Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 278/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 51
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 października 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 180/08 w sprawie ze skargi A. – D. sp. z o. o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 października 2001r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 180/08 po rozpoznaniu skargi A. spółki z o. o z siedzibą w G. (zw. dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora

Izby Skarbowej w G. z dnia 30 listopada 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej

w G. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 30 kwietnia 2007r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres

od 1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2001r. W motywach uzasadnia podał, że skarżąca zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia polegającego na korzystaniu, w sposób nieodpłatny, z cudzych środków pieniężnych. Spółka zawarła umowy dzierżawy samochodów VOLVO V70 i BMW 528I. jednakże nie regulowała w 2001 r. należności z tego tytułu. Stwierdził też, że na dzień 1 stycznia 2001r. Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania z tytułu dzierżawy samochodów w łącznej wysokości 20.800,00zł. Dopiero w latach 2004 – 2005 doszło do częściowej, a w roku 2006 do całkowitej spłaty zobowiązań z tego tytułu. Na tej podstawie organ wywiódł, że spółka korzystała w sposób nieodpłatny z środków pieniężnych należnych wydzierżawiającym samochody Z. R. i M. B., co należy kwalifikować jako równoznaczne z nieoprocentowanymi umowami pożyczek.

Nadto organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "G." J. B.: z dnia12 marca 2001r. nr [...] na kwotę 28.000,00zł i z dnia 15 marca 2001r. nr [...] na kwotę 18.000,00zł. oraz przez "C. " A. D. z dnia 19 października 2001r. nr [...] na kwotę 34.000,00zł. - albowiem sprzedaż usług potwierdzona wymienionymi fakturami faktycznie nie miała miejsca, a zdarzenia

w nich opisane nie zaistniały między stronami.

Organ zakwestionował również zaliczone przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z używaniem, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych VOLVO V70 nr rej. [...] i BMW 528I nr rej. [...]. Wskazał, że wady ewidencji przebiegu pojazdu uzasadniają pogląd, iż opisane w niej operacje gospodarcze są fikcyjne. Odbiera to walor wiarygodności okazanym ewidencjom przebiegu pojazdu w tym znaczeniu, że nie mogą one stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, zgodnie z art.16 ust.1 pkt51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka nie mogła zaliczyć wydatków wynikających z zakwestionowanych ewidencji do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka w odwołaniu od w/w decyzji wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art.12 ust.1 pkt 2 i art.12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową wykładnię co do powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań względem wspólników spółki, art.15 ust.1 w związku z art.16 powołanej wyżej ustawy poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek bezzasadnego pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Podkreśliła, że zakwestionowane przez organ

wydatki zostały niewątpliwie poniesione w celu uzyskania przychodów, a forma dokumentowania wydatków ma drugorzędne znaczenie dla prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów.

Zarzuciła też naruszenie art.23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz przepisów postępowania podatkowego tj. art.120, art.121, art.122 i art.124 w związku z art.180, art.181 i art.187 Ordynacji podatkowej, jak również art.191, art.210 §1 pkt 6 w związku z art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach i opiniach organu podatkowego a nie na faktach, dowodach

i przepisach prawa oraz poprzez niejasne i nielogiczne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy.

Nadto, pismem z dnia 8 października 2007r. wystąpiła o przeprowadzenie rozprawy, zaś Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 25 października 2007r. rozpatrzył przedmiotowy wniosek odmownie.

Następnie, decyzją z dnia 30 listopada 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach podkreślił, że w pojęciu nieodpłatnego świadczenia mieści się zdarzenie polegające na nieodpłatnym korzystaniu przez spółkę w roku podatkowym z należnych udziałowcom środków pieniężnych z tytułu zawarcia umów dzierżawy samochodów osobowych wykorzystywanych przez spółkę dla celów działalności gospodarczej. Spółka korzystając z tych środków nie ponosiła kosztów z tytułu odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby kapitał który winna była przekazać wydzierżawiającym chciała pozyskać na rynku. Zgromadzony materiał w sprawie dowodzi, że zamiarem Z. R. i M. B. było: 1) pozostawienie spółce do korzystania ze środków finansowych, które jako zapłata za użytkowanie samochodów powinny były być przekazane wydzierżawiającym; 2) nie żądanie odsetek od niezapłaconych czynszów dzierżawnych; 3) wydzierżawianie nadal przedmiotu dzierżawy pomimo nie wywiązania się przez spółkę z wynikających z zawartych umów, zobowiązań pieniężnych. Stąd konkluzja, że środki stanowiące równowartość opłat z kategorii wydatków stały się kategorią przychodów tj. pozostały w spółce wypełniając przesłanki do zakwalifikowania zdarzenia jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia.

W ocenie organu, zasadnie też pomniejszono koszty uzyskania przychodów spółki.

Z treści art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem a contrario, iż koszty związane z używaniem samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku spółki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ale wyłącznie w pewnych granicach i pod warunkiem zadośćuczynienia określonym rygorom formalnym. W przeciwnym wypadku podatnik ex lege pozbawiony został prawa zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Z zestawienia zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdu z dowodami źródłowymi wynikało, że zapisy w ewidencjach nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych, zatem ewidencja była prowadzona w sposób nierzetelny. Zdaniem organu, okoliczność ta wyklucza możliwość uznania jakiegokolwiek z wydatków ponoszonych przez spółkę w 2001r. z tytułu użytkowania wynajmowanych samochodów do kosztów uzyskania przychodów.

Według organu prawidłowo też wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki, które spółka miała ponieść w związku z wykonaniem wizualizacji komputerowych przez "G." i "C.". W jego ocenie, za takim stanowiskiem przemawiały zeznania złożone przez J. B. i A. D., fakt, że osoby te nie posiadały kwalifikacji koniecznych dla wykonania prac opisanych w zakwestionowanych fakturach, oraz że okoliczności wykonywania wizualizacji komputerowych przez te osoby pozostają w sprzeczności z harmonogramem prac projektowych wykonywanych przez spółkę na rzecz poszczególnych inwestorów. Nadto, z uwagi na brak dowodów organ nie dał wiary wyjaśnieniom Spółki, że wizualizacje zostały wykonane przez architekta J. L., a koszt tych prac, na życzenie J. L., został rozliczony za pośrednictwem wyżej wymienionych podmiotów.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła o uchylenie obu wydanych

w toku instancyjnym decyzji. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.12 ust.1 pkt 2 i ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłową jego wykładnię co do powstania przychodów z nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki

z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań względem wydzierżawiających spółce samochody osobowe; 2/ art.15 ust.1 w związku z art.16 w/w ustawy poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania, a to wskutek bezzasadnego nie uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki związane z komputerową wizualizacją obiektów budowlanych oraz z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu; 3/ przepisów Ordynacji podatkowej: art.21 §3, art.23 §1 pkt2, oraz art.120, art.121, art.122. art.124 w związku z art.180, art.181

i art.187 a także art.191, art.210 §1 pkt6 w związku z art.210 §4 jak również art.199a;

4/ art.2, art.7, art.8, art.32, art.217 Konstytucji RP poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto, w załączeniu do pisma procesowego z dnia 9 maja 2008r. przedstawił informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej, dotyczące zeznań podatkowych i dokumentów księgowych J. L., w zakresie spornych w sprawie wizualizacji komputerowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Za prawidłowe uznał stanowisko organów w kwestii dotyczącej zakwestionowania włączenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. B. i A. D.. Mając na uwadze treść art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podkreślił, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i to w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Jeżeli podatnik, w ramach prowadzonej działalności polegającej na sporządzaniu projektów architektonicznych, zleca wykonawcom zewnętrznym wykonanie komputerowych wizualizacji tychże projektów, to niewątpliwie wydatki poniesione na ten cel może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Musi jednak wykazać, że wydatki te zostały poniesione i udokumentować ich wysokość. Sąd podkreślił, że w stanie faktycznym sprawy, nie budzi wątpliwości, iż faktury zakwestionowane przez organy nie były rzetelne. Nie stwierdzały one bowiem rzeczywistych stron transakcji. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że faktycznym wykonawcą wizualizacji komputerowych był J. L. a nie J. B. i A. D., wskazał że ani prawo podatkowe, ani ustawa o rachunkowości nie dopuszcza sytuacji, aby wystawcą faktury był podmiot, który w danej operacji gospodarczej nie uczestniczył. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że skoro faktury są nierzetelne, strona nie wykazała, iż wizualizacje zostały wykonane przez wykonawcę zewnętrznego, a jednocześnie stwierdził, że spółka posiadała stosowne kwalifikacje (zarówno jeżeli chodzi o bazę techniczną, jak i umiejętności pracowników) to wizualizacje komputerowe zostały wykonane przez spółkę.

Za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w zakresie zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz udzielania stronie informacji o przepisach prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie. Za nieuzasadniony uznał również zarzut dotyczący bezczynności organu, albowiem odmowne załatwienie żądania strony nie jest bezczynnością organu podatkowego.

Podobnie ocenił zarzut naruszenia art.199a §3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis

ten nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania. Spór bowiem nie dotyczy

istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów zobowiązaniowych. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne a nie ustalenia, co do prawa. Poza zakresem normy z art.199a §3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

Również, jako nieuprawniony uznał zarzut naruszenia art.200a Ordynacji podatkowej bowiem strona nie zgłosiła żadnego wniosku dowodowego, a odwołanie od decyzji pierwszej instancji było na tyle obszerne i wyczerpujące, że nie zachodziła konieczność precyzowania argumentacji prawnej tam zawartej. Za bezzasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia Konstytucji RP.

W ocenie Sądu I instancji brak było natomiast podstaw, aby nieterminowe regulowanie przez spółkę należności z tytułu umowy dzierżawy, kwalifikować jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W tej mierze Sąd podkreślił, że ustawodawca, stanowiąc w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzował bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ograniczył się

w tym względzie jedynie do wskazania, w ust.6 art.12 tej ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Następnie nawiązujac do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. (sygn. akt FPS 9/02,)

i wyrażonego w niej poglądu, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie analizowanego art.12 ust.1 pkt 2 szerszy zakres niż w prawie cywilnym (to jest obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne

i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy) jednocześnie podkreślił, że rozważania te dotyczyły korzyści uzyskanej z tytułu pozostawienia w spółce dywidendy należnej spółce. Sytuacja ta nie jest w swej istocie tożsama ze zwłoką dłużnika w spłacie należnych wierzycielowi zobowiązań z tytułu zawartej umowy. Przedmiotem rozważań Sądu była bowiem sytuacja, w której nieodpłatne świadczenie jest skutkiem czynności prawnej (a nie faktycznej), podjętej przez statutowy organ spółki. Zwłoka dłużnika jest natomiast stanem faktycznym, który sam w sobie, nie powoduje przysporzenia majątkowego dłużnikowi.

W ocenie Sądu, mając na uwadze okoliczności sprawy nie można podzielić argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zwłoka dłużnika powoduje powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w szczególności, że świadczenie polegające na dzierżawieniu rzeczy ze swej istoty jest odpłatne. Spełnienie świadczenia ze zwłoką nie oznacza bowiem, iż w ten sposób doszło do otrzymania przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia od wierzycieli, a tym samym, że dłużnik uzyskał przychód, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, przychód mógłby powstać, jeżeli wierzyciel umorzyłby należny czynsz, bądź gdyby wierzytelność uległa przedawnieniu, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Sąd zaznaczył, że kwestią pozostaje, czy dłużnik dokonując zapłaty należności z tytułu dzierżawy samochodów po terminie uiścił także należne z tytułu zwłoki odsetki.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby okoliczność ta była przedmiotem oceny organów podatkowych.

Podkreślił też, że żaden przepis prawa pozytywnego nie obliguje wierzyciela do podejmowania działań windykacyjnych w dniu następującym po dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna. Nie podjęcie przez wierzycieli względem spółki czynności celem wyegzekwowania należności przed upływem okresu przedawnienia należności, nie może być identyfikowane jako zgoda na bezpłatne korzystanie

z przedmiotu umowy najmu. Także okoliczność, że umowy nie zostały wypowiedziane pomimo nieterminowego uiszczania czynszu dzierżawnego nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, iż zamiarem stron było udzielenie spółce nieoprocentowanej pożyczki. Zwrócił uwagę, że essentialia negoti umowy dzierżawy nie stanowią cech istotnych umowy pożyczki. Stąd kwalifikacja umowy dzierżawy z powodu zwłoki dłużnika jako umowy pożyczki jest wnioskiem dowolnym, bowiem ostatnio wymieniona okoliczność jest bez znaczenia, dla oceny charakteru wiążącego strony stosunku prawnego.

Kolejna kwestia, co do której Sąd nie podzielił stanowiska organów dotyczyła wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku spółki. Odwołując się do treści art.16 ust.1 pkt51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd stwierdził, że kategoryczny zakaz uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków

z tytułu używania samochodów osobowych dotyczy jedynie wydatków w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z treści powołanego przepisu nie wynika natomiast, aby nieposiadanie ewidencji przebiegu pojazdu, powodowało skutek, w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku podatnika. Użycie średnika nakazuje przyjąć, że zakaz odniesienia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowi konsekwencji naruszenia przez podatnika obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zwrócił, też uwagę, że dopiero zmiana w art.15 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą z dnia 12 listopada 2003r.

(Dz. U. Nr 202, poz. 1957) stanowi podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przedmiotowych wydatków w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi, lub prowadzi

w sposób nierzetelny ewidencję przebiegu pojazdu. W ocenie Sądu, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik poniósł wydatki związane z używaniem samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku spółki, powinny one zostać uznane jako koszt uzyskania przychodów. Jedynie

w przypadkach, gdy organ stwierdzi, że opisane w ewidencji przebiegu pojazdu wyjazdy w rzeczywistości nie miały miejsca powinien wyłączyć te wydatki z kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że mając na uwadze treść skargi należy zauważyć, że organy podatkowe zakwestionowały odniesienie spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskutek ustalenia, iż nie zostały poniesione, na co wskazywała rozbieżność pomiędzy zapisami w ewidencji przebiegu pojazdu a innymi dowodami źródłowymi. Natomiast nie kwestionowały ich celowości. Okoliczność, że określonego rodzaju wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero bowiem poniesienie określonego wydatku stanowi podstawę do jego zaliczenia do kategorii kosztów podatkowych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej w G. na podstawie art.173 i art.175 §1 w związku z art.174 pkt1 i 2 ppsa zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej wskazał, na :

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na: a/ błędnej wykładni art.12 ust.1 pkt2 updop - poprzez stwierdzenie, iż nieterminowe regulowanie przez Spółkę jej należności nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; b/ błędnej wykładni art.16 ust.1 pkt 51 updop; co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art.174 pkt 1 ppsa.

2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na naruszeniu art.141 §4 ppsa poprzez błędną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenie skargi przez WSA na podstawie art.151 w/w. ustawy - co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą

z art.174 pkt2 ppsa;

Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach autor skargi wskazał, że Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organów podatkowych co do dwóch kwestii - wystąpienia po stronie Spółki przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z używaniem samochodów nie stanowiących jej własności oraz nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych

w związku z używaniem samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku Spółki.

W zakresie pierwszego spornego zagadnienia wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym odmiennie od poglądu przedstawionego przez Sąd

I instancji przyjmuje się, że przyjęcie we wzajemnych stosunkach pomiędzy podmiotami zasady odraczania terminów płatności swoich należności na okresy znacznie dłuższe niż ogólnie stosowane w obrocie gospodarczym - zwłaszcza, gdy wynika to z istnienia między tymi podmiotami powiązań gospodarczych i kapitałowych - może powodować powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych pieniędzy, za które należałoby uznać wartość niezapłaconych w terminie zobowiązań na rzecz jego kontrahenta. Korzyści te należy kwalifikować zgodnie z postanowieniami art.12 ust.1 pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Zauważył, że dokonanie przez dłużnika zapłaty należności po terminie płatności

i jednocześnie uregulowanie odsetek za zwłokę nie oznacza, że po stronie dłużnika

nie powstało nieodpłatne świadczenie w rozumieniu prawa podatkowego. W tej

mierze wskazał na art.481 §1 Kodeksu cywilnego w myśl którego, jeżeli dłużnik opóźnia

się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek

za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie

było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jednak odsetki za zwłokę przewidziane w art.481 Kc są jedynie zryczałtowanym odszkodowaniem za opóźnienie, a nie wynagrodzeniem za korzyści uzyskane

z nieodpłatnego korzystania z "cudzych" pieniędzy w związku z przesunięciem terminu wypłaty. Zgodził się też z Sądem I instancji, że gdyby wierzyciel umorzył należny czynsz, bądź gdyby wierzytelność uległa przedawnieniu, to dla celów podatkowych powstałby przychód. Podkreślił jednocześnie, że do czasu umorzenia lub przedawnienia tych wierzytelności (jak również niezależnie od tych zdarzeń) Spółka korzysta

z "cudzych" pieniędzy bez ponoszenia z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. A to powinno skutkować na gruncie przepisów updop ustaleniem przychodów z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Zarzucił również, że wbrew twierdzeniu Sądu zawartemu w wyroku organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania badał, czy w momencie wypłaty czynszów z tytułu dzierżawy samochodów zostały zapłacone jakiekolwiek odsetki (czy z tyt. korzystania ze środków pieniężnych, czy z tyt. zwłoki)

i w następstwie tego ustalił, że takich wypłat nie było.

W ramach drugiej spornej kwestii, autor skargi kasacyjnej wskazał na utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż również w stanie prawnym obowiązującym przed 2003r. nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów lub prowadzenie jej niezgodnie ze wzorem pozbawiało podatnika prawa zaliczania wydatków poniesionych z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu do kosztów uzyskania przychodów. Na tej podstawie stwierdził, że

dokonaną przez WSA w zaskarżonym wyroku interpretację przepisu art.16 ust.1 pkt51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za nieprawidłową

Skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej - ppsa) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę

w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 §2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego

i procesowego.

Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub

na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu

przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało

i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym

- wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art.174 ppsa podstawach.

Odnosząc się do zarzutu - naruszenia przepisów postępowania - zauważyć należy, że sformułowany on został jako: naruszenie art.141 §4 ppsa poprzez błędną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli oddalenie skargi przez Sąd I instancji na podstawie art.151 w/w. ustawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem wskazanie w motywach uzasadnienia nieprawidłowej podstawy prawnej nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczny wtedy, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z elementów konstrukcyjnych w nim wymienionych. W treści art.141 § 4 p.p.s.a., ustawodawca zapisał określone elementy, które powinny znaleźć się w wyroku. Uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Kwestią bezsporną pozostaje, że rozstrzygnięcie, ma charakter pierwotny względem sporządzonego w jego konsekwencji uzasadnienia.

W niniejszej sprawie, Sąd I instancji jasno i szczegółowo wyjaśnił, które zarzuty skargi uznał za bezpodstawne, które zaś legły u podstaw jej uwzględnienia. Nie ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Nadto, w sentencji wyroku w pkt 2 określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, zaś w pkt 3 zawarł rozstrzygnięcie

o kosztach postępowania. Jak bowiem stanowi art.200 p.p.s.a. - w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Reasumując, zatem wobec treści rozstrzygnięcia Sądu i całokształtu poczynionych

w motywach zaskarżonego wyroku rozważań, zarzut autora skargi kasacyjnej należy ocenić jako co najmniej niezrozumiały.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należy uznać kolejny zarzut - naruszenia prawa materialnego sformułowany jako: naruszenie polegające na błędnej wykładni art.12 ust.1 pkt2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez stwierdzenie, iż nieterminowe regulowanie przez Spółkę jej należności nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 21 października 2001r. Sąd uznał, że nieterminowe regulowanie przez Spółkę jej należności (w tym przypadku z tytułu zawartych umów dzierżawy samochodów osobowych stanowiących własność wspólników spółki) nie wywołuje żadnych skutków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawione w zaskarżonym orzeczeniu rozumowanie wskazuje na poprawność odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do analizowanego w stanie faktycznym sprawy spornego zagadnienia. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że brak jest podstaw prawnych, aby nieterminowe regulowanie przez spółkę należności

z tytułu umowy dzierżawy, kwalifikować jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Bezspornym pozostaje, że ustawodawca, stanowiąc w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie uściślił bliżej, co należy rozumieć pod użytym pojęciem nieodpłatnego świadczenia (poza ograniczeniem się w tym względzie jedynie do wskazania w art.12 ust.6 w/w ustawy, sposobu i kryteriów ustalania ich wartości.)

Trafnie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, a co nie pozostaje bez wpływu dla oceny niniejszej sprawy, że pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02 dotyczył korzyści uzyskanej z tytułu pozostawienia w spółce dywidendy należnej spółce. Zatem, nieodpłatne świadczenie jest skutkiem czynności prawnej podjętej przez statutowy organ spółki. W rzeczy samej, sytuacja ta nie jest w swej istocie tożsama ze zwłoką dłużnika w spłacie należnych wierzycielowi zobowiązań z tytułu zawartej umowy. Zwłoka dłużnika jest stanem faktycznym, który sam w sobie, nie powoduje przysporzenia majątkowego dłużnikowi.

Zasadnie też Sąd I instancji pokreślił, że essentialia negoti umowy dzierżawy nie stanowią cech istotnych umowy pożyczki. W istocie, nie można zaakceptować poglądu organów, że w przypadku umowy dzierżawy zawartej między dwoma wspólnikami

a spółką – zwłokę w płaceniu przez spółkę czynszu dzierżawnego należy kwalifikować równoznacznie z nioprocentowaną umową pożyczką. Zatem kwalifikowanie zwłoki dłużnika jako umowy pożyczki jest wnioskiem dowolnym.

Należy też zgodzić się z Sądem I instancji, że podstaw do zajętego w tej mierze przez organy stanowiska nie dawał również akcentowany przez nie – brak wypowiedzenia

umów przez wspólników spółce, pomimo nieterminowego uiszczania należności z tytułu umowy dzierżawczy. Również nie podjęcie przez wierzycieli względem spółki czynności mających na celu wyegzekwowanie należności przed upływem okresu ich przedawnienia, nie mogło być identyfikowane jako zgoda na bezpłatne korzystanie

z przedmiotu umowy najmu. Jak słusznie wskazano w treści zaskarżonego wyroku, żaden przepis prawa pozytywnego nie obliguje wierzyciela do podejmowania działań windykacyjnych w dniu następującym po dniu, w którym wierzytelność stała się wymagalna.

Należy też zauważyć, że w sprawie nie wykazano, by umowy dzierżawy były umowami pozornymi. W rzeczywistości Spółka korzystała z wydzierżawianych samochodów. Ponadto, doszło do całkowitej spłaty zobowiązań z tego tytułu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych, aby pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" obejmować każdą korzyść ekonomiczną. Taka wykładnia prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Otrzymaniem świadczenia nie jest powstrzymywanie się przez dłużnika z wykonaniem świadczenia wobec wierzyciela, do którego spełnienia jest zobowiązany. W przeciwnym razie, każde nieterminowe regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych (np. za telefon,) podlegałoby opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie. W konsekwencji takiego rozumowania, opodatkowaniu - jako nieodpłatne świadczenia - należałoby poddać wszystkie nieterminowo regulowane zobowiązania podmiotów gospodarczych, uznając, że wierzyciele świadczą je nieodpłatnie na rzecz swoich dłużników. Nie należy zapominać, że do momentu przedawnienia zobowiązania wierzyciel zachowuje roszczenie o zapłatę należnej sumy.

Źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela swoich roszczeń. Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., II FSK 969/05).

Naczelny Sąd Administracyjny odmawia przymiotu trafności również drugiemu zarzutowi podniesionemu przez Dyrektora Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej

w ramach naruszenia prawa materialnego – polegającemu na błędnej wykładni art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż ewidencja przebiegu pojazdu ma znaczenie wyłącznie dla określenia limitu wydatków związanych z eksploatacją prywatnego samochodu na potrzeby działalności gospodarczej, czyli dla określenia granicy, do jakiej wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 619/02.

Wynika to wprost z art.16 ust.1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30 (wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika), z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Zatem omawiana norma prawna wyłącza w sposób kategoryczny z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione

w związku z używaniem samochodu, niestanowiącego własności osoby prawnej (podatnika), w części, w jakiej przekraczają one kwotę określoną według odpowiedniego przelicznika (liczba kilometrów w związku z określoną przez prawodawcę w odpowiednich przepisach wykonawczych stawką za jeden kilometr przebiegu). Tym samym, a contrario – regulacja ta dopuszcza zaliczanie omawianych wydatków, z uwzględnieniem zasad wynikających z art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych., do kosztów uzyskania przychodów do wysokości,

w jakiej nie przekraczają one kwoty wynikającej z przyjętego przez ustawodawcę przelicznika.

W stanie faktycznym analizowanej sprawy organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskutek ustalenia, iż nie zostały poniesione, na co wskazywała rozbieżność pomiędzy zapisami w ewidencji przebiegu pojazdu, a innymi dowodami źródłowymi. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że w skardze nierzetelność ewidencji nie oznacza braku poniesienia wydatku. Dlatego słusznie Sąd I instancji zwrócił uwagę na istotę celowości poniesionych wydatków. Ze stanu sprawy nie wynika bowiem, by organy podatkowe kwestionowały ich celowość. Bezspornym jest, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami,

i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art.16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku

z czym, działając na podstawie przepisów art.184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.