Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 75/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b par 5b i par 5c w zw z art. 14r par 5, art. 119a-119g
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 17 ust 1 pkt 6 lit a, art. 24
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 31 marca 2020 r. sprawy ze skargi P. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w B. B. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny skargę oddala.


UZASADNIENIE

P. W. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Skarżący) wnioskiem wspólnym z dnia 13 maja 2019 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, a także odpowiednio: organ I instancji lub organ II instancji) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Wniosek został uzupełniony w dniu 15 lipca 2019 r. w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji.

Autor wniosku wymienił 9 zainteresowanych niebędących stronami postępowania.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w [...] (dalej: Zainteresowani). Są pracownikami lub osobami wykonującymi działalność osobiście na rzecz S. Z. S.A., podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka). Spółka jest głównym i dominującym podmiotem dla grupy kapitałowej Z. (dalej: Grupa). W skład Grupy wchodzi ponad 30 spółek o bardzo szerokim i zróżnicowanym profilu prowadzonej działalności, zatrudniających obecnie ponad 2000 pracowników.

Spółka planuje w najbliższej przyszłości wprowadzić program motywacyjny (dalej: Program), którym zostaną objęte osoby pełniące kluczowe funkcje kierownicze w Spółce oraz w innych podmiotach wchodzących w skład Grupy, w stosunku do których Spółka jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, ze zm.). Program będzie miał na celu umożliwienie jego uczestnikom partycypacji we wzroście wartości akcji Spółki oraz poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, w których pełnią oni określone funkcje, pod warunkiem aktywnego zaangażowania Uczestników w działalność prowadzoną przez dany podmiot z Grupy.

Wnioskodawcy są pracownikami wyższego szczebla Spółki lub podmiotów od niej zależnych, pełniąc przy tym kluczowe role w ramach Grupy. Ze Spółką lub podmiotami z Grupy łączy ich stosunek pracy lub inny o podobnym charakterze. Wnioskodawcy, jako osoby pełniące istotne funkcje z perspektywy Spółki oraz Grupy, mogą zostać objęci Programem organizowanym przez Spółkę.

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez jego uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z wynikami finansowymi Spółki lub podmiotu, w którym są oni zatrudnieni lub na rzecz którego wykonują oni czynności osobiście. Program ma w dłuższej perspektywie przyczynić się do zwiększenia efektywności Spółki oraz poszczególnych podmiotów wchodzących w skład Grupy, których pracownicy zostaną objęci Programem. Program ma na celu także poprawę wyników finansowych oraz pozycji rynkowej każdego z podmiotów, którego pracownicy będą uczestniczyć w Programie. Głównym celem tego planu jest przede wszystkim związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera Rada Nadzorcza Spółki spośród wyróżniających się pracowników wszystkich spółek z Grupy Z. .

Program, którego organizatorem i koordynatorem będzie Spółka, zostanie skierowany do pracowników zatrudnionych przez Spółkę, do pracowników podmiotów zależnych od Spółki oraz do osób współpracujących ze Spółką lub podmiotami od niej zależnymi (dalej: Uczestnik lub Beneficjent) wykonującymi działalność osobiście w rozumieniu art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zasady udziału w Programie będą jednolite dla wszystkich Uczestników.

Spółka równolegle z pierwszymi czynnościami związanymi z wdrożeniem Programu dokona nabycia akcji własnych od dotychczasowych akcjonariuszy, którzy uprzednio obejmą akcje Spółki w podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje własne zostaną nabyte - zgodnie z art. 362 § 1 pkt 2 lub art. 362 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) - celem zaoferowania do nabycia pracownikom lub osobom, które były zatrudnione w Spółce lub spółce z nią powiązanej przez okres co najmniej trzech lat. Wydatki na nabycie akcji własnych będą ujmowane przez Spółkę w kapitale własnym w pozycji "Akcje własne", aczkolwiek jako koszty uzyskania przychodów będą ujmowane w księgach rachunkowych Spółki w dacie przekazania tych akcji Uczestnikom Programu.

Przez cały okres trwania Programu Spółka będzie bezpośrednio obciążana wszelkimi kosztami Programu związanymi z jego wdrożeniem oraz bieżącym funkcjonowaniem. Do kosztów, którymi będzie obciążana Spółka zaliczyć należy m.in. koszty doradztwa prawnego czy też koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem Programu, aczkolwiek niewątpliwie głównym kosztem Programu będą wydatki na wykup akcji własnych od Uczestników.

Jednocześnie, wydatki pokrywane przez Spółkę w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez podmioty zależne lub w odniesieniu do osób wykonujących działalność osobiście na rzecz podmiotów zależnych będą refakturowane na jednostki, z którymi związany jest dany Uczestnik. Refaktura będzie dokonywana proporcjonalnie do kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Programie Uczestnika związanego z jednostką zależną. Kosztem ostatecznym dla Spółki będą zatem te wydatki, które będą dotyczyć jej własnych pracowników lub osób wykonujących działalność osobiście na rzecz Spółki.

Działanie opisane powyżej może być przez Spółkę corocznie powtarzane, w szczególności ze względu na ewentualną chęć objęcia Programem nowych uczestników, którzy nie zostali objęci Programem na jego wcześniejszym etapie lub wobec dotychczasowych Uczestników, którzy otrzymają ponowną możliwość nabycia akcji Spółki. Jedynym organem upoważnionym do nabycia akcji własnych Spółki celem udostępnienia ich w ramach Programu będzie Zarząd na podstawie podjętej uprzednio uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki. Liczba akcji, które zostaną nabyte przez Spółkę, a następnie zaoferowane w ramach Programu, nie jest obecnie znana, nie przekroczy ona jednak 5% kapitału zakładowego.

Podstawą funkcjonowania Programu będzie uchwała Walnego Zgromadzenia Spółki w sprawie wdrożenia Programu oraz ustalenia zasad jego prowadzenia. Rada Nadzorcza Spółki, w zakresie, w jakim wymagane będzie uszczegółowienie poszczególnych zagadnień wskazanych w uchwale Walnego Zgromadzenia, zostanie upoważniona przez ten organ do wydawania uchwał, które także będą stanowić podstawę funkcjonowania Programu i będą określały takie kwestie jak np. regulamin funkcjonowania Programu (dalej: Regulamin). Wyżej wymienione uchwały podejmowane przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie będą mogły wymieniać z imienia i nazwiska osoby, które będą mogły uczestniczyć w Programie lub też będą upoważniały właściwe organy Spółki do realizacji czynności związanych z Programem w szczególności do wskazania osób zatrudnionych w Spółce lub podmiotach z Grupy, które są uprawnione do udziału w Programie. Ponadto, Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki na mocy podjętej co roku uchwały będzie wydawać Zarządowi Spółki upoważnienie do realizacji czynności służących wykonaniu Programu polegające przede wszystkim na odkupieniu od Uczestników akcji własnych Spółki celem ich dalszego zaoferowania w ramach funkcjonowania Programu.

Wobec powyższego, Spółka zawrze pisemną umowę o instrument finansowy (dalej: Umowa opcji na akcje) z wybranymi pracownikami Spółki lub pracownikami podmiotów od niej zależnych, w tym także z członkami zarządu Spółki oraz członków zarządu podmiotów od niej zależnych, na mocy, której przyznane zostanie im prawo, lecz nie obowiązek, do nabycia w przyszłości określonej ilości akcji w Spółce (dalej: Opcje). Opcje zostaną nabyte przez Uczestników nieodpłatnie i będą stanowić podstawę do uznania, że dana osoba przystąpiła do Programu. Opcje nie będą zbywalne. Uczestnik nie będzie mógł rozporządzić Opcją na rzecz osób trzecich, a jego prawo do dysponowania Opcją będzie ograniczone do jej realizacji na warunkach ustalonych w Programie.

Prawo do nabycia akcji Spółki wynikające z Umowy opcji na akcje będzie mogło zostać zrealizowane w momencie stwierdzenia w drodze stosowej uchwały przez Radę Nadzorczą lub Walne Zgromadzenie Spółki, że cele budżetowe wskazane w Regulaminie a postawione przed Uczestnikiem Programu zostały przez niego osiągnięte. Jednocześnie samo nabycie akcji będzie wymagało spełnienia warunku po stronie Uczestnika polegającego na wykazaniu określonego czasu zatrudnienia Uczestnika w Spółce lub spółkach od niej zależnych, który z reguły będzie wynosił od roku do 3 lat. Niezależnie od powyższego warunku akcje będą jednak oferowane Uczestnikom w ramach Programu z częstotliwością roczną.

Jednocześnie w okresach rocznych (lub innych ustalonych w Regulaminie Programu lub uchwale właściwego organu) Uczestnicy będą mieli możliwość przedstawienia objętych z tytułu realizacji Opcji akcji do wykupu. Uprawnienie to będzie uzależnione od zrealizowania celów przewidzianych w Programie. Szczegółowe warunki wymagające spełnienia przez posiadacza Opcji zostaną określone w Regulaminie.

Zgodnie z planowanymi założeniami Programu, Uczestnik będzie miał możliwość nabycia akcji Spółki po cenach preferencyjnych, tj. niższych od rynkowych lub też nabycia akcji Spółki nieodpłatnie. Ewentualne nabycie akcji Spółki po cenach preferencyjnych lub nabycie akcji Spółki nieodpłatnie ma na celu w głównej mierze:

- zapewnienie utrzymania w Spółce oraz w podmiotach od niej zależnych dobrze wykwalifikowanej kadry stanowiącej gwarancję kontynuowania efektywnej dotychczas działalności gospodarczej oraz rozwoju Spółki lub podmiotów od niej zależnych;

- stworzenie długotrwałego, silnego i efektywnego mechanizmu motywacyjnego dla członków tzw. kluczowego personelu w Spółce oraz podmiotach od niej zależnych.

Nabycie przez Uczestników Programu akcji nastąpi na podstawie odrębnej umowy, która będzie zawierana pomiędzy Spółką a danym uczestnikiem, który został do tego uprawniony (np. na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki).

Umowa opcji na akcje będzie miała charakter odrębny i nie będzie związana z zawartą przez Uczestnika umową o pracę lub też inną umową cywilnoprawną, na mocy której wykonuje on osobiście czynności na rzecz Spółki lub jednostki z nią powiązanej. Prawo do zawarcia Umowy opcji na akcje nie będzie wynikało również z wewnętrznych przepisów prawa pracy obowiązujących w Spółce. Ewentualne świadczenia uzyskane przez Uczestników nie będą wynikały także z regulaminu wynagradzania i nie będą stanowiły elementu wynagrodzenia za pracę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto stosunki prawne łączące poszczególnych Zainteresowanych ze Spółką lub z innymi podmiotami z Grupy:

- A. C. - powołanie w innym podmiocie z Grupy;

- D. M. - powołanie i umowa o pracę w różnych spółkach (innych podmiotach z Grupy);

- D. P. - umowa o pracę w Spółce;

- J. O. - umowa o pracę w innym podmiocie z Grupy;

- K. S. - powołanie w innym podmiocie z Grupy;

- M. K. - powołanie w innym podmiocie z Grupy;

- R. G. - umowa o pracę w innym podmiocie z Grupy;

- T. F. - umowa o pracę i powołanie w Spółce;

- T. K. - powołanie i umowa o pracę w różnych spółkach (innych podmiotach z Grupy).

- P. W. - powołanie w Spółce.

Przesłanki obejmowania Programem zostaną określone w akcie wewnętrznym określającym jego funkcjonowanie (w formie Regulaminu uchwalonego przez Radę Nadzorczą). Jednocześnie sposób w jaki zostaną one określone będzie miał na celu uwzględnienie w funkcjonowaniu Programu pracowników, osób współpracujących wyróżniających się z perspektywy Grupy, członków zarządów spółek, dzięki czemu możliwy stanie się wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie w dłuższej perspektywie kluczowych dla działalności spółek z Grupy pracowników i osób współpracujących. W chwili obecnej planuje się imienne wskazanie osób objętych Programem. Jednocześnie w toku funkcjonowania Programu nie będzie wykluczona możliwość jego doprecyzowania w innych aktach wewnętrznych.

Realizacja uprawnień wynikających z Umowy opcji na akcje będzie miała charakter odrębny i nie będzie związana z zawartą przez Uczestnika umową o pracę lub też inną umową cywilnoprawną, na mocy której wykonuje on osobiście czynności na rzecz Spółki lub jednostki z nią powiązanej. Biorąc pod uwagę cele Programu, którym jest utrzymanie kluczowych dla działalności Grupy osób, istotne jest, by Zainteresowanych wiązał ze Spółką lub jednostkami powiązanymi stosunek prawny na moment realizacji Opcji. Rozważane jest więc określenie warunków programów w taki sposób, aby uprawnienia z Opcji mogły być realizowane jedynie w okresie współpracy przez Zainteresowanych ze Spółką lub jednostkami powiązanymi.

W Umowie opcji zostanie z góry określony odpowiednio: brak odpłatności za akcje albo preferencyjna odpłatność za akcje (poziom odpłatności zostanie ustalony w momencie zawarcia umowy).

Opcje wynikające z Umowy Opcji na akcje będą instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1768 ze zm.).

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1) czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na moment nieodpłatnego uzyskania Opcji w ramach Programu powstanie przychód do opodatkowania dla Wnioskodawców?

2) czy Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na moment nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji w ramach Programu powstanie przychód do opodatkowania dla Wnioskodawców?

3) Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem ze zbycia akcji Spółki stanowi przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych?

Strona przedstawiając własne stanowisko wskazała, że zdaniem zainteresowanych:

1) Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a ewentualne przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji, uzyskanych w ramach Programu. Samo uzyskanie Opcji nie będzie skutkowało powstaniem przychodu;

2) Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a ewentualne przychody uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Programie powstają wyłącznie w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców akcji, uzyskanych w ramach Programu. Samo uzyskanie akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji w ramach Programu nie będzie skutkowało powstaniem przychodu;

3) przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem oraz w związku z odpłatnym zbyciem akcji Spółki uzyskanych w wyniku realizacji praw z Opcji stanowi przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku wspólnym z dnia 13 maja 2019 r. organ I instancji powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny.

W związku z tym, pismem z dnia 24 lipca 2019 r. znak [...] - na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14r § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.) – DKIS zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: SKAS lub Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w tym wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

W odpowiedzi na ww. wystąpienie SKAS w piśmie z dnia 7 sierpnia 2019 r. znak [...] - działając na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5d O.p. - stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku wspólnym z dnia 13 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Ocena ta została dokonana w oparciu o treść przedmiotowego wniosku wspólnego i wniosku z dnia 13 maja 2019 r. złożonego przez Spółkę będącą organizatorem Programu, tj. S. Z. S.A., dotyczącego skutków podatkowych tego samego zdarzenia przyszłego, co opisane we wniosku Zainteresowanych. Ww. wniosek organizatora Programu także był przedmiotem wystąpienia o tzw. opinię klauzulową do SKAS (wystąpienie z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. [...]).

DKIS działając jako organ I instancji, postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2019 r. znak [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c i § 5d w zw. z art. 14r § 5 O.p. odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek wspólny z dnia 13 maja 2019 r.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził m.in., że SKAS w uzasadnieniu swojego pisma: "po dokonaniu analizy przedmiotowej sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej, wskazuje, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, tj. przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej".

Ponadto DKIS wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2018 r., syn. akt II FSK 218/18 stwierdził, że z treści art. 14b § 5b O.p. wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana bezpośrednio podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, czy podmiotowi w którym wnioskodawca jest np. udziałowcem.

Zdaniem organu I instancji opis zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji w przedmiotowej sprawie wskazuje, że zarówno przystąpienie jak i realizacja omawianego Programu są w pełni uzależnione od zatrudnienia w Spółce. Zainteresowany wprost wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji, że: Program, którego organizatorem i koordynatorem będzie Spółka zostanie skierowany do pracowników zatrudnionych przez Spółkę, do pracowników podmiotów zależnych od Spółki oraz do osób współpracujących ze Spółką lub podmiotami od niej zależnymi wykonującymi działalność osobiście.

W kontekście powyższego DKIS stwierdził, że w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego Wnioskodawca wyjaśnił, iż istotne jest by Zainteresowanych wiązał ze Spółką lub jednostkami powiązanymi stosunek prawny na moment realizacji Opcji.

Uzasadnieniem dla wprowadzenia Programu, zgodnie z opisem Spółki, ma być związanie z Grupą wyróżniających się i strategicznych z perspektywy działalności Spółki pracowników, wzrost ich motywacji oraz zatrzymanie kluczowych dla działalności pracowników w dłuższej perspektywie. Uprawnionych do przystąpienia do Programu pracowników wybiera Rada Nadzorcza Spółki spośród wyróżniających się pracowników wszystkich spółek z Grupy Z. .

W tym kontekście, jako w pełni uzasadniony SKAS uznał pogląd, że "należności przyznawane Uczestnikom w ramach realizacji programu motywacyjnego stanowić będą w istocie część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy".

Organ I instancji, powołując się na potwierdzenie prawidłowości stanowiska przez SKAS, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istotny jest również sposób realizacji prawa do nieodpłatnego nabycia akcji. W okolicznościach Programu wskazanych we wniosku bezsprzecznie dochodzi do realizacji praw z tytułu opcji, a następnie do uzyskania odpłatności za zbycie akcji na rzecz Spółki. Na powyższe wskazuje przede wszystkim formuła Programu, zgodnie z którą Walne Zgromadzenie akcjonariuszy Spółki na mocy podjętej co roku uchwały będzie wydawać Zarządowi Spółki upoważnienie do realizacji czynności służących wykonaniu Programu polegające przede wszystkim na odkupieniu od Uczestników akcji własnych Spółki celem ich dalszego zaoferowania w ramach funkcjonowania Programu.

Podsumowując DKIS wskazał, że z powyższego wynika, że immanentną cechą Programu jest cykliczny obrót instrumentami finansowymi wykorzystywany w celu optymalizacji poziomu opodatkowania beneficjentów Programu.

Efekty tych działań są sprzeczne z celem u.p.d.o.f. Celem ustawodawcy było bowiem opodatkowanie części dochodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście wyższą stawką w sytuacji przekroczenia przez podatnika ustalonego progu dochodów w okresie rozliczeniowym oraz pobieranie zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.

Przede wszystkim - w wyniku realizacji elementów omawianej czynności może dojść do faktycznego transferu wynagrodzenia na rzecz pracowników będących Uczestnikami Programu, w taki sposób aby odbyło się to z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Beneficjentami Programu mogą być osoby, których przychody mogłyby podlegać lub podlegają opodatkowaniu stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Bezpośrednio we wniosku o wydanie interpretacji wyjaśniono bowiem, że Zainteresowani są pracownikami wyższego szczebla Spółki lub podmiotów od niej zależnych, pełniąc przy tym kluczowe role w ramach Grupy.

Dodatkowo, obok obniżenia do 19% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych dla tej części wynagrodzenia, opóźniony byłby także termin zapłaty podatku zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 3Ob płatny jest w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Obowiązek rozliczenia tego dochodu spoczywa wyłącznie na podatniku, bowiem ustawodawca nie przewidział obowiązku pobierania przez płatników zaliczek na podatek z tego tytułu.

W tym kontekście przekazanie opcji na akcje jest korzystniejszą formą wynagrodzenia albowiem przychód z ewentualnego zbycia tych papierów wartościowych może zostać opodatkowany na poziomie niższym, tj. 19%. Opisany w ramach wniosku o interpretację sposób wypłaty wynagrodzenia Uczestników zmierzać może do uniknięcia opodatkowania tej części dochodów stawką 32% podatku dochodowego od osób fizycznych i może zostać uznany za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w związku z § 2 pkt 1 O.p.

