Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 239/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a, art. 14b, art. 14h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 18d ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Trelka, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. sp. z o.o. (dalej zwana "Spółką", "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm. dalej zwana: "u.p.d.o.p."), Wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim producentem galanterii mlecznej (w szczególności jogurtów, serków i deserów mlecznych).

Wnioskodawca buduje pozycję silnego producenta przetworów mlecznych również za granicą, a jego produkty są dostępne w krajach takich jak: USA, Anglia, Irlandia, Portugalia, Słowacja, Węgry, Rumunia, Rosja, Litwa oraz Estonia.

W trosce o jakość oferowanych wyrobów oraz ich bezpieczeństwo Wnioskodawca wdrożył i utrzymuje system analiz i kontroli punktów krytycznych (HACCP) oraz system zapewnienia jakości zgodny z międzynarodową normą ISO 9001.

Wnioskodawca dba o dobór specyficznych zestawów kultur bakterii w swoich produktach poprzez rozwijanie nowych receptur technologicznych. Ponadto, Wnioskodawca stawia na najwyższej jakości materiały i surowce w procesie produkcji. Z uwagi na powyższe, produkty Wnioskodawcy cieszą się dużym uznaniem konsumentów, co potwierdzają to liczne medale i wyróżnienia przyznane wyrobom Wnioskodawcy w konkursach, na targach i wystawach.

Wnioskodawca szczególnie dba o aspekt naturalnego pochodzenia produktów, dlatego za ważny element działalności stawia sobie dbanie o środowisko naturalne. Posiada także certyfikat potwierdzający spełnienie wymagań Normy dotyczącej Zarządzania Środowiskiem Naturalnym ISO 14001:2005.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca ponosi koszty na materiały i surowce bezpośrednio związane z tą działalnością. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.

Koszty materiałów i surowców bezpośrednio związanych z działalnością B+R są rozliczne według praktycznego zużycia w projektach. Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Alokacja kosztów zużycia energii w Centrum Roboczym:

Wnioskodawca w celu wyodrębnienia części wydatków poniesionych za eksploatację energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości posługuje się opracowanym przez siebie kluczem alokacji kosztów. Podstawą wyliczenia proporcji w jakiej wykorzystane są powyżej wskazane towary w działalności badawczo-rozwojowej jest zarejestrowany (rzeczywisty) czas pracy danej maszyny (tzw. maszynogodzina) na potrzeby prowadzonych projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy poszczególnych maszyn w ramach projektów związanych z działalnością B+R.

Przyjęty przez Spółkę klucz alokacji pozwalający rozliczyć koszt zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody opiera się na racjonalnych, logicznych

i metodologicznych przesłankach. W ramach wyliczenia udziału wykorzystanych źródeł energii posługuje się ona wartościami zmiennymi i mierzalnymi tj.: wydajnością poszczególnych Centrów Roboczych (dalej: CR) (w tonach/h), ustandaryzowanymi normami, wolumenem sprzedaży nowego produktu w wyniku działalności B+R, jak również parametrami samych urządzeń, maszyn czy linii pilotażowych.

Dział Produkcji Wnioskodawcy realizujący projekty badawczo-rozwojowe planuje liczbę maszynogodzin (które w procesie realizacji są weryfikowane i rejestrowane) każdego z wyszczególnionych Centrów Roboczych (CR) na podstawie zaplanowanego wolumenu sprzedaży na kolejny rok. W celu oszacowania planowanych stawek CR na kolejny rok Dział Produkcji otrzymuje z Działu Kontrolingu następujące informacje: planowany wolumen sprzedaży na kolejny roku wg grup produktów wyrażony w tonach oraz zaplanowany budżet kosztów bezpośrednich łącznie w złotych.

Godziny pracy maszyn i urządzeń wykorzystywanych do działalności B+R (ale też innej) są obliczone w oparciu o informacje dotyczące wydajności poszczególnych CR (w tonach/h), jak również na podstawie zasad i norm obowiązujących na co dzień w zakładzie (np. mycie maszyny po 48 godzinach pakowania). Następnie, dysponując liczbą maszynogodzin na konkretne CR, Wnioskodawca oblicza ilość cykli mycia poszczególnych obiektów oraz maszyn i urządzeń.

Na podstawie powyższych danych Kierownik Techniczny oblicza zużycie energii elektrycznej (bazując na nominalnej mocy zainstalowanej składników CR), energii cieplnej oraz wody wyrażonej w złotych. W obliczeniach wykorzystywane są dostępne parametry i dane techniczne maszyn i urządzeń w powyższych obszarach. Liczba cykli mycia oraz liczba maszynogodzin służą również do przypisania kosztów, jakie zostaną poniesione na technologiczne środki czystości w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Różnica wartości pomiędzy przypisanymi kosztami rodzajowymi do poszczególnych CR a zabudżetowanym kosztem łącznie zostaje uwzględniona w narzucie kosztu wyrażonego w %.

Bez zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w CR nie jest możliwe przeprowadzenie procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym bez użycia tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., Wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji?

Skarżąca zaznaczyła, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Brak jest jednak definicji legalnej: "materiałów" oraz "surowców" na potrzeby zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że w pojęciu "materiały i surowce" mieści się energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości wykorzystywane do mycia poszczególnych obiektów oraz pracy maszyn i urządzeń służących osiągnięciu określonemu celowi badawczo-rozwojowemu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w celu wyodrębnienia części wydatków poniesionych za eksploatację energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wody oraz środków czystości bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową posługuje się opracowanym przez siebie kluczem alokacji kosztów. Podstawą wyliczenia proporcji, w jakiej wykorzystanie źródeł energii dotyczy działalności badawczo-rozwojowej jest zarejestrowany (planowany) czas pracy danej maszyny (tzw. maszynogodzina) na potrzeby prowadzonych projektów związanych z działalnością B+R w stosunku do jego ogólnego wykorzystania. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, w celu ustalenia zakresu, w jakim zużyta energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości - wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej - mogą stanowić koszty kwalifikowane, powinien być zastosowany określony przez podatnika klucz alokacji. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanowiska za uprawnione należy uznać zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., zużytej energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w części, w jakiej są one wykorzystywane do działalności B+R zgodnie z przedstawionym w stanie faktycznym kluczem alokacji tych kosztów, gdyż w tym zakresie są to koszty bezpośrednio związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W dniu [...] października 2019 r. Dyrektor KIS wydał w związku z wnioskiem Spółki z dnia 22 sierpnia 2019 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie kwestii technicznych dotyczących ustalenia czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.

W dniu 8 października 2019 r. Spółka złożyła zażalenie na wydane postanowienie, któremu zarzuciła naruszenie:

Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie, iż postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, o czym świadczą chociażby wydawane przez organ interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie podobnych stanów faktycznych dotyczących możliwości zaliczenia wskazanych przez wnioskodawcę kosztów do kosztów kwalifikowanych według przyjętego klucza alokacji kosztów, a Skarżąca pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych bądź mającym na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnosi się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, lecz jest przepisem regulującym prawa podatnika;

art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę równości wobec prawa z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 14b § 1 i 2a o.p. w niniejszej sprawie istnieje podstawa do wydania interpretacji, a ponadto w podobnych stanach faktycznych są wydawane interpretacje indywidualne w odniesieniu do podobnych pytań.

Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a o.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów, jakie Skarżąca uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdyż w ocenie Organu przepisy u.p.d.o.p. ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębnienia kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulgi w podatku i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również miałyby one charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b o.p., natomiast z uwagi na brak takich przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d u.p.d.o.p. który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W dniu 28 listopada 2019 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor KIS zaznaczył, że istotą problemu, jaki zarysował się w sprawie, jest określenie "kwestii technicznych" związanych z przyjętymi kluczami alokacji w zakresie ustalenia czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., Wnioskodawca może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji.

Organ podkreślił, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu taktycznego albo zdarzenia i przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 o.p. W świetle tego przepisu niemożliwe jest wydanie przez Organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. W myśl zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego.

Dyrektor KIS zauważył, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania

i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k - 14n o.p. Zatem, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

Organ zaznaczył, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 o.p., w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji tj. interpretacji indywidualnej, zachodzą również w szczególności, gdy: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

W ocenie Dyrektora KIS, organ pierwszej instancji zasadnie wskazał, że analizując złożony przez Spółkę wniosek należało rozstrzygnąć, czy jest on związany ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę.

Dyrektor KIS podzielił stanowisko zajęte w postanowieniu z dnia [...] października 2019 r., że odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy, należałoby zbadać/potwierdzić, czy w przypadku Spółki jest możliwe wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, tj. wydać interpretację indywidualną w zakresie określenia "kwestii technicznych" związanych z metodą kalkulacji kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, wykorzystywanych częściowo w Działalności B+R i obliczenia przez Spółkę takiej proporcji, do czego organ pierwszej instancji nie posiadał kompetencji, co zostało już wykazane w wydanym w dniu [...] października 2019 r. postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania, bowiem na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe.

Także w opinii Dyrektora KIS kwestia poruszona w pytaniu nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Organ podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ani żaden akt wykonawczy wydany na jej podstawie, nie zawierają regulacji dających Organowi uprawnienia do udzielenia odpowiedzi na pytania, dotyczące "kwestii technicznych" związanych z ustaleniem wyboru udokumentowania wydatków (kosztów kwalifikowanych), które uprawniają Wnioskodawcę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS nie negował natomiast, że przyjęcie przez Wnioskodawcę metody dokonywania kalkulacji wysokości odliczenia kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, wykorzystywanych częściowo w działalności B+R umożliwi uniknięcie nieuprawnionego odliczenia tych kosztów, w części w jakiej nie dotyczą Działalności B+R, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przeciwwskazań do stosowania metody kalkulacji wysokości odliczenia kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, w celu powiązania danych kosztów, czy przychodów z daną działalnością, jednakże analiza zagadnienia przedstawionego organowi interpretacyjnemu do rozstrzygnięcia w pytaniu w kontekście przywołanych zasad postępowania interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że nie mógł on podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania, wyboru sposobu, w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych będących przedmiotem pytania Wnioskodawcy nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej - powołane przez Wnioskodawcę, tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. - nie dają uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie.

Organ zaznaczył, że powołany przez Wnioskodawcę art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów

i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Oznacza to zatem, że ww. przepis nie określa sposobu w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych.

Dodatkowo Organ podkreślił, że przy spełnieniu warunków wynikających z treści art. 18d u.p.d.o.p., każdorazowo to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że ma on uprawnienie do odliczenia tzw. "kosztów kwalifikowanych" w odpowiedniej wysokości.

W ocenie Dyrektora KIS Wnioskodawca nie oczekiwał od organu interpretacyjnego wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia, sposobu wyodrębnienia/wyodrębniania kosztów kwalifikowanych objętych zakresem tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym. Organ podkreślił, że samo przywołanie w treści pytania przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiając jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jednakże, w oczekiwanym przez Wnioskodawcę zakresie w świetle zadanego pytania, interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się Wnioskodawcy w ramach określonych procedur. Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a podejmowany przez Wnioskodawcę sposób, w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych przedstawionych w przedmiotowym wniosku. Wydanie żądanego przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia w przedmiotowym zakresie, naruszałoby kompetencje właściwych organów podatkowych i kontrolnych.

Wobec powyższego, Dyrektor KIS zaznaczył, że w wyżej wymienionym zakresie nie mógł uznać stanowiska Skarżącej za prawidłowe albo nieprawidłowe.

W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji, odniósł się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jednakże analiza zagadnienia przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia w pytaniu w kontekście przywołanych zasad postępowania interpretacyjnego prowadziła do wniosku, że nie mógł on podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu.

Organ nie mógł rozpoznać złożonego przez Wnioskodawcę wniosku w zakresie zadanego pytania, co do meritum, ponieważ jak wykazano zarówno w postanowieniu z dnia [...] października 2019 r. jak i powyżej, że wydanie interpretacji podatkowej jest możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i pkt 2 o.p.). Natomiast rozstrzyganie kwestii, objętych ww. pytaniem nie leżało w kompetencji Organu, nie mogło podlegać wykładni w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co wynika wprost z art. 14b § 1 o.p.

Dyrektor KIS podkreślił, że wydany w oczekiwanym zakresie akt miałaby jedynie charakter informacji, czy też poglądu organu upoważnionego do wydawania interpretacji na temat prawidłowości sposobu zachowania się Wnioskodawcy jako podmiotu zobowiązanego do sposobu obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor KIS wskazał, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia [...] października 2019 r. skierowane do Strony w ściśle określonym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, na tle jednoznacznie określonych przepisów prawa podatkowego. Tym samym Organ nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych oraz nie naruszył zasady równości wobec prawa.

W jego ocenie bezzasadny jest zarzut Spółki, który wskazuje na naruszenie prze Organ art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji.

Organ zaznaczył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. Zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ podkreślił, że odmienna od Skarżącej interpretacja określonych przepisów nie może być podstawą naruszenia zasady określonej w art. 120 o.p., czyli zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Zasada ta zobowiązuje organ podatkowy do działania w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji (z uwzględnieniem art. 217 Konstytucji) źródła powszechnie obowiązującego prawa. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie zostało wydane w oparciu o określone przepisy prawa procesowego (wyrażone w Rozdziale la Działu II, a także Działu Ilia Ordynacji podatkowej).

Dyrektor KIS ustosunkowując się natomiast do naruszenia art. 121 o.p. wskazał, że realizacja zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. przejawia się w starannym i merytorycznie poprawnym prowadzeniu postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Zasada wyrażona w art. 121 § 1 o.p. wyklucza posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Jednakże w odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 121 o.p. – organ stwierdził, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez Skarżącą.

Z kolei, w myśl art. 32 § 1 i § 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Dyrektor KIS zaznaczył, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. wymagane jest, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z faktu, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydał rozstrzygnięcie inne od tego, którego oczekiwała Spółka nie wynika, że w toku działań interpretacyjnych doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, które niweczyłoby zaufanie do organu podatkowego.

Ponadto, odnosząc się do przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, które zostały wydane w analogicznych sprawach, Dyrektor KIS stwierdził, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do niego się odnoszą. Organ podkreślił, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa, co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia 20 grudnia 2019 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora KIS zarzucając:

Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2a w zw. z art. 14h o.p., poprzez uznanie, iż postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, a w konsekwencji poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 22 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zakres wniosku mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną, o czym świadczą chociażby wydawane przez organ interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych wydane na gruncie podobnych stanów faktycznych dotyczących możliwości zaliczenia wskazanych przez wnioskodawcę kosztów do kosztów kwalifikowanych według przyjętego klucza alokacji kosztów, a ponadto Skarżąca pyta o wykładnię przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i nie jest przepisem regulującym właściwość lub uprawnienia i obowiązki organów podatkowych bądź mającym na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnosi się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, lecz jest przepisem regulującym prawa podatnika;

art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 32 Konstytucji, poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę równości wobec prawa z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodnie z art. 14b § 1 i 2a o.p. w niniejszej sprawie istnieje podstawa do wydania interpretacji, a ponadto w podobnych stanach faktycznych są wydawane interpretacje indywidualne w odniesieniu do podobnych pytań.

- naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b § 1 i 2a o.p., poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów, jakie Skarżąca uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdyż w ocenie Organu przepisy u.p.d.o.p. ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębnienia kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, a nie przepisów proceduralnych, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulgi w podatku i tym samym dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, nawet zatem gdyby istniały bardziej szczegółowe przepisy regulujące sposób określenia zakresu kosztów kwalifikowanych, to również miałyby one charakter materialny i mogłyby podlegać interpretacji na podstawie art. 14b o.p., natomiast z uwagi na brak takich przepisów, zakres kosztów kwalifikowanych należy ustalać w oparciu o wykładnię przepisu art. 18d u.p.d.o.p., który jest przepisem materialnego prawa podatkowego i może być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z 14h O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

W ocenie Organu, przeszkodę powodującą odmowę wszczęcia postępowania stanowi to, że wątpliwości Skarżącej nie dotyczą wyjaśnienia treści przepisów prawa, tj. w szczególności art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. i norm prawnych w nich zawartych, a w związku z tym wydana w oczekiwanym przez nią zakresie interpretacja nie stanowiłaby wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego, a dokonywałaby oceny sposobu zachowania się skarżącej w ramach określonych procedur (tj. sposób w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych przedstawionych w przedmiotowym wniosku), co stanowi – zdaniem Organu – określenie "kwestii technicznych". Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Innego zdania jest Skarżąca, który podkreśla, że złożony przez nią wniosek odnosi się do rozumienia (wykładni) przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., a konkretnie tego, czy w danym stanie faktycznym, określone w pytaniu koszty, tj. koszt energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej i czy wskazany w określony sposób przez podatnika zakres tych kosztów jest zgodny z przepisem podatkowym – wniosek dotyczy zatem tego, czy ww. koszty (we wskazanym przez Skarżącą zakresie) spełniają ustawową definicję "nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością rozwojową" i w konsekwencji, czy stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., który jest przepisem materialnym prawa podatkowego.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu na wstępie niniejszych rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy O.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1672/15).

Dodatkowo należy zauważyć, że jakkolwiek interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to rozumienie tej instytucji przez Skarżącą w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ interpretacyjny do wydania takiej interpretacji, jest błędne. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik. Z istoty pisemnej interpretacji wynika więc, że jej przedmiotem mogą być tylko takie przepisy, których potencjalnym adresatem jest podatnik a nie organ podatkowy. To bowiem podatnik ma wybór, czy zastosować się do poglądu organu interpretacyjnego i skorzystać z funkcji ochronnej, jaką daje interpretacja, czy też postąpić odmiennie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. II FSK 2579/17).

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu O.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 638/17).

Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy także wskazać, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Jednocześnie na mocy art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności odnieść się należy do treści zadanego pytania.

Skarżąca, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego, chciała uzyskać informację, czy za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. może uznać koszty energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w takiej części, w jakiej energia elektryczna, energia cieplna, woda oraz środki czystości zostały przez Skarżącą zaliczone do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych na podstawie przyjętego klucza alokacji. Opisując przyjętą metodę wskazała m.in., iż Dział Produkcji Skarżącej realizujący projekty badawczo-rozwojowe planuje liczbę maszynogodzin (które w procesie realizacji są weryfikowane i rejestrowane) każdego z wyszczególnionych Centrów Roboczych (CR) na podstawie zaplanowanego wolumenu sprzedaży na kolejny rok. Godziny pracy maszyn i urządzeń wykorzystywanych do działalności B+R (ale też innej) są obliczone w oparciu o informacje dotyczące wydajności poszczególnych CR (w tonach/h), jak również na podstawie zasad i norm obowiązujących na co dzień w zakładach (np. mycie maszyny po 48 godzinach pakowania). Następnie, dysponując liczbą maszynogodzin na konkretne CR, Skarżąca oblicza ilość cykli mycia poszczególnych obiektów oraz maszyn i urządzeń. Na podstawie powyższych danych Kierownik Techniczny oblicza zużycie energii elektrycznej (bazując na nominalnej mocy zainstalowanej składników CR), energii cieplnej oraz wody wyrażonej w złotych. W obliczeniach wykorzystywane są dostępne parametry i dane techniczne maszyn i urządzeń w powyższych obszarach. Liczba cykli mycia oraz liczba maszynogodzin służą również do przypisania kosztów jakie zostaną poniesione na technologiczne środki czystości w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Różnica wartości pomiędzy przypisanymi kosztami rodzajowymi do poszczególnych CR a zabudżetowanym kosztem łącznie zostaje uwzględniona w narzucie kosztu wyrażonego w %.

W ocenie Sądu, nie budzi najmniejszych wątpliwości, że zakres przedmiotowy interpretacji (wyznaczony przez zadane przez Skarżącą pytanie) został jasno sprecyzowany i określony, jako prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w wymiarze obliczonym na podstawie przedstawionej we wniosku proporcji. Skarżąca określiła sposób w jaki następuje alokacja kosztów opisując poszczególne kroki, które się składają na obliczenie kosztów w poszczególnych Centrach Roboczych. Uwzględniając powyższe należy zatem stwierdzić, że z treści wniosku, jak i zadanego pytania jednoznacznie wynika, że skarżąca wystąpiła do organu o wykładnię przepisów i sposób zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p, który to przepis jest przepisem prawa podatkowego.

Działanie Skarżącej w zakresie wystąpienia z wnioskiem o interpretację ukierunkowane było na uzyskanie potwierdzenia, że jej postępowanie jest prawidłowe. Organ podatkowy powinien był zatem udzielić pełnej i rzetelnej odpowiedzi w zakresie wpływu przedstawionego stanu faktycznego na prawa i obowiązki skarżącej wynikające z u.p.d.o.p. (tj. możliwości uznania za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. określonych przez Skarżącą kosztów określonych według opisanego przez Nią klucza alokacji) w razie konieczności (gdyby w trakcie analizy wniosku o interpretację indywidualną doszedł do takiego przekonania) wzywając Skarżącą do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

Organ interpretacyjny tymczasem stwierdził, że wątpliwości Skarżącej nie dotyczą wyjaśnienia treści przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.), a zmierzają do dokonania oceny sposobu zachowania się Skarżącej w ramach określonych procedur (tj. sposobu w jaki należy ustalać zakres kosztów kwalifikowanych przedstawionych w przedmiotowym wniosku), co stanowi określenie "kwestii technicznych". Zinterpretowany zostałby więc nie przepis prawa, a stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

W ocenie Sądu, stanowisko Organu nie jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom Organu, Skarżąca wystąpiła o dokonanie interpretacji przepisu prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Skarżącej (zgodnie z art. 14b §1 O.p.). Przedmiotem wniosku jest bowiem interpretacja przepisu prawa podatkowego (art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.) w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym, a dokładnie możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej wskazanych przez Skarżącą kosztów (tj. kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości) w części wynikającej z określonego przez Skarżącą klucza alokacji. Na tle art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Skarżąca zwracając się ze swoim pytaniem w istocie zmierza do tego, czy prawidłowo rozumie wskazany przepis u.p.d.o.p. jako uznający za koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ponoszone, wskazane przez Skarżącą koszty w części wynikającej z zaproponowanego przez Nią klucza alokacji. Sąd nie zgadza się z oceną wyrażoną przez Organ, że w sprawie ma miejsce ocena stanu faktycznego a nie interpretacja przepisu prawa podatkowego. W istocie instytucja interpretacji indywidualnej polega na tym, że w indywidualnej sprawie wnioskodawcy – w ramach opisanego, co należy podkreślić, w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) – wydawana jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie Skarżąca żąda odniesienia opisanego przez siebie stanu faktycznego (dotyczącego ponoszenia kosztów i prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej) do normy prawnej wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. umożliwiającej zaliczenie podatnikom określonych kosztów (tj. kosztów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową) do kosztów kwalifikowanych. W istocie zatem Skarżąca dąży do potwierdzenia, czy wskazane koszty (jako rodzaj) mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w tym przepisie oraz w razie pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii (rozstrzygnięcie negatywne wyłącza konieczność rozważania zakresu (część) kosztów możliwych do zakwalifikowania jako koszty kwalifikowane) określenia w jakim zakresie (części) te koszty – zgodnie ze wskazanym przepisem – mogą być zaliczone kosztów kwalifikowanych. W ocenie Skarżącej ponoszone przez Nią koszty (energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości) stanowią koszty, które (rodzajowo) mogą stanowić koszty kwalifikowane (jak wskazała Skarżąca "[b]ez zużycia energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości w CR nie jest możliwe przeprowadzenie procesu walidacji nowego lub zmienionego produktu, wytworzonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym bez użycia tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu badawczo-rozwojowego"). Jednocześnie wnioskuje o potwierdzenie, że zaproponowany przez nią klucz podziału umożliwia uznanie poniesionych kosztów za koszty kwalifikowane. W tym kontekście zatem przedmiotem żądania Skarżącej jest nie tyle ocena stanu faktycznego, czy też "kwestie techniczne" – jak stwierdził Organ interpretacyjny, co stanowiło podstawę zastosowania art. 165a § 1 w zw. z 14h O.p.(skutkującego odmową wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego), ile interpretację dot. możliwości zastosowania przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w opisanym stanie faktycznym (co do możliwości uznania w ogóle wskazanych kosztów za koszty kwalifikowane i w konsekwencji – w razie uznania takiej możliwości- uznania możliwości uznania jako koszty kwalifikowane części kosztów w następstwie zastosowania opisanego klucza alokacji).

Oczywiście powyższe wymaga w pewnym stopniu oceny stanu faktycznego, jednakże tego rodzaju ocena jest charakterystyczna dla instytucji interpretacji indywidualnej – dotyczy ona bowiem oceny opisanego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego pod kątem możliwości jego zastosowania do normy prawnej wynikającej z przepisu(-ów), którego interpretacja indywidualna dotyczy. Nie jest w tym kontekście zrozumiały (uzasadniony) argument upatrujący zasadność odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tym, że opisane we wniosku o interpretację kwestie stanowią "kwestie techniczne". Co do zasady ponoszenie jakichkolwiek kosztów związanych z produkcją przez określony zakład produkcyjny (w tym przypadku przez Skarżącą) stanowi konsekwencję realnego zużycia np. energii elektrycznej, wody, środków czystości itp – co może być wyrażone w jednostkach fizycznych (kWh, l) i w tym zakresie stanowi "kwestie techniczne", jednocześnie jednak dla celów podatkowych (rachunkowych) owo zużycie jest wyrażane w wartości pieniężnej i jako takie (koszt) stanowi kategorię prawa podatkowego i element hipotezy stosownej normy prawnej (tutaj wynikającej z art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). W rezultacie ocena "wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego" (art. 14b §3 O.p.) w kontekście możliwości zastosowania przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. może obejmować okoliczność zużywania np. energii elektrycznej, wody, środków czystości (w jednostkach fizycznych), a więc wspomniane "kwestie techniczne", co po przeliczeniu na wartości pieniężne stanowi określony koszt (całkowity) i w konsekwencji w następstwie zastosowania określonego klucza podziału umożliwia określenie zakresu (części) kosztu, który – na mocy art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. – może zostać zaliczony jako koszt kwalifikowany (związany z działalnością badawczo-rozwojową). Oczywiście obowiązkiem wnioskodawcy jest odpowiednie sformułowane wniosku o interpretację, tj. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w taki sposób, żeby Organ miał możliwość oceny prawidłowości zastosowanej metody (na tle opisanego stanu faktycznego). W razie wątpliwości Organu interpretacyjnego co do okoliczności opisanych w ramach zaistniałego stanu faktycznego i/lub wątpliwości co do zastosowanej metody, Organ ma możliwość wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono możliwość badania przez organ interpretacyjny zaproponowanego przez podatnika sposobu ustalenia proporcji (współczynnika), który bezpośrednio wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi "(...) skoro przepisy ustawy podatkowej, o które pyta strona, jak i pozostałe przepisy tej ustawy, nie przewidują jak należy wyodrębnić koszty kwalifikowane dotyczące pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to nie uprawnia to organu interpretacyjnego do odstąpienia od wydania interpretacji. Zdaniem tego Sądu, właśnie dlatego strona pyta o możliwość zastosowania w przedstawionej sytuacji sposobu wyrażonego we własnym stanowisku, z uwagi na milczenie ustawodawcy. Gdyby ustawodawca wskazał na taki sposób czy sposoby, strona uzyskałaby interesującą ją odpowiedź na poziomie ustawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., I SA/Łd 1116/17). Podobny pogląd na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – zwana dalej "u.p.t.u.", wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 411/17), w którym rozstrzygał o możliwości dokonania w trybie wydania interpretacji indywidualnej oceny, czy wybrany przez podatnika sposób określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, poprzez weryfikację, czy podany we wniosku o interpretację sposób zapewnia spełnienie warunków określonych w art. 86 ust. 2b ww. ustawy. Jak wskazał NSA, jeżeli podatnik przedstawi konkretny sposób określenia proporcji, organ powinien w ramach trybu interpretacji ocenić, czy sposób ten uznaje za najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej przez tego podatnika działalności i dokonywanych nabyć, a więc prawidłowy, czy też nieprawidłowy, gdyż niespełniający tych warunków. Jak podkreślił NSA, w tym drugim przypadku, fakt, że do podatnika należy wybór stosownego sposobu określenia proporcji, nie wyklucza, aby organ - uwzględniając informacje przedstawione we wniosku o interpretację - dostarczył temu podatnikowi wskazówek umożliwiających mu wybór takiego sposobu, który - zdaniem organu - spełniać będzie warunki z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., a tym samym będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. NSA stwierdził także, że nieostrość zwrotów przepisu jest niepożądana w przypadku stanowienia nakazów i zakazów adresowanych do podatników w zakresie kształtowania wielkości zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku), lecz właśnie w takim przypadku, w celu zweryfikowania prawidłowości stosowania takiej normy, podatnik ma w pełni prawo do uzyskania rzetelnej informacji w tym zakresie od organu wydającego interpretacje w prawie podatkowym. Organ interpretacyjny jest w takim przypadku zobligowany wspomóc podatnika w ustaleniu desygnatów zwrotu niedookreślonego użytego w prawie podatkowym, a nie uchylać się od tego zadania, poprzestając na egzekwowaniu poprawności dokonanego przez podatnika wyboru w ramach samoobliczenia podatku (zwrotu).

W ocenie Sądu, w okolicznościach badanej sprawy Organ interpretacyjny nie miał uzasadnionych podstaw do zastosowania przepisu art. 165a O.p. i wydania zaskarżonego postanowienia na tej podstawie, że opisana przez Skarżącą kwestia (dotycząca zasadności kwalifikacji ponoszonych kosztów związanych ze zużyciem energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w części wynikającej z zaproponowanego przez Skarżącą klucza alokacji) nie stanowi zagadnienia, które może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną w trybie art. 14b §1 O.p. (tj. nie podlega interpretacji w ramach art. 14b §1 O.p.).

Powyższe, zdaniem Sądu, oznacza, że Organ interpretacyjny powinien wydać (ewentualnie po wezwaniu Skarżącej do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w razie uznania takiej konieczności przez Organ i stosownym uzupełnieniu przez Skarżącą opisu stanu faktycznego) interpretację indywidualną, w uzasadnieniu której winien ocenić stanowisko Skarżącej i podać prawne podstawy tej oceny, lub - w przypadku uznania stanowiska skarżącej za prawidłowe w pełnym zakresie - odstąpić od uzasadnienia prawnego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zbyt pochopnie zastosował przepis art. 165a O.p. i odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącej z 23 sierpnia 2019 r. , a w konsekwencji wydania żądanego przez skarżącą aktu. W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165a O.p. w zw. z art. 14b §1 i 2a w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że postępowanie nie może być wszczęte, ponieważ zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie przedmiotowym, w jakim można wydać interpretację indywidualną. Konsekwencją powyższego jest również zasadność zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 §1 O.p. w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę równości wobec prawa z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania. Jak wskazano wcześniej nie było podstawy dla odmowy wszczęcia postępowania (w konsekwencji odmowy naruszenia doszło do naruszenia art. 120 O.p.), co więcej Skarżąca wskazała w skardze na przykłady interpretacji indywidualnych, gdzie w kontekście określania części kosztów kwalifikowanych według proponowanego klucza alokacji wnioskodawcy uzyskiwali interpretacje indywidualne (w tym kontekście zatem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej stanowi naruszenie zasady równości, przy czym jest to konsekwencja błędnego uznania, że zakres wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej nie mieści się w zakresie przedmiotowym – o czym była mowa wyżej). Naruszenia te, co oczywiste, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie (skoro skutkowały odmową wszczęcia postępowania).

Jednocześnie należy uznać, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 oraz ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 oraz art. 14b §1 i 2a O.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku, w kontekście stanu faktycznego przedstawiającego zakres kosztów, jakie Skarżąca uznaje za koszty kwalifikowane na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., nie mieści się w zakresie wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego regulujących sferę odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, gdyż w ocenie Organu przepisy u.p.d.o.p. ani akty i przepisy wykonawcze nie regulują zasad wyodrębniania kosztów energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości, podczas gdy kwestia ustalenia zakresu kosztów kwalifikowanych jest kwestią wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Skarżąca wnioskowała o potwierdzenie zastosowania w opisanym przez Nią stanie faktycznym względem określonych przez Nią kosztów (w zakresie wynikającym z określonego przez Nią klucza alokacji) przepisu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. z tym skutkiem, że przedmiotowe koszty byłyby uznane za koszty kwalifikowane. Podstawą dokonanej kwalifikacji kosztów miał być przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., więc przedmiotem wniosku o interpretację była – jak zasadnie podnosi Skarżąca – kwestia wykładni i zastosowania tego przepisu. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że przepis ten ogranicza się do wskazania, że "za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową", a co za tym idzie nie określa sposobu w jaki należy dokonać ewentualnego przypisania kosztów do działalności badawczo-rozwojowej. Wobec braku określenia przez ustawodawcę szczegółowego sposobu (sposobów) w jaki należy dokonać przypisania kosztów do działalności badawczo-rozwojowej, będąca przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną wykładania i zastosowanie art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. oznacza w szczególności udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zaproponowany przez Skarżącą klucz alokacji określonych przez Skarżącą kosztów skutkuje tym, że odpowiednio określone koszty należy uznać za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. (tj. stanowiące nabyte "materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową").

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, co oznacza w szczególności przyjęcie przez Organ interpretacyjny, że brak jest podstaw do uznania, że opisana przez Skarżącą kwestia (dotycząca zasadności kwalifikacji ponoszonych kosztów związanych ze zużyciem energii elektrycznej, energii cieplnej, wody oraz środków czystości jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w części wynikającej z zaproponowanego przez Skarżącą klucza alokacji) nie stanowi zagadnienia, które może być przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną w trybie art. 14b §1 O.p. (tj. nie podlega interpretacji w ramach art. 14b §1 O.p.). Przeciwnie, w związku z przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną przez Skarżącą pytaniem oraz własnym stanowiskiem Skarżącej w przedmiotowej kwestii Organ interpretacyjny powinien wydać (ewentualnie po wezwaniu Skarżącej do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w razie uznania takiej konieczności przez Organ i stosownym uzupełnieniu przez Skarżącą opisu stanu faktycznego) interpretację indywidualną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a oraz c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – zwana dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na zasądzone 597 zł składał się wpis od skargi w wysokości 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnych w wysokości 480 zł oraz równowartość opłaty skarbowej z tytułu dokumentu pełnomocnictwa.

Końcowo należy wskazać, że sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.