Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3400/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2006 r. nr[...]., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 255 zł (dwieście pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 19 grudnia 2005 r. Skarżący - B K. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 6 370 zł, wraz z należnym oprocentowaniem. Wyjaśnił, że kwotę tę zapłacił 26 października 2004 r. w związku z nabyciem na terenie Holandii samochodu osobowego V., rok produkcji - 2001 r. Uiszczenie podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce. Skarżący podniósł, że w związku z wejściem w życie traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej (UE), w tym Traktat rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE). Prawo wspólnotowe ma prymat nad prawem polskim w przypadku ich sprzeczności, co wynika także z art. 91 Konstytucji RP.

Opłacie akcyzowej lub innej podobnej nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów już zarejestrowanych w Polsce. Zdaniem Skarżącego samochody te są towarami (produktami) podobnymi, w rozumieniu prawa wspólnotowego, do samochodów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego.

Skarżący przytoczył treść art. 90 TWE stwierdzając, iż ustanawia on jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być więc takie same, jak nakładane na podobne produkty krajowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

W opinii Skarżącego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terenie Polski w związku z zakupem samochodu na terytorium Wspólnoty Europejskiej jest również sprzeczny z art. 3 pkt 1a TWE ustanawiającym zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych między Państwami Członkowskimi w przywozie i wywozie towarów oraz z art. 23 TWE, z którego wynika zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Narusza też postanowienia art. 25, art. 28 i art. 29 TWE (zakaz ograniczeń ilościowych lub środków o skutku równoważnym w przywozie i w wywozie) oraz art. 14 pkt 2 TWE (zakres pojęcia "rynku wewnętrznego"). Skarżący podnosił również, że przepisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w Państwach Członkowskich.

Zdaniem Skarżącego ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) została uchwalona w celu dostosowania polskich regulacji prawnych do prawa unijnego, m.in. Dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.192, dalej: "Dyrektywa Akcyzowa"). Dopuszcza ona opodatkowanie akcyzą wyrobów innych niż wyroby akcyzowe zharmonizowane pod warunkiem, że opodatkowanie to nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Pobieranie przez urząd celny podatku akcyzowego jest więc sprzeczne z tą Dyrektywą, ponieważ jako niezbędny element rejestracji samochodu na terytorium kraju, w sposób wyraźny powoduje zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Skarżący stwierdził, że organy administracji nie powinny stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych, przyznające rację podatnikom występującym o zwrot akcyzy.

Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez Skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Wyraził, taki jak Skarżący, pogląd o obowiązywaniu na terytorium Polski prawa wspólnotowego oraz zasady nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym. Wyjaśnił, że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych w TWE jest swobodny przepływ towarów, oznaczający brak granic i barier celnych. Zasadą obowiązującą w UE jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążone takimi samymi podatkami. Zasady "swobody gospodarczej" wynikają bezpośrednio z postanowień TWE, w tym z art. 90. Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył orzecznictwo ETS wskazując również, że rozróżniono w nim pojęcie podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku.

Wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Akcyzowej, stosowanej do trzech kategorii wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nazywanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Państwa członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, ale wobec ww. kategorii wyrobów stawki nie mogą być niższe niż określone w ww. Dyrektywie stawki minimalne. Zgodnie z art. 3.3 tejże Dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wskazane wyżej, jednakże pod warunkiem, że w handlu między członkami UE nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Własna polityka fiskalna państwa członkowskiego musi uwzględniać zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE i równego traktowania podmiotów (produktów) co do obciążeń fiskalnych.

Organ przytoczył przepisy Konstytucji RP nakładające na każdego obowiązek przestrzegania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 83 i art. 84), a także art. 90 i art. 91 regulujące kwestie przekazania, na podstawie umowy międzynarodowej, na rzecz organizacji międzynarodowej lub organu międzynarodowego kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Powołał się tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (sygn.akt K 18/04), orzekający o zgodności Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z Konstytucją. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy (w tym organ podatkowy) ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych chyba, że postanowienia tych umów stosuje się bezpośrednio wskutek ich kolizji z ustawami.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 u.p.a., samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 - 5 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, ich eksport i import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 3 do 5 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazał, iż nie ma znaczenia skąd został przywieziony samochód osobowy, czy został sprzedany na terenie kraju lub w kraju wyprodukowany. Opodatkowaniu podlega sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa i import każdego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie "dyskryminuje" zatem w zakresie kierunku przywozu czy miejsca transakcji lub produkcji samochodów osobowych. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a.) są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie kategorie podatników zobowiązane są do uiszczenia podatku akcyzowego wg takiej samej stawki podatkowej, określonej w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe". Organ pierwszej instancji przytoczył także przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego oraz tryb deklarowania i uiszczania podatku (art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a.), a także zwolnienia od podatku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.).

Stwierdził, iż nie kwestionuje wyrażonej w art. 91 Konstytucji RP zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą. Jednakże, organem uprawnionym do stwierdzenia zgodności ustaw z postanowieniami art. 90 TWE jest Trybunał Konstytucyjny lub stosowny organ albo organizacja międzynarodowa (np. ETS).

Organ nie zgodził się również z prezentowaną przez stronę interpretacją art. 3 pkt 1a, art. 14 pkt 2, art. 23, art. 25 i art. 90 TWE.

Oceniając uregulowania co do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, pod kątem art. 90 TWE wskazał, że kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, tj. pierwsza rejestracja w kraju (kwalifikacja produktu). Rozporządzenie akcyzowe określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, importowanych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawki te uzależnione są od kryterium wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, a zatem kwalifikacja produktu i stawki dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do kwalifikacji produktów i stawek dla nowych i używanych samochodów importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Co do zasady podatek akcyzowy obejmuje, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją. W cenie sprzedawanych na terenie kraju, a już zarejestrowanych samochodów osobowych, ujęty jest podatek akcyzowy, zapłacony przed ich pierwszą rejestracją. Za błędne organ uznał zatem stanowisko o dyskryminującym pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo charakterze przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych.

Ponieważ Skarżący w deklaracji prawidłowo zastosował stawkę podatku, brak jest podstaw do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę. Za błędną uznał argumentację organu podatkowego dotyczącą relacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego. W jego opinii nie ma potrzeby uprzedniego stwierdzenia niezgodności przepisów krajowych z przepisami prawa wspólnotowego przez Trybunał Konstytucyjny, gdyż pierwszeństwo prawa wspólnotowego wynika bezpośrednio z art. 91 Konstytucji. Ponadto podtrzymał argumenty prezentowane we wniosku o zwrot podatku dotyczące sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Za kluczowy dokument prawa wspólnotowego regulujący system podatku akcyzowego uznał Dyrektywę Akcyzową, określającą wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną.

Wskazał również, analogicznie jak organ pierwszej instancji, że dopóki właściwy organ nie orzeknie o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, organy podatkowe oraz podatnicy zobowiązani są do stosowania regulacji krajowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Przedmiotowy podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym.

Zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE.

W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich UE, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspólnotowe oraz sposób naliczenia podatku.

Jego zdaniem powołane w odwołaniu orzeczenia ETS, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania.

Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Zarzucił naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. w związku z art. 9, art.87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE przez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowywania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Wniósł o uchylenie skarżonej decyzji.

Zakwestionował twierdzenie Dyrektora Izby Celnej o obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od każdego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, a także pogląd organu o braku podstaw do dokonywania przezeń oceny spójności prawa UE z prawem krajowym.

Uzasadniając powyższe Skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone we wniosku i odwołaniu. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, iż państwa członkowskie UE zachowały prawo wprowadzania i utrzymania podatków na wyroby akcyzowe niezhamonizowane. Wykonywanie tego prawa jest jednak, w opinii Skarżącego, ograniczone zobowiązaniami państw członkowskich wynikającymi z TWE, a mianowicie z art. 3 pkt 1a, art. 14 pkt 2, art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90, wprowadzającymi zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów innych państw członkowskich oraz zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Zdaniem Skarżącego kwestionowany podatek nakładany jest wyłącznie na samochody po raz pierwszy rejestrowane w Polsce w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a wysokość podatku zależy od roku produkcji pojazdu.

W opinii Skarżącego organy obu instancji, zgodnie z zasadą praworządności (art. 83 Konstytucji RP) powinny ustalić, jakie prawo jest w sprawie właściwe, tj. czy zastosowanie ma norma ustawy, czy norma ratyfikowanej umowy międzynarodowej. Wynika to również z art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jest to kwestia stosowania prawa, a nie orzekania o jego zgodności z Konstytucją lub prawem wspólnotowym. W przypadku zaś ustalenia sprzeczności przepisów ustawy z TWE - organ może i powinien zastosować przepis prawa wspólnotowego. Wynika to m.in. z art. 9, art. 87 i art. 91 ust. 1 Konstytucji, a także z systemu prawa wspólnotowego, w tym orzeczeń ETS.

