Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 207/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. A. M. "W." T. M., M. M.sp.j. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił dla S. A. M. "W." T. M., M. M. Sp.j. w Ż. (skarżąca) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008r. W uzasadnieniu organ podał, że w okresie będącym przedmiotem postępowania, Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem była głównie sprzedaż hurtowa węgla i miału węglowego. Natomiast w zaświadczeniu

o numerze identyfikacyjnym regon jako rodzaj przeważającej działalności wskazano sprzedaż hurtową paliw i produktów pochodnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że Spółka nie dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego za badany okres rozliczeniowy o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez GN S. M. G. oraz B. A. i S. S. A. E. J. z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. W konsekwencji organ wskazał, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres rozliczeniowy Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 181

w związku z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej u.k.s., oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe i wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego doprowadziły w konsekwencji do błędnych ustaleń, czego wynikiem było wydanie decyzji naruszającej przepisy prawa wskazane w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do transakcji pomiędzy Spółką a firmą GN S. M.G. Wskazał, że na podstawie zgromadzonego materiału w sprawie stwierdzono, iż w fakturach, na których jako wystawca widnieje firma GN S. M. G. wykazano sprzedaż usług marketingowych wg umowy. Organ podał, że zgodnie z zawartą w dniu [...]. umową o świadczenie usług marketingowo-consultingowych, usługi świadczone rzekomo przez M. G. polegały na wykonywaniu szeregu działań określonych w tejże umowie w celu pozyskania nowych klientów w zakresie sprzedaży węgla, koksu i miału węglowego. W celu realizacji warunków umowy Spółka "W." zobowiązała się udostępnić M. G. login i hasło do konta na vortalu internetowym firmy B. oraz login i hasło do poczty elektronicznej Spółki. Za okres obowiązywania umowy, tj. od 1 września do 15 grudnia 2008r. ustalono wynagrodzenie prowizyjne netto w wysokości 5% od wartości brutto umów na dostawy opału. Organ podał, że z przedłożonego przez Spółkę zestawienia umów rzekomo zawartych przez M. G. wynikało, że pozyskał on następujących kontrahentów: G. S., PKP PLK ZLK W., PWiK G. W., Sz.Z. w K., PKP PLK ZLK K., UMiG M., Sz. T., S. W., Szkoła Podstawowa K., Areszt Śledczy B. OZ D., Areszt Śledczy B., Wójt Gminy L., Szpital ZOZ L., K. G. K., PKP PLK ZLK O., Zespół Szkół D. i PKP PLK ZLK T. G.- na łączną wartość [...] zł (brutto).

Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się również przedłożony jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, wykaz kontrahentów pozyskanych przez Spółkę we własnym zakresie. W wykazie tym ujęto umowę zawartą na dostawy koksu

w tym samym dniu i z tym samym podmiotem (PKP PLK ZLK Warszawa), który został wskazany jako pozyskany przez M. G. na dostawę węgla. Wyjaśniając zaistniałą sytuację Spółka wskazała, że z uwagi na to, iż M. G. rozpoznał techniczne uwarunkowania dostaw na dostawy węgla, to Spółka nie musiała już zlecać rozpoznania na dostawy koksu.

W opinii organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie dał wiary wyjaśnieniom odnośnie powyższej kwestii, gdyż stoją one w sprzeczności z postępowaniem Spółki przy wyliczaniu prowizji od umów z kontrahentami pozyskanymi przez M. G. Spółka wyliczała bowiem prowizję od każdej umowy, nawet jeżeli kilka umów dotyczyło jednego kontrahenta (vide: Wójt Gminy L., Areszt Śledczy

w B., Szpital Zespolony w K.).

Dyrektor podał, że w toku postępowania organ I instancji wystąpił do rzekomo pozyskanych przez M. G. kontrahentów Spółki "W."

z zapytaniami dotyczącymi okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką, jak i jego udziału w postępowaniach przetargowych. W odpowiedzi na powyższe, wskazane podmioty wraz z wyjaśnieniami w tym zakresie przesłały również dokumentację przetargową. Po dokonaniu analizy powyższych dowodów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że M.G. nie pozyskał żadnego z tych kontrahentów. Dyrektor podkreślił, że jak wynika z zebranego w tej części materiału dowodowego informacja o ogłoszeniu przetargu, wpływała automatycznie z vortalu b. bezpośrednio na pocztę elektroniczną Spółki "W.", a nie jak wskazuje Spółka pozyskana była w wyniku działań M. G. Ponadto, brak jest także jakichkolwiek przesłanek udziału M. G. w rozpoznaniu technicznych warunków dostaw. Organ zaznaczył również, że żaden z rzekomo pozyskanych przez M. G. kontrahentów nie potwierdził w swoich wyjaśnieniach, aby ten kontaktował się w sprawie przetargów z wyznaczonymi osobami zajmującymi się ich organizacją. W ocenie organu, znamienne jest również, że kilka podmiotów, tj. SAO we W., Szkoła Podstawowa w K. oraz Zespół Szkół Podstawowych w D. wprost wskazało, iż w sprawie dostaw i Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, kontaktowała się B. B. Informacje wprost wykluczające udział M. G. w pozyskaniu i rozpoznaniu kontrahentów wynikają z dokumentacji pozyskanej od Szpitala T., SAO we W., UMiG M., SP w K., ZSP w D. oraz UG w L. Ponadto

w przypadku większości przetargów kontrahenci w Specyfikacjach Istotnych Warunków Zamówienia zobowiązywali Spółkę do podporządkowania się ich żądaniom w zakresie terminów i ilości dostaw. Natomiast w przypadku pozostałych kontrahentów terminy

i wielkości cząstkowych dostaw ustalały harmonogramy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, o fikcyjności usług wykonywanych rzekomo przez M. G. świadczyła również okoliczność, że umowy na dostawę towaru były identycznej treści jak projekty tych umów, tylko cena była jedynym elementem zależnym od wykonawcy umowy. Potwierdza to również okoliczność, że w przypadku podmiotów WSZ w K., PKP PLK ZLK O., ZSP w D., Areszt Śledczy w B. i jego Ośrodek Zamiejscowy w D., SPZOZ w L., UG L. oraz PKP PLK ZLK w K., Spółka była w posiadaniu wiedzy

o technicznych możliwościach realizacji dostaw do tych podmiotów. Organ zauważył, że jak wynika z pozyskanego od tych podmiotów materiału dowodowego, Spółka już wcześniej brała udział w ogłaszanych przez nie przetargach lub nawet realizowała

w toku postępowania przetargowego dostawy z wcześniejszych przetargów.

W odniesieniu do pozostałych podmiotów, na temat technicznych warunków dostaw, Spółka mogła na etapie przygotowania oferty uzyskać informacje w tym zakresie, gdyż w każdym przypadku istniała możliwość wystosowania do kontrahentów pisemnego zapytania, przy zapewnieniu dyskrecji odnośnie danych pytającego.

Dyrektor podniósł, że na okoliczność rzekomych transakcji pomiędzy Spółką "W." a M. G. został przesłuchany wspólnik Spółki M. M. W ocenie organu, jego zeznania świadczą o tym, że M. G. nie wykonał usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jako niewiarygodne organ ocenił również zeznania M. G. oraz B. B. (głównej księgowej Spółki). Organ odwoławczy zwrócił uwagę na dokonane przez organ

I instancji wyliczenia, które przeczą tezie Spółki o wymiernych korzyściach uzyskanych w wyniku działalności M. G. w 2008r. i w 2009r. Z przedstawionych wyliczeń wynikało, że M.G. wykonując przez faktycznie [...] miesiąca usługi marketingowe na rzecz Spółki, osiągnął dochód wyższy od rocznego dochodu Spółki, a licząc miesięcznie, aż 4-krotnie wyższy niż Spółka oraz ponad 7,5-krotnie wyższy od zarobków współwłaściciela i lidera Spółki M. M. Z kolei za 2009r. Spółka wykazała w zeznaniu dochód w wysokości zaledwie [...] zł, a więc znacznie mniejszy niż uzyskany w wysokości [...] zł za 2008r.

Organ podkreślił, że o fikcyjności wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług świadczy fakt, iż w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania nie znajdują się dowody potwierdzające, aby M. G. ponosił jakiekolwiek koszty materialne w celu wykonania umowy, również nie ma żadnych dowodów na potwierdzenie wykonywania wizji lokalnych w podmiotach ogłaszających przetarg. Dyrektor wskazał na wysokość określonej w umowie prowizji, która związana była

z obowiązkiem sprawdzenia potencjalnego kontrahenta "u źródła". Wykluczenie

z zakresu wykonanych, deklarowanych umownie czynności do wykonania przez M. G., związanych z pobytem w miejscach odbioru opału ogłaszających przetargi, ogranicza zakres ewentualnie wykonanych przez niego czynności do prac analitycznych, nieskomplikowanych w dzisiejszych realiach zaawansowania programów funkcjonujących w Internecie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że

z ekonomicznego punktu widzenia wysokość prowizji jest wynagrodzeniem nieracjonalnym, a z punktu widzenia wiarygodności poniesienia takiego wydatku przez kontrolowaną Spółkę, sprzeczna z doświadczeniem życiowym.

Organ powołał się także na wyliczenia organu I instancji, które zostały dokonane

z uwzględnieniem elementów kalkulacji wybranych przez Spółkę "W.".

Z wyliczeń tych wynikało, że Spółka w 2008r., z transakcji z podmiotami wskazanymi jako pozyskane przez M. G., uzyskała zysk w wysokości [...] zł, natomiast M. G. uzyskał w tym samym czasie przychód (tożsamy

z zyskiem) w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe okoliczności bezsprzecznie przeczą tezie o wzroście korzyści dla Spółki w wyniku działalności M. G. w okresie od września do grudnia 2008r. Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że M. G. nie świadczył wskazanych w zakwestionowanych fakturach usług marketingowych na rzecz Spółki "W.", tym samym faktury, na których figuruje jako dostawca nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W przedmiocie transakcji dokonywanych przez E. J. na rzecz Spółki "W.", organ wyjaśnił, że jak wynika z akt sprawy w fakturach, na których jako wystawca widnieje firma B. A. i S. S. "A." E. J., wykazano sprzedaż usługi polegającej na odwodnieniu placu wraz z odprowadzeniem wody. Ustalono, że Spółka "W." była odbiorcą faktur, z których wynikały transakcje o identycznym zakresie przedmiotowym, występujące w łańcuchu podmiotów: A. G. – E. J. - Spółka "W.". Dyrektor podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się wyciągi decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...]. dla E. J. oraz w dniu [...]. dla A. G. Wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonych postępowań zakończonych ww. decyzjami stwierdzono, iż podmioty te uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W konsekwencji wobec E. J., jak i A. G. wydano decyzje, w których stwierdzono, że transakcje wynikające z faktur wystawionych przez te podmioty nie miały miejsca, natomiast faktury sprzedaży usług przez nich wystawione nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji.

