Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 961/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 par. 1, 3, art. 14b par. 1, art. 14d, art. 14e par. 2, art. 14j par. 3, art. 139 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2013 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2010r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynął wniosek A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku, przedstawiając stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego, wnioskodawca podał, że nabywcy towarów wyprodukowanych przez wnioskodawcę niejednokrotnie stwierdzają ich wady i uruchamiają procedury reklamacyjne na podstawie przepisów o rękojmi za wady, ewentualnie w przypadku udzielenia przez wnioskodawcę gwarancji – także na podstawie przepisów o gwarancji za wady. Roszczenia z powyższych tytułów adresowane są do spółki nie tylko w przypadkach, gdy była ona bezpośrednim sprzedawcą towaru, lecz niekiedy także przez dalszych odbiorców, którzy występują do wnioskodawcy jako do producenta, mimo że między tymi podmiotami nie ma żadnego węzła obligacyjnego (występują oni z roszczeniami z tytułu rękojmi do bezpośrednich sprzedawców, którzy z kolei zgłaszają w stosunku do wnioskodawcy roszczenie regresowe). Niejednokrotnie, nawet wówczas gdy faktycznie brak jest podstaw do uwzględnienia reklamacji, tzn. w przypadku, gdy wyniki badań laboratoryjnych w Laboratorium Badawczo – Rozwojowym wnioskodawcy jednoznacznie wykluczają wady lub wtedy, gdy z przyczyn technicznych jej rozpoznanie nie może dać jednoznacznych wyników (np. próbka wyrobu jest niereprezentatywna), dochodzi do tzw. "polubownego" uwzględnienia reklamacji (dalej zwanej "reklamacją polubowną") ze względu na interes gospodarczy wnioskodawcy. Reklamacja jest uwzględniana polubownie w przypadku, gdy nie stwierdzono odstępstw od wymagań przewidzianych dla danego wyrobu, jednak ze względu na interes ekonomiczny wnioskodawcy uwzględniono formę rekompensaty. Tego rodzaju wydatki były dotychczas traktowane przez wnioskodawcę jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy koszty poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem powyższych "reklamacji polubownych" mogły być w przeszłości i mogą być w przyszłości zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z "reklamacjami polubownymi", tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez wnioskodawcę badań laboratoryjnych. Świadczenia rzeczowe oraz pieniężne nie mają charakteru kar umownych (odszkodowań). Nie dotyczą bowiem wad wyrobów gotowych. W związku z tym, powyższe wydatki nie mieszczą się w katalogu wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro o kwalifikacji danego wydatku jako kosztu decyduje racjonalny zamiar podatnika oceniany w konkretnych okolicznościach gospodarczych, to wydatki ponoszone przez wnioskodawcę są kosztami uzyskania przychodów.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Minister Finansów, stwierdził, że wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem "reklamacji polubownych" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem (bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów), gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na powyższą interpretację spółka A wniosła skargę do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd [...] ją uchylił.

W ocenie Sądu organ nie odniósł się do podniesionych argumentów dotyczących odmiennego pojmowania pojęcia "reprezentacja" niż przyjętego w interpretacji w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż skarżąca twierdziła, że "reklamacje polubowne" mają na celu "zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przyszłych przychodów poprzez budowanie trwałych więzi gospodarczych ze swoimi kontrahentami". Przedstawione w interpretacji stanowisko nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji nie stanowi rzetelnej informacji dla wnioskodawcy, dlaczego określone przepisy znajdują zastosowanie i dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a ponadto dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Organ rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, powinien wnikliwie rozważyć stanowisko skarżącej, zwłaszcza w kontekście odmiennego rozumienia pojęcia "reprezentacji", o którym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem i jego uzasadnieniem przekazał organowi interpretacyjnemu w dniu 7 marca 2011r.

Interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, ponownie uznał stanowisko spółki A za nieprawidłowe stwierdzając, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż działania spółki polegające na uwzględnianiu przez nią reklamacji polubownych, zmierzają do budowania pozytywnego wizerunku firmy. Czynności podejmowane przez wnioskodawcę sprawiają, że klient ma pewność, iż nabywając wyroby spółki – nawet w przypadku nieuzasadnionych zastrzeżeń co do ich jakości – będzie miał możliwość ich niezwłocznej wymiany albo otrzymania innego świadczenia. Ponadto, wnioskodawca wskazał, iż działania spółki polegające na przekazywaniu świadczeń są "wkalkulowane" w realizowaną misję i strategię spółki, co skutkuje osiągnięciem i ugruntowaniem jego pozycji rynkowej. Uwzględnianie przez spółkę reklamacji polubownych ma związek z osiągnięciem przez spółkę przychodu lub zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła przychodu. Jednakże wspomnianych świadczeń wnioskodawca dokonuje nie będąc do nich zobowiązany zawartymi umowami, jak również przepisami prawa, co świadczy o charakterze reprezentacyjnym tych czynności. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych noszą znamiona reprezentacji, w związku z czym nie mogą zostać zaliczone – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – do kosztów uzyskania przychodów.

Na powyższą interpretację spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r., I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ją uchylił stwierdzając, iż organ powinien mieć na uwadze to, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazała, iż chodziło jej o wydanie interpretacji dotyczącej art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem odpowiedź organu w tym zakresie powinna być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności bądź też nietrafności jego stanowiska i dlaczego przywołane przez spółkę przepisy mają lub nie mają zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego. Stąd doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 14c § 1 O.p. poprzez dokonanie niepełnej oceny stanowiska podatnika. W związku z tym, organ udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz dokonać interpretacji przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

Sąd akta podatkowe wraz z prawomocnym wyrokiem i uzasadnieniem przekazał organowi interpretacyjnemu w dniu 6 lutego 2012r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną, w której za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że wydatki reklamacyjne poniesione w związku z naprawą lub wymianą wadliwego towaru nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Aby jednak móc uznać wydatek o charakterze reklamacyjnym za koszt uzyskania przychodów, musi dojść do ujawnienia się wady, bowiem to dopiero wówczas na sprzedawcy ciąży obowiązek prawny naprawy, bądź wymiany wadliwego towaru, co wynika z treści art. 556 § 1 K.c. Także stosownie do treści art. 577 § 1 K.c. w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że wnioskodawca ponosi wydatki związane z przekazaniem na rzecz swoich kontrahentów świadczeń rzeczowych i pieniężnych związanych z "reklamacjami polubownymi", tzn. z reklamacjami, w których w sprzedanych przez wnioskodawcę wyrobach gotowych nie stwierdzono wad, jak również w przypadku, gdy taka wada nie mogła być jednoznacznie stwierdzona na podstawie przeprowadzonych przez spółkę badań laboratoryjnych. Działania spółki polegające na uwzględnianiu przez nią reklamacji polubownych, zmierzają do budowania pozytywnego wizerunku firmy. Czynności podejmowane przez wnioskodawcę sprawiają, że klient ma pewność, iż nabywając wyroby spółki – nawet w przypadku nieuzasadnionych zastrzeżeń co do ich jakości będzie miał możliwość ich niezwłocznej wymiany albo otrzymania innego świadczenia. Ponadto, wnioskodawca wskazał, iż działania spółki polegające na przekazywaniu tych świadczeń są "wkalkulowane" w realizowaną misję i strategię spółki, co skutkuje osiągnięciem i ugruntowaniem jego pozycji rynkowej. Powyższe świadczy więc o tym, iż w tym wypadku nie mamy do czynienia z działaniami o charakterze reklamacyjnym, które mogą stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie dochodzi do ujawnienia wadliwości danego towaru. Wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z uwzględnieniem lub częściowym uwzględnieniem reklamacji polubownych, mimo że nie zostały wykluczone z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te noszą znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztów uzyskania przychodów.

Nie zgadzając się z tą interpretacją spółka A wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznającej jej stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe w całości. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do jej zmiany.

W skardze na interpretację indywidualną z dnia [...]r. spółka A wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżąca spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przez błędną wykładnię i uznanie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest nieprawidłowe, a wydatki dotyczące uwzględnienia tzw. "reklamacji polubownych" nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodem, gdyż jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym zawierają się w katalogu ustawowych wyłączeń;

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 O.p. w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez nią argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku, co doprowadziło do zignorowania wiążących organ w sprawie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyrokach z dnia 30 listopada 2010r. oraz z dnia 24 listopada 2011r.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326).

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Ponadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wskazano w skardze.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd po pierwsze, stwierdził zaistnienie nowych okoliczności faktycznych przebiegu postępowania interpretacyjnego skutkujących zwolnieniem z obowiązku zastosowania się do wykładni i wytycznych wyrażonych w podjętych w sprawie wyrokach WSA z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd [...], i z dnia 24 listopada 2011r., I SA/Łd [...]; po drugie zaś uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło, bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, regulujących w sposób odrębny i autonomiczny w Dziale II Rozdziału 1a O.p. (art. 14a – 14p) wydawanie interpretacji indywidualnych.

Nie budzi wątpliwości, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14b § 1 O.p. Przepis ten stanowi bowiem, że minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować i stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Interpretacja indywidualna nie stanowi zatem abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Pomimo tego, iż interpretacje indywidualne nie są formalnie wiążące dla organów orzekających w sprawach podatkowych, to zastosowanie się do nich przez podmiot, którego dotyczą rodzi jego ochronę prawną, która musi być w prawie i postępowaniu podatkowym przestrzegana i uwzględniana (por. B. Brzeziński, N. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, J. Orłowski Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007,s.77-78, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010,s.25). Ochrona przysługująca podatnikowi z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnych urzeczywistnia również zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikającej z niej zasady działania w zaufaniu do organów państwa (por. B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, Warszawa 2008r.,s. 239-240). Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest więc złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Występując o interpretację, podmiot ten chce uzyskać odpowiedź na pytanie, jaka norma jest właściwa dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jest to swego rodzaju pomoc prawna, która spełnia zarówno funkcję gwarancyjną, jak i ochronną oraz ma umożliwić wnioskodawcy prawidłowe stosowanie przepisów. Interpretacja spełnia swój cel jednakże jedynie wtedy, gdy wnioskodawca uzyskuje wiedzę o prawidłowości bądź nieprawidłowości przedstawionego przez siebie stanowiska. Dokonana przez organ podatkowy w interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku stanowi zatem dla wnioskodawcy gwarancję, że zastosowanie się do tego stanowiska organu podatkowego nie będzie mu szkodzić, niezależnie od jego prawidłowości. Zasadniczym celem wnioskodawcy jest więc nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji ustawodawca w art. 14d O.p. ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie. W myśl art. 14d zd. 1 O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Jednocześnie w art. 14o § 1 O.p. ustawodawca określił skutki niezachowania tego terminu stanowiąc, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Jest to zatem termin zarówno dla organu podatkowego, jak i dla strony. Tylko w tak zakreślonych ramach czasowych organ podatkowy jest uprawiony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Upływ tego terminu oznacza dla organu utratę możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w przedmiocie wniosku strony. Wnioskodawca natomiast wraz z jego bezskutecznym upływem uzyskuje tzw. "milczącą interpretację". W art. 14o § 1 O.p. ustawodawca wprowadził bowiem konstrukcję tzw. milczącego załatwienia sprawy, która polega na wywołaniu skutku materialnoprawnego w sytuacji bezskutecznego upływu ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p. W przypadku, o którym wyżej mowa dochodzi zatem do określenia sytuacji wnioskodawcy w wyniku bezpośredniego działania normy prawnej.

Na tle tej regulacji w uchwale z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d O.p.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że dokonując wykładni powołanego przepisu uwzględnić należy również unormowania zawarte w art. 14d O.p., do którego przepis ten odsyła oraz art. 14b § 1 O.p. Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany: materialno – procesowy. Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej.

Wskazano następnie, że słowo "wydanie" występuje w kilkudziesięciu przepisach O.p. także w odniesieniu do innych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień) i zaświadczeń. W tym samym kontekście występuje także w K.p.a. Dokonując wykładni tego pojęcia nie można zatem abstrahować od orzecznictwa i wypowiedzi doktryny, odnoszących się do znaczenia pojęcia "wydanie" w odniesieniu do tych innych aktów. Zarówno doktryna, jak i judykatura były zgodne co do tożsamego znaczenia tego pojęcia w odniesieniu zarówno do decyzji i postanowień, jak i zaświadczeń i w sposób wyraźny odróżniały daty doręczenia tych aktów od dat ich wydania. Skoro w obecnie obowiązujących przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji zastąpiono wyrażenie "udzielić pisemnej interpretacji" wyrażeniem "wydaje... pisemną interpretację", to zwrot ten powinien oznaczać to samo, co w innych przepisach, w których został użyty. Okoliczność, że Rozdział 1a Działu II O.p. niemal autonomicznie reguluje tryb wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie oznacza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż użyte w nim pojęcia mają również "autonomiczny" sens. Wymagałoby to bowiem stworzenia definicji tych pojęć wyłącznie na użytek Rozdziału 1a.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę, że również w języku potocznym słowo "wydać" ma wiele znaczeń, w języku prawnym, w szczególności w odniesieniu do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Podkreślono, że wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów tego rozdziału, w tym przede wszystkim art. 14b § 1 O.p. Skoro z przepisu tego wynika, że interpretację indywidualną Minister Finansów wydaje (określenie kompetencji organu), a czyni to wyłącznie na wniosek uprawnionego podmiotu, to przez podmiot, któremu interpretacja została wydana (art. 14e § 2 O.p.), należy rozumieć adresata, do którego akt ten został skierowany. Przypisanie pojęciu wydanie znaczenia szerszego (obejmującego również doręczenie) niż powszechnie przyjęte w języku prawnym skutkowałoby rozluźnieniem dyscypliny terminologiczno – pojęciowej i w konsekwencji zmianą treści przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał też, iż za tak szerokim pojmowaniem wyrażenia "wydanie interpretacji" nie mogą przemawiać względy wykładni celowościowej, gwarancyjny charakter tego przepisu i autonomiczność regulacji dotyczącej interpretacji. Przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Przeciwne stanowisko mogłoby bowiem prowadzić do sytuacji zróżnicowania uprawnień i obowiązków zainteresowanych znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej z tego tylko powodu, że z dwóch jednocześnie wysłanych interpretacji indywidualnych tylko jedną zdołano doręczyć przed upływem 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Stanowiłoby to naruszenia zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Doręcza się pismo, zawierające interpretację indywidualną, a opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydania tej interpretacji (opubl. w ONSAiWSA z 2010r., nr 3, poz. 38 oraz CBOS). Zgodnie z powołaną uchwałą organ podatkowy ma więc jedynie obowiązek sporządzić akt interpretacyjny w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, zaś jego doręczenie może nastąpić już po upływie tego terminu bez konsekwencji przewidzianych w art. 14o § 1 O.p. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.

Należy również zauważyć, że początkiem biegu trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d zd. 1 O.p. jest dzień otrzymania przez organ wniosku o wydanie interpretacji. Do biegu tego terminu nie wlicza się jedynie terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., o czym stanowi art. 14d zd. 2 O.p., a więc terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W przepisach regulujących postępowanie interpretacyjne brak jest natomiast jakiegokolwiek uregulowania, które pozwalałoby uznać, iż bieg tego terminu może zostać przerwany przez jakiekolwiek zdarzenie, a po przerwaniu jego biegu biegnie on na nowo. Kontrola sądowa nie stanowi zatem zdarzenia powodującego przerwę w jego biegu. Nie powoduje, że termin ten zaczyna biec na nowo w razie ponownego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy.

W myśl art. 12 § 1 O.p. jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było – w ostatnim dniu tego miesiąca (art. 12 § 3 O.p.). Z prezentaty znajdującej się na wniosku skarżącej spółki wynika, iż wpłynął on do organu podatkowego w dniu 20 stycznia 2010r. W rozpatrywanej sprawie bieg trzymiesięcznego terminu do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego rozpoczął zatem swój bieg w dniu 21 stycznia 2010r. W dniu [...]r., a więc na jeden dzień przed upływem tego terminu, organ podatkowy wydał indywidualną interpretację, która została doręczona skarżącej spółce w dniu 26 kwietnia 2010r. W wyniku wniesienia przez skarżącą spółkę skargi na tę interpretację, doszło do wszczęcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi postępowania sądowego, które zostało zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd [...]. W dniu 14 stycznia 2011r. odpis tego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono organowi podatkowemu. W dniu 7 marca 2011r. doręczono natomiast organowi podatkowemu odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. W tym też dniu organ podatkowy dysponował już aktami sprawy i były mu znane wskazania, co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r. Organ podatkowy jednakże dopiero w dniu [...]r., a więc po upływie kolejnych 2 miesięcy i 24 dni wydał interpretację indywidualną, która na skutek kolejnej skargi skarżącej spółki także została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r., I SA/Łd [...]. Odpis tego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono organowi podatkowemu w dniu 15 grudnia 2011r. Prawomocny odpis wyroku wraz z uzasadnieniem oraz aktami sprawy doręczono organowi podatkowemu natomiast w dniu 6 lutego 2012r. Zaskarżona interpretacja została tymczasem wydana dopiero w dniu [...]r., a więc po upływie kolejnych 2 miesięcy i 20 dni.

W tej sytuacji uznać należy, iż organ podatkowy wydając w dniu [...]r. zaskarżoną interpretację indywidualną uczynił to już po upływie ustawowego terminu, o jakim stanowi art. 14d O.p. O ile bowiem można uznać, że w okresie czasu, gdy na skutek wydania w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej w wyniku wniesienia skargi do Sądu przez skarżącą spółkę doszło do uruchomienia sądowej kontroli i do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd [...] wraz z aktami administracyjnymi, organ ten nie miał możliwości zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie, to już w dniu 7 marca 2011r. możliwość taką z pewnością już posiadał. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby w okresie poprzedzającym wydanie tej interpretacji, a następnie po zwrocie akt sprawy organowi podatkowemu w dniu 7 marca 2011r. aż do wydania interpretacji w dniu [...]r. oraz po zwrocie akt sprawy wraz z prawomocnym odpisem wyroku z dnia 24 listopada 2011r. i do wydania zaskarżonej interpretacji w dniu [...]r. zachodziły jakieś przeszkody uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w terminie, określonym w art. 14d O.p., czy też inne jeszcze okoliczności mające wpływ na jego bieg. W tym miejscu zauważyć trzeba, że jedyne wezwanie skierowane przez organ do skarżącej spółki dotyczyło wyłącznie sposobu zwrotu kosztów postępowania sądowego zasądzonych wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r. Nie miało więc ono żadnego wpływu na bieg ustawowego terminu do wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie. To z kolei skutkowało tym, że w dniu 27 kwietnia 2012r. organ ten nie miał już kompetencji do jej wydania. Skarżąca spółka z mocy art. 14o § 1 O.p. uzyskała więc "milczącą interpretację" stwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w pełnym zakresie. Upływ terminu określonego w art. 14d O.p. przed wydaniem zaskarżonej interpretacji spowodował niewątpliwą, istotną, mającą wpływ na wynik sprawy zmianę stanu faktycznego i prawnego. Okoliczność ta wyłączyła wynikający z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej oraz wskazaniom, co do dalszego postępowania zawartym w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2010r., I SA/Łd 867/10, i z dnia 24 listopada 2011r., I SA/Łd [...]. WSA w Łodzi, rozpoznając skargę na interpretację z dnia [...]r., wydaną niewątpliwie po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku o interpretację, wyrokiem z dnia 24 listopada 2011r. uwzględnił ją. Niemniej jednak jako przyczynę uwzględnienia skargi podał okoliczność niewłaściwego ustosunkowania się przez organ interpretacyjny do stanowiska i argumentacji wnioskodawcy. Tymczasem kwestia uprawnień organu interpretacyjnego do wypowiadania się merytorycznie co do tego stanowiska i argumentacji ma pierwszeństwo przed ich merytoryczną oceną. Ocena ta jest tak długo dopuszczalna jak długo organ interpretacyjny nie utraci uprawnienia do władczej ingerencji w stanowisko podatnika. Uprawnienie to zaś organ utracił w tej sprawie w dniu 9 marca 2011r.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy uwzględni fakt, iż z uwagi na upływ terminu wynikającego z art. 14d O.p. utracił już kompetencję do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie. Dodać przy tym jedynie trzeba, że okoliczność ta otwiera mu jedynie drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej interpretacji". Tryb weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą "milczącej interpretacji" reguluje obecnie art. 14e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14j § 3 i art. 14o § 2 O.p.

Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia przepisom regulującym zasady wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uwagi na charakter zaskarżonej interpretacji indywidualnej (niepodlegającej wykonaniu i nie nadającej się do wykonania) nie stwierdzono podstaw do orzekania w trybie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 – 2 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tj. Dz.U. z 2013r., poz. 461).

AK.