Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 295/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 a par. 2  i 5 , art. 169 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 uat. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 2 ust.1, art. 4 uat.1, 2 i 3,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Dnia 29 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2008 roku sprawy ze skargi B. P.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 440,- (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za nieprawidłowe stanowisko B. P-K. określone we wniosku o interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia [...] dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu stanowiącego prywatny majątek wnioskodawczyni. Organ I instancji ustalił, że we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawczyni wskazała, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej, a także prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie wynajmowania lokali i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto strona prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty nabyte w drodze darowizny w 1984r. i zakupione w latach 1983-1987. Przedmiotowe grunty, pierwotnie o charakterze rolnym, od 2005r., zgodnie z nowym planem zagospodarowania przestrzennego, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową. W roku 2005 wnioskodawczyni sprzedała część gruntów, które zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność jednorazowa, nie wskazująca na istnienie po stronie zbywcy zamiaru dalszej odsprzedaży. W swoim wniosku z dnia [...] wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że sprzedaż gruntu stanowiącego majątek prywatny w powyżej opisanym stanie faktycznym nie podlega podatkowi od towarów i usług. Organ I instancji powołując się na treść art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przyjął, że działalność gospodarcza obejmuje zarówno wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły jak i wykonywanie tych czynności jednorazowo, gdy istnieje zamiar częstotliwego działania w danym zakresie. Na tej podstawie wywiódł, że fakt ponownej sprzedaży wydzielonej działki gruntu jako czynność nie jednorazowa i zamierzona podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wydaną w następstwie rozpoznania zażalenia podatniczki decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że aby jednorazową dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy stwierdzić, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Zamiaru powtarzalności sprzedaży gruntów po stronie wnioskodawczyni organ odwoławczy dopatrzył się w sformułowaniu użytym we wniosku: "aktualnie noszę się z zamiarem sprzedaży większej części gruntów" oraz w fakcie, że transakcji sprzedaży gruntów wnioskodawczyni dokonuje po raz kolejny. Dlatego też uznał, że spełniona jest przesłanka częstotliwości wykonywanych czynności, co uzasadnia przyjęcie, że będą one opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie organu II instancji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt, że mienie podlegające sprzedaży jest prywatną własnością podatniczki, gdyż przesłanki opodatkowania należy badać nie tylko w momencie zakupu nieruchomości, lecz także w momencie jej sprzedaży.

Wydaną w następstwie odwołania podatniczki decyzją z dnia [...] organ odwoławczy nie podzielił wyrażonego w nim poglądu, że powtórna sprzedaż części prywatnego gruntu nie jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną w decyzji z dnia [...]. Ponadto w ocenie organu odwoławczego zabieg dokonany przez wnioskodawczynię tj. występowanie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przed każdorazowym planowanym zbyciem kolejnej części nieruchomości prowadzi do ominięcia przepisów prawa podatkowego, gdyż żądanie, aby opisaną w nim czynność traktować w oderwaniu od poprzednich sprzedaży powodowałoby, iż sprzedaż ta nigdy nie podlegałaby opodatkowaniu.

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 roku, wydanym w następstwie skargi wniesionej przez podatniczkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazując, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wywiązały się należycie z ciążącego na nich obowiązku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Obowiązkiem organów podatkowych w tej sprawie było bowiem ustalenie czy prowadzenie przez skarżącą gospodarstwa rolnego spełnia przesłanki prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku VAT. Okoliczność ta ma znaczenie zasadnicze. Jeśli bowiem, okazałoby się, że przesłanki te nie są spełnione wykluczona stałaby się możliwość uznania skarżącej za podatnika podatku VAT, a zamierzonej przez nią sprzedaży (dostawy) za podlegającą temu podatkowi. Wbrew stanowisku organów podatkowych, jeśli skarżąca dokonała sprzedaży części swego majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) to czynność taka nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższa konstatacja zachowuje aktualność niezależnie od tego, czy taka sprzedaż została dokonana jednorazowo z zamiarem jej częstotliwego wykonywania, czy wielokrotnie. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie unikną odpowiedzi na pytanie, czy czynność przedstawiona we wniosku przez skarżącą pozostawała w związku z działalnością gospodarczą skarżącej.

Wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia z dnia [...] wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu stanowiącego prywatny majątek podatniczki. W uzasadnieniu organ podkreślił, iż dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli jest dokonana przez podatnika tego podatku, działającego w takim charakterze. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Powyższy przepis wskazuje, że status podatnika uzależniony jest od prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym jest to działalność gospodarcza zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podatników pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy przez osobę fizyczną nieruchomości będących jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna dokonując tych dostaw działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować je jako działalność gospodarczą. Polski ustawodawca rozszerzył zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uznając za działalność gospodarczą również przypadki, gdy wykonywane okazjonalnie lub jednorazowo czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jednak jedynie wtedy, gdy okoliczności wykonania tych transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przy wyjaśnieniu pojęcia "częstotliwy" należy brać pod uwagę wykładnię językową, "częstotliwość" to tyle co "częste występowanie, powtarzanie się jakiejś czynności, zjawiska". Ponadto należy zauważyć, że o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani też ilość dokonywanych transakcji sprzedaży działek. Decydującym kryterium jest fakt powtarzalności czynności. Powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularn. Zauważył, że wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane poza sferą działalności gospodarczej podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż w tym zakresie podmiot ten nie działa w charakterze podatnika. Organ II instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w 2005r. dokonano dostawy części gruntu, Strona w złożonym wniosku wyraziła również zamiar zbycia cyt: "większej części gruntów". Ze złożonego przez Podatnika wniosku o interpretację wynika, że Strona jest z wykształcenia rolnikiem i od 1984r. prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty nabyte w drodze darowizny dokonanej w 1984r. oraz zakupione w okresie od 1983r. do 1987r. Z akt sprawy nie wynika, czy Skarżąca wykorzystywała cały posiadany grunt do prowadzonej działalności rolniczej, czy też wykorzystywała ten grunt (w całości bądź w jakiejś części) dla potrzeb osobistych. Reasumując, jeżeli sprzedawane przez Stronę działki nie służyły potrzebom osobistym, tylko prowadzonej działalności rolniczej, (stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także objętej zakresem przedmiotowym opodatkowania na podstawie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to dostawy posiadanych przez Stronę działek gruntu będą podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Końcowo organ administracji podkreślił, iż organy podatkowe, przy udzielaniu wiążącej interpretacji, opierają się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zatem nie prowadzą postępowania podatkowego, w szczególności nie badają zgodności wniosku podatnika z rzeczywistością. Brak jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe winny prowadzić, w związku z zapytaniem podatnika, postępowanie podatkowe, którego zasady określone są w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy nie prowadzi postępowania wyjaśniającego ani dowodowego, nie ocenia również załączonych do wniosku materiałów, lecz opiera swoją interpretację wyłącznie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, który jest dla niego wiążący.

W dniu 30 stycznia 2008 roku skargę na powyższą decyzję wniosła podatniczka domagając się jej uchylenia. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: naruszenie art.210 §4 w zw. z art.14a §1 i 3 ustawy ordynacja podatkowa przez nieuwzględnienie powołanych przeze skarżącą okoliczności faktycznych, prowadzące do błędnej wykładni art.5 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 221 i art.214 ustawy ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji ostatecznej w postępowaniu jednoinstancyjnym, a także art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie wytycznych i poglądu prawnego wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 czerwca 2007r. (l S.A./Łd 46/07).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , odmawiającej uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spór w sprawie niniejszej dotyczy interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż działki - nabytej jako rolna w latach 1983-1987 w drodze darowizny oraz umów kupna-sprzedaży przez stronę prowadzącą gospodarstwo rolne może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT z racji dokonywania tych czynności w sposób częstotliwy, oraz w związku z uznaniem, iż skarżąca jest z tytułu dokonywania powyższych czynności podatnikiem podatku VAT.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej wskazać należy, iż przedmiotowa sprawa był już przedmiotem oceny w postępowaniu sądowym zakończonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 roku uchylającym decyzje organów podatkowych. Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wynika z treści powołanego przepisu orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powoduje konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi bowiem gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97).

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) we wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Rację ma zatem organ podatkowy wskazując, iż w postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych, a następnie poddawanie ich swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy obowiązany jest żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Uchybienie temu obowiązkowi zostało zarzucone organowi podatkowemu w wyroku tutejszego sądu z dnia 22 czerwca 2007 roku i tego typu obowiązek został nim nałożony na organy podatkowe. Wobec powyższego nie do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa jest sytuacja, w której organ podatkowy bez choćby próby dokonania dodatkowych ustaleń w sprawie wydaje ponownie decyzję tożsamą w treści z uprzednio uchyloną jako wadliwa wyrokiem sądu. Już choćby z tego powodu zaskarżona decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym.

Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska organów podatkowych zaprezentowanego w spornej interpretacji wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/06 uznał, iż sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest zobowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą ze nieprawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych w przedmiocie interpretacji przepisów art. 5 1 ust. 1 pkt i art. 15 ust. 1 i 2 zaprezentowane w skarżonej decyzji. Na wstępie rozważań w tym zakresie wskazać należy, iż w związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 roku do Unii Europejskiej regulacja prawna w dziedzinie podatku od towarów i usług jest regulacją dwutorową z jednej strony kształtowaną przez przepisu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług z drugiej strony przez przepisy prawa wspólnotowego VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 roku przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przy czym podstawową zasadą prawa wspólnotowego, wypracowaną w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jest zasada jego nadrzędności, która przewiduje, iż prawo wspólnotowe (pierwotne jak i wtóre) stosowane będą przed prawem krajowym.

Z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług; zgodnie zaś z dyspozycją art. 2 ust. 6 tej ustawy grunty są towarem. Podatnikami w rozumieniu powołanej ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W zakresie prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obowiązującej w Polsce od 1 kwietnia 2004 r. do 1 stycznia 2007 r, a więc w okresie objętym wnioskiem skarżącej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (...) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust.2, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Tak więc, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. (wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowana w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. (wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r., LexPolonica nr 366838, w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht,).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 roku w składzie 7 sędziów w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07( opubl. ONSAiWSA 2008/1/8) wyraził pogląd w całości podzielany przez sąd rozpoznający sprawę niniejszą, że ustawa o podatku od towarów i usług, stanowiąc w art. 5 ust. 1 pkt 1, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, nie zawiera przepisu identycznego jak zastosowany w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy, co przesądza, że w tym zakresie pozostaje ona w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy. Brak ten niewątpliwie musi być usuwany w drodze prowspólnotowej wykładni ustawy krajowej. W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że argumentem przemawiającym za uznaniem zawsze za podatnika podatku od towarów i usług osoby, która nabyła do majątku prywatnego grunty rolne sprzedawane następnie jako działki budowlane, nie może być okoliczność, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i w art. 15 ust. 2 p.t.u. działalność rolnika jest działalnością gospodarczą. Trzeba bowiem uwzględnić, że grunty takie nie zawsze służyć muszą dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny. Niezależnie od tego nie wydaje się możliwa do obrony teza, że działający rozumnie i logicznie ustawodawca, decydując się na przyjęcie opcji określonej w art. 25 VI Dyrektywy, przewidującej maksymalne uproszczenia w odniesieniu do rolników ryczałtowych (brak obowiązku rejestracji, wystawiania faktur, prowadzenia ewidencji, składania deklaracji, zwolnienie od podatku dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych), objął jednak te podmioty wszystkimi obowiązkami podatnika, w sytuacji gdy z różnych przyczyn (np. choroba, kalectwo, starość, upadek sił) decydują się one na sprzedaż gruntów nabytych w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Z uwagi na powyższe odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. W realiach rozstrzyganej sprawy poza sferą zainteresowania organów podatkowych znalazła się kluczowa dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia kwestia, czy czynności zakupu i sprzedaży działek wchodzących w skład majątku prywatnego podatniczki dokonała ona jako handlowiec. Uregulowania przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dotyczą podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent, czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca - podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1688/06, POP 2007/2/34).

Wobec tego uzasadnionym jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet gdy wykonują czynności dostawy towarów (tym bardziej sporadycznie), jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz spożytkowany w celach własnych przy spełnieniu przesłanki, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. -77/388/EWG (a więc w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności). Wśród komentatorów podkreśla się, że jeżeli ustawodawca postanowił, że podlegającą opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...), należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowo czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie (zob. J. Zubrzycki - Leksykon VAT 2006). Co do zasady, działalność gospodarcza powinna być prowadzona stale; przypadki, w których sporadycznie przeprowadzane transakcje mogą podlegać opodatkowaniu, są wymienione odrębnie w art. 4 (3) VI Dyrektywy, a contrario należy przyjąć, iż co do zasady warunkiem uznania danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Tym samym zdaje się uzasadnione twierdzenie, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług osoba fizyczna zaangażowana sporadycznie w dostawę towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007, I FSK 603/06, LEX nr 261626).

Przedstawiona powyżej analiza przepisów art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży nie jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie strona będąca rolnikiem nabyła w latach 1983-1987 gospodarstwo rolne do majątku osobistego. Dopiero w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w 2005 roku grunty te utraciły swój rolniczy charakter, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową i wówczas dopiero podatniczka zdecydowała się na ich sprzedaż. Powyższe świadczy o tym, iż nabycie spornego grunt nie nastąpiło w celach handlowych, lecz prywatnych, a jego sprzedaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe uznać należało, iż organy podatkowe w rozstrzyganej sprawie dopuściły się błędu w interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionych powyżej względów stwierdzone w kontrolowanym postępowaniu uchybienia przepisom postępowania podatkowego oraz przepisom ustawy o podatku od towarów i usług stanowiły podstawę do uchylenia skarżonej decyzji na podstawie przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym.

Na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

M.K.