Wypłata wynagrodzenia zostanie bowiem podzielona na co najmniej dwa elementy, które stanowią: podstawowe wynagrodzenie za pracę w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przyznanie opcji nieodpłatne lub według preferencyjnych zasad, z którymi związane jest prawo ich realizacji, tj. dodatkowe uprawnienie do otrzymania akcji, a w konsekwencji otrzymanie należności z tytułu odkupienia akcji przez Spółkę.

W związku z powyższym zdaniem organu I instancji, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Jednocześnie DKIS podkreślił, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIla O.p.

Na ww. postanowienie Strona wniosła zażalenie, w którym zażądała jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, tj. wydania interpretacji indywidualnej.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b § 5b w zw. z art. 119a, art. 119c i art. 119e O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie w wyniku bezpodstawnego uznania, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że w ramach opisanego zdarzenia przyszłego: spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy oraz można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania;

- art. 14b § 1, art. 14c oraz art. 14d § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niewydanie interpretacji indywidualnej pomimo złożenia wniosku spełniającego wymogi z art. 14b § 2 - § 4 O.p. i braku podstaw dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji.

Argumentując pierwszy z ww. zarzutów Strona podniosła, że dla celów odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14b § 5b O.p., uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli powinno być pochodną uzasadnionego przypuszczenia spełnienia każdej z przesłanek dla zastosowania klauzuli określonych w art. 119a O.p.

W ocenie Strony opisany we wniosku model działania w związku z Programem nie nosi oznak działania sztucznego. Strona uważa za nietrafny argument organu, zgodnie z którym: "Gdyby (...) podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami chciał stworzyć system wynagradzania o charakterze motywacyjnym, w ramach którego miałyby być wypłacane świadczenia pieniężne (w analizowanym przypadku coroczne odkupowanie akcji przez Spółkę będzie w istocie prowadzić do przekazania uczestnikom programu środków pieniężnych) - stworzyłby system premii pieniężnych uzależnionych od wyników Spółki lub wyników podmiotów z Grupy bądź od realizacji określonych zadań przez osoby fizyczne. Gdyby natomiast chciał osiągnąć efekt trwałego "związania" osób fizycznych ze Spółką lub spółkami z Grupy poprzez akcje przekazywane im w ramach programu motywacyjnego, nie wprowadzałby do programu regulacji dotyczących corocznego odkupowania tych akcji przez Spółkę".

Zdaniem Strony porównywanie systemu ewentualnego premiowania związanego z programem motywacyjnym i systemu premiowania opartego na klasycznych premiach związanych z osiąganymi wynikami jest błędne. Nie może ono uzasadniać twierdzenia, że program motywacyjny jest tworzony jako instrument optymalizacyjny, skoro całkowicie odmienne są cele i mechanizmy jakie wiążą się z jego wprowadzeniem w porównaniu do systemu premii pieniężnych.

Strona podniosła również, że nieprawidłowe są twierdzenia, jakoby "przyznawanie akcji przez Spółkę (w ramach realizacji opcji na akcje) i ich odkup przez Spółkę są elementami wzajemnie się znoszącymi" oraz że "opisany system cyklicznego przyznania Uczestnikom Programu odkupowania akcji od Uczestników Programu i ponownego wprowadzania tych akcji do programu w celu przekazania ich Uczestnikom, prowadzi do cyklicznego uzyskiwania stanów identycznych lub zbliżonych do stanów istniejących przez dokonaniem ww. czynności".

Pierwsze ze wskazań jest błędne, bo nie uwzględnia specyfiki Spółki, która nie jest spółką giełdową, a jednocześnie musi ustanowić mechanizmy pozwalające uczestnikom Programu zbyć akcje i uzyskać dzięki temu benefity wynikające z przystąpienia do Programu. Zbywalność akcji jest immanentną cechą wszystkich organizowanych planów motywacyjnych. Przy spółkach nie notowanych na giełdzie jedynym sposobem zagwarantowania możliwości zbycia akcji jest zapewnienie ich wykupu przez samego organizatora.

Co więcej, w ocenie Strony, niejako istotą programów motywacyjnych jest wprowadzanie nabytych od pracowników akcji ponownie do tych programów, celem zaoferowania ich innym pracownikom. Przyjęcie poglądu organu oznaczałoby, że podmiot zainteresowany wdrożeniem u siebie programu motywacyjnego może - co do zasady - tylko jednokrotnie wydać akcję w ramach programu. Co więcej, zdaniem Strony organ nie uwzględnia regulacji Kodeksu spółek handlowych, która daje możliwość realizacji programu wg mechanizmu zaproponowanego przez Spółkę.

Strona podniosła również, że z jednej strony DKIS wskazał, że przedstawiony model działania jest stworzony dla zawyżenia kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki (str. 11 postanowienia), a jednocześnie całkowicie pominął skutki podatkowe refakturowania na podmioty zależne części wydatków związanych z Programem.

W odniesieniu do kwestii wystąpienia w opisanym zdarzeniu przyszłym korzyści podatkowych związanych z odsunięciem w czasie powstania zobowiązania podatkowego, Strona podniosła, że organ ignoruje charakter programów motywacyjnych. Odsunięcie momentu powstania zobowiązania podatkowego do momentu odkupu akcji przez Spółkę wynika wprost z regulacji ustawy. Nie ma więc mowy o sprzeczności tej korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy.

Strona wskazała również, że "absurdalne" w kontekście obowiązujących przepisów ustawy dotyczących programów motywacyjnych jest twierdzenie o rzekomej drugiej korzyści, tj. obniżeniu poziomu opodatkowania. To sam ustawodawca decyduje o zaliczenia przychodów uzyskiwanych w związku z uczestnictwem w programach do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Co więcej, ciężko - zdaniem Strony - mówić o ewentualnej próbie obniżenia opodatkowania skoro podstawowe wynagrodzenie Zainteresowanych nie ulegnie zmianie w związku z wdrożeniem Programu. Twierdzenie organu, że "Program będzie adresowany do osób pełniących kluczowe funkcje w spółkach, a więc funkcje które mogą wiązać się z uzyskiwaniem wynagrodzeń na poziomie, który wiąże się z opodatkowaniem według stawki 32%" nie powinno uzasadniać odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Wnioskodawcy organ próbował implikować wystąpienie w zdarzeniu przyszłym elementu obniżenia stawki opodatkowania z 32% na 19%. Co więcej to, że program motywacyjny jest adresowany do pracowników kluczowych z perspektywy pracodawcy, nie jest niczym nadzwyczajnym ani świadczącym o jego optymalizacyjnym charakterze.

Uzasadniając zarzut niewydania interpretacji pomimo złożenia odpowiedniego wniosku, Strona podkreśliła swoje uprawnienie do uzyskania od organu interpretacji przepisów prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jej prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

Wnioskodawca przywołał art. 165a O.p. i wskazał, że przez "inne przyczyny" uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawach o wydanie interpretacji, o których mowa w tym przepisie rozumie się istnienie sytuacji, gdy:

1) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

2) przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne;

3) wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

W ocenie Strony żadna z powyższych okoliczności nie wystąpiła w związku ze złożonym wnioskiem wspólnym. W szczególności, w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p.

Strona podkreśliła, że wydanie żądanej interpretacji pozwoliłoby, nie jak wskazuje organ na uzyskanie korzyści podatkowej, czy też wdrożenie sztucznej struktury, ale na zabezpieczenie się Zainteresowanych przed ewentualnymi konsekwencjami zakwestionowania przez odpowiednie organy np. momentu rozpoznania przychodów czy ich źródła.

W tym kontekście wydanie skarżonego postanowienia należy - zdaniem Strony - potraktować jako nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji, która najwidoczniej musiałaby być interpretacją pozytywną, gdyż organowi brak było argumentów wydania interpretacji negatywnej i zapewne stąd uznał, że wygodniej będzie odmówić wydania interpretacji posługując się przy tym absurdalną argumentacją dotyczącą wątpliwości w zakresie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

DKIS działając jako organ II instancji, na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h i art. 14r § 5 O.p., postanowieniem z dnia 8 listopada 2019 r. znak: [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 14b i art. 14c § 1-2 O.p. podkreślając, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wszczynane na wniosek zainteresowanego złożony w jego "indywidualnej sprawie", tj. sprawie właściwej tylko dla wnioskodawcy, osobistej, jednostkowej, swoistej, odrębnej, pojedynczej sprawie wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem, do którego wnioskodawca może się zastosować i uzyskać z tego tytułu ochronę prawną określoną przepisami art. 14k-14na O.p. Zastosowanie się do interpretacji to zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy. Jest ono możliwe wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie dotyczy przepisów adresowanych (skierowanych) do wnioskodawcy, wskazujących na jego obowiązek bądź prawo zachowania się w określony przepisami sposób. Interpretacja indywidualna rozstrzyga więc o skutkach podatkowych czynności i zdarzeń prawnych przedstawionych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Skutki podatkowe danego rodzaju czynności prawnych na gruncie poszczególnych podatków są normowane przez przepisy materialnoprawne ustaw podatkowych dotyczących tych podatków. Niemniej jednak, zarówno ustawy o poszczególnych podatkach, jak i O.p. zawierają przepisy szczególne, które przewidują możliwość określenia przez organy podatkowe innych niż "zwykłe" skutków czynności prawnej.

Taka szczególna sytuacja, gdy czynność prawna nie wywołuje skutków podatkowych właściwych dla tego rodzaju czynności (tj. wywołuje skutki inne niż przewidziane dla tego rodzaju czynności albo w ogóle nie wywołuje skutków podatkowych) została wskazana m.in. w art. 119a O.p. Stosownie do art. 119a § 1, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W sytuacji, o której mowa w art. 119a O.p., skutki podatkowe czynności określa się zgodnie z zasadami określonymi w art. 119a § 2-5 O.p.

Czynność określona w art. 119a § 1 O.p. to czynność o następujących cechach:

* głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania było / jest osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu;

* sposób działania przy dokonywaniu tej czynności był/jest sztuczny.

Przez "korzyść podatkową" - w myśl art. 3 pkt 18 O.p. - rozumie się:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Dalej DKIS wyjaśnił, że w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wprowadził "bezpośredniej" definicji "sztuczności działania". Zdecydował się natomiast na wskazanie elementów stanowiących o braku podstaw uznania działania za sztuczne (art. 119c § 1 O.p.) oraz elementów, których występowanie może wskazywać na sztuczność działania (art. 119c § 2 O.p.).

Stosownie do art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Stosownie do § 2 tego artykułu, na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisany powyżej katalog jest otwarty, co oznacza, że mogą istnieć również inne okoliczności, które będą wskazywały na to, że sposób działania podatnika był / jest sztuczny.

Działanie sztuczne to zdaniem DKIS - w uproszczeniu - takie działanie, które nie zostałoby zastosowane, gdyby nie towarzysząca podmiotowi chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Jeżeli zatem chęć osiągnięcia korzyści podatkowej ma zasadniczy wpływ na to, czy podmiot wybrał działanie w sposób sztuczny, to można z dużą dozą pewności przyjąć, że osiągnięcie korzyści podatkowej było/jest jednym z głównych celów dokonania czynności.

Jako sytuację "przeciwstawną" dla czynności mającej znamiona unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p., ustawodawca określa tzw. "czynność odpowiednią".

Za odpowiednią - stosownie do art. 119a § 3 O.p. - uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Co istotne, w myśl art. 119f § 1 O.p., w rozumieniu omawianych przepisów czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

W interpretacji indywidualnej organ może ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie może natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p., w tym przesądzić, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a O.p.

W przypadku, gdyby okazało się, że rzeczywiście dokonane czynności odpowiadające tym, których dotyczy interpretacja indywidualna są unikaniem opodatkowania, interpretacja ta nie wywoła skutków ochronnych (art. 14na O.p.).

Z uwagi na zasadę zaufania do organów, w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność, o którą pyta zainteresowany, nie ma charakteru sztucznego, i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził przepis art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej wart. 119a§ 1.

Jednocześnie - stosownie do art. 14b § 5d O.p. — powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców.

Znaczenie zwrotu "uzasadnione przypuszczenie" należy zdaniem DKIS ustalić przez odwołanie się do definicji słownikowej interpretowanego pojęcia w języku polskim. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/):

pojęcie "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach",

* natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności".

Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do SKAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii SKAS. Instytucja ww. opinii służy "weryfikacji" zasadności przypuszczeń organu wydającego interpretację i jest elementem służącym ochronie uprawnień zainteresowanych do uzyskiwania interpretacji indywidualnych.

Organ II instancji wskazał ponadto, że choć co do zasady z wnioskiem o wydanie interpretacji występuje jeden podmiot w swojej indywidualnej sprawie, to jednak ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej reguły - instytucję wniosku wspólnego o interpretację indywidualną.

I tak, zgodnie z art. 14r § 1 O.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). W takim przypadku:

* zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4 (art. 14r § 2 O.p.);

* w zakresie nieuregulowanym w art. 14r § 1-4 stosuje się odpowiednio przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej (art. 14r § 5 O.p.).

Mając na uwadze powołane regulacje i treść wniesionego zażalenia, w odniesieniu do zarzutów Strony w zakresie naruszenia przez organ przepisów obligujących go - zdaniem Strony - do wydania interpretacji indywidualnej na podstawie przedmiotowego wniosku wspólnego, w pierwszej kolejności DKIS podkreślił, że:

* przedmiotem skarżonego postanowienia nie była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku wspólnego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14r § 5 O.p.;

* przedmiotem skarżonego postanowienia była odmowa wydania interpretacji indywidualnej na wniosek wspólny z dnia 13 maja 2019 r. -postanowienie to zostało wydane na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c i § 5d w zw. z art. 14r § 5 O.p. i zakończyło postępowanie wszczęte ww. wnioskiem wspólnym.

Wobec powyższego, zdaniem DKIS, uwagi Strony dotyczące przesłanek odmowy wszczęcia postępowania zawarte w zażaleniu nie odnoszą się do istoty sprawy.

Ponadto, wbrew uwagom Strony, organ nie odmówił wydania interpretacji indywidualnej dlatego, że jej wydanie "pozwoliłoby (...) na uzyskanie korzyści podatkowej czy też - wdrożenie sztucznej struktury", ale dlatego, że - wbrew oczekiwaniom Zainteresowanych - taka interpretacja mogłaby nie gwarantować im ochrony prawnej (art. 14na § 1 pkt 1 O.p.).

Wydane postanowienie jest więc sygnałem dla Zainteresowanych, że z uwagi na wskazane wątpliwości co do możliwości objęcia opisanego zdarzenia przyszłego postępowaniem na podstawie art. 119a O.p., wydanie interpretacji indywidualnej nie jest celowe, bowiem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że funkcja ochronna tej interpretacji mogłaby zostać wyłączona w trybie art. 14na O.p.

Organ II instancji podkreślił, że w skarżonym postanowieniu DKIS nie stwierdził, że elementy zdarzenia przyszłego będą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., ale że istnieją przesłanki pozwalające przypuszczać, że mogą mieć taki charakter. Powzięcie takiego przypuszczenia obligowało jednak organ do wystąpienia o opinię, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Z kolei otrzymanie opinii potwierdziło zasadność przypuszczeń organu. W konsekwencji, spełnione były przesłanki odmowy wydania interpretacji żądanej przedmiotowym wnioskiem wspólnym.

DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, jakoby wydał skarżone postanowienie I instancji, bo nie chciał wydać dla Zainteresowanych "pozytywnej" interpretacji. Zdaniem organu II instancji twierdzenie Strony, że organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji, bo nie miał podstaw do wydania interpretacji uznającej stanowisko Zainteresowanych za nieprawidłowe, jest pozbawione logiki.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów w zakresie braku spełnienia w przedmiotowej sprawie przesłanek istnienia uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., DKIS podkreślił, że nie kwestionuje prawidłowości twierdzeń Strony dotyczących charakteru prawnego programów motywacyjnych i wprowadzonych przez ustawodawcę skutków podatkowych uczestnictwa w tego rodzaju programach po stronie ich uczestników.

DKIS przyznał, że regulacje art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. przewidują preferencję podatkową dla uczestników programów motywacyjnych, jaką jest odsunięcie w czasie momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w wyniku uczestnictwa w programie oraz opodatkowanie przychodów w ramach źródła "kapitały pieniężne" zamiast opodatkowania na zasadach ogólnych, według skali podatkowej (co w określonych przypadkach mogłoby się wiązać z wyższym poziomem obciążeń podatkowych). Organ sam wskazywał w postanowieniu I instancji na taki "preferencyjny" charakter ww. regulacji i jego ratio legis (motywacyjny charakter systemu wynagradzania, którego dotyczą).

Organ II instancji zauważył jednak, że ww. skutki podatkowe zastosowania przepisów o programach motywacyjnych są zgodne z celem omawianych przepisów, jeżeli program motywacyjny w którym uczestniczy podatnik został ustanowiony przede wszystkim w celu pełnienia funkcji motywacyjnych, a nie jeśli podstawowym lub jednym z podstawowych celów jego utworzenia była sama chęć skorzystania z preferencji podatkowych wynikających z art. 24 ust. 11-11a u.p.d.o.f.

Kluczowa w przedmiotowej sprawie była właśnie ocena sposobu działania przy tworzeniu opisanego we wniosku Programu. Organ powziął przypuszczenie, że Program może być tworzony w sposób "sztuczny". Źródłem tego przypuszczenia są omówione w postanowieniu elementy zdarzenia przyszłego (w szczególności sposób ukształtowania Programu), tj.:

* bezpośrednie wskazanie, że: "Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez jego uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego (...)";

sposób określenia uprawnień w zakresie "zarządzania" Programem;

sposób określania osób objętych Programem;

wskazany zakres osób jakie mają zostać objęte Programem;

mechanizm corocznego odkupu akcji przez Spółkę od uczestników Programu.

Zdaniem DKIS, negując znaczenie wybranych spośród ww. elementów dla spełnienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Strona omówiła je niejako "w oderwaniu" od całości okoliczności faktycznych sprawy i bardziej odnosi się do programów motywacyjnych "w ogóle" niż do konkretnego Programu będącego przedmiotem wniosku wspólnego.

I tak, np. w odniesieniu do wskazań Strony dotyczących adresatów programów motywacyjnych, trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że programy takie dość często są tworzone z myślą o osobach pełniących stanowiska istotne z punktu widzenia funkcjonowania podmiotu. Z drugiej strony, część podmiotów gospodarczych wprowadza programy motywacyjne adresowane do wszystkich swoich pracowników lub współpracowników (np. zleceniobiorców). Kwestia obejmowania zakresem programów motywacyjnych wąskiej czy szerokiej grupy pracowników lub współpracowników należy do sfery praktyki funkcjonowania tego rodzaju programów. Nie jest ona elementem definicji "programu motywacyjnego" zawartej w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. ani nie jest regulowana innymi przepisami tej ustawy podatkowej.

Sama okoliczność, że adresatami Programu opisanego we wniosku wspólnym będą osoby kluczowe z punktu widzenia funkcjonowania grupy kapitałowej nie uzasadniała przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Niemniej jednak okoliczność ta rozpatrywana jako element zdarzenia przyszłego (w opisie którego wskazano także, że osoby uprawnione do objęcia Programem będą wskazywane imiennie, że uzyskiwane przez te osoby akcje będą podlegały corocznemu odkupowi, że Spółka sygnalizowała, że celem Programu wymienionym we wniosku jest uzyskiwanie przez jego uczestników dodatkowych świadczeń pieniężnych) dopełnia podstawy przypuszczeń organu wskazanych w skarżonym postanowieniu.

Analogicznie, podnoszone przez Stronę argumenty o potrzebie zapewnienia "realnej" zbywalności akcji przydzielanych w ramach programów motywacyjnej przez spółki nie giełdowe i przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych możliwości "wprowadzenia" akcji własnych odkupionych przez spółkę do programu motywacyjnego, dotyczą sfery praktyki funkcjonowania programów motywacyjnych a nie kwestii normowanych przepisami u.p.d.o.f. W szczególności, definicja programu motywacyjnego zawarta w art. 24 ust. 11b ustawy nie wymaga istnienia gwarancji odkupu akcji. Ustawodawca wiąże cel motywacyjny programu z prawem do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki wskazanej w art. 24 ust. 11b pkt 1 albo 2. To posiadanie akcji - a co za tym idzie statusu akcjonariusza, czyli osoby uprawnionej do udziału w zyskach spółki akcyjnej - ma być czynnikiem motywującym do pracy na rzecz powiększania zysków tej spółki akcyjnej.

Jeżeli zatem Strona podniosła w zażaleniu, że w analizowanym przypadku Spółka "musi ustanowić mechanizmy pozwalające Uczestnikom Programu zbyć akcje i uzyskać dzięki temu benefity wynikające z przystąpienia do Programu", to zdaniem DKIS potwierdziła tym samym zasadność przypuszczeń organu, że Program może być tworzony nie dla celów motywacyjnych w ww. rozumieniu, ale dla uzyskania "benefitów" ze sprzedaży akcji (świadczenia pieniężnego opodatkowanego jako przychód z kapitałów pieniężnych). Innymi słowy istnieje ryzyko, że Program może być tworzony w celu zapewnienia korzystnego podatkowo sposobu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia dla osób pełniących kluczowe funkcje w spółkach z grupy kapitałowej.

Jednocześnie w skarżonym postanowieniu organ nie twierdził, że Program ma być sposobem na obniżenie poziomu opodatkowania (ze stawki 32% na 19%) podstawowych wynagrodzeń uzyskiwanych aktualnie przez Zainteresowanych ze spółek. Opis zdarzenia przyszłego nie dawał podstaw do takiego twierdzenia. We wniosku nie wskazano, jaki jest poziom dochodów Zainteresowanych podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej ani nie wskazano, że wejście Zainteresowanych do Programu będzie wiązało się z obniżeniem ich podstawowego wynagrodzenia z tytułu świadczonej pracy lub pełnionych funkcji.

Cytowany w zażaleniu fragment postanowienia odnoszący się do charakteru programów motywacyjnych i "zwykłego" systemu premii pieniężnych nie miał na celu - jak mylnie podnosi Strona - "porównania" tych dwóch rodzajów wynagradzania. Fragment ten służył wykazaniu, że sposób ukształtowania Programu budzi wątpliwości w kontekście przesłanek uznania określonych w art. 119c § 1 O.p., że sposób działania nie jest sztuczny.

Ponadto zdaniem DKIS, wbrew twierdzeniom Strony, organ nie wskazywał w treści skarżonego postanowienia, że "przedstawiony model działania jest stworzony dla zawyżenia kosztów uzyskania przychodów po stronie Spółki". Organ w ogóle nie odnosił się do rozliczeń podatkowych związanych z Programem po stronie Spółki. Analizował zdarzenie przyszłe wyłącznie w kontekście sytuacji podatkowej osób fizycznych, które wystąpiły z wnioskiem wspólnym.

Strona nie zgodziła się z ww. postanowieniem DKIS i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § l w zw. z art. 119a, art. 119c i art. 3 pkt 18 O.p., poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Skarżącego w treści złożonego w dniu 13 maja 2019 wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: "Wniosek") dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "Podatek PIT") w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Skarżącego oraz Zainteresowanych w Programie motywacyjnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., w tym błędne przyjęcie, że:

- w ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego spełniony został warunek wystąpienia korzyści podatkowej, oraz

- w ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego można zidentyfikować elementy charakteryzujące się sztucznością działania, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z Wniosku Skarżącego i Zainteresowanych, podczas gdy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku nie zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. ze względu na to, że wprowadzenie Programu motywacyjnego nie miałoby przede wszystkim na celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie zachodzi sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i nie wystąpił sztuczny sposób działania.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący powtórzył i rozwinął argumentację zawartą uprzednio we wniosku i zażaleniu. W szczególności podniósł, że:

- wniosek zawierał wszelkie informacje dotyczące praktycznego funkcjonowania Programu,

- nie wykazano przesłanki sztuczności działań podatnika,

- sam ustawodawca zdecydował się na preferencyjną stawkę dla dochodów z zysków kapitałowych,

- organy interpretacyjne procedowały merytorycznie w sprawach innych wniosków o analogicznych programach motywacyjnych.

Skarżący dokonał też analizy treści art. 119a, art. 119c, art. 14b i art. 165a O.p.

W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wyjaśnić należy, jak słusznie wskazywał DKIS, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Uwzględniając nakreśloną wyżej perspektywę należy podkreślić, że istotą interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe.

Mając na uwadze zaistniały spór pomiędzy Skarżącym i organem interpretacyjnym w niniejszej sprawie należy zdecydowanie wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy O.p., w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1501/12 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 14b § 5b O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

Z kolei w myśl art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność dokonanej przez DKIS odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego, którą organ oparł m.in. o przepis art. 14b § 5b O.p., w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, po uprzednim uzyskaniu opinii SKAS, prawdopodobieństwa wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art. 119a O.p.

Skarżący chciał dowiedzieć się po pierwsze, czy biorąc pod uwagę przepisy u.p.d.o.f., planowany przez niego Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., a w konsekwencji, czy na moment nieodpłatnego uzyskania w ramach Programu Opcji czy też na moment nabycia akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji w ramach Programu powstanie przychód do opodatkowania dla Wnioskodawców. Po drugie, czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawców w związku z Programem ze zbycia akcji Spółki stanowi przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., opodatkowany 19% stawką podatku dochodowego od osób fizycznych.

DKIS natomiast odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonego przez Skarżącego wniosku, twierdząc że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Na ocenę sytuacji w tak zarysowanym sporze decydujący wpływ ma rozpatrywane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie dotyczące związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS o prawdopodobieństwie wydania w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) decyzji opartej na art. 119a O.p.

Sąd w składzie orzekającym podziela w tym zakresie stanowisko przedstawione np. w wyroku NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, co znajduje swoje odzwierciedlenie w poniższych wywodach.

Wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016r. poz. 846) do ustawy Ordynacja podatkowa dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie system prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do obecnie Szefa KAS na podstawie art.119y § 1 O.p. Szef KAS wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli stwierdził że przedstawione we wniosku o jej wydanie okoliczności nie wskazywały na możliwość wydania decyzji opartej na art. 119a O.p., czyli nie wskazywały na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania (art. 119y § 1 O.p.). Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazywały, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (art. 119y § 2 O.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 O.p.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a-119f O.p. Organ interpretujący nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a O.p. (art. 14b § 5b O.p.). Organ interpretacyjny zobowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej jest wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na O.p.). Jak wynikało z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI).

Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury:

1. dedykowaną dla spraw unikania opodatkowania procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf O.p.),

2. dla spraw pozostałych – dotychczasową instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b O.p, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18).

Wprowadzenie art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a O.p. Odmowa wydania interpretacji może nastąpić wyłącznie wówczas, gdy jest uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się".

W sprawie niniejszej DKIS zwrócił się z takim właśnie wnioskiem z dnia 24 lipca 2019 r. znak [...] - na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 i § 5c w zw. z art. 14r § 5 O.p. - do SKAS - argumentując, że powziął przypuszczenie, iż głównym lub jednym z głównych celów realizowania Programu motywacyjnego może być zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny.

W realiach niniejszej sprawy należy uznać, że DKIS słusznie zwrócił się do SKAS o wydanie ww. opinii dotyczącej ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we Wniosku wspólnym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Trzeba tu wyjaśnić, że ustawodawca nie wypowiedział się jednoznacznie co do charakteru takiej opinii. Wiążący jej charakter można wyprowadzić jednak z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b O.p. ("Nie wydaje się interpretacji (...)") i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a O.p. (art.14na pkt 1 O.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji.

Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 O.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno-skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni – związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania (odmówić wszczęcia postępowania) z powołaniem się na art. 14b § 5b O.p. Zauważyć należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 O.p.).

Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji chroni też zainteresowanego przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b O.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art.14na O.p.

Należy tu podkreślić, że organ interpretujący nie ma obowiązku zbadania, przed dokonaniem oceny wniosku pod kątem możliwości wydania do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego decyzji na podstawie art.119a O.p., czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 119b O.p., wyłączające uznanie czynności za dokonaną w celu unikania opodatkowania z uwagi na wartość korzyści. Postępowanie bowiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego.

Jako że art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy, jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p., co w niniejszej sprawie nastąpiło. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi przepisy O.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Porównanie art. 14b § 3 z art. 119x § 1 O.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 14b § 5b O.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a O.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b o.p. Zbadanie okoliczności z art.119b O.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b O.p. iluzorycznym (por. wyroki NSA: z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1033/18).

Jak wynikało z treści zaskarżonego postanowienia, organ interpretacyjny podzielił opinię Szefa KAS z dnia 7 sierpnia 2019 r. znak [...], wydaną w trybie art. 14b § 5c O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny wyjaśnił też szczegółowo swoje stanowisko o zaistnieniu uzasadnionego przypuszczenia w zakresie wydania decyzji w trybie art. 119a O.p., drobiazgowo odnosząc się do zarzutów Skarżącego.

DKIS wskazał w szczególności zgodnie ze stanowiskiem SKAS, na:

* bezpośrednie wskazanie, że: "Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez jego uczestników dodatkowego świadczenia pieniężnego (...)";

sposób określenia uprawnień w zakresie "zarządzania" Programem;

sposób określania osób objętych Programem;

wskazany zakres osób, jakie mają zostać objęte Programem;

mechanizm corocznego odkupu akcji przez Spółkę od uczestników Programu.

Należy jeszcze podkreślić, że stanowisko DKIS, uwzględniające i podzielające ww. opinię SKAS, nie określa w sposób definitywny i stanowczy konkretnych skutków podatkowych uczestnictwa w przedmiotowym Programie motywacyjnym. Nie stwierdza też, że należności przyznawane Uczestnikom w ramach realizacji Programu motywacyjnego na pewno stanowić będą część wynagrodzenia należnego za wykonywanie pracy.

Uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą jako główny lub jeden z głównych celów ich dokonania mieć osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny, nie rozstrzyga kategorycznie, że w rzeczywiście prowadzonym programie, dla jego konkretnego beneficjenta, taka właśnie będzie ocena organu podatkowego. Jak bowiem już wyżej wskazano, taka ocena wymaga prowadzenia postępowania dowodowego, którego zakres wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego.

Innymi słowy, jak trafnie wskazał organ II instancji, w skarżonym postanowieniu DKIS nie stwierdził, że elementy zdarzenia przyszłego będą stanowić czynność określoną w art. 119a § 1 O.p., ale że istnieją przesłanki pozwalające przypuszczać, że mogą mieć taki charakter.

Samo powzięcie takiego przypuszczenia obligowało DKIS do wystąpienia o opinię do SKAS, o której mowa w art. 14b § 5c O.p. Z kolei otrzymanie opinii potwierdziło zasadność przypuszczeń organu. W konsekwencji, spełnione były przesłanki odmowy wydania interpretacji żądanej przedmiotowym wnioskiem wspólnym.

Zatem na wynik niniejszej sprawy nie mogły mieć wpływu definitywne ustalenia, czy Program motywacyjny, w którym ma uczestniczyć Skarżący, został ustanowiony przede wszystkim w celu pełnienia funkcji motywacyjnych, czy podstawowym lub jednym z podstawowych celów jego utworzenia była sama chęć skorzystania z preferencji podatkowych wynikających z art. 24 ust. 11-11a u.p.d.o.f.

Trzeba jeszcze wskazać, że całkowicie chybione były zarzuty Skarżącego związane z art. 165a O.p., bowiem jak słusznie wskazał DKIS, przepis ten nie miał żadnego zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo warto zauważyć, że Skarżący musiał liczyć się z odmową w kontrolowanej sprawie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, jako że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 236/17 WSA w Krakowie oddalił jego skargę na postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z jego wcześniejszego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym to wniosku jako zdarzenie przyszłe przedstawiono program motywacyjny dla członków zarządu spółki oparty na pochodnych instrumentach finansowych. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wyjaśnił Skarżącemu powód uzasadnionego przypuszczenia możliwości objęcia stanu faktycznego opisanego w zdarzeniu przyszłym decyzją, o której mowa w art. 119a O.p., ze względu na stawki podatku dochodowego 32% i 19%, a także ograniczony zakres postępowania interpretacyjnego.

Podsumowując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłoby lub miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.