Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 240/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 19 art. 87 ust 5 a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. B. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 roku do stycznia 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 2800 (dwa tysiące osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. (dalej jako "Spółka", "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2015 r. określającej Spółce za miesiące od kwietnia 2009 r. do stycznia 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz za styczeń 2014 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 115 zł:

1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy kwiecień 2009 r. - październik 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej za miesiące listopad 2009 r. - styczeń 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił:

a) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2013 r. w wysokości 631 zł,

b) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 631 zł.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. organ I instancji określił stronie za miesiące od kwietnia 2009 r. do stycznia 2014 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł i kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz za styczeń 2014 r. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 115 zł.

W wydanej decyzji Naczelnik wskazał, iż w okresie od kwietnia 2009 r. do grudnia 2013 r. Spółka dokonywała jedynie sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, natomiast kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w każdym miesiącu Spółka wykazywała jako kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2014 r. Spółka wykazała pierwszą sprzedaż opodatkowaną 23% podatkiem VAT dokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. oraz wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 12.339 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, iż wystawiona przez stronę faktura nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. nie dokumentuje rzeczywiście dokonanej transakcji gospodarczej, jest bezskuteczna prawnie i nie rodzi powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jest jednakże zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w ww. fakturze na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Jednocześnie z uwagi na brak związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a działalnością opodatkowaną, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych w okresie od kwietnia 2009 r. do stycznia 2014 r. nabyć.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r.:

1) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy kwiecień 2009 r. - październik 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie,

2) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej za miesiące listopad 2009 r. - styczeń 2014 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty sprawy określił:

a) kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od listopada 2009 r. do grudnia 2013 r. w wysokości 631 zł,

b) kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 631 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w zakresie miesięcy kwiecień 2009 r. – październik 2009 r. doszło do przedawnienia zwrotu pośredniego wykazanego w deklaracjach za te okresy co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania za te miesiące i przyjęcia wykazanej przez stronę nadwyżki do przeniesienia w kwocie 631 zł.

Dyrektor wskazał, że jedyną wykazaną przez stronę w okresie objętym postępowaniem sprzedażą opodatkowaną 23% stawką podatku VAT było przygotowanie wniosku pożyczki z programu [...] udokumentowane fakturą nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. Umowa na wykonanie przedmiotowej usługi została zawarta pomiędzy firmami powiązanymi osobowo, tj. skarżącą oraz "B" sp. z o. o. Strona zobowiązała się przygotować wniosek wraz ze wszystkimi wymaganymi załącznikami dotyczącymi uzyskania przez "B" sp. z o. o. pożyczki w ramach programu [...], co w praktyce miało polegać na wypełnieniu dostępnego w internecie formularza o udzielenie pożyczki. Forma formularza jest jasna, zrozumiała, a zlecona przez "B" sp. z o. o. usługa przygotowania wniosku miała polegać na wpisaniu danych dotyczących wnioskodawcy. Aby poprawnie wypełnić przedmiotowy wniosek strona musiała posiadać jednakże szczegółowe dane dotyczące "B" sp. z o. o., które zgodnie z § 2 zawartej w dniu 20 grudnia 2013 r. umowy miały zostać podane stronie przez "B" sp. z o. o. W oparciu o § 5 umowy, "A" sp. z o. o. była zobowiązana przygotować wniosek do dnia 2 stycznia 2014 r. pod warunkiem, że "B" sp. z o. o. przekaże wszystkie i kompletne informacje o stanie majątkowym i finansowym swojego przedsiębiorstwa, które są niezbędne do poprawnego przygotowania dokumentacji. W zebranym materiale dowodowym brak jednakże jakichkolwiek dowodów (przedłożonych "A" sp. z o. o. dokumentów, kierowanych do niej pism, e-maili) świadczących o przekazaniu danych przez firmę "B" sp. z o.o. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, że sam formularz, jakkolwiek jasny i prosty do wypełnienia, wymaga znajomości szczegółowych, poufnych danych dotyczących przedsiębiorstwa wnioskodawcy pożyczki, tj. stan zatrudnienia w firmie, obroty na rachunkach bankowych, struktura sprzedaży, zaopatrzenia czy dokładne informacje dotyczące przedmiotu kredytowania. "A" sp. z o. o., mimo oczywistych powiązań osobowych z "B" sp. z o. o. nie mogła znać tak szczegółowych danych "B" sp. z o. o. Z tego też względu w umowie zostały zawarte postanowienia dotyczące obowiązku przekazania informacji o stanie majątkowym i finansowym przedsiębiorstwa "B" sp. z o. o. W zebranym materiale dowodowym brak jest jednakże dowodów na to, że takie dane, objęte zresztą tajemnicą przedsiębiorstwa, zostały w jakiejkolwiek formie przekazane "A" sp. z o. o. Nie wiadomo w jaki sposób strona miałaby się znaleźć w posiadaniu poufnych danych innej spółki.

Organ podkreślił, że gotowy do wypełnienia formularz wniosku o pożyczkę był dostępny na stronie internetowej. Zgodnie z wyjaśnieniami "B" sp. z o. o. z dnia 22 września 2014 r. wnioski o pożyczkę wraz z innymi dokumentami były wysyłane przez "B" sp. z o. o. do Banku drogą elektroniczną - e-mailowo, "tak aby uniknąć niepotrzebnego drukowania dużej ilości dokumentów". W przedmiotowym piśmie "B" sp. z o. o. jednoznacznie wskazała, iż nie drukowała wypełnionych dokumentów - z uwagi na brak takiej konieczności, gdyż wystarczającym było przesłanie ich do banku e-mailowo (...) Wszystkie pozostałe dokumenty, które wymagane są do złożenia do banku wskazane są na stronie internetowej Banku. (...) W sprawie została pierwotnie wydana pierwsza decyzja banku - warunkowa, która wymagała złożenia kolejnych wniosków do Regionalnego Funduszu poręczeń majątkowych, które również Spółka otrzymała w formie e-mail i które również po wypełnieniu odesłała w formie e-mail. Z uwagi na fakt, iż Fundusz Poręczeń Majątkowych odmówił udzielenia poręczenia Spółce "B" - również Bank wydał ostatecznie odmowną decyzję. Decyzję tę również otrzymano w formie decyzji e-mail.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wniosek o udzielenie pożyczki, który zgodnie z umową miała przygotować "A" sp. z o. o. został przesłany przez "B" sp. z o. o. do Banku w dniu 21 marca 2014 r. drogą elektroniczną. Organ jednakże zwrócił uwagę, że wniosek ten zawierał dane dotyczące zatrudnienia na dzień 11 marca 2014 r., podczas gdy zgodnie z umową wniosek miał być przygotowany do dnia 2 stycznia 2014 r. W tym samym dniu, tj. 2 stycznia 2014 r. została wystawiona sporna faktura. Przedmiotowy wniosek o udzielenie kredytu inwestycyjnego w wysokości 500.000 zł został następnie zmieniony przez "B" sp. z o. o. w zakresie wnioskowanej kwoty pożyczki - do kwoty 250.000 zł i również został przesłany do Banku w wersji elektronicznej. W tym wniosku wskazano dane dotyczące zatrudnienia na dzień 27 lutego 2014 r., czyli również po dacie 2 stycznia 2014 r. Obieg wszystkich dokumentów związanych z ubieganiem się o uzyskanie pożyczki w ramach programu [...] odbywał się drogą elektroniczną. Od dostępnego na stronie internetowej gotowego do wypełnienia formularza, przez składane elektronicznie wnioski i dokumenty niezbędne do otrzymania pożyczki aż po wydawane przez Bank decyzje w powyższym zakresie - cała korespondencja pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem odbywała się nie w wersji papierowej, a wyłącznie drogą elektroniczną.

W świetle powyższego za zaskakujące uznał Dyrektor tłumaczenie strony dotyczące formy przekazania przygotowanego przez nią wniosku na rzecz "B" sp. z o. o. W zebranym materiale dowodowym brak jakichkolwiek dowodów na przekazanie sporządzonego już wniosku o udzielenie pożyczki firmie "B" sp. z o. o. W piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. strona wskazała, iż "nie było żadnej szczególnej formy przekazania przygotowanego wniosku", natomiast w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. Spółka wskazała jednak, iż wniosek o pożyczkę został przekazany w formie papierowej bezpośrednio Prezesowi Spółki "B". Jak wskazała strona: "zaniosłam bezpośrednio do biura spółki "B" sp. z o. o.". Zgodnie zatem z udzielonymi przez stronę wyjaśnieniami, dostępny w wersji elektronicznej dokument wniosku o pożyczkę został przez "A" sp. z o. o. wypełniony danymi przekazanymi przez "B" sp. z o. o. (na przekazanie informacji nie ma dowodu), wydrukowany i w wersji papierowej dostarczony do biura Spółki "B" (na co również nie ma dowodu). Kolejno, zgodnie z przedstawioną przez stronę wersją, "B" sp. z o. o. dane z otrzymanego w wersji papierowej wniosku musiała "przepisać" z powrotem do formularza w wersji elektronicznej, aby następnie wniosek w wersji elektronicznej z naniesionymi danymi z wniosku z wersji papierowej przesłać drogą elektroniczną do Banku. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że zgodnie z prezentowaną przez stronę wersją, "B" sp. z o. o. najpierw miała przekazać "A" sp. z o. o informacje o stanie majątkowym i finansowym przedsiębiorstwa, a następnie te same dane, które wcześniej podała stronie, przepisała z papierowej wersji dostarczonego rzekomo wniosku do swojego wniosku w wersji elektronicznej.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 2 stycznia 2014 r. nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi przez "A" sp. z o. o. na rzecz "B" sp. z o. o. W związku z czym przedmiotowa faktura jest bezskuteczna prawnie i nie rodzi obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii - prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów dokonanych w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r. Dyrektor, przywołując przepisy i orzecznictwo sądów wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, niezależnie czy w danym okresie wystąpiła sprzedaż opodatkowana.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad 2009 r. - styczeń 2014 r. wykazywała podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących:

1) czynsz najmu za lokal w G. przy ul. [...] zgodnie z umową najmu z dnia 9 lutego 2009 r. (1 m kw. lokalu) wystawionych przez "C" sp. z o. o.,

2) czynsz najmu lokalu przy ul. [...] w G. zgodnie z umową z dnia 26 kwietnia 2012 r. wystawionych przez "C" sp. z o. o.,

3) usługi księgowe świadczone przez "D" a następnie przez "E" sp. z o. o.,

4) usługi świadczone na podstawie umowy o doradztwo w zakresie prowadzenia inwestycji z dnia 7 maja 2009 r. zawartej z "C" sp. z o. o.,

5) zakup domeny, faktura wystawiona przez "F" sp. j.

Strona rozliczała podatek naliczony wynikający z ww. faktur w składanych deklaracjach VAT-7 za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2013 r. za każdym razem deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dopiero w styczniu 2014 r. całą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym strona zadeklarowała jako kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy.

Dyrektor podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione dwie przesłanki: stosownego odliczenia dokona podatnik podatku VAT, a towary bądź usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych. Natomiast w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi nie miały żadnego związku z działalnością opodatkowaną "A" sp. z o. o., gdyż taka nigdy nie wystąpiła. Spółka 5 - krotnie dokonała zwolnionej z opodatkowania VAT sprzedaży i tylko raz, w styczniu 2014 r. wykazała sprzedaż opodatkowaną 23%, która, nie miała miejsca w rzeczywistości. Jednocześnie zdaniem Dyrektora nie można przyjąć, że podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia planowanej działalności opodatkowanej, co uzasadniałoby dokonywanie przez niego stosownych odliczeń. Analiza dokonywanych przez Spółkę zakupów prowadzi do wniosku, iż "A" sp. z o. o. nabywała usługi od powiązanych firm, a wystawiane przez te firmy faktury stanowiły podstawę comiesięcznego odliczania podatku naliczonego przy braku jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona nie miała prawa dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Końcowo organ odwoławczy szeroko odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w części dotyczącej okresu od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r. i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz ust. 19, a także art. 87 ust. 1 i ust. 5a ustawy o VAT oraz art. 183 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego i otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego, w tym przede wszystkim uznanie, że faktura sprzedażowa wystawiona przez Spółkę w styczniu 2014 r. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej oraz, że podatek naliczony odliczony przez Spółkę nie wykazywał związku z działalnością opodatkowaną Spółki;

- art. 125 i art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ za nieuzasadnione zarzutów Spółki o przewlekłości postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez organy podatkowe rzeczywistego wykonania usługi przygotowania wniosku pożyczki na rzecz "B" Sp. z o. o. udokumentowanej fakturą wystawioną przez stronę z dnia 2 stycznia 2014 r. a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie przysługiwało jej uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług w okresie od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r.

W tak przedstawionym sporze rację przyznać należało stronie skarżącej wobec stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w pkt 1 skargi oraz przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 ppkt 1.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do ustaleń dotyczących zakwestionowania faktury sprzedaży wystawionej przez skarżącą, gdyż to niejako te ustalenia zdeterminowały zasadniczą w sprawie kwestię tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie przez stronę usług w okresie objętym zaskarżoną decyzją.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy nie uzasadnia stwierdzenia, że faktura z dnia 2 stycznia 2014 r. wystawiona przez skarżącą nie dokumentuje rzeczywiście wykonanej usługi przez "A" sp. z o. o. na rzecz "B" sp. z o. o.

Zdaniem Sądu okoliczność, że kwestionowana przez organy faktura wystawiona została z tytułu usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz podmiotu z nią powiązanego nie może automatycznie przesądzać o fikcyjności transakcji, szczególnie, że tezie tej przeczą zgromadzone w sprawie dowody, tj.:

- umowa o świadczenie usług,

- faktura VAT,

- dowód zapłaty za usługę,

- oświadczenia stron o wykonaniu usługi i przekazaniu wypełnionego wniosku o udzielenie pożyczki wraz z załącznikami,

- fakt złożenia wniosku o pożyczkę w banku, potwierdzony otrzymanie indywidualnego numeru sprawy oraz korespondencją z przedstawicielem banku.

Powyższe dowody, a przede wszystkim faktyczne złożenie wniosku, którego przygotowanie zostało zlecone Spółce potwierdza jednocześnie kwestionowane przez organ posiadanie przez skarżącą wszystkich informacji niezbędnych do sporządzenia wniosku. Skoro bowiem usługa została wykonana (wniosek został przygotowany i przekazany, a następnie samodzielnie złożony przez "B" sp. z o.o.), to bezzasadne okazuje się kwestionowanie faktu uprzedniego przekazania niezbędnych informacji określonych w umowie. Od samego początku postępowania Spółka konsekwentnie wskazywała, że przedmiotowy wniosek o udzielenie pożyczki został przekazany spółce "B" sp. z o.o. po jego przygotowaniu na podstawie danych uzyskanych od zleceniodawcy. Jednocześnie skarżąca wskazywała, że nie może ujawnić żadnych dokumentów i informacji uzyskanych od kontrahenta ze względu na tajemnicę handlową a w razie uznania przez organ, iż udzielone wyjaśnienia są niewystarczające dla celów prowadzonego postępowania, organ może zwrócić się bezpośrednio do "B" sp. z o.o. Działanie takie zostało podjęte, w efekcie czego "B" sp. z o.o. potwierdziła wykonanie usługi przez skarżącą i przekazała organowi wszelkie niezbędne dokumenty.

Słusznie argumentował autor skargi, że do uznania przedsiębiorców należy również ustalenie zakresu usług i warunków transakcji a ich kwestionowanie przez organ podatkowy nie jest uprawnione.

Analogicznie potraktować należy także zgłaszane przez organ zastrzeżenia co do formy przekazania przez Spółkę efektu świadczonej usługi. Jeżeli bowiem przekazanie gotowego wniosku pożyczkowego w formie papierowej było dla stron wygodniejsze, to nie do organu należy kwestionowanie takich ustaleń.

W ocenie Sądu również fakt wskazania danych dotyczących zatrudnienia w "B" z lutego i marca 2014 r., gdy faktura została wystawiona w styczniu 2014 r. nie świadczą jednoznacznie o fikcyjności wykonania usługi nią udokumentowanej. Skarżąca Spółka wskazywała bowiem na

- możliwość skorygowania danych przez samego zleceniodawcę ("B" sp. z o.o.) do danych najbardziej aktualnych na moment składania pierwotnego wniosku, który ostatecznie okazał się odległy w czasie od momentu jego sporządzenia (wykonania usługi) przez Spółkę o ponad dwa miesiące (przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z zawartą umową złożenie wniosku do banku leżało w gestii samego usługobiorcy);

- późniejsze omyłkowe podanie wcześniejszych danych w czasie korygowania wniosku przez "B" sp. z o.o. (fakt dokonania samodzielnej modyfikacji wniosku przez zleceniodawcę był wskazywany przez Spółkę od początku postępowania).

Oczywistym wydaje się także, że o fikcyjności faktury nie może świadczyć fakt, że była to jedyna taka transakcja w okresie kilku lat, tym bardziej, że obok pośrednictwa związanego z dystrybucją środków finansowych, celem funkcjonowania Spółki jest, jak wskazano na rozprawie, nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały ww. fakturę z dnia 2 stycznia 2014 r. a w konsekwencji wykonywanie przez skarżącą czynności opodatkowanych i możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu.

Niezależnie jednak od powyższego podkreślenia wymaga, że zgodnie z przepisem art. 87 ust. 5a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.: "W przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.".

Zatem od dnia 1 grudnia 2008 r. w ustawie o VAT pojawiła się nowa regulacja prawna odnosząca się do podatników, którzy w danym okresie nie wykonali żadnej czynności dającej prawo do odliczenia - ani w kraju, ani za granicą - lecz dochodzą zwrotu podatku naliczonego, który podlega odliczeniu w rozliczeniu za ten właśnie okres. Dotychczas podatnicy tacy nie mieli możliwości uzyskania zwrotu, z uwagi na ówczesne brzmienie art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. W brzmieniu poprzedzającym 1 grudnia 2008 r. przepis ten stanowił, że "jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 10, 11, 12, 16 lub 18, podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych, kwotę podatku naliczonego za ten okres przenosi się do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy". Od 1 grudnia 2008 r. art. 86 ust. 19 ustawy o VAT otrzymał brzmienie zgodnie z którym "jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy".

Zmiana art. 86 ust. 19 ustawy o VAT oraz wprowadzenie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT pozwala tym podatnikom na uzyskanie zwrotu bezpośredniego podatku naliczonego. Zwrot następuje na umotywowany wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową.

Przysługujące zatem podatnikowi prawo do rozliczenia podatku naliczonego poprzez żądanie jego zwrotu na rachunek bankowy lub przeniesienie kwoty podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy nie jest uzależnione od wystąpienia podatku należnego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o VAT zwrot bezpośredni podatku naliczonego jest możliwy również wówczas, gdy nie ma związku z działalnością opodatkowaną, pod warunkiem jednak, że zwrot dotyczy podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazany w art. 87 ust. 5a ustawy o VAT związek z wykonywaną działalnością gospodarczą powiązał z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tymczasem działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie jest uzależniona od jej rezultatu. Działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływany jako TSUE) prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). W orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financiën), stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.

Podobnie w orzeczeniu C-110/94 (INZO v. Belgian State) TSUE uznał, że za działalność gospodarczą można uznać zlecenie analizy opłacalności przyszłej działalności, nawet w przypadku gdy nie została ona następnie podjęta, a podmiot został zlikwidowany.

Mając zatem na względzie orzecznictwo TSUE oraz zasadę neutralności podatku VAT, stwierdzić należy, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego, również wówczas, gdy nie wykonał on w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 tej ustawy ale poniesione wydatki związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przy czym związek z prowadzoną działalności gospodarczą zachodzi także wtedy, kiedy podatnik poniósł wstępne wydatki inwestycyjne w celu uruchomienia tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1639/11).

Powyższe jest w sprawie o tyle istotne, że jak podniosła strona na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r., skarżącą jest Spółką celową a jej celem jest nabycie nieruchomości będącej w trakcie budowy. Spółka zajmuje się tylko tą konkretna inwestycją a celem nabycia nieruchomości jest jej późniejszy wynajem przez skarżącą.

Reasumując stwierdzić należy, że wskazane wyżej naruszenie prawa materialnego i procesowego skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczenia okresu od listopada 2009 r. do stycznia 2014 r.

Prawidłowym natomiast było uznanie przez Dyrektora Izby, że w zakresie miesięcy kwiecień 2009 r. – październik 2009 r. doszło z dniem 31 grudnia 2014 r., do przedawnienia zwrotu pośredniego wykazanego w deklaracjach za te okresy, koniecznością umorzenia postępowania za te miesiące oraz przyjęcia wykazanej przez stronę nadwyżki do przeniesienia w kwocie 631 zł.

Sąd nie dopatrzył się także podnoszonej przez stronę przewlekłości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2.