Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 926/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2013 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy L. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 531 zł (słownie: pięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wójt Gminy L. (dalej zwany "Wójtem") decyzją z [...] kwietnia 2010r. określił G. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2010r. w wysokości 17.694 zł, odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach o opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844; dalej zwana "u.p.o.l.") oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p.").

Wójt wskazał, że Spółka była dwukrotnie wzywana do przedłożenia deklaracji podatkowych na podatek od nieruchomości za 2010r., ale nie złożyła deklaracji w terminie określonym w art. 6 ust. 9 pkt. 1 i 2 u.p.o.l. i nie wpłaciła ww. podatku w terminach i na zasadach określonych w art. 6 ust. 9 pkt 3. W piśmie z 22 lutego 2010r. wyjaśniła, że zbiorniki na gaz stanowią składową zewnętrznej i wewnętrznej instalacji gazowej budynku, nie są budowlą w rozumieniu u.p.o.l., nie zaspokajają całego zapotrzebowania budynku w zasilanie gazowe, spełniają tę funkcję jako część składowa instalacji. Zbiorniki te nie są trwale związane z gruntem, łatwo odłączalne, zamieniane na zbiorniki o innej pojemności w zależności od potrzeb, są rzeczami ruchomymi.

Postępowanie podatkowe wszczęto wobec Spółki 8 marca 2010r., a 15 marca 2010r. wystosowano zapytanie do Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego (dalej zwany "GUNB") czy zbiornik na gaz propan-butan (LPG) jako przydomowe ciśnieniowe urządzenie techniczne, służące do zasilania instalacji grzewczej budynku jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Spółka 16 kwietnia poinformowała, że na terenie gminy ma od 1 stycznia 2010r. 239 zbiorników na gaz płynny o łącznej wartości, wycenionej w księgach na 884.708,18 zł.

Wójt powołał się na definicję pojęcia "budowla" zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której budowlą jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej zwana: "u.P.b"), który zawiera definicję budowli, wynika, że obiektem budowlanym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W przepisie tym wymieniono też zbiorniki. Natomiast art. 3 pkt 9 u.P.b. zawiera definicję urządzenia budowlanego – urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Wójta zbiornik na gaz propan - butan (LPG) jako przydomowe ciśnieniowe urządzenie techniczne służące do zasilania instalacji grzewczej budynku jest w rozumieniu u.P.b. urządzeniem budowlanym. Zapewnia bowiem użytkowanie obiektu (w tym przypadku gazowej instalacji wewnętrznej budynku mieszkalnego jednorodzinnego) zgodnie z jego przeznaczeniem - czyli służy do przechowywania gazu, służącego do zasilania wewnętrznej instalacji gazowej, która wraz z budynkiem tworzy całość techniczno użytkową. W art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. ustawodawca odnosi się bezpośrednio do instalacji zbiornikowych na gaz płynny i ma na myśli nie tylko same zbiorniki, ale również inne elementy takiej instalacji, m.in. zawory, reduktory. Instalację zbiornikową należy odróżnić od instalacji gazowej. Instalacja grzewcza budynku składa się z instalacji zbiornikowej i gazowej, a zbiornik na gaz jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej. Zbiornik ten nie jest technicznie związany z budynkiem, lecz tylko funkcjonalnie. Gdyby ustawodawca nie traktował zbiorników na gaz płynny jako obiektów budowlanych, nie odnosiłby się do tej kwestii w u.P.b. Również w § 179 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) zawarto unormowania dotyczące zbiorników gazu płynnego. § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wskazuje, że jego przepisy stosuje się do budynków, budowli spełniających funkcje użytkowe budynków, a także do związanych z nimi urządzeń budowlanych.

Każdy obiekt budowlany w rozumieniu u.P.b., który nie jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. ani też obiektem małej architektury, mieści się w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. Jeżeli dane urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego to powinno być też klasyfikowane jako budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tak jest w przypadku zbiorników na gaz płynny. Stanowisko to ma potwierdzenie w wyroku NSA z 22 października 2004r. sygn.. akt OSK 710/04, w którym stwierdzono, że instalacja zbiornikowa na gaz płynny, mająca służyć do ogrzewania budynku mieszkalnego mieści się w pojęciu urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.P.b. Również wyjaśnienia GUNB, na które powołuje się Minister Finansów w piśmie z 26 marca 2009r. oraz pismo GUNB z 9 kwietnia 2010r. wskazują, że zbiornik na gaz propan-butan (LPG) jako przydomowe, ciśnieniowe urządzenie techniczne, służące do zasilania instalacji grzewczej budynku jest w rozumieniu u.P.b. urządzeniem budowlanym.

