Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1060/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, 106j ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w B. 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A. S.A. z siedzibą w B. D. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 02.08.2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, która to interpretacja została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

1.2. We wniosku z dnia 10.05.2017 r. przedstawiony został przez Wnioskodawcę następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. oczyszczanie ścieków. W związku z powyższą działalnością Wnioskodawca zawarł z inną spółką (dalej: Kontrahent) umowę odbioru ścieków przemysłowych, w ramach której Wnioskodawca świadczy usługę oczyszczania ścieków (dalej: Umowa). W grudniu 2016 r. Wnioskodawca oraz Kontrahent zawarli aneks do Umowy (dalej: Aneks), w którym, uwzględniając nowe uwarunkowania środowiskowe, zwiększenie kosztów oczyszczania ścieków oraz zwiększenie potrzeb Kontrahenta w zakresie odprowadzania ścieków, Strony postanowiły m.in. o zwiększeniu maksymalnej ilości ścieków odprowadzanych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Wnioskodawcy, zmianie miejsca wprowadzania ścieków przemysłowych do sieci kanalizacyjnej Wnioskodawcy, zmianie ceny jednostkowej za odprowadzane przez Kontrahenta w ściekach zanieczyszczenia w zależności od ich rodzaju oraz o uzależnieniu podstawy obliczania kwoty należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzanych do instalacji. Dotychczasowy sposób obliczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy uzależniony od wielkości produkcji Kontrahenta okazał się bowiem nieadekwatny do rzeczywistej ilości zanieczyszczeń wprowadzanych przez Kontrahenta ze ściekami do sieci Wnioskodawcy. Z uwagi na postanowienia zawarte w Aneksie, Wnioskodawca skorygował faktury wystawione za usługę oczyszczania ścieków na rzecz Kontrahenta od dnia 1 czerwca 2015 r. do dnia podpisania Aneksu. Korekta polegała na przemnożeniu rzeczywistej ilości poszczególnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzonych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Wnioskodawcy przez nową jednostkową cenę uzależnioną od rodzaju zanieczyszczeń. Ze względu na uzależnienie podstawy wynagrodzenia Wnioskodawcy od rzeczywistego ładunku odprowadzanych ścieków, korekta faktur wystawionych przez Wnioskodawcę za usługę oczyszczania ścieków spowodowało w poszczególnych miesiącach zwiększenie lub zmniejszenie przychodu.

Nadto w piśmie uzupełniającym z dnia 29.06.2017r., Wnioskodawca wskazał, że:

- świadczone przez niego na rzecz Kontrahenta usługi przyjmowania i oczyszczania ścieków przemysłowych podlegają zaklasyfikowaniu do grupowania statystycznego pod symbolem 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 ze zm.);

- okres objęty korektą został ustalony w drodze negocjacji - przy zwiększeniu ilości zanieczyszczeń, pierwotne ustalenia umowne okazały się być ekonomicznie korzystniejsze dla Kontrahenta, natomiast Wnioskodawca chciał doprowadzić do zmiany zasad rozliczeń dotyczących jak najdłuższego okresu w przeszłości;

- Umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem została zawarta w 2009 r.

- Umowa nie przewidywała możliwości zmiany wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za świadczoną usługę z uwagi na zmianę ilości rzeczywistego ładunku ścieków odprowadzanych do systemu kanalizacyjnego Wnioskodawcy. Możliwość zmiany cen jednostkowych była przewidziana w pierwotnej umowie, ale dla Wnioskodawcy zasadnicze znaczenie miała zmiana sposobu ustalania ilości zanieczyszczeń w oparciu o zmierzony ładunek rzeczywisty.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. . Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu świadczenia na rzecz Kontrahenta usługi oczyszczania ścieków w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wystawił fakturę korygującą;

2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny w momencie potwierdzenia przez Kontrahenta otrzymania faktury korygującej.

4. Zdaniem Wnioskodawcy uwzględnienie przez niego korekt wynikających z powyższych faktur odbyło się w sposób prawidłowy.

Powołując się na treść przepisów art. 29a ust. 1, art. 29 ust. 10, art. 29 ust. 13 oraz art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej jako: ustawa o VAT), Wnioskodawca stwierdził, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, w którym odzwierciedla ona faktyczny przebieg transakcji i jest ona wystawiana wówczas, gdy po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, Wnioskodawca wskazał, że przepisy dotyczące podatku VAT, mimo że przewidują możliwość wystawiania takich faktur korygujących, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, o dacie uwzględnienia faktury korygującej "in plus" przez podmiot wystawiający decyduje moment powstania przyczyny wystawienia takiej korekty. W związku z tym, jeżeli przyczyna korekt istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej lub gdy mogła być w tym momencie przewidziana przez strony transakcji (co dotyczy np. błędu sprzedawcy), podatnik powinien wykazać korektę "in plus" w deklaracji za okres, w którym został rozpoznany obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej "in plus" powstała później, tj. na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik prawidłowo wykazał podstawę opodatkowania, to faktura korygująca "in plus" powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna ta powstała. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, cena świadczonej przez niego usługi uległa zmianie ze względu na okoliczności powstałe już po dniu wystawienia przez Spółkę pierwotnych faktur, tj. ze względu na zmianę uzgodnień pomiędzy Stronami i nie była wynikiem błędu Wnioskodawcy, stąd faktura korygująca "in plus" powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w momencie jej wystawienia.

Natomiast faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy powinno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taką fakturę korygującą uzyskał potwierdzenie jej otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi.

5. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 02.08.2017 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i 2, art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 i 8 ustawy o VAT organ zwrócił uwagę, że zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Następnie organ przywołał treść przepisów art. 29a ust. 1, 29a ust. 6, art. 29a ust. 10, art. 29a ust. 13, art. 29a ust. 15 i 16, 106b ust. 1, 2 i 3, art. 106j ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w oparciu o ich treść stwierdził, że wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty "in plus" w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur pierwotnych. Organ wskazał, że w sytuacji, w której możliwość zmiany cen jednostkowych była przewidziana w pierwotnej umowie, Wnioskodawca w chwili wystawiania faktury pierwotnej miał świadomość, że mogą zajść przyczyny powodujące zmianę ceny jednostkowej, a tym samym zmianę wynagrodzenia, po ustaleniu rzeczywistej ilości poszczególnych odprowadzonych zanieczyszczeń. W świetle powyższego, zdaniem organu, Wnioskodawca niejako z góry zakładał ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej ilości odprowadzonych zanieczyszczeń, co oznacza, że przyczyną wystawienia faktur korygujących były okoliczności, które można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Zatem podatek należny wynikający z faktury korygującej "in plus" powinien być wykazany w okresie rozliczenia faktur pierwotnych.

W zakresie faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania, organ wskazał, że z mocy art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży m.in. usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy. Organ zwrócił następnie uwagę, że poz. 142 załącznika numer 3 do ustawy odnosi się do usług z grupowania 37 PKWiU, w tym usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków świadczonych przez Wnioskodawcę, podlegających zaklasyfikowaniu pod symbolem 37.00.11.0. Stąd zdaniem organu w sprawie nie znajduje zastosowania zasada, że dla obniżenia podstawy opodatkowania konieczne jest potwierdzenie otrzymania faktury korygującej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji Skarżący zarzucił:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błąd wykładni przepisu art. 29a ust. 1 oraz art. 106j ustawy o VAT poprzez uznanie, że zmiana zasad rozliczania usługi oczyszczania ścieków z uwagi na postanowienia zawarte w Aneksie, nie stanowi okoliczności niedających się przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a tym samym faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania i podatek należny powinna zostać rozliczona w analogicznym okresie rozliczeniowym jak faktura pierwotna;

b) naruszenie przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa) poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego niewynikających z treści wniosku a tym samym dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację zbieżną z uzasadnieniem wniosku o udzielenie interpretacji, popierając ją orzeczeniami sądów administracyjnych potwierdzających jego stanowisko. Dodatkowo podniósł Skarżący, że organ przyjął błędne założenie odnośnie świadomości Stron Umowy w momencie jej zawarcia co do możliwości ustalenia rzeczywistej ilości zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzanych przez Kontrahenta. Skarżący wskazał, że Umowa nie zawierała postanowień dotyczących zmiany sposobu ustalania ilości zanieczyszczeń w oparciu o zmierzony ładunek rzeczywisty, która to zmiana miała zasadnicze znaczenie dla kalkulacji należnego Skarżącemu wynagrodzenia, a podstawą wystawienia faktur korygujących był Aneks poprzedzony negocjacjami, w wyniku których ustalono, że wynagrodzenie na rzecz Skarżącej zostanie zweryfikowane również za okresy przeszłe. Skarżący stwierdził również, że organ dokonał nadinterpretacji opisu stanu faktycznego, dodając od siebie, że możliwość zmiany cen jednostkowych przewidziana w Umowie dotyczyła również rozliczeń za okresy przeszłe, podczas gdy postanowienia Umowy zawierały taką możliwość wyłącznie na przyszłość.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3.3. Spór prawny w niniejszej sprawie dotyczył kwestii momentu rozliczenia faktur korygujących wystawionych przez Skarżącego na rzecz Kontrahenta, zwiększających podstawę opodatkowania i podatek należny. Organ interpretacyjny twierdził, że faktury te powinny zostać rozliczone w analogicznym okresie rozliczeniowym jak faktura pierwotna. Natomiast Skarżący wywodził, że faktura korygująca "in plus" powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w momencie jej wystawienia.

3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei jak stanowi przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT określają co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem oraz w jakich przypadkach wystawiana jest faktura korygująca. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz podatek należny winien korektę tę rozliczyć.

3.5. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnym, zgodnie z którym skoro obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana (rozliczona) korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT, to występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Należy zatem przyjąć, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak: wyrok NSA z 25.02.2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, podobnie wyroki NSA w sprawach: I FSK 1875/08 z dnia 05.02.2009 r., I FSK 12/11 z dnia 10.11.2011 r., I FSK 1680/11 z dnia 20.07.2012 r. oraz I FSK 850/11 z dnia 03.04.2012 r., wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.6. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w niniejszej sprawie, zgodnie z którym w sytuacji, w której możliwość zmiany cen jednostkowych była przewidziana w pierwotnej umowie, Skarżący już w chwili wystawiania faktury pierwotnej miałby mieć świadomość, że może nastąpić zmiana wynagrodzenia ustalona na podstawie rzeczywistej ilości odprowadzonych przez Kontrahenta zanieczyszczeń, a tym bardziej, że z góry taką możliwość miałby zakładać.

Należy zwrócić uwagę, iż Skarżący zarówno w treści wniosku o wydanie interpretacji, jak i w piśmie uzupełniającym, wskazywał, iż w Umowie przewidziana była wprawdzie w sposób ogólny możliwość zmiany cen jednostkowych, jednakże Umowa uzależniała pierwotnie kwotę wynagrodzenia od wielkości produkcji Kontrahenta, a nie od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzanych przez Kontrahenta do instalacji ściekowej Skarżącej. Zwracał również uwagę Skarżący, że dotychczasowy sposób obliczania wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy uzależniony od wielkości produkcji Kontrahenta okazał się nieadekwatny do rzeczywistej ilości zanieczyszczeń wprowadzanych przez Kontrahenta do sieci Wnioskodawcy i z tego powodu podjęte zostały negocjacje z Kontrahentem, a następnie zawarty został Aneks. Wprowadzał on nowy sposób kalkulacji wynagrodzenia, polegający na przemnożeniu rzeczywistej ilości poszczególnych zanieczyszczeń zawartych w ściekach odprowadzonych przez Kontrahenta do systemu ściekowego Skarżącego przez nową jednostkową cenę uzależnioną od rodzaju zanieczyszczeń. Skarżący podkreślał przy tym, że zasadnicze znaczenie miała zmiana sposobu ustalania ilości zanieczyszczeń w oparciu o zmierzony ładunek rzeczywisty.

W ocenie Sądu przy tak opisanym stanie faktycznym nie ma możliwości stwierdzenia, iż Skarżący miałby w momencie zawarcia Umowy przewidywać czy wręcz zakładać, że nastąpi tego rodzaju zmiana wynagrodzenia należnego mu od Kontrahenta, która będzie uzależniała to wynagrodzenie od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzonych przez Kontrahenta do jego instalacji ściekowej. Przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego należy bowiem rozważyć, czy Skarżący przy zawieraniu Umowy miał świadomość wystąpienia konkretnej zmiany wynagrodzenia polegającej na wprowadzeniu innego mechanizmu jego obliczania niż pierwotnie wynikający z Umowy, nie zaś zmiany jakiejkolwiek, w tym określonej w sposób ogólny, dotyczącej samych tylko cen jednostkowych. Idąc tokiem rozumowania organu interpretacyjnego, można byłoby dojść do wniosku, że strony umowy praktycznie w każdym przypadku, mając świadomość możliwości dokonania w przyszłości bliżej nieokreślonej jej zmiany, powinny ją przewidywać, a tym samym przyczyna ewentualnej korekty zawsze istnieje już w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Oznaczałoby to, że strona nigdy nie miałaby możliwości rozliczenia faktury korygującej w terminie późniejszym i musiałaby to czynić zawsze wstecz, ponieważ zawsze dochodziłoby w takim rozumieniu do zaniżenia podatku należnego. Wniosek taki byłby jednak nie do pogodzenia z zaprezentowaną wyżej wykładnią precyzującą okres rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego, w związku z tym należy ów wniosek odrzucić.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazane przez Skarżącego postanowienia Umowy, nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że w oparciu o ich treść nie mógł on przewidywać wprowadzenia do Umowy zmiany w zakresie kalkulacji należnego mu wynagrodzenia, polegającej na uzależnieniu tegoż wynagrodzenia od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń odprowadzonych do jego sieci ściekowej przez Kontrahenta. Jak wskazywał Skarżący, pierwotnie wynagrodzenie uzależnione było przecież od wielkości produkcji Kontrahenta, nie zaś od rzeczywistego ładunku zanieczyszczeń. Uwzględniając postanowienia Umowy, Skarżący mógł ewentualnie co najwyżej przewidywać zmianę samych tylko cen jednostkowych, przy czym przy tak ogólnikowym określeniu, bez wskazania, w jakim kierunku owa zmiana miałaby pójść, czy wręcz bez wskazania konkretnych kwot, jego potencjalna świadomość w tym zakresie musiałaby i tak budzić pod tym kątem pewne wątpliwości. Z całą pewnością nie można jednak stwierdzić, że wprowadzona Aneksem zmiana mechanizmu obliczania wynagrodzenia Skarżącego miałaby być objęta jego świadomością już przy zawieraniu Umowy. W tej sytuacji za słuszne należy uznać stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym przyczyną wystawienia faktur korygujących było zawarcie Aneksu, która to przyczyna niewątpliwie powstała po zawarciu Umowy i stanowiła okoliczność, której nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej. Wobec powyższego Skarżący ma możliwość rozliczenia przedmiotowych faktur korygujących "in plus" w bieżących okresie rozliczeniowym, czyli w momencie ich wystawienia.

3.7. W tym stanie rzeczy, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przez Skarżącego przepisy art. 29a i art. 106j ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą wykładni wypełniającej lukę normatywną, a wynikającej z przywołanego orzecznictwa NSA. W ocenie Sądu nie zaszły natomiast podstawy do stwierdzenia naruszeń przepisów prawa procesowego wskazywanych przez Skarżącego. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie nie doszło do ingerencji w przedstawiony przez Skarżącego stan faktyczny, a jedynie do wyrażenia odmiennej oceny prawnej, zaś samo wyrażenie takiej oceny nie stanowi naruszenia przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

3.8. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości pomimo niepostawienia przez Skarżącego w skardze zarzutów dotyczących oceny prawnej jego stanowiska w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i podatek należny. Wydana interpretacja indywidualna odnosi się bowiem w całości do stanowiska Skarżącego i nie zawiera rozdzielenia tego stanowiska na punkty odpowiadające pytaniom zadanym przez Skarżącego we wniosku.

3.9. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

3.10. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię w ramach dokonywania oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.