Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1658/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt 1, art. 119a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2020 r. sprawy ze skargi A w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A w B. (dalej – Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) w związku z art. 5 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 – dalej umowa dwustronna), w konsekwencji czego podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu osiąganych przychodów.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku (uzupełnionym na wezwanie organu) przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest sprzedawcą detalicznym m.in. butów i odzieży z siedzibą w Niemczech. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech.

Sprzedaż Spółki na terytorium Polski.

Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki europejskiej (societas Europaea), której oferta dostępna jest w różnych krajach europejskich. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż towarów na rzecz Klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej - konsumentów, jak i przedsiębiorców) za pośrednictwem dedykowanej platformy internetowej. Platforma internetowa jest dostępna dla użytkowników z różnych krajów Europy, w tym z Polski, a działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży towarów na ich rzecz jest realizowana przy wykorzystaniu magazynów położonych na terytorium państw członkowskich UE, tj. na ten moment we Włoszech, Francji, Niemczech, Szwecji i Polsce. Magazyny te nie są własnością Spółki.

W odniesieniu do sprzedaży Spółki na terenie Polski i magazynów położonych w Polsce, wskazano, że Spółka:

– przemieszcza własne towary do Polski z magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich i z Polski do magazynów położonych na terytorium innych państw członkowskich - w zależności od bieżącego zapotrzebowania,

– dokonuje odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju na rzecz Klientów, tzn. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów) oraz na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku VAT),

– dokonuje zakupów towarów na terytorium Polski,

– dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na terytorium Polski i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

– nie wyklucza dokonywania również w przyszłości importu towarów na terytorium Polski.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Jeśli chodzi o terytorium Polski, Spółka:

– nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi, nie jest stroną umowy leasingu, ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do położonych w Polsce nieruchomości służących do wykonywania działalności gospodarczej, w tym magazynów, punktów sprzedaży, fabryk itd.;

– nie jest właścicielem żadnych istotnych aktywów położonych w Polsce, tj. w szczególności maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu. Spółka może być właścicielem pewnych aktywów położonych w Polsce, które wykorzystywane są w szczególności w centrach zwrotów towarów, takich jak np. wózki transportowe na towary;

– zakupuje usługi logistyczne od innych podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej B, tj. w chwili obecnej od C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., a także od E Sp. z o.o. (dalej - łącznie Usługodawcy lub indywidualnie Usługodawca);

– nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, a Usługodawcy w toku świadczenia powyższych usług logistycznych na rzecz Spółki wykorzystują własnych pracowników lub podwykonawców;

– nie posiada przedstawiciela działającego w Polsce na rzecz i w imieniu Spółki, w szczególności na terytorium Polski nie ma osób upoważnionych do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Wspomniane powyżej usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów wchodzących w skład grupy kapitałowej B obejmują świadczenie usług w zakresie obsługi logistycznej i magazynowej w odniesieniu do magazynów położonych w Polsce. Obecnie w tym celu wykorzystywane są trzy magazyny, przy czym otwarcie trzeciego magazynu położonego w Polsce nastąpiło z końcem [...] r. Magazyny są także przystosowane do obsługi zwrotów towarów.

Współpraca Spółki z Usługodawcami.

Zgodnie z umowami o świadczenie usług logistycznych, Usługodawcy mogą w szczególności świadczyć na rzecz Spółki następujące czynności:

– obsługa przychodzących transportów (koordynacja pojazdów z dostawami, rozładowywanie pojazdów, przyjmowanie towarów, odbiór towarów, przechowywanie towarów),

– obsługa wychodzących transportów (otrzymywanie zamówień klientów, zbieranie towarów, sortowanie zebranych towarów, pakowanie towarów, drukowanie dokumentów przewozowych, załadunek przesyłek, przekazywanie paczek przewoźnikowi),

– obsługa zwrotów (rozładowywanie zwrotów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów, ocena stanu towarów, odnawianie towarów, przekazywanie towarów do magazynowania),

– inwentaryzacja,

– inne powiązane usługi.

Usługodawcy mogą sami realizować powyższe czynności, jak i zlecać ich wykonanie podwykonawcom. W proces świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy zaangażowanych obecnie kilkudziesięciu pracowników Usługodawców oraz kilka tysięcy pracowników i podwykonawców niezwiązanych z grupą B. Współpraca Spółki z Usługodawcami oparta jest o umowy, które co do zasady obowiązywać mają przez kilka lat.

Usługodawcy są właścicielami zaplecza inżynieryjnego i technicznego w magazynach, w tym stojaków i transporterów oraz ponoszą wszelkie koszty związane z posiadanymi aktywami i koszty usług konserwacyjnych. Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy są także zobowiązani do zapewnienia zgodności ze standardami socjalnymi Grupy w zakresie, w jakim są one obowiązujące wobec nich lub zaangażowanych przez nich podwykonawców.

Zgodnie z powyższymi umowami, Spółka jest uprawniona do inspekcji magazynów tylko w stopniu umożliwiającym kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności przepisami statutowymi, ochroną danych, obowiązującymi układami zbiorowymi pracy w zakresie wynagradzania i przestrzegania standardów socjalnych grupy. W czasie inspekcji personel Spółki powinien podlegać odpowiedniej rejestracji (np. poprzez przyznanie elektronicznej karty wstępu), a także, w miarę możliwości, podczas inspekcji powinni towarzyszyć mu pracownicy (pracownik) Usługodawcy.

Zgodnie z postanowieniami stosownych umów, na Usługodawców na żadnym etapie nie przechodzi prawo własności towarów. Co do zasady, właścicielem towarów, do momentu ich zbycia na rzecz Klientów jest Spółka. Mogą również zdarzyć się sytuacje, w których prawo własności towarów będących przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawców nie będzie należało do Spółki, ale do innego podmiotu - np. partnera biznesowego Spółki (dale – Partnerzy).

Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Wnioskodawca nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców, ani nie jest uprawniony do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Spółka ma prawo do żądania przedłożenia dowodów i informacji dotyczących warunków zatrudnienia podwykonawców Usługodawców, które zgodnie z umową mają spełniać grupowe standardy w tym zakresie.

Zgodnie z ustaleniami między Spółką a Usługodawcami, Usługodawcy do świadczenia usług wykorzystują Grupowy System Zarządzania Magazynami (dalej - WMS), który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę. WMS jest zestawem programów wykorzystywanym we wszystkich centrach logistycznych prowadzonych przez podmioty z Grupy kapitałowej B, jak i ich zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług. WMS służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów, czy zarządzania przepływem towarów.

Usługodawcy nie są uprawnieni do działania w imieniu i na rzecz Spółki, tj. nie są upoważnieni do zawierania, negocjowania i rozwiązywania umów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Usługodawców na rzecz Spółki kalkulowane jest w oparciu o koszty poniesione przez Usługodawców w związku z ich świadczeniem, które powiększone są o określony procentowo narzut. Na mocy umów, Spółce albo wyznaczonemu przez nią biegłemu rewidentowi przyznano dostęp do ksiąg i zapisów wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem świadczonych usług w zakresie, w jakim jest to wymagane do weryfikacji podstawy obliczenia wynagrodzenia Usługodawców.

Zgodnie z ustaleniami umownymi pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami, nie są oni zobowiązani do świadczenia usług wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

Współpraca Spółki z Partnerami.

Obecnie w odniesieniu do Polski współpraca z Partnerami przedstawia się następująco:

– na platformie sprzedaży detalicznej należącej do Spółki umieszczane są oferty sprzedaży towarów, których właścicielami są Partnerzy. W przypadku zakupu takiego towaru przez Klienta, Partner informowany jest przez Spółkę o otrzymanym zamówieniu oraz staje się odpowiedzialny za wysyłkę zamówionych towarów do nabywcy, lub

– na platformie sprzedaży detalicznej należącej do Spółki umieszczane są oferty sprzedaży towarów, których właścicielami są Partnerzy. W przypadku zakupu takiego towaru przez Klienta, Spółka staje się odpowiedzialna za wysyłkę zamówionych towarów do nabywcy.

W przyszłości Spółka planuje wdrożyć także trzeci model współpracy, w którym:

– Partner sprzedaje towar na należącej do niego platformie sprzedaży, a Spółka świadczyć będzie na jego rzecz obsługę logistyczną zamówień (obecnie model ten jest testowany w innych krajach, w których Spółka prowadzi sprzedaż towarów).

Wnioskodawca poza udostępnieniem swojej platformy internetowej do sprzedaży produktów należących do Partnerów może także podejmować w imieniu Partnera (również z pomocą innych spółek z grupy B) czynności związane z obsługą klienta, tj. m.in. przetwarzać zamówienia i płatności, wysyłać faktury, udzielać zniżek za uszkodzone towary, czy też zarządzać procesami zwrotów towarów. Zakres powyższych czynności może być różny w zależności od przyjętego modelu współpracy.

Obsługa zamówień.

Obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową (włączając w to ich przyjęcie, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności) odbywa się poza terytorium Polski. W szczególności w tym celu wykorzystywane są serwery zlokalizowane poza terytorium Polski.

Po otrzymaniu zamówienia od Klienta, towar jest przygotowany do dostarczenia z magazynu położonego na terenie Polski lub poza nim (w zależności od miejsca składowania towaru na moment złożenia zamówienia). Mogą zdarzyć się sytuacje, że w momencie złożenia zamówienia zamówione towary znajdować się będą w różnych magazynach. W takim przypadku towar najpierw będzie wysyłany do jednego magazynu w celu skompletowania zamówienia, a następnie po skompletowaniu wysyłany do nabywcy.

Co do zasady, usługi związane z wysyłką zakupionych przez nabywców towarów są wykonywane poprzez zewnętrzne firmy kurierskie, które działają na zlecenie Wnioskodawcy. W przypadku sprzedaży towarów będących własnością Partnerów, w zależności od przyjętego modelu współpracy możliwe są dwie opcje (trzeci model współpracy, którego wprowadzenie w Polsce jest możliwe w przyszłości, dotyczy obsługi logistycznej sprzedaży realizowanej przy wykorzystaniu platform Partnerów):

– Partnerzy są odpowiedzialni za transport towarów do nabywców,

– Spółka jest odpowiedzialna za transport towarów do nabywców.

Spółka nabywa także usługi związane z obsługą klientów polskojęzycznych od podmiotu powiązanego ze Spółką z siedzibą w Niemczech. W ostatnim czasie Spółka dokonała zmiany modelu obsługi klienta. Dotychczas nabywała te usługi od podmiotu powiązanego z grupy B. Usługa polegająca na obsłudze klienta była świadczona przez powyższego dostawcę z grupy zarówno przez jego własny personel na terenie Niemiec, jak również z wykorzystaniem podwykonawcy, którym był podmiot niepowiązany (który wykorzystywał w tym celu swój personel na terenie Polski). W chwili obecnej Spółka nabywa te usługi od podmiotu powiązanego z grupy B, który świadczy je z wykorzystaniem podmiotu niepowiązanego (który wykorzystuje w tym celu personel na terenie Polski). Spółka dopuszcza także możliwość złożenia zamówienia podczas rozmowy telefonicznej z konsultantem zajmującym się obsługą klienta. Złożenie zamówienia odbywa się wtedy przy asyście konsultanta, który zajmuje się techniczną obsługą platformy internetowej zgodnie ze wskazówkami klienta w zakresie zamawianego produktu (produktów). Powyższa opcja jest obecnie dostępna jedynie dla klientów, którzy posiadają imienne konto na platformie internetowej.

Centra zwrotów.

Niezależnie od opisanej powyżej współpracy z Usługodawcami w zakresie obsługi zamówień i zwrotów, Spółka nabywa także usługi dotyczące obsługi zwrotów towarów od innych podmiotów. Obecnie usługi te nabywane są od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą z siedzibą w Niemczech. Podmiot ten w toku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy nabywa je m.in. od zewnętrznych usługodawców (niebędących podmiotami z grupy), obsługujących centra zwrotów położone na terytorium Polski. W chwili obecnej w celu obsługi zwrotów towarów nabytych za pośrednictwem platformy internetowej na powyższych zasadach wykorzystywane są trzy centra zwrotów w Polsce. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca może być sporadycznie właścicielem pewnych nielicznych aktywów położonych w Polsce, które są wykorzystywane do obsługi w centrach zwrotów towarów, takich jak np. specjalistyczne drukarki współpracujące z WMS.

Możliwe jest również, że w przyszłości stroną umów z zewnętrznymi usługodawcami w zakresie centrów zwrotów będzie Wnioskodawca.

Procesowanie zwrotów towarów.

W przypadku, gdy Klient zdecyduje o zwrocie nabytych wcześniej towarów, zobowiązany jest on do odesłania ich do dostawcy. Po dostarczeniu zwróconych towarów, są one rozpakowywane i sortowane na kategorie według tego, czy towary mogą być ponownie bezpośrednio przeznaczone do sprzedaży, wymagają odświeżenia, towary zostały odesłane z naruszeniem zasad, towary są bezwartościowe. Po procesie sortowania, towary są pakowane i przesyłane do innych magazynów (lub pozostają w tym magazynie, do którego przyjęto zwracany produkt) zgodnie z zapotrzebowaniem. Centra zwrotów nie przechowują towarów, lecz odsyłają je niezwłocznie do magazynów, nie dokonują też odświeżania, czy też utylizacji towarów.

Podejmowanie decyzji zarządczych odnoszących się do Spółki.

Wszystkie decyzje zarządcze odnoszące się do Spółki, w szczególności decyzje co do działalności biznesowej, rozwoju, sprzedaży, a także ogólnej administracji (takiej jak finanse, usługi IT, marketing) dokonywane są poza granicami Polski, tj. w Niemczech.

Następnie na wezwanie organu Spółka dwukrotnie uzupełniała wniosek pismami z dnia 7 czerwca 2019 r. oraz z dnia 1 lipca 2019 r.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. Wnioskodawca (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wskazał:

a) Czas przez jaki Wnioskodawca będzie magazynował towary w magazynach Usługodawców zanim zostaną sprzedane/wydane z magazynu na rzecz odbiorców jest kwestią indywidualną i może być różny w zależności od zapotrzebowania na dany towar. Zgodnie z analizą danych dotyczących najdłużej funkcjonującego magazynu Usługodawcy w Polsce, średnio 9.5 razy w roku dokonuje się całkowita wymiana wszystkich magazynowanych tam towarów i zastąpienie ich nowymi. Wnioskodawca nie posiada takich informacji w odniesieniu do pozostałych dwóch magazynów Usługodawców, ale prognozowany na najbliższy czas wskaźnik wymiany towarów powinien wynieść ok. 4-5. Mając na uwadze powyższe dane, średni czas magazynowania towarów w magazynach Usługodawców wynosi ok. 1-2 miesięcy.

b) Towary są przechowywane/magazynowane na terytorium Polski do czasu kiedy Wnioskodawca "znajdzie" klienta na te towary lub są przemieszczane na terytorium innych krajów przed znalezieniem na nich klientów, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem.

c) Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi oraz nie jest stroną umowy leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce, które są wykorzystywane do realizacji usług na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w przyszłości także nie będzie właścicielem tego rodzaju aktywów. Ponadto Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych istotnych aktywów ruchomych położonych w Polsce (maszyn, pojazdów, serwerów, sprzętu lub innych aktywów o podobnym charakterze). Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce, jak np. wózków transportowych na towary.

d) Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca jest właścicielem pewnych aktywów ruchomych położonych w Polsce (jak np. wózków transportowych na towary). Co do zasady są to aktywa ruchome, o mniej istotnym znaczeniu niż podstawowe aktywa wykorzystywane przez Usługodawców w toku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.

e) Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a Usługodawcami, inspekcja dokonywana jest przez wskazanego pracownika Wnioskodawcy po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy o chęci przeprowadzenia inspekcji. Inspekcje są możliwe jedynie w przypadku konieczności sprawdzenia zgodności wykonywanych przez Usługodawcę usług z umową oraz innymi obowiązującymi przepisami, o których mowa we wniosku. W czasie inspekcji personel Spółki powinien podlegać odpowiedniej rejestracji (np. poprzez przyznanie elektronicznej karty wstępu), a także, w miarę możliwości, podczas inspekcji powinni towarzyszyć mu pracownicy (pracownik) Usługodawcy. Narzędzia używane podczas inspekcji są determinowane przez jej zakres i nie są one szczegółowo uregulowane w umowach między Wnioskodawcą a Usługodawcami. Przykładowo, inspekcja zgodności ze standardami BHP może odbywać się z wykorzystaniem odpowiednich narzędzi pomiarowych. Częstotliwość przeprowadzania inspekcji zależy od zapotrzebowania Wnioskodawcy oraz musi być uzasadniona względami opisanymi powyżej. Wnioskodawca średnio przeprowadza 2-3 inspekcje rocznie w odniesieniu do każdego Usługodawcy.

f) Wnioskodawca wskazuje, że umowy z Usługodawcami nie przewidują klauzuli wyłączności i Usługodawcy mają prawo niezależnego prowadzenia działalności operacyjnej, w tym świadczenia usług na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy na moment sporządzania niniejszego uzupełnienia, Usługodawcy świadczą usługi wyłącznie na rzecz Spółki.

g) Jak zostało przedstawione we Wniosku, Grupowy System Zarządzania Magazynami (WMS) udostępniany jest Usługodawcy na podstawie umów o świadczenie usług logistycznych. Udostępnienie WMS Usługodawcom jest więc elementem współpracy Wnioskodawcy z Usługodawcami i ma na celu umożliwienie im korzystania z narzędzia usprawniającego świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. WMS jest zestawem programów wykorzystywanym we wszystkich centrach logistycznych prowadzonych przez podmioty z Grupy kapitałowej B, jak i ich zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług. WMS służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów, czy zarządzania przepływem towarów.

h) Wnioskodawca nie może i nie będzie mógł swobodnie dysponować powierzchnią magazynową, na której składowane są jego towary (w szczególności nie będzie posiadał stałego tytułu prawnego do tych powierzchni).

i) Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynów Usługodawców, którzy posiadają pełną niezależność w podejmowaniu decyzji co do sposobu wykorzystania powierzchni magazynów. Wnioskodawcy nie przysługuje, ani nie będzie przysługiwało prawo do zarządzania pracami magazynów, ani do ingerencji w ich funkcjonowanie.

j) W ramach przechowywania/magazynowania towarów Wnioskodawca nie jest uprawniony do wyłącznego użytku konkretnie wyznaczonej/określonej części magazynu, ani do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni. Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawcy nie przysługuje, ani nie będzie przysługiwało prawo do zarządzania pracami magazynów oraz ingerencji w ich funkcjonowanie, a jedynym uprawnionym do decydowania o ich rozmieszczeniu towarów na powierzchni magazynowej jest Usługodawca.

k) Usługodawcy nie będą działali jako zależni przedstawiciele Wnioskodawcy w znaczeniu opisanym w tym pytaniu, tj. Usługodawcy nie będą działali w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy na podstawie udzielonego im pełnomocnictwa, lecz we własnym imieniu i na własną rzecz. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że:

– Usługodawcy nie będą zależni od Wnioskodawcy prawnie, jak i ekonomicznie, gdyż mogą świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów niż Wnioskodawca,

– Usługodawcy będą działali w ramach swojej zwykłej działalności,

– prowadzona przez Usługodawców działalność nie będzie poddana szczególnym instrukcjom i nie będzie podlegać całkowitej kontroli ze strony Wnioskodawcy. W myśl postanowień Umowy, Wnioskodawca nie ma prawa do wydawania jednostronnych formalnych instrukcji wobec Usługodawcy, pracowników Usługodawcy i jego podwykonawców w zakresie świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy,

– ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia spoczywać będzie na Usługodawcach,

– działalność prowadzona przez Usługodawców będzie wykonywana na ich własny rachunek.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 lipca 2019 r. Wnioskodawca (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) wskazał:

a) Wnioskodawca i Usługodawcy obustronnie ustalają spotkania, które co do zasady odbywają się cyklicznie, zazwyczaj w odstępach miesięcznych. W zależności od potrzeb stron i kwestii logistycznych spotkania mają miejsce w Polsce lub w Niemczech. W trakcie spotkań omawiane są kwestie wspólne dla działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Usługodawców, w tym też plany biznesowe i podsumowywane są wyniki finansowe związane ze współpracą między stronami. Omawia się również jakość współpracy z kluczowymi kontrahentami - zewnętrznymi operatorami centrów logistycznych. W spotkaniach tych ze strony Usługodawcy uczestniczy zazwyczaj przedstawiciel zarządu / dyrektor zarządzający oraz kadra zarządzająca Wnioskodawcy. W trakcie omawianych spotkań nie są poruszane operacyjne aspekty usług świadczonych przez Usługodawców. W myśl postanowień umownych łączących obie strony, Usługodawcy są w pełni autonomiczni w zakresie organizacji pracy magazynów. Oznacza to, że Wnioskodawca nie ma prawa do wydawania jednostronnych, formalnych instrukcji wobec Usługodawcy, w zakresie usług świadczonych na rzecz Spółki.

b) ("Szczegółowe opisanie na czym polega i jak przebiega współpraca Wnioskodawcy z Partnerami"). Informacje na temat sposobu i zakresu współpracy zostały przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2019 r. w:

– Części II – w punktach: Współpraca Spółki z Usługodawcami, Współpraca Spółki z Partnerami, Obsługa zamówień,

– Części IV - Ad. 1, Ad. a, punkty: Współpraca z Partnerami oraz Działalność przygotowawcza.

Jako uzupełnienie przedstawionych już informacji. Spółka załączyła opis procesu współpracy z Partnerami (Załącznik 1) i wyjaśniła kolejne czynności / etapy przedstawione na diagramie tam zawartym (od 1 do 8) w sposób następujący:

– lewa strona diagramu prezentuje funkcje po stronie Spółki, prawa zaś wykonywane przez Partnerów;

– 1 - strony dokonują integracji systemów komputerowych, aby umożliwić automatyczną wymianę danych na temat produktów; ,

– 2 - użytkownik platformy [...] składa zamówienie na produkty, które mogą należeć do Partnerów;

– 3 - jeżeli klient ma pytania, w tym dotyczące produktów Partnerów, może skorzystać ze wsparcia klienta (np. infolinia), które zapewnia Wnioskodawca;

– 4 - Informacja na temat złożonego zamówienia przekazywana jest przez Spółkę do Partnera;

– 5 - Partner dokonuje wysyłki towarów do klienta (w wariancie, gdy towary nie są magazynowane i wysyłane przez Spółkę);

– 6 - Partner przekazuje Wnioskodawcy potwierdzenie dokonania wysyłki;

– 7 - Spółka uznaje konto Partnerów wartością sprzedanych i wysłanych towarów;

– 8 – Spółka fakturuje Partnera z tytułu wykonanej usługi oraz dokonuje rozliczenia środków pieniężnych.

c) Wnioskodawca zawiera z Partnerami umowy w formie pisemnej oraz otrzymuje wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług.

d) ("Szczegółowe opisanie na czym polega i jak będzie przebiegała obsługa logistyczna zamówień oraz czynności związane z obsługą klienta"):

Obsługa logistyczna zamówień.

Informacje na temat obsługi logistycznej zamówień wykonywanej przez Usługodawców zostały przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2019 r. w:

– Części II – w punktach: Współpraca Spółki z Usługodawcami, Obsługa zamówień

– Części IV - Ad. 1, Ad. a, punkty: Usługi świadczone przez Usługodawców i centra zwrotów, Działalność przygotowawcza oraz w Uzupełnieniu wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2019 r. w Części II, odpowiedzi na pytania a, b, d, e, h, i, k.

Zgodnie z umowami o świadczenie usług logistycznych, Usługodawcy mogą w szczególności świadczyć na rzecz Spółki następujące czynności:

• obsługa przychodzących transportów (koordynacja pojazdów z dostawami, rozładowywanie pojazdów, przyjmowanie towarów, odbiór towarów, przechowywanie towarów),

• obsługa wychodzących transportów (otrzymywanie zamówień klientów, zbieranie towarów, sortowanie zebranych towarów, pakowanie towarów, drukowanie dokumentów przewozowych, załadunek przesyłek, przekazywanie paczek przewoźnikowi),

• obsługa zwrotów (rozładowywanie zwrotów, kontrola jakościowa i ilościowa towarów, ocena stanu towarów, odnawianie towarów, przekazywanie towarów do magazynowania),

• inwentaryzacja,

• inne powiązane usługi.

Usługodawcy mogą sami realizować powyższe czynności, jak i zlecać ich wykonanie podwykonawcom. W proces świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy jest zaangażowanych obecnie kilkudziesięciu pracowników Usługodawców oraz kilka tysięcy pracowników podwykonawców niezwiązanych z grupą B. Usługodawcy są właścicielami zaplecza inżynieryjnego i technicznego w magazynach.

Obsługa klienta.

W odniesieniu do czynności związanych z obsługą klienta Wnioskodawca rozumie, że pytanie dotyczy w szczególności usług związanych z obsługą klientów polskojęzycznych, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2019 r. w Części II – punkt Obsługa zamówień.

Obsługa zamówień złożonych przez platformę internetową (włączając w to ich przyjęcie, procesowanie, informowanie o statusie realizacji, rozstrzyganie reklamacji, przyjmowanie płatności) odbywa się poza terytorium Polski. W szczególności w tym celu wykorzystywane są serwery zlokalizowane poza terytorium Polski.

Spółka nabywa także usługi związane z obsługą klientów polskojęzycznych od podmiotu powiązanego ze Spółką z siedzibą w Niemczech. Podmiot powiązany angażuje w tym celu niezależnego wykonawcę, który posiada zespół konsultantów na terytorium Polski. Klienci Spółki mają możliwość złożenia zamówienia na towary podczas rozmowy telefonicznej z konsultantem, który dokona technicznej obsługi platformy internetowej zgodnie ze wskazówkami klienta w zakresie zamawianego produktu (produktów). Jednakże wsparcie klienta nie jest ograniczone tylko do pomocy w składaniu zamówień i obejmuje również takie obszary jak: rachunki, vouchery i kupony, akcje marketingowe i inne w zależności od aktualnych potrzeb. Konsultanci udzielają wsparcia głównie poprzez telefon (infolinia), pocztę elektroniczną (e-mail), rozmowę online w czasie rzeczywistym (chat) i media społecznościowe.

Dodatkowe wyjaśnienia zostały zawarte w punktach g, h, i, j poniżej.

e) Spółka wyjaśnia, że na dzień 26 czerwca 2019 r. wszyscy Partnerzy Spółki, których towary są oferowane w Polsce, są osobami prawnymi. Zgodnie z zawartymi przez Wnioskodawcę umowami na ten dzień, siedziby Partnerów, znajdują się w następujących krajach: Polska, Hiszpania, Holandia, Niemcy, Dania, Szwajcaria, Grecja, Szwecja, Wielka Brytania. Spółka nie posiada informacji, czy Partnerzy prowadzą działalność w Polsce.

f) Współpraca Spółki z Partnerami jest jednym ze źródeł przychodów Spółki i ma formę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Nie ma ona bezpośredniego powiązania z usługami nabywanymi od Usługodawców będącymi głównym przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Niemniej, w celu realizacji zobowiązań umownych wobec Partnerów, Spółka współpracuje z Usługodawcami w takim zakresie jak gdy przedmiotem sprzedaży są własne towary Wnioskodawcy (w celu realizacji przez Wnioskodawcę części funkcji na rzecz Partnerów, gdy są one przewidziane w ramach modelu współpracy).

g) Jak wskazano we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2019 r., usługa związana z obsługą klientów polskojęzycznych wykonywana jest na zlecenie spółki powiązanej z Wnioskodawcą (mającą siedzibę w Niemczech) przez zewnętrznego usługodawcę. Zewnętrzny usługodawca świadczy niniejsze wsparcie angażując zespół konsultantów. Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, ten personel wykonuje zadania na terytorium Polski. Osoby te służą pomocą dla polskojęzycznych klientów Wnioskodawcy głównie poprzez telefon (infolinia), pocztę elektroniczną (e-mail), rozmowę online w czasie rzeczywistym (chat) i media społecznościowe. W celu świadczenia tej usługi zewnętrzny usługodawca ma dostęp do wybranych funkcji systemu i kanałów komunikacji Wnioskodawcy. Wsparcie dla klientów może dotyczyć następujących obszarów: rachunki, zamówienia, vouchery i kupony, akcje marketingowe i inne w zależności od aktualnych potrzeb.

h) Jak wskazano powyżej, Spółka nabywa usługę związaną z obsługą klientów polskojęzycznych od spółki powiązanej z siedzibą w Niemczech, która z kolei zleca te czynności zewnętrznemu usługodawcy. Warunki umowne nie zawierają klauzuli wyłączności i ten usługodawca ma prawo niezależnego prowadzenia działalności operacyjnej, w tym świadczenia usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka, będąca obecnie stroną umowy. Usługa wykonywana jest zgodnie z zakresem szczegółowo przedstawionym w punkcie powyżej.

i) Zgodnie z warunkami umownymi obowiązującymi między spółką z Grupy B będącej obecnie stroną umowy dotyczącej obsługi klientów z zewnętrznym usługodawcą, po wcześniejszym, pisemnym poinformowaniu usługodawcy, przedstawiciele Spółki mają prawo dokonać inspekcji w miejscu świadczenia usług. W praktyce osobiste wizyty osób wskazanych przez zleceniodawcę z Grupy B zdarzają się sporadycznie. Częściej natomiast jakość otrzymywanych usług Spółka monitoruje zdalnie - z terytorium Niemiec. Jest to możliwe w związku z tym, iż wsparcie klientów wykonywane jest w formie elektronicznej lub telefonicznie (również wtedy pozostaje elektroniczny zapis rozmowy). Przedstawiciele usługobiorcy mają zatem techniczną możliwość zdalnego skontrolowania jakości komunikacji z klientem mierzonej np. treścią / formą komunikacji oraz czasem reakcji (np. na otrzymaną wiadomość elektroniczną).

j) Konsultanci wykonujący usługę polskojęzycznej obsługi klientów są personelem niezależnego podmiotu i zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy wykonują oni zadania związane z obsługą klienta w Polsce.

k) Informacje na temat obsługi zwrotów towarów zostały przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 marca 2019 r. w:

– Części II – punktach: Centra zwrotów, Procesowanie zwrotów towarów,

– Części IV

– Ad. 1, Ad. a, punkty Usługi świadczone przez Usługodawców i centra zwrotów.

