Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 499/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" sp. z o.o., sp. komandytowa (dalej "spółka" "skarżąca"), w złożonej w dniu 25 listopada 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2011 r. zadeklarowała podatek należny 1.024.795,- zł, kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji 130.455,- zł, podatek naliczony 1.485.287,- zł, podatek naliczony do odliczenia 1.615.742,- zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym 590.947,- zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy 400.000,- i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 190.947,- zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 13 lutego 2017 r. wszczął z urzędu w dniu 20 lutego 2017 r. wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r. Następnie organ ten wydał w dniu 15 wrzenia 2017 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której określił za październik 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 579.347,- zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 400.000,- zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 179.347,- zł.

Organ I instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia wyjaśnił, że termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku za październik 2011 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy czyli od dnia 1 stycznia 2012 r., a kończy się z upływem 5 lat, czyli z dniem 31 grudnia 2017 r. wobec powyższego nie upłynął termin przedawnienia.

Organ I instancji nie kwestionując podatku należnego, zarzucił stronie zawyżenie - w rozliczeniu za październik 2011 r.- podatku naliczonego o kwotę 11.600,- zł wynikającą z faktury nr 906/2011 z dnia 7 października 2011 r., wystawionej przez "B" sp. z o.o. na wartość netto 50.433,22 zł, podatek VAT 11.599,64 zł, dotyczącą nabycia prętów żebrowanych, albowiem zdaniem organu wskazana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Nie stanowi zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G., pozbawiając spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury stwierdził, że spółka miała świadomość, że bierze udział w transakcji niepotwierdzającej realnej transakcji, co skutkowało naruszeniem przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji-art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w toku prowadzonego postępowania wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. i do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. o uzupełnienie materiału dowodowego. Po uzyskaniu odpowiedzi na powyższe pisma (odpowiednio pismami: Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 grudnia 2017 r. i [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 stycznia 2018 r. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 21 lutego 2018 r.) organ zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni, w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W związku z powyższym spółka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 27 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 wskazał, że art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej O.p.") ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. W ten sposób dochodzi do skonkretyzowania obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu czy do przeniesienia. Rokiem kalendarzowym, w którym upłynął termin zwrotu różnicy podatku z deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. jest rok 2012, bowiem 60-dniowy termin zwrotu z deklaracji za październik 2011 r., złożonej w listopadzie 2011 r. upływał w styczniu 2012 r. Tym samym termin przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) zwrotu różnicy podatku wykazanej za październik 2011 r. zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tej różnicy czyli od dnia 1 stycznia 2012 r., a upłynął co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r.

Organ przytaczając art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie od dnia 21 grudnia 2016 r. do dnia 4 sierpnia 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. z uwagi na toczące się postępowanie w sprawie o czyn zabroniony, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Podatnik o powyższym fakcie został zawiadomiony pismem z dnia 20 października 2017 r. doręczonym w dniu 25 października 2017 r. Tym samym termin przedawnienia z dnia 31 grudnia 2017 r. został przesunięty o 7 miesięcy i 15 dni.

Organ wskazał, że podstawą pozbawienia spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Powołując treść wskazanych przepisów, a także art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1) oraz orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE organ stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia co do zasady wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy.

Organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wystawca zakwestionowanej faktury "B" sp. z o.o. została utworzona na podstawie umowy z dnia 24 stycznia 2011 r. Jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki był M. R. Od dnia 7 listopada 2011 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu został K. G., który postanowieniem z dnia 20 września 2013 r. został przez Sąd Rejonowy w P. wykreślony z KRS jako prezes zarządu. Powodem wykreślenia była informacja z KRS-u o skazaniu wyżej wymienionego za przestępstwa określone w przepisach rozdziału XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego.

Jako podatnik podatku od towarów i usług "B" została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w dniu 16 lutego 2011 r. Złożone przez ten podmiot deklaracje dla podatku od towarów i usług to deklaracje VAT-7D za II i III kwartał 2011 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za inne okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe dotyczące podatku VAT nie zostały złożone, a spółka nie podejmowała wezwań urzędu skarbowego dotyczących braku deklaracji. Informacje VAT-UE zostały przez "B" złożone za II kwartał 2011 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2011 r. Wszystkie ww. deklaracje zawierały pieczątkę o treści "Prezes Zarządu M. R." i nieczytelny podpis. W dniu 2 października 2012 r. "B" została wykreślona z rejestru podatników VAT i z rejestru podatników VAT- UE.

"B" jako miejsce prowadzenia działalności wskazała adres w P., gdzie wynajmowała 1 m2 powierzchni biurowej. W toku postępowania kontrolnego nie udało się nawiązać kontaktu ze spółką, nie uzyskano dostępu do ksiąg handlowych, ani żadnych innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z materiału dowodowego przekazanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., tj. protokołu przesłuchania przez KMP P. w dniu 13 listopada 2012 r. M. R. wynika, że: mężczyzna o imieniu R., którego poznał w Anglii zimą 2010 lub na początku 2011 r. zaproponował mu pracę. tj. zakup gotowej firmy w P. M. R. otrzymał od ww. osoby wytyczne, co ma po kolei robić. Od dnia zgody zaczął regularnie otrzymywać po 5.000,- zł wynagrodzenia. Pieniądze dostawał do ręki, spotykając się w P., w G. czy w innych umówionych miejscach. Nie znał się na prowadzeniu działalności gospodarczej. Każdą czynność pilotował R., a zeznający wykonywał jego polecenia. M. R. nigdy wcześniej nie miał styczności z prowadzeniem działalności gospodarczej, od dłuższego czasu był bezrobotny. Nie wiedział jakie dokumenty są związane z rejestracją i powstaniem spółki, gdyż miał z tym do czynienia po raz pierwszy w życiu. Około miesiąca od założenia spółki na polecenie R. pojechał do P., aby wiedzieć, gdzie znajduje się biuro "B". Zeznał, że pamięta, iż biuro było wynajmowane od jakiegoś mecenasa. Wszelkie dokumenty przywoził R., a on tylko je podpisywał, nie pamięta czy stawiał pieczątkę, czy pieczątka już była (firmowa i prywatna). Miał w spółce stanowisko prezesa, a firma chyba handlowała stalą, działalność była prowadzona praktycznie bez jego udziału, nie miał wpływu na podejmowane decyzje w prowadzonej działalności. Pamięta, że metale były sprowadzane z zagranicy, że z tego co mówił R. wszystko było zamawiane przez Internet lub telefonicznie. Nic nie załatwiał, ale gdy już towar był (na polecenie R., który ustalał ceny zbytu) często dzwonił do wskazanych firm, oferując metal do sprzedaży. Wynajęte firmy transportowe, których nazw nie pamięta, zawoziły towar na miejsce. Gdy jakaś kwota wpływała na konto, dzwonił do banku, podawał kod dostępu i dana kwota była przewalutowana na euro i był kupowany za granicą (w Rosji), następny towar w postaci metalu. Zdarzało się też, że R. przyjeżdżał do G., zabierał świadka do banku, aby wypłacił gotówkę, którą oddawał mężczyźnie. Wysokości wypłacanych kwot świadek nie pamięta. Opisana działalność trwała do jesieni, kiedy to świadek zachorował i poprosił o zwolnienie z funkcji pracownika spółki. Z polecenia R. przepisał firmę wskazanej przez R. osobie, u notariusza na terenie T., prawdopodobnie mężczyźnie o imieniu K., nazwiska nie pamięta, oddał wszystkie posiadane dokumenty. O tym, gdzie mogą znajdować się dokumenty firmy w momencie składania zeznań nie wiedział. W siedzibie firmy w P. był raz lub dwa, a cała korespondencja była przekazywana przez mecenasa, na domowy adres świadka w G. Wszelką dokumentacją księgową zajmowała się księgowa zatrudniona przez R., świadek nigdy się z nią nie kontaktował. Nie zatrudniał żadnego pracownika, sam nim był, nie kontrolował księgowości, bo się na tym nie znał, dostawał gotowe deklaracje do podpisywania, które wysyłał tylko pocztą. R. mówił świadkowi co ma mówić, gdzie i komu, jak się ubrać do banku, po jakich kursach wymieniać waluty przez telefon. Świadek nie posiadał wiedzy na temat rynku stali czy materiałów budowlanych, posiadał upoważnienie do konta firmowego. Kody do bankowości elektronicznej oddał R. Nie wiedział kto zamawiał towar u dostawców, nie znał firm dostawców. Podpisywał coś w języku angielskim, którego nie zna i było to odsyłane elektronicznie i zwykłą pocztą. Czasami miał dostęp do jednego z dwóch laptopów, ale pocztę odbierał R., który uzgadniał wszystkie warunki. Spółka nie miała żadnych środków transportu. Otrzymywał faktury do podpisania, które podpisywał w P. poza biurem, ale nie wiedział, kto drukował faktury. Robił wypłaty z konta w banku w G., po które przyjeżdżali z P., pieniądze oddawał R., był nadzorowany, ale nikt z nim nie wchodził do banku, nie przelewał pieniędzy na inne konta, nie wiedział co się działo z pieniędzmi, gdyż się tym nie interesował, nic nie wiedział na temat innych zakupów.

Kolejny, jedyny udziałowiec i prezes zarządu "B" sp. z o.o. K. G. do protokołu z dnia 17 października 2012 r. zeznał, iż w październiku 2011 r. znajomy o imieniu T., nazwiska nie zna, zaproponował, aby został prezesem firmy z P. Mężczyzna powiedział, że firma ma długi, z których można ją wyciągnąć i na tym zarobić. Z tego co pamięta firma miała zajmować się obrotem stalą, świadek zgodził się na "prezesowanie", gdyż "miało coś z tego być", miał być dostępny na telefon. U notariusza spotkał się z M. R. prezesem "B", pieniądze na zakup udziałów wykładał T. , u notariusza podpisywali jakieś papiery. Spółka miała siedzibę w P., adresu siedziby nie zna, nie pamięta też innych danych (nr KRS, NIP, Regon). Nie wyrobił pieczątki firmowej, nie podpisywał żadnych dokumentów "B", poza dokumentami u notariusza. W listopadzie 2011 r. zaczął się ukrywać, gdyż był poszukiwany przez policję, wyjechał do B. Kontakt z T. urwał się. Nie interesował się spółką "B", w czerwcu 2012 r. został zatrzymany przez policję i przebywa w areszcie.

M. R. przesłuchany w charakterze świadka w UKS w G. potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w KMP P.

W ocenie organu z powyższych zeznań jednoznacznie wynika, iż "B" nie została powołana do działalności jako rzetelny, realnie funkcjonujący podmiot w obrocie gospodarczym. Z zeznań M. R. wynika, że nie prowadził on działalności gospodarczej jako rzetelnie utworzony podmiot gospodarczy. Nie miał żadnego wpływu na podejmowane działania pod szyldem spółki. Udostępnił jedynie swoje dane i podpisywał dokumenty związane z rejestracją i prowadzeniem firmy. Rolą zarządu spółki jest prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowanie czego faktycznie nie wykonywał. Wszystkim zajmował się znany jedynie z imienia R. (dawał wszelkie wytyczne, które M. R. wykonywał). Dla działania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za pośrednictwem pełnomocnika wymagane jest udzielenie pełnomocnictwa lub prokury, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Ostatecznie M. R. musiał prosić R. o zakończenie działalności, co nie jest zwyczajowym działaniem osoby działającej jako pełnomocnik spółki, ani też nie jest zgodne ze zwyczajami i obowiązującym prawem. M. R. nie dysponował żadnymi środkami finansowymi na założenie i prowadzenie firmy, a jedyną korzyścią z prowadzonej działalności gospodarczej była ustalona miesięczna wypłata w wysokości 5.000,- zł przekazywana gotówką. Spółka działała jednoosobowo, nie zatrudniając żadnych pracowników, nie mając żadnego majątku, środków trwałych, jakiegokolwiek zaplecza, posługując się wynajętym adresem. M. R. nie miał żadnej wiedzy co do działalności podmiotu, za który formalnie odpowiadał, nie wiedział nic o dostawcach ani odbiorcach, nie miał wiedzy na temat firm spedycyjnych, kosztów ubezpieczenia, magazynów, miejsca rozładunku towaru, nie znał języka angielskiego, w którym miał dokonywać zakupu towaru.

Również kolejny prezes K. G. został zaangażowany jako prezes spółki według tego samego schematu, przez niezidentyfikowanego T. Z uwagi jednak na problemy z prawem został wykreślony z KRS-u jako prezes spółki i nie rozpoczął "działalności gospodarczej".

Miejsce przechowywania dokumentacji księgowej "B" nie jest znane. Nie można zatem skontrolować rozliczenia podatkowego w podatku VAT za złożone okresy rozliczeniowe, w których deklarowała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

"B" od razu, po rozpoczęciu działalności zaczęła osiągać wielomilionowe obroty kończąc działalność po niecałych 8 miesiącach. Za okres "działalności" złożono, dla potrzeb podatku VAT, dwie deklaracje kwartalne za II i III kwartał 2011 r. z niewielką kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc.

W ocenie Dyrektora Izby skarbowej w [...] zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała jako tzw. "znikający podatnik". Fakt, że obrót stalą - wg odwołującej się strony - miał miejsce, nie oznacza, że wykonawcą tych czynności była "B" sp. z o.o. działająca jako realny podmiot gospodarczy.

Odnosząc się do świadomości podatnika co do uczestniczenia w nielegalnym procederze organ wskazał, że spółka nie wystąpiła z zapytaniem do urzędu skarbowego o potwierdzenie, że jej kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Z zapytaniem takim wystąpił natomiast inny podmiot – "C" T., T., J. O. sp. jawna z siedzibą w K. Kolejno organ wyjaśnił, że faktem powszechnie znanym obecnie, jak również był to fakt znany także w 2011 r., że obrót stalą narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe i wymaga od jego uczestników szczególnej, podwyższonej ostrożności, co do weryfikacji rzetelności dostawców, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że w obrocie gospodarczym, w tym w obrocie stalą funkcjonuje wiele firm utworzonych wyłącznie do wystawiania faktur niepotwierdzających realnych czynności, a stwarzających pozory legalnej działalności poprzez rejestrację jako podatnik VAT czynny, otwarcie rachunku bankowego, wystawianie faktur VAT.

Tymczasem spółka z o.o. "A" kontakt ze spółką z o.o. "B" ograniczyła wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego. Podatnik nigdy fizycznie nie spotykał się z przedstawicielami ww. spółki. Przeprowadzając rozmowy telefoniczne czy kontaktując się e-mailowo przedstawiciel strony nie mógł zatem wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania spółki w imieniu, której działa. Nie było wcześniejszych spotkań z nowym w branży, nieznanym kontrahentem w celu dokonania uzgodnień zmierzających do zawarcia kontraktu. Nie zawarto także pisemnej umowy regulującej warunki współpracy, ewentualne kary za nieterminową realizację dostaw, zwłaszcza, że kontakty między stroną, a "B" sp. z o.o. nie ograniczyły się tylko do tej jednej, zakwestionowanej w niniejszym postępowaniu faktury.

Argument strony, iż fakt niezawierania przy takich transakcjach umów pisemnych jest normą z uwagi na utrzymanie niezbędnej elastyczności w doborze stale zmieniających się ofert materiałowych, nie daje podstaw do uznania stanowiska podatnika o dochowaniu należytej staranności. Zwłaszcza, że jak wykazano w wydanej na rzecz "B" sp. z o.o. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2017 r. ceny stali wg faktur wystawionych przez hutę z Łotwy dla "B" sp. z o.o. były wyższe niż ceny wynikające z faktur wystawionych przez "B" sp. z o.o. W tym czasie ceny rynkowe przedmiotowych prętów były wyższe niż wskazane na fakturach wystawianych przez "B" sp. z o.o., co ustalono porównując z danymi dostępnymi na stronie internetowej Polskiej Unii Dystrybutorów Stali.

W ocenie organu mając na uwadze kontakt jedynie telefoniczny i mailowy, spółka powinna zweryfikować wiarygodność dostawcy rozpoczynającego dopiero co działalność gospodarczą.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] dokonywanie płatności za towar w formie przelewu służyło jedynie uwiarygodnieniu zakwestionowanych transakcji.

Organ oceniając dokumenty załączone przez stronę do pisma z dnia 13 marca 2018 r. (międzynarodowy list przewozowy, certyfikat wystawiony przez "D", umowę zawartą między "B" sp. z o.o., a "D", [...] Łotwa) nie uznał tych dowodów jako potwierdzających działanie w dobrej wierze.

W ocenie organu przeprowadzanie dowodu z umowy zawartej między "B" sp. z o.o., a "D" z Łotwy na okoliczność, iż faktycznym nabywcą stali od producenta była "B", którą to stal następnie nabyła odwołująca się strona, nie jest okolicznością przesądzającą o zachowaniu przez podatnika "dobrej wiary". Fakt, iż na umowie "D" nabywcą stali jest "B" nie świadczy w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego o realności transakcji i tym bardziej pozyskanie ww. dowodu na etapie postępowania odwoławczego nie wskazuje o stanie świadomości podatnika w momencie zawierania spornej transakcji.

Zdaniem organu przesłuchanie osoby dokonującej transportu towaru ujętego w zakwestionowanej fakturze oraz kierownika budowy nie prowadzą do potwierdzenia faktu wykazania przez stronę należytej staranności. Przewóz towaru do odwołującej się spółki i jego dostarczenie na plac budowy nie jest kwestionowany. Kwestionowana jest natomiast rzetelność kontrahenta i fakt wykazania przez stronę swojej wiedzy (podejrzeń) lub jej braku na etapie zawierania transakcji co do rzetelności kontrahenta, wskazania działań jakie podjęto w kierunku zachowania należytej staranności. Zeznania złożone przez ww. osoby na wskazane przez stronę okoliczności nie mają związku z dochowaniem przez odwołującą należytej staranności przy wyborze kontrahenta.

W ocenie organu bezzasadne jest również przeprowadzenie dowodu z zeznań G. H., która prowadziła współpracę ze "B" sp. z o.o. (w formie telefonicznej i mailowej) z M. R., bowiem okoliczność potwierdzenia transakcji dokumentacyjnie i telefoniczne kontakty z osobą przedstawiającą się jako M. R. nie jest kwestionowana. Jak wykazano wyżej powyższego działania nie sposób uznać za działania mające na celu dochowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentem.

Organ zauważył, że otrzymanie przez spółkę faktury od "B" sp. z o.o. prowadziło do korzyści podatkowej w postaci zwiększenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w efekcie pozwoliło zmniejszyć obciążenie podatkowe wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że "B" sp. z o.o. w złożonych dwóch deklaracjach kwartalnych za II i III kwartał 2011 r., wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Jednak brak jest dokumentacji źródłowej potwierdzającej prawidłowość dokonanego rozliczenia.

Fakt nierzetelności transakcji dokumentowanej sporną fakturą potwierdził również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wydanej na rzecz "B" sp. z o.o. decyzji z dnia 18 maja 2016 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia 27 kwietnia 2017 r. W ww. decyzjach organy podatkowe dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług II, III i IV kwartał 2011 r. określiły odpowiednio kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, bądź kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0,- zł, natomiast podatek z wszystkich wystawionych za ten okres faktur (łącznie 1249 faktur) do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora dokonane ustalenia uzasadniają stanowisko, że zakwestionowana faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji księgi podatkowe podatnika w części dotyczącej zaewidencjonowania nabycia potwierdzonego wskazaną fakturą za październik 2011 r. są nierzetelne. Jednocześnie organ odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania bowiem dysponował danymi pozwalającymi na określenie tej podstawy. Określenie podstawy opodatkowania możliwe było bowiem na podstawie danych wynikających ze spornej faktury, która została następnie poddana swobodnej ocenie w toku postępowania, w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Wydanej decyzji strona zarzuca:

naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna zostać uchylona;

art. 122, 180, 181,187, 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez skarżącą dowodów w postaci dowodu z przesłuchania świadków oraz innych dowodów wskazanych w odwołaniu, co doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie oceny stopnia staranności oraz dobrej wiary skarżącej;

art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wybiórczo i w oparciu o niepełny materiał dowodowy skutkujący uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a zatem że wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępczym charakterze działalności "B" sp. z o.o., podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w chwili zawarcia umowy sprzedaży i dostawy stali na plac budowy skarżącej dochowała ona wszelkich aktów staranności wymaganej w stosunkach tego rodzaju;

