Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 792/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części,  w pozostałej części skargę kasacyjną oddalono
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 766/18 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w zakresie pkt 2 i zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz L. O. kwotę 4.718 (słownie: cztery tysiące siedemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w pierwszej instancji; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz L. O. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2019 r. I SA/Ol 766/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej zwany jako "Organ, Kasator") z 22 października 2018 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego L.O. (dalej zwanego jako "Strona") w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r.

1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z 19 lipca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r., w wysokości 2.522 zł.

Jak wskazał organ I instancji uzasadniając decyzję, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. podatnik uwzględnił m.in. wystawione w styczniu i lutym 2017 r. faktury korygujące do faktur pierwotnych z okresu od grudnia 2011 r. do czerwca 2013 r. W fakturach tych wykazano dostawy mebli kuchennych (niektóre z montażem), szaf z drzwiami przesuwanymi oraz garderoby, opodatkowane podatkiem VAT według stawki w wysokości 23%. Natomiast w fakturach korygujących przedmiot transakcji określono jako usługi wykonania stałej zabudowy pomieszczeń kuchennych lub stałej zabudowy szafy i zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

W ocenie organu I instancji, świadczenie podatnika polegające na wykonaniu, dopasowaniu i zainstalowaniu mebli do zabudowy kuchennej według wykonanego u klienta pomiaru i zatwierdzonego przez niego projektu nie można zaklasyfikować jako czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. D. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz 23%.

1.2. Utrzymując rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy w związku z wniesionym przez podatnika odwołaniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w uzasadnieniu decyzji z 22 października 2018 r. wskazał, że dla klienta zasadnicze znaczenie ma towar w postaci zabudowy meblowej, zaś czynności w postaci zaprojektowania, dopasowania i instalacji elementów zabudowy mają dla niego charakter wtórny, o jedynie pomocniczym, a nie o decydującym znaczeniu. W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT zbadano zaś w sprawie stopień połączenia elementów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku. Z wyjaśnień klientów podatnika wynika, że tylko w czterech przypadkach do montażu stałej zabudowy kuchennej wykorzystywał on płyty lub ekrany, natomiast w pozostałych nie były wykorzystywane w trakcie montażu materiały budowlane takie jak cement, płyty gipsowo-kartonowe, cegły, bloczki betonowe, itp. Zabudowy zostały wykonane bez wykorzystania elementów konstrukcyjnych lokali. Meble kuchenne wykonano bez ingerencji w konstrukcję lokalu. Ściany zostały wykorzystane jedynie do przytwierdzenia elementów zabudowy. Szafki przywożono jako pojedyncze elementy, które następnie były skręcane ze sobą i montowane przy pomocy listew i kołków, wkrętów i haków na ścianach, natomiast dolne partie zabudowy były odpowiednio ustawiane, wyregulowane, a następnie skręcane i przykrywane, łączone przy pomocy blatu, a część z nich ustawiona była na nóżkach osłoniętych z przodu listwą maskującą. Taki sam sposób montażu miał miejsce przy zabudowach wnęk.

W ocenie organu, sposób montażu sprowadzał się do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami obiektu budowlanego lub jego częściami. Zabiegi te nie są nadmiernie skomplikowane technicznie i mają charakter odwracalny. Nie występowano do odpowiednich organów o pozwolenie, czy zgodę na wykonanie montażu zabudowy. Przy prawidłowym jej demontażu nie powinno dojść do konkretnych uszkodzeń konstrukcji budynku/lokalu. Zdaniem organu, przedstawione przez kontrahentów strony fotografie zabudowy meblowej potwierdzają, że nie doszło do trwałego połączenia z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego/lokalu. Strona nie wykonywała prac polegających na przebudowie ścian, dobudowywaniu ścian, malowaniu, tynkowaniu oraz innych pracach związanych z adaptacją pomieszczeń do zamontowania mebli. Wykonane prace nie ingerowały w elementy konstrukcyjne budynku, których zadaniem jest przenoszenie obciążeń. Ponadto, jak wskazywali klienci Strony, w przypadku demontażu potencjalne uszkodzenia obiektu miałyby polegać na pozostawieniu dziur w ścianach oraz uszkodzeniach tynku i farby.

