Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 590/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji w części

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków,, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Sek. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o. o. w likwidacji w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]; 2. uchyla zaskarżoną decyzję w pozostałej części; 3. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]; 4. stwierdza nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w części w jakiej decyzją tą uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], nr [...], , nr [...],[...]; 5. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 6. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.z dnia [...]r. o numerach:

- [...]- określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec [...] r. w wysokości [...]zł,

- [...]- ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc w wysokości [...]zł,

- [...]- określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec [...] w wysokości [...] zł,

- [...]- określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc za miesiąc sierpień [...]w wysokości [...]zł,

- [...]- ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień [...] w wysokości [...]zł,

- [...]- określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień [...]w wysokości [...]zł,

- [...]- ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień [...]w wysokości [...]zł,

- [...]-określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc październik [...]w wysokości [...]zł,

- [...]- ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc październik [...]w wysokości [...]zł,

- [...]-określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc listopad [...]w wysokości [...]zł,

- [...]- ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad [...]w wysokości w wysokości [...]zł,

- [...]- określającej kwotę różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień [...]w wysokości [...]zł,

- [...]- ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień [...]w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia streszczono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [... utrzymał w mocy 15 decyzji Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. [...] do [...] i od [...] do [...] orzekających w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia [...]r. oraz uchylił i zmienił 1 decyzję tego Urzędu z dnia [...]r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik [...]r.

W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika na w/w decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25.10.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2565/03 uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymywała w mocy decyzje organu I instancji za miesiące od czerwca do października [...] r. oraz w części w jakiej ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc październik [...] r. Skonstatowano, że w sumie Sąd uchylił decyzję Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym 10 decyzji organu I instancji (5 określających, 5 ustalających).

W pozostałym zakresie dotyczącym 6 decyzji organu I instancji (3 określających i 3 ustalających) za miesiące maj, listopad, i grudzień [...]r. Sąd oddalił skargę.

Podniesiono, że w związku z tym wyrokiem sprawa objęta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. w zakresie decyzji organu I instancji za miesiące od czerwca do grudnia [...]r. wróciła na etap postępowania odwoławczego w wyniku, którego decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...] uchylającą decyzje organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji tej, powołując się na stanowisko Sądu wyrażone w w/w wyroku z dnia 25.10.2004 r. organ odwoławczy uznał, że zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez Firmę B z B. za miesiące od czerwca do października [...]r. powinna zostać ponownie zbadana, gdyż powołanie się wyłącznie na postanowienia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (faktury nie potwierdzone kopią u sprzedawcy) nie było dostateczną podstawą do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur.

Natomiast w zakresie drugiej, ze stwierdzonych nieprawidłowości na przestrzeni miesięcy czerwiec-grudzień [...]r. organ odwoławczy wskazał, że Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych dotyczące naruszenia przez Spółkę A postanowień art. 20 ust. l ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym po 1.01.2001 r.) poprzez nieprawidłowe rozliczenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Ponadto w omawianej decyzji organ II instancji podał, iż uchylenie również decyzji orzekających w sprawie podatku za miesiące listopad i grudzień [...]r. pomimo ich niepodważenia w wyroku WSA jest w pełni uzasadnione faktem możliwej zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wcześniejsze, co będzie miało niewątpliwy wpływ na rozliczenia za miesiące listopad i grudzień [...]r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzje, w których:

- uznał prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z 10 faktur wystawionych przez Firmę B w rozliczeniach za miesiące: czerwiec oraz od sierpnia do października [...]r.

- podtrzymał swoje stanowisko w zakresie nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego, deklarowanego jako związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sytuacji występowania również sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu.

Od powyższych decyzji pismami z dnia [...]r. strona wniosła odwołania zarzucając decyzjom organu I instancji:

- naruszenie przepisów artykułu 187 § l, art. 191, 210 § l pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także poprzez niezawarcie w decyzjach uzasadnienia faktycznego w zakresie braku możliwości przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej,

- naruszenie przepisu art. 19 ust. l i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną – (dotyczy decyzji określających i ustalających za m-ce listopad i grudzień [...]r.).

