Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 62/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 r. sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, usług w zakresie informatyki oraz produkcji sprzętu komputerowego pod nazwą "M.A.S.".

Decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca i od września do grudnia 1998 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń i sierpień 1998 r. W sentencji decyzji jako jej materialoprawną podstawę wskazano art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług").

W toku kontroli ustalono, że Skarżący odliczył od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy (faktury wystawione przez "D." A. A. w W. i "M." I. W. w W.. Dyrektor uznał, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"). W toku kontroli tych podmiotów ustalono, że za przedmiotowe okresy nie posiadają one dokumentacji księgowej, ponieważ została ona skradziona. W związku z tym niemożliwe było potwierdzenie dokonanych przez Skarżącego transakcji zakupu oraz ustalenie źródeł pochodzenia towarów sprzedanych na jego rzecz.

Przepis powyższy stanowił także podstawę do uznania, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "S." s.c. W posiadanej przez tę firmę dokumentacji brakowało tej faktury i nie ujęto jej w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za wystarczające przedłożenie przez Skarżącego pisma byłego wspólnika "S." M.Ł. stwierdzającego, iż firma dokonała sprzedaży, a fakturę ujęto w zbiorczej pozycji rejestru sprzedaży.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował również prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "D. C." s.c. Ustalono bowiem, że towary sprzedane Skarżącemu firma ta zakupiła od firm: "C." P.R., "J.." N.J.S., "M." T.K., "M." M.K. i "M." s.c. Towary dostarczone przez firmy: "J...", "M." oraz "M." pochodziły z nielegalnego importu z Niemiec (zakupione w tym kraju części komputerowe przywożono do Polski i wprowadzano do obrotu wykorzystując fikcyjnych dostawców). Właściciel firmy "C." – P.R. zeznał natomiast, że działalność gospodarczą prowadził do końca 1997 r., ostatnią deklaracje podatkową złożył za grudzień 1997 r. i nie posiadał zapasu towarów na dzień [...] grudnia 1997 r. Dokumentacji księgowej nie przedstawił twierdząc, że musiała zaginąć. Urząd Skarbowy W. [...] nie przeprowadził kontroli w tej firmie "z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z podatnikiem". "M." s.c. P. R., T.B. założona w 1998 r. nigdy nie rozpoczęła działalności z powodu braku porozumienia między wspólnikami.

Zdaniem organu I instancji skoro towary wyszczególnione w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez D.C. pochodziły od fikcyjnych podmiotów, to nie można uznać, że transakcje między Skarżącym a tą firmą miały przebieg zgodny z tymi fakturami. Zarówno bowiem D.C., jak i jej kontrahenci nie wystawili wiarygodnych faktur, podających kwoty zgodne ze stanem faktycznym. Nie mogły stanowić one podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził też, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "D." A.A. , H., L. i B..

Kontrola przeprowadzona w firmie H. wykazała, że towary sprzedane następnie Skarżącemu pochodziły z firm, które w 1998 r. bądź to w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej (C., P., M.), bądź nie dokonały sprzedaży towarów na rzecz H. ("E." T. B. w L., "F." J.T. w T.).

W trakcie kontroli w firmie L. ustalono natomiast, że towary sprzedane Skarżącemu pochodziły z firm "D." A.A. i H., których dostawcy nie prowadzili w 1998 r. działalności gospodarczej (C., "P." M.Z. w W., "M." s.c. w przypadku firmy H.) bądź nie dokonali sprzedaży towarów na ich rzecz ("E.", "F." w przypadku firmy "H."), bądź też były to firmy nieistniejące (F. w przypadku firmy "D.") lub też ustalenie źródła pochodzenia towarów nie było możliwe ("D.").

Z kolei towar, którego sprzedaż na rzecz Skarżącego dokumentuje faktura wystawiona przez B.C. zakupiony został przez jej wystawcę w "B." M.P.N. – firmie fikcyjnej (M.P.N. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej).

