Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1263/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 1802, art. 187, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/14 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., i 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1827/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. R. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ I instancji) decyzją z 2 listopada 2011 r. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień 2008 r. oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których stanowi art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że działalność prowadzona przez skarżącego polegająca na skupie i sprzedaży złomu była działalnością fikcyjną, a faktury wystawione na rzecz A. (dalej "A."), AN. (dalej "AN."), S. (dalej "S."), S. (dalej "S."), P.P.H.U. K. (dalej "K."), C.(dalej "C."), M.(dalej "M."), P., K., W. (dalej "W."), K. (dalej "K.") nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej także organ odwoławczy, organ II instancji) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego decyzją z 5 września 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.3. W wyniku ponownego rozpoznania organ I instancji decyzją z 5 grudnia 2013 r., określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r.; zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, kwiecień 2008 r. oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2008 r.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego decyzją z 11 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji ustalił, że faktury VAT dotyczące nabycia złomu przez skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ II instancji podkreślił, że wśród zebranych materiałów dotyczących przedmiotowej sprawy znajduje się wyrok Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 7 października 2010 r. uznający skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przedłożenia jako autentycznych 281 podrobionych faktur VAT.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że skarżący przyznał się przed sądem do zarzucanego mu czynu, a tym samym zaprzeczył nabywaniu złomu od podmiotów opisanych na spornych fakturach jako ich wystawcy. Ponadto dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 454/12 w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. orzekł, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez S., M., A., A., SK., SO., PR., S., C., P., K. oraz M. nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu.

2.5. Organ II instancji przyjął, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut polegający na pominięciu w postępowaniu dowodowym płatności za nabywany i sprzedawany towar. Podkreślił, że organ I instancji szczegółowo odniósł się do powyższej kwestii stwierdzając, że skarżący z tytułu rzekomych transakcji nabycia co do zasady dokonywał zapłaty w formie gotówki. Z analizy historii rachunku bankowego wynikało, że jedynie za faktury, na których jako wystawca figurował S. i K. płatności dokonywano przelewem.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – jak zaznaczył organ II instancji – jednoznacznie potwierdzał, że R. K. (S.) wystawiał fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Również transakcje zawierane z firmą K. okazały się fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało potwierdzone w treści prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 sierpnia 2010 r.

2.6. Organ II instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli skarżący okazał kontrolującym faktury VAT sprzedaży dotyczące świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży samochodu. Podkreślił, że z przeprowadzonych wobec K. czynności sprawdzających oraz z ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 września 2010 r. wynikało, że K. nie posiada dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na rzecz skarżącego i nie potrafiła wskazać zakupionych przez skarżącego materiałów, których dotyczyła naliczona prowizja. Wystawiona przez skarżącego faktura nr [...] z 21 grudnia 2007 r. poświadczała nieprawdę i nie mogła stanowić dowodu sprzedaży usług.

2.7. Organ II instancji wskazał następnie, że po weryfikacji rzetelności transakcji sprzedaży złomu zawartymi przez skarżącego z [...] przyjęto, że skarżący nie mógł sprzedać złomu na rzecz tych podmiotów w sytuacji, gdy stwierdzono brak przez niego zakupu złomu i skarżący nie wskazał żadnego innego źródła jego pochodzenia.

W ocenie organu odwoławczego prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza obrotu złomem była działalnością fikcyjną. Jednoznacznie świadczyły o tym materiały zgromadzone w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających lub kontrolnych dotyczących faktur zakupu i sprzedaży złomu, protokoły przesłuchań świadków oraz oświadczenia składane przez kontrahentów. Skarżący stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej przez wynajęcie w N. D.i J. magazynów do przechowywania złomu oraz posiadanie środków trwałych (samochód ciężarowy, wózek widłowy), składanie deklaracji VAT-7 w Urzędzie Skarbowym w L. oraz posiadanie firmowego rachunku bankowego, za pośrednictwem którego dokonywał m.in. transakcji z niektórymi kontrahentami, płatności do urzędu skarbowego czy ZUS.

Skarżący – jak zaznaczył organ II instancji – w toku przesłuchania w charakterze strony 9 maja 2009 r. nie potrafił wskazać dla jakich firm wystawiał faktury ani okoliczności nabywania i zbywania złomu. Do protokołu przesłuchania zeznał tylko, że współpracował z firmami wskazanymi w fakturach, w wyciągach bankowych i rejestrach. Zdaniem organu II instancji zawiadomienie o kradzieży w dniu 13 sierpnia 2008 r. dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego służyło zatarciu dowodów uczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wystawianie pustych faktur VAT, w konsekwencji odliczanie przez firmy powiązane podatku naliczonego.

2.8. Organ II instancji ustalił, że co do dostawy złomu na rzecz skarżącego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z 23 sierpnia 2010r., dla firmy K., w której stwierdził, że wystawione faktury były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu.

Podobnie w odniesieniu do rzekomych dostaw złomu przez skarżącego na rzecz S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał decyzję z 22 czerwca 2010 r., z której jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez skarżącego w kwietniu, maju oraz czerwcu 2007 r. były fakturami pustymi, tj. nie dokumentowały dostaw złomu.

Również w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 października 2010 r. wydanej na rzecz K. ustalono, że skarżący wystawił w kwietniu 2008 r. puste faktury, które pozwoliły K. na bezzasadne odliczenie podatku naliczonego. Natomiast z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 11 kwietnia 2013 r. wydanej dla M. wynikało, że pomiędzy tą firmą a skarżącym nie nastąpił obrót towarem.

2.9. Organ II instancji wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. analiz rachunków bankowych, protokołów z przeprowadzonych czynności sprawdzających, oświadczeń i zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów a także decyzji pokontrolnych dotyczących kontrahentów ustalono, że do spornych faktur, wystawionych przez skarżącego znajdował zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na jego podstawie określono obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur dotyczących dostawy złomu, które to faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze skarżący zarzucił:

3.1.1. naruszenie art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa;

3.1.2. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja podatkowa, przez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności;

3.1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

3.1.4. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez uchybienie regule prawdy obiektywnej;

3.1.5. art. 123 Ordynacji podatkowej, przez ograniczenie, a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania przez pominięcie pełnomocnika skarżącego przed sformułowaniem ostatecznego rozstrzygnięcia;

3.1.6. art. 125 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania;

3.1.7. art. 180 Ordynacji podatkowej, przez niezebranie wszystkich dowodów i dokonanie ich złej oceny;

3.1.8. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania wszystkich dowodów, pomimo posiadanej wiedzy;

3.1.9. art. 193 Ordynacji podatkowej, przez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności;

3.1.10. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest niepełny.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął w uzasadnieniu wyroku, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, które wykazało w sposób niewątpliwy, że skarżący dokonując obrotu "pustymi" fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dostaw złomu działał w obrocie gospodarczym w złej wierze.

4.2. Sąd I instancji w pełni podzielił ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży złomu. Ustalenia te przyjęto w oparciu o protokoły kontroli podatkowej, protokoły z czynności sprawdzających, protokoły przesłuchań rzekomych dostawców i członków ich rodzin, oświadczenia rzekomych dostawców, pisma obejmujące informacje zgromadzone przez organy podatkowe. Zarówno właściciele jak i pełnomocnicy firm, które figurowały jako wystawcy faktur nie potwierdzili dokonywania transakcji handlowych ze skarżącym i nie posiadali w swoich rejestrach faktur wystawionych na rzecz skarżącego.

W przypadku firmy F. nie przeprowadzono czynności sprawdzających, z uwagi na śmierć właściciela – T.. Ustalono jednak, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie usług T.i jego żona nie posiadała żadnej wiedzy na temat innej działalności męża. Z kolei bliscy zmarłego A. L. zeznali, że nosił się on z zamiarem prowadzenia działalności polegającej handlu złomem, ale nigdy działalności takiej nie prowadził.

Co do kontrahentów: [...] oraz [...] przeprowadzono czynności sprawdzające, które potwierdziły, że firmy te nie dokonywały ze skarżącym żadnych transakcji zakupu i sprzedaży złomu. Także właściciel firmy S. zeznał, że nie współpracował ze skarżącym, ani z żadną firmą z L. Nadto w wyniku kontroli ustalono, że w dokumentacji kontrahenta za 2007 r. nie widnieją faktury VAT wystawione na rzecz firmy skarżącego. Również K. K. oświadczył, że nie zawierał żadnych transakcji ze skarżącym.

Sąd I instancji wskazał, że z prawomocnej decyzji z 23 sierpnia 2010 r. wydanej wobec K. za okres październik – grudzień 2007 r. wynikało, że firma ta nie mogła sprzedawać złomu, gdyż takiego towaru sama nie posiadała. W odniesieniu zaś do firmy P. ustalono, że firma ta nie posiada żadnych dokumentów wskazujących na transakcje ze skarżącym.

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe włączając w poczet materiału dowodowego sprawy, dowody zebrane w toku innych postępowań kontrolnych nie naruszyły przepisów prawa. Przyjęte ustalenia znajdowały odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z 1 października 2010 r. uznającym skarżącego za winnego przedłożenia jako autentycznych 281 podrobionych faktur VAT. Skarżący przyznał się przed sądem do zarzucanego mu czynu, a tym samym zaprzeczył nabywaniu złomu od podmiotów opisanych na spornych fakturach, jako ich wystawcy.

Całokształt dokonanych w sprawie ustaleń, uzasadniał w ocenie Sądu I instancji wnioski, że działalność skarżącego w zakresie wykazanego w zakwestionowanych fakturach obrotu złomem miała fikcyjny charakter. Wprawdzie przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącego potwierdzili fakt obrotu złomem, który miał znajdować się w magazynach firmy w J. oraz N., jednak nie potrafili oni wskazać nazw dostawców oraz odbiorców. Nie byli także w stanie określić dokładnego asortymentu, częstotliwości oraz wielkości dostaw. Nadto przedsiębiorcy, którzy w 2007 r. prowadzili działalność gospodarczą pod adresem N.. P. [...] (m.in. K. S., M. D.) nie potwierdzili, że pod tym adresem w 2007 r. prowadzona była działalność w zakresie obrotu złomem. Starostwo Powiatu [...], jak i Starostwo Powiatowe w [...] pismem z 14 czerwca 2013 r. i 6 czerwca 2013 r. udzieliło informacji, że nie wydawało dla skarżącego w 2007 r. żadnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów.

Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący kwestionując twierdzenia organów podatkowych dotyczące ustalenia, że skarżący nie mógł dokonywać sprzedaży złomu, nie wskazał żadnego innego źródła pochodzenia złomu. Nie okazał żadnych wiarygodnych dowodów w postaci umów, zamówień, korespondencji potwierdzających rzeczywistość dokonanych transakcji. Nie potrafił także wskazać dla jakich firm wystawiał faktury, ani okoliczności nabywania i zbywania złomu. Zeznał jedynie, że współpracował z firmami wskazanymi na fakturach, dokumentach bankowych i rejestrach.

Znamiennym była – jak zaznaczył Sąd I instancji – wskazywana przez skarżącego kradzież, podczas podróży pociągiem, dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności. Skarżący nie podjął żadnych kroków w celu odtworzenia skradzionych dokumentów. Ponadto wykorzystywał posiadany rachunek bankowy dla uprawdopodobnienia zawartych transakcji sprzedaży. Na rachunek ten wpływały środki pieniężne, które były w krótkim czasie wypłacane przez skarżącego lub jego pracownika A. G.

