Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 603/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2008-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 127, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1, art. 233
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 21a-21e, art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu doradcy podatkowego M. T. kwotę brutto 4.392 zł (słownie: cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa złote), w tym VAT 792 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa złote) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy, decyzją z dnia [...].07.2007 r. Nr [...] określił J. J. inne kwoty podatku

od towarów i usług niż zadeklarowane za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż w zakresie podatku należnego zaniżono obroty i podatek należny z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami związanymi z wynajmem takimi jak: energia elektryczna, woda, kanalizacja i ogrzewanie. Stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania

i zastosowania stawki podatku 0% w stosunku do sprzedaży towarów podróżnym polegające na zaewidencjonowaniu w grudniu 2003 r. sprzedaży towarów podróżnym, która faktycznie nie miała miejsca, a dokumenty ją potwierdzające poświadczają nieprawdę. Organ wskazał, że ustalenia te znajdują potwierdzenie

w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...].03.2005 r. sygn. akt [...], brak jest również dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych". Stwierdzono również zawyżenie wartości zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie

ze sprzedażą opodatkowaną i podatku naliczonego w zakresie – podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 większego o 37.616 zł, niż wynika

z rejestru zakupów; podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez "E." w W., ze względu na brak podstaw do uznania kwoty wynikającej z tej faktury za koszt uzyskania przychodów oraz dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów i wykazania w deklaracji VAT-7 wskazanych w decyzji zdarzeń gospodarczych. W oparciu o powyższe ustalenia dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik J. J. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów - art. 21a-21e, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa VAT", poprzez ich zastosowanie pomimo braku przesłanek faktycznych, bezpodstawne zakwestionowanie zastosowania stawki 0% VAT i podatku naliczonego; naruszenie przepisów - art. 188, art. 122, art. 123, art. 191, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej jako "Ordynacja podatkowa", polegające

na zaniechaniu przesłuchania strony i powołanych przez stronę świadków, niedostatecznym zgromadzeniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie; naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie obalił domniemania rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych; naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie zastosowanie się do wytycznych zawartych

w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].10.2007 r.

Nr [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż realizując zasadę wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący zebrano i poddano ocenie materiał dowodowy, organ odwoławczy wyszczególnił również dowody, które stanowiły podstawę podjętych ustaleń. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie było prowadzone zgodnie z wymogami określonymi w art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wbrew stawianym zarzutom skarżąca nie występowała o jej przesłuchanie oraz o przesłuchanie świadków dla potwierdzenia dokonania sprzedaży eksportowej. Kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...], w którym Sąd stwierdził, iż J. J. przedłożyła

w Urzędzie Skarbowym w Ł. sporządzoną przez siebie deklarację VAT-7

za miesiąc grudzień 2003 r., w której niezgodnie z rzeczywistością wykazała sprzedaż towarów traktowaną jako eksport opodatkowaną stawką 0% na kwotę netto 171.746 zł, oraz niezgodnie z rzeczywistością wykazała zakup towarów opodatkowanych stawką 22% na kwotę netto 177.167 zł, co do których wykazała sprzedaż eksportową,

a także złożyła stwierdzające nieprawdę oświadczenie, iż faktury potwierdzające zakup, z których podatek naliczony wynosi 37.784 zł zostały w całości uregulowane

do dnia złożenia deklaracji i powołując się na powyższe wykazała do zwrotu na jej rachunek bankowy kwotę 37.784 zł równą podatkowi od wykazanej sprzedaży eksportowej, czym wprowadziła w błąd pracowników tego Urzędu, iż rzeczywiście dokonała zakupu

i sprzedaży eksportowej towarów, chociaż zdarzenia te nie miały miejsca. W wyroku tym wskazano również, że skarżąca w celu udokumentowania sprzedaży tych towarów wystawiła poświadczające nieprawdę paragony z kasy fiskalnej jej firmy (wskazane w decyzji). W konsekwencji, w sytuacji, gdy transakcje sprzedaży towarów podróżnym faktycznie nie miały miejsca, a dokumenty je potwierdzające poświadczają nieprawdę zachodziły podstawy do zakwestionowania tych transakcji wykazanych

w rozliczeniu za grudzień 2003 r. opodatkowanych stawką VAT 0%. Organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził również, iż skarżąca zaniżyła obroty i kwoty podatku należnego dotyczące sprzedaży opodatkowanej 22% stawką VAT, w sytuacji, gdy dokonywała ona sprzedaży, wystawiała faktury i nie ewidencjonowała tych zdarzeń gospodarczych w ewidencjach. Organ odwoławczy stwierdził, że podjęte ustalenia wskazują, iż skarżąca naruszyła przepisy ustawy VAT. Wobec tego bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 21a-21e, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6, art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ pierwszej instancji umożliwiał skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu strony organ odwoławczy wskazał, iż w protokole kontroli zawarto ocenę rzetelności ewidencji dla potrzeb podatku VAT prowadzonej w grudniu 2003 r. uznając ją za nierzetelną

na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Ł. w wydanej decyzji w całości wykonał również zalecenia wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2006 r., stąd nie ma podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku J. J. zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie - art. 121 § 2, art. 127, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 4-7 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 2 ustawy VAT i innych przepisów prawa materialnego powołanych w decyzji organu pierwszej instancji. Wskazując na te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż z analizy treści decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ ten ograniczył się do rozpoznania odwołania. Uzasadnienie decyzji jest szczątkowe, brak w nim informacji, w jakiej sprawie orzekał organ, zaś z sentencji nie wynika, w jaki sposób sprawę rozpatrzył. Odszyfrowanie, o co chodzi w sprawie jest możliwe dopiero, jeżeli uwzględnimy treść uzasadnienia decyzji pierwszej instancji. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, nie może więc ograniczyć się do kontroli skarżonej decyzji (wyrok WSA z 12.01.2005 r. sygn. akt SA/Sz 2273/03). W zaskarżonej decyzji wskazano jako podstawę prawną wyłącznie przepis procesowy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak jest jakichkolwiek przepisów materialnoprawnych. Decyzja ta ma również wadliwą sentencję, organ odwoławczy powinien bowiem orzec, tak jak przewiduje to art. 10 ust. 2 ustawy VAT. W dwuinstancyjnym modelu postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 określają organy pierwszej i drugiej instancji, zaś w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy tego nie dokonał. Skarżąca wskazała również, iż sąd administracyjny stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nie może uznać tej okoliczności za nieistotną - wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., sygn. akt FSK 169/04, POP 2005/3/59.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę

do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

ze zm.). W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji.

Nie można podzielić zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą odnoszących się do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu odwoławczego,

w szczególności, iż organ ten powinien orzec stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy VAT - określając zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a także, że w rozstrzygnięciu tym winny być powołane przepisy prawa materialnego (zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 121, 207 § 2, 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 ust. 2 ustawy VAT).

Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera wyczerpujące wyliczenie decyzji organu odwoławczego. Według dyspozycji tego przepisu organ rozpatrujący odwołanie albo utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - gdy w wyniku rozpatrzenia odwołania uznaje w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe, albo uchyla zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części i w tym zakresie orzeka

co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) - gdy widzi potrzebę skorygowania wad prawnych decyzji pierwszej instancji, wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych, ewentualnie w toku postępowania nastąpiła zmiana tych okoliczności, mająca wpływ na rozstrzygnięcie istoty sprawy. Organ rozpatrujący odwołanie w ramach art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej może także uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji ( § 1 pkt 2 lit a) albo umorzyć postępowanie odwoławcze (§ 1 pkt 3). Każde inne rozstrzygnięcie, zapadłe w wyniku złożonego odwołania, jako nieprzewidziane w omawianym przepisie jest niedopuszczalne. Wobec powyższego, rozstrzygnięcie organu rozpatrującego odwołanie, jako ujęte w katalogu z art. 233 Ordynacji podatkowej nie narusza prawa. Organ ten uznając rozstrzygnięcie organu I instancji za prawidłowe (stosownie do art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.08.1985 r. sygn. akt

III SA 730/85 utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. W tej sytuacji organ odwoławczy nie powołuje ponownie przepisów materialnoprawnych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie wskazanych w sentencji organu pierwszej instancji, bowiem utrzymanie decyzji pierwszoinstancyjnej w mocy wskazuje na przyjęcie, jako właściwej podstawy prawnej zawartej w rozstrzygnięciu tego organu.

