Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 67/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2008-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 113, art. 120,   art. 121 par. 1, art. 124, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187, art. 191, art. 210 par 1 pkt 4, 6, par. 4,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 2,  par. 5, art. 24
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 111 par. 2, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 43(4), art. 43(5)
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek (współspr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta (współspr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2008r. sprawy ze skarg K.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

]Sygn. akt I SA/Ke 67/08

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...]. o numerach [...], [...], [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]. o numerach odpowiednio

- [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2002r. w wysokości [...] zł,

- [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002r. w kwocie [...] zł,

- [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku postępowania kontrolnego obejmującego działalność gospodarczą K. K. okazało się, iż podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2002r. w w/w kwotach. Zaniżenie to powstało wskutek nie wykazania obrotu ze sprzedaży towarów i usług uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę wspólnie z A. M. i firmowanej przez osoby trzecie tj. G. S., Z. B., D. G., W. B., J. S., T. P., J. L., T. P., W. D. i P. W. i K. Spółkę z o.o. w P.. Organ ustalił, że produkcja i sprzedaż d. odbywała się w r.ch jednego przedsięwzięcia, a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., czyli tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów. Stwierdzono także, iż sprzedaż w postaci transakcji zawartych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są bowiem umowami sprzedaży. Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych transakcji dokonywanych w r.ch tego samego przedsięwzięcia K. K. i A. M. dokonywali sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, zatem ta sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu. Organ wyliczył obrót oraz podatek należny w poszczególnych miesiącach 2002r. według stawki 22%.

Obrót ze sprzedaży towarów i usług K. K. i A. M. uzyskany w r.ch wspólnego przedsięwzięcia za 2002r. stanowił kwotę [...] zł, w tym za lipiec 2002r. – [...] zł, za sierpień 2002r. – [...] zł, za wrzesień 2002r. – [...] zł. Ze względu na przyjęcie, że udziały K. K. w przedsięwzięciu prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50 % na każdego – obrót przypadający na K. K. wyniósł: za lipiec 2002r. – [...] zł (podatek należny wg stawki 22% [...] zł), za sierpień 2002r. – [...] zł (podatek należny – [...] zł), za wrzesień 2002r. – [...] zł (podatek należny – [...]).

Powyższe ustalenia wynikały z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J., a następnie przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowania kontrolnego obejmującego firmy: "K." K. K. w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G.-B." Z. B. w S., "K." Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Usługowo- Handlowe P. W. w S., B. W. D. w M, Przedsiębiorstwo Usługowe T. P.w Ł.

Ustalono, iż K. K. i A. M. zorganizowali przedsięwzięcie polegające na produkcji, konfekcjonowaniu i dystrybucji produktu o nazwie d.. Produkcja ta odbywała się w S. i w K., zaś konfekcjonowanie i dystrybucja produktu prowadzona była w A. na nieruchomości stanowiącej własność K. K. podarowanej w czerwcu 2001r. P. P.. Podmioty firmujące zajmowały się produkcją, konfekcjonowaniem i dystrybucją jednego produktu, który jednak od momentu jego powstania, poprzez konfekcjonowanie, aż do finalnej sprzedaży, nadzorowany był zarówno przez K. K. jak i A. M.. Wynika to z zeznań K. K. oraz świadków złożonych w 2003r. Z dowodów tych wynika, ze proces technologiczny produkcji d. sztucznie rozdzielono na różne firmy dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów. K. K. i A. M. od strony formalnej zadbali o właściwe zharmonizowanie produkcji i obrotu za pośrednictwem podstawionych podmiotów.

A. M. zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną w r.ch firmy "I." w lutym 1999r., zaś skarżąca zlikwidowała w sierpniu 2001r. działalność firmy "K." zarejestrowanej na jej nazwisko. W miejsce tego podmiotu powstały firma "A.", utworzona w lutym 2001r. na nazwisko G. S. i zajmująca się produkcją, "G. –B." utworzona w dniu 29 marca 2001r. na nazwisko Z. B., która przejęła działalność firmy "G." D. G. oraz trudniąca się konfekcjonowaniem, a także "K." Spółka z o.o. w P. utworzona w dniu 1 czerwca 2000r. i zajmująca się sprzedażą.

W procesie produkcji i sprzedaży wyrób finalny wydawany był do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym z "G. – B.". Firma ta wystawiła faktury VAT na Spółkę "K.", która miała następnie dokumentować formalnie sprzedaż wyrobów fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej, w którą była wyposażona. Zatem sprzedaż d. w całości, również nie ujęta w ewidencji, wynikająca z ujawnionych przez kontrolę "raportów dziennych" i "rozliczeń kierowców" stanowiła przychody ze sprzedaży K. K. i A. M..

Postępowanie dowodowe wykazało również, że tzw. "akwizytorzy" po dokonaniu sprzedaży odbiorcom indywidualnym, gotówkę ze sprzedaży przekazywali osobie, którą po powrocie z trasy zastali w miejscu prowadzenia działalności - najczęściej był to J. B. zatrudniony w firmie "K." z S. oraz w firmie "G.-B." z siedzibą w A. na stanowisku operatora maszyn rozlewniczych (następnie na stanowisku magazyniera). Akwizytorzy tj. T. P., P. W., W. D., J. S., J. L. oraz T. P. zarejestrowali na swoje nazwiska działalność gospodarczą jako podmioty świadczące usługi transportowe i marketingowe dla w/w firm. Prowadzenie przez nich własnej działalności stanowiło warunek ich zatrudnienia.

Według organu K. K. i A. M. tak ułożyli wspólne przedsięwzięcie, że cały proces produkcyjny i dystrybucję d. sztucznie rozdzielili na różne firmy (dla zachowania pozorów działania odrębnych podmiotów), w tym Spółkę i akwizytorów, zapewniając formalne ich zarejestrowanie na różne osoby fizyczne i osobę prawną. W pełnym zakresie nadzorowali działalność tych podmiotów i podejmowali istotne decyzje. Nadzór ten miał charakter właścicielski. Prowadzone postępowanie wykazało, że po zgłoszeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, tzw. "akwizytorzy" pobierali w dalszym ciągu wynagrodzenie za pracę, a warunki zatrudnienia nie uległy zmianie pomimo uruchomienia przez nich działalności gospodarczej. Ponadto osoby te, świadcząc usługi na rzecz poszczególnych firm, nie posiadały własnych środków trwałych, korzystały z samochodów należących do Spółki "K.", nie ponosiły kosztów związanych z eksploatacją wykorzystywanych w działalności gospodarczej pojazdów, ani nie zajmowały się sprawami biurowymi, księgowo- podatkowymi oraz bankowymi założonych firm.

Fikcyjny podział wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego K. K. i A. M. był realizowany więc za pośrednictwem firmujących tę działalność osób: G. S., D. G., Z. B., W. D., T. P., J. S., P. W., T. P., J. L. oraz Spółki z o.o. K..

Ustalenia powyższe dokonane zostały na podstawie dowodów z przedstawionych szczegółowo w decyzji wyjaśnień przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J. w charakterze podejrzanych: A. M. (przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r.), K. K. (przesłuchiwanej w dniu 20 marca 2003r.), G. S. (przesłuchiwanego w dniu 21 marca 2003r.), Z. B. (przesłuchiwanego w dniu 23 marca 2003r.) i I. H. (przesłuchiwanej w dniu 24 marca 2003r.), którzy przyznali się do popełnienia czynu, o którym mowa w art. 55 §1 kodeksu karnego skarbowego, polegającego na zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek i posłużeniu się imionami i nazwiskami innych osób. Ustaleń dokonano nadto w oparciu o omówione w decyzji zeznania świadków przesłuchiwanych w: Komendzie Wojewódzkiej Policji w osobach: J. W. (przesłuchiwanej w dniu 27 marca 2003r.), A. B. (zatrudnionej w firmie A. na stanowisku księgowej i przesłuchiwanej w dniu 26 marca 2003r.), J. S. (przesłuchiwanego w dniu 20 marca 2003r.), T. P. (przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r.), i w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w osobach: W. D. (przesłuchiwanego w dniu 19 marca 2003r.), J. L. (przesłuchiwanego w dniu 24 czerwca 2003r.) oraz P. W. (przesłuchiwanego w dniu 18 października 2003r.). W poczet dowodów włączono także zeznania T. P. przesłuchiwanego w dniu 14 lipca 2003r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w charakterze strony.

W ocenie organu, wszystkie powyższe zeznania i wyjaśnienia osób przesłuchanych w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. są spójne.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że osoby przesłuchane w Prokuraturze Okręgowej w 2004r. w charakterze podejrzanych i świadków, oraz w 2006 i 2007 roku w r.ch ponownego rozpatrzenia sprawy zmieniły swoje dotychczasowe zeznania złożone w 2003r. Większość tych świadków zasłaniała się niepamięcią związaną z upływem czasu.

Przesłuchana w dniach: 21, 27, 30 stycznia i 4 lutego 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. K. K. potwierdziła prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą osób trzecich, ale wbrew wcześniejszym zeznaniom stwierdziła, że była faktycznym właścicielem jedynie firmy "A.". Podała również, że A. M. był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", firma "G." należała zaś do D. G., a Spółka "K." - do I. H. i P. P., którzy byli faktycznymi udziałowcami. W ocenie organu analiza w/w wyjaśnień z daty 21, 27, 30 stycznia 2004r. wykazała szereg istotnych sprzeczności, ponieważ w dniu 21 stycznia 2004r. K. K. wyjaśniła, iż G. S. miał być faktycznym właścicielem firmy "A." i to on miał prowadzić tę firmę. W dniu 27 stycznia 2004r. oświadczyła, że wspólnie z A. C., P. P. oraz I. H. zaproponowali prowadzenie konfekcji d. D. G., która założyła firmę o nazwie "G." z siedzibą w S., chociaż faktycznie działalność prowadzona była w A.. W dniu 30 stycznia 2004r. wyjaśniła natomiast, iż w jej przypadku firmanctwo odnosi się jedynie do firmy "A.".

Przesłuchany w dniu 28 kwietnia 2004r. w Prokuraturze Okręgowej w K. A. M. częściowo przyznał się do firmanctwa i wyjaśnił, że był właścicielem jedynie firmy "G.-B.", natomiast Z. B. był figurantem. W odniesieniu do pozostałych firm wyjaśnił, iż nie był ich właścicielem, nie podejmował żadnych decyzji, ani nie ingerował w ich działalność. Wskazał także na rolę K. K. w firmie "G.-B.", która sprowadzała się wyłącznie do sporadycznego doradztwa.

Przesłuchana w dniu 27 kwietnia 2004r. I. H. zmieniła swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśniła, że nie przyznaje się do zarzutu firmanctwa w Spółce "K.".

Z. B. w dniu 27 marca 2007r. wyjaśnił ponadto, że A. M. złożył mu propozycję współpracy przy prowadzeniu działalności gospodarczej zajmującej się rozlewem d.. Wszystkie ustalenia dotyczące powstania i działalności "G.-B." zostały z nim ustalone i z tytułu prowadzenia firmy otrzymywał od niego wynagrodzenie w wysokości 1 000 zł.

Organ skonkludował więc, iż analiza złożonych przez K. K. i A. M. wyjaśnień wykazała rozbieżności w tych, złożonych w 2003r., w porównaniu do późniejszych wyjaśnień. Przesłuchani w charakterze podejrzanych o popełnienie czynu z art. 55 § 1 Kodeksu karnego skarbowego K. K. i A. M. w dniu 20 marca 2003r. przyznali się do popełnienia zarzucanego czynu. Ponadto złożyli wyjaśnienia, które ich obciążają. Wynikało z nich bowiem, że w połowie 2000r. I. H. (siostra K. K.) i P. P. (brat cioteczny K. K.), przy udziale K. K. i A. M. utworzyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie "K.". Oficjalnie jednak nie figurowali jako wspólnicy tej firmy. K. K. była faktycznie właścicielem firmy "A." utworzonej na jej prośbę przez G. S. z K., w imieniu której zamawiała skażony spirytus do produkcji d., następnie konfekcjonowanego w firmie "G.-B.". Na prośbę K. K. Z. B. utworzył bowiem firmę "G.-B." w S. Treść tych wyjaśnień wskazywała również, że K. K. i A. M. byli właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem d..

Jednak ponownie przesłuchana w tego dnia K. K. wyjaśniła, że nie firmowała swoim nazwiskiem działalności Spółki "K." z P., gdyż była zastraszana przez konkurencję. Była zaś faktycznym właścicielem firmy "A." w K.. Firmę "G.-B." stworzył na prośbę jej i A. M. Z. B. z S. i oni byli faktycznymi właścicielami tych firm. Nie wiedziała jednak, że to, co robi, jest niedozwolone. Również ponownie przesłuchany w dniu 20 marca 2003r. A. M. wyjaśnił, że nie figurował jako współwłaściciel firmy "K.", ponieważ kolidowało to z trwającą procedurą zamknięcia jego firmy "I.", niemniej jednak był faktycznym współwłaścicielem firmy "K.". Wspólnie z K. K. postanowił, by G. S. został właścicielem firmy "A.", który zgodził się firmować swoim nazwiskiem działalność gospodarczą tego podmiotu. Także wspólnie z K. K. ustanowił Z. B. właścicielem firmy "G.-B.", której byli faktycznymi właścicielami.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., w zeznaniach złożonych w 2004r. zarówno K. K. jak i A. M. podjęli próbę wykazania, że każda z powyższych firm prowadzona była przez inną osobę. Organ wskazał jednak, że analiza zeznań K. K., A. M. oraz świadków wykazała, iż zeznania złożone w latach 2004, 2006 i 2007 są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie ustalonymi podczas kontroli. Na dowody te złożyła się dokumentacja podatkowo-księgowa oraz finansowa wszystkich firm, w wśród niej pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S.; faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów akwizytorów, dokumenty rejestracyjne akwizytorów, polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów. Dokumentacja ta została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M., na podstawie umowy najmu z dnia 11 sierpnia 2001r. zawartej pomiędzy B. M. – najemcą, a A. M. - wynajmującym. Do dowodów tych należy włączyć również fakt zwolnienia zabezpieczonego przez policję spirytusu porektyfikacyjnego i wydania go właścicielom - K. K. i A. M.; lokalizacja linii produkcyjnej; dokumenty rozliczeń kierowców z otrzymanej gotówki za sprzedany produkt, z których wynika, że K. K. i A. M. odbierali utargi od kierowców oraz użytkowanie przez A. M. samochodu osobowego marki P., który znajdował się w ewidencji środków trwałych Spółki "K.". Organ wskazał, że w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania osoby A. M. znajdowała się polisa ubezpieczeniowa dotycząca w/w pojazdu, wystawiona na nazwisko A. M., na co wskazuje protokół przeszukania osoby z dnia 19 marca 2003r. przez pracowników KWP w K..

Powołane dowody, zdaniem organu drugiej instancji, świadczą o prawdziwości pierwotnych zeznań w 2003r. Potwierdzają fakt, że cała dokumentacja księgowo-podatkowa wszystkich firm wraz z pieczątkami znajdowała się w mieszkaniu K. K. przy ul. K. w K. i w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. przy ul. M. - nie zgłoszonym jako biuro bądź miejsce przechowywania dokumentów żadnego z podmiotów objętych postępowaniem. Obecność w tym lokalu K. K. oraz fakt władania nim na podstawie umowy najmu przez A. M., oznacza, że osoby te miały w dyspozycji pieczątki i dokumenty wszystkich firm oraz sprawowały pieczę nad ich działalnością. O wspólnie prowadzonej działalności świadczy także lokalizacja linii produkcyjnej zakupionej w 1997r. przez firmę "K." z S. od firmy "I.", zajmującej się dystrybucją d. do czasu jej likwidacji w dniu 25 lutego 1999r. Linię tę odsprzedano firmie "G." D. G., a następnie Spółce "K." z P.. Z kolei Spółka ta wydzierżawiła linię firmie "G.-B.". Linia ta nie zmieniała miejsca położenia i znajdowała się na nieruchomości położonej w A. Nr [...], gmina S., co potwierdził przesłuchany w dniu 2 kwietnia 2003r. W. B..

Nieruchomość w A. została zakupiona przez K. K. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w R., co potwierdza akt notarialny z dnia [...]., repertorium "A" Nr [...]. Według zaś aktu notarialnego (repertorium A nr [...]) z dnia [...]. K. K. całą nieruchomość opisaną w § 1 niniejszego aktu i położoną we wsi A., gmina S. wraz z zabudowaniami znajdującymi się na tej działce darowała P. P.. W wyjaśnieniu dotyczącym wezwania Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 lutego 2004r. K. K. stwierdziła, iż nieruchomość zakupiła od Agencji Rynku Rolnego i wykorzystywała częściowo na cele związane z prowadzoną działalnością. Nie pamiętała, czy ją komuś wynajmowała oraz nie wskazała przyczyny darowania jej P. P., który umowami z lipca 2001r. wydzierżawił pomieszczenia w budynku gospodarczym na rzecz "G. – B." i Spółki "K.". Zdaniem organu, przyczyną przekazania nieruchomości było ukrycie związku K. K. z podmiotami firmującymi.

Kontrola wykazała również, że firma "K." w S., dokonująca w 2001r. sprzedaży "d.", nie zatrudniała pracowników, nie nabywała detergentów i barwników do produkcji tego wyrobu, pomimo, że w tymże roku wyprodukowała i sprzedała 701,550 litrów "d." w opakowaniach 200 litrowych (3 477 sztuk), 10 litrowych (240 sztuk) i 5 litrowych (750 sztuk). Dowodzi to, że wszystkie firmy stanowiły jedną całość.

Istotnym dowodem świadczącym o firmanctwie jak i o wspólnym przedsięwzięciu był także wpływ środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki "K." w łącznej wysokości [...] zł., które dotyczyły należności za sprzedane towary z firmy K. w S..

Następnym dowodem firmanctwa są okoliczności zwolnienia z zabezpieczenia przedmiotów wchodzących w skład majątku i środków firmowych. W dniu 20 października 2003r. w związku z dokonanym przez Prokuraturę Okręgową w K. zwolnieniem z zabezpieczenia spirytusu porektyfikacyjnego i koniecznością wydania go właścicielom, K. K. i A. M. złożyli oświadczenia (potwierdzone przez notariusza), z których wynikało, że zabezpieczony spirytus stanowił ich wspólną własność. Oświadczenia złożyli również Z. B. i G. S., w których zgodnie stwierdzili, iż nie wnoszą zastrzeżeń do praw do zabezpieczonych przedmiotów. Takie samo oświadczenie złożył P. P. w dniu 17 października 2003r. Przedmiotem zabezpieczenia były: spirytus, opakowania, samochody, środki pieniężne, d. i tych składników majątkowych dotyczyły powyższe oświadczenia.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, możliwe było rozróżnienie, do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się zaś do twierdzenia strony, iż w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem, organ podniósł, że podatniczka, jako Prezes Zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. stanowią własność Spółki K.. Z zapisu zawartego w pkt III. 1 i 2 w/w postanowienia wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15 000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30 000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny należący do Spółki.

W ocenie organu nie mogą być także uwzględnione wyjaśnienia strony, że na kontach księgowych Spółki "K." były księgowane wyłącznie należności Spółki, zaś w przypadku pomyłki co do nazwy podmiotu, środki pieniężne były zwracane. Jak wynika z akt sprawy na rachunek bankowy Spółki "K." przelewów dokonywali różni odbiorcy (w 35 przypadkach na łączną kwotę [...] zł. w 2001r., w 49 przypadkach na łączną kwotę [...] zł. w 2002r.). Na przelewach tych znajdują się informacje, że przelew środków następuje za sprzedany towar przez firmę "K." z S.. Nie mogły być to więc pomyłki wpłacających z uwagi na ilość dokonanych przelewów i środków pieniężnych, co oznacza, że wpłacający znali numer rachunku bankowego Spółki, czyli, że został im wskazany.

Organ podniósł nadto, iż "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz nie posiadał opakowań 0,5 l, w których wykazywał sprzedaż, a pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Wyjaśnił przy tym, że stan zapasów firmy "K." w S. na dzień 31 grudnia 1999r. wynosił zero. W wyniku analizy księgi przychodów i rozchodów firmy za 2001r. stwierdzono koszty prowadzonej działalności na kwotę [...] zł., na którą składały się wydatki związane z zakupami: spirytusu porektyfikacyjnego – [...] zł. (617.571 litrów), opakowań – [...] zł., koszty uboczne zakupu – [...] zł., amortyzacja – [...] zł., pozostałe wydatki – [...] zł. Firma ta w 2001r. wyprodukowała i sprzedała 701.550 litrów w opakowaniach 200 litrowych (3477 sztuk), 10 litrowych (240 sztuk) i 5 litrowych (750 sztuk) . Oznacza to, że wymieszanie spirytusu i detergentów, jak i rozlewanie do pojemników wymagało zatrudnienia pracowników, których nie stwierdzono w badanej firmie. Okoliczność ta świadczy zarówno o tym, że pracę tę wykonywali pracownicy pozostałych firm, jak i o tym, że wszystkie firmujące podmioty oraz "K." z S. należy traktować jako jedną całość.

Organ wyjaśnił, że w r.ch prowadzonego postępowania uwzględnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa. Szczegółowo rozpatrzono i przeanalizowano cały zgromadzony materiał dowodowy, dokonano analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli podmiotów utworzonych przez K. K. i A. M., wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody którym dano wiarę, przyczyny odmowy wiarygodności innym dowodom oraz w kontekście art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - podano i wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dlatego bezpodstawny jest zarzut oparcia się na zeznaniach świadków i wyjaśnieniach podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym, a odrzucenia dowodów ze świadków zeznających według Ordynacji podatkowej zbieżnie ze świadkami zeznającymi w Prokuraturze Okręgowej w K.. W ocenie organu niezasadny jest wniosek o odrzucenie przesłuchań z 2003r. z uwagi na to, że było to postępowanie karne. Fakt, że podejrzany nie ponosi odpowiedzialności karnej, nie oznacza bowiem wprost, iż w tych wyjaśnieniach kłamie.

Według organu brak jest logicznego uzasadnienia dla tezy, że zeznania osób przesłuchiwanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. w 2003r. są nieprawdziwe. Wyjaśnienia podejrzanych oraz zeznania większości świadków złożone tuż po dokonaniu przez Policję w dniu 19 marca 2003r. akcji przeszukania pomieszczeń związanych z działalnością firm "A.", "G.-B." i "K." były bardziej spontaniczne niż zeznania osób przesłuchiwanych w 2004, 2006 i 2007r., składane po przemyśleniach, kalkulacjach, obarczone wpływem sugestii osób zaangażowanych oraz ryzykiem utraty pamięci. Organ nie zgodził się ze stroną, że wybiórczo wykorzystał dowody potwierdzające firmanctwo. Ustalenia oparto bowiem na wzajemnie spójnych dowodach.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut dotyczący przyjęcia przez organ I instancji 50% udziału K. K. we wspólnym przedsięwzięciu. Zarówno bowiem z oświadczenia podatniczki złożonego na wezwanie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 3 lutego 2004r., jak i z protokołu przesłuchania podejrzanego z dnia 15 października 2003r. wynika, że nie udzielono odpowiedzi na pytania co do wielkości wniesionego przez stronę majątku oraz co do proporcji rozliczeń stron w r.ch podmiotów: Spółki "K.", "A." w K. i "G.-B." w A.. Stąd proporcje te należało przyjąć po 50% dla K. K. i A. M..

Organ odwoławczy nie zgodził się również z tezą, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest możliwe spełnienie koniecznego warunku do zaistnienia firmanctwa. Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza bowiem ograniczenia, że odnosi się ono tylko do osób fizycznych. Prawidłowość stwierdzenia, że czynność firmanctwa należy odnieść również do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością została potwierdzona w wyroku WSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 171/06.

W odniesieniu do wniosku strony zawartego w odwołaniu oraz w piśmie z 12 listopada 2007r. dotyczącego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nie istnienia stosunków prawnych łączących podmioty objęte postępowaniem kontrolnym za lata 2001-2002r. – powołując się na treść art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej- organ wyjaśnił, że ma obowiązek wystąpić do w/w sądu w sytuacji wątpliwości co do istnienia lub nie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli zgromadzone w sprawie dowody wątpliwości te nasuwają. Przedmiotem sporu nie jest spełnienie przez spółkę formalnych wymogów do jej zawiązania i zarejestrowania, dlatego w/w przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że fakt rzeczywistego bytu prawnego osoby prawnej (Spółki "K.") nie wyklucza, że spółka ta firmowała cudzą własność. Brak jest podstaw do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej.

Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wniosła K. K.. Decyzjom tym strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 -5 i 8 pkt 2), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tymi zarzutami K. K. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości, przekazanie spraw organowi do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarg strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył w pierwszej kolejności zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, uszczegółowioną w art. 187 Ordynacji podatkowej. Powołując się na treść w/w przepisów stwierdziła, że organ II instancji, będąc zobowiązanym zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej do działania na podstawie przepisów prawa, przyjął tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odrzucając argumentację strony przedstawioną w odwołaniu od decyzji I instancji.

Organ naruszył również art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej ponieważ wybiórczo potraktował materiał dowodowy, w szczególności pomijając spójne zeznania świadków złożone w toku ponownego postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Ponadto decyzje, będące przedmiotem skarg, zostały wydane z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ, dokonując ustalenia faktycznego, przyjął zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w J., pominąwszy fakty wynikające z przesłuchań przeprowadzonych w tym samym zakresie w ponownym postępowaniu, które jako nadrzędne w stosunku do przesłuchań w postępowaniu karnym, powinny zostać uwzględnione. Nieprawidłowość ta narusza też art. 124 Ordynacji podatkowej nakładający na organ obowiązek wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi się kieruje.

Uzasadniając kolejny zarzut skarg jej autor wskazał na mające zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu prawo podejrzanego w postępowaniu karnym do nie mówienia prawdy i prawo zmiany swoich wyjaśnień. W ocenie strony zeznania składane w marcu 2003r. przed Komendą Policji w K. nie powinny być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym jako dowód, znajdują się w nich bowiem nieprawdziwe informacje, które nie mają żadnego pokrycia w materiale dowodowym. Stąd weryfikacja wyjaśnień w r.ch ponownego postępowania kontrolnego, gdzie przesłuchiwane były osoby już na prawach świadka, powinna mieć kluczowe znaczenie w ocenie stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 190 §2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom, biegłym, składać wyjaśnienia.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania, skutkują błędnym ustaleniem stanu faktycznego i bezpodstawnym zastosowaniem art. 2 ust 1, art. 5 ust 1, art. 10 ust 1 i 2 oraz art. 15 ust 1, art. 25 ust 3 oraz art. 27 ust 4-5 i 8 pkt. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.

W dalszej części rozważań strona podniosła, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Zdaniem skarżącej można jej przypisać jedynie firmanctwo w stosunku do działalności związanej z firmą "A.", natomiast zarzut kontroli właścicielskiej strony w zakresie pozostałych podmiotów jest bezpodstawny. Zdaniem skarżącej powyższe domniemanie, stanowiące punkt wyjścia rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej, oprócz naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, jest de facto formą szacowania, naruszającą dyspozycję normy art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Organ ustalił ostatecznie wysokość podstawy opodatkowania poprzez zastosowanie klucza 50% udziałów strony do całości obrotu ze wspólnej działalności gospodarczej. W związku z powyższym dokonał tym samym oszacowania podstawy opodatkowania. Dla określenia podstawy opodatkowania powinny znaleźć zastosowanie zasady wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej. Potwierdza to, zdaniem skarżącej strony, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1936/05. Określenie bowiem podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od metody zmierzającej do określenia tej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej, bez uzasadnienia zastosowanej metody stanowi naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej.

Następnie strona zarzuciła organowi bezprawność stawiania zarzutu firmowania jej działalności przez Spółkę "K.". W jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych. Powołując się na art. 113 Ordynacji podatkowej i przepis art. 55 §1 KKS definiujące firmanctwo oraz regulujące istotę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością skarżąca podniosła, że ze względu na fakt, iż spółka z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość prawna i staje się podmiotem odrębnym od jej wspólników, działa na własny rachunek poprzez swoje organy, nie jest możliwe firmowanie przez nią innego podmiotu. W ocenie strony nie można wysuwać twierdzeń, że Spółka "K." działała jako firmant działalności podatniczki, bez równoczesnego kwestionowania legalnego bytu tej osoby prawnej. Jedynie stwierdzenie nieważności umowy spółki K. Sp.z o.o. mogłoby dać podstawę do przypisania skarżącej jej obrotów. Dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 55 §1 k.k.s. i art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i 201 k.s.h.

Ostatnim z zarzutów podniesionych przez stronę jest zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 199a §3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że organ odmówił wystąpienia do sądu powszechnego, w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych objętych przedmiotowym postępowaniem, w szczególności umowy Spółki "K.:, wskazując jednocześnie, że w sprawie nie istnieją wzajemnie sprzeczne dowody nasuwające wątpliwości, a materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Zdaniem strony, jeśli w toku postępowania stwierdzono, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a podatnik kwestionuje rozstrzygnięcie poczynione w sprawie, organ podatkowy będąc zmuszonym udowodnić pozorność umowy, czy innej czynności przedsiębranej przez pozwanego - musi wystąpić do sądu w roli powoda o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ nie może bowiem przypisać obrotów osób trzecich stronie, bez równoczesnego zakwestionowania istnienia stosunków prawnych łączących te podmioty, stąd konieczne jest ustalenie przez sąd powszechny. Skarżący powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Pismami z dnia 2 kwietnia 2008r. strona złożyła do WSA w K. uzupełnienie skarg. W pismach tych strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K., że przyjmując tezy formułowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., odrzucił on argumentację przedstawioną przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ dokonał całkowicie błędnej analizy stanu faktycznego, której nie potwierdzają ani składane w postępowaniu podatkowym zeznania świadków, ani składane w postępowaniu prokuratorskim wyjaśnienia podejrzanych.

Autor pisma wskazał, iż wprawdzie K. K. i A. M. przyznali się do popełnienia zarzucanego im czynu, jednak zakres zarzutu firmanctwa, zgodnie z zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podejrzanych, należy ograniczyć tylko do firmy "A.", która firmowała działalność K. K. oraz firmy "G.-B." Z. B., firmującej kolei działalność gospodarczą A. M.. Po rozpoczęciu przez K. K. działalności gospodarczej, jej siostra I. K. (później H.) zaproponowała, że stworzy spółkę, która zajmie się dystrybucją artykułów chemicznych, między innymi d., wytwarzanego w S.. Zarząd Spółki "K." nie był zainteresowany prowadzeniem rozlewu, dlatego powierzono go firmie "G." z siedzibą w S. prowadzonej przez D. G. w oddziale jej firmy w A.. Następnie K. K. poprosiła G. S., aby utworzył firmę zajmującą się produkcją d.. Początkowo firma "A. utworzona" przez G. S. miała być prowadzona przez niego i nie było mowy o firmowaniu cudzej działalności. Dopiero, gdy UKS w K. po 2-3 miesiącach działalności wprowadził dla firmy "A." stały nadzór podatkowy, kolidujący z inną pracą wykonywaną przez G. S., K. K. zaproponowała mu, że zajmie się prowadzeniem firmy "A.". Taki stan faktyczny wynika z wyjaśnień złożonych przez K. K. w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz przez G. S.. Po uniemożliwieniu działalności firmy w dniu 19 marca 2003r. K. K. przejęła funkcję Prezesa Zarządu "K." Sp. z o.o. od I. H. - w związku z jej chorobą - i zajmowała się sprawami spółki do ogłoszenia upadłości.

Strona podniosła, że w biurze przy ul. K. nigdy nie znajdowały się dokumenty wszystkich firm, a w szczególności "K." Sp. z o.o. Miejsce to było zgłoszone do ewidencji działalności gospodarczej firmy K. K. i znajdowały się tam wyłącznie dokumenty tej firmy. Odnośnie zaś pozostałych podmiotów, strona podkreśliła, że ich księgowość prowadzona była przez tę samą księgową - J. W.- co tłumaczyłoby obecność dokumentów w jednym mieszkaniu. Ponadto strona wskazała, że przeszukanie przy ul. M. nie miało miejsca w dniu 30 kwietnia 2003r., a w dniu 19 marca 2003r.

Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych dotyczące lokalizacji linii rozlewniczej. Podniosła, że pierwszym miejscem, w którym usytuowana była linia rozlewu był G., następnie S., a dopiero od 2000r. A.. Podała również, że barwniki i detergenty używane do produkcji płynu do mycia i odtłuszczania powierzchni malowanych i lakierowanych zostały zakupione we wcześniejszych latach w Zakładach Chemicznych "R." S.A. w B. D. oraz w "B. K. s." w Z.. Dlatego wbrew ustaleniom organów firma "K." K. K. z S. dysponowała w 2001r. komponentami do produkcji. Duplikaty faktur na zakupione detergenty i barwniki znajdują się w dokumentach firmy "K." z S. zabezpieczonych przez KWP w K.. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów, że zakres prac w firmie K. w S. wymagał zatrudnienia pracowników, oraz że pracę tę wykonywali pracownicy pozostałych firm, co z kolei świadczy o tym, iż wszystkie firmujące podmioty oraz firmę K. z S. traktować należy jako "całość". Skarżąca wyjaśniła, że proces produkcyjny był na tyle prosty, że mogła go wykonywać jedna osoba.

