Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 999/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2016 nr 294 poz 1 art. 1
law: Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr  2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie: Sędzia WSA Alina Dominiak, Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak (spr.), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 10 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru i długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. A. Sp. z o.o. - działając jako przedstawiciel bezpośredni B. W. (dalej także jako: "strona" lub "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. W. G. - zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towary zakupione w Chińskiej Republice Ludowej na podstawie faktury nr [...] o wartości 47884,50 USD. Następnie, w dniu 17 stycznia 2018 r. w Oddziale Celnym "[...]" w G. złożono zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało zarejestrowane pod numerem [...]. Dla towarów opisanych w polu 31 ww. dokumentu SAD jako "płyty szalunkowe drewniane do podtrzymywania stropów" zadeklarowano kod TARIC 4418 40 00 00 (pole 33) ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %.

Funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w okresie maj-październik 2019 r. przeprowadzili kontrolę prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą, w szczególności w zakresie klasyfikacji taryfowej, za okres od 1 stycznia 2016 r. do 30 kwietnia 2018 r. W jej toku stwierdzono m.in. nieprawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego ww. zgłoszeniem uzupełniającym. Według ustaleń kontrolujących towar ten prawidłowo winien być klasyfikowany do kodu TARIC 4412 99 40 90. Przebieg kontroli i dokonane ustalenia zawarto w protokole kontroli nr [...] z dnia 18 października 2019 r.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. decyzją z dnia 2 lutego 2021 r. (nr [...]) – działając na podstawie art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29, art. 48, art. 56 ust. 1 i ust. 2, art. 57 ust. 1 i ust. 3, art. 77 ust. 3 oraz art. 105 ust. 4, art. 108 ust. 1, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r. ze zm. – dalej w skrócie "UKC"), art. 3 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 1987 r. ze zm.), art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2017/1925 z dnia 12 października 2017 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L nr 282 z 2017 r. ze zm.) – orzekł: 1/ o klasyfikacji taryfowej towarów, ujętych w zgłoszeniu celnym o numerze [...], do kodu TARIC 4412 99 40 90 oraz określeniu stawki celnej erga omnes w wysokości 10 %; 2/ o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w łącznej wysokości 18.787 zł. Odstąpił natomiast, na wniosek strony, od naliczania odsetek za zwłokę naliczanych od kwoty należności celnych przewozowych.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 10 września 2021 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania oraz po przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa krajowego i wspólnotowego, wskazał na brzmienie pozycji 4418 Taryfy Celnej, do której strona zaklasyfikowała sporne towary oraz treść Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 4418. W ocenie organu pozycja 4418 obejmuje wyroby określonego rodzaju, jak i przeznaczenia. Szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich objęte są podpozycją 4418 40 (kod TARIC 4418 40 00 00). Jednak zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 4418 chodzi o zmontowane szalunki do prac betoniarskich. Natomiast płyty sklejki pozostają klasyfikowane do pozycji 4412. Tak więc gdyby przedmiotem importu były jedynie płyty ze sklejki do szalunków, a nie zmontowane szalunki, to podlegają one klasyfikacji do pozycji 4412.

Przedmiotem importu były towary opisywane jako płyty szalunkowe, a nie zmontowane (kompletne) szalunki do robót betoniarskich. Z przedłożonej przez stronę opinii sporządzonej przez dr hab. inż. P. K. wynika, że płyty drewnopochodne są stosowane w różnych typach szalunków. Do tego celu dedykowane są przede wszystkim różne sklejki o cechach i wymaganiach technicznych ściśle określonych w normach dotyczących wymiarów, jakości sklejenia, dopuszczalnej emisji formaldehydu i gęstości, a przy zastosowaniach konstrukcyjnych również parametrów wytrzymałościowych. Według tych norm płyt stanowiących przedmiot niniejszego postępowania nie można uznać za sklejkę. Sporna płyta szalunkowa nie ma określonych właściwości wymaganych przez normy dotyczące płyt drewnopochodnych i sklejek. Ponadto jej powierzchnia pokryta jest filmem z tworzywa sztucznego, co w sposób zasadniczy zmienia jej charakter. Zakres zastosowania płyty szalunkowej jest znacząco ograniczony do wybranych typów szalowania. Analizowana płyta szalunkowa ze względu na brak certyfikatów i stosownych badań nie nadaje się do innego użytku, w tym do zastosowania konstrukcyjnego. W podsumowaniu opinii wskazano, że płyta ta ma zawężony zakres zastosowania, tj. ograniczony do wybranej grupy szalunków.

W tej sytuacji przedmiotowy towar nie wypełnia opisu artykułu objętego podpozycją 4418 40, która wymienia szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich, a nie płyty do szalunków, jak również nie stanowi wyrobu w rodzaju opisanym w Notach wyjaśniających do poz. 4418, tj. nie jest ani wyrobem stolarskim, ani ciesielskim. Ponadto, z uwagi na budowę i użyte materiały, importowane płyty nie mają właściwości określonych normami dla płyt drewnopochodnych i sklejek. Importowane płyty nie nadają się również do zastosowań konstrukcyjnych, co potwierdza opinia.

Organ wyjaśnił, że treść uwag nr 3 do działu 44 Taryfy celnej oraz uwag ogólnych do działu 44 zawartych w Notach wyjaśniających do działu 44 wyraźnie rozróżnia wyroby objęte pozycjami od 4410 do 4413 – płyty (wiórowe ipodobne, pilśniowe), drewno warstwowe i drewno utwardzone oraz pozycjami od 4414 do 4421, które dotyczą artykułów, tj. określonych wyrobów (wymienionych w Taryfie celnej) z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego, a także podobnych artykułów z drewna.

Powołując się na treść Noty wyjaśniającej do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 4412 organ odwoławczy wskazał, że pozycja 4412 obejmuje poza sklejką i płytami fornirowanymi szeroką gamę drewna warstwowego, do którego należy zaliczyć płyty w rodzaju importowanych przez stronę. Fakt, że importowane towary są pokryte czarnym filmem nadającym powierzchni gładkość nie przeszkadza w zaliczeniu towaru do grupy drewna warstwowego i jego klasyfikacji do pozycji 4412. Organ wskazał, że treść reguły 2b) ORINS pozwala na przypisanie do danej pozycji towarów, które zostały całkowicie lub częściowo wykonane z danego materiału lub substancji. Nie powoduje to jednak "poszerzenia" zakresu pozycji w sposób dowolny. Może mieć ona zastosowanie jedynie w takich sytuacjach, gdy dodatek innego materiału czy substancji nie odbiera towarowi charakteru towaru z rodzaju wymienionych w danej pozycji. Pokrycie importowanych płyt warstwą substancji z tworzywa sztucznego nie odbiera charakteru tym towarom, a w omawianej sytuacji wręcz wskazuje na zakres ich stosowania tj. jedynie do określonych rodzajów szalunków. Wynika to nie tylko z warstwy zewnętrznej, ale również z budowy płyty i użytych materiałów.

Przeznaczenie importowanych towarów i możliwości ich wykorzystania do szalunków nie jest kwestionowane, jednak dla dokonania prawidłowego przypisania towarów do kodu CN zasadnicze znaczenie ma stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, a więc jego rodzaj, jakość, forma (postać), ilość oraz inne właściwości np. budowa, rodzaj materiału, skład itp., odróżniające go od innych towarów. Klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotem importu nie były szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich w rozumieniu Taryfy celnej, a tylko taki wyrób objęty jest podpozycją 4418 40. Same płyty nie są wystarczające do wykonania kompletnego szalunku. Importowane płyty ze względu na swoją budowę i użyte materiały nie nadają się do zastosowań konstrukcyjnych. Zakres ich wykorzystania jest znacząco ograniczony do wybranych typów szalowania.

Gdyby nawet przyjąć, iż przedmiotem zgłoszenia były płyty spełniające wymogi dla szalunków do robót konstrukcyjnych (do tego celu dedykowane są przede wszystkim różne sklejki), to z uwagi na stan towaru w chwili zgłoszenia nie mogłyby zostać one przypisane do ww. podpozycji. Zgodnie bowiem z przywołanymi Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów do pozycji 4418 płyty sklejki, nawet obrobione powierzchniowo do szalunku do betonu, pozostają klasyfikowane do pozycji 4412.

Dlatego też, mając na uwadze cechy importowanego towaru, uwzględniając brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej wraz z uwagami i notami wyjaśniającymi do nich, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące taryfikacji spornych towarów, zgodnie z którym importowane towary w postaci płyt warstwowych, w których rdzeń stanowi sklejany, pochodzący z recyklingu odpad z drewna topoli należy klasyfikować do pozycji 4412 Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe, kod TARIC 4412 99 40 90.

Organ odwoławczy nadmienił, że choć nie podziela stanowiska organu I instancji, iż klasyfikacji taryfowej spornych towarów dokonano (poza regułami 1 i 6) poprzez zastosowanie reguły 3b) ORINS, to nie miało to wpływu na wynik sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję B. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. postanowień reguł 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (część pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I Ogólne Reguły A) stanowiących załącznik numer I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, normy wynikającej z treści kodu CN 4412 99 40 oraz komentarzy do pozycji 4412 (Noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towary ujęte w przedmiotowych zgłoszeniach celnych, tj. płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym nie mogły być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00, w związku z czym należy je zakwalifikować do kodu kod CN 4412 99 40, podczas gdy z uwagi na mieszany charakter towarów, brak możliwości uznania ich za sklejkę, ich cechy konstrukcyjne oraz jakość materiału, z którego są wykonane, uniemożliwia użycie towarów do jakiegokolwiek innego celu niż do szalunków konstrukcji betonowych, pokrycie towarów od zewnątrz ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu - towary powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00;

2. postanowień reguł 1., 2b) oraz 3a) Ogólnych Reguł Interpretacji, normy wynikającej z treści kodu CN 4418 40 00 oraz Not wyjaśniających do pozycji 4418 - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż reguły 2b) oraz 3a) Ogólnych Reguł Interpretacji nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, co skutkowało uznaniem, że towary należy zaklasyfikować do kodu CN 4412 99 40, podczas gdy pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, co skutkuje koniecznością uznania, iż przedmiotowe płyty szalunkowe powinny być zaklasyfikowane do kodu CN 4418 40 00 00.

Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy dostrzegł normy wynikające z reguły 2b) ORINS. Stwierdził jednak, że pokrycie towarów ciemną substancją nie odbiera im charakteru drewna warstwowego. Pomimo to wydając decyzję oparł się jedynie na regułach 1. i 6. ORINS, pomijając normy wynikające z pozostałych zasad. Skarżący, wskazując na reguły 1. i 6. ORINS podniósł, że towary będące przedmiotem niniejszego postępowania, tj. płyty szalunkowe konstrukcyjne drewnopochodne z rdzeniem recyklingowym, składają się jednak z różnych materiałów. Ze względu na tę cechę zastosowanie powinna znaleźć jedna z zasad określonych w regule 3. ORINS, co wynika wprost z brzmienia reguły 2b) ORINS. Jeżeli towar podlegający ocenie składa się z różnych materiałów, co skutkuje możliwością klasyfikacji tego towaru do dwóch różnych klasyfikacji, to pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Organ pominął tę regułę uznając, że towary powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji 4412 jako "podobne drewno warstwowe" (choć też nieprawidłowo), mimo że są one pokryte ciemną substancją zapobiegającą przywieranie betonu. W konsekwencji towary odpowiadają bardziej szczegółowemu opisowi pozycji 4418. Zgodnie zatem z regułą 2b) w zw. z regułą 3a) ORINS pozycja 4418, jako określająca towar w sposób bardziej szczegółowy i jednocześnie pasująca do opisu towarów, miała pierwszeństwo zastosowania przed pozycją 4412.

W ocenie skarżącego użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" w Notach wyjaśniających do pozycji 4418 oznacza, że ww. przesłanki zostały wymienione alternatywnie. Wystarczy zatem, aby produkt posiadał cechy opisane w jednym z wymienionych punktów, aby mógł zostać zaklasyfikowany do kategorii 4418. Jeśli więc towar odpowiada opisowi z punktu a) , to jest to wystarczające do zakwalifikowania go do pozycji 4418. Przedmiotowe towary spełniają ten warunek, są bowiem używane w konstrukcjach budowlanych w postaci złożonej. Ich cechy konstrukcyjne - niska jakość materiału, powleczenie warstwą zapobiegającą przywlekaniu betonu sprawiają, że wskazane przeznaczenie jest jedynym możliwym sposobem użycia towarów. Ponadto towary spełniają również warunek określony w punkcie b), mogą one być bowiem rozpoznawalne jako niezłożone części. Nie zmienia tego fakt, że przedmiotowe płyty nie mają wpustów, czopów albo innych zamocowań przeznaczonych do zmontowania. Wyliczenie znajdujące się w nawiasie ma bowiem wyłącznie przykładowy charakter, na co wyraźnie wskazuje użycie skrótu "np.". W treści tego warunku brak jest określeń wskazujących na zamknięty charakter tego wyliczenia. Również brak dźwigarów ustawianych w pozycji pionowej nie dyskwalifikuje towarów z możliwości przyporządkowania ich do klasyfikacji 4418. Brak dźwigarów lub innych pionowych części szalunku wynika stąd, że większość firm budowlanych używa obecnie stalowych stempli szalunkowych wielokrotnego użytku, które kupowane są niezależnie od płyt szalunkowych (lub innego rodzaju podpór stropowych szalunkowych).

Odnosząc się do twierdzeń organu II instancji, że tylko zmontowane szalunki do robót konstrukcyjnych są klasyfikowalne do pozycji 4418, skarżący stwierdził, że taka interpretacja Not, biorąc pod uwagę ich fragment dotyczący rozpoznawalności jako niezłożone części, jest wewnętrznie sprzeczna. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z zakresu przedmiotowego pozycji 4418 szalunki niezmontowane, to nie wskazywałby, że mogą być one rozpoznawalne jako niezłożone części lub używane w postaci złożonej. W związku z tym wskazanie dotyczące objęcia tą pozycją szalunków konstrukcyjnych należy interpretować jako przykładowe, a nie enumeratywne. Tylko takie płyty, które można uznać za płyty sklejki, należy wyłączyć z pozycji 4418. Płyty niestanowiące sklejki a obrobione powierzchniowo do szalunku do betonu nie są objęte tym wyłączeniem, a zatem należy zaklasyfikować je do pozycji 4418.

Choć przedmiotowe towary są w znacznej mierze wytworzone ze sklejonych pasów płyt warstwowych o różnej szerokości (od ok. 5 do 10 cm), jednak płyty te wykonane są z materiałów ze śladami zużycia, pochodzących z recyklingu, a z zewnątrz pokryte są ciemną substancją zapobiegającą przywieranie betonu. Z uwagi na to, że towary mają charakter produktu wytworzonego z różnych materiałów, na jakość materiałów recyklingowych, z których są one wytworzone oraz pokrycie ich powierzchni zewnętrznej ciemną substancją zapobiegającą przywieraniu betonu, zastosowanie towarów do jakiegokolwiek innego użytku niż jako szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich jest niemożliwe. Do towarów nie ma zastosowania wyłączenie z pozycji 4418 dotyczące sklejki. Zarówno normy wynikające z opisu pozycji 4418, jak i Not wyjaśniających wskazują wprost na możliwość zaklasyfikowania towarów do tej pozycji. Pozycja ta opisuje towary w sposób bardziej szczegółowy od pozycji 4412 i jedynie przyporządkowanie towarów do pozycji 4418 jest klasyfikacją właściwą.

Przedmiotowe towary mogą być wykorzystywane wyłącznie jako płyty szalunkowe do konstrukcyjnych robót betoniarskich, a inne ich przeznaczenie jest niemożliwe. W szczególności nie nadają się do użycia do produkcji mebli, z uwagi na jakość, sposób wytworzenia, sposób budowy, cechy wytrzymałościowe, zanieczyszczenia produktami niebezpiecznymi, właściwości wizualne. Ponadto nie zostały one poddane jakimkolwiek badaniom dotyczącym stężenia emisji formaldehydu, co potwierdza, że zastosowanie towarów do innych celów niż szalunki nie jest możliwe.

Zaklasyfikowanie towarów do kategorii 4418 byłoby wyłączone tylko wówczas, gdyby posiadały one cechy sklejki. Z zestawienia definicji sklejki w rozumieniu językowym oraz wyjaśnień do pozycji 4412 wynika, że w obu przypadkach za części składowe sklejki uznaje się albo "arkusze drewna", albo "forniry", które to wyrażenia są bliskoznaczne. Brak jest też jakiejkolwiek wzmianki o innych materiałach, takich jak kamienie, fragmenty betonu czy fragmenty zanieczyszczeń metalowych. Zarówno w opisie pozycji 4412, która jest kategorią szerszą niż kategoria sklejki, jak również w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, brak jest wskazania na możliwość wystąpienia takich materiałów w sklejce.

Takie założenia są zgodne z przyjętymi normami dotyczącymi warunków technicznych drewna sklejkowego, które zostały określone m.in. w Zarządzeniu Dyrektora Lasów Państwowych z dnia 26 czerwca 2014 r. w sprawie wprowadzenia warunków technicznych na drewno wielkowymiarowe sklejkowe oraz normami dotyczącymi dopuszczalnych wad dla sklejki, określonych m.in. w Polskich Normach o numerach: PN EN 635-1, PN EN 635-2 oraz PN EN 635-3. Importowane towary nie spełniają najniższych wymagań jakościowych dotyczących sklejki, określonych zarówno dla drewna sklejkowego jak również dla gotowego produktu. Dlatego też nie mogą one być zakwalifikowane jako sklejka. Ponadto towary nie posiadają górnej warstwy z drewna, bowiem górną warstwę stanowi czarny film nadający powierzchni gładkość niezbędną do zapewnienia gładkości betonu. Czarny film będący najbardziej zewnętrzną częścią towarów spełnia warunki uznania go za "warstwę".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu była prawidłowa klasyfikacja taryfowa przedmiotowego towaru, nazwanego w kontrolowanym zgłoszeniu celnym ze stycznia 2018 r. płytami szalunkowymi drewnianymi do podtrzymywania stropów i zaklasyfikowanego przez skarżącego do kodu 4418 40 00 00, a przez organy – do kodu Taric 4412 99 40 90.

Przepis art. 172 ust. 2 UKC stanowi, że data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Oznacza to, że data zgłoszenia celnego rozstrzyga, jakie przypisy należy stosować przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W niniejszej sprawie zgłoszenie celne uzupełniające przyjęto 17 stycznia 2017 r. W tej sytuacji przy klasyfikacji przedmiotowych towarów zastosowanie miało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 2017.282), zwane dalej "rozporządzeniem wykonawczym", które obowiązywało w czasie dokonania przedmiotowego zgłoszenia celnego.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawartych w części pierwszej, sekcji pierwszej załącznika I do rozporządzenia wykonawczego, przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami: 2. a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym; b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. 3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru; b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. 4. Towary, które nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powyższymi regułami, powinny być klasyfikowane do pozycji odpowiednich dla towarów, do których są najbardziej zbliżone. 5. Oprócz powyższych postanowień, w odniesieniu do niżej wymienionych wyrobów należy stosować następujące reguły: a) futerały do aparatów fotograficznych, instrumentów muzycznych, broni, przyborów kreślarskich, naszyjników oraz podobne opakowania, specjalnie dostosowane do przechowywania wyrobów lub ich kompletów, nadające się do długotrwałego użytkowania i występujące z wyrobami, do których są przeznaczone, należy klasyfikować razem z wyrobami, gdy są one normalnie z nimi sprzedawane. Reguły tej jednak nie stosuje się do opakowań, które całemu wyrobowi nadają zasadniczy charakter; b) z zastrzeżeniem postanowień zawartych w regule 5 a), opakowania i pojemniki opakowaniowe, jeżeli są zazwyczaj stosowane do tego rodzaju towarów, należy klasyfikować razem z tymi towarami. Postanowienie to nie ma jednak zastosowania, jeżeli opakowania nadają się w sposób oczywisty do ponownego użytku. 6. Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Jak wskazano wyżej, skarżący zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu Taric 4418 40 00 00, zaś organy – do kodu Taric 4412 99 40 90.

Kody CN 4418 40 00 oraz 4412 99 40 90 znajdują się w Sekcji IX, Dziale 44 Drewno i artykuły z drewna, węgiel drzewny.

Zgodnie z uwagą 2 do Działu 44 , w dziale tym wyrażenie "drewno utwardzone" oznacza drewno, które zostało poddane obróbce chemicznej lub fizycznej (będącej, w przypadku łączonych razem warstw, obróbką przekraczającą tę wymaganą, aby zapewnić dobre związanie), w wyniku której drewno uzyskało zwiększoną gęstość lub twardość, łącznie ze zwiększoną wytrzymałością mechaniczną lub odpornością na działanie czynników chemicznych lub elektrycznych. Uwaga 3 wskazuje, że pozycje od 4414 do 4421 dotyczą artykułów o odpowiednich opisach z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego, a także podobnych artykułów z drewna.

Pozycja 4412 99 40 (przyjęta przez organy) opisana jest w załączniku do rozporządzenia wykonawczego jako:

Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe,

- Pozostałe,

- - Pozostałe,

- - - Co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste,

- - - - - Z brzozy, buka, dębu, grabu, jesionu, kasztana, kasztanowca, klonu, lipy, olszy, orzecha , orzesznika, platana, robinii, topoli, tulipanowca, wiązu lub wiśni, czereśni.

Z kolei pozycja 4418 40 00 (przyjęta przez skarżącego) opisana jest następująco:

Wyroby stolarskie i ciesielskie budowlane, z drewna, włącznie z drewnianymi płytami komórkowymi, połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami,

- Szalunki do konstrukcyjnych robót betoniarskich.

Organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi to płyty warstwowe, w których rdzeń stanowi sklejany, pochodzący z recyklingu odpad z drewna topoli, stosowane jako płyty szalunkowe w pracach budowlanych. Skarżący przedłożył organom celnym opinię sporządzoną przez dr hab. inż. P. K., w której wskazano, że płyta szalunkowa ma budowę warstwową, z jej obu stron znajdują się okładziny sklejone z trzech warstw łuszczki topolowej, o prostopadłym układzie warstw. Każda z okładzin ma grubość ok. 4 mm i od zewnątrz pokryta jest ciemną substancją, zapobiegającą przywieraniu betonu. Środek płyty ma grubość ok. 13 mm i jest zbudowany ze sklejonych pasów 9-warstwowej płyty z topolowego materiału recyklingowego. Sklejone pasy mają różną szerokość, często nie obejmują całej szerokości płyty i klejone są także krótszymi bokami na długość. Drewno ze sklejanych pasów ma ślady zużycia - pęknięcia, zgnioty, ubytki, obecne są resztki zanieczyszczeń mineralnych w postaci betonu, ślady po metalowych łącznikach lub ich fragmenty, co wskazuje ze środek płyty wytworzony jest z materiału pozyskanego z recyklingu.

Z literalnego brzmienia pozycji 4418 wynika, że płyt szalunkowych nie można utożsamiać z drewnianymi płytami komórkowymi (które mają charakterystyczną strukturę "plastra miodu") i – w sposób oczywisty- z połączonymi płytami podłogowymi, dachówkami i gontami. Nie są to też wyroby stolarskie, bowiem – jak wynika z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - pojęcie "wyroby stolarskie" użyte w pozycji 4418 dotyczy zwłaszcza budowlanego wyposażenia wewnętrznego, którymi przedmiotowe płyty nie są. Z kolei pojęcie "wyroby ciesielskie" dotyczy wyrobów drewnianych używanych jako elementy konstrukcyjne lub w rusztowaniach i obejmuje zmontowane szalunki do prac betoniarskich. Jednakże płyty sklejki, nawet jeśli obrobiono powierzchniowo do szalunku do betonu, pozostają klasyfikowane do pozycji 4412.

Choć Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, są one powszechnie stosowane, bowiem pomagają w dokonaniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, a dany towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 4418 wskazują, że do pozycji tej klasyfikuje się wyroby drewniane, również intarsje i mozaiki z drewna, używane w konstrukcjach budowlanych wszelkiego rodzaju, w postaci złożonej lub rozpoznawalnej jako niezłożone części (np. przygotowane do zmontowania za pomocą wpustów, czopów, jaskółczych ogonów lub innych podobnych złączy), nawet z metalowym wyposażeniem, takim jak zawiasy, zamki itd.

Przedmiotowy towar nie posiada żadnych cech, z których wynikałoby, że jest on rozpoznawalną częścią konstrukcji budowlanej, bowiem nie jest on przygotowany do zmontowania w sposób określony powyżej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do kodu CN 4418 40 00, do której przedmiotowy towar zaklasyfikował skarżący - czyli do szalunków do konstrukcyjnych robót betoniarskich - szalunki objęte tą podpozycją są zestawami stosowanymi do wszystkich budowlanych prac betoniarskich (np. do fundamentów, ścian, podłóg, filarów, podpór, odcinków tuneli, itp.). Szalunki zazwyczaj wykonywane są z drewna żywicznego (desek, belek itp.). Jednakże płyty ze sklejki stosowane jako szalunki (w celu uzyskania gładkich powierzchni ) są wyłączone z tej podpozycji, nawet jeżeli stosuje się je do pokrycia jednej lub dwóch powierzchni a ich wykorzystanie jako szalunku do betonu jest oczywiste (pozycja 4412).

Podpozycja 4418 40 wyraźnie wskazuje na "szalunki" do konstrukcyjnych robót betoniarskich. Słowo "szalunki" jednoznacznie wskazuje na gotowy wyrób, nie zaś jedynie jego części. Zasadność tego stwierdzenia potwierdza treść przywołanych Not wyjaśniających, z których wynika, że do wskazanej pozycji można klasyfikować jedynie szalunki, które są zestawami stosowanymi do wszystkich budowlanych prac betoniarskich, i to zestawami zmontowanymi.

Przedmiotowy towar natomiast, jak bezspornie wynika z jego opisu dokonanego w przedmiotowych zgłoszeniach celnych oraz z dołączonych do nich dokumentów, był sprowadzany w postaci pojedynczych płyt, nie zaś w postaci "szalunków", czyli zmontowanych, kompletnych zestawów, mających zastosowanie do konstrukcyjnych robót betoniarskich.

Wobec powyższego nie można kwalifikować przedmiotowych towarów także jako wyrobów ciesielskich, bowiem nie są one zmontowanymi szalunkami.

Przedmiotowy towar sklejką nie jest, jednak zauważyć należy, że płyty sklejki, nawet jeśli obrobione powierzchniowo do szalunku do betonu - są klasyfikowane do pozycji 4412.

Z Not wyjaśniających wyraźnie wynika, że płyty takie jak importowany towar, nawet obrobione powierzchniowo do szalunku do betonu - w niniejszym przypadku pokryte substancją zapobiegającą przywieraniu betonu - nie mogą być klasyfikowane do kodu 4418.

Podkreślić należy, że organ odwoławczy konsekwentnie stał na stanowisku, że sporne płyty sklejką nie są oraz że nie nadają się też do zastosowań konstrukcyjnych. Jak wskazał organ, wniosek ten wysnuć można z opinii przedłożonej przez skarżącego. Z opinii tej wynika, że płyty drewnopochodne są stosowane w różnych typach szalunków, a do tego celu dedykowane są przede wszystkim różne sklejki o cechach i wymaganiach technicznych ściśle określonych w normach dotyczących wymiarów, jakości sklejenia, dopuszczalnej emisji formaldehydu i gęstości, a przy zastosowaniach konstrukcyjnych także parametrów wytrzymałościowych. Organ prawidłowo na tej podstawie uznał, że przedmiotowy towar nie ma właściwości wymaganych przez normy dotyczące płyt drewnopochodnych i sklejek. Przedmiotowy towar, nie mający certyfikatów i stosownych badań, stosowany może być wobec tego jedynie do wybranych typów szalowania, a jego zastosowanie konstrukcyjne jest wykluczone.

Wynika z powyższego, że płyty objęte omawianymi zgłoszeniami celnymi nie są ani "szalunkami" w rozumieniu pozycji 4418 40 00, ani też nie mogą być używane do "konstrukcyjnych robót betoniarskich", o jakich mowa w tej pozycji.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że organ prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy, w tym zaoferowany przez skarżącego, jak też dokonał właściwej analizy przepisów prawa, dochodząc do prawidłowego wniosku, że klasyfikacja przedmiotowego towaru do kodu 4418 40 00 00 nie jest możliwa.

Przechodząc do dalszej części rozważań zauważyć trzeba, że treść uwagi 3 do działu 44 Taryfy celnej oraz uwagi ogólne do działu 44 zawarte w Notach wyjaśniających do działu 44 wyraźnie rozróżnia wyroby objęte pozycjami od 4414 do 4421, które dotyczą artykułów, tj. wymienionych w Taryfie celnej określonych wyrobów (z płyt wiórowych lub podobnych, płyt pilśniowych, drewna warstwowego lub drewna utwardzonego a także podobnych artykułów z drewna) oraz - objęte pozycjami od 4410 do 4413 – płyty (wiórowe i podobne, pilśniowe), drewno warstwowe i drewno utwardzone.

Organy obu instancji, odmawiając zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji 4418 uznały, że prawidłową pozycją w omawianym przypadku jest pozycja 4412.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 4412 obejmuje ona:

1. Sklejkę składającą się z trzech lub więcej arkuszy drewna sklejonych i sprasowanych jeden na drugim i głównie tak złożonych , że włókna jednej warstwy są ułożone pod kątem w stosunku do włókien warstwy poprzedniej; daje to płytom większą wytrzymałość i przez kompensację kurczenia zmniejsza jej odkształcenia. Każdy arkusz składowy nazywany jest "warstwą" i sklejka zwykle składa się z nieparzystej liczby warstw, przy czym środkowa nazywana jest "rdzeniem".

2. Płyty fornirowane, które są płytami z cienkiego forniru z drewna przymocowanego do podłoża, zazwyczaj z drewna gorszej jakości , przez sklejenie pod naciskiem. Drewniany fornir przymocowany do podłoża innego niż drewno (np. do płyt z tworzyw sztucznych ) również jest klasyfikowany do tej pozycji, pod warunkiem że to fornir nadaje całości zasadniczy charakter.

3. Podobne drewno warstwowe. Grupę tę można podzielić na dwie kategorie:

- Płyty stolarskie, płyty warstwowe i płyty podłogowe, których rdzeń jest gruby i złożony z bloków , listew lub desek, z drewna sklejonego razem i pokryty zewnętrznymi warstwami. Płyty tego rodzaju są bardzo sztywne i mocne i mogą być używane bez obramowania lub podkładu.

- Płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy płyty wiórowej , płyty pilśniowej , z drewna sklejonego odpadów drewna, azbestu lub korka.

Jak już wyżej wskazano, organy wykazały, że przedmiotowy towar nie jest sklejką. Nie można go zaliczyć także do płyt fornirowanych. Z treści przywołanych Not wyjaśniających wywieść należy wniosek, że "podobne drewno warstwowe" odnosi się do wielu rodzajów tego typu towarów.

Z przywołanej treści Not wyjaśniających w zestawieniu z opisem przedmiotowych płyt warstwowych wynika, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej klasyfikacji importowanego przez stronę towaru. Z not tych bowiem należy wywieść wniosek, że jako podobne drewno warstwowe należy klasyfikować m.in. płyty, w których drewniany rdzeń został zastąpiony innymi materiałami, takimi jak warstwa lub warstwy z drewna sklejonego odpadów drewna, a zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę rdzeń płyty, o grubości ok. 13 mm, zbudowany jest ze sklejonych pasów płyt warstwowych, o różnej szerokości, ze śladami zużycia, pochodzących z recyklingu.

Stan klasyfikowanego towaru odpowiada zatem przywołanemu fragmentowi Not wyjaśniających do ww. pozycji. Jednocześnie z Not wyjaśniających do pozycji 4412 wynika, że powleczenie płyty różnymi materiałami lub substancjami jest dozwolone i nie wyklucza klasyfikacji do tej pozycji. Wykluczeniem z tej pozycji byłby dopiero fakt posiadania złączy, które świadczyłby o tym, że stanowi ona element całości konstrukcji, tych zaś przedmiotowa płyta nie posiadała.

Zauważyć w tym miejscu należy, że skarżący w skardze podkreśla, że bezzasadne jest klasyfikowanie przez organy przedmiotowych towarów do pozycji 4412 "właściwej dla sklejki". Ani organy nie klasyfikowały towaru jako sklejki, ani też pozycja 4412 nie obejmuje jedynie sklejki.

W ocenie Sądu dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowych płyt warstwowych znajdowała oparcie w regułach 1. i 6. ORINS oraz w brzmieniu pozycji 4412 Taryfy celnej oraz podpozycji 4412 99 40 WTC, obejmującej m.in. pozostałe drewno warstwowe z co najmniej z jedną zewnętrzną warstwą drewna drzew innych niż iglaste, na przykład z topoli. Klasyfikacja zgodna jest też z treścią Not wyjaśniających do pozycji 4412, pierwszy akapit (3) i pozycji 4418.

W tej sytuacji Sąd, mając na uwadze cechy importowanego towaru, brzmienie poszczególnych podpozycji Taryfy celnej wraz z uwagami i notami wyjaśniającymi uznał za zgodnie z prawem stanowisko organów obu instancji, że importowane towary w postaci płyt warstwowych, w których rdzeń stanowi sklejany, pochodzący z recyklingu odpad z drewna topoli, należy klasyfikować do pozycji 4412 Sklejka, płyty fornirowane i podobne drewno warstwowe, kod TARIC 4412 99 40 90.

Wskazać ponadto należy, że wyrokiem (nieprawomocnym) z dnia 2 czerwca 2021 r. (sygn. akt V SA/Wa 1497/20, publ. CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, dotyczącej płyty o budowie warstwowej, przeznaczonej do szalunków konstrukcji betonowych, z rdzeniem z odpadów recyklingowych. W sprawie wnioskowano również o klasyfikację towaru do kodu CN 4418 40 00, a organy dokonały klasyfikacji do kodu 4412 99 40.

Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że organ odwoławczy nie naruszył reguł ORINS oraz Not wyjaśniających do obu przedmiotowych podpozycji, o czym mowa była powyżej. Skoro klasyfikacji towaru dokonano m.in. na podstawie reguły 1. ORINS i klasyfikacja ta jest zgodna z prawem, organ nie miał żadnych podstaw do sięgania do pozostałych reguł.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego niezastosowania reguł 2b) i 3a) stwierdzić należy, że regułę 2b) stosuje się do mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Przedmiotowe płyty warstwowe nie spełniają tych przesłanek. Z ich opisu wynika, że nie stanowią one mieszaniny towarów, nie są też towarami składającymi się z dwóch materiałów, ponieważ głównym materiałem jest drewno wielowarstwowe. Drugim materiałem nie może być uznana substancja powlekająca płytę (ciemna substancja zapobiegająca przywieraniu betonu), bowiem stanowi ona wyłącznie dalszą obróbkę materiału wyjściowego (drewna wielowarstwowego) i nie wpływa w zasadniczy sposób na istotę działania tego towaru (ułatwia jedynie zdjęcie szalunku). Podkreślić też należy, że wskazaną regułę stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zastosowania nie miała również reguła 3., ponieważ może być ona użyta dopiero wtedy, gdy po zastosowaniu reguły 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, ale też stosuje się ją tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z brzmieniem pozycji lub uwag do sekcji lub działów. W niniejszej sprawie natomiast Noty wyjaśniające do HS, o czym była mowa powyżej, wskazały klasyfikację przedmiotowych płyt wielowarstwowych.

W ocenie Sądu zarzuty skargi są niezasadne. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów rozporządzenia wykonawczego, wskazanych przez skarżącego reguł ORINS oraz Not wyjaśniających i nie stosował ich także w sposób wybiórczy.

Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W tej sytuacji Sąd, nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.