Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 30/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 234
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6, art. 45 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 865/06 w sprawie ze skargi Zenona K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r. (...) w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 865/06, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Zenona K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 marca 2006 r. (...) w przedmiocie "podatku dochodowego od osób fizycznych".

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że:

- skarżona decyzja dotyczyła wymiaru odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r., dokonanego - decyzją z 8 marca 2005 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.,

- organ I instancji określił te odsetki "w sposób sprzeczny z prawem", dlatego organ odwoławczy decyzję "wymiarową" "w części" uchylił i podważył wysokość odsetek od zaliczek obciążających podatnika,

- uzasadnienie decyzji "odsetkowej" poświęcone zostało przez organ odwoławczy merytorycznej ocenie prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Z uwagi na korektę w zakresie kosztów uzyskania przychodów Spółki cywilnej "T.", której skarżący był wspólnikiem organ odwoławczy wyliczył w ujęciu narastającym przychody, koszty spółki oraz dochody i zaległości podatkowe skarżącego w poszczególnych miesiącach roku podatkowego; przedstawił to wyliczenie w załączniku do decyzji.

Powołując się na treść art. 53 par. 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że naliczanie odsetek za zwłokę rozpoczynało się od dnia następującego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek na podatek do dnia złożenia zeznania podatkowego. Z zawartej w załączniku tabeli wynikało, że łączna wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych była znacznie wyższa niż określona w sentencji kwestionowanej decyzji co wiązało się z nieprawidłowym ustaleniem kosztów, a w końcu i dochodów strony. Według organu odwoławczego uzasadniło to skorzystanie z trybu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej albowiem zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo w tym przepis art. 53a Ordynacji podatkowej i art. 44 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a jednocześnie rażąco naruszała interes publiczny, gdyż w interesie tym leży, aby podatnicy płacili odsetki za zwłokę w wysokości wynikającej z przepisu prawa.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji w części dotyczącej stosowania metody memoriałowej /kasowej/ do rozliczeń wydatków z tytułu ubezpieczeń samochodów oraz zasądzenia od organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania według norm przypisanych podnosząc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 32 ust. 1, art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, gdyż zaskarżona decyzja - w jego ocenie - była zgodna z prawem, a podniesione przez stronę skarżącą argumenty nie podważały trafności zawartego w niej rozstrzygnięcia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych.

Poza sporem było, że decyzją z dnia 24 marca 2006 r. skierowaną do strony skarżącej - Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i obniżył wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy uznał bowiem, że z naruszeniem przepisów prawa, w decyzji pierwszoinstancyjnej, nieprawidłowo ustalono wysokość kosztów uzyskania przychodów Spółki "T.".

Poza sporem było również, że decyzją wydaną także w dniu 24 marca 2006 r. organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 marca 2005 r. i podwyższył kwotę odsetek zwłoki od zaliczek podatkowych za 2000 r., o których mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, powołując się na tożsame ustalenia stanu faktycznego i prawnego jakie poczynił w decyzji określającej nową wysokość zobowiązania podatkowego strony skarżącej za rok, którego dotyczyły zaniżone zaliczki.

W skardze na decyzję "odsetkową" strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej kwestionując wyłącznie interpretację art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co do rozliczeń wydatków na ubezpieczenia OC/AC samochodów ze wskazaniem na konieczność zastosowania metody kasowej.

Zgodnie z treścią przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji lub wysokość zaliczek była inna niż wskazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki za ostatni dzień terminu do złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Stosownie do art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnik prowadzący działalność gospodarczą obowiązany był bez wezwania w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne na podatek, poczynając od miesiąca, w którym powstał dochód przekraczający kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada podatnik wpłacał - do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś zaliczkę za grudzień do dnia 20 grudnia w wysokości zaliczki należnej za listopad. Wpłata zaliczek na podatek dochodowy następowała w formie tzw. samoobliczenia, na podstawie deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu od początku roku. Obowiązek wpłaty zaliczek na podatek był więc niezależny od rezultatu rocznej działalności podatnika. Natomiast wysokość poszczególnej zaliczki wynikała z obowiązujących przepisów prawa podatkowego i uzależniona była wyłącznie od zaistniałych w ciągu roku podatkowego okoliczności faktycznych w szczególności dochodu /art. 44 ust. 5 cyt. ustawy/. Zobowiązanie z tytułu zaliczek podatkowych powstawało z mocy samego prawa z dniem upływu terminu płatności poszczególnej zaliczki miesięcznej i wygasała z datą zakończenia danego roku podatkowego.

Z brzmienia powołanego wyżej przepisu wynikało, że zaliczki na podatek stanowiły instytucję prawnopodatkową, która w swej istocie miała zapewnić stopniowy wpływ należności podatkowych w czasie trwania roku podatkowego, w proporcji do powstającego z tego tytułu obowiązku podatkowego. Natomiast powstanie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oznacza, że z tą chwilą zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek traci swój byt prawny, a więc sytuację, w której organ podatkowy nie tylko nie może ustalić innej wysokości zaliczki niż deklarowana ale i nie może też tych zaliczek egzekwować.

Skoro podatnicy wskazani w art. 44 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy byli zobowiązani do faktycznego uiszczenia zaliczek miesięcznych od dochodów wymienionych w ust. 1 art. 44 ustawy podatkowej oraz do tego by w terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku /ust. 6 art. 44/ wyliczonego w sposób opisany w art. 44 ust. 2 tej ustawy oraz zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 3 ustawy podatkowej to tym samym dopóki organ podatkowy nie określił ich w innej, niż obliczone i uiszczone przez podatnika, wysokości, co mógł uczynić w trakcie roku podatkowego, zaliczki wynikające z samoobliczenia podatnika stanowiły zaliczki należne za dany miesiąc. Składając zeznanie roczne podatnik był obowiązany wyliczyć podatek należny od dochodu wynikającego z zeznania oraz sumę należnych za dany rok zaliczek deklarowanych i wpłaconych w roku podatkowym.

Skoro, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego stwierdziły zaistnienie przesłanek opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej wykazując, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył osiągnięty dochód co spowodowało zaniżenie miesięcznych wpłat zaliczek to tym samym obowiązane były do określenia wynikających stąd odsetek od prawidłowej wysokości zaliczek.

Sąd zwrócił uwagę, że podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego co do ustaleń mających wpływ na prawidłową wysokość zaliczek na podatek przyjętą celem określenia wysokości przedmiotowych odsetek za zwłokę były chybione już choćby z tej przyczyny, że okoliczności te stały się podstawą wydania decyzji określającej wysokości ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok podatkowy.

Decyzja określająca należny podatek stanowiła rozstrzygnięcie, od którego uzależniona była decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek. Określając wysokość odsetek za zwłokę organ podatkowy działał w oparciu o decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za ten sam okres i był nią związany dokonując niezbędnych ustaleń faktycznych i prawnych.

Z brzmienia art. 53a Ordynacji podatkowej wynikała bowiem tylko dopuszczalność przyjęcia prawidłowej wysokości zaliczek jako przesłanki do określenia w decyzji odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, a nie uprawnienie do rozstrzygnięcia o prawidłowej wysokości zaliczek. Decyzja z art. 53a cytowanej wyżej ustawy rozstrzygała jedynie o odsetkach zwłoki a nie o zaliczkach. Wymiar zaliczek służył wyłącznie określeniu podstawy do naliczenia odsetek. W postępowaniu tym organ podatkowy badał jedynie czy podatnik wywiązał się z obowiązku zapłaty zaliczek w terminie i w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a w przypadku stwierdzenia uchybień określał wysokość odsetek. Rolą organu podatkowego było więc ustalenie, w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, faktu wpłacenia zaliczki przy przyjęciu jej prawidłowej wysokości, a w przypadku zaistnienia różnicy określenia wynikającej z niej kwoty odsetek.

Zatem jeżeli w innym toczącym się postępowaniu wydano decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres obejmujący zaliczki na ten podatek, to w przypadku zaistnienia okoliczności opisanych w art. 53a Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określał wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek przyjmując prawidłową ich wysokość w kwotach wynikających z ustaleń decyzji wymiarowej. W tym przypadku niedopuszczalne było kwestionowanie prawidłowości tych ustaleń w postępowaniu dotyczącym wyłącznie odsetek od niezapłaconych zaliczek.

Z uwagi jednak na tymczasowy charakter zaliczki podatkowej oraz fakt, iż należność ta przestawała istnieć z chwilą upływu roku podatkowego Sąd uznał, że powstałe wskutek niezapłacenia zaliczki roszczenie uboczne w postaci odsetek zwłoki uzyskiwało byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego co oznaczało, że mogło ono istnieć nawet po wygaśnięciu długu głównego /zaliczki podatkowej/.

Skoro zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawniało się najpóźniej z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /patrz zaliczki podatkowe/, a ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z konkretnym zobowiązaniem podatkowym odsetek zwłoki to tym samym należało uznać, że przedawnienie roszczeń ubocznych, odsetek zwłoki, wynikających z nieuiszczonych w terminie prawidłowych zaliczek, następowało z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego płatności zaliczek i to niezależnie od tego, że zobowiązanie to, z mocy prawa przestawało istnieć z upływem określonego czasu /roku podatkowego/, a uiszczone zaliczki przekształcały się w jeden z elementów rocznego rozliczenia podatkowego jako "suma należnych zaliczek".

Przedmiotowa sprawa dotyczyła odsetek od zaliczek, których termin płatności upłynął z końcem 2000 r. Tak więc uprawnienie /obowiązek/ określania odsetek zwłoki od nieprawidłowo uiszczonych kwot zaliczkowych przedawniło się po upływie 5 lat, to jest 31 grudnia 2005 r. Po tej dacie organy podatkowe nie mogły już rozstrzygać o wysokości, o kwocie odsetek, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej.

Jak wynikało z akt sprawy decyzja organu pierwszej instancji wydana została przed upływem tego terminu bo w dniu 8 marca 2005 r., natomiast decyzja organu drugiej instancji, podwyższająca kwotę odsetek, zapadła już po tym terminie bo w dniu 24 marca 2006 r. Została więc podjęta, gdy roszczenie to przestało istnieć wskutek przedawnienia. W tej sytuacji organ odwoławczy mógł orzekać o przedmiotowych odsetkach tylko co do wysokości odsetek określonych w decyzji pierwszoinstancyjnej nie mógł jednak określić ich w wysokości wyższej bez względu na to czy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie naruszała czy też nie naruszała rażąco prawa czy interes publiczny. Terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego i związanego z nim roszczenia o odsetki określił ustawodawca nie dając organowi podatkowemu uprawnienia do swobodnego ich ustanawiania /skracania lub przedłużania/. Termin naliczania odsetek nie miał wpływu na termin ich przedawnienia.

Rozstrzygnięcie o przedmiotowych odsetkach poprzez ich podwyższenie po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania ubocznego było niedopuszczalne. Wygaśnięcie przedmiotowej należności wskutek przedawnienia, przed dniem określenia jej wysokości w wyższej kwocie przez organ odwoławczy, powodowało nieważność orzekania w zakresie w jakim roszczenie to uległo przedawnieniu.

Wydając podlegające ocenie Sądu rozstrzygnięcie organ odwoławczy naruszył tak przepisy prawa procesowego /art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" Ordynacji podatkowej/ jak i materialnego /art. 70 par. 1 i 53a Ordynacji podatkowej/.

Zdaniem Sądu niezależnie od powyższego organ odwoławczy naruszył również art. 234 Ordynacji podatkowej stosując go w sposób nieuprawniony. Po pierwsze, przepis ten nie umożliwiał przesuwania terminu przedawnienia zobowiązania, a po drugie istniejące przepisy prawa nie nakładały na podatnika obowiązku prawidłowego uiszczenia odsetek z art. 53a Ordynacji podatkowej skoro czynność ta została zastrzeżona wyłącznie dla organu podatkowego /art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. W tym przypadku wiązało się to z błędnym ustaleniem kosztów a w konsekwencji i dochodów podatnika w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na zaistniały stan faktyczny i prawny nie można zasadnie twierdzić, że treść tych przepisów nie budziła wątpliwości, a ich interpretacja nie wymagała sięgania po inne metody wykładni poza językową.

Sąd abstrahując od powyższych rozważań, z uwagi na zarzuty skargi ustosunkował się do kwestii potrącalności kosztów w czasie, czyli do wskazania momentu w jakim wydatek uznany za koszt uzyskania przychodu miał być od tego przychodu odliczony.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi Zenona K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 marca 2006 r. (...) w "przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych" oraz przyznaniu kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie prawa materialnego:

- art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż organ podatkowy nie miał uprawnienia do wydania decyzji w trybie tego przepisu ze względu na upływ terminu przedawnienia, podczas gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło,

- art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 44 ust. 6 i 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej była zaliczka, a nie podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez uznanie, iż organ odwoławczy nie miał uprawnień do wydania decyzji reformatoryjnej w przypadku, gdy decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa,

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ w związku z art. 234 par. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez uznanie, iż organ odwoławczy nie miał uprawnień do zmiany decyzji organu I instancji, gdyż decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała prawa w sposób rażący.

Istotny wpływ powyższego naruszenia na wynik sprawy polegał na tym, że Sąd orzekający uznając, iż organ odwoławczy nie miał uprawnienia do wydania decyzji reformatoryjnej uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2006 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej byli obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstawał stosowanie do art. 44 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 6 tej ustawy zaliczki za okres od stycznia do listopada należało uiścić w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast zaliczkę za grudzień w wysokości należnej za listopad w terminie do dnia 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiąc od stycznia do listopada podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru w wysokości dochodu osiągniętego od początku roku.

W terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy byli natomiast zobowiązani do złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym o czym stanowił art. 45 ust. 1 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym terminem zgodnie z art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byli także obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynikało jednoznacznie, że zaliczki na podatek od osób fizycznych miały charakter płatności na poczet zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych został przez ustawodawcę rozłożony w czasie. Powstawał już z chwilą osiągnięcia dochodu w wysokości powodującej obowiązek zapłaty podatku, zaś ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego konkretyzowała się po zakończeniu roku podatkowego. Ustawodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził zasadę comiesięcznego określenia dochodu i wpłacania podatku /w postaci tzw. zaliczki miesięcznej/ od tego dochodu.

Zaliczki na podatek dochodowy były integralną częścią składową zobowiązania podatkowego należnego za dany rok podatkowy, a nie odrębnym zobowiązaniem podatkowym. Tezę tę potwierdzał również fakt, że z końcem roku podatkowego ustaje byt prawny zaliczek na podatek dochodowy, a na podatniku ciąży obowiązek dopłacenia jedynie różnicy między wysokością zobowiązania określonego w zeznaniu rocznym, a sumą wpłaconych w ciągu roku zaliczek, w nieprzekraczalnym terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zgodnie z art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ponieważ ustawodawca nie określił innego terminu przedawnienia związanych z tym zobowiązaniem odsetek za zwłokę, wobec powyższego przyjąć należało, że do ustalenia terminu przedawnienia roszczeń z tytułu odsetek miał zastosowanie przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponieważ termin zapłaty podatku dochodowego za 2000 r. upływał w dniu 30 kwietnia 2001 r. wobec powyższego termin przedawnienia tego zobowiązania i związanych z nim odsetek za zwłokę upływał w dniu 31 grudnia 2006 r. Mając na uwadze treść przepisu art. 70 Ordynacji podatkowej oraz fakt, iż byt prawny zaliczek na podatek dochodowym ustaje z końcem roku podatkowego, należy stwierdzić, że skoro zaliczki te nie istnieją nie mogą ulec przedawnieniu. A zatem zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zaliczka, lecz podatek płatny zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym. Skoro zobowiązanie podatkowe /którego elementem składowym w podatku dochodowym są zaliczki miesięczne/ przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to również w tym samym terminie, z uwagi na brak odrębnej regulacji prawnej, przedawniają się związane z tym zobowiązaniem odsetki za zwłokę, w tym także odsetki od zaległości w zaliczkach miesięcznych.

W konsekwencji chybione pozostaje wytknięcie Sądu w zakresie naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Ponieważ organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia 8 marca 2005 r. określił zaliczki za 2000 r., a w konsekwencji również odsetki za zwłokę od zaległości w tych zaliczkach w kwocie niższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów prawa, zasadne było wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej, określającej prawidłową wysokość odsetek za zwłokę.

Nie można było się zgodzić z zarzutem, że uchylona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej, gdyż zarzut ten oparto na błędnym założeniu, że organ podatkowy naruszył przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej,

Nie można także podzielić zarzutu, że uchylona decyzja naruszała art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.

Niezależnie od powyższego, należy podnieść, iż uzasadniając skorzystanie w toku postępowania odwoławczego z art. 234 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż decyzja organu podatkowego I instancji, oprócz tego, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, również narusza interes publiczny, z uwagi na określenie wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych w kwocie znacznie niższej, niż wynikało to z przepisów prawa. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że WSA nie podważył zasadności podwyższenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych z uwagi na naruszenie interesu publicznego.

Pełnomocnik strony przeciwnej wniósł o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługiwała, mimo że podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego miały uzasadnione podstawy.

Rację miał autor skargi kasacyjnej wywodząc, że zaliczki na podatek, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ miały charakter cząstkowych wpłat na poczet rocznego podatku. Obowiązek opłacania zaliczek wygasał z końcem konkretnego roku podatkowego kiedy to zastępowany był obowiązkiem - wynikającym z art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy - zapłaty podatku - różnicy między podatkiem należnym za rok podatkowy, a sumą uiszczonych faktycznie, również w drodze poboru przez płatnika, zaliczek.

Art. 70 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba że wystąpią przesłanki przerywające lub zawieszające bieg tego terminu, wskazane w dalszych postanowieniach powołanego artykułu.

Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych upływał z dniem 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym /art. 45 ust. 4 ustawy podatkowej/.

Zobowiązanie podatkowe za 2000 r. przedawniało się z końcem roku 2006.

Ani wskazany przepis /art. 70 par. 1/, ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie traktowały oddzielnie o przedawnieniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych bądź prawa do określenia, w drodze decyzji, takich odsetek. W szczególności nie traktował o "wymiarze" odsetek art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem było wywodzić, jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w skarżonym wyroku, iż sprawę "przedawnienia prawa" do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były /miały być/ płacone. Nie zmieniała tego okoliczność, że począwszy od 1 stycznia 2003 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzony został przez art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, art. 53a w brzmieniu:

"Jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji."

Przepis ten, szczególny wobec art. 53 ustawy, nie rozstrzygał o czasokresie, w którym taka decyzja mogła być wydana.

W świetle przedstawionych wyżej rozważań brak było podstaw do uznania, że czas na określenie odsetek od zaliczek, dokonywane po zakończeniu roku, w którym zaliczki miały być płacone był inny niż wskazany dla przedawnienia zobowiązania i - z uwagi na określony w art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności zaliczki grudniowej - upływał rok wcześniej niż czas, w którym mogła zostać wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe, na poczet którego zaliczki /nie/ zostały zapłacone.

Nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" i art. 234 Ordynacji podatkowej.

Art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji, którego prawidłowe zastosowanie w sprawie było - w zakresie wskazanym w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ w związku z art. 3 par. 2 Prawa o postępowaniu... - przedmiotem badania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowił, że organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Takie uprawnienie organu nie mogło być jednak wykorzystane z pominięciem ograniczenia z art. 234 ustawy.

Organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco naruszała prawo lub interes publiczny.

Rozumienie "rażącego naruszenia prawa" zostało, zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i w doktrynie, dostatecznie ugruntowane na tle stosowania art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Nie było powodów aby użyte przez ustawodawcę w art. 234 Ordynacji określenie "rażące naruszenie prawa" traktować inaczej niż takie samo określenie użyte we wskazanym art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O rażącym naruszeniu prawa można było zatem mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązki. Cechą rażącego naruszenia prawa było to, że treść decyzji pozostawała w sprzeczności z treścią przepisu przy prostym ich zestawienie ze sobą.

Tymczasem ani w zaskarżonej do WSA decyzji, ani w skardze kasacyjnej organ na tego rodzaju kwalifikowane naruszenie prawa /decyzją określającą wysokość odsetek od zaliczek/ nie wskazał. Nie przełożył treści decyzji w oczywisty materialny sposób zmienionej na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym, na treść normy prawnej "rażąco" naruszonej przez Urząd Skarbowy. Nie mieściły się w kategorii rażącego naruszenia prawa "błędy" czy to w obliczeniu okresów odsetkowych czy w matematycznym wyliczeniu należności, a takie zdawało się sugerować uzasadnienie skargi kasacyjnej.

Nie każdy błąd popełniony prze organ podatkowy może być "naprawiony" w postępowaniu instancyjnym /odwoławczym/.

Skarżący organ, jak to zasadnie wskazał WSA nie wywiódł również, aby obciążenie strony odsetkami za zwłokę w kwocie niższej od należnej rażąco naruszało interes publiczny. Nie można było generalnie zakładać, że ponoszenie przez stronę postępowania w nieograniczonym zakresie konsekwencji błędów organów było /i jest/ zabezpieczeniem interesu publicznego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.