Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1440/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67 a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 17 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.- dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. odmawiającej A. C. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 18.613 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.574 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Pismem z dnia 22 maja 2014 r. skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji z prośbą o umorzenie w całości należności podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2012 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzasadniając powyższe Wnioskodawca wskazał, że przyjął spadek po zmarłym ojcu i kierując się zasadami moralnymi, a także nie chcąc, by ktoś ponosił negatywne konsekwencje związane z zaciągnięciem zobowiązań przez jego ojca, postanowił je spłacić. Aby uzyskać na ten cel środki finansowe, zmuszony był do sprzedaży odziedziczonej nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia. W efekcie obecnie sam jest zadłużony, bo został obciążony bardzo wysokim podatkiem z tytułu ww. czynności. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji zarówno życiowej i finansowej. Żona strony nie pracuje zawodowo, aktualnie przebywa na urlopie wychowawczym i uzyskuje z tego tytułu dodatek do zasiłku rodzinnego w kwocie 400 zł. Wnioskodawca wskazał także, że jego żona - z uwagi na [...] - pozostaje od października 2013 r. pod stałą opieką lekarza [...]. Ponadto podatnik oświadczył, że prowadzi firmę budowlaną, jednakże ma niewiele zleceń i miesięczne uzyskuje z tego tytułu dochód w granicach 500 zł - 1.000 zł oraz, że na jego utrzymaniu pozostaje dwoje dzieci w wieku czterech i dwóch lat, na które do października 2014 r. przyznane zostały zasiłki rodzinne w łącznej kwocie 156 zł miesięcznie. Ww. zasiłki i dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej stanowią jedyne źródło utrzymania Wnioskodawcy, w związku z czym wraz z rodziną pozostaje na utrzymaniu teściów, u których zamieszkuje.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej umorzenia wnioskowanych zaległości.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 67 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwą wykładnię,

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wskazał, powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają, czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Organ podkreślił, że uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga dokonania oceny sytuacji finansowej i stanu majątkowego wnioskodawcy i jego rodziny oraz ustalenia okoliczności powstania zobowiązania, przyczyny, dla których nie zostało ono uregulowane w terminie płatności. Dodatkowo - nawiązując do treści odwołania - wskazał, że umorzenie zaległych należności podatkowych może nastąpić tylko w wyjątkowych, jednostkowych przypadkach, gdy trudna sytuacja materialno-bytowa powstała w wyniku wystąpienia zdarzeń losowych lub innych udokumentowanych sytuacji, które były niezależne od sposobu postępowania dłużnika i uniemożliwiają uregulowanie zadłużenia. Jednak nawet ustalenie, że podatnik ma ważny interes w domaganiu się umorzenia należności podatkowych nie obliguje organu podatkowego do wydania korzystnej dla niego decyzji.

Dyrektor IS wyjaśnił, że przez interes publiczny rozumieć należy dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów, sprawność działania aparatu państwowego itp. Przy jego ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają bowiem, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że we wniosku o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej Wnioskodawca podniósł przede wszystkim, że sprzedał ww. nieruchomość, aby uzyskać środki na spłatę długów po zmarłym ojcu. Wskazał też, że po otrzymaniu środków z ww. sprzedaży spłacił zadłużenia ojca zarówno w Urzędzie Skarbowym jak i w banku oraz, że wysokość jego przychodu z ww. sprzedaży wynosiła jedynie 21.427,15 zł, co wykazał w złożonej deklaracji PIT-39. Odnosząc się do powyższego organ stwierdził, że okoliczności te nie mogą stanowić przesłanki wnioskowanego umorzenia. Sposób w jaki podatnik gospodaruje swoimi przychodami i majątkiem nie jest i nie może być nigdy podstawą do ulgowego traktowania jego zobowiązań podatkowych. Skarżący podjął samodzielnie decyzję o zbyciu nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie i powinien liczyć się z koniecznością uregulowania wynikającego z tego tytułu zobowiązania podatkowego. Każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi bowiem źródło przychodów w rozumieniu ww. przepisu - jeżeli zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie pozostają zatem podane przez stronę "motywy" zbycia tej nieruchomości. Dyrektor zauważył przy tym, że strona nie odwołała się od decyzji z dnia 18 września 2012 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu wysokość 19% podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. z ww. tytułu w wysokości 21.375 zł. Podatnik zatem zaakceptował wynikający z powyższej decyzji obowiązek uregulowania przedmiotowej należności podatkowej. W okolicznościach ostateczności i prawomocności ww. decyzji argument strony, że wysokość jego przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości wynosiła jedynie 21.427,15 zł, co wykazał w złożonej deklaracji PIT-39, pozostają bez wpływu na ocenę stanu faktycznego sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika bądź interesu publicznego, a tylko wystąpienie powyższych przesłanek mogłoby decydować o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku strony o udzielenie ulgi w spłacie. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego. Stanowisko strony w prowadzonym postępowaniu jest wyłącznie subiektywnym odczuciem mającym na celu uwzględnienie jej własnego interesu z pominięciem odpowiedzialności za podejmowane decyzje. Organ podkreślił również, że po wezwaniu strony przez organ pierwszej instancji (pismem z dnia 29 maja 2012 r.) do prawidłowego rozliczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości oraz po wydaniu ww. decyzji z dnia 18 września 2012 r. skarżący nabył samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] (oświadczenie strony z dnia 11 czerwca 2014 r.). Skoro zatem podatnik, swoich obowiązków wobec Skarbu Państwa nie traktował priorytetowo, to taka postawa nie może uzasadniać umorzenia przedmiotowej należności podatkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie wykazał i nie uprawdopodobnił, że jego sytuacja materialna jest rzeczywiście tak ciężka, iż wymaga pomocy Państwa poprzez udzielnie wnioskowanej ulgi. Podatnik, pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji do udokumentowania stanu faktycznego sprawy w tym m.in. do udokumentowania swoich dochodów i ponoszonych wydatków, nie przedłożył bowiem dokumentów źródłowych pozwalających na ocenę jego rzeczywistej sytuacji finansowej. Wnioskodawca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji udokumentował jedynie, że do 31 października 2013 r. Burmistrz przyznał jego żonie zasiłek rodzinny na dwoje dzieci w wysokości łącznej 154 zł miesięcznie oraz dodatek do zasiłku rodzinnego z tytuły opieki nad dzieckiem w wysokości 400 zł miesięcznie (decyzja z dnia 20 lutego 2014 r.). Podatnik nie udokumentował natomiast swoich dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej (prace budowlane), które w oświadczeniu majątkowym z dnia 11 czerwca 2014 r. wskazał w wysokości 500 zł - 1.000 zł miesięcznie. Podatnik nie udokumentował również miesięcznych kosztów utrzymania, a jedynie podał w ww. oświadczeniu, że "dokłada się do opłat rodzicom żony" w wysokości 150 zł miesięcznie. Jednocześnie w odwołaniu oświadczył, że pozostaje "praktycznie" na utrzymaniu rodziców żony, którzy wspierają ich finansowo i "dzięki którym są w stanie zaspokoić swoje podstawowe potrzeby bytowe". Wobec powyższego Dyrektor stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że sytuacja strony jest na tyle trudna, że uniemożliwia mu spłatę przedmiotowych należności podatkowych. Z akt sprawy nie wynika również, aby obowiązek zapłacenia ww. kwoty pociągnął za sobą zbyt uciążliwe skutki dla Wnioskodawcy i jego rodziny. Organ wyjaśnił również, że obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego spoczywa wprawdzie na organie administracji publicznej, jednak nie zwalania on podatnika z obowiązku współdziałania z organem w gromadzeniu materiału dowodowego, tym bardziej że przedmiotowe postępowanie toczy się na skutek złożonego przez stronę wniosku o najdalej idącą ulgę w spłacie jaką jest umorzenie zaległości podatkowych. Zatem wniosek taki powinien być uzasadniony, i to w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Podatnik musi mieć bowiem świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeżeli więc podatnik zwraca się o umorzenie zaległości podatkowych musi wykazać, na czym w jego konkretnym przypadku polegają przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Nawiązując natomiast do podnoszonej przez Wnioskodawcę okoliczności "przebywania pod stałą opieką lekarską" jego i jego żony - Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne wskazać, że akta sprawy potwierdzają bezspornie, że żona skarżącego jest pod opieką [...] od 14 października 2013 r. (zaświadczenie z dnia 12 maja 2014 r.) oraz, że podatnik leczy się na [...] i [...] (opis badania strony w dniu 11 września 2013 r. w [...] oraz opis zdjęcia RTG [...]). Jednakże ww. okoliczności same w sobie nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, nawet jeżeli w subiektywnej ocenie podatnika okoliczności te należy oceniać inaczej. Okoliczności te nie dokumentują bowiem, że ww. problemy zdrowotne uniemożliwiają żonie strony podjęcie choćby dorywczej pracy zarobkowej oraz, że obecny stan zdrowia Wnioskodawcy (32 lata) ogranicza jego możliwości zarobkowe. Co równie istotne, Wnioskodawca nie udokumentował podniesionej w odwołaniu okoliczności regularnego zażywania leków poprzez np. przedłożenie faktur ich zakupu. Podatnik do akt sprawy nie przedłożył także orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, które wskazywałoby na ograniczenia w możliwości zatrudnienia jego żony (31 lat). Powyższe okoliczności dają podstawy do przyjęcia, że sytuacja finansowa rodziny strony może ulec poprawie i pozwolić na uregulowanie przedmiotowej należności podatkowej. Tymczasem dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Powyższe stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, że jak wynika z odwołania strona jest współwłaścicielem nieruchomości, która również może stanowić potencjalne źródło spłaty przedmiotowej należności podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Wnioskodawca nie wykazał w sposób należyty okoliczności, na które się powołał, a co za tym idzie nie uprawdopodobnił, że w tym przypadku zachodzą przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego niezbędne do udzielenia wnioskowanej ulgi.

Końcowo organ odwoławczy zauważył, że - wbrew zarzutom odwołania - organ pierwszej instancji nie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ pierwszej instancji dążył do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie wszelkich istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości (wezwanie z dnia 30 maja 2014 r.). Jednakże ze względu na postawę strony, która na ww. wezwanie odpowiedziała tylko częściowo, działania organu podatkowego pierwszej instancji nie przyniosły żądanego pozytywnego skutku.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie:

- art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że w niniejszej sprawie powyższy przepis nie znajdował zastosowania oraz

- art. 121 § 1, art 122. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez "sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym",

- art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez naruszenie zasady "nieuwzględnienia z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu strony".

Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest niezasadna, wydana w sposób schematyczny i bez dokładnego przeanalizowania motywów, które kierowały skarżącym przy składaniu deklaracji podatkowej jak również obecnej jego sytuacji rodzinnej. W ocenie skarżącego przedstawił on w sposób jasny i precyzyjny stan faktyczny oraz dokumentację, którą posiadał, zaś organ podatkowy uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest wystarczający i zachodzi konieczność jego uzupełnienia, mógł go wezwać do przedłożenia wymaganych dokumentów, czego nie uczynił. Skarżący podkreślił, że to na organie administracyjnym spoczywa obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto - zdaniem autora skargi - jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. W ocenie strony w niniejszej sprawie organ podatkowy wbrew obowiązującym normom prawnym nie dążył do uzupełnienia materiału dowodowego, działając tym samym na jego szkodę, pozbawiając go możliwości udowodnienia jego sytuacji materialnej oraz finansowej. Jednocześnie skarżący wskazał, że nie zgadza się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że stan zdrowia podatnika (jak i jego żony) oraz trudna sytuacja materialna jego rodziny "nie mają praktycznie żadnego znaczenia w sprawie". Skarżący pomimo tego, że prowadzi działalność gospodarczą nie jest w stanie zapewnić zarówno sobie, jak i swojej rodzinie podstawowych warunków bytowych i dlatego korzysta z pomocy teściów. Strona nie zgodziła się także z argumentem, że jej sytuacja materialna może ulec poprawie. Firma skarżącego nie przynosi oczekiwanych dochodów zaś żona skarżącego wymaga wsparcia, bowiem cierpi na [...]. Odnosząc się natomiast do kwestii posiadania nieruchomości skarżący wskazał, że jest ona obciążona hipoteką, zatem jej sprzedaż jest niemożliwa. Końcowo skarżący podkreślił, że załatwienie sprawy przez organ administracji publicznej powinno być wyrazem pogodzenia interesu społecznego i słusznego interesu strony. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił interesu strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne (por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy.

Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 O.p. daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika).

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organ podatkowy winien w pierwszej kolejności ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Brak wystąpienia którejkolwiek z przesłanek pozytywnych uzasadnia odmowę umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie, że choć jedna z nich zachodzi, również daje organowi prawo wyboru konsekwencji prawnych. Nawet więc w przypadku zajścia jednej z przesłanek, od których mowa w art. 67a § 1 O.p., organ podatkowy może, w ramach przysługującego mu uznania administracyjnego, odmówić uwzględnienia wniosku. Uznanie takie nie może jednak być dowolne, winno być w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Na tym etapie organ może uwzględnić ewentualne okoliczności (w tym przyczynienie się podatnika do powstania zaległości podatkowej), które w jego ocenie, mimo spełnienia ustawowych przesłanek, przesądzają o odmowie umorzenia zaległości podatkowej (rozważyć, czy respektowanie jednej z powszechnie akceptowanych wartości nie jest możliwe z uwagi na naruszenie innej z nich w sposób, który nie może być zaakceptowany, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1104/06). W konsekwencji, jeżeli nawet zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należnych kwot (por. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 255; Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270 i 271).

Uznanie administracyjne nie oznacza wprawdzie zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Kontrola Sądu sprowadza się w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2001 roku, I S.A./Ka 498/00, PP z 2001 r. Nr 45, s. 14; tak też R. Mastalski [w:] B. Adamiak et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 308).

Podkreślić należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 1991 roku, sygn. akt SA/Gd 295/91). Wierzyciel podatkowy, w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych, nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania, kryteria prawne rezygnacji z wierzytelności podatkowej przez jej umorzenie są szczególnie istotne (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000 r., I SA/Ka 598/99, OSSG 2001, nr 12, poz. 135).

Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Lu 612/12), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. Zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku.

Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, że to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych.

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.).

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu ocena ta, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności i znajduje pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Przede wszystkim słusznie organ przyjął, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej ma jego sytuacja majątkowa. Wynika to z art. 67a § 1 O.p. i sposobu rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika", co wyjaśniono wyżej.

Jednocześnie zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie wykazał i nie uprawdopodobnił, że jego sytuacja materialna jest rzeczywiście tak ciężka, iż wymaga pomocy Państwa poprzez udzielnie wnioskowanej ulgi. Podatnik, pomimo wezwania przez organ pierwszej instancji do udokumentowania stanu faktycznego sprawy w tym m.in. do udokumentowania swoich dochodów i ponoszonych wydatków, nie przedłożył bowiem dokumentów źródłowych pozwalających na ocenę jego rzeczywistej sytuacji finansowej. Wnioskodawca w postępowaniu przed organem pierwszej instancji udokumentował jedynie, że do 31 października 2013 r. Burmistrz przyznał jego żonie zasiłek rodzinny na dwoje dzieci w wysokości łącznej 154 zł miesięcznie oraz dodatek do zasiłku rodzinnego z tytuły opieki nad dzieckiem w wysokości 400 zł miesięcznie (decyzja z dnia 20 lutego 2014 r.). Podatnik nie udokumentował natomiast swoich dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej (prace budowlane), które w oświadczeniu majątkowym z dnia 11 czerwca 2014 r. wskazał w wysokości 500 zł - 1.000 zł miesięcznie. Podatnik nie udokumentował również miesięcznych kosztów utrzymania, a jedynie podał w ww. oświadczeniu, że "dokłada się do opłat rodzicom żony" w wysokości 150 zł miesięcznie. Jednocześnie w odwołaniu oświadczył, że pozostaje "praktycznie" na utrzymaniu rodziców żony, którzy wspierają ich finansowo i "dzięki którym są w stanie zaspokoić swoje podstawowe potrzeby bytowe". Wobec powyższego zasadnie stwierdzono, że brak jest podstaw do przyjęcia, że sytuacja strony jest na tyle trudna, że uniemożliwia mu spłatę przedmiotowych należności podatkowych. Z akt sprawy nie wynika również, aby obowiązek zapłacenia ww. kwoty pociągnął za sobą zbyt uciążliwe skutki dla Wnioskodawcy i Jego rodziny.

Oceniając istnienie po stronie skarżącej jej ważnego interesu w uzyskaniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się również do jej sytuacji zdrowotnej, podnosząc, że akta sprawy potwierdzają bezspornie, że żona skarżącego jest pod opieką [...] od 14 października 2013 r. (zaświadczenie z dnia 12 maja 2014 r.) oraz, że podatnik leczy się na [...] i [...] (opis badania strony w dniu 11 września 2013 r. w [...] oraz opis zdjęcia RTG [...]). Jednakże ww. okoliczności same w sobie nie stanowią podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi, nawet jeżeli w subiektywnej ocenie podatnika okoliczności te należy oceniać inaczej. Okoliczności te nie dokumentują bowiem, że ww. problemy zdrowotne uniemożliwiają żonie strony podjęcie choćby dorywczej pracy zarobkowej oraz, że obecny stan zdrowia Wnioskodawcy (32 lata) ogranicza jego możliwości zarobkowe. Co równie istotne, Wnioskodawca nie udokumentował podniesionej w odwołaniu okoliczności regularnego zażywania leków poprzez np. przedłożenie faktur ich zakupu. Podatnik do akt sprawy nie przedłożył także orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, które wskazywałoby na ograniczenia w możliwości zatrudnienia jego żony (31 lat). Powyższe okoliczności dają podstawy do przyjęcia, że sytuacja finansowa rodziny strony może ulec poprawie i pozwolić na uregulowanie przedmiotowej należności podatkowej. Tymczasem dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej, dopóty jej umorzenie przed ich wyczerpaniem byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Powyższe stwierdzenie jest tym bardziej uzasadnione, że jak wynika z odwołania strona jest współwłaścicielem nieruchomości, która również może stanowić potencjalne źródło spłaty przedmiotowej należności podatkowej.

Niewątpliwie na słuszność tej konstatacji ma wpływ ocena wniosku podatnika pod kątem wartości, jaką jest interes publiczny. Jako uzasadnione Sąd uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie braku wystąpienia interesu publicznego. Konstytucyjną zasadą bowiem jest równość i powszechność opodatkowania. Oznacza to konieczność zapłaty należnych podatków wynikających z przepisów prawa i obowiązek organów podatkowych do ich egzekwowania. Nie budzi wątpliwości, że w interesie publicznym jest by wszyscy podatnicy wywiązywali się z nałożonych na nich obowiązków dotyczących zapłaty podatków.

Tymczasem przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa, która powstała na skutek naruszenia przez podatnika przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niedokonanie wpłaty podatku określonego ostateczną decyzją z dnia 19 września 2012 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (w drodze spadku).

W tych okolicznościach nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do innych osób uzyskujących dochód z tego tytułu.

Nie potrzeba dodawać, że niewykonanie obowiązku zapłaty podatku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Skarżący uzyskując w 2011 r. dochód w niebagatelnej wysokości 112.500 zł, będąc w pełni świadomy konieczności zapłaty podatku z tego tytułu (w dniu 30 kwietnia 2012 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-39 wykazując jednakże dochód w kwocie 21.427,15 zł) i dysponując niezbędnymi ku temu środkami, kwotę należną Skarbowi Państwa przeznaczył na inne cele. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że po wydaniu ww. decyzji skarżący nabył samochód osobowy marki [...] rok produkcji [...] (oświadczenie strony z dnia 11 czerwca 2014 r.). Zatem skarżący będąc świadomy konieczności zapłaty wymaganego podatku, uzyskując dochód ze sprzedaży nieruchomości (112.500 zł) zakupił samochód, a następnie wystąpił z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu uzyskania ww. dochodu. Takie okoliczności w żaden sposób nie mogą być uznane za zdarzenia losowe, niezależne od woli i postępowania zobowiązanego, które spowodowały niemożność uregulowania zadłużenia i uzasadniały przyznanie ulgi. Działania skarżącego mogą wręcz świadczyć o tym, że rozmyślnie kwotę podatku należną Skarbowi Państwa przeznaczył na prywatne cele a następnie liczył na umorzenie zaległości.

Marginalnie ponadto Sąd wskazuje, że dokumenty przedłożone w tut. Sądzie w toku postępowania o przyznanie prawa pomocy, obrazują sytuację materialną skarżącego w sposób odmienny niż przedstawił to on we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Jak wynika bowiem z tych dokumentów średni miesięczny dochód skarżącego z prowadzonej działalności w okresie od lipca do października 2014 r. (po uwzględnieniu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) wyniósł 3.505,06 zł (w 2013 r. przychód po odliczeniach wyniósł 56.874,28 zł – PIT-28, zatem średnio 4.739 zł miesięcznie). Nie jest zatem prawdą jakoby dochody skarżącego wynosiły 500-1000 zł miesięcznie. Natomiast dochody rodziny kształtują się na średnim miesięcznym poziomie 4.059,06 zł, przy czym wydatki z tytułu eksploatacji domu wskazano na kwotę 195,66 zł miesięcznie.

Ponadto jak wynika z ww. dokumentów żona skarżącego jest właścicielem dwóch samochodów osobowych o wartości około 9.000 zł a sam skarżący (jak wynika z akt sprawy administracyjnej i treści skargi) jest właścicielem nieruchomości o wartości około 10.000 zł.

Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację skarżącego i odniosły się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o przesłance umorzenia decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Umorzenie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień. Umorzenie zaległości nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że w postępowaniu o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań, to na stronie ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek warunkujących ich przyznanie. Nie sposób w tym kontekście uznać, że wobec bierności strony, a tym bardziej składania sprzecznych oświadczeń, to organ podatkowy obowiązany poszukiwać dowodów na wykazanie okoliczności przemawiających za przyznaniem stronie ulgi.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.