W ocenie Sądu nie można również zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Zasada ta została wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej i jak wskazuje się w orzecznictwie zobowiązuje ona organ odwoławczy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na podstawie złożonego odwołania rozstrzygniętej wcześniej decyzją organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił wykryte przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. oraz stwierdził, że ujawniony stan faktyczny oraz ocena materiału dowodowego wskazują, że naruszyła ona przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym. Organ ten wskazał na dowody stanowiące podstawę

do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności ustalenia zawarte w wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...]

i ustosunkował się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Ponadto utrzymując skarżoną decyzję organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne

i prawne poczynione w pierwszej instancji. Stąd nie można zgodzić się, iż organ odwoławczy nie rozpoznał i nie rozstrzygnął przedmiotowej sprawy. Jednocześnie trudno nie dostrzec nieprawidłowości w sposobie uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej skupia się na ustosunkowaniu do poszczególnych zarzutów odwołania. Jednakże, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazane powyżej elementy ujęte

w tym uzasadnieniu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezrozumiały jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż wydane decyzje zawierają niewątpliwie wymagane pouczenia o trybie ich zaskarżenia.

Skarga w zasadzie nie zawiera zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości w dokonanym przez organ rozliczeniu skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2003 r. W ocenie Sądu ustalenia dotyczące zaniżenia obrotów i podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu pomieszczeń oraz obciążania najemców kosztami związanymi

z wynajmem, zawyżenia wartości sprzedaży towarów podróżnym w systemie TAX FREE traktowanej jako eksport opodatkowanej stawką VAT 0% oraz zawyżenia wartości zakupów opodatkowanych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i podatku naliczonego w zakresie – podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 większego o 37.616 zł, niż wynika to z rejestru zakupów; podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...], ze względu na brak podstaw do uznania kwoty wynikającej z tej faktury za koszt uzyskania przychodów oraz dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów i wykazania w deklaracji VAT-7 wskazanych w decyzji zdarzeń gospodarczych znajdują wystarczające oparcie w zebranym materiale dowodowym wyszczególnionym przez organ odwoławczy. W toku postępowania podatkowego (w odwołaniu) pełnomocnik skarżącej sprecyzował zarzuty jedynie w kwestii ustaleń dotyczących sprzedaży towarów podróżnym w systemie TAX FREE oraz nie uznania w rozliczeniu podatku naliczonego "z faktur potwierdzających czynności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanym przez podatnika przychodem". Ustalenia w zakresie sprzedaży towarów podróżnym organy oparły na prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] marca 2005 r. sygn. akt [...], w którym skarżąca została uznana za winną popełnienia przestępstwa polegającego na złożeniu za miesiące od września do grudnia 2003 r. stwierdzających nieprawdę deklaracji VAT-7, w których niezgodnie z rzeczywistością wykazała sprzedaż towarów traktowaną jako eksport, oraz niezgodnie z rzeczywistością wykazała zakup towarów według stawki 22%, co do których wykazała sprzedaż eksportową mimo, iż zdarzenia te nie miały nigdy miejsca. Sąd ten stwierdził, iż w celu udokumentowania sprzedaży towarów skarżąca wystawiła poświadczające nieprawdę paragony z kasy fiskalnej. Ponadto wskazano na fakt braku dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych". Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia w zakresie podatku naliczonego. Wykazane okoliczności, jak brak dokumentów uzasadniających wykazanie w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2003 r. podatku naliczonego w wysokości 37.616 zł, brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez firmę "E.", a także fakt dwukrotnego zaewidencjonowania w rejestrze zakupów i wykazania w deklaracji VAT-7 określonych w decyzji zdarzeń gospodarczych świadczą, iż organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie. Należy też zauważyć, że skarżąca nie przestawiła odnośnie tych ustaleń żadnych konkretnych zarzutów. W konsekwencji przeprowadzone postępowanie dowodowe spełnia warunki określone w przepisach art. 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Skoro organy wykazały, że transakcje sprzedaży towarów podróżnym

w rzeczywistości nie miały miejsca oraz, że skarżąca nie miała podstaw do odliczenia podatku naliczonego (w zakresie wskazanym w decyzji) organ odwoławczy miał pełne podstawy do nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów: art. 21a-21e, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania zasadnie stwierdził również brak podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów: art. 123, art. 188, art. 193 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonej decyzji należy podzielić.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.

O wysokości kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, przyznanych ustanowionemu z urzędu doradcy podatkowemu, Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 250 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f i § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).