Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1009/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 marca 2017 r. wydaną wobec W.M., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" (dalej: podatniczka, strona, skarżąca), w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił kwotę zwrotu podatku w wysokości odmiennej od deklarowanej, tj. za styczeń 2013 r. w wysokości 6.376 zł, lipiec 2014 r. w wysokości 11.286 zł, sierpień 2014 r. w wysokości 10.487 zł, październik 2014 r. w wysokości 17.728 zł.

Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez podatniczkę rozliczenia podatku od towarów i usług było m.in. zakwestionowanie prawa podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w lipcu i sierpniu 2014 r. przez PPHiU A.M. z tytułu dostawy surowca bursztynowego. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem ich wystawca nie był faktycznym dostawcą towaru i podatniczka w ustalonych okolicznościach powinna była być tego świadoma. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), zwanej dalej u.p.t.u., organ I instancji stwierdził, iż przedłożone faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji w wydanej decyzji organ ten określił kwotę zwrotu podatku za lipiec i sierpień 2014 r. w wysokości odpowiednio 11.286 zł i 10.487 zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie lipca i sierpnia 2014r. oraz stwierdził, że w przedmiocie rozliczenia za pozostałe okresy rozliczeniowe wydał odrębne decyzje.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że czynności objęte spornymi fakturami, nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca. Z materiału dowodowego wynika, że towar wyspecyfikowany na fakturach wystawionych przez PPHiU A.M. nie miał źródła pochodzenia. Organ ustalił, że faktyczną działalność w imieniu A.M. prowadził jego syn T.M.. PPHiU A.M. złożył w terminie deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r. oraz ujął w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz skarżącej. Zgodnie z dokumentacją dostawcą towaru dla PPHiU A.M., zbytego następnie skarżącej, miał być [...] E.P.. W rejestrach dostaw VAT za lipiec i sierpień 2014 r. tej firmy nie było jednak faktur wystawionych dla PPHiU A.M., a E.P. zaprzeczył, aby wystawiał takie faktury i dokonywał sprzedaży surowca na rzecz PPHiU A.M..

Zeznania T.M. co do źródeł pochodzenia towaru uznane zostały za niewiarygodne. Zeznał on, że zarówno towar jak i faktury wystawione w imieniu [...] E.P. otrzymał od L.P.. Nie znajduje to jednak potwierdzenia ani w zeznaniach E.P., ani w zeznaniach L.P..

W konsekwencji organ stwierdził, że nie istnieją żadne wiarygodne źródła, z których firma PPHiU A.M. mogła nabyć surowiec bursztynowy, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej. Zatem faktury VAT, na których jako sprzedawcę określono ww. firmę, przyjęte przez skarżącą do odliczenia, nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży wykonanych przez ich wystawcę. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W ocenie organu nie można uznać, że strona dochowała przy zawieraniu transakcji należytej staranności kupieckiej. Skarżąca nie zweryfikowała swojego kontrahenta twierdząc, że działała w zaufaniu do S.A., który polecił jej jako dostawcę firmę PPHiU A.M.. S.A. faktu udzielenia takiej rekomendacji jednak nie potwierdził. Jego zeznania jako nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne nie mogły stanowić wiarygodnego dowodu. Ponadto nie można uznać, że nawet fakt udzielenia takiej rekomendacji zwalniałby podatnika z obowiązku zweryfikowania swojego kontrahenta. Okoliczności sprawy świadczą, że strona nie była zainteresowana zachowaniem gwarancji legalności źródła pochodzenia oferowanego towaru. Poza fakturami nie było innych dokumentów na przekazanie towaru.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami z odwołania, że żądanie od podmiotu gospodarczego ujawnienia swoich dostawców oraz przedstawienia dokumentów księgowych jest żądaniem "absurdalnym". Tajemnica kupiecka - podobnie jak wskazywana w odwołaniu należyta staranność - nie jest wymogiem ustawowym.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji.

W.M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późniejszymi zmianami) (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez bezzasadne wydanie decyzji określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. w wysokości niezgodnej ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, a zatem w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy II instancji do zastosowania tych przepisów;

art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo Przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 z późn. zm.) poprzez wydanie decyzji z pominięciem tych przepisów w postępowaniu odwoławczym, a więc poprzez wydanie decyzji z niedopełnieniem obowiązków ustawowych;

3. art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy zaakceptował niedopełnienie przez organ I instancji obowiązku procedowania w trybie tych przepisów

pomimo faktu, że Skarżąca złożyła wniosek wszczynający tę procedurę oraz przedstawiła obszerny wywód dotyczący wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późniejszymi zmianami) (dalej: "u.p.t.u."), z którego jednoznacznie wynika, iż występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tych przepisów w zakresie ich wykładni;

art. 120, 121, i 124 w zw. z art. 180, 181, 187 oraz 199 Ordynacji podatkowej, bowiem prowadzone przez organ podatkowy II instancji postępowanie było prowadzone z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z nierzetelnym określeniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez ten organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego; organ podatkowy w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy; zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji naruszyli zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem ww. przepisów;

art. 122 oraz art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. art. 180, 181, 191, 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ww. ustawy poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o całość kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji zaniżenie Stronie zwrotu podatku od towarów i usług poprzez dokonanie profiskalnej wykładni ww. przepisów;

