Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1674/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. , art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 375/20 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 375/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 maja 2020 r. w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń, luty i marzec 2013 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o wydanie wyroku reformatoryjnego, tj. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto spółka wniosła o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. kosztów postępowania według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekła się rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, że bez podstawy w aktach sprawy, naruszając granice danej sprawy, w miejsce rzeczywistego zarzutu skarżącej (lit. a str. 2 skargi) i wyraźnych, rzeczywistych twierdzeń uzasadniających (str. 6 skargi) WSA naruszył prawo skarżącej do skargi a także jej konstytucyjne prawo do sądu:

1.1. przypisał bowiem skardze zarzuty i twierdzenia, których skarga nie zawierała. W szczególności przypisał powołanie w skardze stosunku spedycji wysyłkowej skarżącej z podmiotem I. [...] Sp. z o.o. i stąd ustalił nieprawdziwość twierdzeń skarżącej o organizacji dostaw WDT wskazując jako kluczowy brak dowodu odpłatności stosunku spedycji, zatem brak istotnego ustawowo elementu zobowiązania spedycji rzekomo powoływanego przez skarżącą.

1.2. Tymczasem skarga zarzucała i twierdziła, że przy spornych dostawach WDT skarżąca korzystała z usług I. [...] Sp. z o.o. w zakresie przedstawicielstwa w sprzedaży. Brak w aktach sprawy dowodu odpłatności tych usług nienazwanych nie może być rozstrzygającym dowodem na ich materialną nieprawdę.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1, dalej dyrektywa 112) w zakresie prawa podatnika do stawki 0% VAT w warunkach, gdy bez wiedzy podatnika dostawcy WDT transakcja uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Naruszenie polega na niewłaściwym zastosowaniu tego prawa materialnego, tj. na:

1.1. rozstrzygnięciu w sprawie bez skonstruowania przez WSA konkretnego wzorca staranności skarżącej w ogóle, a w szczególności bez wzorca konkretnego według tej organizacji WDT, którą skarżąca rzeczywiście umówiła dla spornych dostaw w przekonaniu zgodności z bezpieczną praktyką handlową i w zaufaniu do profesjonalnego usługodawcy (I. [...] Sp. z o.o.).

1.2. rozpoznawanie według niekonkretnego wzorca staranności obiektywnie uniemożliwia prawidłowe stosowanie wszelkich przepisów przewidujących obowiązek staranności;

1.3. rozpoznawanie według wzorca opartego o organizacyjne okoliczności bezpodstawnie przypisane skarżącej (w tym wbrew treści skargi - vide zarzut wyżej) musiało prowadzić do błędnej subsumpcji ww. przepisów. W tym przypadku doprowadziło do odmowy skarżącej prawa do stawki 0% w WDT.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz zrzekł się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

Przed odniesieniem się do tych zarzutów należy wskazać, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to czy skarżąca dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji oraz ocena spełnienia przez spółkę warunków, o których mowa w art. 42 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT uprawniających ją do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (cukru białego). W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji skarżąca warunków tych nie spełnia, ponieważ przedstawione przez nią dokumenty nie potwierdzają tego, że towary zostały dostarczone odbiorcy unijnemu na terytorium innego kraju unijnego, bowiem spółka w obrocie towarowym posłużyła się sfałszowanymi dokumentami przewozowymi.

W ocenie organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, skarżąca miała wiedzę co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. Świadczy o tym m.in.: dobór kontrahentów, zarówno sprzedawcy, jak i odbiorcy zagranicznego, brak kontroli i zainteresowania ze strony skarżącej co do kontrahentów i towaru, przerzucanie odpowiedzialności za transakcje na inne pomioty, brak umów, powiązania pomiędzy podmiotami, sprzeczność i niewiarygodność zeznań skarżącej i innych osób uczestniczących w realizacji transakcji. Działania skarżącej spowodowały, że nie sprawowała ona żadnej realnej kontroli nad towarem. Organy podatkowe stanęły bowiem na stanowisku, że skarżąca, w zakresie obrotu cukrem, cały obrót przekazała w ręce obcej firmy I. [...], u siebie pozostawiła jedynie formalną stronę transakcji, tj. faktury i rozliczenia. Skarżąca zupełnie wyzbyła się udziału w realizacji transakcji i kontroli nad nimi.

3.2. W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. przez to, że bez podstawy w aktach sprawy, naruszając granice danej sprawy, w miejsce rzeczywistego zarzutu skarżącej (lit. a str. 2 skargi) i wyraźnych, rzeczywistych twierdzeń uzasadniających (str. 6 skargi) WSA naruszył prawo skarżącej do skargi a także jej konstytucyjne prawo do sądu. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd przypisał bowiem skardze zarzuty i twierdzenia, których skarga nie zawierała. W szczególności przypisał powołanie w skardze stosunku spedycji wysyłkowej skarżącej z podmiotem I. [...] Sp. z o.o. i stąd ustalił nieprawdziwość twierdzeń skarżącej o organizacji dostaw WDT wskazując jako kluczowy brak dowodu odpłatności stosunku spedycji, zatem brak istotnego ustawowo elementu zobowiązania spedycji rzekomo powoływanego przez skarżącą. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej, skarga zarzucała i twierdziła, że przy spornych dostawach WDT skarżąca korzystała z usług I. [...] Sp. z o.o. w zakresie przedstawicielstwa w sprzedaży. Brak w aktach sprawy dowodu odpłatności tych usług nienazwanych nie może być rozstrzygającym dowodem na ich materialną nieprawdę.

3.3. Odnoszac się do tego zarzutu przypomnieć należy, że zgodnie art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie zatem takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego czy też działania organu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 5 października 2021 r., III OSK 3363/21). Art. 133 § 1 p.p.s.a. może być podstawą skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdy sąd przyjął jakiś fakt na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy (wyrok NSA z 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 417/21). Należy odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt II GSK 1158/18). Dla oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. istotne jest zatem zakwalifikowanie oceny prawnej dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji odnośnie do zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach. Naruszeniem tego obowiązku będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tych ustaleń (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt FSK 1977/07). Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania tej oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (por. wyrok NSA z 26 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07).

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy (por. wyrok NSA z 24 września 2021 r., sygn. akt I GSK 289/21).

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że istota podniesionych w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA ww. przepisów art. 134 § 1 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. polega z jednej strony na zarzucie oparcia zaskarżonego orzeczenia na niewłaściwym odczytaniu przez Sąd skargi do WSA, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia nieprawdziwego obrazu faktycznej organizacji spornych dostaw WDT, a z drugiej - na podniesieniu w uzasadnieniu skargi zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez brak ustalenia właściwego wzorca staranności skarżącej jako sprzedawcy WDT.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w skardze skarżąca kwestionuje w pierwsze kolejności w ogóle fakt wymagania od niej staranności, gdyż ta staranność nie została określonym wzorcem zawartym w przepisach lub w dobrej praktyce handlowej. Ten pogląd Sąd uznał, za sprzeczny ze wskazanym wcześniej poglądem zawartym w orzecznictwie TSUE, który uzasadnia okoliczność budowania konkretnego wzorca od globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy. Jak zauważył Sąd, w drugiej kolejności w skardze wskazano na brak postępowania podatkowego w kwestii świadczenia przez I. [...] usług spedycyjnych, co jej zdaniem pozwoliło na istnienie zmowy między ww. spółką a A. [...], co uniemożliwiło skarżącej podjęcie jakichkolwiek środków staranności. Sąd pierwszej instancji wyraził jednocześnie stanowisko, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji sprostał wymogom płynącym z powołanego orzecznictwa TSUE i wykazał, że skarżąca nie była w dobrej wierze dokonując przedmiotowych transakcji.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie ustalił odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe obrazu faktycznej organizacji spornych usług. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem oceny tego czy organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że skarżąca nie była w dobrej wierze dokonując spornych transakcji WDT.

Zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji nie kształtowało stanu faktycznego w oderwaniu od zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie stanowiło jego ocenę dokonaną na podstawie akt sprawy.

W związku z powyższym związanie sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. nie może być zasadne, ponieważ przepisy te nie mogą służyć kwestionowaniu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Dla zakwestionowania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy autor skargi kasacyjnej powinien sformułować zarzuty naruszenia odpowiednich, wskazanych w ordynacji podatkowej, przepisów dotyczących postępowania podatkowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się bowiem, że bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

3.4. Brak wskazania na naruszenie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej uniemożliwia również rozpatrzenie argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok ustala wbrew zarzutom skargi, że skarżąca nie była stroną umowy spedycji wysyłkowej (sprzedażowej WDT) tego cukru, w sytuacji, w której skarga wyraźnie zaprzeczała, iżby skarżąca była stroną umowy spedycji wysyłkowej.

3.5. W tym miejscu należy się odnieść do sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnie koniecznych dla subsumpcji przepisów. W ocenie autora skargi kasacyjnej, tymi okolicznościami niewyjaśnionymi przez Sąd, a istotnie koniecznymi dla subsumpcji przepisów prawa materialnego, jest brak wskazania wzorca postępowania zapobiegającemu oszustwu.

W odniesieniu do takiego zarzutu skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (zob. wyrok z 20 października 2016 r., [...], C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym zakresie należy zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (wyrok z 6 września 2012 r., [...], C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas należałoby odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (wyrok z 6 września 2012 r., [...], C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 54).

Z powyższego wynika, że organy podatkowe mogą w toku postępowania podatkowego ocenić, czy podatnik zachował należytą staranność, dla zweryfikowania, czy podatnik może skorzystać ze stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru. Ocena taka wiąże się zarówno z kwestią oceny zebranego już w sprawie materiału dowodowego, jak i ewentualną koniecznością uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o nowe dowody. Oceny takiej organy podatkowe dokonują mając na względzie, konieczność wzięcia pod uwagę odrębnie każdego stanu faktycznego.

Organy podatkowe nie są natomiast zobowiązane do ustalania określonego wzorca zachowań generalnie. Oceniają jedynie, czy w konkretnym przypadku podatnik taką staranność zachował. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C -33/13,[...], ECLI:EU:C:2014:184, pkt 37).

Rolą Sądu jest natomiast zweryfikowanie, czy dokonana przez organ podatkowy ocena zachowania przez podatnika należytej staranności nie wykracza poza to, co można by od niego oczekiwać w konkretnych okolicznościach. W szczególności Sąd powinien zweryfikować, czy stanowisko organu uwzględnia orzecznictwo Trybunału dotyczące "dobrej wiary" i nie zmusza pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. postanowienie TS w sprawie C -33/13,[...], pkt40).

W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy (s. 35 - 43 decyzji) wyjaśnił dlaczego zachowań skarżącej, w tym konkretnym wypadku, nie można uznać za zachowanie dobrej wiary. Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko organu stwierdzając, że " ...wnioski organu odwoławczego w kwestii braku dobrej wiary należy uznać za zasadne. Skarżąca zawarła umowę z kontrahentem niemieckim (nowopowstały podmiot) na określonych warunkach, świadomie pozbawiła się możliwości jakiegokolwiek nadzorowania i kontroli nad fizycznym przepływem towarów, przerzucając odpowiedzialność na kontrahentów takich jak I. [... ]i A. [...], co zważywszy na łączną ilość transportów cukru: 143 na wielomilionowe kwoty nie było działaniem dowodzącym jej należytej staranności. Co więcej nie podaje konkretnych argumentów przemawiających za tym dlaczego rzeczonych kontrahentów obdarzyła aż takim zaufaniem, że wyżej wskazany sposób uregulowała z nimi stosunki handlowe. Okoliczności sprawy, jak i doświadczenie życiowe pozwala przyjąć, że Skarżąca nie podjęła racjonalnych środków jakie można by było od niej się spodziewać, które należy oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy."

Z powyższego wynika, że zarówno organ podatkowy jak Sąd pierwszej instancji dokonali prawidłowej kontroli zachowania przez skarżącą należytej staranności oceniając ją w świetle okoliczności konkretnej sprawy.

3.5. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy o VAT oraz art. 138 dyrektywy 112 w zakresie prawa podatnika do stawki 0% VAT w warunkach, gdy bez wiedzy podatnika dostawcy WDT transakcja uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Naruszenie polega na niewłaściwym zastosowaniu tego prawa materialnego, tj. na:

- rozstrzygnięciu w sprawie bez skonstruowania przez WSA konkretnego wzorca staranności skarżącej w ogóle, a w szczególności bez wzorca konkretnego według tej organizacji WDT, którą skarżąca rzeczywiście umówiła dla spornych dostaw w przekonaniu zgodności z bezpieczną praktyką handlową i w zaufaniu do profesjonalnego usługodawcy (I. [...] Sp. z o.o.).,

- rozpoznawanie według niekonkretnego wzorca staranności obiektywnie uniemożliwia prawidłowe stosowanie wszelkich przepisów przewidujących obowiązek staranności;

- rozpoznawanie według wzorca opartego o organizacyjne okoliczności bezpodstawnie przypisane skarżącej (w tym wbrew treści skargi - vide zarzut wyżej) musiało prowadzić do błędnej subsumpcji ww. przepisów. W tym przypadku doprowadziło do odmowy skarżącej prawa do stawki 0% w WDT.

W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu odwołać się należy do utrwalonego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądu, zgodnie z którym kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16; z 2 lutego 2018, sygn. akt I FSK 754/16), że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego.

W świetle powyższego uznać należy, że naruszenie przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wiąże z odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Należy zauważyć, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważył skutecznie okoliczności faktycznych sprawy zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (tak też NSA w wyroku z 25 września 2015 r., sygn. akt II OSK 180/14).

4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Roman Wiatrowski