Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1129/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art 88 ust. 4, art. 86 ust.11,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2014 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 3305 zł (słownie: trzy tysiące trzysta pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej "NUS") decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] określił P. B. (zwanemu dalej "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Ponadto określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2011 r.

W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że w toku kontroli podatkowej dot. m.in. rozliczenia VAT za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2011r. ustalono, że Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą E. P. B. w 1997 r. Do sierpnia 2002 r. Skarżący składał deklaracje VAT-7 od podatku od towarów i usług. Od 2003r. Strona zaprzestała wypełniania obowiązków podatkowych, tj. nie składała zeznań i deklaracji podatkowych, nie wpłacała zaliczek oraz nie uiszczała należnych podatków. Na podstawie art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późń. zm., dalej: “u.p.t.u.") Skarżący został wykreślny z rejestru podmiotów podatku od towarów i usług i od 1 maja 2004 r. Organ uznał, że Stronie nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skarżący w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji NUS w całości.

W uzasadnieniu odwołania wskazał na niezasadność stanowiska NUS, zgodnie z którym nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o wykazywane kwoty podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że w dniu 9 października 2012 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w dniu 26 października 2012 r. złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2011 r. NUS nieprawidłowo zatem zastosował przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u., bowiem w momencie realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Skarżący był już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast z treści ww. przepisu nie wynika, aby do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. Na poparcie tej argumentacji przytoczone zostało orzecznictwo sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, wyrok NSA z 9 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1132/09, wyrok NSA z 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06.

Skarżący podniósł, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi, że nierozliczenie podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10-12, 16 i 18 pozbawia podatnika podatku od towarów i usług ww. uprawnienia. Takiego skutku nie rodzi również spóźnione złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ocenie Skarżącego byłoby to niezgodne z nadrzędną zasadą neutralności i proporcjonalności, obowiązującą w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] listopada 2013 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował kwoty podatku naliczonego wykazane przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., z uwagi na nadużycie przez niego przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz norm prawa wspólnotowego.

Organ odwoławczy podkreślał, iż stan faktyczny sprawy uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji oraz z zeznań Skarżącego wynika bowiem, iż od 2003 r. nie wypełniał on obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, tj. nie składał deklaracji, zeznań oraz nie uiszczał należnych Skarbowi Państwa podatków. Stan ten trwał bez mała 10 lat, a w ciągu tego okresu Skarżący prowadził działalność gospodarczą i wystawiał faktury VAT. Zaznaczenia też wymaga, że faktury te zawierały kwoty podatku VAT, które mogły być odliczone przez nabywców usług realizowanych przez Skarżącego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej"o.p."),art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący świadcząc w ciągu 2011 roku usługi stwierdzone fakturami VAT zawierającymi cenę netto i kwotę podatku VAT, nie składając jednocześnie na bieżąco organowi podatkowemu deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług i nie płacąc kwot należnego podatku oraz rejestrując się dla celów VAT w dniu 9 października 2012 r. i składając zaległe deklaracje podatkowe dopiero w dniu 26 października 2012 r. z wykazanym podatkiem naliczonym do odliczenia, nadużył zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszył zasady konkurencji, co w ocenie organów powinno skutkować pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów (s. 10 protokołu kontroli i badania ksiąg) wynika, że Skarżący wobec swoich kontrahentów stosował ceny zawierające podatek VAT, nie był więc bardziej konkurencyjny od podmiotów świadczących podobne usługi na tym samym rynku i pobierających należności w kwotach brutto, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje jakichkolwiek dowodów ani okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć ustalenia przeciwne, przyjęte przez organy podatkowe; nadto zgromadzone dowody nie pozwalały na ustalenie, że Skarżący nadużył prawa do odliczenia podatku VAT, skoro nie wynika z nich, aby wykonywał czynności i zawierał transakcje pozorujące działalność gospodarczą, mające na celu tylko i wyłącznie osiąganie korzyści kosztem systemu VAT, względnie że uczestniczył w karuzeli podatkowej.

Naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie należało dokonać takiej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 4 u.p.t.u., która uprawniałaby organy podatkowe do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, co w rezultacie skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegającym na jego zastosowaniu, jak też niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. polegającym na ich niezastosowaniu, prowadząc do zawyżenia przez organy zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług;

2) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegające na jego zastosowaniu oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 86 ust. 13 u.p.t.u. polegające na ich niezastosowaniu, będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że Skarżący świadcząc w ciągu 2011 roku usługi stwierdzone fakturami VAT zawierającymi cenę netto i kwotę podatku VAT, nie składając jednocześnie na bieżąco organowi podatkowemu deklaracji w sprawie podatku od towarów i usług i nie płacąc kwot należnego podatku oraz rejestrując się dla celów VAT w dniu 9 października 2012 r. i składając zaległe deklaracje podatkowe dopiero w dniu 26 października 2012 r. z wykazanym podatkiem naliczonym do odliczenia, zrealizował hipotezę normy wynikającej z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. pozbawiając się tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo równoczesnego ustalenia organów, że w 2011 roku Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie instalacji elektrycznych, wykorzystywał zakupione towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w dniu 9 października 2012 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego zachowując termin pięciu lat liczony od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Naruszenie prawa materialnego doprowadziło do określenia Skarżącemu wysokości zobowiązań podatkowych bez obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wbrew fundamentalnej zasadzie systemu VAT, jaką jest zasada neutralności, co skutkowało zawyżeniem kwot tych zobowiązań.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na powyższą skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 17 listopada 2014 r. Skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko procesowe oraz podkreślał, iż skoro w związku z dokonaniem dnia 9 października 2012 r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, Skarżący w dniu 26 października 2012 r., a więc w dacie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne miesiące 2011 r., był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie minęło jeszcze 5 lat, przepis art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z całą pewnością nie stał na przeszkodzie skorzystaniu przez Skarżącego z prawa do odliczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważyłco następuje:

Skarga jest zasadna.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - realizowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony oraz wykazanych przez nią w deklaracjach dla podatku VAT -7 za poszczególne okresy 2011r.

Organy obu instancji odmówiły Skarżącemu prawa odliczenia podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było sporne, że w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie instalacji elektrycznych. Jednakże nie składała deklaracji dla podatku VAT oraz nie uiszczała zobowiązań podatkowych. W dniu 09.10.2012r. Strona złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, wskazując, że z dniem 1 stycznia 2007r. rezygnuje z prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust.1 lub 9 u.p.t.u. W dniu 26.10.2012r. złożyła zaległe deklaracje dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011. W ocenie organu przedstawione jak wyżej działanie Podatnika, aczkolwiek literalnie zgodne z przepisami ustawy, stanowi instrumentalne ich wykorzystanie, co prowadzi do nadużycia prawa do odliczenia oraz zasady neutralności podatku VAT.

W tym miejscu należy przypomnieć, że kwestia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest regulowana m.in. w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tego przepisu nie wynika, aby dla powstania prawa do odliczenia podatku konieczne było spełnienie warunku rejestracji podatnika, gdyż pomimo sformułowanego w końcowej części przepisu zastrzeżenia poprzez odesłanie do innych przepisów ustawy, brakuje jednak wskazania na art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, który nakłada na podmioty obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego naczelnikowi urzędu skarbowego przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5.

Wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zdaje się prowadzić do wniosku, że z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może skorzystać wyłącznie podatnik zarejestrowany, przy czym powołany przepis nie odpowiada na pytanie, czy warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do momentu, w którym podatnik korzysta z tego prawa?

Poszukując odpowiedzi na to pytanie odwołać należy się do orzecznictwa NSA (wyroki z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06; z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/0; z 28 sierpnia 2014 sygn. Akt I FSK 1005/13) zgodnie z którym, za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W orzecznictwie wielokrotnie prezentowano pogląd, że art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie zawiera sankcji w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych, gdyż rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (por. np. wyrok NSA z 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 378/06).

Zdaniem Sądu przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 86 określają jedynie moment, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia, natomiast nie określają wyłącznego momentu (okresu rozliczeniowego), w którym można skorzystać z tego prawa. Wniosek taki znajduje oparcie w brzmieniu art. 86 ust. 10 in principio, który wskazuje, że: "prawo do odliczenia powstaje". Skoro prawo to powstaje, to oznacza, że trwa, dopóty nie wygaśnie przez dokonanie odliczenia (tak też WSA w Warszawie w wyroku z 3.03.2009r. sygn. akt III SA/Wa 3284/08).

Sąd podziela ponadto pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2008r, sygn. akt I FSK 1600/07 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05, w którym stwierdzono, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. daje nie tylko prawo do korekty deklaracji, ale także możliwość odliczenia podatnikowi, który w ogóle nie złożył deklaracji w ustawowym terminie.W art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ustawodawca wyjaśnił, iż jeśli podatnik nie dokonał obniżenia VAT, np. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (w rozpoznawanej sprawie w czasie, kiedy otrzymano fakturę Skarżąca nie była czynnym podatnikiem VAT), albo w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.), może obniżyć VAT należny przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego, nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku okresu, w którym wystąpiło prawo do obniżenia VAT należnego.

Co więcej żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia VAT należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia VAT należnego o wynikający z faktur VAT naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Także art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 wynika, że prawo to odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z poniesieniem wydatków na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika

Potwierdzeniem ww. stanowiska mogą być poglądy wyrażone w orzeczeniach ETS. W wyroku w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu. W wyroku tym ETS odróżnia zatem także nabycie prawa do odliczenia i skorzystanie z tego prawa. Podobnie w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, opubl. w LEX nr 531033 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. W orzecznictwie ETS już na tle Dyrektywy 2006/112/WE, a mającej w tym zakresie podobne uregulowani jak w VI Dyrektywie przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązania na podstawie art. 213 do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na tej podstawie, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie.

Podsumowując, Trybunał orzekł, że wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT.

Wskazać także należy, że przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać nie tylko z punktu widzenia zasady neutralności, ale przede wszystkim proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 32 ust. 3 Konstytucji RP, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego (vide art. 5 Traktatu WE). Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Na gruncie podatku VAT zasada ta najczęściej bywa naruszana przy podejmowaniu kroków przeciwdziałających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. W niniejszej sprawie orzekające w sprawie organy nie rozważyły, czy w zaistniałych okolicznościach pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza zasady proporcjonalności.

Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko Skarżącego, zgodnie, z którym normy zawarte w art. 88 ust.4 oraz 86 ust.1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust.13 u.p.t.u. uprawniały Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego za poszczególne okresy 2011r. o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, żew badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie instalacji elektrycznych.Nie ulega także wątpliwości, że wynikający z art. 86 ust.13 u.p.t.u. pięcioletni termin zawity został przez Skarżącego dochowany zarówno w aspekcie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, jak i w aspekcie skorzystania z prawa do odliczenia. Przypomnieć także wypada, że ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazuje na to, nie można sięgać, w celu nałożenia obowiązków podatkowych na podatnika, do norm europejskich mniej dla niego korzystnych. Jedynie w sytuacji odwrotnej, gdy normy krajowe są mniej korzystne niż dyrektywa, możliwe jest zastosowanie wykładni "prowspólnotowej". Organy państwa członkowskiego Wspólnoty w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (tak NSA w wyrokach o sygn. akt I FSK 600/07 i I FSK 743/07, a także wyrok ETS z 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92) (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2010 r., I FSK 1639/09).

Reasumując nie było prawidłowe odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo spełnienia wszystkich przesłanek materialnych do skorzystania z tego prawa,w tym niekwestionowaniu przez DIS rzetelności faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego, oraz zachowania terminu wynikającego z przepisu prawa, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału (w dodatku nie do końca adekwatne do stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie), przy jednoczesnym przyznaniu przez DIS, że postępowanie Skarżącego literalnie było zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu ewentualnych sankcji dla Skarżącego poszukiwać należy w innych aktach, a nie w ustawie o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art.152, 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 P.p.s.a.