Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1748/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 4 ust. b
journal: Dz.U. 2015 poz 626
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 43 ust. 1 pkt . 38, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" S.A. siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 czerwca 2016 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 15 października 2015 r. zawarta została umowa pożyczki pomiędzy "B" S.A. z siedzibą w S. - pożyczkodawcą, a "A" S.A. z siedzibą w G. - pożyczkobiorcą (zwaną dalej: Spółką). Zgodnie z jej treścią pożyczkodawca udzielił pożyczkobiorcy pożyczkę pieniężną w kwocie 4.000.000 zł. Strony umowy ustaliły, że spłata pożyczki nastąpi do dnia 30 grudnia 2015 r., a oprocentowanie pożyczki w skali roku jest zmienne i wynosi WIBOR 1M plus 2,6 punkty procentowe.

Z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy w dniu 29 października 2015 r. Spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której wykazała należny podatek w kwocie 80.000 zł.

W dniu 16 marca 2016 r. do siedziby Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uzasadnienie przyczyny korekty deklaracji.

W treści wniosku wskazano, że: "(...) Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że tylko czynności enumeratywnie w nim wskazane mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych". Następnie Spółka powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 1 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 626, ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c." cyt.: "Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych istotne jest zatem to, aby w momencie zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot w postaci środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku znajdował się na terenie kraju, a w przypadku gdy znajduje się on za granicą, aby nabywca miał miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i jednocześnie czynność dokonana została na terytorium Polski. Umowa pożyczki między "B" S.A. a Spółką została zawarta na terytorium Polski a przedmiot umowy pożyczki znajdował się w chwili jej zawierania w granicach Polski, zatem umowa taka, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych".

Jednakże - mając na względzie treść art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. - wskazano,

że: "nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów

i usług. Tym samym uogólniając, jeżeli dana czynność ma charakter zawodowy ("profesjonalny"), to podlega ona przepisom właściwym dla podatku od towarów i usług, natomiast gdy nie ma tego charakteru - podlega przepisom ustawy o PCC. Można wnioskować, że co do zasady, obrót gospodarczy jest wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś obrót prywatny podlega temu podatkowi. W omawianej sytuacji "B" S.A. (pożyczkodawca) z tytułu udzielonej pożyczki jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki nastąpiło ze środków pozyskanych na działalność operacyjną, a obrót wynikający z odsetek od pożyczki został na bieżąco dokumentowany fakturami VAT i wykazany w deklaracjach VAT-7. Z tytułu wskazanej umowy pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, (...) a czynności w tym zakresie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)", zwanej dalej w skrócie u.p.t.u. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że: "Na Spółce w związku z otrzymaniem przedmiotowej pożyczki nie ciążył obowiązek uiszczania podatku od czynności cywilnoprawnych i złożenia deklaracji PCC".

Do wniosku Spółka dołączyła m.in.: korektę deklaracji PCC-3; 3 faktury VAT wystawione przez "B" S.A. (dokumentujące płatność odsetek od udzielonej pożyczki za: październik, listopad oraz grudzień 2015 r.); oświadczenie złożone przez "B" S.A. z dnia 29 stycznia 2016 r., zgodnie z którym "zawarcie (...) Umowy pożyczki nr [...] (...) dokonane było w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Udzielenie przedmiotowej pożyczki przez Spółkę na rzecz pożyczkobiorcy nastąpiło ze środków pozyskanych na działalność operacyjną Spółki od Banku "C" S.A. na podstawie Umowy kredytowej nr [...] z dnia 7 stycznia 2003 wraz z aneksami (kredyt w rachunku bieżącym). (...) obrót wynikający z odsetek od pożyczki został na bieżąco udokumentowany fakturami VAT (zastosowano zwolnienie z podatku od towarów i usług przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) oraz na bieżąco wykazany w stosownych deklaracjach VAT-7".

W odpowiedzi na wezwanie organu "B" S.A. wskazała z kolei, że poza przedmiotową umową pożyczki nie udzieliła żadnej innej pożyczki. Do pisma załączono: deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT -7) z wykazanymi odsetkami od umowy pożyczki za listopad i grudzień 2015 r. oraz wyciągi bankowe potwierdzające przekazanie pożyczki, jej zwrot oraz otrzymane odsetki.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 80.000 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 15 października 2015 r.

Organ pierwszej instancji wskazał m.in., że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej". Na poparcie swego stanowiska organ podatkowy pierwszej instancji powołał się na stanowisko orzecznictwa.

Organ podkreślił ponadto, że pożyczkodawca nie trudnił się zawodowo udzielaniem pożyczek. Na incydentalny a nie zarobkowy (gospodarczy) charakter przedmiotowej umowy pożyczki wskazał m.in. fakt, że w toku postępowania nie wykazano, by tego rodzaju umowy były zawierane również z innymi podmiotami.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego pismem z dnia 8 lipca 2016 r. zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na kontekst zaistniałego sporu kwestią wymagającą rozważenia jest zasadność zastosowania

w sprawie normy kolizyjnej wyrażonej w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. Zgodnie z jej treścią

(w brzmieniu na datę zawarcia umowy), nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne - inne niż umowa spółki i jej zmiany - jeżeli przynajmniej jedna ze stron

z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług

b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...).

Wskazana norma realizuje obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, akcentując pierwszeństwo oceny skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji za niezbędne uznał organ rozważenie, czy na gruncie ustawy

o podatku od towarów i usług czynność cywilnoprawna polegająca na udzieleniu pożyczki objęta jest regulacjami tego aktu prawnego, a jeśli tak, to czy z tytułu jej zdziałania ma miejsce opodatkowanie lub zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W wyniku analizy przepisów ww. ustawy (konkretnie: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) organ doszedł do wniosku, że aby usługa była objęta podatkiem od towarów i usług, jakkolwiek jednocześnie zwolniona z tego podatku, musi być wykonywana przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

Powołując się na dorobek orzecznictwa organ dodał m.in., że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, iż warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z materiałem dowodowym, przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej prowadzonej przez pożyczkodawcę jest produkcja wytwornic pary, z wyłączeniem kotłów do centralnego ogrzewania gorąca wodą. Przedmiotem pozostałej działalności jest: produkcja konstrukcji metalowych i ich części; produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania, produkcja pozostałych zbiorników, cystern

i pojemników metalowych, obróbka metali i nakładania powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu

i wyposażenia, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej nie sklasyfikowane, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. Powyższy fakt wynika z danych zawartych w Dziale 3 Rubryce 1 - Przedmiot działalności - Krajowego Rejestru Sądowego pożyczkodawcy. Ponadto omawiana spółka, poza przedmiotową pożyczką, nie udzieliła żadnej innej pożyczki w stosunku do jakiegokolwiek innego podmiotu.

Pożyczkodawca nie wykazał też by dysponował środkami specjalnie zgromadzonymi w celu udzielenia pożyczek na wyodrębnionym rachunku. Udzielił przedmiotowej pożyczki ze środków pozyskanych na swoją działalność operacyjną od Banku "C" S.A. na podstawie umowy kredytowej (kredyt w rachunku bieżącym).

Oznacza to, że przedmiotowa pożyczka miała charakter incydentalny. Usługa udzielenia pożyczki nie przybrała podatnika formy zawodowej, typowej dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek. Nie sposób zatem uznać - mając na względzie stan prawny oraz orzecznictwo - że działalność "B" S.A. w zakresie udzielenia pożyczki była działalnością zarobkową, typową dla profesjonalnego świadczenia usług udzielania pożyczek.

Organ wskazał, że pożyczkodawca posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Niemniej jednak, według art. 2 pkt 4 u.p.c.c. o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów tego aktu prawnego nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu zawarcia umowy pożyczki jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Świadczenie usług udzielania pożyczek pieniężnych nie przybiera u pożyczkodawcy formy zawodowej. Tymczasem, warunkiem przesadzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, iż podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą,

a w konsekwencji zorganizowaną.

Reasumując, organ stwierdził, że udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c.

W skardze na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. poprzez uznanie, że nie ma

w sprawie zastosowania, w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż "B" S.A. udzielając pożyczki Spółce nie działała w charakterze podatnika VAT, a w konsekwencji naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 6 pkt 7 oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie w sprawie;

2. prawa procesowego, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz 191 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.", a w konsekwencji naruszenie art. 121 § 1

i art. 122 o.p., poprzez gromadzenie i ocenę materiału dowodowego sprawy

w sposób nieobiektywny oraz wybiórczy.

W uzasadnieniu, podkreślając znaczenie zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia, strona skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy potyczki. W oparciu bowiem o obowiązujące przepisy, zdaniem Spółki, udzielając pożyczki pożyczkodawca działał jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do wyrażonej w zaskarżonej decyzji argumentacji Spółka wyjaśniła, że pożyczkodawca wykazał, iż środki na udzielenie pożyczki pochodziły z konta przeznaczonego na prowadzenie działalności operacyjnej, które wykorzystywane są w ramach działalności gospodarczej. Argument organu, jakoby środki na udzielenie pożyczki musiał znajdować się na wydzielonym rachunku bankowym nie znajduje natomiast oparcia w przepisach, a przede wszystkim jest sprzeczny z praktyką gospodarczą przedsiębiorców, doświadczeniem życiowym, ale także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Spółka zauważyła, że potwierdzeniem, iż w niniejszej sprawie czynność udzielenia pożyczki podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług jest oświadczenie wydane przez spółkę "B". W jego treści zaznaczono, że pożyczka została udzielona w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ze środków pozyskanych na działalność operacyjną, a obrót wynikający z odsetek na bieżąco wykazywany był w stosownych deklaracjach VAT-7. Bieżące wystawianie faktur VAT dokumentujących odsetki od pożyczki oraz bieżące ich uwzględnianie w deklaracjach VAT-7 uzewnętrznia zamiar działania spółki w charakterze podatnika już w chwili udzielenia pożyczki. O tym, że pożyczka udzielona została w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej świadczą także: wyciągi bankowe potwierdzające przekazanie pożyczki, otrzymanie odsetek oraz zwrot udzielonej pożyczki na firmowy rachunek bankowy przeznaczony dla działalności gospodarczej spółki "B"; określenie pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy w treści umowy; fakt posłużenia się przy zawieraniu umowy firmowej pieczęci spółki "B".

Skarżąca wskazała, że głównym i podstawowym faktem potwierdzającym działanie "B" jako podatnika jest jednak odpłatne wykonanie usługi, czyli naliczanie i pobieranie odsetek od pożyczki. Spółka "B" jest producentem, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. Zajmuje się ona produkcją i sprzedażą urządzeń przemysłowych. Ponadto spółka "B",

jako spółka akcyjna, pod względem swojej formy organizacyjno-prawnej jest przedsiębiorcą i nie może działać obok prowadzonej działalności jako nie przedsiębiorca.

Spółka wskazał dodatkowo, że strony zawierające przedmiotową umowę pożyczki już na samym początku ustaliły między sobą wysokość oprocentowania, a wartość naliczonych odsetek stanowiła wynagrodzenie pożyczkodawcy.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego Spółka podniosła, że organy nie dopełniły obowiązku zebrania dowodów w sposób wyczerpujący, skupiając się na wybiórczym ustaleniu okoliczności. Z uwagi na to Spółka wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o odpowiedź spółki "B" na pytanie: "Czy spółka wyklucza możliwość udzielenia w przyszłości innych pożyczek?". Zdaniem Spółki, to nie liczba dokonanych transakcji ma znaczenie w przedmiocie sprawy, a istotny jest zamiar dokonywania takich czynności. Poprzez nie zadanie pytania dotyczącego zamiaru oraz sformułowanie stronniczych pytań ukierunkowanych na przyjętą przez organ tezę, naruszone zostały w istotny sposób przepisy art. 180 § 1 oraz art. 188 o.p., a w konsekwencji także art. art. 191 o.p.

Skarżąca wskazała, że organ naruszył tym samym art. 122 o.p. wskazujący na obowiązek organu do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także art. 121 § 1 tej samej ustawy zobowiązujący do prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie była zasadność obciążenia skarżącej podatkiem od czynności cywilnoprawnej – umowy pożyczki. Rozstrzygniecie tej kwestii wymaga interpretacji art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. oraz art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy.

Art. 2 u.p.c.c. wprowadza przedmiotowe wyłączenia z opodatkowania, stanowiąc w punkcie 4 lit. b, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności.

W art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. wprowadzono zwolnienie od podatku od towarów i usług usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Udzielona pożyczka podlegać może tylko jednemu z podatków – podatkowi od towarów i usług lub podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W sytuacji, w której pożyczka co do zasady podlega podatkowi VAT, jest ona z niego zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i w konsekwencji od pożyczki nie jest odprowadzany żaden z podatków, bowiem czynność taka jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Analiza obciążeń podatkowych w takim przypadku wymaga oceny, czy udzielona pożyczka, co do zasady, podlegałaby podatkowi VAT, jako czynność dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Art. 15 w ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi, że

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem podatku VAT jest osoba prawna wykonująca działalność gospodarczą polegająca na produkcji, handlu lub świadczeniu usług. Przy ocenie charakteru takiej działalności podkreślić należy, że ustawodawca zakwalifikował do takiej działalności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Interpretując normę art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy także zwrócić uwagę na fakt, że w 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której, z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Zatem przesłanką zakwalifikowania danej czynności do działalności gospodarczej jest jej normalny związek z wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Wykładnia taka jest spójna z unormowaniem art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Unormowanie to wskazuje bowiem na wolę ustawodawcy zwolnienia od podatku VAT czynności udzielenia pożyczki dokonanej w ramach świadczenia usług tego rodzaju. Przepis ten nie posługuje się pojęciem czynności umowy pożyczki lecz pojęciem usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Pożyczkodawcą w rozumieniu tego unormowania jest zatem podmiot świadczący usługi tego rodzaju.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się wątpliwości czy w sytuacji, w których pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, ale udzielanie pożyczek nie jest zasadniczym (zwykłym) przedmiotem jego działalności, a więc udzielenie pożyczki albo kilku pożyczek stanowiło dlań czynność incydentalną (okazjonalną) czynność ta podlega z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnieniu od podatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji także podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też w taki przypadku podatek VAT nie jest w ogóle pobierany i zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania.

