Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 846/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70c, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 1, art. 121 par. 1 i 2, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. S. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił B. S. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 178.490,00 zł, uznając że wspólnie z małżonką prowadził działalność noszącą znamiona działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, że zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ pismem z dnia [...] listopada 2012 r. organ zawiadomił Skarżącego, że z dniem [...] października 2011 r., na skutek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Pismo to zostało doręczone, w trybie określonym w art. 150 O.p., w dniu 13 grudnia 2012 r. (po podwójnym awizowaniu). Zdaniem organu odwoławczego, należało przyjąć, że skarżący dowiedział się przed upływem przedawnienia o prowadzeniu postępowania o czyny będące podstawą jej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Odnośnie do ustaleń faktycznych, organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na prawidłowe odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Zalecił organowi pierwszej instancji, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uzupełnił materiał dowodowy o akt notarialny z dnia [...] grudnia 2001 r. oraz dokonał prawidłowego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów sprzedanych w 2006 r. nieruchomości w części na niego przypadającej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 145 § 1 i 2 O.p. oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w dniu [...] października 2011 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niezgłoszeniu w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r. NUS W., jako właściwemu organowi podatkowemu, prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej, w ramach której skarżący i jego żona dokonywali sprzedaży nieruchomości wybudowanych na podstawie uzyskanych pozwoleń na budowę. O wszczęciu tego postępowania skarżący został powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi, że pismo z dnia [...] listopada 2012 r. nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ w tej dacie nie obowiązywał jeszcze art. 70c O.p. oraz że taki skutek mogło wywołać tylko przedstawienie zarzutów skarżącej. Sąd wskazał, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 wyraźnie wynika dyrektywa, iż celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczna jest więc świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. Zdaniem Sądu, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, doręczone skarżącemu pismo z dnia [...] listopada 2012 r. spełniało wymóg co do podstawy prawnej, a także zakresu informacji, o których traktuje ww. wyrok Trybunału. Za niezasadne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Wyjaśnił, iż decyzja o charakterze kasacyjnym (wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.) nie rozstrzyga kwestii merytorycznych, a więc nie kształtuje zobowiązań materialnoprawnych podatnika. Jej moc wiążąca ogranicza się wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe. Zdaniem Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie było możliwe, gdyż nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy. Ponieważ wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasadnie przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Za prawidłowe Sąd uznał również zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zalecenia co do zakresu okoliczności faktycznych, które winien zbadać organ pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zarzucając: I) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj.: 1) art 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. poprzez: - nie wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, które ustalenia organów w zakresie zarzutu przedawnienia zostały przez niego przyjęte; - nie wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia; 2) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że w okolicznościach tej sprawy Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą zaskarżenia, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić i nie dostrzegł, że wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażonej w wyroku o sygn. akt P 30/11 może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Sąd nie dostrzegł także, że: - organ pierwszej instancji dokonał zawiadomienia bez podstawy prawnej; - zawiadomienie podatnika powinno być samodzielną czynnością organu podatkowego, odrębną od postępowania w sprawie podatkowej czy ewentualnie kontroli podatkowej; - wprowadzając przepis art. 70c O.p, ustawodawca nie wypełnił warunku wyboru formy zawiadomienia; - na przeszkodzie w stosowaniu do zawiadomień art. 121 O.p. stoją zasady: wyłączności ustawowej w prawie daninowym, praworządności i państwa prawa (zasady zaufania do organów państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada określoności przepisów), a także podział kompetencji pomiędzy władzą sądowniczą a ustawodawczą; - zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało doręczone skarżącej, w dodatku w trybie art. 150 § 3 O.p.; - zastępczy tryb doręczenia pism we wskazanym trybie budzi poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, z uwagi na doniosłość tej czynności; - pełnomocnik był świadomie pomijany w sprawie przez organ pierwszej instancji; - w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mowa jest o niewykonanym zobowiązaniu podatkowym, a więc o zaległości podatkowej. II) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1 pkt 6 O.p. III) naruszenie konstytucyjnych zasad: wyłączności ustawowej w prawie daninowym (art. 217 Konstytucji RP), ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, określoności przepisów (art. 2 Konstytucji RP), zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), bezpośredniego stosowania przepisów Konstytucji (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Pismem z dnia [...] stycznia 2020 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując, że po jej wniesieniu Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 3/18. Zdaniem skarżącego treść tej uchwały znajdzie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Skarżący podtrzymał wnioski zawarte w petitum skargi kasacyjnej, z wyjątkiem wniosku o zasądzenie kosztów, który zmodyfikował w ten sposób, że wniosła o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości do 3-krotności stawki podstawowej, z uwagi na złożoność i wielowątkowość sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1666/18 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Sąd kasacyjny wskazał, że skarga kasacyjna jest zasadna, jako że trafny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 3 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu kasacyjnego, sąd pierwszej instancji nie przeprowadził bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i nie odniósł się do kluczowej dla wyniku niniejszej sprawy kwestii, jaką jest występowanie pełnomocnika w toku prowadzonego wobec skarżącej postępowania podatkowego. Sąd winien tę kwestię zbadać z urzędu, a nie uczynił tego nawet mimo podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego tej okoliczności. Będzie to miało w konsekwencji wpływ na ocenę, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść na wstępie należy, że przedmiotowa sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1666/18 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1675/17 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyroku z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że "Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia [...] marca 2019 r., I FPS 3/18 (publ. - orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) stwierdził, że: "1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." (...)

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w cytowanej uchwale. Chociaż dotyczy ona zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., a rozpoznana sprawa dotyczy okresu kiedy przepis ten jeszcze nie istniał w obrocie prawnym, to aktualne pozostaje wyrażone w niej stanowisko odnośnie do konieczności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi zawiadomienia o wystąpieniu skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezmienna jest bowiem gwarancyjna funkcja przepisów normujących doręczenia, której jak najbardziej zasadnie przypisano w uchwale szczególną wagę. Poza tym obowiązek informowania o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istniał jeszcze przed wejściem do obrotu prawnego art. 70c O.p. Wskazał nań Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, iż "art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art.70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art.2 Konstytucji RP". W powoływanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. Winien on być zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o tym, że zobowiązanie się nie przedawni, a termin przedawnienia zostanie zawieszony, bo zostało wszczęte postępowanie o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe. Trybunał pozostawił przy tym ustawodawcy wybór instrumentów, które to zapewnią.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., kiedy to organ pierwszej instancji wysłał pismo zawiadamiające Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania (karta akt administracyjnych nr 30) ze względu na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe, nie było szczególnej regulacji, wskazującej sposób dokonywania takiego zawiadomienia. Jednak można było go wyprowadzić z zasad ogólnych, regulujących postępowanie podatkowe, w tym z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiących rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z przepisów tych należy wywieźć, że skoro fakt wszczęcia postępowania (in rem) o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe, nie jest wiadomy podatnikowi (z uwagi na przepisy regulujące postępowanie przygotowawcze), to organ powinien poinformować podatnika o tym fakcie i jego skutkach prawnych dla postępowania podatkowego i bytu zobowiązania podatkowego. Skoro jest to obowiązkiem organu, to wymaga jego działania, dającego stronie możliwość zapoznania się z informacją. Zatem wbrew stanowisku organu art. 121 O.p. mógł stanowić podstawę omawianego zawiadomienia. Tak też uznał organ pierwszej instancji, wskazując art. 121 O.p. jako podstawę prawną zawiadomienia z dnia [...] listopada 2012 r. zawierającego informację, że z dniem [...] października 2011 r., na skutek spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006. Ponieważ organ zawiadomienie sporządził w formie pisemnej, to tym samym uwzględnił obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę pisemności, ustanowioną art. 126 O.p. Oznacza to, że organ przyjął, że w procesie informowania podatnika o skutku jaki wywiera wszczęcie postępowania o przestępstwo bądź przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mają zastosowanie zasady ogólne Ordynacji podatkowej. Do doręczenia ww. zawiadomienia organ zastosował z kolei przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące doręczeń (przyjął, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 O.p.). Bezsprzecznie zatem organ przy dokonywaniu zawiadomienia Skarżącemu stosował przepisy Ordynacji, a skoro czynił to w trybie przepisów tej ustawy, to powinien, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosować również przepisy dotyczące pełnomocników.

