Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 45/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.8 ust.1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 13 czerwca 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Koncesjonariusz) prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody (przeważający przedmiot działalności Spółki). Ponadto prowadzi działalność w zakresie: odprowadzania i oczyszczania ścieków; robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych; robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej; wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Wspólnikami Spółki są trzy gminy oraz powiat. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2012 roku, w którym Spółka była związana umową o koncesję z Gminą; treścią umowy było świadczenie usług przez Spółkę zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Treść przedmiotowej umowy brzmi następująco:

§ 1

Niniejsza umowa została zawarta w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r., o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 101 z późn zm.).

§ 2.

1) Osoby działające w imieniu Koncesjonariusza oświadczają, że są należycie umocowane do zawarcia niniejszej umowy, oraz że do skuteczności niniejszej umowy nie jest wymagana zgoda żadnego innego organu Koncesjonariusza.

2) Odpisy dokumentów obejmujących umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza stanowią Załącznik nr 1 do umowy.

3) Koncesjonariusz jest podatnikiem VAT i posiada Numer Identyfikacji Podatkowej.

§ 3

1) Przedmiotem koncesji jest świadczenie usług, w zakresie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy S., w ramach której Koncesjonariusz, zobowiązany jest do:

1. zaopatrywania w wodę odbiorców na terenie Gminy zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego, w tym normy dotyczące jakości wody pitnej,

2. odprowadzania ścieków od klientów na terenie Gminy zgodnie z wymaganiami stawianymi przez powszechnie obowiązujące normy prawa polskiego,

3. zarządzania siecią wodociągowo-kanalizacyjną, w sposób zapewniający odpowiednią sprawność przemysłową i technologiczną sieci, jak również w sposób zapewniający spełnianie przez dostarczaną wodę norm dotyczących wody pitnej oraz ścieków sanitarnych,

4. dokonywania remontów mających na celu utrzymanie odpowiednich standardów sprawności i funkcjonalności sieci wodno-kanalizacyjnej,

5. składania okresowych raportów o inwestycjach koniecznych do przeprowadzenia w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, w wyniku których powstaną nowe środki trwałe wchodzące w skład sieci,

6. przedkładania, w miarę bieżących potrzeb Koncesjodawcy projektów z zakresu inwestycji w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, jednak nie rzadziej niż co 6 miesięcy,

7. przedstawiania Radzie Gminy uprzednio pisemnie zaakceptowanych przez Koncesjodawcę, projektów taryf na zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków, na co najmniej 70 dni przed upływem terminu ważności taryfy wraz z pełnym uzasadnieniem,

8. pobierania od klientów na terenie Gminy opłaty za dostarczaną wodę i odbierane ścieki zgodnie zatwierdzonym przez Rade Gminy stawkami taryf. W okresie trwania umowy koncesji stawki taryf nie mogą ulec wzrostowi,

9. w terminie do 6 miesięcy od daty zawarcia umowy koncesji - wykonanie audytu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy, inwentaryzacji infrastruktury, oceny zdolności przesyłowych, stanu technicznego, co będzie podstawą do aktualizacji wyceny majątku, na którym będą świadczone usługi,

10. po wykonaniu audytu wskazanego powyżej zaproponowanie rozwiązania w celu optymalizacji gospodarki wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy,

11. aktywnego udziału, tj. poprzez przygotowanie i przedstawienie Koncesjodawcy projektu wieloletniego planu rozwoju sieci wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy, uwzględniającego oczekiwania mieszkańców.

2) Koncesjonariusz zobowiązany jest do realizacji przedmiotu koncesji przy pomocy osób zatrudnionych przez Koncesjonariusza, posiadających odpowiednie wykształcenie, doświadczenie, jak również zezwolenia i certyfikaty, przy czym Koncesjonariusz, zawierając umowy koncesji, przejmie na zasadzie art. 231 Kodeksu pracy pracowników zorganizowanej części Zakładu Gospodarki Komunalnej w likwidacji, w liczbie 5 osób, zgodnie z wykazem pracowników stanowiących Załącznik nr 2 do Umowy.

§ 4

Ilekroć w umowie mowa jest o sieci wodociągowo-kanalizacyjnej rozumie się przez to sieć wodociągowo-kanalizacyjną wraz z infrastrukturą określoną w Załączniku nr 3 do niniejszej Umowy.

§ 5

Okres obowiązywania umowy koncesji wynosi 12 miesięcy począwszy od 1 października 2011 r.

§ 6

1) Przychody z eksploatacji sieci stanowią przychód Koncesjonariusza.

