Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1498/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1626/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Gd 1626/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: Kolegium lub organ odwoławczy) z dnia 11 sierpnia 2015r., sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, uchylił zaskarżoną decyzję.

Przedstawiając stan sprawy WSA w Gdańsku podał, że Spółka w dniu 12 stycznia 2007 roku złożyła deklaracje na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której wykazała, że jest właścicielem budowli o łącznej wartości 7.392.866 zł. Następnie w dniu 14 stycznia 2008 r. złożyła korektę deklaracji, wykazując w niej do opodatkowania budowle o wartości 3.798.425 zł. Kolejne korekty składane były w dniach 13 stycznia 2010 r. i 7 czerwca 2010 r., w których wykazano między innymi do opodatkowania budowle podlegających opodatkowaniu pierwotnie o wartości 197.695,81 zł, a następnie o wartości 201.196 zł. Zmiana wartości budowli wynikała ze zwiększenia wartości budowli z uwagi na rozliczenie w 2010 roku inwestycji zrealizowanych w roku 2009.

Burmistrz Miasta i Gminy P. (dalej: Burmistrz lub organ I instancji), wezwał Spółkę do przedłożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 rok. Spółka wzywana była również do podania wartości budowli linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niebędących przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej 31 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na to wezwanie Spółka przedstawiła swoje stanowisko sprowadzające się do braku możliwości uznania linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej za budowle w przypadku gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Do pisma załączyła nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych grup 2 KŚT i 6 KŚT dla obszaru O. S.A. Burmistrz odmówił przeprowadzenia dowodu z wyciągu ewidencji trwałej przesłanej na nośniku CD, wskazując na brak możliwości ustalenia na jego podstawie wartości budowli strony skarżącej położonych na terenie Gminy i zobowiązał Spółkę do podania tychże wartości oraz wyjaśnienia zmian jakie miały miejsce w wartości środków trwałych w latach 2009 - 2010 i które miały wpływ na wysokość zadeklarowanego w tym okresie podatku od nieruchomości. W odpowiedzi Spółka ponownie wskazała, że w jej ocenie linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu, zatem złożona deklaracja w sprawie podatku od nieruchomości jest prawidłowa. W konsekwencji Burmistrz decyzją z dnia 2 marca 2015r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 46.006 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Kolegium decyzją z dnia 11 sierpnia 2015 r. utrzymało ją w mocy. W ocenie Kolegium do celów podatku od nieruchomości obojętnym jest czy linia telekomunikacyjna umieszczona jest w kanalizacji innego podmiotu, czy też w kanalizacji własnej, gdyż jest ona elementem składowym budowli. Sieć telekomunikacyjna jest budowlą niezależnie od tego jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części. Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości budowli Kolegium podniosło, że Spółka nie wykazała do opodatkowania w 2010 r. (i już wcześniej – bo w 2008 roku) budowli w zakresie linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, które to linie kablowe po raz ostatni wykazane zostały w 2007 r. Jak wskazało Kolegium, organ I instancji w wydanej decyzji wyraźnie stwierdził, że Spółka zadeklarowała wartość budowli w 2007 roku na kwotę 7.392.866 zł, a w 2008 roku na kwotę 3.798.425 zł, tj. nastąpiło zmniejszenie wartości budowli o 3.594.441 zł. Ta właśnie wartość została dodana do wartości budowli z deklaracji za 2010 r. i pozwoliła na określenie wysokości zobowiązania w części, której przedmiotem są budowle. W ocenie Kolegium prawidłowo nie przeprowadzono dowodu z wyciągu środków trwałych, przedstawionym przez Spółkę na nośniku w postaci płyty CD, gdyż był on nieczytelny, zaś strona skarżąca odmówiła odpowiedzi na pytania Burmistrza i tym samym de facto uniemożliwiła prawidłowe przeprowadzenie dowodu, który w sposób bezsporny pozwolić miał organowi podatkowemu na zidentyfikowanie i określenie wartości budowli. Odmowa przeprowadzenia dowodu uzasadniona była również i tym, że organowi podatkowemu znana była wartość początkowa budowli oraz zakres zmian w środkach trwałych, które mogły mieć wpływ na tę wartość, a wiedza ta wynikała wprost z deklaracji i oświadczeń strony skarżącej. Tym samym analiza ewidencji środków trwałych była zbędna.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła Spółka, żądając uchylenia decyzji organów obydwu instancji. Strona skarżąca zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.), poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych,

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. – dalej: u.p.o.l.), gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres roku 2010 – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one budowli w rozumieniu ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA w Gdańsku w pierwszej kolejności stwierdził, że składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na uzasadnienie swojego stanowiska przywołał uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt II FSK 2120/09.

Zdaniem WSA w Gdańsku skarga okazała się zasadna, gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe jako podstawę opodatkowania przyjęły różnicę wartości budowli wykazanych w deklaracjach za 2007 i 2008 r., powiększając o tę różnicę podstawę opodatkowania w 2010 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano jednak, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za 2007 i 2008 rok. Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala wobec powyższego na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości (tj. czy była podstawa faktyczna do zastosowania art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) i czy uwzględniono ich prawidłową wartość (tj. czy prawidłowo zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z tych względów zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 O.p. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym są przede wszystkim konsekwencją tego, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 w związku z art. 188 i art. 193 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych Spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wartość budowli, w tym ewentualnie linii telekomunikacyjnych, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować z ewidencji środków trwałych, co zostało przez organ I instancji pominięte.

Ze względów na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, WSA w Gdańsku uznał za przedwczesne konkretne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi. Zastosowanie bowiem przepisów prawa materialnego obligatoryjnie winno wynikać z prawidłowo, zgodnie z rzeczywistym ustaleniem stanu rzeczy. Formułując zalecenia co do dalszego przebiegu postępowania, sąd pierwszej instancji nakazał Kolegium zbadanie czy, i ewentualnie które z budowli, zostały przez stronę skarżącą zbyte w dniu 31 stycznia 2009 r. i jaka była ich początkowa wartość przyjęta do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W złożonej skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła wyrokowi WSA w Gdańsku naruszenie:

1/ art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia kwestii materialnej w zakresie adekwatnym dla sprawy (wskutek czego nie doszło do pełnej kontroli sądowej postanowienia Kolegium, a także pominięto stan faktyczny wynikający z akt sprawy), a także przez nieodniesienie się do argumentacji zawartej w skardze na decyzję Kolegium,

2/ art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Kolegium kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

Strona skarżąca w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi formalne wynikające z cytowanego przepisu.

Wskazując na funkcje, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że ma ono nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, bądź prawo to narusza, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1041/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Gdańsku w sposób należyty i wyczerpujący wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, umożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odwołanie się do orzecznictwa sądowego dotyczącego opodatkowania linii kablowych, położonych w kanalizacji kablowej, odnoszącej się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywała się, nie stanowiło uchybienia. Sąd pierwszej instancji z powołaniem się na to orzecznictwo, wyjaśnił jedynie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu. Zaznaczyć należy, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącym już sytuacji, w której inny jest właściciel kanalizacji, inny zaś linii kablowej, argumentacja co do przedmiotu opodatkowania jest tożsama (por. np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1110/16 – CBOSA).

Sąd pierwszej instancji nie odnosił się natomiast do tego, czy po zawarciu umowy o zbyciu kanalizacji kablowej, strona skarżąca może być uznana za podmiot opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyraźnie bowiem stwierdzono, że w sprawie nie ustalono przedmiotu opodatkowania (str. 14). Nie wiadomo wobec powyższego, co zostało opodatkowane. Uniemożliwiło to WSA w Gdańsku odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, co wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu (str. 20). Spółka w skardze kasacyjnej stanowiska tego nie kwestionowała. Argumentacja Spółki byłaby uzasadniona, gdyby ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe, pozwalał sądowi pierwszej instancji na odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zaś wywodów w tym przedmiocie w uzasadnieniu by zabrakło, bądź też przeprowadzone zostałyby one w oderwaniu od ustalonego stanu faktycznego.

Podkreślenia wymaga, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 1400/17 – CBOSA). W rozpatrywanej sprawie, nieodniesienie się do zarzutów strony skarżącej, sprowadzających się do tego, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, było uzasadnione brakiem ustalonego prawidłowo stanu faktycznego oraz wadliwością uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Tym samym za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., który powiązany został z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może nastąpić, jeżeli wykazana zostanie sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy przedstawionymi przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017r., sygn. akt II OSK 2271/15 oraz z dnia 25 lipca 2017r., sygn. akt II OSK 2937/15 – CBOSA), bądź też pominięta zostanie istotna część tych akt (por. wyroki NSA z dnia 19 stycznia 2018r., sygn. akt I OSK 1700/17 oraz z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt II GSK 1957/15 – CBOSA). W świetle wcześniejszych wywodów, nie sposób jednak uznać, że WSA w Gdańsku przyjął za podstawę inny stan faktyczny, aniżeli wynikający z akt sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony przez organy podatkowe. Dlatego też nie mógł on zostać przyjęty za podstawę orzekania przy kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji istniała konieczność jej uchylenia, w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Nie sposób także mówić o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a., które mogłoby nastąpić, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli o której mowa w tym przepisie (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2018r., sygn. akt I FSK 743/16 – CBOSA), bądź też przeprowadził tę kontrolę w oparciu o kryteria inne, aniżeli zgodność z prawem, ewentualnie zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 39/16 – CBOSA). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, gdyż WSA w Gdańsku dokonał kontroli zaskarżonej decyzji przez pryzmat jej zgodności z prawem i dochodząc do wniosku, że decyzja Kolegium wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, zastosował środek przewidziany w ustawie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż WSA w Gdańsku nie rozważał, czy Spółka prawidłowo została uznana za podmiot podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji określił jedynie, co stanowi przedmiot opodatkowania w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Uznał jednocześnie, że wobec wad uzasadnienia decyzji oraz wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe, nie jest wiadomym, co stanowiło przedmiot opodatkowania w rozpatrywanej sprawie. Dlatego też nie rozstrzygnął, czy Spółka powinna zostać uznana za podmiot opodatkowania. Stanowisko takie uznać należy za uzasadnione, bowiem w pierwszej kolejności ustalenia wymaga przedmiot opodatkowania i dopiero następnie można ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku. Tym samym WSA w Gdańsku nie mógł naruszyć art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ich nie stosował w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.