Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 655-656/97
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1998-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 4 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 8
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Różne traktowanie w poszczególnych rejonach kraju podmiotów gospodarczych sprzedających w tym samym okresie takie same towary ewidentnie narusza wyrażoną w art. 8 Kpa zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz konstytucyjną zasadę równości i państwa prawnego.

TEZY

Różne traktowanie w poszczególnych rejonach kraju podmiotów gospodarczych sprzedających w tym samym okresie takie same towary ewidentnie narusza wyrażoną w art. 8 Kpa zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz konstytucyjną zasadę równości i państwa prawnego.


SENTENCJA

uchyla zaskarżone decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r.


UZASADNIENIE

Pierwszy Urząd Skarbowy w B. na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz przepisów art. 2, 5, 6, 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 15 ust. 1 i 3, art. 18, art. 19 ust. 1, 2, 3, art. 25 ust. 1, art. 26 ust. 1 art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określa zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w następujących kwotach: (...)

Łączne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 1994 r. wynosi 28.300,20 zł, a dodatkowy przypis stanowi kwotę 20.465,40 zł. Po uwzględnieniu wpłat dokonanych przez podatnika w kwocie 8.191,80 zł zaległość w podatku VAT wynosi 20.168,40 zł /28.360,20 - 8.191,80/ i podlega wpłacie wraz z należnymi odsetkami liczonymi od terminów płatności określonych w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu Pierwszy Urząd Skarbowy w B. podał, że w wyniku kontroli skarbowej dokumentów i ewidencji księgowych prowadzonych przez Wojciecha P. i Fabiana M. w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną w ramach Spółki cywilnej "P. i M." s.c. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że wspólnicy w roku 1994 deklarowali w nieprawidłowych kwotach podatek od towarów i usług.

W opracowanym na podstawie zebranych dowodów i materiałów, wyniku kontroli z dnia 4 grudnia 1995 r. (...) Inspektor stwierdził m.in., że Spółka w roku 1994 zaniżyła VAT należny z tytułu zastosowania niewłaściwej stawki podatku przy sprzedaży pojemników plastikowych na mydło, papier toaletowy i ręczniki, kwalifikując je do SWW 1369-72 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych", zamiast w grupowaniu SWW 1367-1 "artykuły toaletowe i kosmetyczne z tworzyw sztucznych", dla których stawka VAT wynosi 22 proc. /Spółka stosowała stawkę "0" proc./.

Wspólnicy nie zgodzili się z wynikiem kontroli i w dniu 18 grudnia 1995 r. wnieśli żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania podatkowego w sprawie zobowiązań podatkowych. W złożonym "żądaniu" Spółka podniosła m.in., że zastosowana przez nią stawka "0" proc. VAT przy sprzedaży pojemników plastikowych była prawidłowa. Jako dowód powołała m.in. opinię producenta oraz stanowisko OBRS GUS.

Sprawa została skierowana na drogę postępowania podatkowego w sprawach zobowiązań podatkowych w trybie przepisu art. 27 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 1 lipca 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął postępowanie podatkowe za 1994 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd przeanalizował całość akt sprawy i ustalił następujący stan faktyczny:

Panowie Wojciech P. i Fabian M. prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi w ramach spółki cywilnej. Działalność gospodarcza wykonywana jest na podstawie uprawnień określonych w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 23025 z dnia 21 grudnia 1992 r. /m.in. w dniu 20 września 1994 r. zgłoszono zmianę Spółki z PH "D." s.c. na Firma Handlowa "P. i M." s.c. oraz zmianę w zakresie miejsca prowadzenia działalności/.

Spółka jest zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 3 czerwca 1993 r. Urząd Skarbowy w B. potwierdził zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT i nadał Spółce numer NIP (...).

Z akt sprawy wynika, że dla potrzeb rozliczenia podatku VAT w 1994 r. Spółka prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży VAT, a w złożonych za okres od stycznia do grudnia 1994 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług wykazała łącznie następujące kwoty podatku VAT: podatek naliczony do odliczenia 524.431.000 zł, podatek należny od sprzedaży 590.515.000 zł.

Analiza zebranych w sprawie dowodów i materiałów pozwala stwierdzić, że Spółka w 1994 r. deklarowała w nieprawidłowych kwotach podatek VAT naliczony i należny.

Stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. W miesiącach V, X oraz XII.1994 r. podatnik pomniejszył podatek VAT należny o VAT naliczony przy zakupach towarów nie związanych z wykonywaną przez Spółkę w analizowanym okresie działalnością gospodarczą, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W związku z powyższym, w myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego, o którym mowa w art. 19 ust. 1-3 cytowanej ustawy o VAT. Łącznie VAT naliczony zawyżono o 576.900 zł, a składa się na nią podatek z następujących faktur:

- nr 659/A/94 z dnia 30 maja 1994 r. wystawiona przez "S." s.c. B.; - VAT naliczony wynosi 243.600 zł; faktura dotyczyła zakupu części do samochodu FSO, w analizowanym okresie Spółka nie posiadała samochodu osobowego,

- nr 1710/B/94 wystawiona przez AHUP. "M." s.c. na firmę "D." /dla innego podmiotu/; VAT naliczony 104.300 zł,

- nr 424 z dnia 16 grudnia 1994 r. wystawiona przez PC z P. w związku z zakupem słownika "Compu-Dict"; w analizowanym okresie Spółka nie posiadała kontaktów zagranicznych /brak związku z wykonywaną działalnością gospodarczą/; VAT naliczony przy ww. zakupie wynosi 229.000 zł.

2. Spółka w okresie od stycznia do grudnia 1994 r. przy sprzedaży pojemników plastikowych typu BOX na mydło, papier toaletowy i ręczniki stosowała stawkę "0" proc. podatku VAT, kwalifikując przedmiotowe wyroby do grupowania SWW 1369-72 "wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych". Łączna wartość tychże wyrobów odsprzedana w okresie I-XII.1994 r. ze stawką "0" proc. wynosi 1.149.130.000 zł. Na uzasadnienie zastosowanej stawki podatnik podniósł m. in. argumenty w postaci opinii producenta, OBRS GUS.

Zdaniem Urzędu zastosowana przez Spółkę stawka podatku VAT "0" proc. przy sprzedaży ww. wyrobów jest nieprawidłowa, a podatnik winien naliczyć podatek należny według stawki 22 proc. Przedmiotowe wyroby należy bowiem klasyfikować w grupowaniu SWW 1367-1, tj. "artykuły toaletowe i kosmetyczne z tworzyw sztucznych". Według klasyfikacji SWW pod symbolem 1369-72 wymienione wyżej towary nie zostały wyliczone. Opinię w tej sprawie wydały m.in. PPUH "EM" Sp. z o.o. w M. oraz Departament Standardów i Rozwoju GUS.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 1995 r. firma "EM" jako jednostka uprawniona do nadawania SWW stwierdza, że podstawowymi kryteriami pozwalającymi zaliczyć dany wyrób do SWW 1369-7 są:

- wyrób musi być wykonany z tworzywa sztucznego,

- musi być stosowany w medycynie do celów sanitarnych lub w weterynarii, co powinny poświadczać atesty lub dopuszczenia wydane przez Instytut Materiałów Medycznych, Państwowy Zakład Higieny lub inne tego typu jednostki,

- wyrób nie może być wymieniony w innym grupowaniu SWW.

Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie materiałów, Spółka spełniła warunek jedynie z pierwszego akapitu. Zauważa się ponadto, że sprzedawane pojemniki nie wymagają atestów lub świadectw jakości zdrowotnej dopuszczających te wyroby do stosowania w medycynie do celów sanitarnych.

Przedstawiona interpretacja zgodna jest z opinią DSiR GUS, o której mowa wyżej. Wyżej wymieniona jednostka stwierdziła w piśmie z dnia 18 marca 1996 r., że następujące wyroby typu:

- dozowniki do mydła w płynie,

- pojemniki na ręczniki jednorazowego użytku,

- pojemniki na ręczniki papierowe w rolkach,

- pojemniki na papier toaletowy

wykonane z tworzyw sztucznych, zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW należy klasyfikować w grupowaniu SWW 1367-1 "artykuły toaletowe i kosmetyczne" bez względu na ich zastosowanie w toaletach publicznych, czy w placówkach służby zdrowia.

Mając powyższe na uwadze, wyroby sklasyfikowane w SWW 1367-1, jako nie wymienione w załącznikach do cytowanej ustawy o VAT, a także do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 39 poz. 176 ze zm./, podlegają opodatkowaniu VAT według stawki 22 proc..

Łącznie za 1994 r. kwota podatku należnego VAT przy sprzedaży pojemników plastikowych wynosi 207.219.000 st. zł.

3. W miesiącach V, VI, IX, X, XII 1994 r. zaniżono podatek VAT należny o kwotę łącznie 1.697.422 zł wskutek:

- zastosowania stawki "0" proc. VAT od wartości pojemników plastikowych typu BOX przekazanych na cele reprezentacji i reklamy,

- zaniżenia wartości netto własnych towarów przekazanych na reprezentację i reklamę.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy o VAT przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy rodzi obowiązek opodatkowania ww. czynności.

Zasady ustalenia podstawy opodatkowania ww. czynności określone zostały w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT /podstawę opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 stanowi wartość towarów obliczona według cen sprzedaży - zmniejszona o kwotę należnego podatku/. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że Spółka przyjęła za podstawę opodatkowania ww. czynności ceny zakupu. Dodatkowo, nie naliczyła podatku należnego od przekazanych na reprezentację i reklamę pojemników plastikowych, traktując je jako opodatkowane VAT "0" proc. /SWW 1369-72/, podczas gdy faktycznie podlegają one opodatkowaniu stawką 22 proc. VAT /są klasyfikowane w grupowanie SWW 1367-1/.

Następnie Urząd dokonał zestawienia kwot podatku VAT deklarowanych przez Spółkę oraz kwot po korekcie dokonanych przez Urząd, a także wykazał kwoty podatku wpłacone na poczet przyszłego zobowiązania w grudniu 1995 r. i wpłaconą sankcję ustaloną wynikiem kontroli UKS w kwocie 173 zł. Po uwzględnieniu powyższego Urząd w tabeli podał zaległy podatek VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r. Ogółem zaległość wyniosła po denominacji 20.168,40 zł.

Spółka nie zgodziła się z poglądem Urzędu, że zastosowanie stawki "0" proc. VAT na sprzedane dozowniki do mydła i papieru toaletowego było nieprawidłowe i na uzasadnienie swego stanowiska podała, że:

- klasyfikacja i stawka zastosowana przez podatnika została określona w fakturach zakupu, do obowiązków m.in. producenta czy importera należy ustalenie właściwego symbolu, do którego należy zaliczyć dany wyrób;

- "zmiany klasyfikacji" OBRS GUS dokonane przez DSiR GUS /zmiany interpretacyjne/ nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii klasyfikacyjnej SWW;

- stawkę "0" proc. na dozowniki Spółka stosowała już w 1993 r., a kontrola UKS za ww. okres nie wykazała nieprawidłowości w zakresie stosowania stawek VAT na dozowniki.

Urząd Skarbowy nie uwzględnił zgłoszonych przez Spółkę zarzutów stwierdzając, że bezsporne jest, iż właściwa klasyfikacja wyrobu w grupowaniu SWW jest obowiązkiem producenta, co jednak nie oznacza, że taka klasyfikacja jest prawidłowa i obowiązująca pozostałe jednostki dokonujące obrotu tymi towarami.

W tym celu m.in. dla rozstrzygnięcia problemów interpretacyjnych należy zwrócić się do właściwego Urzędu Statystycznego.

W przedmiotowej sprawie nie ma żadnych wątpliwości, że klasyfikacja pojemników do grupowania SWW 1369-72 dokonana przez OBRS GUS nie była prawidłowa, co zresztą Spółka w ostateczności potwierdza. Według wyjaśnień Departamentu Standardów i Rozwoju GUS przedmiotowe wyroby należy klasyfikować w grupowaniu SWW 1367-1 zgodnie z Zasadami Metodycznymi SWW, co oznacza, że podlegają one opodatkowaniu VAT 22 proc. Nie sposób jest jednak nie podkreślić, że Spółka dokonując klasyfikacji towaru opierała się jedynie na kwalifikacji zamieszczonej przez dostawcę na fakturze, sama zaś nie zwracała się do organu statystyki państwowej o wydanie opinii klasyfikacyjnej w niniejszej sprawie. Słuszne jest twierdzenie Spółki, że "nie jest dopuszczalne przenoszenie na podatnika błędów popełnionych przez organy administracji podatkowej", ale zasada ta - zdaniem Urzędu - odnosi się jedynie do oceny m.in. umyślności danego zachowania, co może mieć znaczenie dla sprawy karnej skarbowej. Jednak nawet błędna interpretacja, o której mowa wyżej, nie zwalnia podatnika od wykonania zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie. Zobowiązanie podatkowe pozostaje bowiem z chwilą zaistnienia okoliczności; z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. A zatem nie jest dopuszczalna sytuacja, aby błąd organu nadawał podatnikowi uprawnienia, których nie przyznał mu prawodawca.

W odwołaniu od decyzji Spółka cywilna "P. i M." wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie przepisów art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. W uzasadnieniu podano, że w wyniku analizy postępowania prowadzonego przez Urząd można jednoznacznie stwierdzić, że decyzja organu nie opiera się na okolicznościach zaistniałych w 1994 r., a jedynie na opiniach i dokumentach potwierdzających istniejący stan rzeczy w 1995 r. i 1996 r.

Obowiązująca w 1994 r. ustawa z dnia 26 stycznia 1982 r. o statystyce państwowej /uchylona ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej/ upoważnia Prezesa GUS do wydawania zarządzeń dotyczących klasyfikacji wyrobów, które są publikowane w Dzienniku Urzędowym GUS. Zważyć należy, że urząd nie dysponował klasyfikacją wyrobów stosowaną przez GUS w roku 1994. Prawdą jest, że odwołujący się nie uzyskiwali bezpośrednio dla firmy PH "D." s.c. z siedzibą w B. klasyfikacji sprzedawanych wyrobów od organu statystyki państwowej, jednakże stwierdzić należy, że opinie klasyfikacyjne dotyczące przedmiotowych towarów uzyskiwały inne podmioty gospodarcze działające w ramach "D. HOLDING" sp. z o.o. w Cz., jak również PH "D." w L. Informacje dotyczące klasyfikacji towarów uzyskane przez jednego ze sprzedawców były wiążące również dla naszej firmy, ponieważ dokonywaliśmy sprzedaży takich samych towarów.

Zaskarżona decyzja nie bierze pod uwagę dowodów przedstawionych przez odwołujących się, a mianowicie wiążącej interpretacji GUS dotyczącej kwestionowanych wyrobów wydanej w dniu 11 października 1995 r. (...), z której wynika jednoznacznie, że dozowniki do mydła w płynie, dozowniki papierów ręcznikowych w rolkach i papierów ręcznikowych w listkach, dozowniki do papieru toaletowego i dozowniki na papierowe nakładki sedesowe wykonane z tworzyw sztucznych winny być klasyfikowane w grupowaniu SWW 1369-72, czyli są objęte stawką "0" proc. na potrzeby podatku VAT. Analogiczne pismo w tej sprawie zostało skierowane przez ośrodek GUS w dniu 8 listopada 1995 r. (...), gdzie między innymi stwierdzono, że potwierdza się stanowisko zawarte w piśmie tej jednostki z dnia 11 października 1995 r.

Następnie pismo GUS z dnia 23 października 1995 r. (...) potwierdziło wcześniej przedstawioną klasyfikację opisując równocześnie kryteria, jakim powinny odpowiadać ww. dozowniki, aby mogły zaliczać się do grupy 1369-72 i jednoznacznie stwierdziło, że spełniają one te warunki i tym samym zaliczają się do grupy SWW 1369-72. Podstawą do zaliczenia określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW są wyłącznie zasady budowy i logiki struktury samego SWW. Zaliczanie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązku producenta tego wyrobu, to on ponosi prawną odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację. W związku z tym, że w tym przypadku jest to towar importowany, producentem jest firma szwedzka "M.", a sprzedającym "M. HOLANDIA". Ponadto Spółka nie opierała się jedynie na klasyfikacji zamieszczonej przez dostawcę na fakturze, lecz otrzymała do wiadomości pismo z dnia 2 grudnia 1994 r. pochodzące od producenta - firmy "M.", który zamieścił klasyfikację sprzedawanych towarów zgodną z opiniami GUS w tej sprawie i potwierdzającą prawidłowość stosowania stawki "0" proc. podatku VAT.

Wiadome jest, że GUS w Warszawie przekazał w dniu 16 kwietnia 1996 r. firmie pismo, w którym stwierdził, że na podstawie decyzji Prezesa GUS zmieniła się klasyfikacja dozowników, które zgodnie z powyższą decyzją klasyfikuje się w grupowaniu 1367-1. Organ prowadzący postępowanie w toku postępowania dowodowego nie dopełnił obowiązków wynikających z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa, ustalając stan faktyczny będący przedmiotem postępowania - kontrola za 1994 r. - na podstawie dokumentów z 1996 r. Bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego przy istniejących w sprawie wątpliwościach interpretacyjnych postanowił w sposób arbitralny nie uwzględnić zgłoszonych uwag przez strony.

Przedstawiona przez Urząd opinia o klasyfikacji wyrobów według SWW firmy PPUH "E." Sp. z o.o. w M. z dnia 4 kwietnia 1995 r. nie zalicza wprost kwestionowanych wyrobów do poszczególnych grupowań, lecz zawiera kryteria ogólne, jakim powinny odpowiadać wyroby w grupowaniu 1369-7.

Państwowy Zakład Higieny stwierdził pismem z dnia 22 czerwca 1995 r. (...), że dozowniki do mydła w płynie, papieru toaletowego i ręcznikowego, nakładek sedesowych nie wymagają uzyskiwania świadectw jakości zdrowotnej, co nie stanowi przeszkód do stosowania ich w medycynie.

Nie można zgodzić się z opinią prezentowaną przez organ wydający opinię, iż interpretacja dokonana przez OBRS GUS "nie była prawidłowa". GUS - Departament Standardów i Rozwoju w piśmie z dnia 3 kwietnia 1996 r. (...) unieważnił dotychczas wydane opinie klasyfikacyjne dotyczące zakwalifikowania według SWW, przekazane przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki i Urzędy Statystyczne, informując również o tym, że dozowniki do mydła w płynie, dozowniki środków dezynfekcyjnych, pojemniki na ręczniki papierowe itp. należy klasyfikować w grupowaniu SWW 1367-1 "artykuły toaletowe z tworzyw sztucznych".

Konkludując należy stwierdzić na podstawie opisanych wyżej dokumentów, że decyzja Prezesa GUS w tym zakresie nie była błędna, jak twierdzi urząd, lecz zmieniła się i nie znamy podstaw tej zmiany, tylko jej skutki.

Przedstawiony materiał dowodowy przemawia za tym, że podatnicy sprzedający przedmiotowe towary byli prawidłowo informowani przez właściwy organ o zakwalifikowaniu tych wyrobów do właściwej grupy SWW i mieli prawo stosować do nich stawkę "0" proc. podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi to dostateczną podstawę dla stosowania tej stawki przez podatnika bez ponoszenia w tym względzie negatywnych skutków. Wynika to jednoznacznie z konstytucyjnej zasady państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do organów państwa, że nawet błędna interpretacja organu administracji państwowej GUS nie może powodować ujemnych następstw finansowych dla podatnika, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej interpretacji SWW wydanej przez uprawniony do tego Ośrodek Badawczo-Rozwojowy GUS.

Orzecznictwo NSA w takich sytuacjach jest jednolite i niezmienne. Wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r. /SA/Po 255/95/: "(...) jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce wszelki porządek prawny, jest wyrażona między innymi w art. 8 Kpa zasada zaufania do organów Państwa, uchybienia interpretacyjne organu nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu, który działał w zaufaniu do wiedzy tego organu, prawidłowości otrzymanej statystycznej opinii klasyfikacyjnej SWW. W państwie prawnym niedopuszczalne jest bowiem przenoszenie na podatnika błędów popełnionych przez organ administracji państwowej (...)".

Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji Izba Skarbowa stwierdziła m.in., że zarówno podczas kontroli skarbowej, jak i postępowania podatkowego przedmiotem analizy były dowody, o których wspomina się w odwołaniu. Inspektor Kontroli Skarbowej uzyskał również informację z Urzędu Kontroli Skarbowej w Cz. dotyczącą kontroli Sp. z o.o. "D. HOLDING" oraz PH "D." Dariusz B. (...) w Cz. w zakresie stosowanych stawek podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą takich samych wyrobów jak Firma Handlowa "P. i M.". Wynika z niej, iż przedsiębiorstwa dysponowały w roku 1994 jedynie pismem GUS OBRS z dnia 20 lipca 1994 r. kierowanym do PHU "F." w W. Jednak bliższa analiza tego pisma wskazuje, iż odnosi się ono do innych towarów niż te, którymi handlowała m.in. (...) Spółka. Bezsporne jest, że właściwa klasyfikacja wyrobów w grupowaniu SWW jest obowiązkiem producenta. W przypadku omawianych towarów producentem jest osoba zagraniczna. Importer i dystrybutor krajowy tych produktów "D. HOLDING" Sp. z o.o. z Cz. dostarczył wspólnikom kopie opinii Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki GUS wydanej dopiero w październiku 1995 r., tj. po rozpoczęciu kontroli przez inspektora kontroli skarbowej. Do tego czasu stosowanie stawki podatku od towarów i usług w wysokości "0" proc. oparte było jedynie na stawce widniejącej na dokumentach wystawionych przez importera. Tak więc w 1994 r. Spółka nie dysponowała żadną informacją właściwego organu, tj. GUS, upoważniającą do stosowania stawki preferencyjnej. Jednakże nie sposób jest zakwestionować faktu, iż opinie OBRS GUS wyrażone w pismach z dnia 11 października 1995 r. i 23 października 1995 r. /skierowanych do PH "D." w L./ potwierdzały zaklasyfikowanie poszczególnych towarów do grupowania SWW 1369-72 uprawniającego do stosowania stawki "0" proc. podatku od towarów i usług. Faktem również jest i to, iż opinie powyższe zostały unieważnione pismem GUS - Departament Standardów i Rozwoju z dnia 30 kwietnia 1996 r.

W związku z powyższym, a także biorąc pod uwagę treść pisma PPUH "E." Sp. z o.o. z M. z dnia 4 kwietnia 1995 r. skierowanego do adwokata reprezentującego PH "D." z Cz. /wymieniającego warunki, którym muszą odpowiadać towary klasyfikowane do grupowania SWW 1369-7/ organy podatkowe uznają opinie OBRS GUS z października 1995 r. za wydane wskutek błędnej interpretacji organu statystycznego. Jednakże taki błąd nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści dla strony.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Firma Handlowa "P. i M." s.c. zarzuciła naruszenie przepisów art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu Spółka powołała się na przedstawione w postępowaniu przed organem I instancji: pisma: OBRS GUS z dnia 11 października 1995 r. (...), z dnia 8 listopada 1995 r. (...), z dnia 23 października 1995 r. (...), pismo z dnia 2 grudnia 1994 r. pochodzące od producenta firmy "M.", pismo Państwowego Zakładu Higieny Zakładu Badania Żywności i Przedmiotów Użytku z dnia 22 czerwca 1995 r. (...), pismo GUS DSiR z dnia 3 kwietnia 1996 r. (...).

Przedstawiony materiał dowodowy przemawia za tym, że podatnicy sprzedający przedmiotowe towary byli prawidłowo informowani przez właściwy organ o zakwalifikowaniu tych wyrobów do właściwej grupy SWW i mieli prawo stosować do nich stawkę "0" proc., podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazała faktów, które uznała za udowodnione, konkretnych dowodów, na których się oparła oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom przedstawionym przez podatników odmówiła wiarygodności naruszając w ten sposób art. 107 par. 3 i art. 80 Kpa. Stwierdzenia znajdujące się w uzasadnieniu decyzji tego organu są wewnętrznie sprzeczne, ponieważ jednocześnie organ podatkowy twierdzi, iż w 1994 r. spółka nie dysponowała żadną informacją GUS upoważniającą do stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług i tym samym również nie kwestionuje faktu, iż opinia GUS w tej kwestii została wyrażona w pismach z dnia 11 października 1995 r. i 23 października 1995 r. potwierdzających zakwalifikowanie poszczególnych towarów do grupowania SWW 1369-72 uprawniającego do stosowania stawki "0" proc. podatku od towarów i usług. Organ podatkowy II instancji kwestionując prawdziwość stwierdzeń zawartych w piśmie OBRS GUS z dnia 26 lipca 1994 r. autorytatywnie stwierdza, że dotyczy ono innych towarów niż te, którymi handlowała nasza spółka, jednocześnie nie określając konkretnie, jakich towarów ono dotyczy. W przedmiotowej sprawie zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej organem upoważnionym do wydawania zarządzeń dotyczących klasyfikacji wyrobów jest Prezes GUS, a pod rządami poprzedniej ustawy o statystyce publicznej z dnia 26 lutego 1982 r. był i jest obecnie na podstawie stosownego upoważnienia Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki GUS.

Bezsporny jest również fakt, iż Izba Skarbowa, jak i organ I instancji niejasne przepisy prawa, w tym przypadku opinie GUS, zinterpretowały na niekorzyść podatnika wbrew przyjętej opinii orzecznictwa. Zauważyć należy - stwierdza następnie skarżąca - że Izba Skarbowa uznała opinię OBRS GUS za wydaną wskutek błędnej interpretacji organu statystycznego. Nie można zgodzić się z opinią prezentowaną przez organy podatkowe, iż interpretacja dokonana przez OBRS GUS była błędna. GUS - Departament Standardów i Rozwoju w piśmie z dnia 3 kwietnia 1996 r. (...) unieważnił dotychczas wydane opinie klasyfikacyjne dotyczące zakwalifikowania SWW przekazane przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki i Urzędu Statystycznego informując również o tym, że dozowniki do mydła w płynie, dozowniki środków dezynfekcyjnych, pojemniki na ręczniki papierowe itp. należy klasyfikować w grupowaniu SWW 1367-1 "artykuły toaletowe i kosmetyczne z tworzyw sztucznych".

Dodatkowo w skardze stwierdzono, że organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 29 Kpa doręczając decyzję tylko jednemu ze wspólników.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 29 Kpa Izba Skarbowa podała, że organy podatkowe zajmowały się kwestią prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług przez podmiot gospodarczy Firma Handlowa "P. i M." s.c. - a nie badały zobowiązania w tym podatku poszczególnych wspólników jako osób fizycznych. W związku z powyższym wszelka korespondencja w trakcie postępowania podatkowego była kierowania do Spółki.

W uzupełnieniu skargi skarżąca Spółka dołączyła na poparcie swego stanowiska trzy decyzje innych Urzędów Skarbowych /L., P.-T., K./ oraz wyrok NSA z dnia 25 lipca 1997 r. SA/Wr 3352/95 i glosę dr Leonarda Etela.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wojciech P. i Fabian M. zawarli umowę spółki cywilnej, która do dnia 20 września 1994 r. nosiła nazwę PH "D." s.c., a od tej daty Firma Handlowa "P. i M." s.c.

Utrzymaną w mocy przez Izbę Skarbową w B. decyzją z dnia 6 stycznia 1996 r. Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1994 r. w kwotach podanych w decyzji. W punkcie 2 uzasadnienia decyzji stwierdzono, że w ww. okresie Spółka przy sprzedaży pojemników plastikowych typu BOX na mydło, papier toaletowy i ręczniki stosowała stawkę "0" proc. podatku VAT, kwalifikując przedmiotowe wyroby do grupowania SWW 1369-72 "wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych". Zdaniem Urzędu zastosowana przez Spółkę stawka "0" proc. podatku VAT przy sprzedaży ww. wyrobów jest nieprawidłowa, a podatnik powinien naliczyć podatek należny według stawki 22 proc., bowiem przedmiotowe wyroby należy klasyfikować w grupowaniu SWW 1367-1, tj. "artykuły toaletowe i kosmetyczne z tworzyw sztucznych". Stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii zostało zaskarżone przez Spółkę. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 7, art. 8, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów. i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ilekroć w przepisach ustawy jest mowa:

- o towarach - to rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej;

- o usługach - to rozumie się przez to usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej (...).

Klasyfikacja statystyczna, normy zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów stały się swoistymi normami podatkowymi w zakresie podatku VAT /por. wyrok NSA z dnia 25 maja 1995 r. SA/Po 255/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 10 str. 308/. W uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku Sąd m.in. stwierdził, że zasadniczym przedmiotem badań NSA w przypadku sporów o stawkę preferencyjną czy podstawową jest ocena zachowania procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego podmioty. Sąd Administracyjny nie może w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów, ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania wyrobów. Szczególnie istotne jest zawsze jednakowe zaliczenie poszczególnych towarów do tych samych grupowań SWW. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producentów tego wyrobu. W przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć wyrób, o wyjaśnienie w tym zakresie można było zgłosić się do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego GUS, a od 1 stycznia 1993 r. również do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego /zarządzenie Prezesa GUS z dnia 31 grudnia 1992 r. - Dz.Urz. GUS nr 27 poz. 124/.

Odnośnie do przedmiotowej sprawy sprzedawany przez Spółkę towar pochodził z importu. Producentem była firma szwedzka "M.", a sprzedającym firma "M. HOLANDIA". Zarówno producent, jak i sprzedawca kwalifikowali towar według opinii GUS w stawce "0" proc..

Główny Urząd Statystyczny - Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki pismem z dnia 11 października 1995 r. (...) w odpowiedzi na pismo PH "D."- Joanna P. poinformował, że według zasad metodycznych SWW wyd. IV obowiązujących w statystyce i ewidencji wymienione w piśmie wyroby, tj.: dozownik mydła w płynie wykonany z tworzywa sztucznego, dozownik do papierów ręcznikowych w rolkach wykonany z tworzywa sztucznego, dozownik do papierów ręcznikowych w listkach wykonany z tworzywa sztucznego, dozownik do papieru toaletowego wykonany z tworzywa sztucznego, dozownik na papierowe nakładki sedesowe wykonany z tworzywa sztucznego, należy klasyfikować w grupowaniu SWW1369-72 "wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych". Opinia powyższa została potwierdzona pismami OBRS GUS z dnia 23 października 1995 r. i z dnia 8 listopada 1995 r.

Skarżąca Spółka dołączyła do skargi decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 sierpnia 1996 r., decyzję Urzędu Skarbowego w P.-T. z dnia 10 kwietnia 1996 r. i decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 grudnia 1996 r., w których wymienione organy podatkowe ostatecznie uznały, że sprzedaż dozowników do mydła w płynie, dozowników do papierów ręcznikowych w rolkach, w listkach i dozowników do papieru toaletowego należało aż do zmiany stanowiska GUS, które nastąpiło 30 kwietnia 1996 r., kwalifikować do grupy SWW 1369-72 objętej stawką "0" proc. Decyzje te dotyczyły podmiotów gospodarczych działających w tej samej branży co skarżąca spółka. W tej sytuacji różne traktowanie w poszczególnych rejonach kraju podmiotów gospodarczych sprzedających w tym samym okresie takie same towary ewidentnie narusza wyrażoną w art. 8 Kpa zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz konstytucyjną zasadę równości i państwa prawnego. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca Spółka nie zwracała się do OBRS GUS o opinię odnośnie do klasyfikacji sprzedawanych wyrobów, skoro o taką opinię zwracały się spółki działające w ramach holdingu "D." i skarżąca posiadała w tym zakresie pełną informację.

Sąd nie podzielił również poglądu Izby Skarbowej, że nieprawidłowa opinia organu statystycznego nie może prowadzić do zwolnienia podatnika z obowiązku zapłaty podatku. Zasadny jest w tym zakresie pogląd skarżącej, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż GUS przed 30 kwietnia 1996 r. dokonywał błędnej kwalifikacji towarów do grupowania SWW 1369-72, a jedynie może świadczyć, że interpretacja - z różnych, nie znanych powodów - została zmieniona.

Z tych wszystkich powodów Sąd uznał skargę za zasadną i orzekł jak w sentencji na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.