Na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącego zarzucał pomijanie go w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, ale organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Jak już wspomniano, również w skardze do Sądu pierwszej instancji pełnomocnik podnosił ten zarzut i również Sąd pominął go. Ponownie problem ten został podniesiony w skardze kasacyjnej, w której stwierdzono, że "pełnomocnik był świadomie pomijany przez organ I instancji". Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze Skarżącym, że kwestia występowania pełnomocnika na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ to właśnie ten organ powiadamiał o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. ze względu na spełnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak już to powyżej wykazano, jeśli wówczas był skutecznie ustanowiony pełnomocnik Skarżącego, to zawiadomienie powinno być doręczone jemu, zaś niedopełnienie tego obowiązku oznacza brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ jednak Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tej kwestii, niemożliwa jest kontrola stanowiska tego Sądu.".

Jak wynika zatem ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię występowania (lub braku) w sprawie pełnomocnika i w konsekwencji ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Badając kwestię przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie Sąd jest zobligowany ustalić, czy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, dające możliwość prowadzenia postępowania po upływie ustawowego, 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że termin przedawnienia, jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, bowiem jego upływ w myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p., powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy, stwierdzając upływ terminu przedawnienia zobowiązania, zobligowany jest do umorzenia takiego postępowania. Zgodnie, bowiem z treścią przepisu art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Rozważając kwestię skuteczności ustanowienia pełnomocnika w sprawie, Sąd wskazuje, że postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postanowienie o nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. pouczając Skarżącego, że jako strona może działać przez pełnomocnika (k. 1 akt administracyjnych). Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. doradca podatkowy Pan W. S. przesłał w załączeniu do akt sprawy odpis pełnomocnictwa zgłaszając swój udział w sześciu postępowania, w tym m.in. w przedmiotowym postępowaniu (k. 7-8 akt administracyjnych). Treść pełnomocnictwa Skarżącej upoważniającego dor. pod. W. S. "do reprezentowania mnie przez: Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., DIS w W. innymi organami podatkowymi, organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi i sądami administracyjnymi we wszystkich sprawach, w których jestem lub będę stroną dot. zobowiązań podatkowych (...)" nie budzi wątpliwości co do tego, że samo pełnomocnictwo było na tyle szerokie, że obejmowało w szczególności działanie w przedmiotowym postępowaniu.

W następstwie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z dnia [...]września 2012 r. informującym o niezałatwieniu sprawy w terminie kierowanym do Skarżącego wskazał, że jest On reprezentowana przez dor. W. S. (k. 6 akt administracyjnych). Jednocześnie w piśmie z dnia [...] września 2012 r. (k. 10) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. kierowanym do dor. pod. W. S. oznaczonego jako – reprezentującego Skarżącego oraz jego małżonkę - wskazał na powinność dołączenia pełnomocnictwa (gdzie doradca podatkowy sam może uwierzytelnić jego odpis) do akt konkretnej sprawy.

W odpowiedzi na to w piśmie z dnia [...] października 2012 r. (data wpływu do Urzędu – 8 października 2012 r.) (k. 14 akt administracyjnych) pełnomocnik potwierdził swój udział w przedmiotowym postępowaniu podnosząc, że zgłoszone pełnomocnictwo jest ważne i obliguje organ do jego respektowania, wskazał, że rzeczone pismo nie zawiera żadnej podstawy prawnej, co więcej skoro Organ wspomina o aktach każdej ze spraw, to niezrozumiałe Jego zdaniem jest dlaczego skierowano do Niego jedno pismo. W postanowieniu z dnia [...] października 2012 r. zawiadamiającym o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka (k. 16) Organ ponownie wskazał, że Skarżący jest reprezentowany przez dor. pod. W. S.. Wzywając Skarżącą pismem z dnia z dnia [...] października 2012 r. Organ ponownie wskazał, że Skarżący jest reprezentowany przez dor. pod. W. S.. Pismem z dnia [...] października 2012 r. (data wpływu do Organu 31 października 2012 r.) dor. pod. W. S. zauważył, że do dnia dzisiejszego nie wpłynęła odpowiedź Organu na Jego pismo z 9 października 2012r., wskazując m.in., że zważywszy na podejmowane przez Organ czynności oraz podejmowane stanowisko w kwestii pełnomocnictwa, Organ naraża na szwank wszystkie postępowania.

W dniu [...] października 2012 r. Organ na podstawie art. 155 §1 i 159 §1 w zw. z art. 137 §1, §2 i §3 O.p. wezwał dor. pod. W. S. do dołączenia do akt oryginału lub urzędowego poświadczenia odpisu pełnomocnictwa w terminie 3 dni od daty otrzymania wezwania (dor. pod. W. S. otrzymał wezwanie w dniu 19 listopada 2012 r. – k. 25 akt administracyjnych). W tym samym dniu Organ na podstawie art. 155 §1 i 159 §1 w zw. z art. 137 §1, §2 i §3 O.p. wezwał Skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących pełnomocnictwa udzielonego Panu W. S.. Organ wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie należy wskazać, w których z sześciu postępowań Skarżąca działa osobiście, a w których przez pełnomocnika

Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. Organ poinformował Skarżącego, że "(...) z dniem [...] października 2011 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok – na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p".

Na podkreślenie zasługuje to, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. (k. nr 33 akt administracyjnych) Organ postanowił, że uzna, że Pan W. S. został umocowany do reprezentacji Strony jako pełnomocnik w przedmiotowym postępowaniu. W powyższym dokumencie organ potwierdził, że Skarżący w niniejszej sprawie od samego początku działał przez profesjonalnego pełnomocnika. Z tych też względów argumentacja organów podatkowych zaprzeczająca roli procesowej profesjonalnego pełnomocnika w rozpoznanej sprawie podniesiona w zaskarżonych decyzjach a także na rozprawie przed sądem administracyjnym jest całkowicie pozbawiona podstaw prawnych i faktycznych.

Dokonując oceny ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem w dniu [...] listopada 2012 r. zawiadomienia do Skarżącego a nie do dor. pod. W. S., należy uznać, że skutek ten w świetle stanowiska powołanej powyżej uchwały NSA, której tezami Sąd administracyjny jest związany - nie ziścił się, ponieważ przedmiotowe zawiadomienie zostało wadliwie skierowane do podatnika Skarżącego. Podnieść należy, że organ administracji publicznej w sprawie, w której strona ustanowiła pełnomocnika, nie może dowolnie decydować, czy o czynnościach procesowych informować pełnomocnika, czy też - pomijając pełnomocnika - informować wyłączenie stronę. (...). Mając na uwadze to, że w postępowaniu był ustanowiony pełnomocnik Skarżącego w osobie dor. pod. W. S. (w szczególności pełnomocnik ten był ustanowiony w dniu skierowania i powiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.), to zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powinno być doręczone temu pełnomocnikowi (a nie Skarżącemu), skutkiem czego jest brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z dniem 23 października 2011 r. jak wskazano w tym zawiadomieniu. W konsekwencji, mając na uwadze to, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a Sąd nie stwierdził wystąpienia innej przesłanki wystąpienia zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia (jako przyczyna przerwania/zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazano jedynie skierowanie do Skarżącej przedmiotowego zawiadomienia, co miało wywołać skutek na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), Sąd stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wobec Skarżącej za 2006 r. uległo przedawnieniu z końcem 2012 r.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy determinowały zatem uchylenie przez Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zachodziła - na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. - konieczność umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. , postępowanie to było bowiem bezprzedmiotowe wobec przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wpisowi od skargi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego.