Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 612/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 146 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Markowa z dnia 18 sierpnia 2022 r., nr F.310.3.2022 w przedmiocie w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy Markowa na rzecz skarżącego Zakładu Gospodarki Komunalnej w M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 2 września 2022 r. Zakład Gospodarki Komunalnej w M. (dalej: "wnioskodawca", "ZGK", "skarżący", "strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Wójta Gminy [..] (dalej: "organ", "wójt") z dnia 18 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny. Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy M. (dalej: "gmina"), wykonującą zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. ZGK działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

ZGK jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym Gminy M. działającym na podstawie uchwały Rady Gminy w M. [..] z dnia [..] 1997 r. powołującej ZGK oraz statutu ZGK. Jest on administratorem należącej do gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, stacje uzdatniania wody, zbiorniki wyrównawcze, oczyszczalnie ścieków i inne budowle wykorzystywane w działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (dalej: "infrastruktura").

Zakład składa do gminy deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące infrastrukturę. Infrastruktura była dotychczas wykazywana w deklaracjach na podatek od nieruchomości jako zwolniona z opodatkowania na podstawie § 1 uchwały nr [..] /10 Rady Gminy M. z dnia [..] 2010 r. (dalej: uchwała), zgodnie z treścią którego zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części i budowle lub ich części zajęte na potrzeby zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Na podstawie decyzji [..] z dnia [..] marca 2021 r. Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R. w latach 2021-2024 na terenie gminy obowiązuje taryfa za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej: Taryfa 2021-2024).

Taryfowe ceny oraz stawki opłat dotyczą wszystkich odbiorców usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków realizowanego przez zakład na terenie Gminy M.

Zgodnie natomiast z treścią uzasadnienia do Taryfy 2021-2024 (dalej: Uzasadnienie):

Podstawowym zadaniem realizowanym przez Zakład Gospodarki Komunalnej jest zapewnienie zdolności posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych od realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem oraz odstaw wody i odprowadzania ścieków w sposób ciągły i niezawodny, a także zapewnić należytą jakość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków. W kalkulacji nowej taryfy na lata 2021-2024 nie wprowadzono zmian w metodzie alokacji kosztów. Stosowana we wniosku alokacja kosztów powoduje bezpośrednie obciążenie odbiorców usług tylko kosztami związanymi ze świadczeniem usług, z których korzystają.

Na rok 2021 dla mieszkańców gminy M. została przewidziana dopłata na pokrycie niezbędnych kosztów związanych z oczyszczalnią ścieków w M. i T. oraz eksploatacją stacji SUW i urządzeń wodociągowych w T. i H. Planowana dotacja zmniejszy obciążenie mieszkańców, co wpłynie pozytywnie na spłatę należności, a w konsekwencji na płynność finansową Zakładu.

Ponadto z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją ZGK nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2017 służyły/służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury.

W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące własnością gminy, administrowane przez ZGK i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 dalej: "u.p.o.l.")?

Zdaniem wnioskodawcy, budowle wchodzące w skład infrastruktury będące własnością gminy, administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ wyjaśnił, że powołane przez skarżącego wyroki sądów nie są dla niego wiążące w tej sprawie. Następnie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przy tym art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje że działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 - Prawo przedsiębiorców. Jak stanowi zaś art. 3 tej ustawy działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Organ dodał również, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2020 poz. 713), zadaniem własnym gminy jest m. in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Powyższe przepisy, zdaniem wójta, wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że Gmina - jak również ZGK, który stanowi jej jednostkę organizacyjną (zakład budżetowy), może prowadzić działalność gospodarczą. Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów. W związku z powyższym, zdaniem organu, konieczne staje się stwierdzenie, czy administrowanie infrastrukturą przez ZGK spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l.

Organ wskazał, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców, dlatego też te regulacje należy poddać analizie. Zgodnie ze wskazaną ustawą za działalność gospodarczą należy uznać zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Wójt podkreślił, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym ZGK jako jednostka organizacyjna Gminy prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 poz. 1437 ze zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez ZGK jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust. 2 rzeczonej ustawy, tj. m.in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych oraz osiągnięcie zysku.

Zdaniem organu, jakkolwiek zgodnie z przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym w zatwierdzonej Taryfie ZGK nie zakłada żadnych dochodów w związku z wykonywaną działalnością (marża została określona na poziomie zerowym), a osiągany zysk miał charakter incydentalny (nie był on przez gminę zakładany w taryfach) i został przeznaczony na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, to nie wyklucza to możliwości uznania przedmiotowej działalności za działalność gospodarczą.

W ocenie organu brak zarobkowego charakteru działalności nie przesądza o braku możliwości uznania jej za działalność gospodarczą, w sytuacji gdy spełnione są pozostałe ustawowe cechy działalności gospodarczej, tj. w szczególności gdy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły.

W konsekwencji, zdaniem wójta, opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalność gospodarczą, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie organu, wszystkie administrowane przez ZGK budowle wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z powyższych względów wójt uznał za nieprawidłowe stanowisko strony, zgodnie z którym budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością gminy, administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. interpretacji oraz zasądzenia od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, będącej własnością gminy administrowane przez ZGK, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odbierania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że podtrzymuje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący podzielił stanowisko organu w zakresie konieczności odwołania się do definicji działalności gospodarczej podczas analizy, czy dany obiekt uznać należy za związany z prowadzeniem takiej działalności, jednakże zdaniem skarżącego wójt dokonał niewłaściwej wykładni tego przepisu. Analiza art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców prowadzi do wniosku, że koniecznym warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą jest to, aby podmiot ją prowadzący wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Skarżący zaznaczył, że uwzględnienie zerowej marży w zatwierdzonej taryfie oraz fakt, że wszelkie przychody przewidziane w taryfie służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy (w szczególności do pokrycia wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury), świadczy o braku intencji osiągania zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. Skoro zakład nie ma intencji osiągania zysków, to nie może być mowy o zarobkowym charakterze tej działalności i tym samym uznaniu, że stanowi ona działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podkreślając, że zaskarżona interpretacja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a zawarte w niej stanowisko jest prawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po dniu 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uprawniony jest jedynie do kontroli interpretacji indywidualnych w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Nie może więc podjąć się z własnej inicjatywy poszukiwania naruszeń prawa, które nie zostały wskazane w skardze.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., z uwagi na stosowny wniosek strony skarżącej w tym zakresie i brak wniosku organu o przeprowadzenie rozprawy.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy strona skarżąca, będąca jednostką organizacyjną gminy, wykonującą zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, która jest administratorem należącej do Gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą. Ocena ta przekłada się natomiast na opodatkowanie budowli wchodzących w skład infrastruktury opisanej we wniosku w zakresie podatku od nieruchomości.

Tak zakreślony problem stanowił już przedmiot analiz sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 822/15, prawomocny; wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21, prawomocny; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Go 90/22, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22, prawomocny). Poglądy wyrażone w wskazanych orzeczeniach Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej zawartej w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Działalnością gospodarczą jest - w myśl tej regulacji - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W sprawie strona skarżąca nie kwestionuje, że jej działalność nosi cechy zorganizowania i ciągłości oraz że jest wykonywana we własnym imieniu. Natomiast akcentuje brak spełnienia warunku zarobkowego charakteru prowadzonej przez siebie działalności.

Odnosząc się do tego zagadnienia należy wskazać, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą. Zarobkowość bywa rozważana w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków (M. Szydło, Pojęcie działalności gospodarczej na gruncie nowej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, PS 2005/2, s. 25). Działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Uznaje się więc, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 sierpnia 2012 r., II SA/Po 427/12). Według zaś kryterium obiektywnego, dla przyjęcia zarobkowego charakteru działalności istotne jest ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód.

Sąd orzekający w sprawie podziela pogląd, że zarobkowy charakter działalności oznacza, że zamiarem (celem) podjęcia działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei należy definiować jako nadwyżkę przychodów nad kosztami. Trzeba przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, co oznaczać będzie poniesienie straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (cel). Należy się zatem zgodzić, że o zarobkowości działalności decyduje przede wszystkim cel jej wykonywania. Działalność podjętą w celu osiągnięcia zysków będzie można określić jako działalność w celu zarobkowym nawet wówczas, gdy ten cel nie zostanie osiągnięty, tzn. przychody z działalności wystarczą jedynie na pokrycie kosztów tej działalności bądź gdy nie wystarczają nawet na to, wskutek czego działalność zakończy się stratą.

Zaprezentowany pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działalność ma charakter zarobkowy, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku), rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Działalność pozbawiona tego aspektu jest zaś działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit (por. wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1954/10).

Jak zasadnie zauważyły we wskazanych orzeczeniach dotyczących analizowanego problemu sądy administracyjne, w doktrynie odróżnia się pojęcie zysku od zarobku, wskazując, że wyłącznie z tym drugim mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego (por. K. Kohutek (w:) M. Brożyna, M. Chudzik, K. Kohutek, J. Molis, S. Szuster, Komentarz do art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, stan prawny 1 maja 2005 r., Lex i powołana tam literatura). W stosunkach zewnętrznych wspomniana działalność w zasadzie niczym nie będzie odbiegać od działalności innych podmiotów prowadzących ją w celu osiągnięcia zysku (a nie "tylko" zarobku). Wskazane rozróżnienie pojęć zysku i zarobku ma zatem znaczenie jedynie w stosunkach "wewnętrznych" danego podmiotu, jako że przesądza o celach przeznaczenia wypracowanego dochodu (zarobku). Z zarobkowym charakterem działalności wiąże się uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Wymóg ten spełniony jest wówczas, gdy działalność gospodarcza realizowana jest poprzez odpłatne (ekwiwalentne) świadczenia wzajemne spełniane w ramach obrotu gospodarczego. Działalnością gospodarczą jest więc tylko działalność zewnętrzna ("między przedsiębiorcami"), mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Nie jest zaś działalnością gospodarczą działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z dnia 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym, w przekonaniu Sądu, strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków; celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych gminy. Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym działalność prowadzona przez ZGK nie ma charakteru zarobkowego i w związku z tym nie jest działalnością gospodarczą. W opisanym stanie faktycznym przychody skarżącego pokrywają koszty związane z jego działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Co istotne, według uzasadnienia do zatwierdzonej przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w R. taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, taryfa zapewniać ma uzyskanie przychodów niezbędnych do zapewnienia zakładowi możliwości bieżącego funkcjonowania oraz jakościowej obsługi klientów wynikającej z obowiązkowych przepisów prawa oraz standardów w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, zaś zysk, który został wypracowany w okresie obowiązywania poprzedniej taryfy został przeznaczony na koszty związane z działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Przyjęcie przez skarżącego takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym nie należy identyfikować działalności skarżącego z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 ustawy Prawo Przedsiębiorców. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez ZGK założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że ZGK faktycznie prowadzi tę działalność w sposób, który nie zakłada przynoszenia dochodu i nie to jest celem prowadzonej działalności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę cel działalności ZGK, rodzaj świadczonych usług, realizowanie w tym zakresie zadań gminy, sposób kalkulacji opłat zawartych w taryfie, zerową marżę, przeznaczanie ewentualnego zysku wyłącznie na utrzymanie i eksploatację infrastruktury, sama możliwość osiągnięcia dochodów nie wskazuje na zarobkowy charakter działalności skarżącego. W rozpoznawanej sprawie bez wątpienia na podstawie okoliczności opisanych we wniosku i w odniesieniu do tego zakresu działalności ZGK należy uznać, że działalność ZGK nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku. Przychody skarżącego za świadczone usługi mają wyłącznie na celu pokrycie kosztów związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków na terenie gminy.

Podsumowując stwierdzić należy, że Sąd zaakceptował stanowisko, że zarobkowy charakter ma działalność, która jest prowadzona w celu osiągania zysków, nawet jeżeli dana działalność nie zawsze będzie obiektywnie dochodowa. Przeciwieństwem działalności zarobkowej w tym rozumieniu jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 201/21).

W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, jakoby brak zarobkowego charakteru działalności nie przesądzał o braku możliwości uznania jej za działalność gospodarczą w sytuacji, gdy spełnione są pozostałe ustawowe cechy działalności gospodarczej, tj. w szczególności gdy jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Brak cechy zarobkowego celu działalności powoduje, że jest to działalność innego rodzaju, jak np. działalność charytatywna, społeczna itp. Takiego rodzaju działalność może być prowadzona w sposób zorganizowany i to na dużą skalę, a także w sposób ciągły, a jednak nie będzie kwalifikowała się jako działalność gospodarcza. Cecha zarobkowego celu podejmowanej działalności jest kluczową cechą działalności gospodarczej i bez spełnienia tej przesłanki prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą. Nie budzi żadnych wątpliwości w doktrynie i orzecznictwie, że wskazane w art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców kryteria pozwalające uznać działalność za działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie.

Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle znajdujące się w posiadaniu skarżącego, służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tożsame stanowisko w przedmiocie skutków w podatku od nieruchomości świadczenia przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków zaprezentowano w doktrynie - por. M. Popławski, Świadczenie przez gminę usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków a skutki w podatku od nieruchomości, Podatki i opłaty lokalne 5/2016, s. 14-19. W publikacji tej wskazano m. in., że odpłatność za usługi nie będzie oznaczała istnienia zarobkowego charakteru tej działalności, jeśli będzie ona służyć jedynie rekompensacie kosztów ponoszonych przez gminę do wykonania niezbędnych zadań własnych, zaś brak nastawienia na zysk gminy wykonującej określone usługi o charakterze użyteczności publicznej oznacza, że nie będzie można postawić znaku równości między odpłatnością a zarobkowym charakterem danej usługi.

Z powyższych analiz wynika więc, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie można było przyjąć, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą.

Wskazać należy przy tym, że w świetle najnowszego orzecznictwa TK nawet stwierdzenie, że ZGK można by traktować jako przedsiębiorcę, jest niewystarczające do uznania, że budowle wchodzące w skład infrastruktury powinny być opodatkowane najwyższą stawka podatku od nieruchomości. Argumentacja organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie w tym zakresie została oparta na sposobie wykładni art. 1a pkt 1 lit. 3 u.p.o.l., który został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Trybunał przesądził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle, znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, że gmina jak i jej jednostki organizacyjne to podmioty, które w określonych sytuacjach mogą prowadzić działalność gospodarczą, co nie oznacza, że każda prowadzona przez nie działalność spełnia przesłanki z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Pogląd zaś, że posiadanie przez przedsiębiorcę składnika majątkowego jest równoznaczne z tym, że składnik ten jest każdorazowo związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy uznać za nieaktualny na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wynika to z wyroku TK, o którym była mowa wyżej. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu.

Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Niemniej bez wątpienia w oczywistych przypadkach, w których można jednoznacznie rozgraniczyć władanie nieruchomością jako przedsiębiorca od innych przypadków władania, można mówić jedynie w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, które w obrocie zawsze funkcjonują w dwojakim charakterze. W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli) służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".

Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W kontekście powyższego nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Uznając zatem za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację w całości. Rozpatrując ponownie wniosek organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.