Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 50/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

W okresie od 24 września 2013 r. do 8 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik, organ I instancji) przeprowadził w Spółce "[...]" Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) kontrolę podatkową, zakończoną Protokołem nr [...]. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów samochodowych w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. W trakcie kontroli stwierdzono m.in., że według rachunku nr [...] z [...] października 2010 r. Podatnik nabył w państwie członkowskim pojazd marki [...], nr nadwozia [...], pojemność silnika 2400cm3 rok produkcji 2010, za kwotę 33.500,00 euro.

Samochód został przemieszczony na terytorium kraju 9 października 2010 r. (CMR nr [...]). W dniu [...] października 2010 r. przeprowadzone zostało, pierwsze na terenie kraju, badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził samochód ciężarowy VAN z liczbą miejsc siedzących - 2.

Naczelnik postanowieniem nr [...] z [...] grudnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki z uwagi na fakt, że Spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik ustalił, że przedmiotowy pojazd marki [...] został nabyty wewnątrzwspólnotowo na terytorium Niemiec, na podstawie faktury Nr [...] z [...] października 2010 r. jako [...], gdzie oznaczenie LKW w niemieckich dowodach rejestracyjnych stosuje się do samochodów ciężarowych. Na podstawie faktury VAT Nr [...] z [...] października 2010 r. Spółka dokonała sprzedaży przedmiotowego samochodu, wykazując w polu "towar" samochód ciężarowy, a w polu "typ nadwozia": Kombi, liczba miejsc - 2.

Naczelnik wystosował wezwanie do Dom [...] w sprawie udzielenia informacji dotyczących rodzaju nadanej przez producenta homologacji w/w pojazdowi. W odpowiedzi na powyższe wezwanie [...] Sp. z o.o. poinformowała, iż przedmiotowy samochód opuścił linię produkcyjną jako pojazd osobowy.

Naczelnik przeprowadził także [...] kwietnia 2014 r. oględziny pojazdu [...], z których sporządzono protokół. W toku oględzin stwierdzono pojazd jednobryłowy (5-drzwiowy), w pełni przeszklony z 5 miejscami siedzącymi (skóra). Pojazd posiadał przegrodę zakończoną kratą mocowaną do sufitu, oddzielającą część pasażerską od towarowej za drugim rzędem siedzeń. Drugi rząd siedzeń stanowiła kanapa dzielona wraz z zagłówkami. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa. Nad drzwiami zarówno przy pierwszym jak i przy drugim rzędzie siedzeń znajdowały się uchwyty. Ponadto każdy rząd siedzeń posiadał osobne oświetlenie zamontowane na podsufitce.

W celu ustalenia szczegółowego wyposażenia przedmiotowego samochodu po zakończeniu procesu produkcji, Naczelnik posłużył się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo Eurotax Glass's Polska Sp. z o. o. – CARWERT. Jak wynikało z katalogu, pojazd marki [...] wyposażony jest standardowo m. in. w: ABS, 6 sztuk poduszek powietrznych, dywaniki, elektryczne podnoszone szyby przednie i tylne, immobilizer, kanapa tylna dzielona, lampki do czytania z przodu oraz z tyłu, składane oparcie siedzenia pasażera, sygnalizacja zapięcia pasów bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc, uchwyty do instalacji fotelika dziecięcego na tylnej kanapie, wykończenie wnętrza Aluminium XC, zamek centralny zdalnie sterowany.

W toku postępowania pełnomocnik Strony zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka rzeczoznawcy samochodowego [...] - autora załączonej do pisma ekspertyzy o numerze [...] sporządzonej [...] października 2010 r. Natomiast [...] maja 2014 r. pełnomocnik przesłał tłumaczenie niemieckiego dowodu rejestracyjnego.

Naczelnik decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 43; dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 13, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: u.p.a.) oraz rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256.1 z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie 2658/87) określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 24.837,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego marki [...].

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy u.p.a., konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem 2658/87. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS 8703. Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włączenie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Stosownie zaś do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 128) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami.

Zaznaczono także, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej - ORINS). Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Rady EWG Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Pomocne są także noty wyjaśniające opublikowane w Polsce w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880).

Podkreślono także, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (pozycji CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy służy on zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów.

Przekładając te rozważania na grunt sprawy, Naczelnik stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na to, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a nie jak chciałaby tego Strona, samochodem ciężarowym. Ogół cech pojazdu oraz gromadzone dokumenty dotyczące jego pierwotnego stanu po zakończeniu fazy produkcyjnej wskazują na to, że miał on służyć zasadniczo do przewozu osób. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Jak zaznaczono także wcześniej, kwestia zarejestrowania pojazdu już na terytorium Niemiec jako samochodu towarowego nie stanowi relewantnej przesłanki oceny przeznaczenia pojazdu na gruncie prawa podatkowego.

Za zbędne dla toku postępowania uznano przesłuchanie rzeczoznawcy spec. ds. pojazdów samochodowych, z uwagi na fakt, że do pisma z 6 maja 2014 r. załączona została ekspertyza wraz z oceną techniczną oraz z dokumentacją zdjęciową samochodu, tak więc okoliczność na jaką miałby zostać przesłuchany [...] została potwierdzona dokumentami załączonymi do ww. pisma.

Od powyższej decyzji pismem z [...] października 2014 r. Podatnik wniósł odwołanie, domagając się jej uchylenia oraz umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art, 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, ze sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem 2658/87 poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703;

3. art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem;

4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną, oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704;

5. art. 180 § 1 O.p. i 187 § 1 o.p. poprzez pominięcie opinii biegłego świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym;

6. art. 121 O.p., art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

7. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez nierozpoznanie wniosku strony o przesłuchanie biegłego w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej także: Dyrektor, organ II instancji) decyzją z [...] grudnia 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105, art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika.

W uzasadnieniu organ II instancji ponownie podkreślił, że kluczowym problemem w sprawie jest prawidłowe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji HS Wspólnej Taryfy Celnej. Wskazane zostało przy tym, jakie kategorie pojazdów kwalifikują się do pozycji 8703, a jakie do pozycji 8704, posiłkując się przy tym zawartymi w Notach wyjaśniających.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor podzielił opinie organu I instancji, iż ogół cech przedmiotowego pojazdu wskazuje na jego pierwotne przeznaczenie do przewozu osób, a nie towarów. Podkreślono, że 9 marca 2010 r. przedmiotowy pojazd został dopuszczony do ruchu (zarejestrowany) na terytorium Niemiec jako samochód nowy, osobowy. Natomiast 9 października 2010 r. auto zostało w Niemczech przerejestrowane (zarejestrowane ponownie), uzyskując znajdujące się w aktach sprawy: dowód rejestracyjny Teil I i kartę pojazdu Teil II. Dopiero w tej rejestracji, dokonanej po przebudowie opisanej w dokumencie Teil I, auto określono jako "pojazd terenowy do przewozu towarów do 3,5 t. samochód ciężarowy". Natomiast ustalony później m. in. w toku oględzin stan samochodu i jego wyposażenie sugerują wyraźnie, że auto miało być przeznaczone do przewozu osób, a nie towarów. Charakteru tego nie zmieniły trwale późniejsze przebudowy auta.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor stwierdził, iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 100 ustawy o podatku akcyzowym) poprzez "niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym " należy uznać za bezzasadny. Klasyfikacja samochodu została dokonana w oparciu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy pozycji HS 8703 i HS 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo Not wyjaśniających do CN, Not wyjaśniających do HS oraz wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także oględzinach pojazdu, organy uznały, że wskazane powyżej obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Podkreślono, że w zakresie klasyfikacji towarów obowiązują regulacje unijne oraz autonomiczne przepisy podatkowe, nie mają natomiast kluczowego znaczenia dokumenty rejestracyjne, przeglądy techniczne, a także przepisy prawa o ruchu drogowy dotyczące rejestracji pojazdu.

Natomiast w kwestii zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, Dyrektor zaznaczył, że organ I instancji dopuścił dowody mające znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie było takim dowodem przesłuchanie rzeczoznawcy samochodowego, albowiem pozostałe zgromadzone materiały dostatecznie wskazywały na odmienny stan faktyczny niż prezentowany w złożonej przez niego ekspertyzie. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Dyrektor wskazał także, że wykładnia literalna przepisu art. 188 O.p. prowadzi do wniosku, że nie należy uwzględniać żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Decyzja Dyrektora stała się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym tj. zakwalifikowanie go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 ORINS poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703;

3. art. 194 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, polegające na nierozpatrzeniu informacji z dokumentów urzędowych tj. dowodu rejestracyjnego, karty pojazdu wraz z poświadczonym tłumaczeniem;

4. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704;

5. art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie opinii biegłego świadczącej o charakterze ciężarowym pojazdu oraz szeregu naruszeń w postępowaniu dowodowym;

6. art. 121 O.p., art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w oparciu o nieaktualne informacje;

7. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p., poprzez nierozpoznanie wniosku Skarżącej o przesłuchanie biegłego w tej sprawie.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej wskazał, że nabyła ona samochód ciężarowy o podwójnym przeznaczeniu, osobowo-towarowym i spór dotyczy kwestii, która funkcja samochodu jest funkcją przeważającą, nadającą mu zasadniczy charakter. Podkreślono przy tym orientacyjny charakter ORINS. W ocenie Skarżącej, w sytuacji mieszanego charakteru pojazdu za przeważającą powinna zostać uznana proporcja ładowności pojazdu, która w przedmiotowym aucie przemawiała za uznaniem go za samochód ciężarowy. Tymczasem – w ocenie Skarżącej – organy uznały przedmiotowy pojazd za samochód przeznaczony do przewozu osób, dokonując oceny wbrew materiałom znajdującym się w aktach sprawy, przez funkcjonariuszy celnych nieposiadających wiadomości specjalnych, z jednoczesnym pominięciem znajdującej się w aktach opinii biegłego, którego przesłuchania także zaniechano.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia, czy nabyty przez Skarżącą samochód marki [...] jest samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem ciężarowym, co pociągałoby za sobą stosowne skutki w kwestii stosowania bądź też nie przepisów u.p.a. Zdaniem Skarżącej, sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez nią dokumenty - kserokopia dowodu rejestracyjnego wraz z jego tłumaczeniem (zawierających szczegółową specyfikację cech pojazdu), karta pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Ponadto Strona stwierdziła, że z danych zawartych w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym wynika, że pojazd w dniu nabycia był zarejestrowany jako samochód ciężarowy, a ponadto jego ładowność wynosi 585 kg. Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x 70 = 140 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary (wynoszącej 445 kg). Zatem stosunek przestrzeni towarowej do przestrzeni osobowej oraz dopuszczalnej ładowności pojazdu przy przewozie kierowcy i pasażera (ok. 140 kg) wskazuje, że ładowność towarowa jest trzykrotnie większa od ładowności przestrzeni osobowej.

Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak słusznie zauważył organ, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z Rozporządzeniem 2658. Zatem prawidłowe sklasyfikowanie pojazdu w oparciu o klasyfikację statystyczną – i tylko o nią – jest podstawą dla określenia jego pozycji, a co za tym idzie – określenia występowania obowiązku podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z powyżej przytoczonych przepisów jasno wynika, że dla klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych istotne są uregulowania zawarte w ustawie o podatku akcyzowym oraz wskazywanych przez nią aktach prawnych, nie zaś np. przepisy prawa o ruchu drogowym w zakresie dotyczącym rejestracji pojazdów. Przepisy podatkowe są bowiem autonomiczne wobec innych przepisów niepodatkowych. Dokumenty rejestracyjne mogą zaś stanowić źródło informacji dotyczących pojazdu, jednak informacje te nie są wiążące w zakresie określania zobowiązania akcyzowego.

Zgodnie z brzmieniem pozycji HS 8703, tj. "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"', główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji tych pojazdów. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocne dla określenia tej funkcji w przypadku konkretnych pojazdów mogą okazać się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., a także wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880).

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składane;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedna lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń osób pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i jego towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla celów pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704 należą:

1. obecność siedzeń typu ław oraz wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

2. obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

3. brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych: obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku rozładunku towarów (pojazdy typu van);

4. obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich jemu pasażerów, a przestrzenią tylną;

5. brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w 1 przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki);

W toku postępowania organy obu instancji ustaliły – w drodze oględzin, analizy dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu, a także materiałów z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – że pierwotnie nowowyprodukowany samochód, będący przedmiotem niniejszej sprawy otrzymał homologację samochodu osobowego. Natomiast później, w wyniku dokonanej w nim przebudowy, nastąpiła jego rejestracja jako samochodu ciężarowego. Jednakże, co istotne, europejska homologacja typu nr [...], wskazująca na samochód osobowy, nie uległa zmianie, co odnotowano w niemieckich dokumentach rejestracyjnych (pole "K" Teil II i pole "K" Teil I). Również ogół wyposażenia pojazdu nie wskazywał na trwałą zmianę jego charakteru z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, na pojazd ciężarowy. Jak słusznie zauważyły organy, większość samochodów o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej np. na złożeniu (lub wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu) tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Nie oznacza to jednak, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Stąd za niesłuszny należy uznać argument Skarżącej dotyczący procentowego wyliczania ładowności pojazdu i określania jego charakteru na tej odstawie. Skoro bowiem fabrycznie przedmiotowy pojazd miał możliwość demontażu siedzeń i powiększenia przestrzeni ładunkowej i mimo to producent nie klasyfikował go jako pojazdu ciężarowego, to ów stosunek ładowności jest zmienną zależną w istocie od aktualnego użytkownika danego samochodu. Tym bardziej inne przejściowe modyfikacje jak np. wstawienie przegrody, nie mogą stanowić o zmianie charakteru pojazdu.

Dlatego za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., albowiem organy słusznie zaklasyfikowały pojazd jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., sklasyfikowały go do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej i określiły stosowne zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Na marginesie Sąd pragnie również wskazać, że kwestia oceny spełnienia przez przedmiotowy pojazd – [...] – warunków dla uznania go za pojazd osobowy dla celów podatku akcyzowego, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 16 czerwca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1039/15, a także wyroku tego samego sądu z 9 listopada 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 2803/15 potwierdzono, że klasyfikowanie tego modelu samochodów marki Volvo jako samochodów osobowych i naliczanie w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym podatku akcyzowego jest prawidłowe. Dodatkowo sama firma Volvo klasyfikowała sporne pojazdy jako osobowe i czyniła to w sposób prawidłowy, co został stwierdzone w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 18 września 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 308/13 oraz z 5 listopada 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 287/13. Zdanie to znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, wskazując chociażby na wyroki 26 marca 2014 r. sygn. I GSK 1452/12 lub z 21 sierpnia 2015 r. sygn. I GSK 72/15 (wszystkie wskazane wyroki dostępne pod adresem internetowym orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyroki te wskazują na tezę, którą Sąd w niniejszej sprawie również podziela i ponownie podkreśla, że kluczowym dla zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego pierwotne przeznaczenie nadane mu przez producenta.

Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 187 § 1 i 188 oraz 191 O.p.

Należy wskazać, że niekwestionowaną zasadą w toku postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej , która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w zw. z art. 191 O.p.). Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego wszystkimi legalnie dostępnymi środkami dowodowymi, aby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Zaś zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie wystarczającym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy bowiem pamiętać, że celem organu w postępowaniu jest ustalenie stanu faktycznego sprawy takiego, jakim on był, a nie jego interpretacji zgodnej z wolą strony. Jednocześnie zobowiązanie organu do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy nie oznacza, iż ma on nieustannie dopuszczać nowe dowody dotyczące okoliczności co do których brak już wątpliwości. Z tego powodu organy wydały rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy wystarczający do ustalenia, jakiego typu samochodem był przedmiotowy pojazd.

Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącej, rozpatrzyły dowody w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu sporządzonych w Niemczech, jednakże dokonały tego wyłącznie w zakresie niezbędnym dla sprawy, tj. ustalenia, czy samochód został wcześniej zarejestrowany na terytorium Polski. Jak zaznaczono w uzasadnieniach, i co nie podlega wątpliwości w świetle orzecznictwa administracyjnego, przepisy dotyczące rejestracji samochodu w postepowaniu podatkowym mają znaczenie jedynie w zakresie ustalenia tego właśnie faktu. Nie są natomiast relewantne dla ustalenia pierwotnego charakteru pojazdu. Natomiast w kwestii opinii biegłego, organy nie uznały jej za wiarygodną, a przeciwnie, oceniły jej ustalenia jako sprzeczne z pozostałym zebranym materiałem dowodowym, a ponadto zaznaczono, że powoływany przez Skarżącą biegły utracił uprawnienia rzeczoznawcy samochodowego. Ponadto przypomniano, że to do organów należy ostateczny głos w kwestii oceny materiału dowodowego, a funkcjonariusze celni i pracownicy zatrudnieni w Służbie Celnej są osobami posiadającymi wiadomości specjalne w zakresie taryfikacji pojazdów samochodowych. Potrafią zatem ocenić ogólny wygląd i ogół cech poddanego ocenie pojazdu samochodowego dla potrzeb klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).