Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 796/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2006-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1998r. oddala skargę /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług w odpowiednich kwotach za kwiecień 1998 r. Na skutek odwołania wniesionego przez pełnomocnika Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...] r. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Na decyzję tą wniesiona została przez Z. M. skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 8.07.2001 r. Na skutek cofnięcia skargi Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie, które zostało doręczone Izbie Skarbowej dnia 28.02.2003 r. Na podstawie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Urząd Skarbowy wystawił dnia [...] r. tytuły wykonawcze , które skierowano do Z. M. i odebrane zostały przez jego żonę w dniu 29.11.2000 r. Tego samego dnia sporządzono protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego Z. M.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie [...] na podstawie art.24 ust.2 pkt.1, art.31 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999 r. , nr 54 , poz.572 ze zm.; dalej uks), art.21§ 1 pkt.1 i § 3, § 3a, art.51§ 1, art.52 § 1, art.86, art.88, art.191, art.193, art.210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), art.2 ust.1, ust.2, art.5 ust.1, art.6 ust.1, 6 ,7, art.10 ust.2 , art. 15 ust.1, art.18 ust.1 i 3, art.19, art.20 ust.1 i 2, art.25 ust.1 pkt.3 , art.26 , art.27 ust.4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.; dalej ustawy), § 54 ust.4 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156 poz. 1024 ze zm.; dalej Rozporządzenia MF z 1997 r.) po przeprowadzeniu postępowania określił dla przedsiębiorstwa "A" Z. M. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. w wysokości [...],- zł. W uzasadnieniach wskazano, że w od 10.01.[...] r. do 16.09.[...] r. przeprowadzono kontrolę skarbową w wyniku której stwierdzono, iż przedsiębiorstwo nie posiada dokumentów związanych z prowadzoną w 1998 r. działalnością gospodarczą. Zostały one skradzione 8.01.[...] r., gdy były przewożone z archiwum w K. do Z. Zaginiecie dokumentów wraz z samochodem zostało zgłoszone w dniu 8.01.[...] r. w Komisariacie Policji. Prokuratura Rejonowa wobec niewykrycia sprawcy, wydała postanowienie o umorzeniu dochodzenia. Organ podatkowy trzykrotnie wystosował pismo do przedsiębiorstwa "A" o podjęcie działań mających na celu uzyskanie od kontrahentów duplikatów lub kserokopii dokumentów potwierdzających przeprowadzone transakcje sprzedaży i zakupu w 1998 r. Wobec bezczynności przedsiębiorstwa organ podatkowy w [...] r. wystosował pisma do kontrahentów przedsiębiorstwa, które osiągały z firmą "A" w 1998 r. obroty ze sprzedaży lub zakupu przekraczające [...],- zł. Wystosowano także pisma do Urzędów Celnych o przysłanie kserokopii dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu i importu towarów przez przedsiębiorstwo "A". Od niektórych kontrahentów oraz urzędów celnych uzyskano duplikaty faktur VAT, faktur korygujących i rachunków uproszczonych, kserokopie faktur VAT, faktur korygujących i rachunków uproszczonych, kopie faktur i rachunków uproszczonych, kserokopie dokumentów odprawy celnej. Podatnik dokonywał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu, które zaginęły w dniu 8.01.[...] r. Na podstawie sporządzonych wykazów zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2000 r. z uwagi na brak dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług. Ponadto dokonywano sprzedaży towarów i usług zarówno w kraju jak i na eksport. Nie wszystkie zaewidencjonowane transakcje sprzedaży znalazły potwierdzenie w zebranych dokumentach źródłowych. Dotyczyło to głównie eksportu towarów, na które nie posiadano wszystkich dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza granice kraju. Stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę Polski. W przypadku nie spełnienia tego warunku zastosowanie mają stawki właściwe dla sprzedaży tego towaru w kraju. Stwierdzono wobec tego, że przedsiębiorstwo "A" nie miał prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% w odniesieniu do sprzedaży eksportowej towarów, na którą w toku prowadzonych czynności kontrolnych przedsiębiorstwo nie przedłożyło wymaganych dokumentów celnych. Po uchyleniu pierwszej decyzji przez Izbę Skarbową Z. M. dostarczył dokumenty dotyczące eksportu towarów w lutym 1998 r. oraz kserokopie dokumentów eksportowych dokonywanych przez firmę "B" z Niemiec. W dniu [...] r. Urząd Celny Oddział Celny, a w dniu [...] r. Izba Celna nadesłały na żądanie organu podatkowego kserokopie dokumentów celnych dotyczących odpraw celnych dokonywanych przez przedsiębiorstwo "A" w 1998 r. Podatnika poinformowano o podjętych czynnościach. Pismem z dnia [...] r. przedsiębiorstwo "A" podało adresy 12 firm dotyczące brakującej dokumentacji źródłowej. Pismem z dnia [...] r. organ podatkowy zwrócił się do tych firm o przesłanie wykazu transakcji przeprowadzonych w 1998 r. wraz z kserokopiami dokumentów źródłowych. Pomimo przesłanych przez kontrahentów i organy celne dokumentów źródłowych sporządzono zestawienie za kwiecień 1998 r. dotyczące zakupów nieudokumentowanych, z którego wynikało, że przedsiębiorstwo "A" zawyżyło w tym miesiącu podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w wysokości [...],- zł. Po podpisaniu protokołu z kontroli Z. M. przedłożył kserokopie faktur sprzedaży wystawionej przez firmę -C" Sp z o.o. w W. w kwietniu 1998 r. i po jej weryfikacji organ podatkowy uznał zasadność odliczenia podatku naliczonego z tej faktury w miesiącu kwietniu 1998 r. w wysokości [...] zł . Po uwzględnieniu tej kwoty stwierdzono w miesiącu kwietniu 1998 r. zawyżenie przez przedsiębiorstwo "A" podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego w wysokości [...],- zł. Zgodnie z art.19 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny albo w miesiącu następnym. Obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty podlegającej opodatkowaniu na podstawie art.6 ust.8. Zawyżając podatek naliczony naruszono także przepis § 54 ust.1 pkt.2 Rozporządzenia MF z 1997r., w którym napisano, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak stanowi art.52 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Różnica pomiędzy podatkiem naliczonym do odliczenia z deklaracji, a według kontroli wyniosła [...],- zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji oraz od decyzji dotyczących podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach za styczeń-marzec i od maja do czerwca oraz od września do grudnia 1998 r. z dnia [...] r. przedsiębiorstwa "A" Z. M. wniósł o ustalenie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwzględnieniem duplikatów faktur dostarczonych Inspektorowi Kontroli Skarbowej jako załączniki do pism z [...] r., [...] r. i [...] r. oraz dołączonych do odwołania. Uzasadniając podniesiono, że Organ kontroli skarbowej ustalił kwoty podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur przysłanych przez kontrahentów podatnika. O przesłanie duplikatów występował zarówno organ jak i podatnik. Znaczna część kontrahentów przysyłała duplikaty, jednak w wielu przypadkach pisma wracały z adnotacją o niemożliwości odnalezienia adresata lub nie było odpowiedzi. Podatnik po otrzymaniu od organu podatkowego informacji z listą kontrahentów, którzy nie odebrali przesyłek lub nie udzielili odpowiedzi, podjął próbę ustalenia nowych adresów lub znalezienia miejsca przechowywania archiwów zlikwidowanych firm. Podał, że w wielu wypadkach mu się udało, jednakże zabrakło czasu na uzyskanie duplikatów. Podniósł, że zwrócił się o przedłużenie terminu postępowania dowodowego, na co otrzymał negatywną odpowiedź. Przy piśmie z dnia [...] r. dołączył duplikaty faktur. Do odwołania dołączył 29 duplikatów faktur spólki -D" W. Wskazał, że nieuwzględnienie zawartych w tych duplikatach kwot podatku naliczonego byłoby krzywdzące dla podatnika.

Decyzją z dnia [...] r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej, art.10 ust.2, art.19 ust.1, 2 i 3 ustawy i § 54 ust.3, § 55 ust.1, § 56 ust.1 Rozporządzenia MF z 1997 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 1998 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że po kradzieży dokumentacji w wyniku działań podjętych przez stronę , a także pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej odtworzono część utraconych dokumentów. Podatnik nie posiada części faktur VAT, ani też ich duplikatów stwierdzających nabycie towarów i usług, będących podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego mimo, że na podstawie § 56 ust.1 Rozporządzenia MF z 1997 r. miał obowiązek ich przechowywania przez okres 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono faktury. Kwota zwrotu różnicy podatku wykazana przez podatnika w deklaracji VAT 7 za styczeń 1998 r. nie znajduje odzwierciedlenia w posiadanych przez stronę dowodach źródłowych. Nie można w związku z tym potwierdzić prawidłowości żądanej kwoty zwrotu. W myśl § 54 ust.3 Rozporządzenia MF z 1997 r. podstawę obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Z uwagi na duże trudności w uzyskaniu duplikatów skradzionych faktur, organy podatkowe jako dowód dopuściły również kserokopie faktur. Przyjęto bowiem, że jeżeli wystawca posiada kopie faktury, to strona otrzymała oryginał faktury. Podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Stwierdzenie, że podatnik nie posiada oryginałów faktur zakupu powoduje, że przedłożona ewidencja nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach źródłowych. Brak dowodów źródłowych uniemożliwia przyjęcie kwoty podatku naliczonego wynikającego z ewidencji zakupu, jak i deklaracji VAT 7. W odtwarzaniu zaginionych dokumentów aktywnie uczestniczył Inspektor Kontroli Skarbowej wielokrotnie występując do kontrahentów podatnika oraz urzędów celnych o przesłanie dokumentów, podczas gdy to podatnik w sytuacji utraty dokumentów z własnej inicjatywy i we własnym interesie powinien natychmiast ubiegać się o ich duplikaty, nie czekając na dyspozycje organu podatkowego. Inspektor wielokrotnie zwracał się do podatnika o odtworzenie zagubionych dokumentów. Jednak dopiero siedem miesięcy od dnia utraty dokumentów podatnik zwrócił się do kontrahentów o przesłanie duplikatów i kopii faktur VAT. Zgodnie z § 55 ust.1 Rozporządzenia MF z 1997 r. jeżeli oryginał ulegnie zniszczeniu albo zaginie , sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. W załączeniu do pisma z [...] r. podatnik przesłał 200 kopii faktur sprzedaży wystawionych przez CPN SA. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał 179 faktur. Nie uznano 21 faktur, które nie były ujęte w rejestrach zakupu Przedsiębiorstwa "A" za 1998 r. Pozostałe zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. przedstawionym w zaskarżonych decyzjach. Zaznaczono także, że część faktur dotyczyła miesięcy [...] i [...] r., a zatem okresu nie objętego kontrolą. Zgodnie z art.19 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa w odniesieniu do podatku naliczonego z 21 faktur w ewidencji oraz w deklaracji VAT 7 za wskazany okres rozliczeniowy, to prawo przysługujące wyłącznie podatnikowi nie może być realizowane przez organy podatkowe. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał kserokopie faktur VAT wystawionych przez firmę -C" Sp z o.o. w W., z czego 1 faktura ujęta w rejestrze zakupu za kwiecień 1998 r. i podatek naliczony wynikający z tej faktury został uwzględniony w rozliczeniu podatku w zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie uwzględniono faktur nie ujętych w rejestrze oraz dotyczących [...] i [...]r. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał 5 kopii faktur wystawionych przez firmę -E" L.C. , w tym kopie 1 faktury ujętej w rejestrze zakupu za kwiecień 1998 r., która mogła zostać uwzględniona w rozliczeniu podatku za ten miesiąc. Z pozostałych faktur nie ujęto 3, które dotyczyły [...] i [...] r. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał kopie 12 faktur VAT wystawionych przez spółkę "F", które zostały już uwzględnione w rozliczeniu lub nie mogły być ujęte z uwagi na ich nie ujęcie w rejestrze zakupu lub z tej przyczyny, że dotyczyły [...] i [...]r. W załączeniu do pisma z [...] r. podatnik przesłał już po wniesieniu odwołania kopie 6 faktur wystawionych przez firmę "G", w tym 1 fakturę, która może zostać uwzględniona za kwiecień 1998 r. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał wykaz faktur wystawionych przez ENEA SA dla przedsiębiorstwa "H" oraz 6 kopii faktur wystawionych przez firmę -I" - J.H., w tym 3 kopie ujęte w rejestrze zakupu za kwiecień 1998 r., które mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku za kwiecień 1998 r. Odnosząc się do wykazu faktur organ odwoławczy podniósł, że nie może on stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto został on wystawiony dla innego podatnika przedsiebiorstwa "H". W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał kopie 7 faktur dokumentujących usługę objętą stawką 0%. Skoro nie został w nich określony podatek naliczony, to nie mają one wpływu na wysokość kwoty nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał 76 kopii faktur wystawionych przez przedsiebiorstwo "J" w W., w tym kopie 17 faktur ujętych w rejestrze zakupu za kwiecień 1998 r., które mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku za ten miesiąc. Z pozostałych 76 faktur nie ujęto 1, która nie była uwzględniona w rejestrze zakupu oraz 9, które dotyczyły [...] i [...]r. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. podatnik przesłał 18 duplikatów i 2 kserokopie faktur wystawionych przez spółkę -K" we W., w tym 5 duplikatów faktur ujętych w rejestrze zakupu za kwiecień 1998 r., które mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku za ten miesiąc. Z pozostałych dokumentów nie ujęto 4, które nie były uwzględnione w rejestrze zakupu oraz 3, które dotyczyły [...] i [...]r. Dokonując następnie rozliczenia Dyrektor Izby Skarbowej określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która różniła się kwotą do zwrotu według deklaracji o [...] zł.

Pismem z dnia [...] r. Z. M. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie z uwagi na fakt, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając wskazano, że kontrolujący postanowił przeprowadzić czynności kontrolne w innym miejscu niż siedziba podatnika i w tym celu zarządził przewiezienie dokumentów z siedziby w K. do zakładu w Z. należącego do firmy "L". W trakcie transportu dokumenty zostały skradzione wraz z przewożącym je samochodem marki [...]. Zarówno podatnik jak i Kontrolujący podjęli czynności , w wyniku których zebrano część duplikatów faktur stanowiących dowód poniesienia wydatków. Ponieważ w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględniono wszystkich dostarczonych dowodów, a do podatnika napływały dalsze duplikaty podatnik wniósł odwołanie. Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej określające kwotę zwrotu różnicy za okres styczeń-czerwiec oraz wrzesień-grudzień 1998 r. zostały wydane w dniu [...] r. Z meritum tych decyzji wynika, że podatnik zawyżył zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...],- zł. Należy zatem zawyżenie zwrotu potraktować jak zaległość podatkową. Art.70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten upłynął z końcem 2003 r. W takim przypadku powinien być zastosowany art. 70b Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli w trakcie postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu , postępowanie to umarza się. Sytuacja ta nie miałaby miejsca gdyby nie błąd Inspektora Kontroli Skarbowej, który postanowił przeprowadzić kontrolę w innym miejscu niż siedziba podatnika lub miejsce przechowywania dokumentów. Zmusiło to podatnika do zawieszenia działalności gospodarczej, a także spowodowało znaczne koszty poniesione w celu późniejszego uzyskania duplikatów. Poza tym część dokumentów, które mogą mieć wpływ na określenie zobowiązania podatkowego nadal wpływa do podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na zarzuty skargi podniósł, że w wyniku decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wystawione tytuły wykonawcze, które doręczono żonie podatnika w dniu 29.11.2000 r. Poza tym spisano protokół o stanie majątkowym. Po wydaniu decyzji przez Izbę Skarbową z dnia [...] r. odstąpiono od prowadzenia egzekucji. W myśl art.70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1.01.2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został zawiadomiony. Doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną, przerywało bieg terminu przedawnienia. Po przerwie bieg terminu przedawnienia , jak wynika z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W znowelizowanej ustawie Ordynacja podatkowa od 1.01.2003 r. wskazano przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nową przesłanką stało się wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Termin przedawnienia zgodnie z art.70 § 7 pkt.2 Ordynacji podatkowej biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem. Podatnik w przedmiotowej sprawie wniósł skargi do NSA w dniu 9.07.2001 r. Postanowienia o umorzeniu postępowania sądowego zostały doręczone organowi odwoławczemu dnia 28.02.2003 r. Wskazanego okresu blisko półtora roku nie wlicza się do biegu przedawnienia, co prowadzi do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania o ten okres. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził wobec tego że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do 1.01.2003 r. i po tej dacie nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zarzut podatnika dotyczący przyczynienia się Inspektora Kontroli Skarbowej do zaginięcia dokumentacji podatkowej był przedmiotem postępowania skargowego. W jego wyniku ustalono, że podatnik wskazał firmę "L" znajdującą się w Z., której jest akcjonariuszem, jako miejsce do przeprowadzenia kontroli spełniającej wymogi zawarte w art.17 ust.1 pkt.4 uks oraz zobowiązał się dostarczyć dokumenty księgowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius ).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe wbrew przepisom prawa dopuściły do uwzględnienia podatku naliczonego z kserokopii dokumentu jakim jest faktura VAT, pomimo braku ku temu normatywnych podstaw. Podatnik musi bowiem dysponować oryginalnymi dokumentami zarówno w chwili dokonywania odliczenia podatku naliczonego, jak i w następnych okresach do dnia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Faktura VAT uprawniająca do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnym dokumentem i nie może być zastępowana jakimikolwiek innymi jej kopiami, poświadczeniami i wydrukami komputerowymi. Wyłączny tryb sanowania braku oryginału faktury VAT przewidziany został w przepisie § 55 Rozporządzenia MF z 1997 r., który stanowi, że jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku (ust.1) ; faktura lub rachunek uproszczony wystawiony ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jego wystawienia (ust.2) ; przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do not korygujących (ust.3). Przepis ten zatem obliguje wystawcę faktury do wystawienia nowego dokumentu na żądanie jego kontrahenta. Słusznie wskazywał zatem organ odwoławczy, że za takie dokumenty nie mogą być uznane kserokopie pierwotnych dokumentów, lecz pomimo tego bezpodstawnie dokonał ich uznania jako podstawę podatku naliczonego. Jednakże z uwagi na wyrażoną powyżej zasadę zakazu reformationis in peius, ta wada decyzji nie mogła stanowić podstawy do jej uchylenia.

Reguły postępowania dowodowego nie powodują także obowiązku poszukiwania oryginałów faktur przez organy podatkowe. To na podatniku ciąży obowiązek posiadania prawidłowych dokumentów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 19 ust.1 ustawy. Jedynie zatem podatnik, a nie organy podatkowe, może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, zwracając się do sprzedawcy o ponowne wystawienie faktury (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2004.01.15 w sprawie III SA 2464/01 , publ. LEX nr 148769). Działania podejmowane w tym względzie przez organy podatkowe należy ocenić pozytywnie jako realizację zasady zaufania do organów podatkowych z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej.

Za bezpodstawny należy uznać podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym, w którym wydana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej obowiązywał przepis art.70 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: §1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. §2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu. §3. Bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. §4. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. §5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. §6. Bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego. §7. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu:

1) prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe,

2) doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. §8. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług dotyczącego kwietnia 1998 r. zgodnie z podanym powyżej przepisem upłynąć powinien 31.12.2003 r., pod warunkiem, że nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia. Jednakże skarżący wniósł w dniu 9.07.2001 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. w przedmiocie tego właśnie zobowiązania podatkowego. Postanowienie umarzające to postępowanie zostało doręczone Izbie Skarbowej dnia 28.02.2003 r. Stosownie zatem do przepisu art.70 § 6 pkt.2 i § 7 pkt.2 Ordynacji podatkowej do biegu terminu zawieszenia nie wlicza się tego okresu. Spowodowało to, że wydłużył się on o 1 rok 7 miesięcy i 21 dni. Termin przedawnienia upłynąłby zatem dopiero dnia 21.08.2005 r. Wobec tego w tym stanie prawnym nie doszło do przedawnienia.

Inne terminy przedawnienia obowiązywały do dnia 31.12.2002 r. kiedy to obowiązywał przepis art.70 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: §1. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. §2. Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:

1) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej,

2) od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia. §3. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. §4. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. §5. Kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. §6. Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.

Kwestie intertemporalne pomiędzy tymi dwoma porządkami prawnymi rozstrzygnął przepis art.20 § 1 i 2 ustawy z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei, zgodnie z § 2 jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W przedmiotowej sprawie należało wobec tego ustalić, czy zgodnie z przepisami obowiązującymi do 1.01.2003 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też nie z uwagi na przerwanie jego biegu. Jak wynika z odpowiedzi na skargę i akt administracyjnych (k. 2519 akt administracyjnych) w dniu 29.11.2000 r. został doręczony żonie Z. M. tytuł wykonawczy wystawiony przez Urząd Skarbowy dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. w kwocie wynikającej z decyzji z dnia [...] r., a zatem wyższej aniżeli kwoty wynikającej z decyzji z dnia [...] r. Za ugruntowany w orzecznictwie oraz w literaturze należy uznać pogląd, że doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego stosownie do art.32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110 poz.968 ze zm.; dalej u.p.e.a.) stanowiło - w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2002 r. - czynność egzekucyjną powodującą przerwę biegu terminu przedawnienia (por. t.3 do art.70 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.270-1; t.1 do art.32 w Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2004 , D.Jankowiak , Wydawnictwo Unimex , Wrocław 2004, str.307 i powołane tam orzeczenie NSA). Z mocy art.18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej kpa), jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej. Do doręczenia zatem tytułu wykonawczego zastosowanie znajduje m.in. przepis art.43 kpa, który w przypadku nieobecności adresata nakazuje doręczyć pismo za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi (por. t.2 do art.32 w D.Jankowiak , op. cit., str.308). W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że doszło do skutecznego przerwania terminu przedawnienia w dniu 29.11.2000 r. Ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczął się stosownie do art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., po decyzji z dnia [...] r. Izby Skarbowej i odstąpieniu przez Urząd Skarbowy od prowadzenia egzekucji (k. 2522 akt administracyjnych). Spowodowało to, że bieg terminu przedawnienia obliczany stosownie do obowiązującego wówczas stanu prawnego wydłużył się do dnia 31.05.2006 r. Zarówno zatem w stanie prawnym do 31.12.2002 r. ( z uwagi na przerwę), jak i w stanie prawnym po 1.01.2003 r. (z uwagi na zawieszenie) nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r.

Za bezzasadny należy także uznać zarzut spowodowania wydania decyzji z uwagi na błąd Inspektora Kontroli Skarbowej. Z materiałów kontroli skarbowej, postępowania podatkowego oraz ze skarg na działania Inspektora Kontroli Skarbowej nie wynika, by żądał on i to jeszcze przed wszczęciem kontroli przewiezienia dokumentów źródłowych do Z. Miało to nastąpić jego zdaniem na telefoniczną prośbę podatnika. Skarżący w trakcie postępowania podnosił, że przewożenie faktur i dokumentów celnych miało nastąpić na podstawie żądania Inspektora. Należy wskazać na poniższe okoliczności. Zgodnie z art.13 ust.1 uks postępowanie kontrolne, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1, wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia zatem kontroli skarbowej doszło w dniu 10.01. [...] r. (k. 3 i 4 akt administracyjnych). Kradzież dokumentacji nastąpiła zaś już 8.01. [...] r. Z oświadczenia K. B. z dnia 10.01. [...] r. wynika, że to ona zleciła, a nie Inspektor, czy też na jego żądanie, przewiezienie dokumentów z archiwum w K. do Z. (k. 17 akt administracyjnych). Z oświadczenia L. M. wynika, że ona z kolei na prośbę L. B., a nie Inspektora, wydała dokumenty M. M. w dniu 8.01. [...] r. (k. 14 akt administracyjnych). Z oświadczenia M. M. wynika następnie, że zabrał dokumenty w dniu 8.01. [...] r. na prośbę L. M., a nie Inspektora (k. 15 akt administracyjnych). Przede wszystkim należy jednakże zauważyć, że za bezpieczeństwo dokumentacji do momentu jej przekazania za pokwitowaniem osobie kontrolującej odpowiedzialność ponosi podatnik, w tym także za jej przypadkową utratę w trakcie transportu na skutek kradzieży. Podkreślenia zaś wymaga całkowita beztroska przewożącego dokumentację M. M. Analizując jego oświadczenia, zgłoszenie kradzieży na Policji i zeznania należy przyjąć, że pozostawił on na 20 minut bez jakiegokolwiek dozoru w miejscu ogólnodostępnym samochód z dokumentacją dotyczącą firmy, której obroty przekraczały w 1998 r. [...]zł. Godzi się zaś zauważyć, że ze względu na szczególny charakter dokumentu jakim jest faktura VAT i jej znaczenie dla podatku naliczonego dokumentacja ta posiadała dla podatnika Z. M. realną i wymierną wartość [...] złotych. Za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego (por. wyrok NSA z dnia 22.08.2001 r. w sprawie I SA/Gd 1486/99, publ.ONSA 2002/4/151; wyrok NSA z dnia 20.09.2001 r. w sprawie I SA/Po 1544-1545-1546, niepublikowany). Ponadto godzi się zauważyć, że nawet gdyby przyjąć nie wykazaną zresztą w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez skarżącego wersję, że dokumenty były przewożone tylko i wyłącznie na żądanie Inspektora, to praktykę także należałoby uznać za dopuszczalną z uwagi na obowiązujący w 2000 r. przepis art.16 ust.1 uks. Stanowił on wówczas mianowicie , że czynności kontrolne prowadzone są przede wszystkim w siedzibie kontrolowanego oraz w innych miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością i w godzinach jej prowadzenia. Wynika stąd, że miejsce siedziby podatnika oraz miejsce prowadzenia przez niego działalności były w tamtym stanie prawnym jedynie preferowanymi przez ustawodawcę , ale nie wyłącznymi miejscami prowadzenia czynności kontrolnych.

Z tych przyczyn , nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

/-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Ruszyński /-/ M.Skwierzyńska

uk