Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 854/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122 art. 187 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. j Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej także w skrócie: Op), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej także w skrócie: pdof lub ustawą podatkową) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (nr [...]) - uchylił tę decyzję w całości i obniżył wysokość zobowiązania J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżoną decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił J. M. (dalej zwany stroną lub podatnikiem) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Za powyższy okres podatnik złożył zeznanie roczne PIT-36 , w którym wykazał dochody z tytułu:

- działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w kwocie [...]zł,

- wynagrodzenia ze stosunku pracy [...] zł.

W decyzji organu I instancji podkreślono, że w ww. zeznaniu podatnik nie wykazał danych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w spółce komandytowej A z siedzibą w Z., ul. [...], w której udziały J. M. do dnia 16 czerwca 2003 r. wynosiły 25% . Pozostałymi udziałowcami w tym samym okresie byli: B. P. 60% i P. S. 15% . Jak wynika z akt sprawy w roku 2003 Spółka Komandytowa A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie: hurtowej sprzedaży paliw ciekłych (olej napędowy, benzyna) oraz stałych (węgiel, koks) a także usługi dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Protokół z kontroli oraz cały zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy w zakresie prawidłowości rozliczeń spółki tj. A został włączony wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] (nr [...]) do akt podatnika na mocy postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (nr [...]) z dnia [...]. Wykaz dokumentów stanowiących podstawę dokonanego rozstrzygnięcia zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pracownicy Urzędu Skarbowego w Z. przeprowadzili na podstawie upoważnienia z dnia 26 listopada 2002 r. (nr [...]) wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w Spółce A kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów. W trakcie kontroli A było reprezentowane przez pełnomocnika L. N.. Dodatkowo materiał dowodowy dot. firmy A B. P. Spółka Komandytowa został uzupełniony na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zgodnie z postanowieniem z dnia [...]2009 r. w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym w sprawie udziałowca spółki B. P. . Na ww. materiał składa się protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie B B. C., zakończonej protokołem podpisanym w dniu 17 czerwca 2005 r. wraz z załącznikami, na które składają się: kserokopie porozumień kompensacyjnych zawartych przez B. C. oraz faktury zakupu i sprzedaży węgla przez firmę B , z którymi to dokumentami pełnomocnik Strony miał możliwość zapoznania się na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego. Z otrzymanego materiału dowodowego wynika , że spółka A zajmowała się m. in. wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego wyprodukowanego nielegalnie przez Firmę C Maszyny Budowlane Handel i Usługi ze S., której właścicielem był P. K., reprezentowany na [...] przez T. S.. Jak zeznał P. K. zajmował się on handlem olejem opałowym przerobionym przez jego firmę na olej napędowy, który trafiał do wspólników spółki A - konkretnie do zbiorników na terenie bazy przy ul. [...] w B., a następnie za pośrednictwem spółki A oraz od 23 października 2002 r. za pośrednictwem firmy B B. C. do finalnych odbiorców. B. C. nie prowadził faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami, nie kupował i nie płacił za olej napędowy - jego zadaniem było prowadzenie dokumentacji księgowej. Ten stan faktyczny potwierdził zarówno B. C. jak i B. P.. Dla uwiarygodnienia działalności firmy B zostały zawarte umowy pomiędzy A reprezentowanym przez B. P. a Firmą Marketingowo-Usługową B reprezentowaną przez B. C., których przedmiotem był najem magazynu paliw z dwoma zbiornikami oraz pomieszczeń biurowych. Umowy określały kwotę czynszu na [...]zł. Zapłata za dostawy wyprodukowanego nielegalnie paliwa w firmie C następowała gotówką, natomiast zakupu dokonywano bez dowodów zakupu z pominięciem księgowego dokumentowania. Finalni odbiorcy oleju napędowego zapłatę realizowali przelewami na rachunki bankowe firm Konsorcjum A, B i B II, bądź kompensowali wzajemne rozliczenia. Aby wprowadzić do obrotu nielegalnie wyprodukowany olej napędowy kupowano faktury wystawione na fikcyjną jego sprzedaż. W roku 2003 faktury wystawiali za pośrednictwem firm: D – Z. M. a w późniejszym okresie D1 Z. M., I. H. E –M. M. , F – T. B., G – B. D.. Faktury pozorujące zakup oleju napędowego wystawiane były za gratyfikacje pieniężne.

Firmy te nigdy nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw czy zbiorników. Firmy te (za wyjątkiem E ) wykazywały obroty w dokumentacji handlowej i księgowej oraz wykorzystywały faktury VAT w rozliczeniu z organem podatkowym w zakresie podatku VAT. Dokonane ustalenia mają swoje potwierdzenie w zeznaniach do protokołów z przesłuchań, które znajdują się w aktach sprawy. Odbiorcami paliwa były firmy: H S.L., I K. L., J W. L., ,K H. L., L- Z. S. z K., Ł W. S., M B. S. i W. S., N G. O., H. O., O s.c z K.. Z zeznań B. C. wynika, że za prowadzenie dokumentacji otrzymywał od właścicieli A grosze od sprzedanego fakturowo litra paliwa oraz [...]zł za prowadzenie biura.

