Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 5/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art 86 , art 106 ust 1 i 7,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par 6 ust 5, par 19 ust 1
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług
article: art 146 par 1 , art 152, art 205
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art 233 ust 1, art 234
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. B. S.A. – zwana dalej Skarżącą, wystąpiła do Ministra Finansów

z wnioskiem z dnia 1 lipca 2010 r. o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej O.p., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka w toku swojej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i świadczenie usług oraz otrzymuje faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przyszłości Spółka planuje wystawianie faktur VAT, a następnie przesyłanie ich do kontrahentów za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu). Tak otrzymane faktury zostaną przez kontrahentów wydrukowane i w tej formie będą przez nich przechowywane. Dostawcy towarów i usług na rzecz Spółki będą przesyłali faktury VAT w ten sam sposób tj. za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np.

w formacie PDF lub za pomocą faksu).

Tak otrzymane faktury zostaną przez Spółkę wydrukowane i w tej formie będą przez nią przechowywane. Spółka będzie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych lub poprzez korektę deklaracji. W ten sam sposób wystawiane będą i otrzymywane faktury korygujące do faktur VAT oraz duplikaty.

W związku z powyższym zadała pytania;

1.Czy przy założeniu, że faktury VAT będą wystawiane przez Skarżącą , przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane przez kontrahenta i w formie papierowej przechowywane, Spółka będzie spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej u.p.t.u.

2. Czy faktury VAT otrzymywane przez Spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie FDP lub za pomocą faksu) oraz drukowane, a następnie w tej formie (papierowej) przechowywane będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 u.p.t.u.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż będzie ona spełniała obowiązek wystawiania faktur VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki otrzymywane faktury będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zaznaczyła, iż zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA) przez pojęcie wystawić (dokument) należy rozumieć sporządzić [dokument], przez pojecie sporządzić należy natomiast rozumieć wystawić, przygotować coś, a więc na przykład przygotować (sporządzić) fakturę VAT w celu jej późniejszego wydrukowania.

Podniosła, iż dla realizacji obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. istotne jest by faktura została sporządzona (przygotowana) przez sprzedawcę oraz by nabywca dysponował tą fakturą w celu zrealizowania prawa do odliczenia VAT. Zaznaczyła, iż art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie nakłada na sprzedawcę obowiązku wydrukowania faktury, lecz jedynie by nabywca dysponował fakturą sporządzoną wcześniej przez sprzedawcę. Ponadto w/w przepis nie zakłada sekwencji zdarzeń w postaci, wydrukowania faktury przez sprzedawcę i doręczenia (wręczenia) takiej faktury przez sprzedawcę nabywcy.

. Skarżąca podkreśliła, iż żaden przepis ustawy ani żadnego z rozporządzeń dotyczących VAT nie przewiduje, iż faktura sporządzona przez sprzedawcę, przesłana do nabywcy za pośrednictwem poczty elektronicznej, w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, w formacie PDF lub za pomocą faksu) i przez niego wydrukowana nie jest fakturą VAT, pomimo, iż ma postać dokumentu papierowego, zawiera oznaczenie Faktura VAT i wszelkie inne niezbędne elementy. Zdaniem Skarżącej jeśli sprzedawca fakturę sporządził i przesłał a nabywca ją wydrukował, to ta faktura znajduje się niewątpliwie w obrocie prawnym, nie zaś wyłącznie w miejscu, w którym sprzedawca przechowuje dokumenty księgowe, w tym faktury.

Zaznaczyła, iż w sytuacji, w której nabywca dysponuje (posiada) wydrukowany dokument Faktura VAT, identyczny z kopią którą posiada sprzedawca, nie można utrzymywać, że sprzedawca faktury nie wystawił oraz, że nabywca jej nie otrzymał.

W ocenie Skarżącej żaden fragment art. 88 u.p.t.u. nie może być zrozumiany w ten sposób, iż: podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku z faktury, która została sporządzona przez dostawcę, wysłana następnie za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz wydrukowana w niezmienionej formie przez nabywcę.

Skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie w sprawie fakturowania elektronicznego może mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której faktury są wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, wobec czego nie może znaleźć zastosowania do sytuacji analizowanej w złożonym wniosku o interpretację.

W ocenie Skarżącej z uwagi na treść art. 88 u.p.t.u. należy uznać, że niespełnienie warunków, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie fakturowania elektronicznego nie może być obarczone skutkiem w postaci braku prawa do odliczenia VAT, gdyż polski ustawodawca takiego skutku nie przewidział w żadnym akcie prawnym, podobnie jak nie przewiduje go Dyrektywa2006/112/WE.

Podsumowując Skarżąca stwierdziła, że przy założeniu, iż faktury VAT będą wystawiane przez Spółkę, przesyłane do kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie umożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane przez kontrahenta i w formie papierowej przechowywane, będzie spełniała obowiązek wystawienia faktury VAT, o którym mowa w art. 106 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast faktury VAT otrzymane przez Spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację ich treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) oraz drukowane, a następnie w tej formie ( papierowej ) przechowywane, będą stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art.86 ust. 10 pkt 1, lub ust. 11, lub ust. 13 u.p.t.u.

2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1337).

W uzasadnieniu wskazując na treść § 19 i 21 w/w rozporządzenia stwierdził, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna sprzedaży, poza formą elektroniczną jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej.

Użyte przez ustawodawcę sformułowania: "wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy "dokumenty (...) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej, papierowej.

W ocenie organu ustawodawca umożliwił przesyłanie drogą elektroniczną jedynie faktur elektronicznych, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur ( Dz. U. Nr 133, poz.1119 ).

Zaznaczył, iż w żadnym przepisie wyżej cytowanego rozporządzenia jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF w sytuacji braku wskazanych w § 4 w/w rozporzadzenia z dnia 14 lipca 2005 r. zabezpieczeń systemowych. Podkreślił, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa.

Minister Finansów stwierdził, iż przepis § 5 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych potwierdza, że nawet w przypadku kiedy kontrahenci wystawiają faktury elektroniczne w rozumieniu przepisów rozporządzenia o fakturach elektronicznych stosując przewidziane zabezpieczenia, to w sytuacji braku możliwości wystawienia korekty faktury elektronicznej nie mają prawa korzystać z niezabezpieczonej drogi elektronicznej. W takiej sytuacji należy wystawić fakturę tradycyjną.

Podkreślił, że gdyby ustawodawca dopuścił formę przesyłania faktur drogą mailową za zbędne należałoby uznać wymogi dotyczące faktur elektronicznych określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

W ocenie organu samo wygenerowanie oryginału faktury VAT (w formacie pliku PDF lub za pomocą faksu) i wysłanie nabywcy oryginału faktury VAT za pomocą systemu informatycznego (jako załącznik do wiadomości e-mail), w świetle § 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, nie zapewnia gwarancji niekwestionowanej autentyczności pochodzenia faktury od podmiotu, który ją wystawił, oraz gwarancji integralności i nienaruszalności zawartej w niej treści.

W tej sytuacji nie dochodzi do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, a tak wystawionych faktur nie można traktować jako dokumentów, o których jest mowa w art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Zaznaczył, iż potwierdzenie powyższych zasad znajduje się również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

3. Pismem z dnia 27 września 2010 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wydanie interpretacji uznającej jej stanowisko za prawidłowe.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

5. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.;

1. art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm. ) ich błędną wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, iż z wyłączeniem przypadków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133 poz. 1119 ) zwane dalej ,,rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych’’; przepisy te przesądzają o braku możliwości przesyłania faktur VAT kontrahentom z wykorzystaniem drogi elektronicznej;

- § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, prowadzące do przyjęcia, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji sposób przesyłania faktur VAT nie stanowi wprowadzenia przedmiotowych faktur do obrotu prawnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż otrzymanie przez Spółkę faktur VAT w sposób opisany w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację indywidualną (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego na nich wykazanego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, iż ani art. 106 ust. 1 u.p.t.u. ani żadna inna regulacja nie rozróżnia dwóch "różnych" czynności wystawienia faktury VAT w sytuacji gdy obie strony transakcji dysponują fakturą w postaci papierowej. Zdaniem Skarżącej rozróżnienie takie nie jest uprawnione na gruncie przepisów podatkowych. Ponadto za niedopuszczalne uznała twierdzenie, że faktura wystawiona i wydrukowana przez sprzedawcę jest fakturą wystawioną w rozumieniu art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zaś faktura wystawiona przez sprzedawcę a wydrukowana przez nabywcę nie jest fakturą wystawioną w rozumieniu tego przepisu.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem, iż faktura przesłana za pomocą poczty elektronicznej w formacie uniemożliwiającym modyfikację jej treści (załącznik do wiadomości e-mail, np. w formacie PDF lub za pomocą faksu) nie wywołuje skutków prawnych, a jest wyłącznie przekazaniem do wiadomości odbiorcy treści faktury. Zaznaczyła, iż w analizowanej sprawie nabywca dysponuje oryginałem faktury w postaci papierowej, jej treść jest identyczna jak faktura, z której podatek należny zostanie rozliczony przez dostawcę, będzie zawierała wszystkie niezbędne elementy, zostanie wystawiona przez podmiot uprawniony a wydrukowana przez nabywcę i jako oznaczona nagłówkiem FAKTURA VAT nie straci przez sam fakt przesłania jej przez pocztę elektroniczną statusu faktury.

W ocenie Skarżącej z treści § 19 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika konieczność, aby wystawiona faktura została wydrukowana przez sprzedawcę a następnie przesłana nabywcy za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana przez niego osobiście. Zaznaczyła, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej nie odnosi się do faktur VAT, które są wyłącznie przesyłane za pomocą środków elektronicznych lub sporządzane i przekazywane nabywcy w formie elektronicznej, a następnie są przez obie strony transakcji drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Skarżąca podkreśliła, iż stanowisko Organu podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych pocztą elektroniczną lub faksem pozbawione jest podstaw prawnych. W ocenie Skarżącej przepisy art. 86 ust 1 i 2 u.p.t.u. nie uzależniają prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu od formy otrzymania przez niego takiej faktury, ani też od faktu gdzie (fizycznie) faktura przybrała postać papierową., na co wskazuje także treść art. 88 ust. 3a u.p.t.u., który nie przewiduje możliwości pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z odliczenia wyłącznie z uwagi na określoną formę w jakiej otrzymał on fakturę VAT.

Zdaniem Skarżącej koro żaden przepis u.p.t.u. nie wymaga, aby faktura była przez podatnika otrzymana w jakiś konkretny sposób (np. w formie "papierowej"), oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje po otrzymaniu faktury w sposób dowolny (a więc również faksem, pocztą e-mail, etc.), pod warunkiem, iż sposób ten umożliwia wydrukowanie takiej faktury przez nabywcę i jej przechowywanie w formie papierowej.

6. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

7.1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.

7.2. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT a następnie przesłanie jej faksem lub w formie załącznika PDF do poczty elektronicznej odpowiada wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT ( niebędących fakturami elektronicznymi), otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust.1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 106 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Należy wskazać, że kwestie czy sporządzenie odręcznie lub komputerowo faktury VAT, a następnie przesłane faksem lub pocztą elektroniczną w formie załącznika PDF odpowiadają wymogom zawartym w art. 106 ust. 1 u.p.t.u. jak również czy dopuszczalne jest uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT kwoty podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 maja 2010 roku sygn. akt FSK 1444/09 ( dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że prawodawca krajowy – expressis verbis – nie wypowiada się w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników VAT faktur w formie papierowej.

W przepisie tym prawodawca w ogóle nie wypowiada się co do formy faktury.

Analiza językowa tego przepisu nie stoi – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - na przeszkodzie konstatacji, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej.

Spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 u.p.t.u.. Przykładowo w art. 106 ust. 7 ustawodawca posługuje się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej).

Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m. in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia: "Faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie, w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.".

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Tymczasem wniosek Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

Należy zauważyć, że przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 232 Dyrektywy, faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze, Państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2 Dyrektywy).

Po drugie, Państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234 Dyrektywy).

Odnosząc powyższe rozważania do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast, krajowe rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym powyżej wyroku stwierdził, że powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, możliwe jest jednak dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE w omawianym zakresie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób.

O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł inferencji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej (prounijnej) wykładni prawa krajowego.

Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych.

Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych.

Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści.

Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, podniesione przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z § 19-21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Sąd uznał za uzasadnione.

Zasadne są również zarzuty naruszenia § 1, § 2, § 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, bowiem przepisy te nie mają zastosowania do sytuacji, gdy faktury sporządzone i przesłane w formie elektronicznej są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej.

7.3. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

7.4. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 oraz 205 p.p.s.a.