Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 128/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37 h ust 1, 2, art. 37 j ust 1, art. 37 k ust 1
journal: Dz.U. 2015 poz 641
law: Ustawa dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jedn.
article: art. 8 ust 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art  8 ust 6
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania D. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającej kwotę opłaty paliwowej za maj 2013 r. w wysokości 5.173,60,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W podstawie powołano art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym( t.j. Dz. U. 2015r. poz. 641 ze zm. - dalej jako ustawa o autostradach płatnych).

W uzasadnieniu na wstępie wskazano, że Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...] r. określającą D. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2013 r. w kwocie 83.812,00 zł. Powyższe nastąpiło w wyniku kontroli podatkowej, w firmie "A" w K. , ul. [...] w zakresie obrotu paliwami silnikowymi w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2013 r. bowiem z poczynionych ustaleń wynikało, że nie można określić źródła pochodzenia 46.000 litrów oleju napędowego kupionego przez D. W. i potwierdzić czy została zapłacona akcyza w należytej wysokości od tego paliwa. Tym samym na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2014 r., poz. 752 ze zm. – dalej jako u.p.a.) stwierdzono, że D. W. była podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej oraz obliczenia i zapłaty należności z tego tytułu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D. W. w celu określenia kwoty opłaty paliwowej za maj 2013r. w związku z posiadaniem przez Stronę oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza i decyzją z [...] r. określił jej wysokość.

Kwestionując zasadność rozstrzygnięcia Strona złożyła odwołanie, w którym żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi l instancji celem uzupełnienia postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i proceduralnego, tj.:

1. obrazę przepisu art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2, ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. 121 i art. 124 O.p., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż organ celny ma obowiązek nałożenia i egzekwowania zaległego podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej wobec ostatniego posiadacza wyrobu akcyzowego nawet w przypadku ujawnienia podmiotu wprowadzającego na rynek i dokonującego obrotu danym wyrobem akcyzowym na wcześniejszym etapie przy jednoczesnym wykazaniu przez Stronę należytej staranności w działaniu, co w konsekwencji narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym wyrażone w Ordynacji Podatkowej.

2. obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności szczególności poprzez zaniechanie:

A. przesłuchania w charakterze świadka W. D. oraz J.W. na okoliczność: a) pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "B" sp. z o.o., b) uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez "B" sp. z o.o. od 72.000 litrów sprzedanego stronie paliwa;

B. przeszukania oddziału "B" sp. z o.o. o w B. , ul. [...] w celu pozyskania dokumentacji finansowej spółki dotyczącej obrotu paliwem;

C. przeszukania oddziału "B" sp. z o.o. mieszczącego się w L. w celu pozyskania dokumentacji finansowej spółki dotyczącej obrotu paliwem;

D. zwrócenia się do Urzędu Skarbowego w G. w celu weryfikacji "B" sp. z o.o. i wyjaśnienia na jakiej podstawie wystawiono zaświadczenie z dnia z dnia [...] roku;

E. przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów "B" sp. z o.o. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K. ;

F. zwrócenia się do lokalnych dostawców hurtowych oleju napędowego oraz produktów ropopochodnych z zapytaniem czy w okresie poprzedzającym oraz tym objętym kontrolą dokonywali sprzedaży oleju napędowego bądź produktów ropopochodnych na rzecz "B" sp. z o.o.;

G. przeprowadzenia analizy przepływów środków finansowych na kontach "B" sp. z o.o. w celu ustalenia podmiotów u jakich spółka kupowała paliwo;

H. przesłuchania przed organem osoby wskazanej przez Prokuratora tj. M. B. , na okoliczność: a) pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "B" , b) uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez "B" sp. z o.o. od 72.000 litrów sprzedanego stronie paliwa, c) ustalenia kręgu osób mogących wskazać czy "B" sp. z o.o. dokonywała rozliczeń z organami celnymi z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej;

I. weryfikacji informacji płynących z notatki Prokuratora, będącej jedynie subiektywną oceną posiadanych przez niego materiałów dowodowych;

J. ustalenie podmiotu obsługującego księgowość spółki i zwrócenia się do niego w celu ujawnienia dokumentacji oraz przesłuchania osób zajmujących się w ramach swojej działalności obsługą księgową "B" .

3. błąd w ustaleniach faktycznych przejawiający się myślnym uznaniem, iż strona wiedziała bądź mogła wiedzieć o tym, iż od zakupionego przez nią paliwa u "B" sp. z o.o. nie zostały uiszczone należności z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, podczas gdy prawidłowa analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na okoliczności zgoła odmienne.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie żądane przez Stronę dokumenty z Urzędu Celnego w K. wraz z załącznikami. Nadto postanowieniem [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania W. D. oraz J. W. na okoliczność pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "B" Sp. z o.o. oraz uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez sprzedającego od tego paliwa, jak również M. B. na okoliczność pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "B" Sp. z o.o., uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez sprzedającego od tego paliwa, jak również ustalenia kręgu osób mogących wskazać czy "B" Sp. z o.o. dokonywała rozliczeń z organami celnymi z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając pogląd, że zebrane dowody wskazują, że strona nabywała produkt o właściwościach pozwalających na używanie go jako paliwa do silników samochodowych niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Strona nie posiadała żadnych dokumentów wskazujących na pochodzenie i jakość dostarczanego oleju. Potwierdzeniem tego były decyzje wymiarowe w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres. Zatem wysokość kwoty opłaty paliwowej za maj 2013 roku obliczono w sposób: 46.000 litrów x 0,845 kg/l x 133,10 zł/1000 litrów = 5.173,00 zł. W tym zakresie oparto się na brzmieniu przepisów ustawy o autostradach płatnych, według stanu prawnego obowiązującego w tym okresie akcentując, że zgodnie z art. 37j ust.1 pkt 4 powołanej ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa wart. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zatem przekładając powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, co potwierdza decyzja naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. określająca Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym.

W skardze na decyzję ostateczną Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Zarzuciła :

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art, 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art, 187 O.p., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, co w konsekwencji doprowadziło przedwczesnego zastosowania art. 8 ust 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, szczególności poprzez:

a. nieprzesłuchanie w charakterze świadka W. D., M. B. oraz J. W. , na okoliczność: pochodzenia paliwa kupowanego przez stronę od "B" sp. z o.o., uiszczenia bądź zadeklarowania podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej przez "B" sp. z o.o. od 72.000 litrów sprzedanego stronie paliwa;

b. zaniechaniu przeszukania oddziału "B" sp. z o.o. w B. ul. [...] , w celu pozyskania dokumentacji finansowej spółki dotyczącej obrotu paliwem;

c. nieustaleniu jakie konkretnie dokumenty "B" sp. z o.o. zostały zabezpieczone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w ramach postępowania [...] ;

d. zaniechaniu przeprowadzenia szczegółowej analizy dokumentów "B" sp. z o.o. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w K. ;

e. zaniechaniu zwrócenia się do lokalnych dostawców hurtowych oleju napędowego oraz produktów ropopochodnych z zapytaniem czy w okresie objętym kontrolą, bądź bezpośrednio go poprzedzającym dokonywali sprzedaży oleju napędowego bądź produktów ropopochodnych na rzecz "B" sp. z o.o.;

f. zaniechaniu przeprowadzenia analizy przepływów środków finansowych na kontach spółki "B" sp. z o.o. w celu ustalenia podmiotów u jakich spółka kupowała paliwo, czy spółka dokonała wpłat z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej odpowiadającej paliwu w ilości zakupionej przez stronę.

g. oparciu treści decyzji na informacjach Prokuratury Okręgowej w K. bez ich uprzedniej weryfikacji a śledztwo nie zostało ukończone;

3. naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych w zw. z art. art. 8 ust 6 w zw. z art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż na stronie ciąży obowiązek uiszczenia zaległego podatku akcyzowego, gdyż nie dochowała należytej staranności podczas zakupu paliwa w sytuacji, gdy podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku powinien być znany organom dostawca tj. "B" sp. z o.o.

W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz towarzyszącą mu argumentację. Podkreślono, że strona była przekonana, że w uiszczonej cenie zawarty jest podatek akcyzowy i opłata paliwowa, a nadto dokonała weryfikacji kontrahenta. Zakupione paliwo było dobrej jakości. W toku podjętych działań ustalono podmiot zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a "B" sp. z o.o. jest podmiotem działającym, posiadającym odpowiednie organy, a więc to on winien być adresatem egzekucji należności publicznoprawnych. Organ podatkowy nie wskazał jaki wpływ na obrót paliwem miał brak pisemnej umowy (wyrok WSA w Poznaniu z 20.10.2011r. III SA/Po 643/11). Nadto argumenty organu dotyczące odmowy przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków nie są dostateczne, a ich pominięcie narusza powołane w petitum skargi przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu obligującym Sąd do jej uchylenia.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według przywołanych wyżej kryteriów skład orzekający Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem tejże decyzji.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za zobowiązaną do dokonania opłaty paliwowej od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych. Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych. Wskazują, że materiał dowodowy zgromadzono niedokładnie i w sposób niepełny, a na podstawie tego materiału wyciągnięte zostały wnioski, jakie z niego nie wynikają.

W pierwszej więc kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów procesowych odnoszących się do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, gdyż w przypadku ich zasadności niezbędnym stałoby się uchylenie zaskarżonej decyzji bez konieczności analizy pozostałych zarzutów skargi. Tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może bowiem stać się podstawą prawidłowej jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Odnosząc się do tych zarzutów skargi, skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Fakt nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego przez stronę paliwa silnikowego został stwierdzony na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec strony. Natomiast sama Strona nie wskazała podmiotu, który dokonał zapłaty podatku akcyzowego od nabytego przez nią paliwa. Powyższe okoliczności znalazły pełne odzwierciedlenie w treści decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej w pierwszej instancji 12 czerwca 2015r., którą określono wysokość zobowiązania na 83.812,00 zł za tenże miesiąc. Zatem wprowadzenie tej decyzji do obrotu prawnego wiąże zarówno organ jak i Stronę postępowania, również w zakresie konsekwencji jej wydania w postaci wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej. Nadto decyzja ta w trybie odwoławczym została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] , a tut. Sąd wyrokiem z dnia 4 lipca 2016r. o sygn. akt III SA/Gl 126/16 oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną podzielając pogląd organów podatkowych.

Podkreślić więc należy, że podstawą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie był zebrany w toku postępowania dot. wymiaru podatku akcyzowego materiał dowodowy. W tym natomiast zakresie tut. Sąd w w/w wyroku z 4 lipca 2016r. jednoznacznie stwierdził, że mając na względzie treść norm prawnych wyrażonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz dokonując analizy prawidłowości przyjętego w kontrolowanej decyzji stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest ocena - po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a.; po wtóre w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Rozpoznając w tych granicach sprawę Sąd w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2016 r. podkreślił, że nie jest sporne, że skarżąca w objętych niniejszą sprawą okresach rozliczeniowych dokonała nabycia oleju napędowego we wskazanej przez organy ilości na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Nie był również kwestionowany fakt, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego zostały wystawione przez podmioty wymienione w kontrolowanej decyzji, w tym przez "B" sp. z o.o. Do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowa-dzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec "B" sp. z o.o. właściwego ze względu na siedzibę spółki. Z materiałów tych wynikało, że spółka ta nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, mimo wskazania go jako miejsce przechowywania dokumentacji finansowo księgowej nie znajdowała się ona w wyznaczonym miejscu, a kontakt z Prezesem Zarządu spółki był niemożliwy. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w informacjach uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w K. , która potwierdziła brak dokumentacji spółki, a nadto wskazała, że według poczynionych w trakcie postępowania ustaleń spółka była wykorzystywana przez M. B.( protokół przesłuchania z [...] r. włączony postanowieniem z 15.12.2014r.) i inne osoby do legalizowania sprzedaży oleju smarowego kupowanego w składach podatkowych "C" i "D" przez belgijskie spółki "E" i "F" , który mimo deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, był rozprowadzany na terenie kraju jako olej napędowy. Powyższe ustalenia doprowadziły do wniosku, że nie można ustalić źródła pochodzenia zakupionego przez skarżącą paliwa oraz nie można potwierdzić zapłaty podatku akcyzowego. Podkreślić należało, że organ odwoławczy postanowieniem z 29 września 2015r. dopuścił dowód z dokumentacji nadesłanej przez Urząd Celny w K. wraz z załącznikami, dokumentacji Urzędu Celnego i Urzędu Skarbowego w B. . Jednocześnie nie dopuszczono dowodu z zeznań wnioskowanych świadków uznając je za nieprzydatne w sprawie.

