Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 540/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy Maria Grzymisławska – Cybulska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi MG na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego MG kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 09 września 2013 r., nr [...] wydaną wobec M. G. (dalej zwanego również skarżącym) przyjął wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł wynikającej z zeznania PIT-36L złożonego dnia 27 lipca 2009 r. Wskazaną decyzją odmówiono również stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...]zł.

W dniu 30 kwietnia 2008 r. skarżący złożył zeznanie roczne PIT-36L, w którym zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W dniu 27 lipca 2009 r. złożono wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz korektą zeznania rocznego PIT-36L. W korekcie deklaracji wykazano zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Prawidłowość skorygowanego zeznania nie budziła wątpliwości, zatem w dniu 28 września 2009 r. zwrócono nadpłatę bez wydawania decyzji w sprawie. Następnie w dniu 10 maja 2013 r. skarżący ponownie wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł. Do omawianego wniosku również dołączono korektę zeznania PIT-36L za 2007 r. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazano na zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego wynikającą z uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 dotyczącej opodatkowania akcjonariusza w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zgodnie z tą uchwałą dochód podatnika posiadającego status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Skarżący wskazał również, że udział komplementariusza w podziale zysku brutto F(1) sp. z o.o. S.K.A. powinien wynosić 0,20%. Powyższe wynika z udziału procentowego wniesionego wkładu przez skarżącego jako komplementariusza do wartości wkładów ogółem. Tymczasem we wcześniej złożonym zeznaniu za 2007 r. wykazano również dochód przypadający na skarżącego jako akcjonariusza. Zaznaczono również, że skarżący uzyskał interpretację indywidualną w której stwierdzono, że wnioskodawca jako akcjonariusz S.K.A. będzie osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych.

Organ I instancji ustalił, że w dniu 23 kwietnia 2008 r. Walne Zgromadzenie F(1) sp. z o.o. S.K.A. podjęło, bez wymaganej prawem formy, uchwałę o podziale zysku za 2007 r. Aktem notarialnym z dnia 20 lipca 2009 r., rep. A [...] dokonano zmiany statutu spółki, wykreślając m.in. skarżącego jako komplementariusza. Zmiana ta została wpisana do KRS w dniu 31 lipca 2009 r. W dniu 13 sierpnia 2009 r. podjęto uchwały nr [...], [...], o podziale zysku za 2007 i 2008 r. pomiędzy komplementariuszy, w tym również skarżącego. W tym kontekście Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. zaznaczył, że na moment podjęcia uchwał żadna z osób w nich wymienionych nie posiadała już statusu komplementariusza, a jedynie akcjonariusza. Dochód przypadający skarżącemu ustalony był w oparciu o udział procentowy w przychodach i kosztach podatkowych spółki wynoszący 19,73%. Wypłaty na rzecz akcjonariuszy będących równocześnie komplementariuszami traktowane były jako dochody z działalności gospodarczej i wykazane zostały w zeznaniu PIT-36L. Uchwałami z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] Walne Zgromadzenie F(1) sp. z o.o. S.K.A. uchyliło podjęte wcześniej uchwały o podziale zysku za 2007 i 2008 r. jako podjęte z naruszeniem prawa. Skarżący dokonał zwrotu wypłaconych mu uprzednio kwot zysku.

Organ pierwszej instancji wyraził pogląd, że w sytuacji gdy podatnik jest komplementariuszem, a także akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego z udziału w tej spółce należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących także wspólników innych spółek osobowych oraz komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przypadający na podatnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z jego statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w spółce), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dochodem wspólnika będącego komplementariuszem i akcjonariuszem będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych i przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszona o przypadającą na niego w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o PDOF od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu. W związku z tym – w ocenie organu I instancji – wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie znajduje uzasadnienia.

