Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 234/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art.9a, art. 11, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art.145§1 pkt 1 lit a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2022 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku nr [...], w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2018 r. w przedmiocie określenia H. sp. z o.o. wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.

Rozstrzygnięcia organów zapadły na tle następującego stanu faktycznego:

Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o. H. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014, a następnie wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres. Decyzją z dnia [...] maja 2018 r. organ pierwszej instancji ustalił, że w 2014 r. Spółka osiągnęła przychody w wysokości 253.581.290,43 zł, poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 272.634.924,48 zł i określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 19.053.634,05 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji przyjął, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej zw. "updop") bowiem dokumentacja przedstawiona w trakcie postępowania podatkowego nie pozwoliła na zweryfikowanie wartości faktury o nr [...] z [...].12.2012 wystawionej przez H. GmbH z tytułu kosztów usług koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł)i ustalenie, czy całość kosztów objętych fakturą winna obciążać spółkę, która skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Organ podatkowy podkreślił, że nie neguje samego faktu świadczenia tychże usług, jednak spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowyw zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą. Zdaniem DIAS z materiału dowodowego nie wynika, jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i w jakiej wysokości określono ich wartość, co uniemożliwia organowi podatkowemu zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ceną rynkową. Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy

z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584

ze zm.; dalej: "usdg") w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291 c i art. 292 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Op") bowiem w przypadku dużego przedsiębiorcy, a takim

w rozumieniu przepisów jest spółka, czas kontroli wynosi 48 dni. Wbrew wywodom spółki czas kontroli nie został przekroczony, gdyż art. 139 § 4 Op wyłącza z liczenia terminu do załatwienia sprawy terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonej czynności. Czas kontroli liczony w dniach roboczych należy zaś odnieść do kontroliw ścisłym rozumieniu tego pojęcia, tj. do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Liczona w ten sposób kontrola w siedzibie spółki była prowadzona łącznie przez 40 dni roboczych, zgodnie ze szczegółowym opisem przedstawionym w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia i umorzenia postępowaniaw sprawie z uwagi na naruszenie przepisów:

- art. 15 ust. 1 updop w zw. z § 22a rozporządzenia w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez brak uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty 468.000 EUR (2.018.858,40 zł), tj. kosztów usług koncernowych ujętych w umowie z H. GmbH (dalej: "H. GmbH"), pomimo właściwego udokumentowania faktu świadczenia przedmiotowych usług i ich związku z osiąganym przychodem w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie:

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3, art. 189 § 1 w zw. z art. 191, art. 191, a w konsekwencji takżeart. 123 § 1 Op oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organy formułują tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, m. in. że: a) skoro Spółka "nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia (...) umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz Spółki i podlegających rozliczeniu sporną fakturą" (s. 14 decyzji DIAS) - to koszty związane z przedmiotowymi usługami nie mogą stanowić dla Spółki kosztu uzyskania przychodu; b) "dowody zarówno osobowe jak i rzeczowe, które miały stanowić poparcie dla wyrażonego przez Spółkę stanowiska nie były wystarczające do tego

by uznać, że deklarowane przez Stronę sporne wydatki mają kosztowy charakter"

(s. 15 decyzji DIAS);

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Op poprzez formułowanie istotnych wniosków

w sprawie w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym

tj. z pominięciem faktu, że na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 189 § 3 Op poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego w kontekście udokumentowania przez spółkę sposobu obliczania wynagrodzenia należnego za świadczenie na jej rzecz usług koncernowych oraz dotyczącego celowości (związku z przychodem) dla ich nabywania, tj. zignorowanie przedłożonych w tym zakresie dowodów, w braku podjęcia przez organy jakichkolwiek działań dla należytego ustalenia stanu faktycznego w tej kwestii;

- 189 § 1 w zw. z art. 191 Op poprzez kierowanie do spółki żądania w zakresie przekazania danych będących we władaniu jej kontrahenta (które nie są w posiadaniu spółki) i wywodzenie negatywnych skutków procesowych z braku spełnienia tego żądania, co z kolei istotnie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 Op, w konsekwencji także art. 123 § 1 Op poprzez przekroczenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów przez uwypuklanie treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ I instancji, przede wszystkim w zakresie braku możliwości uznania przez spółkę ponoszonych kosztów koncernowych za koszty uzyskania przychodu

na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo iż zakładanej tezie przeczył zgromadzony materiał dowodowy;

- art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op poprzez niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli wyłączając dni, w których organ przeprowadzający kontrolę wyznaczał spółce termin na przedstawienie dokumentacji oraz udzielenie wyjaśnień (tj. naruszając art. 139 § 4 Op) oraz niewłaściwie ustalając termin zakończenia kontroli (tj. naruszając art. 291 § 4 Op). Sąd I instancji wyrokiem z 28 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 50/19 oddalił skargę spółki. Sąd ten przyjął, że organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jej wydatek dotyczący kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł), udokumentowany fakturą z [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez H. GmbH. Faktura została wystawiona na podstawie umowy zawartej [...] stycznia 2014 r. pomiędzy H. GmbH, H. GmbH & Co. KG, "H. Sp. z o.o. i Spółka" Spółka komandytowa oraz skarżącą, w zakresie rozliczenia scentralizowanych usług świadczonych przez H. GmbH na rzecz wskazanych podmiotów. Z treści faktury nie wynika jednak za jakie konkretnie usługi i w jakiej wysokości obciążono skarżącą. Z umowy wynikało zaś, że firma H. GmbH świadczyła na rzecz pozostałych podmiotów następujące usługi: 1) doradztwo, nadzóri wsparcie zarządzania jednostek operacyjnych przez zarząd H. GmbH, 2) koordynację projektów i organizacji wdrażania procesów na miejscu przez personel H. GmbH, 3) wsparcie w dziedzinie księgowości, kontrolingu, informatyzacji, personelu w zakresie: a) nadzoru w dziedzinie księgowości, wsparcia przy sporządzaniu raportów zamknięcia miesięcy i roku, b) opieki nad głównymi danymi, zarządzanie kartami paliwowymi, sporządzanie ocen i statystyk, c) kalkulacji rachunków zyskowności, statystyki, d) doradztwa i wsparcia w toczących się oraz nowych projektach informatycznych, e) całorocznego nadzoru nad zarządzaniem jakością aż do audytu, f) doradztwa personalnego, umów o pracę, list pracowników wraz ze statystykami, organizacji, wsparcia w zakresie prawa pracy, obliczania wynagrodzeń, indywidualnego rozliczania zdarzeń. Ponadto, określono w umowie m.in. wszystkie przewidywalne koszty związane z transakcją, sposób zapłaty, terminy płatności, metody i sposoby kalkulacji zysków, określono ceny przedmiotu transakcji, metodę

i sposób kalkulacji zysków. Zakres świadczonych usług został zatem określony w sposób bardzo szeroki,

a odbiorcą usług nie była jedynie skarżąca, lecz również inne podmioty wchodzące

w skład Grupy H. W tej sytuacji organy podatkowe nie tylko miały prawo ale spoczywał na nich również obowiązek zbadania, czy koszty, którymi obciążono spółkę faktycznie mają związek z jej działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA trafnie wskazał organ podatkowy, że trudno jest też stwierdzić, iż znana jest wysokość kosztów, gdy znana jest jedynie ogólna kwota wskazana do zapłaty a nie konkretne koszty, konkretnych zdarzeń gospodarczych stanowiących podstawę obciążenia skarżącej. Organy miały zatem prawo zbadać, czy dane wydatki mają związek z działalnością gospodarczą spółki i czy zostały określone w prawidłowej wysokości, co stanowi przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych. WSA wskazał przy tym, że w przekazanej organowi dokumentacji podatkowej sporządzonej na podstawie art. 9a updof w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi w 2014r. (dotyczącej zakupu usług koncernowych od H. GmbH) określone zostały metody dokonywania podziału kosztów koncernowych pomiędzy podmioty wchodzące w skład Grupy H. i korzystającez usług. W zawartej w tym dokumencie na str. 22 tabeli nr 9 "Wynagrodzeniedla Usługodawcy od H. w 2014 r. (w tys. EUR)" wskazano koszty koncernowe przypadające na spółkę w rozbiciu na następujące koszty i przypadające na nie kwoty: koszty wynagrodzenia – 194,4; koszty podróży służbowych – 92,1; koszty usług doradczych – 116,7; pozostałe koszty ogólne – 65,7; suma - 468,9.Pomimo wezwań organu, spółka nie wyjaśniła jednak na podstawie jakich danych zaprezentowała powyższy podział (w treści faktury podano tylko jedną łączną kwotę). Nie przedstawiła również zestawienia kosztów będącego podstawą wyliczeń. W toku postępowania kontrolnego i podatkowego skupiła się na uprawdopodobnieniu, że usługi koncernowe zostały wykonane. Jednak okoliczności tej organy nie kwestionowały. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że spółka nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy w zakresie konkretnych usług wykonanych na jej rzecz i podlegających rozliczeniu na podstawie spornej faktury. Z materiału dowodowego nie wynikało jakie konkretnie usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość. Te okoliczności uniemożliwiły organom podatkowym zbadanie, czy zostały one wycenione zgodnie z ich wartością rynkową. W tym kontekście za niezrozumiały WSA uznał zarzut spółki, że skoro organ kwestionuje wysokość usług koncernowych to winien dokonać ich szacowania. Skoro bowiem spółka nie przedstawiła danych pozwalających na identyfikację konkretnych usług i ich wyceny, to organ nie ma możliwości dokonania ich analizy pod kątem cen rynkowych. Usługi niematerialne należą zaś do tej grupy usług, przy dokumentowaniu których należy zachować szczególna staranność. Tym bardziej, kiedy usługi takie są świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi. To zatem skarżąca winna była zadbać o właściwą dokumentację. Zlecając wykonanie usług niematerialnych dysponuje bowiem wiedzą trudną do uzyskania przez organy podatkowe. WSA nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122,art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 189 § 1 i 3 oraz art. 191 Op. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia art. 83 ust.1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz art. 291c i 292 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA pod pojęciem

"dni roboczych" należy rozumieć te dni, w których pracownicy organu podatkowego pierwszej instancji faktycznie wykonywali czynności kontrolne w siedzibie podatnika. W świetle art. 83 ust. 1 usdg czynności związane z kontrolą, które kontrolujący wykonują w siedzibie organu podatkowego, polegające np. na analizie dokumentów dostarczonych przez podatnika bądź na sporządzeniu protokołu z kontroli, nie stanowią uciążliwości dla przedsiębiorcy. Przyjmując powyższą wykładnię, należy uwzględnić również treść art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują sięz obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten może być zrealizowany jedynie pod warunkiem, że kontrolujący mają realną możliwość przeprowadzenia czynności kontrolnych wymienionych w art. 286 § 1 Ordynacji podatkowej

z zachowaniem warunków przewidzianych dla tych czynności. W przypadku skarżącej, którą należy zaliczyć do dużych przedsiębiorców, maksymalny okres kontroli nie powinien przekroczyć 48 dni roboczych (art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy

o swobodzie działalności gospodarczej), przy czym czas kontroli liczony w dniach roboczych należy odnieść do kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc do tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie (lub we wskazanym przez niego miejscu), mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Są to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją

i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania. To te czynności niosą ze sobą pewne uciążliwości dla bieżącej działalności kontrolowanego przedsiębiorcy.

Taki sposób liczenia dni faktycznego trwania kontroli u przedsiębiorcy potwierdza orzecznictwo (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1418/15).

Z protokołu kontroli wynika, że w siedzibie skarżącej kontrola była prowadzona łącznie 40 dni roboczych, zatem zarzut przekroczenia czasu trwania kontroli uznano za bezzasadny. Spółka wywiodła skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną, wyrokiem z 16 marca

2022 r. r. sygn. akt II FSK 1643/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W ocenie NSA, za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, jak

i przepisów postępowania, tj. art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związkuz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Naruszenie prawa materialnego dotyczyło jednak tylko niewłaściwej oceny sposobu zastosowania art. 15 ust. 1 updop przez organ podatkowy bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię tego przepisu dokonaną przez sąd pierwszej instancji, aczkolwiek z tym zastrzeżeniem, że owa wykładnia nie uwzględnia specyfiki rozpoznawanej sprawy związanej z zastosowaniem przepisów art. 9a updop regulujących obowiązki podatników, takich jak spółka, odnośnie do dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 – 4 updop. W konsekwencji nie uwzględnia również specyfiki obowiązującego od 18 lipca 2013 r. § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych dotyczącego dokumentowania usług

o niskiej wartości dodanej. Sąd I instancji nie odniósł się też do zarzutu naruszenia ostatnio wymienionego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie wyjaśnił przy tym należycie, która z przesłanek omówionych przez sąd pierwszej instancji w ramach wykładni art. 15 ust. 1 updop, nie zaistniała w realiach rozpoznawanej sprawy, uzasadniając zastosowanie art. 151 ppsa. Uznając za częściowo zasadny zarzut skargi kasacyjnej związany

z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa, NSA jest zdania, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił należycie, na jakiej podstawie przyjął, że ciężar dowodu odnośnie do spornej kwestii dotyczącej kosztów koncernowych spoczywał w całości na spółce, czego konsekwencją było zaakceptowanie przez WSA zaniechania organu podatkowego polegającego na odstąpieniu od możliwości wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej dowodów (wyjaśnień) związanych z poszczególnymi usługami niematerialnymi, które składają się na sporne koszty koncernowe. Za usprawiedliwiony uznał natomiast zarzut naruszenia przez WSA przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Bezkrytyczne zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego, który zaniechał realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op) i zasady oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 Op) mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem podstawy prawnej uzasadniającej w realiach rozpoznawanej sprawy przeniesienie na podatnika (spółkę) ciężaru dowodu

w zakresie udokumentowania (czy też wyjaśnienia) zakresu czynności składających się na poszczególne usługi niematerialne stanowiące elementy spornych kosztów koncernowych. NSA zaznaczył, że środkami dowodowymi na poniesienie wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów co do zasady dysponuje podatnik, na którym spoczywa ciężar dowodu w zakresie ich poniesienia oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego lub gospodarczego poniesionych wydatków ze źródłem przychodów. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy zwolniony jest

z obowiązków dotyczących ciężaru dowodu skoro jest gospodarzem postępowania podatkowego. Ciężar dowodu w zakresie dotyczącym podatnika dotyczy bowiem współdziałania z organem podatkowym przy ustalaniu okoliczności niezbędnych do zastosowania prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy takim przepisem jest zaś nie tylko

art. 15 ust. 1 updop, ale także przepisy art. 15a i art. 11 updop oraz przepisy rozporządzenia w sprawie cen transferowych (w stanie prawnym obowiązującym

w 2014 r.). Bezsporne przy tym jest, że organy mają prawo weryfikować dane zawarte w dokumentacji pod kątem spełnienia przesłanek niezbędnych dla uwzględnienia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Obowiązek prawidłowego udokumentowania kosztów spoczywa co do zasady na podatniku, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wciąż zastosowanie znajduje w toku postępowania prowadzonego przez pryzmatart. 15 ust. 1 updop norma prawna wynikająca z art. 122 Op, nakładająca na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach powołanej ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Następnie odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 15ust. 1 updop, ale w związku

z przepisami art. 9a i art. 11 tej ustawy z których wynika, że konsekwencją zakwestionowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej,

do prowadzenia której podatnik jest obowiązany na podstawie art. 9a updop, nie jest automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania,że zapłacona faktycznie cena usługi jest ceną rynkową. Jeżeli

w wyniku określonych w art. 11 updop powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Ciężar dowodu, że dana cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego spoczywa na organach podatkowych. Obowiązek dokumentacyjny nie powoduje przesunięcia ciężaru dowodowego na podatnika. Za chybiony uznał natomiast zarzut skargi kasacyjnej w części dotyczącej sposobu liczenia dopuszczalnego czasu kontroli podatkowej, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności dokonać kompleksowej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop oraz w związku z § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Następnie obowiązany będzie rozważyć, czy przepisy te zostały prawidłowo zastosowane na tle ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie pamiętając o zasadzie współdziałania, która nakłada stosowne obowiązki zarówno na podatnika, jak i na organ podatkowy, który każdorazowo jako gospodarz postępowania wymiarowego obowiązany jest stosować w tego typu sprawach normę prawną przewidzianą w art. 122 Op, a także normy prawne wynikające z przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op, a w konsekwencji również normę prawną wynikającą z art. 191 Op. Należy – zdaniem NSA - wskazać, czy zostały spełnione wszystkie przesłanki niezbędne do uznania danego wydatku

za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, a jeśli nie, to która z przesłanek przewidzianych w art. 15 ust. 1 updop nie została spełniona. Jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikającez art. 15 ust. 1 updop, to znaczy, że zaskarżona do WSA decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego,

a także przepisów postępowania podatkowego, gdyż obowiązkiem organu było

w realiach niniejszej sprawy podjęcie stosownych czynności procesowych zmierzających do prawidłowego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Dodał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 22) znalazły się elementy rozważań wskazujące na możliwość dokonania szacowania dochodów podmiotów powiązanych, jeżeli spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 15ust. 1 w zw. z przepisami art. 9a i art. 11 updop, również bez konieczności występowania do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiemo udzielenie stosownej pomocy prawnej. Stosowne wyliczenia przedstawione przez spółkę, przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, mogą zatem stanowić punkt wyjścia dla rozważań dotyczących ewentualnego zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały

się zasadne. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. określającą skarżącej Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", bowiem była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z dnia 28 marca 2019r., sygn. akt I SA/Go 50/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Spółki na ww. decyzję organu drugiej instancji, natomiast wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1643/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji przekazując jednocześnie temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 – powoływane orzeczenia sądowe dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa wyłącznie jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie jeśli po wydaniu orzeczenia sądu kasacyjnego zmieni się stan prawny. Jednakże żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. W tym kontekście za chybiony należy uznać ostatecznie zarzut naruszenia

art. 83 ust. 1 pkt 4 usdg w zw. z art. 139 § 4 w zw. z art. 291 § 4 oraz w zw. z art. 291c i art. 292 Op poprzez – jak strona twierdziła - niewłaściwe obliczenie oraz przekroczenie dopuszczalnego czasu trwania kontroli. NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1643/19 podzielił stanowisko wyrażone już przez Sąd pierwszej instancji, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas kontroli liczonej w dniach roboczych należy odnieść do kontroli liczonych w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, czyli do tych czynności organów kontrolujących, które są przeprowadzane u przedsiębiorcy, tj. w jego siedzibie lub we wskazanym przez niego miejscu. W niniejszej sprawie kontrola w siedzibie spółki łącznie trwała 40 dni, a zatem zarzut przekroczenia czasu jej trwania uznano za chybiony. Zasadniczy spór sprowadzał się natomiast do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżąca spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu kosztów koncernowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę w poprzednio rozpoznawanym postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą

I SA/Go 50/19 przyjął, że organ podatkowy słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki jej wydatek dotyczący kosztów koncernowych na kwotę 468.000 Euro (2.018.858,40 zł), udokumentowany fakturą z [...] grudnia 2014 r. wystawioną przez H. GmbH, podnosząc, że z treści faktury nie wynika jednak za jakie konkretnie usługi i w jakiej wysokości obciążono skarżącą. NSA uchylając ww. wyrok z kolei podniósł, że Sąd pierwszej instancji choć dokonał prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 , to pominął specyfikę rozpoznawanej sprawy, w której zastosowanie mają również przepisy art. 9a i art. 11 upddop. Postępując zgodnie z zaleceniami NSA, wpierw należało zatem dokonać kompleksowej wykładni ww. przepisów oraz § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Stosownie zatem do art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy czym, Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek pod warunkiem jednak, że wykaże: fakt poniesienia wydatku, jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym winno być osiągniętych przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Niezbędne jest również właściwe udokumentowanie wydatku po to, aby istniała możliwość zbadanie przez organy podatkowe zaistnienia wszystkich wskazanych powyżej przesłanek umożliwiających zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ślad za NSA należy zatem również podkreślić, że prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu

w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa co do zasady

na podatniku, jednakże z tym zastrzeżeniem, że wciąż znajduje zastosowanie w toku postępowania prowadzonego przez pryzmat art. 15 ust 1 updof norma prawna wynikająca z art. 122 Op, nakładająca na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W celu dokonania kompleksowej wykładni art. 15 ust 1, do czego zobowiązał NSA w wyroku z 16.03.2022 r. należy również wskazać, że zgodnie z art. 9a ust. 1 updop podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;

3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;

4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach

- w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;

5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;

6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Stosownie do ust. 4 art. 9a updop na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji,

o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updop obowiązującym w 2014r., jeżeli:

1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział

w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio

lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty,

i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały

- dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;

2) ceny odprzedaży;

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

W myśl ust. 3 art. 11 updop, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa

te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych

i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 updop, organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 updop (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. updop) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., II FSK 1665/16, z dnia 3 czerwca 2019 r., II FSK1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019).

Zgodnie z ust. 9 art. 11 updop minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb określania dochodów

w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania

w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych, uwzględniając

w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych 39 oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (Dz.Urz. UE C 176 z 28.07.2006, str. 8-12). Wskazana delegacja została wypełniona rozporządzeniem Ministra finansów

z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.). Zgodnie z § 19 ust. 1 – 4 ww. rozporządzenia:

1. Przy określaniu wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

2. W przypadkach kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, a podmiot nie wskaże racjonalnych przyczyn uzasadniających ich poniesienie w określonej wysokości, organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej zbadają prawidłowość określenia wysokości poniesionych wydatków.

3. Przy badaniu, o którym mowa w ust. 2, bierze się pod uwagę również inne koszty warunkujące korzystanie z danego dobra lub usługi.

4. Przepisów ust. 2 nie stosuje się, jeżeli z odrębnych przepisów wynika dla danego podmiotu obowiązek dokonania danej czynności prawnej. W myśl z kolei § 22a cyt. rozporządzenia:

1.Jeżeli podmiot powiązany przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej, organy

te dokonują badania, o którym mowa w § 19, w pierwszej kolejności na podstawie przedstawionego opisu.

2. Przez usługi o niskiej wartości dodanej, o których mowa w ust. 1, rozumie się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy.

3. Opis transakcji dotyczącej usług o niskiej wartości dodanej, o którym mowa w ust. 1, powinien obejmować w szczególności:

1) wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości, o której mowa w ust. 2;

2) potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści;

3) opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług;

4) wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą;

5) wykaz wydatków akcjonariusza;

6) opis klucza podziału kosztów;

7) katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;

8) wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;

9) dokumentację możliwą do przedstawienia.

4. Do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza.

5. Przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym.

6. Sposób podziału kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane w związku ze świadczonymi usługami o niskiej wartości dodanej zastosowany w ramach tych usług powinien być analizowany przy uwzględnieniu warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne.

7. Określa się:

1) przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej, stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia;

2) przykładowy katalog wydatków akcjonariusza, stanowiący załącznik nr 2 do rozporządzenia. W judykaturze zwraca się również uwagę na istotę wprowadzenia przepisów dotyczących cen transferowych. Np. w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r.,

II FSK 2297/11 skład orzekający zwrócił uwagę, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w art. 11 updop miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy przedsiębiorcami. Chodzi zatem przede wszystkim

o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Kluczowe w rozpoznawanej sprawie znaczenie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdzie przepis art. 11 updop, obowiązujący w stanie prawnym z 2014 r., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego

do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie

w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia

na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych

w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań

i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek Sąd zauważa, że Skarżąca nie kwestionuje powiązań, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 updop. Ta okoliczność jest zatem bezsporna. Weryfikując wystąpienie pozostałych przesłanek podkreślić należy,

że sprawdzając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 updop i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Zatem w interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 października

2016 r., II FSK 2288/14 i z 5 lipca 2016 r., II FSK 1812/14). Niedokładności

lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 22 października 2014 r., II FSK 2494/12 i z 7 lutego 2018 r., II FSK 3644/15). Sąd zauważa, że spółka – co wynika z treści decyzji organu odwoławczego

- nie przedstawiła dokumentacji, która uszczegółowiłaby postanowienia umowy

w zakresie konkretnych usług wykonanych na rzecz spółki i podlegających rozliczeniu sporną faktur. Stwierdzono, że ponieważ z materiału dowodowego nie wynika, jakie konkretne usługi podlegały rozliczeniu, w jakim zakresie i jakiej wysokości określono ich wartość, uniemożliwiło to organowi podatkowemu zbadanie, czy zostały one wycenione z ceną rynkową (k.14 decyzji DIAS). Przy czym, organy nie negowały, że usługi były świadczone. W zaistniałej zatem sytuacji – zdaniem Sądu - błędnym było wyłączenie w całości przez organy z kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Treść przepisów art. 9a updop nakłada bowiem na podatnika ciężar dowodu w sensie materialnym, rozumiany jako powinność wskazania określonych informacji świadczących, iż transakcje zawierane przez podatnika z podmiotami powiązanymi, w wyniku których następuje zapłata na rzecz tych podmiotów, mają rynkowy charakter. Dokumentacja podatkowa, której elementy określone są w art. 9a updop, jest podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, tj. nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Konsekwencją zakwestionowania zastosowania przez organ podatkowy poprawności dokumentacji podatkowej, do której prowadzenia podatnik był obowiązany na podstawie art. 9a updop nie jest zatem automatyczne wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez podatnika tytułem zapłaty za wykonanie usługi niematerialnej, ale podważenie domniemania, że zapłacona faktycznie cena owej usługi jest ceną rynkową (por. wyrok WSA w Łodzi z 17 września 2020 r., I SA/Łd 160/20). W interesie podatnika zawierającego transakcję

z podmiotem powiązanym jest zaś określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań danej transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących miedzy stronami powiązań. Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, w szczególności jej brak (w całości lub w określonym zakresie) może spowodować konieczność szacowania dochodu (zob. wyrok NSA

z 27 listopada 2019 r., II FSK 1354/18). W tym miejscu należy podkreślić, że organ odwoławczy na stronie 17 zaskarżonej decyzji podkreślił, że przedłożony przez skarżącą spółkę " materiał jest obszerny ale pozwala jedynie uprawdopodobnić, fakt świadczenia pewnych usług koncernowych, np. odbycia wyjazdów służbowych

do Polski osób świadczących usługi zarządcze, gdyż Spółka przedstawiła maile dotyczące zamawiania pokoi w pensjonacie. Spółka nie wykazała ile podróży było, kogo dotyczyły i jaki był ich koszt oraz czy dotyczyły wyjazdów tylko w sprawach Spółki czy też innych firm należących do grupy H. a mających siedzibę

w Polsce".

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie zakwestionowano wykonania spornych usług, poniesienia wydatku, związku kosztu z przychodami, lecz braki dotyczyły ich udokumentowania czyli dokumentacji cen transferowych, to organ winien podjąć stosowane czynności zmierzającego do prawidłowego zastosowania instytucji szacowania dochodu, a nie dokonywać wykluczenia w całości wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Co do stosowania w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, należy zauważyć, że spółka choć optuje za jego fakultatywnym zastosowaniu w sprawie, to jednocześnie w toku postępowania twierdzi,

że nabywane przez nią usługi koncernowe należy kwalifikować jako usługi o niskiej wartości dodanej. W tej sytuacji należy uznać, że organ zasadnie odwołał się do

§ 22a cyt. rozporządzenia. Niemniej, organy wykluczając wydatek z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na braki dokumentacji i nie podejmując szacowania, dokonały błędnej interpretacji art. 15 ust. 1 w zw. z art. 9a i art. 11 updop oraz § 22a rozporządzenia w sprawie cen transferowych, a także – co już przesądził NSA

w swoim wyroku z 16 marca 2022 r. sygn. akt II FSK 1643/19 – naruszyły art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dążąc do zrealizowania prawdy materialnej.

Organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien, kierując się dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1643/19 wykładnią ww. przepisów, uwzględnić wynikające z niniejszego uzasadnienia wskazania Sądu co do dalszego postępowania. Trzeba jednocześnie podkreślić,

że NSA zauważył, że pewne wskazówki co do możliwości dokonania szacowania bez konieczności zwracania się do administracji podatkowej Niemiec, zostały zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r. (I SA/Go 50/19), w którym wskazano na sporządzoną przez spółkę dokumentację podatkową i wynikające z niej koszty koncernowe przypadające na skarżącą (dotyczące kosztów wynagrodzenia, kosztów podroży służbowych, kosztów usług doradczych i pozostałych kosztów ogólnych), których suma równa się należności wynikającej z treści spornej faktury. Stosowne wyliczenia przedstawione przez spółkę, przywołane w uzasadnieniu ww. wyroku mogą zatem – zdaniem NSA - stanowić punkt wyjścia dla rozważań dotyczących zastosowania instytucji szacowania dochodów podmiotów powiązanych. Jednocześnie organ winien pamiętać, że na gruncie niemniejszej sprawy, jest zobowiązany stosować normy prawne przewidziane w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a z uwzględnieniem art. 135 tej ustawy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.