Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 67/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 2 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. spółka cywilna na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący M. s.c– dalej zwany Stroną, Skarżącym – złożył skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] listopada 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję tego organu z dnia [...] lutego 2021 r. określającą Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień i wrzesień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik i listopad 2015 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] grudnia 2017 roku na podstawie upoważnienia wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku. Kontrola została wszczęta na wniosek Prokuratury Regionalnej. Pismem z [...] czerwca 2018 roku Prokurator poinformował organ podatkowy o wszczętym [...] czerwca 2016 roku śledztwie o przestępstwa z art. 56 § 1 kks i inne w związku z podejrzeniem popełnienia oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług. Śledztwo obejmowało działalność między innymi Strony w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2015 roku do listopada 2015 roku.

Organ I instancji zakończył kontrolę celno-skarbową, sporządzając [...] lutego 2019 roku wynik kontroli, który zawierał pouczenie o możliwości dokonania

w terminie 14 dni od dnia doręczenia ww. dokumentu w zakresie objętym kontrolą celnoskarbową korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Podatnik nie skorzystał z przysługującego prawa, wobec powyższego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] marca 2019 roku przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zostało doręczone A.J. i D.J.

4 kwietnia 2019 roku. W dniu [...] lutego 2021 roku Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego jako organ I instancji wydał decyzję w której określił Spółce:

1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych:

- za sierpień 2015 r oku w wysokości 32.904,00 zł, -

za wrzesień 2015 roku w wysokości 7.822, 00 zł,

2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy : - za październik 2015 roku w wysokości 12.348,00 zł,

- za listopad 2015 roku w wysokości 210,00 zł.

Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Strony wniósł odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego organ w dniu [...] listopada 2021 r. wydał zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że kontrola celno-skarbowa wobec Strony za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku została wszczęta na wniosek Prokuratury Regionalnej, w związku z prowadzonym śledztwem. Przedmiotem śledztwa były przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług w związku z działalnością gospodarczą między innymi Strony w okresie od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku.

Dalej organ wskazał, że w toku kontroli celno-skarbowej organ ustalił,

że przedmiotem działalności Strony w okresie od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku był między innymi obrót piwem. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Podatnik deklarował za poszczególne miesiące 2015 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, a za październik i listopad 2015 roku dodatkowo kwotę podatku do zwrotu w terminie 60 dni.

Organ wskazał, że Strona przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej,

tj. 7 kwietnia 2016 roku sporządziła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień i listopad 2015 roku. Z wyjaśnień Strony wynika, że przyczyną korekt, było otrzymanie

w kwietniu 2016 roku potwierdzenia przez kontrahenta z Bułgarii odbioru towarów zgodnie z fakturami o numerach [...] na łączną wartość 259.041,20 zł. Wcześniej sprzedaż towarów na rzecz podmiotu zagranicznego podatnik traktował jako dostawy krajowe, opodatkowane stawką 23 %, wykazane w deklaracji za listopad 2015 roku. Korekta polegała na zmniejszeniu dostaw na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23 %. Podatnik złożył również informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE, wykazując w nich dostawy na rzecz podmiotu z Czech o nr [...] i podmiotu z Bułgarii o nr [...].

Organ ustalił, że Strona od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku dokonywała nabyć towarów handlowych do dalszej odsprzedaży, w tym piwa, artykułów spożywczych, plomb. Pozostałe nabycia dotyczyły usług prowadzenia dokumentacji podatkowej, zakupu palet EURO i opakowań. Głównymi dostawcami towarów handlowych byli: 1. D. sp. z o.o. 2. T. sp. z o.o., 3. E. S A . 4. S. sp. z o.o. 5. W. sp. z o.o., 6. P.

Strona w sierpniu 2015 roku i we wrześniu 2015 roku deklarowała wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast w deklaracjach VAT -7 za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 roku podatnik wykazał dostawy towarów na terenie kraju oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Dostawy krajowe realizowane były do: 1. D., 2. D. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów ( WDT) według dokumentów źródłowych dotyczyły poniższych podmiotów, tj.: 1. J.F., 2. K. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził w sierpniu i wrześniu 2015 roku nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ( WDT).

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ szczegółowo opisał nieprawidłowości, polegające na tym, że wystawione przez podatnika faktury VAT i inne dokumenty,

tj. (WDT ) oraz dokumenty transportowe (CMR) nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw towarów (piwa) na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. czeskiego J.F. oraz bułgarskiego K. Organ dowodził, że towar widniejący na fakturach sprzedaży nie dotarł do odbiorców wskazanych na dokumentach, lecz do Wielkiej Brytanii. Potwierdziły i to informacje uzyskane od innych administracji podatkowych, zeznania kierowców firm transportowych, dane z systemu ViaToll. Podmioty zagraniczne na rzecz których Strona w sierpniu i we wrześniu 2015 roku wystawiła faktury sprzedaży nie potwierdziły transakcji i nie rozliczyły wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (piwa) od polskiego podatnika. W ocenie organu podatnik nie dochował należytej staranności w transakcjach z podmiotami zagranicznymi, tj.: pobieżnie weryfikował kontrahentów, zapłaty za towar przyjmował w gotówce, nie zawierał żadnych umów, kontakty były tylko telefoniczne, nieprawidłowo wypełniał dokumenty dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że D.J. przyjmując płatności w gotówce za sprzedane piwo naruszył przepisy 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie limitu jednorazowych transakcji. Zdaniem organu wystawione przez podatnika kwestionowane faktury nie odzwierciedlały faktycznie zrealizowanych dostaw piwa na rzecz kontrahentów widniejących na dokumentach sprzedaży. Organ nie podważył, że towar nie został wywieziony za granicę, lecz z dokonanych ustaleń wynika, że trafił on do niezidentyfikowanych odbiorców. Tym samym według organu nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania przez podatnika stawki 0 % w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (piwa), tj. naruszone zostały art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołał się również na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ww. ustawy. Stwierdzone przez organ nieprawidłowości skutkowały opodatkowaniem transakcji z faktur wystawionych na rzecz zagranicznych podmiotów według stawki 23 %, ponieważ przeprowadzone w sierpniu i we wrześniu 2015 roku przez Skarżącą transakcje nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W zakresie przedawnienia organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte przedmiotową decyzją, 5-letni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2020 roku. Organ zwrócił uwagę, że stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie ugruntował się pogląd,

