Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1711/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1,2, art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 4, art. 120, art. 121, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j, art. 2 pkt 4 lit. a,b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1711/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r., sprawy ze skarg W. W., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 września 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 listopada 2007 r. nr [...] określił W.W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 4 870,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, zawartym w piśmie z dnia 10 grudnia 2007r. W.W. działając przez pełnomocnika powołała się na 13 umów przechowania zawartych w 2001 roku pomiędzy nią jako przechowawcą a R. C. jako składającym na przechowanie, wyjaśniając przy tym, że dokonywane czynności przelewu środków pieniężnych na rachunek bankowy miały spowodować możliwość zwiększenia jej zdolności kredytowej w celu uzyskania kredytu w rachunku bankowym.

Do odwołania dołączono kserokopie 7 umów oznaczonych jako umowy przechowania, zaś pozostałe 6 umów przedłożono w dniu 7 maja 2008 r.

W związku z powyższym - decyzją z dnia 20 maja 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., natomiast postanowieniami z dnia 10 października 2008 r. o numerach od [...] do [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu powołania się na wspomniane trzynaście umów depozytu nieprawidłowego.

Decyzjami z dnia 23 marca 2009 r. o numerach od [...] do [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia poszczególnych umów depozytu nieprawidłowego. W trakcie postępowania ustalono bowiem, iż od powyższych czynności nie uiszczono należnego podatku oraz nie złożono deklaracji w sprawie podatku czynności cywilnoprawnych w terminie wymaganym przepisami. Wysokość podatku określono przy zastosowaniu stawki 20 %.

W pierwszym rzędzie organ zważył, że w związku z upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych - biegnącego od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, od zawartych w 2001r. umowy depozytu nieprawidłowego - nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W konsekwencji z dniem l stycznia 2007r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych umów depozytu nieprawidłowego. Na skutek jednak powołania się przez podatnika we wspomnianym odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 8 listopada 2007r. na fakt zawarcia przedmiotowych umów - nastąpiło "odnowienie" obowiązku podatkowego (powstanie obowiązku podatkowego "na nowo"). Zgodnie bowiem z art. l ust. l pkt l lit. j ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o PCC") - podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego. W myśl zapisu art. 3 ust. l pkt l ustawy, obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej bądź też, zgodnie z pkt 4 ust. l cyt. artykułu, z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik podatniczki zażądał ich uchylenia jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, a w dalszej kolejności umorzenia postępowania w sprawie. Pełnomocnik zarzucił organowi:

1) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności uchybienie:

a) art. 3 ust. l pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt l ustawy o PCC poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie,

b) art. 210 § l pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.),

2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający fundamentalną zasadę postępowania podatkowego zwaną zasadą praworządności.

Uzasadniając odwołania wskazano, że w świetle gramatycznej wykładni treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC - ma on zastosowanie w przypadku gdy podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W dalszej kolejności – zwrócono uwagę, iż powstanie zobowiązania podatkowego, które pozwala w ogóle mówić o terminie płatności warunkowane jest stwierdzeniem zaistnienia określonych przez ustawodawcę:

- podmiotu opodatkowania (podatnik),

- przedmiotu opodatkowania (umowa depozytu nieprawidłowego),

- dnia przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe (14 dni od daty zawarcia umowy),

- podstawy opodatkowania (kwota depozytu),

- stawki podatku (nieokreślona w ustawie dla umów depozytu nieprawidłowego w okresie od 2 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.).

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nie określał stawki podatku od umów depozytu nieprawidłowego to nie mogło dojść do powstania zobowiązania podatkowego i nie może być mowy o upływie terminu płatności.

Dodatkowo organ błędnie utożsamia powstanie obowiązku podatkowego z obowiązkiem składania deklaracji. Z treści przepisu art. 10 ust. l ustawy o PCC wynika bowiem jasno, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

W konsekwencji tych stwierdzeń – nieuprawnione było zastosowanie przez organ 20% stawki podatku, gdyż podatek z tytułu zawarcia przedmiotowych umów nigdy nie był należny.

Decyzjami z dnia 17 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na zarzuty pełnomocnika podatniczki organ stwierdził, że wprawdzie przepis art. 7 ust. l pkt 4 ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia spornych umów nie wymieniał umowy depozytu nieprawidłowego, określał jednakże stawkę podatku od umowy pożyczki (2 %), która w swej istocie jest zbliżona do umowy depozytu nieprawidłowego.

Organ odwoławczy zważył ponadto, że w świetle art. 3 ust. l pkt 4 ustawy o PCC mamy do czynienia z ponownym momentem powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 10 grudnia 2007 r., tj. w dniu powołania się przez podatnika na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Nie jest to już zatem czynność cywilnoprawna, w stosunku do które obowiązek podatkowy powstał 24 maja 2001 r., lecz czynność w zakresie której obowiązek powstał w dniu 10 grudnia 2007 r.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 10 grudnia 2007 r.

Skutki podatkowo - prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca zróżnicował w zależności od złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz uiszczenia należnego podatku. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż w polskim ustawodawstwie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest zasada, zgodnie z którą podatnik płaci podatek według przepisów obowiązujących z momentu powstania obowiązki podatkowego.

W skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach pełnomocnik podatniczki w zdecydowanej większości powtórzył zarzuty sformułowane już uprzednio w odwołaniu powołując się dodatkowo na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu podniesiono zaś dodatkowo, że zmiana ustawy o PCC w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 121 poz. 1031) zmieniła treść przepisu art. 7 ust. l pkt. 4 określającego obowiązujące w PCC stawki podatkowe, w ten sposób, że w pkt. 4 po wyrazie "pożyczki" dodane zostało wyrażenie "oraz depozytu nieprawidłowego". Tym samym 2% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych dla umów depozytu nieprawidłowego wprowadzona została z dniem 1 stycznia 2003 r. i dopiero od tego dnia mógł powstać obowiązek podatkowy od umów depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji, nie istniały przesłanki ani do przyjęcia, że ponownie powstał obowiązek podatkowy ani też do przyjęcia podstaw do zastosowania sanacyjnej, 20-procentowej stawki.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Sąd, kierując się wskazanymi wyżej przesłankami i badając zaskarżone decyzje w granicach określonych przepisami powołanych ustaw, doszedł do przekonania, że decyzje te nie naruszają prawa.

Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było ustalenie, czy zgodne z prawem są decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego, określające W.W. podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów depozytu nieprawidłowego.

Bezspornym w sprawie był fakt zawarcia - w okresie pomiędzy marcem a grudniem 2001r. - trzynastu umów depozytu nieprawidłowego pomiędzy skarżącą i R.C. oraz nie złożenia z tego tytułu deklaracji w podatku od czynności cywilnoprawnych i niezapłacenia podatku. Nie ulegało też wątpliwości, że po upływie 5 - letniego terminu od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po przedawnieniu zobowiązania skarżąca w dniu 10 grudnia 2007r. powołała się przed organami podatkowymi, prowadzącymi w stosunku do niej postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r., na fakt zawarcia opisanych wyżej umów, dla udokumentowania źródła posiadanych w 2001r. środków finansowych.

W świetle stanowiska skarżącej, nieuprawnione było zarówno przyjęcie powstania zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z powołaniem się na fakt zawarcia przedmiotowych umów, jak i jakiekolwiek opodatkowanie tych czynności, w szczególności podatkiem w stawce 20 %.

Rozstrzygając powyższe kwestie odnieść się należy do treści przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust 1pkt 1 lit. j ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2001, jak i w 2007 roku – podatkowi podlegają umowy depozytu nieprawidłowego.

Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi z kolei, iż obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie jednak do art. 3 ust. 1 pkt 4, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania.

W treści zacytowanego art. 3 ust. 1 pkt 4 przewidziano więc rozwiązanie wyjątkowe, umożliwiające powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej. Powstanie obowiązku uzależnione jest jednak od spełnienia dwóch przesłanek:

- podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności

- podatnik, po upływie powyższego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona.

Wyjątkowość rozwiązania wynika stąd, iż przedawniony /z powodu upływu terminu przedawnienia/ obowiązek podatkowy powstaje na nowo wskutek zajścia innego zdarzenia /powołania się na fakt dokonania czynności/. Nie jest to jednak reaktywacja z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Dawny obowiązek podatkowy zostaje po prostu zastąpiony nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność.

Unormowanie z analizowanego przepisu wprowadzone zostało do systemu prawnego w związku z częstą praktyką podatników i ich pełnomocników powoływania się w trakcie postępowań dotyczących np. nieujawnionych źródeł przychodów na zawarte umowy pożyczki czy umowy depozytu nieprawidłowego dla uprawdopodobnienia posiadania środków finansowych na pokrycie zakwestionowanych wydatków. Z reguły, tego rodzaju umowy nie były zadeklarowane do opodatkowania a podatek płacony był dopiero po powołaniu się na tą czynność w trakcie postępowania. Przeciwdziałając takim praktykom wprowadzono możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego a także sankcyjną stawkę 20 %.

Wracając do treści omawianego przepisu, zwrócić też należy uwagę, iż uzależnia on ponowne powstanie obowiązku podatkowego od faktu niezłożenia przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie – jak sugeruje to pełnomocnik skarżącej – od faktu niezapłacenia należnego podatku.

Niewątpliwym jest, iż skarżąca nie złożyła stosownych deklaracji mimo, iż obowiązek taki statuował przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazuje on /poprzednio, jak i obecnie/, iż podatnik jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, już samo wskazanie przez ustawodawcę depozytu nieprawidłowego jako czynności podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z art. 4 pkt 1ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2001roku, nałożyło na skarżącą będącą stroną czynności cywilnoprawnej, obowiązek złożenia deklaracji, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 ustawy, ponieważ art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j nadał dokonaniu tej czynności skutek na gruncie tego podatku. Skarżąca miała zatem obowiązek złożenia deklaracji, czego nie uczyniła.

Sąd nie podzielił też poglądu skarżącej, według którego brak wyraźnego wyszczególnienia w ustawie /w brzmieniu obowiązującym w 2001r./ stawki podatkowej dla wyliczenia podatku od depozytu nieprawidłowego niweczył możliwość zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. Brak stawki podatkowej uniemożliwiał wyliczenie podatku, ale nie zwalniał z obowiązku podatkowego ponieważ ustawodawca nie uzależnił stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy od możliwości wskazania konkretnej wysokości podatku, czy zapłacenia należnego podatku. Stosownie nadto do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm./, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zawierając umowy depozytu nieprawidłowego w 2001r., strony czynności miały obowiązek przymusowego świadczenia, jaki w braku możliwości określenia wysokości samego podatku, mógł być niemożliwy do spełnienia, ale niewątpliwie powstał w rozumieniu przepisów podatkowych.

W tej sytuacji nie narusza prawa ocena dokonana przez organ, zgodnie z którą obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 10 grudnia 2007 r. stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując prawidłowość zastosowanej w ustalonym stanie faktycznym stawki opodatkowania, odnieść należy się na wstępie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. 2006r. nr 222 poz. 1629/. Po pierwsze ustawa ta spowodowała dodanie do art. 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustępu 5 o treści ; "stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego.... a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Po drugie, w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej tj. w art. 4 ust 1 zawarto wskazanie, iż do czynności cywilnoprawnych z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. przed 1 stycznia 2007r. , stosuje się przepisy dotychczasowe.

Z powyższego uregulowania wynika, że przepisy sprzed zmiany ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 16 listopada 2006 r., mają zastosowanie do tych czynności cywilnoprawnych, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r.

Zobowiązanie podatkowe wynikające z umów depozytu nieprawidłowego zawartych przez skarżącą w 2001r. wygasło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej a zatem z dniem 1 stycznia 2007 r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od przedmiotowych czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych - na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, wraz z tym powołaniem się nastąpiło powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy. W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie "na nowo" obowiązek podatkowy powstał 10 grudnia 2007 r. - z datą powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy depozytu. Nie jest to zatem już czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2007 r., lecz czynność w zakresie której obowiązek powstał po tej dacie, w momencie gdy w obrocie prawnym był już ust 5 art. 7 ustawy, dotyczący sankcyjnej 20 % stawki. Do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają więc zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 10 grudnia 2007 r.

Konsekwencją powyższego było prawidłowe zastosowanie stawki przewidzianej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zastosowanie 20 % stawki dopuszczalne jest w sytuacji gdy "należny podatek od tych czynności nie został zapłacony". Powstaje więc pytanie do jakiego momentu odnosić należy skutek w postaci niezapłacenia podatku. Zdaniem Sądu, nie ma tu powrotu do okoliczności związanych z zapłaceniem podatku w okresie 5 lat od dokonania czynności cywilnoprawnej lecz przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż fakt zapłacenia należnego podatku musi poprzedzać ujawnienie umowy w trakcie określonego postępowania podatkowego czy skarbowego. Stawka 20 % nie znajdzie więc zastosowania gdy na moment powołania się na fakt zawarcia umowy podatek jest zapłacony, wówczas wg stawki 2 %.

Jak wskazuje w artykule publikowanym w Monitorze Podatkowym nr 9 z 2007r. s. 15 - 18 pt. "Powołanie się na fakt zawarcia umowy pożyczki w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) - wątpliwości wokół stawki w podatku od czynności cywilnoprawnych" D.S. – jeżeli podatnik najpierw "uiścił zaległy podatek obliczony przy zastosowaniu stawki 2%, a następnie nawet tego samego dnia, w toku postępowania powołuje się na fakt zawarcia umowy to w sytuacji gdy już został uiszczony podatek brak jest podstaw do stosowania stawki 20 %". Zdaniem autora "nie można tego przepisu interpretować tak, iż znajduje on zastosowanie wtedy gdy podatek nie został zapłacony w terminie płatności podatku. Gdyby ustawodawca chciał spowodować taki skutek to powinien nadać wyraźne brzmienie przepisowi i wprost przyjąć, iż stawka znajdzie zastosowanie jeżeli należny podatek nie został zapłacony w terminie płatności. Obowiązujące brzmienie przepisu wyklucza stosowanie interpretacji rozszerzającej." Poglądy te podziela Sąd w składzie orzekającym w sprawie.

Odnosząc się następnie do zarzutu podniesionego w trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym, dotyczącego naruszenia art. 2 pkt 4 lit a i b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez pominiecie faktu, iż druga strona umów depozytu nieprawidłowego R.C. /składający na przechowanie/ był podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Sąd przychyla się w tym zakresie do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 23 marca 2010r. Stanowisko to znajduje bowiem swe uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy oraz w treści przepisu, na którego naruszenie wskazano. Stanowił on w 2001r., podobnie jak w 2007r, iż : nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z VAT. Przesłanka "z tytułu dokonania tej czynności" nie jest w stanie faktycznym sprawy spełniona, jak słusznie wywiódł to w swym piśmie organ podatkowy.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz fakt niestwierdzenia w prowadzonym postępowaniu naruszenia przepisów procedury podatkowej, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.