Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1013/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 50a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 2, art. 7, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Zofia Borowicz Stanisław Gronowski Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1737/08 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. z o.o. w W. kwotę 7241 (siedem tysięcy dwieście czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę G. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem.

Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2006 r. G. sp. z o.o. w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego l w W. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 348.168 zł, w związku z dokonaniem eksportu do Rosji wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w postaci samochodów osobowych marki C. Jako podstawę wniosku wskazała § 50a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), dalej jako "rozporządzenie".

Po rozpatrzeniu wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego l w W. decyzją z dnia [...] marca 2007 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z załączonymi przez Skarżącą, do wniosku o zwrot akcyzy, zgłoszeniami celnymi, przedmiotem eksportu były części do samochodów osobowych i nadwozia samochodów osobowych, zaklasyfikowane do kodów, które nie stanowią wyrobów akcyzowych, w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Wyrobami akcyzowymi były samochody osobowe, za które Skarżąca dokonała zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia, a przedmiotem eksportu poza obszar Unii Europejskiej były części do samochodów osobowych i nadwozia samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi. Przepis § 50a rozporządzenia nie ma zastosowania do tego przypadku.

W uzasadnieniu odwołania od tej decyzji Spółka podniosła, że dostarczyła dokumenty potwierdzające, że samochody osobowe marki C., od których zapłacone zostały cło i akcyza, w stanie rozmontowanym zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Dokonano wywozu tych samych samochodów, tyle że w stanie rozmontowanym, klasyfikując je jako części do samochodów osobowych i nadwozia samochodów osobowych. Skarżąca podkreśliła, że taka klasyfikacja towarowa jest niezgodna z Notami Wyjaśniającymi Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane.

Zdaniem Skarżącej wyeksportowane towary nie zmieniły swej klasyfikacji towarowej i mimo zgłoszenia ich pod innymi pozycjami Taryfy celnej nadal są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, do których ma zastosowanie § 50a rozporządzenia.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż jednym z warunków otrzymania zwrotu podatku akcyzowego jest dokonanie eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W myśl art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaklasyfikowane do kodu CN 8703 oraz symbolu PKWiU 34.10.2.

W niniejszej sprawie w zgłoszeniach celnych jako kod towaru będącego przedmiotem eksportu Skarżąca zadeklarowała kod CN z następującymi numerami: 84073390, 97071090, 87085090, 87084090 i 87089998. Wyroby objęte wymienionymi kodami CN to części i akcesoria samochodowe, które nie są wyrobami akcyzowymi. Zgodnie bowiem z § 50a ust. 2 rozporządzenia, zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje podmiotowi, który dokonał na terytorium kraju zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe niezharmonizowane, dokonał eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i posiada dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi były samochody osobowe produkcji G., marki C., od których, przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu została zapłacona akcyza.

Z dokumentów SAD, załączonych do wniosku, jako rodzaj i kod wywożonego towaru zadeklarowano części do samochodów osobowych i nadwozia samochodów osobowych. Zgłoszenia zostały podpisane przez przedstawiciela Podatnika, który nie zgłaszał zastrzeżeń co do rodzaju deklarowanego towaru. Przy czynnościach celnych odstąpiono od rewizji i weryfikacji dokumentów.

Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej odpowiada prawu, jest zgodna z regułą interpretacyjną 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, przetransponowanej z rozporządzenia z dnia 23 lipca 1987 r. Rady Unii Europejskiej pod nazwą Nomenklatura Taryfowa Celna. W ocenie Sądu cytowana reguła oznacza, że kod danego wyrobu obejmuje również dany wyrób niekompletny lub niegotowy, o ile ten wyrób posiada zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego, jak też, że informacja ta dotyczy także wyrobu kompletnego lub gotowego, znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Reguła ta nie określa granicy niekompletności w stosunku do wyrobu kompletnego lub gotowego, ale na pewno zakłada, że informacje o wyrobie kompletnym lub gotowym i rozmontowanym oraz niezmontowanym technologicznie są tak zbieżne, że z całą pewnością dotyczą pod względem technicznym i funkcjonalnym tożsamego przedmiotu.

W sprawie cechy techniczne importowanego towaru były odmienne od cech towarów wywożonych, gdyż wwieziono samochody, a wywieziono samochodowe części zamienne. Przedmiotowe części samochodowe wywiezione zostały nie w grupach identyfikowanych budową danego samochodu, lecz stanowiły zespoły i części samochodowe ujęte zbiorczo, np. - siedzenia samochodowe ze wskazywaniem ilości. Nie zachodziła więc tożsamość informacyjna produktu pomiędzy dokumentami wwozowymi a wywozowymi.

W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że Reguła interpretacyjna 2a ma na celu z jednej strony dążność do kwalifikowania nawet niekompletnego przedmiotu składającego się z wielu elementów jako jednego przedmiotu, o ile posiada on jego zasadnicze cechy techniczne i użytkowe, a z drugiej strony umożliwienie przewożenia przez granice towarów w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym, co ma na celu ułatwienia transportowe. Nie zmienia to jednak zasady, że towary winny być właściwie opisane, bo tego wymaga reguła interpretacyjna. Właściwy opis i kod wskazywałby, że wywożone części są samochodami osobowymi rozmontowanymi lecz gotowymi do montażu. Tymczasem opis części w dokumentach wywozowych wskazuje, że mamy do czynienia z samochodowymi częściami zamiennymi niekoniecznie stanowiącymi kompletny samochód. Nie posiada więc on cech wyrobu gotowego.

Wywóz dotyczył szeregu części, podzespołów i zespołów samochodowych, które mogą być używane do każdego samochodu określonej marki, oznaczone innym kodem taryfowym, aniżeli w Taryfie celnej towarzyszył pojazdowi samochodowemu przy wwozie. Sąd stwierdził, że Spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego od wyrobu wwiezionego, który jako wyrób nie został wywieziony.

Przepis § 50a cyt. rozporządzenia przewiduje, że wywiezienie towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej, z opłaconym w kraju przy wwozie podatkiem akcyzowym, pozwoli podatnikowi otrzymać zwrot uiszczonej akcyzy. Aby jednak skorzystać z tak określonej ulgi należało spełnić warunki zawarte w tym przepisie. Spółka tych warunków nie spełniła, nie wykazała bowiem, że wwieziony towar podlegający akcyzie był tym samym towarem akcyzowym, który został objęty ulgą podatkową. Prawo do ulgi nie może być interpretowane rozszerzająco. Skoro wywieziony towar nie był tym samym towarem co wwieziony, na co wskazują dokumenty SAD, Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu nie został naruszony przez Dyrektora Izby Celnej ani przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani też § 50a rozporządzenia. Zarzuty skargi zasadniczo dotyczą ustaleń faktycznych i mają podłoże w zakwalifikowaniu przez organy celne wywiezionych części samochodowych jako części, a nie jako kompletnych samochodów. Należy jednak podkreślić, że klasyfikację towarową wskazała właśnie Spółka, tym samym uniemożliwiając przyznanie jej ulgi podatkowej w postaci zwrotu podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił też pozostałych zarzutów skargi o naruszeniu przepisów art. 120 i 121, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone prawidłowo, ocenione zostały wszystkie dowody przedstawione przez Spółkę, a jednocześnie te, które zgodnie z przepisami § 50 i § 50a rozporządzenia stanowiły o istocie sprawy.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła G. Sp. z o.o. w W., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1) naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię, tj.:

– art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 50a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwą interpretację warunków zwolnienia eksportu od akcyzy, a przez to:

– naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.); oraz

2) naruszenia następujących przepisów postępowania, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

– art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie przez WSA (sanowanie) rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w art. 120, 121 § 1, 187, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo oraz że zwolnienie z akcyzy nie przysługuje Spółce w sytuacji eksportu rozmontowanych samochodów osobowych, w świetle treści zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, że interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia eksportu od akcyzy zaprezentowana przez Sąd I instancji nie znajduje oparcia w przepisach prawa. WSA przyjął bowiem, iż zwolnienie to nie przysługuje Spółce w związku z tym, że dokumenty SAD wskazują na to, iż wywieziony towar nie był tym samym towarem, co wwieziony. Sąd stwierdził również, że cechy techniczne importowanego towaru były odmienne od cech towarów wywożonych, a potwierdzeniem tego miały być opisy towarów.

Zdaniem Spółki, Sąd I instancji dokonał interpretacji prawa do zwolnienia od akcyzy wyłącznie w odniesieniu do treści dokumentów celnych, a w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego. Spółka wskazała, że choć dokumenty celne opisywały części do samochodów osobowych, jednak w treści wniosku oraz na podstawie przedstawionych załączników wykazała ona, iż faktycznie są to rozmontowane samochody osobowe, które są wyrobami akcyzowymi z zapłaconą akcyzą.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym eksport wyrobów akcyzowych jest zwolniony od akcyzy. Jest to konsekwencją samej konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku obciążającego konsumpcję.

Spółka wskazała, że nie ulega wątpliwości, iż dokonała zapłaty akcyzy za wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium kraju. Wyroby te – samochody osobowe – nie były przeznaczone do wprowadzenia do obrotu na terytorium Polski. Celem Spółki, wynikającym z umowy zawartej z kontrahentem, było rozmontowanie sprowadzonych samochodów i sprzedaż ich (a w konsekwencji eksport) w częściach (składających się na określone zestawy części). Istotą transakcji, zgodnie z otrzymanym zamówieniem, było dostarczenie kontrahentowi zestawów części, z których można złożyć kompletny samochód.

Spółka dokonała eksportu towarów składających się na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, od których wcześniej została zapłacona akcyza na terytorium kraju.

Spółka przedłożyła również dokument zgłoszenia celnego potwierdzający wywóz wyrobów z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Przepisy stanowiące podstawę do zastosowania zwolnienia eksportu od akcyzy nie zawierają zakazu wywożenia wyrobów akcyzowych w postaci rozmontowanej, z czego Spółka skorzystała. Dla celów zwolnienia bowiem możliwe jest uznanie, iż przedmiotem wywozu były samochody osobowe.

Spółka uważa, że skoro wyroby akcyzowe niezharmonizowane, od których zapłacono akcyzę zostały wyeksportowane i nie trafiły do obrotu na terytorium Polski, to oznacza, że nie ma powodu, aby Spółka nie otrzymała zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy. Spełnione zostały bowiem wszystkie przesłanki określone w § 50a ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, warunkujące możliwość otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju w przypadku eksportu wyrobów, od których akcyza ta została zapłacona.

Zdaniem Spółki, ponieważ postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania celnego, to organy podatkowe, na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego mają obowiązek samodzielnego ustalenia, czy przedmiotem eksportu były wyroby akcyzowe. Aby niewątpliwie potwierdzić lub wykluczyć tożsamość wywożonych wyrobów, a tym samym dla potwierdzenia prawa Spółki do zwolnienia w niniejszej sprawie, niezbędne było potwierdzenie, iż towary akcyzowe zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. Skoro zaś między treścią dokumentów celnych a wnioskiem Spółki pojawiła się rozbieżność, organy celne miały obowiązek poczynić ustalenia, w tym sprawdzając faktyczne przeznaczenie deklarowanych do wywozu części. Rozmontowanie wyrobów akcyzowych nastąpiło m.in. w celu ułatwienia transportu. Przepisy prawa nie przewidują jednak w takim wypadku utraty prawa do zwolnienia od akcyzy.

Sąd I instancji poprzez nieprawidłową wykładnię wymienionych przepisów, naruszył art. 2 i 7 Konstytucji. Ukształtowana w art. 2 Konstytucji RP zasada demokratycznego państwa prawnego tworzy podstawę obecnego ustroju Rzeczypospolitej Polskiej. Organy państwa powinny zatem postępować zgodnie z zasadą działania na podstawie i w granicach prawa, zawartą w art. 7 Konstytucji RP, a także kierując się zasadą ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Zdaniem Spółki, Sąd oddalając jej skargę naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., gdyż nie zweryfikował należycie prawidłowości postępowania celnego przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej oraz w sytuacji wadliwie przeprowadzonej przez organ celny wykładni przepisów, w szczególności art. 23 ustawy o podatku akcyzowym, a w wyniku tego ich niewłaściwego zastosowania, utrzymał w mocy jego decyzję.

Wadliwość wyroku WSA polega na niedostrzeżeniu naruszeń prawa w niezgodnym z prawem rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej oraz następnie wyrażeniu w stosunku do niego akceptacji (tj. sanowaniu tych naruszeń) w samym wyroku.

Sąd I instancji nie wywiązał się ze swojego obowiązku, określonego w art. 135 p.p.s.a., gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego dotyczącego w szczególności art. 120, 121 § 1, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej, jakim dotknięta była skarżona decyzja Dyrektora IC.

W ocenie Spółki decyzja organu powinna zostać uchylona przez WSA i przekazana organowi celnemu do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem, czy zgodnie z oświadczeniem we wniosku Spółki o zwrot podatku akcyzowego, przedmiotem eksportu były wyroby akcyzowe, od których Spółka uiściła akcyzę przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu. Dla ustalenia tego faktu niewystarczające było odwołanie się do treści dokumentów celnych. Dla zweryfikowania wspomnianych okoliczności niezbędne było przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Postępowanie, o którym mowa, było możliwe do przeprowadzenia np. poprzez zbadanie nr VIN pojazdów, które otrzymały już w fabryce producenta. Części spornych pojazdów, które w istotny sposób je indywidualizują (nadwozie, silnik) są również oznaczane wspomnianym numerem, przez co możliwe jest ustalenie powiązań pomiędzy nimi, a w konsekwencji ustalenie, iż przedmiotem wywozu były wyroby akcyzowe, od których uiszczono akcyzę. W sprawie przyjęto nieprawidłowe założenie, iż dokumenty celne przesądzają o prawie Spółki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy. Tymczasem skoro we wniosku o zwrot podatku akcyzowego Spółka wskazała, iż wykazane w zgłoszeniu celnym części stanowią rozmontowane wyroby akcyzowe, organy celne miały obowiązek tę okoliczność wyjaśnić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., wobec czego w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. okaże się "nieusprawiedliwiona" w rozumieniu art. 184 p.p.s.a.

Warunkiem skuteczności skargi kasacyjnej opartej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie przez jej autora, które przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały naruszone przez sąd, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy.

Z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod rozwagę z urzędu, co oznacza brak uprawnień do samodzielnego konkretyzowania zarzutów czy stawiania hipotez co do tego jakiego przepisu dotyczy skarga kasacyjna.

Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 184, art. 32 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez ich niezastosowanie, a w szczególności niewywiązania się przez Sąd I instancji z wynikającego z art. 135 p.p.s.a. obowiązku usunięcia naruszenia prawa, tj. art. 120. art. 121 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, zasadny jest jedynie w części.

Z art. 184 Konstytucji RP wynika, że sądy administracyjne sprawują w zakresie ustalonym w ustawie kontrolę działalności administracji publicznej. Z treścią cyt. przepisu wiąże się art. 1 § 1 p.u.s.a. będący przepisem prawa ustrojowego sądownictwa, który wyjaśnia funkcje pełnione przez te sądy. Art. 1 § 2 p.u.s.a. określa zakres kontroli działalności administracji publicznej stanowiąc, że sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia określonego aktu administracji publicznej kontroluje działalność określonego organu. Przepis ten nie reguluje postępowania przed sądem administracyjnym, a zatem nie może mieścić się w podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Natomiast przepis art. 3 p.p.s.a. określa cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji, nie odnosząc się w żadnej z jego jednostek redakcyjnych do obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy sądowoadministracyjnej i dlatego również nie mieści się w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP zawierającego konstytucyjną zasadę równości wszystkich podmiotów wobec prawa nie został uzasadniony, co uniemożliwia ocenę jego zasadności.

Również za bezzasadny uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie.

W myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika zatem, że "niezbędność" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga, upoważnia sąd do orzekania niezależnie od granic skargi ale w granicach danej sprawy, co oznacza, że sąd poza zaskarżonym aktem może wzruszyć inne akty.

Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" (art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a.) oznacza, że nie może być przedmiotem rozpoznania legalność innej sprawy administracyjnej niż ta, której dotyczy skarga.

Zakres orzekania w trybie art. 135 p.p.s.a. wyznacza kryterium sprawy w ujęciu materialnoprawnym, a więc elementy podmiotowe i przedmiotowe składające się na tożsamość sprawy administracyjnej.

Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotów będących adresatem praw i obowiązków, zaś tożsamość przedmiotów, to tożsamość praw i obowiązków oraz identyczność podstawy prawnej i faktycznej.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji nie był władny zastosować przepis art. 135 p.p.s.a., albowiem w granicach niniejszej sprawy nie zostały wydane akty lub podjęte czynności uzasadniające zastosowanie tegoż przepisu.

W ramach zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie można podnosić zarzutów dotyczących np. braku stanowiska sądu w odniesieniu do decyzji organu I instancji, albowiem przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie kończące postępowanie w sprawie (np. decyzja II instancji lub decyzja wydana po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie spawy).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 120, 121 § 1, 187, 191 Ordynacji podatkowej.

Art. 23 ust. 1–3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowi o zwolnieniu od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych – w tym m.in. samochody osobowe (załącznik Nr 1 – wykaz wyrobów akcyzowych).

Tryb zwalniania od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 Nr 72, poz. 500 ze zm.) (§ 50a).

Jest okolicznością bezsporną, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego były samochody osobowe marki C., od których zapłacono cło i akcyzę.

Jest również okolicznością bezsporną, że przedmiotem eksportu zgodnie z zadeklarowanymi przez skarżącą kodami CN: 84073390, 97071090, 87085090, 87084090 i 87089998 były części i akcesoria samochodowe, nadwozia, silniki spalinowe, które jako takie w świetle art. 2 cyt. ustawy i załącznika Nr 1 do tej ustawy nie są wyrobami akcyzowymi.

Aby skorzystać ze zwrotu uiszczonej akcyzy przy wywozie towaru poza granice Wspólnoty Europejskiej należy spełnić warunki, o których mowa w § 50 cyt. rozporządzenia.

W niniejszej sprawie istota problemu sprowadza się do wyjaśnienia czy wyroby akcyzowe niezharmonizowane, jakimi były wwiezione samochody osobowe marki C., za które zapłacono akcyzę, były tymi samymi wyrobami przy wywozie z kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, czyli rozmontowanymi samochodami osobowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza obowiązkiem załączenia do wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy dokumentów celnych i innych, o których mowa w § 50a ust. 4 cyt. rozporządzenia, dopuszczalne jest w tym postępowaniu prowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia, czy eksportowane części samochodowe co do ilości i jakości są rzeczywiście częściami wwiezionych do Polski a następnie rozmontowanych samochodów osobowych C., za które zapłacono akcyzę. Podkreślić należy, że chodzi tu o tożsamość części określonych samochodów osobowych, które jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany wwieziono do Polski, a nie o zestawy części w ogólności, z których można zmontować samochód.

Postępowanie podatkowe, jakim jest m.in. zwrot zapłaconej kwoty akcyzy jest postępowaniem odrębnym niż wyjątkowo sformalizowane postępowanie celne. Dlatego też poza dokumentami celnymi, dla potrzeb zwrotu podatku akcyzowego należało wyjaśnić, czy rzeczywiście przedmiotem eksportu były sprowadzone i rozmontowane samochody osobowe C.

W niniejszej sprawie Sąd I instancji przyjął, że cechy techniczne importowanego towaru były odmienne od cech technicznych towaru wywożonego, gdyż części samochodowe wywiezione zostały nie w grupach identyfikowanych budową danego samochodu. Zdaniem Sądu przesądzającym w tym względzie jest opis i kod towaru w dokumentach celnych wywozowych. Natomiast strona skarżąca zarzuciła, że zgłoszenie celne nie może stanowić władczego rozstrzygnięcia, lecz organy podatkowe, którymi w przypadku postępowania o zwrot akcyzy są organy celne, mają obowiązek samodzielnie rozstrzygać w spornej kwestii. Jednocześnie skarżąca zarzuciła, że tożsamość towarów można sprawdzić poprzez weryfikację treści faktur eksportu i faktur zakupu oraz dokumentów celnych wwozowych i wywozowych, a także innych dowodów dokumentujących np. proces demontażu samochodów. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżąca jak i organ dysponuje dokumentami pozwalającymi na wykazanie tożsamości towaru. Sąd I instancji tych kwestii przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji nie rozważał.

Dlatego też należy zgodzić się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania przytoczonych we wcześniejszej fazie uzasadnienia w sposób mający wpływ na wynik sprawy, które to naruszenie wykluczył Sąd I instancji.

Stosownie do treści art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej określonej w art. 122 O.p., z którą z kolei wiąże się obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu.

Z powyższymi zasadami pozostaje w związku obowiązek organu administracji publicznej w postaci wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a więc dokonania interpretacji wyników przeprowadzonych dowodów w celu dokonania subsumpcji faktów uznanych za udowodnione w stosunku do określonej – właściwej normy prawnej – art. 187 § 1, 191 O.p. (por. J.P. Tarno "Postępowanie administracyjne. Zagadnienia wybrane", Warszawa 2002, s. 106; A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Zakamycze 2004).

Z całą mocą należy jednak podkreślić, że obowiązek współdziałania przy dowodzeniu określonych faktów spoczywa również na stronie w jej interesie.

Taka konieczność zachodzi w szczególności w niniejszym postępowaniu z uwagi na sposób eksportu, jak twierdzi strona, samochodów osobowych jako wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Rzeczą strony będzie wykazanie m.in. poprzez dokumentację celną, iż określone części i akcesoria wyeksportowane stanowią elementy danego samochodu osobowego, od którego zapłacono akcyzę, czy zachodzi tożsamość danych części z określonym wyrobem gotowym będącym przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W tych okolicznościach skarga będzie wymagała ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wskazanych uchybień.

Wobec skutecznego podważenia stanu faktycznego zaaprobowanego przez Sąd I instancji, nie jest możliwa ocena zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.