W związku z tym zbiorniki na gaz płynny wykorzystywane do celów grzewczych są urządzeniem budowlanym w rozumieniu u.P.b., a tym samym wyczerpują kryteria budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nie stanowią one bowiem instalacji wewnętrznej budynku - są odrębnym urządzeniem budowlanym. Obowiązek podatkowy w zakresie tych budowli ciąży na właścicielu - przedsiębiorstwie zajmującym się dystrybucją gazu i wynajmem zbiorników gazu.

2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, ze względu na naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. przez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (LPG) stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń faktycznych, co do procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi są eksploatowane. Zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. W związku z tym nie sposób twierdzić, że zbiornik będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym - budowlą. Zbiornikiem, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.P.b. jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, podlegającym u.P.b., zaś zbiorniki LPG nie powstają w takim procesie (wyrok WSA w Szczecinie z 24 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Sz 158/09). Wójt przy ustalaniu stanu faktycznego nie wyjaśnił czy zbiornik LPG powstaje w ogóle w procesie poddanym u.P.b., więc nie mógł dokonać wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. przed ustaleniem stanu faktycznego. Obiektem budowlanym na gruncie ww. przepisów może być co najwyżej "instalacja zbiornikowa", która jest pojęciem szerokim. Zbiorniki LPG nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane "SKO") decyzją z [...] stycznia 2013r. utrzymało w mocy ww. decyzję Wójta, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

SKO podzieliło pogląd Wójta, że instalowane przez Spółkę zbiorniki na gaz płynny mieszczą się w pojęciu budowli w rozumieniu u.p.o.l., są odrębnym od budynku obiektem budowlanym i służą prowadzeniu działalności gospodarczej. Podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz prawidłowo poczynił ustalenia faktyczne, uzyskał dokładne informacje od Spółki, o wartości budowli do opodatkowania, posiadanych w 2009r., przeanalizował dokładnie zebrany materiał dowodowy i uzasadnił swą decyzję. SKO, odwołując się do: art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (podstawa opodatkowania), art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (definicja budowli), art. 3 u.p.o.l. (definicja obiektu budowlanego), art. 3 pkt 3 u.P.b. (definicja budowli), stwierdziło, że montowane przez Spółkę zbiorniki na gaz płynny nie były budynkami i obiektami małej architektury, więc należy je zakwalifikować jako budowle. Definicja budowli zawarta w u.p.o.l. wymienia zbiorniki, nie uszczegóławiając tego pojęcia. Wymóg trwałego związania z gruntem dotyczy tylko urządzeń reklamowych. Wskazanie w tej definicji wolnostojących masztów antenowych świadczy, że nie zawsze budowla musi być trwale związana z gruntem. Zarówno w definicji budowli i w pozostałych przepisach u.P.b. nie wskazano przesłanki trwałości. W przypadku uznania, że trwałe połączenie budowli z gruntem miałoby następować przez powiązanie jej z fundamentem, brak jest wskazań co do sposobu połączenia budowli z fundamentem (wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1945/07). SKO nie zgodziło się ze stwierdzeniem Spółki, że instalacja zbiorników nie podlega u.p.o.l. Budowa taka wymaga zgłoszenia właściwemu organowi nadzoru, którego brak może wiązać się nawet z koniecznością rozbiórki obiektu albo nałożeniem na podstawie art. 49b ust. 4 u.p.o.l., opłat legalizacyjnych. Według definicji zawartej w art. 3 pkt 7 u.p.o.l. roboty budowlane mogą polegać m.in. na montażu obiektu budowlanego.

SKO, odnosząc się do zarzutów odwołania wskazało, że Wójt prawidłowo przeprowadził ustalenia faktyczne w zakresie powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych i eksploatacji – zapoznał się z wymogami zgłoszenia budowy zbiorników na gaz płynny, a także całą procedurą wykonania instalacji gazowej zbiornikowej. Jednocześnie prowadził korespondencję z Ministerstwem Finansów i GUNB co do kwestii zakwalifikowania ww. zbiorników jako obiektu budowlanego, a zebrany materiał dowodowy dokładnie przeanalizował i uzasadnił w decyzji.

4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego, a także przez brak uzasadnienia faktycznego decyzji; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 u.P.b. przez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny (propan-butan) stanowi obiekt budowlany w rozumieniu u.P.b. - budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo braku wykazania, że spełnia cechy obiektu budowlanego w rozumieniu u.P.b.; 3) art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. przez brak zastosowania przy ustalaniu czy zbiornik LPG jest obiektem budowlanym i nie przyjęcie, że zgodnie z nim opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega obiekt budowlany - budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową z instalacjami i urządzeniami; 4) art. 3 pkt 3 u.P.b. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu, którego należyte znaczenie można odtworzyć dopiero przez zastosowanie wykładni systemowej, polegającej na przyjęciu, iż budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w tym przepisie, które są wynikiem procesu budowlanego; 5) art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. przez brak ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określoną w decyzji.

Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły dowodów mających ustalić czy zbiorniki na gaz płynny wypełniają cechy obiektu budowlanego, nie poczyniono też ustaleń w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, rodzaju i charakteru powiązania z innymi elementami. Dokonana klasyfikacja zbiorników do obiektów budowlanych, skupiona była na prostym ich przyporządkowaniu do "zbiorników" wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Ustawodawca nie zdefiniował ww. pojęcia ani w u.p.o.l., ani w u.P.b., ani w innym akcie prawnym. W języku potocznym pojęcie to ma natomiast szerokie znaczenie. Zdaniem Spółki zbiorniki na gaz LPG nie są budowlami, bo nie podlegają u.P.b. Są to urządzenia techniczne ciśnieniowe, które w toku projektowania, wytwarzania, w tym wytwarzania materiałów i elementów, naprawy, modernizacji, obrotu i eksploatacji podlegają ustawie z 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz.U. Nr 122, poz. 1321 ze zm.).

Błędny jest też wniosek SKO z art. 3 pkt 3 u.P.b. o braku konieczności trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem przy uznaniu za budowlę (wyroki NSA z: 22 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 1339/10 i II FSK 1258/10). Udowodnienie bez wątpliwości, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym jest warunkiem sine qua non do sklasyfikowania obiektu jako budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe nie udowodniły, że zbiorniki LPG stanowią obiekt budowlany, a zatem nie mogły uznać ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

SKO dokonało wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w istocie rzeczy w oderwaniu od treści art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. Brak jest w uzasadnieniu skarżonej decyzji rozważań czy zbiornik jest obiektem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 1 lit. b) u.P.b. - budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Udowodnienie bez żadnych wątpliwości, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym jest warunkiem sine qua non sklasyfikowania obiektu jako budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO nie udowodniło, że zbiorniki LPG stanowią obiekt budowlany, a zatem nie mogło uznać ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe ponadto dokonując wątpliwych ustaleń podstawy opodatkowania, nie uwzględniły art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie ustaliły jaka jest wartość zbiorników na 1 stycznia 2010r. - stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, a jeśli obowiązek podatkowy powstał w ciągu roku - jaka jest ich wartość z dnia powstania tego obowiązku. Nie dokonały także żadnych ustaleń w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie ustaliły przede wszystkim czy 1 stycznia 2010r., stanowi okoliczność uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., czy obowiązek podatkowy uzależniony jest od innej okoliczności (art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - zakończenie budowy instalacji zbiornikowej na gaz płynny lub rozpoczęcie użytkowania zbiornika).

5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) P.p.s.a.), albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

3. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji, z uwzględnieniem powyższych kryteriów, stwierdza, że decyzje te naruszają przepisy prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu należało je uchylić.

4. W ocenie Sądu z żadnej z wydanych w sprawie decyzji nie ustalono stanu faktycznego w sposób, który pozwalałby stwierdzić gdzie zostały zainstalowane posiadane przez skarżącą Spółkę zbiorniki na gaz płynny i kiedy zostały oddane do użytkowania w ramach instalacji zbiornikowych na gaz płynny oraz jaką mają powierzchnię.

W związku z tym Sąd uznaje, że już z tego powodu nie można uznać, że doszło zatem w toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji do zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania - poza ilością zbiorników - a z całą pewnością okoliczności te nie zostały przedstawione w uzasadnieniu żadnej z wydanych w sprawie decyzji.

Warto przypomnieć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., do którego odwoływały się organy obu instancji stanowi, że budowlą jest obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Już z treści tego przepisu wynika, że urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, aby mogło być uznane za budowlę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, powinno być związane z obiektem budowlanym (podkreślenie Sądu), powinno również zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym dopóki zbiornik zakupiony przez skarżącą Spółkę jest rzeczą ruchomą - nie zostanie zamontowany – związany - z obiektem budowlanym i nie będzie zapewniał możliwości użytkowania tegoż obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie będzie mógł być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konsekwencją będzie brak możliwości opodatkowania tegoż obiektu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu z punktu widzenia ww. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w wyżej wskazanym kontekście należało w pierwszej kolejności czynić ustalenia faktyczne.

Z decyzji Wójta wynika natomiast, że skarżąca Spółka była od stycznia 2010r. właścicielem 239 zbiorników na gaz płynny o łącznej wartości 884.708,18 zł, oraz że Spółka jest ich właścicielem. W decyzji tej nie wskazano wprost czy wszystkie ww. zbiorniki są wykorzystywane do celów grzewczych. Uznano jednak, że stanowią one urządzenia budowlane w rozumieniu u.P.b. odwołując się do treści m.in. art. 3 pkt 3 i 9 tej ustawy, a tym samym wyczerpują kryteria z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z pisma Spółki, na które powołał się organ pierwszej instancji, nie wynika, aby Spółka wskazywała na konkretne zbiorniki, których jest właścicielem, że są one wykorzystywane do celów grzewczych. Stwierdziła jedynie, że są one rzeczami ruchomymi i nie podlegają podatkowi od nieruchomości. Zdaniem Spółki przedmiotem opodatkowania mogą być jedynie obiekty budowlane łącznie z zewnętrzną i wewnętrzną instalacją gazową, której częścią jest zbiornik LPG.

W sprawie nie wiadomo zatem, czy wszystkie zbiorniki na gaz płynny, których właścicielem w 2010r. była skarżąca Spółka są związane z obiektami budowlanymi i zapewniają możliwość użytkowania obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie ustalono także okoliczności, które wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 6 ust. 1, 2 i 5 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Tym samym Sąd uznaje, że niewystarczające były ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania podatkowego, z uwagi na obowiązujące unormowania prawne o charakterze materialnoprawnym, wyżej wskazane.

Sąd wskazuje, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Z art. 6 ust. 5 u.p.ol. wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek.

Z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

5. Zdaniem Sądu powyższe przepisy powinny być brane pod rozwagę, po wcześniejszym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w kontekście czy mamy do czynienia z budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w odniesieniu do konkretnego zbiornika na gaz płynny.

Nawet jeżeli zbiorniki na gaz płynny, określane również mianem zbiorników LPG, są dosyć rozpowszechnione w użyciu, to jednak nie ma podstaw, aby dane dotyczące ich cech fizycznych, funkcjonalności, sposobu powiązania z innymi obiektami, mogły być traktowane jako fakty powszechnie znane, bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu, które nie wymagają dowodu, a w każdym razie organ podatkowy nie zakomunikował tego stronie (art. 187 § 3 O.p.).

Z wydanych w sprawie decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji, kwalifikując sporne zbiorniki LPG jako budowle (urządzenia budowlane) opierały się w tej mierze, na swoim ogólnym wyobrażeniu co do cech i funkcji takich zbiorników, nie zaś na dowodach zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, które pozwalałby uznać, że ww. zbiorniki zidentyfikowano, ustalono, że zostały zamontowane - związane - z obiektem budowlanym i zapewniają możliwości użytkowania tegoż obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W związku z tym ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie można zaakceptować w świetle zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

6. Sąd stwierdza ponadto, że Wójt w decyzji pierwszej instancji odwołuje się do budowli w rozumieniu u.P.b. i uznaje, że zbiornik na gaz płynny jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 i pkt 9 u.P.b. W sposób zasadniczy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych pomija czy konkretny zbiornik na gaz płynny, jako urządzenie budowlane, został już "związany z obiektem budowlanym" i czy "zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", a więc spełnia przesłanki wynikające z treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wójt jednocześnie wskazuje, że w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. odwołano się do terminu "instalacje zbiornikowe na gaz płynny", które mieszczą się w pojęciu budowli. Stwierdza ponadto, że zbiornik na gaz płynny jest jednym z elementów instalacji zbiornikowej, ale konkretnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do poszczególnych zbiorników w sprawie zabrakło.

SKO akceptuje taki stan rzeczy i twierdząc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został dokładnie przeanalizowany przez organ pierwszej instancji narusza art. 121 § 1 O.p.

W świetle powoływanych w sprawie przepisów, a w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 oraz art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b., należało zatem zastanowić się czy zbiornik na gaz płynny, stanowiący część ww. instalacji zbiornikowej na gaz płynny może być uznany za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przepis art. 3 pkt 3 u.P.b. stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z art. 3 pkt 9 u.P.b. wynika, jak należy rozumieć pojęcie "urządzenia budowlane" - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

7. Sąd stwierdza, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem zmierzać do wyjaśnienia w sposób należyty stanu faktycznego oraz wykazania z jakim rodzajem budowli mamy do czynienia, szczególnie, gdy strona skarżąca uwypukla w toku postępowania odwoławczego różnice w pojmowaniu poszczególnych przedmiotów, które mogą być uznane za budowle podlegające, bądź niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skoro takie postępowanie dowodowe nie zostało w sprawie przeprowadzone, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy podjąć stosowne kroki w tym zakresie, tym bardziej, że organy podatkowe nie ustosunkowały się do argumentacji Spółki i nie wzięły pod uwagę, że sporne zbiorniki na gaz płynny wchodzą w skład instalacji zbiornikowych na gaz płynny. W świetle powyższych okoliczności należy zbadać możliwość zastosowania przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. i art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Dopiero wówczas będzie można stwierdzić czy możliwe było opodatkowanie ww. zbiorników na gaz płynny oraz ewentualnego momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie skarżącej Spółki. Należy też wskazać, jaka będzie wartość poszczególnych przedmiotów opodatkowania.

Ustalenie od kiedy i czy w ogóle dany, konkretny przedmiot może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i od kiedy jest użytkowany pozwoli w sposób prawidłowy ustalić obowiązek podatkowy oraz zweryfikować czy podatek od nieruchomości został w sposób należyty określony, jak również, w jakim momencie – na mocy art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - skarżąca Spółka miała obowiązek zadeklarować podatek od nieruchomości.

8. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną, stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., ułatwiłoby prowadzenie postępowania podatkowego, które powinno doprowadzić do prawidłowego określenia wysokości podatku od nieruchomości, ale Sąd stwierdza jednocześnie, że brak takiej deklaracji nie czyni niemożliwym wydania decyzji, w świetle przepisów O.p., do których odwołano się w uzasadnieniach decyzji, zarówno zaskarżonej, jak i pierwszej instancji, a w szczególności art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. Organy podatkowe zostały bowiem wyposażone na mocy przepisów O.p. w instrumenty prawne pozwalające przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, gdy zostanie ustalone, że skarżąca Spółka nie opodatkowała budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.P.b. i art. 29 ust. 1 pkt 19 u.P.b. w związku z art. 6 ust. 1, 2 i 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie nie spełnia wymogów zakreślonych przepisami O.p. Organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie do wydania prawidłowej decyzji. Jedynymi dowodami zgromadzonymi przez organ pierwszej instancji były wyjaśnienia samej Spółki potwierdzające fakt, że jest ona właścicielem tychże zbiorników położonych na terenie gminy i podanie ich wartości, którą organ podatkowy przyjął za podstawę opodatkowania. Z kolei organ odwoławczy podtrzymując w całości stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów i nie ustosunkował się do argumentów podnoszonych przez skarżącą Spółkę. Nie poczynił też jakichkolwiek ustaleń faktycznych, które odnosiłyby się do tych cech spornych zbiorników na gaz, które pozwalałyby organom podatkowym na zakwalifikowanie ich jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z ww. przepisami u.P.b., a Sądowi na zweryfikowanie prawidłowości tych ustaleń.

9. Sąd, mając powyższe na względzie uznał za zasadne uwzględnić skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji, o tym że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, wydano na mocy art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie – wpis sądowy w wysokości 100 zł - Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a., strona skarżąca działała samodzielnie, a wpis sądowy wynosił 531 zł (punkt trzeci sentencji).