Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1273/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 22 ust 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej W. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 września 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 31 grudnia 2014 r. nr [...] określającą W. W. (zwanej dalej" bądź "Stroną" bądź "Skarżącą") zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...] zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] po zakończeniu kontroli podatkowej i przeprowadzonego na podstawie jej ustaleń postępowania podatkowego, wszczętego wobec Strony w przedmiocie prawidłowości rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. stwierdził, iż Strona w 2010 r. osiągnęła przychody z innych źródeł, zgodnie z wystawioną w tym zakresie przez Urząd Gminy [...] informacją PIT - 8C za 2010 r., w której wykazano przychód (dochód) w wysokości [...] zł z tytułu wykupu urządzeń wodociągowych przyłączanych do sieci. Strona złożyła natomiast w dniu 2 maja 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r., w którym wykazała jedynie podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł.

Dodatkowo ustalono, że Strona prowadzi gospodarstwo rolne, nie zgłosiła prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej ww. działalności rolniczej, a także iż w 2010 r. w oparciu

o przedłożone do kontroli akty notarialne dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto udziałów w ½ części w prawach współwłasności 2 niezabudowanych działek położonych w G. gmina S.. o nr [...] oraz udziałów w liczbie [...] części (2 x po [...] części) w prawie współwłasności działki nr [...] (działki zostały wydzielone z działki głównej o nr[...] ). Ustalono ponadto, że okoliczności towarzyszące tej sprzedaży świadczyły o tym, iż działania Strony wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót tymi nieruchomościami i w związku z tym nie wskazywały na to, aby ww. transakcje stanowić miały zwykłą wyprzedaż majątku osobistego Strony, poza działkami budowlanymi wyodrębnionymi przez nią na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. o nr[...] . Z akt sprawy wynikało bowiem, że Strona na działkach o nr [...] (wydzielonych z działki nr[...] ) planowała budowę własnego domu jednorodzinnego.

Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, organ I instancji zauważył, że Strona w okresie od 2003 r. do 2010 r. dokonała łącznie sprzedaży

39 niezabudowanych działek usytuowanych w obrębie gminy S.,

w tym w 2003 r. 8 nieruchomości, w 2004 r. 3 nieruchomości, w 2005 r.

3 nieruchomości, w 2006 r. 8 nieruchomości, w 2007 r. 5 nieruchomości i w 2008 r. 2 nieruchomości oraz w 2009 r. 8 nieruchomości zaś w 2010 r. 2 nieruchomości. Ponadto Strona dokonała również 2 darowizn nieruchomości, tj. w 2006 r. i w 2009 r. (szczegółowy wykaz nieruchomości stanowiący przedmiot zawartych przez Stronę transakcji w ww. latach przedstawiono w tabeli na str. 21-29 decyzji pierwszoinstancyjnej).

Organ I instancji dokonując analizy umów sprzedaży i dokumentów dotyczących nabycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej o nr [...] o obszarze [...] ha, położonej w G. gmina S., stwierdził, że Strona nabyławw. nieruchomość na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 28 czerwca 2007 r. wspólnie z partnerem - w udziałach wynoszących po 1/2 części - prawa własności ww. działki. Następnie w 2010 r. dokonała podziału przedmiotowej działki, pierwotnie na 6 mniejszych działek ([...]), a następnie działki powstałe w wyniku pierwszego działu, podlegały kolejnym podziałom w latach w 2011-2012 na działki o coraz mniejszych obszarach oraz, że Strona w konsekwencji tychże podziałów dokonywała następnie ich sukcesywnej sprzedaży. Strona ponosiła przy tym nakłady na przedmiotowe działki, stanowiące konsekwencję uprzednio podjętych przez nią decyzji. Okoliczności powyższe - zdaniem organu I instancji - wskazywały na to, że do podziału ww. nieruchomości doszło w wyniku zaplanowanych i konsekwentnych działań Strony, noszących wszelkie znamiona zorganizowanej formy, mających na celu dalszą odsprzedaż gruntów, co przesądzać miało wg organu o prowadzeniu przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

W konsekwencji, wobec uznania działalności Strony za działalność gospodarczą wskazano, iż w myśl przepisu art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), podatniczka obowiązana była w 2010 r. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rozliczenia się z tego tytułu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czego jednak nie dopełniła.

Nadto, w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., organ podatkowy, na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, iż Strona w 2010 r. dokonała sprzedaży wskazanych poniżej udziałów w 1/2 części w prawie współwłasności 2 działek o łącznej powierzchni [...] ha (tj. [...] ha) oraz udziałów w liczbie [...] części w prawie współwłasności działki nr[...] , stanowiącej drogę wewnętrzną o obszarze [...] ha, co odpowiada powierzchni [...] ha ([...] ), za przypadającą na Stronę łączną kwotę brutto [...] zł na podstawie następujących aktów notarialnych:

1. Rep. A nr [...] z dnia 9 listopada 2010 r. Strona działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz M. J. , sprzedała N. i K. małżonkom W. , całe udziały (tj. swój i partnera) - wynoszące po 1/2 części - w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w G. gmina S. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr [...] oraz udziały wynoszące po [...] części z udziału swojego oraz partnera w prawie współwłasności działki nr [...] - stanowiącej drogę wewnętrzną o obszarze [...] ha, także położonej w G. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr[...] , za cenę sprzedaży [...] zł, z czego strona kupująca zapłaciła Stronie cenę sprzedaży w wysokości [...] zł;

2. Rep. A nr [...] z dnia 30 grudnia 2010 r., Strona działając w imieniu własnym oraz w imieniu i na rzecz partnera, sprzedała J. D. oraz S. K. całe udziały - wynoszące po 1/2 części - w prawie współwłasności niezabudowanej działki nr [...] o obszarze [...] ha położonej w G. gmina S.. posiadającej założoną księgę wieczystą Kw nr [...] oraz udziały wynoszące po [...] części z udziału swojego oraz partnera w prawie współwłasności działki nr [...] o obszarze [...] ha, także położonej w G. stanowiącej drogę wewnętrzną, za cenę sprzedaży [...] zł, z czego strona kupująca zobowiązała się w ww. akcie notarialnym zapłacić Stronie cenę sprzedaży w wysokości [...] zł na wskazany rachunek bankowy.

Organ I instancji oceniając ww. sprzedaż działek przez pryzmat przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ustalił, iż w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 14

ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał przychód z tytułu sprzedanych w rozpatrywanym okresie nieruchomości, pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, tj. w łącznej kwocie [...] zł netto, gdyż Strona w badanym roku podatkowym, zgodnie z odrębnymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług miała obowiązek rozliczyć się wobec Skarbu Państwa także w zakresie tego podatku, wg poniższego zestawienia:

– [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 22%, tj. [...] zł {[...] zł x [...] }), przychód ze sprzedaży 1/2 części w prawie współwłasności działki o nr [...] oraz udział wynoszący [...] części w prawie współwłasności działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną, ustalony w oparciu o powołany akt notarialny Rep. A nr[...] ;

– [...] zł (przychód brutto [...] zł - podatek VAT obliczony wg stawki 22%, tj.)[...] , przychód ze sprzedaży 1/2 części w prawie współwłasności działki o nr [...] oraz udział wynoszący [...] części w prawie współwłasności działki nr [...], ustalony w oparciu o akt notarialny Rep. A nr[...] .

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności organ I instancji uznał, że wartość łącznych przychodów osiągniętych przez Stronę w badanym roku podatkowym z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiła łączną kwotę [...] zł (zgodnie z obliczeniem: przychód ze sprzedaży ww. 2 nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł netto - po odliczeniu należnego podatku VAT w kwocie [...] zł - nieujawniony przez Stronę w zeznaniu rocznym + przychód z innych źródeł z tytułu wykupu urządzeń wodociągowych w kwocie [...] zł – zgodnie z PIT - 8C).

Dodatkowo z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że Strona dokonywać miała sprzedaży nieruchomości już od 2001 r. Zgodnie bowiem z decyzją Wójta Gminy S. z dnia 26 września 2001 r., znak [...] Strona dokonała podziału na [...] działki o obszarze [...] ha działki o nr [...] o całkowitej powierzchni [...] ha, położonej w G. gmina S. - stanowiącej wówczas własność Strony i jej męża Z. W. Według pisma Strony z dnia 8 sierpnia 2008 r. Strona sukcesywnie sprzedawała wyżej wydzielone grunty i tak w 2001 r. sprzedała 5 działek o nr [...] w 2003 r. następne 6 działek o nr[...] , w 2005 r.

- 1 działkę o nr[...] , w 2006 r. 2 działki o nr [...] i w 2008 r. 1 działkę

o nr [...] .

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - według organu I instancji - wskazuje ponadto na to, że w dniu 8 stycznia 2003 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Strona wraz z małżonkiem zakupiła niezabudowaną działkę nr [...] położoną w obrębie Grzędzice, gmina S. o powierzchni [...] ha za cenę [...] zł oraz poniosła koszty związane ze sporządzeniem tegoż aktu w łącznej kwocie [...] zł. Wyżej wskazana działka została następnie podzielona na mniejsze działki o nr [...] (z przeznaczeniem na drogi wewnętrzne) oraz o nr [...] (działki gruntu) i nr [...] o pow. [...] ha. Działki te zostały następnie sprzedane w latach 2003-2006, za wyjątkiem działki o nr [...] , która uległa podziałowi na kolejnych 13 działek o nr [...] (drogi wewnętrzne) i nr [...] (działki gruntu) sprzedanych następnie przez Stronę w latach 2004-2007. Ogółem z przeprowadzonych w ww. zakresie transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki głównej o nr[...] , według ustaleń organu I instancji, Strona uzyskała kwotę w wysokości [...] zł.

W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji skonstatował, że Strona poczynając od 2003 r. zawarła szereg umów sprzedaży nieruchomości, których treść wprost wskazywała na to, że Strona dokonywała zakupu nieruchomości gruntowych wraz z nieżyjącym już mężem Z. W. a po jego śmierci samodzielnie (niezabudowanych działek rolnych) w różnych rejonach gminy S. , K. oraz Ińsko (szczegółowe zestawienie transakcji w tym zakresie organ I instancji zawarł w tabeli na str. 14-15 decyzji pierwszoinstancyjnej). Następnie - jak ustalił organ I instancji - Strona dokonywała sukcesywnej sprzedaży tych działek, zaś przeprowadzone na przestrzeni lat 2003-2010 transakcje zbycia nieruchomości organ ten zobrazował w tabeli na str. 21-29 decyzji pierwszoinstancyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż Strona prowadziła zaplanowane i konsekwentne działania, noszące znamiona zorganizowanej i ciągłej formy, polegające na celowej sprzedaży nieruchomości, co przesądziło w ocenie ww. organu - o istnieniu uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że Strona w latach 2003 - 2010 prowadziła niezgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji organ I instancji uznał, iż Strona nie dopełniła obowiązku złożenia w tym zakresie zeznania podatkowego za 2010 r. i co się z tym wiąże nie ujawniła przychodów podlegających opodatkowaniu, a uzyskanych w badanym roku podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji stwierdził bowiem, iż skoro Strona na przestrzeni lat 2003-2010 dokonywała celowych i zorganizowanych czynności, polegających na zawieraniu stosownych umów odnośnie zakupu nieruchomości, oraz podejmowała dalsze działania polegające na podziale posiadanych nieruchomości gruntowych na szereg mniejszych działek, wydzieleniu dróg dojazdowych, uzbrojeniu terenu, uzyskując dla nich stosowne warunki zabudowy, a następnie sprzedaży działek na cele budowlane, to spełnione zostały przesłanki do uznania, iż ww. czynności były podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej - stosownie do treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, że uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Na podstawie zebranych w sprawie dowodów (umów sprzedaży, w tym dotyczących nabycia nieruchomości, podziałów geodezyjnych nieruchomości, decyzji o warunkach zabudowy), organ podatkowy I instancji, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedanych w 2010 r. nieruchomości, stanowiące łączną wysokość [...] zł.

W konsekwencji dokonanych ustaleń organ I instancji powołaną na wstępie decyzją z dnia 31 grudnia 2014 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie

od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie przedmiotowego postępowania, z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w kontekście przedstawionych zarzutów, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że częstotliwość działań podejmowanych Stronę oraz skala zawieranych przez nią transakcji, a także aktywność Strony przy realizacji sposobu użytkowania gruntów zarówno w 2010 r., jak i latach go poprzedzających, nosiła znamiona działalności gospodarczej i charakteryzowała się ciągłością, celowością, profesjonalizmem oraz zorganizowaniem. Bez wątpienia bowiem Strona w latach tych dokonała sprzedaży znacznej liczby nieruchomości, nabywając jednocześnie nieruchomości gruntowe w różnych rejonach gminy S., co zostało przedstawione i udokumentowane zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przy czym owe zorganizowane działania podejmowane przez Stronę w badanym roku podatkowym przejawiały się przede wszystkim w świadomym przygotowywaniu posiadanych przez nią nieruchomości do ich sprzedaży pod zabudowę (wszczynanie procedury podziału działek, zgłoszenie do ewidencji gruntów zmian danych ewidencyjnych oraz mapy podziału działki nr[...] , składanie wniosków o ustalenie warunków zabudowy terenu, uzbrojenie w sieć wodociągową i energetyczną, ustanowienie nieodpłatnej służebności przesyłu, działania marketingowe i promocyjne mające na celu sprzedaż działek).

W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia na gruncie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. był wskazywany przez Stronę zamiar, z jakim nabywano przedmiotowe działki. Organ zwrócił przy tym uwagę na istniejące sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami Strony odnośnie zakupienia (wspólnie z mężem) działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego prowadzonego od 1980 r., a faktem złożenia już w 2003 r. przez ww. małżonków, wniosku w sprawie uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane, a następnie podjęcia w 2007 r. postanowienia o sprzedaży części działek wydzielonych z tejże nieruchomości. Ponadto organ zauważył, że wbrew twierdzeniom Strony organ I instancji, kwalifikując działania podejmowane przez Stronę jako prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie naruszył ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani nie narzucił stronie obowiązku jej prowadzenia, gdyż o obiektywnym efekcie oceny podejmowanych przez nią działań decydował całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w wyniku braku planu zagospodarowania przestrzennego, dla przedmiotowych działek zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, w związku z czym nie ma znaczenia moment zatwierdzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Natomiast z materiału zebranego w sprawie bezsprzecznie wynika, że zamiarem Strony w 2003 r. było przekształcenie nieruchomości rolnej na działki budowlane, co wynika wprost z podjętej przez nią inicjatywy - w postaci wnioskowania o sporządzenie miejscowego planu, w związku z chęcią przeznaczenia działek pod zabudowę.

W ocenie organu II instancji, nabytym przez Stronę nieruchomościom

- jak słusznie uznał organ I instancji - nadano zupełnie nową i całkowicie odmienną od pierwotnej jakość faktyczną i ekonomiczną, co było skutkiem działań podejmowanych przez Stronę wykraczających znacznie, poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Strona podejmowała skomplikowane przedsięwzięcia o charakterze faktycznym i prawnym, polegające m.in. na podziale nieruchomości nr [...] położonej w G. gmina S. , następnie zmianie przeznaczenia działek z rolnych na budowlane, a także uzbrojeniu działki nr [...] stanowiącej drogę wewnętrzną w sieć wodociągową (co nastąpiło w 2013 r. zgodnie z protokołem technicznego odbioru z dnia 18 września 2013 r., w którym jako inwestora wskazano Stronę). W ocenie organu II instancji działania Strony nakierowane były na podniesienie atrakcyjności działek i stanowiły dla przyszłych ich nabywców gwarancję oraz możliwość budowy domów mieszkalnych na zakupionych przez nich działkach, w związku z czym - wbrew twierdzeniom Strony - działania Strony miały bezpośredni wpływ na atrakcyjność sprzedawanych działek i przekładały się na maksymalizację osiągniętych przez nią zysków. Jak wskazał organ odwoławczy często decydującym kryterium, przesądzającym o nabyciu nieruchomości przez nabywców jest właśnie informacja o możliwości podłączenia się do poszczególnych mediów, głównie wodociągowo - kanalizacyjnych i energetycznych. Z uwagi na powyższe, okoliczność, że Strona na własny koszt dokonała uzbrojenia w sieć energetyczną tylko części nieruchomości (dotyczyło to działek nr [...] - zgodnie z zawartymi przez Stronę umowami o przyłączenie do sieci [...] z dnia 22 października 2012 r.), nie może przesądzać o braku wpływu podjętych przez nią ww. działań inwestycyjnych na zwiększenie atrakcyjności pozostałych sprzedanych działek. Przy czym, jak podkreślił organ, nie doszło do uzbrojenia w sieć energetyczną działek o nr [...], położonych w K,, gmina S.. (wydzielonych przez Stronę na własne cele mieszkaniowe).

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości to, że Strona czynności związane z nabywaniem i sprzedażą nieruchomości podejmowała w imieniu własnym

i na własny rachunek, dążąc do maksymalizacji zysków ze sprzedaży nabytych uprzednio nieruchomości, a dokonywana przez nią sprzedaż nie stanowiła jedynie wyprzedaży majątku osobistego, gdyż skala i częstotliwość dokonywanych przez Stronę transakcji i zamierzonych działań przemawiała za tym, że zamiarem Strony był obrót nieruchomościami. Organ zastrzegł przy tym, że ani organ I instancji, ani też organ II instancji nie kwestionowały - obok prowadzenia przez Stronę wskazanej działalności handlowej - możliwości prowadzenia przez nią działalności rolniczej. Jednocześnie podkreślił, że z przedłożonych przez Stronę umów kontraktacji buraków cukrowych oraz wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich do gruntów rolnych lub o przyznanie płatności z tytułu wsparcia działalności rolniczej na obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania wynikało, że dotyczyły one lat 2004-2008 oraz 2011-2014, oraz że nie obejmowały żadnej z działek objętych przedmiotowym postępowaniem w badanym roku podatkowym. Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazywał na to, aby opisywane działki wykorzystywane były przez Stronę dla celów działalności rolniczej, a zatem powoływane przez nią okoliczności, w świetle całości zebranego materiału dowodowego, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy za zasadne uznał zatem zakwalifikowanie przez organ

I instancji uzyskanych przez Stronę przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił uzyskany przez stronę w 2010 r. przychód netto w łącznej wysokości [...] zł (obejmujący przychód netto ze sprzedaży działek na kwotę [...] zł + przychód z tytułu wykupu urządzeń wodociągowych w kwocie [...] zł zakwalifikowany do innych źródeł przychodów wg informacji PIT-8C) pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł.

W konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego, tj.:

1) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., czego przejawem było pominięcie istotnej w sprawie okoliczności, a mianowicie prowadzenia przez Skarżącą działalności rolniczej i realizowania przez nią jej własnych potrzeb, a co się z tym wiąże nabywania gruntów w celu zaspokojenia jej własnych potrzeb w ww. zakresie;

2) art. 122 O.p. w wyniku pominięcia - istniejącego w chwili nabycia gruntów - zamiaru ich dalszego wykorzystywania do celów działalności rolniczej, co zostało wyrażone w akcie nabycia nieruchomości, mającego wpływ na kwalifikację działań podatniczki, jak również niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym nieprzesłuchanie stron umów przenoszących własność nieruchomości na okoliczność ich zgodnego zamiaru w przedmiocie uzbrojenia w infrastrukturę techniczną i drogową sprzedanych działek;

3) art. 121 w związku z art. 191 O.p. w wyniku przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, przejawiający się brakiem podjęcia czynności zmierzających do wyjaśnienia powstałych wątpliwości

w zakresie stanu faktycznego w niniejszej sprawie (m.in. poprzez nieprzesłuchanie świadka M. G.) oraz ich rozstrzygnięciem na niekorzyść Skarżącej;

4) art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. w wyniku nieprzesłuchania nabywców nieruchomości gruntowych na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron odnośnie zawartego w aktach notarialnych sprzedaży zapisu w zakresie zobowiązania do uzbrojenia w sieci techniczne i drogowe, a także odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego w zakresie przesłuchania M. G. w charakterze świadka na okoliczność prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach, która to okoliczność wiąże się z brakiem możliwości przypisania sprzedanym nieruchomościom statusu towarów handlowych i nietrudnienia się obrotem nieruchomościami, przy jednoczesnym niekompletnym zebraniu materiału dowodowego pozwalającego prawidłowo określić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pomijając także fakt ponoszenia przez Skarżącą kosztów w postaci podatku rolnego;

5) art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym orzekanie

w sprawie nieistniejącego zobowiązania, co do którego organy nie powinny procedować.

Ponadto zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu, przejawiające się błędną oceną stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prowadzącą do niewłaściwego wniosku organu,

a mianowicie, iż sprzedaż przez rolnika części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego stanowi działalność gospodarczą w zakresie handlu;

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w wyniku jego niezastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, wskazujących na wyłączenie z opodatkowania sprzedaży nieruchomości po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, podczas gdy nieruchomości wykorzystywane były do działalności rolniczej i nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatniczkę;

3) art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie, w sytuacji gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej, poza tym nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych

i prawnych.

Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów skargi, przywołując powołane wyżej rozstrzygnięcia wydane przez organy I i II instancji w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. stwierdziła, iż organy nieprawidłowo ustaliły i przedstawiły stan faktyczny sprawy. W ocenie Skarżącej, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miał zamiar nabywania gruntów, jako że okoliczność ta wpływa na prawidłowość kwalifikacji źródła osiąganych przez skarżącą przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, wskazując, że ani zamiar, z jakim nabywała działki, ani później podejmowane przez nią czynności w żadnym stopniu nie świadczyły o tym, że dokonana przez nią w 2010 r. sprzedaż działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca wyzbywała się majątku prywatnego w celach osobistych, stąd w sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2016 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, podnosząc także, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich udokumentowanych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie jej zarzuty słuszne.

Jak wynika z akt sprawy, począwszy od 2001 r. Skarżąca sprzedawała należące do niej nieruchomości (niezabudowane działki gruntu). W 2010 r. Skarżąca dokonała sprzedaży za łączną kwotę [...] zł brutto udziałów w ½ części w prawach współwłasności 2 niezabudowanych działek położonych w G. gmina S. o nr [...] oraz udziałów w liczbie [...] części (2 x po [...] części)

w prawie współwłasności działki nr [...] (działki zostały wydzielone z działki głównej

o nr[...] ).

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy opisana sprzedaż działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej,

a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Spór między stronami odnosi się również do kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii, zauważyć na wstępie należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a – c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym,

że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości bądź udziału w nieruchomości doszło

w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości

i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym,

że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste.

Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto, jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącej w szerszej perspektywie czasowej i działanie te, w związku z powyższymi uwagami – wbrew stanowisku Skarżącej - Sąd uznaje za prawidłowe.

Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez Skarżącą, w latach 2003-2009, 37 nieruchomości (w postaci działek i udziałów w prawie własności) następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, tj.:

– w 2003 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2004 r. 3 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2005 r. 3 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2006 r. 8 nieruchomości (na łączną [...] zł),

– w 2007 r. 5 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2008 r. 2 nieruchomości (na łączną kwotę ([...] zł),

– w 2009 r. 8 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł, w tym [...] zł netto + podatek VAT [...] zł + [...] zł brutto),

– w 2010 r. 2 transakcje sprzedaży, tj. udziałów w ½ części w prawie współwłasności 2 działek usytuowanych w G. gmina S. oraz udziałów w liczbie 2/26 części w prawie współwłasności działki stanowiącej drogę wewnętrzną usytuowana w tym obrębie (na łączną kwotę [...] zł, w tym kwota [...] zł netto + podatek VAT [...] zł),

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy, Skarżąca już uprzednio – w latach 2001-2002 zbyła 10 nieruchomości, zaś w latach 2011-2012 sprzedała kolejne 9 (dokonane w tym okresie transakcje są przedmiotem odrębnych postępowań podatkowych), tj.:

- w 2011 r. 2 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł),

– w 2012 r. 7 nieruchomości (na łączną kwotę [...] zł).

W ocenie Sądu, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niewątpliwe jest, że działalność ta prowadzona była przez Skarżącą we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez Stronę działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. Mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło majątek prywatny Skarżącej, ale nie miało ono charakteru mienia osobistego. Przedmiotowe działki miały charakter handlowy.

Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jej majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez Skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, że Skarżąca dokonywała sprzedaży osobistego majątku.

Podkreślić przy tym należy, że oparciem dla twierdzenia Skarżącej, iż nabycie spornych gruntów nie nastąpiło z zamiarem ich dalszej odsprzedaży nie może być sam fakt, że w akcie notarialnym dokumentującym nabycie w 2003 r. wspólnie z mężem działki nr[...] , wskazano, iż jej zakup następuje z przeznaczeniem włączenia jej do posiadanego już gospodarstwa rolnego, oraz że działka przeznaczona była zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do upraw polowych (w części jako teren naturalnej retencji wód powierzchniowych).

Podobnie podstawą ww. twierdzenia Skarżącej, nie może być fakt, że nabyta w 2007 r. wspólnie z partnerem działka nr [...] przeznaczona została przez Skarżąca na powiększenie gospodarstwa rolnego.

Organy podatkowe przeanalizowały treści umów sprzedaży i wyjaśnienia Skarżącej odnośnie zakupienia (wspólnie z mężem w 2003 r. a następnie w 2007 r.

z partnerem działki[...] ) ww. działki w celu powiększenia gospodarstwa rolnego

i zasadnie stwierdziły, że stoją one w sprzeczności z okolicznościami faktycznymi sprawy, tj. składania już od 2009 r. przez Skarżącą wspólnie z partnerem, wniosków

w celu podziału działki nr [...] oraz ustalenia warunków zabudowy w celu zmiany zakupionego terenu rolnego na działki budowlane. Organ zasadnie wskazał,

że na skutek działań Skarżącej Wójt Gminy S.. :

- decyzją nr [...] zatwierdził projekt podziału działki nr [...]

na 6 mniejszych działek o nr: [...] (droga wewnętrzna), [...] a następnie decyzją nr [...] zatwierdził projekt podziału działki nr [...] na kolejnych 5 mniejszych działek o nr: [...] - decyzją [...] wydaną na wniosek Skarżącej z 8 października 2010 r. ustalił warunki zabudowy na terenie działki nr [...] zaś decyzją [...] wydaną na wniosek Skarżącej z 8 października 2010 r. ustalił warunki zabudowy na terenie działki nr[...] .

Sąd podkreśla, że jak wynika z akt sprawy, Skarżąca w dniu 17 lutego wystąpiła z wnioskiem do Wójta Gminy S. z wnioskiem w sprawie ustalenia warunków zabudowy terenu działki nr [...] dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą (potwierdzenie decyzja nr [...] o warunkach zabudowy z 3 czerwca 2009 r.).

Ponadto, na co zasadnie wskazały organy, w latach 2007-2011 na rzecz Skarżącej wydanych zostało łącznie [...] decyzji o warunkach zabudowy ustalających warunki zabudowy dla inwestycji polegających na budowie co najmniej budynku mieszkalnego oraz 6 decyzji zatwierdzających projekty podziału działek (pismo Wójta Gminy S. z dnia 14.03.2014 r. ).

Logiczne bowiem jest, że skoro dana osoba ma zamiar prowadzić gospodarstwo rolne, to nie podejmuje czynności - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane. Nieprzekonujące w tym zakresie jest twierdzenie Skarżącej, że o błędnej kwalifikacji działań Skarżącej przez organ podatkowy w odniesieniu do zbycia w 2010 r. ww. działek nr[...] , powstałych z podziału działki nr [...] świadczy fakt, że pozostałych działek powstałych z podziału działki nr [...] Skarżąca w 2010 r. nie sprzedała i wykorzystywała je w tym czasie na własne potrzeby.

Należy także podkreślić, że Skarżąca podjęła profesjonalne działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak

a) podział gruntów będących własnością Skarżącej:

- działka nr [...] została w 2009 r. podzielona na 6 mniejszych działek o nr: [...] (droga wewnętrzna), [...] a następnie decyzją a działka nr [...] podzielona została na kolejnych 5 mniejszych działek o nr: [...] – a zatem sukcesywnie dzielono działkę [...] na mniejsze tak, iż ogółem wydzielono 11 działek o powierzchniach oscylujących ok. [...] ha, a więc nadających się pod zabudowę,

- działka nr [...] o pow. [...] ha położona w obrębie G. gmina S.. (nabyta przez Skarżąca wspólnie z mężem w 2003 r.) została podzielona na mniejsze działki nr [...] (z przeznaczeniem na drogi wewnętrzne) oraz nr [...] ; działki te zostały sprzedane przez Skarżącą w latach 2003-2006 z wyjątkiem działki nr [...] która uległa kolejnemu podziałowi na 13 działek o nr: [...] (drogi wewnętrzne) i [...] sprzedanych przez Skarżąca w latach 2004-2007.

b) występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy - w latach 2003 - 2011 dla Skarżącej właściwy organ wydał [...] takich decyzji, w tym w odniesieniu do sprzedanych przez Skarżącą w 2010 r. działek),

c) dokonywanie przez Skarżącą sukcesywnej sprzedaży ww. wydzielonych działek gruntu.

Zdaniem Sądu, za przejaw profesjonalnego podejścia Skarżącej do sprzedaży działek uznać również należy - znajdującą odzwierciedlenie w materiale dowodowym - okoliczność, iż Skarżąca podjęła decyzję o ustanowieniu na działkach nr [...] i [...] (droga wewnętrzna) służebności przesyłu na rzecz [...] operator Sp. z o.o.[...], Gminy S.. , [...] , [...] oraz na działce nr [...] nieodpłatne użytkowanie na czas nieokreślony, polegające na prawie użytkowania działki nr [...] w celu położenia i wymiany wszelkiej infrastruktury technicznej i drogowej, a także wstępu na ten grunt w celu usuwania awarii, dokonania kontroli, przeglądów, konserwacji i modernizacji infrastruktury technicznej i drogowej, przyłączenia nowych odbiorców, począwszy od etapu projektowania na rzecz D.

Ponadto Skarżąca przedłożyła kserokopie faktur VAT wystawionych przez sprzedawcę D., G. w związku z budową sieci wodociągowej na osiedlu K., działce nr [...]. Skarżąca zwracała się także do Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] o wydanie wypisów z rejestru gruntów

i wyrysów z map ewidencyjnych dla innych działek położonych w G. gmina S., w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej pierwotnie działkę [...] poniosła w 2010 r. koszty w związku z zawartymi umowami o przyłączenie do sieci energetycznej ([...] zł), wydatki związane z budową sieci wodociągowej z przyłączami na działce[...] , na osiedlu K., gmina S.. ([...] zł), wydatki związane z badaniem wody z zaworu czerpalnego na działce [...] i z kranu sieci głównej w K.

O profesjonalnym podejściu do dokonywanych transakcji jak również dążeniu

do maksymalizacji zysków (uzyskanie wyższej ceny dzięki podniesieniu atrakcyjności zbywanego towaru) świadczy także – wbrew twierdzeniom Skarżącej, zdaniem Sądu, okoliczność, że z zapisów zawartych w 2010 r. umów sprzedaży, dotyczących sprzedanych przez Skarżącą nieruchomości wprost wynika, że kupujący wyrazili zgodę na budowę wszelkiej infrastruktury technicznej i drogowej służącej uzbrojeniu ww. działek w tym również do dysponowania gruntem na cele budowlane przez każdoczesnego właściciela działek nr [...] (oraz działek powstałych w wyniku późniejszego ich podziału). Powyższe, w ocenie Sądu, świadczy jednoznacznie, iż Skarżącą w odniesieniu do zmiany przeznaczenia i następnie sprzedaży ww. działek powstałych z podziału działki nr [...] działała realizując profesjonalny planu, którego celem było podniesienie handlowej wartości i atrakcyjności ww. działek a następnie ich sprzedaż. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania twierdzenia Skarżącej, że ww. zapisy w powołanych aktach notarialnych sprzedaży zawartych w 2010 r. pozostają bez znaczenia dla oceny charakteru działań Skarżącej w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości w 2010 r.

Powyższe okoliczności, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem Skarżącej był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego czy też nieprofesjonalna wyprzedaż majątku osobistego.

Zaznaczyć przy tym należy, że - wbrew zarzutom Skarżącej - organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie kwestionowały okoliczności prowadzenia przez Skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach, organy wskazywały jedynie na fakt, że prowadzenie gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego,

co do braku konieczności przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu

z przesłuchania świadka - M. G., jako że przeprowadzenie tego dowodu mogłoby jedynie potwierdzić okoliczność prowadzenia przez Skarżącą gospodarstwa rolnego w określonym czasie, nie zaprzeczyłoby jednak istniejącemu

w chwili zawierania transakcji sprzedaży stanowi prawnemu spornych nieruchomości. Jak bowiem stwierdzono na podstawie analizy materiału sprzedane działki rolne

w momencie dokonywania ich zbycia w 2010 r. utraciło status nieruchomości rolnych. Natomiast przeprowadzenie przez organ odwoławczy ww. dowodu nie może sprowadzać się do wyjaśnienia subiektywnych odczuć świadka, czy też samej Skarżącej odnośnie nietraktowania, przez nią posiadanych gruntów wchodzących

w skład gospodarstwa rolnego jako towarów handlowych.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów proceduralnych, w tym podstawowych zasad postępowania. Organy podatkowe, w powyższym zakresie, z poszanowaniem art. 59 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 w zw. z art. 191 O.p., w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie dokonały rozstrzygnięcia

w przedmiocie nieistniejącego zobowiązania. Natomiast polemika Skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy Sąd zgodził się z oceną organów obu instancji, że Skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości w 20010 r. działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Brak było natomiast podstaw do uznania, że osiągnięte przez Skarżącą przychody stanowiły przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie w okoliczności, gdy zbywana nieruchomość była wykorzystywana do działalności rolniczej i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten definiuje zatem co należy rozumieć przez "przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że w badanym roku podatkowym Skarżąca prowadziła taką działalność, a zatem trafne jest wyrażone przez nie stanowisko, iż w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. ze sprzedaży niezabudowanych działek pomniejszony o należny podatek od towarów i usług w przypadku 2 przeprowadzonych w roku 2010 transakcji sprzedaży.

Jak zaś stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przywołany powyżej przepis nie miał w ogóle zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem odnosi się do on odpłatnego zbycia składników majątkowych (m.in. gruntów lub udziałów w gruntach), jednakże tylko tych, które były wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Z ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby sprzedane w 2010 r. grunty były przez Skarżącą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź działów specjalnych produkcji rolnej. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że nieruchomości te stanowiły jedynie przedmiot obrotu i traktowane są jak towar handlowy, a nie jak środki trwałe.

Sąd za zasadny uznał natomiast, podniesiony szczegółowo dopiero na etapie skargi, zarzut Skarżącej co do niezaliczenia przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2010 r. udokumentowanych wydatków, w tym wskazanej w piśmie Skarżącej z dnia 8 marca 2016 r. opłaty tytułem wydania mapy

z ewidencji gruntów dotyczących działki nr[...] , z której zostały wydzielone sprzedane w 2010 r. działki nr [...] w wysokości [...] zł na podstawie wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (opłata poniesiona zgodnie z pismem Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] z 26 marca 2014 r.), opłata w wysokości [...] zł poniesiona z tytułu nabycia map udokumentowana fakturą VAT nr [...] r. z dnia 10 września 2010 r. (akta kontroli, t. 1 k. 26).

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06).

Ponadto, jak stanowi art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f., u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie zaś do art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f., zasady określone w ust. 5-5c,

z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że w toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów.

Sąd zważył, że organ podatkowy wzywał Skarżącą w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i podatkowym do przedłożenia dokumentów dotyczących kosztów poniesionych w 2010 r. oraz innych posiadanych a mających wpływ

na ustalenie prawidłowości rozliczenia się z Budżetem Państwa za rok 2010 objęty postępowaniem podatkowym.

Skarżąca tylko częściowo wywiązała się z wystosowanych do niej zobowiązań, m.in. wraz z pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (akta kontroli, t. I, k. 40) przedkładając ww. fakturę VAT nr [...] r. wobec powyższego to organ podatkowy zwrócił się do szeregu instytucji, starając się w sposób obiektywny ustalić poniesione przez nią koszty, mające związek z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą. W ten sposób ustalił on w szczególności wydatki poniesione na zakup sprzedanych w 2010 r. nieruchomości, opłaty poniesione w związku z uzyskaniem wyrysów i wypisów z operatu ewidencyjnego oraz wydruków i odbitek z map zasadniczych, opłaty związane z uzyskaniem odpisów z ksiąg wieczystych, opłaty związane z ustanowieniem służebności, opłaty adiacenckie, opłaty związane z przyłączeniem działek do sieci energetycznej, opłaty na budowę sieci wodociągowej, opłaty za porządkowanie działki.

W sprawie niekwestionowane jest, że Skarżąca wbrew spoczywającemu na niej obowiązkowi nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, co oznaczało, że dokonując ustalenia kosztów uzyskania przychodów wygenerowanych przez zbyte w 2010 r. nieruchomości należało za koszty te przyjąć wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy do kosztów tych zaliczył wyłącznie koszty nabycia sprzedawanych działek oraz te, które zostały poniesione bezpośrednio w 2010 r. (tj. roku zbycia nieruchomości). Organ pominął natomiast poniesione przez Skarżącą, wykazane dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, wydatki na te nieruchomości, które poniosła ona w roku 2008, tj. opłatę tytułem wydania mapy z ewidencji gruntów dotyczących działki nr[...], z której zostały wydzielone sprzedane w 2010 r. działki nr [...] w wysokości [...] zł na podstawie wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (opłata poniesiona zgodnie z pismem Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej [...] z 26 marca 2014 r.). Organ pominął również poniesioną w 2010 r. opłatę w wysokości [...] zł poniesioną z tytułu nabycia map udokumentowaną fakturą VAT nr [...] r. z dnia 10 września 2010 r. (akta kontroli, t. 1 k. 26).

Takie działanie stanowi zaś o naruszeniu przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

i skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie, odnośnie innych powoływanych a nieudokumentowanych przez Skarżącą wydatków, Sąd wskazuje, że jakkolwiek z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. wynika, że główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, to jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się bowiem na zasadę współdziałania. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że "jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9/2004, s. 49). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

Reasumując, Sąd uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organ podatkowy będzie zobligowany do ponownego przeanalizowania zgromadzonych dokumentów i ustalenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. Natomiast jeżeli Skarżąca uważa, że do kosztów tych należy zaliczyć także inne, dotąd nieujęte wydatki, powinna przedstawić organowi stosowne dowody w sposób wyczerpujący obrazujące ich poniesienie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł.

Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym wyroku dostępne są w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.