Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1336/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] 2016 r. określające M. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w badanych okresach rozliczeniowych prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oleju opałowego i napędowego oraz usług transportowych. Przeprowadzone postępowanie ujawniło, że skarżący odliczył podatek naliczony na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) organ podatkowy zakwestionował transakcje z firmami "A" sp. z o.o. z/s w P. (dalej "A") (dotyczy 15 faktur rozliczonych w okresach od marca do maja 2012 r., wartość zakwestionowanego podatku wynosi 168.104,39 zł) i "B" w W. (dalej "B") (50 faktur rozliczonych w okresach od maja do grudnia 2012 r., wartość podatku 1.109.076,82 zł). Wskazując na zebrane dowody organ podatkowy stwierdził, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od tych podmiotów, gdyż nie prowadziły one w rzeczywistości obrotu paliwami. Jedynym dostawcą "A" miała być spółka "C" z/s w W., jej zaś dostawcami były firmy "D" z/s w K. oraz "E" z/s w P., podmioty, które posiadały wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżenie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Istota mechanizmu unikania opodatkowania polegała na ukrywaniu faktycznego przebiegu obrotu towarem przy wykorzystaniu podmiotów formalnie zarejestrowanych, a dokonujących tzw. papierowej dostawy (czyli jedynie fakturowania). Organ podatkowy wskazał, że olej będący przedmiotem rzekomych transakcji pomiędzy "A" a "C" faktycznie nabywany był od podmiotów mających siedzibę na terenie L. i L., transportowano go bezpośrednio do firmy "F" w L., gdzie znajdowała się baza paliw i miejsce sprzedaży paliwa przez "A". "A" oraz pozostałe wskazane podmioty wystawiały jedynie faktury nie dokumentujące rzeczywistości, gdyż firmy te nie nabywały towaru. Firma "B" (drugi z dostawców skarżącego) otrzymywała faktury od firmy "G" z/s w L., przeprowadzone czynności ujawniły, że także i te dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistości. Kolejny z dostawców "B" - spółka "H" z/s we W. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej pełniąc rolę tzw. słupa. W efekcie organ podatkowy zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur określając jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie okresy rozliczeniowe.

Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu wskazał na swoje uprzednie rozstrzygnięcie (z 17 czerwca 2015 r.) nakazujące ponowne rozpoznanie sprawy celem uzupełnienia materiału aktowego o dowody, na które powoływał się organ I instancji, a których nie było w aktach sprawy. Nakazał także ocenę istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego.

W ocenie organu odwoławczego w obecnie wydanej decyzji organ I instancji wypełnił nałożone na niego obowiązki, zebrany materiał i jego ocena odpowiadają prawu, także w zakresie rozszerzenia materiału aktowego, co szczegółowo opisał na str. 5 decyzji. Nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zebrane dowody, w tym zaznania świadków złożone w innych postępowaniach zostały przedstawione stronie, która miała możliwość zapoznania się z ich treścią i składania zastrzeżeń. Zaznaczył, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o rzetelności zakwestionowanych faktur.

Odnosząc się do istoty sporu organ podatkowy powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazał, że sama faktura nie daje podstawy do odliczenia zwartego w niej podatku, konieczne jest aby odzwierciedlała zdarzenia faktyczne w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Cech tych nie posiadają zakwestionowane dokumenty. Przy czym skarżący nie potrafił wskazać żadnych szczegółów spornych transakcji, w tym osób w nich uczestniczących. W toku postępowania strona zeznała, że kontakt handlowy ze wskazanymi dostawcami ("A" oraz "C") inspirowali dostawcy, ktoś zatelefonował z "A", firma "B’ sama odnalazła stronę oferując współpracę. Skarżący nie posiadał wiedzy o osobach, z którymi się kontaktował podczas nawiązywania współpracy, nigdy nie był w siedzibie tych firm, nie ma wiedzy czy mogły one (w sensie logistycznym i finansowym) prowadzić działalność w zakresie hurtowego obrotu paliwami, nie zna osób przywożących paliwo (dostarczano mu dowód WZ, faktura była nadsyłana pocztą). Stwierdził też, że istnienie firmy kontrahenta "sprawdzał w komputerze". Paliwo nabywał w bazie w L., początkowo od firmy "F", ale z uwagi na to, że często brakowało jej towaru dostawcą strony została "A". Dalej organ podatkowy opisał mechanizm oszustwa w zakresie VAT opierający się na "znikającym podatniku" i firmie pełniącej rolę "bufora". Stwierdził, że poza zakwestionowanymi fakturami nie negowano transakcji z innymi podmiotami tj. "F", "I" N. R., "J" sp. z o.o. z/s w P.. Opisując transakcje z "A" organ podatkowy wskazał na organizację tego podmiotu. Funkcje zarządcze i jedynego udziałowca do kwietnia 2012 r, pełnił w niej W. C., a następnie do września 2012 r. M. S.. Pierwsza z ww. osób słuchana w charakterze świadka przez delegaturę ABW w P. zeznała, że funkcję prezesa objęła za namową I. S., który nadzorował "zakup udziałów" przez świadka i zapłacił za nie, podobnie jak za akt notarialny. Na jego polecenie świadek wystawił "puste" dokumenty WZ, nie wykonywał żadnych innych czynności, gdyż spółka faktycznie nie działała, nie miał dostępu do kont bankowych, spółka w tym czasie nie zatrudniała pracowników, nie była prowadzona księgowość. Raz był z I. S. w banku, celem założenia rachunku i w bazie paliw w L., celem podpisania umowy najmu zbiorników na paliwo. Udział I. S. w faktycznym zarzadzaniu firmą potwierdziła M. S., wskazała, że miała zajmować się podpisywaniem dokumentów w imieniu spółki i wypłacać pieniądze z konta firmy na polecenie S. i jego żony, którzy przebywali na D.. Sama pracowała w tym czasie w pełnym wymiarze w innej firmie. Otrzymała informację, że w firmie zatrudniona jest L. P., zajmująca się organizacją pracy biura, sama nie miała żadnej wiedzy o działalności spółki i jej kontrahentach. Do internetowych kont spółki miała dostęp żona I. S., K., na jej polecenie świadek dokonywała przelewów na rzecz wskazanych przez nią firm. Zeznania te świadek powtórzyła przed organem podatkowym wyjaśniając, że funkcje prezesa pełniła tylko formalnie, wskazała, że głównym dostawcą "A" była "C", o czym wiedziała z treści faktur, ale nic bliższego na temat tych transakcji nie wie gdyż faktycznie firmą zarządzali małżonkowie S.. Z tych faktów organ podatkowy wywiódł, że osoby zarządzające "A" faktycznie nie miały wiedzy na jej temat. Podobnie jak zatrudnieni w niej pracownicy (L. P. i E. L. - księgowa), potwierdziły one, że faktycznie kto inny zarządzał spółką, nie wiedząc kto zajmował się kontaktami z kontrahentami. Takie też zeznania złożyła M. W., wg kartoteki pracowników pracownik "A", wystawiała ona dokumenty magazynowe, nie wiedziała kto był dostawca spółki, choć była to jedna spółka ("C"). Świadek pracowała z pracownikami "K" (właściciel bazy w L.), wystawiała dokumenty magazynowe, zeznała, że w bazie znajdowały się pieczątki różnych firm. Organ podatkowy zbadał też okoliczności dzierżawy zbiornika paliw w bazie, wskazując, że wydzierżawiający ("K") umowę wypowiedział we wrześniu 2012 r. i nie ma wiedzy o szczegółach działalności dzierżawcy. Przesłuchano też pracownicę "K" I. P., która wskazała, że głównym użytkownikiem bazy była spółka "F", jej uprzedni pracodawca, wskazała też, że pracownicy "K" posiadali upoważnienie do posługiwania się pieczątkami innych firm, w tym "A". Wystawiając dokumenty świadek nigdy nie weryfikowała danych nabywców, miała zgodę "A" na stosowanie upustu od ceny "L", nie potrafiła wskazać od kogo "A" nabywała towar.

Opisane fakty, zdaniem organu podatkowego, przekonują o fikcyjnej działalności "A", która nigdy nie dysponowała olejem napędowym sprzedanym skarżącemu, gdyż dostawca "A" – "C" także nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Opisując funkcjonowanie tej spółki organ podatkowy wskazał, że jej udziałowcami były osoby (M. W., N. P., S. T., T. N.) nie posiadające żadnej wiedzy na ten temat, co potwierdziły w swoich zeznaniach. Wskazały one na osobę P. K., który faktycznie zarządzał "C" oraz fakt, że spółka ta nie posiadała technicznych możliwości przechowywania paliwa, nie potrafili wskazać dostawców, wyjaśniając, że firma działała jako pośrednik (zeznania T. N.). Świadek ten następnie zeznał, że przedstawiciel "A" zgłosiła się do niego celem zawarcia transakcji zakupu paliwa, które pochodziło od "D" oraz "E", które były odpowiedzialne za zorganizowanie transportu do odbiorcy.

Pracownicy "C" (E. K., E. S., T. G.) zeznali, że spółka nie posiadała bazy paliw ani środków transportu, świadkowie nie znali okoliczności współpracy z kontrahentami, jej przedstawiciel ds. handlowych (T. G.) nigdy nie był w siedzibie spółki, nie wiedział kto odpowiada za kontakty z kontrahentami. Wiedz tej nie dostarczył też P. K. (prokurent spółki), nic nie wiedział na temat transakcji z "A", zeznał, że paliwo nabywano na L., L. i być może w N., jednakże nie ma wiedzy kto zajmował się organizacją transportu i nie wie od kogo nabywane było paliwo następnie dostarczane do "A".

Przeprowadzając czynności sprawdzające wobec dostawców "C" ustalono, że "D" mieściła się w pomieszczeniach wirtualnego biura w K.. Umowę najmu biura z ramienia spółki zawarł R. M.. Z jego zeznań wynikało, że będąc prezesem i jedynym udziałowcem tej spółki nie miał żadnej wiedzy o jej funkcjonowaniu. Funkcję tę objął za namową i pod groźbą utraty życia skierowanymi przez W. O., przy okazji wizyty w T. i spaceru po rynku. Czynności związane z założeniem firmy nadzorował O. i I. K. (żona P. K.). W zakresie drugiego z dostawców – "E" Sp. z o.o. organ podatkowy ustalił, że jedynym udziałowcem i prezesem spółki był R. P., który nie potrafił wyjaśnić okoliczności transakcji z "C". Wskazał, że spółka zajmowała się obrotem paliwami, sam dokonał jej rejestracji i prowadził działalność. Cały obrót był dokonywany na papierze świadek nie widział towaru, nie wynajmował placów, magazynów, pojazdów.

Organ podatkowy na podstawie faktur wystawionych przez "K" (za magazynowanie towaru, obejmujących także ilość przywożonego towaru) oraz faktur od "C" (jedyny dostawca "A"), przeprowadził analizę ujawniając różnice w ilości towarów. Wystąpił także do firm przewozowych mających dostarczać towary do "A", ustalając, że paliwo było ładowane na L. lub L., zaś rozładunek następował w L.. Główny wykonawca tych transportów (P. W. "M" w J.) zeznał, że nie działał na zlecenie "A" czy "C" ale "N" ze S., która to firma dokonywała płatności za usługi transportowe.

Te ustalenia wskazują, że "E" oraz "D" (firmy pełniące rolę znikającego podatnika), jak i "C" i "A" (rola bufora), ograniczały swoją działalność do wystawiania faktur. Schemat działania tych firm przedstawił organ podatkowy w formie graficznej na stronie 16 zaskarżonej decyzji. Na tej podstawie wywiódł, że skarżący uczestniczył w sieci podmiotów tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, których prawdziwym celem było umożliwienie korzystania organizatorom tego procederu z odliczenia podatku VAT. W dalszych wywodach organ podatkowy wskazał na cechy charakterystyczne dla tych działań.

Odnosząc się do transakcji z firmą "B" organ podatkowy wskazał, że nie było możliwe przeprowadzenie w tej spółce czynności kontrolnych. Prezes tej spółki, zarządzający nią w 2014 r., wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji firmy, nie została mu ona wydana przy nabyciu udziałów, o zakresie działalności firmy dowiedział się z KRS. Organ podatkowy wskazał na materiał aktowy pozyskany od innych organów podatkowych i Prokuratury Okręgowej w S., wynikało z niego, że dostawcą "B" była firma "G" sp. z o.o. z/s w L.. "B" przekazała na rachunek "G" sp. z o.o. środki tytułem przedpłaty za olej napędowy, które następnie zostały przekazane na rachunek spółki "O" sp. z o.o. w S.. Firma ta świadczyła usługi związane z odprawą nabywanego na rzecz innych podmiotów oleju napędowego (zapłata za akcyzę, paliwowa i odprawa celna). Z analizy rachunków bankowych firmy "G" wynikało, że dokonywała ona płatności za olej opałowy na rzecz dwóch firm z siedzibą na C. i jednej w N.. Organ podatkowy wskazał na zeznania R. R. prezesa spółki "G" do kwietnia 2012 r. Zeznał on, że nie zatrudniał pracowników, dostawy paliwa pochodziły z L., ale obecnie nie pamięta on nazw dostawców, głównym odbiorcą paliwa była firma "P", z która miał problemy w zakresie płatności. Przesłuchano także A. P. prezesa spółki "B" od stycznia do czerwca 2012 r. zeznał on, że był bezrobotny i kolega Z. M. zaoferował mu zakup udziałów w spółce oraz funkcję prezesa, gwarantując, że działalność spółki będzie legalna. Świadek zeznał, że reprezentował spółkę, ale faktycznie zarządzał nią Z. M. na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, w związku z czym nie wie czym zajmowała się spółka, nic nie wiedział o jej kontrahencie ("G" sp. z o.o.) i umowach handlowych. Przesłuchano także Z. M., który zeznał, że był większościowym udziałowcem "B", działał na podstawie pełnomocnictwa. Do nabycia udziałów namówił go znajomy S. lub W. nie pamiętał nazwiska. Nawiązywanie kontaktów następowało na ogół z polecenia znajomych sporadycznie pisemnie. Nie przypomniał sobie spółki "G", wskazał, że należności regulował za pośrednictwem rachunków bankowych. Zeznał, że "B" była typowym pośrednikiem, towar odbierał nabywca lub dostarczany był przez sprzedawcę. Spółka nie płaciła za transport i nie posiadała miejsca magazynowania paliwa. Świadek nie pamiętał odbiorców paliwa, księgi podatkowe przekazał nabywcy (w 2013 r.), a prowadził je znajomy księgowy, jednakże nie pamięta jego nazwiska. Przesłuchany w toku postępowania podatkowego zeznał, że poza reprezentowaniem spółki w trakcie czynności prowadzonych przez Urząd Celny w W. nie podejmował żadnych innych działań, nie uczestniczył w przeprowadzaniu transakcji, nie podpisywał umów. W dalszych zeznaniach wskazał też na S. L., który nie był formalnie związany z działalnością spółki, ale faktycznie tym się zajmował, wyjaśnił, że formalnie zatrudniono A. P., którego rola ograniczała się do podpisywania przedłożonych mu dokumentów. Okoliczności te potwierdził A. P. przesłuchany w toku postępowania, zeznał on, że poza podpisywaniem przedłożonych mu dokumentów nie wie nic o działalności "B". Na podstawie tych dowodów organ podatkowy uznał, że "B" nie mogła sprzedać towaru na rzecz skarżącego, gdyż sama nie była jego właścicielem.

Organ podatkowy ustalił także drugiego dostawcę "B" – firmę "H" sp. z o.o. z/s we W.. Z zebranych dowodów wynikało, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, jego adres to dane wirtualnego biura we W., brak także adresów prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki. Ustalono, że spółka ta za II-IV kwartału 2012 r. zadeklarowała dostawy krajowe na poziomie 0,84% zakupów, za nieuzasadnione ekonomicznie w tej branży uznał organ podatkowy utrzymywanie zapasów na poziomie 45 mln. zł. Oceniając te fakty organ podatkowy stwierdził, że zarówno "B" jak i "H" sp. z o.o. pełniły rolę słupów.

Przeprowadzone dowody doprowadziły do przekonania, że podmioty dokonujące na rzecz skarżącego dostaw faktycznie nie realizowały tej sprzedaży, gdyż nie mogły nabyć towaru od wskazanych w dokumentach dostawców. Organ podatkowy stwierdził także, że przebieg spornych transakcji dowodzi, iż skarżący w żaden sposób nie weryfikował swoich kontrahentów, pomimo tak znaczącej wartości transakcji. Analizując dobrą wiarę skarżącego organ podatkowy zwracał uwagę, że skarżący działalność gospodarczą w dziedzinie obrotu olejem napędowym rozpoczął w 2012 r., ta okoliczność w połączeniu z faktem, iż paliwo należy do grupy tzw. towarów wrażliwych winna spowodować szczególną uważność strony związaną z właściwą weryfikacją kontrahentów, czego w sprawie zabrakło. Umowy nie były zawierane pisemnie pomimo ich znaczącej wartości, skarżący wskazał, że nie pamięta od kogo kupował paliwo w bazie w L., gdyż firmy często się tam zmieniały, o swoich kontrahentach nie miał żadnej wiedzy, nie znał osób zarządzających tymi firmami. Swoją wiedzę o kontrahentach wywodził wyłącznie z treści faktur i dokumentów przez nich przedstawionych. W toku postępowania strona przedstawiła dokumenty spółki "B", ale w opinii organu podatkowego przedłożył je kontrahent, skarżący zaś nie podjął żadnych czynności weryfikacyjnych. Organ podatkowy podkreślił również, że strona mogła powziąć wątpliwości co do rzetelności firm także na podstawie samych otrzymywanych dokumentów, analiza faktur i załączonych do nich sprawozdań ujawniła, że były one opatrzone pieczęcią inną niż dostawcy (pieczęć spółki "F" na dostawach od "A"). Organ podatkowy wskazał też, że na dokumentach WZ od "B" widniało nazwisko A. P., co umożliwiało nawiązanie z nim kontaktu i pozyskanie wiedzy o rzekomej działalności tej spółki. Ponadto z ww. dokumentów wynikał także przebieg transakcji na poprzednim etapie obrotu, wynikało z nich, że towar zakupiono na L., zaś miejscem przeznaczenia jest spółka "O" z S., która po opłaceniu akcyzy miała dostarczyć towar do "H", zaś w tym samym dniu firma "B" wysyła poprzez firmę "O" towar do spółki "R" sp. z o.o. z B.. Z dokumentów tych wynika, że spółka "B" występuje jako dostawca towarów na rzecz spółki "R" sp. z o.o., zaś ostatecznie towar odbiera skarżący. Analiza dalszych dokumentów wykazała, że towar, który nabyła strona, wedle dokumentów był dwa dni wcześniej dostarczony innemu podmiotowi ("R" sp. z o.o. w B.), zaś jego załadunek miał miejsce w S.. Z dokumentacji tej wynika, że do dwóch faktur załączono to samo sprawdzanie z badań, ponadto dokumenty przewozowe i faktury wykazują różne ilości paliwa. Powyższe okoliczności zdaniem organu podatkowego winny skłonić skarżącego do weryfikacji kontrahenta, co jak wynika z akt ujawniłoby istnienie nieprawidłowości w działalności tych firm. Ponadto organ podatkowy dokonał weryfikacji podatku należnego stwierdzając, że wystawione przez stronę faktury dokumentują rzeczywiste dostawy.

W skardze strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji, podniosła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne jego zastosowanie i nieuzasadnione kwestionowanie rozliczenia w zakresie podatku naliczonego w związku z nabyciem w dobrej wierze towarów handlowych od firmy "A" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. Wskazał też skarżący na naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.), poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo posiadania dowodów wskazujących na faktyczne nabycie towarów od ww. firm, zaś strona działała w dobrej wierze oraz wsparcie się na dowodach zebranych w innych postępowaniach i pominięcie innych dowodów w sprawie.

W uzasadnieniu strona wskazała, że organ podatkowy wsparł się na subiektywnym twierdzeniu, że skarżący rozliczył podatek na podstawie nierzetelnych faktur. Przy czym arbitralnie odrzucono wszystkie okoliczności zaprzeczające tezie, że strona świadomie rozliczyła wydatki na podstawie faktur rzekomo nie odzwierciedlających rzeczywistości. Transakcje te zostały dokonane w dobrej wierze bez świadomego udziału w nielegalnym procederze, o którym mowa w aktach sprawy zgromadzonych w innych postępowaniach. Pominięto fakt sprzedaży paliwa przez skarżącego nie wykazując innych źródeł jego nabycia, tym samym nie przedstawiono przeciwdowodu, że strona świadomie uczestniczyła w tych transakcjach, pomimo faktu, że na wcześniejszym etapie obrotu dokonywano nielegalnego obrotu paliwem, a akta z innych postepowań dotyczyły innych podmiotów nie związanych bezpośrednio ze stroną. Organy podatkowe nie były zainteresowane ustalaniem stanu faktycznego dotyczącego transakcji bezpośrednio zawieranych przez skarżącego oraz oparły ustalenia na podstawie danych dotyczących innych podmiotów, z którymi strona nie zawierała transakcji. Nadto pominięto i nie rozważono w należyty sposób istotnych okoliczności wynikających z zeznań L. P. i E. L. pracownic "A", które potwierdziły wystawianie faktur, wysyłanie ich do kontrahentów oraz księgowanie. Zarzuty te odnoszą się do zeznań M. S., która opisała jakie czynności wykonywała w "A" oraz to, że spółka ta posiadała (dzierżawiła zbiorniki) w bazie w L. oraz ustaleń w zakresie posiadania przez tę spółkę ww. zbiorników. Pominięto także zeznania M. W. i I. P. na temat ich pracy w bazie paliw w L.. Strona zarzucała, że przy nabywaniu paliwa z tego źródła nie można stwierdzić, że nie działała w dobrej wierze lub, że była świadoma, iż uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Większość faktów ustalono na podstawie dowodów pozyskanych w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła i które dotyczą wcześniejszego etapu obrotu paliwami. Takie działanie narusza wskazane na wstępie przepisy postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podzielając dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i spełnia standardy jakie organy podatkowe miały obowiązek zapewnić stronie w postępowaniu podatkowym.

Spór dotyczy zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy rozliczeniowe, wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego wystawionych przez dwa podmioty tj. spółkę "A" sp. z o.o. z/s w P. oraz "B" sp. z o.o. z/s w W.. W opinii organu podatkowego faktury pochodzące od tych podmiotów nie dokumentują zdarzeń faktycznych, gdyż wystawcy faktur nie mogli dysponować towarem, który następnie nabył skarżący. Na poparcie tych tez organ podatkowy wskazał na dowody nierzetelności dostawców i samych spółek, co wyklucza, że wystawione między nimi faktury mogły dokumentować rzeczywiste transakcje. O nieprawidłowościach tych, zdaniem organu podatkowego skarżący powinien wiedzieć, co pozbawia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Z taką oceną nie godzi się strona, wskazując na niezupełność materiału dowodowego, pozyskanego z resztą w toku innych postępowań (prowadzonych bez jej udziału), brak wskazania źródła pochodzenia towaru (jeśli nie nabywał go od ww. podmiotów) oraz wsparcie się na ustaleniach dotyczących innych podmiotów, na co strona nie miała wpływu. Zdaniem skarżącego działał on w dobrej wierze nabył towar, którego dalszej sprzedaży nie negują organy podatkowe nie kwestionując podatku należnego wykazanego w zeznaniach podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe.

W opinii Sądu poczynione w sprawie ustalenia dawały podstawę do wyprowadzenia opisanych w zaskarżonej decyzji wniosków.

Zgodnie z powoływanym przez organy podatkowe przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi ograniczenie podstawowej zasady wynikającej z prawa wspólnotowego w zakresie podatku VAT – zasady neutralności zapisanej w art. 168 Dyrektywy 112 (uprzednio art. 17 IV Dyrektywy Rady). Na gruncie prawa krajowego zasada ta na została wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ustanawiając prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumenującej dostawę towarów lub usług. Przy czym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (który zajmował się wykładnią przepisu zawierającego tę zasadę) wielokrotnie stwierdzano, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W tym kontekście dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Przy czym w zakresie przedmiotowym omawianej regulacji (w pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane") mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak również przypadki gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru, a zatem sytuację, która zaistniała w spornej sprawie. W tym miejscu wskazać trzeba, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalona jest teza, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, orzeczenie publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA).

Jak dowodzi materiał aktowy i czego ostatecznie zdaje się nie negować sam skarżący organy podatkowe wykazały, że podjęte na poprzednich etapach obrotu transakcje nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych. Niewątpliwie "A" nie była podmiotem, który prowadził realną działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że pomimo formalnej rejestracji, zawarcia umów dzierżawy zbiorników na paliwo w bazie paliw w L., zatrudnienia pracowników, spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami, stwarzając jedynie pozory takich działań. Potwierdzeniem tego są zeznania świadków, fakt wydania dla "A" decyzji, w której także zanegowano sprzedaż na rzecz skarżącego, okoliczności dotyczące działalności tej spółki i jej dostawców, wreszcie analiza dowodów źródłowych (faktur, dokumentów badań towaru i jego dostaw) wykazująca nieprawidłowości, tak co do obiegu towaru (pochodzenia), jak i jego ilości.