Uzasadnienie stanowiska organu pierwszej instancji o braku możliwości odliczenia podatku z tych faktur było analogiczne jak w przypadku faktur D.C..

Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, zarzucając, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego przy jednoczesnym zastosowaniu wykładni nie mającej oparcia w przepisach. Podniósł, że kontrolujący nie wykazali żadnych uchybień w zakresie dokumentowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej poza stwierdzeniem "kilku przypadków zaopatrywania się u firm, które miały problemy z udokumentowaniem swojej działalności". Podkreślił przy tym, że firmy te nie były jego głównymi dostawcami.

Zdaniem Skarżącego kradzież dokumentów w firmach "D." i "M." nie oznacza braku możliwości potwierdzenia dokonania z nimi transakcji. Mogą to uczynić właściciele firm na podstawie znajdujących się w jego posiadaniu oryginałów faktur, a także pracownicy odbierający towar. Jako dowód wskazał też przelewy bankowe oraz deklaracje VAT-7 tych podmiotów.

Skarżący nie zgodził się z organem I instancji, że nie przysługiwało mu prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmy "D.", "D.C.." s.c., "H." s.c., "L. i "B.C.". Za nieuzasadnione uznał twierdzenie, że jeżeli pierwsza firma w "łańcuszku" firm wystawiła fikcyjny dokument, to dokumenty wystawiane przez następne firmy nie są wiarygodne. Każdą transakcję mogą potwierdzić właściciele i pracownicy tychże firm i pracownicy zatrudniani przez niego oraz przelewy bankowe i okoliczność, że zakupiony towar podlegał dalszej odsprzedaży, a także służył do produkcji komputerów. Argumentacja kontrolujących prowadzi do możliwości zakwestionowania zasadności odliczenia podatku przez wszystkie firmy i instytucje państwowe, które kupiły zestawy komputerowe w jego firmie oraz w firmach, którym hurtowo sprzedał zakupione uprzednio produkty.

Skarżący zarzucił, że nie podjęto próby otrzymania kopii dokumentów firmy "S." zabezpieczonych przez Prokuraturę w S., a mogących wykazać, że sprzedawca posiada kopię zakwestionowanej faktury.

Skarżący zarzucił również organowi pierwszej instancji, iż ten "pominął milczeniem, czy dysponował deklaracjami podatku VAT z urzędów skarbowych którym podlegali wystawcy zakwestionowanych faktur". Wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego sprawy.

W piśmie z dnia [...] listopada 2003 r. Skarżący stwierdził ponadto, że materiał ten jest niekompletny. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odniósł to do sposobu ustalania źródeł pochodzenia zakupionego towaru, zeznań złożonych przez wspólnika "D.C." w postępowaniu karnym i kontroli krzyżowych w firmach "D." i "M.". Wyjaśnił, że każdy z jego kontrahentów dokonywał zakupów u wielu dostawców, także takich z którymi transakcje nie były kwestionowane.

Zarzucił też naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług), art. 83 kodeksu cywilnego i § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) i c) rozporządzenia wykonawczego. Jego zdaniem możliwość zastosowania przez organy podatkowe § 54 ust. 4 pkt 5 lit a) i c) rozporządzenia uzależniona jest od istnienia prawomocnego orzeczenia sądu stwierdzającego, że transakcje były fikcyjne.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 1998 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, w pozostałej zaś decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, iż w świetle art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług brak nabycia towaru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego równoznaczny jest z niemożnością odliczenia podatku naliczonego.

Jego zdaniem skoro kontrahenci Skarżącego uczestniczyli w procederze wprowadzania do legalnego obrotu nielegalnych towarów, to tym samym Skarżący odliczając podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od nich, uczestniczył w procederze otrzymywania z tego tytułu nienależnego zwrotu różnicy podatku bądź też obniżania podatku należnego o wyższe kwoty podatku naliczonego, co powodowało zaniżenia podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że ustalono w sposób bezsporny, iż transakcje między Skarżącym a jego kontrahentami miały charakter fikcyjny, albowiem towar stanowiący ich przedmiot albo w ogóle nie istniał albo też pochodził z nielegalnego źródła.

W przypadku zaginięcia dokumentów, tylko próba ich odtworzenia i wystawienie duplikatów faktur, a nie zeznania świadków, dają podatnikowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odniósł do faktur, których kopii nie posiadali sprzedawcy.

Faktury związane z transakcjami dokonywanymi w ramach "łańcuszka", nie odzwierciedlały rzeczywistego, legalnego obrotu gospodarczego, nie dokumentowały więc rzeczywistej sprzedaży. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży "jest bezskuteczna prawnie i w związku z powyższym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy poza odpowiedzialnością karną na podstawie kodeksu karnego". Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący nie mogą być traktowane jako dokument stwierdzający, że sprzedaż miała miejsce. Skoro nie miała miejsca sprzedaż między pierwszym sprzedawcą (podmiotem nieistniejącym), to należało uznać, że każda kolejna sprzedaż również nie miała miejsca. Bez znaczenia jest tu, czy kolejni kontrahenci byli podmiotami działającymi legalnie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwestionowane faktury spełniały warunki określone w § 54 ust. 4 pkt 2 oraz pkt 5 lit. c) rozporządzenia wykonawczego.

Zdaniem organu odwoławczego to podatnik podejmuje ryzyko współpracy z wybranymi przez siebie podmiotami.

Odnosząc się do braku identyfikacji towarów zakupionych przez Skarżącego wyjaśnił, że przedstawiono to w protokole kontroli z dnia [...] marca 2003 r. dotyczącym rozliczeń z tytułu podatku dochodowego (firma "D.") oraz w protokole z kontroli podatku od towarów i usług (firma "D.C."). Uznał, iż w sposób wystarczający zidentyfikowano towar jako tożsamy z tym, który zakupił Skarżący.

Z uwagi na niemożność ustalenia czy faktura wystawiona przez "S." znajduje się w dokumentacji będącej w posiadaniu Prokuratury, za uzasadnione uznał uwzględnienie wynikającego z niej podatku, tak jak to uczynił Skarżący.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 4 i 9 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu skargi także art. 120 i art. 180 tejże ustawy. Ponadto na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do listopada 1998 r.

Skarżący zakwestionował prawidłowość rozstrzygnięcia odmawiającego mu prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez "D." i "M.". Przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wymagając, aby sprzedawca posiadał kopię faktury, nie nakazuje posiadania jej przez czas nieokreślony, a jedynie w chwili dokonywania odliczeń. Podatnik nie może ponosić konsekwencji zdarzeń losowych, gdy istnieją prawne możliwości potwierdzenia dokonania transakcji. Skarżący podniósł, że możliwości te wskazywał organom obu instancji wnioskując o przeprowadzenie stosownych dowodów, czego organy nie uczyniły, naruszając art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe zastosowały "całkowicie rozszerzającą, a więc nieuprawnioną" interpretację przepisu § 54 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. Skarżący przywołał tu publikację prasową oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdził, że organy nie sprawdziły w urzędach skarbowych właściwych dla sprzedawców, którym skradziono dokumenty, czy faktury te były uwzględnione w ich deklaracjach.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez podważenie zaufania do organów podatkowych oraz brak dążenia do prawdy obiektywnej, tj. naruszenia art. 121, 122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący odniósł do części postępowania, która skutkowała odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "D.C.". Podkreślił, iż nielegalne źródło pochodzenia towaru nie zmienia faktu, iż firma ta towar dostarczyła, wystawiła fakturę i wynikającą z tej faktury kwotę podatku należnego uwzględniła w złożonej deklaracji. Organy podatkowe nie wykazały, że towary dostarczone przez tego kontrahenta były tymi samymi, które otrzymał on od "fikcyjnego sprzedawcy".