Przeważająca część orzecznictwa wypowiedziała się za interpretacją, że ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. zwolnił od opodatkowania podatkiem VAT jedynie te czynności udzielenia pożyczki, które pozostają w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W pozostałych sytuacjach, gdy udzielenie pożyczki nie stanowi dla pożyczkodawcy prowadzenia działalności gospodarczej czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd w niniejszym składzie podziela to stanowisko.

Ocena jakiemu podatkowi podlega czynność udzielenia pożyczki nie budzi wątpliwości w przypadku, gdy pożyczkodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podmiotem uiszczającym podatek VAT. Natomiast w przypadku podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą konieczne jest ustalenie, czy czynność ta pozostaje w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14 odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Sąd wskazał, że bycie podatnikiem VAT to za mało, aby nie musieć płacić podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ma go wtedy, gdy konkretna transakcja jest objęta podatkiem od towarów i usług jako realizowana w ramach działalności gospodarczej. Strona winna zatem wykazać, że pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek (LEX nr 2057680). Zatem decydujące znacznie dla uznania że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności udzielenia pożyczki działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny, okazjonalny charakter wykonywania danej czynności.

O tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT przesądzają okoliczności wskazujące na zawodowy charakter czynności, a nie ilość, czy częstotliwość określonych czynności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lipca 2016 r., I SA/Gd 768/15, LEX nr 2120449). Zatem ani formalny status danego podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma zawodowy a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 stycznia 2016 r., I SA/Ke 698/15, (LEX nr 1991275)

Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 stycznia 2016 r., I SA/Kr 1862/15 (LEX nr 2010758), Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r., II FSK 3091/12 (LEX nr 1607431), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1309/13 (LEX nr 1538665), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2012 r., III SA/Po 493/12 (LEX nr 1252353), Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2276/10 (LEX nr 1244204), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 września 2010 r., I SA/Łd 303/10 (LEX nr 751514).

Stwierdzenie w umowie, że udzielenie pożyczki następuje w ramach ogólnie rozumianej działalności gospodarczej nie oznacza, że czynność ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dopiero ustalenie, że jej udzielenie stanowi usługę w rozumieniu u.p.t.u., wykonaną przez pożyczkodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej właśnie w tym zakresie, skutkować będzie zaistnieniem zwolnienia.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działalności gospodarczej i nie w ramach profesjonalnego obrotu, czy zawodowo, w warunkach systematyczności i powtarzalności, w formie stałej i zorganizowanej, a jedynie okazjonalnie czy przypadkowo, to tym samym nie podlega ona podatkowi VAT, a przez to nie może być z tego podatku zwolniona (por. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 443/15, LEX nr 1926274).

W sytuacji gdy tak jak w okolicznościach niniejszej sprawy umowa pożyczki pieniężnej miała wyłącznie charakter okazjonalny, nie nosiła cech systematyczności, nie była zorganizowaną i świadczoną w sposób ciągły usługą, brak jest podstaw do uznania, że czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i zwolnieniu z tego podatku.

Wskazywana przez skarżącą okoliczność, że w sprawie nie zbadano, czy w przyszłości miała on zamiar udzielania kolejnych pożyczek, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak jest podstaw do stawiania organowi zarzutów niedokonania ustaleń w tym zakresie, bowiem ewentualny niezrealizowany zamiar skarżącego, w sytuacji udzielenia wyłącznie jednorazowej pożyczki nie mógł wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego i ustalenie, że czynność dokonano w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Także okoliczność, że przedmiotowej pożyczki udzielił podmiot gospodarczy, który finansował tę czynność ze środków wykorzystywanych w działalności gospodarczej nie ma znaczenia dla oceny kwestii dokonania czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 1126/12, LEX nr 1310326).

Z tych względów, Sąd nie podzielił w tym zakresie stanowisko przeciwnego, że incydentalne pożyczki udzielane przez podatników VAT podlegają temu podatkowi a nie podatkowi o czynności cywilnoprawnych, wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 marca 2015 r., I SA/Kr 85/15 (LEX nr 1668863), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., I SA/Łd 1085/11 (LEX nr 984563), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2008 r., I SA/Po 829/08 (LEX nr 508565).

Podniesione w skardze zarzuty nie zasługują zatem na uwzględnienie.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.