Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 811/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 191, art. 229, art. 233 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2, art. 205 par. 2 i 3, art. 207 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 594/09 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2350 (słownie: dwa tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 811/10

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 594/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi J. W. (dalej "Skarżącej") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2007 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 181.089 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że w 2003 r. Skarżąca poniosła wydatki w kwocie 944.508,90 zł, na którą to sumę złożyły się kwoty wydatkowane na : zakup nieruchomości przy ul. M. w G. w łącznej wysokości 773.234,80 zł ( w kwocie tej mieści się kwota kosztów notarialnych w wysokości 23.234,80 zł), koszty bieżącego utrzymania w wysokości 30.000,00 zł, podatek dochodowy zapłacony w 2003 r. w wysokości 16.166,40 zł i założenie lokaty w funduszu P. w wysokości 120.000,00 zł.

W ramach przychodów roku 2003 - wyliczonych na kwotę 703.056,98 zł, z których Skarżąca mogła pokryć poniesione wydatki, organ uwzględnił na podstawie poczynionych ustaleń : wartość mienia zgromadzonego w 2002 r. (oszczędności) w wysokości 592.885,25 zł, przychody strony skarżącej uzyskane z najmu w wysokości 105.842,63 zł, oraz zwrot nadpłaconego w 2002 r. podatku w wysokości 4.329,10 zł. Zatem nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2003 r. nad mieniem zgromadzonym przez Nią w tym roku oraz w latach poprzednich wyniosła 241.451,92 zł. Przyjęcie, że kwota ta pochodzi z nieujawnionych przez Skarżącą źródeł przychodów jest wynikiem następujących ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym.

Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej, że na dzień 1. 01.2001 r. posiadała Ona oszczędności w gotówce w wysokości 540.000,00 zł (przechowywane w domowej skrytce), z których na finansowanie wydatków roku 2003 pozostało 270.000,00 zł. Skarżąca wyjaśniała w toku postępowania podatkowego, że kwota 540.000,00 zł pochodziła z mienia zgromadzonego w latach 1996-2000. Skarżąca dwukrotnie rozwodziła się. Majątek ten zgromadzony został w wyniku wieloletniego inwestowania środków pieniężnych, uzyskanych z tytułu podziału majątku w ramach pierwszego i drugiego rozwodu, w papiery wartościowe w Biurze Maklerskim oraz na lokatach terminowych w Bankach i ze środków pochodzących ze sprzedaży odziedziczonego wyposażenia domu w miejscowości Kikół i ze sprzedaży biżuterii po babci i po mamie. Skarżąca nie odnalazła jednak wszystkich dokumentów potwierdzających fakt posiadania lokat w różnych bankach

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2006 r. wskazała szczegółowo posiadany majątek nieruchomy, ruchomości, antyki, biżuterię oraz oszczędności. Wyjaśniła także jaki był jej stan majątkowy (nieruchomości, lokaty, gotówka) na koniec 2002 r. i na początek 2003 r.

Oświadczyła, że kwota 860.000 zł wykazana na dzień 31 grudnia 2002 r. była identyczna na dzień 1 stycznia 2003 r. i pochodziła z następujących źródeł:

1) na dzień 31 grudnia 2001 r. zgodnie z oświadczeniem z dnia 10 sierpnia 2006 r. posiadała kwotę ok. 270.000 zł,

2) w roku 2002 z tytułu czynszu za lokal użytkowy uzyskała kwotę 82.158,90 zł,

3) z tytułu likwidacji certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu S. uzyskała kwotę ok. 315.000 zł,

4) z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego uzyskała kwotę 245.341,95 zł,

5) wydatki na bieżące utrzymanie wyniosły 30.000 zł,

6) zapłaciła podatek dochodowy w kwocie 21.397 zł.

Dalej oświadczyła, że posiadana w gotówce na dzień 1 stycznia 2001 r. kwota w wysokości 540.000 zł, pochodziła z mienia zgromadzonego w latach poprzednich w szczególności:

- z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym w latach 1996-2000 uzyskano kwotę po opodatkowaniu 246.137,97 zł,

- ze sprzedaży w 1995 r. nieruchomości przy ul. T. 70 w G. za cenę 152.000 zł. Nieruchomość ta pochodziła z dokonanego przez Sąd Wojewódzki w Gdańsku podziału majątku w związku z orzeczonym rozwodem pod koniec 1992 r. Skarżąca podkreśliła także, że w wyniku podziału majątku małżeńskiego na przełomie lat 1992 i 1993 uzyskała również:

- dom letniskowy w miejscowości C. na K.,

- dwa samochody marki Toyota, które sprzedała w 1993 r. za kwotę 95 min starych złotych i 156 min starych złotych,

- oraz kwotę 1089 mln starych złotych.

Ponadto wskazała, że pieniądze te inwestowała w lokaty terminowe oraz akcje (m.in. za pośrednictwem podmiotów zarządzających – np. Biuro Maklerskie B. z P.. Skarżąca oświadczyła także, że nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby te inwestycje, jedynie pamięta, że uzyskała z tego tytułu wysokie oprocentowanie i zyski. Wyjaśniła, że źródłem przychodów była też sprzedaż samochodów, które nabywała po okazyjnej cenie oraz wzrost cen walut w tamtych czasach.

Skarżąca wskazała także numer rachunku bankowego posiadanego w P. S.A. o/ G. (653091-062369-111-KT36-01), na którym przechowywała od 11 stycznia 1996 r. kwotę 45.000 zł, natomiast w styczniu 1999 r. z tej lokaty uzyskała kwotę 94.371,84 zł. Wyjaśniła także, że od 1993 r. zajmowała się inwestowaniem środków pieniężnych na lokatach, w akcje, swoje pieniądze powierzała różnym podmiotom tj. bankom, biurom maklerskim, przy czym nie dysponuje stosowną dokumentacją potwierdzającą tę działalność. Jedynymi dokumentami, które przedłożyła przy piśmie z dnia 21 grudnia 2006 r. na potwierdzenie powyższych okoliczności były: umowa zawarta z B. z dnia 5 maja 1997 r., umowa z dnia 9 grudnia 1997 r. zawarta z Domem Maklerskim B. oraz dokument - kwartalny raport o stanie wartości portfela powierzonego w zarządzanie na dzień 31 marca 1998 r. wg którego wartość zgromadzonych aktywów wynosiła 372.668,04 zł.

Ponadto wskazała na następujące okoliczności uprawdopodabniające - jej zdaniem - posiadanie przez nią na dzień 1 stycznia 2001 r. kwoty 540.000 zł tj.:

- środki pieniężne posiadane w Domu Maklerskim na dzień 31 marca 1998 r. w wysokości 372.668,04 zł,

- przychód ze sprzedaży samochodu marki Volvo w dniu 9 września 1998 r. w wysokości 92.000 zł, likwidacja lokaty terminowej w styczniu 1999 r. na kwotę 94.371,84 zł, przychód z najmu za 1998 rok w wysokości 63.965 zł,

- przychód z najmu za 1999 rok w wysokości 82.008,52 zł,

- przychód z najmu za 2000 rok w wysokości 85.428,80 zł.

Oszczędności gromadzone były przede wszystkim w złotówkach banknoty o nominale 100 zł w paczkach po 100 banknotów oraz dolary USA banknoty o nominale 100 USD w paczkach po 100 sztuk. Nie potrafiła jednak określić ile było paczek z banknotami. Dolary USA kupowała w kantorach w G. i w G. W.. Jedynym świadkiem przechowywania środków pieniężnych w domu był brat Skarżącej – M. W..

Przesłuchany w charakterze świadka brat Skarżącej oświadczył do protokołu, że jego wiedza na temat sytuacji majątkowej siostry jest ogólna. Według jego oceny ten majątek był znaczny. Świadek potwierdził fakt przechowywania przez Skarżącą gotówki w domu i jednocześnie opisał w jakim miejscu przechowywała te środki w domu. Nie sprecyzował jaka ilość banknotów i w jakich nominałach znajdowała się skrytce. Stwierdził, jedynie, że banknoty były uporządkowane i obanderolowane lub gumkowane w paczkach. Oświadczył również, że nie posiada wiedzy w jaki sposób jego siostra weszła w posiadanie takiej gotówki.

Pismami z dnia 2 lipca 2007 r. organ pierwszej instancji wystąpił na podstawie art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej do Domu Maklerskiego B. oraz B. M. S.A. w zakresie posiadanych przez Skarżącą rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych.

W odpowiedzi Biuro Maklerskie B. w piśmie z dnia 9 lipca 2007 r. poinformowało, że dla Skarżącej prowadzony jest rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny służący do obsługi rachunku papierów wartościowych. Dodatkowo Biuro Maklerskie B. wyjaśniło, że prowadzi ewidencję wszystkich transakcji klientów przez pełne ostatnie pięć lat kalendarzowych tj. obecnie od 1 stycznia 2002 r.

Natomiast M. B. Wydział Wspomagania Operacyjnego w piśmie z dnia 13 lipca 2007 r. poinformował, że nie zidentyfikował w roku 1992-2003 rachunków prowadzonych na zlecenie Skarżącej.

Pismem z dnia 17 października 2007 r. pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek dowodowy o ponowne zwrócenie się do B. M. SA w celu udzielenia informacji na temat posiadanych przez Skarżącą w latach 1992-2003 w Ł. B. R. lokat Terminowych na okaziciela oraz o zwrócenie się do B. SA o udzielenie informacji o rachunkach i stanach tych rachunków. W uzasadnieniu swojego wniosku pełnomocnik wskazał, że wcześniejsza odpowiedź B. M. jest niepełna i nie obejmuje lokat terminowych na okaziciela, które Skarżąca posiadała. Uzyskanie w tym zakresie informacji z B., zdaniem pełnomocnika Skarżącej, jest niezbędne z uwagi na powoływania się przez Nią na fakt działań inwestycyjnych podjętych w tym banku.

Postanowieniem nr [...] z dnia 26 października 2007 r. organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, ponieważ w jego ocenie Skarżąca nie wskazała rachunku oszczędnościowego i nie upoważniła organu do wystąpienia do B. z prośbą o informację. Organ pierwszej instancji odmówił również ponownego wystąpienia do B. M. uznając, że lokaty terminowe "na okaziciela" jako prowadzone na zlecenie osób fizycznych byłyby zidentyfikowane już we wcześniejszej informacji banku.

Postanowieniem nr [...] z dnia 26 października 2007 r., wyznaczono Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik Skarżącej złożył wniosek dowodowy w sprawie włączenia do akt sprawy umowy pożyczki z dnia 24 lipca 1997 r. zawartej z Panem W. G., na podstawie której otrzymała pożyczkę w kwocie 350.000 zł, która w Jej opinii także była źródłem oszczędności posiadanych przez Nią na koniec roku 2000 i początek 2001 r. oraz o przesłuchanie Jej na okoliczność przyczyn przechowywania środków pieniężnych w domu na przełomie lat 2000 i 2001.

Ponadto w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. ponownie zawnioskowała, aby organ pierwszej instancji wystąpił do B. SA oraz do B. M. SA o informacje bankowe mające potwierdzić stan środków pieniężnych zgromadzonych w tych bankach na dzień 1 stycznia 2001 r. oraz złożyła nowy wniosek o wystąpienie w takiej sprawie także do R. B. P. SA.

Do ww. pisma Skarżąca dołączyła regulamin zawierania lokat terminowych przez Ł. B. R. S.A. oraz dodatkowo wskazała na fakt posiadania rachunku inwestycyjnego i inwestowania środków za pośrednictwem Domu Maklerskiego B. S.A. w P., które jej zdaniem są dowodem na posiadanie przez nią środków finansowych na koniec 2000 roku i początek 2001. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. postanowieniem nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia dowodu w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. - stwierdzając brak pokrycia wydatków przychodami roku 2001 - ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2001 w wysokości 216.120 zł.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynikiem kontroli nr [...] z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił Skarżącej nadwyżkę uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami powstałą w 2002 roku w wysokości 592.885,25 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, uwzględniając nadwyżkę uzyskanych przychodów nad poniesionymi wydatkami powstałą w 2002 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej kolejną decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2003 oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za 2003 rok w wysokości 181.089 zł. (nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przez Skarżącą w 2003 r. oraz w latach poprzednich wyniosła, jak już wyżej wskazano 241.451,92 zł.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że opodatkowaniu w 2003 roku zryczałtowanym 75% podatkiem od dochodów z nieujawnionych źródeł bądź nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegała łączna kwota 241.452 zł - gdyż strona nie udowodniła, iż źródłem pokrycia poniesionych w 2003 r. wydatków były dochody legalne i opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania, zaś ciężar dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Skoro Skarżąca w toku postępowania stwierdziła, że zgromadziła oszczędności w kwocie 860.000 zł, to na Niej spoczywał obowiązek udowodnienia, że dysponowała taką sumą, bowiem to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko strona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza uzyskanie tych informacji przez organ.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję zauważył, że w rozważanej sprawie kwestia sporna dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Skarżąca istotnie posiadała na przełomie 2000/2001 r. oszczędności w gotówce w wysokości 540.000 zł, z których jak twierdzi 240.000,- zł przeznaczyła na zakup w 2001 r. lokalu mieszkalnego w G. zaś 300.000 zł na zakup w 2003 r. działki w G. przy ul. M..

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył stosowne wnioski dowodowe na poparcie twierdzeń Skarżącej odnośnie posiadanych oszczędności w gotówce. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 10 grudnia 2007 r., odmawiając przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, w uzasadnieniu tego postanowienia uznał wnioski Skarżącej dotyczące możliwości zaoszczędzenia przez Nią w latach 1992-2000 kwoty 540.000 zł za udowodnione. W konsekwencji Sąd I instancji przyjął, że skoro na tym etapie postępowania organ uznał, iż Skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992-2000 kwotę 540.000 zł, to tę kwotę organ powinien uwzględnić jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2001 i w 2003 r. Sąd podkreślił, że organ nie wykazał wydatkowania tychże środków na inny cel, przy czym bez znaczenia dla sprawy jest to, gdzie skarżąca przechowywała gotówkę w takiej wysokości.

W ocenie Sądu I instancji późniejsze zakwestionowane w zaskarżonej decyzji faktu posiadania przez Skarżącą oszczędności w wysokości 540.000,00 zł narusza nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, która w tak ustalonym stanie faktycznym musi być uznana za ocenę dowolną. Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego uzasadniało zdaniem Sądu I instancji uchylenie zaskarżonej decyzji.

WSA w Gdańsku we wskazówkach co do dalszego przebiegu postępowania stwierdził, że ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić uznaną wcześniej kwotę oszczędności w wysokości 540.000,- zł jako źródło wydatków skarżącej badanego roku podatkowego.

Od wskazanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., naruszenie:

1) przepisów postępowania, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy to jest art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez:

a) błędną ocenę zebranego materiału dowodowego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku przez ograniczenie tej oceny wyłącznie do konfrontacji zaskarżonej decyzji z postanowieniem dowodowym organu kontroli skarbowej z dnia 10.12.2007 r. i nadaniu temu postanowieniu kluczowego znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że skoro organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca mogła zaoszczędzić w latach 1992- 2000 kwotę 540.000 zł, to kwota ta powinna być uwzględniona w zaskarżonej decyzji jako źródło finansowania wydatków skarżącej w 2003 r., podczas gdy z treści postanowienia dowodowego nie wynika, że kwota ta mogła być źródłem finansowania jej wydatków 2003 r., jak też nie wynika uznanie jej pochodzenia ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w konsekwencji

b) zawężenie granic rozpoznania sprawy poprzez pominięcie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wykazanych przez organy podatkowe i wskazanie w zajętym stanowisku na okoliczności nie wyczerpujące istoty sprawy i w efekcie błędne przyjęcie stanu faktycznego sprawy,

c) niezasadne uznanie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i że naruszenie to uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji,

d) nieustosunkowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku do wszystkich argumentów zawartych w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę z dnia 19.08.2009r.

e) niezasadne przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż kluczowe znaczenie dla wyniku postępowania miało postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 10.12.2007 r. wydane w toku postępowania, potwierdzające fakt posiadania przez Skarżącą zasobów finansowych w skrytce domowej w kwocie 540.000 zł, mimo braku dowodu w aktach sprawy o pochodzeniu tych zasobów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

f) dokonanie błędnej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez uznanie, że zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 p.d.f w odniesieniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, nie było w sprawie uzasadnione, a w konsekwencji zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, które narzucają z góry sposób przyszłego rozstrzygnięcia organu przez wskazanie: "ponownie rozpatrując sprawę organy obowiązane będą uwzględnić uznaną wcześniej kwotę oszczędności w wysokości 540.000 zł jako źródła wydatków skarżącej badanego roku podatkowego.", a tym samym pozbawienie organu możliwości uwzględnienia okoliczności faktycznych nie będących przedmiotem rozważań i oceny Sądu, a tym samym zastosowania przepisów postępowania celem wydania prawidłowego rozstrzygnięcia,

g) poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G., podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 p.d.f. w zw. z art. 145 par. 1 lit. a) p.p.s.a. polegającą na uznaniu, że sam fakt posiadania środków finansowych stanowi dostateczną podstawę dla uznania poniesionych wydatków w 2003 r., podczas, gdy dyspozycja art. 20 ust. 3 ww. ustawy dodatkowo wymaga, aby środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Mając powyższe na względzie, kasator wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono m.in., że Skarżąca na każdym etapie prowadzonych postępowań twierdziła, że źródłem pokrycia poniesionych w roku 2003 wydatków były przechowywane w domu środki pieniężne pochodzące z tytułu udzielonej pożyczki, z lokat bankowych i rachunków, ze sprzedaży papierów wartościowych, samochodów w latach 1996-2000. Tymczasem rozmiar i wielkość dochodów uzyskanych z tytułu ww. inwestycji podjętych w latach 1996-2000, którymi - jak twierdzi Skarżąca - pokryte zostały wydatki roku 2003 - nie zostały przez nią w tym postępowaniu w sposób bezsporny wykazane. Skoro zaś żadnych innych dowodów w tym zakresie nie przedstawiono, to zasadnie organy obu instancji uznały, iż środki pieniężne, którymi Skarżąca sfinansowała wydatki roku 2003 nie pochodziły ze źródeł przychodów ujawnionych i opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt niezgłoszenia do opodatkowania i nieopodatkowanie pieniędzy został ujawniony w trakcie postępowania przed organami podatkowymi przez samą Skarżącą. Nie był to również dochód wolny od opodatkowania, gdyż Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów mogących to potwierdzić.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, postanowienie dowodowe Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. nr [...] z dnia 10.12.2007 r., jak każde wydane w toku postępowania nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Nawet przyjmując za Sądem pierwszej instancji, że mogło ono naruszać zasadę zaufania do organu prowadzącego postępowanie wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, to jej naruszenie - zdaniem kasatora - nie miało wpływu na wynik postępowania i nie wykluczało (nie unicestwiło) wydania decyzji podatkowej w sprawie na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W skardze sformułowano zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż ich ewentualna skuteczność determinuje możliwość oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnoprawnych.

Za zasadne uznać należy zarzuty sformułowane w pkt.1) skargi kasacyjnej. Stosownie do treści wskazanego w tym punkcie art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Z przepisu tego wynika prawo i obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji do dokonywania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia organu administracji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z postępowania prowadzonego przez ten organ. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., między innymi w sytuacji, gdy polega ono na: pominięciu istotnej części tych akt i oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu (np. wyrok NSA z 26.05.2010 I FSK 497/09; LEX nr 594014).

Z kolei w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 300). Sprawę administracyjną stanowi "przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi" (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, AUWr nr 1022, Prawo CLVIII, s. 334), w stanie faktycznym określonym w hipotezie normy prawnej (T. Kiełkowski, Sprawa administracyjna, Kraków 2004, s. 32-34). Natomiast istotę decyzji administracyjnej stanowi rozstrzygnięcie sprawy. Zaskarżenie decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania (T. Woś, w: T. Woś (red.), Postępowanie..., s. 30; por. również K. Sobieralski, Z problematyki sprawy sądowoadministracyjnej, w: Koncepcja systemu..., s. 610) - por. Romańska Marta, Knysiak-Molczyk Hanna, Woś Tadeusz (redakcja) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Warszawa 2009, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, (wydanie III), dostępny w programie LexPolonica.

Należy zatem przyjąć, że ustawodawca w art. 134 § 1 p.p.s.a., mówiąc o rozstrzyganiu przez sąd w granicach sprawy, używa pojęcia "sprawa" w rozumieniu sprawy, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność. Taki pogląd jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 1 lipca 2009 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r., jedynym przedmiotem oceny uczynił postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia 10 grudnia 2007 roku odmawiające przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji stwierdził, że istniała możliwość zaoszczędzenia w latach 1992 – 2000 kwoty 540 000,00 zł. Z tego powodu, zdaniem Sądu I instancji, organ podatkowy winien był uwzględnić tę kwotę jako źródło finansowania wydatków poniesionych w latach 2001 i 2003.

Sąd nie dokonał więc weryfikacji procesu oceny dowodów, wynikającego z zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a pomijając istotną część akt, ograniczył się do oceny postanowienia dowodowego organu I instancji, na podstawie której wywiódł istnienie podstaw do uwzględnienia spornej kwoty w rozliczeniu wydatków 2001 r i będącego przedmiotem tej sprawy 2003 r. Przedmiotem oceny było więc jedno postanowienie dowodowe a nie decyzja - jako akt kończący całe przeprowadzone postępowania. Przyjętego przez NSA stanowiska, że przedmiotem kontroli nie była decyzja, nie może zmienić zawarte w uzasadnieniu orzeczenia stwierdzenie, że " W konsekwencji późniejsze zakwestionowanie w zaskarżonej decyzji faktu posiadania oszczędności przez skarżącą w/w wysokości, jako źródła finansowania wydatków w 2001 i 2003 r., narusza nie tylko zasadę zaufania do organów skarbowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej , ale zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej ". Należy tu podkreślić, że nie do zaakceptowania jest stwierdzenie o naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. dalej "O.p."), skoro Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich ustaleń poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie całych akt administracyjnych. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. Organ odwoławczy (działając na podstawie i w granicach prawa – art.120 O.p.) jest zobowiązany do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności (art.127 O.p.) jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, jakkolwiek w granicach zakreślonych w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Zatem inna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy nie oznacza naruszenia zasady zaufania. Na uwagę zasługuje w tym miejscu podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że organ podatkowy I instancji uznał w postanowieniu z 10.12.2007 r. jedynie możliwość zaoszczędzenia przez Skarżącą w latach 1992 – 2000 kwotę 540.000,00zł. W postanowieniu tym brak stwierdzeń co do legalnego źródła pochodzenia tej kwoty. Natomiast w decyzjach organów podatkowych zarówno I jak i II instancji nie uznano by część tej kwoty mogła być źródłem finansowania wydatków 2003 r. Organy podatkowe zaprezentowały więc w analizowanej sprawie zbieżną ocenę materiału dowodowego. Rzeczą Sądu I instancji była weryfikacja tej oceny, przy uwzględnieniu całego materiału dowodowego.

W związku z powyższym należało uwzględnić zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a.

Za uzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Jeżeli sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak aby w ponownym postępowaniu organ miał możliwość usunięcia wszystkich uchybień prawa, z powodu których decyzja została uchylona. Wskazania mogą się odnosić zarówno do przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W przypadku uchybień dowodowych Sąd wskazuje kierunki określonego postępowania dowodowego wraz z wytycznymi do przeprowadzenia określonych dowodów lub ich ponowienia. W przypadku uchybień natury materialnoprawnej wskazania mogą dotyczyć bądź prawidłowej subsumpcji (zastosowania przepisu) bądź jego wykładni. Wskazania nie mogą jednak z góry narzucać sposobu przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd administracyjny nie może swoimi wskazaniami co do dalszego postępowania wkraczać w domenę swobodnej oceny dowodów przysługującej wyłącznie organowi administracji. Uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę, niespełniające tych wymogów, narusza w sposób oczywisty art.141 § 4 p.p.s.a. (v. Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego Bogusław Dauter wydanie 3 Lexis Nexsis Warszawa 2011 str. 465/466 i orzecznictwo tam wskazane).

W zaskarżonym wyroku zawarto stanowcze wskazanie odstąpienia od opodatkowania dochodu na podstawie art. 20 ust.3 u.pd.f ., co w świetle powyższego wywodu nie powinno mieć miejsca, bowiem sąd administracyjny nie dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania administracyjnego przez organy administracyjne. Przepisy ustawy p.p.s.a. nie zawierają podstawy prawnej pozwalającej sądowi administracyjnemu na swobodną ocenę tych dowodów. Sąd ten dokonuje natomiast weryfikacji, czyli oceny procesu swobodnej oceny dowodów przeprowadzonego przez te organy (v. wyrok z dnia 09. 12.2010, I GSK 730/09, LEX nr 744871). Dokonując weryfikacji Sąd powinien ocenić prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie możliwości zaoszczędzenia przez Skarżącą kwoty 540.000,00 zł w latach 1992 – 2000 oraz w zakresie możliwości uwzględnienia części tej kwoty w rozliczeniu wydatków 2003 r. Wskazanie w zaskarżonym wyroku na naruszenie przez organ podatkowy przepisu art. 191 O.p. nie może sprowadzać się do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W ponownym postępowaniu Sąd powinien więc określić na czym polegał błąd w rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

W tym stanie sprawy odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do sformułowanego w pkt.2 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art.20 ust.3 u.p.d.o.f. jest przedwczesne.

Powyższe względy uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. Orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 i 205 § 2 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia 50% kosztów tego postępowania zgodnie z art.207 § 2 wskazanej ustawy, z uwagi na fakt rozpoznania dwóch jednobrzmiących skarg (analizowana sprawa oraz sprawa o sygn. akt II FSK 810/10) oraz przy uwzględnieniu w związku z powyższym nakładu pracy pełnomocnika organu w przyczynienie się do wyjaśnienia tych spraw (wyrok NSA z 25.09.2009 r. I FSK 643/08, LEX nr 594128).