Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 726/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1 i 2, art. 73 par. 1 pkt 1, art. 75 par. 1, art. 133, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L.i kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 726/16

Uzasadnienie

M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna (Skarżąca Spółka) złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za styczeń-listopad 2014 r. pobranym przez płatników od wypłaconych Spółce dywidend. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo – akcyjna, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: “u.p.d.o.p.") przed dniem 1 stycznia 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca Spółka do końca 2012 r. posiadała rok obrotowy zbieżny z rokiem kalendarzowym. Od dnia 1 stycznia 2013 r. została dokonana zmiana i rok obrotowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rozpoczęty w dniu 1 stycznia 2013 r. rok obrotowy był pierwszym rokiem obrotowym po zmianie i zakończył się w dniu 30 listopada 2014 r. Z uwagi na przyjęty rok obrotowy (01.01.2013 r. - 30.11.2014 r.), Spółka podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stała się dopiero po jego zakończeniu. Skarżąca wskazała, że wynika to z ponowień ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: ustawa zmieniająca), na mocy której z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo - akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od 1 grudnia 2014 r. Skarżąca wskazała, że nie miał do niej zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy zminiającej, na mocy którego podmioty wskazane w pkt 1 i 2 tego przepisu stawały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca wskazała, że pobrany od należnych jej w okresie styczeń-listopada 2014 r. dywidend, podatek dochodowy od osób prawnych nie był należny, gdyż spółka w tym okresie nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...]sierpnia 2015 r. nr [...] odmówił Skarżącej Spółce stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że Skarżąca na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2014 r.

Skarżąca pismem z dnia 21 września 2015 r. wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości przez bezpodstawne uznanie, że spółka komandytowo - akcyjna, której wspólnikami były osoby fizyczne musiała wybrać rok obrotowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym;

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przez bezpodstawne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) przez wydanie decyzji, w której uzasadnieniu:

- dokonano wykładni art. 3 ust. 1 pkt 9ustawy o rachunkowości, która nie znajduje żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu,

- nie wyjaśniono na jakiej podstawie organ pierwszej instancji uznał za niezgodne z prawem prawomocne postanowienie Sądu Rejestrowego o przyjęciu przez Spółkę roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 stycznia 2013 r. i kończącego się w dniu 30 listopada 2014 r.;

- nie wyjaśniono, na jakiej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie wziął pod uwagę w prowadzonym postępowaniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, z których jednoznacznie wynika, że Sąd Rejestrowy wydał postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego statutu Spółki, w którym wspólnicy określili, że rok obrotowy Spółki trwa od dnia 1 stycznia do 30 listopada;

- art. 122, 187 § 1 i § 3, art. 194 § 1 i § 3 O.p., przez niepodjęcie działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych znanych organowi podatkowemu z urzędu bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej Spółki, że stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 grudnia 2014 r.

Odnosząc się do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty na rzecz Spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych organ odwoławczy stwierdził, że skoro Skarżąca Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r., to w okresie styczeń -listopad 2014 r. Skarżąca nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Spółka nie mogła skutecznie złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych w okresie w okresie styczeń-listopada 2014 r. dywidend. Takie stanowisko organu drugiej instancji wynika z literalnego brzmienia art. 75 § 1 O.p., zgodnie, z którym: " Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.". Zdaniem organu odwoławczego, pojęcie podatnik zawarte w art. 75 § 1 O.p. należy interpretować zgodnie z art. 7 § 1 O.p. Z przedmiotowego przepisu wynika, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Organ odwoławczy podkreślił, że do dnia 1 grudnia 2014 r. M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna nie była zarówno podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ani też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji Spółka nie była podatnikiem wskazanym w art. 7 § 1 O.p., co uniemożliwiało jej wystąpienie z wnioskiem w trybie art. 75 § 1 O.p. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za okres styczeń-listopad 2014 r. od wypłaconych dywidend.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miał również zastosowania art. 133 § 1 O.p., gdyż jak wynika bowiem z tego przepisu, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że "interes prawny" w nim wskazany ma odniesienie tylko do wymienionych w tym przepisie podmiotów. Odnosząc ten przepis do stanu faktycznego wynikającego z rozpatrywanej sprawy, organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie tj. nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem oraz nie może zostać uznana za ich następcę prawnego. Spółka nie spełnia również wymogów pozwalających na uznanie jej za osobę trzecią, do której odnoszą się art. 110 O.p. — 117b O.p. Zatem, M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna nie będąc żadnym z podmiotów wymienionych w treści powołanego przepisu, nie ma prawnej możliwości bycia stroną postępowania podatkowego w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od otrzymanych przez Spółkę w okresie styczeń-listopada 2014 r. dywidend.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w świetle powyższych wniosków uznał, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych został złożony przez nieuprawniony podmiot. Organ wskazał, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.). Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002r., I SAB/Łd 10/02, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego..., s. 155). Zdaniem organu samo doręczenie żądania wszycia postępowania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a O.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Art. 165a § 1 O.p. przewiduje, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakiejkolwiek przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na podstawie tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ww. norma prawna przewiduje powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny oraz czy jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 O.p. Stwierdzenie braku jednego ze wskazanych warunków oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stanie faktycznym i prawnym istniejącym w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji winien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym od dywidend wypłaconych w okresie styczeń - listopad 2014 r. Skoro jednak organ podatkowy pierwszej instancji pomimo powyższego obowiązku prowadził to postępowanie, to należało je umorzyć na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 133 § 1 O.p. przez bezpodstawne uznanie, że podmiot, którego dywidenda została uszczuplona o pobrany niezgodnie z prawem podatek nie jest stroną w postępowaniu podatkowym w rozumieniu tego przepisu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty;

- art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p. przez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzję pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w sprawie z uwagi na to, że Skarżąca we wskazanym okresie nie była podatnikiem, a w konsekwencji nie może być stroną postępowania o stwierdzenie nadpłaty podczas, gdy pod pojęciem podatnika należy również rozumieć podmiot posiadający interes prawny w wydaniu decyzji o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na powstanie uszczuplenia w majątku spowodowanego pobraniem nienależnego podatku;

- art. 72 § 1 O.p. przez uznanie, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobrana przez płatników pomimo, że przepis ten stanowi podatek "pobrany nienależnie przez płatnika" w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. nie podlega zwrotowi z uwagi na fakt, że Spółka nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p. podczas, gdy na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty termin "podatnik" należy odnieść również do podmiotu, który nie jest objęty obowiązkiem podatkowym, od którego pobrano nienależny podatek;

- przepisu art. 165a § 1 O.p. przez uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie w sytuacji, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podmiot posiadający interes prawny w wydaniu wskazanego rozstrzygnięcia tj. będący stroną postępowania podatkowego;

- przepisu art. 121 § 1 O.p., przez dokonanie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa podatkowego prowadzącej do pobierania nienależnego podatku od dywidend przez płatników i jednoczesne pozbawienie podatnika możliwości dochodzenia zwrotu nienależnie pobranych kwot.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 72 § 1 O.p., nadpłatą jest zarówno podatek zapłacony w wysokości większej od należnej, jak również podatek nienależnie zapłacony. Odwołanie się na gruncie art. 72 O.p. przy definiowaniu nadpłaty do pojęcia podatku nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego – jest nieprecyzyjne w kontekście art. 6 O.p., zgodnie z którym, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne przymusowe oraz bezwarunkowe świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Uiszczone bowiem nienależnie świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy jako niewynikające z ustawy podatkowej nie jest podatkiem, podobnie jak nie jest nim również świadczenie – uiszczone wprawdzie w oparciu o obowiązek podatkowy wynikający z ustawy podatkowej, jednak nie mający zastosowania do tego podmiotu np. do spółki osobowej. Użyte zatem w art. 72 i 75 O.p. pojęcia "podatku" i "podatnika" wskazują na specyficzny charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnego wierzycielowi, którego jednak zapłata nastąpiła ze względu na mylne przeświadczenie podmiotu dokonującego zapłaty podatku np. płatnika zryczałtowanego podatku od dywidend z uwagi na brak wiedzy o roku obrotowym spółki komandytowo akcyjnej. Realizujący to świadczenie podmiot, na którym nie ciąży obowiązek podatkowy nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 O.p., co jednak nie oznacza, że nie ma on prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Skarżącej, powyższe oznacza, że w przypadku nadpłaty wynikającej z zapłaty przez podatnika bądź pobrania przez płatnika podatku nienależnego pojęcia "podatek" nie można rozumieć w ścisły sposób wynikający z literalnego brzmienia art. 6 O.p. W konsekwencji należy uznać, że podatek nienależny to świadczenie pieniężne, które jest uiszczone w sytuacji, gdy nie istnieje obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty ustawodawca przyjął, że nadpłatę stanowi zarówno podatek w wysokości wyższej od należnej, jak i podatek nienależny, ponieważ zasady doświadczenia życiowego wskazują, że do nienależnego przysporzenia może dojść również w sytuacji, gdy osoba dokonująca zapłaty w ogóle nie jest obowiązana do uiszczenia podatku. Zdaniem Skarżącej, celem ustawodawcy nie było pozbawienie takich podmiotów prawa dochodzenia nienależnie uiszczonej kwoty z tytułu podatku, czego wyrazem jest określenie zakresu nadpłaty w art. 72 O.p.

