Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2162/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek rolny
Skarżony organ: Burmistrz Miasta i Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 1, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, c, art. 1a ust. 2a pkt 4
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A.K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie punktu 2 i 3, 2) oddala skargę w pozostałej części, 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy S. na rzecz A.K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 sierpnia 2021 r. A. K. (dalej "Skarżąca"), działająca przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy S. (dalej "Organ") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 7 lipca 2021 r., nr RFWP.310.1.2021, w zakresie podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 2 lutego 2021 r. do Burmistrza Miasta i Gminy S. wpłynął wniosek podatników A. E. K. i S. K., reprezentowanych przez doradcę podatkowego, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są właścicielami gruntów rolnych, na których prowadzą działalność rolniczą. Na podstawie zawartej umowy dzierżawy, część działki o nr ewid. [...], obręb ewidencyjny [...] o powierzchni nie mniejszej niż 1,5 ha i nie większej niż 2 ha została wydzierżawiona przez właścicieli gruntów w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej. W skład farmy wchodzą panele fotowoltaiczne służące do produkcji energii elektrycznej posadowione na stelażach oraz infrastruktura towarzyszącą w postaci dróg, ogrodzenia oraz urządzeń przeznaczonych do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable niskiego i średniego napięcia oraz urządzenia elektroenergetyczne (transformatorowe, rozdzielcze i pomiarowe) - dalej jako "urządzenia przesyłowe". W części niezajętej przez panele fotowoltaiczne, urządzenia elektroenergetyczne i inną infrastrukturę towarzyszącą powierzchnia wydzierżawionej działki pozostanie biologicznie czynna. W trakcie realizacji inwestycji klasyfikacja części lub całej powierzchni dzierżawionych gruntów zajęta przez panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą może ulec zmianie jako inne niż użytki rolne (prawdopodobnie Ba lub Bi).

W związku z powyższym A. E. K. i S. K. zadali następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą, w zw. z wyłączeniem urządzeń przesyłowych, o których mowa w pyt. 2, natomiast pozostała powierzchnia wydzierżawionego gruntu mająca użytek rolny, w tym pasy pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. jako tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?

Stanowisko wnioskodawców

Ad. 1 Zdaniem zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej będzie grunt bezpośrednio zajęty pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę towarzyszącą (z wyłączeniem urządzeń, o których mowa w pyt. 2), zaś pozostała powierzchnia gruntów o klasyfikacji użytku rolnego wydzierżawionej części działki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Ad. 2 W ocenie zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów sklasyfikowana jako użytki rolne i zajęta przez urządzenia służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń oraz strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich - stanowić będą przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.p.r. w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.

Ad. 3 W przypadku zmiany klasyfikacji gruntów z użytków rolnych na inną kategorię użytków (np. tereny przemysłowe) powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe oraz pasy technologiczne i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, będzie opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów pozostałych, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy Organ uznał, że:

Ad. 1 Na podstawie informacji zawartej we wniosku, dzierżawca gruntów ma zamiar wybudować na gruntach rolnych farmę fotowoltaiczną. Wobec powyższego przy rozstrzygnięciu kwestii opodatkowania gruntów rolnych należy mieć na uwadze przepis art. 1 u.p.r., który mówi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą podatek od nieruchomości obejmuje wszystkie nieruchomości gruntowe nieopodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Grunty objęte podatkiem rolnym opodatkowane będą podatkiem od nieruchomości wyłącznie w sytuacji gdy zostaną zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym pojęcie to nie jest zdefiniowane w polskim prawie podatkowym. Pojęcia gruntów "zajętych" nie można utożsamiać z gruntami "związanymi" z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA w wyroku z dnia 9 września 2015 r. (sygn.. akt II FSK 2010/13) wskazuje, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Może to polegać między innymi na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Na gruncie muszą być wykonywane prace, czynności powodujące osiągnięcie zamierzonego celu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności te powinny być wykonywane w sposób trwały. Potwierdzeniem jest art. 2 ustawy z dnia o swobodzie działalności gospodarczej, który definiuje działalność gospodarczą jako zarobkową działalność wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Przepis ten należy interpretować mając na uwadze fakt, iż podmiot eksploatujący farmę fotowoltaiczną prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii. Organ przytoczył orzecznictwo.

Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), natomiast w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu podatkowego wydzierżawiony przez przedsiębiorcę użytek rolny jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, a więc powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Głównym celem wydzierżawienia użytków rolnych pod elektrownię fotowoltaiczną, jak sami Zainteresowani podnoszą, jest jej budowa. Tego typu teren bywa niejednokrotnie ogrodzony, co w przedmiotowej sprawie będzie miało miejsce, celem ochrony znajdujących się w jego granicach obiektów i urządzeń. W ten sposób dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego na zajęcie na wykonywanie działalności gospodarczej. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie należy uznać nie tylko powierzchnię faktycznie zajętą przez panele fotowoltaiczne i inne urządzenia niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania, ale również przestrzenie dzielące rzędy paneli fotowoltaicznych. Zauważył, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie.

Organ przedstawił orzecznictwo oraz stanowisko doktryny.

Według Organu wydzierżawiony grunt służyć ma założeniu i prowadzeniu farmy fotowoltaicznej. To, że na terenie będzie możliwość np. uprawy roślin, czyli teren będzie częściowo czynny biologicznie nie zmienia faktu, że teren ten jest zajęty na prowadzenie farmy fotowoltaicznej. A zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze przytoczone we wstępie przepisy, gdy dany grunt jest zajęty nawet w części na działalność inną niż rolnicza, to grunt ten niezależnie od klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej.

Organ przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1932/18. Organ podatkowy powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania lasów, na których znajdują się linie elektroenergetyczne, który można odpowiednio odnieść do użytków rolnych, na których usytuowana jest elektrownia fotowoltaiczna (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. II FSK 1540/15, wyrok NSA z 9 marca 2017 r. II FSK1987/15. wyrok WSA w Gdańsku z 7 marca 2018 r. I SA/Gd 1641/17 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. I SA/Go 6/18).

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ stwierdził, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, na których znajdują się elementy tworzące elektrownię fotowoltaiczną, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od całej powierzchni zajętej według stawek najwyższych, tj. stawek, o których mowa w akt. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jednocześnie Organ nie podzielił w pełni stanowiska prawnego zaprezentowanego przez Zainteresowanych, a także powołując się na przedstawione stanowisko doktryny nie uznał za wyczerpujące i zgodne z aktualnym stanem prawnym oraz adekwatne do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego.

Ad. 2 i 3 Zgodnie z art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny (dalej "K.c.") za urządzenia przesyłowe uznaje się urządzenia, które służą do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, które nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, do tych urządzeń możemy zaliczyć: kable niskiego i średniego napięcia oraz urządzenia elektroenergetyczne (transformatorowe, rozdzielcze, pomiarowe), które służą do odprowadzania energii elektrycznej.

Z początkiem 2019 r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym dodano przepisy określające sposób traktowania gruntów, z których korzystają przedsiębiorcy w związku z posadowieniem infrastruktury. Zmiany objęły m.in. dodanie do art. 1a u.p.o.l. dodatkowego ust. 2a pkt 4. Przepis ten stanowi, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uznaje się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba, że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Taką regulację znajdujemy również w art. 2 ust. 3 u.p.r. Ze zmienionych przepisów wynika, że sam tylko fakt posadowienia na gruncie infrastruktury służącej do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej oraz infrastruktury telekomunikacyjnej nie skutkuje uznaniem gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Jest tak tylko wtedy, gdy grunt ten jest jednocześnie związany z prowadzeniem działalności innej niż działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub wchodzi w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, jak również w przypadku, gdy jest w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub jest własnością przedsiębiorcy prowadzącego taką działalność.

Zdaniem Organu grunt, na którym posadowiona jest farma fotowoltaiczna, nie może być uznany za grunt wskazany w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l oraz w art.2 ust.3 u.p.r. Obiekty wchodzące w skład farmy nie mogą być uznane za elementy przedsiębiorstwa przesyłowego. Wprawdzie są połączone sieciami przesyłowymi (dystrybucyjnymi), ale ich nie tworzą. Stanowią one przedsiębiorstwo wytwarzające. Celem wzniesienia farmy jest przemysłowe wytwarzanie energii elektrycznej, która następnie ma być odsprzedawana do sieci przemysłowych. Stanowi ona więc zabudowę przeznaczoną na działalność produkcyjną polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej. Podsumowując planowana inwestycja stanowi kompleksowy obiekt produkcyjny, który służy ściśle określonemu celowi, tj. wytwarzaniu energii elektrycznej.

Analogiczna sytuacja będzie w przypadku, gdy grunt, na którym usytuowana będzie farma fotowoltaiczna łącznie z urządzeniami przesyłowymi nie będzie użytkiem rolnym. Grunty oznaczone symbolem np. Ba lub Bi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia kto jest właścicielem tak wykorzystywanych gruntów, ponieważ istotny jest status podmiotu władającego nimi, czyli dzierżawca, który jest przedsiębiorcą.

W związku z powyższym grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako Ba lub Bi, na którym posadowione będą urządzenia przesyłowe nie może zostać opodatkowany zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych, lecz według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.

Reasumując, ze względu na złożony charakter farmy wszystkie elementy, w tym panele fotowoltaiczne, inwertery, urządzenia przesyłowe, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, połączone w pewną całość użytkową. W ocenie Organu farma fotowoltaiczna tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowi całość techniczno-użytkową i może spełniać swoją funkcję oraz stanowić źródło energii odnawialnej. Wobec powyższego, wydzierżawiony grunt, na którym wybudowana zostanie farma jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji indywidualnej. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

- dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 u.p.r. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie przez Organ, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wydzierżawionych w związku z działaniem farmy fotowoltaicznej, na których nie jest nic posadowione ani nie są na nich wykonywane żadne czynności faktyczne związane z działaniem przedmiotowej farmy fotowoltaicznej, stanowi grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według takich samych zasad jak grunty faktycznie zajęte pod panele fotowoltaiczne oraz infrastrukturę im towarzyszącą, ze względu na fakt, że wszystkie grunty w granicach ogrodzenia farmy fotowoltaicznej służą działalności w tym zakresie, gdy tymczasem grunty takie powinny być uznane za grunty, które nie są zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, a więc powinny być opodatkowane podatkiem rolnym;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 pkt 1) i 2) u.p.r. oraz w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. - poprzez uznanie przez Organ, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, które są zajęte przez urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable, falowniki, stacja transformatorowo-rozdzielcza i linie elektroenergetyczne, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika, że grunty te nie mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym powinny stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. - poprzez uznanie przez Organ, że w przypadku zmiany klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków na inną kategorię użytków (np. na tereny przemysłowe), grunty, które są zajęte przez urządzenia przesyłowe, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy z przywołanych przepisów wynika, że nie mogą być one uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym zastosowanie powinna znaleźć stawka dla gruntów pozostałych przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 1) u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 K.c. - poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Organ, że urządzenia przesyłowe znajdujące się na gruncie Skarżącego nie stanowią urządzeń, o których mowa art. 49 § 1 K.c., a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Organ, że przepisy art. 2 ust. 3 u.p.r., oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. nie znajdują zastosowania w sprawie;

2) naruszenie przepisów postępowania:

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") - poprzez wydanie przez Organ interpretacji zawierającej wadliwe uzasadnienie prawne, z którego Skarżąca nie jest w stanie poznać faktycznych motywów rozstrzygnięcia Organu, w szczególności w zakresie pytania nr 2 i 3 brak jest uzasadnienia dlaczego, według Organu, urządzenia przesyłowe znajdujące się na gruncie Skarżącego nie mogą zostać uznane za urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., i nie mogą być opodatkowane zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację;

- art. 2a O.p. - poprzez interpretowanie przez Organ wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść Podatnika, tj. art. 1 u.p.r. oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., co skutkowało nieuprawnionym rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i uznaniem, że część gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wydzierżawionych w związku z działaniem farmy fotowoltaicznej, na których nie jest nic posadowione ani nie są na nich wykonywane żadne czynności faktyczne związane z działaniem farmy fotowoltaicznej zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej i w konsekwencji powinna podlegać opodatkowaniu tym podatkiem według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wskazała, że przeprowadzona tam wykładnia art. 1 u.p.r. w zw. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest prawidłowa i znajduje pełne potwierdzenie w treści wskazanych przepisów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych.

Powołała art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zauważyła, że w oparciu o klasyfikację gruntów rolnych ustawodawca zróżnicował ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości oraz podatkiem rolnym. Grunty rolne klasyfikowane jako użytki rolne stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym zgodnie z art. 1 u.p.r. Przywołany przepis przewiduje przy tym wyłączenie z opodatkowania podatkiem rolnym, jeżeli grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą ustawa o podatku rolnym uznaje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 2 ust. 2 u.p.r.).

Skarżąca zauważyła, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podniosła jednak, że ustawodawca przewidział wyłączenia pewnych kategorii z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - i tak, na mocy art. 2 ust. 2 u.p.o.l., użytki rolne oraz lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Jak wynika z powyższych przepisów, użytki rolne stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym, jeżeli zaś zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zatem, opodatkowanie gruntów rolnych podatkiem od nieruchomości ma charakter wyjątkowy, a w konsekwencji, przepisy dopuszczające możliwość opodatkowania gruntów rolnym podatkiem od nieruchomości należy interpretować ściśle z ich brzmieniem, zgodnie z wykładnią językową.

Dodała, że w orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, zgodnie z którym przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, (por. wyrok NSA z 28.01.2021 r., sygn. III FSK 2318/21; wyrok NSA z 15.04.2020 r.,sygn. II FSK 2094/19; wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. II FSK 1652/19).

Z uzasadnienia stanowiska Organu wynika przede wszystkim, iż fakt, że teren dzierżawiony będzie ogrodzony determinuje, że całość tego gruntu powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Tymczasem, ani przepisy u.p.o.l, ani u.p.r. nie uzależniają przedmiotu opodatkowania od faktu ogrodzenia danego gruntu - nie zmienia on bowiem przeznaczenia ani klasyfikacji danego gruntu, a stanowi jedynie zabezpieczenie dzierżawionego terenu.

Skarżąca podkreśliła, że powierzchnia konkretnej działki nie musi zostać opodatkowana w całości w sposób identyczny (tj. np. wyłącznie podatkiem rolnym lub wyłącznie podatkiem od nieruchomości), a także niekoniecznie musi podlegać opodatkowaniu według takiej samej stawki. Sposób opodatkowania powierzchni nieruchomości zależy bowiem wyłącznie od przeznaczenia tej powierzchni.

Wskazała, że ustawa przewiduje szereg wyjątków świadczących o tym, że nie cała powierzchnia, z której korzysta przedsiębiorca jest zawsze w całości wykorzystywana do prowadzenia na niej działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Organ dopuścił się profiskalnej nadinterpretacji przepisów w oparciu o nieustawowe kryteria oceny stanu faktycznego.

Podkreśliła, że w interpretacji Organ wskazał, że wolna przestrzeń musi być zabezpieczona do wykonywania prac konserwacyjnych, naprawczych, porządkowych, by farma fotowoltaiczna prawidłowo funkcjonowała. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, że na całej przestrzeni niezajętej przez panele fotowoltaiczne i infrastrukturę towarzysząca będą wykonywane czynności naprawcze i konserwacyjne. Organ zdaje się stać, bowiem na stanowisku, że niezależnie od wielkości niezagospodarowanego gruntu jego powierzchnia zawsze powinna być zakwalifikowana, jako przestrzeń służąca przeprowadzaniu prac konserwatorskich. Powyższe jest natomiast sprzeczne chociażby z zasadą równości podatkowej zgodnie, z którą należy zapewnić równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą relewantną.

Poza tym, podniosła Skarżąca, zgodnie z definicją działalności gospodarczej zamieszczoną w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, do której referuje u.p.o.l., działalność gospodarcza musi być prowadzona w sposób zorganizowany, we własnym imieniu oraz ciągły. Zaś prace konserwacyjne, o których mówi Organ mają charakter sporadyczny i zależny od czynników zewnętrznych - stąd część wolnej przestrzeni między panelami potrzebna na ich przeprowadzenie nie powinna być traktowana jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uznała, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać będzie powierzchnia faktycznie zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. przysłonięta przez panele fotowoltaiczne.

Skarżąca przytoczyła stanowiska innych organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej, dokonana przez Organ wykładnia przepisów art. 1a u.p.r. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie odpowiada prawu.

Skarżąca przytoczyła dalej art. 1 oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r.

Zdaniem Skarżącej, z powyższych regulacji wynika, że jeśli przez grunt sklasyfikowany jako użytek rolny przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 K.c. oraz pasy technologiczne które zapewniają właściwą eksploatację tych urządzeń, zajęta przez nie część gruntu nie stanowi gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i powinna zostać opodatkowana podatkiem rolnym. Stwierdziła, że analogiczne przepisy zostały wprowadzone do u.p.o.l.

Jej zdaniem jeśli przez grunty, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 K.c. oraz pasy technologiczne, które zapewniają właściwą eksploatację tych urządzeń, zajęta przez nie część gruntu nie stanowi gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej i powinna zostać opodatkowana stawką podatku właściwą dla gruntów pozostałych.

Wskazała, że urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c., to "urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa". Urządzenia przesyłowe, które znajdować się będą na gruncie Zainteresowanych, to: linie kablowe, transformatory i inwertery, które służą właśnie do odprowadzania energii elektrycznej i wchodzą w skład przedsiębiorstwa Dzierżawcy, tym samym nie stanowią części składowej Nieruchomości w myśl przywołanego przepisu i spełniają definicję z art. 49 K.c.

Zważając na powyższe, w mniejszej sprawie grunt zajęty przez urządzenia przesyłowe oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich, w myśl przytoczonych przepisów, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym, lub analogicznie, w przypadku zmiany klasyfikacji tego terenu na użytki gruntowe inne niż rolne (np. tereny przemysłowe), powinien on podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l., tj. dla gruntów pozostałych.

Zdaniem Skarżącej, Organ błędnie uznał, iż przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.r. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b) u.p.o.l. w zw. z art. 49 K.c. nie będą miały zastosowania w sprawie i ww. część gruntu powinna zostać opodatkowana opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej, uzasadnienie prawne interpretacji nie spełnia powyższych wymogów. Zdaniem Skarżącej, uzasadnienie zawiera sformułowania wewnętrznie sprzeczne, jest lakoniczne, a Organ nie przedstawił w nim argumentacji, w której obaliłby słuszność stanowiska Skarżącej i wskazał przesłanki, które doprowadziły go do takiego wniosku - a zatem Skarżąca nie jest w stanie poznać faktycznych motywów rozstrzygnięcia.

Skarżąca uznała, że wykładnia przepisów u.p.o.l. i u.p.r. dokonana przez Organ jest wewnętrznie sprzeczna. Organ odnosząc się do analizowanej sprawy w sposób stronniczy i nieuzasadniony dokonał oceny, że do powierzani przeznaczonej na prowadzenie działalności należy wliczyć również przestrzeń, która nie służy wytwarzaniu energii tj. przestrzenie dzielące rzędy paneli fotowoltaicznych.

Ponadto, Organ odgórnie przyjął, nie uzasadniając swojego stanowiska żadnymi obiektywnymi argumentami, że teren zajęty przez urządzenia przesyłowe i pasy technologiczne umożlwiające ich eksploatację, niezależnie od klasyfikacji będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej, Organ pominął całkowicie analizę, z której wynikałoby, że urządzenia przesyłowe nie stanowią urządzeń w rozumieniu art. 49 K.c., mimo, iż to zagadnienie, ma istotny wpływ na opodatkowanie dzierżawionej nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Skarżąca uznała, iż uzasadnienie prawne interpretacji jest wadliwe i nie spełnia wymogów art. 14c § 2 O.p., a w konsekwencji stanowi naruszenie także art. 120 O.p.

Wskazała, że w niniejszej sprawie, w wyniku dokonanej przez Organ wykładni przepisów art. 1 u.p.r oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l., wyłoniły się wątpliwości co do interpretacji pojęcia gruntu "zajętego na działalność gospodarczą". Według Organu wydzierżawiony grunt służyć ma złożeniu i prowadzeniu farmy fotowoltaicznej, a fakt, że na terenie będzie możliwość np. uprawy roślin, czyli teren będzie częściowo czynny biologicznie nie zmienia faktu, że teren ten jest zajęty na prowadzenie farmy fotowoltaicznej. Tym samym mimo wątpliwości, co do wykładni ww. przepisów, Organ stwierdził, że cały wydzierżawiany grunt należy opodatkować podatkiem od nieruchomości — według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

W sposób stronniczy i bezpodstawny Organ neguje relewantność faktu, że teren wydzielony pomiędzy panelami nie będzie przeznaczony na prowadzenie działalności gospodarczej.

W oderwaniu od stanu faktycznego Organ zakłada z góry występowanie zacienienia między panelami. Zaznaczyła, że zgodnie z podstawowymi zasadami logiki, wzajemne zacienianie paneli słonecznych nie będzie następowało, jeżeli ich powierzchnia będzie znajdowała się na tej samej wysokości. W przypadku przedsiębiorstw, które na masową skalę zajmują się czerpaniem energii z paneli fotowoltaicznych tym bardziej można oczekiwać, że rozlokowanie paneli oraz kąt ich nachylenia będzie wykluczać możliwość wzajemnego zacieniania się paneli. Tym samym wykluczyć należy, że obszary gruntu, na których nie znajdują się panele miałyby służyć neutralizacji produktu ubocznego paneli w postaci rzucanego przez nie cienia, a zatem również, że służyłyby one spełnianiu jakiegoś stałego celu gospodarczego.

W odniesieniu do twierdzeń o konieczności zapewnienia odpowiedniej przestrzeni zapewniające sprawne i efektywne wykorzystanie paneli, w celu konieczności zapewnienia przestrzeni do prac konserwatorskich (str. 5 interpretacji), Skarżąca podkreśliła treść art. 2 ust 3 pkt 2 u.p.r., zgodnie z którym "Za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń".

Przyjęte przez Organ stanowisko jest sprzeczne z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i wskazuje jedynie na profiskalne podejście Organu.

Skarżąca zarzuciła interpretacji niezgodność z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze w części.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena trzech zagadnień przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W zakresie stanowiska w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostałej powierzchni wydzierżawionego gruntu (nie zajętej pod panele fotowoltaiczne i infrastrukturę towarzyszącą), w tym pasów pomiędzy panelami fotowoltaicznymi rację należy przyznać Organowi.

Zgodnie bowiem z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. (Dz. U. z 202 r., poz. 333 ze zm., dalej zwana jako: "u.p.r.") opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej zwana jako: "u.p.o.l.") stanowi z kolei, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Według art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: dla gruntów – powierzchnia.

Organ interpretacyjny zasadnie uznał, w ocenie Sądu w składzie niniejszym, że cała powierzchnia spornych działek zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez grunty "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyrok NSA z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Rzeczywiste wykonywanie na gruntach rolnych czy leśnych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, w sposób trwały, nie incydentalny, świadczy o zaistnieniu takiego stanu. Nie jest przy tym konieczne stwierdzenie, że wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. O tym, że cała powierzchnia spornych gruntów została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie jak chce tego Skarżąca w rzucie poziomym pod panelami świadczy szereg okoliczności celnie przytoczonych przez Organ. Wskazuje na to więc przede wszystkim fakt, że cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się infrastruktura farmy fotowoltaicznej została ogrodzona, co jednoznacznie świadczy o wyodrębnieniu tego terenu. Jest oczywiste, że przestrzeń ta (odstępy między panelami) warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii, dostęp do nich w celu konserwacji, kontroli czy naprawy. W świetle powyższego nie można przyjąć, że tylko grunt znajdujący się bezpośrednio pod panelami bierze udział w wytwarzaniu energii, ale w tym celu wykorzystywany jest także pozostały grunt, umożliwiając sprawne i efektywne wykorzystanie paneli. Także użytki rolne pomiędzy panelami a ogrodzeniem należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej biorąc pod uwagę zarówno możliwość jak i konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni do wykonywania wszelkich prac konserwacyjnych, naprawczych czy porządkowych w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania farmy fotowoltaicznej.

W świetle całokształtu tych okoliczności zgodzić się należy ze stanowiskiem Organu w niniejszej sprawie, że także grunt pomiędzy panelami należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Jak już wyżej podkreślono, możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości, np. koszenie traw pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej, w przedstawionym wyżej znaczeniu. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, związana z należytym utrzymaniem terenu zajętego przez farmę fotowoltaiczną.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 216/21.

W zakresie pozostałych dwóch pytań tj. 2 i 3 rację należy przyznać Skarżącej.

W tym zakresie Sąd posłuży się argumentacją zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Kielcach z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 235/21 i przyjmuje ja jako własną.

Przyczyną uchylenia w części zaskarżonej interpretacji indywidualnej było stwierdzenie w skardze naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. polegającego na uznaniu, że grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń - będą w przedstawionym zdarzeniu przyszłym opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyłącza zaliczenie wymienionych gruntów do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Skarżąca powołała się na obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. zmianę ustawy u.p.o.l. i wobec tego należy wyjaśnić, że w dniu 20 lipca 2018 r. Sejm uchwalił ustawę o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2018.1588). Poczynając od dnia 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit.a.

Wprowadzone przez ustawodawcę od 1 stycznia 2019 r. wyłączenie w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wbrew stanowisku organu, grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będąc, na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą także zostać opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Należałoby je opodatkować zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. (według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych).

Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 2 ust. 3 u.p.r. i nie zostały one również uwzględnione w pkt. 2 zaskarżonej interpretacji przez organ, który uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe przyjmując, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powierzchnia gruntów zajęta przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy, pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół nich – nie powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, jeżeli grunty na których znajdują się te urządzenia, będą sklasyfikowane jako użytki rolne. Argumentacja w tym zakresie z uwagi na powyższe jest również błędna. W szczególności oparta na niezrozumiałym dla Sądu wywodzie, iż ze względu na złożony charakter farmy wszystkie elementy, w tym panele fotowoltaiczne, inwertery, urządzenia przesyłowe, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, połączone w pewną całość użytkową. W ocenie Organu farma fotowoltaiczna tylko w połączeniu ze wszystkimi elementami stanowi całość techniczno-użytkową i może spełniać swoją funkcję oraz stanowić źródło energii odnawialnej. Wobec powyższego, wydzierżawiony grunt, na którym wybudowana zostanie farma jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, tj. stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Takie rozumowanie jest niezgodne z wyżej wskazanym art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 u.p.r.

W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3. Przy czym uwzględni ocenę prawną Sądu odnoszącą się do sposobu opodatkowania powierzchni gruntów zajętych przez urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej wchodzące w skład przedsiębiorstwa dzierżawcy oraz pasy technologiczne zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń i strefy bezpieczeństwa wyznaczone wokół.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odnoszącym się do pytania numer 2 i pytania numer 3, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.; w pozostałej części oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 r. poz. 265). Na koszty te złożyły się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – adwokata (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).