Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 249/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska /spr./ Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. 1) oddala skargę, 2) zwraca skarżącej "A" Spółka z o.o. w Ł. kwotę 59 (słownie pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 249/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. znak: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 19.006 zł.

W uzasadnienia, orzekający w spawie organ podniósł, że uchwałą nr 1 z dnia 30.11.2000r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A." z siedzibą w Ł. podwyższony został kapitał zakładowy ww. Spółki z kwoty 4.000,00 zł do kwoty 933.000,00zł poprzez utworzenie 18 580 nowych udziałów po 50,00 zł każdy i zwiększenie łącznej ilości udziałów z 80 do 18 660. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (objęte przez jej wspólników, tj. W. G. i L. S.) zostały pokryte aportem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa (w znaczeniu przedmiotowym), należącego do "A." Spółka cywilna w Ł. - opisanego w wykazie sporządzonym przez Spółkę Cywilną i w wycenie składników majątku tejże Spółki z dnia 03.11.2000r. Wartość wniesionego wkładu niepieniężnego, zgodnie z wyceną wynosiła 929.000,00zł. Jednym ze składników majątkowych przedsiębiorstwa, wniesionego aportem do ww. Spółki z o.o. (zgodnie z wykazem majątku Firmy "A." s.c. w Ł.) był znak towarowy "A." - o wartości 750.000,00 zł. Wymieniony znak towarowy jako wartość niematerialna i prawna o wartości 750.000,00 zł został zaewidencjonowany (w miesiącu grudniu 2000r.) w księgach Podatnika na koncie 020 "wartość firmy". Od miesiąca stycznia 2001r. Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. znaku towarowego i naliczoną amortyzację (w wysokości 6.250,00zł miesięcznie) zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych (do kosztów badanego okresu zaliczono kwotę 75.000,00 zł).

Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania wynika ponadto, że zarówno w 2002 r. jak i w okresie wcześniejszym, na amortyzowany znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne. "Używany" przez Odwołującą się Spółkę znak towarowy, został zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP w dniu 8.11.2000 r. przez wspólników Spółki cywilnej "A.". Nadto, kontrolującym przedłożono umowę nr [...] z dnia 30.11.2000r. "o przeniesienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego", sporządzoną na podstawie art. 162 ust. 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (...), zawartą pomiędzy W. G. i L. S., wspólnikami Spółki cywilnej "A." a Spółką z o.o. "A." (nabywcą). Niemniej jednak analiza treści ww. umowy wykazała, że sporządzono ją dla potrzeb kontroli, bowiem w dniu 30.11.2000r. nie obowiązywała jeszcze ustawa Prawo własności przemysłowej (weszła w życie w dniu 22.08.2001r.), co więcej nie był znany publikator, w którym ogłoszono ustawę (Dz.U. z dnia 21.05.2001 r), nadto w § 3 umowy podano fakt późniejszy od daty jej zawarcia (z tytułu notarialnego wniesienia "znaku" jako aportu do Spółki, została wpłacona opłata skarbowa do Urzędu Skarbowego w R. w dniu 20.12.2000r.).

W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r. organ I instancji dopuścił także jako dowody w sprawie dokumenty dotyczące znaku towarowego: zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce z o.o. "A." za 2001r. (postanowienie z dnia [...].02.2008r. znak [...]), w tym kolejną umowę nr [...] z dnia 30.11.2000r. tym razem "o przeniesienie prawa do znaku towarowego", sporządzoną w oparciu o art. 15 i 16 ustawy z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (Dz.U. nr 5, poz. 17 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz wątpliwości organu I instancji co do rzetelności i kompletności dokumentacji dotyczącej znaku towarowego, przedkładanej przez Spółkę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Urzędu Patentowego o "przesłanie całości dokumentacji dotyczącej rejestracji znaku towarowego "A.".