4.4. Według Sądu I instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie, a nawet udaremnienie skarżącemu czynnego udziału w każdym stadium postępowania na skutek pominięcia pełnomocnika. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem, że skarżący nie był na żadnym etapie reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Prawidłowo – jak zaznaczył Sąd I instancji – ustaliły organy podatkowe, że rejestry zakupów i sprzedaży były nierzetelne. Skarżący nie okazał kontrolującym rejestrów podatkowych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za marzec i kwiecień 2008 r., rejestry dotyczące 2007 r. zawierały jedynie dane za maj, czerwiec, lipiec 2007 r., natomiast rejestry dotyczące 2008 r. uwzględniały jedynie styczeń i luty 2008 r. Ponadto rejestry te nie zawierały m. in. kwot podatku należnego i podatku naliczonego i ujęto w nich podmioty inne, niż wskazane na okazanych fakturach zakupu.

4.5. Sąd I instancji podkreślił, że w przypadku stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym (dostawy, usług), nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

5.2.2. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa,

5.2.3. art. 120 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady legalizmu oraz praworządności,

5. 2.4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego,

5. 2.5. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie z zakresu ustalenia prawdy obiektywnej,

5.2.6. art. 123 Ordynacji podatkowej, przez ograniczenie a nawet udaremnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przez pominięcie pełnomocnika skarżącego przed sformułowaniem ostatecznego rozstrzygnięcia,

5. 2.7. art. 125 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania,

5.2.8. art. 180 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie wszystkich dowodów i ich złą ocenę,

5.2.9. art. 187 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie wszystkich dowodów pomimo posiadanej wiedzy,

5. 2.10. art. 193 Ordynacji podatkowej, przez odniesienie się do nierzetelności ewidencji, pomimo faktu jej rzetelności,

5. 2.11. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest niepełny.

5.2. Organ II instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

6.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii.

Naczelną zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie jej granicami. Związanie to dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się w związku z powyższym z koniecznością prawidłowego ich sformułowania przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może bowiem samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

Ponadto z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd I instancji (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).

Innymi słowy, "rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej" polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz uzasadnienia ich naruszenia.

W związku z powyższymi wymogami skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem odwoławczym i powinna być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 § 3 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przymus ten opiera się na założeniu, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym pełnomocnikom zapewni skardze kasacyjnej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

6.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów, wniosków oraz ich uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej ograniczono się do wskazania, że "Skarżący wnosi o uchylenie wyroku w całości" bez wskazania we wnioskach czy konsekwencją "uchylenia wyroku w całości z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego" ma być przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok (art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) czy też rozpoznanie skargi (art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie powiązano tych zarzutów z naruszeniem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak ten, w świetle uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1) nie jest wprawdzie przeszkodą formalną uniemożliwiającą rozpoznanie skargi kasacyjnej, ale powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny jest pozbawiony możliwości oceny, czy i który z przepisów tej ustawy został naruszony przy wydaniu zaskarżonego wyroku i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym trzeba, że w chaotycznie sporządzonym uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się do powtórzenia przyjętej przez Sąd I instancji oceny zarzutów skargi i w zasadzie do "jednozdaniowych" stwierdzeń, że skarżący nie zgadza się z tą oceną. Brak jest natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymaganego przez art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnienia, na czym konkretnie polegało naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w zarzutach przepisów oraz wykazania wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy.

Nie spełnia bowiem wymogów takiego uzasadnienia stwierdzenie, że zdaniem skarżącego w odniesieniu do "faktur wystawionych przez Pana M. (...) żadne zasady logiki i doświadczenia życiowego w zakresie obrotu złomem bez wiedzy współmałżonka nie mają w tym miejscu zastosowania", czy też polemiczne stwierdzenie, że "(...) zdaniem skarżącego organ II instancji w uzasadnieniu nie wskazał, którym dowodom przyznano moc dowodową, a którym nie" (str. 4 – 5 uzasadnienia). Podobne uwagi dotyczą "jednozdaniowych" wtrąceń w cytowanych fragmentach uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 7, 9 i 11 – 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Odnosząc się zatem do lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że miało ono charakter polemiczny i opierało się na bardzo wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne.

6.4. Uwagi powyższe w pierwszej kolejności odnoszą się do podniesionego w pkt 5.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "przez naruszenie obowiązku działania na podstawie i w granicach prawa".

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając ten zarzut stwierdza, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wskazano w jaki sposób Sąd I instancji naruszył wyrażoną w tym przepisie zasadę. Norma z art. 7 Konstytucji RP to norma generalna stanowiąca zasadę ustroju państwa i jej treść wyznacza kierunek tworzenia prawa, a także sposób wykładni i stosowania przepisów obowiązującego prawa. Szczegółowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowej kontroli działalności administracji znajdują natomiast konkretyzację w ustawach zwykłych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji prawidłowo ustalił, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z mającymi w tej sprawie zastosowanie przepisami postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP był całkowicie chybiony.

6.5. Nie były uzasadnione podniesione w pkt 5.2.3. – 5.2.5 i 5.2.7. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej.

Przepisy te regulują zasady ogóle postępowania podatkowego i w orzecznictwie słusznie zauważono, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w postępowaniu administracyjnym, zasady ogólne mają charakter normatywny, to jednak znajdują swoje rozwinięcie i uszczegółowienie w poszczególnych przepisach Ordynacji podatkowej. Stąd też zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2041/14, dostępny w CBOSA).

W świetle tego stanowiska, żaden ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ogólnych Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony. Pominięcie zaś w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wykluczyło możliwość podważenia przyjętej przez Sąd I instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W żaden sposób nie podważono zwłaszcza ustalenia, że wśród zebranych dowodów dotyczących przedmiotowej sprawy znajduje się "(...) wyrok Sądu Rejonowego w L. II Wydział Karny z dnia 7 października 2010 r. uznający skarżącego za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu, tj. przedłożenia jako autentycznych 281 podrobionych faktur VAT" oraz że skarżący przyznał się przed sądem do zarzucanego mu czynu, a tym samym zaprzeczył nabywaniu złomu od podmiotów opisanych na spornych fakturach jako ich wystawcy" (str. 19 uzasadnienia wyroku).

W skardze kasacyjnej pominięto także to, że wobec "kontrahentów" skarżącego wydano na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ostateczne decyzje, w których ustalono, że obrót udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był fikcyjny, tj. że były to tzw. "puste" faktury.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 – 9) ograniczono się do zacytowania fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku i w żaden sposób nie podważono przyjętej w nim oceny.

Wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 oraz art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wiążącą była przyjęta przez Sąd I instancji ocena, że "(...) Powołanym decyzjom można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej" i że "(...) za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu" oraz że "(...) wszystkie zgromadzone w sprawie dowody rozpatrywane łącznie zaświadczają, że transakcje wykazane na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (str. 22 – 23 uzasadnienia wyroku).

6.6. Bezzasadny były podniesiony w pkt 5.2.6 zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 24), że zarzut ten "Nie jest dla Sądu zrozumiały", gdyż "(...) analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że skarżący nie ustanowił na żadnym etapie postępowania podatkowego pełnomocnika do jej reprezentowania".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 10) w żaden sposób tej oceny nie podważono, gdyż ograniczono się do jednozdaniowego powtórzenia tego co przyjął Sąd I instancji.

6.7. Nie były także uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 oraz art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie wszystkich dowodów i ich złą ocenę (pkt 5. 2. 8 – 5.2.9).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jakie dowody zostały pominięte lub które należało przeprowadzić oraz które dowody oceniono z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Podstawowymi przepisami, które stanowią o przesłankach uwzględniania wniosków dowodowych oraz oceny dowodów są art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zważywszy na treść art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, brak zarzutów naruszenia art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej uniemożliwiały Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku w tym zakresie.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzuty naruszenia art. 180 oraz art. 187 i art. 193 Ordynacji podatkowej, to wbrew lakonicznym zarzutom i twierdzeniom Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był w tej sprawie wystarczający dla przyjęcia ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynikało jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

6.8. Powyższe stwierdzenie przesądzało, że bezzasadny był również podniesiony w pkt 5. 2.11. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez "błędne ich zastosowanie, w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy jest niepełny".

Zastosowanie powołanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.