Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 121/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi T Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję w całości.


UZASADNIENIE

T. (Polska) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Podatnik") wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (powoływanego dalej jako: "organ odwoławczy", "organ II instancji", "SKO") z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta (powoływanego dalej jako: "organ I instancji", "organ podatkowy") z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 56.356,00 zł i stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 12.676 zł.

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 17 stycznia 2011 r. Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r., w której zadeklarował do opodatkowania podatek w kwocie 800.505,00 zł, wyliczony w następujący sposób:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 78.793 m2 x 0,56 zł = 44.124,08 zł,

- budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 22.051 m2 x 18,60 zł = 410.148,60 zł,

- budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 20.101.059,00 zł x 2% = 402.021,18 zł.

Do opodatkowania przyjęto grunty położone w [...] przy [...] (dz. Nr [...] o pow. 12.293 m2, dz. Nr [...] o pow. 431 m2, dz. Nr [...] o pow. 478m2) i ul. [...] (dz. Nr [...] o pow. 57.234m2) stanowiące własność Spółki oraz będące w użytkowaniu wieczystym strony działki nr [...] położona w [...] przy [...] o pow. 8.357m2, na których posadowione są budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dnia 28 grudnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2011 oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wys. 69.033,00 zł. Spółka stanęła na stanowisku, iż środek trwały o nazwie "Parking [...]" o wartości początkowej 7.822.318,64 zł oraz środek trwały o nazwie "Parking [...]" o wartości początkowej 3.288.442.75 zł, "Parking [...]" - 503.494,50 zł stanowią zespoły różnych obiektów i nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają natomiast poszczególne obiekty budowlane, jednak łączna wartość tych budowli nie odpowiada całkowitej wartości ww. środków trwałych.

Spółka podnosiła również, że pierwotnie do opodatkowania zgłoszono nieruchomości, których nie była posiadaczem oraz obiekty: masztów flagowych, wiaty przystankowej, wiaty i garaży na wózki sklepowe, które jako obiekty malej architektury opodatkowaniu nie podlegały.

Zdaniem Spółki wspomniane parkingi nie stanowią odrębnych środków trwałych podlegających amortyzacji lecz uwzględnione zostały w wartości początkowej kompleksowych środków trwałych i prawidłowe jest opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, przyjmując za podstawę opodatkowania ich wartość rynkową w kwocie "Parking [...]" - 5.302.956,65 zł i "Parking [...]" - 2.818.153.20 zł, "Parking [...]"- 404.967,53 zł.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 62.665,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 6.368,00 zł.

W wyniku wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

Na decyzję SKO została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 78/19, zaskarżona decyzja została uchylona. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w zaskarżonej decyzji zabrakło ustaleń w zakresie wartości budowli. Organy podatkowe obu instancji przyjęły wyłącznie, kierując się nazwami obu kompleksowych środków trwałych, że stanowią one jeden przedmiot opodatkowania, co w świetle oświadczenia strony o składnikach, których wartość zagregowano w wartości kompleksowych środków trwałych było błędne. Ich wartość zawierała również bowiem wartość składników nie podlegających podatkowi od nieruchomości. Sąd dostrzega jednak, że obowiązkiem podatnika było, a - wobec uchylenia zaskarżonej decyzji - pozostaje, przedstawienie dowodów wskazujących na zagregowane w wartości środków trwałych wartości cząstkowe poszczególnych środków ujętych w wartości przyjętej za podstawę odpisów amortyzacyjnych.

Sąd wskazał, że "w przypadku spornych środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W wartości kompleksowych środków trwałych, podlegających amortyzacji, ujęta została również wartość budowli. A zatem Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych również od wartości początkowej tych budowli. Tym samym budowle wchodzące w skład kompleksowych środków trwałych pod nazwą "Parking [...]" i "Parking [...]", pomimo tego, że nie stanowiły odrębnych środków trwałych, podlegały amortyzacji. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez Spółkę za podstawę obliczania amortyzacji, a nie - jak tego żąda Spółka - ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego".

W odniesieniu zaś do opodatkowania obiektów: wiat przystankowych, masztów flagowych oraz garaży na wózki sklepowe, sąd w części podzielił stanowisko organów podatkowych, że obiekty te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

W uzasadnieniu wskazał, że o tym, iż "za obiekty małej architektury nie można uznać masztów reklamowych świadczą ich gabaryty oraz przeznaczenie. Jakkolwiek w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych danych technicznych tych obiektów, stwierdzając, że zostały one już zdemontowane, to jednak jak należy wywnioskować z poglądowych fotografii identycznych z opodatkowanymi (vide: pismo Skarżącej z [...] kwietnia 2017 r. identycznych) masztów w innych lokalizacjach niż opodatkowane nieruchomości (k. 74, 75, 124, 125 akt post. podatk.) nie wynika by były to obiekty niewielkie. Nadto maszty te, jak wynika z opinii technicznej na którą powołała się Spółka na poparcie swego stanowiska o ich prawnobudowlanej kwalifikacji, służyły celom "informacyjnym / promocyjnym", czyli celom niewykazującym podobieństwa z cechującymi obiekty małej architektury (art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego).

Odnosząc się zaś do kwalifikacji prawnobudowlanej wiaty przystankowej oraz garaży na wózki, stwierdzić należy, że przedmioty te, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty, stanowiące obiekty budowlane. W orzecznictwie jednak przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury np. wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (wyrok WSA z 30 stycznia 2015 r. II SA/Kr 1626/14). Dla oceny zatem, czy nie stanowią one obiektów małej architektury, konieczna pozostaje ocena ich wielkości oraz przeznaczenia. Zgromadzony materiał dowodowy na to nie pozwala. W zaskarżonej decyzji cech konstrukcyjnych spornych obiektów w ogóle nie oceniono. Wskazano wyłącznie na ogólne cechy typów budowli jakimi są wiaty. Nie dokonano zaś pod tym kątem oceny konkretnych wiat posadowionych na nieruchomości skarżącej.

Z powyższych przyczyn, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tej przyczyny, w pkt. 1 wyroku, uchylił zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.)."

Z uwagi na treść wyrok, SKO uchyliło w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2028 r i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownego postępowania organ podatkowy stwierdził, że wartość rynkowa spornych budowli stanowiłaby podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdyby nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem organu sporne budowle "Parking [...]" i "Parking [...]" "Parking [...]" winny być opodatkowane na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.). Przepis ten nie nakazuje by budowle, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiły odrębny środek trwały lecz stanowi, że podstawą opodatkowania takich budowli jest wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a taka wartość została przez Spółkę określona. Fakt ten potwierdzają znajdujące się w materiale dowodowe dokumenty, stanowiące załącznik nr 2 i 3 do pisma strony przesłanego w dniu 16 lutego 2018 r. "wyciąg z rejestru środków trwałych na dzień [...] stycznia 2011 r. (załącznik nr 3) potwierdza, że środki trwale "Parking [...]" i "Parking [...]" "Parking [...]" mają ustaloną wartość początkowa w kwocie 7.822.318,64 zł, 3.288.442,75 zł i 538.494,50 zł. Natomiast "Wyciąg z zapisów dziennika amortyzacyjnych za 2011 r." (załącznik nr 2) potwierdza, że od przedmiotowych środków trwałych dokonywane były odpisy amortyzacyjne.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, Spółka w piśmie z dnia [...] października 2019 r. wykazała, że w skład kompleksowych środków trwałych "Parkingu [...]", "Parkingu [...]" i "Parkingu [...]" wchodzą składniki będące, zdaniem Strony budowlami. Ich szczegółowy wykaz znajduje się na stronach 6-7 decyzji organu I instancji. Spółka wskazała również, że wartości początkowe budowli wchodzące w skład Kompleksowych Środków Trwałych zostały wskazane uprzednio we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] grudnia 2016 r. i określone jako "wartość rynkowa budowli". Spółka wyjaśniła, iż wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budowli wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych (wartość początkowa budowli), która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla przedmiotowych budowli jest w tym konkretnym przypadku tożsama z wartością rynkową tych obiektów przedstawioną przez Spółkę we wnioskach. Powyższe wynika z faktu, że Spółka dokonywała wyceny wartości rynkowej budowli metoda odtworzeniową, tj. w oparciu o koszty prac związanych z wytworzeniem poszczególnych elementów. Koszty te odnoszą się do wartości prac wykonanych przez zewnętrzny względem Spółki podmiot na zasadach rynkowych. Dokładnie te same koszty, jako koszty wytworzenia budowli wchodzących w skład kompleksowych środków trwałych stanowiły również podstawę ustalenia wartości początkowej budowli na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przesłanych przez stronę wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu w 2011 r. podatkiem od nieruchomości wchodzących w skład Kompleksowych Środków Trwałych, tj. Parking [...] i Parking [...]. W przesłanym piśmie spółka pominęła koszty pośrednie. Organ I instancji uznał, iż powyższe wyjaśnienia są niezgodne z uzasadnieniem wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 78/19 oraz decyzji SKO z dnia [...] czerwca 2019 r.

W kolejnym piśmie spółka wyjaśniła, że koszty pośrednie w przypadku KŚT stanowią nakłady związane z ogólnymi kosztami inwestycji budowy marketów (praca przygotowawcze, obsługa prawna) i pozostają one bez związku z wartością poszczególnych budowli, których wartość została uwzględniona w wartości początkowej KŚT. Koszty pośrednie zostały natomiast dla celów podatkowych przypisane do wartości środków trwałych o największej wartości początkowej powstałych w trakcie budowy marketów. Organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie najistotniejszy jest fakt, że środki trwałe Parking [...], Parking [...] i Parking [...] mają ustaloną wartość początkową i od tych wartości były dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Organ wykluczył z podstawy opodatkowania wartości obiektów zaliczonych do kompleksowych środków trwałych, których nie można uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości wraz z wyliczonymi proporcjonalnie dla tych kwot udziałów w wartości kosztów pośrednich i dokonał stosownego wyliczenia.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała nadpłatę w wys. 2.871,57 zł z tytułu opłacania podatku od nieruchomości od obiektów, tj. garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa. Zdaniem spółki ww. środki trwałe jako obiekty o niedużych rozmiarach oraz mające podobne cechy konstrukcyjne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane

(t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), należy uznać za obiekty małej architektury, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy wezwał stronę do przedstawienia dowodów będących w jej posiadaniu, tj. dokumentacji fotograficznej i technicznej garaży na wózki, masztów flagowych i wiaty przystankowej. Spółka wyjaśniła, że nie posiada dokumentacji technicznej, gdyż żaden przepis prawa nie nakłada takiego obowiązku. Przesłany załącznik przedstawia fotografię przykładowych garaży na wózki, posiadanych przez spółkę na terenie Miasta [...]. Spółka wyjaśniła również, że maszty flagowe i wiata na wózki sklepowe zlokalizowane przy markecie [...] zostały fizycznie zlikwidowane podczas prac związanych z przebudową marketu na przestrzeni ostatnich lat. Niemniej jednak Spółka omyłkowo nie usunęła powyższych obiektów z rejestru środków trwałych i w rezultacie nadal wykazywała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na kolejne wezwania organu, Spółka wyjaśniła, że w związku z pracami remontowo - budowlanymi na przestrzeni ostatnich lat nie jest w stanie określić dokładnej daty likwidacji przedmiotowych środków trwałych. Środki trwałe, tj. maszty flagowe zostały zlikwidowane około 2-3 lata temu podczas przebudowy marketu położonego przy ul. [...]. Natomiast wiata na wózki sklepowe typu BERNE zlikwidowana została podczas modernizacji parkingu Spółki w okresie wrzesień-grudzień 2017 r. Organ podatkowy nie miał możliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, gdyż na podstawie decyzji nr [...] Prezydent Miasta z dnia [...] czerwca 2017 r. zatwierdzającej projekt budowlany udzielający pozwolenia na budowę, Spółka rozpoczęła prace budowlane związane z rozbudową budynku handlowo - usługowego sieci T. położonego w [...]. Dlatego też, organ wyznaczył stronie 14-dniowy termin, do przedstawienia opinii osoby posiadającej uprawnienia budowlane potwierdzające stanowisko strony, że garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa są obiektami niestanowiącymi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W dniu 20 grudnia 2018 r. strona przesłała pismo wraz z "Opinią techniczną na temat klasyfikacji masztów reklamowych jako obiektów budowlanych" sporządzoną przez mgr inż. M.D. w styczniu 2016 r. Celem ekspertyzy była kwalifikacja obiektu do konkretnej grupy, zgodnie z nomenklatura użytą w ustawie Prawo budowlane. Opinia dotyczyła masztów flagowych położonych na terenie hipermarketu T. w [...], jednakże odnosiła się do wszystkich obiektów podobnych pod względem pełnionych funkcji oraz sposobu związania z gruntem. Według autora opinii technicznej przedstawionej przez Stronę maszty flagowe stanowią obiekty małej architektury, ze względu na ich niewielkie gabaryty, które mogą pełnić funkcje reklamowe, informacyjne czy ozdobne. Poprzez fakt przykręcenia do fundamentu zaliczone zostały do obiektów nietrwale związane z gruntem. Organ nie zgodził się z autorem opinii jednocześnie przytaczając treść przepisów, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane.

Organ podatkowy nie zgodził się także ze stanowiskiem strony dotyczącym wyłączenia z opodatkowanie wiaty przystankowej i garaży na wózki. Organ podatkowy uznał, iż sporne obiekty są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będącymi budynkami i obiektami małej architektury i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (są w posiadaniu przedsiębiorcy) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Organ przychylił się do wniosku strony w zakresie błędnego opodatkowania obiektu myjni o wartości 312.327,36 zł zawyżając kwotę podatku od nieruchomości za 2011 r. o 6.246,55 zł. i omyłkowo opodatkowanego jako budynek o powierzchni 7,55 m2 obiektu kiosku administracyjnego stanowiącego część myjni, zawyżając kwotę należnego za 2011 podatku o 121,33 zł.

Wobec powyższego Organ I instancji odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 56.356,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 12.676,00 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem organu odwoławczego przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia określenia, na potrzeby podatku od nieruchomości, wartości budowli, stanowiących część kompleksowego środka trwałego, w oparciu o wartość przyjętą dla potrzeb amortyzacji bądź wartość rynkową, a także przy uwzględnieniu, bądź z wyłączeniem przyporządkowanych do wartości budowli kosztów pośrednich realizacji inwestycji. A ponadto, ustalenie czy obiekty budowlane: garaże na wózki, maszty flagowe i wiata przystankowa, są budowlami czy też obiektami małej architektury.

W ocenie SKO budowle wchodzące w skład przedmiotowego kompleksowego środka trwałego podlegały amortyzacji, wobec czego zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez podatnika za podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo ocenił, że od spornych pod względem oceny podatkowej budowli były dokonywane odpisy amortyzacyjne, a Spółka podała ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie była zatem zasadna.

Organ II instancji za nieuzasadniony uznał zarzut Strony, że w sprawie należy ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o przepisy przewidujące wartość rynkową budowli. W ocenie organu bowiem wartość rynkowa budowli stanowi podstawę opodatkowania jedynie wtedy, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, która to okoliczność nie występuje w przedmiotowej sprawie. Zauważył również, że przepisy ustawy nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatku dochodowego oraz odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując wartość rynkową budowli.

Zdaniem SKO skoro budowla stanowiąca zasadniczą część wartości środka trwałego podlega amortyzacji (ponieważ cały środek trwały podlega amortyzacji), to nie ma podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania tej budowli w drodze oszacowania jej wartości rynkowej. Dlatego w ocenie Kolegium zasadnie organ I instancji ustalił wartość podstawy opodatkowania budowli w wartości całkowitej środka trwałego z pominięciem wartości obiektów, które nie stanowią budowli, z uwzględnieniem kosztów pośrednich.

W odniesieniu zaś do opodatkowania obiektów: wiat przystankowych, masztów flagowych oraz garaży na wózki sklepowe, organ odwoławczy stwierdził, że obiekty te stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

W dacie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji, maszty flagowe i wiata przystankowa już nie istniała, a zatem organ podatkowy nie mógł przeprowadzić postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy stanowiły one budowle, czy też obiekty małej architektury. Niemniej jak wywnioskował organ odwoławczy z poglądowych fotografii identycznych z opodatkowanymi masztów w innych lokalizacjach niż opodatkowane nieruchomości nie wynika by były to obiekty niewielkie. Podobnie, organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Skarżącej spółki, iż garaże na wózki służą do utrzymania porządku, o którym mowa w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego.

Zdaniem SKO sporne maszty flagowe, garaże na wózki i wiaty nie można zaliczyć do obiektów małej architektury, bowiem nie mają one charakteru obiektu kultu religijnego, architektury ogrodowej czy też użytkowego, służącego rekreacji codziennej i utrzymania porządku. Nie są też budynkami, gdyż nie spełniają tych cech. W ocenie Kolegium sporne obiekty należało uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niezależnie od sposobu ich montażu, a ich wielkość i masa wymagają umocowania w gruncie, które pozwoli na oparcie się czynnikom atmosferycznym w postaci wiatru i ich bezpieczną eksploatacją.

Z powyższych względów SKO uznało, że rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji jest prawidłowe.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i pismem z [...] lutego 2021 r., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podstawę opodatkowania budowli ujętych w ramach kompleksowych środków trwałych o nazwach "Parking [...]", "Parking [...]" oraz "Parking [...]" stanowi część wartości początkowej tych środków trwałych (tj. kosztów faktycznie poniesionych na wytworzenie poszczególnych elementów, powiększona o koszty pośrednie) będąca podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a nie wartość rynkowa poszczególnych budowli określona przez Spółkę;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędne uznanie, iż wiaty na wózki oraz maszty flagowe, będące obiektami małej architektury podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w związku z czym, sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy zauważyć, że sprawa jest rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w odniesieniu do spornego okresu – 2011 r. - po raz drugi. Sąd wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 78/19, uchylił decyzję organu z [...] października 2018 r. Wyrok ten jest prawomocny i jako taki, z mocy art. 153 i art. 170 P.p.s.a. wiąże Sąd orzekający w tej sprawie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie zaś do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu.

Należy podkreślić, że oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135 p.p.s.a.). W wyroku z dnia 10 kwietnia 2019 r. w sprawie I SA/Go 78/19 Sąd wskazał, że:

1) w przypadku spornych środków trwałych Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych. W wartości kompleksowych środków trwałych, podlegających amortyzacji, ujęta została również wartość budowli. A zatem Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych również od wartości początkowej tych budowli. Budowle wchodzące w skład kompleksowych środków trwałych pod nazwą "Parking [...]" i "Parking [...]", pomimo tego, że nie stanowiły odrębnych środków trwałych, podlegały amortyzacji. W związku z tym, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę ich opodatkowania stanowi wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, przyjęta przez Spółkę za podstawę obliczania amortyzacji, a nie - jak tego żąda Spółka - ich wartość rynkowa ustalona na moment powstania obowiązku podatkowego.

2) w przypadków masztów reklamowych nie można ich uznać za obiekt małej architektury;

3) odnosząc się zaś do kwalifikacji prawnobudowlanej wiaty przystankowej oraz garaży na wózki, stwierdził, że przedmioty te, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty, stanowiące obiekty budowlane. W orzecznictwie jednak przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury. Dla oceny czy stanowią one obiektów małej architektury czy też budowle, konieczna pozostaje ocena ich wielkości oraz przeznaczenia.

Z uwagi na powołany wcześniej art. 153 P.p.s.a. Sąd związany jest powyższymi ustaleniami.

W odniesieniu do masztów flagowych w wyroku z 10 kwietnia 2019 r. , Sąd wskazał, że nie stanowią one obiektów małej architektury, więc prawidłowo organ przyjął ich wartość do podstawy opodatkowania (jako budowle).

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostało opodatkowanie nieruchomości ujętych zbiorczo dla celów amortyzacji w ewidencji środków trwałych Spółki jako tzw. kompleksowe środki trwałe oraz kwalifikacja jako budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości: wiat przystankowej oraz wiat i garaży na wózki sklepowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3)budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi jednoznacznie, że budowlą jest taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem, ani obiektem małej architektury. Zgodnie z definicją zawarta w art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, obiekty małej architektury to niewielkie obiekty. Przepis ten wyróżnia przykłady obiektów małej architektury, takie jak obiekty kultu religijnego (np. kapliczki), posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, obiekty użytkowe - ale służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Zatem podstawową cechą prawnie relewantną, choć niezdefiniowaną, jest ich wielkość. Definicja z art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego nie wymienia w sposób wyczerpujący wszystkich rodzajów takich obiektów, stąd do obiektów małej architektury można zaliczyć także inne obiekty niż wymienione w treści przepisu. Muszą to być jednak obiekty nie dość, że niewielkie to jeszcze rodzajowo podobne do tych, które zostały wymienione w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2018 r. sygn. akt II OSK 2077/16).

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Na mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przywołanym wyroku z 10 kwietnia 2019 r., którym Sąd jest związany, wskazano, że od spornych budowli dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Tym samym podstawy opodatkowania nie stanowi wartość rynkowa, w odniesieniu do 2011 r. nie ma podstawy do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie - z uwagi na prawomocne orzeczenie

I SA/Go 78/19 – organ prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania wartości obiektów zaliczonych do KŚT. Zasadnie organ wskazał, że przepisy u.p.o.l nie dopuszczają sytuacji w której w której wartość początkowa budowli ustalana jest odmiennie dla celów podatku dochodowego, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości. Organ uwzględniając wskazania zawarte w wiążącym orzeczeniu, wykluczył z podstawy opodatkowania wartość obiektów zaliczonych do kompleksowego środków trwałych, których nie można uznać za budowle na gruncie podatku od nieruchomości wraz z wyliczonymi proporcjonalnie dla tych kwot udziałów w wartości kosztów pośrednich i dokonał wyliczenia (str. Str. 6-7, 14 zaskarżonej decyzji, str. 9 decyzji organu I instancji). Ostatecznie wartość, o którą pomniejszono wartość środka trwałego:

- Parking [...] - to kwota 102.544,28 zł, która obejmuje wartość obiektów niestanowiących budowli, tj. 70.463,71 zł wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem wartości kosztów pośrednich, tj. 32.080,57 zł.

- Parking [...] – to kwota 212.876,70 zł, która obejmuje wartość obiektów niestanowiących budowli, tj. 195.070 zł wraz z wyliczonym proporcjonalnie dla tej kwoty udziałem w wartości kosztów pośrednich tj. 17.806,70 zł.

Sporne budowle stanowiły zasadniczą część wartości środków trwałych.

W toku postępowania ustalono wartość podstawy opodatkowania budowli w wartości całkowitej środka trwałego z pominięciem wartości obiektów, które nie stanowią budowli (np. oznakowanie parkingu, znaki drogowe, wykonanie zieleńców, rekultywacja terenu, rośliny, progi zwalniające) z uwzględnieniem kosztów pośrednich.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wiaty przystankowej oraz wiat na wózki sklepowe posadowionych przy [...] podkreślić należy, że składana deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika i jego obowiązkiem jest złożenie deklaracji odpowiadającej prawdzie. Zatem w dniu złożenia deklaracji podatkowej tj. 31 stycznia 2013 r. wg. wiedzy Podatnika, obiekty te stanowiły budowle. Z kolei w dacie złożenia przez Spółkę korekty deklaracji wiata przystankowa i wiaty na wózki sklepowe już nie istniały. W odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentacji technicznej ww. obiektów, spółka poinformowała, że nie powstały one w procesie budowlanym i nie miała obowiązku przygotowywanie dokumentacji. Przesłany przez Stronę załącznik przedstawiał natomiast fotografię przykładowych garaży na wózki, posiadanych przez spółkę na terenie Miasta [...]. Maszty flagowe, wiata przystankowa i wiata na wózki sklepowe zlokalizowane przy markecie [...] zostały fizycznie zlikwidowane podczas prac związanych z przebudową marketu na przestrzeni ostatnich lat. Spółka wyjaśniła, że omyłkowo nie usunęła powyższych obiektów z rejestru środków trwałych i w rezultacie nadal wykazywała je do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z pracami remontowo-budowlanymi na przestrzeni ostatnich lat Spółka nie była w stanie określić dokładnej daty likwidacji przedmiotowych środków trwałych. Co jednak kluczowe: spółka nie przedstawiła jakichkolwiek danych pozwalających na ocenę tego, czy zdemontowane obiekty, poprzez swoje cechy fizyczne (techniczne) nie mogły być zakwalifikowane jako budowle. Spółka nie wykazała zatem podnoszonych twierdzeń, a w sytuacji, gdy wszystkie dane pozwalające na poczynienie ustaleń, wobec nieprzeprowadzenia procesu prawnobudowlanego, wszelkie dane mogły być wyłącznie w jej posiadaniu, organ pozbawiony był możliwości potwierdzenia wadliwości kwalifikacji poczynionej w pierwotnej deklaracji podatkowej. W tym kontekście Sąd wskazuje na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1041-1045/18, że skoro Spółka sama kwalifikowała je jako budowle i objęła opodatkowaniem, to przy braku możliwości przeprowadzenia przeciwdowodu w powyższym zakresie uznać należy korektę Skarżącej w tym zakresie za nieskuteczną. WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko NSA wyrażone w przywołanym orzeczeniu w pełni podziela.

Odnosząc się zaś do kwalifikacji prawnobudowlanej garaży na wózki znajdujących się na ulicy [...], stwierdzić należy, że przedmioty te, z uwagi na cechy konstrukcyjne - brak fundamentów, przegród budowlanych wydzielających je z przestrzeni, nie mogą zostać uznane za budynki, lecz za wiaty, stanowiące obiekty budowlane. W orzecznictwie jednak przyjmuje się, że wiaty mogą być kwalifikowane jako budowle, ale także jako obiekty małej architektury np. wiata śmietnikowa. O tym, czy wiata jest budowlą, czy też obiektem małej architektury, decyduje przede wszystkim jej wielkość oraz sposób konstrukcji (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 stycznia 2015 r. II SA/Kr 1626/14). Kwalifikacja obiektu jako obiektu małej architektury powinna przebiegać z jednoczesnym uwzględnieniem ogólnego kryterium "niewielkości" oraz przede wszystkim w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego w sprawie oraz otoczenia, w jakim znajduje się obiekt. Podkreślić należy, że kryterium decydującym o kwalifikacji danego obiektu jako obiektu małej architektury nie jest sposób mocowania do podłoża, a jest nim wielkość obiektu. W orzecznictwie przyjmuje się, iż stwierdzenie, że dany obiekt jest "niewielki" wymaga nie tylko określenia jego bezwzględnych wymiarów (wysokości, szerokości, długości), ale także odniesienie wielkości tego obiektu do jego usytuowania w konkretnej przestrzeni. Istotne może okazać się także zwrócenie uwagi na rodzaj przyjętej konstrukcji, np. konstrukcja ciężka, betonowa, czy lekka, ażurowa. Nieprecyzyjna definicja "obiektu małej architektury" powoduje, że należy ją interpretować indywidualnie do danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2020 r., II FSK 1045/18).

Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych są niewystarczające do tego, by dokonać kwalifikacji wspomnianych garaży na wózki (które jeszcze istnieją) pod kątem tego, czy mogą one zostać uznane za obiekty małej architektury.

Sąd stwierdził, że z wydanych w sprawie decyzji nie wynika, jakie są bezwzględne wymiary każdego garażu tj. ich wysokości, szerokości i długości. Brak ten uniemożliwia pełną ocenę, czy sporne obiekty spełniają kryterium "niewielkości", a w konsekwencji, czy mogą zostać potraktowane jako obiekty małej architektury. Organy obu instancji uznając, że obiekty te nie są obiektem małej architektury, pominęły zarówno kwestię bezwzględnych wymiarów wiat, jak też nie rozważyły czy otoczenie, w jakim się one znajdują oraz sposób wykonania pozwalają uznać je za obiekt małej architektury.

Podsumowując Sąd stwierdza, że do kwalifikacji danego obiektu budowlanego konieczna jest dokładna ocena cech konstrukcyjnych obiektów oraz wielkości. Natomiast w decyzjach organów podatkowych brak jest odniesień do rozmiaru garaży na wózki sklepowe, tj. czynników kluczowych do kwalifikacji tych obiektów na gruncie ustawy Prawo budowlane i u.p.o.l.

Brak dokładnego ustalenia okoliczności sprawy w powyższym zakresie narusza, zdaniem Sądu, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni treść niniejszego orzeczenia, dokona analizy czy garaże na wózki sklepowe znajdujące się na ulicy Wyszyńskiego są obiektami małej architektury oraz uzupełni w miarę potrzeby materiał dowodowy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Sąd na podstawie art. 206 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości. Sąd uznał, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu.