Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 545/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-12-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 2w zw. z  art. 13 pkt 8 lit. a oraz  art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z  art. 18
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Wiesław Kuśnierz Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: starszy referent sądowy Maksymilian Krzanowski po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. I. F. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek S. I. F. spółka z o.o. spółka komandytowa w K.

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką zajmującą się organizacją castingów, sesji fotograficznych i filmowych, a także szkoleń zatrudniającą m.in. pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia.

Wśród zatrudnionych przez Wnioskodawcę znajdują się osoby, które nie ukończyły jeszcze 26 roku życia m.in. na stanowiskach:

Wśród zatrudnionych przez Wnioskodawcę znajdują się osoby, które nie ukończyły jeszcze 26 roku życia m.in. na stanowiskach:

1. badacz/programista w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D, wykonujące w szczególności poniższe obowiązki:

- opracowanie modelu matematycznego pozwalającego na planowanie optymalnego rozmieszczenia urządzeń wizyjnych pod kątem osiągnięcia wymaganych rozdzielczości pomiaru w wybranych fragmentach objętości z wybranych kierunków,

- opracowanie metody i algorytmów segmentacji sceny XYZRGB(T) z wykorzystaniem technik uczenia maszynowego (ang. "machine learning"),

- opracowanie modułów multimodalnej akwizycji i rejestracji danych, planowania architektury sceny pomiarowej, archiwizacji danych pomiarowych, multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury, analizy semantycznej sceny;

- opracowanie metody i algorytmów segmentacji sceny XYZRGB(T) z zastosowaniem splotowych sieci neuronowych (ang. "convolution neural networks");

- opracowanie modułów multimodalnej akwizycji i rejestracji danych, planowania architektury sceny pomiarowej, archiwizacji danych pomiarowych, multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury, analizy semantycznej sceny;

- opracowanie parametryzowanego modelu symulacyjnego do przenoszenia ruchów jednej osoby na model 3D innej z wykorzystaniem splotowych sieci neuronowych;

- opracowanie i implementację algorytmów do wizualizacji zarejestrowanych danych XYZRGB(T) oraz siatek trójkątów z teksturą na różnych etapach przetwarzania z możliwością wizualizacji danych pomocniczych;

- opracowanie modułów multimodalnej rekonstrukcji geometrii i tekstury oraz analizy semantycznej sceny;

- integrację modułów systemu złożonego i budowę prototypu mobilnego systemu pomiarowego wraz z optymalizacją multimodalnej metody pomiaru geometrii i tekstury oraz algorytmów semantycznej analizy sceny pozwalających wspólnie na wysokorozdzielczą (4K) akwizycję dużych scen przestrzennych (10m x 6m x 3m) z częstotliwością co najmniej 60Hz;

- przeprowadzenie testów funkcjonalnych technologii w środowisku półoperacyjnym testowanie wybranych zdarzeń w inscenizowanych warunkach studyjnych (stacjonarnych);

- przeprowadzenie testów funkcjonalnych technologii w środowisku operacyjnym testowanie wybranych zdarzeń w terenie otwartym;

- testowanie mechanizmu komunikacji operatora z systemem; [pic] optymalizację funkcjonalną prototypu technologii;

- wykonanie testów końcowych z uwzględnieniem walidacji osiągnięcia głównych funkcjonalności oraz parametrów technicznych prototypu technologii; - optymalizacja technologii pod kątem stabilności i wydajności;

- opracowanie dokumentacji technologicznej,

2. junior konstruktor wykonujące w szczególności poniższe obowiązki:

- kalibrację systemu pomiarowego zamawiającego;

- instalację przedmiotowego systemu;

- monitoring prawidłowości działania przedmiotowego systemu;

- inwentaryzację składników przedmiotowego systemu.

W związku z powyższym w zawartych przez Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami umowach znajdują się zapisy, iż wszystkie zadania zlecone w ramach realizacji projektu wykonawca wykonuje na rzecz zamawiającego oraz zamawiającemu będą przysługiwać wszystkie prawa własności przemysłowej i prawa autorskie jakie powstaną w związku z realizacją przez wykonawcę samodzielnie i/lub wspólnie z innymi osobami prac w ramach niniejszej umowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.).

