Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 740/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nr IPPP1/443-941/14-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Gmina Z. (zwana dalej: "Skarżącą") w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i wykonuje w zdecydowanej większości zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których została powołana – zadania własne gminy, realizowane w reżimie administracyjnym, publiczno-prawnym. Wybrane czynności są jednak wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które traktowane są jako podlegające VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Skarżąca dokonuje lub może dokonywać:

A) transakcji opodatkowanych VAT (odpowiednie stawki) - w szczególności sprzedaży działek pod zabudowę, świadczyć usługi dzierżawy/najmu lokali użytkowych, dokonywać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobierać opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości i opłaty za ustawienie reklam, wnosić aportem wartości majątkowe do spółek, dokonywać refaktur mediów związanych z dzierżawionymi/wynajmowanymi lokalami użytkowymi. Transakcje są lub będą wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;

B) podlegających opodatkowaniu, ale zwolnionych z VAT - w szczególności sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te są lub będą dokumentowane przy zastosowaniu zwolnienia i wykazywane w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z VAT.

U Skarżącej w ramach zadań własnych występują zdarzenia:

C) polegające na uzyskiwaniu wpływów np.: dochody z podatku od nieruchomości, opłaty targowej, opłaty skarbowej i udział w podatkach dochodowych;

D) niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi, chodniki, oświetlenie, otwarte place zabaw, itp.).

Skarżąca w związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) i zadań własnych (C-D) ponosi wydatki, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z VAT. Skarżąca w odniesieniu do VAT naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia VAT naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."). W tym celu Skarżąca dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) i zdarzeniami (C i D), VAT naliczony nie jest odliczany.

Skarżąca ponosi też wydatki na nabycie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT (A-B) i zwolnionymi z VAT oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D) i nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub do zdarzeń niepodlegających VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Skarżącej i utrzymaniem budynku Urzędu - towary i usługi (np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usług telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja (dalej zwane: "wydatkami mieszanymi").

Trudność w bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z wykonywania przez tych samych pracowników i przy użyciu tych samych zasobów czynności (A-B) i (C-D). W tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych (dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT) i przy poborze podatku od nieruchomości czy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

W związku z ty Skarżąca zapytała:

1) czy ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych (towarów i usług), na podstawie proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

2) czy zdarzenia C-D powinna traktować jako pozostające poza zakresem VAT i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

3) czy w celu określenia ww. kwoty VAT naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca w odniesieniu do wydatków mieszanych, jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.), a jeśli tak, to w jaki sposób powinna ją wyliczyć i zastosować?

4) czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych (towarów, usług) w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), Skarżąca jest zobowiązana do naliczania VAT należnego?

Zdaniem Skarżącej ma ona prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego na mocy proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przy wydatkach mieszanych (pytanie 1). Wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (na warunkach i w okolicznościach właściwych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą A-B Skarżąca, na mocy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., powinna być traktowana jako podatnik VAT. W celu odliczenia VAT naliczonego Skarżąca wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, od którymi przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego (A) i odpowiednio do niedających prawa do odliczenia (B) i zdarzeń (C-D). Wydatki mieszane (związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja) są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT (A), zwolnionymi z VAT (B) i zdarzeniami spoza VAT (C-D). Odliczenie VAT naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany: "TSUE") w sprawie C-268/83 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje indywidulane.

Skarżąca, odnosząc się do pytania 2 wskazała, że zdarzenia C-D powinna traktować jako pozostające poza zakresem u.p.t.u. i nie uwzględniać ich w kalkulacji proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., choć przepis ten odwołuje się do obrotu (art. 29 ust. 1 zd. 2 u.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r. i art. 29a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.). Jedynie czynności podlegające VAT mogą być uwzględnione ww. proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT nie powinny wpływać na ww. proporcję. Analogiczne stanowisko prezentował TSUE w wyrokach C-333/91, C-306/94, C-16/00 i NSA w uchwale sygn. akt I FPS 9/10, jak również inne składy NSA w wyrokach oraz Minister w interpretacjach indywidulanych w sprawach innych podatników. U.p.t.u. nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego, więc należy się odnieść do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i zwolnionych z VAT.

Skarżąca w odniesieniu do pytania 3 wskazała, że choć zna poglądy Ministra Finansów z tego zakresu, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) przy wydatkach mieszanych, w celu określenia kwoty tego podatku podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., gdyż nie ma do tego podstawy prawnej ani w u.p.t.u. ani w aktach wykonawczych i praktycznie jest to niemożliwe i ekonomicznie nieuzasadnione. Zasady odliczania VAT w oparciu o proporcję sprzedaży określają art. 90-91 u.p.t.u., a mimo ich szczegółowości nie określono dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy podziału, współczynnika, itp. Art. 86 ust. 7b u.p.t.u. przewiduje inny mechanizmy proporcji niż art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ale gdyby celem ustawodawcy była konieczność stosowania do wydatków mieszanych, dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników itp. poza tymi z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wskazałby to w u.p.t.u. Próba stosowania przy wydatkach mieszanych dodatkowych alokacji, proporcji, kluczy, współczynników (obok art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) naruszałaby też wykładnię literalną i celowościową u.p.t.u. i byłaby niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W tym zakresie Skarżąca wskazała na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 9/10 i orzecznictwo sądów administracyjnych z nią związane oraz wyrok TSUE w sprawie C-465/03 oraz interpretacje indywidulane w sprawach innych podatników.

Skarżąca w odniesieniu do pytania 4 wskazała, że z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C-D), nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego, z uwagi na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Czynność można opodatkować, gdy podlega VAT – jest wymieniona w art. 5 u.p.t.u. Niemożliwe jest rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w u.p.t.u. czynności/zdarzenia – wydatki mieszane związane ze zdarzeniami spoza VAT. Skoro wydatki mieszane są w pewnej części są wykorzystywane do działalności Skarżącej obejmującej zdarzenia C-D - będące poza zakresem VAT i nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Skarżącej, ani jej pracowników, ani też do darowizn, nie podlegają VAT. Wykładnia literalna art. 8 ust. 2 u.p.t.u. eliminuje ewentualne zastosowanie jej pkt 2. Zużycie wydatków mieszanych (np. materiały biurowe, wyposażenie, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, usługi wywozu nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze, doradcze, usługa IT) nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku tego typu zużyć nie występuje świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. - brak jest świadczeń i ich odbiorców, ma miejsce jedynie wykorzystanie określonych towarów i usług do bieżącej działalności przez pracowników Skarżącej, którzy wykonują przy ich pomocy codzienne obowiązki (i nie korzystają ze świadczeń do celów osobistych), co nie może być postrzegane jako świadczenia usług. Skarżąca nie ma obowiązku naliczania VAT należnego. W tym zakresie Skarżąca powołała się na poglądy doktryny, wyrok TSUE w sprawie C-16/93 i interpretacje indywidulane w sprawach innych podatników.

2. Minister Finansów (dalej zwany również: "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z 30 października 2014r. uznał stanowisko Skarżącej:

a) za nieprawidłowe w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych w oparciu o proporcję sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie 1),

- nieuwzględniania zdarzeń spoza zakresu VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. (pytanie 2),

- braku obowiązku stosowania do wydatków mieszanych wstępnej lub późniejszej alokacji VAT naliczonego (pytanie 3),

b) za prawidłowe w zakresie braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza u.p.t.u. (pytanie nr 4), podkreślając, że Skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych (towarów, usług) w pewnej części także do zdarzeń C-D. Nieodpłatne przekazanie towarów stanowi dostawę tylko wtedy, gdy powoduje przeniesienie prawa do rozporządzania wydanymi towarami jak właściciel. W sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym o dostawie towarów. W konsekwencji wykorzystanie towarów w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu u.p.t.u. nie stanowi dostawy z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Do uznania, że dane świadczenie jest opodatkowane VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bądź nieodpłatne, ale spełniające warunki z art. 8 ust. 2 u.p.t.u. W sprawie wykorzystanie nabytych usług w pewnej części także do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Nie wpisuje się więc w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Usługi te służą wykonywaniu przez Skarżącą zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, a zatem nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

Minister, uzasadniając dlaczego za nieprawidłowe uznaje stanowisko Skarżącej w zakresie pytań 1-3 wskazał, że przepisów art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013r., poz. 594, ze zm., dalej zwana u.s.g.) oraz art. 7 i art. 8 u.p.t.u. wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych - wszystkie czynności realizowane przez gminę (urząd) w sferze aktywności cywilnoprawnej (np. sprzedaż, zamiana (nieruchomości i ruchomości), wynajem, dzierżawa itd., nazwane i nienazwane umowy prawa cywilnego. Tylko w tym zakresie czynności gmin mają charakter działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają gminy z kategorii podatników VAT. W działalności gminy należy więc wyróżnić wykonywanie działań publicznych i działalność gospodarczą, z tytułu której gmina jest podatnikiem VAT.

Podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r.) VAT naliczony stanowi suma kwot VAT wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług; b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przysługuje więc, gdy spełnione są określone warunki - odliczenia dokonuje podatnik VAT i gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - których następstwem jest określenie VAT należnego (powstanie zobowiązania).

Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia VAT należnego o naliczony związany z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - zwolnionych z VAT oraz niepodlegających VAT. Do uzyskania prawa do odliczenia VAT wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług i rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Podatnik z odliczeniem VAT nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Ważne jest czy intencją podatnika jest wykonanie czynności opodatkowanych oraz czy zaszły przesłanki pozytywne z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie zaszły przesłanki negatywne z art. 88 u.p.t.u., czy podatnik jest czynny i zarejestrowany.

Minister w związku z wątpliwościami Skarżącej, co do możliwości zastosowania współczynnika z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. przywołał treść art. 90 u.p.t.u. i podkreślił, że ustawodawca zezwolił na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na odliczenie VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Wyjaśnił też, że art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 173, art. 174 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy) oraz podniósł, że TSUE w wyroku z 26 września 2012r. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Zdaniem Ministra skoro art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112), nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Podatnikowi nie przysługuje więc prawo do odliczenia VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również z czynnościami będącymi poza systemem VAT. System odliczenia VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie daje zaś uprawnienia do odliczenia przy czynnościach poza zakresem działalności gospodarczej. Podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia VAT naliczonego, nie płacąc VAT należnego.

Obowiązkiem Skarżącej jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane i odrębne określenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany VAT wynikający z faktur zakupu, czyli dokonanie tzw. alokacji VAT do czynności podlegających i niepodlegających VAT. Sposób wyodrębnienia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody należy do Skarżącej, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a nie do organu podatkowego, w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Stanowisko Ministra ma potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym stwierdzono, że: racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Skarżąca powinna więc przyjąć przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywne kryterium (np. klucz inwestycyjny bądź transakcyjny) zapewniający, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą takiego charakteru będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z rodzajów działalności. Możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług, pod warunkiem, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty VAT naliczonego do odliczenia (wyrok TSUE C-511/10 - pkt 23 i 24).

Skarżąca może w całości odliczyć VAT naliczony związany z transakcjami opodatkowanymi, gdyż ww. zasada wyłącza możliwość odliczeń VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (zwolnionych i niepodlegających VAT). Z zasady tej wynika też, że odliczenie VAT naliczonego może być częściowe - w części, w jakiej towary lub usługi, z którymi związany jest VAT naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części VAT od towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do czynności zwolnionych lub niepodlegających VAT.

Tym samym czynności pozostające poza zakresem VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. i dotyczą czynności opodatkowanych i zwolnionych (podlegających VAT). Zdaniem Ministra powyższe nie oznacza, wbrew stanowisku Skarżącej, że przysługuje jej pełne odliczenie VAT, gdy podatek ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z czynności niepodlegającymi VAT. Oznacza jedynie, że czynności niepodlegające VAT są poza zakresem u.p.t.u. i ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. Przy zakupach towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi VAT proporcję należy stosować wyłącznie do tej części VAT naliczonego, który wiąże się z działalnością gospodarczą - czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT, gdyż prawo do odliczenia VAT naliczonego występuje - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi. Skarżącej przy zakupach wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT (por. wyroki TSUE z: 12 lutego 2009r. C-515/07, pkt 34-35; 12 stycznia 2006r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. 1-483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo; 13 marca 2008r. w sprawie Securenta - C-437/06, pkt 26, 28, 30, 31, 36, 38, 40).

Na tej podstawie Minister wskazał, iż wykorzystywanie przez Skarżącą zakupów, w cenie których zawarty jest VAT naliczony do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu VAT nie uprawnia do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu u.p.t.u., gdyż odliczenie VAT naliczonego jest dopuszczalne w zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynności opodatkowanych. Skarżącej przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca ma prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wyłącznie do tej części VAT naliczonego, która będzie związana z jej działalnością gospodarczą - z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT.

4. Minister Finansów, odpowiadając na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. przez ich niewłaściwą interpretację i uznanie, że w sprawie, dokonując odliczenia części VAT naliczonego od tzw. wydatków mieszanych, oprócz zastosowania proporcji sprzedaży, należy uwzględniać również inne, dodatkowe - nieokreślone przez organ, alokacje VAT naliczonego, b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 - przez jego niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi częściowo wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych, c) art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p.") - przez brak pełnego odniesienia się do stanowiska Skarżącej, co do wykładni art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności przez brak analizy wniosków płynących z uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 9/10, d) art. 14c § 1 i 2 O.p. - przez brak oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 2 i 3, brak uzasadnienia prawnego tej oceny i wskazania prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym; e) art. 121 § 1 O.p. - przez brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach w tym samym stanie prawnym.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych skargi w sposób zasadniczy powtórzyła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, natomiast odnosząc się do zarzutów procesowych wskazała, że Minister pomijając i nie odnosząc się do wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. dokonywanej przez sądy administracyjne, a powołanej przez Skarżącą, naruszył art. 14b § 1 O.p. Odejście zaś przez Ministra od dotychczasowego stanowiska wyrażanego w interpretacjach i podzielanego w orzecznictwie sądów administracyjnych nie zostało uzasadnione zmianami legislacyjnymi, więc stanowi naruszenie art. 121 § 1 O.p.

6. Skarżąca w piśmie z 20 kwietnia 2015r., stanowiącym uzupełnienie skargi, na poparcie swojego stanowiska powołała się orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie spornych kwestii.

7. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Przedmiotem sporu między stronami są kwestie: a) prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi na towary i usługi oraz zastosowania proporcji - współczynnika sprzedaży - z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. do tego typu wydatków; b) możliwości uwzględnienia w ww. proporcji wydatków pozostających poza zakresem VAT (określonych w stanie faktycznym jako C-D); c) potrzeby zastosowania w odniesieniu do wydatków mieszanych jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji VAT naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.).

Zdaniem Skarżącej, w związku z tym, że w dotychczasowym orzecznictwie, a w szczególności w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 przyjęto takie stanowisko, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT wobec wydatków mieszanych opisanych we wniosku – wiążących się z zadaniami własnymi gminy wykonywanymi w reżimie administracyjnoprawnym i cywilnoprawnym, także wówczas, gdy wydatki związane ze zdarzeniami wskazanymi w C-D pozostają poza zakresem VAT i nie będą uwzględnianie w proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Gmina podniosła ponadto, że nie zna sposobu na bezpośrednie i wyłączne przyporządkowania wydatków mieszanych do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających VAT.

Stanowisko powyższe – w zakresie pełnego odliczenia VAT w związku z wydatkami związanymi ze zdarzeniami pozostającymi poza zakresem VAT - neguje Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazując zarówno na treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje wówczas, gdy służyło czynnościom opodatkowanym VAT, jak również biorąc pod uwagę treść art. 90 u.p.t.u. i orzecznictwo TSUE (wyroki z: 26 września 2012r. C-496/11w sprawie Portugal Telecom SGPS SA; C-511/10, pkt 23 i 24; 12 lutego 2009r. C-515/07, pkt 34-35; 12 stycznia 2006r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 42 i tam przytoczone orzecznictwo; 13 marca 2008r. C-437/06 w sprawie Securenta, pkt 26, 28, 30, 31, 36, 38, 40) oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14. Minister podkreślił przy tym, że przy wydatkach mieszanych - zakupach towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi VAT proporcję należy stosować wyłącznie do tej części VAT naliczonego, który wiąże się z działalnością gospodarczą - czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT.

Minister wskazał też, że obowiązkiem Skarżącej jest dokonanie tzw. alokacji VAT do czynności podlegających i niepodlegających VAT - czyli przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane i odrębne określenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany VAT wynikający z faktur zakupu. Sposób wyodrębnienia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami. Wybór metody należy do Skarżącej, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a nie do organu podatkowego, w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

3. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, a nie Skarżącej, a zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać za nieuzasadnione, zaś zarzuty naruszenia prawa procesowego za częściowo uzasadnione, ale niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, więc nie pozwalające na uwzględnienie skargi, stosownie do treści art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."). Jedynie naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w świetle ww. przepisów, może uzasadniać uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co w sprawie nie miało miejsca, jak wykażą poniższe rozważania.

3.1. Sąd na wstępie wskazuje, że w pełni podziela poglądy prezentowane w powołanych przez Ministra Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej orzeczeniach TSUE (wyroki z: 26 września 2012r. C-496/11w sprawie Portugal Telecom SGPS SA; C-511/10, pkt 23 i 24; 12 lutego 2009r. C-515/07, pkt 34-35; 12 stycznia 2006r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 42 i tam przytoczone orzecznictwo; 13 marca 2008r. C-437/06 w sprawie Securenta, pkt 26, 28, 30, 31, 36, 38, 40), jak również argumentację płynącą z ww. orzeczeń.

Sąd stwierdza też, że powołanie wyżej wskazanych orzeczeń przez Ministra Finansów wskazuje na prawidłowość tez postawionych przez Ministra Finansów w zakresie braku podstaw do dokonania pełnych odliczeń przez Skarżącą w odniesieniu do wydatków mieszanych opisanych w stanie faktycznym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (związanych zadaniami własnymi gminy wykonywanymi w reżimach administracyjnoprawnym i cywilnoprawnym) i przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia jedynie w zakresie wskazanym w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wyjaśnia również przyczyny, z powodu, których organ udzielający zaskarżonej interpretacji, nie podzielił stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o udzielenie ww. interpretacji, a więc spełnia przesłanki, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14b § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. Skoro bowiem Minister Finansów wyjaśnił Skarżącej zarówno treść obowiązujących przepisów prawa o interpretację, których Skarżąca wystąpiła oraz wskazał, w jaki sposób należy dokonać ich wykładni, z uwzględnieniem norm prawa wspólnotowego i dokonywanej przez TSUE na ich podstawie wykładni nie sposób uznać ww. zarzutów skargi za zasadne.

W ocenie Sądu prawidłowe było wskazanie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że skoro art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112), nie może mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. System odliczenia VAT ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie daje zaś uprawnienia do odliczenia przy czynnościach poza zakresem działalności gospodarczej. Podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia VAT naliczonego, nie płacąc VAT należnego. Skarżącej będzie przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez nią do czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną - tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu u.p.t.u. i Dyrektywy 112 i związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Przy zakupach towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi VAT proporcję należy stosować wyłącznie do tej części VAT naliczonego, który wiąże się z działalnością gospodarczą - czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT, gdyż prawo do odliczenia VAT naliczonego występuje - zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Stanowisko Ministra Finansów potwierdza zarówno treść art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, z którego wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jak również orzecznictwo TSUE wypracowane na gruncie ww. przepisu, a w szczególności przywołany w zaskarżonej interpretacji wyrok z 26 września 2012r. C-496/11 w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo).

Warto też podkreślić, że Trybunał wskazywał wielokrotnie, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TSUE w sprawach: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C‑32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. m.in. wyroki TSUE w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C‑72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 44).

Sąd w tym zakresie za bezzasadne uznaje zarzuty skargi o naruszeniu art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również zasady neutralności VAT. Zdaniem Sądu rację ma bowiem Minister Finansów, że zasady dotyczące częściowego odliczenia VAT naliczonego zawarte w art. 90 u.p.t.u. mają wyłącznie zastosowanie do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. może więc być zastosowana do czynności podlegających opodatkowaniu – opodatkowanych i zwolnionych z VAT, a nie do czynności, których wykonywanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one VAT.

Stanowisko to ma potwierdzenie w powołanych przez Ministra Finansów orzeczeniach TSUE, a w szczególności w wyroku z 12 lutego 2009r. w sprawie C-515/07, w którym Trybunał wskazał jaki rodzaj działalności nie stanowi działalności "opodatkowanej podatkiem (VAT)" w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy 112, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (podobnie wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawidłowe było również odwołanie się przez Ministra Finansów do wyroku TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06 - Securenta, pkt 26, 28, 30, 31, 36, 38, 40. Z ostatniego z nich – pkt 40 - wynika bowiem, że "art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu".

Rację ma również Minister Finansów odwołując się do pkt 30 i 31 wyroku TSUE z 13 marca 2008r. w sprawie C-437/06, w którym stwierdzono, że "Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej Dyrektywy. (...) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej Dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy".

3.2. Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów w sposób prawidłowy, na potwierdzenie swojego stanowiska w zakresie trzech pierwszych pytań Skarżącej przywołał prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 (dostępny na www.nsa.gov.pl), a tym samym wskazał na zawartą w ww. orzeczeniu argumentację, którą de facto uznał za własną, choć jej wprost nie przytoczył.

Z treści ww. wyroku WSA we Wrocławiu wynika, że zapadło w analogicznym stanie faktycznym i prawnym i wskazywało, w jakim zakresie możliwe jest zastosowanie się do stanowiska wyrażonego nie w sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, lecz w jej uzasadnieniu oraz z jakich powodów należy odstąpić od poglądów prezentowanych w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie spornego zagadnienia – prawa do pełnego odliczenia VAT, gdy ponoszone są wydatki mieszane, a tylko część z nich wiąże się z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu VAT, pozostałe z czynnościami innymi niż podlegające VAT.

Dodatkowo w ww. orzeczeniu Sąd administracyjny przedstawił argumentację prawną w zakresie interpretacji art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jak również przepisu art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u., powołując się przy tym na dotychczasową praktykę orzeczniczą prezentowaną w orzecznictwie TSUE wskazując, które z poglądów aprobuje i dlaczego.

Zaakceptowanie zatem przez Ministra Finansów ww. orzeczenia WSA we Wrocławiu oraz wskazanie, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji w zakresie spornych zagadnień przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, ma potwierdzenie w jego treści - oznaczało przyjęcie przez Ministra Finansów, jako własnej argumentacji zaprezentowanej w ww. wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14. Skoro więc Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej za własną uznał argumentację WSA we Wrocławiu wskazując datę orzeczenia i jego sygnaturę, choć nie przytoczył in extenso poglądów zaprezentowanych w ww. orzeczeniu - zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie mogą być uznane przez Sąd za mające jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje bowiem, że jakkolwiek Minister Finansów powinien w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji szerzej przedstawić stanowisko wynikające z ww. orzeczenia WSA we Wrocławiu, tym niemniej uchylenie tylko z tego powodu ww. interpretacji, nie spowodowałoby wydania innej interpretacji indywidualnej, lecz interpretację jedynie lepiej uzasadnioną przez przytoczenie poglądów sądu w zakresie spornego zagadnienia, które i tak mają odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, do których prawidłowo odwołał się Minister Finansów. Sąd nie znalazł więc podstaw do zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.

Sąd podnosi również, że rozpoznając sprawę Skarżącej, w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyżej wskazanym orzeczeniu WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, które stało się prawomocne i jest powszechnie znane, z uwagi na jego publikację na www.nsa.gov.pl, oraz wskazuje, że pełnomocnik Skarżącej z łatwością mógł zapoznać się z jego treścią oraz uwzględnić ją w realiach rozpoznawanej sprawy. Zwrócić należy również uwagę na treść art. 170 P.p.s.a., który stanowi, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby".

Sąd rozpoznający sprawę ze skargi Skarżącej w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, oraz wskazuje, że sentencja uchwały składu siedmiu sędziów NSA 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10 jest w dalszym ciągu wiążąca. Wynika z niej bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Skarżąca jednak przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, upatruje korzystnych dla siebie rozwiązań nie w sentencji ww. uchwały, lecz w jej uzasadnieniu, pomijając niejako dorobek orzeczniczy TSUE, do którego prawidłowo odwołał się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w odniesieniu do przyznania prawa do pełnego odliczenia VAT wynikającego z wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT. Takiego stanowiska Skarżącej zaaprobować nie sposób przede wszystkim ze względu na zasady, na jakich opiera się wspólny system VAT i cele Dyrektywy 112, jak też zasadę pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 Dyrektywy 112, a także z uwagi na zasady wynikające z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., jak również art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd wskazuje bowiem, że zagadnienie wpływu wyroków TSUE na moc wiążącą uchwał NSA przewidzianą w art. 269 § 1 P.p.s.a. było przedmiotem rozważań w doktrynie i orzecznictwie. Stosownie bowiem do treści art. 269 § 1 P.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z ww. przepisu, jak przyjmuje się w literaturze i w orzecznictwie wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (A. Skoczylas, Moc wiążąca uchwał NSA a prawa jednostki [w:] Jednostka w demokratycznym państwie prawa, Bielsko-Biała 2003, s. 601, wyroki NSA z: 29 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 739/09, LEX nr 590600, 18 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 994/09, LEX nr 594339, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14).

Istota mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki, więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne winny je respektować. Nie można jednak zapominać, że stosownie do art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 26 października 2012r. Nr C 326; dalej: TFUE) TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Wspomniana wyżej wykładnia jest dokonywana w postępowaniu o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Postępowanie to jest formą współpracy prawnej pomiędzy TSUE a sądem krajowym, zgodnie z kompetencjami każdego z nich, która w konsekwencji przyczynia się bezpośrednio i wzajemnie do opracowania określonej decyzji (por. wyrok TSUE w sprawie Szwarze, 16/65, ECLI:EU:C:1965:117). Analiza orzecznictwa TSUE wyraźnie wskazuje na to, że orzeczenia prejudycjalne wywołują skutek erga omnes i posiadają de facto charakter precedensowy.

W literaturze wskazuje się, że precedens wynikający z orzeczeń prejudycjalnych jest konstrukcją prawną sui generis – niekiedy bowiem wyroki zyskują ograniczony skutek erga omnes. Jest tak, ponieważ wyrok wstępny jest wiążący dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego (por. P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postępowaniu przed sądami krajowymi w świetle orzecznictwa Trybunału i prawa Unii Europejskiej [w:] Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym por red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2011, s. 405). Niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. wyroki TSUE w sprawie: CILFIT, 283/81, ECLI:EU:C:1982:335; Köbler, C-224/01, ECLI:EU:C:2003:513).

Konsekwencją przyznania orzeczeniom wstępnym waloru precedensu jest powstanie obowiązku po stronie krajowych organów sądowych, albo uznania i zastosowania treści wcześniejszego orzeczenia wstępnego TSUE, albo wystosowania własnego pytania prejudycjalnego (por. wyrok TSUE w sprawie Gervais Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368). Dokonanie wykładni przez TSUE w praktyce oznacza obowiązek i konieczność zastosowania wykładni zgodnej (prounijnej) albo wręcz odmowę zastosowania prawa krajowego "niezgodnego z prawem unijnym" (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Simmenthal, 106/77, ECLI:EU:C:1978:49).

Wymaga to od sędziego w państwie członkowskim rozwiązywania powstałych problemów prawnych i, w zależności od odpowiedzi Trybunału, podejmowania rozstrzygnięć w postępowaniu głównym dotyczącym sporu krajowego z uwzględnieniem zasad prawa unijnego, w tym pierwszeństwa (P. Dąbrowska – Kłosińska, Skutki wyroków prejudycjalnych..., s. 415). Dodatkowo konsekwencją stosowania się do orzeczeń prejudycjalnych przez sąd krajowy jest każdorazowo - na różnych etapach postępowania krajowego – obowiązek zapewniania skutecznej ochrony prawnej jednostek oraz pełnej skuteczności prawa UE, czyli pełnej realizacji zasady efektywności prawa UE (tzw. effet utile – por. M. Domańska, K. Kowalik-Bańczyk, M. Szwarc – Kuczer, J. Łacny i M. Taborowski (w:) Stosowanie, t. I s. 326 i nast.).

Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że nie tylko wyeksponowana powyżej zasada efektywności daje podstawę ku temu aby sąd krajowy odstąpił od zastosowania przepisu art. 269 P.p.s.a., lecz przede wszystkim zasada pierwszeństwa prawa unijnego. TSUE w pkt 17 wyroku Simmenthal, (ECLI:EU:C:1978:49) stwierdził, że zasada pierwszeństwa wyklucza ważne przyjęcie nowych aktów ustawodawczych w zakresie, w jakim byłyby one sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego). Trybunał podkreślił też, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe (unijne) w całości i udzielać ochrony prawom, jakie system wspólnotowy (unijny) przyznaje jednostce. Tak samo sąd krajowy musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym (unijnym), bez względu na to, czy chodzi o przepis krajowy wcześniejszy, czy też późniejszy w stosunku do normy prawa wspólnotowego (unijnego), a także bez względu na to, czy chodzi o normę zawartą w akcie o charakterze ustawodawczym lub administracyjnym, czy też o praktykę sądową. Odebranie sądowi krajowemu kompetencji do uczynienia w momencie stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) wszystkiego, co jest konieczne dla odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego, które mogłyby ograniczać pełną efektywność i skuteczność prawa wspólnotowego (unijnego), byłoby niezgodne z samymi podstawami i charakterem prawa wspólnotowego (unijnego). [...] Uznanie, że krajowe akty prawne wkraczające w sferę, w której Wspólnoty (Unia Europejska) wykonują (wykonuje) swoją władzę prawodawczą, lub w inny sposób niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (unijnego), wywierają jakikolwiek skutek prawny, oznaczałoby zaprzeczenie skuteczności zobowiązań przyjętych przez państwa członkowskie w sposób bezwarunkowy i nieodwołalny na podstawie Traktatów oraz groziłoby podstawom, na których opiera się Wspólnota (Unia Europejska). Ten sam wniosek wypływa ze struktury powoływanego wyżej art. 269 TFUE. Skuteczność tego przepisu byłaby naruszona, gdyby sąd krajowy był pozbawiony możliwości natychmiastowego stosowania prawa wspólnotowego (unijnego) zgodnie z orzeczeniem lub orzecznictwem TSUE (pkt 18 -20; por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Rheinmuhlen Düsseldorf, 146/73, ECLI:EU:C:1974:12).

Skoro teza uchwały NSA o sygn. akt I FPS 9/10 jest w dalszym ciągu wiążąca i godna zaakceptowania, a istnieje potrzeba jedynie modyfikacji jej uzasadnienia, z uwagi na najnowsze orzecznictwo TSUE (w szczególności wyroki w sprawie: MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778; Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557; Deutsche Bank, C‑44/11, ECLI:EU:C:2012:484; Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99; Heinz Malburg, C-204/13, ECLI:EU:C:2014:147), Sąd odstąpił od zastosowania w sprawie art. 269 § 1 P.p.s.a. i uznał pierwszeństwo wykładni zawartej w ww. orzeczeniach TSUE. Stanowisko Sądu z tego zakresu potwierdza dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych, a przede wszystkim wyroki WSA we Wrocławiu z: 30 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Wr 103/13; 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14 oraz wyrok NSA z 27 czerwca 2013r. sygn. akt I FSK 720/13, dostępne na www.nsa.gov.pl).

Skoro bowiem TSUE w najnowszym orzecznictwie wskazał, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (ww. wyrok C-496/11).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 u.p.t.u. stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 112), nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Trybunał, na co prawidłowo zwrócił uwagę Minister Finansów w swoim orzecznictwie wyraźnie wskazywał, że art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Skoro VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 112) nie ma wskazówek, co do podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są więc zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określać sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TSUE w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42).

Skoro zatem do swobodnego uznania państwa członkowskiego należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego to rolą sądu krajowego jest zbadanie czy granice owego swobodnego uznania przyznanego państwom członkowskim nie zostały naruszone. Ocena taka nie może jednak kwestionować celu i struktury Dyrektywy 112, jak też zasad, na których opiera się wspólny system VAT oraz prawa Unii. Na taki sposób interpretacji przepisów dyrektywy wyraźnie wskazał TSUE w wyroku w sprawie MDDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778. Tym samym należy uznać, że skoro zasadą jest, że prawo do odliczenia VAT nie przysługuje w związku z działalnością zwolnioną, w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niezgodnością prawa krajowego z Dyrektywą 112, art. 168 nie zezwala podatnikowi na skorzystanie z tego zwolnienia, przy jednoczesnym powoływaniu się na prawo do odliczenia, rolą sądu krajowego jest wpierw zbadanie czy podatnik obiektywnie spełnia warunki zastosowania zwolnienia. W sytuacji, gdy nie spełnia takich warunków dopiero wówczas podatnik może powoływać się na przedmiotową niezgodność i przysługuje mu uprawnienie opodatkowania takiej działalności VAT oraz skorzystania z prawa do odliczenia.

Podobny sposób rozumowania zastosował w sprawie Minister Finansów, wydając w odniesieniu do Skarżącej interpretację indywidualną i przyjmując, że obowiązkiem Skarżącej jest dokonanie tzw. alokacji VAT do czynności podlegających i niepodlegających VAT - czyli przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane i odrębne określenie, z jakim rodzajem działalności będzie związany VAT wynikający z faktur zakupu. Sposób wyodrębnienia VAT naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami. Wybór metody należy do Skarżącej, która zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, a nie do organu podatkowego, w trybie interpretacji indywidualnej. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Sądu powyższemu stanowisku organu, który wydał zaskarżoną interpretację indywidualną nie można zarzuć naruszenia prawa. Skoro bowiem ustawodawca polski w u.p.t.u. nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, nie można uznać, że Minister Finansów naruszył prawo zajmując stanowisko zgodne z orzecznictwem TSUE - przez przyjęcie, że Skarżącej nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków mieszanych w tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny jest bowiem zgodna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. Należy zauważyć, że celem określenia wspomnianych metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT jest umożliwienie określenia podatnikowi, w sposób jak najbardziej precyzyjny części VAT, która przypada na czynności dające mu prawo do odliczenia.

W ocenie Sądu – i w tym zakresie Sąd w pełni podziela pogląd WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, na który powołał się Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - że brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej. Nie można więc zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładnia Dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tej dyrektywy. Wykluczone jest "niesymetryczne" powoływanie się na przepisy dyrektywy, co oznacza, że podatnik, co do zasady, nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia VAT naliczonego, nie płacąc podatku należnego (por. wyrok TSUE w sprawie MMDP, C-319/12, ECLI:EU:C:2013:778 i opinia rzecznika generalnego do tej sprawy; K. Zakolski, M. Jaworowski, Praktyczne konsekwencje zwolnień niezgodnych z dyrektywą. Czy wyrok w sprawie MDDP zamyka dyskusję? PP Nr 4/2014, s. 26 i nast.).

Sąd, uwzględniając więc zasady, na jakich opiera się wspólny system VAT oraz cele Dyrektywy 112 i zasady pierwszeństwa i skuteczności prawa unijnego (w tym bezpośrednią skuteczność art. 168 Dyrektywy 112) podzielił pogląd Ministra Finansów w wyżej wskazanym zakresie, uznając, że organ interpretujący dokonał wykładni prounijnej, która nie stanowi naruszenia żadnego z przepisów wskazanych w skardze. Skoro w u.p.t.u. nie określono ww. metod i kryteriów, należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu. Warto też wskazać, że TSUE w wyroku w sprawie Wolfram Becker, C-104/12, ECLI:EU:C:2013:99, pkt 23 zauważył, że zasada nakazująca uwzględniać jedynie istotę rozpatrywanej transakcji jest bowiem najbardziej zgodna z celem wspólnego systemu VAT, jakim jest zapewnienie pewności prawa i ułatwienie stosowania VAT. W świetle uregulowań ustanowionych w ramach wspólnego systemu VAT decydujący jest tylko stosunek między nabywanymi świadczeniami a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Inne rozwiązanie groziłoby poważnym zakłóceniem jednolitego stosowania prawa Unii w tej dziedzinie.

3.3. Sąd w związku z tym stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu, spełniając zarówno wymogi formalne wskazane w przepisach art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., jak również odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. Minister Finansów wyraził w niej jednoznaczną ocenę stanowiska Skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym, udzielając przy tym odpowiedzi na postawione pytania i biorąc przy tym pod uwagę aktualne orzecznictwo TSUE, którego tezy znajdowały zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jedynym mankamentem zaskarżonej interpretacji, na co zwrócono uwagę wyżej, jest nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do orzecznictwa sądów administracyjnych, zwłaszcza ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA sygn. akt I FPS 9/10, przy jednoczesnym wskazaniu, że Minister Finansów podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 754/14. Sąd ocenia w związku z tym, że ww. naruszenie przepisów art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, z wyżej wskazanych przyczyn.

4. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.