Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 851/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 5 ust. 2, art. 5 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 4, art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia[...] 2017 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 13 stycznia 2017 r., X. sp. z o.o. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości wniesionej do spółki komandytowej oraz zbycia udziału w prawie własności tej nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej X. sp. z o.o. sp. k. (dalej zwanej również: "Spółką"). Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej Y. sp. z o.o. Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. W dniu 2 lipca 1996 r. poprzednik prawny Spółki – Z. sp. z o.o. (po zmianie nazwy Y. sp. z o.o.) nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 28 marca 2013 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Omawiany składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki, przez co, w ocenie wspólników, jest on całkowicie zbędny w jej działalności. W związku z tym skarżąca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie jej na cele własne wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku oraz w zyskach Spółki. Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki podjętej w formie aktu notarialnego o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku. W celu wykonania tej uchwały zostanie zawarta umowa (w formie aktu notarialnego) o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wyżej opisanych czynności wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i zyskach Spółki. Zgodnie z umową Spółki w przypadku wnioskodawczyni udział ten wynosi 1%. Wkład skarżącej oraz pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu. Umowa przenosząca własność nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny, będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do nieruchomości. Przekazanie nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego skarżącej i pozostałych wspólników w spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej w skrócie: "k.s.h."). Z uwagi na brak odmiennych regulacji w umowie Spółki udział kapitałowy każdego ze wspólników należy ustalać w pierwszej kolejności na podstawie art. 50 k.s.h., tj. należy przyjąć, że odpowiada on przede wszystkim wartości wniesionego przez wspólnika wkładu (jeżeli wspólnicy dokonywali regularnych pobrań równych udziałowi w zysku). Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji – Spółka będzie nadal prowadziła swoją działalność produkcyjną w dotychczasowym składzie osobowym wspólników w oparciu o pozostałe, wykorzystywane do działalności produkcyjnej składniki majątkowe. Spółka w związku z powyższym przekazaniem nieruchomości na potrzeby prywatne wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych. Skarżąca zamierza następnie dokonać odpłatnego zbycia otrzymanego 1% udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz innego wspólnika, który w wyniku nieodpłatnego przekazania nabędzie 94% udział we własności nieruchomości.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy planowane wycofanie ze Spółki składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) i nieodpłatne przekazanie udziału w niej na cele osobiste skarżącej, do jej majątku odrębnego, w części odpowiadającej jej udziałowi kapitałowemu w Spółce i udziałowi w zyskach, spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2) Czy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP")?

W ocenie skarżącej na pierwsze z zadanych pytań należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Opodatkowanie wystąpi dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni omówiła regulacje k.s.h. dotyczące majątku spółki komandytowej oraz zasad wycofywania z niej majątku. Zdaniem skarżącej ewentualny przychód z tytułu przekazania jej udziału w prawie własności nieruchomości wycofanej ze Spółki oraz wszelkich innych wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych ze strony Spółki, może pojawić się wyłącznie w ramach źródła przychodu z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce komandytowej, o których mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o PDOP. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca powołała się m.in. na regulacje art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a), art. 12 ust. 4 pkt 3d ustawy o PDOP. Wskazano, że ustawodawca nie uregulował skutków podatkowych otrzymania przez wspólnika przychodów (w tym wycofanych składników majątku) ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną innej niż spółka komandytowa-akcyjna. W takiej sytuacji poprzez analogię legis należy zastosować art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o PDOP. Skoro ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie składników majątkowych przekazanych wspólnikowi w związku z zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce niebędącej osoba prawną, to czynność ta winna być neutralna podatkowo. Skutki podatkowe przekazania winny być analizowane dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia. Wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a jej wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone podlegają opodatkowaniu na zasadzie memoriałowej wyrażonej w art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną niezależnie od dokonania faktycznej wypłaty ze spółki oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne i niepieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu – przychody z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego przez wnioskodawczynię udziału w prawie własności nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP.

Inne w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

W kontekście postanowień k.s.h. wskazano na dopuszczalność zmniejszenia wkładów wspólników. W ocenie organu przepisy ustawy o PDOP nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych. Wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W świetle zaś art. 5 ust. 3 powołanego aktu, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika / udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Powołano się również na postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o PDOP wskazując, że z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że ich zakres normowania obejmuje sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Przepis ten nie dotyczy natomiast sytuacji uzyskania przysporzenia majątkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu dokonanym na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, bez występowania wspólnika ze spółki. W ocenie organu w przypadku wycofania części wkładu ze spółki komandytowej, dla skarżącej powstanie przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Odnośnie drugiego z pytań skarżącej wskazano, że przychód z tytułu zdarzenia poruszonego w tym pytaniu należy ustalić w oparciu o postanowienia art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę na omówiona powyżej interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

I) błędną wykładnię następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1-3 ustawy o PDOP prowadzącą do niewłaściwego zastosowania tych przepisów – poprzez błędne przyjęcie, że nieodpłatne przekazanie udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej spowoduje powstania u skarżącej – wspólnika tej spółki – przychodu podlegającego opodatkowaniu, mimo że z treści tych przepisów wynika, że przychody z działalności gospodarczej wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej) powstają według zasady memoriałowej, a nie kasowej, w czasie, gdy pozostaje on wspólnikiem w takiej spółce;

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP w zw. z błędną wykładnią art. 5 ust. 1-3 i art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o PDOP – poprzez nieprawidłowe uznanie, że skoro otrzymanie przez wspólnika składników majątku w związku z częściowym wycofaniem wkładu ze spółki osobowej (udziału kapitałowego) nie zostało wyraźnie wyłączone z opodatkowania na mocy przepisów art. 12 ust. 4 powołanego aktu, to nieodpłatne przekazanie podatnikowi udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową podlega opodatkowaniu na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania;

3) art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o PDOP prowadzącą do niewłaściwego zastosowanie tego przepisu, w zw. z:

a) pominięciem wniosków wynikających z wykładni systemowej przepisów ustawy o PDOP, w szczególności znowelizowanych przepisów tej ustawy obowiązujących od 1 stycznia 2011 r.,

b) przyjęciem stanowiska, które prowadzi do wykreowania normy prawnej niewynikającej z przepisów ustawy o PDOP i zastosowaniem zasady analogii legis na niekorzyść podatnika

– a w konsekwencji, przyjęcie takiej wykładni tych przepisów, która prowadziłaby do podwójnego opodatkowania podatnika;

II) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1-3 ustawy o PDOP w zw. z pominięciem wynikającej z powyższego przepisu generalnej reguły opodatkowania dochodu podatnika z tytułu udziału w spółce komandytowej na zasadzie memoriałowej, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że nieodpłatne przekazanie udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej spowoduje powstania u skarżącej przychodu podlegającego opodatkowaniem;

2) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1-3 i art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o PDOP – polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu w wyniku jego błędnej wykładni, przez przyjęcie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, w zw. z:

a) pominięciem art. 5 ust. 1-3 ustawy o PDOP przewidujących memoriałową zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej;

b) uznaniem, że przypadki nieobjęte dyspozycjami przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o PDOP podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tego aktu;

3) art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy o PDOP w zw. z:

a) nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowego traktowania podobnych sytuacji prawnych, polegającym na przyjęciu, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania do nieodpłatnego przekazania udziału w nieruchomości przez spółkę komandytową do majątku osobistego podatnika – wspólnika tej spółki – w związku z obniżeniem udziału kapitałowego, gdyż przepis ten dotyczy jedynie składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej bądź wystąpienia wspólnika z tej spółki,

b) niezastosowaniem tego przepisu do oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez podatnika udziału nieruchomości otrzymanej ze spółki komandytowej;

III) naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa;

2) art. 14c § 1 i art. 122 O.p. – przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o nieprawidłowy przyszły stan faktyczny i błędne założenia, które są niezgodne z treścią złożonego przez skarżącą wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej w opisie stanu faktycznego przyszłego zdarzenia w formularzu ORD-IN, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że

– w niniejszej sprawie dojdzie do wycofania przez skarżącą i pozostałych wspólników części wniesionych wkładów ze spółki komandytowej w postaci nieruchomości gruntowej, mimo że we wniosku wyraźnie wskazano, że wkład podatnika i pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu.

W odpowiedzi na skargę Inne podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Kwestią sporną w sprawie poddanej sądowej kontroli jest, czy wycofanie składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) spółki komandytowej i nieodpłatne przekazanie tego składnika wspólnikom do ich majątków odrębnych w części odpowiadającej udziałom kapitałowym i udziałom w zyskach rodzi obowiązek podatkowy po stronie wspólnika (wnioskodawcy) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto wątpliwość dotyczy tego, czy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii, wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Na mocy art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Natomiast na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o PDOP, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

W świetle przywołanych przepisów przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W rezultacie, Sąd podziela pogląd sformułowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12 (orzeczenie dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOP wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie nieodpłatnego przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki to czynność ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest ona zatem neutralna podatkowo. Jej skutki podatkowe winny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki. Stanowisko zaprezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji narusza podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej.

Należy zauważyć, że w ocenie Sądu ustawodawca w art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP zawarł zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej. Regułą jest bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W świetle powołanego przepisu, efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. W rezultacie organ wadliwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepis ten, ze względu na przyjętą przez ustawodawcę zasadę memoriałową, w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym. Brak było bowiem podstaw do uznania, że powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, gdzie formułuje się tezę, że milczenie ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie, w jakim organ stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w związku z nieodpłatnym przekazaniem wspólnikowi składnika majątku spółki komandytowej, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Jak wskazano, czynność ta jest neutralna podatkowo a jej skutki podatkowe należy rozpatrywać z chwilą likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki.

Prawidłowo jednak stwierdził organ, odnosząc się do drugiego pytania, że w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, zgodnie którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o PDOP. Konsekwentnie, podobnie jak w zakresie pierwszego pytania, należy bowiem stwierdzić, że skoro z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że nie doszło do wystąpienia wspólnika ze spółki lub do likwidacji spółki, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o PDOP. Nie można uznać za prawidłowe stanowiska skarżącego, w myśl którego w odniesieniu do tego samego zdarzenia przyszłego, w którym nie dochodzi do wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub likwidacji tej spółki w zakresie przekazania udziału w nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy o PDOP, podczas gdy przepis ten znajdzie zastosowanie w zakresie zbycia nabytego w ten sposób udziału w nieruchomości. Należy zauważyć, że omawiany przepis normuje obie wskazane sytuacje. Przesądza, że do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Jednak na mocy tego samego przepisu, w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku przychodem jest ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. W rezultacie należy konsekwentnie stwierdzić, że skoro nie zajdzie żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek jego zastosowania, tj. nie nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki lub likwidacja spółki, to przepis ten nie może znaleźć zastosowania zarówno w zakresie ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez wspólnika udziału w nieruchomości w związku z jej wycofaniem ze spółki komandytowej, jak i w przypadku późniejszej sprzedaży uzyskanego w ten sposób składka majątku. W rezultacie należy zaaprobować stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Podsumowując, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w zakresie, w jakim organ stwierdził, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, w związku z nieodpłatnym przekazaniem wspólnikowi składnika majątku spółki komandytowej, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Prawidłowo jednak uznał organ w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości, przychodem podatkowym będzie cena należna z tytułu sprzedaży, odpowiadająca wartości rynkowej zbywanego udziału, wynikająca z umowy sprzedaży na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mimo, że zaskarżona interpretacja indywidualna okazała się wadliwa tylko w części, niezbędne było jej uchylenie w całości. Wynikało to z konstrukcji samej interpretacji, jak i wniosku, na podstawie którego została wydana. Wnioskodawca przedstawił bowiem swojej stanowisko łącznie do obu zadanych we wniosku pytań. Natomiast w zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawcy w całości za nieprawidłowe. W rezultacie nie było możliwe uchylenie zaskarżonej interpretacji w części.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), jak w sentencji wyroku.