Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1237/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust.1, ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Jan Grzęda, Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1350/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPTPB3/423-76/11-8/12-S/MF 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1350/12, oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony : Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z dnia 25 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 3 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1571/11 uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 10 października 2011 r. Interpretacja została wydana wskutek złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

1.3. Skarżąca podała we wniosku m.in., iż przedmiotem jej działalności jest produkcja energii elektrycznej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poza kosztami bezpośrednio związanymi z produkcją, Spółka ponosi również szereg wydatków związanych w sposób pośredni z prowadzoną działalnością, przyczyniających się do realizacji przychodów Spółki, lecz niemających odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie. Wydatki tego typu, jako że są związane z całokształtem działalności Skarżącej i wpływają na jej ogólnie pojęte funkcjonowanie, są związane z osiągnięciem, zachowaniem, bądź zabezpieczeniem źródła przychodu Spółki. Tym samym wydatki te, stosownie do treści art. 15 ust. 1 - ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej zwana: "u.p.d.o.p.") stanowią koszty uzyskania przychodu. Z uwagi na brak ich bezpośredniego związku z realizowanymi przez Spółkę przychodami, dla celów podatkowych powyższe wydatki kwalifikowane są do kategorii innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, które zasadniczo, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., podlegają potrąceniu w dacie ich poniesienia. Do tej grupy wydatków Spółka zalicza m.in. wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla. W tym przypadku poniesienie wydatków wynika z konieczności spełnienia ustawowo nałożonych na Spółkę obowiązków w zakresie redukcji emisji CO2. Dla celów bilansowych Spółka zasadniczo ujmuje tego rodzaju wydatki w momencie ich poniesienia, dokonując zapisu księgowego na wybranych kontach kosztowych, mających wpływ na wynik finansowy. Zdarza się również, że dany wydatek, będący na gruncie podatkowym pośrednim kosztem uzyskania przychodu, w momencie jego poniesienia nie będzie ujmowany dla celów rachunkowych na koncie kosztowym, a przykładowo w pozycji zobowiązań, czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na koncie środków trwałych, czy wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe w szczególności odnosi się do wydatków, jakie Spółka ponosi w związku z nabyciem uprawnień do emisji dwutlenku węgla (C02), dokonywanym w celu spełnienia wymogów w zakresie rozliczania i umarzania uprawnień do emisji - zgodnie z przyjętą Polityką Rachunkowości Spółki w zakresie ujęcia tego rodzaju wydatków dla celów bilansowych. W momencie nabycia praw do emisji, poniesione wydatki są ujmowane na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a następnie w momencie umorzenia uprawnień, dokonywane jest ich rozliczenie w korespondencji z kontem rezerw na brakujące uprawnienia do emisji w ciężar kosztów księgowych. Spółka zadała m.in. pytanie, czy rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą one okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych ? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, iż rozpoznanie w czasie dla celów podatkowych wydatków stanowiących pośrednie koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy dotyczą okresu o definitywnie ustalonej długości, która nie musi pokrywać się z długością okresu, w jakim wydatki te są rozliczane dla celów bilansowych. Koszt pośredni zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też z dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie, przekraczającym rok podatkowy. W przypadku wydatków dotyczących konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, ich ujęcia w kosztach podatkowych danego roku dokonuje się odpowiednio w części dotyczącej tego okresu, bądź - jeżeli nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie jaka część dotyczy danego okresu - wydatki te zalicza się do kosztów podatkowych proporcjonalnie do długości całego okresu, którego dotyczą. W ocenie Spółki fakt, iż ustawodawca wyraźnie określił, w jakich okolicznościach możliwe jest rozliczenie kosztu pośredniego w czasie, jednocześnie potwierdza zaprezentowane przez nią stanowisko w zakresie interpretowania momentu poniesienia kosztu, w kontekście jego ujęcia w księgach rachunkowych, bez względu na rodzaj konta, na którym dokonywany jest zapis księgowy (z zastrzeżeniem wyłączeń dotyczących rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Zdaniem Skarżącej, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy długość okresu, którego dotyczą dane koszty, przekraczającego rok podatkowy, jest ustalona w sposób definitywny i niezmienny, tj. zasadniczo w przypadku gdy wynika ona z zawartych umów bądź poczynionych ustaleń z kontrahentem, wiążących dla obu stron transakcji. Aby stwierdzić jednoznacznie, iż dany wydatek, w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest on w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów podatku dochodowym od osób prawnych wysokość kosztu pośredniego, gdy dokładnie wie w stosunku do jakiej długości okresu zobowiązany jest dokonać proporcjonalnego rozliczenia. Stąd też istotne jest by długość tego okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny. W przeciwieństwie do zasad rozliczania kosztów w czasie, obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości skracania bądź wydłużania raz przyjętego okresu dla celów rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. W przypadku, gdy Spółka przewiduje, że dany wydatek stanowiący na gruncie u.p.d.o.p. pośredni koszt uzyskania przychodu będzie dotyczył okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest w stanie, na podstawie obiektywnych przesłanek określić długości tego okresu, tego rodzaju koszt dla celów podatkowych nie będzie podlegał rozliczeniu w czasie, lecz powinien być w całości ujęty w kosztach w momencie poniesienia. Zdaniem Spółki mogą wystąpić sytuacje, gdy dany koszt pośredni zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych ujmowany jest jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu; dla celów podatkowych jest rozpoznawany jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów, a dla celów bilansowych podlega rozliczeniu w czasie; zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, w okresie o tej samej długości; zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych rozliczany jest w czasie, przy czym długość okresu, w którym koszt ten będzie rozliczany dla celów podatkowych może nie pokrywać się z długością okresu przyjętego na potrzeby rozliczenia tego kosztu dla celów rachunkowości.

1.4. W dniu 25 lipca 2012 r. Minister Finansów wydał ponowną interpretację, która uwzględniała zalecenia poczynione przez Sąd I instancji w wyroku z dnia 3 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Łd 1571/11. W interpretacji Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ upoważniony przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. oraz art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej zwana : "ustawa o rachunkowości"). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na przepisy art. 3 ust. 1 pkt 11, art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości uznając, że zasady rachunkowości - nakazujące aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować wyniki) tego okresu a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty – aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosowanie do upływu czasu lub wielkości świadczeń, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, m.in. co do sposobu rozliczania kosztów remontów środków trwałych. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych. W rezultacie o zakwalifikowaniu kosztu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze, czy innym dowodzie księgowym, powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Spółka zdecydowała się – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – rozliczać określone wydatki w oparciu o zasady wynikające z art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, pomimo iż okres ten został określony szacunkowo. Organ podkreślił, że celem nowelizacji u.p.d.o.p. z dniem 1 lipca 2007 r. – i wprowadzenie regulacji art. 15 ust. 4d i 4e, było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczeniem kosztów w czasie, poprzez dokonanie podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie oraz przyjęcie zasady rozliczenia kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś kosztów pośrednich w roku ich poniesienia, przy czym wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem organu udzielającego interpretacji, dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, iż jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie w księgach (np. na koncie międzyokresowych kosztów), tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności. Przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego, czy też prognozowanego określenia długości okresu. Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wywiodła skargę do WSA w Łodzi, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w jej ocenie na gruncie u.p.d.o.p. nie istnieje żaden przepis prawny wskazujący, iż ujęcie określonego rodzaju wydatków dla celów podatkowych jest zdeterminowane sposobem ich ujęcia dla celów rachunkowych. W związku z tym brak jest podstawy prawnej, która nakazywałaby Spółce stosować w analizowanym zakresie tożsame rozwiązania zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie stwierdził naruszenia przepisów art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. i uznał za prawidłowe stanowisko organu udzielającego interpretacji, że art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., stanowiący o zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków proporcjonalnie do okresu którego dotyczą, nie neguje możliwości szacunkowego, czy też prognozowanego określenia długości okresu. Jeżeli zatem zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości Spółka dla celów bilansowych wydatki stanowiące pośrednie koszty uzyskania przychodów rozlicza jednorazowo, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Jeśli zaś wydatki te dla celów bilansowych rozliczała w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Literalna wykładnia analizowanych przepisów wskazuje zdaniem WSA, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie, uwzględniając sposób ich ujawnienia (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych, co odnosi się również do kosztów pośrednich o nieustalonej długości okresu, przekraczających rok podatkowy. Sąd I instancji nie zgodził się ze Spółką, iż art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy długość okresu którego dotyczą koszty pośrednie jest ustalona w sposób definitywny i gdy wynika z zawartych umów z kontrahentami. Uznanie takiego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby za pomocą umów cywilnoprawnych kształtować koszty podatkowe w czasie, a pośrednio wysokość obciążeń podatkowych.

3.1. Od powyższego orzeczenia wywiedziona została skarga kasacyjna, w której Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. :

- art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez twierdzenie, iż rozliczenie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami może odbywać się w oparciu o szacunkowo ustalony okres,

- art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w każdym przypadku wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich traktowaniem dla celów rachunkowych.

3.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej zauważył, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. sposób ujęcia danego wydatku stanowiącego dla celów podatkowy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami zależy od tego, czy wydatek ten jest związany z transakcją jednorazową czy też dostawą towarów lub świadczeniem usług realizowanymi bądź wywołującymi skutek w konkretnym, wynikającym z poczynionych ustaleń okresie przekraczającym rok podatkowy. Rozliczenie kosztów pośrednich w czasie na gruncie art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy koszt ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Aby stwierdzić jednoznacznie, że dany wydatek w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. jest kosztem dotyczącym okresu przekraczającego rok podatkowy, podatnik musi dokładnie znać długość takiego okresu. Tylko wówczas jest w stanie w sposób prawidłowy rozpoznać dla celów u.p.d.o.p. wysokość kosztu pośredniego. Z uwagi na powyższe istotne jest aby długość okresu była ustalona w sposób definitywny i niezmienny. W sytuacji w której Spółka może jedynie prognozować ten okres, gdyż z innych przyczyn niezależnych od Spółki nie jest możliwe jego ustalenie w sposób definitywny, nie jest zasadne rozliczanie kosztu pośredniego w czasie.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 9 czerwca 2015 r. pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważa co następuję :

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji błędnie zaaprobował wykładnię art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., dokonaną przez organ interpretacyjny, poprzez stwierdzenie, że rozliczenie kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami może odbywać się w oparciu o szacunkowo ustalony okres oraz poprzez uznanie, że w każdym przypadku wydatki, dla których niemożliwe jest ustalenie definitywnego okresu, którego dotyczą powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z ich kwalifikacją dla celów rachunkowych. Treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e uznaje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

4.4. Zdaniem Sądu I instancji oraz organu interpretującego użyty w tym przepisie zwrot "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" oznacza, że dniem poniesienia kosztu jest dzień uwzględnienia tego kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. Przede wszystkim przypomnieć należy, iż wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 19 marca 2010 r., o sygn. akt II FSK 1731/08, z dnia 2 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 255/13, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana : "CBOSA"). Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2010 r., III SA/Wa 1553/09, publ. CBOSA). Co się tyczy analizowanego art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takie odesłanie, pośrednio dotyczy tylko ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, będących pojęciami stricte bilansowymi. W przeciwieństwie do użytego w tymże przepisie zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)". W tym fragmencie nie ma odesłania do zasad ustalania dnia poniesienia kosztu w rozumieniu prawa bilansowego, ale do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzać w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Zauważyć należy, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r., w sprawie II FSK 414/10 (publ. CBOSA), że używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej, co wynika z § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych, jako zaksięgowanie w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (por. Słownik ortograficzny PWN, publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu "księgować" znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Innymi słowy, czynność księgowania, czyli wpisania do ksiąg, oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych w postaci zapisu zdarzenia związanego z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów. Ponadto należy podzielić wyrażony w literaturze pogląd, że wypełnianie luk lub niejasności w prawie podatkowym przez stosowanie prawa bilansowego jest niedopuszczalne (por. H. Litwińczuk, Moment rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodu do celów podatku dochodowego od osób prawnych, publ. Monitor Podatkowy 2014, nr 6, str. 47 i nast., Glosa do wyroku NSA z 27.09.2012 r., w sprawie II FSK 253/11).

4.5. Biorąc to pod uwagę stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

4.6. Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt "jednorazowy". O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych. Tym samym należy uznać, iż wydatki takie jak przykładowo wskazane we wniosku, o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, na co wskazała Spółka w zaprezentowanym przez siebie stanie faktycznym, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta.

4.7. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd I instancji powoduje, iż będzie ona wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).