Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3025/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1802/19 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1802/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z 1 kwietnia 2019 r. po rozpatrzeniu wniosku K. R. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za: 03/2007-01/2008 w kwocie 270 166 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 250 710 zł; za 03/2008-07/2008 w kwocie 103 890 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 87 437 zł; za 02/2009-06/2009 w kwocie 246 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 177 zł

Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, poprzez umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, lub alternatywnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, art. 233 § 2 zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił na wstępie, że przedmiotowe zaległości są nadal wymagalne. Nastąpiło bowiem skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Odnosząc się do wniosku o umorzenie zaległości podatkowych organ odwoławczy skonstatował, że z oświadczenia o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej z 3 grudnia 2018 r., wynika, że strona: prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, mieszka w Szwecji, posiada rozdzielność majątkową z mężem oraz nie utrzymuje dzieci, nie posiada majątku, osiąga dochody z prac dorywczych (wartość w naturze ok. 400 zł), które w całości są przeznaczane na wyżywienie, leki, ubrania, środki czystości i inne. Ponadto strona podjęła leczenie psychiatryczne. W ocenie organu, powyższe informacje wskazują, że sytuacja finansowa strony jest trudna, tym niemniej wskazana sytuacja nie stanowi samoistnej przesłanki do przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organy podatkowe w swobodnym przyznawaniu ulg w spłacie zobowiązań wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe zaległości powstały na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu przez stronę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tak więc ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby stronę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników, i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej lub umorzenia odsetek za zwłokę nie można, co do zasady, kwestionować i weryfikować co do meritum rezultatów postępowania, w wyniku którego one powstały.

Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze podniosła zarzuty naruszenia: (1) art. 120 O.p., (2) art. 121 O.p., (3) art. 124 O.p., (4) art. 191 O.p., (5) art. 233 § 2 w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., (6) art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, (7) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (8) art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z 3 sierpnia 2020 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego [...] w S. Wydział [...] Karny, sygn. akt [...] z 8 stycznia 2020 r. o umorzeniu postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej.

Sąd I instancji, działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z ww. dokumentu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

Sąd I instancji ocenił, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji na dzień orzekania przez organ podatkowy zaległości objęte wnioskiem o umorzenie były wymagalne.

W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że z przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci m. in. umorzenia całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd I instancji wyjaśnił sposób rozumienia pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a także zakres kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w odniesieniu do decyzji uznaniowych.

Sąd I instancji ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191, a także art. 2a O.p. Wszystkie okoliczności ustalone w sprawie, w tym zwłaszcza podnoszone przez skarżącą zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Organy oceniając zaistnienie w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie negowały dość skomplikowanej i niełatwej sytuacji finansowej i życiowej skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na stanowisku, że okoliczności te wypełniają przesłankę "ważnego interesu podatnika". Słusznie jednak argumentował, że nie są to okoliczności obligujące organ do udzielenia ulgi podatkowej.

W sprawie nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". W ocenie Sądu i instancji zasadnie w tym zakresie organy argumentowały, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organy podatkowe w swobodnym przyznawaniu ulg w spłacie zobowiązań wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Przedmiotowe zaległości powstały na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji, regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość.

Sąd I instancji stwierdził, że w przypadku ustalenie, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy, granice uznania administracyjnego nie zostały przekroczone. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skomplikowana sytuacja życiowa, w której znajduje się skarżąca jest w znacznej mierze wynikiem jej suwerennych decyzji.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła K. R. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. ze wskazanymi poniżej przepisami:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § i w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez uznanie, że prawomocne umorzenie postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w S. Wydziału [...] Karnego z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt [...], postępowania karnego skarbowego wobec skarżącej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy okoliczności te przesądzają o przedawnieniu zobowiązania podatkowego (co najmniej za okresy od marca do listopada 2007 r.) co stanowi ,,ważny interes podatnika" w ich umorzeniu,

- art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § i w zw. z art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą udzielenia ulg, w sytuacji, w której postępowanie administracyjne dotyczące co najmniej okresów od marca do listopada 2007 r. winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane okresy (zobowiązania nie istnieją);

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez akceptacje rozstrzygnięcia organu odwoławczego i oddalenie skargi na decyzję wydaną na skutek rozpoznania sprawy w oderwaniu od sytuacji skarżącej, świadczącej o zaistnieniu przesłanek umorzenia zaległości, a zatem oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, w postępowaniu przeprowadzonym w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w toku którego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi na rozstrzygniecie wydane wskutek nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i błędne ustalenie okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji z 14 września 2016 r.

Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnie i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów:

- art. 133 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i art.67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedawnienie zobowiązań podatkowych co najmniej za okresy od marca do listopada 2007 r., nie może być uwzględnione w niniejszej sprawie, gdyż pozostaje bez wpływu na jej wynik;

- art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 i w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez akceptacje rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w którym błędnie uznano, iż w sprawie wnioskowane zaległości nie uległy przedawnieniu;

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem wskazanych wyżej naruszeń zasad prowadzenia postępowania dowodowego i prawa materialnego, skutkujące błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia zaległości podatkowej lub rozłożenia jej na raty;

- art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej.

Skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a,

2) zasądzenie kosztów (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a, skarżąca zrzekła się prawa do przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie zwróciła się z wnioskiem o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, na podstawie przepisów art. 15zzs4 ust. 1 lub ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku strony skarżącej, i wobec braku sprzeciwu organu administracji publicznej zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 O.p. poprzez akceptacje rozstrzygnięcia organu odwoławczego i oddalenie skargi na decyzję wydaną na skutek rozpoznania sprawy w oderwaniu od sytuacji skarżącej, świadczącej o zaistnieniu przesłanek umorzenia zaległości, a zatem oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, w postępowaniu przeprowadzonym w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, w toku którego nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Wynikające z przepisów art. 120, art. 121, art. 124 O.p. zasady praworządności, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasada przekonywania zobowiązują organy podatkowe do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się w toku załatwienia sprawy. Motywy te winny w sposób jednoznaczny wynikać z uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, strona ma bowiem prawo znać argumentację i przesłanki podjętej decyzji. Bez zachowania tego elementu uzasadnienia decyzji strona nie ma możliwości dowodzenia swoich racji, czy prowadzenia polemiki z organem podatkowym, co narusza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu i dochodzenie swoich praw w postępowaniu instancyjnym czy przed sądem administracyjnym. Uzasadnienie decyzji stanowi także jeden z warunków skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez sądy administracyjne.

Sąd I instancji stwierdził, aprobując przedstawione w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, że: W sprawie nie stwierdzono natomiast wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Zasadnie w tym zakresie organy argumentowały, że zasada terminowego regulowania należności podatkowych oraz konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania ogranicza organy podatkowe w swobodnym przyznawaniu ulg w spłacie zobowiązań wszystkim ubiegającym się o nie podatnikom. Przedmiotowe zaległości powstały na skutek nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tak więc ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji, regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość. Rozważając zagadnienie interesu publicznego należy również pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowego zwrotu normatywnego (ustawowej przesłanki umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco. Zauważyć również trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej. Ważne jest przy tym, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii przez podatnika. W ocenie Sądu, DIAS prawidłowo ocenił, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.

Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela przytoczone wyżej stanowisko. Niemniej, należy dostrzec i podzielić pogląd, wedle którego: wadliwe obliczenie przez podatnika podatku spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego się prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez organ podatkowy, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 316/20).

Skarżąca zwracała uwagę na okoliczność, że zaległość podatkowa powstała na skutek przyjęcia w decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, że dostawa towarów pomiędzy małżonkami jest odpłatną dostawą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Obecnie, na dowód czego przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 887/16 przyjmuje się, że przeniesienie własności między małżonkami nie jest odpłatną dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i podatek od towarów i usług w takich transakcjach w ogóle nie występuje.

