Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 173/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 maja 2019r. sprawy ze skargi R. K., A.W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

R.K, A.K (dalej również jako strona, skarżący, podatnicy) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" . w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli i postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r., określił skarżącym:

- zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 313.658,00 zł.

- odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w obowiązującym terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień i listopad 2012 r. w wysokości 15.150 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia "[...]"r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 313.658 zł.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest nieuwzględnienie przez organ I instancji remanentu początkowego przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K.. Przeprowadzenie postępowania przed organem podatkowym bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków: M.W., Ł. K. oraz małżonków E. i M. A..

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że A. i R. K. w dniu 02.04.2013r. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT-36.W trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji ustalił, że w 2012 roku A.K prowadził działalność gospodarczą pod firmą X w zakresie usług ogólnobudowlanych, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Według danych Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej strona prowadzi działalność gospodarczą od dnia 01.08.1996 r. i od tego dnia jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Protokołem doręczonym stronie w dniu 31.12.2014 r. organ podatkowy I instancji zakończył kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez podatnika przychodów. Strona nie zaewidencjonowała wskazanych w decyzji przychodów, co spowodowało nieuzasadnione zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o łączną kwotę 530.780,02 zł.

W wyniku kontroli stwierdzono również nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 15.222,17 zł.

W dniu 06.02.2015r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania PIT-36 za 2012 rok A. i R. K., uwzględniająca ustalenia ww. kontroli w powyższym zakresie.

Wobec faktu, że ww. korekta zeznania Prr-36 za 2012 rok nie uwzględniła zakwestionowanych w trakcie kontroli faktur VAT wystawionych przez: K Sp. z o.o., P, D, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" ., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i zaskarżoną decyzją uznał, że wartości tych faktur nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z uwagi na fakt, iż dowody te nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W prowadzonej księdze przychodów i rozchodów strona zaewidencjonowała do kosztów fakturę VAT, z dnia 26.04.2012 r., wystawioną przez K, za zakup oleju napędowego w ilości 6.500 litrów, na wartość netto 29.380,00 zł.

Jak ustalono ww. Spółka w 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba przy ul. X. Pomimo dokonywanych wpłat za najem lokalu w O, fizycznie pomieszczenie nie było wykorzystywane. W dniu 18.10.2013r. w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka K dokonała zmiany siedziby wskazując adres: Y. Według ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siemiatyczach, wskazana przez Spółkę siedziba jest fikcyjna, wobec czego istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, że strona mogła wejść w posiadanie paliwa, ale z całą pewnością nie na skutek jego nabycia od Spółki K, bo jak udowodniono, w 2012 roku Spółka ta nie mogła faktycznie prowadzić działalności w zakresie sprzedaży oleju napędowego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli skarbowej prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec Spółki K, w dniu 09.06.2015 r. A.K odmówił składania zeznań w charakterze świadka, bez podania przyczyny, w związku z zakupem paliwa od tej Spółki.

Na uwagę zasługuje też fakt, iż strona, zarówno w trakcie kontroli, jak i postępowania podatkowego, w swoich wystąpieniach nie uprawdopodobniła ani nie przedłożyła dowodów, które potwierdzałyby faktyczny zakup paliwa od ww. spółki. Podkreślono, że strona nie wyjaśniła okoliczności towarzyszących nabyciu paliwa od ww. Spółki. akt sprawy wynika, że za paliwo strona miała zapłacić kwotę ponad 36.000,00 zł gotówką. Natomiast analiza operacji na rachunku bankowym strony, prowadzonym dla celów działalności gospodarczej, wykazała, że brak jest odpowiedniej operacji (wypłaty) w okresie. kiedy ta gotówkowa płatność miała być realizowana.

W kwestii transakcji udokumentowanych czterema fakturami z dnia 15 i 23 marca, 30 kwietnia i 25 grudnia 2012 r., a wystawionymi przez P organ odwoławczy podniósł, że wymieniony przesłuchany w toku postępowania potwierdził fakt wystawienia faktur, zaprzeczając jednak wykonaniu usług. Przesłuchany zeznał, że realizował duże inwestycje, m.in.: w oczyszczalni ścieków w N. i C., bloku w K oraz prace związane z wymianą dachu ratusza w M. Prace wykonywać miał z M W. Pomagać mieli mu również S.A , J. D., A. G.. Nie pamiętał czy zna stronę osobiście. Według jego wiedzy, podatnik dostał od osoby trzeciej plik niewypełnionych faktur, jednak z podpisem i pieczątką.

W odniesieniu zaś do 3 faktur wystawionych na rzecz strony przez D, organ II instancji wskazał, że z protokołu przesłuchania ww. w dniu 21 maja 2014 r. wynika, że na rzecz strony wykonał tylko dwie roboty, remont dachu na lokalu użytkowym obok Biedronki za kwotę 6.000 zł netto oraz w 2012 r. murowane schody w obiekcie użytkowym w M.za kwotę 2.500 zł, jednak za tę usługę nie wystawił faktury i jej nie rozliczył, gdyż nie miał już firmy. Za obie usługi zapłacił mu T. K. gotówką. Potwierdził, iż wystawił i podpisał faktury, lecz nie dokumentują one żadnych usług. Za ich wystawienie otrzymał połowę kwoty VAT od T.K.. Ponadto poinformował, że do przedstawionych faktur nie sporządzano umów i protokołów odbioru robót. Zeznania dotyczące nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Strony zostały podtrzymane przez M.W w protokole z przesłuchania w charakterze strony z dnia 13.07.2015 r. Do protokołu M.W zeznał, że wystawione faktury na rzecz X nie dokumentują żadnych transakcji. Faktury te wystawił osobiście, podpisał i opatrzył własną pieczątką. Również protokoły z zeznań świadków: Ł.K, A.G, S.A i J.D, w dniu 18.05.2015 r., pomimo że każda z tych osób przebywała wspólnie z ww. podatnikiem na budowach, nie udowodniły istnienia powiązań biznesowych pomiędzy Stroną a M.W.

W kwestii faktur wystawionych na rzecz strony przez E.A organy ustaliły, że prowadziła działalność pod nazwą A w zakresie handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi w D. oraz w dwóch punktach w N. Faktur wystawionych na firmę Strony w 2012 roku E.A nie zaewidencjonowała w rejestrach dostaw, nie rozliczyła ich również w deklaracjach VAT-7 i co istotne, kopii tych faktur nie posiada w zbiorze dokumentów.

Przesłuchana w charakterze strony E.A zeznała do protokołu z dnia 21.04.2015 r., że nie zna osobiście strony i że nie wykonywała na jej rzecz żadnych usług ani nie dokonywała sprzedaży towarów. Po okazaniu trzech faktur, na których jako nabywca widniała firma strony, E.A oświadczyła, że przedmiotowe faktury są opatrzone pieczątką identyczną do tej, którą posługiwała się w czasie prowadzenia działalności. Nie potrafiła natomiast wytłumaczyć, kto w jej zastępstwie wystawił przedmiotowe faktury ani kto je podpisał. Ponadto, oznajmiła, że pieczątka została jej skradziona, jednakże nie pamiętała, kiedy zdarzenie to miało miejsce, gdyż po urodzeniu dziecka, prowadzeniem firmy zajmował się mąż – M.A. Fakt kradzieży nie był zgłaszany na Policję i pieczątka nie została odzyskana. M.A zeznał z kolei, że pomagał żonie w prowadzeniu firmy. W 2012r. nie dokonywał w jej imieniu sprzedaży usług budowlanych na rzecz podatnika, nie wystawił i nie podpisał faktur i nie wie kto ww. faktury wystawił.

Odnosząc się natomiast do faktur wystawionych przez M.A, prowadzącego działalność pod firmą M, organ wskazał, że wymieniony zeznał, iż wystawione przez niego faktury nie dokumentują żadnej dostawy towarów oraz żadnego świadczenia usług. Wyjaśnił również, że nie poznał A.K osobiście, a kontakt nawiązał przez osobę trzecią.

W 2012 roku M.A nie zatrudniał pracowników oraz nie posiadał sprzętu koniecznego do wykonywania prac budowlanych. Ponadto ww. oświadczył, że nie zawierał ze stroną żadnych umów, nie sporządzał i nie podpisywał protokołów odbioru robót. Przyznał natomiast, że sam wystawił i podpisał wszystkie faktury, które następnie strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT.

W ocenie organu odwoławczego, materiał zgromadzony w sprawie nie pozostawia żadnych wątpliwości, że podmioty: P, D, A oraz M, nie świadczyły usług i nie dokonali sprzedaży towarów wykazanych na spornych fakturach.

Powyższa teza znajduje poparcie w zeznaniach wystawców faktur, którzy sami przyznali, że wystawione przez nich faktury nie wiązały się z wykonaniem jakichkolwiek usług lub ze sprzedażą materiałów. W ocenie organu podatkowego zeznania świadków szeroko przedstawione w decyzji organu I instancji (A. K., R.K. i T. K.) nie mogą stanowić wiarygodnych dowodów w przedmiotowej sprawie, gdyż, jak dowiedziono, stoją w sprzeczności z zeznaniami złożonymi przez Ł.K , M.W., i M.A.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że również strona (poza kwestionowanymi fakturami) nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez Ł.K, M.W i małżonków E. i M. A., chociażby w postaci zawartych umów czy też protokołów odbioru robót.

Podkreślono, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie organów podatkowych za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać, że strona, jako zleceniodawca usług, nie miała nadzoru nad podwykonawcami, którym powierzyła wykonanie tak odpowiedzialnych zadań. Poza tym jest niewiarygodne, że przy tak znaczących wartościach usług, między zleceniodawcą, a usługobiorcą nie doszło do spisania umowy, z której wynikałaby jakakolwiek odpowiedzialność wykonawcy za wykonanie usług, która określałaby warunki oraz wskazywała prawa i obowiązki obu stron. W świetle powyższego organy podatkowe uznały, że zeznania świadków nie wykazały jednoznacznie, że Ł.K , M.W., E.A i M.A, wykonali na rzecz strony usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, niespełniające wymogu rzetelności.

Podkreślono, że poza kwestionowanymi fakturami strona nie przedstawiła innych wiarygodnych dowodów ani nie wskazała okoliczności na potwierdzenie autentyczności czynności wykonanych przez podmioty, które wystawiły te faktury. Ponadto żaden przesłuchany świadek nie wykazał w dostateczny sposób faktu wykonania czynności na rzecz strony przez wskazane podmioty. Organ wskazał, że okoliczności, iż uzgodnienia dotyczące wykonania prac budowlanych o znacznym rozmiarze i znacznej wartości odbywały się w formie ustnej, a nie pisemnej; należności wynikające z faktur za usługę czy towar były rozliczane gotówkowo, bez żądania wystawienia pokwitowania dokonania zapłaty; nie weryfikowano faktur pod kątem ich prawidłowego wystawienia (brak kosztorysów, protokołów odbioru robót, dokumentów przyjęcia towaru do magazynu); współpracowano z kontrahentami nie posiadającymi zaplecza technicznego, organizacyjnego i osobowego; przyjęto do rozliczenia fakturę na zakup 6500 l oleju napędowego bez sprawdzenia koncesji, jakości i źródła pochodzenia towaru, świadczą o niewiarygodności wystawionych faktur.

Wskazano jednak, że przedstawione przez organ I instancji argumenty, podważające rzetelność przedmiotowych faktur nie oznaczają, że nie miały miejsca: zakupy materiałów budowlanych i paliwa oraz że nie doszło do wykonania robót budowlanych, ale wykluczają, że dostawcami towarów i usług we wskazywanym czasie, zakresie, ilości i wartości były podmioty wystawiające te faktur, z których wydatki strona uznała za koszty działalności i uwzględniła przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Organ podatkowy stwierdził, że z punktu widzenia uregulowań, zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Istotny jest jedynie fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów (usług) w nich wykazanych.

