Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 419/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 15 ust. 1-2, art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 13  pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 269
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 793/09 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 793/09 oddalający skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej

w R. z dnia 8 czerwca 2006 r. wydaną w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że w dniu 18 listopada 2005 r. M. G. wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w R. o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podał, że jako biegły z listy Prezesa Sądu Okręgowego

w R. opracowuje na polecenie sądów, prokuratur i policji opinie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i według jego oceny, wykonywanie tych opinii podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT"). Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że opinia biegłego jest dowodem w sprawie a nie usługą, a z sądem lub prokuraturą łączy biegłego stosunek procesowy a nie cywilnoprawny, osoba powołana przez stosowny organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za czynności biegłego i ich skutki odpowiada organ powołujący, biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii. Nadto stwierdził, że nie wszystkie organy procesowe honorują rachunki biegłego powiększone o podatek od towarów i usług.

W postanowieniu z dnia 23 stycznia 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi - oprócz innych warunków - odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności przez biegłego a taka sytuacja w niniejszym przypadku nie zachodzi.

M. G. w zażaleniu na powyższe postanowienie uznał interpretację za błędną i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podnosząc także, iż

w przepisach regulujących wynagrodzenie biegłych nie ma mowy o podatku od towarów i usług, a opinia biegłego nie jest ani towarem ani usługą, lecz tylko dowodem w sprawie a nadzór nad biegłym pełni prezes sądu okręgowego, który go powołał.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 28 marca 2006 r. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe, a po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r. utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy powołał się na uregulowania zawarte w art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust.1 pkt 3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i wskazał, że podatnikami podatku od towarów i usług są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (producenci, handlowcy, usługodawcy) bez względu na cel i charakter takiej działalności a także osoby wykonujące wolne zawody. Z kolei w art. 15 ust. 3 powyższej ustawy wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

o dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym

i wykonującym co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Uwzględniając przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz. 133) organ II instancji wskazał, że biegły jest wprawdzie pomocnikiem sądu, ale w rozstrzyganej przez sąd sprawie prezentuje własne stanowisko i nikt nie może mieć wpływu na treść jego pracy. Opinia sporządzona przez biegłego jest dowodem w sprawie lecz sąd nie bierze odpowiedzialności za jego czynności, odpowiedzialność za biegłego regulują przepisy dotyczące dziedziny w której biegły jest rzeczoznawcą, sąd zaś odpowiada za wydany wyrok. Sporządzenie opinii przez biegłego stanowi więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego.

Od powyższej decyzji M. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z wnioskiem o jej zmianę i stwierdzenie, że wykonywanie przez niego jako biegłego opinii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podtrzymał stanowisko, że wobec osób trzecich (uczestników postępowania) odpowiedzialność za skutki opinii biegłego ponosi sąd, gdyż to on dokonuje wyboru biegłego i nie jest w tym zakresie związany wnioskami stron, a sporządzona przez biegłego opinia jest w sprawie dowodem podlegającym ocenie sądu. To sąd odpowiada za wyrok zapadły w sprawie, w której wydana została opinia, stronom nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do biegłego ani co do treści opinii ani co do opieszałości w jej wydaniu, lecz tylko środki odwoławcze od orzeczenia sądu. Ze stroną postępowania biegłego nie łączy żadna umowa i wobec tego nie ma żadnych podstaw do kontraktowej odpowiedzialności biegłego, a ewentualna odpowiedzialność z czynu niedozwolonego nie ma znaczenia, gdyż takiej odpowiedzialności podlegają wszyscy, a nie tylko podmioty wymienione w ustawie

o podatku od towarów i usług.

Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 38/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 8 czerwca 2006 r. i utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu

z dnia 28 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego

w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, prawidłowo organ podatkowy uznał, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednakże decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, definiującego te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Sąd uznał, że organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron danego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Sąd zauważył, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową, albo deliktową, i w tym zakresie takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności (usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca

w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie - przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż jest związany wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający. Na marginesie Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06).

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 656/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok z dnia 27 lutego 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Rzeszowie. NSA podniósł, że opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym wywoływało rozbieżności w orzecznictwie, jednak zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ponownie rozpatrując sprawę wyrokiem z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 793/09 oddalił skargę M. G.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym została ostatecznie wyjaśniona przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08 stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Dalej Sąd wskazał, iż Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług stwierdził, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy

o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W wyniku zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, a zatem kierując się treścią przepis art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), podzielił poglądy wyrażone w tej uchwale.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 793/09 jednoznacznie stwierdził, że Sąd I instancji naruszył art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ przedstawiona przez niego wykładnia tegoż przepisu była niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powyższej uchwale. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wykładnia prawa dokonana przez Sąd II instancji jest wiążąca dla Sądu I instancji, który ponownie rozpoznaje sprawę.

Na rozprawie pełnomocnik M. G. podniósł, że skarżący nie otrzymał zawiadomienia o terminie rozprawy i z tego względu wnosił o odroczenie terminu rozprawy. Sąd uznał ten wniosek za niezasadny, ponieważ skarżący miał ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika, który stawił się na rozprawie i reprezentował skarżącego działając w sprawie. Ponadto zauważyć należy, że był to już drugi wniosek o odroczenie terminu rozprawy, z których pierwszy został uwzględniony.

Reprezentujący M. G. pełnomocnik wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 793/09, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że osoba wykonująca wyłącznie funkcję biegłego sądowego jest odpowiedzialna wobec osób trzecich za swoje działanie

w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości, że stosunek pracy wyłącza opodatkowanie podatkiem VAT, ale skoro ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie użył zwrotu "stosunek pracy" tzn. że wyłączył inne stosunki prawne. Uchwała wskazuje jedynie jakich stosunków prawnych ustawodawca nie wyłączył. Autor skargi kasacyjnej uznał, że Naczelny Sąd Administracyjny zastosował analogię między komornikiem, a biegłym nie dostrzegając zasadniczej kwestii: komornikowi zleca wykonanie usługi kto chce, a biegłemu jedynie sąd, prokuratora, policja i ograny administracji, a więc wyłącznie Skarb Państwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego nie wskazał jednak, czy naruszenie to przybrało formę błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Jednak z uwagi na przedmiot zaskarżenia, który stanowi decyzja wydana w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego należy uznać, iż kwestionowana jest prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni przepisu prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15 ust. 3 ustawy

o VAT.

W rozpoznawanej sprawie na wniosek M. G. wydana została interpretacja dotycząca kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Czynności biegłego wykonywanie na zlecenie sądu, organów ścigania lub organów administracji, nie są wyłączone z kręgu czynności objętych podatkiem od towarów i usług, gdyż nie należą do kręgu czynności zabronionych prawnie, a mają niewątpliwie charakter usługodawczy wobec podmiotów zlecających ich wykonanie. Źródłem powołania biegłego w konkretnej sprawie nie jest stosunek cywilnoprawny dwóch równoprawnych podmiotów, lecz jest to stosunek o charakterze publicznoprawnym, zawiązany na podstawie norm procesowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest każda osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza

w rozumieniu tej ustawy ma bardzo szerokie znaczenie, obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, także czynności wykonywane przez wolne zawody.

Dla kwestii spornej w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma treść powołanej przez Sąd I instancji uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2009 r., w sprawie I FPS 3/08, w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym,

o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA stwierdził m.in., że:

1) stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

2) biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się

w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

3) biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

4) wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że to, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku zlecenia przez sąd lub inny organ biegłemu sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na ten sąd lub organ za wyniki działania biegłego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenia, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, podjęta bowiem została

w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo

w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny

w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego tej sprawy. Wobec tego za całkowicie chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, iż z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie wynika jakie stosunki prawne, inne niż stosunek pracy miał na myśli ustawodawca należy stwierdzić, iż przepis ten stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się

w ustępie 4 tego artykułu. Użycie sformułowania "samodzielnie" ma na celu wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób, jeśli są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia

i odpowiedzialności pracodawcy.

We wskazanej powyżej uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy orzeczeń ETS i uznał, iż Trybunał wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę dla zastosowania normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie jest konieczne ścisłe wskazanie jaki stosunek prawny, nie będący stosunkiem pracy (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) łączy biegłego

z podmiotem zlecającym wykonanie opinii. Wystarczy, aby czynności wykonywane przez biegłego sądowego spełniały powyższe warunki do uznania ich za czynności wykonywane samodzielnie. Czynności wskazane we wniosku o interpretację spełniają zdaniem Sądu te warunki.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.