Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1055/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania,w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 250, art. 134 par. 1, art. 3 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA: Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.): Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 645/06 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2003 r. z odsetkami 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu i w tym zakresie przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, 4) przyznaje radcy prawnemu K. S. z funduszy Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie) kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu w postępowaniu kasacyjnym.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2007 roku, sygn. akt I SA/Sz 645/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 6 lipca 2006 roku, Nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2003 z odsetkami /pkt I/ oraz przyznał od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego K. S. kwotę zł 240,00, powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej /pkt II/.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji wyjaśnił na wstępie, iż – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji – postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczął wniosek L. S. o umorzenie zaległości podatkowych w łącznej kwocie zł 20218,21. We wniosku tym podatnik nie sprecyzował tytułu zaległości, oświadczył natomiast, że ubiega się o pomoc de minimis i nie korzystał dotychczas z pomocy publicznej. W uzasadnieniu wniosku podał, iż od 2001 roku stara się odzyskać swoje należności od kontrahentów usług z zakresu nadzoru budowlanego, jednak brak środków finansowych nie pozwala mu na skierowanie wszystkich spraw do sądu, z braku środków na opłacanie ZUS nie może też prowadzić działalności gospodarczej, a jedynym źródłem utrzymania gospodarstwa domowego, prowadzonego wspólnie przez podatnika oraz jego żonę i pasierba, który pozostaje bez pracy i bez prawa do zasiłku dla bezrobotnych, są świadczenia przedemerytalne żony. Rodzina mieszka w mieszkaniu komunalnym na strychu kamienicy, którego ogrzewanie w okresie zimowym jest ogromnym ciężarem finansowym. Zobowiązania podatnika wobec podmiotów gospodarczych wynoszą zł 5000,00, jest też obciążony takim samym zadłużeniem z tytułu używania telefonu komórkowego przez R. B. Stałe miesięczne wydatki rodziny to opłaty związane z utrzymaniem mieszkania i spłatą pożyczek oraz leczeniem chorej na jaskrę żony. Nabyte w 2002 roku, w drodze spadku, mieszkanie zostało sprzedane w 2005 roku, a uzyskane pieniądze podatnik przeznaczył na spłatę długów, w tym z tytułu czynszu, oraz na zaspokojenie bieżących potrzeb życiowych.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2006 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w S. odmówił umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 2000 i 2003 w łącznej kwocie zł 8213,70 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości zł 8023,00, z uzasadnieniem, że wprawdzie wskazana przez podatnika obecna sytuacja finansowa nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa, jednakże okoliczność ta nie może stanowić obligatoryjnej podstawy do udzielenia ulgi. Organ podkreślił również, że podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności będących przeciwwskazaniami do podjęcia inicjatywy w celu znalezienia pracy.

We wniesionym odwołaniu podatnik podniósł, że organ I instancji niesłusznie wskazał, jakoby zajęcie jego wierzytelności tylko w spółce "E.-I." nastąpiło dlatego, że dostarczył organowi niezapłacone faktury wystawione tylko tej Spółce, bowiem dostarczył także faktury wystawione innym podmiotom. Stwierdził, że wskazał swoich dłużników dlatego, że urząd skarbowy ma większe możliwości wyegzekwowania należności celem zaliczenia ich na poczet zaległości podatkowych, jednak w tym czasie dłużnicy ogłosili upadłość zakładając nowe działalności. Oświadczył, że nie rozumie, dlaczego organ egzekucyjny nie podejmował skutecznych działań wobec jego dłużników, aby uzyskać zaspokojenie zaległości podatkowych. W postępowaniu odwoławczym dodatkowo wyjaśnił, że nie zlikwidował działalności gospodarczej, jednak nie wykonuje czynności nadzoru budowlanego, gdyż nie stać go na uiszczenie opłat związanych z aktualizacją wpisu w rejestrze prowadzonym przez Wydział Budownictwa Urzędu Miejskiego, że źródłem utrzymania rodziny jest zasiłek przedemerytalny żony w kwocie zł 850,00, a on sam pracuje dorywczo pomagając w pracach na działkach ogrodniczych, że na utrzymanie rodziny wydatkowana jest miesięcznie kwota około zł 525,00 oraz że zaległość w opłatach czynszowych została uregulowana dzięki pomocy jego matki. Nie potrafił podać wysokości wydatków związanych z leczeniem żony.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., nie znajdując podstaw do uwzględnienia odwołania, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można organowi I instancji zarzucić wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz.60 ze zm./.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zezwala organom podatkowym, na zasadzie uznania administracyjnego, na umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady, gdyż przez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się zasada równości podatników wobec prawa. Powołany przepis daje możliwość uwzględnienia sytuacji nadzwyczajnych, których nie uwzględniły przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku /dając możliwość zwolnienia lub zmniejszenia zobowiązania/, a jego zastosowanie traktowane być musi jako przywilej podatnika, nie zaś jako jego prawo. Ulga uznaniowa w postaci umorzenia nie jest więc zwykłym /ustawowym/ zwolnieniem podatkowym, które organ zobligowany jest zastosować w określonych warunkach. Poprzez użycie w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej zwrotu "organ może" ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu wybór rozstrzygnięcia sprawy, nawet w obliczu zaistnienia przesłanek ważnego interesu. Ocena, czy zaistniałe zdarzenia lub okoliczności stanowią wystarczającą przesłankę do zastosowania ulgi uznaniowej w postaci umorzenia zaległości należy, z woli ustawodawcy, do organu podatkowego.

Organ II instancji wskazał dalej, że dyrektywy "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" to pojęcia niedookreślone, które nie mogą być interpretowane w sposób subiektywny. O istnieniu tych przesłanek nie decyduje przeświadczenie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Oznacza to, że organ podatkowy w każdej rozpatrywanej sprawie musi ustalić, określić i ocenić zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego w oparciu o te kryteria. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia jego sytuacji płatniczej oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w przepadku udzielenia pomocy, jak i w wyniku przymusowej realizacji zobowiązania. Natomiast interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Organ podatkowy, rozpatrując sprawę przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań, musi mieć na uwadze również i to, że interes publiczny wymaga, aby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Oceniając okoliczności sprawy, organ bierze pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w czasie orzekania, nie może jednak odstępować /mając na względzie całościową i wnikliwą ocenę okoliczności sprawy/ od analizy przyczyny zaległości podatkowej.

Odwołując się do powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik, podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach gospodarki rynkowej, miał świadomość konieczności poniesienia konsekwencji w przypadku zaistnienia ewentualnych niepowodzeń finansowych w jej prowadzeniu. Zarówno rodzaj, sposób prowadzenia, jak i ocena progu opłacalności działalności gospodarczej jest elementem kalkulacji ekonomicznej i ryzyka gospodarczego, którego skutki winny być wkalkulowane w ponoszone ryzyko. Niepowodzenia w prowadzonej działalności gospodarczej spowodowane nierzetelnością kontrahentów, a nawet ponoszeniem strat, nie są równoznaczne z całkowitą niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulg podatkowych. Skutki indywidualnie podejmowanych przez podatników decyzji, jak również ich sposób gospodarowania własnym majątkiem i ewentualne negatywne tego konsekwencje nie mogą być przerzucane na Skarb Państwa. Również trudności z dalszym prowadzeniem działalności, wywołane koniecznością uiszczenia corocznie kwoty zł 600,00 z tytułu wpisu na listę osób wykonujących nadzór budowlany, nie mogą uzasadniać umorzenia ciążących na podatniku zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, tym bardziej, że podatnik posiadał środki pieniężne ze sprzedaży otrzymanego w spadku własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w kwocie zł 55000,00, jednakże przeznaczył je na spłatę zadłużenia tego mieszkania z tytułu opłat czynszowych oraz na uregulowanie długów prywatnych. To oznacza, że podatnik dokonał określonego wyboru w zakresie priorytetu regulowania zobowiązań, wybierając spłatę zobowiązań wobec osób trzecich przed zobowiązaniami ustawowymi.

Nie negując istnienia i wagi wskazywanych przez podatnika problemów oraz mając na względzie jego sytuację ekonomiczną, w tym okoliczność, że nie utracił on możliwości zarobkowania, nie wykonuje jednak działalności gospodarczej, podejmuje się zaś prac dorywczych, organ odwoławczy stwierdził, iż nie możne uznać, że występują przesłanki do umorzenia zaległych zobowiązań z powodów ekonomicznych. Ponadto podniósł, że stałe wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i rodziny, to koszty dotyczące wszystkich dorosłych członków społeczeństwa, zatem nie mogą stanowić podstawy do rezygnacji budżetu państwa z jego należności ustawowych, a posiadanie innych niż podatkowe zaległych zobowiązań, jak zadłużenie wobec kontrahentów lub osób trzecich, również nie stanowi przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona sytuacja materialna podatnika nie uzasadnia udzielenia wnioskowanej ulgi, nie jest bowiem na tyle szczególna, czy uzasadniona wyjątkowymi okolicznościami, by traktować podatnika odmiennie od innych podatników, którzy terminowo wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego organ wskazał, że w toku tego postępowania podatnikowi przysługiwały środki zaskarżenia, zarówno czynności, jak i rozstrzygnięć organu egzekucyjnego, jednak z nich nie skorzystał. Z wyjaśnień uzyskanych od organu egzekucyjnego wynika, że podatnik przedstawił w postępowaniu egzekucyjnym jedynie faktury wystawione za wykonane usługi na rzecz "E.-I.". Z uwagi jednak na złożone żądanie wyjaśnienia nieprawidłowości w tym zakresie, zasadność podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności wobec zaległości podatnika /w szczególności ze lata 2000 i 2001/ będzie podlegała odrębnej ocenie merytorycznej.

Nadto organ wyjaśnił, że wniosek strony w części odnoszącej się do zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 roku i grudzień 2003 roku /w łącznej kwocie zł 1764,00/ jest przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego.

Następnie sąd I instancji wskazał, że na powyższą decyzję L. S. wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie przez organy podatkowe art. 67a § 1, art. 67b § 1 pkt 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Podniósł, że prawo przedsiębiorcy do ubiegania się o udzielenie mu określonej ulgi w ramach pomocy de minimis wynika z art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a ordynacji podatkowej. Nadto wskazał, odnosząc się do istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, że wprawdzie nie zlikwidował działalności gospodarczej, ale od dłuższego czasu jej nie wykonuje, przede wszystkim ze względu na konieczność ponoszenia związanych z działalnością kosztów, zatem teza organów podatkowych, iż nie utracił on możliwości zarobkowania, jest co najmniej niewłaściwa. Za niesłuszny uznał pogląd, iż skoro pracuje dorywczo, to możliwa jest poprawa jego sytuacji finansowej, zarzucając, że organ podatkowy nie sprawdził, jaki dochód przynosi ta praca i jak często ma ona miejsce, nie uwzględnił też ogólnej sytuacji w zakresie zatrudnienia na rynku krajowym. Podkreślił, że nie może prowadzić postępowań sądowych wobec swoich dłużników, gdyż nie posiada na to środków finansowych, zaś organy egzekucyjne, posiadając informacje o jego dłużnikach, nie poczyniły niezbędnych kroków w celu odzyskania od nich należności. Zarzucił również, że organ odwoławczy pominął w swojej decyzji ocenę przesłanki interesu publicznego, a przecież odmowa umorzenia zaległości zmusi podatnika i jego rodzinę do korzystania z pomocy społecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, organ odwoławczy prawidłowo zastosował, jako podstawę wydania swojej decyzji, art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a nie art. 67b § 1 pkt 2 tej ustawy. Ponadto, podkreślając, iż w świetle art. 67a § 1 ordynacji podatkowej umorzenie zaległości podatkowych, w tym odsetek od tych zaległości, jest uprawnieniem organu podatkowego, a nie obowiązkiem, sąd stwierdził, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach instytucji uznania administracyjnego dotyczy jedynie oceny zgodności z prawem czynności postępowania dowodowo-wyjaśniającego organów podatkowych i dokonanych na tej podstawie ustaleń faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, w tym tego, czy nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 ordynacji podatkowej. Natomiast sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości, pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną.

Powołując się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych sąd wskazał, że przesłanki umorzenia, wymienione w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, należy oceniać w kontekście aktualnej indywidualnej sytuacji majątkowej podatnika, z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność uiszczenia podatku, w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości.

Sąd wyraził pogląd, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę obecnego stanu finansowego i osobistego skarżącego, jak też powiązały ten stan z okolicznościami, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych, a następnie należycie je oceniły w kontekście przesłanek określonych w art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, tj. z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Za prawidłowe uznał ustalenie, że zaległości podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki od nich powstały w związku z prowadzeniem przez skarżącego działalności gospodarczej i nie wynikały z nadzwyczajnych okoliczności, na które nie miałby on wpływu. Trudności podatnika i niemożność wyegzekwowania od kontrahentów należności za wykonane usługi, w tym także przy pomocy organów skarbowych, nie mogły stanowić podstawy do umorzenia powstałych zaległości. Także sytuacja rodzinna skarżącego, w tym jego długotrwałe pozostawanie bez pracy, mimo posiadania dobrego zawodu, jak też brak przeciwwskazań do podjęcia zatrudnienia oraz okoliczność wspólnego zamieszkiwania z nim zdolnego do podjęcia pracy pasierba, nie stanowiły przesłanki do uwzględnienia jego wniosku. Zdaniem sądu, obowiązek corocznego uiszczania kwoty zł 600,00 tytułem wpisu na listę osób wykonujących nadzór budowlany nie może uzasadniać braku aktywności skarżącego w poszukiwaniu pracy zgodnej z jego wykształceniem i możliwościami.

Reasumując sąd I instancji wyraził pogląd, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został należycie rozważony przez organy podatkowe i był wystarczający do wydania decyzji negatywnej dla podatnika, a w konsekwencji skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, zwanej dalej "ppsa".

Jako podstawę prawną przyznania pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej sąd wskazał art. 250 ppsa.

L. S., działający przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżając go co do pkt I - w całości, zaś co do pkt II – w części, w której koszty zastępstwa prawnego z urzędu przyznano w kwocie mniejszej niż zł 2400,00 powiększonej o należny podatek od towarów i usług /razem zł 2928,00/ i w której nie przyznano zwrotu wydatku w kwocie zł 17,00, stanowiącego opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Żądał uchylenia tego wyroku w zaskarżonym zakresie i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, względnie uchylenia wyroku w zaskarżonym zakresie i rozpoznania skargi, zgodnie z art.188 ppsa, oraz zmiany wyroku zgodnie z żądaniami skargi, tj.:

- uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi administracji oraz

- zmiany zaskarżonego wyroku w jego punkcie II w ten sposób, że od organu administracji na rzecz skarżącego zasądzony zostanie zwrot kosztów zastępstwa prawnego z urzędu w kwocie zł 2400,00, powiększonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług /łącznie zł 2928,00/ oraz zwrot kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie zł 17,00, względnie w ten sposób, że od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zostaną przyznane pełnomocnikowi koszty zastępstwa prawnego z urzędu w kwocie zł 2400,00, powiększonej o kwotę należnego podatku od towarów i usług /łącznie zł 2928,00/ oraz koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie zł 17,00,

a nadto zasądzenia od organu administracji na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego z urzędu, według norm przepisanych, względnie przyznania pełnomocnikowi z urzędu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego z urzędu, według norm przepisanych.

Zarzucił, że zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem:

1/ przepisów postępowania, w szczególności:

- art. 3 § 1 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przez niedokonanie należytej kontroli decyzji organu podatkowego i niezbadanie wszystkich zagadnień występujących w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, przez niezastosowanie,

- art. 3 § 1 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 ordynacji podatkowej "przez należyte zbadanie sprawy pod kątem istnienia interesu publicznego, a nie weryfikacji prawidłowości decyzji organu podatkowego i należyte uzasadnienie swego stanowiska", przez co nie oceniono należycie, czy można było zastosować umorzenia przewidziane przez art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i w konsekwencji naruszono art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, przez niezastosowanie,

- art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa przez niezastosowanie, co było skutkiem naruszenia prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej,

- art. 3 § 1 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 i art. 122 ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie, że nie istnieje ważny interes podatnika, przez co nie oceniono należycie, czy można było zastosować umorzenia przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszono art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, przez niezastosowanie,

a nadto:

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu przez błędne zastosowanie, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5, względnie pkt 4 tego rozporządzenia, przez niezastosowanie, co skutkowało zasądzeniem zbyt niskiej stawki kosztów zastępstwa prawnego,

- art. 244 ppsa i art. 250 ppsa przez niezastosowanie i nieuwzględnienie wydatków pełnomocnika z urzędu,

2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie z powodu błędu w subsumcji polegającego na tym, że ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikało, że istnieje ważny interes podatnika, błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę tej normy prawnej, przez co doszło do naruszenia art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa przez niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności odniósł się do zasad uznania administracyjnego i wskazał, że nie podziela poglądu sądu I instancji, iż "sam wybór rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości, pozostaje poza kontrolą sądowo-administracyjną." Stwierdził, że jest oczywistym, iż organ podatkowy ma pewną swobodę w wyborze rozstrzygnięcia, jednakże swoboda ta musi pozostawać i pozostaje pod kontrolą sądową, gdyby bowiem tak nie było, to organy podatkowe mogłyby wydawać rozstrzygnięcia o dowolnym charakterze. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach III SA/Wr 197/06 i III SA/Wa 317/06 wyraził pogląd, że nawet jeśli art. 67a ordynacji podatkowej przewiduje dla organu administracji swobodę rozstrzygnięcia sprawy /uznanie administracyjne/, to jednak sposób korzystania z tej swobody podlega sądowej kontroli. Kontrola ta dotyczy nie tylko postaw faktycznych decyzji, lecz również tego, czy nie przekroczono granic uznania administracyjnego. Skoro zaś sąd I instancji uchylił się od dokonania takiej kontroli, to wyrok już z tego względu jest wadliwy. Dokonanie takiej kontroli mogłoby doprowadzić w niniejszej sprawie do wydania wyroku odmiennej treści.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchylając się od dokonania należytej kontroli decyzji organu podatkowego i zbadania wszystkich zagadnień występujących w sprawie sąd I instancji naruszył przepisy postępowania: art. 3 § 1 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doszło do naruszenia art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie /błędne oddalenie skargi/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, przez niezastosowanie /błędne nieuwzględnienie skargi/.

Rozważając znaczenie interesu publicznego w sprawie autor skargi kasacyjnej zauważył, iż stosownie do art. 67a § 1 ordynacji podatkowej jego istnienie jest jedną z alternatywnych przesłanek udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Wobec tego, dokonując kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego sąd I instancji powinien był odnieść się do tego, czy taki interes publiczny zaistniał, czy nie. W sprawie niniejszej jednak "WSA w zasadzie nie rozważył tego aspektu sprawy. Uzasadnienie wyroku - jeśli chodzi o istnienie lub nieistnienie interesu publicznego - ogranicza się do stwierdzenia, że interesu takiego nie było. Nie jest już jednak możliwym stwierdzenie, dlaczego takiego interesu się nie dopatrzono". Dokładne zbadanie istnienia interesu publicznego było tym bardziej istotne, że organ podatkowy w zasadzie także nie wypowiedział się szczegółowo na ten temat, co uzasadniałoby postawienie mu zarzutu naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie zaś tego przepisu winno być dostrzeżone przez sąd I instancji.

Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że w ocenie strony istniał w sprawie ważny interes publiczny, bowiem - jak już wskazywano w postępowaniu przed sądem I instancji - konieczność spłaty zadłużenia podatkowego przez skarżącego zmusiłaby go do ubiegania się o pomoc socjalną, co znacznie obciążyłoby budżet publiczny i byłoby w konsekwencji większą dolegliwością dla finansów publicznych niż umorzenie zaległości podatkowej. W zakresie tym odwołał się do poglądów wyrażonych w wyrokach sądów administracyjnych w sprawach I SA/Bk 134/05 i I SA/Łd 883/05. Zauważył nadto, że gdyby dzięki umorzeniu zaległości podatkowych skarżący podjął ponownie działalność gospodarczą, to mógłby na bieżąco odprowadzać podatki, zatrudniać pracowników i pokrywać np. składki na ubezpieczenia społeczne.

Skoro sąd I instancji nie zbadał należycie sprawy pod kątem istnienia interesu publicznego, nie dokonał weryfikacji prawidłowości decyzji organu podatkowego i nie uzasadnił należycie swego stanowiska, to – zdaniem autora skargi kasacyjnej - naruszył przepisy postępowania: art. 3 § 1 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 ordynacji podatkowej. W rezultacie nie ocenił należycie, czy można było zastosować ulgę przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, oraz błędnie oddalił skargę z zastosowaniem art. 151 ppsa, zamiast zastosować prawidłowo art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, i ją uwzględnić.

Wskazując na art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej stwierdził dalej, że umorzenie zobowiązania podatkowego i odsetek za zwłokę może nastąpić także z uwagi na ważny interes podatnika, jednak organ podatkowy, a w ślad za nim sąd I instancji, uznały, że taki interes nie istniał. Kwestionując to stanowisko stwierdził, że interes, o którym mowa, polega w szczególności na tym, że: obecna i prawdopodobnie przyszła sytuacja materialna podatnika jest bardzo zła i nie żyje on w godziwych warunkach, nie osiąga żadnych stałych dochodów, które pozwoliłyby mu zarówno na zapewnienie ochrony przed utratą ekonomicznych podstaw egzystencji, jak i spłatę zobowiązań wobec różnych podmiotów, utrzymuje się wraz z chorą na jaskrę żoną oraz pasierbem tylko ze świadczeń przedemerytalnych żony, jak i niewielkich sum, które czasami uda mu się zarobić przy pracach dorywczych, nieumorzenie zaległości podatkowych spowoduje, że podatnik praktycznie nie będzie miał możliwości "stanąć na nogi" /np. podjąć na nowo działalność gospodarczą/, a ciągnące się za nim długi spowodują, że przez wiele lat, albo i nigdy nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań. Za będący nie bez znaczenia uznał też aspekt psychologiczny - wcześniejsza działalność gospodarcza podatnika zakończyła się ekonomiczną klęską i zamiast być człowiekiem majętnym, jest na skraju ekonomicznej egzystencji; w takich sytuacjach zwykle potrzebna jest pomoc z zewnątrz, gdyż bez niej trudno znaleźć motywację do walki o poprawę swego położenia.

Za błędne, bowiem dotknięte uproszczeniem, uznał rozumowanie sądu I instancji, iż trudności w wyegzekwowaniu należności od kontrahentów nie uzasadniają umorzenia zaległości podatkowych. Jego zdaniem niewyegzekwowanie należności samo w sobie jest dość powszechnym zjawiskiem i każdy przedsiębiorca musi się z tym liczyć, jednakże jeśli wskutek niewypłacalności kontrahentów przedsiębiorca sam staje się niewypłacalny i popada w nędzę, wówczas jest to już niewątpliwie sytuacja niecodzienna. W takiej sytuacji podatnik ma prawo oczekiwać jakiejś formy pomocy od państwa.

Wskazał, że w stanie sprawy niniejszej trudności windykacyjne spowodowały, że skarżący nie tylko musiał zakończyć działalność gospodarczą, ale także musiał spieniężyć cały majątek. Spłacone zostały przede wszystkim zobowiązania wobec pracowników oraz należności ZUS. Dla podatnika nic już nie zostało. Nie jest on nawet w stanie płacić składek na rzecz samorządu zawodowego, aby móc wykonywać wyuczony zawód.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd I instancji powinien był poddać kontroli również błędne lub pochopne rozumowanie i wnioskowanie organu podatkowego. W szczególności chodzi o niesłuszną w świetle zasad doświadczenia życiowego tezę, że skoro skarżący pracuje dorywczo, a ponadto nie zlikwidował dotychczas działalności gospodarczej, to możliwa jest poprawa jego sytuacji finansowej. Aby takie twierdzenie zweryfikować organ podatkowy powinien był w szczególności zbadać, ile rzeczywiście zarabia skarżący pracując dorywczo, czy są to kwoty zapewniające jedynie minimalne potrzeby rodziny, czy raczej kwoty pozwalające na pewne oszczędności, jak często skarżący pracuje dorywczo. Ponadto należało uwzględnić powszechnie znane trudności w znalezieniu zatrudnienia przez osoby w wieku skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej podniósł nadto, że art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej uzależnia dokonanie umorzeń od zaistnienia ważnego interesu podatnika, a nie od tego, jakie okoliczności spowodowały zaistnienie ważnego interesu podatnika. Inaczej mówiąc, jeśli interes podatnika polega na tym, że nie będzie on mógł się utrzymać, o ile nie zostaną mu umorzone zobowiązania, to obojętnym jest, co taki niedostatek spowodowało. Za chybioną uznał zatem argumentację sądu, że niewyegzekwowanie należności od kontrahentów było okolicznością, na którą podatnik miał wpływ.

W jego ocenie, dysponując informacjami o sytuacji skarżącego sąd I instancji powinien był uznać, że istnieje ważny interes podatnika, a więc że art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie. Wobec tego stwierdził, iż sąd ten naruszył prawo materialne - art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. W konsekwencji doszło do naruszenia art. 151 ppsa przez błędne zastosowanie /błędne oddalenie skargi/ oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa przez niezastosowanie /błędne nieuwzględnienie skargi/.

Wskazując, że czyni to z ostrożności procesowej /na wypadek, gdyby ostatni z omówionych zarzutów nie został uznany za zasadny/, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 3 § 1 ppsa, art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 134 § 1 ppsa i art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 191 i art. 122 ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że uchybienia polegają na błędnym ustaleniu, że nie istnieje ważny interes podatnika, w rezultacie czego nie oceniono należycie, czy można było zastosować umorzenie przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnie zastosowano art. 151 ppsa oraz nie zastosowano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa, względnie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa.

W odniesieniu do rozstrzygnięcia sądu I instancji w zakresie kosztów postępowania autor skargi kasacyjnej stwierdził, że kwestionuje wysokość kosztów zastępstwa prawnego przyznanych pełnomocnikowi z urzędu. Wskazał, iż w tym zakresie uzasadnienie wyroku ogranicza się do powołania art. 250 ppsa, jednak przepis ten odsyła do treści rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości dotyczących stawek pełnomocników /radcy prawnego bądź adwokata/ za czynności pełnomocników przed sądami. Sąd nie wskazał, na którym paragrafie rozporządzenia o stawkach radców prawnych oparł swoje rozstrzygnięcie, z tym, że mając na uwadze kwotę przyznaną pełnomocnikowi /zł 240,00 + VAT/ należy uznać, iż zastosowano § 14 ust.2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Zdaniem jednak autora skargi kasacyjnej podstawę rozstrzygnięcia, o którym mowa, powinien stanowić § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ w związku z § 6 pkt 5, względnie pkt 4, powołanego rozporządzenia, bowiem sprawa dotyczy umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, a więc przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. Skoro spór dotyczy należności pieniężnej w wysokości zł 16236,70, to na podstawie wskazanych wyżej przepisów stawką radcy prawnego, należną za występowanie przed sądem I instancji, powinna być kwota zł 2400,00 netto /z VAT – zł 2928,00/.

Ponadto, niezależnie od kwot zastępstwa prawnego, na podstawie art. 244 i art. 250 ppsa pełnomocnikowi /skarżącemu/ należał się zwrot poniesionych kosztów. W niniejszej sprawie jest to koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie zł 17,00. Został on udokumentowany przez przedstawienie dowodu uiszczenia tej kwoty, jednak sąd I instancji kwoty tej nie uwzględnił.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za chybione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 174 ppsa stanowi, iż skargę kasacyjną oprzeć można na wymienionych w nim podstawach, tj. 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych w danej sprawie i ich uzasadnienie winno być – stosownie do art. 176 ppsa - wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przy czym prawidłowo sformułowany zarzut kasacyjny z podstawy wymienionej w art. 174 pkt 1 tej ustawy powinien wskazywać na konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd I instancji z wyjaśnieniem, czy – zdaniem autora skargi kasacyjnej – został on naruszony przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie oraz jak – jego zdaniem – winien być ten przepis rozumiany lub na czym polega jego niewłaściwe zastosowanie, zaś zarzut z podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ppsa winien, poza wskazaniem naruszonego przepisu prawa procesowego i wyjaśnieniem, w czym przejawia się jego naruszenie, zawierać także wykazanie, w jaki sposób naruszenie to mogło wpłynąć na wynik danej sprawy.

Przytoczona regulacja ma istotne znaczenie, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do konkretyzowania, uzupełniania lub korygowania w inny sposób zarzutów skargi kasacyjnej. Użycie zwrotu "w szczególności" w sformułowaniu zarzutu skargi kasacyjnej jest pozbawione znaczenia prawnego.

W stanie niniejszej sprawy nieważność postępowania nie zachodzi, natomiast skarga kasacyjna, poza zarzutem dotyczącym zwrotu wydatku poniesionego przez radcę prawnego świadczącego pomoc prawną z urzędu, nie została oparta na uzasadnionych podstawach.

Stosownie do art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, zgodnie zaś z § 2 tego artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 3 § 1 ppsa stanowi natomiast, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepisy te określają zatem kompetencje sądów administracyjnych polegające na kontroli legalności działalności administracji publicznej. Mogłyby one zostać naruszone tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych sąd skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności /por. np. wyroki NSA: z 9.03.2007r., sygn. akt I OSK 1025/06 i z 23.05.2007r., sygn. akt I OSK 1874/06 – System Informacji Prawnej LEX/. Autor skargi kasacyjnej nie wywodzi jednak, aby w sprawie niniejszej sytuacja taka miała miejsce.

Również zarzucanie sądowi I instancji naruszenia art. 134 § 1 ppsa nie może być uznane za uzasadnione. Z przepisu tego wynika, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naruszeniem tego przepisu byłoby zatem wydanie przez sąd orzeczenia wykraczającego poza granice sprawy wyznaczonej istotą stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu zaskarżonym rozstrzygnięciem administracyjnym lub nierozpoznanie przez sąd całości sprawy z powodu błędnego przyjęcia, iż pomijana część nie należy do danej sprawy, a także niedokonanie przez sąd kontroli zaskarżonego aktu w takich /istotnych dla wyniku sprawy/ aspektach jego zgodności z prawem, które nie zostały podniesione w skardze. Za naruszenie tego przepisu nie można byłoby natomiast uznać bezzasadnego nawet przyjęcia przez sąd I instancji, że jeśli występuje uznanie administracyjne, to "sam wybór rozstrzygnięcia /.../, dokonywany z uwzględnieniem zasad słuszności i celowości, pozostaje poza kontrolą sądowoadministracyjną", bowiem nie prowadzi to do rozstrzygnięcia w granicach szerszych lub węższych od granic sprawy administracyjnej, lecz co najwyżej do błędu w ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem.

Art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, skonstruowany jest więc na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, jak trafnie wyjaśnił sąd I instancji, iż organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić postępowanie podatkowe, odpowiadające wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej, w celu ustalenia, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, okoliczności te są bowiem, w świetle powołanego przepisu, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli jednak ustalone zostanie istnienie tych okoliczności, to wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku pozostawiony jest organowi podatkowemu. Wybór ten, o ile został uzasadniony, a leżące u jego podstaw ustalenia nie są dotknięte dowolnością, nie narusza prawa zarówno wtedy, gdy prowadzi do uwzględnienia żądania strony, jak i wówczas, gdy polega na odmowie jego uwzględnienia. W tym sensie, biorąc pod uwagę, że sąd administracyjny jest sądem prawa, nie zaś słuszności, wybór ten, sam w sobie, nie podlega kontroli sądowoadministracyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń dotyczących istnienia w stanie sprawy ważnego interesu podatnika, sąd I instancji podzielił pogląd organów podatkowych, iż interes taki nie występuje. Wskazał, jakie okoliczności mogą świadczyć o istnieniu takiego interesu i jakie fakty występujące w stanie faktycznym sprawy niniejszej zostały w tym kontekście ustalone i ocenione przez organy rozstrzygające sprawę. Ustalenia te i ich ocenę uznał za nienaruszające przepisów postępowania, a wniosek ten uzasadnił.

Ważny interes podatnika to całokształt okoliczności dotyczących jego sytuacji osobistej, przede wszystkim aktualnej, lecz nie bez pominięcia przyczyn, które tę sytuację spowodowały, oraz perspektyw na przyszłość. Skoro bowiem interes ma być "ważny", to ważne być muszą okoliczności mające wpływ na tę sytuację. Nie jest więc uzasadniony pogląd skargi kasacyjnej, iż przyczyny trudnej aktualnie sytuacji materialnej skarżącego nie mają znaczenia przy ustalaniu, czy występuje po jego stronie ważny interes w umorzeniu zaległości podatkowych.

Ustaleń w zakresie istnienia ważnego interesu podatnika nie można też sprowadzać, jak to czyni autor skargi kasacyjnej, do analizy poszczególnych faktów dotyczących sytuacji skarżącego, bez uwzględnienia ich całokształtu. Nie ulega zaś wątpliwości, że aktualna trudna sytuacja materialna skarżącego jest skutkiem decyzji gospodarczych podjętych przez niego w przeszłości oraz że posiada on możliwość podjęcia pracy zarobkowej, skoro podejmuje się prac dorywczych. Zauważyć przy tym należy, że organy podatkowe, a następnie sąd I instancji, rozważały dorywcze zatrudnienie skarżącego w związku z ustaleniami dotyczącymi możliwości podjęcia przez niego pracy zarobkowej, nie zaś w kontekście uzyskiwanego z prac dorywczych dochodu, nie kwestionowały bowiem, że aktualna sytuacja finansowa skarżącego jest zła.

W sytuacji, gdy sąd I instancji rozważył zakres i sposób dokonania przez organy podatkowe ustaleń co do istnienia ważnego interesu podatnika oraz dokonał prawidłowej kontroli tych ustaleń pod względem zgodności z prawem, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku, brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skargi kasacyjnej, iż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika również, iż sąd I instancji rozważył zgodność z prawem dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, iż w stanie sprawy nie występuje także interes publiczny, który mógłby uzasadniać udzielenie skarżącemu wnioskowanej przez niego ulgi, stwierdzając, iż organy podatkowe należycie ustaliły i oceniły stan faktyczny sprawy z punktu widzenia ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Również zatem i w tym zakresie nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc zarzut, o którym mowa, do niewyjaśnienia przez organy podatkowe okoliczności, iż konieczność uiszczenia zaległego podatku może zmusić skarżącego do ubiegania się o objęcie go świadczeniami pomocy społecznej, autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż art. 191 Ordynacji podatkowej dotyczy zasad dokonywania oceny zebranego materiału dowodowego, nie zaś zasad gromadzenia tego materiału. Te ostatnie zasady wynikają, w szczególności, z art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, oraz z art. 187 § 1 tej ustawy, nakładającego na organy podatkowe obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zarzut związany z naruszeniem tych przepisów nie został jednak w skardze kasacyjnej sformułowany.

Z powyższego wynika, iż skarga kasacyjna nie doprowadziła do skutecznego podważenia stanu faktycznego uznanego przez sąd I instancji za ustalony bez naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji przyjętego za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Wobec tego należy stwierdzić, że jest on wiążący w sprawie. Skoro zaś w stanie tym ustalono, iż nie zachodził ważny interes podatnika lub interes publiczny w umorzeniu skarżącemu zaległości podatkowych, to brak jest podstaw do podzielenia zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd I instancji naruszył art. 151 ppsa w związku z uznaniem za nienaruszającą art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej decyzji odmawiającej udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi. Jak wskazano już wyżej, zgodnie z powołanym ostatnio przepisem organ podatkowy może /.../, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. W sytuacji, gdy interes taki nie zachodził, przedmiotowa ulga nie mogła być udzielona.

Dla porządku zauważyć należy, że powyższy zarzut należy do podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ppsa /naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie/, nie zaś do podstawy wymienionej w pkt 2 art. 174 ppsa.

Wbrew wywodowi skargi kasacyjnej sprawa z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest sprawę, w której – w rozumieniu art. 231 zd. pierwsze i art. 216 ppsa - przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna. W sprawie takiej rozstrzygnięcie dotyczy prawa strony do skorzystania z ulgi podatkowej /istnienia przesłanek do zastosowania ulgi/, wielkość zaś kwoty, której ulga miałaby dotyczyć, ma znaczenie drugorzędne. Dlatego też do wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego przed sądem I instancji zastosowanie znajduje § 15 pkt 1 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm./. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ tego rozporządzenia nie może mieć w takiej sprawie zastosowania, skoro przepis ten stanowi, że wskazane w nim wynagrodzenie należne jest w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna.

Ma jednak rację autor skargi kasacyjnej, gdy zarzuca, iż pomijając - w ramach rozstrzygnięcia o kwotach należnych radcy prawnemu świadczącemu skarżącemu pomoc prawną z urzędu - zwrot wydatku poniesionego na opłacenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa sąd I instancji naruszył art. 250 ppsa. Wydatek ten uznać należy za niezbędny /por.: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o opłacie skarbowej – Dz. U. Nr 225, poz.1635/, a jego poniesienie zostało udokumentowane /vide: k - 65 akt sprawy sądu I instancji/. Stosownie zaś do zasad, o których mowa w wymienionym art. 250 ppsa, radca prawny wyznaczony do świadczenia pomocy prawnej w ramach prawa pomocy otrzymuje, obok stosownej opłaty za udzieloną nieopłaconą pomoc prawną, także zwrot niezbędnych i udokumentowanych wydatków /por.: § 15 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu/.

Powyższe uwagi dotyczące należnej pełnomocnikowi skarżącego opłaty za świadczoną pomoc prawną oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków sąd I instancji uwzględni orzekając ponownie w przedmiocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej ponoszonych przez Skarb Państwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 185 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /pkt II zaskarżonego wyroku/ i w tym zakresie przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 ppsa.

Odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 ppsa uzasadnione jest przede wszystkim trudną sytuacją materialną skarżącego.

Rozstrzygnięcie o opłacie należnej pełnomocnikowi skarżącego za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu w postępowaniu kasacyjnym znajduje uzasadnienie w art. 250 ppsa oraz § 15 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i § 2 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.