Jak wskazał organ, w niniejszej sprawie podatnik zawierał umowy, których przedmiotem było wykonanie zabudowy pomieszczeń kuchennych wraz z jej montażem z materiałów własnych, zgodnie ze zleceniem, pomiarami i projektem. Także z poszczególnych zamówień wynika, iż ich przedmiotem były meble kuchenne, a nie usługa modernizacji. W niektórych przypadkach zamówienie było realizowane tego samego dnia.

Zdaniem organu, czynności podatnika w niniejszej sprawie stanowią jedynie zaopatrywanie lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia niestanowiącego jego elementów konstrukcyjnych. Zabudowa meblowa może podnosić funkcjonalność obiektu budowlanego/lokalu i pośrednio wpływać na ich wartość (jako "wartość dodana", która co do zasady nie obejmuje wyposażenia), przy czym podobną wartość mogą stanowić zwykłe meble kuchenne, tj. niewykonane na wymiar, które często montowane są w analogiczny sposób jak przez Stronę. Dokonując oceny elementu trwałości, organ uznał, że sprowadza się ona do prostego połączenia komponentów meblowych ze ścianami, podłogami czy sufitami obiektu budowlanego lub jego części za pomocą kołków, wkrętów czy też listew mocujących.

Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prawo do skorygowania stawki podatku przysługuje wyłącznie w zakresie faktury wystawionej na rzecz K. R. dotyczącej usługi montażu drzwi wewnętrznych z uwagi na fakt, iż montaż ten ingerował w elementy konstrukcyjne budynku.

Organ odwoławczy wskazał również, że pomimo wykazania korekty w niewłaściwym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2017 r., pomimo, że potwierdzenia odbioru faktur korygujących podatnik otrzymał w okresie od lutego do kwietnia 2017 r.), z uwagi na ustanowiony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz reformationis in peius, nie można było orzec na niekorzyść strony odwołującej.

2.1. Od decyzji organu drugiej instancji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 191 Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p." poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na ustaleniu, że strona dokonywała dostaw mebli, tj. zaopatrywała lokale mieszkalne w elementy wyposażenia, zamiast świadczenia usług remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych,

- art. 41 ust. 2 i ust. 12 u.p.t.u. poprzez odmowę zastosowania tych przepisów do czynności polegających na zaprojektowaniu, wykonaniu oraz instalacji zabudów meblowych, dostosowanych do wymiarów konkretnych pomieszczeń w należących do usługobiorców budynkach albo lokalach mieszkalnych.

Zgodnie ze stanowiskiem strony, zaskarżona decyzja pozostaje w ewidentnej sprzeczności z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13.

Odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego, że wobec otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących w lutym, marcu i w kwietniu 2017 r., ujęcie wszystkich dokumentów w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. nie było prawidłowe. Skarżący podniósł, iż art. 29a ust. 13 u.p.t.u. wyznacza jedynie najwcześniejszy okres rozliczeniowy, w którym dopuszczalne jest ujęcie faktury korygującej. Dokument nie dotyczy bieżącej czynności opodatkowanej, lecz sprzedaży historycznej, a zatem data jego księgowania nie ma związku z datą obowiązku podatkowego. Ponadto otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej stanowi jedynie element techniczny, zabezpieczający zgodność rozliczeń podatkowych z tytułu danej transakcji u każdego z kontrahentów. Z tego też względu Skarżący uznał, że prawidłowo ujął w rozliczeniu za kwiecień 2017 r. wszystkie faktury korygujące, również te potwierdzone przez nabywców w lutym i w marcu 2017 r. Dodał, że nawet gdyby uwzględnić poszczególne korekty faktur w miesiącach ich potwierdzenia, to prawo do skorygowania deklaracji za luty i marzec 2017 r. nie wygasło, skoro termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy upłynie dopiero z końcem 2022 r. Nie jest natomiast właściwe odnoszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych do okresu, w którym zostały wystawione faktury pierwotne. Korekty deklaracji nie odnosiły się zatem do zobowiązań podatkowych za lata 2011- 2013.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.

Zdaniem Sądu zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w związku z przeprowadzonym postępowaniem zasadnie organy zakwestionowały zastosowaną przez podatnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. – w związku z korektą deklaracji - obniżoną stawkę podatku VAT 8 % do kompleksowych usług wykonania stałej zabudowy meblowej pomieszczeń kuchennych, według wykonanego u klienta pomiaru i zatwierdzonego przez niego projektu.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, iż tylko wykonanie robót w sposób istotnie ingerujący w parametry użytkowe i techniczne elementów konstrukcyjnych obiektu pozwala przyjąć, że doszło do jego modernizacji, a preferencyjna stawka podatku może mieć zastosowanie jedynie w przypadku takiego połączenia konstrukcyjnego komponentów meblowych i elementów obiektu, którego demontaż powodowałby uszkodzenie zarówno zabudowy meblowej jak i pomieszczenia, w którym ją zamontowano,

Sąd stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w praktyce nie ma możliwości ponownego wykorzystania tej samej konstrukcji danej zabudowy w innym budynku, jak też wystąpienia licznych uszkodzeń jej elementów w trakcie ewentualnego demontażu. Zostały one bowiem przytwierdzone w sposób trwały, za pomocą kotew, haków, kołków, śrub, listew montażowych, wkrętów, a w zależności od potrzeby uszczelnione za pomocą klejów, akrylu, silikonu itp., co powoduje, że po rozmontowaniu pozostaną otwory technologiczne, może dochodzić do rozwarstwienia płyty i zniszczenia elementów meblowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ dostatecznie nie wykazał, że demontaż zabudowy meblowej wykonanej pod konkretny wymiar będzie skutkować jedynie uszkodzeniem ścian, sufitów i podłóg pomieszczenia, lecz bez elementów meblowych. Istotnym dla Sądu było, że w okolicznościach sprawy zabudowy kuchenne zostały przygotowywane i dopasowywane pod wymiar konkretnej, przeznaczonej na ten cel przestrzeni pomieszczeń mieszkalnych, zgodnie z indywidualnym projektem. Ich montaż następuje poprzez przyśrubowanie do elementów konstrukcyjnych budynku w postaci ścian, podłogi i sufitu, zabudowy są stałe i dopasowane do określonego miejsca, co w sposób zasadniczy ogranicza, zarówno ze względów technicznych, jak i ekonomicznych, możliwość prostego ich demontażu. Zabudowy te posiadają zatem cechę trwałości.

Uznano, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej, iż we wszystkich przypadkach istnieje możliwość zdemontowania zabudowy bez istotnego uszkodzenia substancji budynku oraz samej zabudowy, co oznacza, że nie nastąpiło trwałe połączenie komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku, jest oceną dowolną.

Sąd stwierdza, że w wyniku błędnej wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz wadliwych ustaleń faktycznych, organy niesłusznie odmówiły podatnikowi zastosowania 8% stawki VAT, stwierdzając, że nie wystąpiło w tym przypadku trwałe - w rozumieniu wskazanym przez Sąd - połączenie komponentów z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Sąd pierwszej instancji zalecił organowi, aby ocenę faktyczną i prawną uwzględnił w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając również na uwadze, że przedwczesnym na obecnym etapie jest rozstrzyganie przez Sąd spornej pomiędzy stronami kwestii dotyczącej korekty faktur we właściwych okresach rozliczeniowych (na podstawie art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u.). Sąd nadmienił, że w uzasadnieniu decyzji organ pomijając tę kwestię, stwierdził, iż wykazanie przez podatnika korekty w niewłaściwych okresach pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. Mając na uwadze opisane wyżej, odmienne stanowisko Sądu odnośnie wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i dokonanych ustaleń faktycznych, przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazano, że organ rozstrzygnie zatem także w zakresie rozliczenia korekty we właściwych okresach.

3.2. Orzekając o kosztach orzeczono także zwrot wydatków na dojazd samochodem prywatnym pełnomocnika strony skarżącej na rozprawę w dniu 30 stycznia 2019 r.

4. 1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Organ zaskarżył w całości.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej zwanej "P.p.s.a." zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom P.p.s.a.:

a) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 poprzez niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4, art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153

- poprzez ograniczenia uzasadnienia wyroku do wykładni art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 10 marca 2004 r. bez oceny ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy,

- poprzez brak weryfikacji oceny organów dotyczących okoliczności faktycznych sprawy,

- poprzez brak wskazania naruszonych przepisów postępowania, ani też wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy, mimo uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.,

- poprzez brak oceny prawnej oraz nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania Organu w związku z ww. naruszeniem prawa procesowego;

c) art. 200 w związku z art. 205 poprzez nieprawidłowe uwzględnienie w kosztach zastępstwa procesowego kosztów związanych z dojazdem pełnomocnika samochodem prywatnym do Sądu.

2. prawa materialnego poprzez wadliwą wykładnię art. 41 ust. 12 u.p.t.u., a w konsekwencji nieprawidłowe jego zastosowanie.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wnosi o jej oddalenie, wskazując na bezzasadność zarzutów oraz wnosi o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie co do meritum sporu. Skarga jest natomiast zasadna częściowo, w kwestii kosztów postępowania.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6. Na wstępie odnotować należy, że grupa zarzutów z pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej została powtórzona w pkt 1 lit. b) skargi kasacyjnej, z wyjątkiem zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., które występują tylko w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej.

Postawiony w pkt 1 lit. a) skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez uchylenie decyzji jest nieuzasadniony. Przywołane przez Organ przepisy P.p.s.a. mają charakter wynikowy, co oznacza, że mają on zastosowanie w sprawie, jeżeli kasator wykaże, że w postępowaniu administracyjnym doszło do uchybienia wskazanym przez Sąd przepisom, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika stąd, że art. 145-151 P.p.s.a. nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż ewentualny błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Zatem podstawą skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie - vide wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., I OSK 962/18 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Konstrukcja skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. nie został powiązany ani z przepisami prawa materialnego ani z przepisami prawa procesowego, które Sąd pierwszej instancji mógłby ewentualnie naruszyć. Z tego względu zarzuty naruszenia tych dwóch przepisów należy uznać za niezasadne.

7. 1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadnym zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4, art. 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

7.2. Wprawdzie Organ sformułował stosowny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno doszukać się jakiegoś przekonującego wywodu na ten temat. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11).

Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Wbrew wywodom przedstawionym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sporządzone w tej sprawie obszerne uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, nie sposób pominąć tego, że z uwagi na treść art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zawarty w nim obowiązek "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego przedstawienia (powtórzenia) ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

Innymi słowy wnikliwa lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku umożliwia ustalenie, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Przeczy to zatem całkowicie temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

7.4. Nie można zgodzić się z zarzutem, iż Sąd pierwszej instancji ograniczył się w uzasadnieniu wyroku do wykładni art. 41 ust. 12 u.p.t.u., bez oceny jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Na stronie 10 i 11 uzasadnienia skarżonego wyroku wyraźnie wskazano, że wywody co do prawa materialnego przełożone zostały na ocenę dowodów zebranych w tej konkretnej sprawie. WSA rewidował ustalenia faktyczne organów i wynik tej rewizji okazał się negatywny.

Zdaniem NSA Kasator zbyt dużą wagę przywiązuje do zatytułowania i nazwania przedmiotu zamówienia (meble kuchenne a nie usługa modernizacji). Oczywistym jest, że Skarżący zawierając umowy z klientami i określając przedmiot zamówienia posługiwał się zwrotami, które będą dla nich zrozumiałe. Nie dziwi więc, że nazwano przedmiot zamówienia "meble kuchenne", a nie np. "modernizacja obiektu budowlanego lub jego części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej", co zapewne rozwiałoby wątpliwości Organu. Umowna nazwa zamówienia, zawierająca pewne uproszczenia i skrót myślowy nie może przesądzać o jego prawnopodatkowej klasyfikacji.

7.5. Kasator zarzuca brak wskazania naruszonych przepisów postępowania oraz niewykazanie wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy, mimo uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wskazuje na wadliwe ustalenia faktyczne organu, ale w uzasadnieniu wyroku nie można doszukać się wskazania naruszonych przepisów O.p. Przypomnieć jednak należy, że w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na ustaleniu, że Strona dokonywała dostaw mebli, tj. zaopatrywała lokale mieszkalne w elementy wyposażenia, zamiast świadczenia usług remontu lub modernizacji budynków mieszkalnych i lokali mieszkalnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego całościowa lektura uzasadnienia skarżonego wyroku nakazuje lokować naruszenie przepisów postępowania właśnie w art. 191 O.p. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji tego wprost nie wyraził w uzasadnieniu wyroku to jednak całokształt wywodów Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, że wadliwe ustalenia faktyczne organu miały istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też zaznaczyć, że podstawą uchylenia decyzji był także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

7.6. NSA nie podziela zarzutu naruszenia wskazanych wyżej przepisów oraz art. 153 P.p.s.a. poprzez brak oceny prawnej oraz nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z naruszeniem prawa procesowego. Sąd pierwszej instancji, w reasumpcji swoich wywodów i ocen, wskazuje, że "w wyniku błędnej wykładni art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz wadliwych ustaleń faktycznych, organy niesłusznie odmówiły podatnikowi zastosowania 8% stawki VAT, stwierdzając, że nie wystąpiło w tym przypadku trwałe - w rozumieniu wskazanym przez Sąd - połączenie komponentów z elementami konstrukcyjnymi budynku. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy (...)". Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zalecenia co do ponownego rozpatrywania sprawy wyraża ocena prawna zawarta w wyroku, co potwierdza też cytowany fragment.

7.7. Zarzucając naruszenie prawa procesowego Kasator wskazuje też na wybiórczą weryfikację zaskarżonej decyzji. Wytknięto, że Sąd nie weryfikował ustaleń organów co do pozostałych nieprawidłowości wykazanych w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie odniósł się do ustaleń organów, iż Strona: zaniżyła wysokość podatku należnego poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury dotyczącej sprzedaży sprzętu AGD wystawionej dla szwedzkiego podmiotu, naruszyła obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, zawyżyła podatek naliczony ewidencjonując fakturę wystawioną przez P. Sp. z o.o., która częściowo nie dotyczyła usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu faktury dotyczącej wymiany opon i wyważania kół. Organ wytyka też, że nie doczekał się oceny swojej decyzji w zakresie uznającym, że Podatnik prawidłowo rozliczył podatek w zakresie faktury wystawionej na rzecz K. R. dotyczącej usługi montażu drzwi wewnętrznych.

Sąd administracyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii, które nie są sporne pomiędzy stronami. Niewątpliwie obowiązku takiego nie sposób wywieść z art. 141 § 4 P.p.s.a., który obliguje wojewódzki sąd administracyjny do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, czyli w tym przypadku wyjaśnienia przyczyn uchylenia aktu administracyjnego, ale nie do wszechstronnego roztrząsania wszystkich aspektów danej sprawy, w szczególności tych, które akceptują samoobliczenie podatku (faktury dla K. R.). Przeciwko nadmiernej drobiazgowości uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego przemawiają względy ekonomiki procesowej. Organowi umyka, że żadna z powyższych kwestii nie była przedmiotem zarzutów skargi do WSA.

7.8. Co do kwestii przypisania skorygowanych faktur do kwietnia 2017 r., a nie do jakichkolwiek innych okresów rozliczeniowych wypowiedział się organ odwoławczy na stronie 14 decyzji. Po pierwsze uznał, że korekty wykazano w niewłaściwym okresie rozliczeniowym (kwiecień 2017 r., pomimo, że potwierdzenia odbioru faktur korygujących podatnik otrzymał w okresie od lutego do kwietnia 2017 r.). Po drugie, co jest - zdaniem NSA - kluczowe, organ uznał, że z uwagi na ustanowiony w art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius, nie można było orzec na niekorzyść strony odwołującej. Z tego wynika, że organ odwoławczy uznał, że można dokonywać merytorycznej oceny skorygowanych faktur w odniesieniu do rozliczenia za kwiecień 2017 r.

W skardze do Sądu pierwszej instancji podnoszono kwestię przyporządkowania korekt faktur do rozliczenia podatku za kwiecień 2017 r. Skarżąca uważała, że należało je przyporządkować do rozliczenia za kwiecień 2017 r. Jest to więc zgodne ze stwierdzeniem organu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organu "wykazanie przez podatnika korekty w niewłaściwych okresach pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie". Zdaniem NSA, w tym kontekście zbędnym było dodatkowo wskazywanie przez Sąd pierwszej instancji, że: "przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazano, że organ rozstrzygnie zatem, także w zakresie rozliczenia korekty we właściwych okresach". Organ odwoławczy już tę kwestię przecież rozstrzygnął zachowując, za organem pierwszej instancji, przypisanie korekt faktur do kwietnia 2017 r. i oceniając je na gruncie prawa materialnego. Mimo uchylenia decyzji organu odwoławczego zakaz reformationis in peius nadal ten organ wiąże. Organ odwoławczy nie może więc rozstrzygnąć kwestii przyporządkowania korekt faktur inaczej niż przyjmując, że korekty faktur pozostaną nadal przypisane do rozliczenia za kwiecień 2017 r. Wskazana niespójność uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, polegająca na adresowaniu do organu odwoławczego zaleceń w kwestii zdeterminowanej już zastosowaniem art. 234 O.p. nie ma jednak wpływu na prawidłowość podjętego orzeczenia.

Akceptowane przez organy przyporządkowanie korekt faktur do rozliczenia za kwiecień 2017 r. czyni bezprzedmiotowym roztrząsanie kwestii ewentualnego przedawnienia okresów, których dotyczyły pierwotne faktury, pociągającego za sobą niedopuszczalność korekt faktur. Skoro organy uznały już raz formalną dopuszczalność korekt faktur i przyporządkowanie ich do rozliczenia za kwiecień 2017 r. to nie mogą obecnie wywodzić, że korekty są niedopuszczalne lub, że są przyporządkowane do niewłaściwego okresu - w razie uznania ich dopuszczalności.

8. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. i też prawidłowo ocenił jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

Punktem wyjścia oceny tej wykładni jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA wydana w sprawie sygn. akt I FPS 2/2013. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnym obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 u.p.t.u.

Nie jest sporne, że w niniejszej sprawie demontaż zabudowy nie spowoduje uszkodzenia elementów konstrukcyjnych budynku. Świadkowie zeznają, że Skarżący zapewniał o bezproblemowym demontażu mebli. Nie oznacza to jednak, że zdemontowane meble zachowają wartość użytkową, skoro powrócą do stanu elementów składowych. Ustalenia faktyczne, aprobowane przez Sąd pierwszej instancji, wskazują wręcz, że w praktyce nie ma możliwości ponownego wykorzystania tej samej konstrukcji danej zabudowy w innym budynku, jak też nieuchronne jest wystąpienie licznych uszkodzeń jej elementów w trakcie ewentualnego demontażu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że z trwałą zabudową meblową, stanowiącą usługę modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. mamy do czynienia, gdy połączona jest ona konstrukcyjnie z budynkiem (lokalem) w taki sposób, że demontaż jej może spowodować uszkodzenie jej elementów, czy też substancji budynku lub lokalu. (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2016 r., I FSK 979/15, z 10 czerwca 2016 r., I FSK 1940/14, z 9 listopada 2016 r., I FSK 48/15, z 11 października 2017 r., I FSK 72/16, z 16 stycznia 2018 r., I FSK 464/16).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zabudową meblową o charakterze trwałym mamy do czynienia także wówczas, gdy demontaż takiej zabudowy powoduje uszkodzenie elementów tej zabudowy, a także uszkodzenia trwałych elementów konstrukcyjnych budynku (lokalu), wynikające z usunięcia mocowania elementów meblowych, natomiast sama konstrukcja budynku rozumiana jako fundament, nadproża, stropy, ściany, nie doznaje uszczerbku poprzez fakt demontażu mebli. Z powyższego wynika, że zabudowa może być - inaczej niż w przypadku mebli wolnostojących - zamontowana jedynie w konkretnym pomieszczeniu i w ściśle określonej konfiguracji. Po zespoleniu z elementami konstrukcyjnymi budynku (ścianami, podłogami), zabudowa ta nie może być w łatwy sposób przeniesiona do innego budynku (lokalu). Te okoliczności zasadniczo powodują, że zabudowa ma cechę trwałości.

W ślad za poglądami wyrażonymi w orzecznictwie (por. także wyroki NSA z 15 lutego 2015 r., I FSK 1235/15; z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1499/15; z 11 października 2017 r., I FSK 72/16; z 8 stycznia 2019 r., I FSK 204/17) stwierdzić należy, że mocowanie zabudowy meblowej, wykonanej na konkretny wymiar, poprzez przytwierdzanie jej do ścian, sufitów przy użyciu haków, wkrętów, kołków rozporowych, kleju i listew montażowych - jak ma to miejsce w stanie faktycznym sprawy - wystarcza do uznania, że elementy konstrukcyjne obiektu wykorzystane są przy montażu zabudowy meblowej w sposób istotny. Zatem świadczone przez Stronę czynności polegające na montażu stałej zabudowy meblowej, stanowią świadczenie usług, polegających na modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 42 ust.12 u.p.t.u., co oznacza, że ma do nich zastosowanie preferencyjna stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Wnioski Organu o konieczności zaistnienia uszkodzenia konstrukcji budynku w wyniku demontaży zabudowy meblowej jako warunku trwałości tej zabudowy, w ocenie NSA, były zbyt daleko idące i nieuzasadnione w świetle interpretowanego przepisu, nie wynikały też ani z sentencji, ani z uzasadnienia wymienionej wyżej uchwały NSA.

Nadto, na stronie 11 i 12 skargi kasacyjnej znajduje się wywód Organu spójny z oceną prawną prezentowaną w skarżonym wyroku.

9. 1. Kwestię sporną w niniejszej sprawie jest też to, czy do wydatków, o których mowa w art. 205 § 2 P.p.s.a., należy zaliczyć również koszty dojazdu pełnomocnika strony - będącego doradcą podatkowym - na rozprawę przed WSA na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Jak wynika z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego radcy prawnego oraz koszty nakazanego przez sąd stawiennictwa strony. Mocą art. 205 § 4 P.p.s.a. ten przepis znajduje odpowiednie zastosowanie do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego.

Kasator ma rację twierdząc, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że wskazane przepisy nie stanowią podstawy do zwrotu kosztu dojazdu do sądu profesjonalnego pełnomocnika ustanowionego przez stronę z wyboru (wyroki z 5 stycznia 2007 r., II FSK 1179/05, z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1079/06, postanowienia z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FZ 196/09, z 20 marca 2014 r., sygn. akt I FZ 32/14). Składy NSA stojące na powyższym stanowisku uznają, że za niezbędne koszty postępowania ustawodawca uznał w zakresie dojazdu na rozprawę tylko koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Analogiczne stanowisko prezentowane było przez sądy powszechne, orzekające na podstawie Kodeksu postępowania cywilnego. Przykładowo należy w tym zakresie powołać postanowienie SN z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II CZ 137/10, w którym Sąd uznał, że nie można uznać kosztów dojazdu adwokata, będącego pełnomocnikiem uczestniczki, za koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw w rozumieniu art. 98 § 1 w związku z art. 13 § 2 K.p.c.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd.

Wobec tego NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej podważające uznanie kosztów dojazdu pełnomocnika Strony do Sądu na rozprawę za wydatki tego pełnomocnika w rozumieniu art. 205 § 2 P.p.s.a. A zatem uchylono zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. w części dotyczącej orzeczenia o kosztach i orzekając w tej kwestii na podstawie art. 188 P.p.s.a. zmieniono wysokość kosztów zasądzonych przez Sąd pierwszej instancji, zmniejszając je o koszty dojazdu pełnomocnika w wysokości 292,93 zł.

9.2. Odnosząc się do wywodu zaskarżonego wyroku wskazać należy, że w orzecznictwie są też wyrażane stanowiska opowiadające się za zwrotem kosztu dojazdu pełnomocnika do sądu – vide wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r., I FSK 561/08, ale ze zdaniem odrębnym dotyczącym tej właśnie kwestii. Także Sąd Najwyższy w uchwale z 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 33/12 stwierdził, że koszty przejazdów pełnomocnika do sądu można zaliczyć do kosztów niezbędnych i celowych do dochodzenia praw, jeżeli w okolicznościach konkretnej sprawy – uwzględniając jej przedmiot i stopień skomplikowania – uzasadnione było ustanowienie pełnomocnika, który nie wykonuje zawodu w siedzibie sądu rozpoznającego sprawę. Jeżeli z tej oceny wynika, że ustanowienie takiego pełnomocnika było niezbędne, należy się mu zwrot kosztów w wysokości rzeczywiście poniesionej. Zdaniem Sądu Najwyższego należy więc zbadać, czy wydatek w postaci przejazdu do siedziby sądu był na gruncie rozpoznawanej sprawy wydatkiem obiektywnie koniecznym. Pogląd ten został potwierdzony w uchwale Sądu Najwyższego z 29 czerwca 2016 r., III CZP 26/16, w której doprecyzowano, że kosztami przejazdu do sądu pełnomocnika będącego adwokatem lub radcą prawnym - jeżeli ich poniesienie było niezbędne i celowe - są koszty rzeczywiście poniesione.

Kierując się stanowiskiem wyrażonym w ww. uchwale, NSA w postanowieniu z 27 czerwca 2017 r., II GZ 455/17 uznał, że zwrot kosztów wydatków poniesionych przez profesjonalnego pełnomocnika za dojazd na rozprawę przysługuje, gdy sąd stwierdzi, że stawiennictwo profesjonalnego pełnomocnika na rozprawie było niezbędne do celowego dochodzenia przez stronę praw (por. postanowienie NSA z 16 września 2015 r., sygn. akt II GZ 465/15). W postanowieniu z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GZ 302/16, NSA wskazał zaś, że co do zasady koszty przejazdu profesjonalnego pełnomocnika do sądu stanowią wydatki tego pełnomocnika, w rozumieniu art. 205 § 2 p.p.s.a. Także zdaniem autorów Komentarza do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego (Wydawnictwo C.H.Beck, 5. Wydanie - komentarz do art. 205 P.p.s.a. str. 843), ze względu na podobieństwo art. 98 K.p.c., na tle którego zapadły przywołane uchwały oraz art. 205 P.p.s.a., należy postulować recypowanie powyższego poglądu na grunt postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaznaczyć jednak trzeba, że powyższe uchwały Sądu Najwyższego nie wiążą sądów administracyjnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższe poglądy na gruncie art. 205 § 2 P.p.s.a. obecnie mogą stanowić co najwyżej postulaty de lege ferenda. Nie mogą natomiast wyznaczać kierunku wykładni tego przepisu, którego literalne brzmienie nie pozostawia wątpliwości.

10. 1. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną, z zastrzeżeniem części kosztowej wyroku.

10.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Strony określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 75 % stawki, bo Stronę reprezentował w sprawie przed NSA inny radca prawny niż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, a więc w kwocie 2.700 zł.

Jednocześnie, mimo uchylenia wyroku w części dotyczącej kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od orzekania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Organu z uwagi wpadkowość tej kwestii oraz bagatelność spornych kosztów (292,93 zł) w relacji do wartości przedmiotu sporu.