W związku z powyższym, wykonanie prac przez zleceniobiorców łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do całości wynagrodzenia brutto z tytułu ww. umów zlecenia?

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie zleceniobiorców należy w całości zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 tej ustawy w związku z jej art. 13 pkt 8. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka podniosła m.in., iż w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów z art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego należy zakwalifikować wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dla zleceniobiorców z tytułu realizacji umowy zlecenia, w tym przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie dla zleceniobiorców w całości należy uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie natomiast takowego wynagrodzenia za przychód określony w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadzałoby się do stwierdzenia, że wszelkie przychody z praw autorskich należy kwalifikować jedynie jako przychody określone w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przyjęcie takiego stanowiska nie uwzględniałoby rozwiązań przyjętych w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka zauważyła, iż zgodnie z treścią pkt 2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Według art. 13 pkt 8 lit. a przychody z tych umów traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o ile przychody te uzyskiwane są wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów o których mowa w pkt 9. Porównanie treści art. 18 oraz art. 13 pkt 2 i 8 pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego w tym także w ramach umowy zlecenia, do którego przenosi prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Nie ulega bowiem wątpliwości, że twórcy mogą tworzyć dzieła także w ramach umów zlecenia czy umów o dzieło (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 2003 r. II CKN 269/2001 OSNC 2004/9/142). Przychody zaliczane do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT komentarz wyd. Wolters Kluwer 2007 str. 233-234 Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Wolny strzelec wolny od VAT? Glosa 2004 nr 9 str. 12-19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2009 r. I SA/Lu 706/07). W dalszej kolejności Spółka odwołała się do stanowiska doktryny Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard PIT komentarz. wyd. V, opublikowano LEX 2015) oraz wyroku NSA z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2521/17.

Spółka podkreśliła, iż w niniejszej sprawie uzyskanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia. Innymi słowy gdyby umowa zlecenia nie została zawarta, to nie powstałyby utwory, do których prawa są przenoszone. Ponadto Spółka zaznaczyła, że w powyżej opisanym stanie faktycznym, przy realizacji umowy zlecenia, może nie dojść do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego np. przy świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. Utwory mają bowiem charakter wtórny wobec realizacji umowy zlecenia, są zawsze efektem realizacji umowy zlecenia. Wnioskodawca odniósł się również do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r. (sygnatura akt III UZP 4/11) zgodnie z którą: "jeżeli wykonanie utworu (podlegającego prawu autorskiemu) następuje w ramach umowy o pracę to w stosunku pracy, a nie w umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych zasadza się źródłowa podstawa wynagrodzenia za korzystanie przez pracodawcę z utworu". W podobnym kierunku podążył Sąd Apelacyjny w Białymstoku. wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygnatura akt III AUA 33/14) stwierdzając: "zróżnicowanie ich sytuacji prawnej polega na tym, że twórcy działają na własny rachunek. poza zatrudnieniem pracowniczym. Pracownicy zaś objęci zostali ubezpieczeniem i obowiązkiem płacenia składek w sposób szeroki, zarówno z racji otrzymywanego wynagrodzenia, wynikającego z relacji pracowniczej, jak i dodatkowych umów prawa cywilnego zawieranych z pracodawcą. Oznacza to, że z punktu widzenia zaliczenia wynagrodzenia do podstawy wymiaru składek nie ma znaczenia, czy wypłata nastąpiła wyłącznie za czynności wykonane w ramach stosunku pracy. Ważne jest, czy praca zarobkowa była konsekwencją świadczenia pracy na rzecz własnego pracodawcy, również w ramach umowy o dzieło, agencyjnej, zlecenia, lub innych umów o świadczenie usług". Spółka podkreśliła, iż obydwa przytoczone orzeczenia dotyczą co prawda stosunku pracy i tyczą się składek na ubezpieczenie społeczne, lecz dla Wnioskodawcy niewątpliwe jest, iż należy odnieść je również do stosunku wynikłego z umowy zlecenia oraz naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma bowiem racjonalnych argumentów przemawiających za tym, aby w inny sposób traktować przychody dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach umowy zlecenia w porównaniu z przychodami dotyczącymi majątkowych praw autorskich do utworów powstałych na podstawie umowy o pracę.

