Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1029/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 143 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 261 poz 2603
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [...] "J." w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 491/09 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] "J." w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Stowarzyszenia [...] "J." w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na rzecz adwokata B. P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

II FSK 1029/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 491/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Stowarzyszenia W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia 28 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 czerwca 2009 r., w której określono M.G. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 12.230,00 zł w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-36. Podatnik w 2005 r. otrzymał odszkodowanie na skutek umów zawartych z P. S.A. w P. oraz z M. S.A. w W. w oparciu o sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego operaty szacunkowe określające wysokość przewidywanych szkód. Organ pierwszej instancji uznał, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ustalił, że podatnik zawyżył odliczenie z tytułu wydatków mieszkaniowych podlegających odliczeniu od podatku o kwotę 222,73 zł oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę 3,86 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w innej kwocie niż wykazana przez niego w zeznaniu rocznym. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 8 maja 2009 r. Stowarzyszenie W. (dalej jako Stowarzyszenie), zostało dopuszczone do udziału na prawach strony w postępowaniu podatkowym dot. określenia M.G. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Stowarzyszenie nie zgodziło się z decyzją organu pierwszej instancji i złożyło odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, iż otrzymane odszkodowanie związane z budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.), stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota wypłacona podatnikowi z tytułu cesji wierzytelności stanowi zgodnie z art.10 ust.1 pkt 7 i art.18 u.p.d.o.f. odrębne źródło przychodów z tytułu praw majątkowych, które również podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W opinii organu odwoławczego z treści umowy z 3 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy podatnikiem, a Przedsiębiorstwem P. S.A. w P. wynika, że podatnik jako właściciel nieruchomości w K. wyraził zgodę na budowę rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§2 umowy). Ponadto inwestor zobowiązał się wypłacić podatnikowi odszkodowanie za szkody rzeczywiste i utracone korzyści wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewa i rośliny, utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi. Wysokość odszkodowania ustalono zgodnie ze sporządzonym w dniu 11 czerwca 2004 r. operatem szacunkowym. Natomiast zgodnie z kolejną umową zawartą w dniu 3 grudnia 2004 r. z M. S.A., podatnik w 2005 r. otrzymał odszkodowanie w kwocie 13.260,00 zł (KW [...]) za wyrażenie zgody na zorganizowanie składu rur i bazy sprzętowej, a także za udostępnienie inwestorowi nieruchomości w celu wykonania prac budowlanych. Wysokość odszkodowania ustalono na podstawie operatu szacunkowego, który stanowił załącznik do umowy. Ponadto podatnik na rzecz M. S.A. w W. dokonał cesji wierzytelności w kwocie 33.470,00 zł należnych od P. S.A. Cesjonariusz w 2005 r. wypłacił podatnikowi 16.740,00 zł (KW 62/03). W 2005 r. sporządzona została również korekta szkody wynikającej z czasowego zajęcia gruntów pod budowę III Nitki Rurociągu P, a odszkodowanie wynikające z korekty w kwocie 25.865,00 zł zostało w całości wypłacone podatnikowi w 2005 r. (PIT 8C). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wbrew twierdzeniu Stowarzyszenia podatnik nie został wywłaszczony z nieruchomości, na których prowadzono inwestycję, a wypłatę przedmiotowego odszkodowania otrzymał na podstawie zawartych umów, a nie na podstawie ustawy o gospodarce gruntami. Tym samym do odszkodowania nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., bowiem zwolnienie wynikające z w/w przepisu obejmuje przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym sytuacja taka nie miała miejsca. Do takiego odszkodowania, w opinii organu, nie ma również zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ w pkt 3 lit. g) tego artykułu ustawodawca wskazał wprost, że zwolnieniem nie są objęte odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód. W przepisie ograniczono, więc zakres zwolnień dotyczących otrzymanych odszkodowań wyłączając z katalogu zwolnień, odszkodowania wypłacone na podstawie zawartej ugody lub umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał ponadto, iż wypłacone odszkodowanie nie korzysta również ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Nieuzasadnione w opinii organu podatkowego było także twierdzenie Stowarzyszenia, że otrzymane odszkodowanie stanowiło przychód z działalności rolniczej, do której nie stosuje się przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami dotyczy rozstrzygnięcia, czy wypłacone w 2005 r. podatnikowi odszkodowanie z tytułu szkód powstałych w związku z budowa rurociągu naftowego P oraz umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Sąd następnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają w roku podatkowym wszelkiego rodzaju dochody rozumiane jako nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, z wyjątkiem wymienionych w art. 21 (zwolnienia podatkowe), art.52 (czasowe zwolnienia od podatku) i art.52a (zwolnienia przedmiotowe dochodów z kapitałów pieniężnych) i art.52c (świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego) oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. W ocenie Sądu, organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły postanowień ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwolnienie to nie ma zastosowania w przypadku odszkodowań zawartych na podstawie umów. Następnie Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom Stowarzyszenia również wysokość odszkodowania nie została wypłacona w oparciu o przepisy ustawy o gospodarcze nieruchomościami. Sąd dodał też, że wysokość odszkodowania oraz wysokość korekty szkody wyliczono w oparciu o stanowiące załącznik do wspomnianych umów operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawcę majątkowego z uwzględnieniem przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Sąd powołując się na akta sprawy argumentował, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z: P. S.A. (k-5/49) oraz M. S.A. (k-55/54). Z treści wspomnianych umów wynika, iż zarówno PERN P. S.A., jak M. S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi oraz składu i oraz bazy sprzętowej. Dodatkowo z umowy z dnia 3 grudnia 2004 r. zawartej pomiędzy podatnikiem a M. S.A. (k-5/51) wynika, że podatnik dokonał cesji odszkodowania przysługującego od P. S.A. na M. S.A. Wedle opinii Sądu zarówno wysokość jak i zasady ustalania odszkodowania wypłaconego podatnikowi w 2005 r. nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych. Dlatego też nie może mieć do niego zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie zgodził się też z przedstawionym zarzutem naruszenia art. 58 ust.2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, a także art. 4 pkt 11 i pkt 24-26 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich pominięcie. Powyższe przepisy nie miały wedle opinii Sądu bezpośredniego zastosowania w sprawie tak jak nie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Następnie Sąd argumentował, że wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły także przepisów art.124 ust.4 w związku z art.128 ust.4 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gdyż zawarcie umowy cywilnoprawnej w wyniku rokowań, o których mowa w art.124 ust.3 ustawy o gospodarce nieruchomościami spowodowało, że postępowanie administracyjne nie było w ogóle prowadzone, a organ nie wydawał decyzji zezwalającej na zajęcie nieruchomości. Rozliczenia między stronami odbywały się, więc na zasadach wynikających z kodeksu cywilnego. Tym samym w sprawie nie miały zastosowania ww. przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu wyroku dodano także, że z brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. wprost wynika, że źródłami przychodów poza wymienionymi w tym przepisie są także inne źródła tj. w tym w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Użycie przez ustawodawcę w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrotu "w szczególności" wskazuje na to, iż wyliczenie przychodów z innych źródeł nie ma charakteru wyczerpującego, a katalog zawartych wyliczeń przychodów jest jedynie przykładowy. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały więc, że w 2005 r. podatnik oprócz przychodów z działalności gospodarczej uzyskał również przychód z innych źródeł związany z wypłatą odszkodowania za szkody rzeczywiste i utracone korzyści spowodowane umieszczeniem na nieruchomości składu rur oraz bazy sprzętowej, a także przychód z praw majątkowych w związku z kwotami otrzymanymi od M. S.A. na podstawie cesji odszkodowania przysługującego od P. S.A. Niezasadne, zdaniem Sądu, okazały się również zarzuty naruszenia procedury podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ,w tym art. 120 O.p. Sprawa została bowiem rozpatrzona na podstawie przepisów prawa i w trybie przewidzianym przez przepisy procedury podatkowej. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie zaskarżyło powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, a to art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez naruszenie funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i utrzymanie w mocy decyzji, które zapadły z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej jako - Op. poprzez przyjęcie, że kabla światłowodowego układanego w związku z budową rurociągu naftowego P. nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W dalszej kolejności wskazano na zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odszkodowanie otrzymane za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z kablem światłowodowym nie podlega zwolnieniu od podatku. Autor skargi kasacyjnej wskazał też na naruszenie przez Sąd art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez nieuwzględnienie, iż umowy zawarte pomiędzy podatnikiem, a P. oraz M. S.A. jedynie konkretyzowały zasadę wypłacania odszkodowania, błędna wykładnia przytoczonego przepisu oraz umów w tym przedmiocie zawartych polegać miała na uznaniu, że odszkodowanie wypłacone podatnikowi wynikało z umowy, a nie z ustawy.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się przekazania skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na istnienie w sprawie istotnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, w szczególności w celu wyjaśnienia wątpliwości o charakterze obiektywnym, dotyczących różnej interpretacji pojęcia "infrastruktury technicznej", o której mowa w art.143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj. wyjaśnienie czy do zakresu pojęcia "infrastruktury technicznej" należy również kabel światłowodowy wybudowany wraz i w celu obsługi rurociągu naftowego.

Autor skargi kasacyjnej przedstawił też wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz wskazał żądanie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów a wyrok Sądu pierwszej instancji był zgodny z prawe. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. wskutek niedostrzeżenia przez Sąd, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 191 Op. Uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów miało polegać na zaakceptowaniu przez Sąd, że kabla światłowodowego układanego w związku z budową rurociągu naftowego P. nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw aby stwierdzić, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego naruszyły art. 191 Op. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ta ocena polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Przy czym ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Strona skarżąca stawiając ten zarzut powinna więc wskazać, na czym polegało przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a to oznacza, że należało określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, czy też wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ. Ponieważ uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie tego zarzutu nie zawiera powyższych elementów, należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie art. 191 Op. miało polegać na tym, że organy podatkowe błędnie uznały, że fakt, iż linia światłowodowa ma służyć obsłudze rurociągu naftowego wyklucza jej funkcje telekomunikacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 42 ustawy Prawo telekomunikacyjne. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie było to przedmiotem rozważań organów podatkowych. Organ ustalił jedynie, że na gruntach należących do podatnika nie były prowadzone, przez uprawnione podmioty, inwestycje związane z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustalenia te, dokonane w świetle całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował.

Okoliczność ta tylko, że wraz z budową rurociągu naftowego układana jest sieć światłowodowa dla obsługi inwestycji głównej czyli rurociągu naftowego nie może prowadzić do wniosku, że mamy do czynienia z budową przez uprawniony podmiot urządzeń infrastruktury telekomunikacyjnej. Skarżący nie zakwestionował, że światłowód jest układany dla obsługi rurociągu naftowego, nie wykazał też, że odszkodowanie zostało wypłacone w związku z budową światłowodu (infrastruktury telekomunikacyjnej) a nie z budową rurociągu naftowego, co wynika z treści zawartych umów. Fakt, że światłowód ułożony wraz z rurociągiem może być wykorzystany dla celów telekomunikacyjnych oznacza jedynie taką potencjalną technicznie możliwość, czego organy podatkowe nie kwestionowały, i nie może stanowić o naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Op. Jeżeli więc ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych przepisem art. 191 Op., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji miał dopuścić się naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. w zw. z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędną wykładnię. Przepis art. 120 ust.1 pkt 120 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

a) ustanowienia służebności gruntowej,

b) rekultywacji gruntów,

c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji związanych z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Z kolei z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podatnik, który chce skorzystać z powyższego zwolnienia winien wykazać, że wypłacone mu odszkodowanie otrzymał z tytułu szkód w uprawach i drzewostanie spowodowanych przez: 1) prace wykonane przez uprawniony podmiot 2) budujący urządzenia infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Z treści umowy zawartej pomiędzy podatnikiem, a P. S.A. działającego w ramach Konsorcjum "P-M" będącym generalnym wykonawcą inwestycji wynika, że Przedsiębiorstwo wypłaci właścicielowi nieruchomości odszkodowanie za szkody powstałe w związku z budową rurociągu naftowego wraz ze służącymi do obsługi tego rurociągu: linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi.

Oznacza to, że podatnik otrzymał odszkodowanie za szkody spowodowane inwestycją, jaką jest budowa rurociągu, bowiem ułożenie linii światłowodowej w tym samym wykopie przez podwykonawcę służyło do obsługi tej inwestycji. Kabli światłowodowych układanych w związku z rozbudową sieci łączności światłowodowej dla odcinka rurociągu naftowego nie można zaliczyć do urządzeń infrastruktury technicznej, tej oceny skarżący skutecznie nie zakwestionował.

Wobec tego, że otrzymane przez podatnika odszkodowanie nie było związane ze szkodami wyrządzonymi mu w związku z budową infrastruktury technicznej o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, prawidłowe było stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że odszkodowania te nie korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił też naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W jego ocenie umowy zawarte pomiędzy podatnikiem a P. i M. S.A. jedynie konkretyzowały zasadę wypłacania odszkodowania. Błędna wykładnia tego przepisu oraz umów w tym przedmiocie zawartych polegała na uznaniu, iż odszkodowanie wypłacone podatnikowi wynikało z umowy, a nie z ustawy. W jego bowiem ocenie wykładnia zapisów umowy w powiązaniu z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do wniosku, iż odszkodowanie znajduje swoje źródło w przepisach ustawy, konkretyzowane jest natomiast w umowie łączącej właścicieli z P. Dla potwierdzenia słuszności swojego stanowiska autor skargi kasacyjnej przywołał wyrok NSA z 28 marca 2007 r. II FSK 467/2006. NSA w wyroku tym miał, w ocenie skarżącego, wprost wskazać, że "za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, należy uznać za takie odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty odszkodowania jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja czy też umowa".

Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ustosunkować się do ostatniego z argumentów przytoczonych na jego potwierdzenie. Otóż, myli się wnoszący skargę kasacyjną, że Naczelny Sąd Administracyjny wprost wyraził pogląd prawny przytoczony w skardze kasacyjnej. Lektura wyroku z 28 marca 2007 r. Sygn. akt II FSK 467/06 pozwala stwierdzić, że przytoczony pogląd prawny został zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, od wyroku którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał. Jeżeli natomiast chodzi o ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego to: po pierwsze takiego poglądu nie zaprezentował ani w sposób wyraźny nie zaakceptował, po drugie Naczelny Sąd Administracyjny analizował orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. SK 51/06 (Dz. U. z 2006 r. Nr 226, poz. 1657), w którym to Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i 32 ust. 1 Konstytucji RP, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w odniesieniu do okoliczności faktycznych będących podstawą orzekania w sprawie II FSK 467/06. Z treści wywodów Sądu z całą pewnością nie można wnioskować, iż uznał on, że także odszkodowania wypłacone na podstawie umów są zwolnione od podatku.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić po pierwsze, że stanowi on, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: (...) g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód.

Sąd pierwszej instancji przyjął, że z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymał odszkodowanie na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z P. S.A oraz M. S.A. Z treści wspomnianych umów wynika, że zarówno P. S.A oraz M. S.A. zobowiązały się dokonać zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone budową rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi, a w szczególności za starty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres faktycznego wyłączenia gruntu, straty w mieniu ruchomym i nieruchomym w tym drzewach i roślinach, a także za utrudnienia w korzystaniu z nieruchomości spowodowane umieszczeniem na nieruchomości rurociągu naftowego wraz z linią światłowodową i urządzeniami towarzyszącymi (§ 5 umowy z M.).

Wobec powyższego uznać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, a tym samym zaakceptował wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organów podatkowych, że zarówno wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych ustaw, lecz z zawartych umów cywilnoprawnych.

Z akt sprawy wynika, że starosta powiatowy nie wydał decyzji w trybie art. 124 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, która stanowiłaby podstawę realizacji inwestycji polegającej na budowie rurociągu naftowego na gruntach stanowiących własność podatnika. Nadto, ponieważ zarówno organy podatkowe jak i Sąd administracyjny tego przepisu nie stosowały niecelowe jest odnoszenie się do zarzutu jego naruszenia.

Skoro podatnik doszedł do porozumienia z inwestorem i wyraził zgodę na realizację zadania inwestycyjnego przez inwestora to nie może budzić wątpliwości, że podstawę wypłaty odszkodowania stanowi umowa. Jednocześnie trzeba też stwierdzić, że żaden przepis ustawy o gospodarce nieruchomościami, w tym w szczególności art. 124 ust. 1 – 8 tej ustawy nie dają podstaw aby orzec o tej umowie, że stanowi ona wyłącznie skonkretyzowanie zasad wypłaty odszkodowania ustalonego w oparciu o przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Będąca przedmiotem oceny umowa stanowi wyłączną podstawę wypłaty odszkodowania, którego wysokość strony ustaliły składając stosowane oświadczenia woli. Fakt, że dla określenia wysokości odszkodowania strony umowy postanowiły wykorzystać operat szacunkowy sporządzony przez biegłego przedstawionej wyżej oceny nie podważa. Z treści umowy wynika również, że ostateczną wysokość odszkodowania strony uzgodniły z uwzględnieniem także innych elementów aniżeli sam operat szacunkowy. Wyjaśnić też trzeba w tym miejscu, że czym innym jest przewidziana prawem procedura sporządzania operatu szacunkowego przez biegłego a czym innym sytuacja, kiedy wysokość odszkodowania określają przepisy. Tej ostatniej dystynkcji skarżący zdają się nie dostrzegać, a jest ona doniosła prawnie i czyni bezprzedmiotowym zarzuty, iż pomimo ustalenia wysokości odszkodowania poprzez operat szacunkowy (czyli dokładnie według procedury wynikającej z ustawy o gospodarce nieruchomościami) i włączenia go jako załącznika do umowy, jako wyłączne źródło odszkodowania traktuje umowę.

Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść art. 187 § 1 u.p.p.s.a. uznał, że brak jest podstaw normatywnych do oceny i ustosunkowania się do wniosku o przekazanie skargi kasacyjnej do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 209 u.p.p.s.a. oraz § 14 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).