Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1900/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 45 ust. 6;
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121; art. 122; art. 123; art. 125; art. 180; art. 181; art. 187 § 1; art. 190 § 1 i § 2;
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 § 1; art. 141 § 1; art. 145 § 1 lit. c); art. 153;
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1211/11 w sprawie ze skargi E.N. i D.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1211/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E.N. i D.N. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami dotyczy oceny, czy transakcje sprzedaży ryb i podrobów przez jednostki rybackie [...] i [...] należące do Skarżącego, na rzecz duńskiej Firmy "J.", niezaewidencjonowane w księdze podatkowej, miały w rzeczywistości miejsce.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2011 r., którą uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 marca 2007 r. w części i orzeczono o obniżeniu Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. do kwoty 81 946 zł, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na wcześniej wydane w rozpatrywanej sprawie wyroki sądów administracyjnych. Sprawa, której przedmiotem jest określenie Skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. była bowiem trzykrotnie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, a dwukrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd zauważył, że w wyroku z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 413/03, uchylając zaskarżoną decyzję Sąd wskazał na naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), które polegało na niepełnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, ustalonego w oparciu jedynie o dokumentację otrzymaną od duńskiej administracji podatkowej. W zaleceniach odnośnie dalszego postępowania wyraźnie zobowiązano organ podatkowy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego zmierzającego do potwierdzenia faktu, że spornych transakcji dokonano. Wskazano również na konieczność przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność Skarżącego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1283/05, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. od powyższego orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Kolejne, wydane w sprawie orzeczenia stanowiły następstwo ww. orzeczenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 565/09, uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 391/08 i przekazującym sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz wydanym w jego następstwie wyroku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 922/10, ustosunkowano się do dostrzeżonych wcześniej wad postępowania dowodowego nie uznając poczynionych przez organ podatkowy działań za wyczerpujące. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku konsekwentnie powtórzył, że przesłuchanie drugiego ze świadków (L.Ł.) nie było prawnie skuteczne, albowiem nie zagwarantowano Skarżącym udziału w przeprowadzeniu tego dowodu poprzez odpowiednio wczesne zawiadomienie o planowanym przesłuchaniu. Przeprowadzając dowód pod usprawiedliwioną nieobecność Skarżących organ podatkowy tylko pozornie zastosował się więc do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku, w istocie bowiem Skarżący nie mieli możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto, zwrócono uwagę na brak zainteresowania organu podatkowego wyjaśnieniem kwestii, co działo się z ikrą, wątróbką i tłuszczem w przypadku sprzedaży ryb w Danii. Było to zaś pytanie istotne z uwagi na to, że większość nieujętych w ewidencji faktur dotyczyła właśnie podrobów, świadek zaś zeznał, że sprzedawał ryby w Danii.

Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia wskazał na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio wydanych w sprawie wyrokach. Stanowisko wyrażone w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. oraz poprzedzającym je wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r. jest zatem aktualne i ponad wszelką wątpliwość wiązało strony. Tym samym ocena, czy przeprowadzone postępowanie, zakończone wydaniem w dniu 29 lipca 2011 r. zaskarżonej decyzji, wypełniło przytoczone już zalecenia ma tu decydujące znaczenie.

Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił wszystkie wytyczne co do dalszego postępowania, uzupełnił materiał dowodowy we wskazany sposób, uczynił to przy tym możliwie najdokładniej, nie pozostawiając luk, czy uchybień. W przeciwieństwie do pierwszego przesłuchania w charakterze świadka L.Ł., nie można skutecznie podnosić zastrzeżeń do przeprowadzonego ponownie środka dowodowego. Tym razem Skarżący zostali skutecznie zawiadomieni o terminie przesłuchania, nie można również nie dostrzec pozytywnego odzewu organu podatkowego na wniosek pełnomocnika Skarżących o przesunięcie pierwotnie wyznaczonego terminu przesłuchania świadka. Skarżący byli zatem odpowiednio zawiadomieni, mieli również czas, aby przygotować się do mającego się odbyć przesłuchania. Nieobecność Skarżących (Skarżący byli jednak reprezentowani przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika), nie była przy tym zawiniona przez organy podatkowe, a zatem okoliczność ta nie ma znaczenia. Uzyskane w ten sposób informacje poddane zostały dogłębnej analizie.

Ponadto Sąd zauważył, że organ podatkowy podjął próbę wzbogacenia materiału dowodowego występując w tym celu do Morskiego Instytutu Rybackiego w G. o przekazanie posiadanych przez tę instytucję informacji dotyczących okresu występowania tarła u dorsza bałtyckiego, jak również jakości i ilości ikry oraz wątroby w tym okresie.

Sąd wskazał także, iż odnośnie braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania drugiego z szyprów, podany przez organy podatkowe powód jest wiarygodny i wystarczająco usprawiedliwia jego nieuzyskanie. Okoliczność choroby tego świadka była poruszona we wcześniej wydanych wyrokach. Orzekające Sądy nie miały zaś do tej kwestii zastrzeżeń, a zatem zgodnie z art. 153 P.p.s.a., Sąd orzekający przyjął ten argument za słuszny.

Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe zgodnie z art. 120, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd uznał za bezzasadne wnioski dowodowe o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie strony. W ocenie Sądu, uwzględnienie wskazanych wniosków nie przyczyniłoby się do pełniejszego wyjaśnienia sprawy.

W konsekwencji Sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. słusznie przystąpił do określenia podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych uzyskanych od organów podatkowych Królestwa Danii, co umożliwił organowi art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wskazał ponadto, jakimi konkretnie dokumentami uzupełniono zapisy wynikające z przedmiotowej księgi oraz przyczynę odmowy uwzględnienia części uzyskanych zza granicy dokumentów, co było działaniem na korzyść Skarżących.

Od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną, opierając ją na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Pełnomocnik ten stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. naruszył art. 3 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku naruszył, w ocenie pełnomocnika Skarżącego, przepisy obowiązującego prawa, w tym w szczególności:

1) art.153 P.p.s.a. przez to, że wydając zaskarżony wyrok pominął związanie w zakresie oceny prawnej zawartej w wyroku z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 565/09. Sąd przy rozpatrywaniu skargi był zobowiązany do uwzględnienia wiążącej go wykładni prawa dokonanej w tym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał za usprawiedliwioną podstawę naruszenia art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, choć Sąd wskazał, jaki stan faktyczny przyjął na potrzeby swojego rozstrzygnięcia, to nienależycie uzasadnił, dlaczego zaaprobował bezkrytycznie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w zakresie określenia wielkości sprzedaży;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niezastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powyższej normy prawnej w sytuacji, w której stan faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy w pełni wskazuje na konieczność uwzględnienia skargi na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w G.;

3) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wydania ww. decyzji;

4) art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej Skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania tego przepisu;

5) art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzupełnienie ksiąg (ewidencji) zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, który pozwoliłby na określenie podstawy opodatkowania w sposób rzetelny oraz legalny. Zebrane dowody w toku postępowania dowodowego w sposób jednoznaczny potwierdzają, iż Skarżący w sposób prawidłowy wywiązywali się ze swoich obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r.;

6) art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji:

- z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania);

- z całkowitym pominięciem wykonania obowiązku udzielenia Skarżącym niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem;

- z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz pominięcie istotnych dla sprawy dowodów, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organ podatkowy drugiej instancji w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w G. naruszył zatem zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej;

7) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechania przeprowadzenia przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ww. ustawy, poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach oraz opiniach Dyrektora Izby Skarbowej w G., a nie na sprawdzonych faktach;

8) rażące naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawną oraz niczym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanej rozprawy podatkowej;

9) rażące naruszenie konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz 217 Konstytucji RP.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa mogło mieć istotny wpływ na prowadzone postępowanie oraz na jego rozstrzygnięcie.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną reprezentowany przez pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Jak zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, sprawa podatkowa mająca za przedmiot określenie Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. była trzykrotnie rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i dwukrotnie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach tych Sądów zostały zawarte wiążące organy podatkowe wskazania co do dalszego postępowania, a następnie w późniejszych z tych orzeczeń ocena wywiązania się organów podatkowych z realizacji tych wskazań. Z tych też zasadniczych powodów bardzo istotnego znaczenia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania i zgodności z prawem wydanych w sprawie decyzji podatkowych, również w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nabrał art. 153 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Istotną dla rozstrzygnięcia sprawy funkcję tego przepisu trafnie wyeksponował w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, poddając go gruntownej analizie, tak w ujęciu teoretycznym i ogólnym, jak i w konkretnym odniesieniu do rozpoznawanej sprawy.

Znaczenie tego przepisu dla sprawy dostrzegł także pełnomocnik Skarżącego, formułując w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzut jego naruszenia. Należy przy tym zauważyć, iż jednej strony autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut, respektuje, formalnie rzecz biorąc, znaczenie dla sprawy art. 153 P.p.s.a. w kontekście wydanych dotychczas wyroków sądowych, z drugiej jednak strony, sądząc z treści podniesionych następnie w tej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia rozlicznych przepisów P.p.s.a., Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, od faktu wydanych już uprzednio w sprawie wyroków i zawartych w nich wskazań całkowicie abstrahuje.

W zarzucie skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 153 P.p.s.a., jej autor wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 565/09, podnosząc, że przy rozpatrywaniu skargi Sąd pierwszej instancji, pomimo że był zobowiązany do uwzględnienia wiążącej go wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, wydając zaskarżony wyrok pominął to związanie w zakresie oceny prawnej, wynikające z ww. wyroku tego Sądu.

Rzeczywiście powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i zawarta w nim ocena prawna są w sprawie najbardziej istotne, jako że w wyroku tym, w kontekście zarzutów ówczesnej skargi kasacyjnej, poddano ocenie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przedstawione w wyroku z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 391/08, w którym dokonano z kolei oceny wywiązania się przez organ podatkowy ze wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w pierwszym wydanym w sprawie wyroku tegoż Sądu z dnia 23 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 413/03, uchylającym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc ze względu na uchybienia procesowe, zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Natomiast wyrok bezpośrednio poprzedzający zaskarżoną w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2011 r., uchylając poprzednią decyzję tego organu z dnia 25 stycznia 2008 r., powielał tylko ocenę prawną i wskazania co dalszego postępowania zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2010 r.

W tym ostatnim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, jak już o tym wspomniano, uchylił wprawdzie oddalający skargę Skarżących wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 391/08 z powodu naruszenia art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a., co było konsekwencją niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, jednakże jedynym wskazanym przez Naczelny Sąd Administracyjnym powodem takiego rozstrzygnięcia było przesłuchanie jednego ze świadków - szypra L.Ł., z naruszeniem art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 Ordynacji podatkowej, a ponadto całkowite pominięcie zeznań tego świadka przez organ odwoławczy i brak jakiejkolwiek oceny tych zeznań przez organ pierwszej instancji, co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji także art. 122 tej ustawy. Zwrócono również uwagę na brak pytań do świadka zmierzających do wyjaśnienia kwestii, co działo się z ikrą, wątróbką i tłuszczem w przypadku sprzedaży ryb w Danii, co było istotne z uwagi na to, że większość nieujętych w ewidencji faktur dotyczyła właśnie podrobów.

Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty ówczesnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny bądź uznał je za niezasadne, bądź nie odniósł się do nich merytorycznie ze względu na brak ich uzasadnienia.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organ podatkowy wypełnił skierowane do niego wytyczne i uzupełnił materiał dowodowy we wskazany sposób. Z poszanowaniem przepisów procedury ponownie przesłuchany został w charakterze świadka L.Ł., a uzyskane w ten sposób informacje poddane zostały analizie. Sąd zwrócił również uwagę, że organ podatkowy podjął próbę wzbogacenia materiału dowodowego występując do Morskiego Instytutu Rybackiego o przekazanie posiadanych przez tę instytucję informacji dotyczących okresu występowania tarła u dorsza bałtyckiego, jak również jakości i ilości ikry oraz wątroby w tym okresie.

Dla ścisłości należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej uzasadniając zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a., niezasadnie przypisano ww. wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 565/09 stwierdzenia i wskazania, które nie były w nim w zawarte (np. "Sąd uznał, że należy podjąć próbę wykazania, że w czasie, w jakim zdaniem organów podatkowych dokonywano transakcji, kutry dokonywały połowów. Za nieuzasadnioną Sąd uznał odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków - szyprów kutrów stanowiących własność skarżącego. Sąd nakazał organowi podatkowemu aktywność w zbieraniu materiału dowodowego (...), itd.), lecz we wcześniejszych wydanych w tej sprawie orzeczeniach sądowych, co zważywszy na podejmowane na wcześniejszym etapie czynności organów podatkowych zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego miało znaczenie przy ocenie wywiązania się przez te organy z kolejnych wskazań co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. uznać należy za niezasadny.

W dalszej części skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wychodząc z założenia, że organy podatkowe nie wypełniły nałożonych na nie wiążących zaleceń Sądu, wskazał na naruszenia całego szeregu przepisów P.p.s.a., u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza tych ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasada obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego) i art. 124 (zasada przekonywania) oraz naruszonych w stopniu rażącym art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) i art. 125 (zasada szybkości). Formułując te wszystkie zarzuty pełnomocnik Skarżącego, pomimo iż powoływał się na art. 153 P.p.s.a., w istocie rzeczy zupełnie nie brał pod uwagę wskazań i ram postępowania wynikających z ostatniego orzeczenia Sądu uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 922/10, w którym zasadniczo rzecz biorąc powielono ocenę prawną zawartą w omówionym już wcześniej i kluczowym dla dalszego przebiegu sprawy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 565/09.

I tak, nic nie ma wspólnego z oceną prawną Sądu i wskazaniami co do dalszego postępowania eksponowany w skardze kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. Choć zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu podnoszony był również w poprzednich środkach zaskarżenia kierowanych do Sądów obu instancji, w żadnym z orzeczeń sądowych nie uznano go za zasadny. Nie jest wiadome, bo w skardze kasacyjnej tego nie wskazano, jakich niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotowym postępowaniem oczekiwali Skarżący w prowadzonym po raz trzeci postępowaniu odwoławczym, co stanowiło asumpt do sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie sposób też rozpatrywać zasadności tych zarzutów na podstawie stwierdzenia opisującego sposób naruszenia tych przepisów, iż "postępowanie podatkowe prowadzone przez organ podatkowy II instancji było z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego odwołania (...)"

Nie negując istotnego znaczenia prawnego ogólnych zasad postępowania podatkowego i towarzyszącego temu obowiązkowi organów podatkowych ich poszanowania, należy jednak stwierdzić, w kontekście sposobu formułowania zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej, iż ogólny, syntetyczny i wynikający z ich istoty sposób formułowania przepisów ustanawiających takie zasady, nie może być pretekstem służącym do usprawiedliwiania wad konstrukcyjnych skargi kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 8 i 9 zamieszczono w ośmiu wyodrębnionych punktach dosyć konkretnie opisane zastrzeżenia pełnomocnika Skarżących dotyczące bardzo zróżnicowanych elementów prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, poczynając od wspomnianej już odmowy przeprowadzenia rozprawy, poprzez odmowę wnioskowanego przesłuchania Skarżących, posłużenie się bezprawnym dowodem, zdyskredytowanie wartości dowodowej przesłuchania, nadinterpretację faktów, tendencyjne zestawianie asortymentów ryb i podrobów, itd. Jednakże tym wszystkim zastrzeżeniom i domniemanym uchybieniom organów podatkowych nie towarzyszyło konkretne wskazanie naruszonych przez określone działanie lub zaniechanie tych organów przepisów. Za takie sprecyzowanie zarzutów i powiązanie ich z konkretnymi przepisami nie może być uważane ogólne stwierdzenie, że wszystkie te podnoszone fakty stoją sprzeczności z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego zawartymi w art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

Z kolei podnoszonym następnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej krytycznym uwagom odnośnie do formy dowodów (kserokopie), braku ich oryginałów, wątpliwości i braku dowodów, co do sposobu, w jaki duński kontrahent miałby je przekazywać Skarżącym, nie towarzyszyło wskazanie jako naruszonych jakichkolwiek przepisów.

Taki sposób konstruowania zarzutów skargi kasacyjnej sprawia, iż nie jest możliwe merytoryczne odniesie się do nich. Obowiązkiem profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego tak sformalizowany środek zaskarżenia, jaki stanowi skarga kasacyjna, jest wskazanie na konkretne uchybienia popełnione przez organy podatkowe i powiązanie tych uchybień z konkretnym przepisami wiążącej te organy procedury, nie zaś poprzestanie na zbiorczym odwoływaniu się do naruszenia różnych, ogólnych zasad postępowania podatkowego.

W dalszej kolejności w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty rażącego naruszenia art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. Samo posłużenie się dookreśleniem "rażący" nie przydaje formułowanemu zarzutowi większej doniosłości, wymaga natomiast dodatkowego uzasadnienia w celu wykazania takiego właśnie, kwalifikowanego charakteru naruszenia prawa. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek argumentacji na poparcie tych zarzutów, a w każdym razie nie ma dającej się wyodrębnić części uzasadnienia skargi kasacyjnej, którą można by było do tego zarzutu przyporządkować. Zamieszczone w petitum skargi kasacyjnej stwierdzenia, na których zarzuty te się opierają, takie jak "poprzez zaniechanie przeprowadzenia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (...)" nawiązują jedynie do treści wskazanego jako naruszony przepisu, są ogólnikowe i niczego nie wyjaśniają.

Zarzuty skargi kasacyjnej, które zostały postawione na jej wstępie, tj. dotyczące naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 21 § 3 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. również nie zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, opierają się na ogólnikowych stwierdzeniach nawiązujących do treści tych przepisów, a ponadto zwykle nie mają charakteru samoistnego w tym sensie, że ich naruszenie mogłoby stanowić jedynie konsekwencję innych naruszeń prawa, których w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono.

W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia całego szeregu przepisów Konstytucji RP - art. 2, art. 7, art. 8 art. 32 i art. 217, które również zostało zakwalifikowane przez pełnomocnika Skarżącego jako "rażące naruszenie".

Sądząc z zamieszczenia wśród rażąco naruszonych przepisów także art. 8 Konstytucji RP, autor skargi kasacyjnej opacznie pojmuje ten przepis, który w ust. 2 stanowi o tym, że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że stanowi ona inaczej.

Przepisy Konstytucji RP nie mogą stanowić samodzielnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, te bowiem zapada i tak było w rozpatrywanym przypadku, na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania w oparciu o stosowne przepisy procedury podatkowej.

Natomiast normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości wskazują szczególnie, z tego punktu widzenia, istotne dobra, wymagające ochrony na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególne wyważone i starannie uzasadnione.

Nie jest tak w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej, w której jej autor bez najmniejszego rzeczowego uzasadnienia i potrzeby sięga do zarzutów natury konstytucyjnej, aby wyrazić swoje ogólne niezadowolenie z nieodpowiadającego jego oczekiwaniom wyniku sprawy. W ujęciu autora skargi kasacyjnej chronione konstytucyjnie wartości służą mu jako prosty punkt odniesienia do zamieszczania o ogólnikowych stwierdzeń o nałożeniu ciężaru podatkowego poza obowiązkiem ustawowym, o inkwizycyjnym, profiskalnym działaniu organów podatkowych łamiących zasadę in dubio pro fisco, w których neguje podjęte przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcie w sprawie.

Podniesione w skardze kasacyjne zarzuty o charakterze konstytucyjnym są oczywiście bezzasadne.

Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).