Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1125/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 54 ust. 1, art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Koncernu Energetycznego "E." S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 768/04 w sprawie ze skargi Zakładu Energetycznego "P." S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Koncernu Energetycznego "E." S.A. kwotę 12.557 /dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2005 r. III SA/Wa 768/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zakładu Energetycznego "P." S.A. /dalej Z.E./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za 1998 r.

1. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że Z.E. w złożonej 11 czerwca 1999 r. deklaracji o wysokości zysku za 1998 r. wykazał należną wpłatę z zysku w kwocie 1.048.279,10 zł. Pismem z dnia 31 października 2003 r. wystąpił o stwierdzenia i zwrot nadpłaty z zysku za 1998 i 1999 r. /za 1999 r. toczy się odrębne postępowanie/. Decyzją z dnia 2 grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 1.048.279,10 zł na podstawie art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zwanej dalej ord. pod. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że dokonana korekta deklaracji o wpłatach z zysku nie spowodowała zmian w ustaleniach należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., a zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995 r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe Spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 154 poz. 792 ze zm./ - zwana dalej ustawą o wpłatach z zysku, podmioty te są obowiązanie do wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ostateczne zaś rozliczenie wpłat następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które poprzedza przeprowadzenie badania tego sprawozdania w trybie art. 53 i 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./ - zwaną dalej ustawą o rachunkowości. Otrzymanie zaś informacji o zdarzeniach z art. 54 ustawy o rachunkowości po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego /walne zgromadzenie i ogłoszenie w Monitorze Polskim B/ oznacza obowiązek ich ujęcia w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym podmiot ten informacje otrzymał. Jeżeli zaś mają one charakter błędu podstawowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem błędu przenosi się na kapitał własny i wykazuje jako zysk /strata/ z lat ubiegłych. Zakład Energetyczny w sprawozdaniu finansowym za 2002 r. wykazał "zysk z lat ubiegłych".

2. W odwołaniu Zakład Energetyczny wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie jej do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji podniósł, że organ ten naruszył art. 2 ust. 2 i ust. 5 ustawy o wypłatach z zysku, gdyż przyjął, że korekta dokonana na podstawie art. 54 o rachunkowości, nie może modyfikować obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jest podstawą obliczenia wpłat z zysku. Podstawą dokonanej korekty był ponadto błąd podstawowy wynikły z zastosowania w latach 1996-1997 interpretacji organów podatkowych. Spółka Akcyjna Zakład Energetyczny ujmowała nieodpłatnie otrzymane środki trwałe w momencie ich otrzymania jako rozliczenia międzyokresowe, a do przychodów operacyjnych zaliczała równowartość ich rocznej amortyzacji. Zdarzenia z art. 54 ustawy o rachunkowości nie korygują podstawy naliczenia wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy, lecz za lata, których dotyczą. Wpłata z zysku uiszczona w 1999 r. z tytułu:

- nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych została ustalona w nieprawidłowej wysokości /zob. wyrok NSA z dnia 3 lutego 1999 r. III SA 7705/98/,

- umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów w związku z korektą naliczonego w latach ubiegłych umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych, rentowych i nagród jubileuszowych po raz pierwszy wprowadzonych do ksiąg rachunkowych za 2002 r., a nietworzenie tych rezerw w latach ubiegłych było błędem podstawowym,

co oznacza, że wpłata z zysku była świadczeniem nienależnym.

3. Decyzją z dnia 24 marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał powyższą decyzję w mocy i w jej uzasadnieniu stwierdził, że skoro podstawę naliczenia wpłat z zysku stanowi zysk bilansowy brutto ustalony zgodnie z ustawą o rachunkowości i wynikający ze sprawozdania finansowego po pomniejszeniu go o podatek dochodowy od osób prawnych, przy czym po zaliczkowych wpłatach, ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a Z.E. w bilansie za 2002 r. dokonał korekty zysku brutto za 1999 r. w związku z nietrafnym zaliczeniem nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych jako pozostałych przychodów operacyjnych, a nie jako "rozliczenia międzyokresowe przychodów", to nie można twierdzić, by korekta była uzasadniona. Wedle tego organu nieodpłatnie otrzymane środki trwałe powinny były być ujmowane w księgach rachunkowych jako "pozostałe przychody operacyjne", albowiem wynika to wprost z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości /obecnie art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o rachunkowości - Dz.U. nr 113 poz. 1186 ze zm./. Poza tym argumentacja odwołania powołująca się na pogląd Ministerstwa Finansów zawarty w piśmie z dnia 14 maja 1997 r. Nr GN/TJ-34/97 i z dnia 15 kwietnia 1998 r. DR-2/JJ-66/98 oraz w wyroku NSA z dnia 3 lutego 1999 r. III SA 7705/98 jest nietrafna skoro dotyczyły one innego stanu faktycznego i prawnego. Poza tym, mimo że Z.E. w 2002 r. wprowadził zasadę nieamortyzowania prawa wieczystego użytkowania gruntów, nie mogło mieć wpływu na wynik finansowy brutto stanowiący podstawę naliczenia wpłat z zysku, skoro i przed tą datą nie podlegało ono amortyzacji. Również utworzenie rezerw na świadczenia pracownicze w 2002 r. nie ma żadnego związku z ich niewytworzeniem w 1998 r., a art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie upoważnia do korekty rezerw w tym zakresie za 1999 r. Podkreślono przy tym, że nie można utożsamiać skutków zmian zasad rachunkowości z błędami podstawowymi, gdyż oznaczałoby to, iż przestrzeganie poprzednio obowiązujących przepisów było błędem.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z.E. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku przy przyjęciu braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty, art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości przez uznanie go za nieupoważniający do korekty rezerw na świadczenia pracownicze za 1998 r., w sytuacji gdy utworzono je pierwszy raz w 2002 r. Poza tym zmiana zasad rachunkowości powinna korygować wyniki z lat ubiegłych tak jak błąd podstawowy, a wynika to z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, a poza tym zdarzenia z art. 53 ustawy nie korygują podstawy do naliczania wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie ma prawotwórczego charakteru i wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł być złożony także po tym zatwierdzeniu.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie oddalił ją podnosząc, iż nie zaszła w sprawie żadna z przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a. Sąd podkreślił, że wprawdzie organ odwoławczy nie powołał w podstawie prawnej stosownych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jednakże nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowisko organów podatkowych jest zasadne. Z art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. wynika, że podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 par. 1 pkt 1 ord. pod., a w zeznaniu /deklaracji/ wykaże zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek albo wykaże nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o zwrot nadpłaty podatku. Konieczne jest przy tym wykazanie, że wpłaty z zysku za 1999 r. były przez podatnika wpłacane nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstaje z dniem złożenia deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy /art. 73 par. 2 pkt 3 ord. pod./ co oznacza, że decyduje dzień faktycznego złożenia deklaracji, a w przypadku jej skorygowania dzień złożenia korekty. Zatwierdzenie sprawozdania przez właściwy organ oznacza, że dokonane wpłaty z zysku nie zostały dokonane nienależnie, a tym samym odpada możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Wynika to nie tylko z tego, że ostateczne rozliczenia wpłat z zysku zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wpłacie z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, lecz także w par. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa /Dz.U. nr 21 poz. 100 ze zm./, zgodnie z którym ostatecznie rozliczenie wpłat z zysku do budżetu państwa następuje w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego na podstawie deklaracji. Nieprzypadkowo więc ostateczne rozliczenie wpłaty z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez właściwy organ. Zatwierdzenie sprawozdania powoduje ten skutek, że do stwierdzenia, iż dokonane wpłaty z zysku były nienależne lub zawyżone, konieczne jest wykazanie tych okoliczności. Przemawia za tym zasada trwałości sprawozdań finansowych oraz art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości dotycząca sposobu ujmowania zapisów o zdarzeniach z lat ubiegłych związanych z zatwierdzonym sprawozdaniem, dopiero w roku, w którym podmiot zobowiązany otrzymał informacje o nich i tylko wtedy gdy zdarzenia te mają istotny wpływ na treść sprawozdania jako "zysk /strata/ z lat poprzednich". Sąd podkreślił, że pogląd organów podatkowych, iż zmiana zapisów w księgach rachunkowych związana z nieodpłatnym otrzymaniem środków trwałych oraz zapisy o umorzeniu prawa użytkowania wieczystego gruntów i utworzeniu po raz pierwszy w 2002 r. rezerw na określone świadczenia pracownicze, które spowodowały zmianę wyniku brutto za 1998 r. nie miały wpływu na wysokość dokonanych wypłat z zysku za ten okres, jest prawidłowy i mieści się w dyspozycji art. 191 ord. pod. Żadne ze zdarzeń, które legły u podstaw korekty rachunkowej nie mogą być uznane za zdarzenia o jakich mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości i za mające istotny wpływ na wynik sprawozdania finansowego. Pogląd zawarty w wyroku NSA III SA 7705/98, w którym uchylono decyzję ze względu na naruszenie art. 121 ord. pod. nie przesądza kwestii jak należało ujmować przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych i odnosił się ponadto do 1996 r. Poza tym błędne jest powoływanie się w skardze na "błąd podstawowy, skoro zgodnie z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, akt ten wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2002 r., a do sprawozdań za lata wcześniejsze mają zastosowanie unormowania zawarte w ustawie o rachunkowości w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r.

7. Powyższy wyrok został zaskarżony "w części dotyczącej stwierdzenia Sądu, iż zmiana ujęcia w księgach rachunkowych nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 1998 r.", skargą kasacyjna pełnomocnika Koncernu "E." S.A. w G. /następca prawny, wskutek połączenia z dniem 31 grudnia 2004 r. jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w tym Z.E. z grupy G-8/, w której zarzucił:

1. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

2. naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez utrzymanie w mocy niezgodnej z prawem decyzji organu administracji publicznej,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a/ art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 3, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. przez ich błędną wykładnię,

b/ art. 2 ust. 1, 2 oraz 5 i 6 ustawy o wypłatach z zysku przez ich niewłaściwe zastosowanie,

c/ art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości przez jego błędną wykładnię

i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, po przywołaniu stanu faktycznego sprawy oraz ustaleń i stanowiska sądu, przedstawiono uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. pełnomocnik wskazał, że Sąd nie wyjaśnił dlaczego przepisy art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 3 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. nie mają zastosowania do nienależnie wpłaconej wpłaty z zysku, jeżeli nadpłata wynikała z błędu polegającego na zawyżeniu "pozostałych przychodów operacyjnych". Oznacza on, że w istocie to, iż gdy sprawozdanie finansowe zostanie zatwierdzone to przepisy o stwierdzeniu nadpłaty z tytułu wpłat z zysku są martwe. Poza tym nie wyjaśnił Sąd, dlaczego przepis art. 2 ust. 2 i 5 ustawy o wpłatach z zysku wyłącza możliwość stwierdzenia nadpłaty, a wręcz przeciwnie przepisy tej ustawy nie dają podstawy do uznania, iż jakakolwiek kwota wpłaconego zysku jest ex definitione kwotą należną nie podlegającą korekcie. W końcu Sąd w uzasadnieniu nie wyjaśnił, dlaczego brak odwołania się w zaskarżonej decyzji, do przepisów ordynacji podatkowej nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a wedle strony nie był on w stanie poprawnie wykazać, że cytowane przepisy nie stanowiły podstawy do stwierdzenia nadpłaty. Błędne księgowanie nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury spowodowało, że wpłata z zysku za 1999 r. była nienależna. Również nie wyjaśnił Sąd treści art. 3 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 6 ustawy o rachunkowości, a w szczególności dlaczego nieodpłatnie otrzymana infrastruktura nie powinna być ewidencjonowana jako "przychody przyszłych okresów", lecz jako "pozostałe przychody operacyjne".

Naruszenie art. 1 par. 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych polega na utrzymaniu w mocy decyzji sprzecznej z prawem. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 3, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. wskazał, że z ich treści nie wynika pogląd przyjęty przez Sąd, iż nadpłacona lub nienależna kwota wpłaty z zysku uzyskuje walor kwoty definitywnie należnej od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, oraz że sanuje ono wszelkie błędy sprawozdania finansowego. Przeciwnie, obarczenie błędem podstawowym nawet zatwierdzone sprawozdanie finansowe powoduje, że wpłata z zysku ma nadal charakter świadczenia nienależnego.

Przepisy ustawy o wpłatach z zysku określającej mechanizm obliczania zaliczek oraz końcowego rozliczania wpłat z zysku, a przyjęcie przez Sąd, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego pozbawiło Z.E. możliwości skorygowania wpłat z zysku uiszczonych w nienależnej wysokości oznacza niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1, 2 oraz 5 i 6 tej ustawy. Odesłanie do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa z art. 2 ust. 6 ustawy oznacza konieczność stosowania także przepisów dotyczących nadpłaty.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości wynika, że "pozostałe koszty i przychody operacyjne - to koszty i przychody niezwiązane bezpośrednio ze zwykłą działalnością jednostki, a w szczególności koszty i przychody spowodowane sprzedażą, likwidacją lub nieplanowanymi odpisami amortyzacyjnymi /umorzeniowymi/ środków trwałych, odpisaniem inwestycji (...) otrzymaniem lub przekazaniem darowizn oraz otrzymaniem dotacji, subwencji i dopłat na inne cele niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych, albo wykonanie prac rozwojowych". Tymczasem Sąd nie zgodził się z poglądem wyroku NSA z dnia 3 lutego 1999 r. III SA 7705/98., w którym stwierdzono, że "umowy, na podstawie których zakład energetyczny, który otrzymuje nieodpłatnie infrastrukturę nie są umowami darowizny w rozumieniu art. 888 par. 1 Kc, co oznacza, że wartość tej infrastruktury nie może być ewidencjonowana w księgach rachunkowych jako "pozostałe przychody operacyjne", a to w rezultacie powoduje błędną wykładnię powołanego przepisu. Umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą a jej istotną cechą jest to, że darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Tym samym nie może być mowy o darowiźnie, gdy treścią umowy były określone zobowiązania obu stron. Obowiązkiem zakładu otrzymującego infrastrukturę było wykonanie świadczenia wzajemnego w postaci przyłączenia do sieci i dokonywanie dostaw energii oraz partycypacja w kosztach budowy sieci. Dokonując wykładni pojęcia darowizna z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę też na to, że w umowie o przekazanie infrastruktury brak było elementu dobrowolności jej przekazania, a tylko realizacja przepisów prawa energetycznego. Zwrócił też uwagę na to, że Sąd pominął, iż nieodpłatnie otrzymana przez Z.E. infrastruktura miała bezpośredni związek z prowadzoną przez ten Zakład Energetyczny działalnością gospodarczą, bez niej bowiem nie mógłby prowadzić podstawowej działalności, tj. dostarczać energii elektrycznej. Poza tym skoro ustawa o rachunkowości w art. 41 nie uregulowała taksatywnie wyliczonego katalogu przychodów rozliczonych jako przychody przyszłych okresów, lecz zasady ich rozliczenia i mając na uwadze związek nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury z działalnością gospodarczą Z.E. to, że przychód z tego tytułu zgodnie z zasadą współmierności nie mógł dotyczyć tylko okresu, w którym je otrzymano to zasadne było ewidencjonowanie tych przychodów z infrastruktury jako przychodów przyszłych okresów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Otóż nie przesądzając ostatecznego wyniku sprawy należy stwierdzić, że przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

8. Z art. 141 par. 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem /art. 3 par. 1 p.p.s.a/. Nie wystarczy przy tym ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie /wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. FSK 2123/04 - ONSAiWSA 2006 nr 1 poz. 9/. Jednakże obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, nie oznacza by stan sprawy został przedstawiony ze skrótami, lukami w rozumowaniu albo ze sprzecznościami w argumentacji. Pojęcie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy w rozumieniu art. 141 par. 4 p.p.s.a. oznacza, że stan ten powinien być treściwy, zwarty, lakoniczny, a więc zawierać wiele treści w niewielu słowach. Zwięzłe przedstawienie stanu sprawy oznacza ponadto obowiązek jego przedstawienia w taki sposób, by strony oraz sąd odwoławczy mogli dokonać oceny prawidłowości rozumowania sądu, a więc ocenie czy i jakie sąd ten popełnił błędy.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno obejmować relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym /tzw. część historyczna/, jednakże podkreśla się też, że w pojęciu zwięzłego przedstawienia stanu sprawy mieści się też obowiązek wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia czyli stanu faktycznego przyjętego przez Sąd, który wcale nie musi oznaczać tożsamego stanu faktycznego ze stanem ustalonym przez organ administracji publicznej, albowiem mieścić się w nim będą ustalenia poczynione przez Sąd, gdy uzupełniająco przeprowadził dowody z dokumentów /art. 106 par. 3 p.p.s.a/, jak również te przypadki, w których Sąd stwierdził, że organy administracyjne nie wyjaśniły sprawy czy też te przypadki, w których Sąd dokonał ustaleń na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy i stwierdził, iż uchybienia przepisów postępowania popełnione przez organ nie wpłynęły w istotny sposób na wynik sprawy /arg. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a./.

W świetle art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest również niewątpliwym, że samo tylko przedstawienie, a więc zacytowanie, wymienienie, zaprezentowanie stanowisk strony zawierające jej zarzuty podniesione skardze wcale nie wyczerpuje pojęcia z art. 141 par. 4 p.p.s.a. o treści "przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze", albowiem pojęcie to oznacza także rozważenie wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy. Ten obowiązek Sądu wynika bowiem także z normy odniesienia, którą stanowi art. 1 par. 1 i par. 2 p.p.s.a. określając istotę wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, a mianowicie kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym nieustosunkowanie się do istotnych zarzutów strony albo brak ich oceny jako nieistotnych i dlaczego, uznać należy za niewyjaśnienie stanu sprawy oraz naruszające art. 141 par. 4 p.p.s.a.

9. Odnosząc powyższe stwierdzenia do sporządzonego przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną oraz konfrontując go z zarzutami skargi kasacyjnej, należy zgodzić się z jej autorem, że Sąd ten naruszył przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a., w sposób mogący mieć istoty wpływ na wynik sprawy. Trafnie w szczególności podniesiono, że Sąd nie wyjaśnił, a wedle Naczelnego Sądu Administracyjnego popadł w sprzeczności, dlaczego jego zdaniem przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące stwierdzenie nadpłaty we wpłatach z zysku - art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 3 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" nie mają zastosowania do nienależnie wpłaconej wpłaty z zysku. Z jednej strony bowiem z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku i z mocy art. 341 ord. pod. przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa nakazują stosować przepisy tego działu wprost, a więc nie odpowiednio i bez modyfikacji, a z drugiej Sąd /str. 7 uzasadnienia/ przyjmuje, że "w przypadku gdy sprawozdanie finansowe za 1999 r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ, nie można twierdzić, że dokonane wpłaty z zysku zostały wpłacone nienależnie. Odpada zatem możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie", a dalej, że "skoro sprawozdanie finansowe zostaje zatwierdzone, to do stwierdzenia, iż wpłaty z zysku zostały wpłacone na rzecz budżetu państwa nienależnie lub w wysokości większej od należnej konieczne jest wykazanie tej okoliczności". Pomiędzy tymi stwierdzeniami istnieje oczywista sprzeczność, którą należy wyjaśnić. Można się przy tym zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że akceptacja poglądu sądu prowadzi do uznania przepisów art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 3 i art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod. za martwe w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty z tytuł wpłat z zysku, o ile sprawozdanie finansowe jednoosobowej spółki Skarbu Państwa zostało w odpowiednim trybie i przez właściwe organy zatwierdzone. Jest przy tym charakterystyczne to, że do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa stosuje się przepisy Ksh w zakresie organów właściwych do zatwierdzenia sprawozdania finansowego, co oznacza, że organy te działają wykonując swe funkcje w zakresie dominium a nie imperium /art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - t.j. Dz.U. 2002 nr 171 poz. 1397/.

Również trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego przepisy art. 2 ust. 2 i 5 ustawy o wpłatach z zysku wyłączają możliwość stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy to, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie oznacza, iż kwota wpłaty nie podlega korekcie a co więcej wyłącza zastosowanie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty, przy czym żądanie stwierdzenia nie oznacza przecież, że jest ono ex definitione uzasadnione.

Najważniejszą wadliwością uzasadnienia jest jednak to, że w żadnym razie nie wyjaśnia ono dlaczego nieodpłatnie otrzymana infrastruktura powinna /nie powinna/ być ewidencjonowana jako przychody przyszłych okresów /art. 40 i art. 41 ustawy o rachunkowości/, czy też jako pozostałe przychody operacyjne /art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości/, a konsekwencji nie odnosi się do zarzutów skargi, iż infrastruktura ta powinna być zaewidencjonowana jako przychody przyszłych okresów. Wymaga to oczywiście dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych odnoszących się przede wszystkim do analizy postanowień umownych, a także wykładni powołanych przepisów, w tym rozważań co do charakteru umowy darowizny ewentualnie innej niewymienionej, skoro wyliczenie zdarzeń zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości jest tylko przykładowe oraz związku przekazania tej infrastruktury ze zwykłą działalnością Zakłady Energetycznego S.A. w P.

Wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności ma istotne znaczenie dla oceny czy informacje o zdarzeniach, które miały /lub nie/ istotny wpływ na sporządzone za 1999 r. sprawozdanie finansowe uzasadniały zmianę tego sprawozdania w trybie przewidzianym w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, a tym samym na dopuszczalność stwierdzenia nadpłaty lub nie.

10. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 2 pkt 3, art. 75 par. 2 pkt 1 lit. "a" ord. pod., art. 2 ust. 1 i 2 oraz 5 i 6 ustawy o wpłatach z zysku, a także art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości jest przedwczesne.

11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 211, 212 par. 1, art. 205 par. 2 p.p.s.a. w zw. z par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./ przyjmując, że na zasądzoną kwotę składają się: zwrot wpisu od skargi kasacyjnej w kwocie 1.714 zł, zwrot opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem w kwocie 100 zł /par. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat kancelaryjnych pobieranych w sprawach sądowoadministracyjnych - /Dz.U. nr 122 poz. 2192/ oraz zwrot wynagrodzenia pełnomocnika strony w wysokości 100%, tj. w kwocie 7.200 zł, a także zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 15 zł.