Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1621/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1, art. 119 ust. 2, art. 119 ust. 3a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2626/11 w sprawie ze skargi "N." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "N." Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację podatkową Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

2.1. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z dnia 1 lutego 2011 r., uzupełnionym pismem z 24 marca 2011 r., skarżąca zwróciła się do organu podatkowego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania zmian marży w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych.

2.2. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe. Skarżąca świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Nabywa usługi dla bezpośredniej korzyści turysty w ramach importu usług, związane z organizowaniem imprez turystycznych.

W praktyce działalności skarżącej, w wielu przypadkach biuro otrzymuje faktury za zakupione usługi dla bezpośredniej korzyści turysty od usługodawców z opóźnieniem (np. w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez przewoźnika).

Dopiero po otrzymaniu faktur od kontrahentów, po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej usługi turystyki, następuje faktyczne ustalenie marży na danej imprezie i zobowiązania podatkowego. W konsekwencji odniesienie tych faktur do marży wiąże się z koniecznością korygowania deklaracji za poprzednie miesiące, w których podatek należny wykazany był w wysokości wyższej od należnej. Skarżąca rozważa możliwość rozliczana zmian marży, w związku z otrzymaniem dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych ujętych w poprzedzających okresach rozliczeniowych, w miesiącu, w którym otrzyma dokumenty dotyczące poniesionych wydatków (nie ujętych poprzednio w kalkulacji marży).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) słusznym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli na "bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji wstecz?

Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego (ustalenia marży) nie dysponuje ona wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych w związku z organizacją imprezy turystycznej wydatków, obowiązek podatkowy powstaje do kwoty marży ustalonej na podstawie posiadanej dokumentacji (marża jest w związku z tym zawyżana na ten moment). Jeżeli po ustaleniu marży skarżąca otrzyma faktury dotyczące imprez turystycznych rozliczonych w poprzednim okresie rozliczeniowym, nie ma obowiązku korekty deklaracji, może natomiast dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (marży) za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty te wpłynęły do skarżącej. W ocenie skarżącej zaprezentowany sposób postępowania nie stoi w sprzeczności z przepisami podatku od towarów i usług. Przede wszystkim zaprezentowany schemat postępowania nie naraża Skarbu Państwa na straty (brak negatywnych skutków budżetowych), gdyż polega na płaceniu podatku należnego w wyższej wysokości niż wynika to z ostatecznego rozliczenia (z ustalenia rzeczywistej marży).

Skarżąca dodała, że w myśl art. 119 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Skarżąca dodała, że zgodnie z ust. 2. art. 119 u.p.t.u. przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Z kolei w myśl ust. 5 wskazanego artykułu, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009 r. Nr 224, poz. 1799 ze zm., dalej: rozporządzenie), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi.

W odniesieniu do momentu rozliczania wydatków zwiększających (zmniejszających) cenę nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty oraz wpływów zwiększających (zmniejszających) należności, które ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, skarżąca wskazała, że w wielu przypadkach dotyczących usług turystycznych, z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania dla podatku od towarów i usług w terminie, wynikającym z § 3 rozporządzenia. Podmioty organizujące usługi turystyczne często nie posiadają bowiem możliwości określenia faktycznej wysokości ceny nabycia usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty ze względu na to, że stosowne dowody księgowe, stanowiące podstawę ustalenia poniesionych wydatków, otrzymują w terminie późniejszym od tego, który przewidują przepisy dotyczące opodatkowania usług turystyki (§ 3 rozporządzenia). Zdaniem skarżącej przepis art. 119 ust. 2 u.p.t.u. nie nakazuje dokonywania korekt wstecz deklaracji składanych za okres, w którym wystąpiła dana impreza turystyczna, w sytuacji gdy po złożeniu deklaracji podatnik otrzymał dokumenty mające wpływ na uprzednio zadeklarowaną podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżąca z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. wywiodła, że obliczenie podstawy opodatkowania (marży) jest dokonywane w oparciu o ewidencję zaprowadzoną na podstawie posiadanych dokumentów. Jeżeli dokumentów takich brakuje na moment ustalenia marży, konieczne jest ustalenie podstawy opodatkowania wyłącznie w oparciu o posiadane przez skarżącą dane. Jeżeli dane te ulegną następnie zmianie, dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług konieczne jest uwzględnienie zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Jeśli wziąć pod uwagę fakt, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży (nie później niż 15 dnia od dnia imprezy), a marża zostaje ustalona na podstawie posiadanej dokumentacji, na ten dzień jest ona prawidłowa. Według skarżącej okoliczności wpływające na faktyczną wysokość podstawy opodatkowania (otrzymanie dokumentów zakupu od dostawców usług dla bezpośredniej korzyści turysty) mają miejsce już po ustaleniu tej marży i powinny być uwzględniane w kolejnym okresie rozliczeniowym (obniżenie marży tego kolejnego okresu). Skarżąca podzieliła pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08 i przywołała go we wniosku. Skarżąca wskazała, że ów pogląd, w sprawie sposobu rozliczenia dokumentów, które odnoszą się do imprez dla których marżę już ustalono, podziela również Minister Finansów i powołała interpretację indywidualną z dnia 1 września 2009 r. nr ILPP2/443-740/09-3/EN.

Zdaniem skarżącej we wskazanym wyżej orzeczeniu uznano, że gdy podatnik rozliczający usługi turystyki na zasadzie "VAT marża" otrzyma fakturę korygującą po ustaleniu marży, podlega ona uwzględnieniu w rozliczeniu miesiąca otrzymania, a nie przez korektę marży na imprezie w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Skarżąca podkreśliła, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował rozliczenie podatnika, który w celu ukształtowania podatku należnego za dany okres uwzględniał nie tylko sumę marż dodatnich na poszczególnych imprezach, ale także stratę (marżę ujemną) na niektórych imprezach. W rezultacie kwota podatku należnego deklarowana w deklaracji VAT-7 nie jest zatem sumą marż dodatnich z poszczególnych imprez. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dopuszcza zdaniem skarżącej sytuację, w której kwota podatku należnego za dany okres jest wynikiem nie tylko marży dodatniej na imprezie, ale również innych zdarzeń prawnych (marży ujemnej, korekty faktur dokumentujących nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty). Skarżąca wskazała na brak prawnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawnej podatnika, który zawyżył marżę na danej imprezie, z tego powodu, że otrzymał wadliwą fakturę, którą następnie skorygowano w kolejnych okresach rozliczeniowych, z sytuacją prawną podatnika, który zawyżył marżę, bo nawet tej pierwotnej faktury nie otrzymał. Skarżąca podniosła, że różnica między tymi sytuacjami nie jest istotna z punktu widzenia równości wobec prawa oraz wynikającej z prawa wspólnotowego konieczności równego traktowania analogicznych czynności w ten sam sposób na gruncie podatku od towarów i usług.

Skarżąca powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który orzekł w tym względzie, że zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I 4427, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 246/04 Tum - und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I 589, pkt 33; a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I 7797, pkt 59), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C 216/97 Gregg, Zb.Orz. s. I 4947, pkt 20; a także z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C 288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s.l 7203, pkt 42).

W ocenie skarżącej nie ma podstaw do uznania, że w analizowanym przypadku istnieje konieczność zmniejszenia podatku należnego przez korygowanie deklaracji wstecz. Zasadnym jest zatem postępowanie, polegające na rozliczaniu zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur ("na bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji. Skarżąca wskazuje na interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 22 października 2004 r. nr [...], który podzielił jej pogląd.

2.3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ przywołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 119 ust. 1, 3 i 3a u.p.t.u. Z powołanych przepisów organ wywiódł, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 u.p.t.u. jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29.

Organ zauważył, że z przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie, przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku).

Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określone niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Jest on regulowany stosownymi aktami prawnymi. W tej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług turystyki powstaje na zasadach szczególnych tj. zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Organ podkreślił jednocześnie podstawową zasadę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, jaką jest zasada samoobliczania podatku. Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 3a ustawy u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Inaczej mówiąc, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w tym szczególnym momencie, jakim jest moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym organ uznał, że skarżąca nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że jeżeli skarżąca otrzymała - po ustaleniu marży - faktury za zakupione przez niego usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania (marży), to takie faktury powinien uwzględnić w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u., ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okres rozliczeniowy, kiedy przypada 15 dzień od dnia wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców (brakiem posiadania faktur na zakupione usługi) nieprawidłowym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur (czyli "na bieżąco"), bez konieczności korygowania deklaracji wstecz, gdyż jak wcześniej wskazano zmiany w kwotach marży powinny być korygowane w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

Organ zauważył, że argumentacja zaprezentowana przez skarżącą we wniosku dotyczy sytuacji otrzymywania faktur korygujących, natomiast w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wskazano, by tego typu okoliczności miały miejsce. Organ wskazał, że postępowanie w sposobie rozliczania podatku od towarów i usług w sytuacji otrzymania faktur korygujących przebiega w odmienny sposób i nie należy doszukiwać się w tym zakresie analogii. Organ uznał, że w powoływanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów prezentowane są odmienne stany faktyczne niż w sprawie, w której skarżąca złożyła wniosek, gdyż powołane rozstrzygnięcia dotyczą otrzymanych faktur korygujących. Organ zajął również stanowisko w stosunku do powołanych przez skarżącą wyroków TSUE:

- z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello - sprawa dotyczyła możliwości objęcia spółki prowadzącej w celach zarobkowych placówki opieki społecznej dla dzieci zwolnieniem z podatku VAT;

- z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C 246/04 Turn - und Sportunion Waldburg - kwestią sporną było przyznanie podatnikom prawa wyboru opodatkowania określonych transakcji co do zasady zwolnionych z VAT;

- z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 409/04 Teleos pic i in. - dotyczy zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej telefonów komórkowych;

- z dnia 7 września 1999 r. C 216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, dotyczy on zwolnienia z podatku niezależnie od formy zatrudnienia;

- z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C 288/07 Isle of Wight Council - rozstrzygana sprawa dotyczyła działalności w zakresie prowadzenia strzeżonych parkingów. W związku z powyższym również w powyższych orzeczeniach nie znajduje odzwierciedlenia przedmiotowe zdarzenie przyszłe.

2.4. Następnie skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, w którym powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji.

2.5. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do sądu pierwszej instancji , zarzucając jej naruszenie:

- art. 119 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, iż podstawę opodatkowania stanowi w okresie rozliczeniowym marża na danej imprezie turystycznej,

- art. 119 ust. 3a u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu przy ocenie stanowiska skarżącej,

- art. 14b § 1 , art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: o.p.).

3.2. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji .

3.3. Według skarżącej fragment interpretacji: "Podatnik nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego" wskazuje, że Minister Finansów pominął istotne elementy stanu faktycznego, a także nie zastosował art. 109 ust. 3a in fine u.p.t.u.

Skarżąca twierdzi, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie może kreować swobodnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie ma bowiem wpływu na moment doręczenia jej dokumentów (faktur) przez usługodawców usług dla bezpośredniej korzyści turysty (w opisie zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała przykładowo na opóźnienia przewoźnika w fakturowaniu). Oznacza to, że opóźnienie w otrzymaniu dokumentów niezbędnych dla ustalenia marży następuje z powodu działania osób trzecich. Twierdzenie Ministra Finansów, jakoby skarżąca mogła manipulować momentem powstania obowiązku podatkowego nie ma oparcia w treści złożonego wniosku. Stanowi to naruszenie art. 14b § 1 oraz 14c § 1 o.p.

Zasadniczy błąd zaskarżonej interpretacji tkwi według skarżącej w wykładni art. 119 ust. 3a u.p.t.u. Minister Finansów cytując ten przepis pomija normatywne znaczenie jego treści in fine.

Zdaniem skarżącej Minister Finansów pomija całkowicie, fakt że ustalenie marży w rozumieniu przepisu § 3 rozporządzenia musi następować na podstawie ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy u.p.t.u. skarżąca wywodzi stąd, że jeżeli w 15 dniu od dnia zakończenia imprezy turystycznej nie posiada dokumentów, z których wynika kwota wydatku na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty, to nie jest uprawniona do ujęcia tego wydatku w kalkulacji marży danej imprezy. Obowiązek prowadzenia ewidencji ustawa przewiduje m.in. po to, aby na jej podstawie podatnik ustalił elementy kalkulacyjne podatku. Skarżąca podkreśliła, że ewidencja taka jest księgą podatkową w rozumieniu art. 193 o.p.

Z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. skarżąca wywodzi, że ustalenie marży może nastąpić wyłącznie na podstawie ewidencji m.in. wydatków na nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, która jest prowadzona na podstawie otrzymanych dokumentów obcych, dotyczących ponoszonych kosztów. Skarżąca nie może zgodnie z prawem ująć w takiej ewidencji wydatku dla kalkulacji marży, jeżeli nie dysponuje dokumentem źródłowym dotyczącym tego wydatku.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli skarżąca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym nabycie usług (określającym kwotę wydatku na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty), to nie jest uprawniona do ujęcia wydatku w kalkulacji marży dla danej imprezy turystycznej, a ustalona przez nią marża (bez ujęcia wydatku, dla którego nie posiada dokumentu) jest prawidłowa.

Podstawa opodatkowania ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego jest zatem ustalona w sposób zgodny z prawem. Skarżąca twierdzi, że marża ta jest zawyżona, bowiem skarżąca nie miała możliwości ujęcia wydatku, którego nie była w stanie - na dzień powstania tego obowiązku podatkowego - udokumentować.

Zachowanie zasady neutralności podatku oraz jednokrotności opodatkowania wymaga przyznania skarżącej uprawnienia do zmniejszenia marży o wydatek, którego udokumentowanie będzie możliwe dopiero po dniu powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wskazuje, że zdaniem Ministra Finansów ujęcie spornych wydatków wymaga zmiany marży ustalonej dla imprezy turystycznej, której wydatek dotyczy, co powoduje konieczność korekty deklaracji VAT - 7 za okres, w którym marżę pierwotnie ustalono.

Zdaniem skarżącej, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 119 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że podstawę opodatkowania stanowi w danym okresie suma marż na imprezach turystycznych. Skarżąca wskazała na możliwość ujęcia w kalkulacji podstawy opodatkowania danego okresu rozliczeniowego marż ujemnych, a także otrzymanych faktur korygujących.

Według skarżącej marża stanowi wynik gospodarczy w okresie rozliczeniowym i nie jest do przyjęcia pogląd Ministra Finansów wyrażony w zaskarżonej interpretacji, jakoby skarżąca miała obowiązek korygować marżę danej imprezy w związku z otrzymaniem dokumentów potwierdzających wydatki dla bezpośredniej korzyści turysty. Otrzymanie tych dokumentów po ustaleniu marży w ocenie skarżącej winno skutkować zmianą wysokości marży okresu, w którym takie dokumenty wpływają.

Skarżąca stwierdziła, że jeśli na podstawę opodatkowania w danym okresie wpływają marże ujemne, korekty faktur zakupu usług dla bezpośredniej korzyści turysty, to nie ma przeszkód, aby – otrzymany po dniu ustalenia marży na danej imprezie – dokument zakupu wpływał na wysokość podstawy opodatkowania okresu, w którym skarżąca go otrzymała. Skarżąca podkreśla, że podstawa opodatkowania danego okresu rozliczeniowego nie jest bowiem prostą sumą marż poszczególnych imprez tego okresu.

Skarżąca wskazała, że art. 119 ust. 3a u.p.t.u., ani § 3 ust. 1 rozporządzenia nie przewiduje obowiązku korekty deklaracji, a skoro przepisy te nie przewidują obowiązku korekty deklaracji w przypadku otrzymania faktur korygujących, to nie mogą one być inaczej interpretowane w odniesieniu do faktur zakupu.

W ocenie skarżącej fakt, czy podatnik otrzymuje faktury, czy też faktury korygujące, nie powinien przesądzać o innym sposobie rozstrzygnięcia tegoż zdarzenia na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma żadnej istotnej różnicy, która uzasadniałaby przyjęcie, że podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma obowiązku korekty deklaracji, gdy otrzymuje korekty faktur zakupu uwzględnianych w ramach liczenia marży, natomiast obowiązek taki ciążyłby na podatniku, który w ten sam sposób rozlicza te same usługi, otrzymując z opóźnieniem faktury pierwotne dotyczące nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

3.4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zawarł i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 14b § 1 , art. 14c § 1, art. 14e, art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. wskazał, że stwierdzenia jakie zawarł w wydanej interpretacji nie należy traktować jako rozszerzenie przedstawionego zdarzenia przyszłego. Sformułowanie to miało na celu jedynie podkreślenie, że obowiązek podatkowy powstaje na warunkach określonych przez prawo, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić.

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego strony wyraziły odmienny pogląd co do zasad rozliczania dokumentów dotyczących kosztów imprez turystycznych otrzymanych przez skarżącą już po ustaleniu marży i po złożeniu deklaracji VAT - 7, czyli po zamknięciu okresu, którego te dokumenty dotyczą.

Zdaniem skarżącej powyższe dokumenty (faktury) powinny zostać rozliczone na bieżąco, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym skarżąca je otrzymała. Pogląd ten kwestionuje Minister Finansów, który stoi na stanowisku, że później otrzymane faktury mają bezpośredni wpływ na wysokość marży (a więc i na wysokość podatku) w konkretnym okresie rozliczeniowym, stąd powinny zostać przez skarżącą uwzględnione w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. w ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie - zdaniem Ministra - ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okres rozliczeniowy, kiedy przypada 15 dzień od dnia wykonania usługi.

4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił w sprawie pogląd prawny skarżącej wyrażony w jej stanowisku zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów i powtórzony w skardze do sądu.

Uwzględniając powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca słusznie wywiodła, że w przypadku gdy na dzień powstania obowiązku podatkowego (ustalenia marży) nie dysponuje ona wszystkimi dokumentami pozwalającymi na ustalenie poniesionych w związku z organizacją imprezy turystycznej wydatków, obowiązek podatkowy powstaje tylko co do kwoty marży ustalonej na podstawie posiadanej dokumentacji (marża jest w związku z tym zawyżana na ten moment).

Tak więc jeśli skarżąca nie dysponuje dokumentem potwierdzającym nabycie usług (określającym kwotę wydatku na nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty), to po pierwsze nie jest uprawniona do ujęcia wydatku w kalkulacji marży dla danej imprezy turystycznej, po drugie ustalona przez skarżącą marża (bez ujęcia wydatku, dla którego nie posiada dokumentu) jest prawidłowa.

Skarżąca nie może przecież zgodnie z prawem ująć w takiej ewidencji wydatku dla kalkulacji marży, jeżeli nie dysponuje dokumentem źródłowym dotyczącym tego wydatku. W takich okolicznościach podstawa opodatkowania ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego jest zatem ustalona zgodnie z prawem.

Jeżeli zaś po ustaleniu marży skarżąca otrzyma faktury dotyczące imprez turystycznych rozliczonych w poprzednim okresie rozliczeniowym, ma ona prawo - dla zachowania zasady neutralności podatku od towarów i usług - dokonać obniżenia podstawy opodatkowania (marży) za okres rozliczeniowy, w którym dokumenty te wpłynęły do skarżącej.

Słusznie więc skarżąca wskazała, że skoro w orzecznictwie sądowym dopuszcza się sytuację, w której kwota podatku należnego za dany okres jest wynikiem nie tylko marży dodatniej na imprezie, ale również innych zdarzeń prawnych, takich jak marża ujemna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 885/11), czy korekt faktur dokumentujących nabycie usług dla bezpośredniej korzyści turysty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 1874/08) to brak prawnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji prawnej podatnika, który zawyżył marżę na danej imprezie, z tego powodu, że otrzymał wadliwą fakturę, którą następnie skorygowano w kolejnych okresach rozliczeniowych (zgodnie z tezą powyższego wyroku z dnia 5 lutego 2009 r. podatnik uwzględnia taką otrzymaną korektę na bieżąco), z sytuacją prawną podatnika, który zawyżył marżę bo nawet tej pierwotnej faktury nie otrzymał. Sąd podzielił pogląd skarżącej, że różnica między tymi sytuacjami nie jest istotna z punktu widzenia równości wobec prawa oraz wynikającej z prawa wspólnotowego konieczności równego traktowania analogicznych czynności w ten sam sposób na gruncie podatku od towarów i usług. Nie ma żadnej istotnej różnicy, która uzasadniałaby przyjęcie, że podatnik stosujący szczególną procedurę nie ma obowiązku korekty deklaracji, gdy otrzymuje korekty faktur zakupu uwzględnianych w ramach liczenia marży, natomiast obowiązek taki ciążyłby na podatniku, który w ten sam sposób rozlicza te same usługi, otrzymując z opóźnieniem faktury pierwotne dotyczące nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty.

Reasumując sąd pierwszej instancji wskazał, że wpływająca na kwotę marży ze sprzedaży usługi turystyki faktura dotycząca nabycia przez podatnika (skarżącą) towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty, doręczona skarżącej po dokonaniu rozliczenia za okres rozliczeniowy którego faktura ta dotyczy, wpływa na wysokość opodatkowania VAT w miesiącu, w którym faktura została doręczona podatnikowi (skarżącej). Dokument ten powinien przy tym zostać zaewidencjonowany w taki sposób, aby umożliwić jednocześnie realizację dyspozycji wynikających z art. 119 ust. 3a u.p.t.u.

Wyrażając powyższy pogląd podzielił podniesione w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 119 ust. 1 oraz 119 ust. 3a u.p.t.u.

4.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, sąd pierwszej instancji podniósł, że organ podatkowy kwestionując stanowisko skarżącej, odnosi obowiązek prawidłowego określenia elementów konstrukcyjnych podatku do momentu powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem, we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego inaczej postawiono problem, a mianowicie wiąże się on z taką sytuacją, gdy po prawidłowym, bo na podstawie prowadzonej ewidencji, wyliczeniu podstawy opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego podatnik otrzyma fakturę (pierwotną, nie korygującą) odnoszącą się do tego okresu rozliczeniowego. Tej zaś kwestii organ w ogóle nie rozważa - nakazując jedynie dokonywać każdorazowo korekty deklaracji. Na marginesie wskazać tylko należy, że uwzględniając specyfikę, rozmiar i zasięg działalności skarżącej, akceptując pogląd organu podatkowego, korygowanie deklaracji podatkowych byłoby stałym elementem jej rozliczeń podatkowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji, skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem – jak nakazuje art. 14b § 3 o.p. – wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Przedstawiła swoje stanowisko w sprawie i miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji.

Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska skarżącej nie nawiązując do jej argumentacji, gdy została wyrażona. Organ podatkowy nie może, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów skarżącej.

Należy poczynić zastrzeżenie, iż nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu skarżącej. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska skarżącej pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Zamieszczone w art. 14h o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów skarżącej, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty skarżącej zostały przez organ rozważone.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą, że w okolicznościach faktycznych wniosku całkowicie nieadekwatne jest zawarte w zaskarżonej interpretacji stwierdzenie Ministra Finansów, że podatnik nie może sobie kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Okoliczności przyszłego stanu faktycznego nie uprawniały do formułowania przez organ podatkowy takich tez. Wobec tego, sąd pierwszej instancji podzielił również podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

4.5. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 tej ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach wydano na podstawie jej art. 200.

5.1 W skardze kasacyjnej Minister Finansów działając przez radcę prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 i 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono:

1. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 119 ust. 1 w związku z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że faktura doręczona skarżącej — po dokonaniu rozliczenia za okres, którego dotyczy, wpływa na wysokość opodatkowania podatkiem VAT w miesiącu, w którym faktura ta została doręczona, gdy tymczasem faktura ta mająca wpływ na wysokość marży — a więc i wysokość należnego podatku w konkretnym okresie rozliczeniowym, winna być uwzględnioną w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy.

2. naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy zignorował argumenty prawne skarżącej nie odnosząc się do nich w wydanej interpretacji oraz dokonał przekształcenia opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż otrzymane przez skarżącą faktury pierwotne są fakturami korygującymi - czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji świadczy o tym, że zawiera ona argumentację jaką Minister Finansów uznał za zasadną użyć dla poparcia swego stanowiska w sprawie, zaś co do zarzutu nie odniesienia się przez organ do kwestii otrzymania z opóźnieniem faktury pierwotnej - a nie korygującej, to stwierdzić należy, iż wydana interpretacja odnosiła się do korekty deklaracji za poprzednie miesiące a nie do problemu otrzymywanych przez skarżącą faktur korygujących.

5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że nie zgadza się z orzeczeniem sądu pierwszej instancji, gdyż zdaniem organu należało w pierwszej kolejności wskazać na brzmienie przepisów, jakie legły u podstaw wydanej interpretacji - a których naruszenie zarzuca sąd pierwszej instancji oraz skarżąca. Według szczególnej procedury wynikającej z art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 u.p.t.u.). W ust. 3 cytowanego artykułu postanowiono iż, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1) ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że z przepisu art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania a mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty oraz za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną. Obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury - o której mowa w art. 119 ustawy - zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później niż 15 dnia od dnia wykonania usługi. Zgodnie z przepisem art. 119 ust. 3a ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Inaczej mówiąc, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. W związku z powyższym podatnik nie może kreować w dowolnym i wygodnym dla niego okresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W świetle powyższego zasadnym pozostaje stwierdzenie, że jeżeli skarżąca otrzymała - po ustaleniu marży, faktury za zakupione przez nią usługi dla bezpośredniej korzyści turysty - które powodują podwyższenie lub obniżenie podstawy opodatkowania, to takie faktury powinna uwzględnić w prowadzonej - zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u., ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy, a więc w przedmiotowej sytuacji koniecznym będzie ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez każdorazowe korygowanie deklaracji za okres rozliczeniowy. Zatem zasadnym jest twierdzenie organu zawarte w wydanej interpretacji, iż w związku z opóźnieniem w fakturowaniu przez usługodawców, nieprawidłowym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur - bez konieczności korygowania deklaracji wstecz, gdyż jak wyżej wskazano zmiany w kwotach marży powinny być korygowane w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Nadto podniesiono, iż analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 451/12 zapadłego w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 884/11 (uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu, I SA/Po 764/10) gdzie sąd w uzasadnieniu stwierdził, iż "ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie usług turystyki i wskazał, że fakt otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty - po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7, mają wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży. Prawidłowo stwierdził, że w tej sytuacji zmienia się podstawa opodatkowania, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe, z którym związane były te wydatki. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że skarżąca otrzymaną po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7 fakturę dokumentującą wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, powinna rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (ustalony na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009 r.) dotyczący zrealizowanej usługi turystyki, w związku z którą skarżąca wydatki te poniosła. Zatem Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że skarżąca we wskazanych okolicznościach będzie zobowiązana dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres, którego dotyczą otrzymane faktury".

5.4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a występujący w jej imieniu na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik doradca podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie.

7. Na wstępie warto wskazać, iż w uchwale z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych".

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów prawa procesowego. Z tym, że jako podstawę kasacyjną tych zarzutów podano wyłącznie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli tylko pierwszą z przesłanek wniesienia skargi kasacyjnej, jaką jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Nie stanowi to jednak w tym wypadku przeszkody do uwzględnienia skargi kasacyjnej, ponieważ mając na względzie przedmiot zaskarżenia (interpretacja przepisów prawa podatkowego), należy stwierdzić, że na plan pierwszy w sprawie wysuwa się prawo materialne, a stosowanie przepisów prawa procesowego nie stanowi głównej osi sporu w rozpoznawanej sprawie.

8. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy wytknąć autorowi skargi kasacyjnej, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w wyroku sądu pierwszej instancji w postaci art. 14c i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., wskazał przepisy których sąd ten nie stosuje, a które stosuje organ podatkowy. Ma jednak rację Minister Finansów że chybiony jest zarzut naruszenie art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 o.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Organ podatkowy na podstawie tych przepisów zobowiązany był do oceny stanowiska skarżącej zawartego w złożonym wniosku - czego też dokonał. Wskazać w tym miejscu należy, iż przedmiotem zapytania złożonego przez skarżącą była ocena możliwości rozliczania zmian marży za poprzednie miesiące w miesiącu otrzymania faktur w sytuacji opóźnienia w fakturowaniu przez usługodawców. Tym samym wbrew sądowi pierwszej instancji, należy uznać, że Minister Finansów zajął stanowisko na pytanie zawarte w złożonym wniosku w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 14c § 1 i art. 121 § 1 o.p. należy uznać na nieuzasadniony. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, organ podatkowy powołał się na obowiązujące w chwili jej wydawania przepisy ustawy "o podatku od towarów i usług" oraz rozporządzenia Ministra Finansów "w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług", dokonując jednocześnie uzasadnienia stanowiska - wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z faktu, iż organ dokonał odmiennej niż skarżąca oceny przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności w odniesieniu do powołanych przepisów, nie sposób wywieźć, iż naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych.

Tym samym brak stwierdzenia naruszenia prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy (wystąpienie przesłanki negatywnej) przy jednoczesnym stwierdzeniu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego (wystąpienie przesłanki pozytywnej) pozwala Sądowi odwoławczemu na wydanie orzeczenia o charakterze reformatoryjnym, rozstrzygającym co do istoty sprawy, stosownie do art. 188 p.p.s.a. (por. J. Borkowski, Ustawy o dwuinstancyjnym sądownictwie, s. 351).

8. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego, a więc do istoty sporu w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, iż sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie czy przy opodatkowaniu usług turystycznych podatkiem od towarów i usług, faktury – dokumenty otrzymane przez podatnika już po ustaleniu marży i po złożeniu deklaracji za dany okres, powinny zostać rozliczone "na bieżąco", t.j. za okres rozliczeniowy kiedy te dokumenty podatnik otrzymał, czy też koniecznym będzie korygowanie deklaracji "wstecz" t.j. ujęcie tych dokumentów przy obliczaniu marży za okres rozliczeniowy obejmujący wykonanie usług, których one dotyczą.

Powinno się również od razu zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie nie chodzi o faktury korygujące, ale o faktury pierwotne, z tym że doręczone po ustaleniu marży i złożeniu deklaracji VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. I FSK 884/11).

Należy więc odnieść się do podstawy prawnej, która pozwoli odpowiedzieć na tak sformułowaną istotę problemu. W myśl art. 119 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania przy wykonywaniu tego typu usług jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5, którego nie dotyczy rozpatrywany stan faktyczny. Zgodnie zaś z treścią art. 119 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., czyli w dacie wydania interpretacji, marżą była różnica między kwotą należności, jaką miał zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. marżą jest różnica pomiędzy kwotą płaconą przez turystę a faktycznymi kosztami, jakie ponosi podatnik świadczący usługi turystyczne w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących później składnik świadczonej usługi. Zmiana brzmienia ostatniego z przytoczonych przepisów nie ma istotnego znaczenia dla odpowiedzi na tak postawione pytanie w sprawie.

Z kolei, zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. w ramach szczególnej procedury opodatkowania turystyki, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Innym kluczowym przepisem z punktu widzenia niniejszej sprawy będzie uregulowanie odnoszące się do sposobu określania obowiązku podatkowego w przypadku opodatkowania usług turystyki. Mianowicie obowiązek podatkowy powstaje wtedy z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi (w dniu wydania interpretacji regulował tę kwestię § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2013 r. poz. 247).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji podatkowej i podtrzymane w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy, obowiązkiem podatnika jest prawidłowe określenie elementów konstrukcyjnych podatku, a szczególna uwaga powinna być skierowana na prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania w momencie powstania obowiązku podatkowego. Wynika to z charakteru podatku od towarów i usług, nie tylko w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki. Podmioty, na które ustawa nakłada obowiązek podatkowy obarczone są obowiązkami dotyczącymi prawidłowego ustalania należności podatkowych oraz ich poboru. Można określić to mianem powiązania materialnoprawnego obowiązku podatkowego z obowiązkami proceduralnymi obciążającego podatników, jako pochodnymi nałożonego na nich przez ustawę obowiązku świadczenia podatkowego (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011 r., s. 543).

W przypadku szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych z przepisów materialnoprawnych wynika obowiązek ustalenia jako podstawy opodatkowania marży netto, która w istocie ma określać wartość dodawaną przez podatnika na danym etapie obrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o VAT, LEX, 2013 r.). Marża ta ma odnosić się do usług świadczonych dla bezpośredniej korzyści turysty, przez co rozumie się w myśl art. 119 ust. 2 usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. To przykładowe wyliczenie elementów składających się na usługę turystyki w myśl reżimu z art. 119 u.p.t.u., wskazuje, że usługa ta stanowi pewną całość, z której dla prawidłowego obliczenia marży, a tym samym podstawy opodatkowania nie powinno się wyłączać składających się nań elementów.

Natomiast gdy brakuje dokumentu odnoszącego się do danej usługi na moment ustalania marży (z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy) i upływa 15 dni od dnia wykonania usługi, a taki dokument zostaje doręczony skarżącej w następnym okresie rozliczeniowym, to takie faktury powinny być uwzględnione w prowadzonej zgodnie z art. 119 ust. 3a u.p.t.u. ewidencji kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług, w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Innymi słowy w takiej sytuacji konieczne będzie ujęcie tych zmian w marży za poprzednie miesiące przez korygowanie deklaracji, celem prawidłowego ustalania marży danej usługi dla bezpośredniej korzyści turysty.

Odnosząc się do stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że uwzględniając specyfikę, rozmiar i zasięg i działalności skarżącej, akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego byłaby stałym elementem jej rozliczeń podatkowych, należy wskazać, że taki stan rzeczy wynika z przyjętej w polskim systemie podatku od towarów i usług koncepcji obowiązku podatkowego. W § 3 ust. 1 rozporządzenia MF ustalono wprost kiedy powstaje obowiązek podatkowy w szczególnej procedurze opodatkowania usług turystyki. Usługa turystyki dla bezpośredniej korzyści turysty została w tym wypadku uznana za czynność samoistną – tworzy zamknięty stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Wobec tego dla prawidłowego rozliczenia się z tego tytułu z budżetem państwa, skarżąca w sytuacji gdy jej kontrahenci spóźniają się z wystawieniem faktur, musi skorygować konkretną deklarację, do której odnosi się konkretna usługa turystyki. Wbrew twierdzeniom skarżącej i sądu pierwszej instancji dla pełnego zachowania zasady neutralności podatku VAT w tym wypadku nie wystarczy zmiana podstawy opodatkowania (obniżenie marży) za okres rozliczeniowy kiedy dokumenty księgowe wpłynęły. W świetle zasady neutralności VAT, możliwe jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania za dany miesiąc ujemnej kwoty marży. W prawomocnym wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł bowiem, że na wysokość podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, obliczanej w sposób przewidziany w art. 119 ust. 1-2 u.p.t.u., wpływają dodatnie i ujemne kwoty marży uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży poszczególnych usług turystyki (sygn. akt VIII SA/WA 324/07). Nierozliczenie więc wszystkich faktur przypadających na okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła już marża ujemna i przeniesienie rozliczenia opóźnionych faktur na okres następny – może spowodować nieuzasadnione obniżenie marży w następnym miesiącu, podczas gdy nieuwzględnienie tych faktur w miesiącu im właściwym nie spowodowałoby dalszego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, bo w okresie rozliczeniowym z marżą ujemną i tak nie może to być wartość poniżej 0 zł. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej, zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji, zaprezentowany przez nią schemat działania naraża hipotetycznie skarb państwa na straty i nie można go uznać za możliwy do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT.

9. Stanowisko zbieżne z przedstawionym w tym wyroku, można znaleźć w przywołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, prawomocnym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt. I SA/Po 451/12, wydanym w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2012 r. I FSK 884/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że: "Organ podatkowy prawidłowo uznał, że Spółka otrzymaną po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7 fakturę dokumentującą wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, powinna rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (ustalony na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia z 24.12.2009r.) dotyczący zrealizowanej usługi turystyki, w związku z którą Spółka wydatki te poniosła. Zatem Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że Spółka w w.w. okolicznościach będzie zobowiązana dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres, którego dotyczą otrzymane faktury."

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku opóźnienia w fakturowaniu przez kontrahentów podatnika w ramach szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki, nieprawidłowym jest rozliczanie zmian marży za poprzednie okresy rozliczeniowe, w miesiącu otrzymania faktur, bez konieczności korygowania deklaracji wstecz.

10. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).