Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 998/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6c,  art. 22 ust. 6e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. D. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (DIAS) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. [...].

DIAS decyzją z [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji zasygnalizował, że sporne, na ówczesnym etapie, były dwie kwestie:

a) czy wszystkie poniesione przez podatnika nakłady, które zwiększyły wartość zbytej nieruchomości zostały prawidłowo udokumentowane i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu;

b) czy skarżący w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, uzyskany z tego tytułu przychód wydatkował na własne cele mieszkaniowe.

Przedstawiając istotne dla sprawy fakty organ wskazał, że aktem notarialnym z [...] r. skarżący sprzedał lokal mieszkalny położony w C., przy ul. [...], za cenę [...] zł.

W wyniku czynności sprawdzających organ ustalił, że ta nieruchomość została przez podatnika i jego ówczesną żonę nabyta aktem notarialnym z [...] r., jako udział 1/2 części w nieruchomości o obszarze [...] m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, za cenę [...] zł. Następnie aktem notarialnym z [...] r. małżonkowie zawarli ze współwłaścicielem drugiej połowy nieruchomości umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i zniesienia współwłasności nieruchomości. W wyniku tej umowy stali się współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr [...].

Z kolei aktem notarialnym z [...] r. skarżący zawarł z byłą żoną umowę o podział majątku wspólnego, na mocy której stał się m.in. właścicielem przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego skarżący w zeznaniu podatkowym zadeklarował przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, a także dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) w wysokości po [...] zł.

Następnie DIAS powołał się na treść art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f.

Wskazał, że uzyskana cena sprzedaży, tj. [...] zł odpowiada średnim cenom rynkowym z dnia sprzedaży i nie jest sporna.

Sporna pozostaje natomiast kwestia, czy wszystkie poniesione przez podatnika nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości zostały prawidłowo udokumentowane i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, w myśl przywołanych przepisów.

W tej materii DIAS podał, że podatnik przedstawił trzy umowy, na łączną kwotę [...] zł. Jednak wydatki z nich wynikające nie mogą zostać przez organ uwzględnione, ponieważ nie zostały udokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, trafnie organ I instancji nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na remont nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, a udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" A. M.. Zdaniem organu te faktury są jednak nierzetelne, gdyż nie dokumentują prac budowlanych wykonanych przez ich wystawcę.

Dalej organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodu nie można także zaliczyć zapłaconych odsetek z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w Banku B S.A. na zakup nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] oraz opłat z tytułu prowizji bankowej, wystawionego zaświadczenia oraz wpisu do księgi wieczystej, jak również zapłaconych odsetek od pożyczki hipotecznej udzielonej przez B S.A. dla małych i średnich przedsiębiorstw oraz opłat z tytułu prowizji bankowej, wystawionego zaświadczenia oraz wpisu do księgi wieczystej. DIAS zaaprobował w tym zakresie stanowisko organu I instancji wyrażone na stronach 8-9 decyzji.

DIAS zakwestionował także zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu, spłaty dokonanej na rzecz byłej żony, w kwocie [...] zł, dokonanej w związku z umową o podział majątku wspólnego z [...] r. Zajął takie stanowisko ponieważ uznał, że spłata byłej żony w związku ze zniesieniem współwłasności małżeńskiej nie stanowi kosztu nabycia nieruchomości ani nakładu zwiększającego jej wartość.

Wskazując na art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. DIAS zauważył, że organ podatkowy dokonuje waloryzacji wyłącznie kosztów nabycia lub wytworzenia (nieruchomości). Przepis ten nie daje możliwości waloryzowania kwoty nabycia powiększonej o kwotę waloryzacji za rok poprzedni. Zatem niezasadnie skarżący zarzucił przyjęcie błędnej metody waloryzacji.

Za niezasadne DIAS uznał też twierdzenie podatnika, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę, iż zakup dotyczył udziału 1/2 części w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, a sprzedaż dotyczyła lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lokalową, co spowodowało wzrost wartości nowopowstałego prawa w stosunku do wcześniejszego, o co najmniej 30 %. Podkreślił w związku z tym, że organy podatkowe nie kwestionują, iż wartość rynkowa udziału w nieruchomości, nabytego przez podatnika jest inna niż wartość rynkowa wyodrębnionego przez niego lokalu mieszkalnego. Zauważył jednak, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych są udokumentowane koszty ich nabycia, nie zaś ich wartość rynkowa.

W świetle powyższych ustaleń, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości organ uznał: koszt nabycia nieruchomości wraz z opłatami notarialnymi ([...] zł), wartość waloryzacji za okres 2010-2012 ([...] zł), koszt aktu notarialnego z [...] r. ([...] zł) oraz udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione na nieruchomość, w okresie jej posiadania ([...] zł). Łącznie koszty uzyskania przychodu ustalił na kwotę [...] zł

W dalszej kolejności, DIAS odniósł się do zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W tym zakresie podał, że aktem notarialnym z [...] r. skarżący nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. [...], za cenę [...] zł. Zakup tego prawa został sfinansowany kredytem bankowym w kwocie [...] zł. Następnie aktem notarialnym z [...] r. skarżący nabył nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w C., za cenę [...] zł. Zakup ten również został sfinansowany kredytem bankowym udzielonym w kwocie [...] zł.

Zdaniem DIAS organ I instancji zasadnie nie uznał za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kapitałów i odsetek od kredytów mieszkaniowych, z których sfinansowano zakup ww. nieruchomości i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż kredyty te nie zostały zaciągnięte przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.). Nie uznał również części poniesionych w związku z remontem zakupionych nieruchomości (prawa majątkowego) udokumentowanych fakturami VAT, gdyż nie dotyczyły one wydatków na własne cele mieszkaniowe. Organ dodał, że tego podatnik w odwołaniu nie zakwestionował.

Skarżący zakwestionował natomiast nieuznanie przez organ I instancji za wydatek na cel mieszkaniowy kwoty [...] zł, tj. części zadatku zapłaconego na poczet ceny sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w C., przy ul. [...]. Zarzut ten DIAS uznał za zasadny, bowiem po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, okazało się, że sporna kwota [...] zł została zapłacona po uzyskaniu (części) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] i może stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe.

Prawidłowe rozliczenie dokonanych przez podatnika wydatków na cele mieszkaniowe, zdaniem DIAS, obejmuje: wydatki poniesione na remont nieruchomości ([...] zł), zapłata części ceny nabycia nieruchomości położonej w C., przy ul. [...] ([...] zł), wydatki związane z zawarciem aktów notarialnych ([...] zł), zapłata części ceny (zadatek) nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w C., przy ul. [...] ([...] zł). Łącznie kwota uznanych wydatków na cele mieszkaniowe to [...] zł.

Podsumowując wszystkie powyższe wyliczenia zdaniem organu, należy uwzględnić:

- przychód z odpłatnego zbycia ([...] zł, który stanowi różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości [[...] zł] a znajdującymi się w lokalu meblami i sprzętami domowymi [[...] zł]),

- koszty uzyskania przychodu ([...] zł),

- dochód ([...] zł),

- wydatki na cele mieszkaniowe ([...] zł).

Zatem dochód zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynosi [...] zł.

Następnie DIAS podał, że wyliczenie zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mając jeszcze na uwadze regulacje art. 30e ust. 1, 2 i 4 u.p.d.o.f. przedstawia się następująco:

- przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ([...] zł),

- koszty uzyskania przychodu ([...] zł),

- dochód ze sprzedaży ([...] zł),

- dochód zwolniony z opodatkowania ([...] zł),

- podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych ([...] – [...] = [...] zł),

- należny podatek ([...] x 19% = [...] zł).

3.1. W skardze podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) poprzez nieuzasadnione określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w niewłaściwej wysokości,

- art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. polegające na nieuwzględnieniu dowodów w postaci umów o roboty budowlane oraz faktur wystawionych przez "A" A. M., mimo że brak było podstaw do podważenia tych dokumentów a prace te zostały wykonane w zbytej nieruchomości i wpłynęły na wyższą cenę sprzedaży,

- art. 7a i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, ze zm. – dalej: k.p.a.) oraz art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i swobodnej oceny dowodów poprzez poddanie w wątpliwość dokonania prac remontowych w nieruchomości przez firmę "A" A. M.,

- art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie wydatku związanego z pracami remontowo-instalacyjnymi, poniesionego przez skarżącego za koszt uzyskania przychodu. Fakt, że wykonawca robót nie wykazał w swoich deklaracjach podatkowych przychodu wynikającego z faktur nie może być podstawą uznania, że roboty te nie zostały przez niego wykonane.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DIAS w części ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów umów potwierdzających wykonanie prac remontowych lokalu mieszkalnego przy ul. [...], na kwotę [...] zł, argumentując, że wydatki te nie zostały udokumentowane fakturami VAT. Tymczasem prace te zostały wykonane, a zapłata dokonana w formie gotówkowej.

Skarżący wskazał, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku.

Do takich kosztów zaliczyć można np. koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo -skutkowy. Z art. 22 ust. 6c i 6e u.p.d.o.f. wynika, że dowodami dokumentującymi poniesienie przez skarżącego wydatków na własne cele mieszkaniowe mogą być umowy zawarte z wykonawcami robót remontowych, zwłaszcza, że z umów tych wynikało, jakiego rodzaju wydatków one dotyczą oraz w jakim okresie i w jakiej wysokości wydatki te zostały poniesione przez skarżącego. Zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Nie można zgodzić się z argumentacją organu o niezaliczeniu robót budowlanych do wydatków skoro wydatki te zostały faktycznie poniesione, roboty zostały wykonane i podniosły wartość nieruchomości.

W dalszej kolejności skarżący podniósł, że organ odwoławczy nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu faktur dokumentujących wykonanie robót instalacyjno-montażowych wystawionych przez "A" A. M.. Powołał się na art. 22 u.p.d.o.f. Wskazał, że dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem skarżącego wszystkie te przesłanki zostały spełnione. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że A. M. w latach 2009-2010 nie prowadził działalności w zakresie prac remontowych, budowlanych czy instalacyjnych, gdyż brak jest stosownych kodów PKD, jak również szata graficzna tych faktur jest inna niż faktur wystawianych przez podatnika. W ocenie organu przedmiotowe faktury przedstawione przez skarżącego nie dokumentują prac budowlanych wykonanych przez "A" A. M.. Znamiennym jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że nie neguje on faktu przeprowadzenia w lokalu wskazanych prac, jednak zdaniem organu, robót tych nie wykonała firma "A" A. M.. Prawidłowa wykładnia spornego przepisu uzależnia uznanie wydatku za koszt osiągnięcia przychodu jedynie w sytuacji, gdy wydatek ten pozostaje w związku przyczynowym z przychodem wynikającym z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, dodatkowo koszt ten powinien zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika oraz być właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy w żaden obiektywny sposób nie wykazał, że skarżący nie poniósł kwestionowanych wydatków lub że były one źle udokumentowane. Dowolnie natomiast uznał, że prace te nie były przez firmę "A" wykonane. Tymczasem skarżący przedstawił w organie podatkowym okoliczności podjęcia współpracy z firmą A" A. M.. Na okoliczność udowodnienia, że rzeczone roboty zostały wykonane skarżący wnosił o przeprowadzenie oględzin w lokalu. Fakt niezaewidencjonowania w księgach A. M. rzeczonych faktur, czy też, zdaniem organu, nieprawidłowy numer faktury bądź błąd w nazwie firmy nie może być powodem odrzucenia przez organ faktur, które dokumentują roboty w rzeczywistości wykonane przez osoby przysłane przez A. M.. Skarżący nie jest w stanie stwierdzić, czy osoby przysłane przez A. M. były w jego firmie zatrudnione na umowę o pracę, czy też były to osoby wynajęte do wykonania przedmiotowych prac w lokalu skarżącego. Dla skarżącego było istotne, że roboty budowlano-instalacyjne zostały przeprowadzone zgodnie z ustaleniami. Stwierdzenie organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie posiada faktur potwierdzających wykonanie robót remontowo-instalacyjnych nie wytrzymuje krytyki. W rzeczywistości bowiem skarżący przedstawił trzy faktury wystawione przez "A" A. M., które dokumentują przeprowadzenie rzeczonych robót. Zgodnie zaś z art. 7a k.p.a. wszelkie wątpliwości w sprawie powinny być rozpatrywane na korzyść strony. Skarżący nie jest zobowiązany do weryfikacji zatrudnianych wykonawców robót pod kątem ich PKD, czy posiadanych uprawnień i tego nie uczynił, ale nie może to przesądzić o odrzuceniu przez organ trzech faktur. Dla skarżącego nie były istotne faktury, których nie weryfikował pod kątem numeru czy nazwy wystawcy tylko dobrze, fachowo i terminowo wykonana praca oraz cena tych prac. To na tej podstawie skarżący dokonał wyboru tego a nie innego wykonawcy. Na marginesie zaznaczył, że nigdzie tych faktur nie księgował i nie odliczał VAT-u, jako ze te faktury były wyłącznie potwierdzeniem wykonanej pracy i dokonanej zapłaty oraz w celu ewentualnej gwarancji za usługę.

Po trzecie, organ nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu także spłaty na rzecz byłej żony skarżącego w wysokości [...] zł, dokonanej w związku z podziałem majątku. Skarżący w tym zakresie powołał się na wyrok NSA w sprawie II FSK 1475/15. Podniósł, że nieistotny jest moment nabycia, lecz celowość działania. Przy dokonywaniu spłaty z uwagi na podział majątku działanie to jest zdecydowanie nastawione na cel, tj. "wykupienie" od byłego małżonka jego prawa do udziału w lokalu mieszkalnym, by móc stać się wyłącznym jego właścicielem. Absurdalny, zdaniem autora skargi, zatem staje się pogląd, by odmówić skorzystania w takim przypadku z ulgi mieszkaniowej.

W ocenie skarżącego nie można się również zgodzić z argumentacją organu w zakresie nieuwzględnienia wzrostu wartości sprzedanej nieruchomości poprzez jej wyodrębnienie. Skarżący podniósł, że w wyniku wyodrębnienia lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i udziałem w częściach wspólnych, założenia dla nieruchomości nowej księgi wieczystej oraz zawarcia umowy do korzystania z [...] r. wartość wyodrębnionej nieruchomości lokalowej wzrosła wskutek tej czynności prawnej, o co najmniej 30% w stosunku do wartości udziału w prawie własności i wynosiła już nie [...] zł, a około [...] zł. Takie stwierdzenie wynika z analizy rynku transakcji sprzedaży udziałami w nieruchomościach i porównaniu do cen sprzedaży podobnych nieruchomości lokalowych. Wynika to m.in. z faktu, że zakup udziału w nieruchomości wiąże się zawsze z ryzykiem dodatkowych kosztów przy znoszeniu współwłasności, postępowania sądowego, rozliczania nakładów, braku możliwości zaciągnięcia kredytu na zakup udziału. Te czynniki powodują, że inwestorzy na rynku nieruchomości niechętnie kupują udziały w nieruchomościach w przeciwieństwie do zakupu konkretnej, wyodrębnionej nieruchomości lokalowej, która ma uregulowany stan prawny, na którą można zaciągnąć kredyt, łatwiej sprzedać. Stąd wynika zawsze wzrost wartości nieruchomości po jej wyodrębnieniu i unormowaniu korzystania z części wspólnych. W wyniku tych wszystkich czynności powstało nowe prawo, prawo odrębnej własności lokalu, które następnie zostało sprzedane. To nowo powstałe prawo posiada znacznie większą wartość niż zakupiony wcześniej udział 1/2 części zabudowanej nieruchomości. Dopiero tak powstałą nieruchomość lokalową skarżący zaczął remontować i następnie była ona przedmiotem sprzedaży. W przypadku kwestionowania przez organ tych ustaleń, skarżący wnosił o powołanie biegłego rzeczoznawcy majątkowego do wydania opinii w tym zakresie.

Wreszcie, skarżący nie zgodził się ze sposobem waloryzacji, zastosowanym przez organ. W jego ocenie jest on całkowicie błędny i wypacza istotę samej waloryzacji. Poprawną metodykę skarżący opisał w odpowiedzi na protokół zasadniczy i potwierdza ją, jako słuszną, że wskaźniki zmian cen obliczane są według formuły Laspeyresa przy zastosowaniu wag z roku poprzedzającego rok badany. Oznacza to, że zawsze podstawę do obliczenia kwoty zwaloryzowanej za następny rok stanowi rok poprzedni. W taki sam sposób waloryzowane są renty, emerytury, świadczenia, odszkodowania i wszystkie inne kwoty. Nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa osobliwy sposób waloryzacji przedstawiony przez organ podatkowy.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) podlega oddaleniu.

5. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przyjmując, że trzy umowy o wykonanie robót budowlanych, wskazujące na łączność wartość wydatków w kwocie [...] zł – nie mogą w tej sprawie stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei, jak stanowi art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle takich regulacji nie można podważyć stanowiska organu, że przedmiotowych wydatków nie sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tej sprawie, ponieważ podatnik nie przedstawił w tej mierze faktur VAT.

Niczego nie zmienia tu twierdzenie skarżącego, zresztą niezakwestionowane przez organ, że prace, których umowy dotyczą, zostały faktycznie wykonane.

Ustawodawca w tym przypadku w sposób jednoznaczny określił sposób ustalania wartości nakładów na nieruchomość, w ten sposób, że brak faktur VAT pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 7 marca 2014 r., II FSK 538/12; wyrok NSA z 15 listopada 2012 r., II FSK 574/11; wyrok WSA w Łodzi z 1 lutego 2017 r., I SA/Łd 1006/16).

6.1. Niezasadna jest także argumentacja skargi podnosząca błąd organów w zakresie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez skarżącego wydatków w łącznej kwocie [...] zł. W tej mierze podatnik, co prawda przedstawił wymagane przez art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. faktury VAT, wskazujące na poniesione wydatki, jednakże zasadnie organ stwierdził, że są one nierzetelne, a tym samym nie mogą dokumentować kosztów uzyskania przychodu.

6.2. W obszarze opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ustalając koszty uzyskania przychodu należy mieć na uwadze nie tylko cytowany już wyżej art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., ale także regulację ogólną, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Sąd wskazuje, że podatnik chcąc zmniejszyć uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości ma obowiązek nie tylko przedstawić organowi faktury VAT, ale faktury te muszą być rzetelne. Już bowiem na podstawie ogólnej regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) przyjmuje się, że jeśli faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w konsekwencji nie dają one uprawnienia do zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodu. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub wykonania usługi jest - w omawianym aktualnie kontekście - bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dotyczy to sytuacji, w których zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie – co w tej sprawie szczególnie istotne – zaistniało, ale między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Nie wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 2355/11; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11).

6.3. Przechodząc zaś do realiów sprawy trzeba odnotować, że w dniu [...] r. podatnik przedłożył kserokopie dwóch faktur wystawionych przez "A" A. M., to jest faktury: z dnia [...] r. za wykonanie instalacji c.o. i instalacji hydraulicznej w lokalu mieszkalnym przy ul. [...], na kwotę [...] zł brutto oraz z dnia [...] r. za wykonanie i montaż schodów metalowych na poddasze w lokalu mieszkalnym przy ul. [...], na kwotę [...] zł brutto. Następnie, w dniu [...] r., przedłożył kolejną fakturę wystawioną przez ten sam podmiot z dnia [...] r. za wykonanie instalacji elektrycznej i prace budowlane w tym lokalu na kwotę [...] zł brutto.

W wyniku dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zleconego przez organ odwoławczy, przesłuchano podatnika oraz świadków, tj. I. B. (byłą żonę A. M.) i A. D. (pracownika firmy "A" A. M.).

W toku przesłuchania w dniu [...] r. podatnik podtrzymał, że remont budynku przy ul. [...], w zakresie wynikającym z przedstawionych faktur został wykonany przez firmę A. M.. Płatności dokonywał gotówką do rąk własnych ww., po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury.

Z kolei A. D. - były pracownik "A" A. M. - do protokołu przesłuchania z [...] r. zeznał, że oprócz czynności wynikających z zakresu obowiązków, tj. przewozu, rozładunku i segregacji złomu nie wykonywał innych prac. Na pytanie czy jest mu wiadome, żeby A. M. wykonywał usługi budowlane zeznał, że w okresie, gdy go znał, tj. w okresie przełomu 2009-2011 r. A. M. osobiście nie wykonywał żadnych usług budowlanych, inni pracownicy, którzy pracowali w tym okresie, według wiedzy świadka, też nie wykonywali żadnych usług budowlanych na rzecz osób fizycznych. Świadek stwierdził również, że A. M. miał bardzo poważne problemy z [...], wręcz [...] i nie mógł wykonywać usług budowlanych. Według wiedzy świadka A. M. nie wykonywał usług budowlanych, a świadek nie widział wykonywania przez niego takich usług. Świadek D. zeznał również, że nie zna podatnika oraz nie wykonywał u niego żadnych prac budowlanych. Nie ma wiedzy o wykształceniu A. M., nie wie też, czy miał on uprawnienia elektryczne czy hydrauliczne.

I. B. zeznała z kolei, że jej były mąż na pewno zajmował się złomem, natomiast nie ma wiedzy czy zajmował się czymś jeszcze. Wskazała, że A. M. miał wykształcenie niepełne wyższe, nie skończył studiów. Dodała, że chyba skończył liceum, a studiował historię. Nie wiedziała, czy A. M. świadczył usługi budowlane, czy miał konieczne dla prowadzenia działalności remontowo-budowlanej umiejętności, uprawnienia, narzędzia i urządzenia.

Sąd zgadza się z wnioskiem organu, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że przedstawione przez podatnika faktury nie dokumentują prac budowlanych wykonanych przez "A" A. M..

Organ w tej mierze zauważył ponadto, że A. M. w latach 2009-2010 nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie usług remontowych, budowlanych czy instalacyjnych. Fakt ten potwierdził również pracownik firmy - A. D..

Przedstawione przez podatnika faktury nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów A. M.. Ponadto z dokumentacji księgowej A. M. wynika, że w 2009 r. wystawił on [...] faktur sprzedaży (wszystkie dotyczyły sprzedaży złomu), podczas gdy podatnik przedstawił faktury o nr [...] i [...]. Z kolei w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r., co prawda zaewidencjonowano fakturę o nr [...], ale dotyczy ona sprzedaży złomu na rzecz innego podmiotu, opiewa na inną kwotę i pochodzi z innej daty. Ponadto faktury sprzedaży wystawione przez "A'" A. M. w latach 2009-2010 mają inną szatę graficzną niż faktury przedstawione przez podatnika. Zwraca również uwagę, że wszystkie przedstawione przez skarżącego faktury zostały wystawione przez "A" A. M. - tymczasem A. M. w 2009 r. wystawiał faktury VAT, jako "A" A. M.. Dopiero w 2010 r. posługiwał się nazwą: "A" A. M..

Zdaniem Sądu niezasadny jest przy tym zarzut nieprzeprowadzenia oględzin celem weryfikacji czy prace zostały wykonane. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie zakwestionował faktu wykonania remontu, a jedynie stwierdził, że nie dokumentują go faktury przedstawione przez podatnika, jako że są nierzetelne. W tym stanie rzeczy, przeprowadzanie oględzin celem ustalenia, czy prace zostały wykonane było bezprzedmiotowe.

Nie może odnieść skutku także argument skargi, że skarżący nie był w stanie stwierdzić, czy osoby przysłane przez A. M. były w jego firmie zatrudnione, czy też, że dla skarżącego nie było istotne, jaki numer ma dana faktura, czy jaka jest jej szata graficzna. Liczyła się tylko fachowo i terminowo wykonana praca oraz jej cena.

Sąd w tym miejscu podkreśla, że odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest oparta na zasadzie winy. W tym przypadku obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, że strona działa w dobrej lub złej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Dlatego nie jest wymagane wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze wystawiana nierzetelnych faktur. Takie stanowisko nie ma bowiem oparcia w przepisach prawa. Rolą organu w tym postępowaniu nie było zatem badanie, czy i z jakim poziomem świadomości, czy zawinienia, skarżący współuczestniczył w wystawianiu zakwestionowanych faktur, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle obowiązujących regulacji prawnych (art. 22 ust. 1 i ust. 6e u.p.d.o.f.). Na tę okoliczność organ prowadził postępowanie dowodowe w zakresie, w którym był do tego uprawniony i zobowiązany.

Omawiana w tym miejscu argumentacja skarżącego mogłaby mieć znaczenie, ale ewentualnie w innych postepowaniach, tj. dotyczących odpowiedzialności karnoskarbowej, czy podatku VAT. W szczególności na gruncie podatku dochodowego nie znajduje zastosowania wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcja dobrej wiary podatnika, albowiem dotyczy ona tylko podatku od towarów i usług, jako podatku zharmonizowanego w ramach Unii Europejskiej.

6.4. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że organy zasadnie odmówiły skarżącemu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, o których mowa w fakturach wystawionych przez firmę A. M.. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że co prawda prace remontowe z sprzedanym lokalu zostały wykonane, lecz nie przez podmiot, które te faktury wystawił. Zatem, faktury te, jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Przy czym, bez znaczenia w tym aspekcie pozostaje to, czy skarżący miał świadomość, że występuje rozbieżność pomiędzy faktycznym wykonawcą prac remontowych a wystawcą faktur.