Skoro zaistniała sygnalizowana przez stronę zmiana stanowiska co do wykładni przepisów, której skutkiem jest brak powstania obowiązku podatkowego, to co najmniej jako wątpliwe, w kontekście interesu publicznego, uznać należy stwierdzenie Sądu I instancji, że: "ewentualne umorzenie przedmiotowych zaległości stawiałoby Skarżącą w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do osób w podobnej sytuacji, regulujących swoje zobowiązania podatkowe i byłoby sprzeczne z interesem publicznym, który nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z przepisami prawa zachowań podatników i przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak między innymi sprawiedliwość."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej przyjął za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sprawie nie zaistniała przesłanka interesu publicznego. Sąd I instancji nie ustalił, nie rozważył i nie ocenił, czy nastąpiła sygnalizowana zmiana stanowiska judykatury co do oceny prawnej na gruncie podatku od towarów i usług transakcji pomiędzy małżonkami pozostającymi w stosunku wspólności majątkowej małżeńskiej i jaki to może mieć wpływ na ocenę wystąpienia przesłanki interesu publicznego.

Zaistnienie, czy to którejkolwiek przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. odrębnie, czy też łącznie, samo w sobie nie obliguje organu podatkowego do umorzenia zaległości podatkowej. Nie można jednak wykluczyć, że ewentualne stwierdzenie zaistnienia obu przesłanek, w tym także charakter okoliczności stanowiących o tych przesłankach, będzie miało wpływ na kierunek rozstrzygnięcia co do umorzenia zaległości podatkowej. Zatem rzeczą Sądu I instancji będzie wnikliwe, wszechstronne i wyczerpujące ustalenie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy, zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji, czy dostatecznie wyczerpująca i przekonująca jest argumentacja organu podatkowego o odmowie umorzenia zaległości podatkowej.

Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W świetle przywołanego przepisu prawa granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny.

Według art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przytoczone unormowanie statuuje instytucję prawną ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego w postaci umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Ulga ta dotyczy istniejącego zobowiązania podatkowego, które z powodu nieuiszczenia w przewidzianych przez prawo: terminie i wysokości - przekształciło się w zaległość podatkową, od której, z mocy prawa, naliczane są odsetki za zwłokę. W zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje się więc problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość - następnego w relacji do wymienionych - umorzenia (w całości lub w części) zaległości podatkowej oraz należnych od niej odsetek za zwłokę.

Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których umorzenia żąda podatniczka, została rozstrzygnięta w ostatecznych decyzjach określających ich wysokość. Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno argumentacja strony skarżącej nawiązująca do przedawnienia jak i rozważania Sądu I instancji koncentrujące się na tym zagadnieniu w ramach postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej uznać należy za niecelowe.

Sąd I instancji ma oczywiście rację podnosząc, że w przypadku, gdyby przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie istniały obowiązkiem organu podatkowego byłoby umorzenie postępowania co do wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ze względu na jego bezprzedmiotowość. Należy jednak stwierdzić, że owo nieistnienie zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem merytorycznego badania w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej ale może i powinno być brane pod rozwagę jako okoliczność ustalona i rozstrzygnięta w ramach innego właściwego postępowania (podatkowego, egzekucyjnego).

W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej skonstruowane w oparciu o przedawnienie zobowiązania podatkowego za niezasadne. Należy dodać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi normatywną podstawę wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie może być zatem traktowane jako przesłanka interesu publicznego uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Strona nie uzasadniła na czym konkretnie miało polegać naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji. Nadto, w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami co do treści przepisów prawa – brak jest zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. na skutek jego błędnej wykładni, ale ze sporem co do oceny okoliczności faktycznych.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

Bogusław Woźniak (spr.) Jan Rudowski Stanisław Bogucki