Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 560/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Mikołajki P. z dnia 5 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wójt Gminy (dalej jako "Wójt"), działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej jako "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2141 z póżn. zm. – dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 960 – dalej jako "u.i.e.w.") stwierdził, że stanowisko A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, jest nieprawidłowe.

Jednocześnie na podstawie art. 14c § 2 O.p. Wójt wskazał prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.).

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 – dalej jako "ustawa o CIT") oraz właścicielem elektrowni wiatrowych.

Z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którą poprzez elektrownię wiatrową należy rozumieć "budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r., poz. 1148). Natomiast poprzez "elementy techniczne" należy rozumieć wyłącznie "wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu".

Do końca 2016 r. Skarżąca zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundamenty i wieże. Od 1 stycznia 2017 r. Spółka jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne.

Spółka w swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych posiada pojedyncze środki trwałe, stanowiące części elektrowni wiatrowych w rozumieniu definicji budowli elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 2 u.i.e.w., a także posiada środki trwałe, których wartość początkowa składa się w części z budowli elektrowni wiatrowej, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w. oraz w części z innych elementów niestanowiących części budowli.

Spółka podkreśla, że w ramach wartości początkowych niektórych środków trwałych włączone zostały również elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym do ustalenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa w rozumieniu u.i.e.w. Spółka nie jest w stanie zastosować metody przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania poprzez zsumowanie wartości początkowych poszczególnych środków trwałych, składających się tylko na elektrownię wiatrową w rozumieniu u.i.e.w., natomiast dostrzega konieczność zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez wycenę wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

Czy Spółka mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

W ocenie Skarżącej, w sytuacji, w której nie ma możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia postawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6- wartość, której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - postawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, ujawnione w ewidencji środki trwałe, przekraczają swoim zakresem budowlę elektrowni wiatrowej rozumianą na podstawie wskazanej definicji, a w konsekwencji nie można uznać, że na potrzeby u.p.o.l. "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", jako że te środki trwałe nie pokrywają się w stosunku jeden do jednego z częścią budowli jaką jest elektrownia wiatrowa. Skarżąca wskazała, że poniosła wydatki na szereg elementów, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., a które zgodnie z obowiązującymi przepisami na moment rozliczenia inwestycji zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych Spółki jako część środka trwałego, jakim jest zespół prądotwórczy (tj. nie było potrzeby do wyodrębnienia i ujawnienia w ewidencji tych elementów jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Według Spółki elementy, które z technicznego punktu widzenia nie muszą znajdować się w budowli elektrowni wiatrowej, lub których wymiana może się odbyć bez uszczerbku dla elektrowni oraz wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem kontraktów związanych z wykonywaniem farmy wiatrowej nie mogą stanowić budowli w rozumieniu prawa budowlanego, w tym w szczególności nie stanowią elementu budowli elektrowni wiatrowej w rozumieniu definicji art. 2 u.i.e.w., w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro niektóre elementy tworzące elektrownię wiatrową zostały ujęte w wartości początkowej środków trwałych razem z elementami, które nie składają się na elektrownię wiatrową, a Spółka nie jest w stanie określić ich wartości, określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości na podstawie wartości początkowych środków trwałych ujawnionych w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest możliwe.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli określa się na podstawie wartości początkowych środków trwałych odpowiadających budowlom lub tworzących budowle, ujętych w księgach podatkowych podatnika. Jednakże wydatki na budowle elektrowni wiatrowych w ewidencji środków trwałych Spółki ujęte są w ramach środków trwałych, które obejmują nie tylko wydatki na budowle elektrowni wiatrowych rozumiane zgodnie z art. 2 u.i.e.w. W związku z tym, że nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków na budowle elektrowni ani wartości wydatków na urządzenia oraz wartości niematerialne i prawne.

W rezultacie Spółka uważa, że powinna zastosować metodę zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., tj. określenie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2017 r.

Spółka powołała wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/GI/1241/16 i stwierdziła, że nie wykazuje oraz nie prowadzi ewidencji, w której można by odnaleźć wyłącznie składniki tworzące budowlę elektrowni wiatrowej zarówno na potrzeby podatku dochodowego ani podatku od nieruchomości oraz nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wyłącznie budowli elektrowni wiatrowej. Wartość tej budowli nie jest możliwa do określenia na podstawie dostępnej dokumentacji.

Skarżąca wskazała na treść interpretacji indywidualnych, w których organy podatkowe potwierdzają, że ze względu na to, że w wartości początkowej środków trwałych tworzących turbinę wiatrową uwzględniono również elementy niepodlegające opodatkowaniu, w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne jest określenie jej na poziomie wartości rynkowej.

Interpretacją indywidualną z dnia 5 kwietnia 2018 r. Wójt uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 2 ust. 1 pkt 1 – pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 5 u.p.o.l. i stwierdził, że ustawodawca przy określaniu podstawy opodatkowania budowli posłużył się techniką odesłania, co oznacza, że określenie wartości budowli powinno opierać się w oparciu o przepisy ustaw regulujących kwestie odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych lub osób prawnych. Jednocześnie formuła omawianego przepisu zakłada automatyzm uznania przyjętej przez podatnika wartości stanowiącej podstawę amortyzacji w podatku dochodowym, jako podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Analogicznie należy interpretować art. 4 ust. 3 u.p.o.l, zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy powstał w trakcie roku podatkowego - podstawą opodatkowania budowli jest jej wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

W ocenie organu z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeżeli od danej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania. Owa wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przepisy u.p.o.l. nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalić wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.

Zdaniem organu, sama okoliczność że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Art. 4 ust 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania, czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatku dochodowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji, że została wydana z naruszeniem przepisów:

prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej jako "Prawo budowlane") w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku;

przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 O.p. poprzez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niewynikających z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska Skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;

- art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. poprzez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska organu, w szczególności, poprzez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą;

- art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 25 lipca 2018 r. Skarżąca stwierdziła, że w przedmiocie opodatkowania elektrowni wiatrowych planowane jest wydanie uchwały przez NSA w dniu 24 września 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 2/18, zaś sposób opodatkowania jest kwestią wtórną w stosunku do możliwości opodatkowania elektrowni wiatrowych.

Postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. tut. Sąd zawiesił postępowanie, albowiem uznał, że przesądzenie przez skład siedmiu sędziów NSA, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 Prawo budowlane jest tylko część budowlana elektrowni wiatrowej czy też budowlę tę stanowi fundament, wieża i elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w., niewątpliwie będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie, w którym Sąd dokona kontroli legalności wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2018 r.

Wobec niepodjęcia przez NSA uchwały w powyższym zakresie, tut. Sąd postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a) p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzut naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i procesowego, co oznacza, że w tak zakreślonych ramach Sąd związany jest jedynie rodzajem zarzutów oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).

W rozpatrywanej sprawie Skarżąca przedstawiła własne stanowisko co do stanu faktycznego opisanego we wniosku. Stan ten - należy domniemywać - był wyczerpująco przedstawiony, skoro organ interpretacyjny nie zastosował przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i nie wzywał Skarżącej do uzupełnienia braków wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć,

że zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka mając na względzie brak możliwości zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ze względu na ujęcie części budowli elektrowni wiatrowej w ramach środków trwałych, których wartość początkowa odnosi się także do elementów nie stanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna w celu określenia podstawy opodatkowania tych elektrowni określić podstawę opodatkowania na poziomie ich wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.?

W sporze tym rację Sąd przyznał organowi interpretacyjnemu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, a dotyczących istoty i zakresu zaskarżonej interpretacji, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei w myśl art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), chyba że od takiej budowli nie dokonuje się takich odpisów wówczas ma zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a podstawą opodatkowania jest wskazana wartość rynkowa budowli.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego przez Spółkę pytania, organ interpretacyjny przyjął, że jeżeli podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych elementów składających się na elektrownię wiatrową to podstawą opodatkowania będzie wartość początkowa takiej elektrowni - wynikająca z prowadzonej ewidencji środków trwałych.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela taką argumentację organu. Sama okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga bowiem, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania czy też środek trwały. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest bowiem wartość środka trwałego lecz wartość budowli lub jej części w rozumieniu u.p.o.l., ustalana w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych. Dlatego też na określenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnicy dokonują odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym, za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego.

Zgodzić się zatem należało z organem, że począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy.

Podobnie kwestia wartości poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej, które to elementy nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. nie ma wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Skoro poza sporem pozostawała kwestia, że elementy te nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oczywistym jest, że ich wartość nie mogła być uwzględniana przy wyliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kwestia, czy Skarżąca dokonuje odpisów amortyzacyjnych tychże elementów łącznie z innymi elementami elektrowni wiatrowej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ma charakter wyłącznie techniczny a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ nie wypowiedział się wprost w tej kwestii, jednakże zważywszy na treść postawionego przez Skarżącą pytania, nie miał takiego obowiązku. Jak już wskazano powyższej, postawione przez Spółkę pytanie nie dotyczyło wyliczenia wartości poszczególnych elementów składowych elektrowni wiatrowej lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania budowli jaką jest elektrownia wiatrowa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa.

Także zarzut naruszenia art. 2a O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd nie twierdzi, że analizowana kwestia, na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych, jednakże nie oznacza to, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni wątpliwości tych nie można usunąć. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l). Jedynie w sytuacji niedokonywania takich odpisów może mieć zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, dlatego też organ prawidłowo przyjął, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Ustosunkowując się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych organów podatkowych o podobnej tematyce, wskazać należy że zapadły one w indywidualnych sprawach, a zatem nie mogą wpłynąć na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Zaznaczyć przy tym należy, że w powyższych orzeczeniach sądy administracyjne, nawet uchylając wydane interpretacje wskazywały wyłącznie na naruszenie przepisów postępowania, podzielając stanowiska organów podatkowych w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organ interpretujący nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem brak było przesłanek do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Podsumowując, uznać należało, że zaskarżona interpretacja zawiera właściwą ocenę stanowiska Skarżącej wraz z należytym uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazaniem prawidłowego stanowiska. W ocenie Sądu, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację. Organ wystarczająco odniósł się do podniesionych przez Spółkę argumentów. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom Skarżącej, uznała jej stanowisko za nieprawidłowe.

Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona interpretacja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.