Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 281/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1,  art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" s. c. A. K., K. K. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 13 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 13 marca 2012 r. wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) - dalej jako: [O.p.] w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108 po. 626 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 1 kwietnia 2011 r. określającą spółce cywilnej "A" z siedziba w B. (dalej skarżąca, spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan PATHFINDER o nr VIN [...], w kwocie 11.121,00 zł.

Jak ustalono, postanowieniem z dnia 17 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki Nissan PATHFINDER. Jako dowód w sprawie włączył dokumenty uzyskane z Urzędu Celnego w Rybniku w postaci zaświadczenia nr [...] z dnia 18.10.2010r. o przeprowadzonym, pierwszym na terenie kraju, badaniu technicznym pojazdu z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu oraz faktury VAT nr 60/2010r. z dnia 08.10.2010 r., zgodnie z którą strona sprzedała przedmiotowy samochód firmie "B" S.C. K. H. B. H. z G. Ponadto, na wezwanie organu Spółka dostarczyła kopię faktury nr 003204 z dnia 08.10.2010 r. VV/4899038 z dnia 05.05.2008r. potwierdzającej zakup samochodu na terytorium Włoch za kwotę 15.000,00 EUR oraz oświadczenie wskazujące, że przedmiotowy samochód został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 08.10.2010r., a także włoski dokument rejestracyjny nr AB24197PI07 z dnia 19.10.2007r. z którego wynika, że samochód ten był zgodnie z włoskimi przepisami o ruchu drogowym zarejestrowany jako samochód ciężarowy kategorii N1, posiadający 5 miejsc siedzących, z silnikiem diesla o pojemności silnika 2488 cm3. Jednocześnie, na wniosek organu, Urząd Miejski w Gliwicach przekazał uwierzytelnione dokumenty związane z zarejestrowaniem w kraju przedmiotowego pojazdu na K. H. i B. H. z G., tym m.in. włoski dokument rejestracyjny z jego tłumaczeniem, polski tymczasowy dokument rejestracyjny z dnia 08.11.2010 r. wraz z książką pojazdu i kartę informacyjną pojazdu.

W ramach prowadzonego postępowania funkcjonariusze Urzędu Celnego w Rybniku przeprowadzili w dniu 04.03.2011 r. dowód z oględzin przedmiotowego samochodu, sporządzając z przeprowadzonych czynności protokół wraz z dokumentacją fotograficzną (28 szt. zdjęć). Opierając się na powyższym protokole i dokumentacji zdjęciowej Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu ustalił, że przedmiotowy samochód posiada dwa rzędy foteli z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, nadto posiada dodatkowy trzeci rząd dwóch siedzeń, chowanych pod podłogą w części bagażowej, w której zamocowane są pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń, za drugim rzędem siedzeń znajduje się przegroda (kratka) oddzielająca przestrzeń bagażową od osobowej zamocowana rozłącznymi połączeniami śrubowymi z nakrętkami motylkowymi przystosowanymi do ręcznego jej montowania i wymontowywania, samochód posiada czworo drzwi wahadłowych w pełni wyposażonych w elementy ich obsługi włącznie z elektrycznym otwieraniem szyb i w poszycia tapicerskie, tylną klapę otwieraną do góry również oszkloną, wyposażony jest w klimatyzację całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu wraz z przestrzenią tylną bagażowo-osobową. Posiada jednolitą podsufitkę pod całą powierzchnią dachu wyposażoną w elementy nadmuchów powietrza, uchwyty, szyberdach, lampki oświetlenia wnętrza, nadwozie jest w pełni oszklone, jest wyposażony w aluminiowe obręcze kół. Do protokółu załączono również kopię aktualnego polskiego dowodu rejestracyjnego seria [...] wydanego dn. 02.12.2010r. z którego miedzy innymi wynika, że zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym jest to samochód ciężarowy, posiadający 5 miejsc siedzących, ładowność 634 kg.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, w kwocie 11.121 zł, przy zastosowaniu jako podstawy opodatkowania wartości pojazdu według dokumentu nabycia, po przeliczeniu według średniego kursu NBP i przy zastosowaniu stawki podatku 18,6%, z uwagi na pojemność silnika przekraczającą 2000 cm3 i ustaleniu daty powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z oświadczeniem strony, na dzień 8.10.2010 r..

W motywach rozstrzygnięcia organ przedstawił klasyfikację przedmiotowego samochodu w Nomenklaturze Scalonej (CN), w której kierując się 1 regułą ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób a przewóz towarów był funkcją poboczną. Za takim rozstrzygnięciem, zdaniem organu, przemawiał fakt, że nabyty pojazd odpowiadał cechom opisanym w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, na co wskazuje budowa nadwozia i ogólny wygląd przedmiotowego pojazdu oraz to, że spełnia on warunki określone w pkt. a, b, c, d i e not wyjaśniających (HS) dotyczących pozycji CN 8703,.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 100 ust 4 u.p.a. przez zaliczenie przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych zdefiniowanych tym przepisem, pomijając zapisy o przeznaczeniu pojazdu wynikającym z dokumentów urzędowych związanych z jego rejestracją i homologacją oraz nie uwzględniając sposobu wykorzystywania go przez właścicieli.

- art. 6 Kpa przez oparcie rozstrzygnięcia na Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które nie są aktem powszechnie obowiązującego prawa.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu, rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i wymienioną na wstępie decyzją z dnia 13 marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, wskazując na regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w zakresie opodatkowania akcyzą w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów (art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy nabyty pojazd spełnia definicję samochodu osobowego zamieszczoną w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Zarówno ten przepis, jak i art. 3 ust. 1 u.p.a. zawierają odesłanie do klasyfikacji wyrobów, dla celów poboru akcyzy, w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zatem to Nomenklatura Scalona (CN) jest przepisem prawa, według którego przeprowadzana jest klasyfikacja pojazdu, pozwalająca na ustalenie istnienia przedmiotu opodatkowania. Przepisy o ruchu drogowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia wymogu rejestracji pojazdu. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że obejmuje ona "pojazdy samochodowe i inne pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Zatem w przypadku obydwu tych pozycji najistotniejszym kryterium klasyfikacyjnym jest przeznaczenie pojazdów, przy czym brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje, że chodzi tu o przeznaczenie "zasadnicze do przewozu osób" a więc nie wyłączne. Natomiast z brzmienia pozycji 8704 wynika, że pojazdy w niej klasyfikowane służą wyłącznie do przewozu towarów, z marginalną, a więc dopuszczalną, funkcją przewozu osób, mającą jednak znaczenie poboczne. Zatem przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób powoduje konieczność zaklasyfikowania do CN 8703, natomiast przeznaczenie pojazdu "do transportu towarów" obliguje do zaklasyfikowania wyrobu do kodu CN 8704.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. W Notach tych określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Odwołując się do cytowanych Not w zakresie pozycji CN 8703 i 8704 organ stwierdził, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Zarówno brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 jak też definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 u.p.a. prowadzą zdaniem Dyrektora do wniosku, że dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w tej sprawie najistotniejsze było ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Decydują o tym cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd samochodu. Odwołując się w tym zakresie m.in. do wyroku ETS z dnia 6.12.2007 r. C-486/06 (BVBA Van Landeghem) organ wskazał, iż z wywodów Trybunału wynika, że przeznaczenie pojazdu, o którym mowa w brzmieniu obu pozycji określone jest przez ogół cech tych pojazdów, który nadaje im zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub jedyne przeznaczenie do przewozu towarów. Chodzi tu przy tym nie tylko o cechy wymienione w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703 i 8704, lecz o ogół cech konstrukcyjnych pojazdu. ETS odnosi się przy tym wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie, przy czym nie ma znaczenia, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zatem badanie zasadniczego przeznaczenia jako podstawowego kryterium klasyfikacyjnego następuje na podstawie cech projektowych pojazdu, jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Odnosząc te rozważania do okoliczności rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał na niesporny fakt zakupu przez Spółkę w dniu 08.10.2010 r. na terenie Włoch spornego pojazdu oraz przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju. Zaznaczył, iż zarówno dokument badania technicznego jak i włoski dowód rejestracyjny stwierdzał między innymi, że jest to samochód zaliczony do kategorii pojazdu "N1" (samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym), posiadający 5 miejsc siedzących. Odwołując się następnie do protokołu oględzin pojazdu organ wskazał ponadto, iż samochód ten posiada dwa rzędy siedzeń, wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadto pojazd jest wyposażony w dodatkowy trzeci rząd dwóch siedzeń chowanych pod podłogą w części bagażowej i w pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Okoliczności tej nie uwzględniają wprawdzie dokumenty rejestracyjne, jednak jest to fabryczne wyposażenie samochodu z którego użytkownik ma możliwość korzystać. W kontekście powyższego organ uznał, iż pojazd spełnia kryterium określone w pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Wskazał także, iż nadwozie jest w pełni oszklone, czyli pojazd spełnia warunek o którym mowa w pkt (b) ww. Noty dla pozycji 8703 a zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami w pełni wyposażonych w elementy ich obsługi włącznie z elektrycznym otwieraniem szyb i w poszycia tapicerskie, wyposażony jest również w progi ułatwiające wsiadanie i wysiadanie pasażerów, ma także tylną klapę otwieraną do góry również oszkloną co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się kratka zabezpieczająca przed skutkami przemieszczenia się ładunku przewożonego w części bagażowej, która jest zamocowana rozłącznymi połączeniami śrubowymi z nakrętkami motylkowymi przystosowanymi do prostego, ręcznego jej montowania i wymontowywania w zależności od woli użytkownika. Nie jest to zatem stała przegroda wynikająca z konstrukcji tego pojazdu, tylko opcjonalne jego wyposażenie. Brak stałej przegrody wypełnia więc pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Wyposażenie przedmiotowego samochodu w klimatyzację całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu wraz z przestrzenią tylną bagażowo- osobową, jednolita podsufitka pod całą powierzchnią dachu wyposażoną w elementy nadmuchów powietrza, uchwyty, szyberdach, lampki oświetlenia wnętrza, dywaniki, uchwyty ułatwiające wsiadanie, schowki, jednolita tapicerka itp. są cechami kojarzonymi z przewozem osób co wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie powoduje nie spełnienie pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704.

Dokonując zatem analizy ww. ogółu niezmiennych cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. To zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Skoro zaś cechy konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizują zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, dlatego zgodnie z 1 regułą ORINS należało go zaklasyfikować do pozycji CN 8703

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 100 ust 4 u.p.a. przez zaliczenie przedmiotowego samochodu do samochodów osobowych, organ wyjaśnił, iż ustawa o podatku akcyzowym, inaczej niż Prawo o ruchu drogowym, definiuje pojęcie samochodu osobowego czyniąc to w oparciu o Nomenklaturą Scaloną. Organ odwoławczy, nie negując, iż przedmiotowy pojazd, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym (dalej: u.p.r.d.) jest uznawany za samochód ciężarowy, stwierdził, że przepisy u.p.r.d. nie znajdują zastosowania przy klasyfikacji towarów do właściwego kodu CN. Może zatem dojść do sytuacji, że samochód uznany za ciężarowy w rozumieniu u.p.r.d., będzie klasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe oznacza tym samym, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu wg krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu wg tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację do właściwej dla niego pozycji CN. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że jeżeli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji CN 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on wg dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym. Zatem dokumenty na które powołuje się strona, z których wynika, że nabyty samochód jest uznawany za samochód ciężarowy, nie może zmienić oceny, co do jego głównej funkcji użytkowej. Dokumenty te wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe, zatem nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze..

Z tych powodów organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu Nissan PATHFINDER do kodu CN 8703, a także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 11.121 zł.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła: - sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału dowodowego, przez całkowicie nieprawidłowe przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być sklasyfikowany jako pojazd osobowy, podczas, gdy nie posiada on cech niezbędnych dla uznania go za samochód osobowy. – niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a. polegające na nieuwzględnieniu przez organ cech pojazdu uniemożliwiających jego zakwalifikowanie do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji taryfikacji pod pozycję 8703, podczas gdy z dokumentacji wynika, że pojazd winien być zakwalifikowany pod pozycje 8704.

Dodatkowo skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z akt postępowania karnoskarbowego [...] prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Opolu Wydział II Karny.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, iż nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem osobowym i w związku z tym podlega akcyzie. Podniosła, iż zgodnie z opinią biegłego sądowego z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, który dokonywał oględzin pojazdu na potrzeby prowadzonego postępowania karnego, pojazd nie spełnia wszystkich kryteriów dla poz. CN 8703, a w szczególności kryteriów d i e, bowiem w przedziale ładunkowym nie ma siedzeń, jak i całego wyposażenia dla komfortu jazdy. Co więcej, producent wystawił świadectwo homologacji, że jest to samochód ciężarowy. Także z dokumentacji wynika, iż w miejscu zarejestrowania samochód był kompletny i dopuszczony do ruchu jako ciężarowy, dla masy całkowitej 3,5 tony z pięcioma miejscami siedzącymi. Wprawdzie w tylnej części znajdują się schowki na siedzenia, jednak siedzeń tych nie ma i nie jest w ogóle możliwa zabudowa podłogi z uwagi na dojście do koła zapasowego. Skarżąca wskazała, iż często samochody ciężarowe bywają wyposażone komfortowo, jednakże nie zmienia to ich przeznaczenia. Te cechy powodują, iż wbrew stanowisku organu, pojazd winien być zaliczony do pojazdów ciężarowych. Podkreślono, iż dokonując klasyfikacji organ winien kierować się przede wszystkim kryterium przeznaczenia pojazdu, nie zaś treścią Not wyjaśniających, co według skarżącej miało miejsce w jej sprawie.

Końcowo skarżąca zaznaczyła, iż w wyniku prowadzonego przeciwko wspólnikom Spółki postępowania karnoskarbowego, zmierzającego do ustalenia, czy popełnili oni przestępstwo z art. 54 § 1 i 2 k.k.s., polegające na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu Nissan PATHFINDER, Sąd rejonowy w Opolu uniewinnił ich w całości od stawianego zarzutu, stwierdzając, iż nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej w postaci podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. Sąd oddalił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) - [dalej p.p.s.a], zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karno - skarbowego Sądu Rejonowego w Opolu prowadzonego pod sygn. [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą samochodu marki Nissan PATHFINDER w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z powyższego tytułu powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło (tak jak w rozpoznawanej sprawie) przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc podmioty nabywające m.in. samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo.

W niniejszej sprawie nie był sporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą samochodu marki Nissan PATHFINDER ani to, że nie był on wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporna stała się natomiast kwestia, czy odpowiada on obowiązującej w dacie nabycia (październik 2010 r.) definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust. 4 u.p.a.

Zdefiniowanie tego pojęcia w powołanym przepisie ma to znaczenie, że ta właśnie definicja ustawowa jest wiążąca na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, a nie inne definicje, zawarte w odrębnych przepisach. Zatem zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w innych przepisach, m.in. w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) – dalej jako: [P.r.d.]. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu, iż przepisy P.r.d. mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju, a nie w celu ustalenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/Gl 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, WSA we Wrocławiu z 13.12.2012 r., I SA/Wr 1207/12). Zatem, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, sam fakt zarejestrowania pojazdu (we Włoszech i w Polsce) jako "ciężarowego" nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w tym dla jego zaliczenia do określonego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego ów przepis się odwołuje (por. wyrok z dnia 15.03.2012 r., I SA/Wr 36/12; z dnia 7.03.2012 r., I SA/Gd 1268/11; z dnia 8.03.2012 r., I SA/Rz 22/12). W związku z tym także treść dokumentów wydawanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie była wiążąca przy klasyfikacji taryfowej w niniejszej sprawie, stanowiły one tylko jeden z dowodów podlegających ocenie z punktu widzenia ich przydatności dla ustalenia podatkowoprawnego stanu faktycznego. Takie działanie organów nie stanowi więc o naruszeniu prawa procesowego i materialnego. Jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, związanie definicją pojęcia "samochód osobowy" zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a wykluczało możliwość uwzględnienia przez organy podatkowe innych definicji takiego pojazdu (a zatem i przesłanek prowadzących do takiego ich określenia), w tym dla celów jego rejestracji. Trafnie dalej wskazano, w ślad za poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, że istnieją niewątpliwe różnice między rozważanymi w sprawie pozycjami Nomenklatury Scalonej (8703 i 8704) a definicjami wprowadzonymi ustawą Prawo o ruchu drogowym, przez co pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu tej ustawy nie odpowiadają w swych zakresach brzmieniu pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, jak prawidłowo ocenił organ odwoławczy. Nie mogą być wobec tego zamiennie stosowane, gdyż kryteria klasyfikacyjne wynikających z Nomenklatury Scalonej są odmienne od tych wprowadzonych ustawą Prawo o ruchu drogowym (por. wyroki z dnia 9.12.2010 r. I SA/Sz 685/10 i z dnia 27.05.2010 r. I SA/Gd 238/10).

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., w jego brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie (październik 2010 r.) "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" (z wyłączeniami niemającymi tu zastosowania). Jak prawidłowo przyjął Dyrektor Izby, dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyraźne odwołanie się do klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej zostało zawarte w art. 3 ust. 1 u.p.a. wskazującym na obowiązek stosowania – dla celów poboru akcyzy - klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, do którego załącznik nr 1 jest corocznie nowelizowany rozporządzeniem Komisji na podstawie art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia. W 2010 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30.09.2009 r. (Dz. U. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.). Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowa klasyfikacja wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej jest dokonywana zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartymi w w/w załączniku. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W klasyfikacji towarów pomocne są też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN, jak też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy ww. rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty te służą do jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy charakter.

Biorąc pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 u.p.a. (obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 rozważanej jako alternatywna i zarazem właściwa według skarżącej ("samochody przeznaczone do transportu towarów") oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Wskazane powyżej rozumienie brzmienia pozycji CN 8703 jest utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14.03.2012 r. sygn. akt III SA/Łd 105/12, którego pogląd Sąd w składzie tu orzekającym podziela, określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być wykorzystywany do przewozu towarów. Samo zaś zasadnicze przeznaczenie jest ustalane na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Uzasadnione więc jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są takie cechy jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan PATHFINDER należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu organy oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym na protokole z oględzin pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną, które zdaniem Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przemawiały za tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy foteli z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Nadto samochód ten jest wyposażony w dodatkowy trzeci rząd dwóch siedzeń chowanych pod podłogą w części bagażowej i w pasy bezpieczeństwa dla tych siedzeń. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że pojazd posiada czworo drzwi wahadłowych z oknami, w pełni wyposażonych w elementy ich obsługi włącznie z elektrycznym otwieraniem szyb i w poszycia tapicerskie, wyposażony jest również w progi ułatwiające wsiadanie i wysiadanie pasażerów oraz posiada oszkloną tylną klapę otwieraną do góry. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się kratka zabezpieczająca przed skutkami przemieszczenia się ładunku przewożonego, przy czym nie jest to stała przegroda wynikająca z konstrukcji tego pojazdu, tylko opcjonalne jego wyposażenie. Wyposażenie spornego samochodu w klimatyzację całej wewnętrznej przestrzeni pojazdu wraz z przestrzenią tylną bagażowo- osobową, jednolita podsufitka pod całą powierzchnią dachu wyposażoną w elementy nadmuchów powietrza, uchwyty, szyberdach, lampki oświetlenia wnętrza, dywaniki, uchwyty ułatwiające wsiadanie, schowki, jednolita tapicerka itp. wskazuje na wysoki jego standard, podnoszący komfort jazdy kierowcy i pasażerów.

Opisane powyżej cechy projektowe, takie pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z dodatkową możliwością rozłożenia dwóch siedzeń w części ładunkowej, wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, brak stałej przegrody między częścią pasażerską a częścią ładunkową, podsufitka na całej długości dachu, oraz wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort jazdy, jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, jednoznacznie w ocenie Sądu dowodziły, że przedmiotowy pojazd w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia realizował zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Funkcji tej nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Zatem fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

W tym stanie rzeczy, jako prawidłowy Sąd ocenia przeprowadzony przez organ odwoławczy wywód klasyfikacyjny uwzględniający także, pomocnicze w swym charakterze, Noty wyjaśniające (HS). Trafnie przy tym podkreślono, że Noty te nie są podstawą prawną, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. W w/w Notach do pozycji 8703 w punktach od a) do e) wymieniono cechy, będące przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją. Zatem, dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji istotne dla są cechy projektowe pojazdu. Takie jednoznaczne stwierdzenie zawarł też ETS w powołanym wyroku z dnia 6.12.2007 r., C–486/06 formułując pogląd, że o ile rola części opisowej tej Noty polega jedynie na zidentyfikowaniu pojazdów, co do klasyfikacji których nie ma pewności, to już cechy projektowe pojazdów istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 (pkt 32 wyroku). Zdaniem Sądu przeprowadzona przez organy szczegółowa analiza Not do HS do pozycji 8703 doprowadziła je do prawidłowego wniosku o spełnieniu przez sporny pojazd cech powyżej wymienionych w punktach od a) do e), czego wyraz daje lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji na str. 7 i 8.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić zarzutów skarżącej, która, odwołując się do sporządzonej w toku postępowania karnego opinii biegłego sądowego z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, podnosiła, iż zgodnie z tą opinią sporny pojazd nie spełnia kryteriów wskazanych w pkt d i e Not wyjaśniających. Po pierwsze biegły z zakresu Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego nie jest uprawniony do oceny okoliczności faktycznych w świetle obowiązującego stanu prawnego w zakresie klasyfikacji taryfowej, ocena ta należy do kompetencji organów podatkowych i tylko organy są uprawnione do dokonywania wiążącej ich oceny. Po drugie, Sąd za trafną uznał ocenę organów podatkowych, opartą na protokole oględzin i załączonym do niego materiale zdjęciowym, o nietrwałym połączeniu kratki oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Jak dowodzi dokumentacja fotograficzna, kratka dzieląca została zamocowana rozłącznymi połączeniami śrubowymi z nakrętkami motylkowymi, jest to zatem element wyposażenia, który może być wymontowany lub zamontowany w prosty sposób w związku z aktualną potrzebą użytkownika, przy użyciu prostych narzędzi. Natomiast opisane powyżej wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. klimatyzacja całego nadwozia, elektrycznie opuszczane szyby, uchwyty, szyberdach, lampki oświetlenia wnętrza, dywaniki, uchwyty, schowki, jednolita tapicerka całej części pasażerskiej i ładunkowej) bez wątpienia potwierdzało wniosek organów o osobowym charakterze pojazdu, skoro spełniał on - wymienione powyżej - cechy opisane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703.

Na ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako służącego do przewozu osób, nie miała także wpływu podnoszona w skardze okoliczność, że w części tylnej pojazdu nie ma siedzeń chowanych pod podłogą i nie jest w ogóle możliwa zabudowa podłogi z uwagi na dojście do koła zapasowego. O przeznaczeniu pojazdu decydują bowiem jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd. Jednym z elementów konstrukcyjnych pojazdu wskazujących na osobowy charakter jest obecność dwóch rzędów siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Przedmiotowy pojazd niewątpliwie posiada pięć miejsc siedzących, ulokowanych w dwóch rzędach. Nadto pojazd został fabrycznie wyposażony w dodatkowy trzeci rząd dwóch siedzeń chowanych pod podłogą w części bagażowej, co dodatkowo tylko potwierdza jego osobowe przeznaczenie, nie stanowiąc jednak elementu przesądzającego. Nawet bowiem gdyby faktycznie, jak twierdzi skarżąca, pojazd nie posiadał dodatkowego rzędu siedzeń, jego cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dodatkowo tylko Sąd zauważa, iż wskazywanej przez skarżącą okoliczności nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Jak bowiem wynika z dołączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej, składane siedzenia były zamontowane w pojeździe i istniała możliwość ich rozłożenia (zdjęcie 000042).

Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie dopatrzył się sprzeczności ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jak zarzuca skarżąca skutkowało całkowicie nieprawidłowym przyjęciem charakteru pojazdu, jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Biorąc bowiem pod uwagę niewątpliwe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu organy wyprowadziły prawidłowe wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, choć odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy wskazanej wyżej prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania. W ocenie Sądu dokonując oceny okoliczności faktycznych organy podatkowe uwzględniły całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym dokumenty złożone przez skarżącą w toku postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wzięto pod uwagę stan wyposażenia samochodu, w tym ilość miejsc siedzących, ilość rzędów siedzeń, przeszklenie całego nadwozia, elementy wyposażenia służące podróżującym pasażerom. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność posiadania przez samochód cech samochodu osobowego, jak i cech samochodu ciężarowego (sprowadzających się do przegrody oddzielającej część osobową od towarowej) oraz ocenił dowody potwierdzające fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego (dokumenty rejestracyjne, homologacja), wykazał też przesłanki, z powodu których uważa, iż sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, co nie wyklucza również przewozu nim towarów. Ocena okoliczności faktycznych jest prawidłowa, logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wywody jasne i zrozumiałe. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ, jak wskazano, prawidłowo zebrał materiał dowodowy, zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona a organ wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną.

Prawidłowości ustaleń organów i ich oceny prawnej nie mogą skutecznie podważyć zarzuty skarżącej, podnoszącej, że ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego z uwzględnieniem jego oryginalnej homologacji przez producenta, jako samochodu ciężarowego.

W stanie prawnym istotnym dla kontrolowanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Homologacja natomiast nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo homologacji nie może być natomiast dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu CN, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. W tym zakresie obowiązują autonomiczne przepisy podatkowe. Tym samym sposób określenia spornego pojazdu w innych dokumentach (homologacji) nie jest wiążący dla organu podatkowego. Również podnoszona w skardze okoliczność uniewinnienia wspólników spółki skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 i 2 k.k.s. nie mogła stanowić przesądzającego dowodu w sprawie, w której przedmiotem jest taryfikacja towaru a następnie ustalenie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły prawidłowy wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji 8703 i 8704 trafnie oceniając, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i po uwzględnieniu właściwie zinterpretowanych, ale mających pomocniczy charakter, Not wyjaśniających do HS i do CN co do tych pozycji, słusznie zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703. Przesądziło to o uznaniu go za pojazd samochodowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. i dało podstawę do jego opodatkowania na podstawie art. 100 ust.1 pkt 2 tej ustawy, z ustaleniem podstawy opodatkowania na kwotę 59.790,00 zł zgodnie z art.104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (tj. kwotę, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód – 15.000 Euro) zgodną z fakturą nr 003204 z dnia 08.10.2010 r. przeliczoną na PLN w/g kursu 3,9860 PLN/EUR obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Nie doszło tym samym do naruszenia zarzucanych w skardze art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 3 u.p.a.

Końcowo Sąd wskazuje, iż złożony na rozprawie wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania karno - skarbowego Sądu Rejonowego w Opolu prowadzonego pod sygn. [...] należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z uwagi na niewystąpienie w tej sprawie istotnych wątpliwości, których wyjaśnienie byłoby niezbędne przy pomocy tych dokumentów.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.