Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 372/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 5, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 1112
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności M. J. N. za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 40.100 zł (słownie: czterdzieści tysięcy sto złotych); 2. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności M. J. N. za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie 131.119.810 zł (słownie: sto trzydzieści jeden milionów sto dziewiętnaście tysięcy osiemset dziesięć złotych) i odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 58.051.949 zł (słownie: pięćdziesiąt osiem milionów pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć złotych); 3. oddala skargę w pozostałej części; 4. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M. J. N. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 5. umarza postępowanie z wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] listopada 2019 r. wszczął z urzędu wobec M. N. (Skarżący) postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu, tj. M. J. B., M. J. S. oraz M. M. G.-B. za zaległości podatkowe [...] P. S.. z o.o. (zwana dalej: Spółką) w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. Niniejsze postanowienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu [...] listopada 2019 r.

Organ pierwszej instancji, po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. orzekł solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu [...] P. S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] wraz z pozostałymi członkami Zarządu za zaległość podatkową tej Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł (sto trzydzieści jeden milionów sto dziewiętnaście tysięcy osiemset dziesięć zł) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe [...] P. S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka Zarządu [...] P. S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] wraz z pozostałymi członkami Zarządu za zaległość podatkową tej Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł i na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy umarzającą postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe [...] P. S. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] z tytułu zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące luty i marzec 2015 r., w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu [...] P. S.. z o. o. w likwidacji za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł, i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że przed dokonaniem merytorycznej analizy zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny zasadności prowadzenia postępowania odwoławczego w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2020 r. dotyczyła zobowiązania wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018 r. określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten okres. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływał z dniem [...] grudnia 2020 r. Dlatego też, skoro decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydano w dniu [...] listopada 2020 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego możliwym było wydanie orzeczenia w tym zakresie.

Dalej organ podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż zawiadomieniami z dnia [...] listopada 2020 r. i z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., zawiadomił Spółkę i działającego w jej imieniu likwidatora o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, że w dniu [...] marca 2019 r. zostało wszczęte wobec Spółki śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego – postanowienie RKS [...]. Podejrzenie popełnienia czynu zabronionego dotyczyło niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. Niniejsze zawiadomienia zostały doręczone odpowiednio w dniu [...] listopada 2020 r. T. S. – likwidatorowi Spółki, upoważnionemu pracownikowi Kancelarii Radców Prawnych [...] – w dniu [...] listopada 2020 r. oraz likwidatorowi Spółki – pod adresem siedziby Spółki w trybie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] grudnia 2020 r.

Prowadzone na podstawie ww. postanowienia śledztwo do dnia wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki nie zostało zakończone. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2015 r. został zawieszony od dnia [...] marca 2019 r. i na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zaczął biec dalej.

Uwzględniając powyższą okoliczność zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. będące przedmiotem niniejszego procedowania, za które Skarżący jest odpowiedzialny jako osoba trzecia, nie uległo przedawnieniu.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaszła konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – jako członka zarządu [...] P. S. z o. o. w likwidacji, solidarnie z tą Spółką, za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. działając jako organ egzekucyjny dokonał ponownej weryfikacji wysokości kosztów egzekucyjnych i przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. przedstawił prawidłowe wartości. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2020 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za koszty egzekucyjne i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy.

W dalszej części organ podał, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2012 r. Repertorium A Nr [...] została zawiązana Spółka pod nazwą [...] P. S.. z o.o. z siedzibą w miejscowości M.. Do pierwszego składu zarządu powołano: M. J. B. na funkcję Prezesa Zarządu Spółki oraz Skarżącego, S. B. M., M. M. P. i M. J. S. na funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w Krajowym Rejestrze Sądowym, gdzie Sąd Rejonowy w T. VII Wydział Gospodarczy w dniu [...] listopada 2012 r. dokonał rejestracji Spółki z o.o. [...] P. pod numerem: [...]. P. z dnia [...] września 2013 r. S. M. złożyła wypowiedzenie z członkostwa w Zarządzie Spółki z dniem [...] października 2013 r. Sąd Rejonowy w T. dokonał zmiany danych w tym zakresie postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżący swoją rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu oraz wypowiedzenie umowy o pracę zawartej w dniu [...] listopada 2013 r. skierował pismem z dnia [...] marca 2015 r. do Rady Nadzorczej Spółki. M. J. S. również przedłożył Radzie Nadzorczej Spółki rezygnację z pełnienia funkcji Wiceprezesa Spółki i wypowiedział umowę o pracę z dnia [...] listopada 2013 r. – pismo z dnia [...] marca 2015 r. Rada Nadzorcza Spółki, przyjmując powołane rezygnacje odpowiednio z dniem: [...] marca 2015 r. rozwiązała współpracę ze Skarżącym i [...] marca 2015 r. z M. J. S.. Okoliczności te zostały potwierdzone przez Sąd Rejonowy w T., który postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wykreślił z rejestru KRS dane wskazanych wyżej osób jako Wiceprezesów Spółki i wprowadził wpis dotyczący J. J. jako Wiceprezesa Zarządu Spółki (wykreślonego z KRS w dniu [...] października 2016 r.). W dniu [...] maja 2017 r. z Krajowego Rejestru Sądowego została wykreślona jako Wiceprezes Zarządu Spółki M. M. G. (wcześniej: Plitt) – postanowienie Sądu Rejonowego w T.. Z kolei postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. powołany Sąd Rejonowy w T. dokonał zmian danych w Rejestrze, wykreślając w Dziale 2 Podrubryka 1 M. J. B. jako Prezesa Zarządu Spółki i wpisując na to miejsce T. A. S. – Prezesa Zarządu Spółki (wykreślonego z KRS w dniu [...] marca 2019 r.). Wszystkie wymienione wyżej zmiany zostały ujawnione w Odpisie Pełnym z Rejestru Przedsiębiorców numer KRS [...], według stanu na dzień [...] maja 2019 r. Dodatkowo, sprawowaną przez Skarżącego funkcję członka zarządu w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] marca 2015 r. potwierdzają zebrane dowody i materiały w sprawie, tj.: rachunek zysków i strat oraz bilans za okres od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r., uchwała Zarządu Spółki w sprawie sprawozdania finansowego za okres od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r., sprawozdanie z działalności zarządu Spółki za rok 2014 r., bilans sporządzony za 2014 r. z dnia [...] lutego 2015 r., rachunek zysków i strat za 2014 r. z dnia [...] lutego 2015 r., na których złożył Pan własnoręczny podpis.

Jak ustalono na podstawie akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie upoważnienia z dnia [...] lutego 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową w [...] P. S. z o.o. w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2015 r. Przedmiotowa kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia [...] lipca 2018 r., który został uznany za doręczony w dniu [...] sierpnia 2018 r. W związku z faktem, że Spółka w obowiązującym terminie nie skorzystała z prawa dokonania korekt deklaracji za powyższy okres, postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2015 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał w stosunku do Spółki decyzję z dnia [...] października 2018 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy łub pośredniczący podmiot tytoniowy za: styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł, luty 2015 r. w kwocie [...]zł i marzec 2015 r. w kwocie [...]zł.

Wprawdzie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. została wydana w 2018 r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku, wydane w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach prawa podatkowego. Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za styczeń 2015 r. r. do dnia [...] lutego 2015 r., za luty 2015 r. do dnia [...] marca 2015 r., a za marzec 2015 r. – do [...] kwietnia 2015 r., po upływie tego terminu nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległością podatkową.

Mając na względzie, że funkcję członka zarządu Spółki Skarżący pełnił do dnia [...] marca 2015 r., zatem nie zachodzą wątpliwości co do spełnienia przesłanki określonej w art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 tej ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Reasumując, ze względu na upływ terminu płatności zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Wiceprezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległość Spółki za wyżej wymieniony okres.

Jednocześnie organ zaznaczył, że odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego wynoszą [...] zł i nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących kwestii prawidłowości powstania i określenia przez organ podatkowy w decyzji z dnia [...] października 2018 r. wysokości zobowiązania podatkowego zauważył, że nie mogą one być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Przedmiotem tego rodzaju sprawy toczącej się przed organem podatkowym nie jest ustalenie należności pieniężnej, ale ustalenie istnienia przesłanek pozwalających na przypisanie osobie trzeciej odpowiedzialności za zobowiązania podatnika. Co więcej, osoba trzecia zobowiązana na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, do uiszczenia należności za podatnika, nie ma statusu strony w postępowaniu wymiarowym w stosunku do spółki i może skutecznie kwestionować jedynie fakt przeniesienia należności, a nie wysokość tej należności. W związku z tym wysokość zaległego podatku, jak również odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego nie jest przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności.

Organ podał, że normą prawa materialnego, która powoduje, że Skarżący może stać się stroną postępowania podatkowego jest wyłącznie norma zawarta w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który jest jednocześnie konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 ww. ustawy. Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie jest władnym by rozstrzygać kwestie nieprawidłowości, na które Skarżący Pan w zakresie naliczenia w stosunku do [...] P. S. z o.o. w likwidacji kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do marca 2015 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki należności objętej zaskarżoną decyzją na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] marca 2019 r. wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. obejmującego należność pieniężną za styczeń 2015 r. w kwocie [...]zł. Powyższy tytuł wykonawczy został doręczony w dniu [...] kwietnia 2019 r. likwidatorowi Spółki T. S.. Jednocześnie doręczono tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2019 r. obejmujące zaległości w podatku akcyzowym za luty i marzec 2015 r. Tego też dnia został również sporządzony protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynikało, że Spółka nie posiada pozwolenia na prowadzenie działalności w zakresie handlu tytoniem i nie zatrudnia pracowników. Likwidator podał ponadto, że Spółka nie posiada żadnych środków transportowych, ani praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Ponadto w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze organ egzekucyjny w dniu [...] kwietnia 2019 r. wystosował do [...] S.A zawiadomieniem o zajęciu wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Powyższe zawiadomienie doręczono [...] P. S.. z o.o. w likwidacji w trybie zastępczym w rozumieniu art. 44 w związku z art. 45 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, w dniu [...] maja 2019 r.

W odpowiedzi na powyższe zajęcie, [...] S.A. przy piśmie z dnia [...] maja 2019 r. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia na skutek zbiegu egzekucji, bowiem wierzytelność została zajęta przez następujące organy:

[...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. – T. S., Kancelaria Komornicza nr VII w G. (data wpływu zajęcia [...] lipca 2018 r. i [...] kwietnia 2019 r.),

[...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. – D. L. K. Komornicza nr III w G. (data wpływu zajęcia [...] lipca 2018 r.),

Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w T. (data wpływu zajęcia [...] stycznia 2019 r.),

Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (data wpływu zajęcia [...] marca 2019 r. i [...] kwietnia 2019 r.),

Ponadto, w trakcie prowadzonego równolegle wobec Spółki postępowania egzekucyjnego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych (tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2019 r.), organ egzekucyjny podejmował środki egzekucyjne w postaci zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, które skierował w dniu [...] marca 2019 r. do: [...]. Wykazane zawiadomienia doręczono Spółce w dniu [...] marca 2019 r. W odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu [...] S.A. w W. i [...] S.A. w W., odpowiednio w dniu [...] marca 2019 r. i [...] marca 2019 r. zawiadomił, że zajęcie rachunku bankowego nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków. Z kolei, [...] S.A. w W. w dniu [...] marca 2019 r., Bank [...] S.A. w W. w dniu [...] marca 2019 r., [...] S.A. w W. w dniu [...] marca 2019 r., [...] S.A. w W. w dniu [...] marca 2019 r. i w dniu [...] kwietnia 2019 r., [...] S.A. w W. w dniu [...] marca 2019 r. powiadomiły o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na zbieg egzekucji, bowiem wierzytelność została zajęta przez następujące organy:

- [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. – T. S., Kancelaria Komornicza nr VII w G. (data wpływu zajęcia [...] lipca 2018 r. i [...] kwietnia 2019 r.),

- [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w G. - Pani D. L. K. Komornicza nr III w G. (Nr sprawy Km [...], data wpływu zajęcia [...] lipca 2018 r.),

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (data wpływu zajęcia [...] marca 2019 r.),

- Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w T. (data wpływu zajęcia [...] stycznia 2019 r., [...] października 2018 r.).

W dniu [...] marca 2019 r. [...] S.A. w W., a w dniu [...] marca 2019 r. [...] w Ł. wskazały, że nie prowadzą rachunku bankowego Spółki.

Ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów wynika ponadto, że organ egzekucyjny podejmował także działania zmierzające do ustalenia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] kwietnia 2019 r., z dnia [...] listopada 2019 r. oraz [...] lipca 2020 r. oraz na podstawie dostępnej Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych organ egzekucyjny ustalił, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym:

nieruchomości objętej KW TO [...]: działka ewidencyjna numer [...], położona w miejscowości G., sposób korzystania – działka gruntu w wieczystym użytkowaniu, obszar całej nieruchomości – 2,8000 ha,

nieruchomości objętej KW TO [...]: działka ewidencyjna numer [...], położona w miejscowości G., sposób korzystania – teren przemysłowy, obszar całej nieruchomości - 0,0750 ha oraz budynki magazynowe odrębne, położone w miejscowości G., powierzchnia użytkowania budynku – 556,00 m2.

Na nieruchomości Spółki objętej KW TO [...] widnieją w Dziale IV następujące wpisy hipoteczny:

1. hipoteka umowna na kwotę [...]zł ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty wierzytelności [...] S.A. z siedzibą w W. Oddział 1 w K., na które składają się: należność główna z tytułu kredytu; odsetki w postaci umownych odsetek od wykorzystanego kredytu, umownych odsetek od niespłaconego w terminie zadłużenia z tytułu należności głównej lub zadłużenia odsetkowego; prowizje i opłaty wynikające z umowy kredytu; przyznane koszty postępowania sądowego lub egzekucyjnego związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu ustanowionego zabezpieczenia hipotecznego; świadczenia uboczne w postaci roszczeń o naprawienie szkód wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z czynności bankowej udzielenia kredytu lub czynności bankowej zabezpieczenia spłaty tego kredytu - umowa kredytu inwestycyjnego MSP nr [...] z dnia [...] września 2015 r.,

2. hipoteka umowna na kwotę [...]zł ustanowiona celem zabezpieczenia spłaty wierzytelności [...] S.A. z siedzibą w W. Oddział 1 w K., na które składają się: należność główna z tytułu kredytu; odsetki w postaci umownych odsetek od wykorzystanego kredytu, umownych odsetek od niespłaconego w terminie zadłużenia z tytułu należności głównej lub zadłużenia odsetkowego; prowizje i opłaty wynikające z umowy kredytu; przyznane koszty postępowania sądowego lub egzekucyjnego związane z dochodzeniem roszczeń z tytułu ustanowionego zabezpieczenia hipotecznego; świadczenia uboczne w postaci kosztów wewnątrzbankowych postępowania windykacyjnego z tytułu ustanowionego zabezpieczenia hipotecznego, roszczeń o naprawienie szkód wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z czynności bankowej udzielenia kredytu lub czynności bankowej zabezpieczenia spłaty tego kredytu z dnia [...] grudnia 2015 r.,

3. hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w związku z zaległościami wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w uiszczaniu podatku akcyzowego (Zarządzenie Zabezpieczania Nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r. wraz z klauzulą o przyjęciu Zarządzenia Zabezpieczenia do wykonania z dnia [...] lutego 2018 r.),

4. hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności na rzecz M. [...] (postanowienie o zabezpieczeniu powództwa w sprawie o zapłatę – Sąd Rejonowy w G. Wydział I Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] lutego 2018 r.),

5. hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w celu zabezpieczenia spłaty należności na rzecz M. [...] (postanowienie w przedmiocie udzielenia zabezpieczenia roszczenia, poprzez obciążenie nieruchomości hipoteką przymusową Sądu Rejonowego w G. Wydział IV Pracy sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2018 r.),

6. hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w związku z zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w W. Oddział w T. Inspektorat w G. z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz na Fundusz Pracy Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2018 r. do maja 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł, kosztami upomnienia w kwocie [...]zł (tytuł wykonawczy: z dnia [...] lipca 2018 r., z dnia [...] sierpnia 2018 r.),

7. hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w związku z zaległymi wobec Gminy G. składkami na podatek od nieruchomości za okres od października do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do czerwca 2018 r.,

8. hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w związku z zaległymi wobec Gminy G. składkami na podatek od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 2018 r. (tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r.),

hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł ustanowiona w związku z zaległymi wobec Gminy G. składkami na podatek od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. (tytuł wykonawczy Nr [...] z dnia [...] września 2019 r.).

W związku z tym, że egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwaniem z dnia [...] marca 2019 r. na podstawie art. 110c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: u.p.e.a.) dokonał zajęcia nieruchomości Spółki, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW TO 1 [...] zobowiązał Spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości wyżej wymienionej nieruchomości.

Na wyżej wymienionej nieruchomości widnieją w Dziale IV wpis hipoteczny:

na rzecz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. związany z zabezpieczeniem spłaty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego i odsetek, powiększonych o świadczenia uboczne stanowiące 50% należności głównej i odsetek – Zarządzenie Zabezpieczenia z dnia [...] kwietnia 2018 r. (hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł),

na rzecz A. D. związany z należnością w kwocie [...]zł z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia [...] lipca 2017 r. do dnia zapłaty oraz kwota [...]zł tytułem kosztów procesu i kosztów postępowania klauzulowego w wysokości [...] zł – tytuł wykonawczy: nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia [...] marca 2018 r. wraz z klauzulą wykonalności z dnia [...] kwietnia 2018 r. (hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł),

na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z siedzibą w W., Oddział w T., Inspektorat w G. z tytułu zaległych składek na ubezpieczenia społeczne za okres od lutego do maja 2018 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł, kosztami upomnienia w kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...]zł -tytuły wykonawcze z dnia [...] lipca 2018 r. [...] i z dnia [...] sierpnia 2018 r. (hipoteka przymusowa na kwotę [...]zł).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. złożył do Sądu Rejonowego w G. I Wydział Cywilny w dniu [...] marca 2019 r. wniosek o nakazanie wyjawienia majątku. W uzasadnieniu powołał się na wysoką na dzień [...] marca 2019 r. kwotę zaległości Spółki względem Skarbu Państwa, tj. [...] zł, która dotyczy nieuregulowanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za okres: maj i listopad 2014 r. i od kwietnia do września 2015 r. oraz fakt, że dotychczas prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja administracyjna przez zastosowanie środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazała się bezskuteczna. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że zachodzi uzasadnione przypuszczenie, iż egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku Spółki.

Sąd Rejonowy w G. I Wydział Cywilny pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. sygn. akt [...] zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o posiedzeniu Sądu wyznaczonym na dzień [...] czerwca 2019 r. w sprawie wniosku o wyjawienie majątku. O powyższym, został poinformowany również Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T., pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r.

W dniu [...] maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zawiadomienie, w którym Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych poinformował, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. w dokonano wpisu dotyczącego użytkowania wieczystego i własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Podstawę wpisu stanowi zajęcie nieruchomości (wystawca Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., sygnatura, data wydania [...] marca 2019 r.).

W toku dalszych czynności egzekucyjnych Urząd Skarbowy w G. pismem z dnia [...] maja 2019 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapotrzebowanie na dokonanie przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowania wartości zajętej nieruchomości. W uzasadnieniu wskazano, że do oszacowania wartości zajętej nieruchomości organ egzekucyjny wyznacza rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Ponadto, w dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Starosty [...] z wnioskiem o wydanie wypisu: z rejestru budynków, z kartoteki budynków, z rejestru gruntów oraz wyrys z mapy ewidencyjnej nieruchomości objętej KW Nr [...] a dodatkowo pismem z tego samego dnia zwrócił się do Wójta Gminy G. z zapytaniem jaka jest zgłoszona w deklaracji do podatku od nieruchomości powierzchnia budynku w decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości.

W dniu [...] maja 2019 r. do Urzędu Skarbowego w G. od Starosty [...] wpłynął wypis z rejestru gruntów sporządzony dnia [...] maja 2019 r. Nr jednostki rejestrowej; [...], Pozycja kartoteki budynków: [...].

W 2017 r. Spółka złożyła zabezpieczenie akcyzowe dla zabezpieczenia mogących powstać zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w formie gotówki w wysokości [...] zł oraz weksel własny w wysokości [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem Spółki, pokryciem weksla miała być nieruchomość, dla której prowadzona jest księga Nr [...]. Do powyższego Spółka przedłożyła klauzulę aktualności operatu szacunkowego, że wartość przedmiotowej nieruchomości wynosiła [...] zł.

Jak ustalono, wyżej opisana nieruchomość stanowiąca zabezpieczenie weksla własnego jest tą samą nieruchomością, na której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ustanowił hipotekę w związku z wydaną decyzją o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. Dlatego też, w dniu [...] maja 2019 r. organ egzekucyjny przedstawił likwidatorowi Spółki, T. S. weksel do zapłaty. W odpowiedzi na powyższe, likwidator Spółki w dniu [...] maja 2019 r. poinformował, że Spółka nie jest w stanie dokonać wykupu weksla z uwagi na brak środków niezbędnych do uregulowania sumy wekslowej. Ponadto stwierdził, że wszelkie aktywa Spółki zostały zajęte na poczet zaległości podatkowych za 2014 r.

Ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2019 r. przez T. S. -likwidatora przed Sądem Rejonowym w G. wykazu majątku [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że nie prowadzi ona działalności od marca 2018 r., jest właścicielem nieruchomości obejmujących księgi wieczyste o numerach KW TO [...] i [...] oraz dysponuje odpadania tytoniowymi o wartości około [...] zł. Z wykazu wynika również, iż w ciągu ostatnich pięciu lat prowadzone były wobec Spółki postępowania egzekucyjne na rzecz dostawców – rolników.

Natomiast w dniu [...] sierpnia 2019 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości M. 1 A, gmina G. (działka nr [...] obręb [...]) wykonany przez M. S. – rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził wycenę wyżej wymienionej nieruchomość na dzień [...] czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. trzykrotnie podjął próbę sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji, które ogłoszono kolejno na dzień [...] maja 2020 r., [...] stycznia 2021 r i [...] marca 2021 r. Ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki uznając egzekucję administracyjną za bezskuteczną, z uwagi na brak składników majątkowych Spółki, a w konsekwencji uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna objęta tytułami wykonawczymi nie będzie mogła być zaspokojona z majątku.

W tym miejscu organ wskazał, że pojęcie bezskuteczności egzekucji odnosi się także do sytuacji, gdy w następstwie prowadzonych czynności nie doprowadzono do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań.

W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do należności z tytułu podatku akcyzowego za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił, iż Spółka posiada inne zobowiązania w podatku akcyzowym nieobjęte przedmiotowym postępowaniem za luty i marzec 2015 r. [...] zł, okres od kwietnia do września 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł, jak i wobec innych wierzycieli na łączną kwotę [...]zł (co zostało ujawnione w księgach wieczystych nieruchomości należących do Spółki).

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej potwierdził stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji w przedmiocie bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści powołanego przepisu art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie -uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Okolicznością determinującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki byłby fakt złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądowym został wyrażony pogląd, że wykładni pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości osoby prawnej należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.). Rozpoznając niniejszą sprawę organ drugiej instancji ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

W trakcie prowadzonego postępowania skarbowego zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2018 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2015 r. stwierdzono, że w powołanym okresie [...] P. S. z o.o. dokonała obrotu suszem tytoniowym w ilości 402.297,40 kg, od którego nie została zapłacona akcyza w łącznej wysokości [...] zł. Dostawy zostały zrealizowane na rzecz firm:

- [...] (dostawy suszu następowały w imieniu spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju - na terytorium innego państwa członkowskiego),

- [...] (wydanie suszu na rzecz tych odbiorców następowało bezpośrednio z magazynu spółki znajdującego się w [...] firmom transportowym, działającym na ich rzecz).

Stąd też w prowadzonym postępowaniu ustalono, że Spółka dokonała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych i nie opodatkowała przedmiotowych sprzedaży podatkiem akcyzowym.

Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji Wiceprezesa Zarządu Spółki, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Wydana decyzja określająca ma deklaratoryjny charakter i potwierdza jedynie istnienie powstałego wcześniej obowiązku podatkowego. Przyjąć można, iż stan niewypłacalności Spółki istniał już w momencie upływu terminów płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległość ujawniła się dopiero w momencie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Data wydania takiej decyzji nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Oznacza to zatem, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić podatek akcyzowy w wysokości wynikającej ze wskazanej decyzji, zaś po upływie tych terminów nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległościami podatkowymi. Spółka kreując swoje zobowiązania podatkowe niezgodnie z przepisami prawa, w rzeczywistości generowała zaległości podatkowe, co świadczy o braku realizacji przez Spółkę swoich zobowiązań.

Jak wynika z materiałów zebranych w niniejszej sprawie, tj. sprawozdania finansowego za rok 2014, zobowiązania Spółki w tym okresie stanowiły kwotę [...]zł, zaś jej majątek kształtował się na poziomie [...] zł i tym samym przewyższał zobowiązania o kwotę [...]zł.

Dokonując zatem oceny wartości zobowiązań Spółki za 2014 r., nie można pominąć zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych Spółce decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. za maj i listopad 2014 r.

Stąd, badając w oparciu o dane bilansowe Spółki za rok 2014 przesłankę niewypłacalności określoną w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zobowiązania przekraczają wartość majątku Spółki) i mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, należało uwzględnić dodatkowo kwoty tych zobowiązań podatkowych na łączną kwotę [...]zł, których Spółka nie uregulowała.

Zobowiązania Spółki za 2014 r. wyniosły [...] zł (2.152.030,23 zł wykazane w bilansie + [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r. i [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r. wynikające z ww. decyzji) i przekroczyły wartość jej majątku (2.841.177,05 zł) o kwotę [...]zł.

Na marginesie organ zauważył, że błędnie wskazana kwota zobowiązań określonych w bilansie za 2014 r. (2.152.030,52 zł) doliczona przez organ pierwszej instancji do kwot zobowiązań określonych w ww. decyzji, nie ma wpływu na prawidłowe rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Bowiem, jak wynika z powołanego bilansu, prawidłowa wysokość zobowiązania stanowi kwotę [...]zł, czyli różnica dotyczy kwoty [...]zł.

W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak słusznie stwierdził organ pierwszej instancji, nastąpić powinno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania, tj. z tytułu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku akcyzowego za maj 2014 r. z terminem płatności na dzień [...] czerwca 2014 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r.

Dlatego też wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Jednocześnie zgodzić się należy z oceną Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zawartą w zaskarżonej decyzji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Bowiem, jak wyżej wskazano, wartość zobowiązań z końcem roku 2014 przekroczyła wartość majątku Spółki o [...] zł. Przy czym należy mieć na uwadze, iż obie wymienione przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 cyt. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Mając na uwadze powyższe, zarzut Skarżącego dotyczący błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji daty [...] stycznia 2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, należy uznać za bezpodstawny. Z akt sprawy wynika, że do Sądu Rejonowego w T. wpłynęły dwa wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Pierwszy wniosek został złożony w Sądzie w dniu [...] grudnia 2017 r., a zwrócony w dniu [...] kwietnia 2018 r. Drugi wniosek wpłynął do Sądu w dniu [...] czerwca 2019 r. i również został zwrócony. W takiej sytuacji nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo.

Przechodząc do kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, w przedmiotowej sprawie przesłanka wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa (niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu), nie została wykazana. Bowiem Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W opinii organu odwoławczego, Skarżący jako Wiceprezes Zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw Spółki powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego Spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia Spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw Spółki. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniała również przesłanka, uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej.

Reasumując, przedstawione w uzasadnieniu decyzji argumenty, pozwoliły organowi stwierdzić, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób prawidłowy zbadał przesłanki pozwalające na zgodne z art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako Wiceprezesa Zarządu Spółki [...] z o.o. w likwidacji za zaległości z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Oceniając podjęte przez organ pierwszej instancji czynności stwierdzić należy, że organ ten prawidłowo wskazał, że zaległość podatkowa powstała w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

Konkludując powyższe, końcowo stwierdzić należy w ślad za rozstrzygnięciem Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w T. zawartym w decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do marca 2015 r., że jako ówczesny członek Zarządu Spółki, Skarżący miał pełną świadomość, że Spółka [...] Sp. z o.o. dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz kontrahentów zagranicznych, gdzie wywóz towarów poza granice kraju był organizowany przez kupujących, należącym do nich, lub wynajętym przez nich środkiem transportu. Spółka nie ponosiła w związku z tym żadnych kosztów. Towary w przedmiotowych transakcjach zostały wydawane odbiorcom w miejscu, gdzie znajdował się magazyn spółki, tj. w [...]. Dostawy realizowane w ten sposób spółka wykazywała jako. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nieopodatkowane podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z obowiązującymi przepisami w tej kwestii, nie można mówić o dostawie wewnątrzwspólnotowej, gdy właściciel wydaje towar na terytorium swojego kraju i na tym kończy się jego uczestnictwo w przemieszczaniu towaru, korzystającym z preferencyjnej stawki opodatkowania. Zgodnie z powyższym, Spółka faktycznie nie dokonywała we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, a jedynie sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotu nieuprawnionego na terenie kraju, która to czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.). Zaś Skarżący, jako ówczesny członek Zarządu powinien o tym procederze wiedzieć, do czego zobowiązywała go pełniona funkcja w Zarządzie Spółki.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając:

1. rażące naruszenie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległość

podatkową w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.,

2. błędne przyjęcie daty [...] stycznia 2015 r. jako daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz terminu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

3. rażące naruszenie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) w związku z art. 187, art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne przyjęcie, że na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz kontrahentów zagranicznych, Skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego, lecz sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. innych podmiotów niż podmioty prowadzące skład podatkowy lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i przyjęcie wobec tego błędnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności oraz błędnego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości,

4. rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru do kontrahentów poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu, tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji powinny podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową,

5. błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym zakwestionowanych transakcji dokonanych przez

Skarżącego, wskutek czego toczyło się przedmiotowe postępowanie,

6. naruszenie art. 120, art. 121 ust. 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 2 i art. 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa oraz rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (naruszenie zasady in dubio pro tributario),

7. nieodniesienie się do wszystkich zarzutów wyartykułowanych w treści odwołania, w tym m. in. niewyjaśnienie sprzeczności dotyczących ustalenia momentu powstania zaległości podatkowych, w obliczu wydanego w dniu [...] lutego 2018 r. zaświadczenia o braku zaległości podatkowych Spółki, przez co został rażąco naruszony przepis art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym, organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (organ odwoławczy na marginesie zauważa, że przywołana treść przepisu wskazuje na art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa),

8. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny materiału dowolnego zgromadzonego w sprawie z naruszeniem art. 191 ustawy, to jest

z przekroczeniem granic swobodnej oceny i ze zbyt daleko idącą dowolnością.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację w sprawie.

W piśmie z [...] października 2021 r. (k. 66), które wpłynęło do Sądu [...] listopada 2021 r., Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

1. Na wstępie należy wskazać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1090). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 14 października 2021 r. (k. 65) skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Wskazać należy, że Skarżący został poinformowany o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, a także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Skarżący skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska, kierując do Sądu pismo z 28 października 2021 r. (k. 66), w którym podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

W świetle tych kryteriów należało uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo.

2. Spór dotyczy tego, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu [...] spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

3. W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy w momencie orzekania o odpowiedzialności Skarżącego nie uległo jeszcze przedawnieniu zobowiązanie Spółki, za które obciążono go odpowiedzialnością.

Sytuacja w tym względzie zdaniem Sądu nie została dostatecznie przez organ wyjaśniona i zaprezentowana w decyzji, tak więc Sąd nie może ostatecznie wypowiedzieć się merytorycznie co do tej kwestii. Jest to natomiast zagadnienie kluczowe dla sprawy, ponieważ – potencjalne - przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki czyniłoby bezprzedmiotowym postepowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu, a ewentualną decyzję czyniłoby wadliwą, o ile dotyczyłaby zobowiązania przedawnionego w momencie orzekania o odpowiedzialności.

W postępowaniu, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji, Sąd dostrzega uchybienia proceduralne, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu zaskarżona decyzję w odpowiedniej części należało uchylić.

4. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (akcyza za styczeń 2015 r.), zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upływałby z końcem 2020 r.

Organ powołuje się na to, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na skutek tego, że [...] marca 2019 r. wobec Spółki zostało wszczęte śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego, które wiąże się z niezapłaceniem akcyzy za styczeń 2015 r.

Sąd powziął jednak istotne wątpliwości co do tego, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. istotnie uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego. Organ powołuje się na to, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 70c O.p.) doręczono Spółce oraz jej likwidatorowi, Panu T. S.. W aktach sprawy (k. 356) znajduje się kopia pisma informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Na jego drugiej stronie znajduje się informacja, że mają je otrzymać likwidator oraz – co istotne – pełnomocnik Spółki Pan T. J. (na adres kancelarii).

W aktach sprawy co prawda brak jest pełnomocnictwa Spółki dla Pana T. J., skoro jednak organ w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu przedawnienia podał, iż osoba ta jest pełnomocnikiem Spółki m.in. w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku akcyzowego za styczeń 2015 r., to nie sposób tej pochodzącej od organu informacji podważać. W aktach sprawy znajduje się zresztą adresowana do Spółki decyzja z [...] marca 2019 r., dotycząca akcyzy za styczeń 2015 r., w której jako pełnomocnik figuruje radca prawny T. J..

W związku z tym Sądowi nasunęły się dwie wątpliwości, które nie mogą być rozstrzygnięte na podstawie dostarczonych Sądowi akt sprawy, a dotyczą kwestii kluczowych dla oceny prawidłowości podejmowania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, będącej przedmiotem kontroli.

Po pierwsze, jeśli Pan T. J. w istocie był pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu podatkowym obejmującym styczeń 2015 r., to zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za ten okres uzależnione jest od tego, czy pełnomocnikowi temu prawidłowo doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe (o którym mowa w art. 70c O.p.). Konieczność doręczenia takiego zawiadomienia pełnomocnikowi (a nie samemu podatnikowi) przesądzona została m.in. w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSP 3/18. W świetle tej uchwały, dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że organ podatkowy podjął próbę doręczenia Panu T. J. zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. (k. 354). Na dowodzie doręczenia widnieje jednak podpis z całą pewnością nie będący graficznym odzwierciedleniem imienia i nazwiska osoby adresata. W odpowiedniej kratce krzyżykiem zaznaczono natomiast opcję – doręczono adresatowi. Zdaniem Sądu w tak kluczowej kwestii organ powinien był wyjaśnić po pierwsze prawidłowość doręczenia korespondencji Panu T. J. w kontekście oczywistego faktu, że to nie on sam podpisał dowód doręczenia.

Po drugie, Organ powinien był w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego zająć jednoznaczne stanowisko odnośnie do tego, komu należało doręczyć zawiadomienie o zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. W decyzji i w odpowiedzi na skargę przy okazji omawiania dostarczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. organ nie wspomina w ogóle o pełnomocniku Spółki, lecz wskazuje, że zawiadomienie takie doręczono likwidatorowi T. S. (pod dwoma adresami, kancelarii oraz samej spółki), a także że doręczono je "upoważnionemu pracownikowi Kancelarii Radców Prawnych [...]". Należy w tym miejscu nadmienić, że adres likwidatora T. S. i adres pełnomocnika T. J. to ta sama kancelaria, jednakże pismo skierowane do likwidatora podpisał on sam, natomiast pismo skierowane do T. J. – ktoś inny, wszelako (jak wynika z dość czytelnego podpisu) nie był to sam T. J.. Wyjaśnienie [...] (k. 359) nie jest wystarczające. Organ w decyzji powinien zająć stanowisko.

Powtórzyć należy, że w razie ustanowienia pełnomocnika, zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. należy dokonywać pełnomocnikowi. W tej sytuacji doręczenia zawiadomienia likwidatorowi bądź samej spółce byłyby bez znaczenia, istotna jest tylko prawidłowość doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi Spółki. W tym kontekście organ powinien wyjaśnić (i dać temu wyraz w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego), czy Pan T. J. istotnie był pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu dotyczącym akcyzy za styczeń 2015 r., a jeśli tak, to kto podpisał skierowane do niego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania spółki (k. 354).

Po trzecie wreszcie, organ powinien pochylić się nad tym, czy dopuszczalne było doręczenie zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. przez operatora pocztowego (a nie elektronicznie) radcy prawnemu będącemu pełnomocnikiem podatnika (jeśli zostanie stwierdzone, że pełnomocnik był należycie umocowany do działania przez spółkę będącą już w likwidacji).

Wszystko to, co wyżej powiedziano, ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia odpowiedzialności Skarżącego, skoro bowiem ostateczną decyzję o odpowiedzialności Skarżącego z [...] kwietnia 2021 r. wydano i doręczono po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. (tj. po [...] grudnia 2020 r.), to Sąd musi mieć możliwość skontrolowania, czy zobowiązanie spółki nie przedawniło się, lecz nadal istniało, co jest warunkiem orzekania w tym przedmiocie zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji.

Gdyby zobowiązanie podatkowe spółki za styczeń 2015 r. uległo przedawnieniu przed doręczeniem Skarżącemu ostatecznej decyzji o odpowiedzialności, wówczas postępowanie w sprawie odpowiedzialności byłoby bezprzedmiotowe.

Jako jedyny powód nieprzedawnienia się zobowiązania spółki organ w decyzji podaje postępowanie karne - wszczęcie śledztwa postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. (a nie np. zastosowane wobec Spółki środki egzekucyjne), dlatego wyjaśnienie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki na skutek wszczęcia postępowania karnego jest tak kluczowe.

Na marginesie, szczegółową analizę zagadnienia przedawnienia zobowiązania spółki za styczeń 2015 r. (w tym potencjalnych przesłanek zawieszenia i przerwania) przedstawiono w piśmie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w T. z [...] lutego 2021 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (k. 523-537). Wynika z niego jednoznacznie, że jedyną przesłanką skutkującą wydłużeniem terminu przedawnienia akcyzy za styczeń 2015 r. (poprzez jego zawieszenie) mogło być wyłącznie jego zawieszenie w związku ze wszczętym śledztwem.

Wracając do kwestii istnienia i zakresu pełnomocnictwa radcy prawnego T. J., to mimo że brak go w aktach sprawy, wszystko wskazuje na to, że osoba ta istotnie była pełnomocnikiem Spółki w postępowaniu w sprawie akcyzy za styczeń 2015 r. Po pierwsze, decyzję wydaną wobec Spółki na skutek odwołania, tj. decyzję z [...] marca 2019 r., zgodnie z adnotacją organu ("otrzymują") doręczano pełnomocnikowi spółki radcy prawnemu T. J. na adres poczty elektronicznej (k. 224-verte, ostatnia strona decyzji). W aktach znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (k. 367-374).

Po drugie, w zawiadomieniu skierowanym na podstawie art. 70c O.p. (k. 356 verte, "Otrzymują" pkt 2.), jako pełnomocnika Spółki w postępowaniu obejmującym akcyzę za styczeń 2015 r. organ wymienia radcę prawnego Pana T. J..

W tym kontekście Sąd zwraca szczególna uwagę na to, że o ile decyzję z [...] marca 2019 r. wydaną wobec Spółki doręczano profesjonalnemu pełnomocnikowi T. J. na adres elektroniczny, to już zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za styczeń 2015 r. temu samemu pełnomocnikowi próbowano doręczyć (dostarczyć) nie na adres elektroniczny, lecz na adres kancelarii, przez operatora pocztowego, zaś na dowodzie doręczenia widnieje podpis innej niż pełnomocnik osoby – o czym wyżej była już mowa.

Zdaniem Sądu powyższe zawiadomienie, wystosowane na podstawie art. 70c O.p., nie zostało więc pełnomocnikowi prawidłowo doręczone. Jak wynika z akt sprawy, doręczenia zawiadomienia wystosowanego w trybie akt 70c O.p. dokonywano na adres tradycyjny (kancelaria), za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie na adres poczty elektronicznej. W myśl art. 144 § 5 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., tj. w momencie doręczania radcy prawnemu Panu T. J. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (k. 354): "Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego." Pan T. J. występował jako pełnomocnik profesjonalny Spółki – radca prawny (tak wynika z decyzji z [...] marca 2019 r.). Doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia dokonane w inny sposób niż to wynika z art. 144 § 5 O.p., co do zasady powinno być uznane za nieskuteczne. Tym samym pod znakiem zapytania stoi zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, skoro pełnomocnik spółki nie został o nim prawidłowo zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia.

Skoro warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, aby zawiadomienie o tym dotarło do adresata przed upływem terminu przedawnienia, to Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega tu istotne podobieństwo do zagadnienia prawnego, które było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. Stwierdzono w niej: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin." Kierując się tym samym tokiem rozumowania, Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę dostrzega zatem konieczność takiego doręczenia pełnomocnikowi Spółki – skoro został ustanowiony – zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., które to doręczenie może być uznane za prawidłowe i tym samym skuteczne w kontekście wymogów płynących z art. 144 § 5 O.p. Sąd kieruje się w tym względzie również wskazówkami płynącymi z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 537/18, w którym stwierdzono, że w przypadku profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) ustawodawca wskazał dwa sposoby doręczenia - za pomocą środków komunikacji elektronicznej i w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.). Od tych sposobów można odstąpić wyłącznie wówczas, gdy doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie będzie możliwe z powodu wystąpienia problemów technicznych (art. 144 § 3 O.p.). Wówczas doręczeń dokonuje się za pośrednictwem operatora pocztowego. Sąd zauważa w tym miejscu, że pełnomocnik radca prawny T. J. podał adres elektroniczny do doręczeń – co wynika w szczególności z informacji zamieszczonych na pierwszej i ostatniej stronie decyzji z [...] marca 2019 r. (k. 231 i nast.). Organ nie powołał się też na to, aby próbowano doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia w siedzibie organu. W świetle akt sprawy nie było zatem podstaw do tego, aby dokonywać doręczenia za pomocą operatora pocztowego.

Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ naświetli kwestię doręczenia Spółce (pełnomocnikowi – radcy prawnemu) zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania, w kontekście wszystkich wyrażonych wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Zdaniem Sądu materiał dotychczas zgromadzony w aktach sprawy nakazuje przyjąć, że doręczenie zawiadomienia powinno być dokonywane do rąk pełnomocnika spółki (a nie do samej spółki czy likwidatora).

Z kolei doręczenie przedsięwzięte przez organ do rąk pełnomocnika radcy prawnego T. J. jawi się Sądowi – w świetle akt sprawy i przepisów O.p. - jako nieskuteczne, gdyż nastąpiło z naruszeniem art. 144 § 5 O.p.

Doręczenia dokonywane do rąk likwidatora czy też samej spółki należy uznać za pozbawione znaczenia prawnego. Organ zajmie jednoznaczne stanowisko w tej kwestii, bowiem z zaskarżonej decyzji wynika, że organ przywiązuje znaczenie do zawiadomienia dokonanego do rąk likwidatora, a nie pełnomocnika.

Organ uzupełni materiał dowodowy w szczególności o pełnomocnictwo, z którego wynika kto i w jakim zakresie umocował radcę prawnego T. J. do reprezentowania Spółki w postępowaniu obejmującym akcyzę za styczeń 2015 r. Pieczołowite odniesienie się do kwestii umocowania pełnomocnika jest istotne zwłaszcza w kontekście tego, że Spółka [...] P. S.. z o.o. została rozwiązana aktem notarialnym z [...] lutego 2019 r. (zob. KRS Dział 6). Stosownego wpisu w KRS dokonano [...] marca 2019 r. (wpis nr [...]). Wykreślono wówczas nazwę spółki: [...] P. S. z Ograniczoną Odpowiedzialnością, a w to miejsce wpisano nową nazwę: [...] P. S. z Ograniczoną Odpowiedzialnością w Likwidacji. Potwierdza to wyciąg z KRS wg stanu na [...] marca 2019 r. znajdujący się w aktach sprawy (k. 434-437). Określono m.in. sposób reprezentacji podmiotu przez likwidatorów. Istotne jest więc, czy pełnomocnictwo dla radcy prawnego (z którego udziałem [...] marca 2019 r. organ finalizował decyzją postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r.), zostało udzielone przez podmiot uprawniony do reprezentacji podatnika – mając na względzie to, czy pełnomocnictwo "obowiązujące" w dacie wydawania decyzji z [...] marca 2019 r. było udzielone jeszcze przed, czy już w fazie likwidacji.

Ustalenie tych kwestii jest konieczne dla przesądzenia, czy decyzja z [...] marca 2019 r. (wobec Spółki) została prawidłowo wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej doręczenie do rąk prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W decyzji z [...] marca 2019 r. organ wspomina, że odwołanie z dnia [...] listopada 2018 r. w imieniu spółki złożył pełnomocnik radca prawny T. J. (s. 2 decyzji, k. 231 verte). Pomiędzy tym dniem a dniem wydania decyzji z [...] marca 2019 r. spółka została postawiona w stan likwidacji, powstaje zatem zasadnicze pytanie, czy dotychczasowy pełnomocnik w postępowaniu podatkowym był nadal umocowany do działania - skoro spółka, po pierwsze, stała się spółką "w likwidacji", a po drugie, w jej imieniu po otwarciu likwidacji mógł ustanowić pełnomocnika tylko likwidator, a nie wcześniej działające organy spółki. Zgodnie z art. 277 kodeksu spółek handlowych otwarcie likwidacji spółki oznacza, że przestaje działać zarząd spółki (podlega wykreśleniu), a jego funkcje przejmują likwidatorzy. Na likwidatora powołano T. S.; nie był on wcześniej członkiem organów spółki. Tylko on od momentu otwarcia likwidacji był władny ustanowić pełnomocnika Spółki. Powtórzyć trzeba, że zmiana polegająca na wykreśleniu spółki z rejestru i wpisaniu w jej miejsce spółki w likwidacji oraz wskazania likwidatora została ujawniona w KRS z datą [...] marca 2019 r. W momencie wydawania wobec Spółki decyzji z [...] marca 2019 r. organ zobowiązany był zatem honorować te istotne nowe okoliczności, jakimi było postawienie spółki w stan likwidacji i wynikające z tego zmiany w uprawnieniach do jej reprezentacji.

Niedostateczne wyjaśnienie wskazanych wyżej kwestii doręczeń (w tym umocowania pełnomocnika do odebrania decyzji oraz do odebrania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.) każe przyjąć, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., zaś przyjęcie na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, że decyzję i zawiadomienie doręczono skutecznie, stanowi naruszenie art. 191 O.p. Oba wymienione przepisy naruszono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadmienić należy w tym miejscu, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu prawnego decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania, za które Skarżący ma odpowiadać, nie powinna pozostawiać jakichkolwiek niejasności, dlatego też zasygnalizowaną przez Sąd wątpliwość co do doręczenia Spółce (pełnomocnikowi –radcy prawnemu) decyzji z [...] marca 2019 r. organ powinien naświetlić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. To, czy i kiedy weszła do obrotu decyzja z [...] marca 2019 r. wydana wobec Spółki w wyniku rozpatrzenia odwołania w sprawie akcyzy za styczeń 2015 r. jest istotne także z punktu widzenia art. 201 § 1a O.p. Wynika z niego, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej – jeśli zostało wszczęte – musi pozostać zawieszone do momentu, kiedy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (tj. Spółki) stanie się ostateczna. Kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki jest natomiast fundamentalna, ponieważ termin ten co do zasady upływałby z końcem 2020 r., zatem orzekanie o odpowiedzialności Skarżącego byłoby niedopuszczalne w razie uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za styczeń 2015 r. nie uległ zawieszeniu, na które powołuje się Organ.

Przechodząc do analizy pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, należy przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 O.p., organ zobowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki.

Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, lecz nie oznacza to, że dopuszczalne jest pojmowanie go w każdy dowolny sposób. Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 NSA uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dowody wskazujące na dokonanie szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości Spółki, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone i obszernie opisane zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – niemniej jednak Sąd doszedł do przekonania, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nie została prawidłowo wykazana.

Zdaniem Sądu stwierdzenie wystąpienia tej przesłanki jest niemożliwe dopóki Spółka ma majątek, z którego można próbować wyegzekwować choćby część zaległości. Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu stwierdzenie – w postanowieniu o umorzeniu z [...] czerwca 2019 r. i w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego z [...] listopada 2020 r. - że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, było co najmniej przedwczesne.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, z uwagi na brak składników majątkowych, a w konsekwencji - uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowane należności nie będą mogły być zaspokojone. W ocenie Sądu stan bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, stwierdzony postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., w tej dacie z całą pewnością nie mógł być stwierdzony.

Z akt sprawy wynika, że organy były świadome, że spółka nadal ma nieruchomość, co do której już po wydaniu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzono czynności egzekucyjne. W zaskarżonej decyzji organ podaje, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwaniem z dnia [...] marca 2019 r. Nr [...], na podstawie art. 110c u.p.e.a. dokonał zajęcia nieruchomości Spółki, dla której Sąd Rejonowy w G. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW [...] i zobowiązał Spółkę do zapłaty w terminie 14 dni od doręczenia wezwania wskazanych należności pieniężnych wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi pod rygorem przystąpienia do opisu i oszacowania wartości wyżej wymienionej nieruchomości. Również w zaskarżonej decyzji organ podaje, że [...] maja 2019 r. Urząd Skarbowy w G. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "zapotrzebowanie na dokonanie przez rzeczoznawcę majątkowego oszacowania wartości zajętej nieruchomości".

Organ w decyzji podaje, że ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2019 r. przez Pana T. S. - likwidatora przed Sądem Rejonowym w G. wykazu majątku [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji wynikało, że nie prowadzi ona działalności od marca 2018 r., jest właścicielem nieruchomości obejmujących księgi wieczyste o numerach KW TO [...] i [...] oraz dysponuje odpadania tytoniowymi o wartości około [...] zł.

Dalej organ podaje, że [...] sierpnia 2019 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wpłynął operat szacunkowy nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w miejscowości M. 1 A, gmina G. (działka nr [...] obręb [...]) wykonany przez Panią M. S. - rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził wycenę wyżej wymienionej nieruchomość na dzień [...] czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł. W decyzji podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. trzykrotnie podjął próbę sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji, które ogłoszono kolejno na dzień [...] maja 2020 r., [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r. Organ w zaskarżonej decyzji II instancji stwierdził, że ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło.

W tym kontekście Sąd zauważa, że wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego już [...] czerwca 2019 r. było przedwczesne. W tej dacie - wiedząc o istnieniu nieruchomości - organ nie mógł apriorycznie przyjmować, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a zatem ani na moment wszczęcia postępowania, ani na moment wydania decyzji pierwszej instancji o odpowiedzialności Skarżącego (tj. [...] listopada 2020 r.) przesłanka bezskuteczności egzekucji wymagana przez art. 116 § 1 O.p. nie była spełniona. Dopiero równolegle do postępowania odwoławczego przeprowadzono dwie kolejne licytacje nieruchomości, które to nie przyniosły pozytywnego rezultatu.

W decyzji organ pisze, że wycenę należącej do Spółki nieruchomości sporządzono [...] czerwca 2019 r. (wyceniono ją na [...] zł). Zdaniem Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że na dzień wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie można stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne – skoro w gruncie rzeczy, nadal je prowadzono i nie ma wątpliwości co do tego, że spółka posiadała majątek, który był przedmiotem czynności egzekucyjnych. Pierwsza licytacja nieruchomości należącej do spółki zaplanowana została na [...] maja 2020 r., następna zaś odbyła się [...] stycznia 2021 r. – tak podaje organ w zaskarżonej decyzji. Z tymi faktami kontrastuje to, że już [...] czerwca 2019 r. umorzono postepowanie egzekucyjne, a [...] listopada 2020 r. roku wydano decyzję o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, gdy przecież dopuszczalność orzekania o odpowiedzialności członka zarządu w świetle art. 116 § 1 O.p. jest warunkowana stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

Zdaniem Sądu zachodzi sprzeczność pomiędzy stanowiskiem organu, że egzekucja była bezskuteczna w dacie wydania postanowienia o jej umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., lub choćby na dzień wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji - a tym, że już po wydaniu decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, jeszcze w 2021 r. prowadzono czynności zmierzające do wyegzekwowania należności z realnego, istniejącego majątku spółki (licytacje [...] stycznia 2021 r. i [...] marca 2021 r.).

Zatem, ocena organu odwoławczego, że w sytuacji opisanej przez organ pierwszej instancji zachodziła bezskuteczność egzekucji, choć czynności egzekucyjne (z nieruchomości) były w toku – stanowi naruszenie art. 191 O.p. Przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki powinna być spełniona i stwierdzona najpóźniej w momencie orzekania o odpowiedzialności skarżącego przez organ pierwszej instancji, a ewentualny zakres tej bezskuteczności powinien być na ten moment klarownie ustalony. Przechodząc do porządku dziennego nad tym, że na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji egzekucja nie była jeszcze bezskuteczna, organ odwoławczy naruszył art. 116 § 1 O.p.

Kolejną przesłanką, którą organ powinien wykazać orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu, jest istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki. W uchwale siedmiu sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Ocena, czy wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki i czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09), dalej: "u.p.u.n." w takim brzmieniu, jakie ustawa ta miała w 2014 i 2015 r., tj. w okresie, gdy powstały zaległości podatkowe spółki, a Skarżący jeszcze sprawował funkcję w zarządzie, oraz w czasie, gdy – zdaniem organu – upływał termin na złożenie wniosku o upadłość.

Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (tak wg stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, stosowne przepisy zostały zmienione na skutek nowelizacji dokonanej przez art. 428 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 15 maja 2015 r., Dz.U.2015.978 zmieniającej Prawo upadłościowe z dniem 1 stycznia 2016r.). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, do końca 2015 r. uważano za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowiły zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W judykaturze wskazuje się, że wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter alternatywny i równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok WSA we Wrocławiu w wyroku z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09; wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 853/13).

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wystąpiły obie przesłanki niewypłacalności Spółki.

Przede wszystkim, Dyrektor wskazuje na pierwszą przesłankę, tj. niewykonywanie przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności podatku akcyzowego za listopad 2014 r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku akcyzowego za maj 2014 r. z terminem płatności na dzień [...] czerwca 2014 r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] grudnia 2014 r. Dlatego też, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki winien zostać zdaniem organu złożony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2015 r., tj. 14 dni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności.

Wysokość podatku akcyzowego za maj i listopad 2014 r. została określona co prawda w decyzji wydanej w 2018 r., kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, organ czyni jednak wywód, z którego wynika, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w momencie upływu terminów płatności zobowiązań (akcyza za maj i listopad 2014 r.), nawet jeśli zaległość ujawniła się dopiero w momencie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Data wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, zdaniem organu nie ma wpływu na wysokość istniejącego obiektywnie obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

Sąd nie kwestionując przedstawionych przez organ wywodów odnoszących się do powstawania z mocy prawa zobowiązania w podatku akcyzowym, nie zgadza się jednak z konkluzjami wyprowadzanymi przez organ dla kwestii odpowiedzialności Skarżącego. Podkreślić należy, że regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. kładzie nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Zdaniem Sądu organ niewłaściwie rozumie użyte w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. pojęcie "wymagalnych zobowiązań pieniężnych".

Jako jedyne niewykonywane w 2014 r. zobowiązania organ wskazuje akcyzę za maj i listopad 2014 r.; innych niezaspokojonych wówczas wierzycieli organ nie stwierdził. Nie można zaś zdaniem Sądu przyjąć, że w 2014 r. były wymagalne takie zobowiązania, które zostały ujawnione i określone w decyzji wydanej dopiero [...] listopada 2018 r. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r., I SA/Bk 679/18. Poglądy te skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

W powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 1328/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie i dobitnie, że tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), tj. pierwszej z przesłanek ogłoszenia upadłości.

Nie można w związku z tym przyjąć, jak to uczynił organ, że podstawą stwierdzenia niewypłacalności spółki może być pierwsza z wymienionych w art. 11 przesłanek, tj. niewykonywanie przez dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Czym innym jest "wymagalność" zobowiązania, a czym innym jego "powstanie" z mocy prawa właściwe dla zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, tak jak zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wymagalność zobowiązania w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie, musi być wiązana z istnieniem w obrocie prawnym bądź deklaracji, w której wykazano kwotę podatku do zapłaty, bądź decyzji, która określa kwotę zobowiązania podatkowego. Tylko decyzja lub deklaracja mogą stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, tylko z nich zatem wynikać może kwota "wymagalnego" zobowiązania. Jeśli zobowiązanie podatkowe nie wynikało z deklaracji, a zostało określone dopiero w decyzji wydanej w 2018 r., to nie sposób twierdzić, że w 2014 r. było ono wymagalne. Wymagalność należy rozumieć jako możliwość prawnie skutecznego zażądania przez wierzyciela, by dłużnik spełnił świadczenie, a taka sytuacja w niniejszej sprawie zaistniała nie wcześniej, niż doręczenie spółce decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przed doręczeniem spółce decyzji zobowiązanie nie było wymagalne, choćby nawet organ podatkowy był słusznie przekonany o jego istnieniu. Poprawność tego stanowiska potwierdza choćby taki niezaprzeczalny fakt, że w braku deklaracji lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ nie mógłby przecież swojej wierzytelności zgłosić – jako wymagalnej - w postępowaniu upadłościowym, mimo że w sensie prawnym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istniało. Jeśli istniało, ale nie było stwierdzone w decyzji lub deklaracji, to nie było wymagalne.

Organ dokonał zatem błędnej oceny co do niewykonywania wymagalnych zobowiązań w roku 2014, przez co naruszył art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz dopuścił się błędnej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014 i 2015), zgodnie z którym to przepisem dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W konsekwencji organ nie miał podstaw do stwierdzenia, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość upłynął [...] stycznia 2015 r.

Organ powołuje się na to, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła także druga z przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Organ podaje w decyzji, że zobowiązania Spółki za 2014 r. wyniosły [...] zł, na co składa się: [...] zł wykazane w bilansie oraz [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2014 r., określone w decyzji organu podatkowego wydanej w 2018 r., a także [...] zł zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., również wynikające z decyzji wydanej w 2018 r. Organ przeprowadza wyliczenie, z którego wynika, że wymienione zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku (2.841.177,05 zł) o kwotę [...]zł. Organ konkluduje, że wartość zobowiązań z końcem roku 2014 przekroczyła wartość majątku Spółki o [...] zł. Wskazując datę [...] stycznia 2015 r. jako właściwą do zgłoszenia wniosku o upadłość organ nawiązuje jednak do pierwszej przesłanki, tj. niewykonywania wymagalnych zobowiązań spółki. Na drugą przesłankę (zobowiązania przekroczyły wartość majątku) powołuje się tylko wspierająco i w nawiązaniu do niej nie wskazuje konkretnej daty, kiedy Spółka powinna była zgłosić wniosek o upadłość. Nie sposób przyjąć w tym wypadku tej samej daty wskazywanej przez organ w kontekście przesłanki pierwszej (tj. [...] stycznia 2015 r.). Ponieważ pierwsza przesłanka zdaniem Sądu się nie ziściła w dacie wskazywanej przez organ, to w ocenie Sądu nie można brać pod uwagę daty [...] stycznia 2015 r. wskazywanej przez organ w nawiązaniu do pierwszej przesłanki niewypłacalności. Zaś co do drugiej z przesłanek – osobnej i adekwatnej daty właściwej na zgłoszenie wniosku o upadłość nie wskazano.

W stanie prawnym obowiązującym w 2014 i 2015 r. zgodnie z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. W odniesieniu do tej przesłanki ogłoszenia upadłości badanie, czy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu były podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Należy bowiem zauważyć, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a więc także w podatku akcyzowym, podatnik jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09; wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 1328/16).

W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że badając sytuację finansową spółki dla potrzeb ustalenia, w kontekście drugiej przesłanki niewypłacalności, tj. art. 11 ust. 2 u.p.u.n., czy wystąpiła niewypłacalność rozumiana jako sytuacja, gdy zobowiązania przekroczą wartość majątku spółki, i czy ewentualnie we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości –- organ powinien uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] listopada 2018 r. określającej spółce [...] wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za maj w kwocie [...]zł i za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że zobowiązania spółki za 2014 r., uwzględniając zobowiązania wynikające z bilansu za ten rok (2.152.030,23 zł) oraz z wymienionej decyzji, wyniosły łącznie [...] zł i przekroczyły wartość jej majątku (kwotę 2.841.177,05 zł wynikającą z bilansu za 2014 r.) o kwotę [...]zł.

W konsekwencji organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła także druga z przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ nie ustalił jednak w odniesieniu do tej przesłanki, kiedy zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki. Zauważyć należy, że dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Organ ustalił jedynie, kiedy powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości w przypadku zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań. Uwzględniając termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2014 r., organ wyliczył, że powyższy wniosek winien być złożony najpóźniej w dniu [...] stycznia 2015 r. (wyżej była mowa o tym, dlaczego Sąd się z tym stanowiskiem organu nie zgadza). W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wyjaśniono jednak, czy ten sam termin ([...] stycznia 2015 r.) zdaniem organu jest adekwatny także w odniesieniu do drugiej z wymienionych przesłanek niewypłacalności.

Sąd w świetle akt sprawy uznaje za oczywiste, że wysokość zobowiązań spółki ostatecznie przekroczyła wartość jej majątku, jednak nie przesądza, w jakiej dacie należy uznać, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku. Kontrola sądowa nie polega bowiem na zastępowaniu przez sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego. Gdyby jednak np. uznać, że przekroczenie to następuje z datą zatwierdzenia przez walne zgromadzenie spółki z o.o. sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy (art. 228 pkt 1 k.s.h.), to stosowna uchwała została podjęta przez spółkę [...] w dniu [...] maja 2016 r. (k. 154 akt adm., uchwała nr [...]), a zatem już po rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu (Skarżący złożył rezygnację [...] marca 2015 r.). Nie wyklucza to oczywiście przyjęcia przez organ innej daty, ale to organ powinien wyjaśnić dlaczego konkretna data jest - jego zdaniem - odpowiednia, co podlegać będzie ocenie.

Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał także na względzie to, że ocena czy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, jest możliwa tylko w kontekście realnej wartości majątku dłużnika, nie zaś zapisów księgowych. Nie wystarcza zatem mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu, niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji spółki. Użytych w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. pojęć zarówno "zobowiązań", jak i "majątku" nie można całkowicie utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek. Tymczasem w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. ustawodawca posługuje się terminologią stricte cywilistyczną. Termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec tego treść bilansu może nie w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Bilans ma jedynie walor porządkujący ten majątek według źródeł jego finansowania (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017 r., I FSK 1666/15; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., VII AGa 1355/18). Jednocześnie w literaturze i w orzecznictwie sądowym zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J. S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003, nr 12, s. 22-23; wyrok NSA z dnia z dnia 10 listopada 2017 r., II FSK 2895/15; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 318/13).

W zaskarżonej decyzji, jak i z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że wielkość zobowiązań (2.152.030,23 zł) spółki [...] oraz wartość jej majątku (2.841.177,05 zł) ustalono jedynie o oparciu o dane wynikające z bilansu spółki za 2014 r. Wartość wykazanych w bilansie aktywów i pasywów może być jednak – jak to już stwierdzono - niewystarczająca dla określenia sytuacji majątkowej spółki. Sąd tej kwestii nie przesądza. Jednakże jeżeli organ uważa, że dla ustalenia chwili, w której zobowiązania przekroczyły wartość majątku spółki wystarczająca jest wyłącznie analiza danych z bilansu spółki, wyjaśni dlaczego tak uważa. Organ wyjaśni też, czy stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku, a więc powstała strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych i czy jest ona większa od całego kapitału własnego. Niewyjaśnienie przez organ powyższych kwestii narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie momentu wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. będzie dla tej sprawy istotne w świetle przedstawionego wyżej stanowiska Sądu, że przesłanka zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań nie wystąpiła w 2014 r.

Reasumując zagadnienie wystąpienia przesłanek niewypłacalności, zdaniem Sądu wywody organu wskazujące na wystąpienie przesłanek upadłości są co do każdej z nich ułomne: co do pierwszej, Organ zdaniem Sądu dokonał niewłaściwej wykładni pojęcia "wymagalnych zobowiązań" (art. 11 ust. 1 p.u.n.) i w konsekwencji błędnie ustalił, że przesłanka określona w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpiła w momencie upływu terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r. Co do drugiej przesłanki (art. 11 ust. 2 p.u.n.) nieadekwatna jest data właściwa na zgłoszenie wniosku o upadłość, przyjęta przez organ na podstawie stwierdzenia wystąpienia pierwszej przesłanki niewypłacalności.

Jeśli nawet organ stał na – błędnym zdaniem Sądu – stanowisku, że przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały w momencie upływu terminu podatku akcyzowego za listopad 2014 r., a czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość był [...] stycznia 2015 r., to nie powinno ująć uwadze organu, że akcentowanie przez Skarżącego braku wiedzy i świadomości co do istnienia zobowiązań spółki powinno być wzięte pod uwagę jako próba wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie, tj. na przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przewidzianą w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W decyzji Organ wskazuje, że Skarżący nie dostarczył "żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)".

Sąd jest zdania, że nie musiało to być "dostarczenie dowodów", lecz wystarczyło wskazać okoliczności, które organ znał. I tak Skarżący jeszcze w toku postępowania podatkowego zwracał uwagę na to, że nie powinien ponosić odpowiedzialności w sytuacji, kiedy wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło w czasie, kiedy nie pełnił już funkcji członka zarządu. W odwołaniu Skarżący akcentował, że w okresie gdy sprawował funkcję, nie doszło to utraty przez spółkę zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań, nie było przesłanek do ogłoszenia upadłości. Zdaniem Sądu to stanowisko Skarżącego należało ocenić jako próbę wykazania, że Skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o upadłość.

Skarżący w odwołaniu skupił się na kwestionowaniu zasadności naliczenia spółce akcyzy, jednak wystarczająco klarownie komunikował, że jego zdaniem w 2014 r. i 2015 r. nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, ponieważ Spółka nie miała długów, była w dobrej kondycji finansowej, a jeśli chodzi o zagadnienia prawne związane z podatkiem akcyzowym – pozostawała pod nadzorem urzędów celnych i wszystko z nimi konsultowała. Wyrażane w odwołaniu stanowisko Skarżącego jednoznacznie wskazuje na to, że próbował on - w przekonaniu Sądu skutecznie trafiając w sedno – dostarczyć argumentów, które stanowiły podstawę do uwolnienia go od odpowiedzialności z powodu braku winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość.

Sąd jest zdania, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w szczególności takich, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). W argumentacji Skarżącego przedstawianej w toku postępowania i w skardze Sąd dostrzega właśnie wskazywanie na to, że członek zarządu – na płaszczyźnie rozliczeń w podatku akcyzowym - działał z należytą starannością i profesjonalizmem, pozostając w zaufaniu do organów celnych w sposób ciągły nadzorujących poczynania spółki na płaszczyźnie rozliczeń. Skarżący powołuje się na to, że Spółka – a tym samym i on – kierowali się wskazówkami organów, a decyzje wydane w stosunku do spółki po zmianie właściwości organów w sprawach akcyzowych, były zaskakujące.

Organ nie stwierdza, aby istniejące zobowiązanie spółki w podatku akcyzowym było przez nią znane i aby zostało ukryte. Wszystko wskazuje na to, że spółka – mimo pozostawania pod stałym nadzorem organu podatkowego z racji wykonywanej działalności - popełniła w swoich rozliczeniach błąd, będący następstwem zmiany przepisów, która nie została w spółce właściwie rozeznana i wdrożona.

25. Ze znajdującej się w aktach sprawy ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2018 r. (k. 219) wynika, co spowodowało określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r. Otóż Spółka sprzedawała podmiotom zagranicznym susz tytoniowy, który był wywożony poza terytorium kraju. Organy ustaliły jednak, że odbiór tytoniu w maju i listopadzie 2014 r. odbywał się w ten sposób, iż zagraniczni nabywcy odbierali od Spółki susz tytoniowy własnym lub też wynajętym transportem, a następnie był on transportowany za granicę. Organy uznały w tej sytuacji: "trudno polemizować z faktem, że w przypadkach gdy towar był odbierany przez firmy transportowe przysyłane przez nabywców albo nawet bezpośrednio przez nabywców, wydanie suszu tytoniowego następowało już na terenie kraju". Organ uznał w rezultacie, że Spółka dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego już w [...], i to na rzecz podmiotów nieuprawnionych. Organ nie kwestionował tego, że zagraniczni nabywcy wywozili za granicę zakupiony susz tytoniowy, niemniej jednak zastosował stawkę akcyzy właściwą dla sprzedaży suszu tytoniowego, w rozumieniu art. 9b ust. 2 w powiązaniu z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, na rzecz podmiotów nieuprawnionych, tj. podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Od tej decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Skarżący w tym okresie już od ponad roku nie pełnił funkcji w zarządzie Spółki. Te dwa zobowiązania są w ocenie organu podstawą do stwierdzenia niewypłacalności Spółki w momencie upływu ustawowego terminu płatności akcyzy za listopad 2014 r., tj. pod koniec grudnia 2014 r.

Podobnymi względami merytorycznymi w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym kierowały się organy podejmując decyzję o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. – za które to zobowiązanie Skarżący został obciążony odpowiedzialnością w zaskarżonej decyzji.

Skarżący wskazuje, że spółka przyjmując określony sposób działania stosowała się do wytycznych pracowników urzędów celnych, które były wówczas dla niej organami właściwymi w sprawie podatku akcyzowego. Wiele wskazuje na to, że zakwestionowanie prawidłowości sposobu działania Spółki było rezultatem zmiany właściwości rzeczowej organów podatkowych w zakresie akcyzy. Skarżący twierdzi, że dopóki Spółka pozostawała pod nadzorem urzędów celnych, sposób transportu suszu tytoniowego nie budził zastrzeżeń organów, a nawet – że był zasugerowany przez pracowników organów (vide: odwołanie od decyzji i skarga). Kiedy organem właściwym dla spółki stał się II Urząd Skarbowy w T., zajął on inne stanowisko co do sposobu transportowania towaru za granicę, w rezultacie czego spółce naliczono podatek akcyzowy wg podwyższonych stawek. Organ nie zweryfikował negatywnie twierdzeń Skarżącego. Jakkolwiek zatem należy uznać, że w istocie w postępowaniu zmierzającym do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można podważać prawidłowości decyzji wydanej wobec spółki, to jednak podawane przez Skarżącego okoliczności należy uznać za argumenty wzmacniające tezę o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, kiedy z mocy prawa powstawały i nie były regulowane zobowiązania spółki w podatku akcyzowym, których istnienia nikt się nie domyślał.

Sąd nie polemizuje z treścią decyzji określających Spółce wysokość zobowiązań w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2014 i 2015 roku. Nie kwestionuje ich prawidłowości ani ich nie kontestuje. Kontekst ich wydania zdaniem Sądu powinien być jednak wzięty przez organy podatkowe przy ocenie przesłanki braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie.

Obowiązkiem organów było rozważenie tego, czy w kontekście podnoszonych przez Stronę argumentów, zachodziły przesłanki do uznania, że wystąpiła przesłanka uwalniająca go od odpowiedzialności, polegająca na braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Organ powinien był wziąć pod uwagę to, czy i na ile usprawiedliwiona była jego nieświadomość co do potencjalnej przesłanki niewypłacalności spółki, jaką – zdaniem organu, w świetle późniejszej decyzji z 2018 r. - było istnienie powstałych z mocy prawa, a nieujawnionych jeszcze zobowiązań w podatku akcyzowym za maj i listopad 2014 r., a następnie za styczeń 2015 r.

Reasumując tę część rozważań poświęconych przesłance braku winy w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie, zdaniem Sądu nierozważenie okoliczności pod kątem istnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ zaniechał wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanki braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

26. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki nie jest możliwe podważanie wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki. Członek zarządu może jedynie wskazywać na brak istnienia - określonych w art. 116 O.p. - przesłanek przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości spółki, a nie podważać istnienie i wysokości samej należności podatkowej określonej wobec spółki. Wysokość zaległego podatku nie może być przedmiotem sporu w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Wskazać należy, że sprawach tego rodzaju, a więc zmierzających w fazie finalnej do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki z okresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, prowadzi się dwa odrębne postępowania. W sprawie zobowiązań podatkowych, w tym przypadku z tytułu podatku akcyzowego, wszczyna się i prowadzi postępowanie wymiarowe, w którym określana jest wysokość zobowiązania podatkowego wobec spółki. Podatnikiem tego podatku jest spółka i to jej przysługuje prawo kwestionowania wysokości wymierzonego podatku. Natomiast odpowiedzialność podatkowa byłego członka zarządu spółki powstaje dopiero wówczas, gdy spółka jako podatnik nie wywiąże się ze swych obowiązków. Dopiero wówczas wszczyna się i prowadzi postępowanie dotyczące odpowiedzialności osób trzecich. Przedmiotem tego postępowania nie jest już sam wymiar podatku, bo ten został ustalony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do spółki. W toku tego postępowania ustala się tylko, czy były członek zarządu spółki jest dla niej osobą trzecią oraz czy zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności uzasadniające przeniesienie zaległości podatkowej ustalonej uprzednio decyzją organu podatkowego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 maja 2009 r., SK 32/07). Jest to zatem inne postępowanie, niż postępowanie wymiarowe prowadzone wobec spółki, i nie można w nim podnosić zarzutów co do nieprawidłowego określenia spółce zobowiązania podatkowego.

Nie można przy tym z faktu, iż w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 O.p., wyprowadzić wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów wymienionych w tym przepisie mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 15 lutego 2006 r., II FSK 336/05; z dnia 30 listopada 2004 r., FSK 1269/04; z dnia 28 września 2018 r., I FSK 1631/16; z dnia 28 maja 2009 r., I FSK 392/08).

W rezultacie niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 9b ustawy o podatku akcyzowym. W postępowaniu w sprawie odpowiedzialności Skarżącego Organy nie stosowały przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji także nie mogły ich naruszyć. Wysokość zobowiązań spółki przyjęta przez organy w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją była pochodną wcześniejszych decyzji określających wysokość akcyzy, wydanych wobec Spółki. W kontekście interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie mógł też na gruncie niniejszej sprawy znaleźć zastosowania art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario), ponieważ w tej sprawie organy nie interpretowały już przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. sformułowany w kontekście sprzeczności między wydanym [...] lutego 2018 r. na wniosek spółki zaświadczeniem o braku zaległości podatkowych a późniejszym stwierdzeniem przez organy w decyzjach, że zaległości te istniały. W zaświadczeniu organ podatkowy podaje stan rzeczy wynikający z deklaracji i decyzji, istniejący w dacie wydania zaświadczenia. Zaświadczenie nie kreuje stanu prawnego, zatem nie przesądza o istnieniu lub nieistnieniu zaległości podatkowych, nie stwarza też "stanu rzeczy osądzonej", który uniemożliwiałby późniejsze merytoryczne orzekanie w sprawie, co do której wcześniej wydano zaświadczenie o braku zaległości.

27. Z decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organy objęły postępowaniami w sprawie orzeczenia odpowiedzialności także pozostałych członków zarządu spółki, którzy pełnili funkcję w dacie upływu terminu płatności akcyzy za styczeń 2015 r. (s. 2 decyzji z [...] listopada 2020 r.). Organy uczyniły więc zadość wytycznym płynącym z uchwały NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, w której stwierdzono, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność.

28. Nie naruszono też art. 118 § 1 O.p. Spółka powinna była uiścić należny podatek akcyzowy za styczeń 2015 r. do dnia [...] lutego 2015 r. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upływał z dniem [...] grudnia 2020 r. Dlatego też, skoro decyzję o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego wydano w pierwszej instancji w dniu [...] listopada 2020 r., to nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., tj. [...] kwietnia 2021 r. Jednakże w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (np. wyrok NSA z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; wyrok NSA z dnia 25 lutego 2020 r., II FSK 1622/18; wszystkie przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w całości na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona przed końcem 2020 r., a organ odwoławczy częściowo utrzymał tę decyzję w mocy, a częściowo uchylił i w to miejsce orzekł o odpowiedzialności w kwocie niższej niż miało to miejsce w decyzji organu pierwszej instancji. Zatem, organ odwoławczy nie zwiększył zakresu odpowiedzialności Skarżącego.

29. Niesporne między stronami jest to, że Skarżący sprawował funkcję członka zarządu spółki [...] z o.o. w okresie od [...] listopada 2012 r. do [...] marca 2015 r. Ustalenia organu w tym zakresie zdaniem Sądu nie budzą wątpliwości. W tym kontekście obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za zaległość spółki w podatku akcyzowym za styczeń 2015 r. nie stoi w sprzeczności z treścią art. 116 § 2 O.p. W kontekście tego przepisu bez znaczenia jest to, że decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki, za które Skarżącego obciążono odpowiedzialnością, wydano już po rezygnacji Skarżącego z funkcji w zarządzie Spółki.

30. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej organ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz w części, w jakiej organ odwoławczy orzekł o odpowiedzialności M. N.. Poza zakresem uchylenia pozostała zatem ta część zaskarżonej decyzji, w której organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając ponownie sprawę organy będą zobowiązane zastosować się do przedstawionego wyżej stanowiska Sądu w poszczególnych kwestiach.

Wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji stał się bezprzedmiotowy wobec jej uchylenia przez Sąd w części nakładającej na Skarżącego odpowiedzialność. Zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność (w tym wypadku: decyzję), nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Skoro zaskarżona decyzja na skutek samego wyroku uchylającego ją nie wywołuje skutków prawnych, orzekanie w przedmiocie wniosku o jej wstrzymanie byłoby bezprzedmiotowe.

O zwrocie kosztów, które stanowił wpis od skargi w kwocie [...]zł, rozstrzygnięto na podstawie art. 200 P.p.s.a.