Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1063/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację w całości
Powołane przepisy: article: ast. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie WSA Maja Chodacka WSA Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lutego 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.293.2022.2.KW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację w całości, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o.o. w K. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

C. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży zamknięć metalowych do opakowań. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 poz. 1221 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy spółek zajmującej się produkcją i sprzedażą opakowań metalowych (dalej: "Grupa"). Większościowym udziałowcem Spółki jest spółka holdingowa z siedzibą w Polsce, która prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji opakowań metalowych (puszek i wieczek aluminiowych) oraz działalność wspomagającą usługi finansowe (dalej: Spółka matka). Działalności operacyjnej Spółki towarzyszy ryzyko walutowe związane z płatnościami realizowanymi/ otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych. W celu zabezpieczenia własnego ryzyka we wskazanym zakresie Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Transakcje zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych. W celu zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółka zawiera i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji typu forward walutowy. Transakcje zabezpieczenia walutowego mogą być rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach). W ramach transakcji forward walutowy, ustalane są: (i) para walutowa, (ii) data rozliczenia, (iii) kurs wykonania, (iv) kurs referencyjny, (v) wolumen transakcji. W dacie rozliczenia następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej według następującego schematu.

W przypadku kontraktu na zakup waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost zakupy Spółki dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej):

a/ jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b/ jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

W przypadku kontraktu na sprzedaż waluty (co do zasady zabezpieczającego wprost sprzedaż Spółki dokonywaną w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej):

a/ jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b/ jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

Spółka matka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi, następnie zawiera analogiczne kontrakty ze Spółką. Marża Spółki matki jest zawarta w kursie wykonania, który ma wpływ na kwotę rozliczenia instrumentu finansowego. W przypadku kontraktów rozliczanych w sposób rzeczywisty dochodzi do wymiany kwot w odpowiednich walutach po kursie wykonania, który zawiera marżę Spółki matki (kupna i sprzedaży waluty). Zgodnie z art. 43 ust. 22 pkt 2 u.p.t.u., Spółka dokonała wyboru opodatkowania usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u., świadczonych na rzecz podatników od 1 stycznia 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Spółka wskazała następujące informacje:

1/ Spółka zawiera obecnie i planuje dalsze zawieranie w przyszłości transakcji zabezpieczających ryzyko walutowe. Transakcje zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych zgodnie z poniższym opisem.

Transakcje typu forward

Zawierane transakcje zabezpieczenia walutowego to transakcje typu forward walutowy. Forward to transakcja, w której strony zobowiązują się do wzajemnej wymiany dwóch walut, w uzgodnionym momencie w przyszłości, po kursie określonym w momencie zawarcia transakcji. Transakcje forward mogą być rozliczane w sposób nierzeczywisty (nie dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach, a wyłącznie do rozliczenia różnicy pomiędzy kwotą waluty bazowej przeliczonej po kursie referencyjnym, a kwotą tej waluty przeliczoną po kursie wykonania) oraz rzeczywisty (dochodzi do wymiany kwot w poszczególnych walutach po kursie ustalonym w dniu zawarcia kontraktu). W ramach transakcji forward walutowy, ustalane są: (i) para walutowa - waluty, które podlegają wymianie lub rozliczeniu, (ii) data rozliczenia – termin realizacji kontraktu, (iii) kurs wykonania - ustalony kurs waluty w dniu zawarcia kontraktu, do jakiego zabezpiecza się Spółka, kurs realizacji kontraktu, (iv) kurs referencyjny – kurs rynkowy danej waluty stanowiący odniesienie dla rozliczenia transakcji w dacie rozliczenia, (v) wolumen transakcji – ilość waluty objętej zabezpieczeniem.

Strony transakcji

W pierwszej kolejności Spółka matka zawiera tego typu transakcje z instytucjami finansowymi na podstawie odrębnej umowy z daną instytucją finansową. Następnie Spółka matka zawiera analogiczne kontrakty ze Spółką.

Wynagrodzenie

Wynagrodzenie Spółki matki w transakcji ze Spółką jest zawarte w kursie wykonania, który ma wpływ na kwotę rozliczenia instrumentu finansowego. W przypadku kontraktów rozliczanych w sposób rzeczywisty dochodzi do wymiany kwot w odpowiednich walutach po kursie wykonania, który zawiera wynagrodzenie (marżę) Spółki matki.

