Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 122/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 3, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2018 poz 1202
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 637/16 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Prezydenta Miasta Chorzów z dnia 7 stycznia 2016 r. nr PD.310.1.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Miasta Chorzów kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 637/16, oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację Prezydenta Miasta Chorzowa z dnia 7 stycznia 2016 r., nr PD.310.1.2016, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku z dnia 1 października 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że S. [...] Sp. z o.o. w S. (dalej jako: "wnioskodawca") jest od kwietnia 2011 r. leasingobiorcą urządzeń technicznych bezdotykowej myjni samochodowej trzystanowiskowej, położonej w C., przy ul. K. Właściciel urządzeń - skarżąca, która jest leasingodawcą, udzieliła wnioskodawcy pełnomocnictwa do występowania przed organami administracji publicznej w sprawach dotyczących zasadności pobierania podatku od nieruchomości od urządzeń myjni. Spółka wskazała, że myjnia bezdotykowa jest obiektem jednokondygnacyjnym. Obiekt ten oparty jest szkielecie słupów stalowych, składających się z segmentów, przykryty dachem z blachy trapezowej wieńczącym każdy segment. Poszczególne segmenty (stanowiska) do mycia samochodów oddzielone są między sobą przy pomocy banerów odgradzających oraz paneli ze stali nierdzewnej. Konstrukcję nośną stanowi przestrzenny układ słupów i rygli przenoszących obciążenie z dachu i ścian na fundamenty. Technologia myjni opiera się na urządzeniu, w skład którego wchodzą: a) myjnia samoobsługowa trzystanowiskowa o konstrukcji ze stali nierdzewnej z piecem gazowym II-funkcyjnym oraz szafą sterowniczą; b) wymiennik ciepła do ogrzewania podłogi trzech stanowisk (orurowanie stanowisk wraz z wypełnieniem płynem niezamarzającym); c) zmiękczacz wody dla trzech stanowisk; d) odkurzacz dwustanowiskowy umieszczony obok myjni, przymocowany do podłoża na płycie betonowej z wmontowanym wrzutnikiem monet. Płyta podłogowa na stanowiskach myjni wykonana jest ze zbrojonego betonu. Pod płytą rozprowadzone są instalacje: wodnokanalizacyjna, deszczowa, przeciwzamarzająca. Przed myjnią, pod ułożoną na placu kostką brukową, zainstalowane są separatory podłączone do instalacji wodnokanalizacyjnej. Plac wokół myjni jest utwardzony i wyłożony kostką brukową. Konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno-technologicznym składa się na całość użytkową, ale między tymi elementami nie występuje powiązanie techniczne, co oznacza możliwość wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym.

W związku z powyższym spółka zadała organowi następujące pytania: 1. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r. podlega tylko część budowlana myjni, czy część budowlana wraz z wyposażeniem technicznym tj. innymi urządzeniami?; 2. czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 28 czerwca 2015 r. podlega tylko część budowlana myjni, czy część budowlana wraz z wyposażeniem technicznym tj. innymi urządzeniami? Zdaniem strony, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w okresie od kwietnia 2011 r. do dnia 27 czerwca 2015 r., jak i od dnia 28 czerwca 2015 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega tylko część budowlana myjni bez wyposażenia technicznego.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 7 stycznia 2016 r. Prezydent Miasta Chorzowa uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ stwierdził, że obiekt myjni samochodowej oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, nie można rozgraniczać konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż jako obiekt budowlany stanowią one całość techniczno-użytkową. Bez znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, iż elementy wyposażenia zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. Urządzenia te bowiem umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego - myjni samochodowych zgodnie z celem do jakiego zostały zamontowane. Organ zaznaczył także, że definicja budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") nie jest tożsama z pojęciem budowli określonym w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), ponieważ jest pojęciem szerszym w zakresie rodzaju obiektu, który uwzględnia dodatkową przesłankę, tj. stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 637/16, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA, uznając za prawidłowe stanowisko organu w zakresie pytania nr 1, stwierdził, że sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak same elementy techniczno-technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie tworzą myjni bezdotykowej. Myjnia bezdotykowa to budowla będąca całością techniczno-użytkową obejmującą wszystkie elementy budowlane i niebudowlane. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak jest podstaw do uznania, że względna łatwość demontażu wyposażenia myjni czy jego wymiany, przesądzają o tym, że nie stanowią one urządzeń integralnie związanych z obiektem myjni i nieodzownych do świadczenia usług mycia pojazdów samochodowych. Wobec powyższego bezdotykowa myjnia samochodowa jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie pytania nr 2 WSA w Gliwicach, podzielając stanowisko organu, wskazał, że wprawdzie art. 3 pkt 1 P.b. został zmieniony przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. zmieniającej P.b. z dniem 28 czerwca 2015 r., a art. 3 pkt 3 P.b. został zmieniony przez art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2015 r. zmieniającej P.b. z dniem 11 września 2015 r., ale poczynione przez ustawodawcę zmiany nie powodują, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegałaby tylko część budowlana myjni. Obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. definicja obiektu budowlanego w aspekcie budowli jest szersza niż przed zmianą tego przepisu. W brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 1 P.b., przez pojęcie obiektu budowlanego należało bowiem rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast zmiana definicji budowli, zawarta w art. 3 pkt 3 P.b. polegająca na zastąpieniu słów "urządzenia reklamowe" słowami "tablice reklamowe i urządzenia reklamowe" nie spowodowała zmiany rozumienia pojęcia budowli w aspekcie rozpoznawanej sprawy. Nie uległ zmianie także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec powyższego WSA uznał, że organ interpretacyjny zasadnie skoncentrował się na wyjaśnieniu pojęcia myjni bezdotykowej w odniesieniu do określenia, czy urządzenia techniczne myjni mogą funkcjonować odrębnie w postaci elementów budowlanych jak również, czy po ich zdemontowaniu nadal myjnia bezdotykowa będzie mogła funkcjonować. Za błędne Sąd pierwszej instancji uznał wywody strony skarżącej, że użytkowanie myjni bezdotykowej zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w niej urządzeń, a świadczenie usług jest możliwe także bez opisywanych dodatkowych urządzeń (np. mycie pojazdów w sposób tradycyjny). Jeżeliby bowiem te wszystkie elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne myjni zostały zdemontowane to opisywany obiekt nie byłby już samochodową myjnią bezdotykową. Stąd też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 28 czerwca 2015 r. podlega zarówno część budowlana myjni, jak i jej wyposażenie techniczno-technologiczne.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a, zarzucono naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p.") polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonej interpretacji pominął, że organ dokonał nieuzasadnionej i bezprawnej ingerencji w opis stanu faktycznego wykazanego we wniosku o interpretację, przyjmując, że wskazany we wniosku obiekt myjni samochodowych wraz z urządzeniami myjni stanowi całość techniczno-użytkową, podczas gdy w treści wniosku (w części opisu stanu faktycznego) skarżąca jasno wskazała, że zgodnie z jej jak najlepszą wiedzą techniczną (za co skarżąca bierze pełną odpowiedzialność), między elementami konstrukcji myjni a wyposażeniem technologiczno-technicznym nie występuje powiązanie techniczne;

- gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych zasad oraz przepisów postępowania, to musiałby uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa, a w rezultacie uchyliłby zaskarżoną interpretację;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, poprzez zaakceptowanie przez WSA, iż obiekt myjni samochodowej opisany we wniosku oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy zgodnie z oceną skarżącej kasacyjnie (wyrażoną wprost w opisie stanu faktycznego) między elementami konstrukcji myjni a wyposażeniem technologiczno-technicznym nie występuje powiązanie techniczne, a jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego pomiędzy urządzeniami, aby podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez adwokata, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., ani żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Sąd odwoławczy.

Powyższe uwagi są uprawnione wobec powołania w petitum skargi kasacyjnej przepisu art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. Oceniając ten zarzut należy zauważyć, że w sprawach o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przepis ten nie mógł zostać naruszony, gdyż nie miał i nie mógł on mieć w tej sprawie zastosowania. Stosownie bowiem do art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności. Zatem w przypadku interpretacji indywidualnej możliwe jest podniesienie zarzutu procesowego powiązanego z art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. Opisana wadliwość zarzutu, choć nie dyskwalifikuje sformalizowanego środka zaskarżenia, to jednak zasługuje na dezaprobatę, w szczególności uwzględniając wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Pomimo stwierdzonej powyżej wadliwości zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej i treść uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09, postanowił odnieść się ogólnie do spornej kwestii (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zasadność oceny Sądu pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego, iż sporny obiekt, jakim jest samoobsługowa myjnia samochodowa, stanowił jedną, techniczno - użytkową całość wraz z zespołem urządzeń przeznaczonych do mycia pojazdów samochodowych, która jest budowlą na gruncie P.b., a także w rozumieniu u.p.o.l.

Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki m.in.: z dnia 31 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 3/16; z dnia 20 marca 2018 r., o sygn. akt II FSK 2488/17 i z dnia 21 marca 2018 r., o sygn. akt: II FSK 847/16 i II FSK 848/16). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów prawa procesowego, przyznać należy rację stronie skarżącej kasacyjnie, że przepisy art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. wyznaczają granice, w których organ jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wobec powyższego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, ale opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę (por. np. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 553/11 oraz z dnia 24 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1252/13). Także w piśmiennictwie wskazuje się, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. np.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, str. 105).

Zauważyć jednak należy, że organ interpretacyjny nie tylko może, ale ma obowiązek dokonać oceny prawnopodatkowych skutków przedstawionego stanu faktycznego. Z kolei obowiązkiem sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację, w ramach kontroli zgodności z prawem kwestionowanego aktu - zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a., jest odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez organ interpretacyjny oceny prawnych skutków przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, podzielić należy pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 23 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 2671/15, a także w wyroku NSA z dnia 27 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1941/15 (ze skargi kasacyjnej spółki), że zagadnienie związku techniczno-użytkowego to przede wszystkim kwestia prawna i organ interpretacyjny nie jest związany zapatrywaniami wyrażanymi w tym względzie przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika bowiem, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Przepis ten wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że przesłankę związku techniczno-użytkowego należy oceniać jako przesłankę prawną. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej WSA w Gliwicach nie dokonał "nieuzasadnionej i bezprawnej ingerencji w opis stanu faktycznego" zawartego we wniosku spółki o interpretację.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Natomiast od dnia 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 P.b., obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. (w brzmieniu do dnia 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 P.b. (od dnia 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od dnia 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają zaś kiedy zachodzi związek techniczno-użytkowy i kiedy zachodzi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2002 r., o sygn. akt I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12). Według znaczenia językowego: związek techniczny to "fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu", a związek użytkowy to "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt" (zob. Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka t. 3, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak wyjaśnia B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (dost. Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., o sygn. akt I SA/Ol 421/04, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Powyższe uwagi odnoszą się również do spornych myjni samochodowych (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), co do których nacisk położono na przeznaczenie obiektu przez pryzmat zamontowanych instalacji (do mycia i suszenia), które zapewniają możliwość użytkowania całego obiektu. Uwzględniając powyższe uwagi nieuprawnione jest powoływanie się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na wyrok WSA w Olsztynie, o sygn. akt I SA/Ol 486/15, albowiem został on uchylony przez NSA wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 361/16.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu. Jak pisze B. Pahl w przywoływanej glosie, do wspomnianego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie uprawnia do tego treść art. 3 pkt 3 P.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się, w wykładni analizowanego pojęcia, do art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., jak chciałaby strona skarżąca kasacyjnie. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Z tych względów należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia budowli, w kontekście opisanej we wniosku bezdotykowej myjni samochodowej, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Z przytoczonej powyżej definicji obiektu budowlanego, zawartej w Prawie budowlanym, wynika, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają jej gospodarcze wykorzystywanie. Warto zaznaczyć, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII. Wprawdzie załącznik ten służy do doprecyzowania, czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, to jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Służy on mianowicie konkretyzacji wysokości kar nakładanych za wykonanie budowy niezgodnie z projektem zagospodarowania działki lub terenu, niezgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym, z zastosowaniem niewłaściwych wyrobów budowlanych, istotnych dla bezpieczeństwa konstrukcji oraz bezpieczeństwa pożarowego, bez uporządkowania terenu budowy lub bez dokonania rozbiórki obiektów budowlanych pomimo upływu terminu ich rozbiórki, na co wskazują przepisy art. 59f ust. 1 w zw. z art. 59a ust. 2 P.b. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. akt P 33/09 (publ. OTK-A 2011/7/71) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy zaliczyć zarówno te, które za takowe uznaje art. 3 pkt 3 P.b., jak i te, które zostały wymienione w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Powołując się zatem na wskazaną definicję budowli oraz istotną, choć pomijaną w skardze kasacyjnej okoliczność, że myjnie samochodowe zostały wprost wymienione w powyższym załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XVII, stwierdzić należy, że będąca faktycznym przedmiotem opodatkowania budowla w istocie stanowi całość techniczno-użytkową i w związku z tym nie można jej dzielić na dwie kategorie, uznając za budowlę jedynie tę część, która ma charakter budowlany, bez wyposażenia "techniczno-technologicznego", jak oczekuje skarżąca kasacyjnie spółka. Wynika to z faktu, że myjnie wykorzystywane są w opisanej we wniosku o interpretację działalności gospodarczej, a ich wyposażenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji trafne jest stanowisko organu interpretacyjnego, które zostało słusznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że dla celów opodatkowania wszystkie elementy tej budowli stanowią jedną całość, od wartości której jest naliczany podatek od nieruchomości.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną, na podstawie art. 184 § 1 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).