Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3480/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 148, art. 148 par. 1, art. 149, art. 212
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 pkt 7
journal: Dz.U. 2008 nr 189 poz 1159
law: Ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe - tekst jednolity.
article: art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 149 par. 1, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 5/17 w sprawie ze skargi D. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu w przedmiocie niedoręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od D. P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 5/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu w przedmiocie niedoręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sieradzu określił D. P. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Decyzję tę organ wysłał w dniu 18 kwietnia 2016 r. na adres [...] - wskazany przez skarżącego, jako adres do doręczeń. Na druku potwierdzenia doręczenia tej przesyłki podpisała się R. S.

W dniu 22 lipca 2016 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu o wydanie kserokopii powyższej decyzji, którą to kserokopię wydano w tym samym dniu.

W dniu 22 sierpnia 2016 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o doręczenie na adres kancelarii oryginału ww. decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r.

Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 1 września 2016 r. odmówił wydania oryginału ww. decyzji, uzasadniając, że decyzja została już doręczona za pośrednictwem poczty w dniu 21 kwietnia 2016 r.

W dniu 19 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do doręczenia oryginału przedmiotowej decyzji, podnosząc przy tym, iż decyzja ta nie została doręczona skarżącemu w sposób prawidłowy, na co wprost wskazuje podpis widniejący pod dokumentem potwierdzającym odbiór przesyłki zawierającej decyzję (R. S.) bez adnotacji, na jakiej podstawie przesyłka została wręczona tej osobie oraz bez adnotacji, że osoba ta podjęła się oddania decyzji jej adresatowi.

W związku z zarzutem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o udzielenie informacji w sprawie doręczenia decyzji. W dniu 20 grudnia 2016 r. organ otrzymał odpowiedź od Poczty Polskiej S.A., w której potwierdzono doręczenie decyzji.

Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny odmówił pełnomocnikowi skarżącego doręczenia oryginału decyzji.

Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego wezwał Dyrektora Izby Administracyjnej w Łodzi o ponaglenie Naczelnika Urzędu Skarbowego do doręczenia decyzji i zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie.

Postanowieniem z 14 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracyjnej Skarbowej uznał ponaglenie za bezzasadne. Stwierdził, że pisma składane przez skarżącego oraz jego pełnomocnika nie pozostawały bez odpowiedzi. Skarżący otrzymał kserokopię decyzji, a także obszerne wyjaśnienia przyczyn, które uniemożliwiały ponowne doręczenie jej oryginału. Organ podkreślił, że odmowa ponownego doręczenia oryginału decyzji, nie oznacza pozostawania w bezczynności przez organ pierwszej instancji.

Skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie niedoręczenia decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Zarzucił w niej naruszenie art. 148 w zw. z art. 149 w zw. z art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Skarżący wniósł o zobowiązanie organu do załatwienia sprawy i doręczenie skarżącemu oryginału decyzji wydanej w dniu 14 kwietnia 2016 r. - w terminie 14 dni od dnia wyrokowania, stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd pierwszej instancji przede wszystkim stwierdził, że skarga na bezczynność organu spełnia warunki określone w art. 52 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a"), a więc może być rozpatrzona merytorycznie. Następnie Sąd stwierdził, że zarzut bezczynności organu pierwszej instancji nie może być skutecznie podniesiony, ponieważ ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że decyzja wymiarowa z dnia 14 kwietnia 2016 r. została nadana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 18 kwietnia 2016 r. na adres wskazany przez skarżącego jako adres do doręczeń i doręczona na ten adres w dniu 21 kwietnia 2016 r. Sąd wyjaśnił, że przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność nie może badać prawidłowości doręczenia ww. decyzji, ponieważ wykroczyłby poza granice skargi naruszając art. 134 P.p.s.a. Sąd uprawniony jest jedynie do zbadania, czy zostało podjęte działanie organu, czy została podjęta czynność, której brak zarzucała strona skarżąca. Sąd wskazał również, iż doręczenie decyzji nie pozostaje poza kontrolą instancyjną, czy też nadzorczą, jednak kontrola ta może przebiegać tylko w trybach przewidzianych ku temu w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, a nie w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 212 w zw. z art. 148 § 1, art. 149 O.p. oraz art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe (Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1159, ze zm.) w zw. z art. RL 137 ust. 3.1. Regulaminu poczty listowej z dnia 28 stycznia 2005 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 108, poz. 744) poprzez błędne uznanie, iż nadanie przesyłki pocztowej wraz z decyzją podatkową na adres wskazany przez skarżącego do doręczeń jest wystarczające dla uznania, że przedmiotowa decyzja podatkowa weszła do obrotu prawnego i w związku z tym podlega kontroli wyłącznie w trybach przewidzianych ku temu w przepisach Ordynacji podatkowej;

b) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w z w. z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, iż w sprawie ze skargi na bezczynność organu polegającą na niezałatwieniu sprawy w terminach określonych przepisami Ordynacji podatkowej z uwagi na niedoręczenie decyzji podatkowej stronie sąd administracyjny nie jest uprawniony do kontroli okoliczności dotyczącej niedoręczenia stronie decyzji podatkowej;

c) art. 149 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy niedoręczenie skarżącemu decyzji podatkowej wydanej w sprawie stanowi niezałatwienie sprawy podatkowej w terminach określonych przepisami Ordynacji podatkowej, a tym samym prowadzi do uznania, iż organ pozostawał w niniejszej sprawie bezczynny, gdyż nie załatwił sprawy podatkowej.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zobowiązanie organu do załatwienia sprawy i doręczenie skarżącemu oryginału decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. - w terminie 21 dni od dnia wydania wyroku, o stwierdzenie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym postępowania kasacyjnego, wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm obowiązujących.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

W niniejszej sprawie skarżący poprzez skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu dążył do spowodowania, by Sąd pierwszej instancji poddał kontroli prawidłowość doręczenia decyzji tego organu z dnia 14 kwietnia 2016 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Skarżący twierdził bowiem, że nieprawidłowości, do których doszło przy doręczeniu tej decyzji powodują, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Takie też argumenty podnoszone są w skardze kasacyjnej. Zatem skarżący utożsamia nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego z bezczynnością tego organu, którą znamionuje brak działania.

Pojęcie "bezczynności organu" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, ale posiłkując się wyrażanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądami, należy przyjąć, że stan bezczynności zachodzi wówczas, gdy organ nie podejmuje działań w terminach ustawowych. Może to dotyczyć braku wydania decyzji lub postanowienia w ustawowych terminach załatwienia sprawy lub też nie dokonania innych czynności w terminie przewidzianym przez ustawodawcę. Od pojęcia tego odróżnić należy pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania", pod którym rozumie się prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12 oraz z dnia 22 lutego 2017 r., II FSK 63/15 – CBOSA; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2015, s. 77).

Tak więc, ocena zasadności skargi na bezczynność organu oraz zawartego w tej skardze żądania, musi być zasadniczo konfrontowana z istnieniem prawnego obowiązku działania organu administracji zobowiązanego do załatwienia konkretnej sprawy w sposób, w formie i w terminie, przewidzianymi w przepisach obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II GSK 1217/14, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Skarżący nie wskazał jednak żadnego zakreślonego przepisem prawa terminu, który jego zdaniem został przekroczony przez organ podatkowy, nie wskazał też na wynikający z przepisów prawa obowiązek dopełnienia jakiejś czynności, z którego organ nie wywiązał się. Jak już powiedziano, skarżący bezczynności organu dopatrzył się w doręczeniu decyzji z naruszeniem art. 148 i art. 149 O.p. wskazując te przepisy jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie naruszenie tych przepisów przypisuje de facto operatorowi pocztowemu, jako że wskazuje na brak na potwierdzeniu odbioru przesyłki adnotacji, iż osoba która ją odebrała zobowiązała się przekazać przesyłkę adresatowi.

Nie sposób też nie zauważyć sprzeczności, w jaką popada skarżący argumentując zasadność podniesionych zarzutów. Z jednej strony twierdzi bowiem, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż skarżącemu chodziło o zbadanie prawidłowości doręczenia decyzji, z drugiej strony właśnie z nieprawidłowości w tym doręczeniu wywodzi nie wejście jej w życie, z czego w dalszej kolejności wysnuwa wniosek, że sprawa w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie została załatwiona przez organ pierwszej instancji, ale nie wykazuje, aby to właśnie w ten sposób doszło do bezczynności tego organu; nie podaje żadnego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona, ani okresu przez jaki organ pozostaje w bezczynności. Skarżący w swej logice nie zauważa, że Sąd bez zbadania prawidłowości doręczenia decyzji nie może zająć stanowiska odnośnie do wejścia lub nie wejścia decyzji do obrotu prawnego. Zbadanie tej okoliczności stanowi punkt wyjścia do oceny skuteczności wejścia decyzji do obrotu prawnego. Dlatego zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji błędnie odczytał intencje skarżącego i przez to doszedł do błędnych konkluzji jest absolutnie niezasadny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż podniesione w skardze argumenty na okoliczność doręczenia decyzji nie mogą być badane w postępowaniu sądowym zainicjowanym skargą na bezczynność organu.

Zgodzić się też należy z Sądem pierwszej instancji, iż podniesione przez skarżącego okoliczności w żaden sposób nie wykazują bezczynności organu pierwszej instancji. Organ ten wydał decyzję kończącą postępowanie w pierwszej instancji i wysłał ją na adres podany przez skarżącego. Mamy więc do czynienia z działaniami organu podatkowego, które są przeciwieństwem bezczynności. Jak już powiedziano, okoliczności związane z doręczeniem decyzji, uznaniem jej za doręczoną (art. 212 O.p.) nie mogą być, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, badane w ramach skargi na bezczynność organu. Prawidłowość działania organu w tym zakresie może być oceniana wyłącznie w ramach środka zaskarżenia, który przysługuje od decyzji.

Dlatego uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 212 w zw. z art. 148 § 1, art. 149 O.p. oraz art. 3 pkt 7 ustawy Prawo pocztowe. Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował i nie mógł zastosować.

Natomiast zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w z w. z art. 151 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji poddał kontroli działania organu podatkowego w granicach zakreślonych skargą na bezczynność. Nie wykroczył przy tym poza granice przedmiotu zaskarżenia. Uznając, że skarga jest niezasadna prawidłowo zastosował art. 151 P.p.s.a.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd słusznie uznał, że skarga na bezczynność organu nie zasługuje na uwzględnienie, więc nie miał żadnych podstaw do zastosowania regulacji zawartej w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.