że do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa, wystarczające jest zawiadomienie podatnika na podstawie art. 70c informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy ( uchwała NSA z 18 czerwca sygn. akt I FPS1/18).

Organ podkreślił, że kontrola celno-skarbowa wobec Strony za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku została wszczęta 5 grudnia 2017 roku na wniosek Prokuratury Regionalnej Wydział do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej, w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]. Postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 roku dotyczyło przestępstw z art. 56 § 1 kks, polegających na uszczupleniach podatkowych w podatku od towarów i usług od czerwca 2015 roku do listopada 2015 roku, w związku z działalnością gospodarczą między innymi Strony. W piśmie z [...] października 2017 roku Prokuratura Regionalna wskazała, że Strona stosowała do realizowanych dostaw stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, mimo, że alkohol (piwo) nie trafiał do odbiorców wymienionych na fakturach sprzedaży, lecz był wprowadzony do obrotu na terenie Wielkiej Brytanii z pominięciem opłat podatkowych. Powyższe spowodowało, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji Strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0 % dla kwestionowanych transakcji. Mając na względzie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Prokurator Prokuratury Regionalnej w piśmie z [...] czerwca 2018 roku zalecił, żeby zawiadomić M. s.c. o toczącym się śledztwie o sygn. akt [...], w związku z popełnieniem przestępstw z art. 56 § 1 kks. Pismem z [...] lutego 2020 roku doręczonym 21 lutego 2020 roku, podatnik został poinformowany o tym, że Prokuratura Regionalna prowadzi śledztwo o ww. sygn., w związku z popełnieniem przestępstw podatkowych.

Organ podkreślił, że prawo podatkowe inaczej niż prawo cywilne czy prawo o działalności gospodarczej traktuje spółkę cywilną. Zasadą w przypadku spółki cywilnej jest przysługiwanie wspólnikom prawa do reprezentowania spółki w takim zakresie, w jakim wspólnik jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki. Prawo do reprezentowania spółki cywilnej powiązane jest z prawem do prowadzenia spraw spółki. Co do zasady każdy wspólnik jest uprawniony do reprezentowania spółki. Spółka cywilna, rozumiana jako organizacja osób prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, ma własną osobowość prawnopodatkową i jest osobnym adresatem decyzji administracyjnej. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to spółka cywilna jest podatnikiem ww. podatku. W zakresie postępowania karnego skarbowego spółka cywilna, jako podatnik, nie może popełnić przestępstwa ani wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna, wspólnik tej spółki. Organ wskazał, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 roku wydane zostało na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego, w myśl którego jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną". Wydane przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej postanowienie [...] czerwca 2016 roku dotyczyło wszczęcia śledztwa w sprawie i pierwotnie nie zawierało zarzutów w stosunku do M. s.c. Jednak w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego jego zakres przedmiotowy i podmiotowy uległ rozszerzeniu, gdyż ujawniono udział kolejnych podmiotów, w tym M. s.c. w procederze, polegającym na uszczupleniu należności publicznoprawnych w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa.

Zdaniem organu okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest fakt że podatnikowi wiadomo, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, w związku z uszczupleniami zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie podatnik, (tj. M. s.c.) został powiadomiony o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku, tj. o wszczęciu [...] czerwca 2016 roku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie podatnika nastąpiło więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Okoliczność ta spowodowała wydłużenie daty przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku i tym samym możliwość wydania przez organy decyzji po 31 grudnia 2020 roku, tj. po upływie 5 lat.

W przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe wszczęte zostało przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej [...] czerwca 2016 roku, tj. jeszcze przed wszczęciem wobec podatnika, tj. M. s.c. kontroli celno-skarbowej za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku.

Prokurator 19 listopada 2018 roku przedstawił D.J. zarzuty, między innymi że: co najmniej w okresie od maja 2015 roku do sierpnia 2015 roku w [...] i innych miejscowościach na terenie Polski 1 Wielkiej Brytanii brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw, polegających na oszustwach podatkowych, związanych z:

a) wystawianiem nierzetelnych faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy,

b) sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych,

c) pozorowaniu między innymi przez D.J. i M. s.c. wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz (kontrahentów zagranicznych,

d) nieujawnianiu rzeczywistych transakcji obrotu piwem oraz faktycznym jego przemycie do Wielkiej Brytanii.

Dalej organ wskazał, że materiał zgromadzony przez organ obu instancji potwierdza, że Strona za sierpień i wrzesień 2015 roku nie spełniała warunków do zastosowania stawki 0 % w transakcjach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dodatkowo organ zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że Strona 26 marca 2021 roku złożyła korekty zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015- 2019 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ww. tytule. Korekty zeznań miały bezpośredni związek z decyzją wydaną [...] lutego 2021 roku przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 rok. Pomimo nieprawidłowości stwierdzonych przez organ za sierpień i wrzesień 2015 roku, rozliczenie objęte decyzją organu dotyczy też października i listopada 2015 roku. Powyższe jest konsekwencją, wykazania przez podatnika za ww. miesiące kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, które uległy zmianie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Od decyzji z dnia [...] listopada 2021 r. Strona wniosła skargę w której zarzuciła: naruszenie przepisów proceduralnych i materialnych

- art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art.l3 ust. 1 i 2, 15 ust. 1, art. 19aust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 1, art.29aust. 1, art. 41 ust.l i ust. 3, art. 42 ust! 1,3,4, oraz 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez ich błędną interpretacje w sprawie ponieważ podatnik posiada jednoznaczne dowody na dostawy wewnątrzwspólnotowe w okresie określonym w skarżonej decyzji,

- art. 70 § 1 i § 4 , art. 70 c, art. 120, art. 121 i art. 122, art. 210 par. 4, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pomimo że należności podatkowe za badany okres są przedawnione.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej rozstrzygniecie I instancji w całości jako naruszających prawo oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu

tj. do zarzutu przedawnienia. Pełnomocnik Spółki podniósł, że zarówno decyzja organu I instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane po upływie

5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Według Strony Skarżącej zobowiązania objęte decyzjami organu obu instancji uległy przedawnieniu z końcem 2020 roku. Jednocześnie pełnomocnik Spółki kwestionuje sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W ocenie pełnomocnika Spółki dokumenty w sprawie w żadnym stopniu nie udowodniły wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego wobec Spółki. Ponadto wniesione nowe dowody w sprawie wskazały, iż przedstawione zarzuty w sprawie dotyczą jedynie w części przedmiotu rozstrzygnięcia podatkowego.

Kontrola celno-skarbowa wobec M. s.c. za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku została wszczęta na wniosek Prokuratury Regionalnej, w związku ze śledztwem o sygn. akt [...]. Przedmiotem śledztwa były przestępstwa polegające na uszczupleniach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z działalnością gospodarczą między innymi Strony w okresie od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego pismem z [...] lutego 2020 roku zawiadomił M. s.c. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ wskazał, że przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okres było wszczęcie [...] czerwca 2016 roku śledztwa dot. podejrzenia popełnienia przestępstw między innymi z art. 56 § 1 kks i innych. Pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane na adres Spółki, i doręczone adresatowi 21 lutego 2020 roku ( karta nr 526 ). Doręczenie pisma nastąpiło zgodnie z art. 144 o.p. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika Spółki, "Spółka cywilna nie może być podmiotem postępowania karno-skarbowego ponieważ nie posiada w tym zakresie podmiotowości prawnej ( art. 9 § 3 kks ). Poinformowanie w tym przypadku Spółki cywilnej kiedy nie posiada podmiotowości prawnej w zakresie odpowiedzialności karno-skarbowej nie wybiera skutku prawnego z art. 70c Ordynacji podatkowej". Pełnomocnik Spółki twierdzi, że ww. zawiadomienie winno być doręczone wspólnikom Spółki, a nie Spółce. Taka nieprawidłowość według Strony Skarżącej czyni nieskuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze terminy płatności podatku od towarów i usług za okresy objęte przedmiotową decyzją, 5-letni termin przedawnienia upłynął 31 grudnia 2020 roku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowienie o wszczęciu śledztwa z [...] czerwca 2016 roku wydane zostało na podstawie art. 303, art. 305 § 1 i 309 pkt Kodeksu postępowania karnego. Z treści postanowienia z [...] czerwca 2016 roku (karta nr 54 akt organu II instancji) wynika, że prokurator postanowił wszcząć śledztwo w sprawie między o przestępstwa z art. 54 § 1 kks, 56 § 1 kks polegające na tym, że podmioty wskazane w postanowieniu bezpodstawnie stosowały dla dostaw towarów (piwa) obniżoną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0 %. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego jego zakres przedmiotowy i podmiotowy uległ rozszerzeniu, gdyż ujawniono udział kolejnych podmiotów, w tym Stronę w procederze, polegającym na uszczupleniu należności publicznoprawnych w związku z realizacją wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa. Zasadnie organ wskazał, że wydanie ww. postanowienia stanowi pierwszy etap postępowania przygotowawczego i jest wszczęciem postępowania w sprawie. Natomiast decyzja o poszerzeniu zakresu postępowania jest podejmowana przez prokuratora prowadzącego sprawę i nie przybiera ona formy modyfikacji postanowienia o wszczęciu śledztwa. Postępowanie prowadzone przez organ ścigania jest odrębnym, niezależnym postępowaniem, prowadzonym w stosunku

do wszystkich czynów ujawnionych w jego toku. W świetle powyższego zarzut pełnomocnika Spółki, że nie ma żadnego dowodu o prowadzeniu śledztwa wobec M. s.c. jest nieuzasadniony. Prokurator w piśmie z [...] czerwca 2018 roku poinformował, że śledztwem o sygn. akt [...] objęta jest także M. s.c. (karty od nr 521 do nr 523 ). Podatnikiem jest Strona, spółka cywilna, a z treści art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej nie wynika, że przestępstwo ma popełnić podatnik. Podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania.

W przypadku spółki cywilnej zasadą jest przysługiwanie wspólnikom prawa

do reprezentowania spółki w takim zakresie, w jakim wspólnik jest uprawniony

do prowadzenia spraw spółki. Prawo do reprezentowania spółki cywilnej powiązane jest z prawem do prowadzenia spraw spółki. Co do zasady każdy wspólnik jest uprawniony do reprezentowania spółki. Spółka cywilna jest skodyfikowana umową, stosunkiem zobowiązaniowym uregulowanym w przepisach art. 860 kodeksu cywilnego. Jej istota wyczerpuje się w dwu lub wielostronnym stosunku zobowiązaniowym, który łączy wspólników. Spółka cywilna, rozumiana jako organizacja osób prowadzących wspólnie działalność gospodarczą, ma własną osobowość prawnopodatkową i jest osobnym adresatem decyzji administracyjnej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to spółka cywilna jest podatnikiem ww. podatku, zaś art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje, że organ podatkowy zawiadamia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest fakt że podatnikowi wiadomo, iż toczy się postępowanie karne skarbowe, w związku z uszczupleniami zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie podatnik, tj. M. s.c. zostali powiadomieni o okolicznościach skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku, tj. o wszczęciu [...] czerwca 2016 roku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie podatnika nastąpiło więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Okoliczność ta spowodowała wydłużenie okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku i tym samym możliwość wydania przez organy decyzji po 31 grudnia 2020 roku, tj. po upływie 5 lat.

Niezasadny jest również zarzut o pozornym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego, celem którego, jak twierdzi pełnomocnik Spółki było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 roku do listopada 2015 roku. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że postanowienie o wszczęciu śledztwa zostało wydane [...] czerwca 2016 roku, tj. jeszcze przed wszczęciem wobec M. s.c. kontroli celno-skarbowej w podatku od towarów i usług za ww. okres. Prokurator 19 listopada 2018 roku przedstawiła D.J. zarzuty, które uzupełnił 28 grudnia 2018 roku { karty od nr 647 do nr 655 ). D.J. zarzucono między innymi że: co najmniej

w okresie od maja 2015 roku do sierpnia 2015 roku w [...] i innych miejscowościach na terenie Polski i Wielkiej Brytanii brał udział w grupie, celem której było popełnianie przestępstw, polegających na oszustwach podatkowych, związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy; sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych; pozorowaniu między innymi przez D.J. i M. s.c. wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych; nieujawnianiu rzeczywistych transakcji obrotu piwem.

Wskazane wyżej okoliczności nie potwierdzają instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonych w decyzji organu obu instancji. Dodatkowo wskazać należy, że w wydanej [...] listopada 2021 roku decyzji organ uwzględnił wskazówki zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 roku sygn. akt I FPS 1/21.

Pełnomocnik Strony Skarżącej podniósł w skardze, że za sierpień i wrzesień 2015 roku nie istnieje zobowiązanie podatkowe, a jedynie kwota nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wnoszący skargę neguje istnienia postępowania w sprawie, ponieważ organ I instancji w piśmie z [...] lutego 2020 roku poinformował Spółkę o zobowiązaniach podatkowych, a te według pełnomocnika Spółki nie istnieją. Wskazać należy, że art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy występuje tzw. "zwrot pośredni", który materializuje się w rozliczeniu nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych. Tym samym zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania są niezasadne.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień oraz październik i listopad 2015 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowiły zatem przepisy ustawy o VAT w jej brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie sporną miedzy stronami postępowania, jest ocena spełnienia przez Spółkę warunków o których mowa w art. 42 ustawy o VAT uprawniających go do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży piwa na rzecz czeskiego i bułgarskiego kontrahenta, zgodnie z treścią wystawionych przez podatnika faktur za sierpień i wrzesień 2015 r.

W ocenie organu M. s.c. warunków tych nie spełnia, ponieważ przedstawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w tych dokumentach towar nie był przedmiotem dostawy do czeskiego i bułgarskiego kontrahenta, lecz został wywieziony do Wielkiej Brytanii, a tym samym transakcji objętych fakturami wystawionymi dla J.F. i K. nie można uznać za WDT. Organy jednocześnie przyjęły, że wspólnikom skarżącej Spółki nie można przypisać zachowania należytej staranności w spornych transakcjach.

Skarżąca natomiast utrzymywała, że do doszło do WDT ponieważ towary zostały wywiezione z kraju na teren innego państwa członkowskiego UE, a przemieszczenie towarów do Wielkiej Brytanii nastąpiło wbrew woli i wiedzy wspólników, którzy pozostawali w dobrej wierze, iż towar jest dostarczany do odbiorcy wymienionego w fakturze i z tych przyczyn była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Domagała się także uznania, iż ustalone przemieszczenie towarów do Wielkiej Brytanii również musi być uznane za WDT.

Ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji należy jednak poprzedzić przypomnieniem treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Przypomnieć zatem należy, że stosownie do treści art. 41 ust. 3 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Ponadto, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa wyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Nadto w myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przepis ust. 1 (zawierający definicję pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

Z zestawienia treści powołanych przepisów wynika więc, że dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek – wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości (zob. wyr. WSA z 10.04.2018 r. III SA/Gl 1078/17, wszystkie cytowane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Możliwe jest jednak, iż dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%., pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE: Telos, C-409/04 pkt 67, Mecsek - Gabona C-273/11 pkt 43, Euro Tyre Holding C -430/09, pkt 38)

W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy zatem oceniać z dwóch perspektyw: po pierwsze ustalić należy czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. (por. wyrok WSA z 8 lutego 2018 r. I SA/Po 1138/17).

W kwestii sposobu udokumentowania WDT Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10 stwierdził, iż dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 tej ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. NSA wskazał m.in., że dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT, nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych, lecz jedynie dowodów względnie obowiązkowych, co oznacza, że podatnik powinien co do zasady nimi dysponować, lecz w przypadku ich braku lub braku pewnych danych na dokumentach wymaganych tymi przepisami - co czyni je niepełnowartościowymi dowodami w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności - może ona zostać udowodniona również innymi dowodami, określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W orzecznictwie wskazuje się jednocześnie, iż w sytuacji gdy dokonana przez podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa zrealizowana została na rzecz niezidentyfikowanego kontrahenta, a odbiorca wymieniony na fakturach dokumentujących tę dostawę nie był rzeczywistym nabywcą towaru, to dostawy winny zostać opodatkowane stawką w wysokości 23% (zob. np. wyrok NSA z 16.04.2009 r. I FSK 1515/07, wyroki WSA: z 02.03.2011 r. I SA/Sz 895/10, z 21.01.2013 r. III SA/Gl 1870/12, z 16.02.2017 r. I SA/Ke 670/16).

Zasadniczym jednak warunkiem rozstrzygającym o możliwości zastosowania stawki VAT 0% jest wykazanie, iż dostawa odbyła się między zidentyfikowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej z różnych państw członkowskich.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżąca nie mogła w przypadku spornych transakcji zastosować stawki VAT 0% jak dla WDT. Konkluzję tę trafnie oparto: po pierwsze o ustalenie, iż nie doszło do dostawy towarów pomiędzy Skarżącym, a J.F., oraz pomiędzy Skarżącym a K., a po wtóre o stwierdzenie, iż wspólnikom Spółki nie można przypisać dobrej wiary, tzn. usprawiedliwionej wystarczająco starannym postępowaniem Skarżącego nieświadomości tego, iż J.F. oraz K. nie był odbiorcą towaru.

Sąd uznał jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy z poszanowaniem zasad ogólnych wyrażonych w Ordynacji podatkowej jak też w zgodzie z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne art. 42 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 Ordynacji podatkowej i zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy uznać, iż organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów.

Dla weryfikacji dostawy towarów do Czech zasadnie odwołano się do zeznań osób pracujących w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę, kierowców odbierających towar, R.B., który miał przekazać osobie, przedstawiającej się jako J.F. kontakt telefoniczny do D.J. oraz kierowców obierających towar, pracowników przedsiębiorstw spedycyjnych oraz wspólnika D.J. Trafnie również posłużono się danymi z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (ViaToll), dokumentację transportową oraz materiały zebrane przez czeską i brytyjską administrację podatkową odnośnie kwestionowanych dostaw.

Żaden z tych dowodów nie potwierdził, by faktycznie doszło do dostawy piwa do czeskiego kontrahenta, podczas gdy ze spornych faktur oraz z przedłożonych listów przewozowych wynikało, że odbiorcą towarów miał być J.F., miejscem załadowania towarów miały być [...], a transport miał się odbywać na trasie [...] - [...]. Zgromadzone dowody potwierdzały natomiast, że towar sprzedany przez Skarżącego z Polski został przemieszczony bezpośrednio do Wielkiej Brytanii do ostatecznie niezidentyfikowanego odbiorcy. Na ocenę tego wniosku jako prawidłowego nie ma wpływu podnoszona i wykazana przez Spółkę okoliczność, iż jeden ze świadków – K.S. został skazany za składanie fałszywych zeznań. Jak bowiem słusznie zauważył DIAS wyrok wydany przez Sąd Rejonowy w sprawie [...] skazujący ww. za składanie fałszywych zeznań nie dyskwalifikuje pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie.

Nadto z pozyskanych przez organy podatkowe informacji od administracji podatkowej Republiki Czeskiej wynika, że rzekomy odbiorca piwa – J.F. od ponad 10 lat był emerytem i zajmował się wyłącznie świadczeniem usług jako elektryk i to wyłącznie na terytorium Czech. Przesłuchany przez czeskie organy skarbowe J.F. miał oświadczyć, iż nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i zaprzeczył otrzymaniu towarów od skarżącego. Stwierdził, że nie miał żadnego kontaktu ze wspólnikami spółki M. i nie zawierał z nią żadnych transakcji, nie sporządzał dla niej kopii dokumentu tożsamości i dokumentów potwierdzających rejestrację działalności. Oświadczył również, że nie miał żadnych kontaktów z przedstawicielami przedsiębiorstw spedycyjnych – P. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. ani też nie podpisywał żadnego przyjęcia towarów ani dokumentu CMR dla D.J. Nie posługiwał się też żadną pieczątką. Nadto z informacji od władz czeskich wynika, że pod wskazanym na fakturach adresem brak jest pomieszczeń odpowiednich do magazynowania czy też rozładowywania towarów. Strona czeska wyjaśniła też, że w czeskim systemie bramek drogowych MYTOCZ nie stwierdzono występowania numerów rejestracyjnych pojazdów przewożących towary do Czech w wymienionych dniach załadunku ani w dwóch kolejnych dniach, stąd można wywnioskować, że przywóz do Czech, jak wykazano w dokumentach CMR, jest praktycznie niemożliwy.

Brak dostawy towarów dla J.F. potwierdzały również zeznania kierowców zatrudnionych przy transportach piwa. Z ich zeznań wynikało, że kierowali się z ładunkiem do Anglii, a nazwisko J.F. nie jest im znane. Miejsce rozładunku (dostawy) wskazywał spedytor z firmy transportowej. Jeden z kierowców – J.R. zeznał, że listy przewozowe wskazujące przewóz towarów na trasie Polska -Czechy były wypisywane w biurze D.J. Natomiast T.D., W.P. zeznali, że wymiana na dokumenty ze zmienionymi danymi (do przewozu towarów do Anglii) następowała po wyjeździe z terenu firmy w bocznej ulicy. Zeznania kierowców są zbieżne i jednoznacznie potwierdzają fakt braku wywozu towarów do Czech. Co istotne, korespondują one także z pozyskaną przez organ podatkowy informacją od czeskiej administracji podatkowej oraz danymi wynikającymi z systemu ViaToll.

Nadto, odnosząc się do argumentów skargi, wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zarejestrowania J.F. jako aktywnego podatnika VAT UE dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednakże zebrały liczne dowody z których wyprowadziły trafny wniosek, iż J.F. mimo, iż był wskazany w fakturach, nie był faktycznym odbiorcą wskazanego w nich towaru. Zeznania J.F. nie są przy tym sprzeczne z pozostałymi materiałami dowodowymi w sprawie. Potwierdzają natomiast, że nie był on faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego. Zgodzić się również należy z wyjaśnieniami organu, że fakt posiadania udziałów w różnych spółkach oraz posiadania rachunku bankowego nie oznacza, że J.F. rzeczywiście był faktycznym nabywcą towarów sprzedawanych przez skarżącego oraz, że towar został przewieziony do Czech tym bardziej, że żaden inny dowód tego nie potwierdza.

Organ równie szczegółowo przeprowadził weryfikację w zakresie transakcji WDT we wrześniu 2015 r. dotyczących dostaw które zostały udokumentowane przez Stronę 8 fakturami wystawionymi na rzecz K. mające dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy piwa. Ustalono analogicznie jak w przypadku faktur za sierpień 2015 r. że faktury wystawiane były przez D.J., w miejscu podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktury znajduje się zapis "odebrał P.P." lub brak zapisu, na dokumentach CMR, dołączonych do faktur wskazano jako miejsce załadunku [...], a miejsce przeznaczenia Bułgaria, na dokumencie widnieje odcisk pieczęci K. i nieczytelna parafka, usługi transportowe świadczyli: C.K., B. oraz P., w polu 13 CMR widoczny jest zapis o nałożonej plombie, w polu 24 ( przesyłkę otrzymano, podpis i stempel odbiorców) brak wpisów.

W przypadku Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących (UDT) -Wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie wyrobów akcyzowych przeznaczonych do konsumpcji w Państwie Członkowskim (karta dla dostawcy) organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ich wypełniania, jak w przypadku czeskiego podatnika. Nie zostały wypełnione pola kluczowe, niezbędne do prawidłowego ustalenia rozliczeń z tytułu poboru podatku od wyrobów akcyzowych. Nie oznaczono transakcji ( pole nr 2 ), numer i data zgłoszenia; deklaracja i/lub zezwolenie właściwych władz wydane przez władze Państwa Członkowskiego przeznaczenia ( pole nr 6 ). Natomiast na dokumentach KP widniały nieczytelne podpisy ( parafki ) otrzymującego pieniądze. Gotówka była w PLN, a wpłacającymi byli kierowcy wożący towar.

W zakresie aktywności podmiotu zagranicznego, organ dysponował dokumentem [...] za wrzesień 2015 roku, dotyczącym K., z treści którego wynika, że: a) przedmiotem działalności bułgarskiej spółki jest wewnętrzna i zewnętrzna działalność handlowa, reklama i działalność wydawnicza, b) bułgarski podmiot nie zadeklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, c) spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zaewidencjonowanie transakcji w księgach i otrzymanie towarów, d) bułgarscy urzędnicy pismem z [...].01.2016 r. poprosili o dokumenty i wyjaśnienia, w wyznaczonym terminie nie otrzymali żądanych informacji, e) zgodnie z bułgarskim rejestrem handlowym jedynym udziałowcem spółki jest P.N., a menadżerem H.S., f) kapitał zakładowy spółki wynosi 100 BGN, g) wg danych bułgarskich służb finansowych spółka nie zadeklarowała żadnych transakcji z M. s.c.

Organ uzyskał od Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego dane przewoźników: "C.", P. sp. z o.o., B. i na ich podstawie ustalił, że samochody o numerach wskazanych w dokumentach przewozowych przekraczały granicę RP w [...] i dalej jechały w kierunku Niemiec. W toku kontroli celno-skarbowej organ wystąpił do ww. podmiotów o udzielenie wyjaśnień dotyczących świadczonych usług transportowych. Wysyłane do P. sp. z o.o. pisma wróciły niepodjęte z adnotacjami: " adresat nieznany"; " nie podjęto w terminie "; "adresat wyprowadził się ". W związku z brakiem odpowiedzi od P. sp. z o.o., organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego kserokopie dokumentów, zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec ww. podmiotu. Przesłane zostały kserokopie protokołów przesłuchań szeregu świadków. Wszyscy świadkowie oprócz jednego byli słuchani w związku z kontrolą prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec M. s.c. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. C.K., właściciel "C." w odpowiedzi na pismo organu przesłał kopie listów przewozowych wraz z kopiami wystawionych we wrześniu 2015 roku faktur za usługi transportowe na trasie Polska-Wielka Brytania. Na dokumentach CMR wskazano, że przewożone były napoje gazowane. Usługa transportowa została wykonana [...] września 2015 roku. Towar rozładowano w Wielkiej Brytanii na adres podany sms przez zleceniodawcę, a płatnikiem była firma K. Organ stwierdził, że przesłane przez C.K. dokumenty różniły się od tych, którymi dysponował organ. Na dokumentach podatnika nadawcą była M. s.c., a odbiorcą K. Natomiast z przesłanych przez przewoźnika dokumentów transportowych wynika, że nadawcą towaru była K., odbiorcą N. Miejsce nadania towaru [...], miejscem dostawy wskazany był [...].

Organ uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego formularz SCAC [...] adresowany do Wielkiej Brytanii i udzieloną odpowiedź administracji brytyjskiej. Zapytanie dotyczyło odbiorcy towaru w [...], a z treści dokumentu wynika, że: a) N. Limited to wyłączny dostawca na terenie GB markowego piwa o nazwie Himal oferowanego sprzedawcom detalicznym i restauracjom, b) z ww. kontaktowały się brytyjskie służby graniczne, ponieważ na granicy zatrzymany został alkohol, ktoś próbował wwieźć na teren Wielkiej Brytanii dużą ilość piwa pod nazwą jego firmy, c) podatnik z dniem [...].09.2015 roku został wyrejestrowany - przeszedł w stan likwidacji.

Ustaleń co do zawarcia transakcji z czeskim i bułgarskim kontrahentem oparto zatem o liczne dowody.

Sąd oceniając postępowanie dowodowe nie dopatrzył się również w poczynaniach organu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie można podzielić poglądu, że z punktu widzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych znaczenie ma wyłącznie fakt, że kraj, do którego wywieziono towary w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów, jest innym niż kraj wysyłki krajem UE. Należy uznać, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami będącymi podatnikami podatku od wartości dodanej, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury, które z istoty swej muszą odzwierciedlać dostawy rzeczywiste.

Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT) doszło, a więc czy podatek został naliczony w kraju konsumpcji. Zawsze bowiem WDT musi towarzyszyć WNT (por. wyrok WSA z 21.02.2018 r. I SA/Op 171/17)

Podkreślić trzeba, że jednym z celów Dyrektywy 2006/112/WE, wskazanym w pkt 4) preambuły do tejże dyrektywy, jest eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należy zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Prawidłowe funkcjonowanie zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, wymaga zatem właśnie tego, aby wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (por. wyrok NSA z 12.10.2017 r. I FSK 1342/15).

Po przesądzeniu zatem, iż brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do Czech czy Bułgarii, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw, ocenić należało czy wspólnicy Skarżącej działali w dobrej wierze i czy ich nieświadomość przemieszczenia towaru do Wielkiej Brytanii zamiast do Czech i Bułgarii może być uznana za usprawiedliwioną w świetle ustalonych działań podjętych w celu zweryfikowania kontrahenta. Pozytywna odpowiedź na to pytanie uzasadniałaby zastosowanie do sprzedaży stawki VAT 0%, negatywna zaś nakazuje przyjęcie, iż opodatkowanie musi nastąpić według stawki wynikającej z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT czyli 23%.

Wyjaśnić trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27.09.2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21.02.2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21.12.2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51 oraz wyrok NSA z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 426/16).

W ocenie Sądu na brak po stronie wspólników tzw. dobrej wiary, a wręcz na cechującą ich poczynania przynajmniej niefrasobliwość, wskazuje sam sposób zawarcia współpracy z czeskim kontrahentem. W ocenie Sądu przeczy on zachowaniu przez skarżącego należytej staranności.

D.J. (występujący równolegle jako dostawca piwa dla J.F. również w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej) - jak wynika z jego zeznań - kontakty handlowe z J.F. miał nawiązać za namową swego kontrahenta – R.B., który - co z kolei wynika z jego zeznań - współpracował z J.F. i znał go od zaledwie miesiąca. D.J. mimo to podjął się sprzedaży znacznej ilości piwa osobiście i w ramach spółki cywilnej z żoną (wg rzekomej deklaracji J.F. miały to być "2 TIR-y dziennie"), nie sporządzając na tę okoliczność jakiejkolwiek umowy. Nie zażądał również by kolejne dostawy poprzedzało zamówienie w formie pisemnej czy też elektronicznej.

D.J. miał dokonać zaledwie pobieżnej weryfikacji tego podmiotu na stronie internetowej Google Maps w celu sprawdzenia adresu siedziby ustalając w ten sposób, że pod adresem firmy J.F. znajdować się miała "jakaś willa" (organy ustaliły, że w rzeczywistości była to zniszczona kamienica). Nadto nie otrzymał żadnej wizytówki ani nie przedstawił innego dokumentu na którym widnieje numer telefonu J.F. Nie sprawdzał też czy firma kontrahenta posiadała stronę internetową.

Tymczasem, na co wskazywano w orzecznictwie, należycie dbający o własne interesy podatnik nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie uzyskania nr NIP i dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego (por. wyrok NSA z 24.04.2018 r. I FSK 1127/16).

O braku koniecznej staranności i dbałości o również własne interesy po stronie wspólników skarżącej Spółki świadczy również to, iż transakcje dokumentowano wyłącznie fakturami oraz dokumentami transportowymi, zaś zamówienia przyjmowano telefonicznie, przy czym do kontaktów z czeskim nabywcą oraz spedytorem obsługującym dostawy wykorzystywano, używany tylko do tych kontaktów numer telefonu, przy czym - jak zaznaczył D.J. - był to numer "na kartę" w związku z czym nie był w stanie przedstawić wyciągu dokonywanych z jego pomocą połączeń ani wysyłanych z niego wiadomości. D.J. nie podjął też żadnych czynności w celu ustalenia, czy sprzedany przez niego towar trafiał właśnie w to miejsce czy inne.

W ocenie Sądu organy z przedstawionych faktów wywiodły prawidłowy wniosek, iż wspólnicy Skarżącej nie dokonali pełnej i niewątpliwej weryfikacji wiarygodności swego kontrahenta. Przeciwnie: nawet przyjmując relację D.J. uznać należy, że była ona pobieżna. Po wtóre należy zwrócić uwagę, iż D.J. nie przedstawił ani nie zażądał przeprowadzenia żadnego dowodu potwierdzającego osobiste kontakty z czeskim kontrahentem. Po trzecie nie zadbano o jakiekolwiek udokumentowanie kontaktów handlowych czy to poprzez zawarcie umowy czy też żądanie pisemnych zamówień. Spółka nie posiadała też jakiejkolwiek utrwalonej na piśmie korespondencji z kontrahentami, a kontaktować się z nim miał D.J. i to wyłącznie telefonicznie przy użyciu specjalnie ustanowionego do tych kontaktów numeru telefonu "na kartę" co uniemożliwiało odtworzenie i udowodnienie, iż takie kontakty w ogóle miały miejsce.

W ocenie Sądu takie działania muszą być odczytywane jako służące ukryciu, a nie budowaniu przejrzystości w relacjach gospodarczych, a tym samym odbiegają od normalnych praktyk dokumentowania transakcji. Po czwarte o braku należytej staranności świadczy fakt, że Spółka rozliczała się z kontrahentami tylko gotówką a zapłatę miano przyjmować od kierowców bez potwierdzenia przyjęcia jej w formie pisemnej, pomimo znacznych kwot uiszczanych należności. Trafnie zatem uznały organy podatkowe, że transakcje przebiegały w sposób odbiegający od standardów zwyczajowo przyjętych w profesjonalnym obrocie. Dowody zgromadzone przez organ nie potwierdziły wywozu piwa do odbiorców wskazanych na dokumentach sprzedaży. Informacje uzyskane od czeskiej, bułgarskiej i brytyjskiej administracji podatkowej nie wykazały dostaw piwa na rzecz J.F. oraz K. Również zeznania świadków, tj. kierowców zatrudnionych u przewoźnika przeczą tezie Stilony Skarżącej, że towar (piwo) wywiezione zostało do Czech i Bułgarii. Nastąpił wywóz piwa z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii, lecz nie ustalono do jakiego odbiorcy. Strona natomiast nie wykazała, że na odbiorców z Wielkiej Brytanii zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt, że towar nie dotarł do nabywców wykazanych na fakturach, jednoznacznie wynika z informacji pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych, w ramach wymiany informacji o transakcjach na podstawie art. 7 i art. 15 rozporządzenia Rady (UE).

Dysponowanie przez podatnika fakturami, na których widnieją pieczątki zagranicznych kontrahentów, nieczytelne podpisy, informacje o płatności gotówką nie uprawniają do stwierdzenia, że towar faktycznie opuścił granice kraju. Zasadnie organ dał wiarę dowodom administracji Czech i Bułgarii. Z treści dokumentów wynika, że pomiędzy M. s.c., a J.F. oraz K. nie doszło w sierpniu i we wrześniu 2015 roku do żadnych transakcji.

Zważywszy na okoliczności nawiązania współpracy i realizacji zamówień, zawarcie ustnej umowy oraz przekazywanie zapłaty w gotówce, łącznie okoliczności te uzasadniały wniosek o braku należytej staranności po stronie wspólników.

Ostatecznie Sąd uznał, iż wobec uznania, iż Skarżąca nie dokonała dostawy towarów na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej z innego kraju członkowskiego UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a jednocześnie jej wspólnikom nie można, wskutek niezachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, przypisać usprawiedliwionej nieświadomości tego faktu (tzw. dobrej wiary), transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz J.F. i K. nie mogły być uznane za WDT i nie mogła być do sprzedaży w ich przypadku zastosowana stawka VAT 0% wynikająca z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż towarów w tym przypadku musiała być opodatkowana stawką VAT 23% (art. 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Sąd wskazuje, iż powyższe rozważania stanowią bezpośrednio lub pośrednio odpowiedź na wszystkie zarzuty skargi.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił