Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 229/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 08 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł wobec Skarżącej Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do listopada 2015 r., od marca do września 2016 r. oraz od maja do grudnia 2017 r.

Pismem z [...] grudnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z [...] grudnia 2020 r.) Spółka wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Do wniosku Spółka załączyła: dokumentację zdjęciową, wydruk ze strony internetowej oraz kserokopię uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. P. o powołaniu B. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki z dniem [...] sierpnia 2020 r. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2020 r. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała m.in., że zawiadomienie o próbie doręczenia powołanej decyzji, tzw. awizo nigdy do Spółki oraz do skrzynki pocztowej nie dotarło, co skutkowało tym, że nie otrzymała decyzji. Listonosz także nie informował Skarżącej o żadnej przesyłce. Z kolei informację o wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji, przedstawiciel Spółki uzyskał w dniu [...] grudnia 2020 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym. Spółka podniosła, że przesyłka nigdy nie znalazła się w jej skrzynce odbiorczej, na co pozwala art. 37 ust. 4a znowelizowanej ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1041), dalej "u.p.p." Zdaniem Skarżącej, Urząd Skarbowy mógł co najmniej próbować doręczyć decyzję, pozostawiając przesyłkę w skrzynce, bez potwierdzenia odbioru i wówczas jest o wiele bardziej prawdopodobne, że dokumenty dotarłyby do Spółki. Ponadto podniesiono, że w toku kontroli był kontakt ze Skarżącą, gdyż reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu nie doręczono decyzji, jak również nie kontaktowano się z nim, aby poinformować, że doręczenie decyzji okazało się nieskuteczne lub z innych względów niemożliwe. Zdaniem Strony, organ podatkowy dysponował powszechnie dostępnymi danymi kontaktowymi Spółki, zamieszczonymi na jej stronie internetowej, wobec czego powinien poinformować Skarżącą telefonicznie lub za pośrednictwem e-mail, że decyzja w niniejszej sprawie nie została skutecznie doręczona drogą tradycyjną i wraca do Urzędu.

Spółka wskazała również, że ze względu na stan epidemii doręczanie przesyłek pocztowych było utrudnione, gdyż nie otrzymała w ostatnich miesiącach żadnej korespondencji, a z kontrahentami komunikuje się wyłącznie w formie elektronicznej.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z [...] sierpnia 2020 r. Organ powołał art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej "O.p." i wyjaśnił, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu uzależnione jest od łącznego spełnienia przesłanek określonych w wymienionych przepisach, tj.: wniesienie podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny, która uniemożliwiła dochowanie terminu, uprawdopodobnienie, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony oraz równoczesnego ze złożeniem wniosku dokonania czynności, której strona nie dokonała w terminie. Brak spełnienia którejkolwiek z powołanych przesłanek uniemożliwia przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia, jakim jest w przedmiotowej sprawie odwołanie.

Organ wskazał, że jak wynika z dokonanych ustaleń, powołana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do listopada 2015 r., od marca do września 2016 r. oraz od maja do grudnia 2017 r., została prawidłowo wysłana na adres Spółki: P. T., ul. [...], [...]. Przesyłkę tę, jak wynika z zapisu na kopercie oraz na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, awizowano po raz pierwszy w dniu [...] sierpnia 2020 r. Z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej - UP Ł. - w dniu [...] sierpnia 2020 r., a zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co potwierdza treść pism Poczty [...] S.A. z [...] lutego 2021 r. oraz z [...] lutego 2021 r. Z datownika umieszczonego na kopercie, jak też ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu [...] września 2020 r. przesyłkę awizowano powtórnie. Natomiast w dniu [...] września 2020 r. operator pocztowy przekazał przesyłkę nadawcy - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., ponieważ adresat nie podjął awizowanego pisma. Zatem powołana decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p., w dniu [...] września 2020 r. W tym stanie rzeczy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu [...] września 2020 r. i upłynął w dniu [...] września 2020 r. Natomiast odwołanie od powołanej decyzji Spółka złożyła w dniu [...] grudnia 2020r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym T. 1), tj. po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia.

