Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 213/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [... ] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 17 417 (siedemnaście tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c), art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania B. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 lutego 2015 r. określającej ww. w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w wysokości 0 zł, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 69 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Z dniem 1 listopada 2013 r. u B. K. został otworzony obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności podatnika to zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

W złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2013 r. skarżący wykazał:

podatek należny w wys. 69 zł

podatek naliczony z nabycia śr. trwałych 966.617 zł

podatek naliczony do odliczenia w wys. 966.617 zł

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wys. 966.548 zł, w tym:

do zwrotu w terminie 60 dni w wys. 966.548 zł.

W dniu 17 stycznia 2014 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. wykazując w miejsce podatku naliczonego ze środków trwałych, podatek naliczony z zakupów pozostałych, w tej samej wys. tj. 966.617 zł. Pozostała kwota do zwrotu w wys. 966.548 zł.

Kolejno złożona po kontroli podatkowej korekta nie wywołała skutków prawnych – wykazano w niej w miejsce kwoty do zwrotu, kwotę do przeniesienia w tej samej wysokości.

W dniu 20 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, a także określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 69 zł.

W powyższej decyzji organ I instancji zarzucił podatnikowi:

I. zawyżenie podatku należnego w kwocie 69 zł wskutek naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez ujęcie w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. na sprzedaż usługi: "analiza nieruchomości" o wartości netto 300 zł VAT 23% 69 zł, wystawionej przez "A" B. K. na rzecz "B" Sp. z o.o., jako stwierdzającej czynność, która miała na celu obejście prawa w celu uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT.

Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na treść art. 108 ust. 1 ustawy podatek VAT wykazany w ww. fakturze jest podatkiem objętym obowiązkiem wpłaty.

II. zawyżenie podatku naliczonego w kwocie 966.617 zł wskutek naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury stwierdzającej czynność, która miała na celu obejście prawa w celu uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku VAT tj. z faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. z tytułu zakupu "nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym [...] z dnia 29 listopada 2013 r." netto 4.200.000 zł VAT 23% 966.000 zł wystawionej przez "C" M. S. - zgodnie z usługą notarialną wg faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. netto 2.683 zł VAT 617,09 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że strona w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2013 r. wykazała sprzedaż z podatkiem należnym w wys. 69 zł, którą stanowiła jednostkowa transakcja na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r., netto 300 zł VAT 69 zł, wystawionej z tytułu: "analiza nieruchomości".

Wykazana ww. sprzedażą podatnik uzasadnił wniosek o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni w wys. 966.548 zł. Kwota podatku do zwrotu w ww. wysokości wynikała z tytułu transakcji nabycia nieruchomości w K. od p. M. S. - na podstawie faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2013r., zgodnie z usługą notarialną wg faktury nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie podatku należnego Dyrektor wyjaśnił, że faktura na rzecz "B" Sp. z o. o. wystawiona została przez skarżącego w oparciu o umowę zlecenia zawartą w tym samym dniu 29 listopada 2013 r. Zgodnie ze wskazaną umową podatnik zobowiązał się do wykonania analizy nieruchomości (lokalu mieszkalnego) zlokalizowanej przy ul. [...] w G. przed jej zakupem w terminie do dnia 10 grudnia 2013r .

Przedstawiona "Analiza nieruchomości", z datą wykonania w dniu 29 listopada 2013r. - w oparciu o: dane KW [...] z systemu elektronicznego Ministerstwa Sprawiedliwości, oferty z portalu [...], dane z UM , wywiad i wizję lokalną nieruchomości przeprowadzone w dniu 29 listopada 2013r. zawiera: opis stanu prawnego lokalu, opis lokalizacji i otoczenia, opis budynku i mieszkania, informację o mieszkalnym przeznaczeniu nieruchomości, plan miejscowy, zdjęcia.

W przedmiotowej analizie w opisie stanu prawnego skarżący wskazał na R. P. B. jako właściciela, a także na wzmiankę w dziale II KW, nr [...] z 13 sierpnia 2013 r. dotyczącą wpisu/zmiany/wykreślenia własności/współwłasności.

Tymczasem zgodnie z księgą wieczystą prowadzoną dla ww. mieszkania, lokal ten na dzień 29 listopada 2013r. nie należał do R. B., który był jego właścicielem w okresie od 16 kwietnia 2013 do 9 sierpnia 2013r. Zgodnie z umową przeniesienia nieruchomości z dnia 9 sierpnia 2013r., R. B. przeniósł ją na W. H. R., który w dniu 15 listopada 2013r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sprzedał lokal D. i R. K. Do dnia wydania decyzji Państwo K. widnieją jako właściciele mieszkania.

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B", Prezes Zarządu Spółki - p. K. Ł. oświadczył, że zlecił firmie "A" B. K. analizę ww. nieruchomości. Do transakcji nie doszło (jak pamięta) z winy sprzedającego. Lokal ten Spółka miała zakupić na potrzeby własne (biuro). Za wykonaną usługę p. Ł. zapłacił przelewem z firmowego rachunku. Pan Ł. nie pamiętał, kiedy dostał analizę nieruchomości, czy przed zapłatą, czy po niej.

Jak ustalono w oparciu o wyciąg z rachunku bankowego "B" Sp. z o.o., p. Ł. zapłacił przelewem w dniu 23 grudnia 2013 r. za fakturę nr [...]. Pan Ł. wyjaśnił, że na przelewie wystąpił błąd z numerem faktury, powinno być [...]. Ponadto p. Ł. oświadczył, iż zlecenie dla firmy "A" B. K. było jednorazowe i wcześniej nie korzystał z usług ww. firmy a w międzyczasie prowadził i nadal prowadzi rozmowę nad kupnem innych nieruchomości.

Zgodnie z wpisem w KRS przedmiot działalności "B" Sp. z o.o. został określony bardzo szeroko, pod 247 pozycjami, począwszy od upraw rolnych na pozostałej indywidualnej działalności usługowej skończywszy. Natomiast podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych - zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za okres obrotowy od 24 maja 2013r. do 31 grudnia 2013 r. W przedmiotowym sprawozdaniu Spółka "B" nie wykazała nabycia środka trwałego - nieruchomości. Na dzień 27 lipca 2015r. do Urzędu Skarbowego nie wpłynęło zatwierdzone sprawozdanie finansowe Spółki za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014 r.

Odnośnie podatku naliczonego organ wskazał, że skarżący w rozliczeniu za listopad 2013 r. odliczył podatek naliczony w kwocie 966.000 zł wynikający z faktury z dnia 29 listopada 2013 r. wystawionej przez "C" M. S., netto 4.200.000 zł VAT 966.000 zł z tytułu zakupu nieruchomości zgodnie z aktem notarialnym z dnia 29 listopada 2013 r. Ustalona na fakturze forma płatności to przelew, termin płatności - do 20 lutego 2014r.

Ustalenia w zakresie zakupu nieruchomości w K.:

W dniu 25 września 2013 r. B. K. zawarł w formie pisemnej, przedwstępną, warunkową umowę zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] z p. M. S., niebędącym na ten dzień właścicielem tej nieruchomości. Cena nieruchomości została ustalona przez strony na kwotę 4.200.000 zł brutto. Przyrzeczona umowa miała zostać zawarta w terminie do dnia 31 października 2013 r., pod warunkiem, że do tego czasu sprzedający stanie się właścicielem nieruchomości. Aneksem z dnia 31 października 2013 r. strony zmieniły cenę nieruchomości na kwotę 5.166.000 zł brutto oraz termin zawarcia umowy przyrzeczonej na: 30 listopada 2013 r.

W dniu 29 listopada 2013r. - zgodnie z aktem notarialnym podatnik nabył od M. T. S. ww. nieruchomość położoną w K., stanowiącą działkę obszaru 0,0459 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalno-usługowym o pow. użytkowej około 1.234,00m2, w trakcie budowy, w stanie surowym zamkniętym, za cenę brutto 5.166.000 zł (netto 4.200.000 zł, VAT 966.000 zł).

Zgodnie z zapisami ww. aktu, a także wpisami w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości:

nieruchomość obciążona była hipoteką umowną kaucyjną na rzecz banku do kwoty 10.000.000 zł i w stosunku do tej wierzytelności prowadzona była egzekucja,

- nieruchomości dotyczyły roszczenia o wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych oraz umowa dzierżawy nieruchomości do 14.09.2040 r. - na rzecz osób fizycznych.

Termin płatności za nieruchomość strony określiły w akcie notarialnym: do 20 lutego 2014 r.

Płatność ceny za nieruchomość w K.:

Do dnia 20 lutego 2014 r. B. K. nie dokonał płatności za wskazaną nieruchomość. W wyjaśnieniach z dnia 12 marca 2014 r. złożonych na żądanie kontrolujących oświadczył, cyt. "zamierzam sfinansować powyższy zakup w następujący sposób:

1. zwrot podatku VAT za miesiąc listopad 2013 r. - kwota 966.548 PLN.

2. zapłata przelewem na konto dostawcy - kwota 200.000 PLN płatne do dnia 30 marca 2014.

3. sfinalizowanie transakcji w toku gdzie przedmiotem będzie kolejna nieruchomość z formą zapłaty kompensata na kwotę 4.000.000 PLN."

W dniu 16 kwietnia 2014 r. - zgodnie z potwierdzeniem wykonania B. K. przelał (z konta niezgłoszonego w Urzędzie Skarbowym dla prowadzonej działalności gospodarczej), kwotę 200.000 zł na konto p. M. S. - na konto o innym numerze niż wskazany w akcie notarialnym sprzedaży.

Podatnik oświadczył, że kwota ta pochodziła cyt. "ze środków własnych, z wynagrodzenia z tytułu pracy w latach 2011-2012". Dodatkowo poinformował, że "nieruchomość, która służy do rozliczenia między mną a firmą "C" w formie kompensaty znajduje się w G. przy ul. [...]".

Lokale w G. jako przedmiot kompensaty:

W dniu 17 marca 2014 r., po upływie terminu płatności określonym w akcie notarialnym na dzień 20 lutego 2014 r., pomiędzy B. K. a M. S. zostało zawarte porozumienie/kompensata, w którym strony postanawiają:

M. S. przejmuje od B. K. położone przy ul. [...] w G.: lokal niemieszkalny nr [...] i lokal niemieszkalny nr [...] oraz hale garażowa, za zobowiązanie w kwocie 4.000.000 zł, w terminie do dnia 19 marca 2014 r., zmienione aneksem na: do dnia 20 kwietnia 2014 r.

B. K. przekaże przelewem na konto M. S. różnicę w kwocie 1.166.000 zł do dnia 20 marca 2014 r., zmienione aneksem na: do dnia 20 kwietnia 2014 r.

Zgodnie z zapisami w księgach wieczystych prowadzonych dla ww. nieruchomości:

strona na dzień zawarcia ww. porozumienia nie była właścicielem wskazanych lokali niemieszkalnych,

podatnik nigdy nie nabył prawa własności ww. hali garażowej.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. tj. dwa tygodnie po zawarciu porozumienia w sprawie kompensaty, została podpisana w formie aktu notarialnego umowa przeniesienia własności lokali niemieszkalnych nr [...] i [...], położonych w budynku przy ul. [...] w G. na rzecz B. K. - w celu zwolnienia przenoszących z długu.

Z treści § 2 ww. aktu notarialnego wynika, że 29 listopada 2012 r. S. K. i T. K. przyjęli od. B. K. 10.000 zł jako zaliczkę na zakup hali garażowej oraz zobowiązali się do końcowego przeniesienia własności tej hali za kwotę 200.000 zł do dnia 30 stycznia 2013 r. Do czasu zawarcia umowy z dnia 2 kwietnia 2014r. nie doszło jednak do realizacji ww. zobowiązania, natomiast w zamian za zwolnienie z tego zobowiązania przeniesiono na B. K. własność lokali niemieszkalnych nr [...] i [...] przy ul. [...] w G..

Strony określiły wartość ww. lokali, bez obciążeń, na łączną kwotę 2.500.000 zł, a zabezpieczone na nich zobowiązania wobec osób trzecich na kwotę 2.700.000 zł.

W dniu 11 czerwca 2014 r. w wykonaniu ww. "Porozumienia / kompensaty" z dnia 17 marca 2014 r., został sporządzony akt notarialny, na mocy którego B. K. celem zwolnienia z długu w wysokości 4.000.000 zł przeniósł na M. S. własność lokali niemieszkalnych nr [...] i [...] oraz nr [...], położonych w G. przy ul. [...].

Stawający określili wartość:

lokalu nr [...] w kwocie 1.360.000 zł,

lokalu nr [...] w kwocie 1.540.000 zł,

lokalu nr [...] w kwocie 1.100.000 zł.

Zgodnie z zapisami ww. aktu, a także wpisami w księdze wieczystej (dział III i IV): dla lokali nr [...] i nr [...]:

obciążone były hipoteką umowną łączną zwykłą na rzecz banku w kwocie 2.319.587,63 zł,

obciążone były hipoteką umowną łączną kaucyjną na rzecz banku do kwoty 1.159.800 zł,

w stosunku do tych nieruchomości prowadzone były egzekucje,

dotyczy ich prawo dzierżawy na rzecz osoby fizycznej do dnia 1 czerwca 2014 r.dla lokalu nr [...]:

obciążony był hipoteką umowną zwykłą na rzecz banku w kwocie 791.394,50 zł,

obciążony był hipoteką umowną kaucyjną na rzecz banku do kwoty 553.976,15 zł,

obciążony był hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa - Naczelnika Urzędu Skarbowego do kwoty 565.540 zł,

z nieruchomości prowadzona była egzekucja.

Jak wskazał organ, z treści aktu notarialnego ww. lokal nr [...] został nabyty przez .B. K. na podstawie umowy zawartej dzień wcześniej tj. 10 czerwca 2014 r. z B. G.. Wartość lokalu została określona w kwocie 1.550.000 zł, przy obciążeniach w kwocie 1.510.000 zł. Do zawarcia umowy doszło celem zwolnienia B. G. z długu w wysokości 30.000 zł wpłaconych na jego rzecz (brak wskazania daty wpłaty) przez B. K. tytułem zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości położonej w S., gmina G. za cenę 90.000 zł, do zawarcia której nie doszło (w akcie notarialnym brak jest wskazania księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości oraz jakichkolwiek danych dot. zawarcia umowy przedwstępnej i terminu zawarcia umowy właściwej).

Nierozliczenie w podatku od towarów i usług transakcji zbycia/nabycia lokali w G.:

Zarówno podatnik jak i M. S., w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach, nie wykazali transakcji, odpowiednio: zbycia/nabycia nieruchomości położonych w G. przy ul. [...].

W konsekwencji dokonanej kompensaty w kwocie 4.000.000 zł na dzień 11 czerwca .2014 r. do zapłaty za nieruchomość położoną przy ul. [...] w K. pozostało 966.000 zł tj. zbieżna z kwotą zwrotu w wys. 966.548 zł wykazaną przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r.

Obrót nieruchomością w K.:

W dniu 30 września 2010 r. "D" Sp. z o.o. z siedzibą w S., zakupiła ww. nieruchomość położoną w K. przy ul. [...], od "E" Sp. z o.o. za cenę 4.880.000 zł.

W dniu 2 listopada 2011 r. "D" Sp. z o.o. zawarła z "C" M. S., w formie pisemnej, przedwstępną umowę sprzedaży tej nieruchomości za cenę 5.104.500 zł brutto. Na poczet ceny kupujący miał obowiązek dokonywania wpłat zaliczek do czasu pozyskania kredytu, w terminach ustalonych w umowie "D" Sp. z o.o. zobowiązała się do sprzedaży nieruchomości najpóźniej do dnia 30 grudnia 2013 r.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. - pomimo tego, że nie upłynął jeszcze ww. termin do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości na rzecz "C" M. S. - "D" Sp. z o.o. sprzedała przedmiotową nieruchomość "F" Sp. z o.o. z siedzibą w G. za cenę 350.000 zł z terminem płatności do dnia 31 maja 2013 r., przy czym wartość zbywanej nieruchomości ustalono na kwotę 700.000 zł.

W dniu 12 sierpnia 2013 r. "D" Sp. z o.o. rozwiązała umowę sprzedaży zawartą z "F" Sp. z o.o. z powodu nieuiszczenia ceny przez "F" za zakupioną nieruchomość, a z dniem 4 listopada 2013 r. nastąpiło zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na "D" Sp. z o.o.

W dniu 25 września 2013 r. M. S. - niebędący na ten dzień właścicielem ww. nieruchomości - zawarł z "A" B. K., w formie pisemnej, przedwstępną, warunkową umowę jej sprzedaży. Cena nieruchomości została ustalona przez strony na kwotę 4.200.000 zł brutto. Przyrzeczona umowa sprzedaży miała zostać zawarta w terminie do dnia 31 października 2013 r., pod warunkiem, iż do tego czasu Sprzedający stanie się właścicielem nieruchomości. Aneksem z dnia 31 października 2013 r. strony zmieniły cenę nieruchomości na kwotę 5.166.000 zł brutto oraz termin zawarcia umowy przyrzeczonej na 30 listopada2013 r.

W dniu 16 października 2013 r. B. K. - niebędący właścicielem ww. nieruchomości zawarł w formie pisemnej przedwstępną warunkową umowę sprzedaży z "G" Sp. z o.o. za cenę 4.500.000 zł brutto. W ww. umowie z "G" p. K. oświadczył, iż dnia 25 września 2013 r. zawarł umowę kupna nieruchomości w K., podczas gdy nie była to umowa przeniesienia własności, ale warunkowa umowa przedwstępna. Termin zawarcia przyrzeczonej umowy p. K. ze Spółką "G", strony wyznaczyły na 15 listopada 2015 r.

W dniu 29 listopada 2013 r. "D" Sp. z o. o. sprzedała ww. nieruchomość dla "C" M. S. za cenę 5.104.500 zł brutto. Cenę brutto w ww. kwocie M. S. zobowiązał się zapłacić przelewem na konto sprzedającego w terminie do dnia 28 lutego 2014 r. W umowie brak jest zapisów, z których wynikałoby, że część ceny do dnia sprzedaży została zapłacona w jakiejkolwiek formie, zaś z załączonych do akt sprawy dokumentów - dowodów KP - wynika, że kupujący uiścił gotówką na rzecz sprzedającego w formie zaliczek na zakup ww. nieruchomości łącznie kwotę 2.301.175 zł. W tym samym dniu tj. 29 listopada 2013 r. "C" M. S. sprzedał ww. nieruchomość skarżącemu za cenę 5.166.000 zł brutto. Zapłata za nieruchomość miała nastąpić przelewem na rachunek sprzedającego do dnia 20 lutego 2014 r.

Rozwiązanie umowy pomiędzy B. K. a M. S.:

W dniu 1 sierpnia 2014 r. B. K., z własnego wniosku, zawarł z M. S. porozumienie, na mocy którego, miało nastąpić "cofnięcie transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości w K. poprzez:

- cofnięcie Aktu Notarialnego kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w K.,

- cofnięcie Aktu Notarialnego dotyczącego częściowego zwolnienia z długu za przejęcie własności nieruchomości położonej w G. przy ul. [...],

- zwrot częściowej zapłaty w kwocie 200.000 zł na konto dłużnika.

Jako przyczynę odstąpienia od umowy wskazano brak całkowitej zapłaty ceny nieruchomości.

W dniu 7 sierpnia 2014 r., w wykonaniu ww. porozumienia, został sporządzony akt notarialny, w którym B. K. oraz M. S. rozwiązali umowę sprzedaży z tego samego dnia w związku z brakiem zapłaty całej ceny sprzedaży wynikającej z pierwotnej umowy z dnia 29 listopada .2013 r. i dokonali zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na M. S., który zobowiązał się zwrócić część zapłaconej ceny sprzedaży w kwocie 200.000 zł p. K. w terminie najpóźniej do dnia 30 sierpnia 2014 r.

Tego samego dnia M. S. aktem notarialnym złożył oświadczenie o uchyleniu się od skutków oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu dot. nieruchomości położonych w G. przy ul. [...], a następnie rozwiązał z B. K. umowę ich sprzedaży i przeniósł własność lokali niemieszkalnych nr [...],[...] i [...], z powrotem na podatnika.

W związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży nieruchomości w K., w dniu 9 października 2014 r. B. K. złożył deklarację kwartalną VAT-K za III kw. 2014 r., w której skorygował wartość podatku naliczonego o kwotę 966.000 zł. W składanych rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, od momentu złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. do III kwartału 2014r. podatnik nie wykazał żadnych innych wartości ani po stronie sprzedaży, ani po stronie nabycia, poza transakcjami wykazanymi w badanym okresie.

Kontrahent podatnika - . M. S.:

M. S. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą "C" M. S., od 12 lutego 1997 r. Faktycznym przedmiotem działania jest handel detaliczny paliwami silnikowymi.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia 3 czerwca 2015 r. określił M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik oraz listopad 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty za listopad 2013 r. w kwocie 966.000 zł na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

W ww. decyzji organ podatkowy zakwestionował m.in. transakcję nabycia w dniu 29 listopada 2013 r. od "D" Sp. z o.o. nieruchomości położonej w K. i jej sprzedaż w tym samym dniu przez M. S. na rzecz B. K. na podstawie faktury nr [...] netto 4.200.000 zł VAT 966.000 zł.

W dniu 11 sierpnia 2014 r. aktem notarialnym p. M. S. oraz "D" Sp. z o.o. rozwiązali umowę z dnia 29 listopada 2013 r. i przenieśli własność nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], z powrotem na "D" Sp. z o.o.

Dyrektor Izby Skarbowej po dokonaniu analizy przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego , że rozliczenie w podatku od towarów i usług dokonane przez B. K. w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. jest nieprawidłowe zarówno w zakresie wykazanej sprzedaży usługi tyt. "analiza nieruchomości" na rzecz "B" Sp. z o.o. jak i nabycia od M. S. nieruchomości położonej w K.. Transakcje te miały bowiem na celu obejście przepisów prawa w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. I tak:

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej B. K. miał być obrót nieruchomościami. W tym celu podatnik, nie posiadając zasobów finansowych, zawarł w dniu 25 września 2013 r. warunkową umowę na zakup nieruchomości w K. za 4.200.000 zł brutto, cenę podwyższoną aneksem do: 5.166.000 zł. Następnie, w listopadzie 2013 r., zarejestrował swoją działalność w podatku od towarów i usług w urzędzie skarbowym, i w dniu 29 listopada 2013 r. (w tym samym dniu również "sprzedał" jedyną w toku swojej działalności towar/usługę) ostatecznie podpisał w formie aktu notarialnego umowę zakupu za wskazaną cenę 5.166.000 zł ww. nieruchomości. Podatnik nie zapłacił ceny w momencie transakcji, ale ustalono termin płatności do 20 lutego 2014 r.

Nabyta przez stronę nieruchomość zabudowana była budynkiem w trakcie budowy, w stanie surowym zamkniętym i obciążona hipoteką umowną kaucyjną do kwoty 10.000.000 zł. W stosunku do tej wierzytelności prowadzona była egzekucja. Ponadto nieruchomości dotyczyły roszczenia o wybudowanie i ustanowienie odrębnej własności trzech lokali mieszkalnych oraz umowa dzierżawy nieruchomości do 14 września 2040 r. - na rzecz osób fizycznych. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, na podstawie których strony transakcji dokonały ustaleń co do spłaty obciążeń hipotecznych nieruchomości i zaspokojenia roszczeń osób trzecich.

W ocenie organu nie znajduje uzasadnienia gospodarczego opisany zakup - za cenę ponad 5 milionów złotych - nieruchomości, która jest obciążona do kwoty 10 milionów złotych, nie nadaje się do użytkowania, ponieważ jest w trakcie budowy, znajdujący się na niej budynek wg aktu notarialnego "w trakcie budowy w stanie surowym zamkniętym" nie ma pozwolenia na użytkowanie. Sztuczne podwyższanie ceny świadczy zaś o dążeniu do wygenerowania zawyżonego podatku VAT.

Dyrektor podkreślił, że podatnik zażądał zwrotu na rachunek bankowy w kwocie przeszło 950 tysięcy złotych, nie zapłaciwszy pełnej ceny za nieruchomość (dowód wpłaty 200.000 zł).

Zgodnie z oświadczeniem złożonym w toku kontroli zamierzał sfinansować zakup: ze zwrotu podatku VAT za listopad 2013 r. (966.548 zł), przelewem ze środków własnych z wynagrodzenia za pracę (200.000 zł) oraz w formie kompensaty, której przedmiotem będzie kolejna nieruchomość (4.000.000 zł).

Ustosunkowując się do powyższego organ odwoławczy zauważył, że:

- zwrot podatku z inwestycji nie służy do jej finansowania, ale zapewnia przedsiębiorcy brak obciążenia tym podatkiem (zasada neutralności podatku); źródłem przychodu podatnika powinna być bowiem jego działalność gospodarcza w ramach własnego przedmiotu działania, a nie prawo podatkowe samo w sobie;

- płatności w niewielkiej, w stosunku do ceny nieruchomości, kwocie 200.000 zł p. K. dokonał dopiero w dniu 16 kwietnia 2014 r. (w czasie trwania kontroli), choć - skoro była to kwota pochodząca ze środków własnych - Podatnik dysponował nią wcześniej i mógł zapłacić w terminie wskazanym w umowie nabycia nieruchomości; płatności p. K. dokonał z innego konta niż zgłoszone w urzędzie skarbowym i na inne konto sprzedawcy, niż wskazane w akcie notarialnym;

- przedmiotem kompensaty - zgodnie z porozumieniem z dnia 17 marca 2014 r. - miały być inne, zadłużone nieruchomości położone w G. przy ul. [...], w zamian za zwolnienie ich zbywców ze znacznie niższych niż wartość tych nieruchomości zobowiązań wobec p. B. K.;

Ponadto odnośnie ww. porozumienia spostrzeżenia wymaga że:

- porozumienie to B. K. zawarł już po upływie terminu płatności określonego w akcie notarialnym (podczas trwającego u strony postępowania kontrolnego),

- podatnik na dzień zawarcia tego porozumienia nie był właścicielem wskazanych lokali niemieszkalnych, zaś właścicielem hali garażowej nie był nigdy,

- ceny za nieruchomości będące przedmiotem kompensaty ustalono w taki sposób, aby końcowo do zapłaty pozostała jedynie kwota odpowiadająca wartości wykazanego przez p. K. w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. zwrotu podatku,

- w składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług rozliczeniach, B. K. nie wykazał transakcji nabycia nieruchomości położonych w G. przy ul. [...], a następnie ich zbycia na rzecz M. S.

Nabycie nieruchomości położonej w K. przez podatnika jest jednym z wielu w łańcuchu transakcji dotyczących tej nieruchomości. W kontekście ceny jej zakupu przez stronę - za 5.166.000 zł brutto - znamiennym jest fakt zawarcia umowy sprzedaży tej nieruchomości przez "D" Sp. z o.o. na rzecz "F" Sp. z o.o. za cenę 350.000 zł brutto, przy czym w tym czasie, pomiędzy Spółką "D" a p. S. obowiązywała umowa przedwstępna zbycia tej nieruchomości za kwotę kilkanaście razy wyższą. I tak "D" Sp. z o.o. sprzedała M. S. nieruchomość w K. w dniu 29 listopada 2013 r. za cenę 5.104.500 zł brutto, którą to transakcję organ podatkowy zakwestionował (w decyzji wydanej wobec M. S.).

Na marginesie organ spostrzegł, że przedmiotowa nieruchomość, przechodząc w ramach opisanych transakcji przez różnych nabywców, cały czas obciążona była roszczeniami osób trzecich, hipoteką o wartości 10.000.000 zł tj. przekraczającą znacznie jej cenę, a w księdze wieczystej znajdowała się informacja o prowadzonej egzekucji. Okoliczności te nie stanowiły jednak przeszkody do zawierania tak licznych transakcji dotyczących tej nieruchomości.

Ustalenie, że transakcja nabycia przez podatnika nieruchomości w K. miała na celu wyłącznie obejście przepisów prawa podatkowego i uzyskanie zwrotu podatku VAT, potwierdza okoliczność, iż ostatecznie strony transakcji rozwiązały umowę sprzedaży i w dniu 7 sierpnia 2014 r. dokonały zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na M. S. Uzasadnione wątpliwości budzi okoliczność, że strony nie przewidziały żadnych konsekwencji prawnych/kar umownych z tytułu braku zapłaty ceny przez nabywcę, a sprzedający zobowiązał się zwrócić kwotę 200.000 zł, choć do rozwiązania umowy nie doszło z przyczyn leżących po jego stronie. M. S. nie skorygował podatku należnego w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży nieruchomości położonej w K..

Dążąc do zniesienia skutków prawnych transakcji zakupu nieruchomości w K., strony również uchyliły się od skutków oświadczeń woli dot. nieruchomości położonych w G., stanowiących przedmiot kompensaty.

Ww. działania zmierzające do "anulowania" transakcji strony podjęły natomiast dopiero po otrzymaniu ustaleń kontroli kwestionujących tę transakcję.

Reasumując organ, dokonując analizy transakcji gospodarczej zakupu nieruchomości dokonanej przez stronę uznał, że w istocie rzeczy zamiarem podatnika nie był, dyktowany względami ekonomicznymi zakup nieruchomości, lecz takie ukształtowanie czynności kupna, która zewnętrznie formalnie miała cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, a w istocie zmierzała wyłącznie do uzyskania przez niego zwrotu podatku naliczonego w zawyżonej kwocie tj.: w wysokości 966.548 zł.

Dokonując analizy prawnej wyżej ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast towarzyszący zakupowi ww. nieruchomości - jako czynności dokonanej z obejściem przepisów prawa - zakup usługi notarialnej na podstawie faktury z dnia 29 listopada 2013 r. netto 2.683 zł VAT 617,09 zł, nie służył wykonaniu czynności opodatkowanych i podatek wykazany w tej fakturze również nie podlegał odliczeniu na podstawie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W celu zapewnienia sobie prawa do bezpośredniego zwrotu ww. podatku VAT p. K. wykazał sprzedaż usługi tyt. "analiza nieruchomości" na rzecz "B" Sp. z o.o.

Art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, iż jeśli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Konieczność dokonania czynności opodatkowanej w listopadzie 2013 r., dla uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, spowodowała, że podatnik wprowadził do obrotu nierzetelną fakturę, o czym świadczą następujące okoliczności:

- zlecenie wykonania usługi analizy nieruchomości, wykonanie opracowania w tym zakresie oraz wystawienie faktury z tego tytułu, miały miejsce 29 listopada 2013 r. tj. w tym samym dniu, w którym zawarta została umowa przeniesienia na B. K. własności nieruchomości położonej w K.,

- przedstawiony w analizie stan prawny nie jest aktualny na dzień jej sprzedaży;

w ocenie organu, w sytuacji planowanego zakupu lokalu nie jest wiarygodna analiza - z błędnie wskazanym właścicielem; ponadto przedstawione w analizie dane (opisy: budynku, jego lokalizacji i otoczenia, a także informacja o mieszkalnym przeznaczeniu) są ogólnie dostępne, co może budzić wątpliwości w kwestii ekonomiki zakupu takiej analizy;

- powyższe okoliczności dodatkowo mają znaczenie w kontekście faktu, iż zamawiająca Spółka "B" nie nabyła tego lokalu;

- z wyjątkiem ww. "sprzedaży" analizy skarżący w listopadzie 2013 r. nie wykonał żadnych innych czynności opodatkowanych; podobnie w innych okresach rozliczeniowych; wykonanie przedmiotowej usługi miało charakter jednostkowy.

W związku z powyższym zafakturowana sprzedaż - nie zrodziła powstania obowiązku uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1, ale obowiązek zapłaty wykazanej w niej kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a mianowicie wymagało przeprowadzenia z urzędu całego szeregu dowodów jak m.in. ustalenie aktualnej wysokości wierzytelności hipotecznych obciążających nieruchomość w K. oraz lokali położonych w G., zwrócenia się o wgląd w akta ksiąg wieczystych ww. nieruchomości w celu ustalenia wysokości kwot pieniężnych egzekwowanych w postępowaniach egzekucyjnych mających za przedmiot te nieruchomości, dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości na okoliczność ustalenia wartości ww. nieruchomości, przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli spółek "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., M. S., na okoliczność wartości nieruchomości w K., sensu gospodarczego kupienia takiej nieruchomości, celu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w K. przez M. S. i B. K. w dniu 29 listopada 2013 r.,

ewentualnie

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 180 ust. 1, art. 187 ust. 1, art. 197 ust. 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w toku postępowania odwoławczego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, poprzez zaniechanie dopuszczenia z urzędu całego szeregu dowodów jak w pkt 1,

3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego: umowy zawartej pomiędzy B. K., a "B" Sp. z o.o. o wykonanie usługi — analizy nieruchomości, oraz umowy zawartej pomiędzy B. K. a M. S. w dniu 29 listopada 2013 r. na sprzedaż nieruchomości położonej w K., podczas gdy organ podatkowy nie mógł ustalić nieistnienia tych umów, bądź ich zawarcia li tylko w celu obejścia prawa, bez wytoczenia powództwa o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 1891 k.p.c.

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej, dowolnej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, że umowa zawarta pomiędzy B. K., a "B" Sp. z o.o. o wykonanie usługi - analizy nieruchomości, oraz umowa zawarta pomiędzy B. K., a M. S. w dniu 29 listopada 2013 r. na sprzedaż nieruchomości położonej w K., są nieważne, bowiem zostały zawarte tylko w celu obejścia prawa tj. w celu obejścia art. 86 ust. 1 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy głównym i jedynym celem zawarcia ww. umów było dostarczenie usługi analizy nieruchomości przez B. K. spółce "B" Sp. z o.o., oraz sprzedaż B. K. przez M. S. ww. nieruchomości położonej w K..

ewentualnie

5. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 58 §1 Kodeksu Cywilnego poprzez ich zastosowanie i przyjęcie jak w pkt 4.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu między stronami jest to, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie możemy mówić o nadużyciu prawa przez stronę skarżącą. Zdaniem organów podatkowych w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które spowodowało pozbawienie strony skarżącego prawa do odliczenia VAT w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż sporne transakcje miały na celu obejście prawa i jako takie są nieważne w myśl art. 58 Kodeksu cywilnego. Odmiennego zdania jest strona skarżąca twierdząc, że przeprowadzone transakcje nie mieszczą się w pojęciu nadużycia prawa, co tym samym nie daje podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia VAT. Jednocześnie strona kwestionuje samą możliwość zastosowania koncepcji nadużycia prawa wskazując na wątpliwości co do jej stosowania w doktrynie i orzecznictwie.

W przedmiotowej sprawie aby Sąd mógł przystąpić do oceny przeprowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej kolejności musi odnieść się do zarzutu strony skarżącej co do niemożności powoływania się na tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego przez organy podatkowe.

Należy przypomnieć, że każda kultura prawna zakłada, że w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki TS: z dnia 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z dnia 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z dnia 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z dnia 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z dnia 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z dnia 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z dnia 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z dnia 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie zatem pojawia nam się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami.

Wspomniana jednak zasada ogólna prawa wspólnotowego z uwagi na to, że jest sformułowana w sposób bardzo szeroki sama w sobie nie jest użytecznym narzędziem oceny, czy prawo wynikające z konkretnego przepisu prawa wspólnotowego jest nadużywane. Dla jej funkcjonowania konieczna jest bardziej szczegółowa doktryna lub test w celu ustalenia, kiedy ma miejsce nadużycie (ww. wyrok TSUE w sprawie Kefalas, pkt 21). W istocie TSUE w swoim orzecznictwie stworzył spójny wzorzec pojęcia nadużycia (nie zawsze zwanego nadużyciem prawa), według którego ocena nadużycia opiera się na tym, czy dochodzone prawo jest zgodne z celami przepisów, które formalnie stanowią jego źródło. Osobie roszczącej sobie prawo zakazuje się powoływania się na nie tylko w takim zakresie, w jakim powołuje się ona na przepis prawa wspólnotowego formalnie przyznający to prawo, celem uzyskania "niewłaściwej korzyści, oczywiście sprzecznej z celem tego przepisu". Przeciwnie zaś, gdy wykonanie prawa ma miejsce w granicach nakreślonych przez cele, jakim służy dany przepis prawa wspólnotowego, nie zachodzi nadużycie, lecz jedynie legalne korzystanie z prawa.

Decydującym czynnikiem potwierdzającym istnienie nadużycia wydaje się być celowościowy zakres powołanych przepisów wspólnotowych, który musi zostać określony w celu ustalenia, czy dochodzone prawo przysługuje w istocie na podstawie takich przepisów, o ile nie pozostaje ono w oczywisty sposób poza ich zakresem. Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z dnia 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z dnia 7 kwietnia 2005r.; z dnia 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z dnia 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z dnia 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady. Wspomniany przepis nie zakazuje przyjęcia doktryny nadużycia dla wykładni wspólnych zasad VAT. Trybunał konsekwentnie podtrzymywał, iż państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania wszystkich przepisów szóstej dyrektywy i nie mogą powoływać się, jak w stosunku do podatnika, na przepis stanowiący odstępstwo od systemu dyrektywy w zakresie, w jakim odstępstwo to nie zostało ustanowione zgodnie z art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok TS z dnia 13 lutego 1985r. sprawa 5/84, Direct Cosmetics). Konieczność zapobieżenia obchodzeniu lub unikaniu opodatkowania nie może zatem usprawiedliwiać przyjęcia środków krajowych stanowiących odstępstwo od dyrektywy inaczej niż zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 27 szóstej dyrektywy (wyroki TSUE: z dnia 21 września 1988r. sprawa C-50/87, Komisja przeciwko Francji, pkt 22; z dnia 11 lipca 1991r. sprawa C-97/90, Lennartz, pkt 35; wyrok z dnia 20 stycznia 2005r. sprawa C-412/03, Hotel Skandic Gåsabäck AB, pkt 26). Ponadto dopuszczalne są tylko odstępstwa, które są proporcjonalne i konieczne, aby osiągnąć cele wyraźnie wskazane w art. 27 szóstej dyrektywy (wyrok z dnia 10 kwietnia 1984r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii, pkt 31 i 32). Jednakże skoro zakaz nadużycia prawa wspólnotowego postrzegany jest jako zasada wykładni to nie powoduje on odstępstw od przepisów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Skutek jej zastosowania jest taki, że zinterpretowany przepis prawa nie może być uważany za przyznający dane prawo, ponieważ dochodzone prawo pozostaje w oczywisty sposób poza celami, których realizacji służy przepis, jakiego nadużyto.

Wykładnia dyrektywy dokonana według tej zasady nie ma skutku, którego w kontekście wykładni prawnej oczekuje się jako najbardziej oczywistego: że prawo w istocie nie jest przyznane, wbrew dosłownemu brzmieniu przepisu prawnego. Jeżeli ta wykładnia pociąga za sobą jakiekolwiek odstępstwo, będzie to odstępstwo jedynie od tekstu zasady, a nie od samej zasady, która obejmuje nie tylko to, co wynika z jej dosłownej treści. Ponadto zastosowanie tej wspólnotowej zasady wykładni w pełni respektuje dążenie do jednolitego stosowania zasad VAT we wszystkich państwach członkowskich, które stanowi podłoże przewidzianych w art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) proceduralnych warunków i ograniczeń wprowadzenia środków krajowych służących zapobieganiu niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. W rezultacie nie zachodzi kolizja pomiędzy stosowaniem zasady wykładni prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia w ramach wspólnego systemu VAT, a procedurą przewidzianą przez art. 27 szóstej dyrektywy (art. 395 dyrektywy 112) dla wprowadzenia przez państwa członkowskie specjalnych środków stanowiących odstępstwo od szóstej dyrektywy w celu zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania. Należy zatem stwierdzić, że wspólny system VAT nie jest dziedziną prawa, gdzie praktycznie każde oportunistyczne zachowanie podatników powołujących się na dosłowne brzmienie jej przepisów w celu niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowych wobec organów podatkowych musiałoby być tolerowane. Koncepcja, iż pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z dnia 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TS: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Kryteria jednak zastosowania ww. zasady zostały ustalone w świetle konkretnych cech i zasad tego zharmonizowanego systemu VAT. Obiektywna analiza zakazu nadużycia musi pozostawać w równowadze z zasadą pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które również tworzą część wspólnotowego systemu prawnego i w świetle których winno się dokonywać wykładni przepisów dyrektywy. Z zasad tych wynika, że podatnicy mają prawo z góry znać swoją sytuację podatkową i w tym celu polegać na samym brzmieniu przepisów dotyczących VAT. Stąd też TSUE sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł wspólnotowych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca wspólnotowy zamierzał udostępnić. Zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny, na który się on powołał, nie można mówić o nadużyciu. Zauważyć należy, że zakres zasady interpretacyjnej prawa wspólnotowego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Co się tyczy drugiego elementu to wypada podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże należy podkreślić, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Istnienie powyższej zasady nie oznacza, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność podatnika. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa Wspólnoty było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków.

Obrazowo można ująć to w ten sposób, że stosowanie zasady neutralności VAT jako zasady podstawowej systemu VAT pozwala już jej samej sankcjonować zachowanie abuzywne w zakresie VAT bez konieczności odwoływania się do pojęcia nadużycia prawa. W przypadku, gdy zasada zakazu nadużycia prawa i zasada neutralności VAT spełniają te same cele, stosowanie tej pierwszej nie jawi się konieczne. W sytuacji niezgodności celów należy odwoływać się do zasady zakazu nadużycia prawa.

Dlatego też - jak to wskazywał TSUE wielokrotnie - stwierdzenie istnienia nadużycia nie może prowadzić do sankcji, dla której niezbędna byłaby jasna i jednoznaczna podstawa prawna, lecz do obowiązku zwrotu jako zwykłej konsekwencji tego stwierdzenia, jako powodującego, że odliczenia naliczonego VAT stają się w części lub w całości nienależne (zob. wyrok TSUE w sprawie Emsland Stärke, pkt 56). Z powyższego wynika, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TS z dnia 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy uznać za bezzasadne twierdzenia strony co do niemożności oceny przez organy podatkowe czynności prawnych w kontekście obejścia prawa.

Jak to zostało powiedziane w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze specyficzną sytuacją, gdzie poczyniona wyżej przez Sąd ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT. Prawo to jest przyznane przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112). Jest to prawo wspólnotowe, którego podstawą prawną jest art. 17 szóstej dyrektywy (art. 167 i 168 dyrektywy 112) i którego treść nie pozostawia państwom członkowskim żadnego uznania w zakresie jego transpozycji. Jeżeli owe przepisy prawa wspólnotowego służą osiągnięciu określonych celów i rezultatów, przepisy krajowe je transponujące muszą być interpretowane i stosowane przez władze krajowe zgodnie z tymi celami. O ile zatem ów sposób wykładni prawa wspólnotowego służy temu, by zapewnić, że cele prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów dyrektywy ustanawiających prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie zostaną wypaczone, to wykładnia ta musi również być przestrzegana przez władze krajowe przy stosowaniu przepisów krajowych dotyczących odliczenia podatku naliczonego (wyrok TS w sprawie Marks & Spencer, pkt 27, pkt 42, wyrok w sprawie Gemeente Leusden, pkt 78).

W orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Gd 2036 /97, OSP 2001/10/521).

O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego ta sprawa dotyczy. Nie można z góry zakładać, że dana czynność cywilnoprawna została wykonana wyłącznie w celu uchylenia się od opodatkowania, gdyż każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć charakter indywidualny. W takich przypadkach konieczne jest ustalenie in concreto, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaką miała rzeczywistą przyczynę, i jaki był jej przebieg.

Jak wskazano wyżej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG), które muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14 odnosząc się do tego zagadnienia stwierdził m.in., że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku naliczonego, należy wywieść zasadniczo z art. 58 § 2 K.c., który stanowi, że nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Na gruncie podatku od towarów i usług art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 § 1 i § 2 K.c., należy postrzegać jako normatywny wyraz tej klauzuli, sprzeciwiającej się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie (por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i n.).

NSA wskazał również, że organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, lecz mogą orzec, dla celów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, że w stosunku do danych czynności prawnych ma według nich zastosowanie art. 58 § 2 K.c., co podlega ocenia sądu administracyjnego.

Konkludując NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 K.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 § 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tej normy.

Sąd, akceptując stanowisko zawarte w powołanym wyroku stwierdza, że przedstawiona w nim ocena determinuje niezasadność tezy, że treść normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) wymaga zakwestionowania ważności czynności prawnej. W sytuacji nadużycia prawa organ nie stwierdza bowiem ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

Z tych względów, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. poprzez uznanie przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W tej sprawie organy nie zakwestionowały istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, ale stwierdziły, że jedynym celem podjętych czynności cywilnoprawnych było uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa. Wobec tego, w kontekście tak dokonanych ustaleń art. 199a § 1 i 3 nie ma zastosowania.

Niezależnie jednak od tego, wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p.

Wobec tego obowiązkiem organów stosujących przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wreszcie, kwestionując cel gospodarczy zawartych transakcji, należy wykazać jaki był ich ostateczny rezultat.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, przekonujących ustaleń co do dokonania spornych transakcji w celu obejścia prawa.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zakwestionowania usługi "analiza nieruchomości" o wartości netto 300 zł VAT 69 zł, wystawionej przez skarżącego na rzecz "B" Sp. z o.o., Sąd wskazuje, że jak wynika z akt sprawy zarówno strona jak i usługobiorca zgodnie podnosili, że usługa ta została wykonana a należność za nią została zapłacona.

Fakt, że przedmiotowa analiza została wykonana w oparciu o: dane KW [...] z systemu elektronicznego Ministerstwa Sprawiedliwości, oferty z portalu [...], dane z UM , wywiad i wizję lokalną nieruchomości przeprowadzone w dniu 29 listopada 2013 r. i zawiera: opis stanu prawnego lokalu, opis lokalizacji i otoczenia opis budynku i mieszkania, informację o mieszkalnym przeznaczeniu nieruchomości, plan miejscowy, zdjęcia; zdaniem Sądu nie przesądza o dokonaniu jej w celu obejścia prawa. Biorąc pod uwagę relatywnie niską cenę za usługę, jej wykonanie i treść nie odbiega od standardów w normalnych warunkach gospodarczych. Podobnie wskazanie w niej byłego właściciela do takich wniosków prowadzić nie może, gdyż jest to mało znacząca kwestia dla przyszłego ewentualnego nabywcy analizującego nieruchomość w celu jej zakupu na potrzeby biura. Przesądzającym faktem o dokonaniu ww. transakcji w celu obejścia prawa nie jest też fakt, że do nabycia nieruchomości nie doszło biorąc pod uwagę, że tego typu analizy zamawia się właśnie w celu oceny nieruchomości i uniknięcia ewentualnej nietrafionej inwestycji. Tym bardziej samo dokonanie transakcji nie może być uznane za obejście prawa w celu uzyskania zwrotu VAT. Wskazać również należy, że nawet w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, a poniesione wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (taki związek zachodzi także np. wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności), podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego w terminie 180 lub 60 dni, na podstawie przepisu art. 87 ust. 5a ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu również okoliczności dotyczące zakupu nieruchomości nie uprawniały organów podatkowych do uznania tej transakcji za mającą na celu obejście prawa. Wskazane w decyzji ustalenia, że:

- podatnik nie miał środków pieniężnych na zakup nieruchomości w K.,

- nieruchomość w K. była obciążona hipoteką do kwoty 10.000.000 zł,

- cena nieruchomości wynosi 5.000.000 zł, a obciążenie hipoteczne nieruchomości dwa razy tyle,

- skarżący zażądał zwrotu podatku VAT w wysokości prawie 950.000 zł nie zapłaciwszy ceny za nieruchomość,

- przedmiotem kompensaty dla sprzedawcy nieruchomości M. S. miały inne być obciążone hipotecznie nieruchomości,

- porozumienie między sprzedawcą a nabywcą nieruchomości co do sposobu zapłaty ceny zostało zawarte w toku trwania postępowania podatkowego,

- przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem całego łańcucha transakcji,

- wcześniej przedmiotowa nieruchomość została sprzedana za cenę 350.000 zł,

- ostatecznie strony rozwiązały umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości,

- celem umowy sprzedaży nieruchomości nie był zakup przedmiotowej nieruchomości przez skarżącego,

- strony nie wprowadziły do umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kar

umownych za - "opóźnienie w płatności ceny nieruchomości",

- skarżący nie wykazywał innych transakcji gospodarczych w dokumentacji podatkowej;

nie dały podstawy do przyjęcia stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu brak środków pieniężnych nie stoi na przeszkodzie dokonaniu transakcji, gdy zapłata miała nastąpić w formie kompensaty. Podobnie kwestionowanie transakcji z uwagi na okoliczność w jaki sposób podatnik wykorzysta zwrot podatku, który przecież ze swej istoty jest dla przedsiębiorcy neutralny, nie jest uzasadnione. Podatnik zwrot zapłaconego na wcześniejszym etapie podatku może przeznaczyć na dowolny cel - zakup towarów i usług, inwestycje itp. a kwestionowanie przez organy podatkowe transakcji z tego powodu, że skarżący planował jej część sfinansować ze zwrotu VAT jest zbyt daleką ingerencją. Tak też ocenić należy kwestię niewprowadzenia kar umownych, które są fakultatywnym elementem takich umów czy transakcji.

Wątpliwości organu co do wartości nieruchomości i cen jej sprzedaży w sytuacji gdy w tym zakresie nie przeprowadzono postępowania mającego na celu ustalenie jej rzeczywistej wartości, nie mogą świadczyć o dokonaniu jej zakupu w celu obejścia prawa. Słusznie w tym względzie podnoszono w skardze, że w sprawie zaniechano przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych w celu ustalenia sensu gospodarczego umowy sprzedaży zawartej w dniu 29 listopada 2013 r. i rzeczywistości tej transakcji. Zgodzić należy się z autorem skargi, że w celu zakwestionowania transakcji na podstawie wskazanych wyżej okoliczności, organ podatkowy winien był ustalić aktualną wysokość wierzytelności hipotecznych obciążających nieruchomość w K. oraz lokali położonych w G., zwrócić się o wgląd w akta ksiąg wieczystych ww. nieruchomości w celu ustalenia wysokości kwot pieniężnych egzekwowanych w postępowaniach egzekucyjnych mających za przedmiot te nieruchomości, winien był dopuścić dowód z opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości na okoliczność ustalenia wartości ww. nieruchomości, przesłuchać w charakterze świadków przedstawicieli spółek "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o., M. S., na okoliczność wartości nieruchomości w K., sensu gospodarczego kupienia takiej nieruchomości, celu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w K. przez M. S. i B. K. w dniu 29 listopada 2013 r.

Co nie mniej istotne, jak wynika z akt sprawy w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży nieruchomości w K., w dniu 9 października 2014 r. skarżący złożył deklarację kwartalną VAT-K za III kw. 2014 r., w której skorygował całą wartość podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanej transakcji zakupu tj. o kwotę 966.000 zł. Korektą tą zatem zniwelował skutek w postaci wykazania podatku naliczonego od spornej transakcji, co prowadzić może do wniosku, że w sprawie w ogóle żadnej korzyści podatkowej nie uzyskano (ewentualną korzyścią byłoby przesunięcie terminu wpłaty wykazanej w listopadzie 2013 r. kwoty podatku należnego w wysokości 69 zł – na III kwartał 2014 r.). Analizy tej kwestii w zaskarżonej decyzji jednak zabrakło.

W świetle przedstawionej argumentacji należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie realizuje w prawidłowy sposób norm wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 i art. 191 O.p., co w okolicznościach tej sprawy miało istotny wpływ na jej wynik, a w konsekwencji nie zawiera prawidłowo sporządzonego uzasadnienia, zgodnego z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p Sąd uznaje zatem zarzuty naruszenia tych przepisów za zasadne, w zakresie stwierdzonych uprzednio nieprawidłowości. W tych okolicznościach przedwczesna byłaby ocena prawidłowości zastosowania wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i wyrażonych w ich oparciu konkluzji. Analiza prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest bowiem możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnego materiału dowodowego ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów.

Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W szczególności uzupełni materiał dowodowy, z uwzględnieniem przeprowadzenia dowodów wskazanych w skardze, w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z dokonaniem przez skarżącego zakwestionowanych czynności w celu obejścia prawa, gdyż ocena dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzi do odmiennej konkluzji.

Dokonane ustalenia należy następnie skonfrontować z już zgromadzonym materiałem dowodowym i dokonać oceny czy sporne transakcje miały na celu obejście prawa i uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano, jaki był jej realny wymiar i jaki był ich ostateczny rezultat, co jest warunkiem sine qua non do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c). Powyższe ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

Marginalnie Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja nie zawiera wymaganego przepisem art. 210 § 2a Ordynacji podatkowej pouczenia o odpowiedzialności karnej za usunięcie, ukrycie, zbycie, darowanie, zniszczenie, rzeczywiste lub pozorne obciążenie albo uszkodzenie składników majątku strony, mającego na celu udaremnienie zabezpieczenia lub egzekucji obowiązku wynikającego z tej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.