Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2435/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 15 ust. 1, 4, 4e, art. 15 c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2022 r. sprawy ze skargi B. S.A. w likwidacji z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.106.2021.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. w likwidacji z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 8 września 2021 r. B. S.A. w likwidacji (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 2 sierpnia 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.106.2021.2.SP, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "Interpretacja").

Zaskarżona Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 16 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty spłaty odsetek od kredytu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego oraz czy podlegają limitowaniu w zakresie finansowania dłużnego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Strona jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce powstałą w 2007 r. jako podmiot zajmujący się działalnością deweloperską. Akcjonariuszami Spółki są spółki posiadające status osób prawnych, będące rezydentami podatkowymi Hiszpanii.

W 2007 r. Spółka zaciągnęła kredyt w hiszpańskim banku (będącym podmiotem niepowiązanym ze Spółką) na zakup gruntu o powierzchni ponad 10 ha, pod budowę osiedla mieszkaniowego w województwie pomorskim. Nabycie gruntu nastąpiło w oparciu o umowę przedwstępną (zawartą jeszcze przez Spółkę będącą w fazie organizacji) z marca 2007 r. oraz umowę ostateczną z września 2007 r. W księgach Spółki nabyty w związku z realizacją przedmiotowego przedsięwzięcia budowlanego grunt został ujęty na koncie "Towary", a zapłacone odsetki od kredytu bankowego były aktywowane na koncie "Koszt finansowania zapasów" i nie były rozpoznawane jako koszty podatkowe w momencie płatności. Odsetki od kredytu były płacone w latach od 2007 do 2016 r. W 2020 r. została spłacona część kredytu, a w związku z trudną sytuacją Spółki, bank umorzył pozostałą do spłaty część kredytu.

Spółka na wstępnym etapie przedsięwzięcia (na podstawie umowy przedwstępnej nabycia gruntu), dokonała czynności takich jak: zawarcie umowy z zewnętrznym podmiotem dotyczącej przeprowadzenia prac projektowych, wystąpienie z wnioskiem o decyzję środowiskową, wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków technicznych dla kanalizacji deszczowej, a także złożenie wniosku o warunki podłączenia do drogi gminnej oraz o przyłączenie do sieci gazowej. Pozostałe czynności niezbędne do rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia budowlanego, takie jak wystąpienie z wnioskiem o pozwolenie na budowę, zostały wykonane już po ostatecznym nabyciu gruntu we wrześniu 2007 r. Budowa osiedla mieszkaniowego miała stanowić pierwsze przedsięwzięcie budowlane realizowane przez Spółkę. Zgodnie z założeniem, całe osiedle miało obejmować łącznie 22 budynki czterokondygnacyjne, w tym budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, ze sklepem wielkopowierzchniowym. Końcowo, po finalizacji całego przedsięwzięcia osiedle obejmowałoby około 800 lokali mieszkalnych wraz z przypisanymi miejscami postojowymi, garażami podziemnymi oraz całą infrastrukturą towarzyszącą - w postaci m.in. dróg wewnętrznych oraz chodników, linii elektroenergetycznych, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej itd. Budowa miała być realizowana w kilku etapach. Finalizacja pierwszego etapu planowana była na 2009 r. Uzyskane przez Spółkę pozwolenia niezbędne do realizacji przedsięwzięcia budowlanego dotyczyły dwóch pierwszych etapów jego realizacji. Uzyskanie kolejnych miało nastąpić w przyszłości; w terminie pozwalającym na niezwłoczne rozpoczęcie prac związanych z kolejnymi etapami po finalizacji pierwszych dwóch etapów.

W związku z kryzysem gospodarczym, którego kulminacja przypadła na lata 2008-2009 i znaczącym spowolnieniem inwestycyjnym na rynku budowlanym oraz załamaniem pozycji finansowej akcjonariuszy Spółki, Spółka mając grunt pod budowę, projekt budowy osiedla mieszkaniowego oraz niezbędne zezwolenia budowlane, a także zgłaszając wcześniej rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia, nie mogła jednak w pełni rozpocząć budowy, obawiając się o możliwość jego odpowiedniego ulokowania wśród kupujących. Spółka cały czas jednak posiadała ważne i aktualne pozwolenia na budowę oraz pozostałe dokumenty niezbędne do rozpoczęcia budowy. W momencie ożywienia koniunktury gospodarczej, ze strony Spółki podejmowane były działania, które miały na celu umożliwienie kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Swoje czynności cały czas wykonywał kierownik budowy, a wykonane prace - o bardzo ograniczonym zakresie - były odnotowywane w dzienniku budowy. W międzyczasie, z uwagi na konieczność zapewnienia możliwości dalszego funkcjonowania Spółki, zaciągane byty dodatkowo oprocentowane pożyczki u akcjonariuszy Spółki. W 2018 r., Spółka jako jedną z alternatyw zagospodarowania posiadanego gruntu wraz z projektem budowlanym osiedla mieszkaniowego oraz wszelkimi pozwoleniami na budowę, oprócz bezpośredniego dokończenia realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, dopuściła możliwość jego sprzedaży. W lipcu 2019 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki wyraziło formalnie zgodę na sprzedaż. W listopadzie 2020 r. Spółka sprzedała rozpoczęte przedsięwzięcie deweloperskie w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi do opracowanego projektu budowlanego osiedla mieszkaniowego na rzecz innego inwestora z branży deweloperskiej. Spółka w okresie pozostawania właścicielem przedmiotowego gruntu i realizacji powyższych czynności związanych z planowaną budową osiedla mieszkaniowego nie odnotowywał innych przychodów związanych z jego posiadaniem, niż ten z jego sprzedaży w 2020 r. Pozostałe odnotowywane przez Spółkę w tym okresie przychody pochodziły ze zbycia jego środków trwałych w związku z likwidacją biura, a także z umorzenia części niespłaconego kredytu bankowego (w związku z czym w 2020 r. Spółka odnotowała przychód z tego tytułu).

Pismem z dnia 2 lipca 2021 r. Spółka uzupełniła opis stanu faktycznego w następujący sposób:

Wskazała, że kwota odsetek od kredytów spłacanych w latach 2007-2016 powiększała wartość zakupionego gruntu, jako koszt finansowania zewnętrznego. Z kredytu zaciągniętego w 2007 r. w hiszpańskim banku został sfinansowany zakup gruntu. W 2009 r. kwota zaciągniętego kredytu w hiszpańskim banku została podwyższona, a dodatkowe środki przeznaczone były na spłatę odsetek od kredytu.

Wskazała również, że w wyniku gromadzenia informacji w celu odpowiedzi na pytania Organu, Spółka uznała za niezbędne doprecyzowanie stanu faktycznego również poprzez wskazanie, że w 2013 r. nastąpiła nowacja umowy kredytowej — hiszpański bank udzielił na rzecz Spółki nowego kredytu, niejako "w miejsce" poprzedniego - udzielonego w 2007 r. (który nie został do 2013 r. jeszcze spłacony) na korzystniejszych warunkach niż poprzedni, w celu stworzenia możliwości Spółki wywiązania się ze swoich zobowiązań wobec banku. Okoliczność przedmiotowej nowacji nie wpłynęła jednocześnie na zmianę pierwotnego celu zaciągnięcia przez Spółkę kredytu, jakim było umożliwienie zakupu gruntu pod przedsięwzięcie deweloperskie "odnowiony" kredyt umożliwiał spłatę zobowiązania zaciągniętego na nabycie gruntu.

Spółka wskazała, że środki z pierwotnie zaciągniętego kredytu w 2007 r. służyły jedynie do nabycia gruntu. W 2009 r. kwota kredytu została zwiększona, a dodatkowe środki częściowo zostały wykorzystane do spłacenia odsetek od zaciągniętego kredytu.

Pozwolenia na budowę posiadane przez Spółkę nie wygasły w trakcie spłacania odsetek od kredytu; Spółka posiadała przez cały czas ważne i aktualne pozwolenia na budowę oraz pozostałe dokumenty niezbędne do prowadzenia budowy. Spółka w początkowym okresie wykonywała różnego rodzaju prace przygotowawcze do rozpoczęcia zasadniczej fazy przedsięwzięcia (np. niwelacja terenu), a w kolejnym czasie podejmowała odpowiednio dalsze działania w ograniczonym zakresie, które warunkowały aktualność wydanych pozwoleń i decyzji, co z kolei umożliwiało w każdym momencie kontynuowanie prac i rozpoczęcie zasadniczej fazy zaplanowanego przedsięwzięcia deweloperskiego tj. budowy osiedla mieszkaniowego.

W konsekwencji, pozwolenia na budowę pozostawały ważne aż do dnia sprzedaży i stanowiły element sprzedanych aktywów.

Spółka planowała wybudowanie osiedla mieszkaniowego korzystając ze środków finansowych pochodzących z własnego kapitału oraz z pożyczek udzielonych przez akcjonariuszy. Akcjonariusze udzielili na rzecz Spółki wielu pożyczek, przy czym brak było jednoznacznego wskazania celu na jaki zostały udzielone.

Spółka w trakcie posiadania nieruchomości gruntowej nie zaliczyła jej do środków trwałych. Nieruchomość była w tym okresie wykazywana w księgach rachunkowych jako "Towar".

Spółka zakupiła nieruchomość gruntową w celu realizacji określonego przedsięwzięcia deweloperskiego polegającego na budowie m.in. lokali mieszkalnych i ich sprzedaży, a tym samym z uwagi na fakt, że nie zamierzała wykorzystywać jej na własne potrzeby, zakwalifikowała nabytą nieruchomość jako towar. Z wyjątkiem opisanych wcześniej działań dotyczących kwestii projektowych, pozyskania odpowiednich decyzji warunkujących rozpoczęcie budowy, a także czynności o charakterze przygotowawczym, Spółka nie rozpoczęła zasadniczej fazy planowanego przedsięwzięcia i procesu sprzedaży lokali mieszkalnych.

Spółka wskazała także w zakresie uzasadnienia swojego stanowiska, że jej postępowanie przejawiające się w zaliczeniu nieruchomości do towarów jest powszechnie stosowanym w praktyce deweloperów i zgodne z zasadami rachunkowości oraz znajduje uzasadnienie m.in. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, reprezentowanym m.in. w wyroku z dnia 3 stycznia 2018 r. (sygn. II FSK 3120/16).

Spłata w 2020 r. części kredytu jest związana ze sprzedażą przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi. Środki finansowe należne Spółce w związku ze sprzedażą zostały przekazane przez kupującego bezpośrednio do banku (kredytodawcy), zgodnie z ustaleniami umownymi zawartymi pomiędzy Spółką a bankiem.

Spółka dokonując w latach 2007-2016 spłaty odsetek od kredytów spłaciła wszystkie zobowiązania tego rodzaju wobec banku (kredytodawcy). Umorzona w 2020 r. część kredytu obejmowała jedynie spłatę kapitału kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółkę, ponoszone w latach 2007-2016, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego na rzecz innego inwestora?

2. Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie oznaczone nr 1, koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółkę, ponoszone w latach 2007-2016, będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka wskazała, że mając na uwadze wcześniejsze odpowiedzi udzielone na pytania Organu, w szczególności wskazanie okoliczności nowacji umowy kredytowej w 2013 r., wszelkie sformułowania zawarte w uzasadnieniu swojego stanowiska, w których mowa jest o kredycie bankowym bądź odsetkach związanych z kredytem bankowym, należy zastępować odpowiednio sformułowaniem o kredytach bankowych (w liczbie mnogiej; kredycie z 2007 r. oraz nowacji z 2013 r.) bądź odsetkach związanych z kredytami bankowymi. Spółka zaznaczyła jednocześnie, że okoliczność uzyskania pierwotnego kredytu w 2007 r. oraz późniejszej nowacji z 2013 r. nie wpływa na argumentację Spółki - podkreślić bowiem należy, że oba ww. kredyty zostały uruchomione przed datami granicznymi wskazanymi w ustawie zmieniającej z 2014 r. oraz ustawie zmieniającej z 2017 r.

W zakresie pytania nr 1 zdaniem Spółki, koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółkę, ponoszone w latach 2007-2016, stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz innego inwestora.

Spółka uzasadniła, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest wykazanie pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością przyczynienia się do powstania przychodu związku przyczynowo-skutkowego. W konsekwencji, niezbędne jest wykazanie spełnienia warunków takich jak: rzeczywiste poniesienie kosztu przez podatnika, definitywny charakter kosztów, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesienie w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, właściwe udokumentowanie oraz brak wymienienia danego kosztu w grupie wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze spłatą odsetek od kredytu bankowego spełniają wszystkie powyższe warunki; stanowią bowiem koszty o charakterze definitywnym poniesione przez Spółkę, zostały należycie udokumentowane, pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i były uiszczone w celu uzyskania przychodu (kredyt miał bezpośrednio służyć sfinansowaniu przedsięwzięcia deweloperskiego, którego finalizacja wiązałaby się w oczywisty sposób z osiągnięciem przychodu przez Spółkę) oraz nie znajdują się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście art. 16 ust. 1 na szczególną uwagę zasługują przepisy pkt 11 oraz 12. Zgodnie z pierwszym z nich, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym od kredytów. Spółka zaznaczyła przy tym, że odsetki od kredytu bankowego podlegały faktycznej spłacie, zatem nie mogły stanowić odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych. W myśl zaś drugiego z ww. punktów, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się kosztów odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów, zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Pojęcie inwestycji zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 1 ustawy o CIT, który określa je jako "środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości". Przedmiotowy grunt, będący głównym elementem sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego w listopadzie 2020 r. nie stanowił środka trwałego w budowie, lecz był ewidencjonowany jako towar, a tym samym nie spełniał definicji inwestycji z ustawy o CIT. W konsekwencji, zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek, prowizji i różnic kursowych od kredytów zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji.

Spółka zaznaczyła, że ustawa o CIT nie zawiera definicji bądź jednoznacznych wytycznych dotyczących kwalifikacji wydatków do grupy kosztów pośrednio bądź bezpośrednio związanych z osiąganiem przychodu. Odpowiednio, do grupy kosztów pośrednich uzyskania przychodów należałoby zaliczyć wszystkie inne koszty spełniające definicję wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz niewyłączone ze zbioru kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. W odniesieniu do kosztów pośrednich należałoby zatem stwierdzić, że stanowią one koszty, co do których nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie do jakiego przychodu (strumienia przychodów) powinny zostać zakwalifikowane.

Odnosząc te rozważania do przedmiotowej sytuacji, w ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że koszty ponoszone w związku z obsługą kredytu bankowego - koszty zapłaconych w latach 2007-2016 odsetek - stanowią koszty, które można przyporządkować do przychodu ze zbycia niedokończonego przedsięwzięcia deweloperskiego na rzecz innego dewelopera. Przychodem tym jest cena uzyskana z jego zbycia w listopadzie 2020 r. Podkreślić tutaj należy bowiem, że grunt został zakupiony przez spółkę w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Pomimo czynionych działań (m.in. zaprojektowanie osiedla mieszkaniowego, uzyskanie oraz przedłużanie ważności niezbędnych zezwoleń administracyjnoprawnych) rozpoczęte przedsięwzięcie z uwagi na obiektywne trudności finansowe nigdy nie zostało ukończone, w związku z czym zapadła decyzja o sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego. Przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił w rzeczywistości jedyny przychód Spółki odnotowany w związku z byciem właścicielem gruntu oraz rozpoczętym przedsięwzięciem deweloperskim. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe koszty w postaci spłaty odsetek od kredytu bankowego nie powstałyby gdyby nie zamiar Spółki przeprowadzenia przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego. Jego finalizacja miała skutkować osiągnięciem przychodu w postaci sprzedaży m.in. lokali mieszkalnych; który to przychód został niejako "zastąpiony" przez przychód ze sprzedaży rozpoczętego przedsięwzięcia (w szczególności gruntu budowlanego) na rzecz innego dewelopera. Tym samym, koszty spłaty odsetek od kredytu bankowego nie zostały poniesione w celu uzyskania przez Spółkę innych przychodów, niezwiązanych z przedmiotowym przedsięwzięciem. Dodatkowo potwierdza to również sposób wykazywania wydatków związanych z obsługą kredytu bankowego w księgach Spółki - zgodnie z przyjętą polityką rachunkową Spółki, zapłacone odsetki od kredytu były aktywowane na koncie "koszty finansowania zapasów" i nie były przez Spółkę zaliczane do kosztów podatkowych w momencie faktycznej płatności z uwagi na fakt ich bezpośredniego związania z przyszłym przychodem ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwościom, że koszty ponoszone w związku ze spłatą odsetek od kredytu bankowego należy "przyporządkować" do przychodu ze zbycia przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego, bowiem są z nim bezpośrednio związane. W następstwie powyższej kwalifikacji, należałoby uznać, że koszty ponoszone w latach 2007-2016 przez Spółkę na spłatę odsetek od kredytu bankowego stanowią koszty bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia, a więc potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4 w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte przychody.

Podkreślenia wymaga, że w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przeważa obecnie pogląd, w myśl którego koszty odsetek od kredytu ponoszone w związku z szeroko pojętym przedsięwzięciem deweloperskim, mogą być kwalifikowane jako koszty bezpośrednio związane z osiąganiem przychodu, a zatem rozpatrywane dopiero w momencie osiągnięcia przez podatnika odpowiadających im przychodów.

W zakresie pytania 2 - zdaniem Spółki, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółkę, ponoszone w latach 2007-2016, nie będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c ustawy o CIT.

Uzasadniła, że mając na uwadze fakt, że przedmiotowy kredyt bankowy został zaciągnięty przez Spółkę w 2007 r., a więc przed wprowadzeniem art. 15c w obecnym brzmieniu do ustawy o CIT, zasadne jest odwołanie się do przepisów przejściowych. Należy również zaznaczyć, że przedmiotowy kredyt - jako udzielony przez podmiot niepowiązany - nie podlegał w momencie zaciągania ograniczeniom związanym z tzw. niedostateczną kapitalizacją (usunięte obecnie z ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61). Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2014 r. wprowadzającej art. 15c w poprzednim brzmieniu (obowiązującym w latach 2015-2018), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze, że przedmiotowy kredyt nie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, oznaczałoby to, że odsetki od niego nie podlegałyby w ogóle limitowaniu - w szczególności nie podlegałyby limitowaniu w związku z art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu.

W ocenie Spółki, na uwagę zasługuje w tym kontekście orzecznictwo sądów administracyjnych, reprezentowane m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 502/19). Spółka podkreśliła, że zasadniczo zbieżne wnioski wynikają również z orzecznictwa NSA.

W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przywołanego przepisu ustawy zmieniającej z 2017 r. oraz fakt otrzymania kredytu przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., do odsetek od tego kredytu powinno stosować się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, nie zaś przepisy art. 15c ustawy o CIT. Tym samym, mając na uwadze brak powiązań pomiędzy Spółką a bankiem udzielającym kredytu, odsetki od niego nie podlegałyby w ogóle limitowaniu - w szczególności nie podlegałyby limitowaniu wynikającemu z obecnego brzmienia art. 15c ustawy o CIT.

Niezależnie od prawidłowości powyższego wniosku, Spółka jest również świadoma brzmienia art. 7 ustawy zmieniającej z 2017 r., będącego przepisem przejściowym dotyczącym zmiany brzmienia art. 15c ustawy o CIT, dokonanej 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z tym przepisem, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia wżycie niniejszej ustawy (1 stycznia 2018 r.) stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Spółka wskazała jednak, że przepisy przywołanego art. 7 ustawy zmieniającej z 2017 r. również świadczą o tym, że wobec przedmiotowych odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę, nie powinno się stosować ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu. Przepis przesądza bowiem o konieczności stosowania zasad dotychczasowych, wynikających z brzmienia art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT sprzed 1 stycznia 2018 r., wobec odsetek od kredytów udzielonych podatnikowi przed dniem 1 stycznia 2018 r. Spółka podkreśliła, że przedmiotowy kredyt został zaciągnięty w roku 2007 r., zaś odsetki od tego kredytu były płatne w latach 2007-2016. Tym samym, zastosowania nie znajdzie również ograniczenie stosowania dotychczasowych przepisów, wynikające z dalszej części przywołanego przepisu ustawy zmieniającej z 2017 r.: "nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r". W ocenie Spółki nie ulega bowiem wątpliwości, że ww. data graniczna powinna odnosić się do chwili faktycznej zapłaty odsetek od kredytu i poniesienia w związku z tym kosztu finansowego, nie zaś do momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka zaznaczyła, że art. 15 ust. 4 ustawy o CIT odnosi się jedynie do określenia momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem. Tym samym, rzeczywistym dniem poniesienia kosztów w przypadku spłacania przez Spółkę odsetek od kredytu bankowego były dni przypadające w okresie od 2007 do 2016 r., a więc w okresie przed 31 grudnia 2018r. Oznacza to jednoznacznie, że zgodnie z art. 7 Ustawy zmieniającej z 2017 r. - skoro kredyt został udzielony przed 2018 r, a odsetki od kredytu stały się kosztami przed 31 grudnia 2018 r. - stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed 2018 r. W konsekwencji, odsetki od kredytu nie będą podlegały limitowaniu z art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu.

Spółka podkreśliła, że przeciwne rozumienie przywołanego przepisu przejściowego - wyrażające się w uznaniu, że miarodajny jest moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów, nie zaś ich faktyczne uregulowanie-stałby w sprzeczności z zasadą praw nabytych. W przypadku bowiem uznania tego rodzaju kosztów za koszty bezpośrednio związane z przychodem (a więc potrącalne dopiero w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu), podatnik zostałby w rzeczywistości postawiony w sytuacji, w której uprzednio zaplanowana strategia podatkowa, oparta na przepisach obowiązujących w momencie zapłaty odsetek, staje się nieaktualna w wyniku zmiany przepisów. Stanowiłoby to również naruszenie zasady równości wobec prawa, bowiem stawiałoby w lepszej pozycji podatników, którzy zaciągnęli zobowiązanie kredytowe np. na finansowanie kosztów ogólnej działalności - w związku z czym koszty zapłaconych odsetek były pośrednimi kosztami uzyskania przychodu, rozliczanymi na bieżąco, w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, odsetki od tych zobowiązań (zapłacone przed końcem 2018 r.) nie podlegałyby zasadniczo limitowaniu określonemu w art. 15c ustawy o CIT.

W odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy organy podatkowe uznały, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy:

• koszty spłaty odsetek od kredytu stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu ze zbycia gruntu wraz z prawami autorskimi do projektu budowlanego - jest prawidłowe.

• koszty spłaty odsetek od kredytów bankowych zaciągniętych przez Spółkę, ponoszone w latach 2007-2016 nie będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego - jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

• musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

musi być właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wskazano powyżej, stanowisko w zakresie uznania poniesionych kosztów na spłatę odsetek od kredytu za koszty bezpośrednio związane z przychodem zostało uznane za prawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej "ustawa nowelizująca") nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej "dyrektywa ATAD"), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o CIT).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego" decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".

Stosownie do art. 15c ust. 6 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym oraz koszty, o których mowa w ust. 1, rozumie się również przychody i koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Wprowadzając nowe przepisy w ustawy o CIT, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotny przepis przejściowy.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Tym samym, mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), Organ wyjaśnił, że przepis ma zastosowanie do odsetek od kredytu, który został faktycznie przekazany przed dniem 1 stycznia 2018 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2018 r. Taki bowiem sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Z powołanych wyżej przepisów przejściowych jednoznacznie wynika, że zasady określone w przepisach ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. mają zastosowanie jedynie do odsetek od tych kredytów, które faktycznie zostały przekazane podatnikowi przed 1 stycznia 2018 r., przy czym stosowanie przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., nie może trwać dłużej, niż do końca 2018 r. Innymi słowy, 1 stycznia 2019 r. jest datą graniczną, od której - co do zasady - do wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zaciągnęła w 2007 r. kredyt w hiszpańskim banku na zakup gruntu, pod budowę osiedla mieszkaniowego. Planowane przedsięwzięcie zbiegło się w czasie z ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym, w związku z czym prace nad planowaną budową osiedla były utrudnione. W 2009 r. kwota kredytu została podwyższona, a dodatkowe środki przeznaczono na spłatę odsetek od kredytu. W 2013 r. nastąpiła nowacja umowy kredytowej, na korzystniejszych warunkach niż poprzedni, w celu stworzenia możliwości Spółki wywiązania się ze swoich zobowiązań wobec banku. W latach 2007-2016 Spółka spłaciła wszystkie odsetki od kredytu. Spółka przez lata prowadzenia inwestycji podejmował działania, które miały na celu umożliwienie kontynuacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W międzyczasie, z uwagi na konieczność zapewnienia możliwości dalszego funkcjonowania Spółki, zaciągane byty dodatkowo oprocentowane pożyczki u akcjonariuszy Spółki. W 2018 r. pojawiła się alternatywa w postaci możliwości sprzedaży rozpoczętego przedsięwzięcia. W listopadzie 2020 r. Spółka sprzedała prowadzoną inwestycję, w postaci gruntu wraz z prawami autorskimi do opracowanego projektu budowlanego osiedla mieszkaniowego na rzecz innego inwestora z branży deweloperskiej. Spółka powzięła wątpliwości, czy w związku z uznaniem kosztów spłaty odsetek od kredytów bankowych, ponoszonych w latach 2007-2016, za koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem ze zbycia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego, wskazane koszty spłaty odsetek będą podlegać limitowaniu w zakresie kosztów finansowania dłużnego określonego w art. 15c ustawy o CIT.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Jak już wyżej wskazano, w oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie wspomniany już wcześniej art. 7 ustawy nowelizującej, który ma za zadanie ochronę praw nabytych u tych podatników, którzy faktycznie otrzymali kwoty kredytu z tytułu umów kredytu zawartych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej jednakże datą graniczną możliwości zastosowania art. 7 ustawy nowelizującej jest 31 grudnia 2018 r. - co wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu. Powyższe oznacza, że podatnicy, którzy zawarli umowy kredytu oraz faktycznie kredyty te zostały im wypłacone przed 1 stycznia 2018 r., mogą stosować do odsetek od tych kredytów przepis ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Przepisy ustawy w ww. brzmieniu należy również stosować do kosztów prowizji od kredytów bankowych bowiem koszty prowizji bankowych są nierozerwalnie związane z uzyskaniem kredytu, ponieważ warunkują zawarcie umowy kredytu bankowego.

Jak wynika ze zgodnego stanowiska do pyt. 1, wydatki w postaci odsetek od zaciągniętego kredytu będą dla Spółki stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów po spełnieniu (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT). Tym samym mogą stanowić koszt podatkowy w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji w 2020 r., tj. już w stanie prawnym objętym normą art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie koszty odsetek od zaciągniętego przez Spółkę kredytu zostaną zaliczone do kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodem w 2020 r. (tj. w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji) to w stosunku do ww. kosztów odsetek od kredytu bezsprzecznie będą miały zastosowanie przepisy art. 15c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r - w myśl art. 15c w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej.

Przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. znajdują bowiem zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 1 stycznia 2019 r., czyli od momentu, w którym do wszystkich odsetek i prowizji od kredytów bankowych, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Podsumowując, do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów, w tym przypadku odsetek od kredytu bankowego rozpoznawanych przez Spółkę w 2020 r., tj. w momencie sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego, zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W przedmiotowej sprawie istotny jest moment w którym Spółka będzie miał możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu - co w istocie nastąpi dopiero w 2020 r., tj. w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji. Bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, że Spółka uregulowała odsetki w latach 2007-2016, bowiem może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego, tj. jak wynika z wniosku w 2020 r. gdy do wszystkich odsetek od kredytów bankowych, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej udzielonej przez Dyrektora odpowiedzi na pytanie nr 2 postawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 15c ustawy o CIT. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 4e i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT prowadzącą do dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15c ustawy o CIT;

- art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328; dalej "ustawa zmieniająca z 2014 r.") w zw. z art. 15c ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2014 r. polegającą na nieodczytaniu z przepisu normy, zgodnie z którą do odsetek od kredytów płaconych przez Skarżącą zastosowanie powinny znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., która to błędna wykładnia doprowadziła do dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15c ustawy o CIT, sprowadzającej się do uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie wobec odsetek od kredytów bankowych płaconych przez Skarżącą;

- art. 7 ustawy zmieniającej w zw. z art. 15c ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię art. 7 ustawy zmieniającej z 2017 r. polegającą na uznaniu, że nakazuje on od 1 stycznia 2019 r. bezwzględnie stosować przepisy art. 15c ustawy o CIT, również wobec odsetek od kredytów bankowych płaconych przez Skarżącą w latach 2007-2016, która to błędna wykładnia doprowadziła do dokonania niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15c ustawy o CIT.

Zarzuty uzasadniono w następujący sposób:

Abstrahując od ogólnych spostrzeżeń Organu, dotyczących zasad kwalifikacji danego wydatku do kosztów podatkowych, Interpretacja wydana przez Dyrektora KIS, w opinii Skarżącej, zasadniczo bazuje na błędnej wykładni przepisów ustawy o CIT, co w następstwie powodowało niewłaściwe ich zastosowanie lub brak zastosowania określonych przepisów w ogóle. Organ, pomimo że prawidłowo kwalifikuje przedmiotowe wydatki Skarżącej związane z regulowaniem odsetek od kredytów do grupy kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, to w opinii Skarżącej, w błędny sposób odczytuje pojęcia "potrącalności" i "poniesienia" kosztu podatkowego; w rzeczywistości stawiając między nimi znak równości. Dyrektor KIS w swej argumentacji (str. 12 Interpretacji), wskazał bowiem wprost, że: "(...) art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, reguluje zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami."

Jest to założenie błędne w swej istocie, bowiem o ile rzeczywiście w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT ustawodawca przesądził o momencie potrącalności kosztów podatkowych, to art. 15 ust. 4e odnosi się do określenia momentu ich poniesienia, nie zaś potrącalności. Co ważne, ust. 4e art. 15 ustawy odnosi się ogólnie do kosztów podatkowych, w związku z czym nieuprawnione wydaje się również uznanie, że jego dyspozycja dotyczy jedynie grupy kosztów pośrednio związanych z uzyskaniem przychodu - a więc nie ma w ogóle zastosowania względem uiszczanych przez Skarżącą odsetek od kredytów bankowych. Prezentowane założenie wydaje się błędne i w konsekwencji rzutuje na prawidłowość całego dalszego wywodu Dyrektora KIS.

W kontekście rozróżnienia pojęć potrącalności oraz poniesienia kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT, Skarżąca wskazała, że już wykładnia literalna, której należy przecież przyznać prymat w kontekście zasad wykładni, wprost rozróżnia te pojęcia. Przytoczył art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Odpowiednią regulację w kontekście kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, wprowadza z kolei art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Regulację dotyczącą określenia momentu poniesienia kosztu podatkowego tworzy z kolei art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podkreśliła, że ustawa o CIT nie przesądza w treści ww. artykułu, że określenie dnia poniesienia kosztu może mieć zastosowanie wyłącznie wobec kosztów pozyskania przychodu innych niż bezpośrednie. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy, stanowiące podstawę wykładni przepisów prawa, należy uznać, że brak rodzajowego wskazania przez ustawodawcę do jakich kosztów odnosi się przywołana regulacja, wskazuje na to, że dotyczy ona grupy kosztów uzyskania przychodów w ogólności. Przyjęcie przeciwnych wniosków byłoby sprzeczne z przywołanym założeniem racjonalności ustawodawcy oraz wykładnią językową przepisu. Uznała, że powyższa regulacja odnosi się do wszystkich kosztów podatkowych. Spółka przywołała poglądy doktryny.

Konkludując oraz odnosząc ww. regulacji i rozważań, Skarżąca wskazała, że koszty uzyskania przychodu związane z regulowaniem odsetek od kredytów zaciągniętych przez Skarżącą powstały (zostały poniesione) w latach 2007-2016, kiedy to zostały ujęte w księgach rachunkowych. Jednocześnie, potrącalne - stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT mogły być dopiero w odniesieniu za rok 2020 - rok, w którym odnotowano odpowiadający im przychód.

Skarżąca podniosła dalej, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2014 r. wprowadzającej art. 15c ustawy o CIT w poprzednim brzmieniu (obowiązującym w latach 2015-2018), do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Mając na uwadze, że przedmiotowe kredyty udzielone zostały na rzecz Skarżącej przed 1 stycznia 2015 r. oraz nie podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (kredyty zostały bowiem udzielone przez bank będący podmiotem niepowiązanym ze Skarżącą), oznaczałoby to, że odsetki od niego nie podlegałyby w ogóle limitowaniu.

Zdaniem Skarżącej przeciwne przyjęcie - zgodnie z którym pomimo brzmienia tego przepisu wobec przedmiotowych kredytów należałoby stosować przepisy "nowe" - stałoby również w sprzeczności z zasadą praw nabytych przez podatnika. Przywołała wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2019 r. (sygn. III SA/Wa 502/19). Ponadto orzeczenia NSA: z 27 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 3137/16) oraz z 13 listopada 2018 r. (sygn. II FSK 3127/16).

W konsekwencji, Skarżąca podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym brzmienie przywołanego przepisu ustawy zmieniającej z 2014 r. oraz fakt otrzymania przez Skarżącą kredytów przed dniem 1 stycznia 2015 r., wskazują jednoznacznie, że do odsetek od takich kredytów powinno się stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, nie zaś przepisy art. 15c ustawy o CIT. Tym samym, mając na uwadze brak powiązań w rozumieniu ustawy o CIT pomiędzy Skarżącą a bankiem udzielającym kredytu, odsetki od niego nie podlegałyby w ogóle limitowaniu-w szczególności nie podlegałyby limitowaniu wynikającemu z art. 15c ustawy o CIT.

W ocenie Skarżącej nie ulega wątpliwości, że prawidłowa analiza przepisów powinna prowadzić do wniosku, że ww. data graniczna powinna odnosić się do chwili faktycznej zapłaty odsetek od kredytów i poniesienia w związku z tym kosztu finansowego, nie zaś do momentu potrącalności tych kosztów uzyskania przychodów z osiągniętym przychodem. Odsetki od kredytów bankowych stały się bowiem kosztem uzyskania przychodu już w latach ich zapłaty (2007-2016) - stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, nie zaś dopiero w momencie ich potrącalności, który nastąpił później, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - czego Skarżąca nie kwestionuje. W konsekwencji, przyjęcie przeciwnej argumentacji przez Dyrektora KIS narusza w opinii Skarżącej dyspozycję przywołanego przepisu przejściowego, który nakazuje stosować wobec "starych" kosztów, poniesionych przed 1 stycznia 2018 r. (lata 2007-2016), postanowienia "starych" przepisów, nie zaś dyspozycję art. 15c ustawy o CIT w obecnym brzmieniu.

W opinii Skarżącej podejście Dyrektora KIS jest również rażąco sprzeczne z zasadą ochrony praw nabytych przez podatnika. Zastosowanie stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora KIS skutkowałoby bowiem wystąpieniem sytuacji, w której podatnik zostałby postawiony w sytuacji, w której uprzednio zaplanowana strategia podatkowa, oparta na przepisach obowiązujących w momencie poniesienia danego kosztu (momencie zapłaty odsetek od kredytów), staje się nieaktualna w wyniku zmiany przepisów. W oczywisty sposób premiowałoby to również podatników, którzy zaciągali zobowiązania kredytowe np. na finansowanie kosztów ogólnych działalności - w związku z czym koszty zapłaconych odsetek stanowiłyby pośrednie koszty uzyskania przychodu, rozliczane podatkowo na bieżąco, w dacie ich poniesienia, w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W takiej sytuacji, odsetki od zobowiązań kredytowych (uiszczane przed końcem 2018 r.) takich podmiotów nie podlegałyby, co do zasady, limitowaniu określonemu w art. 15c ustawy o CIT. W konsekwencji, stanowiłoby to również złamanie zasady równości wobec prawa. Skarżąca wskazała zbieżne stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 31 lipca 2019 r. (sygn. I SA/Wr 85/19).

Skarżąca podkreśliła, że Dyrektor KIS, nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy zmieniającej z 2017 r. oraz przywołanych wcześniej przepisów ustawy o CIT. Zauważyła, że w ocenie Organu, racjonalność ustawodawcy oraz ratio legis przedmiotowego przepisu przejściowego nakazują od 1 stycznia 2019 r. wobec wszystkich odsetek od kredytów, niezależnie od daty ich przekazania, stosować przepisy art. 15c w brzmieniu obecnym.

W ocenie Skarżącej Dyrektor KIS pomija zatem możliwość stosowania art. 15 ust. 4e ustawy o CIT względem przedmiotowych wydatków, wskazując właściwy według niego zakres stosowania przepisu, odnoszący się jedynie do przepisów ust. 4-4c ustawy o CIT i tym samym wysnuwa wniosek, zgodnie z którym wydatki na spłatę odsetek od kredytów bankowych stają się kosztem podatkowym dopiero w momencie sprzedaży inwestycji w 2020 r.

Skarżąca wskazała, że stanowisko Organu w jej opinii jest błędne w tym zakresie, co wynika z argumentacji przedstawionej powyżej, w tym przede wszystkim stąd, że przedmiotowe wydatki stały się kosztem podatkowym już w momencie ich poniesienia, innym niż moment ich potrącalności, który nastąpił w 2020 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że z uwagi na ograniczone możliwości techniczne przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, o której mowa w art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095) przedmiotowa sprawa na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ww. ustawy została przekazana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Poza sporem pozostaje, iż odsetki od kredytu w okolicznościach opisanych przez stronę skarżącą stanowią koszty bezpośrednie.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest zaś czy koszty uzyskania przychodu związane z regulowaniem odsetek od kredytów zaciągniętych przez Skarżącą powstały (zostały poniesione) w latach 2007-2016, kiedy to zostały ujęte w księgach rachunkowych, jak chce Strona, czy też fakt, że Spółka uregulowała odsetki w latach 2007-2016 nie ma znaczenia, bowiem może je zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży przedsięwzięcia deweloperskiego, jak twierdzi Organ.

Odnosząc się do ram prawnych należy wyjaśnić, iż art. 7 ustawy nowelizującej stanowi, że do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Sąd w powyższym zakresie nie zgadza się ze stanowiskiem DKIS, w tym przedstawioną przez niego argumentacją. Wyjaśnił on bowiem w zaskarżonej interpretacji, iż w przedmiotowej sprawie istotny jest moment w którym Spółka będzie miała możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu - co w istocie nastąpi dopiero w 2020 r., tj. w momencie sprzedaży prowadzonej inwestycji.

Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 85/19 i dla uzasadnienia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy posłuży się argumentację zawartą w wyżej wymienionym orzeczeniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, rozliczenie odsetek jako bezpośrednich kosztów podatkowych nastąpi dopiero w tym roku, w którym strona odnotuje związany z nimi przychód. Zaznaczenia jednak wymaga, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestię daty/ czasu rozliczenia (potrącenia) tych kosztów. Sąd przy tym ma na uwadze regulację zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem zdaniem Sądu, regulacje prawne zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT normują tylko zasady potrącalności kosztów podatkowych. Rozstrzygające znaczenia dla momentu kwalifikacji podatkowej (kosztowej danego wydatku) ma natomiast powołany art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który odnosi się do momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem odsetki zostały poniesione w latach 2007-2016 i dotyczyły kredytów faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2018 r., to zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą miały do nich zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2018 r. Ich kwalifikacja podatkowa została bowiem dokonana w dacie wydatkowania czyli poniesienia przez podatnika.

Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że podatnik, czyniąc wydatki w ramach działalności gospodarczej, dokonuje ich podatkowej kwalifikacji już w dacie poniesienia w oparciu o przepisy obowiązujące w danym czasie, niezależnie od tego, czy wydatki te mają charakter bezpośredni, czy pośredni. Dotyczy to również odsetek od kredytu zapłaconych przed wejściem w życie regulacji wprowadzających nowe zasady limitowania kosztów finansowania dłużnego.

Tak zajęte stanowisko bynajmniej nie stoi w opozycji do Dyrektywy ATAD. Dyrektywa ATAD w art. 11 nakazywała przyjąć i opublikować przepisy niezbędne w celu jej wykonania do 31 grudnia 2018 r. i stosować je od 1 stycznia 2019 r. Z tych też powodów, to jest dla zapewnienia poczucia stabilności prawa wobec podatników, którzy przed zmianą regulacji prawnych, podyktowaną ww. Dyrektywą, ponieśli wydatki tytułem odsetek od kredytów, uznając je za koszty podatkowe na tle obowiązujących przepisów, wprowadzony został w ustawie nowelizującej art. 7 gwarantujący ochronę ich praw nabytych.

W okolicznościach przedstawionych przez stronę, kwalifikacja odsetek od kredytu wypłaconego przed 1 stycznia 2018 r. jako kosztów podatkowych nastąpiła w momencie ich poniesienia. W świetle regulacji Dyrektywy ATAD i przepisów krajowych, jedynym ograniczeniem w możliwości zaliczenia całości odsetek od tego kredytu do kosztów podatkowych są granice czasowe. Po pierwsze – jak zostało to już wyżej zaznaczone – możliwe jest odliczenie odsetek tylko od tych kwot kredytu, które zostały rzeczywiście wypłacone przed 1 stycznia 2018 r. Po drugie, odliczeniu podlegają wyłącznie te odsetki, które zostały zapłacone przed 1 stycznia 2019 r. Od tej daty bowiem przedmiotowe odsetki jako koszty finansowania dłużnego podlegają rygorom przewidzianym w Dyrektywie ATAD, które zostały przetransponowane wprost do ustawy o CIT w art. 15c.

Zdaniem Sądu odmienny pogląd (zaprezentowany przez organ interpretacyjny) prowadziłby do naruszenia konstytucyjnie gwarantowanej zasady równości wobec prawa. Zauważyć bowiem należy, że przyjęcie wykładni dokonanej w zaskarżonej interpretacji indywidulanej stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników, którzy zaciągnęli podobne kredyty, tyle, że na cel bliżej nieokreślony czy też które nie służyły uzyskaniu ściśle określonego przychodu. Odsetki od tego rodzaju kredytów (pożyczek) stanowią bowiem pośrednie koszty podatkowe, te z kolei są rozliczane na bieżąco, to jest w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). W takiej sytuacji – na gruncie omawianego art. 7 ustawy nowelizującej – odsetki są uznane za koszty uzyskania przychodów do końca 2018 r. bez zastosowania limitów przewidzianych obecnie dla kosztów finansowania dłużnego.

Rozpatrując ponownie sprawę Organ uwzględni zawarte w wyroku podglądy, w tym zaprezentowaną wyżej wykładnię art. 7 ustawy nowelizującej oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Wyjaśnić również trzeba, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, bowiem w art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewidziano możliwości uchylenia interpretacji w części, zatem Sąd nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.12.2013 r. o sygn. akt II FSK 78/12 wskazał, że pomimo zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku (punkt 1 sentencji wyroku).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynność radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika– radcy prawnego (480 zł) oraz uiszczona opłata od pełnomocnictwa (17 zł).