Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 184/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176, art. 174 pkt 2, art. 183 par. 1 i 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 32 ust. 1, art. 84, art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 21 ust. 1 pkt 110.
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. C. i J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 471/08 w sprawie ze skargi R. C. i J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. C. i J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 471/08, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2008 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., w kwocie 62.888,10 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatki, w kwocie 82,70 zł.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 1 lutego 2008 r. R. i J. C. (dalej: skarżący) złożyli korektę zeznania rocznego o wysokości dochodów uzyskanych przez nich w 2004 r., wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, w kwocie 46.982,77 zł, w związku z niesłusznie pobranym podatkiem od należności zagranicznej otrzymanej przez skarżącego.

Skarżący wskazali, iż należność ta, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), podlega zwolnieniu od podatku, w związku z tym, że skarżący w 2004 r. był wyznaczony do pełnienia służby w placówce zagranicznej jako attache obrony, wojskowy, morski i lotniczy przy ambasadzie Rzeczypospolitej w K. w państwie M.

Organ pierwszej instancji uznał, iż wypłacona skarżącemu należność zagraniczna nie korzysta ze zwolnienia, a także dokonał korekty wydatków mieszkaniowych wykazanych w zeznaniu, ustalając je na kwotę 1.176,25 zł.

Nadto organ wskazał, iż z pisma Ministerstwa Spraw Zagranicznych z dnia 17 stycznia 2008 r. wynika, że dochody skarżących zostały pomniejszone o równowartość 30 diet odpowiednio w kwocie: 4.365,27 zł i 4.569,83 zł. (art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zarzucił naruszenie przepisów u.p.d.o.f (art. 21 ust. 1 pkt 110) oraz art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 11 września 2003 r.) oraz art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego podniósł, że nie można postawić znaku równości między pojęciem "należność zagraniczna" a "dodatek zagraniczny" (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1337/06), ponieważ dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. nowelizacja nie ma charakteru doprecyzowującego, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami Konstytucji RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, iż w świetle obowiązujących w tym zakresie unormowań (art. 71 ust. 1, art. 72 § 1, art. 73 ust. 1 i art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r.; rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa; Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 5 grudnia 2000 r., obowiązującego do końca 2004 r.; rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówkach zagranicznych; Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm. – dalej: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2004 r.) należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza zawodowego jest świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie za pełnienie w określonych warunkach służby wojskowej poza granicami państwa, otrzymywanym obok przysługującego żołnierzowi uposażenia zasadniczego. Należność ta jako dodatkowe wynagrodzenie żołnierza zawodowego ma zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych, podobnie jak ma to miejsce z dodatkowym świadczeniem otrzymywanym przez członków służby zagranicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej.

Sąd, uwzględniając fakt, iż dodatkowe świadczenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju ustalane było w 2004 r. na podstawie tych samych kryteriów, co dodatkowe świadczenie otrzymywane przez członków służby zagranicznej, w związku z pełnieniem obowiązków służbowych w placówkach zagranicznych, nie podzielił poglądu, iż dokonana nowelizacja, podwyższająca (przez tzw. ubruttowienie) obu kategoriom podatników świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju, jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) miała na celu zrekompensowanie cofniętego im zwolnienia podatkowego, a w stosunku do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) miała na celu zwiększenie przychodu z jednoczesnym utrzymaniem zwolnienia podatkowego w zakresie, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał także, że dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. zrównująca pojęcie "należności zagranicznej" z pojęciem "dodatku zagranicznego" nie miała charakteru normatywnego, a jedynie charakter porządkujący, zmierzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07). Za powyższym przemawia również to, że nowelizacja regulacji prawnych, dotyczących świadczeń otrzymywanych przez obie grupy podatników, została ewidentnie skorelowana ze zmianą treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu pełnomocnika skarżącego stanowiłoby, naruszenie wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych.

W skardze kasacyjnej z dnia 12 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając naruszenie:

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.) i art. 7 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w sposób nie mający podstawy w jego treści; art. 121 § 1 O.p., w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., a w konsekwencji objęcie opodatkowaniem "należności zagranicznych" za 2004 r.

- przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., w związku z § 4 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r., poprzez przyjęcie, że w 2004 r. "dodatek zagraniczny" był tożsamy z pojęciem "należności zagranicznej", skutkiem czego było objęcie "należności zagranicznych" opodatkowaniem oraz błędną wykładnię art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r., poprzez przyjęcie, że "należność zagraniczna" jest świadczeniem tożsamym z "dodatkiem zagranicznym"; brak zastosowania art. 3 ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy, a także art. 4, art. 5 i art. 6 O.p., w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f w sposób nie mający podstawy w jego ustawowej treści.

Ponadto pełnomocnik skarżących wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie

- skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o rozstrzygnięcie zgodności art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f i ewentualnie w kontekście postanowień ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 263, poz. 2619 – dalej: ustawa zmieniająca) z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 powołanej ustawy obejmował, w 2004 r., "należność zagraniczną" opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz

- zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących wskazał na błędny pogląd Sądu pierwszej instancji, w kwestii zrównania charakteru "należności zagranicznej" z "dodatkiem zagranicznym", na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Podniósł, powołując się na art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. i art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403 ze zm. – dalej: ustawa z dnia 27 lipca 2001 r.), iż żołnierzowi zawodowemu w czasie wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa przysługuje należność zagraniczna, która nie ma żadnego związku z pokryciem jakichkolwiek zwiększonych kosztów i jest niezależna od poziomu kosztów w państwie przyjmującym jak to się ma w przypadku "dodatku zagranicznego", co przesądza, że świadczenia te maja różny charakter. Podniósł także, iż końcowy fragment przepisu art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. odnosi się jedynie do "innych należności pieniężnych" a nie do "należności zagranicznych". Poza tym ze względu na charakter wykonywania obowiązków służbowych (art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r.) żołnierz zawodowy nie otrzymuje wynagrodzenia, lecz uposażenie.

Ponadto pełnomocnik skarżących podniósł, iż konsekwencją fundamentalnych zasad wyrażonych w art. 4, art. 5 i art. 6 O.p., które wynikają z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP są reguły rządzące wykładnią przepisów podatkowych, wśród których najistotniejszą jest dyrektywa, zgodnie z którą wszelkie powstałe wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Znajduje to rozwinięcie w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

Wobec powyższego pełnomocnik skarżących nie zgodził się z poglądem Sądu pierwszej instancji, co do tego, że zmiana art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. wprowadzona ustawą zmieniającą nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz jedynie charakter porządkujący. Skutkowałoby to nie tylko działaniem prawa wstecz, ale dopuszczałoby do wprowadzania "tylnymi drzwiami" zmian, którymi byłby każdorazowo zaskakiwany podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 3 lutego 2009 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż skarżący nie powołał podstawy prawnej skargi kasacyjnej, to jest art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Ponadto organ podniósł, iż powołane przepisy postępowania podatkowego nie mogą stanowić prawnej podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ brak jest powiązania ich z przepisami postępowania sądowego. Stąd też zarzut w powyższym zakresie organ uznał za chybiony. Nadto podniósł, iż nie można dopatrzyć się związku pomiędzy przepisami O.p. a art. 2, art. 7 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Poza tym treść tych zarzutów skłania do wniosku, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie przepisów prawa materialnego, a nie przepisów O.p.

Organ nie podzielił również zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nadto wskazał, iż w tej kwestii mamy do czynienia z utrwaloną już linią orzeczniczą, zgodnie z którą należność zagraniczna żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przysługująca im na podstawie art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. nie podlegała w 2004 r. zwolnieniu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.

Organ dodatkowo wskazał, iż nie można również podzielić poglądu skarżących, że należność ta nie ma na celu zrekompensowania dodatkowych kosztów pozostawania poza granicami państwa, ponieważ z uwagi na treść art. 102 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy pełni ona niewątpliwie rolę dodatkowego świadczenia w związku z przebywaniem za granicą i ma analogiczny charakter jak "dodatek zagraniczny", co też potwierdza sposób jej wypłaty (z góry w pierwszym dniu roboczym każdego miesiąca).

Organ nie podzielił również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 3 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r., art. 4, art. 5 i art. 6 O.p., w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. jak i art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Wskazał dodatkowo, iż w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Pełnomocnik skarżących w jej podstawie postawił zarzut naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż nie spełnia on wymogów ustawowych, o jakich mowa w art. 176, w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a tym samym zarzut ten jest bezskuteczny.

W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa procesowego, o ile stwierdzone uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto powinna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, których brak może zostać usunięte oraz zawierać konieczne elementy materialnoprawne przewidziane tylko dla skargi kasacyjnej (oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytaczać podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany), których brak nie podlega sanacji (art. 176 p.p.s.a.). Zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, iż skarżący jest zobowiązany do wskazania przede wszystkim przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (ewentualnie w połączeniu z przepisami postępowania podatkowego), które jego zdaniem zostały przez sąd naruszone.

W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżących w podstawie zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazał jedynie na przepisy postępowania podatkowego oraz Konstytucji RP, co nie można uznać za spełnienie wymogów, o jakich mowa wyżej. Naczelny Sąd Administracyjny, który na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, nie może natomiast ani domyślać się ani poprawiać, czy też formułować za skarżącego zarzutów kasacyjnych. Sąd ten działa z urzędu tylko w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a więc wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, skutkujących jego nieważnością, co w niniejszej sprawie nie zachodzi.

Niezależnie od powyższego należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w S., iż formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania w istocie pełnomocnik skarżących kwestionuje w ten sposób prawidłowość zastosowania i dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zatem również z tego powodu zarzut naruszenia prawa procesowego, nawet gdyby odpowiadał wymogom ustawowym nie podlegałby merytorycznemu rozpoznaniu. Normy prawa procesowego służą jedynie do realizacji norm prawa materialnego, stąd też zarówno w doktrynie jak i przepisach prawa istnieje wyraźny pod tym wglądem podział, a w konsekwencji normy te stanowią odrębną podstawę skargi kasacyjnej. Innymi słowy za niedopuszczalne należy uznać zwalczanie naruszeń procesowych argumentacją mającą charakter materialny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, iż

nie znajduje on oparcia w obowiązujących w tym czasie przepisach prawa, czego potwierdzeniem są liczne orzeczenia sądów administracyjnych, z których wynika, że charakter prawny, funkcja i kryteria ustalania dodatku zagranicznego, przysługującego pracownikom służby zagranicznej i należności zagranicznej, przysługującej żołnierzom zawodowym są porównywalne, dlatego też powinny one być podobnie traktowane na gruncie prawa podatkowego.

W związku z tym dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. nie można oprzeć się jedynie na wykładni językowej, jak sugeruje pełnomocnik skarżących, ale także powinno się uwzględniać dyrektywy wykładni systemowej oraz celowościowo-funkcjonalnej.

W 2004 r. sytuację prawną tych dwóch grup podmiotów pełniących służbę poza granicami państwa wyznaczały przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej oraz ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze.

Dokonując analizy wskazanych przepisów wypada stwierdzić, iż zarówno "dodatek zagraniczny" jak i "należność zagraniczna" są wypłacane w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych poza granicami państwa i stanowią dodatkową należność poza wynagrodzeniem (uposażeniem) zasadniczym oraz innymi świadczeniami z tym związanymi. Ponadto w obydwu przypadkach wysokość uzyskiwanych świadczeń jest zależna od tak zwanego dodatku zagranicznego bazowego w poszczególnych państwach przyjmujących, który oblicza się od dodatku zagranicznego bazowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) przy zastosowaniu wskaźników kosztów utrzymania w tych państwach (§ 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r.).

Stąd też w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wyłączenie spod zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych "dodatku zagranicznego", co wprost wynikało z treści art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. obejmowało również wyłączenie spod tego zwolnienia "należności zagranicznej" wypłacanej żołnierzom zawodowym pełniącym służbę poza granicami państwa.

Na zmianę powyższego stanowiska nie może wpłynąć także nowelizacja tego przepisu z dniem 1 stycznia 2005 r., ponieważ miała ona jedynie charakter porządkujący, a nie normatywny. O czym świadczy chociażby redakcja tego przepisu – ujęcie "należności zagranicznych" w nawiasie, co jest zabiegiem stosowanym zawsze wówczas, gdy są wymieniane tytuły prawne o podobnym charakterze.

W związku z powyższym nie doszło także do naruszenia pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a zwłaszcza zasady równości i powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP oraz zasady wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków, wyrażonej w 217 Konstytucji RP.

Art. 217 Konstytucji RP ma charakter gwarancyjny, a więc ma on za zadanie ochronę podmiotów zobowiązanych do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatków przed nadmiernym fiskalizmem i samowolą organów. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy podatków muszą być określone w drodze ustawy. Z drugiej jednak strony przepisy Konstytucji RP nie zabraniają ustawodawcy dokonywania trwałych lub czasowych zmian uregulowań w tym zakresie zarówno o charakterze normatywnym jak i porządkującym, o ile zostaną uwzględnione te reguły i zasady, które wyrażają fundamentalne prawa i obowiązki jednostki, takie jak sprawiedliwość społeczna (art. 2), równość wobec prawa i równość w stosowaniu prawa (art. 32 ust. 1) czy też powszechność opodatkowania (art. 84).

W rozpoznawanej sprawie dokonana zmiana przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. miała jak wcześniej zostało stwierdzone charakter porządkujący, na co wskazuje nie tylko sposób, w jaki została ujęta, ale także jej wymiar społeczny. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji przyjęcie odmiennej interpretacji powołanego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r., wręcz prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnych zasad.

Przede wszystkim z konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wynika, że jednakowe prawa i obowiązki powinny dotyczyć wszystkich osób należących do tej samej kategorii, opartej na usprawiedliwionych kryteriach możliwych do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. W realiach sprawy oznacza to, że nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącego, według których w 2004 r. istniejące zróżnicowanie sytuacji prawnej na gruncie przepisów u.p.d.o.f. żołnierzy zawodowych i korpusu dyplomatycznego wykonujących zadania służbowe poza granicami kraju było podyktowane ich odmiennym charakterem. Wprawdzie nie sposób się nie zgodzić z tym twierdzeniem, to jednak należy pamiętać, iż łączyła ich jedna cecha a mianowicie to, że świadczenie zarówno dla jednych jak i drugich było wypłacane w związku z przebywaniem za granicą w związku z realizacją zadań służbowych, i stanowiło ono niejako pochodną wynagrodzenia.

Sąd odwoławczy mając powyższe na względzie doszedł zatem do wniosku, iż brak było podstaw prawnych skierowania do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o rozstrzygnięcie zgodności art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. z art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W myśl art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

W myśl art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od uzyskania odpowiedzi na to pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed tym sądem.

Wskazany przepis daje zatem możliwość usunięcia powstałych wątpliwości co do konstytucyjności lub legalności aktu normatywnego stanowiącego podstawą orzeczenia w danej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodziła sytuacja, w której sąd nie mógł dokonać wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f w zgodzie z Konstytucją. Nawet można wyrazić pogląd o utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tej materii.

Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku wydania zaskarżonego orzeczenia nie doszło do naruszenia przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.