Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1202/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 122b ust.1, pkt 1 lit. c, 43 ust.10
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.B. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A.B. (dalej: "Strona", "Skarżący" lub "Podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z [...] kwietnia 2018 r. ustalił Skarżącemu kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 roku w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w wysokości 123.756 zł.

1.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie:

- art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przedstawiające się ustaleniem kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w wysokości 123.756 zł w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wydał uprzednio decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego;

- art. 2a, 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. poprzez wydanie przez Organ pierwszej instancji decyzji w sytuacji braku podstawy prawnej, przewidującej kompetencje organów podatkowych do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku braku uprzedniego wydania decyzji określającej, co doprowadziło do naruszenia przepisów podatkowych i kompetencyjnych w sposób ścisły oraz naruszenia zasady in dubio pro tributario, a w rezultacie nieuprawnione i bezpodstawne obarczenie Strony konsekwencjami wynikającymi z ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017r. w wysokości odpowiadającej 20 % kwoty zawyżenia zawrotu różnicy podatku;

- art. 31. ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Organ pierwszej instancji decyzji ustalającej Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której Strona nieświadomie, w sposób błędny, bez zamiaru oszukańczego, wykazała kwotę do zwrotu wyższą od należnej, co nie wiązało się z żadnym realnym uszczupleniem majątku Skarbu Państwa oraz z popełnieniem przestępstwa podatkowego, a co naruszało zasadę proporcjonalności, która stanowi ogólną zasadę europejskiego prawa wspólnotowego.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

1.3. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że za prawidłowe należy uznać wszczęcie postępowania podatkowego przez NUS jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Niewątpliwą podstawą jego wszczęcia był fakt złożenia przez Stronę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., która w pełni uwzględniała ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej. W konsekwencji istniała podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.

Co istotne, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uniemożliwiające ustalenie dodatkowego zobowiązania, o których mowa w art. 112b ust. 3 pkt 1 - 3 u.p.t.u. W szczególności Strona nie złożyła właściwej korekty przed wszczęciem kontroli podatkowej, jak też stwierdzone nieprawidłowości nie były oczywistą omyłką lub błędem rachunkowym oraz nie zostały rozliczone w innych okresach. W myśl natomiast art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., przepisu ust. 1 nie stosuje się w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe. Nie ulega wątpliwości, iż w przypadku osoby fizycznej mamy w istocie do czynienia ze zbiegiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. W tym zakresie, w odniesieniu do analogicznych przepisów, które obowiązywały w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego (sankcji) w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97, przyjął, iż przepisy ww. ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku zatem dokonania przez podatnika, osobę fizyczną, skutecznej korekty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), powstaje z mocy prawa wyłączenie odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Tym samym ograniczenie przewidziane w art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie będzie miało w sprawie zastosowania.

DIAS podkreślił, że obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli podatkowej i wpłacenia podatku (z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie), wynika z literalnego brzmienia art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten, w połączeniu z art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. stanowi zatem podstawę prawną do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Nie można tym samym zarzutów w zakresie naruszenia art. 120, 121 § 1 O.p. czy też art. 7 Konstytucji RP, uznać za uzasadnione.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać za precyzyjny. Nie pozostawiał bowiem wątpliwości jakie działania winny zostać podjęte przez organ podatkowy, w przypadku złożenia korekty deklaracji w całości uwzględniające stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Brak natomiast szczegółowego wyjaśnienia w złożonym odwołaniu, poza przedstawieniem definicji zasady in dubio pro tributario, nie pozwala na szczegółowe odniesienie się przez organ odwoławczy do zarzutu naruszenia art. 2a O.p.

Zdaniem DIAS w sprawie nie została naruszona również zasada proporcjonalności, na którą powołuje się Strona w złożonym odwołaniu w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W świetle przepisów art. 112b - 112c u.p.t.u. (obowiązujących od 1 stycznia 2017 r.) zawyżenie przez Stronę deklarowanej za styczeń 2017 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy skutkuje powstaniem dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% (przy zastosowaniu najniższej stawki dodatkowego zobowiązania). Zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należny należy w niniejszej sprawie uznać za bezsporne, skoro przyznaje to Podatnik pozostawiając w obrocie prawnym korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r., w której akceptuje ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej, dotyczące zawyżenia podatku naliczonego w pierwotnej deklaracji. Zastosowanie w realiach niniejszej sprawy najniższej stawki dodatkowego zobowiązania (20%) należy zatem uznać za realizację zasady proporcjonalności, o której mowa m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 kwietnia 2017 r. w sprawie C - 564/15.

Powoływanie się natomiast przez Stronę na brak świadomości i oszukańczego zamiaru wykazania kwoty do zwrotu wyższej od należnej, czy też brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, DIAS uznał, za nie mające znaczenia w sprawie. Wynika to z faktu, iż działania Skarżącego (korekta deklaracji) nie wynikały z jego inicjatywy, a były skutkiem ustaleń kontroli podatkowej. Natomiast ustawodawca przewidział w art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, między innymi w przypadku złożenia odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej, ale przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej. Z taką sytuacją nie mamy jednak w sprawie do czynienia.

Wobec powyższego, zadaniem DIAS, ustalenie Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. przez NUS należało uznać za prawidłowe. Powoływanie się post factum na brak świadomości i oszukańczego zamiaru wykazania kwoty do zwrotu wyższej od należnej, czy też brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, będzie nieuzasadnione.

Reasumując organy podatkowe umożliwiły Stronie czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania wymienione w art. 120, 121, 122, 123 O.p. DIAS nie stwierdził przy tym naruszenia art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., art. 2a, 120 i 121 § 1 O.p. czy też art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Dlatego też stawiane w tym zakresie zarzuty należy uznać za nieuzasadnione.

2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowane przejawiające się ustaleniem kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, tj. w wysokości 123.756 zł w sytuacji, gdy NUS nie wydał uprzednio decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do tego okresu rozliczeniowego;

- art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie przez Organ pierwszej instancji decyzji z [...] kwietnia 2018 r. w przedmiocie ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, w sytuacji braku postawy prawnej, przewidującej kompetencje organów podatkowych do ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wypadku braku uprzedniego wydania decyzji określającej, co doprowadziło do naruszenia dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły oraz naruszenia przez Organ pierwszej instancji zasady in dubio pro tributario, a w rezultacie nieuprawnione i bezpodstawne obarczenie Strony konsekwencjami wynikającymi z ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości odpowiadającej 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie przez Organ pierwszej instancji decyzji ustalającej Skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sytuacji, w której Skarżący nieświadomie, w sposób błędny, bez oszukańczego zamiaru a przy tym w dobrej wierze, wykazał kwotę do zwrotu wyższą od należnej, co nie wiązało się z żadnym realnym uszczupleniem majątku Skarbu Państwa ani z popełnieniem przestępstwa podatkowego, co naruszyło zasadę proporcjonalności, która to zasada stanowi również ogólną zasadę prawa unijnego;

- art. 233 § 1 ust. 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie przez Organ odwoławczy decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również prawidłowa interpretacja mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, winna prowadzić do wydania decyzji reformatoryjnej, a następnie umorzenia postępowania w sprawie, względnie do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Sporną jest kompetencja do ustalania dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy nie jest to powiązane z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

4.2. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest jednak dopuszczalność i proporcjonalność ustalenia dodatkowego zobowiązania w wysokości 20%, gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie doszło do oszustwa podatkowego ani uszczuplenia wpływów podatkowych.

5. Decyzja wymaga uchylenia. Błąd ujawniony przez organy podatkowe jest tego rodzaju, że nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych skarbu państwa. Organy nie wskazują też na działanie Strony w ramach oszustwa podatkowego. W tych okolicznościach ustalenie dodatkowego zobowiązania w wysokości 20% było niedopuszczalne, gdyż narusza zasadę proporcjonalności, o której znaczenie wyjaśniono w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

Nie można jednak podzielić zarzutów skargi co do braku formalnej kompetencji organu do ustalania dodatkowego wywodzonej z tego, że nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania.

6.1. Najdalej idącym zarzutem skargi jest ten podważający kompetencje organu do orzekania w sprawie, a więc należy go ocenić w pierwszej kolejności.

Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać należy, że zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (przed 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej) określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W świetle art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej (przed 1 marca 2017 r. po zakończeniu kontroli podatkowej albo w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego) w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

6.2. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b – 112c u.p.t.u., tj. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Ponieważ Strona złożyła korektę deklaracji, uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących dotyczące zawyżenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego w trybie przepisów art. 86 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3 i 3a O.p. Art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego. W takim przypadku nie wydaje się decyzji określającej zobowiązanie podatkowego za okres, którego dotyczy korekta. Skoro w obrocie prawnym pozostaje skorygowana przez Stronę deklaracja podatkowa, zgodnie z przepisami art. 81 § 1 i § 2 O.p., to brak jest podstaw do wszczynania z urzędu przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, o którym mowa w art. 21 § 3 i 3a O.p.; wysokość zobowiązania oraz kwoty zwrotu podatku nie może być inna niż ta wykazana w (korekcie) deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji nie działa zastrzeżenie zawarte w art. 21 § 2 O.p. in fine, a więc podatek do zapłaty wynika z (korekty) deklaracji.

Przede wszystkim jednak Skarżącemu umyka treść art. 21 § 5 O.p., który stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Organy ustalając dodatkowe zobowiązanie mogły więc oprzeć się na treści deklaracji (korekt) złożonych przez podatnika, bo na więc ustaliły dodatkowe zobowiązanie "zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji".

Pogląd prezentowany przez Skarżącego opierający się na wywodach A. Bartosiewicza, VAT. Komentarz, wyd. XIV, Wolters, Kluwer 2020, poddający w wątpliwość kompetencje organów do ustalania dodatkowego zobowiązania, jest więc chybiony, bo nie bierze pod uwagę treści art. 21 § 3, 3a i § 5 O.p.

6.3. Reasumując, organ ma formalną kompetencję do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdy wobec prawidłowości korekty deklaracji podatkowej odpadają przesłanki do wydawania decyzji określającej (inną niż podana w korekcie deklaracji) wysokość zobowiązania podatkowego lub podatku do zwrotu. Wykładnia wskazanych przepisów, którą prezentuje Strona skarżąca, musi być odrzucona, bo nie uwzględnia ich brzmienia, systemowego powiązania oraz ich celu.

W tym zakresie zarzut naruszenia art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP jest niezasadny.

Art. 2a O.p. może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla Strony. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.).

Zdaniem Sądu treść wskazanych przepisów nie powinna żadnych wątpliwości co do uprawnienia organu podatkowego ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

7. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania w związku z transakcją nieruchomościową należy wskazać na treść wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19.

Wyrok TSUE został wydany w następującym stanie faktycznym (pkt 12-15 uzasadnienia wyroku): Grupa Warzywna nabyła nieruchomość zasiedloną przez ponad dwa lata. W akcie notarialnym nabycia nieruchomości zawarto oświadczenie, że jej cenę określono w kwotach brutto, zawierających VAT. Sprzedający wystawił ponadto fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji. Grupa Warzywna zapłaciła tę kwotę i uznała, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. Następnie Grupa Warzywna złożyła do NUS deklarację VAT, w której wskazała nadwyżkę VAT i wystąpiła o jej zwrot. W wyniku kontroli NUS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 10 u.p.t.u. dostawa nieruchomości była co do zasady w całości zwolniona z VAT i że strony transakcji nie złożyły oświadczenia o zrzeczeniu się tego zwolnienia. W związku z tym Grupa Warzywna nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z opodatkowania dostawy nieruchomości. Następnie Grupa Warzywna złożyła korektę deklaracji podatkowej uwzględniającą nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy. Spółka wykazała w tej deklaracji znacznie niższą kwotę nadwyżki VAT niż ta, którą pierwotnie zadeklarowała. Pomimo złożenia korekty NUS wydał decyzję określającą kwotę nadwyżki VAT w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz nakładającą na Grupę Warzywną sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej. Decyzja ta została utrzymana w mocy w zakresie sankcji przez organ podatkowy drugiej instancji, do którego odwołała się Grupa Warzywna.

TSUE wskazał (pkt 23), że w odniesieniu do art. 273 dyrektywy VAT sąd odsyłający wskazuje, że wymagane przez prawo krajowe automatyczne stosowanie sankcji administracyjnej we wszystkich przypadkach zaniżania VAT lub zawyżenia kwoty zwrotu VAT jest nieadekwatnym środkiem realizacji celu zwalczania przestępczości podatkowej, o którym mowa w tym artykule, i wykracza poza to, co jest do niej niezbędne. W tych okolicznościach TSUE uznał, że przedstawione pytanie prejudycjalne dotyczy wykładni art. 273 dyrektywy VAT, a także zasad proporcjonalności i neutralności VAT.

Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). TSUE przypomniał jednak (pkt 26 i 27), że Państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Wprowadzane sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62–64).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy zarysowany w sprawie, w której sąd zadał pytanie prejudycjalne TSUE wyjaśnił (pkt 32-35), że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy.

Z tych względów TSUE stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

8. 1. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawie trzeba podkreślić, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny i jest co do istoty analogiczny do stanu faktycznego stanowiącego kanwę wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19. Także w sprawie Skarżącego organy twierdzą, czego Strona nie neguje, że transakcja nabycia nieruchomości powinna zostać zakwalifikowana jako zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co za tym idzie, Stronie nie przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze zakupowej nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że nie doszło do oszustwa podatkowego, a wykazywanie zwrotu podatku związane z odliczeniem podatku naliczonego jest wynikiem błędnego nierozpoznania transakcji zakupu nieruchomości jako zwolnionej z opodatkowania. Zgadzając się z wynikiem ustaleń kontroli podatkowej Strona skorygowała deklaracje podatkowe nie wykazując już przedmiotowego nabycia. Po stronie zbywcy nieruchomości błędnie wykazano podatek należny.

8.2. Organ twierdzi (ostatni akapit na stronie 9 skarżonej decyzji), że powoływanie się przez Stronę na brak świadomości i oszukańczego zamiaru wykazania kwoty wyższej od należnej do zwrotu, czy też brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, należy uznać za bez znaczenia w sprawie.

Tak twierdząc organ jest jednak w błędzie. Brak znamion oszustwa podatkowego oraz brak uszczuplenia majątku Skarbu Państwa w stanie faktycznym sprawy jest okolicznością kluczową, przesądzającą o niedopuszczalności nałożenia sankcji. W świetle wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., Grupa Warzywna, C-935/19, w realiach sprawy nałożona sankcja musi być uznana za nieproporcjonalną, a przez to niedopuszczalną.

8.3. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w świetle art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasady proporcjonalności.

9. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję. Naruszenie przepisów prawa miało wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylono także decyzję poprzedzającą. Wobec tego, że stan faktyczny wynikający z akt sprawy oraz uzasadnienie skarżonej decyzji nie wskazuje na istnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów do skarbu państwa zbędne jest podejmowanie przez organy podatkowe dalszych czynności w sprawie. A więc postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należy umorzyć, na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a., jako bezprzedmiotowe.

10. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.000 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).

11. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).