Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 884/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 374
law: Ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym - tekst jedn.
article: art. 39a
journal: Dz.U. 2017 poz 788
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

P. C.

(dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "Organ odwoławczy") z [...] września 2021 r.

nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza C. (dalej: "Organ I instancji") z [...] czerwca 2021 r. nr [...]

w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.1785 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2017.1785 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.o.l.").

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, do podstawy opodatkowania Organ I instancji przyjął:

- budynki mieszkalne o pow. [...] m˛;

- budynki pozostałe o pow. [...] m˛,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres

od 1 stycznia do 31 października 2017 r. o pow. [...] m˛,

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres

od 1 listopada do 30 listopada 2017 r. o pow. [...] m˛,

- grunty pozostałe o pow. [...] m˛.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z postanowieniami aktu notarialnego Repertorium A numer [...] - Umowy o ustanowieniu służebności przesyłu Nadleśnictwo C. ustanowiło na rzecz E. Spółki z o.o. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym

do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej samej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów

lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń, wraz

z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników

Spółki uprawnionej z tytułu przedmiotowej służebności jej następców prawnych

oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi uprawniona z tytułu służebności Spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, strony ustaliły szczegółowe zasady wynagrodzenia dla Nadleśnictwa, wielkość powierzchni

dla ustalenia rocznego wynagrodzenia, sposób wyliczania należnego wynagrodzenia.

Organ I instancji uwzględnił przekazane przez Stronę zestawienie działek oddanych w najem lub w dzierżawę i oddanych na podstawie umów na korzystanie

z deputatu rolnego w całości równocześnie zajętej przez przedsiębiorstwo energetyczne do eksploatacji i utrzymania linii energetycznych. W związku z tym, zdaniem Organu I instancji, obowiązek podatkowy przeszedł na posiadacza zależnego.

Na skutek wniesionego przez Stronę odwołania od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że według zapisów umowy, uprawnienia operatora elektroenergetycznych sieci przesyłowych polegały m.in. na: prawie do korzystania

z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, o których mowa powyżej, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu

w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych

w należytym stanie, w celu uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii

i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem

przez pracowników spółki, jej następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty

i osoby, którymi spółka posługuje się w związku z prowadzoną działalnością. Przyjąć należy, że operator elektroenergetycznych linii przesyłowych, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywał w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Zostały one wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W art. 2 obowiązującej w 2017 r. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie

i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana

w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Oceniając treść postanowień umowy o ustanowienie służebności przesyłu Organ odwoławczy wskazał,

że generalnym celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą

w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Nie może ulegać wątpliwości,

że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu

i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa

z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) określa w art, 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące

ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące

do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać

przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego

w art. 292 k.c. Zdaniem Organu odwoławczego istnieje zatem związek techniczny

i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego

do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, decyzji tej zarzucając:

1. Naruszenie prawa procesowego, tj.:

a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego,

w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą, Organ odwoławczy, pomimo odrębnego użycia obu pojęć wydaje

się je mylić; nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność; co więcej Organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy; zdaniem Skarżącego uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne,

a duża jego część ogranicza się do zacytowania fragmentów orzeczeń zapadłych

w podobnych sprawach;

b) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

- nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,

co uniemożliwia stwierdzenie, że w ogóle były one zajęte na działalność gospodarczą;

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałoby na celu wyjaśnienie sprawy (brak oględzin, czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego – eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

- przyjęcie, że powierzchnie wynikające z umów służebności przesyłu

oraz poprzedzających je umów wykonawczych .(dalej: Umowy), zawartej pomiędzy Skarżącym a E. Sp. z o.o., odpowiadają powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

c) art. 2a O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak ich zastosowania i wydanie decyzji

z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące

w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia"

na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Powyższe spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, co w efekcie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

2. Naruszenie prawa materialnego tj.:

a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art. art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. w zw. z art. 39a ust. 1, 2 i 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września

1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.; dalej "u.l.") oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892

ze zm.; dalej: "u.p.r.") poprzez uznanie, że za grunty zajęte na potrzeby działalności gospodarczej można uznać grunty oznaczone jako, lasy oraz grunty rolne, na których incydentalne czynności wykonuje przedsiębiorca i w konsekwencji, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy i grunty rolne, przeznaczone

na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które

nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (nie były na nich prowadzone działania trwale i ciągłe z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej), oraz na których mogła być i była prowadzona działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym

lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

b) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą "stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające

jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

c) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu

art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku

od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej; co istotne, dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA z dnia 09 grudnia 2019 r., sygn. akt: II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze

nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

d) brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo

że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący

i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości;

W świetle powyższego Skarżący wniósł o:

1) uchylenie decyzji Organu odwoławczego w całości;

2) uchylenie decyzji Organu I instancji w całości na podstawie art. 135 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") i umorzenie postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez Nadleśnictwo

i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie

o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych od Organu odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz

o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa

w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy

nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu uproszczonym.

Spór w sprawie sprowadza się de facto do ustalenia jakim podatkiem,

tj. czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej, czy podatkiem leśnym lub rolnym powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji gruntów jako lasy, grunty rolne, grunty zakrzewione

i zadrzewione, tereny różne, nieużytki, tereny przemysłowe, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, drogi, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Spór dotyczy również prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Z uwagi na powyższe, w skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p., które to zarzuty Sąd w niniejszej sprawie uznał za chybione.

Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego

na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Przy czym, zgodnie

z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić

się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak stanowi z kolei

art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Okoliczności zaś mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób,

by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały wskazanym wymogom, nie naruszając żadnego z przywołanych przepisów postępowania. Organy zgromadziły bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego

dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumcji i oceniły ten materiał, zgodnie

z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał podstawy prawne i faktyczne poczynionych ustaleń. Dowody z dokumentów nie były przy tym kwestionowane (wypis z ewidencji gruntów, umowa ustanowienia służebności przesyłu). Skarżący był też powiadamiany

o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego.

Zaskarżona decyzja odpowiada także wymogom art. 210 O.p., bowiem organy prowadzące postępowanie zebrały materiał dowodowy obejmujący te okoliczności,

z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne. Zatem, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć

się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym wskazanych w zarzutach skargi.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że grunty zostały udostępnione operatorowi energii elektrycznej celem usytuowania na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcia pomiędzy nimi sieci energetycznej a także ich eksploatowania

i utrzymania, a to właśnie ta okoliczność spowodowała, że organy uznały grunty leśne za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodać przy tym należy, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały, iż na tych gruntach

(tj. obszarze pasów technicznych a znajdujących się w zarządzie Skarżącego) była możliwość prowadzenia działalności leśnej. Jednakże, jak słusznie wskazywały,

było to możliwe jedynie w ograniczonym zakresie, całkowicie zależnym

od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu przez operatora energetycznego.

Skarżący podniósł również zarzut niezastosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która

ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

W szczególności Skarżący podniósł powyższy zarzut w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji,

gdy WSA dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a u.l., który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości

w zarządzie Lasów Państwowychw zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia

na tych gruntach służebności przesyłu. Regulacja przepisu art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły

do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej

dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie

w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński,

O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika,

PP nr 4/2015, s. 17i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Organy potwierdza przywołany uprzednio przepis art. 39a u.l., wskazujący wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną stawką podatku

od nieruchomości i traktowania nadleśnictw jako podatników podatku

od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu.

Przechodząc w dalszej kolejności do rozpoznania zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że na kanwie orzecznictwa sądów administracyjnych wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie

z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem

od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności

w ramach działalności leśnej. W tym zakresie należy przywołać m.in. wyroki:

z 16 grudnia 2018 r., II FSK 1446/19; z 3 listopada 2020 r., II FSK 1244/20;

z 29 października 2020 r., II FSK 1804/18, II FSK 1033/19, II FSK 2162/19, II FSK 2163/19; z 19 lutego 2020 r., II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19;

z 29 maja 2020 r., II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 2 grudnia

2020 r., II FSK 1411/20; z 10 grudnia 2020 r. II FSK 1420/20; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2499/21; z 26 stycznia 2021 r., III FSK 2554/21, III FSK 2590/21, III FSK 2591/21; z 20 stycznia 2021 r., III FSK 2589/21, III FSK 2588/21, III FSK 2587/21;

z 19 maja 2020 r., II FSK 2281/19; z 24 września 2019 r., II FSK 765/19;

z 29 września 2020 r., II FSK 1090/20, II FSK 1293/20; z 3 marca 2021 r., III FSK 3065/21; z 9 marca 2021 r., III FSK 3314/21, z 26 maja 2021 r., III FSK 3525/21

i III FSK 3534/21; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2318/21; z 1 września 2020 r., II FSK 1035/20 i cytowane tam orzecznictwo.

Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający

w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem

od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i pkt 7 tej ustawy za działalność leśną uważa

się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, ze zm.),

z zastrzeżeniem ust. 2. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte

w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób

w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w niniejszej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie

tej regulacji, na gruncie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym

(t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.; dalej "u.p.l."), stanowił art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy,

z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi - od nieruchomości czy leśnemu - winny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną, w rozumieniu u.p.l., uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony

i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. zaś pkt 4 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa

w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie

z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu ustawy) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem użytków rolnych i lasów należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Na podstawie z kolei art. 1 u.p.r., opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,

z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej

niż działalność rolnicza.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., zwalnia się od podatku

od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi także art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza: "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.".

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym

jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu

ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1509; dalej "p.g.k."). Zgodnie z tym przepisem, podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów

i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione

i zakrzewione, (...), 7) tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Na podstawie natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 rozporządzenia, grunty rolne dzielą

się na, m.in. na użytki rolne, do których zalicza się grunty orne, oznaczone symbolem "R" oraz nieużytki, oznaczone symbolem "N". Na podstawie § 68 ust. 2

ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: 1) lasy, oznaczone symbolem "Ls", 2) grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem "Lz".

Od wskazanej reguły istnieje wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu

na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l.,

art. 1 u.p.r.). I tak, co do zasady, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako m.in. "Ls" (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobnie w odniesieniu do podatku rolnego, w sytuacji zajęcia gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowanie podatkiem od nieruchomości

(art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku od nieruchomości, chyba że są zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

W tej sytuacji, kluczowe staje się zatem wyjaśnienie terminu: "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", spornego w sprawie, które nie zostało zdefiniowane w przywołanych ustawach podatkowych. Termin ten służy jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości

albo podatkiem leśnym lub rolnym. Zauważyć przy tym należy, że kryterium "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" pojawia się jeszcze w u.p.o.l.

w niektórych przepisach odnoszących się do stawek podatku od nieruchomości,

np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c, lecz przepisy te, jako że dotyczą budynków,

nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 2969/17).

Przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne

pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu

ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne

(t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.). W rozpoznanej sprawie za okoliczność bezsporną należy uznać, iż działalność gospodarcza w zakresie dystrybucji energii elektrycznej jest prowadzona, a na gruntach będących w zarządzie Skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością operatora sieci. Jedyna niejasność w zawisłym sporze związana jest w istocie wyłącznie

z klasyfikacją prawną rzeczonego faktu dla prawidłowości przyjętej stawki podatku

od nieruchomości.

Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne

ich wykorzystywanie. Tytułem przykładu, o okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania

o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Jeżeli zatem w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy,

co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba

że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie

z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 1877/15). Kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" należy więc uznać za dość precyzyjne dla ustalenia sposobu opodatkowana gruntu, nawet w sytuacji odmiennych zapisów w ewidencji gruntów, o których stanowi art. 21 ust. 1 p.g.k.

Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że mające zastosowane

w sprawie przepisy naruszają zasadę równości wobec prawa, dyskryminując Skarżącego, zobowiązanego płacić wyższy podatek, pomimo iż działalności gospodarczej nie prowadzi. Jak stanowi art. 39a u.l., powoływanego skądinąd również przez Skarżącego, nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu,

z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej, za wynagrodzeniem, które w myśl ust. 1 stanowi przychód własny Lasów Państwowych. Z powyższej regulacji wynika,

że ustawodawca przewidział rozwiązanie pozwalające zrekompensować Skarżącemu obowiązek zapłaty wyższego podatku w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, co wyklucza możliwość wnioskowania jakoby równość wobec prawa ulegała w tym przypadku zachwianiu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony

i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych

na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej

na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów,

o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny

i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Wobec tego nieprawidłowy

jest pogląd, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia

na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej). Przyjęcie za prawidłowe takiego stanowiska oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej

na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny itd., powodować musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt, zależałoby jedynie od tego,

czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie.

Tożsamy problem prawny był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m. in. w wyrokach:

z dnia 25 kwietnia 2019 r., II FSK 531/19; z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3714/14;

z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 1987/15.

Sąd akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Termin ten należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan,

w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W przywołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb

tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi

i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych, przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Odnosząc zatem powyższe regulacje prawne i oceny prawne do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż zarządcą gruntów jest Skarżący, jako jednostka Lasów Państwowych, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podatku leśnego w stosunku do zarządzanych przez niego gruntów. Skarżący na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a u.p.o.l., lecz taką działalność prowadziła w 2017 r. E. spółka z o.o. m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Na gruntach będących w zarządzie Skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka ta korzystała

z gruntów Skarżącego pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu.

Według zapisów umowy służebności przesyłu (akt notarialny załączony do akt sprawy), uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu

w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych

w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi spółka ta posługuje

się w związku z prowadzoną działalnością. Te postanowienia umowne przesądzają

o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, iż grunty pod liniami napowietrznymi

są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, które prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują

w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład energetyczny jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże

w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej

z działalnością leśną.

Odnosząc się zatem do argumentu zawartego w skardze, że Skarżący wykorzystuje grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy

raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować,

że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Charakter "posiadania" gruntów leśnych przez przedsiębiorstwo energetyczne podlegał wielokrotnie ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie natomiast kwestii podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku

od nieruchomości za grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi, należy wskazać, że 9 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę

w składzie 7 sędziów (sygn. akt II FPS 3/19), w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., a więc rozstrzygającą na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym

do 31 grudnia 2018 r.". Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę

o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących

się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację przywołanej uchwały dotyczącą istoty ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. Skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na treść przepisu art. 352 k.c., wyjaśnił, że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły

nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę

w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód

w czasowym korzystaniu z niej. Zatem posiadanie służebności to w istocie posiadanie prawa a nie rzeczy.

Art. 269 § 1 P.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały,

co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Skład orzekający w sprawie podziela w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znajduje podstaw do jej kwestionowania w trybie

art. 269 § 1 P.p.s.a.

Trafne było zatem stanowisko organów, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w decyzji powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.), a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. – jest Skarżący.

Odnosząc się także do argumentacji skargi dotyczącej potrzeby wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów z uwzględnieniem uzasadnienia

do zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, wskazać należy, że w art. 3 tejże ustawy postanowiono, iż w ustawie z dnia

30 października 2002 r. u.p.l. w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna

nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa

w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r.

poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania

lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego

się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych

na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej

niż działalność, o której mowa w pkt 1.5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1.".

Nadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a u.p.o.l., po ust. 2a, dodano ust. 2b, zgodnie z którym przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących

w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 u.p.l. i w art. 2 u.p.r. Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta

w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu

na wykładnię przepisów obowiązujących w 2017 r. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano, w stanie prawnym obowiązującym

w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne,

co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości.

Nadto, wskazać należy, że ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd nie może odnosić się do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy pierwszej instancji nie prowadzi postępowań podatkowych wobec innych podmiotów, przez których grunty także przebiegają linie elektroenergetyczne, a tylko i wyłącznie wobec PGL LP właściwych nadleśnictw, bowiem problem ten, tj. czy organ podatkowy pierwszej instancji wszczyna podobne postępowania wobec innych podmiotów, ewentualnie będzie wszczynał (przed upływem przedawnienia) albo dlaczego ich nie wszczyna, pozostaje poza przedmiotem sprawy.

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji

w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - należało orzec jak

w sentencji.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.