Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 423/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Skarżąca - K. K., 6 lipca 2011 r. (data stempla pocztowego) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. Przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe:

Skarżąca jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce, podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce ("Spółka").

Wszystkie udziały (akcje) Skarżącej w Spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f."".

Skarżąca przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniosła również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niej udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz Spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącej z tzw. czystego zysku Spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego Spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdziła, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego Spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona Skarżącej w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w Spółce.

Podsumowując wniosła o potwierdzenie zasad opodatkowania po 1 stycznia 2011 r. przychodów (dochodów) z tytułu umorzenia oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach takiej wymiany.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu Skarżącej z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz Spółki w celu umorzenia, w związku z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?

2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód Skarżącej winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.?,

3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów,

o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez Skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącej do opodatkowania?

Ustosunkowując się do pierwszego z zadanych pytań Skarżąca stwierdziła, iż przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia na rzecz Spółki udziałów (akcji) objętych w kapitale Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w celu ich umorzenia, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, w zależności od sposobu nabycia (objęcia) przez nią udziałów przekazanych Spółce w drodze wymiany udziałów, wydatki poniesione na te udziały stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia celem umorzenia, otrzymanych udziałów Spółki, który powinien zostać ustalony samodzielnie przez Skarżącą zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa Spółki jako płatnika.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce, jej dochód winien zostać ustalony przez Spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). W ocenie Skarżącej, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, zdaniem Skarżącej,

w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Skarżącej osiągniętego po 1 stycznia 2011 r.

z tytułu umorzenia (przymusowego/automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, obejmie ona udziały w Spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji)

w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Stwierdziła, iż w jej ocenie do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w Spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.), co oznacza że w odniesieniu do omawianych przychodów, koszt należy ustalać w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w Spółce w procedurze wymiany udziałów.

Reasumując podkreśliła, że po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w razie automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącą. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu Skarżącej w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącą proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy Spółki.

W zakresie trzeciego z postawionych pytań Skarżąca stwierdziła, iż

w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu Skarżącej do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem Skarżącej, powyższy wniosek wynika z faktu, iż art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. określając koszty uzyskania przychodu, wprost odwołuje się do kosztu w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji). Brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu poniesionych kosztów w wysokości przekraczającej wartość nominalną udziałów (akcji) umarzanych (przymusowo lub automatycznie), jak również udziałów (akcji), których wartość nominalna zostaje obniżona.

2. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2011 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., wskazał że przedmiotowa interpretacja wydana została w zakresie pytania Nr 2 i 3, zaś wniosek w zakresie pytania Nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Organ w wydanej interpretacji uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które Skarżąca uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie Skarżącej powstanie dochód, który - w ocenie Organu - powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem Organu, Spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu.

Ponadto Organ wyjaśnił, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez Skarżącą w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącą z tytułu umorzenia przymusowego/automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji.

3. Pismem z 25 października 2011 r. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Organu, zgodnie z którym do ustalenia jej dochodu należy stosować art. 22 ust. 1, a nie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu należy rozpoznać na poziomie wydatków poniesionych przez Skarżącą na nabycie udziałów (akcji) wniesionych aportem do spółki kapitałowej w drodze wymiany udziałów. W ocenie Skarżącej w sprawie znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Skarżąca stwierdziła, że przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu powinna być część wartości nominalnej udziałów (akcji) z dnia objęcia proporcjonalna do kwoty, o która obniżono wartość nominalną. Wskazała również, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest rozróżnienia skutków umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia kapitału zakładowego spółki bez umorzenia. W praktyce obniżenie wartości nominalnej prowadzi do “częściowego" umorzenia udziału (akcji), a w obu przypadkach dochodzi do prawnego unicestwienia udziałów (akcji) w całości lub w części.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: "p.p.s.a.", zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

8. Zgodnie z art. 134 § 1p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych powodów, niż wskazano w skardze.

9. Rozpatrzenie skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem kwestie merytoryczne winny być rozpoznane przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami formalnymi, co daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego w interpretacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

10. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", w ramach którego, w świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 powołanego przepisu.

Z powyższego wynika, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe".

Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2). Uzasadnienie prawne obejmuje przy tym wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni.

Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega miedzy innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Rozstrzygnięcie organu musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Tylko bowiem łączne spełnienie wszystkich warunków formalnych wskazanych w art. 210 O.p. pozwala uznać, że dana decyzja interpretacyjna odpowiada prawu pod względem proceduralnym. Wobec tego niewyczerpujące uzasadnienie interpretacji indywidualnej uprawnia sąd administracyjny do jej uchylenia, a tym samym uwzględnienia skargi podatnika. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis (przepisy) znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Wskazać należy ponadto, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 14 h O.p. organ podatkowy jest zobowiązany do odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów art. 121 § 1 O.p., określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Wynika z niej wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy w tym w zakresie dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń stron. Jak wskazuje B. Gruszczyński, "art. 121, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji" (B. Gruszczyński w S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 6, Warszawa 2010 r., s. 609; por. także: wyrok WSA w Warszawie z 28 maja 2008 r., III S.A./Wa 1/08, M. Pod. 2008/8/4; wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 lipca 2009 r., I S.A./Bd 315/09, Lex nr 516452; wyrok NSA z 27 czerwca 2008 r., I FSK 783/07, Lex nr 468869; wyrok WSA w Krakowie z 1 lipca 2009 r., I S.A./Kr 618/09, Lex nr 510707 ).

11. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniami strony skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie "obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym/automatycznym udziałów/akcji w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji w Spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów".

12. Skarżąca we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji powołuje stan faktyczny, który, jej zdaniem, odpowiada hipotezie normy z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ, rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie może czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Jednak nie tylko może, ale przede wszystkim powinien, w sytuacji gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, obejmujący przede wszystkim tzw. "zachowania prawne" (np. zawarcie umowy spółki, rozporządzenie udziałem, wymiana udziałów), budzi wątpliwości co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych i rzeczywistych intencji podatnika, zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. o uzupełnienie stanu faktycznego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p., stan faktyczny zaistniały albo zdarzenie przyszłe przedstawione przez składającego wniosek mają być wyczerpujące, co, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, należy rozumieć jako drobiazgowe, staranne, skrupulatne, a przez to zrozumiałe i jednoznaczne.

13. W tej sprawie przedstawiony przez Wnioskodawcę, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny za zrozumiały i jednoznaczny uznać nie można.

Powtórzyć należy, iż Skarżąca wskazała, że zamierza objąć udziały (akcje) w (nowo) zawiązywanej Spółce w sposób, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f..

Nie jest zatem jasne, czy Skarżącej chodzi o pierwsze objęcie udziałów (akcji), o którym mowa odpowiednio w art. 157 § 1 pkt 5 Kodeksu spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r., Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037; dalej "KSH"), i art. 310 KSH – skutkujące powstaniem prawa (udziału, akcji) jako takiego, czy też o transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej, również istniejącej spółce kapitałowej.

14. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca posługuje się terminem ‘objęcie’ udziałów (akcji). Powyższe pojęcie, użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw - KSH, przypisane jest do nabycia własności nowo powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki: z o.o. (art. 157 § 1 pkt 5 KSH) lub akcyjnej (art. 310 KSH), (albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego tychże spółek); objęcie udziałów nie dotyczy zaś czynności przeniesienia własności istniejących praw, gdyż w tym wypadku możemy mówić o zbyciu (nabyciu) udziałów (akcji). W tym miejscu dodać należy ( co ma znaczenie dla dalszej części uzasadnienia wyroku ( iż w odniesieniu do spółki z o.o. oraz akcyjnej obowiązuje zakaz obejmowania udziałów własnych (art. 200 § KSH, art. 366 § 1 KSH). Wprawdzie w przypadku spółki akcyjnej fakt ten nie niesie ze sobą sankcji nieważności (art. 366 § KSH), ale nie sposób przyjąć, iż spółka akcyjna mogłaby objąć własne akcje w procesie jej zakładania (wniosek z art. 301 § 1 KSH w zw. z art. 313 § 1 KSH).

Z drugiej zaś strony "wymiana udziałów", o której mowa we wniosku Skarżącej (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.), dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z tych spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Podkreślić przy tym należy, iż hipotezą powołanej normy objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Biorąc pod uwagę, iż nie ma racjonalnych względów, aby powyższemu wyrażeniu [udziały (akcje) własne], na gruncie ustaw podatkowych, nadawać znaczenie odmienne aniżeli mają one w Kodeksie spółek handlowych, uznać należy, iż udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na tę spółkę (art. 200 § 1 KSH, art. 362 § 1 KSH i art. 366 § 1 KSH), ewentualnie takie akcje, które spółka akcyjna objęła z naruszeniem art. 366 § 1 KSH w zw. z art. 366 § 2 KSH.

A zatem stan faktyczny, w którym Strona przewiduje zawiązanie nowej spółki kapitałowej (sp. z o.o. lub S.A.), objęcie w niej udziałów (akcji), a jednocześnie dokonanie tego w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., po prostu nie mógłby zaistnieć w świetle obecnych regulacji prawnych. O ile bowiem nie ma przeszkód prawnych do obejmowanie przez wspólnika udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci akcji (art. 14 § 1 KSH a contrario), o tyle zawiązanie nowej spółki w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co z kolei skutkowałoby nieważnością tejże czynności prawnej (art. 58 § 1 kc w zw. z art. 200 § 1 KSH; art. 58 § 1 kc w zw. z art. 366 § 1 w zw. z art. 301 § 1 KSH w zw. z art. 313 § 1 KSH). Taka czynność [wymiany udziałów] na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji – czynność taka, dokonana przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby nieważna (art. 16 KSH).

15. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać zatem treść zadanego przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, te zaś powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny Organu.

Zaniechanie przez organ podatkowy subsumcji stanu faktycznego (w zakresie twierdzeń o zawiązaniu nowej spółki osób fizycznych (nie-spółek) poprzez "wymianę udziałów") czyni bezprzedmiotowym rozważania nad interpretacją przepisów podatkowych - w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, a może stanowić jedynie niewiążącą, akademicką dyskusję na temat wykładni art. 22, 23 i 24 u.p.d.o.f. Można niejako na marginesie tylko zauważyć, że w tym ostatnim przypadku organ podatkowy nie ma jednak racji twierdząc, iż umorzenie udziałów objęte jest hipotezą art. 22 u.p.d.o.f. Powołany przepis jest bowiem normą ogólną wobec lex generalis z art. 24 ust. 5a tej ustawy.

16. Dodatkowo Organowi można zarzucić, iż wydał interpretację jedynie w oparciu o częściowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy odpowiedzi na pytania 2 i 3 muszą być w tym przypadku rozpatrywane w związku z pytaniem 1 i stanowią jego logiczną konsekwencję. Odpowiedź na pierwsze z zadanych Organowi pytań będzie bowiem stanowić dla podatnika informację dla niego kluczową – w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym.

17. W opisanej wyżej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego, co powoduje jej uchylenie. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji. Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Może jedynie badać zgodność z prawem zaskarżonego aktu a skoro w analizowanym przypadku akt ten okazał się w całości niezgodny z przepisami prawa procesowego, wchodzenie w niuanse oceny merytorycznej było zbędne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14 c § 1, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej i orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.)

18. Rozpoznając ponownie sprawę Organ dokona wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, wzywając Wnioskodawcę w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do uzupełnia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje.