Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1342/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 185 par. 1, art. 190
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 2 pkt 15, 19 i 25 lit. a, art. 5 ust. 1, art 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 77 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 76 poz 694
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekt jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 pkt 16, art. 7 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 6 par. 2, art. 38 par. 2, art. 54 par. 1
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 296
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi AW na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, określił X zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r. wszczął względem podatnika postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności budżetu państwa za lata 2004, 2005 i 2006. W toku postępowania ustalono, że X prowadził w 2004 r. działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Podatnik dokonywał sprzedaży kur nieśnych. Sprzedaż ta dokumentowana była fakturami VAT RR wystawionymi przez nabywców tych produktów rolnych od podatnika oraz czterema rachunkami wystawionymi przez niego na rzecz Y. Natomiast przedmiotem zakupów, udokumentowanych fakturami VAT, były pasze (zakup ze stawką 0%), pisklęta (zakup ze stawką 3%) oraz usługi wynajmu obiektów fermy kur w M. (zakup ze stawką 22%). Organ kontroli skarbowej na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w szczególności: faktur VAT RR i rachunków, a także własnej decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], określającej X zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.) ustalił, że podatnik w 2003 r. uzyskał przychód netto ze sprzedaży kur nieśnych w wysokości [...] zł.

Mając na względzie, że kwota ta przekraczała równowartość 800.000 EURO, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, ze zm. - w skrócie: "u.r.") stwierdzono, że podatnik nie mógł być uznany w 2004 r. za rolnika ryczałtowego, który korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uwzględniając poczynione ustalenia, organ I instancji uznał, że X w 2004 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. W rezultacie powyższego organ kontroli skarbowej, działając na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. – w skrócie: "O.p."), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie materiałów przedłożonych przez podatnika, dokumentujących osiągnięty przez niego obrót w 2004 r., a także w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy.

W wyniku uwzględnienia odwołania, powyższe rozstrzygnięcie zostało uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2010 r., nr [...], a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, w zakresie udokumentowanych fakturami VAT wydatków, które faktycznie zostały przez podatnika poniesione i które miały związek z dokonywaną sprzedażą, uznaną za opodatkowaną.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], określił X zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2004 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że rozpoznając sprawę uwzględnił zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte w decyzji z dnia [...] marca 2010 r., w związku z czym dokonał w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup przez podatnika towarów i usług związanych ze sprzedażą (dostawą) opodatkowaną.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie przez organ II instancji co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., art. 4 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.p.a."), a także art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."). W piśmie skarżącego z dnia [...] lutego 2011 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 70 § 1 O.p. w wyniku wydania decyzji z dnia [...] listopada 2010 r., którą określono zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2004 r., po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań. W kolejnym piśmie z dnia [...] marca 2011 r. odwołujący się podniósł, że w sprawie, wbrew informacjom zawartym w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2011 r., nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. ponieważ nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją dnia [...] maja 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Argumentując powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że organ kontroli skarbowej właściwie przyjął, iż X w 2004 r. utracił zwolnienie w podatku od towarów i usług przewidziane dla rolnika ryczałtowego z uwagi na przekroczenie w 2003 r. obrotów odpowiadających równowartości 800.000 EURO. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., organ II instancji wskazał, że z informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia [...] stycznia 2011 r. jednoznacznie wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. został zawieszony z dniem [...] listopada 2009 r., na skutek wszczęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wobec X postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2006 r. ujawnione w trakcie postępowania nr [...]. Zaznaczono, że na dzień [...] stycznia 2011 r. powyższe postępowanie nie zostało zakończone. Ponadto wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, w piśmie z dnia [...] marca 2011 r. poinformował podatnika, że w dniu [...] listopada 2009 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze nr [...] w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej u X. Jednocześnie zaznaczono, że zakresem postępowania objęto m. in. czyn polegający na narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r. Mając na względzie powyższe informacje, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzut przedawnienia za bezpodstawny.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 4 pkt 16 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.p.a.,

- art. 2 pkt 19 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.,

- art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności podatnika, wobec czego nie zastosowano wobec podatnika zwolnień dotyczących rolnika ryczałtowego;

- art. 70 § 6 ust. 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje na skutek wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego skarbowego;

- art. 120 O.p. poprzez zastosowanie art. 70 § 6 ust. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w odniesieniu do zobowiązań powstałych w 2004 r.;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wykładnię norm prawnych o niejasnym znaczeniu na niekorzyść podatnika;

- art. 120, art. 121 oraz art. 122 w zw. z art 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przez co dokonano sprzecznych z rzeczywistym stanem faktycznym ustaleń;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

W argumentacji autor skargi podniósł, że nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, albowiem nie dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a tym samym do jego przychodów nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wywiódł, iż nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie utracił prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.p.a., dla rolnika ryczałtowego. Skarżący wyraził przekonanie, że zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu (w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2004 r. z dniem 31 grudnia 2009 r., a za grudzień 2004 r. z dniem 31 grudnia 2010 r.). W ocenie skarżącego, do powyższych dat nie nastąpiło zawieszenie ani przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem postępowania przygotowawcze, na które powołał się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dotyczyły wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] listopada 2009 r. m.in. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od 2004 r. do 2006 r., które z kolei decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2010 r. zostały uchylone i przekazane do ponownego rozpoznania. Okoliczność ta, zdaniem skarżącego, dowodzi, że nie została potwierdzona legalność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, a tym samym fakt powstania skutków w postaci narażenia na uszczuplenie podatku VAT. Ponadto w skardze podniesiono, że skoro do dnia [...] listopada 2010 r. nie istniało zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2004 r., to pozbawione podstaw jest twierdzenie organu, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem [...] listopada 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy stwierdził także, że kwestia, czy działalność skarżącego należy do działu specjalnego, nie stanowi istoty rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 507/11, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2014 r. zostało podjęte na wniosek strony skarżącej.

Podczas kolejnej rozprawy w dniu [...] sierpnia 2014 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał w całości zarzuty zawarte w skardze. Ponadto zaakcentował, że organ w odpowiedzi na skargę wskazał na okoliczność wszczęcia postępowania karno-skarbowego dotyczącego podatku od towarów i usług, jednakże organ nie dowiódł, że podatnik wiedział o tym postępowaniu, a w szczególności, że został zawiadomiony o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że fakt uregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2004 i 2005, za wyjątkiem grudnia 2005 r., nie może mieć negatywnego wpływu dla podatnika w związku z przedawnieniem tych zobowiązań.

Wyrokiem z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzje obu instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że przy wykładni treści art. 70 § 1 pkt 6 O.p., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, a wymieniony przepis interpretować w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy podatnik dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy w żaden sposób nie wykazał jednak, czy i kiedy skarżący został powiadomiony o toczącym się względem niego postępowaniu karno-skarbowym. Na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy do strony dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania (śledztwa) w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Organy nie wykazały ani w toku postępowania podatkowego, ani sądowoadministracyjnego, czy i kiedy strona otrzymała informację o wszczęciu i prowadzeniu wobec niej postępowania karno-skarbowego.

Na skutek wniesionej przez organ skargi kasacyjnej od powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2053/14, uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać za prawidłowe stanowiska Sądu I instancji, że na podstawie akt sprawy, nie sposób ustalić, czy do strony dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania ( śledztwa ) w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uwzględnił zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej wnioski dowodowe z dokumentów - pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2012 r. oraz pism tego Urzędu z dnia [...] listopada 2009r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r.- dopuścił przeprowadzenie dowodów z tych dokumentów, uznając, że dokumenty te są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2053/14 wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 621/14.

Zgodnie z treścią art. 190 P. p. s. a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P. p. s. a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2053/14, zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy skarżący był w roku 2004 rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, iż jak wskazał reprezentujący skarżącego doradca podatkowy w skardze, kluczową kwestią było przedawnienie zobowiązań za poszczególne miesiące, określone zaskarżoną decyzją. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wyrażonego w wyroku z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14, za prawidłowe, że nie sposób ustalić, czy do strony dotarła informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania ze względu na wszczęcie wobec niej postępowania (śledztwa) w sprawie popełnienia przestępstwa karno-skarbowego. NSA dopuścił wnioski z dokumentów - pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] października 2012 r. oraz pism tego Urzędu z dnia [...] listopada 2009 r. oraz z dnia [...] grudnia 2012 r. uznając, że są one niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w rozpoznawanej sprawie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania. W postanowieniu inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, skarżącemu przedstawiono zarzut, że w Poznaniu, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług we wskazanych w postanowieniu kwotach za poszczególne miesiące lat 2003 do 2006, bowiem prowadząc działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, naruszył przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), w ten sposób, że uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, prowadząc działalność rolniczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej i nie ujawnił podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7 dla celów tego podatku za miesiące od stycznia 2003r. do grudnia 2006r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] listopada 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (vide: postanowienie o przedstawieniu zarzutów). Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to więc, że został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony co najmniej z dniem [...] listopada 2009 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za rok 2004 w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe jest prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji w VAT za rok 2004.

Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową. Zarzuty skargi, zawarte w petitum, jak i w jej uzasadnieniu, koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania.

Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania podatnika), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. faktury VAT RR). Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że w 2004 r. nie spełniał warunków uznania go za rolnika ryczałtowego.

Zaakcentowania wymaga, że choć skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach strony i świadków, przeglądał akta sprawy), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, co do braku podstaw do uznania skarżącego w 2004 r. za rolnika ryczałtowego, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, jako zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w 2004 r. skarżący posiadał status rolnika ryczałtowego. Należy mieć na uwadze, iż w 2004 r. kwestię tę regulowały dwie ustawy, tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm., zwana dalej u.p.t.u.p.a.) oraz od dnia 1 maja 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 553, ze zm., zwana dalej u.p.t.u.).

Wskazać należy, iż Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela również ustalenia WSA w Poznaniu wyrażone w wyrokach z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 564/09 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1117/14 odnoszących się do skarżącego.

W sprawie bezspornym jest, że sprzedając towar na rzecz podatnika podatku od towarów i usług skarżący korzystał ze zwolnienia z powyższego podatku przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług sprzedaż produktów rolnych, z wyjątkiem importu, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego, z wyjątkiem sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez podatników obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnik nie prowadził żadnych ewidencji ani ksiąg. Działał na zasadach rolnika ryczałtowego definiowanego w przepisach art. 4 pkt 16 u.p.t.u.p.a. i korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 pkt 7 tej samej ustawy. Poza sporem pozostaje również fakt, że w 2003 r. przychód skarżącego przekroczył kwotę 800.000 EURO w przeliczeniu na walutę polską. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego. Przychód netto podatnika za powyższy rok wyniósł bowiem [...] zł, podczas gdy kwota 800.000 EURO w przeliczeniu na walutę polską stanowiła [...] zł.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r., nr 76, poz. 694, ze zm.) przepisy tej ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych (...), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Z brzmienia tego przepisu wprost wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 u.r. (w tym osób fizycznych), jeżeli osiągają one wskazane przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800.000 EURO mają obowiązek prowadzić księgi rachunkowe, a jednostki których przychody były niższe od tego limitu mogą prowadzić te księgi po uprzednim zawiadomieniu organu podatkowego. Przepisy te niewątpliwie dotyczą również podmiotów prowadzących działalność rolniczą, niezależnie od tego czy są to działy specjalne produkcji rolnej, czy też nie. Istotnym kryterium jest, aby podmioty te uzyskiwały przychody wymienione w u.r. Księgi rachunkowe są bowiem księgami, o których mowa w art. 15 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 6 ust. 1 u.r. należy w nich ujmować wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z uwagi na fakt, że nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, mimo istniejącego obowiązku wynikającego z ustawy o rachunkowości, zagrożone jest sankcją karną (por. art. 77 pkt 1 tej ustawy) należy wnioskować, iż ich prowadzenie dla celów przewidzianych u.r. uzależnione jest od woli podatnika tylko wówczas, gdy w poprzednim roku obrotowym uzyskał on przychód poniżej limitu kwotowego, określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy, co wynika wprost z art. 2 ust. 2 tej ustawy. Uregulowany w powyższym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy zatem od wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu i sposobu opodatkowania, bądź woli podatnika.

Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów zależy od woli podatnika, tylko do pewnego momentu wyznaczonego wielkością uzyskanego przychodu. Bowiem w przypadku, gdy przychody netto podatnika ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, podatnicy mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Prowadzenie ksiąg podatkowych uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Gdy zatem rolnik przekroczy powyższe obroty i zostanie tym samym objęty obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych - wystąpi wyjątek określony w art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.t.u.p.a., wyłączający zwolnienie sprzedaży produktów rolnych od podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywanej przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Przepis art. 2 pkt 19 u.p.t.u. definiuje rolnika ryczałtowego, jako rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 15 u.p.t.u. przez działalność rolniczą należy rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

W pełni uprawniona jest konstatacja, iż wyłączenie ze statusu rolnika ryczałtowego, o którym mowa w art. 2 pkt 19 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do wynikającego z odrębnych przepisów obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się do obowiązku wynikającego z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

W takiej sytuacji, rolnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz ze szczególnej procedury uzyskiwania zryczałtowanej rekompensaty zwrotu VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, ale staje się czynnym podatnikiem rozliczającym podatek na zasadach ogólnych. Oznacza to więc, że ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., (a nie ksiąg rachunkowych) i składania deklaracji VAT-7.

Zastosowanie do rolników (producentów rolnych) kryterium wysokości przychodów, po osiągnięciu których tracą status rolnika ryczałtowego w podatku od towarów i usług, jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 296 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie mają możliwość stosowania zryczałtowanego systemu dla rolników z uwagi na trudności "administracyjne". Mogą też wyłączyć niektóre kategorie rolników, jak również rolników, dla których stosowanie zasad ogólnych nie powinno spowodować trudności administracyjnych.

Limit wartości sprzedaży dla korzystania ze zwolnienia od podatku przez każdego podatnika, nie będącego rolnikiem, został również określony na poziomie 800.000 euro (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r.). Można zatem stwierdzić, że rolnik traci zwolnienie wtedy, gdy przestaje być tzw. "małym podatnikiem" - por. art. 2 pkt 25 lit. a) u.p.t.u. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. W ocenie Sądu, norma określona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie wywodzeniu z treści art. 2 pkt 19 u.p.t.u. dalej idących preferencji dla rolników - osób fizycznych niż dla innych podatników.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt badanej sprawy Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonej decyzji słusznie uznał, że rolnik może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., wyłącznie w sytuacji gdy: 1) dokonuje dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej oraz świadczy usługi rolnicze; 2) nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie odrębnych przepisów; 3) nie zrezygnował ze zwolnienia po spełnieniu określonych w przepisach przesłanek. Ziszczenie się choćby jednej z tych przesłanek uniemożliwia rolnikowi możliwość korzystania z powyższego zwolnienia. W świetle powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że w badanej sprawie wystąpiła przesłanka negatywna w postaci obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący z tytułu prowadzonej działalności rolniczej w 2003 r. osiągnął przychód netto w wysokości [...] zł. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez skarżącego. Tym samym słusznie organ podatkowy wywiódł, że podatnik nie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na przekroczenie w 2003 r. obrotów odpowiadających równowartości 800.000 euro. W ocenie Sądu organ podatkowy trafnie także stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dla podjętego rozstrzygnięcia nie miała w istocie żadnego znaczenia okoliczność, czy podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej, czy też działalność rolniczą. Jak już bowiem wcześniej wskazano, mająca zastosowanie w niniejszej sprawie u.p.t.u. definiuje pojęcie działalności rolniczej, nie wyodrębniając części tej działalności w osobny rodzaj (tak, jak to ma miejsce w u.p.d.o.f. w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej). Dodatkowo Sąd zauważa, że działania podatnika zmierzające w istocie do uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia fundamentalnej zasady wyrażonej w treści art. 84 Konstytucji RP, a mianowicie, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Wbrew zarzutom skargi w badanej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego, precyzowanego przez podatnika (art. 187 § 1 O.p.) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art. 191 O.p.

Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności, Sąd uznał, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego, które stanowiłoby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji organu podatkowego.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.