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu kontrahenci podmiotów będących jego dostawcami, tj. "D.", D.C., H., L., B.C. przeprowadzali fikcyjne transakcje lub też byli podmiotami fikcyjnymi. Organy podatkowe zaniechały ustalenia, że to ten konkretny towar trafił następnie "po łańcuszku" do Skarżącego. Ustalono jedynie że kupował on od swoich kontrahentów takie same, ale nie te same towary. Nie do pogodzenia z zasadami demokratycznego państwa prawnego jest w ocenie Skarżącego obciążanie go skutkami błędów popełnionych przez uczestników obrotu, z którymi nigdy nie przeprowadzał żadnych transakcji.

Jego zdaniem nie udowodniono fikcyjności transakcji między nim a jego kontrahentami. Narusza to zasadę dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego wyrażoną w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zebrany materiał dowodowy został wykorzystany z naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Na poparcie swojej argumentacji Skarżący wskazał na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego i wyjaśnił, że dokonywał odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty istniejące. Rozstrzygnięcia podjęte w tym zakresie "noszą znamiona wydanych bez podstawy prawnej", naruszając art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej.

Skarżący wyjaśnił, że nie miał prawnej możliwości sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów.

Uzasadniając zarzut przedawnienia obciążających go zobowiązań, Skarżący podniósł, że termin ten nie uległ przerwaniu lub zawieszeniu, a zatem zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 1998 r. przedawniły się z dniem 1 stycznia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Za nietrafny uznał argument Skarżącego, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia nakazuje posiadanie kopii faktury jedynie w chwili dokonywania odliczeń. Przytoczył tu § 56 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego.

Wyraził pogląd, że pomimo złożenia przez podmioty, którym zaginęła dokumentacja deklaracji VAT-7, brak dokumentów uniemożliwia ustalenie, kwoty z jakich faktur sprzedaży składają się na kwoty podatku należnego w nich wykazanego.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania za styczeń – listopad 1998 r., zatem nieistotne jest, że z dniem 1 stycznia 2004 r. przedawniają się zobowiązania podatkowe za ten okres.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; powoływanej dalej jako "prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez jego kontrahentów. W toku kontroli ustalono bowiem, że faktury te pochodziły od podmiotów, których dostawcy byli bądź podmiotami fikcyjnymi (nieistniejącymi) bądź też przeprowadzane przez nich transakcje miały taki właśnie charakter albo ich przedmiotem był towar pochodzący z nielegalnego importu. W niektórych przypadkach natomiast towary, na które opiewały faktury uwzględnione przez Skarżącego pochodziły od dostawców nie prowadzących działalności gospodarczej w 1998 r. lub nie dokonujących sprzedaży na rzecz kontrahentów Skarżącego.

Do istoty podatku od towarów i usług należy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. Prawo to, zagwarantowane podatnikom w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, doznaje ograniczenia w sytuacjach określonych w art. 25 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia wykonawczego, w tym w § 54 ust. 4 i 5.

W niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygnięcie swoje oparł na § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono fakturę, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane (lit. a); podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym (lit. b); potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (lit. c), faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z treści tego przepisu wynika, że prawodawca przewidział w nim trzy odrębne sytuacje, w których podatnik traci prawo odliczenia podatku naliczonego. Obowiązkiem organu podatkowego jest jednoznaczne przypisanie stanu faktycznego sprawy do przepisu regulującego sytuację taką, jaka wystąpiła w sprawie.

Tymczasem w swojej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się ogólnie na § 54 ust. 4 pkt 5. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę "D." zacytował przepis ten w całości (lit a-c). W przypadku faktur pochodzących od firmy "L." podał lit a, b i c, natomiast w przypadku faktur wystawionych przez pozostałe podmioty wskazał na faktury dokumentujące czynności niedokonane oraz podające kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. a-b).

Z treści decyzji, ani też akt sprawy nie wynika, aby organ pierwszej instancji kwestionował samą wysokość kwot wykazanych w fakturach. Nie wynika też, aby zarzucał on pozorność transakcji Skarżącego i firmy "D.", lub też uznał je za dokonane w celu obejścia prawa.

Uchybień w tym zakresie nie usunął również Dyrektor Izby Skarbowej, który w sentencji decyzji powołał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a i c rozporządzenia wykonawczego, natomiast w uzasadnieniu wskazał § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c tego rozporządzenia. W żadnym jednak miejscu nie wykazał, przez odwołanie się do art. 58 i 83 kodeksu cywilnego na pozorność czynności prawnej lub jej nieważność z uwagi na jej dokonanie w celu obejścia przepisów prawa. Za wypowiedź w tym względzie nie może być uznane odwołanie się do treści art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odwołanie się do tego przepisu jako argumentu związanego z nielegalnością transakcji Skarżącego było chybione w sytuacji, gdy z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, aby zakwestionowano podatek należny od tych transakcji. Organ odwoławczy wskazał także na wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasadę, że odliczeniu od podatku należnego podlega tylko podatek naliczony uiszczony przy nabyciu towarów lub usług. Oceniając prawidłowość stanowiska organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej pominął milczeniem wskazywany przez ten organ przepis § 54 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia wykonawczego.

Podkreślić przy tym należy, że jednoczesne zastosowanie do tej samej transakcji przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i lit c nie jest możliwe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2003 r. sygn.akt III SA 2717/01; POP 2003/5/147). Nie można też twierdzić, że faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana i równocześnie podano w niej kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W rezultacie w oparciu o treść decyzji organów podatkowych nie sposób ustalić który konkretnie z powołanych przez nie przepisów prawa uznały za podstawę wyłączenia możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w poszczególnych zakwestionowanych fakturach. Podkreślić przy tym należy, iż w poszczególnych przypadkach stan faktyczny był różny. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że nie doszło do nabycia przez Skarżącego towarów, Skarżący nabył towary nielegalnie wprowadzone do obrotu, transakcje między Skarżącym, a jego kontrahentami miały charakter fikcyjny.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Sąd dokonuje oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa. Uznaje ją za właściwą lub błędną i w tym drugim przypadku wskazuje prawidłową. Jednakże Sąd nie może wyręczać organów podatkowych w dokonaniu tej kwalifikacji, w sytuacji, gdy one tego nie uczyniły, bądź też uczyniły to w sposób niejednoznaczny.

Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać w sposób nie budzący wątpliwości, jakie są przesłanki zastosowania tej, a nie innej podstawy prawnej i jakie okoliczności faktyczne odpowiadają tej podstawie. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji wymogu tego nie spełnia.

Zważyć należało i to, że sprawie niniejszej organy podatkowe skoncentrowały się na ustaleniu źródeł pochodzenia towaru, którego sprzedaż wykazana została w fakturach zakwestionowanych jako podstawa odliczenia podatku naliczonego dokonanego przez Skarżącego. Nie wykazały natomiast, że Skarżący i jego kontrahenci nie przeprowadzili przedmiotowych transakcji, których skutkiem było wydanie towaru.

Zdaniem Sądu, podnoszona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej okoliczność, że wobec kontrahentów Skarżącego wydano decyzje, w których zakwestionowano prawo odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu, nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy.

Każdorazowo bowiem, w stosunku do każdego z uczestników obrotu badane być powinny przesłanki określone w art. 19 i 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu wykonawczym, których spełnienie wyłącza możliwość skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przesłanki wymienione w § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego winny być wykazane w stosunku do Skarżącego i faktur wystawionych na jego rzecz przez jego kontrahentów.

Obowiązkiem organów podatkowych było wykazanie, że to między Skarżącym a jego kontrahentami nie doszło do sprzedaży bądź też, że faktury obejmują kwoty inne niż faktyczne albo dokumentują czynności obarczone wadami określonymi w art. 58 lub 83 k.c. Ustaleń w tym zakresie w sprawie niniejszej zabrakło.

Z tego względu za uzasadnione Sąd uznał zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa. Obciąża on zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, niejako ponownie rozstrzygający sprawę.

Materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym zakresie w jakim organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na § 54 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, ze względów przedstawionych wyżej nie mógł być uznany za kompletny, a w związku z tym jego ocena nie mogła być uznana za zgodną z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny. W niniejszej sprawie natomiast materiał dowodowy taki nie był. Ocena oparta na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że dokonano jej z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów.

Za zasadne Sąd uznał również zarzuty Skarżącego dotyczące niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a mianowicie firmy "M." I.W. w W. oraz "D." A. A. w W..

Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 54 ust. 9 tego rozporządzenia stanowi natomiast, że przepisu powyższego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Wykazanie okoliczności wymienionych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego wyłącza skutek w postaci niemożności odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe całkowicie pominęły obowiązek poczynienia ustaleń wymaganych treścią § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego. W ogóle nie wskazały na istnienie tego przepisu. Poprzestały na stwierdzeniu, że dokumentacja wystawców faktur została skradziona i nie podjęto próby jej odtworzenia. W sytuacji, gdy stan faktyczny przyjęty w przez nie za podstawę rozstrzygnięcia był w gruncie rzeczy stanem faktycznym ustalonym przez inne organy na datę dużo wcześniejszą niż ta, na którą dokonywały one oceny w niniejszej sprawie (powołano się ustalenia kontroli w firmie "D." i decyzję w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług firmy skierowana do firmy "M."), uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić przy tym należy, że wykazanie okoliczności określonych w § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego możliwe jest w oparciu o wszelkie dowody w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180 tejże ustawy). Przedmiotem postępowania dowodowego nie jest tu prawidłowość dokonanego przez podatnika odliczenia podatku naliczonego, co wymaga posiadania przez niego stosownych dokumentów, a ustalenie przesłanek warunkujących zastosowanie przepisu, który wyłączy niekorzystne dla niego skutki podatkowe związane z nieposiadaniem kopii faktury przez sprzedawcę. W gruncie rzeczy chodzi tu o potwierdzenie, że sprzedawca zapłacił obciążający go podatek należny, co jest istotne z punktu widzenia konstrukcji podatku od towarów i usług. Ewidencja (rejestr) sprzedaży jest bez wątpienia najbardziej przydatnym dokumentem, nie jest jednak jedynym, który umożliwia weryfikację deklaracji podatkowej sprzedawcy. Dokumentacja księgowa może być przez sprzedawcę odtworzona. W sprawie niniejszej okoliczności tej nie badano, poprzestając na ustaleniu, iż nie uczyniono tego na datę wydania decyzji skierowanych do sprzedawcy.

W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie z góry założenia, że postępowanie dowodowe nie doprowadzi do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego dla wykazania ich istnienia lub nie. Tym bardziej, że w rezultacie skutkami tego założenia obciążono Skarżącego, odmawiając mu prawa odliczenia podatku naliczonego.

Za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody traktuje równo interesy podatnika i Skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 411). Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowaniem takim nie było. Nie można bowiem uznać za budujące zaufanie podjęcie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia zgłaszanych przez nią wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dotyczących faktu zawarcia przedmiotowych transakcji, jak i uwzględnienia przez sprzedawcę kwot sprzedaży i podatku należnego w składanych deklaracjach VAT-7, a przede wszystkim bez zbadania istnienia okoliczności decydujących o zastosowaniu wobec niego skutków wynikających z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego.

Zdaniem sądu bez znaczenia dla sprawy jest natomiast podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że przyczyna utraty dokumentów przez sprzedawców miała charakter losowy. Przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie odwołuje się do zdarzeń losowych, jako przyczyny wyłączenia jego zastosowania. Podobnie w § 54 ust. 9 tego rozporządzenia prawodawca nie przewidział odrębnego unormowania sytuacji, gdy niemożność wykazania faktu uwzględnienia stosownych kwot w deklaracji wynika ze zdarzeń losowych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również pogląd Skarżącego, że istotnym jest, że w chwili gdy korzystał on z odliczenia sprzedawcy posiadali kopie faktur. Skarżący wywodzi, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie sankcjonuje późniejszego (tj. po skorzystaniu z prawa odliczenia) braku kopii faktury u sprzedawcy. Jego zdaniem niezgodne z zasadą racjonalnego prawodawcy byłoby twierdzenie, że sprzedawca musi posiadać faktury przez nieokreślony czas.

Przede wszystkim stwierdzić należy, że prawodawca wymogu takiego nie stawia. Zgodnie bowiem z § 56 rozporządzenia wykonawczego podatnicy obowiązani są przechowywać między innymi oryginały i kopie faktur w okresie 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Ponadto w treści § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego brak jest jakiejkolwiek przesłanki, która uzasadniałaby pogląd Skarżącego. Prawodawca w żaden sposób nie ograniczył "posiadania faktury" do momentu dokonania odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Nie wskazał tez, że sprzedawca obowiązany jest posiadać fakturę tylko w momencie, gdy nabywca dokonuje odliczenia.

Obowiązek posiadania faktur związany jest z możliwością kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, dokonywanych przez podatników z budżetem państwa. Przyjęcie poglądu Skarżącego praktycznie wykluczałoby możliwość tej kontroli. Poza tym, zasadą jest, że to podatnik ma obowiązek wykazania okoliczności istotnych dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. Tak jak organy podatkowe, tak i podatnicy w gruncie rzeczy nie mieliby możliwości wykazania faktu posiadania faktury w określonym momencie.

Zarówno więc wykładnia literalna, jak i funkcjonalna § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego nie pozwalają uznać słuszności poglądu Skarżącego.

W wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r. sygn.akt I SA/Gd 1486/99 (POP 2003/4/117) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "jeżeli w trakcie postępowania podatkowego podatnik nie posiada faktur lub ich duplikatów, to nie zostało wykazane, że w dacie dokonywania przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony spełnił on przesłanki wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.".

Chybiony jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 1998 r. należało odnieść go do decyzji organów podatkowych. Sąd obowiązany byłby go uwzględnić, gdyby orany podatkowe w swoich decyzjach określiły wysokość zobowiązań, które uległy przedawnieniu.

Sąd ocenia prawidłowość zaskarżonych decyzji na dzień ich wydania. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika bowiem, że Sąd orzeka według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Jan Paweł Tarno; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 196).

Przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, powołany przez Skarżącego, stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia w okresie obowiązywania Ordynacji podatkowej nie ulegał zmianie.

Organy podatkowe, aby nie narazić się na skuteczny zarzut rozstrzygania o przedawnionych zobowiązaniach (przy braku przesłanek z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) musiały wydać decyzje wymiarowe przed upływem terminu przedawnienia.

Tak też się stało w niniejszej sprawie. Decyzje organów obu instancji wydane zostały i doręczone Skarżącemu w 2003 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 1998 r.

Sąd stwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie należy przede wszystkim ustalić okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd tj. wykazania przez firmę "M." i "D." w deklaracjach dla podatku od towarów i usług kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nie faktur, a także czy i w jakim zakresie rzeczywiście miały miejsce transakcje dokonane między Skarżącym a jego kontrahentami i dokonać ich oceny oraz oceny możliwości odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego w świetle poszczególnych przesłanek wyłączenia prawa odliczenia tego podatku. określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego.

Sąd uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy co do jej istoty umożliwia korektę tej decyzji w trybie instancyjnym.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) prawa zakresie postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.

Zakres w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący nie wnosił o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.