Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 622/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 24 ust. 1, ust. 5-8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: § 3
journal: Dz.U. 2004 nr 140 poz 1479
law: Rozporządzenie Rady MInistrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 27 listopada 2007r. J. R., Skarżący w niniejszej sprawie, zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana jako "u.p.d.o.f.").

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 26 czerwca 2007 r. pełnił służbę na stanowisku podoficer - specjalista w NCSA Sektor R. przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w N. od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 lipca 2010 r. W ramach wykonywanych obowiązków był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. Przed objęciem ww. stanowiska odbył odpowiednie przeszkolenie i uzyskał certyfikat kwalifikujący do udziału w misji ISAF. W okresie służby przebywał w Niemczech, zaś wynagrodzenie otrzymywał w kraju w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w EURO przez Departament Administracyjny MON w W.. Wnioskodawca nadmienił, że nie jest członkiem służby zagranicznej i nie przebywa w podróży służbowej.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Skarżący zapytał, czy ma prawo do korzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W jego ocenie należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych współpracujących w ramach NATO. Skarżący wskazał, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

- wypłacane należności pieniężne muszą pozostawać w bezpośrednim związku z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa,

- należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2008r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Po przytoczeniu treści art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zasadnicze znaczenie dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). Jednostka ta musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Powołując się na przepis § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.) stwierdził, że wyznaczenie do służby w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zdaniem Ministra Finansów, z § 2 powołanego rozporządzenia wynika, iż nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) ww. rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Minister Finansów wskazał, iż z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych (w strukturach sił sojuszniczych NATO), a więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie spełnia jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia, a mianowicie otrzymywana przez niego należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Reasumując, organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej interpretacji obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., która skutkowała rażącym naruszeniem wskazanego przepisu oraz obrazę art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej przywoływana jako "O.p.").

Zdaniem Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie uzależnia zastosowania ustanowionego nim zwolnienia od przynależności. Przyjęcie odmiennego poglądu naruszałoby jedną z reguł interpretacyjnych – regułę syntaktyczną.

Analizując pierwszy fragment przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżący wywodził, że imiesłów "użytych" nie odnosi się tylko do jednostek, gdyż taka wykładnia byłaby sprzeczna tak pod względem składniowym, jak i semantycznym oraz naruszałaby dyrektywę tożsamości znaczeniowej wykładni językowej stosowanej w egzegezie prawa. Interpretacja taka zakładałaby również nieracjonalność ustawodawcy. W celu wykazania prawidłowości swojego stanowiska powołał się na załączoną do skargi opinię prof. dr hab. A. M..

Zdaniem Skarżącego, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dokonana przez organ prowadzi do zróżnicowania prawa podatnika do zwolnienia w ramach tej samej grupy zawodowej, a taka sytuacja pozostaje w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP. Skarżący powołał się na orzecznictwo sądowe, między innymi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 1988 r. sygn. akt U 7/87, z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt P 9/2005 oraz z dnia 28 maja 2002 r. sygn. akt P 10/2001.

Skarżący stanął na stanowisku, że intencją prawodawcy było zwolnienie należności zagranicznych otrzymywanych przez wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. osoby, a nie jednostki, do których według organu podatkowego odnosi się imiesłów "użytych". Wystarczy bowiem użycie samego żołnierza (bez przynależności do jednostki krajowej) i nie tylko zawodowego do wymienionych w przepisie celów, dla spełnienia wszystkich przesłanek, które zawiera przepis. Podniósł też, że w sytuacji, kiedy przy interpretacji przepisu występują wątpliwości prawne, to należy je rozstrzygać na korzyść podatnika.

Powyższe uzasadnia, zdaniem Skarżącego twierdzenie, że organ naruszył nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ale także art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Skarżący nie zgodził się z organem, że w procesie interpretacji prawa należy kierować się m. in. dyrektywą uwzględniania definicji legalnych zawartych w innych niż interpretowany tekstach prawnych. Jest bowiem regułą, że definicja zawarta w akcie prawnym obowiązuje co do zasady jedynie przy interpretacji przepisów tej ustawy – ma ona na celu umożliwienie realizacji w stopniu optymalnym funkcji danej instytucji prawnej, bądź ich zespołu. Definicje zawarte w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa w zasadzie nie wiążą przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poza tym, zdaniem Skarżącego, Minister Obrony Narodowej nie miał upoważnienia ustawodawcy do stworzenia definicji legalnej żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa. Przekroczył więc zakres ustawowego upoważnienia.

Skarżący uznał za chybione stwierdzenie Ministra Finansów, jakoby zwolnienie określone w spornym przepisie dotyczyło wyłącznie żołnierzy wymienionych w § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. Podniósł, że Minister Finansów stanowiska tego nie uzasadnił, a jedynie przytoczył przepisy, czym naruszył przepisy art.120 i art. 121 O.p. Organ nie uzasadnił też, dlaczego należność otrzymywana przez Skarżącego za granicą, nie jest należnością, o której mowa w spornym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.

W uzupełnieniu skargi (pismo z 13 października 2008 r.) Skarżący ponownie wskazał na dokonanie w zaskarżonej interpretacji błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1485/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2010 sygn. akt. II FSK 98/09 z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09.

W piśmie z dnia 5 sierpnia 2010 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" Skarżący rozszerzył wcześniej podnoszone argumenty na okoliczność wykazania, że nie ma podstaw do uzależniania prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od skierowania żołnierza do służby poza granicami państwa w ramach jednostki wojskowej, powołując się przy tym na liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Utrzymywał, iż niezasadne jest sięganie do przepisów resortowych dla potrzeb zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, w szczególności przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych i wyznaczonych.

Skarżący podkreślił, że w NATO żołnierze funkcjonują na diametralnie odmiennych zasadach niż w Polsce, dlatego opieranie się tylko na polskich przepisach wojskowych zawsze będzie prowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Jednakże organ nie ustalił tych ważnych dla sprawy faktów (mógł wystąpić do jednostki NATO, w której Skarżący pełnił służbę i do Sztabu Generalnego WP).

Skarżący powołał się na pismo Sztabu Generalnego WP z dnia 30 października 2009 r. wystawione dla innego żołnierza wyznaczonego w podobnym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Wyjaśnił, iż sam takiego zaświadczenia nie mógł uzyskać, ponieważ MON wydał zakaz wydawania podobnych zaświadczeń. Do omawianego pisma Skarżący załączył kserokopię pisma I Zastępcy Szefa Sztabu Generalnego WP z dnia 4 marca 2010 r., kserokopię pisma Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 26 lutego 2010 r. i poświadczone za zgodność z oryginałem pismo Ministerstwa Obrony Narodowej Departament Administracyjny z dnia 11 grudnia 2008 r. skierowane do pełnomocnika Skarżącego.

Na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2011 r. pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzuty dotyczące braków w ustaleniach faktycznych sprawy, w tym niewystąpienia przez organ do stosownych organów. Wyjaśnił, iż ma świadomość, że w przypadku interpretacji indywidualnych organ nie prowadzi postępowania wyjaśniającego i nie bada dokumentów, a cofnięty zarzut nie powinien być zamieszczony w niniejszej skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie została zaskarżona interpretacja indywidualna, zatem miarodajnym dla jej rozstrzygnięcia jest stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Z kolei organ podatkowy ma obowiązek udzielić interpretacji indywidualnej zawierając w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W skardze zamieszczony został zarzut dotyczący niepoczynienia ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, ale w związku z cofnięciem tego zarzutu niezasadne jest odnoszenie się do niego.

W niniejszej sprawie Skarżący podał, że jest żołnierzem zawodowym zatrudnionym w Sztabie Generalnym Wojska Polskiego w W.. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 26 czerwca 2007 r. pełnił służbę na stanowisku podoficer - specjalista w NCSA Sektor R. przy CC-Air HQ (Międzynarodowym Dowództwie Komponentu Sił Powietrznych) w N. od dnia 1 sierpnia 2007 r. do dnia 31 lipca 2010 r. W ramach wykonywanych obowiązków był m.in. zobligowany do przebywania w stałej gotowości do pełnienia służby w ramach misji NATO ISAF w Afganistanie oraz do wzmocnienia i wsparcia sił państw sojuszniczych w dowolnym rejonie świata. W okresie służby przebywał w Niemczech, zaś wynagrodzenie otrzymywał w kraju w polskich złotych i dodatkowo należność zagraniczną wypłacaną w EURO przez Departament Administracyjny MON w W..

Na bazie tak przedstawionego stanu faktycznego powstał spór dotyczący uprawnień Skarżącego do zastosowania do należności zagranicznej zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego należność zagraniczna wypłacana żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. przepisu, ponieważ wyznaczenie żołnierza zawodowego do pełnienia służby w strukturach dowodzenia NATO ma na celu wzmocnienie sił państw sojuszniczych.

Natomiast Minister Finansów uznał, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa oraz żołnierzem skierowanym do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych. Skarżący nie wyjechał poza granice państwa w ramach jednostki wojskowej, a do pełnienia służby w ramach struktur NATO został wyznaczony na podstawie rozkazu Szefa Sztabu Generalnego WP, więc nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jest nieprawidłowe. Prezentowanego przezeń poglądu nie podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 5/10. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tym wyroku.

Przed przystąpieniem do rozważenia zaistniałego sporu przypomnieć trzeba, że art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zważywszy na treść przytoczonego przepisu nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, iż jedną z przesłanek zwolnienia jest bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. Wskazać należy, że fakt rozróżnienia dwóch grup żołnierzy pełniących służbę wojskową poza granicami państwa wynika przede wszystkim z art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z tym przepisem żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z kolei przepisy art. 24 ust. 5 i 6 w stosunku do żołnierzy wyznaczonych, a art. 24 ust. 7 ustawy w stosunku do żołnierzy skierowanych określają przysługujące im uprawnienia i świadczenia. Oznacza to, że w świetle tej ustawy istnienie dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę wojskową poza granicami państwa polskiego jest faktem niewątpliwym.

Z powyższego uregulowania wynika, dla wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., istotny wniosek, a mianowicie, że te dwie grupy żołnierzy zawodowych odnoszą się do tych żołnierzy, którzy równocześnie mają jedną cechę wspólną polegającą na pełnieniu zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa polskiego. O tym bowiem mówi wprost art. 24 ust. 1 tej ustawy. Także w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest mowa o "użytych poza granicami państwa", co należy interpretować, jako "pełniących służbę wojskową poza granicami państwa", ale w odniesieniu do "pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej". Co wynika już choćby tylko z tego, że imiesłów "użytych" składniowo (związek zgody) wprost odnosi się wyłącznie do jednostek, a forma "funkcjonariuszom" pozostaje także w związku składniowym z formą jednostek.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że między wyrażeniem "żołnierzom" a wyrażeniem "jednostek wojskowych" nie ma żadnego łącznika gramatycznego, którego istnienie należałoby uznać za konieczne, aby można uznać za niezbędne do stwierdzenia, iż w przepisie tym jest mowa o "żołnierzach jednostek wojskowych" a więc przynależnych do tych jednostek. Pojęcie "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Zatem tylko osoby, które nie są policjantami, żołnierzami, funkcjonariuszami celnymi lub Straży Granicznej muszą być pracownikami jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, aby mogły skorzystać z tego zwolnienia. Natomiast formy "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej" nie są składniowo powiązane z formą "użytych". Żeby taki związek zgody zachodził, to imiesłów "użytych" powinien mieć formę "użytym" a to kłóciłoby się z kolei z powiązaniami składniowymi formy "jednostek". Tekst przepisu może być tutaj interpretowany jako ułomny gramatycznie, gdyby przyjąć, że zastosowano błędną formę imiesłowu, bądź jako niespójny semantycznie, gdyby przyjąć, że forma imiesłowu jest poprawna, ale nie odnosi się do części określeń wymienionych na początku fragmentu przepisu, a więc do określenia "policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej". Zauważyć tutaj jeszcze trzeba, że gdyby przyjąć, iż wszystkie osoby fizyczne (policjanci, żołnierze, funkcjonariusze), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. mieliby przynależeć do jednostki organizacyjnej (wojskowej, policyjnej, Straży Granicznej), to wskazanie to nie mogłoby dotyczyć funkcjonariuszy celnych albowiem w ustawie z dnia 24 lipca 1999r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641 ze zm.) ustawodawca nie przewidział, podobnie jak i w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa, ani w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2007 r. Nr 43, poz. 277 ze zm.), ich użycia dla realizacji celów, o których tu mowa, w ramach jednostek organizacyjnych celnych, wojskowych, policyjnych. Tak więc wyniki wykładni językowej i gramatycznej w odniesieniu do zakresu podmiotowego tego zwolnienia podatkowego nie dają jednoznacznych wyników. Jednakże zauważyć należy i to nie budzi już jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych, że zarówno jedna grupa "żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa" jak i "żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych" dla nabycia przedmiotowego zwolnienia podatkowego powinni być "użyci w celu udziału w konflikcie zbrojonym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom".

W związku z tym w odniesieniu do zakresu podmiotowego powołanego przepisu, odwołać się należy do jego wykładni systemowej wewnętrznej. Odwołać się należy także do wykładni systemowej zewnętrznej art. 24 ust. 1, ust. 5-6 i ust. 7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ustawa ta jednakże poza rozróżnieniem w art. 24 ust. 1 tych dwóch grup żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (ust. 1), wskazaniu podmiotów wyznaczających i kierujących (ust. 2 i 3) oraz oznaczeniu rodzaju uprawnień i świadczeń (ust. 5-7), w zakresie uregulowania przypadków, w których następuje wyznaczenie, a w których skierowanie, szczegółowego trybu postępowania w tych przypadkach, warunków pełnienia służby poza granicami państwa, w art. 24 ust. 8 odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów. W rozporządzeniu zaś z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 ze zm.) określając przypadki wyznaczenia żołnierzy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w § 3 stwierdzono, że wyznaczenie następuje "w przypadkach tej służby na stanowiskach służbowych:

1) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy:

a) organizacjach międzynarodowych,

b) międzynarodowych strukturach wojskowych;

2) bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych;

3) (pominięto gdyż nie ma zastosowania w sprawie);

4) przy siłach zbrojnych albo przy innych strukturach obronnych państw obcych".

Z przepisów tych także nie wynika jakie cele realizują żołnierze wyznaczeni, o których mowa w § 3 (cele realizowane przez żołnierzy skierowanych określone zostały w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa). Oznacza to, że cele te realizowane są przez zakresy zadań podmiotów określonych w § 3 ust. 1 pkt 1-4 tego rozporządzenia, a tym samym to, czy w danym konkretnym przypadku żołnierz wyznaczony cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. realizuje faktycznie zależeć będzie od konkretnego przypadku.

Z powyższych wykładni wynika zasadniczy wniosek, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wprost nie wyłączył żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, chyba że nie realizują w trakcie pełnienia zawodowej służby wojskowej celów, o których mowa w tym przepisie. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. byłaby zgodna z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia bowiem wymaga to, że "jakkolwiek nie można kwestionować kompetencji ustawodawcy do wiązania obowiązku podatkowego z określonymi faktami, a tym samym do znoszenia ulg podatkowych, czy nawet do ich wprowadzania, to porządek konstytucyjny nakazuje uzasadnianie różnicowania równych albo równego traktowania nierównych" (L. Bosek, Odpowiedzialność państwa za naruszenie zasady zaufania, "Rzeczpospolita" z dnia 3 grudnia 2002 r., s. C). Wynika to także z faktu, że nie każde różnicowanie sytuacji prawnej podmiotów prawnych stanowi naruszenie zasady równości, a także z tego, że właśnie ze względu na tę zasadę różnicowanie jest dopuszczalne, zwłaszcza wówczas, gdy służy ważnym celom społecznym i gospodarczym. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie (zob. np. wyrok z dnia 24 listopada 2009 r. SK 36/07, OTK-A 2009, nr 10, poz. 151; wyrok z dnia 24 kwietnia 2006 r. P 9/05, OTK-A 2006, nr 4, poz 46; wyrok z dnia 20 października 1998 r. K 7/98, OTK-ZU 1998, nr 6, poz. 96; wyrok z dnia 28 listopada 1995 r. K 17/95, OTK-ZU 1995, nr 3, poz. 18) podkreślał, że istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odstępstwa od tej zasady nie są dopuszczalne, chyba że kryterium różnicowania: a) jest nieracjonalne, b) jest nieproporcjonalne do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku wprowadzonego rozróżnienia, c) pozostaje w związku z innymi wartościami, zasadami, czy normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (orzeczenie TK z 3 września 1996 r. K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4, s. 281; orzeczenie TK z 16 grudnia 1996 r. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6, s. 527; wyrok TK z 16 grudnia 1997 r. K 8/97, OTK ZU 1997, nr 5-6, s. 497-505).

Cechą istotną (relewantną) żołnierzy wyznaczonych i skierowanych jest to, że pełnią oni służbę wojskową poza granicami państwa. Poza tym cechą istotną nakazującą ich równe traktowanie w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest to czy realizują oni cele wyznaczone w tym przepisie. Brak bowiem ich realizacji uzasadnia ich zróżnicowanie mimo tego, że te dwie grupy żołnierzy "pełnią służbę wojskową poza granicami państwa". Żołnierze skierowani pełniący tę służbę w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa realizują cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bo wskazuje na to wprost art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Natomiast wykładnia art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jak również przepisów rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, nie daje na to pytanie odpowiedzi wprost. Jedno wszakże nie budzi wątpliwości, a mianowicie to, że wykładnia tak art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak i art. 24 ust. 1-7 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie pozwala na przyjęcie poglądu, że istotną cechą relewantną różnicującą pozycję żołnierzy wyznaczonych jak i skierowanych jest to, że ci pierwsi nie pełnią służby w jednostce wojskowej a ci drudzy pełnią. Emanacją pojęcia jednostki wojskowej na gruncie obu tych regulacji może być np. polskie przedstawicielstwo wojskowe, organizacja międzynarodowa, międzynarodowa struktura wojskowa, czy siły zbrojne albo inna struktura obronna państwa obcego, o których mowa w § 3 rozporządzenia w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Te okoliczności przesądzają to, że nie ma żadnych okoliczności, które nakazywałyby odstąpienie przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. od konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1) i sprawiedliwości podatkowej (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji RP).

Reasumując stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, przy czym zarówno żołnierze skierowani, jak i wyznaczeni pełniąc służbę poza granicami państwa mogą realizować takie same cele.

Warto zwrócić uwagę, że sam ustawodawca dostrzegł niedociągnięcia legislacyjne w procesie wprowadzania niniejszego zwolnienia, co w konsekwencji może przemawiać za zasadnością poglądu zaprezentowanego w niniejszym wyroku, bowiem z dniem 1 stycznia 2011 r. dotychczasowa treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uległa zmianie. Przepis ten otrzymał treść: "Wolne od podatku dochodowego są: świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych

- z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby".

Organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest zastosować dokonaną przez Sąd wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz odnieść się co do spełnienia przez Skarżącego dotychczas nie rozważanej przez organ przesłanki opartej na celach wskazanych w tym przepisie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), co oznacza, iż nie jest rolą Sądu zastępowanie organu w wydawaniu merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stwierdzić jeszcze pozostaje, że merytoryczne zarzuty skargi są zasadne. Jednak w ocenie Sądu Minister Finansów nie naruszył w sposób rażący art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokonał bowiem nieprawidłowej jego wykładni, czym naruszył ten przepis w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się natomiast należy ze Skarżącym, że uzasadnienie stanowiska organu jest lapidarne i nie wyjaśnia w sposób klarowny, dlaczego uznał on stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Powołanie szeregu przepisów i brak wywodu prawnego, który objaśnia sposób w jaki dokonano subsumcji stanu faktycznego do danej normy prawnej może podważać zaufanie do organu, na co wskazuje Skarżący, zarzucając naruszenie art. 121 O.p.

Nie można też zgodzić się ze Skarżącymi, iż organ naruszył art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, jako że działał on na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tyle że dokonał nieprawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i w ten sposób dopuścił się naruszenia tego przepisu.

Organ działał na podstawie kompetencji przyznanych mu przez przepisy prawa, dlatego Sąd uznał, że również niezasadny jest zarzut naruszenia określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Sama okoliczność wydania interpretacji, w której dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego nie może być uznana za działanie pozbawione cech praworządności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.