Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 530/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-09-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 30 września 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 września 2022 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – N. M. z dnia 21 lutego 20222 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] (dwa tysiące dziewięćdziesiąt jeden ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. (dalej: DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej : o.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020, poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.) po rozpatrzeniu odwołania J.N. (dalej jako strona, skarżąca lub skarżący) decyzją z dnia [...] maja 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów wymienionych w decyzji. Decyzje zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny. Wnioskiem z [...].09.2021r. strona skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych Skoda Kamiq o numerach VIN [...], [...] i [...] będących przedmiotem eksportu do S. Strona zarejestrowała samochody 28.09.2021 r. zaś ich eksport miał miejsce 1.10.2021r.

Do wniosku dołączono m.in. faktury sprzedaży samochodów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, komunikat IE599- potwierdzenie wywozu, zlecenie transportu, samochodowy list przewozowy CMR oraz fakturę za usługę transportową.

NUS w dniu [...] lutego 2019 r. pozyskał z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców informację o czasowej rejestracji powyższych pojazdów przez stronę w dniu 28.09.2021.r celem ich wywozu, to jest zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "P.r.d.").

Decyzją z [...] lutego 2021 r. NUS odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 6 831,00 zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych, będących przedmiotem eksportu.

Rozpatrując odwołanie DIAS – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji – stwierdził, że nie ulega wątpliwości złożenie wniosku do właściwego organu z zachowaniem terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się także dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ujętych we wniosku, a także potwierdzające dokonanie ich eksportu. Załączone do wniosku dokumenty pozwalają przy tym stwierdzić, że to strona rozporządzając tymi samochodami jak właściciel zleciła ich transport we własnym imieniu.

W ocenie DIAS przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały jednak walor pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje niespełnienie przez stronę jednego z kryteriów zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy.

DIAS nie zgodził się ze stroną, co do naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Organ zauważył, że w sprawie nie zachodzą wątpliwości interpretacyjne, jako że ustalono znaczenie pojęcia: "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", które znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Organ I instancji poinformował zaś stronę o zmianie wykładni. Nie można żądać od organów, aby po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Zasady demokratycznego państwa prawa, jak i budzenia zaufania do organów podatkowych, nie można rozumieć jako bezwzględnego obowiązku wydania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających wcześniejsze błędy. DIAS za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia m.in. art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do tut. Sądu – wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej oraz o zobowiązanie organu do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku akcyzowego – skarżący zarzucił mające wpływ na treść decyzji:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d., polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej pomimo, że ustawa – Prawo o ruchu drogowym wyraźnie różnicuje te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównać z pojęciem zarejestrowania,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a., przez błędną wykładnię terminu: "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", który DIAS interpretuje rozszerzająco, jako: "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu",

3) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 P.r.d., przez błędną wykładnię terminu: "zarejestrowania", który DIAS interpretuje rozszerzająco, jako odpowiednik terminu: "dopuszczenie do ruchu",

4) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa (wywozowa) samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego, jak i sposobu rejestracji, bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) ich do odbiorcy (nabywcy) w S., a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, co za tym idzie na jej terytorium nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny nabywca jest zobowiązany zapłacić w S. podatek zwany "Automobilsteuer" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu, i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. "Mehrwertsteuer",

5) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu, że to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi, jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez DIAS, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu jego rzeczywistej konsumpcji,

6) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu (niezastosowaniu) art. 12 i art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292), przez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki poznańskich organów podatkowych i odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. (rejestracja wywozowa), do tej pory od kilku lat powyżej wskazane organy w swych decyzjach, wobec ubiegania się przez skarżącego jako przedsiębiorcę o zwrot akcyzy przy rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., zawsze dokonywały zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, co za tym idzie obecna odmowa zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku zmiany art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., stanowi jawne naruszenie zasad pewności prawa i pogłębiania zaufania do władzy publicznej,

7) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców, czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu przez DIAS wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., która to wykładnia powinna prowadzić do uznania, że czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdów wyłącznie w celu ich późniejszego eksportu do S. nie stanowi zarejestrowania tych pojazdów w rozumieniu ustawy – Prawo o ruchu drogowym, tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego,

8) naruszenie przepisów podatkowego prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu przez DIAS dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granice nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy,

9) naruszenie przepisów materialnego prawa międzynarodowego przez niewłaściwe (niezastosowanie) art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu: "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej,

10) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. w oparciu o przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym, polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym wobec podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, bowiem przy tak niskomarżonej a kapitałochłonnej działalności nie sposób utrzymać kosztów działania takiej firmy jak skarżącego, nie wspominając już o jakichkolwiek inwestycjach, co spowoduje przejęcie rynków wypracowanych przez polskich przedsiębiorców przez ich odpowiedników z Rumunii, Słowacji, Czech, czy Węgier, co jest wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych powiązanego z przekraczaniem granic przez towary (samochód osobowy) zamawiane przez skarżącego, w efekcie stworzenia sytuacji prawnej przez organy, w której podatek akcyzowy od samochodu osobowego przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego,

11) naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012- dz. U. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz w zw. z art./ 10-1 ust. 2 a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji0 przedmiotowych samochodów osobowych na terenie kraju przed ich wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności tych pojazdów,

12) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodów osobowych wyłącznie w celu umożliwienia ich wywozu za granicę, na dowód czego przedłożył do wniosku stosowne dokumenty,

13) naruszenie norm prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że pojazdy osobowe nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

14) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji wywozowej samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu,

15) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie w zaskarżonej decyzji, że samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy ich specyfikacja,

16) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, że w systemie tym nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do S.,

17) naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego, to jest art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

18) naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji NUS w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r,. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Już w tym miejscu wskazać trzeba, że nie zachodziły jednak przesłanki do tego, aby tut. Sąd zastosował w sprawie art. 145a § 1 P.p.s.a. Po pierwsze, podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., po drugie, brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełniona została ujęta w powyższym przepisie przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie jest bowiem przez organ podatkowy kwestionowane, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od ujętych we wniosku samochodów – dopełnił wszelkie pozostałe wymogi.

Rację w tak nakreślonym sporze przyznać trzeba skarżącemu, jako że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu.

W tym miejscu wskazać trzeba na poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak podaje M. Zieliński wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19). Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 342-343).

Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – nie będących nota bene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana.

Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej, co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika.

Tut. Sądowi znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Nota bene, wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym przez NSA sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy przytoczony już powyżej wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17.

Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest zaprezentowane w odpowiedzi na skargę założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja i to dokonana zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, zatem wbrew tej rejestracji. Nie uzasadnia tego spostrzeżenie, że również czasowa rejestracja z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. stanowi o dopuszczeniu pojazdu samochodowego do ruchu. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. – zostaje także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi.

Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez skarżącego czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Na marginesie tylko zwrócić trzeba uwagę na argumentację TSUE, jaka odnosi się do konieczności zachowania zasady proporcjonalności (jako ogólnej zasady prawa) w niebudzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy (wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. akt C-418/14), która choć dotyczy odmiennych towarów, sformułowana została na tle problematyki opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przedmiotowe samochody osobowe nabyte zostały przez skarżącego jako pojazdy nowe, zaś ich eksport nastąpił przy wykorzystaniu firmy transportowej. Także z tej perspektywy, organ podatkowy odmawiając zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. powinien poczynić ustalenia faktyczne zmierzające do wykazania, że pojazdy te były w ogóle kiedykolwiek używane na terytorium kraju, jako że odmowa zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym w sposób jednoznaczny prowadzącym do wniosków przeciwnych, poczytywana być może dodatkowo, jako naruszająca wspomnianą zasadę proporcjonalności.

W sprawie poddanej kontroli tut. Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców).

Tut. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że DIAS przyjmował dotychczas – także wobec skarżącego – odmienną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., wprost uznając, w powołaniu na konsumpcyjność podatku akcyzowego, że zarejestrowanie pojazdu na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., a więc celem jego wywozu za granicę, nie stanowi przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego, bowiem nie dochodzi wówczas do konsumpcji na terytorium kraju. Warte uwagi jest to, że wykładnia ta prezentowana była w powołaniu na wyrok tut. Sądu z 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11, w którym zwrócono uwagę na konieczność rozróżnienia rejestracji od rejestracji czasowej. Jednocześnie przyjmowana ona była w takich stanach faktycznych, w których dochodziło do czasowej rejestracji z urzędu, poprzedzającej rejestrację stałą, a więc w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d. Tymczasem, w sprawie poddanej obecnie kontroli, organ podatkowy dokonując wpierw ustalenia, że skarżący czasowo zarejestrował sporne pojazdy na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., informując o tym skarżącego już post factum, a więc zarówno po dokonanej przez niego rejestracji, po eksporcie rzeczonych samochodów, jak i nawet po złożeniu wniosku o zwrot akcyzy. Nie jest natomiast w demokratycznym państwie prawa dopuszczalne, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców).

Rację trzeba przyznać, patrząc na nakreślony problem z drugiej strony, że nie można oczekiwać od organu podatkowego, aby pozostawał przy wykładni, która zostanie uznana z biegiem czasu za błędną – niezgodną z prawem (choć w ocenie tut. Sądu organ podatkowy nieprawidłowo przyjął błędność uprzedniej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym była już mowa powyżej). Nie można jednak doprowadzić przy tym do tego, że zmiana dotychczasowego sposobu wykładni istotnie naruszy zasadę wyrażaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien bowiem przede wszystkim z odpowiednim wyprzedzeniem poinformować podatnika o odstąpieniu od oznaczonego sposobu wykładni, zwłaszcza jak ma to istotne znaczenie – jak w sprawie niniejszej – dla stałych, powtarzających się relacji, jakie wiążą ten organ z podatnikiem. Ponadto, organ podatkowy powinien w sposób jednoznaczny i przekonujący wykazać przyczyny, dla których od dotychczasowej wykładni odstępuje. Nie jest natomiast w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie DIAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ ten pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie tut. Sądu, w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 14 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 336/16, z 24 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Po 750/15, z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 754/15, z 26 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 527/15, z 13 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1680/14, CBOSA).

Nie powinno jednocześnie umknąć uwadze, że organ podatkowy zmieniając sposób wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., to jest ograniczając się na potrzeby zaskarżonej decyzji do wykładni językowej tego przepisu, nie pozostaje w tym konsekwentny. O ile bowiem, jeszcze na etapie postępowania podatkowego organ ten wyrażał pogląd o konieczności poprzestania na wykładni językowej, odrzucając możliwość dalszej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., to na etapie postępowania przed tut. Sądem – w odpowiedzi na skargę – dopuścił już jego wykładnię funkcjonalną, podając tu cytat: "Zgodzić należy się, że warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności". Sam organ przyjmuje zatem konieczność uwzględnienia przy wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. takich wartości, jakie chronione są z uwagi na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego, deklarując tym samym odejście od wykładni językowej. Wciąż występujący brak stałości poglądów organu podatkowego podkreśla tylko istotność naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania.

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 25 października 2015r, w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015. 1800).