Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1559/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Sprzedawca wystawiający fakturę korygującą i obniżający w związku z tym obrót na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, może dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą w związku z zaistnieniem okoliczności z art. 15 ust. 2 ustawy, o ile faktycznie spełniony został również warunek wprowadzenia tej faktury do obrotu prawnego, a okoliczność ta - w razie kontroli - zostanie udowodniona. Udowodnienie tej okoliczności może nastąpić w dowolnej formie, przy czym wykazanie tego faktu musi jednoznacznie wskazywać, że faktura korygująca znalazła się w dyspozycji nabywcy.

TEZY

Sprzedawca wystawiający fakturę korygującą i obniżający w związku z tym obrót na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, może dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą w związku z zaistnieniem okoliczności z art. 15 ust. 2 ustawy, o ile faktycznie spełniony został również warunek wprowadzenia tej faktury do obrotu prawnego, a okoliczność ta - w razie kontroli - zostanie udowodniona. Udowodnienie tej okoliczności może nastąpić w dowolnej formie, przy czym wykazanie tego faktu musi jednoznacznie wskazywać, że faktura korygująca znalazła się w dyspozycji nabywcy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędziowie NSA Jan Zając Gerard Czech (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości Zakładów "O." S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3626/01 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładów "O." S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 24 września 2001 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2000 r., zaległości podatkowej w tymże podatku, odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2004 r. w sprawie I SA/Wr 3626/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości Zakładów "O." S.A. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 24 września 2001 r. (...) w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towaru i usług za miesiąc marzec 2000 r., zaległości podatkowej w tymże podatku, odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 czerwca 2001 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towaru i usług za miesiąc marzec 2000 r. w wysokości 38.802 zł; zaległości podatkowej w tymże podatku w wysokości 2.769 zł; odsetek za zwłokę w wysokości 1.355,20 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 830 zł. Było to następstwem ustalenia, iż strona pomniejszyła podatek należny za miesiąc marzec 2000 r. o kwoty wynikające z faktur korygujących, których odbioru adresat, tj. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "D." Spółka z o.o. z siedzibą w T. nie potwierdził, czym naruszono przepis par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2000 r., złożoną przez podatnika deklarację uznano za nierzetelną i dokonano prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług - co znalazło odzwierciedlenie w ww. decyzji z dnia 18.06.2001 r.

Odwołując się od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, i zarzuciła jej naruszenie par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, iż prawo do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych - art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa.

Izba Skarbowa w W. -. Ośrodek Zamiejscowy w L. nie podzieliła powyższych zarzutów i uznała za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa dokonała interpretacji przepisów par. 43 oraz par. 44 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wyjaśniła, że wprawdzie przepisy tegoż rozporządzenia nie wskazują, iż w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury podatnik automatycznie traci prawo do dokonania korekty - jednakże z uwagi na to, że obniżenie podatku należnego przez sprzedawcę powinno wiązać się z obniżeniem podatku naliczonego przysługującego nabywcy, to posiadanie potwierdzenia odbioru jest istotnym dowodem umożliwiającym ocenę prawidłowości dokonania korekt u sprzedawcy i nabywcy w związku z wystawieniem dokumentu korygującego. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że przedmiotowe faktury korygujące nie zostały doręczone adresatowi, a Spółka dokonała korekty podatku należnego w miesiącu ich wystawienia - pomimo braku potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ponowiła zarówno zarzuty jak i argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazując na naruszenie przepisu par. 43 ust. 4 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo wskazano na naruszenie przepisu art. 200 w związku z przepisem art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez nie wyznaczenie skarżącym przez organ odwoławczy trzydniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów. Uzasadniając skargę strona skarżąca wskazała, że literalna wykładnia analizowanego przepisu nie prowadzi do wniosku, iż prawo obniżenia obrotu i kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Ponadto zauważono, iż nie istnieje żaden przepis odbierający wystawcy faktury korygującej uprawnienie do obniżenia podatku od odbioru faktury przez odbiorcę. Stwierdzono, iż celem par. 43 ust. 4 analizowanego rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. jest uniknięcie sytuacji, w której podatnik - sprzedawca towaru lub wykonawca usługi -. wystawi fakturę korygującą i pomniejszy swój obrót, a przez to podatek należny, a nie prześle korekty odbiorcy. W takiej sytuacji mogłoby dojść do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę przy jednoczesnym braku obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę. Strona zwróciła też uwagą na to, że dołożyła wszelkich starań w celu skutecznego doręczenia korespondencji nabywcy. Faktury zostały wysłane na adres wskazany w aktualnym odpisie z rejestru handlowego Spółki "D.", a zatem w drodze fikcji prawnej nastąpiło skuteczne doręczenie.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz szczegółowo w niej uzasadnione i wniosła o oddalenie skargi w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przedstawionym wyżej wyroku z dnia 26 lutego 2004 r., I SA/Wr 3626, nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia skuteczności skorygowania, poprzez wystawienie faktury korygującej, podatku należnego od towarów i usług. W kontekście uregulowania powoływanego par. 43 ust. 4 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że z uwagi na to, iż obniżenie podatku należnego przez sprzedawcę powinno wiązać się z obniżeniem podatku naliczonego przysługującego po odliczeniu przez nabywcę, konieczne jest posiadanie potwierdzenia odbioru, o którym mowa w tym przepisie. Jest to dowód umożliwiający ocenę prawidłowości dokonania korekt u sprzedawcy i nabywcy w związku z wystawieniem dokumentu korygującego. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy obrót który zmniejsza się o kwoty wynikające z dokonanych korekt. Tak więc aby skutecznie skorygować obrót faktura musiał odpowiadać wszelkim warunkom wynikającym z powoływanego rozporządzenia wykonawczego, co odnosi się to także do kwestii jej doręczenia nabywcy. Przywoływany przepis wymaga doręczenia faktury nabywcy albowiem - jak to wyjaśnił Sąd - regulacja ta ma na celu nie dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik - sprzedawca towaru lub wykonawca usługi wystawi fakturę korygującą i pomniejszy swój obrót, a przez to podatek należny, a nie prześle korekty odbiorcy. W takim przypadku mogłoby dojść do obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę przy jednoczesnym braku obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zgodnie więc z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, organy podatkowa były upoważniane do określenia w sposób prawidłowy kwoty zwrotu różnicy podatku jak również określenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Zgodnie zaś z art. 27 ust. 6 powołanej ustawy w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia, co uczyniono w rozpatrywanej sprawie.

Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej, że nie powinna ona ponosić negatywnych konsekwencji nie doręczenia faktur nabywcy, albowiem dołożyła wszelkich starań w celu skutecznego doręczenia korespondencji nabywcy. Faktury zostały bowiem wysłane na adres wskazany w aktualnym odpisie z rejestru handlowego Spółki z o.o. "D.", a zatem - zdaniem skarżącego - w drodze fikcji prawnej nastąpiło skuteczne doręczenie. W tej kwestii zauważono, iż fikcją doręczenia posługują się organy przy doręczaniu pism procesowych stronom /czy to w postępowaniu administracyjnym, czy sądowym/ a nie kontrahenci stosunków cywilnoprawnych. Faktura jest dokumentem rozliczeniowym towarzyszącym sprzedaży i tutaj wspomniana fikcja doręczenia nie może mieć zastosowania. Sąd zgodził się natomiast z zarzutem strony skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia dyspozycji art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wyznaczenie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów dowodów. Niemniej jednak Sąd nie uznał tego uchybienia za okoliczność mogącą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, skoro organ odwoławczy oparł się na należycie zgromadzonym i wyczerpująco rozpatrzonym przez urząd skarbowy materiale dowodowym, do którego wcześniej podatnik nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Syndyka Masy Upadłości Zakładów "O." S.A. przedmiotowy wyrok zaskarżył w całości i zarzucił mu:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a mianowicie niewłaściwe rozumienie znaczenia normy prawnej wyrażonej w przepisie par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a polegającym na mylnym przyjęciu, iż prawo do obniżenia obrotu i kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę,

- naruszenie art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na sprzeczności dokonanych ustaleń z zebranym w toku postępowania materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez ustalenie, że opodatkowanie wiążę się z dokumentami mającymi obrazować czynności określone w ustawie o podatku od towarów i usług, a nie z rzeczywiście wykonaną czynnością.

Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego za II instancję, a także kosztów skargi kasacyjnej w wysokości 450 zł

Uzasadniając swoje żądanie stwierdzono, iż par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż "sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w par. 38 ust. 2 pkt 3". Powołany przepis nakłada wprawdzie na podatnika podatku od towarów i usług, będącego wystawcą faktury korygującej, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru oryginału tej faktury przez nabywcę towarów lub usług, ale nie określa konsekwencji grożących podatnikowi, który potwierdzenia takiego nie posiada. Dlatego też w ocenie strony skarżącej posiadanie potwierdzenia odbioru faktury nie jest warunkiem koniecznym, od spełnienia którego uzależnione byłoby prawo skorygowania kwot podatku należnego i to nawet wtedy, gdy korekta ta prowadzi do obniżenia podatku. Ponadto wykładnia literalna analizowanego przepisu, nie prowadzi do wniosku, iż prawo skorygowania kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania potwierdzenia odbioru faktury, a nie istnieje żaden inny przepis odbierający wystawcy faktury korygującej uprawnienie do obniżenia od odbioru faktury przez odbiorcę. Zwrócono uwagę na fakt, że strona skarżąca doręczyła organom skarbowym dokument potwierdzający zwrot towaru, wobec czego miała obowiązek wystawić korektę faktur VAT. Nie można przy tym nie uwzględnić starań strony mających na celu doręczenie skorygowanych faktur nabywcy, gdyż adres wskazany w odpisie z rejestru handlowego Spółki "D." okazał się nieaktualny. Sąd nie podzielił też argumentacji skarżącego, że nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji nie doręczenia faktur nabywcy, a stanowisko to nie uwzględnia dobrej woli i dołożonych starań strony skarżącej mających na celu doręczenie skorygowanych faktur. Strona skarżąca podkreśliła, że podatek od towarów i usług jest wprawdzie w znacznym stopniu oparty na dokumentach, to jednak nie można całkowicie odchodzić od zasady, że opodatkowaniu podlegają określone działania i zdarzenia zgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. W pierwszym względzie organy podatkowe powinny uwzględnić rzeczywistość gospodarczą, a nie jej przejawy uwidocznione w dokumentach. W świetle powyższego stanowisko organów podatkowych, iż dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących daje sprzedawcy prawo do korekty obrotu i kwoty podatku należnego jest bezpodstawne, bowiem nie oparte na obowiązujących przepisach prawa i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności podnieść bowiem należy, iż stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a./ skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ według art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem strony skarżącej - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasacja nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych, uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie przez pełnomocnika skarżącej nie w pełni odpowiada tym wymaganiom.

Skargę kasacyjną oparto bowiem na naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Wskazany przepis określa elementy, które winna zawierać decyzja podatkowa. Stanowi on, iż decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż przedstawiony przepis adresowany jest do organu podatkowego wydającego w toku toczonego postępowania orzeczenie w formie decyzji podatkowej. Adresatem tej normy nie jest sąd, a zatem sąd nie ten nie mógł naruszyć wskazanego przepisu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zarzut naruszenia przepisów proceduralnych skierowany musi być przeciwko zaskarżonemu wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, bowiem wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu Ordynacji podatkowej /w niniejszej sprawie art. 210 par. 1 pkt 6 tejże Ordynacji/ w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Podstawą skargi kasacyjnej zgodni z powołanym wyżej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przez sąd wyłącznie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi więc bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 1.06.2004 r., GSK 73/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 14 str. 632, także wyrok NSA z dnia 21.04.2004 r., FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/.

Skoro zatem zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy w istocie postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, a zatem nie ma zastosowania w postępowaniu sądowym, co powoduje, że wskazany przepis nie mógł zostać naruszony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Z tych też powodów omówiony zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy przepisów prawa materialnego i w ocenie strony skarżącej sprowadza się do naruszenia par. 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo obniżenia obrotu i kwot podatku należnego uzależnione jest od posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Przedstawiony wyżej przepis stanowi, iż sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów i usług oraz przypadków określonych w par. 38 ust. 2 pkt 3 /przedstawione zastrzeżenie nie ma jednak zastosowania w rozpatrywanym przypadku/.

W związku z tak sformułowanym zarzutem skargi kasacyjnej podnieść w pierwszej kolejności należy, iż z treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wynika, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów /bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont/ i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz związane z tym dane liczbowe nakazano udokumentować fakturą korygującą oraz stosownie do par. 43 ust. 4 powołanego już wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowymi wprowadzić ją do obrotu prawnego, poprzez przekazanie nabywcy. Niewątpliwie o wprowadzeniu faktury do obrotu prawnego można mówić wówczas, gdy została ona odebrana przez nabywcę. A zatem sprzedawca korzystający z uprawnienia do obniżenia obrotu /a tym samym podatku należnego/ powinien, oprócz spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wystawić /wprowadzić do obrotu prawnego/ fakturę korygującą - a jedynie dla celów dowodowych - dysponować potwierdzeniem odbioru przez nabywcę. Tym samym konieczność dysponowania dla celów dowodowych potwierdzeniem odbioru faktury korygującej wynika już de facto z treści par. 43 ust. 1 ww. rozporządzenia, a jedynie expressis verbis sformułowana została w ust. 4 tego paragrafu. Przy czym zaznaczyć należy, że sprzedawca wystawiający fakturę korygującą i obniżający w związku z tym obrót na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, może dokonać zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił fakturę korygującą w związku z zaistnieniem okoliczności z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o ile faktycznie spełniony został również warunek wprowadzenia tej faktury do obrotu prawnego, a okoliczność ta - w razie kontroli - zostanie udowodniona. Oczywiście, ponieważ to podatnik z okoliczności tej wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to na nim ciąży ciężar udowodnienia faktu ziszczenia się tej przesłanki obniżenia obrotu i podatku. Udowodnienie tej okoliczności może nastąpić w dowolnej formie, przy czym wykazanie tego faktu musi jednoznacznie wskazywać, że faktura korygująca znalazła się w dyspozycji nabywcy. Nie można tym samym zgodzić się ze stroną skarżącą, że spełnienie tej przesłanki nastąpiło już przez podjęte przez stronę starania mające na celu doręczenie nabywcy skorygowanych faktur. W związku z tym podkreślić należy, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktur korygujących nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty obrotu i podatku należnego VAT za dany okres rozliczeniowy. Przedstawione stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, czego przykładem może być np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.07.2002 r., SA/Sz 336/01, z uzasadnienia którego wynika, że "faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę", czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.02.2004 r., III SA 1428/02 - Monitor Podatkowy 2004 nr 4 str. 4, gdzie stwierdzono, że "również w stanie prawnym sprzed wejścia w życie rozporządzenia VAT z 22.03.2002 r. faktura korygująca obniżająca wartość sprzedaży mogła być ujęta przez sprzedającego dopiero w deklaracji za miesiąc, w którym została wystawiona i sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury korygującej od kupującego" /por. także wyroki NSA z dnia 9.07.2001 r., I SA/Wr 585/01 oraz z dnia 16.05.2003 r., I SA/Lu 1020/02/.

Z wyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o przepis art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.