Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 619/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Marek Kołaczek (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. określającą W. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 8.143,40 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 8.143,40 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 9.382,30 zł.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ).

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że W. P. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą:

- samodzielnie w zakresie usług remontowo – budowlanych,

- w formie spółki cywilnej wspólnie z P. P. w zakresie

handlu hurtowego i detalicznego ( udziały wspólników w zyskach i stratach

spółki wynosiły po 50 % ).

Dla celów rozliczenia podatku dochodowego firma jednoosobowa jak i spółka cywilna prowadziły podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Zasadniczym powodem wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w innej wysokości niż wynikała z deklaracji podatkowej było stwierdzenie w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego, że podatnik w 1999 r. winien był opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie podatek dochodowy na zasadach ogólnych, gdyż w 1998 r. przychód z samodzielnie prowadzonej działalności jak również suma przychodów wspólników z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki nie przekroczyła kwoty 400.000 zł, podatnik nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu, ani też nie spełniał warunków wyłączających z opodatkowania w formie ryczałtu.

W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i b oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) przychód podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] r. określił W. P. wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 1999 r. w kwocie 8.143,40 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w ww. kwocie oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości 9.382,30 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z działalności prowadzonej samodzielnie ( usługi remontowo-budowlane wg stawki 5,5%) oraz 50 % przychodu z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej ( usługi w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wg stawki 3%), wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 r. oraz dokumentów źródłowych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 i 125 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisów § 1 ust. 3 pkt b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W uzasadnieniu odwołania w szczególności podniósł, że zrzekł się ryczałtu, składając wraz ze wspólnikiem ( w dniu [...] 1998 r. zawiadomienie o prowadzeniu od [...].1998 r. tj. od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej księgi przychodów i rozchodów ) oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 oraz zgłoszenie rejestracyjne

VAT-R, co – zdaniem podatnika – skutkowało bezterminowym opodatkowaniem na zasadach ogólnych poprzez prowadzenie księgi przychodów i rozchodów jak również bezterminowym zrzeczeniem się ryczałtu.

Podatnik powołał się na wpisanie w druku VAT-R przewidywanej wartości sprzedaży, brak poinformowania go przez Urząd Skarbowy o konieczności zmiany sposobu opodatkowania od roku następnego, jak również, o złożeniu przez niego oświadczenia się o zrzeczeniu ryczałtu w firmie jednoosobowej po terminie oraz nieznajomość przepisów prawa. Wyraził pogląd, że to organy podatkowe winny udzielać podatnikowi niezbędnych informacji w tym zakresie.

Zdaniem odwołującego się, przepis art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ma zastosowanie jedynie w stosunku do podatników, którzy w roku poprzednim uzyskali wyłącznie przychody prowadzonej w formie spółki, zaś jego wspólnik – P. P. w 1998 r. poza przychodem z działalności gospodarczej uzyskał także przychód z wynagrodzenia, zatem – jako wspólnik P. P. nie mógł on podlegać zryczałtowanemu podatkowi za 1999 r.

W. P. zarzucił też, że wydanie decyzji po dwóch latach od złożenia zeznania za 1999 r. naraziło go na naliczenie odsetek.

Na potwierdzenie zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska podatnik powołał się na wyroki NSA z dnia 9.01.2002 r. sygn. akt I SA 2457/01, z dnia 11.04.1996 r. sygn. akt SA/Wr 1931/95, z dnia 9.11.1987 r. sygn. akt III SA 702/07.

Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ odwoławczy zauważył, że w myśl art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką".

Zauważono, że z przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i b w/w ustawy wynika, iż podatnicy są zobowiązani do opłacania w roku podatkowym ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w roku 1998 tj. poprzedzającym rok podatkowy, uzyskali przychody z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł oraz z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, a suma przychodów wspólników nie przekroczyła kwoty 400.000 zł.

Jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, odrębnie z działalności prowadzonej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w cytowanym art. 6 ust. 4 pkt 1 ( art. 6 ust. 5 pkt 1 ustawy ).

Organ odwoławczy podkreślił, że forma opodatkowania wynika zatem wprost z przepisów prawa.

Kontynuując, Izba Skarbowa zauważyła, że podatnik, zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy, może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy poprzez złożenie właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego ( w przypadku działalności w formie spółki wszyscy wspólnicy składają wspólne oświadczenie ).

Następnie, stosownie do przepisów art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy, podatnik jest zobowiązany w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu złożyć urzędowi skarbowemu (...) zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na zasadach ogólnych.

Zauważono, że z przepisu art. 9 ust. 4 ustawy wynika, iż przedmiotowe zawiadomienie może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik ( bądź wspólnicy ) zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Izba Skarbowa zaakcentowała, że przedmiotowe zrzeczenie dotyczy określonego roku podatkowego i musi – dla swej prawnej skuteczności – zostać złożone w zakreślonym, nieprzekraczalnym terminie, w formie pisemnej, właściwemu urzędowi skarbowemu.

Skonstatowano, ze zgodnie z treścią omówionych przepisów, podatnik miał prawo wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych, jednakże po dokonaniu określonych w ustawie czynności, czyli po złożeniu pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu w terminie do 20 stycznia 1999 r.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy, Izba Skarbowa stwierdziła, że biorąc pod uwagę, że w roku 1998, tj. poprzedzającym rok podatkowy:

- przychód z działalności prowadzonej samodzielnie wyniósł 123.991,23 zł, a

więc nie przekroczył kwoty 400.000 zł,

- podatnik nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu ( zawiadomienie o

prowadzeniu książki przychodów i rozchodów oraz zrzeczenie się ryczałtu

zostało złożone [...].02.1999 r. tj. po terminie ),

- przychód spółki wyniósł 5.267,40 zł, a więc także nie przekroczył kwoty

400.000 zł,

- podatnik ( podobnie jak wspólnik ) nie zrzekł się opodatkowania w formie

ryczałtu poprzez złożenie oświadczenia, czy też zawiadomienia o wyborze

innej formy opodatkowania w roku podatkowym,

podatnik winien był opłacać w badanym okresie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zarówno z działalności prowadzonej samodzielnie jak również w formie spółki.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa odniosła się do faktu złożenia zawiadomienia o prowadzeniu od dnia 1.01.1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz o zrzeczeniu się ryczałtu w dniu [...].02.1999 r.

Odnośnie tej kwestii podkreślono, że termin złożenia zawiadomienia o zrzeczeniu się ryczałtu jest terminem prawa materialnego, do którego nie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Z upływem tego terminu następuje z mocy prawa ukształtowanie się praw i obowiązków podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu podatnika, iż złożone w dniu [...].1998 r. tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej zawiadomienie o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu, było bezterminowe, gdyż nie zawierało daty końcowej ani określenia roku podatkowego – Izba Skarbowa – uznała, że nie ma on wpływu na niniejsze postępowanie, bo przepisy ustawy mówią o przychodach uzyskanych w roku podatkowym. Stwierdzono ( powołując się na wyroki NSA z dnia 10.01.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2265/00, z dnia 19.10.2000 r. sygn. I SA/Ka 895/99 ), że w konsekwencji podatnik jest zobowiązany do wyboru formy opodatkowania na każdy rok podatkowy.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu odwołania dotyczącego uzyskania w Urzędzie Skarbowym informacji, że złożone przez niego oświadczenie w dniu [...].1998 r. jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i jest równoznaczne z zrzeczeniem się ryczałtu bezterminowo – Izba Skarbowa zauważyła -, że w aktach sprawy brak jest dowodu, iż stosownie do art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, podatnik zwracał się do Urzędu Skarbowego w tej sprawie.

Izba Skarbowa uznała również za nieuzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 14 § 6 Ordynacji podatkowej podnosząc, że brak jest dowodów na to, że fakt dezinformacji podatnika rzeczywiście nastąpił.

W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa ustosunkowała się do przedstawionej przez podatnika interpretacji przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który – zdaniem strony – ma zastosowanie jedynie w stosunku do podatników, którzy "uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej lub też wyłącznie samodzielnie".

Odnośnie tej kwestii izba Skarbowa podkreśliła, że z brzmienia w/w przepisów wynika jednoznacznie, iż podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, jeżeli w roku podatkowym poprzedzającym rok podatkowy:

- uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie w

wysokości nie przekraczającej 400.000 zł lub

- uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a

suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty

400.000 zł.

Izba Skarbowa stwierdziła, że takie sformułowanie w/w przepisu z użyciem słowa "lub" miało na celu wskazanie w jaki sposób należy wyliczyć wysokość przychodu, który jest jednym z warunków uprawniającym podatników do korzystania z rozliczeń w formie zryczałtowanego podatku dochodowego tj. odrębnie z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika wyłącznie samodzielnie ( art. 6 ust. 4 lit. a ustawy ) i odrębnie w formie spółki cywilnej ( art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy ).

W konsekwencji – zdaniem Izby Skarbowej – osiągnięcie w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodu nie przekraczającego kwoty 400.000 zł z działalności gospodarczej prowadzonej w którejkolwiek z form ( w spółce cywilnej lub samodzielnie ), wbrew twierdzeniu strony, podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. P. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od

niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930),

2. naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności art. 10, art. 14 § 6, art.

120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowiska stron i ponowił zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim nie zgodził się z przedstawioną przez Izbę Skarbową interpretacją przepisu art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a i b ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ).

Skarżący stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w stosunku do podatników, którzy w roku poprzednim uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, lub też wyłącznie samodzielnie. Podkreślił, że w 1998 r. poza przychodami z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej uzyskał także przychód z firmy jednoosobowej, zatem – zdaniem podatnika – nie mógł podlegać zryczałtowanemu podatkowi za 1999 r.

Odwołując się do wykładni językowej "zrzeczenie się", skarżący stwierdził, że zrzekł się ryczałtu poprzez przyjęcie przez Urząd Skarbowy złożonego po terminie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu w firmie jednoosobowej i złożenie w dniu rozpoczęcia działalności – na druku Urzędu Skarbowego w B.– oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, które nie posiadało daty końcowej, ani określenia roku podatkowego, co pozwalało uznać zrzeczenie to za bezterminowe.

Skarżący powołał się na informację udzieloną mu przez Urząd Skarbowy, który zapewnił go, iż złożone oświadczenie z dnia [...].1998 r. jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i jest równoznaczne ze zrzeczeniem się opodatkowania w formie ryczałtu na trwałe.

Uzasadniając naruszenie powołanych w skardze zasad postępowania podatkowego podniósł, że w protokołach UKS z dnia [...].2001 r. i z [...].2001 r. nie stwierdzono uchybień, ani zastrzeżeń co do formy opodatkowania i urządzeń księgowych.

Podniósł, że w trakcie kilkakrotnej weryfikacji zeznań podatkowych za 1999 r. Urząd Skarbowy nie wnosił zastrzeżeń co do sposobu opodatkowania i tym samym upewnił jego przekonanie o prawidłowej formie opodatkowania.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 120, 121 § 1 i 2, 122 i 125 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji opieszałość w prowadzeniu sprawy. Nie zgodził się ze stwierdzeniem Izby Skarbowej, że Urząd Skarbowy nie był zobligowany do informowania podatnika o tym, że oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu firmy jednoosobowej zostało złożone po terminie.

Skarżący zarzucił także, iż Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji ustalił kwotę podatku w zawyżonej wysokości, albowiem podatnik rozliczając się za 1999 r. wpłacił należny podatek dochodowy wg deklaracji PIT-32, czego organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił.

Na poparcie przedstawionego w skardze stanowiska strona powołała się na wyroki NSA z dnia 9.11.1987 r. sygn. akt III SA 702/98 oraz wyrok SN z 23.07.

1992 r. sygn. akt III ARN 40/92.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany stanowiska. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu skargi, dotyczącego ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji podatku w zawyżonej wysokości stwierdzono, że skoro zryczałtowany podatek dochodowy nie został uregulowany w terminie do dnia 31.10.2000 r., nie można mówić, że Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji określił kwotę podatku w zawyżonej wysokości. Wskazano, że według informacji Urzędu Skarbowego, dokonana przez podatnika w dniu [...]r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg PIT-32 za 1999 r. wpłata podatku w wysokości 470 zł została przerachowana na zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w dniu [...].2003 r. ( na należność główną 424,50 zł oraz odsetki 45,50 ), co znalazło odzwierciedlenie w stanie zaległości na dzień [...].2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 24 marca 2003 r.

( data stempla pocztowego ), kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.).

Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052 ). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. Nr 72, poz. 652 ), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" ( art. 1 § 2 cyt. ustawy ).

Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji ( art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skarga nie może skutkować uchyleniem decyzji Izby Skarbowej, gdyż nie narusza ona prawa.

Na wstępie rozważań należy się odnieść do zarzutu skargi dotyczącego wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ). Przywołany przepis stanowi, że : "Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli :

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 400.000 zł,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Skarżący stosując wykładnię gramatyczną art. 6 ust. 4 pkt 1 wyprowadził wniosek, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w stosunku do podatników, którzy w roku poprzednim uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, lub też wyłącznie samodzielnie.

Powyższy wniosek jest błędny, bowiem oparty został jedynie na wnioskowaniu a contrario i pomija zastosowaną w ustawie technikę legislacyjną. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w art. 6 ust. 1 stwierdzono, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 8, podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, zwanej dalej "spółką".

Natomiast po myśli art. 6 ust. 5 jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

1) odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w ust. 4 pkt 1, albo

2) z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. a), a z działalności wykonywanej w formie spółki – gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. b).

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 6 ryczałt od przychodów ewidencjonowanych opłacają również podatnicy, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadzili działalność samodzielnie lub w formie spółki, z której przychody były opodatkowane wyłącznie w formie karty podatkowej, lub za część roku były opodatkowane w formie karty podatkowej i za część roku na ogólnych zasadach, a łączne przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 400.000 zł; w tych przypadkach przychody opodatkowane w formie karty podatkowej oblicza się wyłącznie na podstawie wystawionych faktur lub rachunków. Do podatników tych stosuje się odpowiednio przepisy ust. 4 i 5.

Na tle powyższych przepisów można zatem wyprowadzić generalny wniosek, iż w 1999 r. przewidziana omawianą ustawą ryczałtowa forma opodatkowania jest formą, której zastosowanie zależne jest od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności: prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, uzyskanie w roku poprzedzającym przychodu nie przekraczającego określonej wysokości względnie niekorzystanie z opodatkowania w formie karty podatkowej w przypadku rozpoczynania działalności w roku podatkowym. Należy też stwierdzić, że osoby fizyczne osiągające przychody z działalności gospodarczej prowadzonej czy to osobiście, czy też w spółkach cywilnych osób fizycznych były, co do zasady, opodatkowane z tego podatkiem zryczałtowanym chyba, że zrzekły się tej formy opodatkowania w terminach prawem przewidzianych, bądź też zaistniały okoliczności wyłączające z mocy prawa ryczałtową formę opodatkowania. Równocześnie treść regulacji ustawowej przemawia za wnioskiem, że w przypadku, gdy dany podatnik prowadził działalność gospodarczą zarówno samodzielnie jak i w spółce cywilnej osób fizycznych to, o ile nie zrzekł się ryczałtowej formy opodatkowania, zobowiązany jest opłać ryczałt odrębnie od każdej z tej form działalności chyba, że przychody każdej z nich przekroczyły odrębnie sumę 400.000 zł. Innymi słowy można stwierdzić, że powyższe przepisy łączyły formę opodatkowania przychodów osoby fizycznej z działalności gospodarczej z formą jej wykonywania, w rezultacie czego sankcjonowały możliwość opodatkowania tych przychodów za pomocą różnych form opodatkowania. Swoją drogą zauważyć trzeba, że wniosek taki znajduje wsparcie w poglądach doktryny ( vide : A. Huchla – "Zryczałtowany podatek dochodowy. Komentarz", Wyd. Praw. W-wa 2000 r., str. 27 ). Tak więc zgodzić trzeba się z poglądem, że w przypadku, gdy w roku podatkowym podatnik będący osobą fizyczną prowadził działalność gospodarczą zarówno samodzielnie jak i w spółce cywilnej osób fizycznych, przychody każdej z tych form zorganizowania podlegały opodatkowaniu w sposób samodzielny ( a więc nie łączyły się ze sobą ) chyba, że przypadkach obu tych form zorganizowania zastosowanie znajdowały zasady ogólne, co w roztrząsanym tu przypadku nie miało miejsca. Stąd też zgłoszone w tym zakresie zarzuty co do niedopuszczalności opodatkowania podatkiem zryczałtowanym przychodów tego samego podatnika osiąganych zarówno osobiście jak i w spółce cywilnej osób fizycznych uznać trzeba za chybione.

Zauważyć trzeba, ze istotą ryczałtowanej formy opodatkowania jest opodatkowanej przychodów, które nie podlegają łączeniu z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) i od których podatek pobiera się bez pomniejszania ich o koszty uzyskania przychodów ( art. 3, art. 12 ust. 2 omawianej ustawy z 20.11.1998 r.).

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie jest jednak formą opodatkowania dochodów osoby fizycznej bezwzględnie i zawsze obowiązującą w sytuacji wystąpienia ustawowych warunków takiego opodatkowania, ustawa bowiem daje podatnikowi możliwość zrzeczenia się tej formy opodatkowania za dany rok podatkowy na rzecz opodatkowania w formie karty podatkowej lub zasadach ogólnych. Zrzeczenie to może być jednak dokonane nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku ( art. 9 ust. 1 ).

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 2 omawianej ustawy z 20.11.1998 r., zrzeczenia opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik dokonuje przez złożenie urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca jego zamieszkania, pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej wspólnicy składają wspólne oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników.

Z ryczałtowanym opodatkowaniem przychodów na podstawie omawianej ustawy wiąże się też wynikające z art. 5 zwolnienie podatników od obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych względnie podatkowej księgi przychodów i rozchodów i zastąpienie tego obowiązku powinnością prowadzenia ewidencji przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy przez podatników, którzy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ( art. 15 ). Konsekwencją takiej regulacji jest też nałożenie na podatnika zrzekającego się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i wybierającego opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach obowiązku złożenia urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca jego zamieszkania, zawiadomienia o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Zawiadomienie to winno być złożone w terminie 7 dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania ( art. 9 ust. 3 pkt 2 ), ale może być też złożone w tymże oświadczeniu ( art. 9 ust. 4 ).

Wynika z przedstawionej regulacji dotyczącej prawa podatnika do zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, że złożenie przez podatnika pisemnego oświadczenia o tym zrzeczeniu właściwemu urzędowi skarbowemu i we wskazanym terminie jest warunkiem, od spełnienia którego zależy wyłączenie wobec podatnika w danym roku podatkowym tej formy opodatkowania i zastosowanie innej formy ( karty podatkowej lub opodatkowania na zasadach ogólnych ). Wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia urzędu skargowego o założeniu właściwych ksiąg ( rachunkowej lub podatkowej ), chociażby zawiadomienie to złożone zostało w terminie przewidzianym do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu. Jakkolwiek ustawa podatkowa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg, złożenie takiego zawiadomienia nie jest bowiem ani warunkiem wyłączenia podatnika z ryczałtowej formy opodatkowania, ani też samo przez się nie dowodzi rezygnacji podatnika z takiej formy opodatkowania, skoro prowadzenie takich ksiąg przez podatnika opłacającego ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest jedynie zbędne, a nie niedopuszczalne, i w istocie do tego podatnika należy wybór tego, czy zamiast zbędnej księgi prowadzić będzie ewidencję przychodów.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której faktem niewątpliwym jest, że w roku 1998 :

- przychód z działalności prowadzonej samodzielnie wyniósł 123.991,23 zł, a

więc nie przekroczył kwoty 400.000 zł,

- podatnik nie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu ( zawiadomienie o

prowadzeniu książki przychodów i rozchodów oraz zrzeczenie się ryczałtu

zostało złożone [...].02.1999 r. tj. po terminie ),

- przychód spółki wyniósł 5.267,40 zł, a wiec także nie przekroczył kwoty

400.000 zł,

- podatnik ( podobnie jak wspólnik ) nie zrzekł się opodatkowania w formie

ryczałtu poprzez złożenie oświadczenia, czy też zawiadomienia o wyborze

innej formy opodatkowania w roku podatkowym,

należy stwierdzić, że podatnik winien był opłacać w badanym okresie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych zarówno z działalności prowadzonej samodzielnie jak również w formie spółki.

Prawidłowe jest również stanowisko Izby Skarbowej dotyczące złożenia zawiadomienia o prowadzeniu od dnia 1.01.1999 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz o zrzeczeniu się ryczałtu w dniu [...].02.1999 r. Odnośnie tej kwestii stwierdzić należy, że termin złożenia zawiadomienia o zrzeczeniu się ryczałtu jest terminem prawa materialnego. Z upływem tego terminu następuje z mocy prawa ukształtowanie się praw i obowiązków podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą. Warunkiem złożenia właściwemu urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia, wyrażającego wyraźną wolę zrzeczenia się tego sposobu opodatkowania i dokonania tego w zakreślonym, nieprzekraczalnym terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 ustawy. Dopiero terminowe złożenie takiego oświadczenia otwiera drogę do wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych. Istotne jest również by oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtu ( czyli treść żądania ), a więc wola podatnika była wyrażona w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, tj. oświadczenie powinno być złożone przez podatnika właściwemu Urzędowi Skarbowemu w formie pisemnej i o odpowiedniej treści. Oświadczenia woli w tym przedmiocie nie można więc domniemywać, zwłaszcza nie można tego czynić na podstawie zawiadomienia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zawiadomienie to powinno stanowić niejako kolejną czynność prawną następującą po terminowym złożeniu oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu, gdyż dopiero złożenie takiego oświadczenia w przewidzianym przepisami terminie otwiera drogę do wyboru formy opodatkowania.

Stosownie bowiem do przepisu art. 9 ust. 3 podatnik jest obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć:

1) urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lub 4, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli wybierze tę formę i spełnia warunki określone w rozdziale 3, albo

2) urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca wyraźnie rozgraniczył w.w czynności, umożliwiając podatnikom dokonanie ich równocześnie, co nie oznacza, że mogą być dokonywane zamiennie. Regulację taką zawiera ust. 4, z którego wynika, iż ww. zawiadomienie może być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzeka się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na akceptację zasługuje także stanowisko Izby Skarbowej dotyczące zarzutu podatnika, iż złożone w dniu [...].1998 r. tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, zawiadomienie o zrzeczeniu się z opodatkowania w formie ryczałtu, było bezterminowe, gdyż nie zawierało daty końcowej ani określenia roku podatkowego. Jak już wspomniano, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy podatnik może zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. W konsekwencji podatnik jest zobowiązany do wyboru formy opodatkowania na każdy rok podatkowy.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania trzeba podkreślić, że stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które ( odpowiednio ) miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Należy także podzielić ocenę organu odwoławczego, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdza zarzutu ( sformułowanego bardzo ogólnikowo ) naruszenia przez organy podatkowe ogólnych zasad postępowania określonych w art. 120, 121 i 122 oraz 125 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w tej konkretnej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi normami prawa, a zawarte w decyzjach ustalenia znajdują odzwierciedlenie w przepisach prawa. Zdaniem Sądu, wniosek organów obydwu instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów uregulowaną art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a wiec nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 14

§ 6 Ordynacji podatkowej skoro skarżący nie wykazał, że fakty dezinformacji podatnika rzeczywiście nastąpił.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi.

Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).