Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2707/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 233§1 pkt1, 33§1, 33§2pkt2 i 33§3 oraz 33§4pkt2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. oraz zabezpieczenia na majątku podatnika należności budżetowych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił A.K. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., kwiecień-październik 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń-maj 2013 r., lipiec 2013 r., wrzesień- grudzień 2013 r., styczeń- grudzień 2014 r. oraz odsetek za zwłokę i orzekł o zabezpieczeniu tych należności na majątku Skarżącego.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie.

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na wstępie wyjaśnił istotę postępowania zabezpieczającego. Następnie wskazał, iż w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej ustalono, że podmioty: A., Zakład Usługowy A. , Zakład Usługowy J., Usługi Remontowe K., D., A. Usługi Remontowo-Budowlane wystawiały na rzecz Skarżącego wyłącznie puste faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur.

Dalej Dyrektor opisał szczegółowo ustalenia poczynione wobec każdego ze wskazanych wyżej podmiotów. Na tej podstawie stwierdzono, że wykazane spornymi fakturami zakupy usług budowlanych nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną w prowadzonej przez Skarżącego działalności, gdyż są to puste - fikcyjne faktury, a skoro tak to podatek naliczony, wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu, jak również wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Ustalono ponadto, iż w deklaracjach VAT-7 za październik-grudzień 2014 r. Skarżący nie wykazał wartości świadczonych przez niego usług opodatkowanych stawką 23%, które firmowała swoim nazwiskiem B. P. (siostra Skarżącego), czym uszczuplił także podatek dochodowy od osób fizycznych.

W toku kontroli podatkowej ujawniono także rozbieżności między wartościami wykazanymi w deklaracjach a wartościami wynikającymi z rejestrów zakupu i sprzedaży. Stwierdzono ponadto, iż z rachunku bankowego Skarżącego związanego z działalnością gospodarczą nie dokonano wypłat wystarczających na pokrycie wydatków zaewidencjonowanych jako gotówkowe i jednocześnie z ksiąg rachunkowych nie wynikają inne wpływy gotówkowe, które pokryłyby te wydatki.

W ocenie organu odwoławczego opisane wyżej okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p."), gdyż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Skarżący aktywnie i świadomie uczestniczył bowiem w procederze wprowadzenia do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. Zwrócił następnie uwagę, że organ I instancji przeanalizował sytuację majątkową Skarżącego. Ustalił m. in., że posiadane przez Skarżącego ruchomości (przyczepy, motocykl, samochód ciężarowy) albo są trudno zbywalne, albo nie przedstawiają znaczącej wartości w porównaniu z kwotą określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 1.299.238 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 668.742 zł. Poddano także analizie zeznania podatkowe Skarżącego za lata 2015-2017. Wynika z niej, że wysokość dochodów uzyskanych w ostatnich latach nie pozwoli mu jednorazowo uregulować ewentualnego przyszłego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor zwrócił też uwagę na zawarte przez Skarżącego w latach 2015-2017 umowy darowizny i sprzedaży składników majątkowych. W jego ocenie powyższe działania mogą świadczyć o podejmowaniu czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, nawet jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowych, a tym samym mogą świadczyć o tym, iż Skarżący działał z zamiarem pokrzywdzenia wierzyciela, tj. Skarbu Państwa.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące począwszy od grudnia 2011 r. do grudnia 2014 r.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, a nadto o zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług i orzekająca zabezpieczenie tych kwot na majątku Skarżącego.

Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem stosownej decyzji. W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 stycznia 2019 r., III SA/Wa 1010/18 i przywołana tam literatura oraz orzeczenia). Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p. Podstawową przesłanką tego zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa", że podatnik nie wywiąże się ze swojego obowiązku. Pojęcia tego ustawodawca nie zdefiniował. W art. 33 § 1 O.p. wymienił jedynie dwa przykłady zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej przesłanki. Są nimi: trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku. Oznacza to, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia określa stan, w którym od dłuższego czasu zobowiązania nie są wykonywane, a jednocześnie, na podstawie informacji o sytuacji ekonomicznej dłużnika wiadomo, że nie będzie on miał w dającej się przewidzieć przyszłości środków na wykonanie zobowiązań. Drugą przesłanką, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, jest dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2018 r. (I FSK 774/16) co prawda podane przez ustawodawcę przykłady wskazujące na wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnoszą się do sfery majątkowej podatnika, to jednak nieuprawniony jest wniosek sprowadzający wszystkie inne przesłanki, na jakie mogłyby się powołać organy podatkowe, do tejże sytuacji majątkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zważywszy na istotę i cel zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, uwarunkowany wystąpieniem obawy ich niewykonania, nie ulega wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika jest istotna, jako że stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy ze względu na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie sytuacja majątkowa podatnika może wskazywać na obawę niewykonania przez niego zobowiązania. Obawę taką będzie uzasadniało np. stwierdzone uporczywe uchylanie się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych, czy też chociażby nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Tego rodzaju okoliczności pośrednio mogą wiązać się z sytuacją majątkową podatnika i mieć na nią wpływ, jednakże nie ma powodów, aby deprecjonować znaczenie tych okoliczności przy ocenie wystąpienia obawy niewykonania przez podatnika zobowiązania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podobnie ocenić należy znaczenie takich okoliczności jak ukierunkowanie działań podatnika na ograniczenie ciężarów podatkowych, przy czym chodzi tu o sytuacje, gdy działania te wiążą się z naruszeniem przepisów prawa, np. posługiwaniem się nierzetelnymi dokumentami księgowymi (fakturami) bądź wystawianiem takich dokumentów. Także przewidywana wysokość zobowiązań może być okolicznością istotną w powiązaniu z innymi okolicznościami, zwłaszcza stanem majątkowym podatnika.

Pogląd powyższy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Podobną listę przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia ustalił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12). Wskazał mianowicie na znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami, relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Uzasadniając wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącego zobowiązań podatkowych organy podatkowe powołały się przede wszystkim na charakter uchybień w rozliczeniu z organem podatkowym. Wykazały mianowicie, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur uzyskanych od kontrahentów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc podejmował działania, które prowadziły do uniknięcia płacenia podatków. Sporne faktury dotyczyły zakupu usług budowlanych od A., Zakład Usługowy A., Zakład Usługowy J., Usługi Remontowe K., D. , A. Usługi Remontowo-Budowlane. Organy podatkowe scharakteryzowały wszystkie uczestniczące w spornych transakcjach podmioty. Przeprowadzone wobec nich czynności pozwoliły stwierdzić, że faktury wystawione przez te podmioty są tzw. pustymi fakturami, dokumentującymi czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Na podstawie ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej organy te sformułowały tezę, iż Skarżący aktywnie i świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do legalnego obrotu fikcyjnych faktur. W efekcie stwierdziły, że wspomniane zakupy nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur, nie podlega odliczeniu, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym stwierdzić, że Skarżący w deklaracjach VAT-7 nie wykazał wartości świadczonych przez niego usług opodatkowanych stawką 23%, które firmowała swoim nazwiskiem B. P. (siostra Skarżącego), w następujących miesiącach 2014 r.: październik - wartość netto 290.800 zł, podatek należny 66.884 zł; listopad - wartość netto 1.213.200 zł, podatek należny 279.036 zł; grudzień - wartość netto 12.400 zł, podatek należny 2.852 zł.

Organy podatkowe zwróciły nadto uwagę, iż z rachunku bankowego Skarżącego związanego z działalnością gospodarczą wynikało, że nie dokonano wypłat wystarczających na pokrycie wydatków zaewidencjonowanych jako gotówkowe i jednocześnie z ksiąg rachunkowych nie wynikały inne wpływy gotówkowe, które pokryłyby te wydatki.

Zdaniem Sądu powyższe ustalenia były wystarczające dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia w niniejszej sprawie.

Charakter stwierdzonych nieprawidłowości w prowadzonej działalności gospodarczej, a zarazem uszczuplenia zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w podatku od towarów i usług spowodowane obrotem "pustymi" fakturami potwierdzają istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Stąd też chybiona jest argumentacja Skarżącego jakoby kwestia nierzetelności dokonanych przezeń rozliczeń w podatku od towarów i usług nie miała związku z oceną czy zobowiązanie zostanie czy też może nie zostać wykonane. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania wymiarowego będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, jakie znajduje się w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta nie jest bowiem miejscem, aby prowadzić finalne ustalenia w zakresie dokonanego przez Skarżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionych wyżej kontrahentów. Przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu wymiarowym stwierdzone w jego toku uchybienia nie mogłyby być wykorzystane do argumentowania decyzji o zabezpieczeniu. W efekcie organ podatkowy nie byłby w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu, gdyż taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niedostatecznie udowodnione i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji wymiarowej.

O istnieniu obawy świadczyć mógł również - wykazany w postępowaniu - fakt sukcesywnego wyzbywania się przez Skarżącego majątku osobistego na rzecz swojej małżonki. Ustalono mianowicie, że Skarżący w dniu 5 października 2015 r. darował A. K. udział w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Z., udział w części zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w N. oraz udziały w nieruchomościach gruntowych położonych w N. o łącznej wartości 941.750 zł. W tym samym dniu Skarżący zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w nieruchomości gruntowej położonej w M. o wartości 350.000 zł. Z kolei w dniu 30 marca 2016 r. Skarżący sprzedał za kwotę 879.450 zł zorganizowaną część przedsiębiorstwa na rzecz spółki P. sp. z o.o., której jest prezesem. Natomiast w dniu 4 kwietnia 2017 r. zawarł umowę darowizny na rzecz A. K. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w O. o wartości 95.000 zł.

Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że w sprawie spełniona została przesłanka zabezpieczenia, jaką jest podejmowanie czynności polegających na zbywaniu majątku, a skutkujących uniemożliwieniem czy znacznym obniżeniem możliwości wykonania obowiązku podatkowego w przyszłości. Przez zbycie należy przy tym rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2015 oraz wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1251/15).

Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia pozostaje także stan posiadania Skarżącego i jego sytuacja majątkowa, w tym spadek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżący uzyskał: w 2015 r. dochód w wysokości 308.688,47 zł, w 2016 r. poniósł stratę w wysokości 1.584.740,76 zł, z kolei w 2017 r. dochód w wysokości 77.876,24 zł.

Rację mają organy podatkowe, iż powyższe wartości nie dają gwarancji wywiązania się przez Skarżącego z ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w wysokości 1.299.238 zł i w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 668.742 zł. Trafnie organy te zwróciły także uwagę, iż będące w posiadaniu Skarżącego ruchomości w postaci przyczepy lekkiej R. z 2001 r., przyczepy specjalnej B. z 1984 r., motocykla J. z 2005 r., samochodu ciężarowego F. z 1999 r., przyczepy lekkiej T. z 2010 r. albo są trudno zbywalne, albo nie przedstawiają znaczącej wartości.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że majątek Skarżącego, w kontekście przybliżonej (skądinąd znacznej) kwoty zobowiązania podatkowego, jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Jeszcze raz podkreślić należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy podatkowe nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 259/16).

W niniejszej sprawie z obowiązku tego organy podatkowe się wywiązały. Tym samym Sąd nie znalazł podstaw, by przedstawione przez nie wywody zakwestionować. Co istotne sam Skarżący również nie podaje żadnych konkretnych informacji wskazujących na to, że jego sytuacja finansowa czy majątkowa (w porównaniu z kwotą podatku) daje gwarancję zapłaty podatku.

Podsumowując organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, prawidłowo uznał - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego - że istnieje obawa co do tego, że prognozowane zobowiązanie, wraz z odsetkami za zwłokę, nie zostanie przez Skarżącego wykonane. Przede wszystkim świadczy o tym charakter stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości (podejrzenie uczestnictwa w procederze wprowadzania do legalnego obrotu fikcyjnych faktur) oraz przedstawiona analiza sytuacji finansowo-majątkowej Skarżącego (niewielki potencjał majątkowy i poziom uzyskiwanych dochodów) w zestawieniu z przewidywanymi obciążeniami podatkowymi.

Organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w zakresie koniecznym do wydania zaskarżonej decyzji. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, który został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona i – wbrew temu co sugeruje w skardze Skarżący - logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym.

Ocena zebranego materiału dowodowego nieodpowiadająca oczekiwaniom podatnika, ale znajdująca oparcie w tym materiale, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych lub zasadę prawdy obiektywnej.

W efekcie Sąd nie dostrzegł zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i art. 33 § 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.