Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 898/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 635/15 w sprawie ze skargi Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Z. sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 635/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za III i IV kwartał 2010 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) po ponownym rozpatrzeniu sprawy (pierwotna decyzja tego organu z dnia 17 kwietnia 2014 r. została uchylona decyzją Dyrektora IS) decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. odmiennie rozliczył Spółce podatek VAT za wskazane wyżej kwartały 2010 r. Decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. Według organów: - Spółka bezpodstawnie odliczyła zryczałtowany podatek VAT w kwocie 11.266,67 zł z dwóch faktur VAT RR z dnia 1 i 2 lipca 2010 r. na dostawę 51.446 kg truskawek, wystawionych na rzecz S. W. (wiceprezesa Spółki); - odliczenie w tym zakresie naruszało art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - pomniejszenia wymagał również wykazany przez Spółkę podatek należny w wysokości 11.513,91 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki jawnej X. – W. i W. (dalej: X.), której wspólnikami byli A. i T. W. (rodzice S. W.), opiewający na owoce zafakturowane uprzednio na rzecz S. W.; - faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych albowiem S.W. nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na wystawionych fakturach; nie miał też możliwości finansowych do prowadzenia upraw w podanym zakresie; nie okazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabywanie przez niego w 2010 r. środków produkcji, które miałyby być przeznaczone do prowadzenia działalności rolniczej; - analiza dowodów (zwłaszcza: wyjaśnień S. W.; zeznań T. W; informacji przekazanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w zakresie wniosku i jego korekty, złożonych przez S. W. o dopłaty bezpośrednie do gruntów oraz kontroli całego gospodarstwa zadeklarowanego w tym celu przez S. W.; zdjęć lotniczych działki w H. i działek w P. przesłanych przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie i Główny Urząd Geodezji i Kartografii w Warszawie) we wzajemnym powiązaniu nie pozwalała na stwierdzenie, że na wspomnianych działkach prowadzone były uprawy wskazywane przez S. W.

Organy zauważyły również, że: - środki pieniężne które były przelane przez Spółkę na rachunek bankowy S. W. stanowiące zapłatę za rzekomo sprzedane owoce były w krótkim odstępie czasu transferowane niemal w tej samej wysokości na konta osobiste T. W. oraz A. i T. W.; - według wyjaśnień posiadaczy rachunków przelewy stanowiły wpłaty tytułem zadatku na poczet realizacji umowy przedwstępnej z dnia 5 stycznia 2009 r. dotyczącej sprzedaży udziałów w X. na rzecz S. W. W ocenie organów z kontekstu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przedmiotowa umowa miała jedynie uwiarygodnić przepływy finansowe na rachunkach bankowych S. W. oraz jego rodziców i potwierdzić zapłatę należności za produkty rolne przez podatnika w przepisanej prawem formie (na rachunek bankowy, jak tego wymagał art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u.); - Spółka miała pełną świadomość okoliczności faktycznych towarzyszących zawieranym transakcjom, a także wpływ na zachowanie rzekomego dostawcy i nie musiała poszukiwać prawnych możliwości ustalenia, czy złożone przez niego oświadczenie o statusie rolnika ryczałtowego jest zgodne ze stanem faktycznym.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na decyzję zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 i art. 116 ust. 6, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego i dowolną ocenę dowodów, a także nieuprawnioną odmowę realizacji wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - organ nie naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. ustalając, że zakwestionowane faktury nie uprawniały do odliczenia kwot z nich wynikających, bowiem w rzeczywistości nie były to kwoty podatku naliczonego; - materiał dowodowy przedłożony z kontroli zgłoszonych do płatności gruntów rolnych przeprowadzonej przez pracowników ARiMR podparty dokumentacją fotograficzną wykazał, że S. W. nie mógł i nie prowadził plantacji truskawek na działce rodziców w H.; - Spółka nie podważyła ustaleń organów co do celu sporządzonej w dniu 5 stycznia 2009 r. umowy przedwstępnej sprzedaży udziałów w spółce "X.", dokonywanych między ojcem i synem przelewów bankowych oraz możliwości finansowych S. W.; - organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. B. i K. K., którzy zeznawali w sprawie X. w zakresie upraw prowadzonych przez T. W., a nie S. W., a Spółka nie wykazała na jakie nowe i istotne dla sprawy okoliczności mieliby zeznawać ci świadkowie; - nie wykazała również jakie znaczenie dla sprawy miałaby opinia J. D. sporządzona odnośnie gruntów w P., czy też wystąpienie do ubezpieczyciela w kwestii wysokości odszkodowania w sytuacji, gdy grunty w H. nie były ubezpieczone; - nieuzasadniony był wniosek dowodowy Skarżącej o zwrócenie się do ARiMR z zapytaniem, czy rolnik składając wniosek o przyznanie dopłat bezpośrednich zobowiązany był do wskazania we wniosku wszystkich uprawianych użytków rolnych, w sytuacji, gdy jak wykazał organ, obowiązek ten wynikał wprost z obowiązującej w okresie wnioskowania o płatności ustawy o płatnościach w ramach systemów wsparcia bezpośredniego.

Sąd zauważył, że w świetle prawa do odliczenia nie wystarczy jedynie ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, czy że określone usługi zostały wykonane. W konsekwencji nie było dowolne stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia dowodów z: - opinii biegłego rewidenta W. S. (znajdującej się w aktach sprawy dotyczącej X.), dotyczącej zużycia materiałów w tej spółce, na okoliczność ustalenia istnienia zakupionych od Spółki owoców w 2010 r. w ilościach wynikających z ewidencji prowadzonych przez podatnika; - oględzin magazynów X. w celu ustalenia aktualnych stanów magazynowych; - ksiąg rachunkowych i dokumentów księgowych Spółki za lata 2008-2014.

4.3. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, o braku możliwości weryfikacji oświadczenia producenta rolnego i zarzutu pominięcia wykładni prawa wspólnotowego, Sąd zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 6 września 2012 r. w sprawie, sygn. I FSK 1315/11. Zgodnie z nim, ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie stwierdził, że stanowisko to znajdowało odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a rozważania w nim zawarte dotyczą wszystkich rodzajów faktur, o jakich mowa w ustawie o podatku VAT, w tym także faktur VAT RR.

W ocenie Sądu również i w zakresie tzw. "dobrej wiary" Spółki nie można było zarzucić organom dowolności, gdyż nie podważyła ona ustaleń organu, że miała pełną świadomość z jakim kontrahentem ma do czynienia.

4.4. Z kolei w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. miał w sprawie zastosowanie. Wskazał, że ustawodawca w zakresie włączeń i odliczeń w podatku VAT nie wymienił faktur, co do których zastosowanie znajdą wspomniane wyłączenia czy odliczenia, a zatem dotyczą one także wystawianych w imieniu rolnika ryczałtowego faktur VAT RR. Wedle jego oceny art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należało interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

5. Skarga kasacyjna

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez: - przeprowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego; - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; - nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; - brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy; - dowolne ustalenia faktyczne; - niepodjęcie koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej istnienia towarów wobec faktu dalszej ich odsprzedaży przez odbiorcę; - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; - zablokowanie uprawnienia Skarżącej do czynnego uczestnictwa w postępowaniu i inicjatywy dowodowej, którą przyznaje podatnikowi ustawodawca, mimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania oraz tego, że okoliczności te do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione (brak jakiegokolwiek postępowania u nabywcy towarów, który odsprzedawał owoce do swoich kontrahentów), co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów na tę okoliczność;

2) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, że faktury VAT RR były puste, podczas gdy owoce dostarczane Skarżącej były przedmiotem dalszej odsprzedaży, co mógł potwierdzić wnioskowany dowód dotyczący rozliczenia ilościowego owoców w X.;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się Sądu do argumentacji skargi i podzielenie stanowiska organu;

4) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten nie odnosi się do ograniczenia prawa do odliczenia podatku w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, tj. dokonania zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., oraz że nie ma zastosowania z uwagi na nieudowodnienie okoliczności, iż faktury VAT RR nie dokumentują żadnych dostaw;

5) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną wykładnię wobec niezakceptowania stanowiska, że w przypadku szczególnej procedury dotyczącej rolników ryczałtowanych podatek naliczony wynika z dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku, a nie z faktury RR, która w tym przypadku nie stanowi podstawy do odliczenia;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez przyjęcie, że organy nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust.1 i ust. 2 w związku z art. 116 ust. 6 u.p.t.u.

5.3. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.), okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem, wymienionych w zarzutach kasacyjnych przepisów, w sposób, który zasadniczo bezpodstawnie wywodzono w skardze kasacyjnej.

6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur VAT RR na rzecz S. W. Faktury te dokumentowały nabycie 51.446 kg owocu truskawki, która to czynność według organów nie miała miejsca. S. W. nie dysponował bowiem, w świetle ocenionego przez organy materiału dowodowego, wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takiej ilości owoców, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach, ani nie miał możliwości finansowych do prowadzenia upraw owoców miękkich w podanym zakresie. Ocenę swoją organy wywiodły realizując art. 191 O.p., zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wskazanego przepisu przyjął ustalenia organów, podkreślając, że poczyniono je na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego wszechstronnie, w granicach zasad doświadczenia życiowego i logiki.

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów w taki sposób, aby możliwe stało się odniesienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do kwestii dowodowych stanowiących o finalnej ocenie okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca bowiem powołując naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uzasadniła je w sposób bardzo ogólny. Sąd kasacyjny nie był zaś z urzędu władny modyfikować treści tych zarzutów lub ich uzasadnienia, ani nie mógł też za autora skargi kasacyjnej wyznaczać zakresu i kierunku weryfikacji zaskarżonego wyroku (por. art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 P.p.s.a.)

Motywy oparte o wymierny element poczyniono wyłącznie na tle zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., eksponując niezrealizowany wniosek dowodowy Skarżącej dotyczący zbadania stanu magazynowego X., na okoliczność faktycznego istnienia towarów. W skardze kasacyjnej pominięto jednak szereg kluczowych ustaleń odnotowanych i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, a mianowicie, że: - S. W. nie dysponował wystarczającą powierzchnią gruntów rolnych potrzebnych do wyprodukowania takich ilości owoców, jakie widniały na zakwestionowanych fakturach (w tym 51.446 kg truskawki), przy uwzględnieniu sprzedaży także na rzecz X. (zgodnie z wystawionymi fakturami VAT RR na rzecz Spółki i X. - łącznie 451.810 kg truskawki); - nie miał on możliwości finansowych do prowadzenia upraw owoców miękkich w takim zakresie; - faktycznym celem zawartej umowy z dnia 5 stycznia 2009 r. w przedmiocie sprzedaży udziałów w X. było tylko uwiarygodnienie przepływów finansowych na rachunkach bankowych S. W. oraz T. i A. W. oraz potwierdzenie zapłaty należności za produkty rolne przez podatnika w przypisanej prawem formie; - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci dokumentów i informacji dostarczonych przez ARiMR, Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej z siedzibą w Warszawie oraz Główny Urząd Geodezji i Kartografii w Warszawie, a także zeznań świadków, wykazał, że S. W. nie mógł być producentem rolnym owoców miękkich opisanych w fakturach z lipca 2010 r. Skarżąca pominęła je zupełnym milczeniem, nawet nie próbowała wykazać stosowną argumentacją, które z szeregu tych poczynionych przez organy ustaleń, Sąd nieprawidłowo przyjął.

6.4. W świetle powyższych uwag przedstawione ustalenia i oceny organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie w sprawie podważone. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał przy tym, aby za ich wadliwością miała przemawiać okoliczność niezrealizowania wniosku Skarżącej o zbadanie stanu magazynowego X. Art. 188 O.p. jednoznacznie stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczność mające znaczenia dla sprawy (chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). W realiach sprawy zainteresowaniem organów objęte były faktury VAT RR dokumentujące dostawę truskawek (łącznie 51.446 kg) pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi (S. W. i Skarżącą). Postępowanie ukierunkowane było na ustalenie, czy faktycznie te konkretnie owoce, wskazane na fakturach zostały sprzedane przez S. W. Prowadzenie dalszych czynności zmierzających do ustalenia stanu magazynowego X., czyli podmiotu mającego rzekomo kupić te owoce od Skarżącej, nie miało znaczenia dla sprawy. Nawet bowiem ustalenie, że X. posiadał w tym okresie truskawki, nie niweczyłoby tego, że S. W. nie mógł sprzedać Skarżącej truskawek wykazanych na fakturach, co też dowiodły ustalenia niezakwestionowane w skardze kasacyjnej. Właściwie zatem Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w świetle prawa do odliczenia nie wystarczy samo ustalenie, że opisany w tych fakturach towar znalazł się w posiadaniu podatnika, czy że określone usługi zostały wykonane. W konsekwencji nie było dowolne stanowisko organu o odmowie przeprowadzenia dowodów w zakresie tezy podnoszonej przez Skarżącą.

Wobec powyższego omówione zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. pkt 5.2. ppkt 1 i ppkt 2 niniejszego uzasadnienia) były bezzasadne.

6.5. Chybione okazały się również zarzuty co do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 w związku z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. oraz niewłaściwego zastosowania w sprawie podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnić należało, że Skarżąca w treści zarzutu wskazała "art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a", co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę zważywszy na uzasadnienie tego zarzutu, w którym odwołano się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i treści tego właśnie przepisu.

Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie przywołanych zarzutów, jako że wiązały się one z prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Znacznie tego przepisu, jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego, w istocie nie było sporne.

Zgodnie zaś z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.), zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Skarżąca, jako nabywca produktów rolnych, mogłaby zatem nabyć prawo do odliczenia podatku naliczonego, którego kwotę stanowiłaby dla niej kwota zryczałtowanego zwrotu podatku, jaki zapłaciła rolnikowi ryczałtowemu, gdyby spełniła warunki z art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Wynikało to wprost z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., jako że przepis ten dotyczył właśnie podatku naliczonego, określając, jakie kwoty (wartości) - jako podatek naliczony - mogą obniżyć podatek należny. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., co do zasady, podatnik może odliczyć taką kwotę, jaka wynika z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług lub dokonanie całości lub części zapłaty. Szczególne unormowanie z art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. dotyczy podatników nabywających produkty rolne od rolników ryczałtowych, którzy mogą odliczyć podatek naliczony w kwocie równej zryczałtowanemu zwrotowi wypłaconemu rolnikowi ryczałtowemu.

Skoro zaś nabywca produktów rolnych od rolnika ryczałtowego może odliczyć podatek naliczony, to do podatku tego mają zastosowanie te wszelkie zasady i ograniczenia, które przepisy prawa wiążą właśnie z odliczeniem podatku naliczonego.

Podstawową zasadą prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, że prawo to powstaje tylko wtedy, gdy faktycznie zrealizowana zostaje transakcja, z którą związany jest odliczany przez podatnika podatek naliczony. Innymi słowy, bez względu na to, czy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota wykazana w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług, kwota wykazana w dokumencie celnym, czy też kwota zryczałtowanego zwrotu, przede wszystkim musi zostać dokonana rzeczywista dostawa towarów (produktów rolnych) lub rzeczywiste wykonanie usług. Zasada neutralności podatku VAT, do której odwoływała się Skarżąca, realizowana jest poprzez możliwość odliczenia podatku naliczonego, który jest generowany przez rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (dostawę towarów i świadczenie usług).

Zauważyć należało, że powyższe znajduje odzwierciedlenie również w treści art. 116 ust. 6 u.p.t.u., gdzie w pkt 1 warunkiem uznania zryczałtowanego zwrotu podatku za kwotę zwiększającą podatek naliczony u nabywcy jest "nabycie produktów rolnych". W sytuacji, gdy w rzeczywistości zakup produktów rolnych nie miał miejsca, nie może być mowy o nabyciu produktów rolnych.

W realiach rozpoznanej sprawy organy wykazały, że w rzeczywistości Skarżąca nie nabyła produktów rolnych od S. W. Wobec tego zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w kwocie równej wykazanemu przez Skarżącą zryczałtowanemu zwrotowi podatku na rzecz wskazanej osoby.

Niezasadne było również twierdzenie Skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może stanowić podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy dokonany został zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Jakkolwiek Skarżąca zarzucała niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to uzasadnienie tego zarzutu wskazuje, iż podważała ona również jego wykładnię przyjętą przez Sąd, że przepis ten dotyczy także faktur VAT RR.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie uprawnia rolnika ryczałtowego do otrzymania zwrotu podatku, jest faktyczne dokonanie sprzedaży produktów rolnych podatnikowi podatku VAT.

Stosownie do art. 116 ust. 1 u.p.t.u., podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów, której oryginał przekazuje dostawcy. Faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako "Faktura VAT RR" i zawierać między innymi kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych, o czym stanowi art. 116 ust. 2 pkt 10 u.p.t.u.

Skoro zatem przepis prawa nakłada na nabywcę produktów rolnych wystawienie faktury, to tak jak każda inna faktura, powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą transakcję. Faktura VAT RR jest dowodem zakupu produktów rolnych, który to zakup wygenerował prawo sprzedawcy do otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku, w rezultacie zaś jest dowodem istnienia podatku naliczonego, którym dla jej wystawcy staje się tenże zryczałtowany zwrot.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają wskazanego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - w części dotyczącej tych czynności.

Rację miał więc Sąd pierwszej instancji twierdząc, że przepis powyższy ma zastosowanie do faktur VAT RR dokumentujących transakcje sprzedaży produktów rolnych przez rolnika ryczałtowego, jeżeli w rzeczywistości transakcje te nie zostały dokonane. Chybione było tym samym zapatrywanie Skarżącej co do braku przepisów przewidujących ograniczenia prawa do odliczeń z faktur VAT RR.

Skoro zaś, jak wskazano wcześniej, Skarżąca nie podważyła skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, w tym ustalenia, że w rzeczywistości nie nabyła owoców od S. W., za prawidłowe należało uznać zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. do faktur, w których te nabycia zostały wykazane.

6.6. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. odnotować wypadało, że może on usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające ten przepis zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16). W niniejszej sprawie wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a. zostały spełnione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd wprawdzie nie nawiązał, na co trafnie zwróciła uwagę Skarżąca, bezpośrednio do powołanego w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, to jednak przedstawił, co już jednak Skarżąca pominęła, swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii na użytek której wyrok ten został powołany. Brak bezpośredniej polemiki z poglądem w tym orzeczeniu wyrażonym nie naruszał art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec prawidłowej oceny w zakresie odmowy przeprowadzenia przez organ dowodu na okoliczność ustalenia istnienia stanu magazynowego X. Sąd nie naruszył również tego przepisu z uwagi na brak "wyjaśnienia dlaczego wykładnia dotycząca odliczenia podatku z nierzetelnych faktur miała odniesienie do sprawy, czyli odliczeń z faktur VAT RR". Dostrzec bowiem należało, że odwołanie się Sądu pierwszej instancji do orzecznictwa TSUE, które dotyczyło należytej staranności podatnika dokonującego odliczenia podatku VAT, zostało poprzedzone analizą przepisów prawa materialnego (str. 10-12 zaskarżonego wyroku). W oparciu o nią wyprowadzone zostały wnioski, nie podważone skutecznie przez Skarżącą, co do tego, że również faktura VAT RR nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje (co do zasady - przyp. NSA) prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Skarżąca jak dowiodła jej skarga kasacyjna nie miała problemu z odczytaniem takowej argumentacji Sądu i poznaniem jego zasadniczych powodów rozstrzygnięcia, o czym stanowiły postawione przez nią zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.7. Z tych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, z uwagi na brak do tego podstaw faktycznych.