Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 328/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.449-454.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.60-65.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj 2015 r. oraz od września do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w dniu 15 grudnia 2020 r. wydał decyzję nr [...], w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, listopad i grudzień 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez PHU [...] L. B. w złożonych deklaracjach [...] oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, wg kwot jak w sentencji decyzji. Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia stanu faktycznego dokonane w toku postępowania kontrolnego nr [...] wszczętego w dniu 21 października 2016 r. wobec PHU [...] L. B. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 18 października 2016 r..

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranych w sprawie dowodów stwierdził, iż faktury VAT (szczegółowo wymienione na str. 14-16 decyzji organu pierwszej instancji) wystawione na rzecz PHU [...] L. B. przez:

• C. Sp. z o.o., ul. [...],[...], NIP: [...] - dotyczy zakupu linii do produkcji wyrobów z ciasta drożdżowego, półfrancuskiego i francuskiego (na łączną kwotę VAT 2.990.000 zł), garowania i wypieków ciasta (na łączną kwotę VAT 3.220.000 zł), studzenia i mrożenia (na łączną kwotę VAT 1.771.000 zł), odbioru i przygotowania blach (na łączną kwotę VAT 920.000 zł);

• "S" Sp. z o.o., ul. P. B. [...], [...], NIP: [...] - dotyczy zakupu linii do transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych (na łączną kwotę VAT 690.000 zł);

• "S1" Sp. z o.o., pl. [...], [...], NIP: [...] - dotyczy zakupu linii do wstępnej obróbki owoców (na łączną kwotę VAT 690.000 zł);

są nierzetelne, ponieważ w zakresie wynikających ze spornych faktur transakcji pomiędzy:

• "C" Sp. z o.o. i PHU [...] L. B. - do transakcji nie doszło, bowiem nie nastąpiła dostawa towaru określonego na fakturze,

• "S" Sp. z o.o. i PHU [...] L. B. - stronami transakcji w zakresie obrotu specjalistyczną linią transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych były I. Sp. z o.o. i PHU [...] L. B.,

• "S1" Sp. z o.o. i PHU [...] L. B. - stronami transakcji w zakresie obrotu specjalistyczną linią wstępnej obróbki owoców była U. Sp. jawna i PHU [...].

Faktury wygenerowane przez ww. podmioty nie spełniają wymogów określonych w przepisach art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych w art. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji sporne faktury VAT stwierdzają transakcje, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Z tych przyczyn, a także mając na uwadze ustalone okoliczności, które potwierdzały, że Spółka w tym zakresie działała świadomie - organ pierwszej instancji wyłączył prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że PHU [...] L. B. w miesiącach wrzesień, październik, listopad 2015 r. ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w których jako nabywcę wskazano "A" Sp. z o.o. SKA, ul. [...], [...], NIP: [...], dotyczące dostawy precli i usług testów produkcyjnych (szczegółowo wymienione na str. 99 decyzji organu pierwszej instancji).

W ww. zakresie organ pierwszej instancji uzasadnił, że wszystkie transakcje udokumentowane przez PHU [...] na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA były faktycznie dostawami na rzecz Dr G. S.. z o.o., a faktury wystawione przez PHU [...] na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami. Z materiału dowodowego zebranego w prowadzonych postępowaniach dla "A" Sp. z o.o. SKA i PHU [...] L. B. wynika, że "A" nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej.

Dowody, na podstawie których dokonano ww. ustaleń zostały wymienione i szczegółowo opisane na stronach nr [...] decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 15 grudnia 2020 r., [...]

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. stwierdził, że PHU [...] L. B. zobowiązana jest zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 200.712,72 zł z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz ww. podmiotu w miesiącach wrzesień, październik, listopad 2015 r. i wprowadzonych do obrotu.

Pismem z dnia 12 stycznia 2021 r. L. B.- reprezentowany przez radcę prawnego - złożył odwołanie od decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 15 grudnia 2020 r. nr [...] wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pozostałym zakresie, ewentualnie w przypadku uznania, że nie zachodzi ww. przesłanka umorzenia postępowania, uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania:

• art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 tejże ustawy poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., maj 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r. i listopad 2015 r. został skutecznie zawieszony, ponieważ:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za ww. okresy nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co nie może wywoływać skutku materialnego zapisanego w przepisie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ww. okresy na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł nastąpić wobec wadliwego zastosowania przez organ art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez fakt odwołania się w zawiadomieniu z dnia 1 października 2020 r. (znak: [...]) do zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., tj. do zobowiązania które na gruncie przepisów ustawy VAT nie istniało i nie mogło zaistnieć (powstać) z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem miesięcznym (a w szczególnych przypadkach zobowiązaniem kwartalnym), a nie zobowiązaniem obejmującym okres dłuższy niż więcej niż trzy kolejne miesiące kalendarzowe danego kwartału;

• art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

• art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że ewidencja sprzedaży i ewidencja zakupów prowadzone przez stronę (w których zaewidencjonowano dostawy dokonane w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) nie były rzetelne, w sytuacji w jakiej zarzut nierzetelności ksiąg, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tj. w sposób uwzględniający wszystkie istotne okoliczności sprawy, nie jest uzasadniony;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stronie nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT, ujętych w ewidencji zakupów za grudzień 2014 r., maj, listopad i grudzień 2015 r., z których wynikał podatek naliczony wykazany w złożonych deklaracjach [...] za wskazane okresy rozliczeniowe;

• art. 108 ust. 1 ustawy VAT polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego strona wystawiła we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. faktury, o których mowa w ww. przepisie;

• art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie tego przepisu w zakresie określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za wrzesień 2015 r. (w wysokości 97.843,84 zł), październik 2015 r. (w wysokości 43.775,44 zł), listopad 2015 r. (w wysokości 59.093,44 zł).

Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. wydał decyzję z dnia 14 stycznia 2022 r., nr [...], [...], uchylającą decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 grudnia 2020 r., nr [...] w części określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. i w tym zakresie umarzającą postępowanie, zaś w pozostałym zakresie utrzymującą w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że podejmując rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. - biorąc pod uwagę, że skażona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., a także w kontekście wniosku o umorzenie postępowania z uwagi na zarzut przedawnienia zawartego w odwołaniu z 12 stycznia 2021 r. i piśmie procesowym z 18 października 2021 r. - w pierwszej kolejności postanowił poddać badaniu, czy nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za sporne okresy. Wystąpienie tej przesłanki co do zasady stanowiłoby bowiem o braku podstaw do merytorycznego rozpoznawania sprawy.

Powołując się na art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt [...] organ stwierdził, że z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy jest "dwuetapowe" - a jego realizacja występuje pod warunkiem spełnienie dwóch warunków:

1. podstawowy to - realizowany przez organ postępowania przygotowawczego/Prokuratora -wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dot. konkretnego okresu rozliczeniowego,

2. wtórny - realizowany przez organ podatkowy - zawiadomienie podatnika przed upływem biegu terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania, o którym mowa wyżej.

Brak prawidłowej realizacji któregokolwiek ze wskazanych wyżej warunków niweczy skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazano, że z akta sprawy (uzupełnione wtoku postępowania odwoławczego) potwierdzają nw. okoliczności:

• w dniu 28 września 2020 r. Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem, sygn. akt PR Ds. 2792.2020 wszczęła na podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. śledztwo w sprawie (k. [...] X):

- doprowadzenia w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. do uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających niedokonane czynności, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pomocnictwo w wykorzystaniu spółki "A" Sp. z o.o. sp. k.a. do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, co spowodowało uszczuplenie należności podatkowej w kwocie 10.281.000 zł oraz nierzetelne prowadzenie rejestrów dla potrzeb podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. dla podmiotu PHU [...] L. B., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 18 § k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.,

- poświadczenia nieprawdy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez osobę uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez uszczuplenie należności w zakresie podatku od towarów i usług należnych od podmiotów PHU L. B. i "A" Sp. z o.o., tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s.;

• w dniu 1 października 2020 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. pismem nr [...] zawiadomił PHU [...] L. B. na podstawie art. 121 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, że z dniem 28 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie doręczono osobiście pełnomocnikowi strony radcy prawnemu A. D. w dniu 1 października 2020 r. (k. [...] VIII) oraz stronie za pośrednictwem poczty w dniu 8 października 2020 r. (k. [...] VIII);

• w dniu 4 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej -zawiadomił PHU L. B., że z dniem 28 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi radcy prawnemu A. D. w dniu 16 listopada 2020 r. (k. [...] X);

• w dniu 27 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. pismem nr [...] - zgodnie z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawiadomił L. B., że z dniem 28 września 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 17 grudnia 2020 r. (k. [...] X);

• w dniu 21 grudnia 2020 r. Prokuratura Rejonowa w S., po zapoznaniu się z aktami postępowania o sygn. akt PR Ds. 2792.2020, w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. postanowieniem, na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawiła L. B. zarzuty, że:

- działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PHU [...] L. B. w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych [...] za grudzień 2014 r., maj, listopad i grudzień 2015 r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty "S" Sp. z o.o., "S1" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. oraz w okresie od września 2015 r. do listopada 2015 r. wystawił i posłużył się nierzetelnymi, nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych fakturami VAT, na których jako odbiorca widnieje podmiot "A" Sp. z o.o. Sp. k.a., tj. o czyn z 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.,

- działając w ramach prowadzonej działalności gospodarczej PHU [...] L. B. w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. doprowadził Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa poprzez wprowadzenie w błąd co do występowania podstawy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie przedłożonych deklaracji [...] obejmujących kwoty wynikające z nierzetelnych, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, a także w okresie od września 2015 r. do listopada 2015 r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne poprzez wystawienie, a następnie użycie dokumentów w postaci faktur VAT stwierdzających nieprawdę w zakresie transakcji, które miały dokumentować, tj. o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 3 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s..

Treść postanowienie ogłoszono L. B. w dniu 29 grudnia 2020 r. (k. [...] X); w dniu 29 grudnia 2020 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. na podstawie art. 175 § 1 k.p.a. i art. 143 § 1 pkt 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. przesłuchał L. B. w charakterze podejrzanego w sprawie o sygn.. PR Ds. 2792.2020 ( protokół przesłuchania podejrzanego, [...] X).

Ponadto zauważono, że na dzień wydania niniejszej decyzji postępowanie w zakresie jw. nie zostało zakończone (pismo Prokuratury Rejonowej w S. z 30 lipca 2021 r., sygn. akt PR Ds. 2792.2020, k. [...] X.).

W kontekście argumentów strony szczególnego podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w tym krótki czas do upływu okresu przedawnienia nie przesadził o jego wszczęciu, ponieważ:

- podstawą wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonowa w S. w dniu 28 września 2020 r. postanowieniem nr PR Ds. 2792.2020 śledztwa były nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego wszczętego 18 października 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.;

- w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.;

- w dniu 20 grudnia 2019 r. sporządzono protokół badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 14 stycznia 2020 r. strona skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń w piśmie z 28 stycznia 2020 r.,

- do których organ pierwszej instancji ustosunkował się w treści decyzji z 15 grudnia 2020 r.;

- w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję z 15 grudnia 2020 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., która została doręczona elektronicznie 30 grudnia 2020 r.;

- Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z 21 grudnia 2020 r., sygn. akt PR Ds. 2792.2020 po zapoznaniu się z aktami postępowania o sygn. akt PR Ds. 2792.2020 w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowiła przedstawić L. B. zarzut - treść postanowienia ogłoszono 29 grudnia 2020 r..

Podkreślono, że w sprawie objętej odwołaniem podstawą rozstrzygnięcia pozostaje stwierdzenie i wykazanie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że strona świadomie brała udział w transakcjach służących oszustwu podatkowemu, poprzez przyjmowanie do rozliczenia faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe postanowieniem Prokuratury Rejonowej w S. z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt PR [...] - o którym strona została zawiadomiona - nastąpiło po analizie materiałów zebranych w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i przekazanych przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G..

Co istotne, przed upływem ustawowego okresu przedawnienia postępowanie karne skarbowe toczyło się już w fazie ad personom. Postawione zostały bowiem zarzuty dla L. B. w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. (postanowienie z dnia 21 grudnia 2020 r., sygn. akt PR Ds. 2792.2020,k. [...] X). Przy czym zarzut postawiony dla L. B. został ogłoszony w dniu 29 grudnia 2020 r. - tj. jeszcze przed upływem ustawowego okresu przedawnienia.

Uwzględniając powyższe Dyrektor Izby stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania karno - skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez L. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...] L. B.. Co istotne wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do L. B., z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Ponadto organ odwoławczy wyraził pogląd, że wskazane zarzuty i argumentacja strony dotyczy nieprawidłowości w zawiadomieniu z dnia 1 października 2020 r., nr [...] poprzez odwołanie się do zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. - zdaniem strony do zobowiązania podatkowego nieznanego w ustawie VAT - nie odniesie oczekiwanego skutku w postaci uznania, że nie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego podniesiono, że wyłącznie polemiczny charakter mają argumenty pełnomocnika o wadliwym sporządzeniu zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej wskutek odwołania się w nim do okresu rozliczeniowego, który w ustawie o VAT nie istnieje - tj. do okresu cyt. "od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r." Nie może bowiem budzić jakichkolwiek wątpliwości, że L. B. rozliczał się miesięcznie (składając deklaracje [...]), a w ww. zawiadomieniu wskazano na kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe - co wynika wprost z analizy treści zawiadomienia. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, o czym strona została powiadomiona przed upływem ustawowego okresu przedawnienia. W zakresie tym organ odwoławczy nie stwierdza żadnych nieprawidłowości.

W świetle powyższego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut przedawnienia, a co za tym idzie wniosek strony o umorzenie (na zasadzie przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej) z tego powodu prowadzonego wobec niej postępowania w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik i listopad 2015 r..

Wskazano także, iż niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w sprawie miały miejsce okoliczności, o których mowa dyspozycji w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogłyby odnieść skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia za grudzień 2015 r., tj.:

• w dniu 31 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 15 grudnia 2020 r., nr [...] wydanej dla PHU [...] L. B., NIP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.,

• w dniu 8 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuły wykonawcze stosowane w egzekucji należności pieniężnych (TW-1) o numerach:

- 2218-723.462790.2021 za październik 2015 r., -2218-723.462794.2021 za listopad 2015 r.,

- 2218-723.463096.2021 za maj 2015 r.,

- 2218-723.463109.2021 za listopad 2015 r.,

- 2218-723.464135.2021 za maj 2015 r.,

- 2218723.464142.2021 za grudzień 2015 r.,

- 2218-723.462775.2021 za wrzesień 2015 r.;

• w dniu 2 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył elektronicznie wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność L. B. na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych (z odsetkami) wynikających z decyzji nr [...] z dnia 15 grudnia 2020 r.,

• w dniu 23 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. złożył elektronicznie wniosek o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność L. B. na rzecz Skarbu Państwa z tytułu zaległości podatkowych (z odsetkami) wynikających z decyzji nr [...] z dnia 15 grudnia 2020 r..

W zakresie zastosowanych środków egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w zw. z zaległościami podatkowymi wynikającymi z decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. nr [...] z 15 grudnia 2020 r. objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.:

- w dniu 3 sierpnia 2021 r. zajął dwa samochody ciężarowe,

- w dniu 26 sierpnia 2021 r. zajął 5 ruchomości, tj. linii wstępnej obróbki owoców, specjalistycznej linii do produkcji wyrobów z ciasta drożdżowego i francuskiego, linii do garowania i wypieku ciasta, linii do studzenia i mrożenia, linii do odbioru i przygotowania blach.

W tej sytuacji organ uznał, że nie zaistniały także przeszkody do merytorycznego rozpatrzenia sprawy również w postępowaniu odwoławczym.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby wskazał, iż istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi prawidłowość działania organu pierwszej instancji, który w okolicznościach faktycznych sprawy:

• na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył prawo PHU L. B. do odliczenia podatku naliczonego z faktur przyjętych do rozliczenia za miesiące: grudzień 2014 r., maj, listopad, grudzień 2015 r., na których jako wystawców wskazano "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "S1" Sp. z o.o., dotyczących sprzedaży specjalistycznych linii technologicznych;

• zakwestionował sprzedaż wynikającą z faktur wystawionych przez PHU [...] L. B. w miesiącach: wrzesień, październik i listopad 2015 r., a w konsekwencji określił w tym zakresie kwoty podatku wynikającego z przedmiotowych faktur do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu pierwszej instancji, czynności wskazane w spornych fakturach dokumentują transakcję, która nie miała miejsce pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji, a L. B. świadomie uczestniczył w procederze mającym na celu wydłużenie łańcucha dostaw by zawyżyć podatek do odliczenia oraz uzyskać wyższe dofinansowanie projektu na zakup wszystkich wymienionych linii technologicznych. W tym celu nie dokonano bezpośrednio dostawy do końcowego odbiorcy. Faktury VAT wystawione przez poszczególne podmioty biorące udział w tym procederze umożliwiły Stronie wprowadzenie w błąd właściwych organów i otrzymanie wyższych zwrotów wydatków kwalifikowanych. W konsekwencji w ocenie organu pierwszej instancji uprawnionym stało się ustalenie dotyczące świadomego uczestnictwa w transakcjach z nierzetelnymi podmiotami.

Po przywołaniu przepisów prawa i orzecznictwa organ wskazał., iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezspornie, że PHU [...] L. B. w spornym okresie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (szczegółowo wymienione na str. 14-16 decyzji organu pierwszej instancji), na których jako wystawcy widnieją nw. podmioty:

1. "C" Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP: [...] (na łączną kwotę VAT 8.901.000 zł);

2. S. Sp. z o.o., ul. P. B. 25, [...], NIP: [...] (na łączną kwotę VAT 690.000 zł);

3. "S1" Sp. z o.o.. P [...], [...], NIP: [...] (na łączną kwotę VAT 690.000 zł).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. - analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy - podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji, wobec czego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - o czym świadczą niżej wymienione ustalenia, które znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy.

W pierwszej kolejności wskazania wymaga, że L. B., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą PHU [...] L. B., w dniu 16 grudnia 2013 r. złożył wniosek o dofinansowanie projektu, który to wniosek przeszedł pozytywną ocenę przeprowadzoną przez ekspertów powołanych przez P. (P.).

Z wniosku o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 wynika, że przedmiotem projektu było wdrożenie opracowanych przez PHU [...] L. B. wyników własnych prac badawczo-rozwojowych dotyczących receptury ciasta i jego nadzienia w celu wprowadzenia do oferty innowacyjnego produktu (wyrobu piekarniczego z ciasta półfrancuskiego z owocowym nadzieniem zawierającym związki prozdrowotne) przy wykorzystaniu technologii nieznanej na świecie dłużej niż 3 lata. Według założeń wdrożenie nowatorskiej technologii wytwarzania innowacyjnego produktu nastąpić miało poprzez nabycie m.in. środków trwałych tworzących kompletną linię produkcyjną.

Jak wynika z arkusza ustaleń audytu (k. [...] I) umowa o dofinansowanie projektu nr [...] w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz budżetu państwa przez L. B. została zawarta w dniu 23 czerwca 2014 r. z P. reprezentowaną przez [...] (R.) – A1 S.A. z/s w G. (A1).

Umowa zawierała informacje, że na wydatki kwalifikowane składają się wydatki inwestycyjne dotyczące kosztów zakupu:

- Specjalistycznej hali produkcyjnej wraz z gruntem budowli,

- Linii wstępnej obróbki owoców,

- Specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makroskładników sypkich i płynnych,

- Linii mieszania ciasta z wywrotnicą,

- Specjalistycznej linii do produkcji wyrobów z ciasta drożdżowego, półfrancuskiego i francuskiego,

- Linii do garowania i wypieku ciasta,

- Linii do studzenia i mrożenia,

- Linii odbioru i przygotowania blach,

- Wyposażenia części chłodniczej hali (m.in. agregaty, wózki widłowe, parowniki, regały elektryczne),

- Wyposażenia działu B+R.

Do umowy został załączony Harmonogram rzeczowo-finansowy (który nie uległ zmianie), określający:

- wydatki kwalifikowane w wysokości 58.100.000 zł,

- (wydatki całkowite 71.463.000 zł), wydatki nie kwalifikowane w wysokości 36.900 zł.

Przy tym wydatek kwalifikowany wykazany z tytułu zakupu dokonanego na podstawie faktury VAT ww. linii to wartość netto. Natomiast wydatki niekwalifikowane w projekcie składa się koszt zakupu systemu do zarządzania produkcją typu ERP oraz podatek od towarów i usług.

Na sfinansowanie podatku VAT przy realizacji inwestycji w ramach projektu "Wdrożenie prozdrowotnych wyrobów piekarniczych z ciasta półfrancuskiego z owocowym nadzieniem" L. B. zawarł 19 listopada 2014 r. w G. umowę o kredyt rewolwingowy nr [...] z S. S.A. w kwocie 4.000.000 zł na okres od 19 listopada 2014 r. do 31 marca 2016 r. (k. [...] III).

Zgodnie z ww. umową podmiot korzystający z dofinansowania w ramach zawartej umowy jest zobowiązany do szczególnej formalizacji nabyć, w tym postępowania przetargowego, szczególnych form, terminów, rozliczeń. W tym celu L. B. zwrócił się do Grabowskiego z firmy doradczej E. Sp. z o.o. Sp. k., cyt.: "przy plonach inwestycyjnych chciałem skorzystać z funduszy unijnych, a E. miał mi w tym pomóc" (protokół przesłuchania z 9 stycznia 2017 r., k. [...] II).

Projekt realizowany przez L. B. poddany został audytowi gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, prowadzonego na podstawie upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nr [...], z dnia 2 września 2015 r. (postanowienie z 6 grudnia 2016 r. nr [...] o włączeniu materiałów zgromadzone w toku audytu, k. 130-200,t. I).

Jak ustalono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zakup modułów linii produkcyjnej został wykazany jako zakupiony od firm:

1. "C" sp. z o.o. - linia do produkcji wyrobów z ciasta drożdżowego, półfrancuskiego i francuskiego, linii do garowania i wypieku ciasta, linii do studzenia i mrożenia oraz linii odbioru i przygotowania blach;

2. "S" Sp. z o.o. - linia transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych;

3. "S1" Sp. z o.o. - linia wstępnej obróbki owoców.

Odnosząc się do pierwszej transakcji wskazano, że w świetle przedstawionych ustaleń stanu faktycznego za prawidłowe uznaje organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT wystawione przez "C" Sp. z o.o. na rzecz PHU [...] L. B. stwierdzają dostawę, która nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji.

