Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 579/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 23, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 579/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 sierpnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r., sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2017r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 czerwca 2016r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009r. wobec M. G. (dalej: Skarżący) w kwocie 34.358,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W wyniku postępowania kontrolnego zakończonego 7 listopada 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił decyzją wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z tytułu działalności pozarolniczej w kwocie 46.200,00 zł.

W dniu 20 listopada Skarżący, działając przez Pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji. W odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania. W odwołaniu zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm. dalej-O.p.) poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami tezy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym dokonania analizy i weryfikacji wysokości przychodu z najmu w oparciu o wpłaty na rachunki bankowe Skarżącego, zwrócenie uwagi na wyliczenie kosztów uzyskania przychodów z najmu, ustalenie czy nieruchomość przy ul. [...]/168 w K. została nabyta w celu najmu, czy też do wykorzystania w celach prywatnych.

Pismem z 30 stycznia 2014r. Skarżący złożył korektę indywidualnego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009r. Jako przyczynę złożenia korekty wskazał, że nie uwzględnił dochodu z najmu w 2009r.

Organ I instancji stwierdził, że w 2009r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania oraz sprzedaży nieruchomości, nabywania oraz sprzedaży praw do własności lokali oraz dochodów z najmu. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu stwierdzono, że Skarżący nie zgłosił do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tej działalności. Według zebranych dowodów Skarżący miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą FHU E. , która została wykreślona z rejestru ewidencji działalności gospodarczej 3 listopada 2008r. Z przedstawionego przez organ I instancji zestawienia wynika, że w 2009r. Skarżący dokonał zbycia jednego miejsca postojowego położonego w Hali Garażowej w budynku nr [...] przy ul. [...] w K.. Skarżący wspólnie z małżonką M. G. zawarli dnia 27 czerwca 2008r. umowę z firmą "B. " umowę, na podstawie której Skarżący nabył miejsca postojowe o nr [...] do 13 położone ww. nieruchomości, natomiast dnia 17 marca 2009r. doszło do sprzedaży miejsca postojowego nr [...] M. D.. Organ I instancji przedstawił też zestawienie wynajmowanych przez Skarżącego nieruchomości.

W związku powyższym stwierdzono, że Skarżący nie wykazał w 2009r. przychodów w łącznej wysokości 297.452,92 i kosztów w łącznej wysokości 116.621,55. Organ I instancji w decyzji z 23 czerwca 2016r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009r. w kwocie 34.358,00 zł.

Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami tezy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§1 pkt 1 w zw. z art. 23§5 oraz w zw. z art. 121§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby strona uzyskała takie przychody,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§1 pkt 1 w zw. z art. 23§5 O.p., poprzez dokonanie szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§5 w zw. z art. 121§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób, który nijak nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji obciążeń nakładanych na podatnika,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§2 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez określenie części podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak takich dowodów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7, i 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2016r. poz. 2048 dalej-u.p.d.o.f.) poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali oraz najmu,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego strony pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, i w konsekwencji

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

Ponadto w piśmie procesowym z 21 października 2016r. Skarżący podniósł, że w sprawie nastąpiło niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c b w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, jak również w zw. z art. 208§1 i art. 70§1 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w sytuacji, gdy postępowanie powinno zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania kontrolnego, z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie z 2009r. uległo bowiem przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015r.

W zaskarżonej decyzji Organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu ze względu na fakt, że postępowanie przygotowawcze wszczęto dnia 17 listopada 2014r. w sprawie przestępstwa skarbowego z art. 54§2 kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się do aspektu sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z 17 listopada 2014r. Organ II instancji stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że sprawa dotyczy popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na niezłożeniu w ustawowym terminie zeznania PIT-36L na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 2008 i 2009.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w 2009r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie nabywania oraz sprzedaży nieruchomości, nabywania oraz sprzedaży praw do własności lokali oraz dochodów z najmu, a dochodów uzyskiwanych w tej działalności nie zgłosił do opodatkowania.

Organ II instancji przedstawił listę 29 nieruchomości, które posiadał lub na budowę których zawarł umowy Skarżący. Przedstawiono również listę zakupionych nieruchomości, które zostały następnie sprzedane przez Skarżącego, z czego jedno miejsce postojowe zostało zbyte w 2009r.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono również kwestię przychodów z najmu. W korespondencji z Organem Skarżący wskazał, że podstawą obliczenia przychodów z tytułu umów najmu były wpływy na rachunek bankowy. Skarżący oświadczył, że nie dysponuje danymi osobowymi najemców ani umowami najmu z lat 2008-2009, a dowodem otrzymania środków pieniężnych od najemców są wyciągi z rachunków bankowych.

Skarżący poinformował, że w okresie objętym kontrolą nieruchomości nie były użyte do celów osobistych. Od najemców były pobierane kaucje. Ponieważ pobierane były w gotówce oraz w gotówce zwracane, a Skarżący nie prowadził ewidencji rozliczenia kaucji, nie można wskazać wartości pobranych i zwróconych kaucji. Przez najemców należności były uiszczane głównie przelewem, sporadycznie gotówką. Skarżący nie jest w stanie wskazać, kiedy i w jakiej wysokości otrzymał gotówkę z tytułu najmu, ani kiedy, o ile kiedykolwiek, środki te zostały wpłacone na rachunek bankowy. Nie wie, na jaki cel zostały przeznaczone środki pieniężne, nie prowadził ewidencji wydatków. Nie jest w stanie ustalić precyzyjnie poszczególnych wpłat na rachunek bankowy i maklerski. Mieszkanie przy [...] nie było formalnie wynajęte, ale poniesione koszty miały na celu przygotowanie go do wynajęcia. W mieszkaniu tym zamieszkał w 2010r. w związku z utrzymaniem w stanie niepogorszonym substancji mieszkaniowej, mieszkanie stałoby puste ze względu na ujawnione usterki. Według historii rachunku bankowego Skarżącego w 2009r. otrzymał przelewem należności tytułem najmu, które łącznie wyniosły 104.796,45 zł.

Skarżący w 2009r. dokonał wpłat na rachunki bankowy i maklerski w łącznej wysokości 253.523,78 zł. Po wezwaniu do wyjaśnień Skarżący wskazał, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie w precyzyjny sposób ustalić kwot wpłacanych na rachunki bankowy i maklerski. Źródłem wpłat miały być oszczędności z bieżących i poprzednich okresów, otrzymywane w gotówce z tytułu sprzedaży nieruchomości w poprzednich latach, kwoty wypłacone w gotówce z ww. rachunków. Część wpłat mogły stanowić transze kredytu inwestycyjnego oraz spłata kredytu. Do sumy posiadanej gotówki mogą być ujęte kwoty wypłacone z innych rachunków bankowych-Skarżący nie wskazał, o jakie rachunki chodzi. Oszczędności w gotówce były gromadzone na budowę domu.

Skarżący poinformował, że podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów były obciążenia rachunku bankowego wydatkami związanymi z lokalami, będącymi przedmiotami umów najmu, jak również ustalona w sposób uproszczony amortyzacja tych lokali. Wszystkie koszty uzyskania przychodu w latach 2008-2009 zostały ustalone na podstawie przelewów z konta bankowego. Wykazał koszty wyposażenia bazując na przelewach, nie posiada faktur ani rachunków.

Organ wskazał na inne dowody dotyczące nieruchomości, pozyskane od Spółdzielni Mieszkaniowej "W. " w K. (Skarżący posiadał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu), Wspólnoty Mieszkaniowej "M. " w K. (dwa mieszkania). Firma TAURON przedłożyła kopie dokumentów dotyczących wydatków za energię elektryczną w latach 2008-2009 poniesionych przez Skarżącego. Należności regulowane były w kasie oraz przelewem. PGNiG S.A. poinformowało, że nie posiada zawartej umowy ze Skarżącym na dostawę paliwa do punktów poboru przy ul. [...], [...], Do [...]. Posiada umowę do punktu poboru os. [...] [...], ul. [...], al. [...] (załączono zestawienia wpłat).

Organ przytacza wyjaśnienia najemców nieruchomości Skarżącego, z których wynika, że w większości o ofercie wynajmu dowiedzieli się z serwisu [...]. Osoby te wskazują, że zawierały umowy ze Skarżącym, ale w większości przypadków nie byli już w ich posiadaniu. Również Skarżący wskazywał, że zawierał umowy w formie pisemnej, ale nie posiada umów z lat 2008 i 2009. Z przedłożonych pojedynczych umów wynika, że płatność miała następować do rąk własnych wynajmującego. Media były rozliczane przez Skarżącego. Organ wskazał na przypadki, w których według oświadczeń najemców płatności za wynajem były wyższe niż ujawnione na rachunkach bankowych Skarżącego.

Organ szczegółowo omawia czynności dokonane przez Skarżącego z podmiotem R. R. N.. R. N. wskazał, że to Skarżący dokonał płatności za meble na rzecz firmy I. , ale R. N. przekazał mu na ten cel pieniądze i faktycznie wstąpił w jego prawa co do tego zamówienia. Podobne sytuacje miały miejsce częściej, tzn. wspólnie zamawiali jakiś towar lub usługę, a potem każdy z nich oddzielnie rozliczał się z kontrahentem lub Skarżący rozliczał się w imieniu R. N., a następnie ten przekazywał mu środki pieniężne. Miało to miejsce w związku z pracami remontowo-wykończeniowymi w lokalach przy ul. [...] oraz lokalach użytkowych. R. N. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz Skarżącego.

Organ przedstawił szczegółowy wykaz operacji gotówkowych na rachunku bankowym i maklerskim.

Następnie Organ omówił zagadnienie dochodów Skarżącego z najmu stwierdzonych w przeprowadzonym postępowaniu stwierdzając, że wszelkie przychody oraz poniesione koszty uzyskane z najmu winny być uwzględnione w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ wskazał na skalę oraz profesjonalizm organizacji najmu, brak korzystania z biur pośrednictwa, samodzielne ogłaszanie ofert, pobieranie oraz regulowanie płatności za czynsz, brak zatrudnienia na umowę o pracę, zlecenie itp., wcześniejsze doświadczenie w zakresie wynajmu nieruchomości w organizacjach studenckich jako świadczące o fakcie, iż Skarżący w istocie prowadził działalność gospodarczą. W opinii Organu wydatki poniesione na utrzymanie mieszkania na os[...] [...], jako niewynajmowanego, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Również mieszkanie przy ul. [...]/168 zostało uznane za przeznaczone na cele osobiste. Podatnik nie przedstawił wysokości kosztów, jakie poniósł na urządzenie posiadanych przez siebie nieruchomości, na rachunkach bankowych brak jest transakcji związanych z codziennym ich utrzymaniem. Następnie Organ przedstawił zestawienie kosztów uzyskania przychodu według historii rachunku bankowego Skarżącego odpowiednio z tytułu czynszu, mediów, dokonanych wpłat podatków oraz opłat na wyposażenie.

Organ kontroli skarbowej tam, gdzie pozwolił na to zebrany materiał dowodowy, odstąpił od określenia poszczególnych elementów podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonano oszacowania wysokości przychodu z najmu w przypadku braku ustalenia osób, które wynajmowały mieszkanie od Skarżącego oraz braku płatności w formie przelewu. Podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani nie przedłożył innych dowodów, ani nie wskazał źródeł dowodowych, dlatego też przy dokonywaniu obliczeń przyjęto za podstawę wyłącznie materiał zgromadzony w trakcie postępowania.

Organ stwierdził, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ponieważ działalność miała charakter zarobkowy, była działalnością handlową, prowadzoną we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, o charakterze zorganizowanym, prowadzoną w sposób ciągły, a przychody uzyskane przez Skarżącego-w ocenie Organu - nie zaliczają się do przychodów z innych źródeł. Stwierdzenie to Organ poparł ustaleniami faktycznymi oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

W piśmie z 22 października 2014r. Skarżący wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jego zdaniem materiał ten nie uprawnia do stawiania tez zaprezentowanych w adnotacji z 17 października 2014r., a jego ocena przez Organ pozbawiona jest obiektywizmu i eksponuje tylko elementy służące źle rozumianemu "interesowi fiskalnemu". Skarżący nie zgadza się z tezą, by prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Nieruchomości były kupowane do majątku prywatnego i do wykorzystania do uzyskiwania z nich przychodów z tytułu najmu, i Skarżący nie podejmował działań zmierzających do sprzedaży aktywów. Sprzedaż miejsca postojowego była następstwem potrzeby upłynnienia części aktywów w celu pozyskania wolnych środków pieniężnych. Dysponując tą wiedzą Organ uznaje, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana przez Skarżącego wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej.

Skarżący nie zgodził się również z ustaleniami, w świetle których wydatki związane z nieruchomościami przy [...] nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, że lokal został nabyty z zamiarem wynajmu, i nie zmienia tego okoliczność, że w okresie objętym postępowaniem nie został wynajęty.

Organ nie zgodził się z podniesionymi w piśmie zarzutami co do prawidłowości postępowania. Wskazał, że Skarżący dwukrotnie odmówił składania zeznań i nie skorzystał z inicjatywy dowodowej.

W ocenie Organu Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży nieruchomości, ponieważ część środków ze sprzedaży nieruchomości i praw do nieruchomości została przeznaczona na zakup nowych nieruchomości. Skarżący zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z nieruchomościami. Małżonka Skarżącego w tym okresie wykazała należności ze stosunku pracy, a jej rola w kwestii nieruchomości sprowadzała się do niezbędnego osobistego uczestnictwa przy podpisywaniu umowy u notariusza. W przeprowadzonym postępowaniu uznano, że brak jest podstaw do uwzględnienia w ramach działalności gospodarczej kosztów związanych lokalem przy ul. [...]/168. Organ nie zgodził się z zarzutem Skarżącego, że wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na jego niekorzyść. Przykładowo, Organ przyjął, że Skarżący otrzymał od R. N. zwrot środków w formie gotówki, pomimo braku dokumentów. Organ nie zgodził się też z poglądem, że cesja praw nie może być przedmiotem działalności gospodarczej.

W piśmie z 4 maja 2016r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał złożone wcześniej zastrzeżenia i wskazał, że podtrzymuje argumentacje zaprezentowaną w pismach z 22 stycznia 2015r. oraz 29 stycznia 2015r., skierowanych do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w których ponowiono złożone zastrzeżenia. Odpowiadając na kwestie poruszone w piśmie Skarżącego z dnia 21 października 2016 r. Organ wyjaśnił określenie czasu wynajmu poszczególnych nieruchomości w decyzji organu I instancji, uznając je za prawidłowe.

Wskazano też na sytuację finansową Skarżącego w 2009r., ponieważ część świadków podnosiła, iż sprzedawał on nieruchomości ze względu na problemu finansowe. W dniu 16 kwietnia 2008r. spółka "B. " złożyła Skarżącemu i jego małżonce oświadczenie o odstąpieniu od umowy zawartej w dniu 26 października 2006r. w związku z nieuiszczeniem zaliczek na poczet ceny określonej w umowie. Zapłaconą zaliczkę w wys. 19.597,52 zł spółka zatrzymała tytułem kary umownej. Organ wnioskuje, że jeżeli Skarżący posiadałby środki pieniężne, na które się powołuje, to dokonałby płatności, aby nie stracić zainwestowanych środków pieniężnych. Skarżący podjął ryzyko ekonomiczne typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej. Organ przedstawił ostateczne obliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 34.358,00 zł.

II.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. M. G., działając przez Pełnomocnika adwokata A. S., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesowych według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- rażące naruszenie art. 208§1 w zw. z art. 70§1 oraz w zw. z art. 233§1 pkt 1 O.p., poprzez zaniechanie wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie wydane przez organ I instancji i umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 181, art. 191 i art. 210§4 O.p., poprzez brak zgromadzenia całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś o niepotwierdzone dowodami tezy,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§1 pkt 1 w zw. z art. 23§5 oraz w zw. z art. 121§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania w zakresie części "przychodów" z najmu, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby strona uzyskała takie przychody,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§1 pkt 1 w zw. z art. 23§5 O.p., poprzez dokonanie szacowania "potencjalnego przychodu za rok podatkowy", tj. elementu, który nie stanowi podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§5 w zw. z art. 121§1, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania w sposób, który nijak nie zmierzał do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, a sprowadzający się do maksymalizacji obciążeń nakładanych na podatnika,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23§2 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 210§4 O.p., poprzez określenie części podstawy opodatkowania na podstawie zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów, rzekomo potwierdzających wysokość podstawy opodatkowania, w sytuacji gdy w zalegającym w aktach sprawy materiale dowodowym brak takich dowodów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 5a pkt 6 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 7, i 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału procesowego, a to nieuprawnione przyjęcie, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, nabywania i sprzedaży praw do własności lokali oraz najmu,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży praw majątkowych pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychody z tytułu najmu pochodzą ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza,

- niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowiącej składnik majątku osobistego strony pochodzi ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, i w konsekwencji

- niewłaściwe zastosowanie art. 21§3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skargi jej autor przytoczył argumentację zbieżną z tą, którą prezentowano w toku postępowania przed organami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wcześniej wyrażone stanowisko.

W piśmie procesowym z 14 lipca 2017r. pełnomocnik Skarżącego podniósł, że tylko podatnik (z pominięciem-ustanowionego w sprawie, w postępowaniu przed Dyrektorem UKS w K. -pełnomocnika) został zawiadomiony o wszczęciu dochodzenia. Tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Stan faktyczny sprawy został wyżej szczegółowo przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. W wyroku z 31 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1265/11 dostępny w CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że sąd administracyjny w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej dokonuje oceny drugiego stopnia, czyli takiej, której bezpośredniej przedmiotem nie są okoliczności stanu faktycznego, lecz to, jak okoliczności te ocenił organ w toku postępowania administracyjnego.

W pierwszej kolejności należało jednak odnieść się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., który jest zarzut najdalej idącym.

Zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008r., zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - minął w dniu 30 kwietnia 2010r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008r. przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2015r.

Przypomnieć trzeba, że w orzeczeniu z 17 lipca 2012r. sygn. akt: P 30/11 Trybunał Konstytucyjny (publ. Dz. U z 2012r. poz. 848), wskazał, że: "Art. 70§6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70§1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Podkreślenia wymaga, że treść ww. normy w zakresie objętym pytaniem nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, która weszła w życie w dniu 1 września 2005r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70§6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r.

Powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, mający charakter orzeczenia zakresowego, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP, powinien być rozumiany przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika, który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie ad personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy, niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał Konstytucyjny uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70§1 O.p. podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego w określonym dniu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. W ten sposób sytuacja podatnika, z punktu widzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanie się porównywalna na przykład z tą, w jakiej znajduje się podatnik będący osobą fizyczną, wtedy, gdy ww. postępowanie znajduje się na etapie ad personam, a więc, gdy taki podatnik już wie, że wystąpiło zdarzenie w postaci uprzedniego wszczęcia postępowania in rem, z którym prawo wiąże określone skutki w sferze przedawnienia. Dla realizacji tego celu niezbędne jest zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie (wyżej już wskazanym), o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne to, aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak wiedzy podatnika o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP.

Innymi słowy, standardy konstytucyjne wynikające z analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70§6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, a nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Powyższej konkluzji nie stoją na przeszkodzie złożone motywy tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. pkt III.5.2. oraz pkt III.7. uzasadnienia). Jedynie ich powierzchowne odczytanie mogłoby sugerować, że podatnik powinien być raczej informowany o tym, że z chwilą "upływu" 5-letniego terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w ostatnim dniu terminu liczonego zgodnie z art. 70§1 O.p. (czyli tak, jakby nie wystąpiły jakiekolwiek zdarzenia oddziaływujące na jego bieg) przedawnienie nie nastąpi właśnie z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oznaczałoby to informowanie o skutku wywołanym takim postępowaniem. Taki sposób odczytania motywów ww. orzeczenia nie oddaje, z powodów wyżej już wyjaśnionych, właściwego rozumienia sentencji powołanego wyroku i przyczyn, które o nim zadecydowały. Podkreślić należy, na co również zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Minimalny, ale zarazem wystarczający standard takiej wiedzy gwarantuje podatnikowi otrzymanie informacji o wystąpieniu opisanej wyżej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, biorąc pod uwagę, że skutek powinien być znany podatnikowi, zważywszy na jego wyraźne określenie w przepisie prawa. Podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których w ogóle nie jest specjalnie informowany. Przyjmuje się, i nie wzbudza to zastrzeżeń konstytucyjnych, że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych, w tym z zakresu zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w ramach ich samoobliczania.

Należy wskazać, a co nie zostało przez podatnika zakwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego jak i sądowego, że w dniu 17 listopada 2014r. wszczęte zostało wobec niego postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 54§2 k.k.s. Postanowienie ogłoszono stronie 19 grudnia 2014r.

Zaznaczenia wymaga również i to, że w aktach administracyjnych niniejszej sprawy, prowadzonej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. w I instancji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., brak jest jakiejkolwiek informacji potwierdzającej okoliczność złożenia przez stronę pełnomocnictwa w Urzędzie Skarbowym K. [...] dla pełnomocnika adwokata A. S.. Należy również podkreślić, że strona nie doręczyła stosownej kopii bądź odpisu pełnomocnictwa złożonego przed tym organem w toku prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego, co uprawdopodobniałoby jej stanowisko w tym zakresie. Nie uczyniła tego również na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Stąd też nie było podstaw by przyjmować, że w rozpatrywanej sprawie organ, o którym mowa w art. 70c O.p., tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...], posiadał wiedzę odnośnie co do tego, że strona działała przez swego pełnomocnika. W. przy tym raz jeszcze podkreślić, że w sprawie tej bezsporne jest, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., natomiast organem zobowiązanym (na podstawie art. 70c O.p.) do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., był w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...]

