Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 944/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2018 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.) – dalej powoływana jako "O.p.", oraz przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.) – dalej także "ustawa o VAT", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]r., nr [...], określającą skarżącemu H.G. właścicielowi F.H. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2012r. oraz – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty do wpłaty z tytułu faktur wystawionych w tym samym okresie.

W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że w wyniku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej dot. podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2012 r. oraz w zakresie ustalenia " czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, oraz w przypadku uzyskania przez kontrolowanego statusu instytucji obowiązanej kontrola wywiązywania się z obowiązków ww. ustawy", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że H.G., w rozliczeniu za:

- maj 2012 r.:

1. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez:

• B Sp. z o.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (wyroby stalowe);

• C Sp. z o.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (wyroby stalowe);

• D s.r.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (import usług);

2. zawyżył podatek należny o kwotę [...]zł, poprzez wykazanie:

- sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla:

• E S.A., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł;

- importu usług od firmy D s.r.o. z tytułu pośrednictwa przy zakupie prętów żebrowanych, zgodnie z wystawionymi fakturami wewnętrznymi na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł;

- czerwiec 2012 r.

1. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez:

• C Sp. z o.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (wyroby stalowe);

• D s.r.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (import usług);

2. zawyżył podatek należny o kwotę [...]zł, poprzez wykazanie:

- sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla:

• E S.A., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł:

- importu usług od firmy D s.r.o. z tytułu pośrednictwa przy zakupie prętów żebrowanych, zgodnie z wystawionymi fakturami wewnętrznymi na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł;

- lipiec 2012 r.

1. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez:

• C Sp. z o.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (wyroby stalowe);

• D s.r.o., na wartość netto: [...] zł, VAT: [...]zł (import usług);

2. zawyżył podatek należny o kwotę [...]zl, poprzez wykazanie:

- sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla:

• E S.A., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł;

- importu usług od firmy D s.r.o. z tytułu pośrednictwa przy zakupie prętów żebrowanych, zgodnie z wystawionymi fakturami wewnętrznymi na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł;

- sierpień 2012 r.

1. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez:

• C Sp. z o.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (wyroby stalowe);

• D s.r.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł (import usług);

2.zawyżył podatek należny o kwotę [...]zł, poprzez wykazanie:

- sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23%, wynikającej z faktur VAT wystawionych dla:

• E S.A., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł:

- importu usług od firmy D s.r.o. z tytułu pośrednictwa przy zakupie prętów żebrowanych, zgodnie z wystawionymi fakturami wewnętrznymi na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł.

W konsekwencji, decyzją z [...]r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2012 r. do sierpnia 2012 r. zobowiązania podatkowe oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych w ww. miesiącach, w kwotach:

1. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu za miesiące:

- maj 2012 r. w wysokości: [...]zł;

- czerwiec 2012 r. w wysokości: [...]zł;

- lipiec 2012 r. w wysokości: [...] zł;

- sierpień 2012 r. w wysokości: [...]zł; oraz

2. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - kwoty podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych w miesiącach:

- maj 2012 r. w wysokości:-[...]zł;

- czerwiec 2012 r. w wysokości: [...]zł;

- lipiec 2012 r. w wysokości: [...]zł;

- sierpień 2012 r. w wysokości: [...]zł.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pełnomocnik strony złożył odwołania od przedmiotowej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu odnośnie podatku naliczonego stwierdził, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

1. B Sp. z o.o. z/s w K.,

2. C Sp. z o.o. z/s w K.,

3. D s.r.o., [...].

Przywołał art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i przypomniał o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług. Ponadto, w przypadku importu usług, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi co do zasady kwota podatku należnego od importu usług. Przy czym stosownie do art. 86 ust. 10 tej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przepisy art. 5 ust. 1 ww. ustawy nie wymieniają importu usług jako odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku importu usług czynnością podlegającą opodatkowaniu jest bowiem wymienione w art. 5 ust. 1 pkt 1 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tyle że podatnikiem z tytułu dokonania tej czynności nie jest usługodawca lecz usługobiorca.

W tym względzie polskie regulacje stanowią realizację postanowień art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej Dyrektywa VAT, które upoważniają państwa członkowskie, w przypadku gdy podlegające opodatkowaniu świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, do ustanowienia zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest usługobiorca, oraz do określenia warunków stosowania tej zasady.

Zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4, mowa jest o tym, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl natomiast przepisu art. 106 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym w 2012r.) w przypadku wystąpienia m.in. importu usług podatnik (usługobiorca) wystawia faktury wewnętrzne (lub może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności w danym okresie).

Na podstawie tego przepisu, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie podniósł, że w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca wprost wskazał na wyjątkowe sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z treścią przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Powyższe oznacza, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 20 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 67/09).

W konsekwencji organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku, czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. W istocie sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

W celu zachowania kluczowej dla systemu podatku VAT zasady neutralności, zakładającej uwolnienie przedsiębiorcy (podatnika) od ciężaru zapłaty tego podatku, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest fakturą "pustą" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może bowiem być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie Stehcemp, C-277/14 określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).

W sytuacji zatem, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego kontrahenta, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Badając okoliczności zakupu przez skarżącego wyrobów stalowych od Spółek B i C ustalono, że pomiędzy ww. podmiotami dochodziło wyłącznie do fakturowego obiegu prętami żebrowanymi (bez fizycznego ich udziału oraz przeniesienia prawa do faktycznego rozporządzania tymi towarami jak właściciel) wraz z przepływami pieniężnymi za wystawione faktury.

W związku z tymi ustaleniami stwierdzono, że firma strony uczestniczyła w mechanizmie zaniżania ceny produktów stalowych na polskim rynku, poprzez udział w transakcjach łańcuchowych dostaw towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami.

Poczynione w trakcie postępowania ustalenia wskazują, że pręty zbrojeniowe żebrowane dostarczane były prosto ze słowackiej huty stali F (dalej: F) do Spółki E, za pośrednictwem firm "słupów" - B/C oraz przy udziale rzekomego ich dostawcy do E - F.H. A H.G.. W przedmiotowych transakcjach występował również podmiot G Sp. z o.o., który jak wynika z akt sprawy, "nabywał" pręty żebrowane od przedstawiciela huty F - t.j. firmy H, a następnie poprzez "złamanie" ich ceny (dostawa do B/C) wprowadzał na polski rynek ten towar w cenie niższej, niż rynkowa. Dzięki temu, H.G. mógł oferować firmie E S.A. stal po atrakcyjnej dla tej Spółki cenie, a nadto, z uwagi na podpisanie z bankiem I umowy factoringowej, mógł zaproponować E odroczone terminy płatności za wystawione faktury, w zamian za wymierne korzyści finansowe.

W powyższej sprawie organy uznały, że strona przy pełnej wiedzy dokonywała nierzetelnych transakcji handlowych, stanowiących nadużycie podatkowe.

Dodatkowo w ramach postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości związane z wykazywaniem importu usług z czeskiej firmy D s.r.o., której właścicielem był H.G.. W ocenie organu I instancji, zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umów z ww. czeską firmą, korespondencji e-mail oraz protokołów przesłuchania H.G. w sposób jednoznaczny wskazuje, że usługami pośredniczenia w zakupie prętów żebrowanych (będącymi przedmiotem importu usług), tj. monitorowaniem obrotu stalą pomiędzy firmami A a B/C i E, zajmowała się firma A, w szczególności jej pracownik B.R. Z kolei zakup tej usługi od firmy D miał na celu jedynie uprawdopodobnienie realizacji transakcji z podmiotami występującymi na zakwestionowanych fakturach.

Poniżej przedstawiono stan faktyczny, ustalony na podstawie włączonego przez organ kontroli skarbowej do akt postępowania, materiału dowodowego.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. od maja 2012 r. do sierpnia 2012 r. podstawowym profilem działalności firmy A H.G. był obrót peletem z łusek słonecznika, peletem drzewnym (sporadycznie peletem ze słomy) oraz żebrowanymi prętami zbrojeniowymi o różnych średnicach.

W toku postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej ustalono, że H.G. w ww. okresie nabywał pręty żebrowane od dwóch niżej wymienionych podmiotów:

1. B Sp. z o.o.

Ww. podmiot w dniach: 2 maja i 4 maja 2012 r. wystawił dla firmy A H.G., 6 sztuk faktur na łączną wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł z tytułu dostawy prętów żebrowanych fi 14 i 16 - po cenie jednostkowej netto: [...]zł.

W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (t. XII, k. 236-304), z którego wynika, że organ ten prowadził wobec B Sp. z o.o. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji nr [...]z [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r.

W ww. decyzji wskazano, że Spółka B nie dokonała w kontrolowanym okresie jakichkolwiek zakupów towarów w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych w toku toczącego się postępowania kontrolnego za okres od stycznia do grudnia 2012 r. ustalono, że B złożyła jedynie deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. Pomimo pisemnego wezwania podmiot ten nie przedstawił rejestrów VAT ani żadnych dokumentów źródłowych za 2012 r. W związku z tym, pracownicy organu podatkowego udali się pod adres wskazany w KRS jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności: K., ul. [...], gdzie od zarządcy budynku otrzymali pisemne oświadczenie, że Spółka wyprowadziła się z ww. miejsca z dniem 1 grudnia 2012 r.

Dodatkowo od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uzyskano informację, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających stwierdzono, iż B Sp. z o.o. pod adresem wskazanym w KRS nie posiada siedziby oraz nie prowadzi działalności gospodarczej. Z dniem 7 listopada 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Na podstawie analizy rachunków bankowych ustalono, że otrzymane na rachunek bankowy B Sp. z o.o. pieniądze, były w większości przelewane na rynek J, gdzie realizowane były transakcje spot deal, po czym kwoty pieniężne wyrażone już w euro przelewane były na rachunki bankowe ww. Spółki, prowadzone w tej walucie. Z treści zapisów na rachunkach bankowych B wynika ponadto, że Spółka nie dokonała płatności na rzecz jakiegokolwiek kontrahenta za "rzekome" towary wyszczególnione na fakturach, które odsprzedała podmiotom dokonującym wpłat na jej rachunek bankowy (str. 5 decyzji DUKS w O. z [...] r.).

W trakcie postępowania prowadzonego wobec B Sp. z o.o. inspektor kontroli skarbowej z UKS w O. przeprowadził 10 czerwca 2014 r. w Areszcie Śledczym w G. przesłuchanie Prezesa Spółki – J.H., który zeznał że ww. Spółkę kupił od M. C. B Sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników poza nim. Przedmiotem działalności był handel stalą oraz olejem rzepakowym. Spółka nie posiadała żadnych magazynów, placów, ani środków transportu, a we wszystkich transakcjach była jedynie pośrednikiem. Cena transportu wliczana była w cenę towaru. Transport zawsze leżał w gestii dostawcy, który dostarczał towar. Z tego co pamiętał, transport był samochodowy. J. H. dokonywał rozliczeń z kontrahentami samodzielnie, w formie przelewów bankowych za pośrednictwem konta internetowego i nie dokonywał przelewów zagranicznych. W prowadzonej działalności nikt mu nie pomagał, a kontakty z odbiorcami nawiązywał przez Internet. J. H. zeznał ponadto, że w związku z prowadzoną działalnością nie wyjeżdżał poza granice kraju, w celu nawiązania kontaktów i nie podpisywał żadnych umów poza granicami kraju z jakimikolwiek podmiotami zarówno krajowymi jak i zagranicznymi. Na pytanie przesłuchującego, z jakimi firmami handlowała B w latach 2011-2012, odpowiedział: "Na chwilę obecną nie pamiętam nazw firm, musiałbym spojrzeć w dokumenty, na pewno były to firmy wyłącznie z branży stalowej oraz oleju rzepakowego, duże firmy". Nie pamiętał także nazw banków, w jakich firma miała prowadzone rachunki oraz wielkości kwot pieniężnych, jakie przelewał na rachunki bankowe kontrahentów. Na pytanie dotyczące wystawiania i księgowania faktur oraz sporządzania deklaracji, odpowiedział: "Sam wystawiałem faktury VAT, dokonywałem przelewy, sporządzałem deklaracje VAT, posiadałem program do sporządzania deklaracji i sam wszystko robiłem". Spółka nie posiadała żadnego majątku, jednak marże, z jakimi B sprzedawała towary wynosiła 5%: ,,dało się z tego wyżyć, gdyby nie kłopoty zdrowotne dalej prowadziłbym tę działalność (...)." Na pytanie dotyczące rynku J, stwierdził, że nie wie co oznacza to pojęcie: "moja firma nigdy nie handlowała na tym rynku, nie dokonywała tam operacji, ja byłem jedynie pośrednikiem w handlu stalą i olejem rzepakowym, nie wiem co to jest J". Z kolei na pytanie, kto poza nim miał dostęp do rachunków bankowych odpowiedział: "nikt poza mną nie miał dostępu do konta bankowego firmy B, tylko ja dokonywałem przelewów z tego konta ". Ww. zeznał, że nigdy nie był w Czeskim C. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto nie potrafił odpowiedzieć na pytanie dotyczące podania ilości firm, z którymi miał współpracować w zakresie handlu stalą i olejem rzepakowym, odpowiadając jednakowo na każde z tych pytań: ,, nie pamiętam z iloma firmami handlowałem, od kogo kupowałem i do ilu sprzedawałem, nie pamiętam nazw tych firm, nie pamiętam gdzie ta/ten stal/olej była/był transportowana/transportowany, byłem tylko pośrednikiem". Protokół przesłuchania znajduje się w aktach sprawy - tom XII, k. 275-279.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w B Sp. z o.o. przeprowadzono również czynności sprawdzające w F.H. A H.G. udokumentowane protokołem z 11 marca 2011 r. Załącznik nr 2 ww. protokołu stanowi oświadczenie H. G. zawierające w swej treści informacje na temat nawiązania współpracy z ww. Spółką: " (...) została nawiązana od zapoznania się z panem J.H. na terenie mojej firmy developerskiej, która znajduje się w Czeskim C. Zapoznał mnie z nim wieloletni kontrahent czeski, z którym we wcześniejszych latach dokonywałem obrotu handlowego (handel cukrem). (...) Nie doszło od razu do nawiązania współpracy gdyż producent towaru, tj. F, który był w tym czasie nowo powstałą hutą, był w trakcie załatwiania certyfikatów. (...) Na kolejnym spotkaniu doszło do uzgodnienia warunków handlowych i zawarcia umowy o współpracy. (...) Współpraca trwała około 4 miesięcy ze względu na to, iż dostawca nie wywiązywał się z umowy i przerwał dostawy. Dostawy odbywały się na podstawie zamówień składanych drogą mailową lub osobiście. Jedynym odbiorcą przedmiotowego towaru była firma E (...). Transport całościowo organizowany był przez firmę B i był to zarówno transport samochodowy jak i kolejowy. Odbiór jakościowy i ilościowy odbywał się w firmie E, do której towar trafiał bezpośrednio od B. (...) Oprócz pana H. z firmy B kontaktował się jeszcze jeden pracownik prawdopodobnie o nazwisku N., który przywoził faktury i dokumenty WZ, ale głównie kontaktowałem się z panem H. " (w aktach -t. XII, k. 283).

Kolejnym załącznikiem do protokołu z ww. czynności sprawdzających jest umowa kupna-sprzedaży zawarta 22 grudnia 2011 r. pomiędzy B Sp. z o.o. reprezentowaną przez J.H. a H.G. prowadzącym działalność pod firmą Handlową A (tom XI, k. 284-286). W umowie tej wskazano m.in., że:

- sprzedaż następować będzie w oparciu o uzasadnione potrzeby kupującego,

- cena ustalana będzie na dzień złożenia zamówienia i będzie " ceną franco magazyn odbiorcy wskazanego przez Kupującego ",

- po przyjęciu zamówienia sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar we własnym zakresie, na własne ryzyko do miejsca odbioru wskazanego przez kupującego,

- sprzedający zobowiązany jest do dostarczenia towaru w terminie, własnym środkiem transportu do miejsca wskazanego przez kupującego,

- zapłata faktury następuje na rachunek bankowy wskazany przez sprzedającego, przy czym kupującemu przysługuje prawo wstrzymania zapłaty faktury lub jej części w przypadku złożenia reklamacji przez faktycznego odbiorcę.

Następnymi dokumentami załączonymi do protokołu czynności sprawdzających są:

- zamówienie firmy A na 3.075 ton pręta żebrowanego - wystawione w J. 20 kwietnia 2012 r. Cena za pręty fi 8 - 2.040 zł/t, fi 10-32 - 1.940 zł/t. Miejsce dostawy: [...] S., G.. Termin realizacji kwiecień, maj 2012r.;

- potwierdzenie zamówienia z 20 kwietnia 2012 r. wystawione w K. Na dokumencie tym wpisano: "z poważaniem B Sp. z o.o. J.H.". Pismo zawiera również pieczęć firmową ww. Spółki wraz z nieczytelnym podpisem - parafą;

- faktury VAT wraz z dowodami WZ - wydanie zewnętrzne - oba dokumenty drukowane z programu AB AK Silver Biznes Rozbudowa, nr licencji: [...].

W decyzji organu kontroli skarbowej w O. z [...] r. wskazano ponadto, że B w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, nie prowadziła realnej działalności gospodarczej i nie dokonywała jakichkolwiek zakupów towarów, zatem nie mogła dokonać ich dalszej odsprzedaży. Wystawione przez ww. Spółkę faktury m.in. dla firmy A H.G. to tzw. puste faktury VAT, do których ma zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ww. decyzję doręczono podatnikowi w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej 15 września 2014 r.

2. C Sp. z o.o.

Ww. podmiot w okresie od 17 maja 2012 r. do 9 sierpnia 2012 r. wystawił dla firmy A H.G., 44 sztuk faktur, na łączną wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł, w tym:

- w maju 2012 r. na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł,

- w czerwcu 2012 r. na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł,

- w lipcu 2012 r. na wartość netto: [...]zl, VAT: [...]zł,

- w sierpniu 2012 r. na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł,

z tytułu dostawy prętów żebrowanych fi 12, fi 16, fi 20, fi 25, - po cenie jednostkowej netto: [...]zł do 1.08.2012 r. oraz fi 20, fi 25, fi 28 - po cenie jednostkowej netto [...]zł od 2.08.2012 r. do 08.08.2012 r. (według dat sprzedaży).

W aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (t. XII, k. 27-235), z którego wynika, że organ ten prowadził wobec C Sp. z o.o. postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji z [...]r. określających Spółce zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II i II kwartał 2012 r.

W decyzjach tych m.in. podano, że: "analiza obrotów na rachunkach bankowych oraz dokumentów źródłowych wskazuje, że C Sp. z o.o. wyposażona "na papierze" w kapitał zakładowy w wysokości [...]zł, nieznana na rynku, nie posiadająca na moment rozpoczęcia "aktywności gospodarczej" jakichkolwiek aktywów (na rachunkach bankowych brak kwoty kapitału zakładowego), nie zatrudniająca pracowników, nie posiadająca środków trwałych, wyposażenia, nie ponosząca żadnych kosztów reklamy, marketingu, reprezentacji, podróży służbowych, transportu, nie wyposażona nawet w tak podstawowe narzędzie jak telefon, od momentu "rozpoczęcia aktywności gospodarczej" tj. od 16 maja 2012 r. zaczęła osiągać milionowe obroty, żeby w okresie do listopada 2013 r. osiągnąć łącznie obrót z tytułu sprzedaży w wysokości prawie [...] milionów złotych. Powyższe jednoznacznie wskazuje na fikcyjność transakcji fakturowanych na rzecz i przez C Sp. z o.o. czyniąc nierealnym funkcjonowanie podmiotu na wyżej przedstawionych zasadach w rzeczywistym obrocie gospodarczym ".