Z dokumentów przesłanych przez Urząd Patentowy przy piśmie z dnia 14.02.2008 r., znak [...] (postanowieniem z dnia [...].03.2008 r. znak [...] włączonych jako dowód w sprawie) wynikało że:

- podanie wspólników Spółki cywilnej "A." o zarejestrowanie znaku towarowego "A.", wpłynęło do Urzędu Patentowego w dniu 10.11.2000r.,

- decyzją z dnia [...].09.2004 r. Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej udzielił na rzecz "A." Spółka cywilna W. G., L. S. prawo ochronne na znak towarowy słowno graficzny "A." ("pod warunkiem uiszczenia opłaty (...) za pierwszy dziesięcioletni okres ochrony"),

- pismem z dnia 19.03.2003r. (doręczonym do Urzędu Patentowego w dniu 8.11.2004r.) Spółka z o.o. "A." wystąpiła o zmianę podmiotu uprawnionego do znaku towarowego: z W. G., L. S. "A." Spółka cywilna na"A." Spółka z o.o.,

- przed Urzędem Patentowym prowadzone było postępowanie w zakresie zmiany uprawnionego do znaku towarowego "A.",

- Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej decyzją z dnia [...].03.2007 r., znak [...] dokonał zmiany uprawnionego do znaku towarowego, tj. wykreślenia wpisu o brzmieniu "A." Spółka Cywilna W. G., L. S. oraz wpisu o treści "A." Sp. z o.o.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, dokonanych przez Podatnika w 2002 r. odpisów amortyzacyjnych, bowiem w Jego ocenie, prawo do znaku towarowego, o którym mowa w art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć "tak jak zostało ono określone w art. 10 ustawy o znakach towarowych w związku z art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, to jest jako prawo z rejestracji znaku towarowego albo prawo do znaku powszechnie znanego".

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, tj. w 2002 r. (również w dacie wprowadzenia do ewidencji ww. wartości niematerialnej i prawnej, tj. w grudniu 2000r. oraz w dacie rozpoczęcia jej amortyzowania, tj. w styczniu 2001 r.) przepis art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, iż amortyzacji podlegają prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (...), począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (...), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "prawo do znaku towarowego" (o którym mowa w powołanym powyżej jej art. 16b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy) oraz definicji "znaku towarowego". W związku z tym, zasadnym jest odwołanie się do odrębnej regulacji prawnej, obowiązującej w dacie zakwalifikowania przez Podatnika spornego prawa do kategorii "wartości niematerialne i prawne", podlegające amortyzacji (w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, odwołująca się Spółka wprowadziła znak towarowy do ewidencji jako "wartość firmy" w miesiącu grudniu 2000r. i od miesiąca stycznia 2001r. dokonywała jego amortyzacji metodą liniową, wg 10% stawki). Wówczas problematykę "znaków towarowych" regulowała ustawa z dnia 31.01.1985r. o znakach towarowych (Dz.U. z 1985r. Nr 5, poz.17 ze zmianami). Zgodnie z art. 4 tej ustawy, znakiem towarowym może być znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Znakiem towarowym może być w szczególności: wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów. Zatem, w rozumieniu powołanego przepisu, znakiem towarowym jest znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa w znaczeniu podmiotowym i funkcjonalno przedmiotowym. Funkcją, znaku jest zaś oznaczenie pochodzenia towaru czy usługi danego podmiotu (w celu odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw). Ustawa o znakach towarowych nie posługuje się pojęciem "prawo do znaku towarowego", używa natomiast pojęcia "prawo z rejestracji znaku towarowego". Przepis art. 10 ww. ustawy stanowi, iż ochronę znaku towarowego uzyskuje się przez jego rejestrację. Na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne. Właściwy do rejestracji znaku towarowego oraz do wydania świadectwa ochronnego jest Urząd Patentowy RP. Rejestracja znaku towarowego następuje w drodze decyzji (art. 44 tej ustawy). Stosownie do postanowień art. 13 ust. 1 ustawy o znakach towarowych, przedsiębiorstwo, na którego rzecz został zarejestrowany znak towarowy, nabywa wyłączne prawo używania znaku w obrocie gospodarczym na całym terytorium państwa dla towarów objętych rejestracją.