2) Koncesjonariusz zobowiązany jest w ramach rozliczeń z odbiorcami usług stosować opłaty wynikające z taryf uchwalonych przez Radę Gminy S.

3) Ryzyko związane z wykonywaniem przedmiotu koncesji spoczywa wyłącznie na Koncesjonariuszu.

§ 7

1) Udzielona na mocy niniejszej umowy koncesja jest niezbywalna i nie może zostać bez zgody Koncesjodawcy obciążana prawami na rzecz osób trzecich.

2) Koncesjonariusz nie może bez zgody Koncesjodawcy zbyć wierzytelności wynikającej z niniejszej umowy.

§ 8

Wartość koncesji wynosi 654.200,00 zł netto (słownie: sześćset pięćdziesiąt cztery

tysiące dwieście).

§ 9

1) Koncesjodawca przekaże Koncesjonariuszowi sieć wodociągowo-kanalizacyjną w terminie do 14 dni od daty zawarcia niniejszej umowy. Przekazanie nastąpi na podstawie podpisanego przez obie strony protokołu zdawczo-odbiorczego.

2) Z chwilą przekazania na Koncesjodawcę przechodzą koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

§ 10

Prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowi wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji.

§ 11

1) Koncesjonariusz jest zobowiązany do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami oraz zasadami współżycia społecznego.

2) Koncesjonariusz wykonując prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej obowiązany jest dochować najwyższej, profesjonalnej staranności właściwej w stosunkach danego rodzaju.

3) Koncesjonariusz zobowiązany jest do należytego zabezpieczenia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przed jej zniszczeniem lub uszkodzeniem.

4) Jeżeli rozpoczęcie wykonania przedmiotu koncesji wymaga dodatkowego wyposażenia lub dokonania innych czynności, koszty tego wyposażenia lub czynności obciążają wyłącznie Koncesjonariusza.

§ 12

Koncesjonariusz zobowiązany jest utrzymywać prowadzenie działalności przez cały okres obowiązywania koncesji.

§ 13

1) Koncesjonariusz zobowiązany jest do dbania o sieć wodociągowo-kanalizacyjną i utrzymywanie jej w stanie niepogorszonym.

2) Koncesjonariusz zobowiązany jest do przeprowadzania wszystkich remontów i napraw koniecznych do utrzymania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w należytym stanie, oraz do dokonania wszelkich innych nakładów koniecznych do prawidłowego korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji.

3) Jeżeli przeprowadzenie remontów lub napraw wymagać będzie zgłoszenia lub uzyskania pozwolenia właściwego organu budowlanego, Koncesjonariusz może przeprowadzić takie remonty lub naprawy za uprzednim uzyskaniem zgody Koncesjodawcy. Koncesjodawca nie może odmówić zgody bez uzasadnionej przyczyny. Właściwe formalności i roboty dokonane będą staraniem Koncesjonariusza i na jego koszt.

4) Koncesjonariusz nie może domagać się od Koncesjodawcy zwrotu wartości jakichkolwiek nakładów ani zwrotu innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z utrzymaniem sieci wodociągowo kanalizacyjnej.

§ 14

1) Koncesjonariusz ponosi wszelkie ryzyka związane z posiadaniem przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

2) Koncesjodawca nie ponosi żadnej odpowiedzialności za działania i zaniechania Koncesjonariusza w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji.

3) W przypadku gdyby Koncesjodawca został obciążony jakimikolwiek roszczeniami podmiotów trzecich w związku z wykonywaniem przedmiotu koncesji przysługuje mu regres do Koncesjonariusza w pełnej wysokości, obejmujący również wynikłe stąd koszty.

§ 15

Koncesjonariusz bez zgody Koncesjodawcy nie może oddać przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do odpłatnego lub nieodpłatnego korzystania (najem, dzierżawę, użyczenie itp.) ani powierzyć osobie trzeciej prawa do wykonywania działalności prowadzonej z wykorzystaniem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej osobom trzecim.

§ 16

1) Koncesjonariusz jest obowiązany do zawarcia i odnawiania, przez cały okres obowiązywania umowy koncesji, umowy ubezpieczenia przedmiotowej sieci na sumę ubezpieczenia stanowiącą wartość odtworzeniową obiektu w dniu zawierania lub odnowienia umowy ubezpieczenia.

2) Umowę ubezpieczenia Koncesjonariusz jest zobowiązany zawrzeć najpóźniej w dniu przekazania przedmiotowej sieci.

3) Koncesjonariusz zobowiązany jest do przedłożenia Koncesjodawcy kopii zawartej i odnowionej polisy ubezpieczeniowej wraz z umową cesji w terminie 7 dni od daty jej zawarcia.

4) Koncesjonariusz jest uprawniony do swobodnego wyboru ubezpieczyciela.

§ 17

1) Koncesjodawca jest uprawniony w każdym czasie do kontroli wykonywania umowy przez Koncesjoanriusza, w tym kontroli stanu technicznego sieci wodno-kanalizacyjnej.

2) Koncesjonariusz jest zobowiązany zapewnić przedstawicielom Koncesjodawcy dostęp do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i udzielić im stosownych wyjaśnień.

3) Przeprowadzenie kontroli nie może ograniczać normalnego funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

4) Wyboru i zmiany osób wykonujących kontroli dokonuje Koncesjodawca.

5) Koncesjodawca może wezwać Koncesjonariusza do usunięcia uchybień w wykonywaniu umowy i wyznaczyć mu w tym celu stosowny termin, nie krótszy niż 14 dni. Koncesjonariusz zobowiązany jest usunąć uchybienia we wskazanym wyżej terminie.

§ 18

Koncesjonariusz nie może domagać się zwrotu wartości jakiejkolwiek nakładów dokonanych na przedmiot koncesji.

§ 19

1) Po upływie okresu obowiązywania niniejszej umowy Koncesjonariusz w terminie 7 dni zobowiązany jest wydać Koncesjodawcy sieć wodociągowo-kanalizacyjną w stanie pozwalającym na jej dalsze, normalne funkcjonowanie, oraz w stanie niepogorszonym w stosunku do stanu z dnia przekazania, z uwzględnieniem normalnego zużycia.

2) Wydanie przedmiotowej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

3) W dniu wydania Koncesjonariusz zobowiązany jest do wydania Koncesjodawcy dokumentacji i przekazania mu wszelkich informacji istotnych z punktu widzenia funkcjonowania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

4) W przypadku zwłoki Koncesjonariusza w wydaniu obiektu, pożytki płynące z korzystania z przedmiotowego obiektu przez czas zwłoki, w szczególności przychody z opłat, przypadają Koncesjodawcy.

§ 20

1) Wszelkie spory wynikłe z niniejszej umowy strony będą starały się rozwiązywać polubownie.

2) Jeżeli polubowne rozwiązanie sporów nie przyniesie rezultatu, strony poddadzą rozstrzygniecie właściwemu rzeczowo Sądowi.

§ 21

1) Zmiana umowy jest możliwa tylko w zakresie nienaruszającym treści oferty Koncesjonariusza złożonej w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji, chyba że konieczność dokonania takiej zmiany wynika z okoliczności, której nie można było przewidzieć w dniu zawarcia umowy,

2) Zmiany wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności.

§ 22

Wykaz dokumentów stanowiących załączniki do umowy:

1) Załącznik nr 1 - dokumenty obejmujące umocowanie osób działających imieniem Koncesjonariusza;

2) Załącznik nr 2 - wykaz pracowników;

3) Załącznik nr 3 - wykaz infrastruktury;

4) Załącznik nr 4 - wykaz odbiorców;

5) Załącznik nr 5 - decyzja znak OS. 1.7031.1.2011.

§ 23

W sprawach nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy prawa powszechnego, w szczególności Kodeksu Cywilnego, ustawy o koncesji na roboty budowlane lub usługi oraz ustawy o zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

§ 24

Umowa została zawarta w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, po jednym dla każdej ze stron.

Niniejsza umowa zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi. Strony - co wynika z treści przywołanej umowy - zawarły postanowienie, iż prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowić będzie wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji. Wskazały ponadto, iż wartość koncesji wynosić będzie 654.200 zł netto. Strony w umowie nie zawarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń - wynagrodzeniem przysługującym Spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci. W umowie nie zostały ponadto zawarte regulacje dodatkowe, wynikające z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy, tj. warunki i sposób udostępniania Koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonywania przedmiotu koncesji - np. płatności z tytułu korzystania z sieci i urządzeń gminnych. Nie zostały zawarte żadne umowy zmieniające treść przedmiotowej umowy, ani porozumienia pomiędzy jej stronami.

Spółka w okresie obowiązywania umowy wystawiała mieszkańcom Gminy faktury z tytułu świadczonych usług (dostawy wody i odbioru ścieków). W 2012 roku wartość netto świadczonych usług wyniosła 331.222,58 zł, wystawiono 11.186 faktur VAT (wszystkie stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podstawę do naliczenia podatku należnego VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w wykonaniu umowy Koncesji Spółka wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na rzecz Gminy?

2. Jaka jest podstawa opodatkowania VAT przy ewentualnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w opisywanym stanie faktycznym?

W odniesieniu do pytania nr 1 wnioskodawca uważa, że nie dokonywał żadnego świadczenia na rzecz Koncesjodawcy, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca przytoczył treść art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej "u.p.t.u."

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka przyjęła na siebie obowiązek świadczenia usług na rzecz mieszkańców, w związku z czym otrzymała prawo do eksploatowania sieci wodno-kanalizacyjnej. W związku z zawarciem przedmiotowej Umowy, Gmina uwolniła się od ciężaru związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkańców.

Przyjęcie, że Spółka tym samym świadczy usługi zarówno na rzecz mieszkańców jak i samej Gminy, nie znajduje racjonalnego wytłumaczenia. Koncesjonariusz zobowiązał się jedynie względem Koncesjodawcy, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz mieszkańców. Przedmiotową umową scedowane zostały - oprócz praw w postaci eksploatacji sieci - także i obowiązki oraz ryzyka związane z użytkowaniem sieci wodno-kanalizacyjnej. To Gmina obowiązana była świadczyć usługi na rzecz mieszkańców; mieszkańcy zaś do wnoszenia na jej rzecz opłat z tytułu świadczonych usług. Tym samym zmienił się podmiot, który obowiązany jest świadczyć usługi na rzecz mieszkańców. Wskazać należy, iż usługi związane z gospodarką wodno-ściekową są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a podatnikiem w związku z ich świadczeniem jest Spółka. Nie ma bowiem wątpliwości co do faktu, iż świadczenia na rzecz mieszkańców, związane z gospodarką wodno-ściekową, mają charakter usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zawarcie umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa do eksploatacji sieci przez Spółkę, nie przesądza w żaden sposób o jakimkolwiek świadczeniu przez Spółkę usług na rzecz Gminy. Tą umową Spółka zobowiązała się do świadczenia usług na rzecz mieszkańców Gminy, a nie na rzecz Gminy.

W ramach przedmiotowej umowy mamy do czynienia z uzyskaniem przez Spółkę sui generis ekspektatywy. Dopatrywanie się usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy tylko z uwagi na uzyskane przez Spółkę prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej (które jest określone na mocy ustawy o koncesji jako "wynagrodzenie") nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym. Wynagrodzenie należne jest z tytułu świadczenia usług na rzecz nie Koncesjodawcy, lecz jej mieszkańców. Zatem konkretnej usłudze przypisane jest konkretne wynagrodzenie; nie można zatem wywodzić, iż Spółka świadczy inne usługi na rzecz Gminy.

Co do pytania nr 2, z daleko idącej ostrożności, w sytuacji przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska od prezentowanego przez wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1, spółka zmierza do ustalenia, jaka jest podstawa opodatkowania tych ewentualnych usług, w szczególności uważając, iż kwota określona w umowie koncesji jako wynagrodzenie, nie stanowi podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 u.p.t.u. obowiązującym w 2012 r., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług, pomniejszona o kwotę podatku. Z taką ewentualnie sytuacją mamy tu do czynienia. Wnioskodawcy nie było należne od Gminy żadne wynagrodzenie pieniężne. Nie mogła ona na podstawie umowy koncesji domagać się od Gminy jakichkolwiek płatności.

Jeśli już widzieć tutaj odpłatne świadczenie usług, to wynagrodzeniem, w zamian za które były świadczone te ewentualne usługi wnioskodawcy, było prawo do eksploatacji sieci. Wynagrodzenie to było zatem określone w naturze.

Odwołując się do definicji legalnej pojęcia wartości rynkowej z art. 2 ust. 27 b u.p.t.u. wnioskodawca podał, że podstawą opodatkowania winna być niemniej wartość rynkowa świadczenia polegającego na udostępnieniu sieci wodno-kanalizacyjnej, przy jednoczesnym uwzględnieniu obowiązku ponoszenia nakładów przez Koncesjonariusza. Można zatem powiedzieć, że wartością tego świadczenia byłaby równowartość czynszu jaki byłby należny w przypadku odpłatnego wynajęcia (wydzierżawienia) takiej sieci, przy jednoczesnym obowiązku czynienia nakładów na tę sieć.

Z pewnością wartością świadczenia wzajemnego Gminy nie jest i nie może być wartość koncesji, która nie odzwierciedla wartości rynkowej uzyskanego prawa, lecz odpowiada możliwym do wygenerowania przychodom w związku z używaniem tej sieci.

W związku z powyższym wnioskodawca uważa, że podstawą opodatkowania – przy ewentualnym uznaniu, że na podstawie umowy koncesji są świadczone usługi - jest równowartość czynszu, który byłby należny w przypadku odpłatnego udostępnienia sieci, przy jednoczesnym uwzględnieniu zakresu obowiązków (w zakresie ponoszenia nakładów) biorącego sieć w używanie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2016 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po przytoczeniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591, ze zm.), zwanej dalej "u.s.g.", organ podkreślił, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W świetle art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Natomiast formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 u.s.g.)

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, ze zm.), koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

W myśl art. 2 pkt 7 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o usługach, należy przez to rozumieć usługi w rozumieniu przepisów o zamówieniach publicznych.

Organ podkreślił, że na gruncie przepisów u.p.t.u., dostawa towarów bądź świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, gdy mają charakter odpłatny, przy czym ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odpłatności, jak również nie wskazał formy, w jakiej ma ona nastąpić.

Odpłatność za wykonywane czynności ma miejsce wówczas, gdy:

- istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,

- dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności,

- wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze, np. zapłatą może być inny towar lub usługa) albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Po przedstawieniu definicji umowy dzierżawy z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, ze zm.), wyjaśnieniu, co stanowi podstawę opodatkowania w świetle art. 29 u.p.t.u. oraz wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27b u.p.t.u., organ stwierdził, że wbrew stanowisku wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy koncesji Spółka świadczyła na rzecz Gminy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W zamian bowiem za udostępnienie przez Gminę niezbędnej infrastruktury w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej zobowiązała się do zarządzania i utrzymania udostępnionej infrastruktury (dostarczania wody odbiorcom i odbioru od kontrahentów ścieków oraz do obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją sieci). Tym samym zwolniła Gminę z powyższych obowiązków otrzymując wymierną korzyść ekonomiczną polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym do pobierania pożytków przy użyciu majątku Gminy.

Organ nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że świadczy wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców, skoro zajmuje miejsce podmiotu, który do świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę oraz odbiorem ścieków jest zobowiązany na podstawie przepisów u.s.g. Realizacja tych zadań przez Spółkę, a więc podmiot inny niż Gmina, prowadzi do sytuacji, w której nie tylko świadczy usługi - na podstawie umów cywilnoprawnych - na rzecz mieszkańców, ale również na rzecz Gminy, poprzez wykonywanie za nią ww. czynności, które musiałaby świadczyć gdyby nie zawarto umowy koncesji.

Odnośnie kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania ww. czynności organ podkreślił, że z § 10 zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie Spółki stanowi prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji. Zatem z umowy nie wynika jednoznacznie jaka jest kwota należna za to świadczenie. Wobec tego dla określenia podstawy opodatkowania tej czynności zastosowanie miał art. 29 ust. 3 u.p.t.u.. O ile rzeczywiście - na co wskazuje treść wniosku - "ekonomiczną" wartość rynkową tego świadczenia stanowiła równowartość czynszu jaki byłby należny Gminie w przypadku odpłatnego udostępnienia takiej sieci, przy uwzględnieniu zakresu obowiązków (w zakresie ponoszenia nakładów) Spółki, to podstawą opodatkowania tej czynności - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie była tak określona wartość rynkowa, ale wartość ta, pomniejszona o kwotę należnego podatku (dla tego typu usług ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani stawki 0%).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Sp. z o.o. w S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1) w zakresie pytania oznaczonego nr 1 naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., zwanej dalej "O.p."), bowiem organ, w tym samym stanie faktycznym, opisanym w tym samym wniosku o wydanie interpretacji, wydał dwie interpretacje indywidualne, odmiennie oceniające okoliczność faktyczną, która ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasada pogłębiania zaufania do organów została naruszona także poprzez dokonanie przez organ interpretacyjny oceny okoliczności faktycznej w sposób nieznajdujący odzwierciedlania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

2) w zakresie pytania oznaczonego nr 1, niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 8 ust. 1 u.p.t.u., do wskazanego we wniosku stanu faktycznego. Z jego treści (a zwłaszcza przywołanej umowy łączącej Skarżącą z Gminą) nie wynika bowiem, że Skarżąca wykonuje odrębne świadczenie na rzecz Gminy stanowiące odpłatne świadczenie usług. Tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie ma w sprawie zastosowania.

3) W zakresie pytania oznaczonego nr 1 - z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuca ponadto - dopuszczenie się błędu w wykładni prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Organ dokonując bowiem wykładni tego przepisu uznał, że Skarżąca "wykonuje odpłatne świadczenie usług" na rzecz Gminy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z czym nie sposób się zgodzić, gdyż art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie obejmuje swoim zakresem czynności Koncesjobiorcy, wskazanych w stanie faktycznym.

4) W zakresie pytania oznaczonego nr 2 - niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego - organ interpretacyjny uznał bowiem, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 3 u.p.t.u.. W omawianym stanie faktycznym nie wystąpił jednakże przedmiot opodatkowania (Skarżąca nie świadczyła usług na rzecz Gminy w rozumieniu u.p.t.u.), zatem nie może zostać określona podstawa opodatkowania. Tym samym organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, uznając, że art. 29 ust. 3 będzie miał zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym.

W ocenie skarżącej, organ interpretacyjny dokonując analizy tej samej sytuacji faktycznej - w której wskazano konkretne zapisy umowy koncesji - jedną i tę samą okoliczność zidentyfikował odmiennie w dwóch interpretacjach indywidualnych. W wydanej dnia 9 sierpnia 2016 r. interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ wskazał bowiem, że na podstawie umowy koncesji tylko Gmina wykonuje świadczenie na rzecz Spółki, natomiast Skarżąca nie wykonuje świadczenia wzajemnego, natomiast w interpretacji dotyczącej VAT organ wskazuje, że jednak wykonuje jakieś świadczenie wzajemne na rzecz Gminy - występuje tutaj zatem nieprawidłowe zastosowanie normy prawnej wynikającej z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a nie jej błędna wykładnia.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie organ dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego, uznając, że świadczy usługi - odrębnie - na rzecz Gminy. Powyższe nie wynika z treści opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego.

Zawarcie umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa (wynagrodzenia) do eksploatacji sieci przez Skarżącą, nie przesądza w żaden sposób o jakimkolwiek odrębnym świadczeniu przez nią usług na rzecz Gminy. Otrzymanie prawa do eksploatacji sieci nie przesądza w żaden sposób o jakimkolwiek świadczeniu na rzecz Gminy. Zastanawiające jest także, że organ dostrzega usługę w fakcie zwolnienia Gminy z obowiązku realizacji zadania własnego.

Ponadto, by określić podstawę opodatkowania, uprzednio stwierdzić należy, że istnieje w ogóle przedmiot opodatkowania. Skoro Skarżąca nie wykonuje usługi w rozumieniu u.p.t.u. na rzecz Gminy (nie ma przedmiotu opodatkowania), nie można stwierdzić - jak to czyni organ interpretacyjny, że "dla określenia podstawy opodatkowania tej czynności zastosowanie miał art. 29 ust. 3 u.p.t.u..

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie dalszych rozważań Sądu istotnym w realiach niniejszej sprawy jest podkreślenie, że ocena zarzutów skargi musi być dokonana z uwzględnieniem opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz zadanego na jego tle pytania i zajętego przez skarżącą własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, polega na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. Dlatego też niezbędnym jest oparcie się na podanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym bez względu na jego zgodność z rzeczywistym stanem rzeczy.

Jak wynika z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, skarżąca spółka prowadzi działalność przede wszystkim w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, robót związanych z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych; robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej; wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Wspólnikami skarżącej są trzy gminy oraz powiat. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny dotyczy 2012 roku, w którym skarżąca była związana umową o koncesję z Gminą; treścią umowy było świadczenie usług przez spółkę zarządzania, utrzymania i eksploatacji zbiorowego zaopatrzenia w wodę, zbiorowego odprowadzania ścieków na oczyszczanie, prowadzenie remontów w sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Umowa zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie koncesji na usługi w trybie ustawy z dnia 9 stycznia 2009 roku o koncesji na roboty budowlane lub usługi. W umowie strony zawarły postanowienie, iż prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowić będzie wynagrodzenie Koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji. Wskazały ponadto, iż wartość koncesji wynosić będzie 654.200 zł netto. Strony w umowie nie zawarły żadnych innych postanowień dotyczących wynagrodzeń - wynagrodzeniem przysługującym spółce było wyłącznie prawo do korzystania z sieci. W umowie nie zostały ponadto zawarte regulacje dodatkowe, wynikające z art. 22 ust. 2 cyt. ustawy, tj. warunki i sposób udostępniania Koncesjonariuszowi składników majątkowych niezbędnych do wykonywania przedmiotu koncesji - np. płatności z tytułu korzystania z sieci i urządzeń gminnych. Nie zostały zawarte żadne umowy zmieniające treść przedmiotowej umowy, ani porozumienia pomiędzy jej stronami.

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do natomiast do oceny, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżąca, w wykonaniu umowy koncesji wykonuje jakąkolwiek czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na rzecz Gminy oraz jaka jest podstawa opodatkowania VAT przy ewentualnym uznaniu, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług .

W ocenie organu interpretacyjnego, na podstawie zawartej umowy koncesji skarżąca świadczyła na rzecz Gminy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W zamian bowiem za udostępnienie przez Gminę niezbędnej infrastruktury w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej zobowiązała się do zarządzania i utrzymania udostępnionej infrastruktury (dostarczania wody odbiorcom i odbioru od kontrahentów ścieków oraz do obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją sieci). Tym samym zwolniła Gminę z powyższych obowiązków otrzymując wymierną korzyść ekonomiczną polegającą na uzyskaniu uprawnień do prowadzenia określonej działalności usługowej, w tym do pobierania pożytków przy użyciu majątku Gminy.

Organ nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że świadczy wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców, skoro zajmuje miejsce podmiotu, który do świadczenia usług związanych z zaopatrywaniem w wodę oraz odbiorem ścieków jest zobowiązany na podstawie przepisów u.s.g. Realizacja tych zadań przez Spółkę, a więc podmiot inny niż Gmina, prowadzi do sytuacji, w której nie tylko świadczy usługi - na podstawie umów cywilnoprawnych - na rzecz mieszkańców, ale również na rzecz Gminy, poprzez wykonywanie za nią ww. czynności, które musiałaby świadczyć gdyby nie zawarto umowy koncesji.

Odnośnie kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania ww. czynności organ podkreślił, że z § 10 zawartej umowy wynika, że wynagrodzenie Spółki stanowi prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji. Zatem z umowy nie wynika jednoznacznie jaka jest kwota należna za to świadczenie. Wobec tego dla określenia podstawy opodatkowania tej czynności zastosowanie miał art. 29 ust. 3 u.p.t.u.. O ile rzeczywiście - na co wskazuje treść wniosku - "ekonomiczną" wartość rynkową tego świadczenia stanowiła równowartość czynszu jaki byłby należny Gminie w przypadku odpłatnego udostępnienia takiej sieci, przy uwzględnieniu zakresu obowiązków (w zakresie ponoszenia nakładów) Spółki, to podstawą opodatkowania tej czynności - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie była tak określona wartość rynkowa, ale wartość ta, pomniejszona o kwotę należnego podatku (dla tego typu usług ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku, ani stawki 0%).

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organu jest nieprawidłowe.

Rację ma skarżąca twierdząc, że sytuacja, w której organ interpretacyjny dokonując analizy tej samej sytuacji faktycznej - w której wskazano konkretne zapisy umowy koncesji - jedną i tę samą okoliczność zidentyfikował odmiennie w dwóch interpretacjach indywidualnych, usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p.

Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego służyć ma bowiem zapewnieniu jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Jakkolwiek cel ten w przypadku interpretacji indywidualnych nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 O.p.), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 O.p. przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji.

Niewątpliwie zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe przy tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Jednakże podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie, przedmiotem kontroli sądowej w zakresie określonym w cyt. już art.57a p.p.s.a. jest jedynie interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 września 2016 r. w przedmiocie podatku towarów i usług, a nie powoływana w skardze interpretacja indywidualna z 9 sierpnia 2016 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwestia realizacji zadań własnych gminy, a do takich niewątpliwie należą zadania zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) za pośrednictwem spółek prawa handlowego była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 5 maja 2015r., sygn. akt. I FSK 484/14 NSA stwierdził, że nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym "wprawdzie spółka wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej na podstawie powierzenia, jednakże czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT (...) jest spółką prawa handlowego (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) i nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą" (zob. wyrok NSA z 30 października 2013 r., I FSK 1397/12, CBOSA; pogląd ten zaaprobowano również w wyroku NSA z 3 marca 2015 r., I FSK 2055/13, CBOSA). Ma ono tę trudną do zaakceptowania konsekwencję, że przepisy u.p.t.u. w przytoczonym wyżej rozumieniu ingerują w prawo gospodarki komunalnej, niejako narzucając gminie wybór formy prawnej realizacji zadań w ww. zakresie ze względu na potencjalne obowiązki podatkowe. W przypadku zakładu budżetowego jego czynności wykonywane w imieniu gminy pozostawałyby w tym zakresie poza systemem VAT (nie byłoby opodatkowania między tymi jednostkami), natomiast wydatki dokonywane na rzecz spółki obciążane byłyby już podatkiem od towarów i usług, który w dodatku nie byłby neutralny dla gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego (wyrok w sprawie I FSK 1906/11).

NSA stwierdził, że stanowisko wyrażone w ww. wyroku o sygn. I FSK 1397/12 cechuje zatem swego rodzaju niespójność systemowa, skoro gospodarka komunalna może być prowadzona przez gminę zarówno w formie samorządowego zakładu budżetowego jak i poprzez tworzone przez nią spółki prawa handlowego (art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej)."

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, którym zarówno organ jak i Sąd był związany, spółka zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz mieszkańców Gminy, źródłem przychodów skarżącej była eksploatacja sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej na podstawie umowy przez Gminę, przy czym skarżąca jako koncesjonariusz zobowiązana została w ramach rozliczeń z odbiorcami usług stosować opłaty wynikające z taryf uchwalonych przez Radę Gminy, zaś ryzyko związane z wykonywaniem przedmiotu koncesji spoczywał wyłącznie na koncesjonariuszu.

Co istotne, z chwilą przekazania infrastruktury, na koncesjodawcę przeszły koszty i ryzyka związane z posiadaniem przekazanej sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

Natomiast prawo do korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przez okres obowiązywania koncesji stanowiło wynagrodzenie koncesjonariusza za wykonanie przedmiotu koncesji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101 z późn. zm.) koncesjonariusz na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, które stanowi w przypadku koncesji na usługi - wyłącznie prawo do wykonywania usług, w tym pobierania pożytków, albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy.

Art. 3 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) wskazuje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym Iub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub, odpowiednio, przepisów o partnerstwie publiczno-prywatnym, przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi, przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Przy czym opisana we wniosku koncesja stanowi przysporzenie w majątku skarżącej spółki bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego. Z przedstawionej w stanie faktycznym umowy nie wynika bowiem, że spółka zobowiązana jest do uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz gminy z tytułu przedmiotowej umowy, na podstawie której spółka otrzymała w drodze koncesji możliwość korzystania z sieci wodociągowo-kanalizacyjnej (oczywiście w sposób zgodny z jej przeznaczeniem, umową i obowiązującymi przepisami) i czerpania z tej sieci korzyści majątkowych.

W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestia odpłatności (wynagrodzenia) za realizowane świadczenia jest elementem niezbędnym do uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Natomiast aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

W świetle powyższego podkreślenia wymaga, że koncesjonariusz zobowiązał się jedynie względem koncesjodawcy, iż świadczone będą usługi w stosunku i na rzecz mieszkańców. Zawarcie umowy koncesji, a w związku z tym otrzymanie prawa do eksploatacji sieci przez spółkę - wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej interpretacji - nie przesądza o odrębnym świadczeniu przez skarżącą usług na rzecz Gminy.

Jak słusznie zauważa skarżąca, zarządzanie i utrzymanie udostępnionej infrastruktury stanowi immanentny wyraz prawa do eksploatacji sieci wodociągowo – kanalizacyjnej. Prawo do zarządzania nie stanowi zatem usługi, lecz stanowi o możliwości i obowiązku świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

Zatem w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, trudno dopatrzyć się usługi świadczonej przez skarżącą na rzecz Gminy, z uwagi na uzyskane przez skarżącą prawo do eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej, czy też ze względu na zwolnienie Gminy z usług, do których umową koncesji zobowiązała się skarżąca.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżąca spółka działa jako odrębny podmiot, jednakże w zakresie postanowień wynikających z umowy koncesji, realizuje zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

Prezentowany pogląd nie wyklucza opodatkowania usług spółki z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej, lecz kwestia ta nie była przedmiotem pytania skarżącej.

W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. okazał się zasadny.

W myśl kwestionowanego przez skarżącą art. 29 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Jednak w celu określenia podstawy opodatkowania, uprzednio należy stwierdzić, czy istnieje przedmiot opodatkowania. Zatem skoro skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie wykonywała usługi na rzecz Gminy, to zasadny okazał się zarzut niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 29 ust. 3 u.p.t.u.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 53).