Zatem Sąd zauważył, że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy przyjęły, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, dokonywała natomiast obrotu olejem smarowym niewiadomego pochodzenia, który ze względu na swe właściwości mógł być używany jako paliwo, sprzedawane w cenach konkurencyjnych, poza formalnym obrotem, co wynika z zeznań M. B. opisującego proceder. Wobec powyższego organy zasadnie przyjęły, że od paliwa tego nie została zapłacona akcyza, zaś skarżąca co najmniej mogła przypuszczać, że paliwo to pochodzi z nielegalnego obrotu. Świadczy o tym sposób nawiązania kontaktów handlowych z "B" sp. z o.o. (kontakt zaczerpnięty z informacji na przejeżdżającej cysternie), brak sformalizowania kontaktów. Skarżąca nie dokonała również weryfikacji kontrahenta, nie weryfikowała źródła dostawy paliwa ani też jego jakości. Samo stwierdzenie przez sprzedawcę czy też kierowcę dostarczającego towar, że paliwo jest dobrej jakości, podobnie jak ocena pracy silników pojazdów jako niepogorszona nie są wystarczające do przyjęcia weryfikacji towaru przez profesjonalnego przedsiębiorcę. Skarżąca nie weryfikowała również faktu zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe zachowania należało oceniać przez pryzmat funkcjonowania skarżącej jako profesjonalnego podmiotu działającego na rynku od 1995r., a zatem posiadającego odpowiednie doświadczenie w prowadzeniu tej działalności.

Wobec powyższego Sąd uznał w konkluzji uzasadnienia cytowanego wyroku na podstawie zebranego materiału dowodowego, że podatek akcyzowy nie został rozliczony i zapłacony przez "B" sp. z o.o. Organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur, a udowodnił, że paliwo pochodziło z niewiadomego źródła. Na tej podstawie przyjęto, że strona olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez "B" sp. z o.o. nabyła z nieujawnionego źródła. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie udało się dotrzeć do dostawców tego paliwa, aby ustalić, czy zapłacili oni należną akcyzę. Sama skarżąca natomiast nie była w stanie podać danych osób dostarczających paliwo, nie zna też numerów rejestracyjnych pojazdów je dowożących, nie zna źródła pochodzenia paliwa sprzedawanego przez "B" sp. z o.o., nie domagała się jakiekolwiek świadectwa jakości paliwa. Natomiast, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zawierała żadnych umów handlowych, nie nabywała towarów handlowych, nie dokonywała dostaw towarów, nie posiadała żadnej dokumentacji księgowej. Faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż paliwo wyszczególnione na tych fakturach nie było własnością spółki, która odgrywała rolę "słupa".

Natomiast odnosząc się do zarzutów skargi, które zostały następnie powielone w skardze na niniejszą decyzję ostateczna w przedmiocie opłaty paliwowej, tut. Sąd w cytowanym wyroku z 4 lipca 2016r. zauważył, że strona w skardze podnosiła, że na podatniku nie spoczywa nieograniczony obowiązek weryfikacji kontrahenta. Jednakże warunki na jakich odbywała się współpraca pomiędzy stroną a "B" sp. z o.o. winny wzbudzić jednak uzasadnione wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji w obrocie paliwem, a tym również ze względu na gotówkową formę płatności. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że: przed rozpoczęciem współpracy strona nie sprawdziła, czy jej kontrahent posiada koncesje na obrót paliwami; nie wystąpiła do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie czy jej kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego; przed rozpoczęciem współpracy nie miała żadnej wiedzy na temat wiarygodności "B" sp. z o.o.; sa nie zawarła na piśmie umowy o współpracy z "B" sp. z o.o.; nie żądała dokumentów poświadczających źródło pochodzenia paliwa; nie żądała certyfikatów jakości paliwa; oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi; nie wiedziała i nie interesowała się kto był dostawcą oleju napędowego, ani czy na wcześniejszym etapie obrotu uiszczony był podatek akcyzowy; płatności dokonywane były również gotówkowo.

Sąd jednak podkreślił, że Strona skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność co do rzetelności swojego kontrahenta i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Strona nie sprawdziła czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem, nie żądała dokumentów z których wynikałoby, że firma dostawcy składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu. Sąd zaakcentował także, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty współpracy z "G" sp. z o.o., w tym umowa o współpracy, wyniki badań jakościowych dostarczanego produktu, co świadczy o wiedzy skarżącej w zakresie potrzeby weryfikacji kontrahentów.

Sąd nadto wskazał, że dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą ( wyrok NSA z 7.02.2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

Zatem Sąd zauważył, że w świetle powyższego wystarczającym dla uznania skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła ona olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, a w tej sprawie nie budziło wątpliwości Sądu, że zarówno sama skarżąca, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Zatem trafnie przyjęto w kontrolowanej decyzji, że ustalenie faktu, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejący na fakturze jako dostawca, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś paliwo zakupione przez skarżącą rzeczywiście pochodzi z innego nieznanego źródła, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA z 23.03.2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego towaru akcyzę.

W podsumowaniu rozważań wyroku z 4 lipca 2016 r. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, skarżąca nie wskazała takiego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. W świetle powyższego, nawet przy przyjęciu, że faktycznymi dostawcami nabywanego przez skarżącą paliwa była "B" sp. z o.o., nie byłoby to wystarczające do zwolnienia skarżącej z obowiązku zapłaty akcyzy, skoro jednocześnie nie wykazano, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego, producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku (wyrok WSA w Gliwicach z 12.02.2010 r., sygn. akt III SA/GI 1276/09). Treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych może uwolnić się od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (wyrok NSA z 24.02.2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Zatem nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatnik winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty skargi, że skarżąca nie miała świadomości, że nabyte wyroby akcyzowe nie zostały wcześniej obciążone akcyzą. Odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych podzielono pogląd o braku znaczenia dobrej wiary przy ocenie uznania danej czynności za podlegającą opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., i w dalszej kolejności, dla uznania podmiotu nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe, od których akcyza nie została zapłacona, za podatnika tego podatku w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Taką ocenę przedstawił również NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, opierając ją na wykładni art. 7 i art. 8 Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U.UE.L Nr 9, poz. 12), implementowanych do krajowego porządku prawnego przez przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. NSA stwierdził, że "dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. (...) W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy".

Powyższe stanowisko było jednolicie prezentowane także we wcześniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, w oparciu o rozwiązania przyjęte w ustawodawstwie krajowym (wyroki: z 14.07.2010 r., sygn. akt I GSK 960/09, z 1.09.2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). Podkreśla się w nim, że zagadnienie świadomości nabywcy towaru akcyzowego co do tego, czy we wcześniejszej fazie obrotu została uiszczona akcyza, nie jest okolicznością warunkującą uznanie nabywcy towaru akcyzowego za podatnika akcyzy w sytuacji takiej jak w rozpoznawanej sprawie. Z tego też względu to, czy podatnik dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta w aspekcie dotyczącym zapłacenia podatku akcyzowego, uchyla się spod kontroli sądowej. Kwestia ta ma natomiast znaczenie dla sytuacji nabywcy wyrobu akcyzowego, który mógłby uwolnić się od obowiązku podatkowego wykazując, że akcyza została opłacona wcześniej. Jak wskazał WSA w Opolu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 48/14, samo brzmienie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę, a zatem nie dotyczy podmiotów, które dochowały należytej staranności w zakresie podmiotu od którego nabyły wyroby akcyzowe, w wyniku czego będzie możliwe w szczególności ustalenie jego danych oraz faktu prowadzenia przez niego działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi (wyroki WSA w Gliwicach z dnia 20.03.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1794/12, z 11.12.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 432/13 i powołane tam orzecznictwo).

Reasumując więc przedstawione okoliczności faktyczne i prawne oraz wnioski zawarte w wyż. cyt. wyroku tut. Sądu z 4 lipca 2016r, w przedmiocie określenia skarżącej D. W. wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2013r., skład Sądu rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należało uznać za bezzasadne. W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację i stanowisko wyrażone w powoływanym wyroku z 4 lipca 2016 r. W ramach bowiem dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu, a w konsekwencji skutkują nałożeniem obowiązku zapłaty wyliczonej opłaty paliwowej.

Również w ocenie składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zarówno sposób nawiązania współpracy z ujawnionym na fakturach dostawcą paliwa "B" sp. z o.o., brak jakichkolwiek umów, a także przebieg realizacji dostaw i regulowania za nie należności w formie gotówkowej świadczy o co najmniej niezachowaniu minimum ostrożności przy nabywaniu paliwa. Poza tym organy uznały skarżącą za podatnika w akcyzie i jako podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a tylko z tego powodu, że nabyła ona i posiadała paliwo, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego.

Reasumując także podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcia zostały oparte na zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne i nienaruszające art. 187 § 1 O.p. Jednocześnie wobec treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe - przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza wskazanego przepisu. W myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Na ten sposób rozumienia art. 191 O.p. zwrócono uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydaw. LexisNexis – W-wa 2004 (str. 529 i następne), podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotną rolę jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i reguł logiki. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. przez brak przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków oraz poszukiwania dowodów u innych odbiorców paliw od "B" sp. z o.o. Prowadzenie postępowania dowodowego w tym kierunku było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie. Dlatego organy obu instancji odmawiając przeprowadzenia dowodów nie naruszyły art. 188 O.p. Chodzi bowiem o to, że wskazane przez skarżącą okoliczności, które miały być przedmiotem dowodu nie miały istotnego znaczenia w sprawie, której osią sporu było wykazanie zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu przedmiotowym olejem napędowym, jako warunku uwolnienia się skarżącej od zapłaty tego podatku. Z przeprowadzonych w toku postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe ustaleń, jednoznacznie wynika, że "B" sp. z o.o. tego podatku nie odprowadzała, a z braku jakiejkolwiek dokumentacji nie ustalono również od kogo nabywała towar. Podkreślić należało, że przyjęta w Ordynacji podatkowej zasada wszechstronnego zebrania i rozpoznania sprawy nie oznacza, że podatnik zwolniony jest ze współdziałania z organami w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych, zwłaszcza we wszystkich tych przypadkach, gdy dowodami może dysponować tylko podatnik lub tylko on może ujawnić okoliczności faktyczne związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ciężar dowodu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa więc na podatniku. W takim przypadku organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodzenia okoliczności podnoszonych przez podatnika. Ich rola w postępowaniu sprowadza się bowiem do ustalenia w oparciu o dostępne dowody istotnych okoliczności faktycznych i ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego, wszystkie dowody zostały ocenione w korelacji z innymi dowodami. Wywody organu, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy są logiczne, konsekwentne, spójne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Nawet jeżeli istniały pewne rozbieżności w materiale dowodowym, nie oznacza to, iż poczynienie ustaleń faktycznych i dokonanie oceny istotnych okoliczności faktycznych nie było możliwe, co z kolei uzasadniałoby korzystne dla skarżącej rozstrzygnięcie. Wątpliwości muszą mieć charakter obiektywny, nie zaś stanowić wynik subiektywnego poczucia podatnika. Dla kluczowej w sprawie kwestii zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez skarżącą, ewentualnie na wcześniejszym etapie obrotu, skarżąca nie przedstawiła dowodów ani skutecznie merytorycznie nie zakwestionowała ustaleń organów, a to na niej na tym etapie postępowania spoczywał ciężar dowodu.

Podsumowując należało także stwierdzić, że skoro organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 , art. 190, art. 191 O.p. i działał na podstawie oraz w granicach obowiązujących przepisów prawa to odmienna od strony interpretacja tych przepisów nie może uzasadniać twierdzenia strony o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie i wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. W rezultacie zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Przechodząc natomiast do analizy sprawy z punktu widzenia przepisów prawa materialnego oraz ich zastosowania i wykładni, Sąd również uznał je za prawidłowe.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Jak stanowi art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Takim podmiotem jest zatem m.in. nabywca lub posiadacz paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona. Jak zaś wynika z treści uzasadnienia skarżonych decyzji skarżąca, na mocy wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z dnia [...] . określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, została uznana za podatnika tego podatku wskutek przyjęcia, że dokonała czynności podlegających obowiązkowi podatkowemu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym (nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych w warunkach określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.).

Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, natomiast podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym).

Stosownie do art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4 - na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej, którą kieruje dyrektor właściwy dla naczelnika tego urzędu celnego.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Zatem istotne dla tej sprawy jest przesądzenie, czy skarżąca podlegała podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie z okoliczności faktycznych bezspornie wynika, że na skarżącej ciążył taki obowiązek podatkowy. Wydając więc skarżoną decyzję, prawidłowo organ miał na uwadze, jak wynika z uzasadnienia, decyzję Naczelnika Urzędu Celnej w K. z dnia [...] r., określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2013 r. W tej decyzji, utrzymanej następnie w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. [...] r., co w sprawie jest bezsporne, określono skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymieniony okres w podanej w niej wysokości. Decyzja dotyczyła nabycia wyrobu akcyzowego - oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał, że decyzje wydano w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym, a następnie podatkowym, w toku którego ustalono, że skarżąca nie uiściła należnego podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy, nie składała też z tego tytułu miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego. Nie ulega też wątpliwości, że powyższa decyzja dotyczyły oleju napędowego, który mieści się w katalogu wyrobów uznawanych za paliwa silnikowe i podlegających opłacie paliwowej (art. 37h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych). To zaś powoduje, że określenie powyższego zobowiązania podatkowego w akcyzie determinuje wymagalność opłaty paliwowej. Z kolei uznanie skarżącej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym za podatnika podatku akcyzowego skutkowało tym, że stosownie do regulacji art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych, ciąży na niej również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Wskazać należy, że choć ustawodawca nie uzależnił wydania decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej od istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za analogiczny okres, to jednak tożsamość istotnych faktów mających znaczenie prawne w obydwu postępowaniach czyni uprawnionym oparcie się przez organ orzekający w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej na ustaleniach dowodowych poczynionych w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skoro bowiem za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją przepisów prawa materialnego, a to art. 37h w zw. art. 37j i 37l ustawy o płatnych autostradach w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

W ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. wskazanych w skardze przepisów ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zastosowały i zinterpretowały. Nie budzi więc wątpliwości, że na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych (art. 37h ust. 1 u.a.p.), jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jako zgodne z przywołanymi przez organy przepisami omówionymi powyżej odpowiada prawu.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.