Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 521/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 21 ust. 1 pkt 46
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2010r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009r. J.G. wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za rok 2004 w kwocie 5.768,10zł. W złożonym wniosku wskazała, że była zatrudniona przy bezpośredniej realizacji dwóch kontraktów finansowanych z bezzwrotnych środków Unii Europejskiej - Funduszu ISPA oraz Funduszu Spójności. Stwierdziła, iż skoro wynagrodzenie w latach 2004-2008 było w części (75% lub 65%) finansowane z bezzwrotnych środków unijnych, to w tej części nie powinno podlegać opodatkowaniu. Do wniosku podatniczka dołączyła korektę zeznania podatkowego (PIT-36) za 2004 r., w którym wykazała przychód z tytułu wynagrodzeń w kwocie 25.571,88zł oraz dochód w kwocie 24.344,88zł. Ponadto do wniosku dołączyła następujące dokumenty:

• kontrakt na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej zawarty przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad z "D" na Zarządzanie i Nadzór nad Budową Autostrady A-4, Odcinek KA4D N.-K.

• adendum Nr 1 do Kontraktu na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej zawarte przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad oraz "D" na Zarządzanie i Nadzór nad Budową Autostrady A-4, Odcinek KA4D N-K.

• umowę o podwykonawstwo /poświadczone tłumaczenie z języka angielskiego/ podpisaną w dniu 1 maja 2002r. pomiędzy "D" oraz "H" Sp. z o.o. Polska wraz z aneksem nr 1 do umowy o podwykonawstwo;

• umowę o pracę zawartą w dniu 31 grudnia 2003r. pomiędzy "H" Sp. z o.o. a J.G. zatrudnioną od 1 stycznia 2004r. do 9 maja 2006r. na stanowisku Administratora Projektu

• aneks z dnia 31 marca 2006r. do umowy o pracę zawartej w dniu 31 grudnia 2003r., zgodnie z którym od dnia 1 kwietnia 2006r. J.G. zatrudniona była na stanowisku: Kierownika Biura w Biurze Nadzoru budowy autostrady A-4 K.-S. w wymiarze 1/2 etatu oraz Asystenta Specjalisty ds. Obmiarów w Biurze Inżyniera Kontraktu na budowie Kanalizacji Sanitarnej w O. w wymiarze 1/2 etatu;

• umowę o pracę zawartą w dniu 9 maja 2006r. pomiędzy "H" Sp. z o.o. a J.G. dotycząca jej zatrudnienia jako kierownika Biura w wymiarze 1/2 etatu od dnia 10 maja 2006r do dnia 30 lutego 2006r. oraz jako kierownika Biura "H" w O. w wymiarze 1/2 etatu od dnia 1 grudnia 2006r. do dnia 31 grudnia 2009r. i jako asystenta specjalisty ds. obmiarów w wymiarze 1/2 etatu od dnia

10 maja 2006r. do dnia 15 października 2008r.

• pismo nr GDDKiA/O-Op/1/320/08/2009 z dnia 13 sierpnia 2009r. skierowane do wnioskodawczyni zawierające informację, iż Generalna Dyrekcja Dróg i Autostrad-Oddział w Opolu w latach 2003-2009 realizowała Kontrakt nr 7 na Nadzór i Zarządzanie nad Budową autostrady A-4 odc. K.-S. współfinansowany ze środków unijnych ISPA/Fundusz Spójności

• aneks nr 2 do kontraktu nr 2000/PL/16/P/PT/001 ustalający warunki specjalne Kontraktu na Zarządzanie i Nadzór nad Budową Autostrady A4 na odcinku KA4D N.-K.

• adendum nr 3 do Kontraktu nr 2000/PL/16/P/PT/001-02 ustalający warunki szczególne Kontraktu na Zarządzanie i Nadzór nad Budową Autostrady A4 na odcinku KA4D N.-K.

• wykazy personelu pracującego przy realizacji Kontraktu za m-ce od marca 2004r. do marca 2008r.

• pismo z dnia 30.07.2009r. Urzędu Miasta Opola poświadczające, że J.G. w okresie od kwietnia 2006r. do września 2008r. figurowała wśród personelu firmy "H" pełniącej funkcję Inżyniera Kontraktu

• kontrakt na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej (Nadzór nad realizacją projektu-Inżynier Kontraktu zawarty pomiędzy Gminą Opole a firmą "D" Holandia i trzema Partnerami.

Decyzją z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit a i art. 207 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 5.768,10 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż wynagrodzenie J.G. ze stosunku pracy w "H" Sp. z o.o. nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14 , poz.176, ze zm.)-/dalej p.d.o.f./, ponieważ podatniczka nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a także nie otrzymała środków pomocowych za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielenia (Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – dalej GDDKiA) - na realizację określonego celu. Natomiast będąc zatrudniona na podstawie umowy o pracę, którą zawarła z Konsultantem Podwykonawcą ("H" Sp. z o.o. Oddział w Polsce) J.G. wykonywała tylko określone czynności wskazane umową w związku z realizowanym przez niego projektem i od niego otrzymywała w 2004r. wynagrodzenie.

Jak wynikało bowiem z przedłożonych dokumentów, w tym zawartego w dniu 24 kwietnia 2002r. kontraktu pomiędzy GDDKiA a "D" z siedzibą w Holandii oraz Adendum nr 1 do kontraktu na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej, cel określony tym kontraktem finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy, realizowany był bezpośrednio przez firmę "D" z siedzibą w Holandii (Generalnego Wykonawcę). Firma "D" z siedzibą w Holandii była stroną kontraktu zawartego z GDDKiA i jako "pierwsza" otrzymała od tej instytucji środki pomocowe na realizację zadania objętego programem współfinansowanym z Funduszu ISPA. Następnie firma "D", zawarła w dniu 1 maja 2002r. umowę o podwykonawstwo z firmą "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W., a ta z kolei zleciła wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu poszczególnym osobom fizycznym w tym J.G., zawierając z nią w dniu 31.12.2003r. umowę o pracę i powierzając jej stanowisko Administratora Projektu.

W konsekwencji organ nie uwzględnił złożonej korekty zeznania podatkowego bowiem stwierdził, iż dochód uzyskany przez podatniczkę, wykazany w pierwotnym zeznaniu w kwocie 66.619,19 zł nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 46 p.d.o.f. i powinien być opodatkowany na zasadach określonych ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem J.G. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f. W ocenie Skarżącej organ bezpodstawnie zastosował zawężającą wykładnię tego przepisu, dodając do niej obostrzenia nieprzewidziane w przepisach. Zdaniem Skarżącej wskazany przepis mówi o źródłach pochodzenia środków, nie precyzuje jednak dodatkowych warunków, które należy spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia. Zarzuciła, że organ nie zakwestionował spełnienia przez nią przesłanek zawartych w tym przepisie dotyczących źródła pochodzenia funduszy na realizację zadań określonych w złożonym wniosku, a mimo to bezpodstawnie nie uwzględnił wniosku podkreślając, iż podatniczka nie otrzymała osobiście środków na budowę autostrady. Nadto, organ nie kwestionował bezpośredniego jej udziału w realizacji zadania finansowanego ze środków pomocowych. Nie wskazał również kryterium, jakie powinny spełniać "określone czynności związane z realizacją programu" oraz nie wskazał przepisu prawnego, który kryterium to precyzuje. Zarzuciła także, iż organ nie uwzględnił, że kontrakt realizowany ze środków pomocowych był oparty wyłącznie o wynagrodzenia pracowników i tylko takie wydatki mogły być z tych środków finansowane.

Zdaniem Skarżącej jej stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008r. II FSK 1167/08, pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003r. znak PB5/IMD-033-21-1128/03 skierowane do Izb Skarbowych oraz postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Urząd Skarbowy Warszawa- Mokotów nr US33/NL/LF/II/415-71/05/JS z dnia 27 czerwca 2005r.

Dodatkowo Skarżąca zwróciła uwagę, że Naczelnik skierował wydaną przez siebie decyzję do J. G., a nie do J.G. oraz podniosła zarzut naruszenia art.200 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu sprostował wydaną decyzję zastępując mylnie wskazane imię podatniczki imieniem J.

Decyzją z dnia 17 czerwca 2010r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i wskazał, że wolne od podatku są dochody uzyskane przez podatników, którzy otrzymali bezzwrotne środki pomocowe od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz są beneficjentami pomocy tj. otrzymali w/w środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy i bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z tej pomocy. Konieczne jest zatem spełnienie przez podatnika wskazanych warunków zwolnienia łącznie. Z omawianego zwolnienia korzystają - w ocenie organu odwoławczego - tylko dochody uzyskane przez podmioty (osoby fizyczne), które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, jak również, jeżeli otrzymały je za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków. Przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje natomiast wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych osobom fizycznym przez bezpośrednio realizującego cel programu, który zleca im w ramach umowy o pracę, wykonanie określonych czynności i prac w związku z realizowanym programem.

W ocenie organu odwoławczego bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, zaś firmą bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest "D" z siedzibą w Holandii, ponieważ to ona była stroną umowy zawartej z Instytucją Kontraktującą (GDDKiA) i jako "pierwsza" otrzymała od tej instytucji bezzwrotne środki pomocowe na realizację zadania objętego programem współfinansowanym z Funduszu ISPA. Zatem Skarżąca uzyskując dochody od firmy "H" Sp. z o.o. nie spełniała przesłanek zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f., gdyż środki pomocowe przekazane zostały przez dysponenta Firmie "D" z siedzibą w Holandii, a nie Skarżącej, a cel programu realizowała Firma "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W. Natomiast Skarżąca, w ramach powierzonej jej czynności, działała w charakterze Administratora Projektu i realizowała jedynie zlecone czynności w związku z programem pomocowym.

Dyrektor podkreślił, iż zwolnienia z opodatkowania, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle i nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 zwolnienie z podatku wynagrodzenia osób zatrudnionych przez podmiot realizujący cel projektu finansowanego ze środków pomocowych i wykonujących pewne zlecone zadania. Nadto zwrócił także uwagę na cel tej regulacji, którym jest budowa, modernizacja dróg, autostrad, itd. Stąd dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są dochodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Nie są natomiast zwolnione dochody podwykonawców tychże podmiotów, o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, formułując przesłankę negatywną jego stosowania - "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem".

Nawiązując do powołanego w odwołaniu przez skarżącą wyroku NSA sygn. akt II FSK 1167/08, Dyrektor wskazał, iż jest on wiążący tylko dla stron tego postępowania, zaś postanowienie Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów dotyczy konkretnej sprawy i konkretnego stanu faktycznego. Wskazał również na odmienne poglądy prezentowane w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Jednocześnie Dyrektor uznał za chybiony zarzut naruszenia art.200§ 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że stosowne postanowienie informujące o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym Skarżąca odebrała w dniu 5 marca 2010r. i miała możliwość skorzystania z tego uprawnienia.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności. Uzasadniając skargę powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1167/08, w którym stwierdzono "w ocenie Sądu kasacyjnego w zaskarżonym wyroku trafnie wywiedziono, że dla przedmiotowego zwolnienia podatkowego istotne jest: pochodzenie środków, z których podatnik uzyskał dochody (ze środków bezzwrotnej pomocy-w tym Unii Europejskiej), przyznanie tych środków w trybie przewidzianym w omówionym przepisie (lit. a); aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b)" Wskazała także na potwierdzające jej stanowisko postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanego przez Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów oraz informacje uzyskane od osób zatrudnionych na tym samym bądź analogicznie finansowanych kontraktach, które otrzymały zwrot podatku bez wydania decyzji administracyjnej.

Zdaniem Skarżącej organy podatkowe negując bezpośrednie zaangażowanie Skarżącej w pracach na kontrakcie finansowanym ze środków ISPA, zakwestionowały istotę umowy pomiędzy firmą "D" a GDDKiA. Jest to mianowicie - jak wskazuje Skarżąca - tzw. "fee based contract", czyli umowa oparta na stawkach dziennych personelu. Są to jedyne koszty kwalifikowane w przypadku tego typu umów. Natomiast "D" jako osoba prawna może realizować powierzone jej zadania wyłącznie przez osoby fizyczne, przez nią zaangażowane. Zdaniem Skarżącej, argument, że realizowała ona tylko część zadań wymienionych w kontrakcie jest nieracjonalny i nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła, iż bezpodstawnie organy powołują się na "pierwszeństwo" w dostępie do środków europejskich, jak bowiem stwierdzono we wskazanym wyroku NSA, pojęcie "pierwszeństwa" nie zmienia źródła pochodzenia środków, zatem - w opinii Skarżącej - spełniona jest przedmiotowa przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo zarzuciła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do powołanego przez nią wyroku NSA, który wprawdzie wiąże tylko strony postępowania, jednakże zawiera analizę art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.o.f abstrahującą od konkretnej sprawy i wyjaśniającą rozumienie tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez sąd na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 Nr 153,poz.1270 ze zm.), sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Jak ustaliły organy w oparciu o przedłożone przez Stronę dokumenty, w tym kontrakt zawarty pomiędzy bezpośrednim beneficjentem środków pomocowych - Generalną Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, a firmą "D" z siedzibą w Holandii oraz Adendum nr 1 do kontraktu na usługi w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej, bezpośrednio realizującą cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest "D", która będąc stroną umowy zawartej z Instytucją Kontraktującą (GDDKiA) jako "pierwsza" otrzymała od tej instytucji bezzwrotne środki pomocowe na realizację zadania objętego programem współfinansowanym z Funduszu ISPA. Następnie firma "D", zawarła w dniu 1 maja 2002r. umowę o podwykonawstwo z firmą "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W., a ta z kolei zleciła wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu poszczególnym osobom fizycznym, w tym J.G., zawierając z nią w dniu 31.12.2003r. umowę o pracę i powierzając jej stanowisko Administratora Projektu.

Zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 46 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy -wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Stosownie do treści przywołanego przepisu, aby podatnik mógł skorzystać z przewidzianego w nim zwolnienia, które ma w tym przypadku charakter przedmiotowy, powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze, powinien uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie, środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nadto w treści przepisu wprost wskazano, iż zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Oznacza to, zdaniem sądu, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z omawianego zwolnienia, a w konsekwencji brak możliwości zastosowania zwolnienia do tych podmiotów, które otrzymują środki za pośrednictwem podatników już objętych zwolnieniem. Za takim stanowiskiem przemawia zarówno wykładnia językowa i historyczna, a także konieczność ścisłego interpretowania odstępstw od zasady powszechnego opodatkowania, którą stanowią zwolnienia podatkowe.

A tak właśnie było w niniejszej sprawie. Jak wskazano wyżej, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w imieniu Ministerstwa Infrastruktury w Warszawie była instytucją kontraktującą, co oznacza, że za jej pośrednictwem rozdzielano środki bezzwrotnej pomocy, natomiast podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy była firma firmą "D" z siedzibą w Holandii. To właśnie z tą firmą zawarto umowę na zarządzanie i nadzór na budową autostrady A -4 odcinek N. – K. Z kolei firma "D" jako bezpośrednio realizująca program finansowany z bezzwrotnej pomocy zawarła umowę o podwykonawstwo z "H" spólka z o.o., która zatrudniła Skarżącą na stanowisku Administratora Projektu zawierając z nią umowę o pracę. Zatem Skarżąca była kolejnym ogniwem, które zaangażowano do wykonania określonych zadań w ramach realizowanego kontraktu ze środków bezzwrotnej pomocy, jednak środki, jakie trafiły do niej w formie wynagrodzenia za pracę pochodziły od podmiotu realizującego kontrakt w charakterze podwykonawcy, co oznacza, że nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Nie wystarczy w takim przypadku tylko wykazanie, że uzyskane dochody pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, istotne jest także ich uzyskanie w sposób określony w komentowanym przepisie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zwalnia dochodów otrzymywanych przez osoby zatrudnione przez wykonawcę czy podwykonawcę realizującego zadania w ramach otrzymanej bezzwrotnej pomocy.

Z brzmienia cytowanej regulacji wynika, że przesłankami decydującymi o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego jest: uzyskanie dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej od określonych podmiotów (bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania tych środków) oraz bezpośrednia realizacja celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Wszystkie wskazane powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. To niewątpliwie oznacza, że przekazać bezzwrotne środki pomocowe może tylko podmiot upoważniony do ich rozdzielania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, a takim podmiotem nie była firma "H" spółka z o.o, która zawarła ze Skarżącą umowę o pracę. Podkreślić przy tym należy, co wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. "b", że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie bezsprzecznie beneficjentem środków pomocowych była "D", która zleciła podwykonawstwo "H". Żadna z tych firm nie była zarazem podmiotem uprawnionym do przekazania tych środków.

Za taką wykładnią opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2009r. sygn. akt II FSK 517/09, podkreślając, że "dochód podatnika jest zatem zwolniony z p.d.o.f. o ile pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych przez podmioty uprawnione, a podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowany z tych środków. Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza jednak, w rozumieniu interpretowanego przepisu, obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, że powierzenie innym podmiotom w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. W konsekwencji uzyskany przez nie z tego tytułu dochód nie korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż "analiza przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie."

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 704/07; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1720/06; z dnia 23 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/0; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08 oraz z dnia 17 grudnia 2009 r. - dostępne na stronie internetowej NSA). Sąd w niniejszym składzie, z przyczyn opisanych wyżej, pogląd ten także podziela, nie akceptując tym samym poglądu wyrażonego w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1167/08 oraz zawartego w powołanej przez Skarżącą interpretacji.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów Strony jak i braku innych naruszeń prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.