Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1474/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "W" spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2004 r. Znak: [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. po wznowieniu postępowania, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] uchylił z urzędu decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2000r. nr [...] i określił PPH "W" Sp. j. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. W uzasadnieniu wskazał, iż w trakcie kontroli przeprowadzonej w Spółce stwierdzono, iż w dniu [...] kwietnia 2001r. wspólnicy, działający w tym czasie w formie spółki cywilnej, przekazali część majątku Spółki w formie wkładu niepieniężnego tytułem swoich udziałów na pokrycie podwyższonego kapitału w nowo utworzonej Spółce "B". Przekazano między innymi towary, przy zakupie których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, ale nie zmniejszono z tego tytułu podatku naliczonego. Powyższe okoliczności nie były znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. i zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) stanowiły podstawę do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją i uwzględnienia ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Zgodnie z § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz.1245 z późn. zm.; dalej rozporządzenie Ministra Finansów) zwolnione są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Z uwagi na przekazanie tytułem aportu do nowoutworzonej spółki, towarów zakupionych wcześniej na potrzeby prowadzonej działalności, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zaszła konieczność dokonania korekty podatku naliczonego przy ich zakupie, wobec wykorzystania ich do sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług. Organ wskazał także, iż odpowiedź na zapytanie Spółki z dnia [...] marca 2000r. odnośnie konieczności opodatkowania przekazanego aportu była zgodna z przedmiotem i zakresem zapytania i nie mogła stanowić podstawy do niezastosowania się przez Spółkę do obowiązujących przepisów. Takiej podstawy nie stanowiły także informacje uzyskane, przed przekazaniem aportu, od p. B. D. pełniącej w 2000 . obowiązki zastępcy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. , z której zeznań wynikało, iż nie pamiętała spotkań z pracownikami Spółki. Wobec twierdzeń przesłuchanych pracowników Spółki, że treść pisma z [...] marca 2000r. został wskazana przez nią, zeznała, iż sytuacja w której wpływałaby na treść pisma składanego przez podatników nie mogła mieć miejsca.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wskazał, iż odpowiedź organu na zapytanie Spółki z [...] marca 2000r. nie spełniała wymogów określonych w art. 14 ust. 4 ord. pod. i sprowadziła się wyłącznie do przytoczenia § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, przez co wprowadziła podatnika w błąd. Wskazał także, iż w rozpatrywanej sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania, ponieważ ujawnione okoliczności musiały być znane organowi wcześniej - z postępowania, które przeprowadził wydając w 2000 r. decyzję dotyczącą podatku VAT za kwiecień 2000r. oraz pytania zadanego w trybie art. 14 ord. pod., w którym Spółka zgłosiła zamiar wniesienia towarów aportem do nowo utworzonej spółki "B". Pełnomocnik podniósł, iż organ faktycznie nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego podstaw wznowienia, gdyż ograniczyło się ono do przesłuchania świadków na okoliczność zapytania skierowanego przez Spółkę i odpowiedzi na to pytanie. Z oczywistym naruszeniem art. 187 i 191 ord. pod. organ nie uwzględnił treści zeznań świadków, które potwierdzały, że częściowo w formie ustnej, a częściowo w formie pisemnej Spółka uzyskała od p. D. informację, że w przypadku wniesienia aportu do nowoutworzonej spółki nie powstanie ani obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT, ani też nie będzie wymagana korekta w podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu. Twierdzenia p. D. odnośnie jej wpływu na treść pisma z zapytaniem nie można było uznać za przekonywujące, skoro nie pamiętała czy odbyła rozmowy na ten temat. Jedyną podstawą odmowy uznania prawdziwości zeznań przesłuchanych świadków jest stwierdzenie, że nie zostały one potwierdzone przez p. D. Odnośnie naruszenia prawa materialnego wskazał, iż przyjmując, że wniesienie aportu jest objęte podatkiem VAT, ale zwolnione z tego podatku na podstawie § 69 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, organ oparł się na przepisie rozporządzenia, a nie ustawy, co było niedopuszczalne i doprowadziło w efekcie do błędnego zastosowania wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT).