art. 122, 187 § 1, 191 O.p poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wybiórczo i w oparciu o niepełny materiał dowodowy skutkujący uznaniem, że "B" sp. z o.o. była tzw. "znikającym podatnikiem", a zatem że wystawiona faktura VAT nie ma odzwierciedlenia w rzeczywistości, gdyż została wystawiona przez podmiot, który nie dokonał faktycznie sprzedaży, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w chwili zawarcia przez skarżącą umowy ze "B" sp. z o.o. była ona czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowana była w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu, transporcie, dalszej sprzedaży i dostawy stali m.in. na plac budowy skarżącej, a zatem że wystawiona faktura VAT w pełni odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych;

naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w kwocie 11.600,- zł, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie ziściła się przesłanka określona w tym przepisie, a zatem, że organ nie był uprawniony do zastosowania tego przepisu.

Spółka wskazała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie miała wiedzy, ani też nie mogła wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia w podatku VAT. Zdaniem skarżącej wystawienie kwestionowanej faktury nastąpiło w czasie, w którym spółka prowadziła we własnym imieniu, z własnych środków działalność gospodarczą. Skarżąca mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku, albowiem wystawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał stal, transportował ją na własny rachunek, odsprzedawał kontrahentom, co zostało potwierdzone przez prezesa zarządu jej spółki.

Strona wskazała, że nie można jej zarzucić nienależytej staranności, albowiem w czasie kiedy spółki zaczęły współpracę (w maju 2011 r.) "B" sp. z o.o. była wpisana w rejestrze KRS oraz była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Nie ma innych rejestrów, które w sposób bardziej wiarygodny przesądzałyby o okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem strony żaden przepis nie nakazuje zawierania pisemnej umowy, a takie działanie jest dopuszczalne i powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym. Współpraca między podmiotami przebiegała wzorowo, dlatego też nie zaistniały okoliczności, które mogłyby wzbudzić podejrzenie o przestępczym charakterze działalności jej kontrahenta. Organy nie wykazały skarżącej niedbalstwa lub braku przezorności. Wskazano, że nie było możliwe poczynienie ustaleń rzetelności kontrahenta, albowiem spółka działała na rynku od niedawna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowana faktura VAT, dotycząca sprzedaż stali, na której jako wystawca figuruje "B" sp. z o.o., odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogła stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że kontrahent skarżącej spółki – "B" sp. z o.o. nie dokonywał rzeczywistego obrotu towarem, a jedynie pozorował działalność gospodarczą, bowiem poza zarejestrowaniem spółki oraz wystawieniem faktur i dokonaniem przelewów bankowych, nie stwierdzono istnienia innych okoliczności, które mogłyby stanowić dowód faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w celu oceny stopnia staranności oraz dobrej wiary skarżącej. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopuszczenie i przeprowadzenie proponowanego przez stronę dowodu musi wiązać się z jego przydatnością do wyjaśnienia sprawy. Zatem organy podatkowe nie uwzględniają dowodów, które nie mają znaczenia dla wyjaśnienia sprawy lub jeżeli już z wniosku dowodowego wynika, że wskazani tam świadkowie na temat sprawy nie mogą mieć przydatnej wiedzy (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 452/18, LEX nr 2501060).

W ocenie sądu, okoliczność braku dochowania należytej staranności przez skarżącą została wykazana innymi dowodami, w tym zeznaniami skarżącej spółki, z których wynikało, że nie sprawdzała, czy spółka z którą podjęła współpracę może być podmiotem fikcyjnym. Istotne jest, że kontakty między tymi podmiotami odbywały się jedynie telefonicznie i mailowo. Dlatego też słuszne jest stanowisko organu, że wnioskowane dowody nie mogły przesądzić o zachowaniu przez skarżącą spółkę dobrej wiary. W szczególności nie było podstaw do przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków na okoliczność telefonicznych rozmów z M. R., transportu i odbioru towaru, gdyż okoliczności te nie są przez organy kwestionowane. Kwestionowana jest natomiast rzetelność kontrahenta i fakt wykazania przez stronę wiedzy, podejrzeń lub ich braku na etapie zawierania transakcji co do rzetelności kontrahenta, wskazania działań jakie podjęto w kierunku zachowania należytej staranności, która pozwalałaby na przyjęcie, że spółka działała w dobrej wierze.

Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że umowa zawarta między "B" sp. z .o.o. a "D" z Łotwy nie świadczy o stanie świadomości podatnika w momencie zawierania spornej transakcji, wobec ustalenia, że "B" sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że zaproponowane przez stronę ww. dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, wybiórczo i w oparciu o niepełny materiał dowodowy skutkujący uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i że "B" sp. z o.o. była tzw. "znikającym podatnikiem". Organy wykazały bowiem, że spółka "B" nie została powołana do działalności jako rzetelny, realnie funkcjonujący podmiot w obrocie gospodarczym. Z akt sprawy w szczególności wynika, że kolejne osoby wskazane jako pełniące funkcję prezesa zarządu, nie prowadziły działalności gospodarczej w imieniu spółki, a jedynie był to osoby formalnie uwidocznione w dokumentacji spółki, które w rzeczywistości nie miały wpływu na zarządzanie tą spółką. Spółka funkcjonowała przez kilka miesięcy i od razu, po rozpoczęciu działalności zaczęła osiągać wielomilionowe obroty. Nie jest znane miejsce przechowywania dokumentacji księgowej tej spółki. Natomiast z materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie wykazała jakiejkolwiek staranności w doborze kontrahenta. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W ocenie sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia,

czy towar wymieniony na fakturze wystawionej na rzecz skarżącej przez "B" sp. z o.o., został w rzeczywistości sprzedany stronie przez ten podmiot. W sprawie przesłuchano prezesów zarządu "B" M. R. i K. G. Oparto się również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy (Dyrektorów UKS w P. i G., Komendy Miejskiej Policji w P.), które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające nie tylko wobec skarżącej spółki, ale również wobec i podmiotu od którego mała ona nabywać towar.

Zdaniem sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towaru wymienionego

w spornej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 O.p. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

W opinii sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach powołanego artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu można wyprowadzić wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; i z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanych fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżąca nie nabyła towarów z innych źródeł.

Przedmiotem oceny był fakt wystawienia przez "B" na rzecz skarżącej faktur, które nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem, gdyż takiego obrotu "B" nie dokonywała, bowiem nigdy nie weszła w posiadanie towaru sprzedawanego skarżącej.

Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanej w zakwestionowanej fakturze znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Przeprowadzone wobec "B" czynności wyjaśniające wykazały, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, pod adresem wskazanym w dokumentach rejestracyjnych.

Spółka wykazała tytuł prawny do 1m2 powierzchni biurowej na podstawie umowy zawartej z najemcą powierzchni biurowej. Spółka "B", ani osoby z nią związane, nie były znane administratorowi budynku. Umowa najmu faktycznie dotyczyła wynajmu adresu dla "B" oraz odbierania i przekazywania korespondencji. Przedmiotowa umowa wygasła z upływem czasu na jaki została zawarta, tj. po upływie 12 miesięcy.

Z Rejestru Przedsiębiorców KRS, jak również danych rejestrowych w Urzędzie Skarbowym P., wynika, że dotychczas spółka nie wskazała żadnego innego, poza wyżej wymienionym, miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jak i miejsca przechowywania ksiąg.

Z zeznań M. R. - powołanego na Prezesa Zarządu spółki w momencie jej powstania (6 listopada 2011 r.) i upoważnionego do formalnego reprezentowania spółki, będącego jednocześnie jedynym udziałowcem, wynika, że sprawował zarząd jedynie formalnie i w rzeczywistości nie kierował działalnością "B"; nie był zorientowany w prowadzonej przez spółkę działalności, a jedynie wykonywał polecenia osoby, której danych personalnych nie zna; nie zajmował się on rozliczaniem należności za zakup towaru; nie ustalał cen sprzedaży towarów; nie zna podmiotów odbierających stal, ani nie zna osobiście przedstawicieli kontrahentów; nie wie nic o dokumentach związanych z transakcjami handlowymi; nic nie wie na temat pozostałych zakupów dokonywanych przez "B"; jego działanie ograniczało się do składania podpisów, wykonywania telefonów i wypłacania środków z rachunku bankowego oraz przekazywania ich osobie trzeciej, która zlecała wykonywanie wszystkich czynności, które wykonywał za wynagrodzeniem; środki pieniężne, które wpływały na rachunek bankowy prowadzony na rzecz "B" i gotówkę przekazywał innej osobie; nie przelewał ich na inne konto i nie interesowało go co dalej działo się z tymi pieniędzmi; spółka nie miała żadnych środków transportu, nie wie kto ponosił koszty transportu; podpisywał deklaracje podatkowe i wysyłał je pocztą; z polecenia R. sprzedał udziały w spółce wskazanej przez niego osobie – K. G., którego zeznania potwierdzają ustalony mechanizm działania.

Z powyższego wynika, że jedyny udziałowiec i prezes jednoosobowego zarządu "B" faktycznie nie decydował o sprawach spółki, nie znał faktycznych okoliczności podejmowanych działań dotyczących organizowania kontaktów handlowych, podejmowania decyzji związanych z tą działalnością, zarówno bieżących jak i strategicznych. Nie zna osób i firm, z którymi "B" prowadziła transakcje.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca kontaktowała się ze "B" wyłącznie telefonicznie i mailowo z osobą, która przedstawiała się jako M. R. Tymczasem korespondencja mailowa nie była prowadzona przez M. R., gdyż jak zeznał nie miał dostępu do komputera, jak również nie zna języka angielskiego. Wobec powyższego należy uznać, że korespondencja ta nie pochodziła od "B", gdyż jedyną osobą powołaną do jej reprezentowania był M. R., a jak zeznał - nie robił tego.

Z porównania danych dostępnych na stronie internetowej Polskiej Unii Dystrybutorów Stali oraz oświadczeń kontrahentów wynika, że kwoty wynikające z wystawionych przez "B" faktur nie zostały ustalone w oparciu o kryteria rynkowe. Współpraca handlowa opierała się wyłącznie na realizacji uzgodnień telefonicznych bądź mailowych, bez jakiegokolwiek kontaktu osobistego.

Zdaniem sądu, zasadnie skonstatowano, że działalność "B" posiadała wszelkie zewnętrzne oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu stalą. Istotą tego mechanizmu jest rzeczywisty "łańcuchowy" obrót towarem (w tym przypadku stalą), w którym występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, który utrzymuje, że nabywa towary, a następnie dokonuje ich "fakturowej" dostawy z naliczeniem kwot podatku VAT - bez odprowadzania należnych kwot podatku do urzędu skarbowego. Udział spółki w tym procederze sprowadzał się do formalnego jej wykorzystania jako zarejestrowanego podmiotu w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniła rolę "znikającego podatnika". Jedną z charakterystycznych okoliczności występujących w przypadku powstawania spółek "słupów" jest to, że tak jak nagle powstają i natychmiast osiągają obroty, na które legalnie działające podmioty muszą pracować latami, tak też po paru miesiącach przestają istnieć. Tak też było i w przypadku "B", która z pełną świadomością ukształtowała przebieg fikcyjnych transakcji, jej zachowania znacząco odbiegały od zachowań typowych dla uczestników legalnego obrotu handlowego, a czynności wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dokumentujących dostawy i nabycia w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym "B" nie miały nic wspólnego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również adres zgłoszony jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności spółki był tylko adresem wynajętym na ten cel. Podobnie nie stwierdzono, aby "B" posiadała jakiekolwiek zaplecze, pracowników czy środki trwałe pozwalające w realiach polskiego rynku prowadzić działalność na taką skalę. Transakcje zakupu towaru nie miały charakteru dostawy, gdyż nie prowadziły do nabycia przez "B" prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Spółka ta nigdy nie była w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, dlatego nie mogła przenieść go również na kolejne podmioty czyli dokonać dostawy tych towarów dla skarżącej.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności za słuszną należy uznać konstatację organów podatkowych, że zakwestionowana faktura VAT za sprzedaż towarów na rzecz skarżącej, w których jako wystawca widnieje "B" nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie,

czy sytuacja, o której wyżej mowa - zaistniała po stronie kontrahenta strony - może skutkować w stosunku do skarżącej tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej, tj. I i VI Dyrektywa.

Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce

w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy.

Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a więc przed 1 maja 2004 r.

W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT.

Zdaniem sądu, nie można zgodzić się z argumentem, że skoro dokonano dostawy towaru, czego organy nie kwestionują, to faktura dokumentująca ten obrót nie może być nazwana "pustą" fakturą. Wystawienie prawidłowej faktury, będącej podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego u nabywcy określone jest wymogami przepisów o podatku od towarów i usług, przy czym posiadanie technicznie prawidłowo wystawionej faktury VAT nie jest tożsame ze spełnieniem wymogu prawidłowości przedmiotowej i podmiotowej. Faktura musi dokumentować faktyczne zdarzenia gospodarcze, a także wskazywać na właściwe strony transakcji. Materiał dowodowy, a w szczególności zeznania złożone przez Prezesa Zarządu M. R. podważają rzetelność wystawionych przez "B" faktur.

Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy zauważyć, że w wyroku z dnia

21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) postawiono dwie tezy.

Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1

i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, jednak TSUE wskazał na fakt, iż dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others TSUE stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT.

Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007/2, s. 49-50).

A zatem, uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE co do zasady podtrzymał dotychczasową linię orzeczniczą.

Trybunał orzekł mianowicie, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z przytoczonych powyżej fragmentów orzeczenia w sprawie C-277/14 można wyprowadzić generalny wniosek, że to okoliczności konkretnej sprawy będą decydujące dla stwierdzenia dobrej lub złej wiary nabywcy i związanego z tym prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem sądu, z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary Skarżącej i zasadnie przyjęły, iż nie miała ona prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur.

Skarżąca winna dochować szczególnej staranności nie tylko w zakresie wyboru kontrahenta, ale również w zbieraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu sprawdzenie pochodzenia towaru, a w konsekwencji potwierdzenie transakcji opisywanych fakturą, w tym realizację kontraktu w okolicznościach nie budzących żadnych wątpliwości. W toku postępowania kontrolnego poza ustnymi oświadczeniami, skarżąca oprócz dokumentów rejestracyjnych, nie okazała żadnego dokumentu, który jednoznacznie świadczyłby o podejmowaniu działań w celu sprawdzenia kontrahenta, jakim był "B".

Organ ma prawo wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć, a szczególnie organ ma prawo wymagać takich działań, gdy obrót dotyczy towarów "wrażliwych", a takim jest obrót stalą. Co do zasady przedstawienie całej gamy dowodów na rzetelność transakcji w sposób znaczny ją uprawdopodabnia i nie podważa jej rzetelności. Jeśli w takiej transakcji brak jednego z dowodów, to inny będzie niepodważalny i oceniając zebrany materiał dowodowy można będzie stwierdzić, że jest wielce prawdopodobnym, że transakcje były rzetelne. W przypadku zaś transakcji dokonywanych na podstawie faktur wystawionych przez "B" na rzecz skarżącej przedstawiono wybiórcze dowody, które jedynie poświadczają czynności techniczne dokonane w związku z transakcją.

Niewątpliwie dostawa towaru w kwestionowanych transakcjach miała miejsce, ale sam fakt dostawy nie przesądza o prawie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego. Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT określają warunki, jakie musi spełnić faktura VAT aby stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z uwagi na to, że jak dowiedziono "B" nigdy nie weszła w posiadanie towaru sprzedawanego następnie do Skarżącej, kryterium podmiotowej zgodności nie zostało zachowane.

Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez skarżącą szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze skarżącej, albowiem spółka brała pod uwagę jedynie atrakcyjność oferty ograniczając się wyłącznie do rozmów telefonicznych, kontaktu e-mailowego, oraz przesyłanych dokumentów. Podatnik nigdy fizycznie nie spotykał się z przedstawicielami tej spółki. Nie było wcześniejszych spotkań z nowym w branży, nieznanym kontrahentem, w celu dokonania uzgodnień zmierzających do zawarcia kontraktu (nie zawarto pisemnych umów). Skarżąca nie wykazała dociekliwości w sprawdzeniu firmy, z jej stanowiska prezentowanego w toku postepowania wynika, że wręcz zbagatelizowała taką powinność uznając, że przepisy nie nakładają na nią obowiązku chociażby w postaci zawarcia pisemnej umowy z firmą nowopowstałą (pierwsze faktury "B" zaczęła wystawiać w kwietniu 2011 r.), handlującej złomem od razu na wielomilionowe kwoty, przy udziale nieznanej nikomu wcześniej osoby, która sama zaoferowała współpracę telefonicznie na tak znaczną skalę. Podkreślić należy przy tym, że na podstawie otrzymanej od "B" faktury skarżąca mogła zmniejszyć kwotę zobowiązania podatkowego i zwiększyć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w efekcie pozwalało na zmniejszenie obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego "B" w złożonych za okres "prowadzonej działalności" dwóch deklaracjach kwartalnych za II i III kwartał 2011 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za II kwartał 2011 r. w wysokości 3.409 zł, za III kwartał 2011 r. w wysokości 2.084 zł. Przy tym brak jest dostępu do dokumentacji źródłowej potwierdzającej prawidłowość dokonanego rozliczenia. Miejsce przechowywania dokumentów księgowych nie jest znane. Skarżąca również nawet nie sprawdziła siedziby kontrahenta, którą stanowił 1m2 wynajmowanej powierzchni.

Wskazania wymaga, że podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia kontrahenta, jeżeli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, a takie w niniejszej sprawie wystąpiły. Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb. Orz. s. 1-7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb. Orz. s. 1-14191, pkt 25) punkt 54). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a już na pewno sprawdzić gdzie mieści się jego siedziba i zadbać o osobisty kontakt w tej siedzibie.

W ocenie sądu bierna postawa skarżącej oraz szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że działania skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych, co przeczy dobrej wierze podatnika.

Świadomość podatnika uczestniczącego w obrocie handlowym, szczególnie w branżach obarczonych dużym ryzykiem, a taką branżą jest rynek obrotu stalą budowlaną, jest jednym z najistotniejszych warunków, których spełnienie warunkuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. Bezspornie - żadne przepisy prawa nie podają katalogu czynności, które należy podjąć, aby być pewnym rzetelności kontrahenta. Każdy kontrakt pomiędzy dostawcą i odbiorcą należy oceniać indywidualnie, jednakże można przyjąć, że istnieją pewne kanony obrotu towarowego.

Zdaniem sądu ograniczenie kontaktów do rozmów telefonicznych i wymiany korespondencji e-mailowych oraz powstrzymanie się od zawarcia pisemnej umowy regulującej warunki współpracy oznacza niezachowanie należytej staranności we współpracy ze "B" sp. z o.o. Zwłaszcza, że M. R., pomimo deklaracji o konieczności spotkania, nigdy nie pojawił się w siedzibie skarżącej spółki. Przeprowadzając rozmowy telefoniczne czy kontaktując się e-mailowo przedstawiciel strony nie mógł zatem wiedzieć z kim naprawdę się kontaktuje i czy osoba ta ma umocowanie do reprezentowania spółki w imieniu, której działa. Nie było wcześniejszych spotkań z nieznanym kontrahentem. Co więcej nawet pobieżna analiza zapisów w KRS spółki "B" ujawnia, że był to podmiot nowo utworzony, wpisany do rejestru w lutym 2011 r., a jego kapitał wynosił zaledwie 5.000,- zł, co powinno wzbudzić wątpliwości przy rozpoczęciu współpracy w maju 2011 r. i dostawach na wiele tysięcy złotych. Zatem można stwierdzić że skarżąca nie analizowała informacji zawartych w KRS, bowiem ograniczenie się do sprawdzenia przyszłego kontrahenta do ustalenia, że został wpisany do rejestru nie jest wystarczające, bez głębszej refleksji nad zapisami dotyczącymi tego podmiotu. Również skarżąca nie wykazał, że ustalała, czy jej kontrahent był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem w momencie wystawiania spornej faktury, albowiem przedłożone przez skarżącą Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stanowiło odpowiedź na zapytanie spółki "C" T., T., J. O. sp. jawna z siedzibą w K., a nie "A" sp. z o.o. W konsekwencji trudno uznać, że to strona wykazała się należytą starannością przy weryfikacji nowego kontrahenta.

W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę,