Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1938/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 ust. 6 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PPUH "S." Spółka Jawna w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 211/09 w sprawie ze skarg PPUH "S." Spółka Jawna w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz PPUH "S." Spółka Jawna w R. kwotę 4081 zł (słownie: cztery tysiące osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Ke 211/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skarg PPUH "S." sp. j. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 kwietnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2008 r. oddalił skargi. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją z dnia 20 stycznia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił wobec podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a zaskarżonymi decyzjami utrzymano w mocy decyzje organu I instancji. Wyjaśniono, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w P.P.H.U. "S." sp. j., prowadzącym działalność w zakresie pakowania i sprzedaży towarów rolno-spożywczych, zakwestionowano za miesiące kwiecień, maj i czerwiec kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. S.A. oraz kwoty podatku naliczonego wynikające z 19 faktur VAT RR w kwietniu, z 39 faktur VAT RR w maju i 8 faktur VAT RR w czerwcu, w stosunku do których w dokumentach potwierdzających zapłatę nie podano dat wystawienia faktur VAT RR. W odwołaniu Spółka podniosła zarzuty do tej części decyzji, w której organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia dokonanego z faktur VAT RR. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z art. 116 ust. 1, 6 i 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nabywca produktów rolnych ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku od nabywanych od rolnika ryczałtowego produktów rolnych, dopiero po spełnieniu określonych warunków. Jednym z nich jest podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, prawidłowych danych dotyczących wystawionej faktury VAT RR, w tym numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Z dokumentów zapłaty wynikało, że na dowodach potwierdzających dokonanie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zapłaty za część faktur VAT RR w miesiącu kwietniu, maju i czerwcu nie zamieszczono dat wystawienia faktur. Ponadto w miesiącu maju na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty za 11 faktur nie zamieszczono daty i numeru faktury VAT RR. Dokumenty potwierdzające płatności dla rolników ryczałtowych, uzupełnione ręcznie o brakujące elementy, zostały przedstawione po przeprowadzonej kontroli podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszony został warunek określony w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że wykładnia językowa art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w przepisie. Wskazano, że na dzień kontroli w dokumentach zapłaty nie została zawarta data wystawienia faktur. Wyjaśniono, że nie miała racji strona, iż brakujące daty wystawienia przedmiotowych faktur VAT RR zostały uzupełnione ręcznie i zawarte były na odwrocie dokumentu "polecenie przelewu" stanowiącego załącznik do "wyciągów bankowych", zaś organ kontrolujący dokonał tylko kserokopii pierwszej strony dokumentów "polecenie przelewu". Kontrolujący osobiście dokonali kserokopii dokumentów w siedzibie podatnika, a wspólnik M. S. dokonał ich potwierdzenia "za zgodność z oryginałem". Uzupełnienie informacji dotyczącej daty wystawienia faktury w trakcie postępowania podatkowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że obowiązujące przepisy ustawy o VAT w zakresie szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowych są zgodne z przepisami unijnymi, m. in. z powołaną przez organ regulacją zawartą w art.25 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art.303 Dyrektywy 2006/112/WE. Odnośnie powołanego przez podatnika w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. organ wyjaśnił, że został on wydany na tle zupełnie innego stanu faktycznego. Wyrok ten, stwierdzający zakresową niekonstytucyjność przepisu, znalazł odzwierciedlenie w ustawie z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r., Nr 130, poz. 826), w której doprecyzowano treść art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Ponadto nie uznano za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji art.120, art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargach wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji Spółka zarzuciła :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust.1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR, o którym mowa w art. 86 ust 2 pkt 3 ustawy o VAT i tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE,

2) niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT przez uznanie, że warunek tam określony dotyczący daty wystawienia faktury VAT RR nie został spełniony i w konsekwencji pozbawiono skarżącą prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku i określono za miesiąc czerwiec 2008r. inną od zadeklarowanej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy,

3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu Spółka podniosła m.in., że warunek wynikający z art.116 ust.6 pkt 3 ustawy o VAT ma na celu wyłącznie ułatwienie kontroli zapłaty rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku. W sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż zryczałtowany zwrot podatku został przez Spółkę dokonany i bez trudu można jednoznacznie powiązać konkretny dokument zapłaty ze ściśle określoną fakturą VAT RR, późniejsze uzupełnienie danych winno być dopuszczalne. Wskazano, że w wydanej decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółowe rozliczenie wszystkich faktur VAT RR, podając także kwoty i daty przelewów. Organ nie miał żadnej trudności z ustaleniem i powiązaniem dowodów zapłaty za faktury z samymi fakturami, które były wystawione w danym dniu. Podanie na dowodzie zapłaty tylko numeru faktury, bez podania daty faktury nie przyczyniło się do utrudnienia kontroli zapłat za te faktury. Bankowy dowód zapłaty (polecenie przelewu), o którym mowa w przepisie art.116 ust.6 pkt.2 ustawy o VAT wskazuje na jej tytuł, identyfikując w szczegółowy sposób dokonywaną płatność, w szczególności poprzez wskazanie numeru faktury i w wystarczającym zakresie gwarantuje realizację celu, o którym stanowi przepis art. 26 ust. 7 VI Dyrektywy.

Wskazano również na znaczenie orzeczenia ETS z 14 lipca 1988r. w połączonych sprawach 123 i 330/87, z którego wynika, iż wymóg uwzględnienia na fakturze danych, jako warunek wykonania prawa do odliczenia, musi być ograniczony do tego, co jest konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej oraz umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych, a dane te z powodu ich ilości lub technicznego charakteru nie mogą skutkować tym, że wykonanie prawa do odliczenia będzie praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Nadto Spółka wskazała, iż jedną z kwalifikowanych wad prawnych, którą może być dotknięta decyzja podatkowa, jest wydanie decyzji na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie w całości, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkie trzy sprawy i prowadził je pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 211/09.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego występuje zgodność stanowiska, co do faktu, że organ podatkowy zestawił wszystkie faktury VAT RR na rzecz rolników ryczałtowych oraz przyporządkował dowody zapłat (przelewy bankowe) do poszczególnych faktur VAT RR poprzez wskazanie numerów tych faktur, datę ich wystawienia oraz sposób zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego. W zaskarżonej decyzji nie podniesiono okoliczności wskazujących na trudności w zestawieniu faktur i przelewów w celu ich powiązania z konkretnymi transakcjami podatnika dokonywanymi w okresie spornym. Sąd uznał, iż trafna jest ocena skarżącego, że podanie na dowodzie zapłaty należności tylko numeru faktur VAT RR, bez podania daty nie przyczyniło się do utrudnienia samej kontroli zapłat za te faktury. Poza sporem pozostawało, że spełnione zostały przesłanki z pkt 1 i 2 art.116 ust.6 ustawy o VAT. Jedynym powodem odmowy zwiększenia podatku naliczonego był fakt, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt.2 (przelewie), nie podano dat wystawienia faktur VAT RR. Wykładnia językowa art. 116 ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne zatem jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych ww. przepisu. Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w realiach niniejszej sprawy możliwe do spełnienia były przez podatnika wszystkie warunki przewidziane w powołanym przepisie rangi ustawowej. Konieczność łącznego spełnienia warunków wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie ogranicza przy tym zasad obrotu gospodarczego i nie może być uznana za nadmierny formalizm. Państwa Członkowskie mają prawo do tego, aby we własnym zakresie unormować stosowne procedury dotyczące zasad rozliczenia zwrotu podatku. Mają także obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów rolnikom ryczałtowym. W 2006 r. wynikało to z art. 25 (7) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa).

Za chybiony uznano argument skarżącej, który podstaw korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia dopatrywał się w poglądach prawnych Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonych w wyroku z 22 maja 2007 r. (SK 36/06, OTK-A 2007/6/50). Został on wydany na tle porównywalnego stanu prawnego, ale zupełnie innego stanu faktycznego. Trybunał za niezgodne z Konstytucją RP uznał stawianie przez ustawodawcę niemożliwych do spełnienia warunków dotyczących realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trybunał Konstytucyjny uznał art.33b ust. 4 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), za niezgodny z przepisami Konstytucji RP (z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2), ale tylko w zakresie, w jakim przepis ten pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR uprawnień w nim przewidzianych.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Art. 178 Konstytucji RP ustanawia związanie sędziów przy orzekaniu Konstytucją i ustawami. Przewidziana w art.8 ust.2 Konstytucji RP zasada bezpośredniości stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie legalnych przepisów, posługując się wykładnią językową art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, której wyniki nie budzą żadnych wątpliwości, także w zestawieniu z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności z art. 25 (7) VI Dyrektywy Rady, czy też w zestawieniu z przepisami art.303 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej Dyrektywa 112).

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie funkcji kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem,

2) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 ust 6 pkt. 3 w powiązaniu z art. 86 ust 1 ustawy o VAT przez uznanie, że warunek tam określony dotyczący daty wystawienia faktury VAT RR bądź jej numeru nie został spełniony i w konsekwencji pozbawiono podatnika prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku i określono za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2008 r., inną od zadeklarowanej, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, i co tym samym spowodowało naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wynikającej z art. 2 I Dyrektywy Rady UE,

3) przepisów prawa procesowego, tj. art.120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisu i wynikającej z niego normy prawnej, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zastosował tylko jeden rodzaj wykładni - wykładnię językową. Nie rozpatrzył zasadniczej kwestii dotyczącej jakiemu celowi służą wymogi określone w art. 116 ust 6 pkt 3 ustawy o VAT. Podkreślił, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest niesporny. Zakupy produktów rolnych dokonywane były bezpośrednio od rolników ryczałtowych i dokumentowane fakturami VAT RR, na których zgodnie z przepisami zawartymi w art. 116 ust 2 ustawy o VAT wykazano zryczałtowany zwrot podatku zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu. Wskazał, że spełnione były warunki określone w art. 116 ust 6 pkt 1 i 2 - czyli nabycie towarów związane było z działalnością opodatkowaną, zapłata nastąpiła w terminie 14 dni na rachunek bankowy - gdyż są to stałe warunki których nie da się przywrócić. Natomiast trzeci warunek został uzupełniony w późniejszym terminie, z uwagi na to, że jest to warunek formalny. W sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do tego, iż zryczałtowany zwrot podatku został dokonany przez skarżącego i bez żadnego trudu można było jednoznacznie powiązać konkretny dokument zapłaty z ściśle określoną fakturą VAT RR, późniejsze uzupełnienie winno być dopuszczalne. Organ podatkowy nie miał żadnej trudności z ustaleniem i powiązaniem dowodów zapłaty za faktury z samymi fakturami. Podanie na dowodzie zapłaty tylko numeru faktury, bez podania daty faktury nie przyczyniło się do najmniejszego utrudnienia samej kontroli zapłat za te faktury. W ocenie skarżącego warunek wynikający z art.116 ust.6 pkt.3 ustawy ma na celu wyłącznie ułatwienie kontroli zapłaty rolnikowi zryczałtowanego zwrotu podatku VAT. Zdaniem skarżącego, jeśli w danym stanie faktycznym można przyporządkować każdy dokonany przelew na rzecz rolnika ryczałtowanego do konkretnej transakcji zakupu, to brak spełnienia wymogu wskazania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty podania daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, należy uznać za nadmierny formalizm ustawodawcy.

W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Z powołaniem się na wyrok i uchwałę Sądu Najwyższego (z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 - OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), podniesiono, że "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej. która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejsza i najlepiej prowadząca do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy".

Ponadto ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej musi być dokonywana z perspektywy konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego i przepisów wspólnotowych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt SK 36/06 wypowiedział się pośrednio co do konstytucyjności art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT stwierdzając, że: "obowiązująca obecnie ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) zawiera w art. 116 ust. 6 pkt 3 regulację analogiczną do tej zamieszczonej w treści kwestionowanego w niniejszym postępowaniu art. 33b ust. 4 pkt 3 poprzedniej ustawy o VAT. Trybunał podziela pogląd wyrażony w wyroku z 9 listopada 2005 r., sygn. P 11/05 (OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 113), zgodnie z którym "Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest (...) zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku". Stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje jednak bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. Niniejszy wyrok obala bowiem domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu, w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Do momentu nowelizacji art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT organy stosujące ten przepis powinny - zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych (por. wyrok TK z 18 maja 2004 r., sygn. SK 38/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 45) - uwzględniać prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługujące podatnikowi VAT, który dokonał na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR".

Mając na uwadze przytoczone argumenty, uznano w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał błędnej wykładni art. 116 ust 6 pkt 3 ustawy o VAT oraz naruszył art.120 i 121 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, że orzeczenie sądu I instancji jest niezgodne z prawem.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył, a na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. jego pełnomocnik wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero prawidłowowo przeprowadzone postępowanie przez sąd administracyjny daje podstawy do badania prawidłowości stanowiska w zakresie prawa materialnego. Podnosząc w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.1 § 2 p.u.s.a. oraz art.3 § 2 p.p.s.a. wskazano na wadliwie wykonaną funkcję kontrolną pod względem jej zgodności z prawem. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono na czym miało polegać wadliwe wykonywanie funkcji kontrolnej i tym samym zarzut ten nie może zostać merytorycznie rozpoznany, gdyż uchyla się od kontroli kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art.176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Powołanie zatem podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne, gdyż wymaga umotywowania. Rzeczą autora skargi kasacyjnej było omówienie naruszenia każdego z wymienionych przepisów oddzielnie i wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy. Wypada także zauważyć, że wskazane przepisy nie są właściwą podstawą kasacyjną do zwalczania błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego dokonywanej przez Sąd I instancji. Stosownie do przepisu art.1 § 1 i 2 p.u.s.a. funkcją sądów administracyjnych jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości głównie przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest zasadniczo pod względem jej zgodności z prawem. Z kolei z przepisu art.3 § 2 p.p.s.a. wynika, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na wskazane akty lub czynności z zakresu administracji publicznej oraz bezczynność organów w określonych przypadkach. Wynik przeprowadzonej przez sąd administracyjny kontroli zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji znajduje swój wyraz w uwzględnieniu skargi w przypadku jej zasadności albo w jej nieuwzględnieniu, gdy jest ona niezasadna. To zatem przepis art.145 § 1 p.p.s.a. określa sposób zachowania się sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi, a w przypadku nie stwierdzenia naruszeń prawa art.151 p.p.s.a. nakazuje wydanie orzeczenia o oddaleniu skargi. Wskazane zatem w pkt.1 skargi kasacyjnej przepisy mogłyby zostać naruszone przez Sąd I instancji tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności.

Błędny jest także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego – art.120 i art.121 Ordynacji podatkowej polegający na zastosowaniu przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Po pierwsze należy wskazać, iż WSA w Kielcach nie stosował jako procedury postępowania przed nim Ordynacji podatkowej. Zarzut ten należy zatem rozumieć w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. w sprawie I OPS 10/09 (publ. ONSAiWSA 2010/1/1) jako akceptacja przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy przepisu, którego stwierdzono niekonstytucyjność. Sytuacja taka jednak nie miała miejsca, gdyż Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie SK 36/06 nie wypowiedział się ani bezpośrednio, ani też pośrednio zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu co do konstytucyjności art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o VAT, w zakresie dotyczącym braku potrzeby podania w przelewie bankowym numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Z wyroku tego wypływają jedynie pewne wskazówki interpretacyjne co do wykładni prokonstytucyjnej tego przepisu, o czy poniżej.

Za trafny zaś należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art.116 ust.6 pkt.3 w zw. z art.86 ust.1 ustawy o VAT. Przepis art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o VAT stanowił do 5.08.2008 r., że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art.86 ust.2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt.2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Prima facie przepis ten nie powinien budzić wątpliwości co do konieczności spełnienia zawartego w nim warunku. Dokonując jednakże wykładni przepisów prawa nie można ograniczać się jedynie do wykładni gramatycznej. Interpretacja przepisów prawa musi być bowiem dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP i prawem unijnym, a tym samym odwoływać się do reguł systemowych wykładni i celu regulacji prawnych. Poza sporem pozostaje, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki z pkt.1 i 2 art.116 ust.6 ustawy o VAT, zaś jedynym powodem odmowy zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiące, w którym dokonano zapłaty był fakt, że w przedłożonych przez stronę dokumentach brakowało tylko danych dotyczących dat ich wystawienia, a w przypadku 11 faktur z maja 2008 r. także numerów faktur. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji podkreślały, iż stan faktyczny sprawy nie był przedmiotem sporu, a także, iż nie wystąpiły żadne trudności w identyfikacji i powiązaniu poszczególnych transakcji stwierdzonych fakturami z przelewami bankowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, iż zasadnicze znaczenie dla wykładni art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT ma cel ustanowienia tego przepisu. Celem, którym kierował się w tym przypadku ustawodawca była konieczność dokładnego sprawdzania płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym i zabezpieczenie przed dokonywaniem fikcyjnych odliczeń podatku naliczonego w wyniku transakcji dokonywanych z rolnikami zryczałtowanymi. Do podobnych wniosków doszedł zresztą także Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, jednakże zbyt wąsko zinterpretował przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. zarówno art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, jak i przepisy prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do zasady proporcjonalności należy wziąć pod uwagę podstawową dla podatku VAT zasadę neutralności. Wypełnienie przez stronę warunków określone w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT nie może pozostać bez wpływu na wynik sprawy. Za kluczową okoliczność uznać bowiem należy to, że organy nie kwestionowały tego, iż podatnik nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych, ani tego, że dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika też, by organy twierdziły, że brak umieszczenia na dokumentach potwierdzających dokonanie zapłaty numerów faktur i dat ich wystawienia uniemożliwił sprawdzenie prawidłowości płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym, nie wskazano również na trudności w zakresie przyporządkowania poszczególnych przelewów bankowych do konkretnych transakcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można interpretować art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT w ten sposób, że przepis ten stanowi wyłączną podstawę do odmowy uwzględnienia odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku zapłaconego rolnikom ryczałtowym, nawet w przypadku gdy sama transakcja i jej prawidłowość nie ulegają wątpliwościom. Taka wykładnia wskazanej regulacji jest niezgodna z istotą podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z zasadą neutralności tego podatku. Jak już wskazano powyżej dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. W niniejszej sprawie zaś cel art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (umożliwienie organom dokładnego sprawdzenia płatności zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym) został osiągnięty mimo tego, że w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, nie zostały podane wszystkie dane wymagane przez art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

W takim przypadku zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, iż ścisłe stosowanie wykładni gramatycznej art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy i odmówienie wyłącznie na tej podstawie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wyrazem zbytniego formalizmu, prowadzącego do skutków niezamierzonych przez ustawodawcę i krzywdzących dla podatnika (por. analogicznie wyroki NSA w sprawach I FSK 267/09 i I FSK 338/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszej kolejności należy odwołać się do konieczności respektowania przy wykładni przepisów prawa zasad Konstytucji RP, tzn. dokonywania wykładni w zgodzie z ustawa zasadniczą, co oznacza, że zarówno ustalony sens normy prawnej, jak i jej zastosowanie nie może prowadzić do sprzeczności z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-102).

Jak wskazano już powyżej stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie nie jest tożsamy z tym, na którego tle stanowisko swoje zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. w sprawie SK 36/06, jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest odniesienie się do poglądów tam wyrażonych pod kątem ich przydatności w kontekście przedmiotowej sprawy. Konieczne jest zatem zbadanie, czy podatników dokonujących przedpłaty rolnikom ryczałtowym i podatników, którzy nabywając produkty rolne wystawiają faktury VAT i dokonują zapłaty całej kwoty można uznać za podmioty podobne. W przypadku negatywnej odpowiedzi na to pytanie należałoby uznać, iż zasadne jest różnicowanie sytuacji prawnej tych grup podmiotów. Jednakże w przeciwnym przypadku rozważania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powołanym orzeczeniu należałoby wziąć pod uwagę przy rozpatrywaniu i merytorycznym rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Kwestią, czy wskazane wyżej kategorie podatników mogą być uznane za podmioty podobne, zajął się sam Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznając, że wspólną cechą istotną podatników dokonujących na rzecz rolnika ryczałtowego przedpłaty przed wystawieniem faktury VAT RR i podatników dokonujących zapłaty po wystawieniu takiej faktury jest fakt dokonania zapłaty za dostarczone przez rolnika ryczałtowego produkty rolne w terminie płatności. Trybunał stwierdził, że terminowa zapłata powinna być premiowana przez ustawodawcę w jednakowy sposób, tj. poprzez przyznanie tym podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle tejże konstatacji podkreślić należy, iż kwestia terminowości zapłaty (art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT) w przedmiotowej sprawie nie była przez organy podważana. Co prawda rozważania Trybunału koncentrowały się na niemożliwości podania przez podatnika dokonującego przedpłaty na dokumencie stwierdzającym zapłatę numeru i daty wystawienia faktury, która to okoliczność w niniejszej sprawie nie występuje, lecz nie może zmienić to oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do celu badanej w sprawie regulacji. Mianowicie warunek powiązania zapłaty dokonywanej przez podatnika VAT na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych został w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełniony, czego, co wymaga jeszcze raz podkreślenia, organy podatkowe nie kwestionowały. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż wymogi stawiane fakturom VAT nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe nie mają wątpliwości co do tego, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i ujęte zostały w ewidencji zakupu (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., III SA 1859/95; por. też wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r., I SA/Wr 1885/99). W takiej sytuacji zbytni formalizm prawny prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, będącej jej fundamentem zgodnie z art.168 i nast. Dyrektywy 112.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne Państw Członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "ETS"), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, publ. LEX nr 84296). ETS w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności, powinno być realizowane natychmiast. Z powyższego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie przewidziane przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT wynikającymi z VI Dyrektywy. Odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy Dyrektywy.

W tym miejscu warto przypomnieć, iż ETS wypowiadał się również co do konieczności uwzględniania w przepisach o charakterze technicznym zasady proporcjonalności - przykładowo w wyroku z dnia 14 lipca 1988 r. w sprawie 123/87 Léa Jorion v. Państwo Belgijskie stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a i b oraz art. 22 ust.8 VI Dyrektywy pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Liczba tych danych ani ich rodzaj nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać korzystanie z prawa do odliczenia (publ. LEX nr 84339). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest tu podkreślenie przez ETS celowości ("dla zapewnienia poboru [...] i umożliwienia nadzoru") takich regulacji technicznych. Stąd też wnosić należy, iż jeśli cel stawiany danej regulacji o charakterze technicznym, a do takich należy art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o VAT, został spełniony, to mimo wad formalnych danego dokumentu (w tym przypadku dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty) podatnik nie powinien być pozbawiony uprawnień, o których mowa w normie materialnoprawnej (w sprawie - art. 116 ust. 6 ustawy o VAT). Art.304 Dyrektywy 112 wymaga jedynie od Państw członkowskich, aby podejmowały one wszystkie środki niezbędne do skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym. Zbyt formalistyczne formy tej kontroli nie mogą jednak naruszać zasady neutralności, do której odwołuje się art.303 Dyrektywy 112 w przypadku rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja treści art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT jest zgodna zarówno z prawem wspólnotowym jak i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r., w sprawie SK 36/06.

Przystępując do oceny zastosowania w niniejszej sprawie normy art.116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT należy mieć na uwadze, czy sposób jej zastosowania w okolicznościach tej sprawy, nie narusza reguł konstytucyjnych, a zwłaszcza zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zasada proporcjonalności należy także do zasad ogólnych prawa wspólnotowego i miała w 2008 r. swój wymiar normatywny w art.5 ust.3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz.864/2 ze zm.; dalej TWE). Zasada proporcjonalności nie jest jednoznacznie zdefiniowana. Co do zasady jednak jest ona postrzegana jako adresowana do organów państwa dyrektywa, zgodnie z którą organy te "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak – Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009 r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta powinna być postrzegana jako zakazująca stosowania takich środków, które przekraczają to co jest niezbędne dla realizacji określonego celu.

Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa ETS. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt T-257/04 (publ. LEX nr 498914) zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie ETS za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Również w wyroku z dnia 12.01.2006 r., w sprawie C – 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (publ. Lex nr 226167). Jak trafnie przy tym podkreślono w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1172/08; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ostatnia z przywołanych wypowiedzi wywołuje skutek szerszy niźli expressis verbis z niej by to wynikało. Potwierdzają to bowiem wszystkie cytowane wcześniej orzeczenia ETS, z których dobitnie wynika, że zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, jak i fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 112 czyniąc z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej).

W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania, jako dotyczące podatnika podatku od towarów i usług, winny respektować zasadę proporcjonalności. Wobec tego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy na dokumencie zapłaty rolnikowi ryczałtowemu należności z faktury VAT RR brak jest wskazania jedynie daty wystawienia tej faktury (a także w określonych przypadkach jej numeru), a spełnione są wszystkie inne warunki określone w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, które pozwalają na jednoznaczne przyporządkowanie dokumentu zapłaty do konkretnej transakcji określonej w tej fakturze i zweryfikowanie terminowości dokonania tej zapłaty, pozbawienie nabywcy produktów rolnych prawa zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, narusza zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust.3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, a także w art.5 ust.3 TWE, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

Multicentryczność współczesnych systemów prawa, czyli współistnienie wielu ośrodków (centrów) decyzyjnych, których rolą jest stanowienie prawa powoduje także konieczność innego wyznaczania kierunków jego wykładni (por. E.Łetowska, Multicentryczność współczesnego systemu prawa i jej konsekwencje, publ. Państwo i Prawo 2005, z. 4, s. 3–4). Wykładnia zatem także przepisów krajowych ustaw musi być dokonywana w zgodzie z Konstytucją RP, a także odwoływać się do dorobku prawego Unii Europejskiej (acquis communautaire). Dokonując wykładni nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. W konsekwencji należy odrzucić zasadę clara non sunt interpretanda pojmowaną jako rozumienie bezpośrednie tekstu przepisu, który nie rodzi na gruncie reguł języka etnicznego żadnych wątpliwości. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Prawo stanowione jest bowiem przez ustawodawcę tak krajowego jak i wspólnotowego w określonym celu. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 116 ust. 6 pkt 3 w zw. z art. 86 ust.1 ustawy o VAT i w konsekwencji naruszenie art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji RP oraz art.5 ust.3 TWE działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt.1 lit.f i ust.2 pkt.1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).