Jako uzupełnienie przekazanych już informacji wskazano, iż:

– Spółka nabywa usługi dotyczące obsługi zwrotów towarów od innych podmiotów. Obecnie usługi te nabywane są od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą z siedzibą w Niemczech. Podmiot ten w toku świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy nabywa je m.in. od zewnętrznych usługodawców (niebędących podmiotami z grupy), obsługujących centra zwrotów położone na terytorium Polski,

– trzy wykorzystywane centra zwrotów położone na terytorium Polski prowadzone są przez dwóch kontrahentów niezależnych od Wnioskodawcy, czy też jakiejkolwiek innej spółki z Grupy B;

– w zakres obsługi zwrotu towarów wchodzą w szczególności takie czynności jak:

• zarządzanie powierzchnią parkingową dla przyjeżdżających pojazdów,

• rozładunek pojazdów przyjeżdżających,

• skanowanie przesyłek,

• otwieranie przesyłek (paczki i worki),

• skanowanie zwróconych towarów,

• sprawdzenie ilości i jakości towarów,

• przepakunek towarów,

• potwierdzenie statusu towarów w systemie,

• sortowanie towarów do pojemników transportowych,

• załadunek pojazdów wyjeżdżających.

Operatorzy centrów zwrotów samodzielnie zarządzają działalnością operacyjną (tj. bez udziału Spółki), angażując w szczególności następujące aktywa: budynki / budowle, wyposażenie budynków - maszyny (w szczególności - taśmy transportujące, wózki widłowe, etc), zasoby ludzkie. Aktywa angażowane przez Wnioskodawcę przedstawione zostały w dalszych punktach niniejszego pisma.

l) Wnioskodawca wskazuje, że umowy z dostawcami usług w zakresie obsługi zwrotów towarów nie przewidują klauzuli wyłączności i mają oni prawo niezależnego prowadzenia działalności operacyjnej, w tym świadczenia usług na rzecz innych podmiotów niż Spółka, będąca obecnie stroną umowy. Wnioskodawca nie przewiduje aby uległo to zmianie gdyby stroną umowy z zewnętrznymi usługodawcami była Spółka (jak wskazano powyżej, centra zwrotów położone na terytorium Polski prowadzone są przez dwóch kontrahentów niezależnych od Wnioskodawcy, czy też jakiejkolwiek innej spółki z Grupy B).

m) Wnioskodawca nie posiada pełnej informacji na temat obecnego i przyszłego przedmiotu działalności podmiotów świadczących usługę obsługi zwrotu towarów. Z informacji, które Spółka posiada wynika, iż zewnętrzni usługodawcy, oprócz usługi obsługi zwrotu towarów, mogą świadczyć również szerszy zakres usług logistyczno-magazynowych.

n) Wnioskodawca dokonuje kontroli jakości usług w celu zapewnienia odpowiedniego standardu nabywanych świadczeń. Inspekcje dokonywane są we wszystkich centrach zwrotu towarów w Europie przez dedykowany zespół osób zajmujący się procesem zwrotu towarów. Centra zwrotu towarów kontrolowane są kwartalnie w ten sposób, iż kontrolowana jest jakość obsługi wybranej próbki zwracanych towarów. Analiza dokonywana jest pod kątem przestrzegania ustalonych standardów procesu obsługi zwracanych towarów. Przed przybyciem na kontrolę przedstawiciele Spółki informują o tym zewnętrznych usługodawców. Z dokonanej kontroli sporządzanych jest raport.

o) Towary związane z wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy obsługą zwrotów przechowywane będą w centrach obsługi zwrotów niezależnych dostawców tych usług. Wnioskodawca nie jest uprawniony do wyłącznego użytku konkretnie wyznaczonej (określonej) powierzchni magazynowej, ani do dysponowania powierzchnią niezależnych usługodawców. Spółka zwróciła uwagę, iż w ramach uzgodnionych standardów jakości świadczonych usług, usługodawcy powinni zapewnić taki przebieg procesu sortowania i przechowywania towarów, aby nie dochodziło do pomyłek co do ich własności w sytuacji, gdy podobne usługi wykonywane są również na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca nie narzuca usługodawcom konkretnych rozwiązań technicznych, aby spełnić powyższy warunek - organizacja pracy własnej pozostaje po stronie kontrahentów.

p) Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał prawa do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni w centrach zwrotów prowadzonych przez niezależnych usługodawców. Usługodawcy posiadają pełną niezależność w podejmowaniu decyzji co do sposobu wykorzystania użytkowanej powierzchni. Wnioskodawcy nie przysługuje, ani nie będzie przysługiwało prawo do zarządzania pracami magazynów, ani do ingerencji w ich funkcjonowanie.

q) W ramach przechowywania/magazynowania towarów związanych z obsługą zwrotów Wnioskodawca nie jest uprawniony do wyłącznego użytku konkretnie wyznaczonej / określonej części magazynu / pomieszczenia ani do decydowania o rozmieszczeniu towarów na tej powierzchni. Jak zostało wskazane powyżej. Wnioskodawcy nie przysługuje, ani nie będzie przysługiwało prawo do zarządzania pracami magazynów ani innych części centrów obsługi zwrotów oraz ingerencji w ich funkcjonowanie. Jedynymi uprawnionymi do decydowania o rozmieszczeniu towarów na powierzchni magazynowej są niezależni usługodawcy.

r) Wnioskodawca nie jest właścicielem, nie wynajmuje, nie dzierżawi oraz nie jest stroną umowy leasingu ani innej umowy o podobnym charakterze w odniesieniu do nieruchomości położonych w Polsce, które są wykorzystywane do realizacji usług obsługi zwrotu towarów. Wnioskodawca w przyszłości także nie będzie właścicielem tego rodzaju aktywów. Wnioskodawca nie jest również właścicielem żadnych istotnych aktywów ruchomych położonych w Polsce. Na potrzeby świadczenia usług obsługi zwrotu towarów Spółka udostępnia niezależnym usługodawcom Grupowy System Zarządzania Magazynami (WMS) oraz materiały do pakowania zwróconych towarów (po ich wcześniejszym sprawdzeniu i zeskanowaniu). Udostępnienie to ma miejsce na podstawie umów usługowych i w ramach tych transakcji. Wykorzystanie systemu komputerowego Spółki oraz jej, odpowiednich, materiałów pakowych leży w interesie Wnioskodawcy. Udostępnienie wskazanych aktywów niezależnym usługodawcom jest więc elementem współpracy Wnioskodawcy z usługodawcami i ma na celu pozyskanie przez Spółkę świadczenia w pełni dostosowanego do jej potrzeb.

s) W sytuacji gdy stroną umów z zewnętrznymi usługodawcami w zakresie centrów zwrotów będzie Wnioskodawca, model współpracy i główne warunki zawieranych transakcji nie ulegną zmianie. Dostawcy tych usług, jako niezależne spółki, nadal nie będą podlegać Spółce, ani otrzymywać od niej instrukcji w zakresie prowadzonej działalności. W transakcjach z podmiotami z grupy B, niezależni usługodawcy prowadzą działalność na własny rachunek i ponoszą ryzyko prowadzonego przedsięwzięcia.

Jako załącznik Spółka załączyła diagram opisu procesu współpracy z Partnerami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, że Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 umowy dwustronnej, w konsekwencji czego podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu osiąganych przychodów?

Organ wyjaśnił, że niniejsze postanowienie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został bowiem rozpatrzony odrębnie.

Po analizie wniosku organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu stwierdzono, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. W odniesieniu do omawianego zespołu czynności istnieją uzasadnione, obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stanowisko to znalazło także akceptację w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]. Organ podkreślił jednak końcowo, że powyższe nie przesądza, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację zostałaby na pewno wydana decyzja na podstawie art. 119a o.p. Ustalanie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania może być dokonane tylko w toku procedury dotyczącej wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu Illa Ordynacji podatkowej.

W złożonym zażaleniu pełnomocnik Skarżącj wniósł o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie:

– art. 14b § 5b pkt 1 w związku z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do elementów stanu taktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., co skutkowało wydaniem postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

– art. 217 § 2 w związku z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które nie zawiera wyczerpujących motywów, jakimi kierował się Dyrektor KIS odmawiając Spółce udzielania interpretacji indywidulanej co do meritum, co w konsekwencji utrudnia polemikę ze stanowiskiem co do tzw. uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji związanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o którymi mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.;

– art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu, faktycznego / zdarzenia przyszłego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania, w tym cytując bardzo obszernie treść zażalenia wniesionego na rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Następnie przywołano uregulowania znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. art. 14b § 1-3 i § 5b-5c, art. 119a § 1, art. 119c § 1-2 o.p.

W dalszej części podkreślono, że obowiązkiem zainteresowanego jest przedstawienie pełnego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W oparciu właśnie o fakty zawarte we wspomnianym opisie, jak zauważył organ, zostało wyrażone stanowisko w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Dodano przy tym, że rolą organu nie jest jednoznaczne wykazanie okoliczności czynności lub elementów czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Mianowicie wystarczy, że na podstawie racjonalnych podstaw istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a o.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności):

– została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej,

– została dokonana w sposób sztuczny.

Jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu, unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Definicję "korzyści podatkowej" zawarto w art. 3 pkt 18 o.p., natomiast wyjaśnienie "sztuczności działania" zawarte zostało w art. 119c § 1 i 2 o.p.

Dyrektor KIS zaakcentował, że sztuczność konstrukcji prawnej prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. występowanie podmiotów pośredniczących, niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych, elementach prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed zastosowaniem tej konstrukcji prawnej (transakcje okrężne), elementach transakcji wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Natomiast, na płaszczyźnie ekonomicznej, sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej np. poprzez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego.

O sztuczności, jak stwierdził organ, może też przesądzać występowanie w operacjach podejmowanych przez podatnika ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, iż należy uznać, że rozsądnie działający podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W powyższym kontekście Dyrektor KIS nie podzielił zarzutów Spółki, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje korzyść podatkowa, a także podejmowane przez nią działania nie mają charakteru sztuczności. Podkreślono jednocześnie, że stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane przez Szefa KAS w wydanej przez niego opinii z dnia [...] r.

Organ stwierdził również, że w uzasadnieniu postanowienia pierwszoinstancyjnego szeroko przedstawił przesłanki, którymi się kierował, odnosząc się przy tym w pełni do treści wniosku. Otóż wskazał on, że podstawowym motywem Spółki nawiązania współpracy z działającymi w Polsce podmiotami będzie uzyskanie określonej korzyści podatkowej polegającej na braku konieczności zapłacenia podatku od dochodów jakie niemiecka spółka będzie uzyskiwać na terytorium Polski w związku ze sprzedażą produktów poprzez magazyny położone w Polsce oraz w związku z działalnością wielu podmiotów zaangażowanych w sprzedaż towarów Spółki. Tym samym, w związku z angażowaniem w prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski podmiotów trzecich, może nie dojść do powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy. W szczególności w opisywanej sprawie charakter transakcji, tj. korzystanie wyłącznie z usług podmiotów polskich (często powiązanych) w celu obejścia prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład, może pod pewnymi warunkami wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 o.p. W opinii organu, zatem wskazał wyraźnie na sztuczność działania Spółki w kontekście elementów opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ponadto za słusznością tego poglądu, jak motywował organ, przemawia to, że Spółka wszystkie decyzje zarządcze podejmuje poza granicami Polski, tj. w Niemczech, jednakże na terenie Polski w sprzedaż towarów angażuje pośrednio lub bezpośrednio kilka tysięcy pracowników usługodawców i podwykonawców. Spółka w Polsce zakupuje usługi logistyczne i magazynowe (trzy magazyny), współpracuje z partnerami, świadczy dla nich obsługę logistyczną i obsługę klientów, wykorzystuje trzy centra zwrotów. Dokonuje zatem szeregu czynności związanych z uzyskaniem dochodów na terytorium Polski.

Jednocześnie, w opinii organu, w niniejszej sprawie o sztuczności działania świadczy angażowanie wielu podmiotów pośredniczących i nieuzasadnione dzielenie operacji.

Powyższe motywy wydania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, według organu, wynikają bezpośrednio z treści uzasadnienia. Ponadto całość uzasadnienia postanowienia znajduje także oparcie w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku. W konsekwencji, jak twierdzi organ, zostało wykazane, że działania Spółki prowadzą do uniknięcia opodatkowania w postaci nie powstania w Polsce zakładu i niepodlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu osiąganych w Polsce przychodów.

W zaskarżonym postanowieniu Dyrektora KIS stwierdził także, że przyjęty przez Spółkę model biznesowy może wskazywać na sztuczny sposób działania poprzez nieuzasadnione dzielenie operacji. Proces sprzedaży produktów został bowiem podzielony na wiele etapów (obsługa klienta, wysyłka towarów, obsługa zwrotów), które są obsługiwane przez różne podmioty, choć z istoty przedmiotu działalności Wnioskodawcy (internetowa sprzedaż detaliczna) wynika, iż poszczególne etapy nierozerwalnie składają się na pojedynczy proces obsługi danego klienta (np. przyjęcie zamówienia i wysyłka towaru).

Zwrócono również uwagę, że Wnioskodawca zastrzega sobie uprawnienia nadzorcze w stosunku do "Usługodawców", które polegają m.in. na możliwości inspekcji magazynów, dostępie do ksiąg i zapisów wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem świadczonych usług, kontroli jakości obsługi klienta. Oznacza to, iż zakres ingerencji w świadczenie/obsługę każdego kolejnego etapu wskazuje na ujęcie ich razem w jeden funkcjonalny model działania gospodarczego. Wnioskodawca wykazuje także, że Usługodawcy do świadczenia usług wykorzystują Grupowy System Zarządzania Magazynami, który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę. Używanie takiego systemu przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu obsługi sprzedaży, w opinii organu, może świadczyć o tym, że procesy nim obsługiwane stanowią jedna ściśle powiązana całość, która uległa sztucznej fragmentaryzacii pomiędzy poszczególnych Usługodawców.

Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, spełnione zostały przesłanki z art. 14b § 5b o.p., co obligowało organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. wyjaśniono, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w podobnych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa, co znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Natomiast co do przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzono, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Dodano na marginesie, że stany faktyczne, których one dotyczą, nie są nawet podobne do tego, którego dotyczy niniejsza sprawa.

W skardze z dnia 4 listopada 2019 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c, art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., co skutkowało błędnym wydaniem przez Dyrektora KIS postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej, zamiast udzielenia Spółce interpretacji indywidualnej co do istoty sprawy;

2) art. 119a § 1, art. 119c § 1-2 w związku z art. 3 pkt 18 o.p. polegające na przyjęciu, że w okolicznościach zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powstaje korzyść podatkowa sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, zaś sposób działania Spółki może zawierać znamiona sztuczności;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego analogicznego do stanów faktycznych, w stosunku do których interpretacje indywidualne były wydawane w przeszłości i są w dalszym ciągu wydawane;

4) art. 217 § 2 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, które zawiera jedynie formalną ocenę działania Dyrektora KIS, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy dotyczącej uzasadnionego przypuszczenia zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a o.p.), co w konsekwencji uniemożliwia ustalenie czy postanowienie zostało poddane rzeczywistej kontroli instancyjnej zgodnie z wynikającą z art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Argumentując pierwszy z zarzutów podniesiono, że jedną z przesłanek odmowy wydania interpretacji indywidualnej z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. jest uzasadnione przypuszczenie wystąpienia po stronie podatnika korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 o.p. Tymczasem, jak twierdzi pełnomocnik, Spółka nie podejmuje działań ukierunkowanych na uzyskanie wspomnianej korzyści.

W zaskarżonym postanowieniu, według pełnomocnika, organ w istocie odniósł się do sposobu interpretacji art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w kontekście samej definicji zakładu zagranicznego, posiłkując się Raportem dotyczącym działań BFPS-7 oraz całokształtem aktywności podejmowanych przez OFCD zmierzających do przeciwdziałania nadużywania postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Konwencji Modelowej OFCD. Dyrektor KIS, jak zauważono, w istocie neguje co do zasady fakt, iż Spółka nie posiada zagranicznego zakładu (a zatem uznaje stanowisko przedstawione przez Spółkę za nieprawidłowe), aczkolwiek w sprawie wydane zostało rozstrzygnięcie nieposiadające merytorycznego charakteru. Według pełnomocnika, nic więc nie stało na przeszkodzie, aby organ rozpoznał wniosek Spółki co do meritum wydając interpretację, w której wyraziłby swój pogląd na przedstawiony problem. Taki model postępowania wynika z interpretacji Dyrektora KIS z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...].

Pełnomocnik zauważył, że organ wywodząc ze stanu faktycznego wniosek, że Spółka wykreowała zakład zagraniczny, błędnie odwołuje się do art. 119a o.p. sugerując powstanie niedozwolonej przez polskie przepisy korzyści podatkowej oraz sztuczności działania. Tymczasem, według pełnomocnika, podstawą twierdzenia o istnieniu zakładu zagranicznego powinny być przepisy prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ustawy dwustronnej.

Następnie autor skargi podniósł, że istota zapytania interpretacyjnego służyła jedynie określeniu właściwej jurysdykcji podatkowej, gdzie podatek dochodowy związany z działalnością Spółki przedstawioną we wniosku powinien być płacony i deklarowany. Trudno w takim przypadku przyjąć założenie, że akcentowana przez Dyrektora KIS "fragmentaryzacja" modelu biznesowego z założenia służy osiągnięciu korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Dodano także, że umowa dwustronna przesądza o tym, że Spółka w przypadku nieposiadania zakładu w Polsce zobligowana będzie do opodatkowania przychodu w Niemczech, a tym samym nie może być mowy o unikaniu opodatkowania. Zasygnalizowano przy tym, że opodatkowanie dochodu Wnioskodawcy zgodnie z prawem niemieckim nie wiąże się z żadnymi preferencjami podatkowymi, z których w efekcie Spółka mogłaby skorzystać. Niemiecki system podatkowy nie przewiduje braku jakiegokolwiek opodatkowania, ani zmniejszenia jego wymiaru tylko z uwagi na przyjęcie przez Spółkę opisanego we wniosku modelu biznesowego. Co więcej, jak wskazano, w doktrynie oraz opracowaniach Unijnych przyjmuje się, że Polsce istnieją korzystniejsze zasady opodatkowania niż w Niemczech (zob. K. Rybicka, "Zasady opodatkowania osób prawnych w Polsce i Niemczech - analiza porównawcza" oraz raport Komisji Europejskiej z dnia 28 września 2017 r. w sprawie systemów podatkowych państw członkowskich).

Konkludując rozważania dotyczące pierwszego zarzutu pełnomocnik stwierdził, że przedstawiona argumentacja w pełni potwierdza, że organ nie miał możliwości uchylenia się od wydania interpretacji, skoro nie ma żadnego ryzyka co do osiągnięcia przez Spółkę korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, co wynika chociażby z opodatkowania dochodów przez Skarżącą na terytorium Niemiec.

Uzasadniając drugi z zarzutów stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sztuczność działania. Otóż, jak twierdzi pełnomocnik, model biznesowy, w którym funkcjonuje Spółka nie jest podporządkowany celom podatkowym na terenie Polski i ma znacznie szersze uzasadnienie ekonomiczne. Wyjaśnił bowiem, że korzystanie z podmiotów pośredniczących, a więc działania outsourcingowe są obecnie stosowane nie tylko przez firmy działające w różnych branżach, ale nawet przez podmioty sektora publicznego. Takie rozwiązanie podnoszą konkurencyjność, a także pozwalają Spółce na skoncentrowaniu się na wybranych obszarach działalności.

Tymczasem organ wprawdzie stwierdził, że schemat działalności Spółki może spełniać kryteria sztuczności działania "pod pewnymi warunkami", nie przedstawiając stanowiska, jakie dokładnie warunki są w tym przypadku przedmiotem wątpliwości Dyrektora KIS.

Pełnomocnik stanął także na stanowisku, że charakter żądanych od Spółki informacji w ramach wezwań do uzupełnienia wniosku wskazują, że organ dążył do wydania interpretacji indywidualnej. Skoro jednak organ zdecydował się odmówić wydania interpretacji, zaś przebieg postępowania przemawiał za możliwością przedstawienia przez Dyrektora KIS stanowiska co do istoty sprawy, to takie działanie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W kwestii naruszenia art. 121 § 1 o.p. pełnomocnik przyjął, że w procesie wydawania interpretacji organ podatkowy winien kierować się innymi interpretacjami dotyczącymi analogicznego stanu faktycznego i takiego samego stanu prawnego w celu uniknięcia rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Natomiast jeżeli odstępuje od dotychczas prezentowanego stanowiska winien dać temu wyraz w interpretacji. Nie powinien w takiej sytuacji sięgać po art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Argumentując ostatni z zarzutów wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sporządzone w sposób wadliwy. Nie zawiera ono wyczerpujących motywów, jakimi kierował się Dyrektor KIS odmawiając Spółce wydania interpretacji indywidualnej, ograniczając się jedynie do formalnej oceny działania organu I instancji, bez odniesienia się do materialnoprawnej istoty sprawy, choćby w zakresie uprawdopodobnienia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. Takie działanie, zdaniem pełnomocnika, utrudnia polemikę ze stanowiskiem Dyrektora KIS w odniesieniu do tzw. uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji związanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Ponadto zwrócono uwagę, że organ w głównej mierze oparł się na opinii Szefa KAS, co w opinii pełnomocnika, czyni tę kontrolę iluzoryczną. Tymczasem, opinia szefa KAS nie podlega odrębnemu zaskarżeniu, a więc polemika z jej treścią staje się możliwa jedynie w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Dodano przy tym, że wykładnia art. 14b § 5c o.p. prowadzi do wniosku, że opinia ta nie jest wiążąca dla organu interpretacyjnego.

Podsumowując pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ bezpodstawnie odmówił wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Dodał, że opinia Szefa KAS wydana w trybie art. 14b § 5c o.p. jest wiążąca dla organu interpretacyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił Skarżącej wydania interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Na wstępie odnieść się należy do przepisów Ordynacji podatkowej normujących relacje między regulacjami dotyczącymi wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, a regulacjami odnoszącymi się do klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego.

Od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 o.p.). Szef KAS jest organem wyłącznie właściwym do wydania opinii zabezpieczającej. Wydaje on taką opinię, jeżeli stwierdzi, że przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do określonej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1 o.p., czyli nie wskazują na konieczność zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Szef KAS odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 o.p. (art. 119y § 2 o.p.). Na odmowę wydania opinii zabezpieczającej przysługuje skarga do sądu administracyjnego (art. 119y § 3 o.p.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a - art. 119f o.p. Dyrektor KIS odmawia, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Przyjęto także, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania. Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w – art. 119zf o.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych.

Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, Lex nr 2486243). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b pkt 1 o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wystąpienia czynność lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania.

Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wystąpienia czynność lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie. Uzasadnione przypuszczenie to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (zob. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wystąpienia czynność lub elementu czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektóre elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Argumentację tę Dyrektor KIS powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić, ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca nakazując zwrócenie się o taka opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. W orzecznictwie sądowym wskazuje się jednak, że brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza, iż opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu wydającego interpretację (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18, Lex nr 2737494). Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a o.p. (art. 14na pkt 1 o.p.). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 o.p. jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a o.p. w postępowaniu podatkowym lub do prowadzenia kontroli celno – skarbowej, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Wobec powyższego, jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni związany nią, nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p. Zauważyć także należy, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a. - w związku z art. 119y § 3 o.p.). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że pismem z dnia [...] r. Dyrektor KIS zwrócił się do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 o.p. stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.

W odpowiedzi na wskazane wystąpienie Szef KAS, w piśmie z dnia [...] r. stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartego we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p.

Dyrektor KIS obszernie przywołał w zaskarżonym postanowieniu argumentację, którą przedstawił Szef KAS i związany nią, ale też podzielając dokonaną w opinii ocenę, odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Dokonując analizy zarówno opinii Szefa KAS, jak i postanowienia Dyrektora KIS, uznać należy, że przypuszczenie w zakresie tego, iż elementy składające się na opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p., zostało - jak wymaga tego art. 14b § 5b o.p. - uzasadnione.

Jak wynika z przytoczonego wyżej art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Uzasadnione przypuszczenie nie oznacza pewności. Jak już wyżej wskazywano, wobec braku ustawowej definicji tego wyrażenia uprawnionym jest sięgnięcie do znaczenia językowego i wobec tego należy interpretować ten zwrot jako stan uzasadnionego, opartego na obiektywnych racjach, podstawach, przypuszczeniach, który nie oznacza pewności. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS wykazał elementy, które wypełniają ustawowe uzasadnione przypuszczenie, dysponując opinią Szefa KAS, o której mowa w art. 14b § 5c o.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby stanowisko Dyrektora KIS było dowolne lub oparte na nieistniejących podstawach. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora KIS wykazał, że czynności opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą spełniać ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostać dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Dyrektor KIS za Szefem KAS wyjaśnił, że o sztuczności dokonanej czynności świadczy to, że jak wskazuje Wnioskodawca, Usługodawcy do świadczenia usług wykorzystują Grupowy System Zarządzania Magazynami, który został opracowany i jest udostępniany Usługodawcom przez Spółkę. WMS jest zestawem programów wykorzystywanym we wszystkich centrach logistycznych prowadzonych przez podmioty z Grupy kapitałowej B, jak i ich zewnętrznych dostawców w celu świadczenia usług. WMS służy do obsługi przyjmowania towarów, zarządzania gospodarką magazynową w zakresie m.in. ewidencji towarów, czy zarządzania przepływem towarów. Używanie takiego systemu przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu obsługi sprzedaży może świadczyć o tym, że procesy nim obsługiwane stanowią jedną ściśle powiązaną całość, która uległa sztucznej fragmentaryzacji pomiędzy poszczególnych Usługodawców. Jak zauważono, takie działania odpowiadają tym schematom optymalizacyjnym polegającym na sztucznym unikaniu statusu zakładu zagranicznego poprzez wykorzystywanie wyjątków określonych w art. 5 ust. 4 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a które zostały opisane w Raporcie OECD "Preventing the artificial avoidance of permanent establishment status. Action 7: 2015 Final Report".

Przyjąć zatem należy, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Ponadto Skarżąca w złożonym wniosku nie wskazała klarownego uzasadniania dla stosowanego modelu biznesowego polegającego na dzieleniu operacji, tj. fragmentaryzacji procesu sprzedaży produktów na wiele etapów (obsługa klienta, wysyłka towarów, obsługa zwrotów), gdzie poszczególne działania realizowane są przez różne podmioty. Tymczasem z istoty działalności Wnioskodawcy - internetowa sprzedaż detaliczna - wynika, iż poszczególne etapy nierozerwalnie składają się na pojedynczy proces obsługi danego klienta (np. przyjęcie zamówienia i wysyłka towaru). Tymczasem Spółka w sposób bardzo ogólny uzasadniła przyjęty model biznesowy stwierdzając jedynie, że nie jest on podporządkowany celom podatkowym na terytorium Polski i ma znacznie szersze uzasadnienie ekonomiczne. Dodała także, że stosowanie stałego modelu funkcjonowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest podyktowane przede wszystkim korzyściami gospodarczymi/ekonomicznymi, jakie wynikają z efektu skali i wyspecjalizowania poszczególnych podmiotów z grupy kapitałowej. Podkreślić w tym miejscu należy, że badanie tych kwestii możliwe jest natomiast w ramach postępowania w przedmiocie opinii zabezpieczającej (art. 119x § 1 pkt 4 i 5 o.p.). Takich możliwości nie daje instytucja interpretacji indywidualnej.

Na obecnym etapie powyższe działania Spółki uzasadniają przypuszczenie, że mogą one prowadzić do unikania opodatkowania na terytorium Polski poprzez dążenie do wykazania braku zakładu zagranicznego, czemu może służyć fragmentaryzacja procesu sprzedaży internetowej. Twierdzenie to wzmacnia również to, że Wnioskodawca zastrzega sobie uprawnienia nadzorcze w stosunku do Usługodawców, które mocno ingerują w swobodę działania podmiotu współpracującego. Zakres nadzoru umożliwia bowiem Spółce kontrolę zgodności świadczonych przez Usługodawcę usług z umową i innymi obowiązującymi przepisami, w szczególności przepisami statutowymi, ochroną danych, obowiązującymi układami zbiorowymi pracy w zakresie wynagradzania i przestrzegania standardów socjalnych grupy. Nie sposób nie wspomnieć o prawie Spółki dotyczącym dostęp do ksiąg i zapisów wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem świadczonych usług w zakresie, w jakim jest to wymagane do weryfikacji podstawy obliczenia wynagrodzenia Usługodawców.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że odmowa wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie przesądza, iż w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na pewno występują czynności lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa o.p.

Wskazać bowiem należy, że postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 o.p., zgodnie z regulacją art. 14h o.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowania inne, poza wskazanymi, przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej, czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należy odnosić wyłącznie do opisu stanu faktycznego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu. Porównanie art. 14b § 3 o.p. z art. 119x § 1 o.p. wskazuje na to, że w opisie stanu faktycznego zainteresowany nie jest obowiązany wskazać skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności, w tym korzyści finansowych, będących rezultatem czynności objętych wnioskiem. Tym samym organ interpretujący nie tylko nie ma obowiązku, ale także nie jest uprawniony, do wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o informację o ewentualnych korzyściach finansowych opisanych we wniosku czynności w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Przepis art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odwołuje się ponadto tylko do art. 119a o.p., nie odsyła natomiast do badania wyłączeń z art. 119b o.p. Zbadanie okoliczności z art. 119b o.p. wymaga, co do zasady, przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji się nie przeprowadza. Organ interpretujący musiałby zatem poprzestać na oświadczeniu wnioskodawcy, którego nie byłby w stanie zweryfikować. Czyniłoby to stosowanie art. 14b § 5b o.p. iluzorycznym (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt II FSK 83/18 i powołane tam orzecznictwo).

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Spółki dotyczące tego, że organ przyjął istnienie zakładu zagranicznego Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 ustawy dwustronnej. Otóż w zaskarżonym postanowieniu nie dokonano wykładni wspomnianych regulacji prawa materialnego, a tym samym nie wyrażono poglądu w kwestii trafności stanowiska zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ uznał bowiem, że w sprawie wystąpiło uzasadnione przypuszczenie, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego może zawierać czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Tym samym ograniczył się do wykazania przesłanek, które obligowały go do sporządzenia postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 121 § 1 o.p. poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy Dyrektor KIS w bardzo podobnych stanach faktycznych rozpoznawał merytorycznie złożone wniosku. Odnosząc się do tego zagadnienie podnieść należy, że organ musi przede wszystkim respektować zasadę legalizmu, tym samym nawet w przypadku wydania aktu interpretacyjnego dla innego podmiotu w podobnej sprawie wnioskodawca nie może skutecznie domagać się od organu powielania błędnej decyzji (co znajduje potwierdzenie również w redakcji art. 14e § 1 pkt 1 o.p.).

Stwierdzić również należy, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wzorcowi wynikającemu z art. 217 § 2 o.p. Mianowicie uzasadnienie to zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto wykazano w nim przesłanki warunkujące odmowę wydania interpretacji indywidulanej, co znajduje potwierdzenie we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku.

Uznawszy więc, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia prawa, które zarzucała strona Skarżąca, Sąd – działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę w całości.