Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 309/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. B. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 pkt 2, § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U.

z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "Naczelnik US", "organ

I instancji") z dnia [...] stycznia 2019 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł - utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US wtoki kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rzetelność rozliczania podatku od towarów i usług w okresie od [...] października 2013 r. do [...] października 2013 r. ustalił, iż w okresie od dnia [...] grudnia 2006 r. do dnia [...] czerwca 2017 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą na własne nazwisko w ramach firmy [...] Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo B. J. w zakresie handlu kruszywem. W toku kontroli podatkowej za październik 2013 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług, a mianowicie zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego

z urzędu w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2013 r. organ

I instancji uznał, że faktury VAT wystawione przez [...] Spółkę z o.o. z siedzibą w W. (dalej także: "[...]") na podstawie, których podatnik odliczył podatek naliczony, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. nabycia przez podatnika kruszywa, jak również uznano, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do samochodów, gdyż samochody i pojazdy, do których kupowano paliwo nie figurowały w jego w ewidencji środków trwałych. Pomimo wezwania podatnik nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo własności lub prawo użytkowania tych pojazdów. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził brak związku ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto uznał, że w październiku 2013 r. skarżący zaniżył sprzedaż kruszywa. Konsekwencją powyższych nieprawidłowości było zakwestionowanie skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach VAT wystawionych przez [...] oraz z tytułu faktur VAT nabycia paliwa, jak również opodatkowanie sprzedaży kruszywa na podstawie dokonanego przez organ podatkowy szacowania. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, Naczelnik US zakwestionował zatem wysokość podatku naliczonego i należnego. W związku z powyższym wydał w dniu [...] stycznia 2019 r. decyzję, w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za październik 2013 r. do wpłaty w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu

I instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, z uwagi na pominięcie okoliczności świadczących na jego korzyść, a także wyjaśnień i wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania, co miało zasadniczy i bezpośredni wpływ na wydanie niekorzystnej dla skarżącego i niezgodnej ze stanem faktycznym decyzji.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, po czym wskazał na przepisy art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej. Podniósł, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. co do zasady przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.

W niniejszej sprawie nie uległo ono przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz wywiązania się przez organ podatkowy z obowiązku wynikającego z art. 70c Op. W dniu [...] czerwca 2018 r. Naczelnik US wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia m.in.

w związku z naruszeniem przepisów prawa podatkowego dotyczących zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., a następnie pismem z dnia [...] czerwca 2018 r. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu z tym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Pismo to zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 § 4 Op z dniem [...] lipca 2018 r., z uwagi na dwukrotne awizowanie przesyłki i jej nie podjęcie przez adresata.

Dyrektor IAS przedstawił następnie swoje obowiązki jako organu odwoławczego, po czym przywołał art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191 Op, jak również art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2012 r.

w sprawie sygn. akt I FSK 1628/11 zawierający argumentację na tle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na powyższe wywody wskazał, iż prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, przez wykazane na fakturze VAT podmioty gospodarcze. Sama faktura VAT nie tworzy zaś prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powołując się na zgromadzone w postępowaniu dowody organ odwoławczy podniósł, iż strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje [...], dokumentujące zakup kruszywa, tj.:

1. faktura VAT z dnia [...] października 2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł tytułem zakupu [...] ton kruszywa drogowego,

2. faktura VAT z dnia [...] października 2013 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT 23% [...] zł, brutto [...] zł tytułem zakupu [...] ton kruszywa drogowego.

Zgodnie z informacją zawartą na obydwu ww. fakturach VAT, płatność została dokonana gotówką.

Przywołując ustalenia faktyczne dotyczące [...] Dyrektor IAS wskazał,

iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług tego podmiotu został zamknięty z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Z informacji uzyskanej od [...] Sp.

z o.o. Sp. k., tj. firmy wynajmującej powierzchnie biurowe w W. przy A. [...] wynika, iż umowa o najem ze spółką [...] została rozwiązana

z dniem [...] września 2013 r. ze skutkiem natychmiastowym. Do spółki [...] wysyłane były wezwania, które nie zostały odebrane, jak również brak jest kontaktu telefonicznego. Wobec powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] zaistniały przesłanki do wykreślenia spółki [...] z rejestru podatników VAT na mocy art. 96 ust. 8 ustawy o VAT, z uwagi na brak kontaktu

i zaprzestanie prowadzenia czynności opodatkowanych bez zgłoszenia. Organ odwoławczy wskazał także, iż według danych zawartych w KRS z dnia [...] maja 2017 r. miejscem siedziby spółki [...] jest W., A. [...]. Udziałowcem posiadającym całość udziałów jest L. Z., natomiast Prezesem Zarządu Spółki jest B. Z.. Dane te nadal pozostają aktualne mimo sprzedaży udziałów A. R., i mimo, że adres A. nr [...] jest nieaktualny od dn. [...].09.2013 r. Organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z zeznań B. Z. spółka od 2016 r. nie prowadzi działalności, a formalnościami związanymi ze sprzedażą zajmował się syn L. Z.. Wezwania kierowane

do spółki [...] do przedłożenia dokumentów potwierdzających zawarte

w październiku 2013 r. transakcje z firmą PPU [...] J. B. oraz wskazanie źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem sprzedaży do tego podmiotu nie zostały podjęte. Mimo skutecznie doręczonych wezwań do stawienia się na przesłuchanie i dwukrotnego wyznaczenia terminów, L. Z. nie zgłosił się na przesłuchanie i nie złożył wyjaśnień.

Powołując się na zeznania B. Z. organ odwoławczy wskazał,

iż spółka [...] zajmowała się transportem i sprzedażą części samochodowych. Podkreślił przy tym, iż mimo pełnienia funkcji prezesa zarządu, B. Z. nie kojarzy firmy PPU [...] J. B. i nie potwierdził żadnej transakcji

z J. B., a zeznał jedynie, że jego syn rzekomo zajmował się handlem kruszywem. W ocenie organu odwoławczego zeznania te są mało wiarygodne. Zauważenia bowiem wymaga, że do czasu zadania pytania o faktury wystawione na J. B., B. Z. nic nie wspominał o profilu spółki związanym z kruszywem i twierdził, że w spółce [...] nikt inny poza nim nie zajmował się zakupem towarów handlowych. Dopiero po okazaniu świadkowi kwestionowanych faktur, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. B. Z. zeznał, że jego syn L. kupował kruszywo. Nie wie jednak nic na ten temat. Nie wie, gdzie syn kupował kruszywo, nie potrafił wskazać nazw dostawców kruszywa, a także komu rzekome kruszywo zostało sprzedane. Nie potrafił powiedzieć, w jakim celu firmy kupowały kruszywo i nie potrafił wyjaśnić, w jaki sposób dostarczane było kruszywo do firmy [...]. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że B. Z. jednoznacznie zaprzeczył, aby kupował jakiekolwiek kruszywo i zeznał, że nie otrzymywał żadnych pieniędzy za kruszywo. Nie ma wiedzy na temat płatności dokonywanych przez firmę [...]. Nie kojarzył żadnych dokumentów zakupu kruszywa. Ponadto zeznał, że spółka [...] w 2013 r. nie posiadała samochodów do transportowania kruszywa.

Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał także zeznania skarżącego. Podniósł, iż jak wynika z zeznań strony, współpraca ze spółką [...] była incydentalna, strona nic nie wiedziała na temat tej spółki, nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów. Mimo, iż zakwestionowane transakcje opiewały na wysokie kwoty, łącznie brutto [...] zł, oprócz faktur nie posiada żadnej dokumentacji

w związku z przedmiotowymi dwoma transakcjami. Skarżący nie ważył kupowanego towaru i opierał się jedynie na dokumentach WZ otrzymanych od spółki [...]. Nie weryfikował w żaden sposób niniejszego kontrahenta zdając się na rzekomego znajomego D., którego danych personalnych nie znał. Mimo, iż nie znał personaliów D., płacił mu gotówką bez świadków kwoty rzędu [...] zł i [...] zł na podstawie dokumentów WZ i faktury. Samodzielnie nie ważył towaru, jak i nie pobierał żadnych dokumentów wagowych. Dyrektor IAS wskazał także, iż zeznania skarżącego i B. Z. są niespójne. J. B. zeznał, że faktury w jego obecności wystawiał prezes Spółki ojciec kolegi, podczas gdy B. Z. zeznał, że faktury wystawiał syn – L. Z.. J. B. zeznał, że [...] Sp. z o.o. nie magazynowała kruszywa, była pośrednikiem, przewoziła kruszywo własnym transportem, natomiast B. Z. zeznał, że firma [...] w 2013 r. nie posiadała samochodów do transportowania kruszywa. Strona zeznała, że spółka [...] posiadała plac przy ul. W., przy czym B. Z. zeznał, że kruszywo i plac znajdował się przy ul. R. [...].

Dyrektor IAS wskazał także, iż skierowane do A. R. zapytanie czy

w przekazanej jej dokumentacji podatkowej Spółki [...] Sp. z o.o. w związku ze sprzedażą udziałów spółki, znajdują się kwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT oraz o wskazanie źródła nabycia kruszywa będącego przedmiotem odsprzedaży do firmy J. B. - pozostało bez odpowiedzi.

Zdaniem organu odwoławczego z całości zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z firmą [...] Sp. z o.o. wynikają,

iż skarżący nie potrafił wskazać szczegółów transakcji zawartych z [...] Sp.

z o.o. w 2013 r. i nie ma żadnej wiedzy na temat działalności tej spółki. Mimo, iż nic nie wiedział na temat spółki [...] nie weryfikował w żaden sposób swojego kontrahenta, zarówno na etapie nawiązania współpracy, jak również w trakcie jej realizacji, a w zakresie rzekomo dokonanych transakcji ze spółką [...], jako jedyną osobę, z którą przeprowadzał transakcję wskazał niezidentyfikowanego personalnie D., którego danych personalnych nie znał, jak i nie wskazał żadnych konkretnych danych mogących spersonifikować tę osobę, a mimo, to płacił mu gotówką bez żadnych świadków kwoty rzędu [...] zł i [...] zł jedynie na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę [...]. Nie pobierał przy tym żadnego pokwitowania przyjęcia przez D. przekazanych kwot. Płatność gotówką każdorazowo ponad [...] zł nieznanej osobie, bez pokwitowania odbioru tych pieniędzy i bez żadnych świadków lub innych wiarygodnych dowodów na dokonanie tej płatności świadczy o nad wyraz dużym zaufaniu do nieznanej osoby w relacjach biznesowych, co jest niewiarygodne i nie potwierdza rzeczywistego charakteru dokonanej płatności jak i przeprowadzonej transakcji. Skarżący nie dokonywał weryfikacji wagowej kruszywa rzekomo nabywanego od spółki [...], mimo iż

w odniesieniu do innych dostawców dokonywał sprawdzenia kruszywa w tym zakresie, a także mimo, iż samodzielnie nie ważył towaru, nie pobierał nawet żadnych dokumentów wagowych, a w zakresie wagi kupowanego rzekomo kruszywa od spółki [...] opierał się na dokumentach WZ i fakturach VAT otrzymanych od tej spółki. Nie interesował się też źródłem pochodzenia towarów. Nie posiada żadnej dokumentacji w związku z przedmiotowymi transakcjami oprócz zakwestionowanych faktur VAT.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, iż okoliczności sprawiają, że współpracę skarżącego ze spółką [...] cechował niewiarygodnie wysoki stopień zaufania kosztem swojego bezpieczeństwa finansowego. Brak dokumentów wagowych i brak ważenia kupowanego towaru, przekazywanie gotówki niezidentyfikowanej osobie,

a mianowicie D. bez świadków, a nawet bez pokwitowania odbioru kwot każdorazowo powyżej [...] zł w zakresie transakcji ze spółką, której podatnik nie znał, i której pod żadnym względem nie weryfikował sprawiają, że nie można uznać tych okoliczności za wiarygodne, rzeczywiste i odpowiadające warunkom rynkowym.

W świetle wyżej wskazanych okoliczności, w ocenie organu odwoławczego faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach gospodarczych. Powyższe sprawia, że w przedmiotowej sprawie organ nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu zakupów wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zakresie transakcji kruszywem nabytym rzekomo od spółki [...] Sp. z o.o. za istotne organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wskazał komu odsprzedał przedmiotowe kruszywo

i jak ustalił organ podatkowy, kruszywo to nie zostało ujęte w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż jak ustalił organ I instancji, w ewidencji zakupu VAT za październik 2013 r. strona ujęła wydatki dotyczące zakupu paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], udokumentowane 33 fakturami VAT o wskazanych w zaskarżonej decyzji numerach. Dyrektor IAS podniósł, iż mimo skutecznego doręczenia wezwań skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających prawo własności lub prawo użytkowania pojazdów o ww. numerach rejestracyjnych. Złożył jedynie krótkie wyjaśnienie odnośnie wynajmu samochodów dla firmy [...], a mianowicie poinformował jedynie, że umowa wynajmu samochodów w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. była zawarta wyłącznie w formie ustnej, w zależności od potrzeby firmy. Dyrektor IAS wskazał także na zeznania złożone przez L. K., z którym strona współpracowała w zakresie transportu i sprzedaży kruszywa, i z których wynika m.in., iż L. K. prowadzi działalność od maja 2011r. w zakresie transportu drogowego, oraz handlu kruszywem. Od połowy 2015 roku nie zajmuje się handlem kruszywem, a wyłącznie transportem, natomiast od [...] czerwca 2017 roku działalność prowadzi w spółce cywilnej ze skarżącym, a więc ze stroną niniejszego postępowania. Ponadto zeznał, że w 2013 roku współpracował z firmą [...], tj. świadczył na rzecz tej firmy usługi transportowe oraz wynajmował od tej firmy zestawy samochody z naczepami. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie stwierdzono, aby skarżący wynajmował pojazdy od L. K. w październiku 2013 r. W miesiącu tym L. K. użytkował i wynajmował od skarżącego samochód o numerze rejestracyjnym

[...], do którego podatnik kupował i odliczał paliwo. Ponadto z protokołu

z czynności sprawdzających prowadzonych wobec L. K. wynika, iż zgodnie

z listą środków trwałych na dzień [...] grudnia 2013 r. oraz listą środków trwałych zlikwidowanych i zbytych w okresie [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. w 2013 r. firma [...] K. L. posiadała na stanie: ciągniki o nr rej: [...],[...],[...],[...],[...],[...], samochody ciężarowe o nr [...] oraz [...] , naczepy i koparkę. Dyrektor IAS wskazał zatem, iż cztery pojazdy o numerach: [...] , [...] , [...] , [...] z siedmiu, w odniesieniu do których skarżący kupował i rozliczył paliwo, znajdowały się na stanie u L. K., a więc L. K. był potencjalnie uprawniony do zakupu paliwa i rozliczenia go w swoich ewidencjach, a nie skarżący. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2017 r. skarżący jednoznacznie potwierdził, że samochody o nr rej. [...] , [...] (a także o nr [...] , [...] , które zgodnie z protokołem z czynności sprawdzających znajdowały się na stanie

u L. K.), należą do firmy [...] L. K.. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego strona nie była uprawniona do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikających z faktur VAT zakupu paliwa do tych samochodów. Zdaniem Dyrektora IAS podatnik nie wykazał, że zakup paliwa do ww. pojazdów, wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Strona była czterokrotnie wzywana do wykazania związku dokonanych zakupów paliwa z czynnościami opodatkowanymi, a ponadto miała możliwość złożyć odpowiednie wyjaśnienia zarówno w toku przesłuchania, jak i w toku całego postępowania podatkowego. Mimo aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym i wielokrotnych zapytań ze strony organu

I instancji skarżący nie przedstawił dowodów ani nie złożył wyjaśnień uzasadniających zakup i pomniejszenie podatku należnego o naliczony wynikający z zakupu paliwa do ww. samochodów. Ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika zatem, że istniały faktyczne i prawne podstawy do ograniczenia prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych tytułem zakupu paliwa dotyczących pojazdów o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT, z uwagi na brak związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Z dowodów wynika, że część tych samochodów należała do L. K., albo znajdowała się u niego na stanie, albo była wynajęta L. K..

Organ odwoławczy wskazał także, iż organ podatkowy dokonał analizy ilościowej

zakupionego kruszywa z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i koniec roku podatkowego, tj. 2013 r., którą porównano z ilością sprzedaży wykazaną na fakturach, z wykorzystaniem dowodów włączonych postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. do akt postępowania podatkowego w postaci dokumentów z akt kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wobec skarżącego. W rozliczeniu nie uwzględniono zakupu kruszywa w ilości [...] ton na podstawie faktur, na których jako wystawca figuruje [...], z uwagi na fakt, iż faktury te odzwierciedlały fikcyjne transakcje gospodarcze i skarżący faktycznie nie nabył kruszywa od tej spółki. Na podstawie ilościowego rozliczenia kruszywa ustalono zaś, że:

- w okresie [...].01.2013 r. - [...].06.2013 r. wystąpiła nadwyżka sprzedaży kruszywa

w stosunku do zakupów,

- w okresie [...].06.2013 r. - [...].12.2013 r. brak jest sprzedaży kruszywa w ilości

[...] ton. Organ odwoławczy przedstawił stosowne wyliczenie uznając, iż jak

z niego wynika sprzedaż kruszywa winna wynosić [...] ton, podczas gdy według faktur VAT wynosi [...] ton. Różnica ta skutkuje brakującą ilością sprzedaży kruszywa w wysokości [...] ton. Wskazał przy tym, iż podatnik nie potwierdził okoliczności utwardzenia placu dla samochodów ciężarowych w L. kruszywem handlowym, mimo wskazania na powyższą okoliczność w swoich wyjaśnieniach. Dyrektor IAS podzielił przy tym prawidłowość określenia przez organ

I instancji podstawy opodatkowania za październik 2013 r. w drodze oszacowania

z wykorzystaniem zebranych dowodów, tj. faktur VAT dotyczących sprzedaży i zakupu kruszywa na podstawie art. 23 § 3 i § 5 Op. W ocenie organu odwoławczego przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług za październik 2013 r., pozwoliła na jej określenie w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Ilość towaru handlowego w postaci kruszywa ustalono na podstawie faktycznych zakupów udokumentowanych fakturami z uwzględnieniem stanów remanentowych, a następnie skonfrontowano z ilością towaru zafakturowanego przy sprzedaży. Metoda ta pozwoliła określić ilość kruszywa nie mającą odzwierciedlenia w ilościowym rozliczeniu sprzedanego towaru. Ustalenie zaś wysokości obrotu w oparciu o średnią cenę sprzedaży wynikającą z wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży, która ukształtowała się na poziomie [...] zł za tonę, nie odbiega od rzeczywistych cen stosowanych przez podatnika. Przyjęta metoda oparta jest na realnych założeniach, dokonana została przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania, zgodnych z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor IAS powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, iż skarżący w październiku 2013 r. zaniżył sprzedaż o kwotę netto [...] zł i podatek należny o kwotę [...] zł.

Wskazał, iż z uwagi na zaniżenie podatku należnego oraz zawyżenie podatku naliczonego, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, ewidencje dostaw

i nabyć za październik 2013 r. należało uznać za nierzetelne i niestanowiące dowodu

w postępowaniu w części stwierdzonych nieprawidłowości. Nie podzielił także zasadności zarzutów odwołania.

Pismem z dnia [...] marca 2020 r. J. B. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS.

Wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, decyzjom tym zarzucił rażące naruszenie prawa polegające na:

1. bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za październik 2013 r.,

2. zaniechaniu wezwania do uzupełnienia braku formalnego pisma podatnika złożonego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej,

3. wszczęciu postępowania podatkowego przed zakończeniem kontroli podatkowej oraz oparcie rozstrzygnięcia na protokole kontroli, który nie może stanowić dowodu z powodu sprzeczności z prawem,

4. błędu co do ustaleń faktycznych, prowadzącego do niezgodnego z prawdą obiektywną przyjęcia, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

5. zaniechaniu zbadania dobrej wiary podatnika przy dokonywaniu transakcji

z [...] pomimo, że konieczność takiego badania wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

6. bezpodstawne i niezgodne z prawem zakwestionowanie prawa podatnika

do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa

do samochodów, z tego powodu, że samochody i pojazdy, do których kupowano paliwo nie figurowały w ewidencji środków trwałych podatnika, podczas gdy podatnik wyjaśnił zasadność ponoszenia tych wydatków w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej,

7. dokonanie opodatkowania sprzedaży kruszywa w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za październik 2013 r. na podstawie dokonanego przez organ podatkowy oszacowania,

co doprowadziło do stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia

w podatku od towarów i usług, a mianowicie zawyżenie podatku naliczonego o kwotę [...] zł oraz zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, a w konsekwencji

określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. do wpłaty w wysokości [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność stwierdzenia przez organ podatkowy zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł, na którą składa się podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych dla skarżącego przez [...]

w łącznej kwocie [...] zł, które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią puste faktury sensu stricto (dwie faktury: z [...] października 2013 r. dokumentująca zakup [...] ton kruszywa drogowego na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i z [...] października 2013 r. dokumentująca zakup [...] ton kruszywa drogowego na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wykazany w 33 fakturach dokumentujących nabycie paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] z uwagi na brak związku tego wydatku

z czynnościami opodatkowanymi, a także zaniżenie podatku należnego o kwotę [...] zł poprzez zaniżenie sprzedaży kruszywa o [...] ton na kwotę netto [...] zł ustaloną w drodze szacowania. Skarżący podnosi także, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. uległo przedawnieniu.

Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż bieg terminu przedawnienia został na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op zawieszony z dniem [...] czerwca 2018 r. wskutek wszczęcia w tym dniu dochodzenia m.in. w związku z naruszeniem przepisów prawa podatkowego dotyczących zobowiązania podatkowego za październik 2013 r., o czym podatnik doręczeniem dokonanym w trybie art. 70c w zw. z art. 150 § 4 Op został zawiadomiony w dniu [...] lipca 2018 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia.

Organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione dla skarżącego przez [...], wskazując na ich wystawienie w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, m.in. z uwagi na ustalenie w oparciu o zeznania B. Z., iż spółka ta od 2013 r. prowadziła działalność w zakresie handlu samochodami oraz częściami samochodowymi i nie posiadała zaplecza technicznego odpowiedniego do prowadzenia handlu kruszywem. Dopiero po okazaniu faktur świadek podał, że jego syn kupował także kruszywo, ale nie posiadał żadnej wiedzy co do tej działalności syna. L. Z. (syn B. Z.) nie stawił się przesłuchanie i nie złożył wyjaśnień w sprawie. Obecny prezes tej spółki – A. R. (nie ujawniona w KRS), nie udzieliła informacji czy w dokumentacji [...], jaka została jej przekazana w związku ze sprzedażą udziałów spółki znajdują się zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury, jak również nie wskazała źródeł nabycia kruszywa, które miało być przedmiotem odsprzedaży skarżącemu. Wyjaśnienia skarżącego zostały uznane za niewiarygodne, jako rozbieżne z zeznaniami B. Z. oraz przedstawiające ułożenie współpracy z tą spółką w sposób, który cechował niewiarygodnie wysoki stopień zaufania do tego kontrahenta, także w zakresie braku sprawdzenia wagi nabywanego kruszywa. Organy podatkowe uznały jednocześnie, iż skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach gospodarczych. Podniosły także, że pomiędzy skarżącym a [...] doszło do obrotu jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane.

Odnośnie do faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów

o numerach rejestracyjnych [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] organy podatkowe uznały, iż skarżący nie wykazał związku tych faktur z czynnościami opodatkowanymi. Podniosły przy tym, iż pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] , [...] , [...] [...] znajdowały się na stanie u L. K., który był potencjalnie uprawniony

do zakupu paliwa i rozliczenia go w swoich ewidencjach, a nie skarżący.

W zestawieniu tabelarycznym wskazały zakup i sprzedaż kruszywa w roku 2013 i pomijając rzekome zakupy od [...] stwierdziły, iż skarżący nabył [...] ton kruszywa, zaś sprzedał [...] ton, podczas gdy biorąc pod uwagę wartość remanentu końcowego ([...] tony) sprzedaż powinna wynosić [...] ton.

Skarżący kwestionuje zaś w szczególności ustalenia faktyczne, które w jego ocenie doprowadziły do bezzasadnego przyjęcia, iż dopuścił się wskazanych

w zaskarżonej decyzji naruszeń.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji w zakresie w jakim organy stwierdziły zawyżenie podatku naliczonego tak z tytułu uwzględnienia w rozliczeniu faktur wystawionych dla skarżącego przez [...], jak i faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów o wskazanych wyżej numerach rejestracyjnych nie naruszają prawa. Zdaniem Sądu na podzielenie zasługuje także stanowisko organów podatkowych, iż w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Sąd uznał, iż organy podatkowe nie wykazały w sprawie, że skarżący zaniżył w październiku 2013 r. obrót, w tym o wskazaną przez organy podatkowe wartość.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, jakim jest zarzut przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu uznać należy, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy przypadający na październik 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Tym samym rozliczenie za październik 2013 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Stosownie do postanowień art. 70c Op, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/otk.htm).

W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek

w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa

i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Aktualne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Op zostało ustalone art. 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), z mocą obwiązującą od dnia 15 października 2013 r. Jednocześnie tą samą ustawą (art. 1 pkt 2) i także z mocą od dnia 15 października 2013 r. dodano art. 70c (w aktualnym brzmieniu od dnia 1 stycznia 2021 r., albowiem od tej daty dodano po "art. 70 § 1" – "1a", zmiana ta nie jest istotna w niniejszej sprawie).

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym

w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia.

Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia

17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Op - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c Op jednostki odpowiedniego przepisu Op, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające

z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Op w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Op (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Op w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c Op oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego

z art. 70 § 1 Op. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Op informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Op, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, iż jak wynika z akt podatkowych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018 r. wszczął dochodzenie m.in. w sprawie zaewidencjonowania przez skarżącego w rejestrze nabyć za miesiąc październik 2013r. oraz podanie nieprawdy w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc poprzez posłużenie się m.in. nierzetelnymi fakturami VAT czym naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie co najmniej [...] zł. Pismem z dnia

[...] czerwca 2018 r. działając na podstawie art. 70c Op organ I instancji zawiadomił skarżącego, iż w dniu [...] czerwca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 r. na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to jest wszczęcia ww. postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe. Pismo to zostało wysłane do skarżącego na adres, który jest także podawany w skardze. Jak wynika z adnotacji poczty zostało ono w dniu [...] lipca 2018 r. awizowane, a zawiadomienie o pozostawieniu pisma z placówce pocztowej

w K. i możliwości jego odebrania w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Przesyłka została awizowana powtórnie w dniu [...] lipca 2018 r. i wobec jej nie odebrania w terminie

w dniu [...] lipca 2018 r. zwrócona do nadawcy jako nie podjęta w terminie.

Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Op w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia

23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego.

W myśl § 2 tego art. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się

w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 Op). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 Op).

Jak wynika z adnotacji na przesyłce wystąpiły okoliczności, o których mowa wyżej. Przesyłka była awizowana i przechowywana w urzędzie pocztowym przez 14 dni, o czym adresat był zawiadomiony. Trafnie zatem organy przyjęły, iż w myśl art. 150 § 4 Op została ona doręczona prawidłowo z dniem [...] lipca 2018 r., a tym samym przed upływem terminu przedawnienia podatnik został zawiadomiony o jego zawieszeniu. Okoliczność, iż doręczenie tego pisma miało miejsce w trybie tzw. doręczenia zastępczego pozostaje w okolicznościach niniejszej sprawy bez wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 Op należy bowiem stosować również do doręczenia zawiadomień o których mowa w art. 70c Op. Wprawdzie art. 150 Op tworzy tylko domniemanie skuteczności doręczenia, które może być obalone, jednak skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, które to domniemanie by podważały. Nie stanowią podstaw do obalenia tego domniemania wskazywane w skardze przypuszczenia skarżącego, iż przedmiotem doręczenia była jedynie koperta, a nie pismo, lub też kwestionowanie oznaczenia dat awizowania naniesionych na przesyłce przez pracowników poczty. Argumentacja ta nie jest poparta żadnymi dowodami i stanowi jedynie polemikę z prawidłową oceną tych okoliczności dokonaną przez organy podatkowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skargi, iż sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowanie podatnika

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie stanowią o skuteczności zawieszenia biegu tego terminu, bowiem kontroli sądowej podlega zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z jednoczesnym powołaniem się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r.

w sprawie sygn. akt I SA/Wr 365/19. Wskazać w tym miejscu należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 42/20 zakwestionował powyższą ocenę. Wskazał bowiem w punkcie 18.1. uzasadnienia tego wyroku, iż: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę uzasadnione wątpliwości może budzić koncepcja wyrażona

w zaskarżonym wyroku, że sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 tej o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań." Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższy pogląd podziela. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać jednocześnie wypada, iż dochodzenie w sprawie karnoskarbowej zostało wszczęte wskutek posłużenia się przez skarżącego nierzetelnymi fakturami, a w dniu [...] września 2018 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...], o których mowa w zaskarżonej decyzji, jak również zawyżenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa i zaniżenia sprzedaży kruszywa. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Op, ale działanie wynikające

z powzięcia wątpliwości co do zgodności z prawem działań podejmowanych przez skarżącego. Tym samym trafnie organy podatkowe uznały, iż termin przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług został zawieszony z dniem

[...] czerwca 2018 r.

Sąd podziela także ocenę organów podatkowych, dokonaną w oparciu

o poczynione ustalenia faktyczne co do tego, iż zakwestionowane w sprawie faktury wystawione dla skarżącego przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także, iż nie towarzyszyło im nabycie towaru, tylko miał miejsce obrót dokumentami. Trafnie także organy wywiodły, iż w takiej sytuacji zbędne było badanie istnienia tzw. dobrej wiary u podatnika.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zasadnie przyjęły, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez [...] dla skarżącego nie towarzyszył żaden obrót towarem. W tej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż skarżący miał świadomość swojego udziału w oszustwie podatkowym i brak jest podstaw do badania okoliczności związanych z dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu. Stan faktyczny i prawny sprawy w zakresie, o którym mowa ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe odnośnie okoliczności związanych z transakcjami dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez [...] zgromadziły pełny, obszerny a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie

z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów, a argumentacja skargi stanowi jedynie polemikę

z prawidłowymi ustaleniami organów w tym zakresie.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika bowiem, iż [...] nie zajmowała się handlem kruszywem, a przedmiotem jej działalności od 2013 r. był handel samochodami i częściami samochodowymi. Z zeznań B. Z. (karta 94 – 95 akt podatkowych) wynika, iż w spółce tej był Prezesem i zajmował się zaopatrzeniem spółki w towar handlowy, skupował samochody oraz części. Nikt inny nie zajmował się zakupem towarów handlowych w spółce. Syn natomiast zajmował się sprzedażą zakupionego przez B. Z. towaru. Trafnie w tej mierze dostrzegł organ odwoławczy, iż o handlu kruszywem świadek ten zeznał dopiero po okazaniu zakwestionowanych w sprawie faktur, na których rozpoznał podpisy swojego syna, który wystawiał te faktury. Wiedzy dotyczącej handlu kruszywem świadek jednak nie posiadał. Z zeznań skarżącego (karta 80 - 81 akt podatkowych) wynika zaś, iż faktury wypisywał jemu Prezes spółki [...], co pozostaje w sprzeczności

z zeznaniami B. Z.. O fikcyjności transakcji stanowi także fakt zapłaty osobie, której danych personalnych skarżący nie zna, gotówką i bez pokwitowania,

a także okoliczność, iż kruszywo od tej spółki skarżący przyjmował bez ważenia, na podstawie dokumentu WZ. Skarżący wskazał także, iż kruszywo od [...] było przywożone przez tą spółkę własnym transportem, podczas gdy spółka ta takiego zaplecza nie posiadała. Mimo prawidłowego doręczenia L. Z. wezwania celem stawienia się w charakterze świadka, z akt podatkowych nie wynika aby L. Z. stawił się zgodnie z wezwaniem. W aktach brak jest notatki stwierdzającej, iż L. Z. nie stawił się na wezwanie w wyznaczonym terminie, ale brak jest także, iż w jakikolwiek sposób zareagował na to wezwanie. Informacji na temat transakcji dokumentowanych fakturami, o których mowa nie udzieliła także A. R. – od dnia [...] czerwca 2016 r. Prezes Zarządu spółki [...] i nabywca jej udziałów zgodnie z umową z dnia [...] lipca 2016 r., która w dniu [...] sierpnia 2016 r. pokwitowała odbiór dokumentów spółki, w tym dokumentów zakupu i sprzedaży za okres od [...] kwietnia 2013 r. do [...] sierpnia 2016 r. Powyższe okoliczności, łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi i ocenionymi przez organ odwoławczy w sposób nie budzący wątpliwości wskazują, iż zakwestionowane w sprawie faktury wystawione dla skarżącego przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie towarzyszył im obrót towarem, a jedynie obrót fakturami. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, iż faktury te zostały wystawione w warunkach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a skarżący miał tego świadomość.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego faktur dokumentujących nabycie paliwa do samochodów o numerach rejestracyjnych [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] i [...] , przypomnieć należy brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przywoływane także wyżej. Z przepisu tego wprost wynika, iż odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, na gruncie dotychczasowej aktywności skarżącego w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym brak jest podstaw do uznania, iż skarżący wykazał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe nie oparły rozstrzygnięcia w tym zakresie wyłącznie o brak uwzględnienia tych samochodów w ewidencji środków trwałych podatnika. O wyjaśnienie tych okoliczności organ I instancji wzywał skarżącego kilkakrotnie. W tym pismem z dnia [...] czerwca 2016 r. wzywał skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających prawo użytkowania pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] , [...] , [...] , [...] i [...] ,

w odpowiedzi na co skarżący wskazał na ustną umowę z firmą [...] (L. K.). Odpowiedzi o podobnej treści skarżący udzielił także w piśmie z dnia [...] sierpnia 2017 r., dotyczących ww. pojazdów oraz pojazdu o numerze rej. [...].

O wykazanie związku z prowadzoną działalnością wydatków na zakup paliwa oraz wskazanie na podstawie jakich tytułów prawnych skarżący użytkował pojazdy

o numerach rejestracyjnych [...], [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] , [...] organ I instancji wzywał skarżącego także pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., które nie zostało przez adresata odebrane i zwrócone jako nie podjęte w terminie po dwukrotnym awizowaniu. W tych okolicznościach organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia, iż powyższe wydatki skarżącego miały związek z czynnościami opodatkowanymi. Istotne w tej mierze jest ustalenie, iż pojazdy o numerach rejestracyjnych [...] , [...] , [...] i [...] , w odniesieniu do których skarżący kupował i rozliczył paliwo znajdowały się na stanie u L. K.. Bez znaczenia dla prawidłowości oceny organów podatkowych powyższych okoliczności stanowi to, iż samochód o numerze rej. [...] znajdował się w ewidencji środków trwałych podatnika, skoro znajdował się także w ewidencji L. K.. Informacje przekazane przez skarżącego są ogólnikowe i nie dawały organom podatkowym podstaw do dokonania odmiennych ustaleń. Także w skardze skarżący tych ustaleń skutecznie nie podważył. Zauważyć jednocześnie należy, iż z zeznań L. K. wynika, iż to on wynajmował pojazdy od skarżącego, przeciwnie niż skarżący wskazuje w skardze. Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe w zakresie, o którym mowa wywiązały się z obowiązków określonych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op i prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił zaś twierdzeń organów podatkowych o zaniżeniu przez skarżącego sprzedaży kruszywa w październiku 2013 r. o [...] ton, co skutkowało przyjęciem, iż podatnik zaniżył sprzedaż o kwotę netto [...] zł oraz podatek należny o kwotę [...] zł. Zauważyć w tym miejscu należy, iż organy podatkowe

w zestawieniu tabelarycznym przedstawiły zakupy i sprzedaż dokonywane przez skarżącego (str. 20 zaskarżonej decyzji) i po pominięciu ilości kruszywa rzekomo nabytego od [...], co do którego wykazano, że w rzeczywistości nie było nabyte ustaliły, iż skarżący w 2013 r. zakupił kruszywo w ilości [...] ton, zaś sprzedał [...] tony. Przy uwzględnieniu stanu remanentu na koniec 2013 r. ([...] ton) uznały, iż sprzedaż powinna wynosić [...] ton. Tym samym powstała różnica ([...] ton) stanowi brakującą ilość sprzedaży kruszywa. Dokonując oceny, iż zaniżenie to dotyczy października 2013 r. wskazały, iż ostatnia sprzedaż miała miejsce w październiku 2013 r., zaś zakupione w listopadzie i grudniu kruszywo zawiera się w remanencie końcowym za 2013 r.

Zdaniem Sądu powyższe rozumowanie, przy przyjęciu zaniżenia przez skarżącego sprzedaży kruszywa w 2013 r., nie dowodzi tego, że miało to miejsce wyłącznie w październiku i we wskazanej ilości. Okoliczność, iż zakup kruszywa

w listopadzie i w grudniu mieści się w stanie remanentowym na koniec 2013 r. nie stoi bowiem na przeszkodzie, iż niezaewidencjonowana sprzedaż kruszywa miała miejsce wyłącznie lub także w tych miesiącach. W oparciu o powyższe ustalenia i rozumowanie brak jest zatem podstaw do uznania, iż skarżący zaniżył sprzedaż kruszywa

w październiku 2013 r. o wskazaną przez organy podatkowe ilość. Nie można jednocześnie niewątpliwie stwierdzić, iż w tym miesiącu skarżący zaniżył sprzedaż

i podatek VAT w ogóle, jak i o wskazane przez organy podatkowe wartości. W tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Op, albowiem dokonana ocena zgromadzonych w postępowaniu dowodów była dowolna, a nie swobodna i doprowadziła do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe nie wykazały bowiem, iż przepisy te w odniesieniu do będącego przedmiotem postępowania okresu rozliczeniowego powinny znaleźć zastosowanie w kontekście argumentacji o zaniżeniu sprzedaży kruszywa. Zauważyć jednocześnie wypada, iż podsumowanie wartości ilości w tonach zakupu i sprzedaży kruszywa wskazanych w tabeli daje odmienne wartości niż w tej tabeli jako suma wskazanych. Zamiast wartości [...] ton obliczenie daje wartość [...] ton oraz zamiast wartości [...] ton – wartość [...] tony.

Okoliczność, iż skarżący tej argumentacji w skardze nie podnosi pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę wobec braku związania Sądu zarzutami skargi, zgodnie

z treścią art. 134 § 1 ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ocenę prawną.

Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi postępowanie podatkowe zostało wszczęte po zakończeniu kontroli podatkowej, albowiem jak wynika z akt podatkowych protokół kontroli podatkowej został skarżącemu doręczony w dniu

[...] grudnia 2017 r., zaś postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2018 r.

Zaniechanie wezwania skarżącego do podpisania pisma stanowiącego zajęcie stanowiska w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 169 § 1 Op pozostawało bez wpływu na rozstrzygnięcie. Istotne w sprawie było jedynie to, że organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Op. Skarżący nie był zobligowany do skorzystania z uprawnienia do zapoznania się i wypowiedzenia

w sprawie zebranych dowodów. Tym samym brak zajęcia stanowiska, jak i jego zajęcie w piśmie dotkniętym brakiem formalnym nie stanowią przeszkody do wydania decyzji.

Z tych względów Sąd rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym zgodnie

z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa orzekł, jak

w punkcie 1 sentencji wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 1, art. 210 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota [...] zł obejmuje uiszczony przez skarżącego wpis sądowy.