Dyrektor zauważył, że z wniosku Skarżącej wynika, iż wiedzę o wydaniu powołanej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2020 r. przedstawiciel Spółki powziął w dniu [...] grudnia 2020 r. podczas wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego. Wobec powyższego, zdaniem organu należy przyjąć, że przyczyna uchybienia terminu do wniesienia odwołania ustała w dniu [...] grudnia 2020 r. Zatem wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania Spółka złożyła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 162 § 2 O.p., w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. w dniu [...] grudnia 2020 r.

Dyrektor wskazał, że z argumentacji zawartej we wniosku z dnia [...] grudnia 2020 r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] grudnia 2020 r.) wynika, iż jako przyczynę uchybienia terminowi do wniesienia odwołania Skarżąca podniosła okoliczność, że zawiadomienie o próbie doręczenia decyzji, tzw. awizo nigdy nie dotarło do Spółki oraz do skrzynki pocztowej, co skutkowało brakiem doręczenia jej decyzji. W tym kontekście organ zauważył, że działania Spółki polegające z jednej strony na kwestionowaniu skuteczności doręczenia decyzji, a z drugiej na żądaniu przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, są wzajemnie sprzeczne. Spółka wywodzi bowiem, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie zastępczym, co w istocie sprowadza się do tezy, że termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Jednak równolegle żąda przywrócenia uchybionego terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Spółka nie może domagać się przywrócenia terminu w sytuacji, gdy uważa, że termin nie rozpoczął biegu i tym samym nie został uchybiony. Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie do sytuacji, gdy strona nie kwestionuje tego, że nie dopełniła czynności procesowej w ustawowym terminie, a twierdzi jedynie, że uchybienie to nastąpiło z powodu zaistnienia okoliczności przez nią niezawinionych. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestia badania prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu.

Niezależnie od powyższego zdaniem Dyrektora, powołane przez Spółkę we wniosku zarzuty, że Spółka nie została prawidłowo poinformowana przez pocztę o próbach doręczenia decyzji, nie mogą stanowić podstawy do przywrócenia uchybionego terminu.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia [...] października 2019 r., skutecznie doręczonym w dniu [...] października 2019 r., organ pierwszej instancji poinformował ówczesnego Prezesa Zarządu Spółki D. P. o wszczęciu w dniu [...] września 2019 r. postępowania podatkowego m.in. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2015 r., od marca do września 2016 r. oraz od maja do grudnia 2017 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał, że korespondencja w tej sprawie wysłana na zgłoszony przez Spółkę adres rejestracyjny: ul. [...], P. T., [...] została zwrócona z adnotacją: "zwrot do nadawcy - nie podjęto w terminie". Z kolei Spółka w przedmiotowym wniosku podniosła m.in., że skrzynka na listy znajduje się w odległości około kilometra od jej siedziby, w miejscu wspólnym dla wszystkich nieruchomości z danego obszaru, z około setką innych skrzynek pocztowych. Skrzynki są ogólnodostępne i niestety ze względu na konstrukcję i budowę bardzo łatwo można wyjąć z nich korespondencję. Skrzynka Spółki oznaczona numerem [...], nie ma nawet zamknięcia na kłódkę, co w praktyce umożliwia dostęp do niej przypadkowym osobom. Spółka podkreśliła również, że często zdarza się, iż żadna korespondencja nie jest dostarczana do skrzynek, albowiem listonosze mylą numery skrzynek (których numeracja nie jest zbieżna z numeracją domów), przez co dokumenty nie są dostarczane.

