Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 49/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Zobowiązano ... i stwierdzono, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce bez rażącego naruszenia prawa
Powołane przepisy: article: art. 149 par. 1a i 1b, art. 125 par. 1 i 2, art. 122.art. 139 par. 1, art. 140
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. I. sp.k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. 1) stwierdza przewlekłość postępowania podatkowego; 2) stwierdza, że przewlekłość postępowania nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku; 4) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na rzecz A. sp. z o.o. I. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. sp. z o.o. I. sp. k. z siedzibą w W. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") 11 października 2018 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

Okoliczności faktyczne i prawne sprawy są następujące:

1. 1. Skarżąca, 25 lipca 2016 r., złożyła korektę deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., w której zadeklarowała zwrot na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 5.084.011 zł. W złożonej korekcie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynika z zakupu przez Skarżącą środka trwałego o wartości netto 22.025.910 zł, VAT 5.065.959 zł.

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w celu zbadania zasadności zwrotu wynikającego z ww. korekty deklaracji 22 sierpnia 2016 r. wszczął kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

1.3. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy przedłużył termin zwrotu na rachunek podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadysponowanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. w kwocie 5.084.011 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

W toku kontroli ustalono, iż w maju 2016 r. Spółka dokonała nabycia nieruchomości zabudowanej od P. Sp. z o.o. Sp.k., udokumentowanego fakturą VAT, wystawioną na rzecz T. Sp. z o.o. (obecnie A. Sp. z o.o. I. Sp.k.) z 16 maja 2016 r. W ww. fakturze wskazano, iż przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana, składająca się z gruntów zabudowanych i niezabudowanych, budynków oraz dróg, szczegółowo wymienionych w ww. fakturze VAT. W kontrolowanym okresie należność wynikająca z ww. faktury VAT nie została zapłacona. Do kontroli przedłożono umowę sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego z 16 maja 2016 r., zgodnie z którą S. P., działając w imieniu spółki pod firmą P. Sp. z o.o. reprezentującej jako jedyny komplementariusz spółkę pod firmą P. Sp. z o.o. Sp.k. oświadcza, że sprzedaje spółce pod firmą T. Sp. z o.o. nieruchomość gruntową stanowiącą działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], a A. B. działająca w imieniu spółki T. sp. z o.o. wskazaną nieruchomość kupuje. Zgodnie z treścią złożonego oświadczenia sprzedający i nabywca, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, rezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i wybierają opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości gruntowej, działki o numerze ewidencyjnym 8, zlokalizowanej pod adresem ul. [...] w W.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej, kontrolujący uznali, że oświadczenie woli złożone w akcie notarialnym z 16 maja 2016 r. przez S. P., działającego w imieniu spółki pod firmą P. Sp. z o.o. reprezentującej jako jedyny komplementariusz spółkę pod firmą P. Sp. z o.o. Sp.k. o sprzedaży spółce pod firmą T. Sp. z o.o. nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] złożone było dla pozoru. A. B. działająca w imieniu spółki T. sp. z o.o. również dla pozoru oświadczenie to przyjęła i godziła się na sytuację, aby przedmiotową nieruchomością nadal władał podmiot sprzedający. W ocenie kontrolujących firma P. Sp. z o.o. Sp.k. oraz firma T. Sp. z o.o. zawarły formalnie poprawną umowę przeniesienia własności nieruchomości, dopełniły formalnych czynności z tym związanych, mających na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia co do zbycia nieruchomości. Istniało między stronami transakcji porozumienie co do tego, że ujawniony w umowie sprzedaży zamiar w istocie nie istnieje, gdyż pomimo zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, po 16 maja 2016 r. pozostawała ona nieprzerwanie we władaniu podmiotu, który występował jako sprzedający. On też podejmował decyzje dotyczące tej nieruchomości. Wobec powyższego kwota zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2016 r. w wyniku ww. kontroli podatkowej została ustalona w wysokości 18.052 zł, a nie jak zadeklarowała Spółka w wysokości 5.084.011 zł.

1.4. Postanowieniem z [...] sierpnia [...]r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie określenia prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2016 r.

1.5. Postanowieniem z [...] września 2017 r. przedłużono terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą ustaloną w trakcie kontroli za miesiąc maj 2016 r. a kwotą wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w kwocie 5.065.959 zł do 13 lutego 2018 r.

1.6. Zawiadomieniem z 13 października 2017 r., wydanym w trybie art. 140 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), dalej: "O.p.", organ podatkowy poinformował Stronę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania, wskazując przewidywany termin załatwienia sprawy do 13 grudnia 2017 r.

1.7. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż wniosek organu podatkowego z 2 września 2016 r. skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec P. Sp. z o.o. Sp.k. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami został przekazany do realizacji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Z uwagi na fakt, iż 18 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec P. Sp. z o.o. Sp.k. kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r., organ podatkowy pismem z 13 listopada 2017 r. wystąpił do Naczelnika ww. urzędu z prośbą o udzielenie informacji odnośnie poczynionych ustaleń w toku kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży nieruchomości dokonanej w maju 2016 r. przez P. Sp. z o.o. Sp.k. na rzecz Spółki oraz szczegółów przebiegu przedmiotowej transakcji.

W związku z powyższym zawiadomieniem z 13 grudnia 2017 r., wydanym w trybie art. 140 w zw. z art. 139 § 1 O.p., poinformowano Spółkę o przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania, wskazując przewidywany termin załatwienia sprawy do 13 lutego 2018 r.

1.8. Postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. organ podatkowy przedłużył terminu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą ustaloną w trakcie kontroli za maj 2016 r. a kwotą wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w kwocie 5.065.959 zł do 13 lipca 2018 r.

1.9. Zawiadomieniem z 13 lutego 2018 r., wydanym w trybie art. 140 w zw. z art. 139 § 1 O.p., poinformowano Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania, wskazując przewidywany termin załatwienia sprawy do 13 kwietnia 2018 r.

1.10. Z uwagi na brak odpowiedzi od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W., pismem z 7 marca 2018 r. organ podatkowy ponownie zwrócił się z prośbą do ww. organu o udzielenie informacji odnośnie dokonanych ustaleń w toku kontroli prowadzonej wobec sprzedawcy nieruchomości, tj. P. Sp. z o.o. Sp.k.

1.11. Zawiadomieniem z 13 kwietnia 2018 r. poinformowano Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania, wskazując przewidywany termin załatwienia sprawy do 13 czerwca 2018 r.

1.12. W odpowiedzi na zapytania organu podatkowego, pismem z 15 maja 2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola prowadzona wobec P. Sp. z o.o. Sp. k. jest w toku na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a o ustaleniach w zakresie transakcji z podmiotem A. Sp. z o.o. Invest Sp.k. poinformuje odrębnym pismem.

Następnie, pismem z 16 maja 2018 r., ww. organ poinformował, że faktura z 16 maja 2016 r. dotycząca sprzedaży nieruchomości zabudowanej składającej się z gruntów zabudowanych, niezabudowanych, budynków oraz dróg została zaewidencjonowana przez P. Sp. z o.o. Sp.k. w rejestrze sprzedaży oraz ujęta i rozliczona w deklaracji podatku VAT za maj 2016 r. O dokonanych ustaleniach w zakresie szczegółów transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy wskazanymi podmiotami nie udzielono informacji.

1.13. W związku z powyższym, zawiadomieniem z 13 czerwca 2018 r. wydanym w trybie art. 140 w zw. z art. 139 § 1 O.p., poinformowano Spółkę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego z uwagi na konieczność dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania, wskazując przewidywany termin załatwienia sprawy do 13 sierpnia 2018 r.

1.14. Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. organ podatkowy przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą ustaloną w trakcie kontroli za miesiąc maj 2016 r. a kwotą wykazaną przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w kwocie 5.065.959 zł do 13 grudnia 2018 r.

1.15. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, działając na podstawie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy ponownie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. - pismo z 29 czerwca 2018 r. - z prośbą o udzielenie informacji odnośnie poczynionych ustaleń w toku kontroli prowadzonej wobec P. Sp. z o.o. Sp.k. w zakresie szczegółów przedmiotowej transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy ww. podmiotami.

Z uwagi na brak odpowiedzi, zawiadomieniem z 13 sierpnia 2018 r. wydanym w trybie art. 140 w zw. z art. 139 § 1 O.p., poinformowano Stronę o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż zwłoka w załatwieniu sprawy wynika z konieczności dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym oczekiwania na dodatkowe informacje od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. prowadzącego kontrolę wobec kontrahenta Spółki, zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania. W wydanym zawiadomieniu wskazano przewidywany termin załatwienia sprawy do 13 grudnia 2018 r.

2.1. We wskazanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] oraz Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. rażące naruszenie prawa, w tym w szczególności:

- art. 141 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy i kolejne przedłużanie terminu zakończenia postępowania podatkowego bez wskazania realnie istniejących przeszkód, które pojawiły się w toku tego postępowania mogących stanowić rzeczywistą podstawę do przedłużenia terminu załatwienia sprawy;

- art. 144 i 145 O.p. poprzez nieskuteczne doręczenie korespondencji w postaci: pisma o wyznaczeniu przewidywanego terminu załatwienia sprawy wraz z uzasadnieniem oraz postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT;

- art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez przewlekłość działań skutkującą bezzasadnym przeciąganiem postępowania podatkowego (w szczególności podejmowanie nieefektywnych, pozorowanych i/lub bezcelowych działań procesowych) podczas gromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na zakończenie postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że od dnia wszczęcia kontroli podatkowej minęło ponad dwa lata, a od dnia wszczęcia postępowania podatkowego ponad rok, do chwili obecnej sprawa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2016 r. nie została zakończona. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie brak było przeszkód, aby w okresie ponad 29 miesięcy prowadzonych przez NUS działań zgromadzić odpowiedni materiał dowodowy i należycie ocenić dowody związane de facto z jedną sporną transakcją. NUS tymczasem sukcesywnie informuje Stronę o niemożności jej zakończenia w kolejnych wyznaczanych przez siebie terminach. Powyższe wskazuje wyraźnie i dobitnie na przewlekłość prowadzonych działań kontrolnych - czynności NUS sprowadzają się tylko i wyłącznie do jej bezzasadnego przedłużania, a w rezultacie bezprawnego przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2016 r.

2.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wniósł o jej oddalenie twierdząc, że na obecnym etapie postępowania nie uzyskano kluczowych informacji dotyczących kontrahenta Spółki - sprzedawcy nieruchomości, tj. P. Sp. z o.o. Sp.k. odnośnie przebiegu spornej transakcji sprzedaży-zakupu nieruchomości pomiędzy wskazanymi podmiotami. Wobec P. Sp. z o.o. Sp. k. prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń-sierpień 2016 r. W związku z powyższym organ podatkowy jest zobligowany do oczekiwania na ustalenia organu prowadzącego kontrolę wobec P. Sp. z o.o. Sp.k. odnośnie wskazanej transakcji sprzedaży - zakupu nieruchomości w maju 2016 r. W ocenie organu podatkowego zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza powinny mieć nadrzędny charakter nad szybkością prowadzenia postępowania podatkowego, szczególnie w sprawie, która z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w postaci pozorności transakcji zawartej przez Stronę i powiązania o charakterze rodzinnym, jest szczególnie skomplikowana. W związku z powyższym, z uwagi na konieczność oczekiwania na ustalenia kontroli prowadzonej wobec kluczowego kontrahenta Spółki przez inny organ, przedłużenie terminu zakończenia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym było w pełni uzasadnione, jak i zgodne z przepisami O.p. w zakresie informowania podatnika o konieczności przedłużenia terminu zakończenia postępowania podatkowego. Wszystkie zawiadomienia wydane na podstawie art. 140, w zw. z art. 139 § 1 O.p. spełniają wszelkie wymogi formalne zarówno w zakresie wskazania kolejnego terminu załatwienia sprawy, jak i należytego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. po rozpatrzeniu ponaglenia wydał postanowienie z [...] września 2018 r., w którym uznał złożone ponaglenie za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 144 i art. 145 O.p. organ podatkowy wyjaśnił, iż jest on uzasadniony, jednakże uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Skarżąca ustanowiła dwóch pełnomocników: doradcę podatkowego S. D. - reprezentującego stronę od początku prowadzonego postępowania podatkowego oraz M. P., dla którego ustanowione przez Skarżącą pełnomocnictwo PPS-1 wpłynęło do organu podatkowego w marcu 2018 r. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. D. nie zostało odwołane, tym samym strona reprezentowana była w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez obu pełnomocników. W ocenie organu podatkowego, pomimo iż Spółka wskazała pełnomocnika do doręczeń, to uchybienie organu w tym zakresie (naruszenie art. 145 § 3 O.p.), polegające na doręczaniu korespondencji drugiemu pełnomocnikowi pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Organ za chybiony uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez przewlekłość działań skutkującą bezzasadnym przeciąganiem postępowania podatkowego. Stwierdził, że działania podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego miały i mają za cel zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, dzięki któremu dokonana zostanie prawidłowa analiza i ocena stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:

3. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.

Stosownie do przepisu art. 149 § 1a P.p.s.a. jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast zgodnie z art. 149 § 1b P.p.s.a. sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. W przypadku, o którym mowa w § 1, sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, to czy postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle. Postępowanie za badany okres ogranicza się w istocie do prowadzenia korespondencji z innym organem podatkowym. Sprawa nie jest na tyle skomplikowana, aby wymagała prowadzenia aż tak długiego postępowania podatkowego.

6. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśni, jakie są granice niniejszej sprawy. Jak wynika z petitum skargi i jej treści granice sprawy wyznacza badanie toku postępowania podatkowego pod kątem przewlekłości.

Nie jest przedmiotem zaskarżenia przewlekłość kontroli podatkowej, która został przeprowadzona przez organ podatkowy i zakończona przed wszczęciem postępowania podatkowego.

Nie mieści się w granicach niniejszej sprawy dopuszczalność i zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku. W tym zakresie organ wydaje postanowienia, które mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia, także w kwestii skuteczności ich doręczania postanowień.

Skarga na przewlekłość postępowania podatkowego nie przyznaje Sądowi kompetencji do badania legalności działania organu także w innych procedurach. Sąd poddaje więc badaniu jedynie to co uczyniono przedmiotem skargi, a więc przewlekłość postępowania podatkowego.

7. Wskazać należy, że ramy procesowe działania organu w kontrolowanym postępowaniu wyznacza ustawa - Ordynacja podatkowa, w szczególności przepis art. 125 § 1, który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Art. 125 § 2 O.p., stanowi że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie.

Obowiązek szybkiego działania organów podatkowych skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Istotne znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby postępowanie nie trwało nadmiernie długo. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego mają przepisy wyznaczające termin załatwienia sprawy.

Jak stanowi art. 139 § 1 O.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 2 O.p.). Postępowanie dowodowe jest zasadniczym etapem postępowania podatkowego. Składa się ono z całokształtu czynności, zarówno organu podatkowego, jak i strony, zmierzających do ustalenia istnienia lub nieistnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Postępowanie to dotyczy zatem wyłącznie ustalenia okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy, przez zgromadzenie dowodów przez organ podatkowy.

Jednocześnie do terminów tych nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.).

W przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wskazanym przepisami (tj. art. 139 O.p.) organ podatkowy, stosownie do art. 140 O.p., ma obowiązek zawiadomić o tym stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Przepis art. 140 O.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 tej ustawy, tj. zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych oraz informowania o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania.

8. W przedstawionym kontekście okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy jest wyjaśnienie rozumienia pojęcia "przewlekłość".

Opierając się na poglądach orzecznictwa i doktryny o przewlekłości postępowania można mówić wtedy, gdy organ nie załatwia sprawy, nie pozostając jednocześnie w bezczynności (termin załatwienia sprawy nie zostaje przekroczony), ale podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie przez organ postępowania administracyjnego zaistnieje wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2012 r., sygn. akt II OSK 1956/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SAB/Sz 12/16, CBOSA).

Termin "przewlekłość", czy "przewlekłość postępowania" nie został wyjaśniony w przepisach Ordynacji podatkowej, ani w regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że może ona przybierać trojakiego rodzaju postać: statyczną, dynamiczną oraz mieszaną (P. Dobosz, Milczenie i bezczynność w prawie administracyjnym, Kraków 2011, s. 73). Przewlekłość statyczna jest synonimem bezczynności – wyraża się ona zanikiem jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ administracyjny po wszczęciu postępowania. Z kolei, przewlekłość dynamiczna przyjmuje formę nadczynności organu – w trakcie postępowania podejmowane są z dużym natężeniem czynności procesowe, które jednak nie przybliżają tej procedury do zakończenia. Sprowadza się ona więc do podejmowania czynności zbędnych. Natomiast postać mieszana przewlekłości przejawia się zmieniającym się natężeniem czynności podejmowanych przez organ administracji publicznej. W tym wypadku bezczynność organu przeplata się z jego nadaktywnością i wykonywaniem czynności zbędnych (P. Dobosz, op. cit., s. 73 - 75). W doktrynie pod pojęciem "przewlekłego prowadzenia postępowania" rozumie się też sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest w bezczynności (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikająca z istoty sprawy (zob. wyrok NSA z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1152/16).

Nie można zatem przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on wszelkie możliwe, a konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednakże z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci zakończenia postępowania administracyjnego.

9. 1. Przenosząc powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, należy zbadać przebieg postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie pod kątem jego szybkości i efektywności, zachowania należytej staranności w organizowaniu i prowadzeniu tego postępowania w taki sposób, aby doprowadziło ono w rozsądnym terminie do merytorycznego załatwienia sprawy.

9.2. Zbadanie zasadności skargi wymaga analizy przebiegu postępowania w rozpatrywanej sprawie pod kątem sprawności tego postępowania. Punktem wyjścia do dalszych rozważań winien być dwumiesięczny termin załatwienia sprawy.

Ocena kontroli podatkowej jest tak, że P. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa oraz Skarżąca zawarły formalnie poprawną umowę przeniesienia własności nieruchomości, dopełniły formalnych czynności z tym związanych (ujęcie w ewidencji księgowej, ewidencji środków trwałych, złożenie deklaracji VAT-7 zgodnej z zapisami w stosownych ewidencjach), mających na celu stworzenie w osobach trzecich przeświadczenia, co do zbycia nieruchomości. Zdaniem kontrolujących umowa sprzedaży jest zawarta dla pozoru, a Skarżąca dla pozoru oświadczenie to przyjęła i godziła się na sytuację, aby przedmiotową nieruchomością nadal władał podmiot sprzedający. To doprowadziło kontrolujących, że zwrot za maj 2016 r., wynikający z opodatkowania tej czynności jest nienależny.

Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego doręczono 13 września 2017 r. Niezwłocznie po wydaniu postanowienia organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec P. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych pomiędzy wskazanymi podmiotami w maju 2016 r. i czerwcu 2016 r. Wniosek ten został następnie przekazany do realizacji do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. W dniu 18 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął wobec P. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa kontrolę w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2016 r.

Sygnalizacja potrzeby wszczęcia kontroli u wystawcy faktury była merytorycznie zasadna. Specyfika sprawy wymaga jej badania z perspektywy wystawcy faktury oraz jej odbiorcy, także w kontekście potrzeby oceny świadczeń woli w zakresie umowy sprzedaży nieruchomości. Działanie organu podatkowego znajduje oparcie w art. 199a § 1 O.p. i nie budzi zastrzeżeń Sądu.

Sąd zwraca jednak uwagę na inną okoliczność. Mianowicie od sygnalizacji potrzeby wszczęcia kontroli u wystawcy faktury do jej wszczęcia upłynęło blisko 9 miesięcy. W tym czasie następował jedynie jednostronny przepływ korespondencji między organami podatkowymi. Organ podatkowy dwukrotnie monitował (13 listopada 2017 r. oraz 7 marca 2018 r.) sprawę wszczęcia kontroli w P., nie otrzymując jednak odpowiedzi.

W ocenie Sądu nie można akceptować sytuacji, gdy organizacja współpracy między organami podległymi temu samemu organowi (Dyrektorowi Izby) wymaga aż tak długiego czasu. Ten okres był merytorycznie jałowy dla rozstrzygnięcia sprawy, nie przyniósł żadnych nowych ustaleń i wniosków.

Dopiero 15 maja 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. poinformował, że kontrola prowadzona wobec P. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego, a o ustaleniach w zakresie transakcji ze Spółką poinformuje odrębnym pismem.

To zobligowało do kolejnego wystąpienia (pismem z 29 czerwca 2018 r.) do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego m. in. z prośbą o zapłaty za sporną fakturę, zapłaty przez P. miesięcznych płatności czynszu najmu zgodnie z zawartą umową najmu oraz istnienia umów P. z najemcami powierzchni biurowej oraz dostawcami mediów (wchodząc w prawa wynajmującego).

Zdaniem Sądu wnioskowane informacje są niezbędne w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego oraz ustalenia przebiegu transakcji w prowadzonym wobec Podatnika. Nie można jednak uznać, że ustalenie tych kilku faktów jest czynnością dowodową bardzo skomplikowaną i wielowątkową. Trzeba mieć na uwadze, że rdzeń sporu dotyczy jednej faktury wystawionej między dwoma podmiotami z tego samego miasta, a faktura dotyczy jednego zdarzenia gospodarczego. Nie wchodzą tu w grę wątki transgraniczne. Nie mamy tu do czynienia z łańcuchem obrotu wielu podmiotów. Nie unikano odbioru korespondencji. Jakkolwiek można uznać, że sprawa jest na tyle skomplikowana, aby kwalifikować ją w segmencie spraw, dla których właściwym jest dwumiesięczny termin załatwienia to jednak nie ma uzasadnienia dla wyjaśniania tych kwestii blisko przez rok czasu. Sąd rozstrzygając sprawy związane z wymiarem podatku VAT zauważa, że sprawy o takim stopniu skomplikowania jak w badanej sprawie zwykle są załatwiane znacznie szybciej.

Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, że pomiędzy A. B. (prezes A. Sp. z o.o.) a S. P. (prezes P.) występują powiązania o charakterze rodzinnym (córka-ojciec). Organ nie bada przecież kwestii rodzinnych, ale ocenia treść umowy cywilnoprawnej dwóch niezależnych osób prawnych.

9.3. Na podstawie art. 155 § 1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie dostrzega żadnych przeszkód, aby zastosować tę drogę wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczególnie wobec tych kilku faktów, które nurtują organ prowadzący postępowanie; organ o takich przeszkodach także nie informuje. Nie można wykluczyć, że skorzystanie z tej formuły wezwania osób reprezentujących P. przyczyniłoby się do wyjaśnienia spornych kwestii, nawet bez potrzeby oczekiwania na kompleksową kontrolę rozliczeń P.

9.4. Aktywność organu podatkowego polegała jedynie na monitowaniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego o weryfikację rozliczeń w P. oraz wydawaniu zawiadomień przedłużających termin załatwienia sprawy.

Postępowanie podatkowe jest nadmiernie rozciągnięte w czasie; od jego wszczęcia (przez blisko rok czasu) nie uzyskano w istocie żadnych dowodów i informacji. Po wniesieniu skargi nie podjęto działań możliwych do zastosowania (art. 155 § 1 O.p.). Współpraca między organem prowadzącym postępowanie a Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego jest zorganizowana niedostatecznie, czego skutków nie można przerzucać na podatnika.

W ocenie Sądu okoliczności jakie organ zamierza wyjaśniać dotykają istoty sprawy i są trafnie ukierunkowane merytorycznie. Kluczowe jest jednak, że działania organu nie dość, że doprowadziły dotychczas do załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, ale nawet nie przyniosły żadnych postępów w jej wyjaśnieniu. Właściwa organizacja postępowania podatkowego przez jego gospodarza (organ podatkowy) nie polega tylko na wypracowaniu sobie wizji i koncepcji merytorycznej prowadzenia postępowania, ale także na wdrożeniu tej koncepcji w życie i jej aktywnej realizacji. Bez względu na cel jaki organowi przyświeca to działał on, jako gospodarz postępowania, opieszale i nieefektywnie.

Sąd stwierdza więc, że badane postępowanie podatkowe jest prowadzone przewlekle. Zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 124, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p.

10. Odnosząc się do zarzutu braku precyzji zawiadomień przedłużających termin załatwienia sprawy przez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie oraz wskazania realnie istniejących przeszkód, co zdaniem Skarżącego narusza art. 141 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że zarzut jest zasadny, ale to akurat nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Treść tych zawiadomień jest schematyczna i lakoniczna oraz nie odnosi się precyzyjnie do przeszkód, na jakie natrafił organ załatwiając sprawę. Pełnomocnik Skarżącej znał jednak akta sprawy, a więc nie mogła mu umknąć treść korespondencji z Naczelnikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie udzielenia informacji odnośnie poczynionych ustaleń w toku kontroli prowadzonej wobec P. w zakresie transakcji sprzedaży-nabycia nieruchomości pomiędzy tą Spółką a Skarżącą. Można więc przyjąć, że Strona miała wiedzę jakie działania podjął organ podatkowy w sprawie i na co oczekuje. Wyraźnie do tego nawiązuje też treść zawiadomienia z 13 sierpnia 2018 r.

11. Także zarzut naruszenia art. 144 i art. 145 O.p. przez doręczenie zawiadomienia z 13 czerwca 2018 r. temu pełnomocnikowi, który nie był upoważniony doręczeń jest zasadny, ale to naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Co istotne, po umocowaniu drugiego pełnomocnika M. P. złożono ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. To wskazuje, że cała korespondencja w postaci zawiadomień wydanych w trybie art. 140 O.p. ostatecznie jest znana Spółce oraz jej drugiemu pełnomocnikowi - właściwemu do doręczeń i wnoszącemu ponaglenie.

Tak jak wskazano na wstępie uzasadnienia wyroku Sąd nie ocenia w granicach tej sprawy skuteczności doręczenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.

12. 1. Stwierdzając przewlekłość postępowania podatkowego w analizowanym stanie faktycznym, Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że organ podejmował działania w sposób merytorycznie dobrze ukierunkowany, ale zupełnie nieefektywny. Jednakże na czas trwania postępowania podatkowego jako całości wpłynęło nie tylko zachowanie organu podatkowego, ale również przynajmniej częściowo uzasadnione oczekiwanie na ustalenia innego organu podatkowego - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. W tym stanie rzeczy Sąd nie znajduje przesłanek do stwierdzenia, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz do przyznania Skarżącemu sumy pieniężnej; nadto Skarżący o przyznanie sumy nie wnosił.

Z tych względów, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i § 1a P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego, ale ta przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa.

12.2. Sąd zobowiązał organ do zakończenia postępowania podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku.

Tak orzekając Sąd wziął pod uwagę, że na datę wniesienia skargi organ kontroli oczekuje na informacje od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Sąd oczekuje, że niniejszy wyrok stanie się też impulsem do intensyfikacji działania Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Nadmienić należy, że Sąd wykroczyłby poza granice niniejszej sprawy orzekając przy tym o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który to - jak wynika z akt sprawy - jest przedmiotem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, którego Sąd w granicach niniejszej sprawy badać nie może.

12.3. W piśmie procesowym Skarżąca wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Zasadą wyrażoną w art. 119 pkt 4 P.p.s.a. jest rozpoznawanie sprawy ze skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania w trybie uproszczonym. Sprawa nie jest nadmiernie skomplikowana i nie wymaga słuchania stron na rozprawie. Sąd nie znalazł przesłanek do skierowania sprawy do rozpoznania na rozprawie; Skarżąca także takich przesłanek nie wykazała.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).