Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 249/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1,  art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 par. 1,  art. 122,  art. 123,  art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2008r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącego kwotę 100 złotych (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową u S. C. prowadzącego działalność gospodarczą –"A" w S. - Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w wysokości 1.218,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 15 września 2004 r. wybierając zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. Do końca roku podatkowego osiągnął wartość sprzedaży 20.115,00 zł, co przy ustalonej dopuszczalnej kwocie sprzedaży 13.360,38 zł niepowodującej utraty prawa do zwolnienia (107 dni x 100.000 Euro, czyli 45.700 zł = 13.360,38 zł) spowodowało przekroczenie wyznaczonego limitu w październiku 2004 r. w związku z wystawionym przez podatnika rachunkiem 2/10/04 dokumentującym sprzedaż na kwotę 13.365,00 zł na rzecz "B" S.A. W zakresie zastosowanej 22% stawki VAT organ powołał się na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii Standardów i Rejestrów w Warszawie z dnia 3 grudnia 2007 r. (zajęte w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego), że skup, suszenie i odsprzedaż owoców dzikiej róży mieści się w klasyfikacji PKWiU (rozporządzenie z dnia 18 marca 1997 r. - Dz. U. Nr 42 poz. 264 ze zm.) 51.31.12-00 00 "Usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi nieprzetworzonymi warzywami, owocami, orzechami". Organ podatkowy wskazał ponadto, że na zapytanie podatnika o treści: "skupuję zerwane z krzewów owoce dzikiej róży, poddaję je suszeniu, a następnie te całe nierozdrobnione, wysuszone owoce pakuję do 20 kg worków papierowych i sprzedaję do Zakładów "B" w L. do dalszego przerobu" Urząd Statystyczny w Łodzi pismem z dnia 29 listopada 2007 r. zaklasyfikował działalność podatnika do grupowania PKWiU 51.31.12-00 00 "Usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi nieprzetworzonymi warzywami, owocami i orzechami".

2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika, wnosząc o jej uchylenie i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawki 7%, podniósł zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) – dalej" [o.p.] poprzez nieznajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy zakwalifikowanie wysuszonych owoców dzikiej róży jako produktu nieprzetworzonego i w konsekwencji uznania czynności podatnika za handel, a nie za działalność wytwórczą objętą grupowaniem w podklasie 15.33.A. Wskazano, że dział 51 obejmuje: odsprzedaż nowych lub używanych towarów sprzedawcom detalicznym, przedsiębiorcom, agentom i pośrednikom prowadzącym działalność handlową polegającą na zakupie i następnie odsprzedaży, a także wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem hurtowym jak magazynowanie, przepakowywanie, butelkowanie, przechowywanie, chłodzenie, dostarczanie i instalowanie towarów na własny rachunek. W przypadku podatnika ma miejsce nie handel, a wytwarzanie suszonych owoców polegające na tym, że surowe owoce są oczyszczane z szypułek, liści i innych zanieczyszczeń, przepłukiwane, odsączane i suszone w suszarni; sam proces suszenia nie jest samoistny, lecz stanowi proces technologiczny z wykorzystaniem specjalnych urządzeń, powodujący znaczne odparowanie zawartości wody w owocach (z 1000 kg uzyskuje ok. 430 kg suszu). Pełnomocnik zaakcentował, że przyjęta przez organ klasyfikacja może mieć miejsce tylko w przypadku nieznacznego przetworzenia, nieprowadzacego do istotnych zmian produktu. W konkretnym przypadku dochodzi jednak do takiej istotnej zmiany, powstaje bowiem całkiem nowy produkt (susz owocowy), a ponieważ suszenie zostało wymienione jako przykład konserwowania owoców w podklasie 15.33 A, która należy do działu "Produkcja artykułów spożywczych", to zdaniem pełnomocnika działalność podatnika mieści się w grupowaniu PKWiU 15.33.25-20.90 skutkującym zastosowaniem 7% stawki VAT. Nie zakwestionowano ustaleń organu podatkowego w zakresie utraty prawa do zwolnienia podmiotowego w związku z przekroczeniem wysokości obrotu.

3. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik dołączył do akt kserokopie uzyskanych na jego żądanie dodatkowych opinii: Głównego Urzędu Statystycznego Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie: z dnia 25 stycznia 2008 r. i z dnia 17 czerwca 2008 r. wydanej w odpowiedzi na zapytania podatnika a nadto Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2005 r. wydanej dla "B" S.A.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu, podzielając ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego co do utraty przez podatnika zwolnienia podmiotowego w związku z przekroczeniem w październiku 2004 r. limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia, Dyrektor zgodził się również z zastosowaniem stawki VAT 22% i nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu o zakwalifikowaniu czynności podatnika jako działalności wytwórczej (wytwarzania suszu owocowego dzikiej róży) opodatkowanej 7% stawką VAT.

Dyrektor wskazał na przedstawiony w odwołaniu opis procesu uzyskiwania wysuszonych owoców dzikiej róży polegający na tym, że podatnik zakupione świeże owoce dzikiej róży oczyszcza z szypułek i innych zanieczyszczeń, przepłukuje, odsącza i suszy w suszarni, uzyskując w wyniku tego procesu z 1 tony świeżych owoców ok. 430 kg suszonych owoców, które następnie pakuje do 20-kilogramowych papierowych worków i sprzedaje w punkcie skupu ziół w F. lub P. dla ich finalnego odbiorcy – "B" S.A. w L. Następnie Dyrektor szczegółowo zrelacjonował treść kolejnych opinii służb statystycznych podkreślając, że jednoznaczne klasyfikują one działalność podatnika do grupowania PKWiU 51.31.12.-00 00 "Usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi nieprzetworzonymi owocami, warzywami i orzechami", przy czym opinia dla podatnika dodatkowo wskazuje, że owoce suszone dzikiej róży mieszczą się w grupowaniu PKWiU (z 1997 r.) 15.33.25-20 90 "Owoce suszone (susz owocowe) pozostałe, gdzie indziej niewymienione". Podkreślono, że tożsama w treści była następna opinia wydana dla podatnika z dnia 25 stycznia 2008 r., w której dodatkowo wyjaśniono, że "owoce nieprzetworzone" mogą być świeże, (...), lub suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono-suszone) – pod warunkiem, że nie nadają się w tym stanie do natychmiastowego spożycia; zaś "owoce przetworzone – to produkty przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami, za pomocą kwasu octowego lub cukrem", oraz, że grupowanie PKWiU 15.33.25-20.90 odnosi się do działalności wytwórczej przemysłu spożywczego przekształcającego produkty rolnictwa w żywność i napoje przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi i zwierzęta. Natomiast jeśli wyrób podlega nieznacznemu przetworzeniu, nieprowadzacemu do jego istotnych zmian, to usługa wykonywana przez taką jednostkę jest klasyfikowana w sekcji G Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, motocykli i artykułów użytku osobistego i domowego. Dalej organ zacytował kolejną opinię Urzędu Statystycznego z dnia 17 czerwca 2008 r. powtarzając zawarte w niej stwierdzenia, że handel obejmuje wykonywanie czynności związanych zwykle z handlem, ale niezmieniających podstawowego charakteru towaru, np. sortowanie, rozdzielanie, mieszanie i pakowanie, w rezultacie czego wyrób podlega tylko nieznacznemu przetworzeniu, nieprowadzącemu do jego istotnych zmian. Natomiast przez działalność wytwórczą rozumie się fizyczne lub chemiczne przetworzenie w nowy wyrób surowców, materiałów lub półproduktów, będących wynikiem działalności rolnej, leśnej, rybołówstwa, górnictwa lub innej działalności wytwórczej. Istotne zmiany, przeróbki, renowacje lub przebudowy są również związane z działalnością wytwórczą. Jednostki wykonujące powyższą działalność klasyfikowane są jako zakłady przemysłowe, wytwórnie lub fabryki, które w swej działalności wykorzystują maszyny i urządzenia o napędzie mechanicznym. Mając na względzie przedstawione cechy determinujące zaliczenie do działalności wytwórczej Dyrektor Izby uznał, że działalność podatnika nie mieści się w powyższym grupowaniu.

W konkluzji organ ten stwierdził, że wszystkie opinie potwierdzają zasadność klasyfikacji działalności podatnika do usług w zakresie handlu hurtowego, gdyż czynności przez niego wykonywane zaliczyć należy do czynności zwykle związanych z handlem; skupowane przez niego owoce "są poniekąd jedynie przygotowywane do dalszej odsprzedaży (oczyszczane, płukane lub pakowane)". Suszenie owoców prowadzi tylko do ich nieznacznego przetworzenia, a otrzymywany przez podatnika susz owocowy nie jest produktem przeznaczonym w tym stanie do natychmiastowego spożycia, jak również nie stanowi półproduktu do otrzymania produktu finalnego, nie poddano go bowiem dalszej obróbce w postaci krojenia, rozdrabniania, suszenia, na które to czynności wskazuje przedstawiona przez podatnika opinia dla "B" S.A.

5. Decyzja powyższa stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której skarżący, domagając się jej uchylenia, zarzucił naruszenie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wskutek zakwalifikowania jego działalności polegającej na skupie, suszeniu owoców dzikiej róży i sprzedaży jako handlu ze stawką VAT 22% oraz naruszenie art. 122 o.p. wskutek niepodjęcia wszystkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia sprawy jak też art. 191 o.p. poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zebranych dowodów.

W uzasadnieniu zakwestionował ustalenie organów podatkowych, że wyprodukowany przez niego produkt nie nadaje się do natychmiastowego spożycia, podczas gdy w rzeczywistości może on być natychmiast spożywany w postaci naparu z dzikiej róży lub herbaty z dzikiej róży.

Zarzucił, że organy podatkowe nie poczyniły własnych ustaleń faktycznych, lecz bezkrytycznie odwołały się do opinii organów statystycznych, uwzględniając przy tym treść w nich zawartą w sposób wybiórczy, a ponadto zaniechały działań zmierzających do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący zaakcentował, że opinie te nie były jednoznaczne w swej treści, gdyż wskazywano w nich alternatywne możliwości klasyfikacji, t.j na "owoce suszone (susz owocowy) pozostałe, gdzie indziej niewymienione" z grupowaniem PKWiU 15.33.25-20.90 lub też na "usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi nieprzetworzonymi warzywami, owocami i orzechami" z grupowaniem PKWiU 51.31.10-00 00; że uprawniona jednostka statystyczna w udzielanych odpowiedziach podkreślała brak wiążącego charakteru udzielanych przez siebie opinii, które nie są skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych, lecz na pomoc podmiotom mającym trudności we właściwym zakwalifikowaniu produktu, a ponadto wskazywała, że ocena tego, czy wyrób lub usługa spełniają warunki zaklasyfikowania do wskazywanego grupowania nie leży w gestii służb statystyki publicznej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie zinterpretowały prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i w ogóle nie uzasadniły przyczyn odmowy zaliczenia jego działalności do działalności wytwórczej, cytując jedynie jej definicję przywołaną przez Główny Urząd Statystyczny. Skarżący przedstawił w skardze szczegółowy przebieg procesu technologicznego suszenia owoców dzikiej róży, ilustrując go załączonymi fotografiami i wywiódł, że w jego przypadku dochodzi do istotnego przetworzenia świeżych owoców w nowy produkt, czyli susz owocowy.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując twierdzenie z uzasadnienia decyzji o bezspornie prawidłowym grupowaniu PKWiU przyjętym przez organy, znajdującym pełne oparcie w materiale dowodowym sprawy w postaci kilku opinii organów statystycznych. Według organu proces suszenia, jaki stosuje skarżący, nie prowadzi do istotnych zmian towaru, wykonywane przez niego czynności mieszczą się w pojęciu przygotowywania do dalszej odsprzedaży, otrzymany produkt nie nadaje się do natychmiastowego spożycia, gdyż jest to jedynie surowiec do dalszego przetworzenia w celu sporządzania herbat lub naparów przez odbiorcę produktu – "B" S.A. w L., który zakupione owoce poddaje dalszej obróbce: sortuje, kroi, rozdrabnia, miesza. Działalność podatnika nie ma charakteru wytwórczej, gdyż w wyniku stosowanego przezeń procesu technologicznego nie zostaje wytworzony nowy produkt. Dyrektor Izby uznał za bezzasadny zarzut o niejednoznaczności udzielanych opinii, gdyż jego zdaniem wszystkie opinie wydane dla podatnika przez służby statystyczne są jednomyślne i prowadzą do wniosku o konieczności zaliczenia dokonywanych przez niego czynności (skup, sortowanie, suszenie i pakowanie) do działalności handlowej – grupowanie PKWiU 51.31.12-00 00, a obalając zarzut braku działań przez organy podatkowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego podkreślił, że "sporną kwestię pozostawiono w gestii podatnika, który sam najlepiej jest w stanie przedstawić służbom statystycznym swoją działalność". Podkreślono, że rozstrzygnięcie w sprawie zostało oparte nie tylko na opiniach statystycznych, lecz także na informacjach podatnika, na własnej wiedzy i doświadczeniu organu.

6. Na rozprawie podatnik popierając skargę wyjaśnił, że na rynku dostępny jest produkt w postaci całych (nieprzetworzonych) suszonych owoców dzikiej róży (okazując takie przykładowe opakowania) oraz wskazał, że występując we własnym zakresie o opinię mało precyzyjnie przedstawił stan faktyczny uzasadniający pytanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: [p.p.s.a] daje podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Kwestia utraty przez podatnika zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 9 u.p.t.u z uwagi na przekroczenie limitu obrotu wskazanego w tym przepisie w październiku 2004 r., ze względu na wysokość sprzedaży, nie była między stronami sporna. Takie ustalenie organów znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy oraz w treści prawidłowo przywołanych i trafnie zinterpretowanych przepisów omawianej ustawy podatkowej (art. 113 ust. 9, ust. 10, art. 168 i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 202 poz. 1962 ze zm., wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt SA/Bk 37/99). Konsekwencją tego ustalenia była konieczność określenia przez organy prawidłowej wysokości należnego podatku, co przy niekwestionowanej wysokości obrotu zrodziło potrzebę zastosowania właściwej stawki podatkowej. Ta kwestia stała się istotą sporu w rozpoznawanej sprawie.

Według przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego, sprzedawane przez podatnika suszone owoce dzikiej róży są wcześniej przez niego skupowane jako owoce świeże, następnie suszone, pakowane w 20-kilogramowe worki i sprzedawane firmie "B" S.A. w L. do dalszego przerobu, co według organów, powołujących się na przesądzającą w ich ocenie jednoznaczną treść opinii statystycznych uzasadniało zaliczenie tych czynności do usług w zakresie handlu hurtowego, ze wskazaniem, że będący przedmiotem obrotu produkt nie może być uznany za przetworzony i nadający się do bezpośredniego spożycia – co skutkowało zastosowaniem stawki VAT 22% przy przyjętym grupowaniu PKWiU 51.31.10-00 00 (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Przeciwne stanowisko prezentował podatnik twierdząc, że jego działalność ma charakter działalności wytwórczej ze względu na stosowany proces technologiczny suszenia tych owoców w suszarni, przy odpowiednio wysokiej temperaturze, z wykorzystaniem urządzeń technicznych, co prowadzi do istotnej zmiany produktu (z 1000 kg uzyskuje ok. 450 kg suszu owocowego), który nie może być, w świetle opinii statystycznych, uznany za produkt nieprzetworzony, a ponadto nadaje się on do natychmiastowego spożycia w postaci herbaty lub naparu z dzikiej róży. Uzasadnia to zaliczenie towaru do grupowania 15.33.25-20.90 jako "owoce suszone (susz owocowy), pozostałe, gdzie indziej niewymienione" uprawniającego do stosowania obniżonej stawki VAT 7%.

O wysokości stawki podatku od towarów i usług stanowi art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w którym stwierdzono, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W ustępie 2 tego przepisu postanowiono, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku 7%, pod poz. 20 wskazano grupowanie ex 15.3 obejmujące "owoce i warzywa nieprzetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem: 1) produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2 %, 2) usług związanych z przetwórstwem i konserwowaniem warzyw i owoców, przy czym wyróżnik "ex" oznacza tylko wyrób/usługę z danego grupowania.

Zatem w sytuacji zakwalifikowania czynności podatnika do wskazanego grupowania (bez objęcia ich wymienionymi wyjątkami), istniałyby podstawy do zastosowania obniżonej 7% stawki VAT.

Sąd stwierdza, że na gruncie ustawy o VAT klasyfikacje statystyczne -mimo podnoszonych zastrzeżeń co do przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania – mają charakter pomocniczy, służący identyfikacji towarów i usług podlegających temu podatkowi oraz określający zakres przedmiotowy towarów opodatkowanych stawkami obniżonymi lub towarów zwolnionych od tego podatku (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, str. 23). O charakterze czynności stanowiących przedmiot opodatkowania VAT rozstrzyga ustawa o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą dana czynność albo stanowi dostawę towaru albo jest świadczeniem usługi; podział ten stanowi implementację przepisów art. 5(1) i art. 6(1) obowiązującej w badanym okresie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (77/388/EWG) - Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towaru (zdefiniowanego w punkcie 6 art. 2 u.p.t.u.), rozumie się przeniesienie prawa rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz (...) osoby prawnej (...), które nie stanowi dostawy towaru w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). Ponadto w myśl ust. 3 art. 8 usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Z przebiegu postępowania w sprawie jednoznacznie wynika, że Dyrektor Izby dokonał zakwalifikowania spornych w sprawie czynności do świadczenia usług handlu w oparciu o treść załączonych do akt czterech opinii statystycznych, które de facto przesądziły o sposobie rozstrzygnięcia – pomimo że podatnik konsekwentnie wskazywał na fakt wytwarzania przez siebie nowego produktu, który jako taki był przedmiotem dostawy towaru. Dobitnie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wszystkie opinie jednoznacznie klasyfikowały czynności skarżącego jako "usługi w zakresie handlu hurtowego pozostałymi nieprzetworzonymi warzywami, owocami, orzechami". Jednakże lektura tego uzasadnienia prowadzi do wniosku, że Dyrektor uchylił się w istocie od oceny zgromadzonych w aktach sprawy opinii, ograniczając się do dosłownego przytoczenia ich treści. Pominął w ten sposób wyraźne zastrzeżenie uczynione w ostatniej opinii z dnia 17 czerwca 2008 r., iż w myśl art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88 poz. 439 ze zm.), informacje udzielane przez upoważnione jednostki służb statystyki publicznej na pisemny wniosek zainteresowanego i na podstawie informacji przez niego podawanych nie mają charakteru wiążącego i nie mogą być skierowane na wywołanie określonych skutków prawnych; mogą służyć jedynie jako pomoc w przypadku trudności w prawidłowym ustaleniu właściwego grupowania wyrobu czy usługi. Wyraźnie w tym piśmie podkreślono, że ocena tego, czy wyrób lub usługa spełniają warunki zaklasyfikowania do wskazywanego grupowania nie leży w gestii służb statystki publicznej.

To ostatnie stwierdzenie, wpisujące się w jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa sądów administracyjnych co do mocy wiążącej takich opinii, zostało całkowicie pominięte przez organy rozstrzygające sprawę, co słusznie zarzuca w skardze skarżący, kwestionując oparcie się wyłącznie na opiniach statystycznych, mających jedynie walor wyjaśniający, nie przesądzający o istocie rozstrzygnięcia (por. przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt ISA/Gd 1810/99, z dnia 25 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1640/04, z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2121/04, z dnia 7 października 2005 r. I FSK 156/05, WSA w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. IIISA/Wa 1153/07, postanowienie składu 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2006, II FPS 3/06, z dnia 29 sierpnia 2008 r. I SA/Bd 374/08 oraz z dnia 24 kwietnia 2008 I FSK 493/07). Sąd w związku z przywołanym orzecznictwem wskazuje, że tzw. opinie klasyfikacyjne zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych nie są formalnie wiążące ani dla podatników ani dla organów podatkowych, gdyż nie stanowią one źródeł lub przepisu prawa, ani też nie są aktem administracyjnym skierowanym do konkretnego adresata. W postępowaniu podatkowym są jedynie dowodem mającym na celu ewentualne ustalenie rodzaju wyrobu (towaru lub usługi w nomenklaturze statystycznej). W piśmiennictwie i orzecznictwie wskazuje się, że stanowią one wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej subsumpcji indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie są jednak decyzjami administracyjnymi, przez co nie poddają się kontroli instancyjnej (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r. II FPS 3/06). Skutkiem przyjęcia, że mają one rangę dowodu w postępowaniu podatkowym jest stwierdzenie, że muszą one podlegać ocenie w ramach postępowania dowodowego według tych samych reguł, jakie odnoszone są do każdego innego dowodu, a więc z wykorzystaniem regulacji zawartych w art. 187 i art. 191 o.p. Opinie statystyczne nie mają szczególnej mocy dowodowej, nie stają się bezwzględnie wiążące dla pytającego ani organów podatkowych. Ponieważ umiejscowione są poza ustawą podatkową, a mimo to determinują wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT, to brak możliwości podważenia przez stronę treści tych opinii pozbawiłby podatnika w istocie prawa obrony swych interesów, stawiając go w zdecydowanie gorszej pozycji – co naruszałoby art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. FSK 493/07, internetowa baza orzeczeń NSA). W konsekwencji strona uprawniona jest do podważania zasadności takich opinii, wykorzystując w tym celu wszelkie dostępne środki dowodowe. To uprawnienie podatnika i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych szczegółowego ustalenia stanu faktycznego jest szczególnie mocno akcentowany w orzecznictwie – por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 493/07, z dnia 9 maja 2007 r. I FSK 1387/06, z dnia 3 października 2006 r. sygn. akt I FSK 22/06, internetowa baza orzeczeń NSA, w których stwierdzono, że w przypadku, gdy strona zgłosi argumenty przeciw opinii statystycznej dokonującej kwalifikacji danego towaru lub usługi organ podatkowy winien przystąpić do wyjaśnienia tej kwestii za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych; w żadnym razie nie może tego zaniechać, bowiem naruszyłby przepisy procesowe: art. 122 i art. 123 oraz rozdział 11 działu IV o.p..

Zatem, tak jak w rozpoznawanej sprawie, wobec zgłoszenia przez stronę zarzutów co do treści opinii statystycznej klasyfikującej jego czynności do określonego grupowania, organ podatkowy winien przystąpić do wyczerpującego zbadania spornych okoliczności. W żadnym razie nie mógł tego zaniechać, sprowadzając swoje wywody do dosłownego powtórzenia treści tych opinii. Słusznie przy tym zarzucił skarżący, że organ odwoławczy w konkluzji swych wywodów, opowiadając się za nadaniem czynnościom skarżącego charakteru usług handlowych, opisał te czynności wybiórczo stwierdzając, że podatnik "jedynie poniekąd przygotowuje owoce do sprzedaży (czyści, płucze, pakuje)"; pomijając zasadniczy fakt, że wcześniej musi je poddać – bardzo istotnemu dla uzyskania produktu finalnego - procesowi suszenia. Nie wyjaśniły organy, na jakiej podstawie stwierdzono, że sprzedawany susz owocowy jest produktem nieprzetworzonym, oraz, że nie nadaje się do bezpośredniego spożycia. Przeciwne w tym zakresie twierdzenia prezentował skarżący, zatem wyjaśnienie tych okoliczności było kwestią ustaleń faktycznych obciążających organ podatkowy. Ciężar tych ustaleń nie mógł być przerzucony na skarżącego, z uszczerbkiem dla realizacji zasady prawdy obiektywnej. Analiza akt sprawy wskazuje, że organ odwoławczy dowolnie ocenił, że czynności skarżącego nie noszą cech działalności wytwórczej. Tego ustalenia nie można było oprzeć – jak to wskazano w odpowiedzi na skargę – na doświadczeniu i wiedzy organu. Nie mogło się ono ostać i być uznane za oparte na pełnym materiale dowodowym w świetle udokumentowanych fotografiami wyjaśnień skarżącego zawartych w skardze. Fakt ich późniejszego złożenia potwierdza jedynie, że organy podatkowe w sposób niewyczerpujący zebrały i rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy wskutek nieuprawnionego przerzucenia ciężar dowodu w tej sprawie na skarżącego. Zarzuty skarżącego wobec treści opinii obligowały zwłaszcza organ odwoławczy do poczynienia dokładnych ustaleń faktycznych co do istoty czynności wykonywanych przez skarżącego. Jeśli bowiem strona twierdziła, ze prowadzi działalność polegającą na suszeniu ziół, (czemu zresztą odpowiadała nazwa nadana przedmiotowi jej przedsięwzięcia), że suszenie owoców dzikiej róży stanowi określony proces technologiczny, z wykorzystaniem urządzeń mechanicznych (co potwierdzają załączone do skargi fotografie), że dochodzi do istotnego przetworzenia produktu, który (ten finalny produkt) może być przeznaczony do bezpośredniego spożycia w postaci herbaty lub naparu z dzikiej róży, to wiarygodność tych twierdzeń winna być rzetelnie zweryfikowana co najmniej poprzez wezwanie strony do szczegółowego opisu technologii suszenia surowych owoców ze wskazaniem wykorzystywanych urządzeń mechanicznych, do scharakteryzowania gotowego wyrobu przez szczegółowe opisanie jego cech, z ewentualnym wykazaniem faktu, że nadaje się on do spożycia jako napar lub herbata lub, w miarę potrzeby, ewentualnej umowy z odbiorcą produktu, t.j. "B" S.A. celem wyjaśnienia, czy dostarczany przez skarżącego wyrób nie jest półproduktem nabywanym przez tego odbiorcę. W toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła opinię statystyczną skierowaną do tegoż kontrahenta klasyfikującą jego działalność w grupowaniu PKWiU 15.33.25-20.90. Dysponując odmienną - od dotychczas wydanych w sprawie skarżącego – opinią, organ powinien mieć na względzie wcześniejsze żądanie Urzędu Statystycznego w Łodzi (pismo z dnia 31 października 2007 r. k. 27 akt administracyjnych) i przedłożyć całość zgromadzonego materiału dowodowego, wyczerpująco przedstawiającego stan faktyczny sprawy, łącznie z opinią wydaną dla "B" S.A., celem uzyskania opinii uwzględniającej wszystkie aspekty działalności podatnika. Obowiązek ustalenia stanu faktycznego obciąża organy podatkowe i całość materiału winna znajdować się w aktach sprawy. Należy w związku z tym podkreślić, że wskutek przerzucenia ciężaru zasięgania opinii na podatnika, w aktach brak jest treści kolejnych wystąpień strony o udzielenie opinii (z dnia 17 czerwca 2008 r. i z dnia 25 stycznia 2008 r.), przez co nie jest wiadomym, jakim materiałem dysponowała jednostka statystyki publicznej w momencie udzielania kolejnych opinii. Tymczasem, jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 14 marca 2000 r. III SA 1145/99 ONSA 2001/2/89, przywołanym również w wyroku z dnia 7 października 2005 r. I FSK 156/05, organ podatkowy występujący o opinię statystyczną powinien podać wszystkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika. Taki pogląd znajduje wyraźne oparcie w Zasadach Metodycznych stanowiących integralną część PKWiU z 1997 r. (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. – Dz. U. nr 42 poz. 264 + załącznik) stanowiących w części 8, że w przypadku sporu co do grupowania produktów, w treści wniosku należy wskazać stanowiska obu stron oraz niezbędne informacje producenta (usługodawcy) dotyczące produktu takie jak: rodzaj użytego surowca lub procentowy udział zużytych surowców, zastosowanej technologii wytwarzania, konstrukcja, przeznaczenie, inne informacje, np. parametry, receptury i.t.p., a w odniesieniu do usług – szczegółowy opis świadczonej usługi. Wniosek organu I instancji z dnia 24 października 2007 r. skierowany do Urzędu Statystycznego w Łodzi tych elementów nie spełnia i już tylko z tego powodu nie mógł być podstawą rzetelnej opinii.

Przyznać zatem należy rację skarżącemu, że organy podatkowe uznając przedstawiane opinie za niepodważalny dowód w sprawie uchyliły się od ich rzetelnej oceny, uznając je tym samym za dowód o szczególnej mocy dowodowej. Tymczasem pierwsza opinia skierowana do podatnika z dnia 29 listopada 2007 r. w ogóle nie zawiera uzasadnienia zajętego stanowiska, a dodatkowo – co słusznie zauważa skarżący – wskazuje dwie możliwości grupowania: jako usług polegających na skupie owoców w celu ich dalszej odsprzedaży oraz jako produktu w postaci suszonych owoców dzikiej róży; opinia z dnia 3 grudnia 2007 r. odwołuje się tylko ogólnie do zasad metodycznych PKWiU w zakresie zaklasyfikowania działalności polegającej na skupie, suszeniu i sprzedaży owoców dzikiej róży jako usług w zakresie handlu hurtowego pozostałymi nieprzetworzonymi warzywami, owocami, orzechami. Należy tu zauważyć, że opinii tej udzielono mimo ogólnikowego wskazania przez organ I instancji rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika, bez elementów wniosku wymaganych w części 8 Zasad Metodycznych PKWiU (stanowiska obu stron, dane dotyczące produktu, technologii wytwarzania, przeznaczenia -co dotyczy produktu- bądź szczegółowy opis świadczonej usługi).

W ocenie Sądu opinia z dnia 25 stycznia 2008 r. zasadniczo stanowi powtórzenie opinii z dnia 3 grudnia 2007 r. z uzupełnieniem o wyjaśnienie pojęć "owoce nieprzetworzone" oraz zasad zaliczania do grupowania PKWiU 15.33.25-20.90 "owoce suszone (susz owocowy)", z podaniem kryterium rozgraniczenia od działalności handlowej w postaci "nieznacznego" przetworzenia wyrobu, nieprowadzącego do jego istotnych zmian. Ostatnia opinia z dnia 17 czerwca 2008 r. zawiera teoretyczne wyjaśnienie zasad grupowania wyrobu do działalności wytwórczej lub do handlu ze wskazaniem na brak kompetencji jednostek statystycznych do ostatecznego zaklasyfikowania wyrobu lub usługi do danego grupowania.

Sąd zauważa, że Dyrektor Izby podobnie jak organ I instancji przy klasyfikacji wykonywanych przez skarżącego czynności dał pierwszeństwo klasyfikacji statystycznej, która – jak wyżej wskazano – może pełnić jedynie pomocniczą funkcję. Istota spornych czynności powinna być oceniona w kontekście przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie organy powinny dokładnie ustalić wszystkie czynności, jakie wykonuje skarżący, ze szczególnym uwzględnieniem procesu technologicznego prowadzącego do wysuszenia owoców i ewentualnej umowy z odbiorcą wysuszonych owoców, skoro – jak to wynika z powołanej części 8 zasad metodycznych – znaczenie dla klasyfikacji produktu może mieć również jego przeznaczenie. W okolicznościach sprawy było to konieczne tym bardziej, że przedstawione przez służby statystyki publicznej kryteria rozgraniczenia czynności na handel i działalność wytwórczą opierają się na pojęciach nieostrych: "nieznaczne" przetworzenie, "nieistotne" zmiany. Dopiero na podstawie rzetelnie ustalonego stanu faktycznego, poprzedzonego rozpatrzeniem wszystkich zarzutów skarżącego, organ podatkowy powinien samodzielnie ustalić, czy dane świadczenie jest usługą, czy stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 607/06 i z dnia 24 marca 2007 r. III SA/GL 1164/06, LEX nr 253691, najpierw koniecznym jest ustalenie, czy dane świadczenie jest usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., a następnie sprawdzenie, czy taka usługa została wymieniona w odpowiedniej klasyfikacji usług , a nie odwrotnie (por. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2008 r. I SA/Wr 1632/06, internetowa baza orzeczeń NSA i WSA). Jak orzekł Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, przy rozstrzyganiu o tym, czy w świetle VI Dyrektywy transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych (pkt 12 wyroku), LEX nr 83937. Ustaleń tych organy podatkowe winny dokonać samodzielnie, uwzględniając kryteria rozdzielenia przedmiotu opodatkowania (towar lub usługa) określone w ustawie, a przede wszystkim powinny w sposób wszechstronny zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, realizując zasadę prawdy obiektywnej.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ obowiązany będzie uzupełnić materiał dowodowy w tych wszystkich aspektach, które zostały przedstawione we wcześniejszych rozważaniach Sądu, a więc przede wszystkim ustalić, czy czynności podatnika stanowią dostawę towaru, czy świadczenie usług w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej; być może celowym będzie przeprowadzenie dowodu z oględzin w celu ustalenia, jak faktycznie przebiega proces suszenia świeżych owoców, z wykorzystaniem jakich urządzeń technologicznych, czy w obrocie handlowym występuje produkt w postaci suszonych owoców dzikiej róży jako nadający się do bezpośredniego spożycia (próbki takich opakowań przedstawił skarżący na rozprawie), czy ewentualnie stanowić on może półprodukt wykorzystywany w działalności kontrahenta. Dopiero tak wyczerpująco zebrany i utrwalony w aktach sprawy materiał dowodowy może stać się podstawą wniosku o udzielenie opinii przez właściwą jednostkę statystyki publicznej, który powinien spełniać wszystkie wymagania zawarte w części 8 zasad metodycznych PKWiU z 1997 r., a więc również stanowisko podatnika i organu, należycie uzasadnione.

Mając na względzie wszystkie opisane powyżej okoliczności Sąd skargę uwzględnił uznając, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony prawidłowo wskutek oparcia go na niepełnym materiale dowodowym, co nie może stać się podstawą prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. O jej niewykonywaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy, a o kosztach – na podstawie jej art. 200.