W obydwóch przypadkach przeniesienie majątkowych praw autorskich osadza się na określonej umowie (jest oznaczona causa przeniesienia tych praw), bo utwory powstają w związku z wykonywaniem konkretnej umowy, nie zawiera się więc osobnych umów na przeniesienie majątkowych praw autorskich. Ponadto, w niniejszej sprawie wynagrodzenie za wykonanie umowy zlecenia obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, co również wskazuje na to, że przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje jedynie na skutek realizacji umowy zlecenia. Wnioskodawca podkreślił nadto, że art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, kiedy przychodów z umów zlecenia (przychodów pozyskiwanych od podmiotów wskazanych w tym przepisie) nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Takie wyłączenia są dwa i dotyczą:

- przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;

- przychodów, o których mowa w pkt 9 art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Z powyższego w ocenie Wnioskodawcy wprost wynika, że przychody uzyskane w ramach umowy zlecenia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma bowiem wyłączenia spod zakresu takich przychodów wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W ocenie Wnioskodawcy nie tylko literalne brzmienie przepisów uzasadnia jego stanowisko. Spółka zaznaczyła również, iż nie ma ratio legis przemawiającego za tym, aby w kontekście zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych inaczej traktować zleceniobiorców będących twórcami od innych zleceniobiorców, którzy nie tworzą utworów i nie przenoszą majątkowych praw autorskich. W ten sposób dyskryminuje się bowiem młodych twórców, którzy nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego tylko dlatego, że w ramach umów zlecenia przenoszą autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie realizacji umów zlecenia. Wnioskodawca zaznaczył, że uzasadnienie ustawy zmieniającej wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie wprost wskazuje, iż: "zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej". Taka argumentacja przemawiająca za wprowadzeniem zwolnienia nie różnicuje więc zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zależności od tego czym zajmują się osoby do 26 roku życia, ważne np. że świadczą pracę na podstawie umowy zlecenia i z tego tytułu osiągają przychód.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie zleceniobiorców należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 13 pkt 8 tej ustawy.

Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 lutego 2021 r. znak [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył treść art. 9, art.10 ust.1 pkt.1 i pkt. 7 ust. 1, art.18, art. 41 ust. 1, 1a i 1b, art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) – zwana dalej w skrócie u.p.d.o.f.. Jednocześnie organ wskazał, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. — w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020r. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W ocenie organu analiza ww. zwolnienia prowadzi do wniosku, że nie ma ono charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia; dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cyt. art. 21 ust. 1 pkt 148, którymi są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem; zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ wskazał, że w myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2) plastyczne;

3) fotograficzne;

4) lutnicze;

5) wzornictwa przemysłowego;

6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7) muzyczne i słowno-muzyczne;

8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; 9) audiowizualne (w tym filmowe).

W dalszej kolejności organ zauważył, iż w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Odnosząc zacytowane powyżej przepisy do opisanego we wniosku stanu faktycznego organ interpretacyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować wynagrodzenie, które od Wnioskodawcy otrzymuje badacz/programista oraz junior konstruktor.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1553/14. W wyroku tym wskazano bowiem, że z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art.54 ust. I powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art. 10 ust. I pkt 3 lub w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. I pkt 7 w związku z art.18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku ww. Sądu z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2253/04.

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia.

W świetle powyższych wyjaśnień, zdaniem organu skoro wynagrodzenie wypłacane przez Wnioskodawcę ww. osobom z tytułu zawartych umów zlecenia łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę, to należy je zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu ww. umów nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji od ww. wynagrodzeń Wnioskodawca powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 1, 1a i 1b i art. art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy należało za nieprawidłowe.

Z przedmiotową interpretacją indywidualną nie zgodziła się S. I. F. spółka z o.o. spółka komandytowa w K., która zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

I. naruszenie przepisów prawa materialneqo, tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.f. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca wypłaca w ramach umowy zlecenie wynagrodzenie za przenoszenie praw autorskich, to należy je zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f., pomimo, iż konstrukcja umowy zlecenie nie wyklucza jednoczesnego przenoszenia praw majątkowych w ramach przedmiotowej umowy i osiągania z tego tytułu przychodów;

b) zasady kształtowania zaufania obywatela do państwa, w świetle której zakazuje się obciążania podatnika ciężarami, które zostały ukształtowane w związku ze stosowaniem metod wykładni pozajęzykowej przez organy stosujące prawo, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP skutkujące uznaniem, iż organ interpretacyjny samodzielnie kwalifikuje umowy zlecenie podpisane przez Wnioskodawcę do innego źródła przychodów, pomimo braku podstaw faktycznych i prawnych, co w efekcie prowadzi do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne odmówienie Wnioskodawcy prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi dla zleceniobiorców i wypłacanych im z tego tytułu wynagrodzenia.

naruszenie przepisów postepowania, tj.:

II. naruszenie przepisów postepowania:

a) art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia do zaskarżonej interpretacji, które w sposób zbyt ogólnikowy i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko stanowisku Skarżącej, co utrudnia możliwość rekonstrukcji stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną zaskarżonej interpretacji, dokonanie wyłącznie powierzchownej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego i pominięcie istotnych kwestii przedstawionych we wniosku przez skarżącą dotyczących opisu stan faktycznego, a także błędną i wybiórczą interpretację stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku, w szczególności w zakresie faktu, iż Skarżąca wypłaca zleceniobiorcom wynagrodzenie m. in. z przeniesienie praw autorskich, które może mieć charakter incydentalny i nie musi automatycznie oznaczać, iż zleceniobiorcy osiągają przychody z praw majątkowych.

Podnosząc przedmiotowe zarzuty strona skarżąca wniosła m.in. o uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości i przekazanie jej organowi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że w zawartych umowach zlecenia znajdują się postanowienia, iż Skarżącej będą przysługiwać wszystkie prawa własności przemysłowej oraz prawa autorskie jakie powstaną w związku z realizacją przez zleceniobiorcę zawartej umowy. Kierując się treścią powyższego postanowienia umownego, Spółka wskazała, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług, a wytworzenie utworu może mieć jedynie charakter incydentalny. Samo zaś wynagrodzenie związane jest immanentnie ze świadczeniem usług, które wypłacane jest tytułem wykonania przedmiotowej umowy. W wydanej interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny ingeruje w treść umowy zawartej pomiędzy Stronami i zmierza do jej odmiennego zakwalifikowania na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Ponadto Spółka wskazała, iż kwestia której dotyczy niniejsza skarga była już przedmiotem rozważań Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W tym kontekście istotna jest interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2020 roku, znak: [...], w której organ zaznaczył, że skoro umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów które mogą powstać w ramach realizacji tych umów to wynagrodzenia tego wynikającego z umów zlecenia nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. (przychody z praw majątkowych w tym z praw autorskich). Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dla Skarżącej interpretacji zaprezentował zgoła odmienna stanowisko, bowiem uznał, że skoro wynagrodzenie tytułem umowy zlecenia wypłacane młodym twórcom łączy się z przenoszeniem praw autorskich na Skarżącą, to należy je zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, nie zaś jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Takie stanowisko stoi w oczywistej sprzeczności z zaprezentowanym stanem faktycznym i wydaną w innej sprawie i interpretacji przez ten sam organ.

Na marginesie Spółka wskazała, iż organy podatkowej dotychczas stały na stanowisku, że w z treści zawartej umowy powinno wynikać, że wynagrodzenie (lub jego wyodrębniona część) stanowi honorarium za korzystanie z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzanie nimi (przeniesienie praw autorskich do utworu). Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która jest związana z przeniesieniem lub korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonaniem usługi (Interpretacja indywidulana z dnia 23 stycznia 2020 roku, znak: [...] oraz Interpretacja Indywidulna z dnia 12 grudnia 2019 roku, znak: [...]).

W dalszej kolejności Spółka przedstawiła argumentacje zbieżną z uzasadnieniem swojego stanowiska przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotową sprawę Sąd rozpoznał na zasadzie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.) na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W realiach niniejszej sprawy z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy w tym trybie zwróciła się strona skarżąca jak również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego okazały się bezzasadne.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym określonym we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14c o.p.), tym samym przy wydawaniu interpretacji podatkowej nie może go modyfikować ani też czy uzupełniać, o takie jego elementy, które nie zostały podane przez wnioskodawcę.

To na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, iż wywiedzionej skardze Spółka przedstawia i powołuje się na elementy stanu faktycznego, których nie zawarła jednak we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest spółką zajmującą się organizacją castingów, sesji fotograficznych i filmowych, a także szkoleń zatrudniającą m.in. pracowników na podstawie umowy o pracę oraz zleceniobiorców na podstawie umowy zlecenia. Wśród zatrudnionych przez Wnioskodawcę znajdują się osoby, które nie ukończyły jeszcze 26 roku życia m.in. na stanowiskach: badacz/programista

w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D oraz junior konstruktor. Strona skarżąca wyszczególniła dla każdego z ww. stanowisk katalog obowiązków do nich przypisanych.

Jednocześnie Spółka wprost wskazała, iż w zawartych przez Wnioskodawcę ze zleceniobiorcami umowach znajdują się zapisy, iż wszystkie zadania zlecone w ramach realizacji projektu wykonawca wykonuje na rzecz zamawiającego oraz zamawiającemu będą przysługiwać wszystkie prawa własności przemysłowej i prawa autorskie jakie powstaną w związku z realizacją przez wykonawcę samodzielnie i/lub wspólnie z innymi osobami prac w ramach niniejszej umowy w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.). W związku z powyższym, wykonanie prac przez zleceniobiorców łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów.

Należy zauważyć, iż stwierdzenie, zgodnie z którym wytworzenie utworu może mieć jedynie charakter incydentalny oraz, że skarżąca wypłaca zleceniobiorcom wynagrodzenie m.in. za przeniesienie praw autorskich, które może mieć charakter incydentalny i nie musi automatycznie oznaczać, iż zleceniobiorcy osiągają przychody z praw majątkowych zostało przedstawione przez Spółkę dopiero na etapie [pic]skargi.

Z opisu zdarzenia przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku nie wynikało, że zleceniobiorcy mogli uzyskiwać wynagrodzenia inne aniżeli związane

z przenoszeniem praw autorskich na skarżącą Spółkę.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że przy wydaniu interpretacji podatkowej organ interpretacyjny "ingerował" w treść umowy zawartej pomiędzy stronami. Gdyż po pierwsze Wnioskodawca nie wskazał ww. okoliczności ani też nie przedstawił bliżej zapisów umów łączących go z ww. zleceniobiorcami.

Nie można też pomijać, iż Spółka we wniosku pyta o możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. w stosunku do całości wynagrodzenia brutto z tytułu ww. umów zlecenia. Nie zastrzegła przy tym w opisie stanu faktycznego, aby osoby zatrudnione na wskazanych stanowiskach otrzymywały wynagrodzenie w części niezwiązanej z przenoszeniem praw autorskich na Spółkę. Nawet jeśliby przyjąć, iż zastrzeżenie takie znalazłoby się w opisie stanu faktycznego wniosku to i tak stanowisko Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego pytania, w którym pyta on o całość wynagrodzenia, a więc w istocie o przyporządkowanie całego uzyskanego wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w ramach umów zlecenia na wskazanych stanowiskach do jednego tylko źródła przychodu byłoby nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie zleceniobiorców należy w całości zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. tej ustawy w związku z jej art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

Swoje stanowisko Spółka opiera przede wszystkim na argumencie, iż uzyskanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia. Innymi słowy w ocenie Spółki gdyby umowa zlecenia nie została zawarta, to nie powstałyby utwory, do których prawa są przenoszone. W ocenie Wnioskodawcy okolicznością przemawiającą za słusznością jego tezy w tym zakresie jest fakt, iż utwory mają charakter wtórny wobec realizacji umowy zlecenia, gdyż zawsze są efektem realizacji umowy zlecenia. W ocenie Sądu stanowisko Spółki jest jednak błędne.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż w świetle art. 10 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 pkt 2) oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 pkt 7).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie:

a) od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z kolei zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia. Takie stanowisko zaprezentowane zostało m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1553/14. W wyroku tym trafnie wskazano, iż ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależnia powstania prawa autorskiego od istnienia podstawy prawnej działania, które doprowadziło do powstania utworu, ani nie stwarza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Autorskie prawa majątkowe, wynikające z przysługującemu twórcy wyłącznego prawa do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu, są przy tym prawami zbywalnymi (art.17 i art.41 ust.1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a nadto jeżeli z umowy nie wynika, że przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji nastąpiło nieodpłatnie, twórcy przysługuje prawo do wynagrodzenia (art.43 ust.1 powołanej ustawy).

Z przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wynika w szczególności, aby twórca nie mógł zawrzeć umowy prawa cywilnego, np. umowy o dzieło, tak w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i bez związku z taką działalnością, w realizacji której zobowiązany będzie do stworzenia dobra stanowiącego utwór w rozumieniu tej ustawy oraz do przeniesienia za wynagrodzeniem autorskich praw majątkowych do tego utworu lub udzielenia licencji na rzecz drugiej strony umowy (por. także: art.54 ust.1 powołanej ustawy). Zatem o tym, czy określony przychód winien być zakwalifikowany do źródła przychodów określonego w art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.18 u.p.d.o.f., czy do innego źródła przychodów, w szczególności określonego w art.10 ust.1 pkt 3 lub w art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., nie może decydować rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną z jej stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielenie licencji, to przychód taki jest przychodem z praw autorskich, a zatem przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 7 w związku z art.18 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd prawny przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.03.2014 r., sygn. akt II FSK 918/12. Niezależnie od tego NSA wskazał, iż prawo autorskie związane jest nierozerwalnie z utworem w rozumieniu art.1 ust.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestia zaś, czy dany przejaw ludzkiej aktywności jest utworem, tj. czy posiada opisane w powołanym przepisie cechy, należy do sfery faktów. W zakresie tym nie decyduje wola stron, w szczególności postanowienia umowy, przewidujące objęcie ochroną prawnoautorską określonego rezultatu ludzkiej pracy, lecz rzeczywisty stan faktyczny (por. np.: wyrok z dnia 13.10.2005 r., sygn. akt FSK 2253/04).

Mając na uwadze powyższe w ocenie WSA w Krakowie należy wskazać, iż przeniesieniu praw autorskich z reguły towarzyszy zawarcie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej takiej jak np.: umowa zlecenia czy też umowa o dzieło autorskie. Rodzaj, ani też nazwa zawartej umowy przewidującej w ramach jej treści przeniesienie praw autorskich z twórcy na inny podmiot, w żaden sposób nie może determinować źródła przychodu dla wynagrodzenia jakie twórca uzyskuje z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw. W tym zakresie decydującym jest treść umowy, przewidująca przeniesienie praw autorskich za stosownym wynagrodzeniem.

W realiach niniejszej sprawy nie można więc wywodzić, iż wobec faktu, iż uzyskanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia to tym samym wynagrodzenie przysługujące twórcom pracującym na stanowiskach badacz/programista w zakresie wizualizacji dużych zbiorów danych 3D/4D oraz junior konstruktor winno zostać zakwalifikowane w całości do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 2 w związku z art.13 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, iż przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W ocenie Sądu obie wskazane przesłanki zostały w niniejszej sprawie spełnione.

W świetle powyższych wyjaśnień, skoro wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę ww. osobom z tytułu zawartych umów zlecenia łączy się z przenoszeniem praw autorskich na zleceniodawcę, i rozliczeniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodów (art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.) to należy je zakwalifikować w tym zakresie do przychodów z praw majątkowych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego rację ma organ interpretacyjny, iż do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu ww. umów nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W ramach wskazanego zwolnienia nie mieszczą się bowiem przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. uzyskane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia. Tym samym, od przedmiotowych wynagrodzeń Spółka powinna pobierać zaliczki na podatek dochodowy według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 1, 1a i 1b i art. art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.

Końcowo podkreślenia wymaga fakt, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Wskazać również należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami strony skarżącej, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

Reasumując, należy stwierdzić, iż organ interpretacyjny dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co rzekomo również miało doprowadzić do naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stosownie do dyspozycji art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

[pic]