Z tych powodów, także i w tym wątku sprawy nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, ani art. 22 ust. 1 i ust. 6e u.p.d.o.f.

7. Niezasadne jest także twierdzenie skarżącego, że do kosztów uzyskania przychodu powinna zostać zaliczona spłata na rzecz byłej żony w kwocie [...] zł, dokonana w związku z umową o podział majątku wspólnego z [...] r.

W tym zakresie należy na wstępie ponownie wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, nieruchomości (z zastrzeżeniem ust. 6d – który w sprawie nie ma znaczenia), stanowią:

a) udokumentowane koszty nabycia (lub udokumentowane koszty wytworzenia),

b) powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wskazana przez skarżącego kwota [...] zł nie jest zaś ani kosztem nabycia sprzedanej nieruchomości ani nakładem zwiększającym jej wartość.

Co do tej drugiej okoliczności (nakład) rzecz wydaje się oczywista i nie wymaga dalej idącej argumentacji.

W odniesieniu zaś do "kosztu nabycia" Sąd zauważa, że zasadnie tę kwestię rozważył organ, powołując się m.in. na uchwałę NSA z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 i orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące stanowisko zawarte w uchwale na inne sytuacje prawne. NSA w tejże uchwale stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że powołana uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r. zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i ich aktualność w okolicznościach rozpoznanej sprawy nie powinna budzić wątpliwości. Takie stanowisko zajmuje zresztą orzecznictwo sądowe (np. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 820/16; wyrok NSA z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2012/15; wyrok NSA z 8 marca 2018 r., II FSK 2098/17).

W uchwale tej stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu ani drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można łączyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. z datą ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej.

Należy więc zauważyć, że zniesienie współwłasności małżeńskiej nie ma wpływu na określenie daty nabycia nieruchomości albo udziału w tej nieruchomości. Skoro bowiem zniesienie współwłasności majątkowej m.in. na skutek orzeczenia sądu powoduje przekształcenie współwłasności ustawowej we współwłasność w częściach ułamkowych, to datę zniesienia współwłasności należy rozumieć nie jako datę nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ale wyłącznie jako datę przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych. Datą nabycia nieruchomości lub udziału w niej jest data nabycia tego składnika do majątku wspólnego małżonków.

Zatem, skoro nabycie udziału w nieruchomości do majątku wspólnego skarżącego i jego żony nastąpiło w dniu [...] r., to poniesiony przez skarżącego wydatek na spłatę żony w związku z rozliczeniem umowy o podziale majątku wspólnego z [...] r. nie może stanowić kosztu nabycia, o którym mowa (art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.).

Powołany w skardze wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., II FSK 1475/15 dotyczy innej instytucji prawnej (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.).

8. Nietrafna jest także argumentacja skarżącego domagająca się uwzględnienia wzrostu wartości sprzedanej nieruchomości w związku z jej wyodrębnieniem, co spowodowało wzrost wartości nowopowstałego prawa w stosunku do wcześniejszego, o co najmniej 30 %.

Organy podatkowe, jak i Sąd, w tej mierze nie kwestionują, że wartość rynkowa udziału w nieruchomości nabytego przez podatnika jest inna niż wartość rynkowa wyodrębnionego przez niego lokalu mieszkalnego. Zauważyć jednak ponownie należy, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych są udokumentowane koszty ich nabycia, nie zaś - jak podnosi skarżący - ich wartość rynkowa.

9. Wreszcie, Sąd stwierdza, że bezzasadnie skarżący kwestionuje zastosowaną przez organ metodę waloryzacji kosztów nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z tego przepisu wynika, że organ podatkowy dokonuje waloryzacji wyłącznie kosztów nabycia nieruchomości. Przepis ten nie daje możliwości waloryzowania kwoty nabycia powiększonej o kwotę waloryzacji za rok poprzedni. Organ podatkowy będąc związany treścią art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. nie ma możliwości wyboru sposobu dokonania waloryzacji.

10. Sąd z urzędu nie dostrzega, aby kontrolowana decyzja naruszała prawo także w innych aspektach sprawy.

11. Z tych wszystkich powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga została oddalona.