W ocenie Skarżącej, z uwagi na powyższe była ona uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, ponieważ w wyniku zastosowania ustawy podatkowej pod względem pomiotu nieobjętego ustawą o podatku dochodowego od osób prawnych doszło do pobrania nienależnego podatku. Dlatego też brak było podstaw do odmowy prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku od dywidend, ponieważ od Skarżącej został pobrany podatek nienależny w rozumieniu art. 72 O.p. Konsekwencją czego jest to, że Skarżąca jest podatnikiem w rozumieniu art. 75 O.p. Na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty pod pojęciem "podatnika" należy bowiem rozumieć podmiot, od którego pobrano świadczenie publicznoprawne. Zatem charakter pobranego świadczenia określa krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie jak dowodzi organ, zakres ustawy podatkowejj. Z tego względu Skarżąca posiadała uzasadnione podstawy do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku od dywidend. Dlatego przyjęcie za organem drugiej instancji, że Skarżąca w sprawie nie wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania, przeczyłoby wykładni funkcjonalnej oraz celowościowej instytucji nadpłaty, a ponadto jest sprzeczne z orzecznictwem sądowym. Zdaniem Skarżącej, przedstawione przez nią rozumienie pojęcia "podatnik" powoduje, że w postępowaniach dotyczących stwierdzenia nadpłaty również pojęcie "strony postępowania" należy rozmieć z uwzględnieniem celu tego postępowania. Podmiot, od którego nienależnie pobrano podatek jest również podatnikiem w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Powyższe oznacza zdaniem Skarżącej, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 133 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.) lub do naruszenia prawa stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy O.p.(art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd podziela stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji, według którego Skarżąca stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 grudnia 2014 r. Stanowisko to ma podstawę prawną w treści przepisów art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko zajęte w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., co do możliwości ubiegania się przez Skarżącą o zwrot nadpłaty, jest sprzeczne z dosłownym brzmieniem art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i 75 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z dosłownego brzmienia tego przepisu wynika, nadpłata powstaje w sytuacji, gdy podatek został nadpłacony tj. zapłacony w wysokości wyższej od należnej. Drugą sytuacja powodującą, według tego przepisu powstanie nadpłaty jest zapłata nienależnego podatku tj. zapłata tytułem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podmiot świadczący z tytułu podatku do tego świadczenia w ogóle nie był zobowiązany. Oznacza to, że w tej drugiej sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie, istnieje przedmiot postępowania w postaci nadpłaty, którą jest kwota zapłacona, jako podatek w sytuacji, gdy po stronie podmiotu uznanego za podatnika tego podatku nie powstał obowiązek podatkowy. Wnioski te mają zastosowanie także do poboru podatku przez płatnika, gdyż przepis art. 72 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że nadpłatą jest kwota podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zatem także w przypadku poboru podatku przez płatnika nadpłata powstaje we wskazanych dwóch rodzajach sytuacji. W rozpoznej sprawie nadpłata powstała w sytuacji, gdy płatnik pobrał podatek pomimo tego, że po stronie podatnika obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle.

