Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 361/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek akcyzowy
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i 191.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 września 2012r. sprawy ze skargi A. S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego 297 zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" nr [...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" wydaną w przedmiocie określenia A. S. R. daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług wobec oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę długu celnego w wysokości 0,00 zł, kwotę podatku akcyzowego w wysokości 293,00 zł, kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 237,00 zł oraz kwotę opłaty paliwowej w wysokości 67,00 zł, w związku z nielegalnym wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty przez przejście graniczne w B. w dniu 21.09.2011r. oleju napędowego w ilości 280 litrów w zbiorniku samochodu kampingowego (specjalnego) marki M. o nr rejestracyjnym "[...]".

Organ podał, że w dniu 07.10.2011r. kierowca wymienionego samochodu A. S. R. zadeklarował na przejściu granicznym w B. 280 l oleju napędowego znajdującego się w zbiornikach samochodu o pojemnościach 180 l i 100 l. Zdaniem organu celnego zbiorniki paliwa były niestandardowe, ponieważ zgodnie z pismem Spółki M. samochody typu "[...]" model "[...]" były fabrycznie wyposażane w jeden zbiornik paliwa o pojemnościach 60 I lub 80 I. W związku z powyższym olej napędowy wwożony na obszar celny Wspólnoty w tych zbiornikach nie podlegał zwolnieniom celnym i podatkowym.

W odwołaniu na powyższą decyzje strona zarzuciła, że organ celny błędnie uznał, iż w przedmiotowym pojeździe zamontowane są niestandardowe zbiorniki paliwa wbrew dwóm niezależnym opiniom rzeczoznawców z zakresu techniki samochodowej. Naczelnik Urzędu Celnego nie podał natomiast jednoznacznych dowodów, na których oparł swoje rozstrzygnięcie, nie dotarł do materiałów źródłowych w przedmiocie zamontowanych fabrycznie zbiorników paliwa. W zaskarżonej decyzji nie uwzględniono faktu, że przedmiotowy samochód jest pojazdem specjalnym, typu kamping, który nie był produkowany masowo, lecz skierowany do klientów o specyficznych potrzebach, w związku z czym posiadającym niestandardowe rozwiązania techniczne. Trzecia cyfra w numerze VIN oznacza, że model był produkowany w ilości poniżej 500 szt. rocznie, czyli w wersji limitowanej.

Na podstawie daty pierwszej rejestracji przyjęte zostało, że pojazd został wyprodukowany w 1976r., co nie jest prawdą, ponieważ nr VIN wskazuje, że najprawdopodobniej pochodzi on z 1970r. Z uwagi na mocno zaawansowany wiek samochodu nawet producent nie potrafi zająć jednoznacznego stanowiska co do oryginalności zamontowanych zbiorników paliwa. Z kolei stwierdzenie przedstawiciela producenta w Polsce, na którym opiera się organ I instancji, że tego typu pojazdy miały oryginalnie montowane zbiorniki paliwa o pojemności 60 I i 80 I - odnosi się konkretnie do modeli z roku 1976 "[...]". Przedmiotowy samochód jest natomiast modelem "[...]" - camping wyprodukowanym najprawdopodobniej w 1970r.

Stąd też jedynym miarodajnym dowodem powinna być opinia niezależnego rzeczoznawcy, który oceni, czy elementy podwozia były poddane ingerencji i przeróbkom. Na zlecenie strony przeprowadzone były dwie oceny techniczne. W pierwszej, rzeczoznawca techniki samochodowej A.C., którego kompetencje zostały niezasadnie podważone przez organ celny stwierdził, że należy uznać po systemie VIN oraz przeznaczeniu pojazdu, iż zbiorniki na paliwo (olej napędowy) są oryginalne i zostały zamontowane przez producenta pojazdu samochodowego tj. M. Druga opinia została sporządzona przez rzeczoznawcę Z.K., wpisanego na listę Ministra Transportu "[...]". W opinii tej stwierdzono, że w pojeździe zostały zamontowane przez producenta dwa zbiorniki paliwa z powodu zwiększonego zużycia oleju napędowego na ogrzewanie samochodu. Zdaniem odwołującego się jest to dalej idące stwierdzenie, które potwierdza oryginalność zbiorników, a nie - jak twierdzi się w decyzji - tylko jednolitej techniki ich montażu. Strona nigdy nie dokonywała żadnych przeróbek, a opinie techniczne potwierdziły, że takich przeróbek nie dokonywano również w przeszłości. Zamontowane zbiorniki są oryginalne, a samochód od początku swojego istnienia miał specjalne przeznaczenie i w związku z tym posiada specyficzne rozwiązania techniczne.

Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając w sprawie wywiódł podstawy prawne obowiązku:

– art. 107 ust. 1 i ust. 2 lit. c) rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16.11.2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z 10.12.2009r., str. 41),

– art. 33 ust. 3 z dnia 16.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm., tekst jednolity w (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626),

– art. 77 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 525, ze zm.),

– art. 37 k ust. 1 z dnia 27.10.1994r. o autostradach płatnych (t.j. Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2571, ze zm.).

Podał, że na podstawie informacji zawartej w piśmie Spółki M. Polska z dnia 30.09.2011r. organ celny uznał, że w przedmiotowym pojeździe zamontowane były niestandardowe zbiorniki paliwa. W piśmie Spółka podała bardzo istotne, decydujące informacje:

– komputerowa baza danych producenta pojazdów marki M. nie zawiera informacji o konkretnym pojeździe będącym przedmiotem niniejszego postępowania, posiadającym nr ramy "[...]",

– literatura techniczna koncernu wskazuje, że pojazdy marki M. model "[...]" były fabrycznie wyposażane w jeden zbiornik paliwa o pojemnościach 60 I lub 80 I.

Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez Stronę argumenty nie podważają dokonanych ustaleń odnośnie niestandardowości zamontowanych w przedmiotowym samochodzie zbiorników. Załączony do sprawy dowód w postaci pisma Spółki M. Polska należy bowiem traktować, jako informację o tym, jakie zbiorniki paliwa nie mogły być zamontowane przez producenta, a nie o tym, w jakie był wyposażony przedmiotowy samochód. Nadto Dział Homologacji i Identyfikacji M. Polska podając pojemności zbiorników 60 I i 80 I przyporządkował je do typu pojazdu "[...]" bez podania konkretnego rocznika. Oznacza to, że rok produkcji samochodu nie powinien mieć w tym przypadku znaczenia, ponieważ zbiorniki o wskazanych pojemnościach były montowane we wszystkich rocznikach typu "[...]".

Natomiast przedstawione przez stronę opinie techniczne A.C. i Z.K. nie mogą w ocenie organu stanowić dowodów świadczących o tym, że zbiorniki paliwa o pojemności 180 I i 100 I są zbiornikami montowanymi fabrycznie w tego typu pojazdach.

A.C. nie spełnia wszystkich warunków, aby mógł być uznany za rzeczoznawcę samochodowego w myśl przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym - nie jest członkiem Stowarzyszenia "Zespołu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego", jak również nie został umieszczony na liście krajowej rzeczoznawców samochodowych Ministra Transportu. Ponadto stwierdzenie zawarte w jego opinii technicznej z dnia 23.09.2011r. nr "[...]" odnośnie standardowości zbiorników zostało wysnute na podstawie systemu VIN oraz na podstawie przeznaczenia samochodu. Trudno przyjąć je za prawdziwe, skoro sam dealer samochodów M. stwierdza, że dane przedmiotowego pojazdu o numerze identyfikacyjnym "[...]" nie istnieją w komputerowej bazie danych producenta o pojazdach wyprodukowanych. Nie można uznać, że autor opinii dysponował pełniejszymi danymi od Działu Homologacji i Identyfikacji M. Polska, tym bardziej, że nie podał on źródła, z którego korzystał sporządzając swoją opinię.

Z kolei w zakresie w opinii technicznej z dnia 08.11.2011r. nr "[...]" sporządzonej przez rzeczoznawcę Z.K. wpisanego na listę Ministra Transportu (nr "[...]") organ odwoławczy zauważył, że biegły w swojej opinii nie odniósł się do standardowości zamontowanych w pojeździe zbiorników paliwa. Stwierdził jedynie, że mając na uwadze dodatkowe zużycie oleju napędowego na ogrzewanie wnętrza kampingu producent zamontował dwa zbiorniki paliwa. Uznał również, że nadwozie samochodu wykonane zostało przez producenta. Rzeczoznawca nie odniósł się do pojemności aktualnie zamontowanych zbiorników paliwa nie określił również, czy zostały one zamontowane fabrycznie. Stwierdził jedynie, że została zastosowana jednakowa technologia ich montażu, co nie oznacza montażu fabrycznego przez producenta, a tylko w takim przypadku zbiorniki można byłoby uznać za standardowe. Zdaniem organu odwoławczego wysuwanie wniosku na podstawie opinii technicznej nr "[...]", że przedmiotowy samochód posiada zamontowane standardowe zbiorniki paliwa jest nieuzasadnione, ponieważ opinia ta nie odnosi się do tej kwestii. Rzeczoznawca określił zakres swojej oceny jako ustalenie danych techniczno-eksploatacyjnych samochodu specjalnego M., nr rej. "[...]", w związku z czym w sposób jednoznaczny nie zajął stanowiska odnośnie standardowości zamontowanych zbiornika paliwa, a jedynie odniósł się do innych danych, które można określić na podstawie nr ramy pojazdu. Jak już wcześniej wspomniano, zgodnie z informacją podaną przez M. Polska Sp. z o.o. na podstawie nr ramy nie można ustalić, w jakie zbiorniki producent wyposażył przedmiotowy samochód (czy był to 60 litrowy zbiornik, czy 80 litrowy zbiornik).

Organ odwoławczy podał, że zwrócił się telefonicznie do M.S. sporządzającej pismo w imieniu M. Polska Sp. z o.o. w celu wyjaśnienia, czy specjalne przeznaczenie samochodu mogło spowodować zamontowanie przez producenta innych, większych niż zwykle zbiorników. W trakcie rozmowy telefonicznej osoba ta miała wyjaśnić, że producent montował we wszystkich modelach typu "[...]" wyłącznie zbiorniki o pojemnościach 60 I lub 80 I. Mogła istnieć możliwość wyposażania typów "[...]" w dwa zbiorniki paliwa, jednakże nie mogły mieć innej pojemności niż 60 lub 80 litrów. Dodatkowo stosunkowo niewielka pojemność silnika przedmiotowego samochodu jest nieadekwatna do tak dużej, łącznie 280 I pojemności zbiorników, biorąc pod uwagę normę zużycia paliwa przez pojazd.

Mając na uwadze te wyjaśnienia organ odwoławczy uznał, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Ponadto organ podał, że w odpowiedzi na dalsze wyjaśnienia strony zwrócił się do Działu Homologacji i Identyfikacji Spółki M. Polska z zapytaniem, czy pojazd typu "[...]", model "[...]", jest tożsamy z pojazdem będącym przedmiotem postępowania, posiadającym nr ramy "[...]", który zgodnie z danymi zawartymi w dowodzie rejestracyjnym oraz opinii rzeczoznawców samochodowych jest modelem "[...]", a więc bez litery "[...]" w symbolu. Jeśli pojazdy nie są tożsame, to jakie występują pomiędzy nimi różnice, czy mają one wpływ na wielkość zamontowanego zbiornika lub zbiorników.

W odpowiedzi Spółka udzieliła informacji, że przedmiotowy samochód o nr identyfikacyjnym "[...]" posiadał fabryczne oznaczenie modelu "[...]". Został wyprodukowany z nadwoziem typu furgon (VAN) z rozstawem osi 3.500 mm. W celu potwierdzenia identyfikacji pojazdu podała również numery identyfikacyjne głównych podzespołów przedmiotowego pojazdu, tj. silnika, skrzyni biegów, przedniej i tylnej osi. Dodatkowo Dział Homologacji i Identyfikacji zaznaczył, że opis pojazdu dotyczył stanu na dzień 05.11.1970r.

Organ uznał, że powyższe informacje identyfikujące przedmiotowy samochód potwierdziły, że pismo z dnia 30.09.2011r. odnoszące się do fabrycznie montowanych zbiorników paliwa w pojazdach typu "[...]" model "[...]" dotyczy samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Potwierdzony został również rok produkcji samochodu - 1970, na co zwracała uwagę Strona w swoim odwołaniu.

Końcowo organ wskazał, że informacje podane przez Dział Homologacji i Identyfikacji Spółki M. Polska są wystarczające do stwierdzenia, że przedmiotowy samochód nie mógł być wyposażony fabrycznie w zbiorniki paliwa o pojemnościach 100 i 180 l, a tym samym nie spełniają definicji zbiorników standardowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. S. R., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił decyzji naruszenie art. 7 i art. 80 ustawy z dnia 14.06.1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t.: Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1071 ze zm.), w skrócie: Kpa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i jego wadliwe ustalenie wobec braku wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego.

W treści skargi podniesiono, że istnieją nieścisłości w informacjach podawanych przez Spółkę M. Polska. W piśmie z dnia 30.09.2011r. podaje ona, że pojazdy marki M. typ "[...]" model "[...]" były wyposażone w jeden zbiornik paliwa. Natomiast podczas rozmowy telefonicznej w dniu 27.02.2012r. udzielono informacji, że istniała jednak możliwość zamontowania dwóch zbiorników paliwa, chociaż o innych parametrach niż zbiorniki zamontowane w pojeździe skarżącego. Ponadto w piśmie z dnia 18.04.2012r. Dział Homologacji M. Polska był w stanie wskazać jedynie na takie dane pojazdu skarżącego jak numery silnika, skrzyni biegów, osi przedniej i tylnej. Nie podano natomiast w jakie zbiorniki paliwa samochód ten był fabrycznie wyposażony. W piśmie tym w ogóle nie udzielono odpowiedzi na pytanie z punktu trzeciego pisma Izby Celnej, czy posiadanie przez pojazd ogrzewania typu webasto zasilanego olejem napędowym mogło być przyczyną montażu zbiorników o większej pojemności. Brak odpowiedzi na to pytanie powoduje, że nie można uznać sprawy za całkowicie wyjaśnioną.

Należałoby zatem rozważyć, czy nie jest celowe zwrócenie się bezpośrednio do producenta, nie zaś do jego przedstawiciela w Polsce, z pytaniem w jakie zbiorniki paliwa standardowo wyposażano pojazdy takiego typu jak pojazd skarżącego w 1970r., a także czy producent jest w posiadaniu dokumentacji technicznej tego typu pojazdów produkowanych w 1970r. Natomiast na tle opinii technicznej nr "[...]" wydanej przez inż. A.C. należałoby zwrócić się do producenta pojazdu z pytaniem czy istniała różnica w wyposażeniu pojazdów przeznaczonych na rynki europejskie i USA. Autor skargi zwrócił dodatkowo uwagę, że w opinii rzeczoznawcy inż. Z.K. zawarto stwierdzenie, że dwa zbiorniki paliwa zostały zamontowane przez producenta i została zastosowana jednakowa technologia ich montażu.

Skoro stanowisko M. Polska nie było jasne i konsekwentne, to należało pogłębić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W szczególności celowe wydaje się zażądanie od tej Spółki literatury technicznej koncernu, na którą powołuje się ten podmiot w korespondencji z organami administracyjnymi, czy też przesłuchanie obu rzeczoznawców na okoliczność ich twierdzeń zawartych w opiniach. Prywatne opinie sporządzane na żądanie strony nawet przez wykwalifikowane podmioty, nie są opiniami biegłych powoływanych w myśl przepisów Kpa. Wydaje się, że w niniejszej sprawie z uwagi na rozbieżności w twierdzeniach rzeczoznawców i informacjami podawanymi przez M. Polska, konieczne było zasięgnięcie opinii niezależnego biegłego z zakresu techniki pojazdów samochodowych, który po zapoznaniu się z literaturą techniczną, dostarczoną przez producenta pojazdu, oraz po oględzinach tego samochodu, wydałby opinię o tym, czy zbiorniki pojazdu skarżącego są zbiornikami standardowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.2012.270 j.t. ) zwana dalej "p.p.s.a." . Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Według art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).

Organ odwoławczy podał, że zwrócił się telefonicznie do M.S. sporządzającej pismo w imieniu M. Polska Sp. z o.o. w celu wyjaśnienia, czy specjalne przeznaczenie samochodu mogło spowodować zamontowanie przez producenta innych, większych niż zwykle zbiorników. W trakcie rozmowy telefonicznej osoba ta miała wyjaśnić, że producent montował we wszystkich modelach typu "[...]" wyłącznie zbiorniki o pojemnościach 60 I lub 80 I. Mogła istnieć możliwość wyposażania typów "[...]" w dwa zbiorniki paliwa, jednakże nie mogły mieć innej pojemności niż 60 lub 80 litrów. Dodatkowo stosunkowo niewielka pojemność silnika przedmiotowego samochodu jest nieadekwatna do tak dużej, łącznie 280 I pojemności zbiorników, biorąc pod uwagę normę zużycia paliwa przez pojazd. Mając na uwadze te wyjaśnienia organ odwoławczy uznał, że zarzuty przedstawione w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie.

Organ odwoławczy dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa procesowego art. 122, art. 181 i 191 O.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie podważył opinii rzeczoznawcy inż. Z.K., który stwierdził, że dwa zbiorniki paliwa zostały zamontowane przez producenta i została zastosowana jednakowa technologia ich montażu. Powołane przepisy prawne nie przewidują przesłuchania świadka przez telefon. Ponadto ta rozmowa nie została utrwalona i z jej treścią nie została zapoznany skarżący, przed wydaniem decyzji przez Organ odwoławczy. W związku z tym organ odwoławczy z naruszeniem treści art. 191 O.p. powołał się na telefoniczną informację uzyskaną od M.S., gdyż taki dowód nie jest dopuszczalny w postępowaniu podatkowym. A zatem takie twierdzenia nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy. Tym samym Sąd uznał argumenty skargi, że sprawa nie została wyjaśniona, gdyż materiał dowodowy jest sprzeczny. Natomiast Organ odwoławczy nie uzyskał pełnej odpowiedzi na pismo skierowane do M. Polska (k. 62 i 63 akt). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ odwoławczy, uwzględniając stanowisko prawne Sądu, podejmie czynności dowodowe z urzędu lub na wniosek skarżącego, które okażą się niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje możliwość subsumcji przepisów prawa materialnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 tej ustawy (pkt III wyroku).