Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1507/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 art. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

A.R. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego:

Małżonkowie A. i T.R. (dalej jako: "Wnioskodawcy") są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w ich małżeństwie obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska,

nie są zgłoszeni (każdy z osobna) jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. W przeszłości T.R. był zgłoszony jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, złożył w urzędzie skarbowym druk VAT-R i od sierpnia 2017 r. ponownie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 11 ustawy o VAT). Małżonkowie od 1994 r. są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej (dalej: "Spółka Cywilna"), a od 2008 r. oboje są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej (dalej: "Spółka Komandytowa"). Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest spółka z o.o. w której A.R. jest jednym ze wspólników, drugim wspólnikiem spółki z o.o. jest inna niż T.R. osoba fizyczna. Oboje Wnioskodawcy są członkami zarządu komplementariusza Spółki Komandytowej. Spółka Cywilna oraz Spółka Komandytowa są zgłoszone jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Aktualnie w ramach Spółki Cywilnej Wnioskodawcy uzyskują przychody wyłącznie z tytułu prowadzenia browaru oraz z tytułu najmu powierzchni restauracyjnej połączonej z browarem, lokalu mieszkalnego na punkt żłobkowy. W browarze serwowane są piwa tworzone na miejscu przez producenta, serwowane prosto z tanków lub w butelkach. Browar jest połączony z powierzchnią restauracyjną, która jest wynajmowana w ramach Spółki Cywilnej. Najemca zobowiązany jest zakupić określoną ilość piwa od Spółki Cywilnej oraz płacić do Spółki Cywilnej opłatę z tytułu korzystania ze znaku towarowego browaru.

W związku wywołanymi pandemią COVID-19, zakazami prowadzenia działalności gospodarczej w branży gastronomicznej, ograniczeniami w prowadzeniu żłobków, diametralnie spadły przychody Wnioskodawców w ramach Spółki Cywilnej z browaru oraz z wynajmowania powierzchni restauracyjnej; w dacie składania wniosku o interpretacje, w ramach Spółki Cywilnej Wnioskodawcy nie uzyskują przychodów z najmu na punkt żłobkowy.

W przeszłości w ramach Spółki Cywilnej prowadzono działalność deweloperską. W 2016 r. w Spółce Cywilnej miała miejsce ostatnia sprzedaż w zakresie działalności deweloperskiej.

W ramach Spółki Cywilnej sprzedano Spółce Komandytowej działki budowlane zakupione w ramach Spółki Cywilnej. Spółka Komandytowa prowadziła na tych działkach budowy, sprzedaż lokali/budynków. W ramach Spółki Cywilnej w 2018 r. sprzedano Spółce Komandytowej ostatnią działkę; w 2018 r. były dwie takie transakcje; w 2017 r. były dwie takie transakcje; w 2016 r. była jedna taka transakcja.

W 2019 r. w ramach Spółki Cywilnej sprzedano osobom fizycznym - nabywcom lokali budowanych przez Spółkę Komandytową, ostatnie udziały w gruncie stanowiącym działkę drogową (użytkowanie wieczyste) żeby zapewnić dostęp do drogi publicznej. Działalność deweloperska oraz obrót nieruchomości w ramach Spółki Cywilnej, nie miały związku z nieruchomością będącą przedmiotem niniejszego wniosku (inne księgi wieczyste). Nieruchomości, które w ramach Spółki Cywilnej były przedmiotem obrotu/działalności deweloperskiej, były kupowane i sprzedawane w ramach Spółki Cywilnej, z adnotacją w tym zakresie w aktach notarialnych oraz w księgach wieczystych tych nieruchomości.

Zgodnie z umową Spółki Komandytowej, przedmiotem przeważającej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Aktualnie Spółka Komandytowa nie prowadzi działalności gospodarczej, a 20 kwietnia 2021 r. dokonała ostatniej transakcji, sprzedając ostatni wybudowany przez Spółkę Komandytową budynek, który tak samo jak inne budynki wybudowane i sprzedane przez Spółkę Komandytową, jest posadowiony na innej nieruchomości niż nieruchomości będące przedmiotem niniejszego wniosku (inna księga wieczysta). Obecnie trwa przepisywanie mediów na nowych właścicieli. W przyszłości Spółka Komandytowa nie będzie prowadzić sprzedaży, planowane jest jej rozwiązanie na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników.

A.R. nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej, poza działalnością gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"), A.R. wpisano: Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Działalność jest prowadzona wyłącznie w formie spółki/spółek cywilnych. T.R., poza działalnością gospodarczą w ramach Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej, prowadzi jeszcze indywidualną działalność gospodarczą - podnajem nieruchomości będących własnością innych osób (w tym należących do Spółki Cywilnej).

W lipcu 2007 r. Wnioskodawcy sprzedali dom mieszkalny, który stanowił ich majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Dom stanowił miejsce zamieszkania Wnioskodawców. Sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wnioskodawcy złożyli oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze sprzedaży domu na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie aktu notarialnego z 27 grudnia 2007 r. Wnioskodawcy nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej (dalej: "Nieruchomość Gruntowa") w zamian za zwolnienie z długu. Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość Gruntową z zamiarem wybudowania dla siebie domu. Kupując Nieruchomość Gruntową, Wnioskodawcy występowali wyłącznie jako małżonkowie, a nie jako wspólnicy Spółki Cywilnej lub prowadzący inną działalność gospodarczą. W akcie notarialnym nabycia oraz w księdze wieczystej Nieruchomości Gruntowej nie ma adnotacji, że Nieruchomość Gruntowa została zakupiona przez Wnioskodawców w ramach Spółki Cywilnej lub w ramach innej formy działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej na wniosek Wnioskodawców wydał 10 lipca 2009 r. interpretację indywidualną nr [...], w której potwierdził, że w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży domu, uzyskany przychód wydatkowano na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej przeznaczonej pod budowę domu mieszkalnego. Oznacza to, że spełnione zostały warunki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Nieruchomość Gruntowa ulegała podziałowi w czasie, gdy była w użytkowaniu wieczystym poprzednich użytkowników wieczystych - z urzędu wydzielono działkę na potencjalne poszerzenie ulicy (decyzja z 31 października 2007 r.), a pozostałą część na wniosek poprzednich użytkowników wieczystych podzielono na 10 działek (decyzja z 17 grudnia 2007 r.).

Na podstawie uzyskanego od Wnioskodawców prawa do dysponowania gruntem w celu prowadzenia prac budowlanych i przeprowadzenia procesu deweloperskiego, Spółka Komandytowa 11 lutego 2008 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę domów jednorodzinnych na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej. Spółka Komandytowa rozpoczęła prace budowlane na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej i odliczała podatek VAT od ponoszonych wydatków w związku budową.

Założeniem było, że gdyby Spółka Komandytowa wybudowała budynki na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, to Wnioskodawcy sprzedaliby te działki do Spółki Komandytowej jako składniki swojego majątku prywatnego, niezwiązanego z działalnością gospodarczą. W związku z problemami z wodą i kanalizacją (brak sieci) oraz z dojazdem (brak drogi), w 2016 r. podjęto decyzję o definitywnym zaprzestaniu budowy realizowanej przez Spółkę Komandytową na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, które Wnioskodawcy udostępnili dla potrzeb budowlanych. Działki te nadal mają status niezabudowanych. W księgach Spółki Komandytowej wydatki na niedokończoną budowę ujmowano jako produkcja w toku. W związku z decyzją o definitywnym zaprzestaniu budowy, w ramach Spółki Komandytowej wartość poniesionych wydatków na nieukończoną budowę została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, w 2016 r. Wnioskodawcy ukończyli budowę wolnostojącego jednorodzinnego domu mieszkalnego o dwóch lokalach mieszkalnych (dalej: "Dom Mieszkalny"). Budowa Domu Mieszkalnego była prowadzona na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej dla poprzednich użytkowników wieczystych. Decyzję o pozwoleniu na budowę najpierw przepisano (decyzja z 22 lutego 2008 r.) na Spółkę Komandytową, która na zlecenie Wnioskodawców prowadziła prace budowlane uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie od Wnioskodawców. Następnie pozwolenie na budowę przepisano (decyzja z 14 marca 2011 r.) ze Spółki Komandytowej na Wnioskodawców, którzy prowadzili prace budowlane we własnym zakresie, zakończone ukończeniem domu w 2016 r.

W celu zapewnienia przyłączenia Domu Mieszkalnego do sieci energetycznej, dostawca energii Spółka "A" zażądała od Wnioskodawców udostępnienia gruntu pod budowę stacji transformatorowej. Wymagało to przeprowadzenia w 2010 r. podziału jednej z działek i wydzielenia działki pod transformator (dalej: "Działka pod transformator"). Od około 10 lat Działka pod transformator jest zabudowana transformatorem. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do sprzedaży Spółce "A" Działki pod transformator, ale jeszcze to nie nastąpiło.

W 2010 r. Wnioskodawcy wystąpili o zmianę planu zagospodarowania dla Nieruchomości Gruntowej z terenu usług na teren produkcyjno-usługowy (stacja paliw). Plan został zmieniony w 2013 r. zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców. W 2014 r. Prezydent Miasta wydał decyzję, w której stwierdził, że wartość Nieruchomości Gruntowej nie wzrosła w związku ze zmianą planu zagospodarowania. Umorzono postępowanie w przedmiocie naliczenia jednorazowej opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Do końca 2018 r. wszystkie działki wchodzące w skład Nieruchomości Gruntowej były w użytkowaniu wieczystym, a 1 stycznia 2019 r, prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej, uległo przekształceniu w prawo własności. Prezydent Miasta przyznał Wnioskodawcom bonifikatę od opłaty przekształceniowej użytkowania wieczystego, zgodnie z zasadami dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawcy obciążani są jako właściciele Nieruchomości Gruntowej podatkiem od nieruchomości wg stawki obowiązującej dla nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sierpniu 2020 r. Wnioskodawcy jako osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej zawarli umowę dzierżawy jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej na cele związane z prowadzoną przez wykonawcę robót, rozbudową przebiegającej obok ulicy. Umowa została zawarta z inicjatywy firmy prowadzącej rozbudowę ulicy, teren działki służy jako skład materiałów na czas robót budowlanych. Czas trwania umowy uzależniony jest od czasu trwania robót budowlanych (umowa zostanie rozwiązana wraz z zakończeniem rozbudowy ulicy). Z tytułu dzierżawy Wnioskodawcy zgłosili opodatkowanie przychodów z prywatnej dzierżawy podatkiem zryczałtowanym. Czynsz dzierżawny wpływa na bankowy rachunek Wnioskodawców niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Ze względu na problemy finansowe wywołane pandemią COVID-19 w październiku 2020 r. Wnioskodawcy jako osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej zawarli umowę najmu lokalu w Domu Mieszkalnym na cele prowadzenia klubu malucha dla dzieci do lat 3. Przekazanie przedmiotu najmu jeszcze nie nastąpiło, data przekazania określona w umowie na 1 lipca 2021. Prowadzenie klubu malucha nie wymaga zmiany sposobu użytkowania Domu Mieszkalnego, pozostaje on cały czas budynkiem mieszkalnym. Dotychczas umowa ta nie niosła za sobą żadnych przepływów finansowych miedzy stronami. Przychody z najmu będą rozliczane przez Wnioskodawców podatkiem zryczałtowanym. Czynsz najmu będzie wpływał na bankowy rachunek Wnioskodawców niezwiązany z działalnością gospodarczą.

W maju 2021 r. Wnioskodawcy złożyli do Prezydenta Miasta wniosek o pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego dwumieszkaniowego na dwóch działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej. W dacie składania niniejszego wniosku o interpretację nie wydano decyzji o pozwoleniu na budowę. Nie wiadomo, czy i kiedy Wnioskodawcy rozpoczną budowę domu, jeżeli uzyskają pozwolenie na budowę, nie planują sprzedaży domu, jeżeli go wybudują, a w domu być może będzie mieszkać córka Wnioskodawców.

Ze względu na problemy finansowe wywołane zakazami i ograniczeniami w prowadzeniu gastronomi oraz żłobków w związku z pandemią COVID-19, Wnioskodawcy jako osoby fizyczne (małżeństwo) nieprowadzące działalności gospodarczej, zmuszeni są sprzedać jedną z niezabudowanych działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej (dalej: "Działka budowlana"). Działka budowlana przeznaczona do sprzedaży nie jest jedną z działek, na których Spółka Komandytowa rozpoczęła nieukończone prace budowlane.

Działka budowlana w obecnym kształcie powstała na mocy decyzji administracyjnej Wojewody o podziale tej działki w związku z rozbudową sąsiedniej ulicy i przyznaniu Wnioskodawcom odszkodowania za utraconą część Działki budowlanej.

Wnioskodawcy nie składali oświadczenia o wprowadzeniu prywatnej nieruchomości jaką jest Nieruchomość Gruntowa oraz posadowiony na niej Dom Mieszkalny do działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej oraz Spółki Komandytowej, ani do indywidualnej działalności gospodarczej T.R. Od momentu nabycia Nieruchomości Gruntowej do chwili złożenia niniejszego wniosku nigdy nie zaliczali do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - w ramach Spółki Cywilnej, Spółki Komandytowej, indywidualnej działalności T.R. - żadnych wydatków związanych z Nieruchomością Gruntową, z wyjątkiem: wydatków ponoszonych w ramach Spółki Komandytowej w związku z nieukończoną budową na części działek udostępnionych Spółce Komandytowej przez Wnioskodawców, a także wydatków oraz przychodów uzyskiwanych przez Spółkę Komandytową w związku z budową Domu Mieszkalnego na zlecenie Wnioskodawców jako odrębnych podmiotów - klientów Spółki Komandytowej.

Nieruchomość Gruntowa oraz posadowiony na niej Dom Mieszkalny nie jest i nigdy nie były ujęte w Spółce Cywilnej, w Spółce Komandytowej oraz w indywidualnej działalności gospodarczej T.R. - w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, w księgach podatkowych jako "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu", w księgach handlowych jako "Zapasy" ani jako "Środki trwałe w budowie".

Sprzedaż w ramach Spółki Cywilnej oraz sprzedaż w ramach Spółki Komandytowej, a także sprzedaż w ramach indywidualnej działalności gospodarczej T.R., nie ma i nigdy nie miała związku z Nieruchomością Gruntową, z wyjątkiem budowy Domu Mieszkalnego przez Spółkę Komandytową dla Wnioskodawców jako klientów Spółki Komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że numery działek będących przedmiotem sprzedaży to X i Y przy czym na działce X znajduje się transformator (we wniosku opisana: "Działka pod transformator"). Działka Nr Y to działka niezabudowana (we wniosku opisana: "Działka budowlana").

Dalej wskazano, że na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2008 r. Wnioskodawcy bez wynagrodzenia udzielili Spółce "A" prawa do dysponowania Działką Nr X pod transformator na cele budowlane w zakresie budowy stacji transformatorowej i linii kablowej, na miejscu oznaczonym na planie sytuacyjnym załączonym do oświadczenia. W 2010 r. na zlecenie Spółki "A", wydzielono Działkę pod transformator z jednej z działek należących do Wnioskodawców, zgodnie z planem sytuacyjnym załączonym do oświadczenia Wnioskodawców z 28 sierpnia 2008 r. Na Działce pod transformator Spółka "A" własnym kosztem wybudowała transformator, dla dostawy energii elektrycznej do Domu Mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawców posadowionego na innej działce niż działki będące przedmiotem wniosku oraz dostawy energii elektrycznej do innych budynków posadowionych na sąsiednich działkach nie będących własnością Wnioskodawców. Transformator jest niezbędny. Nie ma innej możliwości zasilania w energię elektryczną Domu Mieszkalnego oraz budynków sąsiednich, jak przy wykorzystaniu transformatora.

Do sierpnia 2020 r. Działka budowlana nie była wykorzystywana (była nieużywana) przez Wnioskodawców. W drugiej połowie 2020 r. firma prowadząca rozbudowę ulicy poprosiła Wnioskodawców o udostępnienie Działki budowlanej na czas trwania robót, z przeznaczeniem na skład materiałów budowlanych. Wnioskodawcy zgodzili się, albowiem i tak nie używali Działki budowlanej, a rozbudowa ulicy leży zarówno w ich interesie jak i w interesie mieszkańców nieruchomości sąsiednich. Do zawarcia umowy dzierżawy Działki budowlanej doszło z inicjatywy firmy prowadzącej rozbudowę ulicy, a nie z inicjatywy Wnioskodawców.

Dalej Wnioskodawcy podali, że działka pod transformator została udostępniona Spółce "A", która wybudowała na niej transformator. Transformator jest niezbędny do dostawy energii elektrycznej do Domu Mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawców posadowionego na innej działce niż działki będące przedmiotem wniosku oraz do dostawy energii elektrycznej do budynków posadowionych na sąsiednich działkach nie będących własnością Wnioskodawców.

Działka budowlana do sierpnia 2020 r. nie była wykorzystywana (była nieużywana) przez Wnioskodawców. Na podstawie umowy dzierżawy z 10 sierpnia 2020 r., zmienionej aneksem z 1 marca 2021 r., Wnioskodawcy uzyskują czynsz dzierżawny za udostępnienie Działki budowlanej na skład materiałów budowlanych firmie prowadzącej rozbudowę ulicy, na czas trwania robót. Przychody z dzierżawy Działki budowlanej Wnioskodawcy opodatkowują ryczałtem, jako dzierżawę poza działalnością gospodarczą. Czynsz dzierżawny (jeden tysiąc złotych miesięcznie) wpływa na "prywatny" bankowy rachunek Wnioskodawców niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawcy podali, że nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku o od towarów i usług, udzielenie Spółce "A" bez wynagrodzenia prawa do dysponowania Działką pod transformator na cele budowlane w zakresie budowy stacji transformatorowej i linii kablowej. W związku z powyższym, Działka pod transformator nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Działka budowlana do sierpnia 2020 r. nie była wykorzystywana (była nieużywana) przez Wnioskodawców, nie była udostępniana innym podmiotom, a dopiero na podstawie umowy dzierżawy z 10 sierpnia 2020 r., Wnioskodawcy uzyskują czynsz dzierżawny za udostępnienie Działki budowlanej firmie prowadzącej rozbudowę ulicy, na czas trwania robót, na skład materiałów budowlanych. Dzierżawa mieści się w pojęciu działalności gospodarczej o jakim mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na wykorzystaniu towaru (Działki budowlanej) w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W związku z powyższym, Działka budowlana od 10 sierpnia 2020 r. jest wykorzystywana w działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie była i nie jest wykorzystywana w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy.

Dalej podano, że Działka pod transformator nie była i nie jest wykorzystywana w pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podobnie jak Działka budowlana. Wnioskodawcy wskazali też, że wstrzymują się ze sprzedażą Działki pod transformator, do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej na podstawie niniejszego wniosku.

W odniesieniu do Działki budowlanej podano, że umowa dzierżawy zawarta jest na czas nieokreślony. Każdej ze stron przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy w terminie 30 dni w formie pisemnej. Na podstawie aneksu z 1 marca 2021 r., Wydzierżawiający nie może wypowiedzieć umowy przed 30 listopada 2021 r. Dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości: 1 000 zł netto. Czynsz dzierżawny jest płatny za każdy rozpoczęty miesiąc dzierżawy w terminie do 14 dnia każdego miesiąca na rachunek "prywatny" bankowy Wydzierżawiających, niezwiązany z działalnością gospodarczą Wnioskodawców.

Zawarta w dniu 10 sierpnia 2020 r. umowa dzierżawy (zmieniona aneksem z 1 marca 2021 r.) jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości na cele związane z rozbudową ulicy, dotyczy Działki budowlanej nr Y będącej przedmiotem wniosku.

Zawarta w październiku 2020 r. umowa najmu lokalu mieszkalnego w Domu Mieszkalnym na cele prowadzenia klubu malucha dotyczy działki nr Z niebędącej przedmiotem wniosku. Umowę najmu lokalu mieszkalnego w Domu Mieszkalnym zawarto na czas nieokreślony od 1 lipca 2021 r., z 1 miesięcznym okresem wypowiedzenia. Z założenia miesięczny czynsz najmu ma wynosić: 24.000 zł powiększone o ewentualny podatek VAT i płatny jest z góry do 10-go dnia każdego miesiąca przelewem na rachunek bankowy niezwiązany z działalnością gospodarczą wskazany przez Wynajmujących (Wnioskodawców). Strony ustaliły, że do momentu uruchomienia działalności (jednakże nie później niż do 31 grudnia 2021 r.) czynsz wynosić będzie 1 zł powiększone o ewentualny podatek VAT. Najemca ma prawo do wypowiedzenia umowy najmu z zachowaniem jednomiesięcznego okresu. Najemca może doprowadzić do zakończenia obowiązywania umowy najmu przed 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawcy nie mają pewności, czy po 31 grudnia 2021 r. umowa najmu będzie obowiązywała i czy uzyskają zakładany miesięczny czynsz najmu w kwocie netto 24.000 zł.

Wnioskodawcy podali też, że Spółka komandytowa na zlecenie Wnioskodawców wybudowała w 2016 r. Dom Mieszkalny na cele mieszkalne Wnioskodawców. Do dnia 1 lipca 2021 r. Wnioskodawcy wykorzystywali Dom Mieszkalny na własne cele mieszkaniowe. Dom Mieszkalny nie był wynajmowany ani udostępniany w inny sposób osobom trzecim.

Odpowiadając na kolejne pytanie organu wskazano, że dostawca energii dysponował gruntem pod budowę stacji transformatorowej na podstawie pisemnego oświadczenia Wnioskodawców z dnia 28 sierpnia 2008 r., w którym Wnioskodawcy bez wynagrodzenia udzielili Spółce "A" prawo do dysponowania Działką pod transformator na cele budowlane w zakresie budowy stacji transformatorowej i linii kablowej. W 2010 r. na zlecenie Spółki "A" wydzielono Działkę pod transformator z jednej z działek należących do Wnioskodawców. W oświadczeniu z 28 sierpnia 2008 r. Wnioskodawcy zobowiązali się sprzedać Spółce "A" Działkę pod transformator, po cenie rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku, transformator jest podłączony do sieci należącej do dostawcy energii, Wnioskodawcy są właścicielami Działki pod transformator, natomiast nie są właścicielami transformatora posadowionego na tej działce. Z tytułu udostępnienia działki pod budowę transformatora i po jego wybudowaniu przez Spółkę "A", Wnioskodawcy nie uzyskiwali żadnych korzyści finansowych/majątkowych.

Wnioskodawcy wskazali następnie, że poza wyrażeniem zgody na dysponowanie przez Spółkę "A" Działką pod transformator dla celów budowlanych i tolerowaniem wydzielenia przeprowadzonego przez Spółkę "A", Wnioskodawcy nie podejmowali innych działań dotyczących tej działki. Jednocześnie w związku z zobowiązaniem Wnioskodawców wobec Spółki "A" do sprzedaży Działki pod transformator, Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań marketingowych, nie dawali również ogłoszeń, w celu sprzedaży Działki pod transformator.

W odniesieniu do działki budowlanej Wnioskodawcy nie podejmowali działań bezpośrednio nakierowanych na zwiększenie wartości działki i jej uatrakcyjnienie. Natomiast przed 2016 r. Wnioskodawcy podejmowali działania związane z budową Domu Mieszkalnego na działce sąsiedniej nr Z, które pośrednio dotyczyły Działki budowlanej nr Y. Na potrzeby doprowadzenia prądu i gazu do Domu Mieszkalnego na działce nr Z, dostawcy energii elektrycznej i gazu poprowadzili sieci przez Działkę budowlaną nr Y. Na Działce budowlanej nr Y nie ma jednak przyłączy do prądu i gazu. Przed sprzedażą Działki budowlanej nr Y, Wnioskodawcy nie zamierzają instalować tych przyłączy.

Na Działce budowlanej nr Y nie ma przyłączy do sieci wodnej i kanalizacyjnej. W związku z przebudową ulicy zostały doprowadzone sieci wodne i kanalizacyjne do sąsiednich działek, niebędących własnością Wnioskodawców. Działania w zakresie doprowadzenia wody i kanalizacji były podjęte przez Prezydenta Miasta, a nie przez Wnioskodawców. Przed sprzedażą Działki budowlanej nr Y, Wnioskodawcy nie zamierzają podejmować czynności w zakresie przyłączenia do sieci wodnej i kanalizacyjnej. Wnioskodawcy nie podejmowali aktywnych działań marketingowych, w celu sprzedaży Działki budowlanej, a jedynie zamieścili ogłoszenie o zamiarze jej sprzedaży.

Poza działalnością gospodarczą ("prywatnie"), Wnioskodawcy są właścicielami opisanej we wniosku Nieruchomości Gruntowej wraz z Domem Mieszkalnym posadowionym na jednej działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który wykorzystują dla własnych potrzeb mieszkaniowych.

W ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej, Wnioskodawcy są wpisani w księgach wieczystych we współwłasności łącznej wspólników Spółki Cywilnej - nieruchomości (dwie działki gruntowe w jednej księdze wieczystej) zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi dwumieszkaniowymi (zabudowa szeregowa, budynki narożne) oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej Wnioskodawcy wynajmują cztery mieszkania w dwóch dwumieszkaniowych budynkach mieszkalnych.

Lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość Wynajmujący kupili w 2006 r. jako lokal gastronomiczny, w którym byli najemcy. Umowa najmu została rozwiązana (brak zgody na sprzedaż alkoholu, problemy finansowe najemców). Od kilku lat lokal jest pusty. Wnioskodawcy przeprowadzili procedurę przekształcenia lokalu użytkowego na mieszkalny. Planowany był wynajem na cele mieszkaniowe, długo lub krótko terminowe. Lokal nadal jest pusty. Wspólnota mieszkaniowa nie zgadza się na doprowadzenie gazu do mieszkania. Od kilku lat trwa proces sądowy w tej sprawie. Wnioskodawcy planują sprzedać ten lokal, ale żeby było to możliwe konieczne jest doprowadzenie gazu do ogrzewania, nie wiadomo kiedy to nastąpi.

W odniesieniu do opisanej we wniosku Nieruchomości Gruntowej wraz z Domem Mieszkalnym posadowionym na jednej działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej Wnioskodawcy rozważają dwa warianty. Pierwszy z nich zakłada pozostawienie sobie trzech działek gruntu, w tym działki gruntu nr Z z Domem Mieszkalnym. Sprzedaż pozostałych działek lub wniesienie ich aportem do spółki (cywilna, z o.o.) w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Na dwóch działkach gruntu, które Wnioskodawcy sobie zostawią, Wnioskodawcy planują budowę domu mieszkalnego dla pełnoletniej córki (Wnioskodawcy mają pozwolenie na budowę i zgłosili już zamiar rozpoczęcia budowy). Drugi wariant zakłada sprzedaż wszystkich działek, z wyjątkiem działki gruntu nr Z z Domem Mieszkalnym, którą Wnioskodawcy pozostawią sobie. Wnioskodawcy nie podjęli decyzji, czy i kiedy wdrożą jeden z dwóch Wariantów. Teoretycznie może się zdarzyć (aktualnie Wnioskodawcy tego nie rozważają), że Wnioskodawcy sprzedadzą lokal mieszkalny, żeby kupić inny lokal mieszkalny.

Odnośnie nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej, Wnioskodawcy nie planują sprzedaży czterech mieszkań w dwóch dwumieszkaniowych budynkach mieszkalnych. Wnioskodawcy planują sprzedać lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, ale żeby było to możliwe konieczne jest doprowadzenie gazu do ogrzewania. W związku z trwającym procesem sądowym w sprawie doprowadzenia gazu, nie wiadomo kiedy to nastąpi.

W odpowiedzi na pytanie dotyczące zbycia innych nieruchomości niż te, o których mowa we wniosku wskazano, że w 2007 roku Wnioskodawcy sprzedali dom mieszkalny. Za pieniądze z tej sprzedaży w grudniu 2007 r. Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość Gruntową. Ponad 20 lat temu i więcej, Wnioskodawcy przynajmniej dwa razy kupili i sprzedali lokale mieszkalne na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Odnośnie natomiast obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej wskazane zostało, że w 2001 r. zakupiono działkę, wybudowano budynek jednorodzinny o czterech lokalach mieszkalnych, trzy z nich sprzedano w 2004 r., a ostatni w 2007 r. W 2008 r. zakupiono działkę, wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej, a jego sprzedaż miała miejsce w latach 2008-2009. W 2010 r. dokonano zakupu działki, przeprowadzono podział na mniejsze działki, uzyskano pozwolenie na budowę 15 budynków jednorodzinnych dwulokalowych, podjęto budowę szeregowca z 30 mieszkaniami, które były sprzedawane w latach 2009-2015, ostatnie mieszkanie sprzedano w 2016 r., pozostałą część działki sprzedano spółce komandytowej, która prowadziła dalej inwestycję deweloperską, na podstawie innego pozwolenia na budowę. Z kolei w 2011 roku zakupiono działkę we współwłasności z innym podmiotem (potem dokonano podziału nieruchomości i zniesienia współwłasność), w 2012 r. uzyskano pozwolenie na budowę zespołu 24 budynków jednorodzinnych dwumieszkaniowych, w 2014 r. sprzedano część działki obcemu podmiotowi, na części wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej (dom jednorodzinny i dom jednorodzinny dwumieszkaniowy), a w 2016 roku dokonano sprzedaży, pozostałą część działki sprzedano spółce komandytowej, która prowadziła dalej inwestycje deweloperską.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie o przyszły zamiar nabywania innych nieruchomości wskazano, że w odniesieniu do nieruchomości "prywatnych", jeżeli Wnioskodawcy będą zmieniać miejsce zamieszkania, wówczas kupią inną nieruchomość gruntową, na której wybudują dom lub kupią mieszkanie stanowiące odrębną nieruchomość. Na datę sporządzania niniejszej odpowiedzi, Wnioskodawcy nie są w stanie określić, czy, a jeżeli tak to kiedy to nastąpi. Jeśli chodzi natomiast o nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawcy są w trakcie negocjacji dotyczącej nabycia dwóch działek gruntu, które zamierzają wykorzystać pod budowę budynków, które po wybudowaniu zostaną sprzedane w ramach działalności developerskiej. związku z tym, że na datę sporządzania odpowiedzi, Rząd nie poinformował jakie w 2022 r. i w latach następnych będą zasady opodatkowania działalności gospodarczej w ramach tzw. "Polskiego ładu". Wnioskodawcy nie są więc w stanie określić, czy nabędą nieruchomości jako osoby fizyczne, żeby następnie jako osoby fizyczne wnieść aportem do spółki cywilnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy nabędą w ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej czy też nabywcą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawcy będą mieli wszystkie udziały. W związku z niewiadomą co do zasad opodatkowania działalności gospodarczej w 2022 r. i w latach następnych, Wnioskodawcy jako osoby fizyczne zamierzają zawrzeć umowę przedwstępną ze sprzedającym. W umowie przedwstępnej będzie zapis, że Sprzedający wyraża zgodę na przeniesienie praw z umowy przedwstępnej na dowolną osobę trzecią wskazaną przez Kupujących (Wnioskodawców). Gdy będą informacje co do zasad opodatkowania działalności gospodarczej w 2022 r. w latach następnych w ramach tzw. "Polskiego ładu", zostanie zawarta umowa przeniesienia własności nieruchomości, przy czym kupującym będzie podmiot, który wskażą Wnioskodawcy (w zależności od regulacji podatkowych na 2022 r. i lata następne).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawcy będą zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej?

2. Czy w przypadku sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej Wnioskodawcy będą działać w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT?

Odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań Wnioskodawcy stwierdzili, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie będą oni zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej.

Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., strona wskazała, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu tego przepisu, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazano przy tym, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki tj. odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Strona zwróciła uwagę, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), albo z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła, a o właściwej kwalifikacji przychodu decyduje całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu danych składników majątkowych (w tym nieruchomości). Wnioskująca wskazała następnie jakie elementy są konieczne do tego, aby określoną aktywność w zakresie sprzedaży nieruchomości uznać za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawców, przedstawiona w opisie stanu faktycznego ich aktywność oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanej Nieruchomości Gruntowej. W przekonaniu strony z opisanych okoliczności sprawy wynika, że brak jest podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawców czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie strony nie ma podstaw do twierdzenia, że sprzedaż Działki pod transformator oraz Działki budowlanej nastąpi w ramach działalności handlowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość Gruntową piętnaście lat temu, ze środków ze sprzedaży domu mieszkalnego, który stanowił ich majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. Dom stanowił miejsce zamieszkania Wnioskodawców. W akcie notarialnym nabycia oraz księdze wieczystej Nieruchomości Gruntowej nie ma adnotacji że Nieruchomość Gruntowa została zakupiona przez Wnioskodawców w ramach Spółki Cywilnej lub w ramach innej formy działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócono uwagę, że zasadniczy podział Nieruchomości Gruntowej przeprowadzili poprzedni użytkownicy wieczyści, a nie Wnioskodawcy. Natomiast wydzielenie Działki pod transformator w 2010 r., nastąpiło w celu zapewnienia przyłączenia Domu Mieszkalnego do sieci energetycznej. Wskazano też, że obecny kształt Działki budowlanej jest wynikiem podziału, co do którego, w związku rozbudową sąsiedniej ulicy, decyzję administracyjną wydał Wojewoda, a dwa podziały Nieruchomości Gruntowej w okresie gdy Wnioskodawcy są użytkownikami wieczystymi/właścicielami, nastąpiły na skutek okoliczności, na które Wnioskodawcy nie mieli wpływu.

Następnie podkreślono, że Wnioskodawcy sprzedadzą Działkę pod transformator do Spółki "A", wyłącznie w związku z wcześniejszymi zobowiązaniami wobec Spółki "A", a nie w związku ze zorganizowaną działalnością handlową. Natomiast sprzedaż Działki budowlanej nastąpi ze względu na problemy finansowe Wnioskodawców wywołane pandemią COVID-19 przy czym, działka budowlana przeznaczona do sprzedaży nie jest jedną z działek, na których Spółka Komandytowa rozpoczęła nieukończone prace budowlane.

Strona stanęła na stanowisku, że w okresie piętnastu lat gdy Wnioskodawcy są właścicielami (użytkownikami wieczystymi) Nieruchomości Gruntowej czynności Wnioskodawców mają pojedynczy charakter, niemieszczący się w ciągu zdarzeń składających się na aktywność "handlową". Wnioskodawcy wystąpili wprawdzie o zmianę planu zagospodarowania dla Nieruchomości Gruntowej z terenu usług na teren produkcyjno-usługowy (stacja paliw) i plan taki został zmieniony w 2013 r. niemniej jednak zmiana ta nie spowodowała wzrostu wartości Nieruchomości Gruntowej, sprzedaży przez Wnioskodawców Nieruchomości Gruntowej lub jej części, przez dziewięć lat od zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jak również z tej przyczyny nie stała się możliwa sprzedaż Działki pod transformator do Spółki "A"; sprzedaż tej działki była również możliwa przed zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca podała też, że z uwagi na zaprezentowany opis stanu faktycznego rozpoczęcie przez Spółkę Komandytową w 2008 r. prac budowlanych na części Nieruchomości Gruntowej, które następnie zostały zaniechane, nie może być wiązane z działalnością gospodarczą każdego z Wnioskodawców w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych/podatku VAT.

Dalej argumentowano, że sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej dokonają Wnioskodawcy, a nie Spółka Komandytowa. Sprzedaż tych działek nie nastąpi również w ramach Spółki Cywilnej oraz nie nastąpi w ramach indywidualnej działalności gospodarczej T.R.. Przyszłe przychody Wnioskodawców z wynajęcia Domu Mieszkalnego posadowionego na Nieruchomości Gruntowej, będą przychodami uzyskiwanymi w ramach najmu "prywatnego" a nie w ramach najmu w ramach działalności gospodarczej. Strona wskazała też, że w przeszłości w ramach Spółki Cywilnej Wnioskodawcy uzyskiwali przychody z działalności developerskiej/obrotu nieruchomościami. Działalność developerska oraz obrót nieruchomości nie miały jednak związku z Nieruchomością Gruntową (inne księgi wieczyste). Kupując Nieruchomość Gruntową, Wnioskodawcy występowali jako małżonkowie, a nie jako wspólnicy Spółki Cywilnej lub prowadzące inną działalność gospodarczą. W akcie notarialnym zakupu oraz w księdze wieczystej Nieruchomości Gruntowej nie ma adnotacji o Spółce Cywilnej lub innej działalności gospodarczej.

Wskazywane okoliczności świadczą zdaniem strony o tym, że środki ze sprzedaży Działki pod transformator oraz Działki budowlanej należy przypisać do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) u.p.d.o.f., a którym to źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Skoro nabycie nieruchomości nastąpiło w 2007 r., a zbycie nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie do majątku wspólnego Wnioskodawców, to w konsekwencji odpłatne zbycie Działki pod transformator oraz Działki budowlanej nie będzie stanowiło dla Wnioskodawców źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym na Wnioskodawcach nie będzie ciążył z tego tytułu obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 12 października 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócicie zwany Dyrektorem lub organem) wydał interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznając stanowisko Wnioskodawców za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ przywołując wskazane we wniosku okoliczności faktyczne stwierdził, że z całokształtu opisanego określonego zespołu działań Wnioskodawczyni i jej męża wynika, iż sprzedaż działek, o które pytają Zainteresowani nastąpi w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Zdaniem organu działania Zainteresowanych - obok zorganizowanego charakteru - są także nacechowane przymiotem ciągłości. Niewątpliwie wskazuje na to ilość potencjalnych transakcji sprzedaży działek w ramach powiązań jakie istnieją pomiędzy transakcjami, w których uczestniczą Zainteresowani zarówno jako osoby fizyczne, jak i wspólnicy spółek.

Dyrektor zwrócił uwagę, że działania Zainteresowanych na przestrzeni wielu lat, a także przewidywane w przyszłości, nie mają charakteru przypadkowego i incydentalnego. Mają ponadto charakter zorganizowany, gdyż wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przebieg czynności, ich następstwo, powtarzalność, wykorzystanie innych podmiotów (określonych mechanizmów prawnych i organizacyjnych) na przestrzeni wielu lat świadczą o tym, że działania podejmowane przez Zainteresowanych nie są nieplanowane i stanowią proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Są więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Zainteresowani uczynili więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku organ stwierdził, że sprzedaż opisanych w nim działek, będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zdaniem Dyrektora kwalifikacji tej nie zmienia twierdzenie, że zarówno Działka pod transformator, jak i Działka budowlana nie były i nie są wykorzystywane w pozarolniczej działalności gospodarczej. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają bowiem obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma znaczenia i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej i nie nazywa jej tak. O właściwej kwalifikacji przychodu decyduje natomiast całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzający i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Organ stanął na stanowisku, że przychody uzyskane przez Zainteresowanych należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W opisanym stanie nie znajdzie natomiast zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży omawianych działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na interpretację indywidualną A.R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2 w związku z art. 8 ust. 1 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że podejmowane przez Skarżącą i Jej męża czynności w zakresie obrotu nieruchomościami w ramach działalności gospodarczej obejmują również dwie działki gruntu, które Skarżąca i Jej mąż nabyli 14 lat temu na własne potrzeby mieszkaniowe, którą Skarżąca wspólnie mężem zamierza sprzedać ze względu na problemy finansowe wywołane pandemią COVID-19, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6, ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną wyczerpuje ustawową definicję działalności gospodarczej, bowiem będzie wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 ustawy o PIT a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wskutek zakwalifikowania przychodów, które osiągnie Skarżąca wraz z mężem ze sprzedaży spornych nieruchomości do źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, co wpłynęło na brak zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

2) art. 14b § 1, art. 14k § 1, art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. nieuwzględnienie okoliczności, że w odniesieniu do Nieruchomości Gruntowej, której częścią są działki gruntu będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. [...], w sprawie nabycia przez Skarżącą Nieruchomości Gruntowej zajął inne stanowisko niż Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji;

3) niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy w przypadku osób fizycznych prowadzących zgłoszoną do ewidencji działalności gospodarczej, działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej; rezultat wykładni doprowadza do wyłonienia dwóch rozbieżnych hipotez interpretacyjnych, z których organ wybrał opcję niekorzystną dla podatnika;

4) art, 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zakwalifikowanie przychodu z planowanej sprzedaż nieruchomości - wbrew opisowi stanu faktycznego we wniosku o interpretacje - do przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej, który Skarżąca i Jej mąż osiągną każdy z osobna; a także poprzez zignorowanie przez organ wiążącego opisu wniosku, że nabycie przez Wnioskodawców Nieruchomości Gruntowej, której częścią są działki gruntu będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji, nastąpiło w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawców, co potwierdzono w wydanej dla Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2009 r. sygn. [...].

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie sporny problem dotyczył opisanego w interpretacji zagadnienia związanego z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości stanowiących dwie działki gruntu, opisane we wniosku jako Działka budowlana oraz Działka pod transformator. Strona wnosząca o udzielnie interpretacji indywidualnej stanęła na stanowisku, że sprzedaż tych nieruchomości nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem zostanie dokonana w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor wydający interpretację indywidualną uznał natomiast, że w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód uzyskany ze sprzedaży dwóch działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności, powinien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W toczącym się sporze należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez Dyrektora.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem z opisu zaprezentowanego we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej wynika, że czynności zbycia nieruchomości dokonywane są w warunkach odpowiadających prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, z dnia 19 października 2021 r. II FSK 174/19 publ. CBOSA).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Sądy administracyjne zgodnie wskazują, że – z uwagi na brak jednoznacznych kryteriów i płynność granicy – konieczne jest przeanalizowanie działań podejmowanych przez podatnika, ich kompleksowa analiza. Taka analiza została w niniejszej sprawie przeprowadzona przez organ interpretacyjny, który – w oparciu o jej wyniki – trafnie zakwalifikował sporną aktywność skarżącej jako działalność gospodarczą.

Należy w tym miejscu, w ślad za organem, wskazać na szereg okoliczności, opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, które podejmowane były przez skarżącą, a także jej męża, na przestrzeni szeregu lat, a związanych z obrotem nieruchomościami.

Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że małżonkowie od 1994 r. są jedynymi wspólnikami spółki cywilnej, której przedmiot działalności obejmuje m. in. usługi remontowo-budowlane, budowa budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych na własnym gruncie i ich sprzedaż oraz kupno-sprzedaż nieruchomości. Obecne Spółka cywilna uzyskuje przychody wyłącznie z tytułu prowadzenia browaru oraz z tytułu najmu: powierzchni restauracyjnej połączonej z browarem, lokalu mieszkalnego na punkt żłobkowy, jednakże w przeszłości w ramach Spółki Cywilnej prowadzono działalność deweloperską. W ramach Spółki Cywilnej kilkakrotnie sprzedano Spółce Komandytowej, której wspólnikami są małżonkowie, działki budowlane zakupione w ramach Spółki Cywilnej. Spółka Komandytowa prowadziła na tych działkach budowy, sprzedaż lokali/budynków. Od 2008 r. małżonkowie są także wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej oraz członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem Spółki Komandytowej. Jak wskazano we wniosku przedmiotem przeważającej działalności spółki komandytowej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Dodatkowo T.R. prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie podnajmu nieruchomości będących własnością innych osób (w tym należących do Spółki Cywilnej).

W ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki Cywilnej, Wnioskodawcy są właścicielami nieruchomości zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi dwumieszkaniowymi (zabudowa szeregowa, budynki narożne) i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej Wnioskodawcy wynajmują cztery mieszkania w dwóch dwumieszkaniowych budynkach mieszkalnych. W działalności w ramach Spółki Cywilnej przez ponad 20 lat prowadzenia działalności deweloperskiej Wnioskodawcy nabyli i zbyli szereg nieruchomości.

W dniu 27 grudnia 2007 r. małżonkowie nabyli prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej Nieruchomości Gruntowej z zamiarem wybudowania dla siebie domu. Nieruchomość ta ulegała podziałowi przy czym nastąpił on w czasie, gdy była w użytkowaniu wieczystym poprzednich użytkowników wieczystych. Z dniem 1 stycznia 2019 r., prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości Gruntowej uległo przekształceniu w prawo własności.

Na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, w oparciu o uzyskane od Wnioskodawców prawo do dysponowania gruntem oraz pozwolenie na budowę domów jednorodzinnych, Spółka Komandytowa rozpoczęła prace budowlane. Z założenia inwestycja ta miała służyć wybudowaniu budynków na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, które zostałyby sprzedane do Spółki Komandytowej jako składnik majątku prywatnego Wnioskodawców. W 2016 r. podjęto decyzję o definitywnym zaprzestaniu budowy realizowanej przez Spółkę Komandytową na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, a działki te nadal mają status niezabudowanych.

Na jednej z działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, w 2016 r. Wnioskodawcy ukończyli budowę wolnostojącego jednorodzinnego Domu Mieszkalnego o dwóch lokalach mieszkalnych. Budowa Domu Mieszkalnego była prowadzona na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej dla poprzednich użytkowników wieczystych, którą w pierwszej kolejności przepisano na Spółkę Komandytową, a następnie na Wnioskodawców, którzy prowadzili prace budowlane we własnym zakresie, zakończone ukończeniem domu w 2016 r.

W 2010 r. Wnioskodawcy wystąpili o zmianę planu zagospodarowania dla Nieruchomości Gruntowej z terenu usług na teren produkcyjno-usługowy (stacja paliw), a plan ten został zmieniony w 2013 r. zgodnie z wnioskiem Wnioskodawców.

Na podstawie pisemnego oświadczenia z 28 sierpnia 2008 r. Wnioskodawcy - bez wynagrodzenia - udzielili Spółce "A" prawo do dysponowania Działką Nr X pod transformator na cele budowlane w zakresie budowy stacji transformatorowej i linii kablowej. W 2010 r. na zlecenie Spółki "A", wydzielono Działkę pod transformator z jednej z działek należących do Wnioskodawców. Transformator dostarcza energię elektryczną do Domu Mieszkalnego będącego własnością Wnioskodawców oraz do innych budynków posadowionych na sąsiednich działkach niebędących własnością Wnioskodawców.

W dniu 10 sierpnia 2020 r. Wnioskodawcy zawarli umowę dzierżawy jednej działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej na cele związane z prowadzoną przez wykonawcę robót, rozbudową przebiegającej obok ulicy. Przychody z dzierżawy Działki budowlanej Wnioskodawcy opodatkowują ryczałtem, a czynsz dzierżawny wynosi 1000 zł miesięcznie.

W październiku 2020 r. Wnioskodawcy zawarli umowę najmu lokalu w Domu Mieszkalnym na cele prowadzenia klubu malucha dla dzieci do lat trzech. Z kolei w maju 2021 r. Wnioskodawcy złożyli do Prezydenta Miasta wniosek o pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego dwumieszkaniowego na dwóch działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej.

Przed 2016 r. Wnioskodawcy podejmowali działania związane z budową Domu Mieszkalnego na działce sąsiedniej nr Z, które pośrednio dotyczyły Działki budowlanej nr Y. Na potrzeby doprowadzenia prądu i gazu do Domu Mieszkalnego na działce nr Z, dostawcy energii elektrycznej i gazu poprowadzili sieci przez Działkę budowlaną nr Y. W związku z przebudową ulicy zostały doprowadzone sieci wodne i kanalizacyjne do sąsiednich działek, niebędących własnością Wnioskodawców.

Ponad 20 lat temu i więcej, Wnioskodawcy przynajmniej dwa razy kupili i sprzedali lokale mieszkalne na zaspokojenie swoich potrzeb mieszkaniowych. Jeżeli Wnioskodawcy będą zmieniać miejsce zamieszkania, wówczas kupią inną nieruchomość gruntową na której wybudują dom lub kupią mieszkanie stanowiące odrębną nieruchomość.

Wnioskodawcy nie podejmowali aktywnych działań marketingowych, w celu sprzedaży Działki budowlanej, dali tylko ogłoszenie o zamiarze jej sprzedaży. Zainteresowani planują pozostawienie sobie trzech działek gruntu, w tym działki gruntu nr Z z Domem Mieszkalnym i sprzedaż pozostałych działek lub wniesienie ich aportem do spółki (cywilna, z o.o.) w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego bądź też sprzedaż wszystkich działek, z wyjątkiem działki gruntu nr Z z Domem Mieszkalnym. Teoretycznie może się też zdarzyć (aktualnie Wnioskodawcy tego nie rozważają), że Wnioskodawcy sprzedadzą lokal mieszkalny, żeby kupić inny lokal mieszkalny.

Wnioskodawcy są też w trakcie negocjacji dotyczącej nabycia dwóch działek gruntu, zamierzają wykorzystać te działki pod budowę budynków, które po wybudowaniu zostaną sprzedane w ramach działalności developerskiej, na ten moment Wnioskodawcy nie są w stanie określić, czy nieruchomości te nabędą Wnioskodawcy nabędą jako osoby fizyczne, żeby następnie jako osoby fizyczne wnieść aportem do spółki cywilnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź w ramach działalności gospodarczej w Spółce Cywilnej, albo też nabywcą będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawcy będą mieli wszystkie udziały.

W świetle wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych zgodzić należy się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora, że planowana sprzedaż dwóch działek gruntu (budowlanej i pod transformator) będzie stanowiła źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na zagadnienie realizacji tych transakcji sprzedaży należy bowiem spojrzeć kompleksowo.

W ocenie Sądu, ocena charakteru działalności skarżącej, jak to zdaje się wynikać z jej stanowiska przedstawionego we wniosku i w skardze, nie może być ograniczona wyłącznie do działań podejmowanych tylko co do dwóch działek gruntu, których bezpośrednio dotyczy pytanie postawione we wniosku. Ocena ta musi uwzględniać całokształt działań skarżącej odnoszących się do wszelkich nieruchomości, które wchodziły w skład szeroko rozumianego majątku strony i jej męża. Wprawdzie, jak na to wskazuje strona we wniosku o udzielenie interpretacji, szereg czynności związanych z obrotem nieruchomościami było podejmowanych w ramach spółki cywilnej i spółki komandytowej to jednak należy mieć na względzie, że funkcjonowanie tych podmiotów w obrocie gospodarczym nie było zupełnie oderwane od działań podejmowanych przez samą skarżącą i jej męża. Jako wspólnicy spółki cywilnej, komandytowej czy jako członkowie zarządu komplementariusza Spółki Komandytowej, małżonkowie w ramach zinstytucjonalizowanej formy prowadzenia działalności gospodarczej niewątpliwie wykazywali określoną aktywność w prowadzeniu działalności gospodarczej przez te podmioty i z efektów tej aktywności czerpali zyski.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona wielokrotnie akcentowała, że sprzedaż dwóch działek gruntu nie będzie odbywać się w ramach spółki cywilnej i spółki komandytowej, które prowadzą odrębną działalność gospodarczą. Należy mieć jednak na uwadze, że do uznania określonego przychodu za uzyskany w ramach działalności gospodarczej nie jest konieczne zrealizowanie transakcji sprzedaży nieruchomości w ramach sformalizowanej struktury funkcjonującej w obrocie gospodarczym jakimi są, czy to spółka cywilna, czy komandytowa. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały, że do uznania sprzedaży za dokonaną w ramach działalności gospodarczej nie jest konieczne uzyskanie formalnego statusu przedsiębiorcy, zarejestrowanie działalności czy też nadanie jej określonej formy prawnej.

Nie jest zatem konieczne, aby w stosunkach zewnętrznych podatnik dokonujący zbycia nieruchomości manifestował powiązanie transakcji sprzedaży z prowadzoną przez niego działalnością gospodarzą, czy to w ramach spółki, czy też prowadzonej indywidualnie. Przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł zatem zostać uznany za uzyskany w ramach działalności gospodarczej nawet w sytuacji, gdy przy dokonywaniu nabycia lub zbycia, w aktach notarialnych czy księgach wieczystych zamiar ten nie zostanie wyraźnie ujawniony poprzez uczynienie stosownych zapisów.

Wnioskodawcy akcentują, że decyzja o pozwoleniu na budowę Domu Mieszkalnego została wydana wobec poprzednich użytkowników wieczystych. Nie negując tej okoliczności trzeba mieć jednak na uwadze, że choć uzyskaniem pozwolenia na budowę zajmowały się osoby trzecie, to działania te odniosły bezpośredni skutek dla własności skarżącej, a Wnioskodawcy podjęli kroki zmierzające do przeniesienia praw wynikających z tej decyzji, w pierwszej kolejności na Spółkę Komandytową, a następnie na siebie. W świetle tego nie można przyjąć, że w zarządzaniu nieruchomością zachowywali się biernie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, mimo że strona temu przeczy, jawi się obraz podejmowania przez Wnioskodawców aktywnych działań, mających na celu nie tylko dalszą odsprzedaż zakupionej Nieruchomości Gruntowej, ale podejmowanie na niej takich działań, dzięki którym sprzedawane grunty uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej. Świadczą o tym już choćby działania zmierzające do wybudowania budynków na części działek wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej, które gdyby zostały wybudowane niewątpliwe przyczyniłyby się do podwyższenia jej wartości. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć budowa domów na wyodrębnionych działkach gruntu. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu wzniesienia budynków na działkach gruntu służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy także zwrócić uwagę, że w okresie dysponowania Nieruchomością Gruntową, nie pozostawała ona zupełnie niezagospodarowana przez Wnioskodawców. Nie było zatem tak, aby Wnioskodawcy nabyli nieruchomość a następnie pozostawili ją w niezmienionym stanie. Z opisanego stanu faktycznego nie sposób wywieść, aby nabycie tej nieruchomości związane było z zamiarem realizacji wyłącznie celu mieszkalnego czy też, aby miała ona stanowić swego rodzaju lokatę kapitału po to, aby dokonać jej sprzedaży kiedy jej wartość wzrośnie wraz z upływem czasu. Wprost przeciwnie, na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej podejmowano szereg inwestycji, które niewątpliwe służyły zwiększeniu jej atrakcyjności handlowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dwóch działek stanowi pewien etap uprzedniej działalności, jaka w odniesieniu do Nieruchomości Gruntowej była podejmowana przez małżonków. Na działkach wchodzących w skład Nieruchomości Gruntowej podejmowali oni w ramach spółki komandytowej próbę wybudowania domów jednorodzinnych, w 2016 r. wybudowali dom jednorodzinny o dwóch lokalach, wystąpili o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości Gruntowej.

Sąd nie neguje oczywiście prawa Wnioskodawców do podejmowania tego rodzaju działań wobec własnego przedmiotu prawa własności, niemniej jednak w przekonaniu Sądu zakres czynności dokonywanych na przestrzeni szeregu lat czy zaangażowanie dodatkowego kapitału w związku ze wznoszeniem budynków świadczy nie tyle o podejmowaniu zwykłych, typowych działań mających na celu gospodarowanie własnym mieniem i utrzymaniem go w należytym stanie, ile o przemyślanym, zorganizowanym działaniu wskazującym na dążenie do uzyskania maksymalnych zysków w związku z nabyciem Nieruchomości Gruntowej i zbyciem wchodzących w jej skład działek gruntu.

Zgodzić należy się z organem wydającym interpretację, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż działania Zainteresowanych na przestrzeni wielu lat, a także przewidywane w przyszłości, nie mają charakteru przypadkowego i incydentalnego. Mają charakter zorganizowany, gdyż wymagają podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przebieg czynności, ich następstwo, powtarzalność, wykorzystanie innych podmiotów (określonych mechanizmów prawnych i organizacyjnych) na przestrzeni wielu lat świadczą o tym, że działania podejmowane przez Zainteresowanych nie są nieplanowane i stanowią proces, który jest nastawiony na osiągnięcie zysku. Są więc trwałym, planowym i zorganizowanym procesem, który ma charakter zarobkowy. Zainteresowani uczynili więc z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przekonaniu Sądu, o tym, że sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w warunkach działalności gospodarczej, a nie zwykłego zarządu majątkiem, świadczą także opisane we wniosku okoliczności wskazujące na przyszłe plany małżonków co do losów Nieruchomości Gruntowej. W tym zakresie Wnioskodawcy zamierzają bowiem podejmować aktywne działania polegające na sprzedaży części działek lub wniesienia ich aportem do spółki (cywilnej lub z ograniczoną odpowiedzialnością) w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W ocenie Sądu, suma opisanych we wniosku działań skarżącej i jej małżonka (podejmowanych osobiście, jak też w ramach funkcjonowania spółek) świadczy o tym, że działalność skarżącej w zakresie handlu nieruchomości polegała na zorganizowaniu faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań.

Trudno zresztą, w ocenie Sądu uznać za typowe, zwykłe zarządzanie mieniem taki stan rzeczy, w którym na przestrzeni szeregu lat, Wnioskodawcy wykazują określoną aktywność polegającą na nabywaniu gruntów, budowie na tych gruntach domów a następnie ich sprzedaży. Udzielając odpowiedzi na pytanie organu wyraźnie wskazali bowiem, że w ramach działalności Spółki Cywilnej w 2001 r. zakupiono działkę, wybudowano budynek jednorodzinny o czterech lokalach mieszkalnych, trzy z nich sprzedano w 2004 r., a ostatni w 2007 r. W 2008 r. zakupiono działkę, wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej, a jego sprzedaż miała miejsce w latach 2008-2009. W 2010 r. dokonano zakupu działki, przeprowadzono podział na mniejsze działki, uzyskano pozwolenie na budowę 15 budynków jednorodzinnych dwulokalowych, podjęto budowę szeregowca z 30 mieszkaniami, które były sprzedawane w latach 2009-2015, ostatnie mieszkanie sprzedano w 2016 r., pozostałą część działki sprzedano spółce komandytowej. W 2011 roku zakupiono działkę we współwłasności z innym podmiotem (potem dokonano podziału nieruchomości i zniesienia współwłasność), w 2012 r. uzyskano pozwolenie na budowę zespołu 24 budynków jednorodzinnych dwumieszkaniowych, w 2014 r. sprzedano część działki obcemu podmiotowi, na części wybudowano dom w zabudowie bliźniaczej (dom jednorodzinny i dom jednorodzinny dwumieszkaniowy), a w 2016 roku dokonano sprzedaży, pozostałą część działki sprzedano spółce komandytowej, która prowadziła dalej inwestycje deweloperską.

Sąd ma na uwadze, że choć czynności dotyczące obrotu nieruchomościami i działań inwestycyjnych przypisywane były przez Wnioskodawców Spółce Cywilnej i przekonywali oni, że z tej przyczyny trzeba wyraźnie oddzielić sprzedaż dwóch działek gruntu, która ma charakter prywatny od tej, która była wykonywana w ramach działalności gospodarczej, to jednak oceniając działania Wnioskodawców nie można tracić z pola widzenia tego, czym w istocie jest spółka cywilna.

Przypomnieć trzeba, że spółką cywilną jest stosunek obligacyjny oparty na umowie, w której wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jest to specyficzny stosunek prawny, gdyż jego podmioty tworzą rodzaj korporacji, stanowią grupę osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego - wspólnego dla wszystkich celu. Żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej wyrażają się między innymi w tym, że stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka, majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników, odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka.

Skoro podmiotami praw i obowiązków są wspólnicy spółki cywilnej, to wydaje się oczywistym, że wszelkie czynności związane z jej funkcjonowaniem dokonują de facto jej wspólnicy. Wszelkie skutki działań podejmowanych w ramach spółki cywilnej także należy odnosić do jej wspólników. Nie sposób zatem w sposób usprawiedliwiony postawić takiego założenia, jak czyni to skarżąca, że przy ocenie tego do jakiego źródła przychodu należy kwalifikować zbycie dwóch działek gruntu nie należy brać pod uwagę tych operacji gospodarczych, w których uczestniczyła spółka cywilna. Skoro na funkcjonowanie spółki cywilnej składa się suma działań jej wspólników, to te działania w zakresie obrotu nieruchomościami muszą być brane pod uwagę dla oceny tego, czy uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód należy zaliczyć do przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej, czy zakwalifikować go do źródła przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na pełną aprobatę zasługuje stwierdzenie, że sam zamiar z jakim podmiot nabył towar, np. w postaci działki niezabudowanej, nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1229/13; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 1011/15). Wskazane wyroki dotyczą sposobu rozumienia pojęcia działalności gospodarczej na gruncie podatku od towarów i usług, niemniej jednak wyrażone w nich poglądy odnieść można także do sposobu rozumienia tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego.

Na brak znaczenia subiektywnego przekonania podatnika w odniesieniu stricte do podatku dochodowego wskazał też NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 733/07, podkreślając, że istotne znaczenie mają: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Również w wyroku z dnia 1 kwietnia 2010 r., II FSK 1933/08 NSA stwierdził, że nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku sprzedaży nieruchomości. Jak najbardziej jest bowiem możliwa sytuacja, w której podmiot, nabywając grunty na potrzeby prywatne, później zmieni ich przeznaczenie, angażując siły i środki podobne do tych, które angażują podmioty profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomości. Podzielenie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że nabycie gruntu do celów osobistych, prywatnych musiałoby być – jedynie ze względu na zamiar w chwili nabycia – kwalifikowane jako sprzedaż majątku prywatnego, z czym nie można się zgodzić.

Nawet zatem gdyby przyjąć, że nabycie Nieruchomości Gruntowej nastąpiło w celach prywatnych, nie oznacza to, że sprzedaż dwóch mniejszych działek gruntu, wyodrębnionych z tej Nieruchomości Gruntowej nie mogła nastąpić w wykonywaniu działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem to, czy podejmowane przez podatnika działania posiadały cechy działalności gospodarczej.

Podsumowując Sąd stwierdza, że realizowane przez skarżącą (i jej męża) przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Okoliczności dotyczące czynności podejmowanych na Nieruchomości Gruntowej świadczą o tym, że poszczególne działki gruntu (w tym te, których dotyczy wniosek o interpretację) w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Działania podatniczki i jej męża, podejmowane samodzielnie jak i w ramach spółek wskazują, że była to aktywność charakterystyczna dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd zgadza się ze stroną skarżącą, że specyfika postępowania w sprawie o udzielenie interpretacji indywidualnej nie daje możliwości prowadzenia postępowania dowodowego. Organ wydający interpretację bazuje bowiem na stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę. Nie oznacza to jednak tego, że skutki podatkowe związane z opisanym stanem faktycznym czy zdarzeniem przyszłym organ ma obowiązek ocenić w sposób tożsamy z tym, jak uczynił to Wnioskodawca. Organ w interpretacji dokonuje oceny stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę co oznacza, że sam weryfikuje czy ocena skutków podatkowych dokonana przez stronę, jest prawidłowa czy też nieprawidłowa. Organ nie może zmienić opisu stanu faktycznego niemniej jednak może samodzielnie ocenić konsekwencje prawnopodatkowe wynikające z opisanej przez stronę sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego. Takie postępowanie było właściwe dla organu wydającego zaskarżoną interpretację.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z 10 lipca 2009 r. stwierdzić należy, że jej treść nie ma wpływu na prawidłowość oceny stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora w interpretacji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Trzeba mieć na względzie, że wskazana interpretacja dotyczyła oceny skutków podatkowych nabycia Nieruchomości Gruntowej, a nie sprzedaży wchodzących w jej skład działek gruntu. W interpretacji tej wskazywano jedynie, że nabycie Nieruchomości Gruntowej ze środków pochodzących ze sprzedaży domu ocenione zostało jako dokonane na własne cele mieszkaniowe. Dokonanie przez organ interpretujący takiej oceny skutków prawnopodatkowych związanych z nabyciem Nieruchomości Gruntowej nie oznacza, że na obecnym etapie postępowania, mając na uwadze treść opisanego we wniosku stanu faktycznego, sprzedaż dwóch działek gruntu nie może zostać uznana za sprzedaż dokonaną w warunkach reguł właściwych dla działalności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu organ nie dopuściła się również uchybienia przepisowi art. 2a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zasada wyrażona w tym przepisie ma zastosowanie do istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i Sąd ten kierunek w pełni aprobuje (por. wyroki: z dnia 8 marca 2017 r. sygn. II FSK 3234/16, z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. II FSK 256/15). Strona wnosząca skargę kwestionuje natomiast nie tyle dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa, ile odmienną ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego.

Sąd nie stwierdził przy tym, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy prawa materialnego. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawę, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niewłaściwym zastosowaniu norm z uwagi na błędy w ocenie opisu stanu faktycznego polegające na nieprawidłowym jej zdaniem przyjęciu, że sprzedaż działek gruntu będzie dokonana w warunkach działalności gospodarczej. Odmienna ocena skutków prawnopodatkowych związanych z opisanych stanem faktycznym, nie stanowi uchybienia przepisom prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.