Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1902/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8b, art. 6 ust. 1,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 48/14 w sprawie ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 48/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę L. O. (dalej Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 6 grudnia 2013 r., Nr [...]utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 8 października 2013 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie).

2.1. Małżonkowie L. i M. O. zbyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr ..., położonego w budynku nr ..., przy ul. M. w O. za cenę 234.000 zł. Według § 1 aktu notarialnego z dnia 08.08.2008r., Rep. A nr [...], przedmiotowe prawo małżonkowie nabyli na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej, na podstawie umowy sprzedaży z dnia 14.02.2006r.

Skarżący złożył w dniu 19.01.2009r. w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczeniu uzyskanego przychodu w kwocie 117.000 zł na cele mieszkaniowe.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z dnia 10.09.2013r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie. Wcześniej, w dniu 20.06.2013r. organ przeprowadził czynności sprawdzające. Skarżący oświadczył do protokołu, że w okresie dwóch lat od sprzedaży (08.08.2008r. - 08.08.2010r.) nie wydatkował uzyskanego przychodu w wysokości 117.000 zł na żadne cele mieszkaniowe. Jednocześnie odmówił złożenia deklaracji PIT-23 i uiszczenia należnego podatku, przedstawiając zawartą w dniu 31.01.2011r. przed Sądem Rejonowym w O. ugodę pomiędzy nim a M. O. (sygn. akt I Ns [...]), w której małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że na własność podatnika przeszły nieruchomości gruntowe położone w S., zaś M. O. na wyłączną własność przyznano kwotę 234.000 zł, uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wspomnianej ugodzie M. O. zobowiązała się do uregulowania podatku dochodowego należnego od Skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu. Równocześnie wzięła na siebie odpowiedzialność, że Urząd Skarbowy nie będzie dochodził należności z ww. tytułu od byłego małżonka.

2.2. Decyzją z dnia 8 października 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 11.700,- zł od przychodu w wysokości 117.000,- zł, uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną podał art. 207 § 1, art. 21 § 3, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej "OP"), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.".

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił podstawę prawną obowiązku podatkowego, powołał się na ustalenia stanu faktycznego i wyliczył kwotę podatku. W zakresie argumentacji przedstawionej przez stronę w toku postępowania wyjaśnił, że obowiązki podatkowe określone w ustawach mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne.

2.3. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organowi I instancji:

1) naruszenie art. 21 § 3 OP przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego mimo, że na stronie nie ciąży obowiązek podatkowy, albowiem nie osiągnęła ona przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego,

2) naruszenie art. 80 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego, tj. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez błędne przyjęcie, że na odwołującym się ciąży obowiązek podatkowy, mimo że nie osiągnął przychodu, którego uzyskanie, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest warunkiem powstania ww. obowiązku,

3) naruszenie ogólnych zasad postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, a w szczególności zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 Kpa).

W treści odwołania wyjaśniono, że całą kwotę pochodzącą ze zbycia mieszkania przejęła małżonka, co zostało potwierdzone w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym w O.. Kwota stanowiąca cenę sprzedaży mieszkania została pobrana przez matkę uczestniczki i przekazana na konto M. O. w grudniu 2008r. Trudno zatem przyjąć, że odwołujący się uzyskał jakikolwiek przychód z tej sprzedaży.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Organ podkreślił, że podatnik nie spełnił wymogów wskazanych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., tzn. w ciągu dwóch lat od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wydatkował uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. Mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji i nie zapłacił należnego podatku.

Następnie organ wyjaśnił, że małżonkowie aktem notarialnym z dnia 08.08.2008r. zbyli przysługujące im na prawach wspólności ustawowej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 234.000 zł, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Sprzedaż ta stanowiła zatem dla każdego z małżonków przychód w wysokości po 117.000 zł, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że, jak wynika z aktu notarialnego, zapłata została przez kupujących przekazana na konto bankowe S. K.(pełnomocnika M. O.).

