Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 970/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 2, art. 91 ust. 7-7a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2011 r. P. K. (dalej "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokali jedynie do czynności opodatkowanych lub jedynie do czynności opodatkowanych raz w roku podatkowym oraz braku znaczenia dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego faktu wykorzystywania lokali w roku podatkowym okresu korekty jedynie do czynności zwolnionych.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pn. "[...]" z siedzibą w L., jest właścicielem lokali mieszkalnych położonych w W., które nabył w celu ich wykorzystania wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (opodatkowane VAT usługi najmu na cele inne niż wyłącznie mieszkaniowe). W taki sposób również rozpoczął wykorzystywanie lokali. W związku z nabyciem lokali przysługiwało mu zatem prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, z którego to prawa skorzystał.

Skarżący przewiduje jednak, iż w trakcie roku podatkowego może dojść do zmiany sposobu wykorzystywania lokali (wszystkich lub niektórych z nich), które będą wykorzystane w jednym roku podatkowym (w różnych jego częściach) do wykonywania czynności opodatkowanych (najem lokali na cele inne niż mieszkaniowe), jak i do czynności zwolnionych (najem lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe).

Zaznaczył, iż z uwagi na charakter świadczonych usług wykluczona w zasadzie będzie taka sytuacja, w której dany lokal będzie w tym samym momencie wykorzystywany do świadczenia usług najmu na cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane VAT) i wyłącznie na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT). Poszczególne lokale będą zatem wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w ten sposób, iż np. przez dwa miesiące wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych, a przez kolejne sześć miesięcy wyłącznie do czynności zwolnionych. Następnie przez kolejny miesiąc lub inny okres (dłuższy lub krótszy) będą wykorzystywane ponownie do czynności opodatkowanych.

Częstotliwość występowania okresów oraz ich długość, w których jeden lub więcej lokali będzie wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych lub do wykonywania czynności zwolnionych z VAT, będzie uzależniona od popytu na określone rodzaje usług najmu w danym momencie. W związku z tym jednak Skarżący przewiduje również, iż w przyszłości mogą wystąpić takie sytuacje, w których:

a) do zmiany sposobu wykorzystania danego lokalu (do wykonywania czynności opodatkowanych albo zwolnionych z VAT) będzie dochodziło tylko raz w roku podatkowym; w takiej sytuacji lokal będzie np. wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w okresie od lipca do października jednego roku podatkowego, a następnie od listopada tego samego roku podatkowego do czerwca następnego roku podatkowego będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych, by ponownie od lipca tego kolejnego roku przez następnych 10 miesięcy być wykorzystywanym wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z VAT;

b) dany lokal przez cały rok podatkowy będzie wykorzystywany tylko do jednego rodzaju czynności (opodatkowanych albo zwolnionych z VAT); będzie tak np. wówczas, gdy znajdzie się potencjalny najemca takiego lokalu, który podpisze umowę najmu na określone cele na cały rok albo okres dłuższy niż rok, ale jednak nie na cały pozostały dziesięcioletni okres korekty podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie podejmie decyzji o wykorzystaniu lokalu lub lokali wyłącznie do jednego rodzaju czynności przez cały ten pozostały okres.

Lokale są zaliczane przez Skarżącego do środków trwałych, a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Skarżący, niezależnie od działalności w zakresie najmu nieruchomości, w 2011 r. prowadził również działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. Działalność ta została zakończona z końcem czerwca 2011 r., jednak nie można wykluczyć, że działalność taka lub podobna (inna niż związana z wykorzystaniem nieruchomości w sposób trwały do celów zarobkowych) będzie w przyszłości ponownie rozpoczęta. Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym po zakończeniu roku podatkowego będzie miał obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu danego lokalu, na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej "ustawa o VAT", z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT, z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT?

2. Czy obliczając proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, należy brać pod uwagę łączną kwotę obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niedających takiego prawa (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT), bez podziału tych kwot na różne sektory działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podatku od towarów i usług?

3. W sytuacji uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT, będzie miał znaczenie fakt, że zmiana okresów wykorzystania danego lokalu lub lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym?

4. W sytuacji uznania stanowiska Skarżącego za prawidłowe w zakresie pytania nr 1, czy dla stosowania proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT, będzie miał znaczenie fakt, że lokal lub lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, czy też w takiej sytuacji po zakończeniu tego jednego roku podatkowego należy zastosować korektę podatku naliczonego in minus w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie od danego lokalu?

W uzasadnieniu stwierdził, że brak możliwości zastosowania do rocznej korekty podatku naliczonego, dokonywanej na podstawie lub z uwzględnieniem art. 91 ust. 2 i 3, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT powoduje, że nie ma innej możliwości korygowania podatku naliczonego, jak z uwzględnieniem proporcji określanej na podstawie art. 90 ust. 2-9 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, w szczególności po zakończeniu roku podatkowego, za który powinna być dokonana korekta częściowego odliczenia, nie ma podstaw do ustalenia faktycznego wykorzystania danego lokalu z uwzględnieniem np. długości okresów jego wykorzystania (np. liczonych w dniach) do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych.

W opinii Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym nie ma również podstaw do dokonywania korekt podatku naliczonego od lokali w ten sposób, aby korekta taka uwzględniała jedynie sposób wykorzystania lokalu na ostatni dzień zakończonego roku podatkowego. Skarżący stanął na stanowisku, że takie założenie mogłoby bowiem doprowadzić do wypaczenia zasad korygowania podatku naliczonego (np. składnik majątku w danym roku podatkowym byłby naprzemiennie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych, z przewagą tych drugich, a ostatniego dnia tego roku byłby wykorzystany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych; w rezultacie — przy założeniu prawidłowości takiej interpretacji — składnik majątku zostałby potraktowany jako wykorzystywany w całym roku do wykonywania czynności opodatkowanych, co wpływałoby na wysokość korekty podatku naliczonego).

Podkreślił, że w obowiązujących przepisach brak jest również regulacji, na podstawie których można byłoby stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym Skarżący jest zobowiązany dokonać jednorazowej korekty podatku naliczonego za cały pozostały okres korekty w okresie rozliczeniowym, w którym doszło do zmiany sposobu wykorzystywania danego lokalu do wykonywania czynności zwolnionych lub opodatkowanych. Na potwierdzenie swojego stanowisko wskazał interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] W kontekście powyższego uznał, że korekta podatku naliczonego w odniesieniu do nieruchomości początkowo nabytej z zamiarem jej wykorzystywania do wykonywania czynności zwolnionych (w przypadku "definitywnej" zmiany przeznaczenia nieruchomości), po pierwsze, jest korektą roczną, a po drugie, obejmuje 1/10 kwoty podatku naliczonego, zatem nie jest dokonywana jednorazowo za cały pozostały okres korekty.

W ocenie Skarżącego, jedynym rozwiązaniem, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jest zastosowanie przy korekcie częściowego odliczenia proporcji określanej na podstawie art. 90 ust. 2 -6 lub 10 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe stanowisko wskazał, że art. 90 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje sytuacje, w których podatnik jest w stanie dokonać samodzielnego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jak i nie dającymi takiego prawa. Zdaniem Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym takie wyodrębnienie jest niemożliwe, bowiem w momencie zmiany sposobu wykorzystywania danego lokalu lub lokali, Skarżący nie wie, jak długo taki lokal będzie wykorzystywany do danego rodzaju czynności. Może tylko przypuszczać, że będą w tym zakresie następować zmiany w ciągu jednego roku podatkowego.

Podkreślił, że nie jest zatem w stanie określić, w jakiej części kwota podatku naliczonego będzie związana z wykonywaniem czynności zwolnionych, a w jakiej z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zaznaczył, że art. 91 ust. 7a ustawy o VAT nie daje żadnych podstaw do korekty z uwzględnieniem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem odwołuje się wyłącznie do art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3, które z kolei stosuje się z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 2 tej ustawy.

Podniósł, że art. 90 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje natomiast sytuacje, w których z góry - w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego — nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, czyli sytuacje, w których obiektywnie nie jest możliwe przyporządkowanie całej kwoty podatku naliczonego lub jej ściśle określonej części wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia lub takiego prawa nie dających. Stwierdził, że zastosowanie tego przepisu nie jest w żaden sposób ograniczone do sytuacji, w których dany składnik majątku jest jednocześnie (w tej samej chwili) wykorzystywany zarówno do czynności dających prawo do odliczenia jak i tego prawa nie dających. Brak obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego może wynikać także z tego, że podatnik wielokrotnie zmienia wykorzystanie towaru lub usługi w sposób, który wcześniej nie był dokładnie zaplanowany.

W rezultacie uznał, że w opisanej sytuacji (to jest do rocznej korekty podatku naliczonego, po zmianie sposobu wykorzystania lokalu lub lokali z wykorzystania wyłącznie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego do wykorzystania "mieszanego", a więc zarówno do czynności dających prawo do odliczenia, jak i takiego prawa nie dających), należy zastosować proporcję częściowego odliczenia kwot podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 -6 lub 10 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe – w ocenie Skarżącego – korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy o VAT należy dokonać w ten sposób, iż:

a) po zakończeniu roku, w którym będzie wynajmował lokal lub lokale do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych w sposób opisany w stanie faktycznym, będzie zobowiązany do ustalenia proporcji częściowego odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 2 - 6 lub 10 ustawy o VAT;

b) z uwzględnieniem tej proporcji będzie zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu; inaczej mówiąc, jeżeli proporcja ta wyniesienie np. 50%, będzie zobowiązany do zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego w wysokości iloczynu 1/10 kwoty tego podatku od danego lokalu i proporcji wynoszącej 50%.

W opinii Skarżącego, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie ma żadnych podstaw prawnych, aby ustalać kilka proporcji częściowego odliczenia, różnych dla poszczególnych składników majątku albo różnych dla różnych sektorów działalności prowadzonej przez podatnika. W konsekwencji nie ma też podstaw do tego, aby proporcję częściowego odliczenia ustalać odrębnie dla każdego z lokali wykorzystywanych przez Skarżącego.

Skarżący wywiódł, że z analizy art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT wynika, iż proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb korekty podatku naliczonego odliczonego od lokali, określać należy jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności Skarżącego, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem wyłączeń kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT). Zaznaczył, że przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie należy również brać pod uwagę podziału działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na różne sektory.

W ocenie Skarżącego dla stosowania proporcji ustalonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 1-6 lub 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do korekty podatku naliczonego od lokalu lub lokali, nie ma znaczenia okoliczność, że zmiana okresów wykorzystania danego lokalu lub lokali do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych lub do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych będzie następowała tylko raz w roku podatkowym. Za istotne uznał to, że dany lokal lub lokale będą w rzeczywistości wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych. Zdaniem Skarżącego, przepisy ustawy o VAT w żaden sposób bowiem nie różnicują sytuacji podatnika, który wykorzystuje dany składnik majątku w różnych okresach jednego roku do wykonywania różnych czynności (opodatkowanych i zwolnionych), od sytuacji, w której zmiana sposobu wykorzystywania takiego składnika majątku będzie następowała tylko jeden raz w jednym roku podatkowym.

W opinii Skarżącego bez znaczenia pozostaje fakt, że lokal lub lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie/będą wykorzystywany/e wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe sytuacje bowiem nie różnią się, z prawnego punktu widzenia, od naprzemiennego wykorzystywania składnika majątku do czynności opodatkowanych i zwolnionych kilkukrotnie w ciągu jednego roku podatkowego. W obu tych sytuacjach lokal lub lokale będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych, a żaden przepis ustawy o VAT, w szczególności art. 91 ust. 7 i 7a tej ustawy, nie daje podstaw, aby dla potrzeb korekty podatku naliczonego uwzględniać tylko fakt "mieszanego" wykorzystania lokalu w obrębie jednego roku podatkowego.

W konsekwencji stwierdził, że nie ma podstaw do dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lokalu lub lokali w ten sposób, aby w sytuacji wykorzystania danego lokalu w całym roku podatkowym do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych, skorygować podatek o 1/10 kwoty odliczonego VAT, bez względu na wysokość proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 lub 10 ustawy o VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego w zakresie:

1) pytania nr 1 za nieprawidłowe,

2) pytania nr 2:

– w kwestii sposobu obliczenia proporcji częściowego odliczenia podatku naliczonego - za prawidłowe;

– w kwestii gotowości stosowania przez Wnioskodawcę proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali) - za nieprawidłowe,

3) pytania nr 3 za nieprawidłowe,

4) pytania nr 4 za nieprawidłowe.

Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego na podstawie proporcji, bowiem przepisy art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT odnoszą się do sytuacji, gdy u podatnika wystąpi w okresie rozliczeniowym sprzedaż mieszana, tzn. zarówno sprzedaż opodatkowana i zwolniona z podatku VAT. Stwierdził, że z treści zdarzenia przyszłego wynika natomiast, iż Skarżący przewiduje jednak, że w przyszłości może w stosunku do wszystkich lub niektórych z lokali nastąpić zmiana przeznaczenia tj. wykorzystywania ich do czynności zwolnionych. Jednakże żaden lokal, który ma w swoim posiadaniu Skarżący, nie będzie w tym samym czasie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych. Z uwagi na powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku nie dojdzie do sprzedaży mieszanej, a jedynie do zmiany przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione.

W opinii organu podatkowego, gdy w danym roku podatkowym objętym okresem korekty nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione Skarżący, stosownie do treści art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, jest zobowiązany do dokonania rocznej korekty odliczonego podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy jego (ich nabyciu). Uznał, że bez znaczenia pozostaje fakt, iż w danym roku podatkowym nastąpi kilkukrotna zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) do czynności opodatkowanych i zwolnionych.

W kontekście powyższego, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie Skarżący nie może dokonać korekty podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, bowiem przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

W zakresie pytania nr 2 stwierdził, że z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie wynika, ażeby podatnik miał obowiązek lub zezwolenie na odrębne określanie proporcji dla potrzeb odliczeń podatku naliczonego dla różnych sektorów prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że proporcję częściowego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb korekty podatku naliczonego określać należy, jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu wszystkich czynności Skarżącego, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich czynności Skarżącego, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (z uwzględnieniem wyłączeń kwot wskazanych w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT). Zaznaczył, że przy ustalaniu proporcji częściowego odliczenia podatku, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, nie należy również brać pod uwagę podziału działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego na różne sektory. Jednakże zastrzegł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcją nie będzie miało zastosowania dla potrzeb korekty podatku naliczonego, odliczonego od nabycia lokalu (lokali) wykorzystywanych na przemian przez Skarżącego do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe w zakresie sposobu obliczenia proporcji odliczeń podatku naliczonego, a nieprawidłowe w tym zakresie, w jakim Skarżący jest gotów do stosowania proporcji dla odliczeń podatku naliczonego w związku z korektą podatku naliczonego z tytułu nabycia lokalu (lokali).

Odnosząc się do pytania nr 3 stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy w zakresie odliczania podatku naliczonego proporcją obliczoną na podstawie art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż jak wynika z treści wniosku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego nie wystąpi świadczenie usług najmu lokalu (lokali) o charakterze mieszanym, tj. nie nastąpi w tym samym czasie wykorzystywania lokalu (lokali) do czynności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT. W ocenie Ministra Finansów, w tej sytuacji nie będzie miał znaczenia fakt, że do stosowania proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-6 lub ust. 10 ustawy o VAT, zmiana przeznaczenia wykorzystywania lokalu (lokali) nastąpiła tylko raz w roku podatkowym, lecz dlatego, iż przepisy art. 90 ust. 2-6 i ust. 10 nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania.

W kwestii pytania nr 4 organ podatkowy stanął na stanowisku, iż błędne jest twierdzenie Skarżącego, że w sytuacji, gdy dany lokal lub lokale w którymś z lat podatkowych przypadających w dziesięcioletnim okresie korekty podatku naliczonego będzie (będą) wykorzystywany (wykorzystywane) wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT (najem wyłącznie na cele mieszkaniowe) i w takim okresie (w jednym roku podatkowym) nie będzie w ogóle wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, należy dokonać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra Finansów, art. 90 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w niniejszej sprawie zastosowania z przyczyn wskazanych powyżej. Uznał zatem, że w sytuacji, gdy nastąpi zmiana przeznaczenia lokalu z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione lub zmiana tego typu, iż dany lokal (lokale) nie będą w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w danym roku podatkowym objętym okresem korekty, Skarżący jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabycia tego lokalu (lokali).

W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 90 ust. 2-6 i ust. 10, art. 91 ust. 2 i 3 oraz ust. 7a ustawy o VAT.

W uzasadnieniu podniósł, że art. 91 ust. 2-6 ustawy o VAT w żaden sposób nie ogranicza się do sposobu wykorzystania środka trwałego w jednym okresie rozliczeniowym. Zaznaczył, że powyższy przepis wskazuje jedynie na fakt przeznaczenia towarów i usług zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych w okolicznościach w których podatnik nie jest w stanie ustalić dokładnej wielkości kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia i takiego prawa nie dającej. Zdaniem Skarżącego, ani powyższy przepis ani też art. 90 lub 91 ustawy o VAT nie definiują również pojęcia "zmiana przeznaczenia", jak też nie wprowadzają ograniczenia w zastosowaniu art. 91 ust. 2-6 tej ustawy (proporcji częściowego odliczenia podatku) do sytuacji, w których dany składnik majątku jest jednocześnie wykorzystywany do czynności opodatkowanych i zwolnionych. W ocenie Skarżącego, powyższy przepis obejmuje swoim zakresem fakt naprzemiennego wykorzystywania takiego składnika majątku.

Stwierdził, że z przedmiotowej interpretacji można wyciągnąć wniosek, zgodnie z którym, z punktu widzenia rozliczeń VAT (korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i nast. ustawy o VAT) znaczenie ma tylko pierwsza zmiana sposobu wykorzystania danego składnika majątku, natomiast kolejne zmiany, nawet dokonane w tym samym roku podatkowym, nie będą już miały żadnego znaczenia. Zdaniem Skarżącego powyższa teza charakteryzuje się brakiem racjonalności, bowiem w efekcie prowadziłaby do tego, że wykorzystanie tylko przez jeden dzień danego składnika do działalności zwolnionej obligowałoby podatnika do korekty 1/10 (lub 1/5 - przy ruchomościach) całości podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym należy zastosować proporcję częściowego podliczenia podatku naliczonego

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za nieuzasadnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie uwzględnienia proporcji w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług oraz korekty podatku naliczonego.

Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegający na naprzemiennym wykonywaniu czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu uprawnia do dokonywania tego rodzaju rozliczeń, w związku z koniecznością dokonania zbiorczej korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7-7a u.p.t.u.

Zdaniem organu Strona nie ma prawa do takiej formy rozliczenia podatku, gdyż nie spełnia w tym zakresie przesłanek ustawowych, wynikających z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko organu jest nieprawidłowe, gdyż zostało oparte na niewłaściwych ustaleniach poczynionych w przedmiotowej sprawie, skutkiem czego organ nie odniósł się do istoty zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację, zakładając a priori, że wskazane przez Skarżącego przepisy u.p.t.u. nie będą miały w tym przypadku zastosowania i tym samym są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. De nomine takie wnioskowanie oparte zasadniczo na celowościowej wykładni przepisów, nie wspartej w sposób przekonujący wykładnią literalną, nie może abstrahować od wykładni systemowej przepisów, mającej w odniesieniu do systemu podatku VAT kluczowe znaczenie. Ze względu na sposób rozliczenia tego podatku i zapewnienie zgodności stosowania przepisów u.p.t.u. z regulacjami unijnymi de facto rozstrzygnięcie przedstawionego we wniosku o interpretację zagadnienia prawnego wymaga przyjęcia szerokiego spektrum stosowania w praktyce przepisów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach systemu podatku od wartości dodanej, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczy to implementacji nowych regulacji prawa unijnego. Taką regulację stanowi wprowadzona w polskim prawie podatkowym instytucja korekty podatku naliczonego ze względu na zmianę przeznaczenia (wykorzystywania) towarów i usług, zgodnie z art. 7-7a u.p.t.u.

W analizowanym przypadku korekta podatku naliczonego dotyczy nieruchomości (środka trwałego) dla których stosuje się odrębne ze względu na czasokres odliczenia podatku zasady korekty w cyklu rocznym i wymiarze dziesięcioletnim. W tak długim okresie rozliczeniowym istnieje realna możliwość wystąpienia zmian spowodowanych sposobem wykorzystywania nieruchomości, jak to ma miejsce w opisanym we wniosku o interpretację zdarzeniu przyszłym tj, z funkcji użytkowej na mieszkalną i odwrotnie, w zależności od sytuacji gospodarczej i występującej na rynku nieruchomości koniunktury. Wystąpienie takich zdarzeń powinno przewidywać prawo podatkowe, dostosowując sposób rozliczenia podatku tak, aby nie powodował on zbędnych trudności dla podatników. Z zasadą tą koresponduje także sposób dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego zgodnie z faktycznym celem dokonywanych przez podatników operacji gospodarczych oraz na ich korzyść przy braku jednoznaczności przepisów prawa, z uwzględnieniem zasady wykładni pro-unijnej w ramach systemu podatku VAT.

Odnosząc powyższe założenia do przedstawionego we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego zagadnienia sposobu rozliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego w sytuacji naprzemiennego wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych należy podkreślić, iż punktem wyjścia do analizy tego zagadnienia są przepisy art.91 ust.7-7a u.p.t.u. Określają one szczególny rodzaj korekty podatku naliczonego związany ze zmianą przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości niż pierwotnie przez podatnika zakładany (deklarowany). Przepisy te nie zawierają odrębnego trybu dokonywania korekty podatku naliczonego odwołując się w tym zakresie do ogólnych zasad korekty rocznej tego podatku w cyklu dziesięcioletnim w odniesieniu do nieruchomości (ust. 7a in fine).

Należy w tym miejscu zauważyć, iż taki sposób korekty przewidziany został dla sytuacji związanych z proporcjonalnym rozliczeniem podatku naliczonego określonym w art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u. W przypadku nieruchomości oraz innych towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych (dla których obowiązują wieloletnie cykle rozliczeniowe podatku od towarów i usług) należy przyjąć, iż zmianę ich przeznaczenia (wykorzystywania) trzeba traktować na równi z wystąpieniem przesłanki proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego.

Przepisy te należy jednak stosować w sposób odpowiedni, tj. dający się zastosować w określonej sytuacji faktycznej W analizowanym przypadku wykonywane przez podatnika naprzemiennie czynności zwolnione i opodatkowane, w odniesieniu do tego samego przedmiotu jakim jest nieruchomość, które to czynności mogą być ponadto wykonywane w tym samym okresie rozliczeniowym, nie stoi w sprzeczności z możliwością stosowania przepisów w zakresie proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego. Takie rozwiązanie należy uznać za właściwe zwłaszcza pod względem systemowym, z którym nie koresponduje dokonywanie jednorazowej korekty podatku naliczonego w każdym przypadku zmiany przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości, w szczególności w sytuacji braku pewności, czy pierwsza zmiana przeznaczenia lub sposobu wykorzystywania nieruchomości będzie miała decydujący wpływ na rozliczenie całego podatku w okresie rocznym i w przewidzianej proporcji. Kwestii tej nie rozstrzyga przedmiotowa interpretacja.

Konkludując należało stwierdzić, iż organ nie rozpoznał w prawidłowy sposób wniosku Skarżącej co do meritum przedstawionego w niej zagadnienia prawnego. Instytucja rocznej korekty podatku naliczonego, w związku z przyjętym przez podatnika sposobem rozliczenia podatku od towarów i usług wedle tzw. proporcji sprzedaży, zgodnie z treścią art. 90 ust. 2 i nast. u.p.t.u., stanowi implementację w polskim prawie podatkowym postanowień dyrektywy Rady 2006/112 WE. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 173 zdanie drugie ww. Dyrektywy, zastosowanie proporcji w odliczeniu podatku od wartości dodanej nie doznaje zasadniczo (systemowo) ograniczenia, stąd też interpretacja polskiego prawa podatkowego w kierunku szerszego dopuszczenia takiej formy rozliczenia podatku od towarów i usług znajduje wprost oparcie w prawie UE. Dokonując oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy w tym kontekście Minister Finansów mylnie powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-97/90, który zdaniem Sądu nie dotyczy istoty zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację.

Jednocześnie organ administracji w wydanej interpretacji pryncypialnie uznał, iż kwestia obowiązkowej korekty w przypadku zmiany przeznaczenia (wykorzystywania) nieruchomości przez podatnika nie jest nieistotna dla meritum rozpoznawanej sprawy, w odróżnieniu od treści powołanych wyżej przepisów u.p.t.u. i wynikających z nich przesłanek uprawniających do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, których zdaniem organu nie spełnia Skarżący.

W ocenie Sądu w analizowanym przypadku to kwestia zasad dokonywania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust.7-7a, ma istotny wpływ na spełnienie przez Skarżącego przesłanek umożliwiających proporcjonalne odliczenie podatku, które to rozwiązanie systemowo, jak również pod względem praktycznym wydaje się być najbardziej logiczne do zastosowania.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokonując wykładni ww. przepisów weźmie pod uwagę, iż uregulowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u mogą mieć bezpośredni związek z korektą podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust.7-7a tej ustawy i nie powinny być interpretowane w oderwaniu od tych przepisów.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).