Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 779/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji i umorzono postępowanie administracyjne
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 135, art. 145 par. 1 pkt c, art. 145 par.3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 25g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4661 (cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania M. M., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., po. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w niższej wysokości.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] organ I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 513.750,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 685.000,00 zł.

W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w 2013 roku strona poniosła znaczne wydatki, w tym:

- w kwocie 95.000,00 zł z tytułu objęcia 190 udziałów w A sp. z o.o. o wartości 500,00 zł każdy, które pokryła gotówką - zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 01.02.2013r.,

- w kwocie 1.425.000,00 zł z tytułu przeniesienia własności nieruchomości położonej w miejscowości B., w gminie Ł. - na mocy aktu notarialnego z dnia 26.07.2013r.

Po analizie przychodów i wydatków podatnika w 2013 roku oraz lat wcześniejszych organ stwierdził, że wystąpił u strony niedobór środków finansowych w wysokości 685.000,00 zł. Organ I instancji nie uznał wskazywanych przez stronę źródeł finansowania w postaci: darowizny środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 zł otrzymanej od babci M.M. w dniu 31.10.2012r. oraz pożyczki w kwocie 170.000,00 euro otrzymanej w dniu 30.12.2012r. na terytorium Niemiec od J.M. W ocenie organu I instancji podatnik nie udowodnił, a nawet nie uprawdopodobnił otrzymania ww. pożyczki i darowizny.

W odwołaniu od powyższej decyzji M.M. zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 25g ust. 1, 3, 4, 5, 6, 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej jako: ustawa, nadto niezastosowanie się w trakcie prowadzonego postępowania do dyspozycji przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, jak również o przesłuchanie w charakterze świadków: M.M., M.R., K.R.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu i Instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w niższej wysokości.

Przystępując do wyjaśnienia przesłanek swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał przepis art. 25g ustawy i zaznaczył, iż w tego rodzaju sprawach organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. To podatnik winien aktywnie włączyć się do postępowania przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż uwzględniając wniosek odwołującego oraz dążąc do uzupełnienia materiału wezwał M.M. do złożenia wyjaśnień. Ponieważ świadek nie był w stanie stawić się na przesłuchanie w charakterze świadka organ umożliwił świadkowi złożenie wyjaśnień na piśmie. W następstwie M.M., w piśmie z dnia 29 lipca 2019 r. wyjaśniła, iż w dniu 31 października 2012 r. przekazała darowiznę w gotówce wnukowi M.M. w kwocie 50.000zł. Dodała, iż o ile pamięta, obecny przy tym był syn K.M. wraz z żoną, zaś celem darowizny miał być zakup gospodarstwa. Nadto świadek zeznał, iż przez kilkadziesiąt lat prowadziła z mężem ponad 30-hektarowe gospodarstwo i odłożyła znaczne środki na zabezpieczenie swojej starości. Mając na uwadze, iż darowizna została potwierdzona przez darczyńcę, a jednocześnie brak jest materiału dowodowego pozwalającego jednoznacznie wykluczyć możliwość przekazania tejże darowizny, organ odwoławczy przyjął, że przekazanie darowizny w kwoce 50.000zł zostało przez stronę uprawdopodobnione, co za tym uznał, iż środki te stanowiły jedno ze źródeł finansowania wydatków strony w 2013 roku, co z kolei uzasadniało uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie wysokości zobowiązania w niższej wysokości.

W zakresie umowy pożyczki otrzymanej przez podatnika na terytorium Niemiec w dniu 30.12.2012 r. w kwocie 170.000 euro, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę organu I instancji. Organ przypomniał, iż do akt sprawy podatnik załączył umowę pożyczki, z której wynika, w dniu 30.12.2012r. w miejscowości L., J.M. zamieszkały w L., B 33A udzielił M.M., pożyczki w kwocie 170.000,00 euro, w gotówce. Podatnik, jako pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu całej kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2022r. oraz do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami. Zgodnie z treścią § 4 umowy pożyczkobiorca podatnik zabezpieczył spłatę pożyczki wekslem własnym in blanco wraz z deklaracją wekslową.

W związku z powyższym, organ I instancji wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie okoliczności związanych z zawarciem ww. umowy pożyczki z dnia 30.12.2012r. Z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że w dniu 30.12.2012r. podatnik zawarł umowę pożyczki w L. z J.M. na kwotę 170.000,00 euro w gotówce. Według ww. informacji strony umowy nie są ze sobą powiązane, zaś kwota pożyczki pochodziła z oszczędności zbieranych od ponad 20 lat.

Organ I instancji dodatkowo zweryfikował możliwość zawarcia przedmiotowej pożyczki na podstawie informacji zamieszczonych w serwisie społecznościowym Facebook i przy wykorzystaniu strony www.google.pl/maps ustalił, że w dniu 30.12.2012r. podatnik przebywał w okolicach Z. ([...]), zaś odległość z Z. do L. wynosi 1043 km.

Dążąc do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności zawarcia ww. umowy pożyczki, organ I instancji przesłuchał podatnika. Strona wyjaśniła, iż w związku z pracą w C kilkukrotnie wyjeżdżał do Niemiec i wówczas dogadywał z pożyczkodawcą szczegóły. W dniu zawarcia umowy pożyczki podatnik przejeżdżał przez Ł., ale nie pamięta dokładnej daty, możliwe że wyjechał dzień przed podpisaniem umowy. Przy przekazywaniu gotówki były tylko strony umowy, gotówka była przewożona w samochodzie, strona nie zgłaszała tego faktu na granicy. Podróż do Niemiec, powrót do Ł., gdzie po drodze podatnik zostawił pieniądze i powrót w góry zajął stronie 24 godziny, w tym czasie żona cały czas przebywała w górach. Podatnik wyjaśnił nadto, iż wymiany na złotówki dokonał w kilku kantorach Ł., nie jednorazowo, w kwotach od 10.000 do 15.000 euro, od stycznia do maja - czerwca. Strona nie pamięta adresów kantorów wymiany walut, nie posiada pokwitowań. Część pieniędzy z pożyczki strona przechowywała w miejscu zamieszkania – w mieszkaniu teściów, część u rodziców, którzy wiedzieli o gotówce. Żona nie miała wiedzy o pożyczce, mogła również nie wiedzieć o wyjeździe do Niemiec, ponieważ w tym okresie nie byli w najlepszych relacjach.

Przesłuchana w charakterze świadka żona strony potwierdziła, iż pod koniec grudnia 2012 r. była z mężem, siostrą strony i jej mężem w górach, podatnik w tym czasie nie wyjeżdżał. Jednocześnie świadek nie miał wiedzy czym zajmował się podatnik, jakie osiąga przychody.

Dysponując powyższym materiałem organ I instancji uznał, że ww. pożyczka nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków strony w 2013 roku, a umowa sporządzona została jedynie na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego.

W toku postępowania odwoławczego, organ uwzględnił wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka siostry podatnika – która odmówiła składania zeznań - oraz jej męża K.R. Świadek zeznał, że szczegółów wyjazdu w góry nie pamięta, w wyjeździe uczestniczył z obecną żoną, szwagrem M.M. i jego żoną. Wyjaśnił, iż zazwyczaj wszyscy spotykali się na śniadaniu, a dalszą część dnia spędzali różnie. Świadek zeznał, iż nie było żadnych okoliczności, które świadczyłyby, iż strona wyjeżdżała do Niemiec w czasie pobytu w górach, jednocześnie nie są mu znane dane pożyczkodawcy.

Organ stwierdził, iż wskazani przez stronę świadkowie nie potwierdzili wyjaśnień podatnika. Nadto, zdaniem organu, nie jest możliwe, aby podatnik pokonał tak długą trasę w 24 godziny, podróżując samotnie (będąc kierowcą samochodu) bez przerwy na sen i odpoczynek, zwłaszcza, że w tym czasie podatnik musiał dokonać zawarcia umowy pożyczki w miejscowości L. w Niemczech oraz w drodze powrotnej, zgodnie z zeznaniami, zatrzymać się w Ł. w celu pozostawienia w domu środków pochodzących z pożyczki.

Okolicznością świadczącą o tym, że przedmiotowa pożyczka nie miała miejsca, jest zdaniem organu również rzekome przekazanie środków pieniężnych w formie gotówki, zwłaszcza wobec ww. odległości dzielącej strony umowy, jak również brak kopii weksla i deklaracji wekslowej. Organ stwierdził, iż poza złożonymi wyjaśnieniami stron umowy oraz przedłożoną umową pożyczki z dnia 30.12.2012r., brak jest jakiegokolwiek obiektywnego dowodu udzielenia pożyczki. Jak również sposób nawiązania znajomości przez strony umowy. Z zeznań strony wynika, że Pana M. podatnik poznał w trakcie z jednego z wyjazdów służbowych do Niemiec w celu kupna samochodów (pierwsze spotkanie miało miejsce wiosną 2012r.). Strony umowy kilkukrotnie spotkały się prywatnie w różnych miejscach, Pan M. również podróżował służbowo. Podatnik nie ma wiedzy czym aktualnie zajmuje się i gdzie mieszka pożyczkodawca.

Reasumując organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można dać wiary jedynie gołosłownym twierdzeniom pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy, w którego interesie leży wykazanie źródeł finansowania poniesionych wydatków. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, tj.: wskazane okoliczności podróży do Niemiec w dniu 30.12.2012r.; zeznania świadków, z których wynika, że w dniu 30.12.2012r. podatnik nie odbył 24 godzinnej podróży do Niemiec; otrzymanie rzekomej pożyczki w gotówce - nie np. za pośrednictwem rachunku bankowego; brak jakichkolwiek dowodów wymiany euro na złotówki w kantorach w Ł. oraz brak wskazania jakichkolwiek danych tych kantorów, mimo że transakcji tych dokonywał podatnik przez kilka miesięcy, wymieniając kwoty po 10.000,00 - 15.000,00 euro (nawet uznając, że były to wymiany tylko po 15.000,00 euro, transakcji tych musiało być ponad 11); nieprzedłożenie dokumentów stanowiących zabezpieczenie spłaty pożyczki, w tym deklaracji wekslowej, a także brak wiedzy ówczesnej żony podatnika na temat przechowywania przez stronę pieniędzy pochodzących z pożyczki we wspólnym mieszkaniu, pozostaje z oświadczeniami stron umowy w wyraźnej sprzeczności. Oceniając przedłożoną umowę oraz fragmentaryczne i nader ogólnikowe (zasłaniane niepamięcią i niepewnością) wyjaśnienia, organ stwierdził, że powołana umowa stanowi dokument prywatny, który korzysta jedynie z domniemania, iż osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści.

W skardze wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M.M. zarzucił naruszenie: - art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne rozstrzygnięcie, iż źródłem środków pozyskanych przez podatnika nie mogła być pożyczka pochodząca od J.M.; - art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego pomimo posiadanych przez organ wątpliwości i możliwości ich rozstrzygnięcia poprzez swoje dalsze działania; - art. 233 § 1 ust. 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji zasługiwała na uchylenie w całości.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: p.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., który uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w niższej wysokości.

Na wstępie wskazać należy, że mocą art. 1 pkt 4b w zw. z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251 ) z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie wskazany w zaskarżonej decyzji art. 20 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 ww. ustawy za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1. nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2. ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W myśl art. 25b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Zgodnie z art. 25b ust. 3 ustawy, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Stosownie do art. 25b ust. 4 ww. ustawy, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało lub wygasło na skutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Zgodnie z art. 25c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25d). W myśl art. 25e cytowanej ustawy, od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania.

Z treści art. 25g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że w toku postępowania podatkowego podatnik ma obowiązek udowodnić uzyskanie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiących pokrycie wydatku z wyjątkiem przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez ten organ na podstawie posiadanych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych a także rejestrów publicznych, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną, na zasadach określonych w przepisach ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, jeżeli jednak nastało przedawnienie zobowiązania podatkowego przychodów stanowiących pokrycie wydatków to ich uzyskanie podatnik może tylko uprawdopodobnić. Przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub nie, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeśli podatnik nie wskaże, którymi przychodami pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek pokrywany jest najwcześniejszymi przychodami (dochodami).

Zatem, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa, odnoszących się do ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie zawsze istnieje obowiązek udowodnienia przez podatnika uzyskanych przez niego przychodów. W określonych przypadkach podatnik może ich uzyskanie uprawdopodobnić - z uwagi na trudności z dowodzeniem określonych faktów po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest wskazanie na prawdopodobieństwo wystąpienia tych faktów bez konieczności ich udowodnienia. Obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W odróżnieniu od udowodnienia uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności dowodowych i stanowi ułatwione postępowanie dowodowe. Uprawdopodobnienie to w pewnym uproszczeniu obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie oznacza zatem ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że - w opinii Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę - strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego przedstawiła dowody pozwalające uznać stawiane przez nią twierdzenia za uprawdopodobnione.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowody o zeznania świadków, o których przesłuchanie wnioskował skarżący w odwołaniu. W efekcie podjętych czynności organ uzyskał dane – pisemne wyjaśnienia babci skarżącego M.M. – które poddane analizie w kontekście zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego skutkowały uwzględnieniem oświadczenia strony, iż jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2013 roku była darowizna otrzymana w gotówce w wysokości 50.000zł od babci.

Inaczej organ ocenił inne źródło finansowania wydatków skarżącego, a mianowicie umowę pożyczki w wysokości 170.000 euro od J.M. Jak wspomniano, organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe sformułowane w odwołaniu i postanowił przesłuchać w charakterze świadków również siostrę skarżącego i jej męża, z tym że siostra skarżącego odmówiła złożenia zeznań. Mimo to, jak argumentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego nie uprawdopodobnia, iż źródłem wydatków strony w 2013 roku była pożyczka uzyskana w dniu 30.12.2012 r.

Zdaniem Sądu nie sposób podzielić powyższego stanowiska organu.

Po pierwsze, strona skarżąca przedłożyła umowę zawartą w dniu 30.12.2012 r. z której wynika, iż w miejscowości L. w ww. dacie J.M. zamieszkały w [...] L.,B 33A udzielił skarżącemu pożyczki w kwocie 170.000,00 euro w gotówce. Podatnik, jako pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu całej kwoty pożyczki w terminie do dnia 31.12.2022r. oraz do spłaty kwoty pożyczki wraz z odsetkami w wysokości 3,5% w skali roku za okres korzystania z kapitału od dnia podpisania umowy i przekazania kwoty pożyczki, do dnia zwrotu całości kapitału wynikającego z umowy pożyczki. Zgodnie z treścią § 4 umowy pożyczkobiorca zabezpieczył spłatę pożyczki wekslem własnym in blanco wraz z deklaracją wekslową. Wprawdzie, mimo wezwania organu, skarżący nie przedłożył kopii weksla, ani deklaracji, ale z informacji przesłanej przez administrację podatkową Niemiec pożyczkodawca potwierdził zabezpieczenie pożyczki, o czym poniżej.

Po wtóre, organ z urzędu, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych I w K., wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej o ustalenie okoliczności związanych z zawarciem ww. umowy pożyczki z dnia 30.12.2012r. Podkreślić trzeba, iż niemiecka informacja podatkowa potwierdziła fakt zawarcia kwestionowanej przez organ umowy pożyczki. Sam organ podatkowy wskazał w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, iż "z informacji przekazanych przez niemiecką administrację podatkową wynika, że w dniu 30.12.2012r. zawarł Pan umowę pożyczki w L. z p. J.M. na kwotę 170.000,00 euro. Pożyczka została udzielona w gotówce. W celu zabezpieczenia pożyczki ustanowiono osobiste poręczenie (dalsze warunki nie są znane). Udzielona pożyczka nie została spłacona. Roczna stopa procentowa i sposób jej naliczania: 3,5 % rocznie od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu całego kapitału. Pożyczkodawca i pożyczkobiorca nie są ze sobą powiązani. Według informacji podanej przez podatnika, kwota pożyczki pochodziła z jego oszczędności zbieranych od ponad 20 lat."

Po trzecie, ocena dokonana przez organ w odniesieniu do umowy pożyczki jest odmienna od tej dotyczącej umowy darowizny, mimo zgromadzenia przez organ dowodów o podobnym charakterze. W przypadku obu umów druga strona potwierdziła fakt jej zawarcia. Mimo dysponowania informacjami przekazanymi przez niemiecką administrację podatkową, organ nie dał im wiary, jednocześnie wskazując jako jeden z dowodów ustalenia pochodzące ze strony internetowej portalu społecznościowego Facebook. W istocie, uzyskując z tejże strony internetowej informację, iż w dniu 30.12.2012 r. skarżący z ówczesną żoną, siostrą i jej mężem przebywał w okolicach Z., organ argumentuje m.in., iż mało prawdopodobne jest, aby skarżący pokonał trasę ponad 1000 km w 24 godziny, bez wiedzy towarzyszących mu członków rodziny, którzy nie potwierdzili wyjazdu strony. Dostrzec jednak trzeba, iż również nie zaprzeczyli jednoznacznie, iż strona nie wyjechała. Wszyscy przesłuchani nie mieli wiedzy o wyjeździe, a szwagier skarżącego zeznał, iż różnie spędzali dzień, nie byli cały czas razem. Organ bezkrytycznie dał wiarę zeznaniom byłej żony, z którą wówczas skarżący nie miał najlepszych relacji, informacjom z Facebooka i nie mającym oparcia w żadnej dokumentacji domysłom, w istocie przemilczając dokument administracji niemieckiej potwierdzający zawarcie umowy pożyczki.

W ocenie Sądu, organ nie zgromadził materiału dowodowego, którym skutecznie podważyłby fakt zawarcia przez skarżącego umowy pożyczki. Tym bardziej, iż już sam upływ czasu wyklucza w sposób oczywisty pewne dowody, jak chociażby pokwitowania z kantorów, na które tak wskazuje organ. Nie można również wykluczyć, iż strona zgubiła dokumenty stanowiące zabezpieczenie spłaty pożyczki, w tym deklarację wekslową. Wprawdzie trafnym jest stwierdzenie organu, iż strona nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, poza umową i informacją przesłaną przez niemiecką administrację podatkową, ale zdaniem Sądu, są one wystarczające do uprawdopodobnienia źródła pokrycia wydatków w 2013 r. Twierdzenie organu o braku obiektywnych dowodów na udzielenie pożyczki jest - w opinii Sądu - nieuprawnione. W istocie jest to przeciwstawienie odmiennych racji, z tą różnicą, iż fakt zawarcia umowy pożyczki został potwierdzony przez niemiecką administrację podatkową, co ustalił organ z urzędu, a następnie w toku dalszego postępowania pominął.

Zdaniem Sądu w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, jednakże z oceną, jaką wywiodły na jego podstawie, nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe odmówiły wiary dowodowi przedłożonemu przez stronę, który z urzędu zweryfikowały, by oprzeć decyzję na domniemaniach. Wyjaśniając stronie, iż w tego rodzaju sprawach zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego podatnik ma obowiązek udowodnić bądź uprawdopodobnić uzyskanie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania stanowiących pokrycie wydatku, nie czyniąc żadnych wyjaśnień w tym kierunku pomija główny dowód przedłożony przez stronę, dowód, którego istnienie zostało potwierdzone przez organy niemieckiej administracji podatkowej. Jednocześnie, dając wiarę informacjom uzyskanym z urzędu nie wyjaśnia czemu właśnie tym dowodom dał wiarę.

W ocenie Sądu informacje uzyskane z portalu społecznościowego, zeznania byłej już żony i nieudokumentowane rozważania organu nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji administracyjnej, natomiast skarżący w sposób wystarczający uprawdopodobnił fakt uzyskania pożyczki w wysokości 170.000 euro na pokrycie wydatków badanego okresu.

Z uwagi na powyższe i wobec naruszenia przez organ przepisów postępowania (w szczególności przepisów art. 120, art. 122, art. 191 O.p.), Sąd uznał, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 145 § 3 p.p.s.a., zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.

k.ż.