Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1015/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1, art. 14 § 3. art. 14c § 1, art. 14c § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 833/18 w sprawie ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.632.2018.2.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 833/18 po rozpoznaniu skargi Gminy L. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Gmina wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się kilka jednostek budżetowych, które od 1 stycznia 2017 r. nie są odrębnymi od gminy podatnikami. Gmina jest właścicielem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, którą wykorzystuje przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Czynności te są w przeważającej części wykonywane na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz różnego rodzaju instytucji, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina deklaruje podatek należny z tytułu świadczenia tych usług. W marginalnym zakresie Gmina wykonuje czynności polegające na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, z tytułu których nie deklaruje podatku należnego, tj. w szczególności na potrzeby jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy. Ich dokumentowanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów.

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją infrastruktury. Skarżąca realizuje inwestycję rozbudowy i przebudowy oczyszczalnia ścieków komunalnych w miejscowości Lgota Wielka, której termin zakończenia i oddania do użytkowania zaplanowany jest na koniec 2019 r.

Gmina wskazała, że ponoszone przez nią wydatki inwestycyjne i bieżące są i będą dokumentowane wystawianymi na jej rzecz fakturami VAT, z wykazanym na nich podatkiem naliczonym.

Skarżąca podkreśliła, że przy pomocy aparatury pomiarowej jest w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji podlegających VAT) oraz ilości metrów sześciennych z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Gmina sformułowała pytanie:

Czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji i zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT)?

Gmina wyrażając własne stanowisko w sprawie udzieliła na powyższe pytanie odpowiedzi twierdzącej wskazując, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w przepisach ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. W ocenie Skarżącej porównanie ilości metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości metrów sześciennych wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych, a rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Gmina udzieliła dodatkowych wyjaśnień m.in. do jakich czynności służy i będzie służyła jej infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna w związku z działalnością jednostek organizacyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 19 października 2018 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której ocenił, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że ponosząc wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać tych wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina ma/będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i następnych ustawy o VAT z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W ocenie organu w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji, organ stwierdził, że nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości. Organ wskazał, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie uwzględnia faktu, że zużyta w jednostkach organizacyjnych Gminy woda i odprowadzone z tych jednostek ścieki, mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Nie można zatem, w ocenie organu, stwierdzić, że wykorzystując opisaną infrastrukturę na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy oraz budynku urzędu Gminy, jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza, a argumentacja Skarżącej jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wybrana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki.

Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organu i uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd I instancji odnosząc się do spornego w rozpoznawanej sprawie sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej wskazał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. W obowiązujących od

1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być zdaniem Sądu obligatoryjne.

Sąd I instancji wskazał, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Zdaniem Sądu prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, nie uwzględnia jednak specyfiki polegającej na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, iż w zależności od tego czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem jest uzależniony w ocenie Sądu od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji metrażowej, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.

WSA wskazał, że zaproponowana proporcja nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia ona, w ocenie Sądu, sposobu wykorzystania rzeczonej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Uwzględnia ona dane, które nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury, czego zdaniem WSA dowodzi fakt innych wartości tego prewspółczynnika w zależności od rodzaju jednostki, która wykorzystuje infrastrukturę.

W ocenie Sądu w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby) to wybrana przez nią daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, Sąd wskazał jako najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla jego zdaniem rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT.

Zdaniem WSA zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.

Błędnie, w ocenie Sądu, organ interpretacyjny uznał, że w świetle

art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia nie jest możliwe zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji (prewspółczynników) w odniesieniu do różnych sektorów działalności jednego podatnika. Sąd wskazał, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"). Mając na względzie to uregulowanie unijne w krajowych przepisach wprowadzono art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia co zdaniem Sądu ma także odzwierciedlenie w Rozporządzeniu, które nakazuje w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej Gminy realizującej tę normę.

WSA wskazał ponadto, że organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację wykroczył poza zakres wniosku, w zakresie w jakim wyraził swoje stanowisko odnośnie do zastosowania art. 90 ustawy o VAT jako, że ani w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszły, ani w swoim stanowisku, jak również w pytaniu, Gmina nie domagała się od organu interpretacji wymienionego przepisu.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), tj.:

- art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, iż zaproponowany przez Gminę sposób określania proporcji odliczania podatku naliczonego VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest prawidłowy, gdyż zdaniem Sądu opiera się on na jednoznacznych i jasnych kryteriach oraz zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części, kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej, na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą, w przeciwieństwie do wzoru z w/w Rozporządzenia, który w ocenie Sądu nie jest adekwatny do opisanej we wniosku działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy, a jego zastosowanie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy systemu VAT;

- art. 86 ust. 2a - 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, iż biorąc pod uwagę cechy konstrukcyjne systemu VAT, dopuszczalna jest możliwość określania proporcji, odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego, rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę;

- art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2015 r. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że Gmina wykazała, iż zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do odliczania podatku naliczonego; VAT od wydatków (inwestycyjnych oraz bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w/w Rozporządzeniu Ministra Finansów;

- art. 14b,§ 113 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 80[), z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że Organ wydając zaskarżoną interpretację wykroczył poza zakres wniosku, w zakresie w jakim wyraził swoje stanowisko odnośnie do zastosowania art. 90 ustawy o VAT.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Mając na uwadze to, że rozpatrywana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i stan faktyczny – co do zasady – sporny nie jest za kluczowe uznać należy opisane wyżej zarzuty błędnej wykładni i błędnego zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do tych zarzutów odnotować należy, że spór dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z

17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10).

W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na udziale ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania siedzib jednostek budżetowych gminy i budynku Urzędu Gminy (tzw. metoda metrażowa).

Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, który zasadnie zanegował w tym zakresie argumentację organu interpretacyjnego.

Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w niniejszej sprawie, była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 (por. także wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18, z dnia 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18, z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 388/18, z dnia 3 października 2019 r., I FSK 654/19, z dnia 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18, z dnia 16 lipca 2019 r., I FSK 732/18, z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1048/19, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

We wszystkich tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny uchylił interpretacje indywidualne, które wyrażały w znacznej mierze zapatrywania zbieżne z tymi, jakie zostały przedstawione przez organ wydający interpretację indywidualną w niniejszej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich.

Z tej przyczyny oraz mając na uwadze zasadniczą zgodność stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wszystkich tych spraw oraz identyczność odnoszonego do nich stanu prawnego, możliwym i zasadnym zarazem stało się daleko idące nawiązanie do motywów tam wyrażonych oraz ich powtórzenie jako adekwatnych również do niniejszego przypadku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Sąd odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z wyżej przytoczonym poglądem.

Prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca wadliwości założenia Organu, że prewspółczynnik wskazany w przepisach rozporządzenia wykonawczego bardziej odpowiada specyfice działalności gmin i jest bardziej reprezentatywny niż ten opisany przez Gminę w niniejszej sprawie.

W tym zakresie ponownie należy odwołać się do wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty. Przesądza to jednocześnie o niezasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 2a - 2b i ust. 2h ustawy o VAT oraz § 3 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania

Sąd I instancji prawidłowo zatem stwierdził, że zaproponowana przez gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i w konsekwencji podzielił zawarty w skardze pogląd, że nakładanie na skarżącą gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności.

Całkowitą rację ma Sąd I instancji, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wybrana przez gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Infrastruktura taka wykorzystywana jest bowiem wyłącznie poprzez przesyłaną za jej pomocą wodę i odbierane ścieki. A zatem najdokładniejszy pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być za pomocą ilości metrów sześciennych. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób, np. poprzez udostępnianie jej powierzchni dla podmiotów wewnętrznych czy zewnętrznych, do wydawania decyzji, rekreacji, poboru podatków, zgromadzeń itp., a zatem jakikolwiek inny sposób określenia stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych będzie nieprawidłowy.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. należy zgodzić się z tym zarzutem sprowadzającym się do tezy, że Sąd I. instancji nieprawidłowo stwierdził, że organ wydając interpretację wykroczył poza zakres wniosku w zakresie w jakim wyraził swoje stanowisko odnośnie zastosowania art. 90 ustawy o VAT. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej, że w wydanej interpretacji nie zarzucił stronie braku uwzględnienia w swoim stanowisku uregulowań wynikających z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Nie miało to jednak żadnego wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.