Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1441/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek rolny
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1577/15 w sprawie ze skargi A. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 25 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. F. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1577/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z 25 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r.

I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 11 lutego 2015 r. Prezydent Miasta J. ustalił Skarżącemu łączne zobowiązanie pieniężne za 2013 r. w kwocie 164.941 zł, w tym podatek rolny 309 zł oraz podatek od nieruchomości 164.632 zł. SKO decyzją z 25 maja 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że Podatnik był właścicielem gruntów stanowiących gospodarstwo rolne o powierzchni 17,7539 ha fizycznych w okresie styczeń-lipiec, a od sierpnia - 7,7469 ha fizycznych, a także terenów rekreacyjno-wypoczynkowych o powierzchni 411.579 m2 położonych w J. Na powierzchni 47,3433 ha znajduje się zabytkowy park, wpisany do rejestru zabytków, a w jego granicach położone są zabytkowe mauzoleum i wieża widokowa. Grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są zwolnione od podatku rolnego oraz od podatku od nieruchomości, pod warunkiem ich utrzymywania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jednak stanowisko Konserwatora Zabytków nie pozwalało na zastosowanie zwolnienia z art. 12 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dale u.p.r.) oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Skarżący nie przestrzegał bowiem przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 ze zm.), które nakładają na właściciela nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków określone obowiązki, między innymi zabezpieczenie i utrzymanie zabytku i jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości, jak również obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków.

I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił decyzji SKO naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) przez nieprzeprowadzenie należytego postępowania dowodowego co do przysługiwania prawa do zwolnienia podatkowego, a w tym nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, a także zaniechanie ustalenia stanu nieruchomości w chwili objęcia jej w posiadanie przez Podatnika. Ponadto organ nie ustalił, jakie nieruchomości objęte zostały wpisem do rejestru zabytków, a w materiale dowodowym nie było decyzji o wpisie nieruchomości do rejestru zabytków;

- art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami może być jedynie wynikiem czynności, na które uzyskano pozwolenie organu nadzoru konserwatorskiego, podczas gdy mieszczą się tu także czynności, które nie wymagają pozwolenia konserwatorskiego.

I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Sąd ten wskazał, że z decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 6 lipca 1979 r. wynika, że do rejestru zabytków wpisany został park krajobrazowy. Obszar zabytkowego parku, który został doprecyzowany w 1996 r., ma powierzchnię 47,3433 ha i obejmuje znajdujące się w granicach parku zabytkowe mauzoleum i wieżę widokową. WSA podkreślił, że z przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla zabytków wynika, że warunkiem ich zastosowania jest utrzymanie, zagospodarowanie i konserwacja nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz przepisami wykonawczymi. Weryfikacji przestrzegania tych przepisów dokonuje wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Organy podatkowe nie dysponują bowiem wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji. W pismach konserwatora zabytków dołączonych do akt sprawy wyrażono kilkukrotnie opinię, że Skarżący nie przestrzegał tych przepisów w 2013 r. Tymczasem wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny (nie podlega też stopniowaniu). Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 ustawy o ochronie zabytków.

Za mało wiarygodne WSA uznał powoływanie się na przeszkodę w postaci zakazu usuwania gniazd ptasich z terenów zieleni, bowiem trudno przyjąć, że wszystkie konkretnie przeznaczone do usunięcia drzewa zostały zasiedlone przez ptaki, podczas gdy gniazd ptasich nie stwierdzono podczas oględzin parku przed wydaniem pozwolenia (w obrębie wszystkich drzew przeznaczonych do usunięcia), a po wtóre zakaz usuwania gniazd, o którym napisano w uzasadnieniu przedmiotowych decyzji konserwatorskich miał charakter czasowy (od 1 marca do 15 października). Ponadto od chwili oświadczeń o zakończeniu obowiązków przez wskazane w decyzjach osoby, wszelkie podejmowane prace przy pielęgnacji zieleni, uporządkowaniu kompozycji parku oraz usuwaniu drzew prowadzone były bez zezwolenia. Z kolei w odniesieniu do zaniechania obowiązku niezwłocznego zawiadomienia organu nadzoru konserwatorskiego o uszkodzeniu zabytku, czyli nielegalnej (samowolnej) wycince drzew, która określona została przez ten organ jako prowadzona na dużą skalę, to zdaniem WSA nie zasługiwało na akceptację wytłumaczenie Strony, że zawiadomienia dokonano podczas oględzin, skoro wycinka i kradzież drewna miały miejsce wcześniej, o czym zawiadamiano Policję.

WSA wskazał, że różne wykonywane przez Skarżącego prace niewymagające zezwolenia konserwatorskiego nie były kwestią sporną (np. wywóz śmieci), jednak nie stanowiły spełnienia obowiązków wynikających z przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w zakresie utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku. Z tego powodu nieuzasadnione zdaniem WSA były zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p..

W ocenie Sądu pierwszej instancji bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostawała okoliczność braku ustalenia przez organ stanu nieruchomości w chwili objęcia jej przez Stronę w posiadanie, nie miało to bowiem miejsca w rozpatrywanym roku podatkowym.

II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zrzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

- naruszenie prawa materialnego:

1) art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. przez jego: przedwczesne zastosowanie; błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie wymaga dokonywania oceny działań Podatnika w tym zakresie z uwzględnieniem: stanu zabytku w momencie jego nabycia; znacznego czasu niezbędnego na realizację niezbędnych prac dotyczących zabytku, wynikających z jego szczególnego statusu prawnego; błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utrzymanie i konserwacja zabytków zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem jedynie czynności, na które uzyskano pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zbytków; w sytuacji gdy utrzymanie i konserwacja zabytków, będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem czynności, które nie wymagają pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zbytków; niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu za organami podatkowymi obu instancji, że przepis ten w okolicznościach sprawy nie powinien znaleźć zastosowania, podczas gdy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zastosowania zwolnienia podatkowego;

2) art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zagospodarowanie i konserwacja gruntu wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem jedynie czynności, na które uzyskano pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zbytków; w sytuacji gdy właściwa wykładnia wskazuje, że zagospodarowanie i konserwacja gruntu wpisanego do rejestru zabytków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, będąca podstawą do zwolnienia podatkowego, może być wynikiem czynności, które nie wymagają pozwolenia wojewódzkiego konserwatora zbytków;

- naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji wynikającą z niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez SKO:

a) art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach pochodzących od konserwatora zabytków oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy prawidłowo ustalił, że obiekty nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (a w konsekwencji błędne ustalenie, że niespełnione zostały przesłanki art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r.), podczas gdy Skarżący konsekwentnie i spójnie wyjaśniał, powołując szereg dowodów z dokumentów i zeznań świadków, że w sposób zgodny z powołanymi przepisami utrzymuje i konserwuje zabytek, co winno skutkować zwolnieniem podatkowym;

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez niepełne zbadanie stanu faktycznego i zaniechanie ustalenia stanu zabytkowej nieruchomości w dacie jej nabycia i objęcia we władanie przez Skarżącego, a także jej utrzymania i konserwacji w czasie posiadania przez Skarżącego oraz pominięcie dowodów i twierdzeń powoływanych przez Skarżącego; a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i niewyczerpujący materiał dowodowy, oceniony jednostronnie;

c) art. 191 O.p. poprzez dowolną i bezkrytyczną ocenę zgromadzonej w sprawie korespondencji konserwatora zabytków, bez rzeczywistego dokonania jakiejkolwiek oceny i analizy stanu faktycznego, z pominięciem przeciwdowodów zaoferowanych przez Skarżącego, podczas gdy organ nie powinien był oprzeć swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na dokumentach pochodzących od konserwatora zabytków;

d) art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. wskutek zaniechania w toku prowadzonego postępowania podatkowego udzielenia Skarżącemu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach istotnych dla sprawy, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącemu prowadzenia dowodów na okoliczności istotne (mające znaczenie) dla sprawy, co skutkowało nieuzasadnioną oceną uczestnictwa Strony jako całkowicie biernego;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak ustalenia, jakie nieruchomości objęte zostały wpisem do rejestru zabytków i wydanie decyzji merytorycznej, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera decyzji o wpisie nieruchomości do rejestru zabytków;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego przez błędne uznanie, że Skarżący nie użytkuje, nie zabezpiecza i nie konserwuje nieruchomości w sposób zgodny z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co skutkowało nałożeniem na Skarżącego zobowiązania pieniężnego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu odwoławczego, mimo naruszenia przez ten organ szeregu przepisów postępowania powołanych powyżej, w tym wydaniu decyzji bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, jednostronnej oceny dowodów.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, łącznie z kosztami zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

IV.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania w zakresie prowadzenia postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego, jak i naruszenie prawa materialnego w obu postaciach, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie zarówno wymagany w danych okolicznościach zakres postępowania dowodowego, jak i możliwa będzie ocena, czy zastosowane przepisy rzeczywiście mogły i miały zastosowanie wobec ustalonego stanu faktycznego.

IV.2. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., wskazać należy, że zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. objęte są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie dotyczy więc dóbr chronionych prawem, o których mowa w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Zastosowanie zwolnienia uzależnione zostało zaś od łącznego ziszczenia się dwóch przesłanek pozytywnych: wpisu indywidualnego do rejestru zabytków oraz utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a także przesłanki wyłączającej zwolnienie w przypadku części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z wykładni językowej tego przepisu nie wynika zatem, jak chce Skarżący, aby istniała konieczność brania pod uwagę stanu faktycznego zabytku sprzed lat. Skarżący objął zabytkowe nieruchomości w posiadanie w 2011 r., a w sprawie ocenie podlega stan z 2013 r. Wzięcie pod uwagę stanu faktycznego z dnia objęcia zabytku we władanie miałoby więc znaczenie dla oceny stanu faktycznego dotyczącego pozostałej części roku podatkowego 2011 w zakresie podatku od nieruchomości.

Co do utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wskazać należy, że zgodnie ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami kompetencje w zakresie nadzoru konserwatorskiego mają wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownik wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Oznacza to, że ocena spełnienia tego warunku również na tle ustawy podatkowej w znacznej mierze jest uzależniona od zajęcia stanowiska przez wojewódzkiego konserwatora zabytków, które w takiej sytuacji może przesądzać o tym, czy druga przesłanka została spełniona. Nie jest przy tym spełnieniem warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków jedynie częściowe (np. tylko w zakresie prac nie wymagających zezwolenia) utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Dobro chronione podlega bowiem szczególnej ustawowo określonej opiece (w u.p.o.l. zwanej "utrzymaniem"), która musi być kompleksowa, całościowa, nie może ograniczać się np. do prac porządkowych, które wszak również wpisują się w ochronę zabytku, a jednak nie dopełniają całości obowiązków nałożonych na ich właściciela (dysponenta) zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Nie jest zresztą wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się wszak okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się zresztą okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace niewymagające zezwolenia konserwatora zabytków. Wbrew temu, co wskazano w skardze kasacyjnej, WSA dokonując wykładni prawa materialnego, nie przyjmował, że zwolnienie podatkowe może być wynikiem jedynie czynności, na które uzyskano pozwolenie wojewódzkiego konserwatora zbytków. Przesłanka taka z omawianych przepisów nie wynika.

W zakresie przesłanki negatywnej - stwierdzenia, że grunt lub budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nie zarzucono błędnej wykładni.

Podobnie rzecz ma się z wykładnią art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., który zwalnia z podatku rolnego grunty wpisane do rejestru zabytków, pod warunkiem ich zagospodarowania i utrzymania zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wskazane powyżej stanowisko w zakresie podatku od nieruchomości ma tu analogiczne zastosowanie, więc nie ma potrzeby jego powtarzania. Na gruncie obu przypadków z niniejszej sprawy zgodzić się trzeba z wyrokiem NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego dla gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac na nieruchomości, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym zakresie. Jeśli z zaświadczenia konserwatora zabytków wynika, że obiekt budowlany nie jest utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, właściciel nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków w tym przedmiocie korzysta zaś z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Nie sposób też przeoczyć, że skoro przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, to ich interpretacja nie może być ani zawężająca ani rozszerzająca, przede wszystkim zaś nie może być to interpretacja contra legem.

Wobec powyższego nie można się zgodzić z zarzutem błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r., bowiem wykładnia sugerowana przez Skarżącego z przepisów tych nie wynika.

IV.3. Ze wskazanej powyżej wykładni prawa materialnego wyłania się kwestia zakresu postępowania dowodowego, jakie jest konieczne celem ustalenia, czy dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, co wynika ze stosownej decyzji wojewódzkiego konserwatora zabytków, oraz czy jest ona utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, co z kolei winno wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym np. ze stanowiska wojewódzkiego konserwatora zabytków. W orzecznictwie podkreśla się, że w badaniu tej drugiej przesłanki nie ma zastosowania art. 209 § 1 O.p., który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Stanowisko wojewódzkiego konserwatora zabytków nie ma więc charakteru prejudycjalnego. Organy podatkowe nie są zatem zobowiązane do wystąpienia o takie stanowisko. Oznacza to, że gromadzenie i ocena materiału dowodowego może dotyczyć wszelkich dowodów zgodnie z zasadą równej mocy dowodowej wszystkich dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc określonej hierarchii dowodów w Ordynacji podatkowej, jednak w tym przypadku to przepisy materialnoprawne w pewnym stopniu nadają prymat stosownej opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków w postępowaniu dowodowym odnoszącym się do możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Z uwagi bowiem na konieczność dysponowania wiedzą specjalistyczną w zakresie ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (choć w tym względzie organy podatkowe nie są pozbawione możliwości prowadzenia własnych ustaleń faktycznych), organy zwracają się o stanowisko do wojewódzkiego konserwatora zabytków jako organu, który ustawowo jest do tego powołany.

W tym okolicznościach treść opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków ma charakter wiodący wśród dowodów, stanowi ona bowiem dokument urzędowy. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W świetle § 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jak zaś stanowi § 3 przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Dokument urzędowy nie ma więc mocy absolutnej. Możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu odnosi się zarówno do domniemania wiarygodności, jak i autentyczności dokumentu urzędowego. Jeżeli strona postępowania twierdzi, że oświadczenie zawarte w dokumencie urzędowym jest niezgodne z faktem, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile mają w sprawie istotne znaczenie. Również organ ma w tym względzie inicjatywę dowodową. Aby można było stwierdzić, że właściciel zabytku w istocie spełnia nałożone na niego obowiązki, organ ma prawo ocenić taką opinię zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów na tle całokształtu materiału dowodowego. Stosownie bowiem do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W niniejszej sprawie organy powołały się zarówno na decyzje dotyczące wpisu do rejestru zabytków, jak i na kilka podjętych przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowisk co do utrzymania i konserwacji zabytku w 2013 r., z których wynika, że Skarżący nie wykonując obowiązków w zakresie stosownych prac, nie wypełnił przepisów o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. To decydowało o tym, że nie można mówić o spełnieniu przesłanek zwolnienia podatkowego odpowiednio z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Treść opinii sama w sobie nie przesądza o wyniku sprawy, jednak rzutuje na ocenę pozostałych dowodów. O ile bowiem wynika z nich, że w istocie Skarżący wykonywał różnorodne prace, to jednak nie były one wypełnieniem obowiązku z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

IV.4. Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 121 § 1 i 2 O.p. m.in. z uwagi na oparcie się na opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków i brak przeprowadzenia dodatkowych dowodów, w tym przesłuchania świadków oraz ustalenia stanu nieruchomości w chwili objęcia jej we władanie przez Skarżącego, jak również z uwagi na dowolną ocenę dowodów pomijającą przeciwdowody zaoferowane przez Skarżącego. W skardze kasacyjnej nie wykazano jednak – jak wymaga tego art. 174 pkt 2 p.p.s.a., że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Już z tego względu zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania okazał się niezasadny.

Nie wiadomo, jaki wpływ na wynik sprawy mogło by mieć ewentualne naruszenie art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. To, że działaniu Skarżącego w postępowaniu można przypisać bierny charakter, nie świadczy o tym, że naruszone zostały wskazane przepisy. Prawidłowe ich rozumienie nie może zresztą polegać na tym, że organ miałby wobec strony postępowania świadczyć pomoc prawną – skoro przepis mówi jedynie o niezbędnej informacji i wyjaśnieniach - i zastępować go w jego inicjatywie dowodowej. Organy w decyzjach wskazywały na to, czego dotyczą przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem tego postępowania. Z akt sprawy nie wynika zaś, aby Skarżący nie wiedział, czego postępowanie dotyczyło.

Ponadto zauważyć należy, że w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego kwestie podkreślane przez Skarżącego w skardze kasacyjnej co do ustaleń faktycznych nie były sporne. Organy nie negowały bowiem, że na terenie zabytkowych nieruchomości były wykonywane różne prace w 2013 r. Nie było więc potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów w tym względzie, w tym zwłaszcza powoływania świadków. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trudno więc uznać, że okoliczność niesporna, która już wynika z innych dowodów, a jednocześnie nie ma decydującego znaczenia w sprawie wymagałaby dodatkowych dowodów. Przypomnieć zresztą trzeba, że w świetle art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest zaś działaniem niezbędnym przeprowadzenie dowodów na okoliczności niesporne czy też na okoliczności, które miały miejsce w latach następnych (dość wspomnieć, że za kolejne lata podatkowe również odmówiono Skarżącemu zwolnienia podatkowego dla zabytków).

Nie można też zgodzić się z zarzutem jakoby organ bezkrytycznie oparł się wyłącznie na opiniach wojewódzkiego konserwatora zabytków. To, że obiekty nie są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, wynikało też z pozostałych ustalonych okoliczności, którym Skarżący nie zaprzeczył. Skarżący wyjaśniając, dlaczego do wykonania pewnych prac nie doszło (np. brak prądu, okres ochronny ptaków), w pewnym sensie uwiarygodnił wersję, która i tak wynikała z opinii wojewódzkiego konserwatora zabytków. Trudno więc uznać te okoliczności za przeciwdowód wobec opinii. WSA i organy brały zaś te okoliczności pod uwagę. Jak zaś już wyżej wskazano w sprawie nie było konieczności odwoływania się do stanu nieruchomości z dnia nabycia, bowiem sprawa ta dotyczy innego roku podatkowego.

Wobec powyższego uznać należy, że zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania okazał się niezasadny, a wobec tego kwestię zastosowania prawa materialnego należy oprzeć na stanie faktycznym ustalonym przez organy, a zaaprobowanym przez WSA.

IV.5. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego jako podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – jak wskazuje się w orzecznictwie – nie może być uznany za skuteczny w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (vide np. wyroki NSA z: 17 października 2017 r., sygn. akt II GSK 3550/15; 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 691/15; 19 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 50/14; 5 września 2014 r., sygn. akt I OSK 1119/13).

Uznanie w niniejszej sprawie niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oznacza, że prawidłowa jest podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Rzutuje to zaś na ocenę zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego przez ich niezastosowanie, tj. odmowę zastosowania zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. oraz art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.r. Skoro organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, to nie mogły uznać – jak tego chce Skarżący – że przysługują mu wskazane zwolnienia podatkowe. Nie została bowiem spełniona jedna z przesłanek tych zwolnień. Tym samym również zarzuty naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie należało uznać za bezzasadne.

IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.