Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2618/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184, art 134 par. 1, 133 par. 1, art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 4a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 14b par. 3.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 2, art 26 ust. 1 pkt 9 lit b, art. 26 ust. 5, art. 9, art. 24
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 367/11 w sprawie ze skargi E. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 367/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA"), oddalił skargę E. W. (dalej również: "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a".

Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że skarżąca złożyła do Ministra Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów: dalej jako "Dyrektor IS" lub "organ"), wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego.

Skarżąca wyjaśniła, że w 2010 r. dokonała wpłat na cele kultu religijnego w kwocie 2.330 zł. Wnioskodawczyni dokonała wpłat ze swojego konta wpisując, iż dotyczą one "dziesięciny" wpłaconej przez małżonków, przy czym na przelewie wskazano pierwsze litery imion małżonków i ich nazwisko. W okresie poprzedzającym dokonanie darowizny wnioskodawczyni zarobiła 26.352,56 zł, które w 100% wchodzą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej, a do końca roku przewiduje osiągniecie dochodów w wysokości ok. 70.000 zł, które w 100% wejdą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonek wnioskodawczyni nie osiągnął dotychczas dochodów, jednakże wnioskodawczyni przewiduje, że w 2010 r. uzyska dochody w kwocie ok. 32.000 zł, które również w 100% wejdą w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawczyni wyjaśniła dalej, że zamierza dokonać wpłat na cele kultu religijnego w kwocie 3.100 zł, wskazując na przelewie swoje dane, z informacją, że kwota przekazana zostanie na cele kultu religijnego. Suma dokonanych wpłat w 2010 r. przekroczy 6% dochodów skarżącej (które przy 70.000 zł dochodów skarżącej będzie wynosiło 4.200 zł; 6 % z 70.000 = 4.200), natomiast kwota 5.100 zł nie przekroczy 6 % dochodów, które wejdą w roku 2010 w skład wspólności majątkowej małżeńskiej skarżącej i jej małżonka.

W związku z powyższym E. W. zadała pytanie, czy w sytuacji opisanej powyżej, zwolnieniem podatkowym będzie objęta kwota 4.200 zł. (tj. 6% dochodu wnioskodawczyni), czy też cała kwota 5.100 zł, którą w 2010 r. planowała przeznaczyć na cele kultu religijnego, dokonując przelewu ze swojego konta bankowego i wskazując, iż darowizna przekazywana zostanie na cele kultu religijnego. Zdaniem wnioskodawczyni cała kwota 5.100 zł podlega zwolnieniu z opodatkowania.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 11 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołując się na treść art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." wyjaśnił, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot z tytułu darowizn przekazanych na cele kultu religijnego. Darowizny mogą być odliczane do wysokości limitu wskazanego w ustawie, o czym stanowi art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f., tj. nie mogą przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej 6 % dochodu, z tym że odliczeniu nie podlegają darowizny poniesione na rzecz osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali, lub handlu tymi wyrobami.

Dyrektor IS po dokonaniu analizy powyższych przepisów stanął na stanowisku, że wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu faktycznie dokonane przez siebie darowizny na cele kultu religijnego, jednakże łączna kwota tych odliczeń nie może przekroczyć 6% jej dochodu. Dodał, że odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy wydatki zostały udokumentowane dowodami wpłat na rachunek bankowy obdarowanego, na których wskazano dane darczyńcy, konto obdarowanego oraz z których jednoznacznie wynika kwota oraz cel, na jaki darowizna ma zostać przeznaczona (wydatki nieprawidłowo udokumentowane nie podlegają zaś odliczeniu). Organ podkreślił również, że przedmiotowych odliczeń nie można utożsamiać, wbrew stanowisku wnioskodawczyni, ze zwolnieniem podatkowym z którym mamy do czynienia, gdy konkretny przepis ustawy wyraźnie wskazuje jaki przychód (dochód) i w jakich warunkach jest zwolniony z opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni stanęła na stanowisku, że interpretacja podatkowa z dnia 11 stycznia 2011 r. jest całkowicie niejasna i błędna. Zdaniem skarżącej organ przywołał w swojej interpretacji cały szereg przepisów u.p.d.o.f., które nie mają znaczenia w sprawie podczas, gdy istotne są jedynie przepisy art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b i art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. Ponadto uszło uwadze organowi dokonującemu interpretacji, że pieniądze uzyskiwane przez wnioskodawczynię i jej małżonka podlegają również rygorom kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i stanowią własność łączną (niepodzielną) obojga rozliczających się łącznie podatników. Zdaniem skarżącej niniejsza sprawa jest przykładem, kiedy prawidłowe zastosowanie prawa podatkowego zależy od należytego zrozumienia prawa cywilnego i subsumpcji stanu faktycznego pod normy prawa cywilnego. A to przepisy prawa cywilnego nakładały na pozostającą w związku małżeńskim wnioskodawczynię obowiązek działania przy dokonywaniu darowizny wespół z małżonkiem odnośnie pieniędzy objętych wspólnością majątkową małżeńską (łączną), gdyż czynność ta przekracza zakres zwykłego zarządu. Dodała, że wbrew twierdzeniu organu przysługiwanie ulgi lub nie, nie może w żaden sposób zależeć od tego, czy w tytule przelewu wpisane jest nazwisko wnioskodawczyni lub jej męża, bo z punktu widzenia prawa cywilnego jest to całkowicie indyferentne dla istnienia darowizny z pieniędzy objętych wspólnością niepodzielną.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego skarżąca zaskarżyła interpretację do WSA, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżącej organ wcale nie dokonał interpretacji prawa podatkowego, gdyż z przedstawionego przez niego stanowiska nie wynika rozwiązanie problemu, z którym skarżąca wystąpiła a zaprezentowane rozumowanie organu jest niejasne. Zdaniem skarżącej istota sprawy sprowadza się do kwestii, czy małżonka pozostającego we wspólności majątkowej małżeńskiej (i rozliczającego się wspólnie), który pobiera wyłącznie dochody w całości wchodzące w skład majątku wspólnego (małżeńskiego) należy – odliczając darowizny czynione z majątku wspólnego – traktować indywidualnie, czy nie. Zdaniem skarżącej nie można, gdyż majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską jest współwłasnością łączną i nie można traktować czynności prawnych pod tytułem darmym dotyczących tej masy majątkowej, jako czynności wyłącznie któregoś z małżonków. Skoro nie można dokonać darowizny bez zgody małżonka, to darowizna ta może być uznana wyłącznie za ich wspólną czynność prawną i każdy z małżonków może odliczyć połowę tej darowizny do limitu określonego w art. 26 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie

WSA w wyroku zważył, że zarzuty skargi koncentrują się wobec dwóch kwestii, poprawności formalnej interpretacji indywidualnej oraz wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

W ocenie WSA zaskarżona interpretacja indywidualna posiada elementy określone w art. 14c o.p. Zgodnie z tym przepisem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2), interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). W ocenie WSA organ interpretujący oceniając negatywnie stanowisko skarżącej wskazał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko oraz przedstawił uzasadnienie prawne tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja zawiera również pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

Pomimo niedostatków uzasadnienia prawnego, organ interpretujący, w ocenie WSA wskazał motywy rozstrzygnięcia w sposób, który pozwala na weryfikację zajętego przezeń stanowiska. Podzielił także pogląd, wedle którego pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 o.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować (wyrok WSA w Gliwicach z 2.12.2010 r. Sygn. akt I SA/Gl 806/10. LEX nr 737429). Zaskarżona interpretacja indywidualna zdaniem WSA zawiera jasne stanowisko Dyrektora IS (Ministra Finansów), co do tego w jaki sposób, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skarżąca powinna się zachować. Organ interpretujący stanął na stanowisku, że łączna kwota odliczeń nie może przekroczyć 6 % dochodów podatnika. W ocenie WSA stanowisko organu jest prawidłowe.

WSA wyjaśnił, że zagadnienia dotyczące podatków określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz prawa i obowiązki podatników kształtują przepisy ustaw podatkowych. Zatem przy ustalaniu podmiotu, przedmiotu i wysokości opodatkowania należy stosować przepisy ustaw podatkowych; dokonując wykładni tych przepisów należy brać pod uwagę reguły wykładni językowej, uzupełniając ją wykładnią celowościową i systemową. WSA podzielając argumenty skarżącej, iż nie wolno interpretować przepisów tak aby były one sprzeczne z innymi przepisami oraz nie wolno interpretować przepisów w sposób prowadzący do luk uznał, iż nie podważają one stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Jak wskazał WSA, trzeba mieć na uwadze, że zakres normowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębny aniżeli kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dodał, że przedmiotem opodatkowania jest dochód każdego z małżonków a nie majątek małżonków. Zagadnienie obowiązującego w małżeństwie ustroju majątkowego jest istotne, w świetle art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu, czy małżonkowie mogą skorzystać ze wspólnego rozliczenia dochodów. Nie ma jednak znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tą kwestie w sposób wyłączny reguluje ustawa podatkowa.

Istota sporu sprowadza się bowiem do określenia podstawy, od której powinien być obliczony 6 % limit wydatków podlegających odliczeniu od dochodu z tytułu darowizny przekazanej na cele kultu religijnego. W ocenie WSA małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

WSA wskazał, że pojęcie dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. należy interpretować, stosując reguły wykładni systemowej wewnętrznej, łącznie z treścią art. 26 ust. 1 tej ustawy, który stanowiąc o dochodzie traktuje go jako wielkość wynikową ustaloną zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25. Z treści omawianego przepisu nie da się wyprowadzić wniosku, że w przypadku wspólnego rozliczenia małżonków, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód stanowiący podstawę obliczenia limitu jest wspólnym dochodem małżonków. W ocenie WSA takie stanowisko pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przytoczonych przepisów ustawy podatkowej, a przedstawiony w uzasadnieniu skargi algorytm obliczania limitu odliczeń z tytułu darowizn na cele kultu religijnego pozbawiony jest podstaw normatywnych.

Zatem, zdaniem WSA słuszne jest stanowisko organu interpretującego, że podstawą obliczenia 6 % limitu wydatków, które podlegają odliczeniu z tytułu dokonanych darowizn na cele kultu religijnego, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. jest dochód każdego z małżonków obliczony oddzielnie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła WSA:

A. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 o.p. w zw. z art. 14c § 2, w zw. z art. 14b § 1, art. 14g § 1 (lub art. 208 § 1 o.p.) i art. 122 o.p. poprzez zaniechanie efektywnej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej;

b) art. 184 p.p.s.a. in fine, poprzez jego bezprawne zastosowanie;

c) art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez nie uwzględnienie w całości akt sprawy;

d) art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez bezprawne zawężenie zakresu orzekania w sprawie.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA.

B. Z ostrożności procesowej, na wypadek nie uznania przez NSA zarzutów z pkt A, zarzuciła WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 zd 1 o.p. w zw. art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. i art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9) lit. b) u.p.d.o.f, a w razie uznania tego zarzutu, wniosła o zastosowanie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a w jego ramach uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zobowiązanie organu do wydania prawidłowej interpretacji, względnie uzupełnienie postępowania w sprawie wydania tej interpretacji (pod katem wydania prawidłowej interpretacji, odmowy wydania interpretacji indywidualnej lub umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania poprzez błędną interpretację art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 o.p. w zw. z art. 14c § 2, w zw. z art. 14b § 1, art. 14g § 1 (lub art. 208 § 1 o.p.) i art. 122 o.p. Stosownie do przepisów art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje w szczególności orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wspomniane unormowanie nie wskazuje kryteriów kontroli aktów lub czynności organów administracji publicznej, ani w szczególności środków prawnych przysługujących sądom administracyjnym w tejże kontroli (odsyłając do innych przepisów ustawy procesowej w tym zakresie). Przepis ten reguluje natomiast właściwość sądów administracyjnych (wskazuje co jest przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej). Wobec tego cytowana regulacja mogłaby zostać naruszona jedynie wtedy, gdyby sąd wojewódzki wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał, a nie byłoby przy tym przeszkód natury formalnej (zob. wyrok NSA z z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1126/09; opublikowany w: LEX nr 745501.). WSA zgodnie ze swoją właściwością rozpoznał niniejszą sprawę, dlatego nie ma miejsca wskazywane naruszenie przepisów zawartych w jednostkach redakcyjnych p.p.s.a. oraz o.p.

Za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA przepisów: art. 184 p.p.s.a. in fine (poprzez jego bezprawne zastosowanie), art. 133 § 1 p.p.s.a., (poprzez nie uwzględnienie w całości akt sprawy), art. 134 § 1 p.p.s.a. (poprzez bezprawne zawężenie zakresu orzekania w sprawie). Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku w ogóle nie wynika, aby WSA orzekał na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine. Brak powoływania się przez WSA na treść przepisu art. 184 p.p.s.a. in fine jest w pełni usprawiedliwione, gdyż unormowanie to zostało przewidziane w dziale VI rozdział 1 p.p.s.a., zatytułowanym "środki odwoławcze" oraz "skarga kasacyjna" i zostało przewidziane przez ustawodawcę jako podstawa prawna do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (sąd odwoławczy). WSA nie naruszył przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż wydał wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał przy uzasadnianiu tego zarzutu, że część akt (oraz jakie dokumenty) zostały pominięte przez WSA przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. WSA nie naruszył także przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż nie zawęził "zakresu orzekania w sprawie". Należy bowiem przypomnieć, że w myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z treści powyższego przepisu nie wynika zatem, aby WSA był zobowiązany z urzędu do rozważania wszelkich hipotetycznych stanów faktycznych odnoszących się do przepisów prawa materialnego, będących podstawą do orzekania w rozpatrywanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 14c § 1 zd 1 o.p. w zw. art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. i art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9) lit. b) u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie, wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej art. 14c § 1 zd 1 o.p. w zw. art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. i art. 14g § 1 o.p. nie zawierają unormowań prawa materialnego. Z uwagi na brak jednoznacznych reguł podziału przepisów prawa na materialne i procesowe, przypisanie konkretnego przepisu do jednej z podstaw kasacyjnych może być powodem trudności dla autora skargi kasacyjnej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisami prawa materialnego są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a przepisami postępowania - normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010r., II OPS 5/09, ONSAiWSA z 2010 r., Nr 5, poz. 80, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008r., II FSK 1603/06, LEX nr 456691). Błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010 r., II FSK 636/09, LEX Nr 745778, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, LEX nr 505250). W tym przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość taka istnieje. Należy jednak podkreślić, że przepisy wyżej przywołanych artykułów zostały zawarte w dziale II, rozdziału "1a" o.p., poświeconym interpretacjom przepisów prawa podatkowego" i odnoszą się do szeroko rozumianych procedur w zakresie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając jednak na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 14c § 1 zd. 1 o.p. w zw. art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. i art. 14g § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. należy stwierdzić, co następuje. WSA działając na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. dokonał właściwej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora IS z dnia 11 stycznia 2011 r. nr [...]. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę autorowi skargi kasacyjnej, że istotą interpretacji nie jest li tylko udzielenie odpowiedzi na pytanie. W myśl bowiem art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że wnioskodawca na podstawie tego przepisu obowiązany jest do "przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", co oznacza obowiązek nie tylko sformułowanie pytań, ale również udzielenie na nie odpowiedzi w kontekście oceny prawnej. Ustawodawca wprowadzając taki rygoryzm określonych wymogów w stosunku do wnioskodawcy, nie wątpliwie zmierza do dyscyplinowania wnioskodawcy nie tylko w zakresie udzielania odpowiedzi w kontekście oceny prawnej, ale również dyscyplinowania wnioskodawcy w przedmiocie formułowania pytań (samokontrola wnioskodawcy). W rozpatrywanej sprawie wnioskodawczyni zadała konkretne pytanie: czy w określonej sytuacji zwolnieniem podatkowym będzie objęta kwota 4.200 zł. (tj. 6% dochodu wnioskodawczyni), czy też cała kwota 5.100 zł, którą w 2010 r. planowała przeznaczyć na cele kultu religijnego, dokonując przelewu ze swojego konta bankowego i wskazując, że darowizna przekazywana zostanie na cele kultu religijnego. Zdaniem wnioskodawczyni cała kwota 5.100 zł podlegała zwolnieniu z opodatkowania. Dyrektor IS uznał przedstawione przez wnioskodawczyni pytanie i odpowiedzi na nie - za wyczerpujące. Po dokonaniu analizy przepisów u.p.d.o.f. stwierdził, że wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu (tu nie występuje zwolnienie) faktycznie dokonane przez siebie darowizny na cele kultu religijnego, jednakże łączna kwota tych odliczeń nie może przekroczyć 6% jej dochodu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora IS z dnia 11 stycznia 2011 r., nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 9) lit. b) u.p.d.o.f. WSA słusznie bowiem przyjął, że pojęcie dochodu, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. należy interpretować, stosując reguły wykładni systemowej wewnętrznej, łącznie z treścią art. 26 ust. 1 tej ustawy, który stanowiąc o dochodzie traktuje go jako wielkość wynikową ustaloną zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25 u.p.d.o.f. Nie mają tu właściwego zastosowania przepisy prawa cywilnego, czy rodzinnego odnoszące się do dokonywania darowizn z "różnych mas majątkowych". Nie ulega bowiem wątpliwości, że podstawą obliczenia 6 % limitu wydatków, które podlegają odliczeniu z tytułu dokonanych darowizn na cele kultu religijnego, o którym mowa w art. 26 ust. 5 u.p.d.o.f. jest dochód każdego z małżonków obliczony oddzielnie.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.