Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2992/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Teza: Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z  art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

TEZY

Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z  art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 117/15 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 117/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. ustalając, że w 2008 r. Skarżąca posiadała 50% udziałów w Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Budowlanym "A." A. C., M. K. sp. jaw. z siedzibą w Krakowie. Organ I instancji wskazał, że w dokumentach księgowych firmy PPB A. sp. jaw. za 2008 r. znajdowało się 12 faktur VAT wystawionych przez Zakład Usługowy "B." E. C. z siedzibą w K. za wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budowy. Kwoty netto wynikające z faktur zostały uwzględnione w kosztach działalności gospodarczej kontrolowanego przedsiębiorstwa firmy PPB A. sp. jaw. Organ I instancji przyjął, że transakcje udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy z 30 listopada 2007 r. zawartej pomiędzy A. C. (jako osobą fizyczną – inwestorem) a firmy PPB A.sp. jaw. roboty remontowo - budowlane hali produkcyjnej w K. miały być wykonywane przez firmy PPB A. sp. jaw. w okresie od września 2008 r. do grudnia 2009 r. Pierwsza faktura za wykonane usługi zgodnie z ww. umową została wystawiona w październiku 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można było przyjąć, iż prace porządkowe wynikające z faktur miały bezpośredni związek z umową z 30 listopada 2007 r., ze względu na rozległą rozpiętość czasową pomiędzy pracami porządkowymi, a budowlanymi. Kolejnym argumentem przemawiającym za odrzuceniem faktur jest to, że przesłuchiwani pracownicy firmy ZU B. jako miejsce pracy wskazywali m. in. budynek w K., którą to nieruchomość A. C. nabył jako osoba fizyczna. Tym samy pracownicy ZU B. nie mogli w 2008 r. świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB A. sp. jaw. Powyższa nieruchomość stanowi bowiem własność A. C. jako osoby fizycznej. W konsekwencji koszty związane z wykonaniem tych prac nie mogły obciążyć kosztów uzyskania przychodów firmy firmy PPB A. sp. jaw. w świetle art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f."). Organ odwoławczy odniósł się także do zapisów umowy pomiędzy ZU B. oraz PPB A. z dnia 28 września 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodem świadczącym o fikcyjności usług udokumentowanych kwestionowanymi fakturami VAT były m.in. zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków. Osoby zatrudnione w 2008 r. na podstawie umów o dzieło (T. W., W. T., A. C., S. Z., J. Z.) przez ZU B. jako miejsce pracy wskazywały przede wszystkim budynek w K., którą to nieruchomość A. C. nabył jako osoba fizyczna oraz na budowę pomiędzy I. a M. w K. Z kolei osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (T. W., A. C., P. Z.) jako miejsce wykonywanej przez siebie pracy wskazywali budynek położony w K. przy A. P. wraz z przylegającym do niego terenem, przy czym zakres wykonywanych przez nich usług obejmował głównie usługi sprzątania (T. W., A. C.) lub usługi instalacyjne, techniczne, elektryczne oraz teleinformatyczne (P. Z.), które świadczone były także w budynku położonym przy ul. Z. w K. W szczególności za fikcyjnym charakterem prac porządkowych zdaniem organu odwoławczego przemawiał fakt, iż w umowach o dzieło zawieranych przez ZU B. jako miejsce wykonywania prac wskazany został np. teren bazy przy Al. P. w K., bądź teren budowy Hotelu P. w K. przy ul. N. a przesłuchiwane osoby wskazywały, iż prace świadczyły na terenie budowy w K. (J. Z., S. Z., A. C., W. T., T. W.). W konsekwencji koszty związane z wykonaniem tych prac nie mogły obciążyć kosztów uzyskania przychodów firmy PPB A. sp. jaw. w świetle art. 22 u.p.d.o.f. Jednocześnie po stronie kosztów PPB A. sp. jaw. dopuszczono kwoty wynagrodzeń brutto wypłaconych osobom zatrudnionym przez ZU B. na podstawie umów o dzieło, które świadczyły usługi porządkowe w siedzibie firmy PPB A. sp. jaw. przy Al. P.

2.1. W skardze do WSA w Krakowie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 181, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy opartej na materiale dowodowym, poprzez dołączenie do akt sprawy dowodów z umorzonego dwukrotnie śledztwa prokuratorskiego, jak również zeznań świadków niebędących pracownikami firmy ZU B. i PPB A. sp. jaw., prowadzenie przesłuchania świadków niezgodnie z zasadami wynikającymi z reguł procesowych, poprzez brak badania rzeczywistego charakteru świadczonych usług, oraz poprzez brak oceny skutków przekształcenia spółki cywilnej PPB A. w spółkę jawną,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie kosztów uzyskania przychodów za usługi świadczone przez firmę B. na rzecz Spółki Jawnej A. oraz poprzez przypisanie kosztów wynagrodzeń pracowników zatrudnionych przez firmę B., spółce jawnej A., mimo że koszt tych wynagrodzeń poniosła firma B.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest ściśle związany ze stanem faktycznym dotyczącym 2007 r., gdyż organy podatkowe oceniały rzetelność faktur wystawionych przez ZU B. od października 2007 r. do grudnia 2008 r. na podstawie tego samego stanu faktycznego. W tym zakresie zostały wydane decyzje wymiarowe dotyczące obu wspólników PPB A. sp. jaw. które podlegały kontroli sądowej. WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 31 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/13, z dnia 22 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 341/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1735/15 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA") przyjął, że wystawione przez firmę B. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, uznając za prawidłowe ustalenia organów. Ostatecznie Sąd uznał, że wskazane w decyzjach koszty uzyskania przychodów spółki przypisane zostały jej bezpodstawnie. Co prawda wyroki te dotyczyły drugiego wspólnika za lata 2007 i 2008 oraz Skarżącej w zakresie 2007 r. niemniej dokonane ustalenia dotyczą tego samego stanu faktycznego albowiem przy ustalaniu dochodu z działalności prowadzonej w spółce jawnej przyjmuje się, że najpierw należy ustalić dochód spółki, opierając się na domniemaniu, że to ona jest podatnikiem (w stosunki do osiągniętego przez siebie dochodu), a dopiero później ustala się dochód wspólnika z udziału w spółce, w oparciu o zasadę, że dochód wspólnika jest proporcjonalny do jego udziału w spółce. Sąd I instancji zauważył, że powyższe wyroki nie mają charakteru wiążącego (nie dotyczą tej samej sprawy, ) w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). Niemniej jednak, dobro wymiaru sprawiedliwości wymaga aby sąd administracyjny orzekający w zakresie tego samego stanu faktycznego i prawnego, kierował się przede wszystkim wykładnią dokonaną przez poprzednio orzekające składy sędziowskie. Skoro w wyrokach o sygn. akt I SA/Kr 1089/13, I SA/Kr 341/14 oraz sygn. akt I SA/Kr 1735/15 WSA w Krakowie uznał sporne faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, to uznanie jej w niniejszym wyroku jako w pełni prawidłowej byłoby wyrazem rażącej niekonsekwencji Sądu. Zdaniem Sądu I instancji fikcyjny charakter faktur potwierdziły zeznania świadka P. Z., który zeznał, że prace porządkowe wykonywały firmy P., I. i T.. Podobnie zeznała K. G. wskazując, że firma ZU B. nigdy nie wykonała robót opisanych w fakturach, gdyż prace te wykonała firma P. Świadek K. G., zeznała również, że firma B. została założona tylko po to by "wyciągać pieniądze" za pozornie wykonane prace. Ponadto pracownicy firmy ZU B. nie mogli świadczyć usług sprzątania przy nieruchomości znajdującej się w K. na rzecz PPB A. sp. jaw. ponieważ powyższa nieruchomość stanowiła własność A. C. jako osoby fizycznej co potwierdziła analiza umów o dzieło i zeznań pracowników. WSA w Krakowie podniósł, że umowa z dnia 28 września 2007 r. pomiędzy ZU B. oraz PPB A. sp. jaw., dotyczyła wyłącznie usług porządkowania terenów bazy (K., Al. P. 78) oraz terenów budów (w roku 2007 inwestycja w K., przy ul. O. 12). W rezultacie nieuzasadnione zdaniem Sądu I instancji było twierdzenie Skarżącej jakoby osoby wykonujące w 2008 r. prace na prywatnym obiekcie A. C., położonym w K., działały w imieniu ZU B. w ramach tej umowy. Odnosząc się do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA w Krakowie stwierdził, że podstawę opodatkowania u podatników prowadzących księgi współtworzą tylko te wydatki, które spełniają wszystkie wymienione kryteria kosztów uzyskania przychodów, w tym należyte udokumentowanie. Jeżeli zatem w dowodzie źródłowym nieprawidłowo określono jedną ze stron dokonujących operacji gospodarczych przez wskazanie takiej strony, która w rzeczywistości w opisanej operacji nie uczestniczyła albo dowód księgowy dotyczył towaru, który - de facto - nie był w obrocie, to taki dowód nie zawiera prawidłowego określenia stron dokonujących operacji gospodarczej albo przedmiotu transakcji i nie może stanowić podstawy zapisu w księgach. Tym samym, wydatek udokumentowany takim dowodem nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie może więc także stanowić elementu kształtującego podstawę opodatkowania.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, względnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 141 p.p.s.a. poprzez nieodwołanie się w uzasadnieniu wyroku do przedstawionych przez Skarżącą zarzutów i argumentów ani do stanu faktycznego jej sprawy ani do stanu faktycznego jaki występował w 2008 r. i powoływanych na te okoliczność dowodów, a jedynie powołanie się na już wydane wyroki dotyczące A. C., a przede wszystkim wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 października 2013 r. syg. akt I SA/Kr 1089/13, na których treść Skarżąca nie miała żadnego wpływu, nie będąc stroną tamtego postępowania sądowego ani postępowania prowadzonego wcześniej przed organami podatkowymi i z którego treścią nie może się zapoznać oraz na nieprawomocny wyrok dotyczący Skarżącej za 2007 r., który wydano w oparciu o wyrok dotyczący A. C., bez jakiejkolwiek analizy czy stan faktyczny i prawny w latach 2007 i 2008 różni się w jakimkolwiek stopniu, tak jakby za lata 2007 i 2008 była wystawiona tylko jedna faktura, za prace dotyczące tylko jednej budowy wykonywane przez tych samych pracowników. Podczas gdy chodzi o kilkanaście faktur, za różne okresy i usługi wykonywane przez różne osoby na różnych budowach oraz przez powoływanie się na zdarzenia dotyczące wyłącznie 2007 r., co potwierdza, że legalna kontrola działań organów podatkowych dokonana przez Sąd I instancji - nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ograniczyła się do powołania się na tamte wyroki,

- art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu że Sąd I instancji jest związany wcześniej wydanymi wyrokami dotyczącymi A. C. oraz wyrokiem dotyczącym Skarżącej za 2007 r. pomimo iż brak było do tego podstaw wynikających z art. 153 p.p.s.a. lub jakiegokolwiek innego przepisu, skutkujące tym, ze legalna kontrola działań organów podatkowych dokonana przez Sąd I instancji nie była przeprowadzona w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ograniczyła się do powołanie się na wskazane wyroki,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, zasadę praworządności polegającą na takim poprowadzeniu postępowania kontrolnego, aby wydać decyzję na podstawie powołania orzecznictwa korzystnego tylko w zakresie wydanej decyzji i pominięcia orzecznictwa korzystnego dla podatnika, naruszenie przez Sąd I instancji powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; niedostrzeżone przez Sąd I instancji naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej polegało na wydaniu decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, co było skutkiem niezbadania wszystkich istotnych dla sprawy elementów, takich jak interpretacje i wyjaśnienia organów podatkowych wydanych w takim samym stanie prawnym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa działania te nie odpowiadały wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi Skarżącej, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone były rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego II jak i I instancji skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje uchylone w całości,

- art. 22 u.p.d.o.f poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty poniesione w związku z usługami świadczonymi przez ZU B. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, pomimo iż usługi były wykonywane skutkujące przyjęciem, że koszt podatkowy wynikający z wystawionych faktur nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez podtrzymanie błędnej wykładni ww. przepisu dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej polegającej na zaakceptowaniu pracy pracowników firmy ZU B. na rzecz A. sp. jaw., poprzez wliczenie do kosztów uzyskania przychodów A. sp. jaw. wynagrodzenia wypłaconego tym pracownikom przez firmę ZU B., jednocześnie przyjęciu, że koszty poniesione na podstawie wystawionych faktur w związku z usługami świadczonymi przez firmę ZU B. nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu, przez co koszt podatkowy wynikający z wystawionych faktur nie podlega zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a.

4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 p.p.s.a. (który doprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując jako naruszony § 4 tego przepisu). Jako jedynie niefortunną należy ocenić wypowiedź WSA w Krakowie odwołującą się do wyroków tego Sądu w sprawach dotyczących określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 A. C. (I SA/Kr 1089/13 i I SA/Kr 1735/15) oraz w sprawie określenia Skarżącej podatku za 2007 r. (I SA/Kr 341/14). Tego rodzaju stwierdzenia jak zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do oceny tego samego stanu faktycznego w innych sprawach, powinny jedynie wzmacniać argumentację w rozpatrywanej sprawie, a nie stanowić punktu wyjścia dokonywanych rozważań. Podkreślenia jednak wymaga, że z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że nie czuł się on nimi związany, jak również w dalszej części swoich rozważań zawarł własną ocenę postawionych w skardze zarzutów. Zaskarżone uzasadnienie jest zatem zindywidualizowane tak co do podmiotu wnoszącego skargę w rozpatrywanej sprawie, jak i co do jej przedmiotu, jako dotyczącego 2008 r. Nie można zaś wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Sąd I instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. Za wadliwe nie może zostać uznane także eksponowanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku aspektów dotyczących poprzedniego roku podatkowego, gdyż analiza stanu faktycznego wymagała odniesienia do zdarzeń zapoczątkowanych w 2007 r. umową zawartą pomiędzy spółką, w której uczestniczyła Skarżącą, a firmą ZU B. Podkreślenia bowiem wymaga, że wystawiane na przestrzeni całego 2008 r. faktury stanowiły kontynuację zdarzeń mających swój początek we wrześniu 2007 r. (umowa została bowiem zawarta w dniu 28 września 2007 r., a pierwsza miesięczna faktura opiewała na kwotę identyczną jak wszystkie pozostałe wystawiane w kolejnych miesiącach od października 2007 r. do grudnia 2008 r., a także identyczny był wskazany w nich przedmiot rzekomo świadczonych usług). Jedynie za pewien mankament uzasadnienia zaskarżonego wyroku można uznać brak bardziej szczegółowego odniesienia się do zdarzeń dotyczących bezpośrednio 2008 r., lecz podkreślenia wymaga, ze zgodnie z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. podstawą skutecznej skargi kasacyjnej może być wyłącznie takie naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie miała zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie wypowiedź Sądu meriti w zakresie zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, a tym samym podniesione uchybienia co do treści poszczególnych fragmentów uzasadniania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

4.4. Za pozbawiony racji należało uznać także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w dacie rozpatrywania sprawy przez WSA w Krakowie) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Mając to na uwadze Sąd I instancji wprost wskazał, że wcześniejsze wyroki tego Sądu w sprawach dotyczących tak samej Skarżącej, jak i jej wspólnika nie miały charakteru wiążącego. Stwierdzenie to potwierdza dalsza część uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w której dokonano oceny postawionych w skardze zarzutów. Przyjąć zatem należy, że zapadłe wcześniej wyroki jedynie potwierdzały słuszność rozstrzygnięcia, a nie wiązały oceną prawną tak co do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Bezzasadna jest zatem próba przypisywania w skardze kasacyjnej innego charakteru wypowiedzi Sądu I instancji aniżeli zostało to wyraźnie wyartykułowane w uzasadnieniu wyroku.

4.5. Należy także stwierdzić, że bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, w tym przede wszystkim te dotyczące art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za w pełni uzasadnione należy uznać te ustalenia faktyczne organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe przez Sąd I instancji, a z których wynikało, że firma ZU B. nie wykonywała na rzecz PPB A. sp. jaw. usług, które miały być udokumentowane w 2008 r. 12 fakturami, wystawianymi co miesiąc za usługi, które w każdym miesiącu ujmowane były jako "wykonanie prac porządkowych terenu bazy oraz terenu budowy". Organy podatkowe oparły w tym względzie swoje ustalenia przede wszystkim na dowodach związanych, czy to bezpośrednio z przesłuchiwaniem świadków i strony, czy na wykorzystaniu protokołów przesłuchania świadkach złożonych w innych postępowaniach. Nie można dezawuować wartości dowodowej tak zgromadzonych dowodów tylko z tego powodu, że część z nich została przeprowadzona w innych postępowaniach (karnym lub podatkowym dotyczącym innego podatnika). Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w art. 181 Ordynacji podatkowej wprost wskazano, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Brak jest jednocześnie w tym przepisie zastrzeżenia, aby postępowanie karne zakończyło się określona decyzją procesową. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że w przepisach Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który nakładałby obowiązek ponownego przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, gdyż w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1399/14, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga postawa prezentowana przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, która opierała swoje twierdzenia wyłącznie na treści kwestionowanych faktur i nie zgadzając się z wypowiedziami poszczególnych świadków nie oferowała sama innych dowodów na faktyczne wykonanie usług w określonych miejscach poza bazą spółki jawnej. Zaznaczyć także należy, że podatniczka sama kwestionowała okoliczności związane z wystawieniem faktur jako nie dokumentujących rzeczywistych usług zgłaszając ten fakt organom ścigania. Dla oceny materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie nie mogą także mieć wiążącego charakteru postanowienie prokuratury dotyczące umorzenia śledztwa w sprawie wyrządzenia szkody wierzycielom PPB A. sp. jaw. Poza tym umorzenie postępowania karnego, jak już powyżej wskazano, nie powoduje zakazu wykorzystania materiału dowodowego uzyskanego w sprawie karnej bądź utraty przez niego mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo kierując się zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz stanowiącą jej dopełnienie zasadą zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgromadziły cały dostępny materiał dowodowy. Dokonywały także samodzielnie przesłuchiwania świadków, odstępując od tej czynności w dwóch przypadkach, po stwierdzeniu śmierci osób, które miały je złożyć. Nie można było również zarzucić dokonanym przez organy podatkowe ustaleniom dowolności, co prawidłowo zostało ocenione przez Sąd I instancji. Co prawda umowa pomiędzy ZU B. a PPB A. sp. jaw. wskazywała na to, że prace porządkowe miały być wykonywane na terenie bazy oraz na terenie budów położonych w K. przy ul. O., ul. M., ul. N. oraz w R., jednakże jej treść i przedmiot należało odnosić do pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z niego zaś, w tym przede wszystkim z zeznań świadków, wynikało, że osoby zatrudnione przez ZU B. wykonywały czynności wyłącznie na terenie siedziby spółki jawnej (nazywanej bazą) oraz na terenie nieruchomości położonej w K. Na terenie tej ostatniej nie wykonywały jednak żadnych prac porządkowych związanych z budową prowadzona przez PPB A. sp. jaw., a jedynie wykonywały czynności na rzecz właściciela tej nieruchomości, a jednocześnie wspólnika PPB A. sp. jaw. oraz pełnomocnika ZU B., tj. A. C. Za całkowicie wobec tego dowolne należało uznać sugestie poczynione w skardze kasacyjnej, że osoby zatrudnione przez ZU B., jeszcze przed rozpoczęciem realizacji umowy w zakresie prac budowlanych i remontowych we wrześniu 2008 r. przez PPB A. sp. jaw., wykonywały tam czynności mające na celu przygotowanie placu budowy oraz związane z rozładunkiem materiałów. Ponadto trafnie uznano za w pełni wiarygodne zeznania świadka K. G. Pomimo tego, że osoba ta nie była pracownikiem ani PPB A.sp. jaw., ani ZU B., to jednak z jej zeznań wynika, że była ona doskonale zorientowana w działaniach biznesowych prowadzonych przez A. C. i podejmowanych przez niego działaniach w ramach całej grupy powiązanych ze sobą firm. Przede wszystkim jednak jej zeznania w pełni korespondowały z ustaleniami dokonanymi na podstawie zeznań innych świadków, będących osobami zatrudnionymi, czy to przez ZU B., czy inne firmy należące lub związane z grupą X. (Y. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.).

4.6. Za bezpodstawne należy uznać również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z zamieszczonych powyżej rozważań w rozpatrywanej sprawie nie doszło bowiem ani do mających istotny wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania przed Sądem I instancji, ani też w postępowaniu podatkowym zakończonym wydanie decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu skargi nie wyjaśniono z jakiego "korzystnego dla podatnika" orzecznictwa miałby wynikać inny aniżeli przyjęty przez organy podatkowe i zaaprobowany przez WSA w Krakowie obraz stanu faktycznego sprawy. Nie wiadomo też jakie wyjaśnienia i interpretacje organów podatkowych w takim samym stanie prawnym wpłynęły na "niezbadanie wszystkich istotnych dla sprawy elementów". Co do zarzutów prawa procesowego należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi do wskazanych powyżej zarzutów procesowych, co z uwagi na wskazaną na wstępie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania tej grupy zarzutów, gdyż nie został spełniony warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia.

4.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku trafnie wskazano, że usługi które nie zostały wykonane, co wynika z ustaleń faktycznych, nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym wydatku. Koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie pomimo wyeliminowania wydatków związanych z fakturami nie dokumentującymi stwierdzonych w nich czynności organ podatkowy zaliczył jednak do kosztów uzyskania przychodów kwoty stanowiące równowartość wynagrodzenia brutto z tytułu umów o dzieło wypłaconych przez ZU B. niektórym pracownikom z uwagi na to, że wykonywali oni prace porządkowe na terenie bazy, czyli w siedzibie PPB A. sp. jaw. Z punktu widzenia przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. tak określony koszt musi budzić wątpliwości jako nie poniesiony przez podatnika. Jednakże takie działanie można uznać w realiach rozpatrywanej sprawy za słuszne jako budzące zaufanie do organów podatkowych, o czym stanowi art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomimo zatem wyeliminowania fikcyjnego kosztu niewykonanej w zgodzie z fakturą usługi, przyjęto dokonując określenia zobowiązania podatkowego w zastępstwie podatnika wartość ekonomiczną faktycznie wykonanych na jego rzecz prac. Jest to zatem działanie w interesie podatnika, które można uznać za realizację normy wynikającej z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, po ich uzupełnieniu dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły jednak na określenie podstawy opodatkowania. Przyjęto tym samym, że wartość pracy poświęconej na usługi, których beneficjentem mogła stać się spółka jawna, może zostać uwzględniona jako koszt uzyskania przychodu. Uznać to należy za działanie na korzyść podatnika i tym samym nie może ono świadczyć o wadliwej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

4