Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 867/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, 2 i ust. 3 pkt 1, art 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) dalej zwany też "Dyrektorem Izby" lub "organem odwoławczym" w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej też: "Naczelnik US" lub "organ I instancji" ) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] ustalającą K. O. (dalej zwanej też "Stroną", "Podatniczką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, ust. 3 i ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.); dalej: "p.s.d." lub "ustawa o podatku od spadków i darowizn" w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy [...] stwierdził, iż spadek po zmarłym [...] maja 2004 r. J. B. na podstawie testamentu notarialnego z [...] stycznia 1993 r. nabyła w całości wnuczka - K. O.. Orzeczenie stało się prawomocne [...] kwietnia 2014 r.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że podana przez Podatniczkę wartość udziału do 1/2 części w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy al. [...], tj. kwota [...]zł, nie odpowiada wartości rynkowej. W konsekwencji powyższego Naczelnik US powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

Biegły w operacie szacunkowym z 6 października 2015 r. określił wartość udziału do 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w S. przy al. [...], według stanu z [...] maja 2004 r. (tj. na dzień nabycia) i cen z [...] kwietnia 2014 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) na kwotę [...]zł.

W wymienionej decyzji z [...] grudnia 2015 r. organ I instancji ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia udziału do 1/2 części w lokalu mieszkalnym położonym w S. przy al. [...]. Podatniczkę zaliczono do I grupy podatkowej (wnuczka spadkodawcy) na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 p.s.d. oraz zastosowano kwotę wolną od opodatkowania w wysokości [...] zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy), zatem podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota [...]zł, a podatek wyniósł [...] zł.

Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Stronę odwołania, postanowił utrzymać w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Decydująca jest bowiem data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstał w sprawie nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. [...] kwietnia 2014 r. Po stronie nabywcy istniał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Strona się nie wywiązała się z tego obowiązku. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy ma uwzględnić ceny rynkowe występujące w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku), nie zaś ceny istniejące w dacie nabycia (śmierci spadkodawcy), czego domaga się Podatniczka.

Odnosząc się do operatu szacunkowego, Dyrektor Izby wskazał, że biegły stwierdził, iż wartość udziału w omawianym lokalu mieszkalnym kształtuje się na poziomie 3.221 zł/m2 i mieści się w przedziale cen po zaktualizowaniu, tj. od 3.033 zł/m2 do 4.534 zł/m2. Wobec braku możliwości porównania wartości udziałów w nieruchomościach lokalowych (brak transakcji prawami tego rodzaju w branym pod uwagę obszarze), biegły do porównania przyjął całe lokale, a w konsekwencji wyliczył konkretny udział podlegający dziedziczeniu przez Podatniczkę. Mając na uwadze cel wyceny, jak również uwarunkowania prawne i metodologiczne biegły dokonał oszacowania przedmiotu dziedziczenia, kierując się zasadami wynikającymi z p.s.d., ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Rzeczoznawca określił dla potrzeb wyceny wiarygodny pod względem rodzajowym i obszarowym rynek nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, operat szacunkowy sporządzony w sprawie zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego; został sporządzony według stanu z [...] maja 2004 r. (data śmierci spadkodawcy) i cen z [...] kwietnia 2014 r. (data powstania obowiązku podatkowego); biegły rzeczoznawca wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości.

Następnie Dyrektor Izby stwierdził, że Podatniczka jako wnuczka spadkodawcy zaliczona jest do I grupy podatkowej. Warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały wymienione w art. 16 ust. 2 p.s.d. Dla skorzystania z tej ulgi konieczne jest m.in. zamieszkiwanie w nabytym lokalu mieszkalnym przez okres 5 lat. Jak wynika z akt sprawy, w tym z zeznania podatkowego SD-3 (złożonego 23 lutego 2015 r. i 17 kwietnia 2015 r.), Podatniczka zamieszkuje w S. przy ul. [...], nie zaś w odziedziczonym lokalu mieszkalnym. Ponadto zastosowanie ulgi mieszkaniowej dla nabywców zaliczonych do I grupy uzależnione jest od złożenia stosownego oświadczenia i zadeklarowania spełnienia warunków zawartych w przepisach. Podatniczka nie zastosowała się do tego wymogu, a więc organ I instancji nie miał żadnej podstawy do uwzględnienia ulgi mieszkaniowej.

Dyrektor Izby nie podzielił też stanowiska strony odnośnie do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy w sprawie powstał bowiem dopiero [...] kwietnia 2014 r. (data uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku).

Organ odwoławczy odniósł się do wniosku Strony o złożenie reklamacji dotyczącej przesyłek o nr [...] (a nie jak wskazała Strona w odwołaniu o nr [...]) dot. zawiadomienia z [...] października 2015 r. o możliwości skorzystania z trybów przewidzianych w art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o nr [...] dot. wezwania z 28 kwietnia 2015 r. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i postanowienia z [...] kwietnia 2015 r. na podstawie art. 140 ustawy; jak również wniosku o zobowiązanie operatora pocztowego do ustalenia osób doręczających przesyłki. Dyrektor Izby stwierdził, że spełnione zostały przesłanki skutecznego doręczenia tych pism w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ I instancji skierował ponowne wezwanie w trybie art. 155 § 1 tej samej treści i kolejne postanowienie na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej z [...] maja 2015 r. (które zostały odebrane 11 czerwca 2015 r.). Ponadto organ odwoławczy zawiadomieniem z [...] kwietnia 2016 r. (doręczonym 4 maja 2016 r.) również umożliwił Stronie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procedury podatkowej, a w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nadto nie można zasadnie podnosić zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż organ dał Podatniczce szansę obrony jej interesów, a nieskorzystanie przez nią z tej szansy nie może obciążać organów podatkowych.

Niezależnie od powyższego, ustosunkowując się do wniosku dotyczącego przesłania kopii operatu szacunkowego, Dyrektor Izby wyszedł naprzeciw żądaniu Strony i 8 kwietnia 2016 r. przesłał jej wnioskowany dokument.

Strona zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby. Strona w skardze nie podniosła szczegółowych zarzutów, wskazując jedynie iż "podnosi wszelkie możliwe zarzuty i twierdzenia" oraz że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W dniu rozprawy tj. 8 stycznia 2020 r. wpłynęło do Sądu kolejne pismo Strony w którym wniosła ona o odroczenie rozprawy i przedłużenie terminu do zajęcia stanowiska w sprawie odpowiedzi na skargę, a także kolejny wniosek o przyznanie Stronie prawa pomocy. Nadto Strona przedstawiła dodatkową argumentację podkreślając szczególnie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając sprawę w tak określonym zakresie Sąd uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do oceny zasadności i prawidłowości ustalenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego Strony w podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia spadku po zmarłym dziadku. Strona w skardze nie podniosła szczegółowych zarzutów, wskazując jedynie iż "podnosi wszelkie możliwe zarzuty i twierdzenia" oraz że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów. W dodatkowym zaś piśmie wskazała na przedawnienie zobowiązania. Jak natomiast ustalił Sąd, z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kwestionowała ona co do zasady fakt istnienia zobowiązania wskazując na jego przedawnienie, ewentualnie na jego nieprawidłową wysokość w następstwie nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania - będącej konsekwencją wadliwej wyceny odziedziczonego udziału przez biegłego. Strona wskazywała także na naruszenia przepisów postępowania poprzez pozbawienie jej prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu.

Wobec powyższego Sąd w pierwszym rzędzie wskazuje zatem, iż wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące zastosowanych przepisów prawa materialnego w pełni podziela. Organ odwoławczy obszernie i dokładnie wyjaśnił podstawy prawne decyzji jak i ustalił stan faktyczny sprawy, który jest w istocie bezsporny poza kwotą wartości udziału w nabytym mieszkaniu. Sąd nie stwierdził także naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowy jest bowiem pogląd organów że w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Zasadnie wyjaśnił organ odwoławczy, że zmiany dokonane wskazaną nowelizacją zasadniczo obowiązują od 1.01.2007 r., a jednocześnie przepisy przejściowe wskazują na takie stany faktyczne, które powodują stosowanie przepisów p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r., w stosunku do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosować należy przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Wprowadzono dwa wyjątki (art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 16.11.2006 r.), kiedy pomimo nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w czasie obowiązywania "starej" ustawy, stosować należy przepisy obowiązujące od 1.01.2007 r., jednak nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem data śmierci spadkodawcy jest wyznacznikiem, które przepisy (przed czy po nowelizacji ustawy) winny mieć zastosowanie, albowiem ustawodawca wskazał jako decydujące kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych datę nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie datę powstania obowiązku podatkowego.

Nabycie przez Skarżącą rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po dziadku nastąpiło w dniu jego śmierci, czyli [...].05.2004 r. Trafne są bowiem wyjaśnienia organu odwoławczego, iż zgodnie z art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobiercy nabywają spadek z chwilą jego otwarcia, które następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku łączy się z przejściem ogółu praw i obowiązków majątkowych osoby zmarłej na jej następców prawnych. Zatem, jeżeli w p.s.d. mowa jest o nabyciu rzeczy i paw majątkowych tytułem spadku (dziedziczenia), to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Stwierdzenie nabycia spadku ma znaczenie deklaratywne, ponieważ nie tworzy nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza istniejący stan. Ze stwierdzenia nabycia spadku wynika domniemanie prawne, że spadkobiercami są osoby w tym stwierdzeniu wymienione, i to w takich udziałach, jakie zostały tam określone.

Wskazać również należy, że treścią oświadczenia woli testatora zawartego w testamencie jest rozrządzenie majątkiem na wypadek śmierci. Skutki prawne związane z rozrządzeniami testamentowymi powstają dopiero z chwilą śmierci testatora, bowiem najwcześniej dopiero w tej chwili rozrządzenie może wywołać skutek rozporządzający w tym sensie, że osoby powołane w testamencie do dziedziczenia nabywają spadek jako spadkobiercy testamentowi (art. 941 Kodeksu cywilnego). Otwarcie i nabycie spadku następuje więc z chwilą śmierci spadkodawcy, nabycie to nie jest uzależnione od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od wydania przez sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Poza tym nie ma sporu, że w badanej sprawie Skarżąca nie złożyła oświadczenia o odrzuceniu spadku. Tymczasem zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.s.d., podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku.

Prawidłowo też organ odwoławczy wyjaśnił Stronie, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn zróżnicowano w zależności od sposobu nabycia rzeczy i praw majątkowych (art. 6 p.s.d.). W p.s.d. co do zasady obowiązek podatkowy powstaje, przy nabyciu spadku w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d.). Jeżeli jednak nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania - jak w niniejszej sprawie - ale zostało stwierdzone następnie pismem, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku, lecz z chwila uprawomocnienia się tego orzeczenia (postanowienia sądu o stwierdzenie nabycia spadku - art. 6 ust. 4 ustawy).

W niniejszej sprawie takie orzeczenie - postanowienie stwierdzające nabycie spadku stało się prawomocne dnia [...].04.2014 r. W związku z tą okolicznością po stronie Skarżącej istniał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia sądu) na podstawie art. 17a p.s.d. oraz przepisów wykonawczych, z którego Strona się nie wywiązała.

Zarzutem Skarżącej było to, iż wartość nabytego przez nią w drodze dziedziczenia majątku powinna zostać przyjęta według cen na dzień śmierci spadkodawcy, a nie jak przedstawia organ - na dzień uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...].03.2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku.

W tym zakresie zasadnie wyjaśniono Stronie, że zgodnie z art. 7 ust. 1 p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż organ podatkowy ma obowiązek przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględnić ceny rynkowe występujące w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...].03.2014 r. o stwierdzeniu nabycia spadku), nie zaś ceny istniejące w dacie nabycia (śmierci spadkodawcy), czego domagała się Skarżąca w postępowaniu odwoławczym.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie bezspornie wynika, że postanowieniem z dnia [...].03.2014 r. sąd stwierdził nabycie spadku po zmarłym dnia [...].05.2004 r. J. B.. Na podstawie testamentu notarialnego z dnia [...].01.1993 r. spadek po ww. zmarłym nabyła w całości wnuczka – którą jest Skarżąca. Orzeczenie to uprawomocniło się w dniu [...].04.2014 r. Prawidłowo wiec przyjęto wartość nabytego udziału na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. uprawomocnienia się postanowienia z dnia [...].03.2014 r.) wg jego stanu z dnia nabycia (tj. śmierci spadkodawcy w dniu [...].05.2004 r.)

Natomiast co do samego określenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, to przyjmuje się ją w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (art. 8 ust. 1 p.s.d.), przy czym wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust.3).

Wobec powyższego uregulowania Sąd zauważa, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji dokonał porównania wartości lokalu w którym udział w drodze spadku nabyła Skarżąca z wartościami rynkowymi podobnych lokali mieszkalnych i uznał, iż podana przez Stronę w złożonym w dniu 23.02.2015 r. zeznaniu o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wartość odziedziczonego udziału w lokalu mieszkalnym, tj. kwota [...]zł, nie odpowiada wartości rynkowej. W związku z powyższym organ wezwał Skarżącą do podwyższenia wartości udziału ww. lokalu. W piśmie stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Skarżąca wskazała, że po weryfikacji, wartość udziału w przedmiotowym, wg wartości na dzień [...].05.2004 r., wynosi [...] zł. Strona wyjaśniła, że przyjęła cenę 1 m2 w wysokości [...] zł, co dało na dzień [...].05.2004 r. wartość całego lokalu na poziomie [...] zł.