Decyzją z dnia [...] czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż niesłuszny jest zarzut, iż odpowiedź pisemna na zapytanie z dnia [...].03.2000r. była niepełna, czy też niejasna. Pismem tym organ I instancji potwierdził stanowisko Spółki, która w pytaniu również wskazała na przepis § 69 rozporządzenia Ministra Finansów. Pytanie nie dotyczyło bowiem skutków jakie ponosi za sobą dokonanie aportu. Mimo uzyskanej odpowiedzi Spółka nie zastosowała się do urzędowej interpretacji i w deklaracji podatkowej VAT-7 nie wykazała wartości wniesienia aportu jako sprzedaży zwolnionej. Z akt sprawy wynikało, że w trakcie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2000 r. nie były znane okoliczności będące podstawą wznowienia postępowania, które wyszły na jaw dopiero w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli. Organ podatkowy przeprowadził dowody z zeznań świadków, wnioskowane przez pełnomocnika Spółki, a w ich wyniku nie potwierdzono uzyskania niepełnych ustnych informacji od p. B. D. Zdaniem organu nie można przyjąć, że skoro przesłuchiwany świadek nie pamięta zaistnienia lub braku zaistnienia pewnego zdarzenia, to zdarzenie to nastąpiło. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, polegającego na oparciu decyzji m.in. na rozporządzeniu Ministra Finansów jest niesłuszny, bowiem przepis § 69 tego rozporządzenia został wydany na podstawie delegacji ustawowej i jako taki nie został uchylony, a organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności rozporządzenia z aktami prawnymi wyższej rangi. Skarżona decyzja oparta została o przepisy ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000r., a zatem zarzut odnośnie błędnego zastosowania przepisów obowiązujących w 2001 r. jest nieuzasadniony.

W skardze z dnia[...] lipca 2004r. wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił im naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację bądź niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności:

- naruszenie zawartej w art. 121 § l w związku z art. 14 ord. pod. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez stosowanie negatywnych dla skarżącego podatnika skutków niezgodnej z wymogami prawa, nierzetelnej informacji o przepisach prawnych wydanej na podstawie art. 14 § 4 ord. pod.;

- naruszenie przepisu art. 210 § 4 ord. pod. poprzez niedokładne podanie podstawy prawnej, nie uwzględniające różnic w treści zastosowanych przepisów prawa w okresie, którego decyzja dotyczy i w okresie wydania decyzji;

- naruszenie przepisu art. 240 § l pkt 5 ord. pod. poprzez wznowienie postępowania bez podstawy prawnej i faktycznej;

- naruszenie wynikającego z art. 191 ord. pod. obowiązku oceny okoliczności faktycznych na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz wynikającego z art. 187 ord. pod. obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

- naruszenie przepisu art. 2 w związku z art. 4 pkt 8 ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie, iż wniesienie wkładu niepieniężnego nie podlega przepisom ustawy o podatku VAT i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia § 69 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, bez rozważenia, czy przepis ten jest zgodny z wyżej wymienionymi przepisami ustawowymi,

- naruszenie przepisów art. 20 ust. l i 2 w związku z art.19 ust. l ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) przez przyjęcie, że podatnik powinien uwzględnić osobno w ewidencji towary przekazane tytułem aportu, a w związku z ich wniesieniem aportem powinien dokonać korekty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną czy też nieopodatkowaną;

- naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na odniesieniu przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do przypadków sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, o jakich mowa w wymienionym przepisie, w brzmieniu art. 20 ustawy o VAT obowiązującym po kwietniu 2000r.,

- naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT - przez bezzasadne naliczenie sankcji dodatkowej, która wobec powyższych zarzutów była bezpodstawna;

- naruszenie § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez przyjęcie, że z tego przepisu, wbrew treści przepisów ustawowych, określających zakres opodatkowania podatkiem VAT, wynikać miałoby, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością podlegającą regulacji ustawy o VAT, zwolnioną od tego podatku na podstawie wzmiankowanego przepisu.

W uzasadnieniu skargi wskazał, iż wniesienie wkładów niepieniężnych do spółki nie jest wymienione w art. 2 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega przepisom ustawy. Z zapisów § 69 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów nie można wyciągać wniosków co do zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem VAT, który to zakres może być i jest określony wyłącznie w ustawie o VAT. Przywołał wyroki NSA z dnia 29 października 2001r. (sygn akt. FSA 1/2001 i FSA 2/2001) zgodnie, z którymi wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego nie podlega VAT, które to stanowisko jest aktualne również wobec spółki cywilnej. Organy powołując w decyzjach przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, w sposób niedopuszczalny pomijały treść art. 19 ust. l tej ustawy przyjmując, iż stanowi on wyjątek od zasady odliczenia podatku naliczonego wyrażonej w powołanym art.19 ust.1. Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT precyzuje tylko treść ust. l, a ten z kolei (w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku) dotyczył tylko sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, a nie czynności - takich jak wniesienie aportu - nie podlegających ustawie. Słowa: "związanych ze sprzedażą opodatkowaną" zostały dodane do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w 2001 r. i dopiero wtedy zmieniły treść przepisu mającego zastosowanie w sprawie.

Ponadto stwierdził, iż brak było podstaw do wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ okoliczności powołane w decyzji jako podstawa wznowienia postępowania były znane organowi przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2000r., ponieważ inspektor kontroli skarbowej oparł się na tych samych dokumentach co urząd skarbowy w postępowaniu przed wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2000 r. a okoliczność wniesienia aportu do nowopowstałej spółki cywilnej, była przedmiotem zapytania podatnika w trybie art.14 ord. pod. z dnia [...] marca 2000 r. Skarżący jako podatnicy nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji jakości przeprowadzonego wtedy postępowania i tego na ile było ono wnikliwe. Przytaczając orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził przekonanie, że bez znaczenia jest okoliczność, zapoznania się pracownika organu z dokumentami przedłożonymi przez podatnika. Jeżeli dokumenty zawierające informacje o okolicznościach stanowiących podstawę do wznowienia postępowania znajdowały się w dyspozycji organu podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznej, to nie za niezasadne należy uznać twierdzenie, iż nie były one znane w dniu jej wydania. Odpowiedź na zapytanie Spółki sprowadziła się wyłącznie do przytoczenia treści § 67 pkt. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, pomimo iż podatnik zapytał, czy czynność wniesienia aportu można potraktować jako czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT a nie zwolnioną od tego podatku. Urząd w udzielonej odpowiedzi powinien poinformować również, o kwestii różnicy pomiędzy zwolnieniem a niepodleganiem VAT, a niepełną odpowiedzią wprowadził podatnika w błąd. Zgodnie z art. 14 ust. 6 ord. pod. zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji nie może mu szkodzić, również wtedy gdy ta interpretacja jest merytorycznie niesłuszna i nie odpowiadająca formalnym wymogom prawa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie uwzględnił treści zeznań przesłuchanych pracowników Spółki, choć potwierdzały one, że częściowo w formie ustnej, a częściowo w formie pisemnej Spółka uzyskała od Pani B. D. informację, że w przypadku wniesienia aportu do nowotworzonej spółki "B" nie powstanie ani obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT dotyczący tej czynności, ani też nie będzie wymagana korekta podatku naliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu. Pracownicy Spółki przed wniesieniem aportu przychodzili trzykrotnie do urzędu i chcieli złożyć obszerne zapytanie na piśmie, skorygowane i skrócone zgodnie z sugestią p. B. D. Fakt, że nie pamięta ona tych spotkań nie może mieć wpływu na jednoznaczne pozbawienie wiarygodności zeznań pozostałych świadków. Wobec powyższego nie można pomijać wyjaśnień ustnych p. B. D. udzielonych podatnikowi, zwłaszcza w sytuacji, gdy odpowiedź pisemna była niekompletna i nie odniosła się prawidłowo do postawionego pytania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych.

Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Op), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 Op) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej.

W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 Op).

Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej.

Art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy pozwala na wznowienie postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który taką decyzję wydał.

Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894).

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej stwierdzić należy, iż jak wynika z akt sprawy informacja o wniesieniu aportem majątku skarżącej spółki z dniem[...] kwietnia 2000 r. w formie wkładu niepieniężnego tytułem swoich udziałów na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w nowoutworzonej spółce "B" została zawarta w zapytaniu spółki skierowanym do urzędu skarbowego w piśmie z dnia [...] marca 2000 r. Na pismo to organ podatkowy udzielił odpowiedzi w dniu [...] marca 2000 r. Znak [...]. Ostateczna decyzja w sprawie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. została wydana w dniu [...] czerwca 2000 r. Bez względu na spór pomiędzy stronami co do treści udzielonej podatnikowi odpowiedzi, organy podatkowe nie mogą skutecznie twierdzić, że okoliczność wniesienia aportem majątku spółki do nowopowstałej spółki "b", jest nową okolicznością w sprawie, nieznaną organom podatkowym w dniu wydania ostatecznej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, to że postępowanie podatkowe w sprawie zwrotu podatku VAT za miesiąc kwiecień 2000 r., było prowadzone tylko w oparciu o wniosek strony i deklarację podatkową nie ma znaczenia w sprawie, skoro zapytanie spółki z informacją, która jak uznały organy podatkowe stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego wraz z udzieloną spółce odpowiedzią, znajdowało się przed wydaniem decyzji ostatecznej - w dyspozycji organu podatkowego, nawet wówczas gdy pracownik organu wydający decyzję w sprawie nie zapoznał się z nim. Z tego powodu okoliczność ta nie staje się nową. Faktu tego nie zmienia również kontrola skarbowa przeprowadzona już po wydaniu decyzji, w której ujawniono szczegóły dokonanej transakcji. W piśmie z dnia [...] marca 2000 r. skierowanym do Urzędu Skarbowego w R. skarżąca spółka oświadczyła jednoznacznie, iż z dniem[...] kwietnia wnosi aport do nowopowstałej spółki. Nie było to ogólne zapytanie co do opodatkowania aportów w ogóle, jak twierdzą organy podatkowe. Obowiązkiem więc organów orzekających w sprawie było wyjaśnienie tej okoliczności w prowadzonym przed wydaniem decyzji postępowaniu podatkowym, mimo, że jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie dysponował dowodami przed wydaniem decyzji ostatecznej stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania. Sam fakt, że organy podatkowe uzyskały informację o wniesieniu towarów aportem do nowoutworzonej spółki, czego nie kwestionują powoduje, że okoliczność ta nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Organy podatkowe nie wykazały, że okoliczność stanowiąca wznowienie postępowania w sprawie była okolicznością nową i nieznaną organowi w dniu wydania decyzji czym naruszyły przepis art.240 par.1 pkt 5 ord.pod.

Sąd nie podziela natomiast zarzutów skargi dotyczące naruszenia art.121 w związku art.14, art.187 i art.191ord.pod.w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art.14 § 4ord.pod. Właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Występując z takim żądaniem, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie; przepis art. 170 § 1 stosuje się odpowiednio (§5)

Natomiast zgodnie z § 6 powyższego przepisu zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego, nie może mu szkodzić.

Jak wynika z powyższego przepisu ustawodawca jednoznacznie określił, iż wiążącą dla organu podatkowego jest pisemna informacja udzielona podatnikowi o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W aktach sprawy znajduje się zarówno zapytanie skarżącej z dnia [...] marca 2000 r. jak i odpowiedż Urzędu Skarbowego w R. udzielona w zakresie postawionego przez podatnika pytania, w którym organ podatkowy podając podstawę prawną swego stanowiska jednoznacznie odpowiedział, iż czynność wniesienia aportem towarów handlowych do spółki prawa cywilnego jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, a podatnik do odpowiedzi tej nie zastosował się. Nie można więc podzielić stanowiska strony skarżącej, iż organy podatkowe naruszyły art.121 ord. pod. tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ustne rozmowy prowadzone przez podatników na powyższą okoliczność z pracownikiem urzędu skarbowego, nie mogą powodować skutków określonych w art.14 ord.pod.

Nie można też zgodzić się ze strona skarżącą , iż organ I i II instancji nie ocenił zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym co do przyczyn wznowienia postępowania, dlatego, że ocenę tę pełnomocnik strony skarżącej uznał za błędną. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie niniejszej wskazane w skardze naruszenia przepisów postępowania rozpatrywać należy w kontekście postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jakim jest tryb wznowienia postępowania. W tym postępowaniu miały one znaczenie dla wykazania, iż okoliczność wskazana przez organy podatkowe jako przesłanka wznowienia postępowania, była znana przez organy podatkowe przed datą wydania decyzji ostatecznej w sprawie jak również to, że działania pracownika organów podatkowych miały wpływ na treść sformułowanego pytania. Dlatego też obowiązkiem organów było potraktowanie zeznań świadków zgodnie z zasadami postępowania podatkowego przewidzianymi w ord. pod. a w szczególności ocena tych zeznań i wyjaśnienie swego stanowiska w uzasadnieniach decyzji, które powinno spełniać wymogi określone w art.210 ord. pod. Uzasadnienia decyzji w tym zakresie rzeczywiście w ocenie Sądu wymogów tych nie spełniają, nie miało to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy tymbardziej, że podnoszona przez organy podatkowe okoliczność wznowienia postępowania podatkowego została wskazana przez podatnika w pisemnym zapytaniu do organu I instancji z dnia [...]marca 2000 r .

Sąd nie podziela natomiast stanowiska organów podatkowych co do kwalifikacji podatkowoprawnej aportu wniesionego do nowopowstałej spółki.

W ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określał art. 2 ustawy. Przepis ten został objęty nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej, która do art. 2 ust. 3 dodała pkt 5a. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 1997 r. i w brzmieniu tym obowiązywał w 2000 roku.

Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność: "wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu". Z treści tego przepisu wynika, że dotyczy on takiej czynności podatnika podatku od towarów i usług, w której wydanie towaru lub świadczenie usługi związane jest z czynnością o charakterze wzajemnym: czynności podatnika (wydaniu towaru lub świadczeniu usługi) musi odpowiadać czynności innego podmiotu, która - dodatkowo - nie podlega opodatkowaniu. Do uznania więc, że wniesienie do spółki prawa handlowego lub cywilnego aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest stwierdzenie, iż spółka w zamian za aport dokonuje "czynności niepodlegającej opodatkowaniu".

Rozbieżności w orzecznictwie co do opodatkowania aportów zostały wyjaśnione uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 29.10.2001 r. Nr FSA 1/01, która zachowuje swoją aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, tj. co do § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o analizę przepisów kodeksu handlowego doszedł do przekonania, iż objęcie udziału w spółce było zawsze jednostronną czynnością prawną wspólnika, której nie towarzyszy czynność wzajemna spółki, a więc wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, a skoro inne postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie wymieniają tych czynności jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to należy przyjąć, iż nie są one objęte tym podatkiem.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż istota aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego na pokrycie kapitału zakładowego lub akcyjnego, a pokrycie udziałów w spółce cywilnej wkładem niepieniężnym jest identyczna. Wyraz takiego rozumowania można odnaleźć również w § 69 pkt 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów, który zwolnił w nim zarówno aporty wnoszone do spółek prawa handlowego jak i cywilnego. Wymienione wyżej rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia sformułowanego w art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten upoważnił Ministra Finansów do wprowadzenia, w drodze rozporządzenia, w ściśle ustalonym terminie, innych niż określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy zwolnień od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego. Jest oczywiste, że przekazane Ministrowi Finansów do unormowania zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego mogło obejmować tylko towary i usługi objęte tymi podatkami, w przedmiotowej sprawie wymienione w art.2 ustawy. Skoro więc § 69 pkt 3 powołanego rozporządzenia wprowadzający zwolnienie od podatku od towarów i usług - aportów wnoszonych do spółek prawa cywilnego - nie stanowiących w rozumieniu art.2 ustawy przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, unormowanie to uznać należy za bezprzedmiotowe i pozbawione podstawy prawnej. Zgodzić się zatem należy ze stroną skarżącą, iż przepis ten jest niezgodny z art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż aktem rangi podustawowej objęto opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług czynność, która na podstawie art.2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. W związku z tym Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, na podstawie art.178 ust.1 Konstytucji zgodnie z którym sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom, miał prawo odmówić jego zastosowania..

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wkłady niepieniężne wnoszone na pokrycie udziałów w spółce cywilnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odmienne stanowisko zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy o VAT, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia naruszenia przez organy podatkowe art.19 ust.1, art.20 ust.2, art.27 ust.4 i 5 ustawy o VAT, podnoszona w skardze, dotycząca problemu rozliczania podatku VAT naliczonego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - w przedmiotowej sprawie omawianego aportu.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ustanawia fundamentalne prawo podatnika, jakim jest prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wszelkie ograniczenia tej zasady muszą wynikać bezpośrednio z przepisów ustawy podatkowej. Wobec tych ograniczeń nie można stosować wykładni rozszerzającej. W ustawie o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie zawarto zakazu odliczania podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a użyte sformułowanie "przy nabyciu towarów i usług" nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku ze sprzedażą opodatkowaną. Związek ten jest wymagany wyłącznie w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Jedyne ograniczenie prawa do odliczenia VAT, oprócz zakazów określonych w przepisach szczególnych, w tym w art. 25 ustawy o VAT, zostało ustanowione w art. 20 ust. 2 tej ustawy. W przypadku wystąpienia u podatnika sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, podatnik musi odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, i odliczyć VAT związany ze sprzedażą opodatkowaną. W razie braku możliwości odrębnego określenia zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną należy stosować tzw. rozliczenie proporcjonalne (art. 20 ust. 3).

Stosując zasady wykładni gramatycznej i systemowej należy zatem uznać, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter przepisu ogólnego. Wobec tego przepis art. 20 ust. 2 może być uznany za przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 1. Przepis ten nie może mieć jednak wprost zastosowania do sytuacji w nim nieokreślonych, a więc również do przypadku sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej w sprawie, iż ust.2 art.20 ustawy o VAT nie może być interpretowany w oderwaniu od ust.1 tegoż przepisu, który nie wymienia w swej treści sprzedaży nieopodatkowanej oraz to, że dopiero w 2001 roku sprzedaż nieopodatkowana objęta została dyspozycją tegoż przepisu. Nowelizacji tej dokonano mocą art.1 ustawy z dnia 17 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - (Dz. U. Nr 105, poz.1107). Z powyższego wynika, iż art. 20 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 roku nie obejmował swym zakresem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynności te nie zostały wymienione w ust.1 przepisu z którym bezpośrednio koresponduje jego ust.2.

Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku NSA W-wa FSK 87/04 opublikowany - "Glosa" 2004/11/43, iż wyrażona w art.19 ust.1 ustawy o VAT fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana jak najszerzej i ma zastosowanie również w odniesieniu do podatku naliczonego przy zakupie towarów nabytych z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, a następnie wniesionych aportem do spółki cywilnej. Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa cywilnego nie może więc powodować, wbrew twierdzeniom organów orzekających w niniejszej sprawie, obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż odmienne stanowisko prezentowane w decyzjach organów podatkowych stanowi naruszenie prawa materialnego tj.art.19 ust.1, art.20 i art.27 ust.4, i w konsekwencji art.27 ust.5 ustawy o VAT .

Sąd z uwagi na wymienione kolejno w uzasadnieniu naruszenia przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.