Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1411/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 41/11 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 41/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 15 listopada 2010 r., sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 24 czerwca 2010 r. znak UKS [...] i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.131,00 zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec K. C. właściciela firmy FHU "J." wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Organ I instancji stwierdził występowanie rozbieżności pomiędzy wysokością marży wynikającą z zapisów ksiąg rachunkowych z grudnia 2007 r., wyjaśnień pełnomocnika z 16 marca 2010 r., zapisów ksiąg rachunkowych za okres od stycznia do listopada 2007 r., oraz ustaloną przez kontrolujących w oparciu o losowo wybrane paragony z kas fiskalnych i faktury sprzedaży dotyczące grudnia 2007 r. Wykazane przez organ I instancji nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży za grudzień 2007 r. za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kwoty obrotu i podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych, a w konsekwencji nie uznania ich za dowód w tym zakresie, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p.")

Organ odwoławczy za niebudzące zastrzeżeń uznał przedstawione w protokole kontroli podatkowej szczegółowe wyliczenia i związaną z nimi argumentację, którą uznał za spójną, logiczną i znajdującą uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, nie znajdując podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ I instancji metody szacowania.

Sąd wskazał, że organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji nie ustosunkował się do złożonej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy sporne wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie podlegały odliczeniu z uwagi na niezaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należało badać, czy konkretne wyłączenie z prawa odliczenia podatku naliczonego miało swoje oparcie w art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1 – dalej: "Dyrektywa 112"). Organ odwoławczy nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek skutkujących wyłączeniem z rozliczenia podatku naliczonego kwoty 8.435,00 zł mając na uwadze, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Pismem z 5 października 2010 r. podatnik nie wyraził woli podtrzymania wyłącznie z rozliczenia podatku naliczonego w wyżej ustalonej kwocie. Dlatego organ ponownie ujął w rozliczeniu tę kwotę podatku naliczonego.

3. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył K. C. zaskarżając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6 i art. 210 § 1 pkt 4-6 O.p.,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1, art. 871 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT").

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że skarga podlega oddaleniu. Jego zdaniem stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Natomiast rozbieżności w wysokości marży handlowej w grudniu 2007 r. w ocenie Sądu dają podstawę do uznania ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży za grudzień 2007 r. za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kwoty obrotu i podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych. Nierzetelność ta wynika z faktu, że podatnik nie zaewidencjonował całego przychodu osiągniętego ze sprzedaży detalicznej.

Sąd podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarty w wyroku z 31 marca 2006 r., sygn. II FSK 850/05, zgodnie z którym w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność ksiąg może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży wynikającej z ksiąg, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 O.p., tj. w drodze oszacowania.

Jako niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 23 O.p. Sąd uznał, że organ w sposób spójny i logiczny uzasadnił wybór metody oszacowania, a wybór ten podyktowany był posiadanymi danymi w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów, procentowego udziału sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów w sprzedaży ogółem i wysokości rzeczywiste realizowanej przez podatnika marży handlowej. Umożliwiło to jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 O.p.).

W ocenie Sądu w świetle art. 99 ust. 12 ustawy o VAT prawidłowym jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest wyłącznie do ewentualnego określenia kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Natomiast ani naczelnik urzędu skarbowego ani organ kontroli skarbowej nie jest uprawiony do określenia samej tylko kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym.

Skarżący w deklaracji za grudzień 2007 r. błędnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jednakże wyżej wskazany przepis nie daje podstawy organowi do korekty tej kwoty. Natomiast z uwagi na to, że podatnik nie podtrzymał woli wyłączenia z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 8.435,00 zł organ prawidłowo ponownie ujął w rozliczeniu tę kwotę podatku naliczonego, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

6. W skardze kasacyjnej K.C., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na ustaleniu obrotu za miesiąc grudzień 2007 r. na podstawie oszacowania,

- przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w związku z naruszeniem: art. 21 § 1 pkt. 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt. 1-2, § 2, § 3 pkt. 1-6, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt. 4-6 O.p.,

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a), b), c) P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2012 r. II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09; z 30 marca 2010 r., sygn. II FSK 1961/08; z 29 stycznia 2010 r., sygn. I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

8.2. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak wyżej natomiast wskazano nie jest powinnością Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, na czym miałoby polegać naruszenie wskazanej w petitum skargi kasacyjnej podstawy kasacyjnej. Natomiast przeprowadzenie takiej argumentacji jest obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną, stosownie do przepisu art. 176 P.p.s.a.

8.3. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że zostały one uzasadnione wyjątkowo wybiórczo i lakonicznie. W szczególności w odniesieniu do jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego nie wskazano w jaki sposób jego ewentualne naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Tymczasem art 174 pkt 2 P.p.s.a. nakłada, na wnoszącego skargę kasacyjną i powołującego zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str. 368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.).

8.4. Jako naruszenie przepisów prawa procesowego autor środka odwoławczego wskazał m.in. naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt. 4-6 O.p.

Skoro do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez błędne ich zastosowanie, to należało wyjaśnić dlaczego przepisy te zostały błędnie zastosowane w odniesieniu do tej konkretnej sprawy. Nie wystarczające w tym zakresie pozostaje, jak to uczyniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zacytowanie przedmiotowych przepisów, dokonanie ich wykładni oraz powołanie tez wyroków sądów administracyjnych, bez wskazania konkretnych uchybień organów podatkowych w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy.

8.5. Nie mógł zostać również uwzględniony drugi zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) P.p.s.a., poprzez brak dokładnego wskazania podstawy prawnej nie uwzględnienia skargi.

W myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone we wskazanym wyżej przepisie. W szczególności powołano przepisy na podstawie których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie oraz dokonano ich wykładni.

Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił natomiast powołania jakich przepisów, poza tymi do których odwołał się Sąd, oczekiwałby w uzasadnieniu wyroku.

8.6. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

8.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).