Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 430/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 858/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 21168 (dwadzieścia jeden tysięcy sto sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 lutego 2010r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 27 lipca 2009r. nie uwzględnił wniosku strony z dnia 6 sierpnia 2007r. o rozliczenie podatku z uwzględnieniem podatku naliczonego nie odliczonego w pierwotnych deklaracjach podatkowych z uwagi na zastosowanie przez stronę niewłaściwego wskaźnika proporcji do odliczenia podatku naliczonego, tj. z uwzględnieniem sprzedaży opodatkowanej i wyłączonej spod działania ustawy. Organ I instancji stwierdził, że brak jest podstaw do pominięcia przy liczeniu proporcji wartości czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) - poprzez pominięcie prawa wspólnotowego, tj. VI Dyrektywy, której unormowania w przypadku sprzeczności mają pierwszeństwo przed ustawodawstwem krajowym;

- art. 90 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) - wskutek uznania, że w ustalonej proporcji odliczenia podatku naliczonego uwzględnia się czynności wyłączone spod działania ustawy, podczas gdy z treści przepisu wynika, że w proporcji uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez podstawy prawnej, a tym samym z naruszeniem zasady neutralności.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 lutego 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wyłączenie z art. 6 pkt 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym z 2005 r. i 2006 r., nie dotyczy czynności nawet bezpośrednio związanych z prowadzeniem gier, ale nie mieszczących się w zakresie gier i zakładów wzajemnych. Wskazał, że wartość wykonanych czynności niepodlegających ustawie o VAT, a są to czynności bukmacherskie, została ustalona następująco: w 2004 r. - 98% (po zaokrągleniu w dół) ogółu czynności wykonywanych przez spółkę, w 2005r. - 99% (po zaokrągleniu w dół) ogółu czynności wykonywanych przez spółkę. Czynności opodatkowane stanowią znikomą część działalności spółki. Zakupy dokonywane przez spółkę służyły zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej i związane były z jej funkcjonowaniem. W szczególności są to opłaty czynszu, opłaty za media, remonty, nakłady na wyposażenie lokali w sytuacji, gdy w lokalach tych prowadzi się sprzedaż wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT i podlegającą opodatkowaniu. Spółka nie posiada możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego w taki sposób, aby móc go przypisać do czynności opodatkowanych i czynności wyłączonych z opodatkowania. Przez czynności opodatkowane, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W ocenie organu II instancji, niedopuszczalna jest sytuacja, kiedy wartość wykonywanych przez podatnika czynności niepodlegających ustawie o VAT stanowi powyżej 98% wszystkich czynności, a podatnik dokonuje w całości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów służących czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym ustawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji z uwagi na uzupełnianie przez organ podatkowy treści ustawy podatkowej podczas gdy organy podatkowe są powołane do stosowania prawa a nie jego stanowienia;

- art. 90 ustawy o VAT wskutek uznania, że w ustalanej proporcji odliczenia podatku naliczonego uwzględnia się czynności wyłączone spod działania ustawy, podczas gdy z treści przepisu wynika, że w proporcji uwzględnia się wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną bez podstawy prawnej, a tym samym naruszenie zasady neutralności.

W uzasadnieniu podniosła, że skoro działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych nie była objęta ustawą o VAT, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Konsekwencją tego nie jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a to, iż podatek taki podlega odliczeniu w całości.

Skarżąca wskazała, że przepis art. 135 lit. i) Dyrektywy 112 został nieprawidłowo zaimplementowany przez ustawodawcę polskiego. Skarżąca wskazała, że jeśli Państwo członkowskie źle zaimplementuje przepis Dyrektywy, to nie może powoływać się bezpośrednio na treść przepisu Dyrektywy. Zdaniem skarżącej organy I i II instancji nie rozważyły w rozpoznawanej sprawie czy pozbawienie podatnika odliczenia wobec wskaźnika sprzedaży poniżej 2% jest zgodne z zasadą neutralności. Skarżąca wskazała, że nie odliczała podatku naliczonego (wspólnego dla czynności opodatkowanych i wyłączonych z opodatkowania), ponieważ proporcja wstępna i ostateczna nie pozwalały na takie odliczenie. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem (wraz z czynnościami wyłączonymi) był na poziomie poniżej 2% (brak odliczenia zgodnie z art. 90 ust. 10) a różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie przekraczała 0,01 % w stosunku do roku 2004 i 2% w stosunku do roku 2005 (brak prawa do korekty rocznej zgodnie z art. 91 ust. 1). Zdaniem spółki art. 91 ust. 1 ustawy o VAT zabraniający w takim przypadku częściowego odliczenia podatku narusza fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w jego ocenie odliczenie proporcjonalne jest odliczeniem warunkowym i następczym w stosunku do odliczenia wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a punktem wyjścia przy interpretacji art. 90 ustawy o VAT jest analiza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Art. 90 ustawy o VAT jest przepisem technicznym odnośnie wyliczania rachunkowego kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Poprzez techniczny sposób wyliczania podatku naliczonego do odliczenia nie można zmieniać przepisu, który konstytuuje takie prawo, czyli art. 86 ust. 1. Sąd zgodził się z organem, że przy wyliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należy uwzględnić w proporcji sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu. Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe naruszyły art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Istota unormowania zawartego w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że jeżeli proporcja wstępna, tj. wyliczona w oparciu o obroty roku poprzedniego, nie przekroczy 2%, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ustalonego z użyciem tej proporcji.

Sąd I instancji stwierdził, że art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT nie tylko nie stanowi implementacji postanowień VI Dyrektywy, ale jest z postanowieniami tymi sprzeczny, prowadząc do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wydając zaskarżoną decyzję organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 90 ust. 10 pkt 2 i art. 91 ust. 1 pod kątem ich zgodności z przepisami prawa wspólnotowego. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony podlegający odliczeniu stanowi bowiem środek krajowy naruszający zasadę neutralności i treść VI Dyrektywy. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji.

W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika skarżącej na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a) wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 86 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że przy wyliczeniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przepis ten wyznacza granice odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy jest źródłem prawa do odliczenia, które przysługuje, gdy podatnik wykaże związek ze sprzedażą opodatkowaną,

2. niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT podczas gdy przepis ten (nazwany przez Sąd technicznym) odnosi się wyłącznie do podatników generujących obrót ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zatem wbrew twierdzeniu Sądu skarżąca nie ma obowiązku prawnego uwzględniania w proporcji odliczenia sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu,

oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez:

3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 134 p.p.s.a poprzez

wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy argumentów

powoływanych przez spółkę a dotyczących regulacji prawa krajowego i

wspólnotowego, poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu oczywistego

naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 217

Konstytucji i tym samym zaakceptowanie przez Sąd uzupełniania przez organ

podatkowy treści ustawy podatkowej podczas gdy organy podatkowe są powołane do stosowania prawa a nie jego stanowienia, poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak jej wyjaśnienia,

4. naruszenie art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec niewyrażenia oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania dotyczącego sposobu ustalania wielkości podatku naliczonego do odliczenia związanego z czynnościami opodatkowanymi i wyłączonymi spod działania ustawy.

W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podniosła, że brak odniesienia się przez WSA do zarzutów przedstawionych przez skarżącą przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Sąd nie podziela stanowiska strony i wyjaśnia to trzyzdaniowym uzasadnieniem powoduje, iż wyrok nie wypełnia normy wskazanej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzuciła, że Sąd I instancji sporządził uzasadnienie wyroku niepełne, z pominięciem zarzutów skarżącej w kwestii nieuwzględniania w wyliczeniu proporcji czynności wyłączonych z działania ustawy na podstawie art. 6 pkt. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.). Podniosła, że WSA w wyroku nie ustosunkował się do istotnych zarzutów związanych z faktem niewystępowania w ustawie krajowej normy, która w sytuacji zaistniałej w sprawie nakazywałaby proporcjonalne odliczenie, nie ustosunkował się do naruszenia zasady neutralności, która uwalnia podatnika od ciężaru podatku, gdy wykaże on związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi, nie ocenił ww. zarzutów i nie umotywował dokonanej oceny. W uzasadnieniu wyroku nie ma oceny prawnej oraz wskazań co do sposobu ustalania wielkości podatku naliczonego do odliczenia związanego z czynnościami opodatkowanymi i wyłączonymi spod działania ustawy o VAT. Zarzucono, że Sąd lakonicznie i błędnie wyjaśnił kwestię nieuwzględniania w wyliczeniu proporcji czynności wyłączonych z działania ustawy na podstawie art. 6 pkt. 3 ustawy o VAT. Wskazał, że spółka w okresie 2005-2006 wykonywała czynności niepodalegające opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych) oraz czynności opodatkowane tym podatkiem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej skoro działalność spółki w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych w okresie 2005-2006 nie była objęta ustawą o VAT, to czynności te nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem strony brak jest podstaw do stosowania regulacji prawnych zawartych w art. 90 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego nie jest jednak pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stanie faktycznym wskazanym przez skarżącą, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT i gdy nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, a wręcz przeciwnie podatek taki podlega odliczeniu w całości. Rozszerzanie treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT o czynności niepodlegające tej ustawie jest stanowieniem prawa, a nie jego wykonywaniem czy też przestrzeganiem. Stwierdzenie Sądu, iż przepis art. 90 ustawy o VAT jest przepisem technicznym powoduje konsternację, gdyż prowadzi to do zaakceptowanie stanu, iż to Sądy uzupełniają przepisy, stwierdzając, który przepis należy stosować wprost, który zaś jest przepisem technicznym i nie należy go stosować dosłownie. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej w stosunku do czynności pozostających poza zakresem przedmiotowym VAT, żaden z przepisów ustawy o VAT nie powinien znajdować zastosowania. Czynności niepodlegające w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT powinny być całkowicie neutralne z punktu widzenia tego podatku. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że wnioski znajdują potwierdzenie w linii orzeczniczej ETS, bazującej na założeniu, że czynności, których VI Dyrektywa w ogóle nie reguluje, nie mogą wpływać na rozstrzygnięcie co do prawa odliczenia podatku. Nadto wyjaśnił, iż z orzeczeń ETS wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Obowiązków w zakresie częściowego odliczenia podatku nie można domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, należy zauważyć, że w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Za uzasadniony należy uznać podniesiony zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. Oparty został on na pominięciu argumentów strony powoływanych na okoliczność właściwej wykładni prawa materialnego, a także braku prezentacji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do nie uwzględnionego faktycznie przez Sąd I instancji zarzutu naruszenia wykładni art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Co do kwestii uwzględniania lub nie uwzględniania w mianowniku proporcji liczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT czynności nie podlegających ustawie o VAT, to należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest rzeczywiście niezwykle lakoniczne. Brak jest także wyjaśnienia dlaczego metoda obliczania proporcji na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT została uznana za "techniczny sposób wyliczania podatku naliczonego". Poza jedynie powołaniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w uzasadnieniu brak jest rozważań co do normatywnej treści tego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w relacji do art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Typowe zatem uzasadnienie składa się składa się z trzech części: a) tzw. części historycznej, b) wskazania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i c) wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, w tym poprzez nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tymczasem w kluczowej dla sprawy kwestii ujmowania w proporcji czynności nie podlegających przepisom ustawy o VAT brak jest wyjaśnienia stanowiska WSA w Warszawie, który ograniczył się jedynie do podzielenia stanowiska organu podatkowego.

Tymczasem strona skarżąca do WSA odwoływała się w skardze do zapadłych na tle analizowanych przepisów orzeczeń sądów administracyjnych, prawa unijnego i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Cała ta argumentacja nie została poddana analizie i roztrząsaniu przez Sąd meritti. Tym samym zasadny jest zarzut, że nie rozstrzygnął on sprawy w jej granicach (art.134 § 1 p.p.s.a.). Obszerne wywody dotyczą bowiem jedynie rozumienia i wykładni art. 90 ust. 10 ustawy o VAT. Należy zatem zauważyć, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, lecz tylko co do naruszenia art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, a faktycznie oddalił ją co do podniesionego naruszenia art. 90 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w ustalanej proporcji odliczenia podatku naliczonego uwzględnia się czynności wyłączone spod działania ustawy o VAT. Uczynił to bez wyjaśniania motywów i własnej interpretacji przepisów prawa materialnego. To z kolei uniemożliwia właściwą, merytoryczną kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W ocenie sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zbyt pobieżnie uzasadnił swój pogląd prawny, a to uchybienie w świetle art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., gdyż w uzasadnieniu wyroku nie wskazano w jaki sposób winny zostać ujęte w mianowniku proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT czynności nie podlegające ustawie o VAT. Można jedynie w sposób dorozumiany przyjąć, iż z uwagi na przyjętą koncepcję "technicznego" charakteru art. 90 ustawy o VAT czynności wyłączone spod działania ustawy o VAT należałoby zrównać z czynnościami na jej mocy zwolnionymi od opodatkowania. Nie zostało to jednak wyartykułowane jako wiążąca ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania przez organ podatkowy. Trzeba także zauważyć, że naruszenie to nie stanowi jednocześnie naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględnia skargę na decyzję i uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. WSA stwierdził naruszenie prawa materialnego, choć w innym zakresie i uchylił decyzję. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wówczas, gdyby Sąd I instancji stwierdził naruszenie prawa materialnego w podnoszonym zakresie, które miało wpływ sprawy, a pomimo tego nie uchylił zaskarżonej decyzji z tej przyczyny. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca.

Zasadne okazało się także podniesione naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Przede wszystkim należy podkreślić, iż błędne jest założenie przyjęte przez Sąd I instancji, że proporcja obliczana na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ma charakter techniczny. Przepis ten zawiera w sobie warstwę normatywną i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma jego właściwa wykładnia. Interpretacja tych przepisów wywoływała wątpliwości, a tym samym i rozbieżności w judykaturze. Doprowadziły one do wydania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały z dnia 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10 (publ. LEX nr 964538), w której stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela poglądy zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale. Godzi się zauważyć, iż z powołaniem się na przepisy prawa Unii Europejskiej, w tym przede wszystkim dyrektyw dotyczących podatku VAT i orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uchwale podkreślono, że brak jest podstaw, aby do określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu), stosować unormowanie z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT. W uchwale tej trafnie wskazano, iż zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C - 437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v/s Finanzamt Göttingen (publ. LEX nr 368525), kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku należą do swobodnego uznania państw członkowskich.

W tym miejscu należy podkreślić, iż polski legislator podatkowy w żadnej z ustaw podatkowych nie wskazał metody obliczania proporcji przy wykonywaniu przez podatnika czynności podlegających i nie podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynie w oparciu o zasadę neutralności podatku VAT nie można bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego w sytuacji, gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnością opodatkowanym i nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Godzi się podkreślić, że zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. W orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97, publ. OTK 1998/4/ 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wszystkie elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa podatkowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Określenie wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy do cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług i obliczanie ewentualnej proporcji lub ustalenie metod i kryteriów właściwych dla zakresu odliczenia w przypadku wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu wymaga ingerencji ustawodawcy. W braku zaś takich zapisów niedopuszczalne jest ograniczanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik.

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. mając na względzie, iż jak wskazano powyżej skarga de facto w części dotyczącej ujmowania w mianowniku proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT została przez WSA oddalona. Przedmiotem sporu zaś przed sądem kasacyjnym była jedynie ta właśnie kwestia. Z tych przyczyn możliwe stało się zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie doradcy podatkowego.