Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 463/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Anna Orłowska Sędziowie: WSA Alina Dominiak WSA Felicja Kajut (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe co do klasyfikacji taryfowej towaru. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia 10 stycznia 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 3.143,00 ( trzy tysiące sto czterdzieści trzy ) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 stycznia 2002 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego wskazując jako podstawę prawną art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 65 § 4 pkt 2 i § 7, art. 3 § 1 pkt 2 i 3, art. 13, art. 20, art. 69, art. 70, art. 73, art. 75, art. 85, art. 209, art. 230, art. 231, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, § 3 ust. 1 i 2, § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnieniu zgłoszeń celnych oraz zwolnieniu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914), § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 października 1997r. w sprawie określenia reguł ustanawiania preferencyjnego pochodzenia towarów oraz sposobu jego dokumentowania (Dz. U. Nr 134, poz.886), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez NBP w celu ustalania wartości celnej (Dz. U. Nr 63, poz. 719) uznał zgłoszenie celne [...] złożone przez działającą w imieniu "A" Sp. z o.o. w przez Agencję Celną "B" za nieprawidłowe w części dotyczącej pozycji taryfy PCN oraz obliczenia należności celnych oraz określił kwotę długu celnego w sposób opisany. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż w wyniku weryfikacji ustalono ze towar zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu według w/w zgłoszenia celnego jest makaronem instant zawierającym w jednostkowym opakowaniu dwie niewielkie saszetki i powinien być zakwalifikowany do kodu PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej. Działająca zaś w imieniu importera agencja celna zakwalifikowała tymczasem błędnie importowany towar do pozycji PCN 2104 10 10 0.

W następstwie wniesionego odwołania, w którym zakwestionowano m.in. zakwalifikowanie przez organ celny produktu o nazwie zupa błyskawiczna do pozycji obejmującej pozostałe makarony suszone tylko z uwagi na fakt, iż makaron jest najbardziej objętościowym składnikiem opakowania oraz podniesiono potwierdzenie prawidłowości zastosowanej przez odwołującą stawki przez niezależne ekspertyzy, Prezes Głównego urzędu Ceł decyzją z dnia 29 kwietnia 2002r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy – Ordynacja podatkowa, art. 85 § 1, art. 262 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymał w mocy.

W obszernym uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji podniósł m.in., iż o zakwalifikowaniu importowanego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron. Co równie ważne, słowo "instant" oznacza "przyrządzony na poczekaniu". Wobec powyższego dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest w świetle art. 85 Kodeksu celnego stan towaru z dnia zgłoszenia, a nie jego nazwa handlowa czy też określenie użyte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do złożonych przez spółkę opinii rzeczoznawców spożywczych organ odwoławczy wskazał, iż opierają się one na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać na podstawie Polskich Norm; tym samym nie mają one istotnego wpływu na stanowisko organu odnośnie przyjętej klasyfikacji taryfowej.

W następstwie wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 lutego 2005 r. uchylił w/w decyzję. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazano, iż nie ma przeszkód aby w sprawach w których konieczna jest wiedza specjalistyczna organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego; istotne nadto jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć ma opinia. W niniejszej sprawie organ celny II instancji nie dokonał jednak oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności w sposób dowolny poddano analizie ekspertyzy zaoferowane przez stronę.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 14 czerwca 2006 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 85 § 1 ustawy – Kodeks celny, § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i pozostawił decyzje w mocy w pozostałej części.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Reguła 3 (b) ORINS stanowi, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zgodnie z regułą 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, opublikowane zostały "Wyjaśnienia do Taryfy celnej" w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w których zawarto komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej.

W ocenie organu odwoławczego meritum sprawy sprowadzało zaś się do rozstrzygnięcia, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje towarowi zasadniczy charakter. Strona stała na stanowisku, że towar winien zostać zaklasyfikowany do podpozycji 2104 10 Taryfy celnej obejmującej "zupy, buliony i ich przetwory", gdyż saszetki z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw, soli z ekstraktami smakowymi nadają produktowi zasadniczy charakter, natomiast organy celne, że właściwą pozycją jest pozycja 1902 Taryfy celnej, obejmująca "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej takie jak /.../".

Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż makaron stanowi główny składnik importowanego towaru potwierdził sam producent i eksporter towaru w oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2001 r. stanowiącym załącznik do odwołania. Wbrew stanowisku strony sporny towar nie posiada cech wskazanych w pozycji 2104 co potwierdza komentarz to tej pozycji zawarty w "Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej". Stanowi on, że pozycja 2104 obejmuje:

1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.;

2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu.

Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu.

Zawartość jednostkowego opakowania towaru przemawia za tym, że jest to makaron z dodatkami (porcja suszonego makaronu + dwie niewielkie saszetki z przyprawami i olejem). Nazwa "zupa błyskawiczna" umieszczona na opakowaniu nie może podważać poglądu organu celnego co do charakteru przedmiotowego towaru i determinować klasyfikacji taryfowej z pominięciem cech produktu i jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi.

Stanowisko organu I instancji zostało potwierdzone przez ekspertyzę Akademii Morskiej uzyskaną przez organ odwoławczy. Z treści ekspertyzy wynika, że produkt importowany nie wypełnia określenia "powstały na bazie produktów roślinnych", gdyż baza stanowi zwykle 20-30% masy produktu, a w przypadku spornego towaru makaron stanowi 88% i większą bazę makaronową.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania jakoby organy kierowały się jedynie objętością makaronu w stosunku do zawartości saszetek, a pomijały okoliczność, iż przedmiotowy makaron przygotowywany jest specjalnie do zupy o określonym smaku. Zawiera on bowiem składniki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy i przeznaczony jest do spożycia tylko wraz z zupą. W ocenie organu odwoławczego z instrukcji przyrządzania umieszczonej na opakowaniu jednostkowym a zwłaszcza sformułowania "przyprawy z torebek dodać do smaku" wynika że, zawartość saszetek nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru. O zakwalifikowaniu spornego produktu do makaronów przesądzają zatem właściwości energetyczne i sensoryczne makaronu oraz jego rola w produkcie.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że powoływanie się przez skarżącą na obowiązujące przez 10 lat stanowisko Głównego Urzędu Celnego w sprawie towaru o nazwie "[...]" nie może być uwzględnione ponieważ, mimo pewnych zbieżności, dotyczyło innego importera, nieokreślonego bliżej towaru oraz zostało ustalone w czasie obowiązywania innych przepisów. Pismo GUC z dnia 7 października 1992 r. w sprawie towaru "[...]" nie jest opinią klasyfikacyjną w randze decyzji wydaną dla towaru importowanego przez stronę.

Następnie organ odwoławczy wytknął błędy w ekspertyzach przemawiających za stanowiskiem strony, a wykonanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. A.S. z Warszawy oraz "C" Sp. z o. o.. W ocenie organu biegli sporządzający te opinie przekroczyli swoje uprawnienia dokonując klasyfikacji taryfowej badanych produktów. Jedynie organ celny jest władny dokonać ustaleń w tym zakresie. Ponadto opinie opierają się na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać za pośrednictwem Polskich Norm. Z treści ekspertyz wynika, że biegli dokonując oceny spornego produktu oparli się na sposobie jego przyrządzania oraz stanie po przyrządzeniu, które to elementy nie mają wpływu i znaczenia dla klasyfikacji taryfowej. Dla celów ustalenia klasyfikacji istotny jest stan w dniu zgłoszenia, a więc postać nie połączonych ze sobą składników bez dodatku wody.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 120, 121 i 124 ustawy – Ordynacja podatkowa, gdyż organ I instancji powołał podstawę prawną, przedstawił ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnił przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia. Zasada zaufania nie może polegać na kontynuacji błędnej praktyki, lecz musi być rozumiana przede wszystkim jako konieczność wydawania decyzji nie zawierających błędów i zgodnych z obowiązującym prawem.

Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zarzut strony o tym, że Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne zaczął klasyfikować je do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej.

Mając zaś na uwadze wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Dyrektor Izby Celnej podał, iż postanowieniem z dnia 14 października 2005 r. ponownie powołał biegłego celem sporządzenia opinii dotyczącej produktu żywnościowego importowanego przez stronę. Z ekspertyzy Katedry Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej, będącej zbieżną z dotychczasowymi ustaleniami organów celnych wynika, iż zasadniczy charakter przedmiotowym towarom nadaje makaron, będący głównym składnikiem ze względu na największy udział ilościowy. W ocenie biegłego badanych produktów nie można więc określić mianem zup błyskawicznych ze względu na zbyt duży udział makaronu w produkcie. Sporny towar podlega zaś zaliczeniu do grupy towarów obejmujących ciasto makaronowe. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko dotyczące zapoznania biegłych z Akademii Morskiej z opiniami wykonanymi na zlecenie skarżącej spółki. Biegłego powołuje się bowiem w celu wydania opinii; przesyłanie zaś biegłym innych opinii mogłoby być postrzegane jako próba wpłynięcia na stanowisko w sprawie, a w konsekwencji sformułowania zarzutu pod kątem zasad prowadzenia postępowania. Odnosząc się dalej do argumentacji strony organ celny wskazał, iż strona od początku przyjęła błędne założenie, iż makaron zawarty w spornym produkcie stanowi jedynie dodatek do przyrządzonej przyprawy, jak również, że oceny towarów należy dokonywać po przygotowaniu posiłku zgodnie z instrukcją na opakowaniu. Tymczasem makaron stanowi główny składnik zup błyskawicznych instant bowiem dzięki jego właściwościom zupa jest gotowa do spożycia po trzech minutach od zalania wrzątkiem. Mając na uwadze dyspozycję art. 85 § 1 Kodeksu celnego należało przyjąć, iż w chwili dopuszczenia do obrotu towar znajdował się w stanie suchym; stad też tylko w takim stanie mógł podlegać ocenie z uwagi na klasyfikację taryfową. Niezasadna jest więc argumentacja strony, iż w badanym produkcie makaron występuje jako dodatek.

W ocenie organu II instancji wskazanie składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter leży w gestii organów celnych. Z kolei udział biegłego ma służyć uzyskaniu jedynie takich wiadomości, które są niezbędne do właściwej oceny towaru, a w konsekwencji dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru. Biegły nie powinien zaś dokonywać w swoich opiniach taryfikacji badanego towaru z punktu widzenia Taryfy celnej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Zatem wnioski klasyfikacyjne biegłych zawarte we wszystkich opiniach przedstawionych przez skarżącą nie mogą rozstrzygać klasyfikacji spornych towarów.

Odnosząc się dalej do zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż na żadnym etapie postępowania nie uchybił zasadzie czynnego udziału strony w postępowaniu. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko zawarte w piśmie strony z dnia 6 stycznia 2006 r. odnośnie sposobu przeprowadzenia przez organ dowodu z opinii biegłych nie zasługuje na uznanie. Nie można również zgodzić się z poglądem strony jakoby zebrany materiał dowodowy jak i wskazany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r. w sposób jednoznaczny przemawiały za wydaniem decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i uznaniem zgłoszeń celnych za prawidłowe. Dowody zebrane bowiem w sprawie, w tym opinia biegłego sporządzona zgodnie z zaleceniami Sądu potwierdzają, iż sporny towar winien być zakwalifikowany do pozycji 1902 30 10 0 Taryfy celnej. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej podniósł, że prawidłowość dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia potwierdza pismo Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r., [...] z którego wynika, że produkty składające się z porcji prasowanego, suszonego makaronu i dodatków zawartych w niewielkich saszetkach, z których jedna zawiera mieszaninę przypraw, druga zaś olejek aromatyzujący należy zakwalifikować w oparciu o regułę 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej do podpozycji 1902 30 10; zasadniczy bowiem charakter tym produktom nadaje makaron z uwagi na jego ilość w produkcie. Stanowisko wyrażone w w/w piśmie potwierdza zatem stanowisko polskich organów celnych odnośnie składnika, który nadaje spornym produktom zasadniczy charakter.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż organ I instancji powołał w decyzji nieprawidłową podstawę prawną należało ją w tym zakresie stosownie skorygować.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, albowiem w sposób rażący narusza:

1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Taryfy celnej, poprzez błędne zastosowanie reguły 3 (b);

2) przepisy postępowania, to jest art. 120, 121, 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

3) przepis art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2005 r. wiążących organ wskazań co do dalszego postępowania.

Zdaniem skarżącej decyzja organu II instancji w zdecydowanej części stanowi zwykłe powielenie decyzji uchylonej wyrokiem WSA w Gdańsku. Skarżąca wskazała przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w sposób jednoznaczny uznaje, że klasyfikacja zupy błyskawicznej [...] do pozycji 1902 Taryfy celnej narusza prawo. Sporny produkt powinien bowiem być klasyfikowany według kodu 2104 właściwego dla zup, bulionów i ich przetworów. Takie stanowisko wynika z wyroków wydanych w tożsamym stanie faktycznym na podstawie takiego samego materiału dowodowego (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2005 r., sygn. akt: III SA/Gd 38/04; III SA/Gd 44/04; III SA/Gd 135/04; III SA/Gd 136/04; III SA/Gd 544/04; III SA/Gd 253/04; III SA/Gd 252/04, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt: III SA/Gd 39/04; III SA/Gd 40/04; III SA/Gd 43/04 – nie publikowane) oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2005 r., V SA/Wa 460/04 związanego z decyzją WIT na sporny produkt.

W ocenie skarżącej organ celny II instancji bezpodstawnie pominął treść wyroków WSA w Gdańsku z dnia 7 września., w których Sąd wyraźnie zaznaczył, że okoliczność stwierdzenia przez WSA w Warszawie, iż towar spełnia wszelkie wymogi pozycji 2104, winna być wzięta pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawach o sygnaturach akt: I GSK 594/06, I GSK 509/06 i I GSK 631/06 wskazał, że zgodnie z regułą 3 (b) ORINS importowany przez skarżącego towar podlegał klasyfikacji zgodnej z kodem 2104. Zatem komponentem decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu jest koncentrat zupy, na który składają się składniki umieszczone w torebkach; makaron stanowi zaś jedynie dodatek do zupy.

Zdaniem skarżącej postępowanie przeprowadzone ponownie po wyroku WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2005 r. wskazuje, iż organ nie usunął wad jakimi obarczona była jego poprzednia decyzja. Nowa opinia biegłego z pewnością nie wnosi nic nowego do sprawy, znamienny natomiast jest fakt, że przypisywanie istotnego znaczenia tej opinii - w przeciwieństwie do opinii przedstawionych przez skarżącą - wynika z faktu, że opinia Akademii Morskiej z dnia 15 listopada 2005 r. dotycząca składnika nadającego badanym towarom zasadniczy charakter "jest zbieżna z ustaleniami organów celnych". Ocena dokonywana przez organ celny może być uznana za prawidłową jedynie w sytuacji, gdy następuje po zgromadzeniu materiału dowodowego i jego wszechstronnej analizie. Z akt sprawy wynika, że organ II instancji postąpił na odwrót, najpierw podjął decyzję, a dopiero później zebrał materiał dowodowy, który miałby ją legitymizować, jednocześnie odrzucając każdy dowód przeczący przyjętej z góry tezie. Takie postępowanie stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca podniosła, że o ile wnioski opinii dostarczonych przez nią są kwestionowane z uwagi na odwołanie się do Polskiej Normy, przeprowadzanie badania na gotowym produkcie, czy też nawiązywanie do treści Taryfy celnej, to powyższe nie przeszkadza w pełnej akceptacji opinii Akademii Morskiej.

Następnie skarżąca wskazała na błędy merytoryczne opinii Akademii Morskiej. O ile rzeczywiście w stanie suchym makaron stanowi produkt o największej objętości w porównaniu z koncentratem zupy o tyle po zalaniu produktu wodą otrzymamy zupę, w której makaron będzie stanowił ok. 47% objętości, a nie jak wskazuje opinia ok. 90%. Niesłuszne są twierdzenia, że sporny towar może być uznany za danie o nazwie makaron z uwagi na jego ilość w opakowaniu, ponieważ krajowe standardy gastronomiczne zalecają dodatek makaronu w ilości do 80 g. na porcję zupy (por. Opracowanie zbiorowe "Kucharz gastronom", WPLiS, Warszawa, s. 852). Z innej publikacji wynika, że receptura koncentratów zup jest dość zróżnicowana i zazwyczaj zawiera mąki, kasze, makarony, itp. w ilości od 50 do 70% a nie jak twierdzi biegły 20 do 30%. Nadto skład produktu potwierdzony opiniami dostarczonymi przez stronę wskazuje na kwalifikowanie go do grupy koncentratów zup. Skarżąca zatem uznała pytanie skierowane do biegłego za sformułowane tendencyjnie z pominięciem treści uwag "b" do pozycji 2104, a wnioski biegłego z Akademii Morskiej za całkowicie chybione.

Nadto wbrew stanowisku organu odwoławczego skarżącej nie zapewniono czynnego udziału w przeprowadzonym dowodzie z opinii biegłego. Stronie faktycznie doręczono informację o powołaniu biegłego, jednakże nie umożliwiono jej udziału w formułowaniu pytań do biegłego. Skarżąca skierowała do biegłego stosowne pismo, które pozostało jednak bez odpowiedzi. Organ był poinformowany o tym piśmie, ale nie spowodował reakcji biegłego.

Jednocześnie w ocenie skarżącej organ pominął stanowisko Sądu w następujących kwestiach:

1) Sąd wskazał, że stanowisko GUC z dnia 7 października 1992 r. było jednoznaczne i uzasadniało przyjęcie przez skarżącego określonej strategii gospodarczej, jednak organ bezpodstawnie twierdzi, że przedmiotowe pismo nie ma znaczenia, gdyż nie można ustalić stanu produktu o nazwie [...] oraz postaci w jakiej występuje. Takie stanowisko jest niezrozumiałe wobec wydania na niego w dniu 20 maja 2003 r. decyzji [...];

2) sformułowane przez organy celne pytania do biegłego pominęły treść uwagi "b" wyjaśnień do pozycji 1902 Taryfy celnej, na co wskazywał Sąd;

3) Sąd wyraźnie wskazał, iż skoro z treści uwag "b" wyjaśnień do pozycji 1902 Taryfy celnej wynika, że nie obejmuje ona zup i bulionów zawierających ciasto makaronowe to pozwala to na stwierdzenie, iż niezależnie od ilości ciasta makaronowego możliwe jest kwalifikowanie towaru jako zupy zawierającej ten dodatek;

4) Sąd stwierdził, że informacja producenta i eksportera z dnia 18 grudnia 2001 r. nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie; tymczasem organy celne przywiązują do niego szczególną wagę, o ile pozwala to uzasadnić z góry przyjętą tezę.

Nadto z uwagi na zasadę lex retro non agit należało uznać za chybione powoływanie się przez organ celny na rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 635/2005 z dnia 25 kwietnia 2005 r., które zostało wydane dwa lata po zgłoszeniach celnych dokonanych w przedmiotowej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Odnośnie zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek stany faktyczne przywoływanych w skardze spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne można uznać za tożsame to materiał dowodowy zebrany w poszczególnych sprawach zdecydowanie się od siebie różni. Organ podkreślił, że jest związany wyrokiem wydanym w danej sprawie i przy orzekaniu musi brać pod uwagę te zalecenia, które dotyczą konkretnej sprawy.

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie została pominięta uwaga "b" do pozycji 2104, gdyż znalazła odzwierciedlenie w treści pytania nr 2 zawartego w postanowieniu z dnia 14 października 2005 r. dotyczącym powołania biegłego.

Jako niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem organu pismo GUC z dnia 7 października 1992 r., z uwagi na termin sporządzenia oraz rangę, nie może stanowić dowodu na okoliczność klasyfikacji towaru importowanego przez skarżącą.

Organ zaznaczył, że stanowisko zawarte w piśmie Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r. nie stanowiło podstawy podjęcia zaskarżonej decyzji, a jedynie potwierdza, że stanowisko organów celnych w sprawie jest prawidłowe.

Skarżąca do pisma procesowego datowanego na dzień 27 września 2006 r. załączyła kserokopię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., wydanego w sprawie o sygnaturze I GSK 594/06; wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Celnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2005 r. o sygnaturze III SA/Gd 39/04 w sprawie ze skargi "A" Spółki z o. o. w Ł. w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest zaś na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Bezspornym jest, że towar składa się z makaronu i dwóch saszetek (torebek) zawierających olej i przyprawy. Na tym etapie sprawy nie stanowi już przedmiotu sporu zastosowanie reguły 3b ORINS.

Zgodnie z brzmieniem reguły 3b do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Spornym jest czy komponentem decydującym o zasadniczym charakterze produktu jest makaron czy też inne składniki znajdujące się w saszetkach. Rozstrzygnięcie tej kwestii skutkuje przyporządkowaniem towaru do określonej pozycji PCN bądź jako makaron, bądź jako zupa błyskawiczna. Postępowanie celne zmierzające do wydania decyzji w sprawie musi spełniać wymogi przewidziane w Kodeksie celnym oraz Ordynacji podatkowej.

Warunkiem prawidłowej decyzji w sprawie jest zachowanie wszystkich wymogów proceduralnych. W tym kontekście znaczenia nabiera teza zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2001 r. (V SA 305/00, baza Lex nr 51327), iż w sprawach, w których brak jest jednolitej praktyki europejskiej mogącej stanowić ważną wskazówkę interpretacyjną, na organach administracji celnej spoczywa obowiązek zachowania szczególnej wnikliwości oraz staranności przy dokonywanej kwalifikacji.

W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe (w niniejszej sprawie organy celne) podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 187 § 1 organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania administracyjnego, a wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą stanowi przesłankę warunkującą trafne zastosowanie przepisu prawa. Prawidłowość i rzetelność prowadzonego postępowania winna znaleźć również odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy organ celny po około 10 latach zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, w wyniku czego istotnemu zwiększeniu uległy obciążenia celne spoczywające na skarżącej. Sąd nie przesądzając możliwości takiego postępowania uważa, że organ celny winien w takim przypadku wykazać szczególną staranność. Przy niezmienionym składzie produktu należy jednoznacznie wykazać, dlaczego zmianie uległo postrzeganie składnika nadającego produktowi zasadniczy charakter.

Kwestią stanowiącą przedmiot sporu w niniejszej sprawie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pomiędzy tymi samymi podmiotami. W wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt I GSK 594/06 NSA, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej, stwierdził, że " /.../ organy celne przyjęły arbitralnie, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia w sprawie przesądza jego główny składnik. Skoro zatem w sprowadzonych opakowaniach największy udział przypadał makaronowi, to według tego składnika należy kwalifikować towar. Kierując się tym kryterium, organy celne nie wzięły w ogóle pod rozwagę podnoszonej przez stronę okoliczności, że sporną potrawę można przyrządzać na różne sposoby, ale głównie jest ona podawana jako zupa. W przypadku, gdy mamy do czynienia z produktami spożywczymi w postaci pozbawionej wody (suche) można mieć istotne obawy, czy o charakterze produktu może przesądzać główny (suchy) składnik towaru. Przy bezkrytycznym przyjęciu takiego poglądu, w zasadzie nie byłoby nigdy możliwe zakwalifikowanie jakiejkolwiek zupy błyskawicznej (z makaronem, czy np. ryżem) do kategorii zup."

W dalszej części uzasadnienia NSA stwierdził, że: " Organy celne przyjęły, iż zupie błyskawicznej z makaronem zasadniczy charakter nadaje właśnie makaron, nie uwzględniając/.../ wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3(b) stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m. in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. Produkt o nazwie zupa błyskawiczna z makaronem ma być i jest stosowany jako zupa. Aby mógł pełnić tę rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy, zatem koncentrat zupy do której makaron instant stanowi jedynie dodatek, aczkolwiek objętościowo zawartość saszetek zajmuje jedynie niewielką część masy opakowania. Poglądu tego nie zmienia okoliczność, że makaron może posiadać i posiada dodatkowe walory kaloryczne, smakowe, czy wizualne. Za zasadnością takiej taryfikacji świadczy uwaga b/ do pozycji 1902 Taryfy celnej, iż nie obejmuje ona zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe, prawidłowo klasyfikowanych do pozycji 2104."

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej argumentację NSA. Jednocześnie mając na względzie, iż w obu sprawach rozstrzygany jest spór między tymi samymi stronami, dotyczący klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu, zasadnym było obszerne zacytowanie fragmentów uzasadnienia niniejszego wyroku. Wbrew twierdzeniom organu sprawy dotyczące klasyfikacji taryfowej takiego samego produktu nie są sprawami odmiennymi. Składnik nadający zasadniczy charakter produktowi sprowadzanemu przez skarżącą Spółkę jest taki sam niezależnie od orzekania przez organy celne w odrębnych postępowaniach.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy oparł się na opinii sporządzonej przez Katedrę Technologii i Organizacji Żywienia Akademii Morskiej, w której stwierdzono, że głównym składnikiem opakowania jednostkowego ze względu na największy udział ilościowy jest makaron, który nadaje produktowi zasadniczy charakter. Masa głównego składnika w opakowaniu jednostkowym nadaje zatem produktowi charakter makaronu błyskawicznego. Makaron instant badanych próbek może być wykorzystywany do wielu dań i potraw, jak również spożywany samodzielnie bez pozostałych komponentów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lutego 2005 r., sygn. akt 3 I SA/Gd 1259/03, uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego, stwierdził, że: "Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadniać wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt."

Powyższego stanowiska organ odwoławczy nie wziął pod rozwagę ponownie rozpatrując sprawę. Kolejna opinia, uzyskana przez organ, sprowadza się w zasadniczych wnioskach do podejścia ilościowego, jak i potencjalnych możliwości spożywania makaronu samodzielnie. Zatem organ celny w dalszym ciągu arbitralnie, nie uwzględniając argumentów przeciwnych, przemawiających za stanowiskiem prezentowanym przez skarżącą, przyjął, że o tym z jakim towarem mamy do czynienia przesądza jego główny składnik – makaron. Organ nie uwzględnił wskazówki zawartej w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3 b), stanowiącej, iż czynnik który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych wyrobów i zależeć będzie m.in. od roli, jaką odgrywa przy zastosowaniu towaru. W niniejszym przypadku produkt ma być stosowany jako zupa, a wobec tego, aby mógł pełnić taką rolę zasadnicze znaczenie mają zawarte w saszetkach oleje smakowe i przyprawy (koncentrat zupy). Wobec tego należy stwierdzić, że skarżąca prawidłowo zakwalifikowała sprowadzany produkt do pozycji 2104 jako zupę.

Jednocześnie należy wskazać, że treść pisma Komisji Europejskiej z dnia 27 stycznia 2006 r., na które powołuje się organ odwoławczy, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż towar, którego dotyczy zaskarżona decyzja został wprowadzony na polski obszar celny przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. Zatem brak jest podstaw, aby prawidłowość przyjętej klasyfikacji taryfowej ustalać w oparciu o akty nieobowiązujące w dacie wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Na marginesie należy zauważyć, że z treści niniejszego pisma nie wynika, aby bez żadnych wątpliwości produkt o nazwie [...] odpowiadał klasyfikacji przyjętej dla towaru opisanego w Rozporządzeniu nr 635/2005.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy celne obu instancji błędnie zastosowały regułę 3 b), naruszając przepisy prawa materialnego – Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, stanowiące integralną część Taryfy Celnej.

Mając powyższe na względzie Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

Na podstawie art. 152 w/w aktu normatywnego orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 cytowanej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).