Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1633/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 258, art. 259, art. 267
law: Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
article: art. 7, art. 79 ust. 1, art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 3, art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1, art. 188 pkt 2, art. 191 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 pkt 2, art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14e § 1, art. 14k, art. 14m § 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. M. S. (dalej zwany skarżącym lub wnioskodawcą) wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkongu.

We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis sytuacji przyszłej, w której to wnioskodawca jako osoba fizyczna podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca rozważa przy tym objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkongu. Zastrzeżono przy tym, że możliwe jest również objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu we wskazanej spółce zagranicznej. Wnioskodawca wyjaśnił, że na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności spółki zagranicznej, przy czym spółka taka może prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. dochody z dywidend i inne dochody z udziału w zyskach osób prawnych, jak też przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także z tytułu zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Skarżący wyjaśnił również, że omawiana spółka zagraniczna będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego z pytaniami:

1) Czy w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce zagranicznej wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej stosownie do postanowień art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w przypadku objęcia przez wnioskodawcę udziałów w spółce zagranicznej wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej w ewidencji zgodnie z postanowieniami art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący stwierdził, że w przypadku objęcia udziałów w spółce zagranicznej, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów spółki zagranicznej stosownie do postanowień art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie będzie on również zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej stosownie do postanowień art. 30f ust. 15 powołanej ustawy.

W ocenie skarżącego za trafnością zaprezentowanego stanowiska przemawia niezgodność przepisów art. 30f ust. 1 w zw. z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9, ust. 15 oraz ust. 19 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, w tym niezgodność z prawem europejskim oraz Konstytucją RP.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że regulacje przewidujące opodatkowanie zysków zagranicznej spółki kontrolowanej są niezgodne z art. 26 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Wyjaśniono przy tym, że stosownie do postanowień art. 26 TFUE – Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 26 ust. 2 TFUE – rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów. Skarżący zauważył przy tym, że jednym z filarów wspólnego rynku Unii Europejskiej, gwarantującym jego prawidłowe funkcjonowanie, jest uregulowana w art. 63-66 TFUE swoboda przepływu kapitału i płatności, która, wraz ze swobodą przedsiębiorczości, wynikającą z art. 49 i 54 TFUE, ma największe znaczenie w dziedzinie opodatkowania podatkami bezpośrednimi. Wyjaśniono przy tym, że stosownie do regulacji art. 62 ust. 1 TFUE – zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 63 ust. 2 TFUE – zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. W kontekście powyższej argumentacji skarżący wyraził pogląd, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujące opodatkowanie zysków zagranicznej spółki kontrolowanej zniechęcają polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącego w sytuacji opisanej we wniosku pierwszeństwo zastosowania znajdą postanowienia art. 26 i 63 TFUE, z czego wnioskodawca wywodzi skutek, że zyski osiągane przez spółkę zagraniczną nie będą podlegać ujęciu w dochodzie wnioskodawcy. Zdaniem skarżącego nie będzie on również zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii skarżącego regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są również niezgodne z postanowieniami art. 2 oraz 32 Konstytucji RP. W kontekście powołanych przepisów stwierdzono, że przepisy przewidujące opodatkowanie zysków zagranicznej spółki kontrolowanej wprowadzają bezzasadne zróżnicowanie w traktowaniu podatników posiadających spółki zależne w państwach, wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 493). Podkreślono przy tym, że efektem omawianych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podwójne opodatkowanie spółki kontrolowanej przez polskiego podatnika, do którego to dochodzi na skutek przypisania zysków spółki wspólnikowi i opodatkowaniu ich na poziomie polskiego wspólnika. Wyjaśniono przy tym, że zyski spółki kontrolowanej uprzednio podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji takiej spółki. W ocenie skarżącego skutkiem omawianych regulacji jest wprowadzenie dyskryminacji polskich podatników prowadzących działalność za pośrednictwem spółek kontrolowanych z siedzibami w państwach wymienionych w powołanym wyżej rozporządzeniu, jako że spółki te opodatkowane są podwójne, co skutkuje stworzeniem wobec takich spółek znacznie gorszej sytuacji na rynku krajowym względem konkurujących z nimi podmiotów. Powyższe w ocenie skarżącego świadczy o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ściśle z nimi związanego zakazu dyskryminacji podatkowej.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uznał przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach swojego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej znajduje się na liście krajów oraz terytoriów, w których systemach podatkowych stosowana jest szkodliwa konkurencja podatkowa. W rezultacie zatem w realiach przedstawionego przez skarżącego wniosku zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. Powołując się na regulacje art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ wyjaśnił, że podstawą odliczania podatku od zysków kontrolowanej spółki zagranicznej jest dochód takiej spółki przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot: 1) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Odnosząc się do drugiego z postawionych przez skarżącego pytań stwierdzono, że stosownie do wymogów art. 30f ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a), a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W ocenie organu podatkowego, spółka w której wnioskodawca zamierza objąć udziały jest zagraniczną spółką kontrolowaną, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym skarżący będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w spółce zagranicznej stosownie do wymogów art. 30f ust. 15 powołanej ustawy. W sytuacji zaś gdy przychody spółki zagranicznej przekroczą w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250 000 euro - przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy – wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku na zasadach określonych w art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów o niezgodności regulacji przewidującej opodatkowanie zysków zagranicznej spółki kontrolowanej z postanowieniami aktów hierarchicznie wyższego rzędu wyjaśniono, że w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ma prawa ani obowiązku badania zgodności przepisów prawa podatkowego z ustawą zasadniczą oraz prawem europejskim. W opinii organu podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie interpretacyjne uprawniają organ podatkowy jedynie do dokonania subsumpcji stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego pod adekwatne przepisy prawa podatkowego.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzuca się naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez odstąpienie od dokonania wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle przepisów prawa Unii Europejskiej;

– art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej bez pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego.

W uzasadnieniu skargi wnioskodawca wskazał, że w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji rozważań dotyczących wykładni regulacji krajowych w świetle prawa Unii Europejskiej. Skarżący zaznaczył również, że w ocenie organu, w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie ma obowiązku oraz prawa do badania zgodności przepisów krajowych z przepisami prawa europejskiego. W ocenie skarżącego w trybie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Wnioskodawca podtrzymał przy tym wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko o niezgodności regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej z postanowieniami prawa Unii Europejskiej oraz Konstytucji RP. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że organ podatkowy niezasadnie zawęził zakres uzasadnienia prawnego swojego stanowiska niemal wyłącznie do wskazania właściwych przepisów prawa krajowego. Strona skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie sporną kwestią jest wykładnia przepisów prawa UE oraz zgodność regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z postanowieniami Konstytucji RP, wskazanym byłoby wystąpienie przez Sąd do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym oraz z pytaniem prawnym do TK.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę dokonanie kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wymaga ustalenia czy w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej jak też z postanowieniami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) – konsekwencją, której to oceny mogłaby być odmowa zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego.

Udzielenie prawidłowej odpowiedzi na przedstawione powyżej zagadnienie wymaga uprzedniego wyjaśnienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak też specyfiki postępowania, w którym interpretacje te są wydawane. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 – dalej: "O.p.") minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Co przy tym szczególnie doniosłe indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. Uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14 – dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Z zastosowaniem się jednak do takich interpretacji prawodawca powiązał określone skutki, zgodnie bowiem z postanowieniami art. 14k O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W kontekście przytoczonego przepisu podkreślenia wymaga, że wyrażona w tym przepisie funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji gdy adresat tejże interpretacji się do niej zastosuje. Innymi słowy funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do stanowiska w niej wyrażonego. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, interpretacja podatkowa stanowi jedynie informacje co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany [por. uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe [por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119]. Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji.

Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach [tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708]. W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744].

Odnosząc się do wyrażonego w skardze stanowiska strony skarżącej, należy zauważyć, że zmierza ono do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdzającej niezgodność z Konstytucją RP, jak też niezgodność z Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. UE. z 2012 r. C 326/01 – dalej: TFUE) regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: ustawa o PDOF), przewidujących opodatkowanie dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarysowanego problemu i podnoszonych w skardze zarzutów o niezgodności uregulowań ustawy o PDOF w zakresie przewidującym opodatkowanie zysków zagranicznych spółek kontrolowanych należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu [por. Uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 – dostępna pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego. Należy przy tym ponadto zauważyć, że stosownie do postanowień art. 178 ust. 1 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W świetle postanowień przytoczonego przepisu niedopuszczalnym jest odmawianie zastosowania przez Sąd przepisu ustawy ze względu na wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 188 pkt 1 Konstytucji RP to Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt K 20/01 [dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 54068] wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

