Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 797/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 16, art. 89 ust. 6 i 8
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 881/14 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] 3.215 (trzy tysiące dwieście piętnaście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I GSK 797/15

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 881/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określającą [...], prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w kwocie 24.386 zł.

Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

W dniu 5 listopada 2009 r. [...] złożył w Urzędzie Celnym w [...] zestawienie oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego za miesiąc maj 2009 r.

Zdaniem organu I instancji, strona nie dopełniła obowiązku polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, tj. do 25 czerwca 2009 r., miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), co skutkowało utratą prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a.

Ponieważ strona nie dochowała terminu wskazanego w art. 89 ust. 14 u.p.a., organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego, przyjmując do podstawy opodatkowania 13.384 litrów oleju na rzecz przedsiębiorców. Do tak ustalonej podstawy opodatkowania organ zastosował stawkę akcyzy w wysokości 1.822 zł za 1.000 litrów, stąd zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. wyniosło 24.386 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił także uwagę na stwierdzone w trzech przypadkach wady oświadczeń otrzymanych od nabywców oleju przeznaczonego do celów opałowych (art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a.), jednak z uwagi na nieprzekazanie organowi celnemu w terminie do dnia 25 czerwca 2009 r. zbiorczego zestawienia tych oświadczeń, tę właśnie okoliczność uznał za decydującą o utracie prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Powyższą ocenę podzielił organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] kwietnia 2014 r., stwierdzając bezsporne uchybienie obowiązkowi złożenia przez stronę zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25 czerwca 2009 r. (złożono je 5 listopada 2009 r.). Skutkiem tego było powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Organ odwołał się do art. 89 ust. 16 u.p.a., który jednoznacznie nakazuje, aby w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 (w niniejszej sprawie jest to ust. 14) - stosować stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1, a zatem 1.822,00 zł za 1.000 litrów oleju.

Dyrektor Izby Celnej wskazał przy tym, iż zastosowanie omawianej stawki akcyzy wynika wprost z przepisu prawa i dotyczy zarówno sytuacji niespełnienia warunków dotyczących oświadczeń paliwowych, jak i niezłożenia w terminie zestawienia tych oświadczeń.

Organ podkreślił ponadto, że ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Dlatego istotne jest, aby oświadczenia spełniały określone wymogi, jak również, aby zestawienia tych oświadczeń docierały do organu podatkowego w terminie do 25 dnia miesiąca, po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż, gdyż nieprzekazanie organom podatkowym zestawień oświadczeń w określonym terminie, uniemożliwia właściwą kontrolę nad obrotem tymi wyrobami.

Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, słusznie organ I instancji dokonał opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2009 r. według stawki określonej w art. 89 ust. 4 u.p.a. (1.822,00 zł/1.000 litrów), przyjmując za podstawę opodatkowania ilość sprzedanych wyrobów akcyzowych, tj. 13.384 litrów oleju.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów wspólnotowych, a także przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wskazując, że nie naruszono zasady proporcjonalności, a także innych zasad. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, stwierdzając, że ustalony stan faktyczny pozwolił wydać zaskarżone rozstrzygnięcie, przy czym prawo podatnika do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego wynikało bezpośrednio z przepisów prawa. Organ dodał, że postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty:

I. Naruszenia przepisów postępowania:

1) art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez niepełne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym nieprzesłuchanie świadków, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności polegające na nierozpatrzeniu sprawy po raz drugi przez organ odwoławczy i ograniczeniu się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji;

3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji.

II. Naruszenia przepisów prawa materialnego:

1) art. 89 ust. 14, ust. 15, ust. 16 u.p.a., a także art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), a nadto pkt 37 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 5 ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez przyjęcie, że sporządzenie niepełnych oświadczeń i nieprzekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego w stosownym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, skutkuje koniecznością zastosowania wobec skarżącego stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo rzeczywistej sprzedaży tego oleju na cele opałowe;

2) art. 89 ust. 14 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawa polegający na niezastosowaniu wykładni celowościowej przy stosowaniu art. 21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.);

III. Naruszenie przepisów Konstytucji RP: art. 2, art. 20, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady wolności gospodarczej oraz zasady proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia14 października 2014 r. pełnomocnik skarżącego zawarł wniosek o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14 (postanowienie z dnia 4 czerwca 2014 r.).

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 881/14, Sąd I instancji oddalił powyższy wniosek.

