Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1216/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant – referendarz sądowy - Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2006 r. sprawy ze skargi W. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, kwoty długu celnego oraz określenia podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

W. W. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (obecnie W. Spółka z o.o.) zgłosiła w dniu [...] sierpnia 2001 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe wystawione przez eksportera – W. GmbH z A. oraz deklarację wartości celnej. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie a towar został objęty wnioskowaną procedurą wg dokumentu SAD nr [...].

W wyniku przeprowadzonej następnie kontroli dokumentacji księgowej importera oraz postępowania celnego i podatkowego wszczętego z urzędu, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2004 r., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. b ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość sprowadzanych leków została zawyżona. Jednocześnie, działając na podstawie art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4, art. 11f i art. 15 ust 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił również podatek od towarów i usług w ustalonej przez siebie wysokości. W uzasadnieniu organ celny powołał się na ujawnioną Umowę Dystrybucyjną z 1 września 2000 r. zawartą przez importera z W. GmbH z siedzibą w W., oraz na wystawioną na jej podstawie notę kredytową z [...] września 2001 r. opiewającą na kwotę [...] USD, stanowiącą Dodatek Motywacyjny za trzeci kwartał 2001 r.

Orzekając na skutek odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną decyzją z [...] maja 2006 r. o numerze [...], utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji, powołując w podstawie prawnej m.in. przepis art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także art. 11 ust.2, art. 11c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż spółka W. dokonując zgłoszenia importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nie ujawnienie premii finansowych przyznanych tej Spółce przez jej kontrahenta zagranicznego. Wartość tę określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych załączonych do zgłoszenia celnego, gdy tymczasem z kontrahentem zagranicznym łączyły importera w sprawie postanowienia Umowy dystrybucyjnej zawartej 1 września 2000 r. Zgodnie z treścią tej Umowy, Spółka W. GmbH z siedzibą w W. upoważniła kontrahenta polskiego – z prawem wyłączności – do dystrybucji, wprowadzenia do obrotu, sprzedaży i promocji ściśle w tej Umowie określonych produktów na terytorium Polski. Na podstawie zaś pkt. 4.4 ww. Umowy eksporter mógł udzielić Dystrybutorowi (importerowi), dodatku pieniężnego zwanego Dodatkiem motywacyjnym. Dyrektor wskazał, iż z informacji zawartych w załączniku I do Umowy dystrybucyjnej, Dodatek motywacyjny został ustalony na przewidziane w nim leki, tj.: [...]. Podał także, iż kwota Dodatku motywacyjnego była naliczana i wyrażana jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej produktów wymienionych w załączniku I do ww. Umowy, sprzedanych przez stronę na terytorium Polski. W załączniku III do ww. Umowy określono natomiast, wyrażone w procentach, zakresy wartości Dodatku motywacyjnego, odpowiadające rzeczywistej wartości sprzedaży poimportowej w danym kwartale. Wyrażona w załączniku III do Umowy wartość procentowa danych rzeczywistych była rewidowana przez strony Umowy piętnaście dni przez końcem każdego kwartału. Realizując postanowienia Umowy dystrybucyjnej Spółka W. GmbH udzieliła w dniu [...] września 2001 r. kontrahentowi polskiemu Dodatku motywacyjnego na kwotę [...] USD, mając na uwadze dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży rynkowej w trzecim kwartale 2001 r. Kwota wynikająca z udzielonego Dodatku motywacyjnego została uwzględniona przy rozliczeniu płatności za faktury importowe o numerach: [...] z [...] września 2001 r., powodując całkowitą kompensację należności za te faktury.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem Spółki jakoby Dodatek motywacyjny (nota kredytowa) był przyznawany z odrębnego od zakupu towaru tytułu prawnego. Zauważył, że Dodatek motywacyjny został ustanowiony w Umowie dystrybucyjnej, która została zawarta w związku z planowanym zakupem określonych leków. Dlatego też w ocenie organu nie ulega wątpliwości, że to właśnie nabycie przez importera określonych leków stanowiło podstawę (przyczynę prawną), w związku z którą strony zawarły porozumienie udokumentowane przedmiotową umową. W tym stanie rzeczy, zastrzeżony w Umowie dystrybucyjnej Dodatek motywacyjny był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru. Natomiast – zdaniem organu – nie ma znaczenia, że przekazanie Dodatku motywacyjnego uwarunkowano w Umowie dystrybucyjnej osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Udzielana premia pieniężna w formie Dodatku motywacyjnego była "elementem oferty handlowej sprzedawcy, motywującym nabywcę do zakupu określonej ilości towaru, instrumentem kształtowania rynkowego popytu na produkty je produkującego". Przyjęta przez strony metoda ustalania wysokości Dodatku motywacyjnego była więc ustalonym przez strony umowy technicznym sposobem wymiaru określonej kwoty, który pozostawał w związku z realizowanym przez polską Spółkę importem ustalonych leków.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, iż z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz podatku akcyzowego. Wprowadzone z tym dniem zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. umożliwiła natomiast wydanie jednej decyzji w przedmiocie należności celnych i podatkowych.

Spółka W. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

– w zakresie ustalenia wartości celnej:

1. naruszenie art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1 – 3 Kodeksu celnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie,

2. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich brak zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik postępowania,

– w zakresie podatku od towarów i usług:

1. naruszenie przepisów o właściwości poprzez wydanie decyzji przez organy celne w zakresie podatku VAT w odniesieniu do zgłoszenia celnego pochodzącego z okresu, gdy organ ten nie był właściwy do określania podatku VAT i tym samym nie mógł się nim stać na skutek reformy administracji celnej i podatkowej wprowadzonej na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), i obowiązujących od 1 września 2003 r.,

2. naruszenie art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez wydanie jednej decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego oraz należności celnych.

Rozwijając w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka podkreśliła, iż w Umowie Dystrybucyjnej sprzedawca przewidział jedynie możliwość przyznania skarżącej dodatku motywacyjnego bez przyjmowania na siebie zobowiązania o charakterze obligatoryjnym, które dawałoby kupującemu podstawę prawną do występowania z roszczeniem o spełnienie tego świadczenia w określonym czasie i wysokości. O przyznawaniu dodatków motywacyjnych w określonej wysokości decydował więc – jak podniosła skarżąca – sprzedający, w formie not kredytowych. Spółka nie wiedziała czy w ogóle dodatek będzie jej udzielony, nie miała też możliwości znać wysokości tego dodatku w dniu przedłożenia zgłoszenia celnego. Następnie zaznaczyła, iż dodatek motywacyjny nie był związany z wartością celną importowanych towarów, a odnosił się do sprzedaży realizowanej przez Spółkę na rynku polskim. Dlatego też Spółka nie mogła w żaden sposób powiązać not kredytowych z fakturami importowymi.

Skarżąca wskazała również, iż w związku z otrzymaniem not kredytowych nie zmniejszało się zobowiązanie Spółki z tytułu zakupu leków, gdyż nota kredytowa wstawiona była z innego, odrębnego od zakupu towarów tytułu prawnego, a mianowicie z tytułu realizacji postanowień Umowy dotyczących poziomu sprzedaży towarów krajowych na rzecz osób trzecich, tj. przekazania dodatku motywacyjnego uwarunkowanego osiągnięciem przez Spółkę określonego poziomu sprzedaży na rynku polskim. Z przedstawionych powodów przyznanie dodatku motywacyjnego nie może być – zdaniem skarżącej – utożsamiane z korektą ceny towarów. Dodatek nie jest bowiem upustem cenowym, a wyłącznie dodatkowym bodźcem ekonomicznym. W tej sytuacji za faktycznie zapłaconą cenę transakcyjną należało uznać kwotę wyszczególnioną w fakturze.

Jednocześnie zwróciła uwagę, że Umowa Dystrybucyjna nie ma charakteru umowy sprzedaży, która uzależniałaby nabycie towaru od otrzymania określonych dodatków finansowych jako warunku nabycia towaru przez Spółkę. Nie zgodziła się też ze stwierdzeniem organu celnego, iż dokonując zgłoszenia celnego Spółka przedstawiła nieprawdziwe i niekompletne dane oraz dokumenty. Dodatki motywacyjne nie miały wpływu na zadeklarowaną wartość celną towaru, a tym samym brak było podstaw do dołączania treści umów do zgłoszeń celnych jak i uwzględniania ich podczas kontroli prawidłowości pierwotnie zadeklarowanej wartości celnej po zwolnieniu towaru. Zadeklarowana wartość celna odpowiadała kwocie uwidocznionej na fakturze handlowej i faktycznie przez Spółkę zapłaconej, a zatem stanowiła wartość transakcyjną rozumianą jako wartość należną za sprowadzony towar, ustaloną według stanu towaru i jego wartości w dniu dokonania zgłoszenia celnego. W tym miejscu Spółka zauważyła, że wyrok NSA z 25 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2124/98, oraz dyspozycja art. 85 § 1 Kodeksu celnego w sposób jednoznaczny wiążą wartość celną z dniem dokonania zgłoszenia celnego. Importer jest zatem zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego i prawnego z dnia odprawy celnej.

W konkluzji skarżąca zaznaczyła, iż zgłoszenie celne złożone przez Spółkę było zgodne z przepisami Kodeksu celnego, tym samym arbitralne przyjęcie przez Dyrektora Izby, iż na Spółce spoczywał obowiązek załączenia do każdego zgłoszenia celnego Umowy Dystrybucyjnej stanowi naruszenie art. 64 § 1 i 2 i art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego.

Rozwijając natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca m.in. podniosła, iż postępowanie prowadzone w pierwszej, jak również w drugiej instancji, charakteryzowało się brakiem staranności po stronie organów celnych, co skutkowało w dalszej kolejności błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz wydaniem błędnych decyzji. Przede wszystkim Spółka zarzuciła w tym zakresie dokonanie błędnych ustaleń dotyczących funkcji not kredytowych występujących w relacjach pomiędzy Spółką a jej zagranicznym kontrahentem. Wskazując zaś na przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, zobowiązujący organ do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego, zarzuciła organom celnym zaniechanie podjęcia takich działań i przyjęcie uproszczenia, że przyznanie dodatku pieniężnego obniżało cenę importowanego towaru.

Przedstawiając swoje stanowisko co do kwestii podatkowej w sprawie skarżąca przede wszystkim wywiodła, iż organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Następnie wskazała, iż zastosowany przez organy celne przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT nie mógł stanowić podstawy prawnej wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji wydania przez organ celny decyzji w zakresie podatku VAT należnego z tytułu importu w rezultacie weryfikacji zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 70 Kodeksu celnego weryfikacja zgłoszenia celnego następuje zaś po jego przyjęciu, a to oznacza, że po dopuszczeniu importowanych leków do obrotu organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Jeżeli przeprowadził kontrolę zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru, to działał w trybie art. 83 Kodeksu celnego, a tym samym -jak twierdzi skarżąca- nie był uprawniony do stosowania procedury weryfikacji zgłoszenia celnego. W tej sytuacji organ celny winien był wydać odrębną decyzję w przedmiocie podatku VAT z tytułu importu. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT w związku z tym, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT została ustalona przez organy celne w kwocie nie odpowiadającej jej rzeczywistej wysokości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 2 października 2006 r., Spółka uzupełniła skargę w zakresie wskazanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i przepisów proceduralnych. W szczególności podniosła, iż zgłoszenie celne przedmiotowe w sprawie dotyczyło importu leków od innego podmiotu niż W. GmbH z A. W związku z tym zarzuciła, iż organy celne nie zbadały w toku postępowania dowodowego jakie relacje handlowe łączyły te spółki zagraniczne, nie wykazały też, iż pomiędzy Spółką polską a eksporterem leków objętych niniejszym zgłoszeniem celnym, czyli Spółką W. ze S., istniała umowa dystrybucyjna tudzież, iż ta Spółka wystawiła na rzecz Spółki polskiej noty korygujące. W związku z tym, iż nota kredytowa wystawiona przez firmę a. za trzeci kwartał 2001 r. została przyporządkowana do wszystkich zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę w danym okresie, w tym także do zgłoszeń celnych, które dotyczyły importu towarów od innego podmiotu niż wystawca noty, alokację kwoty wynikającej z tejże noty należy uznać za nieprawidłową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych – określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. – sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Badając w powyższym świetle zaskarżoną decyzję, tj. oceniając orzeczenie pod względem jego zgodności z przepisami procesowymi a także z normami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które dawałyby podstawę do jej uchylenia zgodnie z żądaniem skargi.

Przed przystąpieniem do oceny zaskarżonej decyzji i ustosunkowaniem się do podniesionych w skardze zarzutów Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z treścią art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, do spraw dotyczących długu celnego stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zatem do zacytowanej normy przejściowej zawartej w powyższym przepisie, w rozpatrywanej sprawie, w której dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. [...] sierpnia 2001 r., zastosowanie znajdują przepisy ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.).

Podstawę materialno-prawną zaskarżonego orzeczenia stanowi przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących, jak również art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego całkowitą kwotę płatności dokonaną lub mającą zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

W tym miejscu zauważyć należy, iż Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, którą m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu, w tym wartość celną towaru (v. wyrok NSA z 16 marca 2005r., sygn. akt I GSK 70/05).

Z powyższego wynika zatem możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Zadaniem organu orzekającego jest bowiem doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia - z chwilą uzyskania niezbędnych danych - i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego (art. 226 § 1 Kodeksu celnego), w tym także, o ile istnieją podstawy faktyczne, kwoty niższej od pierwotnie określonej. Przy tym, nie jest niezbędne wykazywanie przez organ celny, czy i ewentualnie jakie korzyści mogło przynieść importerowi nie ujawnienie danych lub dokumentów w dacie zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie wartość celna zaimportowanych leków została zadeklarowana – w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym – w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, tj. W. GmbH z siedzibą w W. W wyniku późniejszej kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniona została Umowa dystrybucyjna z 1 września 2000 r. zawarta z ww. podmiotem zagranicznym, w której w pkt 4.4 strony przewidziały możliwość udzielania Spółce polskiej dodatku pieniężnego, nazwanego Dodatkiem Motywacyjnym. W załączniku 1 do Umowy wymieniono leki, na które Dodatek ten miał być udzielony, natomiast w załączniku 3, co kwartał regulowano procentową wysokość tego Dodatku w zależności od zrealizowanej sprzedaży leków na terytorium Polski. Kontrola ujawniła także 11 not kredytowych wystawionych na podstawie wymienionego kontraktu, tj. z tytułu Dodatku motywacyjnego, w tym notę kredytową z [...] września 2001 r. wystawioną za trzeci kwartał 2001 r. i opiewającą na kwotę [...] USD, której rozliczenie -jak wynika z akt sprawy- nastąpiło w drodze kompensacji płatności z fakturami importowymi.

Na tle tak ustalonego (bezspornego) stanu faktycznego zarysowuje się przedmiot sporu, a mianowicie czy Dodatek Motywacyjny, który importer otrzymywał od a. kontrahenta na podstawie zawartego przez te podmioty kontraktu, miał wpływ na wartość celną sprowadzanych leków, tj. czy wartością transakcyjną, wyznaczającą w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celną towaru, jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o kwotę uzyskanej przez importera obniżki, czy też wartość tę stanowi cena w wysokości określonej w fakturach zakupu, albowiem Dodatek Motywacyjny był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornych w sprawie niewątpliwie miała treść ujawnionej Umowy. Przede wszystkim zauważyć należy, iż Umowa dystrybucyjna z 1 września 2000 r. została zawarta między skarżącą Spółką /importerem/ a firmą a. /eksporterem/ i ta okoliczność jest bezsprzeczna, jak również i to, że Umowę zawarto przed datą dokonania zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie. W omawianym dokumencie określono prawa i obowiązki skarżącej jako kupca i importera, dystrybutora środków farmaceutycznych oraz sprzedawcy, o czym świadczy już zapis zawarty w preambule Umowy o następującej treści: "Zważywszy, że Spółka i Dystrybutor chcą zawrzeć umowę upoważniającą Dystrybutora do dystrybucji, wprowadzania do obrotu, sprzedaży i promocji Produktów (...). Treść preambuły Umowy wyraźnie wskazuje więc jaki był cel zawarcia tego kontraktu. W świetle tego należy przyznać rację Dyrektorowi Izby, który stwierdził, iż Umowa ta została zawarta przede wszystkim w związku planowanym zakupem leków i nabycie tych leków przez importera stanowiło przyczynę zawarcia tej Umowy, zaś dystrybucja, sprzedaż stanowiły -w ocenie Sądu- konsekwencję zawartej transakcji kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków.

Zauważyć następnie należy, iż w pkt 3.4 Umowy strony postanowiły, iż Spółka (eksporter a.) zapewni Dystrybutorowi (Spółce polskiej) w miarę potrzeby dodatkową pomoc w zakresie marketingu i pokrycia nakładów promocyjnych niezbędnych na lokalnych rynkach z zaznaczeniem, iż nastąpi to na warunkach uzgodnionych przez strony. W pkt 3.5 Umowy postanowiono zaś, iż wszelkie inne koszty reklamy w środkach przekazu, promocji i marketingu oraz związane z nimi zobowiązania pokryje Dystrybutor (importer). W pkt 4, czyli w odrębnym rozdziale Umowy, zatytułowanym -co nie jest również bez znaczenia- "Płatność" w ppkt 4 uregulowano zaś kwestię Dodatku Motywacyjnego. Zgodnie z pkt 4.4 Umowy Spółka mogła udzielić Dystrybutorowi Dodatku Motywacyjnego. Strony ustaliły, że kwota takiego dodatku zostanie naliczona i wyrażona jako wartość w procentach kwartalnych danych rzeczywistych sprzedaży rynkowej Produktów sprzedanych przez Dystrybutora i zależeć będzie od wyników sprzedaży Dystrybutora takich Produktów na Terytorium.

Zarówno sam zapis dotyczący Dodatku Motywacyjnego jak i umiejscowienie tego zapisu w Umowie świadczy, w ocenie Sądu, że przewidziany Dodatek nie był związany ani z promocją ani z marketingiem sprowadzonych do Polski leków, a tylko w tym zakresie strony przewidziały w Umowie możliwość świadczenia dodatkowej pomocy importerowi, jednakże na uprzednio ustalonych warunkach (czego już omawiana Umowa nie regulowała). Natomiast Dodatek Motywacyjny, jako przewidziany w rozdziale dotyczącym płatności między stronami za kupowane i sprowadzane do Polski Produkty wymienione w zał. 1 do Umowy, bezsprzecznie był związany z ceną tych leków. Potwierdza to także zastrzeżenie zawarte w pkt 4.1 Umowy.

Z przywołanych postanowień pkt 4.4 Umowy wynika także, że wysokość udzielanego Dodatku Motywacyjnego uzależniono od wyniku sprzedaży zrealizowanej na terytorium Polski. Potwierdza to również sama skarżąca stwierdzając w treści skargi, iż to wysokość Dodatku była uzależniona od efektywności sprzedaży prowadzonej przez Spółkę na polskim rynku. Nie można jednak na tej podstawie wysnuć wniosku, jak to czyni skarżąca, że Dodatek nie mógł być w związku z tym związany z wartością celną importowanych towarów. Przywołany zapis -w ocenie Sądu- świadczy jedynie o sposobie ustalania wysokości przewidzianego w Umowie Dodatku, sposobie jego określania. Nie potwierdza natomiast tego, iż nie ma związku z ceną importowanych do Polski leków, zakupionych uprzednio w firmie a., i był udzielany z odrębnego od zakupu leków tytułu prawnego. Tym samym twierdzenia skarżącej w tym względzie należało uznać za niewiarygodne jako nieznajdujące odzwierciedlenia w ujawnionym dokumencie, stanowiącym, jak sama skarżąca przyznaje, podstawę udzielania Dodatku Motywacyjnego. Nazwanie zaś w Umowie dodatku pieniężnego - Dodatkiem Motywacyjnym, jeszcze nie świadczy o tym, iż nie jest to upust cenowy, a bodziec ekonomiczny. Dlatego też prawidłowo organy celne orzekające w sprawie potraktowały ten zapis jedynie jako techniczny sposób służący ustaleniu wysokości Dodatku Motywacyjnego, będącego dodatkiem pieniężnym.

Kierując się powyższym Sąd uznał również za zasadne stanowisko organów celnych, zgodnie z którym przewidziany w Umowie Dodatek Motywacyjny stanowił przysporzenie majątkowe będące konsekwencją transakcji zakupu leków. Zatem zakup towaru i jego import do Polski skutkował uzyskaniem przez skarżącą Spółkę upustu handlowego w określonej wysokości. W konsekwencji skarżąca za importowane produkty płaciła cenę wynikającą z faktury handlowej, ale pomniejszoną o kwotę udzielonej obniżki. Bezsporny w sprawie pozostaje bowiem także fakt, iż przyznany Dodatek Motywacyjny powodował redukcje płatności, które strona polska winna była uiścić eksporterowi za importowany towar. Ujawnione w sprawie dokumenty księgowe w tym przyporządkowana do niniejszego zgłoszenia celnego nota kredytowa z [...] września 2001 r. dotycząca trzeciego kwartału 2001 r., potwierdziły, iż ustalenia umowne dotyczące dodatku pieniężnego na wymienione w zał. 1 do Umowy leki zostały zrealizowane, a wobec tego zapłata za te leki nastąpiła w niższej kwocie, niż wykazana w fakturach handlowych, w deklaracji wartości celnej i w samym zgłoszeniu celnym.

Z tych względów prawidłowo organy celne przyjęły, iż Dodatek Motywacyjny udzielany przez firmę a. miał wpływ na cenę transakcyjną sprowadzanych farmaceutyków wymienionych w zał. 1 i zakupionych uprzednio od tej firmy a., wśród których znajdują się również i leki objęte przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym.

Stanowiska tego nie podważa fakt, iż w Umowie przewidziano jedynie możliwość przyznania Dodatku, a w związku z tym Spółka polska nie wiedziała czy zostanie on przyznany, jak również nie mogła znać jego wysokości. Taki zapis dotyczący Dodatku Motywacyjnego nie zwalniał bowiem polskiego importera od obowiązku wynikającego z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Umowa Dystrybucyjna niewątpliwie była takim dokumentem, albowiem regulowała transakcję kupna – sprzedaży sprowadzanych do Polski farmaceutyków, a tym samym postanowienia w niej zawarte mogły mieć wpływ -i jak wykazały organy celne miały- na prawidłowe zadeklarowanie wartości celnej sprowadzanego towaru. Zatem bez względu na to czy Dodatek miał być udzielony czy też nie Umowa ta winna być załączona do zgłoszenia celnego wraz z oświadczeniem importera o ewentualnej późniejszej zmianie wartości zakupionych leków wraz z wystawieniem przez eksportera noty z tytułu udzielonej obniżki.

Jeśli więc skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w Umowie upustu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie wiedziała czy upust ten w ogóle zostanie przyznany jak i nie znała jego wysokości, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej upust, czego jednak -jak wynika z akt administracyjnych sprawy- nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne, zgodna z postanowieniami ujawnionej Umowy.

Wysokość dodatku pieniężnego choć nie była znana w chwili zakupu, to znany był fakt zaistnienia tego dodatku. Noty kredytowe, m.in. przyporządkowana w niniejszej sprawie, w świetle postanowień Umowy, potwierdzają zaś fakt, iż postanowienia umowne w tym zakresie były przez strony realizowane. Ich wystawienie stanowi bowiem czynność następczą, potwierdzającą wykonanie zobowiązania wynikającego z tej Umowy.

W tym miejscu Sąd podkreśla, iż w Kodeksie celnym nie ma żadnych przepisów prawnych, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być czynione tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy też dopuszczenia towaru do obrotu (v. wyrok NSA z 28.07.2004 r., sygn. GSK 312/04, Lex 158053). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już zwracano uwagę, iż regulacje zawarte w wymienionych przepisach art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego są wprawdzie ze sobą powiązane, jednakże związek ten nie sięga tak daleko, aby w treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego widzieć dopełnienie definicji wartości celnej, określonej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zasady ustalania wartości celnej towarów zostały uregulowane w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, z czego wynika, iż ustawodawca kładzie nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Dlatego też nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. W świetle regulacji zawartych w wymienionych przepisach Kodeksu celnego wartością celną towaru jest więc jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii - wymagalności należności celnych i stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc -co należy wyraźnie podkreślić- dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (por. wyrok NSA z 18.04.2005 r. sygn. akt I GSK 186/05).

W związku z powyższym Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze przez Spółkę wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Co do przytoczonych przez skarżącą wyroków NSA na poparcie zaprezentowanego stanowiska, Sąd zaznacza, iż dotyczą one zupełnie odmiennego od niniejszej sprawy nie tylko stanu faktycznego ale też prawnego. Pojęcie "warunku sprzedaży" zostało zaprezentowane w świetle wyroku NSA wydanego jeszcze w oparciu o ustawę z 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne, i odnoszącego się do art. 30 c ust. 1 pkt 3 tejże ustawy dotyczącego opłat licencyjnych, które w rozpoznawanej sprawie nie występują.

Nadto, w ocenie Sądu nie ma podstaw do uznania, iż Dodatek został w sposób nieprawidłowy rozliczony. Przy rozliczaniu noty kredytowej dotyczącej trzeciego kwartału 2001 r. uwzględniono bowiem wszystkie zgłoszenia celne dokonane w tymże okresie. Uwzględnienie przy rozliczaniu przyznanej obniżki również i tych zgłoszeń, które dotyczyły zakupu leków od s. firmy W. – przy założeniu, co należy podkreślić, iż nie powinny być one brane pod uwagę – spowodowało jedynie ten skutek, iż przyjęte obniżki były niższe od rzeczywistych, a takie działanie w tej sytuacji należy uznać za korzystne dla skarżącej. Na marginesie Sąd zaznacza, iż przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonej przez Spółkę decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. (v. wyrok WSA z 5.10.2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1214/06), w której jako eksporter występowała firma s. był nie tylko błędnie ustalony stan faktyczny w sprawie poprzez pominięcie, że eksporterem w tej sprawie był inny podmiot od tego, z którym Spółka zawarła Umowę dystrybucyjną z 1 września 2000 r., ale także konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bez którego nie jest możliwe wykluczenie, że Dodatek Motywacyjny nie odnosił się również do leków zakupionych w firmie W.

Z przedstawionych powyżej powodów zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i 9, art. 64 § 1 i 2 oraz art. 85 § 1-3 Kodeksu celnego Sąd uznał za nieuzasadnione, a wywody skarżącej dotyczące wykazania, iż Dodatek był udzielany z innego od zakupu leków tytułu prawnego za nieznajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 1 Kodeksu celnego Sąd zauważa, iż przepis ten nie został w sprawie zastosowany, i w bezsprzecznie ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie powinien takiego zastosowania znaleźć. W przepisie tym, jak słusznie podniosła skarżąca, ustawodawca szczegółowo wymienił rodzaje kosztów, które podlegają doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Sporny w sprawie Dodatek Motywacyjny otrzymywany przez importera nie należał do takich kosztów, natomiast -jak wykazano- miał niewątpliwy wpływ na ustalenie ceny faktyczne zapłaconej lub należnej za sprowadzane do Polski towary (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego).

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja także w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest prawidłowa.

Sąd nie podziela bowiem stanowiska skarżącej co do tego, iż zaskarżone rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Podnosząc ten zarzut skarżąca zwróciła uwagę, że decyzja Dyrektora Izby dotyczy zgłoszenia celnego z [...] lipca 2001 r. (błędnie wskazano zamiast zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2001 r.), a więc dokonanego przed zmianą ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. wprowadzoną ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), a z tego wynika, że organy celne w dniu dokonania zgłoszenia celnego nie miały kompetencji do określania w drodze decyzji kwoty podatku VAT z tytułu importu. Zmiana przepisów ustawy o VAT nie może, w ocenie skarżącej, działać wstecz, tzn. odnosić się do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tej zmiany.

Co prawda w dacie przyjęcia niniejszego zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatku od towarów i usług, a decyzje określające wysokość tego podatku wydawały urzędy i izby skarbowe, jednakże z dniem 1 września 2003 r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), która weszła w życie (z nielicznymi wyjątkami) właśnie z dniem 1 września 2003 r. W konsekwencji tych zmian, na mocy – również zmienionego – art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem z dniem 1 września 2003 r. organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy, w tym -na podstawie art. 31 ust. 3 ww. ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) – sprawy wszczęte i niezakończone. Uzyskały również kompetencje do wszczynania postępowań w sprawach dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003 r.

W tym stanie rzeczy Sad nie dopatrzył się, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Nie sposób podzielić również argumentacji skarżącej w zakresie braku podstawy do objęcia jedną decyzją należności celnych i podatkowych. Kwestia ta była już rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w swoim orzecznictwie, wydanym na gruncie spraw o analogicznym stanie faktycznym i prawnym zaznaczył, że na podstawie przywołanego powyżej art. 11 ust. 2 zd. 2 ustawy podatkowej z 1993 r. organ mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych (v. wyrok NSA z 12 września 2006 r., sygn. akt I GSK 1559/06).

Nadto, w ocenie Sądu, w związku z prawidłowym określeniem przez organy celne wartości celnej importowanych leków za niezasadny należało uznać także zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej z 1993 r.

Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, iż w zaskarżonej decyzji powinny zostać powołane przepisy, które dają organowi uprawnienie do wydania tej decyzji. Dlatego też rację ma skarżąca, iż w decyzjach wydanych w obu instancjach organy celne błędnie wskazały jako podstawę prawną orzekania przepisy formalne, tj. art.11 ust. 2 i 11 c ust. 2 i 4, ale tylko z tego względu, iż są to przepisy nieobowiązującej już w dacie wydawania tych decyzji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Na podstawie bowiem art. 175 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ), z dniem 1 maja 2004 r. ww. ustawa podatkowa z 1993 r. utraciła moc, natomiast decyzja w I instancji w niniejszej sprawie została wydana w dniu 11 sierpnia 2004 r., tj. po 1 maja 2004 r. Sąd wskazuje przy tym, iż ustawodawca uchwalając ustawę o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. przewidział w tej ustawie identyczne uprawnienie dla organów celnych jak w poprzedniej ustawie, czego dowodem jest art. 33 ust. 2 wymienionej ustawy z 2004 r., odpowiadający treści przepisowi art. 11 ust. 2 ustawy z 1993 r. Prawidłowo organy orzekające powinny były więc wskazać obowiązujący w dacie orzekania art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Uchybienie, którego organy celne orzekające w obu instancjach się dopuściły nie skutkuje jednak brakiem podstawy prawnej do wydania orzeczenia, albowiem -jak Sąd zaznaczył- podstawa taka istniała, tyle że nie została prawidłowo powołana. Dlatego też w ocenie Sądu uchybienia, których dopuściły się organy celne w niniejszej sprawie stanowiły naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże nie miały one wpływu na wynik sprawy, a tym samym nie stanowiły wystarczającej przyczyny przemawiającej za uchyleniem w tym zakresie skarżonej decyzji.

Wzruszenia zaskarżonej decyzji nie uzasadniają również podniesione przez skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Analiza akt postępowania nie potwierdza bowiem, aby zaskarżona decyzja została wydana w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego charakteryzującego się brakiem staranności, które miałoby w konsekwencji doprowadzić do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy poprzez błędną interpretację postanowień ujawnionej Umowy oraz wydaniem błędnych decyzji. W ocenie Sądu organy celne działały zgodnie z zasadą praworządności i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dopełniły powinności tak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego jak i prawidłowej jego oceny, nie naruszając w tym względzie podstawowej zasady postępowania dowodowego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranych w sprawie dowodów, w tym analiza postanowień ujawnionej Umowy, znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, i zdaniem Sądu jest ona prawidłowa.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi jak i analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.