Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 279/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
Teza: 1. użycie w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

2. postępowanie z wniosku o zwrot oprocentowania nie jest jeszcze jednym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji ostatecznej decyzji, przy wydawaniu której - według twierdzenia strony - organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) popełnił błędy, które nie stanowiły przesłanki jej późniejszego uchylenia.

TEZY

1. użycie w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

2. postępowanie z wniosku o zwrot oprocentowania nie jest jeszcze jednym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji ostatecznej decyzji, przy wydawaniu której - według twierdzenia strony - organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) popełnił błędy, które nie stanowiły przesłanki jej późniejszego uchylenia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 20 września 2007r. sprawy ze skargi E. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. i M. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"w sprawie zwrotu nadpłaty w kwocie 67.137,40 zł oraz odmowy zwrotu oprocentowania ww. nadpłaty, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie, następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia "[...}", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił E. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 45.581,10 zł. Od przedmiotowej decyzji strona nie wniosła odwołania, wobec tego z dniem 15.04.2003r. decyzja ta stała się ostateczna. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, wynikające z powyższej decyzji, zostało opłacone wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wnioskiem z dnia 07.05.2003r. M. K., reprezentowany przez pełnomocnika, przywołując jako podstawę prawną żądania art. 247 §1 w związku z art. 248 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wystąpił do Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej z dnia "[...]", jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o wstrzymanie jej wykonania. Wniosek ten został przekazany według właściwości Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia "[...]" Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji.

W wyniku złożonego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, decyzją z dnia "[...]" Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na skutek skargi na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 01.12.2004r. sygn. akt III SA/Wa 396/04, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, przy czym podstawą uchylenia tych decyzji było naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wyraził stanowisko, że zarzucone przez stronę naruszenia prawa procesowego nie uzasadniają wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia "[...]" Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, stwierdził, iż brak było podstaw do uznania, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wnioskiem z dnia 24.11.2005r. E. i M. K. wystąpili o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]", powołując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączono nowe dowody w sprawie - akt notarialny z dnia 20.10.2000r., polecenie przelewu z dnia 19.10.2000r. oraz zaświadczenie z dnia 24.08.2005r. wydane przez Urząd Miasta - potwierdzające poniesienie w 2000 roku wydatków z tytułu pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntów, które to dowody nie były znane organowi kontroli skarbowej w dniu wydania poprzedniej decyzji.

Postanowieniem z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia "[...]", określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania decyzją z "[...]" Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia "[...]" i określił E. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 0,00 zł.

W wyniku powyższego powstała nadpłata, która została zwrócona podatnikom w dniu 04.09.2006r. w kwocie 67.137,40 zł

Wnioskiem z dnia 29.09.2006r. podatnicy, działając przez radcę prawnego, wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, wskazując między innymi na treść art. 78a Ordynacji podatkowej, według którego zwrócona kwota nie pokrywała całej należności.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zwrocie nadpłaty w kwocie 67.137,40 zł. oraz odmówił zwrotu oprocentowania od zwróconej w dniu 04.09.2006r. nadpłaty. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że nadpłata w kwocie 67.137,40 zł została zwrócona w dniu 04 września 2006r. czyli przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji w przedmiocie uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia "[...]" określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 0 zł. Stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej gdyż uchylenie ww. decyzji nastąpiło w wyniku wznowienia postępowania na wniosek strony. Podkreślił, że we wniosku o wznowienie postępowania jako podstawę podano w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Do wniosku załączono nowe dowody w sprawie tj. polecenie przelewu z dnia 19.10.2000r. oraz zaświadczenie Urzędu Miasta potwierdzające poniesienie wydatków z tytułu pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntów nieruchomości położonej w O. Jeden z tych dowodów – tj. polecenie przelewu z dnia 19.10.2000r. stanowił przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej do wznowienia postępowania. Dowodu tego podatnik nie ujawnił w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia "[...]", chociaż był istotny dla sprawy. Ustosunkowując się do argumentacji strony w kwestii przyczynienia się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do powstania przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji stwierdzono, że w księdze przychodów i rozchodów za 2000r. nie zaewidencjonowano w pozostałych wydatkach kwoty dotyczącej zapłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. W dokumentach źródłowych również brak było dowodu potwierdzającego uiszczenie przedmiotowej opłaty rocznej, pomimo, że istniał w dniu wydania decyzji, lecz nie został ujawniony i zgłoszony w postępowaniu dowodowym, natomiast akt notarialny mówiący o tej opłacie nie stanowił jednoznacznej podstawy do stwierdzenia, że opłatę uiszczono i w związku z tym można ją było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wskazano także, że pełnomocnik strony nie podniósł kwestii zaliczenia ww. opłaty do kosztów w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w ramach uprawnień określonych w art. 291 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionował również sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Podkreślono, że ciężar dowodu w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, obarcza również stronę, która w dobrze rozumianym interesie powinna wykazać dbałość o przedstawianie środków dowodowych. Stwierdzono, że określona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada dochodzenia prawdy obiektywnej nie jest regulatorem ciężaru dowodu. Nałożony na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów z dokumentów .

