Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2839/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (następca prawny S. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Ś. sp. z o.o. ("Spółka"), której następcą prawnym jest Skarżąca – W. sp. z o.o. w Warszawie, 11 kwietnia 2011r. złożyła (uzupełniony pismem z 10 czerwca 2011r.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, że prowadzi głównie działalność wydawniczą i sprzedaż książek, w ramach której współpracuje z wieloma autorami i innymi wydawnictwami, zawierając z nimi umowy licencyjne dotyczące korzystania z praw autorskich do wydawanych książek. Kontrahentami Skarżącej są także osoby i podmioty nie mające w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu ("nierezydenci"). Skarżąca wyjaśniła, że określenia statusu "nierezydent" dokonuje odpowiednio na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, jako płatnik, Spółka od wypłacanych kontrahentom – nierezydentom, wynagrodzeń (m.in. należności licencyjnych) pobiera zryczałtowany podatek dochodowy i przekazuje go do właściwego organu podatkowego. Jeżeli kontrahent przekazał jej certyfikat rezydencji, Spółka pobierając podatek stosuje stawkę podatku wynikającą z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska.

Coraz częściej zdarza się, że Spółka nie otrzymuje oryginału certyfikatu rezydencji w formie papierowej, a w formie elektronicznej (np. jego skan), ponieważ w niektórych krajach jest to jedyna możliwość uzyskania certyfikatu. Certyfikaty takie zawierają wszystkie dane wymagane polskimi przepisami podatkowymi, jako że wydawane są przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji odbiorcy należności i zaświadczają o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych.

Spółka zadała następujące pytania:

1) czy w przypadku posiadania przez nią certyfikatu rezydencji uzyskanego od kontrahenta w latach wcześniejszych, a następnie w przypadku w kolejnych latach uzyskania od niego w formie pisemnego lub mailowego oświadczenia potwierdzenia, iż dane wynikające z posiadanego przez nią certyfikatu nie uległy zmianie, Spółka jest uprawiona do zastosowania stawki podatku wynikającej z odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

2) czy Spółka musi posiadać certyfikat w oryginale, czy też wystarczy poświadczona przez notariusza kopia tego dokumentu?

3) czy certyfikaty rezydencji otrzymane przez Spółkę drogą elektroniczną mogą być traktowane identycznie jak otrzymane w formie papierowej, tj. czy stanowią podstawę do skorzystania z zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Spółka powołała się na definicję certyfikatu rezydencji zawartą w art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p. Podniosła, że w aktualnym stanie prawnym brak jest unormowań definiujących okres ważności certyfikatu. Gdyby celem ustawodawcy było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania od kontrahentów certyfikatów rezydencji albo ograniczenie ich ważności lub wymóg wskazywania okresu obowiązywania certyfikatu, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Ponadto, certyfikat rezydencji potwierdza określony stan faktyczny, tj. miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych na moment jego wystawienia. Należy zatem przyjąć, że certyfikat rezydencji pozostaje aktualny do czasu, gdy stan faktyczny w nim poświadczony nie ulegnie zmianie, bez względu na okoliczność, czy w certyfikacie rezydencji wskazano datę obowiązywania, czy też nie. Dlatego też konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje tylko w sytuacji, gdy zamieszczone w dotychczasowym certyfikacie dane o siedzibie podatnika utracą swoją aktualność. Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość zajętego przez nią stanowiska.

Zdaniem Skarżącej, odpowiedzialność płatnika jest wyłączona w sytuacji, gdy posiada on certyfikat rezydencji i dodatkowe oświadczenie kontrahenta, że na dzień dokonywania przez nią wypłaty wynagrodzeń lub tantiem autorskich brak jest zmian w przedmiocie rezydencji podatkowej tego kontrahenta.

Odnosząc się zagadnień ujętych w pyt. 2) i 3) Spółka stwierdziła, że z uwagi na postęp techniczny certyfikaty rezydencji dostarczone przez kontrahenta w formie elektronicznej powinny być uznane za spełniające wymogi formalne zawarte w u.p.d.o.p. Przepis art. 4a pkt 12 tej ustawy nie określa formy, w jakiej certyfikat rezydencji ma być wydany, wskazując jedynie niezbędne informacje, które powinien zawierać oraz że powinien być wydany przez zagraniczne władze podatkowe. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ani podmioty zagraniczne, ani Spółka nie mają wpływu na panujący w danym kraju zwyczaj wydawania certyfikatu rezydencji.

W interpretacji indywidualnej z [...] lipca 2011r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji. Natomiast jej stanowisko co do formy certyfikatu rezydencji ocenił jako prawidłowe.

Przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 8 (definicja płatnika), art. 30 § 3, 4 i 5 (odpowiedzialność płatnika), a także przepisów u.p.d.o.p. – art. 26 ust. 1 (obowiązek pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego) oraz art. 4a pkt 12 (definicja certyfikatu rezydencji). Wywiódł, iż certyfikat rezydencji potwierdza określony stan faktyczny, tj. miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest miejsce siedziby. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że na moment wydania tego dokumentu lub na moment w nim określony, stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji i rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Stanowi on dokument, z którego wynika, czy od dokonywanych na rzecz danego podatnika wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać pobrany podatek, a także według jakiej stawki – określonej przepisami u.p.d.o.p. czy postanowieniami stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Minister Finansów podkreślił, że certyfikat rezydencji służyć ma przede wszystkim płatnikowi w ustaleniu stawki podatku, jaką należy zastosować. To płatnik będzie musiał udowodnić, iż miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy. W przeciwnym razie poniesie odpowiedzialność za nieprawidłowo potrącony podatek. Certyfikat jest zaświadczeniem, czyli dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny na dzień jego wydania, a także – o ile wynika to z jego treści – również w przeszłości. Zaświadczenie to nie może dotyczyć stanów przyszłych, które dopiero mogą (albo i nie) wystąpić. W świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. prawidłowa realizacja obowiązków przez płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat. Ustawodawca nie wskazał przy tym, w jakim terminie płatnik powinien wejść w posiadanie tego dokumentu.

Zdaniem Ministra Finansów, zasadniczo podmiot zagraniczny powinien dostarczyć certyfikat rezydencji przy każdorazowej wypłacie przez polskiego płatnika określonych należności. Tego rodzaju wymóg w stosunku do wszelkiego rodzaju płatności, w szczególności gdy dokonywane są one cyklicznie na rzecz stałego kontrahenta, stanowiłby niepotrzebne utrudnienie. Do płatności dokonywanych przez polskich płatników w ciągu roku podatkowego na rzecz podmiotów zagranicznych, należy zatem podchodzić pragmatycznie, biorąc pod uwagę m.in. bieżące kontakty między nimi. Płatnik, znając okoliczności i możliwości udokumentowania siedziby zagranicznego kontrahenta, zgodnie z posiadaną wiedzą decyduje o terminie uzyskania i aktualizacji certyfikatu rezydencji. W przypadku wezwania przez organ podatkowy będzie obowiązany do potwierdzenia tego faktu poprzez odpowiednie udokumentowanie certyfikatem rezydencji aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. Pomimo, że od 1 stycznia 2004 r., zniesiony został obowiązek posiadania certyfikatu w terminie wypłaty należności, obowiązujących uregulowań w kwestii certyfikatu rezydencji nie można interpretować rozszerzająco. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż udokumentowanie rezydencji podatkowej podmiotu zagranicznego może nastąpić zarówno przed dokonaniem, jak i po dokonaniu płatności. W razie konieczności uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, powinien on potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym została uiszczona płatność.

Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym certyfikat rezydencji pozostaje aktualny do czasu, gdy poświadczony w nim stan faktyczny nie ulegnie zmianie, bez względu na to, czy certyfikat rezydencji wskazuje datę obowiązywania czy też nie. Certyfikat rezydencji stanowi bowiem wyłączny środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju. Brak jest podstaw prawnych do zastosowania przez płatnika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy posiada on inne niż certyfikat rezydencji, dokumenty potwierdzające siedzibę podatnika, np. oświadczenie, że dane podatnika nie uległy zmianie.

W ocenie Ministra Finansów, w przypadku wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. – uwzględniając ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – płatnik może zastosować zwolnienie lub stawki podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania aktualnego certyfikatu rezydencji, tj. dotyczącego okresu, w którym wypłat dokonano.

Na wezwanie organu podatkowego Spółka będzie obowiązana potwierdzić certyfikatem rezydencji, aktualnym na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika, możliwość zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową. W przeciwnym razie będzie odpowiadała za nieprawidłowo potrącony podatek.

Odnosząc się do pyt. 2) Organ interpretacyjny za możliwe uznał zastosowanie zasad wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie kopii, kserokopii lub odpisu certyfikatu rezydencji, jeżeli dokument taki został potwierdzony za zgodność z oryginałem przez organ, który za granicą wystawia certyfikat rezydencji podatkowej albo przez notariusza.

Co do zagadnienia ujętego w pyt. 3) Minister Finansów stwierdził, że certyfikaty rezydencji dostarczane Spółce w formie elektronicznej, wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa rezydencji kontrahenta, zawierające wszystkie niezbędne informacje, spełniają warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zaskarżonej części, tj. w zakresie aktualności certyfikatu rezydencji. Zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca podniosła, że art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., będący jedyną ustawową definicją certyfikatu rezydencji, nie zawiera regulacji dotyczących terminu ważności certyfikatu oraz konieczności wskazywania w nim daty obowiązywania. Nie nakłada również na płatników obowiązku uzyskania certyfikatu w każdym kolejnym roku podatkowym. Obowiązki takie nie wynikają wprost z żadnego innego przepisu u.p.d.o.p., a dotychczasowe orzecznictwo i praktyka nie wypracowały jednolitego stanowiska w tym zakresie. Specyfika informacji poświadczanych przez certyfikat rezydencji sprawia, iż dokument ten, co do zasady, nie może stwierdzać faktu posiadania rezydencji podatkowej po dacie jego wystawienia. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, należy dopuścić możliwość aktualizowania posiadanego przez płatnika certyfikatu, aby wykluczyć sprzeczną ze zdrowym rozsądkiem i logiką obrotu gospodarczego konieczność dysponowania nowym certyfikatem przy każdorazowej płatności na rzecz kontrahenta.

Powołując się na racjonalność ustawodawcy Skarżąca stwierdziła, że gdyby jego intencją było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania certyfikatów rezydencji od współpracujących z nim podmiotów, bądź ograniczenie ważności certyfikatów lub uznanie okresu obowiązywania za jego obligatoryjny element, dałby temu wyraz wprost w przepisach. Ponieważ tego nie uczynił, przyjęcie interpretacji skutkującej nałożeniem na płatnika niewyrażonego w ustawach podatkowych, dodatkowego obowiązku, należy uznać za sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

W przekonaniu Skarżącej posiadanie certyfikatu rezydencji kontrahenta wraz z uzyskanymi od niego w kolejnych latach podatkowych oświadczeniami potwierdzającymi stan faktyczny objęty certyfikatem, złożonymi w formie pisemnej lub mailowej, stanowi podstawę uznania, że posiada ona aktualny certyfikat rezydencji podatkowej tego kontrahenta. W takim przypadku płatnik powinien być zwolniony z odpowiedzialności określonej w art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca nie wskazał sposobu aktualizacji certyfikatu, a z przepisów nie wynika, aby odbywała się ona poprzez uzyskanie nowego certyfikatu. Dlatego też, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, dowodem aktualizującym certyfikat rezydencji jest oświadczenie kontrahenta, potwierdzające aktualność informacji objętych tym certyfikatem. Oświadczenie to nie zastępowałoby certyfikatu, stanowiąc jedynie formę jego aktualizacji. Skarżąca podkreśliła, iż nie polemizuje z tezą, że certyfikat stanowi wyłączny środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju. Konieczność przedłożenia przez podatnika nowego certyfikatu rezydencji powstaje jednak tylko w sytuacji, gdy zawarte w dotychczasowym certyfikacie dane o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika utracą aktualność.

Na poparcie tego stanowiska Skarżąca wskazała szereg interpretacji indywidualnych. Podniosła, że w ustawach podatkowych brak jest informacji, w jaki sposób płatnik powinien zweryfikować (potwierdzić), czy stan faktyczny przedstawiony w posiadanym certyfikacie rezydencji nie uległ zmianie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Powołał się na orzecznictwo w świetle którego uzyskanie certyfikatu rezydencji jest konieczne dla celów dowodowych, a poza podmiotem uprawnionym żaden inny nie może ingerować w jego treść poprzez złożenie oświadczenia wykraczającego poza zakres wskazany w certyfikacie rezydencji.

Zdaniem Ministra Finansów sposobem weryfikacji przez płatnika rezydencji podatkowej kontrahentów jest właśnie certyfikat rezydencji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w części dotyczącej aktualności certyfikatu rezydencji, jaki płatnik obowiązany jest posiadać jako podstawę zastosowania przy wpłacie na rzecz podmiotu zagranicznego stawki podatku dochodowego wynikającej ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Skarżąca uważała, że dla spełnienia tego obowiązku wystarczające jest posiadanie certyfikatu rezydencji wraz z oświadczeniem podatnika potwierdzającym, że dane faktyczne wynikające z tego certyfikatu nie uległy zmianie. Dokumenty takie są wystarczające bez względu na okoliczność, czy certyfikat rezydencji wskazuje datę jego obowiązywania (ważności), czy też nie. Dysponowanie tymi dokumentami wyłączy odpowiedzialność Skarżącej jako płatnika za pobranie podatku w nieprawidłowej kwocie.

W ocenie Ministra Finansów, płatnik może zastosować zwolnienie lub stawkę podatku wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w oparciu o informacje uzyskane od podatnika lub na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania aktualnego certyfikatu rezydencji, tj. dotyczącego okresu, w którym dokonano wypłat należności podmiotowi zagranicznemu. Jeżeli płatnik na wezwanie organu podatkowego nie udowodni takim certyfikatem, iż miał prawo zastosować korzystniejsze regulacje wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, będzie odpowiadał za nieprawidłowo pobrany podatek.

II. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 12 ww. ustawy, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

III. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych przepisów Minister Finansów prawidłowo ocenił znaczenie certyfikatu rezydencji oraz określił obowiązki płatnika związane z udokumentowaniem możliwości zastosowania stawki podatku wynikającej ze stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepisy prawa różnych państw przewidują odmienne formy zaświadczeń o rezydencji podatkowej, które to zaświadczenia różnić się mogą także co do treści.

Z tego też względu ustawodawca polski nie wskazał, jakie informacje – poza poświadczeniem rezydencji podatkowej – winny znajdować się w zaświadczeniu wydawanym przez właściwy organ podatkowy innego państwa. Wymogi takie i tak nie byłyby dla tego organu wiążące.

Istotne jest więc, aby zaświadczenie, jak stanowi jego nazwa, poświadczało siedzibę podatnika dla celów podatkowych.

Ustawodawca zastrzegł jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że jedynym dowodem potwierdzającym rezydencję podatkową jest zaświadczenie (certyfikat rezydencji) pochodzące od organu podatkowego państwa siedziby podatnika. Od udokumentowania rezydencji takim zaświadczeniem uzależnił zastosowanie stawki podatkowej lub zwolnienia wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sąd podziela wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2007r. sygn. akt II FSK 1446/06 oraz z 15 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 2170/09 pogląd, zgodnie z którym niewątpliwym powodem i uzasadnieniem warunku uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji (zagranicznej) było udokumentowanie realnej możliwości jego opodatkowania w innym aniżeli Polska państwie - stronie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmiot zagraniczny, który nie przedstawia zaświadczenia o miejscu zamieszkania lub siedzibie wydanego do celów podatkowych przez właściwą administrację podatkową, nie daje polskim płatnikom oraz organom podatkowym argumentów i gwarancji zgodnego z prawem poddania się opodatkowaniu w państwie swojej deklarowanej rezydencji, a przez to możliwości rzeczywistego zastosowania umowy, której celem nie jest przecież unikanie opodatkowania, ale wyłącznie zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu.

Skarżąca nie kwestionuje wymogu posiadania certyfikatu rezydencji jako podstawy wypłaty podmiotowi zagranicznemu należności pomniejszonej o podatek dochodowy wyliczony z zastosowaniem stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo zastosowania ustanowionego tą umową zwolnienia podatkowego.

Podnosi natomiast w istocie uciążliwość spełnienia tego wymogu w sytuacji, gdy dokonuje dużej liczby wypłat, częstokroć na rzecz tego samego podmiotu zagranicznego.

Zdaniem Sądu, ustawodawca ma prawo chronić interes Skarbu Państwa stawiając określone wymogi zastosowania, co do zasady, korzystniejszych dla podatnika postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Powstająca w praktyce uciążliwość dostosowania się przez podatników i płatników do tych wymogów nie ma jednak wpływu na samo istnienie ustanowionych przepisami prawa obowiązków, aczkolwiek może stanowić przyczynek do postulowania zmian obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

Trudności występujące w praktyce stosowania przepisów prawa nie mogą skutkować wykładnią contra legem, a do takiej wykładni dąży Skarżąca twierdząc, iż należy dopuścić możliwość aktualizowania oświadczeniem podatnika certyfikatu rezydencji posiadanego już przez płatnika, aby wykluczyć sprzeczną ze zdrowym rozsądkiem i logiką obrotu gospodarczego konieczność dysponowania nowym certyfikatem przy każdorazowej płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów u.p.d.o.p wyłącznym dowodem rezydencji danego państwa jest bowiem zaświadczenie pochodzące od organu podatkowego tego państwa.

Samo pojecie "zaświadczenie", zgodnie z jego potocznym znaczeniem, to "dokument stwierdzający coś; świadectwo" (Słownik języka polskiego pod redakcją Szymczaka; Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, t. III, s. 966).

Certyfikat rezydencji, co wynika wprost z treści art. 4a pkt 12 u.p.d.o.p., jest właśnie zaświadczeniem, a zatem dokumentuje (stwierdza) określony stan faktyczny istniejący w dacie jego wydania. Skarżąca okoliczności tej nie kwestionowała, taki właśnie pogląd wyrażając w skardze.

Sąd zauważa, iż nie jest to natomiast dokument, z którego wynika określone uprawnienie podmiotu, któremu został wydany, przyznane na określony okres lub bezterminowo, analogiczny do np. koncesji lub prawa jazdy.

Nie ma zatem znaczenia, czy certyfikat rezydencji zawiera datę swojej ważności, czy też nie. Data ważności certyfikatu rezydencji określa jedynie termin, po upływie którego podatnik nie może się już nim posłużyć i przez to wprowadza swojego rodzaju domniemanie jego "aktualności" zanim termin ten upłynie. Nie oznacza to jednak, że podatnik może z takiego certyfikatu rezydencji skorzystać, jeżeli przed upływem terminu jego ważności zmieni siedzibę i np. przedłożyć go płatnikowi w innym państwie. Jeżeli to uczyni – poniesie określone konsekwencje, także podatkowe.

Innymi słowy, bez względu na okoliczność, czy w certyfikacie rezydencji wskazano datę jego ważności, czy też certyfikat rezydencji daty ważności nie zawiera, zawsze potwierdza on stan faktyczny istniejący w dacie jego wydania. Jeżeli certyfikat rezydencji zawiera termin swojej ważności, przed jego upływem podatnik może się nim posłużyć w celu udokumentowania wynikającej z tego certyfikatu rezydencji podatkowej, jeżeli nie uległy zmianie wynikające z niego dane związane z rezydencją podatkową. Innymi słowy, przed upływem tego terminu, o ile stan faktyczny się nie zmienił, podatnik nie musi dokonywać aktualizacji certyfikatu z uwagi na datę jego wydania.

Natomiast certyfikat rezydencji, w którym nie wskazano daty jego ważności (obowiązywania) dokumentuje po prostu stan rzeczy istniejący w dacie jego wydania, a zatem jest aktualny na tę datę i nie łączą się z nim żadne domniemania.

Jak już Sąd wskazał, dowodem rezydencji danego państwa jest zaświadczenie pochodzące od organu podatkowego tego państwa.

Zaświadczenia takiego nie może zatem zastąpić oświadczenie złożone przez podatnika. W konsekwencji podatnik nie może również swoim oświadczeniem potwierdzić, że aktualne są dane, których prawdziwość stwierdzić może tylko organ podatkowy państwa jego siedziby. Skoro certyfikat rezydencji, jako zaświadczenie, potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego, potwierdzenia, że stan ten nie uległ zmianie może dokonać wyłącznie organ uprawniony do wydania certyfikatu.

Powyższe oznacza, że nawet przyjmując, iż certyfikat rezydencji, w którym nie zamieszczono daty jego ważności, zachowuje aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie wynikający z niego stan faktyczny, konieczne jest potwierdzenie, że stan ten nie uległ zmianie.

Skarżąca istnienia tej konieczności nie neguje, wywodząc jedynie, że aktualność danych wynikających z takiego certyfikatu rezydencji może potwierdzić sam podatnik składając stosowne oświadczenie. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca podniosła, że przepisy prawa nie określają sposobu aktualizacji certyfikatu rezydencji.

Zdaniem Sądu, ustawodawca nie określił formy aktualizacji certyfikatu rezydencji, ponieważ każda "aktualizacja" to w istocie nowy certyfikat rezydencji, jako że potwierdzający stan faktyczny istniejący w innej (późniejszej) dacie. Nie ma znaczenia, iż jest to taki sam stan faktyczny jak istniejący wcześniej. Dlatego też potwierdzenia aktualności certyfikatu rezydencji – będącego w istocie potwierdzeniem siedziby dla celów podatkowych – nie może dokonać podatnik.

Akceptacja oświadczenia podmiotu zagranicznego jako uprawnionej "aktualizacji" certyfikatu rezydencji prowadziłaby zatem do wniosku, że oświadczenie może być uznane za dowód poświadczający rezydencję podatkową, co jest wykluczone z uwagi na jednoznaczne brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie zaś powodowałoby to, że potwierdzenie rezydencji podatkowej na dany moment pochodziłoby od podatnika, a nie od właściwego organu podatkowego.

Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że w przypadku aktualizacji certyfikatu rezydencji zastosowanie znajdzie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Najkrócej rzecz ujmując – podatnik nie może zastąpić organu podatkowego właściwego państwa w poświadczeniu miejsca siedziby dla celów podatkowych.

Zagadnienie sporne w rozpoznanej sprawie można również sprowadzić do kwestii, skąd Skarżąca – jako płatnik – ma wiedzieć, że przedłożony jej przez podatnika certyfikat rezydencji pochodzący sprzed np. kilku lat, wciąż odzwierciedla rzeczywiście istniejący stan rzeczy.

Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. nie pozostawia wątpliwości, że źródłem wiedzy płatnika jest certyfikat rezydencji aktualny na dzień wypłaty należności, którego płatnik nie może zastąpić innym dokumentem.

Zaznaczyć należy, iż Minister Finansów prawidłowo wskazał, że certyfikat rezydencji wymagany jest dla celów dowodowych, aby płatnik mógł wykazać zasadność potrącenia podatku wyliczonego z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego określonej umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo też zastosowania wynikającego z tej umowy zwolnienia podatkowego.

Oznacza to, że Skarżąca nie musi dysponować właściwym certyfikatem rezydencji już w momencie dokonywania wypłaty należności na rzecz podmiotu zagranicznego. Tym niemniej certyfikat taki musi uzyskać, aby wykazać prawidłowość wywiązania się z funkcji płatnika w sytuacji, gdy wypłacając należność podmiotowi zagranicznemu zastosowała postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Obowiązek taki wynika wprost z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem interpretacja potwierdzająca jego istnienie przepisu tego nie narusza.

Skarżąca podniosła również, że gdyby intencją ustawodawcy było nałożenie na płatnika obowiązku corocznego uzyskiwania certyfikatów rezydencji od współpracujących z nim podmiotów, dałby temu wyraz wprost w przepisach.

Zarzut ten nawiązuje do wskazanego przez Ministra Finansów roku podatkowego jako okresu, który należy uwzględnić przy realizacji obowiązku uzyskiwania aktualnego certyfikatu rezydencji i jego przedkładania przez podatnika. Minister Finansów zgodził się bowiem ze Skarżącą, że w określonych okolicznościach (ten sam zagraniczny kontrahent, wielość dokonywanych na jego rzecz wypłat) obowiązek uzyskiwania certyfikatu przy każdej wypłacie byłby nadmiernie uciążliwy i za zasadne uznał w tym względzie podejście pragmatyczne.

Rację ma Skarżąca, że termin roczny nie wynika z przepisów prawa. W świetle art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., każda wypłata należności podmiotowi zagranicznemu, uczyniona przez płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania winna znaleźć oparcie w certyfikacie rezydencji aktualnym na dzień jej dokonania. Wskazując rok podatkowy Organ interpretacyjny dokonał korzystnej dla Skarżącej wykładni przepisu, w ten sposób racjonalizując niejako na potrzeby opisanego przez nią zdarzenia przyszłego rygorystyczny obowiązek wynikający wprost z przepisów prawa.

Sąd doszedł do przekonania, iż tego rodzaju wykładnia, aczkolwiek nie znajdująca oparcia w literalnym brzmieniu powyższego przepisu, jako że została dokonana na korzyść Skarżącej, nie może stanowić przesłanki uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W konsekwencji Sąd za niezasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej interpretacji z naruszeniem konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

III. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego.

Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną zawierającą prawidłowe stanowisko Ministra Finansów co do aktualności certyfikatu rezydencji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).