O fikcyjnym charakterze prowadzenia przez "A" działalności gospodarczej przekonują zeznania osób formalnie, jak same oświadczyły, pełniących w niej funkcje zarządcze. Osoby te były jednocześnie jedynymi udziałowcami tej spółki, choć nie wydatkowały żadnych kwot na nabycie w niej udziałów, zapłaciła za nie zupełnie inna osoba, formalnie nie uczestnicząca w transakcjach i działalności spółki, I. S.. To on wraz z żoną (K. S.), zgodnie z zeznaniami formalnych prezesów spółki "A" (W. C. i M. S.) faktycznie wydawali polecenia i decydowali o działalności spółki. W swoich zeznaniach W. C. (formalnie pełniący funkcje prezesa do lutego 2012 r.) wskazał, że wszelkie opłaty, w tym za nabycie udziałów poniósł I. S., on też namówił go do udziału w tym "przedsięwzięciu". Dalej wyjaśnił, że I. S. nadzorował działalność spółki, to na jego polecenie były wystawiane dokumenty księgowe m.in. puste dokumenty WZ. Świadek zeznał, że nie wykonywał żadnych czynności jako prezes spółki gdyż ta nie działała, nie miał też dostępu do kont bankowych spółki, nie dokonywał przelewów. W okresie jego zatrudnienia spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie była także prowadzona księgowość. Podobne zeznania złożyła M. S. wskazując na swój formalny udział w spółce, w której funkcję prezesa zarządu pełniła od lutego do lipca 2012 r. W tym czasie była zatrudniona na cały etat w innej firmie, a do podjęcia ww. funkcji namówiła ją matka. W swoich zeznaniach potwierdziła rolę w całym przedsięwzięciu I. S. oraz jego żony, którzy faktycznie zarządzali spółką, zaś jej udział sprowadzał się do podpisywania przedłożonych jej dokumentów księgowych i dokonywania przelewów na wskazane przez ww. osoby konta, wypłaty środków pieniężnych z rachunku bankowego spółki i przekazywania ich I. S. w umówionym miejscu, najczęściej w jego samochodzie. Świadek szczegółowo też opisała sposób dokonywania takich przelewów w banku pod dyktando K. S., która telefonicznie przekazywała jej dane do przelewu. W związku z tym świadek nie miała żadnej wiedzy na temat działania spółki, choć wskazała, że w tym czasie zatrudniała już ona pracownika (L. P.), która wg świadka przesyłała K. S. tokeny do kont spółki na adres na D.. Przedstawione fakty wskazują na nieprawidłowości w działalności "A", sposób jej zarzadzania niewątpliwie odbiega od standardów rynkowych, w których osoby zarządzające uczestniczą w sposób formalny w działaniach zarządzanych podmiotów. Także okoliczności związane z wypłaceniem gotówki z kont spółki, brakiem wiedzy osób zarządzających formalnie spółką o jej działalności dają podstawy do powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej działalności spółki. Wątpliwości te pogłębiają dalsze dowody przeprowadzone w sprawie, włączone w poczet materiału dowodowego zeznania świadków, pracowników spółki "A", wskazują, że nie mieli oni wiedzy o faktycznej działalności spółki i jej kontrahentach, źródłach pochodzenia towaru. Jednocześnie potwierdzili oni opisany sposób zarządzania spółką przez osoby formalnie z nią nie związane (L. P., E. L.). Jednocześnie organ podatkowy podjął czynności zmierzające do przesłuchania I. i K. S., jednakże osoby te nie miały miejsca zamieszkania w P. ale na D., co potwierdza wiarygodność zeznań opisanych wyżej świadków. Ponadto pracownicy "A" (także M. W.), jak wskazano nie potrafili wskazać dostawców i odbiorców spółki, ich dane znały tylko z dokumentów księgowych, nie wiedziały kto nawiązał taką współpracę, pozyskiwał kontrahentów, nie miały wiedzy o ich siedzibie, sposobie transportowania towaru. Nigdy nie widziały paliwa, zaś faktury były nadsyłane mailem, zdarzało się, że w kilku egzemplarzach były wysyłane faktury o tym samym numerze ale na inną kwotę. Zasadnie w tych okolicznościach organ podatkowy wskazuje na zeznania M. W., pracownicy "A" zatrudnionej w bazie paliw w L., która nie była w stanie wskazać dostawcy spółki, choć był to tylko jeden podmiot – "C". Zasadnie też podnosi, że poza tymi ustaleniami "A" faktycznie nie miała możliwości logistycznych prowadzenia takiej działalności. Zatrudniała bowiem pracowników biurowych, nic nie wiadomo na temat nabywania usług transportowych, nie posiadła zaś żadnych środków w tym zakresie. Organ podatkowy ujawnił co prawda, że w czerwcu 2012 r. spółka nabyła od "K" naczepy ciężarowe, które ta zakupiła uprzednio od "F", ale dalsza analiza wykazała, że pojazdów tych nie wykorzystywano do transportu towarów. "A" nie dysponowała także własną bazą magazynową. W tym zakresie wskazywana jest umowa dzierżawy zbiorników w bazie w L. (zwara z jej właścicielem "K"), jednakże dokładna analiza okoliczności z tą umową związanych wykazuje, że ten sam zbiornik był w tym czasie dzierżawiony innej spółce ("F"), która miała tego samego udziałowca, co spółka "K" (R. K.). W toku czynności sprawdzających wyjaśnił on, że nie przypomina sobie okoliczności nawiązania współpracy z "A", nie zna też okoliczności dostaw paliwa na rzecz tej spółki. Takich faktów nie znały również pracownice i osoby zarządzające formalnie spółką, w tym zatrudniona na ternie bazy w L. M. W.. Przy czym z jej zeznań wynika, że na terenie bazy znajdowały się pieczątki różnych firm. Fakt ten potwierdza także pracownica "K" I. P., stwierdzając, że pracownicy zatrudnieni w bazie posiadali umocowanie do posługiwania się pieczątkami innych firm, w tym "A" oraz wystawiania w jej imieniu dowodów PZ i WZ, ona sama nigdy nie weryfikowała kontrahentów dostarczających i odbierających towar. Sami oni zgłaszali się do bazy w L., gdzie towar składowały różne firmy. Niewątpliwe taki przebieg faktów potwierdza tezę o nierzetelności działalności "A", obiegu i źródłach nabywanego przez nią towaru. Pracownicy bazy, jak i "A", albo nie byli w bazie albo też nigdy nie widzieli przywożonego towaru, nie znali jego dostawców, nie mieli żadnej wiedzy na temat faktycznego składowania paliwa w bazie, zajmowali się jedynie sporządzaniem dokumentów PZ i WZ, a nie faktycznym przyjmowaniem lub wydawaniem towaru.

Taki obraz spornych w sprawie transakcji potwierdzają dalsze ustalenia organów podatkowych odwołujące się do kontrahenta "A", spółki "C". W aktach sprawy znajdują się dokumenty wskazujące, że dokumentacja obrotów między tymi spółkami nie jest spójna, co szeroko opisano na stronie 19 decyzji organu I instancji no. W dokumentacji "A" ujęto faktury w kwotach innych niż u wystawcy, lub takie których nie wykazał dostawca. Także ustalenia dotyczące funkcjonowania samej spółki "C" wskazują, że nie mogła ona być dostawcą towarów do "A". Zasadnie w tym zakresie organ podatkowy wskazuje na zmianę członków zarządu i udziałowców tej spółki w latach 2011 – 2012 (N. P. r. ur. [...], S. T., r. ur. [...], S. W. r. ur. [...], M. W. r. ur.[...], T. N. r. ur. [...]), będących w większości osobami bardzo młodymi (jedna z tych osób w dacie zeznań była uczniem liceum – M. W.), ale co istotne nie posiadającymi żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki, w tym tak podstawowych kwestii jak jej siedziba, przedmiot działalności. Większość z tych osób wskazywała na udział P. K., który był prokurentem spółki, ale faktycznie nią zarządzał. Najwięcej informacji o spółce dostarczył T. N. (pełniący funkcje zarządcze do kwietnia 2012 r.), nie był jednak w stanie wskazać kto był dostawcą spółki, gdzie są jej dokumenty księgowe, nie pamiętał też czy spółka posiada bazę transportową do przewozu towarów. Okoliczności te potwierdzają przyjętą przez organy tezę o fikcyjności faktur, nie zmieniają tego zeznania ww. świadka, że nawiązał kontakt z "A", którą reprezentowała pani K. i W. C., gdyż zeznał on, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu "A" nie prowadziła żadnej działalności. Warto podkreślić, że oświadczenie co do udziału ww. osób oraz danych dotyczących dostawców do "C" świadek (T. N.) złożył po upływie trzech miesięcy od daty pierwszego zeznania, w którym wskazywał, że nie pamięta kontrahentów spółki "C".

Oceny tej nie zmieniają zeznania pozostałych świadków, pracowników "C" (E. K. – kadrowej, E. S. zajmującej się sprawami księgowymi, bez formalnego wykształcenia w tym zakresie, T. G., M. G. i B. S. – zajmujących się kontaktami z kontrahentami). Nie wiedzieli oni nic na temat okoliczności transakcji zwieranych przez spółkę, która jak wskazali nie miała bazy paliwowej ani środków transportu. Informacji na temat działania "C" nie dostarczył też M. K., który był jej prokurentem i miał zatrudnić pracowników. Nie potrafił jednak wskazać kto był zatrudniony, nie miał żadnej wiedzy na temat "A", choć potwierdził, że kontaktowała się ona ze świadkiem, tu wskazał na panią K., ale nie znał jej nazwiska. Wskazał też, że spółka nie posiadała środków transportu paliwa i była w tym zakresie pośrednikiem, nie pamiętał też dostawców spółki.

Opisane fakty potwierdzają zasadność wniosków organów podatkowych o pozornych działaniach ww. firmy, w której osoby pełniące funkcje zarządcze nie mają wiedzy na temat dostawców, okoliczności zawierania transakcji oraz transportu towarów. Warto podkreślić fakt, że funkcje zarządcze pełnią osoby bardzo młode nie związane z branżą, można wręcz postawić tezę, że przypadkowe. Wszystkie one wskazują na wiodącą rolę P. K., który jednak nie jest w stanie wskazać ani szczegółów transakcji, ani osób z którymi je zawierał ani też sposobu transportowania towaru.

Niemniej jednak organ podatkowy poczynił ustalenia także i w tym zakresie, a wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń. W opinii Sądu zasadnie przyjęto, że zarówno "D" jak i "E" nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, stwarzając jedynie jej pozory. Pierwsza ze spółek miejsce siedziby i działalności zgłosiła w pomieszczeniach wirtualnego biura w W.. Na podstawie KRS ustalono, że jej prezesem był R. M., który wg zeznań świadków (pracowników biura wynajmującego adres spółce) nigdy nie był w jej siedzibie. Z danych właściwego organu podatkowego wynikało, że za I kwartał 2012 r. spółka zadeklarowała wpłatę 1.256 zł, zaś za pozostałe okresy nie składała już rozliczeń. Organ podatkowy pozyskał także zeznania R. M., które wpisują się w ustalenia negujące faktyczną działalność ww. spółki. Wskazał on, że był formalnym prezesem tej spółki, nic nie wiedział o jej działalności. Wskazał też na osobę I. K. (żony P. K.), która miała go instruować jak zachowywać się u notariusza. Fakty te dowodzą, że podobnie jak w poprzednich spółkach również i w tej formalny prezes nic nie wiedział o podmiocie, który nie rozliczał się z podatku, a jego działania polegały na formalnym uczestniczeniu w łańcuchu podmiotów, których celem było wystawianie dokumentów mających potwierdzać rzekomy przepływ towaru wrażliwego jakim jest paliwo.

W zakresie drugiego z dostawców – "E" ustalono, że jego siedziba mieści się pod adresem podmiotu świadczącego usługi wirtualnego biura, gdzie ustalono, że brak kontaktu ze spółka, nie odbiera ona korespondencji. Udało się przesłuchać prezesa i jedynego udziałowca tej spółki R. P., który jednak nie potrafił wyjaśnić transakcji z "C". Wskazał też, że cały obrót paliwem z jego udziałem odbywał się tylko na papierze, gdyż nigdy go nie widział, jego spółka nie posiada zaplecza do przechowania i przewozu towaru, nie zna stanu konta firmy, a klucze do jej siedziby ma osoba o imieniu M., znajomy którego nazwiska nie zna, a z którym - ilekroć chce się udać do siedziby swojej spółki - umawia się barze lub na rondzie w R. celem przekazania kluczy. R. P. wskazał także na dostawców paliwa do swojej firmy firmę "S", co stoi w sprzeczności z pozostałymi dowodami (w tym deklaracja VAT), wskazującymi, że paliwo było nabywane na L. i L.. W zakresie odbiorców świadek wskazał na firmę "C" ("C’), wyjaśniając, że kontakt z nią następował wyłącznie pocztą, choć nie potrafił wskazać z kim konkretnie się komunikował i jak było dostarczane paliwo.

Wnioski o fikcyjnym charakterze ww. transakcji potwierdzają dalsze ustalenia organów podatkowych odwołujące się do analizy faktur wystawionych przez "K" za magazynowanie, załadunek i wyładunek oleju, odwołujących się do ilości towaru przyjmowanej przez "A" oraz ilości wykazanej w fakturach od "C". Wskazują one na istotne różnice, co opisano w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Poza tym istotne znaczenie ma okoliczność wskazana w treści decyzji, odwołująca się do ustaleń poczynionych w toku postępowania stwierdzających, że wykazany w fakturach podmiot świadczący usługi transportowe (ustalony na podstawie nr rejestracyjnych pojazdu), nie wykonywał zlecenia na rzecz "A" ani "C" ale spółki s. "N".

Przywołane okoliczności faktyczne, w opinii Sądu, dowodzą fikcyjności spornych transakcji pomiędzy "C" a "A", na marginesie już tylko odnotowania wymaga, że wartość fakturowa dostaw wynosiła ponad 123 mln. złotych, zatem brak wiedzy stron umowy o takim kontrakcie realizowanym w okresie 4 miesięcy niewątpliwe wskazuje na nierzetelność.

Przeprowadzone przez organ podatkowy dowody przekonują, że "A" nie mogła być faktycznym nabywcą paliwa, ale także potwierdzają tezę, że nie dokonała ich sprzedaży na rzecz skarżącego, choć organ podatkowy nie neguje, że strona weszła w posiadanie towaru, co będzie przedmiotem dalszych rozważań.

Przedstawione wnioski odnoszą się także do drugiego z dostawców "A" – "B", także i w tym zakresie ustalenia organów podatkowych odwołujące się do rzekomych dostawców tej spółki jak i wyprowadzone z nich wnioski nie budzą zastrzeżeń Sądu.

Podobnie jak w odniesieniu do poprzednich podmiotów, kontrahentów "A", także i w tym przypadku w spółce "B" funkcje zarządcze pełniła osoba tylko formalnie zatrudniona na tym stanowisku (A. P.) nie mająca żadnej wiedzy o działalności spółki, zaś rzeczywisty zarząd pełnił kto inny (Z. M.). Jednak także on nie był w stanie wskazać odbiorców towaru, wskazując, że "B" była wyłącznie pośrednikiem w obrocie paliwem. Co istotne nie potrafił także wskazać nazwiska księgowego, który miał być jego znajomym ani też podać bliższych informacji na temat kontrahenta "B" – "G" Sp. z o.o., z którym zawarto transakcje na kwotę przekraczającą 900.000 zł. Znamienny jest także fakt zaginięcia ksiąg rachunkowych "B", pomimo wyjaśnień Z. M., że przekazał ona księgi nabywcy udziałów, obecny właściciel spółki (R. S.) zeznał, że takich dokumentów nie otrzymał.

Także dalsze ustalenia dotyczące kontrahenta "B" – "G" potwierdzają tezy o fikcyjności dostaw. Dowodzi tego wskazywana przez organ podatkowy analiza rachunków bankowych, z której wynika, że wykazane przedpłaty na rzecz "G" nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracjach tejże spółki dotyczących sprzedaży towarów. Potwierdza to także znamienny dla tych podmiotów fakt wskazywania siedziby pod adresem wirtualnym. Przeprowadzone czynności ujawniły, że spółka ta pomimo wystawienia w kwietniu i maju 2012 r. faktur na rzecz "B" nie złożyła deklaracji w zakresie podatku VAT. Spółka ta nie dysponował również własnymi środkami finansowymi umożliwiającymi jej prowadzenie działalności gospodarczej, co opisał organ podatkowy I instancji w treści swojej decyzji, a co wynika z rachunków bankowych spółki.

Także druga z firm dostarczających towar na rzecz "B" nie mogła dokonać rzeczywistych dostaw, co ustaliły organy podatkowe, poprawnie wyprowadzając wnioski z tych faktów. W tym miejscu wskazać jedynie trzeba, że firma ta – "H" Sp. z o.o. siedzibę swoja miała w wirtualnym biurze we W., jednakże próba nawiązania z nią kontaktu nie powiodła się, w związku z czym ustalenia poczyniono na podstawie dokumentów dostępnych w bankach urzędach i innych instytucjach zajmujących się obsługą przedsiębiorców. Na tej podstawie organ podatkowy wskazał, że za poszczególne kwartały 2012 r. spółka złożyła deklaracje podatkowe w tym za I kwartał wykazał obroty zerowe obroty, zaś za pozostałe okresy jedynie dostawy krajowe na poziomie 0,84% zakupów (generując zapasy o wartości 45 mln. zł), co słusznie odnotował organ podatkowy jako działania nieracjonalne w obrocie paliwami, które na skutek starzenia się zmieniają swoje właściwości w zakresie kwalifikacji, co niewątpliwe wpływa na rozliczenie podatku akcyzowego. Na uwagę zasługują zwłaszcza ustalenia opisane przez organ I instancji, wskazujące, że spółka "H" do marca 2012 r. nie deklarowała żadnych obrotów, pomimo posiadania koncesji, zaś po tej dacie została wykorzystana do opisanej działalności. Analiza okoliczności faktycznych wykazuje, że spółka ta nabywała towar z L., N. i C., dokonując płatności za pośrednictwem swojego konta bankowego, zarejestrowany odbiorca (w rozumieniu regulacji celnych) spółka "O" otrzymała środki na zapłatę podatku akcyzowego, które "H" otrzymała od "B", zaś osoby piastujące funkcje w tych podmiotach nie są w stanie opisać relacji między nimi, wskazując na inne osoby mające rzekomo kierować działaniami spółek, których jednak nie można odszukać. Przy czym zebrany materiał wykazał, iż z kont spółki "H" pobrano w gotówce łącznie kwotę 1.551.500 zł, której nie można przyporządkować do jakiejkolwiek transakcji.

Przywołane okoliczności dowodzą, że relacje miedzy wskazanymi firmami nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, co w efekcie przekonuje, że obieg towaru był inny niż wynika to z wystawionych dokumentów, efekcie uprawniony jest wniosek, że firma "A" nie mogła nabyć towaru, który następnie został sprzedany skarżącemu. Przy czym co istotne zebrane dowody nie dawały podstaw do zanegowania twierdzeń skarżącego, że wszedł on w posiadanie ww. towaru w ilościach wykazanych w spornych fakturach. Ustalenia te dowodzą słuszności twierdzeń organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych, co z kolei – dla ustalenia prawa do odliczenia zawartego w nich podatku – wymaga dalszych badań okoliczności faktycznych.

Ponownie odwołując się do orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazać trzeba, iż wielokrotnie przypominał on, że zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68, 71; ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie ŁWK - 56, pkt 58; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 36). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. ww. wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK - 56, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 37). Natomiast stosownie do równie utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie w szczególności wyroki: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I-483, pkt 52, 55; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 45, 46, 60; ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 60; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 38).

Istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy jest orzeczenie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Przy czym na tle tej sprawy wypowiedział istotną myśl – otóż określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39) (pkt 37 powołanego postanowienia C-33/13).

Powołane orzeczenie TSUE potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepisy prawa krajowego będące podstawą orzekania w niniejszej sprawie winny być wykładane w sposób opisany w wyrokach TSUE. Zasadą jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej przez podatnika faktury. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze jedynie wówczas gdy wykaże, że podatnik wiedział o ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy okoliczność taka przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. W sytuacji gdy pomimo nierzetelności faktury dostawa miała miejsce, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności danej sprawy, celem ustalenia czy nabywca towaru (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe.

Jak zatem wynika z ww. orzeczeń TSUE państwo ma prawo podejmowania działań celem unikania oszustw podatkowych, ale elementem niezbędnym jest ustalenie czy dany podmiot miał świadomość uczestniczenia w transakcji oszukańczej mającej na celu wyłudzenie podatku. W przypadku gdy dana transakcja nie dokumentuje dostaw rzeczywistych, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony, wówczas oczywistym jest, że podatnik musiał mieć świadomość uczestniczenia w takich działaniach. Jeśli zaś nierzetelne faktury dokumentują przepływ towaru, to jak wynika z powołanych wyżej tez konieczne jest zbadanie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach oszukańczych.

Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za słuszne uznać trzeba ustalenia i wnioski organów podatkowych negujące prawo strony do odliczenia podatku naliczonego. W opinii Sądu zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący co prawda mógł nie wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie, ale w świetle okoliczności towarzyszących spornym transakcjom świadomość taką powinien mieć.

Zasadnie w tym aspekcie sprawy wskazuje organ podatkowy, że skarżący jako podmiot rozpoczynający działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi winien wykazać się większą dociekliwością w zakresie wiedzy o kontrahentach. Ta uwaga ma uzasadnienie nie tylko w związku z podjęciem nowych dziedzin działalności ale też z uwagi na branżę, która – co stanowi fakt powszechnie wiadomy – stanowi pole do nadużyć i wymaga większej niż w innych dziedzinach staranności. Tymczasem jak wskazuje sam skarżący nie podjął on żadnych kroków w celu weryfikacji kontrahentów, zaś ewentualne dokumenty dotyczące ich działalności dostarczyli skarżącemu sami kontrahenci. Istotne jest też, że to z ich inicjatywy nawiązana została współpraca, przy czy skarżący nie zna osób z którymi się kontaktował w sprawach dostaw nie została podpisana żadna umowa. Jako podmiot rozpoczynający działalność w tej branży skarżący nie sprawdził czy firmy mają odpowiednie możliwości dokonywania dostaw oraz czy są one rzetelnymi podatnikami. Odwołując się do tez TSUE ograniczających konieczność szczegółowych badań kontrahenta w kontekście istnienia tzw. dobrej wiary należy podkreślić, że zarówno TSUE jak i sądy administracyjne wielokrotnie podkreślały, że badanie tej przesłanki musi być zindywidualizowane. Wystąpienie bądź brak pewnych okoliczności wykluczających zarzut braku dobrej wiary w jednej sprawie nie musi skutkować takimi samymi rezultatami na gruncie innych stanów faktycznych. W tej sprawie, w opinii Sądu, ważąca jest niedbałość skarżącego w zakresie pozyskania informacji o kontrahentach wobec faktu rozpoczynania działalności, a zatem w sytuacji gdy skarżący nabywał doświadczenia na tym rynku, który jak wskazano narażony jest na działalność firm mających na celu wykorzystanie prawidłowo i rzetelnie funkcjonujących podmiotów w celu ukrycia rzeczywistego źródła pochodzenia towaru i uniknięcia zobowiązań podatkowych. Niedbałość skarżącego została ponadto wykazana na podstawie analizy rozliczeń z kontrahentami, co szczegółowo opisały organy podatkowe odwołując się do relacji faktur od "A" i sprawozdań z badania jakości paliwa. Jak słusznie wskazały organy podatkowe dokumenty te zawierają szereg nieprawidłowości, do faktury "A" załączono sprawozdanie z badania paliwa opatrzone pieczątką innej firmy "F". Do innej faktury dołączono sprawozdanie z badania innego paliwa. Zaś w zakresie dokumentacji dotyczącej relacji ze spółką "B" wskazać trzeba na dokumenty dotyczące wcześniejszego etapu obrotu towaru, z których, co szczegółowo opisano w treści zaskarżonej decyzji wynika, że miał ona trafić do "R" sp. z o.o. w B., przy czym nie jest to jednostkowy przypadek, co szeroko opisano także na stronach 60-63 decyzji organu I instancji. Nieprawidłowości dotyczą także ilości nabywanego paliwa.

Fakty te winny uczulić skarżącego i sprowokować podjęcie działań mających na celu wyjaśnienie istniejących nieprawidłowości. Kontakt z osobami pełniącym funkcje zarządcze w tych firmach tj. M. S. i A. P. niewątpliwe przekonałyby stronę o nierzetelności kontrahentów. W tych okolicznościach zasadnie przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie dochował staranności wymaganej w ramach uznania, że wykazał się on dobra wiarą, co dawałaby podstawę do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe dokumentów.

Oceny tej nie mogą zmienić podnoszone przez skarżącego fakty, że zaopatrywał się on w bazie w L., miejscu w którym prowadzona była działalność w zakresie obrotu paliwami, co dawało mu poczucie dokonywania zakupu w miejscu sprawdzonym. Sam bowiem skarżący w swoich wyjaśnieniach wskazuje, że w tym miejscu towar był sprzedawany przez wiele firm, co realizowały te same osoby, posługujące się jedynie innymi pieczęciami (pieczątkami innych firm). Fakt ten, wbrew intencjom skarżącego, nie przemawia na jego korzyść, co w zestawieniu z przedstawionymi już okolicznościami wyklucza istnienie po jego stronie dobrej wiary.

W tych okolicznościach jako nieuzasadnione ocenić trzeba zarzuty skargi podnoszące naruszenie przepisów prawa materialnego, w opinii Sądu słusznie organ podatkowy wskazał w podstawie swych działań przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Podobnie ocenić trzeba zarzuty podnoszące naruszenie prawa procesowego, gdyż organ podatkowy wykazał okoliczności wskazujące na brak staranności strony, a tym samym brak dobrej wiary przy zakupie spornego paliwa. Zasadnicze kwestie, na których została wsparta ocena organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie, nie odnoszą się nie tyle do leżącej po stronie skarżącego powinności badania kontrahenta w zakresie jego rozliczeń, czy wewnętrznych spraw, ale okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji oraz ich przebiegu, które dowiodły braku przezorności, co mieści się w pojęciu dobre wiary wypracowanemu w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Wbrew zarzutom skargi elementem niezbędnym do wyprowadzenia istotnych dla sprawy wniosków były ustalenia dotyczące innych podmiotów (kontrahentów strony i ich kontrahentów), stanowiły one jedną z przesłanek podważających rzetelność spornych transakcji. Bez tych uwag nie można było poprowadzić dalszych ustaleń i wniosków. Istotnym elementem zaskarżonej decyzji były jednak ustalenia dotyczące transakcji skarżącego z tymi firmami, co szczegółowo opisano i oceniono w treści zaskarżonej decyzji.

Wbrew formułowanym zarzutom organy podatkowe nie są obowiązane do czynienia ustaleń w przedmiocie faktycznych źródeł pochodzenia spornych towarów, ich zadanie sprowadza się do oceny rzetelności transakcji wykazanych w deklaracji podatkowej skarżącego.

Nie podziela Sąd także zarzutów pominięcia zeznań wskazywanych w skardze świadków, obszerne uzasadnienia decyzji organów obu instancji wskazują, że dowody te były przedmiotem oceny organów podatkowych, podobnie jak okoliczność dzierżawy bazy w L.. W treści rozstrzygnięć organ podatkowy wskazał, że zeznania wymienionych w skardze świadków nie mogą wpłynąć na ocenę prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, co Sąd ocenił w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Nie są także zasadne zarzuty podnoszące ograniczenie prawa skarżącego do udziału w prowadzonym postępowaniu, poprzez wsparcie się na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach. Jak wynika z treści skargi strona właściwie nie zgłasza zarzutów w zakresie ustaleń odnoszących się do jej kontrahentów, godząc się z tezą, że podmioty te nie realizowały rzeczywistych transakcji. Większość zaś objętych omawianym zarzutem dowodów odnosi się właśnie do tej dziedziny ustaleń. Wnioski prowadzące do ograniczenia prawa skarżącego w zakresie odliczenia podatku naliczonego wyprowadzono z ustaleń pozyskanych w toku prowadzonego postępowania. Przy czym zasadniczo były to wyjaśnienia skarżącego oraz dokumenty, co nakazuje oddalenie zgłaszanych w tej mierze zarzutów.

Przywołane rozważania, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, zawierają dwa istotne wskazania, po pierwsze przekonują o prawidłowości wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe w treści zaskarżonej decyzji. Po drugie zaś wskazują na konieczność indywidualnego badania okoliczności każdej sprawy, celem zapobieżenia odliczeniu podatku na podstawie faktur, które nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Oznacza to, że wzorzec postępowania i czynności wymaganych od nabywcy w jednym przypadku może okazać się niewystarczający w innych realiach.

Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Sąd działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. ustawy skargę jako nieuzasadnioną oddalił.