Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 858/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1 pkt 36
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant st. ref. Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP1/4512-85/15-4/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 31 lipca 2015 r. T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. W dniu 2 lutego 2015 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali. We wniosku wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego osób prawnych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług, działa w oparciu o Kodeks spółek handlowych oraz ustawę z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 255, dalej: "u.n.f.p.b.m."). Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 roku (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.o.d.p.") dochody uzyskane przez wnioskodawcę z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku.

Spółka zamierza rozpocząć procesy inwestycyjne polegające na budowie budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z miejscami postojowymi w garażu podziemnym z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja będzie finansowana w części ze środków pochodzących z kredytu bądź emisji obligacji oraz wpłaty przez gminę m. W. partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. W pierwszej kolejności w inwestycję zostaną zaangażowane środki pieniężne otrzymane od gminy m. W., w drugiej kolejności środki pochodzące z kredytu bądź obligacji.

Partycypacja wpłacona przez gminę m. W. będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze Spółka zapytała "Czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta W. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?".

Zdaniem Skarżącej opisana powyżej wpłata do partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy lokali mieszkalnych przez gminę W. (zgodnie z umową zawartą na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m.), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, że jej otrzymanie nie jest związane z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi. Tym samym nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług – dalej "u.p.t.u." - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

W wyniku dokonanej wpłaty środków pieniężnych, stanowiącej współfinansowanie budowy mieszkań (zwrot niektórych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę), będących potem przedmiotem najmu, nie dochodzi do przeniesienia własności mieszkań na rzecz partycypanta, ani też na rzecz żadnego podmiotu. Wynajmowane lokale mieszkalne pozostają własnością Spółki również przez cały czas trwania umowy najmu, bez względu na to czy kwota partycypacji zostanie zwrócona po rozwiązaniu tej umowy czy nie.

Zdaniem Spółki w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., gdyż reguluje on obowiązek podatkowy w VAT odnośnie spółdzielni mieszkaniowych i wpłat z tytułu ustanowienia bądź przekształcenia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego (sytuacja odmienna od przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku).

Partycypacja w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie jest również świadczeniem usługi na rzecz partycypanta w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wpłaty partycypanta, który na podstawie umowy o współfinansowanie budowy mieszkań uzyskuje prawo bycia najemcą nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usługi najmu. Partycypacja w kosztach budowy stanowi jedynie formę finansowania inwestycji i nie wiąże się z nią świadczenie najmu, gdyż dla tego celu będzie z gminą m. W. zawierana odrębna umowa.

W związku z powyższym otrzymanie przez Spółkę bezzwrotnej partycypacji nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. W interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2015 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. W ocenie organu z regulacji prawnej przedstawionej szczegółowo w wydanej interpretacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposób tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania, w wyniku czego gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody TBS (wymaga to zawarcia z TBS umowy określonej w ww. przepisach).

Jednocześnie zgodnie z podanymi przepisami z zakresu podatku od towarów i usług, koniecznym elementem dla zaistnienia (wykonania) usługi jest obowiązek świadczenia jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu. Otrzymanie środków pieniężnych partycypacji bezzwrotnej w kosztach budowy mieszkalnych od gminy m. W. jest transakcją wiązaną: Gmina m. W. zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych, TBS zobowiązuje się do wynajmu lokali.

Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej uzyska prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanych budynkach, po zakończeniu inwestycji. Tak więc Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska zobowiązanie TBS do wynajmowania lokali. Dlatego też wpłata ww. środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego czyli Gminy m. W. Usługa ta polega na zobowiązaniu zawarcia w przyszłości umowy najmu lokali. TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Tym samym w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że dla usług przyrzeczenia najmu lokali mieszkalnych ustawodawca nie przewidział opodatkowania obniżonymi stawkami VAT, jak również zwolnienia od podatku, świadczona przez wnioskodawcę usługa przyrzeczeniu zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych najmu lokali mieszkalnych podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.

3. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca, przywołaną na wstępie skargą, sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 12 października 2016 r. sygn. akt III SA/WA 2465/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ocenie Sądu I instancji, mając na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1,6 i 7 u.p.t.u.; art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 29 ust. 2 i 3 u.n.f.p.b.m.; art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.o.d.p. oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy - z których jednoznacznie wynika, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań jest świadczeniem zwrotnym, uznać należy, że nie będzie ona stanowiła zaliczki, lecz jedynie formę finansowania inwestycji. Wpłata ta nie będzie stanowiła również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, właścicielem lokali pozostanie spółka. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie będą miały również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych. Otrzymane w przyszłości od gminy miasta, kwoty z tytułu zwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, jako świadczenie zwrotne, nie spełniają definicji dostawy towarów, o której mowa w art. 7 u.p.t.u., jak również zawartej w art. 8 u.p.t.u. definicji świadczenia usług. W konsekwencji czynność określona jako "kwota partycypacji w kosztach budowy" nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu wyrażone w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu stoi w sprzeczności z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Fakt otrzymania opłaty partycypacyjnej nie jest bowiem związany z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u., ani też dostawą towarów w rozumieniu tejże ustawy. Nie stanowi też zaliczki na poczet przyszłej dostawy czy usługi.

W ocenie Sądu I instancji interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu, a także art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. w związku z art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie (w konsekwencji uznania wypełnienia dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów naruszył zasadę zaufania dokonując wykładni rozszerzającej art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie wskazał, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. świadczy również niekonsekwencja organu w odniesieniu do stosowania art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W ocenie Sądu pierwszej instancji widocznym znakiem tej niekonsekwencji jest to, że nawet gdyby przyjąć słuszność stanowiska organu, co do usługowego charakteru opisanej powyżej bezzwrotnej opłaty partycypacyjnej to konsekwentnie - wbrew skarżonej interpretacji - zastosowanie mieć powinien przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. W tym kontekście po raz kolejny za niezrozumiałe uznać należy twierdzenia zawarte w skarżonej interpretacji zgodnie, z którymi z jednej strony dochodzi do świadczenia usługi związanej z najmem ("przyrzeczenie najmu") z drugiej zaś zwolnienie dotyczące najmu nie ma zastosowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrazem tej niekonsekwencji i naruszenia zasady zaufania jest też zmiana stanowiska organu, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, wpłaty od Gminy bezzwrotnej partycypacji w kosztach budowy lokali. W później wydanej przez siebie interpretacji z 16 listopada 2015 r. organ uznał, przeciwnie niż w interpretacji zaskarżonej w tej sprawie, że: "Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań, jako kwota, która po ustaniu umowy najmu zwracana jest w całości partycypantowi, nie tworzy obrotu oraz, ze umożliwienie partycypantowi wskazania najemcy w zamian za uregulowanie, mającej charakter zwrotny, kwoty partycypacji w kosztach budowy mieszkania nie jest czynnością opodatkowaną wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i co za tym idzie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT uznać należało za prawidłowe".

2.2. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 70/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony Sąd przyjmuje ustalenie, że Gmina dokona wpłaty partycypacji bezzwrotnej, a z drugiej, iż kwota partycypacji ma charakter zwrotny. Ta wewnętrzna sprzeczność nie miałaby przeważającego znaczenia dla wyniku rozpatrywanej sprawy, gdyby ostatecznie dla oceny prawnej wniosku o interpretację Sąd przyjął stan faktyczny wynikający z wniosku. Tymczasem dla oceny, czy kwoty partycypacji będą podlegały opodatkowaniu, Sąd pierwszej instancji przyjął, że kwota partycypacji ma charakter zwrotny. Sąd wyraźnie stwierdza, że "kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego stanowi wydatek na nabycie prawa do korzystania z lokalu na zasadach najmu. Ww. kwota partycypacji nie jest formą odpłatności, najemca przekazuje czasowo na rzecz skarżącego określoną kwotę partycypacji, która w każdym momencie, w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu, może podlegać zwrotowi (w dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu)". W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w jego ocenie, "mając na względzie ww. przepisy, oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy - z których jednoznacznie wynika, że kwota partycypacji w kosztach budowy mieszkań jest świadczeniem zwrotnym, uznać należy, że nie będzie ona stanowiła zaliczki, lecz jedynie formę finansowania inwestycji. Wpłata ta nie będzie stanowiła również wkładu budowlanego, czy mieszkaniowego, gdyż nie dochodzi do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz partycypanta, właścicielem lokali pozostanie Spółka. Ponadto wpłacone kwoty partycypacji nie będą miały również związku z wysokością czynszu za najem lokali mieszkalnych." NSA podkreślił, że Sąd kontrolujący indywidualną interpretację nie może modyfikować wniosku o jej wydanie. Tymczasem z wniosku o interpretację wyraźnie wynika, że "partycypacja wpłacona przez Gminę m. W. będzie bezzwrotną wpłatą na rzecz TBS". Stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje zatem w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji i wpłynęło również bezpośrednio na dokonaną przez ten Sąd ocenę stanu faktycznego.

Zgodnie z zaleceniem NSA powyższe skutkuje koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez Sąd I instancji, w której do oceny prawnej na tle przepisów prawa podatkowego, które są przedmiotem stanu faktycznego sprawy Sąd I instancji przyjmie, że kwoty partycypacji miały charakter bezzwrotny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zaznaczyć należy, że zaskarżona interpretacja podlega kontroli bez uwzględnienia treści art. 57a P.p.s.a., który wszedł w życie po wniesieniu skargi.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy otrzymane w przyszłości na podstawie art. 29 u.n.f.p.b.m. partycypacje bezzwrotne w kosztach budowy lokali mieszkalnych od gminy miasta W. będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie sporne, jest czy dochodzi tu do odpłatnego świadczenia usług, a jeżeli tak, to czy ma zastosowanie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

Organ ma rację twierdząc, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi polegającej na przyrzeczeniu zawarcia umowy najmu o określonych warunkach w zamian za bezzwrotną wpłatę kwoty partycypacyjnej.

Skarżąca ma jednak rację wywodząc, że usługa przyrzeczenia najmu nieruchomości (umowa wstępna najmu) jest usługą w zakresie wynajmu nieruchomości i ma do niej zastosowanie zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

6. 1. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą skarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem, który zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują.

W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

6. 2. Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Z kolei w szeregu orzeczeń (zob. wyroki TSUE z dnia: 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93; 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA") wyrażono pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Odpłatne świadczenie usług może więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę a jej beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Usługą podlegającą opodatkowaniu będzie czynność wykonana w wyniku oświadczenia woli usługodawcy i usługobiorcy. W wyniku tego związku zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1316/12, CBOSA).

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Takie rozumienie pojęcia usługi znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem, faktycznie przekazanym w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, oraz wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Trybunał wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z 5 lutego 1981 r., Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, EU:C:1981:38, pkt 12; z 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 12; z 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13; z 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 45; z 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 19).

Świadczenie usług dokonywane jest "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyroki: z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; z dnia 29 października 2009 r., Komisja/Finlandia, C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 44; z dnia 27 października 2011 r., GFKL Financial Services, C-93/10, EU:C:2011:700, pkt 18, ; z dnia 22 czerwca 2016 r., w sprawie Cesky rozhlas, C-37/16, ECLI:EU:C:2016:470, pkt 21).

6. 3. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.n.f.p.b.m. towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 27 ust. 1 u.n.f.p.b.m. przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Instytucja partycypacji uregulowana została w art. 29 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z nim pracodawca, działając w celu uzyskania lokali mieszkalnych dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu lokali mieszkalnych przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych lokali.

Zaś na podstawie art. 29 ust. 2 i 3 u.n.f.p.b.m., powiat, gmina lub związek międzygminny, działając w celu podnajmowania lokali mieszkalnych osobom fizycznym, może zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokali mieszkalnych, których będzie najemcą. Podnajmowanie przez powiat, gminę lub związek międzygminny lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ust. 2, nie wymaga zgody towarzystwa.

6.4. Jednocześnie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych (Dz. U. Nr 251, poz. 1844, z późn. zm.), finansowego wsparcia udziela się gminie albo związkowi międzygminnemu na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia polegającego na tworzeniu lokali mieszkalnych powstających w wyniku realizacji przez towarzystwo budownictwa społecznego budowy, w tym rozbudowy lub nadbudowy budynku.

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia, o którym mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 3, udziela się pod warunkiem:

1) zawarcia przez gminę lub związek międzygminny z towarzystwem budownictwa społecznego umowy przewidującej w szczególności:

a) udział gminy lub związku międzygminnego w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych,

b) prawo gminy lub związku międzygminnego do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z udziałem gminy lub związku międzygminnego, z prawem do podnajmowania osobom fizycznym bez zgody towarzystwa;

zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny do podnajmowania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, osobom spełniającym warunki otrzymania lokalu socjalnego, określone przez gminę, na terenie której położony jest wynajmowany lokal;

zobowiązania się przez gminę lub związek międzygminny, że osoby, o których mowa w pkt 2, będą ponosić z tytułu używania lokali, o których mowa w pkt 1 lit. b, opłaty, jakie ponoszą najemcy lokali socjalnych w gminie, na terenie której położony jest wynajmowany lokal.

7. 1. Z przedstawionych regulacji wynika, że gminy w ramach wykonywania swoich zadań własnych tworzą zasób mieszkaniowy, którego część przeznaczona jest na lokale socjalne. Na podstawie powołanych szczegółowych przepisów gminy otrzymują na ten cel dofinansowanie. Jednym ze sposobów tworzenia wspomnianego zasobu jest partycypacja gmin w kosztach budowy lokali mieszkalnych realizowanej przez TBS-y za pomocą otrzymanego dofinansowania.

Warunkiem otrzymania dofinansowania przez Gminę jest zawarcie przez Gminę umowy z TBS. Nie można jednak powiedzieć, że Gmina partycypuje w kosztach finansowania inwestycji TBS nie otrzymując w zamian za to żadnych korzyści. Charakter umowy partycypacyjnej z Gminą wyraża się nie tylko w zakresie udziału gminy w kosztach tworzenia części lokali mieszkalnych. Gmina w umowie partycypacyjnej jest zobowiązania zastrzec przysługiwanie jej pewnych uprawnień. Uprawnienia Gminy występują na dwóch płaszczyznach.

Po pierwsze, Gmina uzyskuje prawo do najmu lokali mieszkalnych utworzonych z jej udziałem. Zatem Gmina poprzez dokonanie wpłaty pieniężnej uzyska prawo najmu lokali mieszkalnych w budowanych budynkach, po zakończeniu inwestycji. Tak więc Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska zobowiązanie TBS do wynajmowania jej lokali.

Po drugie, prawo Gminy do podnajmowania lokali osobom fizycznym może być wykorzystane bez zgody TBS. Zatem Gmina poprzez partycypację w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych, tj. w zamian za udział w kosztach budowy, uzyska swobodę do podnajmowania lokali wyłączając tu władztwo (udzielanie zgody) TBS, która jest właścicielem lokali.

Przenosząc wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że:

- istnieje związek prawny (umowa cywilnoprawna) między TBS i Gminą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez TBS stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz Gminy,

- istnieje bezpośrednia, wymierna i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Gminy polegająca na uzyskaniu przyrzeczenia zwarcia umów najmu na rzecz Gminy oraz swobodnego korzystania z prawa podnajmowania mieszkań osobom fizycznym,

- wpłaty otrzymane przez TBS pozostają w bezpośrednim związku z korzyściami jakie uzyskuje Gmina, która bez zwarcia umowy partycypacyjnej mogłaby być zobowiązana do samodzielnej budowy mieszkań lub ich komercyjnego zakupu albo wynajmu na rzecz osób uprawnionych, będąc jednocześnie uzależnioną od zgody właściciela na zmianę podnajemcy.

To prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja słusznie uznaje, że wpłata środków finansowych jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez TBS na rzecz wpłacającego, czyli Gminy. TBS zobowiązuje się do z góry ustalonego zachowania polegającego na zawarciu w przyszłości umowy najmu oraz rezygnacji z ingerencji w podnajem - w zamian za otrzymaną wpłatę. Zatem w omawianym przypadku występuje stosunek zobowiązaniowy umożliwiający uznanie otrzymanych przez TBS środków finansowych za zapłatę należności za świadczenie usług. Po stronie Gminy ewidentnie występują korzyści polegające na uzyskaniu statusu najemcy na szczególnie korzystnych zasadach.

W świetle powyższego za bezpodstawny należy uznać zarzuty Strony, że dla celów fiskalnych doszło do swoistego stworzenia przez organ interpretacyjny usługi mającej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi nieobjętej zakresem art. 8 ust. 1 u.p.t.u.).

7.2. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, cechą szczególną otrzymywanej przez TBS kwoty (wynagrodzenia – zdaniem Sądu) jest jej bezzwrotność co oznacza, że w razie rozwiązania przez Gminę umowy, a tym samym rezygnacji z najmu, TBS pozostaje właścicielem mieszkania i nie będzie obligowany do zwrotu kwoty partycypacji Gminy w finansowaniu inwestycji.

Idąc za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., I FSK 70/17 wydanym w niniejszej sprawie, bezprzedmiotowe jest roztrząsanie tu kwestii opodatkowania podatkiem do towarów i usług kwoty partycypacyjnej zwracanej Gminie przez TBS. Wykracza to poza granice niniejszej sprawy zarysowane w opisie zdarzenia przyszłego, który wprost wskazuje na bezzwrotny charakter kwoty partycypacyjnej i co zalecił przyjąć NSA podczas ponownego rozpatrywania sprawy.

8. 1. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Artykuł 13 część B lit. b) Szóstej Dyrektywy VAT wskazuje, że zwolnieniu podlega najem i dzierżawa nieruchomości. Powtórzono to w art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 112.

Zwrócić uwagę należy na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., który – inaczej niż Dyrektywa - nie odnosi się tylko do "usług wynajmowania", ale "usług w zakresie wynajmowania". Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/sjp/zakres;2542768.html) zakres to "granica zasięgu jakiegoś zjawiska, działania, faktu; też: dziedzina, sfera objęta tymi granicami". A zatem zachowanie "w zakresie" to np. zachowanie w obrębie, w przedmiocie, w ramach, w granicach, w sferze.

8.2. Jak wyżej wskazano, organ interpretacyjny ma rację twierdząc, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługą, która polega na przyrzeczeniu przez TBS zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych. Po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących w tym zakresie powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami:

- przyszłą usługą najmu lokali przez TBS na rzecz Gminy,

- usługą przyrzeczenia najmu lokali wraz z pozostawieniem Gminie swobody co do ich podnajmu osobom fizycznym.

Zdaniem Sądu to drugie świadczenie (wniosek nie dotyczy usług najmu mieszkań, więc organ nie wypowiadał o zwolnieniu co do pierwszego świadczenia) mieści się w zakresie usług w zakresie wynajmowania. Zawężająca wykładnia prezentowana przez organ interpretacyjny nie ma oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.

Umowa partycypacyjna to umowa dopiero przyrzekająca zawarcie umowy definitywnej, tj. umowy najmu (na specjalnych warunkach – brak wymogu zgody na podnajem). Jest to forma umowy wstępnej najmu nieruchomości, dozwolonej przepisami Kodeksu cywilnego, a jednocześnie wymaganej - jako warunek partycypacji - w art. 5 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o finansowym wsparciu tworzenia lokali socjalnych, mieszkań chronionych, noclegowni i domów dla bezdomnych, finansowego wsparcia. Jest to umowa dwustronna, bo TBS w zamian za przyrzeczenie zwarcia umowy najmu otrzymuje bezzwrotnie kwotę pokrywającą część inwestycji mieszkaniowej.

Mając na względzie powyższe usługa przyrzeczenia zawarcia umów najmu lokali mieszkalnych jakkolwiek jest usługą odrębną od usługi najmu to jednak mieści się "w zakresie" usług wynajmowania.

8.3. Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z 2 marca 2006 r., I FSK 636/05, który jakkolwiek dotyczył innego stanu faktycznego (pośredniczenie w zawarciu umowy najmu) oraz inny był wówczas stan prawny to jednak wskazuje na pewne analogie w zakresie wykładni przedmiotowego przepisu. NSA wskazał, że: "Okoliczność, że umowa o partycypację i umowa najmu to dwie odrębne umowy, przy czym pierwsza zawierana jest w fazie budowania budynku mieszkalnego przez towarzystwo budownictwa społecznego z podmiotami, które wspomagając koszty budowy mieszkań, chcą uzyskać na zasadzie najmu mieszkania dla swoich pracowników lub wskazanych osób trzecich, a druga zawierana z najemcami dopiero po wybudowaniu i oddaniu budynku nie oznacza, że pośredniczenie w zawarciu umowy o partycypację nie jest związane ze świadczeniem usługi zwolnionej od podatku jaką była umową najmu (...)".

Zdaniem Sądu nie można też tracić z pola widzenia celu powołania towarzystw budownictwa społecznego, który znalazł normatywne odzwierciedlenie w art. 27 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego jest bowiem budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu, co miało przyczynić się do zaspokajania potrzeb mieszkaniowym mniej zamożnych obywateli. Finansowe wsparcie przez państwo Gmin w zakresie kosztów budowy mieszkań w domach mieszkalnych TBS ma zapewnić powstanie mieszkań dla osób trzecich, mogących być najemcami takich lokali w ramach zadań socjalnych Gminy.

8.4. Zdaniem Sądu spełnione są też pozostałe warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Nieruchomość ma charakter mieszkalny. Gmina wynajmuje mieszkania, na własny rachunek i wyłącznie na cele mieszkaniowe osób fizycznych uprawnionych do korzystania z komunalnego zasobu mieszkaniowego. Odnotować należy, że te przesłanki nie są przedmiotem sporu.

8.5. Sąd stwierdza, że zasadnym jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Błędna wykładnia i niezastosowanie tego przepisu prowadzi do naruszenia prawa prawa materialnego w stopniu wypływającym na wynik sprawy. Z tego względu uchylono zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Jednocześnie Sąd uznaje, że zarzuty naruszenia art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. mają charakter akcesoryjny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego. Do uchylenia interpretacji prowadzi naruszenie prawa materialnego, a nie wady postępowania interpretacyjnego.

9. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) oraz § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).