W decyzji wydanej dla A. G. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione w okresie od stycznia do grudnia 2008r. przez A. G. na rzecz E. J. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a zatem nie potwierdzają odpłatnych dostaw usług. Zdaniem organu, w decyzji tej ponad wszelką wątpliwość wykazano, że zgromadzony

w toku tego postępowania materiał dowodowy potwierdził, iż A. G.

w rzeczywistości nie wykonał tych usług. Tym samym faktury wystawione przez niego na rzecz E. J. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych,

a stwierdzają jedynie nieprawdę i pozorują istnienie takich czynności.

Z decyzji wydanej wobec E. J. wynika natomiast, że żadna z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz E. J. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu transakcji, zatem nie potwierdzały one odpłatnego świadczenia wykazanych w nich usług. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał - w ocenie Dyrektora - że E. J. brała udział w obrocie fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łańcuchu A. G. – E. J. – S. "W.", a faktury sprzedaży przez nią wystawione na rzecz min. in. Spółki "W." dokumentują transakcje, które

w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego też, uwzględniając ustalenia poczynione

w toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. ww. decyzją m.in. działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił E.J. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz Spółki "W.".

Organ zauważył, że na okoliczność usług odwodnienia placu w toku niniejszego postępowania został przesłuchany w charakterze strony M. M. Natomiast w charakterze świadków, również na powyższą okoliczność, przesłuchano E. J. oraz pracowników Spółki "W." B. B., G. S., Z. K., M. Ł. i R. K. Ponadto,

w dniu [...]. przeprowadzono konfrontację z udziałem E. J., M. Ł. oraz Z. K. W ocenie organu odwoławczego, zeznania uzyskane w wyniku przeprowadzenia powyższych przesłuchań wykazują liczne rozbieżności, które jednoznacznie świadczyły o nierzetelności transakcji wykazanych

w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez E. J. na rzecz Spółki "W.". W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania współwłaściciela i pracowników Spółki w zakresie udziału E. J.

w czynnościach odwodnienia placu wraz z odprowadzeniem wody, za niewiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że w przedmiotowym okresie Spółka nie mogła dokonać zakupu wykazanych w zakwestionowanych fakturach usług od wskazanych firm,

tj.: B. A. i S. S A. E. J. oraz GN S. M. G., których działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Ponadto, organ I instancji wykazał, że Spółka "W." jako odbiorca usług wiedziała, iż bierze udział w procederze wystawiania "pustych" faktur VAT. Dlatego prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego zostało zasadnie ograniczone na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego zawartych w odwołaniu.

W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181 w zw. z art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 194 § 1 i § 3 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie.

W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, że błędny jest pogląd organu o tym, iż decyzje podatkowe wydane w sprawach innych podatników determinują sposób oceny zebranych dowodów w przedmiotowej sprawie ze względu na treść art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Spółki, organ pominął regulację wynikającą z § 3 tego przepisu stanowiącą, że istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi. Strona zaznaczyła, że dowody takie zostały przeprowadzone w niniejszej sprawie

i organy nie mają prawa uchylać się od ich oceny powołując się na art. 194 § 1 O.p.

Skarżąca stwierdziła, że wykonanie usług na jej rzecz przez E. J. zostało udokumentowane dowodami z dokumentów, tj.: umowami, protokołami odbioru wykonanych robót, fakturami, dowodami zapłaty za wykonane usługi, przeprowadzonymi oględzinami placów składowych oraz zeznaniami świadków: G. S., R. K., M. Ł., Z. K., B. B., E. J. i M. M.. Ponadto, dokonano konfrontacji świadków E. J. z M. Ł. i Z. K., której wynik również potwierdził powyższą tezę. Spółka podniosła, że nie miała żadnych podstaw, aby podejrzewać, iż E. J. uczestniczy w łańcuchu podmiotów nierzetelnie rozliczających swoje zobowiązania podatkowe. Strona zarzuciła, że organ odwoławczy pominął wyniki konfrontacji przeprowadzonej pomiędzy M. Ł., Z. K. i E. J., a oparł się jedynie na ocenie współpracy E. J.

z A. G. co uzasadnia zarzut, że ocena dowodów była dowolna. Skarżąca zauważyła, że organ mógłby odmówić jej skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tylko wtedy, gdyby wykazał po jej stronie świadomość działania w procederze sprzecznym z prawem, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Na poparcie swojej argumentacji w tym zakresie powołała się na orzecznictwo TS i sądów administracyjnych.

Spółka podkreśliła, że organ oceniając dowody nie może abstrahować od realiów gospodarczych, w jakich podatnik prowadzi działalność. Podniosła, że żadne z działań podejmowanych przez nią w celu przygotowania optymalnej oferty przetargowej nie były sprzeczne z prawem. Wobec tego, zdaniem skarżącej, ocena organu, co do roli takich osób jak palacz, czy woźny, a tym samym możliwość pozyskania od tych osób informacji, które z punktu widzenia Spółki były istotne gospodarczo, jest arbitralna, nie mieści się w granicach wynikających z art. 187, art. 191 i art. 122 O.p.

Strona wskazała, że jak wynikało z zeznań M. G., najczęściej kontaktował się on z palaczami, a nie z osobami organizującymi przetarg oraz co do zasady nie przedstawiał się inaczej, niż osoba zainteresowana przetargiem. Ponadto, nie wskazywał, że działa na rzecz lub w imieniu Spółki W. i nie podawał własnego imienia oraz nazwiska. Skarżąca zarzuciła, że organ nie zebrał żadnych dowodów podważających twierdzenia, iż M. G. zbierał potrzebne informacje kontaktując się przede wszystkim z palaczami.

Spółka zarzuciła, że organ zamiast ocenić czy dokument w formie notesu M. G. potwierdza wykonywanie przez niego umowy, skupił się jedynie na opisaniu różnicy między notesem a kalendarzem. Skarżąca zauważyła, że organ pominął ten dowód, co narusza art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do prowizji otrzymanej przez M. G. Spółka podniosła, że

stanowiła ona określony procent od wartości całego kontraktu pozyskanego przez Spółkę na skutek podjętych przez niego czynności. Stwierdziła, że przedstawiła wyliczenia kalkulacji opłacalności transakcji mające oparcie w dowodach księgowych znajdujących się w aktach sprawy dostępnych organowi, a obowiązkiem organu było odniesienie się do tych wyliczeń. W jej ocenie, jeśli nie zawierały one błędów metodologicznych i rachunkowych, to nie mogą być pomijane przez organ. Odmienne działania organu, zdaniem skarżącej, stanowią naruszenie art. 124, art. 122 i art. 121

§ 1 O.p.

Strona zaznaczyła, że umowa zawarta z M. G. ze względu na charakter wynagrodzenia była umową rezultatu, a nie umową starannego działania, co oznacza, iż M. G. miał prawo do otrzymania wynagrodzenia za pracę wyłącznie w przypadku, gdy na skutek jego działań Spółka zawarła umowę z odbiorcą opału. Wobec tego fakt, że M. G. nie przedłożył dowodów poniesionych kosztów wykonywania umowy, nie może mieć, w ocenie Spółki, decydującego wpływu na ustalenia, czy umowa taka została wykonana.

Skarżąca zarzuciła, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego stosownie do art. 187 § 1 O.p. W związku z tym, zdaniem Spółki, brak było podstaw do pozbawienia jej na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. G. oraz E. J.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia [...]. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w sprawie. Dodatkowo podniosła zarzut pozbawienia jej czynnego udziału w sprawie. W tym zakresie powołała się na wyrok tut. Sądu z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13, którym uwzględniona została skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. odmawiające skarżącej wglądu w dokumenty włączone do akt sprawy. W ocenie strony, pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem skarżącej, oparcie rozstrzygnięcia organu z powołaniem się na zasadę rozkładu ciężaru dowodu właściwą prawu prywatnemu, a nie publicznemu, stanowi rażące naruszenie prawa.

Spółka stwierdziła, że w sprawie doszło również do naruszenia przepisów art. 193 § 6

i art. 290 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. na skutek faktycznego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1, art. 180 O.p., a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.).

Skarżąca zarzuciła również, że organy naruszyły art. 193 § 7 O.p. z uwagi na brak prawnie skutecznego doręczenia protokołu badania ksiąg z dnia [...].

W ocenie strony zasadny jest wniosek o uchylenie nie tylko decyzji organu odwoławczego, ale również decyzji organu kontroli skarbowej. Na koniec Spółka zwróciła uwagę na sprzeczności w treści przedmiotowego protokołu badania ksiąg.

Z kolei w piśmie procesowym datowanym na dzień [...]. Spółka uzupełniła swoją skargę, podnosząc zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określonej w art. 127 O.p., poprzez dokonanie w istocie oceny decyzji organu I instancji, a nie samej sprawy

w ujęciu przedmiotowym.

Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie części dowodów zgromadzonych

w postępowaniu, mających istotne znaczenie dla poprawnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności zeznań świadka G. Spółka zarzuciła także, że organy bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka G. na okoliczność jego roli w świadczeniu usług przez E. J. na rzecz strony skarżącej. Zdaniem skarżącej, dowód ten był w istocie przeciwdowodem

w stosunku do tez zaprezentowanych w decyzjach wydanych w stosunku do E. J. oraz A. G.

Następnie Spółka zarzuciła, że organy podatkowe odmawiając jej odliczenia podatku naliczonego naruszyły zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Powołała się

w tym zakresie na orzecznictwo TSWE oraz NSA. Ponadto, strona podniosła, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miał zastosowania w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej

w B. ustosunkował się do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą

w jej pismach z dnia [...]. i [...]. Podkreślił, że wbrew twierdzeniu Spółki informacje w zakresie dotyczącym A. G. nie zostały przed skarżącą "utajnione", gdyż zawarte są w decyzji wydanej dla E. J., której wyciąg został włączony do akt sprawy, w zakresie w jakim dotyczył skarżącej. Zaznaczył, że okoliczności na jakie miał zostać przesłuchany A. G. zostały już potwierdzone innymi dowodami. Odnośnie zarzutu przerzucania przez organ ciężaru dowodu na skarżącą, Dyrektor podniósł, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Stwierdził, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. Podał, że skarżąca wielokrotnie w toku postępowania miała możliwość skorzystania z uprawnienia i w drodze konfrontacji potwierdzić poprzez przedstawienie dowodów prezentowaną wersję stanu faktycznego. Organ nie zgodził się także z twierdzeniem Spółki, że prowadzone wobec niej czynności kontrolne miały

w rzeczywistości charakter kontroli podatkowej. Wskazał, że materiał dowodowy

w sprawie został zgromadzony w wyniku czynności badania ksiąg i ewidencji, które zostały przeprowadzone w siedzibie UKS w B. Dodatkowo w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. wzywano skarżącą do wykonania określonych czynności. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w protokole z badania ksiąg prawidłowo doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...]. W związku z powyższym, Dyrektor stwierdził, że wbrew stanowisku Spółki, organ I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej.

W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ podkreślił, że były one już przedmiotem rozpatrzenia na etapie wniesienia skargi, do których ustosunkował się w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia strony skarżącej za miesiąc grudzień 2008r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę towarów i usług na rzecz skarżącej wystawionych przez: 1) GN S. M. G. w zakresie usług marketingowych; 2) B. A. i S. S. "A." E. J.

w zakresie odwodnienia placu wraz z odprowadzeniem wody.

Zdaniem organu, Spółka nie nabyła usług od ww. podmiotów i w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających potwierdzać ich nabycie. W ocenie natomiast strony skarżącej nabycie przez nią usług wykazanych w fakturach VAT miało miejsce, stąd zaskarżona decyzja narusza prawo materialne i procesowe.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

II. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (zob.: wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; wyrok WSA

w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Wskazać również należy, że w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna,

a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 412/09, LEX nr 575013). Na tle tych przepisów

w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie

w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia tworzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r.,

I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca

2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

Podkreślić dalej należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę

z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX

nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

III. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podać należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do nieuwzględnienia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez stronę skarżącą.

W pełni na aprobatę zasługują ustalenia organów w przedmiocie oceny rzekomych usług marketingowych wykonanych przez GN S. M. G. Z umowy zawartej w dniu [...]. pomiędzy wymienioną firmą a skarżącą Spółką wynika, że jej przedmiotem były usługi polegające na pozyskaniu nowych klientów w zakresie sprzedaży węgla, koksu i miału węglowego. Zakresem działań usługobiorcy objęto: monitorowanie przetargów na dostawy opału, przekazywanie informacji w tym zakresie, sprawdzanie miejsc gdzie miał być dostarczony opał poprzez wizje lokalne

w miejscach rozładunku, wydawanie opinii o możliwościach technicznych realizacji dostaw, konsultacja ofert przetargowych składanych przez skarżącą Spółkę, informowanie o aktualnej sytuacji na kopalniach w szczególności o okresie stania

w kolejkach (d.: k. 158-159, tom 1/11 akt administracyjnych). W dniu [...]. został przesłuchany w charakterze świadka M. G., który zeznał, że: jego firma głównie prowadziła działalność informatyczną; umowę na usługi marketingowe zredagował M. M. świadek podał, że obserwował różne instytucje np. szpitale, szkoły, urzędy, rozmawiał z ludźmi "od palacza do dyrektora", a także

z osobami, które organizowały przetargi; ustalenia spisywał na kartce lub przekazywał telefonicznie M. M. czasem dawał notatki; będąc w jakimś mieście zobaczył komin, to jechał zapytać, czy potrzebują węgiel. Zeznał także, że od Spółki "W." otrzymał login i hasło do portalu internetowego firmy B., miał dostęp do skrzynki mailowej "W.", na którą docierały informacje i je weryfikował, dzwonił do firm jednakże nie przedstawiał się i nie występował do kontrahentów

w imieniu Spółki "W.". W dalszej części zeznań podał: "bardzo mało kontaktowałem się z tymi dyrektorami czy osobami organizującymi przetarg, więc nie musiałem się przedstawiać, najczęściej rozmawiałem z palaczami." (d.: k. 175-176, tom 1/11 akt administracyjnych). Kolejne zeznania M. G. złożył w dniu [...]. wyjaśniając m.in.: "Z dyrektorami nie rozmawiałem. Z osobami odpowiedzialnymi za przetarg rozmawiałem, mimo że się nie przedstawiałem, tak samo z palaczami i woźnymi. Realia są takie, że jak się pojedzie i porozmawia w cztery oczy to uzyskuje się rzetelniejsze informacje, których nie ma w specyfikacjach." (d.: k. 2589-2591, tom 6/1 akt administracyjnych).

Podnieść należy, że organ poddał zbadaniu zestawienie kontrahentów i umów

z nimi zawartych ([...] podmiotów) przez stronę skarżącą, a którzy rzekomo zostali pozyskani przez M. G. (d.: k. 155, tom 1/11; k.1844-1850, tom 5/11 akt administracyjnych). Zauważyć należy, że pozyskanymi kontrahentami były wyłącznie podmioty sektora publicznego, a zawarcie umów ze skarżącą Spółką odbywało się

w trybie zamówień publicznych. Organ I instancji zwrócił się ze zapytaniem do wskazanych kontrahentów, z których żaden nie potwierdził, aby M. G. kontaktował się z osobami odpowiedzialnymi za organizację przetargów, brak jakichkolwiek dowodów na uczestnictwo tego kontrahenta w czynnościach związanych z zawarciem umów, czy potwierdzających jego obecność w podmiotach, które ogłaszały przetargi. I tak: 1) Szpital T. Sp. z o.o. odpowiedział, że M. G. nie kontaktował się w związku z postępowaniem przetargowym w imieniu Spółki ani

w imieniu własnym, osobiście ani telefonicznie; nikt z ramienia Spółki osobiście lub telefonicznie nie kontaktował się z osobami kierującymi postępowaniami przetargowymi lub sprawującymi nadzór nad postępowaniami; informacje dotyczące technicznych możliwości przyjęcia zamówionego towaru, tj.: jakie są możliwości składowania towarów, częstotliwość dostaw, możliwa wielkość dostaw, możliwość wjazdu samochodów - zostały określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia

i w projekcie umowy (d.: k. 348, tom 1/11 akt administracyjnych); 2) P. W. i K. w G. W. podało, że przetarg prowadzony był

w trybie przetargu nieograniczonego; ogłoszenie zostało złożone na stronie internetowej Przedsiębiorstwa; w trakcie postępowania przetargowego nie złożono zapytań

i wniosków o wyjaśnienie warunków udzielenia zamówienia; Spółka złożyła wniosek

o przesłanie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w załączeniu przesłano kserokopię faksu z wnioskiem, podpisanym przez księgową sp. j. "W." B. B. (d.: k. 391, tom 1/11 akt administracyjnych); 3) S. A. O. w W. odpowiedziała, że przetarg ogłoszono na portalu Biuletynu Zamówień Publicznych, stronie internetowej i tablicy ogłoszeń Zamawiającego; M. G. nigdy nie występował w imieniu "W."; po ogłoszeniu zamówienia, uzgodnień i zapytań dotyczących dostaw i Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia dokonywała pracownica Spółki - p. B.; informacje dotyczące zamówień i transportu uzgadniane były telefonicznie z Panią B. (d.: k. 392-454, tom 2/11 akt administracyjnych); 4) PKP PLK S.A. ZLK. w T. G. podało, że Spółka nie dostarczała przed dniem [...]. opału do tego podmiotu; z dokumentów przetargu wynika, że przedmiotem umowy były sukcesywne dostawy węgla kamiennego do miejsc wskazanych przez odbiorcę, wagonami lub samochodami samowyładowczymi. Harmonogram dostaw uwzględniał termin dostawy, ilość, miejsce dostawy (jednostkę wykonawczą) i sposób (samochodem lub koleją); dostawca zobowiązany był do poinformowania odbiorcy przynajmniej z jednodniowym wyprzedzeniem; płatność była w ciągu 30 dni od daty faktury (d.: k. 1014-1018, tom 3/11 akt administracyjnych); 5) U. M. i G. M. odpowiedział, że postępowanie prowadzono w trybie przetargu nieograniczonego; Zamawiający nie prowadził kontaktów telefonicznych, bądź osobistych z Wykonawcą na etapie postępowania; Zamawiający nie prowadził kontaktów telefonicznych, bądź osobistych

z M. G.; do Zamawiającego nie wpłynęły zapytania do Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (d.: k. 488, tom 2/11 akt administracyjnych);

6) W. Sz. Z. w K. – z odpowiedzi nie wynika, aby

M. G. kontaktował się z tym podmiotem (d.: k.: 519-520; k. 602-603, tom 2/11 akt administracyjnych); 7) PKP PLK S.A. Z. L. K. w W. wyjaśnił, że ogłoszenie o przetargu ogłoszono na stronie internetowej PKP PLK oraz

w ogólnopolskim wydaniu "Gazety Wyborczej"; w posiadanej dokumentacji przetargowej nie ma żadnych informacji na temat kontaktów osobistych bądź telefonicznych właścicieli lub przedstawicieli którejkolwiek z firm z pracownikami Zamawiającego; w posiadanej dokumentacji ani w pamięci pracowników Zamawiającego nie figuruje kontakt z osobą wymienioną z nazwiska (M. G.); nie są stosowane odstępstwa od zasady pisemnego kontaktu

z Zamawiającym, a Wykonawca może zwrócić się do Zamawiającego z pisemną prośbą o wyjaśnienie treści warunków przetargu (d.: k. 666, tom 2/11 akt administracyjnych);

8) PKP PLK S.A. Z. L. K. w O. podał, że postępowanie, w wyniku którego zawarta została umowa ze Spółką prowadzone było w trybie przetargu nieograniczonego w oparciu o "Regulamin udzielania zamówień przez PKP P. L. K. S.A."; ogłoszenie zostało opublikowane m.in. na stronie internetowej PLK; w trakcie postępowania nie wpłynęły żadne zapytania lub wnioski o wyjaśnienia kierowane przez Spółkę; Spółka brała także bez sukcesu udział w równolegle prowadzonym postępowaniu przetargowym na realizację dostaw koksu, wybrano jednakże tańszą ofertę złożoną przez inny podmiot; w dokumentacji z postępowania przetargowego nie znajduje się żaden dokument świadczący o tym, aby wspólnicy Spółki czy też M. G. z firmy GN S. M. G. kontaktowali się osobiście lub telefonicznie; dopiero po rozstrzygnięciu przetargu ze Spółki wpłynął faks z prośbą o przesłanie pocztą 2 egz. umowy celem podpisania; (d.: k. 750, tom 2/11 akt administracyjnych); 9) K. G. K. Sp. z o.o odpowiedziała, że przetarg ogłoszono w Biuletynie Zamówień Publicznych, w trakcie postępowania nie wpłynęły żadne zapytania ani wnioski; warunki dostaw zawarte były w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, na ewentualne dodatkowe pytania telefoniczne (pisemne zapytania nie wpłynęły) odpowiadały osoby wskazane w SIWZ (d.: k. 774, tom 2/11 akt administracyjnych); 10) Szkoła Podstawowa Nr [...]w K. podała, że przetargi zostały ogłoszone na portalu Urzędu Zamówień Publicznych; M. G. nie kontaktował się osobiście ani telefonicznie w związku z postępowaniem przetargowym; w trakcie postępowania udzielono tylko jednej odpowiedzi telefonicznie przedstawicielowi Spółki, tj. głównej księgowej B. B., która kontaktowała się

z dyrektorem szkoły, a rozmowa dotyczyła wielkości jednorazowej dostawy materiału opałowego (d.: k. 802-803, tom 2/11 akt administracyjnych); 11) Z. Sz. P. D. odpowiedział, że z ramienia Spółki ani w imieniu własnym nie kontaktował się osobiście ani telefonicznie pan M. G., "Jest to osoba zupełnie nam nie znana"; w trakcie postępowania z ramienia Spółki kontaktowała się (rzadko) B. B., kontakty były telefoniczne i dotyczyły wyjaśnień treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (w trakcie obowiązywania umowy

z ramienia Spółki kontaktowała się również B. B. w sprawach terminów i ilości dostaw oraz reklamacji węgla); osobom zainteresowanym informacje dotyczące technicznych możliwości dostawy towaru udzielane były telefonicznie i dotyczyły możliwości składowania węgla na placu składowym węgla obok budynku kotłowni, częstotliwości dostaw (d.: k. 955-956, tom 3/11 akt administracyjnych); 12) Areszt Śledczy w B. oraz OZ w D. podał, że w dokumentacji

z postępowania przetargowego nie ma śladu na temat kontaktu czy zapytań przez M. G.; wspólnicy Spółki i nikt inny z ramienia Spółki nie kontaktował się pisemnie; Spółka brała udział we wcześniejszym postępowaniu na dostawy węgla kamiennego (d.: k. 1006, tom 3/11 akt administracyjnych); 13) S. P. Z. O. Z. w L. odpowiedział, że przetarg ogłoszono w Suplemencie do Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej; Spółka brała udział we wcześniejszym przetargu, nierozstrzygniętym z dnia [...] r.; M. G. (firma GN S. M. G.) nie kontaktował się osobiście ani telefonicznie w sprawie przetargów; w sprawie zwrotu wadium kontaktowała się pracownica (nazwisko nieznane); zainteresowani przystąpieniem do przetargu nie zwracali się o udzielenie informacji co do możliwości składowania towarów, częstotliwości i wielkości dostaw, możliwości wjazdu samochodów oraz określenia ładowności (d.: k. 1224, tom 3/11 akt administracyjnych); 14) Urząd Miejski w S. podał, że przetarg został ogłoszony na tablicy Urzędu Miejskiego w S., na stronie Biuletynu Informacji Publicznej Urzędu Miejskiego w S. oraz na stronie internetowej Biuletynu Zamówień Publicznych; Spółka nie brała udziału we wcześniejszych przetargach i nie dostarczała materiałów opałowych przed [...].; osoba odpowiedzialna za przeprowadzenie postępowań nie przypomina sobie, aby M. G. kontaktował się w imieniu Spółki "W." lub własnym (d.: k. 1829, tom 5/11 akt administracyjnych); 15) Urząd Gminy L. odpowiedział, że z ramienia Spółki nie kontaktował się M. G.; informacje dotyczące technicznych możliwości przyjęcia towaru osobom zainteresowanym udzielane były telefonicznie; Spółka brała udział we wcześniejszych postępowaniach przetargowych na dostawy materiałów opałowych i realizowała dostawy materiałów opałowych przed dniem [...]. (d.: k. 1672, tom 4/11 akt administracyjnych); 16) PKP PLK S.A. ZLK w K. podał, że Spółka stała się dostawcą węgla na sezon grzewczy 2008/2009 w wyniku rezygnacji firmy, która wygrała przetarg; wszystkie informacje dotyczące częstotliwości, miejsca dostaw oraz osoby do kontaktu w miejscach dostaw zawarte były

w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz w projekcie umowy dostępnych na platformie przetargowej; nikomu nie wiadomo, aby kiedykolwiek przedstawiciel firmy GN S. M.G. kontaktował się z firmą telefonicznie lub w inny sposób; Spółka brała udział we wcześniejszym postępowaniu przetargowym na dostawy materiałów opałowych na sezon 2007/2008 i była wykonawcą zamówienia, gdyż zaproponowała najniższą cenę na dostawę opału (d.: k. 1695-1696, tom 4/11 akt administracyjnych).

Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że żaden

z wymienionych kontrahentów nie potwierdził, aby M. G. był osobą, która kontaktowała się w sprawach dotyczących wskazanych zamówień. Trafnie organ podnosi, że niektórzy kontrahenci, tj. S.A.O. w W., Szkoła Podstawowa

w K., Zespół Szkół Podstawowych w D., wprost wskazali B. B. jako osobę, która z nimi się kontaktowała. Nie był to zatem M. G., lecz pracownik skarżącej Spółki.

Ponadto postanowieniem z dnia [...]. włączono do akt sprawy dowody pozyskane ze strony internetowej vortalu www.b. opis serwisu, regulamin korzystania z usług informacyjnych M. S.A. oraz zrzut ekranowy strony "zapytanie kupię-zlecę". Organ zasadnie podał, że zawarte w nich informacje są ogólnodostępne na stronie głównej vortalu, bez potrzeby logowania się. Z materiałów tych wynika, że właścicielem vortalu b. jest firma M. S.A. Serwis ten gromadzi, porządkuje i udostępnia ogłoszenia przetargowe pochodzące z rynku zamówień publicznych. Zgromadzone w bazie ogłoszenia są odpowiednio klasyfikowane. W ramach serwisu działają narzędzia do analizy informacji o wynikach przetargów. Serwis oferuje usługę "raportowanie e-mail", polegającą na automatycznym wyszukiwaniu w ramach zdefiniowanego filtra i dostarczaniu za pomocą poczty elektronicznej ogłoszeń przetargowych, specyfikacji i innych załączników oraz wyników przetargów. Wyniki jego działania pocztą elektroniczną trafiają bezpośrednio do zainteresowanego abonenta tych usług. Wyszukiwarka ogłoszeń umożliwia zdefiniowanie kryteriów wyszukiwania w obrębie kilku wymiarów: zakresu terytorialnego, stanu, numeru i rodzaju ogłoszenia, daty publikacji, przedmiotu przetargu, specyfikacji załączników (d.: k. 3955-3960, tom 9/11 akt administracyjnych). Powyższe podważa twierdzenia strony skarżącej o znaczącej roli M. G. przy wyszukiwaniu i analizowaniu ofert.

Zasadnie organ podnosi, że nie bez znaczenia dla sprawy są następujące okoliczności: 1) informacja o ogłoszeniu przetargu wpływała automatycznie z portalu bizzone.pl bezpośrednio na pocztę elektroniczną skarżącej; 2) w części specyfikacji istotnych warunków zamówień zawierano postanowienia o podporządkowaniu się ustaleniom w zakresie terminów i ilości dostaw (Szpital T., PKP PLK ZAK T. G., UMiG M., WSZ w K., PKP PLK ZAK O., SP

w K., ZSP w D., Areszt Śledczy w B., SPZOZ

w L., UG L.), natomiast w pozostałych przypadkach terminy i wielkości cząstkowych dostaw ustalały harmonogramy; 3) umowy na dostawę towaru były identycznej treści jak projekty tych umów (nie uwzględniając ceny); 4) część umów,

w zakresie których M. G. miał pozyskać nowych kontrahentów, dotyczyła podmiotów, z którymi skarżąca Spółka już wcześniej miała zawarte i zrealizowane umowy lub była w trakcie ich realizacji, a zatem doskonale znała warunki dostaw towaru dla tych podmiotów (WSZ w K., PKP PLK ZAK O., ZSP w D., Areszt Śledczy w B., SPZOZ w L., UG L. oraz PKP PLK ZAK.

w K.); 5) pozyskanie przez M. G. od palaczy czy woźnych informacji koniecznych dla ustalenia kosztów jest mało wiarygodne i przekonujące wobec możliwości pozyskania takich informacji w sposób jawny i przejrzysty od zamawiającego w ramach pisemnego zapytania do niego skierowanego. Sąd zauważa, że przejrzystość w przeprowadzaniu procedur w ramach zamówień publicznych jest jedną z podstawowych zasad, która obowiązuje podmioty wydatkujące środki publiczne; skierowanie zatem stosownego zapytania do zamawiających pisemnego czy nawet telefonicznego (zamiast nieformalnego rozeznania u palaczy i woźnych nie będących osobami wyznaczonymi do udzielania informacji) pozwoliłoby także na pozyskanie dowodu, że taka okoliczność rzeczywiście miała miejsce; domaganie się, aby organ zamiast kierować pytanie do zamawiających odnośnie do osób, które z nimi się kontaktowały, powinien przesłuchiwać palaczy i woźnych zatrudnionych w podmiotach ogłaszających np. przetargi, jest nieuprawnione, wobec pozyskania informacji, iż

M. G. nie kontaktował się i nie jest znany kontrahentom; 6) brak dowodów, że M. G. przeprowadził czynności na miejscu u zamawiających np. wizje lokali, czy placów; Sąd zauważa, że przeprowadzenie oględzin przez

M. G. choćby u takiego kontrahenta jak Areszt Śledczy wymagałoby stosownej zgody na wejście na teren Aresztu i niewątpliwie nie byłoby niezauważone,

a tym samym proste byłoby do wykazania; 7) kserokopie dokumentów "Wz" potwierdzają odbiór węgla przez palaczy, a zatem dotyczą etapu realizacji umów, a nie stadium poprzedzającego wybór kontrahenta przez zamawiającego, stąd nie mogą podważyć ustaleń organu co braku dowodów potwierdzających wykonanie przez

M. G. usług pozyskiwania klientów; nie ma natomiast znaczenia, że zostały złożone na etapie postępowania odwoławczego, wbrew sugestii organu; 8) brak jakiegokolwiek dowodu, że M. G. osobiście kontaktował się

z wykonawcami, z osobami kierującymi postępowaniami przetargowymi lub sprawującymi nadzór nad postępowaniami w sprawie zamówień publicznych;

9) kalendarz nie potwierdza wykonania umowy, analiza jego treści wykazała, że zawiera niespójne informacje, w kalendarzu znalazły się zapisy dotyczące podmiotów, których M. G. nie rozpoznawał, a nie ma podmiotów, które rzekomo analizował. Zapisy w kalendarzu nie potwierdzają, aby M. G. wyszukiwał dziennie kilkanaście ofert, a w skali miesięcznej kilkaset ofert. Przeważnie bowiem jednego dnia zapisano jeden podmiot. Organ I instancji zwrócił też uwagę, że na niektórych stronach znajdują się przekreślenia zapisów, bądź adnotacje "nie robić", pomimo że Spółka wystąpiła z taką ofertą (d.: k. 1852-1904, tom 5/11 akt administracyjnych); 10) brak dowodów ponoszenia przez M. G. kosztów materialnych w celu wykonania umowy na rzecz strony skarżącej, pomimo że początkowo twierdził, iż rozliczał je w kosztach działalności oraz ujmował w ewidencji faktury potwierdzające wydatki za hotele i paliwo; zauważyć należy, że w piśmie z dnia [...]. poinformował, iż jednak nie ma żadnych faktur za paliwo, z tytułu korzystania

z samochodu kolegi; w zakresie dowodów za hotele ostatecznie doszedł do wniosku, że również ich nie ma, zatem wyjazdy musiały być jednodniowe (d.: k. 3141, tom 7/11akt administracyjnych); 11) bezpodstawne jest przypisywanie przez stronę skarżącą szczególnej roli informacjom pozyskanym nieformalnie od palaczy i woźnych poza trybem obowiązującym w trakcie przebiegu zamówień publicznych; 12) potwierdzenie przez M. G., że nie zajmował się przygotowaniem ofert i nie uczestniczył w postępowaniu przetargowym po złożeniu oferty, jak bowiem zeznał

z tego co mu wiadomo "to bardzo pracochłonna praca, zajmowała się tym Pani B., przygotowująca całą dokumentację do przetargu" (d.: strona druga karty 2589, tom 6/11 akt administracyjnych).

Zasadnie organ podnosi, że strona skarżąca uczestniczyła w procederze przyjmowania pustych faktur, miała świadomość, że obniża podatek należny na podstawie dokumentów, które nie potwierdzają wykonania usług marketingowych

w zakresie pozyskania kontrahentów. Sąd zauważa, że w przypadku faktycznej realizacji usług, podatnicy nie mają problemów z ich wykazaniem. Jeżeli M. G. faktycznie pozyskałby ewentualnych nowych klientów, prowadził rozmowy z ich przedstawicielami, analizował warunki np. lokalowe czy przeprowadzał wizje placów,

w tym na terenie Aresztu Śledczego, to niewątpliwie byłby znany kontrahentom i nie byłoby takiej sytuacji, w której nawet jeden z zamawiających nie potwierdziłby kontaktowania się z nim. Nie było również przeszkód, aby Spółka w sposób oficjalny (pisemnie lub telefonicznie) zasięgnęła informacji u zamawiających w kontekście środków transportu potrzebnych do zrealizowania zamówienia.

Dla oceny niniejszego zagadnienia nie ma wprawdzie przesądzającego znaczenia wysokość prowizji dla M. G., lecz okoliczność braku dowodów na wykonanie przez niego usług. Niemniej jednak zauważyć należy, że skarżąca Spółka w 2008r. osiągnęła dochód w wysokości [..] zł, w 2009r. – [...] zł za cały rok. Organ także wyliczył, że zysk na transakcjach z podmiotami, które miał pozyskać M. G. wyniósłby – [...] zł, natomiast M. G. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącą za rzekomo wykonane usługi marketingowe osiągnął przychód (tożsamy z zyskiem) w wysokości [...] zł (faktura z dnia [...]. na wartość netto [...] zł plus VAT [...] zł oraz faktura z dnia [...]. na wartość netto [...] zł plus VAT [...] zł) przy zawartej umowie na okres od [...]. do [...].

Reasumując należy stwierdzić, że zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. G., jako nie potwierdzających transakcji. W ocenie tut. Sądu, Spółka uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary. Spółka przyjmowała fikcyjne faktury, pomimo niewykonania usług marketingowych przez M. G. Wystawionym przez ten ostatni podmiot fakturom nie towarzyszyło wykonanie usług.

IV. Zasadnie także organy podatkowe uznały, że faktury sprzedaży wystawione przez E. J. na rzecz "W." spółka jawna T. M., M. M. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych przez wystawcę. Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji w odniesieniu do usług odwodnienia placów nie neguje, iż mogły być one wykonane, lecz nie przez E. J. Strona skarżąca podważa ustalenia organów, co do nabycia tych usług od E. J., wskazując na jej zeznania, M. M., B. B., Z. K., R. K., M. Ł., które jej zdaniem, uzupełniają się wzajemnie i są wiarygodne.

Wskazać należy, że M. M.- wspólnik spółki "W." przedłożył trzy umowy o roboty odwodnienia terenu zawarte w dniu [...]. z E. J. (k. 139-148, t. 1/11 akt administracyjnych) dotyczące odwodnienia trzech placów składowych w Ż., w M. i w P. wraz z protokołami odbioru tych robót. Zakres czynności objęty umowami obejmował wypompowanie wody opadowej z terenu i osuszanie składowanych towarów opałowych do stanu ich naturalnej wilgotności.

Podczas przesłuchania w dniu [...]. M. M. zeznał

(k. 160-164, t. 1/11 akt administracyjnych), że prace wykonywano przy użyciu pomp

i ładowarki do węgla, które należały do E. J. Prace były prowadzone etapami, równocześnie na trzech placach. Prac doglądała E. J. osobiście, którą widział raz lub dwa razy w tygodniu. Natomiast same prace wykonywali jej pracownicy w liczbie od 2-4 osób. Na temat wyceny usługi M. M. zeznał, że wynagrodzenie zależało od stopnia zawilgocenia towaru i wielkości pryzmy. Czynniki te ustalono podczas oględzin placu razem z E. J. w sierpniu 2008r. Ceny nie ustalono na pierwszym spotkaniu podczas oględzin. Nie pamiętał dokładnie jak ustalono cenę, ale pierwsza propozycja wyszła raczej ze strony E.J. Stwierdził, że wykonanie usług nie było w jakikolwiek sposób udokumentowane przez E. J. Po zakończeniu prac, raczej w obecności E. J., osobiście dokonał ich odbioru.

Z kolei przesłuchana w dniu [...]. E. J., na pytanie dla kogo była wykonana i na czym polegało wykonanie odwodnienia placu odpowiedziała, że nie pamięta tej usługi odwodnienia (d.: k. 191-192, t. 1/11 akt administracyjnych; wyciąg z protokołu). Przesłuchana natomiast w dniu 16 grudnia 2011 r. zeznała

(d.: k. 189-190, t. 1/11 akt administracyjnych; wyciąg z protokołu), że w zakresie tych usług kontaktował się ze nią właściciel z "W." i po konsultacji z A. G. przyjęła to zlecenie. A.G. zajmował się dostarczaniem ludzi

i sprzętu. Nie pamiętała w jaki sposób to się dalej działo. Większą wiedzą na temat tych usług E.J. wykazała się dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu [...]. (k. 241-243, t. 1/11 akt administracyjnych). Zeznała, że usługa polegała na odprowadzeniu wody z placów, na których był składowany węgiel i koks oraz na przeładowywaniu ładowarką węgla na suche miejsce. Stwierdziła też, że zakończenie pracy na jednym placu powodowało, że ludzie przechodzili na kolejny plac.

Zaprzecza to zeznaniom M. M., zgodnie z którymi prace były prowadzone równocześnie na trzech placach. Z kolei zapytana, czy przed zawarciem umowy M. M. lub ktoś ze Spółki przekazywał jej jakąś dokumentację techniczną dotyczącą placów, wymiary, ilość składowanego materiału, odpowiedziała, że nie otrzymała typowej dokumentacji, wszystko bowiem było w umowie. Podkreślenia jednak wymaga, że umowy nie zawierają takich informacji. Stwierdziła, że prace zleciła A. G., który miał swoją ekipę 2-4 osobową. Jeździła tam raz – dwa razy w tygodniu w celu przypilnowania wykonawcy. Zeznała, że na każdym placu była ładowarka i pompy, nie wiedziała jednak do kogo one należały. Pozostaje to

w sprzeczności z zeznaniami M. M., który zeznał, że pompy i ładowarka do węgla należały do E. J.. Nie wiedziała też mimo tak częstych wizyt na placach kto kierował ładowarką – czy ktoś od A. G., czy ktoś ze Spółki. Umowę dotyczącą odwodnienia prac z A.G. zawarła ustnie, ustnie też ustalono warunki wynagrodzenia i ustnie dokonano odbioru robót. Stwierdziła też, że po wykonaniu prac na rzecz spółki "W." był sporządzony protokół, który zawierał zakres prac wykonanych na każdym placu, daty i podpisy. Pozostaje to

w sprzeczności z zeznaniami M. M., który zeznał, że wykonanie usługi nie było w jakikolwiek sposób udokumentowane przez E. J.