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec C Sp. z o.o. ustalono, że Spółka posiadała zatrudnionego jednego pracownika od października 2013 r. Od 24 kwietnia 2012 r. C Sp. z o.o. wynajmowała biuro od K Sp. z o.o. pod adresem w K. ul. [...] (poprzedni adres siedziby mieścił się w K. ul. [...]), natomiast w dniu 30 września 2013 r. zmieniła adres siedziby na K., ul. [...]. Rachunek bankowy Spółki był zasilany kwotami pochodzącymi od F.H. A H.G., które następnie były przekazywane m.in. do firmy G Sp. z o.o. Postępowanie w C Sp. z o.o. wykazało ponadto, że ilości prętów żebrowanych wykazanych na fakturach VAT wystawionych przez G Sp. z o.o. były następnie rozbijane na mniejsze ilości (2 do 5 faktur VAT) i fakturowane przez C w tym samym dniu (maksymalnie 5 dni później) na rzecz F.H. A H.G. oraz, że marża na tonie towaru bez względu na rodzaj towaru wynosiła 5 lub 10 zł.

Podczas postępowania w C inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził 8 sierpnia 2014 r. przesłuchanie W.B..

Zeznał on, że jest właścicielem i Prezesem C od 2012 r., ale nie pamięta dokładnej daty. Udziały Spółki nabył od M.C., a o możliwości zakupu Spółki dowiedział się z Internetu. Z poprzednim właścicielem kontaktował się telefonicznie. Spółkę nabył za [...]zł. Siedzibę Spółki z K. na K. zmienił z uwagi na to, że "K. jest większym miastem i są większe możliwości w K.". W.B. zeznał również, że: "Miałem pomysł na handel olejami i po miesiącu lub dwóch od zakupu zacząłem działać. Interesowała mnie ta branża i wyszukałem z internetu dostawców i odbiorców Na pytanie na czym polegała działalność Spółki, odpowiedział: "Na zakupie towarów i sprzedaży. Dopóki towar nie dojechał na miejsce i mój odbiorca nie potwierdził mi, że towar jest i dobrej jakości to wtedy mi płacił, a ja płaciłem mojemu dostawcy. Nie angażowałem swojego kapitału." Na pytanie dotyczące nawiązania współpracy i podania nazw firm, od których nabywał towar wskazał jako dostawcę m.in. firmę G i stwierdził: " Była jeszcze trzecia firma, ale nie pamiętam jej nazwy. Znalazłem tą firmę (dop. DIAS: G) w internecie, ogłaszała się na stronie internetowej, że ma w ofercie olej rzepakowy i pręty metalowe. Z początku miał w ofercie pręty, jak zapoznałem się z ofertą to później szukałem odbiorcę na pręty. Zacząłem działalność, interesowałem się olejem, ale że G miała w ofercie również pręty to szukałem nabywcy na pręty". W. B. nie pamiętał w jakim okresie współpracował z G oraz nie pamiętał nazwiska osoby występującej z ramienia tej firmy, natomiast pamiętał, że był to mężczyzna z Ukrainy, z którym rozmawiał po polsku. Spotkał go jeden raz, przy podpisaniu umowy. Kontakt utrzymywany był telefonicznie i e-mailowo. Nie pamiętał także skąd była firma G stwierdzając: "chyba z W.". Na pytanie kto był odbiorcą towarów z jego firmy, wskazał (...)-L Spółkę z o.o. z W.: " (...) Sp. z o.o. to był jeden odbiorca w 2012 r. i 2013 r.". W. B. nie pamiętał również za jaki okres złożył pierwszą deklarację VAT-7. Zeznał ponadto, że C w latach 2012-2013 nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych środków transportu ani magazynów. Na pytanie skąd Spółka posiadała środki finansowe na zakup towarów, odpowiedział: "nie posiadała środków finansowych na zakup towarów. Odbywało się to tak, że najpierw nabywca płacił i potem płaciłem dostawcy" ( k. 29-37, t. XII akt).

Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały utrzymane decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., który uznał poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia za prawidłowe, wskazując: "w niniejszej sprawie na podstawie materiału dowodowego stwierdzono, że pomiędzy Spółką a kontrahentami nie doszło do jakiejkolwiek transakcji. Postępowanie kontrolne dowiodło bowiem, że Spółka dokonywała wyłącznie przyjmowania i wystawiania faktur bez faktycznego obrotu towarowego. W efekcie tego towar ten był jedynie "przefakturowywany", a firmy w tym uczestniczące dokonywały oszustwa polegającego na obrocie "pustymi" fakturami. Spółka dokonując jedynie fikcyjnych transakcji zakupu towarów na podstawie wystawionych przez G nie mogła dokonać dostaw tego towaru, na podstawie faktur wystawionych dla firm: (,..)L i A H.G. (...)". W powyższej sprawie znalazł zatem zastosowanie również przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że pod umową ze Spółką B załączone zostały wzajemne rozliczenia, z których wynika, że F.H. A dokonała obciążenia notą księgową B Sp. z o.o. z tytułu niewykonanego w całości zamówienia opiewającego na 3075 t prętów zbrojeniowych.

Zgodnie z wyliczeniem załączonym do noty księgowej opiewającej na wartość [...]zł, suma ta wynikała z niezrealizowanych dostaw pręta w ilości [...]ton, na których H.G. posiadał marżę w wysokości 50 zł na tonie, czyli ww. utracił zysk w wysokości [...]zl (k. 259, t. XIV).

Wartość wynikająca z noty księgowej z 4.01.2013 r. została skompensowana przez firmę A m.in. w ramach faktury VAT, na której jako wystawca figurował podmiot B Sp. z o.o. (nr [...]z 2.05.2012 r. na wartość: [...]zł).

Analogiczna sytuacja miała miejsce w przypadku regulowania wzajemnych rozliczeń z C Sp. z o.o., gdzie wartość wynikająca z faktury VAT nr [...]wystawionej przez ww. podmiot została skompensowana z notą księgową z 21.06.2012 r. w wysokości [...]zł (k. 163, t. XIV), w treści której wskazano obciążenie z tytułu niezrealizowanego zamówienia. Podatnik nie załączył dokumentu przedstawiającego sposób wyliczenia tego obciążenia, jednakże z akt sprawy wynika, że podmiot B nie zrealizował zamówień w ilości 2 432,838 T, z czego C Sp. z o.o. miała przejąć 2 514,50 T zamówienia (k. 62-65, t. IV), by ostatecznie nie zrealizować 682,73 T dostaw (wyliczenie - k. 75. t. XIV), co analogicznie z dokonanymi w nocie obciążeniowej dla B Sp. z o.o. wyliczeniami, winno wynosić 682,73 T x utracony zysk tj. 50 zł na tonie = [...]zł.

Biorąc powyższe pod uwagę, H.G. na transakcjach z ww. podmiotami utracił zysk w łącznej wysokości: [...]zł.

Organ podniósł, że zgodnie z przedłożoną przez podatnika informacją prawną z 8 kwietnia 2016 r. sporządzoną przez Kancelarię Adwokacką w W. (w aktach - k. 298-299, t. XIV), Spółka E nie zażądała odszkodowania od F.H. A, pomimo że H.G. kontrahentów: B i C obciążył karami umownymi. Powyższe - jak wskazano w ww. piśmie - znajduje jednak uzasadnienie w przepisach prawa, albowiem żądanie odszkodowania jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wierzyciela.

Ustalenia dotyczące G Sp. z o.o. - wystawcy faktur dla firm B i C.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przekazał do akt niniejszej sprawy, kserokopię prawomocnej decyzji tamtego organu wydanej [...]r. wobec G Sp. z o.o. w przedmiocie podatku VAT m.in. za II i III kw. 2012 r. (w aktach wyciąg z ww. decyzji -t. XII, k. 306-328).

Z ww. decyzji wynika, że Spółka G z dniem 6 marca 2012 r. zmieniła adres siedziby na W., ul. [...] (poprzedni adres siedziby: K., ul. [...]).

W toku postępowania nie uzyskano od ww. Spółki żadnych danych księgowych. Spółka nie przedłożyła żadnych ewidencji dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, nie udokumentowała żadnych dostaw i nabyć towarów i usług, nie udostępniła żadnych oryginałów faktur lub ich duplikatów. Pomimo kilkukrotnych wezwań, zachowała całkowicie bierną postawę i nie podjęła jakiejkolwiek współpracy w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia towaru, którego sprzedaż deklarowała na dalszych etapach obrotu.

W świetle zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego stwierdzono, że G w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz poprzez swoje działania stwarzała jedynie jej pozory.

Według organu kontroli skarbowej w B. o fikcyjności transakcji z udziałem tej Spółki świadczą następujące okoliczności:

- brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej poza fakturami sprzedaży oraz zarejestrowaniem działalności gospodarczej w KRS, złożeniem czterech deklaracji VAT, założeniem rachunków bankowych;

- brak jakichkolwiek umów, poza umową najmu zawartą z firmą Ł Sp. z o.o., która w rzeczywistości dotyczyła udostępnienia adresu siedziby;

- brak zatrudnienia pracowników;

- brak pozostałych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej takich jak np. opłaty pocztowe, opłaty telefoniczne, zakup paliwa, zakup energii, zakup materiałów biurowych, usług obcych (rachunkowych, obsługi prawnej, konserwacji sprzętu biurowego, transportowych, magazynowania itp.);

- brak pisemnych zamówień, listów przewozowych, uzgodnień terminów dostaw, czy innej korespondencji z kontrahentami;

- brak pisemnych kalkulacji przed zawarciem, jak i po rzekomym wykonaniu transakcji;

- brak infrastruktury technicznej umożliwiającej handel prętami żebrowanymi i olejem;

- brak faktur wewnętrznych oraz jakichkolwiek dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia zostały przemieszczone na terytorium RP;

- oświadczenie jednego z rzekomych dostawców G, który oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe osobom trzecim;

- środki finansowe wpływające na rachunek bankowy były w tym samym dniu i w takiej samej wysokości przekazywane na rzecz innych, głównie zagranicznych firm. Wpłaty środków finansowych w EUR i PLN Spółka otrzymywała od dwóch firm: C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., a przekazywała na rzecz firm: H A.S., (...) B Sp. z o.o., (...).

W konsekwencji dokonanych ustaleń, organ kontroli skarbowej w B. stwierdził, że G pośredniczyła w obrocie fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dlatego też do faktur wystawionych przez ww. Spółkę znajdzie zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Istotne jest również, że z informacji pobranych z systemu VIES wynika, iż G Sp. z o.o. nie zadeklarowała w informacji podsumowującej żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, natomiast takie dostawy na jej rzecz zadeklarował czeski podmiot H a.s.

W aktach sprawy znajduje się SCAC - odpowiedź czeskiej administracji podatkowej, w której odnośnie transakcji w okresie maj-sierpień 2012 r. pomiędzy H a G, wskazano: "Nasz podatnik był rzekomo kupującym materiały metalurgiczne podczas danego okresu od swojego producenta w SK (F) i wysyłającym je do waszego podatnika, i towary były transportowane od producenta bezpośrednio do waszego podatnika. Kontrola podatkowa jest prowadzona u naszego podatnika i dostawy dokonane do waszego podatnika będą ujęte, ponieważ wasz lokalny organ podatkowy potwierdził, że wasz podatnik nie zadeklarował w PL nabycia materiałów. Nasz podatnik jest stabilną spółką handlującą materiałami. W 2011 rozpoczął handel materiałami metalurgicznymi w dużej ilości. Nasz podatnik uczestniczył w transakcjach karuzelowych tym artykułem w PL i w SK oraz CZ. Materiał był kupowany od F a.s. (...) Płatności były dokonywane przelewem bankowym. Pod koniec 2012 nasz podatnik zarejestrował wierzytelności wobec waszego podatnika. Jednakże na dzień 28.5.2014r., kiedy organ podatkowy CZ otrzymał przegląd przygotowany przez naszego podatnika wystawionych nierozliczonych faktur, żadne wierzytelności wobec waszego podatnika nie zostały już zarejestrowane. (...) Nasz podatnik nie wskazał i nie przedstawił żadnego ogólnego kontraktu zakupu."

Według dokumentów CMR towar dostarczono do: M., S., G., K., R., Z. Transport dokonywany był w większości przez polskich przewoźników na zamówienie firmy H w hucie F, a jego koszt wliczany był w cenę towaru.

Zgodnie z fakturami wystawionymi na pierwszym etapie obrotu, tj. przy sprzedaży prętów od producenta (F a.s.) do czeskiego podmiotu H a.s. cena jednostkowa prętów wykazanych na fakturach wynosiła [...] € - [...] €, co po przeliczeniu zgodnie z tabelami kursów NBP na dzień wystawienia faktury wyniosło odpowiednio: [...] zł - [...]zł, przy czym najniższa wartość jednostkowa wystąpiła przy jednej dostawie, natomiast aż pięć faktur posiadało cenę jednostkową prętów niższą niż [...] zł.

II. Ustalenia w zakresie podatku należnego

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest ponadto zasadność zadeklarowania przez podatnika:

- sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% z tytułu dostaw wyrobów stalowych dla E S. A. według wystawionych w okresie do 2.05.2012 r. do 9.08.2012 r. faktur, na łączną wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł;

- importu usług od firmy D - według wystawionych w dniach: 02.05.2012 r., 31.05.2012 r., 29.06.2012 r., 02.07.2012 r., 01.08.2012 r., 31.08.2012r. faktur wewnętrznych na łączną wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł.

Postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w K. wykazało, że w zakresie ww. transakcji nie wystąpiła faktyczna sprzedaż prętów zbrojeniowych do E. Stwierdzono, że H.G. wystawiając faktury sprzedaży dla ww. podmiotu wykonywał jedynie czynność techniczną polegającą na wystawieniu faktury, która to czynność nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalono bowiem, że pręty żebrowane wykazane na zakwestionowanych fakturach były dostarczane ze słowackiej huty stali F bezpośrednio do E S.A. przy zaangażowaniu firm "słupów" B i C, których prezesi J.H. i W.B. nie mieli żadnej wiedzy na temat prowadzenia działalności na taką skalę ani stosownych umiejętności. W niezgodnych z rzeczywistością transakcjach obrotu prętem żebrowanym brał udział także "znikający podatnik", tj. G Sp. z o.o., która nie składała informacji podsumowujących, co powodowało nieujawnienie jej unijnego kontrahenta, a także zaniżała obroty powodując uiszczanie podatku VAT w jak najniższej wysokości. Szczegóły dotyczące tych ustaleń, opisano w części I decyzji II instancji, dotyczącej podatku naliczonego.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że firma A H.G. nie dokonała sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz ww. Spółki, jednakże wykazując na wystawionych fakturach sprzedaży kwoty podatku VAT podmiot ten jest obowiązany do jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podobnie rzecz się ma w przypadku wykazywania przez podatnika importu usług, jakie miała świadczyć na rzecz jego firmy czeska Spółka D s.r.o., której p. G. również jest właścicielem. Stwierdzono, że zaangażowanie tego czeskiego podmiotu w wykonanie usług pośrednictwa w zakresie obrotu prętami żebrowanymi nastąpiło wyłącznie w celu uwiarygodnienia zakupu/dostawy wyrobów stalowych wykazywanych na spornych fakturach. Istotny jest przy tym fakt, że podmiot ten - jak ustalono w toku postępowania kontrolnego - był zależny od H.G., który miał wpływ na działalność czeskiej Spółki, ponieważ decyzje w D były konsultowane z p. G. Co więcej, H.G. nie dopuścił do utraty kontroli nad pracownikiem tej firmy – W. O. nawet w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, udostępniając jej zeznania świadków w sprawie, w której miała ona zeznawać. Powyższe w sposób wyczerpujący wskazuje rolę D w obrocie prętami żebrowanymi, dlatego uznano, że do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług znajdzie również zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacji faktycznego niedokonania czynności stwierdzonej fakturą charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego, dlatego zasadne jest określenie kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Z akt sprawy wynika, że 9 listopada 2015 r. przeprowadzono w Spółce E czynności sprawdzające zakończone protokołem nr [...] (protokół wraz z załącznikami w aktach: t. II-IV).

W trakcie ww. czynności sprawdzających. Spółka E przedłożyła m.in. faktury VAT otrzymane od firmy A H.G., z których wynika, że cena jednostkowa prętów zbrojeniowych o różnych średnicach (12 mm, 14 mm, 16 mm, 20 mm, 25 mm ) wynosiła [...] zł, natomiast trzy faktury VAT wystawione w sierpniu 2012 r. wskazywały cenę jednostkową towaru (fi 20, fi 25, fi 28) w wysokości [...]zł.

Do faktur załączono także dokumenty w postaci:

- przyjęć zewnętrznych "PZ", na których jako dostawca figuruje firma A H.G.;

- "dodaci list" - generowanych przez podmiot F a.s., na których jako odbiorca figuruje: H a.s., natomiast przyjmującym jest firma G Sp. z o.o.;

- certyfikatów wystawionych przez hutę F, dla klienta: H a.s.;

- listów przewozowych CMR, gdzie jako nadawca figuruje F, odbiorca: G Sp. z o.o., miejsce przeznaczenia (pole nr 3): E S.A.;

- dowodów WZ, na których jako dostawca występuje F.H. A H.G., a odbiorca: E S.A.

W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przeprowadził także czynności sprawdzające w trzech firmach transportowych, których nazwy figurowały na listach przewozowych CMR:

1. F.H.U. M z S.,

2. N Sp z o.o., S.,

3. Firma Transportowa O, M.

Protokoły z tych czynności sprawdzających wraz z załącznikami znajdują się w aktach sprawy (t. IV, k. 143-197).

Przedłożone na potrzeby prowadzonych czynności sprawdzających dokumenty wskazują, że E S.A. posiadał wiedzę w zakresie źródła pochodzenia prętów zbrojeniowych, jak również znał ich nabywcę z huty F (H) oraz podmiot, będący odbiorcą tego towaru w Polsce (G). Ponadto z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że deklarowana przez firmę A sprzedaż wyrobów stalowych do E S.A. dokonywana jest w niższych cenach (poza jedną fakturą VAT) niż ta, która prezentowana jest na pierwotnym etapie ich obrotu.

Ponadto, na podstawie historycznych danych pochodzących ze strony internetowej [...] organ kontroli skarbowej ustalił cenę pręta żebrowanego o średnicy 12 mm, BST 500, która pomiędzy 18. a 35. tygodniem 2012 r. kształtowała się w granicach [...]zł a [...]zł. Istotny jest przy tym fakt, że E S.A. jest założycielem i członkiem [...].

W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania pracowników Spółki E, w tym członka zarządu oraz dyrekcji, i tak:

J. R. - wiceprezes E S.A. 22 czerwca 2016 r. zeznał, że w okresie kontrolowanym zajmował się strategią Spółki i finansami, a także nadzorem nad pionem księgowości i kadr. Według jego zeznań, E zawiera z kontrahentami umowy na dostawy towarów, w szczególności prefabrykatów zbrojeniowych. Zawierane umowy określają cenę, terminy i kary za niezrealizowanie w terminie zamówienia. Nie kojarzy on jednak, aby zawierał umowy handlowe z F.H. A. Na pewno składano zamówienia, tak jak wszędzie, gdzie E S.A. kupuje. Przesłuchiwany zeznał również, że nie pamięta czy E S.A. przewidywał jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności z tytułu nieterminowych bądź niezrealizowanych dostaw prętów zbrojeniowych przez F.H. A H.G.. W zakresie kształtowania się cen, za jakie E S.A. miał nabywać pręty zbrojeniowe od firmy A, w stosunku do cen głównych dostawców prętów do E, J. R. zeznał, że wydaje mu się, iż były one porównywalne, a "decyzję o zakupie prętów podejmował dyrektor działu zakupów tego asortymentu." W odpowiedzi na pytanie czy E S.A. otrzymywał oferty w zakresie dostaw prętów produkcji słowackiej huty stali F od innych kontrahentów, odpowiedział, że nie wie, ale procedura jest taka, iż oferty zakupów składane są do poszczególnych działów zakupów Spółki. Negocjacje cenowe były prowadzone przez dyrektora tego działu. Zeznając dalej, stwierdził, że zamówienia w E S.A. składa dyrektor działu zakupów poszczególnego asortymentu, a Zarząd akceptuje zamówienie powyżej jakiejś wartości, której nie pamięta. Akceptacja robiona jest przez Wiceprezesa Zarządu A. K., który systemowo zatwierdza zamówienia. Przesłuchiwany zeznał ponadto, że zamówienie może zostać zrealizowane bez akceptacji Zarządu. W odpowiedzi na pytanie, czy zamówienie przekraczające wartość, o której wspominał, może zostać zrealizowane bez zgody Zarządu, odpowiedział: "Nie może zostać zrealizowane bez wiedzy Zarządu." Następnie wyjaśnił, że takie zamówienie trafia do skrzynki Zarządu i kolega K. odpowiedzialny za zakup, akceptuje takie zamówienie, wówczas dyrektor posiada odpowiedź zwrotną, że zamówienie zostało zaakceptowane. Chodzi w tej kwestii o kontrolę zamówień. Zgodnie z zeznaniem J. R., kojarzy on jedynie dwie firmy w związku z nabyciami prętów: słowacką hutę i podmiot F.H. A. Nie wie czy E podejmował próby nabycia prętów bezpośrednio ze słowackiej huty, ale odpowiedź na to pytanie powinien znać dział zakupów wyrobów długich. Na pytanie, czy Spółka wskazywała H.G. cenę po jakiej będzie nabywała pręty zbrojeniowe, odpowiedział: "Nie kojarzę takiego ustalenia. Normalnie rzecz biorąc to jest dokładnie odwrotnie. To dostawca prezentuje cenę, a E S.A. wskazuje od którego kupuje" (w aktach -t. I, k. 172-183).

A.S. - dyrektor finansowy - 22 czerwca 2016 r. zeznał, że w Spółce E sprawuje nadzór nad jej finansami, ubezpieczeniami majątkowymi oraz należnościami. Nie potrafił on odpowiedzieć na pytanie dotyczące średnic nabywanych przez E prętów od firmy H.G., gdyż tymi sprawami zajmują się działy zakupów. Świadek nie wiedział również, czy Spółka obarczała firmę A karami umownymi z tytułu nieterminowych dostaw zamówionych prętów. Nie był także zorientowany jak nawiązano i dlaczego zaprzestano współpracę z firmą A. Nie prowadził negocjacji z H.G. w zakresie cen nabycia prętów żebrowanych. Według jego zeznań, decyzję o złożeniu zamówienia podejmuje zazwyczaj szef działu zakupów wyrobów długich – W.M. Zamówienie o większej wartości akceptuje Zarząd. A. S. nie był jednak w stanie odpowiedzieć, czy zamówienia do A wymagały takiej akceptacji, stwierdzając: "nie wiem" (w aktach-t. I, k. 159-171).

W.M. - dyrektor zakupów ds. wyrobów długich - 22 czerwca 2016 r. zeznał, że dostawy prętów z firmy A były niezbędne do terminowych realizacji zamówień wykonywanych przez Spółkę dla swoich kontrahentów. Nie przypomina sobie jednak, aby E S.A. przewidywał jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności za niezrealizowanie zamówienia przez ww. firmę. Pręty były dostarczane do E na podstawie zamówień, ponieważ taka procedura współpracy istniała ze wszystkimi kontrahentami. Zamówienia E zostały zrealizowane i nie przypomina sobie faktu wycofania się przez Spółkę z powodu znaczącego opóźnienia. Nawiązanie współpracy nastąpiło w okolicznościach: " Pana G. przedstawił nam nasz Wiceprezes J.R. Poznali się na jakimś spotkaniu. Później doszło do spotkania u nas w biurze, pamiętam, że raz się widzieliśmy". Zakończenie współpracy z firmą A nastąpiło z powody braku dalszych ofert z tej firmy. W odpowiedzi na pytanie, czy jest możliwe, że Spółka E nabywała pręty zbrojeniowe od H.G. w cenach niższych nawet o 15%, niż cena sprzedaży uzyskiwana przez hutę F, odpowiedział, że nie pamięta i musiałby to sprawdzić. Według jego zeznań, ceny prętów oferowanych przez F.H. A w stosunku do cen stałych dostawców E S.A. były "sądzę, że parę procent niższe". Pan M. zeznał ponadto, że E otrzymywała od innych kontrahentów oferty w zakresie dostaw prętów ze słowackiej huty stali F, ale nie pamięta od jakich, natomiast oferty te były nieznacznie wyższe cenowo. Negocjacje cenowe z H.G. prowadził zastępca p. M. – D.L.. Nie pamiętał on, czy zamówienia przekraczające [...]zł akceptuje Zarząd, natomiast zamówienie wymagające akceptacji nie może być zrealizowane bez niej, gdyż system komputerowy automatycznie przelicza zamówienie i jeżeli jest ono wyższe kieruje automatycznie do akceptacji Zarządu. Zamówienie takie można wydrukować, ale ma ono przekreślony nagłówek. W odpowiedzi na pytanie czy Spółka podejmowała próby nabycia towaru bezpośrednio w hucie stali F, odpowiedział, że na 90% nie był w tej hucie w trakcie współpracy z A, jednak: "nie jestem w stanie stwierdzić, czy moja wizyta była przed nawiązaniem współpracy czy po jej zakończeniu z A. Ja byłem tam osobiście. (...) Nie uzgodniliśmy takiej ceny, która spowodowałaby zakup. F zaproponował cenę, która była za wysoka, nie pamiętam tej ceny. Po zakończeniu współpracy z A byliśmy w kontakcie z F i o ile pamiętam dokonaliśmy kilku zakupów". Z kolei na pytanie, czy E wiedziała jaka jest cena pręta zbrojeniowego w hucie stali F, który został nabyty od A, odpowiedział: " mogło coś takiego mieć miejsce, gdyż my jako E dokonujemy sprawdzenia w jakich cenach byśmy mogli dostać towar bezpośrednio ". Ponadto na pytanie czy E wskazywał H.G. cenę, po jakiej będzie od niego nabywał pręty zbrojeniowe i czy ww. miał dostarczać ten towar w ustalonej cenie, odpowiedział: "w ramach negocjacji mogły padać takie wskazania, jaką cenę jesteśmy w stanie zaproponować, żeby przebić innego oferenta". W odpowiedzi na pytanie dotyczące podania przyczyny nieudanych rozmów E z hutą F w zakresie zakupu wyrobów stalowych, stwierdził: "F nie potrafił ustanowić limitu kredytowego dla firmy E, czyli jedyną formą płatności za towar mogła być przedpłata". Na pytanie, czy w sytuacji gdyby ceny tych wyrobów z F, były porównywalne z oferowanymi przez A, odpowiedział: "Ze względu na formę płatności, tj. przedpłata do F i płatność po dostawie do A bardziej opłacało by się nam zawrzeć kontrakt z firmą A" (w aktach -t. I, k. 184-194).

D.L. - zastępca dyrektora ds. zakupu wyrobów długich - 16 sierpnia 2016 r. na pytanie dotyczące nawiązania współpracy z firmą A zeznał, że "firma została mi przedstawiona przez moich przełożonych. Zarząd plus Pan W.M. Było spotkanie z firmą A, w którym ja nie uczestniczyłem. Po tym spotkaniu Pan W.M. poinformował mnie że będziemy dokonywać zakupów w firmie A (...)". Negocjacje w zakresie wysokości ceny wyrobów stalowych prowadzono telefonicznie. Cena podawana była przez H.G., a potem negocjowana wewnętrznie w Spółce E, z udziałem A. K., W.M. i kogoś ze zbrojarni. Potwierdził on, że firma E podejmowała próby zaopatrzenia się w pręty żebrowane bezpośrednio w hucie stali F " byłem tam z Panem M. jednak nie pamiętam okresu w jakim to było. Ostatecznie nie doszło do zawarcia kontraktu. Nie jestem w stanie określić czy to było przed czy po podjęciu współpracy z A". Rozmowy w tym zakresie prowadzone były z panem R. "szefem sprzedaży na tą część Europy." Głównym powodem nienawiązania współpracy z hutą słowacką były "kwestie związane z terminem płatności. Nasza firma miała przejściowe kłopoty, a Pan H. umożliwił nam zakup prętów po dostawie, natomiast huta chciała przedpłatę". Według zeznań świadka spotkanie z przedstawicielem F nie było jednorazowe "Było spotkanie też w Polsce w E gdzie uczestniczył ten Pan R., którego nazwiska nie pamiętam. W E rozmawiałem z Panem R. ja i Pan W.M., Pan R. nakłaniał nas do zakupów". Zeznając dalej Pan L. stwierdził, że nie prezentował H.G. ofert cenowych przedstawianych Spółce E przez innych kontrahentów, jednakże w odpowiedzi na pytanie, czy prezentował firmie F.H. A oferty cenowe na pręty żebrowane, odpowiedział: "negocjacje cenowe polegały m.in. na przedstawieniu cen jakie otrzymuje E od innych producentów". Ponadto świadek zeznał, że Spółka miała prawdopodobnie informację o cenie pręta zbrojeniowego w F, gdyż słowacka huta stali kontaktowała się z "większymi odbiorcami" prętów żebrowanych w Polsce i przekazywała im oferty. Nie pamiętał czy ceny prętów żebrowanych przekazywanych przez hutę "większym odbiorcom" były wyższe, czy niższe od cen proponowanych E przez H.G.. Na pytanie jakie firmy określa "większymi odbiorcami" odpowiedział: " Ten Pan R. przebywał często w Polsce i objeżdżał większe firmy, a jakie to były firmy to ja się mogę tylko domyślać". Ww. nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, czy ceny stali na rynku słowackim i czeskim w okresie maj- sierpień 2012 r. były wyższe, niż na rynku polskim. Z kolei na pytanie czy E przewidywał dla firmy A H.G. jakikolwiek rodzaj odpowiedzialności z tytułu nieterminowych, bądź niezrealizowanych dostaw prętów zbrojeniowych, odpowiedział krótko: "nie" (w aktach -t.I, k. 250-261).

E.K. - specjalista ds. zakupów - w trakcie przesłuchania z 23 czerwca 2016 r. zeznała, że nie wie w jakich okolicznościach pojawił się w Spółce E kontrahent F.H. A H.G. z uwagi na fakt, iż to nie należało do jej kompetencji. Na pytanie, kto wskazał jej tego kontrahenta jako dostawcę prętów zbrojeniowych do E, odpowiedziała: "dyrektor kazał robić zamówienie w tej firmie. Nie pamiętam czy M. czy L.". Na pytanie, czy jest możliwe, aby przed akceptacją przez zarząd zamówienia przekraczającego 1 mln zł netto, wysłała takie zamówienie do kontrahenta stwierdziła: "Zarząd niekoniecznie musi akceptować przed wysłaniem zamówienie do kontrahenta. Może to być ustalone wcześniej z Dyrektorem. Natomiast później Zarząd musi zaakceptować zamówienie." Z kolei na pytanie, czy jest możliwe, aby przed akceptacją takiego zamówienia przez zarząd było ono już w trakcie realizacji odpowiedziała: "nie wiem". Świadek nie pamiętała nazwiska osoby, z którą prowadziła korespondencję e-mailową oraz kontaktowała się w sprawie składanych zamówień do firmy A: "to była jakaś pani. Nazwiska nie pamiętam. W sprawie zamówienia imienia też nie pamiętam ". Nie pamiętała również jaką marżę stosował E przy odsprzedaży prętów żebrowanych swoim kontrahentom. Na pytanie, jak kształtowała się cena prętów zbrojeniowych nabywanych od F.H. A w zestawieniu z cenami innych dostawców, odpowiedziała: "coś tam była niższa. Nie jestem w stanie określić ile była niższa, ale to nie było tak dużo " (w aktach -t. I, k. 184-194).

K.A.(obecne nazwisko K.) - asystent ds. zakupów - 23 czerwca 2016 r. na pytanie w jakich okolicznościach H.G. z firmy A pojawił się jako kontrahent Spółki E odpowiedziała: "mój przełożony Pan L. poinformował mnie, że będziemy kupować z tej firmy materiał". Ww. zeznała, że zamówienia do tej firmy przygotowywała na zlecenie p. L. Potwierdziła również, że jest możliwe, aby przed akceptacją przez zarząd zamówienia przekraczającego [...] mln zł netto, wysłała takie zamówienie do kontrahenta ,, (...) jest u nas taka procedura żeby nie wstrzymywać zamówień. Jednak Zarząd to akceptuje w przeciągu dnia lub dwóch, w zależności od tego czy są obecni w firmie czy nie". Według zeznań p. A. "docelowo wszystkie zamówienia są akceptowane" i nie może zdarzyć się taka sytuacja, aby zarząd nie zaakceptował zamówienia wysłanego wcześniej do kontrahenta. Na pytanie z kim prowadziła korespondencję e-mailową w sprawie zamówień od firmy A oraz czy były prowadzone rozmowy telefoniczne, odpowiedziała: "Nie, nie było rozmów telefonicznych. Wszystko odbywało się drogą elektroniczną. Z tego co pamiętam, to był taki jeden ogólny e-mail handel A, ale dokładnie nie pamiętam. Pamiętam Panią W.O. Nie widziałam nigdy Pani W.O. Zamówienia były wysyłane do właściciela czyli do Pana H. G.. Nie pamiętam abym korespondowała z kimś innym." Ponadto zeznała, że nie pamięta, czy ceny nabywanych przez E prętów od podstawowych kontrahentów były niższe, czy wyższe od cen oferowanych przez A "przypuszczam, że niewiele się różniły od cen, które oferowali kontrahenci". Z kolei na pytanie, dotyczące zasad płatności za pręty nabywane od innych kontrahentów, odpowiedziała: ,,na pewno nie przedpłatami. Tam mieliśmy zawsze jakiś dłuższy termin płatności" (w aktach -t. I, k. 204-210).

W dniu 16 sierpnia 2016 r. inspektor kontroli skarbowej sporządził - na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej - adnotację służbową, o treści: "(...) W związku z przeprowadzonymi przesłuchaniami świadków w miesiącu czerwcu i sierpniu 2016 r. bezpośrednio po podpisaniu każdego z protokołów Strona wraz z Pełnomocnikiem lub Pełnomocnik samodzielnie dokonywali fotokopii z protokołów przesłuchań " (w aktach - t. I, k. 262).

Ustalenia w zakresie importu usług od D s.r.o.

Kolejną kwestią sporną jest prawo podatnika do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za okres maj-sierpień 2012 r. faktur wystawionych przez ww. czeską Spółkę, z tytułu importu usług.

W ramach kontroli podatkowej, H.G. przedłożył umowy z 15 listopada 2011 r. i 11 maja 2012 r. zawarte pomiędzy jego firmą - A a czeską Spółką D, której również był właścicielem. Umowy te dotyczyły wykonywania wszelkich czynności mających zapewnić terminową realizację dostaw na warunkach wynikających z umów zawartych przez F.H. A z podmiotami B i C, w tym nadzór nad realizacją harmonogramu dostaw dla Zlecającego. Odpowiedzialną za realizację postanowień zawartych w ww. umowach po stronie D wskazano W. O. (w aktach - t. XIV, k. 383-386).

Ponadto w aktach sprawy znajdują się faktury D, na których - zgodnie z przekazanym tłumaczeniem H.G. - wpisano przedmiot wystawienia: "fakturujemy Wam za pośrednictwo zakupu prętów wg umowy o pośrednictwie (...)". Do faktur tych podatnik wystawił faktury wewnętrzne, których wykaz zamieszczono na str. 28-29 decyzji organu I instancji.

W dniu 24 czerwca 2016 r. organ kontroli skarbowej dokonał przesłuchań:

- B.R. - pracownicy F.H. A, która na pytanie czy otrzymywała protokoły przesłuchań innych świadków w tej sprawie, odpowiedziała: "do mnie nie. Z tego co mi wiadomo to do Pani O. Ona mi to powiedziała. My jesteśmy w stałym kontakcie. (...) Nie zapoznałam się z treścią tego protokołu, który Pani O. otrzymała". W sprawie zakresu obowiązków w firmie A, p. R. zeznała: "(...) zajmowałam się kontaktami z P, C, (...) D. Zajmowałam się również wystawianiem faktur na E, awizacjami, przyjmowałam je i przesyłałam do E z informacją jakie samochody mają się pojawić w R, wystawiałam Wztki, faktury na elektrownie, sprawdzałam poprawność przyjmowanych faktur zakupowych. Czuwałam nad harmonogramem dostaw obowiązujących na elektrowmiach. Np. awizacja przychodziła z C i wysyłałam do E do Pani K., A. oraz Pana L.". Nie wyszukiwała ona kontrahentów firmy A. Wpływ na wybór kontrahentów miał wyłącznie "szef tylko i wyłącznie". Na pytanie dotyczące kontrahentów firmy A, wskazała C i B. Wskazała źródło pochodzenia prętów zbrojeniowych nabywanych od ww. podmiotów. Nie znała jednak kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Na pytanie, czy jej zdaniem firmy C oraz B były ze sobą w jakikolwiek sposób powiązane, odpowiedziała: "nie mam na ten temat wiedzy czy były powiązane. Natomiast jedna rzecz która, nie wiem jak to ująć, dziwna, Pan M.N. kontaktował się ze mną wcześniej na awizacjach, telefonicznie, e-mailowo z firmy B Sp. z o. o., a potem jak firma C realizowała kontrakt, ten sam Pan M. N., z tego co mogę domniemywać, przeszedł do tej drugiej firmy i też z tym samym Panem M.N. się kontaktowałam". Świadek zeznała, że widziała M.N., gdyż to on przywoził do A faktury. Ponadto prowadziła z nim rozmowy na temat mocy przerobowych w hucie oraz rodzaju dostępnego asortymentu. Nie widziała prezesów Spółki C i B. W kontaktach z firmą A Spółki te reprezentował M.N. Po okazaniu p. R. wydruku emaila z 13 grudnia 2012 r. (adres: [...]) i poproszeniu o wyjaśnienie dlaczego wysłała na adres [...]wiadomość o treści: "od 16.05.2012 r. jako C dostarczyliście nam państwo 1831,77 ton stali różnego rodzaju (...). Jeżeli coś jeszcze to proszę maila. B.R.", zeznała: "(...) Ja uważam, że słowo, które pojawiło się w treści "jako" jest lapsusem, który mógł mi się zdarzyć. Tym bardziej, że to było 4 lata temu. Ja na tego maila na pewno sobie sama z siebie na tego emaila nie odpowiadałam. Przypuszczam, że ten e-mail był odpowiedzią na wcześniejsze zapytanie." Na pytanie z jakich adresów e-mail korzystała podczas korespondowania z kontrahentami firmy A w zakresie obrotu stalą oraz kto miał dostęp do skrzynek pocztowych, odpowiedziała: "z e-maila [...], tylko z tego. Ja miałam dostęp do tej skrzynki pocztowej i tylko ja z niej korzystam. Nikt inny z niej nie korzysta." Według zeznań p. R. obrót prętami zbrojeniowymi w 2012 r. nadzorował i sprawdzał poprawność zamówień "szef oraz Pani W. O.". Na pytania dotyczące W.O., świadek wyjaśniła: "Pani W.O. w 2012 r. była Dyrektorem Handlowym firmy D. Pani W.O. koordynowała poprawność zamówień z C przyjeżdżała do U. i sprawdzała poprawność wystawionych przeze mnie dokumentów, WZ, faktur, rozliczeń magazynowych, tego ile zostało do zrealizowania z dostaw do E na poszczególne magazyny. Służyła pomocą. Pytałam ją jak mam wystawiać faktury i Wz-tki. Ona z racji swojego doświadczenia stworzyła tabele, w których były nr fi, numer zamówień, numery rejestracyjne samochodów. Służyło to temu żebym się w tym nie pogubiła. Ona pracowała w Czeskim C. (...)" (w aktach -t.I, k. 214-223).

- W.O., która na pytanie czy ktokolwiek jej przesyłał bądź okazywał jakikolwiek protokół przesłuchania świadków, odpowiedziała: "Tak widziałam coś takiego. To był protokół przesłuchania Pani E. K. i Pani K.A.. E-mailem to otrzymałam od Pana H., sama go o to prosiłam. Nigdy nie byłam na takim przesłuchaniu i chciałam wiedzieć jak są formułowane pytania, ile tych pytań mogło być zadanych." Zeznała ponadto, że w Spółce D pracowała w okresie od maja do sierpnia 2012 r. na stanowisku dyrektora. Zajmowała się m.in. dostawą i importem biomasy z Ukrainy oraz nadzorowaniem tych prac, a także dokonywaniem płatności i sporządzaniem przelewów bankowych. Dodatkowo "do moich obowiązków należała koordynacja prac, nadzoru nad obrotem prętami żebrowanymi, które firma A nabywała z firmy C. Sprzedaż tego towaru następowała do E. Ten nadzór wynikał z umowy, jaką firma D miała podpisaną z firmą A, a ja zostałam poinformowana przez Pana H., że mam dokonywać takich czynności (...)." Na pytanie, czy miała dostęp do skrzynek pocztowych adresów email [...], odpowiedziała: "do [...] To był adres firmowy Pana H.G. w firmie D". Następnie p. O. opisała czynności, jakie wykonywała w ramach sprawowania przez nią nadzoru obrotu prętami zbrojeniowymi. Nie była fizycznie przy przyjęciu towaru. Wiedzę na temat danych zawartych na przywieszkach umieszczonych na wiązkach prętów zbrojeniowych czerpała z wiadomości e-mail, w którym wysyłana była "taka przywieszka. Prawdopodobnie wysłała mi ją Pani E. albo Pani A.". Nie dokonywała nadzoru nad sposobem certyfikowania poszczególnych wiązek prętów "odbioru towaru dokonywała firma E i ona sprawdzała prawidłowości każdej jednej wiązki towaru." Na pytanie czy widziała aprobatę techniczną prętów zbrojeniowych, odpowiedziała: "widziałam, mam to przed oczami, ale nie pamiętam nazwy tej instytucji". Podobnie odpowiedziała na pytanie, jakiego rodzaju aprobat technicznych wymagała firma E S.A. dla dostaw prętów od A: "nie chciałabym tutaj pomylić. Wiem, że wymagała jednego konkretnie oznaczenia ... [...]. Musiałabym sprawdzić w dokumentacji źródłowej. Wiem, że temat tego oznaczenia był poruszany, ale nie chciałabym tego pomylić (...)." Z kolei na pytanie, czy widziała umowy z 15.11.2011r., 11.05.2012r. zawarte pomiędzy A a D, odpowiedziała: "powiem tak: w firmie było tyle umów, że myślę, że je widziałam (...)". Według zeznań świadka, jedyną osobą, która wydawała jej polecenia służbowe był pan H. Świadek nie posiadała wiedzy, w jakich okolicznościach pojawiły się firmy B, C oraz E, jako kontrahenci A. Na pytanie, czy poznała osobiście prezesów C i B, odpowiedziała: "z firmy C Pana B., pamiętam, że był w firmie w Czeskim C. i przywiózł dokumenty. Pana H. nie poznałam", jednak nie potrafiła opisać Pana B., stwierdzając, że nie pamięta, jak wyglądał. Na pytanie czy za czynności wykonywane w ramach ww. umów otrzymywała wynagrodzenie z firmy A, odpowiedziała: "Na pewno tak jak w umowie. Były wystawiane faktury za te czynności. Następnie po zapoznaniu się z treścią okazanych jej w trakcie przesłuchania umów, p. O. zeznała: "(...) czyli ta umowa z dnia 11.05.2012 r. tutaj już ja nie prowadziłam korespondencji emailowej z Paniami K. i K.A.. Korespondencję prowadziła Pani B. R., której pracę nadzorowałam ... (dop. w protokole przesłuchania: "świadek patrzy w umowę i odpowiada") w dalszym ciągu koordynując dostawy" (w aktach: t. I, k. 224-232).

Ponadto w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego 5 kwietnia 2015 r. przeprowadzano przesłuchanie H.G., który zeznał, że jest właścicielem udziałów D s.r.o. mającej siedzibę w Czechach. F.H. A nie posiadała magazynów, ani środków transportu, a w przypadku pręta zbrojeniowego towar był dostarczany bezpośrednio do E. Zlecającym transport i jego płatnikiem był producent towaru tj. słowacka huta F. Na pytanie, czy podejmował próby dotarcia do producenta prętów zbrojeniowych, w celu pozyskania ich w atrakcyjniejszej cenie, p. G. odpowiedział że podejmowali takie próby w okresie późniejszym, po zakończeniu współpracy z firmą B Sp. z .o.o., ponieważ "wcześniej nie znaliśmy tego producenta". Po nagłym zakończeniu współpracy ze Spółką B podjęto próby telefoniczne, za pośrednictwem kontrahenta – M.G. z firmy S, nawiązania współpracy z F, ale "nie było możliwości podjęcia współpracy w F. Pan G. otrzymał informację, że sprzedaż huty jest prowadzona wyłącznie przez przedstawicieli i nie ma możliwości bezpośredniego zakupu. Oni wskazali mu firmę H z Czech, z tego co mi przekazywał, kontaktował się z nią, z tego co pamiętam, ale oni powiedzieli mu, że aktualnie mają zawarte kontrakty". Przesłuchiwany zeznał, że J.H. poznał w siedzibie firmy D w Czeskim C. "Jeżeli chodzi o spotkania z Panem H. to ja się z nim spotkałem jeden albo dwa razy. Chyba nawet jeden raz i było to na terenie D s.r.o. na ul. [...] w Czeskim C. Przedstawił mi Pana H. Pan J.C. (...) Na tym pierwszym spotkaniu był obecny też Pan N., pracownik H. (...) Na pewno była umowa handlowa z B Sp. z o.o., ale wydaje mi się, że umowę podpisaną przyniósł pracownik Pana H. Pan N., z tego co pamiętam M. miał na imię (...)." Na pytanie, czy w trakcie tej rozmowy poruszany był temat parametrów technicznych prętów, odpowiedział: "Oczywiście, także były poruszane kwestie certyfikatów. (...) O rodzajach certyfikatów, jakie wymagał E rozmawiałem już wcześniej z Panem C. (...)." Ponadto p. G. zeznał, że wiedział o siedzibie B w K. na ul. [...], a wiarygodność Spółki sprawdził w oparciu o dokumenty firmowe REGON, NIP oraz wpis do KRS. Sprawdzał też pierwsze strony umów rachunków bankowych kontrahentów, jak również opierał się na rekomendacji Pana C., który informował go, że "Zarząd B Sp. z o.o. ma kontakt z Zarządem F". Strona nigdy nie była w siedzibie firmy B i nie znała miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tej Spółki, natomiast poprzez znajome ukraińskie firmy pozyskała informacje, że B "handlowała towarem z L i tam przedłożyła zaświadczenia o niezaleganiu". Następnie H.G. zeznał, że J.C. współpracował z B w układzie prowizyjnym natomiast, poza M.N., w Spółce tej pojawiał się również G. J., którego raz albo dwa razy widział. Zeznając dalej, przesłuchiwany stwierdził, że nie jest w posiadaniu listów przewozowych CMR związanych z obrotem prętami, gdyż nie był stroną umowy transportu. Listy przewozowe były potwierdzane przez E S.A. i tam zostawały ich kopie. Wyjątkiem są dostawy kolejowe, gdzie dysponuje specyfikacją wagonów oraz dokumentem "delivery note". W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób poznał W.B. zeznał: "Mniej więcej w połowie miesiąca kwietnia 2012 r. urwał się kontakt z firmą B Sp. z o.o., firma ta zaprzestała realizacji wcześniej uzgodnionego towaru w dniu 04.05.2012 r. otrzymaliśmy z B oficjalną informację o zakończeniu współpracy. Informacja ta dotarła drogą e-mailową. Pisali, że przyczyną miały być zmiany organizacyjne, zmiany zarządu, prosili również o rozliczenie wzajemnych należności. W międzyczasie w dniu 25.04.2012r. pośród innych ofert, które dostaliśmy było pismo z firmy C, której właścicielem był Pan W.B. Odpowiedzieliśmy na to pismo i zaprosiliśmy go na spotkanie również do Czeskiego C. i tam go poznałem. My w tamtym okresie poszukiwaliśmy kontrahentów, aby wykonać dostawy do E S.A." Spotkanie z Panem B. ustalone było emailowo. Przesłuchiwany nie kojarzy, aby brał w nim udział ktoś inny poza Panem B.. Zeznając dalej, stwierdził, że: "Przekazałem mu na spotkaniu że jest niezrealizowane zamówienie z firmy E i pytałem, czy ma możliwości żeby z F pozyskać ten towar. Pan B. był doskonałe zorientowany w sprawie firmy B Sp z.o.o., poinformował mnie, że ponieważ ta firma nie rozliczyła się ze swoim dostawcą F to on przejął jej kontrakt. Pan B. poinformował mnie, że postara się zrealizować zobowiązanie B na 2532 tony prętów do E S.A." W zakresie weryfikacji firmy C, p. G. wyjaśnił, że J.C. sprawdził w hucie F czy firma ta ma możliwość pozyskania przedmiotowego towaru i został przez niego poinformowany, że "C ma taką możliwość. J.C. znał Pana B. Nawet kiedyś doszło do sytuacji, że u mnie w biurze w Czeskim C. się spotkali i normalnie ze sobą rozmawiali". Na pytanie dotyczące siedziby C, H.G. zeznał, że Spółka ta początkowo miała siedzibę w K., ale nie pamięta pod jakim adresem, natomiast w późniejszym okresie siedzibę ww. Spółki przeniesiono do K. Firmę tą sprawdzał między innymi w KRS. Zgodnie z zeznaniami strony, W. B. przyjeżdżał osobiście do biura w Czeskim C. oraz do U. i przekazywał faktury. W późniejszym okresie ww. zatrudnił Pana N. z firmy B, który również przywoził faktury dla F.H. A. Faktury przekazywane były Pani R. lub żonie pana G..

Zeznając dalej H.G. przyznał, że nie był w siedzibie Spółki C, ale z panem B. spotkał się około 3-4 razy. Spotkania miały miejsce w Czeskim C. Nie kojarzy, aby spotkania odbywały się w U. Wyjaśnił przy tym, że w tamtym okresie codziennie bywał w D w Czechach i tam miał lepsze warunki do przyjęcia gości, niż w U. Podobnie jak w przypadku B, ww. nie posiada listów przewozowych CMR, gdyż zlecającym transport była huta F, a F.H. A otrzymywała towar na zasadzie CPT S. lub G. Transport był wliczony w cenę towaru. Odbiór ilościowy i jakościowy dokonywany był przez E. Wtedy także dokonywano płatności dla C za towar. Podpisywał umowę z C, ale nie pamięta miejsca jej podpisania. W odpowiedzi na pytania dotyczące B. R., p. G. zeznał, że zajmowała się w jego firmie logistyką, kontaktem z odbiorcą i nadawcą towaru. Jeżeli transport towaru organizowała F.H. A, to Pani R. zajmowała się wówczas jego organizacją, awizacją dostaw oraz rozliczeniem transakcji pod względem ilościowym.

Z kolei na pytania dotyczące W.O. wyjaśnił, że ww. nie pracowała w firmie F.H. A, a była pracownikiem firmy D s.r.o. Zgodnie z zawartą umową, Pani O. z ramienia D s.r.o. zajmowała się czynnościami określonymi w tej umowie, z uwagi na to, że B.R. była zatrudniona w A od końca marca 2012 r. i nie miała tyle doświadczenia, żeby wykonywać samodzielnie, bez nadzoru swoją pracę. Faktury wystawiane przez D s.r.o. dotyczyły koordynowania dostawy towarów, nadzoru nad dostawami, sprawdzania realizacji wypełnienia harmonogramu, sprawdzania awizacji. Według zeznań H.G., p. O. w ramach D wykonywała pełny nadzór nad obrotem z B - F.H. A - E, a w późniejszym okresie C - F.H. A - E.

Na pytanie, czy mógł wydawać polecenia służbowe W.O., odpowiedział: "poleceń służbowych nie mogłem wydawać, ponieważ Pani O. była Dyrektorem ds. handlu. Natomiast z uwagi na to, że byłem właścicielem udziałów i miałem duże doświadczenie handlowe, Pani W. konsultowała ze mną wiele spraw, w tym związanych z realizacją zamówienia do E S.A. przez A". Zeznając dalej, H.G. wyjaśnił, że z E nie było zawieranej umowy, gdyż dostaw dokonywano na podstawie składanych zamówień: ,,najpierw było zapytanie telefonicznie lub e-maliowe z E o asortyment, program produkcyjny i stany magazynowe huty, my pytaliśmy o możliwości i asortyment firmy B i C i po otrzymaniu odpowiedzi przedstawialiśmy to E. W okresie od maja do sierpnia 2012 r. wyglądało to tak, że E S.A. po otrzymaniu prętów dokonywał ich odbioru ilościowego i jakościowego i potwierdzał to mi i do I, po czym I przelewał pieniądze za towar, a wtedy A H.G. dokonywał dopiero zapłat na rzecz B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. A nie angażował przy tych transakcjach własnych środków finansowych i nie płacił żadnych zaliczek za pręty zbrojeniowe. Ceny towaru ze strony A ustalał H.G., a ze strony E "Dyrektor ds. finansowych Szram, wiceprezes Spółki Pan R., Pan L. - z-ca dyrektora ds. zakupu wyrobów długich EU. Najczęściej zdarzały się sytuacje, że E S.A. wskazywał po jakiej cenie jest w stanie nabyć pręty zbrojeniowe. Zdarzały się też sytuacje, że ja prezentowałem swoją cenę E i wtedy negocjowaliśmy cenę. Generalnie chodziło mi o utrzymanie stałej mojej marży na tonie w wysokości 50 zł." Na pytanie, czy ceny prętów, którymi A deklarował obrót w okresie od maja do sierpnia 2012 r. odbiegały w jakiś sposób od cen rynkowych, odpowiedział: "Nie odbiegały. Były zbliżone do cen rynkowych, a nawet czasem wyższe od średnich cen rynkowych. Wnikało to z rozmów prowadzonych z Panem L z E. Ja nawet nie dowierzałem w ceny innych dostawców jacy zgłaszali się do EU. Tyle, że oni mieli towar niewiadomego pochodzenia, a towar A pochodził z jednego źródła."

Na pytanie, czy E znała kontrahentów na wcześniejszych etapach obrotu prętami deklarowanego przez firmę A, p. G. odpowiedział: "E na pewno znał producenta stali. Jeżeli u nich zostawały dokumenty CMR, to znali zapisy dokonane na tych dokumentach. Wiem, że próbowali sami zaopatrzyć się w hucie F i nie dostali towaru. Wiem, bo mieli do mnie pretensje Pan N. i Pan C., że osoby z huty F poinformowały ich, że E S.A. zwracała się bezpośrednio do F o możliwość zaopatrzenia się w tej hucie. Panowie C. i N. powiedzieli, że jeżeli E S.A. będzie się kontaktował z hutą F to zakończą ze mną współpracę. Z kolei w odpowiedzi na pytanie, czy z jego wiedzy B i C są podmiotami o wypracowanej na rynku renomie i czy są to podmioty rozpoznawalne na tym rynku, stwierdził: "wiem, że B i C są firmami, które robiły większe obroty od mojej firmy. Wiem, że dosyć długo istniały na rynku. Mało jest firm, które potrafią dostarczyć pociąg z towarem za [...] mln zł (...)." Dodatkowo p. G. zeznał, że: "sprawdziłem, iż firma B Sp. z o.o. przy wystawianiu faktur i Wztek korzystała z profesjonalnego programu komputerowego, który posiada licencję na 5 stanowisk. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przeze mnie u dystrybutora tego programu zakupu tego programu dokonał J.H. (był osobą kontaktową) na firmę B w Z. w wersji podstawowej, a później rozszerzono licencję tego programu na pięć stanowisk w punkcie w Z. Udało nam się również ustalić, że firma B Sp. z o.o. prowadziła w 2012 r. działalność gospodarczą w polskim C. pod adresem, pod którym znajduje się biuro podróży" (w aktach -t. XV, k. 142-158).

W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań H.G. z 22 i 23 września 2015 r., udostępnione organowi kontroli skarbowej przez Prokuraturę Okręgową w G. Do protokołu przesłuchania z 22 września 2015 r. H. G. zeznał m.in., że J. H. zgłosił się do niego w siedzibie czeskiej firmy A (C., ul. [...]) pod koniec 2011 r.: "Dotarł do mnie wraz z moim wieloletnim kontrahentem ze strony czeskiej panem J. C. Oświadczyli, iż na terenie Słowacji, a konkretnie w miejscowości S. powstał nowy producent wyrobów stalowych, a jednym z asortymentów jest pręt zbrojeniowy żebrowany i że mają bardzo dobry kontakt z wyłącznym przedstawicielem handlowym, tj. firmą H, która jest jednocześnie dostawcą złomu stalowego niezbędnego do produkcji surowców. Jednocześnie oświadczyli, że mają dostęp do surowców produkowanych przez tą firmę i że są zainteresowani znalezieniem partnera na rynku polskim, z którym mogliby nawiązać stałą współpracę. Ja odpowiedziałem, iż nie jest to mój profil prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast biorąc pod uwagę, iż byłyby to stałe dostawy terminowe, postaram się znaleźć partnera, z którym taka współpraca byłaby możliwa. Miałem świadomość, iż w tym okresie ten rodzaj towaru jest przedmiotem obrotu karuzelowego, dlatego też zależało mi na zdobyciu wiarygodnego partnera, gdzie taka możliwość byłaby wykluczona. Chodziło o to, aby uniemożliwić dalszy obrót tym towarem. (...) Nawiązałem kontakt ze spółką akcyjną E S.A. w S. (..)". Pan G. spotkał się kilka razy z zarządem tej Spółki. Na potrzeby podjęcia współpracy musiał przedstawić E pochodzenie towaru i certyfikaty zgodności z UE. Dokumenty te zostały mu dostarczone przez panów H. i C. Ww. zeznał: " (...) nie jestem w stanie powiedzieć, czy dostałem je na maila czy przywieźli je do biura mojej firmy. Na pewno dostałem je w oryginale i potem trafiły do firmy E. Kolejnym krokiem, który warunkował transakcje było pozyskanie finansowania, ponieważ firma E S.A. wymagała ode mnie terminu płatności - nie pamiętam 7 lub 14 dni. Również cena była uwarunkowana terminem. Za część towaru byli w stanie zapłacić od razu, ale po niższej cenie, natomiast część towaru warunkowali terminem płatności 7 lub 14 dni, nie pamiętam dokładnie. Nie byłem w stanie sam sfinansować tej transakcji. W związku z tym doprowadziłem do kilku spotkań obsługującego mnie I z zarządem firmy E jak i dyrektorem ds. finansowych E. (...) Na tych spotkaniach osiągnięto konsensus, tj. podjęto decyzję o przyznaniu limitu faktoringowego w kwocie około [...] mln zł. (...) Z drugiej strony zawarty był kontrakt handlowy z firmą B. Warunki kontraktu były takie, iż zamawiany asortyment towaru dowoził bezpośrednio do firmy E transportem samochodowym łub kolejowym a zapłata zostanie dokonana po odbiorze jakościowym i ilościowym w E (...). W ten sposób odbywała się współpraca. Zamówienia tygodniowe lub miesięczne co do asortymentu w formie mailowej zostały wysyłane przez firmę E. Następnie my takie zamówienia wysyłaliśmy do firmy B i po potwierdzeniu możliwości realizacji przez B my potwierdzaliśmy możliwość realizacji takiego zamówienia do firmy E. Współpraca trwała od stycznia do maja 2012 r., po czym współpraca z firmą B została zakończona z uwagi na nagłe pogorszenie się współpracy tj. niewywiązywanie się przez B z zamówień i z podjętych ustaleń (...)".

Do protokołu przesłuchania z 22 września 2015 r. skarżący zeznał, że obrót wyrobami stalowymi nie różni się niczym od obrotu innymi towarami. Poziom swojej wiedzy w zakresie obrotu krajowego i międzynarodowego ocenił wysoko ze względu na długoletnie doświadczenie. Stwierdził, że na obrót stalą nie są wymagane żadne koncesje, zezwolenia, ani dodatkowa wiedza, a obrót dokonuje się na zasadach ogólnych. Na pytanie dotyczące oceny poziomu wiedzy J.H. w sprawie obrotu wyrobami stalowymi i znajomości rynku stali, skarżący wyjaśnił: "potrafił przedstawić ofertę, potrafił przedstawić konkretnego producenta po zweryfikowaniu zarówno moim jak i osób, które bardziej znają się na tych sprawach oferta ta została zaakceptowana. Co do jego szerszej znajomości zagadnienia związanego z obrotem stałą ja z nim na ten temat nie rozmawiałem. (...) Ja nawet nie rozmawiałem z nim na temat parametrów technicznych. On przedstawił certyfikaty producenta. Ja tych certyfikatów nie byłem w stanie ocenić, ponieważ ja się na technicznych aspektach tego nie znalem - te certyfikaty przedstawiłem do E - mojemu odbiorcy. (...) E określał po jakiej cenie mógł brać towar. Ja biorąc pod uwagę moją marżę podawałam H. lub jego pracownikowi (M.N.) swoją cenę i oni albo się na nią godzili albo nie (i były chwilowe przerwy w dostawie). Na pytanie, kto był osobą decyzyjną w firmie B Sp. z o.o., skarżący wskazał: "Osobą decyzyjną był J.H. (...) ja z H. miałem kontakt osobisty raz albo dwa razy - przy podpisaniu umowy i chyba jeszcze raz w toku jej realizacji. Ja w większości przypadków kontaktowałem się z pracownikiem H. - N. (...) Ja nie wiem czym się wcześniej zajmował M.N.. Ja nie wiem skąd go znał H. Ja pisemnego pełnomocnictwa dla M.N. nie pamiętam, choć musiałbym to sprawdzić w posiadanej dokumentacji. (...) Adresy mailowe M.N. są dostępne w moim biurze, ale był to jakiś ogólnie dostępny adres B. Z kolei na pytanie dotyczące J.C., zeznał: "J.C. był od około 2001 r. wspólnikiem i członkiem zarządu czeskiej firmy o nazwie U s.r.o. z siedzibą w T.. Później nasze drogi się rozeszły; ww. firma została postawiona w stan upadłości. Po kilku łatach C. pojawił się u mnie w biurze i pomagał mi na rynku czeskim pozyskać surowiec - na rynku bioenergetycznym. C. pomógł mi pozyskać jednego kontrahenta. Potem miał problem alkoholowy i znowu mieliśmy przerwę we współpracy. Później C. przyprowadził mi H. i zapoznał mnie z nim (...). C. nie był pracownikiem B natomiast ja prosiłem go o załatwienie pewnych problematycznych spraw, np. związanych z ceną towaru, asortymentem towaru, ponieważ E miał ściśle określone wymagania co do asortymentu towaru (...). Nie jestem w stanie określić ile razy mi pomógł w wynegocjowaniu niższej ceny, a ile razy nie pomógł. Oceniam to w sumie na kilka razy - tyle razy prosiłem go o interwencję lub o pomoc w skontaktowaniu się z H." Na pytanie dotyczące wiedzy na temat J.H., H. G. odpowiedział: "Poza tym, że był prezesem firmy B nic na jego temat nie wiem. Wydaje mi się, z tego co mi mówił C., że on był wspólnikiem jakiejś firmy w Czechach (nie wiem z jakiej branży). Poza KRS, VIES’em nie sprawdzaliśmy B w żaden inny sposób. Natomiast bazowałem na tym, że polecił mi go C., którego znałem od kilkunastu lat. Chciałbym dodać, że my standardowo tak badamy kontrahentów, jak opisałem powyżej. Natomiast jeżeli my dajemy komuś towar, to wtedy dokonujemy głębszego sprawdzenia - posługujemy się rekomendacjami, rozeznaniem w rynku (...) W odpowiedzi na pytanie, w jakich firmach kupowała stal Spółka B ww. zeznał, że towar był nabywany ze Słowacji: "ten H s.r.o. to była natomiast firma z Czech, którego oni mi przedstawili jako przedstawiciela fabryki F z miejscowości S. Mówiąc "oni" mam na myśli na pewno H., a co do C. to nie jestem pewien. Innej osoby z nimi nie było (...)". W dalszej części przesłuchania, H. G. opisał wygląd J.H. (t. XII, k. 341), jednakże po okazaniu mu tablic poglądowych wskazał wizerunek innej osoby.

W trakcie ww. przesłuchania zadano podejrzanemu również pytanie, dlaczego E nie nabywała stali bezpośrednio od słowackiej firmy, na które uzyskano odpowiedź: " Nie wiem. To pytanie należałoby zadać do E. Słyszałem, że oni nie mieli takiej możliwości, że sprzedaż odbywała się przez przedstawicieli. Mogło być tak, że przez H miał taką możliwość H., a takiej możliwości nie miał E. Ja pomijam w tej chwili przygotowanie H., natomiast tak jak firma B zorganizowała ten kontrakt, to jest wyższa forma realizacji kontraktu. Ja nie wiem, kto u nich odpowiadał za realizację tego kontraktu, ale on był od strony realizacji zrobiony profesjonalnie. Nawet E był zaskoczony, że tak szybko można pozyskać niektóre asortymenty i tak szybko je dostarczyć. Nie jest to możliwe, aby taki kontrakt mogła zrealizować firma nie będąca powiązana z producentem." Na kolejne pytanie, kto był pomysłodawcą handlu wyrobami stalowymi w firmie A, ww. odpowiedział:

" (...) To ja byłem odpowiedzialny za tę współpracę po otrzymaniu oferty z firmy B. To ja tę decyzję podjąłem. My wówczas handlowaliśmy głównie peletem pod energetykę. Do współpracy z B przekonał mnie aspekt ekonomiczny - była perspektywa regularnego handlu, chciałem osiągnąć zyskowność na wysokim poziomie, co mi się udało. Firma na koniec roku uzyskała bardzo ładny wynik finansowy. W toku ww. przesłuchania H.G. zeznał ponadto, że cena stali z A była na poziomie najlepszym na rynku, pomimo tego, że stosował marże w wysokości 50 zł na tonie. Według niego, ceny producentów w Polsce były wyższe, natomiast ceny w hurcie były porównywalne. W odpowiedzi na pytanie, dlaczego cena na rynku była niższa, niż u producenta H. G. wyjaśnił, że cena u producentów na rynku zagranicznym generalnie była wtedy niższa, niż na rynku polskim. Z kolei, w odpowiedzi na pytania dotyczące regulowania należności publicznoprawnych przez B zeznał, że p. C. zobowiązał się do weryfikowania poprawności dokumentów i z jego informacji wynikało, iż podmiot ten nie zalegał z płatnościami podatków. W toku przesłuchania zadano podejrzanemu także pytania dotyczące sposobu nawiązania współpracy z firmą E oraz jego znajomości z prezesem J.R., na które uzyskano odpowiedź: "Ja się skontaktowałem z prezesem J.R. z firmy E i od tego czasu rozpoczął się cykl kilku spotkań z firmą E. To miało miejsce po otrzymaniu oferty z firmy B. (...) Wcześniej go nie znałem. (...) Mieliśmy wspólnych znajomych. Mnie w zasadzie poznał z Prezesem R. Prezes firmy W - Pan A.M. Ja prosiłem M., żeby mnie zapoznał z R. w sprawie oferty stali (...)." Na temat znajomości z A. M., H. G. wyjaśnił: "przyjaźnimy się bardzo długo. Kiedyś byłem jego dostawcą cukru. (...) Może będzie z osiem lat jak się znamy. (...) Poznaliśmy się podczas jednych z moich wizyt w W. Mnie się jednak wydaje, że przez miesiąc lub dwa my ze sobą współpracowaliśmy " (protokoły w aktach sprawy -t. XII, k. 330-356).

W trakcie przesłuchania z 23 września 2015 r., skarżący zeznał m.in.: "Była jeszcze jedna firma tj. C Sp. z o.o., zs. W Z. a potem w K. - nie wiem czemu zmieniła siedzibę, Prezesem firmy był W.B. On był odpowiedzialny za realizację kontraktu. Współpraca trwała od maja 2012 r. przez 2-3 miesiące. Oni również dysponowali produktem tego samego producenta, tj. F, a biorąc pod uwagę fakt, iż firma B nie miała dalszych możliwości dostawy towaru w celu zakończenia ilości kontraktowych z E dobraliśmy tego partnera. Pan W.B. dotarł z ofertą do mnie do biura w Czeskim C. To wszystko co kojarzę na temat firmy C. (...)." Protokół znajduje się w aktach sprawy t. XII, k. 357-367.

W ocenie organu II instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży stanowiły nadużycie prawa podatkowego w związku z przyjmowaniem do odliczenia i wystawianiem nierzetelnych, tzw. "pustych'’ faktur VAT. Wyjaśnienia jednak w tym miejscu wymaga, że użycie przez organ zwrotu "pusta faktura" dotyczy takiej sytuacji, w której pomiędzy dostawcą a nabywcą nie dochodzi do realnej dostawy towarów czy wykonania usługi.

Powyższe uzasadnione jest stwierdzeniem, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem, firma A H.G. otrzymywała faktury VAT od Spółek B i C, które nie dysponowały i nie władały jak właściciel towarem, na który wystawiały faktury VAT.

Z dokumentów źródłowych zebranych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika, że łańcuch (zakwestionowanych) transakcji w zakresie obrotu prętami zbrojeniowymi przebiegał pomiędzy podmiotami:

F -> H a.s. -> G -> B/C -> F.H. A H.G. -> E S.A.,

natomiast ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej na podstawie zebranych dowodów szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji z [...] r. pozwoliły na uznanie, że pomiędzy podmiotami: H a.s. —> G —> B/C —> F.H. A H.G. —> E S.A. dochodziło wyłącznie do papierowego obiegu fakturami bez przepływu towaru, zaś realna i bezpośrednia sprzedaż przedmiotowego towaru następowała pomiędzy F a E S.A.

Zauważenia przy tym wymaga, że w transakcjach tych dochodziło do procederu tzw. "łamania" cen nabywanego towaru. Cena prętów żebrowanych stosowana przez słowacką hutę F w okresie maj-sierpień 2012 r. była bowiem średnio o ok. 150,00 zł/t wyższa od ceny, za którą E "nabywała" stal od firmy A H.G.. Przy czym firma strony otrzymywała zysk z ww. transakcji w wysokości stałej t.j. 50 zł/t, natomiast B i C zarabiali na sprzedaży prętów żebrowanych do firmy A w granicach 5-10 zł/t. Powyższe było możliwe dzięki firmie G Sp. z o.o., która wystawiała fikcyjne faktury VAT na rzecz B i C za dostawę prętów żebrowanych w cenie jednostkowej netto 1.915 zł - 1.930 zł za tonę. Podmiot ten - jak już opisano powyżej - nie rozliczał się rzetelnie z tytułu podatku VAT zaniżając wartości podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7K oraz nie zadeklarował w informacji podsumowującej VAT-UE żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów.

Wobec ww. kontrahentów, zostały wydane przez właściwe organy podatkowe decyzje określające zobowiązania podatkowe za okres objęty przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w tym kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia m.in. dla firmy A, faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W świetle ustalonego stanu faktycznego, opisanego w niniejszej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdza, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował - w przypadku faktur wystawionych dla E - przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz zasadnie zakwestionował na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez B i C.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał też, że nie doszło do importu usług od Spółki D.

Z zeznań W.O. wynika, iż H.G. nie tylko był właścicielem czeskiego podmiotu D s.r.o., ale również nadzorował tę Spółkę przebywając w Czeskim C., w jednym pokoju z jej prezesem. Ponadto, oprócz faktur mających dokumentować import usług, brak jest w materiale dowodowym innych dokumentów potwierdzających wykonywanie przez W.O. w okresie maj-sierpień 2012 r. usług w zakresie pośrednictwa przy zakupie prętów dla E. Z korespondencji mailowej znajdującej się w aktach sprawy, wynika zaś, że wszystkimi sprawami związanymi z przedmiotowymi transakcjami zajmowały się takie osoby jak: B.R., B.G. i H.G.. Organ uznał za istotny również fakt, że H.G. przekazał W. O. przed wyznaczonym jej przez organ kontroli skarbowej terminem przesłuchania, kopie protokołów przesłuchania w tej samej sprawie innych świadków (tj. E.K. i K.A.). Powyższe świadczy o tym, że W. O. musiała specjalnie przygotowywać się do składania zeznań w zakresie wykonywanych przez nią czynności w ramach Spółki D dla firmy A. Z jej zeznań wynika jednak, iż nie całkiem orientowała się w zakresie zleconych jej czynności, gdyż pomimo, że potrafiła opisać czynności jakie rzekomo wykonywała w ramach sprawowania przez nią nadzoru obrotu prętami, to na bardziej szczegółowe pytania odpowiadała w stylu: "prawdopodobnie", "nie pamiętam" czy też "musiałabym sprawdzić w dokumentacji źródłowej." Ponadto przyznała, że od maja 2012 r. prowadzeniem korespondencji z firmą E zajmowała się B.R., która nota bene nie musiała korzystać z treści protokołów przesłuchań E.K. i K.A., aby odpowiednio przygotować się do składania zeznań w zakresie przedmiotowych transakcji i swoich obowiązków w firmie A. W związku z powyższym, organ nie dał wiary zeznaniom W. O. o rzekomym jej nadzorze w realizacji spornych transakcji, dlatego też faktury wystawione przez D oraz wystawione na ich podstawie przez A faktury wewnętrzne, uznano za dokumenty nierzetelne, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Analiza akt postępowania kontrolnego doprowadziła organ do wniosku, że firma A świadomie brała udział w opisanym powyżej procederze nadużycia podatkowego, w celu uzyskania korzyści finansowych przy sprzedaży do E prętów żebrowanych po zaniżonej cenie. Zdaniem organu, to J.C. (dobry znajomy H. G., z którym H. G. nadal chciał współpracować, pomimo że ten był mu winny pieniądze w wysokości ok. "[...] tys. zł" jak wskazał organ) był pomysłodawcą spornych transakcji. Z akt sprawy wynika również, że dzięki C. H.G. nawiązał "współpracę" z B, a następnie z C. Problem ze znalezieniem nabywcy stali pochodzącej z huty F został z kolei rozwiązany dzięki licznym znajomościom H. G., w kraju i za granicą. Ww. poprosił swojego znajomego - prezesa firmy W – A.M. o poznanie z prezesem Spółki E – J.R. Jak sam zeznał, szukał takiego nabywcy stali, który będzie wiarygodny. Z kolei podmiot E pasuje do takich transakcji pod każdym względem. Jego doświadczenie, renoma na rynku stali i fakt, że jest założycielem oraz członkiem Polskiej Unii Dystrybutorów Stali (PUDS) sprawia, że można zakładać, iż transakcje przeprowadzane z takim podmiotem nie są narażone na liczne kontrole organów podatkowych. Są więc bezpieczne, a przy okazji można zyskać niemałe pieniądze. W ocenie organu, skarżący wszystko dokładnie zaplanował i postarał się, aby przeprowadzane transakcje w zakresie obrotu stalą pod względem dokumentacyjnym nie budziły żadnych podejrzeń. W tym celu zostały spisane umowy z B i C, zlecono firmie D szereg czynności związanych z obrotem stalą w ramach importu usług, wypisywano dokumenty WZ, płatności za faktury dokonywano przelewem, sporządzano zamówienia na towar i przekazywano je drogą elektroniczną, posiadano certyfikaty zgodności z UE, dokonywano weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzanie wpisów w KRS i REGON, podpisano umowę factoringową.

Czynności tych jednak - zdaniem organu - dokonywano wyłącznie w celu pozorowania zachowania przez podatnika należytej staranności przy realizacji spornych transakcji. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- zapisy zawarte w umowach spisanych z B i C o treści: "po przyjęciu zamówienia sprzedający zobowiązany jest dostarczyć towar we własnym zakresie, na własne ryzyko do miejsca odbioru wskazanego przez kupującego", czy też: "sprzedający zobowiązany jest do dostarczenia towaru w terminie, własnym środkiem transportu" - nie są zgodne ze stanem faktycznym, gdyż jak ustalono transport organizowany był przez hutę F, która na własny koszt dostarczała towar do Spółki E;

- W.O. nie widziała umowy zawartej z D w dniu 11 maja 2012 r., w której to umowie figurowała jako osoba odpowiedzialna za wykonanie zleconych ww. Spółce czynności w ramach obrotu stalą. Jej odpowiedź "(...) myślę, że je widziałam " oraz na pytanie dotyczące otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia: "Na pewno tak jak w umowie. Były wystawiane faktury za te czynności", a także nieprecyzyjne odpowiedzi na pytania dotyczące aprobaty technicznej czy danych zawartych na przywieszkach umieszczonych na wiązkach prętów i potrzeba czytania w trakcie przesłuchania zakresu czynności wskazanego w ww. umowie, nie pozostawiają wątpliwości, że osoba ta w rzeczywistości wykonywała inne zadania, niż nadzór nad obrotem wyrobami stalowymi;

- wystawiano dokumenty WZ pomimo braku magazynów;

- środki pieniężne za wystawiane faktury przelewano na wskazane konta bankowe po otrzymaniu płatności od kolejnego w łańcuchu transakcji kontrahenta (ponadto na podstawie danych z bazy Orbis ustalono, że pieniądze za sprzedane pręty zbrojeniowe ostatecznie wypływały poza terytorium kraju - na konta firm, w których w zarządach zasiadają polscy obywatele zamieszkali na Malcie, a także firm cypryjskich);

- faktury sprzedaży wystawiano w tym samym dniu, w którym wystawiano faktury nabycia;

- cena jednostkowa za pręty zbrojeniowe była niezmienna, pomimo że ich grubość była różna (nie dotyczy prętów o szerokości fi 8);

- cena prętów ze słowackiej huty F była wyższa niż cena, po której firma H.G. deklarowała ich sprzedaż do Spółki E;

- E narzucała ceny, po których będzie nabywać towar od firmy A, a ponadto przesyłała do wiadomości podatnika oferty jakie otrzymywała od innych firm;

- zamówienia E realizowano bez akceptacji zarządu tej Spółki, pomimo istniejącej procedury według, której zamówienia przekraczające wartość [...]zł wymagają takiej akceptacji;

- E nie zawarła z firmą A umowy, w której przewidziano by kary za niezrealizowane w terminie zamówienia, pomimo że z kontrahentami, którym sprzedawała wyroby stalowe nabyte rzekomo od A, takie umowy zawierała. Co więcej firma A taką odpowiedzialnością obciążała swoich fikcyjnych dostawców, tj. B i C, nie regulując wobec nich części zobowiązań, jakie miały wynikać z wystawionych przez nich faktur, osiągając tym sposobem dodatkowe korzyści finansowe;

- weryfikacja Spółek B i C w KRS oraz pierwszych stron ich rachunków bankowych była tylko pozorna, gdyż treść zeznań strony: " (...) wiem, że dosyć długo istniały na rynku" w konfrontacji z danymi zawartymi w KRS (C wpisana do KRS 09.03.2012r., a B 11.03.2011 r.) pozwala wątpić w rzetelność tej weryfikacji. Tym bardziej, że jak ustalono w toku postępowania, w przypadku C, pierwsze strony rachunków bankowych zostały przesłane do firmy A po ok. miesiącu od zawarcia umowy i wystawieniu pierwszych faktur przez tą Spółkę;

- siedziby ww. Spółek w dniu ich rejestracji w KRS mieściły się pod tym samym adresem: K., ul. [...], a pierwotnie prezesem zarządu była M.C.;

- obie te Spółki posiadały proste do założenia konta mailowe, na tym samym portalu internetowym - www.onet.pl;

- korespondencja e-mailowa z adresu [...] wskazuje również na pozorowany zbieg zdarzeń, w którym tuż przed rezygnacją B z dalszej współpracy (e-mail z 04.05.2012 r.), pojawia się wiadomość wysłana za pomocą e-mail z 25.04.2012 r. od C o chęci rozpoczęcia współpracy w tym samym zakresie, a co istotne posiadająca możliwość dostawy od tego samego producenta stali co B. Następnie zostaje podpisana umowa z C 7.05.2012 r., a dopiero 14.05.2012 r. Spółka ta przedstawia firmie A swoją ofertę cenową w zakresie prętów zbrojeniowych;

- w obu tych firmach "pracował" ten sam człowiek – M.N., który najpierw z podmiotu B dostarczał faktury firmie A, a następnie dostarczał je od Spółki C;

- w dniu 13.12.2012 r. z adresu [...] osoba podpisana jako B.R. wysłała na adres [...] wiadomość o treści: "od dnia 16.05.2012 r. jako C dostarczyliście Państwo (...) " dowód ten świadczy o tym, że osoby, z którymi się kontaktowano, dostarczały towar jako inny podmiot;

- zeznania H.G. o treści: "(...) Panowie C. i N. powiedzieli, że jeżeli E S.A. będzie się kontaktował z hutą F to zakończą ze mną współpracę" świadczą z kolei o tym, że to ww. osoby faktycznie decydowały w zakresie "działalności" B i C, a nie ich formalnie ustanowieni prezesi: J.H. i W.B.;

- firma A nie posiada kopii listów przewozowych CMR, na podstawie których następował transport towarów do E, gdyż według zeznań H.G. nie było takiej potrzeby, ponieważ jego firma nie była stroną umowy transportu.

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, H.G. miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji, noszącym znamiona nadużycia podatkowego, umożliwiając pozyskanie prętów zbrojeniowych Spółce E po zaniżonej cenie oraz z odroczonym terminem płatności, w zamian za uzyskane z tego tytułu wymierne korzyści finansowe.

Mając zaś na względzie fakt, że podatnik weryfikował wpisy ww. Spółek w KRS oraz posiadał wewnętrzne źródła informacji (znajome ukraińskie firmy, dzięki którym uzyskał informację odnośnie działalności B) trudno dać wiarę, że nie miał on świadomości nawiązania kontaktów z podmiotami nie mającymi żadnego doświadczenia oraz pozycji na rynku stali. Co więcej, zdaniem organu, H.G. przy pełnej wiedzy dokonywał nierzetelnych transakcji udokumentowanych tzw. pustymi fakturami VAT wystawionymi przez B i C wiedząc, że faktycznie Spółkami tymi kierują panowie C. i N. Warto w tym miejscu przypomnieć, że zarówno J.H., jak i W.B., w trakcie przesłuchania nie wymienili firmy A, jako swojego kontrahenta, a ich wiedza na temat przebiegu transakcji w zakresie obrotu stalą była znikoma. Z kolei C., do którego H.G. miał zgłaszać się ze sprawami problematycznymi, związanymi z cenami nie akceptowanymi przez E, miał zadziwiająco duży wpływ na ich wysokość.

Jednocześnie organ w podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań pracowników E, H.G. oraz jego pracownika – B.R., przedstawioną na str. 31-41 decyzji I instancji.

Ponadto wyraził pogląd, że sprzeczne zeznania strony składane przed różnymi organami państwowymi, a także sporządzanie fotokopii protokołów przesłuchań świadków, w celu udostępnienia ich treści innemu świadkowi przesłuchiwanemu w tej samej sprawie, są kolejnym potwierdzeniem świadomości podatnika w zakresie nierzetelności spornych transakcji.

Reasumując, wobec stwierdzenia, że H.G. faktycznie nie nabył prętów zbrojeniowych od swych rzekomych bezpośrednich kontrahentów, a także nie władał nimi jak właściciel na żadnym etapie spornych transakcji, należało stwierdzić, że nie mógł ich także odsprzedać do Spółki E. H.G. jedynie "finansował" zakup stali dla E od ich producenta huty F, za co otrzymywał korzyść w postaci marży w wysokości 50 zł za tonę prętów zbrojeniowych oraz możliwość odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur VAT. Nie ponosił przy tym żadnego ryzyka gospodarczego, w tym odpowiedzialności za niezrealizowane dostawy F.H. A, a także kosztów związanych z przeprowadzanymi transakcjami, t.j. kosztów transportu wyrobów stalowych, czy kosztów umowy factoringowej, zawartej z bankiem I w celu finansowania transakcji. W aktach sprawy znajduje się bowiem faktura (zbiorcza) wystawiona przez A na rzecz E z tytułu obciążenia tej Spółki odsetkami od udzielonego factoringu, natomiast koszty transportu wyrobów stalowych ponosił faktyczny ich dostawca, tj. F.

Organ II instancji stwierdził, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach.

Odnosząc się z kolei do zarzutów zawartych w odwołaniach z 5 października 2016 r. oraz do zarzutów, wniosków i wyjaśnień złożonych przez stronę licznymi pismami na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Mając zaś na uwadze okoliczność stwierdzenia świadomości podatnika co do jego udziału w łańcuchu nierzetelnych transakcji, warunek zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, został spełniony. Na marginesie należy dodać, że zastosowanie ww. przepisów nie było związane - jak twierdzi pełnomocnik - ze zdefiniowaniem podatnika jako świadomego uczestnika w transakcjach karuzelowych, których charakterystyczną cechą jest to, że towar krąży pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcji. W zaskarżonej decyzji nie posługiwano się tym określeniem, stwierdzając jedynie, że podatnik brał udział w transakcjach łańcuchowych stanowiących nadużycie podatkowe.

W ocenie organu uzasadnione jest także obciążenie podatnika sankcją z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem dla E faktur, na których ujęto fikcyjną sprzedaż wyrobów stalowych. Z akt sprawy wynika, że H.G. nie był faktycznie stroną transakcji przy dostawie wyrobów stalowych do E. Wystawiał tzw. puste faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, którymi nie dysponował i nie władał nimi jak właściciel. Jego rolą w spornych transakcjach było finansowanie zakupu prętów zbrojeniowych dla E, poprzez umożliwienie Spółce nabycia tych towarów z odroczonym terminem płatności i po obniżonej cenie. Proceder ten polegał na "złamaniu cen" prętów zbrojeniowych przy pomocy nierzetelnych podmiotów, które sztucznie zaniżały ich wartość na tzw. pustych fakturach. Co istotne, Spółka E była świadoma, że nabywane przez nią pręty zbrojeniowe mają zaniżoną cenę, gdyż posiadała informację z huty F o warunkach płatności (t.j. przedpłacie) oraz cenie tych towarów, która średnio była wyższa o 150 zł za tonę. Materiał dowodowy potwierdził także i taką okoliczność, że w hucie F można było bezpośrednio nabyć stal bez udziału jej przedstawiciela, t.j. firmy H. Ponadto huta F wysyłała swoje oferty do większych podmiotów prowadzących w tym zakresie działalność gospodarczą, natomiast E niewątpliwie zalicza się do takich właśnie podmiotów gospodarczych.

Tak więc wracając do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy organ podniósł, że treść tego przepisu zgodna jest z treścią art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego do zapłaty podatku obowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Orzecznictwo TSUE podkreśla przy tym szczególny i restrykcyjny charakter ww. przepisu wskazując, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (sprawa C-141/96 z 17 września 1997 r.) oraz wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (sprawa C-427/98 z 15 października 2002 r.).

Konkludując organ stwierdził, że poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazują, że strona brała czynny udział w opisanych powyżej nielegalnych transakcjach gospodarczych w zakresie obrotu wyrobami stalowymi wystawiając nierzetelne faktury VAT, zatem zarzut naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadniony.

Nie można jednocześnie przyjąć, że F.H. A brała udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W przepisie tym jest mowa o dostawie towarów pomiędzy kilkoma podmiotami, natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w sposób jednoznaczny wykazano, że takiej dostawy pomiędzy podatnikiem, a jego rzekomymi kontrahentami nie było. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie zdarzenia gospodarczego, nie zaś jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Generowana przez podatnika oraz jego kontrahentów dokumentacja miała bowiem jedynie charakter pozorny, w celu osiągnięcia wymiernych korzyści finansowych na skutek uczestnictwa w nielegalnym procederze "łamania cen" wyrobów stalowych. Należy zauważyć, że gdyby w łańcuchu omawianych transakcji nie występowali ww. nierzetelni kontrahenci, to wówczas E S.A. dokonałaby wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od huty F oraz zadeklarowałaby VAT z tytułu dalszej ich odsprzedaży w znacznie wyższej cenie, niż to uczyniono przy wykorzystaniu powyższego procederu. Logiczne jest bowiem, że gdyby sporne transakcje odbywały się faktycznie, a podmioty w nich uczestniczące były rzetelne, wówczas każdy z tych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji, naliczałby marżę biorąc pod uwagę ceny rynkowe, a nie obniżał sztucznie cenę towaru, po to aby E mogła nabyć pręty po jak najniższej cenie. Zauważenia ponadto wymaga, że B i C w porównaniu z firmą A naliczały bardzo niskie marże (5-10 zł za tonę przy 50 zł/t marży A) za rzekomą możliwość sprzedaży prętów. Ta okoliczność również dowodzi fikcyjności przedmiotowych transakcji, gdyż w realnie przeprowadzanych transakcjach cena towarów powinna wzrastać o kolejne marże naliczane przez następne w kolejności podmioty, przez które przechodzi towar, by ostatecznie uzyskać wartość, za którą odbiorca otrzyma zamówiony towar. W niniejszej sprawie doszło do takiego paradoksu, że E otrzymała ostatecznie towar po cenie niższej, niż cena, za jaką go nabyto od producenta.

Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie stał się materiał dowodowy zebrany w toku: postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., śledztwa o sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej oraz postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej wobec bezpośrednich kontrahentów strony, tj. B, C i pośredniego kontrahenta G, a także materiał pozyskany z czeskiej administracji podatkowej. Nadto w aktach sprawy znajdują się decyzje wydane wobec tych kontrahentów, w których stwierdzono, iż faktury wystawione przez te podmioty na rzecz F.H. A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej dysponując takim materiałem podjął szereg czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w decyzji II instancji. Ocena przeprowadzonych dowodów została przeprowadzona wszechstronnie oraz zgodnie z logiką i doświadczeniem życiowym. Fakt, że taka ocena jest niezadowalająca dla strony, nie oznacza, iż zostały naruszone jakiekolwiek przepisy postępowania. Zauważenia przy tym wymaga, że we wszystkich zakwestionowanych transakcjach istniały sygnały wskazujące na nierzetelność wystawianych faktur przez B i C, jednak H.G. je bagatelizował lub wręcz tolerował sytuację wprost wskazującą na firmanctwo. Wbrew zatem zarzutom odwołania, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto zebrał i rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosował prawo materialne.

Pełnomocnik stwierdził, że bez znaczenia pozostaje okoliczność braku zadeklarowania przez G wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz zauważa, że zasadnicza część stwierdzonych nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji nie dotyczy podatnika, a jego bezpośrednich kontrahentów i podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu prętami zbrojeniowymi.

Odnosząc się do powyższego organ zauważył, że stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń G jest istotne o tyle, że przedstawia ww. transakcje jako nierzetelne. Podmiot G okazał się być słupem, który wystawiał fikcyjne faktury VAT nie przedstawiające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro podmiot ten wystawiał tzw. puste faktury VAT dla B i C, to wniosek jest tylko jeden, że ww. podmioty również wystawiały takie same faktury dla F.H. A. Podkreślić w tym miejscu należy, że H.G. nie widział prętów zbrojeniowych, które rzekomo nabył od ww. Spółek i sprzedawał do E. Ww. nie posiadał infrastruktury niezbędnej do magazynowania tego typu towarów, nie mniej kuriozalnie wystawiał dla E dokumenty magazynowe WZ, a także faktury dokumentujące sprzedaż towaru, którego fizycznie nawet nie widział. Z kolei zadaniem organu podatkowego, nie jest wyłącznie sprawdzanie poprawności okazanych przez podatnika dokumentów źródłowych. W celu obiektywnego rozpatrzenia sprawy, należało więc zweryfikować cały łańcuch transakcji, w tym także wystąpić z wnioskiem SCAC do czeskiej administracji podatkowej. Opis ustaleń dokonanych na podstawie zebranego w toku postępowania materiału dowodowego należało więc przedstawić w zaskarżonej decyzji, w celu zobrazowania mechanizmu funkcjonowania procederu, w którym jak się okazało czynnie uczestniczył H.G..

Informację w zakresie cen rynkowych wyrobów stalowych uzyskano ze strony internetowej Polskiej Unii Dystrybutorów Stali i na podstawie historycznych danych z tej strony ustalono, że cena pręta żebrowanego o średnicy 12 mm, BST 500 w okresie pomiędzy 18 a 35 tygodniem 2012 r. kształtowała się w granicach [...]zł a [...]zł.

Z faktur natomiast wystawionych przez:

- B Sp. z o.o. dla F.H. A - wynika, że pręty żebrowane o średnicy 14 i 16 sprzedano po cenie jednostkowej [...]zł;

- C Sp. z o.o. dla F.H. A - wynika, że pręty żebrowane o średnicy 12, 16, 20, 25 sprzedano po cenie jednostkowej [...]zł, natomiast od 02.08.2012 r. do 08.08.2012 r. po cenie jednostkowej [...]zł;

- F dla H a.s. - wynika, że cena jednostkowa prętów żebrowanych wynosiła w granicach [...] € - [...]€, która po przeliczeniu zgodnie z tabelami kursów NBP na dzień wystawienia faktury wyniosła pomiędzy [...]zł a [...]zł. Przy czym najniższa wartość jednostkowa wystąpiła przy jednej dostawie, natomiast aż pięć faktur posiadało cenę jednostkową niższą [...]zł;

- F.H. A H.G. dla E - wynika, że cena jednostkowa prętów o różnej średnicy fi 12, 14, 16, 20, 25 wynosiła [...]zł, natomiast trzy faktury wystawione w sierpniu 2012 r. wskazywały cenę jednostkową (fi 20, 25, 28) w wysokości [...]zł.

Wobec powyższego, organ nie zgodził się twierdzeniem pełnomocnika, że w zaskarżonej decyzji podano nieprawdziwe ustalenia w zakresie stosowanych cen za pręty. Z danych podanych wyżej wynika wprost, że E nabywała wyroby stalowe po cenach niższych niż rynkowa ich wartość, a co więcej po cenie niższej, niż cena stosowana przez producenta.

Organ II instancji zauważył, że pracownicy E w trakcie zadawania im w toku przesłuchania pytań na temat cen za jakie nabywano wyroby stalowe od firmy A, odpowiadali bardzo wymijająco. Przykładowo wiceprezes J.R. zeznał: "Nie pamiętam. Ale wydaje mi się, że były porównywalne. Decyzję o zakupie prętów podejmuje m> tym zakresie dyrektor działu zakupów tego asortymentu". Z kolei dyrektor działu zakupów W.M. stwierdził: " One były troszkę niższe. Sądzę, że parę procent niższe ", pracownik działu handlowego E.K. wskazała: " Coś tam była niższa. Nie jestem w stanie określić ile była niższa, ale to nie było tak dużo", K. A. z kolei podała: "na chwilę obecną nie pamiętam co było 4 lata temu. Ale przypuszczam, że niewiele się różniły od cen, które oferowali kontrahenci". Jednak i z tych zeznań wynika, że cena prętów od firmy A była niższa, niż średnia ich cena rynkowa. W tym miejscu należy również podnieść, że E doskonale orientowała się w cenach rynkowych stali, gdyż jest członkiem PUDS. Ponadto posiadała również wiedzę na temat ceny stosowanej przez F. Wreszcie, miała również świadomość, że rzekomo nabywane od A pręty pochodzą z ww. huty, zatem niewiarygodne jest zeznanie W.M. o treści: "F zaproponował cenę, która była za wysoka, nie pamiętam tej ceny (...) Cena pręta mieściła się w średnim zakresie cenowym na rynku. My byliśmy uczuleni na ceny odbiegające od cen średnich rynkowych. Unikaliśmy zawierania transakcji w przypadku jakiegokolwiek podejrzenia w zakresie nieprawidłowości w obrocie prętami ", gdyż pomimo " uczulenia na ceny odbiegające od cen średnich rynkowych" E zdecydowała się nabyć towar pochodzący od tego samego producenta - w tzw. "złamanej cenie". Powyższe w ocenie organu dowodzi, że wszystkie ww. podmioty wymienione w przedmiotowym łańcuchu transakcji, działały wspólnie i w porozumieniu w opisywanym procederze, skutkującym wyłudzeniem podatku VAT oraz osiągnięciem nienależnych korzyści finansowych. Oceny takiej dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie braku świadomości podatnika oraz argumentacji dotyczącej zachowania przez stronę należytej staranności przy przeprowadzaniu spornych transakcji z ww. kontrahentami, organ podkreślił, że postępowanie kontrolne wykazało pełną świadomość podatnika co do jego udziału w omawianym procederze, natomiast jego rzekoma staranność przy nawiązywaniu kontaktów, współpracy z ww. kontrahentami, a także w trakcie przeprowadzania spornych transakcji, była jedynie pozorowana, w celu ukrycia jego czynnego udziału w fikcyjnych transakcjach. Za powyższym stwierdzeniem świadczą m.in. sprzeczne zeznania strony w zakresie kontaktów z ww. kontrahentami, a także fakt, że podatnik udostępnił W.O. protokoły przesłuchań E.K. i K.A, po to, aby W. O. wiedziała w jaki sposób powinna odpowiadać na pytania dotyczące jej rzekomego dokonywania nadzoru nad obrotem prętami żebrowanymi. Ponadto należy zaznaczyć, że pełnomocnik bezpośrednio po każdym przesłuchaniu świadków sporządzał fotokopie protokołów przesłuchań, dlatego istnieje prawdopodobieństwo, że sytuacja udostępniania protokołów przesłuchań lub konsultowanie się w zakresie zeznań świadków, mogła mieć miejsce także w innych przypadkach. Trzeba przyznać, że takie zachowanie nie jest standardowe, a zaistniała sytuacja może świadczyć o celowym utrudnianiu organowi podatkowemu dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 123 § ł Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie praw strony do zadawania pytań w trakcie przesłuchania J.H., które odbyło się w Areszcie Śledczym, w ramach innego postępowania, trzeba podnieść, że organ kontroli skarbowej zgodnie z procedurą przewidzianą w ww. przepisie umożliwiał podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, że stronie umożliwiano także zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym oraz sporządzanie fotokopii dokumentacji bezpośrednio po każdej przeprowadzonej czynności, a przed podpisaniem protokołu kontroli podatkowej oraz przed wydaniem decyzji, podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zaś włączony do postępowania, stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Zauważenia ponadto wymaga, że w trakcie prowadzonego postępowania przez organ kontroli skarbowej w O. wobec B Sp. z o.o., przeprowadzono w firmie A czynności sprawdzające, w trakcie których strona złożyła pisemne oświadczenie dotyczące nawiązania współpracy i sposobu przeprowadzania transakcji z ww. podmiotem. Analizując treść ww. oświadczenia z ustalonym stanem faktycznym, nie sposób pominąć i tej okoliczności, że transport nie był organizowany przez B jak to opisał H.G., a fakt przyjazdu J.H. do Czeskiego C. nie został potwierdzony przez ww. w trakcie zeznań składanych w Areszcie Śledczym.

Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest kompletny i stanowi wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia, dlatego zarzuty procesowe organ uznał za nieusprawiedliwione.

Organ nie zaaprobował także kolejnego zarzutu - naruszenia przepisów art. 120 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 189 K.p.c., poprzez jego niezastosowanie w związku z kwestionowaniem istnienia stosunków prawnych pomiędzy podatnikiem a E w zakresie dostaw towarów oraz pomiędzy podatnikiem a firmami C i B w zakresie nabyć towarów.

Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do stanu, w którym istnieją wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, natomiast w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy skutków podatkowych rzekomych transakcji F.H. A.

Materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a podczas prowadzonego postępowania, zostały przedsięwzięte daleko idące kroki dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Na to rozstrzygnięcie strona wywiodła skargę do WSA w Gliwicach.

W skardze strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- zwrot kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Formułując zarzuty przeciw decyzji skarżąca powieliła zarzuty wskazane w odwołaniach z 5 października 2016 r. tj.:

naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług — poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. — poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie,

- art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na rzecz E SA.,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

- art. 180§ 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawa materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie a tym samym naruszenie m.in. art. 188 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną,

- art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

Uzasadniając powyższe, strona wskazała, że przedstawiony w zaskarżonej decyzji schemat obrotu towarami oraz zdefiniowanie podatnika, jako świadomego uczestnika transakcji, mających na celu dokonywanie oszustw podatkowych, nie przystaje do zgromadzonego materiału dowodowego.

Zwróciła przy tym uwagę, że kwestionowane dostawy dotyczą żebrowanych prętów zbrojeniowych, które mieszczą się w podstawowym profilu działalności firmy A.

Kontynuując skarżąca podniosła, że organ II instancji z jednej strony wskazuje, iż podatnik dokonywał wirtualnego nierzeczywistego obrotu ze względu na brak dysponowania towarem, z drugiej natomiast potwierdza, że towar w postaci żebrowanych prętów zbrojeniowych trafił od pierwszego w kolejności dostawcy, tj. huty F do końcowego odbiorcy, t.j. E. Zatem okoliczność bezpośredniego przemieszczenia towaru nie jest kwestionowana.

Według strony organ II instancji w ślad za organem I instancji, dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwą podstawę prawną, tj. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pomimo że w treści decyzji organów obu instancji wyraźnie wskazuje się, iż towar był dostarczany pomiędzy poszczególnymi podmiotami łańcucha transakcyjnego. Niezrozumiałym jest więc odmawianie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie ww. przepisu ustawy o VAT. Oprócz arbitralnego stwierdzenia, że towar był przedmiotem fikcyjnego obrotu, brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnienia, na jakiej podstawie transakcje z zakwestionowanych faktur nie zostały dokonane.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 8 ustawy o VAT pomimo, że podatnik występował w roli nabywcy towaru i jednocześnie jego dostawcy. Pełnomocnik wskazał przy tym, że ,,dostawa towarów w przedmiotowej sprawie wystąpiła w rzeczywistości, co nie jest kwestionowane przez sam organ II instancji, jednak ze względu na stwierdzenie, iż podatnik nabywał towar od podmiotów zakwalifikowanych jako ,,słupy", "znikający podatnicy", jak również ze względu na zjawisko ,, łamania ceny " przyjęto, iż charakter transakcji był fikcyjny. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż tego rodzaju kategorie ocenne mogą znajdować przełożenie na ocenę prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaś na kwalifikację nabycia i dostawy jako czynności i ich doniosłości prawnej".

W zaskarżonej decyzji przyjęto schemat rozumowania polegający na wnioskowaniu o świadomości H.G. na podstawie działań i zaniechań innych podatników, co jest działaniem wadliwym w kontekście przytoczonego przez pełnomocnika orzecznictwa (str. 9-13 skargi).

W ocenie skarżącego, brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych zarówno dla kwestionowania prawa do odliczenia, jak i oceny, że p. G. " oraz osoby za nim działające miały lub powinny mieć świadomość charakteru transakcji mających miejsce przed lub po dostawie.

Pełnomocnik przedstawił wykładnię przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, zwracając ponownie uwagę na wewnętrzną sprzeczność ustaleń organów obu instancji oraz wskazując: " (...) Jeżeli organ II instancji przyjął, iż w przedmiotowej sprawie obrót towarowy miał charakter fikcyjny, zbędnym było analizowanie zachowania dobrej wiary przez podatnika. Jeżeli organ II instancji jak w przedmiotowej sprawie dowodzi, że dane zdarzenie nie miało miejsca i jednocześnie zakłada, że miało miejsce, to uzasadnienie decyzji nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej ".

Według pełnomocnika, wywody zaskarżonej decyzji wskazują, że organ odwoławczy "z góry założył określoną tezę i w zależności od okoliczności i potrzeb, dane fakty interpretuje albo na korzyść, albo na niekorzyść podatnika", a ocena świadomości podatnika co do jego uczestniczenia w procederze wyłudzenia podatku VAT, okazała się powierzchowna.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących G i B, pełnomocnik stwierdził, że podmioty te prowadziły działalność gospodarczą, dokonały rejestracji prawnej, deklarowały i odprowadzały podatek, wynajmowały pomieszczenia pod siedzibę, posiadały rachunki bankowe, na które otrzymywały należności za dokonane dostawy oraz regulowały z nich zobowiązania publicznoprawne, w tym zapłatę podatku od towarów i usług na rzecz organów podatkowych. Następnie podniósł, że zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie wykazały, iż podatnik obiektywnie posiadał pozytywną wiedzę, co do oszustw podatkowych dokonywanych przez dostawców i nie można z tego tytułu obciążać strony odpowiedzialnością jakiegokolwiek rodzaju, w tym czynić go odpowiedzialnym za zapłatę z tego tytułu podatku. W tym zakresie pełnomocnik przywołał orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych (str. 18-19 skargi).

Kontynuując stwierdził, że nie można uznać zeznań J.H. za kompletne (wiarygodne), gdyż dotyczyły zagadnień ogólnych, związanych z działalnością B Sp. z o.o., a nie przebiegu transakcji z podatnikiem.

W tym zakresie skarżący podniósł dodatkowo, że organ odwoławczy z jednej strony przywołuje zeznania J.H., w trakcie których ww. nie wymienił firmy A spośród firm, z którymi B Sp. z o.o. handlowała, a z drugiej strony przeprowadza dowód z faktur wystawionych przez tą Spółkę na rzecz H.G.. " Czy zatem osoba, która z ramienia B była odpowiedzialna za wystawianie faktur, mogła nie znać podmiotu, który tam wpisała, a następnie faktury te dostarczyła. Już z tego powodu zeznania Pana H. powinny zostać uznane w tej kwestii za niewiarygodne, a dowód z jego przesłuchania w całości odrzucony, gdyż nie dotyczy (nie jest związany) z transakcjami pomiędzy B a firmą Podatnika ".

Następnie pełnomocnik zaznaczył, że podatnik dokonywał weryfikacji kontrahenta, a podjęcie współpracy poparte było rekomendacją jego wieloletniego partnera biznesowego i: "choć w świetle dzisiejszej wiedzy obrót stalą jest postrzegany jako obszar wysokiego ryzyka nadużyć, to jednak w 2012 r. taka wiedza nie była jeszcze rozpowszechniona. Co więcej, szczególne regulacje mające przeciwdziałać nadużyciom w obrocie stalą zostały wprowadzone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. dopiero w październiku 2013 r. - półtora roku po dokonaniu transakcji przez podatnika". Na stronach 20-22 skargi, ww. przedstawił orzecznictwo TSUE w zakresie weryfikacji transakcji i kontrahentów.

Odnosząc się do kwestii cen stosowanych przy realizacji przedmiotowych transakcji, pełnomocnik stwierdził, że żaden ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wskazuje na pozytywną wiedzę podatnika, co do ich zaniżania na konkretnym etapie transakcyjnym. Podobnie, w żaden sposób organ odwoławczy nie wykazał, na jakiej podstawie skarżący posiadał wiedzę na temat marż stosowanych przez B i C. Według pełnomocnika "Ceny stosowane wobec Skarżącego i przez Skarżącego wobec E odbiegały o kilka procent od średniej. Gdyby cena byłaby niższa o 23% (wartość VAT) wówczas w sposób oczywisty Skarżący mógłby co najmniej podejrzewać występowania okoliczności ,,łamania ceny". Ceny niższe o kilka procent od średniej, takiej pozytywnej wiedzy dawać nie mogły". Ponadto proceder "łamania ceny" miał miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, czego podatnik nie miał świadomości. Organ drugiej instancji błędnie obarcza winą podatnika, w sytuacji gdy ww. procederu dokonywały podmioty w żaden sposób nieznane stronie, niebędące jej bezpośrednimi kontrahentami.

Na stronach 24-25 skargi, pełnomocnik odniósł się negatywnie do oceny świadomości podatnika dokonanej przez tut. organ.

Kontynuując skarżący stwierdził, że organ odwoławczy wadliwie określił miernik należytej staranności, w sposób nieracjonalny i odbiegający od obowiązujących na rynku standardów.

Według pełnomocnika, rozważania przedstawione w skardze prowadzą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia reguł postępowania dowodowego przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście tych uwag za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał przekonująco na jakich ustaleniach faktycznych oparte zostało rozstrzygnięcie prawne oraz jakie dowody zgromadzone w toku postępowania były podstawą do przyjęcia określonych ustaleń. W tej kwestii ww. wskazał: ,, Organ II instancji notorycznie w treści decyzji odwołuje się bądź to do ustaleń organu I instancji (nie wskazując precyzyjnie jakich), bądź do ogółu okoliczności towarzyszących transakcjom, bądź wykracza poza ocenę materiału dowodowego spekulując, co podatnik mógł wiedzieć, co powinien był wiedzieć, nie wskazując na poparcie swych tez konkretnych dowodów. Ponadto organ II instancji zupełnie zmarginalizował ustalenia dotyczące E w schemacie transakcyjnym, jak również wzajemne relacje gospodarcze pomiędzy Podatnikiem, a E. Organ II instancji skupił się jedynie na stwierdzeniu, że Podatnik nie wykazywał aktywnej roli przy sprzedaży prętów’, czemu przeczą również dowody opisane poniżej". Na stronach 26-34 skargi, pełnomocnik przedstawił dowody, które jego zdaniem wskazują na aktywną rolę p. G. w spornych transakcjach, a także odniósł się do poszczególnych kontrahentów biorących udział w obrocie tymi prętami, ponownie przypominając o rzetelnej, przeprowadzonej przez stronę weryfikacji ww. podmiotów.

Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji z D s.r.o. stwierdził, że zeznania W.O. potwierdzają, iż Spółka ta faktycznie świadczyła usługi na rzecz podatnika. Co więcej, zeznania p. O. dowodzą również, że sporne transakcje zakupu i sprzedaży prętów żebrowanych, w których uczestniczył H.G., miały miejsce.

W dalszej kolejności, pełnomocnik zarzucił organom podatkowym odmowę przesłuchania J.H. - prezesa zarządu B podnosząc, że znajdujący się w materiale dowodowym protokół jego przesłuchania dotyczy innego postępowania, natomiast brak możliwości udziału w przesłuchaniu ważnego świadka, którego zeznania posłużyły organowi do udowodnienia swoich tez dotyczących stanu faktycznego, stanowi elementarne naruszenie zasady określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobne uwagi, jak stwierdziła strona, należy odnieść do przesłuchania W.B. - prezesa zarządu C.

Ponadto skarżący podniósł również zarzut odmowy przesłuchania: K. F., A.J., M.F., P.J., P.R., M.J., B.P., stwierdzając, że osoby te mogły potwierdzić, że B Sp. z o.o. była podmiotem, która prowadziła działania w celu zakupu prętów stalowych bezpośrednio w słowackiej hucie, co świadczy o tym, że Spółka ta faktycznie prowadziła działalność.

Kontynuując stwierdził, że organ II instancji odniósł się do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które przemawiają na korzyść podatnika. Tymczasem zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Pełnomocnik w tym miejscu zwrócił uwagę na pogrubienie tekstu w uzasadnieniu decyzji, który w przeważającej części podkreśla ustalenia - w ocenie organu II instancji - niekorzystne dla podatnika.

W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik ponownie odniósł się do wniosków dowodowych, których przeprowadzenia odmówiono w toku prowadzonych wobec H.G. postępowań. Przywołał także treść orzeczeń sądów krajowych dotyczących oceny zebranego materiału dowodowego, a także weryfikacji należytej staranności, która powinna następować w kontekście panujących w danej branży zwyczajów, a nie ogólnego wyobrażenia organu o działalności gospodarczej (str. 37-39 skargi).

Dodatkowo obiektywna analiza poczynionych ustaleń wskazuje, że żaden z uczestników łańcucha obrotu towarem nie uzyskał korzyści podatkowej, albowiem podmioty te odliczyły podatek naliczony w niższej wysokości i odprowadziły podatek należny w wyższej wysokości, poprzez naliczenie marży.

Pełnomocnik podkreślił, że włączone do materiału dowodowego kserokopie decyzji wydanych przez organ I instancji wobec poszczególnych ogniw łańcucha transakcyjnego nie mogą wpływać na negatywną ocenę sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Cytowane przez organ II instancji fragmenty tych decyzji, w żadnym stopniu nie stanowią obiektywnie o świadomości strony w udziale w transakcjach nastawionych na oszustwa podatkowe. Podatnik nie miał jakiegokolwiek wpływu na przebieg postępowania wobec tych podmiotów, a negatywna treść ww. decyzji "mogła być spowodowana choćby uchybieniem ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania". Organ II instancji nie wskazał także, które z zaniechań i uchybień stwierdzonych wobec kontrahentów podatnika obciążają bezpośrednio skarżącego.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza dokonanie nabyć oraz dostaw prętów żebrowanych do E, a wystawione przez podatnika faktury dokumentują rzeczywisty obraz zdarzeń gospodarczych. Nie jest dopuszczalne stosowanie art. 108 ustawy o VAT w oparciu o przypuszczenia, poszlaki, czy ustalenia podjęte w stosunku do kontrahentów podatnika.

Nadto, organ II instancji nie zgromadził dowodów o pozorności prowadzenia działalności gospodarczej, a wyrażane w tym kontekście tezy, wynikają jedynie z subiektywnego i negatywnego podejścia do transakcji dokonywanych przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 21 maja 2018r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 2 O.p. Wniosek ten uzasadnił postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej w sprawie o sygn. akt [...], w toku którego mają być prowadzone czynności, w tym przesłuchania świadków, a dokonane tam ustalenia mogą wskazać na nieważność decyzji I instancji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, co ma wpływ na sprawę niniejszą.

Pismo niniejsze zostało złożone trzykrotnie: 22, 23 i 25 maja 2018r.

W kolejnym piśmie procesowym z tej samej daty pełnomocnik skarżącego polemizuje z ustaleniami organu II instancji. Zarzuca, że nie zajął on wyraźnego stanowiska co do tego, "czy w sprawie miały faktycznie miejsce rzeczywiste dostawy towarów." Podniósł, że organ nie udowodnił, na czym rzekome oszustwo podatkowe lub nadużycie polegało, w szczególności nie wykazał, kto odniósł rzekome korzyści, skoro bezpośredni dostawcy i odbiorcy towarów skarżącego rozliczyli swe należności z tytułu kwestionowanych transakcji.

Nadto do protokołu rozprawy pełnomocnik złożył kserokopie różnych pism – zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożonego przez pełnomocnika skarżącego z 30 kwietnia 2018r., raport biegłego rewidenta dot. X a.s., sporządzoną w języku czeskim odpowiedź na wniosek o wymianę informacji SCAC i szereg innych.

Na rozprawie 25 maja 2018r. pełnomocnik podtrzymał tezę, że działalność skarżącego należy analizować przez pryzmat art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, a w takiej sytuacji wszystkie podmioty w łańcuchu są podatnikami, zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a nie może być stosowany.

Drugi z pełnomocników stwierdził, że czasami dystrybutorzy mogą mieć upusty od ceny podstawowej. Nadto czasami opłacalna jest sprzedaż poniżej ceny zakupu ze względu na to, że w przypadku osiągnięcia określonego wolumenu obrotów nabywca może otrzymać rabat potransakcyjny.

Następnie już po zamknięciu rozprawy, w terminie publikacyjnym, pełnomocnik strony złożył pismo zawierające wniosek o uzupełnienie protokołu rozprawy z 25 maja 2018r.

Pismem z 8 czerwca 2108r. organ wniósł o zwrot pełnomocnikowi wniosku o uzupełnienie protokołu oraz o sprostowanie tego protokołu.

W dniu 11 czerwca 2018r. skarżący złożył osobiste pismo procesowe wraz z załącznikami (ok. 200 stron).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, dlaczego Sąd nie zawiesił postępowania zgodnie z wnioskiem strony.

Jako podstawę zawieszenia strona powołała art. 125 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej.

Z powyższego wynika, że ewentualne zawieszenie postępowania nie jest obligatoryjne, lecz zostało przez ustawodawcę pozostawione do uznania Sądu. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. II FSK 2381/12, stwierdził, że fakultatywność zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn wymienionych w art. 125 § 1 p.p.s.a. skutkuje tym, że nie można mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącym mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego, mimo wystąpienia przesłanki określonej przywołanym przepisem (LEX nr 1572512). Wreszcie, stosownie do postanowienia NSA w Warszawie z 5 czerwca 2014r., sygn. akt II OZ 530/14 (LEX nr 1474020), celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego nie może być brana pod uwagę w oderwaniu od zasady szybkości postępowania. Tymczasem zawieszenie postępowania w sytuacji, gdy brak jest ku temu wystarczających przesłanek, naruszałoby zasadę szybkości. Poglądy te Sąd orzekający w całości podziela.

