Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1600/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie : Sędzia WSA Marzena Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca) Protokolant: Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej we W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] M. S. decyzją z dnia z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. z dnia [...] Nr [...] i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. w uzasadnieniu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych podał, że M. S. wspólnie z żoną S. S. poniósł w 1999 r. wydatki w łącznej kwocie [...] tj. na nabycie nieruchomości położonej we W. przy ul. Sz. ([...]), wykonanie ogrzewania domu ([...]), wykonanie ocieplenia domu ([...]) i nabycie samochodu marki "Volkswagen Passat" ([...]), które to wydatki w większości ([...]) nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Przypadającą na M. S. część przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach ustalono w wysokości [...].

W odwołaniu pełnomocnik podatnika wystąpił o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając niewyjaśnienie w sposób dokładny i wyczerpujący wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przez tendencyjność i brak obiektywizmu w interpretacji materiału dowodowego przez organ podatkowy. Spowodowało to zdaniem odwołującego się, że decyzja ta rażąco narusza art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej dalej O.p. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika podniósł, że fakt przekazania pożyczki w kwocie [...] udzieloną Państwu S. przez Panią J. K. potwierdzają niemal wszystkie środki dowodowe. Dalej strona wyjaśniła, iż Państwo S. w składanych oświadczeniach o stanie majątkowym i o uzyskanych dochodach nie powołali się na uzyskaną pożyczkę dlatego, że pożyczka - jako świadczenie zwrotne - nie jest dochodem podatnika. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z nieuwzględnieniem w źródłach finansowania wydatków Państwa S. darowizny w wysokości [...], otrzymanej w 1992 r. za pośrednictwem Pani J. K. od Państwa I. i Z. K., zamieszkałych w USA. Pełnomocnik zakwestionował też pominięcie wyjaśnień podatników dot. źródeł pochodzenia kwoty [...] w zakresie odsetek od lokat bankowych oraz inwestycji w bony "Progresja" i "Progresja BIS". Powołując się na wyjaśnienia podatników pełnomocnik wskazał, że podatnicy do 1989 r. zgromadzili z drobnego handlu zagranicznego na terenie Węgier i byłej NRD oszczędności w kwocie ok. [...], które następnie w 1990 r. wymienili po korzystnym kursie ([...] za 1 dolara amerykańskiego) na polskie złote i zainwestowali w wysoko oprocentowane lokaty w PKO BP i bony "Progresja". Przytaczając symulację dochodów z tych form inwestowania, pełnomocnik stwierdził, iż z zainwestowanej kwoty [...] (po denom. [...] zł), uzyskanej z wymiany w 1990 r. ([...] x [...]), podatnicy byli w stanie uzyskać do września 1996 r. kwotę [...], czyli więcej niż deklarowana przez nich kwota posiadanych oszczędności ([...]). Wnoszący odwołanie podważył też przyjętą przez organ I instancji metodę wyliczenia wielkości wydatku na nabycie w/w nieruchomości. Stwierdził mianowicie, że wobec faktu, iż cena zakupu wyniosła [...] i była płatna w tej walucie, podatnicy - gromadząc środki na zakup - potrzebne dolary USA zakupili w grudniu 1998 r. po średnim kursie (NBP) [...] za dolara. W związku z tym wydatek na zakup domu wyniósł [...] ([...] x [...]), a nie przyjętą przez organ I instancji kwotę [...], wyliczoną po kursie z lutego 1999 r., tj. [...] za dolara USA. W podsumowaniu odwołania pełnomocnik stwierdził, iż Państwu S. "zabrakło w 1999 r. pokrycia w dochodach oraz oszczędnościach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na kwotę [...], a nie jak ustalił organ I instancji na kwotę [...]".

Dyrektor Izby Skarbowej we W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji przeprowadził dowód z zeznań świadka J. K., oraz wezwał S. i M. S. do złożenia dodatkowych wyjaśnień. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że Państwo S. w 1999 r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], uzyskali zaś dochód w kwocie [...] (emerytury pomniejszone o wartość pobranych zaliczek na podatek dochodowy w kwocie [...], sprzedaż samochodu "Ford Escort" w kwocie [...], oraz z ustaloną przez organ podatkowy wysokością oszczędności zgromadzonych przez Państwa S. przed 1999 r. z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku w kwocie [...]). Z porównania poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów wynikło, że brak pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach finansowania wynosi [...], z tego przypadającą na M. S. wynosi [...]. Na ustaloną przez organ I instancji łączną wartość wydatków Państwa M. i S. S. poniesionych w 1999 r. złożyły się wydatek w kwocie [...] na nabycie nieruchomości (działka zabudowana domem mieszkalnym) położonej we W. przy ul. Sz.), koszty związane z nabyciem w/w nieruchomości (opłata skarbowa, opłata notarialna wraz z należnym od niej podatkiem VAT) – [...], wpis do księgi wieczystej – [...], założenie ogrzewania domu – [...], ocieplenie domu – [...] remont domu – [...], zakup samochodu m-ki "Volkswagen Passat" – [...], koszt usługi komisowej [...], wynikający z oświadczenia Państwa S. o wydatkach poniesionych w 1999 r. łączny roczny koszt Ich utrzymania [...].

Dodatkowo celem ustalenia kwoty możliwej do zgromadzenia z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przez M. i S. S. w okresie poprzedzającym rok 1999 organ I instancji dokonał dokładnego zbilansowania wszystkich ujawnionych dochodów podatników w latach 1976 -1998 (ich wysokość za poszczególne lata wynikała z zaświadczeń wystawionych przez zakłady pracy, z danych statystycznych dot. średniego rocznego wynagrodzenia pracownika, ze złożonych zeznań podatkowych oraz z wyjaśnień podatników) z wielkością poniesionych w tym okresie wydatków, ustaloną na podstawie deklaracji podatkowych, danych statystycznych dot. średniego rocznego kosztu utrzymania gospodarstwa domowego oraz wyjaśnień podatników dot. zakupu samochodów, nieruchomości i bankowych papierów wartościowych (bony "Progresja"). Z rozliczenia tego wynika, że w okresie od 1976 r. do 1997 r. M. i S. S. uzyskali łączny dochód w wysokości [...] w tym łączny dochód z wynagrodzeń (po uwzględnieniu poniesionych w tym okresie kosztów utrzymania) w wysokości [...], dochód ze sprzedaży w 1995 r. samochodu marki "Fiat 126p" w kwocie [...] i ze sprzedaży w 1997 r. samochodu marki "Opel Kadett" w kwocie [...] oraz dochód z odsetek od wykupionych w 1997 r. bonów "Progresja" w łącznej wysokości [...]. Po stronie wydatków poniesionych we wskazanym okresie w łącznej wysokości [...] uwzględniono natomiast zakup w 1990 r. mieszkania za kwotę [...], zakup w 1995 r. samochodu Opel Kadett za kwotę [...], zakup w 1996 r. bonów Progresja" za kwotę [...], zakup w 1997 r. bonów "Progresja" za kwotę [...], zakup w 1997 r. samochodu Ford Escort za kwotę [...]. Z rozliczenia tego wynika, że na dzień 1 stycznia 1998 r. Państwo S. nie mogli z uzyskanych do tego dnia przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku zgromadzić żadnych oszczędności, gdyż suma wydatków poniesionych w tym okresie wielokrotnie przewyższyła wielkość uzyskanych w tym samym czasie dochodów.

Wartość środków finansowych możliwych do zgromadzenia na początek analizowanego roku podatkowego 1999 z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku ustalono w oparciu o dane dotyczące przychodów i wydatków Państwa S. w 1998 r. Na podstawie zeznań podatkowych za 1998 r. i za 1997 r. oraz wyjaśnień podatników popartych dokumentami bankowymi, ustalono, że w 1998 r. małżonkowie S. uzyskali łączny dochód (pomniejszony o pobrane zaliczki na podatek) w wysokości [...], a także otrzymali zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1997 r. w kwocie [...] oraz osiągnęli dochód z odsetek od wykupionych w 1998 r. bonów "Progresja" w łącznej wysokości [...]. Uwzględniwszy wynikający z danych statystycznych GUS roczny koszt utrzymania podatników w 1998 r. w kwocie [...], wielkość oszczędności możliwych do zgromadzenia przez Państwa S. na dzień 1 stycznia 1999 r. z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku ustalono w wysokości [...].

Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do wskazanych przez M. i S. S. źródła finansowania wydatków poniesionych w 1999 r. (tj. przychody z wygranych w Totalizatorze Sportowym uzyskane od 1989 r. w łącznej kwocie ok. [...], przychody z drobnego handlu zagranicznego prowadzonego w latach 70. i 80. na terenie Węgier i dawnej NRD w łącznej kwocie ok. [...], przychody w wysokości ok. [...] z 30-arowej plantacji truskawek prowadzonej przez Państwa S. w latach 70., darowiznę od I. K. przekazaną w 1992 r. za pośrednictwem J. K. w kwocie [...], pożyczkę otrzymaną w grudniu 1998 r. od J. K. w kwocie [...]) stwierdził, że podane źródła przychodu nie są poparte jakimkolwiek dowodem mającym potwierdzić fakt uzyskania takiego przychodu i jego wysokość a tylko wynikają wyłącznie z oświadczeń Państwa S.

W szczególności strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego: 1) wywóz z terytorium Polski (i odprawy celnej) jakichkolwiek towarów handlowych, które miałyby być przedmiotem rzekomego handlu zagranicznego prowadzonego na terenie Węgier i dawnej NRD, 2) uzyskanie za granicą jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, 3) zgłoszenie prowadzonej działalności do opodatkowania.

Oceniając podniesioną przez stronę okoliczność osiągnięcia w latach 70 przychodów z uprawy truskawek organ odwoławczy stwierdził, iż wyjaśnienia Państwa S. w tym zakresie ograniczają się wyłącznie do stwierdzenia, że taka działalność była przez nich prowadzona na plantacji o pow. 0,30 ha dzierżawionej przez ojca S. S. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego prowadzenie takiej działalności, a przedstawiona przez pełnomocnika strony symulacja hipotetycznej dochodowości takiej plantacji przeprowadzona przy wykorzystaniu danych statystycznych dotyczących wielkości plonów truskawek i wysokości średniej ceny ich skupu w województwie wrocławskim w latach 1974 - 77 w żaden sposób nie może być uznana za dowód potwierdzający uzyskiwanie przez Państwa S. tego rodzaju dochodu i jego wysokość.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, że strona uzyskała w latach 1990 -1996 przychód z tytułu odsetek od lokat bankowych (bonów "Progresja") w wysokości co najmniej [...], gdyż nie przedstawiła dowodów potwierdzających uzyskanie przychodu z drobnego handlu zagranicznego wynoszącego równowartość [...]. Również nie udokumentowano osiągnięcia przychodu z tytułu odsetek od lokat bankowych (bonów "Progresja") w okresie lat 1990-1996. Innych dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów strona nie przedstawiła, a przedstawione symulacje oprocentowania lokat i bonów PKO BP było jedynie gołosłownym twierdzeniem podatników o wpłacie do tego Banku w 1990 r. Za kolejne źródło pochodzenia środków finansowych Państwa S. organ odwoławczy nie uznał przekazania przez J. K. kwoty [...] (tytułem darowizny udzielonej w styczniu 1992 r. przez I. K.) i pożyczki udzielonej przez J. K. w kwocie [...].

Uznając zarzuty odwołania za niezasadne co do istoty Dyrektor Izby Skarbowej we W. zweryfikował jednak sposób wyliczenia wysokości przychodu w 1999 r, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Uwzględniając prawidłowość wyliczenia dochodu - z wykazanych jako opodatkowane lub wolnych od podatku przychodów za okres 1976 -1997 w kwocie [...] – zmienił ustalenia organu I instancji w zakresie oszczędności zgromadzonych na początek 1998 r. Wskazał bowiem, że ze względu, iż tylko część tak określonego dochodu została wydatkowana na zakup przedmiotów majątkowych (2 samochody i mieszkanie)różnica w kwocie [...] ([...] – [...])została przeznaczona na zakup bonów "Progresja". Wobec tego opiewające na tą kwotę wykupione przez Bank PKO BP bony "Progresja" należało zdaniem organu odwoławczego uznać za składnik majątkowy zwiększający wartość mienia podatników na początek 1998 r. jako pochodzący z przychodów opodatkowanych. Uwzględniając następnie fakt (i kurs) zakupu za zgromadzone w 1998 r. oszczędności tj. [...] zwiększoną o środki finansowe uzyskane z wykupu bonów "Progresja" ustalono, że podatnicy nabyli łącznie [...]. W efekcie tej operacji posiadane przez państwa S. zasoby finansowe pomniejszono o kwotę wydatkowana na zakup wskazanej sumy dolarów tj o kwotę [...], a więc do kwoty [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy określił, że wartość poniesionego w lutym wydatku na nabycie nieruchomości z uwzględnieniem różnic kursowych, z uwagi na uiszczenie i określenie ceny wyłącznie w dolarach, po korekcie wynoszącej [...] uległa obniżeniu do kwoty [...]. Efektem dokonanej weryfikacji było określenie dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1999 r. w wysokości [...] wobec powstałej nadwyżki wydatków poniesionych przez małżeństwo p. S. tj. [...]. nad wielkością możliwych od zgromadzenia przez podatników środków majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł przychodu ustaloną w toku postępowania podatkowego w kwocie [...]. Z uwagi na istnienia między małżonkami ustawowej wspólności majątkowej wysokość przypadającego na pana M. S. dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdująceo pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalono – stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym – jako połowę wyżej wskazanej łącznej wysokości dochodu małżonków tj. w kwocie [...], zgodnie zaś z art. 30 ust. 7 cyt. ustawy podatek w formie ryczałtu określono w wysokości 75 % dochodu tj. w kwocie [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła argumentację podniesioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153, poz. 1269/, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 ze zm.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Przedmiotem niniejszego postępowania są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyżej przedstawiona analiza dowodów w sprawie wskazuje na ponoszenie przez Państwa S. w roku 1999 wydatków w znacznych kwotach, przy jednoczesnym braku wskazania przez stronę wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pokrycia tych wydatków. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który zwraca uwagę na to, że istotą niniejszego postępowania jest wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Okoliczności powołane przez stronę, takie jak uzyskiwanie dochodu z drobnego handlu zagranicznego mogą świadczyć jedynie ewentualnie o tym , iż strona taki majątek posiadała. Natomiast w dalszym ciągu nie zostały udowodnione precyzyjnie i wiarygodnie legalne źródła pochodzenia tego majątku. Skoro podatnicy powoływali się na oszczędności zgromadzone przed 1998 r., powinni byli zatem wskazać jakie dochody uzyskali, w jakich kwotach oraz udokumentować sposób ich przechowywania do roku 1998.

Podkreślić przy tym należy, iż aczkolwiek zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, w szczególności w sytuacji gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Stanowisko takie zgodne jest z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, które uznaje, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu (np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18.01.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 235/05, LEX nr 194560; wyrok WSA

w Gdańsku z dnia 6.10.2004 r. sygn. akt I SA/Gd 565/01).

W kwestionowanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że podstawą dla stwierdzenia przez organ I instancji, iż w 1999 r. Pani Stanisława S. wraz z Panem M. S. uzyskali przychody ze źródeł nie ujawnionych, było porównanie wysokości ustalonych przez organ podatkowy wydatków podatników poniesionych w 1999 r. w łącznej kwocie [...] z deklarowanymi przez podatników dochodami z emerytur (pomniejszonymi o wartość pobranych zaliczek na podatek dochodowy) uzyskanymi w 1999 r. w łącznej kwocie [...], przychodem ze sprzedaży w 1999 r. samochodu m-ki "Ford Escort" w wysokości [...] oraz z ustaloną przez organ wysokością oszczędności zgromadzonych przez Państwa S. przed 1999 r. z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od podatku (kwota [...]). Na ustaloną przez organ II instancji łączną wartość wydatków Państwa M. i S. S. poniesionych w 1999 r. złożyły się wydatek w kwocie [...] obniżonej w efekcie odwołania o kwotę [...] - na nabycie nieruchomości (działka zabudowana domem mieszkalnym) położonej we W. przy ul. Sz., koszty związane z nabyciem w/w nieruchomości (w tym opłata skarbowa, opłata notarialna wraz z należnym od niej podatkiem VAT) w łącznej wysokości [...], wpis do księgi wieczystej ([...]), koszt założenia ogrzewania domu ([...]), koszt ocieplenia domu ([...]), koszt remontu domu ([...]), zakup samochodu m-ki "Volkswagen Passat" ([...]), koszt usługi komisowej ([...]), wynikający z oświadczenia Państwa S. o wydatkach poniesionych w 1999 r. łączny roczny koszt utrzymania ([...]). Oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania należy zaakceptować sposób obliczenia celem ustalenia kwoty możliwej do zgromadzenia przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przez Państwa M. i S. S. w okresie poprzedzającym 1999 r. Organ I i II instancji dokonał dokładnego zbilansowania wszystkich ujawnionych dochodów podatników w latach 1976-1998 (ich wysokość za poszczególny rok wynikała z zaświadczeń wystawionych przez zakłady pracy, z danych statystycznych dot. średniego rocznego wynagrodzenia pracownika, ze złożonych zeznań podatkowych oraz z wyjaśnień podatników) z wielkością poniesionych w tym okresie wydatków, określoną w oparciu o deklarację podatkową, dane statystycznych dot. średniego rocznego kosztu utrzymania gospodarstwa domowego oraz wyjaśnienia podatników w przedmiocie zakupu samochodów, nieruchomości i bankowych papierów wartościowych bony "Progresja"). Z rozliczenia tego jednoznacznie wynika, że w okresie od 1976 r. do 1997 r. małżonkowie M. i S. S. uzyskali łączny dochód w wysokości [...].

W toku postępowania podatkowego odnośnie finansowania wydatków poniesionych w 1999 r Państwo S. podawali przychody od 1989 r. z wygranych w Totalizatorze Sportowym uzyskane w łącznej kwocie ok. [...], przychody z drobnego handlu zagranicznego prowadzonego w latach 70. i 80. na terenie Węgier i dawnej NRD w łącznej kwocie ok. [...], przychody w wysokości ok. [...] z 30-arowej plantacji truskawek prowadzonej przez Państwa S. w latach 70., darowizna od Pana I. K. przekazaną w 1992 r. za pośrednictwem Pani J. K. w kwocie [...], pożyczka otrzymana w grudniu 1998 r. od Pani J. K. w kwocie [...]. Sąd uważa za prawidłowe i uzasadnione stanowisko organu podatkowego, iż fakt uzyskania kilku z wymienionych rodzajów przychodu (z wygranych w Totalizatorze Sportowym, z drobnego handlu zagranicznego, z plantacji truskawek) jest niewiarygodny, gdyż opiera się wyłącznie na oświadczeniu Państwa S., które ma niską wartość dowodową z uwagi na nieprzedstawienie jakichkolwiek dowodów je popierających i potwierdzających osiągnięcie takich przychodów i ich wysokość.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wykazał , że strona nie dysponowała żadnym dowodem na fakt wywozu z terytorium Polski (i odprawy celnej) jakichkolwiek towarów handlowych, które miałyby być przedmiotem rzekomego handlu zagranicznego prowadzonego na terenie Węgier i dawnej NRD. Nadto nie wykazano istnienia przychodu z tego źródła, ani zgłoszenia takiej działalności organom podatkowym dla potrzeb opodatkowania i uiszczenia należnych z tego tytułu zobowiązań podatkowych.

