Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 650/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agencji [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2379/16 w sprawie ze skargi Agencji [...] (poprzednio: W. Agencja M.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 kwietnia 2013 r. nr IPPB3/423-36/13-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agencji [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Agencji [...] (dalej: ,,Agencja’’, "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 17 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego oraz kosztów jego uzyskania z tytułu sprzedaży udziałów w spółce oraz momentu powstania przychodu.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. strona wskazała, że w latach 2004 - 2010 objęła, w utworzonej przez siebie spółce pod firmą Z. Sp. z o.o. (zwana dalej: "Z. "), udziały o nominalnej wartości [...] zł, w tym za aport niepieniężny w postaci środków trwałych, udziały o wartości [...] zł oraz za wniesione wkłady pieniężne udziały o wartości [...] zł. W dniu 17 grudnia 2012 r. w wyniku procedury przetargowej przeprowadzonej bez udziału Skarżącej Minister Skarbu Państwa dokonał sprzedaży za kwotę [...]zł 100% udziałów spółki Z. Umowa prywatyzacyjna została zawarta pomiędzy Skarbem Państwa a "C. [...]" Sp. z o.o. z siedzibą w K. oraz A. [...] z siedzibą w W., jako gwarantem. Zgodnie z pismem Ministra Skarbu Państwa z dnia 21 grudnia 2012 r., skierowanym do Ministra Finansów oraz Ministra Obrony Narodowej, wymieniona powyżej kwota wpłynęła w grudniu 2012 r. do Skarbu Państwa, na rachunek przychodów z prywatyzacji. W piśmie tym wskazano również, iż na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397 ze zmianami, zwana dalej: "ustawą o komercjalizacji i prywatyzacji") ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji oraz art. 58 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, dokonano odpisów na fundusze celowe w łącznej wysokości [...] zł (Fundusz Rezerwy Demograficznej, Fundusz Restrukturyzacji Przedsiębiorców, Fundusz Skarbu Państwa oraz Fundusz Nauki i Technologii Polskiej). Po uwzględnieniu ww. odpisów przychód przeznaczony dla strony wyniósł 18 285 804,22 zł, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku kwota przychodu netto nie wpłynęła na konto skarżącej.

Dodatkowo odwołując się do art. 14 ust. 4, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 2 , 2c i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r., Nr 206, poz. 1367 ze zmianami, zwana dalej: "ustawą o zakwaterowaniu") w związku z przepisami ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji wyjaśniono zadania Agencji w zakresie gospodarowania powierzonym mieniem Skarbu Państwa oraz zasady podejmowania decyzji tego rodzaju sprawach.

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe strona zadała następujące pytania:

1) Czy przychód podatkowy ze sprzedaży 100% udziałów w spółce Z. powinien zostać rozpoznany przez skarżącą w wysokości przychodu brutto, który wpłynął na konto Ministerstwa Skarbu Państwa, czy też w wysokości faktycznego przychodu netto, który zostanie przekazany skarżącej, tj. po potrąceniu przez Skarb Państwa odpisów na fundusze celowe?

2) Czy koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w spółce Z. należało określić w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wniesionych wkładów pieniężnych?

3) W jakim momencie należało rozpoznać przychód podatkowy skarżącej ze zbycia 100% udziałów w spółce Z. tj. w momencie zbycia udziałów (grudzień 2012 r.), czy też otrzymania przez Skarżącą środków finansowych stanowiących zapłatę za ww. udziały (2013r.)?

Zdaniem strony, powołującej się na treść przepisów art. 12 ust. 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zmianami, zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), w jej przypadku faktyczny przychód stanowić będą wpływy uzyskane przez nią z tytułu sprzedaży udziałów w spółce, po potrąceniu przez Ministra Skarbu Państwa od zrealizowanych przychodów budżetu państwa z prywatyzacji dokonanych odpisów na fundusze celowe, bowiem dopiero ten przychód ma dla skarżącej ostateczny i definitywny charakter.

W zakresie pytania drugiego strona wskazała, w oparciu o art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., że – w jej ocenie - kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w Z. będzie kwota [...] zł, na którą składają się nominalna wartość zbytych przez Ministra Skarbu Państwa udziałów, objętych za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartość wkładów pieniężnych.

Zdaniem skarżącej, uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód z tytułu zbycia udziałów w Z. powstał w dniu 17 grudnia 2012 r., tj. w dniu, w którym Minister Skarbu Państwa podpisał umowę prywatyzacyjną, zakładającą sprzedaż 100% udziałów spółki Z. na rzecz "C. [...]'' Sp. z o.o. (pytanie trzecie).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, właścicielem udziałów obejmowanych przez skarżącą w utworzonej przez nią spółce prawa handlowego nie jest ona sama, lecz Skarb Państwa. Skarżąca, na podstawie upoważnienia ustawowego jest jedynie uprawniona do tworzenia spółek, czy też towarzystw budownictwa społecznego, niemniej jednak udziały obejmowane w takich spółkach (towarzystwach), z uwagi, iż zostały obejmowane w zamian za mienie Skarbu Państwa należą do Skarbu Państwa. Natomiast Prezes skarżącej wykonuje prawa wspólnika jedynie w imieniu Skarbu Państwa, nie będąc przy tym właścicielem obejmowanych udziałów. W rezultacie zdaniem organu, Prezes skarżącej, jest jedynie reprezentantem interesów Skarbu Państwa w spółkach tworzonych przez skarżącą na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu. W związku z tym, to nie strona, lecz Skarb Państwa byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu transakcji zbycia udziałów, przy czym z uwagi na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie podlega on opodatkowaniu, co w konsekwencji prowadzi do konstatacji, iż czynność zbycia udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Niezależnie od powyższego organ zauważył również, że skarżąca w ramach przedłożonego stanu faktycznego otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie jest ono jednak wynikiem transakcji zbycia udziałów w spółce. Przysporzenie majątkowe wynika bowiem z faktu otrzymania przez skarżącą od Skarbu Państwa określonych środków pieniężnych, które są przeznaczone na realizację zadań skarżącej. Z tego względu strona zobligowana jest do rozpoznania przychodu, który stanowi równowartość środków pieniężnych przekazanych jej przez Skarb Państwa na realizację jej zadań. Natomiast w sytuacji przedstawionej przez skarżącą, jej przychodem będzie kwota przekazana przez Skarb Państwa, tj. kwota [...] zł.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów zarzucając naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 ust. 1 i ust. 5, art. 17 ust. 2 oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, przez błędną ich wykładnię.

4. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/WA 1885/13, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów. Sąd pierwszej instancji uznał, że [...] Agencja [...] jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2013 r. poz. 885). Agencje wykonawcze swoimi wydatkami i przychodami wchodzą w system finansów państwa, co wynika z treści art. 21 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów wyrokiem z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1620/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez brak prawidłowego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do sformułowanego zagadnienia spornego. NSA stwierdził bowiem, iż rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego wymagało pogłębionej wykładni przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowiących następnie podstawę oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji winien bowiem przyjąć, że [...] Agencji [...] – bez względu na fakt gospodarowania mieniem Skarbu Państwa – nie można utożsamiać na gruncie przepisów u.p.d.o.p. ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

4.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji skargę oddalił. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód z tytułu zbycia udziałów w spółce powinien rozpoznać Skarb Państwa, a nie skarżąca. Z art. 17 ustawy o zakwaterowaniu jednoznacznie wynika, zdaniem sądu pierwszej instancji, że właścicielem udziałów obejmowanych przez Agencję w spółce kapitałowej (w tym przypadku w spółce z o.o.) jest Skarb Państwa, a nie strona. Z tego płynie wniosek, że tak powstały przychód z tytułu zbycia tychże udziałów musi być rozpoznany przez Skarb Państwa, a nie skarżącą. Przy czym – jak wynika z wydanego w niniejszej sprawie wyroku NSA – tylko Skarb Państwa, a nie strona, korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji powyższego u skarżącej z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie wystąpią wydatki, które mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem strona nie jest właścicielem udziałów w spółce z o.o. to – jak wskazano powyżej – nie można przyjąć, że u skarżącej powstanie przychód z tytułu zbycia tych udziałów, a w konsekwencji tego nie można przyjąć, że wydatki związane z tymi udziałami zostały poniesione z majątku skarżącej, która nie jest podatnikiem z tytułu tej transakcji.

Jednocześnie sąd pierwszej uznał za prawidłowe stanowisko Ministra Finansów, że otrzymane przez stronę z tej transakcji środki finansowe (po potrąceniu odpisów na stosowne fundusze) stanowią jej przychód, gdyż środki te stanowią przysporzenie majątkowe skarżącej, ale nie z tytułu zbycia udziałów. W tym zakresie strona powołała art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu, zgodnie z którym przychodami strony są m.in. przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów (pkt 3) i wskazała, że z przepisu tego wynika, że sam ustawodawca uznaje, że w wyniku zbycia akcji lub udziałów w spółkach, którymi administruje skarżąca, po jej stronie powstają przychody z tytułu zbycia akcji lub udziałów. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 19 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu nie odnosi się do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., a jedynie wskazuje kategorie przychodów, z których pochodzące środki finansowe są przyporządkowane stronie jako jednostce sektora finansów publicznych i których skarżąca jest dysponentem. Odwołując się do zasady autonomii prawa podatkowego w uzasadnieniu wyroku podkreślono, że przepisy podatkowe nie mogą być modyfikowane przez przepisy innych aktów prawnych, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych. Prawo podatkowe, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko z własnymi pojęciami. Zatem w sytuacji, gdy przepisy podatkowe zawierają własne definicje, zbędne staje się sięganie do innych unormowań prawnych, w tym ustawy o zakwaterowaniu. W związku z tym, zdaniem sądu pierwszej instancji, określenie w art. 19 ust. 3 pkt 3 i 5 tej ustawy jako odrębnych źródeł przychodów skarżącej, tj. z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz z tytułu dotacji nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tutaj obowiązuje reguła wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p. i choć ustawa ta nie definiuje pojęcia przychodu to co do zasady za przychód w rozumieniu tej ustawy rozumie się każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku.

W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione, gdyż jak wynika z art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu należne Skarbowi Państwa przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4 (podmiotów określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu), oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji - przeznacza się na realizację zadań skarżącej. Stosowanie tego przepisu potwierdza również stan faktyczny wniosku, z którego wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za udziały w sp. z o.o. wpłynęła do Skarbu Państwa, na rachunek przychodów z prywatyzacji, a Skarżąca miała otrzymać środki finansowe w kwocie stanowiącej równowartość ceny sprzedanych udziałów, pomniejszonych przez Ministerstwo Skarbu Państwa o odpisy na stosowne fundusze.

W konsekwencji powyższego również stanowisko organu odnośnie do momentu rozpoznania przychodu sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. Organ prawidłowo wskazał bowiem, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., ponieważ uzyskany przychód nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Otrzymane środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia związanego z taką działalnością, ale stanowią gwarantowane przez ustawę o zakwaterowaniu środki pieniężne, co stanowi przychód wskazany w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku przychód należy rozpoznać w dacie faktycznego otrzymania tych środków.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenia wyroku i merytorycznego rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust, 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o finansach publicznych oraz art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu poprzez brak ich zastosowania;

- przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i nieuwzględnienie przez WSA w Warszawie z urzędu naruszenia przepisów prawa materialnego w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o finansach publicznych oraz art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie ww. naruszenia prawa materialnego przez WSA zadecydowałoby o uchyleniu interpretacji.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

6.1. W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty podważające przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny odtworzony na podstawie wniosku o wydanie interpretacji. Z istotnych ustaleń faktycznych wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 1 do 3) wynikało, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zakwalifikowania na gruncie art. 12 ust. 3, ust. 3a i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. kwoty uzyskanej przez Agencję z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jako przychodu (rozliczanego razem z innymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzonej przez Agencję działalności gospodarczej) oraz momentu uzyskania tego przychodu. Zaliczenie kwoty uzyskanej z tytułu zbycia do przychodów wymagało dalszego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej strony sformułowano zarzuty procesowe (art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a.) w zakresie dotyczącym granic rozpoznania sprawy. Sformułowano również zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 17 ust. 1 pkt 47 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.f.p. oraz art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu przez ich niezastosowanie w sprawie.

6.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało przypomnieć, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli zaskarżonej interpretacji po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., związanym wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1620/14.

Zgodnie z powołanym w zaskarżonym wyroku art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12; 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13; 15 czerwca 2016 r., II GSK 38/15; 16 lutego 2017 r., I FSK 1647/15; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Należy ponadto dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny również jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. (nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA). Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić jakie były granice poprzedniej skargi kasacyjnej, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie należy ocenić zarzuty obecnej skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, lub wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine p.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej.

6.3. W uzasadnieniu wyroku z dnia 12 lipca 2016r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że z faktu gospodarowania przez Agencję mieniem Skarbu Państwa Agencji tej nie można utożsamiać na gruncie przepisów ustawy podatkowej ze Skarbem Państwa, stąd wykluczone jest objęcie jej zwolnieniem podmiotowym, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Utożsamienie Skarbu Państwa z państwową osobą prawną – z uwagi na istniejący stosunek powiernictwa – prowadziłoby do wniosku, że zbędne byłoby wskazywanie w art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych, jakichkolwiek agencji wykonawczych. Tymczasem w art. 6 u.p.d.o.p. wyraźnie zwolniono od podatku niektóre agencje wykonawcze, np. Agencję Rynku Rolnego, Agencję Nieruchomości Rolnych, Agencję Rezerw Materiałowych. Zatem, racjonalny ustawodawca uznając, iż chociażby część dochodów agencji wykonawczej podlega zwolnieniu od podatku (odprowadzana do budżetu państwa nadwyżka) podlega zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie wprowadzałby podwójnego zwolnienia tego samego dochodu, raz mocą tego przepisu, drugi raz w ramach zwolnienia podmiotowego konkretnej agencji wykonawczej, lecz zwolnieniem objąłby dochód nie objęty zwolnieniem z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wyjaśniono również, że w takiej sytuacji wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie można też wywodzić z art. 111 ustawy o finansach publicznych, jak próbował to uczynić w uchylonym wyroku sąd pierwszej instancji. To, że wpłata nadwyżki środków finansowych agencji wykonawczych stanowi, w rozumieniu art. 111 pkt 1 tej ustawy, dochód niepodatkowy nie oznacza, że Agencja nie ma obowiązku płacić podatków. W omawianym przepisie mowa jest o dochodzie niepodatkowym, a nie o dochodzie nieopodatkowanym. Tylko gdyby zostało użyte określenie "dochód nieopodatkowany", regulacja z art. 111 pkt 6 ustawy o finansach publicznych przekładałaby się na sytuacją prawno-podatkową skarżącej.

Do tych wskazań zastosował się sąd pierwszej instancji i na obecnym etapie w tym zakresie nie sformułowano zarzutów. W tej sytuacji nie zachodzi potrzeba dalszego odnoszenia się do kwestii zwolnienia podmiotowego Agencji z podatku dochodowego od osób prawnych.

6.4. Równocześnie stosownie do art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku mogła zostać dokonana wyłącznie w zakresie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wywołane bowiem skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze względu na występujące w sprawie zagadnienie sporne oraz treść podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należało wyjaśnić, że zaskarżonym aktem była, podlegająca kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek skarżącej. Przed odniesieniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest wyłącznie na wniosek zainteresowanego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z obowiązkiem tym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego wynikający z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej). Z istoty i celu interpretacji indywidualnej wynika, że uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni i sposobu zastosowania.

W tym zakresie podstawowa funkcja sądowej kontroli administracji wynikająca z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a. sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego i obejmuje badanie czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

6.5. W zakresie dotyczącym przedmiotu rozpoznawanej sprawy oraz ze względu na treść sformułowanych obecnie zarzutów w skardze kasacyjnej należy uznać, iż wykraczają one poza zakres tej sprawy. To, czy środki finansowe uzyskane przez skarżącą z opisanej we wniosku transakcji (po potrąceniu odpisów na stosowne fundusze) stanowiąc jej przychód objęte były równocześnie zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., nie było objęte zakresem wniosku skarżącej, nie stanowiło również oceny w zaskarżonej interpretacji. Tym samym nie mogło stanowić przedmiotu oceny ze strony sądu w zaskarżonym wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej to właśnie wyrażenie oceny w tym zakresie należało uznać za wykraczające poza zakres sprawy (art. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a , art. 134 oraz art. 135 p.p.s.a.).

Natomiast w zakresie objętym zaskarżeniem sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku odniósł się do występującego zagadnienia spornego w sprawie. Odwołując się zarówno do przepisów o funkcjonowaniu Agencji, jak i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że właścicielem udziałów obejmowanych przez Agencję w spółce kapitałowej (w tym przypadku w spółce z o.o.) był Skarb Państwa, a nie skarżąca. Natomiast otrzymane przez skarżącą z tej transakcji środki finansowe (po potrąceniu odpisów na stosowne fundusze) stanowią jej przychód, gdyż środki te stanowią przysporzenie majątkowe Agencji, ale nie z tytułu zbycia udziałów (art. 12 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p.). W konsekwencji u skarżącej z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. nie wystąpią wydatki, które mogłaby na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro bowiem przychód z tytułu zbycia udziałów nie powstaje u skarżącej, to brak jest też możliwości rozpoznania po jej stronie kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniono również, że określenie w art. 19 ust. 3 pkt 3 i 5 ustawy o zakwaterowaniu jako odrębnych źródeł przychodów skarżącej, tj. z tytułu zbycia akcji lub udziałów oraz z tytułu dotacji, nie ma znaczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązuje bowiem reguła wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Na gruncie tego przepisu przychód to, co do zasady, każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Jak również wyjaśnił sąd pierwszej instancji z art. 14 ust. 5 pkt 2 ustawy o zakwaterowaniu wynika, że należne Skarbowi Państwa przychody z prywatyzacji podmiotów, o których mowa w ust. 4 (podmiotów określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zakwaterowaniu), oraz zbycia w nich akcji i udziałów, z wyjątkiem środków przeznaczonych na cele, o których mowa w art. 56 ust. 1 pkt 3 ustawy o komercjalizacji - przeznacza się na realizację zadań Agencji. Stosowanie tego przepisu potwierdza również stan faktyczny wniosku, z którego wynika, że kwota stanowiąca zapłatę za udziały w sp. z o.o. wpłynęła do Skarbu Państwa na rachunek przychodów z prywatyzacji, a skarżąca miała otrzymać środki finansowe w kwocie stanowiącej równowartość ceny sprzedanych udziałów, pomniejszonych przez Ministerstwo Skarbu Państwa o odpisy na stosowne fundusze.

6.6. Do przedstawionej oceny nie odnoszą się zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, w której – uznając na tym etapie postępowania uzyskanie przez skarżącą przychodów z tytułu przekazania na jej rachunek środki finansowe w kwocie stanowiącej równowartość ceny sprzedanych udziałów, pomniejszonych przez Ministerstwo Skarbu Państwa o odpisy na stosowne fundusze – wskazano na możliwość zwolnienia przedmiotowego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Zarzuty w tym zakresie, jako wykraczające poza zakres rozpoznawanej sprawy, nie mogły być brane pod uwagę przy ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowości zaskarżonego wyroku.

Z podanych powodów dotyczących istoty sądowej kontroli indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonana ocena w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji nie naruszała również zasad orzekania wskazanych w art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a.

6.7. Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z póżń. zm).