K. K. zaznaczyła także, że analiza wszystkich pol. ubezpieczeniowych wystawionych na firmę "K." Sp. z o.o. wykazała, iż były one wystawione na tę firmę i opłacone gotówką lub przelewem z rachunku bankowego Spółki "K.". Natomiast żadna polisa nie była wystawiona na nazwisko A. M..

W dalszej części pisma procesowego skarżąca zawarła szerokie rozważania, w których powołała się na brak przesłanek i dowodów, świadczących o tym, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością K. K. i A. M.. A. M. nigdy nie posiadał żadnych uprawnień do reprezentowania K. K. lub występowania w jej imieniu. Nigdy nie udzielał żadnych pożyczek, ani nie zabezpieczał swoim majątkiem, czy poręczeniem kredytów przeznaczonych na działalność firmy w S.. Nie czerpał też żadnych korzyści z działalności tej firmy.

Następnie strona przytoczyła fragmenty zeznań A. C. z dnia 14 listopada 2006r., W. B. z dnia 20 września 2006r., P. z dnia 8 listopada 2006r. i I. H. z dnia 9 listopada 2006r., z których w jej ocenie wynika, że Spółka "K." była zarządzana przez te osoby i nikt poza nimi nie miał praw udziałowych, ani nie mógł podejmować decyzji w sprawach Spółki. Do dnia przejęcia udziałów i objęcia zarządu tj. marca 2003r. K. K. nie brała udziału w funkcjonowaniu Spółki "K.", co potwierdzają zeznania W. B. z dnia 20 września 2006r., T. P. z dnia 17 października 2006r., P. M. z dnia 21 września 2006r., J. W. z dnia 19 października 2006r., P. W. z dnia 25 września 2006r., A. B. z 13 listopada 2006r., A. C.z dnia 14 listopada 2006r., J. L. z dnia 2 stycznia 2007r., P. P. z dnia 8 listopada 2006r., oraz I. H. z dnia 9 listopada 2006r.

W zakresie zarzutu firmanctwa w stosunku do przedstawicieli handlowych, skarżąca podniosła, że wykonywali oni usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, wystawiali faktury i gospodarowali w pełni środkami zgromadzonymi i wypracowanymi w swoich firmach. Nie udzielali nikomu pozwolenia do reprezentowania ich lub prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, posługiwania się firmą czy ich nazwiskiem. Ponadto za firmanta uznano przedstawiciela handlowego K. M., który nigdy nie był przesłuchiwany w tej sprawie i nie przeprowadzono u niego kontroli, przypisując kwoty jego działalności gospodarczej K. K..

W końcowej części pisma strona zarzuciła, że w materiale dowodowym nie znajdują potwierdzenia ustalenia dotyczące tego, że Spółka K. prowadziła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez G.- B. na podstawie umowy między firmami o ustanowienie generalnego dystrybutora z dnia 30 marca 2001 r. Ponadto wyjaśniła, że raporty przedstawicieli handlowych, sporządzane były dla ich wygody i nie były dowodami księgowymi Spółki K.. Spółka ta nie posiadała nigdy kasy fiskalnej, o czym świadczą dokumenty rejestrowe kasy oraz oświadczenia notarialne i zeznania wszystkich świadków. Kasa fiskalna została zakupiona przez G.-B., wydruki z tej kasy znajdują się w rejestrach kasowych G.-B. i odpowiadają sprzedaży detalicznej z raportów przedstawicieli. Nie istnieją żadne dokumenty rzekomej sprzedaży towaru z G.-B. do Spółki K. ponad ten, który został zaewidencjonowany w rejestrze VAT. Wskazuje to również stan remanentu, bilans czy rachunek zysków i strat znajdujące się w dokumentach Spółki zabezpieczonych w przez KWP w K..

W dniu 28 kwietnia 2008r. do WSA w K. wpłynęło pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W piśmie tym organ wyjaśnił, że w sprawie brak było dowodów, które uzasadniałyby określenie proporcji podziału przychodów, kosztów i dochodu pomiędzy K. K. a A. M. w innej postaci, niż dokonały tego organy.

Organ wyjaśnił również, że dokumentacja podatkowo-księgowa została zabezpieczona przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w dniu 19 marca 2003 r. w lokalu wynajmowanym przez A. M. w K. przy ul. M.. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, w mieszkaniu K. K. w K. przy ul. K. znajdowała się dokumentacja wszystkich firm , co wynika z zeznań A. B. złożonych w dniu 26 marca 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K.. Organ wskazał również, że w decyzjach dotyczących określenia podatku od towarów i usług wydanych dla K. K. oraz w odpowiedziach na skargi została podana błędna data przeszukania mieszkania przy ul. M. , tj. 30 marca 2003r. Odnosząc się do błędnej daty przeszukania mieszkania organ wskazał, że uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Organ zakwestionował stanowisko strony, z którego wynika, że treść złożonych przed notariuszem oświadczeń dotyczących własności zabezpieczonego w toku postępowania karnego spirytusu, była wymuszona okolicznościami. Organ przytoczył bowiem dosłowną treść oświadczenia K. K., która jednoznacznie wskazała, że spirytus porektyfikacyjny w ilości 32.009,33 litra zabezpieczony na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z dnia 30 maja 2003r. jest współwłasnością jej i A. M.. W ocenie organu, biorąc pod uwagę przyjęty przez K. K. i A. M. podział procesu produkcji na poszczególne firmy, można byłoby bez trudu rozróżnić do kogo powinien należeć surowiec. Ponadto także A. M. oświadczył, że jest współwłaścicielem spirytusu porektyfikacyjnego.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że w chwili zwolnienia z zabezpieczeń majątku trwałego i obrotowego należał on wyłącznie do Spółki "K." i tylko K. K. miała prawo do dysponowania tym majątkiem – organ podniósł, że podatniczka, jako prezes zarządu powyższej Spółki wskazała w oświadczeniu, że przedmioty uznane za dowody rzeczowe w toczącym się postępowaniu przygotowawczym, wymienione w pkt II i III postanowienia Prokuratury Rejonowej w J. z 30 maja 2003r. stanowią własność Spółki "K.". Z zapisu zawartego w pkt III 1 i 2 w/w postanowienia wynika, że zabezpieczonych zostało również: 5 zbiorników o pojemności 15.000 litrów każdy i zbiornik o pojemności 30.000 litrów z zawartością spirytusu przygotowanego do rozlewu. A zatem nie był to, jak przedstawiła strona, wyrób finalny, należący do Spółki.

W dalszej części pisma procesowego organ opisał szereg transakcji związanych z linią rozlewniczą . W ocenie organu były to transakcje fikcyjne, linia ta bowiem od momentu umiejscowienia jej w A. nr [...], gmina S., nie zmieniała położenia pomimo wynikającej z dokumentów zmiany właścicieli i użytkowników. Skutkiem fikcyjnych transakcji kupna-sprzedaży oraz wynajmu przedmiotowej linii rozlewniczej było zawyżenie kosztów działalności poszczególnych firm-firmantów, a w efekcie obniżenie podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące uznania, że firma "K." z S. nie nabywała w 2001r. detergentów i barwników do produkcji oraz, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy. Następnie organ wskazał na przedmioty, jakie A. M. wydał dobrowolnie w trakcie przeszukania jego osoby w dniu 19 marca 2003r. Wśród nich znajdowała się dwie polisy dotyczące samochodu marki P. nr rej. [...].

Za bezzasadne organ uznał zarzuty skarżącej dotyczące błędnego uznania za firmanta K. M.. Organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonej kontroli Nr [...] ustalono, że Spółka z o.o. "K." zaewidencjonowała w ciężar kosztów kwotę [...] zł dotyczącą usług pośrednictwa handlowego, na podstawie faktur zakupu VAT wystawionych przez następujące firmy:

* Firma Usługowa - J. S. – [..] zł,

* Przedsiębiorstwo Usługowe - T. P. – [...] zł,

* Firma Usługowa - K. M. – [...] zł.

Zdaniem organu były to umowy fikcyjne, które zostały zawarte w celu obejścia prawa i zwielokrotnienia kosztów Spółki, a tym samym firmowania faktycznie prowadzonej działalności przez K. K. i A. M.. Wprawdzie nie dokonano przesłuchania wskazanego "akwizytora", jednakże inne okoliczności stwierdzone dowodami zawartymi w aktach sprawy wskazują jednoznacznie, iż w rzeczywistości wszyscy przedstawiciele handlowi byli pracownikami Spółki z o.o. "K.".

W końcowej części pisma organ wyjaśnił, że w toku kontroli Nr [...] przeprowadzonej w Sp. z o.o. "K." (tom III, zał. 22) ustalono na podstawie "rozliczeń kierowców" oraz raportów dziennych, że w dokumentacji prowadzonej dla spółki nie zaewidencjonowano i nie zadeklarowano przychodu ze sprzedaży detalicznej "d." w 2001 r. kwocie [...] zł oraz w 2002 r. w kwocie [...] zł. W dokumentach pod nazwą "rozliczenie kierowcy" zawarte były informacje o sprzedaży na podstawie faktur VAT (podawano numery tych faktur), kwoty pobranych należności oraz dane o sprzedaży detalicznej "d.", które nie były objęte ewidencją spółki "K.". Nieprawidłowe jest stanowisko strony, która podniosła, że w/w przychody dotyczą sprzedaży detalicznej prowadzonej przez "G.-B." i błędnie zostały przypisane "K." sp. z o.o. Z postanowień umowy oraz zawartego do niej aneksu Nr 1 z dnia 27 grudnia 2001 r. wynika bowiem, że Spółka z o.o. "K." zezwoliła firmie "G.-B." na prowadzenie sprzedaży detalicznej dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. Natomiast stwierdzone zaniżenie przychodu dotyczyło również roku 2001 r. Ponadto organ podkreślił, że rozliczenia kierowców znajdowały się i zostały zabezpieczone w dokumentacji nie firmy "G.-B.", a Spółki z o.o. "K.", o czym stanowi zap. w protokole z kontroli w w/w Spółce.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg K. K. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2002r.. Ponadto na rozprawie w dniu 20 maja 2008r., dopuścił dowód z dokumentów znajdujących się w aktach spraw tutejszego Sądu, ze skarg A. M. (sygn. akt I SA/Ke 77-87/08), wskazanych w postanowieniu dowodowym. Należy podnieść, że według oświadczenia pełnomocnika skarżącej złożonego w sprawie sygn. I SA/Ke 102-103/08 wymienione dokumenty były stronie. znane.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanego kryterium należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa). Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy ( wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., I SA/Łd 822/2003, niepubl.). Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Podstawą dla wydania przez organy podatkowe decyzji określającej K. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2002r. było ustalenie, że w tym okresie prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "d." w r.ch wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego A. M., posługując się przy tym firmą i nazwiskiem osób trzecich. Dokonując takich ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne wyjaśnienia K. K. i A. M. złożone w 2003r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez firmy "A.", "G.-B." oraz "K." Spółka z o.o., organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez G. S., Z. B., I. H., J. W., A. B. oraz J. S., T. P., W. D., J. L., P. W. złożonymi również w 2003r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano fakt przechowywania dokumentów i pieczątek wszystkich firm w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M., odbioru utargu od kierowców za sprzedany produkt przez K. K. i A. M., wpływu na rachunek bankowy "K." spółka z o.o. należności za towar dostarczony przez firmę "K." z S., okoliczności zwolnienia zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego oraz zabezpieczonych dowodów rzeczowych, lokalizacji linii produkcyjnej, użytkowania przez A. M. samochodu stanowiącego własność spółki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że postępowanie dowodowe prowadzone w 2003r., w toku którego odebrano powyższe wyjaśnienia podejrzanych i zeznania świadków, miało miejsce tuż po zabezpieczeniu, w dniu 19 marca 2003r. w mieszkaniu wynajmowanym przez A. M. obszernej dokumentacji związanej z prowadzoną przez K. K. wspólnie z A. M. działalnością gospodarczą. Przesłuchanie podejrzanych i świadków odbyło się więc bezpośrednio po tym przeszukaniu, "na świeżo", w zasadzie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karno-skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych przyczyn uznać należy, że słusznie organy podatkowe obdarzyły przymiotem wiarygodności powyższe dowody.

Organ rozważył jednocześnie wyjaśnienia i zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w K. oraz w postępowaniu podatkowym w latach 2004 oraz 2006 i 2007, w których skarżąca i A. M. zmienili wcześniejsze wyjaśnienia, zaprzeczając, by prowadzili wspólną działalność i przyznając się do firmanctwa - A. M., co do "G.- B.", zaś K. K., co do "A.", a które potwierdzili w zeznaniach złożonych w tym okresie firmujący. Odmawiając wiary tym dowodom, organ szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował, podkreślił, że pierwsze zeznania złożone spontanicznie, bezpośrednio po przeszukaniu i zabezpieczeniu dokumentacji przedstawiały w sposób spójny stan faktyczny, natomiast zeznania złożone ponownie w latach 2004 oraz 2006 i 2007 stanowią próbę stworzenia korzystniejszej wersji zdarzeń.

Tym samym zauważyć należy, że w sprawie wyraźnie zarysowały się dwie odmienne wersje dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącą oraz A. M.: wersja przyjęta przez organy oparta na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w 2003r. oraz wersja na którą powołuje się skarżąca, a opierająca się na zeznaniach złożonych w latach 2004, 2006 i 2007. W sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody, ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjaw.ka obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zadaniem sądu administracyjnego jest ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami postępowania. Sąd obowiązany jest zatem zbadać czy swobodna ocena dowodów nie została przekroczona w postępowaniu podatkowym.

Podsumowując należy stwierdzić, że dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Wypełniają też dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga również fakt, że pierwszorzędne i decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego miały dowody osobowe tj. wyjaśnienia złożone przez samych firmowanych - K. K. i A. M. w 2003r., w których przyznali, że firmy "K." Spółka z o.o., "A." i "G.-B." były ich wspólną własnością. Oni też orientowali się najlepiej w prowadzonym wspólnie przedsięwzięciu. Ich wyjaśnienia zostały potwierdzone wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi w 2003r. przez osoby uznane za firmantów. Jako potwierdzenie tych ustaleń organ wskazał dodatkowe okoliczności związane z prowadzeniem działalności przez firmowanych, zabezpieczeniem i zwolnieniem dowodów w postępowaniu karnym, a wskazane wyżej. Twierdzenia skarżącej zawarte w piśmie procesowym, złożonym w toku postępowania sądowego, odnoszą się w zasadzie do tych dodatkowych okoliczności. Zdaniem Sądu kwestionowane przez skarżącą okoliczności nie mają charakteru podstawowych i zasadniczych i nawet ich odmienna ocena nie może mieć wpływu na .totne dla rozstrzygnięcia ustalenia, które zostały oparte na dowodach osobowych.

W świetle zarzutów skargi koniecznym jest także wskazanie na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie nakazują, powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej odwołujący się w ogólności do dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym i w sprawach o przestępstwa skarbowe nie precyzuje, czy mają to być zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych - stawia do dyspozycji organów podatkowych całą gamę dowodów przeprowadzanych przez organy, prokuraturę i sądy i nie zawiera zastrzeżenia, że postępowania te powinny być prawomocnie zakończone. Oznacza to, że zarzuty skarżącej kwestionujące wartość dowodową zeznań i wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby w Komendzie Wojewódzkiej w K., w Prokuraturze Rejonowej w J. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. jest nieuzasadniony.

W świetle powyższych rozważań słusznie więc, zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji pierwszoinstacyjnej, organy orzekające uznały, że w istocie K. K. i A. M. prowadzili wspólnie działalność pod firmami "K." Sp. z o.o., "A." i "G.-B.". istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmujących, a także posługiwanie się przez K. K. i A. M. firmami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane.

Nie można zatem uznać za uzasadniony zarzutu skargi co do naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122 i art. 187 i 190 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na ustalenie, iż miało miejsce firmowanie działalności K. K. przez podmioty wskazane przez organy. Argumenty podniesione w piśmie skarżącej stanowiącym uzupełnienie skargi opierają się na zeznaniach złożonych w latach 2004 oraz 2006 i 2007, którym organy odmówiły wiary i stanowią nieuprawnioną polemikę z ustaleniami i prawidłową ich oceną. Jak wskazano wyżej ocena dowodów jest wyłączną kompetencją organów podatkowych, które dokonując oceny nie są skrępowane żadnymi regułami.

Zatem stanowisko skarżącej w przedmiocie oceny dowodów i ich hierarchii należy uznać za niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego należy podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43(4) i art. 43(5) Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych. Oznacza to, że podmiotem firmującym może być osoba prawna, również spółka prawa handlowego. Prawidłowo organy przyjęły, że czynności firmanctwa nie stoją w oczywistej sprzeczności z istotą spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie kwestionując twierdzenia skarg, że spółka prawa handlowego, działa na zewnątrz przez swoje organy, posiada odrębny majątek, należy stwierdzić, że w przypadku firmanctwa istotny jest cel tej działalności, to jest ukrycie faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów przez inny podmiot. Podkreślić należy, że dla zaistnienia firmanctwa koniecznym jest prawne istnienie podmiotu firmującego oraz podmiotu firmowanego. Jak wskazano wyżej wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany) i dla ustalenia obrotu podmiotu firmowanego nie zachodzi konieczność kwestionowania bytu osoby prawnej i stwierdzenia nieważności umowy spółki Z istoty firmanctwa wynika natomiast, że nie może ono dotyczyć stosunków między wspólnikiem spółki (osoby prawnej), a osobą za którą z uwagi na powiązania ten wspólnik działa.

W ocenie Sądu brak jest zatem podstaw prawnych do wyłączenia któregokolwiek "firmanta" z powodu jego formy prawnej, a podniesiony zarzut, że "K." Spółka z o.o. ze swej istoty nie mogła firmować działalności skarżącej uznać należy za chybiony. Organy nie naruszyły zatem przepisów art. 55 § 1 kks oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 i art. 201 ksh.

Sąd nie podziela również kolejnego zarzutu skargi naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z art. 199a Ordynacji podatkowej jest, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nie istnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadząc postępowanie winien dołożyć wszystkich starań w celu zebrania dowodów i wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego bądź prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości istnieją gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów czynności są rozbieżne. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 ¹ k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów . Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych. Ponadto, podkreślić należy, że w sprawie nie jest kwestionowany sam fakt firmowania działalności K. K. i A. M. ale zakres firmowania. Spór sprowadza się do ustalenia, czy firmanctwo dotyczy wszystkich pomiotów wskazanych przez organ w stosunku do skarżącej i A. M. czy tylko niektórych. Materiał dowodowy w ocenie Sądu pozwalał na dokonanie ustaleń co do faktu i zakresu firmanctwa, nie zachodziła zatem przesłanka o której mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Za wątpliwości obligujące organ do wystąpienia do sądu nie można uznać rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące w 2003r oraz 2004, 2006r.i 2007r. Obydwie wersje zdarzeń organ poddał weryfikacji i wyciągnął logiczne i uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym wnioski. Przedmiotem sporu nie jest też spełnienie przez spółkę "K." formalnych warunków do jej zawiązania i zarejestrowania.

W związku z powyższym brak było podstaw do wystąpienia przez organy z powództwem z art. 189 ¹ kodeksu postępowania cywilnego.

Niezasadny jest w ocenie Sądu zarzut dotyczący ustalenia obrotu przez oszacowanie które skarżąca upatruje w przyjęciu 50%udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Należy podkreślić, że organy mimo uznania ewidencji sprzedaży i zakupu VAT podmiotów firmujących za nierzetelne w trybie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, ze dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. (art. 23 § 2 ustawy). Fakt przyjęcia udziału K. K. i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania, lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie można podzielić.

W ocenie Sądu za chybiony trzeba uznać zarzut strony skarżącej dotyczący nieprawidłowej oceny oświadczenia złożonego przez skarżącą oraz A. M. w przedmiocie współwłasności zabezpieczonego spirytusu porektyfikacyjnego. Treść złożonych oświadczeń jednoznacznie wskazuje, co należy podkreślić, że składające je osoby traktowały ten spirytus jako współwłasność, potwierdzając tym samym tezę o prowadzeniu wspólnej działalności. Należy podzielić stanowisko organu, że w sytuacji odrębnego traktowania każdego z podmiotów oraz podziału procesu produkcji na poszczególne firmy, jak chce tego skarżąca, gdzie zakupem spirytusu zajmowała się wyłącznie firma "A.", istniałaby możliwość ustalenia właściciela spirytusu, którym nie mógłby być A. M. jako właściciel jedynie firmy "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem gotowego wyrobu.

Zgodzić się należy z twierdzeniem skarżącej, że w dacie wydania postanowienia z [...]. była ona uprawniona do reprezentowania "K." Spółki z o.o., do której aktem notarialnym z dnia [...]Repertorium A [...] został wniesiony majątek firmy "G.-B.". Z treści tegoż postanowienia wynika, że zwolnienie obejmowało przedmioty, które mogą stanowić zarówno produkt finalny-butelki o pojemności 0,5 litra z zawartością płynów niebieskiego i bezbarwnego, jak i zbiorniki o pojemności 15000-30000 litrów z zawartością płynu bezbarwnego i niebieskiego, których pojemność i ewentualna zawartość świadczy, że mogą być związane zarówno z procesem produkcji jak i konfekcjonowaniem, a zatem w części mogły stanowić również własność firmy "A.". Uprawnienie K. K. do złożenia oświadczenia w imieniu Spółki "K." nie podważa jednak prawidłowo dokonanej przez organ drugiej instancji oceny, że zwolnione z zabezpieczenia przedmioty nie były wyłącznie produktem finalnym, który mógł stanowić wyłączną własność firmy "K." Spółka z o.o. ale mogły także stanowić własność firmy "A.".

Na uwzględnienie nie zasługuje również eksponowany w piśmie procesowym strony zarzut bezpodstawnego przypisania Spółce "K." sprzedaży detalicznej "d." w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Nie potwierdza tej tezy materiał dowodowy sprawy, przy czym abstrahując od sposobu dokumentowania sprzedaży detalicznej, prawidłowo organ przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko Spółce "K." i raz opodatkowany. Z protokołu kontroli firmy "G.-B." wynika bowiem, że zaewidencjonowana w tej firmie w 2002r. sprzedaż detaliczna wyniosła 35927,62 zł., gdy tymczasem wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży według raportu przedstawicieli stanowi kwotę 71 866,49 zł. Porównanie powyższych liczb wskazuje, że wartość sprzedaży detalicznej wynikająca z raportów kierowców nie mogła być zaewidencjonowaną w całości w firmie "G.-B.". Tezie skarżącej przeczy też fakt zabezpieczenia tych dokumentów w firmie "K." Spółka z o.o. Ponadto należy podnieść, że przy przyjęciu prowadzenia przez skarżącą i A. M. jednego wspólnego przedsięwzięcia nie ma wpływu na wynik sprawy fakt, pod jakim szyldem ustalony przez organy obrót ze sprzedaży detalicznej powstał, został wykazany i opodatkowany. Z pewnością zaś został wypracowany w r.ch realizacji procederu firmanctwa.

Kolejny zarzut dotyczący uznania firmanctwa przedstawicieli handlowych w świetle zgromadzonego materiału dowodowego jest niezasadny. Na uzasadnienie stanowiska Sądu w tym zakresie należy przywołać argumentację organu zaskarżonej decyzji. Stanowisko organu jest konsekwencją dokonania ustaleń faktycznych na podstawie zeznań złożonych w 2003r., których ocenę prawną, z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd podzielił. Stwierdzić bowiem należy, że K. K. i A. M. prowadzili faktycznie właścicielski nadzór nad pozornie niezależnymi, odrębnymi podmiotami gospodarczymi, podczas gdy w rzeczywistości podmioty te pozostawały w stosunku pracy. Potwierdzają to zawarte w zabezpieczonej przez Policję dokumentacji: listy płac za okres objęty kontrolą, które nie były księgowane w koszty działalności gospodarczej prowadzonej w r.ch wspólnego przedsięwzięcia oraz załączone do nich listy obecności, trasy przejazdów kierowców i karty urlopowe. Ponadto z zeznań świadków wynika, iż pozornie niezależni przedsiębiorcy nie posiadali koniecznej bazy dla prowadzenia działalności, nie posiadali własnych środków trwałych, korzystali z samochodów należących do spółki K., nie ponosili kosztów związanych z eksploatacją, a także nie posiadali żadnej wiedzy o szczegółach prowadzonej działalności, w tym wielkości osiąganego obrotu. Nie dysponowali odpowiednią dokumentacją, do której dostęp mieli K. K. i A. M., którzy wyznaczali terminy urlopów oraz określali także wysokość wynagrodzeń.

Zarzuty odnoszące się do uznania za firmanta K. M., firmy "K." z S. nie dotyczą poszczególnych miesięcy roku 2002. Zakwestionowanie wydatków zawiązanych z pośrednictwem handlowym K. M. jako kosztów uzyskania przychodu w firmie "K." Spółka z o.o. dotyczy bowiem roku 2001, natomiast obrót firmy "K." z S. nie był uwzględniony przy ustalaniu obrotu przypisanego K. K. i A. M. za lipiec, sierpień i wrzesień 2002r.

Eksponowany w piśmie procesowym zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. detergentów i barwników do produkcji "d." oraz że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tej firmy również nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zarzut ten nie został poparty na tyle istotnymi dowodami, aby mógł skutecznie obalić twierdzenia organów w tym zakresie. Należy zaś stwierdzić, że w świetle całokształtu poczynionych przez organy ustaleń stanowi on jedynie nieuzasadnioną polemikę i to, co należy podkreślić, z dodatkową okolicznością, która miała wzmocnić wywiedzioną z oceny dowodów osobowych tezę o prowadzeniu przez skarżącą wspólnie z A. M. wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu, organy były w pełni uprawnione do kwestionowanych w tym przypadku wniosków. Z dokumentów przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." z siedzibą w S. wynika bowiem, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to, po pierwsze, logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzają w zeznaniach zajmujące się m.in. prowadzeniem księgowości J.W. i A. B.. Wynika z nich, że sprawy kadrowe, w tym osobowe (udzielanie urlopów, ustalanie wynagrodzeń) należało do wyłącznej kompetencji skarżącej i A. M., bez względu na formalne ich przypisanie do firmujących całą działalność przedsiębiorstw. Dodatkowo, jak słusznie w odpowiedzi na zarzuty skarżącej organ podniósł, że wymieszanie spirytusu z dodatkami wymagało zatrudnienia pracowników. Potwierdza to w swoich zeznaniach z dnia 2 kwietnia 2003r. W. B., który kierował produkcją oraz jeden z pracowników, następnie akwizytor, J. S. w zeznaniach z dnia 20 marca 2003r. Po drugie, nie przekracza również przyznanych organom granic zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie, że "K." z S. nie nabywał w 2001r. dodatków do produkcji "d.". Takich surowców bowiem przedsiębiorstwo to nie wykazało ani w zakupach, ani w remanencie początkowym za 2001r., podczas gdy zgodnie z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. remanent powinien ujmować m.in. materiały pomocnicze.

Co do zarzutu, czy płatności dotyczyły sprzedaży "K." Sp. z o.o. czy "K." Szydłowiec, należy zgodzić się ze skarżącą, że ocena dokonana przez organy tych okoliczności nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy nie zanalizowały podstaw dokonywania wpłat, wyciągając pochopny wniosek z uczynionej na przelewach adnotacji, że przelewy dotyczyły środków za sprzedany towar przez "K." z S.. Ułomność tej oceny, wobec wskazania przez organ innych dowodów, nie ma znaczenia dla dokonania kluczowych ustaleń faktycznych.

Nieprzekonujące jest również twierdzenie skarżącej jakoby brak było przesłanek, że firma "K." z siedzibą w S. była wspólną własnością skarżącej i A. M.. Powołane przez skarżącą piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2008r. stwierdzenia świadków nie mogą stanowić skutecznego kontrdowodu wobec tego, że właśnie organy odmówiły tym zeznaniom (jako późniejszym) wiary, uzasadniając to w sposób, który w ocenie Sądu zasługuje na akceptację. Także K. K. słuchana w dniu 20 marca 2003r. wskazała m.in. że ona i A. M. byli faktycznymi właścicielami firm zajmujących się produkcją i obrotem "d.", co koresponduje też z zeznaniami A. B. z dnia 26 marca 2006r., według której K. K. i A. M. podzielili firmę "K." z S. na trzy firmy tj. "A.", "G.-B." i "K." Sp. z o.o

Sąd podziela również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a dotyczące określenia udziałów A. M. i K. K. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Organ obalił twierdzenia przeciwne mające świadczyć, że obrót z ,,Ateny" należało przypisać K. K. zaś z ,,G-B." A. M.. Zasadnie więc organ ustalił, obrót ze sprzedaży towarów i usług wszystkich firm uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu za poszczególne miesiące 2002 roku ( z pominięciem obrotów wewnętrznych) i podzielił go na pół. Brak było podstaw do przyjęcia innej formuły opodatkowania jak opodatkowanie obrotu dwóch osób fizycznych. Organ nie był uprawniony zaś by przyjąć, że obrót ten został uzyskany w r.ch innej formy organizacyjnej. Należy przy tym podnieść, że organy podatkowe podejmowały próby ustalenia udziałów K. K. i A. M. w obrotach osiągniętych w r.ch prowadzonego przez nich wspólnego przedsięwzięcia. K. K. przesłuchiwana w dniu 15 października 2003r.w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K., na pytanie dotyczące m.in. sposobu rozliczania się z A. M. kwestii tej nie wyjaśniła. Nie wyjaśnił jej również A. M..

Odnośnie pozostałych zarzutów dotyczących polisy ubezpieczeniowej i daty przeszukania mieszkania Sąd podziela w całości stanowisko organu drugiej instancji. Organ ten przyznał w piśmie z dnia 29 kwietnia 2008r., że w decyzjach będących przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie oraz w odpowiedziach na skargi, została błędnie wskazana data przeszukania lokalu przy ul. M. w K., tj. 30 marca 2003r. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organu przedstawione we wskazanym piśmie, ze uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto organ wyjaśnił kwestionowane przez skarżącego okoliczności zatrzymania w dniu 19 marca 2003r. K. K., które nastąpiło właśnie w tym lokalu. Wskazuje na to materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. akta kontroli z "K." Sp. z o.o.

Odnosząc się natomiast do kwestii lokalizacji linii rozlewniczej, należy wskazać, że zarówno organ podatkowy jak i skarżąca przyznają, że od 2000r. linia rozlewnicza nie zmieniła położenia i była usytuowana w A.. Zatem za okres, który jest istotny dla sprawy, stanowiska stron co do miejsca jej usytuowania są zbieżne. Należy podzielić stanowisko organu, że wynikające z umów kupna-sprzedaży okoliczności tj. nabycie linii rozlewniczej przez "K." Sp. z o.o. – podmiot zajmujący się wyłącznie dystrybucją, a następnie jej wydzierżawienie firmie "G.-B." zajmującej się wyłącznie konfekcjonowaniem d., uzasadniają stanowisko organu, iż transakcje te miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu.

W konkluzji stwierdzić należy, iż rozpatrując sprawę organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bowiem, co należy jeszcze raz podkreślić, podnoszone przez skarżącą zarzuty w szczególności wyeksponowane w piśmie procesowym, nie podważają ustaleń, iż produkcja i dystrybucja produktu o nazwie "d." odbywała się w r.ch jednego wspólnego przedsięwzięcia K. K. i A. M., prowadzonego pod szyldami różnych firm. W całokształcie okoliczności potwierdza się więc stanowisko organów podatkowych i wytrzymuje ciężar wniosków przeciwnych.

Dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów księgowych zgromadzonych w sprawie wykazała, że w r.ch wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi wystawiane były faktury VAT, formalnie potwierdzające dokonane transakcje. Jednak w związku z okolicznością, że produkcja i sprzedaż odbywały się w r.ch wspólnego przedsięwzięcia, prawidłowy jest wniosek organów podatkowych, że wzajemne operacje gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M., tzw. "obroty wewnętrzne", mimo, że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. W związku z tym, jeśli nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Organy podatkowe doszły zatem do słusznych wniosków, że transakcje pomiędzy podmiotami firmującymi nie podlegają opodatkowaniu o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega natomiast dokonywana przez K. K. i A. M. w r.ch przypisanego im przedsięwzięcia sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów pozostających poza systemem firmanctwa. Zauważyć w tym miejscu należy, że organy podatkowe właściwie wyliczyły obrót ze sprzedaży towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2002r. w rozbiciu na poszczególne podmioty firmujące działalność K. K. i A. M., po uprzednim odrzuceniu ewidencji sprzedaży tych podmiotów. Obrót ten stanowił zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podstawę opodatkowania. W kwocie obrotu za poszczególne miesiące uwzględniono również obrót uzyskany ze sprzedaży detalicznej ,,d.", który nie został wykazany przez "K." Sp. z o.o. w prowadzonym rejestrze sprzedaży VAT. Zakres tej sprzedaży organy ustaliły na podstawie analizy zabezpieczonych dokumentów w postaci "rozliczeń kierowców" i "raportów dziennych". Organy podatkowe zasadnie podniosły , że nie istniała konieczność sięgania do innych metod np. szacunkowych dla ustalenia tych kwot, gdyż dysponowały wiarygodnym w tym zakresie materiałem dowodowym.

W konkluzji stwierdzić należy, że skargi są niezasadne, bowiem organy obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 4, pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jak również przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalił skargi.