Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 751/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 i ust. 12-12c,  art. 146a ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 7 ust. 1 pkt 2-3
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 14b par. 6, art. 14c par. 1-2, art. 14e par. 1, art. 120, art. 121
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par.
journal: Dz.U. 2009 nr 224 poz 1799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1,  art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2011r. sprawy ze skargi A S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A S.A. kwotę [...] ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;


UZASADNIENIE

W dniu [...] "A." S.A. w P. (dalej jako spółka lub skarżąca) złożyła do Ministra Finansów reprezentowanego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla montażu trwałej zabudowy przestrzeni.

We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów: płyt meblowych, blatów, luster, szyb, elementów metalowych (okuć, zawiasów, uchwytów, prowadnic) oraz innych elementów niezbędnych do realizacji zamówienia, trwałej zabudowy, która jest zainstalowana, przytwierdzona na stałe bez możliwości jej przemieszczenia. Wyżej wskazane materiały wykorzystywane do wykonania usługi są montowane na stałe - stanowiąc jedną całość (zabudowę). Spółka nie jest producentem materiałów, a jedynie nabywa je i ewentualnie docina na potrzeby konkretnego indywidualnego zamówienia.

Skarżąca wskazała, że co do zasady wykonane zabudowy zamykane drzwiami instalowane są w przestrzeni wnękowej. Zdarza się jednak, że zabudowa nie jest wmontowana we wnękę, ale trwale przymocowana do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Zatem, może wystąpić na przykład taka sytuacja, gdy zabudowa jest przytwierdzona na długości całej ściany lub jej części i jest trwale przymocowana do podłogi i sufitu.

Zabudowy wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały, muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wyposażenie, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta.

Spółka wykonuje zamówienia klientów realizując kompleksową usługę w całości we własnym zakresie bądź przy udziale podmiotów trzecich. Zatem, transakcje te przebiegać mogą na trzy różne sposoby:

1. Spółka otrzymuje zlecenie od klienta, dokonuje niezbędnych pomiarów u klienta, sporządza indywidualny projekt, nabywa elementy niezbędne do realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych oraz zabudowy nie instalowanej we wnęce, odpowiednio docina elementy a następnie montuje w miejscu ustalonym z klientem. Zabudowa realizowana jest z udziałem własnych pracowników spółki. W związku z czym zlecenie w całości realizowane jest przez spółkę. Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję zawiera jedną pozycję dotyczącą sprzedaży usługi, a kalkulacja wynagrodzenia obejmuje całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami.

2. Spółka nabywa elementy niezbędne do realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych oraz zabudowy nie instalowanej we wnęce. Następnie wyrób sprzedaje podmiotowi, który działając jako autoryzowany przedstawiciel spółki, po dokonaniu pomiarów, sporządzeniu indywidualnego projektu, dokonuje ich montażu u klienta. Spółka wystawia fakturę VAT za sprzedaż wyrobu na przedstawiciela.

3. Spółka nabywa elementy niezbędne do realizacji zabudowy przestrzeni wnękowych oraz zabudowy nie instalowanej we wnęce. Elementy instalowane są przez zleceniobiorcę działającego w imieniu spółki, który wcześniej dokonał pomiarów i sporządził indywidualny projekt. Spółka wystawia fakturę VAT na ostatecznego klienta wskazując, że faktura dokumentuje nabycie usługi, natomiast kalkulacja wynagrodzenia obejmuje zarówno robociznę jak i koszty nabytych materiałów. Jednocześnie spółka otrzymuje faktury VAT od zleceniobiorców za wykonane usługi u klienta ostatecznego, w postaci pomiaru i montażu. Z postanowień umowy wynika, że wykonawca posiada umiejętności, wiedzę, sprzęt i ponosi odpowiedzialność za należyte, terminowe wykonanie umowy. Przepisy kodeksu cywilnego, przepisy określające sprzedaż konsumencką, w sprawach nie unormowanych umową oraz ewentualne reklamacje będą realizowane i załatwiane przez wykonawcę, tj. przez spółkę.

Skarżąca zaznaczyła także, że przy realizacji zabudowy przestrzeni korzysta również z pomocy podmiotów zewnętrznych, które wykonują projekt dla konkretnych zleceń. Powyższe usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 43.32.10.0 jako "Roboty instalacyjne stolarki budowlanej", co zostało potwierdzone przez Ośrodek [...] w Ł. Usługi świadczone są głównie w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z powyższym spółka postawiła następujące pytanie: czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę przestrzeni, którą skarżąca wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, czyli gdy zabudowa jest wykonywana z udziałem własnych pracowników lub gdy zabudowa realizowana jest z udziałem zleceniobiorcy działającego w jej imieniu, opodatkowana jest stawką 8%?

W ocenie skarżącej, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie trwałej przestrzeni, w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu stawką 8% w obu przypadkach wymienionych w punktach 1 i 3, tj. gdy wykonuje ona zlecenie z udziałem własnych pracowników jak również, gdy zabudowa realizowana jest przez zleceniobiorcę działającego w jej imieniu.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej jako u.p.t.u.) obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust. 12a u.p.t.u.

W ocenie skarżącej, przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji, jest kompleksowa usługa, której dominującym świadczeniem jest wykonanie montażu, instalacja materiałów koniecznych do wykonania zlecenia. Zamawiający nie jest bowiem zainteresowany zakupem poszczególnych materiałów, z których spółka wykonuje zabudowę, ale efektem finalnym w postaci trwałej, nieprzenoszalnej zabudowy. Nadto, skarżąca zauważyła, że najbardziej pracochłonnym i wymagającym precyzyjnej pracy elementem jest sama usługa rozumiana jako montaż, instalacja elementów trwale je przytwierdzając do ściany, podłogi i/lub sufitu budynku. Z punktu widzenia trwałości wykonanych prac istotnym jest również fakt, iż po zrealizowaniu zlecenia i wykonaniu trwałej zabudowy, wszystkie jej elementy stanowią część składową budynku w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Spółka zaznaczyła również, że zgodnie z założeniami metodologicznymi (zasadami tworzenia grupowań), wynikającymi z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) pkt 5.3.4, budowlane roboty instalacyjne montażowe włączając instalowanie (montaż) stolarki budowlanej własnej produkcji, klasyfikuje się w dziale 43. Tak też zostały sklasyfikowane usługi świadczone przez nią przez Ośrodek [...] w Ł., przy czym dokonuje ona montażu stolarki budowlanej, ale nie jest jej producentem.

Zdaniem skarżącej, przepis art. 41 ust 12 u.p.t.u., nie odnosi się w żaden sposób do symboli klasyfikacji PKWiU, a jedynie operuje pojęciami potocznymi. W świetle powyższego, w ocenie spółki, należałoby uznać, iż wykonanie montażu zabudowy wnękowej stanowi modernizację rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej przykładowo właśnie obiektów budowlanych.

Reasumując, skarżąca uznała, że na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., jest ona uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r. wynosi 8% dla usług przedstawionych w stanie faktycznym w punktach 1 i 3 dotyczących zabudowy przestrzeni. Przy czym ma ona na uwadze, iż stawka 8% dotyczy wyłącznie usług realizowanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a do takiego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Powyżej wskazanego metrażu powierzchni użytkowej oraz w odniesieniu do usług zabudowy powierzchni wnękowych w budownictwie nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka w podatku VAT.

Na poparcie swoich wywodów skarżąca przywołała orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sygn. C-349/96), wyrok Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 66/01), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 945/05) i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 274/08), a także liczne interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów działającego przez upoważnionych dyrektorów izb skarbowych.

W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko spółki jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 41 ust. 1 i ust. 12 u.p.t.u. Ponadto przywołał również przepisy § 7 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.; dalej jako rozporządzenie) oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1623 ze zm.; dalej jako u.p.b.) zawierający definicje legalne budowy, robót budowlanych, przebudowy i remontu. Dokonując interpretacji Minister Finansów powołał się także na definicje remontu i montażu zawarte we "Współczesnym słowniku wyrazów języka polskiego" pod red. Bogusława Dunaja.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ podniósł, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w u.p.t.u. lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Podkreślił także, iż preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Końcowo organ stwierdził, że realizacja zamówień na trwałą zabudowę, którą spółka wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, czyli gdy zabudowa jest wykonywana z udziałem własnych pracowników lub gdy zabudowa realizowana jest z udziałem zleceniobiorcy działającego w jej imieniu, opodatkowana jest stawką 23%, bowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Pismem z dnia [...] spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na przedmiotową interpretację zarzucając jej:

1) błędną interpretację art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., i w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie są spełnione przesłanki do zastosowania w/w przepisu, tj. że usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym nie stanowi modernizacji, rozumianej jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej przykładowo właśnie obiektów budowlanych i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu wg stawki 8%,

2) nieprawidłowe zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 u.p.t.u. przewidującego stawkę podatku 23% do przedstawionego stanu faktycznego, tj. do wykonania montażu trwałej zabudowy wnękowej stanowiącej modernizację obiektu budowlanego,

3) błąd w ustaleniach faktycznych i uznanie, że montaż trwałej zabudowy przestrzeni nie wyczerpuje definicji modernizacji w rozumieniu art. 41 ust. 12 u.p.t.u., uprawniający spółkę do zastosowania stawki podatku 8%, a w konsekwencji nieuprawnione dopowiadanie przez organ stanu faktycznego na niekorzyść skarżącej, zamiast wezwania jej do uzupełnienia złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy organ miał wątpliwości, czy montaż trwałej zabudowy stanowi modernizację budynku,

4) naruszenie artykułu 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa oraz artykułu 32 Konstytucji RP nakazującego stosowanie zasady równego traktowania przez władze publiczne, w sytuacji, gdy inne podmioty gospodarcze otrzymują interpretację indywidualną zgodnie z którą usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w/w ustawy, natomiast skarżąca w oparciu o otrzymaną interpretację z dnia 11 lipca 2011 r., do takiego samego stanu faktycznego zobowiązana jest stosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%,

5) naruszenie art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako o.p.) poprzez nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku o interpretację indywidualną oraz brak wyjaśnienia z jakich powodów jej argumentacja jest niezasadna, a także poprzez brak rzetelnej informacji o sposobie w jaki organ podatkowy interpretuje przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska,

6) naruszenie art. 14b § 6 o.p. nakazującego działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, natomiast na tak postawione pytanie i w oparciu o taki stan faktyczny i prawny wydano już interpretację indywidualną z dnia [...] sygn. [...], czy też z dnia [...] sygn. [...], w której przyjęto, że usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt meblowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT tj. 8%, zgodnie z art. 41. ust. 12 u.p.t.u.,

7) naruszenie art. 120 i art. 121 w związku z art. 14 h o.p. nakazujących działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych sprzeciwiające się wydawaniu przez organ rozbieżnych interpretacji w tym samym stanie faktycznym oraz zakazujące stosowanie interpretacji zawężających uprawnienia skarżącej do zastosowania stawki 8% VAT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że przepisy art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. stanowią podstawę dla zastosowania obniżonej stawki w wysokości 8% dla usług polegających na montażu trwałej zabudowy przestrzeni wnękowych. W jej ocenie, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. dla czynności z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy przewiduje się obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Spółka wskazała, że argumentem przemawiającym za tym, iż wykonywane przez nią usługi mają charakter modernizacyjny może stanowić m.in. Rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. Nr 156 poz. 788) - wprawdzie już nie obowiązuje (obecnie ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z. budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177 poz. 1468 ze zm.). Skarżąca podkreśliła jednak, że z załącznika nr 2 do powyżej wskazanego rozporządzenia wynika, że zakresem robót zaliczanych do modernizacji i remontu objęte zostały między innymi remont, modernizacja lub wykonanie nowych elementów w lokalu mieszkalnym, w tym pozostałych elementów (np. pawlaczy, trwale umiejscowionych szaf wnękowych, obudowy wanien, zlewozmywaków, grzejników). Skarżąca zaznaczyła, że wymienione przykładowo czynności stanowią katalog otwarty.

Dalej spółka podniosła, że interpretacji pojęcia modernizacja można dokonać również w oparciu o wypracowaną definicję na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) w związku z interpretacją przepisu art. 16g ust. 13 w/w ustawy. Skarżąca wskazała, iż w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...], sygn. [...], organ podatkowy stwierdził: iż "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu i modernizacji. W związku z brakiem definicji pojęć "remont" i "modernizacja" w prawie podatkowym, zachodzi konieczność odwołania się przy ich interpretacji zarówno do orzecznictwa, jak też do praktyki stosowania prawa podatkowego. Przyjmują one konieczność posiłkowania się przy ocenie znaczenia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, definicjami encyklopedycznymi, pomocniczo również rozwiązaniami przewidzianymi w odrębnych przepisach, czy wyjaśnieniami o charakterze statystycznym. Z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r., Nr 207, poz. 2016 ze zm.) wynika, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz Z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Z kolei ulepszenie, czy też modernizacja to trwałe unowocześnienie środka trwałego na skutek rozbudowy, przebudowy, adaptacji, czy rekonstrukcji, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego, technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji."

Skarżąca podkreśliła także, iż z definicji słownikowej pojęcia modernizacja (http://sjp.pwn.pl/szukaj/modernizacja) wynika, iż termin ten oznacza "unowocześnienie, usprawnienie czegoś". Podniosła przy tym, iż we wniosku o udzielenie interpretacji argumentowała, że modernizacja stanowi trwałe ulepszenie, unowocześnienie, prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej przykładowo właśnie obiektów budowlanych, a realizacja zabudowy przestrzeni wnękowych niewątpliwie przyczynia się do trwałych ulepszeń i podnoszenia standardów w dziedzinie warunków mieszkaniowych. Do powyższych twierdzeń organ jednak się nie odniósł.

Na potwierdzenie swojego stanowiska spółki dołączyła do skargi opinię sporządzoną przez dr inż. A. Z. - rzeczoznawcę i biegłego sądowego. Wynika z niej, że: "Wykonanie stałej zabudowy meblowej, w szczególności szaf wnękowych z drzwiami przesuwnymi, montowanych na stałe szafek kuchennych i podobnych elementów zwiększą przydatność lokalu dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Montaż tego typu stałych elementów ułatwia korzystanie z lokalu, czyni je wygodniejszym, przyjemniejszym, podnosi estetykę zamieszkiwania i jego standard. Podnosi więc zdolność lokalu lub budynku do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, które to potrzeby obejmują także organizację przestrzeni lokalu na potrzeby przechowywania ruchomości, umożliwienia czynności życiowych (np. przyrządzanie posiłków), jak również potrzeb w zakresie estetyki zamieszkiwania. Lokal wyposażony we wspomniane tu elementy zaspokaja więc potrzeby mieszkaniowe w sposób pełniejszy niż lokal tych elementów pozbawiony (...). Tym samym montaż trwałych zabudów szaf wnękowych, w tym szaf wnękowych z drzwiami przesuwnymi, stałych zabudów kuchni i tym podobnych wypełnia znamiona modernizacji lokalu lub budynku mieszkalnego."

W celu udowodnienia słuszności prezentowanego stanowiska spółka przywołała również liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego dokonane przez upoważnione do tego organy podatkowe (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w P.), z których wynika, iż usługa montażu stałej zabudowy wnękowej i kuchennej z zakupionych płyt mebIowych, blatów, luster, elementów dociętych na konkretny wymiar i stale zamontowanych w budynkach mieszkalnych PKOB 11, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT tj. 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem limitów wskazanych w art. 41 ust. 12b cyt. ustawy.

Spółka zwróciła również uwagę, że w skali kraju wydawane są niejednolite interpretacje podatkowe w analogicznych stanach faktycznych i prawnych (tj. montażu trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym). W jej ocenie, takie rozbieżne stanowiska stoją w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 14b § 6 o.p. nakazującej Ministrowi Finansów działanie w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Takie postępowanie Ministra Finansów narusza również naczelną zasadę wyrażoną w art. 7 Konstytucji zobowiązującą organy władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa oraz art. 32 Konstytucji RP nakazujący stosowanie zasady równego traktowania. Ponadto wskazane wyżej działanie organów podatkowych nie sprzyja realizacji zasady wyrażonej w art. 122 o.p. nakazującej działanie na podstawie przepisów prawa oraz pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca podniosła także, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał dlaczego wydawanie rozbieżnych interpretacji, przy w zasadzie tym samym stanie faktycznym, jest rozstrzygnięciem zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Ponadto zarzuciła organowi brak odniesienia się do przedstawionej we wniosku, a następnie w wezwaniu do usunięcia naruszania prawa argumentacji.

W odpowiedzi na skargę, organ powołując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji wniósł o oddalenie skargi.

Odnosząc się do zarzutów skargi Minister Finansów stwierdził, że czynności polegające na montażu trwałej zabudowy przestrzeni, wykonywane w obiektach budownictwa zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, nie mogą zostać uznane za remont, modernizację, termomodernizację, a także budowę, bowiem nie dotyczą one substancji samego budynku. W ocenie organu, trwałą zabudowę przestrzeni należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego ich przytwierdzenia do ścian, podłogi lub sufitu, w przedmiotowej sprawie, pozostaje bez znaczenia, bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku lub lokalu mieszkalnego. Zatem czynności te są jedynie zaopatrywaniem danego lokalu w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych.

Organ wskazał także, iż roboty budowlano-montażowe dotyczące budownictwa mieszkaniowego objęte były 7% stawką podatku VAT na podstawie § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2010 r. Natomiast obecnie obowiązujące regulacje u.p.t.u. nie przewidują możliwości opodatkowania od dnia 1 stycznia 2011 r. obniżoną - 8% stawką podatku VAT wykonywanych przez skarżącą czynności.

Odnosząc się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych organ stwierdził, iż wniosek złożony przez spółkę zawierał wszystkie niezbędne informacje, a zatem nie było podstaw aby wzywać skarżącą o jego uzupełnienie. Dokonując przedmiotowej interpretacji organ nie miał żadnych wątpliwości co do określenia wysokości stawki podatku dla wykonywanych przez spółkę usług.

W zakresie zarzutów naruszenia przepisów o.p., Minister Finansów uznał je za bezpodstawne. Podkreślił, że wydając interpretację działał na podstawie obowiązującego prawa, a podjęte przez niego rozstrzygnięcie zawiera wszelkie elementy wymagane przez stosowne przepisy o.p.

Pismem z dnia [...] spółka uzupełniła skargę. Skarżąca podniosła w nim, że z opinii dr inż. Z. L. (rzeczoznawca majątkowy), wynika, że bez względu na to, czy zabudowa wnęk jest wykonywana w nowoprojektowanych budynkach, czy też w budynkach, lub lokalach oddanych już wcześniej do użytku uzasadnione jest zastosowanie obniżonej stawki podatku. Autorka opinii stwierdza, że jeśli trwała zabudowa wnęk ma miejsce w budynku lub lokalu nowoprojektowanym, to mamy do czynienia z "budową" w rozumieniu u.p.b. W przypadku budynków i lokali wcześniej oddanych do użytku jest to element robót zwanych "modernizacją", którą należy definiować jako roboty budowlane, wykonywane po zakończeniu budowy, które mają na celu ulepszenie, zwiększenie wartości użytkowej istniejącego budynku, a które nie wchodzą w zakres remontu lub przebudowy. Dalej wskazuje, że trwała zabudowa wnęk traktowana winna być również jako remont, jeżeli odnosi się do zabudowy już wcześniej istniejącej. Z powyższego, jej zdaniem, wynika, że zabudowa wnęk może stanowić zarówno budowę, remont, jak i modernizację.

Skarżąca kwestionuje także zakwalifikowanie przez organ wykonywanych przez nią usług jako montażu, niestanowiącego usług podlegających preferencyjnym stawkom podatku VAT. Spółka podniosła, że trwała zabudowa nie polega jedynie na złożeniu elementów - istotną kwestią jest tu bowiem m.in. indywidualny projekt, czego organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Elementy zabudowy po pierwsze są projektowane indywidualnie dla każdego klienta, a po drugie już na miejscu świadczenia usługi dostosowywane do potrzeb zamawiającego. Powyższe jednoznacznie powinno wykluczyć możliwość zakwalifikowania takich usług do montażu, niebędącego budową, remontem lub modernizacją.

Spółka zarzuciła także, że organ niewłaściwe zaklasyfikował świadczone przez nią usługi. Skarżąca zauważyła, że poddając głębszej analizie pojęcie "modernizacja" należy dojść do przekonania, że wykonanie trwałej zabudowy wnęk to nic innego jak "unowocześnienie, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej". Usługa ta nie może być traktowana jako jedynie montaż poszczególnych elementów. Trwała zabudowa wnęk prowadzi właśnie do "zwiększenia wartości użytkowej obiektu budowlanego". Trudno bowiem inaczej określić nowoczesną, funkcjonalną, indywidualnie zaprojektowaną zabudowę wnęk, jak właśnie zwiększanie wartości użytkowej. Takie stanowisko prezentuje również językoznawca J. B., którego opinia również została załączona do pisma spółki. W opinii tej, odnosząc się do charakteru wykonywanych przez skarżącą usług, autor stwierdził, że: "modernizacyjny charakter tych prac jest bezdyskusyjny".

Ponadto skarżąca dołączyła do pisma opinię C. K. potwierdzającą prezentowane przez nią stanowisko.

W dniu [...] pełnomocnik skarżącej przedstawił kopię pisma Ministra Gospodarki z dnia [...] adresowanego do Prezesa Grupy Kapitałowej "A." S.A., z którego wynika, iż A. A. - Sekretarz Stanu w Ministerstwie Gospodarki, zwrócił się do Ministra Finansów z prośbą o podjęcie działań w sprawie doprecyzowania obowiązujących przepisów w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, że do usług stolarki budowlanej stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT.

W trakcie rozprawy w dniu 9 grudnia 2011 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie złożonego przez skarżącą wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mającego na celu ustalenie znaczenia terminu "modernizacja", podnosząc, iż w postępowaniu interpretacyjnym decydujące dla sprawy znaczenie ma stan faktyczny przedstawiony we wniosku i w związku z tym nie prowadzi się postępowania dowodowego.

Sąd, oddalił zgłoszony wniosek, z uwagi na to, iż okoliczność na którą dowód ten został zgłoszony nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie na etapie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na ten wynik, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwana dalej p.p.s.a.). Podnieść także trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy realizacja zamówień na trwałą zabudowę przestrzeni, którą skarżąca wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, czyli gdy zabudowa jest wykonywana z udziałem własnych pracowników lub gdy zabudowa realizowana jest z udziałem zleceniobiorcy działającego w jej imieniu, opodatkowana jest stawką 8%?

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że realizacja zamówień na trwałą zabudowę, którą spółka wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie punktu 1 i 3, opodatkowana jest stawką 23%, albowiem czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., jak również usług, o których mowa w § 7 rozporządzenia.

W ocenie Sądu, organ dokonując przedmiotowej interpretacji naruszył zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego.

Na wstępie niniejszych rozważań należy podnieść, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że podstawą do zastosowania w przedstawionym przez nią stanie faktycznym preferencyjnej stawki VAT jest przepis art. 41 ust 12 u.p.t.u., zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Skarżąca podniosła, że w/w norma prawna w żaden sposób nie odnosi się do symboli PKWiU, a jedynie operuje pojęciami potocznymi. W jej ocenie, należałoby więc uznać, że wykonywane przez nią usługi montażu zabudowy wnękowej stanowią modernizację, rozumianą jako trwałe ulepszenie, unowocześnienie prowadzące do zwiększenia wartości użytkowej obiektów budowlanych. Podkreśliła przy tym, że wszystkie elementy wykonanej przez spółkę trwałej zabudowy stanowią część składową budynku w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Organ w przedmiotowej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia powołał się na liczne przepisy u.p.t.u., u.p.b. oraz rozporządzenia. Godzi się jednak zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się dla kluczowego, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zagadnienia jakim bez wątpienia jest kwestia możliwości zakwalifikowania/uznania świadczonych przez spółkę usług za usługi o charakterze modernizacyjnym. Organ w wydanej interpretacji nie zdefiniował pojęcia modernizacja. Wskazał jedynie, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", dlatego też należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy innych dziedzin. Posłużył się w tym celu art. 3 u.p.b. Co warte podkreślenia, organ rozkodował znaczenie wszystkich w/w pojęć z wyjątkiem najważniejszego, czyli terminu "modernizacja". Należy także zwrócić uwagę, iż posiłkując się "Współczesnym słownikiem wyrazów języka polskiego" (red. Bogusław Dunaj) organ zdefiniował terminy "remont", "montaż" i "instalować". Dalej Minister Finansów stwierdził, iż "preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów." Na podstawie powyższego, organ uznał, iż wykonywane przez skarżącą usługi trwałej zabudowy wnęk są opodatkowane stawką 23%, i podkreślił, że czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ani usług o których mowa w § 7 rozporządzenia (tj. robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Takie stanowisko organu nie zasługuje na akceptację. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że wydając zaskarżoną interpretację organ naruszył prawo materialne wskutek niedokonania właściwej subsumcji prawa. Mając na uwadze powyższe, bezsporne jest, że Minister Finansów oceniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób niewłaściwy podciągnął go pod sformułowany w wyniku wykładni przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, uznanie przez organ, że wykonywane przez skarżącą usługi nie stanowią usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w związku z nieodkodowaniem terminu "modernizacja", było przedwczesne.

Ponadto podnieść należy, że przepisy, na których oparł się Minister Finansów wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, tj. zarówno art. 3 u.p.b. jak i § 7 rozporządzenia, w ogóle nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie odnoszą się w żaden sposób wprost do regulacji będącej podstawą złożonego przez skarżącą wniosku, czyli art. 41 ust. 12 u.p.t.u.

Przechodząc do oceny naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego należy uznać je za zasadne.

Nie ulega wątpliwości, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14e § 1 o.p. Organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, powinien ustosunkować się do jej argumentów zawartych we wniosku oraz wyjaśnić z jakich przyczyn nie mogą one mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wskazać także wypada, że organ nie odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, naruszył regulację zawartą w art. 14b § 6 o.p. Lakoniczny wywód, że wskazane we wniosku interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają, nie może uzyskać akceptacji. Podnieść także trzeba, że cyt. wyżej norma zobowiązuje Ministra Finansów do zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji, a zatem rozstrzygając w różny sposób, w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym, organ powinien dokładnie wyjaśnić przesłanki, którymi się kierował wydając dany akt. W świetle powyższego słuszny okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 121 o.p., który stanowi, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego oraz procesowego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu.

Zwrot kosztów postępowania na rzecz skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.