Strona wniosła o uchylenie decyzji dotyczących miesiąca listopada i grudnia [...]r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz o uchylenie pozostałych zaskarżonych decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez określenie wysokości zobowiązań podatkowych z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 187 § l, art. 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej. Skonstatował, że Strona zarzuciła organowi I instancji, iż nie wziął on pod uwagę złożonych w dniu [...]r. wyjaśnień przez Spółkę. Podniósł, że organ pierwszej instancji zbadał związek wskazanych przez Spółkę w zestawieniu faktur zakupów ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, stwierdzając, iż w sporządzonym wykazie faktur nie występują pozycje zakupu, które służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, co pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur zakupu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznano zatem słusznie, iż w sytuacji, gdy Spółka jednocześnie dokonuje sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Spółki, iż poczynione przez nią zakupy jak np. zakup usług remontowo - budowlanych i instalacyjnych związanych z budynkiem wielorodzinnym przy ul. [...]w C., czy też czynsz za najem pomieszczeń siedziby Spółki bezpośrednio związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Zdaniem organu odwoławczego,

W kwestii naruszenia przez Spółkę A z o.o. przepisu art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji jak również podtrzymując swój pogląd w sprawie wyrażony tak w decyzji z dnia [...]r. nr [...] oraz w odpowiedzi na skargę na w/w decyzję z dnia [...]r. nr [...] stwierdził, iż zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w [...]r.) - podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 w/w ustawy obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Przy czym zgodnie z ust. 2 art. 20 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z ust. 3 w/w art. w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jednakże uprawnienie to może być przez niego realizowane tylko w granicach, w jakich zezwalają mu na to przepisy omawianej ustawy, która w niektórych przypadkach możliwość taką ogranicza bądź wyłącza. Jednym z takich przypadków jest właśnie art. 20 ust. 2, który stanowi, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Wynika on zaś zarówno z przytoczonego wyżej przepisu prawa jak też z treści art. 25 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. A contrario zatem stwierdzić należy, że nie podlega odliczeniu podatek od towarów i usług , które związane są ze sprzedażą zwolnioną od podatku a także ze sprzedażą nieopodatkowaną. Z punktu widzenia wykładni celowościowej (uwzględniając konstrukcję podatku od towarów i usług, w którym opodatkowaniu podlega wartość dodana w danej fazie obrotu, a nie cały obrót), w sytuacji, gdy podatek należny nie wystąpi (sprzedaż zwolniona i niepodlegającą opodatkowaniu), brak jest uzasadnienia dla uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze sprzedażą nieopodatkowaną (zwolnioną od podatku). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie, że takie uprawnienie przysługuje podatnikowi oznaczałoby podwójne uprzywilejowanie, gdyż z jednej strony nie obciążałby go podatek należny z tytułu sprzedaży (świadczenia usługi), z drugiej zaś mógłby odliczać podatek naliczony z tą sprzedażą związany. Powyższy stan prawny wskazuje więc w sposób jednoznaczny, iż podatnik, który oprócz sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem dokonuje również sprzedaży nie objętej zakresem działania ustawy o VAT ( czyli wykonuje czynności nie wymienione wart. 2 w/w ustawy ), ma prawo do odliczenia wyłącznie podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Podniesiono, że słuszność w/w stanowiska potwierdza także doprecyzowane od 31.10. 2001 r. brzmienie art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną".

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że Urząd Skarbowy w R. ustalił, iż oprócz sprzedaży towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT, w okresie kontrolowanym Spółka A wykonywała również czynności nie wymienione w art. 2 w/w ustawy, polegające na sprzedaży (przeniesieniu) prawa wieczystego użytkowania gruntów (łącznie z lokalami mieszkalnymi) oraz sprzedaży działek gruntu położonych w T., L. i C.. Transakcje te potwierdzone zostały umowami zawartymi w formie aktów notarialnych. Przy czym Spółka nie określiła odrębnie kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nie podlegającą opodatkowaniu. Uchybienie powyższe spowodowało nieprawidłowe rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą, kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Stwierdzono, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest więc bezsporny.

W związku z powyższym, kierując się brzmieniem przepisu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy dokonał analizy prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, ujętych w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące objęte kontrolą. W tym celu ustalono, iż zakupy dokonane w okresie od maja do grudnia [...]r. służyły prowadzeniu bieżącej działalności spółki oraz obrotowi nieruchomościami sprzedaży działek gruntu, a także realizowanej inwestycji przy ulicy [...] w C. ("[...]" - budynek z lokalami mieszkalnymi) mającej odzwierciedlenie w transakcjach sprzedaży mieszkań wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów. Bezspornym jest więc to, iż w okresie objętym kontrolą Spółka A dokonała czynności nie wymienionych w art. 2 ustawy o VAT, w tym przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej wartości:

- maj [...]r. - wartość [...]zł,

- czerwiec [...]r. - wartość [...]zł,

- sierpień [...]r. - wartość [...]zł,

- wrzesień [...]r. - wartość [...]zł,

- październik [...]r. - wartość [...]zł,

- listopad [...]r. - wartość [...]zł,

- grudzień [...]r. - wartość [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych pozycji zakupu wyłącznie do występującej sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie było możliwe. W związku z tym uznano za uzasadnione zastosowanie przez Urząd Skarbowy w R. przepisu art. 20 ust. 3 i ustalenie w oparciu o jego treść kwoty podatku naliczonego, o którą podatnik może zmniejszyć swój podatek należny, a która to kwota odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydanych przez organ I instancji decyzji dotyczących miesięcy listopada i grudnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wydanie zaskarżonych odwołaniem z dnia [...]r. decyzji przez Urząd Skarbowy w R. jest następstwem uchylenia decyzji tego Urzędu z dnia [...]r. nr [...] decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], w której organ odwoławczy stwierdził, iż "uchylenie w niniejszym postępowaniu odwoławczym również decyzji orzekających w sprawie podatku za miesiące listopad i grudzień [...]r. pomimo ich nie podważenia w wyroku WSA jest w pełni uzasadnione faktem możliwej zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wcześniejsze, co będzie miało niewątpliwy wpływ na rozliczenia za miesiące listopad i grudzień [...]r.". W związku z powyższym organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. polegającego na wydaniu decyzji w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną - dotyczących decyzji określających i ustalających za m-ce listopad i grudzień [...] r. Jednocześnie wskazano, że ewentualne zastosowanie w stosunku do decyzji za miesiące listopad i grudzień [...]r. procedury wznowienia postępowania doprowadziłoby do identycznych rozstrzygnięć jak w niniejszym postępowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o:

1. stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części w jakiej zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak [...],[...],[...],[...];

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w pozostałej części;

3. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak [...],[...],[...] i [...], na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

4. stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak [...], w części w jakiej decyzją tą uchylono Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] znak [...], znak [...], znak [...] i znak [...], na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

5. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia i wydatków doradcy podatkowego w kwocie [...]zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w zakresie, w jakim zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], znak [...],[...],[...],[...], co stanowi przyczynę nieważności decyzji, określoną wart. 247 § 1, pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez ich zastosowanie, mimo, iż skarżąca spółka nie dokonywała jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z podatku oraz czynności niewymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

3. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną;

4. rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

5. naruszenie przepisu postępowania - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie zawarcie w decyzji uzasadnienia faktycznego, w zakresie w jakim organ podatkowy twierdzi, iż "jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych pozycji wyłącznie do występującej sprzedaży opodatkowanej ( ... ) nie było możliwe".

W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności wskazanych w skardze decyzji stwierdzono, że [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w stosunku do Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w likwidacji decyzję ostateczną dotyczącą między innymi określenia wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za listopad i grudzień [...]oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za te miesiące. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak skarga została w tym zakresie przez Sąd oddalona. Wyrok ten, w części w jakiej oddalał skargę, został wprawdzie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2005, sygn. akt I FSK 256/05, a sprawa został przekazana WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania, jednak WSA w Gliwicach sprawy jeszcze nie rozpoznał. Tak więc sprawa określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień jest obecnie i była w chwili wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak [...]. Zatem zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., w zakresie w jakim uchyla Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...],[...],[...],[...] (które jednocześnie są utrzymane w mocy wcześniejszą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]), jak i decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia z dnia [...], znak [...],[...],[...] i [...], wydane zostały w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Oczywiście również zaskarżona decyzja, w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy te decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a więc w części w jakiej orzeczono nią o wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za listopad i grudzień [...]oraz o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w tym podatku za te miesiące, jest kolejną decyzją, wydaną w sprawie zakończonej decyzją ostateczną.

Dlatego też wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w tej części jest w pełni uzasadniony.

Podkreślono, że w pełni uzasadniony jest również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., znak [...],[...],[...] i [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., znak [...], w części w jakiej decyzją tą uchylono Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. znak [...], znak [...], znak [...] i znak [...], na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż decyzje te wydane zostały w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, istnieją przesłanki do stwierdzenia ich nieważności, a wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji jest konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez ich zastosowanie, mimo, iż skarżąca spółka nie dokonywała jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z podatku oraz czynności niewymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono, że art. 20 ust. 1 ustawy o VAT jak również art. 20 ust. 2 tej ustawy, (zważywszy na ścisłe powiązanie tych przepisów) odnosi się do stanu faktycznego, w którym podatnik jednocześnie dokonuje wszystkich trzech rodzajów sprzedaży określonych w tym przepisie. Tak więc przepisy te nie mają zastosowania do podatników realizujących jedynie sprzedaż opodatkowaną i nie podlegająca opodatkowaniu. Skoro spółka nie dokonywała jednocześnie 3 rodzajów sprzedaży, nie miała obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. W żaden sposób nie można zatem czynić spółce zarzutu, iż tego nie robiła.

Podniesiono, że dopiero od l listopada 2001 r. art. 19 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Przy braku takiego unormowania we wcześniejszym okresie, jeżeli nie było możliwości zastosowania art. 20 ustawy o VAT, pozbawienie podatnika prawa wynikającego z art. 19, mogło mieć miejsce jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaszła któraś z przesłanek określonych w art. 25 tej ustawy, co w przedmiotowej sprawie oczywiście również nie miało miejsca. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy (wyrok z 4.11.1998 – III RN77/98) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyroki z 22.02.2000 - II SA 7776/98, z 7.01.2000 - I SA/Wr 1845/98, z 2.01.1999 - I SA/Łd 286/97, czy też z 27.11.1998 SA/Po 2025/97).