Wskazując na powyższe organ podatkowy uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w dostateczny sposób wykazał, iż strona świadomie pozyskiwała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych.

Organ odwoławczy odniósł się również do wniosku o ponowne przesłuchanie świadków wskazując, że wobec dotychczasowych zeznań, zgodnie z którymi, wystawcy spornych faktur stwierdzili, iż ich treści nie przedstawiają zdarzeń faktycznych, odbieranie kolejnych zeznań, we wskazanym przez stronę zakresie, byłoby przejawem nieracjonalnego działania organu. Posiadając bowiem dotychczas zgromadzone dowody, w tym z przesłuchań, po analizie których we wzajemnej konfrontacji, organ podatkowy bez wątpliwości ustalił przebieg zdarzeń, a co za tym idzie, prowadzenie dalszego postępowania dowodowego stanowiłoby powielanie dokonanych do tej pory, prawidłowo i wyczerpująco, ustaleń faktycznych.

Organ odwoławczy podkreślił, że w art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały zawarte normy określające, w którym roku podatkowym koszty wskazane w tych przepisach podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, tj. w którym roku podatkowym mogą być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Koszty winny być rozpatrywane pod kątem ich powiązania z konkretnym przychodem, bowiem przepisy nie dopuszczają zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów za dowolne lata.

W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy na uwagę zasługuje fakt, iż strona, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jak i w pierwotnym zeznaniu rocznym za 2012 rok oraz jego korekcie, przy określaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniła remanentu początkowego (z zasady będącego remanentem na koniec roku poprzedniego). Powyższe pozwala wysnuć wniosek, iż zaewidencjonowane przez podatnika w 2011 roku koszty, dotyczące niezakończonych na dzień 31.12.2011r. inwestycji, a także niesprzedanych na ten dzień materiałów i usług, zostały przez niego rozliczone w dochodzie osiągniętym w 2011 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał że do prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za 2012 rok przyjęto wartość remanentu początkowego na dzień 01.01.2012 r. w kwocie "0" zł. Z uwagi bowiem na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok w dniu 31.12.2017 r., organ I instancji nie miał możliwości zarówno dokonania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie Jak również podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, w którym dokonano by ustaleń odnośnie rozliczenia kosztów Podatnika poniesionych w ww. roku. Dodać przy tym należy, iż Strona nie złożyła stosownej korekty za ten rok tj. uwzględniającej stany końcowe mieszkań, produkcji w toku oraz materiałów. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego określenia podstawy opodatkowania za rok, za który prowadzi postępowanie, to ze względu na fakt, iż wydatki związane z wybudowaniem lokali na sprzedaż oraz modernizacją i remontem remizy OSP odliczono w latach wcześniejszych, nie było podstawy do zaliczenia ww. wydatków do kosztów działalności spornego 2012 roku. Skorygowanie kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok o wartość remanentu końcowego za rok 2011, przedłożonego w niniejszym postępowaniu, skutkowałoby dwukrotnym ujęciem tych samych wydatków w kosztach działalności gospodarczej, raz w momencie poniesienia w 2011 roku, kolejny raz - w remanencie początkowym 2012 roku, co jest nie do zaakceptowania.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji miał dostatecznie dużo czasu, na wszczęcie postępowania za 2011 rok oraz sprostowanie nieprawidłowości, poprzez uwzględnienie prawidłowych wartości remanentów, organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom strony, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie nastąpiło decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r., jak twierdzi strona, lecz decyzją z dnia "[...]" r., którą doręczono stronie w dniu 31.08.2017 r. Natomiast akta sprawy, mając na uwadze postanowienia art. 234a Ordynacji podatkowej, organ I instancji otrzymał w dniu 09.10.2017 r. Zatem jak słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, niemożliwe do wykonania było, przed upływem terminu przedawnienia, tj., przed dniem 31.12.2017 r., przeprowadzenie kontroli, a tym bardziej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok. A tylko w wyniku przeprowadzenia kontroli, a następnie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem stosownej decyzji, organ I instancji miałby możliwość dokonania korekty remanentu na dzień 31.12.2011 r.

