Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1316/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 oraz art. 30b ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2022 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr 2401-PD-2-2.4211.41.2016.7 UNP: 2401-16-096468 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 sierpnia 2016 r. nr 2401-PD-2-2.4211.41.2016.7 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) – po rozpoznaniu odwołania podatnika E. P. (dalej także skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. − utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 30 grudnia 2015 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2009 r., natomiast w dniu 31 grudnia 2015 r. za pośrednictwem poczty wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W nadesłanym na wezwanie organu piśmie wyjaśniającym z 15 stycznia 2016 r. sprecyzował wniosek poprzez wskazanie, że wniosek dotyczy określenia nadpłaty kwocie 35.008 zł, w podatku dochodowym za 2009 r. W ww. korekcie podatnik dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 2.279.280 zł, co spowodowało wyliczenie straty z działalności w wysokości 2.025.408,52 zł oraz wskazaną nadpłatę.

Decyzją z 12 maja 2016 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

Zauważył przy tym, że z racji dokonanego podatnikowi zwrotu kwoty 16.783 zł tytułem nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT-36L za 2009 r. wnioskowana przez podatnika kwota nadpłaty wynikająca z korekty tego zeznania z dnia 30 grudnia 2015 r. winna wynieść 18.225,00 zł (35.008,00-16.783,00). Stwierdził, że wniosek był podyktowany nieuwzględnieniem przez podatnika w pierwotnie złożonej deklaracji kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza wynikających z rozliczenia transakcji opcyjnych zawieranych z I. S.A. w K. (dalej Bank) na podstawie porozumienia z dnia 6 sierpnia 2009 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 2.300.000 zł.

Organ ustalił, że 2 stycznia 2007 r. pomiędzy podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe "E." a I. S.A. została zawarta Umowa Ramowa i Umowa Dodatkowa regulujące zasady zawierania między ww. stronami transakcji na instrumentach pochodnych w tym transakcji opcji walutowych. Z powodu opóźnień w płatnościach Bank rozwiązał łączącą go z podatnikiem umowę rozliczając przedterminowo wynikające z Umowy Ramowej i Umowy Dodatkowej transakcje, w wyniku czego wynikło zadłużenie strony wobec Banku w łącznej kwocie 8.510.371,89 zł.

Z kolei z zawartego 6 sierpnia 2009 r. pomiędzy podatnikiem a Bankiem porozumienia wynika, iż ten zwolnił E. P. z części zadłużenia w kwocie 5.831.639,67 zł oraz z należnych odsetek w kwocie 378.732,22 zł, przy czym skuteczność umowy o zwolnienie z długu została uzależniona od zawarcia Umowy Restrukturyzacyjnej, określającej zasady spłaty przez podatnika pozostałej do zapłaty części zadłużenia w wysokości 2.300.000 zł.

Podatnik w związku z Umową Restrukturyzacyjną zawartą 19 sierpnia 2009 r. obciążył w dniu 31 grudnia 2009 r. koszty prowadzonej firmy kwotą 20.720 zł, a następnie − stosownie do treści wniesionego wniosku o stwierdzenie nadpłaty − w złożonej w dniu 30 grudnia 2015 r. korekcie zeznania PIT-36L za 2009 r. ujął "pozostałą" kwotę należnej spłaty długu z tytułu rozliczenia transakcji opcyjnych w wysokości 2.279.280 zł.

Organ I instancji powołał art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Stwierdził, że przedmiotem działalności podatnika było świadczenie usług transportowych, zatem w sytuacji, gdy podatnik w 2009 r. ponosił koszty związane z rozliczeniem transakcji opcyjnych zawieranych z Bankiem, winien uwzględnić je przy opodatkowaniu instrumentów finansowych według zasad określonych w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych nastąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów jakimi są kapitały pieniężne. Uznał, że brak podstaw by rozliczenie kosztów transakcji opcyjnych mogło nastąpić w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza podatnika.

W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji naruszenie:

1) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia z jakich powodów organ uznał, że zawieranie transakcji opcji walutowych nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej strony,

2) art. 191 O.p., poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zawierane transakcje opcyjne nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej strony, podczas gdy w opinii skarżącego, były zawierane przez kilka lat poprzedzających 2009 rok, a ich ilość, wartość i częstotliwość ich zawierania, wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej,

3) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zawieranie transakcji opcyjnych nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej strony,

4) art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, gdyż transakcje opcyjne były zawierane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odniósł się do zawartego 6 sierpnia 2009 r. między Bankiem a podatnikiem Porozumienia (karta 47 akt administracyjnych), zawartego w związku z naruszeniem Umowy Ramowej z 2 stycznia 2007 r., z którego wynika m.in., że:

- w wyniku rozliczenia przez Bank transakcji podatnik zobowiązany był do zapłaty na rzecz Banku łącznie kwoty 8.510.371,89 zł, na którą składało się zobowiązanie z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji w wysokości 8.131.639,67 zł oraz naliczone do dnia zawarcia tego porozumienia odsetki od niezapłaconego zobowiązania w kwocie 378.732,22 zł,

- podatnik uznał co do zasady i wysokości swoje wymagalne zadłużenia wobec Banku powstałe z tytułu realizacji transakcji zawartych na podstawie Umowy Ramowej i Dodatkowej,

- Bank, w trybie art. 508 K.c. zwolnił podatnika z części zadłużenia w kwocie 5.831.639,67 zł (dotyczącego zobowiązania z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji w wysokości 8.131.639.67 zł) oraz w kwocie 378.732.22 zł (z tytułu odsetek od niezapłaconego zobowiązania), a podatnik na takie zwolnienie wyraził zgodę.

Pozostała część zadłużenia podatnika wyniosła łącznie 2.300.000 zł, które ten zobowiązał się spłacić, na warunkach określonych w odrębnej Umowie Restrukturyzacyjnej, która miała zostać zawarta do dnia 14 sierpnia 2009 r.

Ostatecznie Umowa Restrukturyzacyjna między Bankiem a podatnikiem została zawarta 19 sierpnia 2009 r. (karta 53 akt), a jej przedmiotem było określenie zasad spłaty zobowiązań podatnika wobec Banku wynikających z realizacji transakcji walutowych.

Organ odwoławczy podał, że spór o nadpłatę powstał na tle przyporządkowania do jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych, przychodów, a w związku z tym również kosztów ich uzyskania, z tytułu kwot należnych Bankowi z racji zobowiązań podatnika wynikających z realizacji transakcji walutowych.

Odwołał się do przepisów u.p.d.o.f., tożsamych jak organ I instancji (dodatkowo do art. 5a pkt 6) i wskazał, że co do zasady przychody, m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej. Ustawodawca nakazuje niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ odwołał się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Kontynuując organ wyjaśnił, że podatnik od 1991 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Usługi Transportowe E., której przedmiotem były głównie usługi w zakresie transportu drogowego towarów, w tym międzynarodowego - rozliczanego w euro. Nadto według zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem tej działalności były również roboty budowlane, konserwacja i naprawa pojazdów, usługi wspomagające transport lądowy, sprzedaż hurtowa części do pojazdów samochodowych. sprzedaż materiałów budowlanych. przeładunek towarów, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń różnego rodzaju.

Podatnik zawierał transakcje na instrumentach pochodnych, w tym transakcje opcji walutowych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem dotyczącym wahań kursów walut, w związku z realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługami transportu międzynarodowego, nie prowadził zatem działalności zarobkowej w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W ocenie organu zawarcie przez podatnika umów opcji walutowych, jak i późniejsza realizacja praw z tych instrumentów (bez względu na ich ilość i wartość oraz okoliczność ich zawierania z bankiem przez kilka poprzednich lat), miały zatem charakter okazjonalny, niezorganizowany. Podatnik jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu samochodowego (w związku z nią) podjął działania zmierzające do uzyskania dodatkowego przychodu z innego źródła przychodów, a ewentualny sukces finansowy miał ograniczyć ryzyko związane z wahaniem kursów walut. Zawarcie wiec transakcji opcyjnych oraz ich rozliczenie dokonane na podstawie Porozumienia z 6 sierpnia 2009 r. i Umowy Restrukturyzacyjnej z 19 sierpnia, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej nie nastąpiło w wykonaniu działalności prowadzonej przez podatnika, ale tytko w związku z nią, czego art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie obejmuje.

W skardze skarżący (reprezentowany przez adwokata) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia z jakich powodów organ uznał, że zawieranie transakcji opcji walutowych nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej strony,

2) art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zawierane transakcje opcyjne nie stanowiły przedmiotu działalności gospodarczej strony, podczas gdy były zawierane przez kilka lat poprzedzających 2009 r., a ich ilość, wartość i częstotliwość ich zawierania, wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej,

3) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż zawieranie transakcji opcyjnych nie stanowiło przedmiotu działalności gospodarczej strony,

4) art. 10 pkt ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, gdyż transakcje opcyjne były zawierane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

5) art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu nawiązując do stanu faktycznego sprawy wyjaśniono praktyczne zastosowanie opcji walutowych. Ponadto przedstawiono szeroką argumentację przemawiającą za kwalifikacją przychodów/kosztów podatnika z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wskazując zarazem, że odmienne jej kwalifikowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników będących osobami fizycznymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2017 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1143/16 dotyczącej określenia podatnikowi wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Postanowieniem z 30 czerwca 2022 r., podjęto postępowanie w sprawie.

Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu dokonana na podstawie kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej P.p.s.a.), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) bądź naruszenia przez organ przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c).

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącemu przysługuje nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w związku z przyporządkowaniem jego przychodów i kosztów ich uzyskania do jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej bądź z kapitałów pieniężnych, z tytułu kwot należnych Bankowi z racji zobowiązań podatnika wynikających z realizacji transakcji walutowych.

Sprawa ewentualnie przysługującej skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., determinowana była rozstrzygnięciem w sprawie dotyczącej określenia wymiaru w tym podatku. W tej kwestii wypowiedział się tut. Sąd w wyroku z 1 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 1143/16 oddalając skargę podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wniesiona przez podatnika skarga kasacyjna od tego wyroku została z kolei oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2156/19 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach. Przyjmując zatem ich zgodność z prawem i zasadność, w dalszej części uzasadnienia, posłuży się prawną argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

W ww. wyrokach przede wszystkim poddano ocenie kwestie ważności, a co za tym idzie skuteczności w ujęciu cywilnoprawnym, umów łączących skarżącego z I. S.A. Pomiędzy stronami zostały zawarte następujące umowy, będące przedmiotem analizy także w rozstrzyganej sprawie:

- umowa ramowa z 2 stycznia 2007 r. (a także umowy dodatkowa oraz zabezpieczająca), których przedmiotem było uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji na instrumentach pochodnych, w tym transakcji opcji walutowych, która została zawarta w celu zabezpieczenia płatności wewnątrzwspólnotowych podatnika;

- w związku z naruszeniem przez skarżącego umowy ramowej z 2 stycznia 2007 r., w dniu 6 sierpnia 2009 r. doszło do zawarcia "Porozumienia", na mocy którego Bank w trybie art. 508 Kodeksu cywilnego zwolnił skarżącego z części zadłużenia, tj. w kwocie 5.831.639,67 zł (dotyczącego zobowiązania z tytułu wszystkich rozliczonych transakcji w wysokości 8.131.639,67 zł) oraz w kwocie 378.732,22 zł (naliczone do dnia zawarcia porozumienia odsetki podwyższone od niezapłaconego zobowiązania), a skarżący na przedmiotowe zwolnienie wyraził zgodę. Pozostała część zadłużenia wyniosła łącznie 2.300.000 zł, które skarżący zobowiązał się spłacić, na warunkach określonych w odrębnej umowie restrukturyzacyjnej, która miała zostać zawarta do dnia 14 sierpnia 2009 r.;

- umowa restrukturyzacyjna, ostatecznie zawarta 19 sierpnia 2009 r., której przedmiotem było określenie zasad spłaty zobowiązań podatnika wobec banku wynikających z realizacji transakcji walutowych zawartych zgodnie z umową ramową i umową dodatkową z 2 stycznia 2007 r.

Sądy obu instancji (w sprawach: I SA/Gl 1143/16 i II FSK 2156/18) stwierdziły, że w realiach tej sprawy nie można stwierdzić, aby jakakolwiek umowa (porozumienie) zawarta z Bankiem przez skarżącego, zarówno w roku 2007 jak i 2009, była dotknięta wadą nieważności. To samo dotyczy konkretnych transakcji opcyjnych zawieranych przez skarżącego z Bankiem w wykonaniu umów z 2007 r. kluczowa dla tej oceny była kwestia prawomocnego zakończenia sprawy karnej, zapoczątkowanej przez skarżącego, wywodzącego, ze padł ofiarą przestępstwa oszustwa popełnionego przez pracowników Banku. W postępowaniu karnym ustalono, że nie miały miejsca jakiekolwiek czynności ze strony pracowników Banku, które można by było określić, jako przestępcze, czy szerzej, spekulacyjne, wprowadzające podatnika w błąd co do ryzyka zawieranych transakcji opcyjnych, czy nierzetelne - a w konsekwencji, oskarżonych pracowników banku uniewinniono. Orzeczenia Sądu Okręgowego w G. (wyrok z 30 listopada 2017 r., [...]) oraz Sądu Apelacyjny w K. (wyrok z 4 października 2018 r., [...]) uznano za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Kwestia toczącego się postępowania karnego podlega jedynie sygnalizacji, bowiem nie była przedmiotem badania w niniejszej sprawie.

Brak było także podstaw do uznania umowy ramowej jako sprzecznej z zasadami współżycia społecznego tylko z tej przyczyny, że jej konstrukcja spowodowała powstanie po stronie skarżącego ryzyka kursowego wynikającego z nieograniczonej możliwości wzrostu lub osłabienia kursu waluty obcej, w której wyrażone były opcje. Uznano zwolnienie skarżącego z części zadłużenia przez bank, czy według nomenklatury prawa podatkowego umorzenia zobowiązania, za zgodne z zasadami współżycia społecznego, gdyż przyniosło skarżącemu znaczną ulgę w spłacie zobowiązań, których wysokość wskazywała na pewne uprzywilejowanie i korzyść po stronie banku. Tym samym częściowe zwolnienie z długu w bardziej symetryczny sposób rozkładało ciężary ryzyka wynikającego ze zrealizowanych już transakcji opcyjnych. Zatem nie było podstaw do korzystania z instrumentu z art. 199a § 3 O.p.

Jednocześnie zaaprobowano ustalenia organów podatkowych, że skarżący na skutek zawarcia z bankiem porozumienia z 6 sierpnia 2009 r. uzyskał przychód na skutek zwolnienia go z długu do wysokości 6.210.371,89 zł. W rezultacie powstał u podatnika przychód z tzw. innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd podzielił wyrażany z orzecznictwie pogląd, że do przychodów z nieopłatnych świadczeń wymienionych w tych przepisach należy zaliczyć przysporzenie uzyskane na skutek zwolnienia dłużnika z części długu. Z porozumienia z 6 sierpnia 2009 r. wynika jednoznacznie, że skarżący uznał całość zadłużenia wobec Banku, to jest do kwoty 8.510.371,89 zł.

Zaaprobowano więc stanowisko organów nieuwzględniające jako kosztu uzyskania przychodu kwoty 2.300.000 zł, którą podatnik zobowiązał się uregulować wobec Banku w ramach porozumienia z 6 sierpnia 2009 r. Na gruncie regulacji z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjęto, że tylko wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Tymczasem w tej sprawie organ wzywał podatnika do wykazania, że faktycznie poniósł wydatek w kwocie 2.300.000 zł, lecz bezskutecznie, zatem nie było podstaw do uznania, że postulowana przez stronę skarżącą kwota stanowi koszt uzyskania przychodu.

