Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1155/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w części i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1, art. 107 par. 1, art. 108, art. 115 par. 1, art. 116 par. 1,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 27 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA: Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Sędzia NSA: Krzysztof Stanik, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 518/06 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r. w przedmiocie przeniesienia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe 1) uchyla punkt II i III zaskarżonego wyroku i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz P. R. kwotę 53.600 (pięćdziesiąt trzy tysiące sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 518/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznając skargę P. R., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 marca 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 grudnia 2005 r. w części obejmującej odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 11.762.072 zł za okres od grudnia 1999 r. do listopada (część) 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 14.506.056,80 zł i w tym zakresie wstrzymał wykonanie decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zasądził także od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w kwocie 74.500,00 zł. W pozostałej części Sąd skargę oddalił.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił zasadnicze zdarzenia jakie zaszły w rozpatrywanej sprawie. W tych ramach odnotował w szczególności, że prawomocnym wyrokiem z dnia 18 marca 2004 r. (sygn. akt I SA/Po 2118-2119/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi spółki jawnej "R." P. R., K. R. na dwie decyzje Izby Skarbowej w P. z dnia 30 czerwca 2003 r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 31 lipca 2002r., którymi odpowiednio: określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 1999 r., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę za grudzień 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wspomniane okresy rozliczeniowe, nadto zaś określono zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do kwietnia 2000 r. i od czerwca do grudnia 2000 r., a także ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące roku 2000. Sąd zwrócił też uwagę na fakt, że egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna, co spowodowało wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r., mocą której organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej P. R. – wspólnika spółki jawnej "R." za zaległości podatkowe tej spółki, co dotyczyło łącznej kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 17 497 555 zł oraz odsetek w wysokości 18 160 736 zł.

W dalszej części uzasadnienia Sąd syntetycznie omówił zarzuty odwołania wniesionego przez P. R., stwierdzając zarazem, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 marca 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, uznając za pozbawiony uzasadnienia zarówno zarzut przedawnienia, jak też zarzut naruszenia przepisów art. 123 i 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.).

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny nawiązał do zarzutów skargi na decyzję organu odwoławczego, w której P. R., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucił organom naruszenie prawa podatkowego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 115 § 1 w związku z art. 107 i art. 108, art. 118 § 1, art. 212, art. 122, art. 123 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd odnotował w szczególności, że w uzasadnieniu skargi wyrażony został pogląd, iż nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, a pojęcie "wydanie decyzji" zastosowane przez ustawodawcę w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy, zdaniem skarżącego, uznać za tożsame z terminem "doręczenie decyzji" użytym w art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest bowiem związany wydaną decyzją od chwili jej doręczenia, czyli od chwili jej wprowadzenia do obrotu prawnego. Skoro więc w rozpatrywanej sprawie doręczenie decyzji adresatowi nastąpiło w dniu 2 stycznia 2006 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku 2000, w którym powstała zaległość podatkowa spółki, to wydanie tej decyzji było, zdaniem skarżącego, niedopuszczalne.

Uzasadniając natomiast zarzut dotyczący naruszenia art.115 § 1 w związku z art. 107 i art. 108 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej P. R. podniósł z kolei, że niedopuszczalne było wydanie decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki także dlatego, że nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce, których listę przedłożył organom w trakcie postępowania. W tym kontekście zarzucił naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że pogląd organu odwoławczego jakoby fakt ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie został w żaden sposób uzasadniony.

W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając, iż w sprawie nie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, będącej w tym przypadku wspólnikiem spółki jawnej, gdyż decyzja wydana została w dniu 30 grudnia 2005 r., a więc przed upływem 5-letniego okresu do jej wydania, a jedynie doręczona została po upływie tego okresu, nastąpiło to bowiem w dniu 2 stycznia 2006 r. Organ nie podzielił przy tym poglądu przyjmującego, iż należy utożsamiać pojęcia "wydanie decyzji", o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej z jej doręczeniem.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał je za częściowo uzasadnione. Konstatacja ta dotyczyła kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji, powołując się w tym zakresie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2006 r., (sygn. akt II FSK 135/05, Przegląd Podatkowy 2006, nr 10, s. 55), przyjął bowiem, że pojęcie "wydania decyzji" użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej "obejmuje również doręczenie decyzji stronie (osobie trzeciej) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa". Obszernie rozważając to zagadnienie Sąd, zwracając w szczególności uwagę na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., (sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001, nr 2, poz. 56), wyraził pogląd, że decyzja administracyjna, jako zewnętrzny i władczy akt woli organu administracyjnego może być uznana za wydaną z chwilą jej ujawnienia na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi możliwości zapoznania się z jej treścią.

Odnosząc przyjęty pogląd do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki, została mu doręczona w dniu 2 stycznia 2006 r., wobec czego należało ustalić w jakim zakresie przeniesienie tej odpowiedzialności nastąpiło po upływie 5-letniego okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej, a w jakim zakresie termin ten jeszcze nie upłynął.

Dokonując tego zabiegu Sąd, w punkcie wyjścia, przywołał regulację zawartą w art. 10 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie, odnosząc ją do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że terminy płatności zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do października 2000 r., w tym z tytułu nienależnych zwrotów tego podatku w każdym z tych miesięcy, przypadały w okresie od 7 lutego do 18 grudnia 2000 r., natomiast w przypadku zaległości podatkowych z tytułu podatku należnego za listopad 2000 r. - bez nienależnego zwrotu za ten miesiąc - w dniu 27 grudnia 2000 r. Oznaczało to, że do końca roku kalendarzowego 2000 powstały zaległości podatkowe spółki jawnej w łącznej wysokości 11.762.072 zł, na które składały się zaległości w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące, w tym za listopad 2000 r. w kwocie 1.693.677 zł, których terminy płatności upływały przed końcem 2000 r. Pięcioletni okres do wydania (i doręczenia) decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego w odniesieniu do tych zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 14.506.056,80 zł upłynął zatem, zdaniem Sądu, z końcem 2005 r., zgodnie z treścią art.118 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana (i doręczona) skarżącemu po upływie powyższego okresu w części, w jakiej objęto nią wskazane wyżej zaległości, została więc wydana po upływie przedawnienia prawa do jej wydania.

Innego rodzaju konkluzję Sad przyjął natomiast w odniesieniu do okresu obejmującego listopad 2000 r. - w zakresie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 300.000,00 zł, którego terminem płatności (zwrotu) był 19 stycznia 2001 r.- oraz grudzień 2000 r. - tak w zakresie nienależnego zwrotu VAT w kwocie 450.000,00 zł, którego terminem zwrotu (płatności) był 19 lutego 2001 r., jak i zaległości w podatku w kwocie 790.220 zł, której terminem płatności był 25 stycznia 2001 r. Co do kwoty 1.540.220 zł zaległości podatkowych spółki oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w wysokości 1.572.449,40 zł, nie nastąpiło bowiem, zdaniem Sądu, przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, ponieważ okres 5 lat co do tych zaległości i odsetek od nich rozpoczął swój bieg z końcem 2001 r. W tym zakresie więc decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w stosownym terminie. Przed upływem terminu przedawnienia w ocenie Sądu została także wydana i doręczona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Sąd pierwszej instancji uznał natomiast za pozbawione uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 122, 123 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że postępowanie podatkowe, w tym procedura dowodowa, przeprowadzone zostało prawidłowo, a wniosek dowodowy strony dotyczący wierzytelności spółki został rozpatrzony i w świetle art. 115 Ordynacji podatkowej właściwie oceniony. Sąd podkreślił również, że wyliczenia dotyczące wysokości zobowiązań podatkowych spółki zawarte zostały w ostatecznych i prawomocnych decyzjach wymiarowych, a organy podatkowe orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej nie są uprawnione do samodzielnego określania tychże wielkości.

Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2007 r. P. R., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w części oddalającej skargę (pkt II sentencji wyroku) oraz zasądzającej zwrot kosztów postępowania (pkt III sentencji wyroku) i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania jej do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 115 § 1 w związku z art. 107 i art. 108, art. 122 – 123 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając swoje stanowisko autor skargi kasacyjnej po części powtórzył argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji. Podkreślił zwłaszcza, że w świetle art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne było orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w sytuacji, gdy nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących tej spółce.

Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że przesłany przez niego materiał dowodowy w postaci wykazu wierzytelności spółki jawnej został przez organ odwoławczy bezzasadnie pominięty jako nie mający znaczenia w sprawie. Brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie określił zarazem jako rażące naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

Uzupełniając uzasadnienie podstaw kasacyjnych w piśmie procesowym z dnia 3 lipca 2007 r. pełnomocnik strony podniósł, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), nie może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej. Uzasadniając swój pogląd autor skargi kasacyjnej przytoczył tezy orzeczeń Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, wskazujące na sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, podkreślając, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalne obciążanie osoby trzeciej odpowiedzialnością za należności spółki jawnej, niebędące zaległością podatkową.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, generalnie podzielając stanowisko wyrażone w skarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zanim przyjdzie odnieść się do przedstawionych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej odnotować trzeba, co istotne, że materia dotycząca przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej "R." za okres od grudnia 1999 r. do listopada 2000 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten bowiem wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 972/07, niepublikowany) uwzględnił skargę kasacyjną K. R., będącego drugim ze wspólników tej spółki, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt I SA/Po 517/06). Podkreślić trzeba zarazem, że skład orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela oceny prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że w uzasadnieniu orzeczenia, jakie zapadło w rozpatrywanej sprawie ograniczyć można się do przywołania kwestii zasadniczych, w pozostałym zakresie odwołując się do argumentacji zawartej we wspomnianym wyroku.

Odnosząc się zatem do skargi kasacyjnej stwierdzić trzeba, że chybiony jest, zdaniem Sądu, jej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 115 § 1 w związku z art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). Nie można bowiem podzielić poglądu strony skarżącej jakoby niemożliwe było wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności wspólnika w sytuacji, jeżeli nie została przeprowadzona egzekucja z wierzytelności przysługujących spółce, gdyż tego rodzaju punkt widzenia nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w treści obowiązującej regulacji prawnej. Do wniosków przeciwnych skłania zaś brzmienie art. 108 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. W pierwszym z tych przepisów, określającym katalog przesłanek negatywnych uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie wymieniono bowiem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Z kolei z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej wynika jedynie tyle, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Treść obu wspomnianych ostatnio przepisów prowadzi zatem do wniosku, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe i wydanie decyzji w tym przedmiocie jest – co do zasady - możliwe bez ustalenia, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wyjątek w tym zakresie, wynikający z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący zaś odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, tylko potwierdza tę konstatację. Inną kwestią jest natomiast możliwość prowadzenia egzekucji Po wydaniu decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej egzekucja zobowiązania wynikającego z tej decyzji może być bowiem wszczęta dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku podatnika okaże się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej).

Podzielić należy natomiast pogląd strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 115 § 1 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustalone w oparciu o art. 27 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), może być przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej.

Odnosząc się do tej kwestii w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe. Kluczowe znaczenie ma zatem rozstrzygnięcie zagadnienia zamykającego się w pytaniu o to, czy nieuiszczone w terminie płatności "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustalone na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r., było zaległością podatkową. Tylko bowiem w razie twierdzącej odpowiedzi na to pytanie uznać można było za dopuszczalne przeniesienie odpowiedzialności za to zobowiązanie na osoby trzecie w rozumieniu art. 107 i następnych Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Przepis art. 51 § 2 tej Ordynacji rozciąga pojęcie zaległości na niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek oraz ratę podatku, co jednak ze względu na charakter rozpatrywanej sprawy można pozostawić na uboczu. Nie jest natomiast jasne, czy za zaległość można również uznać nie zapłacone w terminie "dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Aby rozstrzygnąć to zagadnienie trzeba przede wszystkim określić charakter prawny tego zobowiązania.

Rozważając sygnalizowany problem należy w punkcie wyjścia odnotować, że zgodnie z przepisami art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określał wysokość tego zobowiązania albo kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu.

Treść przywołanej regulacji wyraźnie wskazuje, że dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstawał w związku z uchybieniem przez podatnika ciążącym na nim powinnościom ewidencyjnym, polegającym – najogólniej rzecz ujmując - na regularnym składaniu rzetelnych deklaracji podatkowych. Konstatację taką wprost potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, nr 3, poz. 30), w którym organ ten stwierdził, że "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu wspomnianych wyżej przepisów tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną, nie ciąży ona bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku.

Jeszcze szerzej do rozpatrywanego zagadnienia Trybunał Konstytucyjny ustosunkował się w wyroku z dnia 30 listopada 2004 r. (sygn. akt SK 31/04, OTK-A 2004, nr 10, poz. 110). W szczególności podniósł, że – będący podówczas przedmiotem jego kontroli - przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ustanawia "zwykłego" podatku, będącego ciężarem majątkowym, uszczuplającym majątek każdego rzetelnego podatnika, kreuje natomiast "sankcję za naruszenie kluczowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług obowiązku ewidencyjnego". Trybunał Konstytucyjny podkreślił zarazem, że dodatkowy obowiązek podatkowy (sankcja) powstający w związku z uchybieniem powinności ewidencyjnej "dotyczy sytuacji, gdy podatnik uchybił swej powinności polegającej na regularnym składaniu rzetelnej deklaracji podatkowej". W tym kontekście zwrócił uwagę na fakt, że samo funkcjonowanie podatku od towarów i usług oparte zostało na fundamencie samoobliczenia i "sprawności ewidencyjnej" podatników, a każde zakłócenie tej sprawności, nawet gdy nie prowadzi do realnego uszczuplenia należności podatkowych państwa, stanowi przeszkodę w sprawnym funkcjonowaniu tego podatku.

Trybunał Konstytucyjny zaakcentował też, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, gdyż art. 27 nie operuje pojęciem "winy" czy "nieuczciwości", ale pojęciem "nierzetelności". Pomijając zatem wyjątki od tej zasady każde, choćby przypadkowe i nieumyślne naruszenie obowiązków ewidencyjnych określone w hipotezie art. 27 ust. 6, jest zagrożone sankcją.

W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie powinno zatem budzić wątpliwości, że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" ustanowione w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących. Nie ma ono natomiast cech podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej, pobieranym w związku z każdą kolejną czynnością na etapie sprzedaży, przenoszonym na końcowego konsumenta, którego kwota jest proporcjonalna do ceny dostarczonych towarów lub usług.

Uznaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego za podatek sprzeciwia się także art. 84 Konstytucji wyrażający – poprzez nałożenie na każdego obywatela obowiązku ponoszenia podatków - zasadę powszechności opodatkowania będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej. Stwierdzenie bowiem w oparciu o orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, że obciążenie z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne deklarowanie podatku – jako sankcja administracyjna - nie dotyczy osób fizycznych, czyni wyłom w powszechności obciążania tym świadczeniem podatników w podatku od towarów i usług za nierzetelne deklarowanie podatku, co wyklucza uznanie tegoż świadczenia za podatek, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie z kręgu podatników tegoż "podatku" osób fizycznych - byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w tym przepisie Konstytucji.

Dodatkowym argumentem wspierającym dotychczasowe konkluzje może być także postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. wydane w sprawie o sygnaturze C-168/06 w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi o zgodność polskiej regulacji "dodatkowego zobowiązania podatkowego" z przepisami VI Dyrektywy, w którym wyrażony został pogląd (pkt 24), że "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją dotyczącą podatku od towarów i usług. Także więc Trybunał uznał, że złożenie deklaracji z zaniżonym podatkiem lub zawyżonym zwrotem podatku od towarów i usług nie jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy, który mógłby się przekształcić w zobowiązanie podatkowe, a jedynie zdarzeniem stanowiącym podstawę wymiaru sankcji (kary) za nierzetelne zadeklarowanie podatku.

Nie można wreszcie tracić z pola widzenia, że również w doktrynie wyrażane są poglądy, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", można zaliczyć do karnych sankcji podatkowych, ponieważ nie odpowiada ona definicji podatku i nie ma cech konstrukcyjnych podatku, stanowi indywidualną podwyżkę podatku w stosunku do powszechnych stawek podatkowych i ma charakter represyjny, czyli karny (por. H. Dzwonkowski: Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 23).

Dotychczasowych konkluzji nie może zmienić okoliczność, iż omawiana sankcja została określona jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", a jej wymiar dokonywany był w sprawie podatkowej za dany okres rozliczeniowy, według reguł określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku od towarów i usług. Sposób ustalania wspomnianej sankcji sam przez się nie może bowiem zmienić jej materialnego charakteru jako kary za delikt administracyjny.

Poczynione dotąd spostrzeżenia w pełni potwierdzają zasadność tezy wypowiedzianej w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., w myśl której "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" określone w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest podatkiem w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Tym samym niezapłacenie sankcji administracyjnej jakim jest "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" w terminie nie jest zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie nie może być na podstawie art. 107 § 1 i następnych tej ustawy przedmiotem przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.