Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2008/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2319/14 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr IPPB5/423-93/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2319/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. [...] Spółki z o.o. w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że P. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej "Umowa"). Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej "Uczestnicy Systemu") i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej "Rachunki Główne"), Następnie, Spółka (oraz pozostali Uczestnicy Systemu) przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej "Limit Zadłużenia"). Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej "Grupa Rachunków") z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej "Rachunek Główny Koordynującego"), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej "Rachunek Pomocniczy Koordynującego"). Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej "System") oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący jak i pozostali Uczestnicy Systemu będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej "Roszczenia"). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie, Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Wnioskodawca podniósł, że w związku z przedstawionym stanem faktycznym, zdarzeniem przyszłym także inni Uczestnicy Systemu wystąpią z wnioskiem o interpretację podatkową, kierując go do właściwego organu.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

czy w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku odsetki wypłacane w ramach Systemu nie będą podlegały przepisom art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Skarżącej stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

W interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61, art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i wskazał, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie dochodzi bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Dlatego, mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku Organ stwierdził, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wskazaną interpretację wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2319/14 zauważył, że w sprawie sporne między stronami jest czy odsetki wypłacane przez Skarżącą na poszczególnych Uczestników Systemu w związku z uczestnictwem w tym Systemie (cash poolingu) mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki i tym samym nie będą miały do nich zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash-poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.

W Umowie (cash-poolingu) w odróżnieniu od wymienionej wyżej umowy pożyczki:

- brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot;

- uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika;

- nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji;

- Skarżąca nie jest właścicielem środków pieniężnych znajdujących się na jej rachunku, nie dysponuje w sposób dowolny tymi środkami, a tylko w sposób przewidziany w Umowie,

- Koordynujący nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. Powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników.

Ponadto rozliczenia pomiędzy Uczestnikami Systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. W ocenie WSA w Warszawie nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Wszystko to, zdaniem Sądu, wyklucza możliwość kwalifikacji umowy cash poolingu jako umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., co oznacza, że odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stosunki pomiędzy uczestnikami sytemu i koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie mogą być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i w konsekwencji przyjęcie, ze odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie podlegają restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi

Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa

procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. [...] Spółka z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy

Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się przede wszystkim z ustaleniem rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)". Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie spornego zagadnienia (np. wyroki: z 30.09.2015 r. II FSK 2033/14, z 9.08.2016 r. II FSK 918/16, z 4.10.2016 r. II FSK 2570/14, z 12.10.2016 r. II FSK 2553/14, z 20.06.2017 r. II FSK 1485/15, z 10.01.2017 r. II FSK 3792/14, z 1.02.2017 r. II FSK 3933/14 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu z ekonomicznego punktu widzenia mają cechy "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r., nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem (także w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2014 r.) nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W art.16 ust.7b. ustawodawca stwierdził, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Wyjaśnić tu należy, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Istotą takiej umowy, będącej formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

System przedstawiony we wniosku zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego koordynującego. Bilansowanie sald dokonywane ma być na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawienia w wymagalność kredytów udzielonych przez bank uczestnikom oraz koordynującemu. Koordynujący będzie dokonywał spłaty wobec banku długów wszystkich uczestników systemu z tytułu wykorzystania przez nich kredytów lub uczestnicy systemu spłacać będą długi koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania kredytu przyznanego koordynującemu. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania systemu, czyli powrót do stanu sald na rachunkach głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania systemu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników systemu (w tym koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom systemu będzie kalkulowana przez bank. Jednocześnie bank - na bazie dziennej - będzie naliczał odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym koordynującego. Raz na miesiąc (w ustalonej dacie rozliczenia) bank uzna rachunek pomocniczy koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży rachunek pomocniczy koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Bez znaczenia - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - pozostaje tu okoliczność, że między uczestnikami tej struktury nie sporządzono umów pożyczek. Bez znaczenia jest także brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji, czy też brak wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Powyższe nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji pomiędzy uczestnikami struktury, jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że umowa cash-poolingu postrzegana jest przez spółkę jako kompleksowa usługa finansowa oferowana przez grupę kapitałową, do której należy spółka. Obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Spółka wskazywała, że udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Jak z powyższego wynika, zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona poprzez podanie w umowie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Jak już wyjaśniono powyżej, w ramach umowy cash – polingu mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę. Umowa zawarta przez skarżącą spełnia te przesłanki.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p.

Z tego względu wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; publik. CBOSA). Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania czy udostępniania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca spółka) posiadający na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") uzyska spłatę tego debetu przez innego uczestnika posiadającego saldo dodatnie, poprzez automatyczne przelewy, a spłacający otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. w zw. z art.16 ust.1 pkt.60 i 61 tej ustawy.

Stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).