7. przepisów art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 roku poprzez działanie organu podatkowego II instancji wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa proceduralnego;

8. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późniejszym sprostowaniem i zmianami) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, 8 i 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu odwoławczego, iż sporne faktury dotyczące zakupu surowca bursztynowego nie stanowiły w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego - jest w całości błędne i tym samym nie odpowiada prawu. Zdaniem skarżącej, z uzasadnień decyzji organów podatkowych można wywieść, iż zarzucany skarżącej brak staranności co do rozeznania obiegu towaru (surowca bursztynowego) dotyczy de facto dostawców jej dostawcy. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie konkretyzuje jednak jednoznacznie czy kwestionuje prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego w badanym okresie o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu surowca bursztynowego dlatego, że potwierdzają czynności, które nie miały miejsca – były fikcyjne, czy dlatego, że skarżąca nie dochowała staranności w ustaleniu, że na wcześniejszym etapie obrotu bursztynem mogło dojść do jakichś nieprawidłowości w zakresie obrotu tym towarem.

Pomimo tego, zdaniem skarżącej, oba te zarzuty są bezpodstawne.

Wszystkie ustalenia dotyczące stanu faktycznego w sposób jednoznaczny potwierdzają, że czynności te miały miejsce. Towar (bursztyn) istniał, został przekazany Stronie skarżącej, co zostało prawidłowo udokumentowane fakturami. Ujęty w nich podatek należny został uwzględniony w określeniu podstawy opodatkowania w badanym okresie rozliczeniowym i został prawidłowo zadeklarowany przez PPHiU A.M.. Skarżąca natomiast potwierdziła transakcje, ujmując faktury w swojej ewidencji zakupu VAT. Surowiec ten został wykorzystany przez stronę skarżącą do produkcji określonych wyrobów, które następnie strona skarżąca sprzedała, co zostało potwierdzone w wyniku postępowania podatkowego. Tego stanu rzeczy organy podatkowe nie kwestionują.

Zdaniem skarżącej, nie miała ona możliwości i prawnych narzędzi do badania źródeł pochodzenia nabywanego bursztynu ani do kontrolowania kontrahentów firmy A.M.. W uzasadnieniu decyzji nie pojawia się żaden racjonalny argument ani dowód przemawiający za tym, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, o tym, że jej dostawca pozyskuje towar w niejasny lub wręcz nielegalny sposób. W uzasadnieniu decyzji pojawia się szereg ustaleń odnoszących się do kontrahentów A.M., o których skarżąca nie mogła wiedzieć i nie wiedziała.

Skarżąca wskazała, że warunki obrotu bursztynem, który jest towarem deficytowym na rynku jubilerskim, objęte są ściśle przestrzeganą tajemnicą handlową. Odnosi się to szczególnie do źródeł pochodzenia i pozyskiwania surowca oferowanego przez jego dostawców jak i technologii jego obróbki. Na rynku istniało w tamtym czasie niewiele firm, które oferowały taki towar na podstawie wystawianych faktur. Jednak nawet one nie ujawniały swoim klientom z jakich źródeł on pochodzi. Skarżąca kupiła zatem towar od firmy, która była podmiotem zarejestrowanym w CEIDG, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, która kopie faktur sprzedaży ujęła w swojej ewidencji księgowej, w tym w ewidencji VAT sprzedaży, co zostało potwierdzone przez organ odwoławczy.

Zdaniem skarżącej, zachowała ona prawo do odliczenia, ponieważ dokonała ustaleń w zakresie, jaki był wówczas dla niej dostępny. Nie tylko nie była zobowiązana, ale co więcej, w przeciwieństwie do organów administracji skarbowej, nie posiadała uprawnień i narzędzi prawnych do pozyskania wiedzy objętej tajemnicą przedsiębiorstwa PPHiU A.M..

Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41).

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46).

W odwołaniu strona podnosiła, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. budzi wątpliwości, czy wskazana w tym przepisie norma prawna dotyczy tylko stron konkretnej transakcji, czy też transakcji pomiędzy innymi stronami operującymi tym samym towarem, czy też świadczących konkretną usługę na wcześniejszych etapach obrotu. W świetle wyżej przedstawionych rozważań wątpliwości tych nie sposób podzielić. Stwierdzić należy, że zastosowanie wskazanej normy prawnej niejednokrotnie wymaga ustalenia przez organy, czy na wcześniejszych etapach obrotu nie doszło do przestępstwa lub nadużycia w dziedzinie podatku VAT, a jeżeli tak, to czy podatnik wiedział lub przynajmniej mógł o tym wiedzieć.

Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT.

Organy trafnie przyjęły, że PPHiU A.M. nie wykazał źródeł pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz skarżącej. Ustaleń tych skarżąca w zasadzie nie podważa. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją, dostawcą towaru dla PPHiU A.M. miała być firma [...] E.P.. E.P. jednak zaprzeczył faktowi dokonania tych dostaw i wystawienia faktur. T.M. tłumaczył, że zarówno towar jak i faktury (wystawione przez [...] E.P.) otrzymał od L.P., który jednak tego nie potwierdził. Zasadny jest zatem wniosek, że brak jest dowodów dysponowania przez PPHiU A.M. towarem mogącym być przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżącej. Ponadto należy zauważyć, że nawet gdyby dać wiarę zeznaniom T.M., to opisane przez niego okoliczności świadczą, że świadomie posługiwał się on fikcyjnymi fakturami dokumentującymi dostawę od E.P., mimo że towar pochodził od L.P.. Niemniej jednak biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania L.P. i E.P., nie sposób zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że PPHiU A.M. w badanym okresie nie handlował surowcem bursztynowym, posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupu i wystawiał faktury, które nie miały potwierdzenia w rzeczywistości. W konsekwencji wystawione na rzecz skarżącej faktury nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako dostawca i nabywca, co uzasadnia zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Jako nieuzasadnione ocenić trzeba w tej sytuacji zarzuty pominięcia przez organy podatkowe okoliczności posiadania surowca przez skarżącą, czego organ podatkowy zresztą nie kwestionuje. Problem nie dotyczy bowiem kwestii zakresu świadczonych przez skarżącą usług ale rzetelności dokumentów nabycia surowca bursztynowego od A.M., co w opinii Sądu wykluczyło prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Wskazywany przez skarżącą fakt dysponowania surowcem bursztynowym świadczy jedynie o tym, że weszła ona w jego posiadanie, co nie jest równoznaczne, że dostawcą był PPHiU A.M. (wystawca faktur).

Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W przedmiotowej sprawie należy również podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A.Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Trzeba podkreślić, że skarżąca była doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami z bursztynu. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Tymczasem skarżąca nie dokonała weryfikacji nowego kontrahenta, tłumacząc to zaniechanie faktem uzyskania rekomendacji od znajomego S.A.. S.A. faktu tego jednak nie potwierdził. Zgodzić należy się z organem, że zeznania tego świadka były wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony zeznał on, że nie wiedział czym zajmowała się firma PPHiU A.M., jakimi towarami handlowała, gdzie miała siedzibę, czy zatrudniała pracowników, czy dysponowała zapleczem do prowadzenia działalności, nie wiedział, czy i kiedy brała udział w targach branżowych. Z drugiej strony zeznał, że znał T.M. od 20 lat i mógł prowadzić transakcje z PPHiU A.M.. Dalej zeznał, że nie pamięta czy strona pytała go o ww. firmę, z drugiej jednak nie wykluczył, że mógł polecić jej firmę A.M.. Wobec braku spójności tych zeznań i stopnia ich ogólnikowości uznać należy, że zeznania te nie potwierdzają okoliczności udzielenia przez S.A. rekomendacji dla firmy PPHiU A.M..

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że samo polecenie kontrahenta przez osobę trzecią nie jest wystarczające dla uznania go za rzetelnego i znanego w branży i nie zwalniało skarżącej z podjęcia starań celem jego weryfikacji. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Skarżąca mogła przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie takiego wniosku nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby skarżącą od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżąca mogła również udać się do siedziby kontrahenta czy poprosić o referencje od innych współpracujących z nim podmiotów. Gdyby skarżąca sprawdziła adres określony na fakturze przekonałaby się, że to jedynie lokal mieszkalny prywatnej osoby. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności.

Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14).

Uzasadniony jest więc wniosek, że skarżąca nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT.

Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne.

W związku z powyższym Sąd nie stwierdza istnienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości czy to co do stanu faktycznego, czy to co do interpretacji przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze na gruncie takiego uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 10 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 2a Ordynacji podatkowej z tego już tylko powodu nie zasługują na uwzględnienie.

Za całkowicie niezasadne i gołosłowne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie obowiązujących przepisów powszechnie obwiązującego prawa, nierzetelne określenie stanu faktycznego, przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały oraz dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Zarówno decyzja organu pierwszej instancji jak i skarżona decyzja wbrew zarzutom pełnomocnika, spełnia wszystkie wymogi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W wydanej decyzji wskazano niezbędne fakty, powołano podstawę prawną, dokonano interpretacji przepisów prawa zastosowanych w sprawie, wskazano rozstrzygnięcie. Organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa, a więc zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz nie naruszył, wyrażonych w art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (który nota bene nie jest prawnie wiążącym instrumentem), zasad praworządności i wyczerpującego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. Skoro organy obu instancji działały w powyższy sposób, to tym bardziej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia tak fundamentalnych postanowień Konstytucji RP, jak art. 2 (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej), art. 8 (Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej) oraz art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi, wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny). Szczególnie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bowiem obowiązku ustawowego regulowania kwestii podatków.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.