzja dotycząca straty, w jej ocenie, może zostać wydana tak długo, jak wysokość tej straty wpływać będzie poprzez odliczenie na wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca twierdzi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. upłynął 31 grudnia 2015 r. Zarzut ten jest ściśle powiązany z drugim zarzutem, tj. naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c o.p., w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że do straty nie mają zastosowania przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, w tym zawieszeniu biegu tego przedawnienia. Ponadto, jej zdaniem, spór o wysokość straty podatkowej za 2009 r. nie mógł i nie może być przedmiotem czynu zabronionego z art. 56 § 2 k.k.s.; dlatego też nie można skutecznie wszcząć i prowadzić postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie jest sporne, że zobowiązanie w ogóle nie powstało (art. 56 § 2 k.k.s. wymaga narażenia podatku na uszczuplenie).

Pierwsze zagadnienie sporne w tej sprawie dotyczy więc pytania, na które przez pewien czas nie było jednoznacznej odpowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. do kiedy organ podatkowy może zweryfikować stratę: do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania za rok, w którym została poniesiona, czy do momentu przedawnienia zobowiązania za ostatni rok, w którym odliczono ją od dochodu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że skarżąca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie powołuje się na tezy wyroków NSA, które zostały wydane przed uchwałą z 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17.

Tymczasem sporna kwestia została ostatecznie rozstrzygnięta w uchwale NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17. NSA orzekł, że organy podatkowe mogą zweryfikować wysokość straty w podatku dochodowym tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym strata została poniesiona. Faktem jest, że strata nie jest zobowiązaniem podatkowym, a termin przedawnienia dotyczy zobowiązania podatkowego. Skoro jednak nie ma szczególnych uregulowań odnoszących się do przedawnienia straty, to należy stosować przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, czyli art. 70 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia ustala się więc przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za rok, w którym wystąpiła strata. Wynosi on zasadniczo 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podatkowy może w tym czasie skontrolować wysokość straty za okres, w którym powstała, i nie jest potrzebne ponawianie tej weryfikacji w kolejnych latach, w których strata zostanie odliczona. Różnicowanie natomiast zasad przedawnienia wyników rozliczeń w podatku dochodowym w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, dochód zwolniony z podatku czy strata podatkowa stanowi naruszenie norm konstytucyjnych.

Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że w powołanej uchwale NSA stwierdził m.in., że zobowiązanie podatkowe stanowi normatywne następstwo obowiązku podatkowego. Istnienie zaś obowiązku podatkowego, kreowanego przez ustawy, nie zawsze musi rodzić zobowiązanie podatkowe. W ustawowej definicji zobowiązania podatkowego podkreśla się związek zobowiązania podatkowego z obowiązkiem podatkowym. Związek ten jest tego rodzaju, że bez istnienia obowiązku podatkowego nie może powstać i istnieć zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności. W tym sensie pozostaje do zapłacenia. Trzeba jednak mieć na uwadze to, że płatność nie musi oznaczać efektywnego wykonania zobowiązania podatkowego. Ordynacja podatkowa posługuje się bowiem pojęciem wygasania zobowiązania podatkowego. Pojęcie to oznacza nie tylko sytuację polegającą m.in. na dokonaniu wpłaty podatku, lecz także zaniechaniu poboru, umorzeniu, przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

NSA stwierdził, że strata jako pojęcie podatkowe należy do tej samej kategorii co dochód. Oba stanowią bowiem różnicę pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Dochód jest nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania, natomiast w przypadku straty koszty uzyskania przychodów przewyższają osiągnięte z danego źródła przychody. O wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość tego obniżenia, w którymkolwiek z tych lat, nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty.

Odnosząc się do spornego, także w niniejszej sprawie, art. 24.O.p., NSA zauważył, że jest to przepis procedury, który wskazuje, w jakich okolicznościach organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie straty. Postępowanie podatkowe może dotyczyć sprawy: 1) wymiaru straty, gdy podatnik jej nie określił przez samowymiar, 2) niewskazanej w deklaracji straty, 3) zmiany wysokości straty. Ustawodawca uznał, że strata, tak jak zobowiązanie, powinna być obliczana przez podatnika, a jeśli podatnik tego obowiązku nie dopełnił albo zrobi to nieprawidłowo, to obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. W ten sposób uprawnienia organów podatkowych do kontroli zadeklarowanych podstaw opodatkowania rozciągają się na wszystkie składniki kształtujące wielkość podstawy opodatkowania i wysokość podatku, a więc także straty w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Strata jest elementem stosunku prawnopodatkowego, który polega na tym, że jeśli koszty są większe od przychodu, to powstaje obowiązek ustalenia straty, która z kolei tworzy uprawnienie do jej odliczenia od dochodu w latach następnych. Nie można zatem ustalać straty w oderwaniu od kosztów i przychodu. Przedmiotem postępowania dowodowego są ustalenia dotyczące zdefiniowanych w przepisach przychodu i kosztów, które trzeba ustalać łącznie, we wzajemnym ze sobą związku. Rezultatem tych ustaleń może być zarówno strata, jak i dochód. Jeśli zatem mówimy o postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to mamy na myśli postępowanie w sprawie przychodów, kosztów i wzajemnej między nimi relacji. Nie ma więc w istocie postępowania w sprawie kosztów i nie można wydać decyzji w sprawie kosztów, tak jak nie można wydać decyzji w sprawie przychodu. Toczące się postępowanie w sprawie podatku dochodowego, dotyczy przychodu oraz kosztów, czyli całego stosunku prawnopodatkowego. Mówiąc o sprawie podatkowej, musimy zawsze mieć świadomość, że chodzi o stosunek prawnopodatkowy, a ściślej – o jedną z jego kilku postaci, w tym przypadku - zobowiązanie albo stratę.

W kwestii przedawnienia NSA zaznaczył, że przedawnienie jest jedną z podstawowych instytucji prawa podatkowego chroniącą pewność obrotu. W związku z tym wydłużanie okresu przedawnienia w drodze rozszerzającej interpretacji przepisów – jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego tworzą zamknięty system. Stosowanie ich w indywidualnej sprawie nie może prowadzić do konfliktu z innymi przepisami prawa. Odczytując literalnie treść art. 70 § 1 O.p., należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Ustalenie prawidłowej wysokości straty odbywa się w postępowaniu wymiarowym, którego istota – sprowadza się do oceny prawidłowości złożonej deklaracji w odniesieniu do dokumentów źródłowych. Strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym. Nie jest "ujemnym zobowiązaniem podatkowym", czy też odwrotnością zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przedawnia się zobowiązanie główne, to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie wnioskowania a maiori ad minus.

Mając to na uwadze NSA zauważył, że ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty. Z art. 24 O.p. wynika, że przepis ten odwołuje się do prawa podatkowego. Skoro racjonalny ustawodawca nie zawarł szczególnych uregulowań dotyczących przedawnienia straty należy w tym zakresie stosować art. 70 O.p.. Ponadto NSA stwierdził, że decyzje wydawane na podstawie art. 24 O.p. zapadają w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego, identycznie jak decyzje z art. 21 § 3 O.p. Przyjęcie, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia kłóciłoby się z treścią art. 88 § 1 O.p., a o możliwości orzekania o wysokości straty wyłącznie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13.

W konkluzji NSA zważył, że wykładni przepisów należy dokonywać w zgodzie z Konstytucją, tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Skoro zgodnie z art. 32 ust.1 Konstytucji RP wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, zgodnie zaś z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym. Nie można bowiem wykładając znaczenie art. 70 § 1 O.p. pomijać roli art. 24 tej ustawy. Zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Tak więc przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku dochodowym w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też dochód zwolniony z podatku, czy strata podatkowa – prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Zdaniem NSA, przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych, a nie do strat i innych dochodów zwolnionych z podatku, narusza zasadę pewności prawa i związaną z tym zasadę bezpieczeństwa prawnego.

W konsekwencji powyższych rozważań za niezasadne należało uznać stanowisko skarżącej, jakoby strata w podatku dochodowym nie podlegała regulacji przewidzianej w art. 70 § 1 o.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., jak długo nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania za ten rok podatkowy.

Przy takim założeniu należało więc następnie rozważyć, czy skarżąca mogła zakwestionować decyzję organu drugiej instancji, a w konsekwencji także zaskarżony wyrok, zarzucając bezzasadne przyjęcie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2009 r. w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym skarżącą zawiadomiono w piśmie z 22 października 2014 r.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska spółki, zgodnie z którym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest wystarczające w odniesieniu do zawiadomienia z 22 października 2014 r. i jego skutku dla biegu terminu przedawnienia. Nie jest również zasadne zarzucanie sądowi, że zawiadomienie to nie zostało wystarczająco szczegółowo przedstawione. Sąd pierwszej instancji wskazał na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, tj. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p. oraz art. 56 § 2 k.k.s., a także opisał treść zawiadomienia w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto treść tego zawiadomienia została precyzyjnie opisana przez sąd w części sprawozdawczej wyroku, co w zupełności jest wystarczające dla prawidłowego wyrokowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, można wytknąć sądowi pierwszej instancji, że jego stanowisko nie zostało uzasadnione w sposób wyczerpujący, jednakże było ono poprawne w stopniu, który uniemożliwia uchylenie zaskarżonego orzeczenia na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., również i z tej przyczyny, że stanowisko sądu w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Sąd wskazał, że z treści zawiadomienia z dnia 22 października 2014 r. (k. 1894 akt admin.) wynika, że postępowanie karne skarbowe dotyczy oprócz podatku VAT również podania nieprawdziwych danych w deklaracji CIT-8 za 2009 r. złożonej w dniu 31 marca 2010 r. i korekcie z 28 maja 2012 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w P., co spowodowało narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s.

Odnosząc się do zarzutów spółki związanych z brakiem możliwości wszczęcia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w związku z zawyżeniem kwoty straty w podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji brakiem możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na wstępie należy wskazać, że przepisy art. 56 § 1-3 k.k.s. kryminalizują zachowania prowadzące do narażenia podatku na uszczuplenie, przy czym konsekwencja ta może wynikać wyłącznie z podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, które są istotne z punktu widzenia zobowiązania w danym rodzaju podatku. Odnosząc się do charakteru danych, co do których sprawca podaje nieprawdę lub zataja prawdę, w piśmiennictwie wskazuje się, że chodzi tutaj o takie zdarzenia rzeczywiste, które normy podatkowe uznają za zdarzenia rzutujące na przedmiot lub podstawę opodatkowania, a więc nie wszelkie zdarzenia, które mogą na nie wpływać (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA doszedł do prawidłowego wniosku, akceptując w tym zakresie stanowisko organów, że w sprawie doszło do skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Sądy administracyjne nie mają więc, co do zasady, kompetencji do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trzeba bowiem zwrócić uwagę, że ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego, ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej.

Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności. Jeśli skarżąca spółka uważa, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte bezpodstawnie i nie istnieją podstawy do pociągnięcia jej do odpowiedzialności karnej z powodu zawyżenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych, to może swoje racje przedstawiać w postępowaniu karnym. Organy podatkowe miały natomiast obowiązek uwzględnić fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla prawidłowego wyliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.