Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 883/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2020 r. sprawy ze skargi T. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2006 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] kwietnia 2012 r. znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] grudnia 2011 r. znak: [...] w sprawie określenia P. SA w W. (obecnie T. SA w W.) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Kolegium wskazało art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8, art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900); dalej: "O.p.".

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spółka złożyła wniosek o wznowienie postępowania, zakończonego wymienioną decyzją ostateczną z [...] kwietnia 2012 r., z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141); dalej: "u.p.o.l." w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Kolegium wznowiło postępowanie i decyzją z [...] kwietnia 2019 r. odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2012 r. Kolegium przywołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2018 r. II FSK 106/18 zawierający stwierdzenie, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ Trybunał zakwestionował ten przepis jedynie w określonym zakresie (rozumieniu). Kolegium wskazało, że w sprawach nieruchomości podatnika NSA wyraził pogląd podobny do poglądu wyrażonego w decyzji Kolegium z [...] kwietnia 2012 r., tzn., że spornych kontenerów nie można uznać za budynki, ponieważ brak im cechy trwałego związania z gruntem. W związku z tym Kolegium uznało, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z [...] kwietnia 2012 r.

Rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez spółkę odwołania, Kolegium stwierdziło, że wśród przepisów stanowiących podstawę prawną wydania decyzji z [...] kwietnia 2012 r. znajduje się co prawda art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jednak przyjęty przez organ sposób wykładni tego przepisu był odmienny od zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. Kolegium nie ustaliło, by kontenery były budynkami i pomimo tego zakwalifikowało je do budowli. Przeciwnie, Kolegium ustaliło, że kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem, a to powoduje, że nie spełniają definicji budynku. Następnie Kolegium uznało, że kontenery stanowią budowle. Ustalenia te odpowiadają prawidłowemu rozumieniu normy art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., to jest takiemu, jaki akceptuje w swoim orzeczeniu TK. Ponieważ podstawa wznowienia nie miała wpływu na treść uprzednio wydanego orzeczenia (Kolegium nie zastosowało przepisu w rozumieniu zakwestionowanym przez TK), brak było podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej. Tym samym, uprawnione było uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2012 r., ponieważ nie zaistniała ku temu żadna z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przesłanek.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła do Sądu decyzję Kolegium, zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów:

1) postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 122, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 243 § 3 O.p.;

2) prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według spółki Kolegium sugeruje, że wyrok TK z 13 grudnia 2017 r. w istocie niczego, w szczególności stanu prawnego, nie zmienił. Kolegium nie ustosunkowało się w uzasadnieniu decyzji do argumentacji podniesionej we wniosku o wznowienie postępowania i wysnuło wnioski sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Kontenery telekomunikacyjne posiadają bowiem wszystkie cechy budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a w szczególności są trwale związane z gruntem. Kolegium nie podjęło próby zakwalifikowania kontenerów telekomunikacyjnych do określonej kategorii budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, lecz uznało, że wystarczający do uznania ich za budowle w rozumieniu u.p.o.l. jest okoliczność, iż zdaniem Kolegium nie są budynkami. Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisów u.p.o.l. organ podatkowy ma obowiązek stosowania wykładni in dubio pro tributario jako dyrektywy wykładni celowościowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa.

Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania wznowieniowego oraz w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/SZ 585/18, uprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r., którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z [...] grudnia 2011 r., nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Powodem uchylenia poprzednich decyzji był fakt, że w ich wydaniu brał udział członek Kolegium podlegający wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Wskazać zatem należy w pierwszej kolejności, że Sąd rozpoznając przedmiotowy spór jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w ww. wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Natomiast zgodnie z art.170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani Sąd orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu Sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom Sądu i jego ocenie prawnej, stanowi główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji, zaś nieprzestrzeganie tego przepisu podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. (por. wyroki NSA: z dnia 11.05.2017 r., I FSK 1705/15; z dnia 25.04.2017 r., II FSK 864/15; z dnia 01.06.2017 r., II OSK 2479/15; z dnia 20.06.2012 r., I OSK 953/11; z dnia 1.09.2016 r., II FSK 2029/14).

Badając sprawę w tak oznaczonym zakresie Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że ponownie rozpoznając sprawę Kolegium zastosowało się do wskazań Sądu i obecnie rozpoznając sprawę dokonało tego bez udziału osób podlegających wyłączeniu od udziału w postępowaniu z mocy art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Natomiast odnosząc się do meritum sporu, wskazać należy, że podstawę wznowienia postępowania stanowił art. 240 §1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, podstawę do wznowienia postępowania była okoliczność wydania w dniu 13 grudnia 2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Wskazać zatem trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 106/18 stwierdził, że przede wszystkim należy mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która uzasadniałaby stanowisko skarżącego. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 65/17; z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1006/16; z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1109/18 i z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1026/18). Ponadto art. 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowiący o wznowieniu postępowania, jeśli Trybunał Konstytucyjny orzeknie o niekonstytucyjności przepisu, nie przewiduje automatycznego wyeliminowania orzeczenia (decyzji) wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, a stwarza jedynie możliwość ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy na podstawie nowego stanu prawnego ukształtowanego wskutek wejścia w życie orzeczenia Trybunału (wyroki TK: z dnia 7 września 2006 r., sygn. SK 60/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 101; z dnia 20 lutego 2002 r., sygn. K 39/00, OTK ZU nr l/A/2002, poz. 4 oraz dnia 11 czerwca 2002 r., sygn. SK 5/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 41).

W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń) a także sposób i możliwość wykorzystania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne.

W ocenie Skarżącej, tezy zawarte w ww. orzeczeniu Trybunału uzasadniają ponowną weryfikację decyzji ostatecznej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Należy jednak pamiętać, że w następstwie tego orzeczenia nie uchylono art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jak również nie wskazano, że pozostaje on niekonstytucyjny. Trybunał podkreślił natomiast, że jest niekonstytucyjny sposób wykładni tego przepisu, który prowadzi do uznania, że dany obiekt spełniający cechy budynku może zostać zakwalifikowany do kategorii budowli.

Trafnie zauważyło Kolegium, że w sprawie nieruchomości stanowiących własność Skarżącej orzekał NSA, który w wyrokach z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 65/13, II FSK 66/13 i II FSK 67/13 oraz z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15 oddalił skargi kasacyjne Spółki – fakty znane Sądowi z urzędu, argumentując, że definicja budynku sformułowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z art. 3 pkt 1 i pkt 2 Prawa budowlanego wskazuje, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku zawartą w ustawie Prawo budowlane. Kwestie ustaleń faktycznych co do cech kontenerów, w tym związania trwałego z gruntem kontenerów telekomunikacyjnych były badane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który zaakcentował, że Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych.

Przypomnieć należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji której uchylenia domagała się Skarżąca, wyraźnie wskazało, że spornych kontenerów telekomunikacyjnych nie można uznać za budynki, ponieważ brak im jednej z immanentnych cech tego rodzaju obiektu, a mianowicie trwałego związania z gruntem.

Decyzja ta była weryfikowana przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 553/12 w następstwie wniesionej przez Spółkę skargi. Sąd skargę tę oddalił. Wyrok ten został zaskarżony, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 67/13, utrzymał go w mocy. W wyroku tym Sąd jednoznacznie potwierdził, iż nie można uznać, że sporne kontenery [...] i [...] są budynkiem.

Odnosząc się do argumentacji skargi, jeszcze raz należy zauważyć, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu wymiarowym za 2006 r. nie został skutecznie podważony w trakcie sądowej kontroli zaskarżonej przez Skarżącą decyzji. Stąd w ramach wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, nie ma podstaw do czynienia ponownych ustaleń faktycznych co do cech przedmiotowych kontenerów.

Zdaniem Sądu bardzo ważne jest, że charakter spornych obiektów tj. kontenerów położonych na terenie stacji [...] i [...], należących do Skarżącej będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, ocenił Naczelny Sąd Administracyjny i co szczególnie istotne, uczynił to w odniesieniu do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r. sygn. akt SK 48/15. Co prawda ocena ta dotyczyła innych lat podatkowych, jednak nastąpiło to na podstawie tych samych dowodów, a charakter spornych obiektów się nie zmienił. NSA bowiem w wyrokach o sygn. akt II FSK 1030/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2011-2013 oraz wyroku tezowanym o sygn. II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. dotyczącym stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2015 nie miał żadnych wątpliwości, iż oceniane kontenery należące do Strony w kontekście wyroku Trybunału nie mogą stanowić budynków z uwagi na brak ich trwałego związania z gruntem.

NSA nie miał wątpliwości, że w sprawie nie występuje niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa, bowiem prawidłowa wykładnia. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, pkt 5 i pkt 9 P.b. pozwala na przyjęcie, że stacje kontenerowe Skarżącej stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przyznał, że prawidłowa kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów budowlanych nastręcza wielu trudności, niemniej wyjaśnił, że oparcie się na wskazaniach wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na wyprowadzenie pewnych wniosków co do kwalifikacji tych obiektów.

Wskazano przy tym na art. 2 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają (...) obiekty budowlane: budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 stanowi, że obiekt budowlany to budynek (...), budowla (...) oraz obiekt małej architektury, zaliczając w pkt 4 do obiektów małej architektury niewielkie obiekty kultu religijnego, pomniki, wodotryski (...) i obiekty użytkowe służące rekreacji codziennej oraz definiując w pkt 5 tymczasowy obiekt budowlany jako obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak (...) obiekty kontenerowe.

NSA wyjaśnił, że analiza gramatyczna zacytowanych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

NSA wskazał, że w wyroku z dnia 13.09.2011 r. (P 33/09) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3.02.2014 r. (II FPS 11/13) stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 9 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował – wbrew stanowisku Skarżącego zawartemu w niniejszej skardze - także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15), wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje – należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Zdaniem NSA uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych Skarżącej za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 (w związku z art. 3 pkt 5 i pkt 9 P.b.) Natomiast zakwestionowanie tej wykładni jest wg NSA niezasadne i prowadzi do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. NSA podkreślił przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13.12.2017 r., mającym zasadnicze znaczenie dla sprawy, rozwiał ewentualne wcześniej występujące wątpliwości wykładnicze. Co wyklucza to także możliwość odwołania się do art. 2a O.p.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez NSA w powyższych wyrokach II FSK 1030/17 i II FSK 1031/17 z dnia 27 marca 2019 r. Sąd nie ma zatem wątpliwości, iż sporne kontenery jako niezwiązane trwale z gruntem (co było objęte ustaleniami faktycznymi prawomocnie zakończonej sprawy administracyjnej za rok 2006 i zaakceptowane przez WSA i NSA rozpoznające środki zaskarżenia), nie są budynkami, a ze względu na funkcję – nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. co potwierdził wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13.12.2017 r (SK 48/15).

Reasumując, przeprowadzona w sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym zasadne było stanowisko organu, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Kolegium z dnia [...] kwietnia 2012 r., ponieważ organy nie zastosowały art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sposób zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15.

Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze lub innych przepisów prawa materialnego bądź prawa procesowego, uznając stanowisko organu, że nie ziściła się żadna z przesłanek, która miałałby wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]