Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3298/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 pkt 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 339/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. P. kwotę 7381 (słownie: siedem tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 339/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę R. P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "Organ odwoławczy") z dnia 4 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej jako "Organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. wszczął w stosunku do Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Następnie decyzją z dnia 11 czerwca 2013 r. Organ pierwszej instancji określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego, Organ odwoławczy decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję Organu odwoławczego wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W wyroku tym Sąd wskazał m.in., że zaskarżona decyzja została wydana bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na ustalenie, czy po stronie Skarżącego powstało w 2007 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Sąd nakazał organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu przed dokonaniem wymiaru zobowiązania podatkowego podjęcie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Następnie Organ odwoławczy decyzją z dnia 27 marca 2015 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 września 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych w takiej samej wysokości co poprzednio. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, po rozpatrzeniu którego Organ odwoławczy decyzją z dnia 11 stycznia 2016 r. uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 14 lipca 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w tej samej wysokości co poprzednim razem.

Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), art. 153 P.p.s.a., art. 233 § 2 i art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.k.s.", oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu powyższego odwołania decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał się, m.in. na treść art. 45 ust. 1a pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", wskazując że Skarżący wszelkie dochody uzyskane z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., uzyskane w 2007 r. zobowiązany był wykazać w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 złożonym do dnia 30 kwietnia 2008 r. W tym też dniu, stosowanie do uregulowania zawartego w art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., upływał termin zapłaty należnego podatku wynikającego z tego zeznania. Zatem w myśl uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2009 r. i upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany bądź zawieszony na skutek podjęcia przez organ czynności, o których mowa w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, należy uznać, że Skarżący przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 P.p.s.a., a także art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 1 u.k.s.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając wydane rozstrzygnięcie zauważył, że spór między stronami dotyczy zasadności określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych. Skarżący, kwestionując powyższe zobowiązanie, w pierwszej kolejności podnosił, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ponadto wskazywał, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przypisania mu spornych dochodów z transakcji finansowych a Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie, wskutek uchylenia poprzedniej decyzji w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14 nie uwzględnił oceny prawnej zawartej w tym wyroku i nie podjął wszystkich istotnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż poprzestał w gruncie rzeczy na tych samych dokumentach, które zostały uznane za niewystarczające do wydania na ich podstawie poprzedniej, zaskarżonej decyzji, uchylonej przez Sąd.

Sąd pierwszej instancji uznał, że przede wszystkim należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż konsekwencją uznania tego zarzutu jest przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził następnie, że podnoszone w powyższym zakresie przez Skarżącego zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 153 P.p.s.a. zwrócił uwagę, że w wydanym uprzednio w tej sprawie ww. wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za 2007 r., ani też nie zawarł jakichkolwiek wytycznych, czy też oceny prawnej, na okoliczność występującego w aktach sprawy zawiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 29 października 2013 r., który to organ poinformował Skarżącego jako podatnika o zawieszeniu z dniem 3 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych za 2007 r. na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, według Sądu pierwszej instancji, na gruncie art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a., Sąd orzekając w niniejszej sprawie nie miał uprawnienia, aby kolejny raz rozważać kwestię przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tym bardziej, że nie jest to nowa okoliczność, która nie była znana Sądowi orzekającemu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14, gdyż zarzuty podniesione w tym zakresie na ówczesnym etapie zasadzają się na wzmiankowanym zawiadomieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z dnia 29 października 2013 r. informującym podatnika o zawieszeniu z dniem 3 października 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a de facto, na nowej ocenie prawnej tego zawiadomienia dokonanej przez pełnomocnika Skarżącego, pod kątem wymogu treści i w trybie zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego zawsze jest brana przez sąd orzekający pod uwagę z urzędu, w ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nawet więc, jeśli sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia, czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że zbadał tę kwestię jako warunek wstępny dla dalszego badania zarzutów skargi. Za takim rozumieniem skutków prawomocności orzeczenia przemawia, zdaniem Sądu, nie tylko brzmienie art. 170 P.p.s.a., ale także względy wykładni systemowej związane z unormowaniem wynikającym z art. 153 P.p.s.a. Jeśli bowiem strona z taką oceną nie zgadza się, to pomimo uwzględnienia skargi powinna kwestionować za pomocą właściwych środków odwoławczych orzeczenie w tym zakresie, jako niezgodne z prawem i to tym bardziej, że instytucja przedawnienia zobowiązania ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia możliwości przypisania podatnikowi zobowiązania podatkowego. Natomiast po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu, zawarte w nim stanowisko jest wiążące zarówno wobec organów wymienionych w art. 153 P.p.s.a., jak i na podstawie art. 170 P.p.s.a., również dla innych sądów i organów państwowych. Z przedstawionych powodów, w ocenie Sądu, nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku przedstawiony na ówczesnym etapie, tj. w skardze z dnia 21 grudnia 2016 r., przy niezmienionych okolicznościach sprawy, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

Niezależnie od powyższego, Sąd dodatkowo zauważył, że sformułowane zarzuty skargi co do przedawnienia zobowiązania były również chybione i zawarł w tej mierze w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółową argumentację.

Rekapitulując powyższe, Sąd końcowo raz jeszcze podkreślił, że z uwagi na wyrażoną na wstępie ocenę prawną, przedstawione w powyższym zakresie ustalenia miały jedynie walor porządkujący i charakter rozważań ubocznych, wskazując na oczywistą bezpodstawność zarzutów podniesionych na obecnym etapie skargi co do bezskuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wyjaśniają, dlaczego WSA w Warszawie orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14 nie mógł uwzględnić z urzędu zarzutu o przedawnieniu zobowiązania.

Powyższy wyrok Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości, opierając skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.;

I.) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 33a ust. 1 pkt 3 u.k.s., poprzez wystąpienie do banku z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1 - 5 u.k.s., pomimo uprzedniego niewystąpienia do Skarżącego w tym samym zakresie z żądaniem na podstawie art. 33a ust. 1 u.k.s. oraz niewystąpienia żadnej z ustawowych przesłanek do skierowania takiego wystąpienia do banku. W wyniku ww. naruszenia w materiale dowodowym sprawy znalazły się informacje pochodzące od banku, które powinny zostać pominięte w niniejszej sprawie jako uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a które uznane zostały za kluczowe dokumenty, z których organy wywiodły negatywne dla Skarżącego skutki;

2) art. 145 § 1 pkt 1 Iit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnych ustaleniach faktycznych będących konsekwencją błędów w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegających na bezzasadnym ustaleniu, że Skarżący uzyskał przychody i koszty z transakcji na rynku FOREX w zakresie opisanym w decyzji organu podatkowego, a tym samym, że po stronie Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w wysokości określonej w decyzjach organów podatkowych. W przypadku, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się omawianego naruszenia, to powinien uchylić decyzję Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zarzucane naruszenie ma więc istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

II.) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa, tj.:

1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając orzeczenie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 wziął pod uwagę z urzędu w pełnym zakresie wszystkie kwestie związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego nawet w sytuacji, gdy Skarżący nie podnosił w skardze zarzutu w tym zakresie, zaś akta sprawy nie zawierały informacji na temat wszystkich okoliczności mających znaczenie przy ustaleniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, np. o braku zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bądź też braku wystosowania zawiadomienia w tym zakresie przez właściwy organ podatkowy;

2) błędną wykładnię art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 170 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sytuacji gdy w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 nie została wyrażona ocena prawna w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zaś sam wyrok uchylił zaskarżoną decyzję, to Sąd wydający zaskarżony wyrok może uznać się za związany niewyrażoną w orzeczeniu oceną prawną w zakresie przedawnienia poprzez przyjęcie, że kwestia przedawnienia została wzięta pod uwagę z urzędu przez Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14 i odmówić w związku z tym rozpoznania zarzutu Skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, błędna wykładnia polega na bezpodstawnym przyjęciu w zaskarżonym wyroku, że niewyrażona wprost w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14 ocena prawna, której istnienie zostało domniemane na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., wiąże inne sądy;

3) błędną wykładnię art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 153, art. 170, art. 134 § 1 i art. 184 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie w zaskarżonym wyroku za zgodne z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, że Skarżący traci uprawnienie do skutecznego (tj. podlegającego rozpoznaniu) podniesienia zarzutu przedawnienia w skardze w sytuacji, gdy jego sprawa była już raz przed wydaniem zaskarżonego wyroku przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to Sąd w wyroku z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt Ill SA/Wa 464/14 uchylił zaskarżoną decyzję z przyczyn innych niż przedawnienie i jednocześnie nie zawarł w orzeczeniu oceny prawnej w zakresie przedawnienia, zaś Skarżący nie miał podstaw do wnoszenia skargi kasacyjnej od korzystnego dla siebie orzeczenia, gdyż jego ewentualna skarga kasacyjna podlegałaby wówczas oddaleniu.

Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania z wyodrębnieniem kosztów wynagrodzenia przewidzianych dla radcy prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny bowiem okazał się podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 170 i art. 134 § 1 tej ustawy.

Sąd ten słusznie wskazał na wstępie swoich rozważań prawnych, zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż konsekwencją uznania tego zarzutu za zasadny jest przedawnienie spornego zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdził, że podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty, tj. dotyczące kwestii przedawnienia, nie zasługują na uwzględnienie, zaś zasadniczym, wskazanym przez ten Sąd powodem przyjęcia takiego stanowiska było uznanie, że jest on związany w tej mierze oceną prawną wyrażoną w zapadłym uprzednio w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/14. Sąd powołując się na treść art. 153 P.p.s.a. i dokonawszy analizy prawnej tego przepisu w ogólności, podkreślił, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu tego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

W odniesieniu zaś do tej konkretnej, rozpoznawanej po raz wtóry w postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy, dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., Sąd pierwszej instancji wskazał, że cyt. "nie stwierdza zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 464/14".

Rzecz jednak w tym, na co zwraca się uwagę w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu do analizowanego zarzutu tej skargi, że we wspomnianym wyżej wyroku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z możliwym zawieszeniem biegu terminu tego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, taka ocena prawna nie został wyrażona - przeciwnie Sąd w wyroku tym koncentrując się na innych zagadnieniach, głównie natury procesowej, w ogóle do tej kwestii się nie odniósł.

Natomiast w niniejszym postępowaniu Sąd pierwszej instancji - istnienie, czy też ściślej rzecz biorąc, tak jak stanowi art. 153 P.p.s.a. - wyrażenie owej oceny prawnej, wywodzi z jej braku. Sąd ten zauważył bowiem, że we wspomnianym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie stwierdził przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. ani też nie zawarł jakichkolwiek wytycznych, czy też oceny prawnej, na okoliczność występującego w aktach sprawy zawiadomienia informującego Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie powołując się na wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a. brak związania sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz wywodzony z tego przepisu obowiązek badania przez ten Sąd niepodnoszonych w skardze innych okoliczności, które mogłyby stanowić powód do uchylenia zaskarżonego aktu, stwierdził, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie we wspomnianym wyżej wyroku nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który przywołał jeszcze dodatkowo art. 170 P.p.s.a., nawet jeżeli sąd orzekający w sposób wyraźny nie dokonał w uzasadnieniu swojego wyroku na ten temat oceny prawnej takiego zdarzenia, czy okoliczności wpływających na ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego, należy przyjąć, że zbadał te kwestie jako warunek do dalszej oceny zarzutów skargi.

Przytoczone powyżej stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zakresie sposobu wykładni analizowanych przepisów P.p.s.a. w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, w tym zwłaszcza art. 153 tej ustawy, uznać jednak należy za zbyt daleko idące i jako takie błędne.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt I OSK 239/17).

W analizowanym przepisie, tj. art. 153 P.p.s.a. odnosząc to zarówno do oceny prawnej, jak i wskazań co do dalszego postępowania, ustawodawca posługuje się terminem "wyrażone w orzeczeniu sądu", nie zaś, np. "wynikające z tego orzeczenia", co nakazuje przy wykładni tego przepisu zachowanie niezbędnej dyscypliny pojęciowej. Konieczna jest ona również, mając na uwadze wiążące się ze sposobem wykładni tego przepisu, doniosłe konsekwencje procesowe, czego przykładem jest również rozpoznawana sprawa.

Terminy "wyrazić", "wyrazić się" w ujęciu słownikowym rozumieć należy jako "oddać coś słowami", "przedstawiać jakąś treść lub sens", "powiedzieć coś w określony sposób", "wypowiedzieć się na jakiś temat" (internetowy słownik języka polskiego, PWN; https://SJP.PWN.Pl)

Przez wyrażenie oceny prawnej (wiążącej następnie organy oraz sądy) należy więc rozumieć jasne, wyraźne i jednoznaczne sformułowanie przez Sąd poglądu prawnego w określonej kwestii, nie zaś, jak czyni to w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, domyślanie się tej oceny prawnej, jej wyinterpretowywanie z kontekstu prawnego orzeczenia, czy też wręcz, o czym była już mowa, wywodzenie wyrażenia oceny prawnej z braku w orzeczeniu takiej oceny.

W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, niezależnie od przyczyn i powodów takiego stanu rzeczy, że żadna ocena prawna w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego (zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie została we wspominanym wyżej wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r. przez ten Sąd wyrażona, zatem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie może jako podstawy nieuwzględnienia podnoszonych w tym zakresie zarzutów skargi, skutecznie powoływać się na swoje związanie w tym zakresie oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczowych argumentów, które pozwalałyby przyjąć, że w realiach rozpoznawanej sprawy owo związanie tego Sądu w kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby być zasadnie wywodzone z art. 170 P.p.s.a.

Na zakończenie oceny trafności analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej należy też zauważyć, że owo wynikające z art. 153 P.p.s.a. związanie oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu dotyczy zarówno wskazanych w tym przepisie organów, jak i sądów. Skoro w niniejszej sprawie Sąd przyjął takie, a nie inne, stanowisko w zakresie swojego związania oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., to chcąc zachować konsekwencję powinien krytycznie odnieść się do zaskarżonej do tego Sądu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanej w konsekwencji tegoż wyroku, w której to decyzji podatkowy organ odwoławczy, pomimo owego - jak przyjął to Sąd pierwszej instancji - związania, w obszernych wywodach odniósł się merytorycznie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego (a ściśle rzecz biorąc braku tego przedawnienia).

Skądinąd bardzo obszerne wywody w tym zakresie poczynił również w niniejszej sprawie sam Sąd pierwszej instancji (str. 19 - 26 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skoro jednak z wypowiedzi Sądu zawartej w tym uzasadnieniu w sposób jednoznaczny wynika, że powodem nieuwzględnienia zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego było uznanie przez ten Sąd "swojego związania" oceną prawną wyrażoną, zdaniem Sądu, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 464/16, a zarówno przystępując do owych wspomnianych wyżej wywodów, jak i je podsumowując, Sąd ten podkreślał, że "mają charakter irrelewantny prawnie", czynione są "dodatkowo i niejako porządkowo" oraz że "przedstawione ustalenia mają jedynie walor porządkujący i charakter rozważań ubocznych", Naczelny Sąd Administracyjny nie widział potrzeby, aby się do nich odnosić. Pozostaje tylko pytanie, w jakim celu Sąd pierwszej instancji dużym nakładem pracy kwestią tą się szczegółowo zajął, skoro nie przydawał temu znaczenia prawnego.

Niezasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 2 Konstytucji RP w związku ze wskazanymi przepisami P.p.s.a.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany.

Zauważyć przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji w ogóle nie wypowiadał się w kwestii sposobu rozumienia art. 2 Konstytucji RP oraz relacji, jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem Ustawy Zasadniczej a wymienionymi w tym zarzucie przepisami P.p.s.a. Podobnie więc jak nie można było przypisywać Sądowi wyrażenia oceny prawnej, w przypadku braku tej oceny, tak nie można zasadnie mówić o dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni przepisu, co do którego Sąd się w ogóle nie wypowiadał. Na takiej zasadzie, jak czyni się to w skardze kasacyjnej konstruując tego rodzaju zarzut, każde naruszenie jakiegokolwiek przepisu przez Sąd pierwszej instancji, czy też organy podatkowe, wiązałoby się automatycznie z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną jego wykładnię.

Bezzasadne są również zarzuty dotyczące naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., przy czym w ujęciu rozpoznawanej skargi kasacyjnej przepis ten raz ma charakter przepisu procesowego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), a bezpośrednio po tym przepisu prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.). Przepis ten w zakresie, w jakim zarzuty te się do niego odnoszą, stanowi o tym, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzygając sprawę w jej granicach, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby więc ewentualne być formułowany w odniesieniu do poprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, a więc w sytuacji, gdy w skardze do tego Sądu nie został postawiony zarzut dotyczący przedawnienia i Sąd do tej kwestii się nie odniósł. Natomiast w sprawie niniejszej w skardze zarzut taki się pojawił, a Sąd wyjaśnił powody jego nieuwzględnienia (związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku - art. 153 P.p.s.a.). Powody te, abstrahując od ich zasadności, leżały więc poza sferą wynikającą z art. 134 § 1 P.p.s.a.

Mając na uwadze uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 153 P.p.s.a., bezcelowe jest dokonywanie na tym etapie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności tych zarzutów skargi kasacyjnej, które odnoszą się do niedostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchybień procesowych popełnionych przez organy podatkowe, wiążących się naruszeniem wskazanych w tej skardze kasacyjnej przepisów u.k.s. oraz Ordynacji podatkowej.

Zadaniem zaś Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie przede wszystkim merytoryczne odniesienie się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego i postawionego w tym kontekście w skardze zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).