Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1053/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 10 ust. 1.
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją ostateczną z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity w Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: u.p.c.c.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił M. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. od zawartej w dniu [...] roku umowy pożyczki.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniach od 21 września 2009 roku do 5 maja 2010 roku przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych przez M.S. w 2008 roku umów pożyczek.

Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c. – poprzez błędną jego wykładnię. Podkreślił, że umowa pożyczki została zawarta pod wpływem groźby pożyczkodawcy. W związku zaś ze złożeniem pożyczkodawcy oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych jej zawarcia, umowa ta, zdaniem podatnika, – jako nieważna – nie funkcjonuje w obrocie prawnym. Wskazał także, iż organ kontroli skarbowej winien wystąpić do sądu powszechnego z powództwem w trybie art. 189 K. p. c. w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Powyższe uregulowane zostało dodatkowo w art. 199a § 3 O.p., z którego wynika powinność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b u.p.p.c. podatkowi temu podlegają między innymi umowy pożyczki. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności i ciąży na biorącym w niej udział. W przypadku umowy pożyczki obowiązek ten ciąży na pożyczkobiorcy.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy M. Z. (pożyczkodawcą) a M. S. (pożyczkobiorcą) na kwotę [...] zł., w świetle zebranych w sprawie dowodów, nie budzi żadnych wątpliwości.

Jednoznacznie potwierdzają to dokumenty w postaci pisemnej umowy pożyczki, deklaracji wekslowej czy też weksla in blanco, na których widnieją podpisy podatnika. Fakt zawarcia umowy pożyczki został potwierdzony zarówno przez pożyczkodawcę, który złożył szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie w Komendzie Miejskiej Policji w C., jak i przez organem kontroli skarbowej, a także przez pożyczkobiorcę, który między innymi w protokole przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie wskazał, że "stan pieniędzy jakie pożyczył od M.Z. wynosił [...] złotych".

W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podkreślił, że zawarta umowa pożyczki między M. Z. a M.S. z chwilą jej podpisania w dniu 28 listopada 2008 roku zaczęła funkcjonować w obrocie prawnym. Zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.p.c. pożyczkobiorca był zobowiązany, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie p.p.c. oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, to jest do 26 listopada 2008 roku. W terminie tym M.S. powyższego obowiązku nie dopełnił.

Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Stwierdził w tym zakresie, że z treści ww. przepisu nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe. Kwota pożyczki została przyjęta na podstawie funkcjonującej w obrocie pisemnej umowy pożyczki z dnia 28 listopada 2008 roku. To, że w toku postępowania sądowego, będąc pozwanym, podatnik broni się i zarzuca, iż swoje oświadczenie woli złożył pod wpływem groźby – zostanie rozstrzygnięte przez właściwy sąd przed którym toczy się to postępowanie. Zdaniem organu podatkowego przyjęcie przez podatnika gotówki w kwocie [...] złotych za potwierdzeniem odbioru oraz zadeklarowanie jej zwrotu wraz z odsetkami trudno jest zakwalifikować do czynu dokonanego pod wpływem groźby.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy ustosunkował się do podniesionych w odwołaniu zagadnień dotyczących nieważności względnej i bezwzględnej czynności cywilnoprawnej. Podkreślił, że organ kontroli nie może podważać umowy cywilnoprawnej, która funkcjonuje w obrocie prawnym. Organ wydający decyzję nie może badać twierdzeń strony o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych uprzednio oświadczeń woli, podczas toczącego się już w tej sprawie postępowania sądowego. Ewentualne bowiem podważenie umowy cywilnoprawnej może zostać dokonane jedynie przez sąd przed którym toczy się to postępowanie. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 11 ust. 1 u.p.p.c., zgodnie z którym podatek podlega zwrotowi (w przypadku jego zapłacenia), jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach M.S. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji oraz "umorzenia przedmiotowego postępowania podatkowego".

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił :

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 87 Kodeksu cywilnego – poprzez "błędną interpretację stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy oraz nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego wobec dokonania przez niego skutecznego odstąpienia od umowy pożyczki",

- art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej – poprzez "błędne przedstawienie przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska Skarżącego oraz nierozpoznanie istoty sprawy,

- art. 127 oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p. – poprzez "nie zbadanie i nie przeprowadzenie całości postępowania dowodowego odnośnie przyczyn odstąpienia przez skarżącego od warunkowej umowy pożyczki, a w konsekwencji bezpodstawne kwestionowanie skuteczności odstąpienia",

- art. 191 O.p. – poprzez "ocenę okoliczności faktycznych bez wzięcia pod uwagę całego materiału dowodowego", a ponadto "oparcie się na części materiału dowodowego wewnętrznie sprzecznego, niezgodnego z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń",

- art. 210 § 1 ust. 6 oraz art. 210 § 4 O.p. – poprzez "niewłaściwe uzasadnienie decyzji".

W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie opisując również toczące się postępowanie karne przeciwko oskarżonemu M. Z. (sygn. akt [...]), a także postępowanie cywilne (postępowanie nakazowe, sygn. akt [...]).

Podkreślił, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnych definicji poszczególnych umów, w związku z powyższym należy definiować je zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Podobnie inne pojęcia, w tym także pojęcie nieważności względnej, wiążące się z wadami oświadczenia woli, należy rozumieć tak zostały ujęte w przepisach K.c. Przytaczając treść przepisów K.c. podniósł, że umowa pożyczki została zawarta pod wpływem groźby. Zdaniem skarżącego uchylił się on od skutków prawnych oświadczenia woli, wyrażonego w postaci podpisania ww. umowy pożyczki, gdyż zostało ono złożone pod wpływem gróźb. Uchylenie to nastąpiło poprzez złożenie drugiej stronie, w ustawowym terminie, w formie pisemnej stosownych oświadczeń. W związku z powyższym ww. umowa pożyczki z dnia 26 listopada 2008 roku jest nieważna, a więc brak jest podstaw do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dalszej części uzasadnienia skargi podatnik wskazał, że organ podatkowy winien się odnieść do wszystkich dowodów zebranych w sprawie i skonfrontować wynikające z nich rozbieżności, a także wykazać w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swoje ustalenia. Wskazał także, iż organ podatkowy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oparł się na wewnętrznie sprzecznych dowodach, "co w ocenie skarżącego, nie daje się pogodzić z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego".

Podniósł, że "przedmiotem oceny prawnej w dotychczasowym postępowaniu było zachowanie się skarżącego, który otrzymał od M.Z. jakiej środki finansowe, którymi dysponował jak właściciel, pobrane kwoty były następnie, bez wezwania ze strony M.Z. , w różnych terminach zwracane". Następnie stwierdził, że "organy podatkowe oceniły opisane działanie skarżącego jako umowę pożyczki wyłącznie na podstawie analizy zewnętrznych objawów tego działania, uwzględniając, jak się wydaje, jedynie gospodarczy sens pożyczki wyrażający się w tym, że biorący pożyczkę uzyskuje możliwość korzystania przez pewien czas z pieniędzy przekazanych przez dającego pożyczkę. Organy podatkowe natomiast zupełnie pominęły istotny dla takiej oceny konsensualny charakter umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. i w związku z tym pominęły niezwykle istotny dla tej oceny element podmiotowy (subiektywny), w tym zaniechały ustalenia, czy został podjęty zgodny zamiar i wyrażone zostały zgodne oświadczenia woli stron hipotetycznej umowy pożyczki i jakiej treści są te oświadczenia woli".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270),) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi istnieje spór co stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Organy podatkowe ustaliły, że skarżący (pożyczkobiorca) otrzymał w 2008 roku od M.Z. , w wyniku zawartej umowy pożyczki łącznie kwotę [...] złotych. Skarżący natomiast twierdził, że "uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli, ponieważ w skutek błędu co do czynności prawnej strona skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 88 k.c. i w określonym terminie złożyła pisemne oświadczenie o uchylenie od skutków prawnych swego oświadczenia, umowa pożyczki została rozwiązana, a więc brak jest podstaw do naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych".

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia wskazać, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poddaje regulacjom tej ustawy enumeratywnie wymienione w nim zdarzenia cywilnoprawne, w tym umowy pożyczki (litera b).

Stosownie do zapisu ust. 4 pkt 1 tego przepisu, podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP.

Odnosząc powyższe unormowanie do istoty umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy że tego rodzaju czynność cywilnoprawna dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy p.c.c. moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu, tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku.

Ani wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że w niniejszej sprawie doszło do zawarcia przez skarżącego umowy pożyczki na kwotę [...] złotych. To zaś wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Fakt zawarcia ww. umowy pożyczki jednoznacznie została potwierdzona przez organ podatkowy dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, w tym :

- umową pożyczki z dnia [...] roku zawartą pomiędzy M. Z. (pożyczkodawcą) a M.S. (pożyczkobiorcą),

- deklaracją wekslową z dnia [...] roku, podpisaną przez M.S. ,

- wekslem in blanco podpisanym przez skarżącego,

- wyjaśnieniami pożyczkodawcy (protokół przesłuchania z dnia 23 października 2009 roku),

- wyjaśnieniami pożyczkobiorcy (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2009 roku). W protokole tym skarżący oświadczył, że podpisał umowę pożyczki w dniu 26 listopada 2008 roku (str. 5 akt podatkowych). W protokole przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie z dnia [...] roku, sporządzonym w Komendzie Miejskiej Policji w C. M.S. (uprzedzony o odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy – art. 233 § 1 Kodeksu karnego) oświadczył, że "stan pieniędzy" jakie pożyczył od M.Z. "na listopad 2008 r. wynosił [...] złotych. Jest to kwota zgodna z moimi zapiskami. (...) Sporządziliśmy umowę na kwotę [...] złotych" (str. 41 – 44 akt podatkowych).

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu, bezzasadny był zatem zarzut skargi dotyczący nieuprawnionego opodatkowania zawartej umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu przypomnieć należy, że przepisy prawa cywilnego nie regulują skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Określone zdarzenie o charakterze cywilnoprawnym, wywołujące skutki w sferze cywilnoprawnej, może nie mieć żadnego wpływu na opodatkowanie. O wpływie tym co do zasady decydują bowiem przepisy prawa podatkowego. Z drugiej zaś strony ocena zdarzeń cywilnoprawnych w świetle przepisów podatkowych zwykle nie przekłada się niejako na sferę cywilnoprawną uczestniczących w niej podmiotów. Innymi słowy, znaczenie określonego działania może być różne z punktu widzenia prawa podatkowego i cywilnego. Należy zauważyć, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych obojętne jest (z wyjątkiem sytuacji wprost określonych w u.p.c.c.) wykonanie dokonanych czynności cywilnoprawnych. Obowiązku podatkowego nie uchyla zatem ani odstąpienie od umowy, ani jej zgodne rozwiązanie.

Argumentacja strony skarżącej opierała się natomiast na twierdzeniu, że zawarta umowa pożyczki była nieważna, gdyż zawarta ona była po wpływem gróźb i skarżący uchylił się od skutków prawnych oświadczenia woli poprzez złożenie drugiej stronie (M. Z.) stosownych oświadczeń.

Ustosunkowując się do powyższej argumentacji w pierwszej kolejności należy przedstawić chronologię zdarzeń po podpisaniu ww. umowy pożyczki :

- [...] r. – podpisanie umowy pożyczki, deklaracji wekslowej oraz weksla in blanco. Faktu zawarcia ww. umowy pożyczki i otrzymania środków pieniężnych od M.Z. – co Sąd wykazał wyżej – skarżący nie kwestionował. W swoich wyjaśnieniach wielokrotnie też wyrażał chęć uregulowania swoich zobowiązań wobec pożyczkodawcy;

- [...] r. – zawiadomienie o przestępstwie;

- [...] r. – powiadomienie o wypełnieniu złożonego weksla in blanco;

- [...] r. – pozew o zapłatę z weksla w postępowaniu nakazowym;

- [...] r. – nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym (sygn. akt [...]);

- 28 stycznia 2009 r. i 10 lutego 2009 r. – pisemne oświadczenie o uchyleniu się od skutków umowy z dnia [...] 2008 roku.

Z powyższego już zestawienia wynika, że skarżący dopiero w niecały miesiąc po podpisaniu umowy pożyczki i innych dokumentów złożył zawiadomienie o popełnieniu przez M.Z. przestępstwa, a po dwóch miesiącach i po wydaniu przez Sąd Rejonowy w C. nakazu zapłaty złożył pisemne oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli. Jeżeli więc faktycznie miały miejsce okoliczności na które powołuje się w swoich pismach skarżący (groźby bezprawne, zagrożenie życia) to w takim przypadku – co wynika niewątpliwie z doświadczenia życiowego oraz zasad logiki – nie zwlekałby on przez tak długi okres czasu, tylko natychmiast złożyłby przedmiotowe zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa i oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli.

Po drugie, co trafnie wykazał Dyrektor Izby Skarbowej, organ kontroli nie może podważać umowy cywilnoprawnej, która funkcjonuje w obrocie prawnym. Organ wydający decyzję nie może badać twierdzeń strony o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych uprzednio oświadczeń woli, podczas toczącego się już w tej sprawie postępowania sądowego (tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie). Ewentualne bowiem podważenie umowy cywilnoprawnej może zostać dokonane jedynie przez sąd przed którym toczy się to postępowanie. W przypadku zaistnienia takiej sytuacji zastosowanie będzie miał art. 11 ust. 1 u.p.p.c., zgodnie z którym podatek podlega zwrotowi (w przypadku jego zapłacenia), jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli.

Za nieuzasadniony należało uznać także zarzut pominięcia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Co za tym idzie, brak podstaw do jego zastosowania, co znajduje uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdzono, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych, które mają obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, dopiero wówczas jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 656/10, że "brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" oraz, że "o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r,. sygn. akt I SA/Łd 560/10). Ponieważ materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, to pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z wyżej powołanego przepisu.

Reasumując wskazać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 199a § 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.