Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 890/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 906/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. i za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 17 stycznia 2017 r., I SA/Rz 906/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z/s w K., dalej zwanej "Skarżącą, Stroną, Podatnikiem" uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R., zwanego dalej "Organem lub Kasatorem" z 2 września 2016 r. przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2010 r. do grudnia 2010 r. i za styczeń 2011 r.

1. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania ustalono, że Skarżąca w badanym okresie zajmowała się handlem płytami meblowymi. W okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. spółka otrzymała 28 faktur, mających potwierdzać nabycie płyt meblowych od M. sp. z o.o. Płatności z tytułu 20 faktur zrealizowane zostały w całości przelewami, natomiast płatność z tytułu kolejnych ośmiu faktur realizowana była częściowo gotówką. Skarżący dysponował załączonymi do każdej z faktur dokumentami mającymi potwierdzać przyjęcie towaru z zewnątrz.

Przesłuchany w toku postępowania wspólnik R. S. zeznał, że z firmą M. sp. z o.o. nie zawierano umów pisemnych, a wielkość i warunki dostaw oraz terminy transportu uzgadniane były na bieżąco, wg zamówień, telefonicznie. Dostarczane płyty przyjmowane były do magazynu w K. - wszystkie dostawy były zgodne z wcześniejszymi uzgodnieniami i wystawionymi fakturami. Skarżąca nie organizowała transportu, nie ponosiła jego kosztów i nie posiadała dokumentów potwierdzających dane kierowców i środków transportowych.

Organy dopuściły jako dowód w prowadzonym postępowaniu, ostateczną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z dnia 1 grudnia 2014 r. określającą M. sp. z.o.o. wysokość podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. i I kwartał 2011 r., z której wynika, że spółka ta, w badanym okresie, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Jej funkcjonowanie ograniczało się do wprowadzania do obiegu gospodarczego faktur VAT, mających potwierdzać sprzedaż towarów, których spółka ta nie miała oraz świadczenie usług, których nie wykonała. Nie dysponowała ona zapleczem technicznym ani logistycznym umożliwiającym wykonywanie usług i dokonywanie dostaw towarów. Nie zatrudniała żadnych pracowników - zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. spółka ta nie figurowała jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne. Zarejestrowana była pod adresem wirtualnego biura, a w tym miejscu faktyczny zakres usługi świadczonej przez biuro wirtualne na rzecz M. sp. z o.o. polegał na udostępnieniu adresu rejestracyjnego oraz na odbiorze i obsłudze korespondencji przychodzącej. M. nigdy nie była najemcą lokalu biurowego pod tym adresem i nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w tym lokalu. M. działała około jednego roku. Pomimo, że wykazywała wielomilionowe obroty, jej działalność nagle wygasła, chociaż formalnie nie została zakończona. Prezesem zarządu był K. M., a pełnomocnikiem A. D., które to osoby wielokrotnie odnotowane były w Krajowym Rejestrze Karnym w związku z popełnionymi przestępstwami przeciwko mieniu. Mimo tego, miały prowadzić sprawy gospodarcze sięgające milionowych obrotów z tytułu handlu oraz świadczenia usług: budowlanych, marketingowych i doradczych.

Organy wskazały, że M. nie nabywała płyt laminowanych i wiórowych. Organy obu instancji uznały zatem za udowodnione, że zakwestionowane dostawy potwierdzone 28 fakturami VAT wystawionymi przez M. sp. z o.o. w rzeczywistości nie zostały dokonane przez tę spółkę.

W związku z tym organy uznały, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez M. sp. z o.o. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) zwanej dalej "u.p.t.u.".

Organ stwierdził, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności, w procesie zawierania i realizacji zakwestionowanych transakcji zakupu towarów, o czym świadczy całokształt okoliczności związanych ze spornymi dostawami. W ocenie organu odwoławczego, aby w rozpatrywanej sprawie wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury VAT, należało oczekiwać od niego powzięcia działań mających na celu sprawdzenie nie tylko, czy kontrahent spełnił warunki formalne, ale także czy jest wiarygodny. Tymczasem rozpoczęcie współpracy z nowym podmiotem na rynku nawiązane zostało po telefonicznym tylko kontakcie z osobą, podającą się za przedstawiciela firmy M., bez weryfikacji rzeczywistego umocowania tej osoby. Organy uznał zatem, że w takich okolicznościach przezorny przedsiębiorca winien poczynić ustalenia odnośnie funkcjonowania firmy w miejscu określonym jako siedziba, faktu prowadzenia działalności przez kontrahenta i jej rozmiarów, możliwości wykonania dostaw. Skoro zatem działania takie nie zostały podjęte, zaniechania Skarżącej spółki w tym zakresie, przemawiają za tym, że uczestnictwo w podejrzanym procederze następowało za jej przyzwoleniem i w konsekwencji odwoływanie się do tzw. dobrej wiary podatnika, nie znajduje podstaw.

2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie się na niezupełnym materiale dowodowym, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem, że M. sp. z o.o. nie była w stanie dokonać dostaw na rzecz podatnika, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane oraz, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towaru na jego rzecz wiązała się przestępstwem w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane" są w rozumieniu tego przepisu faktury stwierdzające czynności faktyczne;

- naruszenie art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 193 § 3 O.p. poprzez z pominięcie przesłuchania M. D., który kontaktował się ze Skarżącą w imieniu firmy M..

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że niewyjaśnione zostały należycie istotne okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, przez co naruszono prawo proceduralne w postaci art. 122, 187 § 1, 188 O.p. Uznając, że skarga jest częściowo zasadna zaskarżoną decyzję uchylono w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Sąd uznał za bezsporne, że Skarżąca dysponowała towarem w postaci płyt meblowych, a więc takim, na jaki wystawione zostały zakwestionowane faktury, jak również, że dokonywała obrotu tym towarem, tj. jego odsprzedaży swoim kontrahentom.

Sąd zauważa, że - jak wynika z twierdzeń Skarżącej - zamówienie towaru i terminy jego dostawy uzgadniano z niejakim M. D., z którym Skarżąca już w okresie wcześniejszym przeprowadziła transakcje. Pomimo to organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. D. w charakterze świadka, pomimo wniesienia takiego wniosku przez Skarżącą.

Zdaniem Sądu, przesłuchanie tego świadka zapewne pozwoliłyby ustalić w jakim charakterze występował on, czy jako przedstawiciel firmy M., czy był w niej zatrudniony, czy też towar pochodził od innego dostawcy, a jeżeli tak to jakiego. Sąd uznał, że gdyby po przeprowadzeniu tego dowodu okazało się definitywnie, że towar nie pochodził od firmy M., to należałoby dokonać pogłębionej analizy, czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż przedmiotowy towar i jego dostawa wiązała się z przestępstwem.

W kwestii badania dobrej wiary - w ocenie Sądu - istotne jest, że Skarżąca uzyskała dokumenty o firmie M. w postaci: zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzji w sprawie nadania NIP, potwierdzenia zarejestrowania M. jako podatnika VAT. Zdaniem Sądu żądania organów w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta odnośnie jego kondycji finansowej, czy wielkości kapitału zakładowego, zasobów personalno-kadrowych, czy możliwości logistycznych są zbyt daleko idące.

4. 1. Organ zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.

Wniesiono o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Skarżonemu orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, zarzucono:

1) Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd I instancji do mylnego przyjęcia, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest niepełny oraz do bezzasadnego przyjęcia, iż "niewyjaśnione zostały należycie istotne okoliczności dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, przez co naruszono prawo proceduralne w postaci art. 122, 187 § 1, art. 188 O.p.", w tym do:

- bezzasadnego przyjęcia, iż przesłuchanie M. D. miało istotne znaczenie w okolicznościach niniejszej sprawy, a brak jego przeprowadzenia winien skutkować uchyleniem zaskarżonego orzeczenia, gdyż "Przesłuchanie tego świadka zapewne pozwoliłoby ustalić, w jakim charakterze występował on, czy jako przedstawiciel firmy M., czy był w niej zatrudniony, czy też towar pochodził od innego dostawcy, u jeżeli tak to od jakiego", w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż zakwestionowane dostawy towarów na rzecz spółki E. nie były realizowane przez M. sp. z o.o. widniejącą na fakturach jako sprzedawca,

- bezzasadnego kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie nie zachowania przez Skarżącą należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, w sytuacji gdy wskazana okoliczność została w sposób wystarczający wykazana przez organy podatkowe,

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z przepisami art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nie dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie nie wystąpiło naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

2) Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem i błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie uzasadniają przyjęcia w przedmiotowej sprawie braku tzw. dobrej wiary podatnika.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04 i z 25 kwietnia 2008 r., II FSK 397/07 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

6. Istotą sporu w sprawie pozostawało prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Na tym tle wyłoniły się dwie kwestie, które zaważyły o uchyleniu przez WSA zaskarżonej decyzji: definitywność ustalenia, że towar nie pochodził od wystawcy faktur poprzez przesłuchanie M. D. oraz ocena zakresu czynności weryfikacyjnych Skarżącej podejmowanych wobec M. w ramach należytej staranności.

7. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku.

Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny, dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uchylenia decyzji. W szczególności nie można zaakceptować, wysuwanych w zaskarżonym wyroku, wątpliwości co do wadliwości podmiotowej spornych faktur.

8. W kontekście ustalenia pochodzenia towaru od M. zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa, lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z okolicznością braku przesłuchania M. D., rozpatrywaną osobno. Tymczasem ocena całościowa dowodów doprowadziłaby do wniosków odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Spółka ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Skarżącej sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Zebrane dowody dostatecznie potwierdzają, że M. nie była dostawcą płyt meblowych do spółki E.. Kierowcy potwierdzili, że nie wozili towaru od M. do Skarżącej. M. nie miała żadnego zaplecza kadrowego ani technicznego, aby handlować towarem. Udowodnione zostało przez organy, że M. płyt nie produkowała ani nie nabywała od innych podmiotów. Wykluczyć należy więc działanie M. jako producenta lub pośrednika handlowego. M. była jedynie, zarejestrowanym w biurze wirtualnym, figurantem zajmującym się wystawianiem faktur, pod dyktando innych osób.

Zgodzić się należy z Organem, że z zebranych dowodów odsłania się taki oto obraz, że wystawca faktur nie rozporządzał jak właściciel towarem wskazanym na fakturach, a więc nie mógł go sprzedać ani Skarżącej, ani nikomu innemu. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego, tzn. wystawca tych faktur nie był faktycznym dostawcą tego towaru. W istocie więc wystawca faktury nie był podmiotem sprzedającym, a więc nie było takiej czynności, jaką stwierdzały zakwestionowane faktury.

Wątpliwości Sądu pierwszej instancji co do braku definitywności ustalenia, że towar nie pochodzi od M. w świetle zebranych dowodów są niezasadne. Słuchanie M. D. nie może zaprzeczyć treści innych dowodów zgromadzonych na tę okoliczność. Zgodzić się należy z Organem, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych osób lub podmiotów niż wystawca spornych faktur.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew wywodom zaskarżonego wyroku, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jaka inna osoba (w tym M. D., czego organ nie wyklucza w uzasadnieniu decyzji, na stronie 13) lub firma (inna niż M.) dostarczyła towar Skarżącej. Chybione było więc zalecanie organowi ustalanie, poprzez słuchanie M. D., od jakiego innego dostawcy niż M. pochodził towar.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że trafiający do niej towar nie pochodzi od wystawcy faktur.

9. Kolejną kwestią podniesioną w skardze kasacyjnej jest zasadność zalecenia Organowi ustalania, czy i jaką rolę pełnił M. D. w M..

Bezspornym jest, że M. D. nie figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym jako osoba upoważniona do reprezentowania M. sp. z o.o. Zeznania A. D. - pełnomocnika M. sp. z o.o. wykluczają uprawnienie tej osoby do działania w imieniu M. sp. z o.o.; nie jest on świadkowi znany i nie jest kojarzony z działalnością Spółki. Dowód z informacji ZUS wskazuje, że M. D. nie był pracownikiem M..

Skoro ewidentne jest, że dostawy towarów na rzecz spółki E. nie były realizowane przez M. to nie mogły być dokonane przez jej rzekomego pełnomocnika (przedstawiciela) w osobie M. D.. W związku z tym, w realiach sprawy, pozbawioną racji jest wytyczna Sądu co do konieczności przesłuchania M. D. celem ustalenia, czy występował on w charakterze pełnomocnika (przedstawiciela) M. sp. z o.o. Uwzględniając powyższe należy przyznać rację Kasatorowi, ze kwestia braku legitymacji M. D. do działania w imieniu M., którą Sąd nakazał ustalić podczas przesłuchania M. D., została potwierdzona w oparciu o inne dowody.

Zwrócić też należy uwagę, że - jak wynika z treści zeznań - wspólnik Skarżącej jedynie spekuluje na temat związku M. D. z M.. Nadto, podejmowana w pierwszej fazie postępowania podatkowego, próba wezwania M. D. (akta sprawy, tom I, karta nr 49), okazała się bezskuteczna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało więc uznać za udowodnione, że M. D. był osobą postronną, która nie miała żadnej legitymacji do działania w imieniu M., zajmującą się - w bliżej nieznanej formule - zaspokajaniem popytu Skarżącej na towar. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne poznanie strategii działania M. D., w tym jak zbierał zamówienia i jakimi sposobami doprowadzał do tego, że zgłaszane mu zamówienia były realizowane. Dla wyniku sprawy jest istotne ustalenie, czy towar pochodził od M., a tak - zdaniem Sądu odwoławczego - ewidentnie nie było.

Okoliczność kontaktowania się Skarżącej w przedmiocie spornych faktur z M. D. co do którego jedynie przypuszczano, że może być powiązany w M. winna być oceniona w kontekście badania należytej staranności Skarżącej.

10.1. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał, że dopiero, gdyby po przesłuchaniu M. D. okazało się definitywnie, że towar nie pochodził od firmy M., to wtedy należałoby dokonać pogłębionej analizy w kwestii należytej staranności Skarżącej. Niemniej jednak, Sąd - jakkolwiek dość lakonicznie - to jednak wypowiedział się także w tym zakresie, negatywnie oceniając ustalenia organów. Zarzuty ponoszone w skardze kasacyjnej w tym zakresie także okazały się zasadne.

10.2. Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych wynika, że w sytuacji, gdy organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta. Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.3. Przenosząc powyższe na realia sprawy, odnotować należy, że Sąd zwrócił uwagę jedynie na to, że Skarżąca uzyskała dokumenty rejestracyjne firmy M.. Zdaniem Sądu odwoławczego w kwestii badania należytej staranności działania nie mogą być ograniczone jedynie do warstwy formalno-rejestracyjnej. Dokumenty dotyczące REGON, NIP i rejestracji VAT wskazują jedynie, że M. formalnie istniała jako podatnik VAT. W orzecznictwie jest utrwalonym pogląd, że poprzestanie na żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi; tak było w odniesieniu do rejestracji VAT w okresie objętym decyzją.

Akta sprawy (treść decyzji wydanej wobec M.) wskazują, że M. zawiązano 16 marca 2010 r., a więc ledwie parę miesięcy przed wystawianiem spornych faktur (za czerwiec 2010 r.). I właśnie okoliczność, że M. była podmiotem nowym branży ma większe znaczenie dla badania należytej staranności niż to, że ten podmiot formalnie istniał.

10.4. Ocena postępowania dowodowego w przedmiocie należytej staranności winna być powiązana z wykazaniem takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Organy wskazały, że istniały obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa w związku z wystawianiem przez M. spornych faktur, a Sąd prawidłowości tych wywodów nie podważył.

Określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości.

W pisemnych motywach Sąd pierwszej instancji stwierdza, że żądania organów w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta odnośnie jego kondycji finansowej, czy wielkości kapitału zakładowego, zasobów personalno-kadrowych, czy możliwości logistycznych są "zbyt daleko idące". Takie stwierdzenie byłoby uprawnione, gdyby uprzednio Sąd zdyskwalifikował jako bezzasadne twierdzenia organów co do nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura), oferowanego towaru (np. źródła jego pochodzenia) oraz innych okoliczności transakcji (sposób nawiązania kontaktu, weryfikacja osób kontaktowych, szybkość rozliczenia). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie daje jednak możliwości ustalenia, co legło u podstaw stwierdzenia przez Sąd, że formułowane przez organy oczekiwania w zakresie sprawdzenia M. są "zbyt daleko idące".

10.5. Organ ponosi tezę o powierzchowności weryfikacji M., niepowiązanej z przytoczonymi obiektywnymi okolicznościami wskazującymi na to, że ten podmiot w rzeczywistości nie produkuje fakturowanego towaru, ani nim nie handluje. Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy ta teza jest oparta na zebranych dowodach. Przyznać należy rację Organowi, że we wskazanym zakresie dokonano błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, wyrażającej się wydaniem wyroku i sporządzeniem jego uzasadnienia bez dokładnej analizy prawidłowości oceny całokształtu materiału dowodowego w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok arbitralnie zdyskwalifikował twierdzenia organu co do braku należytej staranności.

11. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nadmiernie akcentuje weryfikację dokumentacji rejestracyjnej wystawcy faktur i jednocześnie deprecjonuje weryfikację jego kondycji finansowej, wielkości kapitału zakładowego, zasobów personalno-kadrowych, czy możliwości logistycznych. Takie rozumienie wskazanego przepisu jest błędne, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

12. 1. Uwzględniając powyższe należy uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego.

Za udowodnione należy uznać, że towar nie pochodzi od wystawcy faktur.

Zaskarżona decyzja pozostała więc do weryfikacji przez Sąd pierwszej instancji w obszarze należytej staranności Skarżącej.

12.2. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej w wysokości 1000 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 (75 % stawki) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) w wysokości 4050 zł.