Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1245/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 89b ust. 1 i 6, art 87b ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.K.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1434/16 w sprawie ze skargi T. S.K.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.K.A. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1434/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. S.A. S.K.A. (dalej: spółka, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r.

1.2. Stan sprawy był następujący.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 11 kwietnia 2016 r. ustalił spółce na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: ustawa o VAT) dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za czerwiec oraz sierpień 2013 r. w kwocie 42.904 zł.

Skarżąca w styczniu 2013 r. dokonała zakupu usług od Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. udokumentowanego fakturą nr [...] z wykazanym podatkiem VAT w kwocie 84.719,71 zł. Termin płatności należności mijał dnia 21 stycznia 2013 r. W lutym 2013 r. skarżąca dokonała zakupu usług od tego samego kontrahenta, co udokumentowano fakturą nr [...], wykazującą podatek VAT w kwocie 58.293,94 zł. Termin płatności należności mijał 14 marca 2013 r. Faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za styczeń i luty 2013 r. oraz rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Z uwagi na nieuregulowanie należności skarżąca dnia 29 lipca 2015 r., złożyła korekty deklaracji za czerwiec i sierpień 2013 r. W skorygowanej deklaracji za czerwiec 2013 r., umniejszono podatek naliczony o kwotę 84.720 zł, a w skorygowanej deklaracji za sierpień 2013 r., umniejszono podatek naliczony o kwotę 58.294 zł. Korekty zostały złożone po wezwaniu skarżącej do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającej ze wskazanych faktur, w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminów płatności określonych w umowie lub na fakturach. Wezwanie zostało wystosowane z związku z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2014 r., informującym o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przez wierzyciela skarżącej – spółkę P.. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wyjaśniono również, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 89b ust. 1a i 1b ustawy. Nie stwierdzono również przesłanek dla zastosowania art. 89b ust. 2 i 4 ustawy o VAT, bowiem skarżąca nie dokonała częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni, jak również nie dokonała płatności po skorygowaniu podatku naliczonego w deklaracjach za czerwiec i sierpień 2013 r. Uwzględniając art. 89b ust. 1 ustawy oraz termin płatności wynikający z faktur stwierdzono, że skarżąca była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z nich wynikającego w rozliczeniu za czerwiec oraz sierpień 2013 r., w terminie odpowiednio do 25 lipca 2013 r. i 25 września 2013 r., gdy tymczasem korekt dokonano 29 lipca 2015 r.

1.3. Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucono naruszenie:

1) art. 89b ust. 6 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie skarżącej dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy ta w dniu 29 lipca 2015 r., złożyła korekty deklaracji VAT za 06/2013 i 08/2013 w trybie art. 89b ust. 1ustawy, tj. jeszcze przed wszczęciem przez organ podatkowy postępowania podatkowego i stwierdzeniem, że skarżąca takiej korekty nie dokonała;

2) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.) – obligującego organ podatkowy do prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie w sytuacji, gdy wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe i wymierzono jej dodatkowe zobowiązanie, pomimo tego, że na wezwanie organu niezwłocznie dokonano niezbędnych korekt.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ I instancji prawidłowo ustalił, że skarżąca zobowiązana była do skorygowania odliczonej kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych płatności w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r.

Wyjaśniono również, że skarżącą poinformowano o obowiązku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2013 r. uwzględniających korektę podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych zobowiązań. Skarżącą poinformowano również, że niezastosowanie się do wezwania może spowodować wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W wezwaniu zastrzeżono, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1 art. 89b, naczelnik urzędu skarbowego działając na podstawie uprawnienia przewidzianego w art. 89b ust. 6 ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W odpowiedzi na powyższe skarżąca dnia 27 lipca 2015 r., za pośrednictwem poczty, złożyła korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec i sierpień 2013 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania podnoszących złożenie korekt przed wszczęciem postępowania oraz dokonanie ich w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze wyjaśniono, że zgodnie z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania nakłada się w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie dokonał korekty podatku naliczonego w związku z nieuregulowanymi należnościami wynikającymi z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu tej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z niekwestionowanych ustaleń organu I instancji wynika, że obowiązek dokonania korekty w stosunku do faktury VAT nr [...] z dnia 07 stycznia 2013 r. wystąpił w czerwcu 2013 r., natomiast w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r. w sierpniu 2013 r. Deklaracje korygujące zostały złożone po stwierdzeniu naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynoszącej 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych zobowiązań. Za niezasadny uznano również zarzut, że korekta deklaracji została złożona przed stwierdzeniem przez organ I instancji naruszenia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Nie zgodzono się, że stwierdzenie naruszenia tego przepisu może nastąpić wyłącznie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W ocenie organu II instancji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego może nastąpić, gdy organ stwierdzi niewykonanie obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z niezapłaconych faktur również w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających. Nie zgodzono się z zarzutem naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyjaśniono, że wbrew stanowisku skarżącej w wezwaniu z dnia 15 lipca 2015 r., nie zawarto informacji odnośnie niewszczynania postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. W wezwaniu tym poinformowano stronę o konsekwencjach w przypadku stwierdzenia niewykonania obowiązku.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze skarżąca spółka wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania administracyjnego w przypadku stwierdzenia ku temu podstaw. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego - art. 89b ust. 6 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy w dniu 29 lipca 2015 r. złożono korekty deklaracji VAT za 06/2013 i 08/2013 w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, jeszcze przed stwierdzeniem przez organ podatkowy, że skarżąca takiej korekty nie dokonała.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd skargę oddalił jako bezzasadną.

3.2. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi art. 89b ust. 1 i 6 ustawy o VAT. Dokonanie prawidłowej wykładni przytoczonego przepisu wymaga zaznaczenia, że nakłada on na podatnika nakaz korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w razie nieuregulowania należności wynikającej z takiej faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Innymi słowy okolicznością warunkującą zastosowanie normy wypływającej z przytoczonego przepisu jest nieuregulowanie należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności. Obowiązkiem podatnika aktualizującym się we wskazanych okolicznościach jest natomiast dokonanie korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Wykładnia art. 89b ust. 6 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wynikająca z niego norma prawna ma charakter normy sankcjonującej naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z 89b ust. 1 ustawy o VAT. Norma z art. 89b ust. 6 ustawy o VAT nakazuje naczelnikowi urzędu skarbowego lub organowi kontroli skarbowej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego we wskazanej w tym przepisie wysokości w razie stwierdzenia naruszenia obowiązku nałożonego przez art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Stwierdzenie okoliczności naruszenia obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie musi nastąpić w toku postępowania podatkowego czy też kontroli podatkowej. Ustawodawca nakazując organowi podatkowemu oraz organowi kontroli skarbowej ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego nie określił wymogu poczynienia ustaleń co do naruszenia przez podatnika obowiązku z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT w konkretnym trybie. W tej sytuacji kierując się zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere należy stwierdzić, że okoliczność naruszenia normy sankcjonowanej (tj. art. 89b ust. 1 ustawy o VAT) może zostać stwierdzona w jakimkolwiek z dopuszczalnych trybów postępowania, w tym również w trybie czynności sprawdzających.

Należy zauważyć, że naruszenie przez skarżącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych w rozliczeniu za czerwiec oraz sierpień 2013 r. zostało stwierdzone w wyniku uzyskanych w trybie czynności sprawdzających od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. pism z dnia 25 listopada 2014 r., 09 lutego 2015 r., 19 maja 2015 r., a przede wszystkim na skutek analizy pierwotnych deklaracji VAT-7 za czerwiec oraz sierpień 2013 r. (pozycje 44 deklaracji). Skarżąca w dniu 27 lipca 2015 r. za pośrednictwem operatora pocztowego nadała na adres organu I instancji deklaracje korygujące uprzednio złożone deklaracje zgodnie z wezwaniem organu. Należy stwierdzić, że złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury, z której wynikał podatek naliczony objęty obowiązkiem korekty już po stwierdzeniu przez organ podatkowy braku korekty, nie uchyla ciążącego na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Obowiązujące w dacie orzekania przez organy podatkowe regulacje ustawy o VAT nie pozwalały na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji. Złożenie korekty deklaracji pozbawia organ podatkowy kompetencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie w sytuacji, gdy zostanie ona złożona przed stwierdzeniem przez organ uchybienia obowiązkom wynikającym z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Musi się to zatem odbyć przed stwierdzeniem wystąpienia okoliczności warunkujących zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89b ust. 6 ustawy.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89b ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie spółce dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy spółka w dniu 29 lipca 2015 r. złożyła korekty deklaracji VAT za czerwiec i sierpień 2013 r. w trybie przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT jeszcze przed stwierdzeniem przez organ, że spółka takiej korekty nie dokonała;

II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:.

a) art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez uchybienie przez sąd mające wpływ na wynik sprawy, polegające na braku uwzględnienia skargi na decyzję pomimo naruszenia przez organ:

- art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p. nakazujące działanie na podstawie prawa;

- art. 121 O.p. obligującego organ do prowadzenia spraw w sposób budzący zaufanie w sytuacji gdy wszczęto wobec skarżącej postępowanie podatkowe i wymierzono jej dodatkowe zobowiązanie, pomimo tego że na wezwanie organu bezzwłocznie dokonano niezbędnych korekt;

b) art. 7 Konstytucji RP nakazującego organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa;

c) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo wydania decyzji z naruszeniem wskazanych regulacji prawa materialnego.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA albo rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Istota sporu polega na stwierdzeniu prawidłowości ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec i sierpień 2013 r. w związku z naruszeniem przez skarżącą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P. za ww. miesiące.

Przede wszystkim nieuzasadnione jest twierdzenie kasatora (na którym oparto argumentację dotyczącą naruszenia przepisów materialnoprawnych), że spółka złożyła stosowne korekty w trybie przepisu art. 89b ust. w ustawy o VAT jeszcze przed stwierdzeniem przez organ podatkowy, że spółka korekty takiej nie dokonała. Gdyby wszak podatnik samoistnie złożył korekty deklaracji, bez wezwania organu podatkowego, organ nie musiałby wystosowywać wezwania do złożenia stosownej korekty. Bez wątpienia korekty deklaracji zostały złożone po wezwaniu spółki przez organ podatkowy pismem z dnia 2 grudnia 2014 r. (nr [...]– k. 23) oraz z dnia 15 lipca 2015 r. (nr [...] – k. 13) do sporządzenia korekt odliczonej kwoty podatku wynikającej z przedmiotowych faktur, w rozliczeniu za okresy, w których upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonych w umowie lub na fakturach. Powyższe wezwanie zostało dokonane w związku z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia 25 listopada 2014 r. informującym o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona przez wierzyciela, spółkę P. w trybie art. 89a ustawy o VAT (k. 25). Postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. włączył te dokumenty do materiału sprawy. Wezwanie to było zatem następstwem ustalania w toku analizy deklaracji podatkowych złożonych przez stronę, że nie została w odpowiednim momencie dokonana korekta podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconych faktur. W konsekwencji okoliczność, że podatnik skorygował podatek naliczony dopiero po wezwaniu organu jest bezsprzeczna.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zawarte w tej części orzecznictwa sądowoadministracyjnego, z którego wynika, że obowiązek dłużnika w omawianym zakresie wynika wprost z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT i jego naruszenie skutkuje ustaleniem sankcji, o których mowa była w ust. 6 tego przepisu. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie zawiera natomiast normy nakazującej organowi podatkowemu odstąpienie od ustalenia sankcji w przypadku złożenia przez podatnika korekt deklaracji, uwzględniających korektę podatku naliczonego z niezapłaconych faktur (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 196/18, w którym stwierdzono, że "Z woli ustawodawcy w takich okolicznościach, kiedy organy stwierdzają, że obowiązek dokonania korekty nie został wykonany, a zatem doszło do naruszenia ww. przepisów ustawy o VAT w powołanych jednostkach redakcyjnych, stosownie do ust. 6 art. 89b cytowanej ustawy - w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, których nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Wydając zaskarżoną decyzję słusznie organ zastosował tę regulację prawną mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne. Skoro organy stwierdziły (...) naruszenie obowiązku dokonania korekty, to w konsekwencji w niniejszej sprawie organy obu instancji stosownie do art. 89b ust. 6 VAT zobowiązane były do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego" (CBOSA).

Słusznie zatem przyjął w rozpoznawanej sprawie WSA w Poznaniu, że złożenie korekty deklaracji za okres, w którym upłynęło 150 dni od dnia upływu terminu płatności faktury, z której wynikał podatek naliczony objęty obowiązkiem korekty już po stwierdzeniu przez organ podatkowy braku korekty, nie uchyla ciążącego na organie podatkowym lub organie kontroli skarbowej obowiązku wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Obowiązujące w dacie orzekania przez organy podatkowe regulacje ustawy o VAT nie pozwalały na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji. Złożenie korekty deklaracji pozbawia organ podatkowy kompetencji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie w sytuacji, gdy zostanie ona złożona przed stwierdzeniem przez organ uchybienia obowiązkom wynikającym z art. 87b ust. 1 ustawy o VAT. Musi się to zatem odbyć przed stwierdzeniem wystąpienia okoliczności warunkujących zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89b ust. 6 ustawy.

5.3. W ocenie NSA, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasad wynikających z przepisów art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p. - z akt sprawy wynika bowiem, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Wydając decyzję w niniejszej sprawie organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy.

Konsekwentnie nie mogą też zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji ani art. 151 P.p.s.a.

5.4. W związku z powyższym, w ocenie NSA w niniejszej sprawie nie miało miejsca zarzucane w skardze naruszenie przepisów prawa materialnego ani proceduralnego.

5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.