Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1574/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191, art. 122, art. 187, art. 181, art. 180
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") określił A. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "Spółką") decyzją z [...] września 2013r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. w wysokość 65.264 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwaną: "O.p."), art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 645 ze zm.; dalej zwaną: "u.p.d.p.").

DUKS stwierdził, że w Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 325.200 zł w związku z fakturami wystawionymi przez: a) P. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "P. ") z tytułu usuwania usterek i konserwacji budynków mieszkalnych (215.000 zł), b) R. Sp. z o.o. w W. (dalej zwana: "R..") z tytułu konserwacji budynków mieszkalnych (60.000 zł), c) U. (dalej zwana: "U. ") z tytułu: napraw, remontów, konserwacji i usuwania usterek w budynkach mieszkalnych (50.200 zł).

DUKS odnośnie usług świadczonych przez P. wskazał, że prezes zarządu Spółki – H. S. (dalej zwana: "Prezesem Spółki") w piśmie z 26 września 2012r. wyjaśniła, że P. prowadziła na osiedlu W. konserwacje polegające m.in. na czyszczeniu oczek wodnych, regulacji stolarki drzwiowej i okiennej, udrażnianiu kanalizacji i prac ogrodniczych, zaś przy ul. [...] wykonywała prace związane z usuwaniem awarii, które dotyczyły rozszczelnienia spawów na instalacji centralnego ogrzewania, usuwanie przecieków i odtworzenia nieruchomości do stanu pierwotnego po usunięciu takich awarii. Spółka nie przedłożyła protokołów odbioru ww. prac, więc podjął próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w P. i ustalił, iż w miejscu jej siedziby znajduje się A. , który wynajmował pomieszczenia biurowe. Z umowy najmu zawartej przez A. z P. 20 stycznia 2004r. wynika, że choć umowę zawarto, nigdy więcej nie doszło do spotkania z przedstawicielami P. . Zgodnie z wpisem do KRS prezesem P. był J. K. (zmarł [...] września 2006r.), a wiceprezesem A. B. (zmarł [...] sierpnia 2011r.). KRS nie był aktualizowany w tym zakresie w 2008r. Z pisma ZUS z 8 marca 2012r. wynika, iż P. w 2008r. do ubezpieczenia społecznego zgłosiła jednego pracownika, a na jej formę płatności określono - gotówka.

DUKS zwrócił się więc do Spółki pismem z 23 lipca 2013r. o wyjaśnienie uregulowania ww. należności, bezskutecznie.

DUKS wskazał, że z przesłuchania R.B. przez Prokuraturę Okręgową w C. z [...] marca 2013r. wynika, że nieżyjący wiceprezes P. był też wiceprezesem R.., która wystawiała fikcyjne faktury nawet po jego śmierci. DUKS postanowieniem z [...] lipca 2013r. włączył do akt dowody zgromadzone w trakcie postępowania prowadzonego wobec P. : protokoły z przesłuchań wiceprezesa P. i jego matki – E. B. , B. K. prowadzącej księgi podatkowe P. ; akty zgonu prezesa i wiceprezesa P. , a także pismo z ZUS.

Z zeznań matki wiceprezesa P. z [...] lutego 2012r. wynika, że P. po śmierci J. K. nie funkcjonowała, nie miała siedziby i nie świadczyła usług budowlanych; nie miała możliwości wykonanie usług na kilkanaście milionów złotych, tym bardziej, że nie istniała już w 2008r. ani nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, urządzeń budowlanych, a usługi wynikające z faktur wystawionych przez tę spółkę są fikcyjne i nic jej nie wiadomo o magazynach, urządzeniach specjalistycznych. Z zeznań wiceprezesa P. z [...] marca 2011r. wynika, że razem z J. K. był tzw. figurantem – słupem; nie sporządzał faktur sprzedaży, a jedynie podpisywał te dokumenty; nie miał też wiedzy na temat zatrudnienia pracowników w P. , która po śmierci J. K. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała bazy magazynowej i sprzętu.

Księgowa P. zeznała [...] stycznia 2012r., że miała wątpliwości, czy spółka ta świadczyła jakiekolwiek usługi i dlatego zrezygnowała z prowadzenia jej ksiąg; nigdy nie otrzymała dokumentów źródłowych do księgowania, a koszty księgowała zgodnie z przedkładaną jej rozpiską przez R. B. ; nie widziała dokumentów świadczących o majątku spółki, która nie dysponowała też wystarczającym kapitałem, kadrą pracowniczą ani urządzeniami bądź maszynami, by wykonywać usługi; nie posiadała środków trwałych ani wyposażenia i magazynów w 2008r.; nie wiedziała, kto mógłby wykonywać usługi w ramach P. .

DUKS na podstawie zebranych dowodów uznał, że P. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią faktury były fikcyjne - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DUKS w zakresie usług świadczonych przez R.. wskazał, że zgodnie z wpisem do KRS obowiązującym w 2008r., prezesem tej spółki był R. B. , a wiceprezesem A. B. , a ww. spółka w 2008r. zgłosiła do ubezpieczenia społecznego dwie osoby - prezesa i wiceprezesa.

Prezes skarżącej Spółki w piśmie z 26 września 2012r. wyjaśniła, że R.. zajmowała się udrażnianiem pionów kanalizacyjnych i innymi pracami związanymi z bieżącą obsługą osiedla. Z zeznań R. B. z [...] października 2012r. wynika zaś, że między ww. podmiotami sporządzono protokoły odbioru prac, pod którymi podpisywali się: Prezes Spółki i R. B. . Spółka wywiązywała się z płatności, ale nie pamiętał ile ich było, na jakie kwoty i w jakiej formie. R.. w 2008r. zajmowała się budownictwem: stawianiem obiektów od początku do stanu deweloperskiego i wykończeniówką, zatrudniała od 50 do 100 pracowników, ale najprawdopodobniej bez umów ("na czarno"); oficjalnie zatrudniała: prezesa i wiceprezesa; w 2008r. miała siedzibę przy ul. [...] , a działalność gospodarczą wykonywała na terenie całego kraju, jednorazowo na rzecz 6-7 kontrahentów; zawierała pisemne umowy z kontrahentami. R. B. w zakresie usług na rzecz Spółki wskazał, że były to usługi konserwacji budynków i jakieś remonty, ale nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy, nie był też w stanie wskazać adresów, konkretnych czynności; nie pamiętał ile faktur jego spółka wystawiła na rzecz Spółki i formy płatności; nie posiadał też dokumentów dotyczących działalności R.. , gdyż posiadał je A. B. .

DUKS wyjaśnił, że choć 23 lipca 2013r. zapytał Spółkę czy uregulowano należności z faktur wystawionych w formie gotówkowej, nie uzyskał odpowiedzi.

DUKS w wyniku czynności sprawdzających w R.. pod ww. adresem stwierdził, iż mieszka tam matka wiceprezesa, która poinformowała, iż w miejscu jej zamieszkania nie były przechowywane dokumenty ww. spółki, a adres podano w celach korespondencyjnych; jej syn był tylko "słupem", a działalnością kierował R. B..

DUKS postanowieniem z [...] czerwca 2013r. włączył do akt wyciąg z decyzji DUKS z [...] grudnia 2012r. określającej R.. m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008r., z której wynika, iż R.. od maja do grudnia 2008r. nie wykonywała usług, w tym budowlanych i transportowych, nie dokonywała sprzedaży towarów; nie posiadała wyposażenia, w tym urządzeń budowlanych, komputerów i nie dokonywała zakupów, nie posiadała środków trwałych; nie posiadała kapitału, nie zatrudniała pracowników, poza prezesem i wiceprezesem. Również zeznania księgowej, matki wiceprezesa i samego wiceprezesa, co do prowadzenia działalności przez ww. spółkę wskazują, że jej sytuacja finansowa (brak kapitału, zaplecza magazynowego, środków transportu, innych środków trwałych niezbędnych do wykonywania usług wynikających z wystawionych faktur, wykwalifikowanej kadry) wykluczała możliwość realizacji zafakturowanych transakcji; tym bardziej, że spółka przez osiem miesięcy 2008r. wystawiła faktury sprzedaży na wielomilionowe kwoty, a prace wykonywano w różnych miejscach.

Również z przesłuchania R. B. w Prokuraturze Okręgowej w C. wynika, że od 2008r. uczestniczył on w procederze wystawiania pustych faktur, pod pojęciem których rozumiał, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych i służą jedynie do tworzenia fikcyjnych kosztów oraz wskazał, że w ich wystawianie była zaangażowana m.in. R.. ; za podpisywanie pustych faktur otrzymywał wynagrodzenie miesięczne, a proceder polegał albo na podpisywaniu dostarczonych mu dokumentów, albo na drukowaniu ich na komputerze; pieniądze wpływające na rachunki R.. za puste faktury wypłacał lub przelewał, albo czyniły to osoby upoważnione do tych rachunków; fikcyjne faktury były rozprowadzane po całym kraju.

DUKS w związku z tym nie dał wiary zeznaniom R. B. z postępowania podatkowego, co do prowadzonej działalności gospodarczej przez R...

DUKS, odnosząc się do prac wykonywanych przez U. na rzecz Spółki, wskazał, że z zeznań Prezes Spółki z [...] stycznia 2013r. wynika, że ww. firma wykonywała naprawy w wielu nieruchomościach (malowanie, układanie glazury, udrażnianie kanalizacji); wykonywał je głównie mąż Prezes Spółki; U. nie sporządziła umowy ze Spółką, ale mogły być sporządzane protokoły odbioru prac przy remontach, ale nie były wymagane przy bieżących konserwacjach. Spółka ich nie przedłożyła. Prezes Spółki zeznała zaś, że w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko (U. ) wystawiała Spółce faktury głównie za obsługę nieruchomości przez kontrolowanie podmiotów współpracujących, przygotowywanie planów gospodarczych Spółki, rozliczanie mediów, organizację zebrań wspólnot, rozpisywanie przetargów na remonty, prowadzenie dokumentacji wspólnotowej; ale nie zatrudniała pracowników, pomagał jej mąż, który zajmował się zaopatrzeniem i drobnymi naprawami; na rzecz Spółki świadczyła usługi zarządcy nad lokalami wspólnot, z którymi współpracowała; być może wykonywała naprawy i usuwała usterki przy ul. [...] przy pomocy członków rodziny (najprawdopodobniej usuwanie skutków po zalaniu portierni i lokali mieszkalnych, na skutek rozszczelnionych pionów deszczowych). W ciągu 7 dni miała dostarczyć dokumenty potwierdzające wykonanie usługi i innych prac dotyczących usuwania usterek i napraw, za które wystawiła faktury. Zeznała też, że w ślad za fakturą nr [...] na rzecz Spółki, U. wystawiła fakturę lub refakturę na rzecz S. Sp. z o.o. i nie potrafiła wskazać, kto mógł wykonać prace z tej faktury.

DUKS stwierdził, że w dokumentach źródłowych, które okazano nie ma faktury wystawionej na rzecz S... Prezes Spółki nie potrafiła też wskazać czego konkretnie dotyczyły prace wykonywane przez jej firmę na rzecz Spółki. Prezes Spółki nie stawiła się na wezwanie DUKS i nie dostarczyła dokumentów potwierdzających, że faktury wystawione przez U. na rzecz Spółki zawierały wartość usług z materiałami. DUKS uznał więc, że usługi wynikające z faktur wystawionych przez U. na rzecz Spółki nie miały miejsca i Spółka nie miała podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do faktury nr [...] wskazał też, że Spółka nie wykazała związku z osiągniętym przychodem, gdyż nie wystawiła faktury na dewelopera.

DUKS stwierdził, że na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże jego związek z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Istotne jest też, aby poniesione wydatki były prawidłowo udokumentowane (wyroki NSA z: 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, 22 maja 2000r. sygn. akt I SA/Lu 249/99, 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 356/04, 30 maja 2006r. sygn. akt II FSK 835/05). DUKS na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdził, że Spółka zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: P. , R. i U. , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo wobec usług świadczonych przez U., za które Spółka otrzymała fakturę nr [...] z [...] maja 2008r. nie wyjaśniono związku z przychodem. Zaszły podstawy faktyczne i prawne do wyłączenia 325.200 zł z kosztów uzyskania przychodów Spółki.

DUKS wyjaśnił, po odwołaniu się do treści art. 193 § 1-3, 6 O.p., że skoro w protokole kontroli uznano faktury wystawione przez ww. firmy za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należało za nierzetelne uznać księgi podatkowe w kwestionowanym zakresie. DUKS odstąpił jednak od oszacowania podstawy opodatkowania na mocy art. 23 § 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

DUKS wskazał, że Spółka zastrzeżeniach do protokołu kontroli zarzuciła ogólnikowość i zaniechanie przeprowadzenia czynności i wniosła o przeprowadzenie dowodu: z pełnych akt sprawy dotyczących R.. , z przesłuchania ww. księgowej, matki A. B. , osób prowadzących działalność gospodarczą lub zarządu spółki N. (z S. lub P. , a także ew. innych lokalizacji), J. B. (N. lub inna lokalizacja), osób zarządzających w 2008r. P. Sp. z o.o., pana A. (lub osób noszących takie nazwisko, a posiadających uprawnienia budowlane umożliwiające pełnienie funkcji kierownika robót lub kierownika budowy), R. B. , P.K. , elektryka z L. . Spółka wniosła też o dołączenie do akt protokołów z zeznań R. B. z [...] .03.2013r. w Prokuraturze w C. oraz CBS K. , ustalenie czy w 2008r. T. sp. z o.o. wynajmowała na rzecz R.. i kontenery mieszkalne, ustalenie kto i gdzie prowadził w 2008r. hotel robotniczy w M. (okolica szpitala [...]) i czy R.. wynajmowała tam pokoje lub miejsca noclegowe itp., wezwanie R. B. do udostępnienia danych z notesu, do którego odwołał się 23.10.2012r., co pozwoliłoby ustalić imiona, nazwiska i dane adresowe osób realizujących prace na rzecz Spółki, o dołączenie akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. .

DUKS podkreślił, że 29 sierpnia 2013r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Wskazał, że Pan A. zmarł [...] lata przed dokonaniem rzekomych czynności związanych z pełnieniem funkcji kierownika budowy, a z wielu dowodów z akt wynika fikcyjność faktur wystawionych przez R.. , więc zasadna jest odmowa ustalenia w T. czy w 2008r. wynajmowała ona na rzecz R.. toalety i kontenery mieszkalne; ustalenia lokalizacji i podmiotu prowadzącego w 2008r. hotel robotniczy w M. , a także czy R.. wynajmowała tam pokoje lub miejsca noclegowe itp. Odmówiono też przesłuchania P. K. i elektryka z L. , uzasadniając powody. DUKS w piśmie z 29.08.2013r. odniósł się do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli.

2. Spółka w odwołaniu z 14 października 2013r. wniosła o uchylenie ww. decyzji DUKS, zarzucając jej naruszenie: a) art. 121 § 1 O.p.; b) art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego; c) art. 180 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie części dowodów; d) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez uznanie, że prawidłowo wydano decyzję, gdy część materiału dowodowego zebrano bez udziału strony, a materiał ten był niepełny, wzajemnie sprzeczny (umożliwia wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), a zatem do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, co uniemożliwia prawidłowe zastosowanie prawa materialnego; e) art. 193 § 1 i 2 O.p. przez uznanie ksiąg Spółki za nierzetelne, mimo braku podstaw ku temu; f) art. 199a § 3 O.p. przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Zdaniem Spółki naruszenia te doprowadziły do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę, choć stanowią one koszty uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Spółka zwróciła uwagę na sprzeczności w zeznaniach R. B. , którym z jednej strony odmówiono wiarygodności, a z drugiej uznano je za dowód w sprawie. Wskazała, że sporne usługi wykonano i zarzuciła, że nie przeprowadzono dowodów na tą okoliczność z dokumentów wspólnot mieszkańców czy zeznań osób współpracujących z Prezes Spółki. Rażąco naruszono też zasady postępowania przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS, po przedstawieniu stanu sprawy podniósł, że analiza materiału dowodowego wskazuje, że zarzuty odwołania są bezzasadne. Przedmiotem sporu jest po pierwsze zaliczenie w 2008r. do kosztów podatkowych wydatków (275.000 zł) udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: P. z tytułu usuwania usterek i konserwacji budynków mieszkalnych (215.000 zł - ujętych w tabeli na s. 2-3 decyzji DUKS), R.. z tytułu konserwacji budynków mieszkalnych (60.000 zł - ujętych w tabeli na s. 5 decyzji DUKS). DUKS uznał, że ww. wydatki nie spełniają przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż faktury, na podstawie których zaliczono je w poczet kosztów, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich wskazanymi. Spółka podkreśla zaś, że DUKS wydał decyzję na podstawie niepełnego i wzajemnie sprzecznego materiału dowodowego, który częściowo zgromadzono bez jej udziału.

DIS w związku z tym zauważył, że na dokumentach okazanych przez Spółkę: faktury wystawione przez: a) P. - widnieje podpis: "B. " z pieczęcią firmy, b) R.. - widnieje komputerowo wydrukowano podpis R. B. (osoba upoważniona do ich wystawienia). Płatność za faktury miała nastąpić gotówką, ale Spółka ani do dnia sporządzenia decyzji DUKS, ani w postępowaniu odwoławczym nie udzieliła odpowiedzi na pismo DUKS z 23 lipca 2013r., co do sposobu uregulowania należności, nie przedstawiła protokołów odbioru prac, ani nie złożyła informacji czy jest w posiadaniu takich dokumentów. Spółka, mimo wyjaśnień, nie okazała też dowodów świadczących o zawarciu umów na wykonanie robót z ww. kontrahentami, zgodnie z którymi na jej rzecz miałyby być zrealizowane konkretne prace, z których wynikałyby zasady rzeczowego i finansowego rozliczenia się stron. Spółka nie przedstawiła też dowodów potwierdzających wykonanie konkretnego zakresu prac przez ww. firmy. Nie potrafiła wskazać nikogo, poza gołosłownymi informacjami, kto miałby sporne usługi wykonywać, choć powinna posiadać dogłębną wiedzę na temat rzekomych podwykonawców. Również ustalenia zawarte w decyzji DUKS z [...] grudnia 2012r. wydanej w zakresie VAT za miesiące 2008r. wobec R.. potwierdzają, że firma ta i P. nie prowadziły działalności gospodarczej, a stwarzając pozory jej prowadzenia, zajmowały się procederem wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dowodów nie wynika, że ww. firmy (bezpośrednio lub przez pracowników czy podwykonawców) zrealizowały roboty. R. B. i A. B. nie potrafili wskazać pracownika czy podwykonawcy, którzy wykonywaliby w 2008r. usługi na rzecz Spółki. Zeznania R. B. choć samodzielnie nie rozstrzygają o okolicznościach wykonania usług, w połączeniu z ustaleniami, które wynikają z ww. decyzji DUKS z [...] grudnia 2012r. i innych dowodów, świadczą o braku wykonania usług. DUKS podejmował próby ustalenia okoliczności współpracy Spółki z ww. firmami: czynności sprawdzające, zeznania R. B. , A. B. , jego matki i księgowej ww. firm, z których wynika, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników (z wyjątkiem prezesa i wiceprezesa), podwykonawców, którzy mogliby wykonać prace, nie miały bazy magazynowej, środków transportu, sprzętu; uczestniczyły jedynie w procederze wystawiana tzw. "pustych faktur".

DIS, odnosząc się do sprzecznych zeznań R. B. z [...] marca 2013r. i [...] października 2012r. wskazał, że nie można im dać wiary w części, wskazującej na wykonywanie działalności przez R.., gdyż: ww. osoba przerzucała odpowiedzialność za transakcje na nieżyjącego wiceprezesa, który był tzw. "słupem" i nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów czy pracowników, którzy wykonywali prace na rzecz Spółki ani nie wskazał konkretnych nazwisk czy nazw. Również ww. decyzja DUKS z [...] grudnia 2012r. wydana wobec R.. w zakresie VAT za miesiące 2008r. wskazuje, że firma ta nie posiadała kapitału zakładowego, środków trwałych, wyposażenia, zaplecza technicznego i personalnego umożliwiających świadczenie usług budowlanych, nie okazała faktur zakupu i sprzedaży, protokołu odbioru prac, umów z kontrahentami, dokumentów bankowych, kasowych czy innych, będących podstawą księgowań, mających wpływ na rozliczenia w p.d.p. za 2008r., a księgowania odbywały się na podstawie "rozpisek" przedkładanych przez R. B. , które nie miały oparcia w zdarzeniach gospodarczych, co potwierdzają zeznania księgowej i matki wiceprezesa ww. firmy. DIS, odnosząc się do zarzutu niespójności i rozbieżności zeznań ww. świadków i wyjaśnień Spółki wskazał, że ich ocena, na mocy art. 191 O.p., w kontekście materiału dowodowego, nie podważa stanowiska organów podatkowych, iż wystawcy spornych faktur byli podmiotami, które zajmowały się wystawianiem "pustych faktur", a nie prowadzeniem legalnej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług usuwania usterek i konserwacji budynków mieszkalnych. Potwierdzeniem stanowiska są też dokumenty z Prokuratury Okręgowej w C. włączone i wyłączone z akt sprawy postanowieniami z [...] stycznia 2014r. Z materiałów tych wynika, że R.. służyła do wystawiania pustych faktur, służących do tworzenia fikcyjnych kosztów. Również P. wystawiała fikcyjne faktury. Zdaniem DIS materiał dowodowy sprawy potwierdza więc jednoznacznie, że ww. firmy nie świadczyły na rzecz Spółki usług (robót) uwidocznionych na ww. fakturach.

Skoro R.. i P. nie prowadziły działalności gospodarczej, a stwarzając pozory jej prowadzenia zajmowały się procederem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prawidłowa była ocena DUKS, że spornych usług nie wykonały ww. firmy. Z materiału dowodowego nie wynika, że wystawcy spornych faktur (bezpośrednio lub za pomocą zatrudnionych pracowników czy podwykonawców) zrealizowali kwestionowane roboty. Dostatecznie wyjaśniono zatem, dlaczego odmówiono Spółce uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2008r. wydatków widniejących na fakturach wystawionych przez ww. podmioty.

DIS wskazał ponadto, że w sprawie sporne było też nieuznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., wydatków wynikających z faktur wystawionych przez U. na rzecz Spółki (50.200zł). DUKS uznał, na podstawie analizy dowodów, iż faktury wystawione ten podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że nie wyjaśniono związku z osiągniętym przychodem przy usługach, za które Spółka otrzymała fakturę z [...] maja 2008r. nr [...] , bo w ślad za nią nie wystawiono faktury na dewelopera. Spółka podniosła zaś, że DUKS oparł decyzję na niepełnym i wzajemnie sprzecznym materiale dowodowym, zgromadzonym w części bez jej udziału; pominął, że ww. usługi wykonano i nie przeprowadził na tą okoliczność dowodów z dokumentów wspólnot mieszkaniowych, zeznań członków zarządów wspólnot, członków rodziny Prezes Spółki osób, które z nią współpracowały (męża, syna, siostrzeńca, którzy wykonywali drobne prace remontowe w ramach działalności U. ).

DIS w związku z tym zauważył, że Spółka w piśmie z 26 września 2013r. podniosła, że U. wykonywała praca, którymi zajmował się mąż Prezes Spółki (malowanie, układanie glazury, terakoty, udrażnianie kanalizacji; usuwanie skutków awarii na osiedlu przy ul. [...] ). Prezes Spółki 10 stycznia 2013r. zeznała, że U. wystawiała faktury na rzecz Spółki za: obsługę nieruchomości przez kontrolowanie podmiotów współpracujących ze Spółką, przygotowywanie planów gospodarczych, organizację zebrań, konsultacje prawne np. w sprawach windykacyjnych, windykację płatności za media, rozrachunki z dostawcami, prowadzenie korespondencji, odbieranie telefonów od mieszkańców 24 godziny na dobę, codzienną wizytację nieruchomości, prowadzenie zebrań wspólnot i dokumentacji wspólnotowej, rozpisywanie przetargów na remonty. Działalność U. była jednoosobowa (bez pracowników), w jej prowadzeniu pomagał niepracujący od 9 lat mąż, który zajmował się głównie zaopatrzeniem, dowożeniem środków czystości, uczestnicząc w drobnych naprawach jako tzw. "złota rączka" (nie była to praca zajmująca codziennie 8 godzin, ale niemalże codziennie gdzieś musiał się pojawić celem sprawdzenia obiektów; nie zajmował się sprzątaniem, odśnieżaniem i naprawami). Na pytanie czy Prezes Spółki sama zajmowała się usuwaniem usterek, naprawami - zeznała, że musiałaby to sprawdzić, być może tak, gdyż całą rodziną usuwali usterki przy ul. [...] ; nie pamiętała czy prowadzone były jakieś inne prace remontowe lub naprawcze na rzecz Spółki w 2008r. Odnośnie ww. faktury VAT nr [...] zeznała, że usterki dotyczyły przecieków w lokalach, była też duża awaria w holu (rozszczelnienie pionów deszczowych), zalało portiernię; nie pamiętała jednak dokładnie czego dotyczyła ww. faktura, wskazując, że wystawiła refakturę na rzecz S. i że usługę tą wykonano z materiałem - zobowiązała się też dostarczyć w ciągu 7 dni dokumenty, dotyczące wykonania ww. usługi i innych prac, z tytułu których wystawiono sporne faktury na rzecz Spółki. Z ww. zeznań wynikało też, że Prezes Spółki ani nie pamiętała innych prac naprawczych w W. , S. , K. , ani nie potrafiła wskazać ich wykonawców.

DIS nie dał więc wiary jej ogólnikowym, rozbieżnym (co do rodzaju i zakresu prac) i niespójnym zeznaniom. Wskazał, że choć Prezes Spółki wymieniła kilkanaście różnych czynności za wykonanie, których U. wystawiała faktury, wśród nich nie wskazała napraw, ani kto je wykonał i choć zobowiązała się przedstawić dokumenty w tym zakresie, nie uczyniła tego, mimo ponaglenia z 4 lutego 2013r. Nie udzieliła też odpowiedzi na zapytanie DUKS z 23 lipca 2013r., co do płatności za należności z ww. faktur. Również Spółka nie stawiła się na wezwanie DUKS w celu przesłuchania na okoliczność współpracy z kontrahentami, kiedy mogłaby przedstawić dowody świadczące o poniesieniu wydatków na zakup materiałów i wykonanie usług.

DIS, na tej podstawie uznał, że faktury wystawione przez U. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z tym DIS stwierdził, że skoro faktury wystawione przez P. , R.. , U. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w świetle orzecznictwa NSA, nie może ich uznać za dokument, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika (wyrok z 5 grudnia 2006r. sygn. akt II FSK 1493/05). Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji są bezskuteczne prawnie i w związku z tym nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy (wyrok WSA z 29.11.2006r. sygn. akt I SA/Wr 844/06). Faktura, aby stanowić dowód poniesienia wydatków na zakup usługi powinna dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyroki WSA w Warszawie z 21 lutego 2006r. sygn. akt. III SA/Wa 1695/05. Lex nr 196822i z 31 maja 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2072/09, wyroki NSA z: 26 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 780/07 i I FSK 775/07; z 13 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 301/05, LEX nr 187707; z 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 1240/96, LEX nr 33533, z 6 czerwca 1997r. sygn. akt. I SA/Ka 621/97, LEX nr 29937).

Wbrew twierdzeniom Spółki, to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych wykonawców usług. Spółka, jako główny wykonawca usług, powinna dysponować informacjami o swoich podwykonawcach. Zasady doświadczenia nakazują uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty nie ma wiedzy na temat ich wykonania przez kontrahentów. Skoro wystawcy faktur nie zatrudniali pracowników (oprócz członków zarządu – P. i R.. ), nie wskazali podwykonawców świadczonych usług, nie dysponowali środkami trwałymi i sprzętem mogącymi służyć prowadzonej działalności, jak też nie prowadzili dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług poza kwestionowanymi fakturami (poza "rozpiskami" przedkładanymi księgowej), uprawnione jest twierdzenie, że usług nie wykonano.

Poszukiwanie zaś kontrahentów Spółki, którzy faktycznie mogli wykonać usługi, nie ma znaczenia, gdyż nie zmierza do ustalenia wykonania usług przez wystawców faktur. Nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący zdarzenia gospodarczego, nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3200/08). W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją. Skoro Spółka zaliczyła ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konieczne było wykazanie przez Spółkę, że usługi zostały wykonane przez podmioty, na rzecz których nastąpił wydatek. To nie organy podatkowe mają gromadzić dowody na okoliczność niewykonania kwestionowanych usług, tylko podatnik powinien przedstawić wiarygodne dowody na dokonanie rzeczywistej transakcji. Spółka – podatnik zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów odnosi ewidentną korzyść przez zmniejszenie podstawy opodatkowania, więc powinna dysponować wiarygodnymi dowodami na taką okoliczność. Spółka swoim zawinionym działaniem doprowadziła do zaniżenia podstawy opodatkowania przez przyjmowanie nierzetelnych faktur i zaniżenia należności publicznoprawnej. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia jednak faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Odmowa uznania ww. faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza jednakże o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego.

DIS nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż DUKS oparł się na oparł się na całościowym materiale dowodowym, przeprowadził liczne dowody: przesłuchania świadków, czynności sprawdzające u kontrahentów, podjął próbę przesłuchania Prezes Spółki w charakterze strony, włączył do akt materiały zebrane w toku odrębnych postępowań. Mimo że argumentacja DUKS nie przekonała Spółki, nie oznacza to naruszenia ww. przepisów. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05, LEX nr 187431). Wszelkie działania DUKS, wynikające z akt sprawy, zgodne były z obowiązującymi procedurami, wynikającymi z O.p. Wydanie decyzji odmiennej od oczekiwanej nie może być traktowane jako uchybienia, dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. DIS wskazał też, że wydanie decyzji z uwzględnieniem zeznań przeprowadzonych w toku innego postępowania nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, wskazując na treść art. 180 § 1 i art. 181 § 1 O.p. Wbrew stanowisku Spółki w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości postępowania dowodowego i dopuszczalne jest korzystanie z dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i nie ma znaczenia czy zainteresowany w nich uczestniczył czy też nie (np. wyroki NSA z: 29 lipca 2008r. sygn. akt I FSK 476/07, I FSK 516/07, 29 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 191/07). Zgodne z prawem było zatem dokonywanie ustaleń faktycznych przez DUKS także na podstawie dowodów, zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym w sprawie o wystawianie tzw. "pustych faktur" oraz w postępowaniu karnym. W ten sposób nie ograniczono więc prawa Spółki do uczestnictwa w postępowaniu.

DIS nie zgodził się ze stwierdzeniami, że przyjęto niejednolite kryteria przy ocenie zebranych dokumentów, oparto się na wzajemnie sprzecznych dowodach świadczących na niekorzyść Spółki i pominięto inne dowody świadczące na korzyść. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona miała możliwość czynnego udziału w sprawie, ale przyjęła postawę bierną. Organy dokonały analizy dowodów oddzielnie i we wzajemnym zestawieniu, co doprowadziło do wniosków, że kontrahenci Spółki nie mieli mocy przerobowych, urządzeń, maszyn, materiałów, wiedzy na okoliczność usług, jakie miały być świadczone na podstawie spornych faktur. O braku świadczenia ww. usług świadczy i to, że ww. kontrahenci przyznali się do udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

DIS wskazał, że w związku z zarzutem niepodjęcia przez DUKS czynności przesłuchania w charakterze świadków osób, wskazanych w odwołaniu, zwrócił się do Spółki 5.11.2013r. o przedłożenie informacji niezbędnych do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: aktualnych danych identyfikacyjnych i adresowych: elektryka z L. , P.K. , Pana A. , osób zarządzających w 2008r. P. , J.B. (N. lub inna lokalizacja), osób prowadzących działalność gospodarczą lub zarządu spółki N. (z S. lub z P. , a także ewentualnie innych lokalizacji). Spółka wskazała jedynie na adres zamieszkania P. K. , według stanu na 2008r., podając, że w krótkim terminie nie jest w stanie ustalić adresów pozostałych osób. DIS ustalił na podstawie danych adresowych i identyfikacyjnych będących w posiadaniu organów podatkowych, że P. K. pod adresem wskazanym przez Spółkę - ani nie zamieszkiwał w 2008r. ani obecnie nie zamieszkuje. Pan A. zmarł zaś [...] lata przed rzekomo wykonanymi na rzecz Spółki czynnościami kierownika budowy. Dodatkowo Spółka wnosząc o przeprowadzenie dowodu z ww. świadków bez podania bliższych danych mogących ich zidentyfikować, przerzuciła ciężar gromadzenia dowodów na organy podatkowe, które nie mają obowiązku poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organami podatkowymi.

DIS stwierdził też, że Spółka nie wskazała, na jaką okoliczność mają być czynione ustalenia i potwierdzeniu jakich faktów mają służyć: a) czy R.. w 2008r. wynajmowała toalety w T. Sp. z o.o. i kontenery mieszkalne; b) lokalizacji i podmiotu prowadzącego w 2008r. hotel robotniczy w M. (okolica szpitala [...]), c) czy R.. wynajmowała tam pokoje lub miejsca noclegowe, itp., d) wezwanie R. B. do udostępnienia danych z notesu, o którym mowa w przesłuchania z [...] .10.2012r., pozwalającym na ustalenie imion, nazwisk i danych osób realizujących prace na rzecz Spółki, e) identyfikacji osób zarządzających w 2008r. spółki P. .

DIS, odnosząc się do wniosków dowodowych o przesłuchanie księgowej R.. i P., matki prezesa P. , prezesa R. , oraz o włączenie zeznań ostatniej z ww. osób z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i CBŚ i pełnej kopii akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec: P. i R.. - wskazał, że DUKS włączył do akt sprawy 18.07.2013r. wyciągi protokołów przesłuchania wszystkich wymienionych wyżej osób, a R. B. przesłuchał [...] .10.2012r., więc na tą samą okoliczność nie było podstawy do przesłuchania. WSA w Warszawie w wyroku z 15 marca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 1818/11 wskazał, że żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona postępowania wskaże na konkretne istotne okoliczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym, które miał obowiązek podjąć organ. Dodatkowo do akt włączono jedynie dowody, dokumentujące kwestionowane transakcje u ww. kontrahentów, bo na mocy art. 293 § 2 pkt 3 O.p., dane zawarte w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe są objęte tajemnicą skarbową. Zgodnie z art. 129 i art. 178 § 1 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla strony, która ma prawo wglądu w akta sprawy. Spółka z prawa tego nie skorzystała.

DIS wskazał też, że Spółka w piśmie z 3 lutego 2014r. odnosząc się do postanowień DIS z [...] stycznia 2014r. stwierdziła, że skoro dokumenty z Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydział Śledczy sygn. akt [...] włączono i wyłączono z akt w postępowaniu odwoławczym, powinny one być przedmiotem analizy DUKS. Odmowa dostępu do dokumentów wyłączonych z akt, z uwagi na interes publiczny, znalazła się w protokole, a nie w postanowieniu, na które służy zażalenie, na mocy art. 179 § 2 O.p. DIS ustosunkowując się do tych zarzutów wskazał, że pełnomocnik Spółki 31.01.2014r. nie otrzymał dokumentów włączonych i wyłączonych z akt na wniosek Prokuratury, postanowieniami DIS z [...] stycznia 2014r., co potwierdzono w protokole z tej daty; nie złożył też wniosku o udostępnienie dokumentów wyłączonych, więc DIS nie miał podstaw do wydawania postanowienia w trybie art. 179 § 1 i 2 O.p., gdyż nie mógł działać w takim przypadku z urzędu. Nie było więc podstaw do uwzględniania zażalenia na protokół zapoznania się z aktami z 31 stycznia 2014r.

Zdaniem DIS na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut Spółki o naruszeniu art. 127 O.p., gdyż organ odwoławczy podjął wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuszczając m.in. jako dowód dokumenty uzyskane z Prokuratury Okręgowej w C. , mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, uznając, iż stanowią one uzupełnienie materiału dowodowego sprawy - rozwinięcie argumentacji i stanowiska DUKS, nie dotyczą zaś nowych okoliczności. Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołał wyroki NSA z 25 września 2001r. sygn. akt III SA 913/00, 19 marca 2002r. sygn. akt 1861/00.

DIS, odnosząc się do naruszenia art. 199a O.p., wskazał, że ogólnikowość tego zarzutu nie pozwala na ustosunkowanie się do niego. Nie przesłuchano też strony, więc argumentacja dotycząca wątpliwości co do jej zeznań w zakresie istnienia stosunku prawnego lub prawa – jako przesłanki wystąpienia do sądu powszechnego – była bezzasadna. Tryb z art. 199a O.p. nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny faktów bądź stanów faktycznych. W sprawie nie kwestionowano wystawienia faktur, oceniono jedynie, że nie doszło do wykonania usług wyszczególnionych na tych fakturach. Zgromadzony w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje zaś, że faktury te nie dokumentują faktycznego wykonania usług. Nie było więc podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. Z wyroku NSA z 20 października 2011r. sygn. akt I FSK 1684/10 wynika, że art. 199a O.p. nie może mieć zastosowania, gdy stan faktyczny wyjaśniono w stopniu, który pozwalał na podjęcie decyzji.

DIS wskazał też na ogólnikowość zarzutu naruszenia art. 193 O.p. i podniósł, że rozbieżność między treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ww. ksiąg za nierzetelne. Wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. DIS nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż jej księgi podatkowe są rzetelne, skoro zgodnie z ustaleniami, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wskazując na wyroki NSA z: 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 81/11 i 12 września 2013r. sygn. akt 1598/11.

Zdaniem DIS nietrafione są też zarzuty Spółki, że nawet gdyby w 2008r. poniosła koszty na podstawie umowy, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie takie koszty mogły być kosztami podatkowymi, o ile została spełniona przesłanka z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p. zmieniono od 1 stycznia 2011r. Przepis ten, mający na celu eliminowanie legalnego ujmowania w kosztach podatkowych udzielonych korzyści majątkowych, nie ma zastosowania, bowiem przedmiotem sporu nie była kwestia uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów korzyści majątkowych, udzielonych osobom pełniącym funkcję publiczną. Samodzielną podstawę do wyłączenia z kosztów spornych wydatków stanowił art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż udowodnione okoliczności stanu faktycznego wskazują, że pomiędzy Spółką a wystawcami faktur nie istniały zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i DUKS w części dotyczącej zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów, zarzucając im naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 i art. 199a § 3 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdy: a) nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego, b) nie uwzględniono części dowodów, c) w sposób niewyczerpujący rozpatrzono materiał dowodowy i nie dokonano jego oceny pod kątem czy daną okoliczność udowodniono, czego konsekwencją było wydanie decyzji DUKS na podstawie materiału zgromadzonego w części bez udziału Spółki i materiału niepełnego i wzajemnie sprzecznego, co oznacza, że do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy; d) uznania ksiąg prowadzonych przez Spółkę za nierzetelne, mimo braku przesłanek, e) niewystąpienia przez DUKS do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Naruszenia te doprowadziły do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdy wydatki poniesione przez Spółkę stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ww. przepisu.

Zdaniem Spółki obie ww. decyzje wykorzystują wzajemnie sprzeczny i niepełny materiał dowodowy na niekorzyść Spółki. Na podstawie zeznań Prezes Spółki i R. B. uznano, iż sporne usługi nie były wykonane, ale nie uzasadniono tego stanowiska. Doszło do dowolnej interpretacji materiału dowodowego, czego przejawem jest ocena zeznań R. B. . Z jednej strony odmówiono wiarygodności tym zeznaniom, z drugiej uznano je za dowód, choć Spółka nie brała udziału postępowaniu karnym i nie mogła zadawać pytań świadkowi. DIS przywołał też zeznania matki wiceprezesa P. i R.. oraz księgowej ww. firm, które nie miały związku z P. . DUKS, mając możliwość konfrontacji sprzecznych zeznań R. B. odmówił przeprowadzenie dodatkowych dowodów, co narusza ogólne zasady postępowania dowodowego. Nie sposób też odnieść się do materiału dowodowego przesłanego DIS przez Prokuraturę Okręgową w C. , gdyż Spółka nie miała do niego dostępu. Organy podatkowe nie przeprowadziły też dowodów na okoliczność faktycznego wykonania usług – z dokumentów wspólnot mieszkańców, zeznań członków zarządów wspólnot mieszkańców czy osób współpracujących z Prezes Spółki (członków rodziny: męża, syna i siostrzeńca W. Z. ), które wykonywały drobne prace remontowe w ramach U. . Również przeprowadzenie zeznań wnioskowanych już na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli mogłoby przyczynić się do konfrontacji sprzecznych zeznań p. B. . Spółka stwierdziła też, że skoro uznano, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, należało odpowiedzieć: czy istniał ważny umowny stosunek prawny między nią a kontrahentami i czy umowy były wykonane zgodnie z jego treścią. Nawet, gdyby uznać, że Spółka w 2008r. poniosła koszty na podstawie umowy, która nie mogła by być prawnie skuteczna, w stanie prawnym wówczas obowiązującym, koszty te mogły być kosztami podatkowymi, o ile spełniono przesłankę z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Dopiero od 1 stycznia 2011r. zmieniono art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p.

DUKS nie dochował staranności w zakresie obiektywnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i nie ocenił materiału dowodowego zgodnie z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania. W dowodach istnieją istotne, nieuzupełnione luki, co doprowadziło do przyjęcia błędnego stanu faktycznego. Z jednej strony zeznania Prezes Spółki i R. B. potwierdzające wykonanie usług, z drugiej wskazują na brak możliwości ich świadczenia w dużym rozmiarze. Spółka dysponuje dokumentami potwierdzającymi, że określone usterki występowały, były usuwane, co mogli potwierdzić członkowie zarządów wspólnot mieszkaniowych, na rzecz których prace wykonano. Skoro nie kwestionowano wykonania usług (usunięcia usterek, prac remontowych na budynkach wspólnot mieszkaniowych), należało ustalić od kogo i za jaką wartość Spółka nabyła te usługi, a następnie uwzględnić koszty ich nabycia w rozliczeniu za 2008r.

Granice swobodnej oceny dowodów przekroczono przez stronnicze oceny, na niekorzyść Spółki, pomijanie zeznań potwierdzających wykonanie usług i brak wyjaśnienia, dlaczego dano wiarę zeznaniom R. B. z innego postępowania, a odmówiono wiarygodności zeznań z postępowania kontrolnego. Rażącym naruszeniem zasad postępowania jest też odmówienie bez uzasadnionej przyczyny przeprowadzenia dowodów, o które Spółka wnioskowała w zastrzeżeniach do protokołu kontroli.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub podstaw do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, badając sprawę według ww. kryteriów nie dopatrzył naruszeń prawa wskazanych w ww. przepisie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

4. Sąd stwierdza, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było uznanie przez organy podatkowe, że Spółka nie miała podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p., należności wynikających z faktur wystawionych przez: R. , P. oraz U. , które - jak twierdziły organy podatkowe na podstawie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych między podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

Zdaniem zaś Spółki organy podatkowe, choć istniały materialne substraty usług (usunięto usterki i wykonano prace remontowe na budynkach wspólnot mieszkaniowych) nie podjęły ustaleń kto był rzeczywistym wykonawcą tych usług i jakie wynagrodzenie otrzymał, a następnie nie uwzględniły tych ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Spółka podnosiła też szereg zarzutów procesowych wskazujących na nieprawidłowości w zakresie zebrania i ocen zgromadzonych w sprawie dowodów, które przyczyniły się do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego – a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

5. Sąd uznał zatem, że należało na wstępie ustosunkować się do zarzutów naruszenia norm prawa procesowego, ażeby możliwa była ocena ustaleń przyjętych za wyczerpujące przy zastosowaniu normy prawa materialnego.

Sąd stwierdza na wstępie, że zgadza się ze Spółką, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem zatem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena, uwzględniająca przede wszystkim dyspozycję art. 191 O.p.

Sąd podkreśla także, że skarżąca Spółka, na co w sposób prawidłowy zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji, nie jest zwolniona, w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego od współdziałania z organami podatkowymi w zakresie szczególnie tych okoliczności faktycznych, które tylko jej są znane, szczególnie, gdy chce skorzystać z prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki, na podstawie faktur, co do których istnieją dowody, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w postaci przede wszystkim zeznań świadków: księgowej firm R. i P. , członków zarządu ww. firm, matki jednego z członków zarządu, decyzji DUKS wydanej w odniesieniu do R.. G w zakresie VAT za miesiące 2008r., zeznań Prezes Spółki, zaś na podstawie zebranych w sprawie dowodów wykazano, że kontrahenci Spółki (R.. i P., U. ) nie mili możliwości technicznych i personalnych umożliwiające świadczenie usług udokumentowanych spornymi fakturami, a w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono dokumentów bankowych, kasowych czy innych mających wpływ na rozliczenia Spółki w p.d.p. za 2008r.

Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 182/11 stwierdził, że co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Analogiczne stanowisko wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2011r. sygn. akt II FSK 2166/09, zwracając uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, gdy ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Oba ww. orzeczenia dostępne są www.nsa.orzecznictwo.gov.pl.

Poglądy te są też aprobowane w piśmiennictwie (por. m.in. A. Mariański, Ciężar dowodów w postępowaniu celnym, "Glosa" 2003 nr 3, s. 34, który akceptuje tezy orzeczeń sądowych, wskazujące na powinność przyczyniania się strony do zebrania materiału dowodowego). Podobnie J. Gos w "Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym wskazuje, że ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym (Prokuratura i Prawo 2006, nr 12, s. 30).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając sprawę skarżącej Spółki w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach i w doktrynie oraz stwierdza, że obowiązki podatnika w zakresie współdziałania strony z organami podatkowymi w celu pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej nabierają znaczenia w szczególności, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Organ podatkowy może w takim przypadku żądać od podatnika dowodów na poparcie twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej. Również okoliczności poniesienia pewnych wydatków na materiały czy usługi – które zgodnie z twierdzeniem podatnika – skarżącej Spółki - zostały wykorzystane do działalności gospodarczej, ale w sposób należyty i prawem przewidziany nie zostały udokumentowane, gdyż w aktach znalazły się faktury, które nie zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie wykonały usługi - wymaga szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organy podatkowe.

Brak współdziałanie podatnika z organami podatkowymi przy zbieraniu materiału dowodowego nie może być poczytane za naruszenie przez te organy zasady prawdy obiektywnej, w sytuacji, gdy czyniły one starania zmierzającego do pełnego zrealizowania ww. reguły, wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a tym bardziej, gdy podatnik, który chciał osiągnąć korzyść podatkową uchylał się od udostępnienia materiałów, które mogłyby pozwolić na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organy podatkowe (DUKS kierował liczne wezwania do Spółki o przekazanie dowodów, które, jak twierdziła są w jej posiadaniu, ale bezskutecznie, również DIS, mając na względzie ponawiane wnioski dowodowe, o tej samej treści, skierował do Spółki 5 listopada 2013r. wezwanie, które nie przyniosło rezultatu, o przedłożenie informacji niezbędnych do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: aktualnych danych identyfikacyjnych i adresowych: elektryka z L. , P. K. , Pana A. , osób zarządzających w 2008r. P. , J. B. – N. lub inna lokalizacja, osób prowadzących działalność gospodarczą lub zarządu spółki N. z S. lub z P. , a także ewentualnie innych lokalizacji).

Skoro Spółka nie udzieliła odpowiedzi na pismo DUKS z 23 lipca 2013r., odnośnie płatności za sporne należności, a Prezes Spółki nie przedłożyła dokumentów, dotyczących kwestionowanych faktur, choć się do tego zobowiązała 10 stycznia 2013r., nie przedstawiła też innych - mimo wezwań organów, poza spornymi fakturami - wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych robót także przez U. , która nie zatrudniała żadnych pracowników, następnie Prezes Spółki, mimo skutecznego odebrania wezwania na okoliczność wyjaśnienia współpracy Spółki z kontrahentami, nie stawiła się - nie można uznać, że organy podatkowe nie dążyły do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej, umożliwiając przedłożenie dowodów, które mogły przyczynić się do zaliczenia danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujący na nabycie towaru lub usługi po stronie podatnika musi prowadzić do zakwestionowania danego wydatku. Z orzecznictwa sądowego wynika, bowiem, że ciężar dowodu w tej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1652/11). Skoro Spółka w trakcie postępowania pozostawała bierna i mimo wezwań kierowanych przez organy podatkowe, które realizowały ciążące na nich obowiązki dowodzenia, oraz nie przedstawiła stosownych dowodów, za niezasadne uznać należało zarzuty dotyczące niedopełnienia przez organy podatkowe obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Organy podatkowe w sposób przekonywujący uzasadniły również odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę, wyjaśniając logicznie przesłanki, którymi się kierowały, z zachowaniem reguły wynikającej z art. 191 O.p.

DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w związku z ponawianiem tych samych wniosków dowodowych przez Spółkę podkreślił, że ustalił na podstawie danych adresowych i identyfikacyjnych będących w posiadaniu organów podatkowych, że P. K. pod adresem wskazanym przez Spółkę - ani nie zamieszkiwał w 2008r. ani obecnie nie zamieszkuje. Pan A .zmarł zaś [...] lata przed rzekomym wykonaniem na rzecz Spółki czynnościami kierownika budowy. Spółka, konsekwentnie wnosząc o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, na żadnym etapie postępowania nie podała ich bliższych danych, pozwalających na ich zidentyfikowanie oraz nie wskazała, na jaką okoliczność miały być czynione ustalenia oraz potwierdzeniu, jakich faktów miały służyć.

Sąd nie uznaje zatem za zasadnych zarzuty skarżącej Spółki w tym zakresie. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, jednakże jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05, LEX nr 187431). Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz zobowiązał do podejmowania działań zmierzających w celu wyjaśnienia tego stanu (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, ONSAiWSA 2009/1/7).

Sąd podziela ponadto stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wbrew twierdzeniom Spółki, to nie organy podatkowe powinny czynić starania zmierzające do ustalenia rzeczywistych wykonawców usług, a do tego w głównej mierze sprowadzały się wnioski dowodowe zgłaszane przez skarżącą Spółkę, bez skonkretyzowania, mimo wezwania DIS, danych rzekomych współpracowników. To Spółka, jako główny wykonawca usług, powinna dysponować informacjami o swoich podwykonawcach, tym bardziej, że formułując zarzuty wobec organów podatkowych podnosiła, że ktoś przecież wykonał prace, gdy organy podatkowe obu instancji wykazały, że nie byli to wystawcy spornych faktur.

Zasady doświadczenia – tak jak przyjął DIS w zaskarżonej decyzji - nakazują ponadto uznać za nieprawdopodobną sytuację, w której przedsiębiorca dokonujący nabycia usług za znaczne kwoty nie ma wiedzy na temat ich wykonania przez kontrahentów. Skoro wystawcy faktur nie zatrudniali pracowników (oprócz członków zarządu – P. i R.. ), nie wskazali podwykonawców świadczonych usług, nie dysponowali środkami trwałymi i sprzętem mogącymi służyć prowadzonej działalności, jak też nie prowadzili dokumentacji potwierdzającej nabycie materiałów oraz wykonanie usług poza kwestionowanymi fakturami, a wystawcy faktur pochodzących od R.. i P. przyznali, że brali udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, zaś Spółka choć była wzywana, nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług przez U. , P. , R.. , którzy widnieli na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy ani dowodów na uregulowania należności, z faktur, na których, jako formę płatności wskazano gotówkę - to uprawnione było twierdzenie organów podatkowych obu instancji, że ww. podmioty usług nie wykonały, więc nie możliwe było zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z ww. faktur, gdyż nie spełniały one przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd podziela także pogląd DIS, że poszukiwanie kontrahentów Spółki, którzy faktycznie mogli wykonać usługi, bez ich prawidłowej identyfikacji przez samą Spółkę, nie miało znaczenia w sprawie, gdyż nie zmierzało do ustalenia wykonania usług przez wystawców faktur, na podstawie, których Spółka dokonała rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Wykonanie prac nie świadczy bowiem o tym, kto wykonał daną pracę, jak również o tym, że koszty udokumentowane spornymi fakturami zostały poniesione w określonej wysokości wynikającej z zakwestionowanej faktury i przez innych wykonawców.

Sąd podkreśla ponadto, że prawidłowe było też powołanie się przez DIS na orzecznictwo sądów administracyjnych, że nierzetelny dowód, a więc dowód nie obrazujący zdarzenia gospodarczego - nie może stanowić podstawy do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3200/08). W myśl bowiem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztem uzyskania przychodów może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją.

Skoro Spółka zaliczyła ww. wydatki do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, konieczne było wykazanie przez samą Spółkę, że usługi zostały wykonane przez podmioty, na rzecz których nastąpił wydatek. To nie organy podatkowe mają gromadzić dowody na okoliczność niewykonania kwestionowanych usług, tylko podatnik powinien przedstawić wiarygodne dowody na dokonanie rzeczywistej transakcji. Również na etapie postępowania sądowego skarżąca nie przedstawiła, choć twierdziła, że jest w ich posiadaniu, dowodów potwierdzających rzeczywiste i poniesione wydatki, które mogłyby być skutecznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka – podatnik - zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów odnosi ewidentną korzyść przez zmniejszenie podstawy opodatkowania, więc powinna dysponować wiarygodnymi dowodami na taką okoliczność. Spółka przez wprowadzenie do ewidencji faktur, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych między podmiotami na nich widniejącymi, doprowadziła do zaniżenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji również do zaniżenia należności publicznoprawnej. Fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ocen DIS w zakresie kosztów podatkowych związanych z fakturami wystawionym przez U. , uznając je za zgodne z doświadczeniem życiowym i zasadami logiki (art. 191 O.p.). Skoro bowiem zeznania Prezes Spółki, która była jednocześnie osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą U. , były ogólnikowe, niespójne i rozbieżne w zakresie rodzaju i zakresu prac rzekomo wykonywanych przez U. na rzecz Spółki. Prezes Spółka raz twierdziła, że mąż, który zajmował się głównie zaopatrzeniem, dowożeniem środków czystości, uczestnicząc w drobnych naprawach jako tzw. "złota rączka", pomagał jej w prowadzeniu działalności, a następnie wymieniła kilkanaście czynności, za które wystawiono faktury na rzecz Spółki, nie wskazując żadnych napraw, które wykonywał jej mąż – należało więc za prawidłowo uznać stanowisko organów podatkowych, że ww. zeznaniom nie można dać wiary, gdy w aktach sprawy poza spornymi fakturami nie ma wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych robót przez U. , a sama Prezes twierdziła, że wykonał, je kto inny niż U. – członkowie jej rodziny, choć faktury wystawiała U. , która nie zatrudniała pracowników i nie miała więc możliwości samodzielnego wykonania usług.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, a w szczególności DIS w zaskarżonej decyzji, w sposób przekonywujący wskazały dlaczego nie uznały za dokumentujące realne zdarzenia gospodarcze faktur wystawionych przez P. , R.. , odwołując się do dowodów znajdujących się w aktach oraz oceniając je z punktu widzenia art. 191 O.p. Prawidłowe było uznanie, że ww. kontrahenci Spółki nie mieli mocy przerobowych, urządzeń, maszyn, materiałów oraz wiedzy na okoliczność usług, jakie miały być świadczone na podstawie spornych faktur, co świadczy, iż ww. usług nie wykonali, zaś Prezes skarżącej Spółki, mimo skutecznego odebrania wezwania do przesłuchania na okoliczność współpracy z ww. firmami nie stawiła się, czym pozbawiła się możliwości skutecznego podważenia stanowiska organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.

Spółka, chcąc wywodzić korzystne dla siebie skutki, powinna w minimalnym choćby zakresie współpracować z organem podatkowym, co do poszukiwania dowodów istotnych w sprawie. W przypadku kosztów uzyskania przychodów brak rzetelnych dowodów wskazujący na nabycie towaru lub usługi musi prowadzić do zakwestionowania danego wydatku. Ciężar dowodu w tej sytuacji spoczywa przede wszystkim na podatniku. Spółka w trakcie postępowania pozostawała bierna i mimo wezwania organu podatkowego, który realizował ciążący na nim obowiązek dowodzenia, nie przedstawiła stosownych dowodów (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1652/11).

W tych okolicznościach, gdy z wyjątkiem prac, które zostały wykonane, nie było wiarygodnych dowodów świadczących o poniesieniu konkretnych wydatków udokumentowanych spornymi fakturami, które mogłyby wskazywać, w jakiej kwocie poniesiono koszt uzyskania przychodu, organowi podatkowemu nie można w istocie wytknąć niedopełnienia czynności procesowej, którą tenże organ był w stanie samodzielnie zrealizować, jak również błędnego zastosowania treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd wskazuje, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Z normy tej wynika więc, że skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (por. m.in. wyrok NSA z 22 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2118/12).

Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w rozpoznawanej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest także pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko istnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, odmawiając stronie prawa do zaliczenia w poczet kosztów wynikającego z faktur wystawionych przez R.. , P. , U. , prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który jest zupełny i wystarczający dla przyjęcia stanowiska, że skoro ww., zakwestionowane faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, nie mogą stanowić podstawy do ujęcia ich w koszty uzyskania przychodów.

U podstawy tej oceny legły ustalenia, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, wskazujące że faktury dokumentujące wykonanie usług na rzecz skarżącej Spółki, nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi. Wydatki poniesione przez skarżącą Spółkę nie zostały więc należycie – w sposób prawem przewidziany udokumentowane i wynikają jedynie z twierdzeń, które nie zostały niczym poparte.

Fikcyjność transakcji zawieranych pomiędzy P. , R.. a Spółką potwierdzili wszyscy przesłuchani w świadkowie (A. B. – wiceprezesa obu ww. firm – [...] lipca 2010r., [...] marca 2011r, jego matka – [...] lutego 2012r., która zamieszkiwała pod adresem wskazanym jako siedziba R.. oraz księgowa obu ww. firm – [...] stycznia 2012r., jak również R. B. –[...] marca 2013r. Z dopuszczonej do akt sprawy decyzji DUKS z [...] grudnia 2012r. dotyczącej VAT za poszczególne miesiące 2008r. wydanej wobec R.. wynika też, że spółka ta poza prezesem (R. B. ) i wiceprezesem (A. B. ) nie zatrudniała w 2008r. pracowników, nie wykonywała usług i nie sprzedawała towarów, nie miała środków trwałych, wyposażenia, a księgowość nie była prowadzona na podstawie dokumentów źródłowych, lecz na podstawie "rozpisek", co księgować. Z zeznań świadków wynika ponadto, że wiceprezes ww. firm nie miał wiedzy na temat ich funkcjonowania – był tzw. "słupem", a pod adresem siedziby R.. nie było dokumentacji, ani wyposażenia służącego do działalności gospodarczej. Okoliczności te potwierdza włączony do akt dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanego R. B. z [...] marca 2013r., który zeznał, że od 2008r. zdecydował się na uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur i od tego roku brał w tym aktywny udział. W wystawianie pustych faktur zaangażowana była m.in. ww. firma. Opisał też sposób wystawiania pustych faktur i tryb otrzymywania za ten proceder wynagrodzenia, podnosząc, że fikcyjne faktury były rozprowadzane po całym kraju.

Sąd wskazuje, że jakkolwiek zeznania ww. osoby z [...] października 2012r., przeczą zeznaniom złożonym później, w postępowaniu podatkowym, organ odwoławczy wskazał przyczyny uznania ich za niewiarygodne. Wprawdzie R. B. twierdził, że R.. zawierała pisemne umowy z kontrahentami, nie wiedział, czy taką umowę zawarł ze Spółką, nie pamiętał, jak doszło do nawiązania współpracy, nie umiał też wskazać szczegółów dotyczących wykonywanych na rzecz Spółki usług, np. konkretnych czynności, nie posiadał też dokumentów dotyczących działalności R. . Również zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały brak wiarygodności zeznań ww. osoby złożonych pierwotnie w postępowaniu podatkowych ([...] .10.2012r.), w kontekście przede wszystkim braku wykwalifikowanej kadry i okoliczności, że ww. firma przez osiem miesięcy 2008r. wystawiła faktury sprzedaży na wielomilionowe kwoty, a prace, za które je wystawiono wykonywano równocześnie w różnych miejscach. Tym samym ocenę organów podatkowych, dotycząca wiarygodności ww. zeznań należało uznać za prawidłową i nie przekraczającą granic swobodnej oceny dowodów. Nieuprawniony był więc zarzut Spółki, że nie wskazano, czym kierował się organ dając wiarę zeznaniom złożonym w innym postępowaniu.

Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie braku prowadzenia działalności gospodarczej i fikcyjności faktur wystawionych przez P. . Wynika to bowiem z zeznań wiceprezesa tej spółki, jego matki oraz księgowej - włączonych do akt sprawy. Firma ta też nie zatrudniała pracowników, a przynajmniej nie wiedział o tym jej wiceprezes, który zeznał, że od śmierci prezesa J. K. firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała bazy magazynowej, środków transportu, sprzętu, a on sam był tzw. "figurantem-słupem" i w 2008r. nie zlecał usług budowlanych podwykonawcom; nie wystawiał samodzielnie faktur, dostawał je tylko do podpisu, za co otrzymywał pieniądze. Okoliczność braku prowadzenia działalności przez ww. firmę potwierdzają też zeznania księgowej, która wskazała, że spółka nie posiadała kadry pracowniczej, a jej koszty były księgowane na podstawie informacji przedstawianych przez R. B. , a nie na podstawie dokumentów źródłowych.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia uzasadniały twierdzenia organów podatkowych, że faktury wystawiane przez P. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami i nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Tym samym zarzuty dotyczące przekroczenia zasady swobody oceny materiału dowodowego i przyjmowania za podstawę orzekania dowodów świadczących wyłącznie na niekorzyść Skarżącej, są całkowicie chybione.

Sąd za prawidłowe uznał też ustalenia faktyczne i oceny materiałów dowodowych sprawy w zakresie U. , gdyż faktury, które wystawiał ten podmiot na rzecz Spółki obejmowały, bez zatrudniania pracowników, usuwanie usterek, naprawy, konserwacje i prace remontowe - czyli przedmiot odmienny od wskazanego przez Prezes Spółki - czynności: obsługi nieruchomości polegających na kontrolowaniu podmiotów współpracujących ze Spółką, przygotowywanie jej planów gospodarczych, rozliczanie mediów, organizację zebrań wspólnot, rozpisywanie przetargów na remonty, prowadzenie dokumentacji wspólnotowej, świadczenie usługi zarządcy lokali wspólnot. U. pomagał jedynie niepracujący zawodowo mąż (zaopatrzenie i drobne naprawy). Skoro zakwestionowane faktury obejmują kwoty, które nie są należne za tzw. "drobne naprawy", uzasadnione było twierdzenie DIS, że Prezes Spółki nie mogła wykonać na rzecz Spółki usług ani osobiście ani przez męża. W aktach sprawy nie ma też dokumentów stanowiących refaktury i protokołów odbioru prac, które świadczyłyby o zleceniu przez U. wykonania na rzecz Spółki usług przez podmioty trzecie. Sprzeczności w zeznaniach Prezes Spółki i fakturach wystawionymi przez U. na rzecz Spółki, uzasadnia - w ocenie Sądu - uznanie przez organy podatkowe, a przede wszystkim przez DIS, że zeznania te nie były wiarygodne, zaś faktury wystawione przez firmę U. stwierdzają czynności, których nie dokonano, więc nie mogły stanowić podstawy zaliczenia wydatków w nich widniejących do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, mając powyższe na względzie, w pełni podziela przedstawione przez organ odwoławczy oceny materiału dowodowego sprawy, uznając za słuszne stanowisko, że R. , P. i U nie wykonywały usług, których dotyczyły zakwestionowane faktury. Oceny te uwzględniały, o czym mowa wyżej, w sposób należyty dyspozycję art. 191 O.p. oraz zostały poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, co do poszczególnych kontrahentów, w oparciu do dowody, które przeprowadzono z uwzględnieniem treści przepisów art. 180, art. 181 O.p., jak również ww. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skoro organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, to jeżeli na podstawie zebranych dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, który zmierza do podważenia ww. ustaleń, powinien przedstawić dowody, które by podważyły te ustalenia. Bierność podatnika w tym zakresie nie może natomiast powodować rozstrzygana wątpliwości na jego korzyść.

Sąd stwierdza, że prawidłowe było wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z ww. przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p. wynika, że ustawodawca stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów, które mogą być albo przeprowadzone przez organy samodzielnie, albo włączone do akt sprawy, gdy zgromadzono je w innych postępowaniach, w tym także w toku postępowania karnego.

W art. 181 O.p. przyjęto bowiem, na co prawidłowo uwagę zwrócił DIS w zaskarżonej decyzji, zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego stanu faktycznego. Przepis ten nie wskazuje ponadto, że tylko dowody zgromadzone bezpośrednio przez organ podatkowy stanowią o prawidłowym zrealizowaniu zasady prawdy obiektywnej. Również dowodowy, które zostały zgromadzone w postępowaniu prokuratorskim mogą być brane pod uwagę przez organy podatkowe, jeśli zostały włączone przez organ w poczet materiału dowodowego, a skarżąca Spółka miała możliwość wypowiedzenia się, co do ich treści, stosownie do art. 123 O.p. w związku z art. 200 § 1 O.p. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, wbrew stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze, co do zasady nie narusza więc podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka miała ponadto możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, z czego nie skorzystała, miała też możliwość przedstawienia własnych dowodów i to tych, które mogły potwierdzić wykonanie prac udokumentowanych spornymi fakturami, ale w tym zakresie wykazała bierność, choć była wzywana przez organy podatkowe obu instancji, postulowała natomiast przeprowadzenie dowodów na okoliczności, które, jak słusznie oceniły organy podatkowe, po pierwsze nie miały istotnego znaczenia w sprawie, gdyż miały dowodzić, że usługi zostały wykonane, choć nie przez wystawców faktur, a po drugie choć Spółka postulowała przeprowadzenie tych samych dowodów nie wskazywała konkretnych danych adresowych świadków, także w postępowaniu odwoławczym, gdy została wezwana przez DIS.

Dodać również należy, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z 27 września 2011r. sygn. akt I FSK 1223/10, LEX nr 965861). Należy nadto zgodzić uwagę na stanowisko zaprezentowane przez WSA w Gdańsku w wyroku z 5 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1102/10, LEX nr 952124, że art 188 O.p. pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną, zapewniając stronie czynny udział w postępowaniu. Nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw tego unormowania. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy żądanego przez stronę dowodu mogła mieć – na tle zgromadzonego materiału dowodowego – istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, Spółka nie wskazała na konkretne dowody, których przeprowadzenie miałoby wykazać, że usługi z zakwestionowanych faktur zostały wykonane przez podmioty na nich widniejące. Powoływana przez Spółkę okoliczność, że "sprzedała" ona zakwestionowane usługi swoim klientom, pozostaje poza sferą rozważań, gdyż okoliczności podnoszone przez Spółkę nie dowodzą, że usługi ze spornych faktur wykonały podmioty na nich uwidocznione.

Skoro w rozpoznawanej sprawie z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług, nie wykonały tych usług, zarzut skargi odnoszący się do art. 15 ust. 1 u.p.d.p. jest bezzasadny. Jeszcze raz należy podnieść, że to podatnik, który chce zaliczyć w koszty uzyskania przychodów pewien wydatek, powinien, go w sposób należyty udokumentować, tym samym zobowiązany jest posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody, które pozwolą ustalić, że doszło do poniesienia konkretnego wydatku, w konkretnej wysokości, na rzecz konkretnego kontrahenta, na podstawie konkretnego dokumentu – np. faktury. Brak takich dokumentów, świadczących o poniesieniu kosztów, jak również brak współdziałania z organami podatkowymi w celu ich zgromadzenia, nie może skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych świadczących, że nie ma dowodów na poniesienie wydatków.

Sąd stwierdza również, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w sprawie w postępowaniu odwoławczym doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z treści art. 129 O.p. wynika, że postępowanie powinno być jawne dla stron ("wyłącznie dla stron"). Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Przepis art. 179 § 1 O.p. stanowi natomiast, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy, ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 § 1 O.p. wprowadza więc ograniczenie w dostępie strony do akt sprawy, z dwóch powodów: ochrony tajemnicy państwowej i ochrony interesu publicznego.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przyjęte w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w powyższym przepisie wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 O.p. (wyrok NSA z 2 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1760/11; dostępny na www.nsa.gov.pl). Zasada ta nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia stronom wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Znaczenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podkreślone zostało bowiem także w art. 192 O.p., stanowiącym, iż okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów.

W tym miejscu wskazać należy, że organ pierwszej, jak i drugiej instancji w swych ustaleniach oparły się na materiałach dowodowych zebranych w toku postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji. DIS jedynie na marginesie, w związku z wydaniem w tym samym dniu postanowień ([...] stycznia 2014r.) o włączeniu do akt sprawy dokumentów i wyłączeniu z akt sprawy dokumentów z Prokuratury Okręgowej w C. wskazał, że potwierdzały one wcześniej dokonane ustalenia dowodowe. Na tej podstawie nie można uznać, że brak zaznajomienia z dokumentami, które podlegały wyłączeniu, z uwagi na ochronę interesu publicznego, gdy nie oparto na nich stanowiska organów podatkowych, co zakwestionowania spornych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, może mieć jakikolwiek wpływ na wynik. Wskazać też należy, że rację ma DIS podnosząc, że jeśli strona skarżąca nie wystąpi formalnie o udostępnienie jej dokumentów objętych ochroną, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., organ podatkowy nie jest zobligowany, z własnej inicjatywy, do wydania postanowienia w trybie art. 179 § 2 O.p. Skarżącej Spółce, przed wydaniem zaskarżonej decyzji umożliwiono dodatkowo możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i wówczas istniała szansa zgłaszania wniosków o zapoznanie z materiałami dowodowymi, skoro nie zapadło jeszcze postanowienie, o którym mowa w art. 179 § 2 O.p. Spółka z tej możliwości nie skorzystała, co nie może obciążać organu odwoławczego. Skoro nie doszło do niezgodnie z przepisami prawa pozbawienia Spółki możliwości zapoznania się z dowodami stanowiącymi podstawę ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, zarzuty skargi o braku możliwości odniesienia się do materiału dowodowego sprawy, należy uznać za chybione.

W tym kontekście nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 127 O.p., który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powoduje to, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego – odwołania - sprawa podatkowa w całości jest przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25 września 2001r. sygn. akt III 913/00 i z 19 marca 2002r., Nr 1861/00). Zasada ta nie została w sprawie naruszona. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji niezbicie wynika, że DIS przeanalizował dowody zebrane w sprawie i na tej podstawie dokonał ocen całokształtu materiału dowodowego, wyrażając stanowisko zbieżne z zajętym przez organ pierwszej instancji. DIS uznał więc, podobnie, jak DUKS, że faktury wystawione przez P. , R.. i U. (325.200 zł) nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, więc wydatki z nich wynikające nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Sąd podziela również stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Spółka nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 199a O.p., co uniemożliwia ustosunkowanie się do niego. Przepis ten nie dotyczy ustalenia przez sąd powszechny faktów bądź stanów faktycznych. Ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały wystawienia faktur, oceniły jedynie, że nie doszło do wykonania usług wyszczególnionych na tych fakturach, mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody, nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego na mocy ww. przepisu. Z wyroku NSA z 20 października 2011r. sygn. akt I FSK 1684/10 wynika, że art. 199a O.p. nie może mieć zastosowania, gdy stan faktyczny wyjaśniono w stopniu, który pozwalał na podjęcie decyzji.

Sąd wskazuje także, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób za zasadny uznać ogólnikowego zarzutu naruszenia art. 193 O.p. Organy podatkowe wykazały, na podstawie dowodów znajdujących się w aktach wykazały, że księgi podatkowe Spółki nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, przez ujęcie w nich faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rozbieżność między treścią zapisów księgi podatkowej, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz stanowi przesłankę do uznania ww. ksiąg za nierzetelne. Przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, do ujęcia zdarzeń fikcyjnych oraz do ewidencjonowania kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Potwierdzeniem stanowiska organów podatkowych są wyroki NSA z: 4 września 2013r. sygn. akt I FSK 81/11 i 12 września 2013r. sygn. akt 1598/11.

Zdaniem Sądu prawidłowe było też stanowisko DIS zawarte w zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania treści art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p. oraz wskazanie, że samodzielną podstawę do wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi z R.. , P. i U. stanowił przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p., gdyż okoliczności stanu faktycznego wskazywały, że pomiędzy Spółką a wystawcami tych faktur nie istniały zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 66 u.p.d.p. miał zaś na celu eliminowanie legalnego ujmowania w kosztach podatkowych udzielonych korzyści majątkowych osobom pełniącym funkcję publiczną i nie mógł być stosowany w rozpoznawanej sprawie.

6. Sąd stwierdza, że brak zakwestionowania przez Sąd ustaleń faktycznych organów podatkowych, jak również jakichkolwiek naruszeń prawa procesowego, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. spowodowała oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.