Podczas przesłuchania w dniu [...]. E. J. zeznała również, że cenę za usługę odwodnienia ustalił M. M.i strony doszły do porozumienia. Nie przekazał jej jednak danych mających wpływ na wielkość wynagrodzenia, ale sama je sobie skalkulowała, korzystając z internetu, choć nie wiedziała, czy było to za kilogram przerzuconego węgla czy inaczej. Nie wiedziała też czy przy uwzględnieniu ceny usługi uwzględniła koszty prac ładowarek, czy też może to A. G. ujmował w swoich wycenach ich koszty. Pozostaje to w sprzeczności z zeznaniami M. M., który stwierdził, że wynagrodzenie zależało od stopnia zawilgocenia towaru i wielkości pryzmy. Czynniki te ustalono podczas oględzin placu razem z E. J. w sierpniu 2008r. Stwierdził też, że pierwsza propozycja wynagrodzenia wyszła raczej ze strony E. J.

Podnieść należy, że z powyższych zeznań wynikają istotne sprzeczności między zeznaniami M. M. a E.J., zatem osób, które zawierały umowę odwodnienia terenów. Sprzeczności te dotyczą udokumentowania prac wykonanych przez E.J., własności sprzętu, którym prace miały być wykonane, ustalenia wynagrodzenia, sposobu wykonywania prac na placach. W rezultacie trudno zgodzić się z twierdzeniem, że zeznania E. J. i M.M. uzupełniają się wzajemnie i są wiarygodne. Wręcz należy stwierdzić, że strony zaprzeczają sobie, "gubią" się w przedstawieniu wersji przebiegu zdarzeń, co jest charakterystyczne dla sytuacji, gdy transakcja między wskazanymi podmiotami nie miała miejsca, strony mają tego świadomość, jednak zgodnie potwierdzają fakt wykonania usługi, a przy przedstawieniu szczegółów, każda podaje różne okoliczności. Ponadto zauważyć też należy, że E. J. nie była merytorycznie przygotowana do skalkulowania wynagrodzenia za wykonaną usługę. Z jej zeznań wynika, że nie dysponowała ona nawet danymi potrzebnymi do jego wyliczenia. O zasobie wiedzy tego rzekomego kontrahenta świadczy użyte przez nią stwierdzenie "Nie wiem czy było to za kilogram przerzuconego węgla "czy inaczej." Nie pamiętała również, czy przy ustalaniu ceny usługi uwzględniała w swoich kalkulacjach tak istotne elementy, jak koszty prac ładowarki i pomp. E. J. nie potrafiła także odpowiedzieć na pytanie kto obsługiwał ładowarki i czyje były ładowarki oraz pompy. Nieprawdopodobne jest również, jeżeli wykonywała usługę odwodnienia placów, aby podczas przesłuchania

w dniu [...]., kontrahent nie pamiętał o jej świadczeniu na rzecz Spółki, biorąc pod uwagę, znaczną wartość kontraktu oraz długi okres jego realizacji. Znamienne jest natomiast to, że jej wiedza w tym zakresie wzrastała wraz z każdym kolejnym przesłuchaniem. Gdyby dać wiarę E. J. i stronie skarżącej, to za cztery miesiące pracy przy odwodnieniu trzech dużych placów składowych otrzymałaby w sumie, wynagrodzenie w wysokości [...] zł, czyli [...] zł miesięcznie (od kwoty tej należy jeszcze obliczyć podatek dochodowy). Oznaczałoby to, że jako przedsiębiorca, który sam pozyskał duże zlecenie (o wartości [...] zł brutto), zajmujący się nadzorowaniem pracy, uzyskałaby zdecydowanie mniejszy dochód niż, np. robotnik obsługujący ładowarkę czy pracujący ręcznie. Przeczy to logice i doświadczeniu życiowemu. Nie można też dać wiary, aby przedstawiciele Spółki nie mieli wiedzy

i świadomości co do fachowości osoby mającej wykonać powierzone zadanie.

Wskazać również należy, że nie ma żadnych dowodów na to, iż prace odwodnieniowe zostały wykonane przez wskazanego A. G.. Jak zeznała E. J. umowę dotyczącą odwodnienia prac z A. G. zawarła ustnie, ustnie też ustalono warunki wynagrodzenia i ustnie dokonano odbioru robót. A. G. nie dysponował też odpowiednim zapleczem i sprzętem, aby wykonać tego typu roboty.

W świetle powyższego decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie mogą mieć zeznania pracowników spółki “W.". I tak Z. K. zeznał, że nie znał pracowników firmy, którzy wykonywali prace odwodnienia i osuszenia terenu, nie wie kto nadzorował prace, widział kobietę, która nadzorowała prace, nie zna jej, słyszał nazwisko E.J. (d.: k. 1724-1725, tom 4/11 akt administracyjnych). M. Ł. zeznał, że nie wie kto wykonywał usługi odwodnienia placu; tych osób nie zna, widział jakąś panią, jednak jej nie zna, nie zna nazwiska, nie wie kto nadzorował prace (d.: k. 1726-1727, tom 4/11 akt administracyjnych). R. K. zeznał, że nie zna E. J. ani A. G., choć potwierdził odwodnienie placów składowych zeznając: "Dokładnie nie pamiętam, ale ogólnie było coś takiego."

(d.: k. 1732-1733, tom 4/11 akt administracyjnych). Podobnie G. S., który kojarzył jakąś ładowarkę i pompę, jednakże jak zeznał: Nie kojarzę osób, które się przy tym "kręciły" (d.: k. 1722-1723, tom 4/11 akt administracyjnych). Z kolei B. B. (d.: k. 491-493, tom 2/11 akt administracyjnych) potwierdziła, że E. J. była na placach i nadzorowała powyższe prace.

Wskazać należy, że wiarygodność dowodu z zeznań świadka powinna być oceniana

w kontekście innych dowodów. Dopiero, gdy analizowany dowód znajduje potwierdzenie w innych dowodach lub istniejące informacje wynikają logicznie

z przebiegu zdarzeń, mogą być uznane za te, które powinny stanowić podstawę do ustaleń faktycznych w danej sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 103). Podkreślenia wymaga, że zeznania powyższych osób nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Skoro bowiem A.G. nie wykonał wskazanych robót, E. J. również nie wykonała, to nie mogła wystawić faktur sprzedaży usług na rzecz spółki “W.". Nie sposób również przyjąć, że wzajemnie sprzeczne zeznania E. J.

i M. M. potwierdzają fakt wykonania tych usług.

Podnieść należy, że organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi dokonał także oceny wyników konfrontacji pomiędzy M. Ł., Z. K. i E. J. (d.: k. 3483-3484 i 3485-3486, tom 8/11 akt administracyjnych), na które powołał się na s. 15 zaskarżonej decyzji. Wskazał na liczne rozbieżności, które wynikły w trakcie przesłuchań, odwołując się też do szczegółowego ich przedstawienia na s. 66-70 decyzji organu I instancji. Zeznania świadków i przedstawiciela Spółki dokonał także na s. 18-19 zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że zeznanie te nie potwierdzają, iż E. J. nadzorowała wykonanie zleconej pracy swojemu podwykonawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że gdy w sprawie istnieją przeciwstawne grupy dowodów, ustalenia faktyczne z konieczności muszą pozostawać w sprzeczności z jedną z nich. W takiej sytuacji organ rozpatrujący sprawę, w ramach

i w granicach swobodnej oceny dowodów, ma prawo eliminacji pewnych dowodów poprzez uznanie, że pozbawione są one wiarygodności albo, iż nie są istotne

(por.: postanowienie SN z dnia 17 października 2003 r., IV CK 283/02). Oceniając zeznania Z. K., M. Ł. oraz B. B. organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów i zasadnie odmówił im wiarygodności.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnie oceny zeznań pracowników spółki "W.". Należy wskazać, że organ ten stwierdził, iż o nierzetelności transakcji odwodnienia placów świadczą rozbieżności w zeznaniach składanych między innymi przez pracowników spółki “W." i podzielił w tym zakresie ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji. Wskazał na fikcyjny charakter działalności A. G. oraz E. J.

i stwierdził, że skarżąca Spółka uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w łańcuchu A. G. – E. J. – spółka “W.".

W skardze strona zarzuca także, że organ uchylił się od przesłuchania

w charakterze świadka A. G. Prawdą jest, że dowód ten

w przedmiotowej sprawie nie został przeprowadzony. W tym zakresie organ kontroli skarbowej w dniu 17 września 2013r. wydał postanowienie odmawiające przeprowadzenia tego dowodu (d.: k. 4103-4104, tom 9/11 akt administracyjnych). Organ wskazał, że włączył do akt sprawy dokumenty, które zostały zgromadzone

w postępowaniu dotyczącym A. G. (d.: k. 189-207, tom 1/1; k. 1735-1745, tom 4/11 akt administracyjnych) i E. J. (d: k. 3487-3493; k. 4014-4031, tom 9/11 akt administracyjnych) w tym wyciągi z decyzji wydanych wobec tych podmiotów, a potwierdzające wystawianie fikcyjnych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o powyższe dokumenty podał, że organ podatkowy podejmował szereg czynności mających na celu pozyskanie wiedzy na temat działalności A. G., próby kontaktu z nim w toku postępowania prowadzonego u niego, jak i u E.J. okazały się bezskuteczne. Wprawdzie organowi znany był adres: B., ul. W. R. [...], jednakże

z powyższego lokalu A. G. został eksmitowany. W świetle powyższego nie można organowi zarzucić, że uchylał się od przesłuchania A. G. W ww. postanowieniu, organ podał motywy odmowy przeprowadzenia tego dowodu,

a stanowisko to należy ocenić jako zgodne z prawem.

W rezultacie rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, że faktury wystawione przez E.J., na rzecz skarżącej Spółki, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, były fikcyjne. Usług nie wykonała bowiem E. J., jak i wskazany przez nią A. G. Poza fakturami sprzedaży

i zarejestrowaniem działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania (mieszkanie

w kamienicy w B., ul. W. R. [...]) nie stwierdzono żadnych innych oznak wskazujących, iż A. G. prowadził tam działalność gospodarczą. A. G. nie posiadał warunków technicznych do prowadzenia działalności w tak różnorodnym zakresie, m.in. świadczenia usług budowlanych, transportowych, remontów urządzeń elektronicznych. Prowadząc działalność w tak szerokim zakresie nie posiadał żadnego innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak np. pomieszczenie gospodarcze, magazyn, hala, czy miejsce, w którym mógłby wykonywać usługi ślusarskie i remonty różnego rodzaju urządzeń typu: sortownica węgla czy skrzynia biegów oraz przechowywać urządzenia niezbędne do wykonywania innych usług. A. G. nie zatrudniał też żadnych pracowników, którzy mogliby wykonywać usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach. Bezskuteczne okazały się również próby ustalenia kontrahentów - wystawców faktur na rzecz A. G.. E. J. także nie miała zaplecza technicznego ani wiedzy w tym zakresie, wskazywała wyłącznie, że usługi zostały wykonane fizycznie przez A. G. W konsekwencji nie ma podstaw do przyjęcia, że to E. J. była dostawcą usług na rzecz skarżącej Spółki.

Podać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się wyciąg decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. dla E. J. (d.: k. 4014-4030, tom 9/11 akt administracyjnych) wydanej m. in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT potwierdzającej wystawienie pustych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Wskazać zatem należy, że część ustaleń faktycznych organów w niniejszej sprawie

stanowiły okoliczności wynikające z decyzji podatkowej wydanej w stosunku do podmiotu będącego kontrahentem skarżącej Spółki i wystawcą pustych faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi. Z decyzji tej wynika w sposób jednoznaczny, że wystawca zakwestionowanych faktur figurujący jako rzekomy wykonawca usług, czy jego podwykonawca (A. G.) nigdy ich nie wykonali, nie pośredniczyli też w ich sprzedaży, a ich działalność ograniczała się do wystawiania fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszyło wykonanie przez nich usług, w tym przez E. J. na rzecz skarżącej Spółki. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Takim dokumentem urzędowym są w rozpoznawanej sprawie skierowana do wystawcy zakwestionowanych pustych faktur i jego kontrahenta decyzja podatkowa, w której ustalono, że nie wykonał on usług. W decyzji tej przesądzono, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,

a prowadzona działalność gospodarcza rzekomych dostawców była fikcyjna. Wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.). Wprawdzie wyrokiem z dnia 10 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Bd 907/13 WSA

w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za miesiąc grudzień 2008r. wydaną dla E. J., jednakże potwierdził fikcyjność transakcji pomiędzy nią a skarżącą Spółką, a która to transakcja podlega ocenie także w przedmiotowej sprawie. Tym samy w pełni podzielił stanowisko organu, że E. J. nie nabyła towarów i usług od A. G. i nie sprzedała usług na rzecz Spółki "W.", a wystawione przez E. J. faktury były pustymi i nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych. Uchylenie decyzji nastąpiło z innych przyczyn. Niniejsze zatem stanowisko koreluje z ww. wyrokiem.

W powyższym kontekście należy przypomnieć, że na gruncie procedury administracyjnej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów charakteryzująca się brakiem zamkniętego katalogu dowodów i ich hierarchizacji. Wyraża się ona w tym, że organ w oparciu o zasady logicznego, racjonalnego rozumowania, w zgodzie

z zasadami doświadczenia życiowego, po analizie wszystkich dowodów dokonuje ich oceny. Skarżąca nie ma racji prezentując stanowisko, że ważniejszy (bo taka jest intencja zarzutu) pozostaje dowód bezpośredni, przesłuchanie świadka niż np. dowody z dokumentów zgromadzonych w innym postępowaniu. Istotne jest, by wszystkie zgromadzone dowody, którym dano wiarę tworzyły spójny i logiczny obraz całości,

a taka sytuacja miała miejsce w sprawie. Skarżąca wydaje się, że nie dostrzega całościowego charakteru materiału dowodowego, który stał się podstawą ustalenia, iż dostawy objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały przez wpisany podmiot wykonane.

Trafnie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji podniesiono, że zakres prac nie został udokumentowany, właściciel nie potrafił wskazać jaki procent węgla znajdującego się na składzie wymagał osuszenia, nie wykonano żadnego przedmiaru robót, nie sporządzono żadnej specyfikacji technicznej, żadnego choćby preliminarza wydatków, żadnej kalkulacji kosztów, kosztorysu powykonawczego, pomimo że przedsiębiorca wydatkował [...] zł. E. J. nie dysponowała wiedzą fachową, zapleczem technicznym, wskazany przez nią rzekomy wykonawca robót, ich nie wykonał. Zeznania M. M. oraz E. J. są niespójne, co wyżej już opisano.

W kontekście ustaleń organów trudno dać wiarę, że przedstawiciele skarżącej Spółki nie uczestniczyli w procederze przyjęcia nierzetelnych faktur od E. J. Nie można dać wiary, aby przedstawiciele Spółki nie mieli świadomości, że E. J. nie ma kompetencji ani zaplecza technicznego do wykonania usług, nie tylko że nie jest w stanie wykonać usług siłami swojej firmy, ale również wystąpić jako główny wykonawca (np. M. M. w zeznaniach operował tysiącami ton towarów opałowych, które leżały w wodzie, natomiast E. J. wskazywała na ustalaną przez niego cenę od kilograma węgla "czy inaczej"). Zasadnie także organ wskazał, że niewiarygodne jest twierdzenie M. M. oraz E. J. nawet

o nawiązaniu współpracy w zakresie usług odwodnienia, które miało mieć miejsce

w związku z remontem sortownika. Organ wskazał, że kontrolujący w dniach [...] i [...]. dokonali czynności sprawdzających w spółce "W.", w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym wobec A. G. Na prośbę o przekazanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej współpracy z E. J., poza fakturami i dowodami zapłat, przekazano oryginały i kserokopie jedynie trzech umów zawartych z firmą "A." E. J. o roboty odwodnienia terenu wraz

z protokołami odbioru robót oraz umowę na świadczenie usług marketingowo - consultingowych, wskazując, że to wszystkie dokumenty związane z tą współpracą. Spółka nie była wówczas w posiadaniu ww. umowy z dnia [...] r. Nie przedłożyła jej wcześniej również E. J. Umowa na odwodnienie była zawarta [...]., natomiast faktura za naprawę sortownika [...].,

a zatem później. Stąd trudno dać wiarę, aby prawdziwe były również zeznania co do okoliczności zawarcia umowy na odwodnienie placów, tj. w związku z remontem sortownika (d.: k. 1842-1843, tom 5/11 akt administracyjnych).

Szereg okoliczności świadczy o tym, że przedstawiciel Spółki miał świadomość, iż bierze aktywny udział w procederze przyjmowania faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a następnie na ich podstawie odlicza podatek naliczony.

Reasumując należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

w faktur wystawionych przez powyższych dostawców.

W tak ustalonym stanie faktycznym, skarżąca nie ma racji zarzucając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodzić się należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym

z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE

z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Na gruncie już tej pierwszej Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV

v. Staatssecretaris van Financien,C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie

z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych,

tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09).

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, iż jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) TS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania

i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok

z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013r., I FSK 517/12).

W ustalonym stanie faktycznym należy stwierdzić, że organy wykazały, iż miał miejsce obrót pustymi fakturami, które nie potwierdzały wykonania usług przez E. J. bądź przez podmiot, którym się ona rzekomo posłużyła. Tut. Sąd dokonując analizy materiału dowodowego nie ma wątpliwości, że osoby kierujące Spółką, a tym samym podatnik, uczestniczyli w procederze przyjmowania faktur od E. J.,

z którymi nie było powiązane wykonanie przez nią usług. Nie sposób też przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy wykonanie usługi przez ten podmiot, mimo to taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie tut. Sądu, w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej.

V. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut, że w sprawie organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową i faktycznie sporządził protokół z kontroli podatkowej, a nie protokół badania ksiąg. Odnosząc się tego zarzutu wskazać trzeba, że stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług nie przeprowadził wobec skarżącej spółki kontroli podatkowej. Organ kontroli skarbowej nie udzielił swoim pracownikom stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Podnieść należy, że z cytowanego art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika także i to, iż organ kontroli skarbowej nie ma obowiązku przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie przewidują żadnych okoliczności (przesłanek), od których jest uzależnione wszczęcie kontroli podatkowej. Zatem decyzja o jej wszczęciu jest pozostawiona organowi kontroli skarbowej. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne, odstąpi od przeprowadzenia kontroli, nie oznacza natomiast, iż nie może gromadzić materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzać dowodów, o których stanowi art. 181 O.p., a zatem, że jego czynności są nielegalne. Przeciwnie organ kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego, będącego odpowiednikiem postępowania podatkowego (o czym stanowi art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.), powinien w celu ustalenia stanu faktycznego przeprowadzić wszelkie niezbędne w danej sprawie dowody. Zarówno te wymienione wprost w art. 181 O.p., jak również inne czynności dowodowe, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Organ kontroli skarbowej jest więc uprawniony do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i to nie tylko bezpośrednio przeprowadzonych, ale także oceny zeznań zawartych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) oraz dowodów z dokumentów z takich postępowań. Może także dokonać oględzin gruntów, budynków, maszyn i urządzeń podatnika. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej jest uprawniony także do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych po myśli art. 193 § 6 O.p. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s. Mający zastosowanie

w postępowaniu kontrolnym art. 193 O.p. w § 1 przyznaje księgom podatkowym, prowadzonym rzetelnie i niewadliwie, szczególną moc dowodową. Jeśli natomiast organ stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to

w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Aby wykazać nierzetelność ksiąg organ kontroli skarbowej powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i wskazać, że podatnik prowadził księgę nierzetelnie, bo np. nie zaewidencjonował wszystkich czynności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie przychodu, bądź ujęto w nich dokumenty – np. faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie można uznać, że organ kontroli skarbowej przeprowadził czynności dowodowe, które wykraczały poza ramy badania ksiąg bądź poza ramy postępowania kontrolnego mającego za przedmiot rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2008r., skoro mieszczą się w art.181 O.p. Odwołanie się w protokole badania ksiąg do wielu dowodów np. do zeznań świadków, nie zmienia charakteru prowadzonego postępowania. W protokole pouczono stronę

o uprawnieniu wynikającym z art. 193 § 8 O.p. Zasadnym jest dla podkreślenia prawidłowości podejmowania czynności w sprawie w ramach postępowania kontrolnego powołanie się na pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 21 stycznia 2005r., FSK 1168/04, że o tym z jaką procedurą mamy do czynienia w danej sprawie, decyduje organ podatkowy (skarbowy) wydając postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego bądź podatkowego lub wydając upoważnienie do przeprowadzenia kontroli. W określonych natomiast sytuacjach

o procedurze decyduje podatnik, jeśli obowiązujące przepisy prawa przewidują wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek podatnika np. na wniosek

o stwierdzenie nieważności decyzji. Podkreślić należy, że o rodzaju procedury nie decyduje liczba ani rodzaj czynności dowodowych. Nawet bardzo obszerne, jak

w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe może być przeprowadzone w ramach postępowania kontrolnego.

W ocenie tut. Sądu, nie doszło także do - powiązanego z zarzucanym naruszeniem art. 13 ust. 3 u.k.s. - uchybienia art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Rozróżnienie pojęć kontrola podatkowa oraz postępowanie kontrolne na gruncie art. 13 ust 3 u.k.s. jest wyraźne i jednoznaczne. Nie ma podstaw by utożsamiać te pojęcia. Skoro ustawodawca je rozróżnił na podobieństwo regulacji Ordynacji podatkowej, która także posługuje się tymi pojęciami jako odmiennymi instytucjami – postępowania podatkowe oraz kontrola podatkowa, o której mowa w dziale VI tej ustawy, to brak jest podstaw, aby na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej rozróżnienie to ignorować. Zdaniem Sądu procedury obowiązujące w ramach kontroli skarbowej uregulowanej przepisami ustawy o kontroli skarbowej należy postrzegać analogicznie do porządku przyjętego w Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że na mocy art. 291c O.p. w zw. z art. 31 ust 2 pkt 4 u.k.s., przepisy ustawy o swobodzie gospodarczej mają zastosowanie do kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Tym samym w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej Spółki na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie miały zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wskazany jako naruszony art. 83 ust. 1 określający czas trwania kontroli. Określone

w tym przepisie ograniczenie czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy ma zastosowanie do kontroli podatkowych prowadzonych w toku postępowania kontrolnego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Nie ma natomiast zastosowania do samego postępowania kontrolnego. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego nie są dotknięte sankcją wynikająca z art. 77 ust. 6 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej

W ocenie Sądu, prawidłowo także protokół z badania ksiąg został doręczony pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie w dniu [...]. Potwierdzenie odbioru przez pełnomocnika znajduje się na s. [...] tego protokołu (d.: k. 1800-1813, tom 4/11 akt administracyjnych).

Nie budzi także wątpliwości, że kontrolujący byli uprawnieni do podpisania tego protokołu (inspektor W. D. i st. komisarz skarbowy R. K.). Podać należy, że w aktach administracyjnych znajduje się upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...]. właśnie dla tych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej (w upoważnieniu zostali on wymieni z imienia

i nazwiska z podaniem ich stanowisk służbowych) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. (d.: k. 4, tom 1/11 akt administracyjnych).

VI. Odnośnie powołania się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Bd 937/13 podnieść należy, że zarzuty z tym związane nie zasługują na uwzględnienie. Prawdą jest, że ww. wyrokiem Sąd uchylił postanowienie

z dnia 30 września 2013r. w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty. Powyższe postanowienie utrzymało w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. (d.: k. 4035-4036, tom 9/11 akt administracyjnych). Postanowienie organu I instancji odmawiało wglądu w dokumenty wyłączone z akt sprawy administracyjnej na podstawie postanowień z dnia [...]. i z [...]. Zauważyć jednak należy, że ocena przez Sąd była dokonywana

w kontekście art. 179 § 1 O.p. Okoliczność, że – zdaniem Sądu – bezzasadnie odmówiono wglądu w oznaczone dokumenty, nie oznacza, iż automatycznie przesądzona została zasadność skargi w przedmiotowej sprawie. Podnieść należy, że oceny niniejszej sprawy należy dokonać pod kątem wagi tego naruszenia i jego wpływu, ale na wynik przedmiotowej sprawy. Zdaniem tut. Sądu, naruszenie to nie miało istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Niewątpliwie w tym kontekście należy mieć na uwadze szereg dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych, co do których strona miała prawo pełnego wglądu, a co do których nie miał wglądu Sąd

w sprawie I SA/Bd 937/13. Inne zatem względy zadecydowały o uchyleniu postanowienia w przedmiocie odmowy wglądu w dokumenty w sprawie I SA/Bd 937/13, a inne o uznaniu zarzutów strony za nieuzasadnione w niniejszej sprawie. Istotna dla sprawy jest też okoliczność, że w aktach znajdują się wyciągi z dokumentów, np.

z decyzji wydanej dla E. J., protokoły jej przesłuchania z dnia [...]. (d.: k. 191-192, t. 1/11 akt administracyjnych) i z dniu [...] r. (d.: k. 189-190, t. 1/11 akt administracyjnych; wyciąg z protokołu). Pomimo zatem, że część dokumentów została wyłączona, to jednak wyciągi z nich pozostają

w aktach. Ponadto w aktach przedmiotowej sprawy znajduje się szereg dowodów zgromadzonych już w postępowaniu dotyczącym przedmiotowej sprawy.

W konsekwencji zdaniem tut. Sądu nie doszło – wbrew zarzutom skargi – do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.)

w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy przedmiotowej. Oceny niniejszej sprawy należy bowiem dokonać nie tylko przez pryzmat dowodów włączonych z innego postępowania, lecz także w oparciu o dowody bezpośrednio przeprowadzone

w postępowaniu przedmiotowej sprawy. Jeżeli nawet określony dowód został wyłączony, ale okoliczności faktyczne można ustalić w oparciu o wyciągi z decyzji oraz o inne dowody, to naruszenie prawa przy wyłączeniu danego dowodu nie dyskwalifikuje całego postępowania i wydanej decyzji. Nie wystarczy bowiem postawić zarzut, że naruszono zasadę czynnego udziału w postępowaniu, ale należy wykazać, iż miało to naruszenie wpływ na wynik sprawy, tj. w przedmiotowej sprawie na określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc grudzień 2008r. Niezrozumiałe jest np. dlaczego skarżąca Spółka uważa, że zaskarżona decyzja narusza prawo i to w sposób istotny np. z tej przyczyny, iż skarżąca nie miała wglądu do całej decyzji wydanej dla E. J. i z czego wywodzi, że wyciąg z tej decyzji będący w aktach sprawy jest niewystarczający.

Mając na uwadze powyższe tut. Sąd stwierdza, że naruszenia prawa skutkującego obowiązkiem wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, nie można się doszukać.

VII. Nie można także podzielić zarzutu, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnie oceny dowodów. Zauważyć należy, że okoliczność, iż organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu sprawy orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu

I instancji powodowało, że dokonane przez niego ustalenia pokrywają się z ustaleniami organu I instancji, stąd dochodzi do zbieżności postawionych wniosków, czy wręcz ich pokrywania się. Nie oznacza to jednak, że w sprawie organ odwoławczy naruszył prawo. Oczywistym jest, że zupełnie odmienne wnioski mogłyby być postawione przez organ, gdyby rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej było inne niż utrzymujące

w mocy decyzję organu I instancji. Również tut. Sąd oceniając decyzję organu odwoławczego podziela stanowisko Dyrektora, co do ustaleń i konkluzji.

Sąd dostrzega, że nie wszystkie zeznania świadków zaprzeczają twierdzeniom Spółki co do nabycia usług. Dość często zdarza się, że w tak obszernym materiale dowodowym znajdują się także protokoły zeznań świadczących na korzyść podatnika. Rzadko zdarza się w sprawach wymagających przeprowadzenia bardzo szerokiego postępowania powiązanego z czynnościami przeprowadzonymi u kontrahenta, aby wszystkie dowody - bez żadnego wyjątku - były jednoznaczne, a wszystkie zeznania jednolite w swej treści. Jednakże oceny, czy dane zdarzenie miało miejsce należy dokonać w kontekście całego materiału dowodowego, a nie wyłącznie pojedynczych dowodów. Wobec tak zebranego materiału dowodowego trudno przyjąć tezę o nabyciu przez skarżącą Spółkę usług od M. G. oraz od E. J.

W ocenie Sądu organy zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis

art. 191 O.p. Tym samym Sąd nie dopatrzył się w tej sprawie również naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 O.p. Organy podatkowe zasadnie zastosowały

w postępowaniu podatkowym art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami

w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone

w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków, udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci m.in. dokumentów zgromadzonych

w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że odwoływanie się przez organ do ustaleń poczynionych

u kontrahenta jest także w pełni uzasadnione, bowiem dla zbadania czy transakcje

z tym podmiotem miały miejsce konieczne jest wszechstronne zebraniu dowodów

u każdej ze stron kwestionowanej transakcji, a nie wyłącznie u skarżącej Spółki. Ponieść także należy, że organ zarówno odwoławczy, jak i organ kontroli skarbowej odnieśli się do zarzutów strony skarżącej podniesionych już wcześniej, tj. w toku postępowania przed tymi organami.

Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.