Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 769/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Anna Świderska Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2010 r. sprawy ze skargi Zakładów Chemicznych "A" Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Zakładów Chemicznych "A" Spółki Akcyjnej w Ł. kwotę 75.694 (siedemdziesiąt pięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 769/10

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2010 r. A. S.A. w Ł. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconym na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r., oraz zwrotu tej kwoty.

W uzasadnieniu wskazano, że pismem z dnia 15 października 2008 r., A. S.A. w Ł. wystąpiły do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. o "stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconego na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r., skutkiem regulacji prawnych niezgodnych z prawem unijnym". Do wniosku załączono korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące od maja 2004 r. do sierpnia 2008 r. włącznie. We wniosku Spółka podała, że jest producentem w celu dalszej sprzedaży detalicznej i hurtowej olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.10.18 i kodem CN 2710 19 w przypadku handlu zagranicznego. Przedmiotowe oleje smarowe są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe. Jako podstawę zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego wskazano wspólnotowe zasady dotyczące opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych zawarte w Dyrektywie Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 r., w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania) oraz Dyrektywie Energetycznej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej). W ocenie Spółki w świetle przepisów wspólnotowych (art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej) - do olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż napędowe lub opałowe nie stosuje się Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej. Tymczasem krajowa ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., co do zasady przewiduje opodatkowanie akcyzą olejów smarowych. Jako podstawę swego żądania Spółka wskazał zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, które w tym przypadku jest niezgodne z regulacjami unijnymi.

Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. - decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6.847.635 zł, zapłaconym na terytorium kraju po dniu 1 maja 2004 r. oraz zwrotu tej kwoty.

W wyniku rozpoznania odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że we wniosku z dnia 15 października 2008 r. Spółka podała, że jest producentem olejów smarowych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej i hurtowej o symbolu PKWiU 23.10.18 (kod CN 2710 19). Oleje te były wykorzystywane do celów innych niż opałowe, czy napędowe. Organ podniósł, że w świetle przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2719 19 99 (oleje smarowe), są, bez względu na ich przeznaczenie, wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te bowiem zostały ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej z dnia 27 października 2003 r.

W ocenie organu, stosownie do treści art. 2 ust. 4 lit. b) (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Przytoczone postanowienia Dyrektywy Energetycznej zostały implementowane do krajowej ustawy o podatku akcyzowym. Artykuł 2 ust. 4 zdanie drugie Dyrektywy Energetycznej wprost stanowi, że do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m.in. do innych celów niż napędowe lub opałowe, stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Wyroby energetyczne w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, które podlegają przepisom Dyrektywy Horyzontalnej zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej. Wskazany katalog wyrobów energetycznych nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 2710 19 (w tym olejów smarowych), co oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej.

Objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wskazał, że celem Dyrektywy Rady 2003/96/WE jest opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, wyroby te nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z jej postanowieniami. Regulacje w zakresie opodatkowania tych wyrobów należą wiec do kompetencji poszczególnych państw członkowskich. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG - Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W niniejszej sprawie Spółka nie wykazała, że nałożenie podatku akcyzowego na przedmiotowe wyroby spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi.

W ocenie organu, krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów będących przedmiotem niniejszej sprawy - nie są sprzeczne z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską oraz w Dyrektywach Horyzontalnej i Energetycznej. Są one zgodne co do celu wyznaczonego we wskazanych Dyrektywach.

Pismem z dnia 28 maja 2010 r. A. S.A. w Ł. złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 120 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, przez ich niezastosowanie,

- art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie,

- art. 4, 25 ust. 1 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 29 poz. 257 ze zm.) przez ich błędną interpretację i niezastosowanie,

- art. 1, art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej (2003/96/WE),

- art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (92/12/EWG),

- art. 90 i art. 249 Traktatu Wspólnoty Europejskiej,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 249 TWE, przepisy prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo i odnoszą bezpośredni skutek. Od momentu akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, należy implementować przepisy prawa wspólnotowego, a gdy stan ten jeszcze nie nastąpił należy je stosować tak dalece jak jest to możliwe. Dyrektywa Energetyczna obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 roku. Polska oraz inne kraje członkowskie były zobowiązane do implementowania przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego (w przypadku Polski od momentu akcesji tj. od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie przedmiotowej sprawy nie zostały wprowadzone okresy przejściowe.). W ocenie skarżącej Spółki, w niniejszej sprawie zastosowanie ma jedynie ograniczenie określone w pkt 3 a) art. 2 (4), zgodnie z którym postanowień Dyrektywy Energetycznej nie stosuje się w sytuacji, gdy wyrób energetyczny jest przeznaczony do innych celów niż napędowe lub opałowe, tak więc paliwa i oleje oraz inne wyroby energetyczne, które wykorzystywane są w celach innych niż opałowe lub napędowe nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Skarżąca podniosła, że ani Dyrektywa Energetyczna, ani też poprzednio obowiązująca Dyrektywa Strukturalna 92/81/EWG nie precyzowały co należy rozumieć przez pojęcie "zużycie w celach napędowych lub opałowych". Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie niejednokrotnie podkreślał, że brak definicji w aktach prawa wspólnotowego nie oznacza, że państwa członkowskie mogą samodzielnie tworzyć taką definicję. Takie postępowanie mogłoby prowadzić do dysharmonii i posługiwania się przez poszczególne państwa członkowskie różnymi definicjami, a to z kolei groziłoby zachwianiem zasad równości i uczciwej konkurencji pomiędzy przedsiębiorcami z poszczególnych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., powołując argumenty podniesione wcześniej w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 17 sierpnia 2010 r. skarżąca zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, art. 20 ust. 1 i 2 Dyrektywy Energetycznej oraz art. 30 i 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez uznanie, że wyroby o kodzie CN 2710 19, będące olejami smarowymi przeznaczonymi do celów innych niż opałowe i napędowe są na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi oraz że znajdują do nich zastosowanie procedury przeznaczone dla wyrobów zharmonizowanych, a co za tym idzie – zwiększenie formalności w przekraczaniu granic oraz obciążanie tych wyrobów opłatami o skutku równoważnym do ceł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie przepisów prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.); art. 1 i 2 ust. 4 lit. a) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) w sposób nie pozwalający na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Konieczność takiego stwierdzenia wynika z powinności dokonywania wykładni prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym, czyli zastosowania tzw. wykładni prowspólnotowej czy inaczej "przyjaznej dla prawa europejskiego" (por. m. in. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie 61/77, Amministrazione della Finanse dello Stato v. Simmenthal SpA, ECR 1978, s. 0629 czy wyrok ETS z 16 czerwca 2005 r. w sprawie C-105/03, Pupino, ECR 2005, s. I-5285). ETS już w wyroku z dnia 19 czerwca 1990 r., w sprawie C-213/89 The Queen v. Secretary of State for Transport, ex parte: Factortame Ltd. And Others podkreślił, że sąd krajowy rozstrzygający sprawę dotyczącą prawa wspólnotowego, który uważa, że jedyną przeszkodą do udzielenia ochrony prawnej jest przepis prawa krajowego, musi pominąć ten przepis. Wynika to z przyjęcia zasady prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (art. 10 TWE), co oznacza, że w razie kolizji pomiędzy nimi pierwszy krok do jej rozstrzygnięcia stanowi próba "dopasowania" niepokrywających się norm w drodze odpowiedniej wykładni przepisów krajowych. Należy w tym miejscu podkreślić, iż obowiązek dokonywania wykładni w zgodzie z prawem Wspólnot Europejskich ciąży na wszystkich podmiotach mających kompetencje do stosowania prawa, a więc również na organach podatkowych (por. wyrok ETS z dnia 26 kwietnia 1988 r., w sprawie 316/86, Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken, ECR 1988, s. 2213).

W rozpoznawanej sprawie istota sprawy dotyczyła stwierdzenia, czy produkty w postaci olejów smarowych oznaczone kodem CN 2710 19 lub symbolem PKWiU 23.10.18, mogą być opodatkowane akcyzą oraz czy trafnie polski ustawodawca przyjął, iż realizacja zwolnienia od akcyzy może być uzależniona od spełnienia warunków wynikających z przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, mając na uwadze uregulowania tych kwestii w prawie europejskim. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zastosowania przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L.03.283.51) – nazywanej w skrócie "Dyrektywą Energetyczną" oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących wyrobów akcyzowych oraz w sprawie posiadania, przemieszczania i kontroli tych wyrobów (Dz. Urz. UE L.76.1 ze zm.) nazywanej w skrócie "Dyrektywą Horyzontalną".

Art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej stanowi, iż przedmiotowa dyrektywa nie ma zastosowania wobec produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe czy też paliwo grzewcze. Wynika stąd zatem, że produkty energetyczne, jakimi są oleje objęte kodem CN 27 10 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach zharmonizowanego systemu wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa napędowe bądź opałowe. Natomiast nie podlegają takiemu opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane do celów innych niż paliwo napędowe czy paliwo opałowe.

W rozpoznawanej sprawie kwestią niesporną jest okoliczność, że oleje smarowe, które są przedmiotem sprawy nie stanowią paliwa silnikowego czy grzewczego. W konsekwencji do przedmiotowych olejów smarowych nie ma zastosowania Dyrektywa Energetyczna.

Polski ustawodawca przedmiotowe produkty wymienił w poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), który to załącznik wymienia wyroby akcyzowe zharmonizowane. Zgodnie z kolei z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi akcyzowemu podlegało wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Zgodnie więc z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 – 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i to niezależnie od tego, do jakich celów są używane.

Takie rozwiązanie polskiego prawodawcy budzi uzasadnione wątpliwości w świetle przytoczonych powyżej unormowań wspólnotowych. Podnieść bowiem należy, że przepisy prawa wspólnotowego wyraźnie wiążą obowiązek w zakresie podatku akcyzowego od przeznaczenia danego paliwa, wskazując jednoznacznie, iż chodzi o oleje napędowe i grzewcze, a więc poprzez zastosowanie rozumowania a contrario nie powinny być nim objęte oleje smarowe. Włączenie do tego katalogu przez polskiego ustawodawcę olejów o innym przeznaczeniu wprowadza rozbieżność między regulacją krajową a unormowaniem wspólnotowym omawianej kwestii. Bez wątpienia w tym przypadku należy dać pierwszeństwo unormowaniu wspólnotowemu, czyniąc zadość zasadzie supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. W tej kwestii należy mieć na uwadze ugruntowane orzecznictwo ETS. W pierwszej kolejności można przytoczyć wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r., w sprawie 14/83, Sabine von Colson i Elizabeth Kamann v. LAN Nordrrhein – Westfalek, ECR 1984, s. 1891, w którym Trybunał stwierdził, że dyrektywy wywierają bezpośredni wpływ, w związku z czym muszą być interpretowane w świetle sformułowań użytych w dyrektywie (wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-131/97, Carbonari and others v. Universita degli studi di Bologna and others, ECR 1999, s. I-1103). Z kolei z licznych orzeczeń ETS wynika, że osoba fizyczna lub prawna może się powołać bezpośrednio na przepisy dyrektywy, gdy są one bezwarunkowe i wystarczająco dokładne dla bezpośredniego zastosowani (wyrok z dnia 4 grudnia 1974 r., w sprawie 41/74, Yvonne Van Duyn v. Home Office, ECR 1974, s. 1337; z dnia 23 listopada 1977 r., w sprawie 38/77, Enka BV v. Inspecteur der invoerrechten en accijnzen, ECR 1977, s. 2203; z dnia 5 kwietnia 1979 r., w sprawie 148/78, Criminal proceedings against Tullio Ratti, ECR 1979, s. 1629; z dnia 19 stycznia 1982 r., w sprawie 8/81, Ursula Becker v. Finanzamt Münster – Innenstadt, ECR 1982, s. 0053; z dnia 7 marca 1996 r., w sprawie C 192/94, El Corte Inglés v. Blaquez Riverso, ECR 1996, s. I-1281). W rezultacie w razie ustalenia, że określony przepis krajowy niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy skutkuje to przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy.

Za niezgodne z prawem wspólnotowym należy uznać regulacje prawa krajowego traktujące te wyroby jako podlegające opodatkowaniu (por. podobne stanowisko zostało wyrażone w następujących orzeczeniach: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 709/07; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 października 2007 r., sygn. akt III SA/GL 971/07; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 613/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1171/09). Mianowicie skoro oleje objęte kodem CN 2710 są wyrobami zharmonizowanymi, to podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub opałowe. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisu art. 2 ust. 4 lit b Dyrektywy Energetycznej wtedy, gdy paliwa oznaczone kodem CN 2710 wykorzystywane są do innych celów niż paliwa silnikowe lub napędowe. W ocenie Sądu sprzeczne z prawem wspólnotowym są regulacje prawa krajowego normujące oleje smarowe objęte kodem CN 2710 jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ nie są wykorzystywane jako paliwo napędowe czy grzewcze. Rozwiązanie takie jest wynikiem rozumowania, według którego skoro oleje te są traktowane jako wyroby zharmonizowane, to ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest możliwe tylko w ramach systemu wspólnotowego. Naturalnie, stosownie do treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej państwa członkowskie mogą poddać wyroby akcyzowe zharmonizowane - pod pewnymi warunkami – innym podatkom pośrednim. Art. 3 ust. 2 wspomnianej dyrektywy pozwala na wprowadzenie podatku akcyzowego "samodzielnie" również pod określonym tam warunkiem, ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane.

Podkreślenia wymaga również okoliczność, że zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 20 Dyrektywy Energetycznej, jedynie wybrane produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wśród tych produktów nie zostały wymienione oleje smarowe objęte niniejszym postępowaniem. Z kolei ust. 2 cytowanego przepisu dyrektywy stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uzna, iż inne produkty energetyczne są okazją do oszustw podatkowych, ich unikania bądź nadużyć, to powiadamia niezwłocznie Komisję Europejską. Polska nie dokonała takiego powiadomienia w stosunku do olejów smarowych. Brak żądania uwzględnienia olejów smarowych w katalogu wyrobów objętych kontrolą przemieszczania w zgodzie z przepisami dyrektywy horyzontalnej powoduje, że jej przepisy nie mają zastosowania do przedmiotowych produktów.

Rozważyć zatem należy, czy gdyby uznać, iż przedmiotowe oleje smarowe nie są objęte akcyzą zharmonizowaną (choć polski ustawodawca zakwalifikował je jako zharmonizowane), to państwa członkowskie mogą opodatkowywać je w dowolny sposób. Prima facie konkluzja taka zdaje się wynikać z wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 roku w połączonych sprawach C-145 i C-146/06 Fendt Italiana Srl v. Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento. Trybunał przesądził w tym orzeczeniu, że oleje smarowe, w wypadku gdy są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe, nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu. ETS dopuścił także, aby państwo członkowskie wprowadziło na oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych i opałowych, podatek konsumpcyjny, który nie może jednak spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej). W ocenie Sądu akcyza wprowadzona na oleje smarowe przez polskiego ustawodawcę nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. Na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte Dyrektywą Energetyczną, czyli według tych samych zasad, co np. oleje napędowe. Taki zaś sposób opodatkowania jest niezgodny ze stanowiskiem Trybunału w Luksemburgu.

Ponadto, nawet gdyby uznać, że sprzeczność pomiędzy włoskim podatkiem konsumpcyjnym (zaakceptowanym przez ETS) a polską akcyzą ma charakter pozorny sprowadzający się do innej nazwy, to niekonsekwencją ustawodawcy polskiego byłoby powoływanie się z jednej strony na swobodę w opodatkowywaniu produktów niezharmonizowanych (przedmiotowych olejów smarowych), gdy z drugiej strony w akcie prawnym sankcjonującym owo opodatkowanie traktuje ten przedmiot jako zharmonizowany. Można by przyjąć, że również ta niekonsekwencja ma charakter techniczny, dający się usunąć w procesie wykładni, choć budzi to poważne wątpliwości. Przeciwko rozumieniu niniejszej sprzeczności jako pozornej (czy technicznej) przemawiają jednak inne postanowienia polskiego ustawodawcy. Obowiązujący w Polsce system opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie realizuje wymogu określonego w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, albowiem wprowadza zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W konsekwencji mamy do czynienia z sytuacją, gdy opodatkowuje się oleje smarowe niezależnie od ich przeznaczenia, przy jednoczesnym nałożeniu szeregu formalności takich jak: prowadzenie składu podatkowego, prowadzenie ewidencji, składanie deklaracji oraz inne czynności dokumentacyjno – administracyjne związane z produkcją olejów smarowych, ich dostawami na cele inne niż napędowe lub opałowe, wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych, wewnątrzwspólnotową dostawą olejów smarowych. Wynika stąd zatem, że polskie przepisy akcyzowe w odniesieniu do olejów smarowych przewidują ostrzejsze kryteria obciążeń podatkowych niż przepisy wewnątrzwspólnotowe oraz naruszają podstawową swobodę unijną w postaci swobodnej wymiany towarowej pomiędzy państwami członkowskimi.

Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje są nieprawidłowe, ponieważ wykluczają możliwość domagania się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w oparciu o przepisy prawa wspólnotowego w postaci art. 1 ust. 1 i 2 oraz art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, jak również art. art. 1 i 2 ust. 4 lit. a Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Ponadto należy zauważyć, że organy były zobowiązane na podstawie art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego i powinny przestrzegać zasady supremacji prawa wspólnotowego nad prawem krajowym (por. cytowane wyroki ETS w sprawach Hauptzollamt Hamburg – Jonas v. P. Krücken oraz von Colon).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wykładnię przepisów prawa dokonana przez Sąd w uzasadnieniu orzeczenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzje. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Sz.Ch.