Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 632/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1-4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. na kwotę [...]zł.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego zarzucając naruszenie art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości; art. 193 § 2 O.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r., nr 152 poz. 1475 ze zm.) poprzez uznanie, że prowadzona przez podatnika księga jest nierzetelna; art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez nieprawidłowe określenie podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na jego zawyżenie; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", poprzez uznanie, że faktury kosztowe stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego bezspornie wynika, że podatnik dokonał nabycia usług wskazanych na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach; art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów; art. 120 O.p. poprzez sformułowanie wobec podatnika zarzutów niedostarczenia dokumentów, bez wskazania podstawy prawnej istnienia obowiązku ich posiadania; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. dla podatnika wynosi [...] zł, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych; art. 216 O.p. poprzez dopuszczenie w postępowaniu podatkowym dowodów, co do których organ podatkowy nie wydał stosowanego postanowienia.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. uległoby przedawnieniu z dniem [...]. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ jednak zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. (od dnia doręczenia podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia, tj. [...]. do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. daty doręczenia ww. decyzji określającej - [...]). Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ także zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, tj. od dnia [...]. Zawiadomienie, na podstawie art. 70c ww. ustawy zostało doręczone podatnikowi w dniu [...]. Dodatkowo w dniu [...]. doręczono zawiadomienie, na podstawie art. 70c ww. ustawy, pełnomocnikowi reprezentującemu stronę w postępowaniu podatkowym. Postępowanie karne skarbowe jest nadal w toku. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania - w związku z zawieszeniem jego biegu na mocy na mocy art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 4 O.p. uległ przesunięciu do dnia [...]. Wskazany termin przedawnienia tego zobowiązania ulega przesunięciu o kolejne dni trwania postępowania karnego skarbowego. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Przechodząc do przedmiotu sporu organ podał, że podatnik od dnia [...]. działając pod firmą W. C. K. prowadził działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Jako przeważający rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej wskazano kod PKD 46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, natomiast jako adres prowadzenia działalności gospodarczej podano: ul. [...], [...] [...], będący zarazem adresem zamieszkania strony. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ponadto, w 2013r. skarżący uzyskał również przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia i dowody przedstawione przez stronę postępowania, wyjaśnienia uzyskane z zeznań świadków, wyjaśnienia i dowody uzyskane od kontrahentów, a także materiały z kontroli podatkowych oraz czynności sprawdzających, postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów strony, organ podatkowy stwierdził, że skarżący zaniżył wysokość dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej oraz podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013r., a w konsekwencji zaniżył należny podatek dochodowy za 2013r. poprzez:

1) zawyżenie przychodów na kwotę:

- [...] zł związaną z nieprawidłowym rozliczeniem udzielonego przez skarżącego rabatu dotyczącego transakcji sprzedaży z dnia [...]. dla B.-P. S.A. towaru handlowego w postaci kawy Tchibo Family 250g, na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł z uwagi na błędne ujęcie faktycznie udzielonego rabatu w kosztach jako zakupu usługi marketingowej, wynikającej z faktury z dnia [...]. wystawionej przez B.-P. S.A., podczas gdy usługa taka nie miała miejsca;

- [...] zł z uwagi na nieprawidłowe rozliczenia w zakresie uzyskanych przez skarżącego rabatów na zakupione towary, wynikające z niewłaściwego wystawienia przez stronę trzydziestu faktur VAT za usługi, na których jako przedmiot transakcji wpisano "usługa marketingowa", gdyż faktycznie podatnik nie świadczył w 2013r. usług marketingowych, a uzyskał obniżenie ceny na wcześniej kupione przez siebie towary handlowe od podmiotów na wskazane kwoty: M. [...] S.A. na kwotę netto [...] zł, PHUP G. sp. z o. o. H. sp. k. na kwotę netto [...] zł i D. Z. G. na kwotę netto [...] zł;

2) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę:

- [...] zł związaną z ujęciem w kosztach 2013r. zakupu usługi marketingowej, wynikającej z faktury VAT z dnia [...]., wystawionej przez B.-P. S.A. z uwagi na ustalenie, że usługa w tym przedmiocie nie miała miejsca;

- [...] zł z tytułu rabatów naliczonych i otrzymanych przez stronę od towarów handlowych nabytych w 2013r. od podmiotów: M. [...] S.A. na kwotę netto [...] zł, PHUP G. sp. z o. o. H. sp. k. na kwotę netto [...] zł i D. Z. G. na kwotę netto [...] zł;

- [...] zł w związku z zaliczeniem do nich wartości netto z dziewięciu nierzetelnych, fikcyjnych faktur VAT, wystawionych przez F. A. G. na sprzedaż towarów - kawy Tchibo Family oraz batonów: Mars, Snickers i Twix;

- [...] zł w związku z zaliczeniem do nich wartości netto, wynikających z dwudziestu nierzetelnych, fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez K. P. M., na których jako przedmiot sprzedaży wskazano usługi transportowe.

Odnosząc się do ustaleń w zakresie kwoty [...]zł związanej z nieprawidłowym rozliczeniem udzielonego przez skarżącego rabatu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu [...]. na podstawie faktury VAT nr [...] wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, przedsiębiorstwo W. dokonało sprzedaży na rzecz firmy B.-P. S.A. kawy Tchibo Family 250g w ilości 82.080 szt. wg ceny jednostkowej w wysokości [...] zł. W związku z wywiązaniem się przez nabywcę - firmę B.-P. S.A. z zakupu kawy w danym czasie na określoną wartość, sprzedawca - przedsiębiorstwo W. udzieliło nabywcy kawy rabatu na kwotę netto [...] zł w wyniku obniżenia ceny jednostkowej z [...] zł na [...] zł. Firma B.-P. S.A. potwierdziła uzyskanie rabatu w wyniku zmniejszenia ceny nabycia kawy, poprzez wystawienie na rzecz udzielającego rabatu faktury VAT nr [...] z dnia [...]. na sprzedaż rzekomej usługi marketingowej. W zaistniałej sytuacji udzielenie rabatu finansowego w odniesieniu do wcześniej zrealizowanej sprzedaży spowodowało faktyczne obniżenie ceny sprzedaży, czego nie można jednak utożsamiać z zakupem usługi, w tym przypadku marketingowej. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ stwierdził, że usługa marketingowa ujęta w ww. fakturze VAT z dnia [...]. wystawionej przez B.-P. S.A. nie miała faktycznie miejsca. Firma B.-P. S.A. nie wykonała żadnej usługi marketingowej dla skarżącego. Ujmując powyższą fakturę VAT w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2013r. o kwotę [...]zł, naruszając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Działanie takie spowodowało zawyżenie uzyskanych w 2013r. przychodów o kwotę [...]zł z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie udzielonego rabatu, dotyczącego transakcji sprzedaży z dnia [...]. dla B.-P. S.A. towaru handlowego w postaci Tchibo Family 250g wg faktury VAT nr [...] na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, ponieważ łączna cena sprzedaży netto ww. towaru po udzieleniu ww. rabatu wynosiła [...] zł zatem jako przychód ze sprzedaży, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący winien wykazać kwotę z uwzględnieniem udzielonego rabatu. Organ zaznaczył, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2019r. sygn. akt. I SA/Bd 67/19 Sąd zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez B.-P. dokumentującej zakup usług marketingowych wskazując jednocześnie, iż faktura ta nie odzwierciedla świadczenia usług marketingowych.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji z firmami M. [...] S.A., PHUP G. sp. z o. o. H. sp. k. i D. Z. G., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, że w opisywanych zdarzeniach gospodarczych została jedynie zastosowana pomiędzy firmą W. oraz tymi trzema podmiotami praktyka wystawiania faktur z opisem jako przedmiot transakcji "usługa marketingowa" dla sprawnego rozliczenia transakcji, które w rzeczywistości powodowały obniżenie ceny uprzednio zakupionych przez stronę od ww. podmiotów towarów handlowych, zatem de facto skarżący uzyskiwał każdorazowo w związku z wystawieniem tych faktur rabat dotyczący nabywanych towarów. Uzyskanie tego rabatu przez stronę zostało uzależnione przez ww. podmioty od osiągniętego przez podatnika w ramach programu dystrybucji zakupionych od tych podmiotów towarów odpowiednio wysokiego poziomu obrotu tymi towarami. Organ ustalił również, iż w ramach współpracy z ww. podmiotami za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, podatnik uzyskał dodatkową promocyjną obniżkę cenową, która miała na celu rozwój relacji handlowych oraz zwiększenie wartości zakupów dokonanych przez stronę u jej kontrahentów. Poziom udzielonego rabatu oraz wymagania niezbędne do dokonania wzajemnych rozliczeń były ustalane przez skarżącego indywidualnie z danym kontrahentem.

Opierając się na powyższych ustaleniach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż u skarżącego jako nabywcy towarów, któremu został udzielony rabat, pomniejsza on koszty uzyskania przychodów. Zmniejszenie kosztów następuje w momencie uzyskania rabatu. Dzięki temu mechanizmowi nabywca nie musi dokonywać korekty kosztów wstecz, lecz pomniejsza koszty w rozliczeniu za okres, w którym został on faktycznie udzielony. Otrzymanie przez podatnika rabatu finansowego spowodowało obniżenie ceny zakupu, czego nie można utożsamiać z otrzymaniem przychodu z faktycznego świadczenia usług marketingowych, ponieważ rzeczywiście skarżący takich usług nie świadczył, a wystawione przez niego faktury za usługi marketingowe nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustalono w rzeczywistości została stronie obniżona cena za kupione od wskazywanych podmiotów towary, zatem w efekcie końcowym skarżący poniósł koszty ich zakupu niższe niż wykazane na fakturach zakupu tych towarów. O poszczególne wartości netto widniejące na fakturach zmniejszyły się zatem poniesione przez stronę w 2013r. koszty uzyskania przychodów. W związku z nieprawidłowym wystawieniem przez skarżącego przedmiotowych faktur za usługi marketingowe należy zmniejszyć przychody strony o kwotę [...]zł, a także odpowiednio pomniejszyć koszty uzyskania przychodów z uwagi na uzyskane rabaty o łączną kwotę [...]zł na zakupy towarów handlowych, w tym od spółki M. [...] na kwotę netto [...] zł, PHUP G. sp. z o.o. H. sp. k. na kwotę netto [...] zł i D. Z. G. na kwotę netto [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż ujmując w przychodach z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwoty ze sprzedaży usług marketingowych, według wskazanych trzydziestu faktur VAT, podatnik zawyżył przychody 2013r. o kwoty z nich wynikające, ponieważ faktycznie nie świadczył usług marketingowych dla ww. trzech firm, a uzyskał od nich dodatkową obniżkę ceny do uprzednio zakupionych od tych firm towarów handlowych, zatem nie uzyskał z tego tytułu przychodu ze sprzedaży w łącznej kwocie [...]zł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Działania te, spowodowały także zawyżenie kosztów uzyskania przychodu, gdyż podatnik winien wykazać kwotę dokonanych zakupów towarów handlowych po pomniejszeniu ich o udzielone przez ww. podmioty rabaty na łączną kwotę [...]zł. Nie pomniejszając kosztów prowadzonej działalności gospodarczej z ww. tytułu skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2013r. o kwotę [...]zł, naruszając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do faktur VAT, na których jako wystawcę wskazano F. A. G. organ podał, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż skarżący zawarł transakcje handlowe z ww. podmiotem w zakresie zakupów na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł, a także wykazał na rzecz przedsiębiorstwa F. A. G. transakcje sprzedaży towarów handlowych w wysokości [...] zł netto, podatek VAT [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby ujęte przez skarżącego w podatkowej księdze przychów i rozchodów za 2013r. kwoty z faktur VAT wystawione przez F. A. G. dokumentowały faktyczny zakupy towarów takich jak kawa Tchibo Family oraz batonów: Mars, Snickers i Twix. W związku z tym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychów 2013r. o łączną kwotę [...]zł, wynikającą z dziewięciu faktur VAT, co jest niezgodne z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2019r., sygn. akt 67/19, w którym stwierdzono, że faktury wystawione przez F. A. G. nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów, a towar z nich wynikający nie mógł pochodzić z przedsiębiorstwa F. A. G.. Podatnik nie wykazał innego źródła zakupu towarów niż wskazana firma. Sąd stwierdził, że w relacji ze skarżącym wskazany podmiot nie mógł obiektywnie rzecz biorąc sprzedać określonego towaru, ponieważ go wcześniej nie nabył.

W zakresie transakcji z K. P. M., który wystawił dla skarżącego dwadzieścia faktur VAT, gdzie jako przedmiot transakcji wskazano transport drogowy towarów na łączną kwotę [...]zł netto organ wskazał, że ustalenia dokonane podczas kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego nie dają podstaw do uznania, że faktury VAT na zakup usług transportowych, przyjęte w badanym okresie do rozliczenia, których wystawcą było przedsiębiorstwo K. P. M. dokumentują faktyczne czynności w nich opisane. W toku prowadzonych czynności podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie usług opisanych w fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Nie wskazał również żadnych konkretnych osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie na jego rzecz usług transportowych akurat przez wystawę przedmiotowych faktur VAT. Ponadto nie posiadał żadnych dokumentów, poza fakturami VAT, mogących uprawdopodobnić poniesione koszty. Faktury VAT zawsze płatne były gotówką i nie ma żadnych innych dokumentów mogących potwierdzić taką formę zapłaty. Kontrahenci skarżącego w informacjach przesłanych do Urzędu Skarbowego we [...] najczęściej wskazywali swój transport przy zawieranych ze stroną transakcjach, sporadycznie wskazywali, że towary dostarczane były przez skarżącego i przez niego rozładowywane, wskazywali także na stosowaną przez podatnika praktykę przekierowywania transportu towaru bezpośrednio od dostawcy do nabywcy. Towary sprzedawane przez skarżącego miały narzucaną minimalną marżę i niezasadnym ekonomicznie byłoby poniesienie dodatkowych kosztów przy tak małym narzucie w przypadku, gdy duże podmioty same dokonywały transportu sprzedawanych i kupowanych przez siebie towarów. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji, iż wbrew twierdzeniom strony oraz wystawcy kwestionowanych faktur VAT P. M., przedmiotem przewozu wykonywanego w 2013r. przez pracowników przedsiębiorstwa K. P. M. nie były towary należące do przedsiębiorstwa W. C. K.. Potwierdzają to ustalenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., który po prowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego u P. M. wydał w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. decyzję z dnia [...]., w której zakwestionował wykonanie usług transportowych w 2013r. przez P. M. na rzecz przedsiębiorstwa W. C. K. na łączną kwotę [...]zł stwierdzając, że przedmiotowe faktury nie obrazują faktycznych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. potwierdził te ustalenia wydając decyzję z dnia [...]., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja, wydana wobec kontrahenta skarżącego jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W związku z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów 2013r. o łączną kwotę [...]zł, naruszając art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 193 § 2 O.p. w zw. z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez uznanie, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna;

- art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe określenie skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. z uwagi na jego zawyżenie;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że kwestionowane przez organ faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego bezspornie wynika, że skarżący dokonał nabycia usług i towarów wskazanych na kwestionowanych przez organ podatkowy fakturach i uregulował należności z tego tytułu;

- art. 188 i art. 122 O.p. w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego w sprawie;

- art. 120 i art. 121 O.p. poprzez stawianie skarżącemu bezprawnych obowiązków nakłaniania świadków do zeznań albo pozyskania od świadków wyjaśnień;

- art. 216 O.p. w związku z dopuszczeniem w postępowaniu podatkowym dowodów, co do których organ podatkowy nie wydał stosowanego postanowienia;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organ faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, podczas gdy zostały wykorzystane bezpośrednio do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa wskazującego, że prawo do obliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady);

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. ponieważ nie jest zgodna z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadą przekonywania taka sytuacja, w której dwa organy państwowe ustalają między sobą, które transakcje zostaną zakwestionowane;

- art. 191 § 1 i 2 O.p. z uwagi na brak zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec m.in. firmy F. A. G. i pozbawienia skarżącego możliwości udziału w przeprowadzeniu dowodu poprzez choćby zadawanie pytań;

- art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie, że wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. wynosi [...] zł, jak również przez całkowite pominięcie pozostałych okoliczności występujących w sprawie, w sytuacji, w której analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosków odmiennych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019r., poz. 2167 - t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 – t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa.

Sąd przeanalizował kwestię przedawnienia i uznał, że wywód przeprowadzony na str. 4 zaskarżonej decyzji odpowiada zarówno prawu jak i ustalonemu stanowi faktycznemu sprawy, nie budził kontrowersji u Skarżącego i dlatego też prawidłowym jest stanowisko organu, że był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Sporem objęto określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zasadniczo na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", co od razu powoduje uznanie za bezzasadne zarzuty skargi oparte o ustawę o podatku od towarów i usług.

Z treści skargi wynika, że Skarżący nie zgadza się z oceną faktów istotnych dla sprawy. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Zdaniem organu Skarżący m.in. błędnie zaewidencjonował wskazane faktury, gdyż te jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły być uwzględnione i tym zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł, na którą złożyły się: kwota [...]zł, wynikająca z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez F. A. G., dokumentujących zakup towarów handlowych takich jak: kawa Tchibo Family, batony Mars, Snickers i Twix; kwota [...]zł, wynikająca z dwudziestu faktur VAT wystawionych przez K. P. M. dokumentujących zakup usług transportowych oraz kwota [...]zł, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez firmę B.-P. S.A., dokumentującej zakup usługi marketingowej. Powyższe było przedmiotem sporu, a reszta ustaleń kwestionujących rozliczenie podatkowe Skarżącego, jest tego konsekwencją.

Organ oparł się o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

WSA wyjaśnia, że skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów. Owszem sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. Należy przy tym dodać, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji handlowych nie ma wpływu na wymiar podatku dochodowego, ani też na prawo do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy tej ustawy nie łączą skutków podatkowych z dobrą lub złą wiarą podatnika.

Dla rozstrzygnięcia sporu istotnym jest to, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Jeśli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji usług (dostaw) określonym dokumentem, z którego wynika, że zostały one nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takich usług (dostaw), to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 14 lipca 2020r., II FSK 978/20).

W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Sąd przyjął stan faktyczny w całości, gdyż znajduje on potwierdzenie w aktach sprawy, a Skarżący nie podważa opisanych w decyzji ustaleń, ale zupełność materiału dowodowego i jego ocenę.

Co do zakupu od firmy F. organ zebrał i ocenił treść dokumentów, w tym oświadczenia Skarżącego, wynik kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta, jego zeznania, zeznania osoby faktycznie prowadzącej działalność kontrahenta, ustalenia kontroli podatkowej oraz treść decyzji podatkowej co do dalszego kontrahenta (G. L.), jak również ustalenia co do drugiego kontrahenta firmy F. (I. S. G., w tym przesłuchanie jej prezesa). Przesłuchano wskazaną osobę kierowcy mającego przewozić towary od kontrahentów firmy F.. Oparto się również o treść decyzji podatkowej, jaka została wydana na F. w zakresie podatku VAT.

Skarżący nie kwestionuje przyjętych do oceny treści dowodów, a jedynie wskazuje na to, że organy nie miały dostępu do całości materiału, ze względu na upływ czasu, nie zapewniły tym samym Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się na jego podstawie. Stoi na stanowisku, że organy nie zaprzeczyły temu, że F. dysponowała realnym towarem, który Skarżący nabył i wykazał to poprzez rozliczone faktury. Taka prezentacja pomija jednak to, co jest istotne, mianowicie czy kontrahent mógł być dostawcą konkretnego towaru, nabytego od G. L. czy I. S. G., bo to implikuje ocenę wymaganej przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. rzetelności faktur. Tym samym szereg wniosków dowodowych (s. 7- 9 odwołania) nie obejmuje okoliczności istotnych, tj. czy Skarżący przedstawił rzetelne faktury, tj. faktury, gdzie dostawcą towaru rzeczywiście była F..

Wskazując na to, że wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie prawdziwości i zgodności z prawdą dokumentów urzędowych jest domniemaniem wzruszalnym (art. 194 § 3 O.p.), należy wyjaśnić, że w sprawie pozostały materiał dowodowy nie wykazuje, by były podstawy do przyjęcia innych ustaleń, niż te przyjęte w decyzjach wydanych na kontrahentów Skarżącego. W szczególności Skarżący nie wyjaśnił dlaczego należałoby tak zrobić, a forsowany przez niego w zarzutach brak jego udziału w postepowaniu dowodowym prowadzonym wobec tych osób jest niewystarczający. Skarżący nie skonkretyzował jak można by ustalić odmienne okoliczności, a gołosłowne zaprzeczanie tym faktom jest niewystarczające w świetle art. 194 § 1 i 2 O.p.

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że wnioski dowodowe nieprawidłowo rozpoznane formalnie mogą mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) jedynie, gdy wnioskowane dowody dotyczą okoliczności istotnych nie ustalonych w inny sposób. W przypadku zupełności materiału dowodowego nie mogą być powodem uchylenia decyzji. W sprawie zawarte w odwołaniu z dnia [...]. oraz w piśmie z dnia [...]. wnioski dowodowe stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia organu odwoławczego, który postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów. W dniu [...]. wpłynęło do Urzędu Skarbowego we [...] pismo Skarżącego z dnia [...]., w którym złożył on wnioski dowodowe, w zakresie których wydano postanowienie [...] z dnia [...]. W dniu [...], wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w B., w toku prowadzonego wówczas postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] [...], pismo z dnia [...]. zawierające kolejne wnioski dowodowe.

Badając zebrany materiał dowodowy WSA stwierdził, że organ prawidłowo wykazał, iż nie było możliwe, aby firma F. nabyła - sprzedany następnie skarżącemu - towar od wskazywanych spółek, gdyż podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie jest także możliwe, aby wskazany kierowca (Szymański) dokonywał transportu towarów na rzecz tych spółek z zagranicy, gdyż jak sam zeznał nie dokonywał przewozu towarów z zagranicy. Trafnie także organ uznał, że nie wykonywał transportu towarów na rzecz spółek G. L. czy I. S. G. w kraju. Zgodnie z jego wyjaśnieniami miejscem załadunku towarów miały być były magazyny tych spółek w C. i okolicach. Tymczasem - jak to ustalił organ - spółka G. L. nie miała żadnego zaplecza magazynowego pozwalającego na przechowywanie towarów. Brak jest także jakichkolwiek dowodów na to, że w 2013r. kierowca był też zatrudniony we wskazywanych spółkach U. czy J. , a transportem zajmowała się spółka T. . Podkreślenia również wymaga, że wskazany kierowca nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie transportu. Nie był też w stanie wskazać miejsc rozładunku towarów, ani danych osób, którym miał przekazywać ten towar. Nie znał firmy Skarżącego, gdyż na pytanie o konkretne nazwy, wymienił kilka innych, a tej nie pamiętał. W konsekwencji organ zasadnie uznał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę F. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych (por. wyrok tut. Sądu z 3 lipca 2019r., I SA/Bd 67/19).

Taki wynik rozumowania jest logiczny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego. WSA wskazuje na sprzeczności pomiędzy stanowiskiem Skarżącego, a osoby faktycznie prowadzącej działalność F., gdzie sam nie zajmuje ostatecznego stanowiska co do znajomości G. L. czy I. S. G., w przeciwieństwie do jasnego i dość szczegółowego komunikatu drugiego z przesłuchiwanych, iż to właśnie Skarżący organizował handel z tymi podmiotami. Osoby te zeznawały w podobnym czasie i trudno oprzeć się wrażeniu, że gdyby Skarżący rzeczywiście nie miał nic wspólnego z tymi firmami, to jego komunikat byłby jasny. Przekaz zebranych dowodów jest na tyle wyraźny, że Sąd nie widzi, a Skarżący nie wskazuje, co mogłoby być dodatkowego, co zaprzeczyłoby przyjętym do oceny ustaleniom. Przywoływane przez organ na etapie postępowania wątpliwe okoliczności (w sprawie "kwestionowanie magazynu") nie mogą mieć znaczenia, jeśli nie stanowiły podstawy decyzji. Brak obiektywizmu, jaki zarzucono w skardze jest w tym wypadku subiektywną oceną, gdyż nie znajduje odpowiedniego wsparcia. Normalnym w postępowaniu wyjaśniającym jest przyjmowanie różnych, także nietrafnych koncepcji, które są dalej weryfikowane. Niezasadne przedłużanie kontroli, na jakie powołano się w skardze, nie ma bezpośredniego wpływu na prawidłowość wyniku, w tym wypadku kontrolowanej decyzji.

Co do zakupu od firmy K. transportu towarów, organy oparły się o treść umowy, jaka łączyła w tym względzie Skarżącego, jego zeznania, zeznania pracowników kontrahenta i jego samego, "wykaz punktów dostawy", odpowiedzi przedsiębiorstw wskazanych w tym wykazie, kontroli podatkowej u kontrahenta oraz decyzji, jaką wobec niego wydano.

WSA zauważa, że analiza treści kontrolowanej obecnie decyzji w zestawieniu z materiałem dowodowym sprawy wskazuje na to, że nie są one sprzeczne. Szczegółowo opisane okoliczności znajdują potwierdzenie w aktach, z czym Skarżący nie polemizuje, gdyż w jego ocenie transakcje były, o czym świadczą faktury. Opiera się przy tym na braku zakwestionowania tych transakcji podczas kontroli podatkowej u kontrahenta. Pomija wskazanie, że decyzja, jaką wydano na kontrahenta wyłącza te transakcje, jako ostatecznie nierzeczywiste.

W ocenie Sądu szczegółowo opisana treść dowodów, w tym szeroko opisane w decyzji organu pierwszej instancji na str. 43-51 zeznania, oraz trafne wnioski organu jednoznacznie przekonują do tego, że rozliczone podatkowo usługi nie miały miejsca. Treść, jaka płynie z przedstawianych przez Skarżącego dowodów na poniesienie kosztów w wysokości [...] zł, jest tak sprzeczna, że może jedynie potwierdzać, że usługi nie miały miejsca. Transport, o jakim mówi Skarżący nie jest usługą trudną do wykazania, istniały, co potwierdzają przesłuchani kierowcy (np. C. , M. ), dokumenty dotyczące faktycznie wykonywanego transportu, tymczasem to co może go potwierdzać w sprawie, to gołosłowne i niekonkretne oświadczenia kilku świadków, prawidłowo ocenionych jako niewiarygodne, co wpisuje się w pozostały materiał, w tym przedstawiony wykaz punktów dostaw, prosty do zweryfikowania i zweryfikowany jasno wbrew temu, co stwierdza Skarżący.

Sięgając do stanowiska Skarżącego szerzej opisanego w odwołaniu Sąd wskazuje ponownie, że to na nim ciąży obowiązek udowodnienia, iż poniósł wydatek kwalifikujący się pod art. 22 ust. 1 u.p.do.f. Tymczasem ostatecznie wskazuje jedynie na swoje zeznania i zeznania kierowców, wbrew faktom, wskazując na to, że organ je podważa, pomijając, iż organ dokonał ich szczegółowej oceny tak odnosząc się do poszczególnych zeznań, jak i w świetle całości materiału. W ocenie Sądu kierowcy nie potwierdzili rzetelności rozliczonych faktur wystawionych przez K., a brak innych dowodów, w tym przedstawianie dowodów zweryfikowanych jako niewiarygodne (wykaz punktów dostaw), przekonuje do wersji organu. I tak świadek M., który usługi transportowe wykonywał w sytuacjach, gdy inni pracownicy nie mogli obsłużyć zamówień, nie wymienia magazynu Skarżącego, podobnie G., który wręcz w 2020r. stwierdził, że wszystko było pobierane z magazynu K.. Zeznania K. , w których potwierdza transport dla Skarżącego, oprócz samego potwierdzenia nie dają żadnych możliwości uzasadnienia, że chodzi o ten przewóz, wykazany na fakturach rozliczonych i ostatecznie zakwestionowanych przez organ. Brak jakichkolwiek dokumentów, które by to potwierdzały, ani konkretów możliwych do zweryfikowania, w całości materiału dowodowego, przekonuje, że okoliczności forsowane przez skarżącego prawidłowo zostały uznane za niewiarygodne. Jeszcze raz Sąd przypomina, że w sprawie nie chodziło o jakiekolwiek usługi transportu, ale konkretnie o te, na jakie wystawiono faktury rozliczone podatkowo. Biorąc pod uwagę treść wyroku tut. Sądu (I SA/Bd 67/19) należy podkreślić, że organ dopytał tych trzech kierowców w ramach ponownych przesłuchań, jakie odbyły się w 2020r.

Co do tzw. faktur marketingowych, w świetle zastrzeżeń Skarżącego, należy podkreślić, iż nie jest problemem ustalenie stanu faktycznego, gdyż ten przyjęto na podstawie wyjaśnień samego Skarżącego, ale ocena ujęcia go w księgach jako usługi, której de facto nie było, gdyż faktycznie rozliczono rabaty. Sam Skarżący potwierdza, że chodzi o "interpretowanie faktury marketingowej" (str. 7 skargi). C. również o konsekwencje uznania, że faktury od F. były nierzeczywiste. Zatem stan faktyczny pozostaje poza sporem. Dodatkowo wbrew temu, co stwierdzono w skardze, organ przyjął do oceny fakt, że rzecz dotyczy rynku FMCG. Przyjęto oświadczenie Skarżącego z dnia [...]., w którym wypowiedział się na temat zakupionej od firmy B.-P. S.A. usługi marketingowej twierdząc, że usługa ta dotyczyła zakupu/sprzedaży kawy Tchibo Family 250g. W interpretacji Skarżącego usługę marketingową świadczyła firma B.-P. S.A. firmie W., w ten sposób, że kupiła określoną ilość towaru będącego przedmiotem porozumienia. Usługa zastała zakupiona w celu intensyfikacji współpracy między firmą B.-P. S.A. a firmą W.. Rozliczenie nastąpiło poprzez wystawienie przez kupującego kawę firmę B.-P. S.A. faktury marketingowej na rzecz sprzedającego czyli firmy W.. Podstawą rozliczenia było ziszczenie się przedmiotu porozumienia tj. zakupu kawy przez firmę B.-P. S.A. od firmy W., co zostało udokumentowane fakturą sprzedaży firmy W. nr [...] z dnia [...]. Na podstawie zapisów porozumienia, wyjaśnień Skarżącego, odpowiedzi B.-P. S.A. i przedłożonej korespondencji mailowej, a także oświadczenia z dnia [...] r. organ podatkowy stwierdził, że usługa marketingowa ujęta w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B.-P. S.A., nie miała faktycznie miejsca.

W ocenie WSA jest to stanowisko prawidłowe. Firma B.-P. S.A. obiektywnie uzyskała bonifikatę, gdyż, co nie jest przedmiotem sporu, obniżono cenę przy zakupie towaru. Warto podkreślić, że to bonifikata jest tu pojęciem budującym zdarzenie istotne dla sytuacji prawnej Skarżącego, gdyż, jak słusznie wskazał organ, z regulacji prawnych zawartych w art. 10 ust 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak wskazał tut. Sąd w wyroku wydanym w sprawie Skarżącego z 3 lipca 2019r., I SA/Bd 67/19, Skarżący udzielił rabatu, który - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - powinien zmniejszać podstawę opodatkowania. W związku z otrzymanym rabatem spółka nie została natomiast zobowiązana do świadczenia usług marketingowych i takich usług na rzecz skarżącego nie wykonała. W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, że faktura nie dokumentuje faktycznego wykonania usługi marketingowej przez spółkę.

Obecnie w sprawie Sprzedający, czyli W. C. K. nie wystawił faktury korygującej VAT, natomiast w złożonych wyjaśnieniach wskazał, że wartość zawartego porozumienia została wkalkulowana przez sprzedającego w cenę produktu. Zatem tak jak w przypadku opodatkowania VAT (I SA/Bd 67/19) w stanie faktycznym zaistniała bonifikata i tak należało ją rozliczyć.

Zatem prawidłową pod względem prawa, w świetle art. 145 i 151 p.p.s.a., pozostaje zaskarżona decyzja. Nie sposób w tym miejscu pominąć tego, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla Skarżącego, prezentacji kilku fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Postawione zarzuty, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, było w realiach rozpoznawanej sprawy chybione. W podsumowaniu powyższych wywodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez organ w uzasadnieniu. W szczególności, zasadnie przyjęto, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie kilku poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzono z nich wnioski były logiczne i spójne.

Na koniec, odnosząc się do zastrzeżeń skargi co do różnic wartości zakwestionowanej faktury marketingowej w różnych decyzjach, Sąd podziela spostrzeżenie organu wyrażone w odpowiedzi na skargę, że zabrakło szczegółowego wskazania, o jakie decyzje i różnice chodzi. Trudno domyślać się i opierać wyrok na dywagacjach. Na tym etapie uzasadnienia zarzutu Sąd wyjaśnia, że obecnie dokonuje kontroli prawidłowości decyzji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a co do tych wartości przyjętych w tym postępowaniu Skarżący nie sformułował zarzutów.

Mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.