Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3142/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 359 § 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 126 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 15 ust. 1k pkt 1, art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 1f pkt 1, art. 30 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 375/13 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2012 r. nr IPPB4/415-871/12-2/BW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 375/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. K. (dalej: skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: Dyrektor IS albo organ) z dnia 15 listopada 2012 r. nr IPPB4/415-871/12-2/BW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: 1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 457 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że w dniu 9 września 2012 r. skarżący złożył do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenia przyszłe skarżący wskazał, że planuje przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: SKA 2). Z tego względu skarżący wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) skarżący otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. W przyszłości dokona on także odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; w skrócie: k.s.h.).

Skarżący sformułował pytanie, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Zdaniem skarżącego w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

(1) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne – na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2;

(2) w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2.

2.2. W interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2012 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo-akcyjnej: (1) objętych za wkład pieniężny – za prawidłowe; (2) objętych za wkład niepieniężny – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych, przy czym do umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio zastosować przepisy art. 359 oraz art. 360 k.s.h. dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. Zdaniem organu, ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. W przypadku zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów - inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W związku z tym stanowisko skarżącego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład pieniężny organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny na podstawie art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f., Dyrektor IS wskazał, że może ono nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). Organ stwierdził, że wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, zatem skarżący wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. Nie można więc uznać za prawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia lub sprzedaży tych akcji, kosztem będzie wartość nominalna tych akcji z dnia ich objęcia, a więc wartość rynkowa przedmiotu aportu. W sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego.

2.3. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Na ww. interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

(1) art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które skarżący obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej;

(2) art. 120 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie: (a) za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f.; (b) za prawidłowe we wcześniejszych interpretacjach indywidualnych stanowiska, zgodnie z którym ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, natomiast zarzuty skargi uznał za niezasadne.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zdaniem WSA w Warszawie, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo, koszty uzyskania przychodów winny być ustalone stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd co do konieczności uznania akcji w kapitale zakładowym spółki komandytowo-akcyjnej za papiery wartościowe, których zbycie stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. i którego zasady opodatkowania określone są w art. 30b ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w Warszawie dobrowolne umorzenie akcji winno być utożsamione z ich odpłatnym zbyciem, a konsekwencją tego powinno być zaliczenie uzyskanego przez akcjonariusza (podatnika) wynagrodzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym przypadku – z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.).

Zdaniem WSA w Warszawie, w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o spółce, bez sprecyzowania czy dotyczy on spółki mającej osobowość prawną, czy też spółki nie mającej osobowości prawnej. Ustawodawca nie zawarł żadnego odwołania pozwalającego na ustalenie, że przepis ten dotyczy tylko i wyłącznie spółek mających osobowość prawną. Jednocześnie wobec faktu, że w innych przepisach ustawodawca wskazywał, czy dotyczą one spółki mającej osobowość prawną czy też spółek nie mających osobowości prawnej, uznać należy, że ustawodawca w pełni świadomie posłużył się w art. 22 ust. 1f ww. ustawy pojęciem "spółki" w celu umożliwienia zastosowania przewidzianej w nim konstrukcji dla ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji rozumianych jako akcje w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej jak i spółki akcyjnej.

W ocenie WSA w Warszawie, nie można uzasadnić koniecznością równego traktowania podatników dokonywanie w drodze wykładni ingerencji w konstrukcję opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych poprzez uznanie, że nie można w stosunku do nich ustalić kosztów uzyskania przychodów w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Do nierównego traktowania podatników – akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych i akcyjnych dochodziłoby właśnie w razie odmowy zastosowania w stosunku do akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych zasad dotyczących ustalenia kosztów uzyskania przychodu wynikających z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji dostrzegł odmienność opodatkowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółek komandytowo-akcyjnych i spółek akcyjnych, nie uznał jednak, by odmienność ta uzasadniała odejście od wyników językowej wykładni przepisów regulujących opodatkowanie podatników uzyskujących przychody z tytułu odpłatnego zbycia akcji lub papierów wartościowych. W ocenie WSA w Warszawie, odejście od wyników wykładni językowej oznaczałoby nałożenie na pewną grupę podatników (akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych) wyższej daniny publicznej, niż na drugą grupę podatników (akcjonariusze spółek akcyjnych), znajdującą się w porównywalnej sytuacji.

Reasumując, WSA w Warszawie wskazał, że w dalszym postępowaniu organ powinien uwzględnić wykładnię dotyczącą art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., przedstawioną w ww. wyroku oraz podtrzyma dotychczasowe stanowisko wyrażone w zakresie pytania dotyczącego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia (dobrowolnego umorzenia) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania poprzez uznanie, że w wypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które będą objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu będzie – zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. – nominalna wartość objętych akcji.

Zdaniem organu, zaproponowany przez wnioskodawcę sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, bowiem wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia, ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Organ powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. w sprawie o sygn. II FPS 8/10, w której wskazano, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali.

Zdaniem Dyrektora IS, w wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Wniesienie aportu do spółek osobowych jest neutralne podatkowo, więc wnioskodawca wnosząc aport do spółki komandytowo-akcyjnej w postaci niepieniężnej, nie osiągnie przychodu i tym samym nie rozpozna kosztu z tytułu odpłatnego zbycia objętych w ten sposób akcji w takiej wysokości, jak akcjonariusz spółki akcyjnej, który uprzednio przychód opodatkował. W konsekwencji, w sprawie kosztem uzyskania przychodu będą wyłącznie wydatki historyczne poniesione na nabycie przedmiotowego wkładu niepieniężnego. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania, w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Wykładnia wnioskodawcy stawiałaby akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej czy udziałowca spółki z o.o., którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji lub udziałów, która uprzednio była dla nich źródłem przychodów. Burzyłaby tym samym związek między obejmowaniem akcji, a ich odpłatnym zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania, jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

5.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporny problem dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów od przysporzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu zbycia (w celu umorzenia – art. 359 § 1 k.s.h.) obejmowanych przez niego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, objętych w zamian wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym z 2012 r.). Sąd I instancji zaaprobował stanowisko skarżącego, zgodnie z którym za koszt należy uznać wartość nominalną akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego. Przeciwnego zdania jest Dyrektor IS, który uważa, że kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji w spółce komandytowo-akcyjnej będzie natomiast wartość historyczna nabycia przezeń przedmiotu aportu, czyli koszty jakie skarżący poniósł przy nabyciu wkładu. Skład orzekający NSA w tej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym samym składzie w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 3352/13 i korzysta z przywołanej w nim argumentacji (wyrok dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 22 ust. 1f pkt 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W świetle pierwszego z wymienionych przepisów (w stanie prawnym z 2012 r. oraz w części odnoszącej się do realiów sprawy) "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce [...] objętych w zamian za wykład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) [...], koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) [...] z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) [...] zostały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ". Druga z wymienionych regulacji (art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) identyfikuje podlegający opodatkowaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (jest to różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów określonymi m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.).

Przedmiotem interpretacji w sprawie jest art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który reguluje kwestię kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji. Przepis ten nie wskazuje, jakiego rodzaju akcje obejmuje zakresem swojego unormowania, a więc czy są to jedynie akcje w spółce akcyjnej, czy też również akcje w spółce komandytowo – akcyjnej. Określenie przez ustawodawcę w sposób ogólny, że chodzi o akcje, bez wprowadzenia rozróżnienia spółek, w których występują prowadzi do konstatacji, że zakresem tego przepisu objęte są także akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych. Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie również w judykaturze (por. wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2014 r.; II FSK 1813/14; z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2673/13; z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; z dnia 18 grudnia 2015 r.; zob. również odnoszący się do art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. – odpowiednika analizowanej regulacji w u.p.d.o.f. – wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., II FSK 1730/11, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej i wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Dyrektor IS przywoławszy art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że jest związany uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. II FPS 8/10. Rzecz w tym, że moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów NSA dotyczy wykładni zawartej w sentencji i stanowiska zawartego w jej uzasadnieniu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W powyższej uchwale odpowiedziano na pytanie, czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego do spółki osobowej w postaci udziałów w spółce kapitałowej stanowi przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przyjęto w niej, że objęcie udziałów w spółce osobowej, w przeciwieństwie do objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, nie stanowi przychodu – a co za tym idzie – wniesienie do niej wkładu nie jest równoznaczne z jego zbyciem. Skład siedmiu sędziów NSA w ww. uchwale nie przedstawił natomiast wykładni art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., nie sformułował w tym zakresie żadnych istotnych wniosków, ani nie zajął wiążącego stanowiska, nie wypowiedział się w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów spółek osobowych objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie można zatem wywieść – jak uczynił to organ – z opisywanej uchwały, że "[...] wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość - która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania — w sytuacji sprzedaży objętych za wkład akcji, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu - gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji czy udziałów w spółce kapitałowej a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mogłaby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej". Skoro uchwała, na którą powołał się organ, nie dotyczy niniejszej sprawy, nie miała ona mocy wiążącej w rozumieniu art. 269 § 1 p.p.s.a., a jej treść nie stanowiła racji do odstąpienia od wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

6.4. Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. uzasadnia zatem stanowisko, że przepis ten reguluje zasady określania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji zarówno spółki akcyjnej jak i komandytowo-akcyjnej. Wnioski wyprowadzone w skardze kasacyjnej przez Dyrektora IS pozostają w kolizji z językowym rozumieniem analizowanego przepisu, a zarazem nie mogą zostać wywiedzione wprost z żadnego innego przepisu ustawy podatkowej. Jeżeli zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ustalenie w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej innych zasad określania kosztów uzyskania przychodów niż wskazane w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., wymagałoby to wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, zgodnie z zasadą ustawowej dookreśloności obowiązku podatkowego (art. 217 Konstytucji RP). Zaprezentowane stanowisko jest zbieżne z ukształtowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 5 września 2014 r., II FSK 3059/13; z dnia 13 października 2015 r., II FSK 534/13; z dnia 20 listopada 2015 r.; II FSK 2609/13, dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.