Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1675/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 d i ust. 4 e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1675/15

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko strony skarżącej "A" S.A. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nagrody z zysku dla załogi - jest nieprawidłowe.

II.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: na Walnym Zgromadzeniu skarżącej spółki podjęta została uchwała o przeznaczeniu części zysku netto za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. (określonej kwoty) na nagrodę z zysku dla załogi. W spółce obowiązuje Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników strony z dnia 27 kwietnia 1996 r. (dalej jako ZUZP). Zgodnie z art. 20 ust. 2 ZUZP pracownik uprawniony jest do udziału w nagrodzie z zysku naliczanej na podstawie obowiązującego prawa. Udział pracownika ww. nagrodzie ustalany jest na podstawie zakładowego regulaminu podziału nagrody z zysku.

W skarżącej spółce istnieje regulamin podziału nagród z zysku (dodatek nr 8 do ZUZP - Regulamin [...] podziału nagród z zysku skarżącej, wprowadzony zarządzeniem DN nr 31 z dnia 3 września 1996 r.). Zgodnie z tym regulaminem, fundusz nagród z zysku tworzy się z wypracowanego w przedsiębiorstwie zysku do podziału po dokonaniu odpisów podstawowych. Wielkość wydzielonego funduszu nagród z zysku ustala Walne Zgromadzenie na wniosek zarządu skarżącej spółki. Do otrzymania nagrody z zysku ma prawo każdy pracownik zatrudniony u strony na zasadzie umowy o pracę. Pracownik ma prawo do nagrody z zysku proporcjonalnie do przepracowanego okresu, jeżeli przez cały ten okres pracował nienagannie oraz na dzień 31 grudnia okresu obrachunkowego był pracownikiem przedsiębiorstwa przez okres co najmniej 6 miesięcy. Ograniczeń tych nie stosuje się do pracowników, którzy przeszli na emeryturę lub rentę inwalidzką, odeszli z tytułu zgonu, przeszli na urlop wychowawczy lub powrócili z urlopu wychowawczego, zostali powołani do odbycia służby wojskowej, innych ćwiczeń wojskowych lub obrony cywilnej oraz powrócili po ich odbyciu, przeszli do pracy w instytucjach związkowych lub powrócili z tej pracy. Regulamin przewiduje również sytuacje szczególne, dotyczące utraty prawa do nagrody (np. jeśli na pracownika nałożono karę dyscyplinarną, w przypadku rozwiązania umowy bez wypowiedzenia z winy pracownika, nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy, etc.) lub zawieszenia wypłaty. Indywidualna nagroda z zysku odpowiada procentowemu udziałowi funduszu nagród z zysku do bazowego funduszu wynagrodzeń. Do bazowego funduszu wynagrodzeń stanowiącego podstawę ustalenia wysokości nagrody zalicza się wynagrodzenie zasadnicze za efektywny czas pracy, premie wypłacane w danym roku obliczeniowym, wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych. Wypłata nagrody z zysku następuje na podstawie decyzji zarządu spółki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od podjęcia decyzji przez Walne Zgromadzenie.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie: czy poniesione wydatki na wypłatę nagrody z zysku (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) dla pracowników mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przedsiębiorstwa w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu określonej kwoty zysku netto na nagrodę z zysku dla załogi?

Stanowisko strony skarżącej jest następujące: koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Ustawodawca nie wiąże poniesienia danego wydatku z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Poniesienie wydatku nie musi spowodować osiągnięcia określonego przychodu, powinno natomiast doprowadzić do zwiększenia potencjalnej możliwości jego osiągnięcia. Tak więc kosztem uzyskania przychodów są również wydatki, które ostatecznie do powstania przychodu nie doprowadziły. Kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Zdaniem strony, nagroda z zysku jest tzw. kosztem pracowniczym. Stanowi rodzaj wynagrodzenia za dobrze wykonaną pracę, która umożliwiła osiągnięcie dochodu. Ma ona również charakter motywacyjny i służy osiągnięciu dobrych wyników w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych). Nagrody wypłacane pracownikom służą celowi, jakim jest osiąganie przychodów (przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r., II FSK 1220/12). Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z zysku (dochodu po opodatkowaniu). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jeśli więc w tym przepisie ustawa odwołuje się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wypłaty z kosztów uzyskania przychodów należy uznać za wyłączone.