Obszerny materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, tj. "C" Sp. z o.o..

W konsekwencji uzasadnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o. są nierzetelne i nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdzają nw. dowody ujęte chronologicznie w celu wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu specjalistycznej linii do produkcji wyrobów z ciasta drożdżowego, półfrancuskiego i francuskiego:

1. w dniu 19 stycznia 2015 r. firma "C" Sp. z o.o. złożyła zamówienie poprzez pocztę elektroniczną (e-mail) - informacje zawarte na fakturze nr [...] z dnia 21 października 2015 r. wystawionej przez R., [...], [...] [...] oraz na nw. potwierdzeniu zamówienia;

2. w dniu 23 stycznia 2015 r. firma R. wystawiła Potwierdzenie zamówienia nr [...] ;

3. w dniu 17 grudnia 2014 r. dokonano pierwszych odbiorów urządzeń, zgodnie z dwoma protokołami odbioru podpisanymi przez PHU [...] i Spółkę "C". Według przedmiotowych protokołów (podpisanych rzekomo w siedzibie producenta - firmy R.1s.r.l. we Włoszech) odebrane zostały oraz przeszły na własność L. B., właściciela PHU, dwie z trzech wskazanych w umowie zawartej pomiędzy "C" Sp. z o.o. a PHU [...] L. B. grup elementów linii, tj. grupa A (10 elementów) oraz grupa B (15 elementów). Do odbioru zatem - według stanu na dzień 17 grudnia 2014 r. - pozostała jedynie grupa C tj. elementy w postaci kabiny z elektryką i panelu kontrolnego wraz z montażem i uruchomieniem (która zgodnie z protokołem została odebrana 30 października 2015 r.).

Zestawienie powyższych dat potwierdza, że L. B. nie mógł odebrać urządzeń (z grupy A i B) na miesiąc przed złożeniem zamówienia na te urządzenia Sprzedawcy "C" Sp. z o.o. u producenta R. Niemożliwe było tym samym potwierdzenie odbioru urządzeń (17 grudnia 2014 r.) w przypadku, gdy nie zostało jeszcze wysłane oraz potwierdzone zamówienie na produkcję linii technologicznej (zamówienie wysłane dnia 19 stycznia 2015 r., producent potwierdził w dniu 23 stycznia 2015 r.).

Ustalenia, że pierwsze elementy specjalistycznej linii do produkcji wyrobów z ciasta drożdżowego, półfrancuskiego i francuskiego nie mogły zostać odebrane 17 grudnia 2014 r. potwierdza również treść deklaracji zgodności maszyny ukończonej w części, w zakresie pozycji "numer seryjny i rok produkcji zarówno w wersji włoskiej i angielskiej tego dokumentu [...] Powyższy dokument wyraźnie wskazuje rok produkcji 2015, co oznacza, że urządzenia zostały "nabyte" przez PHU [...] L. B., zanim zostały wyprodukowane.

Kolejno na fikcyjność spornej transakcji wskazują również wysłane "pro forma" zapytania ofertowe, jedynie w celu dopełnienia wymogów formalnych dla potrzeb realizowanego projektu. L. B. "z góry" wiedział, komu powierzy wystawienie dokumentacji tyt. dostawy przedmiotowej linii produkcyjnej. Działając z innymi Podmiotami ułożył stosunki gospodarcze tak, aby wywołać skutek w postaci potwierdzających nieprawdę dokumentów. Powyższe potwierdza korespondencja mailowa.

Kolejno podsumowując w części dot. linii do garowania i wypieku ciasta, linii do studzenia i mrożenia oraz linii do odbioru i przygotowania blach organ odwoławczy wskazał, że analiza przedłożonych przez Spółkę "C" ww. dokumentów potwierdza jednoznacznie prawidłowość ustalenia organu pierwszej instancji, że na fakturze nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. wystawionej dla "C" Sp. z o.o. przez firmę M. S.A. [...] S. (Francja) wyszczególnione zostały główne elementy dotyczące trzech linii produkcyjnych, które szczegółowo wymieniono w trzech odrębnych umowach podpisanych w dniu 17 października 2014 r. pomiędzy "C" Sp. z o.o., a PHU L. B. (zawartych w wyniku trzech odrębnych postępowań ofertowych), tj.:

1. linii do garowania i wypieku:

- proofer (garownia) TFP 56-09-120 - (poz. 1 faktury),

- automatic scoring device SCN (automatyczna jednostka nacinająca) - (poz. 2 faktury), oven (piec FTC 28-03-150) - (poz. 3 faktury),

2. linii do studzenia i mrożenia:

- cooler (system chłodzenia) TRP 42-03-150 - (poz. 4 faktury),

- chiller (schładzacz) TSP 42-05-150 - (poz. 5 faktury),

- spiral frezer [...] with products conveining (spirala mroźnicza z przenośnikiem) - (poz. 6 faktury),

3. linii do odbioru i przygotowania blach:

- conveining circuit for trays (przenośnik blach) - (poz. 7 faktury),

- tray dryling device with air-blades system (system osuszania blach) - (poz. 8 faktury),

- brushing device with vacuum (jednostka czyszczenia blach) - (poz. 9 faktury),

- line control and electrical cabinets (panel kontrolny, szafy elektryczne) - (poz. 10 faktury),

- set of 1030 trays 600 x 800 mm with 10 convolutions (zestaw blach z muldami) - (poz. 11 faktury),

- set of 1030 fiat trays 600 x 800 mm (zestaw blach płaskich) - (poz. 12 faktury).

Kwota widniejąca na fakturze w wysokości 2.400.000 euro (9.680.880 zł) obejmuje - oprócz ceny za linię - także jej instalację, rozruch oraz szkolenie. Jednocześnie ustalono, że przedmiotowa linia (w rozbiciu na 3 odrębne linie) została sprzedana L. B. za kwotę netto 25.700.000 zł, tj. kwotę ok. 2,5 razy wyższą, niż cena zakupu. Różnica pomiędzy cena sprzedaży a cena zakupu wynosi: 16.019.120 zł.

Natomiast z przedłożonej przez firmę "C" Sp. z o.o. dokumentacji dotyczącej zakupu 3 linii produkcyjnych od firmy "A" Sp. z o.o. ska z/s w S. w postaci: umów sprzedaży z 27 maja 2015 r. oraz faktur zakupu linii do: garowania i wypieku (w. netto 13.782.000 zł), mrożenia i studzenia (w. netto 7.580.000 zł), odbioru i studzenia blach (w. netto 3.938.000 zł) wynika, że wymienione w umowach elementy poszczególnych linii pokrywają się z elementami linii wskazanymi na fakturze nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. wystawionej na rzecz firmy "C" Sp. z o.o. przez firmę M. SA.

Zatem uprawnione jest stwierdzenie, że firma "C" Sp. z o.o. przedstawiła podwójna dokumentację dotycząca zakupu tej samej linii produkcyjnej, jedną od firmy M. i drugą od firmy "A" Sp. z o.o. Ska.

Prawidłowe są tym samym ustalenia organu pierwszej instancji, że dokumentacja związana z zakupem linii od firmy "A" Sp. z o.o. SKA została sporządzona jedynie w celu znaczącego podniesienia ceny poszczególnych elementów linii, a rzeczywistym celem powołania Spółki "A" Sp. z o.o. SKA było przeprowadzenie za jej pośrednictwem wielomilionowej transakcji nabycia i dostawy linii produkcyjnej w celu uzyskania przez L. B. - ostatecznego odbiorcy - zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych, przy udziale Spółki "C". Jednocześnie w związku z ta transakcja został zawyżony podatek naliczony, który przez stronę został zakwalifikowany jako podatek do zwrotu.

Ustalenie o fikcyjnym charakterze transakcji wykazanej w fakturach od Spółki "A" wynika wprost z akt sprawy. Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Spółki "A" T. C., cyt.: "środki pieniężne którymi dysponowałem od marca do września pochodzą z firmy Dr G. S.. z o.o. i "C" Sp. z o.o." (k. [...] VIII). Zatem "A" ze środków finansowych "C" Sp. z o.o. fikcyjnie "kupiła" urządzenia od "C" Sp. z o.o. i od C1, a następnie wszystko "odsprzedała" do "C" Sp. z o.o., zwiększając wartość urządzeń o przeszło 13 mln zł. Z dokumentacji wynika bowiem, że Spółka "C" miała sprzedać poszczególne linie do Spółki "A" za łączną kwotę netto 9.425.829,80 zł, by następnie "A" Sp. z o.o. Ska miała je odsprzedać jako "wzbogacone" do "C" Sp. z o.o. za łączną kwotę netto 25.300.000 zł.

Istotne jest wskazanie, że struktura prawna Spółki "A", zgodnie z przepisami prawa i analizą podatkową opracowaną przez Spółkę E. pozwalała na wykazanie wielomilionowego dochodu bez konieczności zapłaty podatku dochodowego.

Z ww. analizy podatkowej wynika, że co do zasady od 1 stycznia 2014 r. SKA stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (ustawa zmieniająca z 8 listopada 2013 r. Dz. U., z 2013 poz. 1387). Jednakże na podst. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych SKA zostało przesunięte w czasie, tj. od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (dot. tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r.). Reasumując, po 1 stycznia 2014 r. część spółek nadal posiadała możliwość stosowania korzystnych zasad opodatkowania, przez co spółki takie mogły stanowić skuteczną tarczę podatkową dla swoich akcjonariuszy. Końcowo, w ww. analizie Spółka E. wskazała, że SKA z "przesuniętym" rokiem obrotowym nie płacą podatków od swoich bieżących dochodów, dlatego można je wykorzystać jako podmiot prowadzący działalność operacyjną - zyski takiej SKA nie będą opodatkowane na bieżąco do końca jej "przesuniętego roku obrotowego".

Co więcej, T. C. bardzo szybko dokonał transferu "zarobionych" przez spółkę komandytową środków w postaci pożyczki dla L. B., byłego pracodawcy (k. [...] VIII). L. B. w powyższym zakresie wskazał, cyt.: "były dwie umowy pożyczek pomiędzy moją firmą a "A". "A" udzieliła mi pożyczek. Wszystko zostało zgłoszone do Urzędu Skarbowego i opłacone. Pożyczki były związane z realizacją projektu unijnego, z ostatnią transzą płatności do ostatecznych dostawców(...)" (protokół przesłuchania z 26 czerwca 2017 r., k. [...] II).

Niewiarygodne są także zeznania T. C. o jego kontaktach z włoską firmą C1, warunkujących całą transakcję z "C" Sp. z o.o. w konfrontacji z zebranym materiałem dowodowym. Należy bowiem zauważyć, że "C" Sp. z o.o., która organizowała całą transakcję z C1, była jego przedstawicielem, uzgadniała szczegóły techniczne i formalne, przy pełnym porozumieniu i wiedzy L. B.. Ostatecznie to "C" Sp. z o.o. przekazywała instrukcje co do sposobu fakturowania za pośrednictwem "A" Sp. z o.o. do C1. Wszystkie umowy, faktury, zapłaty i szczegóły dotyczące transakcji "A"-"C", "A"- C1 były uzgadniane na linii "C" Sp. z o.o. - PHU [...] L. B.. T. C. otrzymywał dokumentację za pośrednictwem skrzynek mailowych L. B. tylko do formalnego podpisu. Wykazana bardzo wysoka marża (oraz znaczny podatek VAT) w rzeczywistości są związane z dokumentowaniem przez Spółkę "A" sprzedaży urządzeń nabytych z firmy C1 - gdyż, jak wynika z materiału dowodowego "A" miała zakupić urządzenia od "C" oraz od C1 i niczego nie montowała, nie przewoziła, nie przechowywała. Jedyne co wykonała to wystawiła faktury sprzedaży urządzeń poprzednio nabytych od Spółki "C" i kupionych od C1. Wynikający z akt sprawy mechanizm ten nie tylko przeczy ogólnie przyjętym zasadom gospodarczym i logice - ale przede wszystkim potwierdza ustalenie, że sporna transakcja faktycznie nie miała miejsca pomiędzy stroną i podmiotami wskazanymi w fakturach. Linie zostały przez L. B. nabyte wprost od Producentów, a wprowadzenie Spółek "C" i "A" miało na celu zwiększenie kwoty podanej jako wydatki kwalifikowane (w związku z ubieganiem się o dofinansowanie w tym zakresie) oraz zwiększenie kwoty podatku VAT, która mogła zostać formalnie wykazana jako podlegająca odliczeniu.

Okoliczności nabycia urządzeń od C1 znajdują także potwierdzenie w informacjach ujawnionych w pozyskanej korespondencji mailowej, z której wynika wprost, że to nie "specjalne znajomości" Pana C. doprowadziły do transakcji fakturowej C1-"A", ale bardzo wyraźne wytyczne płynące od firmy "C" do C1 na temat sposobu fakturowania właśnie na A1. Spółka włoska tak dokładnie wypełniła wskazówki i zlecenia otrzymane za pośrednictwem "C", że nawet jako miejsce dostawy, montażu i testów wskazano faktycznie fikcyjną siedzibę A. tj. mieszkanie w centrum S. na ulicy [...], co wobec zebranego w sprawie materiału jest oczywistą nieprawdą.

Kolejno, analiza dat, tj. daty podpisania umów sprzedaży przez firmę "A" Sp. z o.o. Ska do firmy "C" Sp. z o.o. poszczególnych linii produkcyjnych, tj. 27 maja 2015 r. stoi w sprzeczności z datami podpisywania przez L. B. i firmę "C" Sp. z o.o. protokołów odbioru poszczególnych urządzeń. Stwierdzono bowiem, że zgodnie z protokołami w dniu 7 maja 2015 r. L. B. odebrał następujące elementy:

- system mrożenia typu SSPI (element linii do studzenia i mrożenia),

- przenośnik chłodzący blachy oraz system transportu (elementy linii do odbioru i przygotowania blach),

- piec FTC 28-03-150 (element linii do garowania i wypieku).

Zgodnie z zapisami w przedmiotowych protokołach elementy w nich wymienione przeszły z dniem ich podpisania na własność firmy PHU L. - co potwierdza, że Spółka "A" przeprowadzając powyższe transakcje dokonała sprzedaży m.in. elementów linii, których nie mogła być właścicielem.

Dodatkowo, ww. dokumentacja Spółki "A" dotycząca zakupu sprzedanych następnie Spółce "C" linii technologicznych - nie w pełni dokumentuje fakt nabycia przez Spółkę wszystkich elementów trzech linii produkcyjnych, tj. linii do garowania i wypieku, linii do studzenia i mrożenia oraz linii do odbioru i przygotowania blach. W przedłożonej dokumentacji brak jest m.in. udokumentowania nabycia pieca (elementu linii garowania i wypieku) oraz poszczególnych elementów linii do studzenia i mrożeni. Zatem Spółka "A" nie przedstawiła w istocie dokumentacji pozwalającej na stwierdzenie, że dokonała zakupu oraz odbioru wszystkich elementów linii produkcyjnych, które następnie miała sprzedać jako kompletne linie do firmy "C" Sp. z o.o..

Z przesłanych materiałów wynika natomiast, że pozostałe elementy linii do garowania i wypieku oraz linii do odbioru i przygotowania blach firma "A" Sp. z o.o. miała zakupić od firmy "C" Sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 21 października 2015 r..

Powyższe potwierdza jednoznacznie, że transakcje sprzedaży dokonane pomiędzy "A" a "C" nie były zrealizowane (nie można bowiem sprzedać tego, czego wcześniej się nie kupiło) i służyły jedynie sztucznemu powiększeniu ceny sprzedaży w celu uzyskania przez L. B. możliwości wskazania wyższych wydatków kwalifikowanych oraz wyższego zwrotu VAT - o czym mowa powyżej. W wyniku porównania elementów ujętych w ww. fakturze nr [...] (wystawionej przez Spółkę "C" dla Spółki "A") z danymi wynikającymi z faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2015 r. (wystawionej dla firmy "C" Sp. z o.o. przez firmę M.), a w szczególności dołączonego do niej, sporządzonego w dniu 12 maja 2015 r. przez "C" Sp. z o. o., dokumentu przyjęcia PZ (na magazyn zerowy "C" Sp. z o.o.) stwierdzono, że zarówno nazwa elementu jak i zastosowany kod towaru są w obu dokumentach (w 10 przypadkach) identyczne. Dotyczy to następujących elementów:

- MEC1 - Konstrukcja garowni TFP,

- MEC2 - Mechanizm garowni TFP,

- MEC3 - Konstrukcja jednostki nacinającej,

- MEC4 Mechanizm jednostki nacinającej,

- MEC 10 Przenośnik transferowy blach,

- MECU System osuszania blach,

- MEC 12 Jednostka czyszcząca blachy,

- MEC 13 Odkurzacz do jednostki czyszczącej,

- MEC 14 Blacha [...] filetowa, z muldami,

- MEC 15 Blacha [...] płaska.

Powyższe świadczy, że urządzenia sprzedane do A. przez Spółkę "C", to urządzenia nabyte bezpośrednio od M., natomiast zmiana nazwy urządzeń na ujęte w wystawionych fakturach dla A. jest świadomym zabiegiem mającym na celu ukryć fakt, że urządzenia te w identycznej formie zostaną odkupione od A. przez Spółkę "C" za wartość zwiększoną.

W konsekwencji prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy jest ustalenie organu pierwszej instancji, że faktyczna dostawa linii do ostatecznego odbiorcy PHU [...] L. B. nastąpiła bezpośrednio od producenta tj. Firmy M. do strony, a początek dostawy miał miejsce 15 grudnia 2015 r. Towar nigdy nie trafił natomiast do Spółki "C".

W konsekwencji uprawnione jest ustalenie, że PHU [...] L. B. nie mogło nabyć urządzeń pochodzących w łańcuchu M.-"C"-"A"-"C" oraz C1-"A"-"C", gdyż w czasie tych "transakcji" nie dokonano nabycia wewnątrzwspólnotowego, a wydłużony łańcuch transakcji i uwzględnienie w nim Spółek "A" oraz "C" miały na celu zawyżenie wartości dostaw oraz szybsze wygenerowanie faktur (z uwagi na terminy wynikające z umowy o refinansowanie wydatków kwalifikowanych). Konieczność rozliczenia faktur w określonym czasie i w określonych kwotach z instytucją finansującą i rozliczającą dotacje unijne, o które ubiegał się L. B. w związku z zakupem linii do garowania i wypieku ciasta, studzenia i mrożenia, odbioru i przygotowania blach wymusiła i była powodem działań mających na celu świadome manipulowanie kwotami i datami wystawianych faktur mających dokumentować nabycia urządzeń będących przedmiotem dofinansowania.

Mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego w ww. zakresie oraz dyspozycję zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za prawidłowe uznano działanie organu pierwszej instancji, który zakwestionował prawo L. B. do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup linii do garowania i wypieku ciasta, studzenia i mrożenia odbioru i przygotowania od podmiotu "C" Sp. z o.o., jako że dokonane zakupy stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy ww. Spółką wskazaną w tych fakturach jako dostawca/sprzedawca.

Końcowo, ustosunkowując się do zarzutu, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość rozliczeń zadeklarowanych przez Stronę za okresy, w których uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur przed płatowych wystawionych przez "C" Sp. z o.o. organ wskazał, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury zaliczkowej przysługuje przedsiębiorcy na zasadach ogólnych. Zasadniczo zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Kolejno, ust. 2 pkt 1 lit. b analizowanego przepisu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednocześnie niekwestionowanym musi pozostać to, że otrzymanie przez sprzedawcę zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT (zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT) o tyle, o ile związane będzie z faktyczną transakcją opodatkowaną, która ma być przez tego sprzedawcę dokonana. Z tym też jest związane prawo do odliczenia VAT po stronie wpłacającego zaliczkę lub przedpłatę - co stanowi niejako odbicie obowiązku podatkowego, który zaistniał po drugiej stronie (regulacje tę wyraża art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10C ustawy o VAT). Przesłanką odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury zaliczkowej jest przy tym jej opłacenie. Zatem jeżeli w jednym miesiącu podatnik otrzyma fakturę zaliczkową, a w drugim ją ureguluje, to podatek VAT naliczony z tej faktury będzie mógł odliczyć dopiero w za miesiąc faktycznej zapłaty. Jeżeli natomiast podatnik otrzyma tzw. "pustą fakturę zaliczkową" (tj. fakturę nierzetelną) - to wówczas nie ma żadnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z danej faktury zaliczkowej.

Ustawodawca wskazuje bardzo wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca.

Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy objętej odwołaniem, w której L. B. potwierdził swoje prawo do odliczenia przedkładając faktury zaliczkowe, które Strona powiązała ze spornymi transakcjami, które nie miały miejsca pomiędzy stroną i Spółką "C" - co obszernie omówiono powyżej. Z tych przyczyn faktury te nie mogły dla strony stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT, a podniesione w odwołaniu zarzuty w tym zakresie należy uznać za pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

Reasumując stwierdzono, że w wyniku powyższego PHU [...] L. B. zawyżyło podatek naliczony do odliczenia z faktur dokumentujących zakup linii do garowania i wypieku ciasta, studzenia i mrożenia odbioru i przygotowania blach, w których jako wystawcę wskazano "C" Sp. z o.o. w łącznej wysokości:

- za maj 2015 r. o kwotę podatku VAT w wysokości 3.833.333,33 zł,

- za listopad 2015 r. o kwotę podatku VAT w wysokości 2.018.556,67 zł,

- za grudzień 2015 r. o kwotę podatku VAT w wysokości 59.110,00 zł.

Następnie organ odwoławczy podsumował ustalenia w zakresie transakcji, wynikających z faktur wystawionych na rzecz PHU [...] L. B., w których jako dostawca/sprzedawca wskazana została "S" Sp. z o.o..

Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i powołanego w decyzji jednoznacznie wynika, że L. B. w zw. z zawartą 23 czerwca 2014 r. umową z P. dofinansowanie wydatków kwalifikowanych w związku z nabyciem m.in. specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych - zobowiązany był do nabycia ww. linii w trybie postępowania przetargowego.

Jako dostawcę po postępowaniu przetargowym L. B. wybrał Spółkę "S", ponieważ jak zeznał cyt.: "(...) dana firma posiada doświadczenie w dostawie i instalacji maszyn związanych z moją działalnością, dlatego też przy dokonaniu ostatecznego zakupu nie wahałem się nad podpisaniem umowy".

Istotne jest w tym miejscu wskazanie, że z informacji zawartych na stronie internetowej [...] i ze wskazanych kodów PKD w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka "S" specjalizuje się w sprzedaży gazu, produkcji i montażu instalacji gazowych, naziemnych podziemnych zbiorników LPG, dostawie soli drogowej i świadczeniu usług transportowych. Także z powołanych powyżej wyjaśnień pracowników "S" Sp. z o.o. wynika, że pracowali na terenie zakładu PHU [...] L. B. montując instalację gazową i dostarczając gaz, lecz nigdy nie zajmowali się produkcją lub dostawami urządzeń określonych w ofercie dla PHU [...]. Współpraca w zakresie dostawy gazu i instalacji trwała z PHU [...] L. B. od kilku lat.

Powyższe informacje potwierdzają jednoznacznie, że Spółka "S" Sp. z o.o. nigdy nie była producentem linii technologicznych do produkcji spożywczej. To L. B. zwrócił się do "S" z gotową propozycją pośrednictwa w transakcji - z jednoczesnym wskazaniem Spółki I. jako faktycznego wykonawcę urządzenia. Spółka "S" nie miała w zakresie złożonej oferty ani kontaktów handlowych, ani wyspecjalizowanych w tym zakresie pracowników. Z góry otrzymała zatem propozycję "pasywnego pośrednika".

L. B. od wielu lat współpracował natomiast z potentatem w branży urządzeń dla przemysłu cukierniczego i piekarniczego - Spółka I.. Jednak oficjalnie nie zwrócił się do niej z ofertą nabycia linii, mimo wcześniejszego wskazania Spółki I. we wniosku o dofinansowanie jako potencjalnego dostawcę urządzeń, cyt.: "Nie zakupiłem linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych bezpośrednio od firmy I. z uwagi na dokonany konkurs ofert wyłaniający ofertę firmy "S" jako najbardziej korzystną ekonomicznie. Ponadto firma I. ściśle współpracuje z wybranym przeze mnie dostawcą linii (...)".

Wszystkie okoliczności stanu faktycznego potwierdzają, że L. B. rzeczywistości współpracował z I. Sp. z o.o. przy zakupie przedmiotowej linii technologicznej, korzystając w tym celu z formalnego pośrednika Spółki "S".

Podkreślenia wymagało, że firma I. Sp. z o. o. jest prężnie działającym przedsiębiorstwem w branży piekarsko-cukierniczej i ma w swojej ofercie m.in. instalacje silosowe firmy CEPI służące do magazynowania, transportu i dozowania surowców, tj. włoskiej firmy, od której ww. produkt został przez Stronę zakupiony. M. K. - prezesa I. Sp. z o.o. wskazał natomiast, że L. B. warunkował współpracę przeprowadzeniem transakcji za pośrednictwem "S" Sp. z o.o., I. nie miało wyboru, cyt.: "(...) albo przystajemy na warunki "S"u, albo wybierają innego oferenta". Natomiast prezes Zarządu "S" Sp. z o.o., K. N. w tym zakresie wskazał, że L. B. wiedział, że "S" ma umowę z I. i zapytał czy jeżeli złoży zapytanie ofertowe to "S" odpowie, cytat: "Ja odpowiedziałem, że tak jeżeli "S" otrzyma ofertę od I.. (...) oferta "S"u miała jak najwierniej odzwierciedlać ofertę otrzymaną od I.".

Przeprowadzone przez stronę postępowanie przetargowe było pozorne. Strona w zapytaniach ofertowych przekazanych potencjalnym wykonawcom (w tym "S" Sp. z o.o.) w sposób bardzo ogólny dokonała opisu przedmiotu zamówienia. Natomiast oferty otrzymane w związku z ww. zapytaniem ofertowym nie zawierały w swej treści informacji o parametrach technicznych poszczególnych elementów linii oraz nie wskazywały na producenta maszyn. Pomimo tych braków L. B. dokonał wyboru wykonawcy, który zaoferował najniższą cenę, tj. firmę "S" Sp. z o.o. oferującej linię za 3.000.000 zł netto.

Dodatkowo, analiza porównawcza specyfikacji przedmiotowej linii (wyszczególniającej co będzie wchodziło w jej skład) wynikająca z:

- wniosku o dofinansowanie (16 grudnia 2013 r.),

- oferty I. złożonej "S" Sp. z o.o. (24 listopada 2014 r.),

- umowy I. - "S" (2 grudnia 2014 r.),

- oferty "S" Sp. z o.o. dla PHU [...] L. B. (1 grudnia 2014 r.),

- umowy PHU [...] L. S. Sp. z o.o. (22 grudnia 2014 r.) wykazała, że są do siebie bardzo podobne i potwierdza, że przedmiotowa linia produkcyjna była zamówiona jeszcze przed wystąpieniem L. B. z zapytaniem ofertowym.

Zapytanie ofertowe zostało tym samym sporządzone "pro forma", jedynie w celu dopełnienia wymogów formalnych dla potrzeb realizowanego projektu. Natomiast L. B. "z góry" wiedział gdzie dokona zakupu i komu powierzy dostawę przedmiotowej linii produkcyjnej.

Oferta została złożona przez przedstawiciela I. wskazanemu przez L. B. pośrednikowi (Spółce "S"). Następnie Spółka "S" linię sprzedała L. B. (po zakończeniu postępowania ofertowego).

Wskazania wymagało także, że zestawiając daty sporządzenia poszczególnych dokumentów można stwierdzić, że "S" Sp. z o.o. zawarła umowę z I. na zakup linii produkcyjnej celem jej dalszej odsprzedaży firmie PHU [...] L. B. wcześniej (bo 2 grudnia 2014 r.), niż umowę z PHU [...] (zawarta 22 grudnia 2014 r.) - co świadczy o tym, że pisemna umowa zawarta ze stroną była tylko formalnością i została zawarta wyłącznie w celu wypełnienia warunków przetargowych w związku z ubieganiem się o dofinansowanie wydatków kwalifikowanych przez P. W rzeczywistości dostawy dokonała I. - producent i dostawca, a także podmiot, któremu strona powierzyła montaż linii.

Wskazane powyżej okoliczności i dowody jednoznacznie potwierdzają, że transakcja zakupu linii transportu i dozowania makro i mikro składników sypkich i płynnych od samefio początku była zorganizowana przez I. Sp. z o.o..

Spółka I. od lat współpracując z włoską Spółką C2 i A. dokonała zamówień elementów linii, dokonała jej odbioru od producenta (C.p.A), przechowała we własnej siedzibie gotowe do złożenia urządzenia (ul. [...], [...]), następnie przetransportowała je do PHU L L. B. (ul. [...], [...]), a jej pracownicy dokonywali montażu. Również bieżący serwis i gwarancje leżały po stronie I.. Natomiast Spółka "S" nie kontaktowała się w sprawie transakcji ani z L. B., ani z I. Nie uczestniczyła w procesie zamówienia, realizacji, transportu, montażu. Nikt z "S" Sp. z o.o. nie kontaktował się z I. Pracownicy Spółki "S" nie znają żadnych okoliczności uczestnictwa ich Spółki w transakcji. Co więcej, sam jej Prezes K. N. wydaje się być zupełnie niezorientowany w szczegółach transakcji i okolicznościach związanych z jej genezą. Nie wie jaki zysk osiągnęła Spółka "S", nie zależało mu na przetargu, a kwota określona przez "S" Sp. z o.o. była cyt. "duża" jednak cytat: "to nie był mój biznes" - jak to określił. K. N. zeznał, że nigdy wcześniej ani później jego Spółka nie realizowała takich przedsięwzięć oraz nie wie dlaczego B. zawarł umowę z "S" Sp. z o.o., ze względu na dużą cenę. "S" Sp. z o.o. nie uczestniczyła w transakcji na żadnym z jej etapów. Prezes Spółki "S" zadziwiony był ofertą L. B. i wysoką ceną transakcji pomiędzy "S" Sp. z o.o., a PHU [...].

Zgromadzone dowody, wykazały że Spółka "S" była świadoma faktu, że nie jest stroną transakcji.

Tym samym, wobec zebranych i wskazanych powyżej dowodów za niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia L. B., że nie chciał współpracować z I. ze względu na złe doświadczenia i brak możliwości przyjęcia na siebie ryzyka biznesowego i finansowego związanego z niedochowaniem terminów zapisanych warunkami umowy o dofinansowania ze środków unijnych.

Ustalony stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że faktyczna działalność "S" Sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktu VAT dokumentujących dostawę, która nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. W konsekwencji transakcja przeprowadzona formalnie przez Spółkę "S" doprowadziła do zawyżenia wartości linii technologicznej z kwoty 1.066.936 zł netto (cena linii którą zrealizowała Spółka I.) do kwoty 3.000.000 zł netto. W istocie L. B. działając z Podmiotami: I. Sp. z o.o. i "S" Sp. z o.o. ułożył stosunki gospodarcze tak, aby wywołać skutek w postaci potwierdzających nieprawdę dokumentów i przedłożenia do rozliczenia w ramach Projektu faktury o znacznie zawyżonej wartości, celem wyłudzenia dofinansowania. Mając na uwadze umowę z PARP na dofinansowanie w wysokości 60% wydatków kwalifikowanych związanych z nabyciem tejże linii, kwota dofinansowania wydatku została niemal dwukrotnie zawyżona - przez co środki otrzymane za pośrednictwem instytucji finansującej były również dwukrotnie wyższe.

Dyrektor Izby stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że transakcja PHU [...] L. S. Sp. z o.o. nie miała miejsca. PHU [...] L. B. nabył linię transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych od I. Sp. z o.o. Na podstawie schematu przedstawionego na str. 36 zaskarżonej decyzji szczególnie widoczne jest umiejscowienie i rola wystawcy przedmiotowych faktur Spółki "S" w tym procederze. Zatem faktury VAT wystawiona przez "S" Sp. z o.o. poświadczają nieprawdę w części stron transakcji oraz wartości.

Mając na uwadze art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych od podmiotu "S" Sp. z o.o., jako że dokonane zakupy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując stwierdzono, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur dokumentujących zakup specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych, w których jako wystawcę wskazano "S" Sp. z o.o.:

• za grudzień 2014 r. o kwotę w wysokości 598.000 zł,

• za listopad 2015 r. o kwotę w wysokości 85.100 zł,

• za grudzień 2015 r. o kwotę w wysokości 6.900 zł.

Kolejno organ podsumował ustalenia w zakresie transakcji wynikających z faktur wystawionych na rzecz PHU L. B.., w których jako dostawca/sprzedawca wskazana została "S1" Sp. z o.o..

Powołując się na dokonane ustalenia stanu faktycznego organ odwoławczy uznał, że prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT wystawione przez "S1" Sp. z o.o. na rzecz PHU [...] L. B. dokumentują dostawę, która nie miała miejsce pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymagało, że L. B. jest osobą posiadającą duże, niekwestionowane doświadczenie zawodowe i znajomość rynku. Uczestniczył w licznych targach w branży piekarnictwa oraz spotkaniach biznesowych. Trudno zatem zrozumieć - co już wyżej opisano - że przeprowadzając postępowanie ofertowe na zakup linii do wstępnej obróbki owoców nie zwrócił się z zapytaniem ofertowym bezpośrednio do producenta maszyn, tj. do firmy U. Sp.j., która zgodnie z ofertą opublikowaną na swojej stronie internetowej zajmuje się produkcją, projektowaniem i wykonawstwem maszyn i urządzeń dla przemysłu przetwórczego i spożywczego; oferuje usługi w zakresie: konsultacji i doradztwa technologicznego, koncepcyjnych projektów technologicznych doboru właściwych, indywidualnych rozwiązań, wdrażania technologii w warunkach przemysłowych, a także wykonuje projekty: pojedynczych urządzeń, kompletnych linii technologicznych, zakładów przetwórstwa owoców i warzyw "pod klucz".

Zamiast tego, L. B. wystąpił do firm, które produkcji i sprzedaży maszyn w zakresie swojej działalności nie posiadają. Dodatkowo oferta, która została wybrana do realizacji, złożona została przez Spółkę "S1", zupełnie niezwiązaną z branżą piekarniczą czy cukierniczą, która w chwili złożenia oferty funkcjonowała na rynku zaledwie od 9 miesięcy. Z cała pewnością świadczy to o tym, że zapytanie ofertowe zostało przeprowadzone "pro forma", jedynie w celu dopełnienia wymogów formalnych dla potrzeb realizowanego projektu i wymogów formalnych w związku z dofinansowaniem wydatków kwalifikowanych (o czym świadczy chociażby brak staranności przy opisie przedmiotu zamówienia). L. B. "z góry" wiedział, komu powierzy dostawę przedmiotowej linii produkcyjnej.

Według ogólnodostępnych informacji firma "S1" Sp. z o.o.:

- jest pionierską firmą biotechnolofiiczna, która zajmuje się produkcją aktywnych i naturalnych surowców (m.in. nutraceutyków i kwasów [...] na bazie mikroalg), które znajdują zastosowanie W branży farmaceutycznej oraz kosmetycznej (informacje ze strony internetowej [...]);

- została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców pod numerem [...] w dniu 4 lutego 2014 r.. Jako przedmiot przeważającej działalności wskazano P. [...], tj. badania naukowe i prace rozwojowew dziedzinie biotechnologii (zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym).

Ustalono również powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy firmą "S1" Sp. z o.o., a firmą E. Sp. z o.o. Sp.k. Wiceprezesem zarządu Spółki "S1" w okresie objętym kontrolą był Pan T. G., pełniący w tym samym okresie funkcje Prezesa E. Sp. z o.o. Sp. K, która świadczyła usługi doradcze dla PHU[...] w zakresie pozyskania dofinansowania ze środków unijnych między innymi na zakup linii wstępnej obróbki owoców, którą z kolei miała dostarczyć na rzecz strony Spółka "S1" - podmiot będący na rynku kilka miesięcy, zajmujący się suplementami diety. Jednocześnie T. G. jest Wiceprezesem Zarządu "S1" Sp. z o.o. oraz reprezentuje Spółkę E. Z kolei jednym z dwóch wspólników Spółki "S1" jest E. Sp. z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna z/s w T., która posiadała 500 udziałów o wartości 100 zł, każdy w kapitale zakładowym Spółki "S1" liczącym 102.000 zł.

Istotne są również ustalenia w stosunku do "S1" Sp. z o.o. dokonane na podstawie deklaracji [...], z których wynika, że Spółka ta w pierwszych miesiącach swojej działalności nie wykazywała żadnej sprzedaży, pierwsza sprzedaż wykazana została w październiku i grudnia 2015 r..

Z wyjaśnień S. T. wynika, że transakcja obrotu maszynami była w historii "S1" pierwszą taką transakcją. S. T. zeznał, że faktycznie nie zajmował się tym projektem, tylko formalnie składał podpisy pod dokumentami przygotowanymi przez T. G.. Zeznania T. G. wskazują z kolei, że to on polecił Spółkę "S1" L. B..

Kolejno, Spółka "S1" - zgodnie z oświadczeniem Prezesa - nie dokonywała żadnych zmian w przedmiocie sprzedaży, a Prezes S. T. nie tylko nie uczestniczył w transakcji ale nie znał żadnych iei szczegółów - co stoi w opozycji z zeznaniami T. G., który stwierdził, że cyt. "Zespół biotechnologów ze Spółki "S1" na bazie testów i analiz w swoim laboratorium opracował i potwierdził, że taka technologia będzie działać w sposób zgodny z zamówieniem zamawiające".

Także zeznania producenta urządzeń M. J. (U.) oraz prezesa "S1" potwierdzają brak udziału Spółki "S1" w spornej transakcji. Podpisy S. T. na umowie i protokołach odbioru nie mogły zostać zatem złożone w obecności właściciela U1.

Dodatkowo wskazania wymagało, że także korespondencja mailowa pomiędzy T. G. i S. T. - wymieniana w trakcie czynności audytowych - wskazuje ma próby uwiarygodnienia Spółki "S1" jako Podmiotu, który miałby być zainteresowany transakcjami obrotu urządzeniami piekarniczymi. Służyć temu miała próba zmiany strony internetowej Spółki. Celowość tych spóźnionych i pozornych działań stwierdził sam prezes "S1", odpowiadając T. G.: cytat: "nie ma problemu, żeby umieścić tego typu info na stronie, ale czy nie jest przypadkiem za późno, żeby teraz wrzucać tego typu info na stronie, skoro już ktoś na tą stronkę zaglądał".

Istotne było także odniesienie się także do informacji wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i powołanego powyżej, które często są niespójne, a także dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości wydają się być niemożliwe do zrealizowania z uwagi na krótki czas do ich realizacji, np. wykonanie prototypu kilku urządzeń jako elementów linii produkcyjnej w ciągu 2 dni.

Już tylko logiczna i oparta na doświadczeniu życiowym analiza dat wynikających z transakcji i operacji przeprowadzonych w okresie od 18 listopada 2014 r. - tj. podpisania umowy "S1" Sp. z o.o. - PHU [...] L. B., do odbioru pięciu urządzeń wchodzących w skład linii przez PHU [...], tj. do 22 grudnia 2014 r. - wskazuje, że "miały miejsce" następujące zdarzenia:

1. PHU L. B. w dniu 18 listopada 2014 r. zawarł umowę ze Sprzedawcą - "S1" Sp. z o.o. na zakup 29 urządzeń (elementów wchodzących w skład linii do wstępnej obróbki owoców, którą podzielono na dwie sekcje: sekcję wstępnej obróbki surowca - 5 elementów; sekcję produkcji przecieru - 24 elementy). Umowa ta nie wspomina natomiast o jakichkolwiek badaniach laboratoryjnych, projektach dotyczących zamówionej linii. W umowie sformułowano nazwy urządzeń zgodnie z bardzo ogólną specyfikacją;

2. tego samego dnia, tj. 18 listopada 2014 r. "S1" Sp. z o.o. zawarła umowę z Wykonawcą – E. Sp. z o.o. Sp.k., powiązaną z nią kapitałowo i osobowo, a jednocześnie zaangażowaną w proces pozyskania dotacji unijnej przez PHU [...] L. B..

Zawarta umowa nie dotyczy jednak kupna maszyn dla "S1", ale "stworzenia ich prototypu", z uwzględnieniem innowacyjności tak, aby wypełnić warunki związane z wnioskiem unijnym (pilotowanym przez stronę umowy Spółkę E.). Pośrednik zatem "tworzy" prototyp przy udziale, jak zeznaje naukowców z Politechniki Gdańskiej, pracowników "S1" w ich laboratorium i ostatecznie Spółki C., której zleca analizę przygotowanej dokumentacji;

3. po miesiącu, tj. 18 grudnia 2014 r. E Sp. z o.o. Sp.k. zawarła umowę z Producentem U. H.M. [...] Sp.j. m.in. na wykonanie 29 urządzeń;

4. Producent zgodnie z kalendarium "produkuje" wg opracowanej koncepcji część maszyn wchodzących w skład linii i po czterech dniach, tj. 22 grudnia 2014 r. E. Sp. z o.o. Sp.k. - w J. (w siedzibie Producenta) dokonuje odbioru 5 z 29 urządzeń.

Powyższe świadczyło, że dostawca linii wstępnej obróbki owoców "S1" Sp. z o.o. w ciągu miesiąca miał zorganizować pośrednika, który nie tylko przeprowadził badania w aspekcie zdrowotności nadzienia, stworzył techniczny prototyp linii, zweryfikował go przy udziale podmiotu trzeciego, ale też znalazł producenta, który zdołał w ciągu czterech dni (uwzględniając w tym dni wolne od pracy) wyprodukować część linii - co w realiach rynkowych bez wątpienia nie jest możliwe i również świadczy o tym, że faktyczna działalność "S1" Sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawienia faktur VAT dokumentujących dostawę, która nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego.

W istocie L. B., działając w porozumieniu z podmiotami: E. Sp. z o.o. SKA i "S1" Sp. z o.o. ułożył stosunki gospodarcze tak, aby wywołać skutek w postaci potwierdzających nieprawdę dokumentów i przedłożenia do rozliczenia w ramach Projektu faktury o znacznie zawyżonej wartości - celem wypełnienia warunków umownych dofinansowania, uzyskania wyższej kwoty zwrotu wydatków kwalifikowanych, a w konsekwencji w celu zawyżenia zwrotu podatku VAT.

Dyrektor lzby stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, że transakcja PHU L. S. Sp. z o.o. nie miała miejsca pomiędzy ww. Podmiotami. Stronami transakcji w zakresie obrotu linią wstępnej obróbki owoców jest U. Sp. j. i PHU [...] L. B.. Na podstawie schematu przedstawionego na str. 57 zaskarżonej decyzji szczególnie widoczne jest umiejscowienie i rola wystawcy przedmiotowych faktur, tj. Spółki "S1" w tym procederze.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz zważywszy na to, że działanie L. B. było świadome za prawidłowe uznano stanowisko organu pierwszej instancji, który zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i zakwestionował prawo L. B. do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących linii wstępnej obróbki owoców od podmiotu "S1" Sp. z o.o., ponieważ wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy "S1" Sp. z o.o. i stroną.

Reasumując stwierdzić należy, że strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur dokumentujących zakup linii wstępnej obróbki owoców, w których jako wystawcę wskazano "S1" Sp. z o.o.:

- za grudzień 2014 r. o kwotę w wysokości 414.000 zł,

- za listopad 2015 r. o kwotę w wysokości 230.000 zł,

- za grudzień 2015 r. o kwotę w wysokości 46.000 zł.

W zakresie ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczenia strony w części odnoszącej się do podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przedstawionych w przedmiotowej sprawie ustaleń stanu faktycznego za prawidłowe uznaje organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, który wyłączył prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach wobec ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że firmy: "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o. nie dokonały sprzedaży specjalistycznych linii technologicznych na rzecz strony.

W konsekwencji zasadnym jest ustalenie, że przyjęte do rozliczenia sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, tj. "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o..

Obszerny materiał zgromadzony w sprawie dowodzi również, że za spornymi fakturami od ww. Podmiotów nie szedł żaden towar, a więc uzasadnione było przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o, "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o. służyły - obok ewidentnych działań nakierowanych na wypełnienie formalnych warunków uzyskania z funduszy unijnych refinansowania wydatków kwalifikowanych - obniżenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu za sporne okresy, co jest przesłanką do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkuje zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach. Istotnym pozostaje przy tym, że poprzez ułożenie transakcji w przedstawionych powyżej łańcuchach L. B. znacząco podwyższył wartości poszczególnych transakcji - zyskując w ten sposób wysokie zwroty VAT.

Wobec powyższego za uzasadnione uznano stanowisko organu pierwszej instancji, że sporne faktury VAT, na których widnieją dane podmiotów: "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o., jako sprzedawcy i PHU [...] L. B. - jako nabywca, stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między wskazanymi w treści tych faktur podmiotami, tym samym faktury te nie dają L. B. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Organ uznał, że w sprawie objętej odwołaniem, w której zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że usług wymienionych na spornych fakturach nie wykonali ich wystawcy - "C" Sp. z o.o, "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o., a sporne faktury zostały przez stronę zaewidencjonowane celem zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu za wskazane okresy.

Strona miała przy tym pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sama bowiem ułożyła transakcje dostaw w taki sposób, by wykazana we wniosku o płatność wartość przedmiotowych linii technologicznych została znacznie zawyżona. Wykazany powyżej łańcuch transakcji stworzony został wyłącznie w celu sztucznego podniesienia wartości inwestycji, aby z jednej strony otrzymać dofinansowanie, jednak z drugiej strony doszło do zawyżenia podatku VAT do odliczenia - co obszernie wyjaśniono powyżej.

Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że L. B. świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. Przy czym trudno oceniać należytą staranność podatnika w kontaktach z podwykonawcami w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem nawiązania współpracy z firmami "C" Sp. z o.o, "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o. było uzyskanie faktur, a nie nabycie elementów specjalistycznych linii technologicznych. Jednak, jak wyjaśniono powyżej, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie - strona nie nabyła bowiem maszyn od wskazanych podmiotów. Chodziło wyłącznie o faktury, które pozwoliły na otrzymanie dofinansowania w wyższej kwocie (poprzez wykazanie we wniosku o rozliczenie wcześniej pobranej zaliczki i tym samym uruchomienie kolejnej transzy zaliczki).

W tej sytuacji zasadnie organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, wbrew argumentom odwołania, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji.

W konsekwencji zaprezentowanych okoliczności i argumentów popartych konkretnymi dowodami za nieuprawnione uznano twierdzenia strony zawarte w odwołaniu z dnia 12 stycznia 2021 r., że nie miał żadnej wiedzy w zakresie opisanych przez organ okoliczności dotyczących realizacji transakcji dokonanej pomiędzy:

- "C" a R.,

- "C" a M., "C" a "A" oraz "A" a C1,

- "S" a I.,

- "S1", E. i U.

Prawidłowo przy tym organ pierwszej instancji ocenił, że księgi podatkowe - rejestry zakupu VAT sporządzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r., maj, listopad, grudzień 2015 r. są nierzetelne w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją podmioty opisane w decyzji.

Z tych przyczyn nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego stanowisko Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., który w zaskarżonej decyzji rozliczył zobowiązanie podatkowe PHU [...] L. B. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, listopad, grudzień 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano: "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "S1" Sp. z o.o..

Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do określenia przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr [...], poz. 1054 ze zm.) podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez stronę faktur VAT na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA, ul. [...], [...], NIP: [...]i umorzenie w tym zakresie postępowania.

W ww. zakresie organ odwoławczy miał na uwadze, że Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w zaskarżonej decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej nie zakwestionował wysokości sprzedaży i podatku należnego zadeklarowanego przez L. B. za miesiące objęte postępowaniem kontrolnym, w tym za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Nie zostały także zgromadzone dowody, które podważałyby prowadzenie przez L. B. działalności opodatkowanej VAT w rozmiarach wynikających z dokumentów i złożonych deklaracji [...]

Jednocześnie organ pierwszej instancji określił w ww. decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr [...], poz. 1054 ze zm.) podatek do zapłaty z tytułu wystawionych przez stronę w ww. miesiącach faktur VAT na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA, ul. [...], [...], NIP: [...] argumentując, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W ww. zakresie organ pierwszej instancji uzasadnił, że wszystkie transakcje udokumentowane przez PHU na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA były faktycznie dostawami na rzecz Dr G. S.. z o.o., a faktury wystawione przez PHU [...] na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA dokumentują czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, tj. pomiędzy stroną i Spółką "A".

Z tych przyczyn organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA:

- za wrzesień 2015 r. w wysokości 97.843,84 zł,

- za październik 2015 r. w wysokości 43.775,44 zł,

- za listopad 2015 r. w wysokości 59.093,44 zł.

Dyrektor Izby zauważył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza w sposób spójny i jednoznaczny stanowiska organu pierwszej instancji co do tego, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. są fakturami, do których zastosowanie ma [...] ust. 1 ustawy o VAT. Co więcej - stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie rzetelności faktur wystawionych na rzecz Spółki "A" jest wewnętrznie sprzeczne i nie potwierdza w sposób jednoznaczny, że w ten sposób zaistniało ryzyko uszczuplenia dochodów budżetowych z tytułu podatku wykazanego w spornych fakturach.

W ww. zakresie wskazano, że bezspornie L. B. w okresie objętym przedmiotową decyzją wystawił pod firmą PHU [...] L. B. na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA faktury VAT:

- tytułem sprzedaży precli we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r.,

- tytułem usług testów produkcyjnych we wrześniu 2015 r.,

które to faktury ujął w rejestrze sprzedaży i rozliczył w rozliczeniu dokonanym w złożonych za te miesiące, deklaracjach [...] Organ pierwszej instancji w wyniku postępowania kontrolnego w rozliczeniu za ww. miesiące nie zakwestionował wysokości sprzedaży i podatku należnego co oznacza, że w trybie art. 21 § 3 nie zakwestionował także rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA.

Jednocześnie w zaskarżonej decyzji nie zostało zakwestionowane w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej samoobliczenie dokonane przez L. B. za wrzesień i październik 2015 r., samoobliczenie za listopad 2015 r. zostało zmienione wyłącznie wobec ustaleń o nieprawidłowościach w zakresie podatku naliczonego - co wynika wprost z analizy rozstrzygnięcia i uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zadeklarowana kwota podatku należnego nie była kwestionowana co oznacza, w rozliczeniu pozostał podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz "A".

Jednocześnie za wrzesień, październik i listopad 2015 r. organ pierwszej instancji określił kwoty podatku od towarów i usług wynikające z faktur wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o. SKA jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (faktury, których dotyczy to ustalenie zostały szczegółowo wymienione na str. 102 decyzji organu pierwszej instancji, k. [...] X, faktury, k. [...] VIII).

W ocenie organu odwoławczego, powyższe świadczy o niekonsekwencji i braku jednoznacznego stanowiska organu pierwszej instancji we wskazanym zakresie - czego nie sposób wyjaśnić w oparciu o materiał dowodowy oraz poprzez zestawienie rozstrzygnięcia z treścią wydanej decyzji w części odnoszącej się do oceny prawidłowości rozliczenia podatku należnego. Nie może być bowiem tak, że ww. podatek będzie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 ustawy o VAT i jednocześnie ten sam podatek będzie kreować obowiązek jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy - a taka sytuacja w istocie ma miejsce w sprawie objętej odwołaniem.

W konsekwencji powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. stwierdził - nie przesądzając w tym zakresie, czy doszło do faktycznych transakcji na rzecz Spółki "A" - że organ pierwszej instancji powołując art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazał jego podstawowej przesłanki zastosowania, tj. czy sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktur VAT na rzecz "A" Sp. z o.o SKA we wrześniu, październiku i listopadzie 2015 r. niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Podkreślono, że specyficzną regulację ustawową art. 108 VAT należy stosować po dogłębnej analizie, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, a analiza taka winna uwzględniać zarówno przyczyny wystawienia takiej faktury, jak i samo późniejsze zachowanie się obu stron transakcji - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do wskazania, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstał wskutek wprowadzenia do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych dostaw. Ustalenie to zostało jednak odniesione do tego, że podatek wynikający z tych faktur L. B. rozliczył w złożonych deklaracjach [...] za ww. miesiące - czego organ pierwszej instancji nie zakwestionował, jak również nie zostały zgromadzone dowody na potwierdzenie, że działania strony w tym zakresie są związane z uszczupleniem budżetowym.

Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. za zasadne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej PHU [...] L. B. na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT podatek do zapłaty w wysokości 200.712,72 zł, tj. w kwocie odpowiadającej sumie kwot podatku wynikających z faktur, w których jako nabywca figuruje "A" Sp. z o.o. SKA i umorzenie postępowania w tym zakresie.

L. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję z 14 stycznia 2022 r., w której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G.:

a) uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej "Naczelnik PUCS") z dnia 15 grudnia 2020 r. (znak: [...]) w części dotyczącej określenia na podstawie przepisu art 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa VAT") kwoty podatku do zapłat) za wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie;

b) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 15 grudnia 2020 r. (znak: [...]) w części w jakiej Naczelnik PUCS określił:

i) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- grudzień 2014 r. w kwocie 490.562,00 zł,

- maj 2015 r. w kwocie 83.484,00 zł;

(ii) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skarżącego za:

- grudzień 2014 r. w kwocie 0,00 zł;

- maj 2015 r. w kwocie 0,00 zł;

- listopad 2015 r. w kwocie 1.399.394,00 zł;

- grudzień 2015 r. w kwocie 1.683.709,00 zł.

Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 stycznia 2022 r. (znak sprawy: [...], [...], UNP: 2201-21-167523), podatnik zaskarżył w części (tj. w zakresie jej punktu II) w jakiej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 15 grudnia 2020 r. (znak: [...]).

Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 stycznia 2022 r. (znak sprawy: [...], [...], UNP: 2201-21-167523) w zaskarżanej części skarżący zarzucił:

1. wadliwość formalnoprawną polegającą na naruszeniu przez organ przepisu:

a) art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "Ordynacja podatkowa") w związku z niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 70 § 1 tejże w następstwie wadliwej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") za: grudzień 2014 r., maj 2015 r. i listopad 2015 r., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Naczelnika PUCS z dnia 15 grudnia 2020 r. (znak: [...]), tj. wobec uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., maj 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. został skutecznie zawieszony w okolicznościach sprawy w jakich:

i) wszczęcie w dniu 28 września 2020 r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. postępowania karnego skarbowego (śledztwa w sprawie o sygn. PR [...]) nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co nie może wywoływać skutku materialnego zapisanego w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

ii) skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., maj 2015 r. i listopad 2015 r. na zasadzie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł nastąpić wobec wadliwego zastosowania przez organ przepisu art 70c Ordynacji podatkowej poprzez fakt odwołania się w zawiadomieniu Naczelnika PUCS z dnia 1 października 2020 r. (znak: [...]) i w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 listopada 2020 r. (znak: [...]) do zobowiązania w podatku VAT za okres: od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., tj. do zobowiązania które na gruncie przepisów Ustawy VAT nie istniało i nie mogło zaistnieć (powstać) z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem miesięcznym (a w szczególnych przypadkach zobowiązaniem kwartalnym), a nie zobowiązaniem obejmującym okres dłuższy niż trzy kolejne miesiące kalendarzowe danego kwartału;

iii) wszczęte w dniu 28 września 2020r. postępowanie karne skarbowe (z racji na jego przedmiot) nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

a) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy;

b) art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej wobec uznania, że ewidencja sprzedaży i ewidencja zakupów prowadzone przez skarżącego (w których skarżący zaewidencjonował dostawy dokonane w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją) nie były rzetelne, w sytuacji w jakiej zarzut nierzetelności ksiąg, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, tj. w sposób uwzględniający wszystkie istotne okoliczności sprawy, nie jest uzasadniony.

2. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. wadliwe zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) Ustawy VAT, polegające na przyjęciu, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach VAT ujętych w ewidencji zakupów za: grudzień 2014 r., maj 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., z których wynikał podatek naliczony VAT wykazanych w złożonych deklaracjach [...] za wskazane okresy rozliczeniowe.

Wobec powyższego, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 p.p.s.a., skarżący wniósł o:

1. uchylenie decyzji organu z dnia 14 stycznia 2022 r. (znak sprawy: 2201-IOV-2.4103.449-454.2021/10/06, [...], UNP: 2201-21-167523) w zakresie zaskarżenia i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika PUCS z dnia 15 grudnia 2020 r. (znak: [...]), w korespondującej części;

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W piśmie procesowym strona podtrzymując skargę podkreśliła, że dla oceny zaskarżonej decyzji ma wpływ rozstrzygnięcie w sprawie I FSK 1001/21.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał zaprezentowane w decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd rozstrzygnął czy zasadnym jest podniesiony w skardze, a wcześniej w odwołaniu, zarzut przedawnienia.

W tej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1.

W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Przechodząc do sprawy Sąd wskazuje, że na str. 7-16 zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniu skarżącego - analizując szczegółowo kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych zawarto informację, że wskutek wystąpienia opisanych w decyzji okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, objęte zaskarżoną decyzją rozliczenie podatku nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Jak stwierdzono w skarżonej decyzji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został wydłużony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd podziela powyższy pogląd.

W ocenie Sądu, w powyższym zakresie organ odwoławczy dokonał trafnej oceny w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji, w tym prawidłowo ocenił postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze, że poczynione rozważania nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 28 września 2020 r. podyktowane było wyłącznie "potrzebą" wykreowania formalnej podstawy do zastosowania wobec skarżącego instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za grudzień 2014 r., maj, listopad i grudzień 2015 r., objętych postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ pierwszej instancji.

Szczególnego podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w tym krótki czas do upływu okresu przedawnienia nie przesądził o jego wszczęciu, ponieważ:

- podstawą wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonowa w S. w dniu 28 września 2020 r. postanowieniem nr PR Ds. 2792.2020 śledztwa były nieprawidłowości stwierdzone w toku postępowania kontrolnego wszczętego 18 października 2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r.;

- w toku postępowania kontrolnego zgromadzono obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że wystąpiły znamiona czynu zabronionego, związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.;

- w dniu 20 grudnia 2019 r. sporządzono protokół badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi strony w dniu 14 stycznia 2020 r. strona skorzystała z prawa do wniesienia zastrzeżeń w piśmie z 28 stycznia 2020 r.;

- do których organ pierwszej instancji ustosunkował się w treści decyzji z 15 grudnia 2020 r.;

- w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję z 15 grudnia 2020 r., nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., która została doręczona elektronicznie 30 grudnia 2020 r.;

- Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z 21 grudnia 2020 r., sygn. akt PR Ds. 2792.2020 po zapoznaniu się z aktami postępowania o sygn. akt PR Ds. 2792.2020 w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s. na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. postanowiła przedstawić L. B. zarzut. Treść postanowienia ogłoszono 29 grudnia 2020 r., tj. jeszcze przed upływem ustawowego okresu przedawnienia, na co zasadnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej.

Ze zgromadzonych dokumentów wynika , że postawione skarżącemu zostały zarzuty w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 55 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz o czyn z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zb. z art. 271 § 1 i 3 k.k. z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s..

Stąd też, na podstawie akt sprawy należy wykluczyć instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania, poddając przy tym ocenie materiał dowodowy zgodnie z postanowieniem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie dotyczącej sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i FPS 1/21). Nie sposób zatem przyjąć, że jedynym powodem wszczęcia postępowania karnego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia - co potwierdzają w sposób oczywisty akta sprawy, w tym pozyskane z postępowania karnego.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej skarżący nie był świadomy, lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych transakcji.

Sąd nie znajduje także uzasadnienia dla zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

Nie można również zapominać o tym, że prowadzenie postępowania podatkowego powinno odbywać się z poszanowaniem prawa strony do rozstrzygnięcia sprawy w jak najkrótszym możliwym terminie. Mając zatem na względzie tę zasadę organ musi oceniać czy istnieje potrzeba przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, czy jest on niezbędny do wyjaśnienia sprawy oraz czy nie spowoduje nieuzasadnionego przedłużania postępowania ponad konieczną miarę. Jeżeli bowiem, w ocenie organu, wnioskowany dowód nie wniesie niczego do materiału dowodowego, a zgłoszenie wniosku jest jedynie sposobem na przedłużenie postępowania, to organ może oddalić wniosek dowodowy. Podkreślić oczywiście należy, że o wykluczeniu określonego środka dowodowego nie może decydować sama zasada ekonomiki postępowania, ale przede wszystkim ustalenie organu, że środek dowodowy nie jest zdatny do wykazania tych okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięci sprawy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów odgranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących , że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr [...], wyrok WSA w W. z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w L. z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie [...]) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, [...]; 23 marca 2000 r., Diamantis, [...]; 3 marca 2005 r., Fini, [...]; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, [...] i [...]; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, [...] i [...]).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontekście powyższego, Sąd podziela ocenę transakcji skarżącego z "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że za spornymi fakturami od ww. podmiotów nie szedł żaden towar, a więc uzasadnione było przyjęcie przez organy obu instancji, że faktury wystawione przez "C" Sp. z o.o, "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o. służyły - obok ewidentnych działań nakierowanych na wypełnienie formalnych warunków uzyskania z funduszy unijnych refinansowania wydatków kwalifikowanych - obniżeniu zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług oraz uzyskania zwrotu za sporne okresy.

Wbrew ocenie skarżącego, w sprawie objętej skargą trafnie ustalone zostało, że L. B. miał pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Sam bowiem ułożył transakcje dostaw w taki sposób, by wykazana we wniosku o płatność wartość przedmiotowych linii technologicznych została znacznie zawyżona. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. Przy czym trudno oceniać należytą staranność skarżącego w kontaktach z podwykonawcami w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że celem nawiązania współpracy z firmami "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. oraz "S1" Sp. z o.o. było uzyskanie faktur, a nie nabycie elementów specjalistycznych linii technologicznych. Podkreślić należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak wskazano wyżej nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca. W przedmiotowej sprawie skarżący nie nabył bowiem maszyn od wskazanych podmiotów. Chodziło wyłącznie o faktury, które pozwoliły na otrzymanie dofinansowania w wyższej kwocie (poprzez wykazanie we wniosku o rozliczenie wcześniej pobranej zaliczki i tym samym uruchomienie kolejnej transzy zaliczki). W tej sytuacji zasadnie organy obu instancji prawidłowo oceniły wbrew argumentom skargi, że zakwestionowane faktury miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie wymienionych w nich transakcji.

Istotne jest bowiem, że wbrew ocenie skarżącego, w sprawie objętej skargą ustalone zostało, że specjalistyczne linie technologiczne istniały, jednakże obrót nim nie odbywał się pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, tj. L. B. nie był nabywcą towaru (elementów linii) wykazanego na spornych fakturach VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o, "S1" Sp. z o.o. Stąd zarzut w powyższym zakresie należy uznać za chybiony.

W kontekście powyższego Sąd podzielił zajęte w zaskarżonej decyzji stanowisko, w zakresie faktur przedpłatowych wystawionych przez "C" Sp. z o.o. Prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z faktury zaliczkowej przysługuje przedsiębiorcy na zasadach ogólnych.

Zasadniczo zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Kolejno, ust. 2 pkt 1 lit b) analizowanego przepisu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Jednocześnie niekwestionowanym musi pozostać to, że otrzymanie przez sprzedawcą zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT (zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT) o tyle, o ile związane będzie z faktyczną transakcją opodatkowaną, która ma być przez tego sprzedawcę dokonana. Z tym też jest związane prawo do odliczenia VAT po stronie wpłacającego zaliczkę lub przedpłatę - co stanowi niejako odbicie obowiązku podatkowego, który zaistniał po drugiej stronie

(regulacje tę wyraża art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ustawy o VAT). Przesłanką odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanej faktury zaliczkowej jest przy tym jej opłacenie. Zatem jeżeli w jednym miesiącu podatnik otrzyma fakturę zaliczkową, a w drugim ją ureguluje, to podatek VAT naliczony z tej faktury będzie mógł odliczyć dopiero w za miesiąc faktycznej zapłaty. Jeżeli natomiast podatnik otrzyma tzw. "pustą fakturę zaliczkową" (tj. fakturę nierzetelną) - to wówczas nie ma żadnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z danej faktury zaliczkowej.

Sąd ponownie przypomina, że ustawodawca wskazuje wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca.

Taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy objętej skargą, w której skarżący potwierdził swoje prawo do odliczenia przedkładając faktury zaliczkowe, które powiązał ze spornymi transakcjami. Z tych przyczyn faktury te nie mogły dla skarżącego stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że zakwestionowanie faktur od podmiotów: "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o., "S1" Sp. z o.o. poprzedziły konkretne ustalenia faktyczne, udokumentowane w aktach sprawy i szczegółowo omówione na str. 20-68 zaskarżonej decyzji.

Poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia w zakresie spornych transakcji potwierdziły logicznie i wyczerpująco relacje między skarżącym, a tymi podmiotami, a także ich cel w postaci uzyskania wyższej kwoty wydatków kwalifikowanych i zawyżenia zwrotu VAT.

W świetle powyższego, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do zakwestonowania faktur, na których jako sprzedawcy figurują: "C" Sp. z o.o., "S" Sp. z o.o. i "S1" Sp. z o.o. W tym zakresie skarżący ograniczył się w skardze (tak, jak w odwołaniu) do formułowania polemicznych zarzutów i szerokiego omówienia orzecznictwa sądów administracyjnych - nie przedstawiając w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazując okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W istocie skarżący koncentruje swoją argumentację wyłącznie na subiektywnym przekonaniu, że jest uprawniony do odliczenia podatku VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze i jeśli dana dostawa co do zasady została wykonana - co nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa i zostało trafnie omówione w zaskarżonej decyzji.

Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy ustawy o VAT. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

W nawiązaniu do pisma z 16 grudnia [...] po pierwsze: nie wymagają dowodzenia fakty znane Sądowi z urzędu takie jak rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Kolejno- Sąd przypomina, że zgodnie z art. 145 [...] pkt 1c ppsa uwzględnieniu podlegają tylko takie zarzuty proceduralne, które mają wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wskazane w piśmie z 16 grudnia 2022r. mają u postaw wynik sprawy I FSK 1001/21, a właściwie nieważność postępowania stwierdzona wobec konrahenta, w sytuacji gdy organ w obecnie rozpatrywanej sprawie z zakwestionowanych tam rozstrzygnięć podatkowych przeprowadził dowód. W ocenie Sądu dla niniejszej sprawy nie ma to znaczenia istotnego, zmieniającego istotę zaskarżonej obecnie decyzji. Nie można bowiem zapominać , iż decyzja dotycząca L.B. jest oparta na stwierdzeniu fikcyjności transakcji. Ta fikcyjność została wykazana w niniejszej sprawie bezspornie wieloma dowodami. Z tego powodu, iż pewna grupa dowodów( o których mowa w piśmie strony z 16 grudnia 2022r.) została wyeliminowana rozstrzygnięciem NSA, i w sytuacji, gdy pozostałe dowody w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniają legalność zaskarżonej decyzji, nie można twierdzić ,że doszło do takiego naruszenia procedury, o jakim mowa w [...] [...] pkt 1c. ppsa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.