Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 219/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżone postanowienie w całości
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 306e par. 6, 239 d, 14 m par. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym – w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A spółki. z o.o. spółki komandytowej z siedzibą we W. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł (słownie : trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ).


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor IAS) z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS lub organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2017 r. (nr [...]) o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści, niezaleganiu w podatkach.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) przeprowadził wobec Podatnika postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2014 r. Postępowanie to zakończyło się nieostateczną decyzją wymiarową tego organu z [...] lutego 2017 r. (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Przed wydaniem decyzji, Podatnik pismem z 22 lutego 2017 r. (które wpłynęło do organu w tym samym dniu), powołując się na treść wniósł art. 14m § 3 w związku z art. 14 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.), złożył wniosek o określenie wysokości podatku objętego zwolnieniem z podatku wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]. Organ I instancji odniósł do tego wniosku w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, uznając go za bezzasadny z powodu ustalenia odmiennego stanu faktycznego sprawy niż przedstawiony interpretacji indywidualnej. Wobec nieuwzględnienia wniosku, Podatnik w odwołaniu z 29 marca 2017 r. od decyzji wymiarowej zażądał uzupełnienia rozstrzygnięcia tej decyzji. Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUCS), który od 1 marca 2017 r. z mocy prawa przejął kompetencje Dyrektora UKS, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił uzupełnienia decyzji wymiarowej w żądanym zakresie. W wyniku rozpoznania zażalenia na to postanowienie, organ II instancji uchylił je i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik DUCS wydał w dniu [...] sierpnia 2017 r. decyzję uzupełniającą decyzję wymiarową z [...] lutego 2017 r., w której odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o jakim mowa w art. 14m § 1 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był odmienny od tego, który został ustalony w trakcie postępowania kontrolnego, zakończonego decyzją wymiarową.

W stosunku zaś do odwołania z 29 marca 2017 r. oraz następnie z 2 maja 2017 r. od decyzji wymiarowej organ II instancji dwukrotnie stwierdził jego niedopuszczalność z uwagi na nierozstrzygnięcie sprawy w zakresie uzupełnienia tej decyzji z wniosku Podatnika (postanowienie z [...] czerwca 2017 r.).

Z akt sprawy wynika następnie, że Podatnik pismem z 1 czerwca 2017 r. złożył do Naczelnika DUS wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłacaniu podatków. Zaświadczenie o żądanej treści zostało ostatecznie wydane w dniu 9 sierpnia 2017 r. na skutek uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia Naczelnika DUS z [...] czerwca 2017 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. (nr [...]) organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 306e § 6 O.p., bowiem decyzja wymiarowa z [...] lutego 2017 r. jest nieostateczna, a sprawa z wniosku Podatnika - w którym na podstawie art. 14m § 3 O.p. wystąpił o określenie w tej decyzji kwoty podatku objętej zwolnieniem z uwagi na zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - nie została zakończona.

Od decyzji wymiarowej z [...] lutego 2017 r., uzupełnionej ww. decyzją Naczelnika DUCS, Podatnik w dniu 21 września 2017 r. złożył odwołanie.

W toku postępowania odwoławczego, Podatnik w piśmie z 5 października 2017 r. złożonym w siedzibie Naczelnika DUS w dniu 10 października 2017 r., złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w opłatach podatkowych VAT-7, CIT, PIT-4 w celu złożenia oferty przetargowej.

Naczelnik DUS postanowieniem z [...] października 2017 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji powołał się na fakt wydania w stosunku Podatnika decyzji wymiarowej z [...] lutego 2017 r., uzupełnionej decyzją z [...] sierpnia 2017 r., z której wynikała nieopłacona zaległość podatkowa. Organ wskazał, że w myśl art. 306e § 6 O.p. w zakresie, o którym mowa w art. 239d O.p., uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa. W ocenie organu, przepis art. 239d O.p. odnosi się jedynie do zakresu objętego wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. Zdaniem organu podatkowego sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przypadku Podatnika. W decyzji wymiarowej nie została bowiem określona wysokość podatku objętego zwolnieniem z uwagi na to, że wydana w stosunku do Podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła stanu faktycznego niezgodnego ze stanem faktycznym ustalonym w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego. W konsekwencji organ pierwszej instancji uznał, orzekając na podstawie art. 306c O.p., że skoro Podatnik posiada zaległości podatkowe, brak jest podstaw do zastosowania art. 306e § 6 O.p., gdyż żąda on potwierdzenia okoliczności faktycznych, które nie wynikają z ewidencji i rejestrów organu podatkowego.

Na to postanowienie organu pierwszej instancji Skarżący wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie art. 306e § 6 w zw. z art. 239d § 1 w zw. z art. 14m § 3 O.p. Zdaniem Skarżącego, zastosowanie art. 306e § 6 i art. 239 § 1 O.p. nie jest uzależnione od treści decyzji wydanej po złożeniu wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., lecz jedynie od faktu złożenia wniosku i jego zakresu. Skarżący wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w treści postanowienia Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy nie uzależnił możliwości wydania zaświadczenia od sposobu rozstrzygnięcia wniosku z 22 lutego 2017 r., złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. Dalej Skarżący podniósł, że o charakterze takiego wniosku decyduje przedmiot i podstawa prawna, a nie późniejsza ocena dokonana przez organ w nieostatecznej decyzji wymiarowej. W tej sytuacji, zdaniem Skarżącego, zastosowany winien być art. 306e § 6 O.p., gdyż na potrzeby wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaległość podatkowa nie istnieje.

Dyrektor IAS zaskarżonym postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Nie podzielając zarzutów zawartych w zażaleniu, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności faktyczne sprawy nie podpadają pod przepisy art. 306a, art. 306b § 1 i 2, art. 306c, 306e § 1 – 3 O.p. oraz art. 306e § 6 O.p. odwołującego się do art. 239d O.p. - a określającego sytuacje, w których nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej, w tym ze względu na wniosek w trybie art. 14m § 3 O.p. (określenie w decyzji podatkowej na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji wysokości podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 albo wysokości nadpłaty). Okoliczność tę organ odwoławczy uznał za przeszkodę w wydaniu zaświadczenia zgodnie z żądaniem Podatnika. Odmienność stanu faktycznego ustalonego decyzją wymiarową i stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną uchyla zasady ochrony prawnej w wyniku zastosowania się przez Podatnika do wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, w tych warunkach i w sytuacji, gdy decyzja ta w dacie jej wydania nie podlegała wykonaniu, była decyzją nieostateczną i nie nadano jej rygoru wykonalności, wynikający z niej podatek do zapłaty, należy traktować jako zaległość podatkową. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia był związany (art. 212 O.p.) decyzją wymiarową. Uzasadniało to odmowę wydania zaświadczenia o żądanej treści na podstawie art. 306c O.p. Odnosząc się natomiast do faktu wydania postanowienia z [...] sierpnia 2017 r. w sprawie uchylenia odmowy wydania zaświadczenia, na które powołał się Podatnik w zażaleniu, organ odwoławczy stwierdził, że zostało ono wydane przed wydaniem decyzji uzupełniającej, a zatem w innym stanie faktycznym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 306e § 1 i 6 w zw. z art. 239d § 1 i art. 14m § 3 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sytuacji skarżącej, tj. odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, konsekwencją czego było jednoczesne naruszenie art. 306c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji Skarżącej - z uwagi na istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej, niż zadeklarowana i uiszczona przez skarżącą, pomimo że decyzja ta jest nieostateczna, a wynikająca z niej ewentualna zaległość podatkowa, z mocy powszechnie obowiązujących przepisów prawa dotyczących wprost takiej sytuacji powinna zostać uznana za nieistniejącą dla potrzeb wydania zaświadczenia o niezaleganiu;

2) 2) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uzależnianie zastosowania przepisów O.p. od przesłanek niewynikających z ich literalnego brzmienia oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego wprost nie tylko z właściwymi przepisami prawa, ale i z wcześniejszym rozstrzygnięciem wydanym na rzecz Skarżącej w zbliżonym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym.

W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżący zaakcentował, że w świetle art. 239d § 1 O.p. w zw. z art. 306e § 6 O.p., sposób rozpoznania wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., nie stanowi przesłanki zastosowania przepisów dotyczących możliwości wydania zaświadczenia i niezaleganiu w podatkach, ponieważ żaden przepis do sposobu rozpoznania wniosku się nie odwołuje. Zastosowanie tych regulacji nie jest też uzależnione od treści decyzji wydanej po złożeniu przez Podatnika takiego wniosku, lecz jedynie od faktu złożenia wniosku i jego zakresu. Skarżący podniósł, że gdyby intencją ustawodawcy byłoby zawężenie stosowania art. 306e § 6 w zw. z art. 239d § 1 i art. 14m § 3 O.p. tylko do sytuacji, gdy podatnik uzyskał pozytywną odpowiedź organu na swój wniosek lub dysponował zaświadczeniem o określonej treści, znalazłoby to odzwierciedlenie w treści analizowanych przepisów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, do czasu wydania decyzji ostatecznej, nie istnieje zaległość podatkowa w zakresie objętym wnioskiem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 12 marca 2018 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zajęte w skardze i podkreślił, że niesporna jest w sprawie okoliczność złożenia przez Skarżącego wniosku w trybie art. 14m § 3 O.p., zatem powinien być zastosowany art. 306e § 6 O.p. i skutkiem tego przyjęcie, że na potrzeby wydania zaświadczenia zaległość podatkowa nie istnieje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1647 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonana w niniejszej sprawie kontrola, ze względu na przedmiot zaskarżenia (postanowienie), zakończyła się wydaniem orzeczenia na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W ocenie Sądu podzielić należało zasadniczy zarzut skargi, że w procesie rozpoznania wniosku Skarżącego o wydanie zaświadczenia o “niezaleganiu w opłatach podatkowych VAT-7, CIT, PIT-4", dokonano błędnej wykładni art. 306e § 6 w związku z art. 239d i art. 14m § 3 O.p.

Wyjaśnienia wymaga, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, uregulowane w dziale VIIIa O.p. (art. 306a - 306n), stanowi rodzaj uproszczonego postępowania przy podejmowaniu przez organ czynności materialno-technicznych, które mają odzwierciedlać (potwierdzać) dane będące w dyspozycji organów. Stosownie bowiem do art. 306a § 3, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Zgodnie natomiast z art. 306e § 1 O.p., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów.

W kontrolowanej sprawie, organy obu instancji odmawiając wydania zaświadczenia uznały, że Skarżący posiada zaległości podatkowe i nie ma podstaw do zastosowania art. 306e § 6 O.p., który nakazuje uznać brak istnienia zaległości podatkowych w określonym ustawowo przypadku. Argumentując zajęte stanowisko wskazały, że wobec Podatnika wydana została nieostateczna decyzja z [...] lutego 2017 r. określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, która w wyniku złożenia przez Podatnika wniosku w trybie art. 14m § 3 O.p. a następnie wniosku o uzupełnienie decyzji w związku z tymże wnioskiem, została uzupełniona decyzją z [...] sierpnia 2017 r., w której Naczelnik DUCS odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem, o jakim mowa w art. 14m § 1 O.p. Nie uwzględnił bowiem przy rozstrzyganiu tej sprawy interpretacji indywidualnej, do której zastosował się Podatnik, gdyż stan faktyczny podany we wniosku o wydanie rzeczonej interpretacji był odmienny od tego, który został ustalony w trakcie postępowania kontrolnego.

Zatem, w okolicznościach kontrolowanej sprawy i z punktu widzenia kwestii spornej, zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma właściwa wykładnia treści art. 306e § 6 O.p. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa.

Przywołany przepis odwołuje się do art. 239d O.p., w myśl którego, nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy, w zakresie objętym wnioskiem, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p. (§1). Nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a (§ 2).

Zgodnie zaś z art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo – w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym zwolnieniem – określa się wysokość nadpłaty.

Wedle art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: 1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz 2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, w świetle brzmienia art. 306e § 6 w związku z art. 239d i art. 14m § 3 O.p., rację ma Skarżący. Prawidłowo bowiem przeprowadził wykładnię tych przepisów dochodząc do wniosku, że zakres zastosowania art. 306e § 6 w związku z art. 239d O.p. nie jest uzależniony od wyniku sprawy wywołanej wnioskiem z art. 14m §3 o.p.. Ustawową przesłanką zastosowania przepisu art. 306e § 6 O.p. jest fakt złożenia wniosku oraz jego ostatecznego rozpatrzenia. Do tego czasu tj. ostatecznego rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p. mocą art. 306e § 6 O.p. i wyrażoną w nim wolą ustawodawcy (podkreślenie Sądu): dla potrzeb wydawania zaświadczeń zaległość podatkowa nie istnieje. Organ podatkowy zatem przy rozstrzyganiu w sprawie o wydanie zaświadczenia nie może samowolnie (bez wyraźnego upoważnienia ustawowego) nadać okolicznościom ustalonym w postępowaniu zakończonym nieostateczną decyzją wymiarową waloru determinującego zastosowanie art. 306e § 6 O.p., niejako ustanowić w ten sposób dodatkową (nie wyrażoną w ustawie) przesłankę rozpoznania wniosku złożonego w trybie art. 14m § 3 O.p. Sąd dostrzega przy tym (generalnie) ryzyko związane z przyjęciem fikcji prawnej ujętej w art. 306e § 6 O.p., zwłaszcza w zakresie obrotu gospodarczego (w tym zamówień publicznych), które organy podatkowe chciały zniwelować. Nie jest jednak rzeczą organów podatkowych wyręczanie ustawodawcy, który z założenia jest racjonalny.

Rozwijając natomiast wątek postępowania o wydanie zaświadczenia, Sąd stwierdza, że specyfika tego postępowania wyznacza jego granice. Oznacza to, że nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno ono tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (vide: wyroki NSA: z 30 maja 2017 r. II FSK 1215/15, z 6 maja 2014 r. II FSK 760/14, z 2 grudnia 2015 r. II FSK 2891/13, z 21 marca 2014 r. II FSK 926/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA). Mimo, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W rozpatrywanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA). Także w wyroku NSA z 26 kwietnia 2018 r. II FSK 2358/17 (CBOSA) zauważono, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie rozstrzyga co do istoty w całości ani też w części żadnej sprawy administracyjnej, a zaświadczenie nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 O.p. Jest ono jedynie pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego i wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego - zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233).

Przyjąć więc należy, że zaświadczenie nie stwierdza stanu faktycznego (nie ustala go), lecz potwierdza stan wiedzy organu rozpoznającego wniosek o wydanie zaświadczenia, wynikający z dokumentacji i posiadanych informacji. Co za tym idzie, organ nie może interpretować faktów i stwierdzać, że Skarżący zastosował się, czy nie zastosował się do interpretacji indywidualnej. To jest bowiem zakres wyłącznie postępowania podatkowego, które się toczy w związku z odwołaniem Skarżącego od wspomnianej decyzji wymiarowej z [...] lutego 2017 r., uzupełnionej decyzją z [...] sierpnia 2017 r. W konsekwencji, zakres stosowania art. 306e § 6 w związku z art. 239d O.p. - jak prawidłowo twierdzi Skarżący - nie jest uzależniony od wyniku sprawy wywołanej wnioskiem z art. 14m § 3 O.p. Na etapie rozpoznania wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w sytuacji gdy wiadomym jest, że złożono wniosek w trybie art. 14m § 3 O.p., liczy się fakt jego złożenia oraz fakt przyjęcia go do rozpatrzenia. Ustawodawca wprost bowiem wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności m.in. decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji (vide: wyrok NSA z 26 października 2016 r. II FSK 2821/14, CBOSA).

W konsekwencji takiego rozumienia rzeczonej regulacji prawnej, przyjąć należy, że do czasu ostatecznego rozpatrzenia wniosku złożonego na podstawie art. 14m § 3 O.p., w sprawie z wniosku o wydanie zaświadczenia, zaległość podatkowa nie istnieje.

Nie można zatem podzielić wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu stanowiska, że w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy, wynikające z ww. decyzji wymiarowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, stanowi o istnieniu zaległości podatkowej. Takie stanowisko stoi w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 306e § 6 w związku z art. 239d i art. 14m § 3 O.p. i stanowi o niedopuszczalnej w ich przypadku rozszerzającej je wykładni. Takie zaś działanie organu stanowi o naruszeniu prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, przypomnieć organowi należy, ze Skarżący wnosił o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu nie tylko w podatku od towarów i usług, lecz także w innych podatkach, co zostało pominięte przy rozstrzyganiu tego wniosku. Tymczasem, stosownie do art. 306a § 4 O.p. organ związany jest żądaniem wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że jakkolwiek doszło do naruszenia art. 306e § 6 w związku z art. 239d i art. 14m § 3 O.p. przez ich błędną wykładnię, to nie można uznać tego zarzutu za zasadny. Pamiętać bowiem trzeba, że naruszenie prawa musi mieć znaczący wpływ na wynik sprawy. Tej zależności w przypadku rzeczonego zarzutu Sąd się nie dopatrzył, gdyż zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zatem nie można było twierdzić, że organ działał z naruszeniem określonej w art. 120 O.p. zasady praworządności. Dokonanie zaś w postanowieniu błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane z istotnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

W kwestii natomiast zarzutu nieuwzględnienia przez organ odwoławczy faktu wydania postanowienia z [...] sierpnia 2017 r., które w świetle art. 306e § 6 O.p. nakazywało wydać Skarżącemu zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach na wcześniej złożony wniosek (z 1 czerwca 2017 r.) Sąd wskazuje, że w sytuacji uznania błędnej wykładni wymienionych powyżej przepisów O.p., kwestię tę uznaje za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podsumowując, z brzmienia art. 306e § 6 O.p. wprost wynika, że dopóki decyzja podatkowa nie uzyska waloru ostateczności, brak jest podstaw do uznania, że wynikające z niej zobowiązanie, stanowi o istnieniu zaległości podatkowych w sytuacji, gdy złożono wniosek o w trybie art. 14m § 3 o.p. W rezultacie, wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu złożony przed wydaniem decyzji ostatecznej (tu: w toku postępowania odwoławczego), winien zostać wydany.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu.

Z powyżej przytoczonych względów, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Sąd nie uchylił postanowienia organu pierwszej instancji uznając, że w ponownym postępowaniu organ odwoławczy może orzec w ramach swoich kompetencji określonych w art. 233 O.p.

Natomiast o kosztach postępowania sądowego (pkt II sentencji) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.