Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1439/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 207 par. 2;
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 9;
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 32 ust. 2;
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 2 pkt 13
journal: Dz.U. 2006 nr 100 poz 696
law: Ustawa z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 14 ust. 1 lit.b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska – Florek (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 197/15 w sprawie ze skargi [A.] sp. z o.o. - S.K.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "[A.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością" spółki komandytowej w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 500 (pięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 197/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. Sp. z o.o. SKA w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Zaskarżoną decyzją z 11 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z 29 września 2014r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2011 r. w wysokości 9.673 zł., stanowiącą jednocześnie kwotę zaległości podatkowej, z tytułu zużycia paliwa lotniczego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, bez zachowania warunków zwolnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka dokonała nabycia paliwa lotniczego JET A1 o kodzie CN 2710 19 21 zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, zużyła to paliwo niezgodnie z przeznaczeniem oraz nie dopełniła warunków formalnych zwolnienia, poprzez brak zgłoszenia formy prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy.

Powołując się na art. 32 ust. 1 pkt 1 i art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) organ

I instancji stwierdził, że spółka w kontrolowanym okresie nie posiadała certyfikatu przewoźnika lotniczego ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, a tym samym nie świadczyła za wynagrodzeniem usług, nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków, nie świadczyła także usług na rzecz organów publicznych. Wyjaśnił także, że wykorzystywanie posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu przewozu pracowników mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", o których mowa w art. 32 ust. 2 u.p.a., a więc nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 art. 32 u.p.a., mającego zastosowanie jedynie w przypadku lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od podatku akcyzowego spowodowało powstanie obowiązku podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach, utrzymując w mocy decyzję organu

I instancji, wyjaśnił, że warunki formalne uprawniające do zwolnienia z akcyzy, w tym także obowiązek prowadzenia ewidencji zwolnionych wyrobów akcyzowych i pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia, powinny być spełnione wówczas, gdy zachowany został materialnoprawny warunek tego zwolnienia, tzn., gdy wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Dokonując oceny, czy w realiach rozpoznawanej sprawy spełniony został podstawowy, tj. materialnoprawny warunek zwolnienia, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż wykorzystanie przez skarżącą spółkę posiadanego statku powietrznego w celach podróży służbowych pracowników, nie miało charakteru komercyjnego, a tylko tego rodzaju czynności żeglugi powietrznej pozwalałyby uznać, że spółka mogła korzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazywał, że skarżąca nie spełniła materialnoprawnego warunku uprawniającego do zwolnienia z podatku akcyzowego, albowiem nie zużyła zakupionego przez siebie paliwa lotniczego zgodnie z przeznaczeniem warunkującym zwolnienie, tj. do przewozu pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ argumentował, że zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym mowa w art. 32 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 32 ust. 2 u.p.a. stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego, wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Polska, podobnie jak niektóre państwa członkowskie, wyłączyła z zakresu zwolnienia od akcyzy paliwo lotnicze zużywane do prywatnych rejsów rekreacyjnych. Ustawodawca krajowy wskazał w art. 32 ust. 2 u.p.a., że za "prywatne loty o charakterze rekreacyjnym" uznaje się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem, lub usług na rzecz organów publicznych.

Organ wyjaśnił, że ponieważ ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych, przy jego wykładni posiłkować należy się orzecznictwem TSUE i przywołał orzeczenie z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 Systeme Helmholz GmbH, w którym TSUE dokonał wykładni art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej, który definiuje "prywatne loty niehandlowe", jako każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. TSUE wskazał, że przepis art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych.

Dodatkowo organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 999/13, w którym Sąd ten wskazał, że wszystkie wersje językowe danego aktu prawnego mają jednakową moc obowiązującą - są równie autentyczne (por. A. Doczekalska, Interpretacja wielojęzycznego prawa Unii Europejskiej, EPS 2006, Nr 2, s. 15). Trybunał wielokrotnie podkreślał, że konieczność jednolitej wykładni dyrektyw unijnych wyklucza rozpatrywanie, w razie wątpliwości, danego przepisu w sposób oderwany od innych wersji językowych, wręcz przeciwnie, wymaga, aby był on interpretowany i stosowany w świetle wersji sporządzonych w innych językach urzędowych. Organ podkreślił, że wykładnia przepisów krajowych nie może pomijać celów określonych w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2003/96/WE. Z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie zwalniają określone produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom i są to produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy do realizacji. Rozpoznając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji wyjaśnił, że w kontekście dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, paliwo lotnicze o kodzie CN 27101921 jest produktem energetycznym, którego opodatkowanie w przedmiotowym okresie podlegało wspólnotowym regulacjom zawartym w dyrektywie Rady 2008/118/WE z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE L 2009.9.12) oraz w dyrektywie Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 2003.283.51) - (art. 2 ust. 1 lit. b) i ust. 5 tej dyrektywy). Z przepisów tych dyrektyw wynika między innymi, że podatek akcyzowy od takiego wyrobu, nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. W przepisach tych przewidziano również zwolnienia podatkowe.

W art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przewidziano, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienia, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy 2008/118/WE. Zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a., nie obejmuje jednak akcyzy od paliwa lotniczego zużywanego do "prywatnych rejsów rekreacyjnych". Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystają jedynie loty o charakterze komercyjnym. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo uznały, że skarżąca zużywając zakupione paliwo lotnicze do rejsów niekomercyjnych, tj. na delegacje służbowe pracowników i zarządu skarżącej, nie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Nadto, Sąd I instancji podniósł, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a opodatkowaniu podlega dopuszczenie do "konsumpcji". W zakresie wykonywanych lotów skarżący działał właśnie jako konsument, gdyż zużywał paliwo lotnicze na własne potrzeby i nie wykorzystywał go w celu świadczenia usług osobom trzecim. W rezultacie wystąpienie zdarzenia, które stanowi dopuszczenie do konsumpcji, rodzi obowiązek zapłaty akcyzy (jeżeli wcześniej nie została zapłacona), co prawidłowo dostrzegły organy obu instancji. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji organu I i II instancji, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 32 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w związku z art. 14 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 2003 r. Nr 283, dalej: Dyrektywa) i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucjia RP), poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, iż wykorzystywanie przez podatnika posiadanych statków powietrznych w ramach prowadzonej działanosci gospododarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu mieści się w pojęciu “prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym";

2. art. 32 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w związku z art. 14 ust. 1 lit. b) Dyrektywy i art. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że spółka nie ma prawa skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego z podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów.

Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Skarga kasacyjna została oparta tylko na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 32 ust. 2 w zw. ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej i art. 2 Konstytucji RP. Skarżąca kasacyjnie spółka uważa, że wykorzystywanie przez nią posiadanego statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu nie mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym", a w związku z tym ma prawo do skorzystania ze zwolnienia paliwa lotniczego z podatku akcyzowego. Organy zaś przyjęły, co zaakceptował Sąd I instancji, że wykorzystanie statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na delegacje służbowe pracowników i zarządu spółki, które nie mają charakteru lotów komercyjnych, mieści się w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych", zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia z art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

W związku z takim sformułowaniem podstawy kasacyjnej należy uznać, że stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku jest w sprawie wiążący.

Przepisy materialne regulujące możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia paliwa lotniczego od podatku akcyzowego przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Zwolnienia, o którym mowa wyżej nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych (art. 32 ust. 2 u.p.a.).

Sąd I instancji słusznie zaznaczył, że powyższe zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy wynikającego z art. 14 dyrektywy energetycznej, co nie jest w sprawie kwestionowane. W myśl art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej – poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG (zastąpionej przez dyrektywę 2008/118/WE), w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro ustawodawca krajowy pojęcie "prywatnych rejsów rekreacyjnych" zdefiniował na wzór rozwiązań wspólnotowych (i nie ma tu podnoszonej sprzeczności pomiędzy przepisami polskimi a uregulowaniami dyrektywy, o czym więcej niżej), zasadnie Sąd I instancji uznał, że przy jego wykładni należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym zauważyć należy, że TSUE w sprawie C-79/10, wskazał, że "prywatne loty niehandlowe", to każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Natomiast art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku akcyzowego od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników (także właściciela) do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Powyższe potwierdza także wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10 Haltergemeinschaft LBL GbR v. Hauptzollamt Dűsseldorf, w którym wskazano, że art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatków energetycznych dostarczanych w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe nie może przysługiwać przedsiębiorstwu, jeżeli wynajmuje ono lub oddaje w czarter należący do niego samolot wraz z paliwem na rzecz przedsiębiorstw, których działalność z zakresu lotnictwa nie służy bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu przez to przedsiębiorstwo usług lotniczych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązkiem państwa członkowskiego jest dokonywanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Zasada prowspólnotowej wykładni przepisów prawa ma służyć zarówno ujednoliceniu całego prawodawstwa w danym kraju, jak i zapewnić prawu wspólnotowemu należytą efektywność. Jest ona ściśle związana z bezpośrednim stosowaniem i obowiązywaniem prawa wspólnotowego, a w praktyce potwierdza obowiązek organów stosujących prawo do interpretacji przepisów prawa krajowego zgodnie z dyrektywami oraz całym systemem prawa wspólnotowego. Należy zaznaczyć, że w przypadku rozbieżności lub niejasności, organy krajowe stosujące przepisy polskiej ustawy są obowiązane w pierwszej kolejności interpretować je zgodnie z celem i brzmieniem odpowiednich regulacji unijnych (M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Leksykon, Unimex 2013, s. 30). Zasada prowspólnotowej wykładni norm krajowych ma swoje oparcie w orzecznictwie ETS (sprawy: Impresa Construzioni C-111/75, von Colson C-14/83, Harz C-79/83, Kolpinghuis C-80/86, Murphy C-157/86, Marleasing C-106/89) i art. 10 TWE. Chodzi tu o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy danego państwa stosujące prawo – organy administracji, w tym organy podatkowe i sądy – takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego (zob. S. Biernat, Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131). Obowiązek wykładni zgodnej może mieć także znaczenie dla legislatora krajowego, przede wszystkim prawodawcy wykonawczego, w szczególności, gdy wykonuje akty unijne

(C. Mik, Wykładnia zgodna prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej [w:] S. Wronkowska, Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej, Kraków - Zakamycze 2005, s. 130).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. co prawda użył określenia "prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym", a więc nie posłużył się użytym w dyrektywie energetycznej pojęciem "prywatne loty niehandlowe". Niemniej jednak to określenie nie przesądza definitywnie, przy uwzględnieniu całości normy prawnej przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., że zużyte paliwo lotnicze we wszelkich innych lotach związanych z działalnością gospodarczą podlega temu zwolnieniu. W pierwszym rzędzie podkreślić trzeba, że intencją i celem ustawodawcy krajowego – w ślad za prawodawcą unijnym – było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych. Prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie było skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych. Zauważyć też trzeba, że ustawodawca w dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. niejako definiuje pojęcie "prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym". Definicja ta zaś odpowiada w swej istocie pojęciu "prywatnych lotów niehandlowych" zawartym w art. 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Pomimo więc istnienia różnicy terminologicznej polski ustawodawca implementował dyrektywę energetyczną również w tym zakresie.

Skarżąca kasacyjnie spółka zasadnicze swe zarzuty opiera na dwóch argumentach. Po pierwsze na tym, że zawarty w art. 32 ust. 2 u.p.a. katalog czynności, dotyczący wykorzystania statku powietrznego w celach gospodarczych jest otwarty, stąd brak podstaw do ograniczenia go do zaledwie jednej czy dwóch kategorii czynności. Po drugie, przepis art. 32 ust. 2 u.p.a. (jak też art. 2 u.p.a.) nie definiuje pojęcia celów gospodarczych, które są przeciwstawione celom rekreacyjnym, a w związku z tym należy odwołać się do rozumienia pojęć działalności gospodarczej zawartych w art. 3 pkt 9 o.p. oraz art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącej kasacyjnie jest błędne.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przyjmując hipotetycznie trafność zarzutu skarżącej kasacyjnie i uznając, że każdy lot samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzasadniałaby zwolnienie paliwa lotniczego od podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji przepis ten powinien skończyć się na słowach "w celach innych niż gospodarcze". W takiej sytuacji istotnie, loty o charakterze rekreacyjnym byłby przeciwstawione jakimkolwiek lotom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, co nie budziłoby jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten jednak zawiera dalszą część, w której dookreślono, że zwolnienia nie stosuje się w celach innych niż gospodarcze – "w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych". Przyjmując interpretację skarżącej kasacyjnie zwrot ten nie miałby znaczenia, byłby elementem zbędnym. Tymczasem sama skarżąca kasacyjnie trafnie podkreśla, że zgodnie z zasadą wykładni prawa per non est nie można ignorować niektórych słów czy zwrotów. Niewątpliwie – tak jak słusznie wskazuje skarżąca kasacyjnie – zwrot "w szczególności" w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem – na wzór prawodawcy unijnego – dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu "przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych" jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta – jak trafnie wywiódł Sąd I instancji – ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług, a nie wykorzystywanej – jak w przypadku skarżącej kasacyjnie spółki – do przewozu własnych pracowników.

Przykładów takich rodzajów działalności gospodarczej, w zakresie której przysługiwało będzie zwolnienie paliwa lotniczego z podatku akcyzowego jest wiele i należy ich poszukiwać w prawie lotniczym, które definiuje pojęcie działalności gospodarczej zarówno w zakresie przewozu lotniczego jak i usług lotniczych. I tak – działalność gospodarcza w zakresie przewozu lotniczego jest to lot lub seria lotów, w których przewozi się pasażerów, towary, bagaż lub pocztę, za wynagrodzeniem, w tym na podstawie umowy o czasowym oddaniu statku powietrznego do używania (art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze – Dz. U. z 2006 r. Nr 100, poz. 696). Działalność gospodarcza w zakresie usług lotniczych dotyczy zaś pojęcia, które co prawda nie zostało zdefiniowane w ustawie, ale pojęcie takie jest stosowane w przepisach wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2004 r. w sprawie bezpieczeństwa eksploatacji statków powietrznych (Dz. U. Nr 262, poz. 2609) załącznik 2 dotyczy statków powietrznych eksploatowanych w lotnictwie ogólnym i usługowym. Zgodnie z definicją ujętą w tym rozporządzeniu – usługi lotnicze to użytkowanie statku powietrznego niezwiązane z zarobkowym przewozem lotniczym, podczas którego statek powietrzny wykonuje usługi w zakresie np. agrotechniki, budownictwa, fotografii i fotogrametrii, pomiarów geodezyjnych, obserwacji i patrolowania, poszukiwania i ratownictwa, reklamy powietrznej, itp. Dodać należy, że definicja ta nie jest jedynie krajową regulacją, lecz jest powtórzeniem definicji usług lotniczych przyjętej w załączniku 6 do konwencji chicagowskiej, część II ("Operacje lotnicze, w ramach których statek powietrzny jest wykorzystywany do wykonywania usług specjalnych w zakresie rolnictwa, budownictwa, fotografii, geodezji, prowadzenia obserwacji i patrolowania, operacji poszukiwawczo-ratowniczych, reklamy powietrznej itp.").

Z powyższego wynika więc, że tych celów gospodarczych, co do których będzie przysługiwało zwolnienie paliwa lotniczego z prawa podatkowego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, jest wiele. Istotnym jest, że ta działalność gospodarcza musi mieć – jak słusznie wskazał Sąd I instancji – charakter komercyjny, co oznacza, że podmiot chcący skorzystać z tego zwolnienia musi w tej właśnie dziedzinie prowadzić działalność gospodarczą i w takiej sytuacji paliwo lotnicze do statków powietrznych będzie podlegało zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Powyższe oznacza, że myli się skarżąca kasacyjnie spółka twierdząc, iż art. 32 ust. 2 u.p.a. zawiera niedające się usunąć wątpliwości na gruncie wykładni językowej. Wykładnia prowspólnotowa nie jest bowiem sprzeczna z wykładnią językową art. 32 ust. 2 u.p.a. Podkreślić należy, że zakres spornego zwolnienia paliwa lotniczego jest taki sam w prawie krajowym jak i prawie unijnym, co oznacza, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją, w której doszło do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice krajowych ustaw podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w niniejszej sprawie bezpośrednie zastosowanie znajdowały przepisy ustawy o podatku akcyzowym, a nie dyrektywy energetycznej, której treść przywołano dla wykazania podobieństwa w sposobie uregulowania zwolnienia podatkowego, osiągniętego celu i rezultatu implementowanej dyrektywy.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, że paliwo lotnicze nabywane przez spółkę do posiadanego statku powietrznego, które służy do transportu własnych pracowników, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.a. Wykorzystanie samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych mieści się bowiem w pojęciu "prywatnych rejsów rekreacyjnych" (art. 32 ust. 2 u.p.a.), zdefiniowanym na wzór przepisów wspólnotowych, a więc spółka nie może korzystać z obligatoryjnego zwolnienia ustanowionego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W związku z tym nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba, że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2017 r. I GSK 952/15, I GSK 953/15 i I GSK 980/14;

z dnia 2 lutego 2017 r. I GSK 247/15; z dnia 8 listopada 2016 r. I GSK 791/16; z dnia

6 kwietnia 2016 r. I GSK 798/14; z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tej sytuacji, tj. braku wątpliwości co do interpretacji i zastosowania art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wnioski skarżącej kasacyjnie spółki o zadanie pytań prawnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Trybunału Konstytucyjnego, czy skierowania pytania prawnego do składu siedmiu sędziów NSA, były niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a., zasądzono od skarżącej kasacyjnie spółki na rzecz organu częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego polegało na przyznaniu 500 zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest tożsama z rozpoznanymi na tej samej sesji innymi sprawami, które dotyczą tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych, a wniesione przez pełnomocnika organu odpowiedzi na skargi kasacyjnej są tożsamej treści.