Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 456/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1 pkt 2 art. 42 ust. 11 art. 42 ust. 3 art. 13 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120 art. 121 par. 1 art. 14h art. c art. 14c par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 1 ust. 1 i2  art. 2 ust. 1 lit. a  lit. b art. 14 ust. 1  art. 20 art. 138  ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2009 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...][...] z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dowodów koniecznych dla zastosowania stawki podatku [...] dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Występując z tym wnioskiem S przedstawiła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. dostaw wewnątrzwspólnotowych, spełnia-jąc przy tym wymagania dotyczące zastosowania zerowej stawki podatku w zakresie wskazania numeru identyfikacyjnego nabywcy oraz posiadania kopii faktury i spe-cyfikacji. W praktyce nie zawsze możliwym jest jednak uzyskanie dokumentu przewo-zowego ([...] ) od przewoźnika, któremu zlecono przewóz towaru. W takich przy-padkach S występuje do przewoźnika celem wystawienia oświadczenia dla celów podatkowych, potwierdzającego dostarczenie towarów do miejsca przezna-czenia.

Wskazała ona, iż w wielu przypadkach niemożliwym jest otrzymanie dokumen-tu przewozowego lub oświadczenia od przewoźnika, w szczególności wówczas, gdy zlecającym transport jest nabywca albo gdy przewoźnikiem jest firma zagraniczna. W przypadku przesyłek kurierskich transport potwierdzany jest jedynie dokumentem przewozowym wystawionym przez przewoźnika, wskazującym m.in. na to, że okreś-lona przesyłka została nadana celem dostarczenia jej do określonego odbiorcy - w takim przypadku brak jest potwierdzenia nabywcy o odbiorze towaru. Zdarza się też, iż potwierdzenie to otrzymuje się drogą mailową lub faksem. Coraz częściej informacje o przebiegu transportu oraz dostarczeniu poszczególnych przesyłek pre-zentowane są przez przewoźnika na stronie internetowej (tzw. opcja śledzenia prze-syłki). Przewoźnik wskazuje tę formę jako potwierdzenie dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia i nie wystawia dodatkowych dokumentów potwierdzających. Nie zawsze też do wnioskodawcy trafiają oryginalne dokumenty, czy też ich kopie. W powyższych sytuacjach stosowana jest stawka podatku w wysokości 22%.

Przedstawiając powyższy stan faktyczny S postawiła pytania:

1/ Czy można przyjąć, że w przypadku braku dokumentu przewozowego otrzy- manego od przewoźnika może ona udowodnić wewnątrzwspólnotowy charakter dos-tawy i zastosować zerową stawkę podatku posiadając inny dokument, który jedno-znacznie potwierdzałby taką dostawę, np.

- potwierdzenie od nabywcy towaru,

- potwierdzenie dostawy od nabywcy przez zapłatę za towar lub przez kompensatę,

- wydruk z internetowej opcji śledzenia przesyłki, potwierdzający, iż dana przesyłka została doręczona do nabywcy (informacje podane przez przewoźnika na stronie internetowej),

- dowód nadania przesyłki kurierskiej, nie zawierający podpisu odbiorcy,

- korespondencja handlowa z odbiorcą, np. zamówienie, itp.;

2/ Czy można przyjąć, że moc dowodową mają również dokumenty przesłane w formie elektronicznej.

Stawiając te pytania S przedstawiła też swoje stanowisko w sprawie, uważając, że w celu udowodnienia transakcji wewnątrzwspólnotowej i zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % należy posiadać dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy podatkowej, tzn. kopie faktury wraz ze specyfikacją oraz dokument przewozowy, a w przypadku jego braku posiłkować się można art. 42 ust. 11 i udo-kumentować dostawę innym dokumentem jednoznacznie wskazującym na wewnątrz-wspólnotowy charakter dostawy, posługując się m.in. dokumentami wskazanymi w przedstawionym pytaniu. Uważa też ona, iż moc dowodową mają w tym przypadku również dokumenty przesłane w formie elektronicznej lub faksem.

Rozpatrując powyższy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający z upoważnienia Ministra Finansów i na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), wydał w dniu [...] r. pisemną interpretację, w której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swego stanowiska organ ten wskazał na postanowienia ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 5), przez którą rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy). Podkreślił dalej, że zgodnie z ust. 2 art. 13 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, gdy nabywca towarów spełnia wskazane w tym przepisie warunki oraz że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42 (art. 41 ust. 3 ustawy), który stanowi, iż ma ona zastosowanie pod warunkiem, że podatnik:

1/ dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo człon-kowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2/ przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przed-miotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dos-tarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Wskazał dalej, iż w myśl art. 42 ust. 3 ustawy dowodami, o których mowa w jego ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostar-czenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

- dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzia-nego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

- kopia faktury,

- specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Przytoczył też przepis art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidujący możliwość stosowania innych wymienionych w nim dokumentów wskazujących, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nastąpiła, w sytuacji, gdy doku-menty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a mianowicie takich, jak:

- korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

- dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

- dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

- dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podsumowując powyższe zapisy ustawowe Dyrektor Izby Skarbowej w B stwierdził, iż wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że towary będą-ce przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których to dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do ich miejsca przeznaczenia. Istotne jest to, według w/w organu, aby dokumenty te łącznie potwierdzały dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Spełnienie tego warunku wraz z warunkiem określonym w art. 42 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy daje prawo zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Odnosząc się do przytoczonego we wniosku stanu faktycznego, wskazują-cego na praktyczne przeszkody w uzyskaniu dokumentów przewozowych pocho-dzących od przewoźnika, organ zauważył, iż w art. 42 ust. 11 wymienionej ustawy przewidziano możliwość subsydiarnego dowodzenia faktu dostarczenia towaru do odbiorcy, przy czym katalog dokumentów ma charakter otwarty. Oznacza to, że moż-liwe jest przedłożenie wszelkich dokumentów, o ile wskazują one na to, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa; istotne jest przy tym też to, że omawiana ustawa podatkowa nie określa wymagań dotyczących formy powyższych dokumentów. W konkluzji swych wywodów stwierdził, iż dowodami potwierdzającymi, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z tery-torium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju są: kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wy-wóz towarów, gdy zaś dokumenty te łącznie nie potwierdzają w sposób jedno-znaczny faktu dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, to istnieje możliwość stosowania dodatkowych dowodów, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy. Uznał też, iż dokumenty te, w tym wymienione w stanie faktycznym, mogą być również przesłane faksem lub mailem, jeżeli łącznie z dokumentami określonymi w art. 42 ust. 3 pkt 1-3, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabyw-cy znajdującego się terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Powyższa interpretacja pisemna została w dniu [..] r. doręczona [...] z siedzibą w P, która nie zgadzając się z taką oceną jej stanowiska pismem z dnia [...] r. (data stempla pocztowego) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w B do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie stanowiska S za prawidłowe.

Odpowiadając na powyższe wezwanie pismem z dnia[...] ., dorę-czonym pełnomocnikowi S w dniu [...] r., organ ten stwierdził brak pod-staw do zmiany zaprezentowanej przez siebie interpretacji. Podtrzymując swoje sta-nowisko w sprawie i odnosząc się do zarzutów sformułowanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ ponownie przytoczył regulację ustawową mającą, w jego ocenie, zastosowanie w podatkowym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną, podkreślając przy tym, iż wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy podatkowej dowody (dokumenty) muszą, zgodnie z treścią tego przepisu, łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do innego państwa członkowskiego, jakkolwiek sama ustawa nie precyzuje, jaki konkretnie dokument przewozowy jest w tych warun-kach wymagany, ani też nie zawiera definicji "dokumentu przewozowego". Odwołując się do postanowień Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego (CMR) sporządzonej w Genewie w dniu 19 maja 1956 r., ratyfikowanej przez Polskę w 1962 r., według których (art. 4) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, którego brak lub nieprawidłowość nie wpływa jednak na skuteczność prawną umowy w ramach tej Konwencji, za nieuprawnione organ uznaje utożsamia-nie pojęcia dokumentu przewozowego, którym posłużono się w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Zatem, według organu, dokumen-tem przewozowym może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedyto-ra), podpisany przez niego osobiście, potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia (do nabywcy) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie ustawodawca stworzył możliwość "dodatkowego" udowodnienia dokonania transakcji wewnątrzwspólno-towej dostawy towarów w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, łącznie, a więc wszystkie w nim wymienione, nie dają jednoznacznego potwierdzenia wywozu towa-rów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego - w takiej sytuacji dowodami mogą być inne dokumenty, przykładowo wymienione w art. 42 ust. 11 w/w ustawy, pełniące rolę dokumentów uzupełnia-jących.

Odnosząc się do zarzutów S w zakresie dotyczącym naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z jej ust. 3 i 11 organ wskazał, że art. 42 ust. 11 ustawy ma zastosowanie w okolicznościach, gdy dostawca towarów dysponuje doku-mentami wymaganymi ust. 3 art. 42 ustawy, lecz dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie faktu dostarczenia towarów do nabywcy. W takiej sytuacji za dowody dokonania dostawy towarów można też uznać inne dokumenty, wymienione w ust. 11 powyższego artykułu. Przepis ten jednak nie zezwala na całkowite zastąpienie dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy dokumentami wskazanymi w ust. 11 tegoż artykułu. Z treści art. 42 ust. 11 wynika bowiem, iż wymienione tam dokumenty mają charakter subsydiarny i pełnią rolę dokumentów uzupełniających dane dostarczone przez dokumenty wymienione w ust. 3 tego artykułu, o czym prze-konuje zwrot "w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie...". Zatem skoro warunkiem jest, aby stwierdzić, że nie potwierdzają one jednoznacznie dostarczenia towaru i że wtedy można je uzupełnić dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, podatnik winien posiadać łącznie dokumenty określone w art. 42 ust. 3. W przedstawionym przez S stanie faktycznym brak jest dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy dla nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, bowiem sama kopia faktury i spec-fikacja towarów faktu dostarczenia towaru do nabywcy jeszcze nie potwierdzają. Dokumentem takim może być jedynie dokument przewozowy, a nie tylko potwier-dzenie od nabywcy odbioru towarów, potwierdzenie dokonania dostawy przez zapłatę lub kompensatę za towar, wydruk z internetowej opcji śledzenia przesyłki, potwierdzający, iż dana przesyłka została doręczona do nabywcy - podawana przez przewoźnika na stronie internetowej, dowód nadania przesyłki kurierskiej nie zawie-rający podpisu odbiorcy, czy korespondencja handlowa z odbiorcą (zamówienie). Brak dokumentu przewozowego oznacza tym samym, że S nie dysponuje wiarygodnymi dokumentami wymienionymi w art. 42 ust. 3 ustawy, które świadczyłby o tym, iż nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i możliwe jest skorzystanie przez nią z preferencji podatkowej (zerowej stawki podatku).

Odnosząc się dalej do zarzutów wnioskodawcy dotyczących bezpodstawnego, uznaniowego charakteru wydanej interpretacji i naruszenia prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B zauważył, iż stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są także ratyfikowane umowy międzynarodowe, zatem w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej źródło prawa stanowi również prawodawstwo wspólnotowe wyrażone w dyrek-tywach i rozporządzeniach. Celem dyrektywy jest zapewnienie harmonizacji, koor-dynacji i konwergencji prawodawstw państw członkowskich. Zadaniem dyrektywy wspólnotowej jest urzeczywistnianie przez państwa członkowskie celów w nich wska-zanych, przy pozostawieniu ustawodawcy krajowemu swobody co do określenia środków i form ich realizacji. Wskazał dalej, że zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11.12.2006 r.), państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przezna-czenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspól-noty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charak-terze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub trans-portu towarów. Odwołał się też do przepisu art. 131 tejże Dyrektywy, wskazując, iż zgodnie z jego brzmieniem zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 (a więc obejmujących też art. 138 ust. 1) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodat-kowania i nadużyć. Zawarty w tym przepisie zapis wskazuje na to, iż Dyrektywa sama nie wskazuje rodzaju dokumentów potwierdzających fakt wywozu, których zgromadzenie jest konieczne, lecz pozostawia to w gestii poszczególnych krajów członkowskich Wspólnoty. Treść tego zapisu pozwala przyjąć, że prawodawca unijny państwom członkowskim dał możliwość decydowania o warunkach, na podstawie których wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów korzysta ze zwolnienia z podatku. Korzystając z tego uprawnienia polski ustawodawca warunki te określił w art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wymóg posiadania wszystkich dokumentów wymienionych w powołanym wyżej artykule ma za zadanie zapobiec uchylaniu się bądź unikaniu opodatkowania, jak i wszelkim w tym zakresie nadużyciom, co wprost wypełnia cele, jakie przyświecały ustawodawcy unijnemu w art. 131 Dyrektywy. Zatem wprowadzenie w art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wymogu posiadania dokumentów niezbędnych dla zastosowania preferencyjnej stawki podat-ku nie jest sprzeczne z uregulowaniami zawartymi w tym zakresie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Oznacza to też, zdaniem organu odpowiadającego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, iż w wydanej na żądanie S interpretacji uwzględniono zarówno treść regulacji prawnych zawartych zarówno w ustawodaw-stwie krajowym, jak i w prawodawstwie wspólnotowym.

W końcowej części swej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w B odniósł się również do zarzutu braku uwzględnienia przez siebie dotychczasowej wykładni sądowej zawartej w jednolitej, zdaniem S, linii orzecznictwa sądów administracyjnych, podkreślając, że orze-czenia sądów wydane w indywidualnych sprawach nie stanowią źródła obowią-zującego powszechnie prawa i jakkolwiek zawierają cenne wskazówki co do kierun-ków wykładni prawa podatkowego, to jednakże są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach o indywidualnym charakterze i tylko do nich się zawężają.

Powyższa interpretacja indywidualna przez [...] z siedzibą w P zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Wnoszący skargę pełnomocnik S domaga się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpo-znania wydającemu ją organowi względnie merytorycznego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny. Stawiając te żądania obszernie formułuje on zarzuty doty-czące naruszenia prawa przy wydaniu zaskarżonej interpretacji, a mianowicie:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez odmowę jego stosowania polegającego na odmowie przyznania skarżącej S prawa do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zerową stawką podatku od towarów i usług w sytuacji braku posiadania przez nią wszystkich dokumentów lite-ralnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, pomimo, że "brak jest ustawowego wymogu posiadania przez Skarżącą wszystkich dokumentów, o których mowa w przywołanym przepisie, w szczególności w sytuacji, gdy skarżąca może - zgodnie z art. 42 ust. 11 tejże ustawy - wykazać okoliczność wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów przy pomocy innych dokumentów, co w konsekwen-cji narusza podstawową zasadę prawa Unii Europejskiej, jaką jest neutralność podatku od towarów i usług";

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną interpretację, polegającą na niewłaś-ciwym przyjęciu, że warunkiem koniecznym dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest zgromadzenie wszystkich dokumentów wskazanych przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy, przy uwzględnieniu, że "z treści tego przepisu nie wynika wymóg zgro-madzenia przez podatnika (Skarżącą) wszystkich wskazanych w nim dokumentów", lecz tylko wymóg tego, by ze zgromadzonych przez podatnika dokumentów wynikało, że łącznie potwierdzają dostarczenie towaru do określonego nabywcy wspólnoto-wego;

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1-3 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędną interpretację, polegającą na bezpodstawnej odmowie prawa do skorzystania przez skarżącą S z doku-mentów wskazanych w art. 42 ust. 11 ustawy w celu wykazania, że doszło do realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy te spośród posiadanych przez skarżącą dokumentów określonych w art. 42 ust. 1-3 ustawy nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu;

- naruszenie art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) poprzez nieuzasadnione zastosowanie - polegające na błędnym przyjęciu, że ocena przesłanek dotyczących ważności (istnienia) umowy przewozu, gdy przewóz taki nie jest kwestionowany w danej sprawie, będzie miała znaczenie dla możliwości zastosowania zerowej stawki podatku z tytułu dokonania wewnątrz-wspólnotowej dostawy towaru;

- naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. 3 pkt 1-3 oraz w zw. z ust. 11 tegoż przepisu oraz w związku z art. 5 Konwencji o umo-wie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) - polegające na błęd-nym przyjęciu, że skarżąca w razie nie posiadania dokumentów przewozowych, którymi przy międzynarodowym przewozie towarów są listy przewozowe CMR, otrzy-manych od przewoźnika lub innego podmiotu wykonującego przewóz, nie może wykazać międzynarodowej dostawy towaru za pośrednictwem innych posiadanych dokumentów, co w konsekwencji pozbawia skarżącą, z przyczyn od niej niezależ-nych, uprawnień do korzystania z zerowej stawki podatku z tytułu dokonania wew-nątrzwspólnotowej dostawy;

- naruszenie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę stosowania - polegające na naruszeniu zasady prawa Unii Europejskiej, jaką jest zasada neutralności podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, co przejawia się w uzależnieniu stosowania przez skarżącą "zerowej" stawki podatku od spełnienia dodatkowych warunków formalnych, tj. gromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niedopuszczenie możliwości zastąpienia tych dokumentów innymi wymienionymi przez ustawodawcę w art. 42 ust. 11 tej ustawy, tym samym pozbawienia skarżącej możliwości stosowania zerowej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, co sprzeczne jest z prawem europejskim mającym pierwszeństwo stosowania w stosunku do prawa krajowego;

- naruszenie art. 131 w/w Dyrektywy Rady - poprzez błędne przyjęcie, że możliwość określenia przez państwa członkowskie warunków uzasadniających zastosowanie zerowej stawki podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru nie jest niczym ograniczona, podczas gdy z przepisu tego wynika, że regulacje takie mogą zostać wprowadzone tylko w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co oznacza, iż wykładnia doko-nana w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wykracza poza cel wskazany w dy-rektywie, czyniąc stosowanie stawki "zerowej" w wielu przypadkach iluzorycznym;

- naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę stosowania art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz nakładanie na skarżącą nieznanych temu przepisowi warunków zastosowania zero-wej stawki podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jakim jest zgro-madzenie przez skarżącą w okresie przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niedopuszczenie możliwości wykazania dostawy towaru do odbiorcy w innym kraju za pośrednictwem innych dokumentów pomimo dyspozycji ust. 11 tegoż artykułu, a w konsekwencji niezastosowanie zasady neu-tralności podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;

- naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez odmowę stosowania - polegające na tym, że skarżącej odmawia się prawa do zastosowania "zerowej" stawki podatku od towarów i usług z tytułu dokonania wewnątrzwspól-notowej dostawy towarów za pośrednictwem podmiotów trzecich w sytuacji braku możliwości zgromadzenia wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności nie posiadajacej niekiedy listów przewozowych CMR, ale posiadającej inne, wymienione w ust. 3 tego artykułu, dokumenty wskazujące na to, że doszło do dokonania takiej dostawy, stawiając ją w ten sposób w sytuacji gorszej od podatników, którzy sami dostarczają towary do odbiorców i mają możliwość zgromadzenia tych dokumentów;

- naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120 Ordynacji podat-kowej "poprzez odmowę zastosowania - polegające na wydaniu zaskarżonej inter-pretacji przepisów podatkowych z naruszeniem przepisów postępowania podat-kowego, w szczególności na skutek nieuwzględnienia w sprawie przepisów oraz okoliczności faktycznych wskazujących na prawidłowość zajętego przez skarżącą w sprawie stanowiska i za tym stanowiskiem przemawiających oraz dokonanie przez organ wydający interpretację rozszerzającej wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. - w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej";

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zastosowania - polegające na prowadzeniu postępowania przez organ wydający zaskarżoną interpretacje w sposób, który nie przemawia za powstaniem po stronie skarżącej zaufania do organu podatkowego, a to na skutek dokonania błędnej (poszerzonej) wykładni przepisów prawa podatkowego oraz pominięcia w zupełności stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie.

Stawiając tak sformułowane zarzuty, skarżący w uzasadnieniu skargi rozwija je obszernie w sposób wskazujący na to, iż wszystkich przywołanych naruszeń pra-wa upatruje on w dokonanej przez wydający interpretację organ negatywnej ocenie wyrażonego we wniosku stanowiska wnioskodawcy, sprowadzającego się do tezy, że przepisy art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, interpretowane zgodnie z zasadą neutralności tego podatku, nie wymagają - dla wykazania, że wewnątrz-wspólnotowa dostawa towarów została rzeczywiście wykonana - posiadania przez dokonującego tej czynności podatnika wszystkich wskazanych w ust. 3 tegoż arty-kułu dowodów, w szczególności nie wymagają posiadania dokumentu przewozo-wego ze względu na trudności w jego uzyskaniu, a jego brak może zostać zastąpiony innymi dokumentami wymienionymi w ust. 11 tegoż artykułu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuję:

Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, zaskarżona interpretacja indywi-dualna odpowiada bowiem przepisom prawa przez to, że za nieprawidłowe uznaje stanowisko wnioskodawcy co do zastosowania przepisów prawa podatkowego w je-go indywidualnej sprawie.

Jak wynika z treści złożonego przez [...] wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług doko-nującym opodatkowanej tymże podatkiem czynności wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), m.in. w warunkach, w których - ze względów od siebie niezależnych - nie może ona wylegitymować się posiadaniem dokumentu przewozowego otrzy-manego od przewoźnika (spedytora) dokonującego na jej zlecenie lub na zlecenie odbiorcy wywozu towaru z kraju, o jakim to posiadaniu mowa jest w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stanowiącym, iż jest ono warunkiem zastosowania przy tej czynności "zerowej" stawki podatku. Wskazując na występujące w praktyce trudności w otrzymaniu dokumentu przewozowego od przewoźnika (spedytora) oraz odwołując się do postanowień art. 42 ust. 11 tejże ustawy podatkowej, wnioskodawca pre-zentuje we wniosku własne stanowisko, według którego, posiadanie przez niego takiego dokumentu przewozowego (jak np. międzynarodowy list przewozowy) nie jest bezwzględnym wymogiem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towa-rów "zerową" stawką podatku, gdyż w sytuacji braku takiego dowodu fakt dostar-czenia towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju może zostać wykazany zastępczo innymi dokumentami, o jakich stanowi właśnie przepis art. 42 ust. 11 tej ustawy.

Mając na uwadze tak określony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny i sformułowane na jego tle stanowisko własne podatnika, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji negatywną ocenę tego stanowiska uznać należy za przeprowadzoną zgodnie z regulacją art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem stosownie do tego przepisu zawiera ona wskazanie prawidłowego stanowiska, jak i prawne jego uza-sadnienie, zasługujące na pełną akceptację w świetle przywołanych w tejże inter-pretacji odpowiednich postanowień zarówno prawa krajowego, jak i prawa wspólno-towego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, kwestionującej stanowisko wyrażone w za-skarżonej interpretacji indywidualnej, w szczególności ze względu na dokonanie wy-kładni przepisów prawa krajowego, mających zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego we wniosku, w sprzeczności z zasadami rządzącymi systemem podatku od wartości dodanej, a wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. Z 2006.347.1 ze zm.), zauważyć przede wszystkim należy, iż wprowadzając wspólny dla państw członkowskich Unii Europejskiej system podatku od wartości dodanej (VAT), którego zasada polega "na zastosowaniu do towarów i usług ogólne-go podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem" (art. 1 ust. 1 i 2), wskazana wyżej Dyrektywa opodatkowaniem tymże podatkiem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit. "a"), rozumianą jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), jak i odpłatne, dokonywane w określonych warunkach, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 lit. "b"), rozumiane jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (art. 20).

Mając na uwadze, że transakcji dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego z jednej strony, odpowiadać może transakcja wewnątrzwspólnoto-wego nabycia towarów z drugiej strony i że opodatkowanie każdej z tych transakcji (czynności), raz w państwie dostawy i drugi raz w państwie nabycia towaru, musia-łoby prowadzić do podwójnego obciążenia podatkowego jednej i tej samej transakcji dotyczącej tego samego towaru, prawodawca wspólnotowy zawarł w art. 138 oma-wianej Dyrektywy adresowaną do państw członkowskich zasadę, według której obowiązane są one zwolnić od podatku dostawy towarów wysyłanych lub transpor-towanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz do miejsca przezna-czenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspól-noty, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Przewidziane w tymże przepisie zwol-nienie z tytułu dostawy towarów z jednego państwa członkowskiego do drugiego państwa wchodzącego w skład Wspólnoty stanowi zatem konstrukcyjny element zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, pozwalający na zachowa-nie zasady opodatkowania dostawy towarów w kraju ich konsumpcji.

Koniecznym jest w tym miejscu zauważyć, że zawierając w Tytule IX postano-wienia dotyczące zwolnień od podatku, w tym również w jego rozdziale 4 postano-wienia dotyczące zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, omawiana Dyrektywa Rady zawarła w art. 131 ogólny przepis dotyczący tych zwolnień, stanowiąc w nim, iż zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapo-bieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Wynika zatem z przedstawionej regulacji prawa wspólnotowego, że o ile pań-stwa członkowskie obowiązane są stosować zasadę, że wewnątrzwspólnotowa dos-tawa towaru zwolniona jest od opodatkowania i że opodatkowanie transakcji wew-nątrzwspólnotowych winno nastąpić w kraju nabycia, to samym państwom człon-kowskim pozostawiono ustalenie takich warunków tego zwolnienia, których celem jest zapewnienie jego prawidłowego i prostego stosowania oraz zapobieżenie możliwości uchylania się od opodatkowania, jego unikania lub jakichkolwiek nadużyć w tym zakresie.

Zwolnienie od opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jakie wyrażone zostało w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, swoją odpowiednią regulację na gruncie prawa krajowego znalazło w art. 42 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przewidującym wprawdzie, że czynność taka opodatkowaniu podlega, to jednakże przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 0 %, co prowadzi do skutku, jakim jest efektywne opodatkowanie dostawy towarów w kraju ich konsumpcji przy jedno-czesnym zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie dostawcy. Jak wynika jednak z treści ust. 1 art. 42 tejże ustawy, opodatkowanie "zerową" stawką wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ustawodawca krajowy uwarunkował m.in. od posiadania przez podatnika w swej dokumentacji dowodów, że towary bę-dące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Stawiając warunek posiadania takich dowodów ustawodawca jednocześnie w ust. 3 art. 42 ustawy wskazał, iż dowodami tymi są takie dokumenty, jak: kopia faktury i specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz, w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa człon-kowskiego inne niż terytorium kraju, zastrzegając zarazem, że dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium tego państwa dokumenty te winny po-twierdzać łącznie, a więc powinny łącznie być rozpatrywane, co oczywiście za-sadnym czyni wniosek, że wszystkie one winny się znajdować w posiadaniu podat-nika dokonującego zwolnionej od opodatkowania (poprzez zastosowanie stawki podatku 0 %) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podzielając w tym zakresie stanowisko organu wydającego zaskarżoną inter-pretację zauważyć też należy, iż za takim rozumieniem przepisów zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przemawia nie tylko sama ich wykładnia językowa, ale również wykładnia celowościowa. Skoro istotą transakcji mającej być zwolnioną od opodatkowania (wzgl. opodatkowaną "zerową" stawką podatku), jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, to oczywistym jest, iż dla udo-wodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nie obrazu-jące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura) oraz na rodzaj i ilość towaru (specyfikacja). Stąd też nie sposób uznać za uzasadnione zapatrywania zaprezentowanego w stanowisku wnioskodawcy i znajdującego niekiedy akceptację w orzecznictwie sądowoadmi-nistracyjnym (tak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11.04.2008 r., sygn. 155/08 i w wyroku WSA w Kielcach z dnia 8.05.2008, sygn. akt I SA/Ke 114/08 - publ. w internecie), sprowadzającego się do stanowiska, że skoro dokumenty mają "łącz-nie" potwierdzać określony fakt, to podatnik (dostawca) nie musi posiadać wszystkich typów dokumentów, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 3 ustawy podatkowej i że wystarczającym jest posiadanie jedynie dwóch z nich, a niekiedy tylko samej faktury, jeżeli zawiera ona specyfikację towarów. O ile można się zgodzić z zapatrywaniem, iż w określonych warunkach, ze względu na rodzaj i ilość objętego transakcją towaru, posiadana przez podatnika faktura może spełniać również funkcję specyfikacji, o tyle trudno przyjąć za możliwe, jak wskazuje na to uzasadnienie wyroku WSA w War-szawie z dnia 11.04.2008 r., sygn. 155/08, aby z któregokolwiek z tych dokumentów (kopia faktury, specyfikacja towarów) mogło wynikać potwierdzenie dokonania wywo-zu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego, co jest istotą dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Podzielając w pełni stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, że warunkiem uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za wolną od opo-datkowania w rozumieniu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a więc opodatkowaną "zerową" stawką podatku według art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jest posiadanie przez podatnika m.in. dokumentu przewozowego otrzymanego od przewoźnika (spedytora), któremu prze-wóz towarów został zlecony, rozpatrywanego łącznie z posiadaną kopią faktury i specyfikacją ładunku dla potwierdzenia dostarczenia towarów do nabywcy znajdują-cego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, zgodzić się też należy z dokonaną przez ten organ wykładnią spornych przepisów dotyczącą posiłkowego, a nie zastępczego charakteru dokumentów, o jakich mowa w ust. 11 art. 42 ustawy podatkowej. Przewidując możliwość posługiwania się również innymi dokumentami, wskazanymi w nim przykładowo, dla wykazania, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, ustawodawca podatkowy zastrzegł jednak, że dokumenty te celowi temu mogą służyć w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa m.in. w ust. 3 art. 42, nie potwierdzają jednoznacznie jedynie faktu dostarczenia towarów do na-bywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie zaś faktu samego wywozu towaru z kraju. Jak to już wyżej podkreślono, jakkolwiek wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów polega, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na wywozie towarów z terenu kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu prze-niesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel lub w wykonaniu innych czynności wymienionych w art. 7 tej ustawy, to jednakże wywóz towaru z kra-ju na terytorium innego państwa członkowskiego sam przez się nie decyduje jeszcze o zwolnieniu tej czynności z opodatkowania, skoro - w myśl przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewidziane tym przepisem zwolnienie, jako element konstrukcyjny opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, jedynie wówczas pozwala na zachowanie zasady, że opodatkowanie dokonanej w tych warunkach dostawy towarów następuje w kraju ich konsumpcji, gdy wywieziony z kraju towar zostanie dostarczony "dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów".

Stanowiąc w art. 42 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o konieczności posiadania przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnika doku-mentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora), odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, ustawodawca krajowy przyjmuje założenie, że dokumenty te, których rodzaju i charakteru bliżej nie określa ani nie ogranicza ich co do formy lub treści, stanowić będą - w zestawieniu z kopią faktury i specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku - wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do na-bywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego, przewidując jednocześnie i taką ewentualność, że właśnie ze względu na nieokreśloność i dowol-ność dokumentów otrzymanych od przewoźnika (spedytora), dowody o jakich mowa w ust. 3 art. 42, posiadane przez podatnika i łącznie rozpatrywane, nie dostarczą jednoznacznej informacji co do tego, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium tego państwa, tj. do nabywcy znajdującego się na tym terytorium, wobec czego dopuszcza możliwość uzupełniającego posłużenia się również innymi dowodami (dokumentami), które wspólnie z dokumentami otrzyma-nymi od przewoźnika (spedytora) i dokumentami pochodzącymi od samego podat-nika (kopia faktury, specyfikacja ładunku) pozwolą na potwierdzenie dostarczenia towarów do nabywcy. Tak więc, w pełni należy zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że dowody, o jakich stanowi przepis art. 42 ust. 11 ustawy podatkowej, wyliczone w tym przepisie przykładowo i nie stanowiące zamkniętego katalogu, mają charakter pomocniczy w stosunku do dowodów, o jakich jest mowa w przepisie ust. 3 art. 42 i same przez się konieczności posiadania przez podatnika któregokolwiek z tych dowodów nie wyłączają i to bez względu na ewen-tualne trudności w ich uzyskaniu.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11, a także wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez odmowę ich zastosowania, zauważyć należy, iż wydanie interpretacji indywidualnej nie jest - w świetle przepisów art. 14b-14p Ordynacji podatkowej - aktem stosowania prawa podatkowego, nakładającym na zainteresowanego obowiązki lub przyznają-cym mu uprawnienia o charakterze publiczno-prawnym, co zarzut odmowy zasto-sowania wskazanych w skardze przepisów prawa czyni chybionym. Jakkolwiek pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 14b Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru interpretacji abstrakcyjnej, lecz doko-nywana jest na tle "zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych", a więc interpretacją odnoszącą się bądź to do zdarzeń rzeczywistych bądź hipotetycznych, to jednakże jest ona wyłącznie wypowiedzią co do właściwego rozumienia, na tle konkretnego stanu faktycznego, przepisów prawa podatkowego przez zainteresowa-nego wnioskodawcę. Jak to wynika bowiem z art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna jest aktem, który zawiera ocenę własnego stanowiska wnioskodawcy, jakie w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego winien on zawrzeć we wniosku, a nadto - w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska - wskazuje prawidłowe stanowisko w ocenie prawnej tego stanu wraz z jego prawnym uzasadnieniem. Wyrażona w interpretacji indywidualnej ocena nie jest dla zainteresowanego wiążąca, nie nakłada na niego żadnych obowiązków, ani nie przyznaje mu żadnych uprawnień podatkowych, jakkolwiek rodzić ona może dla zainteresowanego określone skutki, wskazane w art. 14k - 14n Ordynacji podatko-wej, w przypadku zastosowania się przez niego do tej interpretacji w sytuacjach w przepisach tych wskazanych.

Za chybione uznać też należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę ich zastosowania polegającą na wydaniu interpretacji indywidualnej bez uwzględnienia przepisów oraz okoliczności faktycznych przemawiających za prawidłowością stano-wiska skarżącej Spółki, co pozbawia ją uprawnienia do stosowania "zerowej" stawki podatku VAT z przyczyn od niej niezależnych, tj. braku możliwości uzyskania listu przewozowego CMR, pomimo rzeczywistego wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru oraz na prowadzeniu postępowania poprzedzającego wydanie inter-pretacji w sposób, który według skarżącego "nie przemawia za powstaniem /.../ zaufania do organu podatkowego", co jest wynikiem błędnej, rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz pominięcia w tym zakresie stanowiska sądów administracyjnych.

Jak wynika z przepisu art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach doty-czących interpretacji indywidualnej przepisy art. 120 i art. 121 § 1 tejże Ordynacji mają zastosowanie odpowiednie do charakteru i przedmiotu tych spraw, co oznacza, iż rozpatrując te sprawy właściwy organ winien działać na podstawie przepisów prawa oraz działać w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych (podatkowych). Oba w/w przepisy zawarte zostały w Dziale IV Ordynacji regulującym postępowanie podatkowe, co oznacza, że ich odpowiednie stosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej odnosi się do postępowania dotyczącego tychże interpretacji. Tak więc, w myśl wyrażonych w tych przepisach zasad pra-worządności i pogłębiania zaufania do organów państwa wydający interpretację organ winien działać na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie pro-wadzić w sposób budzący zaufanie do organów państwa, tj. przestrzegając zasad postępowania administracyjnego i przepisy prawa materialnego wykładając tak, aby ich wykładnia nie była krzywdząca dla podatnika.

Stawiając zarzut naruszenia tych zasad skarżąca S w istocie nie wskazuje na jakiekolwiek działania organu wydającego żądaną interpretację indywi-dualną, które nie miałyby swej podstawy w przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej, a naruszenia tego upatruje jedynie w odmiennym od własnego rozumieniu znaczenia spornych przepisów prawa materialnego, co chybionym czyni zarówno zarzut działania wbrew zasadzie praworządności, jak i zarzut działania w sposób wzbudzający powszechne zaufanie do organów państwa. Wbrew wywo-dom skargi, dokonując - na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - interpretacji przepisów prawa podatkowego mających do tego stanu faktycznego zastosowanie, organ wydający zaskarżoną interpretację indywidualną nie dokonał ani rozszerzającej wykładni tych przepisów, ani też w sposób sprzeczny z zasadami rządzącymi wspólnym systemem podatku od wartości dodatniej, a w szczególności zasadą neutralności tego podatku.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do uznania, że zaskarżona inter-pretacja indywidualna nie odpowiada przepisom prawa, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administra-cyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.