Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 814/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), , Protokolant: st. asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 roku sprawy ze skargi A B. M. w B. na decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 22.517 (dwadzieścia dwa tysiące pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: O.p., art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej jako: ustawa o VAT, po rozpatrzeniu odwołania P.P.H.U. "A" B. M. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2013 r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r oraz czerwiec-lipiec 2013 r. i wrzesień- grudzień 2013 r.

Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec B. M. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w kontrolowanym okresie, podatnik prowadził jako samodzielny przedsiębiorca działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "A" B. M.. W ramach prowadzonej działalności, posługując się licencją udzieloną przez B Spółka z o.o. prowadził, w dziesięciu punktach, sieć restauracji pod marką B.

Jako podatnik podatku od towarów i usług B. M. złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w ustawowo przewidzianych terminach deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r.. Deklaracje były następnie korygowane, w tym w zakresie sprzedaży i wysokości podatku należnego VAT , w związku z tym podatnik złożył 4 lutego 2016 r. pismo stanowiące uzasadnienie do korekt deklaracji VAT-7 za miesiące 2013 r., dokonując zmiany stawki podatku z 8% na 5%. Uzasadniając korektę podatnik wyjaśnił, że w ramach swej działalności prowadzi sprzedaż produktów przeznaczonych do spożycia wewnątrz restauracji, na wynos z przeznaczeniem do spożycia poza restauracją (tzw. "drive in", "walk through") oraz sprzedaż produktów na rzecz klientów galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. food court). Zdaniem wnioskodawcy sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", powinna być traktowana jako dostawa towarów - sprzedaż posiłków gotowych, a nie świadczenie usługi gastronomicznej. Co za tym, sprzedaż prowadzona w ww. systemach winna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%, jako sprzedaż posiłków gotowych i dań (poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług) a nie stawką 8%. Organ ponadto wskazał, że 07.11.2012 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od styczni do sierpnia 2012 r. oraz zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy. Przyczyną korekty w ocenie strony było również nieprawidłowe opodatkowanie części sprzedawanych posiłków stawką 8% zamiast 5%.

W złożonym wniosku podatnik powołał się również na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydane dla "B" Spółka z o.o., sygn. IPPP3/443-483/12-2/RD z dnia 28.05.2012 r. - dotyczącą sprzedaży prowadzonej w systemie "drive in", "walk through" oraz nr IPPP3/443-682/12-2/RD z dnia 30.08.2012 r. - dotyczącą sprzedaży w systemie "food court", w których organ uznał za prawidłowe przedstawione we wnioskach Spółki stanowisko, potwierdzając, że sprzedaż produktów w systemach "drive in", "walk through" oraz "food court", dla celów VAT, traktować należy jako dostawę towarów, zdefiniowanych jako gotowe posiłki i dania (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o VAT) podlegającą opodatkowaniu stawką 5%.

W toku postępowania ustalono nadto, iż podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wniosek dotyczył dwóch stanów faktycznych i dwóch zdarzeń przyszłych. Kontrolowany we wniosku zawarł opis własny stanu faktycznego dotyczący sprzedaży "Produktów" przeznaczonych do spożycia na miejscu oraz artykułów na stoiskach kawiarnianych i zwrócił się o odpowiedź na pytania:

1. Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, począwszy od 01.01.2011 r., na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, sprzedaż Produktów wewnątrz punktów sprzedaży Wnioskodawcy należy traktować jako dostawę towarów - gotowych posiłków i dań (poz. 28 zał. nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług dla potrzeb VAT, opodatkowaną stawką VAT 5%?

2. Czy, w świetle okoliczności przedstawionych w stanie faktycznym, sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych dla potrzeb VAT ?

Wniosek został uzupełniony, m.in. w zakresie klasyfikacji "Produktów" do odpowiednich grupowań PKWiU, produkty z oferty śniadaniowej - do grupowania 10.85.1 PKWiU "Gotowe posiłki i dania ", produkty z oferty standardowej: 1.Kanapki z wkładem mięsnym, 2. Mc Nuggets - podawane na ciepło kawałki kurczaka w panierce, 3. Sałatka kurczak Premium - mix sałatkowy, pomidorki koktajlowe, ser typu parmezan z kawałkami kurczaka (procentowa zawartość kurczaka w sałatkach przekracza 20%), 4. Frytki: duże, średnie, małe, 5. Pieczone kartofelki – produkt sezonowy - pkt 1,4,5 do grupowania 10.85.1 PKWiU "Gotowe posiłki i dania", pkt 2 i 3 do grupowania 10.1 PKWiU- " Mięso i wyroby z mięsa, zakonserwowane".

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał cztery interpretacje indywidualne:

- nr IPTPP4/443-27/14-5/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie uznania sprzedaży "Produktów" za dostawę towarów oraz stawki podatku VAT;

- nr IPTPP4/443-27/14-6/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie uznania sprzedaży "Produktów" za dostawę towarów oraz stawki podatku VAT;

- nr IPTPP4/443-27/14-7/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych;

- nr IPTPP4/443-27/ł4-8/OS, którą rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy sprzedaż artykułów kawiarnianych przy stoiskach kawiarnianych należy traktować jako świadczenie usług gastronomicznych.

W interpretacjach nr IPTPP4/443-27/14-5/OS oraz nr IPTPP4/443-27/14-6/OS, zawarte zostało stwierdzenie cyt.: będące przedmiotem zapytania Produkty, sprzedawane przez Wnioskodawcę w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy art. 41 ust. 2a ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania do sprzedaży wszystkich, opisanych we wniosku produktów, stawki podatku VAT 5%, należało uznać za prawidłowe.

Decyzją z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2013 r. oraz prawidłową wysokość zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., czerwiec-lipiec oraz wrzesień-grudzień 2013 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i sierpień 2014 r. w kwocie łącznej 723.458 zł, to jest niższej od zadeklarowanej o kwotę 1.171.861 zł.

Organ przyjął, iż usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków (różnego rodzaju kanapek, frytek, gorących napoi, deserów), na indywidualne zamówienie klienta, na miejscu w punkcie sprzedaży, z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych". Wskazał na stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego wyrażone w piśmie z dnia 17.04.2018 r., z którego wynika, że usługi polegające na przygotowaniu i sprzedaży posiłków (różnego rodzaju kanapek, frytek, gorących napoi, deserów), na indywidualne zamówienie klienta, na miejscu w punkcie sprzedaży, z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji na miejscu lub "na wynos", mieszczą się w grupowaniu PKWiU 56.10.1. "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych".

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wskazując na orzeczenia TSUE i wydane interpretacje prawa podatkowego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:

- art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, poprzez brak zastosowania w sprawie podatnika, w której te przepisy miały zastosowanie;

- art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez kwalifikację transakcji dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem;

- art. 2a w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść podatnika; ponadto, zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe, uwzględniających korekty deklaracji VAT złożonych przez podatnika;

- art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. prowadzone były nierzetelnie;

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu I instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką 8% sprzedaży dokonywanej przez podatnika, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

- art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

- art. 14k w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez uchylanie się przez organ od ochronnego skutku interpretacji wydanej podatnikowi, a także uchybienie zasadzie zaufania polegającej na ustaleniu nieistniejących lub pozornych sprzeczności w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przez organ.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z [...]r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Organ sprecyzował, iż istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie zagadnienia, jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do czynności wykonywanych przez B. M. w prowadzonych przez niego restauracjach typu B, tj.: 5% - przyjmując za podatnikiem, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą gotowych posiłków i dań, która jest sklasyfikowana według PKWiU w grupowaniu 10.85.1, czy też 8% - stosowaną do usług związanych z wyżywieniem, które sklasyfikowane są według PKWiU w grupowaniu 56.10.1 - jak stwierdził organ I instancji.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym oględzin przeprowadzonych w restauracjach strony, zeznań świadków - pracowników podatnika i wyjaśnień udzielanych przez podatnika ustalił, że sprzedaż produktów i obsługa klientów w restauracjach prowadzonych przez kontrolowanego odbywała się w następujący sposób. Do godziny 10:30 menu obejmuje tzw. ofertę śniadaniową (m.in. kanapka z jajkiem smażonym, itp.). Od godziny 10:30 menu obejmuje ofertę standardową (m.in. BigMac, hamburger). Dostawa towarów (półproduktów, składników, opakowań, zabawek, itp.) następuje 2 razy w tygodniu (w restauracji nr 120 - 3 razy w tygodniu), a ich zapas, wg wyjaśnień podatnika, winien wystarczyć do następnej dostawy. W obszernym i szczegółowym opisie organ przedstawił sposób działania i organizację pracy w restauracjach strony. Przedstawił każdy etap począwszy od złożenia zamówienia poprzez jego wydanie klientowi. Zwrócił uwagę, iż po spożyciu posiłku klient wyrzuca jednorazowe opakowania (kubki, pudełka) do przygotowanych koszy i odkłada tacę na przeznaczone do tego miejsce. Sprzątanie po sobie jest zwyczajem gości restauracji, obsługa lokalu w razie potrzeby sprząta i czyści stoliki, salę konsumpcyjną, udostępnianą klientom toaletę oraz otoczenie restauracji. W przypadku przestrzeni "food court" koszty sprzątania stolików również ponosi podatnik. Zaznaczył, iż w lokalu nie są podawane kanapki i inne produkty żywnościowe dostarczone w postaci gotowej do spożycia przez inne podmioty. W sali konsumpcji znajdują się: stoliki, krzesła, kosze na śmieci, gablota z zabawkami do zestawu happy meal, na terenie restauracji odtwarzana jest muzyka, znajdują się ogólnodostępne dla klientów gazety, działa sieć WiFi z dostępem do internetu, przy niektórych stolikach zlokalizowane są gniazdka elektryczne, krzesła do karmienia. W niektórych restauracjach znajdują się place zabaw na zewnątrz/zjeżdżalnie oraz stoliki (miejsce do spożywania posiłków na zewnątrz - w okresie letnim), parking.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że prowadzona przez podatnika sprzedaż, zarówno w lokalach gastronomicznych, jak i w systemach "drive in", "walk throuh" oraz "food court" stanowi świadczenie usług gastronomicznych. Podkreślił, że podatnik w prowadzonych restauracjach pod nazwą B wykonywał za pomocą zatrudnionych w tym celu pracowników szereg czynności związanych z obsługą klienta, wykorzystując do tego posiadaną (często specjalistyczną) infrastrukturę. Wszystkie przyrządzone posiłki były podawane w odpowiedniej temperaturze i przygotowane do natychmiastowego spożycia. Za wyjątkiem jabłek (dodawanych do zestawów dla dzieci) i soczków, wszystkie były przygotowywane na miejscu w kuchni z posiadanych surowców (np. jajka, pomidory) i półproduktów (mix krojonych sałat, mrożone kotlety). Poszczególne kanapki nie były jedynie podgrzewane w całości, ale komponowane z poszczególnych, oddzielnie obrabianych elementów (opieczenie bułki w tosterze, grillowanie mięsa, smażenie jajka itp.) i ostatecznie przygotowywane na stole do garnirowania (dodanie sałatek, sosów, itp.). Frytki oraz placki ziemniaczane również nie były jedynie podgrzewane, ale smażone we frytkownicy z zamrożonego półproduktu. Przygotowanie potraw odbywało się zgodnie z zamówieniem klienta, w tym uwzględniającym jego osobiste preferencje (np. kanapka bez ogórka). Określanie krótkiego czasu przydatności do spożycia każdego półproduktu oraz produktu (zazwyczaj poniżej 20 min., za wyjątkiem ciastek - 1,5 godziny), zdaniem organu także potwierdza, że istotą działalności była sprzedaż wyłącznie świeżych potraw do natychmiastowego spożycia. Ponadto, podział menu na śniadaniowe (dostępne wyłącznie w godzinach porannych) i standardowe (dostępne po zakończeniu sprzedaży menu śniadaniowego) stanowi, że przedmiotem sprzedaży w istocie nie były dania gotowe (które np. można nabyć wieczorem celem spożycia następnego dnia rano) - co podnosił pełnomocnik podatnika - lecz posiłek przeznaczony do szybkiego natychmiastowego spożycia.

Organ podsumował, iż z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w restauracjach prowadzonych przez podatnika, zatrudnieni pracownicy, przy wykorzystaniu surowców i półproduktów służących do przygotowania posiłków, zgodnie z zamówieniem klienta, przygotowywali i wydawali gotowy do spożycia produkt. Zatem przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary czy też posiłek przeznaczony do spożycia w późniejszym terminie, ale danie serwowane przez pracownika restauracji. Czynności wykonywanych przez nie można uznać za pobieżne i znormalizowane, jak to określił TSUE w zacytowanym wyroku z dnia 10.03.2011 r. Trafnie zatem stwierdził organ I instancji, że sam "towar" (bułka, kotlet, musztarda albo ziarna kawy), który wchodzi w skład przygotowywanego dania, choć niezbędny do zrealizowania zamówienia klienta, nie ma charakteru dominującego, a miejsce w którym nabywca konsumował zakupiony posiłek (np. wewnątrz restauracji, na stoliku przed nią, w przestrzeni "food court" czy też w samochodzie) jest w tym przypadku bez znaczenia. Również charakterystyka świadczenia oraz klasyfikacja statystyczna zawarta w stanowisku Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów w Warszawie (pismo z dnia 17.04.2018 r.) wskazują, że strona świadczy usługę gastronomiczną.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnik świadczył usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU, dział 56 - usługi związane z wyżywieniem, grupa 56.1 usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, klasa 56.10 - usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych. Organ dodał, że w związku z powołaniem symboli klasyfikacji statystycznej zarówno w załączniku nr 10 do ustawy, jak i w załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r., określenie zakresu towarów i usług objętego tymi pozycjami powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) dział 56 - działalność usługowa związana z wyżywieniem, w którym mieści się podklasa 56.10.A, obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Przy tym, nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zatem, dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, czy do klasy PKWiU 10.85 - gotowe posiłki i dania, istotne jest czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, np. są zamrożone.

Reasumując, zdaniem organu, niezależnie, czy mamy do czynienia z klasyfikowaniem danej czynności jako dostawy towarów, czy jako świadczenia usługi (w tym przypadku: gastronomicznej), stawka obniżona odwołuje się do PKWiU. Kod PKWiU potwierdza czy i jaka stawka obniżona ma zastosowanie. Jedynie przy sprzedaży gotowych produktów, nieprzygotowanych bezpośrednio do spożycia, mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji, w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia, podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem, która z obniżonej do 5% stawki podatku nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku VAT. Świadczenie podatnika nie polega jednak na dostawie dania gotowego w tym znaczeniu, że jest ono kompletne, a przed spożyciem wymagane jest we własnym zakresie jego podgrzanie, smażenie itp. Przejawia się ono natomiast wydaniem do bezpośredniego, rychłego spożycia dania przygotowanego w lokalu prowadzonym przez stronę oferowanego klientom tego lokalu do konsumpcji w nim lub poza nim. Skoro podatnik przygotowuje posiłki sprzedawane w restauracji typu fast-food na miejscu i przeznacza je do bezpośredniej konsumpcji, tym samym posiłki te nie mogą korzystać ze stawki VAT 5%, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Posiłki i dania oferowane do spożycia na miejscu lub na wynos przez pracowników restauracji nie są wyrobami występującymi w obrocie, w opakowaniach przeznaczonych na sprzedaż. Nie można ich klasyfikować w grupowaniach obejmujących wyroby, gdyż stanowią efekt końcowy usługi gastronomicznej i dlatego właściwe jest dla nich grupowanie 28 PKWiU 56.10.1. Oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia. Okoliczność ta jest kluczowa, aby zakwalifikować wykonywane przez podatnika czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem.

Organ zwrócił uwagę, iż w dniu 24 czerwca 2016 r., w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT1.050.3.2016.156, która dotyczy kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków przez placówki gastronomiczne na tle art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. W konkluzji Minister Finansów stwierdził, że posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne (włączając restauracje samoobsługowe oferujące posiłki "na wynos", z miejscami lub bez miejsc do siedzenia) które przeznaczone są do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT, ponieważ nie są sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 - lecz co do zasady są opodatkowane stawką 8%. Podkreślił, iż opisana interpretacja ogólna nie determinuje rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ale zawarte w niej tezy potwierdzają prawidłowość działania organu i wniosków wyciągniętych ze zgromadzonego materiału dowodowego.

W dalszych rozważaniach organ ustosunkował się do zarzutów odwołania, podkreślając, iż indywidualne interpretacje podatkowe wydane dla podatnika, na które podatnik wskazuje, zostały wydane na podstawie konkretnie opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, którego organ nie ma prawa kwestionować. Skoro więc wnioskodawca wskaże we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dokonywane przez niego czynności mieszczą się w danym grupowaniu PKWiU - to organ przyjmuje to jako element stanu faktycznego. Odnośnie prezentowanej w odwołaniu argumentacji (że w kwestii klasyfikacji dokonywanej dostawy, a co za tym idzie stawki VAT, strona opierała się o interpretacje indywidualne wydane na rzecz podatnika) wyjaśnił, iż w każdej z wydanych interpretacji indywidualnych, gdzie uznano stanowisko podatnika w zakresie stawki VAT (5%) dla sprzedaży gotowych posiłków i dań na rzecz klientów wewnątrz punktów sprzedaży B, z okienek zewnętrznych punktów sprzedaży (tzw. "drive in"/"walk through"), wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach (tzw. "food court") za prawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej wskazywał, że elementem stanu faktycznego było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - Gotowe posiłki i dania.

Podsumowując organ podkreślił, że skoro podstawowym przedmiotem działalności podatnika były usługi restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych (PKD 5610A), ponadto podatnik sprzedawał w 2013 r. towary przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, których nie zaklasyfikowano do PKWiU 10.85.1, to nie mogły one korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, lecz należało je uznać za czynności związane z wyżywieniem, które stosownie do § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2011 r. podlegają opodatkowaniu według stawki 8%. Niezasadne było zatem, zdaniem organu, dokonywanie przez podatnika korekt deklaracji przez zmianę stawki VAT z 8% na 5% za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. M. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie, w której te przepisy miały zastosowanie dotyczące sprzedaży dokonywanej przez podatnika;

2) art. 8 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych poprzez kwalifikację transakcji dokonywanych przez podatnika jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem.

Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 2a w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe) - na korzyść strony; ponadto, zarzucono naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zakwestionowanie rozliczeń podatkowych zaakceptowanych uprzednio przez organy podatkowe uwzględniających korekty deklaracji VAT złożonych przez stronę;

2) art. 193 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że księgi podatkowe za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. prowadzone były nierzetelnie;

3) art. 121 §1 i art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu pierwszej i drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu i opodatkowania stawką 8% sprzedaży dokonywanej przez stronę, niezależnie od okoliczności faktycznych realizowanych dostaw;

4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowym w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

5) naruszenie art. 191 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

6) art. 14k w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez uchylenie się przez organ od ochronnego skutku interpretacji wydanej podatnikowi, a także uchybienie zasadzie zaufania polegającej na ustaleniu nieistniejących lub pozornych sprzeczności w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przez organ.

Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jednocześnie wniósł o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z [...] r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a. z urzędu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego, które NSA sformułował w postanowieniu z dnia 6 czerwca 2019 r., w sprawie I FSK 1290/18.

Postanowieniem z [...] r. Sąd na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ab initio p.p.s.a., podjął zawieszone postępowanie z urzędu, zaistniały bowiem okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania albowiem kwestia prejudycjalna została rozstrzygnięta przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 kwietnia 2021 r., w sprawie C-703/19 (ECLI:EU:C:2021:314).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.

Zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie okazał się spór co do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego za poszczególne miesiące roku 2013.

Skarżący w piśmie procesowym powołał się na instrumentalizm organów w stosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co winno skutkować uznaniem, że podnoszona przez organ przyczyna tamująca faktycznie nie zaistniała. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

Problem dostrzegło też orzecznictwo sądowoadministracyjne. W uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, Naczelny Sąd Administracyjny - odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych - wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego". Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). W uzasadnieniu wyroku z 26 kwietnia 2019 r. (sygn. I FSK 752/17) Naczelny Sąd Administracyjny podjął się natomiast rozważań dotyczących tego, czy w sprawach, w których przepis art. 70 §1 pkt 6 O.p. znalazł zastosowanie, nie doszło do sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnoskarbowego byłoby nadużyciem prawa, rozumianym w ten sposób, że celem jego wszczęcia było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją.

W uchwale z dnia 24 maja 2012 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Wskazana teza, w kontekście wcześniej wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroków w sprawach sygn. akt I FSK42/20 i I FSK 128/20 oraz przedstawionego w nich stanowiska, jest w pełni czytelna z punktu widzenia zakresu kompetencyjnego sądu w sprawie podatkowej. Wskazana uchwała, a wcześniej wyroki w sprawach sygn. akt I FSK 42/20 i I FSK 128/20 potwierdzają pogląd, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia sygn. akt I FSK 128/20 wskazał, że "za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (Chorążewska Anna i Wilk Leszek. Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016, nr 2. s. 126-154.)".

Oznacza to, że sąd administracyjny może i powinien kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniach obu przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p.".

Dlatego rzeczą Sądu jest dokonanie oceny, czy zastosowanie przez organ w konkretnych okolicznościach przepisu art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p. nie prowadzi do nieproporcjonalnego użycia systemu represji państwa wobec jednostki. Zasada demokratycznego państwa prawnego wymaga, aby zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało uzasadnienie w stanie faktycznym.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. ulegało co do zasady przedawnieniu, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. - w dniu 31 grudnia 2019 r. Organ wskazał, że przedmiotem postępowania był także zwrot podatku. Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 podniesiono, że do należności z tytułu zwrotu ma również odpowiednie zastosowanie przepis art. 70 § 1 O.p.

Organy podatkowe w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie zakwestionowały okoliczności przedstawionych przez stronę skarżącą w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2021r. a dotyczących czynności przedsięwziętych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące roku 2013. Wynika z nich, że po wszczęciu tego postępowania nie przeprowadzono w istocie żadnych czynności poza przesłuchaniem skarżącego w charakterze świadka.

Bez wątpienia zatem organ chcąc przeciwstawić się wskazanemu wyżej zarzutowi strony skarżącej winien wykazać jakie czynności zostały wykonane i wyjaśnić dlaczego uważa, że wszczęcie przedmiotowego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Winien to uczynić tym bardziej, że w dniu 24 czerwca 2019r. Prokurator Prokuratury Rejonowej umorzył omawiane postępowanie, stwierdzając brak znamion czynu zabronionego w sprawie.

Nałożyły się zatem dwie istotne z punktu widzenia demokratycznego państwa prawa okoliczności. Obok niezakwestionowanego przez organy zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w świetle powołanej uchwały NSA, nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zaistniała istotna dla sprawy okoliczność, a mianowicie, że wszczęcie postępowania było nieuprawnione z braku cech czynu zabronionego po stronie skarżącego.

Dlatego, w ocenie Sądu w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien zweryfikować swoje stanowisko w omawianym względzie, zważając na treść powołanych powyżej orzeczeń, w szczególności dyrektyw płynących z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Winien przy tym rozważyć, czy wobec wskazanych reguł stosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p. postępowanie podatkowe powinno w całości lub w części ulec umorzeniu, albo też powinien przedstawić wszystkie argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu. Wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p., co dopiero umożliwi dokonanie oceny prawidłowości zastosowania omawianej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Na obecnym etapie Sąd nie dysponuje informacjami w zakresie umożliwiającym kontrolę prawidłowości zastosowania przez organy art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Obecnie takie okoliczności jak: następstwo czasowe zdarzeń, opis czynu i fakt działania podatnika w określonych okolicznościach prawnych stworzonych przez organy podatkowe (interpretacje indywidualne) nasuwają istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w sprawie. Dlatego w toku powtórnego postępowania rzeczą organu będzie dokonanie stosownej analizy powyższej kwestii, zgodnie z przedstawioną wykładnią prawa. Jeśli analiza ta okaże się niekorzystna dla organu będzie on zmuszony do umorzenia postępowania poprzez przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego.

W zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2013 r. organ winien zbadać i dać wyraz temu badaniu w uzasadnieniu oraz ewentualnie osnowie decyzji, czy zwrot za ten miesiąc nie jest konsekwencją określonych decyzją modyfikacji obowiązku podatkowego w podatku VAT. Jeśliby badanie to dało pozytywną odpowiedź na powyższe pytanie, organ winien dostosować rozliczenie za grudzień 2013 r. do ostatecznego rozstrzygnięcia za wcześniejsze miesiące 2013 r., bacząc na przedstawiony wyżej kontekst przedawnienia tych rozliczeń.

Wobec tego, że wyjaśnienie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2013r., jako najdalej idącego determinuje rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, rozpoznawanie zasadności pozostałych zarzutów strony skarżącej okazało się zbędne na obecnym etapie postępowania.

Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 §1 punkt 1 litera c p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

ak