Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1371/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, ust. 3,  art. 5 ust. 1,  art. 8 ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14c par. 2,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. We wniosku z 3 lutego 2009 r. L. Sp. z o.o. (dalej - "Skarżąca" lub "Spółka"), zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnej dostawy towarów, nieodpłatnego świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W treści wniosku Skarżąca wskazała, że Spółka prowadzi sprzedaż sprzętu elektronicznego za pośrednictwem sieci dystrybutorów oraz dealerów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z przyjętą przez Spółkę strukturą sprzedaży, dystrybutorzy nabywają towary od Spółki, a następnie sprzedają je dealerom, którzy z kolei dostarczają je klientom indywidualnym.

W celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów, Spółka prowadzi program lojalnościowy, skierowany do dealerów jej towarów.

W ramach programu lojalnościowego, dealerzy dokonujący zakupu towarów Spółki od wyznaczonych dystrybutorów otrzymują określoną liczbę tzw. punktów bazowych. Punkty te następnie mogą zostać wymienione na wybrane przez dealerów, dostępne w katalogu nagrody rzeczowe. Każdej z nagród przyporządkowana jest określona liczba punktów.

Nagrody, jakie Spółka oferuje w programie lojalnościowym, obejmują:

bony towarowe (np. Sodexho),

towary Spółki (m.in. telefony komórkowe, akcesoria komputerowe) oraz

towary i usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych na potrzeby programu (takie jak rowery, sprzęt AGD, quady, abonament na dostęp do bezprzewodowego Internetu poprzez sieć komórkową etc),

udział w wycieczce w nagrodę za zebranie w najkrótszym przedziale czasu określonej ilości punktów w związku z zakupem produktów Spółki.

Ponadto, w ramach programu lojalnościowego organizowane są różnego rodzaju akcje promocyjne, mające na celu zachęcanie dealerów do określonych postaw i zachowań marketingowych, wpływających na zwiększenie sprzedaży towarów Spółki. W ramach powyższych akcji dealerzy mają możliwość zdobycia dodatkowych punktów, które następnie mogą zostać wymienione na nagrody. Akcje te obejmują:

dodatkowe punkty za ekspozycje w wyznaczonym czasie towaru Spółki w miejscu sprzedaży dealera,

dodatkowe punkty za nabycie przez dealera określonej iiości produktów Spółki w celu ich późniejszego wykorzystania w procesie produkcji komputerów.

Zamówienia na konkretne nagrody, wydawane przez Spółkę za zgromadzone przez dealera w ramach programu lojalnościowego punkty, składane są przez dealerów na stronie internetowej Spółki. Na podstawie złożonego przez dealera zamówienia, odpowiedzialni za realizację programu lojalnościowego pracownicy Spółki sporządzają "zlecenie wydania". Dokument ten, po uzyskaniu akceptacji przez osoby odpowiedzialne za koordynację programu, stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania dealerowi nagrody. Ponadto, w zleceniach tych wskazany jest cel (nazwa opisanego w niniejszym stanie faktycznym programu lojalnościowego), na jaki przekazywane towary mają być przeznaczone.

Wydanie nagrody jest każdorazowo odnotowywane w systemie programu lojalnościowego, a dotychczas zgromadzona przez dealera ilość punktów odpowiednio pomniejszona.

Produkty przekazywane przez Spółkę w ramach powyżej wymienionych akcji promocyjnych nie spełniają definicji próbki, o której mowa w art. 7 ust. 7 oraz prezentu o małej wartości, o której mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm; - dalej ustawa o VAT).

W związku z powyższym, Skarżąca zwróciła się pytaniami:

1. Czy przekazanie towarów oraz usług w ramach powyżej opisanego programu lojalnościowego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT?

2. Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług celem ich wykorzystania przy wytworzeniu/nabyciu produktów przekazywanych nieodpłatnie przez Spółkę?

Ad 1. Zdaniem Skarżącej, przekazanie towarów oraz świadczenie usług w ramach prowadzonego programu lojalnościowego, opisanego w pkt 1 wniosku, w sposób oczywisty związane jest z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Głównym celem podejmowanych przez Spółkę działań jest bowiem uatrakcyjnienie sprzedaży, a tym samym zachęcenia dealerów do zakupu większej ilości produktów Spółki. Tym samym, świadczenia w ramach prowadzonego przez Spółkę programu lojalnościowego - jako dokonywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlegają opodatkowaniu VAT. W chwili obecnej brak jest bowiem jakiegokolwiek przepisu, który uzasadniałby opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów lub świadczenia usług na cele promocyjne tj. cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w przedstawionym stanie faktycznym: realizacja programu lojalnościowego).

Podobnie w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie usług jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, nie powstanie obowiązek naliczenia VAT z tytułu realizacji tego rodzaju świadczeń.

W konsekwencji nieodpłatne przekazania towarów oraz nieodpłatne świadczenia usług na rzecz dealerów biorących udział w programie lojalnościowym Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w opinii Spółki, przekazywane w ramach programu lojalnościowego bony towarowe uznać należy za rodzaj dokumentu upoważniającego jego nabywcę do zakupu towaru. Wartość nominalna bonu stanowi bowiem wartość, po której jego posiadacz może nabyć dowolny towar w określonej sieci handlowej. W konsekwencji, bony towarowe stanowią środek zastępczy pieniądza, a zatem nie mieszczą się w definicji towaru, określonej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, co oznacza, iż ich wydanie nie podlega opodatkowaniu VAT. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Ad 2. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak natomiast wskazano powyżej, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z opisanym w stanie faktycznym programem lojalnościowym pozostają w ścisłym powiązaniu z prowadzoną przez Spółkę działalnością opodatkowaną (poprzez realizację programu lojalnosciowego wzrasta podlegający opodatkowaniu VAT obrót z tytułu sprzedaży produktów). Ponadto, w odniesieniu do nabywanych na cele programu lojalnosciowego towarów i usług nie znajdują zastosowania przesłanki określone w art. 88 ust. 1 - 3b, wyłączające prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, pomimo braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów oraz nieodpłatnych świadczeń usług, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego przy nabyciu towarów i usług z przeznaczeniem na powyższe cele.

II. Zaskarżoną interpretacją z [...] kwietnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieodpłatnego świadczenia usług oraz prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za prawidłowe.

Minister Finansów wskazał, że do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Minister Finansów zwrócił uwagę, że gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

W ocenie organu, przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Ponadto organ zauważył, iż sprzedaż czy też przekazanie bonów towarowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bon towarowy, stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów. Bon nie jest towarem, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Przekazania bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego - w tym zakresie w ocenie organu - stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Jednocześnie Minister Finansów wskazał, iż skutki podatkowe wydanych bonów towarowych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie bony towarowe zostały wydane, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie bony towarowe będą ściśle uzależnione od określonego zachowania kupującego. Otrzymanie przedmiotowych bonów będzie rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się dealera (kontrahenta) w stosunku do Spółki i stanowi w tym przypadku świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz Spółki. Jako zapłatę za wykonaną usługę dealer otrzyma bon towarowy. W świetle powyższego zachowanie dealera polegające na zrealizowaniu określonej wielkości zakupów w określonym czasie należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem za czynność opodatkowaną. Tym samym fakt przekazania bonu towarowego będzie równoznaczny z dokonaniem zapłaty za wykonaną usługę, która to czynność również wywołuje różne, określone w przepisach, skutki w podatku VAT.

Zdaniem Ministra Finansów, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: nieodpłatne przekazanie dealerom bonów towarów jako usługa określona w art. 8 ust. 1 ustawy, a także na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych w postaci towarów Spółki (telefony komórkowe, akcesoria komputerowe) oraz towarów nabywanych w celu nieodpłatnego przekazania (sprzęt AGD, quady). Ww. świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach programów lojalnościowych stanowią dostawę towarów i świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast nieodpłatne przekazania wycieczek oraz dostępu do bezprzewodowego Internetu poprzez sieć komórkową jako nagrody dla dealerów towarów Spółki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 Minister Finansów wskazał, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone do programu lojalnościowego) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu przysługuje, pod warunkiem, że wydatki na ich nabycie nie zostały wymienione w art. 88 ust. 1-3b ustawy.

W ocenie organu, przeprowadzona analiza stanu prawnego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego wskazuje, że Spółka miała także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu i wyprodukowaniu upominków rzeczowych przekazywanych nieodpłatnie w ramach prowadzonego programu lojalnościowego (min. własne produkty, sprzęt AGD, rowery, quady oraz bony towarowe), które nie spełniają przesłanek wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, i w związku z tym ich nieodpłatnie przekazanie kontrahentom w ramach organizowanego programu lojalnościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy (towary) oraz jako świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy (bony towarowe).

Ponadto stwierdził, że Spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług (wycieczka, dostęp do Internetu poprzez sieć komórkową) pomimo braku ich opodatkowania jako służących nieodpłatnemu świadczeniu związanemu z prowadzonym przedsiębiorstwem na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy.

III. Pismem z 12 maja 2009 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując na naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 14c, art. 14h w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

IV. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

V. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 7 ust. 2 ustawy VAT, poprzez dokonanie niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni contra legem, skutkującej rozszerzeniem zakresu przedmiotowego ustawy o VAT na wszelkie nieodpłatne przekazania towarów, w tym na przekazania związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (w ramach programu lojalnościowego), z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, co stanowi również naruszenie art. 2 oraz 217 Konstytucji RP,

- art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, skutkujące przyjęciem, iż przekazanie dealerom bonów towarowych w związku ze zrealizowaniem przez nich określonej wielkości zakupu towarów Spółki stanowi wypłatę wynagrodzenia z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT usług świadczonych przez dealerów na rzecz Spółki,

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c §1 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrznie sprzeczną treść, co uniemożliwiło Spółce jednoznaczne ustalenie stanowiska, jakie organ uznaje za prawidłowe w zakresie określenia skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania bonów towarowych,

- art. 14e §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dyrektyw interpretacyjnych zawartych w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, odnoszącym się do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w zakresie w jakim ETS orzekł o zakazie stosowania wykładni prowspólnotowej na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy norma dyrektywy została implementowana do prawa krajowego w sposób nieprawidłowy,

- art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem przepisów prawa, oraz z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

Zdaniem Skarżącej, literalna treść art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych i prowadzi do jednoznacznych wniosków, że jedynie nieodpłatne przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem traktowane są jako odpłatne dostawy towarów, a zatem podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie Spółki, za nieprawidłową uznać należy wykładnię celowościową oraz prowspólnotową spornego przepisu, prowadzącą do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poza obszar wynikający z zastosowania jego wykładni gramatycznej. Opierając swoje rozstrzygnięcie o wykładnię celowościową art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy uzurpował sobie zatem prawo rozstrzygnięcia o przedmiocie opodatkowania w zakresie podatku VAT. Takie podejście w rażący sposób narusza przepisy Konstytucji RP, a w szczególności art. 217 wskazujący expressis verbis wyłączność regulacji ustawowej w zakresie określenia podmiotu i przedmiotu opodatkowania oraz stawki podatkowej. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż przedmiot opodatkowania powinien być określony w sposób jasny i zrozumiały w akcie prawnym o randze ustawy. W przypadku natomiast niespełnienia powyższego warunku, zastosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, w wyniku czego zakres przedmiotowy opodatkowania ulegnie rozszerzeniu, jest niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego przekazania bonów towarowych Spółka wskazała, że ich przekazanie następuje na podstawie zebranych przez dealera punktów lojalnościowych, przyznawanych z tytułu dokonanych przez niego nabyć towarów Spółki. Transakcja, w wyniku której dochodzi do nabycia towarów stanowi czynność opodatkowaną, VAT, jaką jest dostawa towarów. Na określony pułap obrotów, wymagany do uzyskania nagrody w programie lojalnościowym w postaci bonów towarowych, składa się odpowiednia liczba opodatkowanych VAT transakcji zakupu/sprzedaży. Nie można zatem uznać, iż zrealizowanie określonego pułapu zakupów stanowi świadczenie usług. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przekształcić się w usługę poprzez ich zsumowanie. W ocenie Skarżącej, zaprezentowana przez organ podatkowy argumentacja jest rażąco sprzeczna z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, iż czynność stanowiąca dostawę towarów nie może jednocześnie zostać uznana za usługę. Skarżąca wskazała, iż stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Spółka zwróciła również uwagę na rażący brak konsekwencji oraz logiki w zaprezentowanej przez Ministra Finansów argumentacji. W odniesieniu bowiem do dokonywanych przez Spółkę w ramach programu lojalnościowego przekazań towarów organ podatkowy uznał, iż przekazania takie mają charakter nieodpłatnych przekazań towarów, które na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu VAT. Równocześnie jednak Minister Finansów stwierdził, iż przekazanie bonów towarowych w ramach programu lojalnościowego należy traktować jako wynagrodzenie za świadczone przez dealerów usługi. W ocenie Spółki, powyższe tezy pozostają ze sobą w sprzeczności. Bowiem to samo zdarzenie gospodarcze (przekazanie dealerom określonych nagród w ramach programu lojalnościowego) kwalifikowane jest przez Ministra Finansów raz jako nieodpłatne przekazanie towarów, a raz, jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Tymczasem, za wyjątkiem rodzaju przekazanego nagrody (towar lub bon towarowy), czynności realizowane przez Spółkę w ramach programu lojalnościowego niczym nie różnią się od siebie. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do dokonywania odmiennej na gruncie ustawy o VAT kwalifikacji tego samego zdarzenia gospodarczego.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy bezpodstawnie uznał przekazywane przez Spółkę dealerom bony towarowe jako wynagrodzenie za świadczone przez nich usługi. W ocenie Skarżącej, przekazanie takich bonów jest neutralne na gruncie VAT.

VI. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w wydanej interpretacji.

VII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towarów oraz bonów towarowych, na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W przedmiocie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Składzie Siedmiu Sędziów w wyroku z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08.

Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał sięganie po inne metody wykładni za niedopuszczalne.

NSA wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, poglądy powyższe podzielił.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w związku ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na ewidentną sprzeczność w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Z jednej bowiem strony Minister Finansów zauważa, iż "sprzedaż czy też przekazanie bonów towarowych nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 ustawy (...). Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego - w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe" (str. 9 akapit 1). Z drugiej strony organ stwierdza, że "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: nieodpłatne przekazanie dealerom bonów towarowych jako usługa określona w art. 8 ust. 1 ustawy (...) (str. 10 akapit 5). Minister Finansów wskazuje również, że "fakt przekazania bonu towarowego będzie równoznaczny z dokonaniem zapłaty za wykonaną usługę (...)" (strona 10 akapit 1).

Dodatkowo sama sentencja zaskarżonej interpretacji pozostaje w sprzeczności z jego uzasadnieniem, bowiem Minister Finansów uznaje za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług (tzn., że niepodlegają one opodatkowaniu), jednocześnie wskazując w uzasadnieniu, że nieodpłatne przekazanie bonów towarowych podlega opodatkowaniu jako usługa określona w art. 8 ust.1 ustawy o VAT.

W tej sytuacji, zgodzić się należy ze Skarżącą, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych narusza art. 14c §2 w związku z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14c §2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przytoczony przepis wskazuje więc na dwa, obowiązkowe elementy indywidualnej interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko wnioskodawcy tj. wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w zakresie interpretowanego przepisu oraz przedstawienie uzasadnienia prawnego takiego stanowiska w sprawie. Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zaskarżona interpretacja powyższych wymogów nie spełnia, bowiem jej uzasadnienie zawiera wewnętrzną sprzeczność.

Ponadto, należy mieć na uwadze, ze przepis art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne, dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Jednocześnie wywód organu nie może być wewnętrznie sprzeczny i w konsekwencji uniemożliwiać ustalenie jakie jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego przekazania bonów towarowych.

W związku powyższym, ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie w sposób wyraźny i jednoznaczny wypowiedzieć się w kwestii opodatkowania nieodpłatnego przekazania bonów towarowych, mając na uwadze argumentację Sądu zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

Jednocześnie - z uwagi na obszerność wywodu w tej kwestii - Sąd uznał za zasadne odniesienie się do stanowiska organu, zgodnie z którym bony towarowe wydawane dealerom w związku ze zrealizowaniem przez nich określonej wielkości zakupów są zapłatą za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

W kwestii tej Sąd nie podziela stanowiska organu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że dokonywanie określonej ilości zakupów w ramach np. programu lojalnościowego mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - zrealizowania określonej ilości nabyć towarów - za świadczenie usługi. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji - jak wcześniej zauważono - jest treść art. 8 ust. 1 VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą.

Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

W konsekwencji, Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów obowiązany będzie uwzględnić całość powyższej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 §1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200 tej ustawy.