Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3197/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 par. 1, art. 15 par. 1, art. 18, art. 32, art. 33 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 32, art. 40 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 267
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
Teza: Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru władczego. Jest czynnością wierzyciela skierowaną do zobowiązanego, zawierającą informację o możliwości dobrowolnego wykonania przez niego zobowiązania. Charakter tej czynności, wymagającej osobistego działania zobowiązanego oraz umiejscowienie jej w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wyklucza działanie zobowiązanego za pośrednictwem pełnomocnika.

TEZY

Upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. nie ma charakteru władczego. Jest czynnością wierzyciela skierowaną do zobowiązanego, zawierającą informację o możliwości dobrowolnego wykonania przez niego zobowiązania. Charakter tej czynności, wymagającej osobistego działania zobowiązanego oraz umiejscowienie jej w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wyklucza działanie zobowiązanego za pośrednictwem pełnomocnika.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1209/13 w sprawie ze skargi M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 czerwca 2014 r., I SA/Po 1209/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 października 2013 r., [...], utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 24 lipca 2013 r., [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął wobec skarżącej, egzekucję administracyjną, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]. Zawiadomieniem z 23 maja 2013 r., [...], dokonano zajęcia rachunku bankowego w P[...] S.A. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności oraz zobowiązanej wraz odpisami tytułów wykonawczych 3 czerwca 2013 r.

Pismem z 5 czerwca 2013 r. zobowiązana złożyła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). Argumentując zarzuty określone w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zobowiązana wskazała, że 14 maja 2013 r. złożyła wniosek o rozłożenie zaległości podatkowej na raty oraz wniosek o niewszczynanie postępowania egzekucyjnego i wnioski te nie zostały dotąd rozpatrzone. Strona podniosła, że 21 marca 2013 r. złożyła w urzędzie skarbowym pełnomocnictwo, obejmujące swoim zakresem m.in. postępowanie egzekucyjne oraz doręczanie korespondencji.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy obu instancji odmówiły uznania za uzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej.

Tytułem wstępu sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w przypadku postępowania egzekucyjnego chodzi w istocie o wyegzekwowanie obowiązków, wynikających z decyzji podlegających wykonaniu. W postępowaniach tych, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela.

Odnosząc się do najbardziej rozbudowanego w skardze zarzutu procesowego sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że upomnienia powinny zostać doręczone pełnomocnikowi. W niniejszej sprawie upomnienia zostały odebrane przez zobowiązaną 6 maja 2013 r., a dowód ich doręczenia znajduje się w aktach sprawy. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnym poglądem, na który trafnie powołały się organy w sprawie, wezwanie o wykonanie obowiązku poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest czynnością wynikającą z relacji wierzyciel - zobowiązany, a nie czynnością organu egzekucyjnego skierowaną do strony postępowania egzekucyjnego, a zatem powinno być adresowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie do pełnomocnika. Za osobistym charakterem czynności doręczenia upomnienia przemawia również okoliczność, iż celem instytucji upomnienia, uregulowanej w art. 15 u.p.e.a., jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Zatem informacja o zagrożeniu egzekucją i wezwanie do uregulowania zaległości ma w istocie doprowadzić do wykonania określonego obowiązku przez zobowiązanego. Upomnienie jest swego rodzaju ostatnim sygnałem kierowanym do zobowiązanego, dającym szansę uniknięcia mu dolegliwej egzekucji.

Sąd pierwszej instancji zważył, że późniejsze doręczenie w niniejszej sprawie upomnień pełnomocnikowi zobowiązanej w toku postępowania egzekucyjnego, miało charakter informacyjny i nie wiązało się z żadnymi skutkami prawnymi.

Z art. 33 § 1 – 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") wynika, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. Wbrew zatem oczekiwaniom strony skarżącej organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom lub w innych sprawach nie zostało złożone pełnomocnictwo strony.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, zgodnie z którym dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu, a nie na etapie upominawczym.

Z akt badanej sprawy wynika, że pełnomocnictwo z 19 marca 2013 r. udzielone przez skarżącą dla R. S. zostało złożone do Urzędu Skarbowego P., 21 marca 2013 r., a więc jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych oraz przed wszczęciem egzekucji. Z treści pełnomocnictwa wynika jednoznacznie, że zostało ono złożone w związku z czynnościami sprawdzającymi [...] i [...] oraz do reprezentowania skarżącej m.in. w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże, jak trafnie zauważyły organy w niniejszej sprawie, złożony egzemplarz pełnomocnictwa nie mógł zostać włączony do akt postępowania egzekucyjnego, które w tym czasie nie zostało jeszcze wszczęte, a więc nie istniały akta tego postępowania.

Z kolei pełnomocnictwo z 1 lipca 2013 r. wniesiono do urzędu skarbowego, 5 lipca 2013 r., czyli po wszczęciu egzekucji, ale tym razem do akt innego postępowania, mianowicie do akt sprawy dot. udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a nie do akt postępowania egzekucyjnego. Następnie realizując wezwanie organu egzekucyjnego z 18 lipca 2013 r., przedłożono poświadczone przez r. pr. B. G. za zgodność z oryginałem odpis pełnomocnictwa udzielonego R. S. Wszelkie pozostałe pełnomocnictwa złożone do akt postępowania egzekucyjnego nie miały przewidzianej w art. 33 § 3 k.p.a. formy, tj. były to zwykłe kserokopie pełnomocnictw lub kopie poświadczone w sposób niewłaściwy (przez pełnomocnika nie będącego adwokatem, radcą prawnym, rzecznikiem patentowym lub doradcą podatkowym). Właściwie poświadczone pełnomocnictwo (notarialnie) złożone zostało przez pełnomocnika do akt postępowania egzekucyjnego dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tj. 13 września 2013 r.

Reasumując całokształt podniesionych powyżej okoliczności w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw merytorycznych do uwzględniania zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. W kwestii braku uprzedniego doręczenia upomnienia pełnomocnikowi (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.) zasadnie bowiem podniesiono, że upomnienia zostały prawidłowo doręczone zobowiązanej, co wynika z potwierdzeń ich odbioru. Trafnie przyjęto, że upomnienie należy doręczać zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi, albowiem jest to czynność wynikająca z relacji wierzyciel - zobowiązany, a nie czynność organu egzekucyjnego skierowana do strony postępowania egzekucyjnego.

W ocenie sądu pierwszej instancji chybiony jest również zarzut niedopuszczalności egzekucji (z art. 33 pkt 6 u.p.e.a.), albowiem samo złożenie wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty lub odroczenie terminu płatności nie stanowi przeszkody do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero pozytywna decyzja przyznająca ulgę, stanowi podstawę do odstąpienia od egzekucji zaległości i zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w P[...] S.A. (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.), zdaniem sądu organy obu instancji trafnie uznały ten środek za nieprzekraczający koniecznej uciążliwości, a dodatkowo strona nie wskazała innego środka, którego zastosowanie mogłoby skutecznie zabezpieczyć interesy wierzyciela.

Całkowicie nieuprawniony jest zarzut skargi naruszenia art. 98 Kodeksu cywilnego poprzez nie wzięcie pod uwagę wyraźnej woli i zakresu umocowania pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw i odbioru wszelkiej korespondencji, do których ma zastosowanie u.p.e.a. W pierwszej kolejności sąd stwierdził, że żaden przepis Kodeksu cywilnego nie znalazł zastosowania w niniejszej sprawie i organy nie powoływały przepisów prawa cywilnego jako podstawy prawnej zaskarżonych rozstrzygnięć. Wobec powyższego oczywistym jest, że w niniejszej sprawie nie mogło dojść do ich naruszenia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organy podjęły prawidłowe rozstrzygnięcia, zawierające przekonywujące uzasadnienia faktyczne i prawne (art. 124 § 2 k.p.a.), opierając się na całokształcie materiału dowodowego (art. 77 § 1 k.p.a.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności dokonanej oceny w świetle art. 80 k.p.a. Fakt, że oddalenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie nie jest zgodne z oczekiwaniami skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia przepisów prawa oraz zasad proceduralnych zawartych w u.p.e.a.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c w zw. z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 k.p.a. poprzez jednoznaczne stwierdzenie w uzasadnieniu wyroku, iż nie można ustanowić pełnomocnika przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, co w konsekwencji prowadzi sąd do błędnego wniosku, iż doręczenie upomnienia posiada zawsze charakter czynności wymagającej osobistego działania zobowiązanego, a strona może dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu, nigdy zaś w postępowaniu upominawczym (str. 7 uzasadnienia),

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 2, 6 u.p.e.a. i art. 6 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie na str. 8 uzasadnienia przez skład orzekający, że złożenie wniosku o rozłożenie zobowiązania na raty lub odroczenie terminu płatności nie stanowi jakiejkolwiek przeszkody do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego,

3. art. 6 § 1 u.p.e.a poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowej normy prawnej; zgodnie natomiast z ugruntowaną judykaturą sądową, m.in. wyrok NSA z 10.06.2014 r., II FSK 1705/12 złożenie wniosku o rozłożenie na raty podatku świadczy o braku zamiaru uchylania się od wykonywania obowiązku i obliguje wierzyciela do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych; zgodnie z prawidłową wykładnią art. 6 § 1 u.p.e.a uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest nie tylko przesłanką materialnoprawną zastosowania środków egzekucyjnych, ale i przesłanką podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do ich zastosowania.

Wskazując na powyższe pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. Pełnomocnik skarżącej wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 k.p.a. pierwszy z tych przepisów stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Drugi zaś stanowi, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna posiadająca zdolność do czynności prawnych. Treści art. 33 § 1 k.p.a. sąd pierwszej instancji nie kwestionował, jak również nie kwestionował tego, czy wskazana przez stronę osoba fizyczna może być pełnomocnikiem, czy też nie. Ponadto zarzucając naruszenie przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego skarżący powinien powołać się na przepis odsyłający, zawarty w ustawie o postępowaniu administracyjnym w administracji.

Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnośnie do doręczenia upomnienia bezpośrednio zobowiązanemu i wobec kwestionowania tej oceny w skardze kasacyjnej należało wyjaśnić, że to art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 k.p.a. Art. 18 stanowi, że jeżeli przepisy ustawy egzekucyjnej nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. To posiłkowe stosowanie k.p.a. w dotychczasowych poglądach doktryny i orzecznictwa w zakresie m.in. ustanawiania pełnomocnika i jego uczestnictwa w tym postępowaniu, czego nie reguluje ustawa egzekucyjna, nie budzi wątpliwości. Wobec tego z przepisów art. 32 i art. 40 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak wszczęcie egzekucji administracyjnej rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por. art. 67 § 1 u.p.e.a.).

W sprawie niniejszej wszczęcie egzekucji nastąpiło 23 maja 2013 r. (art. 25 § 5 pkt 2 u.p.e.a.) i poprzedzone zostało upomnieniem, które doręczono również bezpośrednio zobowiązanej 6 maja 2013 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela, ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że dopiero po skutecznym wszczęciu egzekucji zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA z: 19 maja 2010 r., II FSK 58/93; 22 marca 2011 r., II FSK 695/10 oraz wyroki WSA: w Krakowie z 11 września 2013 r., I SA/Kr 927/13; w Białymstoku z 3 czerwca 2014 r., I SA/Bk 181/14). Przy czym należy pamiętać, że egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków, zaś postępowanie egzekucyjne obejmuje oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny.

Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje na wniosek wierzyciela, a w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - z urzędu. Co do zasady postępowanie egzekucyjne przebiega przez trzy stadia: po pierwsze - stadium poprzedzające wszczęcie egzekucji administracyjnej, po drugie - stadium stosowania egzekucji i po trzecie - stadium następujące po przeprowadzeniu egzekucji (por. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, Wrocław 2011, str. 26).

Stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Upomnienie nie ma charakteru władczego. Jest czynnością wierzyciela skierowaną do zobowiązanego, zawierającą informację o możliwości dobrowolnego wykonania przez niego zobowiązania. Charakter tej czynności, wymagającej osobistego działania zobowiązanego oraz umiejscowienie jej w stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji, wyklucza działanie zobowiązanego za pośrednictwem pełnomocnika.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 6 § 1 u.p.e.a. zarówno w sposób sformułowany w punkcie 2 jak i 3 skargi kasacyjnej.

Przepis ten stanowi, że w razie uchylania się od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Formułuje on zasadę prawnego obowiązku podjęcia przez wierzyciela odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji.

Zarówno w judykaturze jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że zobowiązany uchyla się od wykonania obowiązku, jeżeli obowiązek stał się wymagalny, a zobowiązany nie podjął działań do jego wykonania (por. D. Jankowiak, op. cit., str. 186; wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2016 r., VII SA/Wa 1474/15).

W sprawie niniejszej termin płatności dochodzonych należności przypadał na dzień 25 lipca 2012 z tytułu podatku VAT za czerwiec 2012 r. oraz na dzień 25 stycznia 2013 r. z tytułu podatku VAT za grudzień 2012 r. Upomnienie zostało natomiast doręczone w obu przypadkach 6 maja 2013 r. Zobowiązana miała więc wystarczająco dużo czasu, aby należność zapłacić bez konieczności wszczynania egzekucji. Dopiero w dniu 14 maja 2013 r. zobowiązana wystąpiła z wnioskiem o rozłożenie zaległości na raty, który to wniosek nota bene nie spełniał warunków formalnych albowiem postanowieniem z 18 czerwca 2014 r. został pozostawiony bez rozpoznania. Niemniej jednak w orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że złożenie przez podatnika (zobowiązanego) wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej nie powoduje zawieszenia postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2016 r., II FSK 259/14; wyrok WSA w Gliwicach z 10 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 1271/12).

Odnosząc się do powołanego w skardze kasacyjnej wyroku NSA z 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym stwierdza, że wierzyciel jest obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem, w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację złożenia wniosku o rozłożenie na raty płatności zobowiązania podatkowego, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę z art. 8 k.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły uciążliwe konsekwencje dla obywatela. Jak zauważył NSA w wyroku z 6 maja 2010 r., II FSK 2135/08 do naruszenia zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. może dojść wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a.; taki przypadek rozpoznawanej sprawie z pewnością nie zaistniał. Zobowiązana dysponowała środkami umożliwiającymi uregulowanie zaległości podatkowej, a nadto doręczono jej upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, a zatem już w tym czasie winna uregulować należne zobowiązanie nie zwlekając z uiszczeniem podatku do czasu rozpoznania sprawy dotyczącej przyznania ulgi lub też odmowy jej przyznania.

Niezależnie od powyższych rozważań, zauważyć należy, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9 marca 2016 r., II FSK 259/14, że nie bez znaczenia jest argument, że składanie przez każdego zobowiązanego do zapłaty podatku wniosków zmierzających do uzyskania ulgi, prowadziłoby do konieczności każdorazowego odczekania do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie takiego wniosku i to niezależnie od tego ile razy taki wniosek (z powołaniem na coraz to inne powody) zostanie złożony. Uniemożliwiłoby to realizację zasady obowiązkowego wszczynania egzekucji ustanowionej w art. 6 u.p.e.a., gdyż w tym czasie zobowiązany mógłby skutecznie i bez ryzyka usunąć majątek spod egzekucji. Ratio legis wskazanych wyżej regulacji wiąże się zatem z zapobieżeniem sytuacji, w której zobowiązany mógłby poprzez dowolne wnioskowanie odraczać rozpoczęcie przymusowego ściągania należności (i w tym okresie wyzbywać się podlegającego egzekucji majątku) lub przerywać prowadzone już przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że wobec samego faktu niezapłacenia należności w terminie, organy podatkowe były umocowane do wystawienia tytułu egzekucyjnego i podjęcia czynności w sprawie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2013 r., II FSK 1316/11).

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, o którym mowa w piśmie procesowym strony skarżącej, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).