Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 315/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 ar. 8, art. 97 par. 1, art. 97 par. 4, art. 98 par. 1, art. 98 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 570/13 w sprawie ze skargi B.J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie na rzecz B.J. S. kwotę 470 zł (czterysta siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r., I SA/Sz 570/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za okres od 1991 r. do 18 kwietnia 2008 r. wraz z odsetkami i kosztami upomnienia.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 12 marca 2013 r., znak: [...], Burmistrz D. określił B. S. (dalej: "skarżący") jako spadkobiercy nieruchomości odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S. w podatku od nieruchomości, rolnym i leśnym za okres od 1 stycznia 1991 do 18 kwietnia 2008 r. w łącznej kwocie 51.232,68 zł, w tym należność główna 21.655,48 zł, odsetki za zwłokę 29.075 zł, koszty upomnienia 502,20 zł. Organ I instancji wyjaśnił, jakie działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, od którego spadkodawca zobowiązany był uiszczać podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Przedstawiono zestawienie należności głównych, naliczonych odsetek oraz upomnień, a także daty wniosków o wpis hipotek do księgi wieczystej. Jednocześnie, organ szczegółowo przedstawił kwestie związane z przedawnieniem, opierając się na aktach prawnych obowiązujących w okresie od 1991 r., a więc od roku, którego dotyczą zaległości podatkowe. Wyjaśnił również, że spadkodawca wydzierżawił gospodarstwo rolne w celu nabycia prawa do renty inwalidzkiej z ubezpieczenia społecznego rolników z tytułu niezdolności do pracy, a więc stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013r,poz. 1381) dzierżawca stał się podatnikiem podatku rolnego. Wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy została ujawniona na pisemną prośbę B. S. i L. S. w dniu 12 kwietnia 2012 r., natomiast w dniu 23 stycznia 2013 r. wskazani wyżej spadkobiercy uiścili należność w kwocie 51.232,68 zł, działając jako dłużnicy rzeczowi i regulując w ten sposób dług hipoteczny.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie tj. nieprzeprowadzenie dowodu z akt sprawy sądowej o stwierdzenie nabycia spadku i niewyjaśnienie, w jaki sposób L. S. odziedziczył spadek po ojcu S. S. i w jakiej części, naliczenie kwoty zobowiązania za okres od 1991 r. do 2008 r. z naruszeniem zasady przedawnienia, niepoinformowanie spadkobiercy przed wydaniem decyzji, że istnieje zaległość, ujęcie w kwocie zobowiązania podatkowego kwoty łącznie należności głównej i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnień, które były kierowane nie do spadkobierców, a do osób żyjących oraz niewyjaśnienie okoliczności sprawy rzetelnie i wszechstronnie przez nieustalenie, że przedmiot opodatkowania nie był we władaniu spadkobierców, a osób trzecich tj. dzierżawcy, który w ocenie pełnomocnika jest posiadaczem samoistnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję przywołało treść art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.". Następnie wskazano na treść art. 98 § 1 O.p. podkreślając, iż odpowiedzialność spadkodawców ocenia się według stanu prawnego na dzień otwarcia i nabycia spadku, a na zakres odpowiedzialności za długi spadkowe bezpośrednio wpływa sposób przyjęcia spadku. Wyjaśniono, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego w Stargardzie Szczecińskim Wydział I Cywilny sygn. akt I Ns 633/10 z dnia 28.07.2010 r., w którym stwierdzono, że spadek po ojcu S. S. zmarłym w dniu 29 maja 2009 r. nabywają B. S. i L. S. w udziale po 1/2 każdy. Postanowienie nie rozstrzygało sposobu nabycia spadku (wprost czy z dobrodziejstwem inwentarza). Z pisma z dnia 25 marca 2013 r., przesłanego na zarządzenie Sędziego wynikało, że skoro w postanowieniu nie wskazano, iż spadek został przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza, to spadkobranie nastąpiło wprost. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji tymczasem wynika, jak wskazało dalej Kolegium, że nieruchomość, której dotyczą zaległości podatkowe, została zbyta w drodze aktu notarialnego za cenę 830 000 zł, skąd wnioskować należy, że jej wartość przekraczała wielokrotnie kwotę zaległości podatkowych. Nie ma wobec takiego stanu rzeczy znaczenia - według Kolegium - okoliczność, z jakim nabyciem spadku mamy do czynienia w omawianym stanie faktycznym. Wobec takiej wartości nieruchomości, nie zachodzi bowiem sytuacja, w której spadkobierca byłby zobowiązany do uregulowania zaległości podatkowych przewyższających wartość nabytego spadku. Nadto Kolegium podkreśliło, że do chwili działu spadku odpowiedzialność za długi spadkowe jest odpowiedzialnością solidarną. Z postanowienia Sądu Rejonowego w Stargardzie Szczecińskim wynika, że spadek po ojcu S. S. zmarłym w dniu 29 maja 2009 r. nabywają B. S. i L. S. w udziale po 1/2 każdy - w konsekwencji odpowiadają oni solidarnie za zaległości podatkowe po spadkodawcy.

Następnie Kolegium przywołało art. 102 § 1 O.p. wskazując, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalających wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 1991 - 2008, w tym decyzje organu podatkowego, a także dokumenty związane z zabezpieczeniem należności podatkowych w drodze ustanowienia hipotek. Organ przywołał ogólną zasadę przewidzianą w art. 70 § 1 O.p., a następnie wskazał na § 8 tego artykułu podnosząc, że na tę okoliczność powołał się organ podatkowy I instancji, a znajduje ona także potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, z którym mimo zawiadomienia nie zapoznały się strona i jej pełnomocnik. Według Kolegium, organ szczegółowo wykazał w rozbiciu na poszczególne lata wysokość należności głównej oraz odsetek, a także kosztów upomnień. Odnosząc się z kolei do zarzutu strony odwołującej, że odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spadkodawcy S. S. winien być dzierżawca nieruchomości, tj. A. P., który wydzierżawił gospodarstwo rolne w drodze umowy z dnia 18.04.2008 r. Kolegium wskazało na art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym konstatując, że odpowiedzialność dzierżawcy nie dotyczy zaległości podatkowych, które powstały przed dniem zawarcia umowy dzierżawy. Kolegium podniosło także, że fakt uiszczenia przez spadkobiercę zaległości podatkowych nie stoi na przeszkodzie wydania decyzji określającej zakres odpowiedzialności, ponieważ decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Ponadto art. 100 § 2 O.p. nie daje podstaw do odstąpienia od wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności nawet wtedy, gdy zakres tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości (wynika np. z prawidłowo złożonej jeszcze przez spadkobiercę deklaracji podatkowej), po drugie - brak decyzji o zakresie odpowiedzialności uniemożliwia w praktyce kwestionowanie wpłaty dokonanej bez spadkobiercę (zarówno przez organ podatkowy przy wpłacie zbyt niskiej, jak i przez spadkobiercę przy wpłacie zbyt wysokiej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na ww. decyzję pełnomocnik strony wskazała, że wysokość zaległości wykazana została na prośbę spadkobierców i spadkobiercy kwotę tę wpłacili, ale z adnotacją, że wpłacają ją na depozyt, albowiem z wysokością obciążenia nie zgadzają się. Bez zaświadczenia o braku zadłużenia nie mogli fizycznie dokonać zbycia przedmiotowych nieruchomości na rzecz osoby trzeciej. Strona skarżąca wskazała także, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające wydanie decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za lata 1991 do 2008 r., ale decyzja ta dotycząca spadkobierców nie jest ostateczna, a decyzje wydane w stosunku do nieżyjącego S. S. wydane były wcześniej, obejmują inny okres oraz jako ostateczne mogły stanowić podstawę zabezpieczenia roszczeń podatkowych Gminy D.. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania łącznego za lata od 1991 r. do 2008 r. nie stanowiła podstawy zabezpieczenia, co - zdaniem pełnomocnika skarżącego - ma istotne znaczenie dla zarzutu przedawnienia roszczenia zarówno merytorycznie, czyli wydania w tym zakresie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, jak i przedawnienia egzekucji. Decyzja zatem - w ocenie strony skarżącej – została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Skarżący złożył również zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności tej okoliczności, że na przelewie dotyczącym dokonanej wpłaty wyraźnie zaznaczono, dlaczego wpłata ta jest dokonana i że nie ma to nic wspólnego z uznaniem wysokości zadłużenia przez dłużnika hipotecznego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Zaakceptował ustalenia faktyczne organów podatkowych obu instancji, które w jego ocenie mają potwierdzenie w zgromadzonych dowodach w niniejszej sprawie. Analizując przebieg postępowania w sprawie zauważył, że spłata przez spadkobierców całej zaległości podatkowej w dniu 23.01.2013 r. wskazanej w zaświadczeniu Burmistrza D. nastąpiła niewątpliwie przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 30.04.2013 r., jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ale po wydaniu przez Burmistrza D. pierwszej wydanej w niniejszej sprawie decyzji z dnia 03.09.2012 r. Decyzja ta określała spadkobiercom odpowiedzialność z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S. w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym, którą strona zakwestionowała w drodze odwołania. Zapłata nastąpiła przed uchyleniem decyzji z dnia 3.09.2012r. przez Kolegium decyzją z dnia 24.01.2013 r. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że już w tym odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucała organowi pierwszej instancji, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności w sprawie przez przyjęcie, że B. S. odziedziczył w całości zobowiązania podatkowe dotyczące majątku zmarłego S. S., podczas gdy odziedziczył on udział w 1/2 spadku, naliczono kwoty zobowiązania za okres od 1991 r. do 2008 r. z naruszeniem zasady przedawnienia, nie poinformowano spadkobiercy przed wydaniem decyzji, że istnieje zaległość, ujęto w kwocie zobowiązania podatkowego kwoty łącznie należności głównej i odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnień, które były kierowane nie do spadkobierców, a do osób żyjących oraz nie wyjaśniono okoliczności sprawy rzetelnie i wszechstronnie przez zaniechanie ustalenia, że przedmiot opodatkowania nie był we władaniu spadkobierców, a osób trzecich tj. dzierżawcy, który w ocenie pełnomocnika jest posiadaczem samoistnym.

Z analizy treści dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że mimo zakwestionowania ww. decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców co do zakresu ich odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych spadkodawcy S. S., spadkobiercy bezwarunkowo zapłacili całą zaległość podatkową po zmarłym ojcu S. S., jaka wynikała z zaświadczenia organu z dnia 5 października 2012 r., co świadczy o dobrowolnym charakterze spłaty zaległości podatkowych spadkodawcy przez spadkobierców. Skoro spadkobiercy dobrowolnie spłacili istniejące zaległości podatkowe spadkodawcy, to decyzja wydana post factum w trybie art. 100 § 1 O.p. co do określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców, w ocenie składu orzekającego w sprawie, miała już tylko charakter deklaratoryjny. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie powstały nowe zobowiązania podatkowe, te bowiem już istniały, a wobec braku ich zapłaty w terminie płatności przez podatnika S. S., stały się za jego życia zaległością podatkową (w myśl art. 51 § 1 O.p.), częściowo zostały wyegzekwowane w toku prowadzonych egzekucji (co wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji z dnia 12 marca 2013 r., której to okoliczności strona skarżąca nie kwestionowała), natomiast wobec pozostałych należności niewyegzekwowanych, postępowania egzekucyjne umorzono i zwrócono tytuły wierzycielowi. Na podstawie tych tytułów ustanowiono za życia podatnika hipoteki przymusowe na gospodarstwie rolnym S. S. celem zabezpieczenia skutecznego zaspokojenia roszczeń wierzyciela (stosownie do art. 70 § 8 O.p.). A zatem, skoro w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z zaległością podatkową, nie było przedmiotu, który podległaby ustaleniu w drodze decyzji konstytutywnej. Istniała natomiast potrzeba orzeczenia, czy i w jakim zakresie spadkobiercy S. S. ponoszą odpowiedzialność za istniejącą zaległość podatkową spadkodawcy, potwierdza ono bowiem w istocie okoliczność faktycznego istnienia zaległości podatkowych powstałych za życia podatnika S. S., a w efekcie, że spadkobiercy np. nie nadpłacili lub nie wpłacili nienależny podatek. Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji orzekły o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, mimo że spadkobiercy już uregulowali całą zaległość.

W tym miejscu Wojewódzki Sad Administracyjny ponownie wskazał, iż decyzja określająca zakres odpowiedzialności skarżących spadkobierców ma charakter deklaratoryjny, zaś wydanie tej decyzji nie musi być obligatoryjne - w przypadku jednak zaistnienia konieczności przymusowego ich wyegzekwowania, wydanie takiej decyzji jest konieczne w celu podjęcia przez wierzyciela dalszych działań prawnych zmierzających do zaspokojenia jego roszczeń, ustala ona bowiem spadkobierców, czy i jakiej treści złożyli oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu, czy przeprowadzono dział spadku oraz zakres odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe, a także termin zapłaty ustalonej należności podatkowej. W rozpoznawanej sprawie spadkobiercy – jak wyżej wskazano – dobrowolnie i bezwarunkowo zapłacili zaległość podatkową spadkodawcy S. S., określoną zaświadczeniem Burmistrza D. z dnia 5.10.2012 r. W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji było dopuszczalne, gdyż potwierdzała ona zobowiązania podatkowe spadkodawcy wcześniej ukształtowane decyzjami ostatecznymi, które wydane zostały za życia podatnika S. S. i do niego były adresowane. Nie było jednak potrzeby ustalania terminu zapłaty określonej zaległości podatkowej spadkodawcy, skoro spadkobiercy ją już uregulowali przed wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji deklaratoryjnej. Końcowo wskazano, iż z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, by spadkobiercy przeprowadzili dział spadku, co uzasadnia ich odpowiedzialność solidarną w stosunku do wierzycieli wobec istnienia wspólności majątku spadkowego, stosownie do art. 98 § 1 O.p. w związku z art. 1034 § 1 k.c. W przedmiotowej sprawie miało miejsce proste przyjęcie spadku przez spadkobierców, co rodzi nieograniczoną odpowiedzialność nabywcy za długi, a co z kolei uzasadnia prawidłowość zaskarżonej decyzji co do zakresu odpowiedzialności skarżącego spadkobiercy. Uwzględniono przy tym umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego zawartą przez S. S. w dniu 18 kwietnia 2008 r. w zamian za prawo do renty, skutkującą od tego momentu, w wyniku której, stosownie do treści art. 3 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, dzierżawca stał się podatnikiem podatku rolnego od dnia zawarcia umowy.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do przedawnienia zobowiązań podatkowych, które powstały za życia zmarłego podatnika (spadkodawcy S. S.), i za życia stały się zaległością podatkową, egzekwowaną przymusowo w drodze postępowania egzekucyjnego i zabezpieczoną ustanowionymi hipotekami przymusowymi (co świadczy, że decyzje dotyczące określenia podatnikowi S. S. były ostateczne, stanowiły bowiem podstawę wystawionych tytułów wykonawczych w stosunku do S. S.) zdaniem Sądu, ta kwestia nie ma wpływu na wynik sprawy w sytuacji dobrowolnej zapłaty przez spadkobierców całej zaległości podatkowej po zmarłym spadkodawcy. Zapłata ta pozostaje w ścisłym związku skutkowo - przyczynowym ze zwolnieniem przez wierzyciela zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na poczet zaspokojenia jego roszczeń – i to przed wydaniem zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, mającej charakter deklaratoryjny.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości oraz w ślad za tym decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 kwietnia 2013 r. oraz decyzji Burmistrza D. z dnia 12 marca 2013 r. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego:

– art. 70 O.p. poprzez zastosowanie tego artykułu w niniejszej sprawie oraz przyjęcie, iż egzekucja zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką nie ulegała przedawnieniu pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż uregulowanie to jest niezgodne z Konstytucją;

- art. 60 k.c. poprzez przyjęcie, iż spadkobiercy dobrowolnie uiścili zaległość podatkową podczas gdy środki te zostały wpłacone warunkowo w celu sfinansowania zbycia nieruchomości obciążonej zabezpieczeniem spłaty zobowiązania podatkowego w formie hipoteki.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek sposób sformułowania daleki jest od doskonałości. Strona skarżąca zarzuciła bowiem naruszenie art.70 O.p., bez doprecyzowania, której z jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut dotyczy. Wprawdzie nie jest rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego doprecyzowanie zarzutów (jest on związany granicami skargi kasacyjnej- art.183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2012r.,poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), jednakże w tym wypadku zestawienie podstawy kasacyjnej ze stanowiącym integralną część tego środka odwoławczego uzasadnieniem pozwala na uznanie, że intencją strony skarżącej, ujawnioną w uzasadnieniu, było postawienie zarzutu naruszenia art.70 § 1 i § 8 O.p.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty upomnienia, ciążące na spadkodawcy. Zgodnie z art.97 § 1 i § 4 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego (wyłączenie dotyczące praw o charakterze niemajątkowym nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy) i wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Moment powstania odpowiedzialności spadkobiercy i jej zakres określa się zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku (art.98 § 1 O.p.). Odpowiada on m.in. za zaległości podatkowe spadkodawcy, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy, a także koszty upomnienia, wystosowanego do spadkodawcy (art.98 § 2 pkt 1,2,7 O.p.). Zaległości te, odsetki za zwłokę muszą istnieć w momencie śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku), czyli w dacie powstania odpowiedzialności spadkobiercy. Warunkiem przejęcia praw i obowiązków majątkowych jest, jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 22 grudnia 1999r., II SA 1350/99,LEX 42861, S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat. M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s.417), istnienie tych praw i obowiązków u poprzedników prawnych. W decyzji organy podatkowe orzekają o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku (art.100 § 1 O.p.). Określają też wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art.98 § 1 i § 2 O.p., a zatem określają także wysokość zaległości podatkowych spadkodawcy i odsetek za zwłokę od tych zaległości (art.100 § 2 O.p.). Wydanie tej decyzji, mimo powstania przejęcia praw i obowiązków spadkodawcy przez spadkobiercę z mocy prawa, jest niezbędne także wówczas, gdy spadkobierca zapłaci wcześniej kwotę zobowiązań na podstawie wystawionego na jego wniosek zaświadczenia, o którym mowa w art.306f § 1 O.p. Zaświadczenie to potwierdza tylko dane znane organowi bądź (w przypadku wskazanym w art.306f §2 O.p. dane przybliżone) co do zobowiązań spadkodawcy i służyć ma przede wszystkim umożliwieniu spadkobiercy podjęcia decyzji co do przyjęcia lub odrzucenia spadku. Nie daje ono jednakże podstaw do żądania zwrotu nadpłaty bądź kwestionowania wysokości zobowiązań, wykazanych w tym zaświadczeniu. Wiążąca wysokość zobowiązań (poza zobowiązaniami z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych), przejętych przez spadkobiercę, wynikać może wyłącznie z decyzji, wydanej na podstawie art.100 § 1 i § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, wyrażony przez R.Dowgiera (Komentarz do art.100 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX 2013, teza 1).

Przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn jego wygaśnięcia (art.59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeżeli spadkobierca przejmuje (odpowiada) za zaległości podatkowe spadkodawcy, to może odpowiadać wyłącznie za takie, które istniały w dacie otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może także nastąpić w okresie po śmierci spadkodawcy (wniosek taki wysnuć należy z art.99 O.p.). Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku.

Nie zasługuje w związku z tym na aprobatę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nie było konieczne merytoryczne odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy z uwagi na dobrowolną zapłatę przez spadkobierców całej zaległości podatkowej. Wywód Sądu pierwszej instancji nie został w tym zakresie wywiedziony z treści przepisów prawa (nie powołano żadnego przepisu), Sąd odwołał się tylko do wydania ostatecznych decyzji określających zobowiązania spadkodawcy, wystawienia na ich podstawie tytułów wykonawczych, a także zwolnienia przez wierzyciela zabezpieczeń hipotecznych, a także zapłaty zobowiązań przez spadkobierców po wydaniu pierwszej decyzji przez organ pierwszej instancji. Nie wyjaśnił, dlaczego dobrowolna (w jego ocenie) zapłata zobowiązań wykluczała możliwość uwzględnienia zarzutu przedawnienia. Strona skarżąca formułowała wprawdzie ten zarzut w skardze niezbyt precyzyjnie, ale- wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego- nie ograniczała go wyłącznie do okresu po śmierci spadkodawcy. Sąd zauważył zresztą, że kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych przed dniem otwarcia spadku badały organy podatkowe, a organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie poszerzony wywód, odnosząc się do poszczególnych zobowiązań i oceniając możliwość ich dochodzenia na podstawie przepisów obowiązujących w okresie och istnienia. Odniesienie się do zarzutu przedawnienia było bardzo istotne choćby z uwagi na to, że według organów podatkowych przedawnienie zobowiązań nie nastąpiło z uwagi na zabezpieczenie ich hipoteką. W dacie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (7 listopada 2013r.) był już wydany (aczkolwiek nie został jeszcze opublikowany – opublikowano go w Dzienniku Ustaw z dnia 13 listopada 2013r., pod poz.1313) wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., SK 40/12, zgodnie z którym art.70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. jest niezgodny z art. 64 ust.2 Konstytucji. W orzecznictwie przyjmuje się, biorąc pod uwagę treść art.70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. oraz uzasadnienie wyroku Trybunału, że art.70 § 8 O.p. również winien być uznany za niezgodny z Konstytucją, a tym samym zabezpieczenie wykonania zobowiązania hipoteką nie powinno wpływać na skutek w postaci nieprzedawnienia tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2014r., I FSK 317/14, z dnia 18 lipca 2014r., I FSK 1176/13, oba dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze, że zaległości podatkowe spadkodawcy dotyczyły okresów od 1991r. do 18 kwietnia 2008r. merytoryczne odniesienie się do zarzutu przedawnienia zobowiązań za którykolwiek z tych okresów było niezbędne.

Z tych względów zasadny jest zarzut naruszenia art.70 § 1 i § 8 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające w istocie na uchyleniu się Sądu pierwszej instancji od oceny, czy zaległości wskazane w decyzji istniały na dzień otwarcia spadku. Nie zwalniała Sądu z tego obowiązku zapłata zaległości na podstawie zaświadczenia wystawionego przez organ na podstawie art.306f O.p. czy na podstawie nieostatecznej i uchylonej później decyzji określającej odpowiedzialność skarżącego.

Nie można natomiast podzielić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.60 k.c. Przepis ten nie ma zastosowania w odniesieniu do należności podatkowych i nie stosował go- słusznie- Sąd pierwszej instancji. Nie ma bowiem znaczenia, dlaczego podatnik (spadkobierca podatnika) płaci kwotę zobowiązania- z uwagi na zwolnienie zabezpieczenia hipotetycznego, uniknięcia postępowania egzekucyjnego czy też z uwagi na to, że uważa, że jest zobowiązany do zapłaty.

Mając na względzie powyższe na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd ten zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i przy uwzględnieniu tej wykładni odnieść się merytorycznie do zarzutu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy przed datą otwarcia spadku.

O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składały się opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczony na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art.209, art.203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust.2 pkt 2 lit.b i ust.2 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490).