Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1351/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Arkadiusz Despot - Mładanowicz Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1927/05 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1927/05, oddalił skargę [...] sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...] SA ze Słowenii.

Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...], uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, uznając, że podana w fakturze handlowej wartość leków została zawyżona, jak również ustalił kwotę podatku od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 31 maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami do tej umowy (w tym załącznikiem z dnia 20/26 lipca 2001 r. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r.), a także notę kredytową nr 68, będące podstawą rozliczeń spółki z kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzonych towarów.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z ujawnionej noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r., przyporządkowanej do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...] w okresie od stycznia do września 2001 r.

Zdaniem Sądu I instancji, poza sporem jest, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera z importerem, co znajduje potwierdzenie w fakturach handlowych dołączonych do zgłoszenia celnego.

Sąd podzielił pogląd organów celnych, że ujawniona w toku kontroli postimportowej umowa z 1/2 lipca 1999 r. reguluje ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków, zaś załącznik z 26/20 lipca 2001 r. precyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez [...] uprzednio zakupionych od eksportera. Sąd uznał, że podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez spółkę [...] od dostawcy tych leków. Załącznik ten wraz z aktualnym cennikiem leków stanowił integralną kompletną część składową tej umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziana umową sprzedaży premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o proporcjonalną wielkość wynikającą z noty kredytowej eksportera nr 68 przyporządkowanej do zgłoszeń celnych, według których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu lek [...] w okresie od stycznia do września 2001 r. i dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Sąd nie zgodził się z zarzutami podnoszonymi przez skarżącą, iż organy celne nieprawidłowo przyjęły, że nota kredytowa nr 68 została wystawiona na podstawie umowy nr PL 1/99 oraz tego, że na podstawie tej noty nie została spółce przyznana żadna premia, lecz rekompensata za poniesione straty, które spółka poniosła na sprzedaży leku [...] w ampułkach.

W ocenie Sądu okoliczność podniesiona przez skarżącą, iż w dniu 21/22 marca 2002 r. strony podpisały obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. poprawkę do załącznika z 26/30 lipca 2001 r. do przedmiotowej umowy (nieujawnioną w toku kontroli przeprowadzonej w siedzibie [...] Sp. z o.o.), w której podwyższono wysokość premii pieniężnej udzielanej skarżącej przez eksportera, nie wpływa na zmianę oceny, iż zagwarantowana umową nr PL 1/99 z 1/2 lipca 1999 r. premia stanowiła czynnik kształtujący cenę ostateczną, gdyż faktyczna płatność za importowane leki następowała z uwzględnieniem kwoty premii wynikającej z wystawionej przez eksportera noty kredytowej. W toku przeprowadzonej kontroli postimportowej ustalono, że w niniejszej sprawie noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się wprost do konkretnych faktur importowych.

Zdaniem Sądu, udzielony przez eksportera rabat (upust) był niewątpliwie związany z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet, jeśli upust ten był formą premii eksportera dla skarżącej za wielkość tej sprzedaży (jak to podnosi skarżąca), to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu, tym bardziej, że wysokość procentowa rabatu została określona z góry. Natomiast, co podkreślił Sąd, próg sprzedaży, od którego przekroczenia uzależniono przyznanie premii, określono na takim samym poziomie jak próg zakupu (po cenach zakupu leków od eksportera przez [...] Sp. z o.o.).

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z niekrajowego na krajowy, nie powinien on pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów celnych, że posiadały one uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrolę dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja co do prawidłowości zgłoszenia celnego mogła zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego.).

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, ponieważ, jak wyjaśnił Sąd, decyzja organu I instancji korygująca zgłoszenie celne została doręczona pełnomocnikowi importera w dniu 28 kwietnia 2004 r., a więc z zachowaniem trzyletniego terminu przedawnienia.

Chybiony okazał się też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów.

Nie znalazły uzasadnienia również pozostałe zarzuty skarżącej o charakterze procesowym, albowiem kontrolowane decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego i wyczerpująco rozpatrzonego materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do kwestii określenia kwoty podatku od towarów i usług, Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie wskazania przez organy celne jako podstawy prawnej orzekania przepisów proceduralnych - art. 11 ust. 2 i art. 11 c ust. 2 i 4 nieobowiązującej już w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Celnej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Jak wyjaśnił Sąd, organ odwoławczy powinien był wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ z przepisów ustawy z 1993 r. miały w sprawie zastosowanie jedynie przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym z daty dokonania zgłoszenia celnego, prawidłowo powołane w decyzji organów obu instancji, niemniej powyższe uchybienie, jako nie mające wpływu na wynik sprawy, nie mogło w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu celnego.

W skardze kasacyjnej [...] spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.:

1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 i art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,

* naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności załącznika nr 1 z dnia 26 lipca 2001 r. do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., jak również noty kredytowej nr 68 z 28 września 2001 r., co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych przez skarżącą oraz, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego skarżąca była w posiadaniu ww. noty kredytowej, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu not kredytowych na wartość celną importowanych towarów,

* naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2001 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość - zgodnie z załącznikiem nr 1 z dnia 26 lipca 2001 r. do Umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. - uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

* naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191, i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr 68 z dnia 28 września 2001 r. do zgłoszeń celnych wg których objęto procedurą dopuszczenia do obrotu leku [...] z okresu styczeń - wrzesień 2001 r., jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższej noty kredytowej, jak również przy uwzględnieniu rabatu rzekomo występującego w fakturach objętych zakwestionowanym zgłoszeniem celnym,

2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo, że decyzje te zostały wydane zostały z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193) - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby ww. decyzja została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą wykazała strona skarżąca w dokumentach SAD.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1. naruszenie art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 oraz naruszenie art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w związku z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów składających się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Gdyby ta podstawa kasacyjna okazała się usprawiedliwiona, to co do zasady zbędne byłoby rozpatrywanie zarzutów składających się na podstawę wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzały się do podnoszenia, że skutkiem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w szczególności art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., odmówiono uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo że naruszały one wymienione dalej przepisy Ordynacji podatkowej stosowane za pośrednictwem art. 262 Kodeksu celnego.

Cała grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istocie zmierzała do wykazania, że wadliwie dokonano ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowano mechanizm odliczania przyznanego spółce rabatu.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA odniósł się do znajdującej w sprawie zastosowanie poprawki z dnia 22 marca 2002 r. do załącznika nr 1 z dnia 26/30 lipca 2001 r. do umowy nr PL1/99, w której podwyższono wysokość premii pieniężnej udzielonej skarżącej przez eksportera, i na podstawie analizy treści tych dokumentów wysnuł prawidłowy wniosek, że przewidziany tą umową rabat (premia pieniężna), był czynnikiem kształtującym wartość celną sprowadzonych towarów a także wyraźnie stwierdził, że podstawę obniżenia wartości celnej leków stanowiły rabaty udzielone konkretnymi notami kredytowymi.

Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2001 r. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość transakcyjna sprowadzonych w sprawie farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego i ujęta w SAD.

Sąd nie miał również podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie noty kredytowej nr 68 do poszczególnych zgłoszeń celnych oraz brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej. W motywach wyroku WSA wskazał okresy, do których odniesiono notę kredytową rozliczając proporcjonalnie wynikające z niej kwoty na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu, przy czym należy zauważyć, że nota zawierała informację dotyczącą okresu, za który została wystawiona. Wprawdzie sposób wyliczenia wartości celnej został przedstawiony w uzasadnieniu decyzji I instancji w sposób bardzo ogólny, i nie zawierał wyliczenia wartości celnej leków po uwzględnieniu rabatu, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy jeśli zważyć, iż sentencja decyzji I instancji zawiera określenie dla poszczególnych pozycji SAD zarówno dotychczasowej wartość celnej jak i kwoty dokonanej obniżki (pole 45 "korekta") i różnica między tymi wartościami jest wyliczeniem wartości celnej z uwzględnieniem rabatu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie jak i decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zostały wydane z naruszeniem prawa, poprzez brak zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45".

Naczelny Sąd Administracyjny zajmował już określone stanowisko w tej kwestii (por. wyrok z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04). Zdaniem NSA, umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99 powinna być w niniejszej sprawie ujawniona przez stronę skarżącą już w chwili zgłoszenia importowanych leków do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny upoważniał jednocześnie właściwy organ do określenia wymogów, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć (art. 64 § 4). Wydane na tej podstawie cyt. rozporządzenie Ministra Finansów określało jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego - dokumentu SAD (§ 206 ust. 1 pkt 12). Również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru (§ 208 ust. 1). Oznacza to, że nie było jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku skarżąca była zobowiązana do ujawnienia umowy z dnia 2 lipca 1999 r. nr PL 1/99. W dołączonej do zgłoszenia deklaracji wartości celnej skarżąca zobowiązała się do dostarczenia m. in. dodatkowych dokumentów służących do ustalenia wartości celnej przywiezionych towarów. Mimo to nie przedstawiła organowi celnemu wystawionych jej not kredytowych, które miały istotne znaczenie dla ustalenia wartości celnej w prawidłowej wysokości.

Ponadto zasady wypełniania deklaracji wartości celnej zobowiązują do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o każdej umowie, która zawiera ustalenia stron co do ceny towarów będących przedmiotem importu. Treść rozporządzenia Ministra Finansów wskazuje też na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w dokumencie SAD (pole 45) informacji o udzielonym rabacie wyłącznie z rabatem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwano bowiem od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczenia w niej wszelkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można zatem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych, dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia faktycznej, całkowitej płatności za towar.

Wobec braku naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, należy rozpatrywać przy uwzględnieniu przyjętych przez Sąd I instancji niewadliwych ustaleń organów orzekających co do stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85

§ 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 - ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 - 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.