Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 97/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi Ł. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 20 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Ł. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 26 lutego 2013 r. i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie 311.528,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny przedstawia się następująco:

Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 26 lutego 2013 r. ustalił Ł. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie 1.260.035,00 zł.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, w skrócie "O.p."). Tym samym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2013 r. stała się ostateczna.

Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. Ł. B. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego ww. decyzją ostateczną.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.), w skrócie u.p.d.f., oraz art. 68 § 4 O.p. są niezgodne z Konstytucją. Następnie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw.

Podatnik podniósł, że ww. przepis wraz z art. 30 ust.1 pkt 7 i art. 68 § 4 O.p. stanowi podstawę do rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Zdaniem podatnika, stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z ww. przepisów wyklucza kontunuowanie lub wszczynanie nowych postępowań.

Następnie wskazano, że zgodnie z art. 240 § 1 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną na wniosek strony wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wniosek winien być złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Datę wejścia w życie orzeczenia reguluje art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Z uwagi na odroczenie daty utraty mocy obowiązującej wskazanych powyżej przepisów, dopuszczalność wznowienia postępowania wystąpi z upływem terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z dnia 24 lutego 2015 r.) uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

W tych okolicznościach, zdaniem podatnika wniosek jest uzasadniony.

Postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 26 lutego 2013 r., a następnie decyzją z dnia 30 grudnia 2016 r. uchylił w całości ostateczną decyzję z dnia 26 lutego 2013 r. w przedmiocie ustalenia Ł. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie 1.260.035,00 zł i ustalił wysokość zobowiązania w tym podatku w kwocie 311.528,00 zł.

W odwołaniu do tej decyzji podatnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj. :

1.naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, polegające na naruszeniu obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym akt sprawy dotyczącej V. Ł. i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjęciu, że podatnik nie posiadał środków z pozostających w jego dyspozycji przed poniesieniem wydatku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas, tj. z akt sprawy dotyczącej V. Ł. wynika, że pozostawała z podatnikiem w nieformalnym związku, a posiadane przez nią środki finansowe pozostawały do dyspozycji podatnika i były wykorzystywane na finansowanie wspólnie podejmowanych inwestycji, w związku z czym podatnik dysponował w 2008 r. kwotą 261.944,33 zł pozostałą V. Ł. z 2007r. oraz kwotą około 100.000 zł - przychodami V. Ł. w 2008 r.,

2.naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjęciu, że wpłaty z dnia 19 marca 2008 r. w kwocie 37.500 zł oraz z dnia 14 maja 2008 r. w kwocie 10.000 zł nie pochodziły z zaliczki od Państwa O., podczas gdy z zebranego dotychczas materiału dowodowego oraz dowodów załączonych do niniejszego odwołania wynika, że cała kwota zaliczki w kwocie 552.825 zł pobrana od kupujących - Państwa O. z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w G. przy ul. [...], pozostawała w wyłącznej dyspozycji podatnika, z której regulowano wspólne zobowiązania Ł. B. oraz V. Ł. wobec "A" Sp. z o. o. w 2008 r.,

- naruszenie ww. przepisów postępowania skutkowało błędnym ustaleniem podstawy opodatkowania;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 25b ust. 2 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie jako wydatku podatnika całości kwot, wynikających ze zobowiązań zaciągniętych wspólnie z V. Ł., w sytuacji gdy organ ustalił, że osoby te wspólnie dokonywały zakupu i sprzedaży nieruchomości; przykładowo wskazać należy na następujące transakcje:

a) zakup waluty celem zwrotu zaliczki 60.000 Euro (202.000 zł) Państwu O.- na stronie 44 oraz 54 (tabela) uzasadnienia organ wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż "Pan Ł. B. i Pani V. Ł. w 2008 roku dokonali zwrotu zaliczki Państwu O. w wysokości 60.000 Euro", po czym organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż cała ta kwota stanowi wydatek jedynie podatnika, a nie jego i V. Ł;

b) zakup nieruchomości od "A" Sp. z o.o. - zakup ten, jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, został również dokonany wspólnie przez podatnika oraz V. Ł., natomiast organ podatkowy w uzasadnieniu na stronach 51 do 53 (tabele) bezzasadnie przyjął, że całość spłat w łącznej kwocie 310.000 zł stanowi wydatek jedynie podatnika, a nie jego i V. Ł.;

2.art. 8 ust. 1 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że całości wydatków w postaci zwrotu zaliczki Państwu O. oraz zakupu nieruchomości od "A" Sp. z o.o. stanowi wydatek jedynie podatnika, a nie jego i V. Ł.;

3.art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez zastosowanie w sposób niezgodny ze wskazówkami,

dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi zarówno z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20. ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji, jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz. U z 2013, poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Na poparcie twierdzeń, dotyczących pokrycia wydatków w 2008 r. oraz ponoszenia wydatków wraz z V. Ł., podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do odwołania na okoliczność posiadania przez V. Ł. w 2008 r. kwoty, która stanowiła źródło pokrycia jego wydatków w 2008 r. oraz dysponowanie przez niego całością zaliczki otrzymanej od Państwa O., tj.:

1.decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...],

2.oświadczenia "A" Sp. z o.o. z dnia 17 stycznia 2017 r., potwierdzającego, że nabywcami nieruchomości przy ul. [...] w G. byli V. Ł. oraz Ł. B. po połowie oraz, że w takim samym stosunku zaliczono wpłaty na poczet ceny nabycia,

3.oświadczenia V. Ł. z dnia 18 stycznia 2017 r., wskazującego, że:

a) cała kwota zaliczki w kwocie 552.825 zł pobrana od kupujących - Państwa O. z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w G. przy ul.[...] pozostawała w wyłącznej dyspozycji Ł. B., z której regulowano wspólne zobowiązania ww. osób wobec "A" Sp. z o. o. w 2008 r.,

b) posiadane przez V. Ł. środki finansowe w latach 2007- 2008 pozostawały do dyspozycji Ł. B. i były wykorzystywane na finansowanie wspólnie podejmowanych inwestycji.

Podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Decyzją z dnia 20 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych, dlatego należy tylko wyraźnie określone przyczyny, szczegółowo stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego jej wydanie postępowania, mogą stanowić podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Ustawodawca dopuszcza zatem wyjątki od zasady trwałości decyzji ostatecznych, które zostały enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. organ odwoławczy podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny, wydając w dniu 29 lipca 2014 r. wyrok (sygn. P 49/13) o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podniósł, że orzeczenie z odroczonym skutkiem, co do zasady nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeżeli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność.

Zdaniem organu odwoławczego, z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, bowiem na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.f. oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.

Organ odwoławczy podniósł, że skoro powołany przepis został derogowany nie na podstawie orzeczenia Trybunału, ale ustawy zmieniającej, to w takim przypadku brak było podstaw do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2013 r. został przesłany za pośrednictwem poczty w dniu 22 stycznia 2016 r., tj. w czasie kiedy po uchyleniu przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.f., obowiązywały nowe regulacje prawne ("Rozdział 5a"), dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wprowadzone ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, złożony przez podatnika wniosek - w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - wyznaczał granice nadzwyczajnego postępowania podatkowego. Organ I instancji był uprawniony zatem i jednocześnie zobowiązany, aby odnieść się wyłącznie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09 jako ewentualnej podstawy wznowienia postępowania, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie ustalenie podatnikowi zobowiązania z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji błędnie oceniając sprawę, postanowieniem z dnia 15 lutego 2016 r. wznowił, na podstawie art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008, zakończonej ostateczną decyzją z dnia 26 lutego 2013 r.

Przy czym organ I instancji uznał, iż dowody i okoliczności wskazane przez podatnika mogły mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Tym samym przy rozpatrywaniu sprawy organ dokonał jej analizy w aspekcie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Podatnik przedstawił organowi historię rachunku osobistego nr [...] w Banku "B" wraz z opisem operacji na tym rachunku, konto rozliczeniowe zaliczek w spółce "C", kopię aktu notarialnego nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował ustalenia poczynione w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., badając, czy kwestionowana decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów, które uwzględniają wytyczne zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego i weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

W wyniku przeprowadzonej w ramach postępowania wznowieniowego, analizy przedstawionych okoliczności oraz nowych dowodów nieznanych organowi I instancji w dacie wydania decyzji, w tym oceny sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - organ I instancji uwzględnił w znacznej części wyjaśnienia Ł. B. odnośnie wpłat i wypłat dokonanych na rachunku bankowym nr [...], które stanowią transakcje spółek "D" i "C".

Jak ustalono w toku postępowania, podatnik posiadał udziały w ww. spółkach oraz pełnił funkcje prezesa zarządu w spółce "D", zaś w firmie "C" - prokurenta. Przyjęto również, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, iż wpłaty na konto w wysokości 980.000 zł (trzy wpłaty: 120.000 zł, 480.000 zł, 350.000 zł) stanowiły źródło przychodu spółki "D" z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w G., przy ul. S.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków podatnika za 2008 r. Skutkiem powyższego uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 26 lutego 2013 r. i ustalił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w kwocie 311.528,00 zł.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do zarzutów odwołania podkreślając, iż okoliczności dysponowania przez podatnika środkami finansowymi należącymi do V. Ł. nie zostały poparte żadnymi wiarygodnymi dokumentami, czy też przepływami na koncie. Jedynym dokumentem, jaki podatnik okazał, jest oświadczenie V. Ł.- osoby pozostającej w bliskim związku ze stroną, z dnia 18 stycznia 2017 r., które w ocenie organu, nie może stanowić wiarygodnego dowodu, uwierzytelniającego posiadanie dodatkowych środków finansowych. Ponadto okoliczność ta nie została przez podatnika wskazana w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji, lecz dopiero w treści odwołania od decyzji wznowieniowej. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt pozostawania przez V. Ł. i Ł. B. w konkubinacie nie oznacza, że łączyła ich wspólność majątkowa.

Złożone przez V. Ł. oświadczenie zostało sporządzone w dniu 18 stycznia 2017 r., tym samym - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.- nie może stanowić przesłanki do zmiany decyzji ostatecznej z dnia 26 lutego 2013 r.

Organ odwoławczy nie zanegował przy tym faktu, że Ł. B. i V. Ł. dokonywali wspólnych transakcji. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału trudno stwierdzić, jakie były rzeczywiste przepływy środków finansowych pomiędzy nimi. Przedłożone dokumenty nie mogą stanowić dowodu na poparcie twierdzeń, iż środki finansowe zostały podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone przez V. Ł. Natomiast wznowienie postępowania jest jednym z trybów szczególnych weryfikacji decyzji ostatecznej. Postępowanie w tym trybie nie stanowi następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organ podatkowy stanowiska w decyzji kończącej postępowanie. Tego rodzaju postępowanie toczy się w bardzo zawężonych ramach, a jego przedmiotem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Następnie organ II instancji wskazał, że z rachunku bankowego podatnika w "B" w dniu 20 czerwca 2008 r. został dokonany przelew w kwocie 202.800 zł, który dotyczył zakupu waluty celem zwrotu Państwu O. zaliczki w wysokości 60.000 EURO (wydatek dotyczył częściowego zwrotu zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości - transakcja która nie została zrealizowana). Ponadto z ww. rachunku bankowego zostały dokonane przelewy na rzecz spółki "A" w wysokości 310.000 zł za zakupioną nieruchomość w G., przy ul. [...]. Zatem z rachunku Ł. B. zostały dokonane ww. transakcje (przelewy), co oznacza, że stanowią jego wydatek. Podatnik zaś nie przedłożył dowodów potwierdzających, iż kwoty te zostały mu w jakiejkolwiek formie zwrócone.

Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, iż organ w kwestionowanej decyzji uznał sporne kwoty: 37.500 zł (wpłata z dnia 19 marca 2008 r.) oraz 10.000 zł (wpłata z dnia 14 maja 2008 r.) jako przychody podatnika, przyjmując w opisie operacji jako wpłaty własne. Tym samym skoro zostały ujęte w przychodach, to pomniejszają jednocześnie zobowiązanie podatnika za 2008 r.

Przywołane w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. operacje bankowe, w ocenie podatnika, stanowiły jego środki finansowe, zaś w piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. tożsame operacje bankowe podatnik wyszczególnił jako niestanowiące jego osobistych przychodów i wydatków.

W kontekście powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, nie podzielił zarzutów w zakresie braku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania błędnych ustaleń. Żaden bowiem z powołanych w odwołaniu przepisów prawa nie został naruszony. Jednocześnie, wielość składanych pism oraz wniosków przez podatnika, które nie stanowiły żadnych istotnych dowodów w sprawie, w ocenie organu II instancji, świadczy o chęci wydłużenia prowadzonego postępowania, a nie wyjaśnienia okoliczności sprawy.

Odnosząc się do załączonych do odwołania oświadczeń z dnia 17 i 18 stycznia 2017 r., organ odwoławczy podniósł, że nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 26 lutego 2013 r. Tymczasem zaskarżona decyzja jest wynikiem nadzwyczajnego postępowania w zakresie wznowienia postępowania już zakończonego decyzją ostateczną. Niemniej jednak fakty dotyczące współwłaścicieli nabywanej od "A" Sp. z o. o. nieruchomości oraz nieruchomości sprzedawanej Państwu O. wynikają z innych dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Natomiast załączona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2013 r. została wydana innemu podatnikowi, tym samym nie może stanowić dowodu w tym postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Ł. B., działając przez profesjonalnego pełnomocnika, opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na jego wynik, tj.

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 194 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego wskutek naruszenia obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym akt sprawy nr [...], dotyczącej V. Ł. i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjęciu, że skarżący nie posiadał środków z pozostających w jego dyspozycji przed poniesieniem wydatku, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego (w tym w szczególności z akt sprawy dotyczącej V. Ł.) wynika, że V. Ł. pozostawała ze skarżącym w nieformalnym związku, a posiadane przez nią środki finansowe pozostawały do dyspozycji podatnika i były wykorzystywane na finansowanie wspólnie podejmowanych inwestycji, w związku z czym skarżący dysponował w 2008 r. kwotą 261.944.33 zł pozostałą V. Ł. z 2007 r. oraz kwotą około 100.000 zł, tj. przychodami V. Ł. w 2008 r.;

-naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego i nieprawidłowe dokonanie jego oceny (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), wyrażające się w przyjęciu, że wpłaty z dnia 19 marca 2008 r. w kwocie 37.500 zł oraz z dnia 14 maja 2008 r. w kwocie 10.000 zł nie pochodziły z zaliczki od J. i E. O., podczas gdy z zebranego dotychczas materiału dowodowego oraz dowodów załączonych do niniejszego odwołaniu wynika, że cała kwota zaliczki w kwocie 552.825 zł pobrana od kupujących – J. i E. O. z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w G., przy ul. [...] pozostawała w wyłącznej dyspozycji podatnika, z której regulowano wspólne zobowiązania podatnika oraz V. Ł. wobec "A" Sp. z o. o. w 2008 r., a ponadto błędne nieuznanie jako źródeł pokrycia wydatków skarżącego w 2008 r. kwot wskazanych w zestawieniu wpłat i wypłat z rachunku bankowego skarżącego (strony 21 -37 uzasadnienia decyzji organu I instancji) w sytuacji, gdy skarżący, wypłacając gotówkę z rachunku bankowego, w dalszym ciągu dysponował tymi środkami i mogły one stanowić pokrycie jego wydatków;

-naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, dotyczących przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka V. Ł. oraz akt sprawy nr [...], dotyczącej V. Ł. w sytuacji, gdy okoliczności których dotyczyły te wnioski mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a ponadto okoliczności te nie zostały stwierdzone innym dowodem;

II. naruszenie prawa materialnego tj.

-art. 25b ust. 2 u.p.d.f., poprzez błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie jako wydatku skarżącego całości kwot, wynikających ze zobowiązań zaciągniętych wspólnie z V. Ł., w sytuacji gdy organ ustalił, że osoby te wspólnie dokonywały zakupu i sprzedaży nieruchomości;

-art. 8 ust. 1 u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że całość wydatków w postaci zwrotu zaliczki J. i E. O. oraz zakupu nieruchomości od "A" Sp. z o.o. stanowi wydatek jedynie skarżącego, a nie jego i V. Ł.;

-art. 25g ust 3 u.p.d.f., poprzez jego błędne niezastosowanie i niezastosowanie instytucji uprawdopodobnienia w stosunku do skarżącego w sytuacji, gdy w sposób wystarczający uprawdopodobnił pokrycie wydatku w 2008 r. w postaci dysponowania przed poniesieniem wydatku kwotą 261.944,33 zł pozostałą V. Ł. z 2007 r. oraz kwotą około 100.000 zł przychodu V. Ł. w 2008 r.; przy czym skarżący uprawdopodobnił te okoliczności w sposób wystarczający, tj. ustaleniami zawartymi w decyzji z nr [...], dotyczącej V. Ł. oraz m.in. wspólnym zamieszkiwaniem z V. Ł., wspólnym zaciąganiem zobowiązań (kredyty), wspólnym dokonywaniem transakcji gospodarczych (sprzedawanie oraz kupowanie nieruchomości), wpłacaniem przez skarżącego kwot na rachunek bankowy V. Ł., dokonywaniem spłat wspólnego kredytu z rachunku V. Ł.; przekazywaniem nadwyżek czynszowych należnych skarżącemu otrzymywanych od Zrzeszenia Właścicieli i Zarządców Domów w G. na rachunek bankowy V. Ł.;

-art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez zastosowanie w sposób niezgodny ze wskazówkami, dotyczącymi tego przepisu wynikającymi, zarówno z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., z art. 2 w zw. z art. 84 oraz 217 Konstytucji, jak i z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (Dz. U z 2013. poz. 985), w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust.1 Konstytucji RP, a także stwierdził niezgodność art. 64 § 4 O.p. z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w zakresie jakim utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 grudnia 2016 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 311.528 zł; ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, w zakresie jakim utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji z dnia 30 grudnia 2016 r., ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 311.528 zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uzasadniając zarzuty i wnioski skargi, podatnik wskazał, że organy naruszyły przepisy odnoszące się do prawidłowego zebrania materiału dowodowego i w konsekwencji błędnie przyjęły, że nie posiadał środków pozostających w jego dyspozycji przed poniesieniem wydatku. Skarżący podkreślił, że w odwołaniu szczegółowo wskazał źródło pokrycia wydatków w 2008 r. Wskazał również, że organ jest posiadaniu decyzji, dotyczącej V. Ł., z którą pozostawał w nieformalnym związku, a zatem fakt pozostawania w konkubinacie był znany organowi podatkowemu z urzędu. Skarżący podkreślił, że jakkolwiek z V. Ł. nie łączyła go wspólność majątkowa w ścisłym prawniczym rozumieniu, ale pokrywali wydatki ze "wspólnego portfela". Zdaniem skarżącego, błędne jest twierdzenie organu, że decyzja wydana wobec V. Ł. nie może stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu.

Organ bezzasadnie nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego, że wpłaty z dnia 19 marca 2008 r. oraz dnia 14 maja 2008 r. pochodziły z zaliczki od J. i E. O. Wobec tego, że V. Ł. nie wydatkowała tych środków, to on nimi dysponował. Skarżący podkreślił również, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka V. Ł. Zeznania tego świadka miały istotne znaczenie dla ustalenia źródła pokrycia wydatków.

Ponadto skarżący wskazał, że organ błędnie nie uznał jako źródeł pokrycia wydatków w 2008 r. kwot wskazanych w zestawieniu wpłat i wypłat z rachunku bankowego. W tym zakresie podniósł, że wypłacił z rachunku bankowego gotówkę i dalszym ciągu dysponował tym środkami i mogły one stanowić pokrycie wydatków.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.25b ust. 2 u.p.d.f. podatnik wskazał, że organ błędnie przyjął jako jego wydatek całość kwoty, wynikającej z zobowiązań zaciągniętych wspólnie z V. Ł., w sytuacji gdy wspólnie dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości. Skarżący zaznaczył, że wspólnie podjęli przedsięwzięcie, mające na celu sprzedaż nieruchomości J. i E. O. Zdaniem skarżącego, organ błędnie więc przypisał zwrot zaliczki ww. osobom jako wyłącznie jego wydatek. Podobnie organ postąpił w odniesieniu do zakupu nieruchomości od "A" Sp. z o.o.

Skarżący zarzucił również, że organ poprzez zaliczenie m.in. zwrotu zaliczki J. i E. O. jedynie jako jego wydatku naruszył art. 8 ust. 1 u.p.d.f. Skarżący zaznaczył, że w orzecznictwie przyjmuje się, że dopuszczalne jest stosowanie art. 8 ust.1 u.p.d.f. do osób pozostających w konkubinacie. Na możliwość zastosowania tego przepisu wskazał również organ w decyzji wydanej wobec V. Ł.

Ponadto skarżący podniósł, że organ nie zastosował wobec niego instytucji uprawdopodobnienia. W sytuacji gdy organ uznał, że podatnik w postępowaniu, dotyczącym opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, nie udowodnił pewnej okoliczności, to winien zastosować ww. instytucję. Skarżący zaakcentował, że uprawdopodobnił posiadanie środków na pokrycie wydatków, bowiem wraz z V. Ł. wydatkował środki ze "wspólnego portfela".

Końcowo dodał, że organ naruszył także art. 20 ust.3 u.p.d.f., ponieważ nie uwzględnił wskazówek Trybunału Konstytucyjnego, wynikających z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., jak i z wyroku Trybunał Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., określanej dalej jako "p.p.s.a.").

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008.

Wobec tego podkreślić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Postępowanie wznowieniowe nie jest więc kontynuacją postępowania zwyczajnego i nie służy pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Różnica pomiędzy tymi trybami postępowania wynika z odrębnych zasad rozpoznawania spraw w tym trybie nadzwyczajnym, w tym wypadku w trybie wznowieniowym. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowych naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2013, s. 952).

Na różnicę w zakresie rozpoznania sprawy w przypadku postępowania wznowieniowego i zwykłego zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnym. Zastrzega się w nim, że pełna merytoryczna kontrola decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym w toku postępowania wznowieniowego naruszałaby zasadę trwałości decyzji uregulowaną w art. 128 O.p., z której wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny (w przypadku zaistnienia najdalej idących wad decyzji lub poprzedzających ich wydanie postępowania) mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych. Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Przyjęcie przeciwnego poglądu mogłoby prowadzić do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej i czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. np. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2001 r., sygn. akt III SA 1974/00; z dnia 15 września 2006 r., I FSK 379/05; z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1211/11, z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt 1293/12 ; z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3136/13 oraz z dnia 23 lutego 2016 r., II FSK 3882/13; wszystkie cyt. orzeczenia dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie licząc przesłanki ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 O.p. wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.). Czy podstawy te rzeczywiście występują, właściwy organ bada w postępowaniu wszczętym wspomnianym postanowieniem (art. 243 § 2 O.p. ), a wynik badania przedstawia w decyzji, o której mowa w art. 245 O.p.

Co istotne, w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie jest związany zakresem żądania strony co do przesłanki wznowienia postępowania, w związku z czym zobowiązany jest do zbadania wszystkich przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 240 § 1 pkt 4, 8, 9 i 11, w których wznowienie postępowania następuje jedynie na wniosek strony (art. 241 § 2 O.p.).

W związku z tym postanowienie o wznowieniu nie zawęża granic postępowania wznowionego tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być zatem badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem tych, które wyżej wskazano.

W niniejszej sprawie pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. skarżący, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z dnia 26 lutego 2013 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r.) oraz art. 68 § 4 O.p. są niezgodne z Konstytucją. Następnie wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Zdaniem Sądu, powołanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4).

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też - w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu, przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji RP nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. A zatem, przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi wypełnienie i realizację normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

Skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe są więc różnorakie, w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta - od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu.

Odroczenie utraty mocy obowiązującej ocenianego przez Trybunał przepisu oznacza, że przepis ten, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawnego. Co ważne, w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

A zatem, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji.

Należy podkreślić, że we wspomnianym wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. akt SK 26/02, OTK-A 2005/3/29; z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06, OTK-A 2007/9/108; z dnia 16 lutego 2010 r. sygn. akt P 16/09, OTK-A 2010/2/12; czy z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. Akt P 17/10, OTK-A 2012/2/14).

Wymaga odnotowania, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., został uchylony przez art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 251), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W tym też dniu (1 stycznia 2016 r.) weszła w życie ww. ustawa zmieniająca, której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych.

Zatem w ocenie Sądu, utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Tym samym podzielić należało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Jednak jak już wyżej podniesiono, w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie jest związany zakresem żądania strony co do przesłanki wznowienia postępowania, w związku z czym zobowiązany jest do zbadania wszystkich przesłanek wznowienia enumeratywnie wymienionych w art. 240 § 1 O.p., z wyjątkiem przypadków, w których wznowienie postępowania następuje jedynie na wniosek strony.

W realiach niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie doszło do ujawnienia nowych, istotnych dla sprawy dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 26 lutego 2013 r. z powodu zaistnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 w nowej niższej kwocie, tj. w kwocie 311.528,00 zł.

Określając zakres orzekania co do istoty sprawy (na podstawie art. 243 § 2 O.p.) w wyniku ujawnienia nowych dowodów lub okoliczności (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.), podkreślić należy, że ze względu na regulację, która umożliwia wznowić postępowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do spełnienia jednej z enumeratywnie wymienionych przesłanek, kompetencja do ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej jest zależna od sposobu rozstrzygnięcia kwestii istnienia jednej z przesłanek wznowienia (T. Nowak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz (red.) H. Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 1056-1057). Wobec tego, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody, zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2016 r., II FSK 103/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie sprawy po wznowieniu postępowania nie oznacza więc, że nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było uprzedniego rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Powtórzyć należy, że tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Zatem uchylenie decyzji ostatecznej rzeczywiście powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, lecz uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, ale ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym. Nie jest natomiast dopuszczalne podważanie ustaleń faktycznych i ich kwalifikacji prawnej, dokonanej w decyzji ostatecznej, jeżeli uznane za powód wznowienia postępowania podstawy wynikające z art. 240 § 1 O.p. ustaleń tych nie dotyczą. Do takiej konkluzji prowadzi bowiem regulacja z art. 128 O.p.

Odnosząc się do przesłanki wznowienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazać należy, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz poglądami doktryny prawa, wynikającymi z przedmiotowego przepisu, podstawa wznowienia zostanie spełniona wówczas, gdy łącznie wystąpią następujące przesłanki: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję (zob. S. Presnarowicz w: L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1525).

Nową okolicznością nie jest odmienna wykładnia przepisów prawa zawarta w orzeczeniach sądowych, czy też w aktach administracyjnych (zob. wyrok NSA OZ. w Poznaniu z dnia 20 marca 2003 r. I SA/Po 1471/01). O ile bowiem nowe dowody i okoliczności służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, o tyle wykładnia prawa ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dotyczy tylko tego pierwszego etapu (tak B. Gruszczyński Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2015, s.1022).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzja dotycząca V. Ł. nie może być uznać za nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wprawdzie decyzja ta ma charakter dokumentu urzędowego, to jednak nie stanowi nowej okoliczności lub dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. również i z tej przyczyny, że dotyczy sytuacji prawnej innego podatnika oraz nie istniała w dacie wydania decyzji ostatecznej.

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy wskazując, że przedłożone przez podatnika oświadczenia z 17 i 18 stycznia 2017 r. nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu 26 lutego 2013 r. Zatem ww. oświadczenia nie mogą stanowić nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Wbrew zarzutom skargi, organ odniósł się do wniosku o przesłuchanie V. Ł. w charakterze świadka. W postanowieniu z dnia 30 grudnia 2016 r. odmawiającym przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tym V. Ł., organ I instancji trafnie wyjaśnił, że postępowanie w trybie nadzwyczajnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy. Przesłanką wznowienia postępowania są dowody, które łącznie spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję. A zatem takiego przymiotu nie mają dowody, które dopiero miałyby być przeprowadzone.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1932/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podsumowując tę cześć rozważań należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organ był uprawniony do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 26 lutego 2013 r. w tym trybie wyłącznie w zakresie wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zasadnicze zarzuty skargi dotyczyły naruszeń obowiązków organów w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym akt sprawy podatkowej dotyczącej V. Ł. Podatnik wskazał na okoliczność pozostawania z nią w związku partnerskim/konkubinacie i prowadzenia wspólnego gospodarstwa. Wyjaśnił, że wspólnie z V. Ł. zaciągał zobowiązania oraz dokonywał transakcji gospodarczych, a więc środki finansowe posiadane przez V. Ł. pozostawały również do jego dyspozycji i były wykorzystywane na wspólne inwestycje. Skarżący podkreślił, że w 2008 r. dysponował przychodami V. Ł. w wysokości około 100.000 zł oraz kwotą 261.944,33 zł pozostałą jej z roku 2007.

Zarzuty te, w ocenie Sądu nie zasługują na aprobatę. Rację ma bowiem organ wskazując, że okoliczności dysponowania przez skarżącego środkami finansowymi należącymi do V. Ł. nie zostały poparte przez niego żadnymi wiarygodnymi dokumentami, jak np. umowa pożyczki, umowa darowizny, czy też przepływami na koncie. Natomiast sam fakt pozostawania przez V. Ł. i Ł. B. w konkubinacie nie oznacza, że łączyła ich wspólność majątkowa. Co istotne, przedłożone przez podatnika oświadczenie V. Ł. zostało sporządzone w dniu 18 stycznia 2017 r., a zatem - jak już wskazano - nie może stanowić nowego dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przy czym organy podatkowe nie negowały faktu, że skarżący i V. Ł. dokonywali wspólnych transakcji, jednakże na podstawie zgromadzonego materiału oraz przedłożonych przez skarżącego dowodów, nie można było ustalić, jakie były rzeczywiste przepływy środków finansowych pomiędzy nimi.

Skarżący zarzucał organom dokonanie wadliwych ustaleń, przez przyjęcie jako wyłącznie jego wydatków, związanych z zakupem waluty w wysokości 60.000 Euro (202.800 zł) na poczet zwrotu zaliczki Państwu O. oraz zakupu nieruchomości od "A" Sp. z o. o., opiewających na kwotę 310.000 zł. Ponadto organ nieprawidłowo przyjął, iż wpłaty z dnia 19 marca 2008 r w kwocie 37.500 zł oraz z dnia w kwocie 19 marca 2008 r. w kwocie 10.000 zł nie pochodziły z zaliczki od Państwa O.

Tymczasem w postępowaniu wznowieniowym organ uwzględnił dowody przedstawione przez skarżącego, w tym załączony do odwołania wydruk historii rachunku bankowego wraz z opisem operacji w "B" Nr [...] oraz wyjaśnienia strony zawarte w pismach z dnia 22 lipca 2016 r. oraz z dnia 9 września 2016 r. Analizując materiał dowodowy, organ stwierdził, iż z rachunku bankowego podatnika w "B" w dniu 20 czerwca 2008 r. został dokonany przelew w kwocie 202.800 zł, który dotyczył zakupu waluty celem zwrotu Państwu O. zaliczki w wysokości 60.000 EURO (wydatek dotyczył częściowego zwrotu zaliczki z tytułu zakupu nieruchomości - transakcja która nie została zrealizowana). Ponadto z tego rachunku bankowego zostały dokonane przelewy na rzecz spółki "A" w wysokości 310.000 zł za zakupioną nieruchomość w G. przy ul. [...].

Na aprobatę zasługuje zatem stanowisko, że skoro wspomniane transakcje zostały dokonane z rachunku skarżącego, to nie ulega wątpliwości, iż stanowią jego wydatek. Skarżący zaś nie przedłożył dowodów potwierdzających, iż kwoty te zostały mu w jakiejkolwiek formie zwrócone przez V. Ł.

Ponadto w rozliczeniu organ uznał sporne kwoty: 37.500 zł (wpłata z dnia 19 marca 2008 r.) oraz 10.000 zł (wpłata z dnia 14 maja 2008 r.) jako przychody skarżącego, przyjmując w opisie operacji jako wpłaty własne. Tym samym, skoro zostały ujęte w przychodach, to pomniejszają jednocześnie zobowiązanie podatnika za 2008 rok.

Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynika, że podatnik w dniu podpisania umowy przedwstępnej, tj. w dniu 26 listopada 2007 r. otrzymał zaliczkę od Państwa O. w kwocie 552.825,00 zł. Natomiast na dzień 1 stycznia 2008 r. z tej kwoty pozostały oszczędności 117.580,38 zł. Zatem nawet jeśli przyjąć wyjaśnienia podatnika, że sporne wpłaty gotówkowe pochodziły z zaliczki od Państwa O., to z rozliczenia chronologicznego wpłat i przychodów za 2008 r. wynika, że oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. z ww. zaliczki zostały wydatkowane już w lutym 2008 r.

Skarżący zarzucił organowi bezzasadne zakwestionowanie jako źródeł pokrycia wydatków w 2008 r., kwot wskazanych w zestawieniu wpłat i wypłat z rachunku bankowego. Wskazywał bowiem, że wypłacił z rachunku bankowego gotówkę i w dalszym ciągu dysponował tym środkami i mogły one stanowić pokrycie wydatków.

Ustosunkowując się do tego zarzutu organ wskazał na niekonsekwencję podatnika, który w piśmie z dnia 21 kwietnia 2017 r. wyjaśnił, że te operacje bankowe dotyczyły jego środków finansowych. Natomiast w piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. skarżący tożsame operacje bankowe wyszczególnił jako niestanowiące jego osobistych przychodów i wydatków.

W kontekście powyższego jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ w zasadniczej mierze odnoszą się one do prowadzenia postępowania na okoliczność ustaleń faktycznych, które w tym postępowaniu nie miały uzasadnienia, albowiem nie były istotne dla oceny zaistnienia warunku wznowienia postępowania. Zarzuty te były ukierunkowane do argumentacji istotnej w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu wznowieniowym. Nie jest bowiem tak, że postępowanie wznowieniowe prowadzi do sytuacji, w której nową decyzję rozstrzygającą o istocie sprawy wydaje się jakby w sprawie nie było w danej instancji rozstrzygnięcia, a przez to organ uzyskuje kompetencję do pełnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Za bezzasadne należało potraktować także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego wydał decyzję w oparciu o przepisy wprowadzone nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawidłowo weryfikując wielkość zobowiązania podatkowego.

Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy Rozdział 5a nazwany "Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych" (art. 25b - art. 25g) w całości poświęcony temu zagadnieniu - w którym miedzy innymi:

1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.f., zauważyć należy, że decyzja organu I instancji oraz organu odwoławczego wydane zostały w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą i w jego miejsce zostały wprowadzone przez ustawodawcę nowe przepisy regulujące zasady opodatkowania nieujawnionych źródeł. Przy czym podkreślić trzeba, że zarówno art. 20 ust. 3 u.p.d.f., jak i art. 25b u.p.d.f., który wszedł w życie od 1 stycznia 2016 r., dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków, świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Na podstawie obu wskazanych regulacji postępowanie organu sprowadza się do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł, do wysokości przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych.

Wskazać należy, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego - analizy wniesionych przez stronę okoliczności oraz nowych dowodów nieznanych organowi I instancji w dacie wydania decyzji, w tym oceny sprawy na podstawie nowego stanu prawnego, ukształtowanego w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - organ uwzględnił w znacznej części wyjaśnienia skarżącego odnośnie wpłat i wypłat dokonanych na rachunku bankowym nr [...], które stanowią transakcje spółek "D" i "C".

Z niebudzących zastrzeżeń organów wynika, że podatnik posiadał udziały w ww. spółkach oraz pełnił funkcje prezesa zarządu w spółce "D", zaś w firmie "C" -prokurenta. Przyjęto również, zgodnie w wyjaśnieniami podatnika, iż wpłaty na konto w wysokości 980.000 zł (trzy wpłaty: 120.000 zł, 480.000 zł, 350.000 zł) stanowiły źródło przychodu spółki "D" z tytułu sprzedaży nieruchomości, położonej w G., przy ul. [...]. W konsekwencji organ dokonał ponownej analizy przychodów i wydatków podatnika za 2008 r. Skutkiem powyższego uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 26 lutego 2013 r. i jednocześnie ustalił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008.

Skarżący zarzucił organom naruszenie art. 25g ust.3 u.p.d.f., gdyż uprawdopodobnił, że posiadał środki na pokrycie wydatków, bowiem wraz z V. Ł. wydatkował je ze "wspólnego portfela".

Wobec tak sformułowanego zarzutu, istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie, jak rozumieć określenie "uprawdopodobnić". Według Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła.

Zdaniem Sądu, warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie, a nawet obowiązek oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenie podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia, pokrywającego zwiększone wydatki danego roku.

W ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji ocena argumentacji oraz dowodów wskazywanych przez skarżącego na okoliczność wydatkowania wraz z V. Ł. środków ze "wspólnego portfela", została dokonana w granicach dopuszczalnej oceny materiału dowodowego i jest zgodna z zasadami logiki, a zatem nie narusza art. 191 O.p. Organy przeprowadziły analizę operacji na rachunku bankowym skarżącego, z którego dokonano wydatków na rzecz Państwa O. oraz "A" Sp. z o.o. Tymczasem skarżący nie wykazał i nie uprawdopodobnił, że doszło do zwrotu ww. wydatków przez V. Ł. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 25g ust.3 u.p.d.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie było również uzasadnionych podstaw do zastosowania art. 8 ust.1 u.p.d.f.

Konkludując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.