Z powyższego wynika zatem, że nabycie prawa do znaku towarowego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest bowiem "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy o znakach towarowych mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowi nabycie prawa do znaku powszechnie znanego, którego ochrona nie zależy od rejestracji - co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

W mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, tj. w 2002 r., przepis art. 16b ust. 1 pkt 4 - 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpis amortyzacyjny. Oznaczało to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji w rachunku podatkowym. W ocenie organu odwoławczego, pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Skoro zatem Spółka w badanym okresie dysponowała prawem do niezarejestrowanego znaku towarowego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko organu I instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów amortyzacyjnych, dokonanych przez Spółkę za okres od stycznia 2002r. do grudnia 2002r. w łącznej kwocie 75.000,00 zł uznać należy za prawidłowe. Należy jeszcze raz podkreślić, iż wbrew twierdzeniu Odwołującego, amortyzacji w badanym okresie - nie podlegało prawo do zgłoszonego i niezarejestrowanego znaku towarowego.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: z dnia 6.11.2007 r., sygn. akt I SA/Rz 645/07 oraz z dnia 9.10.2007r., sygn. akt I SA/Rz 599/07 (niepublikowanych). Odnosząc się z kolei do przywołanych w odwołaniu uregulowań w zakresie znaku towarowego, zawartych w ustawie z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2001r. Nr 49, poz. 508 ze zmianami) – stwierdzić należy, iż powołana ustawa weszła w życie w dniu 22.08.2001r. Wraz z wejściem w życie tej ustawy straciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym (w tym przypadku według przepisów obowiązujących w dniu 10.11.2000r., tj. wg przepisów ustawy o znakach towarowych), natomiast postępowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy Prawo własności przemysłowej toczy się według przepisów tej ustawy (art. 315 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Powołana ustawa Prawo własności przemysłowej dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy - z "prawa z rejestracji" na "prawo ochronne" (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej); nie zmieniło się natomiast ujęcie "prawa udzielonego na znak". Prawo ochronne jest nadal wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 ust. 1 tej ustawy, przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Nadto przepis art. 154 ustawy Prawo własności przemysłowej, podobnie jak przepis art. 13 ustawy o znakach towarowych, wymienia podstawowe uprawnienia składające się na prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Przepis art. 153 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej określa czas trwania prawa ochronnego również na 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Ochrona nabyta przez udzielenie prawa na znak na mocy decyzji, "cofa się" - podobnie jak w świetle uregulowań art. 13 ust. 3 ustawy o znakach towarowych - do daty zgłoszenia znaku. Oznacza to przyznanie -od daty zgłoszenia - podstawowych uprawnień składających się na prawo do wyłącznego używania znaku (w szczególności do umieszczania znaku na towarach, dokumentach czy też występowania z roszczeniami w przypadku naruszenia prawa ochronnego do znaku wynikającego z ustawy).

Uprawnione jest zatem twierdzenie, że zarówno w świetle przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej jak i ustawy o znakach towarowych - przyznanie prawa ochronnego od dnia zgłoszenia obejmuje wyłącznie prawa i obowiązki w ww. zakresie; nie obejmuje natomiast uprawnień z zakresu prawa podatkowego, ti. prawa amortyzowania znaku od dnia zgłoszenia i zaliczania odpisów w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych.

Konstrukcja przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej nie daje podstaw do zaakceptowania zaprezentowanego w odwołaniu poglądu, że decyzja w sprawie udzielenia prawa ochronnego na znak towarowy ma charakter deklaratoryjny. Jak bowiem wykazano powyżej, decyzja wydana na podstawie ww. ustawy o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy nadaje uprawnionemu prawo wyłącznego używania znaku objętego ochroną w okresie 10 lat (konstytuuje nowy stan prawny w odniesieniu do konkretnego adresata w konkretnej sprawie). Zatem uprawnione jest twierdzenie, że nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji a więc decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest decyzją konstytutywną. Organ odwoławczy nie neguje przy tym stanowiska Podatnika zaprezentowanego w odwołaniu, iż prawo do używania znaku towarowego jest prawem istniejącym na gruncie prawa cywilnego - niezależnie od prawa z rejestracji znaku towarowego, oraz że rejestracja znaku nie ma wpływu na byt i prawo używania znaku towarowego. Zdaniem organu odwoławczego, rejestracja znaku towarowego nie jest czynnością konieczną do jego używania, gdyż Podatnik jest uprawniony do używania znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne. Jednakże niezarejestrowany znak towarowy - co wywiedziono powyżej - nie może zostać zakwalifikowany do kategorii praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających amortyzacji, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

W rozpatrywanym odwołaniu Strona podniosła również, iż celem wprowadzenia do systemu prawnego przepisu "art. 162 ust. 6 prawo własności przemysłowej" było odpowiednie stosowanie "w obrocie prawem do zgłoszonego znaku towarowego" przepisów dotyczących "zbywania prawa ochronnego na znak towarowy" - co w ocenie Podatnika potwierdza skuteczność przeniesienia prawa do znaku na "A." Sp. z o.o." a w konsekwencji powoduje konieczność uznania, że "skoro istnieje możliwość (...) zbycia praw do zgłoszonego znaku (...), to nie ma również żadnych przeszkód, aby amortyzować takie prawo w oparciu o przepisy prawa podatkowego". Organ odwoławczy odnosząc się do ww. poglądu Odwołującej stwierdza, iż w świetle przepisu art. 162 ust. 6 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne jest zbywalne. W wyniku zbycia takiego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej. Przedmiotowe prawo majątkowe, stosownie do postanowień art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopiero od dnia 1.01.2007 r. podlega amortyzacji, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, na mocy ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589) poprzez zmienione brzmienie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, amortyzacji podlegają prawa określone w ustawie z dnia 30.06.2000r. - Prawo własności przemysłowej. Powołany powyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może jednak zostać zastosowany w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2002r., bowiem stosownie do postanowień art. 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r. "i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia (...)".

W ocenie organu odwoławczego, nie stanowi przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji okoliczność, iż organ I instancji - w rozpatrywanej sprawie - dokonał innej (niż za 2001r.) oceny podatkowych skutków używania przez Odwołującą niezarejestrowanego znaku towarowego "A.", co spowodowało wydanie, w następnych latach podatkowych (w tym za 2002r.), odmiennych rozstrzygnięć w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanego znaku towarowego (w decyzji określającej wysokość straty za 2001r. nie kwestionowano prawa Podatnika zaliczenia do kosztów amortyzacji niezarejestrowanego znaku towarowego "A.").

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż stosownie do postanowień art. 212 Ordynacji podatkowej, organ który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Powołana powyżej zasada oznacza, że organ, który wydał decyzję, jest związany zarówno jej formą jak i treścią, przy czym dokonanie zmian co do formy lub treści decyzji może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami prawa podatkowego. Związanie organu podatkowego własną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres pozostawienia jej w obrocie prawnym, a więc do chwili jej zmiany, uchylenia, czy stwierdzenia nieważności.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadził w Spółce z o.o. "A." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2001r. w tym podatek od towarów i usług za miesiąc kwiecień i maj 2001r. Ustalenia poczynione w toku ww. czynności znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole kontroli. Z treści ww. protokołu wynika, że organ kontroli skarbowej objął badaniem dokumentację dotyczącą wniesionego aportem do "A." Spółka z o.o. niezarejestrowanego znaku towarowego "A.". W toku przedmiotowego postępowania organ I instancji nie kwestionował zasadności amortyzowania znaku towarowego i zaliczania odpisów w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...].06.2003r., znak [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Podatnikowi wysokość straty w innej wysokości niż zadeklarowana, niemniej przyczyną korekty (kosztów o kwotę 667,42 zł) były ustalenia w innym - niż amortyzacja znaku towarowego - zakresie.

Jak z powyższego wynika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w prowadzonych wobec Odwołującej się Spółki postępowaniach za lata 2001 i 2002 dokonał odmiennej oceny podatkowych skutków wniesienia do spółki kapitałowej aportem niezarejestrowanego znaku towarowego.

Nie oznacza to jednak zdaniem organu odwoławczego, iż ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie kosztów za 2001 r., skutkują koniecznością powielania stanowiska w postępowaniach prowadzonych za następne lata podatkowe. Zmiany stanowiska organu nie można automatycznie utożsamiać z naruszeniem przez ten organ zasady zaufania, zapisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) nie może w analogicznym stanie faktycznym i prawnym wydać innego rozstrzygnięcia niż wydane poprzednio w innej sprawie. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Warszawie w wyroku z dnia 25.02.1998r. sygn. akt III SA 1863/98 (opublikowanym w Mon. Podatk. 1999/11/42) okoliczność, iż w toku poprzednich kontroli nie kwestionowano (wadliwie) dokonanych przez podatnika odliczeń, nie ma wpływu na ocenę legalności decyzji opartej na należycie zastosowanych przepisach. Wobec powyższego, w kontekście reguły trwałości decyzji ostatecznych oraz powołanej powyżej zasady związania organu wydaną przez siebie decyzją, powtarzanie w każdej z rozpatrywanych spraw zajętego wadliwie stanowiska, byłoby sprzeczne z zasadą praworządności, zapisaną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Powołana zasada obliguje bowiem organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania oraz wydane rozstrzygnięcia były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 8.12.1999r., sygn. akt SA/Sz 1775/98 -opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 39735 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.09. 2005 r., nr FSK 2528/04.

Na decyzję tę "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją znaku towarowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego". Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ w zw. z art. 162 ust. 6 ustawy z unia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej /Dz.U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm./ polegające na przyjęciu, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy łub prawo do znaku powszechnie znanego.

Końcowo skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 162 ust 6 w zw. z art. 162 ust.1 w zw. z art.120 ustawy Prawo własności przemysłowej oraz art. 16h ust.1 pkt 1 i art. 16d ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obszernym uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej, prawo ochronne na znak towarowy zostało udzielone z dniem zgłoszenia tj. 10 listopada 2000r. W ocenie skarżącej, organ zastosował zwężającą interpretację pojęć *prawa do znaku towarowego" oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" albowiem przepis art. 16b ust.1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym wypadku nie wspomina o tym, że pod pojęciem prawa do znaku towarowego należy rozumieć wyłącznie prawo ochronne na ten znak towarowy. Argumentacja przyjęta przez organ, zdaniem skarżącej bezzasadnie prowadzi do różnicowania podatników na tych co dysponują zarejestrowanym znakiem towarowym, oraz na tych co rejestracji takiego znaku nie posiadają. Brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej - "prawa do znaku towarowego" nakazuje przyjęcie potocznego rozumienia tego pojęcia* Wykładnia dokonana przez organ jest sprzeczna z przepisami Konwencji paryskiej, ratyfikowanej przez Polskę, a więc na podstawie art. 91 ust. 2 w zw. z art. 241 Konstytucji RP - nie może pozostawać w sprzeczności w krajowymi uregulowaniami.

Nadto, skarżąca swoje stanowisko wywodzi ze zmienionego, z dniem 1 stycznia 2007r. art. 16b ust 1 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazujące na to, że woła ustawodawcy było doprecyzowanie tego przepisu poprzez poszerzenie przedmiotów własności przemysłowej oraz objęciem ochroną również zgłoszenia do ochrony znaku towarowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w decyzji Odnosząc się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP organ naprowadził, że ustawodawca może kształtować stan podatkowoprawny określając co jest kosztem uzyskania przychodów, a także które odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia międzynarodowych konwencji podnosząc, ze art. 4 Konwencji odnosi się jedynie do skutków zgłoszenia znaku towarowego do rejestracji w zakresie pierwszeństwa - czemu organy podatkowe nie przeczą. W ocenie organu, z treści tego przepisu w żaden sposób nie da wyprowadzić się tezy podnoszonej przez skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest bezzasadna.

Okoliczności faktycznie w niniejszej sprawie nie są sporne. Spór sprowadza się do tego, czy skarżąca Spółka miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i uznawać je za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodu zostało uregulowane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztem uzyskania przychodów są w przypadku wartości niematerialnych i prawnych odpisy z tytułu zużycia (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16. W stanie prawnym, który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy stanowił, że amortyzacji podlegały nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stwierdzał, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania.

Kwestią kluczową, a zarazem sporną między stronami jest rozumienie pojęcia "prawa do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sama u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia, jak również nie definiuje pojęcia "znaku towarowego", w związku z czym uzasadnione jest odwołanie się w tym zakresie do odrębnej regulacji prawnej obowiązującej w okresie ujęcia znaku towarowego na liście środków trwałych w grupie wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka w księgach roku 2002r. ujęła na koncie amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych amortyzację wartości znaku towarowego, dokonując począwszy od stycznia tego roku odpisów amortyzacyjnych.

Problematykę "znaków towarowych" regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych, a następnie ustawa z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej. W świetle tej pierwszej, znakiem towarowym może być znak nadający się do odróźnienia towarów i usług określonego przedsiębiorstwa od towarów i usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw a w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma plastyczna, melodia lub inny sygnał dźwiękowy bądź zestawienie tych elementów /art.4/. Ochronę znaku uzyskuje się przez jego rejestrację, a na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne /art.10 ust 1 i 2/. W świetle regulacji tej ustawy prawo do rejestracji znaku jest zbywalne, a umowa o przeniesieniu prawa z rejestracji znaku towarowego wymaga formy pisemnej z datą pewną i staje się skuteczną wobec osób trzecich od dnia dokonania wpisu w rejestrze znaków towarowych (art. 16).

Celem znaku towarowego jest - jak to przyjęto w orzecznictwie na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz.U. Nr 5, poz. 17 ze zm.) - wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w Warszawie z dnia 16 października 1993r., sygn. akt I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993, nr 4, s. 13).

Ustawa Prawo własności przemysłowej nie posługuje się pojęciem "prawa do znaku towarowego". Używa natomiast pojęcia "prawa ochronnego na znak towarowy". Artykuł 121 p.w.p. stanowi, iż na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielenie tego prawa następuje w drodze decyzji (art. 147 ust. 1 p.w.p.), a udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Stosownie do treści art. 153 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na całym obszarze RP (art. 153 p.w.p.). Prawo wyłącznego używania znaku towarowego jest prawem majątkowym, które w czasie trwania prawa ochronnego jest skuteczne erga omnes na terytorium RP. Ustawa o znakach towarowych, która obowiązywała przed wejściem w życie Prawa własności przemysłowej, również nie używała pojęcia "prawa do znaku towarowego". Posługiwała się pojęciem "prawa z rejestracji znaku towarowego". Decyzja o rejestracji znaku towarowego również tworzyła podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług (art. 1 i art. 5 pkt 3 u.z.t.).

Niezależnie od znaków zarejestrowanych dopuszczone były w obrocie znaki towarowe niezarejestrowane, jednakże używanie takiego znaku nie było wykonywaniem prawa podmiotowego, lecz zachowaniem prawnie obojętnym, które wynika z dopuszczenia do obrotu znaków niezarejestrowanych (por. R.Skubisz: Prawo z rejestracji znaku towarowego i jego ochrona, Lublin 1988, s. 108).

Zarówno na gruncie ustawy o znakach towarowych, jak i na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej przewidziana jest instytucja zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego w celu wydania - odpowiednio - decyzji o rejestracji znaku towarowego (na gruncie ustawy o znakach towarowych) i decyzji o udzieleniu prawa ochronnego (na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej). Prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym - jakkolwiek zbywalne (art. 162 ust. 6 p.w.p.) - nie jest jednak "prawem do znaku towarowego", o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W rozpoznawanej sprawie, dla skarżącej spółki Urząd Patentowy w dniu [...] marca 2007r. wydał decyzje znak [...] dokonującej zmiany uprawnionego do tego znaku podmiotu poprzez wykreślenie uprawnionych W. G. i L. S. spółka cywilna i wpisanie jako upewnionego – A. spółka z o.o. i od tego czasu przysługiwało skarżącej bezwzględne prawo majątkowe do tego znaku. Zaś spółka cywilna uprawnienie do tego znaku nabyła decyzją Urzędu Patentowego z dnia [...] września 2004r. i od tej daty przysługiwało jej bezwzględne prawe majątkowe do tego znaku towarowego.

W stanie prawnym sprawy, art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, dla których wydatki poniesione na ich nabycie stanowiły koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne, nie mogły zostać zaliczone do tej kategorii i nie podlegały amortyzacji (por. A.Wacławczyk, J.Wacławek: Przegląd Podatkowy 2004/11/33). Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego nie było wymienione w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z czym nie podlegało amortyzacji.

Za powyższym stanowiskiem przemawia również i taka argumentacja, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mieściły się tylko te prawa podmiotowe do znaku, które miały charakter bezwzględnego prawa majątkowego. Wniosek taki wysnuł NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2004 r., sygn. akt SA/Rz 1661/2003, gdy porównywał brzmienie art. 16b ust. 1 pkt 6 z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 5 u.z.t., który traktuje o prawie względnym, jakim jest licencja. Licencja mogła być udzielona również na znak towarowy. Skoro zatem prawo do znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji nie było prawem bezwzględnym, to tym samym jego wartość nie mogła podlegać amortyzacji.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej naruszenia przez orzekające organy przepisów art. 15 ust.6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych a w związku z tym i art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przez organ przepisu art. 162 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 120 ustawy prawo własności przemysłowej oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 i art. 16d ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowo należy wskazać, że sporna umowa [...] w przedmiocie przeniesienia prawa do znaku towarowego, niezależnie w której wersji, została sporządzona w dniu 30 listopada 2000r. W tym zaś czasie obowiązywała ustawa z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych /Dz.U. Nr 5, poz.17 ze zm./. Przepis art. 15 ust. 2 tej ustawy stanowił, że umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego wymaga formy pisemnej z datą pewną. Oznacza to, że gdyby nawet przyjąć, że prawo do znaku towarowego powstaje w momencie złożenia wniosku o jego rejestrację - to żadna z wersji umowy [...] o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego nie spełnia warunku jakim jest "data pewna" umowy. Data pewna /umowa z datą pewną/ stanowi bowiem jedną ze szczególnych form czynności prawnych, polegającą na urzędowym poświadczeniu dokonania czynności.

Zalegające w sprawie wersje umowy [...] poświadczenia daty nie posiadają. Skoro więc ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę szczególną jaką jest data pewną, to czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Sąd nie podzielił również: zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez orzekające w sprawie organy ustaleń Konwencji paryskiej albowiem, jak to słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę - przepis art. 4 Konwencji odnosi się do rejestracji znaku w zakresie jego pierwszeństwa.

Reasumując powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa i w związku m czym w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.