Wskazane ukształtowanie zakresu nadpłaty w przepisach art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. znajduje odzwierciedlenie w pozostałych przepisach dotyczących nadpłaty, gdyż zgodnie z art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Na podstawie tego przepisu podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty może być niezasadność pobrania podatku lub wysokość pobranego podatku. Pierwsza przesłanka wniosku o stwierdzenia nadpłaty wystąpi w sytuacji, gdy podatek został pobrany w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy nie powstał w ogóle. Sytuacja taka ma miejsce, gdy podmiot uznany przez płatnika za podatnika nie był podatnikiem, gdyż nie miały do niego zastosowania przepisy skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do tego podmiotu. Druga przesłanka ubiegania się o zwrot nadpłaty, wskazana w art. 75 § 1 O.p. ma miejsce, gdy obowiązek podatkowy powstał jednakże zobowiązanie podatkowe ma mniejszą wysokość niż zobowiązanie obliczone i pobrane przez płatnika. W przypadku pierwszej przesłanki podmiot, od którego pobrano podatek pomimo tego, że nie powstał po jego stronie obowiązek podatkowy w przepisie art. 75 § 1 O.p. określony został mianem podatnika. Oznacza to, że na gruncie tego przepisu pojęcie podatnika jest inne niż pojęcie podatnika w znaczeniu wynikającym z art. 7 § 1 O.p. Ustawodawca ma prawo uznać za podatników inne podmioty niż podmioty wskazane w tym przepisie. Wynika to wprost z treści art. 7 § 2 O.p., który stanowi, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Przepis art. 133 § O.p. stanowi, że stroną postępowania jest podatnik. Przepis ten nie wskazuje, że użyte w tym przepisie pojęcie podatnik oznacza podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. Konsekwencją tego jest objęcie zakresem przepisu art. 133 § 1 O.p. pojęcia podatnik w rozumieniu wynikającym także z innych przepisów prawa niż art. 7 § 1 O.p. a zatem także z przepisu art. 75 § 1 O.p. Oznacza to, że na podstawie art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty jest podmiot, który przez płatnika został uznany za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu. Konsekwencją przyznania przez art. 75 § 1 O.p. podmiotowi, który nie był podatnikiem i pomimo tego został błędnie uznany przez płatnika za podatnika prawa do złoża wniosku o stwierdzeni nadpłaty oraz uznania w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nienależnie zapłaconej kwoty za nadpłatę, jest występowanie po stronie tego podmiotu interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nadpłaty.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że przepisy art. 75 § 2 i 2a § O.p. pozwalają wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podmiotom, które nie są podatnikami w rozumieniu odpowiednich ustaw podatkowych w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przepisy te wskazują, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje również osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez grupę statusu podatnika w zakresie zobowiązań tej grupy. Oznacza to, że ustawodawca na gruncie art. 75 O.p. dopuszcza szerokie pojmowanie strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Orzecznictwo dopełnia katalog wymienionych w art. 75 O.p. podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w okolicznościach, gdy względy konstytucyjne tego wymagają. I tak, dopuszczono mniej rygorystyczne pojmowanie podatnika na gruncie przepisu art. 75 O.p. uznając, przykładowo, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podmiotom pozostałym po zlikwidowanym podatniku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r., w spr. P 80/08, OTK – A Nr 3/2009, poz. 26, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r. w spr. I FSK 703/12). Jak zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 703/12, za umożliwieniem wspólnikom byłej spółki jawnej (którzy przecież także nie są ujęci w powołanym przepisie art. 75 O.p.) wystąpienia o nadpłatę podatku od towarów i usług, zapłaconego przez spółkę, przemawia prokonstytucyjna wykładnia Ordynacji podatkowej, tj. zastosowanego w sprawie art. 165a w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 O.p. Argumenty, które przyświecały temu podejściu są aktualne i w tej sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że uzasadnienia dla uznania uprawnienia podmiotu, który nie jest już albo jeszcze podatnikiem, a od którego bezzasadnie pobrano podatek należy poszukiwać w celu instytucji nadpłaty i przepisów ją regulujących, którym jest zagwarantowanie możliwości odzyskania nienależnie pobranej daniny. Cel ten dobitnie wyeksponowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 8 lutego 2012 r. w spr. III SA/Wa 1476/11 w którym stwierdzono "Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. Względy, jakie doprowadziły TK do wydania wyroku o sygn. P 80/08, a także kierowały NSA przy wydaniu wskazywanego przez Spółkę wyroku o sygn. I FSK 642/09, pozostają więc aktualne także w niniejszej sprawie. Zasadniczym takim względem jest konieczność zapewnienia restytucji stanu zgodnego z prawem, tj. zwrócenia przez Skarb Państwa takiego świadczenia publicznoprawnego, które mu po prostu obiektywnie nie przysługiwało. Powtórzyć należy za wyrokiem Trybunału, że "Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też – równoznaczne z nimi w skutkach – pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności."."

Tym samym, pojęcie podatnika należy traktować z uwzględnieniem funkcji postępowania o stwierdzenie nadpłaty, jaką jest umożliwienie zainteresowanemu podmiotowi odzyskania nienależnie poniesionego podatku. Organ podatkowy nie powinien uchylać się od rozpoznania takiego wniosku tłumacząc to względami formalnymi, skoro wniosek złożył podmiot, którego interes jest niewątpliwy i który w dacie wniosku jest już objęty zakresem stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że złożony w niniejszej sprawie przez Skarżącą wniosek o wszczęcie postępowania dotyczył istniejącego przedmiotu postępowania i pochodził od podmiotu, któremu przysługiwał status strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W tej sytuacji zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenia organu, że wniosek ten na podstawie art. 165a § 1 O.p. powinien był zostać załatwiony postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania sąd uznał za sprzeczne z treścią art. 133 § 1 O.p. w zw. z art.

72 § 1 pkt 1 i 2 i art. 75 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja naruszała także art. 208 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. będzie obowiązany uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania w kwocie 457, na którą złożyły się: wpis od skargi w kwocie 200 zł., pobrany na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 obliczone z godnie z § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.