Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1437/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1300/16 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. M. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 22 sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2016r. odmawiającą P. M. (dalej: Skarżący) ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r.

Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1300/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że brak zapłaty przez Skarżącego, wykonującego pracę najemną na statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, podatku w tym kraju, nie ma znaczenia dla możliwości zastosowanie w stosunku do niego ulgi abolicyjnej o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). W konsekwencji Skarżący uprawdopodobnił, że istniały podstawy do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy w oparciu o art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.).

W skardze kasacyjnej Dyrektor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, a mianowicie art. 27g ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f. i w związku z art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy z dnia 4 listopada 2012r. między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2014r., poz. 443 – dalej: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) przez przyjęcie, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27 u.p.d.o.f., przy czym zdaniem Sądu ani przepis art. 27g u.p.d.o.f. ani przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nie uzależniają możliwości zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia od konieczności zapłaty podatku w drugim państwie, gdyż żaden element konstrukcyjny tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania, a niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia;

2/ przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 22 sierpnia 2016r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016r. i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy ma uwzględnić stanowisko Sądu, skoro po zakończeniu roku podatkowego 2016 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych za dany rok podatkowy, a brak jest podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy Skarżący uprawdopodobnił możliwość zaniechania poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016r. przez to, że osiągając dochody za granicą (Singapur) i nie uiszczając podatku w tym kraju, ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej. Istota tego sporu koncentruje się zatem na kwestii zastosowania tak zwanej ulgi abolicyjnej, to jest czy przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. możliwość odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych, uzależniona jest od zapłacenia podatku w obcej jurysdykcji podatkowej, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci.

Oceniając ten podstawowy problem należy wyjść od konstrukcji omawianej ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z kolei z ust. 9a zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Odnosząc się do istoty sporu należy określić, czy zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej - w warunkach takich, jakie zachodzą w niniejszej sprawie. Kwestia ta była już rozstrzygana przez niniejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny Sądu były różne.

Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA: z dnia 4 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2688/15; z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 596/16 oraz sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 11 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 818/16; z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 529/16; z dnia 23 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 396/16; z dnia 29 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3163/15; z dnia 20 września 2016r., sygn. akt II FSK 1898/16; z dnia 8 marca 2018r., sygn. akt II FSK 653/17; z dnia 8 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1353/17; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 127/17; z dnia 16 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 129/17 - CBOSA, wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej.

W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 596/16. Z kolei w wyroku o sygn. akt II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem z tym "państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty".

Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, pomimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 – dot. Norwegii; z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; z dnia 13 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1160/17 – dot. Singapuru - CBOSA). To właśnie zapisy poszczególnych umów dwustronnych przemawiały zdaniem NSA za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej.

Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Możliwość skorzystania z takiej ulgi w przypadku braku zapłaty podatku, dopuszczalna jest z kolei wówczas, gdy Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem w którym podatnik uzyskał dochody. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje.

Biorąc pod uwagę, że Skarżący uzyskał wynagrodzenie z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowanej w powołanym powyżej wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17, z tezą: "Wykładnia art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 443) prowadzi do wniosku, że zapłata podatku w Singapurze nie jest warunkiem kwalifikującym do zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia przewidzianej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Stanowisko to zostało zaaprobowane w wyroku NSA z dnia 7 marca 2019r., sygn. akt II FSK 855/17 – CBOSA. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie zgadza się z tym poglądem.

Jak wynika z art. 15 ust. 3 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponieważ w rozpatrywanej sprawie Skarżący w 2016 r. uzyskał wyłącznie dochody ze źródła przychodów znajdującego się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te nie są zwolnione od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do Skarżącego znajdzie zastosowanie zasada z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. Przepis ten, jak już wcześniej zaznaczono, nakazuje do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust.1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, odpowiednio stosować zasady określone w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., a więc tzw. metodę zaliczania proporcjonalnego. Rozwiązanie to jest spójne z art. 22 ust. 1a Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

W związku z tym, że do Skarżącego ma zastosowanie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., może on skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że analiza przepisów u.p.d.o.f. żadną miarą nie pozwala w realiach rozpatrywanej sprawy na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia Skarżący nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby uregulowana w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu w państwie źródła przewidziana w postanowieniach tej Umowy. Taką możliwość przewiduje przytoczony wyżej art. 15 ust. 3 omawianej Umowy.

Prawo do ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. przysługiwać będzie zatem Skarżącemu, który uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, w przypadku gdy miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa znajduje się na terytorium Singapuru. Zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez Skarżącego wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Słusznie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Tym samym podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne.

Na uwzględnienie nie mogły także zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowanie. Opierały się na założeniu, że organ podatkowy nie może wykonać zaleceń wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż po zakończeniu roku podatkowego 2016 można jedynie rozpatrywać kwestię zasadności płacenia podatku dochodowego za dany rok podatkowy. Brak jest natomiast podstaw prawnych do weryfikacji zasadności poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Argumentacja Dyrektora nie uwzględnia bowiem okoliczności, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny z daty wydania zaskarżonej decyzji. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny i wytycznych, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2406/15 – CBOSA).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.