Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 382/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2021-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3d
journal: Dz.U. 2004 nr 265 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.
article: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2013-2014 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 16 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu (dalej jako: SKO, Kolegium), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej: "kpa" uchyliło w całości decyzję Starosty Kluczborskiego z 28 lipca 2020 r. w sprawie określenia A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: Spółka, skarżąca, strona) wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Spółkę na prowadzenie B w [...] za rok 2013 w kwocie 113.632,29 zł i za rok 2014 w kwocie 107.523,46 zł oraz nakazania zwrotu kwot dotacji wraz z odsetkami - i orzekło w tym zakresie co do istoty sprawy określając wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. w kwocie 107.632,29 zł, jednocześnie umarzając postępowanie administracyjne w zakresie określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO wskazało, że Spółka była organem prowadzącym B w [...] (dalej w skrócie: B), na prowadzenie którego otrzymała, na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2020 r. poz. 1327), w brzmieniu obowiązującym w sprawie - zwanej dalej "uso" dotację podmiotową na działalność oświatową w 2013 r. w wysokości 148.763,32 zł, a w 2014 r. w wysokości 135.466,89 zł. Dotacja wykorzystana - według rozliczenia złożonego w Starostwie Powiatowym w Kluczborku - wyniosła odpowiednio w tych latach: 148.763,32 zł oraz 131.776,64 zł, przy czym w zakresie roku 2014 Spółka dokonała zwrotu na rzecz Powiatu Kluczborskiego kwoty 3.690,25 zł wraz z odsetkami, zgodnie z decyzją Starosty Kluczborskiego z 26 sierpnia 2015 r. nr [...] w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości na 29 słuchaczy B.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] na podstawie upoważnienia z 18 września 2017 r., przeprowadził w Spółce audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2013 r. i 2014 r., zakończony sprawozdaniem z 30 października 2018 r. (doręczonym Spółce 5 listopada 2018 r. i przekazanym 13 listopada 2018 r. Staroście Kluczborskiemu wraz z protokołami z audytu).

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie audytu, organ I instancji pismem z 24 czerwca 2020 r. (doręczonym stronie 29 czerwca 2020 r.), zawiadomił Spółkę o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2013 -2014 na rzecz B, dla której organem prowadzącym jest Spółka.

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, Starosta Kluczborski decyzją z 28 lipca 2020 r. określił Spółce wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na prowadzenie B za 2013 r. w kwocie 113.632,29 zł, a za 2014 r. w kwocie 107.523,46 zł oraz nakazał zwrot dotacji wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji dotyczyło wydatków, które nie spełniały celów określonych w art. 90 ust. 3d uso. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących placówki oświatowej. Zdaniem organu, takiego charakteru nie miały natomiast wydatki poniesione w zakresie wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych, co do których Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wypłatę środków (37.085,51 zł w 2013 r. i 42.132,91 w 2014 r.), wydatki organu prowadzącego na obsługę administracyjną, świadczoną przez C Sp. z o.o. zs. w [...] w łącznej kwocie 6.000,00 zł, wydatki stanowiące wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez organ prowadzący na siebie notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową" (70.546,78 w 2013 r. i 65.328,16 zł w 2014 r.) oraz wydatek poniesiony na reklamę B (baner reklamowy) w 2014 r. w kwocie 62,39 zł. Organ stwierdził, że chociaż środkami z dotacji oświatowej można sfinansować zadania organu prowadzącego, muszą one jednak dotyczyć realizacji funkcji oświatowych organów dotowanych, a tego warunku nie spełniały zakwestionowane wydatki w zakresie obsługi administracyjnej.

W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się również do okoliczności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej jako: "op". W tej kwestii organ wskazał, że zawiadomieniem Starosty Kluczborskiego z 26 listopada 2018 r., (doręczonym stronie 28 listopada 2018 r.), wydanym na podstawie art. 70c op, w zw. z art. 82 § 1 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.), dalej: "kks" poinformowano Spółkę, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości i wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem środków publicznych otrzymanych w ww. okresie. Zgodnie bowiem z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 października 2018 r. organ ten wszczął 14 września 2018 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 7a, art. 8, art. 10, art. 11, art. 77, art. 105, art. 107 § 1 i § 3, art. 123 kpa a także prawa materialnego, a to: art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c op, art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso, art. 252 ust. 4, art. 252 ust. 1, art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.), dalej: "ufp" w zw. z art. 107 § 3 kpa.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, opisaną na wstępie decyzją z 16 października 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło zaskarżoną decyzję Starosty Kluczborskiego w całości i orzekając co do istoty sprawy:

- w zakresie 2013 r. określiło wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 107.632,29 zł.;

- a w zakresie 2014 r. umorzyło postępowanie w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem Kolegium wyjaśniło, że ponieważ decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, zastosowanie ma art. 70 § 1 op, w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki, jako organu prowadzącego B, do zwrotu dotacji pobranych z budżetu Powiatu Kluczborskiego w latach 2013-2014, uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem upływał - co do zasady- odpowiednio z dniem 31 grudnia 2018 r. i z dniem 31 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, jak stwierdziło Kolegium, wobec zobowiązania za 2013 r. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] 14 września 2018 r. wszczął wobec Spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyn z art. 82 § 1 kks oraz z art. 61 § 1 kks, przy czym jak wynikało ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 października 2018 r. (nr [...]), wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło środków otrzymanych i wykorzystanych w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r. Według Kolegium, bezsporna jest przy tym okoliczność, że przed upływem terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c op, o skutkach podatkowych wiążących się z wszczęciem postępowania karno skarbowego. W aktach sprawy zawarte jest bowiem zawiadomienie Starosty Kluczborskiego z 26 listopada 2018 r., (doręczone Spółce 28 listopada 2018 r.), wydane na podstawie art. 70c op, którym organ poinformował Spółkę jako organ prowadzący B, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia odpowiedzialności z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości i wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem środków publicznych otrzymanych w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że treść omawianego zawiadomienia nie była wystarczająca dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że wprawdzie zawiadomienie z 26 listopada 2018 r. nie zawiera wskazania, że zawieszenie biegu terminu przedawnienie nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednakże wskazano w nim dokładnie przedmiot postępowania karno skarbowego, a także konkretne jednostki redakcyjne kks, określające przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje. Organ wskazał przy tym, z jakim dniem wszczęto postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia, a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania, zostało doręczone Spółce 28 listopada 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Powołując się na uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 organ odwoławczy stwierdził, że nie jest konieczne wskazanie w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 70c op, przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, jeżeli wskazano dokładnie przedmiot postępowania karnego skarbowego, wraz z powołaniem jednostek redakcyjnych kks, a także przedmiot i okres zobowiązania. W powyższej uchwale stwierdzono bowiem, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1 op), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie z tą uchwałą, przeciwne stanowisko prowadziłaby do wypaczenia standardu wyznaczonego sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11, który przełożył się na obowiązujące od 15 października 2013 r. brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 op.

Kolegium nie zgodziło się również z zarzutem odwołania, wskazującym na wadliwość i bezskuteczność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu braku pieczątki, wskazującej na działanie osoby podpisującej pismo z upoważnienia Starosty Kluczborskiego, jak również brak informacji dotyczącej nazwy wydziału, którym taka osoba kieruje. Odnosząc się do powyższej kwestii SKO wyjaśniło, że organy administracji publicznej działają przy pomocy obsługujących je jednostek organizacyjnych, stąd poszczególne zadania organu są rozproszone pomiędzy poszczególne komórki (wydziały) danego urzędu. Wykonywanie owych zadań odbywa się w oparciu o system udzielanych upoważnień, które mogą podlegać stosownej weryfikacji, niemniej nie załączenie takiego dokumentu, jak również niewskazanie w treści pisma formuły "z upoważnienia" nie oznacza, że takie umocowanie w ramach danej struktury administracyjnej nie istnieje. W ocenie Kolegium przesłana do Spółki informacja o tym, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, pozwalała stronie zidentyfikować zobowiązanie w odniesieniu do którego bieg terminu przedawnienia został - przez owo wszczęcie - zawieszony, jak również organ od którego owo zawiadomienie pochodzi. Organ odwoławczy wyjaśnił jednocześnie, że w toku postępowania odwoławczego ustalono, że R. S. w dacie wystosowania zawiadomienia była Naczelnikiem Wydziału Edukacji i Sportu Starostwa Powiatowego w Kluczborku i legitymowała się stosownym upoważnieniem Starosty Kluczborskiego do załatwiania spraw należących do właściwości ww. Wydziału w jego imieniu.

W dalszej kolejności Kolegium wskazało, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło 14 września 2018 r. poprzez wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] dochodzenia pod sygn. akt [...] wobec A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] w przedmiocie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego w 2013 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyn z art. 82 § 1 kks oraz art. 61 § 1 kks. Analizując okoliczności faktyczne sprawy, w tym informacje o prawomocnym zakończeniu z dniem 8 lipca 2020 r. postępowania karnego w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania przez Spółkę dotacji oświatowej, SKO stwierdziło, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu z dniem 14 września 2018 r. a zaczął biec dalej od 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 663 dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. upłynie 24 października 2020 r., o ile nie wystąpią dalsze przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu tego terminu.

Oceniając następnie możliwość dochodzenia zobowiązania w stosunku do środków otrzymanych przez Spółkę w 2014 r. Kolegium stwierdziło, że w tym zakresie nie wystąpiły przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował Starostę Kluczborskiego o wszczętym 6 maja 2019 r. postępowaniu przygotowawczym w sprawie nienależnego pobrania przez A Sp. z o.o. i nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych w 2014 r. z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Jednakże, jak wynikało z informacji przekazanych przez organ I instancji, do Spółki nie zostało wystosowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c op. W konsekwencji, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie - zobowiązanie Spółki do zwrotu dotacji oświatowej pobranej w 2014 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r.

Tym samym, jak stwierdziło Kolegium, merytorycznemu rozpoznaniu podlegały jedynie zarzuty odnoszące się do nieprzedawnionego obowiązku zwrotu dotacji oświatowej pobranej przez Spółkę w 2013 r. W tym względzie SKO wskazało, że przedmiotem sporu jest kwestia niewłaściwego wykorzystania dotacji na wydatki organu prowadzącego poniesione na: obsługę administracyjną świadczoną przez C Sp. z o.o. zs. w [...] w łącznej kwocie 6.000 zł, wydatki stanowiące wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez organ prowadzący na siebie notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową" w kwocie 70.546,78 zł oraz kwoty wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, co do których Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających ich zapłatę, w łącznej kwocie 37.085,51 zł.

Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazało m.in. na przepis art. 90 ust. 3 uso, w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie, zgodnie z którym dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Organ wyjaśnił następnie, że wobec braku ustawowej definicji pojęcia wydatków bieżących pojęcie to budziło wątpliwości interpretacyjne, w związku z czym przepis art. 90 ust. 3d uso był kilkukrotnie nowelizowany. I tak, ustawą z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...).

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso nastąpiła ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelizacją, w katalogu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, wymieniono także sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Zgodnie z tym przepisem (art. 5 ust. 7 uso), do zadań organu prowadzącego należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

W dalszych rozważaniach Kolegium podkreśliło, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowały się dwa przeciwne stanowiska, co do charakteru dokonanych zmian, tj. czy zmiany te miały charakter jedynie doprecyzowujący określenie wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji, czy też zmiany te miały charakter merytoryczny, poszerzający katalog wydatków kwalifikowanych jako bieżące. Na tym tle Kolegium wywiodło, że wobec nie dających się usunąć wątpliwości co do treści normy prawnej, w rozpatrywanej sprawie należało zastosować zasadę in dubio pro libertate, uregulowaną w art. 7 § 1 kpa. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony (...).

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso, również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

W rezultacie, wbrew stanowisku organu I instancji, wydatki poniesione w łącznej kwocie 6.000,00 zł, na zakup usług obcych, zgodnie z umową zawartą 2 stycznia 2012 r. pomiędzy Spółką, jako organem prowadzącym B, a spółką C o stałą obsługę administracyjno - prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac, rozliczenia dotacji, udokumentowane fakturami VAT i dowodami przelewów, stanowiły wydatki bieżące B, finansowane ze środków uzyskanych z dotacji. Udokumentowane dowodami źródłowymi wydatki, poniesione zostały na rzecz odrębnego podmiotu, świadczącego usługi na rzecz Spółki - jako organu prowadzącego B, w związku z realizacją zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7 uso.

Kolegium zaakceptowało natomiast pozostałe ustalenia organu I instancji o niewłaściwym wykorzystaniu w 2013 r. dotacji, wskutek rozliczenia wydatków na pokrycie wynagrodzenia na rzecz organu prowadzącego B za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową w łącznej kwocie 70.546,78 zł udokumentowanych notami księgowymi wystawionymi przez Spółkę na rzecz B o nr: [...] z 31 stycznia 2013 r.; [...] z 28 lutego 2013 r.; [...] z 29 marca 2013 r.; [...] z 30 kwietnia 2013 r.; [...] z 31 maja 2013 r.; [...] z 29 czerwca 2013 r.; [...] z 31 lipca 2013 r., [...] z 30 sierpnia 2013 r.; [...] z 30 września 2013 r.; [...] z 31 października 2013 r.; [...] z 29 listopada 2013 r.; [...] z 31 grudnia 2013 r. - wraz z dołączonymi do tych not potwierdzeniami otrzymania środków.

W tej kwestii organ odwoławczy stwierdził, że chociaż co do zasady wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę spełniają kryterium wydatków bieżących, o których mowa w art. 90 ust. 3 uso, to jednakże Spółka wystawiając ww. noty księgowe i załączone do nich potwierdzenia pobrania gotówki, udokumentowała jedynie fakt pobrania środków pieniężnych z dotacji przyznanej na prowadzenie B, natomiast nie udokumentowała w istocie żadnym dowodem, że pobrane kwoty zostały wydatkowane przez organ prowadzący na konkretne cele zgodne z ww. ustawą.

Z wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania wynikało, że Spółka, pełniąca funkcję organu prowadzącego B, wykonywała pełną obsługę administracyjno - księgowo - kadrową. Do zadań Spółki w tym zakresie należało: 1) w ramach obsługi administracyjnej: dokonywanie płatności za faktury VAT, które dokumentowały zakup usług/towarów na rzecz szkół, świadczenie obsługi informatycznej polegającej m.in. na prowadzeniu strony internetowej B, 2) w zakresie obsługi księgowej, m.in. prowadzono księgi rachunkowe zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, gromadzono dowody księgowe, a także sporządzano sprawozdania, bilanse i zestawienia, 3) w ramach obsługi kadrowej, m.in. sporządzano listy płac, umowy o pracę, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Według strony dowodami obrazującymi wykonywanie czynności na rzecz szkół są np. potwierdzenia zapłaty za faktury, wszelka dokumentacja kadrowa, listy płac, umowy o pracę, dokumentacja księgowa i potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ponadto, w ramach audytu przeprowadzony został dowód z przesłuchania świadka E. P., pełniącej funkcję głównej księgowej Spółki, która na temat wystawiania not księgowych, mających dokumentować wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno - księgowo - kadrową, zeznała, że w istocie kwoty te były ustalane jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą dotacji, a wydatkowaną zgodnie z posiadanymi dowodami, w związku z czym nie potrafi wskazać, na co to wynagrodzenie zostało wydatkowane, czy też jakie koszty były tymi pieniędzmi pokryte. Nie bez znaczenia jest także okoliczność, że przedłożono dwie różne wersje ww. not księgowych, co także wskazuje, że noty te nie były wystawiane w związku z faktycznie ponoszonymi wydatkami bieżącymi.

Analizując powyższe dowody Kolegium stwierdziło, że nie są one wystarczające do uznania, że Spółka właściwie udokumentowała poniesienie wydatków na ww. cele. Według organu, nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia twierdzenie Spółki, że o samym fakcie ponoszenia wydatków na ww. cele świadczy, że czynności te były wykonane (czego organ I instancji, jak też organ przeprowadzający audyt, nie kwestionowały), bowiem takie wyjaśnienie nie precyzuje w jakiej dacie, w jakiej kwocie i na jaki konkretny cel dany wydatek został poniesiony. Kolegium zaznaczyło, że niezależnie od obowiązku podmiotu dotowanego określenia wydatku, spoczywa na nim także powinność takiego jego udokumentowania, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 779/18). W ocenie SKO, przedłożenie dla wykazania omówionych wyżej wydatków, samych tylko not księgowych, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń, a jedynie pobranie środków na te cele, tym wymaganiom nie może sprostać. Dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a także organu prowadzącego, jednakże wydatki te winny być skonkretyzowane. Tym samym, zdaniem Kolegium, brak było podstaw do uznania wartości wynagrodzenia - przyznanego sobie przez Spółkę za czynności należące z mocy przepisów ustawy do obowiązków organu prowadzącego B - za wydatek podlegający sfinansowaniu z dotacji.

Za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji należało, w ocenie Kolegium także uznać ujęte w rozliczeniu 2013 r. wydatki na poczet wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, co do których Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wypłatę (37.085,51 zł). Jak ustalono w toku audytu (w oparciu o przedłożone przez A Sp. z o.o. listy płac, listy wypłat oraz informacje wynikające z rachunków bankowych), kwoty faktycznie wydatkowanych na ten cel środków różniły się od kwot wynagrodzeń rozliczonych z dotacji oświatowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że część kwot ujmowana była w rozliczeniu w kwocie brutto, tj. w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie zaliczek na podatek oraz składek na ubezpieczenie społeczne, przy czym Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS od wynagrodzeń rozliczonych z dotacji.

Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że w ramach rozliczenia dotacji ująć można jedynie te kwoty, które zostały wypłacone pracownikom, a dowody wypłat powinny być przedstawione przy rozliczeniu dotacji. Zatem wynagrodzenie wypłacane przez podmiot dotowany winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by możliwa była kontrola prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. Dokonując weryfikacji wykorzystania środków publicznych, właściwe organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzący szkołę. Dla udzielającego dotacji jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12). W interesie beneficjenta leży wykazanie, że uzyskana dotacja wykorzystana została zgodnie z przeznaczeniem. Nie jest dopuszczalne uwzględnienie w rozliczeniu dotacji kwoty wypłaconej, która nie ma pokrycia w dokumentacji źródłowej dotyczącej należnych i wypłaconych wynagrodzeń pracowniczych. Każdy podmiot gospodarczy ma obowiązek należytego dokumentowania ponoszonych wydatków, a dotyczy to w sposób szczególny podmiotu uzyskującego dotacje (czyli należności o charakterze publicznoprawnym), które zobowiązany jest precyzyjnie dokumentować ze względu na obowiązek ich wydatkowego rozliczenia. Tym samym to na korzystającym z dotacji ciąży obowiązek starannego prowadzenia dokumentacji związanej z wydatkowanymi środkami i jednocześnie jego obciążają konsekwencje braku należytej staranności w tym zakresie.

Podkreślono, że Spółka zarówno w toku postępowania audytowego jak i postępowania administracyjnego nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego w powyższym zakresie, w szczególności nie przedłożyła dowodów wypłaty wynagrodzeń, zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ubezpieczeniowych od poszczególnych zatrudnionych w spółce osób. Z uwagi na powyższe rozliczone w tym zakresie wydatki podlegały podważeniu jako nieudokumentowane przez beneficjenta dotacji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium nie znalazło podstaw do ich uwzględnienia. Stwierdziło, że wbrew przekonaniu strony, wykorzystanie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego wobec Spółki audytu nie narusza z ogólnych zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Zwłaszcza, że w toku postępowania materiał dowodowy zebrany podczas audytu był poddany weryfikacji i analizie. Zgromadzone dowody pochodziły z postępowania audytowego dotyczącego Spółki, w którym Spółka czynnie uczestniczyła. Jednocześnie organ stwierdził, że brak wydania w toku postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego "wyników kontroli UKS w [...]" stanowi uchybienie formalne, pozostające bez wpływu na wynik postępowania.

Podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowiło także powołanie przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej zwrotu dotacji (tj. art. 252 ust. 1 pkt 2 ufp, który dotyczy dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości). Kolegium przyjęło, że w analizowanym stanie faktycznym owa podstawa istnieje, jest nią art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, natomiast niewskazanie bądź błędne wskazanie podstawy prawnej nie oznacza jej braku (por. wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1/10).

Kolegium zwróciło uwagę, że umieszczenie w treści rozstrzygnięcia organu I instancji wskazań co do obowiązku zwrotu należności należało ocenić jako niezgodne z art. 21 § 3 op, jednakże nie mające wpływu na wynik sprawy. Zdaniem SKO organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu powinien ograniczyć się do określenia kwoty zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, gdyż obowiązek zwrotu tej dotacji wynika z mocy prawa, a zatem nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia. Kolegium podniosło, że wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwłokę od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, mogą (lecz nie muszą) być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, bowiem kwestie te wynikają przede wszystkim z przepisów prawa. Zatem, jak stanowi art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Końcowo Kolegium odniosło się do zarzutu Spółki naruszenia przez Starostę Kluczborskiego przepisu art. 90 ust. 3e uso, poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej. W tym względzie wyjaśniono, że brzmienie ww. normy wskazuje na uprawnienie organu do podjęcia działań kontrolnych, choć jak trafnie zauważa strona, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wywodzi się z przywołanego przepisu swoistego rodzaju obowiązek organu do przeprowadzania czynności weryfikacyjnych. Zdaniem Kolegium owo zobowiązanie należy jednakże poczytywać jako konieczność sprawowania szczególnej pieczy nad wydatkowaniem środków publicznych, przy czym przepis powyższy nie może być podstawą do wysuwania względem organu roszczeń o podjęcie działań kontrolnych, celem "wyłapania" nieprawidłowości w zakresie działań beneficjenta dotacji.

W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego, mianowicie:

- art. 70 par. 6 pkt 1 oraz art. 70c op, przez ich niezastosowanie polegające na przyjęciu, iż zawiadomienie Naczelnika Wydziału w Starostwie Powiatowym w Kluczborku z 26 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia roszczenia (choć w ww. zawiadomieniu mowa o zawieszeniu odpowiedzialności) Powiatu Kluczborskiego o zwrot dotacji za rok 2013 było prawidłowo sporządzone i zawierało wszystkie niezbędne elementy (w tym wywodzone wprost z zasad rangi konstytucyjnej), a tym samym skutkowało w przedmiotowej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do dotacji za okres 2013 roku - podczas gdy brakowało w nim precyzyjnej informacji o podstawie prawnej zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 op, jak również informacji o momencie/dacie terminu zawieszenia. Nie wskazano także, że osoba je podpisująca działała z upoważnienia Starosty Kluczborskiego (brak stosownej pieczątki w tym zakresie oraz brak informacji dotyczącej, jakiego Wydziału R. S. była Naczelniczką, gdy podpisywała ww. zawiadomienie) - a właśnie te elementy uznawane są w orzecznictwie sądowo-administracyjnym za niezbędne i konieczne dla wywołania skutku zawieszenia terminu biegu przedawnienia - zgodnie z uchwałą NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18;

- art. 90 ust. 3e uso, poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej w 2013 r. , zwłaszcza że zgodnie z wyrokiem WSA w Szczecinie z 23 marca 2016 r., sygn. I SA/Sz 122/16 "(...)Uprawnienie do przeprowadzenia kontroli wynika w pierwszej kolejności z art. 90 ust. 3e u.s.o., zgodnie z którym organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Przy czym to art. 90 ust. 4 u.s.o. uprawnia organ gminy do szczegółowego określania procedury kontroli oraz zakresu elementów poddanych kontroli, przy zastosowaniu kryterium prawidłowości wykorzystania środków, a więc zgodności z celami, którym udzielone dotacje mają służyć...",

- art. 251 ust. 4 ufp, poprzez niezastosowanie tego przepisu do poniesionych przez Spółkę wydatków rozliczonych z dotacji oświatowej w 2013 r., podczas gdy dotacja wykorzystana może być oprócz zapłaty również przez realizację celów wskazanych w każdorazowym akcie prawa miejscowego wydanym na podstawie art. 90 ust. 4 uso;

- art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp w zw. z art. 107 § 3 kpa, poprzez ich błędne zastosowanie i niewskazanie przez organ I instancji w sentencji decyzji naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;

- art. 251 ust. 1 ufp, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp (w odniesieniu do wydatku na kwotę 37.085,51 zł),

II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 7 i 77 kpa, wyrażające się zwłaszcza w nieprzeprowadzeniu w ramach własnej kontroli wszystkich możliwych dowodów w sprawie, wskutek czego organ nie ustalił całokształtu okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla sprawy, a co za tym idzie błędnie przyjął stan faktyczny w przedmiotowej sprawie (poprzez arbitralne uznanie, iż wydatek na wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B nie był wydatkiem bieżącym szkół) - podczas gdy w postępowaniu administracyjnym nie obowiązuje zasada kontradyktoryjności mająca zastosowanie w sprawach cywilnych, a organ administracji publicznej ma obowiązek z urzędu przeprowadzać i gromadzić zupełny materiał dowodowy;

- art. 7, 8, 10 i 11 kpa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (m.in. wyjaśnienie okoliczności faktycznych dotyczących wydatku na wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno- księgowo-kadrowa B) - organ przesądził to arbitralnie bez poczynienia niezbędnych ustaleń faktycznych;

- naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 kpa w zw. z art. 8 i 11 kpa poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, poprzez wskazanie przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej zwrotu dotacji, bowiem art. 252 ust. 1 pkt 2 ufp dotyczy dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, poprzez niewskazanie przez organ I instancji w sentencji decyzji terminów naliczania odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - co łącznie uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów, uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzi do naruszenia interesu skarżącej;

- art. 123 § 1 kpa poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu przez organ I instancji w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli skarbowej UKS w [...] (a tym samym niedopuszczeniu w trakcie postępowania dowodu z wyników kontroli skarbowej Dyrektora UKS w [...], pomimo iż ustalenia z ww. protokołu pokontrolnego były decydującą podstawą wydania decyzji administracyjnej w przedmiotowej sprawie);

- naruszenie art. 105 § 1 kpa poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż możliwość dochodzenia przez organ dotujący Powiatu Kluczborskiego zwrotu dotacji za rok 2013 przedawniła się, co czyni prowadzone postępowanie w dalszej części bezprzedmiotowym, a przesłanka ta winna była zostać uwzględniona przez organ I instancji z urzędu.

Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "ppsa"), Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi potwierdzeń zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne oraz potwierdzeń zapłaty od podatku dochodowego od osób fizycznych (dotyczy wydatku na kwotę 37.085,51 zł).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzupełniająco, odnosząc się do dołączonych do skargi dowodów (tj. potwierdzeń zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne oraz potwierdzeń zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych), Kolegium wskazało, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła ww. dowodów, jak też na etapie postępowania odwoławczego nie podważyła w żaden sposób dokonanych ustaleń faktycznych związanych ze sposobem wydatkowania środków z dotacji. Dowody te nie mogły zatem być przedmiotem oceny organu w postępowaniu administracyjnym, a ponadto nie dowodzą one zapłaty ww. świadczeń w odniesieniu do konkretnych osób ujętych w rozliczeniu dotacji otrzymanej z Powiatu Kluczborskiego. Kolegium podniosło, że art. 106 § 3 ppsa nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza. Co do zasady bowiem sąd administracyjny orzeka na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Zakres kognicji sądu administracyjnego, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy.

W kwestii zarzutu niezastosowania w sprawie art. 251 ust. 1 ufp w sytuacji gdy "spełnione mogły zostać przesłanki do jego zastosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp" SKO podniosło, że jak ustalono w toku audytu - w oparciu o przedłożone przez A Sp. z o.o. listy płac, listy wypłat oraz informacje wynikające z rachunków bankowych - kwoty należycie udokumentowanych wydatków na ten cel różniły się od kwot wynagrodzeń rozliczonych z dotacji oświatowej. Tym samym zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Dodatkowo, zwrócono uwagę, że w toku audytu ustalono m.in., że stan środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych i w kasie Spółki (z całej działalności Spółki obejmującej nie tylko działalność oświatową ale także świadczenie usług graficznych, reklamowych, gastronomicznych i tartacznych) wyniósł na koniec 2013 r. - 125.875,20 zł, podczas gdy łączna wartość niewypłaconych wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) w odniesieniu do kilkudziesięciu prowadzonych szkół wyniosła 967.356,61 zł. Środki finansowe przekazane na wsparcie działalności oświatowej zostały zatem faktycznie zaangażowane w realizację niezidentyfikowanych celów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ppsa decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ppsa (niemającym tu zastosowania).

Kierując się opisanymi powyżej kryteriami, dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wyeliminowania jej z obiegu prawnego

Na wstępie wyjaśnić trzeba, że przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a więc bez udziału stron postępowania, w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842), w zw. z § 1 pkt 1 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 października 2020 r. nr 17/20 w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu w czasie trwania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Wskazane zarządzenie Prezesa WSA w Opolu zostało wydane w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Opole, będącego siedzibą tut. Sądu, obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 1758 ze zm.). Na mocy ww. przepisów zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dniem 30 października 2020 r. odwołano rozprawy, utrzymując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych. W związku z tym sprawy przeznaczone do rozpatrzenia na rozprawie skierowano do załatwienia na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Z uwagi na powyższe, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 25 marca 2021 r. niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu w przedmiocie wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji pobranych przez Spółkę w latach 2013-2014 na prowadzenie B, przy czym na obecnym etapie postępowania, z uwagi na umorzenie przez organ II instancji postępowania w sprawie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji w 2014 r., z powodu upływu terminu przedawnienia zobowiązania z tego tytułu, kontrola Sądu obejmuje ocenę zasadności zwrotu dotacji otrzymanej przez Spółkę w 2013 r. uznanej przez Kolegium za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 107.632,29 zł.

Tytułem wstępu zaznaczenia dodatkowo wymaga, że sprawa z udziałem skarżącej, dotycząca działania organów administracji zakończonych wydaniem decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w przedmiocie określenia Spółce wysokości dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2013 r. i 2014 r. na prowadzenie wprawdzie innej placówki oświatowej, tj. D była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który prawomocnymi wyrokami z 11 lutego 2021 r., o sygn. akt I SA/Op 364/20 i sygn. akt I SA/Op 365/20 oddalił skargi strony. We wskazanych wyrokach podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroków Sąd rozpoznający tę sprawę posłuży się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na tożsame zarzuty skarg w tych sprawach.

Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, a dotyczących kwestii przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c op, poprzez ich błędna wykładnię sprowadzającą się do uznania przez organy obu instancji, że brak wskazania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnej podstawy prawnej, tj. art. 70 § 6 pkt 1 op nie ma znaczenia dla skuteczności tego pisma. Z kolei według Spółki, wadliwość tego zawiadomienia skutkowała przedawnieniem zobowiązania z tytułu dotacji z dniem 31 grudnia 2018 r. Nadto strona zwróciła uwagę na brak informacji o momencie i dacie terminu zawieszenia a także brak informacji z której wynikałoby, iż podpisując przedmiotowe zawiadomienie Naczelnik działał z upoważnienia Starosty Kluczborskiego (brak stosownej pieczątki oraz informacji dotyczącej jakiego Wydziału R. S. była Naczelnikiem gdy podpisywała ww. zawiadomienie).

Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, że w art. 67 ufp przewidziano odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie terminu płatności zobowiązania podatkowego, definicji zaległości podatkowej, sposobu liczenia odsetek od zaległości podatkowych oraz przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W orzecznictwie i w doktrynie podkreśla się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów, oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie", oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (por. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ufp, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Z kolei w myśl art. 252 ust. 5 ufp, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Natomiast stosownie do art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ufp, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, o których mowa w art. 252 ufp stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno - prawnym (art. 60 ufp). Zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości), właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta.

Jak trafnie zatem wskazało Kolegium, obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w art. 252 ufp wynika z mocy prawa, a sama decyzja ma charakter deklaratoryjny, na co zgodnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13; z 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14; z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; wyrok WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/GL 344/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowano w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Z przepisów dotyczących ww. kwestii wynika, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Skoro obowiązek zwrotu dotacji wynika z mocy prawa i taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, to do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku (w tym przypadku dotacji).

Zatem bieg terminu przedawnienia w tego rodzaju sprawach rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18. Sąd orzekający w tej sprawie stanowisko to akceptuje, uznając tym samym za trafne stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu prawidłowo również wskazało SKO moment, od którego rozpoczyna bieg terminu przedawnienia. W tej kwestii wypowiadał się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 stwierdzając, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 ufp i faktu, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe.

Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Fakt otrzymania dotacji oświatowej przez beneficjenta w 2013 r. nie budzi wątpliwości, zatem termin przedawnienia zobowiązania Spółki jako organu prowadzącego B do zwrotu dotacji pobranej z budżetu Powiatu Kluczborskiego w 2013 r., uznanej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem upływał - co do zasady - z dniem 31 grudnia 2018 r.

W Ordynacji podatkowej w art. 70 § 6 wskazano jednakże zdarzenia, które powodują, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu i tak stosownie do pkt 1 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 op). Przy czym stosownie do art. 70c op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle powyższych regulacji stwierdzenie, czy w konkretnej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, musi zostać poprzedzone ustaleniem, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i skutku w postaci zawieszenia tego terminu została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął wobec Spółki w dniu 14 września 2018 r. postępowanie przygotowawcze w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę w okresie od 1 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 października 2018 r., nr [...]).

W związku z powyższym Starosta Kluczborski zawiadomieniem z 26 listopada 2018 r., doręczonym Spółce 28 listopada 2018 r., na podstawie art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 61 § 1 kks, powołując się na ww. informację uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], poinformował ją jako organ prowadzący B, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania/pobrania w nadmiernej wysokości/ środków publicznych przeznaczonych na prowadzenie B w okresie od grudnia 2012r. do grudnia 2013 r.

W zawiadomieniu powyższym nie zawarto wprawdzie informacji, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednakże wskazano w nim, że w sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, wskazano konkretne przepisy Kodeksu karnego skarbowego i art. 70c stanowiący podstawę zawiadomienia Spółki przez właściwy organ. Określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania ze wskazaniem dnia, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem z tym dniem biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone Spółce 28 listopada 2018 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, powyższe zawiadomienie spełnia standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11 i odpowiada wymogom, które sprecyzowano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Stosownie do treści uchwały "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy."

Podkreślić przy tym należy, na co zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c op jednostki redakcyjnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 op, czy też przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie powinno mieć decydującego znaczenia. Istotne jest bowiem to, czy podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 op i jaka jest przyczyna takiego stanu rzeczy.

Niewątpliwie w tej sprawie Spółka uzyskała wiedzę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania ze wskazaniem powodu, wywołującego taki skutek, bowiem w doręczonym jej zawiadomieniu wskazano na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę w konkretnym czasie. W zawiadomieniu powołano art. 70c op w zw. z art. 82 § 1 i art. 61 § 1 kks i poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania dotyczącego niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania środków publicznych przeznaczonych na prowadzenie B w okresie od grudnia 2012 r. do grudnia 2013 r.

Zawiadomienie spełnia zatem wymogi wskazane w art. 70c op i zawiera elementy, od których zależy skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 op, a brak przywołania tej jednostki redakcyjnej nie może mieć, w ocenie Sądu, znaczenia przy ocenie skutku, jaki wynika z treści tego zawiadomienia. Przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, który to postępowanie obejmuje, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania ze wskazaniem konkretnego dnia, jest wystarczające. W ocenie Sądu brak wymienienia w tym zawiadomieniu jednostki redakcyjnej tj. 70 § 6 pkt 1 op nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro zawiadomienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op.

Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dowodów wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło 14 września 2018 r. Nadto o prawomocnym zakończeniu tego postępowania zawiadomił Starostę Kluczborskiego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], który pismem z 23 lipca 2020 r. (nr [...]) poinformował, że w dniu 8 lipca 2020 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie karne w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania w 2013 r. i 2014 r. środków publicznych otrzymanych z jednostek samorządu terytorialnego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez Spółkę, tj. o czyny z art. 82 § 1 oraz art. 61 § 1 kks.

Jak wynika z powyższego, termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej w 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem uległ zawieszeniu w dniu 14 września 2018 r., a zaczął biec dalej od 9 lipca 2020 r., co oznacza, że okres zawieszenia ww. zobowiązania wynosił 663 dni. Trafnie zatem przyjął organ odwoławczy, że termin przedawnienia zobowiązania Spółki do zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. upływał 24 października 2020 r. Zatem, skoro zaskarżoną decyzję doręczono 22 października 2020 r., to nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia.

Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że o wadliwości i bezskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie mogła przesądzić okoliczność braku pieczątki, wskazującej na działanie osoby podpisującej pismo z upoważnienia Starosty Kluczborskiego, jak i brak informacji dotyczącej nazwy Wydziału, którym owa osoba kieruje. Słusznie Kolegium wskazało, że organy administracji publicznej działają przy pomocy obsługujących je jednostek organizacyjnych, stąd poszczególne zadania organu są rozproszone pomiędzy poszczególne komórki (wydziały) danego urzędu. Wykonywanie owych zadań odbywa się w oparciu o system udzielanych upoważnień, które podlegają stosownej weryfikacji.

Podstawą do wydania takiego upoważnienia jest art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920 t.j.), zgodnie z którym starosta może upoważnić wicestarostę, poszczególnych członków zarządu powiatu, pracowników starostwa, powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania w jego imieniu decyzji, o których mowa w ust. 1 (czyli w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości powiatu decyzje wydaje starosta, chyba że przepisy szczególne przewidują wydawanie decyzji przez zarząd powiatu). Podstawą do upoważnienia w formie pisemnej pracowników kierowanej jednostki obsługujących ten organ do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, jest również art.268a kpa. Jak podkreśla się w piśmiennictwie [por. Dolnicki Bogdan (red.) Ustawa o samorządzie powiatowym Komentarz op. WKP 2020] fakt, że obowiązujące przepisy wprowadzają (jako zasadę) wydawanie decyzji administracyjnych przez starostów, nie oznacza wcale, że kompetencje te wykonują oni osobiście. Zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatu oraz art. 268a kpa starosta może upoważnić wicestarostę, poszczególnych członków zarządu powiatu, pracowników starostwa, powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania takich decyzji w jego imieniu (dekoncentracja wewnętrzna). W tym zakresie ma swobodę działania. Starosta może zatem scedować te obowiązki na inne osoby, chyba że przepisy administracyjnego prawa materialnego określą zakres spraw zastrzeżonych do osobistego rozstrzygania przez starostę, a więc bez możliwości przekazania tych uprawnień innym podmiotom. Podkreślenia wymaga, że upoważniony pracownik nie staje się przez to organem administracji publicznej. Bez względu na to, kto będzie wydawał decyzje w zakresie udzielonego mu przez starostę upoważnienia, działać będzie na jego rachunek i na jego odpowiedzialność, co ma ten skutek, że starosta będzie związany decyzjami wydanymi z jego upoważnienia.

Powyższą zasadę należy także odnieść do załatwiania spraw czy wydawania zaświadczeń oraz tak jak w niniejszej sprawie wystosowania zawiadomienia na podstawie art. 70c op. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op. Zatem, aby ww. zawiadomienie wywołało określony skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to istotne jest, aby zawiadomienie pochodziło od organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej nie oznacza to jednak, że takie zawiadomienie musi być podpisane przez Starostę, bowiem takiego zastrzeżenia nie zawarto w art. 70c op. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, Naczelnik Wydziału Edukacji i Sportu Starostwa Powiatowego w Kluczborku – R. S. w dacie wystosowania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do strony, w ramach udzielonego upoważnienia z 16 grudnia 2013 r., posiadała kompetencje do załatwiania spraw w imieniu Starosty.

Chybiona jest przy tym argumentacja strony, iż brak załączenia takiego dokumentu (upoważnienia), jak również niewskazanie w treści pisma formuły "z upoważnienia" oznacza, że takie umocowanie w ramach danej struktury administracyjnej nie istnieje. Zaznaczyć należy, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu administracji publicznej, w związku z tym nie doręcza się go stronie. Dodatkowo wskazać należy, że zakres spraw związanych z bieżącym funkcjonowaniem Starostwa, w zakresie posiadanych upoważnień, wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Starostwa Powiatowego w Kluczborku, stanowiącego załącznik do Uchwały Nr 28/101/2019 Zarządu Powiatu w Kluczborku z dnia 27 czerwca 2019 r.

Przesłana do Spółki informacja o tym, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, pozwalała skarżącej zidentyfikować zobowiązanie w odniesieniu do którego bieg terminu przedawnienia został - przez owo wszczęcie - zawieszony, jak również organ od którego owo zawiadomienie pochodzi. Jedynie uzupełniająco zauważyć należy, że nawet zawiadomienie dokonane przez niewłaściwy organ nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c op w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 op jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez inny organ, w tym wypadku Naczelnika Wydziału Edukacji i Sportu Starostwa Powiatowego w Kluczborku a nie przez Starostę Kluczborskiego nie stanowi uchybienia art. 70c op, mającego istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok: z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt 1838/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).

Wobec powyższego za chybione należy uznać zarzuty skargi wskazujące na wadliwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 op w zw. z art. 70c op.

Sąd nie podzielił także pozostałych zarzutów skargi.

Przedmiotem sporu na etapie odwołania były wydatki organu prowadzącego za obsługę administracyjno - prawną oraz pomoc z zakresu prawa, księgowości, kadr, płac, rozliczania dotacji, świadczoną przez C sp. z o.o. zs. w [...] w łącznej kwocie 6.000,00 zł, wydatki stanowiące wynagrodzenie Spółki za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową B, udokumentowane wystawionymi przez organ prowadzący na siebie notami księgowymi, wraz z dołączonymi do nich "Potwierdzeniami otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową" w kwocie 70.546,78 zł oraz kwoty wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, co do których Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających ich zapłatę w łącznej kwocie 37.085,51 zł.

Organ odwoławczy w zakresie wydatków za obsługę administracyjno - prawną oraz pomoc z zakresu prawa, księgowości, kadr, płac, rozliczania dotacji, świadczoną przez C sp. z o.o. zaliczył do wydatków bieżących B przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

Nie budzi przy tym wątpliwości wykładnia art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonana przez SKO w Opolu. Stosownie do tego przepisu, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.

Prawodawca regulując powyższą materię nie zawarł jednak definicji legalnej określenia "wydatki bieżące", co zrodziło wątpliwości dotyczące zakresu swobody beneficjenta w gospodarowaniu środkami uzyskanymi z dotacji na cele finansowania działalności. Znalazło to odzwierciedlenie w niejednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, a w konsekwencji spowodowało konieczność uszczegółowienia brzmienia art. 90 ust. 3d uso przez ustawodawcę.

W związku z nowelizacją dokonaną przepisami ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827), przepis art. 90 ust. 3d uso otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego oraz zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych W judykaturze zmianom tym przypisano charakter doprecyzowujący (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15).

Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d uso nastąpiła ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelizacją, w katalogu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, wymieniono także sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, w myśl którego do zadań organu prowadzącego należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki.

Analizując powyższą zmianę, trafnie wskazało SKO na dwa przeciwne stanowiska judykatury co do charakteru tych zmian. Część sądów wyrażała pogląd o doprecyzowującym charakterze (m.in. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14). Część natomiast wskazywała na merytoryczny charakter zmian (por. wyroki NSA: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15; z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15; z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15; z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1505/18, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1771/18). Uzasadniając materialnoprawny charakter zmian, w wyrokach tych stwierdzono, że analizowany przepis reguluje uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu.

Mając na uwadze powyższą rozbieżność oraz zasadę wynikającą z art. 7a § 1 kpa, zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ - Kolegium zastosowało powyższą zasadę w niniejszej sprawie.

Sąd orzekający w tej sprawie akceptuje zasadność zastosowania art. 7a § 1 kpa i wynikającej z niego zasady in dubio pro libertate z uwagi na niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów stosowanego prawa.

W konsekwencji zgodzić należy się z organem, że wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d uso, także w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r.

Niewątpliwie, stosownie do zaprezentowanej wykładni art. 90 ust. 3d uso, do wydatków wskazanych w tym przepisie zalicza się także wydatki na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę.

W toku postępowania ustalono, że Spółka wystawiając ww. noty księgowe i załączone do nich potwierdzenia pobrania gotówki, udokumentowała jedynie fakt pobrania środków pieniężnych z dotacji przyznanej na prowadzenie B, natomiast nie udokumentowała żadnym dowodem, że pobrane kwoty zostały wydatkowane przez organ prowadzący na konkretne cele zgodne z ww. ustawą.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki złożonych w toku audytu oraz podtrzymanych w odwołaniu, Spółka A, pełniąca funkcję organu prowadzącego B, wykonywała pełną obsługę administracyjno - księgowo - kadrową na rzecz B w [...]. Do zadań Spółki w tym zakresie należało w ramach obsług administracyjnej: dokonywanie płatności faktur VAT, które dokumentowały zakup usług/towarów na rzecz szkół, usługa informatyczna polegająca m.in. na obsłudze prowadzenia strony internetowej B. W zakresie obsługi księgowej m.in. prowadzono księgi rachunkowe zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, gromadzono dowody księgowe a także sporządzano sprawozdania, bilanse i zestawienia. W ramach obsługi kadrowej, m.in. sporządzano listy płac, dokumenty zgłoszeniowe i rozliczeniowe ZUS, ustalano prawa do świadczeń, zasiłków chorobowych i opiekuńczych pracowników, prowadzono akta osobowe pracowników. Według wskazań Spółki, czynności te były wykonywane. Dowodami obrazującymi wykonywanie czynności na rzecz szkół są, np. potwierdzenia zapłaty za faktury, wszelka dokumentacja kadrowa, listy płac, umowy o pracę, dokumentacja księgowa i potwierdzenia uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że wprawdzie z wyjaśnień tych wynika, na co zostały pobrane środki z dotacji, jednakże w tym zakresie Spółka - pomimo wezwań organu I instancji - nie przedłożyła żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego rzeczywiste poniesienie wydatków na te cele przez Spółkę, jako organ prowadzący B. Twierdzenie Spółki, że o samym fakcie ponoszenia wydatków na ww. cele świadczy, że czynności te były wykonane, czego organ I instancji, jak też organ przeprowadzający audyt, nie kwestionowały, nie jest w tym zakresie wystarczające. Spółka nie przedłożyła bowiem konkretnych dowodów kiedy, w jakiej kwocie i na jaki konkretny cel - dany wydatek został poniesiony.

Słusznie w tym zakresie wskazało Kolegium na powinność, niezależnie od obowiązku określenia wydatku, takiego jego udokumentowania, aby organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że przekazanie samych tylko not księgowych, które nie dokumentowały konkretnych zdarzeń, a jedynie pobranie środków na te cele, nie pozwala na kontrolę prawidłowości wydatkowania przyznanej dotacji. Owszem, dotacje mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, a także organu prowadzącego, jednakże wydatki te winny być skonkretyzowane i udokumentowane w taki sposób, który pozwoli na ich skontrolowanie. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 2729/18 "wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych było wskazywane, że z dotacji oświatowych nie można finansować wydatków przeznaczonych na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, które obciążają bezpośrednio podmiot prowadzący szkołę i nie są bezpośrednio związane z realizacją celów oświatowych. Poza tym, aby wydatek był uznany za kwalifikowany musi również dojść do transferu środków pieniężnych na rzecz zewnętrznego podmiotu i musi to mieć związek z realizacją tych celów. Realizacja celu jak i wydatkowanie musi ponadto być w sposób właściwy udokumentowana."

Oceniając w tym kontekście zeznania świadka złożone w trakcie audytu – E. P. pełniącej funkcję Głównej Księgowej Spółki - prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w istocie kwoty te były ustalane jako różnica pomiędzy otrzymaną kwotą dotacji, a kwotą wydatkowaną zgodnie z posiadanymi już dowodami. Świadek nie potrafiła jednakże wskazać, na co to wynagrodzenie zostało wydatkowane, czy też jakie koszty były tymi pieniędzmi pokryte. Przy czym do audytu i do postępowania administracyjnego, przedłożono dwie różne wersje ww. not księgowych, co niewątpliwie wskazuje, że noty te nie były wystawiane w związku z faktycznie ponoszonymi wydatkami bieżącymi.

W konsekwencji prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że brak jest podstaw do uznania wynagrodzenia przyznanego sobie przez organ prowadzący B z dotacji, za czynności należące z mocy przepisów ustawy do obowiązków organu prowadzącego B, za wydatek podlegający sfinansowaniu z dotacji.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, dokonana przez organ prawidłowa wykładnia art. 90 ust. 3d uso, wskazuje na możliwość zaliczenia do wydatków wskazanych w tym przepisie, także wydatków na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesionych przez organ prowadzący szkołę. W niniejszej sprawie wydatki te zostały jednak zakwestionowane z uwagi na brak należytego ich udokumentowania.

Jako prawidłową, w ocenie Sądu należało uznać również tą część argumentacji Kolegium uznającą za niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji - ujęte w rozliczeniu wydatki na poczet wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia, co do których Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających ich wypłatę (37.085,51 zł). Co zostało ustalone w toku audytu, w oparciu o przedłożone przez skarżącą listy płac, listy wypłat oraz informacje wynikające z rachunków bankowych - kwoty faktycznie wydatkowanych na ten cel środków różniły się od kwot wynagrodzeń rozliczonych z dotacji oświatowej. Część kwot ujmowana była w rozliczeniu w kwocie brutto, tj. w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie zaliczek na podatek oraz składek na ubezpieczenie społeczne, przy czym Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS od wynagrodzeń rozliczonych z dotacji. Zgodzić się zatem należało z organem odwoławczym, że w ramach rozliczenia dotacji ująć można jedynie te kwoty, które zostały wypłacone pracownikom, a dowody wypłat powinny być przedstawione przy rozliczeniu dotacji.

Ponownie wskazać należy, że przepis art. 90 ust. 3d uso wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jednakże odnosi je do określonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Trafnie zatem wywiodło Kolegium, iż dokonując weryfikacji wykorzystania środków publicznych właściwe organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzący szkołę. Dla udzielającego dotacji jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem następuje wówczas, kiedy może ten fakt stwierdzić na podstawie stosownych dokumentów, w przeciwnym wypadku brak jest podstaw do takiego uznania (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lipca 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1102/12).

W rezultacie wypłacane przez podmiot dotowany wynagrodzenie winno być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by możliwa była kontrola prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji.

Za bezzasadny uznać zatem należało zarzut Spółki dotyczący braku przesłanek do zastosowania przepisu art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp w sytuacji, gdy obowiązkiem beneficjenta dotacji było odpowiednie udokumentowanie poniesionych z dotacji wydatków i udostępnienie organowi dotującemu wszelkich dokumentów do rozliczenia się z otrzymanej dotacji. Brak w powyższym zakresie skutkuje bowiem podstawą do zakwestionowania poniesionych, jednakże nienależycie udokumentowanych i nie wykazanych podczas kontroli w sposób umożliwiający weryfikację prawidłowości poniesienia wydatków, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Podczas audytu ustalono bowiem, że środki finansowe przekazane Spółce na wsparcie działalności oświatowej zostały faktycznie zaangażowane w realizację niezidentyfikowanych celów. Zarówno w toku postępowania audytowego, jak i postępowania administracyjnego skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego w powyższym zakresie i nie przedstawiła dowodów zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ani składek ubezpieczeniowych od poszczególnych zatrudnionych w Spółce osób. Również na etapie postępowania odwoławczego podnosząc zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych skutkujących nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, skarżąca nie podważyła dokonanych ustaleń faktycznych. Natomiast, jak ustalono w toku audytu, stan środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych i w kasie skarżącej Spółki (z całej działalności spółki obejmującej nie tylko działalność oświatową ale także świadczenie usług graficznych, reklamowych, gastronomicznych i tartacznych) wyniósł na koniec 2013 r. - 125.875,20 zł, podczas gdy łączna wartość niewypłaconych wynagrodzeń (wraz z pochodnymi) w odniesieniu do kilkudziesięciu prowadzonych szkół wyniosła 967.356,61 zł.

Podkreślenia także wymaga, odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów, załączonych wraz ze skargą, że z uwagi na zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 ppsa i tylko wyjątkowo, o ile zachodzą przesłanki z art. 106 § 3 ppsa, może przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentów. Celem postępowania dowodowego prowadzonego ewentualnie przez sąd w trybie art. 106 § 3 ppsa nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2013 r., I OSK 308/13, CBOSA). Artykuł 106 § 3 wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106 § 3 ppsa nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX 558886).

W niniejszej sprawie Sąd uznał, iż uwzględnienie wniosku dowodowego wskazanego przez skarżącą w toku postępowania sądowego nie było niezbędne dla końcowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jak wyżej wskazano, co do zasady sąd stosownie do art. 133 § 1 ppsa, orzeka na podstawie materiału akt sprawy przedstawionego wraz z odpowiedzią na skargę. Przedłożone natomiast przez Spółkę dokumenty nie mogły być przedmiotem oceny organu w postępowaniu administracyjnym, nadto nie dowodzą one zapłaty ww. świadczeń w odniesieniu do konkretnych osób ujętych w rozliczeniu dotacji otrzymanej z Powiatu Kluczborskiego.

Trafnie również Kolegium podkreśliło, odnosząc się do kwestii powołania przez organ I instancji błędnej podstawy prawnej zwrotu dotacji (tj. art. 252 ust. 1 pkt 2 ufp), iż zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych nawet powołanie błędnej podstawy prawnej przez organ administracji w sytuacji, gdy rzeczywiście istnieje podstawa prawna rozstrzygnięcia, nie stanowi podstawy uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W analizowanym stanie faktycznym taka podstawa prawna niespornie istnieje, jest nią art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp, stąd wskazane uchybienie nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na poprawność wydanego rozstrzygnięcia nie miał również wpływu podnoszony przez stronę zarzut naruszenia przepisu art. 123 kpa, poprzez niewydanie w toku postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego "wyników kontroli UKS w [...]", podczas gdy dowody te były podstawą wydania decyzji administracyjnej w przedmiotowej sprawie.

Wskazać wprawdzie należy, czego również nie kwestionuje SKO, iż co do zasady czynność ta winna przybrać formę niezaskarżalnego postanowienia, bowiem zgodnie z art. 77 § 2 kpa organ w formie postanowienia określa zakres postępowania dowodowego. Jednakże brak postanowienia w tym zakresie nie świadczył o niedopuszczeniu wskazanych dowodów w trakcie postępowania. Audyt w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w 2013 r. został przeprowadzony w Spółce przez organ uprawniony, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], zgodnie zobowiązującymi przepisami Działu V Rozdziału 3 pt. "Audyt" ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 z późn. zm.). Audyt zakończono sprawozdaniem z 30 października 2018 r., nr [...], doręczonym Spółce 5 listopada 2018 r. i przekazanym Staroście Kluczborskiemu wraz z protokołem z audytu i pozostałym dowodami 13 listopada 2018 r. Dowody te pozyskane zatem zostały w sposób zgodny z prawem, znane jest źródło pochodzenia tych dokumentów. Zostały włączone do akt niniejszego postępowania w drodze czynności faktycznej, pochodziły z postępowania audytowego dotyczącego Spółki, w którym strona czynnie uczestniczyła. Spółka znała zatem treść tych dokumentów i miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. Była również wzywana do przedstawienia stosownych dowodów potwierdzających poniesienie konkretnych wydatków.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wr 202/18).

Stosownie do art. 75 § 1 kpa, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że takim dowodem może być protokół czy sprawozdanie z audytu przeprowadzanego przez inny organ, a poczynione na ich podstawie ustalenia są prawidłowe i nie są sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym. W toku postępowania materiał dowodowy zebrany podczas audytu był poddany weryfikacji i analizie, a organy nie poprzestały tylko na ocenie otrzymanych dowodów z audytu, bowiem poczyniły także własne ustalenia w sprawie. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody zostały ocenione we wzajemnym powiązaniu.

W toku postępowania organy podjęły wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, stosownie do art. 7 kpa, a przed wydaniem decyzji organ I instancji zawiadomieniem z 13 lipca 2020 r. wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w sprawie, zgodnie z art. 10 §1 kpa Nadto stosownie do art. 77 § 1 kpa, organy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 80 kpa dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie w tej sprawie organy zastosowały się do tych reguł, a ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości.

W konsekwencji Sąd nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 kpa, art. 8, art. 10, art. 11, art. 80 kpa oraz art. 107 § 1 i § 3 kpa, jak również zarzutu naruszenia art. 90 ust. 3e uso, art. 251 ust. 4 ufp, art. 252 ust. 6 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 3 kpa, art. 251 ust. 1, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 21 § 3 op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 21 § 3 op stosuje się odpowiednio do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 ufp, o czym stanowi art. 67 ust. 1 ufp.

Stosownie do ww. przepisów organ administracji w swoim rozstrzygnięciu powinien się ograniczyć do określenia kwoty zobowiązania z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Obowiązek zwrotu tej dotacji wynika z mocy prawa, a zatem nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia.

Prawidłowo przyjął organ odwoławczy, że wskazania dotyczące terminu zwrotu zobowiązania, jak też sposobu naliczania odsetek za zwłokę, mogą być zawarte w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a kwestie te wynikają z przepisów prawa. Nie stanowią one bezwzględnie koniecznego elementu decyzji określającej obowiązek zwrotu. Fakt ten wynika z deklaratoryjnego charakteru decyzji określającej wysokość przypadającej do zwrotu dotacji (por. WSA w Rzeszowie z 28.01.2020, sygn. akt I SA/Rz 877/19). Jak wskazał WSA w Rzeszowie, termin zwrotu dotacji i zapłacenia należnych od niej odsetek wynika z przepisów prawa, zatem nie stanowi bezwzględnie koniecznego elementu decyzji określającej obowiązek zwrotu, wobec braku którego, nie zawierająca go decyzja musiałaby zostać wyeliminowana z porządku prawnego. Podzielając powyższy pogląd Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu w tym zakresie.

Regulacje dotyczące zwrotu dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem zawarto w art. 252 ust. 1 pkt 1 ufp. Dotacje takie podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 ufp, a odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 6 pkt 1 ufp). Ustawowe określenie terminów zwrotu oznacza zatem, że nie mogą być one modyfikowane w treści decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji, niedopuszczalne jest również modyfikowanie ustawowych terminów zwrotu dotacji w drodze uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.

Podsumowując, w ocenie Sądu dokonana przez Kolegium ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo. Stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony a organ uzasadnił swoje stanowisko opierając się na zgromadzonych w aktach dokumentach źródłowych będących podstawą przeprowadzonej kontroli i wywiódł prawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu organy administracji swoim działaniem nie naruszyły żadnej z zasad wyrażonych w Konstytucji, a już w szczególności nie doszło do naruszenia zasady praworządności czy demokratycznego państwa prawnego.

W tym stanie rzeczy, z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.