W odniesieniu do podnoszonych przez skarżącego zarzutów o niezgodności regulacji ustawy o PDOF przewidujących opodatkowanie zysków zagranicznych spółek kontrolowanych z regulacjami TFUE należy stwierdzić, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. W tym miejscu należy zauważyć, że intencją skarżącego jest uzyskanie w istocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego orzekającej o niezgodności regulacji ustawy o PDOF z postanowieniami Konstytucji RP jak też TFUE. Co przy tym istotne, pozyskanie takiej interpretacji, a następnie zastosowanie się do wyrażonego w niej stanowiska zwalniałoby skarżącego z obowiązku stosowania kwestionowanych regulacji ustawy o PDOF bez ich uprzedniego uchylenia. Powyższy zamiar w ocenie Sądu nie może zostać zrealizowany w toku postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie interpretacyjne nie stanowi bowiem substytutu skargi konstytucyjnej, czy też uregulowanych TFUE środków prawnych ukierunkowanych na poddanie kontroli regulacji prawa krajowego z prawem unijnym. Odnosząc się do ostatniego z poruszonych zagadnień należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 258 TFUE jeśli Komisja uznaje, że Państwo Członkowskie uchybiło jednemu z zobowiązań, które na nim ciążą na mocy Traktatów, wydaje ona uzasadnioną opinię w tym przedmiocie, po uprzednim umożliwieniu temu Państwu przedstawienia swych uwag (akapit pierwszy). Jeśli Państwo to nie zastosuje się do opinii w terminie określonym przez Komisję, może ona wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (akapit drugi). W kontekście przytoczonego przepisu doktryna wskazuje, że ani sposób, ani forma naruszenia prawa unijnego nie mają znaczenia dla kwestii odpowiedzialności, co oznacza, że państwo członkowskie może odpowiadać za naruszenie prawa UE dokonane w dowolnej formie. Naruszenie, o którym mowa w przytoczonym przepisie może również przybrać formę naruszenia legislacyjnego polegającego na utrzymywaniu krajowych przepisów niezgodnych z prawem UE, braku odpowiedniej zmiany przepisów krajowych lub braku implementacji przepisów unijnych. Co przy tym szczególnie istotne, w realiach niniejszej sprawy przytoczony przepis nie przyznaje jednak żadnych uprawnień jednostkom, które mogłyby być dochodzone bezpośrednio przed sądami krajowymi. Nie przyznaje również uprawnień jednostkom, które mogłyby być realizowane przed Trybunałem Sprawiedliwości [tak: N. Półtorak, (w:) D. Kornobis-Romanowska, J. Łacany, A. Wróbel (red.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, t. III., 2012 r. – dostępny w bazie danych Lex Omega dokument nr 124258]. Analogiczne wnioski należy przy tym odnieść do uregulowanej w art. 259 TFUE skargi Państwa Członkowskiego składanej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeciwko innemu Państwu Członkowskiemu z tytułu uchybienia przez to państwo zobowiązaniom traktatowym. Orzekanie o zgodności regulacji prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej nie może zostać również dokonane w trybie wystosowanego przez sąd krajowy pytania prejudycjalnego, stosownie bowiem do postanowień art. 267 akapit pierwszy TFUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: o wykładni Traktatów (lit. a); oraz o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii (lit. b). W doktrynie wyjaśnia się, że w ramach procedury z art. 267 TFUE, inaczej niż w postępowaniu o naruszenie traktatu z art. 258 TFUE, rozstrzyganie o zgodności przepisów krajowych z prawem UE nie należy do kompetencji Trybunału. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest uprawniony jedynie do wykładni prawa unijnego, która powinna umożliwić sądowi krajowemu dokonanie oceny, czy konkretny przepis wewnętrzny jest zgodny z tym prawem [tak: M. Szpunar, (w:) D. Kornobis-Romanowska, J. Łacany, A. Wróbel (red.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz, t. III., 2012 r. – dostępny w bazie danych Lex Omega dokument nr 124267, por. także pkt 22 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. C-140/09 – dostępny pod adresem curia.europa.eu].

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami prawa Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie – z regulacjami TFUE. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP, jak też postanowienia pierwotnego i wtórnego prawa Unii Europejskiej. Powyższa okoliczność w ocenie Sądu nie jest przypadkowa, a świadczy ona o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby by bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydanie nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 14a § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne); wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Stosownie zaś do regulacji art. 14e § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z przytoczonych przepisów należy wyprowadzić wniosek, że Minister Finansów wydając zarówno ogólne jak tez indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego jest zobowiązany do uwzględniania orzecznictwa sądowego w tym zwłaszcza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej). Przytoczony przepis należy rozumieć jako adresowany do organu podatkowego nakaz uwzględniania przy wydawaniu interpretacji tez sformułowanych w orzecznictwie sądowym. Co przy tym szczególnie istotne, w niniejszej sprawie wskazane przepisy nie mogą być rozumiane w sposób, który wymagałby od organu podatkowego zastępowania wskazanych w art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p. sądów i trybunałów w realizacji zastrzeżonych na ich rzecz kompetencji.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP jak też TFUE. Rozwijając ten wątek należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 91 Konstytucji RP umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust. 2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust. 3). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 188 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją (pkt 1), zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie (pkt 2). Łączna wykładnia przytoczonych powyżej przepisów w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę prowadzi do wniosku, że wyrażona w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP zasada pierwszeństwa umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie obejmuje swoim zakresem zastosowania jedynie płaszczyznę stosowania prawa, nie zaś płaszczyznę jego wykładni. Tymczasem, jak wynika z powyższych rozważań w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Analogiczne wnioski należy odnieść do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady pierwszeństwa prawa stanowionego przez organizację międzynarodową. Wyrażone w przepisie art. 91 ust. 2 i 3 zasady pierwszeństwa umów międzynarodowych jak też pierwszeństwa prawa stanowionego przez organizację międzynarodową nie znajdują zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ze względu na wskazany powyżej brak stosowania prawa w tego rodzaju postępowaniu. Co równie istotne w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu, na gruncie krajowego porządku prawną jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny. Podkreślenia przy tym wymaga, że omawiane powyżej zasady znajdą pełne zastosowanie w momencie stosowania prawa podatkowego w toku np. postępowania jurysdykcyjnego uregulowanego w dziale III O.p.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do postanowień art. 151 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skargę jako bezzasadną należało oddalić.