Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1064/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-09-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1 i ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A S.A. w T. (dalej: skarżąca, spółka lub wnioskodawca) wniosła skargę na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 8 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanych we wniosku usług znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1406 – p.d.o.p.).

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 maja 2019 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest czołowym w Polsce producentem [...]. Spółka zajmuje się także produkcją [...]. Podstawowym surowcem zużywanym przez spółkę do wytworzenia ww. produktów jest rzepak. W ramach zwiększenia efektywności podstawowej działalności spółki, jaką jest produkcja, wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 p.d.o.p. umowę, której przedmiotem jest nabywanie w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, surowca do produkcji oraz jego przechowywanie. Usługodawca jest wyspecjalizowanym podmiotem, którego rola w grupie spółek powiązanych polega na świadczeniu profesjonalnych usług biznesowych, nie tylko na rzecz wnioskodawcy, ale również na rzecz innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

Umowa zawarta z usługodawcą przewiduje wykonywanie przez usługodawcę na rzecz wnioskodawcy usług w poniżej określonym zakresie.

Usługi związane ze skupem surowca.

W ramach tych usług, usługodawca działając na podstawie udzielonego mu przez wnioskodawcę pełnomocnictwa, zawiera w imieniu i na rzecz wnioskodawcy umowy kontraktacji oraz zakupu surowca, na podstawie cennika uzgodnionego z wnioskodawcą. Skupu surowca usługodawca dokonuje w miejscach (elewatorach/magazynach) wskazanych przez wnioskodawcę, należących do usługodawcy, w których surowiec jest następnie przechowywany przez usługodawcę. Skup surowców odbywa się również w miejscach (elewatorach/magazynach) należących do innych niż usługodawca podmiotów, przy czym w tym przypadku. usługodawca działając w imieniu i na rzecz wnioskodawcy, jest uprawniony do zawierania stosownych umów najmu, przyjęcia, wydania i przechowania surowca. W miejscach skupu usługodawca zobowiązany jest do umieszczania cennika skupu zgodnie z zasadami określonymi przez wnioskodawcę. Obowiązkiem usługodawcy jest dokonywanie skupu surowca o odpowiedniej jakości, zgodnej z obowiązującymi u wnioskodawcy systemami jakości. Do obowiązków usługodawcy należy sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej z obowiązującymi u wnioskodawcy systemami jakości. Dokumentacja ta jest następnie przekazywana do wnioskodawcy. W ramach podejmowanych czynności mających na celu właściwe wykonanie usługi związanej z nabywaniem surowca, usługodawca śledzi również sytuację podażowo-popytową na polskim i światowym rynku surowca. Rolą usługodawcy jest zapewnienie oczekiwanej przez wnioskodawcę ilości surowca, w odpowiedniej jakości, w odpowiednim czasie oraz za cenę mieszczącą się w granicach "widełek" wyznaczonych przez wnioskodawcę. Monitorując sytuację na rynku surowca, usługodawca zwraca uwagę w szczególności na takie zdarzenia jak susza, obfite deszcze, przerwy w dostawie energii, zapaść na rynku surowca, możliwości produkcyjne polskich rolników i podejmuje odpowiednie działanie, tak aby dostosować się do sytuacji na rynku. Śledzenie sytuacji podażowo-popytowej służy zatem temu, aby usługodawca mógł dostarczyć surowiec zgodnie ze wskazanymi wyżej oczekiwaniami wnioskodawcy. Dbałość o interes wnioskodawcy wymaga od usługodawcy znajomości sytuacji na rynku surowca, aby nie dopuścić np. do sytuacji, w której jakość lub cena nabytego przez niego w imieniu wnioskodawcy surowca, nawet jeśli mieściłaby się w przyjętych uprzednio przez wnioskodawcę "widełkach", odbiegała na niekorzyść wnioskodawcy od warunków rynkowych. Wnioskodawca podkreślił w tym miejscu, że usługodawca w związku z wykonywaniem czynności śledzenia sytuacji podażowo-popytowej nie przekazuje wnioskodawcy raportów zawierających uzyskane przez usługodawcę dane. Uzyskanie tych danych przez wnioskodawcę nie jest celem, dla którego czynności te są przez usługodawcę podejmowane. Są one podejmowane przez usługodawcę w celu właściwego wykonania usługi, której istota polega na nabyciu surowca w określonej ilości, jakości i cenie, z dbałością o szeroko rozumiany interes wnioskodawcy. Czynności te mają zatem charakter pomocniczy w stosunku do wskazanej wyżej usługi zakupu surowca. Ponadto, obowiązkiem usługodawcy jest realizacja czynności związanych z zakupem i przechowywaniem surowca z dbałością o dobór optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowania surowca i oraz ograniczenie związanych z tym kosztów.

Niezależnie od usług związanych z nabywaniem surowca, usługodawca świadczy również na rzecz wnioskodawcy, usługi przechowywania surowca.

Ponadto do obowiązków usługodawcy należy: zgłaszanie wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji, wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich wnioskodawcy na jego życzenie, okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień).

Poniesione przez wnioskodawcę koszty nabycia tych usług pozostają i pozostawać będą w związku z przychodami osiąganymi z tej działalności gospodarczej, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Wnioskodawca podkreślił, że żadna z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie jest klasyfikowana na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako usługa doradcza, zarządzania, badania rynku, przetwarzania danych lub jako inna usługa wskazana w art. 15e p.d.o.p. Ponadto wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane kody PKWiU stanowią jego własną ocenę. Wnioskodawca w powyższym zakresie nie posiada klasyfikacji przedmiotowych usług dokonanych przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Organ w wezwaniu z 30 kwietnia 2019 r. stwierdził, że wnioskodawca jest obowiązany do wskazania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego złożonego wniosku, właściwego symbolu PKWiU dla wskazanych we wniosku usług. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na Komunikat Prezesa GUS z 24 stycznia 2005 r. i zasady metodyczne tej klasyfikacji, wedle których zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył wykładni i zastosowania art. 15e p.d.o.p., z którego treści nie wynika, by wskazane w nim usługi miały podlegać kwalifikacji podatkowej w oparciu o postanowienia PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.). Powyższa Klasyfikacja i Komunikat Prezesa GUS (zasady metodyczne PKWiU) nie stanowią zatem podstawy prawnej oceny, czy wskazane we wniosku czynności stanowią usługi podlegające limitowaniu jako koszt podatkowy stosownie do postanowień art. 15e p.d.o.p.

Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek powołania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symboli PKWiU właściwych dla usług (czynności) wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, niewskazanie przez wnioskodawcę lub wskazanie nieprawidłowych symboli PKWiU nie zwalnia organu interpretacyjnego z obowiązku dokonania kwalifikacji przedmiotowych usług na gruncie art. 15e p.d.o.p. i nie uzasadnia pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy ponoszone przez wnioskodawcę koszty nabycia wskazanych wyżej usług od usługodawcy, będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 p.d.o.p. podlegają wynikającym z art. 15e p.d.o.p. ograniczeniom co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem wnioskodawcy, nabywane przez niego usługi nie są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. i w związku z tym ograniczenia wynikające z tego przepisu, nie mają zastosowania do kosztów poniesionych na ich nabycie.

Ustawa p.d.o.p. nie zawiera definicji legalnej usług wprost wymienionych w pkt 1 art. 15e ust. 1. W tej sytuacji, w celu ustalenia znaczenia tych pojęć, należy odwołać się do wykładni językowej.

Z kolei w świetle wypracowanej linii interpretacyjnej, dotyczącej analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p., przyjąć należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, świadczenie o podobnym charakterze powinno charakteryzować się elementami charakterystycznymi dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Jednocześnie wskazano, że art. 15e w ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (tj. ograniczenie prawa do rozpoznania kosztów nabycia wskazanych usług jako kosztów uzyskania przychodów) nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów "bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Ustawa p.d.o.p. nie precyzuje powyższego terminu. Z kolei w świetle Wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r., do art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., pod pojęciem "kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów" rozumieć należy:

- koszty w jakimkolwiek stopniu "inkorporowane" w produkcie, towarze, usłudze,

- koszty, które wpływają na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia usługi,

- koszt możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra.

Mając na uwadze przedmiot czynności składających się na nabywane przez wnioskodawcę usługi, należy wykluczyć ich kwalifikacje jako wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. usług: reklamowych, przetwarzania danych, ubezpieczeń i reasekuracji, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do tych usług. Koszty nabywanych przez wnioskodawcę usług nie będą również kosztami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 p.d.o.p. (korzystania z praw własności intelektualnej lub przeniesienia ryzyka niewypłacalności).

W ocenie wnioskodawcy brak jest również uzasadnienia do przyjęcia, by nabywane przez wnioskodawcę usługi kwalifikować jako usługi doradcze, zarządzania i kontroli, badania rynku, lub też usługi o podobnym charakterze.

W odniesieniu do czynności związanych z nabywaniem surowców, istotne jest to, że usługodawca dokonuje czynności prawnych - zawiera umowy kontraktacji lub zakupu surowców, działając w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Na gruncie prawa cywilnego umowa pomiędzy wnioskodawcą i usługodawcą ma charakter umowy agencyjnej o typie przedstawicielskim. Istotą świadczenia usługodawcy nie jest jedynie podejmowanie czynności faktycznych, umożliwiających wnioskodawcy zawarcie umów z osobami trzecimi, lecz doprowadzenie do skutku, w postaci nabycia przez wnioskodawcę surowców w odpowiedniej ilości i jakości. Ów skutek ma dla wnioskodawcy charakter zasadniczy. Dominujący charakter w ramach wykonywanych przez usługodawcę czynności mają czynności związane z zawieraniem umów w imieniu i na rzecz wnioskodawcy. Pozostałe czynności, wykonywane przez usługodawcę, takie jak np. sporządzanie wymaganej dokumentacji, w tym handlowej, związanej z realizacją zadań w zakresie zakupu surowca, rozliczeń jakościowych i reklamacji zgodnej w obowiązującymi u wnioskodawcy, monitorowanie rynku surowca, mają charakter pomocniczy i służą wyłącznie lepszej realizacji powyższego celu.

Mając na uwadze wskazaną wyżej istotę i gospodarczy cel nabywanej przez wnioskodawcę usługi w zakresie nabywania surowców, brak jest uzasadnienia do przyjęcia, by ich dominującą, zasadniczą cechą miało być "wydawanie poleceń" lub "sprawowanie nad czymś zarządu", "nadzór nad kimś lub nad czymś", bądź też "sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Czynności wykonywane przez usługodawcę nie stanowią zatem "zarządzania" lub "kontroli". Przedmiotem czynności usługodawcy nie jest bowiem kontrolowanie jakiejkolwiek sfery działalności przedsiębiorstwa wnioskodawcy, ani też wydawanie komukolwiek wiążących poleceń. Z drugiej strony, brak jest również uzasadnienia dla twierdzenia, że opisana wyżej istota, cel gospodarczy nabywanej przez wnioskodawcę usługi, tj. zawieranie w imieniu i na rzecz wnioskodawcy umów i wynikające z tego skutki prawne dla wnioskodawcy, miały stanowić charakterystyczną i dominującą cechę "zarządzania" lub "kontroli", w powszechnie przyjmowanym rozumieniu tych pojęć.

Z kolei opisane we wniosku czynności podejmowane przez usługodawcę w związku z przechowywaniem surowca, w szczególności takie jak: przyjęcie surowca, jego czyszczenie, suszenie, mają charakter czynności technicznych, które żadną miarą nie mogą być porównywane z "zarządzaniem" lub z "kontrolą" lub innymi usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. lub usługami podobnymi do nich. Także inne wykonywane przez usługodawcę czynności, takie jak: ocena jakościowa surowca, zgłaszanie wnioskodawcy możliwości dokonania inwentaryzacji przechowywanego surowca, ustalanie ilości przyjmowanego surowca na wagach posiadających ważne świadectwo legalizacji, wykonywanie i oznaczanie wtórników prób w sposób oznaczony przez wnioskodawcę, z każdej partii dostarczonych surowców, zachowania ich przez okres minimum 30 dni, wydawania ich wnioskodawcy na jego życzenie, okresowe przekazywanie spółce dokumentacji związanej z obrotem surowcami (dowody przyjęcia, dokumenty wyceny, dowody wydania, raporty magazynowe i inne wg uzgodnień) nie są podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 p.d.o.p., a ponadto nie mają one charakteru odrębnych czynności, lecz charakter pomocniczy, tj. służą prawidłowemu wykonaniu usługi przechowania surowca i umożliwiają wnioskodawcy nadzór nad prawidłowym wykonywaniem czynności przez usługodawcę.

Usługodawca stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia, że koszty nabywanej usługi zakupu surowca, w części odnoszącej się do wykonywanych przez usługodawcę czynności monitorowania rynku surowca, stanowią "usługi badania rynku" w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i podlegają ograniczeniom wynikającym z tego przepisu. Analogicznie, pomocniczy charakter w stosunku do usługi zakupu i przechowania surowca, mają czynności podejmowane przez usługodawcę w celu doboru optymalnego typu transportu, miejsca i długości magazynowana surowca oraz ograniczenia związanych z tym kosztów. Czynności te nie mają z gospodarczego punktu widzenia odrębnego charakteru i brak jest w związku z tym podstaw do odrębnej ich kwalifikacji w stosunku do usług zakupu i przechowania surowca.

Niezależnie od powyższego, wnioskodawca zwrócił uwagę, że nie powinno budzić wątpliwości to, że koszty usługi związanej z zakupem surowca są "kosztami bezpośrednio związanymi z nabyciem towaru", o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. i które podlegają wyłączeniu z limitu kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 p.d.o.p.

Z kolei koszty usługi związanej z przechowywaniem nabytego surowca wpływają w sposób bezpośredni na koszty produkcji produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów. Mianowicie, jak wskazano wyżej w opisie zaistniałego i przyszłego zdarzenia, cena sprzedaży produkowanych przez wnioskodawcę wyrobów składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Tym samym, sposób kalkulacji ceny sprzedaży produkowanych przez spółkę wyrobów spełnia m.in. warunki wskazane w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r.

Dlatego też wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie w sprawie ma również art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., który - jako przepis szczególny - wyłącza zastosowanie ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Reasumując, w świetle powyższych okoliczności, wnioskodawca stoi na stanowisku, że do ponoszonych kosztów nabycia opisanych w niniejszym wniosku usług zakupu i przechowania surowca, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 p.d.o.p.

2.2. W zaskarżonej interpretacji organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług reklamowych", "usług badania rynku", "usług przetwarzania danych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług pośrednictwa" i "usług marketingowych" (w przypadku pięciu pierwszych - wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.).

Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych wskazano, że ich istotą jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson "Przetwarzanie danych dla programistów", Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN, https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia "przetwarzać" jest "opracować zebrane dane".

Według Słownika języka polskiego PWN "zarządzać", oznacza natomiast "kierować, administrować czymś" (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "kierować" oznacza "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania".

Według organu podatkowego pojęcie "zarządzania", musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Zaznaczono, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie "pośrednictwo" należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy. Literatura przedmiotu wskazuje się, że: "Podstawowym zadaniem (...) wyspecjalizowanych "pośredników" jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez "wprowadzenie" ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo. Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

"Mały słownik języka polskiego" definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wskazano również, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter.

Przypomniano także, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

W świetle powyższego, wbrew stanowisku wnioskodawcy, do nabywanej usługi związanej ze skupem surowca znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o których jest mowa w art. 15e ust. 1 p.d.o.p.

W opinii organu nabywane przez wnioskodawcę ww. usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi w zakresie skupu surowca są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Powyższe świadczenia noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych, natomiast "zarządzać" oznacza "kierować, administrować czymś", a "kierować" to "stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania" w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem.

Wskazano, że zarówno usługi związane ze skupem surowca wymienione we wniosku jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych.

W ocenie organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Jednocześnie w ocenie organu, wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, do tych usług nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p.

W wyżej przywołanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 p.d.o.p., koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi niematerialnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu "związania kosztu z przychodami", lecz do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

W ocenie organu koszty wskazanych przez wnioskodawcę usług związanych ze skupem surowca należy rozpoznać jako koszty ogólnie służące działalności wnioskodawcy, ponoszone bez związku z wytworzeniem/nabyciem konkretnego towaru przez spółkę. Nie można zatem uznać, że powyższe usługi są "inkorporowane" w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako koszt ich wytworzenia/nabycia.

Zatem, w ocenie organu usług związanych ze skupem surowca nie sposób uznać za bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru, świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie usług związanych ze skupem surowca jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do nabywanych przez wnioskodawcę usług przechowywania surowca obejmujących czynności wskazane w opisie sprawy, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa wart. 15e ust. 1 p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Tym samym w tej części stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Ponadto w odniesieniu do usług przechowywania surowca, wskazano, że w świetle zaprezentowanego rozstrzygnięcia, skoro ponoszone przez wnioskodawcę koszty z tytułu nabycia usług przechowywania surowca nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. to bezcelowe jest rozpatrywanie, czy stanowią wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez spółkę towarów lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p.

3.2. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1325, ze zm.- o.p.) poprzez przyjęcie za podstawę oceny prawnej okoliczności niewynikających z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku skarżącej, tj.

- poprzez przyjęcie domniemania, że świadczenie usług związanych ze skupem surowca do produkcji scharakteryzowanych w opisie zdarzenia przyszłego wiąże się z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem - podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w ramach świadczenia usług objętych interpretacją wykonywane były wyżej wskazane czynności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia: art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwą (błędną) ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że usługi związane ze skupem surowca noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, a tym samym, że ma do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie;

- poprzez przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane z tytułu świadczenia usługi związanej ze skupem surowca stanowi dla Skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie stanowi kosztu wpływającego na finalną cenę produktów sprzedawanych przez Skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego wprost wskazano, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług ma wpływ na cenę sprzedaży produktów Skarżącej i jest ujmowane w jednostkowej cenie tych produktów, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwą (błędną) ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że usługi związane ze skupem surowca nie powinny zostać zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, a tym samym, że ma do nich zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 p.d.o.p.;

2) art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu interpretacji na konkretne okoliczności opisu zdarzenia przyszłego odpowiadające wskazanym przez organ cechom poszczególnych usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a tym samym niewskazanie przyczyn uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca, co utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

W odniesieniu do przepisów prawa materialnego zarzucono:

1) dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że opisane przez skarżącą usługi związane ze skupem surowca posiadają cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli wskazanych w tym przepisie i w konsekwencji stanowią usługi podlegające ograniczeniom wskazanym w tym przepisie, co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przepis ten obejmuje swoim zakresem świadczenia, które zawierają w sobie jedynie elementy wymienionych w tym przepisie usług w sytuacji, w której cel i istota tych świadczeń jest odmienny od celu i istoty wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. usług;

2) dopuszczenie się niewłaściwej (błędnej) oceny co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., polegającej na przyjęciu, że na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przepis ten nie ma zastosowania, ponieważ koszty tych usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi i że w konsekwencji nie zachodzą podstawy do wyłączenia zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i wynikającego z tego przepisu limitu kosztów uzyskania przychodów do kosztów nabywanych przez skarżącą usług skupu surowca, co było wynikiem dopuszczenia się błędu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że bezpośredni związek świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi powinien wynikać z możliwości jednoznacznej identyfikacji kosztu tej usługi w cenie konkretnego produktu lub usługi, podczas gdy warunek taki nie wynika z literalnego brzmienia przepisu.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ nie odniósł się do okoliczności zdarzenia przyszłego wskazanych przez skarżącą, ale przyjął domniemanie, że świadczenie usług związanych ze skupem surowca musi wiązać się z udzielaniem na rzecz skarżącej porad, przedstawianiem wyników badania rynku, lub wykonywaniem na jej rzecz czynności kierowania czy też administrowania.

Uzasadniając przyjęcie takiego domniemania organ powołał się przy tym na niesprecyzowane przez organ "realia współpracy gospodarczej", które według niego - jak należy się domyślać - wystąpią również w przypadku realizacji przez skarżącą zdarzenia przyszłego, pomimo że skarżąca nie ujęła tych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji. Organ dokonał zatem oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie w oparciu o zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku przez skarżąca, ale wbrew niemu, w oparciu o własne domniemanie.

Jeżeli zatem skarżąca nie wskazała, że w ramach czynności związanych ze świadczeniem usług skupu surowca, usługodawca będzie udzielał jej fachowych porad, gromadził dla niej informacje o zjawiskach i procesach na rynku oraz kierował i administrował, to organ nie może samodzielnie przyjmować takich domniemań, które wprost z treści wniosku nie wynikają.

Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, rzeczywiste realia współpracy gospodarczej nie pozwalają na przyjęcie, że świadczenie odpłatnych usług prowadzących do zawarcia na rzecz usługobiorcy konkretnych umów praktycznie zawsze polega na udzielaniu fachowych porad, a tym samym na świadczeniu usług podobnych do usług doradczych. Przyjęcie takiego założenia powoduje bowiem, że niemal wszyscy kontrahenci świadczący usługi, w ramach których przekazują na rzecz drugiej strony incydentalną poradę, powinni zostać uznani za świadczących usługi doradcze lub podobne do usług doradczych. Przy ocenie niemal każdego rodzaju usługi w ten sposób możliwe byłoby odnalezienie w niej elementu doradztwa.

Podkreślono, że stanowisko organu polegające na przypisywaniu usługom cech podobnych do doradztwa gospodarczego prowadzi do zrównania z takim doradztwem nie tylko nieuzasadnionej dużej liczby usług niematerialnych niemających nic wspólnego z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., ale także do bezpodstawnego utożsamienia z usługami niematerialnymi nawet usług materialnych.

Dodatkowo, organ naruszył art. 14b § 1 § 2 i § 3 o.p. również w ten sposób, że przyjął, jakoby wynagrodzenie z tytułu usługi związanej ze skupem surowca stanowiło dla skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie wpływało na finalną cenę produktów sprzedawanych przez skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wprost wskazała, że wynagrodzenie to ma wpływ na cenę sprzedaży produktów skarżącej oraz jest określane procentowo, jako narzut w ramach bazy kosztowej i ujmowane wprost w jednostkowej cenie produktu.

Dalej wskazano, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej usług związanych ze skupem surowca. W związku z tym, zgodnie z art. 14c § 2 o.p., organ powinien był wskazać skarżącej prawidłowe stanowisko w sprawie oraz uzasadnienie prawne tego stanowiska, zawierające co najmniej przepisy prawa, które zdaniem organu, mają w sprawie zastosowanie. Uzasadnienie to powinno również wyjaśniać skarżącej przyczyny uznania jej stanowiska w części za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji nie wskazano i nie wyjaśniono jakie okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zadecydowały o tym, że organ uznał usługi związane ze skupem surowca za usługi o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Zgodnie ze słownikową definicją, za usługę podobną należałoby zatem uznać taką, która ma wspólne cechy z którąś z usług wymienionych w katalogu ustawowym. Biorąc jednak pod uwagę wyjątkowy charakter regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., a tym samym konieczność możliwie wąskiego interpretowania tego przepisu, stopień podobieństwa powinien być w tym wypadku wysoki. W związku tym, należy w ocenie skarżącej przyjąć, że świadczenia podobne powinny w tym kontekście charakteryzować się w przeważającej mierze cechami usług wymienionych wprost w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Dalej podano, że w ocenie skarżącej, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., bowiem uznał, że usługa związana ze skupem surowca jest usługą podobną do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, pomimo że z opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności z wymienionego we wniosku katalogu czynności składających się na tę usługę, wynika wprost, że jej realizacja ma prowadzić do jednego celu - zawarcia przez skarżącą umów kontraktacji i zakupu surowca pozwalających na uzyskanie niezbędnej jego ilości do produkcji [...] oraz [...]. Cel ten jest przy tym odmienny od celu którejkolwiek z usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Organ natomiast, po zdefiniowaniu słownikowego znaczenia poszczególnych usług, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że opisane we wniosku usługi noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli i nie zestawił ich z konkretnymi charakterystycznymi cechami zdefiniowanych przez siebie usług, aby to podobieństwo wykazać, czym dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Dalej podano, że organ dokonał także błędnej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że bezpośredni związek świadczonej usługi z wytworzeniem lub nabyciem towaru przez skarżącą lub świadczeniem przez nią usługi powinien wynikać z możliwości jednoznacznej identyfikacji kosztu usługi w cenie konkretnego produktu, podczas gdy warunek taki nie wynika z literalnego brzmienia powyższego przepisu.

W ocenie skarżącej, użyty w omawianym przepisie zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług, lecz tylko taki, który pozostaje w takim związku przyczynowym, że warunkuje lub umożliwia nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie usług.

Mając na uwadze, że wydatki na usługę związaną ze skupem surowca zwiększają koszt nabycia surowca dla skarżącej, która to do ceny tego surowca musi dodać odpowiedni narzut związany z poniesieniem kosztu zakupu surowca na rzecz usługodawcy, a w konsekwencji bezpośrednio zwiększają koszt wytworzenia towarów produkowanych z tego surowca przez skarżącą, co znajduje odzwierciedlenie ich w cenie, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru przez skarżącą, a tym samym spełniają warunki określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. Dodatkowo, argumentację tę wzmacnia fakt, że wydatki na usługę związaną ze skupem surowca warunkują możliwość wytwarzania przez skarżącą towarów, bowiem bez posiadania odpowiedniej ilości surowca, skarżąca nie miałaby możliwości wytwarzania produktów stanowiących podstawę jej działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi te powinny podlegać ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.

Gdyby nawet jednak przyjąć, za organem, interpretację art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p., zgodnie z którą koszt usługi musiałby być możliwy do zidentyfikowania w cenie produktu, aby mógł zostać uznany za bezpośrednio związany z jego nabyciem lub wytworzeniem, i tak należałoby stwierdzić, że organ naruszył art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania. Organ wskazał bowiem w uzasadnieniu interpretacji, że wynagrodzenie z tytułu usługi związanej ze skupem surowca stanowi dla skarżącej koszt ogólny prowadzonej działalności i nie wpływa na finalną cenę produktów sprzedawanych przez skarżącą, podczas gdy w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzono, że wynagrodzenie to ma możliwy do zidentyfikowania wpływ na cenę sprzedaży produktów skarżącej i jest ujmowane w jednostkowej cenie produktu sprzedawanego przez skarżącą. Jak bowiem wskazała skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego "wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów wnioskodawcy. Cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Zgodnie z art. 14c o.p., interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Zasadniczym zatem elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku.

W ocenie Sądu prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 90/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie www.nsa.gov.pl), wypowiadając się na temat uzasadnienia interpretacji indywidualnej wskazał, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Istotne natomiast znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1332/08).

Niezbędne jest, aby indywidualna interpretacja zawierała wyraźną odpowiedź na pytanie zadane przez podatnika we wniosku o interpretację. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe obowiązany jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe wraz z jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne indywidualnej interpretacji winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście przedstawionego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Spór w niniejszej sprawie dotyczy uznania usług związanych ze skupem surowca w postaci rzepaku, który jest podstawowym surowcem zużywanym przez spółkę do wytworzenia [...], za podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. oraz uznania, że wynagrodzenie z tytułu nabycia tych usług nie ma wpływu na cenę sprzedaży produktów skarżącej.

Zgodnie z ww. przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie wskazuje się, że poprawna wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. O tym natomiast, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwały go strony, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, co zasadnie stwierdził organ interpretacyjny.

W niniejszej sprawie zarówno skarżący we wniosku, jak i organ w wydanej interpretacji wskazali sposób pojmowania wybranych pojęć: usługi doradztwa, usług badania rynku, reklamy, usług reklamowych, zarządzania (w tym kierowania i kontroli) oraz usług przetwarzania danych; organ – usługi doradztwa/działalności doradczej, reklamy i usług reklamowych, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, zarządzania i pośrednictwa. Definiowanie tych pojęć przez skarżącą spółkę i organ jest zbieżne. Organ uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia, że wskazane usługi skupu surowca nie są usługami podobnymi do usług wymienionych w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Zaskarżona interpretacja jest obszerna, ale do strony 17 opisuje treść wniosku, definiuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, podmiotów powiązanych w świetle art. 11a ust. 1 pkt 4, ust. 3 i art. 11a ust. 4 p.d.o.p. oraz definiuje według Słownika Polskiego PWN pojęcia występujące w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., który był podstawą prawną pytania.

Odniesienie do stanowiska wnioskodawcy w przedmiotowej kwestii, zawarte jest właściwie w trzech zdaniach, tj.:

"Trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej, świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, gromadzeniem informacji o zjawiskach i procesach na rynku, kierowaniem czy administrowaniem.

Zarówno usługi związane ze skupem surowca wymienione we wniosku jak i usługi wskazane powyżej opierają się na tych samych elementach charakterystycznych.

Nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń".

W opinii Sądu, nic nie wskazuje na to, że organ dokonał analizy elementów charakterystycznych, świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług.

Nadto organ winien ocenić czy z perspektywy nabywcy, czynności (usługi) wchodzące w skład usługi skupu surowca, mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że w skład usługi wykonywanej przez podmiot powiązany na rzecz spółki w przeważającej części wchodzą usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją.

Tak ogólne stwierdzenie nie daje możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. W ocenie Sądu interpretacja narusza wskazany wyżej przepis art. 14c § 2 o.p. nie zawiera, bowiem uzasadnienia prawnego.

Zasadne zatem okazały się zarzuty podniesione przez stronę skarżącą, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 o.p.

6. Warto dodatkowo zauważyć, że zaskarżona interpretacja nie spełnia również określonych wyżej wymogów jakościowych w części dotyczącej problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. do ww. usług.

Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z "wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

Na uwagę zasługuje całkowite pominięcie przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu interpretacji okoliczności, wskazanej przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, że wynagrodzenie z tytułu nabycia opisanych wyżej usług, ma wpływ na cenę sprzedaży produktów wnioskodawcy. Podano, że cena sprzedaży pojedynczego produktu, proponowana przez wnioskodawcę, składa się z bazy kosztowej oraz marży. W ramach bazy kosztowej, spółka uwzględnia wydatki poniesione w celu wytworzenia produktu, w tym koszty obejmujące m.in. wynagrodzenie z tytułu nabywanej usługi. W szczególności, udział kosztów z tytułu nabywanej usługi określany jest procentowo jako narzut w ramach bazy kosztowej. W rezultacie koszt nabywanych usług ujmowany jest w jednostkowej cenie produktu.

Ten opis sposobu ustalania ceny produktu stanowił istotny element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Zaskarżona interpretacja pomija istotną część stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie, formułując ogólne tezy o pośrednim charakterze związku poniesionych wydatków na nabycie usług związanych ze skupem surowca z wytworzeniem/nabyciem towaru, w ogóle nie odnosząc się do powyższego opisu.

Całkowite pominięcie tego aspektu zdarzenia przyszłego przy uzasadnieniu interpretacji w zakresie art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. oznacza, że organ nie odniósł się w sposób pełny i wyczerpujący do stanowiska skarżącej w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym, a w konsekwencji wydał interpretację z naruszeniem wspomnianego art. 14c § 1 i 2 o.p.

7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni wskazane wyżej poglądy prawne i wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ winien przed wydaniem interpretacji ocenić, czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe pozwala na wydanie interpretacji, tzn. czy wymienione usługi są opisane w sposób pozwalający na ocenę, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W sytuacji, gdy organ uzna ponownie, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe i że opisane usługi wyczerpują dyspozycję normy z art. 15e ust. 1 p.d.o.p., winien wskazać konkretne cechy usługi opisanej we wniosku świadczące o podobnym charakterze do konkretnego świadczenia wymienionego w art. 15e ust. 1 p.d.o.p. opisując, dlaczego uznał je za świadczenia równorzędne.

Co ważne to to, że z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p.) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Prawidłowa wykładnia pojęcia "świadczenie o podobnym charakterze" z art. 15e ust. 1 p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Za istotne należy uznać zatem ustalenie, na podstawie określonych okoliczności przedstawionych we wniosku, proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie.

Nadto organ weźmie pod uwagę, istotną część stanowiska wnioskodawcy dotyczącą problemu stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 p.d.o.p. do przedmiotowych usług, której dotychczas nie uwzględnił.

Z uwagi na brak uzasadnienia prawnego interpretacji, spełniającego wymogi ustawowe i konieczność z tego powodu wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego, za przedwczesne należy uznać odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji, zastępując w ten sposób organ interpretacyjny, ale jest obowiązany wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiskiem niezgodnego z prawem. Natomiast trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje.

Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację powinien zatem sporządzić uzasadnienie prawne spełniające wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 o.p.

8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną.

9. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł. Składa się na nią uiszczony wpis sądowy (200 zł), opłata od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).