W związku z tym, zdaniem strony, należy przyjąć, że wydatki na wypłatę nagród z zysku co do zasady mają charakter kosztowy. Wydatki te będą stanowić koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.). Art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., odnosi się wprawdzie do wypłat należnych za dany miesiąc (1 miesiąc), a nie za okres dłuższy niż 1 miesiąc, ale w ocenie strony, przepis ten znajdzie również zastosowanie do wypłat nagród z zysku - należnych za okresy dłuższe niż 1 miesiąc, ponieważ brak jest innego przepisu regulującego tę kwestię.

Zdaniem strony, o nagrodzie czy premii "należnej" pracownikowi można mówić dopiero po spełnieniu wszystkich warunków skutkujących powstaniem po stronie pracownika roszczenia jej wypłatę. Warunki te są określone w regulaminie podziału nagród z zysku. W pierwszej kolejności musi zapaść decyzja Walnego Zgromadzenia o przeznaczeniu części zysku na nagrody dla pracowników. Nagroda natomiast powinna zostać wypłacona na podstawie decyzji zarządu, jednak nie później niż w ciągu trzech miesięcy od podjęcia decyzji Walnego Zgromadzenia.

Wobec tego, zdaniem strony, momentem uznania za koszt uzyskania przychodów nagrody z zysku (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) będzie miesiąc, w którym podjęta została uchwała Walnego Zgromadzenia o przeznaczeniu części zysku netto na nagrody dla pracowników, pod warunkiem, że zostały/zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przywołanego regulaminu.

Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2007 r. przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podlegają podatkowemu rozliczeniu w dacie ich poniesienia. Za dzień ten, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy jest wynagrodzenie dla zatrudnionych pracowników. Co do zasady wynagrodzenie to wypłacane pracownikowi za wykonaną pracę w ramach stosunku pracy jest kosztem uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Organ wskazał, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z mocy art. 9 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Oznacza to, że podatnicy przy kwalifikacji, czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy, co jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, korzystają z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z obowiązującymi zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Odwołują się zatem do tej kategorii wydatków, które zgodnie z tymi zasadami mają charakter kosztowy. Po stwierdzeniu, że dany wydatek charakter taki posiada podatnik dokonuje jego kwalifikacji pod kątem uznania go, bądź też nie, jako kosztu podatkowego. Nie każdy bowiem wydatek zakwalifikowany jako koszt rachunkowy staje się automatycznie kosztem podatkowym; wydatek ten, zarówno w ujęciu rachunkowym jak i podatkowym, musi charakteryzować się kosztowym charakterem.

W myśl obowiązujących zasad wynikających z ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego w spółce kapitałowej ujmuje się w księgach rachunkowych na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników i noty "Polecenie księgowania" na koncie "Rozliczenie wyniku finansowego". Jeżeli zatem - zgodnie z podjętą uchwałą o podziale wyniku finansowego - część wypracowanego w poprzednim roku zysku przeznaczona zostanie na wypłaty dla pracowników spółki, to zarówno kwota deklarowanej wypłaty (brutto) jak i należne od pracodawcy składki na ZUS oraz Fundusz Pracy obciążać będą ten wynik. Wypłaty z tego tytułu nie wpływają ani na wysokość kosztów roku w którym zostały wypłacone, ani na koszty roku poprzedniego, gdyż źródłem ich finansowania jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wypłacone nagrody z zysku netto choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, to jednak nie spełniają one wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich, w oparciu o wyżej wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów. Wypłaty te stanowią bowiem element podziału wypracowanego przez spółkę zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Nie mają one więc charakteru kosztowego. Nie mają zatem do nich zastosowania postanowienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Wydatki te nie będą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż ich źródłem jest zysk. Pogląd taki wyrażony został również w komentarzu do Podatku dochodowego od osób prawnych - 2009, pod redakcją Janusza Marciniuka (por. str. 500, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009 r.).

Organ zauważył, że z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w przypadku wypłacanej przez spółkę kapitałową dywidendy. Przywołano wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 847/08).

Zdaniem organu, niekosztowy charakter tego rodzaju wynagrodzeń pośrednio wynika także z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu nieuznawane są za koszty uzyskania przychodów m.in. składki na ZUS oraz na Fundusz Pracy od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skoro z przepisu tego wynika, że składki te, będące nieodłącznymi składnikami wypłacanego tego rodzaju wynagrodzenia (nagrody), nie stanowią kosztu podatkowego, to nieracjonalnym działaniem z punktu widzenia ustawodawcy byłoby uznawanie samej nagrody wypłacanej z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) za tego rodzaju koszt.

Organ podkreślił, że podział wypracowanego przez spółkę zysku netto jest dla spółki podatkowo neutralny. Oznacza to, że w przypadku przeznaczenia części tego zysku na wypłaty dla pracowników lub na dywidendę dla udziałowców - wypłaty te, z uwagi na ich niekosztowy charakter, nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Zatem konsekwencją nieuznania za koszt podatkowy wypłat z zysku netto jest nieuznawanie za taki koszt również związanych z tymi wypłatami składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika, tj. spółkę.

Znajduje to wyraz także w zapisie art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Dlatego też, zdaniem organu, nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że wydatki związane z wypłatą nagród z zysku powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu podjęcia przez Walne Zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu części zysku netto na nagrody dla pracowników - pod warunkiem, że zostały/zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z regulaminu - gdyż ww. wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z ww. przyczyn.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku NSA - wspierającego argumentację strony - Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Ponadto organ zauważył, że orzecznictwo w tej materii jest niejednolite.

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na uznaniu, że nagrody wypłacane pracownikom z dochodu po opodatkowaniu (zysku netto) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że w hipotezie tej normy mieszczą się nagrody wypłacane pracownikom z dochodu po opodatkowaniu (zysku netto) - co stoi w sprzeczności z językową wykładnią tego przepisu - a także poprzez niewłaściwą ocenę jego zastosowania w zakresie, w jakim wskutek błędnej wykładni organ uznał, że przepis ten wyklucza możliwość zaliczenia przez stronę wydatków na nagrody z zysku dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem strony, wolą ustawodawcy było, aby przy kwalifikowaniu danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu kierować się przede wszystkim kryterium celu poniesionego kosztu. Między kosztem a jego celem powinien zachodzić związek przyczynowy, a więc koszt powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Nie ma przy tym znaczenia rezultat działania, tzn. czy cel został rzeczywiście osiągnięty. Istotny jest natomiast związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, racjonalność i gospodarcze uzasadnienie, a także definitywność poniesionych wydatków.

Nieuprawnione jest stosowanie analogii do czynności, jaką jest wypłata dywidendy dla udziałowców (akcjonariuszy) spółki, gdyż wypłata nagród wynika ze stosunku pracy, tzn. jest świadczeniem pracowniczym, o którym mowa w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., ukierunkowanym na osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów spółki.

Bez znaczenia pozostaje również, zdaniem strony, źródło finansowania nagród. Dochód po opodatkowaniu (zysk netto w ujęciu rachunkowym) może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, podobnie jak wpłaty czy kredyty. Może stanowić również źródło wypłat wynagrodzeń dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Gdyby przyjąć, że nagrody dla pracowników wypłacone z dochodu po opodatkowaniu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, wówczas żadne wydatki spółki z dochodu po opodatkowaniu, który pozostał w spółce nie mogłyby stanowić kosztu uzyskania przychodu. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje takiego rozróżnienia. Ponadto nieuzasadnione jest przenoszenie podejścia bilansowanego na grunt podatku dochodowego.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

V.

Skarga jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2015r. , II FPS 3/15 postawił następującą tezę:

w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15g ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nagrody i premie wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika.

NSA stwierdził, że zagadnienie kwalifikowania wypłat dokonywanych na rzecz pracowników z dochodu po opodatkowaniu, świadczeń pochodnych od tych wypłat w postaci składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a także składek na pracowniczy program emerytalny w części pokrywanej przez pracodawcę, do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy, jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygane dwojako.

Pierwszy z nurtów orzeczniczych zapoczątkowany został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) i następnie kontynuowany w wyrokach: z dnia 3 października 2012 r. (II FSK 332/11), z dnia 5 marca 2013 r. (II FSK 1375/11) i z dnia 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11), wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Drugi z wykształconych nurtów orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego zapoczątkowany został wyrokiem z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2275/10) i kontynuowany jest w wyrokach: z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) i z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13), wszystkie dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W pierwszym z wymienionych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że świadczenia wypłacone pracownikom z dochodu pracodawcy po opodatkowaniu należy kwalifikować jako wynikające ze stosunku pracy i w skutkach podatkowych nie można ich porównywać z wypłatami dywidendy na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) spółki będącej pracodawcą. Źródło finansowania tych świadczeń nie dyskwalifikuje możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – ze względu na konstrukcję podatku dochodowego, ponieważ brak przepisu, który wykluczałby możliwość finansowania wydatków należących do kosztów podatkowych z zysku uzyskanego w latach poprzednich, a więc z dochodu po opodatkowaniu. Skoro należny podatek dochodowy od dochodu uzyskanego w roku poprzednim został uprzednio obliczony i odprowadzony, zamyka to kwestię wypełnienia obowiązku w tym zakresie jako końcowy element konstrukcji podatku, co czyni nietrafnym twierdzenie o zaniżeniu dochodu.

W wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1220/12) Naczelny Sąd Administracyjny wprost zanegował pogląd prawny wyrażony w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10), stwierdzając, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy, jeżeli mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wskazano zarazem na niedopuszczalność oddziaływania pojęć rachunkowych na prawnopodatkową kwalifikację wydatku jako kosztu podatkowego i brak podstaw do przenoszenia podejścia bilansowego na grunt podatku dochodowego. Z samego faktu, że wypłata nagrody następuje z zysku netto, a więc po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można zatem wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu tych wydatków w kosztach. Dochód po opodatkowaniu, a konkretnie wyrażająca go zmaterializowana kwota pieniędzy, tak jak wpłaty czy kredyty, może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również źródło wypłat wynagrodzeń dla pracowników w kolejnym roku podatkowym. Natomiast ustalenie, czy poniesiony z tego źródła wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami u.p.d.o.p. – w przeciwnym razie należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie nie mogłyby być uznane za koszty uzyskania przychodów. Skoro nagrody z zysku stanowią element wynagrodzenia pracowników, mogą być wypłacane po zakończeniu roku, którego dotyczą, bowiem normą jest następcza wypłata wynagrodzenia w stosunku do świadczonej pracy. Przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu. Przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. wyłączenie dotyczy tylko wymienionych tam składek, pochodnych od wypłaconych nagród i premii; uprawnione jest więc twierdzenie, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są tylko te wypłaty – w przeciwnym bowiem razie ustawodawca zakres wyłączenia określiłby inaczej. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Po zakończeniu roku podatkowego opodatkowany dochód nie jest już elementem konstrukcyjnym podatku, ale określoną, pozostającą do dyspozycji podatnika, kwotą pieniędzy. Poniesiony z tego źródła wydatek należy więc oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu i z uwzględnieniem motywacyjnego charakteru nagród i premii. Na względzie trzeba mieć także okoliczność, że jako niezwiązane z konkretnym przychodem koszty pracownicze stanowią koszty pośrednie i na mocy art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Podobnie w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. (II FSK 3618/13) Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do argumentów przytoczonych w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (II FSK 1210/12) i negując argumentację przedstawioną w wyroku z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2208/10) opowiedział się za dopuszczalnością uznania wydatków na nagrody dla pracowników, wypłacone z dochodu po opodatkowaniu osoby prawnej, za koszty uzyskania przychodów tej osoby.

Wskazane rozbieżności dotyczą zagadnienia prawnego, którego rozstrzygnięcie jest konieczne dla rozpoznania skargi kasacyjnej, ponieważ przesądzenie, że nagrody wypłacone pracownikom przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dochodu po opodatkowaniu oraz opłacone od tych wypłat składki, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tego podatnika, otwiera drogę do zbadania postawionego zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 1d oraz art. 16 ust. 1 pkt 40, pkt 57 i pkt 57a u.p.d.o.p. przez uznanie, że wypłaty z funduszu załogi oraz opłacone od tych wypłat składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz pracowniczy program emerytalny, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów spółki. Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zdefiniowany w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w niniejszej sprawie) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Skoro w analizowanym problemie mamy do czynienia z wypłatą nagród z dochodu po opodatkowaniu, na potrzeby dalszych rozważań NSA przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Do określenia dochodu potrzebne są zatem dwa elementy: "suma przychodów" oraz "koszty uzyskania przychodów".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera ogólnej definicji przychodów, tak jak uczyniono to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 11 ust. 1 tej ustawy. Zamiast tego w art. 12 ust. 1 pkt 1 do 9 u.p.d.o.p. zawarto otwarty katalog sytuacji, w których rozpoznawany jest przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera jednak zastrzeżenie, że pojęcie przychodu jest definiowane również dla przychodu z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.), a także przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 u.p.d.o.p.).

Definicję w zakresie przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w myśl którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla rozstrzygnięcia analizowanego problemu kluczowe jest określenie drugiego elementu wpływającego na dochód, a mianowicie "kosztu uzyskania przychodów".

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodami (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony koszt nie może być wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym sam fakt nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. W związku z tym tylko koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) są uznawane za koszty podatkowe.

Za koszty uzyskania przychodów należy uznać zatem, zdaniem NSA, wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

Przy takim rozumieniu pojęcia "kosztów uzyskania przychodów" nie może budzić wątpliwości, że wszelkiego rodzaju nagrody (premie) są swoistym wynagrodzeniem za dobrze wykonaną pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód, który następnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie nagrody te mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników (przychodów) w przyszłości (w kolejnych latach podatkowych).

Bez znaczenia jest w tym przypadku – zdaniem NSA - okres podatkowy, za który wypłacone zostały wynagrodzenia zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów oraz nagrody, dla których źródłem jest zysk po opodatkowaniu, podobnie jak forma wypłaty nagród. Pozostaje zatem do rozważenia to, czy tego rodzaju wypłaty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze względu na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Analiza wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisy nie przewidują wprost wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nagród z dochodu po opodatkowaniu. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści tego przepisu można wyprowadzić wniosek, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów całej nagrody wraz z pochodnymi, to by tak postanowił. Skoro natomiast w tym przepisie odwołał się tylko do składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

W regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. brak jest zatem normatywnej podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wypłat nagród i premii wypłacanych z dochodu po opodatkowaniu.

NSA wskazał również na treść art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., zgodnie z którym należności pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Co istotne, koszty tych nagród nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wynagrodzenie jest przede wszystkim ekwiwalentem za pracę wykonaną, nagrody z zysku stanowią zatem normalny składnik wynagrodzenia należnego pracownikom w zamian za wykonaną przez nich pracę.

Skoro zatem nagrody z zysku są wynagrodzeniem, to nic nie stoi na przeszkodzie, jak podkreślił NSA, wypłaceniu ich po zakończeniu roku, którego dotyczą. Następczy charakter wypłaty wynagrodzenia wobec wykonanej pracy jest normą, zwłaszcza w kontekście przepisów prawa pracy. Zgodnie z art. 85 § 2 Kodeksem pracy wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Świadczy to o tym, że zgodnym z prawem pracy jest wypłacanie wynagrodzenia np. za grudzień danego roku – w styczniu roku kolejnego. Nie ulega jednak wątpliwości, że wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodu podmiotu wypłacającego to wynagrodzenie.

Reasumując te wywody NSA przyjął, że językowe brzmienie przepisów jednoznacznie wskazuje na to, że wydatki na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu mają charakter kosztowy. Przypomniał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (por. uchwały NSA z 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10; z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14; postanowienie NSA z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FPS 7/12; dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8).

Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów, byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61, oraz uchwała NSA z 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21).

Akceptując te poglądy NSA zauważył, że przyjęcie w wyniku wykładni systemowej, iż nie istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wypłatę nagród z dochodu po opodatkowaniu ze względu na konstrukcję i charakter podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nie tylko w sprzeczności z rezultatami wykładni językowej przepisów rangi ustawowej. Powoduje także niekorzystne skutki dla podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji należy uznać ten sposób wykładni przepisów art. 7 ust. 2, art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p. za niedopuszczalny.

Argumentacja, która wskazywała na konieczność przyjęcia odmiennego stanowiska, opierała się ponadto na założeniu, że doliczanie nagród wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu do kosztów uzyskania przychodów osoby prawnej powoduje, niezgodne z art. 7 ust. 2 oraz art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p., powiększenie kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Skutkiem tego jest pomniejszenie obliczonego wcześniej dochodu do opodatkowania, z którego wypłacono nagrody. Wskazywano, że w skrajnych przypadkach operacje takie mogą w następnych latach doprowadzić do skorygowania dochodu podatkowego do poziomu zerowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie podejmującym uchwałę nie podzielił poglądu o konieczności korygowania dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy w związku z dokonanymi wypłatami premii i nagród dla pracowników.

Nie można bowiem z samego faktu, że wypłata nagrody nastąpiła po wcześniejszym obciążeniu dochodu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wyciągać kategorycznych wniosków o powtórnym ujmowaniu w kosztach tych wydatków. Dochód po opodatkowaniu, tak jak wpłaty czy kredyty może stanowić źródło finansowania osoby prawnej, w tym również wynagrodzeń pracowników, w kolejnym roku podatkowym. Ustalenie natomiast tego, czy wydatek z omawianego źródła może stanowić koszt uzyskania przychodów, musi nastąpić w zgodzie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby przyznać rację poglądowi przeciwnemu, należałoby przyjąć, że wszystkie wydatki sfinansowane z dochodu po opodatkowaniu pozostawionego w przedsiębiorstwie (np. zakup środków trwałych) nie są kosztem uzyskania przychodów co do zasady (nie byłyby kosztem np. odpisy amortyzacyjne). Podobnie należałoby traktować zakup z tego źródła surowców do produkcji czy towarów handlowych.

Ponadto, co istotne, dochód jako podstawowy element podatku dochodowego jest postrzegany (ustalany) w ramach danego roku podatkowego. W okresie następnym po danym roku podatkowym nie mamy już do czynienia z dochodem jako elementem konstrukcyjnym podatku. Kwota ta pozostaje do dyspozycji podatnika i trudno byłoby przyjąć, że podatnik nie mógłby nią dysponować w sposób swobodny w następnym roku podatkowym. Jedynym ograniczeniem w tym dysponowaniu i prawnopodatkowym kwalifikowaniu ewentualnego wydatku powinien być wyłącznie przepis prawa podatkowego powszechnie obowiązującego.

Przedstawiony przez NSA kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149, oraz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, ONSAiWSA 2012, nr 5, poz. 77).

VI.

Mając za podstawę powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, biorąc pod uwagę wskazaną przez NSA w cyt. uchwale m.in. wykładnię gospodarczą reasumuje:

1/ skoro pracownicy swoją pracą przyczyniają się do wypracowania jak największego zysku przedsiębiorstwa, to wypłacone im w nagrodę z tego zysku wynagrodzenie jest ekonomicznie elementem kosztu wypracowania tego zysku;

2/ prawo podatkowe nie stawia expresis verbis żadnych przeszkód, aby tego rodzaju wypłata stanowiła koszt uzyskania przychodów w ujęciu prawnopodatkowym.

Na zakończenie Sąd wskazuje na uchwałę NSA z 1 lutego 2016r., II FPS 5/15, w której postawiono tezę następującą: w świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

EK