Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 9/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2 i  ust. 4;  art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...]października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej

w [...] (dalej Dyrektor IC lub organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania [...]Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako skarżąca, podatnik lub Spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...]lipca 2014 r., określającą skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...]z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

2. Stan faktyczny.

Naczelnik UC ustalił, że [...]września 2009 r. skarżąca zakupiła w państwie członkowskim ([...]), zarejestrowany uprzednio we [...]pojazd marki [...], poj. silnika [...]cm3, rok produkcji [...], za kwotę [...] euro. W tym samym dniu dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju. Z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia skarżąca nie złożyła stosownej deklaracji oraz nie zapłaciła akcyzy.

Decyzją z [...]lipca 2014 r. Naczelnik UC określił zatem skarżącej zobowiązanie

w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Uznał, że Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r.

o podatku akcyzowym, objęty pozycją HS 8703 Nomenklatury Scalonej. Do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął przy tym wartość z umowy kupna – sprzedaży pojazdu z [...]września 2009 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 122 Op polegającym

na niewystarczająco dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, błędnej interpretacji art. 187 Op polegającej na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony

w wyczerpujący sposób, naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Op.

Dyrektor IC, decyzją z [...]października 2014 r. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z [...]lipca 2014 r. nie znalazł podstaw do jej zmiany. Wskazał,

że istota sporu sprowadza się do oceny, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą pojazd marki [...] jest samochodem osobowym w rozumieniu u.p.a., a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu tej ustawy. Organ odwoławczy powołał następnie treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślił, że przy ustalaniu, czy określony pojazd do celów poboru akcyzy jest traktowany jak samochód osobowy w świetle przepisów u.p.a. konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do treści art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy od samochodów osobowych stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w ust. 2 art. 3 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą uznaje się zatem tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem Dyrektora IC z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.; dalej jako u.p.r.d.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym. W ocenie organu odwoławczego takie stanowisko jest zgodne z podglądami prawnymi prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyrokach: WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 674/09; WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie ma zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a. Istotna bowiem jest ich prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się natomiast na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Zdaniem Dyrektora IC, z użytego w pozycji CN 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej

do odpowiedniego kodu CN. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego,

tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy jego ustaleniu należy zatem dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych

w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin. Ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski,

a następnie etapy użytkowania w kraju.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Dyrektor IC powołał się na ustalenia Naczelnika UC dokonane w tym względzie na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...]września 2009 r. W tym dniu bowiem Spółka nabyła sporny pojazd w [...], który uprzednio był zarejestrowany we [...]. Zgodnie

z francuskim dowodem rejestracyjnym pojazd zakwalifikowano jako "mały samochód ciężarowy, furgonetka pochodna samochodu osobowego" z liczbą miejsc siedzących – 2. Następnie, [...]września 2009 r. na terytorium kraju pojazd przeszedł badanie techniczne, zakończone wydaniem przez uprawnionego diagnostę stosownego zaświadczenia, w którym stwierdzono, że przedmiotowy samochód występuje jako samochód ciężarowy van z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 2. Jako taki też pojazd, [...]września 2009 r. został po raz pierwszy zarejestrowany

na terytorium kraju.

Z protokołu oględzin z [...] kwietnia 2014 r. oraz z załączonej dokumentacji fotograficznej wynikało, że pojazd posiada następujące cechy: nadwozie typu hatchback, napęd na jedną oś, maksymalna wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej [...]cm, ilość drzwi: [...], liczba rzędów foteli: 1, liczba siedzeń – miejsc 2, liczba pasów bezpieczeństwa: 2, liczba i lokalizacja poduszek/kurtyn powietrznych: kierowca 1, pasażer 1, fotele przednie 2, w pełni przeszkolona część osobowa pojazdu, przyciemnienie szyb: od słupka bocznego B (wraz z tylną szybą) srebrną folią, manualna skrzynia biegów, manualna klimatyzacja, sterowanie szyb: przód - elektryczne, sterowanie lusterek: manualne, tapicerka siedzeń: materiał, tapicerka drzwi: materiał, elementy plastikowe, tapicerka podsufitki: materiał. W części towarowej stwierdzono natomiast: elementy umożliwiające mocowanie ładunku: 2 uchwyty, przeszklenie części towarowej: w pełni przeszklona, boczne szyby i szyba tylna zaklejone srebrną folią, obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i siedzeniami dla pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu towarów: w pojeździe występuje stały panel - przegroda wraz

z kratką, opis przestrzeni towarowej: tapicerka na suficie, w części towarowej 2 uchwyty w górnej części (suficie) dla pasażerów, otwory po pasach bezpieczeństwa.

Obecny przy oględzinach nowy właściciel pojazdu oświadczył, że w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, jak również takich prac nie zlecano innym osobom. Z oświadczeń prezesa Spółki wynikało natomiast, że przedmiotowy pojazd nabyła ona w dobrym stanie technicznym. W momencie nabycia pojazd posiadał 2 miejsca siedzące - kierowca i przedni pasażer. Za kierowcą i przednim pasażerem znajdowała się przegroda o charakterze stałym, nie pamiętał sposobu mocowania tej przegrody ani tworzywa z jakiego była wykonana. Posiadał nadto 2 miejsca siedzące z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i przedniego pasażera. Za kierowcą i przednim pasażerem była zabudowana przestrzeń, nie pamiętał rodzaju zabudowy. Zabudowa znajdowała się w podłodze oraz na panelach bocznych. Pojazd posiadał okna od strony kierowcy i przedniego pasażera, natomiast w części całej tylnej pojazdu otwory okienne były całe zabudowane o materiale, którego nazwy nie wskazał. Pojazd posiadał 2 szt. drzwi wahadłowych od strony kierowcy i przedniego pasażera oraz klapę bagażnika otwieraną do góry. Był to samochód 3-drzwiowy. Klapa bagażnika również posiadała zbudowany otwór okienny. Pojazd w momencie nabycia nie posiadał za pierwszym rzędem siedzeń żadnego wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Za tym rzędem siedzeń była zamknięta, zabudowana przestrzeń ładunkowa. W czasie posiadania przedmiotowego pojazdu, tj. od dnia zawarcia na terytorium [...]umowy z [...]września 2009 r. do momentu sprzedaży [...] kwietnia 2013 r. kolejnemu nabywcy (D. G.) w pojeździe nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. D. G. potwierdził, że w czasie gdy był właścicielem tego pojazdu takich zmian również nie dokonywał. Dodał, że w stanie, jakim zakupił pojazd został on następnie zbyty na rzecz kolejnego właściciela.

Zdaniem Dyrektora IC, stwierdzone podczas oględzin wyposażenie spornego pojazdu potwierdza, że jego główną funkcją użytkową był i jest przewóz osób. Ogólny wygląd samochodu i ogół cech, w tym cechy projektowe wynikające z procesu produkcji, mimo wymontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowania przegrody i zabudowy przestrzeni towarowej/bagażowej nie uległy zmianie. Jego opis techniczny w pełni odpowiada zaś opisowi samochodu przeznaczonemu zasadniczo do przewozu osób, objętego pozycją HS 8703 Taryfy Celnej (zob. str. 9 – 10 zaskarżonej decyzji). Pojazd został nadto wyprodukowany jako samochód osobowy, o czym świadczy oświadczenie przedstawiciela producenta [...]Sp. z o. o. z [...]września 2013 r. Pojazd jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Przeznaczenia tego nie zmienia demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody z osłoną podłogi i boków pojazdu. Sporny pojazd nie posiadał wyposażenia pozwalającego zaklasyfikować go jako samochód ciężarowy. Dlatego w sprawie znajdują zastosowanie przepisy prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4, i art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz reguła 2a i reguła 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i wyjaśnienia do Taryfy celnej. Samochód podlega zatem kwalifikacji do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej i stanowi wyrób akcyzowy podlegający w świetle przepisów u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu odwoławczego faktu tego nie zmienia okoliczność, że dla potrzeb rejestracji dokonano jego kwalifikacji jako ciężarowy, gdyż badania diagnostyczne i rejestracja pojazdu odbywa się z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, które są nieistotne z punktu widzenia kwalifikacji pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z tej przyczyny nabyty przez Spółkę pojazd jest wyrobem wymienionym w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego przemieszczenie na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Dyrektora IC, średnią wartość rynkową oraz kwotę zobowiązania podatkowego Naczelnik UC określił przy tym prawidłowo, przyjmując wartość tego pojazdu z umowy sprzedaży z [...]września 2009 r. ([...]zł). Pozostałe zarzuty odwołania uznał za chybione. Wbrew twierdzeniom podatnika, dokonane zmiany w pojeździe (demontaż tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody i zabudowy/osłony podłogi i boków pojazdu) nie powodują samoistnie zmiany przeznaczenia samochodu z osobowego na ciężarowy. Z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej istotne jest bowiem to, które cechy pojazdu osobowe czy ciężarowe są dominujące i zasadnicze. Zmiana zaś klasyfikacji samochodu pierwotnie osobowego jest możliwa dopiero wówczas, gdy wprowadzenie do tego pojazdu cech samochodu ciężarowego będzie tak dalece idące, że zmieni się jego specyfika. Zdaniem Dyrektora IC taka sytuacja jednak nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Sporny samochód posiada cechy samochodu osobowego i w wersji osobowej został też wyprodukowany. O jego osobowym charakterze świadczy także jego wyposażenie, co potwierdziły oględziny samochodu przeprowadzone [...] kwietnia 2014 r. Organ odwoławczy podkreślił, że nie jest w sprawie kwestionowana funkcja pojazdu jako mogącego służyć do przewozu towarów. Brzmienie pozycji HS 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo-towarowych. Świadczy o tym również brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, w których określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów. Natomiast zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie stanowiły zmian konstrukcyjnych pojazdu. Nie miały zatem cech nieodwracalnych. Dlatego sporny samochód, w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, stanowi samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i prawidłowo został zakwalifikowany do pozycji CN 8703. Na powyższe, zdaniem Dyrektora IC nie ma zaś wpływu ani faktyczne jego wykorzystanie, ani też cel jego przewozu.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Występując o jej uchylenie pełnomocnik przeciwko decyzji postawił zarzuty naruszenia przepisów "prawa materialnego" polegające na :

- naruszeniu zasady wynikającej z art. 122 Op poprzez niewystarczająco dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- błędnej interpretacji art. 187 Op polegającej na uznaniu, że zebrany materiał dowodowy został rozpatrzony w wyczerpujący sposób;

- naruszenie zasady wynikającej z art. 191 Op polegające na ocenie

na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się

do wszystkich zarzutów odwołania, w szczególności pominął kwestie dla siebie "niekorzystne". Pełnomocnik zauważył, że postępowania jak w niniejszej sprawie wielokrotnie były przedmiotem kontroli sądów administracyjnych. Praktyką organów celnych jest zaś "szablonowe" załatwianie tego typu spraw. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji uznał za nielogiczne, niepełne i pomijające szereg istotnych z punktu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Z tego powodu pełnomocnik nie może przedstawić dodatkowej argumentacji. Stanowisko organu uznał za wybiórcze

i powielające poglądy NSA w podobnych sprawach. Zaznaczył, że sporny samochód, choć segmentowo mały posiada ewidentnie elementy wskazujące na przeznaczenie zasadniczo do przewozu towarów. Potwierdza to praktyka na polskich drogach, gdzie tego typu pojazdy funkcjonują jako "małe dostawczaki", którymi w całej części za przednimi fotelami przewożone są towary". Dlatego organy błędnie przyjęły, że pojazd ten był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703).

Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu, wydanego przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie

w powołanych przez organy orzekające w sprawie przepisach prawa.

Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to celne organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Na wstępie wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje

z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy sformułowana została definicja samochodu osobowego. W świetle tego przepisu, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. O uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy

w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób istniejące

w dacie wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z treści art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. wynika, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: "ORINS") tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji

i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się,

że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj

o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 Op. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby

w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również,

że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07 (CBOSA). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 187 § 1 Op, organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania.

Organy podatkowe muszą nadto kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Op, w świetle którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; CBOSA). W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 Op, w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd podkreśla, że każda sprawa wymaga indywidualnej oceny

i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia

w momencie jego wyprodukowania), uwzględniając też ewentualne zmiany konstrukcyjne przed wprowadzeniem do obrotu handlowego. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane

w konkretnym pojeździe.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń

w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 i art. 191 Op). Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi bowiem o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza

w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz

o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami

w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Dopiero dokonanie w samochodzie trudnych do odwrócenia zmian konstrukcyjnych powodujących, że nabiera on trwale cech samochodu ciężarowego, mogłoby spowodować zmianę jego klasyfikacji.

Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej

i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929).

Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton

i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących

i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego

w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że dokonane przez organy w sprawie ustalenia faktyczne były prawidłowe i wystarczające

do przyjęcia, że sporny pojazd należy kwalifikować do pozycji 8703, tj. do kategorii pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie w samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Świadczą o tym ogólny wygląd

i ogół cech tego pojazdu (protokół oględzin z [...]kwietnia 2014 r. wraz z załączoną dokumentacją fotograficzną) oraz oświadczenie przedstawiciela producenta [...]Sp. z o.o. z [...]września 2013 r., zgodnie z którym przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej i jest przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu osób i bagażu. Fabrycznie nie posiadał zamontowanej przegrody. Samochód posiadał w czasie oględzin tylne szyby oklejone folią. Jak wynika z zeznań właściciela nie były dokonywane zmiany bocznych paneli na szyby. Na zdjęciach da się zauważyć, że oparcia foteli przednich wyposażone są w uchwyty typowe dla siedzeń, których oparcia odchylają się w celu umożliwienia zajęcia miejsc pasażerom na tylnej kanapie w samochodach osobowych, które nie mają osobnych drzwi dla pasażerów tylnych siedzeń. Powyższe okoliczności świadczą więc o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Przeznaczenia tego nie zmienia natomiast demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody z osłoną podłogi i boków pojazdu. Sporny pojazd nie posiadał wyposażenia pozwalającego zaklasyfikować go jako samochód ciężarowy. Ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Klasyfikacji tej nie zmienia okoliczność, zgodnie z którą w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak zresztą także w chwili przeprowadzonych oględzin, pojazd posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (pasażer oraz kierowca), a przestrzeń pasażerska była oddzielona od przestrzeni bagażowej. Przedmiotowy samochód został już z założenia producenta zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Nadto potwierdzeniem zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, nadanego już przez producenta, są cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu. Wbrew twierdzeniom skarżącej to właśnie cechy konstrukcyjne samochodu, nie zaś dokonane w nim zmiany mające na celu jego przystosowanie do aktualnych wymagań użytkowych, mają istotne znaczenie dla określenia jego zasadniczego przeznaczenia – do przewozu osób bądź do transportu towarów. Ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazuje że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe, niezależnie od tego czy zostały one przeprowadzone jeszcze przez producenta bądź dealera przed pierwszą jego sprzedażą, czy też na kolejnych etapach obrotu, sprowadzają się jedynie do czasowego przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych jego posiadacza. Są to bowiem zmiany o charakterze odwracalnym (krótkotrwałym), a tym samym nie ingerują one w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. W pojeździe tym pomimo dokonania tych zmian pozostały miejsca do montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa..

Należy podkreślić, że oceny co do kwalifikacji przedmiotowego pojazdu nie zmienia okoliczność, że samochód ten może być jednocześnie - z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu - faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już bowiem wyjaśniono,

w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma istotnego znaczenia.

W dalszej kolejności należy stwierdzić, że organ podatkowy, nie uchybiając

w istotny sposób przepisom postępowania, wyprowadził prawidłowe wnioski, wynikające z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Fakt, że wnioski te były odmienne od tego czego domaga się skarżąca, nie świadczy o istotnym naruszeniu powołanych w skardze przepisów art. 122 Op czy art. art. 187 i art. 191 Op, wadliwie uznanych przez pełnomocnika skarżącej za przepisy prawa materialnego. O skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania decyduje bowiem stwierdzenie wyłącznie naruszenia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym przez "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi a wydanym w sprawie zaskarżonym rozstrzygnięciem. Pełnomocnik skarżącej obowiązany był zatem uzasadnić,

że zarzucane uchybienia były na tyle istotne, że gdyby do nich nie doszło zaskarżona decyzja byłaby odmienna. Dlatego zdaniem Sądu zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Ich autor bowiem w żaden sposób nie wykazał i nie wyjaśnił, na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie wymienionych przepisów. Dostrzec przy tym należy, że zarzuty skargi zasadniczo są tożsame z zarzutami odwołania i stanowią powielenie argumentacji tam zawartej. Także niezrozumiały dla Sądu jest twierdzenie pełnomocnika jakoby organy "szablonowo" załatwiały sprawy w przedmiocie podatku akcyzowego. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa powoływanie się na ugruntowaną w tym względzie praktykę orzeczniczą sądów administracyjnych i TSUE (także przywoływaną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku), w sytuacji gdy poczynione ustalenia faktyczne w sprawie Sąd uznał za wystarczające do prawidłowego jej rozstrzygnięcia, zaś decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 Op. Organy wykazały w sprawie, że przedmiotowy pojazd posiada cechy dominujące pojazdu osobowego. Te ustalenia zaś są wystarczające do przyjęcia, że pojazd w świetle u.p.a. jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Bez znaczenia przy tym pozostaje subiektywne przekonanie pełnomocnika skarżącej, że pojazd jest wykorzystywany do przewozu towarów, co zresztą nie jest negowane w sprawie. Dla celów poboru akcyzy istotna jest bowiem wyłącznie klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji - jeżeli do niej dochodzi - tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, jak na przykład dla celów rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia w powyższym względzie, obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Dlatego też irrelewantne z powyższego punktu widzenia są zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dowody rejestracyjne wydane zarówno poza granicami kraju jak i na jego terytorium, a tym bardziej faktura nabycia tego samochodu, w których przedmiotowy samochód został uznany za samochód ciężarowy (dostawczy). Zmiany dokonane w spornym pojeździe mają przejściowy charakter i nie wpływają na jego klasyfikację jako samochodu osobowego. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wyglądu samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych byłoby niezasadne.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że ogólny wygląd i ogół cech (dominujących, nie uzupełniających funkcję podstawową pojazdu) przedmiotowego samochodu marki [...], w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne, potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób,

a nie towarów. Pojazd został wyprodukowany jako osobowy. O jego osobowym charakterze świadczy również jego wyposażenie udokumentowane w protokole oględzin. Zakres dokonanych zmian ma zaś charakter odwracalny i nie powoduje zmiany kategoryzacji pojazdu. Dlatego prawidłowo organy celne dokonały jego klasyfikacji do samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703, a więc zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, których nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również

do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organ prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w kontrolowanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.