Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 105/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 165 § 4 , art. 149 i art. 150, art. 187, art. 191, art. 200, art. 207, art. 210 § 1 pkt 2 oraz § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 99 ust. 12, art. 120 ust.4, ust. 10 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1223/15 w sprawie ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz I. S. kwotę 5477(słownie: pięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1223/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2013r.

w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. W orzeczeniu tym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 27 grudnia 2013 r. określającą I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości 354 929 zł.

Sąd przedstawił następujący stan faktyczny.

Przeprowadzona u I. S. kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2007 r. do grudnia 2007 r. wykazała m.in., że podatnik ujął w rejestrze sprzedaży fakturę VAT marża z 2 sierpnia 2007 r. dokumentującą sprzedaż samochodu używanego, nabytego uprzednio od kontrahenta unijnego N. Organ pierwszej instancji ustalił, że portugalski kontrahent strony zadeklarował wskazaną dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). W ocenie organu transakcja zakupu samochodu BMW X5 wystawiona przez firmę N. stanowiła dla strony wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a w konsekwencji zgodnie z art. 120 ust.10 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawy o VAT), strona nieprawidłowo opodatkowała dostawę wskazanego samochodu na zasadzie marży. Ponadto nieprawidłowe było rozliczenie sprzedaży na terenie kraju samochodu BMW X5 zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Wobec stwierdzonych wyżej nieprawidłowości Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 27 grudnia 2012 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w kwocie 354 929 zł.

Po wniesieniu odwołania organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając że prawidłowo zastosowano w niej wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT do ustalonego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutów procesowych zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowienia o wszczęciu postępowania, o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 13 grudnia 2012 r. zostały odebrane przez pracownika strony, a wobec domniemania upoważnienia do odbioru korespondencji, pracownik organu skarbowego nie miał podstaw do kwestionowania tego umocowania. Organ stwierdził, że odwołanie pełnomocnictw do odbioru korespondencji nie ma w okolicznościach sprawy znaczenia. Wskazał też, że stronie został doręczony prawidłowy odpis decyzji, chociaż posiadał oznaczenie "duplikat". Odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że 13 grudnia 2012 r. wszczęto dochodzenie w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządzono 13 grudnia 2012 r., a zmieniono postanowieniem z 31 stycznia 2013 r. Do ogłoszenia postanowienia doszło 1 lutego 2013 r. Do strony zostało wysłane zawiadomienie z 13 grudnia 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które 14 grudnia 2012 r. odebrała M. R. W ocenie organu odwoławczego, powyższe skutkowało stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, do którego I. S. wniósł skargę na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrokiem z 16 września 2013 r. uchylił to orzeczenie z uwagi na podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 13 grudnia 2012 r. prawidłowo zostało doręczone 14 grudnia 2012 r. pracownikowi skarżącego - M. R. Z pisma nie wynikało jednak z czego organ podatkowy wywodzi skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ nie wykazał, że skarżący miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania o przestępstwo skarbowe powiązane z przedmiotem niniejszej sprawy najpóźniej w dniu 31 grudnia 2012 r. To oznaczało, że brak było podstaw do przyjęcia, że w analizowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 kwietnia 2015 r. uchylił w całości zaskarżone orzeczenie WSA w Gliwicach. W uzasadnieniu uznał za zasadne zarzuty procesowe w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż podatnik miał świadomość wszczęcia wobec niego postępowania karnego skarbowego oraz, że nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że skarżący nie zwalczał ustalenia sądu pierwszej instancji poprzez wniesienie skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim uznał, iż doręczenie pisma z 13 grudnia 2012 r. było prawidłowe i nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który w odniesieniu do sierpnia 2007 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Stwierdził jednak, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący dowiedział się o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, a tym samym ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, co wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r.

Przed ponownym rozpoznaniem skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skarżący pismem z 21 sierpnia 2015 r. w całości podtrzymał podniesione w skardze zarzuty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2015 r. oddalił skargę. Wskazał na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 17 kwietnia 2015 r., który podkreślił, że pismo organu z 13 grudnia 2012 r. zostało skutecznie doręczone stronie skarżącej. W tym samym trybie co pismo z 13 grudnia 2012 r. zostało skarżącemu doręczone postanowienie z 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pisma te zostały doręczone pracownikowi strony – M. R. 14 grudnia 2012 r. Wobec faktu, że skarżący nie zmienił miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, okoliczność odwołania pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w związku z planowanym kilkudniowym wyjazdem za granicę, o czym nie powiadomiono organu przed odebraniem omawianej korespondencji, nie może wpływać na skuteczność tego doręczenia.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że konieczność ponownego doręczenia decyzji z 27 grudnia 2012 r. spowodowana była faktem, że egzemplarze decyzji wysłane do strony 28 grudnia 2012 r. nie zostały zwrócone do organu pomimo stwierdzenia braku skuteczności ich doręczenia postanowieniem organu odwoławczego z 17 kwietnia 2013 r. W sprawie nie budzi wątpliwości, że egzemplarz decyzji z 27 grudnia 2012 r. opatrzony pieczęcią "duplikat" został doręczony pełnomocnikowi strony 25 kwietnia 2013 r. i strona złożyła skutecznie odwołanie z 8 maja 2013 r. W tym kontekście zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 i art. 125 Ordynacji podatkowej były bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w wyniku których zasadnie przyjęły, że zakwestionowane transakcje miały charakter trójstronny. Dokonując tej oceny odwołały się do wspólnej cechy podmiotów wyróżnionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT tj. do faktu, że we wcześniejszych fazach obrotu podmiot sprzedający towar używany pośrednikowi pozbawiony był prawa odliczania podatku od wartości dodanej naliczonego przy jego nabyciu. Dokonując w oparciu o powyższe kryteria oceny zakwestionowanej transakcji organ ustalił, że unijny kontrahent strony skarżącej uznał wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w przeciwieństwie do strony, która uznała ją za transakcję w systemie VAT marża. Ustalenia te organ poczynił w oparciu o zakwestionowaną fakturę, z której nie wynikało jednoznacznie, że kontrahent strony dokonał transakcji w systemie VAT marża. Z informacji uzyskanych z systemu SCAC i VIES wynikało, że kontrahent portugalski wykazał dostawę wewnątrzwspólnotową o charakterze trójstronnym, co oznaczało, że dostawca towaru, podmiot włoski i portugalski, wykazują wewnątrzwspólnotową dostawę, a podmioty dokonujące nabycia, podmiot portugalski i polski, wykazują wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Przyjmuje się zatem, że drugi z podmiotów wykonał WNT i WDT, choć transakcji tej faktycznie nieopodatkował, a zatem WDT wystąpiło w podmiocie włoskim, zaś WNT w podmiocie polskim. W oparciu o zgromadzone dokumenty organy ustaliły, że nie znajduje się w nich adnotacja o prowadzeniu transakcji w systemie VAT marża. Natomiast istnieje stwierdzenie o trójstronnym charakterze transakcji. Zastosowanie przez podatnika procedury VAT marża uniemożliwia skorzystanie przez sprzedawcę przy zakupie towaru chociażby z częściowego odliczenia podatku naliczonego. Pismo portugalskiego kontrahenta z 12 kwietnia 2012 r., na które powołała się strona, miało charakter dokumentu osobistego, który co do treści należy przeciwstawić dokumentom o charakterze urzędowym jakimi są dane uzyskane z systemu SCAC i VIES. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, że skarżący bezpodstawnie zastosował art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył I. S., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając to orzeczenie w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego:

a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - poprzez oddalenie przez sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 165 § 4 (w związku z art. 149 i art. 150), art. 187, art. 191, art. 200 (w związku z art. 149 i art. 150) i art. 207, art. 210 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie ww. przepisów postępowania w związku z brakiem wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, brakiem wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wydanie "duplikatu" decyzji bez zgromadzenia i bez rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz bez wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się - co z kolei spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i niezrealizowanie obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej, niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, a także brak odniesienia się do zarzutów strony;

b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (gdyby sąd nie zarzucił naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego) poprzez przedwczesne przyjęcie bez prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, że strona nie ma prawa skorzystania z procedury opodatkowania marżą, rozstrzygnięcie mogłoby być inne.

Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 5 ustawy o VAT, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, wbrew regulacji art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez co rozstrzygnięcie sądu narusza też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a., co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w obrocie prawnym nieprawidłowo wydanej (bez wszczęcia postępowania podatkowego) decyzji organu podatkowego.

W związku z podniesionymi zarzutami I. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając podstawy kasacyjne Skarżący m.in. nie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że postanowienie z 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania oraz o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zostały doręczone w tym samym trybie co pismo organu z 13 grudnia 2012 r. Pisma te nie zostały wysłane na adres pracy podatnika lecz pod adres zamieszkania strony przy ul. [...], [...]. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru brak jest jakiegokolwiek zaznaczenia, komu została przesyłka doręczona i kim była osoba potwierdzająca odbiór przesyłki (czy domownikiem, czy sąsiadem, czy dozorcą domu) oraz czy podjęła się oddania pisma adresatowi, a także czy zawiadomienie o doręczeniu pisma pozostawiono w miejscach określonych w art. 149 Ordynacji podatkowej. Nie wypełnione zostały wymogi, o których mowa w art. 149 i art. 150 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe w ogóle nie zostało zatem wszczęte, a wydany "duplikat" decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji oraz decyzję organu odwoławczego doręczono bez prowadzenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy drugiej instancji, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania oraz pismo informujące o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym doręczane było przez pracownika organu w miejscu pracy skarżącego w M. przy ul. [...], a nie w miejscu zamieszkania podatnika, mimo że na kopercie, zwrotnym potwierdzeniu odbioru oraz na samych pismach wskazywano adres zamieszkania skarżącego.

W piśmie procesowym z 15 grudnia 2017 r. złożonym w wykonaniu zobowiązania Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powtórzył zaprezentowaną w odpowiedzi na skargę kasacyjną argumentację.

Polemizując z powyższym stanowiskiem w piśmie złożonym 5 marca 2018 r. skarżący, działający poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, nie negując okoliczności faktycznych spornego doręczenia zarzucił, że nie wskazując osoby, która dokonała doręczenia w imieniu organu, naruszono art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna w części kwestionującej prawidłowość dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Sporne w tym zakresie było, czy wydane przez organ pierwszej instancji postanowienie z 14 grudnia 2012 r. o wszczęciu postępowania podatkowego weszło do obrotu prawnego i w związku z tym czy wywołało przewidziane w nim skutki prawne. W ocenie autora skargi kasacyjnej doręczenie opisanego wyżej postanowienia nastąpiło w sposób sprzeczny z treścią art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej i skutkowało tym, że całe postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej było prowadzone wadliwie.

W ocenie sądu pierwszej instancji opisane wyżej postanowienie wraz z postanowieniem o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczone było prawidłowo. Doręczenia dokonano bowiem w ten sam sposób co pisma z 13 grudnia 2012 r., które to doręczenie było przedmiotem pozytywnej kontroli ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 17 kwietnia 2015 r..

Z poglądem zaprezentowanym przez sąd w zaskarżonym orzeczeniu nie można się zgodzić. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, do którego odwołał się WSA w Gliwicach, nie badał zgodności z prawem doręczenia, wystosowanego do strony pisma z 13 grudnia 2012 r., dokonanego przez organ podatkowy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd drugiej instancji wskazał jedynie, że skarżący nie zwalczał ustalenia o prawidłowości tego doręczenia poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, w efekcie czego w zgodzie z zasadami kontroli kasacyjnej założono bez badania jego poprawność. Skoro zatem sposób doręczenia tego pisma nie był przedmiotem kontroli instancyjnej, to błędnie sąd pierwszej instancji w drodze analogii uznał za prawidłowe doręczenie postanowienia z 14 grudnia 2012 r.

Nie jest okolicznością sporną, że badanego doręczenia dokonano w dniu 14 grudnia 2012 r., a jego odbiór pokwitowała pracownica skarżącego M. R. Nie jest też objęta sporem okoliczność, że przesyłka zaadresowana została na adres miejsca zamieszkania, a finalnie doręczona została w miejscu pracy podatnika. W tym zakresie prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał na jego poprawność. Uwadze tak organu, jak i kontrolującemu rozstrzygnięcie sądowi, uszło jednak zagadnienie formy doręczenia. W zgodzie bowiem z art. 144 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręcza pisma: za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Zasadnie w tym kontekście skarżący zarzucił, że z materiału dowodowego zebranego w rozpoznawanej sprawie nie wynika, która z form doręczeń wymienionych w powyższym przepisie znalazła zastosowanie w kwestionowanych doręczeniach. Sąd pierwszej instancji nie zbadał powyższej okoliczności, a analiza zwrotnego poświadczenia znajdującego się w aktach sprawy nie odpowiada na to pytanie. Dopiero w toku postępowania przed sądem drugiej instancji organ podatkowy wyjaśnił, że spornego doręczenia dokonał nieustalony z nazwiska pracownik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. W aktach sprawy brak jest jednak dowodu, że doręczenia dokonano za pośrednictwem pracownika organu albowiem na dokumencie poświadczającym odbiór przesyłki nie ma tak pieczęci organu, jak też czytelnego podpisu doręczyciela ze wskazaniem stanowiska służbowego. Doręczenie nie zostało też opatrzone żadną notatką służbową wyjaśniającą za pomocą kogo nastąpiło. Brak stosownego materiału dowodowego powoduje niemożność skontrolowania jego poprawności. Możliwość kontroli dokonanych przez organy podatkowe doręczeń jest zagadnieniem istotnym, przekładającym się bezpośrednio na prawidłowość prowadzenia postępowania podatkowego. Nie można bowiem zapomnieć, że art. 144 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę oficjalności doręczeń, która zgodnie z zasadą pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) nakazuje organowi podatkowemu doręczać wszystkie pisma z urzędu. Wada doręczenia polegająca na niemożności ustalenia osoby doręczyciela powoduje, że nie można stwierdzić czy doręczenia dokonał pracownik organu czy też inna upoważniona osoba, a w konsekwencji nie można skontrolować czy doręczenie nastąpiło w zgodzie z obowiązującym w tym zakresie przepisem prawa.

Przedmiotem wadliwego doręczenia było m. In. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie takiego postanowienia. Oznacza to, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego można mówić tylko w razie prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o jego wszczęciu, a Ordynacja podatkowa nie przewiduje w tym zakresie żadnych wyjątków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2016 r. I FSK 382/15, publ. LEX nr 2206766). Ponadto co istotne, zawiadomienie strony o wszczęciu postępowania podatkowego jest realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której naruszenie prowadzić może do jego wznowienia.

Skoro zatem skarżący wykazał, że nie doszło do prawidłowego doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania to zasadny jest kolejny zarzut, że podejmowane dalej przez organ podatkowy czynności nie mogły wywołać zamierzonego w nich skutku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują skutków prawnych, gdyż przez wydaniem takiego postanowienia nie toczy się żadne postępowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2005 r. I FSK 2113/04, publ. LEX nr 179008). Tym samym skuteczne okazały się zarzuty naruszenia wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwości doręczenia, których to naruszeń nie dostrzegł sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji.

Na marginesie wskazać należy na niezasadność poglądu o wadliwości decyzji opatrzonej adnotacją "duplikat". Nie było spornym, że przesłany nieprawidłowo stronie oryginał decyzji nie powrócił do organu podatkowego. Uzasadniało to konieczność doręczenia stronie kolejnego egzemplarza decyzji opatrzonego adnotacją "duplikat" celem wyeliminowania pozostawania w obiegu dwóch tożsamych decyzji. Od tak doręczonej decyzji strona odwołała się w terminie, co oznacza, że jej prawa nie zostały w niczym ograniczone niezależnie od tego, że jak wskazano powyżej również i ta czynność wobec braku poprawnego wszczęcia postępowania nie mogła wywołać zamierzonego skutku prawnego.

Wobec wadliwego wszczęcia postępowania przedwczesnym było rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego i powiązanych z nimi przepisów postępowania. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji, doręczy poprawnie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, które następnie przeprowadzi stosownie do wymienionego w nim przedmiotu i zakresu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 188 i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o zasądzeniu na rzecz Skarżącego od organu podatkowego drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje wydano w oparciu o art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.