Uchwała NSA, sygn. akt II FPS 1/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Podjęto uchwałę
Powołane przepisy: article: art.15 par 1 pkt 3, art. 187, art. 264 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 a pkt 2, art. 17 b ust.2, art. 15 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.709 (14)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

TEZY

Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Ziniewicz zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3362/13, w sprawie ze skargi kasacyjnej "P. [...]" S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 639/13 w sprawie skargi "P. [...]" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2013 r. nr ITPB3/423-661a/12/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj.: "Czy w świetle art. 17a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy, co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 tej ustawy, czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej?" podjął następującą uchwałę: Zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3362/13, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy w świetle art. 17a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy, co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 tej ustawy, czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej?".

2.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 639/13, WSA w Gdańsku oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 25 stycznia 2013 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji podał, co następuje:

2.2. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym podała, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług leasingu samochodów. Spółka planuje rozszerzyć swoją działalność poprzez nabycie od innej spółki - świadczącej usługi w tym samym zakresie - pojazdów mechanicznych ("transakcja"), stanowiących własność tejże spółki ("zbywcy"), które stanowią przedmiot umów leasingu zawartych przez zbywcę z korzystającymi. Wskutek nabycia przedmiotów leasingu, na podstawie przepisu art. 70914 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej zwana: "K.c."), Skarżąca wraz z nabyciem prawa własności pojazdów wstąpi w stosunki leasingu na miejsce finansującego. Zawarte przez zbywcę i trwające umowy leasingu nie zawierają żadnych ograniczeń w tym zakresie. W rezultacie tej czynności, w przypadku umów leasingu następowałaby zmiana podmiotu finansującego na różnym etapie trwania poszczególnych umów. Transakcja, poza zmianą podmiotu po stronie finansującego, nie zakłada jakichkolwiek zmian w treści umów leasingu, a w szczególności zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W konsekwencji w przypadku przykładowej umowy leasingu zbywca występowałby jako dotychczasowy finansujący przez okres, np. 23 z 36 miesięcy, na które umowa została zawarta, a Spółka byłaby finansującym przez pozostałe 13 miesięcy - w zależności od daty zawarcia i okresu trwania danej umowy leasingu. Z uwagi na powyższe zadano m.in. pytanie: Czy w przypadku zbycia przez zbywcę (dotychczasowego finansującego) przedmiotów leasingu i jednoczesnego wstąpienia przez wnioskodawcę - nabywcę w stosunki leasingu na miejsce dotychczasowego finansującego umowy te nadal będą uważane za spełniające warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.").

Zdaniem Skarżącej z chwilą nabycia przez Spółkę przedmiotów leasingu, zgodnie z art. 70914 § 1 K.c. - z mocy prawa - nastąpi wstąpienie przez Spółkę w ogół praw i obowiązków dotychczasowego finansującego, wobec czego zawarte przez zbywcę umowy leasingu nie przestaną spełniać warunków z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze szczególny charakter przepisu art. 70914 § 1 K.c., zapewniającego, jako przepis ius cogens, trwałość stosunku leasingowego, niezależnie od zmian podmiotowych po stronie finansującego, wnioskodawca uważa, że zmiana podmiotowa umowy leasingu po stronie finansującego nie wpływa na prawa ani na obowiązki stron tej umowy, jak również na jej podatkową kwalifikację w świetle art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie istota planowanej przez Spółkę transakcji, zakładająca wstąpienie wnioskodawcy w stosunek leasingu na miejsce finansującego bez żadnych zmian treści samej umowy, powoduje, iż pozostaje ona tą samą umową leasingu, która nadal spełnia warunki, wynikające ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej. Następnie podkreślono, że do zbycia przedmiotu leasingu i wstąpienia nabywcy na miejsce dotychczasowego finansującego dochodzi niezależnie od wiedzy i woli korzystającego. Do zawarcia takiej umowy nie jest wymagana jego zgoda, a jedynie na dotychczasowym finansującym ciąży obowiązek niezwłocznego zawiadomienia korzystającego o zbyciu rzeczy, a w konsekwencji o zmianie podmiotowej po stronie finansującego - art. 70914 § 2 K.c. Ewentualny brak zawiadomienia nie wpływa jednak ani na ważność, ani skuteczność umowy zbycia przedmiotu leasingu, jak również nie wpływa na skuteczność zmiany podmiotowej umowy leasingu. Wstąpienie nowego podmiotu w prawa i obowiązki dotychczasowego finansującego nie zmienia również treści stosunku prawnego, w szczególności przedmiotu umowy leasingu, czasu jej trwania, wysokości określonych opłat leasingowych, jak również innych praw i obowiązków stron, co oznacza, iż dotychczasowy stosunek prawny trwa dalej. Reasumując, Spółka stanęła na stanowisku, że jeśli nastąpi zmiana osoby finansującego w trakcie trwania umowy leasingu, to bez względu na upływ normatywnego okresu amortyzacji, umowa nadal będzie spełniała warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż wstąpienie nabywcy przedmiotu leasingu w miejsce dotychczasowego finansującego nie powoduje zawarcia nowej umowy ani zmiany umowy dotychczasowej. W rezultacie powyższego, również korzystający - mimo zmiany podmiotu finansującego w trakcie trwania umowy leasingu, tak przed upływem 24 miesięcy od dnia jej zawarcia, jak i po upływie tego okresu - będzie nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty czynszu należnego z tytułu używania przedmiotu leasingu, na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W razie zmiany podmiotowej po stronie finansującego nie wystąpi również obowiązek skorygowania przez niego wydatków z tytułu czynszu leasingowego, już potrąconych jako koszty uzyskania przychodu. Zmiana ta nie wpłynie również na prawo korzystającego do realizacji opcji wykupu przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu umowy po cenie nie niższej niż określonej zgodnie z art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że do dnia 31 grudnia 2012 r. na gruncie przepisów u.p.d.o.p. zmiana umowy w sytuacji, gdy finansującym zostaje nowy podmiot gospodarczy przystępujący do umowy była niewystarczająca, aby uznać, że umowa po dokonaniu tej zmiany jest nadal tą samą umową leasingu, a nowy finansujący powinien być traktowany jak pierwotna strona umowy leasingu operacyjnego. W przypadku cesji umowy leasingu należało badać, czy na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

2.4. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wywiodła skargę do WSA w Gdańsku, w której wniosła o uchylenie interpretacji. Spółka zarzuciła naruszenie art. 17a oraz art. 17b u.p.d.o.p. oraz przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

Uzasadniając skargę, Skarżąca wskazała, że art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., w żadnym miejscu nie stanowi o konieczności spełnienia od nowa warunków w przypadku wstąpienia do umowy nowego finansującego wskutek nabycia przez niego przedmiotu leasingu, jak również nie wynika z niego, że zmiana finansującego stanowi zmianę warunków umowy leasingu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i koszt korzystającego pod warunkiem, że umowa została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji przedmiotu leasingu. A skoro tak, to okres umowy nie ulega zmianie w przypadku przedmiotowej transakcji wstąpienia do umowy nowego finansującego. Skarżąca stwierdziła, że wstąpienie do umowy nowego finansującego w drodze nabycia przezeń przedmiotu leasingu nie powoduje konieczności ponownej oceny umowy leasingu, do której finansujący wstępuje. Poza podmiotem, który wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika prawnego, pozostałe elementy umowy pozostają tożsame - nie takie same, jest to ta sama umowa. Potwierdzeniem tego jest sam sposób określenia tej zmiany podmiotowej - wstąpienie nowego finansującego, a nie jak wskazuje organ "przystąpienie".

2.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

2.6. WSA w Gdańsku oddalając skargę stwierdził, że art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy i nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie finansującego. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu I instancji, strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadniona jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego finansującego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego finansującego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r.

3.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17b ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów polegającą na uznaniu, że zmiana finansującego w czasie trwania umowy leasingu, w związku z nabyciem przedmiotów leasingu na podstawie art. 70914 § 1 K.c., wpływa na podatkową kwalifikację umowy leasingu,

- art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej w związku z art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 w związku z art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r., poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdowały one zastosowania, co doprowadziło do naruszenia wskazanych przepisów u.p.d.o.p. i konstatacji, że zmiana finansującego w czasie trwania umowy leasingu, w związku z nabyciem przez Spółkę przedmiotów leasingu na podstawie art. 70914 § 1 K.c., wpływa na podatkową kwalifikację umowy leasingu.; Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie powołał się co prawda wprost na art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej jednakże uzupełniając argumentację wskazał na nieznajdującą zastosowania w sprawie zasadę sukcesji i w ten sposób doprowadził do naruszenia wymienionych przepisów u.p.d.o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa materialnego, a dotyczące tego, czy w świetle art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron umowy leasingu, dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., czy też zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3362/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zagadnienia dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a - 17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej: "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej: "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z kolei w art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. zdefiniowane zostało pojęcie podstawowego okresu umowy leasingu ("rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona"). W art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. określone zostały warunki (pkt 1 - 3), których spełnienie oznacza, że opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego.

NSA zauważył, że z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca wypowiedział się wprost o możliwości zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu, z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych. Z tą datą art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Kontrowersje dotyczą natomiast kwestii utrzymania praw i obowiązków podatkowych, w przypadku zmiany strony umowy leasingu, dokonanej w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., na podstawie art. 70914 § 1 K.c.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w orzecznictwie na tle wskazanej kwestii spornej, zarysowały się rozbieżności i prezentowane są w judykaturze dwa biegunowo różne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich, zmiana umowy leasingu po stronie podmiotowej, dokonana przed 1 stycznia 2013 r., wymaga na nowo oceny spełnienia warunków przez umowę leasingu. Stanowisko takie wpisuje się pogląd prezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2392/13. NSA podzielił przy tym pogląd prezentowany w piśmiennictwie, że "gdy umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingowej, przepisy w zakresie preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu nie mają zastosowania. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia, jakie daje Kodeks cywilny, nie przekładają się na uprawnienia podatkowe (B. Głowacki, Podatkowe skutki cesji umowy leasingu, Monitor Podatkowy 2008, nr 1, str. 19 – 22). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacja art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. ma kształtujący (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter.

Przeciwne stanowisko, sprowadzające się do uznania, że zmiana jednej ze stron umowy leasingu pozostaje bez wpływu na kwalifikację i określenie skutków podatkowych wynikających z pierwotnej umowy, prezentowane jest w rozważaniach zawartych m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11.

Uwzględniając powyżej wskazane poważne wątpliwości prawne oraz pojawiającą się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a.

5. Pismem z dnia 13 maja 2016 r. Prokurator Krajowy wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: W świetle art. 17a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r., w przypadku zmiany jednej ze stron leasingu dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, przy niezmienionych pozostałych jej postanowieniach, nie zachodzi konieczność oceny na nowo warunków umowy, co do zgodności z kryteriami wymienionymi w art. 17b ust. 1 tej ustawy. Zmiana taka pozostaje bez wpływu na dotychczasową kwalifikację stosunku prawnego, a w konsekwencji i na skutki podatkowe wynikające z umowy pierwotnej.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej. Zgodnie z 264 § 1 p.p.s.a. i art. 264 § 2 in fine p.p.s.a. uchwały, o których mowa w art. 15 § 1 pkt 3, Naczelny Sąd Administracyjny podejmuje na podstawie postanowienia składu orzekającego, w składzie siedmiu sędziów, całej Izby lub w pełnym składzie.

6.2. Postanowieniem z dnia 10 lutego 2016 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 3362/13, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozstrzygnięcia budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od wyroku Sądu pierwszej instancji wywołanego skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z treści oraz z uzasadnienia wskazanego postanowienia wynika, że jego przedmiotem jest kontrowersja prawna w zakresie wykładni unormowań art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2013 r.) oraz art. 70914 § 1 K.c. Przeprowadzenie prawidłowej wykładni wymienionych regulacji prawnych jest niezbędne dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy sądowoadministracyjnej.

6.3. Zgodnie z przywołanymi przepisami art. 17a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.: Ilekroć w rozdziale jest mowa o:

1) umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty;

2) podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Dodać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r., stosownie do nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), przepis art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał następującą treść: Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Stosownie natomiast do art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 70914 § 1 K.c:

§ 1. W razie zbycia rzeczy przez finansującego nabywca wstępuje w stosunek leasingu na miejsce finansującego.

§ 2. Finansujący powinien niezwłocznie zawiadomić korzystającego o zbyciu rzeczy.

6.4. W obszarze wykładni przytoczonych regulacji prawnych powstała rozbieżność orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynikają dwa istotnie różne stanowiska.

Zgodnie z pierwszym z nich, zmiana umowy leasingu po stronie podmiotowej, dokonana przed 1 stycznia 2013 r., wymaga na nowo oceny spełnienia warunków przez umowę leasingu.

Najbardziej reprezentatywny jest w tym zakresie pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2392/13. W orzeczeniu tym Sąd zaakcentował, że podstawą określenia skutków podatkowych cesji umowy leasingu po stronie korzystającego mogą być wyłącznie zasady wynikające z ustawy podatkowej, a strony umów cywilnoprawnych (w tym umowy leasingu) nie mogą tą umową przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd, że gdy umowa nie spełnia warunków podatkowej umowy leasingowej, przepisy w zakresie preferencyjnych zasad sprzedaży przedmiotu leasingu nie mają zastosowania. Wstąpienie w prawa i obowiązki podatkowe przez nowego korzystającego mogłoby nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej. Uprawnienia, jakie daje Kodeks cywilny, nie przekładają się na uprawnienia podatkowe. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie ma jej w prawie podatkowym nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego. Przytoczone rozważania pozwoliły na konkluzję, że w sytuacji, gdy prawo podatkowe nie przewiduje przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowiła podatkową umowę leasingu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2013 r. nowelizacja art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. ma kształtujący (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Zbieżne z powyższym zapatrywania, że po zmianie strony umowę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki określone ustawą podatkowa, są również prezentowane w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1332/11, z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1484/11, z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2733/13), a także w zdaniu odrębnym do wyroku NSA z dnia 24 września 2015, sygn. akt II FSK 1787/13.

Przeciwne oceny prawne, sprowadzające się do uznania, że zmiana jednej ze stron umowy leasingu pozostaje bez wpływu na kwalifikację i określenie skutków podatkowych wynikających z pierwotnej umowy, przyjęto w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1755/10 i II FSK 1687/10, z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11, z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 187/13 oraz z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1778/13.

Reprezentatywne dla tej grupy orzeczeń są rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2216/11. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Następnie skonstatowano, że ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować, jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy. Nie można więc twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem doprowadziłoby do sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu (niepodlegające – co do zasady – wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie mogłyby być traktowane, jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby wobec tego "zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego". W wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1778/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził też zapatrywanie, że dokonana z dniem 1 stycznia 2013 r. zmiana art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. miała charakter wyłącznie interpretacyjny i nie wprowadziła nowego rozwiązania normatywnego w tym względzie.

6.5. Szeroki zakres argumentacji prezentowanej w relatywnie dużej ilości wyroków tworzących dwie zasadniczo odmienne linie orzecznictwa uzasadnia dostatecznie ocenę, że w obszarze wykładni przytoczonych powyżej regulacji prawnych powstało zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. i art. 187 § 1 p.p.s.a., co uprawnia do podjęcia wnioskowanej przez skład orzekający w sprawie II FSK 3362/13 uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć także w tym miejscu należy, że analizowane zagadnienie prawne wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej wywołanej skargą na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, a więc wykładnia prawa w tej sprawie ma charakter wykładni operatywnej, to jest odnoszącej się do podatkowego stanu faktycznego tej sprawy. Podjęcie uchwały w innym zakresie oznaczałoby wyjście poza przedmiot i granice indywidualnej sprawy sądowoadministracyjnej, w której Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego istotnego dla jej zgodnego z prawem załatwienia.

Ze stanu faktycznego wymienionej sprawy, który ukonstytuowany został stanem faktycznym przedstawionym w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w podatkowym postępowaniu interpretacyjnym, wynika, że zbywca i nabywca przedmiotu leasingu prowadzą działalność gospodarczą w zakresie leasingu, żadnego z tych podmiotów nie dotyczą zwolnienia podatkowe wskazane w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p., w sprawie zawarta została umowa leasingu oraz umowa sprzedaży przedmiotu leasingu, nie zaś inna jeszcze umowa prawa cywilnego. Elementem stanu faktycznego sprawy, w której wystąpiono z pytaniem prawnym, a więc i przedmiotem oceny prawnej w tej sprawie, nie jest nabycie przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, ani też zmiana podmiotu korzystającego, to jest leasingobiorcy.

6.6. Umowa leasingu, o której stanowi u.p.d.o.p., jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Zauważyć jednak należy, że wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy, przy założeniu, że - jak w sprawie niniejszej - leasingodawca i (ewentualnie) osoba nabywająca przedmiot leasingu w czasie jego trwania są podmiotami prowadzącymi działalność opodatkowaną w zakresie usług leasingowych. Przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, LEX 2014 r.). Jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian.

Niezasadne jest również przyrównywanie wprost umowy sprzedaży przedmiotu leasingu do cesji, czyli przelewu wierzytelności na podstawie art. 509 K.c. Umowa sprzedaży przenosi własność przedmiotu trwającego leasingu nie zaś jakąkolwiek wierzytelność. Wprawdzie z tytułu wejścia z mocy prawa, czyli art. 70914 § 1 K.c., do realizowanej nadal umowy leasingu nabywca jej przedmiotu uzyskuje wierzytelność w zakresie rat leasingowych, jest to jednak konsekwencja wykonywanej umowy leasingu, której treść pozostała bez zmian, nie zaś skutek umowy przelewu wierzytelności. Wstąpienie do wykonywanej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu leasingu w czasie jej trwania powoduje wejście tego podmiotu w ogół praw i obowiązków strony tej umowy, są to jednak prawa i obowiązki wynikające z treści umowy, która nie uległa zmianie, a więc jeżeli spełniała wymogi przewidziane przez ustawę podatkową nie wymaga ponownego podatkowego jej weryfikowania. Prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszą się do treści umowy leasingu, która w omawianym przypadku nie ulega zmianie. Nie są natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której w szczególności nie ulega zmianie osoba leasingobiorcy, czyli korzystającego, który z tytułu wykonania tej umowy posiada zasadniczo prawo zaliczania rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy przychód leasingodawcy, niezależnie od tego, kto nim jest, stanowić będzie jego przychód do opodatkowania. Wobec powyższego, to jest przede wszystkim wykonywania umowy leasingu o tej samej treści, od której, nie zaś od osoby leasingodawcy umowę wykonującego, uzależnione są prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego, wymóg niezbędności podstawy prawnej następstwa prawnego w prawie podatkowym - odnoszącego się do hipotezy wstąpienia w prawa i obowiązki trwającej umowy leasingu przez nabywcę przedmiotu tej umowy - jest nieuzasadniony.

Z tych powodów, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego: zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy na podstawie art. 17a pkt 1 i 2 oraz art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r.

Wobec powyższego - w rozpatrzonym zakresie – cyt. nowelizacja treści art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. nie zmieniała prawa obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2013 r. i można uznać, że w tym zakresie miała tylko charakter wyjaśniający.

6.7. Przedstawione rozważania, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostatecznie uzasadniają uchwałę, wydaną na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 264 § 1 p.p.s.a., podjętą w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej w relacji do wymienionych na wstępie regulacji prawnych, których wykładnia i ocena możliwości zastosowania przeprowadzone zostały w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, w której Sąd wystąpił o rozstrzygnięcie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego.