Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3694/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust 2, art. 1a ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 221/14 w sprawie ze skargi D. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Koszalinie z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 221/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi "D. [...]" Spółki

z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. Wójt Gminy D. - dalej jako "Wójt", określił "D. [...]" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.- dalej jako "Spółka", zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 251.120 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w związku z niezłożeniem przez Spółkę, pomimo kierowanych do niej w lutym 2012 i marcu 2013 r. wezwań, deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wójt wskazał, że w toku postępowania powołano biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości budowli, tj. elementów budowlanych czterech elektrowni wiatrowych, który w sporządzonej opinii wyliczył, iż wartość tych budowli wynosi 3.139.000 zł.

Opierając się na treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", oraz decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia 20 grudnia 2011 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie czterech elektrowni wiatrowych, organ pierwszej instancji uznał, że budowa tych elektrowni została zakończona w 2011 r.,

a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczący tych budowli powstał

z dniem 1 stycznia 2012 r.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243,

poz. 1623 ze zm.) - dalej jako "Prawo budowlane", w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, które miały istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości postał w 2012 r.;

2. art. 21 § 3 oraz art. 53 § 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", przez ich zastosowanie i w konsekwencji wydanie decyzji, podczas gdy zdaniem Spółki nie zaistniał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości;

3. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy

i w rezultacie wydanie decyzji niezawierającej wszystkich niezbędnych elementów,

a także oznaczenie w jej treści w miejscu strony zobowiązanej do uiszczenia podatku od nieruchomości, a jednocześnie adresata decyzji, podmiotu innego niż Spółka;

4. art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przyjęcie,

że Spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2012 r., pomimo braku obowiązku podatkowego w tym zakresie,

a w rezultacie nie tylko niezasadne określenie przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego i wartości przedmiotu opodatkowania, ale również dokonanie tego z naruszeniem zasad wymienionych w u.p.o.l.;

5. § 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy Darłowo nr XIII/88/2011 z dnia 27 października

2011 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości, zwolnień od tego podatku oraz poboru podatku w drodze inkasa (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego z 2011 r. Nr 145, poz. 2804) - dalej jako "Uchwała", przez jego błędne zastosowanie polegające na określeniu nieprawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości;

6. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez dokonanie dowolnej oceny dowodów

i w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości począwszy od 1 stycznia 2012 r., pomimo braku obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Do odwołania Spółka dołączyła m.in. kserokopie następujących dokumentów: decyzji Starosty S. z dnia 15 marca 2010 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu Spółce pozwolenia na budowę farmy wiatrowej "D." składającej się z 10 elektrowni, obejmujących linie kablowe 30 kV wraz z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami, zaświadczenia Starosty S. z dnia 8 kwietnia 2010 r. potwierdzające ostateczność pozwolenia na budowę, wniosku Spółki z dnia 6 grudnia 2011 r. o pozwolenie na częściowe użytkowanie, dotyczące czterech elektrowni wiatrowych farmy wiatrowej "D. decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia 20 grudnia 2011 r. udzielającej pozwolenia na użytkowanie czterech elektrowni wiatrowych, protokół z dnia 7 lutego 2012 r. potwierdzający rozpoczęcie rozruchu F. [...]. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów wskazanych w uzasadnieniu odwołania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie - dalej jako "Kolegium",

nie podzieliło argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 22 listopada 2013 r. organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwala podzielić stanowisko organu pierwszej instancji, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości

w odniesieniu do budowli elektrowni wiatrowych wybudowanych w D., zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Budowa budowli elektrowni wiatrowych w D. objęta pozwoleniem budowlanym (decyzje Starosty S. z dnia 15 marca 2010 r. i z dnia 7 czerwca 2010 r.) została zakończona w 2011 r. W ocenie Kolegium, okoliczność tę potwierdziła Spółka, składając w dniu 6 grudnia 2011 r. do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. wnioski o pozwolenie na użytkowanie elektrowni wiatrowych. Oceny tej nie zmienia przy tym niezgłoszenie przez Spółkę zakończenia innych robót budowlanych objętych pozwoleniem budowlanym. Organ odwoławczy wskazał, że złożenie do organu budowlanego oryginału dziennika budowy, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz oświadczeń i protokołów badań i sprawdzeń wymaganych przez przepisy prawa budowlanego, świadczy o tym, że proces budowy obiektów elektrowni wiatrowych został zakończony. Kolegium przypomniało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże się z istnieniem przedmiotu opodatkowania. Jeżeli przedmiot opodatkowania zaistniał w wyniku procesu budowlanego, który to proces został zakończony i dowodami na to są dokumenty urzędowe sporządzone przez inwestora w trybie obowiązujących przepisów, jak również dokumenty sporządzone przez uprawniony do tego organ (organ budowlany), to w świetle prawa podatkowego są to dowody wystarczające do ustalenia okoliczności, z którymi prawo podatkowe wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzje budowlane są tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i jako takie są oceniane na zasadach ogólnych, jak każdy inny dowód w sprawie. Kolegium wskazało, że organ podatkowy dokonuje oceny sprawy na podstawie wszelkich dostępnych dowodów, dlatego podniesiona w odwołaniu kwestia uzyskania przymiotu decyzji ostatecznej przez decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie elektrowni wiatrowych jest w tej sprawie obojętna.

Organ odwoławczy podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie decydująca dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest data złożenia przez Spółkę wniosku o pozwolenie na użytkowanie elektrowni wiatrowych, tj. 6 grudnia 2011 r. Ubiegając się o zgodę na użytkowanie elektrowni Spółka wykazała jednocześnie,

że zakończyła proces ich budowy, o czym świadczy zamknięcie dziennika budowy

i przekazanie go organowi nadzoru budowlanego. Przywołując treść art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego Kolegium wyjaśniło, że w dzienniku budowy odnotowywane jest zakończenie budowy konkretnego obiektu czy obiektów, potwierdzone przez kierownika budowy i inspektora nadzoru. Przekazanie dziennika budowy organowi nadzoru budowlanego wraz z wnioskiem o zgodę na użytkowanie obiektu jest jednoznaczne

z oświadczeniem inwestora o zakończeniu budowy, co w świetle prawa podatkowego oznacza zaistnienie nowego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z protokołu rozruchu elektrowni wiatrowych sporządzonego w dniu 7 lutego 2012 r. jednoznacznie wynika, że elektrownie wiatrowe zostały wybudowane przed 6 grudnia 2011 r., a na dzień 30 grudnia 2011 r. były już

w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem, co potwierdzają oświadczenia

o sprawności urządzeń i instalacji oraz gotowości do przyjęcia napięcia, protokół sprawdzenia technicznego przed podaniem napięcia, protokół odbioru układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej.

Kolegium podniosło, że zaskarżona decyzja określa wysokość podatku od nieruchomości tylko za elektrownie wiatrowe, dlatego poza granicami przedmiotowego postępowania jest ustalanie, kiedy zakończona została budowa pozostałych wymienionych w zezwoleniu budowlanym obiektów, czyli dróg dojazdowych i linii kablowych. Obiekty te nie zostały opodatkowane w zaskarżonej decyzji, gdyż w świetle prawa podatkowego "nie zaistniały" jako przedmiot opodatkowania. Moment zakończenia budowy tych dodatkowych obiektów pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu zakończenia budowy elektrowni wiatrowych.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości przedmiotowej budowli na dzień

1 stycznia 2012 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że z oświadczeń Spółki wynika, iż w tym dniu nie miała jeszcze ewidencji środków trwałych, zatem wartości tej nie można było ustalić na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W związku z tym, że Spółka jednoznacznie odmówiła złożenia deklaracji i nie podała żadnej wartości elektrowni wiatrowych, wartość tę należało ustalić na podstawie opinii biegłego. Odnosząc się do podanej przez Spółkę wartości budowli dopiero po zapoznaniu się ze znajdującą się

w aktach sprawy opinią biegłego (Spółka oświadczyła, że od marca 2012 r. dokonuje odpisów amortyzacyjnych od kwoty 2.814.874,46 zł), organ odwoławczy uznał, że nie jest to wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego

i dlatego odmówił przyjęcia tej wartości jako podstawy opodatkowania w sprawie. Wyjaśniono, że zgłoszone przez Spółkę żądanie pominięcia opinii biegłego rzeczoznawcy jest bezpodstawne, gdyż jest to jedyny dowód zgodny z przepisami podatkowymi, określający wartość elektrowni wiatrowych (fundamentów i masztu) na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w tym nieustosunkowania się i uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu, mających istotne znaczenie dla sprawy, a nie stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami

i w konsekwencji błędne uznanie, iż budowa elektrowni wiatrowych zakończyła się

w 2011 r., co w opinii organu skutkowało powstaniem obowiązku Spółki w podatku od nieruchomości począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r.;

2. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się przez organ do wszystkich stawianych przez Spółkę

w odwołaniu zarzutów, bez odniesienia się do twierdzeń uważanych za istotne dla Spółki, podczas gdy organ zgodnie z zasadą przekonywania winien był nie tylko ponownie merytorycznie rozpoznać sprawę, ale i odnieść się wyczerpująco do wszystkich stawianych przez Spółkę zarzutów, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w należytym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

3. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że decyzja z dnia 20 grudnia 2011 r. dotyczyła pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, a więc nie świadczyła o zakończeniu budowy. Dodatkowo wskazano na brak linii kablowych 30 kV z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami objętymi pozwoleniem na budowę,

co oznacza, że niemożliwe było użytkowanie przedmiotowej inwestycji. Ponadto pozwolenie na użytkowanie nie było opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności, a zatem użytkowanie mogło nastąpić dopiero po tym, jak decyzja stanie się ostateczna. Tym samym, w 2011 r. nie zakończyła się budowa wymienionej inwestycji, ani też nie rozpoczęto jej użytkowania, a zatem żądanie złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. było bezzasadne.

Spółka podniosła, że po wszczęciu postępowania nie była wzywana do podania wartości budowli elektrowni wiatrowej, tj. jej fundamentu i masztu.

Skarżąca wskazała dalej, że w dniu 10 czerwca 2013 r. powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca majątkowy przygotował stosowny operat szacunkowy,

w którym określił wartość odtworzeniową budowli na dzień 10 czerwca 2013 r.

w wysokości 3.139.000 zł, a wymagane do sporządzenia tej opinii stosowne oględziny, stanowiące podstawę sporządzenia opinii, zostały przeprowadzone już w dniu 6 maja 2013 r., tj. przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego (postanowienie z dnia 21 maja 2013 r.). Zdaniem Spółki, nieprawidłowe było ustalanie wartości budowli na dzień 10 czerwca 2013 r., zamiast na dzień 1 stycznia 2012 r. Ponadto wartość ta jest zawyżona i nie odpowiada kosztom nabycia tych obiektów, przyjętą w dniu 1 marca 2012 r. do amortyzacji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Spółka zwróciła uwagę m.in. na złożony w odwołaniu wniosek

o dopuszczenie i przeprowadzenie licznych dowodów, w szczególności dowodu

z przesłuchania osób wchodzących w skład organu reprezentującego Spółkę w 2011 r.

i 2012 r., na okoliczności wskazane w odwołaniu, który został całkowicie pominięty przez organ, pomimo wskazania w końcowej części uzasadnienia decyzji, że Kolegium poddało ocenie wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, jak i dowody przedłożone wraz z odwołaniem.

Zdaniem skarżącej, wydana opinia biegłego nie tylko nie powinna być brana pod uwagę wobec wyraźnej treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale również z tego powodu,

że Spółka nie była wzywana do wskazania wartości elementów budowlanych elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2012 r. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, opinia biegłego nie przedstawia wartości elementów budowlanych elektrowni wiatrowych na dzień 1 stycznia 2012 r., ale na dzień 10 czerwca 2013 r., o czym świadczy literalna treść opinii biegłego (s. 2 i 6 opinii).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 1 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP Spółka, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyjaśniła, że okoliczności, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy w postaci "zakończenia budowy" lub "rozpoczęcia użytkowania" dotyczą stanu faktycznego, powodującego zaistnienie obowiązku podatkowego. A zatem, istotny jest faktyczny moment "zakończenia budowy" lub "rozpoczęcia użytkowania", nie zaś moment potwierdzony stosownymi zgłoszeniami, czy też pozwoleniami, wskazanymi w Prawie budowlanym. Zdaniem strony, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, nie jest natomiast uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Spółka podniosła, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od "zakończenia budowy" albo "rozpoczęcia użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem". W pierwszym przypadku ustawodawca posłużył się sformułowaniem "zakończenie budowy", dla odróżnienia drugiej z wymienionych sytuacji, tj. rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem strony, zastosowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. rozróżnienia pojęcia "budowy" od pojęcia "budowli" czy też "budynku" bez wątpienia potwierdza, że pierwsza z sytuacji wymienionych we wskazanym przepisie dotyczy "zakończenia budowy" jako całej budowy objętej pozwoleniem na budowę, nie zaś jej elementu w postaci "budowli" lub "budynku", które wymienione są w dalszej części art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Powołując się na zgromadzoną dokumentację związaną z uzyskaniem pozwolenia na budowę oraz z uzyskaniem pozwolenia na częściowe użytkowanie, Spółka zwróciła uwagę, że treść pozwolenia na użytkowanie bezpośrednio potwierdza, iż w 2011 r. nie zaistniało "zakończenie budowy", o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w szczególności nie zaistniały warunki umożliwiające wystąpienie przez skarżącą do stosownych organów z zawiadomieniem o zakończeniu budowy w 2011 r., które mogłoby spowodować powstanie obowiązku podatkowego począwszy od 1 stycznia 2012 r. Ponadto, gdyby budowa ulegała zakończeniu, Spółka nie wystąpiłaby

z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie częściowe przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych (faktycznym zakończeniem budowy), ale zawiadomiłaby stosowny organ o zakończeniu budowy.

Skarżąca zwróciła także uwagę, że pozwolenie na użytkowanie uzyskało walor ostateczności dopiero w 2012 r., a zatem zarówno pod względem faktycznym,

jak i prawnym użytkowanie rozpoczęło się w 2012 r. Wskazano, że niezakończenie budowy, a także brak wykonania wszystkich robót, w szczególności w postaci drogi dojazdowej oraz stosownych instalacji w 2011 r., powodował, iż budowla nie była i nie mogła być użytkowana, nie mogła stanowić całości techniczno-użytkowej, a już

z pewnością nie mogła być wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 221/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - dalej jako "WSA w Szczecinie", uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Sąd przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.o.l., Prawa budowlanego i Uchwały, wskazując, że zasadniczą kwestię sporną stanowi data powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od czterech elektrowni wiatrowych, a więc kwestia dotycząca wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Analizując jego treść Sąd wskazał, że gdy powstanie obowiązku podatkowego uzależnione jest od istnienia budowli albo budynku lub ich części - a więc wskazywanych w u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania - obowiązek taki powstaje

z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa takich przedmiotów opodatkowania (tj. budowli albo budynku lub ich części) została zakończona albo

w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

WSA w Szczecinie podzielił stanowisko organów podatkowych, że budowa przedmiotowych elektrowni wiatrowych została zakończona przed dniem 6 grudnia 2011 r., bowiem w tym dniu Spółka wystąpiła do właściwego organu nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia "na użytkowanie częściowe w zakresie elektrowni D5, D6, D8, D10 na budowie farmy wiatrowej D. składającej się z 10 elektrowni wiatrowych [...] wraz z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi

i placami montażowymi oraz fundamentami" i takie pozwolenie na użytkowanie tych czterech elektrowni "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych" zostało wydane w dniu 20 grudnia 2011 r.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do wniosku do organu nadzoru budowlanego Spółka dołączyła m.in. oryginał dziennika budowy, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz oświadczeń i protokołów badań i sprawdzeń wymaganych przepisami prawa budowlanego. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że taka dokumentacja świadczy o tym, że proces budowy przedmiotowych obiektów elektrowni wiatrowych został zakończony przed złożeniem wniosku

o pozwolenie na ich użytkowanie. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót". Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Fakt taki potwierdza też wprost oświadczenie kierownika budowy dołączane do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Zdaniem Sądu, również zasady logiki wskazują na to,

że składając taki wniosek na użytkowanie przedmiotowych elektrowni wiatrowych obiekty takie zdolne były do zakładanego użytkowania, a zatem ich budowa została zakończona. Podkreślono, że z protokołu rozruchu elektrowni wiatrowych sporządzonego 7 lutego 2012 r. wynika nie tylko to, że elektrownie te zostały wybudowane przed 6 grudnia 2011 r., ale również to, że na dzień 30 grudnia 2011 r. były już w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem, co potwierdzają daty oświadczenia o sprawności urządzeń i instalacji oraz gotowości do przyjęcia napięcia, protokół sprawdzenia technicznego przed podaniem napięcia, protokół odbioru układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej.

WSA w Szczecinie potwierdził stanowisko organów podatkowych, że budowa przedmiotowych elektrowni wiatrowych została zakończona w 2011 r., a zatem obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych budowli

- w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - powstał z dniem 1 stycznia 2012 r. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska skarżącej, że przez zakończenie budowy w myśl tego przepisu rozumieć należy zakończenie całej inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, a zatem np. także zakończenie budowy dróg itp. Nie ma przy tym również znaczenia fakt,

że decyzja z dnia 20 grudnia 2011 r. o pozwoleniu na użytkowanie tych elektrowni nie stała się ostateczna w 2011 r., gdyż niezależnie od tego, że Spółka nie składała odwołania od tej decyzji, istotne znaczenie ma faktyczny moment zakończenia budowy, a to, jak wynika z zebranych w sprawie dowodów, nastąpiło w 2011 r. W takiej sytuacji nie ma więc znaczenia, czy faktyczne użytkowanie budowli również nastąpiło w 2011 r.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że Spółka obowiązana była - stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - złożyć we wskazanym w tym przepisie terminie deklarację na podatek od nieruchomości od tych elektrowni na rok 2012, sporządzoną na właściwym formularzu. Formularz ten zawiera także dane dotyczące przedmiotu opodatkowania (wartości budowli). Sąd wskazał, że organ podatkowy dwukrotnie wzywał Spółkę do złożenia takiej deklaracji, przy czym nie mają istotnego znaczenia zarzuty skarżącej, że po wszczęciu postępowania podatkowego organ nie wzywał jej do podania wartości elementów budowlanych przedmiotowych budowli. Organ podatkowy był zatem uprawniony do powołania biegłego w celu ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych elektrowni (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Zdaniem Sądu, fakt przeprowadzenia przez biegłego oględzin elektrowni jeszcze przed wydaniem postanowienia o powołaniu biegłego stanowi wprawdzie naruszenie prawa, jednak nie mający istotnego wpływu na wynik sprawy.

Za istotne naruszenie prawa WSA w Szczecinie uznał natomiast fakt,

że w sporządzonym operacie szacunkowym biegły rzeczoznawca wskazał, iż dokonał ustalenia wartości rynkowej elektrowni na dzień 10 czerwca 2013 r. Zdaniem Sądu, stanowi to naruszenie przepisów art. 4 ust. 1, 3 i 5 u.p.o.l., w myśl których wartość ta powinna być ustalona na dzień 1 stycznia 2012 r. (taką datę wskazywano również

w zaskarżonej decyzji), przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy skutkując uchyleniem wydanych w sprawie decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdził, że brak w sentencji decyzji organu pierwszej instancji pełnej nazwy Spółki (brak członu "D.") stanowi wprawdzie naruszenie prawa procesowego, jednak nie mogło mieć ono żadnego wpływu na wynik sprawy i strona nie miała - także z uwagi na treść decyzji - żadnej wątpliwości, do kogo kierowana była ta decyzja i złożyła od niej w stosownym czasie odwołanie. Uchybienie takie powinno być jednak eliminowane przez organ podatkowy

w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej.

Za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut skargi dotyczący braku odniesienia się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów podniesionych

w odwołaniu, w szczególności przez nieodniesienie się do wniosków dowodowych strony. Zdaniem Sądu, stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 122,

art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a także art. 188 Ordynacji podatkowej - w razie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego organ powinien wydać stosowne postanowienie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokat K. M.-P., wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej poprzez jej oddalenie w całości i zmianę błędnego uzasadnienia wyroku w części dotyczącej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji związanej z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, poprzez uznanie, że obowiązek ten w odniesieniu do skarżącej powstał z dniem 1 stycznia 2013 r., nie zaś 1 stycznia 2012 r. lub wskazanie, że przedmiotowy obowiązek nie mógł powstać z dniem 1 stycznia 2012 r., ale w dacie późniejszej; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.

poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego,

tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niedopuszczalne posłużenie się przez Sąd jego wykładnią rozszerzającą, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że "zakończeniem budowy" (w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) nie jest zakończenie całej inwestycji objętej pozwoleniem na budowę,

ale zakończenie budowy poszczególnych elektrowni wiatrowych; w rezultacie zaistniałego naruszenia prawa, Sąd odnosząc się do oceny stanowiska Kolegium odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości przyjął, iż obowiązek ten wobec skarżącej powstał z dniem 1 stycznia 2012 r., zamiast

1 stycznia 2013 r.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, wyrażające się w tym, że mimo uwzględnienia zarzutów skargi Sąd w sposób niewszechstronny rozpoznał niniejszą sprawę oraz sporządził częściowo wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zawierające błędną ocenę prawną odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji uznał,

iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że budowa czterech elektrowni wiatrowych zakończyła się w 2011 r., a zatem obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości - w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - powstał z dniem 1 stycznia 2012 r., podczas gdy prawidłowo dokonana przez Sąd kontrola powinna prowadzić do wniosku, iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do skarżącej powstał z dniem 1 stycznia 2013 r., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, rzutujący ponadto na dalsze postępowanie przed organami podatkowymi, a w konsekwencji związanie tych organów oceną prawną dokonaną przez Sąd w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, która jest błędna.

Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego podtrzymano argumentację zaprezentowaną w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania podniesiono,

że Sąd pierwszej instancji nie dokonał w sposób należyty wszechstronnego rozpoznania niniejszej sprawy i w sposób wadliwy sporządził uzasadnienie wyroku odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego. Naruszenie to polegało na uznaniu, że w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie przyjęły, iż budowa czterech elektrowni wiatrowych zakończyła się w 2011 r., a zatem obowiązek podatkowy

w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2012 r.

Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, prawidło i wszechstronnie przeprowadzona ocena Sądu powinna odnosić się w sposób prawidłowy do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym także do najistotniejszego zagadnienia - momentu powstania obowiązku podatkowego. Choć Sąd uznał za zasadne większość z zarzutów skargi,

to jednak w odniesieniu do tego najbardziej istotnego w sposób nienależyty wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli rozstrzygnięcia organu. Wskazano,

że w uzasadnieniu wyroku znalazły się wytyczne dla organu podatkowego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną w uzasadnieniu ocenę prawną oraz rozpatrzył zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe, a zajęte stanowisko przedstawił w uzasadnieniu decyzji odpowiadającej wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony, wytyczne te w istocie przeczą ocenie prawnej odnoszącej się do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż Sąd z jednej strony przesądził aspekt związany z momentem powstania obowiązku podatkowego,

z drugiej zaś - w wytycznych nakazał organowi podatkowemu, aby rozpatrzył zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe. Przeprowadzone dowody mogą natomiast potwierdzać zgoła odmienny moment powstania obowiązku podatkowego niż wskazany przez organ i potwierdzony przez Sąd, przyznający słuszność stanowisku skarżącej.

A zatem, rozstrzyganie na tym etapie w sposób kategoryczny o momencie powstania obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2012 r. jest nie tylko błędne, ale może się okazać dalece przedwczesne, co w konsekwencji potwierdza, iż dokonana przez Sąd kontrola działalności organów podatkowych, w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego, została dokonana w sposób nienależyty.

Podsumowując wskazano, że przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ podatkowy, przy uwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych wg wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku, może doprowadzić do wykazania słuszności stanowiska skarżącej odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, który będzie odmienny od tego, który został wskazany w ocenie dokonanej przez Sąd.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Niesporne jest, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r. w sprawie II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 Prawa budowlanego przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 Prawa budowlanego, gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy.

W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wobec tego to, że mamy do czynienia w tym przepisie z określonym stanem faktycznym - zakończeniem budowy, nie oznacza, że przy jego wykładni nie należy sięgać do norm zawartych w innych ustawach, które dość precyzyjnie sytuują ten moment w czasie poprzez szereg warunków koniecznych, nie tylko do formalnego,

ale też i z uwagi na obowiązkową kontrolę z art. 59a Prawa budowlanego,

do rzeczywistego zaistnienia tego faktu. Jak wskazano w powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 1228/12 - na gruncie reguł wykładni funkcjonalnej należy zaaprobować, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że budowa przedmiotowych (czterech) elektrowni wiatrowych została zakończona przed dniem 6 grudnia 2011 r., bowiem w tym dniu Spółka wystąpiła do właściwego organu nadzoru budowlanego o wydanie pozwolenia "na użytkowanie częściowe w zakresie elektrowni D5, D6, D8, D10 na budowie farmy wiatrowej D. składającej się z 10 elektrowni wiatrowych (...) wraz z siecią telekomunikacji energetycznej, drogami dojazdowymi i placami montażowymi oraz fundamentami" i takie pozwolenie na użytkowanie tych czterech elektrowni "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych" zostało wydane w dniu 20 grudnia 2011 r. Do wniosku do organu nadzoru budowlanego Spółka dołączyła m.in. oryginał dziennika budowy, powykonawczej inwentaryzacji geodezyjnej oraz oświadczeń i protokołów badań i sprawdzeń wymaganych przepisami prawa budowlanego. Zasadnie więc WSA w Szczecinie przyjął, że taka dokumentacja świadczy o tym, iż proces budowy przedmiotowych obiektów elektrowni wiatrowych został zakończony przed złożeniem wniosku o pozwolenie na ich użytkowanie. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Prawa budowlanego "dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót". Przekazując więc taki dokument (podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru) organowi budowlanemu inwestor potwierdza, że zostały zakończone roboty budowlane dotyczące danego obiektu budowlanego. Fakt taki potwierdza też wprost oświadczenie kierownika budowy dołączane do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Również zasady logiki wskazują na to, że składając taki wniosek na użytkowanie przedmiotowych elektrowni wiatrowych obiekty takie zdolne były do zakładanego użytkowania, a zatem ich budowa została zakończona.

Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wskazał, że z protokołu rozruchu elektrowni wiatrowych sporządzonego 7 lutego 2012 r. wynika nie tylko to,

iż elektrownie te zostały wybudowane przed 6 grudnia 2011 r., ale również to, że na dzień 30 grudnia 2011 r. były już w pełni gotowe do pracy zgodnie z przeznaczeniem, co potwierdzają daty oświadczenia o sprawności urządzeń i instalacji oraz gotowości do przyjęcia napięcia, protokół sprawdzenia technicznego przed podaniem napięcia, protokół odbioru układu pomiarowo-rozliczeniowego energii elektrycznej.

Podzielając w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku wskazać należy, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje argumentacja skargi kasacyjnej związana z gospodarczym rozpoczęciem użytkowania elektrowni dopiero w 2012 r. WSA w Szczecinie powiązał bowiem powstanie obowiązku podatkowego

z zakończeniem budowy czterech elektrowni wiatrowych, a nie z faktycznym rozpoczęciem ich użytkowania. W niniejszym przypadku Spółka, na podstawie art. 55

i art. 57 ust. 1-5 Prawa budowlanego, wystąpiła do właściwego organu nadzoru budowlanego o pozwolenie na użytkowanie czterech elektrowni wiatrowych i w dniu

20 grudnia 2011 r., w oparciu o przedłożoną dokumentację, takie pozwolenie uzyskała. Powyższe jednoznacznie stanowi o zakończeniu ich budowy w 2011 r.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Podatek ten uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje. Stąd bez znaczenia dla wymiaru tego podatku pozostaje okoliczność, że przedmiotowe elektrownie zostały wykorzystane dla celów produkcji energii elektrycznej dopiero po dniu 1 stycznia 2012 r. Istotne było jedynie, że budowa tych elektrowni została zakończona w grudniu 2011 r. i były one wówczas gotowe do pracy zgodnej z przeznaczeniem.

Przyjęcie stanowiska wyrażonego przez autorkę skargi kasacyjnej mogłoby prowadzić do wniosków niemożliwych do akceptacji. W przypadku inwestycji obejmujących większą ilość budynków lub budowli, celowe nieukończenie któregoś

z nich pozwalałoby na unikanie opodatkowania, w najlepszym zaś razie zmuszało organ podatkowy do prowadzenia dochodzeń, czy jakaś część inwestycji jest faktycznie użytkowana.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także argumentacji wywodzonej

z posłużenia się w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. pojęciami "zakończenia budowy" oraz "budowli lub budynku". Uszczegółowienie przedmiotów opodatkowania w przypadku faktycznego ich użytkowania przed zakończeniem budowy wynika z językowej konieczności zapisu o podleganiu opodatkowania także części budynku lub budowli, które pomimo trwającej budowy są wykorzystywane przez podatnika.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. sformułowany

w ramach wskazania podstaw kasacyjnych, gdyż - jak wyżej wskazano - prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, którym co do zasady jest zakończenie budowy poszczególnych obiektów budowlanych (czterech elektrowni wiatrowych).

Podnoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości dotyczące wpływu, jaki na określenie momentu początkowego mogą mieć dowody ocenione i ewentualnie dopuszczone przez organ podatkowy ponownie rozpoznający sprawę, są przedwczesne. WSA w Szczecinie nakazał bowiem organowi odwoławczemu odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W szczególności Sąd ten wskazał na obowiązek oceny zasadności przeprowadzenia wniosków dowodowych, a w razie ich nieuwzględnienia wydania stosownego postanowienia. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, wytyczne Sądu co do dalszego postępowania nie pozostają w sprzeczności z oceną prawną zawartą

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Należy podkreślić, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie odnosiły się do argumentacji wywodzonej przez stronę skarżącą z zapisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny, czy zgłaszane wnioski dowodowe mogą mieć wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.[pic]