Skarżący zwrócił również uwagę, że 21 września 2006 r. rzecznik generalna ETS uznała w opinii w polskiej sprawie (sygn. C313/05), że stosowana w Polsce wysoka akcyza na samochody sprowadzane z innych krajów UE jest niezgodna z prawem unijnym, dyskryminując samochody używane, z uwagi na uzależnienie wysokości podatku od wieku samochodu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne.

Skarżący skargę swoją oparł na zarzutach skierowanych przeciwko przepisom ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego, uznając je za sprzeczne z uregulowaniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek.

Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE, a także - w określonym zakresie - Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym.". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty".

Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym.

Problem zastosowania powyższych przepisów prawa wspólnotowego z punktu widzenia obowiązujących w Polsce przepisów o podatku akcyzowym był przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS), na skutek wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (sygn. akt III SA/Wa 254/07). Trybunał ten, wyrokiem z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. C - 313/05 orzekł, co następuje:

1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.

2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.

3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie należy interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w związku z którą orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach.

Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku.

Podkreślić należy, że ETS nie zakwestionował, jako sprzecznej z prawem unijnym, samej możliwości obciążania podatkiem akcyzowym samochodów - także przywożonych z innych państw UE. Wskazał jedynie, że niedopuszczalnym w świetle tego prawa jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego samochody nabyte w innym niż Polska państwie członkowskim w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z orzeczenia ETS wynika przy tym, że skutek ten może powstać z uwagi na powiązanie wysokości opodatkowania podatkiem akcyzowym z wiekiem samochodu.

Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego. ,,Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu.

W świetle przytoczonego wyżej wyroku ETS, Sąd obowiązany jest zbadać, czy unormowania ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego wywołują opisany wyżej niedopuszczalny skutek. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w ocenie tej uwzględnił stan prawny obowiązujący w roku nabycia samochodu przez Skarżącego, tj. w roku 2004.

Stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski (pozycja 30 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia akcyzowego). Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy wskazanych wyżej aktów prawnych dotyczących podatku akcyzowego różnicowały natomiast opodatkowanie samochodów, których wiek (liczony od roku produkcji) w chwili nabycia przekraczał dwa lata, a sprzedawanych w Polsce oraz nabywanych w innych krajach członkowskich UE. Czyniły to przy tym na niekorzyść tych ostatnich.

Zauważyć bowiem należy, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych płaci się w Polsce tylko raz - przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z treści cytowanego wyżej art. 80 ust. 1 u.p.a. W przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek ten był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 30 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Obliczany według jednolitej stawki, niezależnej od wieku pojazdu, podatek ten pozostaje zatem niezmienny. Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku.

Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, które nie były dotychczas rejestrowane w Polsce, cena nabycia samochodu była powiększana o podatek akcyzowy. Kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania.

Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE.

Zważyć bowiem należy, że ETS w cytowanym wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. uznał, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu jedynie w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce. Kwota podatku rezydualnego będzie w tym przypadku wyznaczała wysokość podatku akcyzowego, jaki obowiązany był zapłacić podatnik z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu. Oznacza to, że zwrotowi, jako nienależnie uiszczona, będzie podlegała ta część podatku akcyzowego, uiszczonego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, która przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu, zarejestrowanego wcześniej w Polsce. Ta część podatku będzie stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty.

O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP).

Obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też organy administracji rządowej i samorządowej.

W świetle wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. uznać należy, że organy podatkowe w sprawie niniejszej błędnie oceniły unormowania zawarte w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego z punktu widzenia wyrażonej w art. 90 TWE zasady niedyskryminacji. W rezultacie stosując § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w jego brzmieniu obowiązującym w 2004 r. jako przepis uzasadniający odmowę stwierdzenia nadpłaty, wydały decyzje z naruszeniem przepisu art. 90 TWE. Skutkowało to również pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 90 TWE, aczkolwiek w zakresie innym wskazany przez Skarżącego. Rację miał on również wywodząc z przepisów Konstytucji obowiązek dokonania przez organy podatkowe oceny unormowań dotyczących podatku akcyzowego z punktu widzenia przepisów prawa wspólnotowego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie są one zasadne.

Uwzględniając stanowisko wyrażone przez ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 25 TWE. Skoro bowiem podatek akcyzowy nie jest nakładany na samochody osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, a zatem nie stanowi ani cła przywozowego, ani też opłaty o skutku równoważnym, o jakich mowa w tym przepisie, to wynikający z tego przepisu zakaz nakładania takich ceł i opłat nie ma zastosowania do podatku akcyzowego.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 28 TWE. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez ETS przepis ten nie ma zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu okoliczność, że istotny dla uregulowania podatku akcyzowego obowiązek złożenia powyższej deklaracji należy spełnić w terminie 5 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, rozumianego jako moment rzeczywistego wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, pozwala uznać, iż art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie narusza art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej.

Skarżący w sprawie niniejszej domagał się uznania za nadpłatę całej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przezeń w związku z dokonanym w 2004 r. wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu V., wyprodukowanego w 2001 r.

Samo ustalenie, że unormowania dotyczące podatku akcyzowego, obowiązujące w dacie powstania obciążającego Skarżącego obowiązku podatkowego w tym podatku, w określonym zakresie sprzeczne są z art. 90 TWE, nie jest wystarczające stwierdzenia, czy i w jakim zakresie wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot tego podatku może być uznany za zasadny.

Wprawdzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych jest kwota należna pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a.); jednakże samochód podobny, z którego opodatkowaniem będzie porównywane opodatkowanie samochodu Skarżącego w rzeczywistości nie istnieje, jest samochodem niejako "hipotetycznym". Nie jest zatem możliwe wskazanie konkretnej transakcji jego nabycia, właściwej do przeprowadzenia porównania. Podstawą opodatkowania tego "hipotetycznego" samochodu opodatkowania będzie więc wartość rynkowa, którą ustali Naczelnik Urzędu Celnego. Jest to zgodne ze wskazaniami ETS, zawartymi w ww. wyroku z 18 stycznia 2007 r., wymagającymi ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego właśnie w wartości rynkowej samochodu podobnego.

Ustawa o podatku akcyzowym w art. 10 ust. 5 przewiduje sytuację, w której podstawą opodatkowania jest kwota inna niż należna z tytułu sprzedaży. I tak, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Podkreślić należy, że wskazanie powyższe ma charakter jedynie przykładowy, a rzeczywisty wybór kryteriów umożliwiających ustalenie wartości rynkowej na rynku krajowym samochodu podobnego do samochodu sprowadzonego przez Skarżącego, będzie należał do organów podatkowych. Istotnym jest, aby były to kryteria czytelne i jednoznaczne, uwzględniające dane o charakterze obiektywnym, np. marka i wiek samochodu, czy też jego wyposażenie.

Ustalenie kwoty podatku rezydualnego w istocie oznaczało będzie określenie wysokości obciążającego Skarżącego podatku akcyzowego, jaki winien on zapłacić tak, aby nie doszło do naruszenia art. 90 TWE. Dlatego też kwotę podatku rezydualnego określoną w stosunku do wartości rynkowej samochodu podobnego do samochodu Skarżącego i wyznaczającą wysokość obciążającego go zobowiązania w podatku akcyzowym, należy porównać z kwotą uiszczonego przez niego podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały wykazanej przez Skarżącego w deklaracji podstawy opodatkowania, tym samym uznając ją za prawidłową, tak jak za prawidłową uznały również stawkę podatku, wyliczoną przez Skarżącego na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. Zgodnie zaś z art. 82 ust. 3 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Określenie wartości rynkowej, wynikające z wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., dotyczy wyłącznie samochodu podobnego, sprzedawanego na rynku krajowym.

Jeżeli wynikiem powyższego porównania będzie stwierdzenie, iż kwota podatku zapłaconego przez Skarżącego jest wyższa niż kwota podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej samochodu podobnego, jako zobowiązania, jakie powinien on uiścić, to różnica stanowić będzie nadpłatę podlegającą zwrotowi.

Prawidłowe rozpatrzenie wniosku Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wymaga poczynienia ustaleń, których nie jest władny dokonać sąd administracyjny, sprawujący kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). Oznaczałoby to bowiem w istocie rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd, z pominięciem postępowania podatkowego, w którym strona ma prawo kwestionować nie tylko stanowisko organów podatkowych, ale i poczynione przez nie ustalenia faktyczne.

Zaskarżona decyzja, a także poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w naruszeniem prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie te decyzje, uznając to za niezbędne do załatwienia sprawy.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi.