Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 507/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2022 r. nr 0401-IEW.4263.23.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 507/22

UZASADNIENIE

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] marca 2022 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, razem [...] zł, w tym z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za miesiące: od czerwca do grudnia 2013 r., luty, marzec, od maja do września, listopad i grudzień 2014 r., styczeń, marzec, kwiecień, od września do listopada 2015 r.; zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. orzekającej o wysokości należności z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące: styczeń i kwiecień 2014 r., luty, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2015 r.; zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym; zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym; podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i czerwiec 2015 r. oraz zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r. i od stycznia do grudnia 2015 r.

Skarżący, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia [...] marca 2022 r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zaskarżając decyzję organu pierwszej instancji w całości. Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. (wpływ do Kancelarii Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2022r.) Skarżący złożył niepodpisany wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Skarżący w piśmie z dnia [...] maja 2022r. (wpływ do Kancelarii Izby Administracji Skarbowej w B. w dniu [...] maja 2022 r.) wyjaśnił, że wniosek z dnia [...] kwietnia 2022 r. dotyczy trzech decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...].

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia [...] maja 2022 r. wezwał Skarżącego do sprecyzowania wniosku z dnia [...] kwietnia 2022 r. uzupełnionego pismem z dnia [...] maja 2022 r, czy wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji ostatecznych Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...], Nr [...] i Nr [...].

W dniu [...] maja 2022 r. do Kancelarii Izby Administracji Skarbowej w B. wpłynęło pismo Skarżącego z dnia [...] maja 2022 r. precyzujące, że wniosek z dnia [...] kwietnia 2022r. o stwierdzenie nieważności, ewentualnie o wznowienie postępowania podatkowego, dotyczy czterech decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...]. Nadto, Skarżący zawarł wniosek o zawieszenie wszelkich postępowań podatkowych, karnoskarbowych, w sprawie udzielenia ulg oraz egzekucyjnych, prowadzonych w oparciu o ww. decyzje Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu tego wniosku, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem z dnia [...] marca 2022r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022r.

Organ odwoławczy, po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, wydał postanowienie z dnia [...] sierpnia 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2022 r.

W uzasadnieniu organ podał, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Powołany przepis przewiduje dwie sytuacje uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania: pierwsza występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną tego postępowania; druga zaś, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte przez organ z innych przyczyn. Do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło rozstrzygnięcie, bądź doszło do upływu terminu, po którym jednostka nie może domagać się uprawnienia. Zastosowanie przewidzianej tym przepisem instytucji powinno być ograniczone do sytuacji, w której brak możliwości wszczęcia postępowania z przyczyny podmiotowej lub przedmiotowej jest oczywisty i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Przy ocenie istnienia przesłanek z art. 165a § 1 cyt. ustawy organ nie bada merytorycznie wniosku, a tym samym nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ponieważ wydając rozstrzygnięcie ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych, uniemożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu tak też postrzega to Skarżący, gdyż nie formułuje żadnych zarzutów w oparciu o przepisy postępowania dowodowego, m. in. art. 122, art. 187 § 1 czy 191 Ordynacji podatkowej.

Analizując uzasadnienie zażalenia organ dostrzegł, że Skarżący stoi na stanowisku, iż wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego nie jest tożsamy z instytucją odmowy wszczęcia postępowania unormowaną w art. 165a Ordynacji podatkowej, jednak nie formułuje zarzutów w oparciu o konkretne (jakiekolwiek) przepisy prawa regulujące ustalanie stanu faktycznego.

Organ odwoławczy ocenił, iż wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem z dnia [...] marca 2022 r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, i rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (postanowienie z dnia [...] czerwca 2022 r.) dotyczy tych samych okoliczności faktycznych, jedynie odmiennie interpretowanych przez Skarżącego. Zdaniem organu nie można uznać, że w sprawie nastąpiło naruszenie regulacji w zakresie zawieszenia postępowania. Organ wskazał, że w sprawie została wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] czerwca 2022 r. decyzja, którą utrzymano w mocy ww. decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r.

Organ ponownie wskazał, że odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej "z jakichkolwiek innych przyczyn" może mieć miejsce w sytuacjach oczywistych, tj. gdy "na pierwszy rzut oka" można stwierdzić, że brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Rozstrzygnięcie to, nie zapada nigdy z przyczyn merytorycznych, tj. z uwagi na stwierdzenie, że konkretne żądanie strony nie jest zasadne. Zdaniem Skarżącego, zastosowanie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mogło mieć miejsca w sytuacji, w której wniosek dotyczył zawieszenia postępowania podatkowego, tj. postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. Jednakże zdaniem organu, z ustaleń faktycznych wynika, że sprawa odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł została już ostatecznie rozstrzygnięta. Dlatego w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie wniosku w przedmiocie zawieszenia tego postępowania. Zakończone ostatecznie postępowanie nie może być zawieszone, a tym samym nie można odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Skoro w dacie rozstrzygnięcia wniosku o zawieszenie postępowania podatkowego była już wydana decyzja z dnia [...] czerwca 2022r., to organ powinien i odmówił wszczęcia postępowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z oceną Skarżącego, iż z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika jakiego postępowania dotyczy to postanowienie. Już z samej sentencji zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2022 r., jak również z dalszej treści jego uzasadnienia wynika wprost, że to rozstrzygnięcie dotyczyło postępowania odwoławczego prowadzonego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, wszczętego odwołaniem Skarżącego z dnia [...] marca 2022 r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. o odmowie rozłożenia na raty wskazanych w niej zaległości podatkowych.

Dyrektor dodał, że przy rozpoznawaniu zażalenia na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, organ drugiej instancji nie może zajmować się innymi problemami procesowymi i materialnymi, nawet gdyby ujawniły się w sprawie, na które Skarżący wskazał, tj. brak wskazania co do rozstrzygnięć w zakresie postępowania karnego skarbowego i egzekucyjnego. Przy rozpatrywaniu zażalenia organ jest ograniczony zakresem przedmiotowym rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Oznacza to, że może on kontrolować i odnieść się tylko do tego, co było przedmiotem postanowienia organu pierwszej instancji, na które zostało wniesione zażalenie. Zatem ocena, czy wymienione przez Skarżącego postępowanie karne skarbowe i egzekucyjne zostały rozstrzygnięte czy też nie, nie może zostać dokonana w postępowaniu dotyczącym wniosku o zawieszenia postępowania ulgowego.

W związku z powyższym, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie zachodziły uzasadnione przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W skardze do Sądu Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. oraz postanowienia go poprzedzającego, o uchylenie w całości postanowień wydanych w I i II instancji. Skarżonemu postanowieniu zarzucił:

- naruszenie norm prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i tym samym nieprawidłowe przyjęcie, iż w ogóle wszczyna się odrębne postępowanie o zawieszeniu postępowania, nie zaś jedynie zawiesza, albo odmawia jego zawieszenia, względnie umarza je lub pozostawia wniosek bez rozpoznania jako niedopuszczalny lub bezprzedmiotowy. Formy takiej jak odmowa wszczęcia postępowania o zawieszenie innego postępowania ustawa nie zna ani wprost (expressis verbis) ani jako wywiedzionej w drodze wykładni;

- błędne uznanie, że Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie zaś, co w tych okolicznościach winno być i było oczywiste, o zawieszenie postępowań: egzekucyjnego i karnego skarbowego, a tym samym, zastąpienie żądania Strony skarżącej innym, dowolnie uznanym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Na podstawie tego przepisu, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17). Natomiast zgodnie z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującego w mocy postanowienie własne o odmowie wszczęcia postępowania, w sprawie o zawieszenie postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem z dnia [...] marca 2022 r. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. o odmowie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów należy w pierwszej kolejności podkreślić, iż Skarżący niezasadnie podnosi, że organ niewłaściwie zinterpretował jego wniosek o zawieszenie, jako wniosek o zawieszenie postępowania, którego przedmiot stanowi kwestia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącego, wniosek dotyczył bowiem zawieszenia postępowań egzekucyjnego i karnego skarbowego. Analiza treści żądania Skarżącego zawartego w jego piśmie z dnia [...] maja 2022 r., które wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] maja 2022 r. nie pozostawia jednak żadnych wątpliwości. Skarżący wprost domaga się w nim zawieszenia wszelkich: i podatkowych, i karno-skarbowych, i dotyczących ulg postępowań, w tym również egzekucyjnych, prowadzonych w oparciu o decyzje wymiarowe Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Żądanie Skarżącego wyrażone w tym piśmie zostało zatem prawidłowo odczytane przez organ podatkowy. Tym samym tutejszy Sąd podziela stanowisko organu, że twierdzenie Skarżącego o niedopuszczalnym modyfikowaniu przez organ podatkowy żądania Skarżącego zawartego we wniosku, nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy.

Nie jest zasadny także drugi z podniesionych zarzutów, tj. zarzut naruszenia norm prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zdaniem Skarżącego, formy takiej jak odmowa wszczęcia postępowania o zawieszenie innego postępowania ustawa nie zna ani wprost ani jako wywiedzionej w drodze wykładni.

Na wstępie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże zgłoszenie przez stronę żądania wszczęcia postępowania nie oznacza bezwzględnej konieczności jego przeprowadzenia. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Opierając się na przepisach art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Norma zawarta w art. 165 § 3 O.p. przewiduje, że datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Z tego wynika, że w tej wstępnej fazie postępowania organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Dopiero analiza obu tych przesłanek, umożliwia merytoryczne rozpoznanie żądania strony.

Z ustaleń w sprawie wynika, że Skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W toku postępowania odwoławczego, złożył również wniosek m.in. o zawieszenie postępowania dotyczącego ulg, których podstawą są wydane decyzje wymiarowe. Niewątpliwie Skarżący jest więc stroną toczącego się w tym zakresie postępowania. Pierwsza z wymienionym w art. 165a § 1 O.p przesłanek nie zachodzi zatem w przedmiotowej sprawie.

Natomiast, użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnosić przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06). Zawarte w art. 165a § 1 O.p. sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie. Czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 618/17).

W odniesieniu do treści art. 165a § 1 O.p. prezentowane są poglądy, że inne przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach prawa materialnego podstawy do rozstrzygnięcia o tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (administracyjnego); 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się już postępowanie; 3) sytuacji, gdy w sprawie zapadła już decyzja i to niezależnie czy nieostateczna, czy ostateczna; 4) dotyczy żądania, które nie podlega rozstrzygnięciu w formie decyzji, a wymaga innej formy działania (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, s. 740-743; B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, wyd. 12, Wyd. C.H. Beck 2012, s. 297- 298; W. Chróścielewski, Zmiany w zakresie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, ZNSA 2011, nr 4, s. 14-15).

Użycie przez ustawodawcę sformułowania "nie może być wszczęte" wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi mieć charakter uprzedni, czyli musi istnieć i być już znana w chwili złożenia wniosku, a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi z urzędu.

W rozpoznawanej sprawie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, toczącego się w sprawie o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z należnymi od nich odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podkreślono, że decyzją z dnia [...] czerwca 2022 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2022 r. o odmowie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych, a zatem sprawa została już ostatecznie rozstrzygnięta. Organ wskazał, że w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie wniosku w przedmiocie zawieszenia tego postępowania. Zakończone ostatecznie postępowanie nie może być zawieszone, a tym samym nie można odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy.

Zasadniczo rozumowanie organu jest prawidłowe. Nie mniej, mając na względzie wcześniejsze rozważania na temat przesłanek odmowy wszczęcia postępowania należy jednak odnotować, że wniosek o zawieszenie postępowania wpłynął do organu w dniu [...] maja 2022 r. (data prezentaty organu, k. 55 akt administracyjnych), a więc przed wydaniem przez organ drugiej instancji decyzji z dnia [...] czerwca 2022 r. Przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania zainicjowanego żądaniem strony muszą – jak wcześniej wspomniano - istnieć w momencie złożenia wniosku. W niniejszej sprawie wymóg ten nie został spełniony. W związku z tym nie można przyjąć, by wniosek strony już w dacie jego złożenia był oczywiście bezzasadny. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, iż przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ dokonywał ustaleń faktycznych, a powodem odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zawieszenie postępowania była okoliczność, że postępowanie odwoławcze, którego wniosek dotyczył, zostało ostatecznie zakończone.

Niewątpliwie przepisy prawa dopuszczają możliwość żądania zawieszenia postępowania, w tym postępowania odwoławczego, zatem dopuszczalność trybu postępowania, jak i legitymacja procesowa wnioskodawcy w dacie jego złożenia nie budziły wątpliwości. Jednak, skoro w dacie złożenia wniosku postępowanie odwoławcze nie było jeszcze zakończone, a organ prowadził w sprawie postępowanie wyjaśniające, które następczo doprowadziło do wniosku, że zaistniała przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, czyniąc wydanie rozstrzygnięcia bezprzedmiotowym, to powinien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, w oparciu o art. 208 § 1 O.p.

W myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Stosownie do art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 208 O.p.

Porównanie treści art. 165a § 1 O.p. oraz art. 208 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że granica pomiędzy odmową wszczęcia postępowania podatkowego, a umorzeniem tego postępowania nie jest wyraźna. Oceniając relacje pomiędzy wskazanymi instytucjami postępowania podatkowego, należy zwrócić uwagę na użycie przez ustawodawcę w art. 165a § 1 O.p. sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentujące termin "wszczęcie". W piśmiennictwie wskazuje się, że określona w tym przepisie przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 165a).

Podkreślić jednak należy, że oba rozstrzygnięcia – odmowa wszczęcia postępowania jak i umorzenie postępowania – mają charakter procesowy, formalny i sprowadzają się do tego, że sprawa nie jest merytorycznie rozpatrywana. Orzeczenie o odmowie wszczęcia postępowania zamiast o jego umorzeniu nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Uchylenie go tylko po to, aby zobowiązać organ do wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu, a więc w istocie wywołującego te same skutki w postaci odmowy rozpatrzenia sprawy merytorycznie, byłoby sprzeczne z zasadą ekonomiki procesowej i niecelowe. Istotny wpływ na wynik sprawy to taki, który pozwala przypuszczać, że gdyby do naruszenia tego nie doszło, to w sprawie mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcie inne niż o charakterze formalnym zapaść nie mogło. W obu wypadkach żądanie Skarżącego nie podlegałoby bowiem merytorycznej ocenie jego zasadności.

Z tych względów, skarga podlegała oddaleniu.

Mając na uwadze powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.