Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1857/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 106 par 3
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: par 54 ust. 4 pkt 5 lit.a
journal: Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. – H. D. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 247/09 w sprawie ze skargi P. P. – H. D. S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI 1998 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. – H. D. S.A. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2009r., sygn. akt I SA/Wr 247/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. P. H. D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Skarżąca spółka prowadziła w 1998 r. działalność gospodarczą w zakresie skupu - od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i przedsiębiorców - olejów przepracowanych. Urząd Skarbowy W. po przeprowadzonym postępowaniu w decyzją z dnia 30 września 1999r. dokonał określenia "D" Sp. z o. o. kwoty różnicy podatku od towarów i usług za listopad 1998r. Powyższa decyzja organu podatkowego pierwszej instancji stała się ostateczna, bowiem Strona nie złożyła odwołania.

2.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dotyczącego realizowanej przez Spółkę "D." na Stacji Paliw w P. w latach 1998 i 1999 sprzedaży dla podmiotów gospodarczych oraz protokołu otrzymanego z Urzędu Kontroli Skarbowej z przeprowadzonej kontroli, organ stwierdził, że pojawiły się nowe dowody w sprawie i wznowił postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją z dnia 30 września 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała nieprawidłowości związane z obrotem olejem przepracowanym. Ponadto, z przeprowadzonej kontroli wynikało, że w okresie od stycznia do grudnia 1998r. podatnik ujął, w rejestrze faktur kasy fiskalnej faktury o takich samych numerach i datach ich wystawienia lecz w innych wartościach niż faktury będące w posiadaniu odbiorców. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 16 grudnia 2003r.

2.3. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 26 marca 2004r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 591.284,00 zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 301.593 zł, zaś pozostałą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy określił w wysokości 289.691,00 zł.

2.4. Powyższa decyzja została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze powtórzono argumentację dotyczącą bezpodstawności wznowienia postępowania oraz naruszenie przepisów procesowych przez uniemożliwienie skarżącej uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, które miały decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wnioskowany dowód z zeznań świadków wykazałby czy skarżąca dokonując zakupu i sprzedaży oleju miała świadomość, co do tego, że nabywa a następnie sprzedaje olej przepracowany lub zużyty, albowiem zasadnicza weryfikacja nabywanego towaru odbywała się w oparciu o zewnętrzne cechy tego towaru (gęstość, kolor, zapach itp.).

2.5. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2006r. zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 711/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uznając, że w sprawie podczas prowadzenia postępowania wznowieniowego organy naruszyły art. 122, art. 123, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2004r.

2.6. Na powyższe orzeczenie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną.

2.7. Po rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 975/0, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji.

2.8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po ponownym rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 grudnia 2003 r. i określił "D." S.A. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 1998 r. w wysokości 591.284 zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc 301.593 zł a pozostałą kwotę do zwrotu na rachunek bankowy.

Ponadto uwzględniając przywołane orzeczenia sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 30 października 2008r. dopuścił i włączył do akt sprawy dokumenty na podstawie których wznowił postępowanie, natomiast postanowieniem z 28 listopada 2008r. włączył do akt prowadzonego postępowania protokoły przesłuchań wskazanych przez stronę osób, sporządzone w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postępowaniu dotyczącym rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i lipiec 1999 r., bowiem oba postępowania dotyczyły tożsamego, co do przedmiotu i podstawy prawnej problemu, a także - zgodnie z argumentacją odwołania - zapewniły stronie możliwość czynnego uczestnictwa w przesłuchaniach.

2.9. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się w całości przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącą spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. W ocenie Sądu, w toku postępowania, które było prowadzone wielowątkowo, zebrano obszerny materiał dowodowy wskazujący, że skarżąca spółka nie mogła dokonać zakupu oleju przepracowanego w ilości, która wynikała ze spornych w sprawie faktur, a kontrahenci strony nie dysponowali olejem przepracowanym.

Zdaniem Sądu, w sprawie, w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, uczyniono zadość obowiązującym regulacjom, określonym w art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187 i 191 O.p., respektując także prawa przynależne stronie postępowania. Wbrew temu co twierdziła Spółka, rozstrzygnięcie, że spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, czy też zużytymi lecz olejem opałowym, nie było kwintesencją tylko i wyłącznie dowodzenia bazującego na dowodach z przesłuchań świadków. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była bowiem analiza treści faktur (zakupu i sprzedaży) w kontekście rzeczywistego stanu faktycznego ustalonego w następstwie kontroli przeprowadzonej w skarżącej jak i u jej kontrahentów. Również przyjęcie, jako dowodów w sprawie, materiałów i ustaleń z innych postępowań (karnych, karnych skarbowych) - prawidłowo włączonymi zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - znajdowało uzasadnienie w obowiązujących przepisach, tj. art. 180 i 181 O.p.

Sąd zaznaczył, że organy orzekające w rozpoznawanej sprawie dokonały ponownej analizy tychże materiałów na potrzeby niniejszego postępowania. W uzasadnieniu decyzji - wydanych zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji - w sposób logiczny i przejrzysty organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka nie nabywała oleju przepracowanego od poszczególnych dostawców. W toku kontroli bowiem ustalono, że kontrahenci, którzy wystawili faktury potwierdzające jego sprzedaż nie mogli takim olejem dysponować, gdyż same w 1998 r. nabywały wyłącznie olej opałowy. Ponadto, kontrolowana spółka nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi rodzaj nabywanego oleju, gdyż jego oceny dokonywano w momencie zakupu jedynie wizualnie i poprzez sprawdzenie lepkości. Jednakże - jak ustalił organ podatkowy - parametry te nie świadczą jednoznacznie, że dana substancja jest olejem przepracowanym. Mając na uwadze twierdzenie firmy "D.", że opierała się na atestach sporządzonych przez kolejnych nabywców przedmiotowego oleju, organ skarbowy dodatkowo wziął pod uwagę badania laboratoryjne największych odbiorców olejów przepracowanych, tj. Rafinerii T. oraz Rafinerii G. Również jednak i te badania ze względu na rodzaj podanych parametrów oleju nie pozwalały stwierdzić, że jest to rzeczywiście olej przepracowany a nie olej opałowy lub ropa naftowa "surówka".

Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez [...] "N" A. J. S. z L., [. ..] B. O. z L., firmę [...] A. M. z O. oraz " C." J. K. z S. Materialną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej stanowiła regulacja § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 156, poz. 1024) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) natomiast organ ten nie wykluczył, że w sprawie może znaleźć także zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) tego rozporządzenia. Według Sądu, powołane przepisy odpowiadają dwóm różnym ale nie wykluczającym się hipotetycznym stanom faktycznym. Zarówno bowiem pierwsza jak i druga z powołanych norm prawnych nie pozwala skorzystać z odliczenia wtedy, gdy czynność prawna udokumentowana fakturą faktycznie nie miała miejsca, z tym że w pierwszym przypadku nie miała miejsca żadna czynność, natomiast w drugim miała miejsce inna czynność prawna niż ta, którą dokumentuje faktura. Powyższe wskazuje, że dokonując częściowej zmiany materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. stosując obok art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (dalej; ustawa o VAT) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów zamiast § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a/, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia prawa w stopniu nakazującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że rozstrzygając w sprawie organ drugiej instancji bazował na tożsamym, co organ niższej instancji, materiale dowodowym.

W nawiązaniu do powyższego Sąd wskazał na prawidłowe zastosowanie przez organ odwoławczy do sytuacji faktycznej zaistniałej w sprawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów stanowiącego, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonując pozornych czynności prawnych zarówno skarżąca spółka jak i jej kontrahenci działali z pełną świadomością co do pozorności składanych przez nich oświadczeń woli. Organy podatkowe wykazały, że pochodzące od [...] "N." A. J. S. z L., [...] B. O. z L., [...] A. M. z O. oraz "C." J. K. ze S. i zakwestionowane faktury faktycznie nie potwierdzały sprzedaży oleju przepracowanego czy też zużytego (na co wskazywać mogła treść faktur), lecz oleju opałowego, który to olej, pomimo że należy do ogólnie pojętego wyrobu ropopochodnego, to jednak nie występuje w obrocie handlowym w postaci zużytej czy też przepracowanej, gdyż zużycie oleju opałowego następuje wyłącznie w postaci utlenionej. Powyższa kwestia została wyczerpująco omówiona w decyzjach organów obu instancji bazujących na opiniach specjalisty zajmującego się sposobem wykorzystania olejów przepracowanych do wytwarzania nowego produktu. Na okoliczność, że przedmiotem obrotu nie był faktycznie olej przepracowany tylko olej opałowy wskazują ustalenia poczynione w następstwie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów dostarczających do skarżącej spółki kwestionowany olej. Kontrola w firmie [...] A. M. z O. wykazała, że A. M. zakupiony olej opałowy sprzedawał do [...] "D." jako olej przepracowany (wynika to z oświadczenia A. M.). Także kontrole w [...] "N." A. J. S. z L. wykazały, że ww. nie dysponował on w rzeczywistości olejem przepracowanym lecz opałowym i taki też olej sprzedawał skarżącej spółce (A. S. oświadczył wręcz, że dokonywał zmiany nazwy zakupionego oleju opałowego na olej przepracowany, za co otrzymywał wynegocjowaną marżę stanowiącą jego przychód). Podobnie kontrole w [...] B. O. oraz "C." J. K. z S. potwierdziły, że Skarżąca nie dokonywała zakupu oleju przepracowanego.

Sąd zauważył ponadto, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca spółka nie posiadała możliwości technicznych, które pozwalałyby jej skupować olej przepracowany/zużyty w wykazanej ilości, segregując go w zależności od rodzaju i stopnia jego zużycia, co wskazuje, iż była ona świadoma, że w rzeczywistości dokonuje zakupu jednorodnego oleju opałowego. Zaznaczył, że nabywcy, tj. rafinerie - z tytułu skupu olejów przepracowanych - korzystali z preferencji podatkowych w postaci zwolnień z podatku akcyzowego oraz zwrotów bezpośrednich podatku VAT. Korzyść po stronie skarżącej spółki jak i jej dostawców sprowadzała się natomiast do posiadania rynku zbytu, który chętnie dokonywał skupu oleju pod nazwą "przepracowany" bądź "zużyty" ze względu na ww. ulgi podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że podobne stanowisko, które to należało podzielić, zajął w sprawie skarżącej dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1342/07.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, że w sprawie miała miejsce sytuacja, w której podatnika pozbawiono prawa do odliczenia tylko dlatego, że na fakturze podano wadliwą lecz zbliżoną do właściwej nazwę towaru w sytuacji, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana a strona nie miała zamiaru ukrycia rzeczywistej czynności prawnej. Sąd zauważył, że sporne faktury dokumentowały zakup różnego rodzaju oleju przepracowanego i zużytego gdy faktycznie przedmiotem obrotu był olej opałowy, który w postaci przepracowanej jak i zużytej nie występuje w obrocie gospodarczym. Oczywistym jest, że w ww. sytuacji nie naruszono przepisu art. 32 ustawy VAT, gdyż kwestionowane faktury nie stwierdzały czynności sprzedaży towarów opisanych na tych fakturach. Co za tym idzie, pozbawiony podstaw był zarzut, że w sprawie naruszono § 38 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sytuacji, gdy towar opisany na fakturze (ojej przepracowany/zużyty) różni się diametralnie nie tylko nazwą ale przede wszystkim rodzajowo od towaru będącego rzeczywiście w obrocie (oleju opałowego, który - co wskazano wyżej - nie występuje w formie przepracowanej jak i zużytej). W świetle powyższego za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ustawy o VAT polegający na zmniejszeniu kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia postanowień art. 240 O.p. Sąd uznał go za niezasadny. Wskazał, że kwestia ta była przedmiotem oceny dokonanej zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jak i Naczelny Sąd Administracyjny i zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ. Podobnie zagadnienie dotyczące naliczania odsetek od zaległości, było przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

a) art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przedstawianie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 u.p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269) (dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi;

- w oparciu o przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, podczas gdy należało orzec o uwzględnieniu skargi wobec naruszania tych przepisów, bowiem organy podatkowe dokonały wadliwej oceny zebranych dowodów ustalając, że przedmiotem zakupu przez podatnika, nie był olej przepracowany albo zużyty, pominęły że istotą w sprawie jest nie tylko nazwa oleju zakupionego przez zbywcę ale przede wszystkim rodzaj oleju otrzymanego przez podatnika, oraz że podatnik przy operacjach handlowych dotyczących zakupu oleju przepracowanego był przekonany, że ich przedmiotem jest olej odpadowy wymagający przetworzenia w procesie technologicznym rafinerii, co w efekcie stanowiło podstawę do przyjęcia przez organy podatkowe, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) lub c) rozporządzenia Ministra Finansów, - przy czym uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;

b) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 w zw. z § 38 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez jego wadliwą wykładnię, wyrażające się w przyjęciu, że wskazany przepis należy stosować również w przypadku, gdy czynność sprzedaży udokumentowana fakturami VAT w rzeczywistości miała miejsce, i niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z powyższego przepisu mimo, że w przypadku gdy na fakturze podano wadliwie nazwę towaru, gdy nazwa podana jest zbliżona do nazwy właściwej, gdy transakcja była rzeczywiście zrealizowana, oraz gdy skutki podatkowe zakupu towaru o nazwie na fakturze i właściwej są identyczne, to mimo to podatnik traci uprawnienie do potrącenia od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego;

c) § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów, w zw. z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 32 w zw. z § 38 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, przez niewłaściwe jego zastosowanie, wyrażającą się w akceptacji stanowiska organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie doszło do realizacji przesłanek wyżej wskazanego przepisu rozporządzenia VAT, w tym w szczególności przesłanki wystąpienia u obu stron transakcji skupu oleju przepracowanego świadomości, że transakcje te miały charakter pozorny, co ostatecznie doprowadziło do przyjęcia, że [...] D. S.A. utraciła prawo do potrącania od podatku należnego podatku naliczonego i zapłaconego, podczas gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie pozwala na przyjęcie, że strona skarżąca miała świadomość pozorności tych czynności.

4.2. Wskazując na powyższe podstaw wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych; - w oparciu o art. 106 § 3 w zw. z art. 193 u.p.p.s.a., przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci postanowienia z dnia 8 marca 2004 r. Prokuratury Apelacyjnej we Wrocławiu, Wydział II ds. przestępczości zorganizowanej, o umorzeniu śledztwa (Ap. II Ds. 5/01).

4.3. W piśmie procesowym z dnia 20 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pisma procesowego odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej argumentując ich bezzasadność.

4.4. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

4.5. Na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. uwzględnił wniosek strony skarżącej i dopuścił dowód z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej we Wrocławiu 8 marca 2004 r. , sygn. akt Ap. II Ds.5/01.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania dotyczące ustaleń stanu faktycznego, których wynik może mieć wpływ na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 4 listopada 2010 r. na podstawie art. 106 § 3 u.p.p.s.a. uwzględnił wniosek strony skarżącej i dopuścił dowód z postanowienia Prokuratury Apelacyjnej we Wrocławiu 8 marca 2004 r. , sygn. akt Ap. II Ds.5/01. W tym miejscu należy zauważyć, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten Sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis art. 106 § 3 u.p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 508/05, LEX nr 187511). Przedłożony przez stronę dowód świetle art. 11 u.p.p.s.a. nie ma wiążącego charakteru dla Sądu, bowiem nie jest wyrokiem skazującym. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od przypisania winy podmiotowi podatkowemu. A zatem dowód z dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu śledztwa z 8 marca 2004 r. nie mógł doprowadzić do zmiany ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji.

5.3. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących przepisów postępowania, należy przede wszystkim stwierdzić, że nie wiadomo, w czym skarga kasacyjna upatruje naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, skarżąca kwestionuje ustalenia i ocenę dowodów zebranych w sprawie. Art. 121 Ordynacji podatkowej usytuowany jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Dzieli się on jednak na dwa paragrafy regulujące różne kwestie. Pierwszy paragraf wyraża zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, drugi nakłada na organy podatkowe obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. Brak sprecyzowania w skardze kasacyjnej, który konkretnie paragraf art. 121 Ordynacji podatkowej został naruszony uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony wnoszącej skargę kasacyjną przy formułowaniu jej zarzutów czy też domyślać się jej intencji. Wskazany jako naruszony art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 tej ustawy. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ zobowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. Skarga kasacyjna nie wskazuje zresztą, jakie dowody powinny być w tej sprawie jeszcze przeprowadzone, jakich dowodów nie rozważono. Ustalenia, że spółka faktycznie nie dokonywała obrotu olejami przepracowanymi, oparto na dowodach zakupu i sprzedaży, kontroli przeprowadzonej w spółce i u jej kontrahentów oraz dowodach przyjętych z innych postępowań. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skargą kasacyjną, że naruszony został przepis nakazujący organom zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie świadczy, że organy nie rozpatrzyły go. Wbrew również zarzutom skargi kasacyjnej, jak prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Do przekroczenia tej zasady dochodzi, gdy nie ma ona oparcia w zebranych dowodach, jest nielogiczna czy nieprzekonująca. Zarzucając naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nie wystarczy przeciwstawić ustaleniom dokonanym w sprawie własnej wersji interpretacji faktów, własnych twierdzeń co do przebiegu wydarzeń i własnej oceny. Należy bowiem wykazać np., że organy oceniły określony dowód w sposób naruszający zasady logicznego myślenia czy doświadczenia życiowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 października 1997 r., sygn. akt II CKN 368/97, niepubl.). Skarga kasacyjna w żaden sposób nie wykazuje, by ocena dowodów była nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym. W sytuacji, gdy weźmie się pod uwagę to, że sami sprzedawcy uwidocznieni na zakwestionowanych fakturach twierdzili, że sprzedawali skarżącej nie olej przepracowany a opałowy czy maszynowy i naftę ze względu na korzystne relacje cenowe oraz to, że skarżąca nie posiadała możliwości technicznych do skupowania oleju przepracowanego w takich ilościach, to nie można zgodzić się ze skargą kasacyjną, że ocena dowodów zebranych w sprawie jest nielogiczna czy sprzeczna z doświadczeniem życiowym.

Świetle dotychczasowych rozważań brak jest podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Także nie można uznać, że naruszono w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez przedstawianie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 u.p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1269) (dalej: p.u.s.a.) i art. 3 § 1 u.p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu obszernym uzasadnieniu wyroku szczegółowo odniósł się do oceny dowodów dokonanych przez organy podatkowe. Ocena legalności postępowania organów podatkowych przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji nie nasuwa zastrzeżeń.

5.4. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą, że stan faktyczny ustalony w tej sprawie nie mieści się w hipotezie normy określonej w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w związku z art. 19 ust. 1 i w związku z art. 32 ustawy o VAT. W myśl § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten jest wypełnieniem normy zawartej w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje bowiem ze względu na treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. nie z samego faktu posiadania faktury. Faktura ta musi być prawidłowa nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym tzn. powinna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W przypadku gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może ona stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Przedmiot sprzedaży stanowi, jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, istotny element tej umowy. Przy sprzedaży konieczne jest bowiem oznaczenie rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży (vide Kodeks cywilny z komentarzem pod redakcją Z. Resicha, tom I Część ogólna, wydawnictwo prawnicze 1972 s. 152 i n). W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku i nie ma przy tym większego znaczenia to, że skutki podatkowe dla sprzedaży oleju opałowego i oleju przepracowanego były identyczne. Dysponowanie w takiej sytuacji przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08). Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. U.p.t.u. nie zawiera wskazanego w tym zarzucie § 38 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Art. 38 ust. 1 tej ustawy nie zawiera punktów. Wskazany przepis jako nieistniejący nie mógł więc zostać naruszony.

5.5. Odnosząc się do drugiego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów były wystarczającą podstawą do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, nie ma potrzeby oceny prawidłowości zastosowania w tej sprawie przepisu, który stanowił dodatkową podstawę uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. To ewentualne uchybienie nie miałoby bowiem istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

5.6. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.