Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 704/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 15
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1429/07 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I FSK 704/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1429/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr Al-P/4407-0046/07 z dnia 1 sierpnia 2007 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 8 maja 2007 r., nr PP/4400-14/07/V16 w sprawie określenia skarżącej M. G. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z dnia 8 maja 2007 r. nr PP/4400-14/VI16 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił skarżącej M. G. za miesiąc grudzień 2006 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 21.199 zł, zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 6.397 zł., zaniżenie zobowiązania podatkowego 21.199 zł. W wyniku kontroli ustalono, że M. G. dokonała w miesiącu grudniu 2006 r. nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT. Skarżąca odliczyła od podatku należnego podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT : nr 186/06 z dnia 8 grudnia 2006. o wartości 36.000 zł, podatek VAT 7.920 zł, nr 187/06 z dnia 9 grudnia 2006 r. o wartości 39.200 zł, podatek VAT 8.624 zł, nr 188/06 z dnia 11 grudnia 2006 r. o wartości 18.920 zł, podatek VAT 1.324,40 zł, nr 189/06 z dnia 11.12.2006 r. o wartości 13.410 zł, podatek VAT 2.567,70 zł, nr 202/06 z dnia 19 grudnia 2006 r. o wartości 20.500 zł, podatek VAT 4.510 zł, nr 203/06 z dnia 12 grudnia 2006 r. o wartości 28.850 zł, podatek VAT 2.649,50 zł. wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia - firmę "K." K. G. Z uzyskanych przez organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. informacji wynikało, że K. G. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w K. prowadzenie działalności gospodarczej od dnia 20 stycznia 2007 r. i od tego dnia figuruje jako podmiot objęty obowiązkiem w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu K. G. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, ponieważ zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798), w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie, tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej są uprawnieni do wystawiania faktur oznaczonych jako "FAKTURA VAT". Skarżąca odliczając podatek naliczony wynikający z w/w faktur naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) w dalszej części uzasadniania powoływanej jako ustawa o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumentu celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lun nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Konsekwencją ustalonych nieprawidłowości było określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2006 r. w prawidłowej wysokości.

Od decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., przez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz naruszenie wymogów postępowania dowodowego, jak również naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o VAT, a także § 8 pkt 1 rozporządzenia w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 1 sierpnia 2007 r. nr A1-P/4407-0046/07 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że powołane w decyzji organu pierwszej instancji przepisy: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 8 rozporządzenia są jasne i czytelne i wskazują jakie podmioty są uprawnione do wystawiania faktur VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ pierwszej instancji nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, miał pełną świadomość czego dotyczyło postępowanie i jakiego okresu, został pouczony o przysługujących prawach strony w postępowaniu. Fakt, że podatnik nie skorzystał z możliwości osobistego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie oznacza, że organ podatkowy naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że pełnomocnik nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie powyższych norm. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe było prowadzone zgodnie z przepisami prawa, przed wydaniem decyzji strona nie wniosła żadnych nowych dowodów, a organ podatkowy dał stronie taką możliwość, pouczając ją o przysługujących jej prawach.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna również z prawem materialnym. Przepisy prawa krajowego w sposób jasny stanowią, że faktura wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawiania nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby podatek wykazany na fakturze wystawionej przez podmiot do tego nieuprawniony, jakim jest podatnik niezarejestrowany, który może pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z tym przepisem prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy z chwilą, kiedy u dostawcy powstaje obowiązek podatkowy. Ścisły związek pomiędzy powstaniem obowiązku wykazania podatku należnego przez dostawcę i jego zapłatą, a możliwością odliczenia tego podatku jako podatku naliczonego po stronie nabywcy, odzwierciedla z jednej strony zasadę neutralności podatku dla podatników, z drugiej strony gwarantuje budżetom Państw Członkowskich uniknięcie obciążeń związanych z finansowaniem podatku zwracanego podatnikom.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając decyzji naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej dotyczących podatków obrotowych oraz art. 88 ust. 3 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług § 8 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) (Dz. U. nr 95, poz. 798, ze zm.) w związku z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie odnowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Skarżąca podnosiła, że podstawą określenia zaniżenia zobowiązania podatkowego było ustalenie przez organ, że podatniczka odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach zakupu otrzymanych od podmiotu, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego, określonego w art. 96 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej stanowisko organów podatkowych stanowi nadinterpretację przepisów prawa materialnego. Powołany § 8 rozporządzenia nakłada jedynie na zarejestrowanego podatnika VAT, posiadającego numer NIP, obowiązek wystawiania faktur oznaczonych jako faktury VAT. W żaden sposób przepis ten nie ogranicza kręgu osób zobowiązanych do wystawiania faktur VAT. Brak jest bowiem w powyższym przepisie stwierdzenia, ze do wystawiania faktur uprawnieni są wyłącznie (jedynie) wskazani podatnicy. Zdaniem skarżącej ustawodawca nie wiąże statusu podatnika VAT z faktem jego zarejestrowania, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT. Podmiot staje się podatnikiem przez sam fakt podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie przez dokonanie czynności administracyjnej w zakresie zarejestrowania. Skarżąca wywodziła, że stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne z zasadami określonymi w VI Dyrektywie, a w szczególności z art. 17 ust. 1., który stanowi, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Oczywistym jest, zdaniem skarżącej, że w wypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust.1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru. Nie ma znaczenia czy w chwili dokonania czynności opodatkowanej podatnik był podatnikiem czynnym czy też nie. Skarżąca wskazywała na fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, podnosząc, że ETS w swych orzeczeniach wskazywał wielokrotnie, że odstępstwo od tej zasady dopuszczalne jest wyłącznie w przypadkach przewidzianych wprost z przepisów Dyrektyw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezsporne w sprawie jest, że skarżąca w miesiącu grudniu 2006 r. odliczyła podatek naliczony od podatku należnego z faktur wystawionych przez K. G., który na fakturze wskazał prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "K." w K. Postępowanie dowodowe wykazało, że wystawca faktur zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej dopiero od dnia 20 stycznia 2007 r. i od tego dnia zgłosił swój obowiązek w zakresie podatku VAT. W tej sytuacji organy podatkowe uznały, że K. G. nie był uprawnionym podmiotem do wystawiania faktur VAT i z tego powodu skarżącej, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany.

W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji wskazano, że przepisy art. 17 VI Dyrektywy regulują podstawowe kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego od zakupu związanego z działalnością gospodarczą, przede wszystkim wskazują na moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 powołanej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Ustęp 2 tegoż artykułu stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Zatem uregulowania zawarte w przepisach dyrektywy, którym powinny odpowiadać przepisy prawa krajowego wskazują, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązki podatkowego w odniesieniu do podatku naliczonego, o ile podatek naliczony został od towarów lub usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Zasada powyższa jest również wyrażona w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Przepis art. 86 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z określonymi w ustawie zastrzeżeniami. Ustęp 2 natomiast stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika, m. in. z tytułu nabycia towarów i usług. Istotną kwestią przy ustaleniu prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zdefiniowanie pojęcia podatnika oraz obowiązku podatkowego. Definicja podatnika jest zawarta zarówno w VI Dyrektywie, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług. Artykuł 4 Dyrektywy stanowi, że "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność określoną w ustępie 2, bez względu na cel lub wyniki tej działalności. W ustawie o podatku od towarów i usług, w art. 15 zdefiniowano pojęcie podatnika dla potrzeb podatku od wartości dodanej, która to definicja odpowiada w pełni definicji zawartej w VI Dyrektywie, stanowiąc w ust. 1, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 stanowi zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji definicje te wskazują, że fakt bycia podatnikiem nie jest uzależniony od faktu rejestracji, pomimo, że istnieje obowiązek rejestracji podmiotów dla potrzeb podatku

Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej uregulowany jest w art. 10 VI Dyrektywy oraz w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis art. 10 Dyrektywy wprowadza dwie odrębne instytucje: zdarzenie podlegające opodatkowaniu oraz moment powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotna jest regulacja dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy zdarzenie podlegające opodatkowaniu ma miejsce i obowiązek podatkowy powstaje w momencie, gdy towary zostaną dostarczone lub gdy usługi zostaną wykonane, jednakże w przypadku, gdy płatność zostaje dokonana przed dostawą towarów lub wykonaniem usług, obowiązek podatkowy od tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania. Dyrektywa dopuszcza odstępstwa od tej generalnej zasady, stanowiąc, że Państwa Członkowskie mają możliwość w przypadku niektórych transakcji czy też niektórych kategorii podatników określić inny moment powstania obowiązku podatkowego. Polska ustawa o podatku od towarów i usług w art. 19 stanowi generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usług, stanowiąc w dalszych przepisach odstępstwa od tej zasady.

W ocenie Sądu pierwszej instancji brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawcy faktury, nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT . W przypadku gdy postępowanie dowodowe wykaże, że wystawca faktury jest istniejącym w obrocie gospodarczym podmiotem i podmiot ten dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem powstał w kontrahenta podatnika obowiązek podatkowy w podatku VAT, to brak przesłanek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb VAT. Zdaniem Sądu podmiot wykonujący czynności opodatkowane, działający w charakterze podatnika, bez dochowania obowiązku rejestracji dla celów VAT, nie może być uznany za wskazany art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur.

W rozpoznanej sprawie organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od jednego kontrahenta "K." NIP 564-102-44-74, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, że podmiot ten nie był w grudniu 2006 r. uprawniony do wystawiania faktur VAT, został bowiem zarejestrowanym podmiotem dla potrzeb podatku VAT od 20 stycznia 2007 r. Informacja znajdująca się w aktach sprawy była w ocenie Sądu pierwszej instancji niewystarczająca do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organy faktur. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych organ podatkowy winien ustalić, czy wystawca faktur prowadził działalności gospodarczej już w grudniu 2006 r., niedochowując obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT. Organ podatkowy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ustalić, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez K. G. na rzecz skarżącej zostały faktycznie dokonane i czy w miesiącu dokonania odliczenia powstał u wystawcy faktury obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując błędnej wykładni prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a, w związku z art. 86 ust. 1, art. 15 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 173, 174 par. 1 i 2 oraz art.177 ustawy z 30.08.2002 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póz) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a. zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

- naruszenie art.145 par. 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art.88 ust.3 a pkt 1 lit a ustawy z dnia 11.3.2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym że do ustalonego stanu faktycznego nie ma zdaniem Sądu zastosowania ten przepis w części dot. obowiązku rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy z 11.3.2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym że Sąd błędnie przyjął iż brak rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę nie jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 O.p.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik nie miał podstaw prawnych do odliczenia podatku naliczonego z sześciu faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot do ich wystawienia. Organy podatkowe obu instancji kwestionując powyższe, powołały się na zapis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących. Z treści § 8 rozporządzenia wynika, że tylko zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, uprawnieni są do wystawiania faktur.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazywana w zaskarżonym wyroku zasada neutralności ma zastosowanie wyłącznie w stosunku do zarejestrowanych podatników. Z tego względu przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować jako normę prawną obejmującą swym zakresem także faktury stwierdzające rzeczywiście wykonane czynności, które zostały wystawione przez podmiot który nie wypełnił obowiązku zarejestrowania się jako podatnika VAT. Z tego względu należało uznać, że ustalony przez organ stan faktyczny pozwalał na zastosowanie w stosunku do skarżącej powołanego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Rozwijając tę ocenę odnotować w punkcie wyjścia trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej skargę tą oparł na obu, przewidzianych przepisem art. 174 p.p.s.a., podstawach kasacyjnych. Zgłoszone w tych ramach zarzuty ujawniają wszakże tę cechę, iż pozostają ze sobą w ścisłym związku. Ocena ich skuteczności uzależniona jest bowiem od sposobu pojmowania przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a konkretnie od odpowiedzi na pytanie, czy dopuszczalne jest odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany. Wnosząc bowiem z uzasadnienia skarżonego wyroku taki powód stanowił zasadniczy motyw podjęcia rozstrzygnięć w sprawie, które oparte zostały o brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u, który w dacie branej tu pod uwagę stanowił, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących".

Przyjęty w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji formalistyczny, sposób pojmowania rzeczonej regulacji, wiążący możliwość realizacji prawa do konsumpcji prawa określonego przepisem art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z dopełnieniem przez kontrahenta podatnika obowiązków rejestracyjnych, zasadnie jednak zakwestionowany został przez Sąd pierwszej instancji. Przyjęty przez organy podatkowe sposób rozumowania pozostaje bowiem w jawnej opozycji do regulacji wspólnotowych (w tym zwłaszcza VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. nr 77/388/EEC ([Dz. U. UE L nr 145, str. 1) jak też obowiązująca od 01.01.2007 r. Dyrektywa Rady z 28.11.2006 r., nr 2006/112/WE (Dz. U. UE L nr 347, str. 1), stanowiących dla prawa krajowego obowiązujący wzorzec (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008, Unimex Wrocław 2008 r., str. 3 - 4). Unormowania te w analizowanym tu zakresie nie formułują wszak jakichkolwiek obostrzeń o charakterze formalnym. Brak takowych wynika przy tym z tego, że na gruncie prawa wspólnotowego status podatnika ma charakter obiektywny. Determinuje go przecież wyłącznie sposób zachowania danego podmiotu oraz charakter wykonywanych przez niego czynności, a nie jakiekolwiek uwarunkowania o charakterze formalnym (szerzej patrz K. J. Stanik, Zwrot podatku od towarów i usług a zakończenie działalności gospodarczej, Jurysdykcja Podatkowa z 2008 r., nr 1). W judykaturze europejskiej tezę tą dobitnie zresztą ilustruje wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2000 r., nr C - 110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni vs. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), z którego wynika, że "w świetle przepisów unijnych niedopuszczalne jest ustawodawstwo krajowe, które:

- uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, oraz

- karze za naruszenie tych wymogów utratą prawa do odliczenia lub zawieszeniem wykonania tego prawa do czasu faktycznego rozpoczęcia regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu." (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 82726, za Ernst and Young).

Zaprezentowanego wyżej podejścia do statusu podatnika podatku od wartości dodanej, którym także jest krajowy podatek od towarów i usług, nie można zatem pomijać przy interpretowaniu zasad rozliczania podatku naliczonego.

Mając je zatem na względzie przypomnieć należy, że art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT określa jeden z przypadków, w których prawo rozliczenia podatku naliczonego podlega wyłączeniu. Z brzmienia tego unormowania, którego treść przytoczono wcześniej, wynika, iż kluczowym dla jej zrozumienia jawią się użyte przez ustawodawcę pojęcia "podmiot nieistniejący" oraz "podmiot nieuprawniony" do wystawiania faktur i faktur korygujących.

Podejmując próbę ich wyjaśnienia za pewnik przyjąć należy, że podmiot niezarejstrowany nie mieści się ani w kategorii podmiotów nie istniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących. Stanowisko przeciwne kłóciłoby się bowiem ze statusem podatnika podatku od towarów i usług, który - co wyżej podkreślono - cechuje obiektywizm. Tym samym fakt braku rejestracji do podatku od towarów i usług stanowić może co najwyżej sygnał, że mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym. W żadnym jednak razie fakt ten (tj. brak rejestracji) nie może przesądzać o takiej kwalifikacji.

Powyższe sprawia, że za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności.

Nie można także utożsamiać podmiotu niezarejestrowanego z podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot:

- obiektywnie istnieje,

- wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane,

to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op.cit. str. 14).

Mając zatem na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić należy, że nie jest uzasadniony formalistyczny sposób interpretowania pojęć zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT Pojęcia te wyjaśniać bowiem należy w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Dodać w tym miejscu warto, że stanowisko zbieżne z powyższym tut. Sąd prezentował już wcześniej zarówno na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, wynikającego z ustawy z 08.01.1993 r. [Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.] (vide: wyroki z dnia: 3 marca 2008 r., sygn. I FSK 219/07; 4 września 2008 r., sygn. I FSK 1009/07; 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1015/07) jak i uwzględnianego w niniejszej sprawie (vide: wyroki z dnia: 24 września 2008 r., sygn. I FSK 1028/07; 16 października 2008 r., sygn. I FSK 1152/07 oraz z dnia 5 grudnia 2008 r.: sygn. I FSK 1443/07, I FSK 1581/07, I FSK 1590/07).

Skoro zatem Sąd pierwszej instancji opowiedział się w istocie rzeczy za przedstawionym wyżej sposobem pojmowania analizowanych regulacji materialnoprawnych nie można mu skutecznie zarzucać, iż w tym zakresie naruszył prawo w sposób określony zarzutami skargi kasacyjnej.

Wniosek ten przesądza zarazem o bezskuteczności zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przyjęty sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przekłada się na zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy obydwu instancji wskutek przyjęcia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT zaniechały poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie pozwalającym na stwierdzenie czy kontrahent skarżącej wystawiając na jej rzecz faktury, których dotyczy niniejsza sprawa, w ujęciu obiektywnym działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Sprawia to, że jako chybione jawią się sformułowane w przedmiotowej skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi względami uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.