Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 497/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2005-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art.20 ust.1 i 3, art.30 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.122, 123 par.1, 187 par.1, 192
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant St. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania M.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004r. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 1999 r. w kwocie 19.745,30 zł , uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w kwocie 19.659 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji oparta została na poczynionym ustaleniu, iż w 1999r. przychody małżonków K, wynosiły 70.349,60 zł, wydatki – 123,003 zł, stąd dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniósł 52.654,40 zł, a przypadający na każdego z małżonków – 26.327,20 zł, od której to kwoty ustalono zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19.745,30 zł, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993r, Nr 90, poz. 416 ze zm.). Organ przytoczył treść art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy i wyjaśnił , że na kwotę ujawnionych przychodów składały się wynagrodzenia za pracę, zwrot nadpłaty podatkowej z 1998r. , kredyt bankowy na budowę domu, środki zgromadzone na 1.I.1999r. na rachunku bankowym oraz oszczędności posiadane na ten dzień poza rachunkiem bankowym, a na kwotę wydatków składały się środki zgromadzone na rachunkach bankowych małżonków na dzień 3.12.1999 r. oraz posiadane na ten dzień poza tymi rachunkami, wydatki poniesione w 1999r. na budowę domu, spłatę kredytu, prowizji bankowych, opłatę notarialną, utrzymanie czteroosobowej rodziny, w tym na naukę, leczenie i eksploatację samochodu.

Zmniejszenie podstawy opodatkowania w swej decyzji organ wyjaśnił jako skutek zmniejszenia wydatków na budowę domu przez uznanie, iż wartość pracy własnej przy wykonaniu przyłącza kanalizacyjnego wynosiła 689,50 zł, a nie jak przyjął organ I instancji – 460 zł, gdyż uznano, że skoro koszt zakupu materiałów i wykonanie kanalizacji całego budynku wynosił 1.379 zł, to wartość pracy własnej stanowiła 50% tego kosztu.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ wskazał, że odrębne opodatkowanie przychodów ze źródeł nie ujawnionych, a w konsekwencji wydanie oddzielnych decyzji dla małżonków, wynika z treści art. 6 ust. 2 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, a to wobec zryczałtowanego opodatkowania tych przychodów i wyłączenia możliwości wspólnego opodatkowania przychodów opodatkowanych w tej formie.

Organ wskazał, że wszystkie ustalenia, co do przychodów i wydatków małżonków w 1999r. , wynikają z analizy zebranego i z ich udziałem materiału dowodowego i znajdują w nim oparcie. W szczególności wyjaśnił, że przyjęte zgodnie z oświadczeniami małżonków kwoty wydatków na ubrania i wyżywienie nie mogły być uznane za zawyżone, gdyż ich porównanie z danymi statystycznymi za ten okres wskazywało, iż były dużo niższe. W ocenie organu, prawidłowo również ustalono wartość wydatków na budowę domu w 1999r. opierając się na opinii biegłego uwzględniającej wyjaśnienia podatników co do zakresu robót oraz uwzględniając zakres prac wykonanych samodzielnie i ich wartość wycenioną przez podatników.

W kwestii środków pieniężnych zgromadzonych poza rachunkiem bankowym organ wyjaśnił, że ich wysokość na dzień 31.12.1999r. ustalono na podstawie porównania oświadczenia majątkowego M.K. złożonego pracodawcy, w którym wykazał oszczędności w kwocie 30.000 zł oraz stanu rachunku bankowego na ten dzień 22.927,91 zł. Różnica w kwocie 7.072,09 zł stanowiła w ocenie organu oszczędności zgromadzone na koniec roku z przychodów tego roku. Podobnie ustalono oszczędności zgromadzone poza rachunkiem bankowym na dzień 1.I.1999r. przyjmując oświadczenie majątkowe złożone pracodawcy na dzień 29 lipca 1998r. , darowiznę siostry i dochody małżonków z okresu lipiec – grudzień 1998r. , pozwalające na wyliczenie łącznych dochodów małżonków z tego okresu w kwocie 32.795,11 zł oraz wydatków na utrzymanie rodziny, na budowę domu i stan rachunku na dzień 1.I.1999 r. – łącznie w kwocie 20.162,90 zł, co przesądzało, zdaniem organu o wysokości oszczędności na ten dzień w kwocie 12.632,21 zł, zwiększających przychody 1999 r.

W ocenie organu, wiarygodność oświadczenia małżonków złożonego w toku postępowania podatkowego o wysokości oszczędności zgromadzonych poza rachunkami bankowymi podważana została treścią oświadczeń majątkowych składanych przez M.K. pracodawcy, w których za lata od 1993 r. do 1998 r. nie wykazywał żadnych zasobów ani w walucie polskiej, ani w obcej.

W ocenie organu, brak było również podstaw do zwiększenia zasobu środków pieniężnych zgromadzonych w 1998r. o kwotę 15.000 zł darowizny otrzymanej od rodziców G. T.-K. gdyż w wyjaśnieniu z 20 kwietnia 2004r. podała ona, iż darowiznę przekazali rodzice w czasie urlopowej bytności u nich obojga małżonków w 1998 r., co według ustaleń organu mogło mieć miejsce jedynie w dniach od 1 do 8 lipca 1998r. a więc przed dniem złożenia oświadczenia majątkowego przez M.K. w, w którym na dzień 29 lipca 1998r. wykazał on kwotę 10.000 zł jako posiadany zasób pieniężny i kwota ta uwzględniona została w wyliczeniu oszczędności na dzień 1.I.1999r. Wykazana w tym oświadczeniu kwota kredytu obrotowego - 4.400 zł uwzględniona została również w tym wyliczeniu przez uznanie stanu rachunku bankowego na 1.I.1999r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji , zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez dowolne ustalenie źródeł finansowania wydatków małżonków w 1999 r. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie wyliczyły pracy własnej związanej z wykonaniem fundamentów domu, nie przedstawiły wyliczenia przyjętych w decyzji oszczędności poza rachunkiem bankowym na początek i koniec 1999r., bezpodstawnie żądały udowodnienia posiadania oszczędności na 1.I.1999r. w kwotach 45.000 zł i 9.700 USD nie uwzględniając przy tym, że były to środki zgromadzone przez G. T.-K. przed 1998r., których nie obejmowały oświadczenia majątkowe składane przez męża w jego zakładzie pracy.

Skarżący wyjaśnił przy tym, że oświadczenie majątkowe złożone w dniu 29 lipca1998r. wykazuje stan oszczędności na dzień 30 czerwca 1998r. stąd nie jest w nim ujęta darowizna otrzymana od rodziców oraz nie obejmuje ono osobistych oszczędności żony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury podatkowej.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do katalogu podlegających opodatkowaniu źródeł przychodów zalicza się, jako "inne źródła" wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się według art. 20 ust. 3 ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt ustawy).

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wysokości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia.

Stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy, organy podatkowe, na podstawie wyjaśnień małżonków K., pomiędzy którymi istniała wspólność majątkowa, stanu ich kont bankowych na dzień 31.XII.1999r. , oświadczenia majątkowego M.K. złożonego na ten dzień oraz opinii biegłego wyceniającej wartość robót budowlanych wykonanych według wyjaśnień inwestorów w 1999r , ustaliły wysokość wydatków i wartość mienia zgromadzonego przez małżonków w tym roku. Wiarygodność tych dowodów nie była w toku postępowania podważona, a podatnicy kwestionowali jedynie wyliczenie oszczędności zgromadzonych poza rachunkiem i nieuwzględnienie wartości pracy własnej związanej z wykonaniem fundamentów budynku. Obowiązek zwiększenia wydatków danego roku podatkowego o wartość zgromadzonego w tym roku mienia wynika wprost z treści art. 20 ust. 3 ustawy a wyliczenie oszczędności małżonków posiadanych poza rachunkiem bankowym nie było dowolne, bo wynikało z porównania wysokości środków na rachunkach bankowych i wykazanych w oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień 31.XII.1999r. (oświadczenie złożone w 2000r. – k.33/1 akt podatkowych), co szczegółowo wyjaśnione było w uzasadnieniach decyzji obu organów.

Równocześnie wydatki na budowę domu wynikające z opinii biegłego pomniejszone zostały o wydatki poniesione, według wyjaśnień podatników w 1998r. oraz o wartość pracy własnej przy budowie fundamentów wynikającą ze sporządzonego przez podatników wykazu robót wykonanych samodzielnie i ich wyceny (k.26 i 33 akt podatkowych).

Brak było również podstaw do kwestionowania wyjaśnień małżonków co do wydatków ponoszonych na wyżywienie, ubranie i leczenie ich rodziny, jako wydatków zawyżonych skoro organ zweryfikował je porównując z danymi statystycznymi, a ich niższą wartość przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania uwzględniając zeznania małżonków i słuchanych w charakterze świadków rodziców, iż to oni ponosili koszty utrzymania domu, w którym wspólnie wówczas zamieszkiwali.

Z treści art. 20 ust. 3 ustawy wynika, że ciężar udowodnienia okoliczności, iż ustalone wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w danym roku i latach poprzednich, które pochodzić ma z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Tak więc nie było bezpodstawnym żądanie organu podatkowego, by małżonkowie udowodnili, iż posiadali podane przez nich w wyjaśnieniach kwoty 45.000 zł i 9.700 USD, a nadto, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. W toku postępowania podatkowego małżonkowie zgodnie stwierdzali, że powyższe środki były ich majątkiem wspólnym i pochodziły z darowizn otrzymywanych w dewizach od rodziny męża i rodziców żony. Na okoliczność, że środki te stanowiły majątek odrębny żony, którego pochodzenia nie musi ona wyjawiać, powołano się dopiero w skardze dla podważenia mocy dowodowej oświadczeń majątkowych męża składanych pracodawcy. Okoliczność ta nie mogła jednak podważyć ustaleń organów w tym zakresie poczynionych z udziałem obojga małżonków, a w świetle ich zeznań i wyjaśnień składanych w postępowaniu podatkowym jest niewiarygodna (k.13 akt podatkowych). Organy prawidłowo również uznały, że kwota darowizny otrzymanej od rodziców żony mieści się w wykazanych na dzień 29 lipca 1998r. zasobach finansowych, bowiem ze zgodnych zeznań małżonków oraz rodziców żony - darczyńców wynika, iż darowizna uczyniona została w obecności obojga małżonków, którzy raz w roku odwiedzali rodziców, a organ na podstawie wykazów urlopów wypoczynkowych z zakładów pracy ustalił, iż w 1998 r. w okresie wakacyjnym taki wspólny pobyt mógł mieć miejsce jedynie w dniach od 1 do 8 lipca, czyli przed złożeniem oświadczenia majątkowego. W kontekście pisma Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 maja 2004 r. oraz załączonej doń decyzji Prezesa GUS z [...]czerwca 1998r. (k.43 akt podatkowych) nie można uznać za wiarygodne twierdzeń skargi, iż oświadczenie majątkowe nie zostało złożone według stanu majątkowego z dnia złożenia. W związku z tym nie mogą budzić zastrzeżeń ustalenia organu, oparte na tym oświadczeniu oraz uwzględniające stan rachunków bankowych na dzień 1.I.1999 r. i darowiznę otrzymaną w 1998r. od siostry męża, przy przyjęciu kosztów utrzymania rodziny na poziomie uznanym w 1999r. , że zasoby majątkowe małżonków z lat poprzednich stanowiły kwotę 12.632 zł.

Uznając zatem, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów wskazanych w art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 ordynacji podatkowej, a ocena zawarta w decyzji zgodna jest z art. 191 ordynacji podatkowej , zarzuty skargi uznać należało za chybione.

Z tych względów , na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.