Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 3490/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 1a, art. 2, art. 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 122, 187, 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 września 2021 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1427/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 3 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatek od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 3068 (słownie: trzy tysiące sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 29 czerwca 2020 r., I SA/Kr 1427/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej Spółka, skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z 3 października 2019 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że 3 stycznia 2017 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej wysokości 30.734 zł dołączając korektę deklaracji. Korekta w każdym przypadku polegała na wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych infrastruktury gazowniczej (w tym takich elementów jak: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej), które w pierwotnie złożonej deklaracji Spółka zakwalifikowała do kategorii budowli.

Organ pierwszej instancji decyzją z 11 kwietnia 2019 r. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 424 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok w wysokości 542.614 zł. Podstawą orzeczenia było ustalenie organu, że stacje redukcyjno-pomiarowe i punkty pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa, znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 3 października 2019 r. stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości 5.356,94 zł, odmówiło stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określiło zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. (po zaokrągleniu) w wysokości 537.682,00 zł. Organ drugiej instancji przyjął, po pierwsze, że stacja redukcyjno-pomiarowa służy redukcji gazu i pomiarom jego przepływu w obrębie sieci gazowej; po drugie, że punkt redukcyjno-pomiarowy spełnia tą samą funkcje, ale zamontowany jest na przyłączu gazowym, rozdzielając sieć gazową od instalacji gazowej odbiorcy. Przeznaczeniem tych obiektów jest transport gazu ziemnego. Stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi wraz z siecią gazową całość techniczno-użytkową i funkcjonalną, zapewniającą możliwość korzystania z obiektu celem transportu gazu ziemnego. Odmiennie natomiast, zdaniem Kolegium, jest w przypadku punktów i układów redukcyjno-pomiarowych. Te ostatnie zamontowane są na przyłączach gazowych i stanowią rzeczywistą techniczną granicę między siecią gazową przedsiębiorstwa a instalacją gazową odbiorcy gazu. Nie stanowią urządzeń budowlanych związanych z budowlą w postaci sieci gazowej.

1.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka zarzuciła naruszenie wskazanych przez nią w skardze przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

1.4. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji doprowadziła do uznania, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji istotą rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach była kwestia, czy pomiędzy gazociągiem, a stacją redukcyjno-pomiarową gazu, istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem może pełnić funkcję, dla której została wykonana, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w stację redukcyjno-gazową może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

W ocenie sądu pierwszej instancji konieczne było zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, to jest czy stanowią całość techniczno-użytkową. Zdaniem WSA w Krakowie organy zebrały dowody w wymaganym zakresie. Sąd podzielił ustalenia faktyczne organów, że nie jest możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych. Sporne urządzenia stanowią rodzaj instalacji i urządzeń stanowiących całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na skutek połączenia tych elementów w jedną zorganizowaną całość uzyskują status budowli. Sprzeczne w ocenie sądu I instancji z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr.bud. jest uznawanie, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Stację można odłączyć i zastąpić ją inną, co jednak nie świadczy jeszcze o braku połączenia technicznego. Odnosząc się do kwestii kontenera, Sąd zauważył, że jest on wprost wskazany jako obiekt budowlany (obiekt kontenerowy) w art. 3 pkt 5 pr.bud. Ze względu na swoje cechy konstrukcyjne nie może być zakwalifikowany jako budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz jako budowla. W konsekwencji, zdaniem Sądu, sporne urządzenia, połączone z gazociągami składają się na sieć techniczno-użytkową i stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Służąc do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości natury procesowej co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i zastosowania do jego oceny przepisów prawa materialnego. Zaskarżona decyzja, według sądu pierwszej instancji, była prawidłowa, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącą naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętych przez organy rozstrzygnięć.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożyła Spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi albo alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pr.bud. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.) ‒ poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, który to związek jest niezbędny dla uznania urządzeń technicznych za obiekty budowlane;

2. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy ustawy ‒ Prawo budowlane, należy rozumieć, z jednej strony − jako powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych), by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku ‒ transportu gazu), a z drugiej strony − jako powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów, oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie, tj. do obiektów stacji gazowych oraz gazociągu, a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek, budowla), oraz poprzez przyznanie prymatu funkcjonalnej teorii budowli, marginalizując tym samym konieczność dowiedzenia związku o charakterze technicznym w ramach obiektu budowlanego, który ma stanowić budowlę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni pojęcia "obiekt budowlany";

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i wskazanie, że stacja redukcyjno-pomiarowa (urządzenia techniczne stacji) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako element budowli, tj. sieci gazowej, podczas gdy dla określenia danego obiektu mianem obiektu budowlanego, i w dalszej kolejności budowlą, ustawodawca wymaga, by dany obiekt ‒ a więc, w niniejszym przypadku stacja redukcyjno-pomiarowa sama w sobie ‒ spełniał kryterium całości techniczno-użytkowej, a więc nieprawidłowo przyjęto, że związki te należy badać w odniesieniu do "wyjętych" z odrębnego obiektu, jakim jest niewątpliwie stacja gazowa, urządzeń technicznych, a drugim odrębnym obiektem w postaci sieci gazowej/gazociągu;

4. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że urządzenia techniczne obiektów stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych − jako niewymienione expressis verbis w definicji budowli wynikającej z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy ‒ Prawo budowlane − stanowią budowle w rozumieniu tych przepisów i w efekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co stoi w oczywistej sprzeczności z orzecznictwem, w szczególności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r, P 33/09;

5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż związki techniczne, do których nawiązuje definicja pojęcia "obiekt budowlany", należy oceniać w kontekście możliwości łącznego prawidłowego użytkowania urządzeń technicznych stacji i sieci gazowej, podczas gdy związki techniczne, czy połączenie techniczne, do którego nawiązuje definicja pojęcia "obiekt budowlany" należy rozumieć jako wykonanie poszczególnych elementów w tej samej technice;

6. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr.bud. ‒ poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" i w konsekwencji przyjęcie, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych dla celów podatku od nieruchomości stanowią wraz z siecią gazową "budowlę" i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym nieuwzględnienie okoliczności, iż są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane, co sprawia, że budowlę mogą stanowić jedynie części budowlane, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową;

7. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i pkt 3 pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i niedostrzeżenie, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, którym posługują się te przepisy to zagadnienie prawne, a nie techniczno-budowlane, a w konsekwencji uznanie, że istnienie tej okoliczności może zostać potwierdzone jedynie na podstawie analizy technicznej obiektów, kierując się technologicznymi aspektami funkcjonowania sieci gazowej;

8. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 pr.bud. ‒ poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż związek techniczno-użytkowy to fizyczne połączenie, bo gwarantuje możliwość użytkowania sieci gazowej zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa ("Nie jest zatem możliwe funkcjonowanie sieci bez stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych i bez wyposażenia");

9. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem;

10. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b pkt 3 i 3a pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zamienne używanie w uzasadnieniu wyroku pojęć "sieć gazowa" i "gazociąg", podczas gdy obiekty te stanowią odrębne obiekty budowlane i budowle, zdefiniowane odmiennie na potrzeby regulacji ustawy ‒ Prawo budowlane;

11. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 pr.bud. ‒ poprzez ich błędną wykładnię i pominięcie, że z definicji pojęcia "urządzenie budowlane" wynika, że urządzenie techniczne ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego, z którym jest związane;

12. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 pr.bud. ‒ poprzez przyjęcie, że usytuowanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w obudowie kontenerowej lub w budynku dla celów podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, pomijając przy tym całkowicie ocenę skutków podatkowych w odniesieniu do urządzeń technicznych umieszczonych w obiektach spełniających przesłanki do uznania ich za budynki;

13. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3, 3a i 9 pr.bud. ‒ poprzez uznanie, iż elementem sieci gazowej jest obudowa urządzeń technicznych i tym samym twierdzenie, że obudowa wraz z fundamentem i ze znajdującymi się w niej urządzeniami, tworzą całość wchodzącą w skład gazociągu/sieci gazowej;

14. art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a pr.bud. ‒ poprzez przyjęcie, że urządzenia techniczne, bez względu na to gdzie są umieszczone, stanowią całość techniczno-użytkową wraz z siecią gazową i jako element tej sieci podlegają opodatkowaniu, a więc "wyciągnięcie" urządzeń technicznych z "obudów" (budynków, kontenerów) i sugerowanie istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy tymi urządzeniami a gazociągiem lub siecią gazową tylko z tego względu, że łącznie są wykorzystywane do dystrybuowania (transportu) paliwa gazowego;

15. art. 1a ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pr.bud. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP ‒ poprzez wnioskowanie w oparciu o rozumienie pojęcia sieci gazowej wynikające z rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe, lub potocznego rozumienia, przy kwalifikowaniu obiektów budowlanych jako elementów sieci gazowej, co skutkuje usankcjonowaniem prawa do kierowania się wyłącznie funkcjonalnością obiektu budowlanego, jakim jest sieć gazowa i gazociąg oraz przez pryzmat warunków technicznych, jakim muszą odpowiadać te obiekty dla celów bezpiecznego funkcjonowania nawet, jeśli wprost nie wskaże się tych przepisów w rozstrzygnięciu;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. art. 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 pr.bud. ‒ polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są co do istoty, działania i konstrukcji urządzenia redukcyjno-pomiarowe, pozostawiając w obrocie prawnym decyzję oraz wydając wyrok, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt pr.bud. ‒ polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określnego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

3. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 pr.bud. oraz art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP ‒ poprzez zastosowanie argumentacji funkcjonalnej w procesie definiowania pojęcia budowli, tj. sieci gazowej, która to argumentacja, w tym celowościowa, nie powinna i nie może ‒ w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP ‒ służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę;

4. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a o.p. ‒ polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, która została wydana z poważnym naruszeniem ogólnej zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika in dubio pro tributario;

5. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 2 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 pr.bud. ‒ poprzez utrzymanie w mocy decyzji Kolegium niemniej zupełne pominięcie okoliczności, iż Kolegium w istocie zgodziło się ze skarżącą co do braku opodatkowania urządzeń pomiarowych umieszczonych w punktach gazowych, tj. w szafkach znajdujących się na budynkach, zlokalizowanych na przyłączach gazowych i stwierdziło nadpłatę podatku w tym zakresie, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku stwierdza na niekorzyść skarżącej, iż urządzenia punktów gazowych tworzą całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 191 o.p. ‒ polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Kolegium, podczas gdy zagadnienie całości techniczno-użytkowej jest zagadnieniem prawnym i ocena istnienia związków o takim charakterze winna nastąpić w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie wyłącznie w zakresie aspektów budowlanych funkcjonowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych w ramach sieci gazowej, co spowodowało, że nie dokonano dostatecznej oceny prawnej tego zagadnienia w kontekście poszczególnych obiektów Spółki, a jedyną podstawę rozstrzygnięcia stanowiła ocena specjalisty do spraw technicznych, tym samym aprobując, by o obowiązkach podatkowych nie decydowały organy podatkowe i przepisy ustawy podatkowej, a osoby trzecie;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 191 o.p. ‒ polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia fragment wyjaśnień zawarty w piśmie skarżącej; trudno − zdaniem skarżącej − bowiem doszukać się w wywodzie Sądu przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie, jak i ich wykładni, natomiast przepisy mające zastosowanie w sprawie wskazane przez skarżącą, jak i sposób ich wykładni został potraktowany marginesowo, co wskazuje na niezrozumienie przedmiotu sporu w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, w tym w zw. z wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., SK48/15;

8. art 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. ‒ poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a właściwie jej braku, bowiem uzasadnienie sprowadza się do dywagacji o charakterze funkcjonalnym w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a przede wszystkim przez zastosowanie sformułowań o charakterze ogólnym, niekiedy sprzecznych ze sobą;

9. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. ‒ poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem w uzasadnieniu wyroku rozstrzygnięcia dokonano przez pryzmat sieci gazowej lub gazociągu, jako budowli, z pominięciem elementów budowlanych, natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy ‒ Prawo budowlane nie wskazują, z jakich elementów ta sieć lub gazociąg się składają, co świadczy również o pomijaniu pełnej treści definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.;

10. art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 2 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ‒ poprzez brak dostatecznej kontroli zaskarżonej decyzji oraz brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyrażające się "całkowitym zignorowaniem" i nie odniesieniem się do podniesionych przez skarżącą zarzutów w zakresie sposobu opodatkowania urządzeń technicznych znajdujących się w obiektach spełniających przesłanki do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy ‒ Prawo budowlane (wątpliwości co do statusu obiektów budzi w szczególności zgromadzona w toku postępowania dokumentacja z oględzin, zwłaszcza dokumentacja fotograficzna) i w konsekwencji niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku sytuacji prawnej takich obiektów i nie odniesienie się do argumentacji skarżącej, co z uwagi na aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym przedmiocie winno skutkować uznaniem, iż sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa w sposób rażący;

11. art. 134 § 2 i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. ‒ poprzez brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim przez ogólne stwierdzenie, że urządzenia są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, w sytuacji, gdy Spółka nie kwestionuje objęcia podatkiem od nieruchomości gazociągu oraz przyłączy, jak też poprzez wskazanie, że istotne jest jedynie fizyczne połączenie obiektów infrastruktury gazowej będących przedmiotem sporu z gazociągiem/siecią gazową dla ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co sprowadza się do niedostatecznego wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku, w jaki sposób należy rozumieć związki o charakterze technicznym wynikające z przesłanki "całości techniczno-użytkowej" ‒ Sąd w tym zakresie poprzestał jedynie na przyjęciu tezy organów podatkowych, nie wskazując precyzyjnie, jaka wykładnia w zakresie związków technicznych jest właściwa oraz pomijając, iż związek techniczno-użytkowy został zastrzeżony dla budowli, a związek funkcjonalny z obiektem budowlanym odnosi się do urządzeń budowlanych.

Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Spór zakreślony granicami skargi kasacyjnej sprowadza się do pytania, czy pomiędzy gazociągiem/siecią gazową a stacją redukcyjno-pomiarową gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem, czy stacja redukcyjno-pomiarowa stanowi całość zarówno użytkową, jak i techniczną z gazociągiem/siecią gazową. Innymi słowy, czy zlokalizowane na przyłączach stacje redukcyjno-pomiarowe są integralną częścią budowli − sieci gazowej w szczególności, czy stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej z punktu widzenia kryterium całości techniczno-użytkowej.

3.2. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w podobnych sprawach (por. m.in. wyroki NSA z: 2 maja 2021 r., III FSK 917/21, III FSK 918/21, III FSK 1421/21, z 7 lipca 2021 r., III FSK 1674/21, III FSK 94/21). Skład obecnie orzekający stanowisko w nich zawarte podziela i dlatego w dalszej części, w odpowiednim zakresie, skorzysta z argumentacji w nich przedstawionej.

3.3. Dla należytej wykładni przepisów powołanych w skardze kasacyjnej (zarzuty naruszenia prawa materialnego) uwzględnić należy stan prawny obowiązujący w dacie wydania decyzji przez organ administracji publicznej w zakresie definicji obiektu budowlanego. Niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., zatem kontroli zaskarżonego wyroku należy dokonać na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją z 2015 r.

3.3.1. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi budowle stanowiące obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Kluczowe dla kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest odwołanie się do definicji obiektu budowlanego i budowli zawartych w ustawie − Prawo budowlane w kontekście obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 1 pr.bud. w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. pod pojęciem obiektu budowlanego należało rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Definicja ta uległa zmianie od 28 czerwca 2015 r. na mocy ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy − Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443, dalej ustawa nowelizująca z 2015 r.). Obiekt budowlany został po nowelizacji zdefiniowany jako budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zmiana ma istotne znaczenie dla ustalenia definicji obiektu budowalnego będącego budowlą na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jednak w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu przed nowelizacją z 2015 r.

3.3.2. W stanie prawnym obowiązującym do 27 czerwca 2015 r. każdy z trzech rodzajów obiektów budowalnych określonych w art. 3 pkt 1 pr.bud. kwalifikowany był poprzez odrębny zakres definicyjny, przy czym zasadnicze w niniejszej sprawie jest odkodowanie normy definiującej pojęcie budowli. Zgodnie ze wskazanym przepisem, budowlą był obiekt budowlany, który stanowił całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Kryterium całości techniczno-użytkowej determinowało więc identyfikację budowli. Ustawodawca już nie powtórzył tego przy definiowaniu obiektu budowlanego w stanie prawnym obowiązującym po nowelizacji z 2015 r.

3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalając zakres znaczeniowy pojęcia "obiekt budowlany" będącego budowlą ‒ w analizowanym stanie prawnym ‒ należy wskazać na trzy elementy. Po pierwsze, budowlę uznaje się jako całość, po drugie, jest to całość techniczno-użytkowa i po trzecie, jest to budowla wraz z instalacjami i urządzeniami. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie mają dwa pierwsze ze wskazanych elementów, które chociaż zostały potraktowane jako dwa odrębne elementy, to są ze sobą ściśle powiązane. Element całości odnosi się do konkretnej budowli i nie może być traktowany w sposób rozszerzający, a zatem jako taki, który służy do objęcia tą definicją szerszego zakresu elementów ze sobą powiązanych. Właściwa identyfikacja dotyczy konkretnej budowli stanowiącej całość, która jest dodatkowo kwalifikowana jako całość pod względem techniczno-użytkowym. Przyjęcie, że element całości stanowi de facto wyznacznik konkretnej budowli, powoduje konsekwencje także w odniesieniu do przesłanki całości w znaczeniu techniczno-użytkowym. Zauważyć trzeba, że ustawodawca nieprzypadkowo w poprzednim stanie prawnym posłużył się sformułowaniem całości techniczno-użytkowej, co jednoznacznie pozwala podkreślić charakter całości będącej budowlą.

3.4.1. Analiza definicji budowli identyfikowanej według powyższych kryteriów prowadzi do wniosku, że w pierwszej kolejności wolą ustawodawcy było ujęcie jej jako całości w znaczeniu technicznym, a dopiero następnie w znaczeniu użytkowym. W praktyce bowiem powiązanie poszczególnych składników w całość pod względem użytkowym, może się przedstawiać poprzez spełnienie określonej funkcji. Dopiero ich powiązanie o charakterze technicznym wskazuje na "silniejsze" ujęcie jako całości. Stąd też ustawodawca, nie różnicując znaczenia budowli jako całości pod względem technicznym, czy pod względem użytkowym, identyfikuje pojęcie budowli poprzez połączenie obu wskazanych paramentów.

3.5. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, 7 października 2009 r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 pr.bud. i urządzeń budowlanych zawartego w art. 3 pkt 9 pr.bud. Wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. W świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 (OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71) odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy ‒ Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie (zob. m.in. w wyroku NSA z: 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, 27 marca 2017 r., II FSK 311/15, 11 lipca 2017 r., II FSK 2266/15, 9 stycznia 2018 r., II FSK 107/16, 18 marca 2021 r., III FSK 2838/21, 7 lipca 2021 r., III FSK 1674/21, III FSK 94/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, podziela stanowisko i argumentację sformułowaną w tych wyrokach.

3.6. Odkodowanie normy zawierającej definicję budowli jako obiektu budowlanego o określonych cechach w stanie prawnym obowiązującym przed ustawą nowelizującą z 2015 r. odnieść trzeba do zasadniczej w niniejszej sprawie kwestii, jaką jest ustalenie, czy pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem czy urządzenia te stanowią całość użytkową i techniczną z gazociągiem. Inaczej rzecz ujmując, czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w te urządzenia może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ustawa ‒ Prawo budowlane w odmienny sposób definiuje pojęcie obiektu budowlanego i budowli, przy czym pierwsza z nich ma charakter definicji zakresowej pełnej a druga definicji zakresowej niepełnej. Takie rozwiązanie powoduje trudności w kwestii identyfikacji budowli jako obiektu budowlanego będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na to zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09.

3.7.1. Analiza treści art. 3 pkt 1 pr.bud. wskazuje, że w zakresie pojęciowym obiektu budowlanego mieszczą się budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury, przy czym zawarte w nim wyliczenie ma charakter zamknięty.

3.7.2. Zawarta natomiast w ustawie ‒ Prawo budowlane definicja budowli ma zakres niepełny, ponieważ nie wskazuje ona wszystkich elementów, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14; zob. też wyrok NSA z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). W definicji budowli (art. 3 pkt 3 pr.bud.) ustawodawca z kolei wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne. Każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii ‒ budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

3.7.3. W wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, Trybunał Konstytucyjny uznał, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy − Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Określenie "całość techniczno-użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, 27 maja 2014 r., II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi.

3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście powyższych uwag, błędne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, który skutków prawnopodatkowych w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wywodzi z mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych. Analiza tych przepisów powinna skłaniać do końcowych wniosków, z uwzględnieniem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, który co istotne, nie może budzić żadnych wątpliwości.

3.8.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się linia, z zgodnie z którą przy ocenie opodatkowania poszczególnych elementów sieci gazowej zasadniczą kwestią jest badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Obiektem budowlanym może być zatem, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (zob. przykładowo wyroki NSA z: 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, 11 lipca 2017 r., II FSK 2266, 23 października 2020 r., II FSK 1505/20, czy 4 marca 2021 r., III FSK 2515/21 i III FSK 2491/21).

3.9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszny jest zarzut skarżącej dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz art. 3 pkt 3 pr.bud., zarówno w kwestii przyjęcia istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi, jak również w odniesieniu do przyjęcia jako miarodajnego powiązania funkcjonalnego pomiędzy poszczególnymi elementami wchodzącymi w skład różnych obiektów budowlanych oraz powiązania technicznego pomiędzy nimi. Kluczowe bowiem powinno być zbadanie, czy pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi zachodzi powiązanie o charakterze technicznym i użytkowym. Należy zatem wskazać, czy takie powiązanie istnieje, oraz jednocześnie wykazać, na czym ono polega.

3.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak pogłębionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 pr.bud. przełożył się na zakres badania przez sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to w pierwszej kolejności należy wykluczyć, iż obiekt, który chcemy zakwalifikować do budowli, nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, iż umiejscowienie urządzeń technicznych ma znaczenie i nie może zostać pominięte przy ustalaniu faktów. Po wykluczeniu, iż oceniany obiekt nie stanowi budynku czy obiektu małej architektury, należy dokonać klasyfikacji obiektu budowlanego stacji redukcyjno-pomiarowej gazu w myśl przepisów prawa budowlanego, posługując się funkcjonalną teorią budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr.bud., mogą być budowle (art. 3 pkt 3 pr.bud.), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i 9 pr.bud.), oraz traktowane jako jeden obiekt budowlany budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 pr.bud.). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową.

Z powyższego wynika, iż wymóg istnienia związku techniczno-użytkowego − został zastrzeżony dla budowli, związek funkcjonalny z obiektem budowlanym zdefiniowany jako możliwość zapewnienia użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem − został zastrzeżony dla urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Skoro ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: związku techniczno-użytkowego w przypadku budowli i możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli związku funkcjonalnego w przypadku urządzeń, to pojęć tych nie można używać zamiennie.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20, zgodnie z którym, jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie bowiem budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 i 13 grudnia 2018 r., SK 48/15, nie wynika, aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Jakkolwiek wyrok ten zapadł w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., tym niemniej przywołana teza może mieć także zastosowanie do niektórych stanów faktycznych sprzed tej daty.

3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać miedzy innymi wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Chodzi zatem o wskazanie sposobu rozumienia zastosowanych w sprawie przepisów wraz z określonym kierunkiem ich wykładni. Nie spełnia wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniesienie się w uzasadnieniu przede wszystkim do wskazywanych przez skarżącą aspektów budowlanych dotyczących funkcjonowania stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Rzeczą sądu pierwszej instancji dokonującego kontroli zaskarżonej decyzji było dokonać wykładni przywoływanych wyżej przepisów prawnych dotyczących definicji budowli, ze szczególnym odniesieniem do akcentowanego związku techniczno-użytkowego wraz z zaprezentowaniem rezultatów tego procesu wykładni w uzasadnieniu wyroku. Zasadny jest więc także zarzut kasacyjny dotyczący niedochowania wymogu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, szczególnie z uwagi na podnoszoną przez skarżącą konieczność oceny związku użytkowego.

3.12. Co do zarzutów naruszenia prawa procesowego, mają one w niniejszej sprawie wtórny charakter. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego pozwoli ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy został w odpowiedni sposób zebrany, czy też może występują w tym zakresie braki (w tym także np. w zakresie ustaleń dotyczących opinii biegłego). Kwestie te będą podlegały ocenie przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

3.13. Końcowo wskazać należy, że sposób skonstruowania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie odbiega od wzorcowego. Przede wszystkim wynika to ze sposobu sformułowania zawartych w niej zarzutów kasacyjnych. Wiele z nich stanowi wielokrotne powtórzenie analogicznych wad orzeczenia, które wskazuje pełnomocnik Spółki. Poprawna konstrukcja skargi kasacyjnej nie polega na tym, że jej autor w różny sposób formułuje te same zarzuty, w istocie podważając rozstrzygnięcie z tego samego (analogicznego) powodu. Konieczne jest natomiast wskazanie na konkretną wadę rozstrzygnięcia. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw skargi kasacyjnej jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5 lipca 2017 r., II GSK 3071/15), na czym to naruszenie polegało, oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie mogą być ogólnikowe. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w 15 punktach, a naruszenie przepisów prawa procesowego w 11 punktach. Zasadniczy zarzut przy tym dotyczący wykładni prawa materialnego odnosi się do tego, jakie kwestie powinny być brane pod uwagę przy ocenie prawnopodatkowych skutków związku między urządzeniami technicznymi a częścią budowlaną w przypadkach dotyczących stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz sieci gazowych. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się całościowo do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zastosuje się do zawartych w niniejszym uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania i dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Sławomir Presnarowicz Bogusław Dauter Anna Dalkowska