Niezależnie od powyższego zarzucono, że nawet gdyby art. 20 ust. 2 i 3 miał zastosowanie do skarżącej spółki, to zaskarżona decyzja w sposób rażący naruszałaby te przepisy, a przede wszystkim art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, pozbawiając skarżąca spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślono, że organy podatkowe stwierdziły, że brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego według poszczególnych pozycji rejestru zakupów, wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu. Kwestionując powyższe stwierdzenie podniesiono, że w piśmie z dnia [...]r. skarżąca szczegółowo wskazała numery faktur, które obejmują kwoty podatku związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i pozycje rejestru zakupów, pod którymi faktury te są ujęte. Dodatkowo podatnik wskazał, iż wszystkie faktury nie wymienione w sporządzonym przez nią wykazie, a dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych i instalacyjnych oraz nabycia materiałów budowlanych, również zawierają kwoty podatku naliczonego, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Skarżąca sporządziła wykaz faktur, z podaniem numerów i pozycji rejestru, które zawierają kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto wskazała, iż gdyby w tym wykazie pomyłkowo nie znalazły się jakieś faktury dotyczące nabycia usług budowlanych i materiałów budowlanych, to kwoty podatku naliczonego objęte tymi fakturami również związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem – zdaniem pełnomocnika strony skarżącej - twierdzenia organów podatkowych, iż brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jest całkowicie błędne. Podatnik bowiem szczegółowo wskazał, jakimi fakturami VAT objęte są kwoty podatku naliczonego, które można przyporządkować wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W tym kontekście ustalenia organów, iż nie można tego zrobić, są zupełnie niezrozumiałe. Takie twierdzenia organów wskazują, iż nie wyjaśniły one stanu faktycznego sprawy, w ogóle nie oceniając i nie badając, jaka część kwot podatku naliczonego związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdząc, że nie można tego stwierdzić, organy podatkowe dokonały ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem. W ten sposób organy naruszył art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie organy podatkowe w żaden sposób nie wskazały, ani nie uzasadniły, dlaczego twierdzą, iż nie ma możliwości przyporządkowania części kwot podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W szczególności organy nie odniosły się do wykazu faktur obejmujących takie kwoty podatku naliczonego, sporządzonego przez podatnika, ani nie wskazały, dlaczego ich zdaniem kwoty podatku objęte fakturami zawartymi w tym wykazie związane są również ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Zaskarżona decyzja jest w tym zakresie całkowicie pozbawione uzasadnienia faktycznego, co stanowi naruszenie art. 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną stwierdził, że wstępna analiza przebiegu postępowań podatkowych po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2004 r. wskazuje, iż decyzje wydawane w trakcie tych postępowań w zakresie w jakim orzekały o podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień [...]r. mogły istotnie być obarczone wadą, o której mowa wart. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał za właściwe przeprowadzenie postępowania w trybie określonym art. 247-252 Ordynacji podatkowej i postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w tym zakresie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. przedstawione okoliczności uzasadniają zawieszenie postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej sprzeciwił się wnioskowi o zawieszenie postępowania i podniósł, że organ nie zajął jakiegokolwiek stanowiska wobec pozostałych zarzutów i argumentów skarżącej je uzasadniających.

W uzupełnieniu odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe stanowisko prezentowane we wcześniejszych decyzjach organów skarbowych w przedmiotowej sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podzielił zdanie strony co do zarzutu skargi dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji w sprawie już rozstrzygniętej. Nie zakwestionował w żadnym zakresie tego zarzutu skargi, przyznając, iż decyzja została wydana w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Wobec całkowitego uznania jednego z zarzutów skargi, wniosek o jej oddalenie jest zupełnie bezzasadny i sprzeczny z przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnieniem.

W odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe przedłożonego przez Spółkę wykazu faktur zakupu, z których według skarżącej wynikało, że wszystkie zakupy z odliczanym podatkiem naliczonym związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a więc brak było podstaw do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o p.t.u. stwierdził, iż organ I instancji poddał kontroli wszystkie pozycje rejestru zakupów VAT z uwzględnieniem przedmiotu tych zakupów i szczegółowo omówił i uzasadnił swoje stanowisko w decyzjach wymiarowych za poszczególne miesiące [...]r. Na bazie tych ustaleń w związku z występowaniem sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów i sprzedaży działek gruntu organy podatkowe uznały, że odliczenie całości podatku naliczonego w sposób przyjęty przez Spółkę nie było prawidłowe, zaś bezpośrednie przyporządkowanie całości lub części podatku naliczonego dotyczącego poszczególnych pozycji rejestru zakupów wyłącznie sprzedaży opodatkowanej lub wyłącznie czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu nie było możliwe. W związku z tym w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług organ I instancji zasadnie zastosował przepisy art. 20 ust. 3 ustawy o p.t.u.

W zakresie podnoszonej w piśmie skarżącej kwestii wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną (odnośnie miesięcy XI i XII [...]r.) wskazano, że aktualny wyrok NSA w Warszawie z dnia 18.11.2005 r. sygn. akt I FSK 256/05 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25.10.2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2563/03 w części oddalającej skargę Spółki (oddalenie dotyczyło m.in. m-cy XI i XII [...]) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. orzekającej w II instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy V-XII [...]r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach. Aktualnie zatem w WSA w Gliwicach zawisły 2 sprawy Spółki A dotyczące - między innymi - tych samych okresów rozliczeniowych tj. m-cy XI i XII [...] r.

Wypowiadając się, co do twierdzeń Dyrektora Izby Skarbowej, zawartych w piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik strony skarżącej ponownie zarzucił, że organy podatkowe nigdy nie wskazały, dlaczego uważają, że nie było możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona aczkolwiek nie wszystkie zarzuty są słuszne.

W pierwszym rzędzie stwierdzić trzeba, że ze wszech miar słuszny był wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzją tą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...] nr [...], nr [...], nr [...], decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w części w jakiej decyzją tą uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. nr [...], nr [...], , nr [...],[...].

Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia następuje w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jedną z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 4 Ordynacji podatkowej jest sytuacja, gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Chodzi tu o sytuację, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę (wyrok NSA z 19 czerwca 2001 r., III SA 743/00, LEX nr 53971). O tożsamości sprawy w rozumieniu tego przepisu można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy.

Bezspornym w sprawie jest, że [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w stosunku do Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w likwidacji decyzję ostateczną nr [...] dotyczącą między innymi określenia wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za listopad i grudzień [...] oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za te miesiące. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jednak skarga została w tym zakresie przez Sąd oddalona. Wyrok ten, w części w jakiej oddalał skargę, został wprawdzie uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.11.2005, sygn. akt I FSK 256/05, a sprawa został przekazana WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Sprawa toczyła się pod sygn. III SA/Gl 724/06. Tak więc sprawa określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień była w chwili wydania zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięta decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., znak [...]. Zatem zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., w zakresie w jakim uchyla Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...],[...],[...],[...] (które jednocześnie są utrzymane w mocy wcześniejszą decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]), jak i decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia z dnia [...], znak [...],[...],[...] i [...], wydane zostały w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną.

Oczywiście również zaskarżona decyzja, w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy te decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., a więc w części w jakiej orzeczono nią o wysokości nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za listopad i grudzień [...] oraz o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w tym podatku za te miesiące, jest kolejną decyzją, wydaną w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Dlatego też wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w tej części jest w pełni uzasadniony.

W pełni uzasadniony był również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r., znak [...],[...],[...] i [...] oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., znak [...], w części w jakiej decyzją tą uchylono Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]r. znak [...], znak [...], znak [...] i znak [...], na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż decyzje te wydane zostały w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga, istnieją przesłanki do stwierdzenia ich nieważności, a wyeliminowanie z obrotu prawnego tych decyzji było konieczne dla końcowego załatwienia sprawy.

Odnosząc się do meritum sporu należy stwierdzić, że nie jest uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez skarżącą spółkę prowadziło by do wniosku, że w analizowanym okresie podatnik podatku od towarów i usług był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższa teza wyprowadzona została zaś z dokonanej przez podatnika wykładni art. 20 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.)., który to przepis w ówczesnym stanie prawnym (maj – grudzień [...]r.) w ust. 1 stanowił, że: "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu" , zaś w ust. 2, iż: "Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną".

Zauważyć jednak trzeba, iż interpretacją powyższych przepisów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 czerwca 2005 r. sygn. I FPS 1/05 (ONSAiWSA 2005/5/89). W uzasadnieniu tej uchwały między innymi stwierdzono, iż w analizowanym okresie obowiązywania ustawy o VAT podjęto ustawodawczą próbę mającą na celu wyeliminowanie omówionej rozbieżności stanowisk. Dostrzeżono bowiem, że w sferze zachowań podatnika podatku od towarów i usług mieszczą się nie tylko czynności opodatkowane tym podatkiem lub od niego zwolnione, lecz również czynności, które temu podatkowi nie podlegają oraz że ze wspomnianymi czynnościami mogą być powiązane w całości lub części zakupy objęte podatkiem naliczonym (tak M. Marecki, Podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi VAT. Monitor Podatkowy 2001, nr 8, s. 16). Na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 105, poz. 1107), który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., przewidziano, iż zawarty w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego miał dotyczyć nie jedynie tych kwot tego podatku, które związane były ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, lecz także i kwot związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Tym samym w znowelizowanym art. 20 ust. 1 ustawy o VAT jako podmioty podlegające wspomnianemu obowiązkowi wskazano podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku (jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 2000 r.) oraz wykonujących czynności niewymienione w art. 2 ustawy o VAT (przepis ten regulował podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

Zmiana ta przez niektórych zwolenników pierwszego z omówionych wyżej poglądów została odebrana jako przesądzająca spór na ich korzyść oraz jako korekta błędów ustawodawczych, mająca na celu jedynie uściślenie i wyjaśnienie reguł, które i tak obowiązywały wcześniej (H. Majszczyk, Nowelizacja ustawy - najważniejsze zmiany, Przegląd Podatkowy 2001, nr 1, s. 10). Częściej spotkała się ona jednak z krytyką, że niebudzący wątpliwości zamiar ustawodawczy leżący u podstaw nowelizacji nie znalazł należytego odzwierciedlenia w niefortunnie usytuowanych i nieprecyzyjnie sformułowanych przepisach (K. Woźniak, Wątpliwości... , 7-10, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wpływ orzecznictwa sądowego na proces tworzenia prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2001, nr 3, s. 20-23). Podnoszono w szczególności, iż norma zawarta w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który, jak już wspomniano, pozostał niezmieniony, powinna zostać zamieszczona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, normującym podstawowy mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług. Taka zmiana miała wszak miejsce dopiero z dniem 31 października 2001 r., a niedługo później, z dniem 26 marca 2002 r. powrócono - w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 stycznia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185) - do brzmienia art. 20 ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego przed opisaną nieudaną nowelizacją.

Odnosząc się do polemiki wokół znaczenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przepis ów w sposób kategoryczny wiązał sporne prawo do odliczeń ze sprzedażą opodatkowaną. W rezultacie jego literalna wykładnia przemawia za ograniczeniem możliwości odliczenia, a nie za jej rozszerzaniem. Nie można również abstrahować od faktu, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT ustanawiał pozytywną regułę o charakterze generalnym pozostającą w logicznej relacji z bardziej ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT należy więc ustalać biorąc pod uwagę jego kontekst normatywny, ale nie ujmowany wąsko, z ograniczeniem go jedynie do art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, lecz z uwzględnieniem jego całego normatywnego otoczenia. Z tego punktu widzenia rola art. 20 ust. 1 ustawy o VAT polegała zaś na ułatwieniu realizacji zasady określonej w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez ustanowienie obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, a nie na limitowaniu zakresu oddziaływania tej zasady.

Ponadto zaakcentowano, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, niepozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku uiszczonego przez niego w najróżniejszych sytuacjach życia codziennego, jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności, składającej się na jego udział w obrocie prawnym, czyli w razie powstania podatku należnego - choćby w minimalnej wysokości.

Warto również ponownie podkreślić, że czynności niepodlegającej opodatkowaniu nie były w ogóle objęte regulacją ustawy o VAT. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzanie zakresu stosowania ustawy o VAT na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczyła. Słusznie więc wskazywało się na brak w ustawie o VAT przepisu, który dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Nieracjonalne byłoby także wyłączenie w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolniona od podatku, a stworzenie takiej możliwości w odniesieniu do podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Tym samym, skoro w ustawie o VAT zabroniono dokonywania pierwszego ze wspomnianych odliczeń, to uzasadnione jest sformułowanie - w oparciu o regułę a minori ad maius - wniosku, że tym bardziej niedopuszczalne było dokonywanie drugiego z nich (tak w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. I SA/Ka 1850/98 oraz M. Grochulski, Związek..., s. 22).

Warto zwrócić uwagę, że istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs, Vat po zmianach, Przegląd Podatkowy 2001, nr 11, s. 3) oraz w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-98/98 Midland Bank plc, sprawa C-4/94 BLP Group plc; por. np. przywołany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2004 r., sygn. FSK 95/04).

W podsumowaniu dotychczasowych rozważań należy zatem stwierdzić, że zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest chybiony. Powtórzyć należy, iż podatnik który dokonywał w [...] r. jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i wykonywał czynności nie wymienione w art. 2 (sprzedaż w formie aktów notarialnych prawa wieczystego użytkowania gruntów) mógł pomniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Jeśli zatem podatnik nie określił (jak w niniejszej sprawie) kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną wg zasady określone w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT i zmniejszył podatek należny o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegający opodatkowaniu, to organ musi to uczynić stosując zasadę wynikającą z art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. Przepis art. 21 ust. 3 w [...] r. stanowił, że: "Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku".

Zaakcentować jednak trzeba, że aby zastosować metodę wynikającą z cytowanego przepisu organ musi wykazać, że nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wprowadzający odstępstwo od zasad sformułowanych w ust. 1 i 2 tego artykułu, podlega ścisłej wykładni. Należy to uwzględniać przy ustalaniu znaczenia zwrotu "nie jest możliwe", użytego w art. 20 ust. 3, i w związku z tym uznać w tym zakresie za rozstrzygające wnioski wypływające z wykładni językowej. Ustalanie za pomocą tej wykładni sensu zwrotu "nie jest możliwe" (wyrazu "niemożliwy"), połączone z sięgnięciem do języka potocznego, wykazuje, iż oznacza on "niedający się urzeczywistnić, wykonać, osiągnąć" (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992). Takie rozumienie wymienionego zwrotu prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego według zasad określonych w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. będzie uzasadnione jedynie wtedy, gdy wyodrębnienie kwot, o których mowa w ust. 1 tego przepisu, okaże się obiektywnie niewykonalne. W sytuacji zatem, w której rozliczenie wspomnianego podatku według zasad określonych w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. jest wprawdzie bardzo skomplikowane lub pracochłonne, ale możliwe, art. 20 ust. 3 i 4 tej ustawy nie mają zastosowania (por. wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 29.10.2001 r. sygn. akt FSA 1/01, opubl ONSA 2002/2/48).

Tymczasem strona skarżąca w trakcie postępowania wskazała numery faktur, które obejmują kwoty podatku związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i pozycje rejestru zakupów, pod którymi faktury te są ujęte. Dodatkowo podatnik wskazał, iż wszystkie faktury nie wymienione w sporządzonym przez nią wykazie, a dotyczące nabycia usług remontowo-budowlanych i instalacyjnych oraz nabycia materiałów budowlanych, również zawierają kwoty podatku naliczonego, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca zatem sporządziła wykaz faktur, z podaniem numerów i pozycji rejestru, które zawierają kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a ponadto wskazała, iż gdyby w tym wykazie pomyłkowo nie znalazły się jakieś faktury dotyczące nabycia usług budowlanych i materiałów budowlanych, to kwoty podatku naliczonego objęte tymi fakturami również związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W tych okolicznościach twierdzenia organów podatkowych, iż brak jest możliwości bezpośredniego przyporządkowania całości lub części podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, jest w ocenie Sądu gołosłowne. Podatnik bowiem szczegółowo wskazał, jakimi fakturami VAT objęte są kwoty podatku naliczonego, które można przyporządkować wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W tym kontekście ustalenia organów, iż nie można tego zrobić, są zupełnie niezrozumiałe. Takie twierdzenia organów wskazują, iż nie wyjaśniły one stanu faktycznego sprawy, w ogóle nie oceniając i nie badając, jaka część kwot podatku naliczonego związana jest wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdząc, że nie można tego stwierdzić, organy podatkowe dokonały ustaleń rażąco sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem. W ten sposób organy naruszył art. 187 § l i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jednocześnie organy podatkowe w żaden sposób nie wskazały, ani nie uzasadniły, dlaczego twierdzą, iż nie ma możliwości przyporządkowania części kwot podatku naliczonego wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W szczególności organy nie odniosły się do wykazu faktur obejmujących takie kwoty podatku naliczonego, sporządzonego przez podatnika, ani nie wskazały, dlaczego ich zdaniem kwoty podatku objęte fakturami zawartymi w tym wykazie związane są również ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, że w rozpoznawanych sprawach wyodrębnienie kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., nie było możliwe. Oznacza to, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania - art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność wskazanych w wyroku decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) cyt. ustawy, który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i 206 cytowanej ustawy.