Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 228/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 144, art 148 par 1, par 2, par 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 797/09 w sprawie ze skargi "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 19 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 17.12.2008r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego we W. wydał decyzję, w której określił dla F. Sp. z o.o. we W. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. Przedmiotową decyzję organ podatkowy uznał za doręczoną w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), z uwagi na odmowę jej przyjęcia przez pełnomocnika F. Sp. z o.o. - doradcę podatkowego K. M. w dniu 18.12.2008r. W dniu 12.01.2009r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia 17.12.2008r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniami z dnia 19 lutego 2009r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, iż pełnomocnik "F." Sp. z o.o. odwołanie wniósł w dniu 12.01.2009r., a więc po upływie 14 dniowego terminu do jego wniesienia, przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik F. Sp. z o.o. zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniosła, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce skuteczne doręczenie decyzji organu I instancji. Wskazano, że odwołanie wniesiono jedynie z ostrożności procesowej. Przyjęty przez organy podatkowe za podstawę uznania, iż doszło do doręczenia decyzji przepis art. 153 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać zastosowany w sytuacji innej, niż gdy pismo doręcza się osobie fizycznej. Natomiast w przedmiotowej sprawie decyzję należało doręczyć K. M. doradcy podatkowemu w "M. i Partnerzy" - Doradcy podatkowi. Powołując się na art. 27 ust.1 ustawy o doradztwie podatkowym oraz art. 86 i 90 KSH podniesiono, że doradca podatkowy – K. J. M. - wykonuje wolny zawód jako "uczestnik spółki nie mającej osobowości prawnej (spółki partnerskiej)", a tym samym nie wykonuje swojego zawodu jako "osoba fizyczna", a zatem doręczenie powinno odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 151 Ordynacji podatkowej i winno być dokonywane na adres kancelarii, w której doradca podatkowy wykonuje wolny zawód. W konsekwencji niemożliwe było dokonanie próby doręczenia pisma pełnomocnikowi strony w dowolnym miejscu, w którym się go zastanie. Skoro takiej próby nie było, to tym bardziej nie mogła ona zakończyć się odmową przyjęcia pisma, a co za tym idzie niedopuszczalne było zastosowanie przez organy art. 153 Ordynacji podatkowej i uznanie, że decyzja została doręczona w dniu odmowy jej przyjęcia. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozpatrując odwołanie od decyzji nieistniejącej (nigdy nie funkcjonującej w obrocie prawnym) powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć postępowanie odwoławcze. Brak decyzji od której strona mogłaby się odwołać powoduje bezprzedmiotowość postępowania w tej sprawie, a zatem niemożliwe jest również wydanie postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien w formie postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania, skoro nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja, od której strona mogłaby złożyć odwołanie. W piśmie procesowym z dnia 30 czerwca 2009 r. skarżąca podniosła dodatkowo naruszenie przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art.47 Konstytucji RP i art. 8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że adres prywatny pełnomocnika (adres zamieszkania) pozostaje w sferze jego prywatności i godności osobistej i nie ma związku z wykonywaniem zadań jako pełnomocnika dowolnej strony. Wykorzystanie zaś tej informacji przez organy podatkowe w niniejszej sprawie narusza rażąco w.w przepisy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka z o.o. F. w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2003 r. udzieliła pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed wszystkimi organami administracji, doradcom podatkowym: K. J. M. i J. M. Jako adres do korespondencji pomiędzy organem, a pełnomocnikami wskazanymi w udzielonym pełnomocnictwie podano : W., ul. K. 59/60 lok. 2. W dniu 17.12.2008r. pracownicy organu I instancji wielokrotnie bezskutecznie podejmowali próby doręczenia pełnomocnikowi Spółki z o.o. F. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2003r. na adres wskazany w pełnomocnictwie jako adres do korespondencji - Kancelaria M. i Partnerzy przy ul. K. 59-60 lok. 2 we W. Następnie pracownicy organu I instancji - działając w oparciu o treść art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej - podjęli próbę doręczenia decyzji K. M. w miejscu jego zamieszkania w Z., gdzie nikogo nie zastano. Następnego dnia, t.j. 18.12.2008r. pracownicy Urzędu Skarbowego we W. ponowili próbę doręczenia korespondencji, pod adres wskazany w pełnomocnictwie jako adres do doręczeń. Jednakże obecny w Kancelarii praktykant oświadczył, że sekretarka upoważniona do odbioru korespondencji przebywa na zwolnieniu lekarskim, a K. M. zakazał mu odbierania jakiejkolwiek korespondencji. Wobec niemożności doręczenia korespondencji K. M. pracownicy Urzędu Skarbowego we W. udali się do miejsca zamieszkania drugiego pełnomocnika Spółki z o.o. F. J. M. celem doręczenia decyzji. Pod tym adresem J. M. jednak nie zastano. W tym samym dniu pracownicy organu I instancji udali się na ulicę W. we W., gdzie według posiadanych przez organ informacji K. M. zamieszkiwał. Pod blokiem pracownicy Urzędu Skarbowego we W. zastali K. M. Jednakże pełnomocnik spółki F. K. M. na próbę doręczenia mu decyzji oświadczył, iż w chwili obecnej jest na zwolnieniu lekarskim i jest po godzinach pracy. Ponadto, poinformował, że zachorowała nagle jego sekretarka i dokumentację może odebrać w dniu 5.01.2009r.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z argumentacją skargi, iż z uwagi na wykonanie przez pełnomocnika strony skarżącej działalności w formie spółki partnerskiej nie było możliwości zastosowania przy doręczeniu decyzji art. 148 Ordynacji podatkowej, zaś winien mieć zastosowanie art. 151 Ordynacji podatkowej. WSA wskazał, że pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1). Zgodnie z art. 27 ustawy o doradztwie podatkowym doradca podatkowy wykonuje zawód doradcy między innymi jako osoba fizyczna prowadząca działalność we własnym imieniu i na własny rachunek lub jako uczestnik spółki niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem spółki komandytowo - akcyjnej (ust. 1 pkt 1 a). Wykonywanie przez doradcę podatkowego swojego zawodu w formie uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej nie oznacza, że to spółka partnerska jest podmiotem stosunku pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Pojęcie "miejsca pracy" oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i osoby prowadzącej działalność na własny rachunek w rożnej formie organizacyjno-prawnej. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (§ 1). Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego, 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, 3) na wskazany adres poczty elektronicznej (§2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§3). Podstawowym trybem doręczeń jest doręczenie pism osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, ewentualnie w siedzibie organu podatkowego lub w miejscu pracy adresata - osobie uprawnionej do odbioru przesyłki. Mając na uwadze maksymalne zabezpieczenie możliwości bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w wypadku, gdy strona lub pełnomocnik podaje inny adres jako właściwy do doręczeń, doręczenia należy dokonać właśnie na ten adres. Pisma w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej Spółki były zatem w pierwszej kolejności doręczane na adres kancelarii pełnomocnika, jednak nie z uwagi na treść art. 151 Ordynacji podatkowej, ale dlatego, że pod tym adresem pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego i taki adres został wskazany przez pełnomocników jako adres do korespondencji.

Organ, dokonując doręczenia w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej wskazał przyczyny, dla jakich nie doszło do doręczenia decyzji w sposób opisany w art. 148 § 1 i 2. Jak bowiem wynikało z kolejnych adnotacji sporządzanych przy próbach doręczenia decyzji, organ w pierwszej kolejności dokonał próby doręczenia decyzji na adres wskazany jako adres do korespondencji, tj. na adres kancelarii pełnomocników przy ul. K. 59/60 we W. Z ustaleń organu wynikało, że w najbliższym czasie, tj. w bieżącym tygodniu oraz w następnym tygodniu (aż do Nowego Roku) nie będzie faktycznej możliwości doręczenia pism - bądź z uwagi na brak uprawnień do odbioru korespondencji obecnego w Kancelarii praktykanta (będącego zarazem jedyną osobą obecną w tych dniach), bądź z uwagi na późniejsze zamknięcie Kancelarii. W dalszej kolejności organ próbował doręczyć decyzję pod adresem zamieszkania pełnomocnika K. M. oraz drugiego pełnomocnika J. M., również bezskutecznie. W tej sytuacji skoro nie było możliwości doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 i § 2 organ podatkowy był uprawniony do zastosowania regulacji art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenia pisma w każdym miejscu, w którym się go zastanie. Niesporne jest w sprawie, że pracownicy organu podatkowego zastali pełnomocnika w dniu 18.12.2008 r. na parkingu przy ul. W. we W., który przy próbie doręczenia decyzji odmówił jej przyjęcia powołując się na chorobę. Organ podkreślił, że pełnomocnik strony nie był uprawniony do skutecznej odmowy odbioru pisma bowiem choroba nie jest okolicznością dającą skuteczne prawo do odmowy przyjęcia korespondencji, szczególnie w sytuacji, gdy rodzaj jednostki chorobowej nie uniemożliwiał pełnomocnikowi jazdę samochodem. Jeżeli pełnomocnik Strony odmówił przyjęcia korespondencji to zasadnie organ podatkowy uznał w trybie art. 153 § 2 Ordynacji podatkowej, że pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Ponadto WSA wskazał, że zgodnie z art. 8 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności człowiek ma prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego. Podobny zapis zawiera także art. 47 Konstytucji RP. Przepis zaś art. 7 Dyrektywy 95/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych (Dz.U. z dnia 23.11 1995r. L 281/31) określa zasady przetwarzania danych osobowych przez Państwa Członkowskie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przywołanych powyżej przepisów. Organ podatkowy nie naruszał miru domowego pełnomocnika strony, gdyż do próby doręczenia decyzji nie doszło w miejscu zamieszkania pełnomocnika, ale w miejscu publicznym - parkingu we W. przy u. W. Przepis art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o "każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie", a zatem może to być np. parking czy sklep. Bez znaczenia jest przy tym skąd organ powziął wiadomość o miejscu przebywania adresata pisma. Niezależnie od powyższego nawet gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów to i tak jest to okoliczność nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 p.p.s.a.) - pełnomocnik uznając, że naruszono jego prawa może co najwyżej wystąpić na stosowną drogę przez sądem powszechnym.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia 19 lutego 2009r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 370/09 oddalił skargę w tym przedmiocie. Sąd uznał wobec tego, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony na rozprawie wniosek o zawieszenie postępowania do czasu uprawomocnienia się w.w wyroku WSA we Wrocławiu oraz do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych w stosunku do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego we W., a dotyczącego nielegalnego wejścia w posiadanie adresów prywatnych pełnomocników do celów doręczenia decyzji, w stosunku do której zdaniem organów podatkowych uchybiono terminowi do wniesienia odwołania. Sąd I instancji uznał zawieszenie postępowania za niecelowe. Prawidłowo również organ przyjął, że została wprowadzona do obrotu prawnego decyzja organu I instancji, zaś odwołanie od niej podatnik wniósł z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 148 § 1 - 3, art. 153 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 144 Ordynacji podatkowej, objawiające się oddaleniem skargi, w związku z przyjęciem, iż doszło do prawidłowego doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 47 oraz 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 8 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: Konwencja), art. 7 Dyrektywy 95/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie ochrony osób fizycznych w zakresie przetwarzania danych osobowych i swobodnego przepływu tych danych (Dz.U. z dnia 23.11.1995 r. L 281/31, dalej : Dyrektywa 95/46/WE), poprzez błędne uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do wadliwego przyjęcia, że naruszenie przepisów dotyczących ochrony prywatności pełnomocnika, nie mogło być okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 oraz 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 8 Konwencji, poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do uznania, iż nie doszło do naruszenia wyżej powołanych przepisów, bowiem organ nie naruszył miru domowego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku objawiające się przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do próby doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika, lecz jedynie w miejscu publicznym, co wpłynęło istotnie na zapadłe rozstrzygnięcie,

- naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, mimo iż rozstrzygnięcie sprawy zależy w sposób ścisły od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w którym rozstrzygnięta zostanie kwestia mająca charakter wstępny dla rozpoznawanego przez Sąd zagadnienia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, że źródłem sporów z organami podatkowymi jest prawidłowość doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. Podała, że w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazuje się, iż w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z prośbą o jego przywrócenie, organ II instancji nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku. Istnienie powyższej zależności w przedmiotowej sprawie, powinno doprowadzić do zawieszenia postępowania przez Sąd z urzędu, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem strony art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., znajduje pełne zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu. Nie jest celowe rozpoznawanie skargi w przedmiocie postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania przed ostatecznym i prawomocnym rozstrzygnięciem sprawy przywrócenia terminu. Skoro rozstrzygnięcie kwestii wstępnej na obecnym etapie zależy od decyzji sądu administracyjnego, to należy zawiesić postępowanie do czasu prawomocnego jej rozstrzygnięcia. Zawieszenie postępowania na mocy art. 125 § 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny, jednakże wystąpienie przesłanek przewidzianych w tym przepisie i powzięcie przez Sąd informacji w tym zakresie, winno go obligować do zawieszenia postępowania. Strona dodatkowo we wniosku podniosła, iż w związku ze skargą pełnomocnika, Generalny Inspektor Ochrony Danych Osobowych wszczął postępowania w zakresie przetwarzania danych osobowych. Postępowanie to ma na celu wyjaśnienie, czy okoliczność wykorzystania w toku doręczeń prywatnych adresów pełnomocników miała charakter legalny, czy też była wynikiem nielegalnego działania organów podatkowych, a tym samym nie może być uznana za działanie relewantne prawnie. We wniosku o zawieszenie postępowania podniesiono, że wynik tego postępowania administracyjnego w sposób istotny wpłynie na ocenę prawidłowości doręczenia decyzji z 17 grudnia 2008 r., stanowiąc tym samym kwestię wstępną, wymagającą rozstrzygnięcia przed orzekaniem w przedmiotowej sprawie.

Sąd, uznając za zgodne z prawem postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., podzielił stanowisko organu co do prawidłowości doręczenia decyzji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2008 r. Skarżąca Spółka podtrzymała swoje stanowisko co do wadliwości i bezskuteczności tego doręczenia. Jedyne co mógł uczynić organ drugiej instancji, to wydać na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o niedopuszczalności odwołania. W związku z brakiem w obrocie prawnym decyzji, od której mogłoby zostać wniesione odwołanie, niemożliwe było wniesienie go z uchybieniem terminu, gdyż termin ten nigdy nie rozpoczął swego biegu. Doręczenie, którego prawidłowość była przedmiotem kontroli Sądu, nastąpiło zdaniem organów w trybie art. 153 w związku z art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Norma wyrażona w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej ma charakter szczególny, a jej zastosowanie winno uwzględniać, iż dopuszcza ona daleko idące odstępstwo od ogólnych zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji błędnie ocenił dopuszczalność zastosowania omawianej regulacji w sprawie. Nadto wskazano, że nie doszło do zgodnego z prawem wyczerpania możliwości doręczenia przedmiotowej decyzji, a zatem nie zaszła przesłanka, umożliwiająca dokonanie doręczenia w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła, iż w stanie faktycznym zaistniałej sprawy nie wystąpiła przesłanka "niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2" określona w § 3 art. 148 Ordynacji podatkowej gdyż nie doszło do prób (zgodnych z prawem) doręczenia pełnomocnikowi w miejscu zamieszkania, gdyż organ nawet nie zwrócił się do pełnomocnika o podanie adresu swojego miejsca zamieszkania (chociażby zwracając się do pełnomocnika w trybie uzupełniania braków podania zgodnie z art. 169 Ordynacji podatkowej). Okoliczności podniesione przez organ wskazują jedynie, iż w określonych dniach miał on problem z dokonaniem doręczenia przez swoich pracowników bezpośrednio pełnomocnikowi Spółki. Organ nie mógł dokonać doręczenia jedynie w wybranym przez siebie czasie oraz w preferowanej formie, które to stanowiły jedynie część przewidzianych prawem, zwyczajnych sposobów doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym. Nie zaistniały żadne przeszkody, dla doręczenia przedmiotowej decyzji w sposób prawnie skuteczny i powszechnie przyjęty (również przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego we W. w przypadku wszelkich innych pism w niniejszym postępowaniu na przykład) - za pośrednictwem poczty. Podkreślono, iż bardzo daleko idący w ograniczeniu prywatności adresata sposób doręczenia, jak ten stosowany na mocy art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, staje się dopuszczalny jedynie w razie niemożności doręczenia pisma w sposób podstawowy. Organ dysponował aktualnym, właściwym dla doręczeń pism kierowanych do pełnomocnika adresem kancelarii we W. przy ulicy K. i nic nie stało na przeszkodzie, aby na ten właśnie adres przesłano za pośrednictwem poczty przedmiotową decyzję. W tych okolicznościach skarżący wskazał, że dokonując wadliwej oceny dopuszczalności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjmując skuteczność doręczenia decyzji z dnia 17 grudnia 2008 roku, Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem dopuścił się naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, w związku z art. 148 § 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej, oddalając skargę Spółki. Właściwa ocena dopuszczalności zastosowania rozpatrywanej regulacji, musiałaby doprowadzić do wniosku, iż nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, a co za tym idzie, do stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W związku z powyższym, zarzucane uchybienie w sposób zasadniczy wpłynęło na wynik sprawy zawisłej przed WSA we Wrocławiu i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku.

