Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1075/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 193 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: par. 11
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 722/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 28 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 grudnia 2014 r., I SA/Ol 722/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (dalej: DIS) z 28 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że decyzją z 30 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Uzasadniając decyzję wskazał, że w badanym 2006 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą F.H. M. S. M., w zakresie handlu artykułami spożywczo – przemysłowymi i AGD oraz usług w zakresie dystrybucji "C.", a także usług pośrednictwa bankowego i agencyjnego. W wyniku przeprowadzonej w toku kontroli podatkowej weryfikacji dokumentacji podatkowej skarżącego, organ ustalił, że koszty zakupu towarów handlowych sprzedanych w 2006 r. wyniosły 663.253,95 zł. W tym samym roku podatkowym podatnik wykazał sprzedaż towarów handlowych o wartości 630.939,29 zł. Koszt zakupu towarów handlowych był zatem wyższy od przychodu ze sprzedaży tych towarów o kwotę 32.314,66 zł. Zaistniała sprzeczność ekonomiczna, wyrażała się również w tym, że według analizowanej dokumentacji, wartość ujemną miała marża na towary handlowe (-4,87%). Uwzględniając wyjaśnienia podatnika, dotyczące stosowanej przez niego średniej marży w 2006 r. oraz biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w toku kontroli ustalono, że podatnik prowadził nierzetelnie rejestr dostaw w całym badanym okresie, a ponadto rejestr nabyć w miesiącach styczeń, luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2006 r. To zaś skutkowało odmową uznania tych rejestrów za dowód w sprawie, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, ze zm.; dalej: O.p.).

Z akt wynika, że skarżący nie wniósł zastrzeżeń do doręczonego mu protokołu kontroli, zaś 17 marca 2011 r. złożył zgodne z ustaleniami organu korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Jednak 17 maja 2011 r. ponownie skorygował te deklaracje argumentując, że kontrola podatkowa została oparta wyłącznie na przypuszczeniach i błędnie określonej przez podatnika marży.

W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji skarżący przedstawił dokumenty dotyczące badanego okresu, tj.: ewidencję środków trwałych, dowody zakupu środków trwałych, deklaracje ZUS wraz z potwierdzeniami zapłaty, listy plac, wydruki z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do grudnia, wydruki rejestru dostaw za miesiące: kwiecień, maj i od lipca do grudnia oraz wydruki rejestru nabyć za miesiące od stycznia do grudnia.

Jednocześnie podał, że są to wszystkie dokumenty jakie posiada w związku z prowadzoną w 2006 r. działalnością gospodarczą, a dokumentacja ta była już złożona w Urzędzie Skarbowym. Dodał, że program komputerowy nie pozwalał na wydrukowanie rejestru dostaw za styczeń, luty i marzec 2006 r. Z kolei pismem z 12 października 2011 r. poinformował, że dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonywano wpisów do urządzeń księgowych, zaginęły. Odnośnie paragonów fiskalnych z kas rejestrujących skarżący podniósł, że minął dwuletni okres, w którym należało je przechowywać. Jednocześnie wniósł o umożliwienie odtworzenia dowodów źródłowych z zapisów wprowadzonych do księgi podatkowej, poprzez zwrócenie się do kontrahentów o dostarczenie wymaganych dowodów dokumentujących poszczególne zdarzenia gospodarcze.

Pismami z 2 sierpnia, 12 października, 7 listopada, 14 grudnia 2012 r. i 9 stycznia 2013 r. organ wyznaczał skarżącemu kolejne terminy do przedłożenia żądanej dokumentacji. Pomimo wielokrotnych wezwań, dokumenty źródłowe nie zostały przedstawione, zaś pismem z 14 listopada 2012 r. podatnik poinformował o rezygnacji z zamiaru odtworzenia dokumentacji źródłowej.

Na wezwania organu do ponownego określenia wysokości marży oraz podania wskaźnika procentowego ubytków naturalnych w towarze - w związku z wycofaniem przez skarżącego wcześniejszego oświadczenia w tej kwestii - pismem z 18 stycznia 2013 r. podatnik poinformował, iż w jego działalności nie była prowadzona analiza w kontekście marży.

Brak konkretnych danych stanowił podstawę do przeprowadzenia przez organ analizy działalności gospodarczej skarżącego i porównania wartości zakupionego towaru handlowego po uwzględnieniu różnic remanentowych, z wysokością przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Wobec stwierdzonej sprzeczności ekonomicznej pomiędzy wartością zakupu towarów handlowych, a wartością dostaw tych towarów, organ I instancji uznał, iż rejestr dostaw za 2006 r. nie odzwierciedla rzetelnie procesów gospodarczych. Dlatego zasadne było oszacowanie przychodu podatnika w oparciu o art. 23 § 1 O.p.

Analizując poszczególne metody szacowania wymienione w art. 23 § 2 O.p., organ stwierdził, iż nie ma możliwości ich zastosowania i przyjmując na podstawie art. 23 § 4 O.p. indywidualną metodę w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, tj. informacje odnośnie średnio stosowanej marży uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż detaliczną w podobnym zakresie na terenie miasta i gminy L. oraz I., przyjął, że średnia marża handlowa strony wyniosła 13%. Wartość zaniżonego obrotu przyporządkowano do wszystkich miesięcy 2006 r. według udziału procentowego w stosunku do wykazanego w rejestrach dostaw obrotu ze sprzedaży towarów. Następnie zaś ustalono strukturę sprzedaży towarów handlowych według poszczególnych stawek podatku VAT i oszacowany obrót przyporządkowano do kolejnych miesięcy 2006 r. proporcjonalnie do udziału poszczególnych stawek podatku VAT oraz do odpowiednich stawek VAT.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego, określił zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., powołując jako podstawę prawną m.in. art. 23 § 1, § 4, i § 5 O.p. oraz art. 99 ust. 12 i art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Powyższą decyzję utrzymał w mocy DIS decyzją z 28 lipca 2014 r. Organ w pierwszej kolejności wskazał, że wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt O.p., bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. 23 grudnia 2011 r. wszczął postępowanie w sprawie przeciwko skarżącemu, o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks kamy skarbowy (j.t. Dz.U. z 2007 Nr 111, poz. 765 z późn. zm.). Tego samego dnia wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu, zaś 28 grudnia 2011 r. (czyli przed końcem roku podatkowego) zostało ono ogłoszone skarżącemu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził, że nieprawdziwe są twierdzenia skarżącego, iż kontrola nie obejmowała swoim zakresem podatku od towarów i usług. Nie przychylił się ponadto do argumentacji skarżącego, iż skoro organ I instancji stwierdził, że dane z faktur VAT oraz miesięcznych raportów z kas fiskalnych mają odzwierciedlenie w prowadzonym rejestrze dostaw, to tym samym brak było podstaw do uznania tych rejestrów za nierzetelne. W toku kontroli wykazano bowiem sprzeczność ekonomiczną potwierdzającą, że strona nie ewidencjonowała całości obrotu z działalności handlowej. DIS stwierdził, iż organ I instancji podważył rzetelność rejestru dostaw nie w oparciu o szacunkowe wyliczenie obrotu i sprzeczność pomiędzy tak wyliczonym obrotem a zapisami w rejestrze dostaw, ale o analizę stanu faktycznego i czynności dowodowe, co potwierdzała przedstawiona w uzasadnieniu decyzji tego organu chronologia zdarzeń poddanych ocenie. Organ I instancji podjął też próby uzyskania od strony dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w rejestrach dostaw i nabyć. Pomimo jednak wielokrotnych wezwań i spoczywającego na podatniku stosownie do art. 86 § 1 O.p. oraz art. 112 ustawy o VAT obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Po kolejnych i wielokrotnych wezwaniach poinformował zaś, iż dokumentacja zaginęła. Nie wyjaśnił, co było tego powodem, jak również nie udowodnił, ani uprawdopodobnił tej okoliczności. Ostatecznie pismem z 14 listopada 2012 r. poinformował o rezygnacji z zamiaru odtworzenia dokumentacji źródłowej.

Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego zwrócenie się do któregokolwiek z kontrahentów w celu odtworzenia dokumentacji, ani nie przedłożył dowodu wskazującego na odmowną odpowiedź w tej kwestii. Niewiarygodne są zdaniem organu wyjaśnienia skarżącego, że wszyscy kontrahenci odmówili pomocy w odtworzeniu dokumentacji, z uwagi na wysokie koszty. Tym bardziej, że z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek wystawienia duplikatu faktury. Organ zauważył, że w toku postępowania nie stwierdzono, aby skarżący dokumentował poniesienie strat. Z kolei twierdzeniom, iż dysponował tylko przestarzałym sprzętem AGD i RTV, który zmuszony był sprzedawać po obniżonych cenach przeczyło to, że według podatkowej księgi przychodów i rozchodów za styczeń, luty oraz miesiące od kwietnia do grudnia 2006 r. dokonywał zakupu tego sprzętu. Ponadto zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 16 maja 2011 r. skarżący twierdził, iż wskazana oświadczona w toku kontroli marża 7-12% dotyczyła niektórych artykułów AGD i RTV, natomiast dopiero w toku postępowania podatkowego w piśmie z 18 stycznia 2013 r. podał, iż sprzęt ten sprzedawał po obniżonych cenach. Biorąc powyższe pod uwagę, DIS stwierdził, iż w pełni zasadną była ocena organu I instancji, że rejestr dostaw za 2006 r. nie odzwierciedlał rzetelnie procesów gospodarczych.

Organ zgodził się natomiast z twierdzeniami strony, iż nieprawidłowe odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie abonamentu telefonicznego i usług internetowych w 2006 r. w łącznej kwocie 50,21 zł, co stanowiło 0,04% kosztów wykazanych w księdze, powoduje, iż rejestry nabyć za styczeń, luty, kwiecień, lipiec, sierpień 2006 r. są wadliwe, a nie nierzetelne, jak to stwierdzono w protokole kontroli. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), księgę uważa się za rzetelną, jeżeli nie zapisane lub błędnie zapisane kwoty nie przekraczają 0,5% kwoty kosztów wykazanych w księdze podatkowej za dany tok podatkowy.

DIS podzielił stanowisko organu I instancji, iż w sprawie nie można było zastosować metod wymienionych art. 23 § 3 pkt 1 - 6 O.p. i stwierdził, iż zasadnie organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metodę indywidualną, o której mowa w art. 23 § 4 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia dyrektywy regulującej unijny system podatku od wartości dodanej, organ odwoławczy podniósł, że skarżący nie sprecyzował, czego to naruszenie dotyczyło oraz jaki miało ono wpływ na niniejsze postępowanie, podkreślając, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż art. 23 O.p. nie stoi w sprzeczności z normami prawa unijnego (wyrok NSA z 31 stycznia 2012 r., I FSK 480/11, CBOSA).

W kwestii zarzutu niezasadnego przedłużania postępowania podatkowego, DIS wskazał, że każdorazowo przed upływem terminu załatwienia sprawy organ I instancji, stosownie do art. 140 § 1 i § 2 O.p. wydawał postanowienie, którym informował stronę o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie, jak również podawał przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Z ww. przepisów nie wynika obowiązek doręczenia tego postanowienia przed upływem terminu załatwienia sprawy. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. wskazując, że w 9 września 2013 r. wysłano do podatnika zawiadomienie informujące o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, z której to jednak możliwości skarżący nie skorzystał. Okoliczność zaś, iż po skierowaniu ww. zawiadomienia, organ I instancji wydawał jeszcze postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, nie ma istotnego wpływu na jej wynik, gdyż organ nie zbierał już nowego materiału dowodowego.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji organu I instancji, podnosząc zarzuty:

- naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej nie w oparciu jej zapisy, ale o zeznania podatnika, jak również oszacowanie zewnętrzne,

- naruszenia art. 23 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie podstaw oszacowania, w związku z oparciem się przez organ podatkowy na porównaniu ceny pięciu tożsamych towarów w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu 1500 różnymi towarami o różnym charakterze – od sprzętów AGD, przez towary spożywcze, przemysłowe, chemię, po usługi finansowe,

- nieuzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z 27 grudnia 2011 r. i ponowne oparcie się na protokole kontroli, a tym samym naruszenie zasady związania organu I instancji instrukcjami organu II instancji,

- naruszenia § 11 rozporządzenia MF poprzez uznanie nierzetelności księgi rachunkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale o dowolnie przyjętą marżę handlową.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie związany jest z oceną prawidłowości decyzji DIS określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kolejne miesiące 2006 r. w wysokości innej niż zadeklarowana, a wydanej w następstwie oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na stwierdzoną nierzetelność ksiąg podatkowych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sporna decyzja w przedmiocie podatku VAT w zakresie ustalenia wielkości obrotu za sporny okres rozliczeniowy pozostaje w związku z ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją DIS z tej samej daty utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd pierwszej instancji mając na uwadze okoliczności faktyczne oraz treść art. 193 O.p. uznał, że zasadnie organ stwierdził, że wykazane w złożonych deklaracjach dla celów podatku VAT dane zostały zaniżone. Wobec ujawnionej sprzeczności ekonomicznej pomiędzy wartością zakupu towarów handlowych a wartością dostaw tych towarów, nie przedłożenia przez stronę żądanych w związku z wszczętym postępowaniem podatkowym dokumentów źródłowych, czy nieprzekonywujących twierdzeń odnośnie sprzedaży sprzętu AGD po zaniżonych cenach, zasadne było tym samym oszacowanie przychodu podatnika w oparciu o art. 23 § 1 O.p. Brak konkretnych danych w niezbędnym dla dokonania istotnych ustaleń w zakresie przychodów i kosztów stanowił zatem podstawę do przeprowadzenia przez organ analizy działalności gospodarczej skarżącego i porównania wartości zakupionego towaru handlowego po uwzględnieniu różnic remanentowych, z wysokością przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Stwierdzona sprzeczność ekonomiczna pomiędzy wartością zakupu towarów handlowych, a wartością dostaw tych towarów, czyniła zaś uzasadnioną ocenę, że prowadzone w 2006 r. dla celów podatku VAT rejestry nie odzwierciedlają rzetelnie procesów gospodarczych, w związku z czym zachodzą podstawy do oszacowania przychodu podatnika w oparciu o art. 23 § 1 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przekonywająco uzasadnił wskazując na zebrany materiał dowodowy, podstawę i wysokość przyjętej do wyliczenia przychodu marży, uwzględniając zarówno wyjaśnienia podatnika w tej kwestii, jak i dane odnośnie średnio stosowanej marży uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż detaliczną w podobnym zakresie na terenie miasta i gminy L. oraz I. Dane stanowiące podstawę określenia marży oparte były nie tylko, jak podnosi skarżący, na średnich cenach 5 z 1500 sprzedawanych w firmie podatnika towarów, lecz na szerszej analizie. Z akt wynika, że prawidłowo ustalony został przez organy koszt własny towarów na kwotę 594.462,10 zł, na podstawie danych odnośnie zakupu towarów handlowych w cenach zakupu netto za 2006 r., a ponadto wartość towarów na sumę 137.768,90 zł według remanentu na 31 grudnia 2005 r. i 68.977,05 zł zgodnie z remanentem na 31 grudnia 2006 r., po czym w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych w kwocie 663.253.95 zł i średnią marżę (13%) określono wartość sprzedaży netto za 2006 r. na łączną kwotę 749.476,96 zł, a następnie zaniżony przez podatnika przychód na sumę 118.537,67 zł.

Dokładnie i przekonywująco uzasadnione zostały w decyzji powody, dla których określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej, określonej w art. 23 § 4 O.p., a niemożliwym było przyjęcie metod wymienionych art. 23 § 3 pkt 1 – 6 O.p. Słusznie zatem w związku z szacowaniem podstawy opodatkowania oparto się na zebranych w toku postępowania dowodach istniejących, ustalając średnią marżę w oparciu o informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych prowadzących sprzedaż detaliczną w podobnym zakresie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe, wobec braku dostarczenia przez podatnika niezbędnej dokumentacji źródłowej, miały uzasadnione podstawy do przyjęcia obrotu uzyskanego z działalności gospodarczej w wysokości oszacowanej na podstawie powołanego wyżej art. 23 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania, odwoływanie się przez stronę do ustaleń kontroli podatkowej opartej na przepisach Działu VI O.p., pozostawało bez wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji jaka w miała miejsce w niniejszej sprawie, gdy skarżącego wielokrotnie wzywano do dostarczenia pełnej dokumentacji księgowej, zaś przed zakończeniem postępowania podatkowego umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy, jak również wypowiedzenie się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i zgłoszenie wniosków dowodowych, za niezasadny należało uznać zarzuty odnośnie do nieprzeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. Pomimo bowiem zapewnienia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, skarżący z prawa tego nie skorzystał. Zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, jak i skardze sformułował zaś ogólne, bez wskazania konkretnych dowodów podważających stanowisko organów, zarzuty odnośnie nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia podstaw oszacowania, oparcia się przez organy przy ustalaniu średniej marży na porównaniu ceny jedynie pięciu tożsamych towarów, czy nie uzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z 27 grudnia 2011 r. Zarzuty te Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne wobec przekonywującego uzasadnienia przez organ przyczyn dla których ustalono 13 % marżę i określono następnie podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż dysponowanie przez organ dokumentacją podatnika w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, pozostaje bez znaczenia w postępowaniu w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli kontrola zakończona została uznaniem jej wyniku przez kontrolowanego i złożeniem następnie korekt deklaracji VAT zgodnych z ustaleniami kontroli, po czym dokumenty podatkowe zwrócono kontrolowanemu. Z akt nie wynika natomiast, aby to właśnie działanie organu miało wpływ na brak tych dokumentów w prowadzonym na skutek anulowania przez skarżącego złożonych korekt, postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał, iż wobec stwierdzonej sprzeczności ekonomicznej danych zawartych w przedłożonej przez podatnika dokumentacji i nierzetelności prowadzonego rejestru dostaw za 2006 r., istniały podstawy do oszacowania obrotu w oparciu o art. 23 § 1 O.p., a następnie określenia podatku VAT za kolejne miesiące tego roku w innej niż zadeklarowana wysokości.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez zmianę decyzji DIS i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 23 § 1 w zw. z art. 193 §4 O.p. poprzez ustalenie nierzetelności księgi podatkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale w oparciu o zeznania podatnika jak również w oparciu o dokonane szacowanie zewnętrzne;

- art. 23 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania;

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. poprzez uznanie nierzetelności księgi rachunkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale w oparciu o dowolnie przyjętą przez kontrolującego marży handlowej podatnika;

oraz

- brak uzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z 27 grudnia 2011 r. i ponowne oparcie się na protokole kontroli z 15 lutego 2011 r. i tym samym naruszenie zasady związania organu I instancji instrukcjami DIS.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 26 września 2000 r., IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.1. W skardze kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez ustalenie nierzetelności księgi podatkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale w oparciu o zeznania podatnika jak również w oparciu o dokonane szacowanie zewnętrzne.

6.2. W odniesieniu do tego zarzutu uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że w rozpatrywanej sprawie ustalenie nierzetelności księgi nastąpiło poprzez dowolne wyliczenie marży podatnika, która to marża nie była wyliczana na podstawie księgi. Autor skargi kasacyjnej wywodzi bowiem, że kontrolujący nie zakwestionował w żadnym punkcie rzetelności ksiąg, a zatem organ swoją ocenę "prawidłowości lub wadliwości przychodu nie oparł na zapisach księgi podatkowej."

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zebranych dowodach w toku postępowań podatkowych, dokonał szczegółowej analizy działalności gospodarczej w przedmiocie handlu artykułami spożywczo - przemysłowymi i sprzętem audiowizualnym prowadzonym przez stronę w sklepach, tj. porównał wartość zakupionego towaru handlowego po uwzględnieniu różnic remanentowych z wysokością obrotu wykazanego w rejestrze dostaw towarów handlowych.

Przeprowadzona pod tym kątem analiza wykazała sprzeczność ekonomiczną, tj. koszt własny zakupu towarów handlowych (663.252,95zł) był wyższy od obrotu ze sprzedaży towarów (630.939,29zł) o kwotę 32.314,66zł, co z kolei wskazuje na to, że skarżący nie stosował żadnej marży, a towar był sprzedawany po cenie niższej niż zakupiono.

W związku z wykazaną sprzecznością pomiędzy wartością zakupu, a wartością dostaw towarów, tj. dokonywaniem dostaw towaru z ujemna marżą handlową, której skarżący nie uwiarygodnił, organ I instancji ponownie stwierdził, iż prowadzony przez podatnika rejestr dostaw za 2006 r. nie odzwierciedla rzetelnie procesów gospodarczych.

W trakcie postępowania podatkowego podatnik oświadczył, iż dokumenty źródłowe na podstawie których dokonywał wpisów do urządzeń księgowych, zaginęły. Nie przedstawił też paragonów fiskalnych z kas rejestrujących podnosząc upływ dwuletniego okresu, w którym należało je przechowywać. Pomimo umożliwienia skarżącemu odtworzenia zaginionej dokumentacji i wyznaczania kolejnych terminów jej dostarczenia, dokumenty źródłowe nie zostały organowi przedstawione. Również wezwanie do ponownego określenia wysokości marży okazało się bezskuteczne, bowiem podatnik oświadczył, iż nie prowadził analizy w kontekście marży, która była zmienna, wobec czego nie może określić średniej marży do ubytków, czy średniej marży do zakupu.

Powyższe oraz fakt odrzucenia rejestru dostaw za 2006 r. jako dowodu, na podstawie art. 193 § 2 O.p. (co stwierdzono w protokole kontroli), dało organom podatkowym podstawę do szacowania obrotu w oparciu o art. 23 § 1 O.p.

Skład Sądu rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela wyrażony już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administraycyjnego pogląd, że rażąca nieopłacalność działalności gospodarczej podatnika może być wystarczającym powodem do podważenia wysokości przychodów wynikających z ewidencji. Celem działalności gospodarczej jest przede wszystkim uzyskanie zarobku (a co najmniej środków utrzymania). Racjonalnie działająca osoba nie prowadzi działalności gospodarczej, jeżeli nie może i nie spodziewa się uzyskania zarobku. Nie jest nigdy celem działalności gospodarczej, zwłaszcza prowadzonej przez osobę fizyczną, kumulowanie strat. Z tego powodu podważenie rzetelności prowadzonej przez podatnika ewidencji w zakresie wysokości przychodów z działalności gospodarczej może być w pełni uprawnione w świetle art. 193 § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 23 lutego 2016 r., II FSK 1100/14, CBOSA).

6.3. Na naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 4 O.p. nie wskazuje powołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, kwestionująca wyliczenia organów podatkowych na podstawie których uznano, że ze względu na to, iż podatnik nie mógł stosować marży ujemnej konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania.

Tymczasem, jak trafnie zauważył to już Sąd pierwszej instancji prawidłowo ustalony został przez organy koszt własny towarów na kwotę 594.462,10 zł, na podstawie danych odnośnie zakupu towarów handlowych w cenach zakupu netto za 2006 r., a ponadto wartość towarów na sumę 137.768,90 zł według remanentu na 31 grudnia 2005 r. i 68.977,05 zł zgodnie z remanentem na 31 grudnia 2006 r., po czym w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów handlowych w kwocie 663.253.95 zł i średnią marżę (13%) określono wartość sprzedaży netto za 2006 r. na łączną kwotę 749.476,96 zł, a następnie zaniżony przez podatnika przychód na sumę 118.537,67 zł.

6.4. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. poprzez uznanie nierzetelności księgi rachunkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale w oparciu o dowolnie przyjętą przez kontrolującego marży handlowej podatnika. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował jaki konkretnie akt został naruszony. Nawet gdyby przyjąć, że chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i tak zarzut taki nie może zostać uznany za dostatecznie sformułowany. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał bowiem prawidłowo naruszonego przepisu ponieważ § 11 ww. rozporządzenia składa się pięciu ustępów a ust. 4 dodatkowo z pięciu punktów.

Przede wszystkim jednak zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony z tego tytułu, że do wskazanego w nim naruszenia miało dojść "poprzez uznanie nierzetelności księgi rachunkowej nie w oparciu o jej zapisy, ale w oparciu o dowolnie przyjętą przez kontrolującego marżę handlowej podatnika". Tymczasem jak wyżej wywiedziono organy podatkowe były uprawnione do podważenia prowadzonej przez podatnika ewidencji z uwagi na wskazaną wyżej sprzeczność ekonomiczną pomiędzy wartością zakupu, a wartością dostaw towarów.

6.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. w zakresie w jakim autor skargi kasacyjnej wywodzi, że nie przeprowadzono postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania w związku z oparciem się przez organ podatkowy na porównaniu ceny pięciu tożsamych towarów, w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą 1500 różnymi towarami o różnym charakterze.

Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Art. 23 § 1 O.p. wskazuje zatem jedynie przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przepis ten nie wskazuje natomiast metod szacowania ani też zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Formułując jedynie naruszenie art. 23 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej nie może zarzucać, że szacowanie polegało jedynie na porównaniu ceny 5 tożsamych towarów, w sytuacji gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą 1500 różnymi towarami o różnym charakterze

6.6. Uwzględniona nie mogła zostać zawarta w petitum skargi kasacyjnej argumentacja o “braku uzupełnienia postępowania dowodowego po uchyleniu decyzji z 27 grudnia 2011 r. i ponowne oparcie się na protokole kontroli z 15 lutego 2011 r. i tym samym naruszenie zasady związania organu I instancji instrukcjami DIS". W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów prawa procesowego, które pozwoliłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu skontrolować ten zarzut.

7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).