Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 480/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2016r. przy udziale sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2016r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010, 2011 i 2012 r oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony ( Strony Skarżącego), jako członka zarządu "A" sp. z o.o. za zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za VII, VIII, IX, X, XI/2011 i II, III/2012 r. i uchylił w części za IX i X 2010r.

W dniu [...] 2014r. wydana zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzja nr [...] określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2011 r. i nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Na należności te zostały dnia [...] 2014r wystawione tytuły wykonawcze, zaś egzekucja okazała się bezskuteczna.

Decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako członka zarządu "A" sp. z o.o. za należność Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IX, X/2010 r., VII, VIII, IX, X, XI/2011 i II, III/2012 r. oraz za odsetki za zwłokę i za koszty postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż Spółka nie uregulowała ww. należności.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1996 Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r poz. 749) przez uznanie, że w okresie, w którym przypadał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki;

art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn.: Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. - dalej: PUiN) przez błędne przyjęcie przez organ, że w stosunku do Strony nie zachodzą przesłanki określone w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki:

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, oraz opieranie się na okolicznościach mających poboczne znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, iż w niniejszej sprawie nie doszło do spełnienia się pozytywnej przesłanki określenia odpowiedzialności Strony - tj. nie była ona członkiem zarządu Spółki w okresach, za które orzeczono odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie, Stronie nie można przypisać winy za brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Spółka nie była, bowiem podmiotem, który należało postawić w stan upadłości w tych okresach. Jak wskazała Strona, 14 lipca 2010 r. weszła w życie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki odwołująca Stronę z funkcji członka zarządu Spółki. Uchwała ta stanowi wyłączną podstawę odwołania członka zarządu. Z datą wejścia w życie tej Uchwały Strona przestała pełnić funkcję członka zarządu. Zgodnie, bowiem z art. 20 1 § 4 Kodeksu spółek handlowych, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. W rezultacie już od wejścia w życie wspomnianej uchwały (a nie jak chce wykazać to organ od 26 lipca 2012 r.) Strona przestała być członkiem zarządu Spółki. Późniejsze wykreślenie Strony z KRS, jako członka zarządu Spółki miało charakter wyłącznie deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Jednocześnie, czynności faktyczne podejmowane przez Stronę po jej odwołaniu z funkcji członka zarządu nie skutkują jej ponownym "przywróceniem" na tę funkcję. Tego rodzaju wykładnia, którą próbuje w ramach decyzji przeprowadzić organ jest wprost sprzeczna z przepisami prawa handlowego. Strona podkreśliła, że, użycie w przepisie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowania "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie" oznacza, że chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania, (które to odwołanie należy rozumieć w zgodzie z przepisami prawa handlowego, tj. jako dzień, w którym w życie weszła uchwała zgromadzenia wspólników odwołująca członka zarządu). Z tego względu okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub niewykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla oceny, czy dana osoba pełniła w danym okresie funkcję członka zarządu.

Niezależnie od tego, w ocenie Strony wystąpiły przesłanki negatywne, wykluczające przypisanie Stronie tej odpowiedzialności. Brak było, bowiem przesłanek do złożenia wniosku o upadłość Spółki w okresie, kiedy Strona była członkiem jej zarządu (nawet przyjmując, jak niepoprawnie wykazuje organ, że Strona nie pełni tej funkcji dopiero od 26 lipca 2012 r.).

Przesłanki te mogły ujawnić się dopiero po:

złożeniu przez Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział we W. w dniu 5 listopada 2012 r. wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki;

doręczeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w grudniu 2013 r. i lutym 2014 r. decyzji określającej w podatku VAT, których skutkiem było powstanie zaległości podatkowych dochodzonych przez Organ w niniejszym postępowaniu.

Zdarzenia te nastąpiły jednak dopiero po ustąpieniu przez Stronę z funkcji członka zarządu Spółki (nawet przyjmując niepoprawnie za organem, że nastąpiło to dopiero 26 lipca 2012 r.). We wskazanym okresie (do 26 lipca 2012 r.) na podstawie dostępnych stronie dokumentów i informacji (w szczególności sprawozdań finansowych) brak było podstaw dla takiego stwierdzenia. Strona nie mogła w szczególności za taką podstawę przyjąć to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. może potencjalnie określić w przyszłości zobowiązania podatkowe w VAT w innej niż przyjęta przez Spółkę wysokości, a tym samym doprowadzić do upadłości (w przyszłości) Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania uznał, ze zobowiązania spółki za 2010 r uległy przedawnieniu w związku, z czym w tym zakresie uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie.

Utrzymując w mocy decyzje w pozostałym zakresie wskazał, że warunek z art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej został spełniony. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało, bowiem wszczęte przed wydaniem postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...], doręczonego w dniu 19.03.2015 r. (na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej) o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki.

Jednocześnie organ wskazał, że przesłankami pozytywnymi orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest pełnienie obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu "A" sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Terminy te przypadały odpowiednio na dzień: 25.08.2011 r. (za VII 2011 r.), 26.09.2011 r. (za VIII 2011 r.), 25.10.2011 r. (za IX 2011 r.), 10.04.2012 r. (za X 2011); 22.01.2012 r. (za X 2011 w kwocie 22 671,00 zł z tytułu nienależnego zwrotu), 27.12.2011 r. (za XI 2011), 21.03.2012 r. (za II 2012 r. w kwocie 31,80 zł z tytułu zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za X/2011 i XII/2011), 26.03.2012 r. (za II 2012 r. w kwocie 5 278,00 zł) i 09.05.2012 r. (za II 2012 r. w kwocie 36 068,20 zł z tytułu nienależnego zwrotu) oraz 18.06.2012 r. (za III 2012 r.).

Organ ustalił, że:

- Zgromadzenie Wspólników "B" sp. z o.o. (po zmianie nazwy "A" sp. o.o.) w dniu 30 czerwca 2010 r. podjęło uchwałę o odwołaniu R. M. i P. M. z funkcji członka Zarządu Spółki. Zgodnie z paragrafem 3 Uchwała wchodzi w życie z dniem 14 lipca 2010 r. Wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 16.05.2011 r. został podpisany przez R. M. i Stronę.

- Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" sp. z o.o. w dniu 08.04.2011 r. podjęło uchwałę nr 4 sprawie uchwalenia tekstu jednolitego umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z zapisami § 18 wskazanego Aktu wspólnicy powołali pierwszy Zarząd Spółki w osobach: członek zarządu R. M., członek zarządu P. M.

- W dniu 26.07.2012 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników "A" sp. z o.o. powzięło uchwałę w sprawie zmian w zarządzie Spółki. Skarżący członek zarządu oraz R. M. członek zarządu złożyli rezygnację z pełnienia funkcji w trybie natychmiastowym.

- Sąd Rejonowy dla W.-[...] we W. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] 2012r. sygn. sprawy: [...] orzekł o wykreśleniu z urzędu osób wchodzących w skład zarządu: R. M. i Strony.

Jednocześnie z akt rejestrowych Spółki nie wynika, aby po dniu 30.06.2010r. nastąpiło powołanie wyżej wymienionych osób do zarządu tej Spółki. Z kolei osoby te po dniu 30.06.2010r. podpisywały dokumenty w imieniu Spółki, np. wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców podpisany w dniu 16.05.2011r przez Strony i R. M., jako osoby reprezentującej Spółkę (data wpływu do Sądu w dniu 20.05.2011r.). Organ wskazał także, że Skarżący i R. M. w dniu 26.03.2011 r. podpisali zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy 2010, Skarżący w dniu 24.01.2011 r. podpisał deklarację dla podatku od towarów i usług VAT -7 za 12/2010, w dniu 23.01.2012 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług za 01/2011,02/2011, 03/2011,04/2011, 05/2011. Skarżący i R. M. w dniu 31.10.2011 r. podpisali deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3. Skarżący i R. M. w dniu 11.07.2011 r. podpisali pełnomocnictwo dla Pani B. G. do podpisywania deklaracji VAT-7, VAT UE, VATUEK, CIT 8, w Ich imieniu oraz do załatwiania spraw i reprezentowania firmy "A" sp. z o.o. przed organami skarbowymi. Upoważnienie było ważne bezterminowo. Ponadto w dniu 19.01.2012 r. Skarżący podpisał oświadczenie zaadresowane do [...] Urzędu Skarbowego we W., w nawiązaniu do protokołu z czynności sprawdzających dotyczącego firmy "A" sp. z o.o. z dnia 11.01.2012 r. obligującego Go do złożenia informacji w sprawie rejestracji VAT podmiotu "C".

W związku z powyższym w ocenie organu Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w dacie powstania należności, których dotyczy zaskarżona decyzja. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, iż nie opiera swojego stanowiska wyłącznie na twierdzeniu, iż faktyczne pełnienie funkcji przez członka zarządu uzasadnia jego odpowiedzialność za zaległości podmiotu głównego. Faktem jest, bowiem, iż w aktach rejestrowych Spółki znajduje się uchwała o odwołaniu z funkcji członka zarządu z dniem 26 lipca 2012 r. W kontekście powyższego oraz biorąc pod uwagę, iż Skarżący pełnił, w okresie pomiędzy datą pierwszego odwołania a wspomnianą datą 26 lipca 2012 r., faktycznie funkcję członka zarządu, możliwe jest przyjęcie istnienia tej przesłanki. Wydaje się, bowiem prawdopodobne, iż podejmowanie czynności przez Strony miało umocowanie we wcześniej podjętej uchwale zgromadzenia wspólników o powołaniu go do zarządu Spółki.

W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu II instancji, zaistniała także druga z powołanych przesłanek pozytywnych orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny Nie stwierdził istnienia majątku spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia 05.08.2013 r., 09.08.2013 r., 16.12.2013 r. i 29.05.2014 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem od paru lat - lokal jest zamknięty i opuszczony. Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia [...] 2014 roku nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone celem ściągnięcia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: IX, X/2010; VII, VIII, IX, X, XI/2011 i II, III/2012 jako bezskuteczne. Bezskuteczność egzekucji potwierdza umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] 2013 r. przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. - [...] we W. z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Jednocześnie w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej Strona nie dowiodła, istnienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w sprawie zaistniała przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. art. 11 ust. 1 PUiN w postaci trwałego nieregulowania zobowiązań. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie płatności należności z tytułu podatku od towarów i usług za IX, X 2010 r., VII – XI 2011 r. oraz za II, III 2012 r. Zaległości te powstały odpowiednio w kolejnych miesiącach 2010, 2011 i 2012 r. i nie zostały zapłacone do dnia dzisiejszego. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa, zostały ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznaje, iż wniosek o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało zgłosić w ostatnim kwartale 2010 r. (nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IX, X 2010 r.), gdyż w kolejnych okresach rozliczeniowych stan zadłużenia ulegał zwiększeniu. W okresie tym funkcję członka zarządu sprawował Skarżący. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został natomiast złożony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Odział we W. w dniu 05.11.2012 r. i oddalony przez Sąd Rejonowy dla W. - [...] [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych dnia [...] 2013 r.,sygn. akt [...] GU [...]/12 z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Powyższe wskazuje zatem, iż wniosek wierzyciela już wówczas był spóźniony.

W ocenie Organu w świetle art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki) a nie data ujawnienia tej zaległości. Tym samym, nawet w sytuacji gdy zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniły się już po dacie rezygnacji z pełnienia funkcji w tym organie, przyjąć można, iż stan niewypłacalności Spółki istniał już w momencie upływu terminów płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległość ujawniła się dopiero w momencie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku.

Niezależnie od powyższego, organ II instancji przeanalizował zaistnienie drugiej przesłanki stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka jej zarządu. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe jedynie za 2009 rok. "A" sp. z o.o. nie wypełniła, zatem obowiązku, o którym mowa w art. 27 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto naruszony został obowiązek nałożony przepisem art. 52 ust. 1 w związku z art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) gdyż sprawozdanie takie nie zostało złożone do KRS. Wobec tego organ mógł dokonać oceny sytuacji finansowej i wartości majątku Spółki jedynie na podstawie dowodów którymi dysponował.

Strona nie wykazała również, iż nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu osoby prawnej zobowiązany jest do ujawniania jej zadłużenia publicznoprawnego oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań. Brak należytego zadbania przez Strony o rozliczenia finansowe Spółki, doprowadził do ukrycia jej zadłużenia publicznoprawnego. Nie może też podnosić argumentu, iż działał w zaufaniu do swoich księgowych. Odpowiedzialności za prawidłowe wykonanie obowiązków podatkowych nie jest, bowiem związana jedynie z sytuacją osobistego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez członka zarządu. Zarząd jest również odpowiedzialny z tytułu nadzoru, w sytuacji, kiedy prowadzenie ksiąg rachunkowych zostało powierzone innej osobie lub innemu podmiotowi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała również druga z wymienionych w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek egzoneracyjnych. Strona nie wskazała, bowiem w toku postepowania żadnego majtku spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokajanie wymagalnych zobowiązań.

Jednocześnie organ wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność i następnie orzeczeniu wobec tych wszystkich osób w konstytutywnej decyzji (przy założeniu zaistnienia wobec nich wszystkich warunków przewidzianych w art. 116 Ordynacji podatkowej) ich odpowiedzialności za zaległości podmiotu głównego. W rozpatrywanej sprawie Skarżący w okresie powstania należności których dotyczy niniejsze postępowanie pełnił funkcję członka zarządu "A" sp. z o.o. wraz z R. M., którego odpowiedzialność za przedmiotowe zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. została orzeczona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2015 r. nr [...].

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący w rzucił

1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 i Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w okresie, w którym przypadał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a co za tym idzie - niewłaściwe uznanie przez Organ, że doszło do spełnienia się pozytywnej przesłanki odpowiedzialności Strony;

niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 PUiN przez błędne przyjęcie przez Organ, że w stosunku do Skarżącego nie zachodzi przesłanka określona w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie tezy przyjętej przez Organ na początku tego postępowania, oraz opieranie się na okolicznościach mających poboczne znaczenie dla sprawy;

art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania Skarżącego do Organu oraz bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego;

W uzasadnieniu podtrzymał argumentację odwołania. Jednocześnie podkreślił, że stanowisko Organu jest również niespójne z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej pod kątem zastosowanego pojęcia "pełnienia faktycznych funkcji zarządczych" przez Stronę. Skoro o pełnieniu tych funkcji zdaniem Organu świadczą okoliczności przedstawione w drugim akapicie na s. 15 Decyzji oznacza to, że okoliczności te ustały z dniem 23 stycznia 2012 r. (ostatnia data wskazana przez Organ). Co za tym idzie, nawet przy przyjęciu za poprawne stanowiska Organu brak jest podstaw dla obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w VAT za luty i marzec 2012 r., których termin zapłaty upływał po tej dacie. W okresie, w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki (nawet przyjmując, że trwało to do 26 lipca 2012 r.) brak było jednocześnie przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

Wskazał, że Strona nie mogła po 14 lipca 2010 r. złożyć skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie pełniła ona bowiem po tej dacie funkcji członka jej zarządu. Nawet jednak przyjmując błędnie za Organem, że Strona miała do dnia 26 lipca 2012 r. możliwość złożenia takiego wniosku wskazać należy, że brak było podstaw do jego złożenia. W ocenie strony jakkolwiek zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa o konieczności ich uiszczenia Spółka została poinformowana na skutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Dla przypisania Stronie winy w zakresie braku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki (lub wszczęcie postępowania układowego) kluczowa w związku z tym była wiedza, jaką posiadała ona o stanie finansowym Spółki oraz konieczności regulowania przez nią zobowiązań podatkowych w okresie do 26 lipca 2012 r.

Zdanie Skarżącego odpowiedzialności członka zarządu, nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu.

Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością.

W kontrolowanej sprawie organy uznały, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu w "A" Sp. z o.o. w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2010 do 2012 r. Podzielając ustalenia i stanowisko organu odwoławczego w tym przedmiocie Sąd wskazuje, że z akt sprawy (pismo wraz z załącznikami Sądu Rejonowego dla W.-[...]. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 maja 2015 r., wynika, iż w oparciu o umowę spółki Skarżący został powołany na funkcję prezesa zarządu Spółki i wpisany do KRS. Natomiast podstawą wykreślenia tego wpisu była uchwała wspólników z dnia 06.)9.2012r Jednocześnie – co wyraźnie wynika z pisma sądu skuteczność uchwały z dnia 07.07.2010 nie była przedmiotem badania sądu. Zaakcentowania wymaga nie tylko to, że skarżący pomimo podnoszonej okoliczności rzekomego wygaśnięcia mandatu członka zarządu nie wystąpił do sądu rejestrowego o wykreślenie go z właściwego rejestru, ale przede wszystkim to, że skarżący nadal tj. po 07.07.2010 r. występował, działał i podpisywał się jako prezes Spółki, w tym składał w jej imieniu deklaracje podatkowe oraz pisma w postępowania sądowym. Również fakt złożenia przez Skarżącego rezygnacji potwierdza, że we własnym przekonaniu pozostawał on cały czas członkiem zarządu spółki. Mając na uwadze twierdzenia i wywody strony skarżącej nawiązującej do orzecznictwa sądowego w spornej kwestii, Sąd orzekający stwierdza, że w realiach przedmiotowej sprawy uprawniony jest pogląd, iż mandat do pełnienia funkcji w zarządzie spółki akcyjnej nie wygasł z dniem 07.07 2010 r. Dotychczasowy prezes zarządu wciąż faktycznie sprawował dotychczasową funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie złożył rezygnacji ani wniosku do KRS o wykreślenie.

Uzasadniając powyższe i odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy bowiem podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań.

Za związaniem odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji opowiedział się zresztą wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W jednym z nich Sąd ten stwierdził, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). W innym z kolei wyroku Sąd ten zawarł pogląd, że pojęcie "pełnienie obowiązków członka zarządu", które jest kluczowe dla określenia zakresu odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p., należy odnieść do kontekstu faktycznego. Nie można tego pojęcia utożsamiać np. z wpisem do rejestru handlowego, lecz należy mieć na względzie możliwość uwzględnienia przy dokonywaniu jego wykładni okoliczności faktycznych, dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy danej spółki przez osobę tylko formalnie figurującą w rejestrze jako członek zarządu (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 561/10). Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaprezentowane wcześniej wywody potwierdzają, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może w realiach przedmiotowej sprawy powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

Za powyższym rozumieniem treści art. 116 § 2 O.p. przemawia jego wykładnia językowa, albowiem w przepisie jest mowa o "pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym tylko z figurowania w określonych dokumentach czy piastowania danego stanowiska. Przemawia za tym również wykładnia celowościowa, albowiem oczywistym wydaje się, że podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania.

W ocenie Sądu orzekającego w realiach przedmiotowej sprawy przesłanka przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki jest spełniona, gdy dana osoba faktycznie sprawuje funkcję członka zarządu. Wynika to zwłaszcza z niepowołania nowego zarządu oraz faktu, że skarżący był jedynym członkiem zarządu, a do tego nadal sprawował swoją funkcję, prowadząc sprawy spółki.

Wskazać także przyjdzie, że stosownie do art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym domniemywa się, iż dane wpisane do rejestru są prawdziwe, a jako, że strona była w rejestrze uwidoczniona, to nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, iż dane w rejestrze nie są prawdziwe. Strona nie wykazała również, iż wystąpiła z wnioskiem o wykreślenie wpisu. Ponownego podkreślenia wymaga też to, że to właśnie skarżący podpisując się jako prezes zarządu, a czego nie kwestionował właściwy Sąd rejestrowy, złożył w dniu (...)2009 r. wniosek o upadłość spółki.

Tym samym podzielając stanowisko organu odwoławczego Sąd stwierdza, że w okresie w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, z którego wynikała sporna zaległość podatkowa, spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, albowiem ten pełnił funkcję członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynikają zaległości podatkowe objęte sporną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu w realiach przedmiotowej sprawy i ze względów wyżej wyrażonych bez znaczenia pozostaje to, że chodziło o spółkę akcyjną.

Skarżący nie kwestionował faktu, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, nie podważał również kwot zaległości w podatku od towarów i usług, za które orzeczono jego odpowiedzialność, jako Prezesa Zarządu.

Niewątpliwie wykazanie negatywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, a zatem przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osoby trzeciej, obciąża te podmioty. Do przesłanek tych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku postępowania podatkowego skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności w znacznej części. Skarżący nie zgłosił również wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

W ocenie Sądu skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło bez jego winy. Brak zgłoszenia wniosku jest bezsporny wobec informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy dla W. [...] [...] Wydział Gospodarczy. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze. zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p..

Nie budzi wątpliwości, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.cbois.nsa.gov.pl).

Dokonując ustaleń w zakresie zaistnienia przesłanek ogłoszenia upadłości organy zasadnie wskazały na trwałe nieregulowanie przez spółkę zobowiązań podatkowych, ale także wobec innych wierzycieli już w 2010 r .

Sąd podkreśla, że objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzja ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez Skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych Spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Podnoszony prze niego w skardze zarzut, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych – "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości miał miejsce dopiero po otrzymaniu przez Spółkę decyzji określających trzeba więc uznać za chybiony. Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy, Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był wniosek taki złożyć w chwili, gdy nie doszło do zapłaty pierwszego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości.

Sąd ocenił także, czy przeprowadzone postępowanie odpowiadało wymogom odpowiednio m.in. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p.

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski wyciągnięte na podstawie zebranych dowodów zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Wynikający z akt sprawy tryb procedowania w pełni odpowiada wymogom wynikającym z zasady prawy obiektywnej i zasady zaufania.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.