Organ nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, że ugoda zawarta z byłą żoną w dniu 31.01.2011r. przed Sądem Rejonowym w O., zwolniła go z obowiązku zapłaty podatku od kwoty 117.000 zł, uzyskanej z odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Ocenił jako słuszne stanowisko organu I instancji, iż obowiązki podatkowe określone w ustawach mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne.

Podał, że obowiązek podatkowy ma charakter publicznoprawny i osobisty, i z tej przyczyny przeniesienie zobowiązania podatkowego w drodze umowy cywilnoprawnej na inny podmiot nie może wywołać skutków prawnych w zakresie stosunków prawnopodatkowych. Powołał się na art. 4 OP i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13.02.2013r., sygn. akt I SA/Lu 927/12 i WSA w Krakowie z dnia 10.10.2013r., sygn. akt I SA/Kr 1267/13. Podkreślił, że małżonkowie O. rozwiedli się po dokonaniu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawo do lokalu mieszkalnego.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.o.d.f. w związku z treścią art. 19 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, że to skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego,

2. art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychód że sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego był wspólnym przychodem małżonków O. i tym samym błędne zastosowanie do sytuacji małżonków O. art. 8 ustawy, kiedy w rzeczywistości w niniejszej sprawie zastosowanie mieć powinien tylko art. 6 u.p.d.o.f., wobec nieuzyskania jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży mieszkania po stronie skarżącego,

3. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121 § 1 i art. 122 OP poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich argumentów i poglądów przedstawionych z odwołaniu na decyzję organu I Instancji, a nadto zbyt dowolną i rozszerzająca interpretację przepisów art. 21 ust. 1 punkt 32 podpunkt a w związku z art. 6 u.p.d.o.f.

4. art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegającą na ustaleniu istnienia zobowiązania podatkowego podatnika w sytuacji, gdy podatnik nie osiągnął do tej pory żadnego dochodu.

Skarżący powtórzył argumentację z odwołania. Powołał się na art. 6 ust. 1 art. 8 u.p.d.o.f. oraz wyrok NSA z 8 czerwca 1994r. sygn. akt III SA 1554/93. Podkreślił, że nie uzyskał jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu, nie spełnił zatem wymogów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., gdzie źródłem przychodu jest jedynie odpłatne zbycie tego prawa. Cały przychód przejęła była żona skarżącego pozbawiając go tym samym środków z tego tytułu. Stąd umowa sprzedaży prawa do lokalu nie miała charakteru odpłatnego w odniesieniu do Skarżącego. Zatem niedopuszczalne jest ustalenie wobec podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu nieosiągniętego dochodu.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji).

4.1. Według WSA w Olsztynie skarga okazała niezasadna. Sąd podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art.3 ust.1 stanowi, że każda osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), a w art. 6 ust.1 tę zasadę potwierdza w odniesieniu do małżonków. Każdy z małżonków pozostaje zatem samodzielnym, niezależnym od współmałżonka podatnikiem. Natomiast art. 8 u.p.d.o.f normuje sytuację, w której osoby fizyczne uzyskują przychody m.in. ze wspólnej własności, wskazując, że przychód określa się proporcjonalnie do udziału w zysku.

Sąd wskazał, że zgodnie z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art.19 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie w treści przepisu ogólnie definiującego przychód ma takie znaczenie, że stosuje się pojęcie przychodu zawarte w przepisie zastrzeżonym. Zgodnie z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość, określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem ta wartość (o ile nie odbiega od wartości rynkowej), niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał kwotę pieniędzy wskazaną w umowie jako cena sprzedaży, stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. W przypadku zaś sprzedaży prawa majątkowego wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków i stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej przychód opodatkowuje się – zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. – osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawiony w toku postępowania dokument urzędowy w postaci ugody sądowej zawartej w dniu 31 stycznia 2011r. odnośnie do sposobu podziału majątku wspólnego i wzajemne zobowiązania wynikające z treści tej ugody (umowy cywilnoprawnej), nie mogły doprowadzić do zakwestionowania jednoznacznych zasad opodatkowania przychodu ze zbycia prawa majątkowego, a w szczególności do przyjęcia, że Skarżący żadnego przychodu nie uzyskał.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o jego uchylenie w całości i uchylenie poprzedzających wyrok decyzji ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153 poz. 1270) dalej: p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b u.p.d.o.f. w związku z treścią art. 19 ust. 1 w/w ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiła źródło przychodu Skarżącego, podczas, gdy w rzeczywistości całkowity przychód ze sprzedaży uzyskała jego była małżonka M. O., co jest w tej przedmiotowej sprawie przez nikogo nie kwestionowane

b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż przychód ze sprzedaży prawa do przedmiotowego lokalu był wspólnym przychodem małżonków O. i tym samym niewłaściwe zastosowanie do sytuacji małżonków O. art. 8 w/w ustawy, podczas, gdy w rzeczywistości w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć tylko przepis art. 6 w/w ustawy, wobec nieuzyskania jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży mieszkania po stronie skarżącego,

c. art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, a mianowicie art. 59 § 1 pkt 1 OP, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że obowiązki podatkowe mają charakter osobisty i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne podczas, gdy z dyspozycji wskazanego przepisu nie wynika, aby zobowiązanie podatkowe wygasało przez jego zapłatę dokonaną wyłącznie przez podatnika,

d. art. 145 § 1 pkt 1 lit .a) p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, a mianowicie art. 28 ust. 1-2 u.p.d.o.f. a polegające na uznaniu, iż wartość uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, podczas, gdy skarżący nie otrzymał żadnej kwoty z tytułu sprzedaży, a tym samym nie uzyskał w tym zakresie jakiegokolwiek przychodu,

e. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy administracji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 OP poprzez złamanie zasady praworządności oraz złamanie zasady zaufania do organów podatkowych, a polegające na błędnym i całkowicie dowolnym

rozpatrzeniu materiału dowodowego skutkującym uwzględnieniem wyłącznie stanowiska organów podatkowych eliminując przy tym całkowicie stanowisko skarżącego oraz jego materiał wyjaśniający wraz z podstawami prawnymi dla uzasadnienia swego stanowiska, co w konsekwencji spowodowało pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, której treść stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w dniu 8.08.2008 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) dokonał wraz z żoną M. O. sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. M. .... w O. za cenę 234.000 zł. Według §1 ww. aktu przedmiotowe prawo małżonkowie nabyli na prawach małżeńskiej wspólności ustawowej w dniu 14.02.2006 r. W dniu 19.01.2009 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w O. oświadczenie o wyborze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczeniu uzyskanego przychodu w kwocie 117.000 zł na cele mieszkaniowe. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 20.06.2013 r. oświadczył, że w okresie dwóch lat od sprzedaży (08.08.2008 r. - 08.08.2010 r.) nie wydatkował uzyskanego przychodu w wysokości 117.000 zł na żadne cele mieszkaniowe. Skarżący powołał się na zawartą w dniu 31.01.2011 r. przed Sądem Rejonowym w O. ugodę z M. O. (sygn. akt I Ns ...), w której małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że na własność Skarżącego przeszły nieruchomości gruntowe położone w S., zaś M. O. na wyłączną własność przyznano kwotę 234.000 zł, uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. We wspomnianej ugodzie M. O. zobowiązała się do uregulowania podatku dochodowego należnego od Skarżącego z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. M. ... w O.. Równocześnie wzięła na siebie odpowiedzialność, że Urząd Skarbowy nie będzie dochodził należności z ww. tytułu od Skarżącego.

6.3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości, dokonana przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia stanowi, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2006r., źródło przychodu podlegające zgodnie z art. 28 ust. 2 tejże ustawy, zryczałtowanemu 10% podatkowi dochodowemu.

6.4. Trafnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W sytuacji takiej zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów ze wspólnej własności oznacza, iż obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna i to niezależnie od tego, że sam ten przychód jako "dochód z majątku wspólnego" stanowi nadal majątek dorobkowy małżonków (art. 32 par. 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), którym to majątkiem mogą oni razem rozporządzać wydatkując go wspólnie np. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. au.p.d.o.f., powodując - przy spełnieniu się dalszych warunków - iż będzie on zwolniony od podatku dochodowego. Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost rozstrzyga zatem sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać przepis art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym.

Skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie (por. m. in. wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1798/04 i FSK 2170/04, publ. ONSAiWSA 2006/2/58, Wokanda 2006/1/29 i Mon. Pod. 2006/1/45, wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 120/05, LEX nr 194936). W orzecznictwie przyjmuje się przy tym, że jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycję określoną w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 u.p.d.o.f., na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, które są finansowane z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia wspólnej rzeczy lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – to wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany z tej sprzedaży przez każdego z małżonków (por. wyrok z 6 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 963/08, z 23 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1766/09, z 20 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2004/11, z 14 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1407/12). W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że ani Skarżący (mimo złożenia stosownego oświadczenia, co spowodowało odroczenie zapłaty podatku) ani jego małżonka nie wydatkowali kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w tym przepisie.

6.5. W kontekście zarzutów skargi kasacyjnej istotne jest wskazanie, że zgodnie z art.11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem m.in. art.19 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Zastrzeżenie w treści przepisu ogólnie definiującego przychód ma takie znaczenie, że stosuje się pojęcie przychodu zawarte w przepisie zastrzeżonym. Zgodnie z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość, określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem ta wartość (o ile nie odbiega od wartości rynkowej), niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał kwotę pieniędzy wskazaną w umowie jako cena sprzedaży, stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 28 ust.2 u.p.d.o.f. Oczywiście w przypadku sprzedaży prawa majątkowego wchodzącego w skład majątku dorobkowego małżonków i stanowiącego przedmiot współwłasności łącznej przychód opodatkowuje się – zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. – osobno u każdego z małżonków, przyjmując, w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w dochodzie są równe.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że niezależnie od tego, że w przekonaniu Skarżącego kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu została "zabrana" przez M. O., to z treści aktu notarialnego wyraźnie wynika, że owo "zabranie" nie odbyło się bez wiedzy i woli Skarżącego. Uzgodnienia między małżonkami w kwestii przekazania przez kupujących kwot należnych z tytułu ceny sprzedaży prawa do lokalu na konto jednego z nich nie miały żadnego znaczenia dla uznania, że niewątpliwie pieniądze zostały postawione do dyspozycji obojga małżonków. Przedstawiony w toku postępowania dokument urzędowy w postaci ugody sądowej zawartej w dniu 31 stycznia 2011r. odnośnie do sposobu podziału majątku wspólnego i wzajemne zobowiązania wynikające z treści tej ugody (umowy cywilnoprawnej), nie mogły doprowadzić do zakwestionowania jednoznacznych zasad opodatkowania przychodu ze zbycia prawa majątkowego, a w szczególności do przyjęcia, że Skarżący żadnego przychodu nie uzyskał.

Zupełnie niezrozumiały jest przy tym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.59§1 pkt 1 OP dotyczący bezpodstawnego pozbawienia możliwości zapłaty podatku przez inna osobę niż podatnika, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie podatkowe dotyczyło wyłącznie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że w dniu 26 maja 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie sygn. I FPS 8/07, z której wynika, " że zapłata, o której mowa w art.59 § 1 pkt 1 w zw. z art.60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 19977 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926,ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku dokonana przez inny podmiot w mieniu podatnika, czy też za podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika".

Dopiero od 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie art. 62b OP, zgodnie z którym zapłata podatku może nastąpić przez:

- najbliższych członków rodziny, tj.: małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę – bez ograniczenia wysokości opłacanego zobowiązania podatkowego,

- aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

- przez inny podmiot, ale wyłącznie gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Przepis art. 62b OP wprowadził zatem nowy tryb wygasania zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę przez osobę trzecią, alternatywny wobec sposobów przewidzianych dotychczas w art. 59 § 1 OP. Nowa regulacja nie obejmuje jednak możliwości zapłaty podatku przez byłego małżonka podatnika.

W przedmiotowej sprawie Skarżącemu po zapłacie należnego podatku może zatem w świetle ww. ugody z 31.01.2011r. ewentualnie służyć roszczenie cywilnoprawne do M. O. o zwrot jego równowartości.

7. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a.