Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1239/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 33d,  art. 33g, art. 224a par. 117a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2010 r. sprawy ze skargi "E." S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

(ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., w brzmieniu obwiązującym do 31 grudnia 2008 r.)

Skarżąca – "E." S.A. w W., w imieniu której działał pełnomocnik, złożyła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") wniosek z [...] listopada 2006 r. o wstrzymanie wykonania decyzji tego organu z [...] listopada 2006 r., określającej wysokość podatku od towarów i usług za luty 2001 r. oraz ustalającej za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 224 § 2. Powołała się na ważny interes strony oraz interes publiczny. Spełnienia pierwszej z tych przesłanek Skarżąca upatrywała w bezprawnej, trwającej od 2004 r., odmowie wydawania jej zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, powodującej niemożność uczestniczenia w przetargach. Natomiast przesłankę interesu publicznego Skarżąca uzasadniła okolicznością, że został uwzględniony identyczny jej wniosek dotyczący poprzedniej wydanej w sprawie decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2005 r., opartej na takim samym stanie faktycznym i prawnym. Zdaniem Skarżącej istniało duże prawdopodobieństwo uchylenia również decyzji z [...] listopada 2006 r., a zatem jej wykonanie wyrządziłoby znaczne szkody. Ze wprowadzonej od 1 września 2005 r. zmiany brzemienia art. 224 § 2, polegającej na liberalizacji przesłanki interesu strony ("szczególnie ważny interes" zastąpiono "ważnym interesem") Skarżąca wywiodła, że rozszerzeniu uległ katalog sytuacji, gdy organ ma faktycznie obowiązek wstrzymania wykonania decyzji.

Na wypadek nieuwzględnienia powyższego wniosku Skarżąca wniosła o przyjęcie zabezpieczenia wykonania ww. decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 oraz o wstrzymanie jej wykonania w całości. Pełnomocnik oświadczył, że w ustawowym terminie złoży odwołanie, a zabezpieczenie wykonania decyzji w formie depozytu w gotówce Skarżąca złoży niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia, o którym mowa w art. 33g w zw. z art. 224a § 2.

Postanowieniem z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor UKS odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji z [...] listopada 2006 r. oraz przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce wykonania wynikającego z tej decyzji zobowiązania wraz z odsetkami (k.12). Uznał bowiem, że nie wystąpiły przesłanki wskazane przez Skarżącą, która nie dysponowała przy tym wolnymi środkami pieniężnymi mogącymi w całości pokryć zobowiązanie podatkowe.

Skarżąca, której postanowienie to doręczono w sposób zastępczy, wniosła o przywrócenie terminu do złożenia na nie zażalenia.

Postanowieniem z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia (k. 30), a kolejnym postanowieniem wydanym tego dnia stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie Dyrektora UKS (k.34). Postanowieniem z [...] lutego 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o uchybieniu terminu do złożenia zażalenia.

Natomiast Dyrektor UKS postanowieniem z [...] stycznia 2008 r. odmówił wstrzymania wykonania swojego postanowienia z [...] grudnia 2006 r., o które to wstrzymanie wnosiła Skarżąca w zażaleniu na to postanowienie (k. 51).

Na wniosek Skarżącej, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z [...] lutego 2008 r. (k. 59) stwierdził nieważność postanowienia Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. z uwagi na rażące naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33g. Dyrektor UKS nie wydał bowiem postanowienia w sprawie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33g, a także nie wskazał przesłanek odmowy przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez Skarżącą.

Postanowieniem z [...] września 2008 r. nr [...](k. 74), po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z [...] listopada 2006 r. w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. na podstawie art. 224 § 2, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w sprawie. Wyjaśnił, że odwołanie od tej decyzji nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 1, a zatem z mocy prawa nastąpiło wstrzymanie wykonania tej decyzji na warunkach i w granicach określonych w art. 225.

Postanowieniem z [...] września 2008 r. nr [...](k. 81), po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżącej z 28 listopada 2006 r. w części dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. na podstawie art. 224a § 1 pkt 1, Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce oraz odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji Dyrektora UKS w trybie art. 224a § 1 pkt 1.

Powołując się na zawarte w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2008 r., dane o sytuacji finansowej Skarżącej wynikające ze składanych przez nią deklaracji i zeznań podatkowych (k.61), Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że ani w chwili składania wniosku, ani w okresie późniejszym Skarżąca nie mogła dysponować środkami wystarczającymi na pokrycie zadeklarowanej formy zabezpieczenia. Brak środków pośrednio potwierdzał fakt nieuiszczenia przez Skarżącą kwoty depozytu, tj. zabezpieczenia przyjętego przez Naczelnika S. Urzędu Skarbowego na jej wniosek złożony w związku z inną decyzją. Ponadto z treści wniosku w niniejszej sprawie wynikało, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. Zdaniem Organu nie było więc podstaw do przyjęcia deklarowanego zabezpieczenia, a w konsekwencji do wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1. Wstrzymanie to jest bezpośrednio uzależnione od zabezpieczenia. Jego przyjęcie skutkuje obowiązkiem wstrzymania wykonania decyzji, co a contrario oznacza że odmowa przyjęcia zabezpieczenia powoduje odmowę wstrzymania wykonania decyzji.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła rażące naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d. przez bezprawną odmowę przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 224a § 1. przez niewstrzymanie wykonania decyzji z [...] listopada 2006 r. pomimo prawnego obowiązku przyjęcia zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej i wstrzymania wykonania zabezpieczonej w ten sposób decyzji.

Podniosła, że art. 224a § 1 pkt 1 nakłada na organ podatkowy obowiązek wstrzymania wykonania decyzji w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania wynikającego z decyzji zobowiązania wraz z odsetkami. Podkreśliła, iż we wniosku z [...] listopada 2006 r. wskazano, że będący zabezpieczeniem depozyt w gotówce, Skarżąca wpłaci niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia, o którym mowa w art. 33g w zw. z art. 224a § 2. Odwołanie od decyzji z [...] listopada 2006 r. złożone zostało [...] grudnia 2006 r.

Skarżąca wskazała, że analogicznie jak w zaskarżonym postanowieniu Organ wypowiedział się w postanowieniu z [...] czerwca 2008 r., dotyczącym zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za 2000 r. Wyrokiem z 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4160/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił to postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał żadnych przepisów związanych z dokonaną wykładnią, nie zawierającą ani negatywnego ani pozytywnego stanowiska wobec przepisów mających zastosowanie w sprawie. Organ ocenił sytuację finansową Skarżącej nie wskazując uprawniającego go do tego przepisu oraz trybu, reguł i zastosowanych kryteriów. W opinii Skarżącej brak było takiego przepisu, a także przepisu pozwalającego na wykorzystywanie wniosków z analizy finansowej. Ponadto analiza dokonana przez Organ była nieprawdziwa, a konkluzja nie ma związku z analizowaną materią. Nie wiadomo bowiem jak rozumieć sformułowanie "nie dysponuje" środkami pieniężnymi.

Skarżąca zakwestionowała twierdzenie Organu o obowiązku wykazania przez nią przesłanek zastosowania art. 224 § 1 pkt 1 i stosownego uzasadnienia wniosku. Podniosła brak przepisu nakładającego obowiązek wykazania posiadania własnych środków na złożenie depozytu na podmiot ubiegający się o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o ten przepis. Jak wielokrotnie wskazywała, depozyt wpłaci inny podmiot z grupy, a środki te będą musiały być traktowane jak wpłata dokonana przez nią. Zdaniem Skarżącej odpowiedzialność podmiotu wpłacającego zabezpieczenie reguluje art. 117a. Wpłata depozytu przez inny podmiot zabezpieczyłaby interes Skarbu Państwa, a wszczęcie egzekucji uniemożliwiło uzyskanie takiej pomocy.

Skarżąca uważała, że wynikający z art. 224a § 1 pkt 1 tryb zabezpieczenia wykonania decyzji powinien być następujący: strona składa wniosek o przyjęcie zabezpieczenia oraz o wstrzymanie wykonania decyzji; organ podatkowy wydaje postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, wyznaczając termin wniesienia zabezpieczenia oraz ewentualnie jego formę i wysokość; strona wnosi zabezpieczenie; organ podatkowy wydaje postanowienie, o wstrzymaniu lub odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Z art. 224a i art. 33d wynika, iż organ podatkowy wydając postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia nie ma żadnych faktycznych i prawnych uprawnień oraz możliwości przeprowadzenia analizy i oceny wniosku strony, poza ograniczeniami wynikającymi z art. 33d.

Skarżąca podniosła, że ani Dyrektor Izby Skarbowej w K., ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w innych sprawach wydając na jej wniosek postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia w gotówce i wstrzymując wykonanie decyzji nie prowadzili żadnego postępowania sprawdzającego i nie dokonywali analizy sytuacji finansowej. Potwierdza to niezgodność z przepisami stanowiska Organu o obowiązku wykazania źródła środków na zabezpieczenie.

Postanowieniem z [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie z [...] września 2008 r.

Odnosząc się do art. 224 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 33d stwierdził, że jeżeli organ na wniosek strony przyjmie zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji, wydaje również postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Jego zdaniem organ nie ma jednak obowiązku przyjęcia zabezpieczenia przez stronę i wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnione jest twierdzenie, że strona nie jest w stanie wywiązać się z zaproponowanej przez siebie formy zabezpieczenia. Organ wywiódł powyższe z art. 224a w zw. z art. 224 § 5. Gdyby bowiem organ podatkowy miał obowiązek przyjęcia zabezpieczenia zobowiązania w każdym przypadku i w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji, ustawodawca w art. 224a użyłby sformułowania, że organ podatkowy na wniosek strony przyjmuje zabezpieczenie, a na postanowienie w tej sprawie (zawsze dla strony pozytywne) nie byłoby potrzeby ustanowienia drogi odwoławczej. Sytuacja finansowa Skarżącej nie pozwalała na złożenie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, co stwierdzono w oparciu o złożone przez nią zeznania, ustalając m.in. że w 2007 r. poniosła ona stratę w kwocie 26.676.740 zł, a za 2008 r. nie dokonywała wpłat z tytułu podatku dochodowego.

W ocenie Organu zarzuty sprowadzały się do gołosłownej argumentacji, której istotą było przerzucenie na organ podatkowy konieczności udowodnienia także okoliczności pozytywnych dla Skarżącej. Uzasadnienie wniosku z [...] listopada 2006 r., w części wstrzymania wykonania decyzji w trybie art. 224a § 1 pkt 1 zawierało jedynie treść przepisów oraz oświadczenia o zaskarżeniu decyzji oraz o wpłacie zabezpieczenie niezwłocznie po uzyskaniu postanowienia. Natomiast uzasadnienie zażalenia krytykuje ocenę sytuacji finansowej Skarżącej, przy czym nie jest podważana sama prawidłowość tej oceny.

Zdaniem Organu słuszność jego stanowiska potwierdza podnoszona w zażaleniu okoliczność, że pieniądze na zabezpieczenie w imieniu Skarżącej mógłby wpłacić inny podmiot. Natomiast art. 117a stanowi o odpowiedzialności gwaranta lub poręczyciela – podmiotów wpisanych do odpowiedniego wykazu, a dotyczy gwarancji lub poręczeń w celu złożenia zabezpieczenia, nie zaś depozytu w gotówce.

Podstawy do zmiany zaskarżonego postanowienia nie mogła też stanowić okoliczność, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przyjął depozyt w gotówce i wstrzymał wykonanie innej decyzji, ponieważ wynikająca z niej kwota do wpłaty to tylko 29.035 zł. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może się odnieść wprost do podstaw przyjęcia zabezpieczenia w gotówce przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.

Organ podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/08 oddalił skargę Skarżącej na inne analogicznie uzasadnione postanowienie.

W ocenie Organu w zaskarżone rozstrzygnięcie uwzględniało wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie i nie wyszło poza ramy swobodnej oceny dowodów. Przyczyny odmowy zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu.

Na postanowienie powyższe Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jego uchylenie w całości jako wydanego z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 224a § 1 przez zaniechanie uchylenia postanowienia z [...] września 2008 r. i orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem wniosku z [...] listopada 2006 r. Zarzuciła naruszenie art. 224a § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 33d pkt 6 i art. 33f i art. 33g oraz w zw. z art. 224 § 4 pkt 1 w zw. z art. 224a § 2 przez odmowę przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w formie depozytu w gotówce, a także niewstrzymanie wykonania decyzji z [...] listopada 2006 r., pomimo prawnego obowiązku przyjęcia takiego zabezpieczenia przez organ kontroli skarbowej i wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczonej w ten sposób.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 224a § 1 pkt 1. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie Organu, iż jego analiza finansowa opiera się na argumentacji pełnomocnika, a także wnioski Organu oparte na tej analizie. Jej zdaniem nie jest analizą finansową podanie przez organ podatkowy kilkunastu kwot stanowiących przychody, koszty i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za kilka kolejnych lat. Tego rodzaju analiza przedsiębiorcy powinna zawierać chociażby wartości majątku trwałego i finansowego, ocenę płynności finansowej, stan należności i zobowiązań, oraz wyliczenie i ocenę kilku powszechnie stosowanych wskaźników finansowych.

Skarżąca wyjaśniła, że w dniu składania wniosku o przyjęcie zabezpieczenia nie posiadała własnych środków pieniężnych wystarczających na wpłatę całego zabezpieczenia, co nie stało jednak w sprzeczności z możliwością wpłaty zabezpieczenia w gotówce. Skarżąca posiadała pisemne zapewnienie innej spółki z tej samej grupy kapitałowej o gotowości wpłaty środków pieniężnych tytułem depozytu w gotówce, tj. zabezpieczenia w formie przewidzianej w art. 33d pkt 6 i w zgodzie z art. 33f, o czym organy podatkowe wiedziały.

Podtrzymała zarzut, iż analiza sytuacji finansowej jest nieprawdziwa, a jej wartość dowodowa dla istoty sprawy nie miała znaczenia. Przepisy dotyczące przyjmowania zabezpieczenia nie wymagają i nie opierają rozstrzygnięcia w tym zakresie o jakąkolwiek analizę sytuacji finansowej wnioskodawcy (art. 33g). Prowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego i analiza sytuacji finansowej przy rozstrzyganiu o przyjęciu zabezpieczenia wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 rażąco narusza prawo i nie ma żadnego oparcia w obowiązujących przepisach. Wywody Organu w tym zakresie mają na celu jedynie zatuszowanie błędów organów podatkowych oraz wywołanie wrażenia, że Skarżąca zamierzała naruszyć interesy Skarbu Państwa. Skarżąca ponowiła argumentację, że z pewnością doszłoby do uiszczenia zabezpieczenia przez inną spółkę z grupy.

W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy winien merytorycznie rozpoznać sprawę po raz drugi, a także odnieść się do zarzutów zażalenia. Miało to szczególnie istotne znaczenie w sytuacji, gdy był jednocześnie organem pierwszej i drugiej instancji. Rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności Skarżąca upatrywała zatem w braku wypowiedzi Organu co do istotnych kwestii podniesionych w zażaleniu, tj. braku przepisów stanowiących podstawę analizy sytuacji finansowej wnioskodawcy, obowiązku wykazania przez nią przesłanek zastosowania art. 224a § 1 pkt 1 i udokumentowania wniosku. W jej ocenie Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpoznał merytorycznie zażalenia, więc nie wykonał podstawowych obowiązków organu odwoławczego.

Skarżąca wyjaśniła, że wbrew twierdzeniom Organu stoi na stanowisku, że organ podatkowy ma prawo odmówić przyjęcia zabezpieczenia zaproponowanego przez podatnika na podstawie art. 224a § 1 pkt 1, lecz wyłącznie orzekając w zakresie określonym przepisem art. 33d. Jeżeli proponowane zabezpieczenie spełnia warunki przewidziane tym przepisem, organ podatkowy nie ma sankcjonowanej prawem możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia. Zaproponowanie przez Skarżącą zabezpieczenia w formie przewidzianej art. 33d pkt 6 winno skutkować wydaniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, wskazującego rachunek bankowy i termin wniesienia zabezpieczenia.

Zarzuciła Organowi pominięcie okoliczności, że organy podatkowe mają obowiązek orzekania w podobnych sprawach w taki sam sposób, co wynika z zasady praworządności (art. 120) i zasady zaufania obywatela do Państwa (art. 121 § 1).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione tam argumenty. Jego zdaniem, tak jak zażalenie, uzasadnienie skargi stanowi krytykę oceny sytuacji finansowej Skarżącej, która jednak nie przedstawiła przy tym żadnego wskaźnika finansowego. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 przez odmienny sposób orzeczenia w podobnych sprawach. Trudno uznać, że sprawy są podobne skoro postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczyło zabezpieczenia zobowiązania w kwocie 29.035 zł, a w niniejsza sprawa dotyczy zabezpieczenia zobowiązania w kwocie ponad dwóch milionów złotych.

W ocenie Organu, aby można było mówić o zabezpieczeniu konieczne jest jednoczesne z wnioskiem o jego przyjęcie złożenie np. depozytu w gotówce. Trudno bowiem mówić o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy organ podatkowy nie dysponuje fizycznie określoną kwotą depozytu. Ponadto, żeby zastosować tryb postępowania forsowany przez Skarżącą, art. 224a powinien mieć inne brzmienie. Za dokonaną wykładnią tego przepisu przemawia również fakt, że mogłoby dojść do sytuacji, gdy podatnik przez kilka miesięcy unika wpłacenia pieniędzy lub nie wpłaca ich wcale. Sytuacja taka była wynikiem działań Skarżącej. Ustalono bowiem, że Naczelnik S. Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z [...] lutego 2007 r. o przyjęciu zabezpieczenia w formie depozytu, a Skarżąca do [...] lutego 2008 r. nie dokonała z tego tytułu żadnej wpłaty. Potwierdza to stanowisko, że nie jest ona w stanie złożyć depozytu w gotówce.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia odniesiono się do wszystkich zarzutów zażalenia i wyjaśniono przyczyny odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w sprawie z wniosku Skarżącej z [...] listopada 2006 r. o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. Żądania wniosku Skarżąca oparła o art. 224a § 1 pkt 1 w związku z art. 33d pkt 6, a także o art. 224 § 2. Skarżąca zadeklarowała złożenie depozytu w gotówce jako zabezpieczenie wykonania wynikającego z ww. decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. (wraz z odsetkami), co miałoby nastąpić niezwłocznie po otrzymaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, wskazującego numer rachunku bankowego sum depozytowych Urzędu Kontroli Skarbowej w W., kwotę (uwzględniającą kwotę i sposób wyliczenia odsetek), tryb i termin złożenia depozytu.

Pomimo, że zaskarżone postanowienie wydane zostało [...] maja 2009 r., w sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., kiedy to w życie weszły zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie bowiem z art. 9 ustawy nowelizującej do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem jej wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Prawidłowo taki stan prawny przyjął Dyrektor Izby Skarbowej.

I. Z akt sprawy wynikało, że [...] września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dwa postanowienia, w każdym z nich zamieszczając odmienne rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. W każdym z postanowień wskazano inną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postanowienie nr [...] oparte było na art. 216, art. 224 § 2 i § 4 pkt 2, art. 225 oraz art. 208 § 1 i art. 219, natomiast podstawę postanowienia nr [...] stanowiły art. 216 i art. 33g oraz art. 224a § 1 pkt 1 i art. 224 § 4 pkt 2.

Przede wszystkim Sąd rozważył zatem, czy dopuszczalne było podjęcie co do wstrzymania wykonania tej samej decyzji wymiarowej dwóch postanowień, z których jedno wskazywało, iż nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa, drugie zaś odmawiało wstrzymania wykonania tejże decyzji. Innymi słowy, czy wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa winno skutkować umorzeniem postępowania z wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji.

Dla oceny powyższej kwestii znaczenie miały trzy przepisy wskazane w postanowieniach Dyrektora Izby Skarbowej i ich wzajemne relacje, tj. art. 224 § 2, art. 224a § 1 pkt 1 i art. 225.

Przepis art. 224 § 2 nakazywał organowi podatkowemu, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym.

Przepis art. 224a § 1 pkt 1 stanowił, że organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia.

Zgodnie zaś z art. 225, jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulegało wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.

Powodem umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej w części, w jakiej oparto go na przesłankach wymienionych w art. 224 § 2 O.p. było wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. z mocy prawa (art. 225 O.p.), do czasu rozpatrzenia odwołania. Podkreślić należy, że Sąd nie badał prawidłowości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej umarzającego postępowanie, ponieważ od postanowienia tego służyły Skarżącej odrębne środki zaskarżenia, łącznie ze skargą do sądu administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie istotne było, że postanowieniem tym wniosek Skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji załatwiony został jedynie w opisanej wyżej części.

Szerszych rozważań wymaga przedstawienie relacji między art. 224a § 1 pkt 1 oraz art. 225. Chociaż oba te przepisy regulują tę samą instytucję prawną – wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, wykazują również istotne różnice. Analizując ich brzmienie Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił i uwzględnił poglądy wyrażone w wyroku tut. Sądu z 22 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 687/07.

Po pierwsze, wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 224a § 1 następuje przez wydanie w tym przedmiocie postanowienia, natomiast art. 225 przewiduje wystąpienie takiego skutku z mocy prawa w momencie ziszczenia się przesłanki określonej w tym przepisie, tj. nierozpatrzenia odwołania w terminie wskazanym w art. 139 § 3.

Po drugie, każdy z omawianych przepisów odmiennie określa zakres, w jakim następuje wstrzymanie wykonania decyzji. Zgodnie z art. 224a § 1 wstrzymanie wykonania może odnosić się do całości zaskarżonej decyzji lub do jej części, a przy tym wstrzymanie to następuje do wysokości zabezpieczenia. Z kolei art. 225 O.p. stanowi o wstrzymaniu wykonania decyzji w granicach określonych w odwołaniu. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zwrot "w granicach określonych w odwołaniu", należy rozumieć jako w istocie oznaczający "zakres żądania", a zatem element odwołania wskazujący, czy odwołanie dotyczy całości decyzji, czy też tylko jej części (por. A. Kabat [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek Ordynacja podatkowa Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 668). Zakres wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 225 zależy więc od zakresu żądania zawartego w odwołaniu. Jeżeli strona kwestionuje decyzję w całości, wstrzymanie wykonania obejmuje całą decyzję. Jeżeli zaś zaskarżono tylko część decyzji, w tej tylko części (zakreślonej w odwołaniu) wstrzymaniu ulegnie jej wykonanie.

Założenie, że zakwestionowanie w odwołaniu jedynie części decyzji, spowoduje, że ewentualny wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie art. 224a także będzie dotyczył tej części i będzie jej odpowiadała wysokość złożonego zabezpieczenia, nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Nie wynika z niego bowiem, aby wnioskodawca nie mógł domagać się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w całości, nawet wtedy, gdy w odwołaniu zakwestionował tylko jej część i w konsekwencji w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 225, tylko w tej części nastąpiłoby wstrzymanie wykonania decyzji. Potwierdza to brak tożsamości zakresu wstrzymania decyzji na wniosek i z mocy prawa.

Po trzecie, różny jest także czasowy zakres wstrzymania wykonania decyzji wynikający z tych przepisów. Wstrzymanie wykonania decyzji z mocy prawa (art. 225) trwa tylko do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego. Natomiast wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o postanowienie z art. 224a § 1 pkt 1 trwa do dnia wydania decyzji ostatecznej, a w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Tym samym, w tym przypadku podjęcie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, nie skutkuje zakończeniem stanu wstrzymania wykonania decyzji i możliwością wyegzekwowania wynikającego z niej zobowiązania. Stan wstrzymania wykonania decyzji do wysokości złożonego zabezpieczenia trwa nadal w okresie przewidzianym na złożenie skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli skarga zostanie złożona, zbędne jest składanie kolejnego wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i odnoszenie go do decyzji organu odwoławczego.

Po czwarte, odmienne skutki prawne zastosowania obu tych przepisów w sferze interesu prawnego strony nakazywały przyjąć, że w interesie strony leży merytoryczne rozpatrzenie wniosku złożonego na podstawie art. 224a § 1 pkt 1. Podatnik składając taki wniosek nie ma żadnego wpływu na zaistnienie sytuacji określonej w art. 225, której przyczyną jest zwykle opieszałość organu odwoławczego. Z tego też względu, zdaniem Sądu, wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa nie może wywoływać skutków negatywnych dla podatnika, pozbawiając go możliwości ewentualnego uzyskania dalej idącego wstrzymania wykonania decyzji.

Powyższe oznacza, że sam fakt wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa z powodu zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 225 nie jest wystarczającą przesłanką do umorzenia postępowania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224a § 1 pkt 1.

Uwzględniając przedstawione wyżej różnice, a także interes Skarżącej, która powołując się na art. 224a § 1 pkt 1 wnosiła o zakres ochrony szerszy niż to zapewnia art. 225, Sąd za dopuszczalne uznał odrębne rozstrzygnięcie kwestii wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224 § 2, bezprzedmiotowej wobec wystąpienia tego skutku z mocy prawa, oraz kwestii wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na zaproponowane przez Skarżącą zabezpieczenie w postaci depozytu w gotówce. Taki sposób rozstrzygnięcia o zasadności wniosku Skarżącej z 28 listopada 2006 r. nie naruszał przepisów Ordynacji podatkowej.

Natomiast, jak już Sąd wskazał, z mocy prawa nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, w zakresie określonym art. 225 O.p. Tak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w niekwestionowanym przez Skarżącą postanowieniu.

Prawidłowe było rozpatrzenie wniosku Skarżącej przez Dyrektora Izby Skarbowej, po stwierdzeniu nieważności postanowienia Dyrektora UKS z [...] grudnia 2006 r. Z akt sprawy (pismo Dyrektora UKS z [...] marca 2008 r. – k. 66, oraz uzasadnienie postanowienia z [...] września 2008 r. nr [...] o umorzeniu postępowania) wynikało, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z [...] listopada 2006 r. wpłynęło do organu odwoławczego [...] grudnia 2006 r., czyniąc ten organ właściwym do rozpatrzenia wniosku o wstrzymanie wykonania tej decyzji.

II. Do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 odpowiednie zastosowanie mają art. 33d–33g oraz art. 224 § 4 i 5, o czym stanowi art. 224a § 2.

Zgodnie z art. 33d wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania określonego w decyzji o zabezpieczeniu wraz z odsetkami za zwłokę, w formach w tym przepisie wskazanych, między innymi depozytu w gotówce (pkt 6). Natomiast art. 33g stanowi, że w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d, wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Nakaz odpowiedniego stosowania art. 33d wynika z faktu, że przepis ten dotyczy wykonania decyzji o zabezpieczeniu, wydawanej w sytuacji, gdy brak jest jeszcze rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem art. 224a dotyczy wstrzymania wykonaniem decyzji, którą już ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego i która została zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym lub sądowym.

Zdaniem Sądu, w świetle art. 224a § 1 pkt 1 wstrzymanie wykonania decyzji na podstawie tego przepisu może nastąpić jedynie w przypadku przyjęcia przez organ zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji, przewidzianego w art. 33d. Oczywistym jest, że odmowa przyjęcia takiego zabezpieczenia uniemożliwia wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o ww. przepis. Tak też twierdziły strony, różniące się natomiast w poglądach co do możliwości odmowy przyjęcia zabezpieczenia w jednej z form wskazanych w art. 33d.

Prawidłowe było stanowisko organu, że rozstrzygając w sprawie przyjęcia zabezpieczenia organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku strony w tym przedmiocie, tj. odmówić przyjęcia zabezpieczenia.

Z drugiej jednak strony zgodzić się należy ze Skarżącą, że o odmowie przyjęcia zabezpieczenia może zadecydować jedynie niespełnienie wymogów z art. 33d O.p. Rzecz jednak w tym, że pogląd ten Skarżąca błędnie odniosła również do sytuacji, gdy zabezpieczenie zostało jedynie zaproponowane, a nie faktycznie dokonane.

Argumentacja organu oparta na treści przepisów Ordynacji podatkowej zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek w art. 224a nie został wskazany art. 33 § 5, z którego wprost wynikała możliwość odmowy przyjęcia zabezpieczenia w formie określonej w art. 33d.

Wykładnia językowa art. 33g, stanowiącego o wydaniu przez organ podatkowy postanowienia "w sprawie przyjęcia zabezpieczenia" nakazuje przyjąć, iż zwrot ten obejmuje zarówno wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, jak i o odmowie przyjęcia zabezpieczenia.

Wynik wykładni językowej znajduje potwierdzenie w wykładni celowej przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zabezpieczenia interesu finansowego Skarbu Państwa. Przepisy te, co do zasady, przewidują zabezpieczenie zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania nie zostaną wykonane (art. 33).

Skoro ustawodawca za wskazane uznał stworzenie w art. 33d katalogu dopuszczalnych zabezpieczeń, należy uznać, że obawa co do wykonania zobowiązania nie zostanie usunięta przez złożenie zabezpieczenia, którego ustawodawca w tym katalogu nie wymienił.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, samo zadeklarowanie złożenia zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d nie uprawniało podatnika do skutecznego domagania się wstrzymania wykonania decyzji związanego ze złożeniem zabezpieczenia. Zabezpieczenie, aby spełniło swoją wolę, musi być realne, tj. rzeczywiście dokonane. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia przez organ zabezpieczenia jedynie zadeklarowanego.

Organ podatkowy nie wydaje postanowienia, w którym wyraża zgodę na przyjęcie zabezpieczenia. Przepisy nie przewidują bowiem udzielenia takiej zgody. Stanowią natomiast o przyjęciu zabezpieczenia (art. 33d i art. 224 § 1 pkt 1). Postanowienie wydawane w oparciu o art. 33g stwierdza zatem przyjęcie zabezpieczenia bądź odmowę jego przyjęcia. Rozstrzygnięcie to nie może być więc obwarowane warunkiem lub terminem. Do takiego zaś skutku prowadziłaby akceptacja stanowiska Skarżącej, że faktyczna realizacja zaproponowanej przez podatnika formy zabezpieczenia następuje po wydaniu postanowienia o przyjęciu tego zabezpieczenia, w którym to postanowieniu organ podatkowy wskazywałby numer rachunku bankowego właściwego do wpłaty zabezpieczenia, kwotę (w tym kwotę i sposób wyliczenia odsetek), tryb i termin złożenia zabezpieczenia.

Sąd zauważa, że zbędne jest wskazywanie formy zabezpieczenia, skoro przepis prawa jednoznacznie formy te określa, a przy tym wybór jednej z nich pozostawia podatnikowi.

W ocenie Sądu postanowienie w sprawie przyjęcia zabezpieczenia potwierdza, że organ podatkowy proponowane i dokonane zabezpieczenie akceptuje (przyjmuje), bądź też nie przyjmuje. Postanowienie to jest wynikiem weryfikacji sposobu zabezpieczenia i jego formy, a ewentualne niekorzystne rozstrzygnięcie strona może zwalczać przysługującymi jej środkami zaskarżenia. Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że nie można temu rozstrzygnięciu nadawać charakteru promesy na dokonanie zabezpieczenia, co wymagałoby ponownej wypowiedzi organu w kwestii przyjęcia zabezpieczenia (zależnie od tego czy i kiedy faktycznie podatnik je złożył) w ramach orzekania co do wstrzymania wykonania decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 331/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2539/08).

Tym samym Sąd za błędne uznał stanowisko Skarżącej, że podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu tytułem zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce dopiero po otrzymaniu postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, zawierającego wskazane wyżej elementy.

To bowiem podatnik, występując o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce, winien określić kwotę tego depozytu oraz wpłacić ją na rachunek organu. Innymi słowy jednocześnie ze złożeniem wniosku o przyjęcie zabezpieczenia winien dokonać na rzecz organu wpłaty kwoty, jaką chce aby organ przyjął tytułem depozytu.

Organ nie może wręcz wskazać wnioskodawcy formy zabezpieczenia, ponieważ – jak wskazano wyżej – wyboru tej formy dokonuje wnioskodawca (art. 33f § 1). Nie może też określić kwoty depozytu, ponieważ o jej wysokości decyduje podatnik, a przy tym nie może – nie wiedząc, którego dnia wpłata nastąpi – określić kwoty podlegających zabezpieczeniu odsetek.

Nie znając rzeczywistej kwoty zabezpieczenia, co ma miejsce gdy nie jest ona wpłacona, organ podatkowy nie może orzec o przyjęciu zabezpieczenia w określonej kwocie, a tym bardziej wstrzymać wykonania decyzji, które kwotę przyjętego zabezpieczenia musi uwzględniać.

Skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w formie depozytu w gotówce (art. 33d pkt 6 O.p.), ale nie dokonała żadnej wpłaty tytułem wnioskowanego zabezpieczenia.

Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku Skarżącej i odmówił przyjęcia zabezpieczenia. Nie można też zarzucić Organowi istotnego (wpływającego na wynik sprawy) naruszenia art. 33d i art. 224a § 1 pkt 1 z tego powodu, że wobec niewpłacenia przez Skarżącą depozytu, na podstawie posiadanych dokumentów dokonał analizy jej sytuacji finansowej.

Tym niemniej stojąc na prawidłowym stanowisku, że Skarżąca obowiązana była wpłacić proponowaną kwotę depozytu gotówkowego i jednocześnie analizując sytuację finansową Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej popadł w sprzeczność.

Złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia bez rzeczywistego dokonania tego zabezpieczenia (wpłacenia depozytu), tak czy inaczej wykluczało możliwość uwzględnienia tego wniosku i w rezultacie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Analiza finansowa sytuacji Skarżącej była zatem zbędna, a jej znaczenie sprowadzało się w istocie do potwierdzenia, że sytuacja ta uzasadniała obawę, że zabezpieczenie nie zostanie dokonane.

Niewątpliwie też w przypadku, gdyby Skarżąca wnosząc o przyjęcie zabezpieczenia dokonała na rzecz organu podatkowego wpłaty określonej przez siebie kwoty, zbędnym byłoby ocenianie czy jest ona w stanie taką kwotę uiścić.

Zdaniem Sądu podnoszony przez Skarżącą brak unormowań dotyczących prowadzenia analizy sytuacji finansowej wnioskodawcy w przypadku wstrzymania wykonania decyzji z uwagi na przyjęcie zabezpieczenia, wynika właśnie z faktu, że wnioskodawca obowiązany jest dokonać zabezpieczenia (przedstawić je) występując o jego przyjęcie, a nie dopiero po wydaniu postanowienia przez organ podatkowy.

W świetle bowiem art. 224a § 1 pkt 1 wnioskowanie o przyjęcie już dokonanego zabezpieczenia w jednej z form przewidzianych w art. 33d skutkowało obowiązkiem przyjęcia zabezpieczenia, zwalniając wnioskodawcę od poszukiwania innego niż dokonane zabezpieczenie uzasadnienia wniosku, a organ podatkowy zwalniając z konieczności analizowania sytuacji finansowej wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę zaproponowaną przez Skarżącą formę zabezpieczenia, tj. depozyt w gotówce, można się zastanawiać, dlaczego podatnik dysponując kwotą wystarczającą na uiszczenie całej wynikającej z decyzji kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, miałby – zamiast wpłacić tę kwotę tytułem podatku – złożyć ją do depozytu, co nie pozwalałoby uznać jej za oprocentowaną nadpłatę. Zdaniem Sądu wynikający stąd brak racjonalności przedstawionej wyżej wykładni jest pozorny. Pamiętać bowiem należy, że depozyt w gotówce jest tylko jedną z form zabezpieczenia przewidzianych w art. 33d. Ustawodawca omawiane przepisy musiał więc dostosować do różnych form, w jakich zabezpieczenie może nastąpić. W przypadku zaś innych form zabezpieczenia (np. gwarancji bankowej, poręczenia lub weksla), z którymi nie wiąże się natychmiastowa wpłata gotówki, ówże pozorny brak racjonalności nie wystąpi.

Wbrew twierdzeniom zażalenia i skargi we wniosku z [...] listopada 2006 r. Skarżąca nie powoływała się na okoliczność, że kwotę zabezpieczenia (depozytu) wpłaci inna spółka należąca do grupy kapitałowej. Przeciwnie – jej pełnomocnik jednoznacznie twierdził, iż to ona "wniesie" zabezpieczenie, "wpłaci" kwotę depozytu. Z treści wniosku nie wynikało również, aby dołączono do niego oświadczenie innej spółki zawierające zobowiązanie do wpłacenia depozytu. W ocenie Sądu zobowiązanie takie nie byłoby nawet wiążące w relacjach Skarżącej i wpłacającej depozyt innej spółki z organem podatkowym.

Rację miał Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że art. 117a O.p. nie mógł uzasadniać ewentualnego obciążenia innej spółki z grupy kapitałowej Skarżącej odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe. Na podstawie tego przepisu odpowiedzialność podatkową ponosi gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy. Organ trafnie wywiódł, że gwarantem lub poręczycielem w rozumieniu tego przepisu jest podmiot wpisany do wykazu gwarantów i poręczycieli określonego przez Ministra Finansów rozporządzeniem wydanym na podstawie delegacji z art. 33e § 3. Przede wszystkim jednak już z treści art. 33d i art. 33e § 1 wynika, że gwarancji i poręczenia udzielić może bank lub zakład ubezpieczeń (ich oddziały). Inna spółka, nawet z tej samej grupy kapitałowej, nie odpowiadająca tym wymogom, nie może udzielić gwarancji lub poręczenia wykonania zobowiązania, skutkującymi w efekcie wstrzymaniem wykonania decyzji.

Poza tym powoływanie się przez Skarżącą na art. 117a było chybione z tego względu, że jako formę zabezpieczenia wskazała ona depozyt w gotówce, a nie gwarancję lub poręczenie. Przede wszystkim zaś niedopuszczalne byłoby ocenianie zasadności wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji z uwagi na odpowiedzialność podatkową podmiotów innych niż podatnik, przewidzianą na wypadek niewywiązania się przez niego z obowiązku zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu nie był zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 120, aczkolwiek rację miał pełnomocnik Skarżącej na rozprawie podkreślając znaczenie tej zasady. Zarówno odmowa przyjęcia proponowanego przez Skarżącą zabezpieczenia, jak i odmowa wstrzymania wykonania decyzji z listopada 2006 r. były rozstrzygnięciami prawidłowymi, a zatem ich wydanie zasady powyższej nie naruszało. Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie przepisów prawa i w zakreślonych nimi granicach.

Nie narusza tej zasady, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1) okoliczność, że wniosek Skarżącej nie został uwzględniony, chociaż w innych jej sprawach inne organy podatkowe przyjęły proponowane przez nią zabezpieczenia w formie depozytu. Wzgląd na jednolitość orzecznictwa organów podatkowych nie uzasadnia takiego samego rozstrzygania wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji. W tym bowiem przedmiocie znaczenie mają okoliczności aktualne na moment podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie, której rozstrzygnięcie to ma dotyczyć. Sąd w rozpatrywanej sprawie nie może oceniać prawidłowości postanowień innych niż stanowiące w niej przedmiot zaskarżenia. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji właściwie z merytorycznego punktu widzenia rozstrzygnęły o żądaniu Skarżącej.

Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą rażącego naruszenia przepisów prawa, ani nawet do naruszenia przepisów w sposób, który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wpływu takiego nie miała wskazana wyżej częściowa wadliwość argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej. Tym samym nie uzasadniała ona uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).