Zatem pomimo tego, że Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz informację o zwrocie do organu podatkowego niepodjętej w tej sprawie korespondencji, jak również negatywne doświadczenia w zakresie doręczania przesyłek przez pocztę, wynikające m.in. z braku odpowiedniego zabezpieczenia skrzynki przed dostępem do niej osób trzecich, nie podjęła żadnych działań mających na celu zabezpieczenie swoich interesów w zakresie skutecznego odbioru korespondencji, w szczególności z organu podatkowego. Spółka zarzucając brak pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej nie przedstawiła na tę okoliczność żadnych dowodów potwierdzających wystąpienie z reklamacją, bądź skargą na działanie pracowników urzędu pocztowego. Z pism Poczty [...] S.A. z [...] lutego 2021 r. oraz z [...] lutego 2021 r. wynika natomiast, że zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji w urzędzie pocztowym zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W tym stanie rzeczy w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kontr-dowodu potwierdzającego brak pozostawienia awiz w skrzynce pocztowej nie może stanowić załączona do wniosku dokumentacja zdjęciowa skrzynki pocztowej. Zdaniem organu na uwzględnienie nie zasługuje również czysto hipotetyczne stwierdzenie Spółki, że: "o popełnienie błędu przy umieszczaniu korespondencji w niewłaściwej skrzynce, szczególnie przez nowego łub nieuważnego listonosza jest niezwykle łatwo". W tym kontekście Dyrektor wskazał, że podatnik wnioskując o przywrócenie uchybionego terminu musi uprawdopodobnić, iż taka sytuacja w rzeczywistości miała miejsce, czego Spółka nie uczyniła.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że kryterium braku winy, jako jedna z przesłanek przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej, wiąże się z obowiązkiem Strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności.

Zdaniem organu odwoławczego takiej zapobiegliwości Spółka nie wykazała. Organ zaznaczył, że brak zabezpieczenia skrzynki przed dostępem do niej osób trzecich nie był nagłą, nieusuwalną przeszkodą, a taki stan rzeczy, jak wynika z treści wniosku, Spółka tolerowała. Z akt sprawy wynika bowiem, że znaczna część korespondencji kierowanej do Spółki w toku postępowania podatkowego nie została przez nią podjęta i wracała do organu podatkowego z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie".

W ocenie Dyrektora niezasadny jest również zarzut, że wskazana przesyłka nigdy nie znalazła się w skrzynce odbiorczej Spółki, na co pozwala art. 37 ust. 4a u.p.p. Organ zauważył, że z regulacji Prawa pocztowego wynika, iż w stanach nadzwyczajnych lub w przypadku wystąpienia stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego operator pocztowy może z takiego trybu doręczenia przesyłki rejestrowanej (bez pokwitowania) skorzystać. Jednakże nie jest to tryb obligatoryjny, na co wskazuje sposób zredagowania przepisu art. 37 ust. 4a powołanej ustawy, gdzie mowa o możliwości, a nie obowiązku stosowania takiego trybu przez operatora pocztowego.

Organ stwierdził, że jakkolwiek Spółka wskazała, iż ze względu na stan epidemii doręczanie przesyłek pocztowych było utrudnione, gdyż w ostatnich miesiącach nie otrzymała żadnej korespondencji, a z kontrahentami komunikuje się wyłącznie w formie elektronicznej, to jednak nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że stan epidemii miał jakikolwiek wpływ na sposób doręczenia przesyłki zawierającej wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora znamienne jest również to, że Spółka z uwagi na negatywne doświadczenia co do skutecznego odbioru korespondencji w czasie epidemii z kontrahentami, postanowiła komunikować się w formie elektronicznej. Natomiast takiej formy korespondencji, przewidzianej przepisami art. 144a O.p., nie zaproponowała w kontaktach z organem podatkowym prowadzącym wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Odnosząc się z kolei do zarzutu, że w toku kontroli ze Spółką był kontakt, gdyż reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu organ pierwszej instancji nie doręczył decyzji, ani też nie poinformował o nieskutecznym jej doręczeniu, organ odwoławczy zauważył, że na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z dnia [...] października 2018r. Spółka umocowała B. do działania w jej imieniu w toku kontroli Nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017. Jednakże załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2017 nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Tym samym organ pierwszej instancji nie miał obowiązku doręczenia decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług pełnomocnikowi, czy też poinformowania o zwrocie tej decyzji do nadawcy.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wobec stwierdzenia, że w odniesieniu do przesyłki zawierającej wskazaną decyzję organu pierwszej instancji ziściły się określone w art. 150 § 1-3 O.p. przesłanki uznania tej przesyłki za doręczoną w trybie tzw. fikcji doręczenia, organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniem Spółki, nie miał również obowiązku informowania o tym fakcie Spółki. Obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują bowiem takiego trybu postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej powołane w przedmiotowym wniosku okoliczności zmierzające do wykazania wadliwości doręczenia przesyłki zawierającej wskazaną decyzję organu pierwszej instancji wykraczają poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Ponadto Spółka nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy, wobec czego nie została spełniona przesłanka przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, określona w art. 162 § 1 O.p.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 162 § 1 i art. 150 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co jej zdaniem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegające na nieuwzględnieniu okoliczności mających wpływ na przywrócenie terminu i w konsekwencji nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że dopełniła obowiązku wynikającego z art. 162 § 1 O.p., tzn. wniosek o przywrócenie terminu złożyła w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, ponieważ o fakcie, jak i treści wydanej decyzji, dowiedziała się w dniu [...] grudnia 2020 r. podczas wizyty w Urzędzie Skarbowym, w sytuacji gdy zaznajamiała się z aktami sprawy. Wcześniej, mimo że Spółka wiedziała o toczącym się postępowaniu i oczekiwała doręczenia decyzji z urzędu skarbowego, nie otrzymała tej decyzji, a co za tym idzie nie miała możliwości zapoznania się z jej treścią. Skarżąca podkreśliła, że siedziba Spółki znajduje się w P. T. przy ul. [...]