Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 106/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2007-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 2, art. 10 ust.1 pkt.1, art. 18 , art. 19, art. 75 ust.1, art. 79, art. 80 ust.3,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 i § 7
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 21 § 3
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 marca 2007r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2005r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2005r., nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. R. kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 106/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, decyzją z dnia (...) czerwca 2005 r., nr (...), po rozpatrzeniu odwołania M. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia (...) kwietnia 2005 r., nr (...), określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju za czerwiec 2004 r., w wysokości 7.484,00 zł., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Naczelnik Urzędu Celnego , wspomnianą decyzją z dnia (...) kwietnia 2005 r., nr (...), określił M. R. zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju za czerwiec 2004 r. w wysokości 7.484,00 zł. Organ stwierdził, że M. R. sprzedał, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 29 czerwca 2004 r. samochód osobowy OPEL VECTRA nr nadwozia WOL000038T7580751 J. i A. K. za kwotę 19.000 zł. Samochód ten był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, co potwierdza, złożona przez M. R. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKCU 4003000/2004/00567 z dnia 24 czerwca 2004 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym/ opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Do wyrobów akcyzowych ustawa zalicza samochody osobowe, klasyfikując je jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Obowiązek podatkowy, w myśl art. 6 ust 1 powołanej ustawy, powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, a podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu. Jak stanowi art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy na wyroby niezharmonizowane, do których zalicza się samochody osobowe, wynosi 65 % podstawy opodatkowania. Jednakże ust. 3 art. 75 ustawy zawiera delegacje dla Ministra Finansów do obniżenia stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Korzystając z tejże delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /Dz. U Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływane dalej jako: rozporządzenie/. Zgodnie z § 7 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku samochodów starszych niż dwuletnie, wysokość stawki podatku akcyzowego liczona jest jako suma stawki akcyzy wyrażonej w procentach, która będzie wynosić 13,6 % dla samochodów o poj. silnika powyżej 2 000 cm 3 i 3,1 % dla pozostałych oraz wieku samochodu wyrażonego w latach i pomnożonego przez 12.

W myśl art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a zgodnie z ust. 3 powołanego wyżej artykułu obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

W związku z tym, że M. R. nie dopełnił ciążących na nim obowiązków, Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju w kwocie 7.484,00 zł, przyjmując podstawę opodatkowania w wysokości 11.515,00 zł., zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i stosując stawkę 65 %.

Odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wniósł podatnik M. R., zarzucając rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego przez błędną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegająca na błędnym wyliczeniu kwoty akcyzy i przeciąganiu sprawy w czasie.

Odwołujący się stwierdził, iż jego sytuacja finansowa jest tragiczna i zapłata podatku jest nierealna. Podkreślił, że przed sprzedażą samochodu nie został pouczony przez pracowników Urzędu Celnego , pomimo wystosowania takiego pytania, jakie będą konsekwencje podatkowe zbycia samochodu. W jego ocenie organ był w posiadaniu umowy sprzedaży w dniu 22 października 2004 r., jednakże nie wezwał go do złożenia odpowiedniej deklaracji.

Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia (...) czerwca 2005 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego , uznając argumentację odwołującego się za nietrafną.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest prawidłowa. M. R., dokonując w dniu 29 czerwca 2004 r., sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją stał się podatnikiem podatku akcyzowego. W związku z tym, że ciążący na nim obowiązek podatkowy nie został wykonany organ, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ustalił wysokość należnego świadczenia w drodze decyzji. Również wysokość należnego podatku została ustalona w sposób prawidłowy, albowiem stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę, na którą opiewa umowa sprzedaży, prawidłowo pomniejszono o należny podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, stawkę zaś obliczono zgodnie ze wskazaniami § 7 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

Odnośnie zarzucanego braku pouczenia podatnika o powstaniu obowiązku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek ten jest kategorią obiektywną i powstaje niezależnie od tego czy podmiot, którego on dotyczy, ma tego świadomość. Dodatkowo podkreślił, że wyjaśnienia pracowników organu nie mają doniosłości prawnej, a obywateli obowiązują wszelkie przepisy prawa, jeżeli zostały należycie ogłoszone.

Dyrektor Izby Celnej uznał również za bezzasadny zarzut dotyczący przeciągania w czasie postępowania podatkowego przez organ i instancji. Zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego zadośćuczynił w/w obowiązkowi, wyznaczając postanowieniem z dnia (...) marca 2005 r., nr (...), nowy termin zakończenia postępowania na dzień 10 kwietnia 2005 r., który to termin został zachowany.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2005 r. wniósł M. R., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 23, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską /Dz.U.2004.90.864/2 (T)/, zwanego dalej TWE, a także postanowień Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. W jego ocenie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wydanego na podstawie zawartej w tej ustawie delegacji rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy stoją w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich Państwach Członkowskich i stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zakaz dyskryminacji wynika z art. 90 TWE, który zabrania nakładania na towary sprowadzone z innych państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Akcyza wprowadzona wyłącznie na samochody używane jest opłatą o skutku równoważnym do cła i ma charakter jawnie dyskryminujący. Ma ona na celu ochronę konkurencyjnych produktów krajowych, tym sama jest niezgodna z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za bezpodstawne.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenia odwołującego się co do tego, że polski prawodawca odmiennie traktuje samochody osobowe wyprodukowane i użytkowane w Polsce oraz te, które pochodzą z innych Państw Członkowskich. Z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają samochody osobowe nie zarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z prawem o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są również podmioty dokonujące każdej sprzedaży przed pierwszą rejestracją. Warunkiem obciążenia tym podatkiem jest brak jego rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakowo jest więc traktowana zarówno sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również ich import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Nie może być więc w tym przypadku mowy o naruszeniu postanowień TWE, co podnosi Skarżący.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, skarżący M. R. nabył wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód osobowy tj. Opel Vectra, rok produkcji 1996, pojemność silnika 1686 cm3 i z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego zapłacił podatek akcyzowy. Natomiast w dniu 29 czerwca 2004r. sprzedał ten samochód A. i J. K., za kwotę 19.000 zł. Samochód ten został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w dniu 26 lipca 2004 r. (czasowo – 1 lipca 2004 r.). Zgodnie z unormowaniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, a takim wyrobem jest samochód osobowy jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany /art. 2 ust.1 pkt. 1/. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów /art. 10 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym/. W przedmiotowej ustawie wskazane zostały także inne przedmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i między innymi opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego /art. 4 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku akcyzowym/. Równocześnie wskazano podatników akcyzy od samochodów, którymi w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego są podmioty dokonujące takiego nabycia, a w przypadku sprzedaży są to podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju /art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym/. W powołanej ustawie określono także momenty powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, a mianowicie obowiązek ten powstaje: w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później niż z chwilą jego rejestracji w kraju, zaś w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, ale nie później, niż z chwilą wydania samochodu nabywcy /art. 80 ust. 3, art. 18, art. 19 ustawy o podatku akcyzowym/; odrębnie też określono podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, sprzedaży itd. /art. 10 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym/. W art. 4 ust. 5 ustawy wyrażona została zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna / prawidłowo obliczona/ akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie z art. 80 ust.2 pkt. 1 cyt. ustawy - są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji.

Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że orzekające w sprawie organy zasadnie dokonały opodatkowania przedmiotowego samochodu w związku z jego sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w przepisie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ustanowiono dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Przepisy obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, jak i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych, nie przewidują uwzględniania w podstawie opodatkowania nakładów własnych podatnika na dany samochód osobowy. Jak bowiem wskazano wyżej, odrębnie opodatkowane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i odrębnie ustalana wówczas podstawa opodatkowania, a odrębnie opodatkowana jest sprzedaż samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją, również z odrębnie ustalaną podstawą opodatkowania. Te dwie podstawy opodatkowania - przy uwzględnieniu przytoczonych wyżej przepisów - mogą się różnić np. w takiej sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. W niniejszym przypadku organy przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę wskazaną w umowie sprzedaży i obliczenie podatku przy uwzględnieniu takiej podstawy nie nasuwa - co do zasady-zastrzeżeń.

Dokonując obliczenia podatku akcyzowego od wskazanej wyżej sprzedaży przedmiotowego samochodu organy zastosowały przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane tj. między innymi na samochody osobowe, wynosi 65% podstawy opodatkowania /art. 75 ust.1 cyt. ustawy/, z tym że w rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych, w kraju a w załączniku nr 2 dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo /§ 2 ust. 1 rozporządzenia/. W przypadku m. inn. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także przy sprzedaniu w kraju takiego samochodu - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2 w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona ostatecznie stawka nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65% podstawy opodatkowania / § 7 ust.2 i ust.3 rozporządzenia/.

Określoną w poz. 23 załącznika nr 2 /podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1/ akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 w wysokości 13,6%, a dla samochodów pozostałych w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Tak więc dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i przed upływem 2 lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej /stawki podstawowe/ tj. bez uwzględnienia wieku samochodu; według ustawy nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane bez względu na wiek tych samochodów; natomiast samochody mające ponad dwa lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili ich rejestracji w Polsce z uwzględnieniem stawki związanej z wiekiem.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym /opodatkowanie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju/ z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006r. sygn. P 37/05 umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji normy prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego tj. między innymi zakres znaczeniowy postanowień art. 90 TWE.

Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu /powoływany dalej jako ETS/ w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C -313/05 orzekł, iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą wymienioną wyżej, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. W wyroku tym ETS orzekł także, iż przepis art. 90 akapit pierwszy TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy /polski/ ma obowiązek zbadania czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 cyt. rozporządzenia wywołuje takie skutki tj. czy wzrost stawki akcyzy wraz z wiekiem samochodu dotyczy wyłącznie samochodów używanych przywiezionych z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku samochodów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku zawartego w wartości takiego samochodu pozostaje niezmienna. Jak wskazano wyżej, według polskich przepisów, stawka akcyzy uzależniona od pojemności silnika / 3,1% i 13,6%/ ma zastosowanie zarówno w przypadku sprzedaży samochodu w kraju, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednakże w przypadku dokonywania tych czynności dotyczących samochodów starszych niż dwa lata, ostateczna stawka akcyzy obliczana

według wzoru wskazanego w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrasta wraz z wiekiem samochodu. Ponadto stawka ta - z uwzględnieniem wieku samochodu - będzie miała zastosowanie do każdej sprzedaży /i czynności z nią zrównanych/ takiego " starego" samochodu bez względu na to, czy pochodzi on z produkcji krajowej, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo. Niewątpliwie obliczanie należnej akcyzy przy zastosowaniu tego wzoru wskazuje na progresywny charakter stawek na pojazdy starsze niż dwa lata, która to progresja ograniczona jest ustawowo do wysokości 65% podstawy opodatkowania. Zauważyć jednak należy, że o ile przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym takiego samochodu podatnik zobowiązany był do zapłacenia akcyzy według progresywnych stawek, to przy podejmowaniu czynności odnośnie takiego samochodu, który znajdował się już w kraju, podatnik mógł podejmować decyzję co do kolejności czynności tj. czy dokonać sprzedaży przed pierwszą rejestracją, czy też po takiej rejestracji. W powołanym wyżej wyroku ETS wskazał jedynie na konieczność porównania skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innego państwa członkowskiego /a przedmiotem sprawy był podatek związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym/ ze skutkami rezydualnego podatku obciążającego używane samochody krajowe opodatkowane przy pierwszej ich rejestracji /pkt. 32 uzasadnienia, pkt. 2 orzeczenia/. Powyższe stanowisko ETS dotyczy więc podatku akcyzowego nakładanego po raz pierwszy w Polsce w związku z nabyciem wewątrzwspólnotowym, natomiast nie odnosi się już do dalszych czynności opodatkowanych w kraju mających za przedmiot "stary" samochód i sposób opodatkowania w tym zakresie nie został zakwestionowany ani przez Trybunał Konstytucyjny, ani przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości /natomiast zmiana przepisów cyt. Rozporządzenia nastąpiła z dniem 1 grudnia 2006r./. Jak już bowiem zaznaczono wyżej, sposób takiego opodatkowania "starych" samochodów w stanie prawnym obowiązującym do końca listopada 2006r. był jednakowy dla wszystkich samochodów, a więc nie miał cech dyskryminujących ze względu na pierwotne pochodzenie takich samochodów. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności przyjąć więc należy, że sposób opodatkowania /tj. obliczenia należnego podatku akcyzowego/ w związku z dokonaniem jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją zastosowany przez organy, nie może być zakwestionowany.

Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd zauważa, że art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stwierdza, że "podatnik ma prawo do obniżenia", a więc jest to niewątpliwie uprawnienie podatnika, które wskazuje on w deklaracji sporządzanej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt.1 w związku z art. 18 ust.1 i art. 19 ust.1 ustawy. Jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym występuje w przypadkach ściśle określonych w ustawie, a między innymi zarówno w przypadku nabycia wewątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jak i w przypadku jego sprzedaży w rozumieniu art. 4 ust.2, art. 80 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym i w każdym z tych przypadków podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji. Jeśli obowiązku tego nie wykona tj. ani nie złoży deklaracji, ani nie zapłaci podatku, organy celne po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach, kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie należnej od podatnika kwoty. W ocenie Sądu, skoro organy działają wówczas " za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygniecie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków /uprawnień/, ponosi on i tak negatywne skutki np. w postaci odsetek. Zauważyć przy tym należy, że - jak wskazano wyżej - ustawodawca nałożył na podatników obowiązek składania deklaracji, ale w cyt. przepisie art. 79 ustawy nie uzależnił " odliczenia" wcześniejszej akcyzy od złożenia deklaracji, a jedynie ustanowił prawo podatnika do takiego odliczenia i wobec tego prawo to powinny uwzględnić także organy wydające decyzję. Podkreślenia także wymaga, że podatek akcyzowy jest, co do zasady, podatkiem jednorazowym, ale zasada ta doznaje wyłomu w przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem obrotu, ale tylko przed pierwszą rejestracją na terenie kraju /po dokonaniu takiej rejestracji podatek już nie występuje/. W niniejszej sprawie, jeśli podatnik dysponuje dowodem zapłacenia wcześniejszej akcyzy, to w ocenie Sądu, kwota ta powinna być odliczona od akcyzy należnej obecnie.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przy rozpoznawaniu skarg na decyzje organów, sąd administracyjny badający zgodność tych decyzji pod względem zgodności z prawem, nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale związany jest granicami danej sprawy, a mianowicie treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia, którego kontroli dokonuje w oparciu o akta sprawy tj. materiał zgromadzony w tychże aktach /art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a., art. 1 art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może więc zastępować organów w zakresie merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy tj. ustalenia ostatecznie należnej kwoty akcyzy do zapłaty, a w uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności organy te będą zobowiązane do podjęcia stosownych czynności - przy uwzględnieniu między innymi treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ i zajęcia stanowiska co do wielkości odliczenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności naprowadzone wyżej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art. 135 p.p.s.a., uchylił decyzje organów obu instancji, a o kosztach postępowania sadowego orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych decyzji oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a.