Kontynuując poczynione w tej sprawie ustalenia, organ odwoławczy odnotował, że z dokumentów wynika, iż w formie kompensat rozliczane było paliwo z firmami P S.A w K., i R Sp. z o. o. w Z., a także z S S.A. w B.. Sprzedawany przez firmę B węgiel pochodził z kompensat od powyżej wymienionych odbiorców oleju napędowego. Faktury z tytułu sprzedaży wystawione były przez firmę B dla firmy T P. S. z wyjątkiem jednej faktury wystawionej dla [...] w W.. Kontrola podatkowa potwierdziła faktyczną sprzedaż węgla. Wg zeznań B. C. nie dysponował on węglem a faktury wystawiał na polecenie A. i P. S. , faktury dot. sprzedaży węgla trafiały do kupującego czyli do firmy T stąd uznano, że przychody z tytułu sprzedaży węgla jako forma rozliczeń kompensacyjnych stanowią przychód firmy A. Węgiel pochodził z rozliczeń kompensacyjnych .

Dla celów podatkowych Spółka prowadziła w roku 2003 księgi rachunkowe. Z uwagi na brak zapisów o sposobie podziału zysku między udziałowców do rozliczenia przyjęto podział proporcjonalny do wysokości wniesionych udziałów.

Postanowieniem z dnia [...]2009 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do J. M. i decyzją z dnia [...]2009 r. (nr [...]) określił wysokość należnego zobowiązania za 2003 rok w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Strony zarzucił jej wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art.122, art.187, art.191 oraz art. 210 § 4 Op poprzez :

a) sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom określonym w art. 210 § 4 Op, co uniemożliwia polemikę trafności dokonanych ustaleń oraz podważa wyrażoną w art. 121 Op zasadę zaufania do organu podatkowego;

b) naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, błędną analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w przekonaniu organu podatkowego dał podstawę do ustalenia przypisanego spółce A dochodu uzyskiwanego przez firmę B jak również poprzez ustalenie, że istnieją podstawy do przyjęcia, iż J. M. w 2003 roku osiągnął dochód dający podstawę do określenia podatku w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, w szczególności na podstawie wewnętrznie sprzecznego i niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego.

Zdaniem pełnomocnika z uzasadnienia nie wynika wprost, na podstawie jakich konkretnie dowodów organ podatkowy dokonał poszczególnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, czy wszystkim dowodom dał wiarę w jednakowym stopniu, czy określone dowody pominął.

W ocenie wnoszącego odwołanie materiał dowodowy powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerny, składają się na niego protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organy podatkowe jak i protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków, przekazane przez [...] w K., których prezentowane wersje różnią się znacząco, a w dodatku w trakcie postępowania ewoluowały. Pełnomocnik podkreślił, że J. M. nie przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów. W tej sytuacji oparcie ustaleń faktycznych na wszystkich protokołach przesłuchań strony, bez wskazania które zeznania organ uznał za wiarygodne, a którym wiary odmówił stanowi o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Op, statuującym obowiązek należytego uzasadnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podobna uwaga odnosi się do protokołów pozostałych podejrzanych w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia wynika (pośrednio), iż organ podatkowy wszystkim dowodom daje wiarę w jednakowym stopniu, nie odrzucając żadnych z nich, co wobec istotnych różnic pomiędzy treścią poszczególnych z nich sprawia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów wskazanych w art. 210 § 4 Op.

Pomijając obiektywną trudność w polemizowaniu z trafnością dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, zdaniem strony z uwagi na wskazane braki uzasadnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia organ naruszył również wyrażoną w art. 121 Op zasadę zaufania, zasadę prawdy materialnej (art. 122 Op), jak i również dopuścił się naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 187 Op) dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Wersja zdarzeń przedstawiona w uzasadnieniu pokrywa się z opisem stanu faktycznego zawartego w akcie oskarżenia z dnia [...] 2008 r., natomiast akt oskarżenia zdaniem strony odwołującej się nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, jak też nie jest dowodem co do istnienia faktów, które są podane w jego uzasadnieniu. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż w niniejszej sprawie istotną okolicznością jest to, iż akt oskarżenia został zwrócony do prokuratury celem uzupełnienia postępowania dowodowego, wobec istotnych braków.

Dodatkowo zwrócono uwagę na fakt, że organ I instancji w należyty sposób nie uzasadnił ustalenia, że J. M. uzyskał w 2003 r. dochód będący podstawą ustalenia podatku w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. Organ zdaniem odwołującego się nie wskazał na jakiej podstawie uznał, iż J. M. w rzeczywistości uzyskał dochód w tej wysokości z tytułu działalności w spółce A, pominął przy tym okoliczność, że J. M. w 2003 roku faktycznie nie działał w spółce A, był jedynie komandytariuszem, a więc odpowiadał za zobowiązania spółki jedynie do określonej wysokości a także, iż firmę w tym czasie samodzielnie prowadzili B. P. oraz P. S.. Fakty te znajdują oparcie w będącym podstawą ustaleń faktycznych materiale dowodowym w niniejszej sprawie. W okresie będącym podstawą wydania decyzji J. M. był jedynie formalnie wspólnikiem, nie prowadził spraw spółki i nie pobierał z tej spółki dochodu wskazanego w decyzji. Udział J. M. był – zdaniem pełnomocnika strony - poboczny, nie uczestniczył on w rozliczeniach, nie miał dostępu do dokumentacji księgowej prowadzonej przez spółkę - stąd brak podstaw do uznania, że osiągnął w 2003 r. z tytułu udziału w spółce A dochód w wysokości, która była podstawą do ustalenia podatku.

Z tych też powodów, zdaniem pełnomocnika wskazane wyżej uchybienia prawa procesowego doprowadziły do naruszenia prawa materialnego, a to przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia poprzez ustalenie podatku należnego w wysokości w niej określonej. Z tych względów zaskarżona decyzja winna być uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...]2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]2009 r. (nr [...]) i obniżył wysokość zobowiązania J. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty [...]zł. do kwoty [...]zł. Odnosząc się do przedstawionych wyżej zarzutów oraz zawartego w dalszej części odwołania ich uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K., tytułem wstępu zwrócił uwagę na okoliczność, iż w odwołaniu nie wskazano, jakie czynności procesowe zostały zaniechane przez organ I instancji ani też, który z dowodów - stanowiący podstawę rozstrzygnięcia - nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. (sygn. I SA/GI 384/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (w analogicznym stanie faktycznym) oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]2009 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia J. M. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W ocenie organu odwoławczego (analogicznie jak to miało miejsce w odniesieniu do prowadzonego przez organ postępowania za rok 2002), wydana przez organ I instancji decyzja w przedmiocie określenia J. M. wysokości zobowiązania za 2003 r. zawiera wszystkie elementy prawem określone, o których mowa w art. 210 Op. Jednym z istotnych elementów decyzji jest uzasadnienie faktyczne (o czym mowa w art. 210 § 4 Op), którego w ocenie organu odwoławczego (wbrew temu na co powołuje się pełnomocnik strony przywołując ww. artykuł jako jedną z podstaw do jej uchylenia) zaskarżona decyzja nie jest pozbawiona. Decyzja organu I instancji w żaden sposób nie narusza art. 210 § 4 omawianej ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przywołał dokumenty które były przedmiotem prowadzonej analizy, w efekcie przedstawił stan faktyczny i powiązał go z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów artykułu 121, 122 i 187 Op organ odwoławczy zauważył, że na etapie prowadzonego postępowania podatkowego J. M. reprezentował pełnomocnik E. K. - Biuro Rachunkowe ul. [...] w S., na podstawie pełnomocnictwa z dnia 26 sierpnia 2009 r. Stosownie do art. 123 i 200 Op, postanowieniem z dnia [...]2009 r. pełnomocnik strony został powiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (w aktach znajduje się potwierdzenie odbioru postanowienia wydanego w tej sprawie - poz. 13), z której to możliwości nie skorzystał. W postępowaniu odwoławczym natomiast stronę reprezentuje adwokat W. M. na podstawie pełnomocnictwa z dnia 16 listopada 2009 r. Organ odwoławczy również powiadamiał aktualnego pełnomocnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie. Na pisemny wniosek podatnika przesuwał termin zapoznania się z materiałem dowodowym, natomiast na wniosek pełnomocnika dwukrotnie przesuwał termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo tego wyjaśnienia do organu odwoławczego nie wpłynęły. W ocenie organu odwoławczego stosownie do art. 122 Op, organy podatkowe podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zgodnie z art. 187 Op zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący. Na stronie 3 wniesionego odwołania zawarto stwierdzenie cyt.: “Wskazać przy tym należy, iż materiał dowodowy powołany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerny, obejmuje m. in. materiał pozyskany w toku kontroli podatkowych prowadzonych przez różne organy skarbowe, jak i również częściowo obejmuje materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego m. in. przeciwko odwołującemu. W szczególności jako podstawę ustaleń faktycznych wskazano protokoły przesłuchań podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, itd." W dalszej części odwołania zwrócono uwagę na fakt, iż świadkowie, podejrzani oraz sam podatnik w osobie J. M. niejednokrotnie zmieniali swoje zeznania. W tej sytuacji – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. niewskazanie przez organ w uzasadnieniu decyzji, które zeznania uznał za wiarygodne, a którym wiary odmówił - zdaniem pełnomocnika - stanowi o naruszeniu przepisu art. 210 § 4 Op. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. Zeznania świadków pomimo pewnych rozbieżności (którego to faktu absolutnie się nie kwestionuje) jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzenie do obrotu oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Stosownie do art. 180 § 1 Op jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co w niniejszej sprawie niewątpliwie uczyniono. Materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy w całości, dodatkowo uzupełniony o materiały zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania (sygn. akt [...] przez Prokuraturę Okręgową w C.), co zostało udokumentowane. Organ podkreślał, iż fakt, że J. M. działał w zorganizowanej grupie mającej na celu poświadczanie nieprawdy i wprowadzanie do obrotu podrobionych faktur VAT uznaje się za udowodniony. Osobiście zajął się fikcyjnym "fakturowym" obrotem olejem napędowym poprzez wprowadzenie do procederu Z. M.reprezentującej firmę U i W oraz H. Ś. reprezentującego firmę Y Ww. podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników na paliwa, nie dysponowały transportem do przewozu paliwa. Za udział w "fakturowym" obrocie paliwem Z. M. i H.Ś. otrzymywali gratyfikacje pieniężne. Zeznania potwierdzające ten fakt złożyła Z. M.(akta - tom VI - poz. 1), B. P. (akta- tom VIII s. 130, 121) i sam J. M. również potwierdził fakt wprowadzenia w interes Z. M. i H. Ś.. Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego strona nie składała żadnych dodatkowych wyjaśnień ani dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Z logicznego punktu widzenia organ odwoławczy bez wskazania konkretnych dowodów, które zdaniem pełnomocnika wzajemnie się wykluczają, nie ma możliwości odniesienia się do powyższego zarzutu. Materiały dowodowe w oparciu, o które wydano zaskarżoną decyzję są bardzo obszerne, należą do nich protokoły z kontroli przeprowadzonej w spółce A B. P. Spółka Komandytowa A, protokoły z kontroli i protokoły z czynności sprawdzających dot. podmiotów powiązanych transakcjami ze spółką A, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie B, kserokopie faktur, protokoły z przesłuchań świadków, materiały przesłane do wykorzystania przez Prokuraturę Okręgową w C.. Organ odwoławczy przyznawał, iż faktem jest, że postępowanie karne w powyższej sprawie nie zostało jeszcze zakończone, jednocześnie wskazując, iż zakończenie postępowania karnego nie jest warunkiem koniecznym i niezbędnym do potraktowania zebranych w toku postępowania karnego materiałów jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Z art. 191 Op wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ akcentował, iż w odwołaniu nie wskazano konkretnych dowodów, które zdaniem strony odwołującej wzajemnie się wykluczają.

Z materiałów zgromadzonych zarówno przez Prokuraturę jak i w postępowaniach prowadzonych przez urzędy skarbowe (głównie US w Z.) wynika – zdaniem organu odwoławczego - bezspornie, że wspólnicy spółki A zajmowali się w 2003 r. wprowadzaniem do obrotu paliw płynnych niewiadomego pochodzenia, a obrót paliwem prowadzony był pod firmą B B. C., która sprzedawała paliwo ostatecznym odbiorcom. W konsekwencji do obrotów spółki A włączono przychody wg. faktur wystawionych przez firmę B B. C. uznane za przychody spółki A. Za przychód firmy A uznano także kwotę wynikającą z wystawionych przez firmę B faktur z tytułu sprzedaży węgla. Z dokumentów wynika, że B. C. nie handlował węglem, a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z jego obrotem dotyczą węgla otrzymanego przez wspólników spółki A w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Przedmiotowym węglem dysponowała zatem spółka A. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Firmy wystawiające faktury nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że całość paliwa oraz węgla widniejąca na fakturach sprzedaży firmy B wystąpiła w obrocie. W świetle dokumentów nie budzi wątpliwości fakt, że sprzedaż węgla i paliwa prowadzona była przez wspólników spółki A i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować. Tym samym 25 % kwoty przychodu uzyskanego przez spółkę A do dnia 16 czerwca 2003 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego i węgla należało uznać jako przychód przypadający na J. M., zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pdof przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg. skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 pdof, w której J. M. posiadał udziały 25 %.

Kwestionując powyższe pełnomocnik usiłował – zdaniem organu - dowieść, iż sprzedawcą był B. P., a zatem uznać należy że organ I instancji w należyty sposób nie uzasadnił ustalenia, że J. M. uzyskał w 2003 r. dochód w wysokości będącej podstawą ustalenia podatku w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy oparł się jedynie na formlanym ustaleniu udziałów J. M., który faktycznie w spółce A nie działał, a był jedynie komandytariuszem. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że pełnomocnik nie zaprzeczył, że z formalnego punktu widzenia J. M. był udziałowcem w spółce A. Pełnomocnik w sposób widoczny usiłuje - zdaniem organu - przerzucić odpowiedzialność J. M. na wspólnika B. P. , tym samym uznać można, że nie neguje funkcjonowania samego mechanizmu o czym była mowa powyżej. Pełnomocnik B. P. natomiast wnosił, że sprzedawcą paliwa był w rzeczy samej B. C. i firma B. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż z dokumentów wynika, że aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 7 sierpnia 2001 r. zawarto umowę spółki komandytowej tj. A B. P. Spółka Komandytowa, w której komplementariuszami są: M. D., P. S., J. M.. Zgodnie z § 6 aktu spółkę reprezentuje komplementariusz B. P.. Ww. spółka z siedzibą w Z. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...] w dniu 26.10.2001 roku w Sądzie Rejonowym w G.. W dziale 1 odnotowano wspólników w osobach:

1. B. P.,

2. J. M. (wartość wkładu wniesionego [...] zł, wysokość sumy komandytowej [...]zł).

W podrubryce 2.1 odnotowano wkłady wnoszone :

1. S. P. E. (wartość wkładu wniesionego [...]zł, wysokość sumy komandytowej [...]zł);

2. D. M. S. (wartość wkładu wniesionego [...]zł, wysokość sumy komandytowej [...]zł).

Również w umowie rachunku bankowego z dnia 4 grudnia 2001 r. potwierdzony został fakt członkostwa J. M. w spółce A.

Dodatkowo, co podkreślił organ odwoławczy, jako podmiot gospodarczy w transakcjach występuje A Spółka Komandytowa (na spółkę opiewają wystawiane i otrzymywane faktury, zawierane umowy, porozumienia kompensacyjne).

Aktem notarialnym z dnia 21 czerwca 2002 r. rep. [...] M. D. zbył ogół praw i obowiązków komandytariusz na rzecz J. M.. Biorąc pod uwagę powyższy fakt wielkość wkładów wniesiona przez poszczególnych wspólników w okresie od 1 stycznia 2003 do 16 czerwca 2003 wynosiła: komplementariusz B. P. 60%, komandytariusz P. S. 15%, komandytariusz J. M. 25%. Z kolei do reprezentowania Spółki na zewnątrz umocowany był B. P..

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy nie stwierdził takich naruszeń prawa procesowego, które wpłynęłyby na treść wydanego orzeczenia. W tej bowiem kategorii mieści się brak należytej staranności w prowadzeniu sprawy a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz materiału dowodowego zebranego w danej sprawie. Pełnomocnicy skorzystali z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, więc w tej sytuacji zarzuty zgłoszone w tej kwestii tj. naruszenia art. 122 i 187 Op należy uznać za bezzasadne i gołosłowne.

Dyrketor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że realizacji zasady prawdy obiektywniej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika w sytuacji , gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy im przeczy. To podatnik jest zobowiązany do przedłożenia dowodów, które uzasadniałyby przyjęcie tezy innej, niż wynika ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych. Rozpatrując przedmiotowe odwołanie w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor uznał, iż wniesione odwołanie jest częściowo zasadne, co w konsekwkencji skutkowało uchyleniem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...]2009 r. Na podstawie dokonanych ustaleń bez wątpienia stwierdzono jednakowoż, że wspólnicy spółki A wykorzystywali firmę B. C. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez siebie i na własny rachunek działalności gospodarczej. Finalnymi nabywcami oleju napędowego "fakturowo" sprzedawanego przez B. C. były te same podmioty, które wcześniej kupowały olej od spółki A, a ich właściciele tkwili w przekonaniu, że dostawcą paliwa jest wciąż spółka A. Wynikającą z wystawionych przez firmę B faktur sprzedaży oleju napędowego na kwotę [...]zł należało na podstawie art. 14 ust. 1 pdof uznać za przychód otrzymany przez wspólników spółki A. Poza tym za przychód przy rozliczaniu dochodu spółki A uznano także przychód otrzymany z tytułu sprzedaży węgla na kwotę [...] zł wykazano bowiem, że B. C. nie handlował węglem a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z jego obrotem dot. węgla otrzymanego przez spółkę A w rozliczeniu za sprzedane paliwo. Tym samym 25 % kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla przez B do dnia 16 czerwca 2003 r. ( tj. do momentu sprzedaży udziałów) należy uznać jako przychód przypadający na J. M.. Zgodnie z art. 8 ust. 1 pdof, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności wspólnego przedsięwzięcia (...) u każdego wspólnika opodatkowuje się osobno proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł z których dochód podlega opodatkowaniu wg. skali itd.

W odniesieniu natomiast do kosztów uzyskania przychodu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że żaden ze wspólników spółki A nie przedstawił

jakichkolwiek dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju napędowego, w badanym okresie sprzedawany olej napędowy był w większości dostarczany za pośrednictwem T. S. od firmy C z siedzibą w S., w późniejszym okresie od firmy Z w G., które to podmioty zajmowały się nielegalną produkcją oleju napędowego z oleju opałowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując odwołanie wniesione przez wspólnika spółki A uznał, iż w kosztach uzyskania przychodów spółki A należało uwzględnić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedanego (pod firmą B) węgla. Z uzupełnionego w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego (postanowieniem z dnia [...]2009 r. /nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, z którego wynika, że węgiel był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (w formie kompensaty) i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych (w przeciwieństwie do sprzedawanego oleju napędowego). Mając na uwadze dokonane ustalenia oraz zebrane dokumenty stwierdzono, że rzeczywistym nabywcą węgla od firm P S.A. K., R Sp. z o.o. Z. i S S.A. B. nie była widniejąca na fakturach firma B, tylko wspólnicy spółki A, którzy dokonywali operacji gospodarczych posługując się firmą B. C.. Jako koszt uzyskania przychodu spółki A przyjęto zatem kwotę [...]zł, wynikającą z faktur sprzedaży wystawionych przez wskazane wyżej firmy.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że z kosztów działalności spółki wyłączono natomiast kwotę [...]zł stanowiącą należność firmy A z tytułu umów najmu magazynów paliw i lokalu użytkowego przez firmę B uznając, że umowy zostały zawarte w celu stworzenia pozorów, że firma B rzeczywiście prowadzi działalność w zakresie obrotu paliwami. Za słusznością takiego rozstrzygnięcia przemawia także zapadły w sprawie firmy B wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 października 2009 r. (sygn. akt SA/GI 1153/08).

W skardze z dnia 25 maja 2010 r. pełnomocnik J. M. wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Z kolei zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 Op, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 tej ustawy, poprzez:

1. sporządzenie uzasadnień nieodpowiadającym wymaganiom określonym w art. 210 § 4 Op, co uniemożliwia polemikę co do trafności dokonanych ustaleń oraz podważa wyrażoną w art. 121 Op zasadę zaufania do organu podatkowego;

2. naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji.

W motywach skargi, pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności zakwestionował zasadność przypisania spółce A dochodów firmy B B. C. oraz dopuszczalność określenia mu zobowiązania, podczas gdy skarżący był w spółce A jedynie wspólnikiem formalnie, nie miał żadnej wiedzy o działalności tego podmiotu w szczególności w zakresie współpracy z firmą B w okresie wskazanym w zaskarżonych decyzjach oraz że nie otrzymywał środków będących podstawą obliczenia podatku w wysokościach wskazanych w zaskarżonych decyzjach.

Zdaniem strony skarżącej, powołanie się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na fakt oddalenia przez WSA skargi podatnika w przedmiocie podatku za 2002 r. nie ma wpływu na rozpoznanie w niniejszej sprawie z uwagi na to , że dotyczyła ona innego stanu faktycznego.

Organ II instancji nie wskazuje - zdaniem pełnomocnika skarżącego - w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich dowodów dokonał poszczególnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, czy wszystkim dowodom dał wiarę w jednakowym stopniu, czy określone dowody pominął, co uniemożliwia polemikę z ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w ocenie skarżącego nie odniósł się do kwestii rozbieżności wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków składanych w postępowaniu karnym, w szczególności nie rozważył, którym zeznaniom i wyjaśnieniom dał wiarę i dlaczego inne dowody odrzucił. Pełnomocnik wskazał przy tym, iż zebrany materiał dowodowy jest bardzo obszerny. Organ I instancji wykorzystał materiał z postępowania przygotowawczego prowadzonego m. in. w stosunku do J. M. zawierający protokoły z zeznań poszczególnych podejrzanych, które w trakcie prowadzonego postępowania ewoluowały. Zdaniem strony skarżącej trudno uznać, iż ustalenia poczynione w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy odpowiadają prawdzie materialnej, natomiast akt oskarżenia nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie jak też nie jest dowodem co do istnienia faktów, które są podane w jego uzasadnieniu.

W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie uzasadniły w sposób należyty, iż J. M. uzyskał w 2003 r. dochody w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Organy oparły się jedynie na formalnym ustaleniu udziałów J. M. w spółce A w odniesieniu do wysokości udziału określiły odpowiedni procent dochodów przypisanych mu w tej spółce natomiast nie wykazano, że J. M. w rzeczywistości uzyskał taki dochód.

Końcowo pełnomocnik podkreślił ponownie w tej sprawie, że J. M. nie działał w spółce A, był jedynie komandytariuszem a więc odpowiadał za zobowiązania spółki jedynie do określonej wysokości, w tym czasie firmę prowadził B. P. oraz P. S.. Pełnomocnik podkreślił dalej, że J. M. wspólnikiem spółki był tylko formalnie, nie prowadził spraw spółki, nie pobierał dochodu. Poprzestając natomiast na kryteriach czysto formalnych strona skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że dochód będący podstawą wymiaru podatku za 2003 rok nie był formalnie uzyskany przez spółkę A lecz firmę B B. C. z tego względu organ powinien wykazać, iż skarżący faktycznie uzyskiwał określoną część dochodów firmy B, które faktycznie zostały przypisane spółce A. Faktycznego udziału skarżącego w działalności spółki A oraz jego wiedzy o związkach z firmą B nie potwierdza żaden z dowodów zgromadzonych w sprawie.

W obszernej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasową argumentację. W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, że nie doszło w tej sprawie do naruszeń prawa procesowego, a materiał dowodowy był tutaj zgromadzony rzetelnie. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponownie w tej sprawie sygnalizował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok (sygn. akt I SA/Gl 384/09). Organ zaznaczył, że od wspomnianego wyroku wniesiona została skarga kasacyjna do NSA.

Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r. postępowanie w sprawie zostało zawieszone na wniosek organu odwoławczego z uwagi na wyrok, który zapadł w sprawie o sygn. I SA/Gl 384/09 o podobnym stanie faktycznym i prawnym, od którego to wyroku wniesiona została skarga kasacyjna – do czasu uprawomocnienia się tego wyroku. W dniu 12 września 2011 r. Sąd podjął postępowanie sądowe wobec ustania przyczyny zawieszenia. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 320/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił bowiem skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 384/09.

Pismem procesowym z dnia 24 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego, działając na postawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.) wystąpił do Sądu o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów ze sprawy prowadzonej przez Sąd Okręgowy w K. sygn. akt [...]:

1. protokołu rozprawy głównej z dnia [...] maja 2011 r.;

2. protokołu rozprawy głównej z dnia [...] czerwca 2011 r.;

3. protokołu rozprawy głównej z dnia [...] lipca 2011 r.;

4. protokołu rozprawy głównej z dnia [...] września 2011 r.

W tych ramach pełnomocnik skarżącego odnotował, że zeznania świadków, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych, nie zostały jeszcze zweryfikowane w postępowaniu karnym. Wyjaśnił dalej, że oskarżeni złożyli wyjaśnienia w postępowaniu przygotowawczym, którym następnie, na etapie postępowania sądowego, zaprzeczyli.

W toku rozprawy przeprowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w dniu 24 października 2011 r. zobowiązano pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia w terminie 7 dni wniosku dowodowego poprzez wskazanie jakie okoliczności mają być udowodnione załączonymi do wniosku dokumentami oraz przedstawienia w tym terminie uwierzytelnionych odpisów tych dokumentów. Rozprawa została odroczona z terminem z urzędu.

W zakreślonym wyżej terminie pełnomocnik skarżącego nadesłał wymagane odpisy dokumentów oraz wniósł o zawieszenie postępowania sądowego (patrz pismo procesowe z dnia 31 października 2011 r.). W ramach ostatniego podkreślił, że ustalenia, które zostaną poczynione w toku procesu karnego w sprawie o sygn. akt [...] będą mieć wpływ na wynik tego postępowania, albowiem ustalenie rzeczywistego udziału skarżącego J. M. w działalności Spółki A jest kluczowe w przedmiocie ustalenia jego zobowiązania podatkowego za 2003 r. z tytułu przychodu z tego podmiotu gospodarczego.

Ustosunkowując się do ww. wniosku oraz przedłożonych dokumentów, organ odwoławczy stwierdził (patrz pismo z dnia 18 listopada 2011 r.), że nie widzi podstaw do zawieszenia postępowania sądowego, akcentując, iż z przedłożonych mu protokołów rozpraw wynika, że J. M. otrzymał dywidendy z działalności Spółki A.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego w sprawie o sygn. [...], a zawarty w piśmie procesowym z dnia 31 października 2011 r. Sąd postanowił o oddaleniu wniosku. Pełnomocnik skarżącego w dalszej części rozprawy wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia 31 października 2011 r., podkreślając, iż ustalenia faktyczne dotyczące roku podatkowego 2003 zostały oparte w główniej mierze na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym – w szczególności na zeznaniach dwóch podejrzanych tj. B. C. i B. P. , które to wyjaśnienia zostały odwołane w trakcie przewodu sądowego. Pełnomocnik skarżącego zaznaczał, iż transakcje były dokonywane nie przez firmę A tylko przez firmę B B. C., którą to firmą posłużono się w celu uniknięcia przez A prowadzenia pełnej księgowości. Dodatkowo pełnomocnik zaznaczał, iż B. C. zeznał, iż składał wyjaśnienia w postępowaniu przygotowawczym, tylko w celu wyjścia z aresztu. W tym kontekście pełnomocnik zauważał, iż zaskarżone decyzje powinny zostać uchylone, a nowe wydane dopiero w oparciu o ostatecznie przeprowadzony proces sądowy i ustalenia w nim zapadłe, a dotyczące działalności B. C. i B. P. . Pełnomocnik skarżącego podkreślał, iż w roku podatkowym 2003 firma A nie uzyskała przychodu, a przypisany został jej formalnie przez organy podatkowe przychód firmy B B. C. – ta uwaga dotyczy obrotu paliwami. Pełnomocnik skarżącego akcentował ponadto, iż organy w żaden sposób nie ustaliły faktu dotyczącego osiągnięcia przez skarżącego dochodu, który stanowił podstawę opodatkowania. Pełnomocnik dodawał, iż skarżący nie mając wpływu na działalność firmy A podjął próby wyjścia ze spółki, o czym świadczy fakt, iż w czerwcu 2003 roku do tego zdarzenia doszło. Końcowo pełnomocnik akcentował, iż organ nie dysponuje ani jednym dowodem potwierdzającym osiągnięte przez skarżącego dochody z tytułu uczestnictwa w spółce A. Odnosząc się do pisma organu z dnia 18 listopada 2011 r. pełnomocnik skarżącego zauważał, iż fakt otrzymania dywidendy w żaden sposób nie świadczy o tym, iż otrzymał dochód stanowiący podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 rok. Z zeznań skarżącego w postępowaniu karnym wynika, że za cały okres uczestnictwa w spółce otrzymał łącznie dywidendy rzędu [...]zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej w skrócie: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku stwierdzenia bądź to naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa.

Stan sprawy jest po części sporny i został opisany przy okazji prezentowania stanowiska strony skarżącej oraz rozstrzygnięć organów podatkowych, dlatego brak jest potrzeby jego ponownego przedstawiania. Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia jakie w przedmiocie stanu faktycznego sprawy poczynił organ podatkowy.

Niezależnie od tego przyjdzie wskazać, iż zasadniczą kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się jest określenienie przez organ podatkowy przychodu z tytułu obrotu paliwami w 2003 roku A spółka komandytowa, przy czym w okresie od 1. 01. 2003 r. do 16. 06. 2003 r., kiedy to skarżący był wspólnikiem, wielkość wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników kształtowała się następująco: skarżący J. M. 25%, B. P. 60% i P. S. 15%. .

W tym przedmiocie Sąd stwierdza, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2003 A prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r. – 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę C P. K. z siedzibą w S. a następnie Z W. J. i P. K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy A zaangażowali firmy: W Z. M., F T. B., oraz E M. M..

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników A rozpoczęty w roku 2002 a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż już od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa.

Na marginesie należy wskazać, iż fakt prowadzenia przez A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., (sygn. akt I SA/Gl 384/09) w sprawie ze skargi skarżącego J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce A(skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10).

Sąd wskazuje, iż ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika niezbicie, iż we wrześniu 2002 r. [...] nawiązało współpracę z B. C.. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B. P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B. C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy B o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 roku było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza firmą B. W ocenie Sądu w świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B. C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym w 2003 r.

Ustalony przez Prokuraturę Okręgową w C. stan faktyczny wykazał, że wspólnicy spółki A tj. B. P., P. S. i skarżący J. M., brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu polegających na narażaniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług z tytułu obrotu olejem napędowym, przeciwko dokumentom polegających na poświadczeniu nieprawdy i podrabianiu faktur VAT dokumentujących zakup i sprzedaż oleju napędowego oraz legalizując środki pochodzące z tych przestępstw. Każdy z biorących udział w procederze odgrywał w grupie określona rolę i wypełniał określone czynności, mając jednocześnie świadomość, że jest elementem większego procederu przestępczego. Bez żadnej z nich ujawniony proceder nie funkcjonowałby jako sprawnie zorganizowana całość.

Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu B z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać A. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Twierdzenia strony skarżącej jakoby przychód ten za okres objęty decyzją należało przypisać osobiście B. P. lub firmie A są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. W/w osoby działały bowiem wspólnie w ramach prowadzonej spółki i wspólnie rozliczały przeprowadzane transakcje.

Pokreślić trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego (pojawiły się dopiero na etapie postępowania sądowego). Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."

Ustosunkowując się do zarzutów skargi braku uzasadnienia ustaleń co do wysokości dochodu J. M., a w konsekwencji wadliwie ustalonego podatku za 2003 rok i nie uwzględnieniu tego, że formalnie dochody uzyskiwała nie spółka A, a firma B przyjdzie, ze względów wyżej już wyrażonych uznać je za bezzasadne. Ponadto w ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo nie zastosował w sprawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstaw opodatkowania. Taką możliwość stworzyły niekwestionowane zapisy ksiąg po stronie przychodów i innych wydatków oraz dowody zebrane zarówno przez organy ścigania jak i organy podatkowe. Zasadnie też organy podatkowe uznały, że oszacowanie kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi (paliwem), mogłoby prowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 796/06). Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...). Skoro zatem fikcyjnie działająca w obrocie paliwami firma B wystawiała tylko faktury, a przychody otrzymywali wspólnicy spółki A, w której skarżący miał 25% udziałów, a zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną ze wspólnej własności (...) u każdego wspólnika opodatkowuje się osobno i proporcjonalnie do jego udziału (...) oraz łączy się z pozostałymi przychodami, to zarzuty strony skarżącej należy uznać za bezzasadne. W kwestii kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, iż żaden z podmiotów gospodarczych, w tym także żaden ze wspólników A nie przedstawił dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju napędowego, zatem zasadnie w tym względzie organ odwoławczy dokonał korekty ustaleń dotyczących jedynie handlu węglem.

Ze względów wyżej już wyrażonych jako bezzasadny należy uznać także zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe tego, że skarżący był jedynie formalnie udziałowcem A i nie miał wpływu na bieg spraw, a przez to nie uzyskał spornego dochodu oraz że o jego udziale w opisywanym procederze przy wykorzystaniu m. in. firmy A nie świadczy otrzymana dywidenda. Podkreślenie wymaga w tym względzie to, iż skarżący otrzymał dywidendę oraz że do dnia 16 czerwca 2003 roku był 25% udziałowcem spółki komandytowej A i w takiej właśnie "proporcji" czasowej i procentowej organ podatkowy wyliczył sporny przychód, a następnie podatek.

Odnosząc się do zarzutu nie zakończenia postępowania karnego i bezpodstawnego wykorzystania w tej sprawie materiałów zgromadzonych przez organy ścigania należy odwołać się do regulacji zawartych w treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią pierwszego z wymienionych przepisów, jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być – w świetle zacytowanego przepisu – okoliczność, rzecz dowodząca czegoś, przemawiająca za czymś, świadcząca o czymś, wskazująca na coś, oznaka czegoś, potwierdzenie czy też świadectwo. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być - zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 181 Ordynacji podatkowej - księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (...) a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W badanej sprawie organ podatkowy – co Sąd wykazał już wyżej – zebrał i rozpatrzył bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który wydał zaskarżoną decyzję. W skład zebranego materiału dowodowego (zajmującego 11 tomów akt) wchodzą m. in. protokoły i materiały z kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok przeprowadzonych w spółce komandytowej A B. P.", rzetelności podstaw opodatkowania deklarowanych przez J. M., protokoły z innych kontroli podatkowych, protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego i spółki A oraz materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w C..

W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania, w tym wskazanych w skardze przepisów art. 121, 122, 187, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. W szczególności w ocenie Sądu kontrolowane postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podejmowały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie oceniły w sposób zgodny z prawem, iż okoliczności związane z obowiązkiem podatkowych J. M. zostały udowodnione.

Mając na względzie zarzuty skargi przyjdzie także wskazać, iż dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznaczałaby, że użyto jakiegoś dowodu, który jest zakazany albo wyłączony z postępowania (por. wyrok NSA z 8. 11. 2011 r. sygn. akt II FSK 667/10), a z taką sytuacją nie mieliśmy w rozpatrywanym przypadku do czynienia. Ponadto dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, przy czym postępowanie to nie musi być prawomocnie zakończone. W przeciwieństwie do postępowań karnych w postępowaniu podatkowym wina podatnika nie ma znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego, wysokości powstałego zobowiązania i wynikających z tego obowiązków podatnika. Powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce z chwilą dokonania czynności podlegających opodatkowaniu niezależnie od świadomości czy winy podatnika lub tylko formalnego udziału w danym podmiocie gospodarczym. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 3. 02. 2010 r. sygn. akt I SA/Op 489/09). Tym samym zarzuty i twierdzenia skargi, iż J. M. w 2003 roku faktycznie nie działał w spółce A bowiem był jedynie komandytariuszem, a firmę w tym czasie prowadził samodzielnie B. P., który przejmował całe pieniądze z prowadzonej działalności należy uznać za bezzasadne.

Mając na uwadze zarzuty skargi przyjdzie także wskazać, iż strona skarżąca przedstawiła jednie ogólnikowe argumenty, które odwołują się w istocie do generalnych zasad postępowania, natomiast nie zostały one przeniesione na płaszczyznę rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu także przedłożone już na etapie postępowania sądowego protokoły z kolejnych rozpraw przed sądem karnym niczego do sprawy nowego nie wnoszą, ani tym bardziej nie zaprzeczają dotychczasowym ustaleniom w sprawie, a dodatkowo potwierdzają to, iż skarżący J. M. otrzymał dywidendę z uwagi na fakt bycia wspólnikiem firmy A. Poza tymi dowodami, strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie wskazała na inne dowody, które należałoby przeprowadzić, aby wykazać wadliwość wniosków jakie organy podatkowe wyciągnęły ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia granic swobodnej oceny dowodów ani skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego i przyjętego przez organ podatkowy jako podstawa przy wydawaniu zaskarżonej decyzji.

Sąd podkreśla, iż z uwagi na prezentowane wyżej okoliczności faktyczne i prawne wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania należało oddalić.

Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.