Zgodzić się również trzeba ze stwierdzeniem organów podatkowych, że wyjaśnienia Państwa S. dot. osiągnięcia w latach 70 przychodów z uprawy truskawek ograniczyły się wyłącznie do oświadczenia, iż tak działalność była przez podatników prowadzona na plantacji o pow. 0,30 ha dzierżawionej przez ojca Pani S. S. Nie przedstawiono jednak żadnego obiektywnego dowodu świadczącego o wykonywaniu takiej działalności, czy uzyskiwaniu z tej działalności jakiegokolwiek dochodu i jego wysokości oraz o fakcie zadeklarowania tej działalności dla celów podatkowych i uiszczenia należnych podatków. Przeprowadzona przez pełnomocnika strony symulacja hipotetycznej dochodowości takiej plantacji z wykorzystaniem danych statystycznych odnośnie wielkości plonów truskawek i wysokości średniej ceny ich skup w województwie wrocławskim w latach 1974 - 77, nie może w ocenie Sądu, stanowić w żadnej mierze dowodu potwierdzającego uzyskiwanie przez Państwa S. tego rodzaju dochodu oraz jego wysokości. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej we W. - mając na względzie powszechnie znany fakt skali procesów inflacyjnych zaszłych w Polsce w latach 70., 80. i 90. – wskazuje w zaskarżonej decyzji że podatnicy w żaden sposób nie wykazali na jakiej podstawie wywiedziono wniosek, iż rzekomo osiągnięty łączny dochód z tej plantacji w wysokości [...] (tj. po denominacji przeprowadzonej w dniu 1 stycznia 1995 r. [...] tzw. "nowych") podanej w piśmie pełnomocnika strony z 10 czerwca 2005 r. wpłynął na wygenerowanie przez Państwa S. z tego tytułu w 1999 r. oszczędności w (określonej w tym piśmie) kwocie ok. [...], czyli [...] razy wyższej.

Stanowisko odnośnie nieuwzględnienia bonów "Progresja Bis" na łączną kwotę [...] wykupionych przez Bank PKO BP w 1998 r. jako źródła finansowania wydatków Państwa S. poniesionych w 1999 r. należy również uznać za uzasadnione. Zgodnie bowiem z dyspozycją przytoczonego na wstępie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik - celem wskazania przychodów wykorzystanych na pokrycie poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia - może powoływać się tylko na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, osiągnięte w danym roku, jak i w latach poprzednich. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 07.09.2004 r. sygn. akt FSK 112/04, NSA - OZ we Wrocławiu z 28.10.2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1176/01, WSA w Szczecinie z 04.06.2005 r. sygn. akt SA/Sz 2383/03). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zatem w świetle tego przepisu ocenił, że Państwo S. nie wykazali, iż bony "Progresja Bis" na łączną kwotę [...] wykupione przez bank PKO BP w 1998 r. były mieniem podatników znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosząc się do przedstawionej symulacji pełnomocnika strony co do przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych (bonów "Progresja"), opartej o dane o oprocentowaniu lokat i bonów w PKO BP, wysnuto uprawniony wniosek, iż nie można uznać go za dowód uzyskania przez Państwa S. w latach 1990-1996 przychodu z tego tytułu w wysokości co najmniej [...]. Założeniem bowiem tych hipotetycznych obliczeń była niepotwierdzona w żaden sposób okoliczność (poza gołosłownymi oświadczeniami podatników), iż Państwo S. faktycznie dokonali w 1990 r. wpłaty do tego Banku dochodu osiągniętego z drobnego handlu zagranicznego, wynoszącego jakoby równowartość [...], czyli [...]. Innych natomiast dowodów - poza symulacją – świadczących o osiągnięciu przez Państwa S. w okresie lat 1990-1996 jakiegokolwiek przychodu z tytułu odsetek od lokat bankowych (bonów "Progresja") w trakcie postępowania podatkowego nie przedstawiono. Skoro więc podatnik nie wykazał faktu uzyskania w latach 1990 -1996 dochodów z tytułu odsetek, to chybionym jest zarzut pełnomocnika strony w zakresie bezpodstawnego pominięcia przez organy podatkowe tych dochodów w ustalonych źródłach finansowanie wydatków Państwa S. poniesionych w 1999 r. Podkreślenia natomiast wymaga, iż wykazany przez podatników dochód w łącznej wysokości [...] z odsetek od wykupionych w 1997 r. bonów "Progresja" oraz dochód w łącznej wysokości [...] z odsetek od bonów "Progresja" wykupionych w 1998 r. zostały w pełni uwzględnione przy ustalaniu źródeł pokrycia wydatków Państwa S. w 1999 r. Organ II instancji dokonał skrupulatnej weryfikacji ustaleń faktycznych i szczegółowo ją uzasadnił w zaskarżonej decyzji uznając wykupione w 1998 r. przez bank PKO B bony "Progresja" opiewające na kwotę [...] za dodatkowy składnik mienia Państwa S. zgromadzony przed 1999 r. z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stanowiący stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych - źródło finansowania wydatków Państwa S. poniesionych w 1999 r.

Zdaniem sądu organ podatkowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) zasadnie nie przyjął za wiarygodne wskazanych przez skarżącego kolejnych źródeł pochodzenia oszczędności, tj. przekazanych podatnikom przez Panią J. K. kwot: [...] (tytułem darowizny udzielonej w styczniu 1992 r. przez Pana I. K.) i [...] (tytułem pożyczki udzielonej w dniu [...] przez Panią J. K.). O prawidłowej ocenie znaczenia i wartości dowodów świadczy, przyjęcie przez organ podatkowy, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony – za wyjątkiem wyjaśnień Państwa S. i Pani J. K. oraz dwoma dokumentami podpisanymi przez osoby prywatne - brak jest dowodów mogących potwierdzić fakt przekazania przez Panią J. K. jakichkolwiek kwot na rzecz Państwa M. i S. S. Powołana w skardze jako świadek, Pani E. K., jednoznacznie bowiem stwierdziła w toku postępowania podatkowego, że nie była obecna przy przekazywaniu pieniędzy i nie widziała jak oraz kiedy zostały one przekazane. Słusznie organ podatkowy ocenił również, iż ani strona, ani Pani J. K. nie przedstawiła żadnego obiektywnego dowodu potwierdzającego, iż Pani J. K. dysponowała w podawanych okresach (tj. w styczniu 1992 r. i w grudniu 1998 r.) kwotami, które miała przekazać Państwu S. Pani J. K. jako świadek w dniu [...] jednoznacznie zeznała, że nie posiada jakiegokolwiek dowodu na fakt dysponowania przez Nią w styczniu 1992 r. kwotą [...] i w grudniu 1998 r. kwotą [...]. Ponadto wprost oświadczyła, że nie ma żadnego dowodu potwierdzającego fakt przywozu w styczniu 1992 r. z USA na terytorium Polski kwoty [...]. Za logiczną należy zdaniem Sądu przyjąć ocenę podnoszonych okoliczności, iż mało prawdopodobne jest, by osoba w starszym wieku (64 lata), mająca od dłuższego czasu poważne problemy zdrowotne i w związku z tym zmuszona do ponoszenia znacznych kosztów leczenia, podjęła decyzję o przekazaniu innym osobom na tak długi okres (12 lat) większości swoich oszczędności, pozostawiając sobie jako źródło finansowania kosztów bieżącego utrzymania oraz wzrastających kosztów leczenia jedynie ok. 1/10 części tych oszczędności i niewygórowaną emeryturę. Ponadto odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu, że wobec panującej dużej zażyłości z Państwem S. Pani J. K. mogła liczyć na pomoc podatników, podkreślić trzeba, że - z uwagi na wydanie przez Państwa S. w 1999 r. całości zgromadzonych oszczędności oraz bieżących dochodów - materialna pomoc podatników w finansowaniu kosztów leczenia Pani J. K. nie mogła być wówczas uznana za realne zabezpieczenie możliwych potrzeb Pani J. K. Uprawnionym jest też przyjęcie, że fakt powołania się podatników na opisane zdarzenia dopiero w dalszym etapie postępowania (darowiznę wskazano w kwietniu 2002 r., a pożyczkę - w październiku 2003 r.) poddaje w wątpliwość rzeczywiste zaistnienie w/w zdarzeń. Prawidłowość rozumowania organu potwierdza nieujawnienie przez stronę okoliczności przemawiających na jej korzyść na początku postępowania gdyż. jak zauważa organ podatkowy, pozostaje to w sprzeczności z jej własnym interesem i daje podstawę do uznania, że przywołanie spornych okoliczności wynikało z przebiegu postępowania i że zostały one stworzone dla jego potrzeb. Trzeba również zaznaczyć, iż wyjaśniając w dniu 20 lutego 2002 r., na piśmie oraz ustnie do protokołu, źródła pochodzenia swoich oszczędności przeznaczonych na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 r. podatnicy wskazali jedynie swoje dochody z wynagrodzeń ze stosunku pracy przez okres kilkudziesięciu lat, dochody z 30-arowej plantacji truskawek posiadanej w latach 70. lub 80. oraz z wygranych Pana M. S. w "Totolotka". Nie powołano przy tym się na znaczące zdarzenia w postaci rzekomego otrzymania od Pani J. K. tak wysokich kwot. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniono zasadnie za niewiarygodne wyjaśnienie, iż powodem późnego wskazania w postępowaniu pożyczki od Pani J. K. jako źródła finansowania wydatków w 1999 r. - mimo zadanego wprost w toku postępowania w dniu 2 lipca 2002 r. pytania o inne dochody - było pozostawanie podatników w przekonaniu, że pożyczka w istocie nie stanowi dochodu. Przemawia za prawidłowością takiego wniosku, iż w wypełnionym przez Państwa S. w dniu 20 lutego 2002 r. formularzu "Oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów)" punkt 7 wyraźnie wskazuje, że otrzymane pożyczki są jednym z "innych źródeł finansowania wydatków"; a rubryka ta nie została jednak wypełniona przez podatników. Niezasadnym jest przy tym zarzut skarżącego, jakoby organ odwoławczy przyjął w odniesieniu do wskazanych wyjaśnień podatników prekluzję dowodową. Jak już wcześniej podkreślono to na podatniku spoczywa w całości ciężar wiarygodnego wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu. Stronie może przedstawiać na poparcie swych twierdzeń wszelkie prawnie przewidziane dowodów, jednakże ocena wiarygodności i przydatności tych dowodów dla potrzeb danego postępowania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów, gdyż najważniejszym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy była okoliczność, że strona nie wykazała, że - poza wyżej wskazanymi przychodami uwzględnionymi przez organ - uzyskała w 1999 r. lub w latach poprzednich inne przychody opodatkowane lub wolne od podatku, które przeznaczyła na sfinansowanie wydatków poniesionych w 1999 r. W odniesieniu bowiem do otrzymanej rzekomo darowizny ([...] w styczniu 1992 r.) i pożyczki ([...] w grudniu 1998 r.), jak też w stosunku do wskazywanego dochodu z "drobnego handlu zagranicznego" ([...] w latach 70. i 80.) podatnik nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż od tych kwot uiszczone zostały należne podatki lub że kwoty te nie podlegały opodatkowaniu. Wskazywane zatem przez podatnika w/w kwoty nie mogą zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych być uznane za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1999 r. w części przewyższającej wielkość uzyskanych w tym roku przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji II instancji w sposób prawidłowy i szczegółowy przedstawiono przyczyny i sposób korekt ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji, a także sposób ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Pana M. S. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Zaznaczenia przy tym wymaga, iż organ odwoławczy - dokonał właściwego zweryfikowania ustaleń faktycznych uwzględniając wyjaśnienia podatników, że posiadane w grudniu 1998 r. środki pieniężne przeznaczyli na zakup w tym miesiącu dolarów amerykańskich, potrzebnych do sfinansowania dokonanego w lutym 1999 r. zakupu nieruchomości, co - z uwagi na mniejszy w grudniu 1998 r. niż w lutym 1999 r. kurs wymiany dolara amerykańskiego, - wpłynęło na obniżenie ogólnej wartości transakcji zakupu nieruchomości, przeprowadzonej ostatecznie w lutym 1999 r. Zasadnie także uznano możliwość zakupu bonów "Progresja" w roku 1997 w części przyjętej jako odpowiadającej różnicy między uzyskanym dochodem a poczynionymi wydatkami na przedmioty materialne tj. w kwocie [...], co umożliwiło zwiększenie wartości mienia posiadanego na początek 1999 r. o kwotę pochodzącą z ich wykupu powiększoną dodatkowo o oszczędności możliwe do zgromadzenia w 1998 r przeznaczone w sumie na zakup [...].

Reasumując poczynione rozważania należy stwierdzić, że ustalenia organu II instancji w przedmiocie dochodów Państwa S. za 1999 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu zostały dokonane w oparciu o obszerny materiał dowodowy dający podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania w ramach swobodnej oceny dowodów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.