Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 839/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 98 ust. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1352/13 w sprawie ze skarg D. Sp. z o. o. w C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1352/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg D. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 4 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten wskazał, że Spółka we wnioskach o interpretacje podała, że w ramach swojej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów ciastkarskich i piekarskich. Spółka dostarcza swoje produkty do hurtowni, dystrybutorów lub bezpośrednio do sklepów na terenie kraju. Żaden z oferowanych przez Spółkę produktów nie zawiera konserwantów.

Spółka podała, że wyroby ciastkarskie należą do jednej z dwóch grup: wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008 r., których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni – te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%; oraz wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.12 według PKWiU z 2008r., których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni – te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 23%.

Natomiast wyroby piekarskie są natomiast klasyfikowane do jednej z dwóch następujących grup: pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 5% oraz pieczywo świeże, klasyfikowane do grupowania 10.71.11 według PKWiU z 2008 r., którego data minimalnej trwałości, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również przekracza 14 dni - te wyroby są sprzedawane ze stawką VAT wynoszącą 8%.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie czy ma prawo zastosować obniżone stawki VAT, wynoszące 8% oraz 5%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. l Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1) odpowiednio dla dostaw wszystkich wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych oraz wyrobów piekarskich świeżych, niezależnie od ich terminu przydatności do spożycia?.

W ocenie Spółki, dostawa wszystkich produktów opisanych w stanie faktycznym powinna podlegać obniżonym stawkom. Stanowisko Spółki wynika z faktu, że podobne i tym samym konkurencyjne względem siebie wyroby ciastkarskie i ciasta świeże oraz wyroby piekarskie powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób równy, tzn. powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Różnicowanie stawki VAT na podstawie terminu przydatności do spożycia jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, ponieważ termin przydatności do spożycia nie wpływa w żaden sposób na fakt, że produkty o różnych terminach przydatności do spożycia są względem siebie podobne i konkurencyjne.

3. W zaskarżonych interpretacjach organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Stwierdził, że zadaniem państwa (ustawodawcy) jest czuwanie nad ogólnym dobrem konsumenta (obywatela). Jednym z takich zabiegów dokonywanych przez ustawodawcę jest zastosowanie obniżonych stawek podatkowych dla wybranych produktów spożywczych. Ustawodawca stosując zróżnicowane stawki na pozornie takie same produkty (środki spożywcze) wdraża mechanizmy powodujące, że konsument będzie dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie ma najlepsze działanie na zdrowie konsumenta. Przy wyborze takiego produktu na pewno będzie miało wpływ oddziaływanie cenotwórcze - niższa cena, na którą wpływa niższa kwota opodatkowania. Z punktu widzenia opodatkowania środków spożywczych (wyrobów piekarskich) różnymi stawkami podatkowymi nie jest zatem istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, ale istotnym jest, że ustawodawca za pomocą stawki obniżonej preferuje produkty spożywcze świeże.

W ocenie organu konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy produktami o różnym terminie przydatności do spożycia bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej. Wobec tego zakwestionowano stanowisko wnioskodawcy, iż z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, klient Spółki nie dokonuje zakupu artykułu spożywczego kierując się datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia danego produktu bądź składem surowcowym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny po połączeniu skarg skargi te oddalił. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji, wskazał, że art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L nr 347, dalej "Dyrektywa 112") przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania tych stawek, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie tzw. neutralności podatkowej. Oznacza to, że przewidziane w prawie krajowym warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje, jak podkreślił sąd pierwszej instancji podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można co do zasady zarzucać krajowym regulacjom, że naruszają zasadę konkurencyjności i neutralności, bowiem to do polskiego ustawodawcy należała decyzja o zastosowaniu w systemie podatku od towarów i usług dwóch stawek obniżonych oraz wyboru dodatkowego kryterium decydującego o zastosowaniu do danego towaru czy usługi stawki obniżonej.

W ocenie Sądu odnosząc się bezpośrednio do przedstawionego do interpretacji zagadnienia, nie można zgodzić do stawianej przez Spółkę tezy, iż sporne produkty (definiowane w przepisach przez termin przydatności do spożycia lub datę minimalnej trwałości), co do których mają zastosowanie stawki obniżone oraz co do których stosuje się stawkę podstawową – w przedstawionym do oceny stanie faktycznym – mają podobny charakter i są wobec siebie konkurencyjne.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że między towarami podobnymi mogą istnieć różnice jednakże są one istotne jeżeli mają wpływ na decyzję konsumenta. Nie można zgodzić się z poglądem wnioskodawcy jakoby konsument nie patrzył na produkt poprzez długość terminu jego przydatności do spożycia a więc jakoby były to dla niego kwestie nieistotne zaś jedyną rozpoznawaną u konsumenta motywacją do zakupu danego produktu było jego przeznaczenie. Dopiero na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Skoro Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła precyzyjnie towarów podlegających opodatkowaniu podstawową stawką podatkową, które jej zdaniem jako podobne do innych produktów winny podlegać stawce obniżonej, to w tak przedstawionym stanie tą ocenę uznać należy za prawidłową. WSA stwierdził, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji Dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy 112.

5. Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 oraz 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm) dalej: "u.p.t.u." oraz art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną interpretację i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie jest uprawniona do stosowania stawki 5% VAT na dostawy pieczywa świeżego o terminie przydatności powyżej 14 dni oraz stawki VAT 8% na dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych o terminie przydatności powyżej 45 dni mimo, że dostawa tych towarów jest opodatkowana VAT w sposób niezgodny z zasadą neutralności fiskalnej.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Postanowieniem z 20 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem z 16 czerwca 2016 r., I FSK 2078/14, czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1-2 Dyrektywy 2006/112.

8. Po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w sprawie C-499/16 postanowieniem z 21 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

9.1. Dokonując oceny wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego należy uwzględnić orzeczenie TSUE z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16 wydane na skutek pytania prejudycjalnego podanego wcześniej, mimo że dotyczył on ciastek i wyrobów ciastkarskich to ma też odniesienie do wyrobów piekarniczych. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 112 jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. W drodze odstępstwa od tej zasady, na podstawie art. 98 tej Dyrektywy, została przewidziana możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT. Załącznik III tej Dyrektywy wymienia kategorie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można stosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98. Dalej TSUE stwierdził, że w odniesieniu do stosowania stawek obniżonych VAT z orzecznictwa Trybunału wynika, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy dokładniejsze określenie wśród dostaw towarów i świadczenia usług objętych kategoriami załącznika III do Dyrektywy 112 tych, do których ma zastosowanie stawka obniżona.

9.2. Zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Zdaniem Trybunału stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Polski ustawodawca zastosował obniżoną stawek VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, z datą ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni. Wyroby ciastkarskie i ciastka stanowią ograniczoną kategorię środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi, o których mowa w pkt 1 załącznika III do Dyrektywy 112. Skoro kryterium związane z określoną liczbą dni trwałości precyzyjnie określa zakres danej kategorii to według Trybunału selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT do określonego i swoistego aspektu towarów objętych jedną z kategorii załącznika jest co do zasady zgodne z art. 98 Dyrektywy 112. Istotne jest zatem to, czy uregulowanie to narusza zasadę neutralności podatkowej. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.

9.3. Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów i usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego zasadniczo według Trybunału należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Do sądu krajowego należy też badanie, czy okoliczność, że data ważności została określona w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, jest decydująca z punktu widzenia przeciętnego polskiego konsumenta podczas dokonywania przez niego wyboru zakupu ciastek i wyrobów ciastkarskich. Powinien on zbadać czy na polskim rynku obecne są wyroby ciastkarskie i ciastka, których okres trwałości nie przekracza 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów ciastkarskich i ciastek o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni, takich jak wyprodukowane przez AZ i które są wzajemnie zastępowalne. Jeśli można stwierdzić istnienie takich towarów, okres trwałości nieprzekraczający 45 dni nie okazałby się decydujący dla przeciętnego polskiego konsumenta i na jego wybór mogłoby mieć wpływ stosowanie różnych stawek VAT. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym. Jeśli natomiast sąd odsyłający w ramach konkretnej oceny, której powinien dokonać stwierdzi, że obniżona stawka VAT dla wyrobów ciastkarskich i ciastek z datą ważności określoną w ten sposób, iż okres trwałości nie przekracza 45 dni, nie skutkuje uprzywilejowaniem ich sprzedaży w stosunku do sprzedaży wyrobów ciastkarskich i ciastek mających datę ważności określoną w ten sposób, że okres trwałości przekracza 45 dni, wynikałoby z tego, iż te dwie kategorie wyrobów ciastkarskich i ciastek nie są towarami podobnymi znajdującymi się względem siebie w stosunku konkurencji. W takim wypadku zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiałaby się przepisom krajowym spornym w postępowaniu głównym.

9.4. W rezultacie Trybunał w wyroku tym stwierdził, że art. 98 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego- przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia.

9.5. Z wyroku Trybunału wynika, że zweryfikowanie, czy uregulowanie uzależniające stosowanie obniżonej stawki od tego, czy okres trwałości towaru nie przekracza 45 dni, wymaga przeprowadzenia odpowiedniego badania mającego na celu ustalenie w pierwszej kolejności, czy na polskim rynku są wyroby ciastkarskie, których okres trwałości nie przekraczał 45 dni, lecz które w oczach konsumenta są podobne do wyrobów o dacie minimalnej trwałości przekraczającej 45 dni. Następnie zaś ustalenia jakimi kryteriami kieruje się przeciętny konsument przy wyborze tych wyrobów, czy istotne jest kryterium trwałości.

9.6. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłym po wydaniu wymienionego wyżej wyroku TSUE, obarczenie sądu odsyłającego obowiązkiem badania preferencji konsumenckich przy zakupie wyrobów ciastkarskich nie oznacza, że badania takiego ma dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, czy też sąd pierwszej instancji, które zasadniczo nie prowadzą postępowania dowodowego ( vide np. wyroki NSA z 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 1155/15, z 22 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 388/15 publ. w CBOSA). Co więcej specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. W postępowaniu tym nie toczy się spór o zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Preferencje konsumenta w zakresie zakupu wyrobów ciastkarskich i ciastek oraz wyrobów piekarniczych nie dotyczą wątpliwości co do prawa lecz wymagają odpowiedzi o spełnienie przesłanek faktycznych, które w sprawie o interpretację nie mogą być przedmiotem badania, czy wyjaśniania. Zawarta w tym zakresie ocena nie miała jednak wpływu na poprawność wydanej interpretacji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do w tej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

10. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.