Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2356/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 35, art. 15 ust. 6 oraz art. 16c pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.402.2022.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (...). Skarżąca spełnia definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej jako: "ustawa o CIT").

We wniosku zostało wskazane, że głównym przedmiotem działalności skarżącej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, w tym głównie powierzchniami magazynowymi w centrum logistycznym należącym do spółki i zlokalizowanym w A, gmina B. Na centrum logistyczne składają się środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: "KŚT"), w tym głównie budynek hali magazynowej (dalej: "Nieruchomość" lub "Centrum Logistyczne"). Spółka jest także właścicielem gruntu, na którym Centrum Logistyczne jest posadowione. Centrum Logistyczne zostało wybudowane przez spółkę i wprowadzone do rejestru środków trwałych w 2020 roku. Jako właściciel Centrum Logistycznego spółka regularnie ponosi wydatki związane z jego zarządzaniem i utrzymaniem, w tym koszty adaptacji pomieszczeń według wymagań najemców oraz będzie ponosić koszty modernizacji wymaganych z biegiem czasu, które powiększą jego wartość początkową.

We wniosku zostało również wyjaśnione, że zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, Centrum Logistyczne jest ujmowane w bilansie spółki jako "nieruchomość inwestycyjna" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 r., poz. 2106; dalej: "ustawa o rachunkowości"), wyceniana według wartości godziwej.

Według przyjętej przez spółkę polityki rachunkowości, do inwestycji obejmującej aktywa posiadane w celu osiągnięcia przychodów z najmu oraz korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów zalicza się również nieruchomości, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści, są wyceniane wg ceny rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Inwestycje w nieruchomości wyceniane są według wartości godziwej, określonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy.

W ramach stosowanej polityki rachunkowości, spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Centrum Logistycznego w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze sprawozdaniem niezależnego biegłego rewidenta z badania ostatniego dostępnego śródrocznego sprawozdania finansowego spółki za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021 r., przyjęte przez spółkę zasady rachunkowości przedstawiają rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki na dzień złożenia sprawozdania.

Dla celów podatkowych, Centrum Logistyczne jest traktowane przez spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem spółka dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

W związku z publikacją w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, znanej opinii publicznej jako "Polski Ład" (dalej: "Polski Ład"), z dniem 1 stycznia 2022 r. treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT uległa zmianie.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, spółka powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od Centrum Logistycznego dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 roku.

Z związku z powyższym spółka zapytała: Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ww. ustawy, od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której Centrum Logistyczne dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym?

Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca stanęła na stanowisku, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych - budynków - składających się na Centrum Logistyczne.

Jej zdaniem, wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Zdaniem skarżącej spółki interpretacja tego przepisu oznacza, że ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1) podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT,

2) spółka nieruchomościowa posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych,

3) aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki.

Analizując spełnienie powyższych warunków spółka zwróciła uwagę, że:

Ad 1)

Spółka jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ działa ona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zobowiązanej do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów stanowiły nieruchomości położone na terytorium Polski, których wartość bilansowa przekroczyła 10.000.000 zł oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy przychody podatkowe z tytułu najmu stanowiły ponad 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 1) należy uznać za spełniony.

Ad 2)

Spółka posiada środek trwały zaliczany do Grupy 1 KŚT, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Zatem warunek przedstawiony w punkcie 2) należy uznać za spełniony.

Ad 3)

W przypadku spółki, Centrum Logistyczne nie jest zaliczane do środków trwałych w rozumieniu Ustawy o rachunkowości tylko do inwestycji i tym samym spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości Centrum Logistycznego, które obciążałyby wynik finansowy. Podkreślając, iż przepis art. 15 ust. 6 odnosi się trzy razy do terminu "środka trwałego", dwa razy w ujęciu podatkowym, a za trzecim razem w ujęciu rachunkowym, skarżąca uznała, że należy stosować wyłącznie w odniesieniu do amortyzacji podatkowej środków trwałych, które również są w ten sposób traktowane dla celów rachunkowych. W jej ocenie, skoro spółka nie traktuje Centrum Logistycznego jako środka trwałego z perspektywy rachunkowej i nie dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki, warunek przedstawiony w punkcie 3) należy uznać jako niespełniony.

Według skarżącej, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu Ustawy o Rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki. Ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy.

W ocenie spółki nie ma w stosunku do niej zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 roku. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT gdyż brak jest w przypadku spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie.

Według skarżącej jeśli nie dokonałaby zbycia Centrum Logistycznego, rozwiązanie alternatywne, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, które umożliwiałoby rozpoznanie kosztów wytworzenia oraz modernizacji Centrum Logistycznego dopiero w dacie jego zbycia lub likwidacji, nie dawałoby spółce faktycznej możliwości rozpoznania tych kosztów. Skutkowałoby ono bowiem nieokreślonym i nieograniczonym w czasie odsunięciem momentu rozpoznania kosztu przez spółkę. W najgorszym przypadku, zakładając brak zmiany w prowadzonej działalności, spółka mogłaby nigdy nie mieć prawa do rozpoznania jako koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych. Brak możliwości zaliczania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci Centrum Logistycznego, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z ustawy o CIT. Tym samym spółka byłaby zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z wytworzeniem aktywów przez spółkę stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Dlatego odmowa rozpoznania takich kosztów poniesionych na wytworzenie Centrum Logistycznego w trakcie generowania przez spółkę przychodów z tego aktywa stałoby w opozycji do wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu Najwyższego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2078/19 z dnia 6 grudnia 2019 r., w którym to przepisy umożliwiające rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostały określone podstawowym prawem podatnika.

Mając na uwadze fundamentalne prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych, wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, skarżąca doszła do przekonania, że warunek limitowania wysokości odpisów podatkowych zawarty w tym przepisie, zastosowanie mieć będzie jedynie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. Tym samym, jej zdaniem, intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, w jej ocenie, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie ust. 2a) w art. 16c ustawy o CIT i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 roku.

Zdaniem spółki taki sposób interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., wspiera również charakter funkcjonalno- systemowy wprowadzonych zmian. W jej opinii, zmianę wprowadzoną poprzez nowelizację art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy rozważać w kontekście potrzeb i celów stawianych uchwaleniu Polskiego Ładu jak i specyficznie mając wzgląd na uzasadnienie zmian w treści analizowanego przepisu. Nowelizacja art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ma jedynie za zadanie ograniczyć wysokość dokonywanych dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy stawkami amortyzacji przyjętymi dla celów rachunkowych i finansowych.

Spółka mając wzgląd na cele stawiane przed nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanęła na stanowisku, że uniemożliwienie jej uznawania dokonywanych w odniesieniu do Centrum Logistycznego odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do ustawy o CIT w ramach Polskiego Ładu i ich Uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę.

Według skarżącej ustawy o CIT, a w szczególności art. 15 ust. 6 tejże ustawy nie wiążą w swoich zapisach bezpośrednio sposobu ewidencjonowania środków trwałych Grupy 1 KŚT przez spółki nieruchomościowe dla celów rachunkowych (bilansowych) z ich traktowaniem na potrzeby podatkowe. Jej zdaniem, uzależnienie od zmiany wprowadzonej w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyboru lub zmiany stosowanej przez jednostkę polityki rachunkowej wykraczałoby poza zakres przedmiotowy wynikający z art. 1 ust. 1 ww. ustawy. Nie istnieje również odrębny przepis ani doktryna, które taki obowiązek na spółkę by nakładały. Co więcej, w jej przekonaniu zastosowanie takiej obligacji dyskryminowałoby w sposób arbitralny podatników, którzy w zgodzie z odrębnymi przepisami o rachunkowości prowadzą własną politykę rachunkowości metodą inną, niż ta, do której odwołuje się art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu po 31 grudnia 2021 roku.

Zdaniem spółki, na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania Centrum Logistycznego jako środka trwałego i dokonywane na jego podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez spółkę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego.

Według spółki obowiązek zastosowania wobec Nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT będącej w jej posiadaniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego znowelizowanym brzmieniu, naruszałby konstytucyjne prawa spółki.

Skarżąca uznała ponadto, że w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2 Konstytucji i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawy o CIT, może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach. Zatem, hipotetyczna zmiana podejścia do rozliczeń finansowych spółki, wymuszona nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, mogłaby jednocześnie być niezgodna z ustawą o rachunkowości. Z uwagi na przyjętą przez spółkę politykę rachunkowości, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z Nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2022 roku – wskazano we wniosku.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz powołane argumenty, skarżąca wniosła o potwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej Centrum Logistycznego oraz przy uwzględnieniu podatkowych stawek amortyzacyjnych przyjętych dotychczasowo przez spółkę.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2022 r. uznał za nieprawidłowe powyższe stanowisko skarżącej.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w znowelizowanym brzmieniu, ustawodawca zawarł wprost odniesienie zasad, wynikających z tego przepisu do przepisów ustawy o rachunkowości, poprzez stwierdzenie: "(...) przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Zdaniem Dyrektora KIS, przepis ten, wbrew temu co twierdzi skarżąca, jako odsyłający wprost do ustawy o rachunkowości, ma zatem zastosowanie do spółek nieruchomościowych, stosujących zasady wynikające z tej ustawy i ustalających wynik finansowy niezależnie od tego, jakie zasady prawa bilansowego i w jaki sposób spółka stosuje.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor KIS doszedł do przekonania, że ustalenie przedmiotowego limitu, polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – stwierdził organ interpretacyjny - spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości zakwalifikowanych w grupie 1 KŚT (Centrum Logistycznego), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych.

Według Dyrektora KIS, skarżąca, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ww. ustawy), w której sposób ustalenia limitów podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej, ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej - spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do rozważań spółki w zakresie uznania, że obowiązek stosowania wobec środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT będących w jej posiadaniu art. 15 ust. 6 w znowelizowanym brzmieniu, naruszałby jej konstytucyjne prawa, a mianowicie zasadę ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, Dyrektor KIS zauważył, że stanowisko skarżącej w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja"). W przekonaniu organu interpetacyjnego, zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ze względu na brak elementu władczej konkretyzacji praw i obowiązków adresata tego aktu, nie stanowi formy działania administracji publicznej, w której to rozstrzyga się o prawach i obowiązkach jednostki. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14).

Dyrektor KIS podkreślił, że w drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia, czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji, zainteresowany w istocie zwraca się do organu podatkowego z pytaniem o informację co do sposobu wykładni, rozumienia prawa w określonej przedstawionej we wniosku sytuacji. Tym samym w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją, nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu.

Dyrektor zwrócił ponadto uwagę, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uprawnia organów podatkowych do dokonywania kontroli hierarchicznej zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji. Owa kontrola może z uwagi na monopol Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie zostać zainicjowana przez skarżącego w drodze złożenia skargi konstytucyjnej, z zastrzeżeniem jednak spełnienia wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowania, którego celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny, służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego, mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej co do zasady 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Organ podatkowy, wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest kompetentny do badania zgodności uregulowań zawartych w obowiązujących ustawach podatkowych z postanowieniami Konstytucji.

Końcowo Dyrektor KIS wskazał, że w toku postępowania interpretacyjnego organ podatkowy nie stosuje regulacji materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do konkretyzacji praw i obowiązków zainteresowanego poprzez ustanowienie obowiązującej go normy o charakterze indywidualnym i konkretnym. Za istotne równie uznał, iż w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są upoważnione do dokonywania kontroli postanowień ustaw podatkowych z aktami wyższego rzędu. Na gruncie krajowego porządku prawnego, jako jedyny kompetencję w tym zakresie posiada bowiem Trybunał Konstytucyjny.

Na powyższą interpretację indywidualną spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

a) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o CIT spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT), ponieważ nieruchomości te spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe.

W przypadku uznania przez sąd, że organ prawidłowo uznał, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT może mieć zastosowanie dla oceny zasad rozliczania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, zarzuciła:

b) błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej: "Konstytucja") polegającą na uznaniu, że art. 15 ust. 6 ustawy o CIT wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r. klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe;

2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 14c § 1-2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie przez Organ Interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności:

– nieuzasadnionym pominięciem przez Organ przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz przywołanego przez spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie;

– brakiem odniesienia się przez Organ do przywołanego we wniosku utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie autonomii prawa podatkowego oraz prawa bilansowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na rozprawie przeprowadzonej w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, zgodnie z zarządzeniem z 20 grudnia 2022 roku, tj. przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (zarządzenie k. 69 akt sądowych).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie - możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową (w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym.

Zdaniem skarżącej ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w odniesieniu do spółek nieruchomościowych), znajduje zastosowanie w sytuacji gdy spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji skarżącej – spółka nieruchomościowa nie traktuje aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania.

Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych, podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS - jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0" (gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości), to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych. W ocenie organu interpretacyjnego sprzeciwia się temu treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Na tle tak zarysowanego sporu – zdaniem sądu - rację należy przyznać skarżącej spółce. Przed przedstawieniem szerszego uzasadnienia tego stanowiska przytoczyć należy treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".

W ocenie sądu samo literalne brzmienie wskazanego przepisu ustawy o CIT nie pozwala w sposób jednoznaczny rozstrzygnąć, czy znajduje on zastosowanie w sprawie takiej jak rozpoznawana.

W świetle treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zdaniem sądu, uprawniona jest argumentacja, że sama konstrukcja wskazanego przepisu nie uzależnia stosowania przewidzianego w nim ograniczenia (w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku.

Przyjmując tego rodzaju argumentację (dotyczącą wykładni językowej wskazanego przepisu), należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił (i nie wprowadził żadnego dodatkowego warunku), to należy uznać, że przepis art. 15 ust. 6 in fine stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości (obciążających w tym roku wynik finansowy jednostki), to odpisy podatkowe nie mogły przekraczać tak ustalonej wartości. Jednocześnie, w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie – jak należałoby w takim przypadku uznać - wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla niej wynosi bowiem "0").

Zdaniem sądu, treść przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o PIT wskazuje, że możliwa jest również odmienna jego interpretacja (odnosząca się także do jego literalnej treści). W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.". Omawiany przepis wskazuje zatem na okoliczność "dokonywania" odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki) zgodnie z przepisami o rachunkowości. W konsekwencji należy uznać, że zastosowanie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajdowałoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim wypadku, przy przyjęciu wskazanej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, należałoby stwierdzić, że w sytuacji takiej jak została przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania wobec skarżącej spółki. Nie traktuje ona bowiem aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako "nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości godziwej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki). Przy zastosowaniu omawianej interpretacji przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, dopiero w sytuacji gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości).

Zdaniem sądu, za prawidłowością przedstawionej argumentacji (analogicznej do prezentowanej przez skarżącą spółkę) przemawia również pośrednio treść uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (Druk nr 1532 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – dostępny na str. https://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/A8566521AD17EECEC125874A006F1417/%24File/1532.pdf).

W uzasadnieniu wskazanej nowelizacji przedstawiono następujące stanowisko. "Amortyzacja w spółkach nieruchomościowych. Celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT.".

Jak zatem wynika ze wskazanego uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, celem przedmiotowej regulacji było "zmniejszenie różnic" między wartością dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym a zysku brutto w kontekście bardziej zindywidualizowanych zasad ustalania odpisów amortyzacyjnych w przepisach o rachunkowości (niż w przepisach ustawy o CIT). Celem wprowadzonej regulacji było zatem swoiste dostosowanie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów ustawy o CIT do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na gruncie przepisów o rachunkowości (z uwagi na bardziej zindywidualizowany charakter tych ostatnich). Powyższe zakłada, że dany podmiot, wobec którego zastosowanie ma znaleźć ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, dokonuje odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości. Z uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej przedmiotowy przepis nie wynika zatem, że jego celem było wyłączenie możliwości dokonywania amortyzacji jako takiej. Należy jednak mieć również na uwadze to, że "[z]naczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową."(wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 723/22).

W omawianym zakresie skarżąca spółka podnosi również inny argument. Wskazuje, że gdyby celem ustawodawcy było wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony poprzez dodanie pkt 2a w art. 16c ustawy o CIT. Dostrzegając racjonalność wskazanego argumentu należy stwierdzić, że co do zasady ustawodawcy przysługuje pewna swoboda w zakresie tego w jaki sposób – z punktu widzenia technik legislacyjnych – osiągnie określony przez siebie rezultat. Okoliczność zawarcia w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT wyłączenia z amortyzacji "budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,", nie wyklucza możliwości uzyskania tożsamego efektu poprzez odpowiednie zapisanie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Co do zasady możliwe było zatem doprowadzenie do sytuacji, że odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) w przypadku spółek nieruchomościowych, które nie dokonują amortyzacji zgodnie z przepisami o rachunkowości i osiągają wartość "0", w konsekwencji nie są w ogóle uprawnione do dokonywania odpisów podatkowych. W ocenie sądu należy jednak zwrócić uwagę, że zastosowanie odmiennej techniki legislacyjnej (w odniesieniu do art. 16c pkt 2a oraz art. 15 ust. 6 ustawy o CIT – przy przyjęciu wykładni zaprezentowanej przez organ) nastąpiło w ramach jednego aktu nowelizującego. Zdaniem sądu okoliczność ta przemawia przeciwko możliwości uznania tożsamości skutków podatkowych wskazanych zmian, to jest interpretowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w taki sposób, który umożliwiałby osiągnięcie skutku przewidzianego w art. 16c pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie sądu, powyższe wskazuje na istnienie wątpliwości wynikających z samego brzmienia nowowprowadzonej (spornej w niniejszej sprawie) regulacji. Akceptacji stanowiska organu interpretacyjnego sprzeciwiają się również wątpliwości związane z brakiem realizacji celu wynikającego z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej omawianą regulację oraz posłużenia się różnymi metodami legislacyjnej w jednym akcie prawnym. W związku z tym, zdaniem sądu, dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie można pomijać kluczowego znaczenia jakie dla podatników pełni regulacja dotycząca kosztów uzyskania przychodu i związana z tym konieczność precyzyjnego definiowania wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Szczególnego znaczenia nabiera to w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, dla których koszt z tytułu amortyzacji nieruchomości może stanowić podstawowy koszt rachunku podatkowego takiego podatnika.

W konsekwencji powyższego – w ocenie sądu – przy rozpoznaniu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze treść art. 2a ordynacji podatkowej, nakazującego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika.

Wobec powyższego, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie w odniesieniu do spółek nieruchomościowych, o ile spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji – zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do skarżącej nie jest spełniony warunek wynikający z powyższego zastrzeżenia. Spółka wskazała bowiem, że należące do niej centrum logistyczne jest ujmowane w bilansie jako nieruchomość inwestycyjna w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Wyjaśniła również, że w ramach stosowanej polityki rachunkowości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych do centrum logistycznego – w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Wskazany sposób bilansowego ujmowania centrum logistycznego został powtórzony przez skarżącą w ramach prezentacji własnego stanowiska w odniesieniu do pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca wyjaśniła, że centrum logistyczne nie jest zaliczane przez nią do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i tym samym spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości centrum logistycznego.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT - poprzez uznanie, że na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości (środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT - Klasyfikacja Środków Trwałych), ponieważ nieruchomości te spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe. W konsekwencji powyższego, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną.

Mając na uwadze powyższe, brak jest konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny uwzględni stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączna kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.