Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 747/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10, art. 11, art. 14
journal: Dz.U. 2010 nr 226 poz 1478
law: Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

-Sygn. akt I SA/Gd 747/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS", "Organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3 pkt 1, art 20, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 27b, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik US", "Organ I instancji") z dnia [...] 2018 r. określającą R.D. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 224.030,- zł.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Podatnik w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży biżuterii, wyrobów z bursztynu, w tym przede wszystkim surowego bursztynu pod nazwą "A" R.D..

W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 - PIT-36, Strona wykazała przychód z działalności gospodarczej 168.901,35 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 124.690,97 zł, dochód z innych źródeł w kwocie 44.210,38 zł oraz przychód = dochodowi 63,63 zł. Podstawa opodatkowania wyniosła 44.274,- zł, a podatek wyliczony wg skali podatkowej wyniósł 7.413,30 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.506,30 zł podatek należny wyniósł 4.907,- zł.

W okresie od 15 marca 2016 r. do 6 września 2016 r. [...] Urząd Skarbowy, przeprowadził u Podatnika kontrolę podatkową, w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., zakończoną protokołem kontroli, w którym m.in.:

- uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. za nierzetelną z uwagi na fakt niezaewidencjonowania w niej: sprzedaży, a następnie zwrotu biżuterii za kwotę 5.200,- zł oraz zakupu bursztynu w ilości 151,06 kg, którego sprzedaży dokonano w dniach: 18 marca 2011 r. i 14 kwietnia 2011 r. na rzecz "B" z siedzibą w H.;

- stwierdzono, że kwoty wpłacone przez podmioty z Chin na rachunki bankowe Strony w wysokości 711.636,73 zł (niewykazane w zeznaniu PIT-36 za 2011 r.) stanowią przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pismem z dnia 5 października 2016 r. Strona złożyła zastrzeżenia do ustaleń zwartych w ww. protokole kontroli oraz wniosła o przeprowadzenie nowych dowodów.

Pismem z dnia 21 października 2016 r. Naczelnik US podtrzymał w całości ustalenia zawarte w protokole kontroli i poinformował Stronę, że na obecnym etapie nie można już podejmować jakichkolwiek czynności kontrolnych, a dalsze czynności dowodowe mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym.

W piśmie z dnia 23 listopada 2016 r. Pełnomocnik Strony uzupełnił zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej i załączył m.in. kopie: umowy o współpracy handlowej zawartej w dniu 15 września 2016 r. między Podatnikiem a T.G. oraz zezwolenia na działalność gospodarczą przedsiębiorcy chińskiego pod firmą "C".

Postanowieniem z dnia [...] 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

Pełnomocnik pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, wskazując na konieczność uzupełnienia tego materiału o wcześniej wskazane dowody z przesłuchań świadków.

Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik US odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik US określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 224.030,- zł. Naczelnik US uznał, że w 2011 r. Strona uzyskała dochód w wysokości 747.081,16 zł, na który złożyły się: dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 35.380,80 zł, dochód z innych źródeł w wysokości 711.700,36 zł. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wyliczono jako różnica pomiędzy: przychodem w kwocie 168.901,35 zł - wykazanym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zeznanym przez Stronę, a kosztami uzyskania przychodu - ustalonymi w kwocie 133.520,55 zł.

Zwiększenie wysokości kosztów uzyskania przychodu było konsekwencją: - oszacowania wartości 151,06 kg surowego bursztynu (niewykazanego zakupu) sprzedanego w dniach 18 marca 2011 r. oraz 14 kwietnia 2011 r., w wysokości 13.720,78 zł oraz korekty remanentu końcowego - uznanie przez Naczelnika US, iż Strona nie wykazała w remanencie końcowym 53,85 kg bursztynu o oszacowanej wartości 4.891,20 zł. Zgodnie z powyższymi ustaleniami koszt sprzedaży towarów w 2011 r. wzrósł o 8.829.58 zł.

Dochód z innych źródeł ustalono natomiast jako sumę kwoty 63,63 zł – (zasiłki pieniężne) oraz 711.636,73 zł (wartości wpłat na rachunki bankowe Podatnika, dokonanych w 2011 r. przez podmioty z Chin, zakwalifikowanych przez Naczelnika US do tego źródła przychodów).

W związku z powyższym podstawa opodatkowania wyniosła 747.081,- zł, a podatek obliczony wg skali wyniósł 226.535,98 zł. Po odliczeniu od podatku kwoty składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.506,30 zł, podatek należny wyniósł 224.030,- zł.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 23 marca 2018 r. złożyła odwołanie.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2019 r. wyznaczył Stronie termin wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Natomiast postanowieniem z dnia [...] 2020 r. odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji.

Organ odwoławczy powołując się na art. 70 § 1, § 4 i § 6 pkt 4 O.p. oraz przedstawiając poszczególne czynności mające wpływ na zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia zauważył, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowy rok.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US dokonując oceny ksiąg w protokole badania ksiąg podatkowych za 2011 stwierdził ich nierzetelne prowadzenie, z uwagi na fakt niezaewidencjonowania: sprzedaży, a następnie zwrotu biżuterii za kwotę 5.200,- zł, a także zakupu bursztynu w ilości 151,06 kg, którego sprzedaży dokonano w dniach: 18 marca 2011 r. i 14 kwietnia 2011 r. na rzecz "B" z siedzibą w H.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik US dokonał korekty kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Strony, co było konsekwencją: (-) oszacowania wartości 151,06 kg surowego bursztynu (niewykazanego zakupu) sprzedanego w dniach 18 marca 2011 r. oraz 14 kwietnia 2011 r., w wysokości 13.720,78 zł, (-) korekty remanentu końcowego - uznanie przez Naczelnika US, iż Strona nie wykazała w remanencie końcowym 53,85 kg bursztynu o oszacowanej wartości 4.891,20 zł. Szacując koszt zakupu 1 kg surowego bursztynu Naczelnik US wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadne jest oparcie się na dokumentacji Strony - zaewidencjonowanych fakturach zakupu. Naczelnik US stwierdził, że średnia cena zakupu 1 kg surowego bursztynu - obliczona jako średnia cen za 1 kg bursztynu wykazanych na 6 fakturach zakupu - wynosi 90,83 zł. Powyższą cenę Naczelnik US zastosował do ustalonej ilości bursztynu, której zakup nie został przez Stronę wykazany w księdze podatkowej za 2011 r. oraz której nie ujęto w remanencie końcowym. W konsekwencji powyższego koszt sprzedaży towarów w 2011 r. wzrósł o 8.829,58 zł. W złożonym odwołaniu Strona nie poniosła zarzutów odnośnie ww. korekty kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor IAS wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że w 2011 r. Strona uzyskała przychód z działalności gospodarczej w wysokości 168.901,35 zł, z czego w większości został on uzyskany w wyniku sprzedaży do Chin (H.) surowego bursztynu. Podatnik w 2011 r. sprzedał do Chin 660,21 kg surowego bursztynu o łącznej wartości 142.342,25 zł na podstawie nw. faktur: z 18 marca 2011 r. (36,440 kg), 14 kwietnia 2011 r. (114,620 kg), 27 maja 2011 r. (42,150 kg), 27 czerwca 2011 r. (12,903 kg), 27 maja 2011 r. (42,150 kg), 27 czerwca 2011 r. (12,903 kg), 12 października 2011 r. (67,300 kg), 2 listopada 2011 r. (386,800 kg).

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. w kolumnie dotyczącej zakupu towarów handlowych i materiałów Strona zewidencjonowała m.in. zakup bursztynu w łącznej kwocie netto 49.950,- zł, na podstawie 6 faktur wystawionych przez firmę "C" P.P. (z 28 kwietnia 2011 r., 31 maja 2011 r., 28 czerwca 2011 r., 10 października 2011 r., 14 października 2011 r., 20 października 2011 r.) za łączną kwotę brutto 61.438,50 zł. Jako sposób zapłaty na tych fakturach wskazano gotówkę, ponadto na fakturach znajdują się pieczątki wskazujące płatność gotówką.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające dotyczące źródła pochodzenia bursztynu sprzedanego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 14 kwietnia 2011 r. Z akt sprawy wynikało, że w remanencie początkowym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie uwzględniono surowego bursztynu. Pierwszy ujęty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakup surowego bursztynu w 2011 r. miał miejsce w dniu 28 kwietnia 2011 r., zaś Strona już w dniach: 18 marca oraz 14 kwietnia 2011 r. dokonała sprzedaży łącznie 151,06 kg surowego bursztynu. Strona nie posiada rachunków, umów lub innych dokumentów potwierdzających zakup bursztynu. W tym zakresie pozyskano materiał dowodowy dotyczący kontrahenta Strony oraz zwrócono się do Podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień.

Pismem z dnia 16 maja 2016 r. Naczelnik US wezwał P.P. do okazania: faktur wystawionych w 2011 r. na rzecz Strony, księgi podatkowej dla celów rozliczenia podatku dochodowego za 2011 r. w zakresie transakcji z firmą "A" R.D. oraz dowodów potwierdzających sprzedaż, w tym zawartych umów o współpracę, kontraktów, zleceń, potwierdzeń zapłaty.

W odpowiedzi na wezwanie J.P. (ojciec P.P.) przedłożył 5 faktur - wystawionych na firmę Strony. Jednakże do pisma nie załączono kserokopii faktury z dnia 14 października 2011 r. na kwotę brutto 17.220,- zł.

Organ wskazał, że wobec P.P. przeprowadzono czynności sprawdzające i ustalono, że P.P. nie podpisywał z firmą Strony umowy o współpracę, protokołem przekazania towaru była wystawiona i zapłacona faktura. Pełnomocnik P.P. wskazywał, że bursztyn, który sprzedał firmie Podatnika pochodził ze zbieractwa, który zbierała rodzina P.

Podatnik w piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. wskazał, że surowiec bursztynowy, sprzedany przez niego na rzecz odbiorców w Chinach na podstawie faktur VAT z dnia 18 marca 2011 (36,44 kg) oraz z dnia 14 kwietnia 2011 r. (114,62 kg) nabyty został od "C" P.P. na podstawie faktury z dnia 28 kwietnia 2011 r. Faktura ta potwierdza zakup przez Stronę od ww. podmiotu 140 kg surowca bursztynowego za kwotę 17.220,- zł. Wskazano, że faktyczne przeniesienia prawa własności do surowca bursztynowego nastąpiło przed wystawieniem na firmę Strony faktury VAT z dnia 28 kwietnia 2011 r. W związku z powyższym w datach wystawienia przez Stronę faktur (z 18 marca 2011 r., sprzedaż 36,44 kg oraz 14 kwietnia 2011 r., sprzedaż 114,62 kg) Strona dysponowała już 140 kg surowca bursztynowego dostarczonego na jego rzecz przez przedsiębiorstwo "C". Na podstawie ww. faktur Podatnik sprzedał do Chin w sumie 151,06 kg surowca bursztynowego, z czego 140 kg pochodziło z dostawy zrealizowanej przez przedsiębiorstwo "C", zaś nadwyżka ponad tę ilość, czyli 11,06 kg, był to surowiec bursztynowy pozyskany osobiście przez Stronę w rezultacie poszukiwań bursztynu prowadzonych przez Podatnika w Ł. oraz J..

Dyrektor IAS wskazał, że z zestawienia ilościowego zakupu i sprzedaży bursztynu w 2011 r. wynika, że Podatnik w 2011 r. posiadał 692,21 kg bursztynu, przy czym udokumentowano zakup tylko 595,- kg bursztynu. Do wyżej opisanego zestawienia odniósł się Pełnomocnik Podatnika w ww. piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. wskazując, że surowiec bursztynowy o wadze 79,21 kg został pozyskany przez Stronę w trakcie 2011 r. w ramach działań własnych, (poszukiwała go na pomorskich plażach, w szczególności w Ł. i miała do tego odpowiedni sprzęt).

W dniu 12 lipca 2016 r. Podatnik wskazał, że bursztyn kupował tylko od firmy "C", z którą nie zawierał żadnej umowy, albowiem nie było takiej potrzeby. Bursztyn zamawiał telefonicznie lub osobiście, a towar odbierał prawdopodobnie osobiście, bądź ktoś mu go dostarczał. Nie było potrzeby sporządzania dokumentów potwierdzające otrzymanie bursztynu. Zapłaty za towar dokonywał przy odbiorze towaru, osobiście, w formie gotówkowej. W sytuacji, gdy nie dysponował odpowiednią kwotą, to płacił w ciągu kilku dni. Faktury otrzymywał po zapłaceniu i wtedy ją odbierał. Zdarzało się, że odbierał od razu, a jak płacił później to w momencie zapłaty za towar. Strona wyjaśniła, że bursztyn sprzedawała tylko na faktury, bo w 100% szedł za granicę.

Odnosząc się do wyjaśnień Podatnika, że nie posiada zezwolenia na zbieranie bursztynu, albowiem w Urzędzie Morskim w S., poinformowano go, że nie jest ono potrzebne - Dyrektor IAS wskazał, że Strona powinna zwrócić się z takim zapytanie do każdego z urzędów, na terenie działania których zbierał bursztyn, nie zaś do ww. urzędu.

Dyrektor IAS wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US, Strona wyjaśniła, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ma zapisów dotyczących zakupów surowego bursztynu, dokonanego w okresie od stycznia 2011 r. do 18 marca 2011 r., z uwagi na to, że Strona otrzymała fakturę dokumentującą dostarczenie mu bursztynu w późniejszym terminie. P.P. na chwilę złożenia zamówienia na surowiec - 140 kg nie dysponował taka ilością bursztynu, w związku z powyższym dostarczał go partiami do dnia 18 marca 2011 r. Ponadto Strona wyjaśniła, że bursztyn w ilości 11,06 kg pozyskała osobiście poszukując surowca na plażach w Ł. oraz J..

Podatnik podał, że nie jest możliwe wskazanie stałej wysokości marży stosowanej przy sprzedaży surowego bursztynu. Strona dokonywała nabycia surowego bursztynu w cenie mieszczącej się w przedziale ok. od 70 do 120 zł za 1 kg surowca. Różnica w cenie zależna była od jakości i gramatury bursztynu. Dodatkowo Strona często oczyszczała bursztyn, przez co zyskiwał on na wartości, co pozwalało sprzedawać Podatnikowi bursztyn po cenie od 30 euro za 1 kg (surowiec najgorszej gramatury i jakości) do 130-150 euro za 1 kg (surowiec najlepszej gramatury jakości).

W piśmie z dnia 11 lipca 2016 r. Pełnomocnik Strony wskazał, że: w 2011 r. w Ł. przedsiębiorstwo "D" s.c. prowadziło prace hydrotechniczne. Wspólnik tej spółki G.S., nie wyrażał sprzeciwu aby osoby przebywające na płazy zbierały rekreacyjnie bursztyn pod warunkiem, że nie wykorzystywały do tego celu specjalistycznego sprzętu.

Ustosunkowując się do wniosku Strony o przesłuchanie G.S. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] 2018 r. odmówił przesłuchania ww. świadka, na okoliczność pozyskiwania w trakcie tego roku przez szereg osób, w tym Strony, surowca bursztynowego na terenie plaży w Ł., w sposób nienaruszający struktury pasa technicznego.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US uznał, że Strona nie zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. wszystkich dowodów zakupu bursztynu posiadanego w 2011 r. oraz nie dał wiary jej wyjaśnieniom odnośnie tego, że faktyczne przeniesienie na Stronę własności 140 kg bursztynu, wynikającego z faktury z dnia 28 kwietnia 2011 r. nastąpiło przed datą jej wystawienia, a 11,06 kg bursztynu Podatnik pozyskał we własnym zakresie. Organ nie dał wiary także wyjaśnieniom, że Strona zebrała bursztyn na plażach w Ł. oraz J. i w konsekwencji, iż posiadany w 2011 r. bursztyn w ilości, której zakup nie wynika z zaksięgowanych dowodów, został przez Stronę zebrany we własnym zakresie. W związku z powyższym Organ I instancji oszacował wartość bursztynu, którego zakup nie znajdował pokrycia w dokumentacji Strony i w konsekwencji podwyższył koszt sprzedaży towarów Strony w 2011 r. o 8.829,58 zł.

Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US, iż Podatnik w księdze podatkowej za 2011 r. nie zaewidencjonował wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z wejściem w posiadanie surowego bursztynu. Organ odwoławczy nie zgodził się jednak z Naczelnikiem US, że wartość niezewidencjonowanego bursztynu powinna być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej Strony.

Dyrektor IAS zauważył, że koszty uzyskania przychodów należy prawidłowo dokumentować. Szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W przedmiotowej sprawie Podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających zakup bursztynu w okresie styczeń - kwiecień 2011 r., którego sprzedaży dokonano w dniach 18 marca 2011 r. i 14 kwietnia 2011 r. na rzecz "B" z siedzibą w H. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedłożonych dokumentach źródłowych w odniesieniu do faktury zakupu bursztynu surowego z dnia 28 kwietnia 2011 r. wystawionej przez "C" P.P., brak jest noty korygującej oraz korekty przedmiotowej faktury, która wskazywałaby na wcześniejszą datę nabycia towaru. Podatnik w składanych wyjaśnieniach również nie wskazuje na fakt sporządzenia i posiadania takich dokumentów. Dyrektor IAS zauważył, że brak jest dowodów świadczących o tym, że faktyczne przeniesienie przez firmę "C" na rzecz Strony prawa własności do surowca bursztynowego nastąpiło przed wystawieniem faktury z dnia 28 kwietnia 2011 r. W zebranej dokumentacji źródłowej brak jest dokumentu potwierdzającego faktyczne przekazanie bursztynu nabywcy oraz dokumentu potwierdzającego faktyczne dokonanie zapłaty na rzecz sprzedającego. W składanych wyjaśnieniach Strona również nie wskazuje tych dokumentów i daty zdarzenia. Z treści jedynego dokumentu sporządzonego na tę okoliczność (faktury VAT) wynika natomiast, iż zakup oraz zapłata za bursztyn nastąpiła w dniu 28 kwietnia 2011 r. W przedłożonych przez Stronę dokumentach źródłowych brak jest opisu, o którym mowa § 16 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak również wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zakupu bursztynu w okresie poprzedzającym datę wystawienia faktury zakupu bursztynu. Jedyny dokument potwierdzający zakup bursztynu tj. faktura zakupu z dnia 28 kwietnia 2011 r. została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu 30 kwietnia 2011 r. Podatnik w składanych wyjaśnieniach również nie wskazuje na fakt sporządzenia i posiadania przedmiotowego opisu.

Organ wskazał, że wyjaśnienia Strony, że zdarzały się sytuacje, iż nie dysponował odpowiednią kwotą i za dostarczony wcześniej towar płacił w ciągu kilku dni, pozostają w sprzeczności z innymi wyjaśnieniami Strony, jakoby do dnia 18 marca 2011 r. jego kontrahent dostarczył mu 140 kg bursztynu, gdyż - jak wyżej wskazano - fakturę za ten towar wystawiono - zapłaty za ten towar dokonano dopiero w dniu 28 kwietnia 2011 r.

Mając na uwadze ww. okoliczności Dyrektor IAS podzielił stanowisko Naczelnika US i nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że kontrahent dostarczał Podatnikowi zamówiony surowiec partiami, co zostało udokumentowane fakturą z dnia 28 kwietnia 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik nie przedstawił zezwolenia na pozyskanie bursztynu. Nie wprowadził on też formalnie do swojej działalności gospodarczej bursztynu zebranego rzekomo we własnym zakresie. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, że brakującą ilość bursztynu wyliczoną przez Naczelnika US, tj. 151,06 kg. Podatnik zebrał we własnym zakresie. Brak jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej pozyskania bursztynu na użytek własnej działalności gospodarczej, jak też ilość rzekomo zebranego bursztynu i opisany przez Stronę (nieprofesjonalny) sposób zbierania mający umożliwić zgromadzenie takiej ilości tego surowca, tj. bez wymaganego zezwolenia (i wiedzy o konieczności jego posiadania), w sposób turystyczny, bez specjalistycznego sprzętu nie dają podstaw do uznania, że brakującą ilość bursztynu wykorzystaną w działalności gospodarczej Podatnik zebrał wskutek poszukiwań bursztynu na hałdach piasku, czy w trakcie wyjść na plaże w Ł. lub w J..

Dyrektor IAS zauważył, że jednym z warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie. Podatnik udokumentował zakup tylko 595 kg bursztynu.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US prawidłowo uznał, iż Podatnik nie udokumentował i nie zaewidecjonował w księdze podatkowej pozyskania 151,06 kg surowego bursztynu (towaru handlowego), jednak niezasadnie oszacował z tego tytułu koszty uzyskania przychodu (koszty zakupu surowego bursztynu). Z dokonanych w sprawie ustaleń nie wynika bowiem, że Podatnik poniósł z ww. tytułu wydatek na rzecz określonego (zidentyfikowanego) podmiotu. Sposób pozyskania bursztynu do celów działalności gospodarczej, który uzasadniałby szacowanie kosztów uzyskania przychodów, nie wynika także z wyjaśnień składanych przez Stronę.

W związku z powyższym, w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej należało oprzeć się na dokumentacji Podatnika i uznać, że koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za 2011 r. wyniosły łącznie 124.690,97 zł. W konsekwencji dochód Strony z działalności gospodarczej za 2011 rok wyniósł 42.414,65 zł, obliczony jako różnica pomiędzy: przychodem z działalności gospodarczej ustalonym w wysokości 167.105,62 zł, a kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wykazanymi w wysokości 124.690,97 zł.

Ponadto organy ustaliły, że na rachunki bankowe Podatnika wpływały środki pieniężne od podmiotów zagranicznych, których nie wykazał on do opodatkowania, tj.: nr [...] (rachunek dotyczący działalności gospodarczej w PLN), nr [...] (rachunek dotyczący działalności gospodarczej w EURO), nr [...] (rachunek osobisty w EURO).

Naczelnik US w protokole kontroli podatkowej stwierdził, że kwoty wpłacone przez podmioty z Chin na rachunki bankowe Podatnika w wysokości 711.636,73 zł stanowią przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona zaś wskazywała, że wszystkie wpłaty dokonane na jej rachunki bankowe, w łącznej kwocie 711.637,47 zł (165.961,19 euro) pochodzą od T.G., z tym że 3 wpłaty w wysokości 144.921,48 zł (36.344,69 euro) zostały dokonane osobiście przez T.G., natomiast pozostałe 10 wpłat w wysokości 566.715,99 zł (129.616,50 euro) zostały dokonane przez jego pośredników. Strona wskazywała, że z ww. 13 wpłat: 7 wpłat dokonanych na rachunki bankowe dotyczące działalności gospodarczej w PLN i w EURO - w łącznej kwocie 398.063,81 zł (94.246,19 euro) to wpłaty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony (zaliczki przekazane Podatnikowi na zakup bursztynu), z czego jednak tylko kwota 155.250,08 zł stanowi przychód z działalności gospodarczej, a pozostała kwota, tj. 242.813,73 zł została zwrócona T.G. osobiście lub jego przedstawicielom. Pozostałe zaś sześć wpłat dokonanych na rachunek osobisty w EURO w łącznej kwocie 313.573,66 zł (71.715,00 euro) to środki tymczasowo znajdujące się na rachunku Podatnika, niestanowiące jego przychodu, przekazane nieodpłatnie na rzecz podmiotu trzeciego - V.B..

Odnosząc się do powyższej kwestii, Organ odwoławczy zauważył, że wpłacane na rachunki bankowe środki pieniężne były przez Stronę w niedługim czasie wypłacane (przeważnie po kilku dniach, a maksymalnie po około miesiącu od dnia wpłaty). Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska Strony, co do faktu zwrotu wpłaconej kwoty w wysokości niemającej pokrycia w wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż bursztynu, ale także uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw, aby którąkolwiek z dokonanych wpłat na rachunki bankowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą - móc uznać za związaną z działalnością gospodarczą Podatnika. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów źródłowych z 2011 roku, wskazujących na kontakty gospodarcze z T.G..

Dyrektor IAS zauważył, że pomimo, iż T.G. był jedynym kontrahentem Podatnika, na rzecz którego wystawiane były faktury dokumentujące sprzedaż bursztynu i z którym dokonane transakcje przyniosły Podatnikowi przychód w wysokości 153.454,34 zł, (ponad 90 % całego przychodu wykazanego w księdze podatkowej), to z żadnych dokumentów źródłowych z 2011 roku nie wynika, żeby osoba ta uczestniczyła w jakiejkolwiek transakcji dokonanej przez Stronę. Dane tego podmiotu widnieją jedynie na wydrukach rachunków bankowych Strony, przy czym niewiadomy jest cel dokonanych wpłat (brak wskazania tytułów płatności), a pozostałe wpłaty (także bez określenia tytułów płatności), które rzekomo miały pochodzić od tej osoby, zostały dokonane przez inne podmioty, także niewynikające z dokumentacji działalności gospodarczej za 2011 r. Podatnik nie posiada żadnych dowodów dotyczących tej współpracy. Dowodami takimi nie są dokumenty sprzedaży bursztynu do Chin, bowiem w żadnym z tych dokumentów nie występuje ani T.G., ani inna osoba której dane wynikają z wydruku operacji na rachunkach bankowych Podatnika. Z powyższego wynika zatem, że mimo iż ponad 90% wartości całego przychodu uzyskanego w 2011 r. miało pochodzić z ww. współpracy, a ponadto znacznie więcej (ponad 240.000,- zł) miało zostać zwrócone ww. kontrahentowi, Podatnik nie zgromadził w tym zakresie żadnej dokumentacji.

Przy czym Organ odwoławczy uznał za niewystarczające tłumaczenie Podatnika, iż: w Chinach panują zasady wzajemnego zaufania, nikt nie sporządza tam ani kontraktów, ani umów. Skoro Strona była polskim rezydentem, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i w Polsce prowadziła swoją działalność gospodarczą, to powinna zadbać o to, aby zgromadzić takie dowody, które umożliwią prawidłowe dokonanie rozliczenia podatkowego, czy też jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wykazanie przed organami skarbowymi przebiegu operacji gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora IAS z wyjaśnień Strony nie wynika, żeby w trakcie rozliczeń środków pieniężnych występowały jakieś szczególne okoliczności uniemożliwiające udokumentowanie tych rozliczeń, choćby we własnym zakresie. Nie można przy tym uznać, że takie postępowanie Podatnika w jakikolwiek sposób naruszałoby warunki współpracy proponowane przez chińskiego kontrahenta i narażało Podatnika na utratę partnera biznesowego.

Odnosząc się po przedłożonych przez Stronę dowodów i złożonych wniosków Organ wskazał, że oświadczenie T.G. z dnia 20 maja 2016 r. nie zawiera ani danych osobowych składającego oświadczenie np. adresu zamieszkania, siedziby, prowadzenia działalności, ani żadnych szczegółowych informacji związanych z wpłatą oraz ze zwrotem środków pieniężnych (adresów, dokładnych kwot, dat) umożliwiających ustalenie faktycznego przebiegu tych transakcji. Zaś przedłożona umowa o współpracy z dnia 15 września 2016 r., została sporządzona dopiero w toku prowadzonej kontroli podatkowej, po przeprowadzeniu wszystkich czynności kontrolnych. Nie jest to typowa umowa o współpracy, tylko podsumowanie wszystkich wyjaśnień składanych przez Stronę w toku czynności kontrolnych dotyczących 2011 r., przy czym brak w niej jest - podobnie jak w ww. oświadczeniu - jakichkolwiek szczegółowych informacji dotyczących wzajemnych rozliczeń. Wynika z niej, że została zawarta pomiędzy Podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" R.D. a T.G. prowadzącym działalność gospodarcza pod nazwą "B", przy czym podpisy na umowie złożyli: Podatnik oraz Y.L. (G., Managing Director) oraz T.J. (G., Sales Director). Ponadto z dołączonego do umowy zezwolenia na działalność gospodarczą wynika, iż: osobą prowadzącą ww. działalność gospodarczą jest Y.L.. Wpisu działalności do ewidencji dokonano w dniu 5 sierpnia 2015 r.

W ocenie Organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, ww. okoliczności nie dowodzą, że T.G. w przedmiotowym roku podatkowym rzeczywiście nabywał od Podatnika bursztyn, a tym bardziej, iż nabycia tego dokonano na podstawie faktur wystawionych przez Podatnika. Skoro ww. przedsiębiorstwo, w którym T.G. pełnił rolę Dyrektora Sprzedaży, zostało wpisane do ewidencji w dniu 5 sierpnia 2015 r., to nie można uznać za uzasadnione twierdzenia, że w ramach tego przedsiębiorstwa i w związku z zajmowanym stanowiskiem T.G. w 2011 r. wypłacał Podatnikowi zaliczki i składał zamówienia na bursztyn.

Dyrektor IAS wskazał, że wpisu do ewidencji dokonano dopiero w 2015 r., zatem sam zapis w ewidencji wskazujący zakres prowadzonej działalności nie dowodzi dokonania określonej czynności faktycznej, czyli w tym przypadku nabycia konkretnego towaru, od konkretnego sprzedawcy, w określonym czasie, za określoną cenę. Także wskazane przez Stronę stwierdzenie, że w przedmiotowym roku podatkowym T.G. mógł nabywać od Podatnika bursztyn w ramach innej formy organizacyjno-prawnej, nie potwierdza prezentowanego przez Stronę stanowiska, a jedynie wskazuje na brak jakiejkolwiek wiedzy, odnośnie działalności jej głównego kontrahenta. Organ odwoławczy na marginesie wskazał, że z ww. umowy wynika zamiar Strony do kontynuowania współpracy handlowej, tymczasem w dniu 9 kwietnia 2017 r. Podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a w dniu 12 maja 2017 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wyjaśnienia Strony jedynie potwierdzają, że Strona nie jest w stanie w sposób spójny, jednoznaczny i znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym, wyjaśnić okoliczności dotyczących współpracy i rozliczeń z T.G.. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów z 2011 r., które wskazywałyby na współpracę w opisywanym przez Stronę charakterze. W związku z brakiem takich dowodów, warunki i zasady tej współpracy Strona udowadniała poprzez składanie wyjaśnień, a następnie poprzez składanie dokumentów wytworzonych na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, które miały te wyjaśnienia potwierdzać. Składane wyjaśnienia, jak i przedłożone dokumenty cechował bardzo ogólny charakter.

Organ zauważył, że wyjaśnienia Strony są sprzeczne z dowodami źródłowymi przedstawionymi przez Podatnika. Podatnik wskazał, że zwrot nadwyżki gotówki ponad kwotę zrealizowanej sprzedaży nastąpił m.in. w trakcie podróży służbowych odbywanych przez Podatnika w dniach 27 lutego 2011 r. -7 marca 2011 r. Podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że pierwszej wypłaty środków wpłaconych przez T.G., Podatnik dokonał w dniu 24 marca 2011 r.

Dyrektor IAS stwierdził zatem, że - wbrew stanowisku Strony - odnośnie wpłat dokonanych przez podmioty zagraniczne na ww. dwa rachunki bankowe Podatnika w łącznej kwocie 398.063,81 zł (94.246,19 euro), nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie wpłat dokonanych przez pośredników T.G. na osobisty rachunek bankowy, które następnie maiły być przekazane na rzecz V.B., Dyrektor IAS wskazał, że także w tej kwestii Podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów pochodzących z analizowanego roku (umów, uzgodnień, korespondencji itp.), które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby ustalone warunki przekazywania ww. środków, a także sam przebieg tej czynności. Według Organu odwoławczego okoliczności tych w sposób wiarygodny nie dowodzą dokumenty przedłożone po zakończeniu czynności kontrolnych, podpisane przez ww. podmiot z Chin, czy oświadczenia O.B. i V.B.. Pokreślić bowiem należy, że Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających, iż wpłaty na ww. rachunek bankowy to środki przekazane przez T.G.. Podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie środków pieniężnych przez T.G. innym podmiotom (wynikającym z historii rachunków bankowych Podatnika), w celu późniejszego ich przekazania na rachunek bankowy Strony. Podatnik nie wskazał żadnych dokumentów (dowodów przekazania, potwierdzeń), z wyjątkiem oświadczenia O.B. oraz V.B., potwierdzających zwrot środków pieniężnych. W oświadczeniu przekazanym przez O.B. wskazano kwotę: około 72.000,- euro, a okres zwrotu : podano "w trakcie roku 2011", a w oświadczeniu V.B. wskazano kwotę: "około 71.715,00 euro" oraz okres zwrotu: "od września 2011 r. do stycznia 2012 r.". W obu oświadczeniach nie wskazano szczegółów związanych ze zwrotem środków pieniężnych takich jak: adresy pod jakimi zwracano pieniądze, dat zwrotu, czy dokładnej ilości gotówki, posłużono się w nich sformułowaniem: "przekazał na moją rzecz środki pieniężne". Nie wskazano również przez jakiego konkretnie kontrahenta środki te zostały wcześniej przekazane Podatnikowi.

Przedłożone oświadczenie O.B. pozostaje w sprzeczności ze złożonymi w dniu 12 lipca 2016 r. zeznaniami Podatnika oraz wyjaśnieniem złożonymi w dniu 23 sierpnia 2016 r. przez jego Pełnomocnika, dotyczącymi kwestii zwrotu otrzymanych środków pieniężnych na ww. rachunek bankowy.

Treść tych oświadczeń wprost wskazuje na różnice, zarówno co do osoby rzekomo odbierającej od Podatnika środki pieniężne, jak i przekazanej kwoty. Oświadczenie O.B. Podatnik złożył osobiście, zatem znał jego treść i mógł - w przypadku uznania, iż nie odpowiada ono prawdzie - nie przekazywać tego dowodu Naczelnikowi US, czy chociażby wskazać, dlaczego przedkłada oświadczenie właśnie tej, a nie innej osoby, i jak należy właściwie odczytywać jego treść. Zdaniem Dyrektora IAS, Organ I instancji dokładnie i prawidłowo przeanalizował dokumenty przedłożone przez Stronę, a ich ocena (tj. odmówienie im wiarygodności), w świetle pozostałych ustaleń dokonanych w sprawie odnośnie rzetelności dowodów składanych przez Podatnika a dotyczących wpłat na jego rachunki bankowe, nie budzi wątpliwości.

Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania odwoławczego pozyskano ze Straży Granicznej informacje, gdzie odnotowano jedno przekroczenie granicy Rzeczypospolitej Polskiej przez Podatnika (wyjazd w dniu 15 czerwca 2012 r., miejsce przekroczenia granicy: G.). Z pozyskanych informacji wynika, że V.B. wielokrotnie przekraczał granicę Rzeczypospolitej Polskiej, w tym w okresie od września 2011 r. do stycznia 2012 r. odnotowano 30 takich zdarzeń. Nie odnotowano zaś żadnych zdarzeń dotyczących O.B..

Z pozyskanych informacji dotyczących przejść granicznych z Obwodem K. wynika natomiast, że w posiadanych systemach nie stwierdzono zgłoszeń celnych ani zgłoszeń przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych przez wskazane osoby.

Organ odwoławczy nie dał wiary stanowisku Strony dotyczącego rozliczenia wpłat dokonanych na trzy wskazywane rachunki bankowe. Analiza wyżej opisanych dowodów wskazuje, że niewątpliwie na rachunki bankowe Podatnika wpłynęły środki pieniężne (przelewy zagraniczne) oraz iż w niedługim czasie po wpływie na rachunki bankowe zostały one wypłacone. W Dyrektora IAS, Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że środki te zostały zwrócone, a także iż dokonywane wpłaty oraz działania podejmowane przez Stronę, stanowiły czynności związane ze współpracą z podmiotem chińskim, realizowaną na zasadach przedstawionych przez Stronę.

W kontekście powyższego, Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, iż Podatnik osiągnął w 2011 r. dochód z "innych źródeł," odpowiadający wartości wpłat zagranicznych dokonanych na jego rachunki bankowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zwolnienie Skarżącego od kosztów sądowych, zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na błędnej analizie zebranego materiału dowodowego pod kątem stanu faktycznego, w szczególności:

a) niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i nieustalenia wszelkich, istotnych okoliczności sprawy, polegających w głównej mierze na pominięciu dowodu w postaci umowy o współpracy handlowej, kwestionowaniu przez organy podatkowe oświadczenia V.B. jako sprzecznego z oświadczeniem O.B., pomimo że wzajemna relacja tychże dokumentów została wyjaśniona na etapie składanych zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej,

b) błędne przyjęcie, że:

- nie wykazano żadnych dokumentów potwierdzających, że dokonane przelewy na dwa rachunki bankowe stanowiły zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży bursztynu,

- nie przedłożono żadnych dokumentów, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby fakt sprzedaży bursztynu T.G.,

- przelewy na ww. rachunki bankowe zostały dokonane przez osoby - firmy, których związku z podmiotami wymienionymi na fakturach sprzedaży w żaden sposób nie wykazano,

- nie przedstawiono żadnych dokumentów, które pozwoliłyby na twierdzenie, że otrzymane na konta bankowe kwoty miały charakter zwrotny i nie są trwałym przysporzeniem,

- nie wskazano żadnych dokumentów potwierdzających zwrot środków pieniężnych,

- nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających, iż wpłaty na konto bankowe nr [...], z wyjątkiem wpłat z dnia 3 marca 2011 r. i 23 marca 2011 r., to środki przekazane przez T.G. ,

- Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających, iż wpłaty na osobiste konto bankowe to środki przekazane przez T.G.,

błędne przyjęcie, że Skarżący był uprawniony do swobodnego rozporządzania przekazywanymi na jego rachunek bankowy kwotami i w konsekwencji uznanie, że środki te stanowiły źródło dochodu Skarżącego,

odmówienie przymiotu wiarygodności i nadania odpowiedniego znaczenia oraz mocy dowodowej następującym dokumentom:

- oświadczeniu T.G. z dnia 20 maja 2016 r. o współpracy ze Skarżącym dowodzące nabywanie od Skarżącego surowego bursztynu, zawierające oznaczenia faktur dokumentujących zakup tego bursztynu i informujące o zwrocie nadwyżki zaliczki przez Skarżącego;

- umowie o współpracy handlowej z dnia 15 września 2016 r. zawartej pomiędzy T.G. a Skarżącym, potwierdzającej: współpracę tych osób w 2011 r.; wysokość zaliczek wpłaconych na rzecz Skarżącego; wysokość kwoty wpłaconej na rzecz Skarżącego w celu przekazania partnerowi biznesowemu z Federacji Rosyjskiej; ilość, cenę oraz faktury dokumentujące sprzedaż bursztynu przez Skarżącego na rzecz T.G.; tożsamość podmiotów, które zostały wskazane na fakturach jako nabywcy, ale działających w rzeczywistości na polecenie T.G.; wysokość niewykorzystanej i zwróconej kwoty zaliczki;

- danym na temat działalności gospodarczej (w tym danym adresowym), w ramach której aktualnie prowadzi aktywność gospodarczą na terenie Chin T.G.;

- oświadczeniu V.B. (zawierającemu dane adresowe), potwierdzającemu przekazanie na jego rzecz przez Skarżącego kwoty 71.715,- euro i źródło pochodzenia tych pieniędzy,

podczas gdy stanowią one doniosły dowód w sprawie, ujawniający nawiązaną współpracę Skarżącego z T.G. i bezsprzecznie potwierdzają, że wpłaty dokonane przez chińskich kontrahentów na rachunek bankowy Skarżącego stanowiły zaliczkę na poczet przyszłej dostawy bursztynu, nie zaś trwałe oraz ostateczne przysporzenie Skarżącego;

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 191 oraz art. 2a O.p., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia;

3) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 O.p., polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków:

a) T.G., na okoliczność:

-współpracy handlowej pomiędzy nim a Skarżącym w trakcie roku 2011,

-wpłacania przez T.G. na rzecz Skarżącego osobiście lub za pomocą pośredników z H. zaliczek na poczet dostaw surowca bursztynowego,

-dokonania przez Skarżącego rozliczenia z otrzymanych zaliczek oraz ich zwrotu przez Skarżącego na rzecz T.G., w tym poprzez wskazanych przez niego osób na terenie Polski oraz Chin,

-szczegółów okoliczności tych zwrotów,

-wartości sprzedaży surowca bursztynowego, jaka została zrealizowana przez Skarżącego na rzecz T.G., a dostarczona za pomocą podmiotów pośredniczących w trakcie roku 2011 i wynika z treści faktur VAT wystawionych przez Skarżącego,

-przekazania przez T.G. na rachunek bankowy Skarżącego kwoty 71.715,- euro tytułem zaliczki, która została następnie przekazana przez Skarżącego na rzecz V.B., obywatela Federacji Rosyjskiej, tytułem dostaw surowca bursztynowego na rzecz T.G.,;

b) O.B. oraz V.B., na okoliczności:

- przekazania przez Skarżącego na rzecz V.B. kwoty 71.715,- euro tytułem zaliczki otrzymanej uprzednio przez Skarżącego od T.G., -szczegółów okoliczności przekazania tych środków,

- potwierdzenia, że V.B. otrzymał od Skarżącego kwotę 71.715,- euro tytułem zaliczki na realizację dostaw surowca bursztynowego na rzecz T.G., zaś Skarżący nie przekazał na rzecz małżonki V.B. - O.B. - osobnej kwoty 72.000,- euro,

- przyczyn pierwotnego potwierdzenia przez O.B. otrzymania środków pieniężnych od Skarżącego, podczas gdy dowody z przesłuchania tych świadków, to niewątpliwie dowody mogące przyczynić się do pełnego oraz wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niestojące w sprzeczności z prawem, a okoliczności na które miałyby być przeprowadzone nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, co doprowadziło do ustalenia przez organy podatkowe błędnego stanu faktycznego;

4) art. 127 i art. 229 O.p., poprzez:

- ograniczenie się przez Organ II instancji do kontroli decyzji Organu I instancji i odniesienie się wyłącznie do zasadności zarzutów postawionych przez Skarżącego w stosunku do orzeczenia Organu I instancji, podczas gdy Organ II instancji zobowiązany był do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy we wszystkich jej aspektach i podjęcie działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy,

- nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, mimo wniosku o przesłuchanie świadków zgłoszonych przez Skarżącego, co stoi w sprzeczności z realizacją zasady prawdy materialnej przez organy podatkowe;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że kwoty otrzymywane przez Skarżącego na rachunek bankowy nr [...] oraz nr [...] stanowiły jego przychód z innych źródeł, podczas gdy były to kwoty o charakterze czasowym i zwrotnym, stanowiące zaliczkę na dostawę towarów i zwrócone w zakresie w jakim nie znajdowały pokrycia w cenie dostarczonego towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga R.D. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa.

Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odmienna ocena przez Dyrektora IAS i Skarżącego charakteru środków wpłaconych przez T.G. oraz inne podmioty na konta Podatnika, które nie zostały wykorzystane na nabycie surowca bursztynu, czyli stanowiących różnicę pomiędzy dokonanymi wpłatami a wartością wynikającą z faktur wystawionych przez Podatnika.

W ocenie Organu odwoławczego kwoty te stanowiły niewykazany przychód podatnika. Natomiast zdaniem Podatnika środki te zostały zwrócone wpłacającemu oraz przekazane przez Skarżącego jako pośrednika innemu podmiotowi.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.

Zgodnie z treścią art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30foraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, źródłami przychodów są także "inne źródła", przy czym ustawa nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu.

Art. 20 ust. 1 tej ustawy doprecyzowuje ww. przepis wskazując przykładowo, jakie przychody wyczerpują pojęcie "innych źródeł". Katalog tych przychodów jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności". W związku z tym zastosowanie ma definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 11 a u.p.d.o.f.).

Z ww. przepisów wynika, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do jego dyspozycji. Zasada powyższa jest wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej uzyskanie dochodu z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego nimi dysponowania. Przez użyte w cytowanym powyżej przepisie pojęcie: "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane, znajdują się w jego posiadaniu, natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość z nich skorzystania, objęcia w posiadanie, i jednocześnie możliwość ta nie jest uzależniona od dodatkowej zgody podmiotu stawiającego określone środki do dyspozycji podatnika. Tym samym do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19.06.2019 r., sygn. akt I SA/Go 204/19).

W niniejszej sprawie sporne jest, czy Skarżący rzeczywiście zwrócił nadpłacone kwoty (zaliczki), które zostały przelane na jego konta bankowe.

Stosownie do treści z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zauważyć należy, że przedpłata ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki czy przedpłaty. W pojęciu słownikowym zaliczka to: część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności (por. "Słownik języka polskiego", Wydawnictwo Naukowe PWN).

Kodeks cywilny natomiast posługuje się pojęciem zadatek, który w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek podlega zwrotowi (art. 394 § 2 kc). Z art. 394 § 1 kc zaś wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Zadatek/zaliczka na gruncie prawa cywilnego zawsze zatem wiąże się z zawieraniem konkretnej umowy. To powiązanie z konkretną umową znajduje swoje przeniesienie także na grunt prawa podatkowego, gdyż wpłacone środki będą zaliczkami i nie będą rodzić skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie wówczas, gdy będzie można je przyporządkować do konkretnych umów – konkretnych operacji gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w określonym terminie realizacji (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 567/20).

W konsekwencji udokumentowanie tychże operacji i ich ewidencja powinny być prowadzone w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie uzyskanych wpłat do danej umowy i konkretnego nabywcy, zarówno ze względów dowodowych w razie ewentualnego sporu cywilnego jak i w celu udokumentowania ich charakteru przed organami podatkowymi. Podzielić należy zatem w tym miejscu stanowisko organów podatkowych, że wpłacone zaliczki nie mogą być niedookreślone.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze, w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Należy przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy opisano wszelkie podejmowane w sprawie czynności i odniesiono się do spornych przelewów wpływających na rachunki bankowe Skarżącego. Wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym te przedłożone przez Stronę, zostały w decyzji przywołane i ocenione. Nie można zatem zarzuć Organowi odwoławczemu, że przy rozstrzyganiu tej sprawy pominął jakikolwiek dowód dotyczący spornej kwestii.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący nie był w stanie w sposób spójny, jednoznaczny i znajdujący potwierdzenie w materiale dowodowym, wyjaśnić okoliczności dotyczących współpracy i rozliczeń z T.G.. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które istniały w 2011 r., a które to wskazywałyby na rzeczywistą współpracę pomiędzy nim a jego kontrahentem w opisywanym przez Stronę charakterze, zatem nie można uznać, że ww. środki pieniężne nie stanowią przychodu podatkowego. Świadczy o tym: sposób w jaki Strona reagowała na wezwania Organu I instancji, braki w przedłożonej dokumentacji (odnoszące się do istotnych kwestii związanych z wpłatami oraz wypłatami środków pieniężnych), nieścisłości wynikające ze składnych zeznań i wyjaśnień, ich ogólnikowość, a także podejmowanie przez Stronę czynności nieznajdujących racjonalnego uzasadnienia w kontekście okoliczności sprawy i doświadczenia życiowego.

Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że Skarżący składał wyjaśnienia wymijające, wskazujące na kilka możliwych, alternatywnych sposobów współpracy i rozliczania. Skarżący nie posiadał dowodów, które ustalałyby warunki i zasady tej współpracy, a które to w normalnych warunkach rynkowych są konieczne w celu zabezpieczenia interesów przedsiębiorców. Skarżący zaś, mimo że wpłaty dotyczyły wysokich kwot, dowodów takich nie posiadał, a jedynie próbował wykazywać zasadność swoich twierdzeń za pomocą składanych ogólnych, wymijających i nieprezydujących wyjaśnień, albo też przez składanie dokumentów wytworzonych w późniejszym okresie, które miały te wyjaśnienia potwierdzać. Ponownego podkreślenia wymaga, że składane przez Skarżącego wyjaśnienia, jak również przedłożone dokumenty cechował bardzo ogólny charakter. Taki ogólny opis modelu współpracy (stopniowo rozbudowywany w związku z przedkładaniem, na wezwanie Organu I instancji, wyciągów z kolejnych rachunków bankowych) nie wskazuje jednak konkretnych i istotnych okoliczności tej współpracy. Co więcej, z analizy wyjaśnień udzielonych przez Stronę wynika, że takie zakreślenie ram współpracy zostało przez Skarżącego wykorzystywane do udzielania odpowiedzi na kolejne wezwania w sposób wymijający. Częstokroć bowiem Strona w swoich wyjaśnieniach używała stwierdzeń, które będąc pozornie zgodne z dotychczas prezentowanym stanowiskiem, nie stanowiły jednoznacznej odpowiedzi na pytania dotyczących konkretnych okoliczności, przykładowo używanie zwrotów takich jak: wysoce prawdopodobne jest, że (...) lub wskazywanie dwóch alternatywnych sposobów rozliczania. W tej sytuacji zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że kierowane do Skarżącego wezwania nie miały na celu uzyskania wiedzy, co do potencjalnych "scenariuszy'' działań i zdarzeń, które mogły mieć miejsce, ale ustalenia rzeczywistych okoliczności faktycznych, takich które faktycznie zaistniały.

Co więcej, wyjaśnienia składane przez Stronę należy ocenić nie tylko jako nieprecyzyjnie opisujące okoliczności niewynikające z dowodów źródłowych Podatnika, ale także jako pozostające w sprzeczności z tymi dowodami. W piśmie z dnia 17 czerwca 2016 r. Strona wymieniając miejsca i daty zwrotu nadwyżki gotówki ponad kwotę zrealizowanej sprzedaży wskazała, że zwrot gotówki nastąpił m.in. w trakcie podróży służbowych odbywanych przez Skarżącego w trakcie 2011 r., wymieniając przy tym podróż służbową odbywającą się w dniach od 27 lutego 2011 r. do 7 marca 2011 r. Z materiału dowodowego wynika natomiast, iż pierwszej wypłaty środków Skarżący dokonał w dniu 24 marca 2011 r. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu tłumaczenie Skarżącego, że wyszczególnienie m.in. ww. podróży służbowej było jedynie istotnym środkiem dowodowym na wykazanie realności kontaktów handlowych Skarżącego z kontrahentem z Chin. Z treści pisma z dnia 17 czerwca 2016 r. wynika, że w opisywanym fragmencie Strona odnosiła się wprost do okoliczności zwrotu gotówki konkretnemu chińskiemu kontrahentowi i na tą właśnie okoliczność przywołano fakt ww. podróży służbowej. Późniejsze tłumaczenia Strony potwierdzają tylko, że zgromadzone w sprawie dokumenty źródłowe i wynikające z nich fakty (np. odbycie podróży służbowej do Chin) były wykorzystywane przez Stronę jedynie do uwiarygodnienia przedstawionego przez Nią ogólnego modelu współpracy, a nie do udowodnienia konkretnych okoliczności sprawy.

Nie można się zgodzić ze Skarżącym, że nieprecyzyjne wyjaśnienia wynikały ze znacznego upływu czasu. Wskazania wymaga, że wyjaśnienia Strony były ocenianie w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów źródłowych z 2011 r., wskazujących na kontakty gospodarcze z T.G., w sytuacji gdy transakcje te stanowiły ponad 90% całego przychodu wykazanego za 2011 r. Mimo tego z żadnych dokumentów źródłowych z 2011 r. nie wynika, żeby osoba ta uczestniczyła w jakiejkolwiek transakcji dokonanej przez Stronę. Dane tego podmiotu widnieją jedynie na wydrukach rachunków bankowych Skarżącego, przy czym również nie określono w nich tytułu wpłaty. Istotne jest również to, że pozostałe wpłaty (także bez określenia tytułów płatności), które rzekomo miały pochodzić od ww. kontrahenta, zostały dokonane przez inne podmioty, także niewynikające z dokumentacji działalności gospodarczej Skarżącego za 2011 r.

Należy zaznaczyć, że kontakty gospodarcze z ww. kontrahentem dotyczyły prawie całego 2011 r. (wpłaty wpływały na rachunki bankowe Skarżącego od marca do listopada, ostatniej wypłaty dokonano w 29 grudnia 2011 r.), a łączna suma wpłat dotyczących tylko działalności gospodarczej wyniosła 398.063,81 zł (94.246,19 euro), tj. ponad 2,5-krotnie więcej niż dokonana sprzedaż. Tymczasem Skarżący nie posiada z tamtego okresu żadnych dowodów dotyczących tej współpracy. Wbrew twierdzeniu Podatnika dowodami takimi nie są dokumenty sprzedaży bursztynu, skoro w żadnym z tych dokumentów nie występuje ani T.G., ani inna osoba, której dane wynikają z wydruku operacji na rachunkach bankowych Strony.

Zdaniem Sądu w świetle poczynionych ustaleń nie można przyjąć, że wpływające na rachunki bankowe Skarżącego kwoty (ponad 240.000,- zł) zostały następnie zwrócone ww. kontrahentowi. Gdyby rzeczywiście doszło do takiego zwrotu, z pewnością Skarżący byłby w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej taki fakt, a nie dokonywałby ich zwrotu bez jakiegokolwiek pokwitowania.

Nietrafiony jest także argument Skarżącego, że z uwagi na upływ czasu nie był w stanie wykazać kontaktów za pomocą środków porozumiewania na odległość. Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2017 r., zatem co najmniej do tego dnia, o ile nie wystąpią - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - okoliczności przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia, powinien zabezpieczyć dokumentację, która umożliwi wykazanie w razie sporu faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z tego powodu nieprowadzenie w kolejnych latach działalności gospodarczej również nie stanowi okoliczności utrudniającej przekazanie dokumentacji dotyczącej lat w których działalność taka była prowadzona. Zaznaczyć przy tym należy, że w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (i historii wpisu) wynika, że Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej już po dniu doręczeniu mu wezwania.

Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że od tak doświadczonego przedsiębiorcy (prowadzącego działalność gospodarczą od 1997 r.) należy wymagać, że będzie skrupulatnie dokumentował transakcje, w szczególności zwroty wpłacanych mu kwot. Tymczasem Skarżący nie przedłożył żadnych umów, kontraktów, uzgodnień z analizowanego okresu, które w jakikolwiek sposób potwierdzałyby sprzedaż bursztynu ww. osobie, czy też opisywałyby warunki na jakich współpraca z tym podmiotem miałaby się odbywać. Przy czym nie można uwzględnić twierdzenia, że w Chinach panują zasady wzajemnego zaufania i że nie sporządza się tam kontraktów. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że Skarżący w 2011 r. był polskim rezydentem, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i w Polsce prowadził swoją działalność gospodarczą, z której dochód podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym. Tym samym polski przedsiębiorca nie może przedkładać zwyczajów panujących w innym państwie nad obowiązkiem zadbania o formalny aspekt dokumentowania zdarzeń gospodarczych i zgromadzenia takich dowodów, które umożliwią mu prawidłowe dokonanie rozliczenia podatkowego, a w przypadku wszczęcia kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego, jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie przebiegu operacji gospodarczych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Poza tym osoby prowadzące interesy w różnych krajach mają świadomość konieczności dokumentowania zdarzeń gospodarczych, w sposób adekwatny do potrzeb obu stron stosunku prawnego, nawet jeśli obowiązki wynikające z przepisów i zwyczajów w tym zakresie byłyby inne. Z tego względu, wyjaśnienia Skarżącego co do braku możliwości sporządzenia umów, czy też zachowania korespondencji mailowej są niewiarygodne. Zatem skoro Skarżący zaryzykował i nie zadbał o transparentność dokonywanych transakcji, to musiał się liczyć z tym, że jego rozliczenia podatkowe mogą być kwestionowane. Ponadto, skoro Skarżący był świadomy tego, że współpraca z chińskim kontrahentem nie będzie mogła być udokumentowana umową, to tym bardziej powinien - dla celów dowodowych - zgromadzić inne dowody (np. dotyczące korespondencji, rozliczenia poszczególnych transakcji) we własnym zakresie, tym bardziej, że przekazywał kwoty pieniężne w gotówce, co już samo w sobie budzi wątpliwości co do prawdziwości twierdzeń Skarżącego. Jak wyżej wskazano, rzeczą Skarżącego było posiadanie dokumentacji pozwalającej odtworzyć wszelkie podatkowo istotne zdarzenia gospodarcze (a takimi zdarzeniami niewątpliwie były rzekome transakcje sprzedaży bursztynu ww. kontrahentowi oraz dokonywane z nim rozliczenia), Podatnik zaś nie przedstawił w tym zakresie stosownej dokumentacji.

Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia przekazywania gotówki między rezydentem i nierezydentem została uregulowana w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (t.j.: Dz. U. z 2002 r., nr 141, poz. 1178 ze zm.). Ustawa ta przewidywała szczególną formę rozliczeń w kraju związanych z obrotem dewizowym - za pośrednictwem banków lub instytucji płatniczych -.jeżeli kwota przekazu lub rozliczenia przekraczała równowartość 15.000 euro. Dlatego też słusznie Dyrektor IAS nie dał wiary twierdzeniom Skarżącego o zwracaniu zaliczek oraz przekazywaniu pieniędzy osobie trzeciej, które miały odbywać się w sposób gotówkowy, bez pośrednictwa rachunku bankowego. Co należy podkreślić okoliczność ta oceniana była łącznie z innymi dowodami w sprawie, które w pełni uzasadniały twierdzenie, że do zdarzeń takich nie doszło. Brak jest w sprawie wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby, że Skarżący wpływające na jego konta bankowe kwoty ponad wynikające z wystawionych faktur - zwracał w gotówce wpłacającemu, bądź na jego polecenie przekazywał w gotówce osobie trzeciej.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut nieprzesłuchania T.G., O.B. oraz V.B. Zaznaczyć należy, że odnośnie okoliczności wskazywanych w skardze T.G. już się wypowiadał, co wynika z przedłożonych przez Skarżącego (przetłumaczonych na język polski), wyszczególnionych także w skardze, pism podpisanych przez tę osobę. Skoro zatem w aktach sprawy znajdują się już dokumenty, z których wynika stanowisko ww. świadka co do wskazanych przez Stronę okoliczności, to za zasadną należało uznać odmowę przeprowadzenia kolejnego dowodu dotyczącego tych samych kwestii. Nie było również potrzeby przesłuchania O.B. oraz V.B., skoro okoliczności istotne dla sprawy związane z tymi osobami zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. W toku postępowania odwoławczego zwrócono się do odpowiednich organów o udostępnienie informacji granicznej oraz o przekazanie informacji w zakresie złożonych zgłoszeń celnych lub zgłoszeń przywozu do kraju/wywozu za granicę wartości dewizowych lub krajowych środków płatniczych, które nie potwierdziły, żeby do takich czynności doszło.

W niniejszej sprawie niż można mówić o naruszeniu art. 188 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są dopuścić każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Trzeba zaznaczyć, że postępowanie dowodowe ma być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Gromadzenie materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zakres postępowania dowodowego determinowany jest zatem treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie ma więc bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszelkich zgłaszanych przez stronę dowodów. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, zwłaszcza jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne, zebrane już wcześniej dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2078/16, wyrok z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 491/19). W niniejszej sprawie brak było przesłanek wynikających z art. 188 O.p., uzasadniających przeprowadzenie wnioskowanych dowodów.

Podsumowując, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary przedstawianemu przez Skarżącego stanowisku dotyczącego rozliczenia z T.G. wpłat dokonanych na jego rachunki bankowe, jak też pełnienia funkcji pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych. Analiza dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że niewątpliwie na rachunki bankowe Skarżącego wpłynęły środki pieniężne (przelewy zagraniczne), które w niedługim czasie zostały wypłacone. Strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że środki te zostały zwrócone, a także iż dokonywane wpłaty oraz działania podejmowane przez Stronę, stanowiły czynności związane ze współpracą z podmiotem chińskim, realizowaną na zasadach przedstawionych przez Stronę.

Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony. Zebrany materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie wystarczającym do ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy i dokonania prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za przedmiotowy rok. Materiał ten był kompletny i wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. Tym samym zarzut naruszenia art. 127 oraz 229 O.p. Jest bezzasadny. Dyrektor IAS wbrew twierdzeniu Skarżącego ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę we wszystkich jej aspektach (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji), jak też przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają one wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.).

Zauważyć również należy, że stosownie do art. 191 O.p. organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Z zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko, wskazał, którym dowodom przyznał moc dowodową, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn, a także mając na uwadze zasadę wszechstronności (art. 191 O.p.) dokonał oceny dowodów we wzajemnej łączności. Dokonana w przedmiotowej sprawie ocena zebranych dowodów nie nosi cech dowolności i nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, stosownie do zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, a przedstawiona analiza zebranych dowodów pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym. O uchybieniu zasadzie pogłębiania zaufania od organów podatkowych nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7.02.2018 r. sygn. akt II FSK 1320/16). W niniejszej sprawie, po uzupełnieniu materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy podzielił zdanie Naczelnika US odnośnie uznania wpłat, które wpłynęły z zagranicy na rachunki bankowe Skarżącego, za przychód podatkowy, czym potwierdził prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

W przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 2a Op. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącego, bez podjęcia wcześniejszej próby ich usunięcia. Zdaniem Sądu nie było wątpliwości o których mowa w ww. przepisie.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego. W kontekście powyższego należało przyjąć, że Skarżący osiągnął w 2011 r. dochód z "innych źródeł" odpowiadający wartości wpłat zagranicznych dokonanych na jego rachunki bankowe (711.637,47 zł). Tym samym za bezpodstawne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Reasumując, w niniejszej sprawie organ zbadał wszechstronnie sprawę, w szczególności - w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, a następnie podjął właściwe, oparte na ustalonym stanie faktycznym rozstrzygnięcie. Powyższe odzwierciedla wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.