Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 398/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 listopada 2021 r. spraw ze skarg "A." z siedzibą w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie długu celnego, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg "A" S. A. z siedzibą w O. (dalej: Spółka/Skarżąca) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] kwietnia 2021r.:

- nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS) z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego w przywozie na kwotę 9.624,00 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według zgłoszenia celngo T1 o nr [...] z dnia 25 sierpnia 2015r.,

- nr [...], utrzymująca w mocy decyzję NPUCS z dnia [...] września 2020r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 75.400,00 zł.

Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych.

W dniu 25 sierpnia 2015r. na wniosek "A" S.A. (dalej: spółka/skarżąca) w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu, wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...], towar opisany jako sprzęt AGD, głośniki, wzmacniacze, bezpieczniki, miksery, wentylatory, kable - o łącznej wadze brutto 18.673,87 kg. Do ww. towaru dołączono fakturę handlową nr [... z dnia 28 lipca 2015r., w której wartość towaru określono w wysokości 84.561,27 USD.

Jako nadawcę towaru wskazano – Agencje Celną [...] w P.; odbiorcę towaru S. ([...], [...]); kraj wysyłki – PL; kraj przeznaczenia – KG; urząd celny przeznaczenia – Z. ([...]), środek transportu – [...], termin dostarczenia – 5 września 2015r., głównego zobowiązanego – Spółkę.

Z treści zgłoszenia celnego wynikało, że przewozu towaru w procedurze tranzytu dokonywano na środku transportu o nr rej. [...]. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia Z. ([...]) w terminie do dnia 5 września 2015r. W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 28 sierpnia 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. R. ([...]), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

Jak wynikało z pisma łotewskiej administracji celnej z dnia 13 listopada 2019r. procedura tranzytu [...] z dnia 25 sierpnia 2015r. została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej R. ([...]) na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym, zgodnie z kolejowymi listami przewozowymi (SMGS). Po dokonaniu dodatkowych sprawdzeń ustalono, że towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia w Punkcie Kontroli Celnej R. i nie zostały przemieszczone na podstawie kolejowych listów przewozowych. Do Federacji Rosyjskiej wwieziono inne towary, a nie towar zgłoszony w zgłoszeniu tranzytowym [...]. Poinformowano, że łotewska administracja celna nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów potwierdzających fakt, że towar dla którego sporządzono zgłoszenie tranzytowe [...] - opuścił obszar celny Unii Europejskiej, jak również nie posiada żadnych informacji na temat możliwego miejsca znajdowania się tego towaru.

Główny zobowiązany w reakcji na wezwanie organu poinformował, że tranzyt został otwarty na zlecenie klienta tj. Agencji Celnej [...] z P., towar był wyprowadzany z magazynu czasowego składowania tej firmy. Przewoźnikiem towaru objętego tranzytem była firma [...] (ul. [...]), natomiast kierowcą – I. S., który otrzymał dokument Tl oraz dokument alternatywny w celu potwierdzenia przez urząd przeznaczenia. Do pisma załączono kserokopie dokumentów: dowodu rejestracyjnego pojazdu, paszportu kierowcy, faktury handlowej nr [...], specyfikacji do ww. faktury oraz zobowiązania kierowcy. W ocenie Spółki Agencja Celna [...] powinna zostać uznana za dłużnika solidarnego w sprawie.

Powiadomieniem z dnia 25 czerwca 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował głównego zobowiązanego – Spółkę, przewoźnika – [...] oraz kierowcę pojazdu realizującego przedmiotowy tranzyt – I. S., o zamiarze wydania decyzji w zakresie długu celnego, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów podlegających należnościom przywozowym. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu w dniu 29 czerwca 2020r., przewoźnikowi w dniu 11 lipca 2020r., a kierowcy - 14 lipca 2020r. Strony nie skorzystały z przysługującego im uprawnienia do przedstawienia swego stanowiska sprawie.

Konsekwencją powyższych ustaleń było wydanie decyzji z dnia [...] sierpnia 2020r., nr [...], zgodnie z którą, NPUCS stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 28 sierpnia 2015r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu wg [...] z dnia 25 sierpnia 2015r., podlegającego należnościom przywozowym i określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 9.624,00 zł

Moment powstania długu celnego powiązano z dniem 28 sierpnia 2015r., tj. dniem bezprawnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS. Za dłużników długu celnego zostali uznani: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz w konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, NPUCS decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...]:

- stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu na dzień 28 sierpnia 2015r., w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do towaru w postaci obuwia, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia celnego Tl o nr [...] z dnia 25 sierpnia 2015r., w związku z jego usunięciem spod dozoru celnego

- określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w wysokości 75.400,00 PLN.

Za dłużników uznani zostali: główny zobowiązany, przewoźnik oraz kierowca.

W wyniku rozpatrzenia odwołań wniesionych przez głównego zobowiązanego, DIAS opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] kwietnia 2021r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie długu celnego DIAS przyjął, że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i w stanie niezmienionym w zadeklarowanym urzędzie celnym przeznaczenia [...]). Wprawdzie, w zmienionym w systemie NCTS, łotewskim urzędzie przeznaczenia ([...]), odnotowano przybycie i zamknięcie operacji z wynikiem kontroli A2 i wygenerowano komunikat IE045 - zakończenie operacji tranzytowej - to jednak w wyniku podjętych czynności kontrolnych przez łotewskie władze celne, zakwestionowano te zapisy. Łotewska administracja celna ustaliła bowiem, że procedura tranzytu [...], została zakończona w sposób nieprawidłowy, bez kontroli celnej, przez łotewski Punkt Kontroli Celnej [...] ([...]) - na podstawie informacji złożonej w urzędzie celnym przeznaczenia, że towary zostały wywiezione poza teren Unii Europejskiej transportem kolejowym. Przy czym ustalono, że przedmiotowe towar nie został przemieszczony za wskazanym kolejowym listem przewozowym. Łotewskie władze celne przekazały też informację, że nie posiadają dokumentów potwierdzających, że towary objęte przedmiotowym zgłoszeniem tranzytowym zostały wywiezione poza teren UE oraz nie posiadają informacji odnośnie ich możliwej lokalizacji.

Organ II instancji zaznaczył, że pismo łotewskiej administracji celnej z dnia 13 listopada 2019r., informujące o powyższych okolicznościach, ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art.194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).

Organ podkreślił również, że główny zobowiązany, mimo wezwania, nie przedstawił tzw. dokumentów alternatywnych potwierdzających zakończenie procedury tranzytu. Dokumentów takich nie przedstawili również przewoźnik

i kierowca.

Zdaniem organu II instancji, należało więc uznać, że towar objęty ww. zgłoszeniem tranzytowym został usunięty spod dozoru celnego, a zamknięcie operacji tranzytowej w systemie NCTS komunikatem IE045 nie powinno mieć miejsca. Zawarta w systemie NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia w błąd organu, na co wskazują informacje nadesłane przez łotewską administrację celną. O usunięciu towaru spod dozoru celnego świadczą ustalenia dokonane w ramach współpracy międzynarodowej (zarówno towar, jak i środek transportu nie zostały przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia), brak dowodów alternatywnych określonych w art. 366 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11.10.1993r. ze zm., dalej: RWKC) oraz fizyczny brak towaru.

W związku z powyższym DIAS stwierdził, że na podstawie art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r,. s. 1 ze zm., dalej: WKC) powstał dług celny w przywozie, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym.

Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie zarówno daty, jak i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego, za datę powstania długu celnego przyjęto dzień nieuprawnionego zakończenia procedury tranzytu w systemie NCTS tj. 28 sierpnia 2015r.

Odnosząc się do wartości celnej towarów organ II instancji wskazał, że ze względu na zaistniałe w sprawie okoliczności, tj. brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, brak przeznaczenia towarów na rynek wspólnotowy, nie mogły być zastosowane metody: wartości transakcyjnej, wartości transakcyjnej towarów identycznych, wartości transakcyjnej towarów podobnych, ceny jednostkowej oraz wartości kalkulacyjnej. Według DIAS należało zastosować metodę wskazaną w art. 31 ust. 1 WKC (tj. metodę ostatniej szansy).

Dla potrzeb ustalenia wartości celnej towarów według tej metody przyjęto wartości wynikające z faktur handlowych towarzyszących towarom w momencie ich wyprowadzenia na magazyn czasowego składowania oraz podczas wcześniejszych procedur tranzytowych, które stanowią de facto jedyne źródło informacji w zakresie wartości towarów dostępne we Wspólnocie. Wskazano, że organ I instancji dokonał przeglądu Systemu Analizy Zgłoszeń Celnych ALINA (tj. bazy zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonanych na obszarze RP) pod kątem wartości celnej towarów wprowadzanych na obszar celny Wspólnoty w zbliżonym czasie i dla tego samego kierunku przywozu, których opis wskazuje, że mogą mieścić się w tej samej/podobnej grupie towarowej. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, że wartość celna towaru ustalona na podstawie faktury nr [...] z dnia 28 lipca 2015r., zbliżona jest do wartości celnej towarów "podobnych" dopuszczonych do obrotu we Wspólnocie. Zdaniem DIAS, stanowi to dodatkowy argument za przyjęciem wartości celnej na podstawie ww. faktury. Organ odwoławczy podkreślił, że skorzystanie z SAZC ALINA odpowiada wymogom art.31 WKC i nie jest arbitralnym sposobem pozyskiwania danych. Metoda "ostatniej szansy" odwołuje się do ustalenia wartości celnej na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, a za takie dane niewątpliwie uznać można dane pochodzące z SAZC ALINA. Ustalając wartość celną metodą ostatniej szansy posłużono się, jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towaru wyrażoną w fakturze nr [...] - rozpatrywaną z odpowiednią elastycznością, wyrażającą się w porównaniu wartości, odpowiednio reprezentatywnych grup towarów, wynikających z ww. faktur, z danymi w tym zakresie (dotyczącymi podobnych grup towarów), zamieszczonymi w systemie ALINA,

a dotyczącymi wartości celnej zbliżonych, jeżeli chodzi o ich grupowe (zbiorcze) kategorie towarów, dopuszczonymi do obrotu na terenie kraju. Organ II instancji podkreślił, ze dane z SAZC ALINA zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z ww. faktury - a nie do ich ustalenia. Nie jest to materiał porównawczy w rozumieniu art.142 ust.1 lit.d RWKC, gdyż w tej sprawie brak jest danych identyfikacyjnych, cech i właściwości usuniętego spod dozoru celnego towaru.

W ocenie DIAS, w sprawie zaistniały okoliczności do uznania za dłużnika spółkę na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC - jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu poprzez złożenie ww. zgłoszenia celnego. Procedura nie została zakończona, a główny zobowiązany nie wykonał obowiązku przedstawienia towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia, co jest podstawowym warunkiem zakończenia procedury tranzytu zgodnie z art.92 WKC.

Za dłużnika należało również uznać przewoźnika – firmę [...], która realizowała usługę transportową towarów znajdujących się w ww. procedurze tranzytu i była zobowiązana do ich przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia w nienaruszonym stanie, czego nie uczyniła - podstawą prawną odpowiedzialności przewoźnika jest art. 203 ust.3 tiret 4 WKC oraz kierowcę środka przewozowego o nr rej. [...] – I. S., jako osobę która uczestniczyła w tym usunięciu i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego – na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

DIAS wskazał, że zgodnie z art.213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Zdaniem tego organu, przepis art.213 WKC wprowadził solidarność dłużników tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych.

W ocenie organu zaskarżona decyzja prawidłowo została skierowana do ustalonych na tym etapie dłużników, tj. do głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu, przewoźnika oraz kierowcy.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisu art.215 WKC, stwierdzając, że towar został niewątpliwie usunięty spod dozoru celnego, lecz nie udało się ustalić dokładnego miejsca usunięcia, dlatego jedynym właściwym organem dla stwierdzenia powstania długu celnego jest organ właściwy dla urzędu wyjścia - tiret trzeci wyżej powołanego przepisu. Oznacza to, że dług celny powstał

w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu (Odział Celny

w P.).

DIAS podkreślił, że w sytuacji braku jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie przebiegu procedury ze strony głównego zobowiązanego, organ I instancji słusznie oparł się na zgromadzonym z urzędu materiałem dowodowym, opartym w dużej mierze na informacjach wynikających z dokumentów urzędowych (dane z systemów informatycznych, informacje udzielone przez łotewską administrację celną).

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia przepisów art.221 ust.3 i 4 WKC oraz art.56 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (t.j. Dz. U.

z 2020r. poz.1382 - dalej: Prawo celne) poprzez powiadomienie dłużnika o długu celnym po upływie terminu na powiadomienie. Wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art.221 ust. 1 - 4 WKC oraz art.56 Prawa celnego w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego, regulujące terminy na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Przepisy UKC, które zastąpiły dotychczas obowiązujące przepisy WKC z dniem 1 maja 2016r., nie zawierają przepisów przejściowych regulujących kwestie stosowania określonych norm do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie, zatem przyjęto zasadę stosowania uchylonych przepisów do oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami. Przy czym zasada ta odnosi się jedynie do przepisów materialno-prawnych, zaś nie dotyczy przepisów proceduralnych. Organ wskazał, że powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, zgodnie z art.221 ust.3 WKC nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art.243 WKC na czas trwania procedury odwoławczej. Z kolei zgodnie z art.221 ust.4 WKC, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust.3. DIAS podkreślił, że dla zastosowania art.221 ust.4 WKC nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. W celu możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie należności istotne jest stwierdzenie faktu popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu, niezależnie od tego, czy istnieją podstawy do przypisania odpowiedzialności karnej za ten czyn osobie dłużnika. W ocenie DIAS,

w sprawie wystąpił związek pomiędzy powstaniem długu celnego z tytułu usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego w dniu 25 sierpnia 2015r. procedurą tranzytu według zgłoszenia celnego o nr [...], a czynem związanym

z nieprawidłowym zakończeniem procedury tranzytu w łotewskim urzędzie przeznaczenia. Takie działanie pozbawiło organ możliwości realizacji dozoru celnego i wypełniło znamiona czynu karalnego odpowiadającego przestępstwu karno-skarbowemu z art.90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021r. poz. 408 ze zm.- dalej: k.k.s.). Według organu II instancji, na tym etapie postępowania samo stwierdzenie popełnienia czynu jest wystarczające do zastosowania w sprawie art.221 ust.4 WKC i słusznie przepis ten zastosował

w sprawie organ I instancji.

DIAS nadmienił, że w przepisach prawa unijnego obowiązującego od dnia 1 maja 2016r. kwestia powiadomienia o długu celnym została uregulowana, co do zasady, w analogiczny sposób. Powołując się na regulacje zwarte w i art.103 ust.3 lit.b) UKC, stwierdził, że zastosowanie w sprawie dyspozycji normy prawnej zawartej w przepisie art.22 ust.6 UKC, skutkowało zawieszeniem biegu terminu na powiadomienie dłużnika o długu celnym, gdyż odmienna ocena w tym zakresie skutkowałaby różnym oddziaływaniem normy zawartej w art.22 ust.6 UKC w związku z art.103 ust.3 lit.b UKC, w zależności od tego, czy zdarzenie generujące powstanie długu celnego podlega rozpatrzeniu na gruncie przepisów WKC, czy też UKC.

DIAS wskazał, że pięcioletni termin na powiadomienie o długu celnym upływał w dniu 28 sierpnia 2020r., jednak NPUCS - działając na podstawie art.22 ust.6 UKC - powiadomieniem nr [...] z dnia 25 czerwca 2020r. poinformował strony postępowania o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej,

w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w przebiegu procedury tranzytu oraz o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, przedstawienia swojego stanowiska w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia - zaznaczając, że termin liczony jest od dnia otrzymania powiadomienia. Ww. powiadomienie doręczono głównemu zobowiązanemu w dniu 29 czerwca 2020r., przewoźnikowi w dniu 11 lipca 2020r., a kierowcy – 14 lipca 2020r. Wobec powyższego, w świetle regulacji art.103 ust.3 lit.b) UKC z dniem doręczenia ww. powiadomienia stronom postępowania, zawieszony został - na okres 30 dni - termin na powiadomienie, o którym mowa w art.221 ust.3 WKC. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że termin na powiadomienie o długu celnym w niniejszej sprawie upłynął z dniem 27 września 2020r. Z kolei decyzja NPUCS z dnia 24 sierpnia 2020r. w przedmiocie długu celnego została doręczona stronom postępowania w dniu 7 września 2020r. (przewoźnikowi i kierowcy zgodnie z art.83 i 84 Prawa celnego), a zatem przed upływem pięcioletniego terminu na powiadomienie o kwocie długu celnego.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej organ odwoławczy wskazał, że kwestia dotycząca naliczenia odsetek nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organu celnego, w sprawie nie stwierdzono zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było nadużyciem, gdyż

w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (towar wraz z dokumentami nie został fizycznie przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia).

W odniesieniu natomiast do decyzji określającej kwotę podatku od towarów

i usług z tytułu importu towaru DIAS wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wydanej w sprawie celnej maja bezpośredni wpływ na kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług i zostały przejęte wprost do postępowania w sprawie określenia kwoty tego podatku w odniesieniu do towaru objętego procedurą tranzytu w związku z usunięciem tego towaru spod dozoru celnego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie przyjęcia za podstawę opodatkowania kwoty stanowiącej sumę wartości celnej oraz długu celnego. Zaakceptował również zastosowane przez organ I instancji stawki podatku VAT 23%.

Ponadto DIAS wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - zgodnie z art.70 § 6 pkt 1 O.p. - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj.

z dniem 18 czerwca 2020r. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony postępowania zostały powiadomione przez NPUCS - przed upływem terminu, o którym mowa w art. art.70 § 1 ww. ustawy - zawiadomieniem nr [...] z dnia 15 października 2020r. doręczonym Spółce w dniu 21 października 2020r., natomiast przewoźnikowi i kierowcy w dniu 29 października 2020 r. (w trybie art. 83 i 84 Prawa celnego).

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje DIAS spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji w całości

i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzji DIAS nr [...] dotyczącej długu celnego spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382 - zwanej dalej: Prawem celnym) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, że faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego w związku z art. 29 ustawy z dnia 22 czerwca 2016r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1228) poprzez ich niezastosowanie i nie zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji

w systemy administracji celnej oraz przekazania polskiej administracji celnej informacji w przedmiocie zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo że wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozom celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia co stało się z towarem

z udziałem odbiorcy (odbiorców towaru),

f) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak

w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak

w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

h) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia

i rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów oraz określenia kwoty należności przywozowych co do poszczególnych towarów, jak

i ogólnej kwoty wartości celnej towarów oraz ogólnej kwoty należności przywozowych,

2) prawa materialnego, tj:

a) art. 31 ust. 2 lit. b WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości;

b) art. 31 ust. 2 lit. e WKC poprzez niezastosowanie, skutkujące przyjęciem do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty;

c) art. 214 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym wyliczeniem należności celnych przywozowych, które zostało dokonane na podstawie elementów kalkulacyjnych, które nie były właściwe dla towaru w chwili, jaką organ uznał za datę powstania długu celnego,

d) art. 215 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie;

e) art. 203 w zw. z art. 213 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca jest zobowiązana solidarnie do zapłaty kwoty wynikającej z długu celnego;

f) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie dokonanie retrospektywnego zaksięgowania kwoty należności wynikających

z długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego;

g) art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego,

w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznanie - że można powiadomić o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat;

h) art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego;

i) art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące naliczaniem odsetek po dniu, w którym przepis ten przestał obowiązywać, tj. po dniu 20 sierpnia 2016r.

Natomiast w skardze na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania w systemie NCTS rejestracji przybycia i zamknięcia operacji z wynikiem kontroli A2, tj. bez rewizji, oraz wygenerowania komunikatu IE045,

b) art. 121 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, co skutkowało brakiem dostatecznych ustaleń i wyjaśnień w kwestii dokonania ingerencji w systemie NCTS oraz niesłusznym, bezpodstawnym uznaniem za udowodnioną okoliczność, iż doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów (np. dokumentu w postaci prawomocnego wyroku skazującego), potwierdzających, iż faktycznie doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

c) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niezastosowanie i niezawieszenie niniejszego postępowania do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej,

d) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, pozbawiony ustaleń

w kwestii zakończenia operacji tranzytowej w systemie NCTS, pomimo iż wyjaśnienie tej kwestii oraz ustalenie kręgu osób odpowiedzialnych za zakończenie tej operacji jest niezbędne w celu ustalenia wszystkich dłużników powiązanych z usunięciem towaru spod dozoru celnego, jak również dokładnego zbadania stanu faktycznego, zgodnie z wynikającą z przepisów prawa ogólną zasadą prawdy obiektywnej,

e) art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się

z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru,

f) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia miejsca, w którym nastąpiło powstanie długu celnego w świetle art. 215 WKC, a w konsekwencji do ustalenia czy skarżony organ jest właściwy

w przedmiotowej sprawie,

g) art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru,

h) art. 233 w związku z art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji ponownego rozpatrzenia

w zakresie ustalenia i wyliczenia wartości celnej towarów,

2. prawa materialnego, tj.:

a) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niewłaściwego zastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 29 WKC, skutkujące przyjęciem do obliczenia wartości celnej towarów w oparciu o metodę wartości transakcyjnej faktury, która nie dotyczyła sprzedaży w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty ,

b) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 30b ust. 1 lit. b) WKC, a w rezultacie przyjęcie na potrzeby celne przy ustalaniu wartości celnej towarów wyższej z dwóch alternatywnych wartości,

c) art. 30b ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym ustaleniem kwoty podatku od towarów i usług w wyniku niezastosowania przy ustalaniu wartości celnej towarów art. 31 ust. 2 lit. e) WKC, a w rezultacie przyjęcie do ustalenia wartości celnej towaru cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty,

d) art. 34 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 215 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, skutkujące błędnym określeniem miejsca powstania długu celnego, a w konsekwencji - uznaniem, że skarżony organ jest właściwy

w przedmiotowej sprawie, podczas gdy z okoliczności i dowodów przedstawionych przez przewoźnika wynika jednoznacznie, że zdarzenia związane z ewentualnym powstaniem długu celnego zaistniałego na terytorium Łotwy;

e) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 w związku z art. 213 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca spółka jest zobowiązana solidarnie do zapłaty należności przywozowych,

f) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie i w rezultacie uznanie, że istnieje obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dokonano powiadomienia o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia jego powstania,

g) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w rezultacie uznanie, iż dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a w konsekwencji uznaniu - że można powiadomić

o kwocie długu celnego i podatku od towarów i usług po upływie terminu trzech lat;

h) art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 4 WKC w związku

z art. 56 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania długu celnego - Dz. U. z 2015 r. poz. 858) poprzez jego niezastosowanie w sprawie

i w rezultacie powiadomienie o kwocie należności po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

W piśmie procesowym z dnia 11 czerwca 2021r. (replika na odpowiedź na skargę) Skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 O.p poprzez brak wykazania, że osoba, która podpisała decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2021r. nr [...] była do tego uprawniona, co - według Skarżącej - skutkuje wystąpieniem przesłanki nieważności decyzji określonej w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r. poz. 137), stanowiąc w art. 1 § 1

i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji wykazało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, kwestią, która powinna być rozpatrzona w pierwszej kolejności, jest zagadnienie związane z przedawnieniem prawa do określenia kwoty należności celnych i podatkowych

z tytułu importu (wydania decyzji w tym przedmiocie). Jest to bowiem zarzut najdalej idący.

Zdaniem Skarżącej organ wydając decyzje naruszył art. 221 ust. 3 i 4 WKC

w przedmiocie długu celnego, oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 221 ust. 3 i 4 WKC. Według skarżącej powiadomienie jej jako dłużnika o długu celnym po upływie 3 lat od dnia jego powstania było bezzasadne ponieważ organ I instancji nie wykazał, aby w sprawie doszło do popełnienia czynu podlegającego ściganiu karnemu oraz nie udowodnił, że rzekome popełnienie czynu podlegającego ściganiu karnemu uniemożliwiło temu organowi dokładne określenie kwoty należności celnych przed upływem 3-letniego terminu przedawnienia. Ponadto w ocenie Skarżącej,

w sprawie upłynął także 5-letni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego, ponieważ z uwagi na datę powstania długu celnego ([...] sierpnia 2015r.) nie może mieć zastosowania art. 103 ust. 3 lit.b) UKC dotyczący zawieszenia okresu na powiadomienie dłużnika o długu celnym. Skarżąca twierdzi, że prawo do wydania przez organ decyzji w przedmiocie określania kwoty należności celnych i podatkowych z tytułu importu towaru przedawniło się w dniu 28 sierpnia 2020r., a powiadomienie Skarżącej nastąpiło po upływie tego terminu, w dniu doręczenia jej decyzji organu, tj. 7 września 2020r.

W przekonaniu Sądu, stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe.

Przepis art. 221 ust. 3 WKC przewiduje wprawdzie trzyletni termin na powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego, jednakże nie znajduje on zastosowania w przypadku, w którym dług celny powstaje na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. W tym wypadku dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach (art. 221 ust. 4 WKC). Z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie celnej, w której usunięcie towaru spod dozoru celnego miało niewątpliwie charakter czynu karalnego (art. 90 § 1 k.k.s.). Rację w tym względzie ma DIAS twierdząc, że art. 221 ust. 4 WKC stanowi

o wydłużeniu terminu do zawiadomienia o powstaniu długu celnego, jeżeli jego powstanie jest wynikiem popełnienia takiego rodzaju czynu, a nie rzeczywistego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie czy też wydania wyroku skazującego.

W ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jak również sądów administracyjnych przyjmuje się, że ustalenie czy czyn podlega wszczęciu postępowania karnego należy do kompetencji organów celnych, a do przerwania biegu terminu przedawnienia nie jest wymagane wszczęcie postępowania ani tym bardziej wydanie wyroku skazującego. Przykładowo w wyroku z dnia 21 stycznia 2014r., sygn. akt I GSK 1244/2012, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy usunięcie towaru spod dozoru celnego penalizowane jest na podstawie art. 90 k.k.s., to niewątpliwe uzasadnione jest przedłużenie terminu przedawnienia w trybie art. 221 ust. 4 WKC.

Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisu art. 103 ust. 3 lit. b) UKC. Należy tutaj odwołać się do wyroku TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. w sprawie o sygn. C-39/20 dotyczącym zakresu zastosowania art. 103 ust. 3 lit. b) oraz art. 124 ust. 1 lit. a UKC. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 103 ust. 3 lit. b) oraz art. 124 ust. 1 lit. a) rozporządzenia nr 952/2013 z ustanawiającego unijny kodeks celny w świetle zasad pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że mają one zastosowanie do długu celnego powstałego przed dniem 1 maja 2016r., który nie uległ jeszcze przedawnieniu w tym dniu. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał między innymi, że nie można uznać, że zastosowanie przepisu dotyczącego zawieszenia terminu przedawnienia długu celnego, takiego jak przewidziany w art. 103 ust. 3 lit. b) unijnego kodeksu celnego, w związku z przepisami proceduralnymi zawartymi w art. 22 ust. 6 tego kodeksu oraz w związku z jego art. 29 narusza zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań.

W rozpoznawanej sprawie powiadomienie w trybie przepisu art. 22 ust. 6 UKC doręczono Skarżącej w dniu 29 czerwca 2020r. wobec czego w świetle regulacji zawartej w przepisie art. 103 ust. 3 lit. b UKC z tym dniem zawieszony został – na okres 30 dni – termin na powiadomienie o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC

i zawieszenie to obowiązywało do dnia 29 lipca 2020r. Koniec terminu na powiadomienie o długu celnym upływał w dniu 28 września 2020r. Decyzja organu

I instancji w przedmiocie długu celnego została zaś doręczona przed jego upływem

w dniu 7 września 2020r.

Jeżeli zaś chodzi od decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług należy wskazać, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w niniejszej sprawie 31 grudnia 2020r.

Jednakże jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018r. (sygn. akt I FPS 1/18) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi

z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70c O.p. stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki przyczyna tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (tj. po dniu 15 października 2013r.) dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika muszą zatem zostać spełnione dwa obowiązki informacyjne, a więc obowiązki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, prawidłowo stwierdził DIAS, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu na podstawie przedmiotowego zgłoszenia celnego, tj. z dniem 18 czerwca 2020r. (postanowienie NPUCS nr [...] z 18 czerwca 2020r). Organ I instancji zawiadomił strony postępowania o zamiarze wydania decyzji (postanowienie nr [...] z 25 sierpnia 2020r.), następnie postanowieniem z 25 czerwca 2020r. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego w stosunku do przedmiotowego towaru. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżąca została powiadomiona przez organ I instancji

w dniu 21 października 2020r. (zawiadomienie nr [...] z 15 października 2020r.).

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie miało miejsce wypełnienie obu obowiązków informacyjnych, o których mowa w ww. przepisach, warunkujących skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Okoliczności te nie są przez Skarżącą kwestionowane.

Skarżąca kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarzucając organowi instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia.

W odniesieniu do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. (sygn. akt I FPS 1/21, dost. CBOiS), ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia

z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych,

w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. O tym, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe miało charakter pozorowany i instrumentalny powinno się rozstrzygać, zdaniem NSA, na tle okoliczności danej sprawy podatkowej. Nie można automatycznie przesądzać o tym wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania

w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt administracyjnych postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 18 czerwca 2020r., a więc nie nastąpiło zatem "tuż przed" upływem terminu przedawnienia, co mogłoby wskazywać na nadużycie przez organ kompetencji, przez wszczęcie tego postępowania jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto podstawą do wszczęcia dochodzenia było nieprawidłowe zakończenie procedury tranzytu w łotewskim urzędzie przeznaczenia, polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego, co podlega odpowiedzialności karnej skarbowej (art. 90 § 1 k.k.s.). Bezsprzecznie zaistniały zatem przesłanki do wszczęcia postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń oraz stan sprawy przedstawiony w zaskarżonych decyzjach nie nasuwa podejrzeń w zakresie pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia tj. miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Wprawdzie

w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji brak tego rodzaju odniesień, lecz Sąd

w niniejszej sprawie dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie sprawy, do której nawiązuje powołana wyżej uchwała NSA z dnia 24 maja 2021r. Nie mamy zatem do czynienia

z przypadkiem wątpliwym, o którym mowa we wspominanej uchwale.

Należy mieć także na względzie, że DIAS procedował jeszcze przed wydaniem przez NSA powołanej wyżej uchwały z dnia 24 maja 2021r., w czasie gdy

w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały rozbieżności dotyczące zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji w sprawach podatkowych, przy czym przeważało stanowisko o braku możliwości oceny przez sąd administracyjny w takim postępowaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia możliwości instrumentalnego wykorzystania prawa do wszczęcia tego postępowania (taki pogląd wyrażono np. w wyrokach NSA z dnia: 24 listopada 2016r., I FSK 759/15; 9 listopada 2018r., I FSK 2149/16 oraz w zdaniach odrębnych do wyroków NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20, dost. CBOiS).

Z drugiej zaś strony Skarżąca formułując jedynie ogólnie zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podała żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na pozorny charakter wszczęcia tego postępowania.

Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd uznał za niezasadny.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że zasadniczą kwestią podlegającą ocenie w niniejszej sprawie jest prawidłowość stwierdzenia przez organy powstania długu celnego.

Należy wskazać, że poza sporem jest, że w dniu [...] sierpnia 2015r. w Oddziale Celnym w P., na wniosek Skarżącej, objęto procedurą tranzytu zewnętrznego towar, na podstawie dokumentu tranzytowego [...]. Przedmiotowy towar został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania

w Przemyślu, a następnie zwolniony do procedury tranzytu w Oddziale Celnym

w Przemyślu. Zgodnie z deklaracją zawartą w zgłoszeniu tranzytowym przedmiotowy towar miał zostać dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia Z. ([...]) w terminie do dnia 5 września 2015r.

W trakcie realizacji procedury tranzytu, w dniu 28 sierpnia 2015r. w systemie NCTS została zarejestrowana zmiana urzędu przeznaczenia na inny łotewski urząd, tj. R.([...]), gdzie zanotowano przybycie i zamknięcie operacji

z wynikiem kontroli A2 (uznano za zgodnie). Wygenerowany został komunikat IE045 (zakończenie operacji tranzytowej).

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że mimo wygenerowanego komunikatu IE045 procedura tranzytu nie została prawidłowo zamknięta, a towar objęty zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia, tj. R.([...]).

Organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie uznały, że komunikat systemowy IE045 nie jest ostatecznym i niepodważalnym dowodem potwierdzającym prawidłowość realizacji procedury tranzytu. Komunikat taki wygenerowany w systemie NCTS ma charakter wyłącznie informacyjny i podlega weryfikacji w postępowaniu kontrolnym. Gdyby zatem okazało się, że do wysłania komunikatu doszło na podstawie nieprawdziwych danych albo w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, np. wskutek zewnętrznej, bezprawnej ingerencji do systemu, organy celne mogą podejmować działania w celu dochodzenia należności.

W ocenie Sądu, informacje przekazane przez łotewskie organy celne, że przedmiotowa procedura tranzytu została zakończona nieprawidłowo, bez kontroli celnej, a towary objęte ww. procedurą tranzytu nie zostały przemieszczone za kolejowymi listami przewozowymi, a ponadto, że nie jest znane miejsce, gdzie znajduje się towar, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego, w sposób jednoznaczny dowodzą, że procedura tranzytu została zamknięta nieprawidłowo, a towar został usunięty spod dozoru celnego. Informacje sporządzone przez łotewskie organy celne mają status dokumentów urzędowych, które w myśl art.194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które mogłyby treść tych dokumentów podważyć. Nie zostały też przedstawione żadne dowody na to, że towar opuścił obszar Wspólnoty w inny sposób. Wbrew stanowisku skarżącej, brak było podstaw faktycznych i prawnych do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu wyjaśnienia kwestii zewnętrznej ingerencji w systemy administracji celnej. Powołany przez Skarżącą przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania do postępowania w sprawach celnych.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły krąg dłużników odpowiedzialnych za powstały dług celny uznając, że są nimi Skarżąca, firma [...] (przewoźnik) oraz I. S. (kierowca zespołu pojazdów realizujących przedmiotowy tranzyt).

Odpowiedzialność Skarżącej jako głównego zobowiązanego ma charakter obiektywny, odpowiada ona na zasadzie ryzyka za wszelkie naruszenia przepisów odnoszących się do przestrzegania procedury tranzytu zewnętrznego, niezależnie od ustalenia ewentualnie innych osób odpowiedzialnych za usunięcie towaru spod dozoru celnego. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty zakwestionowanym zgłoszeniem nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Obowiązek w tym zakresie został wprost wymieniony w art. 96 ust. 1 lit. a WKC, który na głównego zobowiązanego nakłada odpowiedzialność za przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. W związku z niewywiązaniem się z powyższego obowiązku organy zasadnie obciążyły skarżącą odpowiedzialnością za powstanie długu celnego na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC.

Obiektywny charakter ma również odpowiedzialność przewoźnika. Jest to odpowiedzialność za sam skutek niewykonania obowiązku przedstawienia towaru

w urzędzie celnym przeznaczenia, oparta na zasadzie ryzyka i nie wymagająca ustalenia winy po stronie tego podmiotu (zob. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. I GSK 767/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC, nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towar, która przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich

w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towaru. Nie ulega wątpliwości, że ukraińska firma [...] pełniła funkcję przewoźnika w zakwestionowanej procedurze, o czym świadczą zarówno wyjaśnienia Skarżącej, jak i dane wynikające z ukraińskiego dowodu rejestracyjnego, w którym figuruje ona jako właściciel zespołu pojazdów o nr rej. [...], którym realizowany był transport towaru objętego przedmiotową procedurą tranzytu. W konsekwencji na przewoźniku tym ciążył obowiązek przedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Z informacji przedstawionych przez łotewską administrację celną wynika, że przewoźnik z tych obowiązków się nie wywiązał. Towar nie został dostarczony do łotewskiego urzędu celnego przeznaczenia, wbrew przyjętemu zobowiązaniu, wynikającemu z art. 96 ust. 2 WKC. Nie jest znane miejsce znajdowania się towaru, jak również miejsce bezprawnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym przewoźnik nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zastosowania procedury celnej tranzytu zewnętrznego, co prowadzi do obciążenia go odpowiedzialnością za dług celny w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret czwarty w zw.

z art. 96 ust. 2 WKC.

Z kolei kierowca I. S. został obciążony odpowiedzialnością na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugi WKC, który stanowi, że dłużnikami są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Dane kierowcy wynikały z przedłożonej przez Skarżącą kserokopii paszportu. Kierowca podpisał "zobowiązanie", którego kopię przedłożyła Skarżąca, a zatem wiedział, że towar jest objęty procedura tranzytu.

Z uwagi na brak możliwości ustalenia okoliczności dotyczących usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie można było określić innych osób będących dłużnikami w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 1-3, który stanowi, że dłużnikami są:

– osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego,

– osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego,

– osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego.

W związku z powyższym organ prawidłowo obciążył odpowiedzialnością głównego zobowiązanego, przewoźnika oraz kierowcę, na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty, zgodnie z którym, dłużnikami są: odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym

w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co się stało z towarem z udziałem odbiorcy (odbiorców) towarów, należy wskazać, że kluczową kwestią prowadzonego postępowania było ustalenie czy towar wraz

z dokumentami został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia

w wyznaczonym terminie. Ponadto, organy celne Republiki Łotwy poinformowały, że nie mają dowodów na to, że towary przybyły na terytorium Republiki Łotwy lub zostały bezprawnie usunięte spod dozoru celnego na terytorium Republiki Łotwy. Łotewskie służby celne nie posiadają również informacji o miejscu znajdowania się towarów ani o miejscu bezprawnego usunięcia towarów spod dozoru celnego. W świetle powyższego zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego

z udziałem odbiorcy towarów również należy uznać za bezzasadne.

Wbrew stwierdzeniom Skarżącej, nawet ustalenie faktu co stało się z towarem, nie uwalnia skarżącej z odpowiedzialności za powstały dług celny, w związku

z usunięciem towaru spod dozoru celnego w tranzycie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015r.

w sprawie C-319/14 - usunięcie spod dozoru celnego, o którym mowa w art.203 ust.1 WKC należy rozumieć w ten sposób, że obejmuje ono każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art.37 ust.1WKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego UE, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów

w odnośnych urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego na podstawie art.203 WKC.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia przez organy wartości celnej towarów, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił przyczyny ustalenia tej wartości z zastosowaniem metody wskazanej w art. 31 ust. 1 WKC tj. metody ostatniej szansy. Z uwagi na brak szczegółowych informacji o towarach, fizyczny brak towarów, jak również to, że podstawą ustalenia ich wartości nie mogła być wartość transakcyjna, gdyż były one sprzedawane w celu wywozu poza obszar UE, prawidłowo sięgnięto do metody ostatniej szansy, dla określenia ich wartości celnej. W tym celu, zasadnie posłużono się jako wartością wyjściową, stanowiącą główny wyznacznik ceny, wartością towarów wyrażoną w fakturze nr REL-3-15, na podstawie której towary zostały przywiezione w ramach procedury tranzytu na obszar UE i przedłożone na etapie wprowadzania tych towarów do magazynu czasowego składowania w P.

Podkreślić należy, że tzw. metoda ostatniej szansy, wykorzystywana jest

w ostatniej kolejności, gdy nie ma już możliwości ustalenia tej wartości innymi metodami, które z natury pozwalają na określenie wartości w sposób najbliższy wartości rzeczywistej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 WKC, jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami:

– porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.,

– przepisów niniejszego rozdziału.

Metoda ostatniej szansy ma umożliwić ustalenie wartości celnej

w sposób najbardziej zbliżony do wartości rzeczywistej, niemniej jednak z przyczyn obiektywnych nie zapewnia ona jej określenia w sposób stuprocentowo dokładny. Ma ona więc charakter zbliżony do szacowania tej wartości, w oparciu o tego rodzaju dane (wskaźniki, współczynniki), które są dostępne.

W niniejszej sprawie wartości towarów wyrażone na fakturze wykorzystane przez organ do ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy stanowią w zasadzie jedyną dostępną informację o towarach, w tym o ich wartości. Wobec tego organy, dysponując jedynie takimi danymi, dokonały ich porównania z wartościami wynikającymi z informacji zamieszczonych w systemie SAZC ALINA. Na tej podstawie, w zestawieniu z informacjami wynikającymi ze zleceń wydania towarów, określiły wartości celne.

Taki sposób ustalania wartości celnej uznać należy za prawidłowy, zgodny

z regulacjami WKC i w zasadzie jedynie możliwy. Co prawda, w myśl art. 31 ust. 2 pkt e WKC, wartość celna ustalana z zastosowaniem ust. 1 nie może być określana na podstawie cen na wywóz do kraju niebędącego częścią obszaru celnego Wspólnoty, jednakże zastosowany w niniejszym przypadku sposób kalkulacji tej wartości nie stoi w sprzeczności ze wskazaniem, wynikającym z zacytowanego przepisu. Zakazuje on bowiem posługiwania się wskaźnikami opartymi na cenach stosowanymi generalnie na wywóz do kraju niebędącego częścią Wspólnoty, z czym w omawianym przypadku nie mamy do czynienia. Organy nie czyniły ustaleń, w zakresie wartości celnej towarów, w oparciu o dane dotyczące eksportu poza obszar Wspólnoty, realizowanego przez inne podmioty, ale o jedynie dostępne dane co do towarów objętych zgłoszeniem celnym, konfrontowane z informacjami odnośnie wartości dotyczących dopuszczonych do obrotu towarów na terenie kraju. Tak więc, taki sposób kalkulowania wartości poszczególnych towarów uznać należy za zasadny i odpowiadający prawu.

Należy podkreślić, że podstawowym kryterium przyjętym za podstawę ustalenia wartości celnej, była wartość wynikająca z faktury, dane zaś z SAZC ALINA, stanowiły swoistego rodzaju punkt odniesienia, służący przede wszystkim potwierdzeniu rynkowej de facto wartości przyjętych na podstawie faktury. Co istotne dane te zostały wykorzystane do weryfikacji wartości towarów wynikających z faktury, a nie do jej ustalenia. Tak więc nawet w sytuacji, w której wartości z systemu byłyby nieco niższe, to wobec nieprecyzyjnego zdefiniowania towarów na fakturach, nie mogłoby stanowić podstawy do podważenia stanowiska organów. Określając wartości celne całego asortymentu organy, z opisanego powyżej względu, oparły się na ocenie ich pogrupowanych kategorii, stąd wystąpienie drobnych różnic w zakresie danego

i konkretnego asortymentu jest możliwe i jako takie nie może prowadzić do dyskwalifikowania całości poczynionych ustaleń.

W związku z powyższym za bezzasadne uznać należy również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 O.p. w związku z art. 73 Prawa celnego poprzez brak w zaskarżonej decyzji właściwego rozstrzygnięcia oraz szczegółowego uzasadnienia w zakresie odnoszącym się do ustalenia wartości celnej towaru.

Niezasadny jest również zarzut dotyczący braku ustalenia miejsca powstania długu celnego. W zakresie tego zarzutu wskazać należy, że jedynym właściwym organem do stwierdzenia powstania długu celnego, a w konsekwencji i stwierdzenia obowiązku w podatku od towarów i usług a następnie określenia zobowiązania w tym podatku, był organ celny właściwy dla urzędu wyjścia (Oddział Celny w P.). Powyższa właściwość jest zdeterminowana miejscem powstania długu celnego, określonym zgodnie z treścią art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, który stanowi, że gdy towar został objęty procedurą celną, która nie jest zamknięta i miejsca tego nie można określić zgodnie z tiret pierwszym lub drugim w wyznaczonym terminie, dług celny powstaje w miejscu, w którym towary zostały objęte procedurą albo zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty w ramach tej procedury. Z kolei w myśl art. 215 ust. 3 WKC – organy celne określone w art. 217 ust. 1 WKC są organami państwa członkowskiego, w którym dług celny powstał lub uważa się, że powstał zgodnie

z niniejszym artykułem.

Co do zarzutu niepodjęcia wszystkich wymaganych czynności w postępowaniu oraz nieprzeprowadzenia wszystkich wymaganych dowodów w sprawie, w tym

w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wyjaśnień zmierzających do ustalenia, co stało się z towarem, z udziałem odbiorcy (odbiorców) towaru, wskazać należy, że organy pozyskały od łotewskiej administracji celnej informacje, z których wynikało, że nie posiada ona jakichkolwiek dokumentów dotyczących przekraczania granicy celnej UE. W świetle tych informacji, wskazujących w sposób jednoznaczny na to, że towar nie dotarł na obszar celny Łotwy, trudno czynić organom celnym zarzut, dotyczący braku poszukiwania szczegółowych danych odbiorcy towaru.

Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie długu celnego, determinowało wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług, którym solidarnie obciążono Skarżącą jako głównego zobowiązanego, przewoźnika i kierowcy. W tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego było skutkiem powstania długu celnego, a podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna towarów. Tu również stanowisko organów uznać należy za prawidłowe

i zasadne, a kwota wyliczonego zobowiązania nie budzi wątpliwości.

Nie sposób także podzielić stanowiska Skarżącej w zakresie błędnego jej zdaniem stanowiska organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 4 i ust. 6 Prawa celnego, już tylko z tego względu, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ta kwestia nie była przedmiotem rozstrzygnięcia organów celnych, a to w związku z tym, że ma tu zastosowanie zasada samoobliczenia i wpłaty odsetek za zwłokę, co wynika z treści art. 53 § 3 i art. 55 § 1 O.p. w związku z art. 65 ust. 6 Prawa celnego. Niemniej jednak organ odwoławczy klarownie wyjaśnił, że odsetki od zaległych należności celnych należy naliczać, co precyzyjnie obecnie reguluje art. 114 UKC. Powyższe zbędnym czyniło regulację art. 65 ust. 4-6b Prawa celnego, uchyloną ostatecznie z dniem 20 sierpnia 2016r., co trafnie wskazuje skądinąd Skarżąca, wyciągając wszak z tego faktu nieuprawnione wnioski. Już tylko na marginesie należy dodać, że Sąd podziela stanowisko organów, że dotychczasowe przepisy dotyczące sposobu naliczania odsetek od należności celnych, jako przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie do długów celnych powstałych przed wejściem w życie UKC.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut dotyczący braku wykazania, że decyzje podpisała osoba, która była do tego uprawniona. Należy wskazać, że decyzję można uznać za wydaną z rażącym naruszeniem prawa jeżeli nie zawiera odręcznego podpisu, wskazania imienia lub nazwiska osoby podpisującej decyzję. Zaskarżone decyzje zostały podpisane z upoważnienia DIAS przez młodszego inspektora M. Z. Kierownika Działu Obsługi Przedsiębiorców w Zakresie Cła, Pozwoleń

i Czynności Audytowych, którego upoważnienie do podpisania ww. decyzji wydanej w imieniu DIAS wynika z postanowień: § 12 ust.2 pkt 9 lit. d, § 63, § 75 pkt 1, § 84 pkt 1 lit.a) Regulaminu Organizacyjnego Izby Administracji Skarbowej

w R., stanowiącego załącznik do Zarządzenia nr 257/2020 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia 30 grudnia 2020r. (obowiązującego

w dacie wydania ww. decyzji). Rozstrzygnięcia te zawierają zatem podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego - zgodnie z wymogami przepisu art. 210 § 1 pkt 8 O.p., stosowne dokumenty potwierdzające upoważnienie do podpisania przedmiotowej decyzji zalegają w aktach przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym Sąd, nie stwierdzając podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonych decyzji, a tym samym do uwzględnienia zarzutów skarg, oddalił je, na podstawie art. 151 P.p.s.a.