W odwołaniu podatnicy zarzucili decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 78 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem , w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ich zdaniem organ ten w oparciu o treść art. 122 Ordynacji podatkowej winien uwzględnić poniesiony koszt uzyskania przychodu z tytułu pierwszej opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste gruntu wynikającej z aktu notarialnego z dnia 20 października 2000r. Ewentualnie, uznając akt notarialny za niewystarczający dowód potwierdzający poniesienie kosztu uzyskania przychodu, powinien wezwać stronę do przedstawienia dalszych dowodów na tę okoliczność. Nadto według odwołujących się organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi brak pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania. Podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji wskazał na treść art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. oraz treść § 2 ust. 1 i § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów. Wywiódł, że uwzględnienie wydatków w kosztach uzyskania przychodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Obligatoryjne jest wykazywanie kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny. Obowiązkiem podatnika jest kwalifikowanie dokonanych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, prawidłowego ich dokumentowania i dokonywania w tym zakresie odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Takiego obowiązku nie można przerzucać na organy podatkowe. W ocenie organu odwoławczego również fakt nie złożenia odwołania od decyzji z dnia "[...]", należy traktować jako potwierdzenie prawidłowości dokonanych w trakcie postępowania ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania. Wskazano, że organ kontroli skarbowej wywiązał się z obowiązku określonego w art. 123 Ordynacji podatkowej Pełnomocnik strony został zapoznany z materiałem dowodowym, jak i złożył na piśmie wyjaśnienia do zebranego materiału dowodowego, przy czym nie podniósł faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu z tytułu I opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów na podstawie aktu notarialnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest podstaw do uznania, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu pierwszej instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa dotyczących istoty sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. i M. K., działając przez pełnomocnika - radcę prawnego wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek bezzasadnej odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej. Ponadto podtrzymali zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętego rozstrzygnięcia przez ten organ. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących polemizuje ze stanowiskiem organów podatkowych w kwestii braku przyczynienia się organu kontroli skarbowej do zaistnienia przesłanki uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. Podnosi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia "[...]" nie uwzględnił kosztu uzyskania przychodu w postaci poniesionej przez podatnika pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" organ przyznał, iż na dzień wydawania decyzji wymiarowej znany był mu dowód w postaci aktu notarialnego, z którego wynikała okoliczność zapłaty pierwszej opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. Organ podatkowy dysponujący takim dowodem winien uwzględnić w decyzji wymiarowej koszt uzyskania przychodu w postaci zapłaconej opłaty. Ewentualnie, w przypadku uznania, że akt notarialny jest niewystarczającym dowodem potwierdzającym poniesienie tego kosztu, organ powinien wezwać do przedstawienia dalszych dowodów na tę okoliczność. Zaniechanie wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości co do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów przez organ kontroli skarbowej stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. W kwestii nie zaewidencjonowania przez podatnika tego wydatku stwierdzono, że stanowi to naruszenie zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, jednakże naruszenie takie nie pozbawia podatnika prawa do potrącenia kosztu uzyskania przychodu, jak też nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalania prawdy obiektywnej. Podsumowując swoje rozważania w tym zakresie pełnomocnik strony stwierdza, że organ kontroli skarbowej, nie dopełniając obowiązku określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez nieuwzględnienie kosztu uzyskania przychodu w postaci ww. opłaty przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Podkreśla, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, a nie jak przyjmują organy podatkowe obu instancji na osobie, która z faktu wywodzi określone skutki prawne. Organ podatkowy jako dysponent i gospodarz postępowania, zobowiązany jest podejmować wszelkie czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem to na nim spoczywa ciężar przeprowadzenia niezbędnych dowodów. Takie ukształtowanie ciężaru dowodu nie oznacza dla organu nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej nie musiał wyręczać podatnika i samodzielnie ustalać faktu poniesienia wydatku, gdyż ta okoliczność wynikała z dokumentu wskazanego przez stronę. W związku z powyższym okoliczność "przyczynienia się" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do powstania przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej wyłącza w przedmiotowej sprawie możliwość zastosowania art. 78 § 1 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto pełnomocnik skarżących zarzuca, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do argumentu strony podniesionego we wniosku o zwrot nadpłaty w kwestii braku podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 ww. ustawy, z uwagi na fakt, iż przepis ten posługuje się pojęciem "organu podatkowego" i w związku z tym dotyczy wyłącznie działania organu podatkowego, zaś decyzję wymiarową podjął organ kontroli skarbowej. Również wyjaśnienia organu odwoławczego w tej kwestii nie mogą zostać zaakceptowane przez stronę. Przepisy Ordynacji podatkowej stanowią wyłączną podstawę prawną regulującą zasady obliczania oprocentowania nadpłaty, zatem odwołanie się do treści art. 31 ustawy o kontroli skarbowej jest zupełnie bezpodstawne gdyż zawarte w im odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, tymczasem naliczanie oprocentowania nadpłaty nie następuje w ramach postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie stwierdzić należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Jak wynika z materiału dowodowego, w wyniku wznowienia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia "[... ]" wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił ostateczną decyzję z dnia "[ ...]" określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r.

Powstała w wyniku uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej nadpłata została zwrócona skarżącym w dniu 04.09.2006r. tj. przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji reformatoryjnej. Spór między stronami dotyczy kwestii, czy ta nadpłata winna podlegać oprocentowaniu, a w związku z tym czy organ kontroli skarbowej przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji.

Odnosząc się zatem do istoty sprawy stwierdzić należy, że zasady wypłaty oprocentowania od nadpłaconych lub nienależnie wpłaconych podatków reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej. Co do zasady, zgodnie z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast pkt 2 § 3 art. 78 stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższe uregulowanie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. Zdaniem Sądu jest wyrazem zrównania uprawnień - w zakresie oprocentowania nadpłat - podatników, którzy otrzymują ich zwrot w trybie złożenia korekty deklaracji (zeznania) bądź decyzji stwierdzającej nadpłatę z uprawnieniami podatników, którzy otrzymują zwrot nadpłat na skutek uchylenia lub zmiany decyzji. Wynika zaś z faktu, że według przepisów procedury podatkowej uchyleniu lub zmianie podlegać mogą nie tylko decyzje wadliwe. Ponadto, wprowadzając takie uregulowania ustawodawca miał na uwadze również to, że nawet gdy dochodzi do wydania wadliwej decyzji – następnie uchylonej – w wyniku czego zostaje ujawniona nadpłata, to nie zawsze wadliwość decyzji spowodowana jest błędnym działaniem organu.

W odniesieniu do wywodów skargi, które są powtórzeniem argumentacji przedstawianej w toku postępowania podatkowego należy stwierdzić, że użycie w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oznacza, iż dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna.

W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wymiarze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok stała się ostateczna na skutek nie złożenia odwołania. Jak wyżej już stwierdzono do jej uchylenia doszło w wyniku wznowienia postępowania wobec wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – ujawnienia nowych dowodów nieznanych organowi w dacie wydania decyzji. Zatem argumentacja, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania powinien był z urzędu zażądać dowodu na poniesienie wydatku z tytułu pierwszej opłaty rocznej za nabyte prawo użytkowania gruntów, nie może prowadzić do uznania, iż organ ten przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Postępowanie z wniosku o zwrot oprocentowania nie jest jeszcze jednym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji ostatecznej decyzji, przy wydawaniu której – według twierdzenia strony – organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) popełnił błędy, które nie stanowiły przesłanki jej późniejszego uchylenia.

Nieuzasadnione są więc zarzuty o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Właściwe organy podatkowe obu instancji nie powinny były odnosić się w ogóle do zarzutów pod adresem decyzji organu kontroli skarbowej o wymiarze zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, które mogły być zgłoszone w toku dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, a skarżący zaniechali złożenia odwołania. Odnosząc się do kwestii braku podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy art. 78 § 3 pkt 2 z uwagi na fakt, iż stanowi on wyjątek od zasady określonej w § 1 ww. przepisu., a zatem nie ma zastosowania do spraw w których orzekał organ kontroli skarbowej, stwierdzić należy, że uprawnienie do wydawania orzeczeń w kwestii stwierdzenia nadpłaty, zwrotu czy też oprocentowania jest zarezerwowane wyłącznie dla organów podatkowych. Organem podatkowym w świetle art. 13 Ordynacji podatkowej jest m.in. naczelnik urzędu skarbowego czy też dyrektor izby skarbowej. Jednakże na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w zakresie uregulowanym w ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa z wyłączeniem art. 54 tej ustawy. Stosownie do art. 31 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy pojęcie organu kontroli skarbowej oznacza organ podatkowy, który rozstrzygał w ramach toczącego się postępowania podatkowego. Organy podatkowe określone w art. 13 Ordynacji podatkowej powołane do orzekania w m.in. w przedmiocie nadpłaty czy też oprocentowania nadpłaty są zobowiązane do zbadania przesłanek uzasadniających m.in. zwrot oprocentowania czy też odmowę. Zatem badając kwestię przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (w tym przypadku niewątpliwie organem podatkowym wydającym decyzje ostateczną był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) właściwie uznano, że organ ten nie ponosi winy za wadliwość uchylonej decyzji. Na marginesie Sąd stwierdza, że niewątpliwie § 3 pkt 2 art. 78 Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek od reguły określonej w § 3 pkt 1 tego artykułu, jednakże wywód skarżących, że wyjątki te nie obejmują sytuacji, gdy organem orzekającym w uchylonej decyzji jest organ kontroli skarbowej - jest sprzeczny z konstytucyjną zasadną określoną w art. 32 Konstytucji RP Uprzywilejowane traktowanie podatników, w stosunku do których uchyloną, zmienioną decyzję podjął organ kontroli skarbowej, poprzez bezwzględne zwracanie oprocentowania nadpłaty nawet w sytuacjach gdy organ nie zawinił, byłoby nadużyciem prawa prowadzącym do nierównego traktowania podatników.

Uznając, że zaskarżona decyzja, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w przedmiocie zwrotu nadpłaty oraz odmowie zwrotu oprocentowania od zwróconej nadpłaty jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.