Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 342/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 129, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Op 329/16 w sprawie ze skargi Z.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna Z. T. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 30 listopada 2016 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Op 329/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Z. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 31 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że decyzją z 6 listopada 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości niższej niż deklarowana przez Podatnika. Organ pierwszej instancji we wskazanym okresie rozliczeniowym zakwestionował Stronie prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.", przy opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do firm:

1) S. GmbH z siedzibą w W. w Austrii (nr VAT UE [...]), udokumentowanych fakturą z 04.12.2009 r., na wartość netto 114.900 EUR oraz duplikatem faktury z 07.12.2009 r., na wartość netto 470.469,54 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (300 szt.),

2) H. z siedzibą w P. we Włoszech (IT [...]), udokumentowanych duplikatem faktury z 10.12.2009 r., na wartość netto 76.200 EUR oraz duplikatem faktury z 14.01.2009 r. na wartość netto 315.749,94 zł, tytułem sprzedaży telewizorów Samsung 32" (200 szt.).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych ww. fakturami nie posiadał dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych towarów na terytorium innego kraju UE do firm, które według listów przewozowych CMR były miejscem przeznaczenia zafakturowanych towarów. Tym samym transakcje te powinny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy tych towarów na terytorium kraju, tj. 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacją podatkową", uchylił w całości powyższe orzeczenie organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, określając Stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie wyższej od określonej w uchylonej decyzji organu Naczelnika Urzędu Skarbowego, niższej jednak niż zadeklarowana przez Podatnika. Organ odwoławczy w dokonanym rozliczeniu pominął bowiem materiał dowodowy zebrany trakcie przeprowadzonej u Podatnika w dniach 23-31 lipca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontroli podatkowej, który posłużył organowi pierwszej instancji do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji wewnątrzwspólnotowych Skarżącego z S. GmbH. Zdaniem organu odwoławczego w przypadku tej drugiej kontroli (w trakcie pierwszej dokonano ustaleń odnośnie transakcji Strony z H. z siedzibą w P. we Włoszech) bezzasadnie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 282b § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od zawiadomienia podatnika o zamiarze jej wszczęcia.

W zakresie transakcji Podatnika z H. z siedzibą w P. organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające Stronie prawa do zastosowania stawki podatku 0%. Organ drugiej instancji nie kwestionował samego przemieszczenia towarów poza granicę kraju. Zauważył jednak, że przemieszczenie to nie nastąpiło do Włoch, czyli do państwa, którego numerem VAT UE posługiwał się nabywca tych towarów od Skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał wprawdzie fakt wykonywania części transportów z towarami podatnika na terytorium Austrii - do magazynu firmy A. GmbH. Brak było jednakże podstaw do uznania, że firma ta była odbiorcą towarów, skoro podatnik nie dysponował jakimkolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w Austrii. W sprawie nie doszło zatem do spełnienia przedmiotowej przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał też, że w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym Podatnik, dokonując dostawy towaru do Austrii, a nie do Włoch, powinien powziąć wątpliwość, czy podany mu przez firmę H. numer VAT UE jest właściwy dla uznania, że dojdzie do opodatkowania transakcji we Włoszech, w sytuacji gdy do dostawy towarów dochodzi na terytorium Austrii.

Odnosząc się natomiast do kwestii "dobrej wiary" Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że sam podatnik, zeznając 18 lipca 2012 r., przyznał, że poza sprawdzaniem numeru VAT UE swojego włoskiego kontrahenta, nie gromadził żadnych innych dokumentów w celu potwierdzenia, że dostawa towarów do tego kontrahenta we Włoszech doszła, a taki powinien być kraj rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia wedle podanego przez kontrahenta numeru VAT UE. Nie gromadził także żadnych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w Austrii, przechowywanych w tym magazynie (chociaż, jak twierdził, do czasu zwolnienia przez niego drogą telefoniczną lub e-mailową tych towarów, były one pozostawione do jego dyspozycji), jak i wydania tych towarów z magazynu włoskiemu kontrahentowi. Taki sposób prowadzenia interesów handlowych w oczywisty sposób ułatwiał nadużycia i oszustwa podatkowe i nie mógł być uznany, jako spełniający wymogi dochowania należytej staranności w celu zapewnienia, aby transakcje z firmą H. nie służyły nadużyciom i oszustwom podatkowym.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskazując na uchybienia art. 121 § 1, art. 191, art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Podniósł także wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 13 ust. 1, art. 13 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i ust. 11, art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie znalazł podstaw do jej uchylenia.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanej następnie jego analizy, z uwzględnieniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe zasadnie uznały, że w realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w grudniu 2009 r. w fakturze z 10 grudnia 2009 r. wskazanemu w niej nabywcy - S. (nazwa handlowa H.) z siedzibą w P. we Włoszech. Tymczasem do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0% wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy uprawnia, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., posiadanie przez podatnika dowodów łącznie potwierdzających zarówno fakt wywiezienia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy poza obszar kraju, jak i ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju. Ten drugi warunek nie został jednak w sprawie spełniony. Bowiem jak słusznie uznały organy podatkowe dokumenty przedstawione przez skarżącego nie spełniały warunku potwierdzenia dostarczenia towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach wskazanemu w nich nabywcy. Tym samym nie został potwierdzony fakt przejścia na niego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Okoliczność, że faktury te od strony formalnej zostały wystawione na nabywcę zarejestrowanego w dacie ich wystawienia w innym państwie członkowskim jako podatnik VAT i mającego jeszcze wówczas ujawniony w VIES ważny numer identyfikacyjny na potrzeby tych transakcji WDT (unieważniony z datą wsteczną dopiero w 2011 r.), nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw towaru nie bezpośrednio do włoskiego nabywcy- S., ale do mającego pośredniczyć w dostawie magazynu firmy A. Gmbh z siedzibą w F. w Austrii. To ten ostatni podmiot potwierdził na przedłożonych przez Skarżącego organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR odbiór towarów ujętych w zakwestionowanej fakturze. Jednakże moment dostarczenia towarów do magazynu firmy A. Gmbh w Austrii i dokonania przez nią potwierdzenia na przedłożonych organom podatkowym dokumentach przewozowych CMR, nie był równoznaczny z ich dostarczeniem włoskiemu nabywcy. Sąd podkreślił za organami, że po pierwsze - musiała być przeprowadzona inspekcja tego towaru i jej akceptacja ze strony podmiotu włoskiego, po drugie – podmiot ten musiał dokonać następnie zapłaty za towar na konto skarżącego, po trzecie - Skarżący dopiero po dokonaniu tych czynności wyrażał zgodę na wydanie towaru z magazynu. Co więcej, z przebiegu przyjętego modelu dostawy wynikało, że Skarżący do momentu zapłaty zachowywał władztwo nad towarem, skoro, jak sam twierdził, jego wydanie z magazynu w Austrii włoskiemu nabywcy następowało po wyrażeniu akceptacji z jego strony.

Według WSA w Opolu również otrzymany od włoskiej administracji podatkowej dokument SCAC dotyczący transakcji z H. nie potwierdzał, że doszło do dostawy towarów ze strony Skarżącego na rzecz tego podmiotu. Co więcej z zebranego materiału dowodowego wynikało, że H. zakończył swoją działalność handlową już w styczniu 2009 r., czyli wiele miesięcy wcześniej, niż miały mieć miejsce dostawy realizowane przez Skarżącego. Z tego samego powodu niemożliwym było, aby to ten kontrahent dokonywał inspekcji towarów w magazynie w Austrii, czy też, na co także wskazywały organy podatkowe, dokonywał płatności za towary.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT mającej mieć miejsce w grudniu 2009 r., organ odwoławczy zasadnie nie uznał za wystarczające dla jednoznacznego potwierdzenia dostarczenia towarów włoskiemu nabywcy towarów, przedłożonych do akt sprawy dodatkowych dowodów z odtworzonych wydruków z rozmów handlowych prowadzonych za pomocą programu "S." dotyczących sposobu i realizacji dokonywania sprzedaży towarów za pomocą platformy I.

Sąd pierwszej instancji uznał też, że poczynione w sprawie ustalenia przeczyły również twierdzeniom Skarżącego o spełnieniu przez niego warunku dochowania należytej staranności i podjęcia z jego strony wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze. Według WSA Skarżący zadbał tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT (w postaci duplikatu), dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR oraz - biorąc pod uwagę jego ustne zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE włoskiego nabywcy w bazie VIES. Natomiast zupełnie zlekceważył aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. Zdaniem WSA nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu Skarżącego w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponował on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu.

Z. T., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając temu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg, pomimo naruszenia zasady jawności postępowania, które objawiało się tym, iż organy podatkowe uniemożliwiły Stronie obronę jej praw, a także zapoznanie i ustosunkowanie się do formularza SCAC 2004, wystawionego dnia 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...], dołączając go do akt sprawy o sygnaturze I SA/Op 274/16 dopiero w trakcie biegu siedmiodniowego terminu wyznaczonego na rozprawie w dniu 21 października 2016 r.;

2. art. 133 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skarg, pomimo niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przejawiającego się w pominięciu informacji pomieszczonych w treści formularza SCAC 2004, wystawionego dnia 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...], tj. znajdującego się na stronie 4 rzeczonego dokumentu komunikatu (BI-2) o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów";

3. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i podzielenie argumentacji organów podatkowych, wynikającej z dowolnej oceny dowodów, co do tego, że Podatnik uczestnicząc w spornych transakcjach nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w celu zapewnienia, by rzeczone transakcje nie służyły oszustwom i nadużyciom podatkowym, pomimo tego, iż Strona dokonała licznych aktów staranności (sprawdzenie kontrahenta w VIES, prowadzenie korespondencji handlowej, gromadzenie dokumentów przewozowych i rozliczeniowych).

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 w zw. z ust. 11 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Podatnik nie posiada w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, pomimo tego, że w toku postępowania przedstawiono szereg dokumentów (np. CMR, WZ, korespondencja handlowa, potwierdzenia płatności, etc.) oraz spójne i logiczne wyjaśnienia potwierdzające wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do magazynu logistycznego nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a nadto istnieje formularz SCAC 2004, wystawiony 20 stycznia 2012 r., nr ref. [...], w którym na stronie 4 znajduje się informacja (BI-2) o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów", która potwierdza, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika (włoski kontrahent);

2. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności, polegającą na pozbawieniu Podatnika możliwości zastosowania stawki 0% w oparciu o pozaustawową przesłankę swoistego przeświadczenia o oszukańczym charakterze transakcji.

Mając na uwadze podniesione zarzuty Strona Skarżąca wniosła o:

1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.);

2. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie (art. 185 § 1 P.p.s.a.);

3. zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych (art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 210 § 1 i § 2 P.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej, związany jest granicami tej skargi, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku. Z urzędu Sąd kasacyjny bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanym postępowaniu nie wystąpiła. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżący podniósł zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że zaskarżony wyrok narusza art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron tego postępowania. Materiał zebrany w aktach sprawy świadczy bowiem o tym, że na żadnym etapie postępowania podatkowego nie ograniczono Stronie możliwości zapoznania się z gromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Naruszenia zasady jawności postępowania podatkowego nie stanowi w szczególności brak w aktach sprawy, powołanego w skardze kasacyjnej, wystawionego 20 stycznia 2012 r., formularza SCAC 2004, nr ref. [...]. Dokument ten nie stanowił bowiem dowodu, na podstawie którego dokonano w sprawie ustaleń faktycznych. Należy podkreślić, że powołany przez Skarżącego formularz stanowi dokument, na podstawie którego włoska administracja skarbowa wystąpiła do polskich organów podatkowych z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych. Wobec wątpliwości co do faktycznego zrealizowania zadeklarowanej przez polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, włoska administracja skarbowa wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie, że kwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. W rezultacie w oparciu o zawarte tam informacje organ podatkowy pierwszej instancji wszczął kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, zakończone zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu.

Ponadto należy zauważyć, że, co przyznaje sam Autor skargi kasacyjnej, w toku postępowania organy powoływały się na fakt otrzymania od włoskiej administracji wniosku o udzielenie informacji podatkowych. Fakt ten został odnotowany w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Tym samym nie było przeszkód, by już w trakcie postępowania podatkowego, w szczególności w toku postępowania przed organem odwoławczym, Skarżący wystąpił z wnioskiem o włączenie powołanego dokumentu SCAC do materiału dowodowego sprawy.

Nie można zatem uznać za zasadną argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, że brak w aktach sprawy dokumentu SCAC, wystawionego 20 stycznia 2012 r., stanowi naruszenie zasady jawności postępowania. Dokument nie stanowił dowodu, na podstawie którego ustalone zostały okoliczności faktyczne sprawy, a Skarżący miał wiedzę o jego istnieniu i w toku postępowania nie zwrócił się do organów o jego załączenie do akt sprawy.

Skarżący nie wskazał również w jaki sposób brak tego dokumentu w aktach sprawy mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik tj. rozstrzygnięcie zawarte w kontrolowanej w zaskarżonym wyroku decyzji.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, z zamieszczonej na s. 4 formularza SCAC 2004 z 20 stycznia 2012 r. informacji, nie można wywieść wniosku, że kwestionowane przez organ zadeklarowane przez podmiot R. Z. T. na rzecz S. (nazwa handlowa H.) wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości zostały dokonane. W treści powołanego dokumentu widnieje bowiem sformułowanie o treści "Zgodnie z systemem VIES. Państwa podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do naszego płatnika, ale nasz podatnik nie zadeklarował nabycia towarów". Brzmienie tego komunikatu nie stanowi potwierdzenia – jak podnosi Autor skargi kasacyjnej – dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy wymienionymi w treści dokumentu podmiotami. Informacja ta odnotowuje jedynie fakt, że w systemie VIES zadeklarowana została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów pomiędzy polskim podatnikiem jako podmiotem dokonującym dostawy oraz włoskim podatnikiem wskazanym jako odbiorca. Wystąpienia przez włoską administrację z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych nie można zatem utożsamiać z potwierdzeniem polskiemu organowi, że dostawa w rzeczywistości miała miejsce. Celem wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji podatkowych było właśnie ustalenie, czy zadeklarowane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zostały faktycznie przeprowadzone. W tym kontekście należy zauważyć, że na stronie 8 tego formularza włoski organ podatkowy zaznaczył, że nie jest możliwe zlokalizowanie włoskiego podatnika, w związku z czym podejrzewa się popełnienie przestępstwa. W rezultacie nie można za prawidłowe uznać stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że treść formularza dowodzi, iż kwestionowane przez organ transakcje zostały faktycznie zrealizowane.

Nie można się także zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Skarżący dokonał licznych aktów staranności, które świadczyły o pozostawaniu przez niego w dobrej wierze w czasie dokonywania transakcji.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania Skarżący na potwierdzenie dokonania spornych dostaw przedłożył faktury VAT, potwierdzenia otrzymania zapłaty, listy przewozowe CMR, wydruki z komunikatora internetowego, potwierdzenia otrzymania zapłaty za inne faktury, niż zakwestionowana, sporządzone w językach obcych wraz z tłumaczeniami własnymi. Należy jednak zauważyć, że Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami, z których wynikałoby, dlaczego dochodziło do przemieszczenia towarów do Austrii do podmiotu A. GmbH, podczas gdy nabywcą tych towarów była zarejestrowana dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych we Włoszech firma H. Ponadto wydruki z komunikatora internetowego świadczą jedynie o prowadzeniu rozmów handlowych, lecz w żaden sposób ich treści nie można przyporządkować do konkretnych dostaw zadeklarowanych przez Podatnika. Podobnie, na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów potwierdzających zapłatę, nie sposób ustalić, że płatności należności wynikających z wystawianych faktur na konto Skarżącego dokonywane były przez lub w imieniu podmiotu, na rzecz którego dostawy były dokonywane. Tym bardziej, że – jak ustaliły organy w toku postępowania – podmiot, który rzekomo miał dokonać zapłaty zakończył swoją działalność handlową już w styczniu 2009 r, czyli wiele miesięcy wcześniej, niż miały mieć miejsce dostawy realizowane przez Skarżącego.

W rezultacie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że powoływana przez Stronę okoliczność dokonywania transakcji przy wykorzystaniu formy elektronicznej, nie pozbawia podatnika możliwości zweryfikowania kontrahenta i uzyskania dokumentacji potwierdzającej dokonanie dostawy. Tymczasem Skarżący deklarował dokonanie dostaw o znacznej wartości i nie upewnił się, czy towary trafiają ostatecznie, za pośrednictwem magazynu logistycznego firmy A. GmbH, do nabywcy - firmy H. Samo bowiem dostarczenie towarów do magazynu logistycznego w F. w Austrii, należącego do firmy A. GmbH oraz blokowanie tych towarów do czasu dokonania zapłaty za nie na rzecz Skarżącego, nie dowodzi nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel przez podmiot, na rzecz którego realizowana była dostawa.

W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez Skarżącego wymogu posiadania rzetelnych dokumentów, wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że Skarżący nie działał w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponował on dokumentami CMR wystawionymi i potwierdzonymi przez podmiot inny niż nabywca towaru wskazany na fakturach, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających odebranie przez niego towaru od tego podmiotu. Wprawdzie włączone do akt sprawy dokumenty, dotyczące czynności sprawdzających u części przewoźników, potwierdzają fakt wykonywania części transportów z towarami podatnika na terytorium Austrii - do magazynu firmy A. GmbH. Jednakże brak jest podstaw do uznania, że podmiot ten był odbiorcą towarów, skoro Podatnik nie dysponuje jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi dokonywanie rozliczeń z tytułu towarów składowanych w magazynie logistycznym w Austrii. Także z otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej informacji na formularzu SCAC wynika, że firma A. GmbH nie potwierdziła kontaktów handlowych ze Skarżącym. W rezultacie, poza twierdzeniami Podatnika, brak jest jakichkolwiek dowodów na wywóz towarów na terytorium Włoch.

Mając powyższe na uwadze, za nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 w zw. z ust. 11 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, powoduje, że bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia Skarżącemu prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 217 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą naruszeniem zasady wyłączności ustawowej i zasady określoności. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten zawiera zasadę wyłączności ustawy dla regulowania obowiązku podatkowego. Adresatem normy prawnej z niego wynikającej jest jednak ustawodawca, a nie organ podatkowy. To do obowiązków ustawodawcy należy ujęcie wszelkich istotnych kwestii dla ustalenia obowiązku podatkowego w ustawie, z wyłączeniem innych źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

W okolicznościach sprawy poddanej kontroli sądowej organ oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach ustaw podatkowych. Nie można, wobec tego, zasadnie wywodzić, że źródłem potencjalnego obowiązku podatkowego jest akt prawny inny niż ustawa. W kontekście omawianego zarzutu, należy podkreślić, że ustalenia poczynione przez organy podatkowego prowadzą do wniosku, że zadeklarowane przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach przedłożonych przez Skarżącego. Natomiast warunkiem zastosowania 0% podatkowej jest dokonanie właściwie udokumentowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W kontekście wyroków TSUE (np. wyroki: z dnia 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 w sprawie T. i in., z dnia 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06 N. GmbH and Co., z dnia 7.12.2010 r. w sprawie C-285/09 w postępowaniu karnym, z dnia 6.09.2012 r. w sprawie C-273/U M. G. kft, z dnia 9.10.2014 r. w sprawie C-492/13 T. oraz z dnia 18.12.2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 [...]), należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istotne jest ustalenie, czy w momencie dokonania tej transakcji dostawca wiedział lub powinien był się dowiedzieć, przy przedsięwzięciu wszelkich racjonalnych środków, jakich można by od niego oczekiwać, że transakcja ta stanowi część składową oszustwa podatkowego popełnianego przez nabywcę towarów. TSUE wielokrotnie przy tym przypominał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez obie dyrektywy. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek do zwolnienia przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, poprzez zgromadzenie i okazywanie organom podatkowym dokumentów nie tylko potwierdzających fakt wywiezienia towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, ale i fakt ich dostarczenia do nabywcy w tym innym państwie członkowskim. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w sytuacji gdy organ działał na podstawie przepisów ustawy podatkowej, której wykładni dokonał z uwzględnieniem tez prezentowanych w orzecznictwie TSUE.

Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku.