Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 711/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 74,  art. 79  art. 21 par. 3,  art. 165 a,  art. 208,  art. 240  par. 1  pkt 8,  art. 241  par. 1  pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Joanna Kuczyńska,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] umarzającą postępowanie w sprawie żądania przez S. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowej wpłaty, którą podatnik uiścił w związku z decyzją wymiarową organu I instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w dniu

27 listopada 2007 r. S. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. wniosek "o wypłatę kwoty [...] zł tytułem nienależnie pobranego podatku dochodowego za 2002 r. w wysokości [...] zł oraz kwoty zapłaconych odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek w wysokości [...] zł zgodnie z wydaną decyzją pokontrolną z dnia [...] Nr [...] wraz z należnymi odsetkami ustawowymi". W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania wniosku S. S. podał, iż w oparciu o art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wnosi o wypłatę kwoty [...] zł tytułem nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Jednocześnie domaga się wypłaty stosownych odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty zaliczek w kwocie [...] zł, którą to kwotę uiścił w związku ze wskazaną powyżej decyzją wymiarową. Uzasadniając swój wniosek podatnik oświadczył, iż jest współwłaścicielem Zakładu A sp. j. L. P., S. S., który na mocy decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i opisał (podjęte w zaufaniu do ustawodawcy podatkowego) długofalowe działania spółki na rzecz zwiększenia zatrudnienia w zakładzie osób niepełnosprawnych, wymagające zaciągnięcia długoterminowych kredytów inwestycyjnych. Wskazał także, iż zmiana przepisów podatkowych zachwiała płynnością finansową firmy i utrudniła realizację zamierzonych działań. W tym stanie rzeczy podatnik wyraził przekonanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01, OTK A 2002/4/46, Dz.U. Nr 100, poz. 923), w którym stwierdzono niekonstytucyjność przepisów znoszących zwolnienia podatkowe dla podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, znajdujących się w trakcie realizowania długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych znajduje zastosowanie do jego firmy. Wnioskodawca przywołał także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04), zgodnie z którym konsekwencje wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. odnoszą się także do tych podmiotów, które uzyskały status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Podatnik nadmienił również, że występując o zwrot nadpłaty nie jest w niniejszej sprawie zobowiązany do składania skorygowanej deklaracji podatkowej, albowiem kwota żądanej nadpłaty "nie jest związana z samym faktem dokonania nienależnej wpłaty, ale jest związana z wpłaceniem wzmiankowanych powyżej kwot w oparciu o decyzję organu podatkowego".

W dalszych fragmentach zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] umorzył postępowanie w sprawie żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz wypłaty odsetek z tytułu nieterminowej zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, którą podatnik uiścił w związku z decyzją wymiarową organu I instancji z dnia [...] nr [...]. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił argumentację organu I instancji, który wskazał, iż za okres objęty przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych został już dokonany wymiar podatku mocą ostatecznej decyzji z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w tym podatku za 2002 r. oraz odsetki za zwlokę od niezapłaconych zaliczek na podatek. Podkreślił także, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania podatkowe dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie wymiarowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. W konkluzji organ I instancji skonstatował, że dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę, gdyż sprawa nadpłaty została już wcześniej przesądzona w postępowaniu wymiarowym. Stwierdzono zatem brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia żądania strony i umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Następnie organ II instancji przedstawił argumentację zawartą w odwołaniu od powyższej decyzji. Wskazano, iż podatnik przywołał treść art. 74 Ordynacji podatkowej oraz ponownie poruszył kwestie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędna wykładnię i nieuprawnione przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania, podczas, gdy wniosek strony nie był przedmiotem merytorycznej analizy. Wskazał także na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niezasadne przyjęcie, że sprawa nadpłaty w podatku dochodowym została wcześniej przesądzona w postępowaniu wymiarowym za 2002 r. Odwołujący wyraził także pogląd, iż sprawa nadpłaty nie była przedmiotem jakiegokolwiek postępowania podatkowego, gdyż podstawa wystąpienia z takim wnioskiem tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/.Wr 1060/04) ujawniła się po uprawomocnieniu decyzji wymiarowej. Strona zarzuciła także organowi I instancji naruszenie art. 190 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pośrednie odmówienie wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 2002 r. waloru orzeczenia powszechnie obowiązującego i znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Podatnik wytknął także naruszenie wymogu interpretowania przepisów podatkowych na korzyść podatnika oraz zasady in dubio contra fiscum i stwierdził, że konstatacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który stwierdził, że sprawę nadpłaty analizowano i prawomocnie rozstrzygnięto w decyzji wymiarowej stanowi przejaw niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał na wstępie treść art. 74 Ordynacji podatkowej i wskazał, iż z treści tego przepisu wynika, że uprawnienie do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przysługuje jedynie tym podatnikom, których zobowiązanie powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z mocy prawa poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona w drodze samoobliczenia. Wspomniana norma prawna stwarza w ten sposób podatnikowi możliwość skorygowania obliczonego przez siebie podatku i jego odzyskanie w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności podstawy prawnej powstania tego zobowiązania z Konstytucją. Dalej organ odwoławczy skonstatował, iż w sytuacji, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samooboliczenia podatku, ustała możliwość wystąpienia przez podatnika o zwrot nadpłaty za podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania nie wynika już z samoobliczenia podatku, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. Postępowania wymiarowe zmierza bowiem do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji (zeznaniu), które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania są zgodne ze stanem faktycznym. Organ stosuje w tym postępowaniu przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której w przypadku stwierdzenia, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji – określa wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie, jeśli zajdą przesłanki określone w art. 208 Ordynacji podatkowej, umarza postępowanie.

Organ II instancji zwrócił także uwagę, iż z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca, mając na uwadze, że nadpłata jest stanem techniczno-rachunkowym, odstąpił od obowiązku określania wysokości nadpłaty w następstwie kontroli prawidłowości dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Od czasu wspomnianej nowelizacji organy podatkowe stwierdzając zawyżenie zobowiązania podatkowego wskutek samoobliczenia określają w decyzji wysokość tego zobowiązania w kwocie niższej od wykazanej przez podatnika, a różnica pomiędzy zobowiązaniem zadeklarowanym a określonym przez organ stanowi nadpłatę.

W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w postępowaniu wymiarowym badane są wszystkie znane na dzień orzekania okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, w tym również dane mogące spowodować stwierdzenie nadpłaty podatku. Organ podatkowy, który w wyniku prowadzonego postępowania wydał decyzję (nawet jeżeli jest ona uznawana przez stronę za wadliwą) jest nią związany do czasu jej uchylenia lub zmiany w sposób przewidziany prawem.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał jednocześnie na treść art. 79 Ordynacji podatkowej, który zakazuje wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał na znajdujący oparcie w orzecznictwie sądowym wniosek, iż skoro istnieją przeciwwskazania prawne do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy postępowanie wymiarowe zostało zakończone, a w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za okres, którego dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W takich sytuacjach bowiem pozytywne rozpatrzenie wniosku prowadziłoby do współistnienia sprzecznych ze sobą decyzji – jednej stwierdzającej nadpłatę i drugiej (wydanej wcześniej) - stwierdzającej w odniesieniu do tych samych kwot – istnienie zaległości podatkowej. Sprzeciwia się temu, jak zaakcentował organ II instancji, zasada trwałości decyzji ostatecznej wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz zasada związania organu decyzją podatkową określona w art. 212 tej ustawy. Zaakcentowano, iż powyższa argumentacja znajduje także zastosowanie do sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej. Jeżeli bowiem organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania i decyzja ta stała się ostateczna, nie ma podstaw do stosowania trybu określenia nadpłaty unormowanego we wskazanym przepisie. Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych mogą być bowiem weryfikowane wyłącznie w określonych taksatywnie w Ordynacji podatkowej trybach nadzwyczajnych.

Wobec powyższego organ II instancji wskazał, iż opisane powyżej regulacje korelują z zasadą wynikającą z art. 165 a Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Owa "niemożność wszczęcia i prowadzenia postępowania" nie została zdefiniowana przez ustawodawcę, jednakże powszechnie przyjmuje się, iż obejmuje ona przypadki braku w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia żądania, sytuacji, w których w danej sprawie toczy się już postępowanie podatkowe czy zapadła już decyzja. Organ podatkowy obowiązany jest zatem wstępnie badać każde kierowane do niego żądanie pod kątem dopuszczalności wszczęcia i prowadzenia w jego przedmiocie postępowania.

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał treść (sformułowanego w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej) wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jednocześnie wskazał na (niezaskarżoną odwołaniem) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą wobec S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zestawiając te dwie okoliczności organ odwoławczy skonstatował, iż w momencie złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, istniała w obrocie prawnym decyzja ostateczna, w której po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdzono podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym. Oznacza to, iż do chwili wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego, wpłacony podatek i odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek, wynikające z ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego nie są nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a żadna z przesłanek żądania zwrotu nadpłaty, o których mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej w realiach rozpatrywanej sprawy nie istnieje. Strona domaga się bowiem uznania za nadpłatę kwoty stanowiącej należność podatkową wynikającą z wydanej decyzji, a nie stwierdzenia nadpłaty powstałej poprzez złożenie nieprawidłowego zeznania i dobrowolnego uiszczenia wykazanego w nim podatku. Istnienie w obrocie prawnym wspomnianej decyzji wymiarowej wyklucza stwierdzenie, że wynikające z niej należności zostały uiszczone nienależnie.

Organ II instancji zauważył także, iż art.190 ust. 4 Konstytucji RP odsyła do zasad i trybów określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W odniesieniu do spraw z zakresu zobowiązań podatkowych tryb ten - w odniesieniu do spraw, w których nie wydano decyzji wymiarowej określa art. 74 Ordynacji podatkowej, a w odniesieniu do spraw zakończonych decyzją ostateczną – art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej dotyczący wznowienia postępowania.

W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja wymiarowa za 2002 r. wydanie decyzji rozstrzygającej merytorycznie wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty obejmującej należności wpłaconego w ramach wykonania tego rozstrzygnięcia byłoby działaniem contra legem.

Konstatując, że opisany powyżej stan faktyczny objęty jest hipotezą art. 165 a Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powinien, co do zasady, odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wniosku S. S. z dnia [...]. Stwierdzając, iż w sprawie istnieją przesłanki sprzeciwiające się zawisłości sprawy, wskazano, iż w sytuacji, gdy organ I instancji, mimo wspomnianych przeszkód, postępowanie takie prowadził, a następnie stwierdził jego bezprzedmiotowość, zobowiązany był postępowanie to umorzyć. W tych okolicznościach oparcie rozstrzygnięcia na dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast zastosowania art. 165 a § 1 tej ustawy ocenić należy jako uchybienie pozostające bez wpływu na wynik sprawy.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wskazał, iż kwestionowane rozstrzygnięcie narusza jego interes prawny, gdyż organy podatkowe bezpodstawnie stwierdziły brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty i umorzyły postępowanie w tym przedmiocie. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o zwrocie nadpłaconego podatku oraz zasądzenia kosztów postępowania S. S. zanegował dopuszczalność odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez ustalenia czy spełnione zostały warunki określone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 74 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że art. 74 nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, podczas, gdy wydanie decyzji wymiarowej nie było zależne od działań i woli podatnika. Wytknięto także organom podatkowym naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzą przesłanki umorzenia postępowania w sytuacji, gdy wniosek podatnika nie był nigdy przedmiotem merytorycznej analizy i nie został objęty ani częścią dyspozytywną ani pisemnymi motywami decyzji wymiarowej organu I instancji. Skarżący wskazał także na błąd w ustaleniach faktycznych poprzez niezasadne przyjęcie, że sprawa nadpłaty w podatku dochodowym została wcześniej przesądzona w postępowaniu wymiarowym za 2002 r. S. S. wyraził także pogląd, iż sprawa nadpłaty nie była przedmiotem jakiegokolwiek postępowania podatkowego, gdyż podstawa wystąpienia z takim wnioskiem tj. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04) ujawniła się po uprawomocnieniu decyzji wymiarowej. Strona zarzuciła także naruszenie art. 190 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pośrednie odmówienie wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 2002 r. waloru orzeczenia powszechnie obowiązującego i znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie. Skarżący wytknął także naruszenie wprowadzonej i utrwalonej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasady interpretowania przepisów podatkowych na korzyść podatnika. Zarzucił także naruszenie zasady in dubio contra fiscum oraz zastosowanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż sprawę nadpłaty analizowano i prawomocnie rozstrzygnięto w decyzji wymiarowej za 2002 r.

W uzasadnieniu skargi S. S. opisał przebieg postępowania

w sprawie i przytoczył istotne aspekty jego wniosku o stwierdzenie nadpłaty

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W tym zakresie wskazał, iż podstawę jego żądania stanowi art. 74 Ordynacji podatkowej i opisał bardzo szczegółowo długookresowe przedsięwzięcia inwestycyjne podjęte w ramach Zakładu A L. P., S. S. sp. j. na rzecz zwiększenia liczby niepełnosprawnych pracowników w firmie. Skarżący przedstawił także obszernie problematykę zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04), wyrażając pogląd, iż orzeczenie to rozwiązało spór dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w stanie faktycznym i prawnym tożsamym z sytuacją skarżącego. Strona zaakcentowała, iż w wyroku tym wskazano, że konsekwencje orzeczenia TK z dnia 25 czerwca 2002 r. odnoszą się także do tych podmiotów, które (tak jak spółka, której wspólnikiem jest S. S.) uzyskały status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. W uzasadnieniu skargi przytoczono także liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące skutków wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r., uprawnień, jakie wynikają z tego orzeczenia dla podatników (w tym uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 publ. ONSAiWSA 2005/3/50) oraz kwestii niedopuszczalności odmowy uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia czy wnioskodawca spełnia warunki wynikające z orzeczenia TK (w tym wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1570/2005, LexPolonica 1483182).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do oceny dopuszczalności wnioskowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy w oparciu o art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy.

Wspomniany przepis stanowi, iż jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1:

1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację;

2) został rozliczony przez płatnika - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1;

3) nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

Co do zasady, określonej w przytoczonej normie prawnej, "warunkiem nabycia przez podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty powstałej wskutek wykonania obowiązku podatkowego nałożonego niekonstytucyjnym przepisem jest prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność tego przepisu" (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 1034/05, LEX nr 282615). Jednocześnie, jak słusznie wskazuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy doszło już do weryfikacji przez organ podatkowy dokonanego wcześniej przez podatnika samooboliczenia podatku, ustała możliwość wystąpienia przez podatnika o zwrot nadpłaty za podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania nie wynika już z samoobliczenia podatku, lecz z decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. (w kwocie wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]) sformułowano w oparciu o art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (sygn. K 45/01, OTK A 2002/4/46, Dz.U. Nr 100, poz. 923), w którym stwierdzono niekonstytucyjność braku regulacji przejściowych niezbędnych dla ochrony interesów określonej w tym orzeczeniu grupy podatników prowadzących zakłady pracy chronionej. W uzasadnieniu tego żądania podatnik podniósł, iż jest współwłaścicielem Zakładu A sp. j. L. P., S. S., który na mocy decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] uzyskał status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony i opisał (podjęte w zaufaniu do ustawodawcy podatkowego) długofalowe działania spółki na rzecz zwiększenia zatrudnienia w spółce osób niepełnosprawnych, wymagające zaciągnięcia długoterminowych kredytów inwestycyjnych. Asumpt do złożenia przedmiotowego wniosku dał stronie, jak wynika z akt sprawy, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1060/04), w którym przyjęto m.in., iż ograniczenie skutków omawianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie do tych zakładów pracy chronionej, które uzyskały swój status na czas określony prowadziłoby do naruszenia normy wynikającej z art. 32 Konstytucji RP.

Wspomniany "wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01) zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt II FSK 748/05, LEX nr 172966, POP 2007/1/3).

Wskazać jednakże należy, iż wykazana powyżej dopuszczalność żądania stwierdzenia nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. została w odniesieniu do skarżącego wyłączona z uwagi na przeprowadzone wobec podatnika postępowanie wymiarowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., zakończone istniejącą do tej pory w obrocie prawnym ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]. Rozstrzygnięciem tym określono wobec podatnika wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł. Podkreślić bowiem trzeba, niezależnie od (wskazanej powyżej problematyki przesłanek dopuszczalności zastosowania art. 74 Ordynacji podatkowej), iż art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej statuuje zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Tym samym niedopuszczalne jest także wszczęcie postępowania w przedmiocie nadpłaty w okresie, w którym w obrocie prawnym funkcjonuje już decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy. Celem postępowania wymiarowego prowadzonego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest ustalenie, czy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo czy wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości bądź w części. W postępowaniu tym badane są wszystkie znane na dzień orzekania przez organ podatkowy kwestie składające się na całościową weryfikację samoobliczenia podatku, a więc zarówno te ustalenia, które wskazują na jego zaniżenie, jak i te okoliczności, z których wynika, iż podatnik zadeklarował podatek nienależny. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy niż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zamknięcie go decyzją wymiarową oznacza całościową weryfikację prawidłowości rozliczenia strony z tytułu danego podatku za dany rok podatkowy (stanowisko takie potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, LEX nr 216725). Istnienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowej wyłącza zatem dopuszczalność wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres. Wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy w obrocie oprawnym funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa za ten sam rok podatkowy rażąco naruszałoby zatem zasadę trwałości decyzji ostatecznej wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej, a także wynikającą z art. 212 tej ustawy zasadę związania organu decyzją podatkową. Oznacza to, iż złożony przez stronę w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. nie mógł skutecznie wszcząć postępowania podatkowego, a więc organ I instancji powinien zastosować art. 165 a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zawarty w tym przepisie "zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny" (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Na zasadność zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie zwrócił uwagę organ odwoławczy, konstatując jednocześnie, iż podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowania w sprawie, a następnie stwierdzenie jego bezprzedmiotowości i zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wyrażając tożsamą ocenę skutków wskazanego uchybienia odnotować warto należy, iż z akt sprawy wynika, że organ I instancji postawił podatnikowi pytanie czy nie domaga się on wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową za 2002 r. i uzyskał odpowiedź negatywną. Abstrahując w tym miejscu od faktu, iż wspomniana decyzja wymiarowa wydana została w dniu [...], a więc w toku poprzedzającego ją postępowania podatnik mógł bezsprzecznie powoływać się na zapadłe 1,5 roku wcześniej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. i wskazywać na podjęte długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, miał także możliwość zaskarżenia decyzji organu I instancji i zanegowania prawidłowości nieuwzględnienia tego orzeczenia, wskazać warto na treść art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dopuszcza wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ustawodawca zagwarantował w niej podatnikom dopuszczalność wzruszenia decyzji wynikających z zastosowania norm prawnych, których niekonstytucyjność została stwierdzona po zakończeniu postępowania podatkowego. Żądanie wzruszenia decyzji ostatecznej w opisanym trybie może być jednakże wniesione w okresie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Reasumując wskazać należy, iż wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., wobec istnienia w obrocie prawnym decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy nie mógł skutecznie wszcząć postępowania podatkowego i podlegać merytorycznej ocenie i to bez względu na tego czy w postępowaniu wymiarowym rozpatrywano kwestię ewentualnych skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Oznacza to, iż zaniechanie merytorycznego rozpatrzenia tego żądania nie narusza prawa. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).