Spółka podkreśliła, że Sąd w zaskarżonym wyroku zauważył, iż "nawet gdyby przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów (art. 8 Konwencji, art. 47 Konstytucji, art. 7 Dyrektywy) to i tak jest to okoliczność nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 p.p.s.a.) (...)". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną stwierdzenie to jest sprzeczne z zasadami logiki oraz wnioskowań prawniczych. Jak podnosiła Skarżąca i co podkreślił Sąd, organ zastosował w niniejszej sprawie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniając to wyczerpaniem możliwości doręczenia pisma pełnomocnikowi pod adresem kancelarii, jak również w jego mieszkaniu, przy czym podkreślono, że w posiadaniu tego adresu organ podatkowy nie był i nie został on utrwalony w aktach postępowania. Zgodność z prawem tych działań jest warunkiem sine qua non legalności zastosowania art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Związek ten ma dla strony skarżącej charakter oczywisty i obiektywny chociażby na mocy poglądu ETS zaprezentowanego w sprawach Brasserie du Pecheur oraz Fractorame HF. Fakt, że organ dokonał próby doręczenia w miejscu publicznym, został uzasadniony tym, że wyczerpał on możliwość doręczenia decyzji w inny sposób, w tym w miejscu zamieszkania pełnomocników. Informacje o miejscach zamieszkania (zameldowania) - w Z. oraz w L., zostały pozyskane przez organ podatkowy w sposób nielegalny, a nie informacja o pobycie na parkingu przy ul. W. Należy przyjąć, iż zdaniem Sądu, a contrario, legalność pozyskania i posłużenia się przez organy adresem prywatnym pełnomocników, byłaby prawnie relewantna, gdyby doszło pod którymś z tych adresów do doręczenia decyzji i tym samym naruszenia "miru domowego". Zarzucono brak logicznej spójności takiego poglądu, gdyż działanie organu warunkowało możliwość doręczenia decyzji w trybie art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodność z prawem działań organu, polegających na ustaleniu i wykorzystaniu prywatnego adresu pełnomocników, pozostaje w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżonego postanowienia. Gdyby działania te okazały się być nielegalne, na co wskazywała strona, powołując stosowne regulacje prawne i argumentację, należałoby również odmówić skuteczności późniejszych działań organu, a w szczególności prawidłowości zastosowania art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Kluczowe jest w tym miejscu podkreślenie kwestii zasadniczej, która jednakże nie została należycie uwzględniona przez Sąd I instancji, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa, w którym organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Jednostka - w tym przypadku podatnik - nie może ponosić negatywnych konsekwencji działań administracji, które z prawem zgodne nie były. Uznając a priori i bez logicznego uzasadnienia, że powołane przez stronę zarzuty dotyczące bezprawnej (w treści i w formie) ingerencji organów w sferę prywatności pełnomocników, nie miały wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd I instancji odmówił de facto dokonania kontroli legalności działania organów administracji publicznej w sprawie. Sąd wyraził akceptację dla ewentualnego naruszenia przepisów, które w przedmiotowej sprawie miały decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji. Przeprowadzenie żądanej przez skarżącą oceny legalności działań organu mogło doprowadzić do wniosku o nieprawidłowym i nieskutecznym prawnie działaniu organu, a w efekcie do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego. Skarżąca podkreśliła, że działanie Sądu w tym zakresie, jak również wadliwe uzasadnienie wyroku w omawianej kwestii, skutkuje podniesieniem zarzutu naruszenia skarżonym wyrokiem art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., w związku art. 148 § 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 47 oraz 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji oraz art. 8 Konwencji i art. 7 Dyrektywy. Wadliwe rozpatrzenie przez Sąd zarzutów dotyczących naruszenia prywatności pełnomocników skutkuje wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdyż jak wskazano, ich zasadność mogła mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. W efekcie wszystkich wyżej wskazanych wadliwości, doszło również do naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie zgodności z prawem zaskarżonego przez Spółkę postanowienia o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a w piśmie procesowym z dnia 5 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki powołując się na możliwość rozszerzenia uzasadnienia podstaw kasacyjnych w trybie art.183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wskazał, iż w sprawach II SA/Wa 1118/10 i II SA/Wa 964/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przeciwieństwie do WSA we Wrocławiu, dokonał kontroli legalności działań Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego we W. na tle przepisów regulujących prawo do prywatności i ochronę danych osobowych, podzielając w pełni zarzuty podniesione przez pełnomocników Spółki. Podniesiono, iż Naczelnik DUS nielegalnie pozyskał, przetwarzał i wykorzystał w prowadzonym postępowaniu domowe adresy pełnomocników. Dalej wywiedziono, iż skoro WSA w Warszawie potwierdził, że organ naruszył konstytucyjnie chronione prawa pełnomocników w toku spornego doręczenia, to świadczy to jednoznacznie o nielegalności podjętych działań, co z kolei skutkuje niemożliwością przyjęcia prawidłowego zastosowania przez Naczelnika art.148 § 3 Ordynacji podatkowej, a zatem i fikcji doręczenia z art.153 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, iż sama próba doręczenia pełnomocnikowi decyzji pod adresem przy ul. W. we W. była nielegalna, gdyż także ten adres pozyskany przez organ został wbrew prawu. Pracownicy organu nie mieli prawa dokonywać żadnych czynności procesowych w miejscu faktycznego zamieszkania pełnomocnika, gdyż informację o nim pozyskali i przetwarzali (a w efekcie również wykorzystali) nielegalnie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

Rozpatrzenie zarzutów skargi kasacyjnej należy w niniejszej sprawie rozpocząć od zarzutu naruszenia art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku postępowania w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z uwagi na stanowisko strony i podniesione zarzuty sytuacja była wręcz odwrotna, a mianowicie to rozstrzygnięcie, czy nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia odwołania miało znaczenie pierwszorzędne dla wniosku o przywrócenie terminu. Strona wskazywała bowiem przede wszystkim, iż nie doszło w ogóle do skutecznego doręczenia decyzji podatkowej w dniu 18.12.2008 r. W takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i kwestionowanie w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia wzajemnie się wykluczają, służą bowiem różnym celom i opierają się na różnych podstawach. Kwestionowanie uchybienia terminowi z uwagi na podniesienie braku skutecznego doręczenia decyzji powodowało w istocie, że to po pierwsze kwestia doręczenia decyzji, a po wtóre uchybienia terminowi do wniesienia odwołania lub niedopuszczalności odwołania z uwagi na brak doręczenia decyzji miały dla sprawy kluczowe i pierwszorzędne znaczenie. Jeżeli bowiem strona twierdzi, że dokonała czynności w terminie (doręczenie decyzji w dniu 7.01.2009 r. i wniesienie odwołania w dniu 12.01.2009 r.), a organ podatkowy błędnie uznał, iż uchybiła terminowi, to powinna ograniczyć swoje żądanie jedynie do skargi do sądu administracyjnego kwestionującej postanowienie o uchybieniu terminu. Wniosek o przywrócenie uchybionego terminu jest natomiast aktualny wtedy, gdy strona nie neguje uchybienia terminowi i wskazuje przyczyny usprawiedliwiające to uchybienie. Sytuacji tej nie zmienia także okoliczność, iż strona składa wniosek o przywrócenie uchybionego terminu jedynie z "ostrożności" procesowej. W przypadku uznania, iż odwołanie zostało wniesione w terminie, wniosek o przywrócenie terminu stałby się bezprzedmiotowy. Stąd obydwa postępowania sądowoadministracyjne mogły toczyć się równolegle, gdyż przesłanką merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu było wcześniejsze stwierdzenie, iż odwołanie złożono z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

Kolejna grupa zarzutów związana jest z dokonaniem przez Sąd I instancji nieprawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Są to zarzuty naruszenie art.151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2, art. 148 § 1 - 3, art. 153 § 1 i 2 oraz art. 144 Ordynacji podatkowej. Zasadzają się one na przyjęciu przez autora skargi kasacyjnej, że w dniu 18 grudnia 2008 r. nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. W szczególności zakwestionowano co do zasady możliwość doręczenia w sposób przewidziany w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawnia do dokonywania doręczeń w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie, lecz pod warunkiem, iż nie ma możliwości doręczenia w sposób określony w § 1 i 2 tego artykułu lub w innych uzasadnionych przypadkach.

Wpierw wypada zauważyć, iż art.144 zd.1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Wybór zatem podmiotu, za pośrednictwem którego dokonuje się w postępowaniu podatkowym doręczeń należy do organu podatkowego. W niniejszej sprawie organ zdecydował się na doręczenie decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. poprzez swoich pracowników. Pracownicy, którzy uzyskali w siedzibie Spółki partnerskiej informację, iż nie ma i nie będzie w tym miejscu przez okres do 5 stycznia 2009 r., ani żadnego z dwójki pełnomocników Spółki z o.o. F., ani też pracownika, bądź innej osoby, która zostałaby upoważniona przez pracodawcę ( a zatem któregokolwiek z dwójki pełnomocników ) do odbioru korespondencji, nie mieli podstaw do odstąpienia od dalszych prób doręczania.

Organ podatkowych nie miał także żadnych podstaw do wdrażania doręczenia przez pocztę lub inne uprawnione osoby, skoro wcześniej dokonał wyboru doręczeń za pośrednictwem swoich pracowników. Należy wskazać na wyrażone w orzecznictwie stanowisko, iż przepis art.144 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości równoczesnego doręczania tej samej decyzji za pośrednictwem różnych podmiotów wymienionych w tym przepisie ( por. NSA w wyroku z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1764/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem organ podatkowy zdecydował się na doręczenia przez swoich pracowników, to nie było możliwości równocześnie sięgania po inny podmiot, np. pocztę. Pracownicy organu zaś z drugiej strony zobowiązani byli do podjęcia wszystkich możliwych i przewidzianych w przepisach prób doręczenia.

Warunkiem zastosowania trybu doręczenia przewidzianego w art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej było wcześniejsze bezskuteczne wyczerpanie prób doręczenia w sposób przewidziany w § 1 i 2 tej jednostki redakcyjnej. Zasadnie wpierw organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie przyjął, a następnie stanowisko to zaakceptował WSA we Wrocławiu, iż w realiach niniejszej sprawy nie było możliwości doręczenia decyzji w miejscach i do rąk osób wskazanych w tych przepisach. Art.148 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Zawarta jest zatem w nim alternatywa rozłączna, z której wynika, iż tryb przewidziany tym przepisem zostaje wyczerpany, gdy osoba doręczająca podejmie próbę doręczenia albo w mieszkaniu, albo w miejscu pracy. Za miejsce pracy uznaje się zaś także miejsce, w którym adresat prowadzi działalność gospodarczą ( por. wyroki NSA z dnia 17 maja 2006 r., FSK 890/05 i z dnia 7 kwietnia 2009 r. w sprawie II FSK 1923/07, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, iż pełnomocnik będący profesjonalistą w zakresie obsługi prawnej, prowadził działalność gospodarczą w formie uczestnictwa w Spółce partnerskiej i wskazał jako miejsce jej prowadzenia, a tym samym doręczania korespondencji, adres siedziby tejże Spółki. Bez znaczenia zatem dla doręczeń pozostawał adres zamieszkania pełnomocnika, gdyż wskazał on jako właściwy wyłącznie adres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tym samym pracownicy organu, którzy podjęli próbę doręczenia decyzji pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym w miejscu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, które to miejsce zostało przez niego wskazane jako właściwe dla doręczeń, uzyskawszy informację, iż nie przebywa w tym miejscu i nie będzie go tam co najmniej do 5.01.2009 r. wyczerpali bezskutecznie możliwość doręczenia w sposób określony w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej i to bez potrzeby sięgania po próby doręczenia w mieszkaniu pełnomocnika, o czym szerzej poniżej.

Niemożliwe okazało się także doręczenia w trybie art.148 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania doręczeń pisma mogły być doręczane również : 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji; 3) na wskazany adres poczty elektronicznej. Możliwość doręczenia w siedzibie organu podatkowego ograniczona jest tylko do przypadków, kiedy osoba fizyczna do której przesyłka jest adresowana obecna jest we wskazanym miejscu. Nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnika w siedzibie organu nie było. Możliwość doręczania na adres poczty elektronicznej została ograniczona poprzez przepis art.144a in fine Ordynacji podatkowej tylko do sytuacji jeżeli wystąpiono do organu podatkowego o doręczanie pism drogą elektroniczną. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Niemożliwe okazało się także doręczenie w sposób przewidziany w pkt.2 analizowanego przepisu. Pracownicy organu uzyskali bowiem w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika informację, iż przebywający tam praktykant nie jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji, a także iż umocowana do tego sekretarka przebywa na zwolnieniu lekarskim i będzie nieobecna również do dnia 5 stycznia 2009 r.

Tym samym uznać należy, iż pracownicy organu podatkowego uzyskali kompetencję do dokonania doręczenia w każdym miejscu, gdzie zastaną adresata. Z kolei odmowa przyjęcia pisma w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. W. we W. przez doradcę podatkowego K. M. upoważniała do przyjęcia trybu z art.153 § 1 Ordynacji podatkowej oraz fikcji prawnej doręczenia z § 2 tego artykułu. Konsekwencją zaś tego stanu rzeczy była prawidłowość stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania na podstawie art.228 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn Sąd meritii nie był zobowiązany do zastosowania art.145 § 1 pkt.2 p.p.s.a. i prawidłowo wskazał jako podstawę swego wyroku art.151 p.p.s.a.

Kolejna grupa zarzutów związana jest z podniesionymi naruszeniami art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wadliwości uzasadnienia. W pierwszej kolejności wskazano na wadliwe przyjęcie przez WSA we Wrocławiu, iż naruszenie przepisów dotyczących ochrony prywatności pełnomocnika, nie mogło być okolicznością mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto, że brak naruszenia wynika z tej okoliczności, iż organ nie naruszył miru domowego pełnomocnika. Należy zauważyć, iż prawo do prywatności gwarantowane przepisami rangi konstytucyjnej i konwencyjnej oraz Dyrektywą 95/46/WE, co do zasady może być postrzegane jako podlegające szczególnej ochronie także w postępowaniu podatkowym, a jego naruszenie jako stanowiące jednocześnie naruszenie obowiązującej organy podatkowe zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjna zasadzało się na nieuprawnionym wykorzystaniu i przetwarzaniu przez organ podatkowy I instancji danych adresowych pełnomocników podatnika, związanych z miejscem ich zamieszkania. Nie można w tym względzie podzielić wywodu zaprezentowanego przez WSA prowadzącego do wniosku, iż dopiero naruszenie miru domowego pełnomocnika lub pełnomocników mogłoby doprowadzić do naruszenia przepisów dotyczących ochrony danych osobowych. Na marginesie w tym miejscu należy podnieść, iż autor skargi kasacyjnej w tym kontekście nie podniósł w ogóle naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.; dalej ustawa o ochronie danych osobowych), ograniczając się do przepisów o charakterze ogólnym. Jednakże okoliczność w jaki sposób Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego wszedł w posiadanie danych dotyczących miejsca zamieszkania pełnomocników podatnika jest w niniejszej sprawie nieistotna i błędna wypowiedź w tym względzie Sądu I instancji nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy, który dysponował jedynie adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnika nie był w ogóle zobowiązany do poszukiwania i ustalania jego miejsca zamieszkania i podejmowania prób doręczenia decyzji pod takim adresem. Doręczenia dla osób fizycznych dokonywane są zgodnie z art.148 § 1 Ordynacji podatkowej w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Brak jest obowiązku poszukiwania i ustalania miejsca zamieszkania pełnomocnika, który w korespondencji z organem podatkowym posługuje się wyłącznie adresem prowadzenia działalności gospodarczej. Dla możliwości zastosowania zatem trybu doręczenia przewidzianego w art.148 § 3 Ordynacji podatkowej wystarczające jest w takim przypadku podjęcie próby i stwierdzenie braku możliwości doręczenia korespondencji tylko w miejscu pracy pełnomocnika. W tym sensie ewentualne naruszenie przede wszystkim przepisów ustawy o ochronie danych osobowych, które co należy podkreślić nie stały się podstawą zaskarżenia w skardze kasacyjnej, nie może zostać uznane jako mające znaczenie dla prawidłowości doręczenia w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Ewentualne zatem naruszenie prywatności pełnomocników nie może zostać ocenione jako naruszenie art.120 oraz art.148 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawne należy uznać podniesione zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz powiązanych z nimi art. 47 oraz 51 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, art. 8 Konwencji i art. 7 Dyrektywy 95/46/WE.

Wobec tego na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. rozumiany jako wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w sprawie nie doszło do próby doręczenia decyzji w miejscu zamieszkania pełnomocnika, lecz jedynie w miejscu publicznym, gdyż jak wskazano powyżej dla wdrożenia trybu doręczenia z art.148 § 3 Ordynacji podatkowej nie było potrzeby stwierdzenia niemożności doręczenia decyzji w mieszkaniu pełnomocnika.

Przed rozpoznaniem zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym pełnomocnika Spółki z dnia 7 stycznia 2011 r. należy wskazać, iż kwestia bezprawności wejścia w posiadanie przez pracowników organu podatkowego informacji o miejscu pobytu pełnomocnika w dniu 18 grudnia 2008 r. na parkingu przy ul. W. we W. nie była podnoszona przez Spółkę ani w skardze do WSA, ani też w kolejnych pismach procesowych. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy art.148 § 3 Ordynacji podatkowej podnoszony był jedynie jako konsekwencja nie wyczerpania legalnej próby doręczenia decyzji pełnomocnikowi w miejscu jego zamieszkania, czyli uprzedniego spełnienia przesłanki z art.148 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w skardze kasacyjnej jej autor podnosząc naruszenie tego przepisu podniósł konieczność zgodności z prawem uzyskania adresów zamieszkania pełnomocników w Z. i L. jako warunku sine qua non legalności zastosowania art.148 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej nie podniesiono także naruszenia przez Sąd I instancji art.134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym zakresie zarzut ten sformułowany został po raz pierwszy dopiero we wskazanym piśmie procesowym pełnomocnika w postępowaniu wywołanym złożeniem skargi kasacyjnej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w świetle art.183 § 1 zd.2 p.p.s.a. strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, niemniej jednak wyrażenie "nowe" wyraźnie wskazuje na to, że zarzuty podniesione w tym specyficznym i sformalizowanym środku odwoławczym powinny być już wcześniej sformułowane i uzasadnione, a po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej można jedynie modyfikować to uzasadnienie (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r. w sprawie II FSK 999/06, publ. LEX nr 381121). Przekracza zaś ramy postępowania kasacyjnego dokonywanie ustaleń w przedmiocie sposobu wejścia w posiadanie przez pracowników organu podatkowego I instancji informacji o miejscu, w którym można było zastać w dniu 18.12.2008 r. pełnomocnika Spółki. Wobec tego należy uznać, iż w piśmie procesowym z 7 stycznia 2011 r. w istocie podniesiono nowy zarzut kasacyjny, który z uwagi na powołany na wstępie art.183 § 1 p.p.s.a. nie mógł zostać rozpatrzony, gdyż przepis ten nie dostarcza dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Tym samym również zarzut naruszenia art.148 § 3 Ordynacji podatkowej i art.7 Konstytucji RP w zakresie ustalenia miejsca pobytu pełnomocnika Spółki w dniu 18 grudnia 2008 r. uznać należy za nieuzasadniony.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art.184 p.p.s.a. oddalił ją. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 p.p.s.a. i § 14 ust.2 pkt.2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).