. Skrzynka na listy znajduje się poza lokalizacją nieruchomości, w odległości około kilometra od nieruchomości, w miejscu wspólnym dla wszystkich nieruchomości z danego obszaru, z około setką innych skrzynek na listy. Jest to rozwiązanie typowe dla miejscowości wiejskich i powszechnie stosowane oraz praktykowane. Skrzynki te są praktycznie ogólnodostępne i niestety ze względu na swoją konstrukcję i budowę można bardzo łatwo wyjąć z nich korespondencję. Zdarza się też często, że żadna korespondencja nie jest dostarczana do skrzynek, listonosze mylą numery skrzynek, a tym samym adresatów, powodując, że ważne dokumenty nie są dostarczane. Skrzynka Spółki oznaczona jest numerem [...] i nie ma nawet zamknięcia na kłódkę lub inny zamek, co w praktyce umożliwia dostęp do niej przypadkowym osobom. Spółka podkreśliła, że nigdy nie unikała odbierania korespondencji kierowanej do niej i zdaje sobie sprawę z konsekwencji braku odbierania korespondencji. Dotychczas podobna sytuacja nigdy się nie wydarzyła, tym bardziej w tak poważnej sprawie jaką było prowadzone postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie do Spółki oraz do skrzynki adresowej zawiadomienie o próbie doręczenia decyzji (awizo) nigdy nie dotarło. Co więcej, listonosz także nie informował o żadnej przesyłce, jak też sama przesyłka nigdy nie znalazła się w skrzynce odbiorczej Spółki, na co pozwala znowelizowana u.p.p. Tak więc Urząd Skarbowy mógł co najmniej próbować doręczyć decyzję pozostawiając przesyłkę w skrzynce, bez potwierdzenia odbioru i wówczas jest o wiele bardziej prawdopodobne, że dokumenty dotarłyby z urzędu do Spółki. Skarżąca nadmieniła, że w toku kontroli ze Spółką był kontakt, gdyż reprezentowana była przez pełnomocnika, któremu nie doręczono decyzji, jak również nie kontaktowano się z nim, aby poinformować, że doręczenie decyzji okazało się nieskuteczne lub z innych względów niemożliwe. Co więcej, organ podatkowy, mimo że dysponował powszechnie dostępnymi na stronie internetowej www.O. P. danymi kontaktowymi Spółki, nie poczynił żadnych starań o kontakt ze Spółką telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej e-mail, aby przekazać informację, że decyzja w niniejszej sprawie nie jest skutecznie doręczona drogą tradycyjną i wraca do urzędu. Strona podkreśliła, że stan epidemii znacznie wpływa na zły obieg przesyłek pocztowych. Spółka doświadczyła w ostatnich miesiącach podobnych sytuacji z brakiem doręczenia jakiejkolwiek korespondencji, w związku z tym zaczęła komunikować się z kontrahentami za pomocą poczty elektronicznej (e-mail). Zdaniem Strony całkowicie błędne jest stanowisko organu, jakoby Spółce decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p. na skutek upływu terminu z awizo oraz że reprezentanci Spółki de facto powinni oczekiwać i na bieżąco sprawdzać, czy korespondencja z organu podatkowego jest doręczana do skrzynki. W ocenie Strony, wywody w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne i nieuprawnione. Co więcej, zdaniem Spółki, to organ nie wykazał należytej staranności w doręczaniu przesyłek, gdyż jeżeli miał wiedzę, że korespondencja nie jest przez nią podejmowana z jakichkolwiek przyczyn, to nie powinien nadal wysyłać korespondencji na ten sam adres, tylko poczynić choć minimalny wysiłek w celu ustalenia, dlaczego tak jest i czy istnieją inne sposoby kontaktu z reprezentantami Spółki, aby doręczyć jej decyzje. Zatem w ocenie Skarżącej, uprawdopodobniła ona okoliczności związane z uchybieniem terminu, wykazała brak swojej winy i szczegółowo opisała wszystkie okoliczności w swoim wniosku. Zważywszy na powyższe, jej zdaniem należy uznać, że Spółka bez swojej winy uchybiła terminowi na złożenie odwołania do decyzji i w związku z tym termin do wniesienia odwołania należy przywrócić, a zaskarżone postanowienie uchylić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Do pisma z dnia [...] maja 2021 r. Skarżąca załączyła kopię oświadczenia J. L. i awiza na poparcie argumentacji przedstawionej w skardze odnośnie do skuteczności doręczeń do spółki O. P..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy organ odwoławczy prawidłowo odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Stosownie do art.162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy, wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu, dochowania terminu wniesienia wniosku oraz dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt II FSK 616/05, publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 3, poz.67, z dnia 18 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409, z dnia 11 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 1581/95, niepubl.), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2004, s. 586; H.Dzwonkowki (w:) C.Kosikowski, A.Huchla, H.Dzwonkowski "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC 2004, s.437).

Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. W. Siedlecki: Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247). Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (por. B.Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2004, s. 486-487).

Przenosząc powyższe ogólne uwagi na grunt przedmiotowej sprawy przede wszystkim należy wyjaśnić, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji nie podlega ocenie dwukrotnie, raz na potrzeby stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i ponownie przy rozpatrywaniu wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postępowania dotyczące każdej z tych kwestii, a więc stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.) oraz przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (art. 162 § 1 - § 4 O.p.), mają odrębne, niepokrywające się zakresy przedmiotowe. Pozostające w obrocie prawnym ostateczne postanowienie organu stwierdzające uchybienie terminu do złożenia odwołania wiążąco przesądza, kiedy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, w następstwie czego wskazuje, od kiedy należy liczyć ustawowy czternastodniowy termin na złożenie od niej odwołania oraz że odwołanie zostało złożone już po upływie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę, a więc jest spóźnione. Trzeba również pamiętać, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania oznacza, iż została spełniona jedna z przesłanek przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Stosownie bowiem do treści art. 162 § 1 O.p. przywrócenie terminu, co do zasady, może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy doszło do jego uchybienia. Można powiedzieć, że stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania otwiera podatnikowi drogę do ubiegania się o przywrócenie uchybionego terminu.

W ramach analizowanej sprawy należy zauważyć, że postanowienie organu z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu zostało doręczone [...] marca 2021 r. i nie zostało zaskarżone do tut. Sądu, co podnosi organ w odpowiedzi na skargę i nie jest przez Spółkę kwestionowane. Postanowienie to - znajdujące się w aktach administracyjnych - wiążąco przesądziło, że doręczenia decyzji dokonano w trybie art. 150 O.p. i Strona uchybiła ustawowemu terminowi do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym (k. 631-634, segr. VI). Jeżeli Spółka nie zgadzała się z tym postanowieniem stwierdzającym wniesienie odwołania z uchybieniem terminu, to miała prawo je zaskarżyć do Sądu. O czym została pouczona. Postanowienie to zawierało stosowne pouczenie o trybie i terminie zaskarżenia. Wskazać należy, że skoro postanowienie organu odwoławczego stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie zostało zaskarżone do Sądu, to obecnie w granicach niniejszej sprawy nie mogą być skutecznie podnoszone kwestie dotyczące nieprawidłowego doręczenia lub niedoręczenia w ogóle decyzji. W związku z tym, Strona skarżąca nie może skutecznie podważać odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania powołując się na niedoręczenie czy nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. Ten argument podatnika mógł być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i wykracza poza przedmiotowe ramy postępowania dotyczącego przywrócenia terminu. Podatnik na potrzeby przywrócenia terminu do złożenia odwołania nieadekwatnie zwraca uwagę na zagadnienie dotyczące – w jego ocenie – błędnego stanowiska organu, "jakoby spółce decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 ordynacji podatkowej na skutek upływu terminu z awizo (...)" – s. 3 skargi. Natomiast zobowiązany był wykazać organowi, że odwołanie złożył zbyt późno bez swojej winy, z przyczyn obiektywnych, całkowicie od niego niezależnych i których nie był w stanie przezwyciężyć nawet przy dołożeniu wszelkich możliwych starań. Dla uzyskania przywrócenia terminu do dokonania czynności w postępowaniu podatkowym, obok faktu uchybienia terminu, ustawodawca wymaga jeszcze, aby do uchybienia doszło bez winy podatnika. Stanowi o tym powołany już wyżej art. 162 § 1 O.p. Strona zaś koncentruje się na wykazywaniu błędów ze strony poczty czy organu pierwszej instancji na etapie doręczenia decyzji. Z tych przyczyn argumentacja co do niedoręczenia decyzji czy nieskutecznego doręczenia decyzji nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

Przechodząc na grunt ustawowej przesłanki braku winy w uchybieniu terminu przewidzianemu na złożenie odwołania, Sąd zauważa, że Strona skarżąca nie "uprawdopodobniła" żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Za taką okoliczność nie można uznać podnoszonej przez Spółkę okoliczności, że skrzynka na listy znajduje się w odległości około kilometra od jej siedziby, w miejscu wspólnym dla wszystkich nieruchomości z danego obszaru, z około setką innych skrzynek pocztowych; skrzynki są ogólnodostępne i ze względu na konstrukcję i budowę bardzo łatwo można wyjąć z nich korespondencję. Skrzynka Spółki, oznaczona numerem [...], nie ma nawet zamknięcia na kłódkę, co w praktyce umożliwia dostęp do niej przypadkowym osobom. Spółka podkreśliła również, iż często zdarza się, że żadna korespondencja nie jest dostarczana do skrzynek, albowiem listonosze mylą numery skrzynek (których numeracja nie jest zbieżna z numeracją domów), przez co dokumenty nie są dostarczane, na okoliczność czego Spółka załączyła oświadczenie J. L. i awiza (k. 30-32 akt sądowych). Powyższe w ocenie Sądu nie może stanowić usprawiedliwienia dla uchybienia terminu. Załączone do pisma z [...] maja 2021 r. awiza nie dotyczą spornej przesyłki. Przywołane okoliczności dotyczące niepozostawienia w skrzynce awiza czy mylenia numerów przez listonosza mogły być podnoszone w ramach zaskarżenia postępowania stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Dowodem na nieprawidłowe doręczenie mogła być reklamacja do operatora pocztowego, jednak z akt nie wynika, aby Skarżący ją złożył i to w zakresie spornej przesyłki. Z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu natomiast wynika, że przesyłkę doręczono w trybie art. 150 O.p., po uprzednim awizowaniu w dniu [...] sierpnia 2020 r. i [...] września 2020 r. W zaskarżonym postanowieniu organ także wskazał, że z powodu niemożności doręczenia, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej - UP Ł. - w dniu [...] sierpnia 2020 r., a zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym urzędzie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata, co potwierdza treść pism Poczty [...] S.A. z dnia [...] lutego 2021 r. oraz z dnia [...] lutego 2021 r. (k. 610 i 612, segr. VI). Organ podał, że z datownika umieszczonego na kopercie, jak też ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, iż w dniu [...] września 2020 r. przesyłkę awizowano powtórnie. Natomiast w dniu [...] września 2020 r. operator pocztowy przekazał przesyłkę nadawcy - Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w T., ponieważ adresat nie podjął awizowanego pisma. W konsekwencji odrębnym postanowieniem organ przesądził, że powołana decyzja organu pierwszej instancji została doręczona Spółce w trybie art. 150 O.p.,

w dniu [...] września 2020 r. W tym stanie rzeczy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania zaczął biec w dniu [...] września 2020 r. i upłynął w dniu [...] września 2020 r. Jeżeli Spółka uważa, że listonosz pomylił skrzynki, a treść pism Poczty [...] S.A. z 11 i [...] lutego 2021 r. jest nieprawdziwa, to powinna to wykazać i skorzystać choćby

z reklamacji skierowanej do Poczty. Jak już wyżej wskazano organ zwrócił się ze stosownym zapytaniem do Poczty [...] w kwestii pozostawienia awiza dotyczącego konkretnie spornej przesyłki i uzyskał odpowiedź, że zostały umieszczone w skrzynce oddawczej adresata. Skarżąca nie wykazała dowodami, aby składała reklamację na Poczcie. Powołane zatem przez Spółkę okoliczności nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla nieterminowego wniesienia odwołania. Przeciwnie – Skarżąca wiedząc, że jest stroną postępowania podatkowego, powinna spodziewać się korespondencji od organu i dokonać takiego zabezpieczenia skrzynki, aby spełniała ona swoją funkcję. Powoływanie się na wadliwość skrzynki pocztowej oraz umieszczenie jej kilometr od siedziby Spółki nie może być okolicznością uprawdopodobniającą brak winy po stronie podatnika, skoro miał tego świadomość. Jak wskazuje się w orzecznictwie bez znaczenia jest okoliczność, że konstrukcja skrzynek umożliwia wyciągnięcie ich zawartości bez użycia zamka, czy nie zamknięcia na kłódkę lub inny zamek. Jeżeli Skarżąca miała świadomość, że skrzynka odbiorcza nie spełnia jej funkcji, powinna podjąć działania zmierzające do wyeliminowania wadliwości skrzynki na listy. Niepodejmowanie działań oznacza akceptację takiego stanu i niemożność kwestionowania skuteczności dokonanych doręczeń (zob.: Wyrok WSA W Warszawie

z 30 września 2015 r. sygn. akt III SA/WSA 3300/14). Podkreślić należy, że Skarżąca jako osoba prawna jest podmiotem, od którego można oczekiwać, iż nie będzie podchodzić lekceważąco do sytuacji, w której skrzynka pocztowa jest – jak twierdzi bez poparcia dowodami - w tak złym stanie, że każdy może wyjąć z niej korespondencję, lecz podejmie działania mające na celu jej zabezpieczenie. Aprobowanie takiego stanu rzeczy wręcz świadczy o niedbalstwie po stronie Spółki będącej osobą prawną i świadomego godzenia się na niego. W przypadku natomiast stwierdzenia nieprawidłowości po stronie doręczyciela, powinna podjąć stosowne czynności i uruchomić postępowanie reklamacyjne, a jego wynik powinien być udokumentowany.

W pełni należy zgodzić się z organem, że nie ma on obowiązku kontaktowania się z podatnikiem, gdy przesyłka jest doręczona w trybie art. 150 O.p. Zauważyć należy, że organ podnosi, iż również w okresie poprzedzającym stan epidemii zdarzało się, że korespondencja także była doręczana w trybie art. 150 O.p. Zatem stan epidemii nie był czynnikiem, który uniemożliwił odbiór korespondencji, skoro Spółce wielokrotnie była doręczana korespondencja w trybie art. 150 O.p. Okoliczność, że ten tryb miał zastosowanie nie oznacza po stronie organu obowiązku ustalenie, dlaczego nie doszło do doręczenia przesyłki w innym trybie. Tym bardziej w sytuacji, gdy organ o wszczęciu postępowania (doręczenie postanowienia także w tym trybie) zawiadomił o nim ówczesnego prezesa Spółki. To na Spółce ciążył obowiązek poinformowania organu o ewentualnym doręczaniu korespondencji np. na inny adres. Nie było też przeszkód, aby Spółka zgłosiła wolę doręczania korespondencji w formie elektronicznej (art. 144a O.p.). Organ nie ma prawa narzucać tej formy doręczania przesyłek, jeżeli nie ma takiej woli po stronie podatnika, nie ma takiej wyraźnej zgody lub nie wnosi podania w formie dokumentu elektronicznego i nie poda organowi adresu elektronicznego. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie stroną jest osoba prawna, a zatem profesjonalista w obrocie gospodarczym, od którego można oczekiwać elementarnej dbałości w kontaktach z organami i ewentualnego zawnioskowania o stosowanie innej formy doręczeń. Jeżeli Spółka z kontrahentami kontaktowała się w formie elektronicznej, to niezrozumiałe jest dlaczego tego sposobu doręczeń nie zażądała od organu. Zasadnie też organ podnosi, że nie miał obowiązku doręczenia decyzji jako przesyłki zwykłej bez potwierdzenia jej doręczenia, pomimo dopuszczalnej tej formy na podstawie art. 37 ust. 4 ustawy Prawo pocztowe.

Niezasadny jest też zarzut o niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi B. , skoro z akt administracyjnych wynika, że był on ustanowiony w toku kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (k. 630, t. VI), a nie podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie uprawdopodobniła, że bez swojej winy uchybiła terminowi na wniesienie odwołania, zaskarżone postanowienie Sąd ocenił jako nienaruszające art. 162 § 1 O.p., znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, czym kierował się organ odmawiając przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Stan sprawy został wyjaśniony w stopniu, który pozwalał na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ opisał szczegółowo i przeanalizował wszystkie dowody, mogące mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Ocena zebranego w ww. zakresie materiału dowodowego jest prawidłowa, oparta na zasadach logiki oraz doświadczenia życiowego i odnosi się do wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Doprowadziła ona do podjęcia rozstrzygnięcia odmiennego niż wnioskowała Skarżąca, co jednak nie może stanowić o jej wadliwości.

Mając na uwadze powyższe, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.