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie Sądu, nie było podstaw aby przyjmować, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. należało doręczyć pełnomocnikowi strony, a nie stronie. Inny organ prowadził bowiem wobec strony postępowanie wymiarowe, a inny był zobowiązany do dokonania czynności określonej w art. 70c O.p. (wyrok NSA z 19 stycznia 2017r. sygn. akt: I FSK 1017/15 dostępny w CBOSA). Wymaga wyjaśnienia, że na podstawie obowiązującej od 15 października 2013r. nowelizacji Ordynacji podatkowej dodano do jej treści art. 70c (w dziale III Zobowiązania podatkowe w Rozdziale 8 Przedawnienie ustawy, a więc poza działem IV Postępowanie podatkowe), z którego wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Nie istniały również podstawy prawne, które obligowałby organ do prowadzenia jednolitej bazy danych, wspólnej dla poszczególnych organów podatkowych, czy kontroli skarbowej, która stwarzałaby obowiązek uwzględnienia treści pełnomocnictw złożonych w toku różnych postępowań. W obecnie obowiązującym stanie prawnym organy nie są bowiem uprawnione, ani zobowiązane do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, stosowne pełnomocnictwo zostało udzielone (wyrok NSA z 18 września 2009r., sygn. akt: I FSK 1843/07, wyrok z 24 października 2007r. sygn. akt: II FSK 1217/06). Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 128/08).

Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. w zw. z art. 70§6 pkt 1 O.p., bezpośrednio podatnikowi wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie naruszało prawa. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 kwietnia 2014r. sygn. akt: I FSK 1052/14 zawiadomienie o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest w takiej sytuacji pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Nie można zatem zgodzić się z wyrażonym w piśmie procesowym stanowiskiem skarżącego, by w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w świetle treści art. 145§2 O.p. dla powstania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było w takim przypadku doręczenie zawiadomienie wydanego w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie ustanowionemu pełnomocnikowi. Skoro bowiem możliwa jest każda forma zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to brak jest podstaw do uznania, że tylko zawiadomienie pełnomocnika reprezentującego podatnika w postępowaniu podatkowym powoduje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego jest czynnością podjętą w ramach postępowania karnego skarbowego, które jest postępowaniem odrębnym od stanowiącego przedmiot niniejszej sprawy postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych powodów bezzasadny jest zatem także zarzut naruszenia art. 208§1 O.p., gdyż w tym stanie faktycznym nie miał on w sprawie zastosowania. (wyrok NSA z 25 kwietnia 2017r. sygn. akt: II FSK 676/16, wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2016r. sygn. akt: I SA/Kr 575/16 dostępne CBOSA).

Przechodząc do dalszych rozważań, wobec zgłoszenia licznych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy materiał dowodowy został zebrany wyczerpująco, a także czy został wszechstronnie i właściwie oceniony. Tylko bowiem właściwie ustalony stan faktyczny sprawy może być podstawą do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art.122, art.187§1, art.180§1 , art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów , co do zasady spoczywa na organach podatkowych.

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony.

Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej, wyczerpującej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Przechodząc do rozpatrzenia zarzutów merytorycznych wskazać trzeba, że istota kontrowersji w niniejszej sprawie w głównej mierze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie przez skarżącego w 2009r. transakcje sprzedaży nieruchomości mieszczą się w normie zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w związku z tym, czy skarżący powinien zakwalifikować przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sporna była również kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz wysokości kosztów "domniemanej" zdaniem skarżącego działalności gospodarczej.

Konstrukcja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 pkt od 1 do 9 u.p.d.o.f. W realiach niniejszej sprawy, istotne było ustalenie, czy uzyskane przez stronę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), jak postrzega to Strona, czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak potraktował to organ podatkowy. Rozstrzygnięcie więc, czy Skarżący jedynie zbył mienie osobiste, czy też prowadził działalność mającą cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, wymagało ustalenia, czy czynności przez niego podejmowane odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej rozumianej jak w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) nie jest z góry wiadoma, a pozostaje do ustalenia. Konieczne bowiem jest zweryfikowanie, czy przychodów uzyskiwanych przez Stronę nie można zaliczyć do przychodów z innego punktu niż pkt 3 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik, jak w niniejszej sprawie, sam twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej.

W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem -ciągiem zdarzeń faktycznych-o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego najmu (pkt 6). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Zgodnie z art. 5 ust. 6 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to wskazać należy, że pojęcie to można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei "ciągłość" działań należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie należy zastrzec, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem-normalnych w takich przypadkach-reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Zatem o tym, czy czynności dokonywane przez skarżącego spełniają cechy działalności gospodarczej przesądzają obiektywne kryteria, takie jak prowadzenie takiej działalności na własny rachunek oraz prowadzenie w celach zarobkowych, w sposób ciągły i zorganizowany. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi, bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotów jak i przedmiotów czynności oraz jej kontrahentów - lub innych osób wywodzących z niej określone skutki - faktyczne lub prawne.

Przenosząc powyższe uwagi na stan faktyczny niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że działalność skarżącego w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości miała charakter działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wskazywały na to następujące okoliczności:

1. ilość dokonanych transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości oraz powtarzalność tych czynności. W 2009r., którego dotyczy kontrolowane postępowanie skarżący sprzedał jedno miejsce postojowe. Nie mniej jednak Sąd nie traci z pola widzenia skali prowadzonej przez skarżącego działalności w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni wielu lat. Skarżący miał w posiadaniu lub zawarł umowy na budowę 29 nieruchomości. W latach 2006-2010 skarżący sprzedał bądź przeniósł prawa do 12 nieruchomości, szczegółowo wymienionych na stronach uzasadnienia decyzji organu I instancji. Skarżący nie zamieszkiwał w nabytych lokalach. W tym kontekście sprzeczna z logiką jest argumentacja skarżącego, że nieruchomości nabywał jako zabezpieczenie majątkowe celem uzyskiwania dochodu z najmu zakupywanych nieruchomości, także ze względów wskazanych poniżej;

2. skarżący dokonywał zakupu nieruchomości, a następnie w niedługim czasie odsprzedawał je ze znacznym zyskiem (wysokość marży obrazuje tabela w zaskarżonej decyzji), co wskazuje na planowe i zorganizowane działania skarżącego; nieruchomości były wyposażanie w standardowy, podstawowy sprzęt; w mieszkaniach były wynajmowane pojedyncze pokoje;

3. skarżący był uczestnikiem obrotu profesjonalnego do 2008r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą FHU "E. " G. M., a dokonując sprzedaży mieszkań umieszczał oferty najmu mieszkań w pobliżu Uniwersytetu Ekonomicznego, w okolicach budowy lub tablicach ogłoszeniowych, a także za pośrednictwem profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami, co wskazuje, że jego działalność miała charakter profesjonalny; ogłoszenia były także umieszczane na bezpłatnym portalu internetowym gumtree.pl by zminimalizować koszty działalności a tym samym zwiększyć zysk;

4. skarżący, nabywając kolejne nieruchomości nie posiadał wystarczających środków pieniężnych, a zatem podejmował ryzyko gospodarcze typowe dla prowadzonej działalności gospodarczej;

W 2008r. Skarżący zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, nie był zatrudniony na umowę o pracę, nie zawierał umów zlecenia. Jego aktywność w całości koncentrowała się wokół administrowania wynajmowanymi lokalami, poborem czynszu i innych opłat.

Zdaniem Sądu ustalenia organów stanowią pełny i kompletny łańcuch wzajemnie uzupełniających się dowodów dla wykazania, iż działalność skarżącego miała cechy działalności gospodarczej, z uwzględnieniem faktu ciągłości tej działalności (czyli powtarzalności czynności w czasie). Przedmiot, zakres, regularność, ciągłość aktywności podatnika w zakresie wynajmu mieszkań jednoznacznie wskazuje, że działania te są konsekwentne, zaplanowane, systematyczne, zorganizowane. Są działaniami celowymi, uporządkowanymi. Nie są to działania przypadkowe, incydentalne. Działania są przemyślane, logistycznie zaplanowane od etapu pozyskiwania klientów do zakończenia stosunku najmu. Stałe pozyskiwanie klientów, regularny pobór czynszu, jednoznacznie wskazują, że były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Skarżący osobiście prowadził działalność, nie posługiwał się innymi podmiotami.

W orzecznictwie, wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2012r., sygn. akt: II FSK 2563/10 dostępny CBOSA). Z tych powodów dla oceny czy podatnik prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.f. ma istotne znaczenie, czy była ona prowadzona na przestrzeni kilku lat a nie roku, za który została wydana decyzja podatkowa. Tak też się stało w przedmiotowej sprawie bowiem aktywność podatnika była analizowana jako continuum działalności prowadzonej na przestrzeni wielu lat. Nie można bowiem zupełnie abstrahować od czynności podatnika, które były podejmowane w latach wcześniejszych i w okresie późniejszym. Stanowią one wyraz całościowych działań podejmowanych przez Skarżącego, zważywszy, iż procesy inwestycyjne w obszarze obrotu nieruchomościami są rozciągnięte w czasie.

W związku z powyższym w ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny dawał podstawę do uznania, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami mieszczą się ze względu na skalę przedsięwzięcia, zarobkowy i profesjonalny charakter oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym w normie art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. - jako dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane w rezultacie jej prowadzenia należy zatem zakwalifikować do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA z 7 marca 2007r., sygn. akt: I SA/Ol 11/07 dostępny CBOSA, w którym stwierdzono, że "w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bądź do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne okoliczności, związane z organizacją sprzedaży".

Ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. m.in. wyrok NSA z 28 marca 2014r. sygn. akt: I FSK 651/13, publ. CBOSA).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości teza, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2001r., sygn. akt: I SA/Gd 575/99 oraz z 7 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Lu 1399/98 publ. CBOSA). Za ugruntowane należy uznać tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko, że wybór metody oszacowania należy do organu podatkowego, a sądowa kontrola tego typu decyzji ogranicza się do sprawdzenia, czy wybór ten nie był dowolny i czy nie doprowadził do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1540/11 publ. CBOSA; L. Etel t.6 w Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa, publ. LEX/el). Ponadto należy przypomnieć, że organ podatkowy, na podstawie regulacji wynikającej z art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23§5 O.p. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości.

Art. 23§3 O.p. przewiduje metody określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jednakże, mimo szerokiego wachlarza tych metod, nie zawsze jest on wystarczający do zastosowania w każdym stanie faktycznym. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że powinien on być oceniany pod kątem przesłanki wynikającej z art. 23§5 O.p. Aby wybór metody mógł spełnić wynikającą z tego przepisu dyrektywę określenia podstawy opodatkowania, tj. w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, organ podatkowy musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości.

Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez podatnika. Podkreślenia wymaga to, że w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 O.p. efekt oszacowania nie ogranicza się wyłącznie do kwestii kwantyfikacji, ale także może dotyczy zagadnienia o charakterze temporalnym, pośrednio mającym wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Otóż dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji braku innych dowodów, organ podatkowy może dokonać ujęcia znanego co do wysokości obrotu do określonego przez siebie okresu rozliczeniowego. Takie uprawnienie organu podatkowego mieści się w ramach oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 O.p.

Mając powyższe na względzie, organy podatkowe w pełni zasadnie wskazały, iż w stanie faktyczny sprawy, żadna z wymienionych w art. 23§3 O.p. metod szacowania nie była możliwa do zastosowania i dokonano oszacowania wysokości przychodu z najmu opierając się na oświadczeniach najemców z uwzględnieniem rachunków bankowych Skarżącego jako kwotę, którą pobierał za pokój pomnożoną przez okres wynajmu. Do uzyskanych przychodów zaliczono wydatki ponoszone przez Skarżącego na media ponieważ najemcy nie mieli podpisanych osobnych umów na dostawę mediów. W przypadkach gdy nie ustalono osoby i braku wpłat na rachunek bankowych, przyjęto wysokość przychodu osiąganą dla mieszkań o tej samej powierzchni lub tej samej lokalizacji.

W ocenie Sądu przyjęta przez organ odwoławczy właśnie ta metoda jest uzasadniona okolicznościami sprawy i zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej. Oparta została na logicznym rozumowaniu, solidnych i racjonalnych założeniach. Rezultat tego znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się także błędów zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreśla, że organ zwrócił się do skarżącego o przedłożenie wszelkich dokumentów dotyczących wydatków mających związek z zakupionymi nieruchomościami. W odpowiedzi na to, skarżący stwierdził, że nie jest w stanie takie dokumenty przedłożyć. Ponadto skarżący nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie mniej jednak zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy (min. akt notarialne, dokumenty, zeznania świadków) uprawniał organ, aby działając na podstawie art. 23§2 O.p. odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ uzyskane w toku postepowania dowody pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu organ słusznie ustalił wysokość poniesionych przez skarżącego kosztów uwzględniając cenę, za jaką skarżący nabył nieruchomości i należność z tytułu podatku od nieruchomości.

Sąd podkreśla, że dla ustalenia pełnego obrazu i charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności należało wziąć pod uwagę okoliczności, które wystąpiły w latach poprzedzających oceniany rok podatkowy, jak również w latach następujących po tym roku. Działania podjęte przez skarżącego w roku 2009 wpisywały się w cykl działań podejmowanych przez skarżącego na przestrzeni wielu lat. Tym samym organy wykazały, że skarżący prowadził zaplanowaną i zorganizowaną działalność obliczoną na osiągnięcie w przyszłości zysku ze sprzedaży lokali.

Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że organ podatkowy wydał w sprawie prawidłowe rozstrzygnięcie nie dopuszczając się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.