Po wtóre zauważyć należy, że w toku niniejszego postępowania przesłanka zawieszenia nie zaistniała, jako że czyn taki się nie ujawnił. Co prawda pełnomocnik strony skarżącej podniósł w piśmie procesowym z 21 maja 2018r., że w Prokuraturze Okręgowej w G. toczy się postępowanie o sygn. [...] nie wskazał jednak, czego ono dotyczy. Także stwierdzenie, że inspektor kontroli skarbowej miał oświadczyć, że były na niego wywierane naciski przez funkcjonariuszy ABW i UKS w zakresie treści protokołu co do ustaleń, jakie poczynił nie zostały dostatecznie uprawdopodobnione i wynikają jedynie z twierdzenia pełnomocnika. Wreszcie do pisma z 21 maja 2018r. został załączony wydruk "Zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa" z 30 kwietnia 2018r., jednak był on niepodpisany, a adresatem była Prokuratura Rejonowa w O., a nie Okręgowa w G.

Wobec powyższego Sąd uznał, że nie zachodzą przesłanki zawieszenia postępowania wskazane w art. 125 § 1 pkt 4 p.p.s.a. i przystąpił do rozpoznania sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres od maja do sierpnia 2012r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną skarżącą a jej kontrahentami, jak wywodzi strona skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez wystawców faktur, tj. skarżącego i jego dostawców i usługodawcę, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżący o tym wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć.

Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca między wskazanymi w nich podmiotami, a skarżący miał pełną świadomość, że tak jest.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach łańcuchowych, które jednak miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie, zaś ich celem nie było rzeczywiste dokonanie obrotu towarem w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez B, C i D w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Również w ocenie Sądu orzekającego nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, Wz wystawiane mimo tego, że następujące po sobie firmy nie miały magazynów, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności.

W szczególności istotne jest czy chodzi o tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli nastąpił obrót jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik wystawiający taką fakturę nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro nie towarzyszy temu w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

W opinii Sądu zasadna jest teza organów, że w przedmiotowej sprawie wystąpił obrót towarem, gdyż ostateczny odbiorca czyli E S.A., rzeczywiście go nabył, ale zupełnie odrębnie udokumentowany – fakturą, która okazała się być pustą, gdyż towar trafi do E bezpośrednio od przedstawiciela słowackiej huty czyli H.

Dlatego odnośnie realności zawieranych przez skarżącego kontraktów handlowych zdaniem Sądu, należy przyjąć, że nie miały one miejsca w tym znaczeniu, że pręty żebrowane co prawda rzeczywiście istniały, a nawet zostały dostarczone do ostatecznego odbiorcy – E S.A., ale nie w wykonaniu rzeczywiście zawartych umów z udziałem firm wystawiających faktury, a ich sporządzenie nie miało na celu udokumentowania faktycznego obiegu towaru, a jedynie jego upozorowanie i uprawdopodobnienie. Wskazują na to następujące okoliczności:

- Firma B miała początkowo siedzibę pod tym samym adresem w K., co późniejszy dostawca C i jeszcze jedna firma pośrednicząca w fakturowym obrocie tj. G,

- zarówno B jak i C zostały zakupione od tej samej osoby M.C., co może wskazywać na celowe budowanie siatki powiązanych firm,

- począwszy od III kwartału 2012r. nie składała deklaracji podatkowych, nie okazała ewidencji podatkowych,

- wyprowadziła się z miejsca siedziby z dniem 1.12.2012 r.

- w okresie swej działalności nie dokonała zapłaty za jakikolwiek towar na rzecz firm, które rzekomo miały go dostarczać,

- jedyną osobą działającą w Spółce był jej prezes A.H. i to on wszystkim się zajmował. Nie stało to na przeszkodzie, że potwierdzenie zamówienia z 20 kwietnia 2012r. podpisał "A.H.", z czego należy wyprowadzić wniosek, że to nie on je sporządził.

- ustalenie to potwierdza także fakt, że pieniądze z rachunku B były przelewane na rynek J, a pytany o to A. H. nie wiedział co to jest,

- półka nie posiadała żadnych magazynów, środków transportu ani innego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu prętami, a we wszystkich transakcjach jego Spółka była jedynie pośrednikiem,

- chociaż B (w którym – przypomnijmy – nie było zatrudnionych żadnych pracowników) był jednym z dwóch głównych dostawców strony i umowa z tą firmą została zawarta w Czeskim C. (jak zeznał skarżący), to H. G. nie rozpoznał A. H. wśród okazanych wizerunków,

- A. H. oświadczył natomiast, że nigdy nie był w Czeskim C. w związku z prowadzona działalnością, tym bardziej nie podpisywał żadnych umów poza granicami kraju,

- A. H. zeznał, że transport zawsze leżał w gestii dostawcy, natomiast skarżący zeznał, że w gestii B (str. 14-15 decyzji II instancji).

- C to spółka nieznana na rynku, nieposiadająca zaplecza do prowadzenia działalności, o kapitale zakładowym [...] zł istniejącym jedynie papierowo (brak jakiegokolwiek majątku, pracowników, kosztów działalności, nawet telefonu) mimo tego zaraz po powstaniu osiąga milionowe obroty by w okresie ok. półtora roku osiągnęły kwotę [...] mln i to pomimo braku środków finansowych (spółka "nie posiada środków finansowych na zakup towarów" i dostawcom płaciła pieniędzmi uzyskanymi od odbiorców),

- korespondencja w imieniu C i B była sporządzana prze te samą osobę, o czy świadczą takie same błędy ortograficzne (Dzienkuję),

- zarówno w stosunku do C jak i B wydano decyzje określające zobowiązania podatkowe, w tym także kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

- pytany o odbiorców jego towarów właściciel i prezes C W.B. wskazał spółkę z W., stwierdzając, że był to jeden odbiorca w 2012 i 2013r., a przecież w spornym okresie (od maja do sierpnia 2012r.) wystawił 44 faktury sprzedaży prętów dla F. H. A H. G. (str. 16-17 decyzji II instancji).

- również spółka G – wystawca faktur dla B i C początkowo miała siedzibę pod tym samym adresem, co obie te firmy,

- jedną formą aktywności spółki były wystawione faktury i umowa na udostepnienie adresu siedziby, nie odnaleziono ewidencji dla potrzeb podatku VAT, korespondencji handlowej, zamówień,

- brak infrastruktury do handlu prętami, pracowników, kosztów działalności,

- nie zadeklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych mimo, że H wykazał tę firmę jako nabywcę,

- jeden z rzekomych dostawców G oświadczył, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie udostępnił swoje dane osobowe,

- G pełniła rolę "znikającego podatnika" (str. 18-19 decyzji II instancji).

- skarżący wiedział, że zarówno w imieniu B jak i C występuje ta sama osoba – M.N., a mimo to nie wyjaśniał tej kwestii, ani nie zakończył współpracy (protokół zeznań B. R., str. 26 dec. II instancji),

- podobnie nie zastanowiło skarżącego, że W.B., prezes C "był doskonale zorientowany w sprawie firmy B" (zeznania skarżącego, str.29 dec. II instancji), i obie te firmy oferują towar tego samego producenta

- oświadczył, że sprawdzał B i C w KRS i że były to firmy "dość długo działające na rynku", podczas gdy jedna z nich została wpisana do KRS w marcu 2011r., a druga – w marcu 2012r. czyli kilka miesięcy przed dokonaniem badanych dostaw (str. 37 decyzji II instancji),

- zapisy umów zawartych pomiędzy F.H. A a C i B dot. transportu towarów przez sprzedającego są fikcyjne, bo transport organizowała słowacka huta i to ona ponosiła jego koszt,

- pracownica F.H. A nie wyszukiwała nawet kontrahentów, bo tylko skarżący ich wskazywał,

- wysyłanie przez odbiorcę do rzekomego dostawcy informacji o treści: "od 16.05.2012r. jako C dostarczyliście nam państwo (...) t stali różnego rodzaju. Jeśli coś jeszcze, to proszę o maila." (str. 26-27 dec. II instancji) wydaje się stanowić wskazówkę, jaka firma winna zafakturować dostawy. I nie jest to praktyką stosowaną w realnym obrocie. Wytłumaczenie B. R., że słowo "jako" było wynikiem pomyłki nie wydaje się wiarygodne, bo z jego pominięciem składnia zdania była niepoprawna. Natomiast gdyby chodziło tylko o potwierdzenie ilości dostaw, winno byłoby brzmieć: "od 16.05. 2012r. C dostarczył nam...",

- o nierzetelnym charakterze procederu, w którym uczestniczył skarżący świadczą też kwestie związane z ceną towaru. To E wskazywał, po jakiej cenie chce kupić stal, cena jednostkowa za pręty zbrojeniowe była niezmienna pomimo, że różniły się grubością, wreszcie cena nabycia ze słowackiej huty była wyższa, niż sprzedaży do E. Pojawia się zatem pytanie jaki byłby ekonomiczny sens takiej działalności, gdyby nie było nim uzyskanie korzyści wynikających z udziału w procederze wyłudzenia podatkowego?

- zarówno wyżej wskazana okoliczność, jak i sporządzanie kopii protokołów przesłuchania świadków w celu zapoznania z nimi innych osób, które mają być przesłuchane w tym charakterze świadczą o świadomym uczestnictwie skarżącego w łańcuchu nierzetelnych transakcji udokumentowanych pustymi fakturami,

- tezę tę potwierdza też fakt, że o ile marża B i C wynosiła 5-10 zł na tonie, o tyle marża skarżącego wynosiła 50 zł na tonie,

- potwierdza ją również fakt, że warunki na jakich A handlował z E były bardzo korzystne: A nie ponosił kosztów transportu, bo te obciążały słowacką hutę, nie zastrzeżono od niego kar umownych na wypadek niewywiązywania się z umowy a koszty factoringu pokrywał E,

- "papierowe" pośrednictwo D w obrocie prętami było potrzebne skarżącemu do stworzenia pozorów faktycznie prowadzonej działalności. Odnośnie tej kwestii przypomnieć należy, że W. O. została zapoznana z protokołami przesłuchań innych świadków. Pojawia się pytanie w jakim innym celu, niż aby wiedziała, jakiej treści zeznania winna złożyć, aby pasowały do określonej koncepcji?

- pieniądze za wystawiane faktury wypływały poza terytorium kraju – na konta firm zarządzanych przez obywateli polskich zamieszkałych na Malcie albo firm cypryjskich,

Uwzględniając powyższe ustalenia Sąd podziela ocenę organów co do tego, że ostateczny nabywca prętów żebrowanych - Spółka E otrzymała towary, które zostały ujęte w zakwestionowanych fakturach, jednak nie nabyła ich od wystawcy faktur i na warunkach w nich opisanych. Dokonane w sprawie ustalenia oznaczają, że przedstawione faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw, dających prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, jakie zostały w nich ujęte, albowiem rzeczywista dostawa odbywała się na linii H – E, a nie H – G - B/ C - F.H. A - E. Prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego jest uwarunkowane odpłatnym nabyciem towarów od wystawcy faktur. Tymczasem organ wykazał, badając okoliczności zakupu przez stronę prętów od B i C i usług od D, a następnie sprzedaży towarów do E, że transakcje te nie miały miejsca w takiej konfiguracji, jaka wynika z faktur wystawionych przez uczestników obrotu.

W takim zaś przypadku nie zostały spełnione przesłanki dokonania obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, natomiast zrealizowane zostały przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Wobec tego ustalenia, niezasadne okazały się zarzuty skargi dot. naruszenia powołanych przepisów, wskazane w tiret 1. i 2. skargi.

Również prawo unijne przewiduje możliwość kontroli rzeczywistego charakteru transakcji wykazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

Ustosunkowując się do twierdzenia o łańcuchowym charakterze dostaw prętów od H do E należy powołać art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć na względzie, że ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu nie posługuje się pojęciem "sprzedaż", lecz "dostawa", z czego wynika, że abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

Odnosząc powołane regulacje do stanu faktycznego sprawy i kwestii dostaw łańcuchowych stwierdzić należy, że dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, strona istotnie nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Istotnym jest zatem to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., I FSK 1930/14). Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało.

Świadczy o tym fakt, że towar jechał bezpośrednio od H do E, a podmioty występujące fakturowo pomiędzy tymi podmiotami (G, B i C) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Skoro zaś takiej działalności nie prowadziły i nie nabyły kolejno towaru, tym samym nie mogły go sprzedać skarżącemu. W takim zaś przypadku on również nie mógł dokonać dostawy na rzecz E. S.A.

Zgodnie bowiem z zasadą wywodzącą się jeszcze z prawa rzymskiego nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet, co oznacza, że nikt nie może przenieść więcej prawa, niż sam miał.

Dlatego Sąd uznał, że zawierane transakcje nie zostały dokonane w warunkach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze stroną poszczególne ogniwa łańcucha, wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu okazał się niezasadny (tiret 3. skargi).

Niezależnie od powyższych uwag należy wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje legalne, w tym łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15, LEX nr 2061201).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle orzecznictwa TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Takie okoliczności prowadzenia działalności, jak wyżej powołane, wskazują na świadomość strony co do udziału w oszustwie podatkowym. W takiej zaś sytuacji, podatnik nie zachowuje prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach stwierdzających zakup towarów lub usług. Posiadanie faktury jest bowiem koniecznym warunkiem formalnym dla dokonania odliczenia, ale jego spełnienie nie jest wystarczające dla tego odliczenia. Niezbędne jest bowiem, aby faktura stwierdzała rzeczywistą czynność pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami czyli była nie tylko poprawna formalnie, ale także prawdziwa materialnie. Tylko łączne spełnienie tych dwóch warunków uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia. Przyznanie tego prawa tylko z uwagi na posiadanie formalnie poprawnej faktury prowadziłoby do sytuacji, gdy prawo to zostałoby oderwane od rzeczywistej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, a ten skutek jest niemożliwy do akceptacji. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

Co do zobowiązania strony do zapłaty kwot wykazanych w fakturach wystawionych dla E S.A. z tytułu sprzedaży prętów żebrowanych zauważyć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna), z drugiej doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego wykazanego w fakturach – ogólnie mówiąc - wadliwych tj. nierzetelnych albo pustych.

Tym samym także zarzut skargi w zakresie art. 108 ustawy o VAT, wyrażony w tiret 4. skargi, Sąd uznał za nieusprawiedliwiony.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przestrzegania przepisów procesowych w toku postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd stwierdził, że strona nie wykazała naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W skład tego materiału weszły bowiem zeznania wielu świadków związanych z firmami będącymi uczestnikami fakturowego łańcucha obrotu i samej strony i złożone przed różnymi organami, decyzje wydane przez inne organy właściwe dla kolejnych w łańcuchu podmiotów, informacje SCAC, protokół kontroli. W zaskarżonej decyzji na jej 38 stronach organ szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

W ocenie sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ zadośćuczynił tym zasadom. Zebrany materiał dowodowy potwierdza bowiem ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącego odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem prętami stalowymi nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych (sprzedaż poniżej kosztu zakupu), podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu (odbiorcę wskazywał tylko skarżący), lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie nieuprawnionych podatkowych.

Sąd nie stwierdził, aby organ – nie uwzględniając wniosku strony o przeprowadzenie dowodów - naruszył prawo poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co rzekomo doprowadziło do wadliwych ustaleń odnośnie stanu faktycznego.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy i taki stan w oparciu o dowody już zgromadzone został ustalony. Wymóg prowadzenia postępowania dowodowego do czasu przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów prowadziłby do faktycznej niemożności ukończenia każdego postępowania z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od tego, czy istotnie mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy w świetle już zgromadzonych dowodów oczywistym byłoby, że nawet przeprowadzenie innych dowodów poza ujawnionymi nie doprowadzi do odmiennych ustaleń faktycznych.

Przenosząc te ogólne uwagi na stan faktyczny sprawy Sąd zauważa, że nieprzeprowadzenie przesłuchania J.H. w toku postepowania zakończonego zaskarżoną decyzją, a jedynie włączenie do materiału dowodowego protokołu przesłuchania sporządzonego w toku innego postepowania podatkowego, o czym pisze skarżący na str. 34-35 skargi nie narusza prawa. Zauważyć bowiem należy, że przepisy O.p. nie przewidują zasady bezpośredniości. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro zatem przepisy O.p. pozwalają organom na włączenie do materiału dowodowego dowodów, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ (w tym także w toku postępowania kontrolnego), to tym samym organ nie może naruszyć prawa przez fakt podjęcia czynności wprost przewidzianych przepisami ustawy. Przyjęcie założenia przeciwnego prowadziłoby do negacji zasady racjonalności ustawodawcy i niesprzeczności przepisów prawa, co jest niemożliwe do zaakceptowania.

Dowód z zeznań K.F. – pracownicy I na okoliczność zawarcia umowy faktoringowej był zbędny dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały. Podobnie bez znaczenia było, jakim programem księgowym posługiwała się B i dla ilu stanowisk był przewidziany, więc przesłuchiwanie na tę okoliczność A.J. było niecelowe.

Odnośnie przesłuchania M.F., P.J. i innych na okoliczność działań B w celu zakupu prętów stalowych bezpośrednio w słowackiej hucie, co miało świadczyć o faktycznym prowadzeniu działalności należy zauważyć, że wszystkie inne przeprowadzone dowody przeczą takiej tezie. Ponadto podmiotem fakturowo nabywającym stal od dystrybutora czeskiej huty był G, który - "sprzedając" towar do B i C - dokonywał łamania ceny, co umożliwiało skarżącemu sprzedaż stali poniżej kosztu zakupu w hucie. Zatem przeprowadzenie i tego dowodu ocenić należało jako niecelowe.

Zarządzeniem z 11 czerwca 2018r., wydanym na podstawie art. 66 § 1 p.p.s.a. Sąd zwrócił pełnomocnikowi wniosek o uzupełnienie protokołu rozprawy, albowiem z powołanego przepisu wynika, że w toku rozprawy strony reprezentowane przez fachowych pełnomocników doręczają sobie pisma bezpośrednio, a pismo kierowane do Sądu zawiera oświadczenie o doręczeniu pisma pełnomocnikowi drugiej strony lub jego nadaniu przesyłką poleconą. Pisma niezawierające powyższego oświadczenia podlegają zwrotowi bez wzywania do usunięcia tego braku. Natomiast z pisma strony skarżącej nie wynikało, aby odpis złożonego wniosku został doręczony pełnomocnikowi organu.

Zarządzeniem z 19 czerwca 2018r. rozpoznając wniosek organu o sprostowanie protokołu rozprawy z 25 maja 2018r. Sąd odmówił sprostowania.

Natomiast pismo procesowe z 11 czerwca 2018r. wraz z załącznikami nie zostały dopuszczone jako dowód w sprawie.

Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek dopuszczenia dowodu nie z dokumentów nie zaistniała.

W szczególności, w sprawie nie było wątpliwości, tym bardziej istotnych, które wymagałyby wyjaśnienia przez złożenie dodatkowych dokumentów. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i w pełnym zakresie, o czym była już mowa w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów procesowych. Fakt, że strona skarżąca z ustaleniami organu się nie zgadza i polemizuje z ich oceną zawartą w treści rozstrzygnięcia nie oznacza, że istnieje konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, a jedynie kontroli, czy został on zgromadzony prawidłowo a wyciągnięte wnioski są zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Te czynności zostały zaś przez Sąd już przeprowadzone w toku rozprawy.

Po wtóre zauważyć należy, że analiza pisma i 201 stron załączników do niego, w tym zestawień tabelarycznych wymagających analizy, z pewnością spowodowałaby przedłużenie postępowania w sprawie, w takim zaś razie – dopuszczenie tego dowodu skutkowałoby naruszeniem art. 106 § 3 p.p.s.a.

Stojąc na stanowisku, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania, Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) – skargę, jako niezasadną, oddalił.