Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1193/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 13 ust 1, art 14, art 15
journal: Dz.U. 2000 nr 80 poz 903
law: Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art 6 ust 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art 5 ust 1, art 32 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1369/08 w sprawie ze skargi Komunalnego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w K. w likwidacji na interpretację Ministra Finansów z dnia 31 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Komunalnego Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej w K. w likwidacji kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Gl 1369/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez K. w K. w likwidacji interpretację indywidualną Ministra Finansów z 31 marca 2008 r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy mediów dokonywanej przez skarżący zakład na rzecz najemców lokali.

W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tych ramach skarżący zakład wyjaśnił, że reprezentuje gminę, która jest właścicielem mieszkań we wspólnocie mieszkaniowej. Gmina zawarła z najemcami umowy najmu lokali w trybie ustawy 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego (t.j. z 2005 r., Nr 31, poz. 266) – zwanej dalej "ustawa o ochronie praw lokatorów". Na podstawie umów najemcy mają uiszczać na rzecz wynajmującego umówiony czynsz oraz zgodnie z art. 9 ust. 5 ustawy o ochronie praw lokatorów opłaty niezależne od wynajmującego (głównie opłaty za media). Względem wspólnoty skarżący zakład w imieniu gminy uiszcza należności z tytułu zaliczek na poczet kosztów zarządu nieruchomością. Koszty te można podzielić na związane z częścią wspólną nieruchomości oraz z utrzymaniem lokali członków wspólnoty (w tym Gminy). W kwocie zaliczki ujęta jest również kwota brutto z tytułu dostawy mediów do budynku. Umowę o dostawę mediów zawiera wspólnota i na jej rzecz dostawca wystawia fakturę VAT. Wspólnota nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie wystawia na rzecz swoich członków (w tym skarżącego zakładu, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług) faktury VAT, tylko obciąża swoich członków całą kwotą brutto za dostarczone media. Następnie skarżący zakład obciąża najemców lokali kosztami dostarczonych mediów (kwotą brutto) w celu odzyskania poniesionych kosztów. Wątpliwości skarżącego zakładu dotyczą tego, czy rozliczając koszty dostawy mediów, dokonuje na rzecz najemców odsprzedaży, a więc czy ma obowiązek naliczenia przy tej czynności podatku od towarów i usług.

Prezentując własne stanowisko, skarżący uznał, że rozliczenie kosztów dostawy mediów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Zakład podał, że między wspólnotą a jej członkami nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", a więc wspólnota nie wystawia na rzecz swoich członków faktur VAT. Zatem w przypadku konieczności rozpoznania podatku od towarów i usług przy rozliczeniu między skarżącym zakładem a najemcami lokali zakład musiałby naliczyć podatek metodą "w stu" (wyliczyć z kwoty brutto widniejącej na rachunku od wspólnoty kwotę netto i kwotę podatku od towarów i usług) oraz odprowadzić podatek należny do urzędu skarbowego. W istocie, więc poniósłby stratę, gdyż do wspólnoty musiałby oddać całą kwotę brutto z rachunku.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1 u.p.t.u., organ interpretacyjny uznał, że wydatki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu świadczenia przez zakład usług najmu na rzecz lokatorów. Dlatego też w ocenie Ministra Finansów wydatki te są świadczeniem należnym wynajmującego z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży mediów czy przeniesienia na najemców kosztów z mediami związanych. Tym samym wydatki za media będą opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj: w przypadku najmu lokali użytkowych - 22% stawką podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.; a w przypadku najmu lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy.

Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie zmienił swojego stanowiska.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący zakład wniósł o uchylenie wydanej interpretacji, wskazując na naruszenie: art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 5 i 6 ustawy o ochronie praw lokatorów, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 u.p.t.u., a także art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. NR 347/1 ze zmianami) – zwanej dalej "Dyrektywa 2006/112/WE".

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Rozpoznając skargę, Sąd nie podzielił stanowiska żadnej ze stron. W ocenie Sądu skarżący zakład myli się, twierdząc, że między wspólnotą a jej członkami nie dochodzi do obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że koszty związane z utrzymaniem konkretnego lokalu obciążają jego właściciela stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.). W tym zakresie wspólnota jest tylko pośrednikiem między dostawcą towarów i usług (w sprawie dostawcą mediów) a konsumentem, którym jest właściciel danego lokalu. W związku z tym takie czynności między wspólnotą a jej członkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wspólnota, obciążając właściciela obowiązkiem zwrotu wydatków przypadających na jego lokal, dokonuje, bowiem w istocie odsprzedaży towarów nabytych uprzednio od dostawcy mediów. Jednocześnie Sąd wywiódł, że brak rejestracji wspólnoty do podatku od towarów i usług, a także nie wystawianie przez nią faktury VAT nie pozbawia skarżącego zakładu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest to tylko przeszkoda faktyczna a nie prawna. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przytoczył argumentację zawartą w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2 października 2007 r., sygn. I SA/Go 68/07 oraz pogląd wyrażony w piśmiennictwie przez Stellę Brzeszczańską w artykule "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" (Mon. Podat. 1/2007).

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy w ciągu świadczeń pomiędzy zakładem wykonującym świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług, a ostatecznym odbiorcą i konsumentem, czyli najemcą odrębnych lokali, występują dwa podmioty pośredniczące: wspólnota i strona skarżąca. W ten sposób podmioty dokonujące "odsprzedaży" towarów i usług stają się podatnikami podatku od towarów i usług, na których ciąży obowiązek zarejestrowania się, jako podatników VAT i wystawiania faktur VAT ewentualnie tzw. refaktur.

W dalszej kolejności Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego o konieczności potraktowania dostawy mediów, jako elementu świadczenia usługi najmu. Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług tam wymieniony. Sąd podkreślił, że te dwa świadczenia nie są ze sobą ściśle powiązane, albowiem w umowie najmu strony wyraźnie wyodrębniły wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej rzeczy od innych opłat niezależnych od wynajmującego, w tym głównie opłat za media. Sąd zauważył również, że przyjęcie poglądu reprezentowanego przez organ interpretacyjny oznaczałoby, że w sprawie do podstawy opodatkowania należałoby, z jednej strony, wliczać całą kwotę z noty lub rachunku, a więc również zapłacony przez wspólnotę podatek od towarów i usług, a z drugiej, brak byłoby możliwości odliczenia podatku naliczonego. Wiązałoby to się z przerwaniem opisanego ciągu świadczeń i pominięciem poprzednich etapów obrotu. W konsekwencji zdaniem Sądu prowadziłoby to do nie zrealizowania zasady neutralności, jako zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczenie "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu,

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do podstawy opodatkowania nie można wliczyć obok czynszu opłat z tytułu udostępnienia mediów wynikających z wystawionej przez wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto, czyli także podatek od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący zakład wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ewentualnie o jej odrzucenie na podstawie art. 178 p.p.s.a. ze względu na brak przesłanek formalnych do jej wniesienia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw.

Kwestią wydatków ponoszonych przez wspólnotę mieszkaniową, a związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali ponoszonych z tytułu zakupu mediów do tych lokali zajmowały się sądy administracyjne oceniając i kontrolując indywidualne interpretacje organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1343/09 podniósł, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 tej ustawy rozróżniać należy dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej i wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 ustawy o własności lokali, jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy). Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że w przypadku wydatków ponoszonych przez właściciela - związanych z utrzymaniem jego lokalu - najczęściej chodzić będzie o tzw. media (np. energia cieplna, woda). Wspólnoty, a w niniejszej sprawie Zarządca Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie, jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami - właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o własności lokali. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach wspólnoty mieszkaniowej przez jej członków". Decydującym kryterium dla takiego rozróżnienia jest odpowiedź na pytanie, kto jest ostatecznym odbiorcą usług? Oczywistym jest, że nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty np. dostarczające wodę czy odprowadzające ścieki i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty jest nie wspólnota, a każdy z jej członków z osobna. Mamy tu do czynienia z sytuacją, w jakiej wspólnota mieszkaniowa, od której jako od podatnika VAT dokonującego zakupu towarów i usług od podmiotu zewnętrznego (innego podatnika), każdy jej członek, jako konsument, nabywa towar i usługę. Zatem zakup przez wspólnotę usług odprowadzania nieczystości, wywozu śmieci czy dostarczania wody i służących zaspokajaniu indywidualnych potrzeb każdego z członków wspólnoty powinien być refakturowany na członków wspólnoty ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani dokumentować sprzedaż wystawiając fakturę VAT nabywcom towarów i usług. Natomiast wspólnota nie może wystawiać faktur VAT dla najemców lokali użytkowych od ich właściciela, ponieważ w tym przypadku nabywcą usług od wspólnoty nie jest najemca tego lokalu, lecz jego właściciel.

W przypadku kosztów związanych z nieruchomością wspólną, przez którą rozumie się jedynie grunt oraz część budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali kwoty te nie podlegają refakturowaniu.

Sąd pierwszej instancji słusznie przytoczył i zaaprobował pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że: "... Wspólnota nie kupuje mediów, które dostarczane są do lokali "dla siebie", lecz działa w imieniu właścicieli. Taki pogląd przyjęto dla potrzeb wykładni ustawy o własności lokali, taki też pogląd legł u podstaw rozwiązań w podatku dochodowym. Należy, więc uznać, zgodnie z ustawą o własności lokali, że wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów, "odsprzedając" je poszczególnym właścicielom i rozliczając się z nimi "po kosztach", a ponieważ odsprzedaż mediów jest świadczeniem usługi dla podatku VAT, wspólnota musi - na żądanie właściciela wystawić fakturę" (Stella Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" Monitor Podatkowy 1/2007). Tym samym stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - rozliczenia za dostarczane media do poszczególnych lokali (rozliczane według rzeczywistych kosztów) nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty" i nie mogą być traktowane, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1).

Słusznie również zauważył Sąd pierwszej instancji, że do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, które stanowią, iż: "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Zatem Zakład w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (wspólnoty mieszkaniowej) zawiera umowy w zakresie usług bieżącej konserwacji, napraw i remontów nieruchomości wspólnej oraz dostawy ciepłej wody i energii elektrycznej, przez co jak twierdzi staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, uprawniony jest do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i w/w usług w drodze tzw. refakturowania. Od 1 grudnie 2008 kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją, jako wspólnoty. Przepis ten nawiązuje do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), chociaż nie do końca go implementuje. Przepis ten, bowiem określa jedynie podstawę opodatkowania w sytuacjach określonych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie wynika natomiast z niego, tak jak w przypadku regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik odprzedający usługi świadczone przez inny podmiot jest uważany za podmiot świadczący usługę. Zatem w stanie faktycznym wskazanym we wniosku, nie ma możliwości odwoływania się do kompleksowości usług, skoro przepisy przewidują w takich sytuacjach refakturowanie.

Wobec powyższego skargę kasacyjną, jako niezasadną należało na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.