Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1116/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Jarosław Trelka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie pozostawiania bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny") został złożony wniosek R. [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników w planie motywacyjnym organizowanym przez spółkę kapitałową z siedzibą w Szwajcarii, w ramach którego pracownicy nabywają instrumenty S-SARs.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżący wskazał należy do międzynarodowej grupy kapitałowej R. [...] (dalej: G.). Na czele Grupy R. stoi spółka R. AG (występująca również pod nazwą R. Ltd. i R. S.A.) z siedzibą w Szwajcarii.

Co roku sporządzane jest skonsolidowane sprawozdanie finansowe Grupy R., które podlega zatwierdzeniu przez wspólników R. AG.

W Grupie R. funkcjonuje plan motywacyjny (dalej: Plan) dla pracowników kluczowych z perspektywy funkcjonowania firmy. Obecnie Plan funkcjonuje na zmienionych zasadach, przyjętych i obowiązujących od 1 stycznia 2013 r. Zasady funkcjonowania Planu od 1 stycznia 2013 r. zostały określone w regulaminie Planu (dalej: Regulamin).

Zgodnie z Regulaminem Planu, zarząd R. AG zatwierdza Plan

i Regulamin Planu i może dokonywać w nich zmian. Ponadto zarząd R. AG powołuje tzw. Executive Committee (komitet wykonawczy) oraz Remuneration Committee (komitet do spraw wynagrodzeń). Executive Committee jest odpowiedzialny za administrowanie Planem, w tym m.in. za dokonywanie wykładni i interpretowanie Planu, ustalanie i zmianę zasad regulujących jego funkcjonowanie oraz postanowień dotyczących zarządzania Planem oraz posiada kompetencje do delegowania funkcji administrowania Planem. Remuneration Committee m.in. wskazuje pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planie i liczbę przyznanych im S-SAR.

Uczestnikami Planu będą również osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (tj. łączy je ze Skarżącym stosunek pracy). Skarżący nie jest bezpośrednio zaangażowany w zarządzanie Planem i w jego realizację (w szczególności, nie wypłaca bezpośrednio żadnych kwot na rzecz Uczestników Planu), ale jest i będzie także w przyszłości, przez podmiot koordynujący obciążana kosztami Planu dotyczącymi osób. które w niej pracują.

Plan funkcjonuje obecnie według następujących założeń:

Danej osobie, która przystępuje do Planu (dalej: Uczestnik Planu) przyznaje się pewną pulę tzw. S-SARs (Stock-settled Stock Appreciation Rights, tzw. prawa ze wzrostu kursu akcji). Są one przyznawane wybranym osobom uznaniowo. Osoby te otrzymują S-SARS bez ponoszenia jakichkolwiek wydatków.

Instrument S-SAR oparty jest o wartość tzw. G. (tzw. non-voting equity securities (NES) of R. AG) - papierów wartościowych dających prawo do udziału w zyskach spółki R. AG oraz udział w majątku po likwidacyjnym, lecz nie dających prawa głosu. G. mogą być przedmiotem obrotu (Uczestnik Planu może zbywać posiadane G.), a ponadto są one notowane na giełdzie papierów wartościowych w Szwajcarii (S.).

Przyznane S-SARs nie mogą być przez Uczestnika Planu wykonane od razu po ich przyznaniu, ale zyskują one możliwość wykonania dopiero po upływie pewnego okresu. Wykonanie wszystkich S-SARs musi nastąpić w określonym terminie - w przeciwnym razie prawa te przepadają.

Wykonanie przyznanych S-SARs polega na tym. że:

- na moment wykonania porównuje się cenę wyjściową G. (cena G. na moment przyznania S-SARs) oraz jej bieżącą cenę rynkową (cenę na moment wykonania S-SARs); różnica między tymi dwoma cenami G. pomnożona przez ilość przyznanych

S-SARs określa kwotę, która może zostać wypłacona (stanowi ona korzyść z uczestnictwa w programie: dalej: Kwota Rozliczenia). Jeśli różnica ta jest ujemna lub równa zeru uczestnik Planu nie otrzymuje żadnego świadczenia; dodatnia Kwota Rozliczenia wypłacana jest w G.; ilość G., które otrzymuje uczestnik wyliczana jest jako Kwota Rozliczenia podzielona przez cenę G. na moment wykonania S-SARs; Uczestnik Planu sam decyduje, co zrobić z G. otrzymanymi w wyniku realizacji S-SARs (zatrzymać, sprzedać itp.); Jeżeli zdecyduje się na sprzedaż, może to uczynić za pośrednictwem rachunku założonego dla niego w instytucji finansowej, która obsługuje Plan na podstawie umowy zawartej ze spółką z G. koordynującą program.

S-SARS które zyskały możliwość wykonania mogą być co do zasady

(z pewnymi wyjątkami), zrealizowane (choć w nieco innym horyzoncie czasowym) również w przypadku, gdy Uczestnik Planu przestanie pracować dla R. Wyjątek stanowi m.in. zwolnienie z powodów dyscyplinarnych.

S-SARs podlegają także dziedziczeniu.

Każda osoba, której przyznawane są nowe S-SARs otrzymuje dokument o nazwie G., który informuje o przyznaniu S-SARs.

Ponadto osoba, która po raz pierwszy otrzymuje takie prawa, obowiązana jest zawrzeć stosowną umowę (tzw. Plan Agreement). dokonując akceptacji zasad Planu. Spółka nie jest stroną tzw. Plan Agreement. Stronami tej umowy są każdorazowo Uczestnik Programu i F. H.- L. Ltd.

Osoba, której przyznano S-SARs może odmówić ich przyjęcia (uczestnictwo jest dobrowolne).

W pewnych okolicznościach przyznane S-SARs. które nie zyskały jeszcze możliwości wykonania, mogą zostać unieważnione (np. gdyby realizacja

S-SARs i wypłata Kwoty Rozliczenia mogła istotnie pogorszyć sytuację materialną R.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-I2a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z czym przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. jednorazowo, w momencie zbycia G. nabytych (objętych) w ramach Planu?

Czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika Wnioskodawcy będącego Uczestnikiem Planu G. nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stawką 19%, w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy: w kwestii podniesionej w pytaniu pierwszym w ocenie Wnioskodawcy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach Planu.

W kwestii podniesionej w pytaniu drugim w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu odpłatnego zbycia G. uzyskanych w ramach Planu przez pracownika spółki będącego Uczestnikiem Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stawką 19%. W konsekwencji, na Skarżącym nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

W ocenie organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), pismem z 22 października 2018 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.502.2018.1.MG, na podstawie art. 369 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Pismem z 30 października 2018 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że określenie charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności u.p.d.o.f., nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno-podatkową ocenę. Taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Skarżący przeprowadził w uzasadnieniu Wniosku. W związku z tym Skarżący nie znajduje powodów, aby uczynić zadość żądaniu organu w tym zakresie i uzupełniać stan faktyczny o niektóre z informacji, wymienionych w wezwaniu. Zdaniem Wnioskodawcy rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Skarżącego, nie powinno być w ogóle przedmiotem wezwania. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawiony do wezwania Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w taki sposób, który prowadziłby do przerzucenia na Skarżącego ciężaru wykładni przepisów prawa, która powinna być dokonana przez Organ interpretacyjny.

Po analizie przesłanego uzupełnienia Organ stwierdził, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku w pełnym zakresie, tj. nie wskazał w: sposób jednoznaczny:

- Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

- Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

- Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

- Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

- Czy przyznane uczestnikom Planu instrumenty S-SARs uprawniające do otrzymania Kwoty Rozliczenia, wypłacanej w G., stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

- Czy G. stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W dniu 14 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 13 § 2a. art. 14g § I oraz art. 169 § l i § 4 w zw. z art. 14h o.p.

Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniósł w dniu 21 grudnia 2018 r. zażalenie na ww. postanowienie.

Skarżący zarzucił Dyrektorowi KIS naruszenie:

art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez bezpodstawne pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na uznanie przez Organ interpretacyjny, że Wnioskodawca nie dokonując samodzielnie kwalifikacji prawno-podatkowej Planu motywacyjnego - w szczególności nie dokonując samodzielnej oceny podatkowej w zakresie spełnienia przez Plan warunków uznania Planu za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), tj. warunków wskazanych w art. 22 ust. 11b u.p.d.o.f., nie przedstawił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych;

art. 14b § 1 o.p. przez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy powinna ona zostać wydana, co w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia przez Organ interpretacyjny art. 121 § 1 o.p.

Mając na względzie powyższe Skarżący wniósł o:

uchylenie postanowienia w całości,

wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie objętym Wnioskiem.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS stwierdził brak podstaw do uchylenia postanowienia z 14 grudnia 2018 r. o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu Organ interpretacyjny podniósł głównym problemem jaki się pojawił w sprawie jest kwestia czy w wyniku analizy formalnoprawnej złożonego wniosku, Dyrektor KIS wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia zasadnie stwierdził, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku przez wydanie interpretacji indywidualnej uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p. nie było możliwe.

W przedmiotowej sprawie należało przede wszystkim ustalić, czy złożony przez Skarżącego wniosek spełniał wymogi formalne, o których mowa w art. 14b § 3 o.p.

W ocenie Dyrektora KIS problem prawny, z którym zwrócił się Skarżący do Organu interpretacyjnego z uwagi na brak wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie mógł być rozpoznany co do meritum, gdyż braki formalne wniosku uniemożliwiały dokonanie oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Dyrektor KIS uznał za bezzasadne zarzuty Wnioskodawcy, że Skarżący we wniosku wskazał wszelkie posiadane informacje oraz fakty dotyczące konstrukcji oraz funkcjonowania Planu motywacyjnego oraz przekazane przez niego informacje są całkowicie wystarczające do tego aby organ podatkowy samodzielnie dokonał oceny stanowiska Spółki, a także oceny charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów w kontekście spełnienia przesłanek uznania Planu za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 oraz 24 ust. 11b u.p.d.o.f

Dlatego też, zdaniem Organu, podane w wezwaniu informacje nie stanowią elementu stanu faktycznego, tylko powinny być rezultatem wykładni przepisów prawa dokonanej przez Organ interpretacyjny oraz dokonanej przez niego oceny co do zastosowania tych przepisów na gruncie zarysowanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zgodnie z przepisami prawa, gdyż to do Organu interpretacyjnego należy dokonanie kwalifikacji oraz oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Dyrektor KIS podkreślił, że Skarżący zobowiązany był na etapie odpowiedzi na wezwanie organu z 22 października 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.502.2018.1.MG do prawidłowego uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien wypełnić określone wymogi formalne w; tym. m.in. dotyczące wyczerpującego przedstawienia stanu faktyczny/zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego pytania/pytań, aby organ podatkowy mógł udzielić jednoznacznej oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy na gruncie konkretnych przepisów prawa podatkowego, tj. w przedmiotowej sprawie - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor KIS podkreślił, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W jego ocenie można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.).

Organ Interpretacyjny dalej dodał, że bezspornym jest, że w interpretacji indywidualnej wykładnia przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wymaganie, aby stan faktyczny był przedstawiony we wniosku w sposób wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych dla oceny stanowiska Wnioskodawcy co do oceny prawnej zdarzenia. Niepełny lub niejasny opis stanu faktycznego we wniosku nie będzie dawać organowi wydającemu interpretację podstaw do zajęcia stanowiska co do oceny stanowiska Wnioskodawcy w określonym stanie faktycznym. Organ podatkowy właściwy do wydania interpretacji indywidualnej nie prowadzi bowiem postępowania podatkowego z O.p., w którym mógłby gromadzić i analizować dowody.

Organ interpretacyjny stwierdził także, że nie może również wyjść poza opis stanu faktycznego przedstawiony przez Wnioskodawcę i nie dokonywał na tym tle oceny jego stanowiska, a tylko w takim zakresie, zgodnie z art. 14c o.p., organ podatkowy może działać. Ponieważ Wnioskodawca nie uzupełnił wniosku o wszystkie informacje, zawarte w wezwaniu w wyznaczonym terminie, to zgodnie z art. 14g § 1 O.p., który stanowi, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia, wniosek z dnia 17 września 2018 r. pozostawiono bez rozpatrzenia.

Od powyższego postanowienia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając Dyrektorowi KIS naruszenie:

Przepisów prawa procesowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 14b § 1 oraz art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. przez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły przestanki pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i w związku z art. 14b § 3 o.p. przez uznanie za zasadne bezpodstawnego wezwania Spółki do usunięcia braku wniosku: uzupełnienia wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego.

naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 o.p. przez utrzymanie w mocy Postanowienia, które powinno zostać uchylone

naruszenie art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14b § 1 i art 14h o.p. przez niewydanie interpretacji w indywidualnej sprawie Spółki w sytuacji, gdy powinna ona zostać wydana.

naruszenie art 217 § 2 w związku z art. 14h OP przez wydanie Postanowienia bez uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa, Skarżący wniósł o uchylenie Postanowienia w całości oraz o zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – zwaną dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia).

Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadza się do przesądzenia prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. i art. 169 § 1 i 4 O.p., a w konsekwencji oceny, czy w rozpoznawanym stanie faktycznym i prawnym ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpoznania wniosku strony Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia podatkowego czy też, jak wywodzi Skarżąca, wniosek "spełniał formalny wymóg" do wydania Intepretacji. Ponieważ stanowiska prawne Stron, w tym zarzuty skargi, zostały przedstawione w tzw. części historycznej nin. uzasadnienia, Sąd odstępuje od ich ponownej, szczegółowej prezentacji, podkreślając jedynie, że oś sporu koncentruje wokół tego czy Skarżąca dokonała właściwego uzupełnienia - w trybie art. 169 § 1 i 4 O.p. - doprecyzowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu oraz, w szczególności, czy odpowiedź na skierowane przez Organ pytania były pytaniami o fakty, czy też stanowiły ocenę prawnopodatkową, do której powinien odnieść się Organ podatkowy, a nie Skarżąca. Zdaniem Organu, Skarżąca pomimo wezwania, nie uzupełniła opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie w zakresie wyznaczonym przez pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast zdaniem Skarżącej, przedstawiła ona opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sposób zupełny i kompletny, zaś odpowiedź na pytanie zadane w wezwaniu organu stanowiłby element oceny prawnej.

W tak zarysowanym sporze należy podzielić stanowisko Skarżącej.

W punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14g § 1 O.p., Organ Interpretacyjny zobowiązany jest pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa.

Przepis art. 14b § 3 O.p., do którego nawiązuje art. 14g § 1 O.p., formułuje niezbędne wymogi wniosku o interpretację podatkową, czyniąc adresatem tej powinności podmiot występujący z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Zgodnie z jego treścią, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza zatem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku, stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez stronę oraz zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które zawarte jest w pytaniu (pytaniach) strony.

Nie ulega wątpliwości, że ocena spełnienia przez wnioskodawcę wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zależeć będzie w konkretnej sprawie od tego, co jest przedmiotem zapytania zawartego we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej. Niezbędnym jest przy tym zastrzeżenie, że spełnienie przesłanki wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie należy zawężać jedynie do samego opisu i sposobu zredagowania pytania przez wnioskodawcę. W równym bowiem stopniu, spełnienie omawianego wymogu należy odnosić także do oceny własnej pytającego, która w myśl art. 14b § 3 O.p. stanowi integralną część wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. W tym sensie, pytanie wnioskodawcy i odnosząca się do niego własna ocena pytającego, powinny być traktowane w sposób kompleksowy (całościowy).

Jak już stwierdzono wcześniej, Organ w niniejszej sprawie pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Gminy na podstawie m.in. art. 14g § oraz art. 169 § 1 w zw. z 14 h O.p., uznając, że nie doszło w sprawie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o wskazane elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dotyczące charakteru prawnopodatkowego Planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. wezwał Stronę o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w wezwaniu, tj.:

Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii?

Czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii, tworząca Plan motywacyjny jest spółką akcyjną?

Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki?

Czy przyznane uczestnikom Planu instrumenty S-SARs uprawniające do nieodpłatnego otrzymania G., stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

Czy też w ramach tego Planu pracownicy Spółki nabywają bezpośrednio Genussscheine?

Czy G. stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca wskazała, że określenie charakteru prawnopodatkowego planu motywacyjnego, jak również roli poszczególnych jego elementów i zaangażowanych podmiotów na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności UPDOF, nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz jego prawno-podatkową ocenę, oraz że taką ocenę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka przeprowadziła w uzasadnieniu wniosku. Wyraziła też pogląd, że rozstrzygnięcie o prawno-podatkowej kwalifikacji niektórych okoliczności w świetle przepisów, które są przedmiotem zapytania Spółki, nie powinno być przedmiotem wezwania i dlatego nie jest obowiązana czynić zadość żądaniu organu w tym zakresie oraz, że informacje wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku, uzupełnione o informacje zawarte w odpowiedzi Spółki, stanowią kompletny opis wszystkich cech planu motywacyjnego istotnych z punktu widzenia pytań będących przedmiotem wniosku i są one wystarczające, aby organ samodzielnie dokonał oceny charakteru prawnopodatkowego planu motywacyjnego i poszczególnych jego elementów, w ramach realizacji obowiązków ustawowych organu wynikających z art. 14c § 1 OP. Jednocześnie na pozostałe pytania Organu strona udzieliła żądanych informacji.

W ocenie Sądu, w tak zakreślonym stanie sprawy, zarzuty skargi, iż Organ bezpodstawnie pozostawił jej Wniosek w zakresie uznania Planu za program motywacyjny, tj. warunków wskazanych w art. 22 ust. 11b u.p.d.o.f., bez rozpatrzenia, są zasadne.

Sąd zauważa, że Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się udzielenia odpowiedzi na dwa zasadnicze pytania, tj. czy Plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy przychody Uczestnika Planu będącego pracownikiem spółki, uzyskane z tytułu uczestnictwa w Planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., tj. jednorazowo, w momencie zbycia G. nabytych (objętych) w ramach Planu, a także czy przychód z tytułu odpłatnego zbycia przez pracownika Wnioskodawcy będącego Uczestnikiem Planu G, nabytych (objętych) w ramach Planu powinien być zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i opodatkowany zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. stawką 19% i w związku z czym na Spółce nie będą ciążyły żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

W zakresie tak zadanych pytań, w opisie stanu faktycznego, Spółka zawarła istotne cechy planu motywacyjnego jego uczestników oraz instrumentów S-SARs. Następnie w uzasadnieniu do wniosku przeprowadziła ocenę prawną stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, obejmującą m.in. ocenę charakteru prawnego instrumentów S-SARs, spełnienie warunków dotyczących organizatora planu motywacyjnego czy sposobu jego utworzenia. W oparciu o dokonaną ocenę Spółka doszła do wniosku, że plan motywacyjny spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art 24 ust 11-12a u.p.d.o.f., w związku z czym przychody uzyskane z tytułu uczestnictwa w planie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust 11 tejże ustawy, tj. jednorazowo, w momencie zbycia akcji nabytych (objętych) w ramach planu, z związku z czym na Spółce nie dążą żadne obowiązki płatnika z tego tytułu.

W ocenie Sądu, zarówno we Wniosku, jak i w odpowiedzi na wezwanie, Strona zaprezentowała wszystkie istotne informacje niezbędne do wydania Interpretacji w zakresie zdarzenia objętego przedmiotem oceny jej stanowiska prawnego. Tymczasem, jak słusznie podnosi Skarżąca, Organ zażądał od niej także aby w ramach wezwania z art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. dokonała oceny charakteru prawnopodatkowego poszczególnych elementów programu motywacyjnego - tj. określiła, czy stanowią daną instytucję lub spełniają dany warunek wynikający wprost z przepisów u.p.d.o.f. W ten sposób to na Skarżącą "przerzucono" niejako obowiązek wyjaśnienia, jak rozumie i ocenia daną sytuację z perspektywy przepisów podatkowych.

I tak: z samej konstrukcji niektórych pytań zawartych w wezwaniu Organu do wyjaśnienia (jak choćby czy Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. oraz czy G. stanowią akcje, o których mowa w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) wynika, że aby na nie odpowiedzieć, Skarżąca musiałaby samodzielnie ustalić, jak rozumie wskazany przez organ przepis komentowanej ustawy, a następnie zadecydować czy ma on zastosowanie do elementów, o których prawnopodatkowy charakter zapytał organ. Inaczej mówiąc, odpowiedź na tak zadane pytania stanowiłoby w gruncie rzeczy dokonaniem wykładni przepisów prawa podatkowego, o które wystąpił Wnioskodawca.

Podobnie pytanie Organu dotyczące tego czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec Spółki wymagałoby wykładni wskazanego przepisu prawa i oceny, czy znajdzie on zastosowanie do powiązań między Spółką a organizatorem planu motywacyjnego. Tymczasem przyjąć trzeba, że jeśli ustawy podatkowe wprost odwołują się do pojęć zdefiniowanych w innych przepisach i bez wykładni tych przepisów niemożliwa jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, to również w tym zakresie nie jest dopuszczalne, by organ przerzucał na Podatnika ciężar dokonania wykładni takich przepisów (w zakreślonym przypadku - ustawy o rachunkowości).

Z kolei pytanie czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy Spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii odnosi się do rozumienia jednego z warunków, jakie ma spełnić system wynagradzania, by był traktowany jako program motywacyjny w świetle art. 24 ust 11 b u.p.d.o.f. i odpowiedź na nie Spółki wymagałaby również dokonania wykładni tegoż przepisu.

Jednocześnie analiza przedstawionych w wezwaniu pytań upoważnia do stwierdzenia, że stanowią one powtórzenie "wątpliwości" Spółki opisanych we wniosku co do których Organ winien się wypowiedzieć w drodze stanowiska prawnego. Tymczasem Organ zamiast rozstrzygnąć te "wątpliwości" zadał Skarżącej analogiczne pytania, na które Spółka chciała uzyskać odpowiedź.

Najdobitniej widać to na przykładzie pytania, które było zasadniczym przedmiotem wniosku o Interpretację a mianowicie "Czy plan spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f., które to pytanie Organ niemal w identycznej treści "przerzucił" na Skarżącą wzywając Spółkę do określenia "Czy plan motywacyjny stanowi system wynagradzany o którym mowa w art 24 ust 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?".

Jedynie ubocznie Sąd zauważa, że gdyby zgodnie z wezwaniem Organu Skarżąca odpowiedziała na to pytanie, to niemal wszystkie pozostałe pytania (poza jednym) byłyby już zbędne, co potwierdza zarzut skargi, że udzielenie przez Spółkę odpowiedzi na zadane przez Organ w wezwaniu pytania oznaczałoby konieczność uznania oceny prawnopodatkowej poszczególnych warunków przewidzianych przez ustawę dla programów motywacyjnych za elementy stanu faktycznego. Odpowiedzi takie stanowiłyby de facto merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, zaś wydanie przez organ Interpretacji w takim wypadku byłoby tylko "formalnym krokiem" i jako taki mijałoby się całkowicie z celem i funkcją instytucji interpretacji indywidualnej.

Reasumując powyższe, Sąd podziela zarzuty skargi, że Organ Interpretacyjny nie był zatem uprawniony do wezwania Spółki o uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o wskazane i opisane elementy w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. bowiem przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) był kompletny i zupełny, a zagadnienie, o uzupełnienie którego wzywał organ, winno podlegać wykładni organu w wydanej interpretacji indywidualnej, jako stanowiące element oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Stwierdzić przy tym należy, że powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące pozostawieniem wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawione w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu, co sprowadza się do konieczności wydania Interpretacji na podstawie opisu zdarzenia wynikającego z Wniosku.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), a także zwrot uiszczonej opłaty skarbowej w wysokości 17 zł.