Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3601/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust.1, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej jako "DUKS") przeprowadził postępowanie kontrolne wobec Skarżącej M. Sp. z o.o. (dalej także jako "Strona" lub "Spółka") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014r.

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym Spółka prowadziła sprzedaż torebek foliowych i od 1 maja do 15 czerwca zajmowała się ich produkcją. DUKS uznał, że Spółka nabywając gotowy produkt w postaci regranulatu w rozliczeniu za okresy rozliczeniowe 2014r. nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez Spółkę z o.o. P., za nabycie usług regranulacji, ponieważ faktury te zawierają kwoty podatku naliczone od nabycia regranulatu. stanowiącego surowiec wtórny odzyskany z wcześniej przekazanego odpadu produkcyjnego, grupowanego w PKWiU w grupie 38.32.33.0. tj. jako "Surowce wtórne z tworzyw sztucznych" wymieniony w poz. 40 zał. nr 1 i do ustawy o VAT, który podlega opodatkowaniu w ramach tzw. "mechanizmu odwrotnego". Stwierdzono, że Strona refakturowała nabyty regranulat na rzecz M. Spółka jawna w upadłości. W wystawionych fakturach nieprawidłowo wykazała kwotę podatku należnego.

DUKS, decyzją z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2014r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj. czerwiec, październik i grudzień 2014 r. oraz kwoty do zapłaty za styczeń- grudzień 2014r. na podstawie art.108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054. z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT"). DUKS stwierdził, że faktury wystawione przez P. Spółkę z o.o. na rzecz Strony za "usługi regranulacji" zawierają kwoty podatku naliczone od nabycia regranulatu stanowiącego surowiec wtórny odzyskany z wcześniej przekazanego odpadu produkcyjnego, grupowanego w PKWiU 38.32.33.0, tj. "Surowce wtórne z tworzyw sztucznych". Nabyty regranulat wymieniony w poz. 40 zał. Nr 11 do ustawy o VAT, stanowiącego wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu w ramach tzw. "mechanizmu odwrotnego obciążenia". W związku z tym sprzedawca, tj. P. Sp. z o.o. nieprawidłowo opodatkował dostawę, która winna być rozliczona przez nabywcę (Stronę), w ramach odwrotnego obciążenia. Jednocześnie stwierdził, że Strona refakturowała. nabyty w rzeczywistości gotowy produkt w postaci regranulatu, powstały w wyniku "usług regranulacji" na rzecz M. Sp. Jawna w upadłości. W wystawionych fakturach nieprawidłowo wykazała kwotę podatku należnego, ponieważ nie powinna rozliczać VAT należnego, skoro przedmiotowe dostawy takim opodatkowaniem nie są objęte z racji podlegania mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W związku z powyższym stwierdził, że Strona biorąc udział w dostawie regranulatu. wytworzonego w wyniku usługi regranulacji, nie dokonała rozliczenia VAT należnego z tytułu zakupu towarów objętych procedurą odwrotnego obciążenia. W ocenie organu kontroli skarbowej Strona przekazywała do M. Sp. jawna nie tylko usługę regranulacji, ale towar, który powstał w wyniku tej usługi, w postaci wytworzonego regranulatu w łącznej ilości 129.627 ton. Sprzedaż tych towarów następuje w ramach jednej, kompleksowej czynności łącznie z usługą regranulacji, co oznacza, że cała wartość transakcji powinna być rozliczona w jeden sposób (tj. w ramach odwrotnego obciążenia), w trybie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. W związku z powyższym stwierdził, że wystawione przez Stronę na M. Sp. jawna faktury VAT z tytułu refakturowania usługi regranulacji dotyczą sprzedaży regranulatu, do którego stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, bez podatku należnego, to Strona zobowiązana jest do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT.

Skarżąca, pismem z dnia 29 lipca 2016r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej jako "DIS"), w którym zarzuciła naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez:

- brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione – i dlaczego;

- brak prawidłowego uzasadnienia prawnego, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- w sytuacji braku podania przepisu, który miał znaczenie w sprawie (art. 208 O.p.), zastosowanie wadliwej podstawy prawnej decyzji Dyrektora UKS z [...] lipca 2016r. (np. art. 7 ust. 1 art.17 ust. 1 pkt 7, art. 88 ust. 3a pkt 7, art.108 ust. 1 ustawy o VAT) poprzez zastosowanie przepisów, które nie mają zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

2) art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe za okres objęty kontrolą Spółki są nierzetelne lub prowadzone w sposób wadliwy, 3} art 121, art. 122, art. 180 § 1. art. 181, art 187 § 1, art. 188 l art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT przez:

- naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- brak zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy.

- dowolną oceną zebranego materiału dowodowego, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego i uznaniem, że Strona w zakresie 37 transakcji zakwestionowanych brała udział w dostawie towaru w rozumieniu art, 7 ust. i ustawy o VAT w postaci regranulatu wytworzonego w wyniku wykonania usługi regranulacji przez P. Sp. z o.o., objętej procedurą odwrotnego obciążenia, podczas gdy Strona nie brała udziału w dostawie, lecz nabywała jedynie usługę regranulacji od P. Sp. z o.o. (która została wykonana przez P. Sp. z o.o. na powierzonym przez Stronę materiale w postaci odpadu produkcyjnego, a której dowodem wykonania był towar w postaci regranulatu), którą to usługę Strona sprzedała następnie do Spółki Jawnej (rozliczając się jednocześnie wobec Spółki Jawnej z powierzonego towaru w postaci odpadu produkcyjnego),

- nieuwzględnieniu jako istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy części dowodów zgłaszanych przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego dotyczących współpracy Strony z P. Sp. z o.o.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ odwoławczy oraz umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego.

DIS, zaskarżoną decyzją z [...] października 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 2, art. 122, art. 180 § 1,. art. 387 § 1, 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p., art. 7 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 7, ust. 2 ustawy o VAT, uchylił decyzję DUKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS zaznaczył, że w ocenie DUKS na rzecz Strony nastąpiły dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, doszło do wydania regranulatu. DUKS skupił się wyłącznie na tym, że gotowy produkt regranulat wytworzony w wyniku usługi regranulacji stanowi surowiec wtórny wymieniony w poz. 40 zał. Nr 11 jest towarem, który podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia oraz że Strona przekazała Spółce jawnej nie tylko usługę regranulacji ale towar powstały w wyniku tej usługi, sprzedaż towaru następuje w ramach jednej kompleksowej czynności łącznie z usługą, co oznacza, że cala wartość transakcji powinna być rozliczana w jeden sposób w trybie art.17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Strona natomiast w odwołaniu wyjaśnia, że zgodnie z ustnymi ustaleniami zlecała wykonania usługi regranulacji. Stwierdza, że transakcja sprzedaży towaru nie miały miejsca, gdyż nie działała jako właściciel dokonała jedynie odsprzedaży usług, co potwierdzają faktury VAT. W ocenie Strony świadczone były na jej rzecz usługi regranulacji,. których efektem jest powstanie komponentu stanowiącego własność podmiotu zamawiającego Spółki jawnej. Zdaniem DIS, istota problemu w sprawie sprowadza się do kwalifikacji czynności realizowanych przez P. Sp. z o.o. na rzecz Strony bądź jako dostawa towaru, co zdaniem organu kontroli skarbowej miało miejsce, bądź jako świadczenie usług na co wskazuje Strona i czy w związku z tym zakwestionowane przez DUKS faktury, wystawione przez ten podmiot w 2014r. mogły stanowić podstawę do obniżenia przez Stronę podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, a także czy wystawione przez Stronę faktury na rzecz Spółki Jawnej dokumentowały dostawę towaru, czy były refakturowaniem usług. Według DIS, dołączone w toku prowadzenia postępowania odwoławczego dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, które nie były analizowane przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Złożone przez Skarżącą w trakcie postępowania odwoławczego dowody wykraczają poza ramy postępowania wyznaczone przez organ pierwszej instancji. DIS zobowiązał DUKS do weryfikacji przedkładanych dowodów, ustalenia - przy współudziale Strony - okoliczności dotyczących spornych transakcji, rozważyć jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Jego zdaniem należy zbadać czy Strona dysponowała odpadem produkcyjnym przekazanym do P. Sp. z o.o. jak właściciel, czy miała prawo do swobodnego dysponowania regranulatem, czy mogła go wy korzy stać w procesie produkcyjnym lub sprzedać podmiotom trzecim. DIS uznał, że DUKS nie przeprowadził jakichkolwiek rozważań, jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Istotny jest cel nabycia całości świadczenia, jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. W szczególności, DUKS nie uwzględnił oraz nie odniósł się do twierdzeń Strony, że zamawia określone świadczenie polegające na obróbce przekazanych odpadów, a celem transakcji nie jest zakup wyrobu, lecz świadczenie usługi przetworzenia dla uzyskania regranulatu. nie wyjaśnił tym samym co jest istotą spornej transakcji. Nie odniósł się do podnoszonego przez Stronę faktu, że zarówno folia do przerobu, jak i produkt finalny nie jest jej własnością, lecz Spółki jawnej. Nie przeprowadził postępowania dowodowego ukierunkowanego na zbadanie czy Strona dysponowała odpadem produkcyjnym przekazanym do P. Sp. z o.o. jak właściciel, czy miała prawo do swobodnego dysponowania regranulatem, czy mogła go wykorzystać w procesie produkcyjnym lub sprzedać podmiotom trzecim.

Strona, w skardze z [...] listopada 2016 r. decyzję DIS z [...] października 2016 r. wniosła o uchylenie jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] lipca 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie - z powodu wydania ww. decyzji z naruszeniem art. 121. art, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegającym na:

(a) naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

(b) nieuwzględnieniu części dowodów Skarżącej,

(c) dokonaniu dowolnej, a przez to wadliwej, ocenę materiału dowodowego już zebranego w sprawie,

(d) niedokonaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej (a wcześniej przez Dyrektora UKS) oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego

W wyniku powyżej zasygnalizowanych naruszeń DIS błędnie zastosował art. 233 § 2 O.p. oraz błędnie nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2) lit, a) O.p. - uznając za zasadne uchylenie w całości tylko decyzji DUKS z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wymóg przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zdaniem Skarżącego, prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy zgromadzony już do tej pory w postępowaniu kontrolnym w oczywisty sposób dowodzi, iż Skarżąca - w zakresie 37 spornych transakcji - nic brała udziału w dostawie regranulatu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wytworzonego w wyniku usługi regranulacji, lecz nabywała jedynie usługę regranulacji od P. sp. z o.o. (która to usługa została wykonana przez P. sp. z o.o. na powierzonym przez Skarżącą materiale w postaci odpadu produkcyjnego, a której dowodem wykonania (materialnym substratem) był towar w postaci regranulatu), którą to usługę Skarżącą sprzedawała następnie do M. sp. j. ("Spółka Jawna") - rozliczając się jednocześnie wobec Spółki Jawnej z powierzonego Skarżącej towaru w postaci odpadu produkcyjnego. W realiach tej sprawy, uwzględniając zebrany już materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym DUKS powinien uchylić decyzję DUKS z [...] lipca 2016 r. oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 121. art, 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p.

3. Na wstępie należy wskazać, że organ I instancji (DUKS) uznał, że Strona wadliwie skorzystała z prawa do odliczenia i wadliwie oznaczyła podatek należny, ponieważ towar widniejący na fakturach P. powinien być opodatkowany w ramach odwrotnego obciążenia. Strona w odwołaniu – podobnie jak teraz w skardze - twierdzi, że przedmiotem nabycia od P. była usługa regranulacji towaru nabywanego uprzednio od spółki jawnej w ceku wykonania tej usługi regranulacji. Stąd Strona nie nabyła prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, spoczywał na niej obowiązek rozliczenia się, zatem nie była to dostawa towarów z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zaś P. wystawiało faktury za usługi granulacji. Faktury wystawiane przez P. na rzecz Strony miały za przedmiot albo usługi regranulacji albo towar handlowy w postaci regranulatu. DIS uwzględniając wnioski odwołania wskazał, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, lecz nie tylko na podstawie materiałów załączonych przez Stronę, lecz w "pełnym" postępowaniu dowodowym, tak, aby zachować gwarancje Strony do dwuinstancyjnego rozpoznania sprawy.

4. W ocenie Sądu, twierdzenia i wnioski Strony zawarte w skardze są odmienne niż te, które Strona podnosiła w odwołaniu.(s. 3 odwołania, pkt 3, k 102/4 akt administracyjnych, Tom VI). Sąd zauważa, że we wniesionym odwołaniu Strona – tak jak DIS w zaskarżonej decyzji - wskazywała na braki dowodowe w zgromadzonym materiale dowodowym uzasadniające przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z uwzględnieniem tych czynników należy rozważać zatem prezentowane na etapie skargi do Sądu odmienne stanowisko i postulowaną celowość umorzenia postępowania z uwagi na możliwe wnioski z materiału dowodowego, zgodnie z którymi "nie dochodziło do dostawy towarów a świadczenia usług regranulacji".

5. W ocenie Sądu, trafne są spostrzeżenia organu odwoławczego, zgodnie z którymi zarzuty podniesione w skardze stanowiące, w części, powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu nie mogły być rozstrzygnięte w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p.. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą bowiem mieć ściśle merytorycznego charakteru, co oznacza, iż nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ podatkowy pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji.

6. Zdaniem Sądu, nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania, w obecnym stanie sprawy. Co więcej, wnioskowane przez Skarżącą rozstrzygnięcie ma charakter "opozycyjny" i "przeciwstawny" nie tylko w stosunku do decyzji DUKS, ale – przede wszystkim – w stosunku do celu, kierunku i założeń postępowania dowodowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, nie wspominając już o wnioskach z tego postępowania. Skarżąca bowiem domaga się "umorzenia postępowania podatkowego", DUKS natomiast – określenia zobowiązania podatkowego. Przy czym materiał dowodowy zgromadzony przez DUKS wskazuje na zasadność obciążenia zobowiązaniem podatkowym, dokumenty załączone do odwołania i sama treść odwołania stwarzają możliwość (lecz nie pewność) podjęcia rozważań w kierunku zwolnienia Strony od obciążenia. Z uwagi na skalę i znaczenia dla prowadzonego przez DUKS rozstrzygnięcia przedwczesne jest przychylenie do oczekiwań Skarżącej i to na podstawie niezweryfikowanego w trakcie postępowania instancyjnego, materiału dowodowego.

7. Stąd pogląd Skarżącej, że materiał dowodowy już zgromadzony w postępowaniu kontrolnym dowodzi, iż Skarżąca w zakresie 37 spornych transakcji nie brała udziału w dostawie regranulatu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wytworzonego w wyniku usługi regranulacji, lecz nabywała jedynie usługę regranulacji od P. Sp. z o.o. na powierzonym przez Skarżącą materiale w postaci odpadu produkcyjnego, a której dowodem wykonania był towar w postaci regranulatu, nie może zostać zaaprobowany, bez przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych. Umorzenie postępowania w oparciu, przede wszystkim, o materiał dołączony do odwołania byłoby co najmniej przedwczesne, ponieważ pozbawiałoby organ możliwości gruntownego zbadania i zweryfikowania podniesionych w nim twierdzeń. Wnioskowane rozstrzygnięcie w tym względzie przekraczałoby kompetencje DIS wynikające z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

8. Rację – zwłaszcza biorąc pod uwagę realia sprawy – ma Naczelny Sąd Administracyjny twierdząc, że łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok z 8 czerwca 2017 r. II FSK 1357/15, CBOSA). W szczególności bowiem, Skarżąca w trakcie postępowania odwoławczego wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz o przesłuchanie świadków. Do odwołania Strona dołączyła nowy materiał dowodowy, tj. oświadczenie członków zarządu Spółki i wspólników Spółki Jawnej z dnia 27 lipca 2016 r. dotyczące przebiegu współpracy oraz oświadczenie członków zarządu Spółki i członków zarządu P. Sp. z o.o. z dnia 27 lipca 2016 r. dotyczące przebiegu współpracy. Tym samym należało uznać, że stan faktyczny nie został ustalony przez organ pierwszej instancji w stopniu uzasadniającym prowadzenie "uzupełniającego" postępowania dowodowego przez DIS. W tym zakresie, zdaniem Sądu należy wskazać, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 O.p. wydaje się, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej właśnie z art. 229 O.p.

9. Dlatego, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Natomiast dołączone w toku prowadzenia postępowania odwoławczego dokumenty są nowymi dowodami w sprawie, które nie były analizowane przez organ pierwszej instancji, co oznacza, że w sprawie nie został zebrany pełny materiał dowodowy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Dowody te wykraczają poza ramy postępowania wyznaczone przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że gdyby DIS – co jest możliwe z uwagi na niejednoznacznie ustalony stan faktyczny - odmówił uznania za wiarygodne dowody przedstawione przez Skarżącą na etapie postępowania odwoławczego, to Skarżąca zostałaby pozbawiona drogi odwoławczej.

10. Sąd zauważa również, że DIS zobowiązał DUKS do weryfikacji przedkładanych dowodów, ustalenia - przy współudziale Strony - okoliczności dotyczących spornych transakcji, rozważyć jakie czynności należało uznać za dominujące i przez to określające charakter całego świadczenia (dostawa towaru lub świadczenie usługi). Ponadto zbadać czy Strona dysponowała odpadem produkcyjnym przekazanym do P. Sp. z o.o. jak właściciel, czy miała prawo do swobodnego dysponowania regranulatem. czy mogła go wy korzy stać w procesie produkcyjnym lub sprzedać podmiotom trzecim. Sprawdzenie jak wyglądało rozliczenie odpadu pomiędzy Stroną a Spółką Jawną skoro jak twierdzi Strona miało ono miejsce. Należy także wyjaśnić w jaki sposób Strona rozporządziła wskazaną nadwyżką towaru nieprzekazanego do Spółki Jawnej. Z akt sprawy wynika bowiem, że nie wszystkie faktury wystawione na Stroną przez P. zostały przez Nią refakturowane na Spółkę Jawną. W przypadku stwierdzenia, że Strona nie jest już w posiadaniu tego towaru należałoby ustalić, czy doszło do dalszej odsprzedaży, kiedy i na czyją rzecz. Ewentualna dostawa regranulatu na rzecz innego podmiotu niż Spółka Jawna i potwierdzenie jej rzeczywistego charakteru, poddawałoby w wątpliwość twierdzenie, że Strona nie mogła nim rozporządzać jak właściciel. DUKS będzie obowiązany również przeprowadzić wnioski dowodowe wnioskowane przez Stronę, w postaci przesłuchania wskazanych przez Stronę osób.

11. Z tych powodów zarzuty naruszenia wskazanych we wstępie przepisów, m.in. art. 121. art, 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. , nie mogły zostać uwzględnione.

12. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł, jak w sentencji.