W związku z ww. okolicznością, organ I instancji wzywał Skarżącą w celu sprecyzowania pisma i podania wartości udziału w lokalu na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, tj. na dzień [...].04.2014 r. W odpowiedzi Strona wskazała, że według posiadanej przez nią wiedzy, wartość lokalu mieszkalnego określa się na dzień śmierci spadkodawcy, czyli w niniejszej sprawie na dzień [...].05.2004 r.

W konsekwencji uznania, iż podana przez Stronę wartość udziału w lokalu nie odpowiada wartości rynkowej, organ I instancji powołał biegłego rzeczoznawcę, który określił wartość ww. udziału wg stanu z dnia [...].05.2004 r. (dnia nabycia) i cen z dnia [...].04.2014 r. (dnia powstania obowiązku podatkowego) na kwotę [...]zł.

Biegły wykorzystał do stworzenia operatu szereg źródeł informacji: materiały i normy zawodowe, dokumenty udostępnione przez [...] Urząd Skarbowy w S., oględziny nieruchomości przeprowadzone w dniu 21.09.2015 r., dane dotyczące cen transakcyjnych kupna sprzedaży podobnych lokali uzyskane z Miejskiego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w S., własną bazę danych o lokalnym rynku nieruchomości, powszechne Krajowe Zasady Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. W efekcie biegły sporządził operat szacunkowy z którego wynika, że budynek, w którym znajduje się ww. lokal położony jest przy al. [...] w centrum S. przy [...]. Jest to budynek sześciokondygnacyjny, wybudowany w latach sześćdziesiątych. Dojazd oceniono jako dogodny, a dostępność komunikacyjną jako bardzo korzystną. Wskazano na ograniczone miejsca parkingowe. Na podstawie przeprowadzonych oględzin w dniu 21.09.2015 r. (o których czasie i miejscu strona została zawiadomiona) stan techniczny budynku oceniono jako średni. Wejście do lokalu znajduje się z tyłu budynku od strony podwórka, natomiast lokal usytuowany jest na II piętrze. Na podstawie oględzin lokalu i złożonych oświadczeń do protokołu, stwierdzono, że lokal składa się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i w.c. Z dużego pokoju jest wyjście na balkon od strony al. [...]. Posadzka na balkonie jest betonowa. Podłogi w pokojach wyłożone są klepką parkietową, która jest poodspajana od podłoża i wyeksploatowana. W w.c. i łazience podłogi wyłożone są starymi płytkami typu terakota. Pokoje są przechodnie - z wejściem do kuchni i z korytarza przy łazience. Układ funkcjonalny pomieszczeń oceniono jako niekorzystny. Okna są drewniane, natomiast okna w sypialni wykonano z profili pcv. Drzwi wewnętrzne są płycinowe, starego typu i wyeksploatowane, natomiast drzwi zewnętrzne są przeciwwłamaniowe. Lokal jest wyposażony w instalację wodno-kanalizacyjną, elektryczną i gazową. Ogrzewanie i ciepła woda pobierana jest z sieci miejskiej. Stan techniczny pomieszczeń lokalu przyjęto jako pogorszony, a funkcjonalność lokalu jako niekorzystną.

Jak wskazał biegły do określenia wartości rynkowej lokalu zastosował on podejście porównawcze, stosując metodę korygowania ceny średniej. Dla potrzeb wyceny wygenerowano rynek nieruchomości lokalowych - lokali mieszkalnych w blokach mieszkalnych podobnych do bloku, w którym wyceniany jest przedmiotowy lokal, obszar badania cen przyjęto: S. (al. N. , al. [...], ul. [...]), okres badania cen przyjęto: od sierpnia 2012 r. do [...].04.2014 r. Ceny 1 m2 pow. użytkowej lokali podobnych do lokalu wycenianego w zależności od: lokalizacji szczegółowej, stanu technicznego lokalu, powierzchni lokalu usytuowania lokalu, funkcjonalności itp. wynosiły w badanym okresie po zaktualizowaniu od 3.033 zł/m2 do 4.534 zł/m2. Na podstawie przeprowadzonej analizy stwierdzono, że zacierają się różnice cenowe pomiędzy prawem własności a spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu. W oparciu o przeprowadzone analizy na podstawie ponad 60 transakcji dotyczących podobnych lokali mieszkalnych w badanym obszarze, okresie i segmencie rynku przyjęto trend czasowy na poziomie - 0,5 % na miesiąc, celem uwzględnienia zmian poziomu cen wskutek upływu czasu.

Ostatecznie biegły do analizy przyjął 11 transakcji, których przedmiotem były lokale najbardziej podobne do wycenianego, uwzględnił cechy nieruchomości, które miały wpływ na kształtowanie się wartości przedmiotowej nieruchomości (tj. stan techniczny, powierzchnię, usytuowanie i funkcjonalność lokalu), stosując odpowiednio współczynniki korygujące. Biegły stwierdził, że wartość udziału w lokalu mieszkalnym kształtuje się na poziomie 3.221 zł/m2, mieści się w przedziale cen po zaktualizowaniu, tj. od 3.033 zł/m2 do 4.534 zł/m2.

W ocenie Sądu biegły prawidłowo dokonał oszacowania przedmiotu dziedziczenia, kierując się przy tym zasadami wynikającymi z ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.), rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21.09.2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i trybu sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 175 powołanej ustawy, rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania tych czynności zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości.

Sąd nie ma wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie rzeczoznawca majątkowy, określił dla potrzeb wyceny wiarygodny pod względem rodzajowym i obszarowym rynek nieruchomości. Również w ocenie Sądu, operat szacunkowy sporządzony w przedmiotowej sprawie zawiera wszystkie niezbędne elementy, którym powinna odpowiadać opinia biegłego. Został on sporządzony według stanu z dnia [...].05.2004 r. (data śmierci spadkodawcy) i cen z [...].04.2014 r. (data powstania obowiązku podatkowego); biegły rzeczoznawca wybrał materiał porównawczy, wskazując jednocześnie kryteria doboru porównywalnych nieruchomości.

Sąd zauważa, że mając na uwadze podniesione przez Stronę twierdzenia dotyczące tego, iż do porównania dla potrzeb sporządzenia operatu biegły wziął pod uwagę wartość sprzedaży całych lokali, nie zaś sprzedaży samych udziałów, organ zasadnie wyjaśnił, iż dostrzega różnicę pomiędzy nabyciem nieruchomości lokalowej w całości, a nabyciem określonego udziału. Organ wskazał zarazem, iż często zdarza się, że transakcje takimi prawami (dotyczącymi udziałów w częściach ułamkowych) w ogóle nie istnieją na rynku; zatem w praktyce przy szacowaniu wartości udziału w nieruchomości stosuje się obliczenia poprzez odniesienie ułamka udziałowego do wartości całej nieruchomości. W efekcie Sąd za prawidłowe uznał wyjaśnienie organu, że w przedmiotowej sprawie biegły - wobec braku możliwości porównania wartości udziałów w nieruchomościach lokalowych (wobec braku transakcji prawami tego rodzaju w branym pod uwagę obszarze), do porównania przyjął całe lokale, a w konsekwencji wyliczył konkretny udział, podlegający dziedziczeniu przez Podatniczkę. Jednak celem dokonanej wyceny był bez wątpienia udział do 1/2 części w lokalu.

Sąd odnosząc się do powtórzonych na rozprawie zastrzeżeń Strony w tym względzie, zauważa, że co do zasady wartość 1/2 udziału w nieruchomości odpowiada połowie wartości tej nieruchomości. Skoro więc, jak wskazano, nie było transakcji prawami tego rodzaju w branym pod uwagę obszarze zasadne było zbadanie transakcji dotyczących całych lokali. Co więcej doświadczenie życiowe wskazuje, że na ogół zniesienie współwłasności lokalu następuje przez sprzedaż lokalu i podział uzyskanej z tego kwoty w proporcji odpowiadającej wielkości udziału, bądź spłatę jednych współwłaścicieli przez innych - również w proporcji odpowiadającej stosunkowi wielkości udziału do wartości lokalu. Przeniesienie własności samych udziałów istotnie może następować także w drodze np. licytacji komorniczych, jednak wskazać należy, że następuje to w sytuacjach wyjątkowych (przymusowych) co może determinować uzyskanie niższej ceny i nie stanowi normalnego obrotu cywilnoprawnego. Przede wszystkim - jak już wskazywano - nie stwierdzono takich transakcji, cywilnoprawnego obrotu udziałami w lokalach na terenie (obszarze) który mógł być objęty porównaniem. Wskazać też trzeba, iż Strona sama w toku postępowania wyjaśniała usprawiedliwiając podaną przez siebie kwotę wartości ˝ udziału na [...] zł wskazała, że "przyjęła cenę 1 m2 w wysokości 2.346 zł, co dało na dzień [...].05.2004 r. wartość całego lokalu na poziomie [...] zł". Przyjęła wiec taką metodę jak biegły i organy. Dopiero do potrzeb odwołania zaczęła twierdzić, iż należało badać rynek sprzedaży udziałów, nie zaś rynek podobnych mieszkań.

Trafnie też przyjął organ, że przy obliczaniu podatku od spadków i darowizn istotne znaczenie ma zaliczenie podatnika (spadkobiercy) do grupy podatkowej, które następuje wg osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 1). Skarżąca nabyła spadek po dziadku, a okoliczność ta przesądziła o zaliczeniu jej do I grupy podatkowej na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 p.s.d. i wyznaczyła organom podatkowym sposób obliczenia należnego podatku, poprzez zastosowanie odpowiednio kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 1) oraz skali podatkowej wskazanej w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jeśli więc chodzi o wysokość podstawy opodatkowania, w tym oszacowanie wartości lokalu to zdaniem Sądu postępowanie organów w tym zakresie było prawidłowe.

Co więcej organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się do kwestii związanych z ulgą podatkową wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 1 p.s.d. Zasadnie wyjaśnił, iż zgodnie z tym przepisem, w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy - przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 p.s.d., ulga, o której mowa w ust. 1 ustawy przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

- spełnią wymogi określone w art. 4 ust. 4 (tj. nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),

- nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy,

- nie dysponują spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu lub nie są właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego,

- nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu,

- nie będą zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat:

a) od dnia złożenia zeznania podatkowego - jeżeli w chwili złożenia zeznania podatkowego nabywca mieszka w nabytym lokalu lub budynku,

b) od dnia zamieszkania w nabytym lokalu łub budynku - jeżeli nabywca zamieszka w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego.

Z powyższego wynika, że warunki uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 2 p.s.d. Dla skorzystania z tej ulgi konieczne jest spełnienie wszystkich warunków, w tym zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym przez okres 5 lat.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca zamieszkuje w S. przy ul. [...], nie zaś w lokalu mieszkalnym w którym odziedziczyła udział, położonym przy al. [...]. Nie została zatem spełniona przesłanka wynikająca z ww. regulacji prawnej, niezbędna do skorzystania z przewidzianej w niej ulgi, a dotycząca zamieszkiwania w przez nabywcę w nabytym w drodze spadku lokalu mieszkalnym.

Ponadto trafnie zauważył organ odwoławczy, że w myśl art. 17 a ust. 1 p.s.d. - podatnik obowiązany dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania, winien zgłosić organowi zamiar skorzystania z ulgi mieszkaniowej i przedłożyć dokumenty niezbędne do jej uwzględnienia przy wymiarze podatku. Zatem zastosowanie ulgi mieszkaniowej dla nabywców zaliczonych do I grupy uzależnione jest od ubiegania się o nią przez podatnika poprzez złożenie stosownego oświadczenia i zadeklarowania spełnienia warunków zawartych w ww. przepisach. Nie jest sporne, że Skarżąca nie zastosowała się do powyższego wymogu, tym samym organy nie miały podstawy do uwzględnienia ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 p.s.d.

Trafnie też wskazał organ odwoławczy, iż mimo że w treści odwołania Skarżąca wniosła o "zastosowanie kwoty zwolnienia wynikające z art. 4." nie mógł on ustosunkować się do ww. wniosku, bowiem nie sprecyzowano, o jakie zwolnienie chodzi, a organ podatkowy nie może nadinterpretowywać woli strony, gdyż byłoby to sprzeczne z prawem.

Prawidłowo także organy oceniły kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Również Sąd nie może w tej kwestii podzielić stanowiska Strony, gdyż, co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. z chwilą doręczenia decyzji organu ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ww. ustawy nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego; w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.).

Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w dniu [...].04.2014 r. (data uprawomocnienia postanowienia sądu). Skarżąca zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku złożyła na formularzu SD-3 w dniu 23.02.2015 r., a następnie w dniu 17.04.2015 r., zaś decyzja organu I instancji z dnia [...].12.2015 r. ustalająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku została doręczona w dniu w dniu 11.01.2016 r. Zatem prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z nabyciem przez Skarżącą spadku, nie uległo przedawnieniu przed jej wydaniem w niniejszej sprawie. Decyzja taka mogła być bowiem wydana do końca 2019 roku.

Trafnie wskazał też organ II instancji, że ustaleń zarówno dotyczących stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy nie można przenieść na grunt powołanych przez Stronę wyroków sądów administracyjnych. Orzeczenia te wydane zostały w odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym, stanowiska w nich wyrażone są wiążące wyłącznie w tych indywidualnych sprawach.

Natomiast najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego przeczy uznaniu stanowiska Strony za prawidłowe. Jak przykładowo wskazał NSA w tezie jednego ze swych najnowszych wyroków - z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 538/17 - w sytuacji, w której nie wywiązano się z obowiązku zgłoszenia do opodatkowania nabycia udziału w nieruchomości w wyniku spadkobrania, powstał stan faktyczny związany z uchyleniem się od opodatkowania, gdyż organ podatkowy pozbawiony był możliwości uzyskania danych, niezbędnych do wydania decyzji. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nakazujący przyjęcie jako momentu powstania obowiązku podatkowego, w razie niezgłoszenia nabycia do opodatkowania stwierdzonego następnie pismem, daty sporządzenia tego pisma, a jeżeli pismem tym jest orzeczenie sądu - daty uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku. Jak z kolei stwierdza WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 325/18, w zależności od stanu faktycznego możliwe są dwie sytuacje: jedna, gdy podatnik zgłosi do opodatkowania nabyte w drodze spadkobrania rzeczy, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i druga, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, wówczas obowiązek podatkowy powstaje później – to jest z chwilą sporządzenia pisma, jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Jak wskazał z kolei WSA w Opolu w wyroku z dnia 28 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 12/18, przepis art. 6 p.s.d. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy nabycie spadku na podstawie ustawy nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie potwierdzono je orzeczeniem sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. Jest to nowy moment powstania zobowiązania podatkowego. Od tej właśnie chwili, będącej "odnowionym" momentem powstania obowiązku podatkowego, ponownie rozpoczął bieg termin przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, określony art. 68 § 1 O.p. Przepisy art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie odwołują się do momentu "powstania obowiązku podatkowego" – w odniesieniu do konkretnego obowiązku podatkowego powstałego w dacie wskazanej w przepisach prawa materialnego.

Sąd rozpoznający sprawę tezy zaprezentowane powyżej w pełni podziela.

Nie mogły też zdaniem Sądu skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji podnoszone przez Stronę w postępowaniu kwestie dotyczące prawidłowości doręczeń pism w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a w efekcie nie sposób uznać za trafny zarzut, iż wystąpiło skutkujące koniecznością uchylenia decyzji naruszenie prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu

Strona kwestionowała prawidłowość doręczenia pisma o nr [...] dotyczącego zawiadomienia z dnia [...].10.2015 r. o możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz pisma o nr [...] dotyczącego wezwania z dnia [...].04.2015r. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej i postanowienia z dnia [...].04.2015r. na podstawie art. 140 O.p.

W stosunku do obu tych pism organ uznał, że doręczono je w trybie art. 150 O.p. W myśl art. 150 § 1 pkt 1 ww. ustawy, w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Stosownie do art. 150 § 1a O.p., adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1; powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z § 2 art. 150 wynika, że zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata; w tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Analiza wskazanych przesyłek i potwierdzeń odbioru wskazuje, że obydwie były adresowane do Skarżącej, na podany adres Skarżącej: ul. [...], [...]. W sprawie nie budzi wątpliwości i jest niekwestionowane, że nastąpiła niemożność doręczenia ww. przesyłek w trybie określonym w art. 148 § 1 lub w art. 149 Ordynacji podatkowej. Obydwie te przesyłki były dwukrotnie awizowane, powtórne awizo nastąpiło po upływie 7 dni, przesyłki pozostawiono w Urzędzie Pocztowym na okres 14 dni, a Strona nie podjęła ich we wskazanym terminie.

Przede wszystkim jednak Sąd musi wyjaśnić, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchyla decyzję jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zatem nawet w przypadku stwierdzenia uchybienia proceduralnego np. w postaci uznania za nieprawidłowe doręczenia pism w trybie art. 150 O.p., podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby być jedynie uznanie, że ustalone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem organ odwoławczy wyjaśnił, że zawiadomienie i postanowienie o identycznej treści jak to z dnia 28 kwietnia 2015 r. zostało doręczone Stronie powtórnie. Jak wskazano bowiem, organ I instancji skierował do Strony ponowne wezwanie w trybie art. 155 § 1 tej samej treści i kolejne postanowienie na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej z dnia 26.05.2015r. (które zostały odebrane dnia 11.06.2015 r.).

Natomiast w odniesieniu do drugiego z pism dotyczącego możliwości wypowiedzenia się na podstawie art. 200 O.p. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, również należy wskazać, że jak wyjaśnia orzecznictwo (por. np. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 sygn. akt II FSK 2773/15) ewentualne naruszenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy np. w sytuacji, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie powyższe również nie zostało wykazane. Strona działając poprzez pełnomocnika, jeszcze przed wniesieniem odwołania od decyzji I instancji zapoznała się w dniu 21 stycznia 2016 r. z operatem szacunkowym oraz pismami, których prawidłowość doręczenia kwestionuje i sporządziła ich fotokopie. Odwołanie w sprawie zostało nadane na poczcie w dniu 25 stycznia 2016 r. tj już po zapoznaniu. Następnie organ odwoławczy na żądanie Strony doręczył jej za pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. - kopię operatu szacunkowego. Strona była również poinformowana o możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Mimo takiej informacji Strona nie skorzystała ani z prawa zapoznania się z aktami sprawy, ani wypowiedzenia co do zgromadzonych dowodów. Nie przedłożyła jakichkolwiek nowych dowodów, podważających ustalenia zawarte w operacie szacunkowym ani nie przedstawiła argumentów mających świadczyć o tym, że te rzekome naruszenia dotyczące doręczeń miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Zatem zarzuty Strony w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie i nie mogą prowadzić do uchylenia decyzji.

W efekcie organ nie miał też podstaw do uwzględniania wniosków Strony o składanie reklamacji dotyczących kwestionowanych przesyłek, czy też ustalania osób w imieniu Poczty dokonywały ich doręczeń – nie miało to żadnego znaczenia dla prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zgłoszonych na rozprawie przez pełnomocnika oraz w piśmie Skarżącej złożonym na rozprawie – kolejnych wniosków o zwolnienie Skarżącej z kosztów, oraz wniosku o odroczenie rozprawy - Sąd uznał, że wniosek o odroczenie rozprawy jest bezzasadny. Skarga do Sądu w niniejszej sprawie wpłynęła w dniu 19 sierpnia 2016 r. kolejne zaś czynności Strony podejmowane w jej ramach służyły wyłącznie przewlekaniu postępowania sądowego (co potwierdził NSA w postanowieniu z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt II FZ 331/19) i doprowadziły do tego, iż wyznaczenie terminu rozprawy stało się możliwe dopiero po upływie ponad trzech lat od złożenia skargi. Odpowiedź na skargę w istocie stanowiła powtórzenie argumentacji zawartej w decyzji organu odwoławczego, którą Strona dysponuje od czterech lat. Termin zaś doręczenia zawiadomienia o rozprawie wraz z odpowiedzią na skargę spełniał wymogi z art. 91 § 2 p.p.s.a. Zawiadomienie takie powinno być doręczone co najmniej na siedem dni przed posiedzeniem. W przypadkach pilnych termin ten może być skrócony do trzech dni. Tymczasem w badanej sprawie zawiadomienie o rozprawie wraz z odpowiedzią na skargę doręczono Stronie na 16 dni przed terminem rozprawy.

Natomiast co do kolejnych wniosków o przyznanie prawa pomocy, wskazać należy, iż w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt II FZ 331/19, rozpoznając zażalenie Strony na postanowienie WSA w Szczecinie z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 867/16 w przedmiocie odrzucenia zażalenia, w pełni zaakceptował stanowisko sądu I instancji zgodnie z którym składanie przez Stronę kolejnych wniosków o przyznanie prawa pomocy, zawierających braki formalne uniemożliwiające nadanie im dalszego biegu i powodujących konieczność wzywania do uzupełniania braków formalnych (14 wniosków na dzień wydania postanowienia) stanowi nadużycie prawa do sądu i będzie skutkować w przyszłości pozostawianiem składanych do akt pism bez nadawania im stosowanego biegu. NSA we wskazanym postanowieniu z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt II FZ 331/19 jednoznacznie wskazał, że trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że Skarżąca ponawia wnioski o przyznanie prawa pomocy, przesyła je niepodpisane, nie uzupełnia ich braków, nie przedstawia dokumentów, o które za każdym razem jest wzywana, zaskarża niezaskarżalne postanowienia, przesyła pisma praktycznie o tej samej treści, zmienia w nich tylko datę, a to wszystko ma na celu przedłużenie postępowania. Zdaniem NSA rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r było prawidłowe i szeroko uzasadnione, co zasługuje na aprobatę. W efekcie obecnie Sąd, także wobec związania na mocy art. 190 p.p.s.a. powyższym prawomocnym postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał kolejne, w istocie identyczne jak dotychczas składane, wniesione na rozprawie wnioski o przyznanie prawa pomocy, za mające na celu jedynie przedłużenie postępowania w sprawie.

Przyjmując zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa materialnego oraz nie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.