Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 249/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a, art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M.Ś. S.A. w Ś. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Ś.S.A. w Ś. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w ramach międzynarodowej struktury podmiotów powiązanych, będącej jednym z liderów przemysłu papierniczego i opakowań (dalej: "Grupa"). Wnioskodawca w ramach Grupy specjalizuje się w produkcji papieru do produkcji tektury falistej.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, dokonuje płatności z tytułu umów ubezpieczenia: (1) bezpośrednio na rzecz zagranicznych zakładów ubezpieczeń (nabywa usługi ubezpieczeniowe bezpośrednio od zewnętrznych zakładów ubezpieczeniowych, które dotyczą przykładowo: ubezpieczeń PDBI dotyczące majątku trwałego i utraty zysku, ubezpieczenie OC, ubezpieczenie należności); (2) na rzecz spółki z Grupy, tj. M. (dalej: "M.") z siedzibą w [...], która zawiera centralne umowy ubezpieczeniowe z zakładami ubezpieczeniowymi, niebędącymi podmiotami powiązanymi. W tym przypadku, określona spółka z Grupy jest stroną umów ubezpieczeniowych, zawartych z zewnętrznymi zakładami ubezpieczeniowymi (ubezpieczycielami), obejmujących podmioty funkcjonujące w ramach Grupy, w tym Wnioskodawcę. Podmioty te są ubezpieczonymi w ramach takiej umowy.

W związku z tym, M. alokuje koszty związane z ubezpieczeniami do spółek, będących ubezpieczonymi, w tym do Wnioskodawcy, przy zastosowaniu odpowiednich kluczy alokacji oraz wystawia fakturę.

Zawierane centralnie umowy ubezpieczeń przez M., w ramach których wnioskodawca jest objęty ochroną ubezpieczeniową dotyczą różnych rodzajów ubezpieczeń, przykładowo są to: ubezpieczenia magazynowanych składników majątku w siedzibach podmiotów z Grupy - ubezpieczenie pokrywa określoną kwotę strat w Grupie każdego roku, ubezpieczenia od skutków ataków hackerskich, ubezpieczenia od skutków ataków terrorystycznych, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, ubezpieczenia podróży służbowych pracowników, ubezpieczenia członków zarządu, ubezpieczenia strat z aktów oszustwa lub nieuczciwości pracowników lub oszustwa popełnionego przez inną osobę.

Podobnie, jak w przypadku (1), wnioskodawca wskazuje, iż powyższe tytuły ubezpieczenia są podane przykładowo i w zależności od potrzeb wnioskodawcy zakres i przedmiot ubezpieczenia mogą ulegać zmianie.

Zarówno w przypadku (1), jak i (2), płatności dokonywane przez wnioskodawcę, nie są dokonywane w związku udzieleniem na jego rzecz gwarancji ubezpieczeniowej.

Ponadto wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych, na rzecz których dokonuje płatności z tytułu umów ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie czy w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Wnioskodawcę objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: "u.p.d.p.") a w konsekwencji czy wnioskodawca jest zobowiązany do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów? Zdaniem wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi nabywane ubezpieczeniowe nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2020r. Inne uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Dalej podał, że mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019r. poz. 1145, z późn. zm.), zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Usługa ubezpieczenia uregulowana została w cyt. powyżej art. 805 § 1 k.c. W oparciu o tę definicję można niewątpliwie wskazać, że usługa ubezpieczenia ma charakter podobny do gwarancji. Zatem istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczanemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Jakkolwiek niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze.

Ponadto w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy. Jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej). Gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta. Czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela.

Skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji).

Istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji) jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.

W konsekwencji powyższego o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Reasumując, zdaniem organu, ponieważ w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów zagranicznych oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium [...], Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym należy uznać, że należności z tytułu umów ubezpieczenia wypłacane bezpośrednio na rzecz zagranicznych zakładów ubezpieczeń oraz na rzecz spółki z Grupy, tj. M. z siedzibą w [...], mieszczą się w katalogu świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym. W świetle powyższego, wnioskodawca, dokonując wypłaty należności na rzecz ww. podmiotów, będzie zobowiązany do pobierania – jako płatnik – zryczałtowanego podatku od wypłat należności na rzecz tych podmiotów.

W złożonej skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając: dopuszczenie się błędu wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nabywane przez Spółkę usługi ubezpieczeniowe stanowią "usługi o podobnym charakterze" do usług gwarancji i poręczeń, a więc objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w konsekwencji Spółka jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę nie są "usługami o podobnym charakterze" do usług gwarancji i poręczeń, a więc nie podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i tym samym - Spółka przy płatnościach za ww. usługi nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła; naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w konsekwencji - błędną oceną stanowiska Spółki co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz poprzez wydanie Interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska skarżącej, jak i w odniesieniu do prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska w sprawie skarżącej (w szczególności niewykazanie przez organ, że świadczenia nabywane przez Spółkę w istocie są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji).

Zdaniem Skarżącej nieuprawnione jest stanowisko organu, że nabywane przez nią usługi ubezpieczeniowe stanowiły usługi o podobnym charakterze do gwarancji. W szczególności za nieuzasadniony skarżąca uznała argument, iż do stwierdzenia podobieństwa usług ubezpieczeniowych do gwarancji wystarczające jest powołanie przepisu art. 805 § 1 k.c., tzn. że wystarczające jest podobieństwo polegające na tym, że istnieje obowiązek spełnienia określonego świadczenia (niezależnie przez który podmiot), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia - jest to bowiem tak ogólnie sformułowany wniosek, że wiele innych zdarzeń gospodarczych mogłoby potencjalnie zostać zrównanych z tak rozumianym ubezpieczeniem (np. sprzedaż udziałów pod warunkiem zawieszającym). Również nieuzasadniony jest argument, iż mimo "pewnych różnic" pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji (organ przy tym nie wskazał, jakie dostrzega różnice), różnice te nie są na tyle istotne (organ przy tym nie wskazał, dlaczego różnice nie są wystarczająco istotne), aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Także za nieuzasadniony skarżąca uznała argument, że udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych w myśl ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - z pominięciem faktu, że ustawa ta dotyczy przede wszystkim umów ubezpieczeniowych oraz umów gwarancji ubezpieczeniowych - a nie gwarancji jako takich.

Skarżąca wyjaśniła użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" wskazując iż obejmuje dwie grupy: świadczenia wyraźnie nazwane, świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Skarżąca podała, że zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych: pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie - oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron; dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych; decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 u.p.d.o.p.. Organ nie odniósł się do ww. kryteriów.

Następnie skarżąca odwołała się do ogólnych definicji usług ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń oraz powołując się na kryteria zastosowane przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 14 września 2011r., III SA/Wa 473/11.

Dodała, że analogiczne stanowisko zajął ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku (nieprawomocnym) z dnia 22 stycznia 2020 r., I SA/Bd 655/19, w którym sąd podzielił pogląd reprezentowany przez skarżącą również w niniejszej skardze, iż usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej, w przypadku określania świadczeń o podobnym charakterze do gwarancji i poręczeń należy wziąć pod uwagę, że różnice pomiędzy tymi świadczeniami o podobnym charakterze oraz gwarancjami i poręczeniami nie powinny być większe niż różnice pomiędzy samymi gwarancjami i poręczeniami. Oznacza to, iż charakter świadczeń o podobnym charakterze faktycznie powinien być podobny do świadczeń literalnie wymienionych w tym przepisie - gwarancji i poręczeń oraz świadczenia te powinny dotyczyć podobnych zdarzeń, mieć podobne cechy i zastosowanie, co gwarancje i poręczenia. W kontekście użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. sformułowania "gwarancji i poręczeń" w ocenie skarżącej, dotyczy ono gwarancji i poręczeń jako środków zabezpieczających wierzytelności. Zatem umowa gwarancji i poręczenia w istocie wykazują podobieństwa w zakresie ich istotnych elementów i specyfiki, np.: są ściśle związane ze stosunkiem zobowiązaniowym, którego dotyczą, mają charakter akcesoryjny względem stosunku podstawowego (kreowanego np. przez umowę pożyczki), z którego wynika zobowiązanie dłużnika względem wierzyciela i w stosunku tym z zasady występują więc trzy podmioty: wierzyciel, dłużnik i gwarant (lub poręczyciel), głównym celem gwarancji i poręczenia jest zatem zagwarantowanie wierzycielowi, że dłużnik spełni swoje świadczenie - dlatego też udzielenie poręczenia czy gwarancji często uzależnione jest więc od złożenia przez dłużnika odpowiedniego zabezpieczenia poręczycielowi/gwarantowi. O ile zatem usługi gwarancji i usługi poręczeń mają zbieżne istotne cechy i uzasadnione jest ich łączne ujęcie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., o tyle takiej istotnej zbieżności usługi gwarancji i poręczeń nie wykazują w zestawieniu z usługami ubezpieczeniowymi. W ocenie skarżącej bowiem, w analizowanej sprawie zachodzi podobieństwo jedynie co do ogólnych założeń ubezpieczenia i gwarancji/poręczeń, zgodnie z którymi zarówno gwarant/poręczyciel, jak i zakład ubezpieczeń (jako podmiot odpowiedzialny) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia w razie wystąpienia w przyszłości określonego zdarzenia losowego (na to podobieństwo ogólne wskazywał również organ w zaskarżonej interpretacji). Skarżąca wskazała, że organ w interpretacji bezzasadnie przyjął, że posłużenie się pojęciem "gwarancje ubezpieczeniowe" oznacza automatycznie, że dotyczy to wszelkich gwarancji (gwarancji w szerokim znaczeniu). Zdaniem skarżącej, taki wniosek doprowadził organ do naruszenia zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Organ bowiem pominął fakt, że ustawa o działalności ubezpieczeniowej w żadnym przepisie nie odnosi się do gwarancji samej w sobie, lecz zasadniczo do gwarancji ubezpieczeniowej. W związku z tym, tylko zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych (a nie wszelkich umów gwarancji - jak to założył organ) wchodzi w zakres czynności ubezpieczeniowych. Organ był związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w toku postępowania interpretacyjnego.

Tym bardziej, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, jakoby usługi ubezpieczeniowe były jednocześnie świadczeniami równorzędnymi pod względem prawnym do gwarancji i poręczeń i jednocześnie - aby usługi ubezpieczeniowe spełniały takie same przesłanki uzyskania usługi, co w przypadku gwarancji i poręczeń albo wynikałyby z usług ubezpieczeniowych takie same prawa i obowiązki dla stron, co w przypadku gwarancji i poręczeń. W odniesieniu do tego kryterium, organ podatkowy nie uzasadnił swego stanowiska w interpretacji.

Reasumując biorąc pod uwagę argumenty przytoczone w niniejszej skardze, w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nabywane przez skarżącą usługi ubezpieczeniowe, o których mowa zarówno w pkt (1), jak i w pkt (2) w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie stanowią usług gwarancji i poręczeń ani usług o podobnym charakterze do usług gwarancji i poręczeń w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ponieważ: usługi ubezpieczeniowe nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła, gwarancja ma charakter poświadczający, podczas gdy ubezpieczenie ma charakter ochronny i odszkodowawczy, gwarancję i ubezpieczenie różnią podstawy prawne oraz sposób uregulowania zasad ich funkcjonowania, a także podmioty, które mogą być stronami tych umów, w gwarancji występują trzy podmioty - gwarant odpowiada względem beneficjenta gwarancji za zobowiązania dłużnika, podczas gdy ubezpieczenie jest umową dwustronną stosunek zobowiązaniowy wynikający z umowy ubezpieczenia łączy wyłącznie zakład ubezpieczeń i ubezpieczającego, umowa ubezpieczenia jest umową wyłącznie odpłatną, a umowa gwarancji może być zawierana nieodpłatnie, do umowy gwarancji nie powinna mieć zastosowania instytucja odstąpienia od umowy, która została wprost przewidziana dla umowy ubezpieczenia, umyślność lub rażące niedbalstwo, które w ubezpieczeniach wyłączają odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i obowiązek wypłaty odszkodowania, nie mają zastosowania do gwarancji ubezpieczeniowej i nie uwalniają zakładu ubezpieczeń od zobowiązania wypłaty sumy gwarancyjnej, dodatkowo, za słusznością stanowiska Skarżącej przemawia argument racjonalnego ustawodawcy - gdyby intencją ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem podatkiem u źródła usług ubezpieczenia, to dałby temu wyraz wprost wymieniając ubezpieczenie w katalogu świadczeń w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - dokładnie tak, jak uczynił to w przypadku analogicznego katalogu świadczeń zawartego w art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Uzasadniając zarzut dopuszczenia się naruszenia przepisów postępowania prowadzące do niewłaściwego zastosowania lub błędnej wykładni przepisów prawa materialnego skarżąca zauważyła, że organ w postępowaniu interpretacyjnym bowiem dokonał ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez skarżącą stanowiska w kontekście opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w konsekwencji - błędną oceną stanowiska Spółki co do jego istoty i wydaniem interpretacji niezgodnej z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.o.d.p. W konsekwencji, skarżona interpretacja powinna zostać usunięta z obiegu prawnego.

Wskazując na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p. skarżąca podniosła, że powołane przepisy postępowania zostały naruszone poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz poprzez wydanie interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska skarżącej, jak i w odniesieniu do prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska w sprawie skarżącej (w szczególności niewykazanie przez organ, że świadczenia nabywane przez Spółkę w istocie są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji). Skarżąca zarzuciła niewskazanie przez organ w zaskarżonej interpretacji m.in.: - z jakich powodów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w tym jakie argumenty Spółki uznał za bezzasadne i z jakich powodów, z jakich powodów uznał odmienne stanowisko za prawidłowe, w tym jakie dostrzegł "pewne różnice" pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji i dlaczego te "pewne różnice" uznał, iż są na tyle nieistotne, że można nazwać obie usługi świadczeniami o podobnym charakterze, a przede wszystkim niewykazanie przez organ, że świadczenia nabywane przez Spółkę w istocie są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji w sposób pozwalający skarżącej poznanie toku rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego, należy uznać za naruszenie art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1-2 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze zarzucono naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nabywane przez skarżącą usługi ubezpieczeniowe stanowią "usługi o podobnym charakterze" do usług gwarancji i poręczeń, a więc objęte są zakresem przedmiotowym przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w konsekwencji skarżąca jest zobowiązana do poboru podatku u źródła od płatności z tych tytułów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna prowadzić do uznania, że usługi ubezpieczeniowe nabywane przez skarżącą nie są "usługami o podobnym charakterze" do usług gwarancji i poręczeń, a więc nie podlegają pod opodatkowanie podatkiem u źródła na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i tym samym - skarżąca przy płatnościach za ww. usługi nie jest zobowiązana do poboru podatku u źródła; naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie ustaleń w przedmiotowej sprawie sprzecznych z przepisami prawa, co skutkowało błędną oceną przedstawionego przez skarżącą opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i w konsekwencji - błędną oceną stanowiska skarżącej co do jego istoty i wydaniem Interpretacji niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; art. 121 §1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1-2 O.p., poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegającym na pominięciu istotnych okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), mających wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy oraz poprzez wydanie Interpretacji pozbawionej wyczerpującego uzasadnienia prawnego w odniesieniu do stanowiska skarżącej, jak i w odniesieniu do prawidłowego (zdaniem organu) stanowiska w sprawie skarżącej (w szczególności niewykazanie przez organ, że świadczenia nabywane przez Spółkę w istocie są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji).

Sąd zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w sprawach ze skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną i "nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie" (por. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. 7, Warszawa 2018, s. 236).

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia sposobu opodatkowania w przypadku nabycia usług ubezpieczeniowych i kwalifikacji tych usług w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Skarżąca utrzymuje, że świadczenie usług ubezpieczeniowych nie może być traktowane jako podobne do gwarancji, na co wskazują akcentowane odmienności, w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Inne uznał zaś, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny, zbliżony do gwarancji, co wynika z art. 805 § 1 k.c., który przewiduje, że zakład ubezpieczeń zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zdaniem organu takie podobieństwo, zważywszy na otwarty charakter katalogu usług przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., uzasadnia przyjęcie, że skarżąca będzie zobowiązana zgodnie z tym przepisem do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 119/17.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić pogląd prezentowany przez skarżącą.

Jak trafnie wskazano w skardze, tut. Sąd wyraził już swoje stanowisko w sprawie zastosowania tego przepisu w podobnym stanie faktycznym w wyroku z 22 stycznia 2020r., I SA/Bd 655/19. Obecnie nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego stanowiska, zatem rozważania zawarte w tym wyroku czyni swoimi rozważania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że Inne dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie rzeczy do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia, co czyni argumentację niewystarczającą i lakoniczną. Podobnie takie stanowisko ocenił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 lutego 2020r., I SA/Po 927/19.

Biorąc zatem pod uwagę treść zarzutów skargi należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w którym istotnym dla sprawy staje się rozumienie "świadczeń o podobnym charakterze". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 2369/15 Sąd wskazał, że świadczenia wymienione art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych. Istotą umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji, która jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji) względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c. ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto należy zwrócić uwagę, że cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa.

Należy zwrócić uwagę na przewidzianą w art. 391 k.c. konstrukcję umowy o świadczenie przez osobę trzecią, której wykorzystanie stanowi umowa gwarancji ubezpieczeniowej. Przepis art. 391 k.c. stanowi, że jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia. Umowa ta w literaturze określana jest także umową gwarancyjną w szerokim znaczeniu, w której "w istocie chodzi o zapewnienie sankcjonowane przyjęciem na siebie przez jedną ze stron odpowiedzialności wobec drugiej strony (gwarantowanie) za określone zachowanie się osoby trzeciej. Konkretnie, odpowiedzialność ta powstaje w wypadku, gdy osoba trzecia (pozostająca poza tym stosunkiem umownym) nie spełni na rzecz strony umowy określonego świadczenia albo nie zaciągnie wobec niej określonego zobowiązania. Tak (wielopostaciowo) ukształtowany stosunek prawny między "drugą stroną" (odbiorcą przyrzeczenia z art. 391 k.c.) a osobą trzecią jest oczywiście niezbędnym elementem figury prawnej "trójkąta" stron" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska [w:] J. Gudowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II, WKP 2018).

Należy zwrócić uwagę, że umowa ubezpieczenia jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa. Natomiast w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty, bowiem jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Wobec powyższego w literaturze prezentowany jest pogląd, że "(...) W orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., ponieważ gwarancja jest źródłem samoistnej odpowiedzialności za nieosiągnięcie obiecanego i gwarantowanego rezultatu, nie ma charakteru akcesoryjnego i rodzi pierwotną odpowiedzialność odszkodowawczą" (por. R. Trzaskowski, Cz. Żuławska, op. cit.).

Podsumowując jako prawidłowe należy ocenić stanowisko, że usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, na tyle by uznać, że podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Należy pamiętać, że chcąc wprowadzić obowiązek podatkowy ustawodawca musi wprowadzić regulację prawną o dostatecznej określoności wynikającej z zasady poprawnej legislacji wzmocnionej art. 217 Konstytucji RP, który formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych).

Jak zauważa sam organ w interpretacji pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji, zatem przywołując pojęcie czynności podobnych do "gwarancji", ustawodawca nie ustalił, że przedmiotem opodatkowania mogą być przychody z tytułu usług ubezpieczeniowych, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Dodatkowo za takim stanowiskiem przemawiają wnioski wypływające z wewnętrznej wykładni systemowej. Porównanie treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że w drugim z powołanym przepisów z kosztów uzyskania przychodów wyłączono koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę osobne wskazanie ubezpieczeń obok gwarancji przy zachowaniu zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". W związku z powyższym przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz obok zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze. W literaturze jest wszakże prezentowany pogląd, że powyższa zasada wynikająca z koncepcji racjonalnego ustawodawcy może zostać ograniczona, o ile wskazuje na to niepozostawiająca wątpliwości intencja prawodawcy, niemniej jednak przełamanie omawianej zasady dopuszczalne jest w obrębie całego systemu prawa, ale nie w obrębie jednego i tego samego aktu prawnego (por. M. Dębska, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2013).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 209, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.