W rozstrzyganej obecnie sprawie skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Z akt sprawy wynika, że jedynym uzasadnieniem złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty było powołanie się na "nieuwzględnienie w pierwotnie złożonej deklaracji kosztów uzyskania przychodów ze źródła działalność gospodarcza wynikających z rozliczenia transakcji opcyjnych zawieranych z I. S.A. na podstawie porozumienia z dnia 6 sierpnia 2009 r. w pełnej wysokości, tj. w kwocie 2.300.000 zł". Również w toku postępowania – w wyniku złożonych przez podatnika wyjaśnień w zakresie doprecyzowania informacji, co do przedmiotu oraz sposobu wyliczenia kwoty kosztów działalności gospodarczej nieuwzględnionych w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-36L za 2009 r. − ustalono, że przedmiotowe koszty ujęte w korekcie zeznania z dnia 30 grudnia 2015 r. związane są z rozliczeniem transakcji opcyjnych zawieranych przez firmę skarżącego z Bankiem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast ust. 7 tego przepisu stanowi, że źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Natomiast katalog kapitałów pieniężnych i praw majątkowych ustawodawca zawarł w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy i są to przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Ust. 4 ww. przepisu stanowi natomiast, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z normatywnego brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza pod warunkiem, że obrót nimi następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje zatem wyjątek od zasady, co obliguje do interpretacji go w sposób ścisły. Przesądzające przy tym znaczenie ma wykładnia sformułowania "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a konkretnie odpowiedź na pytanie, czy podmiotem, który "wykonuje działalność gospodarczą" w zakresie instrumentów finansowych jest każdy, kto dokonuje takich operacji, czy też podmiot, który tego typu usługi świadczy w sposób profesjonalny/zawodowy. Rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga odwołania się do definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Z zacytowanego wyżej przepisu wynika, że warunkiem zakwalifikowania przychodów i kosztów podmiotu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest to, aby podmiot ten prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a więc taką działalność, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. A contrario, jeżeli podatnik/skarżący prowadzi działalność, z której przychody są zaliczane do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., przychody te nie mogą być uznane za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przywołane regulacje identyfikują − co do zasady − przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, jako przychody z kapitałów pieniężnych. Ustawodawca nakazuje jednak niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu czynnościom podatnika w postaci zawierania z Bankiem transakcji opcyjnych brakuje cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprowadzając tę cechę ustawodawca nie każdej działalności, która przynosi (ma przynosić) zarobek, nawet znaczny, chce przypisać cechę działalności gospodarczej. Transakcje opcyjnie skarżącego nie były zorganizowane ani w formalnym, ani w materialnym znaczeniu. Nie dokonał zgłoszenia podatkowego i statystycznego, nie zgłosił w związku z tym obowiązków związanych z ubezpieczeniem społecznym, a przede wszystkim nie uzyskał wymaganego przez prawo zezwolenia (por. regulacje ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.). Brak informacji, aby specjalnie w związku z tym aspektem swojej aktywności zatrudniał osoby, zajmował lokal, czy zawierał kontrakty w innym podmiotem, aniżeli jeden bank z którym zawarł umowę ramową w styczniu 2007 r.

Niezależnie od tego, że czynności podatnika związane w wykonywaniem transakcji opcyjnych miały akcesoryjny charakter wobec działalności w postaci realizacji usług transportowych, Sąd zauważa, że nawet przy założeniu, iż przybrały taką skalę, że stanowiły (miały stanowić) dodatkowy zarobek dla skarżącego, to nie można ich traktować jako "samoistnej" działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Podzielić zatem należy pogląd, że w pojęciu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" zawartym w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. mieszczą się tylko czynności prawne, które stanowią realizację przedmiotu (istoty) działalności gospodarczej, stanowiąc zarazem niezależną od innych działań gospodarczych formę aktywności podatnika. Kryteriów tych zaś nie spełniają te czynności (tu: transakcje opcyjnie), których zasadniczym, a nawet wyłącznym celem jest jedynie poprawa efektywności innych operacji gospodarczych, dokonywanych w ramach przedmiotu przedsiębiorstwa podatnika - w tym przypadku czynności polegających na wykonywaniu usług transportowych (por. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3607/14; 28 marca 2018 r., II FSK 757/16; z 6 lutego 2018 r., II FSK 3513/17; z 13 czerwca 2017 r., II FSK 761/16; z 13 czerwca 2017 r., II FSK 1441/15; z 10 maja 2018 r., II FSK 513/16).

Podzielić zatem należy stanowisko organu odwoławczego, że skarżący zawierał transakcje opcji walutowych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem dotyczącym wahań kursów walut, w związku z realizowanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługami transportu międzynarodowego, nie prowadził zatem działalności zarobkowej w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Uznano więc za niezasadne stanowisko skarżącego, że zawieranie transakcji opcyjnych stanowiło przedmiot jego działalności gospodarczej.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 30b ust. 4 należało uznać za niezasadny. Skutkuje to brakiem podstaw do zwrotu nadpłaty za 2009 r. na podstawie złożonego 31 grudnia 2015 r. wniosku wynikającego z korekty zeznania PIT-36L za 2009 r. w kwocie 35.008 zł (złożonej dzień wcześniej), która nie wywołała skutków z art. 75 § 4 O.p.

Bezskuteczne są także pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do naruszeń przepisów prawa procesowego. Organ odwoławczy nie naruszył art. 210 § 4, jak również art. 191 O.p. Uzasadniając wydaną decyzję przeprowadził staranny i kompletny wywód dotyczący kwalifikacji przedmiotu sporu. Sąd wyprowadzone tam stanowisko podziela.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.