Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 233/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2011r. do grudnia 2012r. oddala skargę .


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" określającą W. R. (dalej jako podatnik, strona, skarżący):

- za grudzień 2011r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 33.701 zł,

- za styczeń 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.173 zł,

- za luty 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.978 zł,

- za marzec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym:

do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.158 zł

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.000 zł,

- za kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 16.158 zł,

- za maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.297 zł,

- za czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.419,

- za lipiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.901 zł,

- za sierpień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.070 zł,

- za wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 51.306 zł,

- za październik 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 53.053 zł,

- za listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 52.593 zł,

- za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 60.769 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że faktura nr "[...]" z dnia "[...]" (wartość netto 150.713,00 zł, VAT 34.663,99 zł), "refakturowanie kosztów w zakresie obsługi sprzedaży", wystawiona przez Firmę A, dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie może stanowić podstawy do uwzględnienia wynikającego z niej podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2011r.

Dyrektor przytaczając treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT) wskazał, że z treści powyższych przepisów wynika, że zawarte w nich wymogi, dotyczące prawidłowo

wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny - treść faktury musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających.

Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym

strona prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na skupie i sprzedaży złomu, świadczeniu usług wynajmu samochodów, dzierżawie pomieszczeń oraz miejsc na reklamy. Jednym z dwóch głównych kontrahentów podatnika była Firma A, należąca do żony podatnika. Podatnik sprzedawał na rzecz ww. podmiotu stal, złom, wióry, mosiądz, akumulatory, chłodnice, usługi wynajmu samochodów oraz urządzeń technicznych, usługi obsługi firmy. Jednocześnie nabywał od tego podmiotu aluminium złomu oraz usługi "refakturowania kosztów w zakresie obsługi sprzedaży". W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w ewidencji VAT sprzedaży za grudzień 2011r., w poz. 47, wykazano fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", wartość netto 147.826,00 zł, VAT 34.000,00 zł, wystawioną przez Firmę A. Faktury tej nie było natomiast w przekazanej przez podatnika dokumentacji źródłowej. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Firmie A, w celu weryfikacji powyższych transakcji ustalono, że ww. podmiot nie wykazał w swojej ewidencji sprzedaży ani nie posiadał w dokumentacji źródłowej ww. faktury z dnia "[...]". W dokumentacji źródłowej Firmy A stwierdzono natomiast fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", wartość netto 150.713,00 zł, VAT 34.663,99 zł za "refakturowanie kosztów w zakresie obsługi sprzedaży".

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismem z dnia "[...]" wezwał podatnika do wyjaśnienia, czy zapis w poz. 47 rejestru VAT zakupu za 2011r nie jest błędny i co stanowiło podstawę dokonania tego wpisu, skoro wśród dokumentów źródłowych przekazanych przez podatnika nie ma faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]". Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu "[...]", jednak nie udzielono na nie odpowiedzi.

Pełnomocnik, wnosząc zastrzeżenia, do pisma z dnia "[...]". załączył skorygowaną ewidencję VAT zakupów za grudzień 2011r. oraz uwzględnioną w tej ewidencji w poz. 47 fakturę nr "[...]" z dnia "[...]", "refakturowanie kosztów w zakresie obsługi sprzedaży", wartość netto 150.713,00 zł, podatek VAT 34.663,99 zł, wystawioną przez Firmę A.

Organ kontrolny pismem z dnia "[...]" (omyłkowo wskazano datę "[...]") wezwał podatnika do wyjaśnienia, na czym dokładnie polegała usługa określona na fakturze nr "[...]"z dnia "[...]" oraz czy ma ona związek z czynnościami opodatkowanymi i czy rzeczywiście była świadczona przez wystawcę tej faktury na rzecz strony. Jednocześnie zwrócono się do strony o sprecyzowanie jakie konkretnie koszty zostały poniesione, o przedstawienie dowodów ich poniesienia, o wskazanie jaki mają one związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W tym samym dniu wezwano stronę do osobistego zgłoszenia się w Urzędzie Kontroli Skarbowej w sprawie złożenia zeznań w charakterze strony. Przedmiotowe wezwania zostały doręczone pełnomocnikowi w dniu "[...]".

W odpowiedzi na wezwania pełnomocnik podatnika wskazał, że strona powołując się na treść art. 159 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.), odmawia wzięcia udziału w przesłuchaniu, a na pytania może udzielić odpowiedzi w formie pisemnej, po ich wcześniejszym przedstawieniu.

W związku z powyższym, akceptując ww. stanowisko strony, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia "[...]" wezwał stronę do udzielenia

odpowiedzi na następujące pytania:

- jak wyglądał w latach 2011-2012 proces sprzedaży w firmie W. R.,

- kto się tym zajmował,

- czy były jakieś istotne różnice pomiędzy 2011r. i 2012r. w organizacji procesu sprzedaży w firmie, a jeśli tak to jakie,

- w jakim okresie była świadczona usługa "refakturowania kosztów w zakresie obsługi sprzedaży" wykazana na fakturze nr "[...]" z dnia "[...]".

Powyższe wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu "[...]", jednak nie udzielono na nie odpowiedzi.

Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia "[...]", doręczonym pełnomocnikowi w dniu "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona nie skorzystała jednak z przysługującego jej prawa. Tym samym, na etapie postępowania kontrolnego nie wyjaśniła kwestii dotyczących spornej faktury VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności związanych z fakturą nr "[...]" z dnia "[...]", podatnik nie wyjaśnił także na etapie postępowania odwoławczego. Pełnomocnik w odwołaniu od zaskarżonej decyzji ograniczył się

do stwierdzenia, że w toku postępowania kontrolnego nie dysponował dokumentami

źródłowymi za 2011r. umożliwiającymi wyjaśnienie okoliczności dotyczących wystawienia spornej faktury. Wskazał jednocześnie, że przedmiotową fakturą objęto koszty wynagrodzeń pracowników wraz z obciążeniami, koszty utrzymania placów złomowania, koszty sprzętu. Nie załączył jednak żadnych dodatkowych dowodów w celu potwierdzenia swojego stanowiska.

W celu ustalenia, czy faktura nr "[...]" z dnia "[...]", stwierdza faktycznie dokonaną czynność, pismami z dnia "[...]" i z dnia "[...]", organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Jednakże niepowodzeniem zakończyła się podjęta próba uzyskania wyjaśnień i dokumentów potwierdzających wykonanie czynności, która została udokumentowana sporną fakturą, bowiem pomimo deklaracji złożonej w piśmie z dnia "[...]", K. R. (wystawca faktury) nie przedłożyła żądanych dokumentów, a także stawiając się na przesłuchanie w charakterze świadka w dniu "[...]" oświadczyła, że jest żoną strony i korzysta z prawa określonego w art. 196 § 1 Ord. pod.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zasadne jest stanowisko organu pierwszej instancji przedstawione w zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym organ wskazał, że niezasadny jest zarzut odwołania stanowiący o naruszeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa VAT), poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że faktura nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy w pełni podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na ww. fakturze. Odliczeniu podlega bowiem tylko taki podatek naliczony, który został wykazany na fakturze VAT dokumentującej faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze i który jednocześnie jest związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podatnik nie udowodnił natomiast, a nawet nie próbował udowodnić, że zakwestionowana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej faktura VAT dokumentuje czynności rzeczywiście dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. W toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji strona ograniczyła się do przedłożenia skorygowanej ewidencji VAT zakupów za grudzień 2011r. oraz faktury nr "[...]" z dnia "[...]", jednak sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Organ pierwszej instancji nie miał zatem wystarczających podstaw, by w oparciu o przedłożone w toku postępowania kontrolnego dokumenty uznać, że przedmiotowa faktura dokumentuje faktyczne wykonanie wskazanych na niej czynności.

Jednocześnie podkreślono, że organ pierwszej instancji przed wydaniem

zaskarżonego rozstrzygnięcia kilkakrotnie podejmował próby kontaktu ze stroną w celu wyjaśnienia stwierdzonych nieprawidłowości. Strona jednak zignorowała wezwania do wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem przedmiotowej faktury. W konsekwencji uniemożliwiła nie tylko wyjaśnienie jaki jest bezpośredni i funkcjonalny związek usługi polegającej na "refakturowaniu kosztów w zakresie obsługi sprzedaży" z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i ich wykorzystaniem w ramach działalności opodatkowanej, ale także nie przedstawiła dowodów świadczących, że usługa taka w ogóle była świadczona. Samo twierdzenie strony, że usługa wykazana na spornej fakturze miała miejsce jest niewystarczające, by przyjąć, że faktura ta dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Tym samym, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wobec biernej

postawy strony, stanowił wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania kontrolnego podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do zweryfikowania transakcji udokumentowanej fakturą nr "[...]" z dnia "[...]".

Zdaniem organu odwoławczego, brak aktywnego działania strony w tym postępowaniu stanowi dodatkową okoliczność potwierdzającą słuszność stanowiska organu pierwszej instancji przyjętego w zaskarżonej decyzji. Niezrozumiałym i nielogicznym jest bowiem zaniechanie przez stronę jakichkolwiek działań prowadzących do udowodnienia prawdziwości jej twierdzeń, a tym samym do uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych. Jeżeli strona, reprezentowana

przez profesjonalnego pełnomocnika, zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak również w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, niezmiennie twierdziła, że faktura nr "[...]"z dnia "[...]", dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to działając we własnym interesie powinna udowodnić prawdziwość swoich twierdzeń. Skoro tego nie uczyniła, nie może czynić zarzutu organowi pierwszej instancji, że rozstrzygnął sprawę na podstawie dowodów i wiedzy zebranej w toku

postępowania kontrolnego. Jeżeli to podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Niezasadny jest również zarzut stanowiący o niewyjaśnieniu "zasad prowadzenia przez stronę dokumentacji podatkowej", gdyż zasady prowadzenia dokumentacji podatkowej wynikają z treści przepisów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano treść przepisu art. 109 ust. 3 ustawy VAT, regulującego kwestie ewidencji na potrzeby tego podatku.

Bez wpływu na zmianę stanowiska organu pierwszej instancji pozostaje także

twierdzenie pełnomocnika, że w toku postępowania kontrolnego nie dysponowała dokumentami źródłowymi potwierdzającymi prawdziwość zdarzeń gospodarczych wykazanych na spornej fakturze. Podkreślono bowiem, że na podatniku korzystającym z prawa do odliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa. Dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być

natomiast przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego.

Podkreślono, iż faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem

księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy VAT), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT) przy ich nabyciu. W przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, to w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków prawnych. Określone w art. 86 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, określonych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Faktura jest zatem jedynie dokumentem, który ma to potwierdzić.

Skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie ;

1. przepisów prawa materialnego poprzez bledną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, wobec uznania, że w ewidencji nabyć za miesiąc grudzień 2011r. oraz deklaracji dla podatku VAT (VAT-7) za grudzień 2011r. zawyżona została kwota podatku naliczonego obniżającego podatek należny wynikający z faktury nr "[...]" z dnia "[...]" na wartość netto 150.713 zł, VAT 34.663,99 zł,

2. art. 121 § 1 Ord. pod. poprzez brak elementarnej dbałości w wyjaśnieniu wszelkich faktycznych i prawnych aspektów rozpoznawanej sprawy,

3. art. 191 Ord. pod. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej ze zgromadzonym

materiałem dowodowym;

4. art. 122 Ord. pod. poprzez niepodjęcie działań niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, odstąpienie od zebrania w tym

zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenie postępowania wyłącznie w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej,

5. naruszenia zasady zaufania oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień

wynikających z art.121 § 1 i § 2 Ord. pod. wobec przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działań organów,

6. naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wynikającej z art.127 Ord. pod. wobec uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ I instancji, zasadnie uznał, że strona, rozliczając podatek od towarów i usług za grudzień 2011 roku zawyżyła podatek naliczony o kwotę 34.664,00 zł,

7. art. 210 § 1 pkt 6 i art.210 § 4 Ord. pod. poprzez brak logicznego wskazania przyczyn, dla których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówili wiarygodności wyjaśnieniom i dokumentom przedłożonym przez stronę oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, całkowicie nieuzasadnionych przyjętych a priori tezach organów.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że z przedłożonej organom ewidencji księgowej i dokumentów źródłowych wynika, że skarżący miał pełne prawo do obliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z faktury nr "[...]" ujętej w ewidencji i w deklaracji dla podatku VAT za miesiąc grudzień 2011r. Wątpliwości organów nie mogą pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że nie zostały one udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji , dokonywana zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz. U z 2014r. poz. 1647) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) obejmuje badanie decyzji co do jej zgodności z prawem procesowym ( przepisami postępowania ) oraz z prawem materialnym.

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Zauważenia wymaga przy tym, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń fatycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego. Rolą sądu jest bowiem kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji .

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną ( art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne , ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia cytowanych przepisów postępowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. są zatem bezzasadne. Te zarzuty nie znajdują oparcia w treści zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oceniając ogólnie, stwierdzić należy, że organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i zebraniu materiału dowodowego, dokonały wszechstronnej i wyczerpującej oceny zebranych dowodów i wynikających z nich okoliczności. Znalazło to pełny wyraz w uzasadnieniu decyzji, w której dokonano szczegółowej analizy dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Wbrew odmiennemu stanowisku skargi, dokonana ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji nie została dokonana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 Ord. pod. Ocena dowodów dokonana przez organy odpowiada bowiem regułom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy wskazały przy tym w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń.

Brak jest też podstaw do tego, by zarzucić organom, że wbrew obowiązkom wynikającym z art.122 Ord. pod. nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i to w sytuacji, gdy jak wskazywał organ odwoławczy strona postępowania przyjęła bierną postawę w trakcie toczącego się postępowania. Podkreślić przy tym należy, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 28 sierpnia 2001r. SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (vide: NSA w wyroku z 24 maja 2004r. FSK 79/04, dostępny w CBOSA), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (vide: wyrok NSA z 9 stycznia 2003r., I SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to winien liczyć się wszystkimi negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z takiego zachowania. Podobnie jest, gdy podatnik nie dysponuje dowodami, które powinien posiadać zgodnie z przepisami dotyczącymi dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Strona powinna zatem współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu, jak prawidłowo wskazywały organy może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

Podkreślić należy, że współdziałanie podatnika jest szczególnie istotne wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Jednakże to, że organy dokonały ustaleń, których strona nie akceptuje nie może być samo w sobie podstawą do twierdzenia o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące na zasadność przyjętego stanowiska. Stanowisko strony skarżącej w istocie sprowadzało się w niniejszej sprawie do podważania dokonanych ustaleń i polemiki z wnioskami, jakie z tych ustaleń organ wysnuł. Polemika ta nie dostarczyła jednak istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem wersji zdarzeń prezentowanej przez stronę.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT) należy wskazać, że w skardze odniesiono je wyłącznie do ustaleń faktycznych – uznania, że czynności wykonywane przez skarżącego podlegają opodatkowaniu VAT we wskazanych w decyzji rozmiarach. Zarzutów tych w żaden sposób nie uzasadniono. Sąd nie stwierdził natomiast, by wskazane przepisy zostały naruszone.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się bowiem do ustalenia czy ograny podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia "[...]" nr "[...]", dokumentującej "refakturowanie kosztów w zakresie obsługi sprzedaży", wystawionej przez Firmę A.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej generalnej zasady ustawa VAT przewiduje wyjątki. W myśl art. 88 ustawy VAT w brzemieniu obowiązującym w 2011r. obniżenie podatku należnego (...) nie mogło nastąpić m.in. na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Z regulacji tych wynika, zatem że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony daje więc wyłącznie taka faktura która dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak prawidłowo pokreślono, w zaskarżonej decyzji wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur, mają nie tylko aspekt formalny, ale również materialny. Treść faktury musi bowiem, również odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż spełnia ona przede wszystkim rolę dowodową w zakresie potwierdzenia faktu wykonania transakcji, w związku z którą ma

nastąpić odliczenie podatku. Faktura stanowi więc podstawę do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdy rzeczywistą podstawę jej wystawienia stanowią czynności faktycznie wykonane między wykazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, to jest to faktura nieprawidłowa pod względem materialnym i wykazany w niej podatek naliczony nie może obniżać podatku należnego, chociażby jej wystawca był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i rozliczył się z urzędem skarbowym z podatku wykazanego w tej fakturze. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Tylko bowiem faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (vide: wyrok NSA z dnia 16 marca 2012r., sygn. akt I FSK 754/11).

W niniejszym przypadku pomimo prób podejmowanych przez organy w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z fakturą nr "[...]"z dnia "[...]", skarżący nie podjął żadnych działań prowadzących do udowodnienia prawdziwości swoich twierdzeń, a tym samym do uniknięcia niekorzystnych skutków podatkowych. Jak już wskazywano w niniejszym przypadku to głównie na nim ciążył obowiązek udowodnienia przysługującego mu prawa. Dodatkowo wskazać należy, że skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika i to zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym, świadomy był zatem konsekwencji podejmowanych przez siebie działań/zaniechań, w sytuacji gdy to na podatniku korzystającym z prawa do obliczenia podatku naliczonego ciąży obowiązek wykazania prawidłowości realizacji tego prawa. Nie można zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że działania te spowodowane były nie dysponowaniem przez niego w trakcie postępowania kontrolnego dokumentami źródłowymi. Dokumentacja źródłowa potwierdzająca prawo odliczenia podatku naliczonego powinna być bowiem przechowywana przez podatnika do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny, organy podatkowe prawidłowo zastosowany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Z ustaleń faktycznych w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zakwestionowana przez organy faktura VAT z dnia "[...]", nr "[...]" nie dokumentuje czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy wskazanym w niej sprzedawcą i nabywcą.

Dodatkowo podkreślić należy, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (vide: w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (vide: podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

Zgodnie natomiast z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy VAT w związku z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez organy podatkowe.

Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi .