Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 729/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 3; art. 10 ust. 8; art. 89 ust. 1, ust. 4 pkt 1, ust. 5 - 10, ust. 14, ust. 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Transportowego K. Spółka z o.o. w W. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do marca 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowo Transportowego K. Spółka z o.o. w W. w likwidacji kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Ł. określił Przedsiębiorstwu "K." sp. z o.o. w W. k. Ł. (dalej: "Spółka" zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od stycznia do marca 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Tym samym organ ten podtrzymał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów i sprzedaży między innymi oleju napędowego EKOTERM do celów grzewczych. W okresie objętym kontrolą (styczeń - marzec 2010 r.) prowadziła sprzedaż przedmiotowego wyrobu akcyzowego podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Sprzedaż dokonywana była w oparciu o faktury wystawione do wcześniej wydawanych paragonów z kas fiskalnych. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego na cele grzewcze za ww. okres każdorazowo były dopinane do wystawianych faktur. Zdaniem organu, nie wszystkie oświadczenia spełniały wymogi określone w art. 89 ust. 6 i ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. nr 3 z poz. 11 ze zm.) - dalej w skrócie: "u.p.a.". W części z nich stwierdzono brak: numeru dokumentu tożsamości, określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych, adresu urządzeń grzewczych, ilości sprzedanego oleju opałowego, daty oświadczenia, miejsca złożenia oświadczenia, czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie.

Organ odwoławczy potwierdził więc, że na podstawie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstał w odniesieniu do Spółki obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, która odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki, w wysokości określonej z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy tj. 1822,00 zł/1.000 litrów.

Zdaniem organu odwoławczego, obowiązek posiadania przy sprzedaży olejów do celów opałowych kompletnie wypełnionych oświadczeń wynika wprost z treści przepisów ustawy. Przepisy dotyczące informacji niezbędnych umieszczanych w oświadczeniach pobieranych od nabywców wyrobów energetycznych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów energetycznych do zastosowania stawek akcyzy właściwych dla paliw opałowych oraz szczegółowo określono zakres danych, jakie powinny zawierać oświadczenia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone we wskazanych przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem w chwili wydania wyrobu nabywca powinien złożyć oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym. Przepisy prawa nie przewidują możliwości uzupełniania oświadczeń po fakcie wydania wyrobu akcyzowego. Nie przewidują również możliwości dokonania walidacji braków w oświadczeniach danymi zawartymi w fakturach sprzedaży. Podatnik powinien posiadać albo prawidłowo sporządzone oświadczenie dołączone do dokumentu sprzedaży albo fakturę sprzedaży z danymi określonymi w art. 89 ust. 7 u.p.a. podpisaną czytelnym podpisem nabywcy.

W skardze do Sądu Spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 89 ust. 6, 7 i 8 u.p.a., przez ich wadliwą wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszym stanie faktycznym nastąpiło niewypełnienie przez skarżącego jego obowiązków związanych z dokonanym obrotem olejem opałowym, w rozumieniu art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na fakt, że: a) w przypadku oświadczeń od nabywców prowadzących działalność gospodarczą, dwadzieścia dziewięć oświadczeń było niekompletnych, a w ich treści brakowało: czytelnego podpisu (4 przypadki), daty i miejsca sporządzenia oświadczeń (4 przypadki), ilości urządzeń grzewczych

(2 przypadki), ilości oleju opałowego (2 przypadki), adresu miejsca, w którym znajduje się urządzenie grzewcze (21 przypadków); b) w przypadku oświadczeń nabywców nie prowadzących działalności gospodarczej, jedno oświadczenie było niekompletne, a mianowicie brakowało w nim oznaczenia nazwy i numeru dokumentu tożsamości oraz adresu urządzenia grzewczego - co, z uwagi na brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., uzasadniało obligatoryjne zastosowanie stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., mimo że powyższe wymagane informacje wynikały z dokumentacji gromadzonej i przechowywanej przez Spółkę w związku z dokonanym obrotem olejem opałowym oraz mimo, że przedmiotowa dokumentacja została złożona przez stronę skarżącą w postępowaniu prowadzonym przez organy w niniejszej sprawie i w konsekwencji wydaniu zaskarżonych decyzji;

2. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U.

z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p.") w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p., przez ich niezastosowanie, polegające na: a) zaniechaniu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu i w konsekwencji poprzestaniu przez organ na ustaleniu prawdy formalnej, mimo istnienia obowiązku ustalenia prawdy materialnej w zakresie okoliczności dotyczących dokonanego przez skarżącego obrotu olejem opałowym i faktycznego przeznaczenia tego oleju opałowego; b) zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego (dowodowego) w zakresie weryfikacji i ustalenia istotnych okoliczności dotyczących dokonanego przez odwołującego obrotu olejem opałowym i faktycznego przeznaczenia tego oleju opałowego, co stanowiło również zaniechanie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podmiotów prawa do organów podatkowych z uwagi na pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, mającego istotne znaczenie dla niniejszej sprawy i w konsekwencji wydaniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu postawionych zarzutów autor skargi podniósł, że zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. uzasadniają jedynie istotne wady oświadczeń nabywców, a są nimi wady, które uniemożliwiają weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, a więc wady dotyczące danych osobowych, adresu zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju, które nie mogą być eliminowane w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r., sygn. I SA/Bk 64/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę. Sąd wyraził pogląd, że treść art. 89 ust. 10 u.p.a. jednoznacznie wskazuje, że oświadczanie nabywcy oleju opałowego powinno być kompletne już w momencie jego sprzedaży. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., mają materialnoprawny charakter, gdyż stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę obniżonej (preferencyjnej) stawki akcyzy. Brak w oświadczeniu któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 7 bądź art. 86 ust. 8 u.p.u., dyskwalifikuje oświadczenie, jako kompletny dokument warunkujący zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. W art. 89 ust. 10 u.p.a., jednoznacznie stwierdzone zostało, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Zmiana tego przepisu, która weszła w życie od 1 września 2010 r. uszczegółowiła, że w przypadku, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku. Również w art. 89 ust. 16 u.p.u. ustawodawca kategorycznie stwierdza, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Zdaniem Sądu wskazana regulacja nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Sprzedawca, zdając sobie sprawę z obowiązujących zasad opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, powinien dochować szczególnej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem takim wyrobem. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. We wszystkich wątpliwych przypadkach sprzedawca powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Materialnoprawny charakter oświadczeń wyklucza zatem możliwość konwalidowania ich treści podczas prowadzonego postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu, przywołany przepis jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji niekompletności danych zawartych w oświadczeniu sprzedawca oleju opałowego obowiązany był zastosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 albo odmówić sprzedaży tych wyrobów. Niezastosowanie się do tego obowiązku ustawodawca łączy z powstaniem u sprzedawcy obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.) oraz zastosowaniem do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy 1.822,00 zł/1.000 litrów (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1263/14, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny przyjął, że wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom.

W konsekwencji w wyroku tym NSA podzielił zarzut skargi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. W konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, NSA uznał stanowisko Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. NSA podkreślił, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz mają stworzyć podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem.

NSA dodał, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Białymstoku zważył, co następuje;

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż na podstawie art. 190 p.p.s.a Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zauważył w uzasadnieniu że wysokość stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja w zakresie warunków formalnych jakim powinny odpowiadać oświadczenia składane przez nabywców oleju opałowego oraz zestawienia tych oświadczeń, sporządzone przez sprzedawców tychże olejów opałowych. Tym celem jest zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu olejem, ograniczenie procedur wykorzystania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Innymi słowy, wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczne jest zapewnienie skutecznego nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 25/15, Lex nr 1668999). Zatem treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tychże oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako odpowiadające wymogom. Pogląd taki został zaprezentowany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14; z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 i I GSK 742/14; z 30 marca 2016 r. I GSK 1500/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie bez znaczenia dla przyjętego kierunku wykładni mających w niniejszej sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. pozostaje fakt, że 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r. poz. 1662). Ustawą nowelizującą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że obecne regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). Odnosząc powyższe do zarzutów skargi należy stwierdzić, że skarżąca trafnie wywodzi, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Jak stwierdził NSA, w "konsekwencji tego poglądu za mylne, a przynajmniej przedwczesne, należy uznać stanowisku Sądu I instancji, że zbędne było czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro sporne oświadczenia nie spełniały wszystkich warunków o jakich mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a." . Każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co w tym miejscu szczególnie podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny – celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności NSA wskazał, że przy wykładni przepisu art. 89 ust. 5-15 u.p.a. winno się uwzględniać zasadę proporcjonalności. Oznacza to, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić zasady wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Nie można nie zauważyć, że stanowisko takie znajduje szerokie poparcie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński – Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.).

Reasumując powyższe, ze względu na trafność wykładni NSA, przy braku możliwości merytorycznej kontroli sądu rozpoznającego ponownie sprawę, decyzję należało uchylić. Organ administracji zobowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w kwestii wykładni przepisów regulujących zasady odbierania oświadczeń od nabywców olejów opałowych. Rozpoznając sprawę ponownie organ skontroluje, czy w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni prawa materialnego stanowisko organu, co do oceny oświadczeń było prawidłowe i ewentualnie oceni także, czy istnienie zobowiązania podatkowego było określone zasadnie, w związku z koniecznością ustalenia celu na jaki i przez kogo olej został wykorzystany.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.