Skarżący wniósł odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie zaś przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. zarzucono naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

– art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że podatnik będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariuszy;

– art. 14 ust. 1 oraz ust. 1 i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi, dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza, przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego);

– art. 2 Konstytucji RP – poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est (nie ma zobowiązania, gdy świadczenie jest niemożliwe) – poprzez nałożenie na odwołującego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego – do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy – nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji;

– art. 32 Konstytucji RP – poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem, jak i komplementariuszem.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 grudnia 2013 r., nr [...] uchylił wymienioną na wstępie decyzję w części przyjmującej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. umarzając postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego jako na komplementariusza, jak i jako akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) podatnik zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Z uwagi na fakt, że podatnik jest zarówno akcjonariuszem i komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej ma on możliwość, jako komplementariusz prowadzący sprawy spółki, uzyskać okresowe dane dotyczące sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a więc ma możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Co więcej, jako komplementariusz jest zobowiązany do posiadania tych danych oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Tym samym zdaniem organu trudno zgodzić się z formułowanymi w odwołaniu zarzutami naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 jak również interpretacje ogólne Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 i z dnia 25 listopada 2013 r., nr DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż zostały podjęte w odmiennym stanie faktycznym. Dotyczą one bowiem opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmują zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników.

Organ II instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1, jak i art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że podatnik będąc wspólnikiem (komplementariuszem i akcjonariuszem) w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymywał w 2007 r. przychody w postaci zaliczek na poczet zysku - zgodnie z zapisem § 39 statutu, na co wskazuje pismo pełnomocnika strony z dnia 10 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że przychody (dochody) uzyskane przez podatnika, który jest akcjonariuszem, a także komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, należy rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, w konsekwencji stwierdził, że czynności podjęte przez spółkę w postaci uchylenia uchwał o podziale zysku należało uznać za zdarzenie nieistotne z punktu widzenia istnienia obowiązku w podatku dochodowym, który powstał niezależnie od podjęcia lub nie podjęcia uchwał o podziale zysku. Podkreślono również, że organ pierwszej instancji nie wszczął postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i nie zakwestionował zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji pierwotnej PIT-36L, ponieważ było ono prawidłowe. Jeżeli zatem organ zastosował procedurę o której mowa w art. 72 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") wydając decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., bez uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego, to nie był uprawniony do orzekania w sprawie "przyjęcia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.". Powyższego uprawnienia nie przewidują ani regulacje art. 21 § 1 O.p., (które nie znalazły w przedmiotowej sprawie zastosowania), ani też przepisy rozdziału 9 O.p. normujące postępowanie w sprawie nadpłaty. Z tego względu organ drugiej instancji decyzję w tej części uchylił, a postępowanie w tym zakresie umorzył.

Omówiona powyżej ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2013 r. stanowiła przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

a) art. 44 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że skarżący będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien opodatkować dochody z tytułu udziału w tej spółce jednolicie na zasadach właściwych dla komplementariusza; w konsekwencji organy podatkowe błędnie uznały, że zarówno w części przypadającej na skarżącego jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza, od dochodu z tego tytułu skarżący zobowiązany jest odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, zamiast opodatkować dochód przypadający na niego jako akcjonariusza wyłącznie w miesiącu, w którym otrzyma on dywidendę wypłaconą przez spółkę komandytowo-akcyjną;

b) art. 14 ust. 1 oraz ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ww. ustawy – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że przychód z działalności gospodarczej osiągany przez spółkę komandytowo-akcyjną stanowi dla akcjonariusza posiadającego równocześnie status komplementariusza przychód należny w trakcie roku podatkowego, co bezpośrednio wynika z bezpodstawnego pominięcia faktu, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie dysponuje prawem do dywidendy do momentu podjęcia przez walne zgromadzenie wiążącej prawnie uchwały o przeznaczeniu do podziału części zysku tej spółki (tj. w szczególności w trakcie roku podatkowego);

c) art. 2 Konstytucji RP – poprzez pogwałcenie wypływającego z naczelnej zasady demokratycznego państwa prawa zakazu impossibilium nulla obligatio est – poprzez nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania w trakcie roku podatkowego majątku (dochodu), który zgodnie z przepisami prawa handlowego – do czasu podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy – nie stanowi jego własności i nie pozostaje w jego dyspozycji;

d) art. 32 Konstytucji RP – poprzez uchybienie zasadzie równości wobec prawa na skutek nieuzasadnionego i nieznajdującego w obowiązujących przepisach prawa zróżnicowania sytuacji prawnej (tj. zasad opodatkowania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej) wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem tej spółki oraz wspólnika o podwójnym statusie, tj. będącego zarówno jej akcjonariuszem jak i komplementariuszem;

2) zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 120 O.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie w skarżonej decyzji wskazanych powyżej art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 1i w zw. z art. 5b ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF;

b) art. 121 § 1 O.p. – poprzez przyjęcie jednostronnej interpretacji nieprecyzyjnych zasad dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, co pozostaje w sprzeczności z zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości powstałych w procesie stosowania prawa oraz nieprawidłową wykładnię, a przez to wypaczenie w wydawanej decyzji wniosków płynących z orzecznictwa sądowego, w tym uchwał podjętych w składzie siedmiu sędziów NSA, co łącznie czyni uprawnionym zarzut prowadzenia postępowania w sposób niezgodny z prawem oraz niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 147/14 oddalił skargę. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że podziela stanowisko organów podatkowych. Skoro skarżący w 2007 r. posiadał status komplementariusza, to opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej następuje według zasad odnoszących się do wspólników spółek osobowych, czyli przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów proporcjonalnie do ich udziałów, niezależnie od tego czy wspólnik w trakcie utrzymywania swojego udziału otrzyma wypłaty z zysku czy też nie. Sąd uznał, że w związku ze szczególnym uczestnictwem skarżącego w spółce w roli zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza nie powstały u niego dwa rodzaje dochodów, które skutkowały odrębnym momentem powstania obowiązku podatkowego. Wskazano również, że uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 oraz z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12, nie zostały podjęte w stanie faktycznym tożsamym z rozpatrywaną sprawą. Uchwały te dotyczą wyłącznie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie zaś wspólników o podwójnym statusie. W konsekwencji uznano, że czynności w postaci unieważnienia wadliwych prawnie uchwał o podziale zysku za 2007 r. i zwrocie wypłaconych akcjonariuszom kwot pozostają bez wpływu na kwestie opodatkowania wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej.

Od wyroku została wywiedziona przez pełnomocnika skarżącego skarga kasacyjna. NSA wyrokiem z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3975/14 uchylił wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA wskazał, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu przez sąd I instancji, fakt posiadania przez skarżącego statusu akcjonariusza i komplementariusza w tej samej spółce nie sprzeciwia się temu, aby ocenę prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 uznać za adekwatną w sprawie. W ocenie NSA można i należy przyjąć, że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi (co do zasady proporcjonalny do wkładów, chyba że co innego wynika ze statutu spółki), po drugie, dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika (komplementariusza-akcjonariusza). Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Przedstawiona wyżej konkluzja prowadzi do wniosku, że skarżący zasadnie uznał, że w odniesieniu do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA II FPS 1/11 a także uchwale z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W konsekwencji, pomimo, iż obie uchwały NSA nie zapadły w stanie faktycznym, w którym akcjonariusz byłby jednocześnie komplementariuszem, należy uznać, że z uwagi na posiadanie przez skarżącego kluczowej – z punktu widzenia tez zawartych w uchwałach NSA – cechy akcjonariusza, uprawnione jest odpowiednie zastosowanie doń wniosków płynących z tych uchwał. Przez odpowiednie stosowanie należy w tym przypadku rozumieć odniesienie zawartych tam tez do opodatkowania dochodu przypadającego na skarżącego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, przy jednoczesnym opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego (w formie comiesięcznych zaliczek) dochodów z tej spółki, przypadających nań jako komplementariusza. Skoro przychodem należnym akcjonariuszowi z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda, to w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF, stanowić ona będzie przychód należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Zatem nie sposób zaakceptować poglądu, zgodnie z którym równoczesne pełnienie przez akcjonariusza funkcji komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej implikuje i przesądza o konieczności opodatkowania dywidendy na zasadach odnoszących się do rozliczenia dochodu komplementariuszy, tj. że należy opodatkować przychód, którego akcjonariusz jeszcze nie osiągnął, którym nie dysponuje i do którego nie ma prawa. Zgodzono się przy tym ze skarżącym, że opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej w formie miesięcznych zaliczek stoi wyraźnej sprzeczności z art. 348 § 2 k.s.h., uprawniającym do dywidendy wyłącznie tych akcjonariuszy, którym przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, a także - ze względu na specyfikę wykonywania przez akcjonariuszy prawa własności nad posiadanymi akcjami jest on nie do pogodzenia z rzetelnym ustaleniem ewentualnego dochodu do opodatkowania po stronie akcjonariusza. Bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje to, że wspólnik o podwójnym statusie ma – z tytułu pełnionej funkcji komplementariusza – bezpośredni wpływ na sposób prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz jest w stanie uzyskać dostęp do okresowych danych dotyczących sumy przychodów i kosztów spółki uzyskanych w danym okresie obrachunkowym. W ocenie NSA sąd I instancji pominął wpływ na wynik sprawy faktu, iż uchwały o dystrybucji zysku spółki za 2007 r., podjęte pierwotnie w 2009 r. nie mają mocy prawnej. Zostały one bowiem skutecznie uchylone, zaś wypłacone zaliczki na poczet dywidendy skarżący zwrócił spółce. Skoro ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nie mają mocy prawnej uchwały walnego zgromadzenia spółki, wskazane w przepisach k.s.h. jako konieczna podstawa dla wypłaty zysku za 2007 r., a otrzymane przez skarżącego wypłaty zostały zwrócone - nie można twierdzić, że w 2007 r. skarżący osiągnął przychód z posiadanych przez niego akcji spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Przed przystąpieniem do właściwych rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wypływa wskazanie dla sądu I instancji co do przyjęcia przy ponownym rozpoznaniu sprawy określonego stanowiska, które nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni, oceny przez NSA w tej konkretnej sprawie [tak: wyrok NSA z dnia 04 lipca 2007 r., I GSK 360/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Z uwagi na powyższe rozpoznając ponownie niniejszą sprawę sąd kierował się oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3975/14.

Kwestią sporną jest ocena legalności odmowy przez organy podatkowe stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący w 2007 r. był komplementariuszem jak i akcjonariuszem F(1) sp. z o.o. S.K.A.. Walne Zgromadzenie tej spółki w dniu 23 kwietnia 2008 r. podjęło, bez wymaganej prawem formy, uchwałę o podziale zysku za 2007 r. W dniu 31 lipca 2009 r. do KRS wpisana została zmiana umowy spółki, w wyniku której skarżący utracił status komplementariusza. W dniu 13 sierpnia 2009 r. podjęto uchwały o podziale zysku za 2007 i 2008 r. pomiędzy komplementariuszy, w tym również skarżącego. Wypłaty na rzecz akcjonariuszy będących równocześnie komplementariuszami traktowane były jako dochody z działalności gospodarczej i wykazane zostały w zeznaniu PIT-36L. Następnie uchwałami z dnia 28 grudnia 2012 r. Walne Zgromadzenie F(1) sp. z o.o. S.K.A. uchyliło podjęte wcześniej uchwały o podziale zysku za 2007 i 2008 r., jako podjęte z naruszeniem prawa. Skarżący występując z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powoływał się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. W ocenie organów podatkowych powołana uchwała jak również uchwała NSA z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12 dotyczą opodatkowania przychodu (dochodu) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu otrzymania dywidendy, nie obejmują zaś opodatkowania wspólników o podwójnym statusie. Kwestionując powyższe zapatrywania skarżący podnosi m.in. zarzuty naruszenia art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 powołanego aktu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przytoczony przepis wyraża zasadę transparentności spółek niebędących osobami prawnymi. Przychód takich spółek na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym jest przypisywany ich wspólnikom proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach. Definicja przychodów z działalności gospodarczej została zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 1i powołanego aktu, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zgodnie zaś z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, podatnicy osiągający dochody: z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Oceniając prawidłowość wykładni oraz zastosowania norm prawnych wynikających z przytoczonych powyżej przepisów prawa należy w ślad za wyrokiem NSA z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3975/14 wskazać, że można i należy przyjąć, że komplementariusz-akcjonariusz nie jest odrębną, nową kategorią udziałowców spółki komandytowo-akcyjnej w zakresie uzyskiwanych przychodów. Będzie on uzyskiwał ze spółki komandytowo-akcyjnej dwa rodzaje przychodów: po pierwsze udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadający komplementariuszowi, po drugie, dywidenda przypadająca na akcje posiadane przez tego wspólnika. Do obu rodzajów zysku należy zastosować odmienne reżimy opodatkowania podatkiem dochodowym. Z uwagi na powyższe za zasadny należy uznać pogląd skarżącego, że w odniesieniu do wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej o podwójnym statusie w zakresie dochodów otrzymywanych z tytułu dywidendy znajdzie zastosowanie ocena prawna zawarta w uchwale NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11 a także uchwale z NSA dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W świetle drugiej ze wskazanych uchwał, przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Mając na uwadze powyższe za trafne należy uznać zarzuty skargi naruszenia art. 14 ust. 1 i 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF Przychód z tytułu dywidendy wypłacanej przez S.K.A. stanowi bowiem przychód z tytułu działalności gospodarczej dopiero w dniu otrzymania dywidendy. Za bezzasadny należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 5b ust. 2 powołanego aktu bowiem organy podatkowe zasadne uznały przychód z tytułu dywidendy wypłacanej przez S.K.A. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nietrafny okazał się również zarzut naruszenia art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF. Przepis ten wskazuje jedynie sposób określania przychodu podatnika z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie reguluje natomiast źródła, do jakiego należy zaliczyć wskazany przychód, jak również nie reguluje momentu jego powstania. Za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z nr 78 poz. 483 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Naruszenie wynikającej z przytoczonego przepisu zasady równości wynika z nieuprawnionego zróżnicowania przez organy podatkowe sytuacji wspólnika o podwójnym statusie (będącego komplementariuszem oraz akcjonariuszem S.K.A.) w porównaniu do sytuacji podmiotu będącego wyłącznie akcjonariuszem S.K.A. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Akceptacja stanowiska organu oznaczałaby bowiem nałożenie na skarżącego obowiązku opodatkowania dochodu w trakcie roku podatkowego w sytuacji, gdy nie jest wcale pewne, że dochód ten zostanie otrzymany. Akceptacja poglądu organu prowadziłaby od strony praktycznej do nieracjonalnej wykładni przepisów ustawy o PDOF, co jest zakazane jako wykładnia ad absurdum. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia wyrażonej w art. 120 O.p. zasady legalizmu na skutek nieprawidłowej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 14 ust. 1 i 1i, art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Na uwzględnienie nie zasługuje jednak zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Kwestionowanie prawidłowości dokonanej przez organ wykładni prawa oraz kwestionowanie prawidłowości jego zastosowania winno następować poprzez formułowanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego a nie poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzją organu I instancji nieprawidłowo przyjęto, że skarżący będący akcjonariuszem i komplementariuszem S.K.A. winien jednolicie rozliczyć uzyskane z tej spółki przychody na zasadach obowiązujących komplementariuszy. Wbrew stanowisku organu osoba fizyczna będąca akcjonariuszem S.K.A. ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, który w odniesieniu do dywidendy otrzymanej od tego rodzaju spółki powstaje dopiero z dniem jej wypłaty. W sytuacji gdy skarżący, na skutek braku mających moc prawną uchwał o podziale zysku za 2007 r. nie uzyskał dochodu z akcji w postaci dywidendy, po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. W związku z tym zapłacony przez niego i wykazany w korekcie zeznania rocznego podatek został odprowadzony nienależnie. W toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organów będzie przyjęcie wykładni prawa wynikającej z niniejszego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe rozważania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I. sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika procesowego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz. 153).