Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 172/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1 art. 21 par. 3 art. 208
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. w kwocie [...] zł.

W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej w skrócie "O.p."), art. 2 pkt 2, pkt.11, art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej w skrócie "u.p.a.").

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Wnioskiem z dnia [...]r. ([...]r. data wpływu do organu) uzupełnionym pismem z dnia [...]r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 75 § 2 lit. a w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od olejów smarowych nabytych wewnatrzwspólnotowo do innych celów niż paliwo silnikowe i [...] zł. Do wniosku załączono korekty deklaracji AKC-U z [...] r., w tym korektę deklaracji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci olejów smarowych w dniu [...]r. Przedmiotem nabycia był olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99 a kwota uiszczonego podatku wynosiła [...] zł i o zwrot takiej kwoty wystąpił podatnik.

Uzasadniając żądanie pełnomocnik podał, że Skarżąca jest producentem amortyzatorów samochodowych a jednym z surowców wykorzystywanych do ich produkcji jest olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i poza granicami. Olej smarowy jest nabywany w kraju oraz bezpośrednio od kontrahenta z innego kraju unijnego na zasadzie nabycia wewnatrzwspólnotowego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem i płatnikiem podatku akcyzowego i w latach 2006-2009 nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe dla celów innych niż napędowe i opałowe. Od tych zakupów uiszczała podatek akcyzowy, co pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, gdyż od 1 maja 2004 r. wyroby te nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym, bowiem pozostawałoby to w sprzeczności z Dyrektywą energetyczną (2003/96/WE) i Dyrektywą horyzontalną. Na poparcie swoich twierdzeń Skarżącą przedłożyła ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. R. M., który dowodzi, że podatek akcyzowy nałożony na oleje smarowe nie jest innym podatkiem pośrednim, który mógłby być nakładany zgodnie z Dyrektywą horyzontalną, gdyż ma on wszelkie cechy podatku akcyzowego zharmonizowanego, a jego stosowanie powodowało zwiększanie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Wskazano również na wyroki sądów administracyjnych stwierdzające, że podatek akcyzowy był pobierany nienależnie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2010 r. sygn. akt I GSK 1171/09, w którym stwierdzono, że oleje smarowe używane do celów innych niż opałowe i napędowe nie podlegają akcyzie zharmonizowanej.

Zdaniem Spółki podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę olejów smarowych został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od dnia 1 maja 2004 r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej.

Organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, iż kwota nadpłaty jest w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wskazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...]r. nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że na gruncie ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wymienione we wniosku Strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł /1000 I (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87 poz.825 ze zm.). Krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) wymienionych w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w prawie wspólnotowym (Dyrektywą energetyczną). Nie naruszają również zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (Dyrektywy horyzontalnej). Ponadto organ I instancji zauważył, iż zarówno w świetle regulacji wspólnotowych, jak i krajowych, przedmiotowe oleje smarowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatek zapłacony, którego dotyczył wniosek, był należny. Podkreślono, że wskazane przez stronę orzeczenia sądów administracyjnych są wiążące w danej sprawie oraz nie pozostają w sprzeczności z wydanym rozstrzygnięciem, gdyż odnosiły się do innych stanów faktycznych. Nadto orzecznictwo sądowe w tej kwestii jest rozbieżne, czego dowodzą odmienne orzeczenia tych samych sądów. Jako źródło nieporozumień organ wskazał przepisy Dyrektywy horyzontalnej (92/12/EWG), a w szczególności objęcie kontrolą posiadania i przemieszczania produktów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy energetycznej (2003/96/WE) niezależnie od celu wykorzystania. Bezspornym jest, że w katalogu produktów energetycznych wymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej zostały wymienione te, które podlegają Dyrektywie horyzontalnej. W katalogu tym nie ma towarów nabywanych przez Skarżącą (olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż napędowe lub opałowe), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie horyzontalnej. Jednakże objęcie tymi zasadami tychże wyrobów na terenie państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji poszczególnych państw i prawa krajowego, co potwierdza przywołany również przez wnioskodawcę wyrok ETS C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana. Objęcie tychże towarów procedurą obniżenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobody przepływu towarów na wspólnotowym rynku. Przepisy krajowe, które nakładają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku tych wyrobów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W obrocie wspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – ADT a nabycie wewnatrzwspólnotowe odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Organ podkreślił, że Spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, co też uczyniła dokonując w dniu [...]r. wpłaty należnej kwoty na konto Izby Celnej w K., tym samym za nieprawidłową Naczelnik Urzędu Celnego w R. uznał dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektę deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, gdyż kwota zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł była kwotą należną.

Nie zgadzając się z podjętym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła jej naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1 ze zm. – dalej jako Dyrektywa horyzontalna) a także art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L 03.283.51 ze zm., dalej jako Dyrektywa energetyczna), poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na oleje smarowe przeznaczone lub zużywane na inne cele niż opałowe lub napędowe nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza jej zakresem przedmiotowym;

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu “CN 2710 19 81" mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej.

Dodatkowo wskazała, że przywołane wyżej przepisy prawa wspólnotowego pozwalają na uznanie, że produkty oznaczone kodem CN 2710 19 99 nie są objęte wspólnotowym systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako produkty niezharmonizowane nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż zasadniczo spór dotyczy interpretacji prawa, a nie faktów. Podtrzymała stanowisko prezentowane we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki, polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2004 r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej, niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Nadto stwierdziła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiąże się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak m.in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpie- czenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp.

Podkreśliła, iż w świetle niegodności polskich regulacji o podatku akcyzowym z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrz- wspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzemiu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że spór interpretacyjny sprowadza się do kwestii czy oleje smarowne nie przeznaczone do celów napędowych i opałowych, mogły zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym w Polsce. Nadto organ odwoławczy podtrzymał stanowisko i argumentację prawną organu pierwszej instancji i ostatecznie nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów wskazanych przez Spółkę w odwołaniu.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Celnej złożyła Spółka, domagając się uchylenia decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenia kosztów postępowania. Spółka sformułowała zarzuty naruszenia:

- art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 upa oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie stawek w związku z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy energetycznej - poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww. oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej,

- art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy,

- art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy energetycznej - poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy horyzontalnej

- art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez sztuczne rozdzielenie wniosku o zwrot nadpłaty mimo, że wszystkie sprawy dotyczą jednego podmiotu i wynikają z tego samego stanu faktycznego i podstawy prawnej i narażenie podatnika na prowadzenie 136 spraw wymagających indywidualnej opłaty.

W uzasadnieniu powtórzono argumentację wniosku oraz odwołania i jeszcze raz podkreślono, że Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu, iż przepisy wspólnotowe dają państwom członkowskim swobodę w opodatkowaniu olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 99 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 180,00 zł/1000l. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu Akcesyjnego ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym.

Stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł, wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/1000 l (na mocy § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87 poz.825).

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 166 § 1 O.p. w związku z art. 120 oraz 121 §1 O.p. uznał go za bezzasadny i podkreslił, że za prowadzeniem spraw odrębnie przemawiał fakt, wystąpienia wielości spraw podatkowych.

Skarżaca Spółka w piśmie z dnia [...] r. zaznaczyła, że z wniosku z dnia [...]r. organy podatkowe prowadziły i obecnie nadal prowadzą 136 spraw. Obecnie Dyrektor Izby Celnej w K. rozstrzygając pozostałe sprawy uznaje nieprawidłowość wszczynania postępowań wymiarowych i w wyniku składanych przez Spółkę odwołań od decyzji organu I instancji uchyla zaskarżone decyzje i umarza postępowanie. Zdaniem skarżacej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji będzie obecnie uwzgledniało stanowisko obu stron. Nadto skarżąca powołała się na poparcie swojego stanowiska na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydane w podobnych sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 dalej - p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych została wydana w wyniku postępowania wszczętego wnioskiem Spółki "A" o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w tym podatku. Jako podstawę prawną upoważniającą organ podatkowy do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe wskazane zostały: art. 233 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. podkreślił, że nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał w dniu [...]r. w kwocie [...] zł. jest należne.

Problem, jaki zaistniał w tej sprawie jest zatem natury procesowej, dotyczy trybu postępowania i rodzaju rozstrzygnięcia, jakie ma być wydane w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że w deklaracji pierwotnej wykazany został podatek należny i w prawidłowej wysokości.

Należy zaznaczyć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma szerszy zakres niż postępowanie, w którym dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. W postępowaniu bowiem o zwrot nadpłaty organ uprawniony jest w ramach czynności sprawdzających określonych w art. 272 pkt 3 O.p. do badania zasadności zwrotu. Jeżeli w wyniku tych czynności stwierdzi, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe obowiązany jest wszcząć postępowanie. Podobnie w przypadku postępowania o stwierdzenie nadpłaty jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe ( vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010, UNIMEX s. 405 i 412 - 413 ). W postępowaniu o stwierdzenie i zwrot nadpłaty żeby ustalić, czy rzeczywiście doszło do nadpłaty należy przede wszystkim określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika. Bezspornie w kontrolowanej sprawie postępowanie wymiarowe zostało wszczęte w związku z wnioskiem skarżącej o zwrot nadpłaty. Zasadność wniosku oraz dołączonej doń korekty deklaracji wymagała sprawdzenia ich prawidłowości. Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p. (także art. 75 § 3) podatnik jest zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o (zwrot) stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania, bądź skorygowanej deklaracji. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 O.p.). A contrario, jeżeli weryfikacja wniosku oraz korekty deklaracji takie wątpliwości budzi, organ nie może dokonać zwrotu nadpłaty czynnością materialno-techniczną, lecz obowiązany jest zweryfikować zadeklarowaną w korekcie wysokość zobowiązania podatkowego. Może to nastąpić tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego z urzędu (art. 165 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p.). Zdaniem Sądu, to właśnie w toku tego odrębnego postępowania nastąpi wiążąca weryfikacja kwoty zobowiązania wykazanej w korekcie deklaracji złożonej przez podatnika. Wynika to z faktu, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Dlatego też w pierwszej kolejności trzeba określić zobowiązanie podatkowe, a następnie rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych i Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy te podziela (por. wyrok NSA z 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z 21 października 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 782/08, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2013 r., I SA/Rz 1064/12; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2013r., I SA/Gl 1164/12) oraz doktryny (vide: komentarz do art. 79 O.p. (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Toruń 2007, str. 614-616).

Tak stało się w kontrolowanej sprawie. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako elementu niezbędnego dla podjęcia późniejszego rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty.

Zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

1) podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku,

2) podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

3) wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Należy wskazać, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji, brak jest podstaw do wydania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a zatem określającej prawidłową wysokość zobowiązania. Ta prawidłowa wysokość zobowiązania wynika bowiem ze złożonej przez podatnika deklaracji.

Organ I instancji jednakże taką decyzję wydał, a Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał ją w mocy. Należy wskazać, iż działanie takie jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 O.p, który to przepis między innymi wskazano w podstawie prawnej decyzji organu I instancji.

Zdaniem Sądu stanowisko zajęte w tej sprawie przez organ odwoławczy nie jest prawidłowe. W niniejszej sprawie organ podatkowy uznał, że w pierwotnej deklaracji podatnik wykazał podatek należny i w prawidłowej wysokości, a podatek został zapłacony w całości zgodnie z prawidłowo złożona deklaracją.

Zobowiązanie podatkowe powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa – art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek akcyzowy należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p. i z uwagi na wynikający z art. 18 ust. 1 u.p.a. obowiązek składania deklaracji, podatek w niej wykazany jest podatkiem do zapłaty (§ 2 art. 21 O.p.). Jest tak jednakże tylko do chwili, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że m.in. wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji; wówczas wydaje on decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3). Z przytoczonej powyżej treści art. 21 § 3 O.p. wynika, że tylko w przypadku wystąpienia którejkolwiek z przytoczonych w nim przesłanek organ jest obowiązany (a więc nie jest to tylko jego uprawnienie) do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (np. w razie stwierdzenia, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji). Natomiast negacja korekty deklaracji oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, albowiem dołączona do wniosku korekta nie wywołuje skutku materialnego tylko formalny. Tym samym nie ma podstaw do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie tożsamej z kwotą wynikającą z deklaracji AKC-U. Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach AKC-U to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych, to obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1133/12 oraz z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 785-788/12 w podobnych sprawach.

Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi albowiem brak zastosowania przez organ w niniejszej sprawie regulacji zawartej w art. 23 § 3 oraz art. 208 § 1 O.p. i wydanie decyzji utrzymującej decyzję organu I instancji mimo bezprzedmiotowości postępowania, zdaniem sądu, doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Koniecznym zatem stało się uchylenie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu w tym zakresie.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz. U. Nr 3, poz. 153).