Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 178/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 125 par. 1 pkt 1, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 107 par. 1, art. 108 par. 2, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: 1. Zbadanie przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wymagało odpowiedzi na pytanie, czy istotnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialnością za jego zaległości podatkowe na członków zarządu w oparciu o przepisy art. 107 par. 1, art. 108 par. 2 i art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nieważność postępowania mogła bowiem mieć miejsce gdyby istotnie spółce przysługiwały uprawnienia strony i nie uczestnicząc w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozbawiona została możności obrony swoich praw /art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zgodnie z tym przepisem pozbawienie strony możliwości obrony swych prawa polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać

i nie brała udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły zostać usunięte przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji.

2. Decydujące znaczenie dla określenia statusu uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego na prawach strony miał status konkretnego podmiotu w uprzednio prowadzonym postępowaniu administracyjnym /poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji/. Sąd nie jest władny badać, czy wynik postępowania dotyczy interesu prawnego osób, które skargi nie wniosły, a brały udział w uprzednio prowadzonym postępowaniu administracyjnym i od wyniku tego badania uzależniać przyznanie tym podmiotom statusu uczestnika z mocy prawa. Tym bardziej badanie to nie mogło dotyczyć interesu prawnego osób, które nie brały udziału w postępowaniu administracyjnym.

3. O zawieszeniu postępowania decydują przesłanki celowościowe. Stosownie do przesłanki ustalonej w par. 1 pkt 1 art. 125 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /na tę przesłankę wskazywała strona skarżąca/ Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli wynik tego postępowania zależy m.in. od innego toczącego się postępowania sądowego. Dla zawieszenia postępowania sądowego z tego powodu niezbędne jest stwierdzenie przez Sąd, iż orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym /tzw. zagadnienie wstępne - kwestia prejudycjalna/. Zagadnienie to nie jest tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego /wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja/.

4. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

5. W sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania na osobę trzecią spółka nie jest stroną. Jest nią tylko członek zarządu jako osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Oceniając możliwość prowadzenia egzekucji wobec spółki nie można brać pod uwagę należności spornej, co do której postępowanie sądowe nie zostało zakończone. Musi to być mienie spółki, co do którego możliwa jest skuteczna egzekucja, a nie każde mienie.

TEZY

1. Zbadanie przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 183 par. 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ wymagało odpowiedzi na pytanie, czy istotnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialnością za jego zaległości podatkowe na członków zarządu w oparciu o przepisy art. 107 par. 1, art. 108 par. 2 i art. 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Nieważność postępowania mogła bowiem mieć miejsce gdyby istotnie spółce przysługiwały uprawnienia strony i nie uczestnicząc w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozbawiona została możności obrony swoich praw /art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zgodnie z tym przepisem pozbawienie strony możliwości obrony swych prawa polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać

i nie brała udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły zostać usunięte przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji.

2. Decydujące znaczenie dla określenia statusu uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego na prawach strony miał status konkretnego podmiotu w uprzednio prowadzonym postępowaniu administracyjnym /poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji/. Sąd nie jest władny badać, czy wynik postępowania dotyczy interesu prawnego osób, które skargi nie wniosły, a brały udział w uprzednio prowadzonym postępowaniu administracyjnym i od wyniku tego badania uzależniać przyznanie tym podmiotom statusu uczestnika z mocy prawa. Tym bardziej badanie to nie mogło dotyczyć interesu prawnego osób, które nie brały udziału w postępowaniu administracyjnym.

3. O zawieszeniu postępowania decydują przesłanki celowościowe. Stosownie do przesłanki ustalonej w par. 1 pkt 1 art. 125 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /na tę przesłankę wskazywała strona skarżąca/ Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli wynik tego postępowania zależy m.in. od innego toczącego się postępowania sądowego. Dla zawieszenia postępowania sądowego z tego powodu niezbędne jest stwierdzenie przez Sąd, iż orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym /tzw. zagadnienie wstępne - kwestia prejudycjalna/. Zagadnienie to nie jest tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego /wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja/.

4. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej.

5. W sprawie dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania na osobę trzecią spółka nie jest stroną. Jest nią tylko członek zarządu jako osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Oceniając możliwość prowadzenia egzekucji wobec spółki nie można brać pod uwagę należności spornej, co do której postępowanie sądowe nie zostało zakończone. Musi to być mienie spółki, co do którego możliwa jest skuteczna egzekucja, a nie każde mienie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Czesława K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2061/03 w sprawie ze skargi Czesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Czesława K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005 r. SA/Sz 2061/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Czesława K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 września 2003 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe "T." sp. z o.o. z tytułu pobranego i niewypłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od października 2001 r. do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 7.395 zł.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organy podatkowe obu instancji oparły na przepisach art. 8, art. 47 par. 1, art. 107, art. 108, art. 109 i art. 116 par. 1, par. 2 i par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie przez organy podatkowe, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "T." sp. z o.o. dokonując wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, nie dokonało ciążącego na nim jako płatnika obowiązku wpłacenia pobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy za miesiące od października 2001 r. do grudnia 2002 r. Ustalenia te stanowiły podstawę do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji orzekającej o odpowiedzialności płatnika za niewpłacenie w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Prowadzone na podstawie tej decyzji wobec Spółki postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 7 maja 2003 r. (...) w związku z nieskutecznością dokonanego 23 sierpnia 2002 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną. Zauważono ponadto, że Spółka nie posiadała żadnych nieruchomości, ruchomości oraz praw majątkowych, z których możliwa była egzekucja administracyjna. Posiadany przez Spółkę ciągnik siodłowy M, został zabezpieczony przez Prokuraturę Okręgową w P.

Bezskuteczność egzekucji w tym wypadku oznaczała konieczność orzeczenia odpowiedzialności członków zarządy Spółki za jej zaległości podatkowe. Wyjaśniono ponadto, iż w sprawie spełnione zostały pozostałe przesłanki orzeczenia tej odpowiedzialności określone w art. 116 par. 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej. Równocześnie nie zachodziły wymienione w tych przepisach okoliczności umożliwiające uwolnienie się członka zarządu Spółki od tej odpowiedzialności.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia decyzji wydanej w sprawie przez organ odwoławczy zarzucono naruszenie przepisu art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej wobec błędnego przyjęcia przesłanek uzasadniających przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członka jej zarządu. Nie zbadano bowiem okoliczności związanych z zaprzestaniem prowadzenia działalności przez Spółkę oraz braku podstaw do ogłoszenia jej upadłości. Wskazano również mienie Spółki, z którego możliwa była egzekucja administracyjna.

Spółce przysługuje wierzytelność w kwocie 300.000 zł w stosunku do Skarbu Państwa - Prokuratury Okręgowej w P. oraz Komornika Sądowego w związku z zatrzymaniem ciągnika siodłowego M. Powództwem z dnia 28 stycznia 2002 r. Spółka wystąpiła o odszkodowanie lub o wydanie rzeczy i odszkodowanie w związku z postanowieniami Prokuratury Okręgowej w P. z 7 czerwca 2001 r. w przedmiocie dowodów rzeczowych z dnia 26 marca 2001 r. w sprawie żądania wydania rzeczy oraz protokółem zatrzymania rzeczy z dnia 7 maja 2001 r.

Zarzucono ponadto, iż w sprawie nie dokonano rzetelnej oceny odnośnie możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec Spółki. Z protokołu o stanie majątkowym Spółki sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 21 listopada 2001 r., wynikało, że Spółka posiadała nieruchomości. W sprawie nie wyjaśniono przyczyn uniemożliwiających prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości.

Zwrócono również uwagę na to, iż Spółka złożyła korektę deklaracji w sprawie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od października 2001 r. do grudnia 2002 r. W związku z tą korektą zaległość z tego tytułu uległa zmniejszeniu do kwoty 4.910,90 zł. W wyniku tej korekty organ podatkowy pierwszej instancji decyzjami z dnia 29 lipca 2005 r. orzekł o umorzeniu postępowania w sprawach dotyczących listopada i grudnia 2002 r. oraz o zmniejszeniu kwoty nieodprowadzonej zaliczki za pozostały okres uchylając tym samym wcześniej wydane decyzje o odpowiedzialności Spółki, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji.

Nie podzielając tej argumentacji Sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że zgodnie z tymi przepisami przesłankami odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są: fakt istnienia zaległości podatkowej spółki, pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstała zaległość oraz bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. W ocenie Sądu w sprawie należało przyjąć za bezsporne pełnienie przez Czesława K funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych Spółki określonych ostatecznymi decyzjami organu podatkowego oraz wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia umarzającego prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na nieskuteczność dokonanego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną.

Za trafne Sąd uznał również przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności pozwalające na uwolnienie się Czesława K od tej odpowiedzialności. W toku postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem strony nie wskazano, iż w sprawie we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy strony. Nie wskazano również na tym etapie postępowania mienia Spółki, z którego była możliwa egzekucja. Wskazanie wierzytelności dochodzonej od Skarbu Państwa - Prokuratury Okręgowej w Poznaniu nie mogło być uznane za wskazanie mienia, z którego taka egzekucja była możliwa. Istnienie tego roszczenia nie zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem umożliwiającym skierowanie do niego egzekucji administracyjnej.

Odnosząc się z kolei do zmiany kwoty zaległości Spółki z tytułu niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Sąd stwierdził, iż nie miało to wpływu na wynik sprawy. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji mogła nastąpić z uwzględnieniem stanu sprawy ustalonego na dzień wydania tej decyzji.

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Czesława K., domagając się uchylenia tego wyroku w całości z powodu jego nieważności lub uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji względnie rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określonych w nim przesłanek uwalniających członka zarządu - od odpowiedzialności za zaległości sp. z o.o. wierzytelności niestwierdzonych jeszcze prawomocnym wyrokiem. W takim też zakresie przesądzającym dla dopuszczalności prowadzenia egzekucji wobec Spółki nie było wydanie postanowienia umarzającego to postępowanie. W odniesieniu do istniejącej wierzytelności spółki zachodziła wyłącznie czasowa bezskuteczność tej egzekucji. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W toku postępowania sądowego naruszono przepis art. 33 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ze względu na zaniechanie wezwania do udziału w tym postępowaniu Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "T." sp. z o.o. jako strony. Rozpoznawana sprawa i jej wynik dotyczyły interesu tej spółki. Spółka bowiem w dalszym ciągu istnieje i powinna mieć możliwość obrony swoich praw w tym postępowaniu. Wskazane naruszenie przepisów postępowania stanowiło o jego nieważności na podstawie przepisów art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Podobnymi wadami dotknięte było postępowanie podatkowe z tym, że w tym wypadku doszło do naruszenia przepisu art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w toku postępowania podatkowego z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności. Nie zbadano bowiem akt postępowania egzekucyjnego oraz postępowania sądowego dotyczącego powództwa Spółki przeciwko Skarbowi Państwa o zwrot rzeczy oraz wypłatę odszkodowania. Wskazywany materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu uzasadniał zawieszenie postępowania przed Sądem pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Bezpodstawnie wydając zaskarżony wyrok uznano, iż wpływu na wynik sprawy nie miały zmiany decyzji określającej zaległość Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. Wobec uchylenia własnych decyzji przez organy podatkowe zachodziła konieczność zmiany decyzji wydanych w rozpoznawanej sprawie w taki sposób, aby orzeczona kwota zaległości podatkowych była zgodna z ponownie wydanymi decyzjami. Zwrócono uwagę, iż w części postępowanie stało się bezprzedmiotowe wobec nieokreślenia takiej zaległości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołano się do wcześniejszej argumentacji szczegółowo przedstawionej w skardze złożonej na decyzję organu podatkowego drugiej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację oraz opowiadając się za oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Zwrócono ponadto uwagę na to, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego zostały błędnie skierowane przeciwko decyzjom organów podatkowych, a nie zaskarżonemu wyrokowi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami /art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i wnioskami skargi /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż pełnomocnik skarżącej Spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd przepisy prawa materialnego.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów art. 33 par. 1, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej ze względu na pominięcie w całym postępowaniu /podatkowym i sądowoadministracyjnym/ jako strony tego postępowania Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "T." sp. z o.o. w K. W ocenie autora skargi kasacyjnej uchybienie tym przepisom w postępowaniu sądowoadministracyjnym skutkować powinno nieważnością tego postępowania na podstawie przepisów art. 183 par. 1 i par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zbadanie przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wymagało odpowiedzi na pytanie, czy istotnie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była stroną postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialnością za jego zaległości podatkowe na członków zarządy w oparciu o przepisy art. 107 par. 1, art. 108 par. 2 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nieważność postępowania mogła bowiem mieć miejsce gdyby istotnie spółce przysługiwały uprawnienia strony i nie uczestnicząc w postępowaniu sądowoadministracyjnym pozbawiona została możności obrony swoich praw /art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zgodnie z tym przepisem pozbawienie strony możliwości obrony swych prawa polega na tym, że strona na skutek wadliwości procesowych sądu lub strony przeciwnej nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub w jego istotnej części, jeśli skutki tych wadliwości nie mogły zostać usunięte przed wydaniem orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. Z kolei wskazany w podstawach skargi kasacyjnej przepis art. 33 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi o tym, że osoba, która brała udział w postępowaniu administracyjnym, a nie wniosła skargi, jeżeli wynik postępowania sądowego dotyczy jej interesu prawnego, jest uczestnikiem tego postępowania na prawach strony. W powołanym przepisie wskazano podmioty potencjalnie legitymowane do wniesienia skargi, które jednak tego uprawnienia nie zrealizowały, a występowały we wcześniej prowadzonym postępowaniu administracyjnym jurysdykcyjnym. Podmiotem tym na mocy omawianego przepisu przyznano status uczestników postępowania na prawach strony. Decydujące znaczenie dla określenia statusu uczestnika postępowania sądowoadministracyjnego na prawach strony miał status konkretnego podmiotu w uprzednio prowadzonym postępowaniu administracyjnym /poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji/. Sąd nie jest władny badać, czy wynik postępowania dotyczy interesu prawnego osób, które skargi nie wniosły, a brały udział w uprzednio prowadzonym postępowaniu administracyjnym i od wyniku tego badania uzależniać przyznanie tym podmiotom statusu uczestnika z mocy prawa. Tym bardziej badanie to nie mogło dotyczyć interesu prawnego osób, które nie brały udziału w postępowaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, iż P.U.H. "T." sp. z o.o. nie brała udziału w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji. Już tylko z tego powodu ten zarzut skargi kasacyjnej należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Z tych samych powodów nie można było dopatrzyć się wystąpienia w sprawie przesłanki nieważności postępowania wymienionej w art. 183 par. 2 pkt 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec argumentacji strony skarżącej odwołującej się od pozbawienia spółki uprawnień strony w postępowaniu podatkowym należało wyjaśnić, iż o tym czy konkretnemu podmiotowi takie uprawnienie przysługiwało decydowały przepisy prawa materialnego. W tym wypadku tymi przepisami były przepisy art. 133 par. 1 w związku z art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. /por. art. 21 i art. 30 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/.

Zgodnie z tymi przepisami stroną postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest członek zarządu, którego to dotyczy.

Solidarna odpowiedzialność, o której mowa w art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy odpowiedzialności wskazanych w tych przepisach osób trzecich wobec Skarbu Państwa. Jedną z takich osób jest członek zarządu spółki /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Istota odpowiedzialności solidarnej wynika z art. 366 par. 1 Kodeksu cywilnego, do którego odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami kilku dłużników może być związanych w ten sposób, że wierzyciel /w sprawach podatkowych organ podatkowy/ może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Oznacza to, że organ podatkowy może wszcząć postępowanie przeciwko jednemu z członków zarządu spółki i wydać w stosunku do niego decyzję, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej.

Udział innych członków zarządu oraz Spółki w tym postępowaniu nie jest konieczny i zależny jedynie od ich woli. Mogą bowiem zgłosić swój udział, powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej. Spółka tego rodzaju woli nie wyrażała. Nie mogło tym samym dojść do jej pominięcia w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w którym nie była stroną tego postępowania. Nie istniały tym samym przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" w związku z art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej/. Ostatnio wymienione przepisy nie zostały wskazane w podstawach skargi kasacyjnej, zwalniając tym samym Naczelny Sąd Administracyjny z dalszych rozważań w tym zakresie. Kolejne zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w sposób umożliwiający podjęcie rozstrzygnięcia o istnieniu w tej konkretnej sprawie przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P.U.H. "T." sp. z o.o. oraz uwzględnienia zmiany decyzji określających wysokość tych zaległości nie zostały sformułowane w sposób umożliwiający ich zbadanie w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Odnośnie pierwszego z wymienionych zarzutów sformułowano zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Odnośnie drugiego z zarzutów /pominięcie zmian w zakresie określenia zaległości spółki/ w ogóle nie wskazano przepisów, które zostały naruszone.

W tej sytuacji należy wyjaśnić, iż zarzucając naruszenie przepisów postępowania strony powinna wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. Przypomnieć należało, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej nie wskazano przepisów regulujących sądowe postępowanie w zakresie dotyczącym ustaleń faktycznych przyjętych za jego podstawę.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/.

Ustalenia te dotyczą zarówno prawidłowości postępowania dowodowego zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i braku podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek do wznowienia postępowania ze względu na określenie zaległości podatkowej spółki w innej wysokości niż zaległość przyjęta za podstawę zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej ustanawiających zasady postępowania podatkowego niepowiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego skierowany został przeciwko decyzjom organów podatkowych, a nie zaskarżonemu wyrokowi. Z kolei określenie zaległości podatkowej Spółce w odrębnie wydanych decyzjach miało istotny wpływ na wynik sprawy /kwota ta nie podlegała weryfikacji w rozpoznawanej sprawie/ wyznaczała bowiem zakres kwotowy odpowiedzialności osoby trzeciej /członka zarządu/ i stanowiła istotny element decyzji wydanej na podstawie przepisów art. 107 par. 1, art. 108 par. 1 i art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej. Zmiana decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 30 par. 1 i par. 4 Ordynacji podatkowej/ mogła stanowić przesłankę do wznowienia postępowania podatkowego /art. 240 par. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej/, którą Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić z urzędu /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez Sąd pierwszej instancji żadnego z tych przepisów, uniemożliwiając tym samym badanie prawidłowości zaskarżonego wyroku również w tym zakresie.

W ramach tej podstawy sformułowano również zarzut naruszenia przepisu art. 125 par. 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na pominięcie przez sąd pierwszej instancji przesłanki zawieszenia postępowania sądowego. Przesłankę tę stanowił, w ocenie strony skarżącej równolegle, toczący się spór z powództwa spółki przeciwko Skarbowi Państwa o wypłatę odszkodowania z tytułu zajęcia samochodu ciężarowego. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony uzasadnionych podstaw. Przepis art. 125 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustala fakultatywne przesłanki zawieszenia postępowania sądowego. O zawieszeniu postępowania decydują przesłanki celowościowe. Stosownie do przesłanki ustalonej w par. 1 pkt 1 tego artykułu /na tę przesłankę wskazywała strona skarżąca/ Sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli wynik tego postępowania zależy m.in. od innego toczącego się postępowania sądowego. Dla zawieszenia postępowania sądowego z tego powodu niezbędne jest stwierdzenie przez Sąd, iż orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym /tzw. zagadnienie wstępne - kwestia prejudycjalna/. Zagadnienie to nie jest tożsame z kwestią, która mogła mieć charakter wstępny dla postępowania administracyjnego /wskazanie mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja/. Inny jest bowiem cel tych postępowań /por. art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. To jaki będzie wynik postępowania sądowego wszczętego powództwem Spółki, nie miało wpływu na ocenę zgodności z prawem decyzji określającej odpowiedzialność członka zarządu tej Spółki za jej zaległości podatkowe. Zgodnie z tym co wcześniej wyjaśniono Spółka odpowiada solidarnie za własne zaległości podatkowe z członkami jej zarządu, wobec których orzeczona została taka odpowiedzialność. Ujawnienie majątku Spółki oznaczać będzie możliwość dobrowolnej bądź przymusowej wpłaty, co tym samym zwolni z odpowiedzialności osoby trzecie odpowiadające solidarnie za ten sam dług.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 107 par. 1, art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej - w zakresie wynikających z nich przesłanek odpowiedzialności osób trzecich /członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością/ należało uznać je za pozbawione uzasadnienia i to z kilku powodów:

- po pierwsze - wbrew wymogom ustalonym w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazano postaci naruszenia tych przepisów. Należało przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem podstawę skargi kasacyjnej stanowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozważeniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329/.

1. Niewskazanie w podstawach skargi kasacyjnej jednej z postaci naruszenia przepisów prawa materialnego uniemożliwia sądowi odwoławczemu zbadanie trafności tych zarzutów;

- po drugie - kierując się treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz sposobem formułowania zarzutów w tym zakresie należało stwierdzić, iż starano się zakwestionować ustalenia faktyczne o istnieniu przesłanek umożliwiających wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego. Tego rodzaju zarzut mógł zostać skutecznie wywiedziony w ramach podstawy skargi kasacyjnej ustalonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Jak już jednak wyjaśniono podniesione w tym zakresie zarzuty nie doprowadziły do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku. Ustalenia te w takiej sytuacji są wiążące również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie jest zatem możliwa ich ponowna weryfikacja również w ramach tej podstawy skargi kasacyjnej;

- po trzecie - przyjęcie tych ustaleń za wiążące prowadzi do wniosku, iż w sprawie istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe P.U.H. "T." sp. z o.o. określone w art. 107 par. 1 i art. 116 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstało w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki /art. 116 par. 2/, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku Spółki, z którego mogła być prowadzona /art. 116 par. 1 w zw. z art. 59 par. 1-4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./;

- po czwarte - zgodnie z tymi ustaleniami w sprawie nie doszło do ustalenia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie wskazano aby w odpowiednim czasie złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe. Nie wskazano również mienia Spółki, z którego możliwa była egzekucja tych zaległości. Za tego rodzaju mienie nie mogły zostać uznane sporne wierzytelności dochodzone przez Spółkę w odrębnym postępowaniu. Dopiero bowiem przesądzenie w tym odrębnym postępowaniu mogło doprowadzić do wskazania mienia, z którego tego rodzaju egzekucja wobec Spółki byłaby możliwa;

- po piąte - do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogła doprowadzić dodatkowa argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2007 r. Podnoszona w tym piśmie argumentacja odwołująca się do aktu notarialnego z dnia 5 grudnia 1997 r. dotycząca okresu pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki nie została powiązana ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Bez wątpienia wskazywane okoliczności mogły być brane pod uwagę przy ustaleniu podstawy faktycznej wyroku w zakresie zbadania przesłanek odpowiedzialności wskazanego w decyzji członka zarządu. Również jednak w tym zakresie sformułowanej w tym piśmie procesowym argumentacji nie powiązano z naruszeniem wskazanych już w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Z przedstawionych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając ich wysokość na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" w zw. z par. 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.