Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1481/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 119a, 165a, 14b § 5b - 5c
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...] 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz K. G. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 marca 2017 r. K. G. (zwany dalej: "Skarżący", "Strona" lub "Wnioskodawca") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Ministra Rozwoju i Finansów – w którego imieniu działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też jako "organ" lub "DIS") postanowienie z dnia [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 3 października 2016 r. Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jest on wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: "Spółka Przekształcana") mającej przekształcić się zgodnie z przepisami art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej również jako: "k.s.h.") w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej również jako: "Spółka Przekształcona"). Jest on również jednym z dwóch w wspólników spółki osobowej - spółki jawnej będącej wspólnikiem Spółki Przekształcanej (dalej również jako: "Spółka Jawna"). Spółka Przekształcana jest właścicielem praw do znaków towarowych zarejestrowanych (tj. na które udzielono prawa ochronne) w Urzędzie Patentowym RP na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej oraz praw do znaku towarowego zarejestrowanego (tj. względem którego przyznano prawo z rejestracji) w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (ang. European Union Intellectual Property Office, dalej również jako: "EUIPO". poprzednio: Urząd Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego, ang. Office for Harmonization in the Intemal Market, Ol HM) na podstawie art. 6 w związku z art. 45 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 207/2009 z dnia 26 luty 2009 r. w sprawie znaku towarowego Unii Europejskiej (dalej łącznie jako: "Znaki Towarowe"). Są nimi oznaczenia przedstawione w formie graficznej i słowno-graficznej, składające się w szczególności z wyrazów, rysunków, liter, cyfr, kształtu, towarów, które umożliwią odróżnianie usług przedsiębiorstw od usług innych przedsiębiorstw.

Dzięki nabyciu (otrzymaniu) Znaków Towarowych ich właścicielowi, tj. Spółce Przekształcanej przysługują wyłączne prawa do tych Znaków Towarowych. Spółka Przekształcana nabyła prawa do Znaków towarowych w sposób wtórny, albowiem zostały one wniesione do niej przez nowo wstępującego wspólnika, tj. Spółkę Jawną aportem w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość rynkowa Znaków Towarowych przekraczała wartość nominalną udziałów objętych przez Spółkę Jawną w Spółce Przekształcanej. Nadwyżka (tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy.

Wartość Znaków Towarowych została określona przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego i odzwierciedla rynkową wartość Znaków Towarowych. Znaki Towarowe będą używane w spółce komandytowej (Spółce Przekształconej) na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez jej wspólników w ramach lej spółki, a przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż 1 rok.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będący wspólnikiem Spółki Przekształconej oraz jednocześnie wspólnikiem Spółki Jawnej (będącej również wspólnikiem Spółki Przekształconej), będzie uprawniony do kontynuacji amortyzacji podatkowej praw ochronnych i prawa z rejestracji na Znaki Towarowe proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach kolejno Spółki Przekształconej oraz Spółki jawnej i w związku z tym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od pełnej wartości początkowej praw ochronnych i prawa z rejestracji na Znaki Towarowe, ustalonej przez Spółkę Przekształcaną, z uwzględnieniem dokonanych przez tą spółkę do dnia przekształcenia odpisów amortyzacyjnych oraz według metody amortyzacji przez nią przyjętej, także od tej wartości ww. wartości niematerialnych i prawnych, która w Spółce Przekształcanej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550, dalej również jako: "u.p.d.o.p.")?

Pismem z dnia 2 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał opinię w trybie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), w której stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W związku z powyższym DIS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, § 5b i 5c i art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 119a O.p. poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania i w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 O.p. polegające na pozbawieniu Skarżącego ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2. art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego;

3. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b O.p. na korzyść podatnika.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r. DIS utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r.

W uzasadnieniu wskazał, że na tle przedstawionych okoliczności nie sposób przyjąć za Wnioskodawcą, że planowane przez niego czynności wynikają przede wszystkim ze strategii biznesowej (uwzględniającej aspekty poza podatkowe), skoro od początku poprzez wielość działań, tj. wniesienie aportu przez Spółkę jawną (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (ostatecznie Wnioskodawca znów byłby wspólnikiem spółki komandytowej oraz spółki jawnej będącej wspólnikiem w tej spółce komandytowej) w efekcie nie prowadzi do istotnych zmian w sposobie wykorzystywania przedmiotu aportu lub zmiany zakresu prowadzenia działalności. Tym samym celem realizacji zamierzonych działań jest osiągnięcie stanu zbliżonego do istniejącego sprzed przekształcenia spółki kapitałowej. Rodzi to podejrzenie, że spółka przekształcona (spółka kapitałowa) może być tylko podmiotem pośredniczącym. Z tego względu, w opinii organu interpretacyjnego, planowane przez Wnioskodawcę czynności mogły zostać dokonane dla osiągnięcia podatkowo korzystnego rezultatu, tj. w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, tym samym wykluczając ograniczenia wprost zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

Mając więc na uwadze rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jakie ma zaistnieć wskutek podjętych przez Wnioskodawcę działań, tj. niezachowanie adekwatności powiązanych ze sobą kategorii przychodów i kosztów ich uzyskania poprzez urynkowienie wartości początkowej przedmiotu aportu, z jednoczesnym wykorzystaniem mechanizmu agio (prowadzącego do zmniejszenia kwoty przychodu z tyt. objętych w zamian udziałów), a następnie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową wyłączone zostaje ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. pozostaje bez wątpienia sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów prawa podatkowego.

Organ podkreślił, że intencją ustawodawcy było bowiem ograniczenie kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych aportem do spółek kapitałowych z jednoczesnym wykorzystaniem mechanizmu agio. Tym samym tworzenie zdarzeń gospodarczych w sposób sztuczny w celu osiągniecia przede wszystkim korzyści podatkowej poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów - co bezsprzecznie wynika z wcześniejszych wywodów - należy, w ocenie organu interpretacyjnego, rozumieć jako korzystne dla podatnika następstwa podatkowe.

Organ za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b i 5c O.p., stwierdzając, że wskazania wyrażone w opinii wydawanej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p. są dla organu wiążące i implikują konieczność zastosowania dyspozycji normy z art. 14b § 5b O.p. skutkującej odmową wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że, wbrew twierdzeniom Skarżącego, art. 2a O.p. zgodnie z art. 14h O.p. nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia postanowienia z dnia [...] lutego 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 5b O.p. w zw. z art 119a O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia bezzasadnie odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania i w konsekwencji naruszenie art. 14b § 1 O.p. polegające na pobawieniu Skarżącego ochrony wynikającej z uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

- art. 14b § 5c O.p. w związku z art. 14b § 5b O.p. poprzez zwrócenie się przez organ do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. w sytuacji, gdy do elementów zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku nie powinna mieć zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a co za tym idzie, brak było jakichkolwiek podstaw do zwrócenia się o wydanie opinii w ww. zakresie;

- art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących zasadności zastosowania art. 14b § 5b O.p. na korzyść podatnika.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący nie planował podjęcia żadnych sztucznych działań czy operacji sprzecznych z celem ustawy podatkowej. Działania Skarżącego nie są również skierowane wyłącznie na wybór najkorzystniejszej podatkowo formy prowadzenia działalności gospodarczej, ale wynikały przede wszystkim ze strategii biznesowej (uwzględniającej aspekty pozapodatkowe) przyjętej w ramach grupy kapitałowej, do której należą spółki, których jednym ze wspólników jest Skarżący. Skarżący podniósł także, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania ma zastosowanie jedynie, jeżeli korzyść przekroczy kwotę 100 000 zł, czego nie wziął pod uwagę organ interpretacyjny.

Skarżący zarzucił również, że organ nie poddał wystarczającej analizie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, automatycznie odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie rozszerzającej wykładni art. 14b § 5b O.p. Zdaniem Skarżącego gdyby nawet organ powziął wątpliwości odnośnie zasadności zastosowania ww. przepisu, powinien zgodnie z art. 2a O.p. rozstrzygnąć je na korzyść podatnika i wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej zwana: "p.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W świetle powyższego skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie DIS odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Op procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Niemniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 O.p., art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał wspomnianą opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 O.p., jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

W przedmiotowej sprawie DIS powiązał zastosowanie art. 165a § 1 O.p. z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Można zatem stwierdzić, że DIS uznał, iż opisana w art. 14b § 5b O.p. przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia DIS wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.). Innymi słowy treść postanowienia DIS prowadzi do konkluzji, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, o otrzymanie której podatnik ubiega się w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać mu udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa O.p.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez DIS formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. DIS nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego między organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonej decyzji art. 14b § 5b O.p. stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b O.p. będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Analiza art. 14b § 5b O.p. w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konstatacji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, strony przedmiotowej wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgadza się więc ze stanowiskiem, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych przyczyn Sąd podziela pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. CBOSA).

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b O.p. oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 O.p. ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h O.p. powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 O.p. służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b O.p. wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. "instancyjność pozioma", czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 p.p.s.a., który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 p.p.s.a., który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

Należy także zauważyć, że organ w swym postanowieniu stwierdził, że skoro, jak stanowi art. 14b par. 5c O.p., jest zobligowany do wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p., to minister rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i nast. O.p. a organ interpretacyjny jest tą opinią związany. Jednakże, opinia MRiF (obecnie Szefa KAS) nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 O.p., która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c O.p. nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia" (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, CBOSA). Unormowana w art. 120 O.p. zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść niewiążącej opinii MRiF, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko DIS o związaniu opinią MRiF, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b O.p., musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia MRiF jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Zdaniem Sądu, DIS naruszył zatem art. 14b § 4c O.p., poprzez uznanie, że opinia MRiF ma charakter wiążący.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 119b par. 1 pkt 1 O.p., z uwagi na fakt, że organ nie wziął pod uwagę, czy korzyść podatkowa w okresie rozliczeniowym przekroczy kwotę 100 000 złotych. Otóż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł. Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b O.p. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi "uzasadnione przypuszczenie", o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a O.p, nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

Reasumując, zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Sąd podkreśla, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b O.p. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...].

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.