Oddając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że dokonane przez skarżącego transakcje sprzedaży wyrobów akcyzowych zostały objęte wskazanym w zaskarżonej decyzji zakresem opodatkowania, gdyż skarżący dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających go do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

W ocenie Sądu I instancji imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżący – odstąpienia od zastosowania stawki 1.822 zł za 1.000 litrów.

Sąd podkreślił, że bez znaczenia jest to, że wymagane oświadczenia nabywców oleju opałowego skarżący posiadał i przedłożył organowi, albo że w 13 przypadkach możliwe było uzupełnienia braków, które w nich wskazano. Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a.

W konsekwencji, wobec niezłożenia zestawienia oświadczeń w ustawowym terminie, przepis ten obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju sprzedanego w lipcu 2009r. z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1.

Z powyższych względów – w ocenie WSA w Gliwicach – niezasadne są zarzuty skargi o błędnej wykładni art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji nie można podzielić argumentacji o konieczności potraktowania zestawienia oświadczeń nabywców oleju jako dokumentu o charakterze informacyjnym. Zauważyć należy bowiem, że w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto jedynie odesłanie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (1.822,00 zł/1000 litrów), a nie do przesłanek jej zastosowania określonych w tym przepisie. Powyższa stawka akcyzy dla oleju opałowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej, lecz przewidzianej przez ustawodawcę stawki w przypadku niespełnienia warunków do skorzystania ze stawki niższej. Nadto użyty zwrot "w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15" wyraźnie wskazuje na skutki niespełnienia warunków dotyczących zarówno uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów do celów opałowych, jaki sporządzenia miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Zatem, wobec brzmienia art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., organ zobowiązany był do zastosowania wymienionej stawki podatkowej, jeżeli spełnione są przesłanki negatywne wskazane w tych przepisach. Organ nie ma bowiem możliwości wyboru (uznania), w sytuacji niespełnienia którejkolwiek z przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Dla potwierdzenia zasadności tego stanowiska, WSA w Gliwicach odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, z którego wynika, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W ocenie Sądu I instancji w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów wspólnotowych, w szczególności art. 2 ust. 3 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej. Celem tej Dyrektywy, co wynika z pkt 15 preambuły do niej, jest zniwelowanie różnic między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych. Zdaniem Sądu z wymienionych przepisów nie można wywieść prawa do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, bądź uzależnienia prawa do stosowania preferencyjnych stawek od spełnienia wymogów materialnoprawnych.

WSA w Gliwicach nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE 2006 C 321E), gdyż Traktat nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasad wyrażonych w Konstytucji RP. W ocenie Sądu wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej, z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej.

Za bezzasadnie Sąd I instancji uznał też zarzuty koncertujące się wokół naruszenia przepisów procesowych.

Sąd nie dostrzegł również podstaw do zawieszenia postępowania w związku ze skierowaniem pytania prawnego (postanowienie z dnia 4 czerwca 2014 r.). Sąd nie podzielił wątpliwości prawnych, jakie legły u podstaw tego pytania i wskazał, że gdy Trybunał orzeknie o niezgodności przepisu, na podstawie którego została wydana decyzja, to strona może żądać wznowienia postępowania.

Skargą kasacyjną pełnomocnik [...] zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej "P.p.s.a.") wyrokowi temu zarzucił:

1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów w postaci rozpoznania jedynie zarzutów dotyczących naruszenia przez organ prawa materialnego, przy jednoczesnym braku odniesienia się do zarzutów natury proceduralnej, podczas gdy rozpoznanie tych zarzutów miał istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, w skutek czego kontrola działalności organu została dokonana w sposób nieprawidłowy,

2) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i zdawkowy, ograniczając się jedynie do zaprezentowania interpretacji poszczególnych przepisów, bez odniesienia ich w sposób przejrzysty do stanu faktycznego sprawy, z zupełnym pominięciem wyjaśnienia motywów - uznania przez Sąd argumentacji skarżącego za nieprawidłową, co w konsekwencji prowadzi do braku możliwości dokonania rzetelnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 89 ust. 15, 16 u.p.a., art. 2 ust. 3, art 21 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez nieprawidłową ich wykładnię i błędne przyjęcie, iż przedłożenie przez podatnika niepełnych oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz złożenie zestawienia oświadczeń po terminie, uzasadnia nałożenie na podatnika stawki sanacyjnej, podczas gdy celem regulacji i intencją ustawodawcy było przede wszystkim rzeczywiste ustalenie czy do sprzedaży oleju na cele opałowe doszło i jaki był rzeczywisty fakt wykorzystania tego oleju,

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4, art. 89 ust. 16 w zw. i art. 89 ust. 14 u.p.a, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego, stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania przez organ podatkowy stawki sankcyjnej, wynikającej z art. 89 ust. 4pkt 1 u.p.a., w sytuacji gdy materiał dowodowy wskazuje, że olej opałowy został sprzedany do celów opałowych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

Biorąc powyższe pod uwagę wniesiono o:

1) zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 562/14),

2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach;

3) zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw - w oparciu o art. 203 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga ta została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie.

Specyfika niniejszej sprawy oraz przyjęty przez WSA w Gliwicach stan faktyczny sprawy, powoduje, że odniesienia w pierwszej kolejności wymagają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Z analizy podniesionych zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji wynika, że powodem ich wniesienia jest odmienne (od organu podatkowego i Sądu I instancji) rozumienie art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z ust. 14 i 15 przepisu.

W myśl art. 89 ust. 16 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Z art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 do sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń. Dodatkowo przepis wskazuje, że oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli.

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 15 u.p.a. miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać:

1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14:

a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie,

b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie,

c) datę złożenia oświadczenia,

d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie,

e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń,

f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach;

2) w przypadku importera, o którym mowa w ust. 13, dane, o których mowa w pkt 1 lit. a-d.

Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. reguluje wysokość stawki podatkowej dla pozostałych paliw opałowych w wysokości 232 zł/1000 litrów i 60 zł/1000 kilogramów.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1."

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822,00 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a., tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie stanowią o utracie uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z 11 kwietnia 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej.

Dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. nie można jednak pominąć tego, że zmiana dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych.

Wskazać także należy, że pomimo rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. P 24/12, kwestii zgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 89 ust. 16 u.p.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14, na którą powołuje się skarżący) dostrzegł, na tle stosowania art. 89 tej ustawy, także zagadnienie dotyczące jego zgodności z prawem wspólnotowym i sformułował w tym zakresie pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że:

- nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz

- sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem.

We wskazanym orzeczeniu TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych.

Powyższe orzeczenie TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 - 16 u.p.a.), czyli zakończone przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup temu celowi odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom, również wtedy gdy zostało złożone z opóźnieniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i 15 u.p.a. w stanie faktycznym, w którym doszło do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń z uchybieniem terminu i z określonymi brakami o charakterze formalnym, gdy jednocześnie nie dokonano oceny czy można ustalić kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten został nabyty oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów Unii Europejskiej zasadę proporcjonalności.

W przypadku niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, zastosowanie podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem - brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Prowadzi to do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 i 15 tego przepisu.

Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego należy uznać za zasadne.

Nieuzasadniony natomiast jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten reguluje elementy uzasadnienia wyroku. Do jego naruszenia doszłoby gdyby uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie ze wskazaną regulacją, tj. nie zawierało zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia - co nie miało miejsca w sprawie. Natomiast fakt, że ocena prawna Sądu I instancji okazała się błędna - nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.

WSA w Gliwicach nie naruszył również art. 3 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zaskarżony wyrok został bowiem wydany w następstwie przeprowadzenia kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy. Ponadto wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę wniesioną przez podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest zatem przewidziane w przepisach regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponad wszelką wątpliwość WSA rozstrzygał w granicach sprawy, gdyż dokonał kontroli zaskarżonej przez podatnika decyzji organu podatkowego. Natomiast to, że Sąd ten dokonał błędnej wykładni określonych przepisów prawa materialnego nie oznacza, że naruszył wynikającą z ww. przepisu zasadę niezwiązania granicami skargi.

Zasadne jednak okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180, 187 § 1 i 191 O.p., powiązane z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., bowiem badając sporne oświadczenia organy podatkowe poprzestały jedynie na ocenie terminowości ich złożenia i poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze.

Podsumowując, skarga kasacyjna w znacznej części została oparta na usprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na uwadze wyrok TSUE i wypływające z niego wnioski, w ponownym postępowaniu organ podatkowy w celu załatwienia sprawy zobowiązany będzie do rozważenia możliwości przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy mimo braków formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy sprzedanego oleju opałowego i czy olej ten został zużyty przez nabywcę zgodnie z przeznaczeniem. Okoliczności te nie były przedmiotem badania przez organ podatkowy, a przynajmniej nie wskazuje na to treść zaskarżonego wyroku oraz decyzji organów podatkowych obu instancji.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Z uwagi na fakt, że na tej samej sesji były rozpoznawane inne sprawy tożsame co do przedmiotu i stron, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 P.p.s.a.