Schemat rozliczenia

W dacie rozliczenia następuje rozliczenie transakcji zabezpieczającej pomiędzy Spółką matką a Spółką według następującego schematu. Analogicznie wygląda rozliczenie transakcji Spółki matki z instytucją finansową. Różnica polega na innym kursie wykonania kontraktu, w którym w przypadku transakcji pomiędzy Spółką matką a Spółką zawarta jest marża (wynagrodzenie) Spółki matki. W przypadku kontraktu na zakup waluty (co do zasady, zabezpieczającego wprost zakupy Spółki dokonywane w walucie obcej lub indeksowane do waluty obcej):

a/ jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego (na rzecz Spółki matki) przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b/ jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego (Spółka matka) zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

W przypadku kontraktu na sprzedaż waluty (co do zasady zabezpieczającego wprost sprzedaż Spółki dokonywaną w walucie obcej lub indeksowaną do waluty obcej):

a/ jeśli kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to druga strona kontraktu terminowego (Spółka matka) zobowiązana jest do dokonania na rzecz Spółki przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem realizacji i kursem referencyjnym i wolumenu transakcji;

b/ jeśli kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, to Spółka zobowiązana jest do dokonania na rzecz drugiej strony kontraktu terminowego (Spółki matki) przelewu iloczynu różnicy pomiędzy kursem referencyjnym i kursem realizacji i wolumenu transakcji.

2/ Spółka matka ustala warunki zawarcia kontraktów typu forward z instytucją finansową w umowach ramowych w zakresie współpracy na rynku finansowym/ transakcji finansowych. Spółka matka ustala z instytucjami finansowymi warunki transakcji tak, aby odpowiadały standardom Grupy. W odniesieniu do transakcji Spółki ze Spółką matką, strony zawarły kontrakt ramowy w którym ustalone zostały między innymi: definicje, cel umowy, sposób i tryb zawierania transakcji, sposób rozliczenia transakcji, zasady wcześniejszego rozliczania transakcji, obowiązki stron umowy oraz inne postanowienia prawne. Kontrakty wykonawcze zawierane na podstawie umowy ramowej regulują szczegółowe parametry transakcji, tj. para walutowa, data rozliczenia, kurs wykonania, kurs referencyjny, wolumen transakcji. Strony ustalają między sobą warunki tych kontraktów wykonawczych w wyniku negocjacji w oparciu o kontrakty zawierane przez Spółkę matkę z instytucją finansową.

3/ Spółka matka zawiera kontrakt z instytucją finansową i oferuje Spółce zabezpieczenie jej ryzyka walutowego. Na podstawie zawartych umów Spółka matka pobiera wynagrodzenie w formie marży (jak wskazano powyżej) z tytułu zawarcia transakcji oraz administracji transakcji na rzecz Spółki, tj. m.in. Spółka matka dokonuje wyceny oraz rozliczenia transakcji, prowadzi rachunkowość zabezpieczeń. W wyniku rozliczenia instrumentu finansowego zobowiązanym do zapłaty może być jedna lub druga strona transakcji (w zależności od stosunku kursu referencyjnego do kursu wykonania, zgodnie z opisem w punkcie 1). Spółka nie jest jednakże zobowiązana do dokonywania żadnych świadczeń wobec Spółki matki. Umowa ramowa reguluje sposób, w jaki Spółka powinna składać Spółce matce oferty wyrażające chęć zawarcia kontraktu wykonawczego i potwierdzać warunki transakcji przekazane przez Spółkę matkę, jakich czynności powinna dokonać w celu rozliczenia ze Spółką matką, jak realizowana ma być płatność, w jaki sposób ma przekazywać informacje niezbędne w celu realizacji kontraktu oraz wykonania przez Spółkę matkę obowiązków raportowych.

4. Spółka matka pobiera wynagrodzenie za świadczone usługi opisane w punkcie 3 w postaci marży doliczonej do kursu wykonania.

5. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu umowy, ponieważ nie jest zobowiązana do wykonywania jakichkolwiek świadczeń na jej podstawie. W wyniku zastosowania instrumentu finansowego Spółka matka może wypłacić Spółce kwotę wynikającą z rozliczenia kursu wymiany, kursu referencyjnego i wolumenu transakcji. Taki kierunek przepływu finansowego wynika z zastosowania danego typu instrumentu (transakcja forward). Nie jest on uzależniony od wykonywania jakichkolwiek czynności przez Spółkę.

6. Spółka przedstawiła przykładowe rozliczenie transakcji.

Przypadek 1: kiedy to Spółka jest zobowiązana do wpłaty kwot rozliczenia do Spółki matki.

data rozliczenia 28.01.2022

wolumen transakcji 12 500.00 EUR

kurs wykonania 4,6734

kurs referencyjny 4,5500

wynik transakcji z perspektywy Spółki 1 542,50PLN

Przypadek 2: kiedy to Spółka matka jest zobowiązana do wpłaty kwot rozliczenia do Spółki.

data rozliczenia 26.03.2021

wolumen transakcji 25 000.00 EUR

kurs wykonania 4.5517

kurs referencyjny 4.6273

wynik transakcji z perspektywy Spółki –1 890,00 PLN

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytania:

1 Czy Spółka występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach?

2 Czy, w przypadku uzyskania odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone numerem 1, podstawę opodatkowania stanowi wynik dodatni uzyskany na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Spółki, nie występuje ona w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. świadczącego usługę opodatkowaną VAT w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na przedstawionych we wniosku transakcjach. W przypadku jednak potwierdzenia, że jest takim podatnikiem, podstawę opodatkowania stanowi wynik dodatni uzyskany na wymienionych we wniosku transakcjach w danym okresie rozliczeniowym.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji z 13 lipca 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.293.2022.2.KW uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie nieuznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. w przypadku zrealizowania dodatniego wyniku na transakcjach zabezpieczających oraz prawidłowe w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w ww. przypadku.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji podniesiono, że warunkiem uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu VAT jest łączne spełnienie trzech warunków: (1) powinno istnieć określone świadczenie, (2) powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia, (3) świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Zdaniem Dyrektora KIS warunki te zostały w przedstawionych okolicznościach spełnione. Opisane transakcje to takie, w których strony zobowiązują się do wzajemnej wymiany dwóch walut, w uzgodnionym momencie w przyszłości, po kursie określonym w momencie zawarcia transakcji. Transakcje te zawierane są ze Spółką matką na podstawie umowy ramowej i umów wykonawczych. W wyniku rozliczenia instrumentu finansowego zobowiązanym do zapłaty może być jedna lub druga strona transakcji, w zależności od stosunku kursu referencyjnego do kursu wykonania. Wobec powyższego, zawierane przez Spółkę ze Spółką matką umowy mają na celu zabezpieczenie zarówno Spółki, jak i Spółki matki przed ryzykiem niekorzystnej zmiany kursu walutowego. Kwota rozliczenia stanowi więc wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych. W zależności od tego, czy kurs referencyjny jest wyższy lub niższy od kursu wykonania ustalonego w kontrakcie, następuje zapłata ww. kwoty rozliczenia dla jednej ze stron kontraktu, tj. dla Spółki lub Spółki matki. Tym samym podmiot otrzymujący ww. kwotę rozliczenia – wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia ryzyka walutowego związanego z płatnościami realizowanymi/otrzymywanymi w walutach obcych lub indeksowanymi do kursów walut obcych, będzie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. świadczącego przedmiotową usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w przypadku, gdy ww. kwota rozliczenia jest wypłacana przez Spółkę matkę na rzecz Spółki (tj. dla kontraktów na zakup waluty w przypadku gdy kurs referencyjny jest wyższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym, a dla kontraktu na sprzedaż waluty w przypadku gdy kurs referencyjny jest niższy niż kurs wykonania ustalony w kontrakcie terminowym), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu ryzyka walutowego Spółki matki jest/będzie Spółka, natomiast jej beneficjentem jest/będzie druga strona kontraktu – Spółka matka. W analizowanej sprawie, Spółka występuje/będzie występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku zawierania transakcji typu forward walutowy ze Spółką matką i zrealizowania dodatniego wyniku na opisanych we wniosku transakcjach.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1/ błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego:

• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka występuje/będzie występować w charakterze podatnika w przypadku zawierania transakcji typu forward walutowy ze Spółką matką i zrealizowania dodatniego wyniku na opisanych we wniosku transakcjach;

• art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym Spółka świadczy na rzecz Spółki matki opodatkowane VAT usługi, w przypadku gdy kwota rozliczenia jest wypłacana przez Spółkę matkę na rzecz Spółki;

2/ naruszenie prawa procesowego poprzez sporządzenie interpretacji z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 po. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez całkowite zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych i tym samym nieodniesienie się do pełnej argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając podniesione zarzuty, Spółka podała, że w pewnych przypadkach Spółka uzyskuje przychód, który ma za zadanie ograniczyć lub wyeliminować negatywny wpływ zmian kursów walut na jej koszty. Wypłata kwoty rozliczenia na rzecz Spółki nie jest natomiast jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi. Wynik ten jest częścią wykonania umowy przez Spółkę matkę, zobowiązanej do wypłaty kwoty rozliczenia po ziszczeniu się określonych w umowie warunków. Biorąc pod uwagę mechanizm rozliczenia i istotę transakcji zabezpieczających opisanych w stanie faktycznym, nie można uznać, że Spółka zabezpiecza jakiekolwiek ryzyko Spółki matki. Kwoty wypłacane przez Spółkę matkę są elementem instrumentu finansowego oferowanego Spółce przez Spółkę matkę. Jest to element zabezpieczenia ryzyka Spółki, a nie ryzyka Spółki matki.

Dokonywane wypłaty kwoty rozliczenia na rzecz Spółki mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację kontraktu. Nie są wynikiem procesu decyzyjnego lecz wynikiem sytuacji na rynku i zawartego kontraktu zabezpieczającego. Nie można przyjąć, by zysk osiągnięty przez Spółkę na takiej transakcji stanowił wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Spółki matki. To Spółka jest odbiorcą usługi świadczonej przez Spółkę matkę, która oferuje produkty zabezpieczające i zarządza ryzykiem walutowym w ramach Grupy. Działalność Spółki nie obejmuje oferowania tego rodzaju instrumentów zabezpieczających, czy innych instrumentów finansowych. W konsekwencji Spółka uczestnicząc w transakcjach zabezpieczających opisanych we wniosku nie występuje jako podatnik VAT. Spółka nie wykonuje na rzecz Spółki matki żadnych czynności, a jedynie nabywa usługę o określonych warunkach i parametrach. Wypłata kwoty rozliczenia, nie może być uznana za wynagrodzenie płacone Spółce, bowiem w tej sytuacji to ta spółka jest beneficjentem systemu zarządzania ryzykiem wahań kursów walut.

Zdaniem Spółki w zaskarżonej interpretacji nie uwzględniono specyfiki zawieranych transakcji finansowych. Ponadto wywiedziono w niej, że zawierane przez Spółkę ze Spółką matką umowy mają na celu zabezpieczenie zarówno Spółki, jak i Spółki matki przed ryzykiem walutowym. Dyrektor KIS nie uzasadnił jednak, dlaczego przyjął odmienny cel zawieranych umów niż wskazany przez Spółkę we wniosku. Nie wskazał również na czym miałoby polegać zabezpieczenie ryzyka Spółki matki we wskazanych transakcjach.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w związku ze szczególnymi rozwiązaniami związanymi z epidemią COVID - 19. W związku z tym, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeśli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów (por. art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), w zw. z art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 1090). Zarządzeniem z 25 października 2022 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, działając na podstawie art. 15zzs4 wyżej wskazanej ustawy, zarządzeniem z 4 stycznia 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w oparciu o wyżej powołany przepis.

Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie w zbliżonym stanie faktycznym, był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1609/13 (powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), wywiedziono, że w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, w której spółka zawiera z bankiem transakcje forward, brak jest podstaw aby przyjąć, że ewentualny zysk z takiej transakcji pozostaje w bezpośrednim związku z jakąkolwiek czynnością, która miała podlegać opodatkowaniu. Nie można też twierdzić, że zysk osiągnięty przez spółkę na takiej transakcji stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Dokonywane przez spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji forward i wynikających z niej zabezpieczeń wahań walutowych. Osiągnięcie przez spółkę zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego lecz jest wynikiem sytuacji na rynku kursu walut i jest jego bezpośrednią konsekwencją. W rezultacie sformułowana została teza, że art. 8 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że w przypadku, gdy jedną ze stron transakcji na instrumentach pochodnych, takich jak transakcje forward, jest podmiot, który nie trudni się zawodowo takimi transakcjami, czy też szerzej transakcjami finansowymi, należy przyjąć, że jest on jedynie usługobiorcą i sam nie świadczy żadnej usługi na rzecz banku.

Tożsame stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16. Dodatkowo wskazano w nim, że podmiot, który przystępuje z bankiem do transakcji IRS (Swap), nie działa jako podatnik w sytuacji, gdy nie jest profesjonalistą, którego głównym przedmiotem działalności zarobkowej jest świadczenie usług finansowych. To bank, jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych, bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych i to bank będzie w tym przypadku usługodawcą.

W wyroku tym zwrócono również uwagę, że istotny jest też cel zawarcia kontraktu i przeprowadzenia transakcji finansowych. Jeśli jest nim chęć zabezpieczenia należności i zobowiązań, to działanie podatnika nie może zostać uznane za świadczenie usług. Inaczej mówiąc, w celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem usługobiorcą jest podmiot, który ma pewną potrzebę i chce ją zaspokoić, natomiast usługodawcą ten, kto może to zrobić poprzez świadczenia wykonywane w ramach swojej działalności gospodarczej. W przypadku kontraktów terminowych można mówić o podmiocie, który chce (ma potrzebę) zabezpieczyć swoje transakcje zawierane w toku działalności gospodarczej. Jest to przedsiębiorca, który zamierza uzyskać właściwą, pożądaną przez niego ekspozycję na ryzyko. Podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń itd.) jest instytucja finansowa (np. bank). Na tej podstawie można stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia przed określonymi czynnikami ryzyka jest firma, zaś usługodawcą instytucja finansowa. Za przejęcie ryzyka bank otrzymuje stosowną marżę wkalkulowaną w wynik na operacjach IRS (Swap), która płacona jest przez spółkę przez cały okres trwania tej transakcji. Natomiast ze strony spółki nie jest jej wynagrodzeniem należnym za jakiekolwiek usługi wynik dodatni na transakcjach. Wynik ten jest bowiem częścią wykonania umowy przez bank, który zobowiązał się wziąć na siebie ryzyko i po ziszczeniu się określonych w umowie warunków spełnić określone świadczenie. Nie ma więc znaczenia wynik na realizacji transakcji (ujemny bądź dodatni), inaczej mówiąc kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach tych bowiem, podmiot organizujący obrót z reguły nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem zmian rynkowych (i może być różny). W przypadku zawierania transakcji zabezpieczających na instrumentach pochodnych mających na celu ograniczenia ryzyka zmian stóp procentowych, bez względu na ich wynik, spółka występować będzie w takiej transakcji w charakterze beneficjenta tej transakcji, a tym samym nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedstawione powyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane zostały na kanwie spraw dotyczących instrumentów finansowych i szeroko przedstawiona argumentacja w nich zawarta, którą orzekający w sprawie Sąd podziela, odpowiada realiom rozpatrywanej sprawy. Obydwie te sprawy odnosiły się bowiem do możliwości uznania za podatnika podatku VAT podmiotu, który uzyskuje dodatni wynika na instrumentach finansowych, zabezpieczających jego interesy. Różnica sprowadza się do tego, że za usługodawcę uznana została instytucja finansowa, czyli bank. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie za usługodawcę uznana miałaby być inna spółka (Spółka matka). Niemniej jednak jak wskazano w wyroku NSA z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 421/15, w którym rozpatrywano sprawę dotyczącą takich samych transakcji (forward walutowy), nie ma większego znaczenia to, że spółka transakcje te zawiera nie z bankiem, a z zagranicznym podmiotem powiązanym. Przedmiot działalność kontrahenta zagranicznego jest podobny do działalności banku. Co więcej z treści wniosku o interpretację wynika, że podmiot ten zawiera podobne kontrakty z innymi podmiotami z grupy kapitałowej. Sytuacja prawna kontrahenta spółki jest podobna więc do sytuacji prawnej banku. Orzekający w sprawie Sąd pogląd ten również podziela, biorąc pod uwagę opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiot działalności Spółki matki. Wskazano w nim, że Spółka matka prowadzi między innymi działalność wspomagającą usługi finansowe.

Skoro argumentacja zaprezentowana w wyżej opisanych wyrokach NSA, znajduje zastosowanie do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, dokonaną wykładnię przepisów prawa materialnego przez Dyrektora KIS, uznać należy za błędną. Nie mógł on zasadnie stwierdzić, że Spółka świadczy odpłatne usługi na rzecz Spółki matki, co byłoby warunkiem uznania dokonywanych transakcji za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby zawarta umowa zabezpieczała ryzyko Spółki matki, a jedynie wówczas uzasadniona byłaby teza, że Spółka świadczy na rzecz Spółki matki określone świadczenie, Spółka matka jest jego beneficjentem i w zamian za to świadczenie wypłaca wynagrodzenie na rzecz Spółki. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła jedynie, że to Spółka matka otrzymuje wynagrodzenie (marżę), zaś nic nie wspominała o wynagrodzeniu, które ma jej przysługiwać. Za błędne uznać należało utożsamianie wynagrodzenia za świadczenie usług z ewentualnymi korzyściami, które Spółka może uzyskać na podstawie zawartej ze Spółką matką umowy, co jednoznacznie wynika z szeroko zaprezentowanych poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dokonywane przez Spółkę rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację zawartej umowy, zaś osiągnięcie z tego tytułu zysku nie jest wynikiem procesu decyzyjnego, lecz wynikiem sytuacji na rynku walut i jego bezpośrednią konsekwencją (por. wyżej przywołany wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1609/13). Należy mieć również na uwadze cel zawarcia umowy, którym było zabezpieczenie interesów Spółki, nie zaś Spółki matki. Z umowy wynika zatem, że zabezpieczone miały być jedynie potrzeby Spółki, czyli tylko ona może zostać uznana za beneficjenta usług, gdyż sama nie świadczy żadnych usług za które miałaby otrzymywać wynagrodzenie. Nie ma wobec powyższego znaczenia wynik na realizacji transakcji (dodatni bądź ujemny), gdyż kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie może być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą, gdyż nie odzwierciedlałoby to ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru stron transakcji (por. wyżej powoływany wyrok NSA z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 564/16).

Za zasadny uznać należało zatem zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji usprawiedliwionym okazał się również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Opodatkowaniu podatkiem VAT mogą podlegać bowiem jedynie takie czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechy podatnika. Skoro w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, aby Spółka świadczyła odpłatne usługi na rzecz Spółki matki, nie może zostać uznana za podatnika podatku VAT w zakresie czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Jedynie na marginesie Sąd zwraca uwagę, że błędnie postawiony został zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w powiązaniu z uzasadnieniem jego naruszenia. Wprawdzie zgodzić należy się ze Spółką, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji pominięto argumentację sądów administracyjnych na którą się powoływała. Niemniej jednak nie powiązano tego stanowiska z odpowiednim zarzutem naruszenia przepisów postępowania.

W sytuacji, gdy składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powołuje się na argumentację wyrażoną w orzecznictwie sądów administracyjnych, stanowiącą istotny element wykładni prawa, mającego zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uznać ją należy za będącą jednocześnie elementem stanowiska strony, zaś obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2218/18). Zaniechanie tego obowiązku powoduje, że w interpretacji indywidualnej nie została dokonana należyta wykładnia przepisów prawa podatkowego, które w sprawie miały zastosowanie. Tym samym nie zostaje zrekonstruowana wynikająca z nich norma prawa podatkowego i nie będzie dokonana prawidłowa kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa podatkowego. Do skutecznego jednak zarzucenia takiego naruszenia, koniecznym było postawienie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 O.p., nie zaś art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W sprawie za zasadne uznane zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego i z tego powodu zaskarżona interpretacja została uchylona na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania, stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł.

Maja Chodacka Paweł Dąbek Agnieszka Jakimowicz