Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 535/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi "B." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2003 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania z dnia 19.05.2008r. Spółki z o.o. "B" z siedzibą w "S" al. [...] od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" z dnia [...] znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. w kwocie [...] utrzymał w mocy decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka z o.o. "B"

z siedzibą w "S" al. [...] w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2003r. wykazała:

- sprzedaż traktowana jako eksport, opodatkowana stawką 0% (poz. 20) [...]

- podatek należny (poz. 38) [...]

- kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 39) [...]

- podatek naliczony do odliczenia (poz. 59) [...]

- nadwyżka podatku naliczonego nad należnym,

kwota do przeniesienia na następny miesiąc (poz. 68) [...].

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników organu podatkowego I instancji w zakresie podatku od towarów i usług ustalono, że Spółka "B" ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za kwiecień 2003r. a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wartość sprzedaży netto w kwocie [...] ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% - faktura VAT nr [...] z dnia [...]. Powyższa faktura wystawiona została dla firmy [...] - "T" na kwotę netto [...], co odpowiada kwocie [...] i dokumentowała usługi nazwane "konsultacje finansowe". Na fakturze tej umieszczono symbol statystyczny PKWiU 67.13.10.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka z o.o. "J" (obecnie Spółka z o.o. "B") zawarła w dniu 15.12.2000r. kontrakt agencyjny z firmą "T". Zgodnie z ustaleniami stron kontraktu Spółka "J", jako agent miała organizować sprzedaż ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywać i negocjować transakcje handlowe. Z tego tytułu Spółka miała otrzymywać prowizję za wszystkie transakcje handlowe zawarte w Polsce w trakcie trwania kontraktu w wysokości [...] za jedną baryłkę ropy naftowej, zgodnie z przyjętymi dostawami w ilości 108.000 mt. miesięcznie, określonymi w kontrakcie nr [...] stanowiącym załącznik nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia [...]. Wielkość ta odpowiadała kwocie [...].

Z kolei kontrakt nr [...] powołany w załączniku nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia [...] został zawarty w dniu [...] pomiędzy "R" S.A., G. ul. [...] (nabywcą), a firmą "T" [...] (sprzedawcą). Przedmiotem tego kontraktu była sprzedaż [...] eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od 1 stycznia 200lr. do 31 grudnia 2003r. dostarczanej rurociągiem [...] w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony.

W oparciu o powyższe kontrakty oraz po uzyskaniu rozliczenia od kontrahenta [...] o ilości dostarczonej do "R" ropy naftowej w kwietniu 2003r. Spółka wystawiła na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. firmy "T" fakturę VAT nr [...] za usługi nazwane "konsultacje finansowe" ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowego zaklasyfikowania przez Spółkę "B" wykonywanych usług jako konsultacji finansowych na rzecz podmiotu zagranicznego, pismem z dnia 10.05.2007r., znak: [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" zwrócił się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o dokonanie klasyfikacji, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, usługi opisanej w kontrakcie agencyjnym z dnia 15.12.2000r. Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w W., udzielił, pismem z dnia 29.05.2007r., znak: [...], odpowiedzi i zakwalifikował świadczone przez Spółkę usługi do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" oraz PKWiU 51.1 "Usługi pośrednictwa w handlu hurtowym" jeżeli usługi połączone są ze sprzedażą towarów.

W dniu 15.05.2007r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" wpłynęło pismo J.K., Prezesa Zarządu Spółki z o.o. "B" w latach 2001- 2003. W powyższym piśmie J.K. w trybie art. 16 ustawy

z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy zawiadomił organ podatkowy

I instancji o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa karnego skarbowego polegającego na uszczupleniu należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: styczeń 2002r., luty 2002r., maj 2002r., sierpień 2002r., grudzień 2002r., styczeń 2003r. oraz maj 2003r. J.K. oświadczył, iż na mocy kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000r. Spółka z o.o. "B" (poprzednio Spółka z o.o. "J") świadczyła na rzecz firmy "T" usługi polegające na organizowaniu sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowaniu i negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również świadczeniu usług w P., na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach. W latach 2001, 2002, 2003 Spółka z o.o. "B" wystawiła na rzecz firmy [...] faktury za konsultacje finansowe, stosując stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu świadczonych usług eksportowych. Jednakże wystawione przez Spółkę faktury za świadczone usługi na rzecz firmy "T" nie spełniały definicji eksportu usług określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Faktury te dokumentowały

w rzeczywistości wynagrodzenie z tytułu prowizji za pośrednictwo przy dostawie ropy naftowej do "R", zatem dokumentowały czynności wykonane na terytorium kraju. W konsekwencji na fakturach wystawionych w latach 2001, 2002, 2003 na rzecz firmy [...] zastosowano błędną stawkę podatku od towarów i usług, która winna wynosić 22 %, a nie 0%. W okresie tym prowadzenie ksiąg rachunkowych jak i dokonywanie rozliczeń podatkowych powierzone było A.S., który przygotowywał wszelkie dokumenty Spółki i odpowiadał za prawidłowość rozliczeń.

Ponadto J.K. załączył do pisma z dnia 15.05.2007r. kserokopię oświadczenia, które udzielił w dniu 11.06.2002r., jako Prezes Zarządu Spółki z o.o. "B" w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 200lr. Z pisma wynika, iż Spółka "B" świadczyła, zgodnie z umową z dnia [...], usługi konsultacji finansowej na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. firmy "T", które nie były w żaden sposób dokumentowane. Zdaniem J.K. wynikało to zarówno z powszechnie obowiązujących standardów jak i wprost z wymagań kontrahenta [...]. Wykonywanie usług odbywało się w trakcie bezpośrednich spotkań, bądź w rozmowach telefonicznych.

W celu potwierdzenia informacji zawartych w oświadczeniu z dnia 15.05.2007r., kontrolujący dokonali przesłuchań J.K. w charakterze świadka

w dniach 18 i 22.05.2007r.

Do protokołu z dnia 18.05.2007r. J.K. zeznał, że podpisywał faktury sporządzane przez A.S. dla firmy "T". Natomiast co do zakwalifikowania usług świadczonych dla firmy [...] jako konsultacji finansowych oświadczył, iż obszerne wyjaśnienie złożył w piśmie z dnia 15.05.2007r. Ponadto w protokole tym wyjaśnił, "iż określenie zawarte w piśmie, tj. prowizja w pośrednictwie nie jest właściwe, Spółka wykonywała usługi agencyjne (...). Wynagrodzenie Spółka otrzymywała za usługę agencyjną". Z kolei w protokole z dnia 22.05.2007r. J.K. zeznał, że usługi konsultacje finansowe" wykonywane były w kraju jak i poza granicami. Nie potrafił jednak rozgraniczyć jaka część usług wykonywana była w kraju, a jaka poza granicami kraju. Oświadczył także, że koszty poniesione w trakcie zagranicznych delegacji powinny znajdować się w ewidencji księgowej Spółki. Stwierdził też, że Spółka otrzymywała wynagrodzenie po uzyskaniu od firmy "T" potwierdzenia o ilości dostarczonej ropy naftowej do "R" i dokonanej przez "R" zapłaty.

W dniu 26.07.2007r. został przesłuchany w charterze świadka A.S., prowadzący w latach 2001, 2002, 2003 księgi rachunkowe Spółki "B". Podczas przesłuchania zeznał on, że faktury sprzedaży dla firmy "T" wystawiane były przez niego lub sekretarkę na podstawie rozliczenia, które przesyłała firma [...]. Wykonywane usługi zostały zakwalifikowane do usług eksportowych i opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie informacji ustnych przekazanych przez Pana J.K. Prezesa Zarządu Spółki, który wyjaśnił na czym polegała wykonywana usługa. Przesłuchiwany nie pamiętał czy czytał kontrakt zawarty z [...] firmą "T". Sam natomiast był zainteresowany rozliczeniami księgowymi przesyłanymi przez kontrahenta [...], gdyż na tej podstawie wystawiane były faktury. Ponadto oświadczył, iż spotkania Prezesa Spółki "B" J.K. z przedstawicielami firmy "T" odbywały się w M., W. i w "S". Wydatki z tytułu delegacji nie były rozliczane w kosztach Spółki "B".

W trakcie kontroli podatkowej uzyskano od Prokuratury Okręgowej VI Wydział Przestępczości . Zorganizowanej w "S", w której znajdują się dokumenty Spółki z o.o. "B" za okres od stycznia 2001r. do czerwca 2005r., wyciąg tłumaczenia protokołu przesłuchania dyrektora firmy "T" Pana B.S. z dnia 06.03.2007r. przeprowadzonego w O. w N. Przesłuchiwany zeznał, że Spółka "J" względnie Spółka "B" otrzymywała od firmy "T" prowizję określoną według ilości dostarczanej ropy naftowej Prowizja była regulowana dopiero wówczas, gdy transakcja rzeczywiście doszła do skutku a ropa naftowa została dostarczona. Pan B.S. zeznał też, iż "Jeżeli Pan K. w swoim rachunku podaje, że również dokonał pośrednictwa w finansowaniu, to nie jest to całkiem prawdziwe".

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że usługi wykazane na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] świadczone na rzecz firmy "T" nie spełniają definicji eksportu usług, o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.), gdyż usługi te nie zostały wykonane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej.

Wprawdzie w toku przesłuchania J.K. oświadczył, że część świadczonych przez Spółkę "B" usług wykonywana była poza terytorium kraju, jednak- nie potrafił wskazać jaka część usług świadczona była poza granicami kraju. Nie przedstawił też żadnych dowodów potwierdzających powyższe stanowisko.

W ocenie organu podatkowego I instancji ww. usługi zostały też błędnie sklasyfikowane do grupowania PKWiU 67.13.10 - "Usługi pomocnicze związane

z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane"

i opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Usługi nazwane "konsultacje finansowe", zgodnie z pismem Głównego Urzędu Statystycznego, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie świadczone przez Spółkę, na podstawie przedłożonego kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000r., należało zakwalifikować do grupowania PKWiU 74.87.14-00.00 - "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości".

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji stwierdził, że usługi świadczone przez Spółkę "B" na rzecz firmy [...] "T" nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług konsultacji finansowych. Usługi wykonywane były w kraju i dotyczyły pośrednictwa w handlu paliwami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku (...). Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, iż podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających

z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, komisanta lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. la.

W niniejszej sprawie Spółka z tytułu transakcji wynikającej z faktury VAT

nr [...] z dnia [...] uzyskała wynagrodzenie w wysokości [...], co odpowiada kwocie [...]. Podatek od towarów i usług obliczony metodą

"w STU" wynosi [...], a wartość netto (obrót) [...], co wynika

z wyliczenia:

[...] x 22 = [...] 122

[...] - [...] = [...].

Stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zaś art. 10 ust. 2 ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Spółka "B" ujmując w ewidencji sprzedaży wskazaną wyżej transakcję jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 0%, a następnie rozliczając ją w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2003r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...].

Ponadto w przedmiotowej decyzji wskazano, że w sprawie tej nie ma zastosowania przepis § 60 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie

z tym przepisem opodatkowaniu obniżoną do wysokości 0% stawką podatku podlegają usługi dotyczące importu towarów, w przypadku, gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy, z wyjątkiem usług:

a) w zakresie ubezpieczenia towarów,

b) dotyczących importu towarów zwolnionych od podatku.

Spółka "B" nie okazała w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w trakcie trwania kontroli podatkowej żadnego dokumentu potwierdzającego, iż zachodzi podstawa do zastosowania § 60 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a w rezultacie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] winna być opodatkowana stawką 22%.

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" decyzją

z dnia [...], znak: [...] określił Spółce z o.o. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. w kwocie [...].

W odwołaniu z dnia 19.05.2008r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej braku możliwości rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...] jak i obliczenia podatku należnego w kwocie [...] (w konsekwencji zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2003r. wyniosło [...]) od faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej w celu udokumentowania usługi wykonanej zgodnie z kontraktem agencyjnym zawartym

w dniu 15.12.2000r. pomiędzy Spółką "J" (obecnie Spółka "B") a firmą "T" , zarzucając jej nieprawidłową klasyfikację usług świadczonych przez Spółkę "B", a tym samym zastosowanie niewłaściwych przepisów podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Spółka wniosła także o określenie za kwiecień 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] oraz o ponowne przesłuchanie Pana B.S. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez Spółkę "B" na rzecz "T".

Zdaniem Spółki Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" nieprawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę "B" do usług pośrednictwa

w handlu paliwami.

W odwołaniu Spółka powołała się na wyjaśnienia J.K. złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r., iż świadczone przez Spółkę "B" usługi były usługami konsultacyjnymi na rzecz firmy "T". Spółka uważa, że usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Efektem tych usług było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] pomiędzy "R" S.A. a firmą "T". Rezultat tych usług wykorzystany był poza granicami kraju, gdyż to firma "T", na mocy kontraktu z dnia 13.12.2000r., uzyskiwała przychody ze sprzedaży ropy naftowej.

W ocenie Spółki, organ podatkowy I instancji skupił się na relacji pomiędzy firmą "T" a "R", czyli na sprzedaży ropy naftowej, zamiast na relacji pomiędzy firmą "T" a Spółką "B", czyli na wykonywaniu usług w postaci porad i zaleceń, których efektem były dostawy ropy do "R". Przyjęcie takiego stanowiska spowodowało, że świadczone usługi nie zostały potraktowane jako eksport usług. Fakt, iż na mocy zawartego kontraktu wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowych usług zostało określone jako [...] za jedną baryłkę ropy naftowej i było przekazywane na rachunek bankowy Spółki "B" w banku krajowym w terminie 90 dni od wykonania usługi, nie świadczy o tym, że wynagrodzenie to stanowiło zapłatę za usługi pośrednictwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach zarówno Pana B.S., który stwierdził, że "Jeżeli Pan K. w swoim rachunku podaje, że również dokonał pośrednictwa w finansowaniu to nie jest to całkiem prawdziwe", jak też

i J.K., gdzie podczas przesłuchania w dniu 18.05.2007r. zeznał, iż "określenie zawarte w piśmie, tj. prowizja w pośrednictwie nie jest właściwe".

Ponadto kwota jak i forma zapłaty, której podstawą naliczania była ilość dostarczonych baryłek ropy naftowej do "R" nie świadczy o tym, że usługa pośrednictwa wykonywana była każdorazowo w miesiącach, w których Spółka "B" wystawiała faktury. Takie odrębne usługi w kolejnych miesiącach nie były wykonywane. Wynagrodzenie płatne było bowiem za usługi rzeczoznawstwa rynku paliw w Polsce wykonane przed data zawarcia powołanego wcześniej kontraktu czego materialnym efektem były dostawy ropy naftowej realizowane przez firmę "T".

Podatnik stoi na stanowisku, że usługi wykonywane przez Spółkę "B" na rzecz firmy [...] winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki spełniono wszystkie przesłanki wymienione w powyższym przepisie, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest warunkiem koniecznym do jego zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w "S" po rozpatrzeniu odwołania utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję stwierdzając, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy usługi świadczone przez Spółkę "B" na rzecz firmy [...] "T" można zakwalifikować do usług opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi,

o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10.

Zgodnie z zapisem art. 4 pkt 6 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa

o eksporcie usług -rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwowa granica Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 3 ww. ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (...) stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.

Z wyżej powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż eksport usług zachodzi jedynie wówczas, gdy usługa świadczona przez podatnika zostanie wykonana poza granicami kraju. Pojęcie "wykonania usług" oznacza natomiast fizyczne spełnienie określonych czynności na terytorium innego państwa. Tylko w takim przypadku, przy spełnieniu warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do zastosowania 0% stawki podatkowej.

Z dokumentów zawartych w aktach sprawy wynika, że Spółka z o.o. "J" (obecnie Spółka z o.o. "B") zawarła w dniu 15.12.2000r. kontrakt agencyjny z firmą niemiecką - "T" . W ramach tego kontraktu Spółka "J" świadczyła na rzecz kontrahenta [...] usługi polegające na organizowaniu sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i petrochemicznych na polskim rynku, przygotowaniu i negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach. Wynagrodzenie Spółki określone zostało jako [...] za jedną sprzedaną baryłkę ropy naftowej, zgodnie z przyjętymi dostawami w ilości 108.000 ton metrycznych miesięcznie, określonymi w kontrakcie nr [...] stanowiącym załącznik nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000r.

Z kolei przedmiotem kontraktu nr [...] zawartego w dniu 13.12.2000r. między firmą "T" (sprzedawcą) a "R" S.A. (nabywcą) była sprzedaż [...] eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od 01 stycznia 200lr. do 31 grudnia 2003r. dostarczanej rurociągiem [...] w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony.

W kwietniu 2003r., na podstawie informacji uzyskanej od firmy [...] "T" o ilości dostarczonej do "R" ropy naftowej, Spółka "B" wystawiła na rzecz tego kontrahenta fakturę VAT nr [...] ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Na fakturze tej podatnik określił swoje usługi jako "konsultacje finansowe".

Z przedstawionych przez Spółkę dokumentów, zawartych kontraktów

i wystawionej faktury, a także złożonych przez J.K., Prezesa Spółki

w latach 2001-2003, zeznań oraz z pisma J.K. z dnia 15.05.2007r. wynika, że usługa wykazana na fakturze VAT nie została wykonana poza granicami kraju. Wprawdzie w toku przesłuchania J.K. oświadczył, iż część świadczonych przez podatnika usług wykonywana była poza terytorium kraju, jednakże nie potrafił wskazać jaka to była część i nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że usługi wykonywane były za granicą.

W piśmie z dnia 15.05.2007r. zawiadamiającym o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego w trybie art. 16 kks, J.K. wyjaśnił, że w dniu 14.05.2007r. otrzymał informację od pełnomocnika Spółki Pana P.N. zajmującego się od stycznia 2006r. prowadzeniem ksiąg rachunkowych Spółki, że "usługi świadczone na rzecz "T" nie spełniały definicji eksportu usług określonej w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z otrzymanymi od pełnomocnika Spółki wiadomościami, faktury wystawiane na rzecz "T" dokumentowały w rzeczywistości wynagrodzenie za prowizję w pośrednictwie dostaw ropy naftowej do "R", czyli dokumentowały usługi wykonane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji na fakturach zastosowano błędną stawkę podatku od towarów i usług, która winna wynosić 22% a nie 0%". Z kolei

w protokole przesłuchania z dnia 18.05.2007r. Pan J.K. zeznał, że "Wynagrodzenie spółka otrzymywała za usługę agencyjną".

Z powyższego wynika bezsprzecznie, że wykonywane przez Spółkę czynności nie miały charakteru eksportu usług. Należy przy tym podkreślić, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajową czy zagraniczna (eksportowa) jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności.

Wobec tego, iż Spółka nie spełniła przesłanki "terytorialności", o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy, nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów

i usług.

Ponadto w ocenie organu odwoławczego Spółka "B" błędnie sklasyfikowała usługę opisaną na fakturze VAT z dnia [...] nr [...] jako, "Consultacje finansowe" o symbolu PKWiU 67.13.10.

Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowego zakwalifikowania usług do konsultacji finansowych o symbolu PKWiU 67.13.10, organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie podatkowe zwrócił się do organu statystycznego

o zakwalifikowanie tych usług do właściwego grupowania statystycznego. Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 89, poz. 844 z późn. zm.), zgodnie z którym dla celów podatku od towarów i usług stosuje się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42, poz. 264 z późn. zm.), zakwalifikował świadczone przez Spółkę usługi, w oparciu o przedłożony kontrakt agencyjny z dnia 15.12.2000r., do grupowania: PKWiU 74.87.14-00.00 - "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych".

Tym samym zarzut podatnika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w "S" w zaskarżonej decyzji błędnie zakwalifikował świadczone przez Spółkę usługi do pośrednictwa w handlu paliwami organ odwoławczy ocenił jako bezpodstawny, ponieważ ustalenia organu podatkowego I instancji zostały oparte na opinii klasyfikacyjnej wydawanej przez uprawniony organ statystyczny.

Jak podkreślił organ odwoławczy w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do określenia symbolu statystycznego danego towaru lub usługi obowiązek prawidłowego jej ustalenia ciąży na podatniku. W razie wątpliwości dotyczących prawidłowości zakwalifikowania usługi podatnik może zwrócić się do organu statystycznego.

W przedmiotowej sprawie podatnik nie zwracał się do urzędu statystycznego

o właściwe zakwalifikowanie wykonywanych usług. Potwierdza to A.S., księgowy Spółki, który w protokole przesłuchania świadka z dnia 26.07.2007r. zeznał, iż J.K. wyjaśnił mu na czym polega usługa i na podstawie tej informacji zakwalifikował usługi jako konsultacje finansowe. Nie przedłożył też żadnych dokumentów, na podstawie których, dokonał takiej klasyfikacji.

Zatem w świetle dowodów i materiałów zebranych w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że usługi świadczone przez Spółkę "B" na rzecz firmy niemieckiej "T" nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług wykonywanych w kraju, które mogłyby korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług

w wysokości 0%. Usługi wykonywane były w kraju i dotyczyły pośrednictwa w handlu paliwami w Polsce na rzecz osoby zagranicznej. W związku z tym, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, zaś brak cykliczności w usługach świadczonych na rzecz kontrahenta [...] (usługi nie były wykonywane w poszczególnych miesiącach) nie przesądza o rodzaju wykonywanych usług.

Ponadto zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie znajduje zastosowania, powołany przez Spółkę w odwołaniu, przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług projektowania budowlanego, technologicznego i urbanistycznego, w zakresie rzeczoznawstwa, usług prawniczych świadczonych przez notariuszy, adwokatów

i radców prawnych. Powyższy przepis, w myśl § 64 ust. 2 rozporządzenia, stosuje się

w przypadku, gdy:

1) usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami,

2) efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,

3) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.

Wobec braku w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w aktach wykonawczych definicji rzeczoznawstwa należy posłużyć się znaczeniem językowym tego pojęcia mianowicie "rzeczoznawca" to ekspert, opiniodawca, wydający orzeczenia w sprawach wchodzących w zakres jego specjalności, a będących niejasnymi dla innych. Rzeczoznawca (ekspert) może fakt posiadania określonej wiedzy wykorzystać: w dwojaki sposób, wydając opinie

i opracowując ekspertyzy, w których przedstawia stan swojej wiedzy fachowej na dany temat lub też wykorzystując swoją wiedzę i znajomość rzeczy, wskazywać najlepsze, najskuteczniejsze rozwiązania i sugerować ich zastosowanie dla rozwiązania danego problemu.

Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowe usługi były usługami rzeczoznawstwa na rzecz podmiotu zagranicznego. Natomiast bezspornym jest, że usługi, które świadczyła Spółka - reprezentowanie interesów kontrahenta zagranicznego na terenie P., Ł. i innych krajów; organizowanie sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i petrochemicznych na polskim rynku; negocjowanie transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych (bez sprzedaży towarów), zgodnie z opinią organu statystycznego zakwalifikowano do PKWiU 74.84.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych".

Skoro Spółka nie świadczyła usług rzeczoznawstwa na rzecz nierezydenta

w rozumieniu prawa dewizowego, to nie mogła korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia.

W związku z tym bez znaczenia pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność, iż Spółka spełniła inne przesłanki, a mianowicie: usługa była świadczona na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego, efekty tych usług wykorzystywane były poza granicami kraju oraz Spółka posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.

Ponadto organ odwoławczy wskazał na niekonsekwencję zawartą w odwołaniu, z jednej strony Spółka twierdzi, że "Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowych usług (...) było przekazywane na rachunek bankowy spółki "B" sp. z o.o. w banku krajowym w terminie 90 dni od wykonania usługi", co świadczyłoby o tym, że spełniono warunki określone w § 64 ust. 2 cyt. rozporządzenia ale równocześnie też twierdzi, iż "Wynagrodzenie płatne było bowiem za usługi rzeczoznawstwa rynku paliw w Polsce wykonane przed data zawarcia powołanego wcześniej kontraktu", co mogłoby wskazywać, że Spółka świadczyła usługi przed zawarciem kontraktu nr [...] pomiędzy "R" S.A. a firmą "T", tj. przed 13 grudnia 2000r. Sprzeczność tych stwierdzeń, w ocenie organu odwoławczego, potwierdza jedynie to, że Spółka "B" nie wykonała usług rzeczoznawstwa o których mowa w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów.

Także przywołane w odwołaniu wyjaśnienia złożone przez J.K.

i Pana B.S. nie wpływają, w ocenie organu odwoławczego, na prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i prawnych. Przesłuchiwani nie podnoszą tego, że usługi wykonane na rzecz firmy "T" polegały na świadczeniu usług rzeczoznawstwa. Pan J.K. w protokole przesłuchania z dnia 18.05.2007r. zeznał, że Spółka wykonywała usługi agencyjne. Natomiast Pan B.S. wskazał, iż "Jeśli Pan K. w swoim rachunku podaje, że również dokonał pośrednictwa w finansowaniu to nie jest to całkiem prawdziwe".

Zarzut błędnego skupienia się przez organ podatkowy I instancji na relacjach pomiędzy firmą "T" a "R" S.A. związanych ze sprzedażą ropy naftowej, zamiast na relacji pomiędzy firmą "T" a Spółką "B" dotyczących wykonywania usług w zakresie porad i zaleceń, których efektem były dostawy ropy naftowej do "R’, zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podatkowy I instancji kierując się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o obiektywnie ustalony stan faktyczny, poparty materiałem dowodowym zebranym w trakcie trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Wątpliwości organu podatkowego I instancji, co do prawidłowości klasyfikacji statystycznej świadczonych przez Spółkę "B" usług na rzecz kontrahenta zagranicznego zostały zweryfikowane przez właściwy do ustalenia symbolu statystycznego organ statystyczny.

Ponadto w odwołaniu Spółka wnosi o ewentualne ponowne przesłuchanie Pana B.S. na okoliczność co było przedmiotem świadczonych usług przez Spółkę "B". Spółka uważa że Pan B.S. wypowiedział się tylko co do formy przedstawionego rachunku i sposobu naliczania wynagrodzenia dla Spółki "B".

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Prawdą jest, że Pan B.S., przesłuchiwany w dniu 06.03.2007r. wypowiedział się na temat okazanych mu rachunków wystawionych przez Spółkę "B" (wyciąg z tłumaczenia protokołu przesłuchania świadka sporządzony

w O). Natomiast co było przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę "B" na rzecz kontrahenta [...] wynika zarówno z kontraktu agencyjnego z dnia 15.12 2000r., jak też z wyjaśnień złożonych przez J.K. - protokół przesłuchania świadka z dnia 18.05.2007r. i 22.05.2007r. i z pisma J.K. z dnia 15.05.2007r. zawiadamiającego o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego w trybie art. 16 kks, a także z przesłuchania Pana A.S. świadczącego w Spółce usługi księgowe w okresie od stycznia 2001r. do stycznia 2006r. - protokół przesłuchania świadka z dnia 26.07.2007r.

Z materiału dowodowego wynika że świadczone na rzecz firmy "T" usługi są usługami pośrednictwa w handlu paliwami wykonywanymi na terenie kraju na rzecz podmiotu zagranicznego, zakwalifikowanymi, zgodnie z opinią organu statystycznego, do usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU 74.84.14-00.00).

Ponadto skoro J.K. szczegółowo wyjaśnił na czym polegały usługi świadczone na rzecz firmy [...] "T", to dlatego w ocenie organu odwoławczego ponowne przesłuchanie Pana B.S. w tej samej sprawie jest zbędne. Organ odwoławczy dał wiarę wyjaśnieniom złożonym przez J.K., który jako Prezes Spółki "B" miał wiedzę na temat usług świadczonych dla firmy [...].

Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że powołane w odwołaniu przepisy § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zm.) obowiązywały do 25 marca 2002r., natomiast zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w "S" bezpodstawne jest żądanie rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002r.

Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" decyzją z dnia [...], znak: [...] określił Spółce z o.o. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r. w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w "S" decyzją z dnia [...], znak: [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

Określenie Spółce za grudzień 2002r. zobowiązania podatkowego przy zadeklarowanej nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] skutkowało wydaniem w dniu [...] decyzji znak: [...] określającej Spółce za styczeń 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 0 zł.

Na rozliczenie podatku od towarów i usług za bieżący miesiąc ma bowiem wpływ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca.

W tej sytuacji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" decyzją

z dnia [...] znak: [...] określił Spółce za luty 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości 0 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...].

Z kolei określenie Spółce za luty 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł (przy zadeklarowanej nadwyżce w kwocie [...]), skutkowało wydaniem przez organ podatkowy I instancji decyzji z dnia [...] znak: [...] za marzec 2003r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...].

W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w "S" zasadnie określił Spółce decyzją z dnia [...] znak: [...] za kwiecień 2003r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...].

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w inne wysokości. Skoro organ podatkowy I instancji określił Spółce za marzec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...], to wbrew temu co twierdzi podatnik w odwołaniu, nie ma możliwości rozliczenia w kwietniu 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie [...], gdyż nadwyżka w takiej wysokości już nie występuje.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w "S" Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej nieprawidłową kwalifikację usług świadczonych przez "B" sp. z o.o., a tym samym zastosowanie niewłaściwych przepisów z zakresu prawa podatkowego w części dotyczącej podatku od towarów i usług - eksport usług, a także nie uwzględnienia treści art. 6 ust 8 oraz art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącego daty powstania zobowiązania podatkowego

w przypadku przekazania przez nabywcę co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru.

W uzasadnieniu skargi powtórzona została argumentacja wyrażona w odwołaniu prowadząca do twierdzeń Spółki, że świadczone przez nią usługi na rzecz "T" nieprawidłowo zostały zakwalifikowane przez organ odwoławczy jako usługi pośrednictwa w handlu paliwami.

W ocenie Spółki usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta

w rozumieniu prawa dewizowego. Zdaniem Spółki usługi wykonywane przez nią na rzecz formy [...] winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku

w wysokości 0%, w myśl § 66 ust.1 pkt 2 lit. c oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust.1 pkt 2 lit. "c" oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o płotku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Według Spółki spełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w w/w przepisach, przy czym fakt wykonywania tych usług poza terytorium RP nie jest warunkiem koniecznym do ich zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w "S" z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do postanowień kontraktu agencyjnego

z dnia 15 grudnia 2000r. zawartego pomiędzy "T",

a skarżącą to wynika z niego, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony

z dniem 1 stycznia 2001r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania

i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych,

w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta. Jednocześnie agent nie jest upoważniony do pobierania pieniędzy i jest upoważniony do reprezentowania niemieckiej Spółki tylko po uzyskaniu oddzielnego upoważnienia.

Z umowy wynikało też, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego

i zrealizowane przez "T", której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wielkość tego wynagrodzenia ustalono w załączniku jako 0,15 USD za jedną baryłkę za dostawę zgodnie

z kontraktem [...], z przyjętymi miesięcznie dostawami w ilości 108.000 ton metrycznych, co będzie wynosić około [...] miesięcznie. Przedmiotem kontraktu była sprzedaż [...] eksportowej mieszkanki ropy naftowej w okresie od

1 stycznia 2001r. do 31 grudnia 2003r.dostarcznych w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony.

Zważywszy na powyższe postanowienia nie budzi wątpliwości ocena dokonana przez organy podatkowe obu instancji, iż świadczone przez Spółkę usługi na rzecz jej [...] kontrahenta nie stanowiły konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0% lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami świadczonymi na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w sprawie nie mogły mieć zastosowania art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 66 ust.1 pkt 2 lit. "c" oraz ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust.1 pkt 2 lit. "c" i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skoro skarżąca utrzymuje, jakoby przedmiotowe usługi świadczone były poza granicami RP, to twierdzenie to powinno być przez nią wykazane. Tymczasem argumentacja skargi

w tym zakresie stanowi jedynie polemikę. Dlatego stan faktyczny sprawy w tym zakresie należy traktować jako bezsporny, nie został on bowiem przez skarżącą Spółkę podważony.

W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe usługi wykonywane były przez skarżącą Spółkę na terenie kraju i polegały na pośredniczeniu w handlu paliwami co wynika, ze zgromadzonego materiału dowodowego i w tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej Spółki, nieprzeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka S.B. na okoliczność wykonywania usług bowiem okoliczność ta została wykazana innymi dowodami.

Wskazać też należy, że charakter świadczonych przez stronę skarżącą usług został oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1131/09, który rozpatrywał skargę kasacyjną Spółki "B" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w "S" z 4 lutego 2009r. sygn.

I SA/Sz 225/08. Ocena ta jest istotna również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem dotyczy tej samej usługi ale w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2002r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydujące dla określenia charakteru świadczonych przez skarżącą spółkę usług są postanowienia kontraktu agencyjnego z dnia 15.12.2000 r. zawartego pomiędzy "T" a skarżącą. Jeżeli bowiem w określeniu przedmiotu kontraktu stwierdzono, że agent, czyli skarżąca spółka, został upoważniony z dniem 01.01.2001 r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych

i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Ł. i L. oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta - nie może budzić wątpliwości, że tak określony przedmiot usług świadczonych przez spółkę wskazuje jednoznacznie na pośrednictwo w handlu powyższymi wyrobami na polskim rynku. Organizacji sprzedaży towarów w żadnym wypadku nie można uznać za rzeczoznawstwo. Na potwierdzenie charakteru tych usług jako pośrednictwa wskazuje także zapis, że agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez "T", której wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wskazuje to jednoznacznie, że skarżąca spółka powyższym kontraktem zobowiązała się do negocjowania transakcji w Polsce na rzecz firmy [...], za co miała otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wielkości zawartych transakcji i zysku firmy. Takie zapisy jednoznacznie przeczą stanowisku skarżącej jedynie o konsultacyjnym charakterze spornych usług, a nie pośrednictwie w zawieraniu kontraktów na rzecz kontrahenta [...].

Uwzględnić przy tym należy, że GUS pismem z dnia 29.05.2007 r. określił, że usługi spółki, określone powyższym kontraktem, polegające na:

a) reprezentowaniu interesów kontrahenta zagranicznego na terenie P., Ł., L. i innych krajów,

b) organizowaniu sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych,

c) negocjowaniu transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych

- należy klasyfikować w grupowaniu PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości" (jeżeli realizowane są bez sprzedaży tych towarów) lub w grupowaniu PKWiU 51.1. "Usługi pośrednictwa w Hadlu hurtowym" (gdy są połączone ze sprzedażą).

Powyższe konstatacje wspierają również zeznania J. K., który oświadczył, że skarżąca spółka na podstawie ww. kontraktu wykonywała usługi agencyjne, a więc usługi zaliczane do kręgu usług z zakresu pośrednictwa, a nie rzeczoznawstwa.

Brak również podstaw do twierdzenia, że sporne usługi miały charakter eksportowy, a więc były wykonywane poza granicami kraju. Po pierwsze, ciężar wykazania takich okoliczności, dających uprawnienie do korzystaniu ze stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług, jaką jest stawka 0 %, spoczywa na podatniku, a w tej sprawie skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów. Ponadto, skoro przedmiotem spornych usług było pozyskiwanie klientów dla firmy [...]w kraju, z samej istoty takich czynności wynika, że stosowne negocjacje muszą być wykonywane na terenie kraju, w którym ewentualny nabywca ma swoją siedzibę, zwłaszcza że efekt tychże czynności pośrednictwa w postaci zawartego kontraktu, konsumowany jest również w kraju nabywcy towaru. W niniejszej sprawie sporne faktury dotyczą zasadniczo pośrednictwa z tytułu kontraktu zawartego przez "T" jako dostawcą paliwa a "R" jako jego odbiorcą, co potwierdza powyższe ustalenia.

Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena usług w 2002r. w sprawie o powyższej sygnaturze przekonuje o tym, że organy podatkowe trafnie dokonały korekty deklaracji podatkowych złożonych w latach następnych, gdyż zmiany w opodatkowaniu 2002r. związane z nieuznaniem 0% stawki podatkowej pociągnęły za sobą konieczność skorygowania rozliczeń w podatku od towarów i usług za lata następne.

Zważywszy powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo

o postępowania przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.