Organ odwoławczy podkreślił, że spis z natury jest dowodem sporządzanym w momencie fizycznego stwierdzenia stanu majątku podmiotu. Z założenia jest to zatem dokument, który powstaje w trakcie przeprowadzania remanentu. Dlatego też winien istnieć i znajdować się w dokumentach Strony od chwili jego sporządzenia do momentu wyznaczonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego, gdyby istniał spis z natury sporządzony na dzień 31.12.2011 r.. strona winna była to, po pierwsze - uwzględnić w ustalaniu podstawy opodatkowania zarówno w 2011 jak i 2012 roku, a po drugie - przedłożyć do akt niniejszego postępowania. Natomiast organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu ma obowiązek zweryfikować ten remanent, podobnie jak inne dowody w sprawie.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych podniósł zarzut naruszenia:

II. prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez nieuprawnione zaniechanie ustalenia dochodu za rok 2012, z uwzględnieniem prawidłowej wysokości remanentu początkowego odnośnie roku 2012;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, tj.:

1. art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, iż w niniejszej sprawie decyzję określającą dochód z działalności gospodarczej skierowano do obojga małżonków, mimo iż jedynie A.K prowadził działalność gospodarczą - w takim przypadku decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu wspólnego opodatkowania małżonków poprzedzona być powinna decyzją określającą dochód z działalności gospodarczej skierowaną jedynie do A.K

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co przejawiło się w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków: Ł.K , M.W., E.A i M.A,

3. art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, co przejawiło się we włączeniu do akt postępowania szeregu protokołów przesłuchań kluczowych świadków (K., W., małżeństwa A.) przeprowadzonych w toku innych postępowań, przez co faktycznie podatnik i jego pełnomocnik zostali pozbawieni prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniach kluczowych dla niniejszej sprawy świadków.

W uzasadnieniu podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrując ponownie niniejszą sprawę nie zastosował się do wskazań organu II instancji zawartych w decyzji z dnia "[...]" r., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazywał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie obliczył w sposób prawidłowy dochodu za 2012 rok, albowiem nie dokonał prawidłowych ustaleń odnośnie wysokości remanentu początkowego dla roku 2012.

Zdaniem strony decyzja określająca dochód z działalności gospodarczej nie powinna być skierowano do obojga małżonków, w sytuacji gdy jedynie A.K. prowadził działalność gospodarczą. W jego ocenie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu wspólnego opodatkowania małżonków poprzedzona być powinna decyzją określającą dochód z działalności gospodarczej skierowaną jedynie do A.K. Zdaniem strony w toku postępowania organy nie dokonywały żadnych ustaleń odnośnie dochodu osiąganego przez skarżącą R.K, zatem zaskarżona decyzja nie powinna być skierowana do niej, a jedynie do A.K..

W ocenie strony postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone w sposób niepełny. W sprawie konieczne jest przesłuchanie wystawców spornych faktur, to jest: M.W., Ł.K, E.A. i M.A.. Organy podatkowe pomimo składanych przez skarżącego wniosków dowodowych, nie przeprowadziły takich dowodów. Zdaniem strony włączenie do akt postępowania podatkowego protokołów przesłuchań : M.W., Ł.K, E.A. i M.A.., których dokonano w toku innych postępowań, pozbawiło skarżącego uprawnień wynikających z art. 190 Ordynacji podatkowej. Powyższe działanie miało niezwykle istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem : M.W., Ł.K, E.A. i M.A.. byli świadkami kluczowymi w niniejszej sprawie. To oni bowiem byli wystawcami faktur zakwestionowanych przez organy.

Podniesiono, że sądy administracyjne wielokrotnie wypowiadały się o konieczności faktycznego zapewnienia stronom uprawnień zawartych w art. 190 Ordynacji podatkowej. Przykładem może być wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 06.11.2013 r., sygn. akt I SA/Wr 95/13. Zdaniem strony naruszenie przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego jest tym bardziej rażące w sytuacji, gdy praktycznie większość uzasadnienia decyzji organu I instancji odnosi się do zeznań ww. świadków, w sytuacji gdy skarżący praktycznie na żadnym etapie postępowania nie mógł się w sposób merytoryczny ustosunkować do zarzutów, które organy podatkowe formułowały w oparciu o zeznania powyższych świadków. W ocenie strony nie istniały żadne obiektywne przeszkody do przeprowadzenia tych istotnych ww. dowodów. Zdaniem strony, szczególnie rażącym jest pominięcie wniosku zgłoszonego w dniu 13.12.2018 r. o to, by organ zwrócił się do Sądu Rejonowego Zamiejscowego Wydziału Karnego o przesłanie protokołów rozpraw w sprawie o sygn. akt "[...]" , w której oskarżonym jest A.K. i załączenie do akt niniejszego postępowania tych protokołów, zawierających zeznania Ł.K , M.W., E.A i M.A. Dopiero w toku wskazanego powyżej postępowania karnego, pełnomocnik skarżącego miał możliwość zadawania pytań tym kluczowym świadkom. Organ jednak całkowicie zignorował ten wniosek, co jest rażącym naruszeniem Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "p.p.s.a."), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: P, D, A, M. Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane, bądź dostarczyć cegłę klinkierową, gazobeton, pręt żebrowy nie wykonali ww. prac i nie dostarczyli towarów.

W rozpatrywanej skardze strona podniosła zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. W takim przypadku, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że postępowanie nie jest obarczone wadami mającymi wpływ na jego nieważność lub stan faktyczny przyjęty przez organy w wydanych decyzjach jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez te organy przepis prawa materialnego. W niniejszej sprawie ocena prawidłowości ustaleń organu, co do braku podstaw zaliczenia wydatków ujętych w kwestionowanych fakturach do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Sąd wskazuje zatem, że prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego jako prowadzącego w 2012 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. –dalej jako rozporządzenie w sprawie pkpir). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 updof), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 updof jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji.

Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji – także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10).

W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez skarżącego wydatki na nabycie usług budowlanych oraz towarów od firm: P, D, A, M nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w kontrolowanym okresie podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na nabycie usług budowlanych oraz materiałów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmioty. Z zeznań świadków – kontrahentów skarżącego wynika, że powyższe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ł.K w czasie przesłuchania wskazał, że według jego wiedzy, faktury na których występuje jako sprzedający, znajdują się w dokumentacji strony i że strona otrzymała je od osoby trzeciej. Poza tym przyznał, iż plik opieczętowanych i podpisanych faktur przekazał osobie, której tożsamości nie ujawnił oraz że przypuszczalnie właśnie te, niewypełnione przez niego faktury, są w posiadaniu strony. Natomiast M.W w czasie przesłuchania po okazaniu faktur opatrzonych jego podpisem i firmową pieczątką, na których jako odbiorca figuruje firma: X oświadczył, że usługi z nich wynikające nie zostały wykonane, i że są to faktury fikcyjne. Uszczegóławiając M.W. wyznał, że za wystawienie przedmiotowych faktur otrzymał od T.K w gotówce połowę podatku VAT. Ponadto poinformował, że do przedstawionych faktur nie sporządzano umów i protokołów odbioru robót.

Przesłuchana w charakterze strony E.A. zeznała do protokołu z dnia 21.04.2015 r., że nie zna osobiście Strony i że nie wykonywała na rzecz strony żadnych usług ani nie dokonywała sprzedaży towarów. Po okazaniu trzech faktur, na których jako nabywca widniała firma strony, E.A. oświadczyła, że przedmiotowe faktury są opatrzone pieczątką identyczną do tej, którą posługiwała się w czasie prowadzenia działalności. Nie potrafiła natomiast wytłumaczyć, kto w jej zastępstwie wystawił przedmiotowe faktury ani kto je podpisał. Ponadto ww, oznajmiła, że pieczątka została jej skradziona, jednakże nie pamiętała, kiedy zdarzenie to miało miejsce, gdyż po urodzeniu dziecka, prowadzeniem firmy zajmował się mąż – M.A.. Fakt kradzieży nie był zgłaszany na Policję i pieczątka nie została odzyskana. Przesłuchany na powyższe okoliczności małżonek świadka zeznał, że w 2012 roku nie dokonywał w imieniu żony sprzedaży usług budowlanych i remontowych dla podmiotu o nazwie X, nie wystawiał faktur oraz ich nie podpisywał. Ponadto ww. oświadczył, że nie wie, kto wystawił faktury na rzecz A.K..

Kolejny kontrahent strony – M.A. również nie potwierdził rzetelności spornych faktur. Przesłuchany w dniu 20.05.2014 r., zeznał, iż wystawione przez niego faktury nie dokumentują żadnej dostawy towarów oraz żadnego świadczenia usług. Wyjaśnił również, że nie poznał A.K osobiście, a kontakt nawiązał przez osobę trzecią.

Zdaniem Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowisko organów, że zakwestionowane przez organy w związku z postępowaniem w sprawie, sporne faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują faktycznych transakcji, jest prawidłowe. Na aprobatę zasługuje ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące prawa do uznania poniesionego wydatku za koszty uzyskania przychodów.

Na tle zgodności tych faktur ze stanem faktycznym organy w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dokonały w toku postępowania obszernej analizy i wnikliwej oceny okoliczności ich wystawienia przez: P, D, A oraz M, wykazując w sposób niebudzący wątpliwości w uzasadnieniu decyzji, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Należy również zwrócić uwagę, że faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa również okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Skarżący (poza kwestionowanymi fakturami) nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez Ł. K., M. W. i małżonków E. i M.A..

Należy podkreślić, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym należy uznać, że skarżący, jako zleceniodawca usług, nie miał nadzoru nad podwykonawcami, którym powierzył wykonanie tak odpowiedzialnych zadań. Poza tym jest niewiarygodne, że przy tak znaczących wartościach usług, między zleceniodawcą a usługobiorcą nie doszło do spisania umowy, z której wynikałaby jakakolwiek odpowiedzialność wykonawcy za wykonanie usług, która określałaby warunki oraz wskazywała prawa i obowiązki obu stron. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że zeznania świadków nie wykazały jednoznacznie, że Ł.K , M.W., E.A i M.A wykonali na rzecz skarżącego usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach, jako samodzielne podmioty gospodarcze. W związku z powyższym, zasadny jest wniosek, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: Ł.K , M.W., E.A i M.A, jak również naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 Ordynacji podatkowej, w związku z włączeniem do akt protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań i pominięcia udziału strony w tych przesłuchaniach tych świadków w postępowaniu administracyjnym Sądu uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. W związku z zarzutami strony skarżącej odnośnie pozyskania materiału dowodowego z innego postępowania, Sąd w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, iż w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie jej z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 o.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (p. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. o sygn. I FSK 161/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W świetle materiałów sprawy, w toku postępowania przed organami, poza ogólnie sformułowanym zarzutem "nieprzesłuchania wystawców spornych faktur i włączenia do akt postępowania protokołów ich przesłuchań dokonanych w toku innych postępowań", konkretnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i podważyć dotychczasowe ustalenia okoliczności, strona nie wskazała. W tym stanie rzeczy wykorzystanie na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej dowodów zebranych w innych postępowaniach, nie narusza zasady czynnego udziału strony, która to zasada, jak wynika z akt, została przez organy prawidłowo zrealizowana. Dotyczy to również innych podejmowanych w toku postępowania czynności wyjaśniających oraz zaznajomienia z materiałem dowodowym, w ramach których strona miała możliwość aktywnego uczestniczenia i składania stosownych wniosków podważających dotychczasowe ustalenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez nieuprawnione zaniechanie ustalenia dochodu za rok 2012, z uwzględnieniem prawidłowej wysokości remanentu początkowego odnośnie roku 2012, wskazać należy, że nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady sporządzenia remanentu zostały uregulowane w przywołanym wyżej rozporządzeniu. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, iż skarżący, zarówno w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, jak i w pierwotnym zeznaniu rocznym za 2012 rok oraz jego korekcie, przy określaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnił remanentu początkowego (z zasady będącego remanentem na koniec roku poprzedniego). Powyższe pozwalało wysnuć wniosek, iż zaewidencjonowane przez skarżącego w 2011 roku koszty, dotyczące niezakończonych na dzień 31.12.2011 r. inwestycji, a także niesprzedanych na ten dzień materiałów i usług, zostały przez niego rozliczone w dochodzie osiągniętym w 2011 roku. Tym samym do określenia zobowiązania podatkowego za 2012 rok prawidłowo przyjęto wartość remanentu początkowego na dzień 01.01.2012 r. w kwocie "O" zł. Z uwagi bowiem na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 rok w dniu 31.12.2017 r. organ instancji nie miał możliwości zarówno dokonania ustaleń faktycznych w omawianym zakresie jak również podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, w którym dokonano by ustaleń odnośnie rozliczenia kosztów podatnika związane z wybudowaniem lokali na sprzedaż oraz modernizacją i remontem remizy OSP odliczono w latach wcześniejszych, nie było podstawy do zaliczenia ww. wydatków do kosztów działalności spornego 2012 roku. Jak zasadnie uznał organ podatkowy skorygowanie kosztów uzyskania przychodów za 2012 rok o wartość remanentu końcowego za rok 2011 skutkowałoby dwukrotnym ujęciem tych samych wydatków w kosztach działalności gospodarczej, raz w momencie poniesienia w 2011 roku, kolejny raz - w remanencie początkowym 2012 roku, co jest nie do zaakceptowania.

W ocenie Sądu prawidłowo uznano, że przedłożony przez pełnomocnika strony w dniu 26.04.2018 r. spis z natury na dzień 31.12.2011 r., na wartość 955.185,00 zł, nie stanowił wiarygodnego dowodu poświadczającego przeprowadzenie w tym dniu remanentu. W związku z powyższym organy podatkowe uprawnione były do rozliczenia dochodu za 2012 rok przyjmując remanent początkowy w wysokości ,,0" zł.

Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstaje z mocy prawa, poprzez złożenie zeznania podatkowego. Zeznanie roczne określa zobowiązanie za miniony rok podatkowy oraz informuje o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, a wynikający z niego podatek jest podatkiem należnym.

Przepis art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwia podatnikowi złożenie korekty celem poprawienia błędów w deklaracji, w tym również prawidłowego umiejscowienia kosztów w czasie. Prawo do złożenia korekty istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że strona korekty zeznania PIT-36 za 2011 roku nie złożyła, pomimo, iż powzięła, na podstawie decyzji organu odwoławczego, informacje o nieprawidłowościach w zakresie sporządzonego remanentu na koniec 2011 roku.

Nie zasadny jest również narzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 w zw. z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, polegający na tym, iż w niniejszej sprawie decyzję określającą dochód z działalności gospodarczej skierowano do obojga małżonków A. i R. K., mimo iż jedynie A.K prowadził działalność gospodarczą. W ocenie pełnomocnika, w takim przypadku decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu wspólnego opodatkowania małżonków poprzedzona być powinna decyzją określającą dochód z działalności gospodarczej skierowaną jedynie do A.K.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Małżonkowie A i R K złożyli wspólne zaznanie podatkowe za 2012 rok i spełnili przesłanki z powołanego powyżej przepisu, w związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo uznały ich za podmiot podatkowy i wydały decyzję na małżonków. Decyzja ta obejmuje bowiem obowiązki i prawa obejmujące rok podatkowy, za który nastąpiło wspólne opodatkowanie. Ponadto należy przy tym zauważyć, że obowiązek rozpatrzenia odwołania istnieje nawet, jeśli wniosła je tylko jedna strona postępowania (jeden z małżonków). Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, małżonkowie wspólnie opodatkowani są jedną stroną postępowania kontrolnego i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 23.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2259/16). W związku z powyższym nie można zgodzić się ze skarżącym, że wystawienie decyzji na małżonków A. i R K. czyni tę decyzję wadliwą w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zdaniem Sądu nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie przychodów i kosztów 2012 r.

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.