Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 430/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 149, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 429/15 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 32 września 2015 r. o sygn. III SA/Wa 710/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 15 grudnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie).

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 23 września 2014 r., na podstawie art. 30b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. ze źródła kapitały pieniężne w kwocie 2.388.587,59 zł. Podał, że skarżący w dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-38 za 2009 r., w którym wykazał przychody z kapitałów pieniężnych w wysokości 6.735.629,08 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 9.247.236,08 zł i stratę w wysokości 2.511.607 zł. Następnie w dniu 30 kwietnia 2010 r. oraz w dniu 1 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: Urząd Skarbowy) wpłynęły informacje PIT-8C za 2009 r. sporządzone przez: B. S.A. z siedzibą w B., w której wykazano dochody wymienione w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f., tj. m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 4.486.344,49 zł (dochód 318.393,92 zł), oraz I. S.A. z siedzibą w K., przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych 2.249.284,59 zł oraz stratę 2.706.981,51 zł. Zdaniem Dyrektora UKS, skarżący nie udokumentował kosztów uzyskania przychodu w kwocie 123.019,41 zł wykazanych w zeznaniu PIT-38 za 2009 r.

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 14 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Odwołując się do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 22 ust. 1f pkt 1 oraz art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził, że Dyrektor UKS prawidłowo nie uznał kosztów uzyskania przychodu w kwocie 123.019,41 zł wskazanych przez skarżącego w zeznaniu PIT-38 za 2009 r. Podkreślił, że skarżący zarówno w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i w toku postępowania odwoławczego w żaden sposób nie wykazał czego dotyczyły powyższe koszty. Tymczasem Dyrektor UKS wezwaniami z dnia: 12 września 2013 r., 1 października 2013 r., 8 listopada 2013 r., 9 grudnia 2013 r., 9 stycznia 2014 r. oraz z dnia 14 lutego 2014 r. wzywał skarżącego do przedstawienia m.in. dowodów potwierdzających poniesienie powyższego kosztu. Wezwania te pozostały jednak bez odpowiedzi.

Za bezzasadny Dyrektor IS uznał zarzut nieprawidłowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 sierpnia 2013 r. W ocenie Dyrektora IS, postępowanie kontrolne wszczęte zostało przez organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego, a doręczenie powyższego postanowienia w trybie art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) wywołało skutki w stosunku do samego skarżącego. Wyjaśnił, że obydwa dokumenty zostały doręczone skarżącemu w dniu 9 września 2013 r. za pośrednictwem poczty, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, na adres miejsca zamieszkania skarżącego. Korespondencja została odebrana w dniu 9 września 2013 r. przez H. P.. W obydwu przypadkach na druku potwierdzenia doręczyciel zaznaczył, że przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi oraz zamieszczono adnotację, że domownikiem tym jest teść skarżącego. Podkreślił, że skarżący nie dokonał aktualizacji miejsca zamieszkania w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto skarżący w K. zameldował się dopiero w dniu 23 września 2013 r., co potwierdza pismo Urzędu Miasta Gminy K. z dnia 28 stycznia 2014 r. Tym samym, stosownie do art. 9a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: u.k.s.), organ wszczynający postępowanie kontrolne był organem właściwym do jego wszczęcia i pozostał właściwy aż do dnia jego zakończenia.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie.

3.1. Na ww. decyzję Dyrektora IS skarżący wniósł skargę do WSA w Warszawie, w której sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

(1) prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec skarżącego z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej w art. 165 § 4 o.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem: (a) postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej powinno było być prowadzone, zgodnie z dyspozycją art. 18a w związku z art. 17 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., przez organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania Skarżącego, tj. Dyrektora UKS, i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 o.p. (nie można zakończyć postępowania, które nie zostało wszczęte); (b) pisma wszczynające postępowania kontrolne (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie Dyrektora UKS o wszczęciu postępowania kontrolnego) doręczono osobie nieuprawnionej w rozumieniu art. 149 o.p., nie będącej domownikiem skarżącego, a tym bardziej członkiem jego rodziny czy też powinowatym, oraz nie prowadzącym wspólnego z nim, gospodarstwa domowego, co stanowi naruszenie art. 121 § 1 o.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) w związku z art. 120 o.p. (zasada praworządności) oraz zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym uregulowanej w art. 7 w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) skutkujące wadliwością kwalifikowaną w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p.

(2) przepisów postępowania, tj. art. 200 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 o.p. przez wydanie rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, a nade wszystko wyjaśnienia wątpliwości związanych: (a) z właściwością miejscową i skutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (wyjaśnienia statusu H. P. wobec skarżącego i ustalenia, czy wypełnia kryteria domownika w rozumieniu art. 149 o.p.); (b) z ustaleniem straty podatkowej ze źródła kapitały pieniężne wykazanej przez skarżącego w 2009 r. w łącznej wysokości 2.511.607 zł, uwzględniającej sporny wydatek w wysokości 123.019,41 zł, o który to wydatek organ pierwszej instancji obniżył wykazaną stratę za 2009 r. do kwoty 2.388.587,59 zł. W ocenie skarżącego materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, co stanowiło naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1-2, art. 190 i art. 191 o.p., a także naruszenie reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP); nie został spełniony warunek, o jakim mowa w art. 192 o.p., uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną i naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władzę publiczną; (c) zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości związanych z czynnościami wszczęcia postępowania kontrolnego za rok 2009, pomimo reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, wskutek czego Dyrektor IS doprowadził do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym, co stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Warszawie, wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec skarżącego było prawidłowe. Za pozbawione podstaw uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120 o.p. oraz art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP. Podkreślił, że należy odróżnić miejsce zamieszkania od miejsca zameldowania. Artykuł. 9a ust. 2 u.k.s. nie definiuje pojęcia miejsca zamieszkania. Ustalając znaczenie tego pojęcia należy odwołać się do art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej k.c.) oraz przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.). Podał, że skarżący w kierowanych do organów podatkowych pismach oraz deklaracjach jako miejsce zamieszkania wskazywał miejscowość O. W konsekwencji WSA w Warszawie podzielił pogląd organów, że skarżący w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego zamieszkiwał w miejscowości O., w związku z czym zarówno zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i postanowienie Dyrektora UKS z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowanie kontrolnego, zostały wysłane na ówcześnie aktualny adres zamieszkania skarżącego.

Zdaniem WSA w Warszawie, zarzut odebrania ww. zawiadomienia oraz postanowienia przez osobę nieuprawnioną, to jest przez H. P. – osobę nieuprawnioną w rozumieniu art. 149 o.p., musi być oceniany z uwzględnieniem tego, że przesyłka została wysłana na prawidłowy adres. Odwołując się do art. 200 § 1 o.p. oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 stwierdził, że skarżący nie sprecyzował, w jaki sposób uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1 o.p. miało wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że kwestia statusu osoby odbierającej korespondencję kierowaną do skarżącego była przedmiotem rozważań Dyrektora IS. W konsekwencji naruszenie art. 200 § 1 o.p., w ocenie WSA w Warszawie, nie miało wpływu na wynik sprawy.

Za bezzasadne uznał Sąd pierwszej instancji zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § 1-2, art. 190, art. 191 o.p., jak również naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Strona postępowania powinna współdziałać z organami w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak takiego lojalnego współdziałania nie może rodzić dla strony pozytywnych skutków procesowych. W przeciwnym razie regułą byłoby zatajanie dowodów przez stronę w toku postępowania administracyjnego i zarzucanie w skardze do sądu administracyjnego niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, co wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, zdaniem WSA w Warszawie, pozbawiony podstaw okazał się zarzut naruszenia prawa poprzez zastosowanie przez organy zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wątpliwości związanych z czynnościami wszczęcia postępowania kontrolnego za rok 2009.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 134 § 1, a w konsekwencji art. 151 p.p.s.a. poprzez uznanie przez WSA w Warszawie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 15 grudnia 2014 r. za odpowiadającą prawu - zamiast jej uchylenia - gdy tymczasem decyzja ta była błędna, albowiem organ odwoławczy podtrzymał rozstrzygnięcie, dokonane przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia 23 września 2014 r. (WSA w Warszawie oparł rozstrzygnięcie o nieustalony stan faktyczny, nie dostrzegł bowiem tego, że organ pierwszej instancji nie był właściwy do prowadzenia postępowania kontrolnego z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego w K.); (2) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez uznanie przez WSA w Warszawie za prawidłowe wydanie przez Dyrektora IS rozstrzygnięcia bez uprzedniego wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wskutek czego skarżący został pozbawiony możliwości uczestniczenia w postępowaniu odwoławczym i zgłaszania żądań w zakresie postępowania dowodowego, a nade wszystko wyjaśnienia wątpliwości związanych z właściwością miejscową i skutecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (wyjaśnienia statusu H. P. wobec skarżącego i ustalenia, czy wypełnia on kryteria domownika w rozumieniu art. 149 o.p.), w związku z czym materiał dowodowy nie został w sposób wyczerpujący zebrany i rozpatrzony, a tym samym organ błędnie ustalił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie (WSA w Warszawie nie dostrzegł naruszenia przez organ pierwszej instancji i organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 187 § §1-2, art. 190, art. 191 o.p.; jak również naruszenia reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasady legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), a więc tego, że (a) nie został spełniony warunek, o jakim mowa w art. 192 o.p., a więc uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną, (b) wobec skarżącego naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władzę publiczną; (3) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165 § 4 w związku z art. 120 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe wszczęcie, a następnie prowadzenie przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego wobec skarżącego z pominięciem procedury wszczęcia tego postępowania opisanej w art. 165 § 4 o.p. i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przez organ niewłaściwy (naruszenie właściwości), gdy tymczasem: (a) postępowanie kontrolne w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej powinno było być prowadzone, zgodnie z art. 18a w związku z art. 17 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. przez organ właściwy miejscowo ze względu na miejsce zamieszkania skarżącego,, a więc Dyrektora UKS w Warszawie i to pod warunkiem skutecznego wszczęcia tego postępowania w znaczeniu nadanym art. 165 § 4 o.p. (nie można zakończyć postępowania, które nie zostało wszczęte); (b) pisma wszczynające postępowania kontrolne (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz postanowienie Dyrektora UKS we W. z dnia 27 sierpnia 2013 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego) doręczono H. P. - osobie nieuprawnionej w rozumieniu art. 149 o.p., niebędącej domownikiem skarżącego, a tym bardziej członkiem jego rodziny czy też powinowatym, oraz nieprowadzącą ze skarżącym wspólnego gospodarstwa domowego, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie zasady legalizmu opisanej w art. 7 Konstytucji RP skutkującą wadliwością kwalifikowaną wydanej przez Dyrektora UKS decyzji w znaczeniu art. 247 § 1 pkt 1 i 3 o.p.; (4) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości w sprawie pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, wskutek czego WSA w Warszawie błędnie orzekł w sprawie.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym składzie i w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawie dotyczącej tego samego skarżącego zakończonej wyrokiem z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 429/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja.

6.2. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia zaś za datę wszczęcia tego postępowania uważa się dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzać kontrolę podatkową. Z kolei w myśl art. 17 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości (art. 9a ust. 4 u.k.s.).

W rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje pismo Urzędu Miasta i Gminy K. z dnia 28 stycznia 2014 r., skarżący zameldował się w tejże miejscowości w dniu 23 września 2013 r. Przed tą datą skarżący był zameldowany w miejscowości O. W świetle dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone skarżącemu w dniu 9 września 2013 r. za pośrednictwem wyznaczonego operatora pocztowego na ten adres zamieszkania w miejscowości O. Trafnie wobec tego organy podatkowe, jak i WSA w Warszawie uznały, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w stosunku do skarżącego był Dyrektor UKS.

6.3. Kolejną kwestią, która w ocenie skarżącego została wadliwie zinterpretowana, jest pojęcie "pełnoletniego domownika" w rozumieniu art. 149 o.p. Przepis ten nie definiuje zakresu tego pojęcia. Kryterium pełnoletniości zostało zdefiniowane w art. 10 § 1 k.c. i oznacza osobę, która ukończyła lat osiemnaście. Natomiast dla uznania określonej osoby za domownika, o którym mowa w art. 149 o.p., jest wystarczające, aby osoba odbierająca pismo zamieszkiwała z adresatem, prowadząc z nim wspólne gospodarstwo domowe lub też, będąc krewnym lub powinowatym, przebywała ona w mieszkaniu adresata za jego zgodą okresowo, przy czym bez znaczenia jest, jakiego okresu to dotyczy oraz czy osoba ta prowadzi z adresatem wspólne gospodarstwo domowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r., I GSK 58/13). Za uznaniem danej osoby za domownika nie jest konieczne, aby osoba ta była zameldowana w mieszkaniu, w którym następuje doręczenie zastępcze. Skuteczne doręczenie, w trybie art. 149 o.p., następuje wówczas, gdy pod nieobecność adresata w domu pismo odbiera dorosły domownik, który zobowiązuje się do oddania pisma adresatowi, przy czym zobowiązanie to następuje z momentem przejęcia pisma i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. Jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, oznacza to, że podjął się on doręczenia jej adresatowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., II OSK 1098/10).

W rozpoznawanej sprawie adresowane do skarżącego pisma (zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 27 sierpnia 2013 r.) zostały doręczone w dniu 9 września 2013 r. w miejscu zamieszkania skarżącego zastanemu pod adresem tym H. P., który własnoręcznym podpisem zobowiązał się do doręczenia pisma adresatowi. Wobec tego bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, że postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego nie zostało skutecznie doręczone podatnikowi.

6.4. Za chybiony uznać także należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 o.p. w powiązaniu z art. 123 § 1 o.p. Co do oceny charakteru naruszenia art. 200 § 1 o.p. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04. W tezie tej uchwały stwierdzono, że: (1) niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 o.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy; (2 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także m. in., że każdorazowo, w realiach rozpoznawanej sprawy, należy badać, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie dokonał szerokiej i dogłębnej oceny naruszenia art. 200 § 1 o.p., uwzględniając w swojej analizie wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące stwierdzonemu uchybieniu. W konsekwencji tych rozważań skonkludował, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającą skargę kasacyjną skarżącego tę ocenę podziela. Skoro organ podatkowy odstąpił od zastosowania art. 200 § 1 o.p. to w tym zakresie nie działał na podstawie przepisów prawa, bowiem jasno wyrażony przepis nakładał na niego obowiązek umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W konsekwencji organ naruszył także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszona została także zasada wyrażona w art. 123 § 1 o.p. Niemniej jednak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, żadne ze stwierdzonych uchybień nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

6.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ zarzut postawiony w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.