Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 288/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, art. 168 par. 1-5, art. 169 par. 1-4, art. 247 par. 1, art. 248 par. 1, art. 249 par. 1 pkt 1-2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (spr.) Anna Kwiatek Protokolant Marta Sarnowiec po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 grudnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1867/03 w sprawie ze skargi Haliny i Henryka R. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2003 r., (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od Haliny i Henryka R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2004 r. SA/Sz 1867/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Haliny i Henryka R. i uchylił decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 29 sierpnia 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 2 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej uchylenia decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania podano, że pismem z dnia 14 maja 2003 r. Henryk R. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 lutego 2003 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego Urzędu z dnia 11 maja 2000 r. (...) określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.

Wniosek swój skarżący umotywował zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to jest jak wyjaśnił, przez wydanie przez Urząd Skarbowy w C. decyzji z dnia 10 lutego 2003 r. z rażącym naruszeniem prawa. Jak wywodził, "następne decyzje są skutkiem wydania błędnej decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r." Henryk R. stwierdził dalej, iż Urząd Skarbowy w C. nie uwzględniając możliwości naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, przyjętej w wysokości wynikającej z dokonanej wyceny przez podatnika, a więc określonej zgodnie z zasadą wyrażoną "w art. 29g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rażąco naruszył przepis art. 240 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Zarzucił ponadto, że "dalsze postępowania są wbrew art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a okoliczności faktyczne ustalone, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie były fałszywe i zacierając prawdziwość faktów".

Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 14 maja 2003 r. Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 2 lipca 2003 r. odmówiła wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 lutego 2003 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa wskazała, iż decyzja Urzędu Skarbowego w C., o której unieważnienie wniósł Henryk R., nie spełnia podstawowego wymogu, o którym mowa w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej, to jest nie decyzją ostateczną. W związku z czym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności jest zasadna.

Od powyższej decyzji Halina i Henryk R. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 121, art. 122, w związku z art. 240 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wyrazili stanowisko, iż organowi administracyjnemu nie wolno - dla rzekomych korzyści państwowych - wykorzystywać nieznajomości prawa przez laików. Ich zdaniem, skoro złożony wniosek był nietrafny, Izba Skarbowa powinna była ich wezwać do jego uzupełnienia i sprecyzowania. Zarzucili ponadto, iż Izba Skarbowa nie wyjaśniając tych okoliczności wydała decyzję, nie dochowując tym samym wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy obiektywnej. Organ drugiej instancji powinien zbadać sprawę merytorycznie szczegółowo, nie zaś potwierdzać stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślono, iż pomimo składanych odwołań, nie zbadano sprawy wnikliwie; nie ustalono, czy istnieją argumenty przez nich podnoszone.

Izba Skarbowa w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 29 sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy swoją uprzednią decyzję z dnia 2 lipca 2003 r.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Halina i Henryk R. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając obrazę prawa materialnego oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 i art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uwzględniając skargę Haliny i Henryka R., podzielił zawarta w niej argumentację dotyczącą wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 2 lipca 2003 r. z naruszeniem zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej.

W motywach uzasadnienia wyroku podkreślono przede wszystkim, że w razie wszczęcia postępowania na wniosek, obowiązkiem organu administracji jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Organ związany jest tym żądaniem. Treść żądania wyznacza stosowną normę prawa materialnego lub normę prawa procesowego, która ma znaczenie dla ustalenia zakresu postępowania. Jeśli organ, do którego zgłoszony został wniosek o wszczęcie postępowania, ma wątpliwości co do tego, czego dotyczy wniosek - obowiązkiem tego organu jest podjęcie z urzędu czynności wyjaśnienia treści żądania strony. W sprawie niniejszej Izba Skarbowa w S. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego uznając, że instytucja stwierdzenia nieważności dotyczy decyzji ostatecznej, a taką wobec wniesienia odwołania przez stronę nie jest decyzja Urzędu Skarbowego.

W ocenie Sądu Izba Skarbowa pominęła fakt, że w obrocie prawnym w dacie 14 maja 2003 r., tj. złożenia wniosku przez stronę o stwierdzenie nieważności, było już rozstrzygnięcie organu drugiej instancji z dnia 7 maja 2003 r. /korzystającego z przymiotu ostateczności/. Skoro z żądania strony wynikało, iż zarzuca ona rozstrzygnięciu wadliwe zwiększenie podatku, które nastąpiło w wyniku wadliwej, przyjętej przez urząd wartości środków trwałych przyjętych do ewidencji, a określenie zobowiązania w podatku dochodowym nastąpiło w decyzji organu pierwszej instancji, przy utrzymaniu w mocy tego rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji, to u podatnika mogło powstać mylne wyobrażenie co do tego, którą decyzję należy skarżyć.

Organ nie podjął jednak żadnych działań, które umożliwiłyby jednoznaczne ustalenie treści żądania strony, przyjęty zaś tryb załatwiania sprawy nie był prawidłowy i wydane decyzje nierozstrzygające o istocie sprawy nie mogą być uznane za zgodne z prawem. Zdaniem Sądu działanie organu stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej

W skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzucono, iż został wydany z naruszeniem przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w razie wszczęcia postępowania na wniosek obowiązkiem organu administracji jest dokładne ustalenie treści żądania strony, która wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy nie doszło do zarzuconego przez Sąd naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co przyjął Sąd skarżący nie był nieświadomy, decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 lutego 2003 r. nie jest decyzją ostateczną, ponieważ w dniu 20 lutego 2003 r. złożył od niej odwołanie i w wyniku rozpatrzenia odwołania otrzymał ostateczną decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2003 r. O posiadaniu przez tę decyzję przymiotu ostateczności skarżący został w niej pouczony, jak i o przysługujących mu środkach zaskarżenia.

Obowiązek informacji, o którym mowa w art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej w tym wypadku nie mógł został rozciągnięty na konieczność wyjaśnienia stronie okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zwrócono uwagę na odmienność sformułowania tego obowiązku w przepisach postępowania podatkowego /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/ oraz przepisach regulujących postępowanie ogólne administracyjne /art. 9 Kpa/. Wskazany przez Sąd obowiązek informacji wykraczając poza zakres "niezbędności" wynikający z treści przepisu art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowiłby w istocie czynność z zakresu regulacji objętych ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 86 ze zm./.

W sprawie nie doszło również do naruszenia zasady pogłębienia zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Wbrew temu co przyjął Sąd żądanie skarżącego wyrażone w piśmie z dnia 14 maja 2003 r. nie pozostawiało wątpliwości co do tego, że dotyczy ono stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 lutego 2003 r. Nie zachodziła zatem konieczność wyjaśnienia rzeczywistej woli strony, gdyż została ona ujawniona w sposób dostateczny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w S. zasada zaufania wyrażała się w przedmiotowej sprawie w merytorycznej poprawności i staranności działań podjętych w toku postępowania, zatem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie został w żaden sposób naruszony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Henryk i Halina R. wnieśli o jej oddalenie, opowiadając się w całości za motywami, którymi kierował się Sąd w zaskarżonym wyroku. Powołali się ponadto na treść art. 6 par. 3a Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, ustalającej obowiązek szczegółowej i niezwłocznej informacji prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W zaskarżonym wyroku zostały bowiem naruszone wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 121 par. 1 i 2 w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, wobec uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo tego, iż organy podatkowe nie uchybiły przy ich wydaniu przepisom postępowania.

Zgodnie z treścią objętego zarzutem skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie takie może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych. /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie powinien wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 par. 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. W przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala /art. 151 p.p.s.a./.

Dokonując oceny prawnej zasadności zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych przepisów oraz kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, stwierdzić należy, iż Sąd nie wykazał, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew temu co przyjął Sąd, wskazując na przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, w rozpoznanej sprawie istniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nieostatecznej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja ta nie mogła bowiem korzystać z ochrony jej trwałości przyznanej wyłącznie decyzjom ostatecznym w administracyjnym toku instancji. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. W takim też zakresie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy rozpoznanej w trybie zwykłym. Jednocześnie postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych /art. 249 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej/.

W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis art. 249 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia dwie przesłanki negatywne, które uniemożliwiają wszczęcie postępowania. Świadczy o tym użycie w tym przepisie wyrazów "w szczególności" przed wskazaniem przesłanek opisanych w pkt 1 i pkt 2. Zatem tego rodzaju przesłanek może być więcej. W szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna. W myśl bowiem przepisu art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym przedmiotem stwierdzenia nieważności może być wyłącznie decyzja ostateczna. Powołany przepis zawiera w tym względzie jednoznaczne uregulowanie nie wymagające dalszej interpretacji. Zauważyć jedynie należy, iż odmienną regulację w tym względzie przewiduje przepis art. 156 par. 1 Kpa, dopuszczający stwierdzenie nieważności decyzji nie posiadającej tego przymiotu. Podkreśla to jedynie odrębność postępowania podatkowego, w którym toczyła się rozpoznawana sprawa.

Skoro zatem wniosek strony skarżącej z dnia 14 maja 2003 r. zawierał żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wskazanej w nim decyzji, niebędącej decyzją ostateczną, to organ podatkowy właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które zostało przewidziane w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. odmówić wszczęcia tego postępowania. Podkreślić należy, iż w sprawie nie budziło wątpliwości i nie było przedmiotem sporu, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. należnym od skarżących zostało określone w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 7 maja 2003 r. Wynika to zarówno z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w S., składanych przez stronę skarżącą pism procesowych jak i z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zatem żądanie wszczęcia postępowania w trybie stwierdzenia nieważności mogło dotyczyć wyłącznie decyzji wydanej przez organ odwoławczy, a nie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ten bezspornie ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał organ podatkowy do wydania decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, która nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji.

Za trafne należy uznać stwierdzenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w razie wszczęcia postępowania na wniosek strony obowiązkiem organu podatkowego jest dokładne ustalenie treści żądania strony, które wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Zasadnie również Sąd zauważył, iż postępowanie tego rodzaju powinno zostać przeprowadzone w razie powzięcia wątpliwości przez organ podatkowy co do tego czego dotyczy wniosek. Sąd nie wskazał przepisów, w oparciu o które postępowanie zmierzające do dokładnego ustalenia treści żądania powinno zostać przeprowadzone. Nie budzi jednak wątpliwości, iż normami prawnymi nakazującymi przeprowadzenie tego rodzaju postępowania były art. 169 par. 1-4 Ordynacji podatkowej. W tym bowiem trybie podlegały usunięciu braki podania niespełniającego wymogów określonych w art. 168 par. 1-5 Ordynacji podatkowej. Tryb ten ma zastosowanie również w przypadku żądania, o którym mowa w art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wniosek z dnia 14 maja 2003 r. zawierał żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności wskazanych w nim decyzji Urzędu Skarbowego w

C. z podaniem daty ich wydania oraz numerów. Wskazywał również podstawę żądania /art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/ oraz jej uzasadnienie. Spełnione zostały zatem wymogi ogólne przewidziane dla podań /art. 168 par. 1-5 Ordynacji podatkowej/ oraz wymogi szczególne dotyczące żądania stwierdzenia nieważności decyzji /art. 248 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie istniały zatem wątpliwości co do treści wniosku, uzasadniające ich weryfikację w drodze podatkowego postępowania wyjaśniającego. Na ich istnienie nie mogło wskazywać powołanie się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż w dacie złożenia wniosku w obrocie prawnym istniała decyzja organu drugiej instancji wydana po rozpatrzeniu odwołania.

Obowiązkiem strony, korzystając z przewidzianych prawem trybów wzruszenia decyzji wymiarowej było wskazanie, których kolejnych decyzji wydanych w sprawie w trybie zwykłym i trybie stwierdzenia nieważności dotyczy złożony wniosek. Strona skarżąca w tym zakresie sformułowała w sposób precyzyjny żądanie wskazując decyzje, które jej zdaniem dotknięte zostały wadą nieważności.

W takiej sytuacji obowiązku wyjaśnienia treści żądania nie można było wyprowadzić z zasad wynikających z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej. Powołując się na ten przepis, jako podstawę ocen sformułowanych w sprawie, Sąd pominął treść wskazanych wyżej przepisów art. 248 par. 1 w związku z art. 168 par. 1-5 i art. 169 par. 1-4 Ordynacji podatkowej, mających zastosowanie w razie wątpliwości co do treści żądania złożonego przez stronę. Pomijając w tym miejscu fakt, iż tego rodzaju wątpliwości nie istniały w rozpoznawanej sprawie, stwierdzić należy, iż postępowanie w kierunkach wskazanych przez Sąd prowadziłoby do sformułowania w istocie nowego wniosku.

Obowiązkiem organów podatkowych było natomiast wydanie rozstrzygnięcia w związku z treścią żądania strony. Tego rodzaju postępowania nie mogła usprawiedliwiać treść zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku zaakcentowano naruszenie zasady informowania /art. 121 par. 2/, a jako ostateczny motyw rozstrzygnięcia powołano naruszenie zasady zaufania /art. 121 par. 1/. Nie omówiono jednak szczegółowo żadnej z tych zasad oraz nie wskazano w jaki sposób ich naruszenie oddziaływało na wynik sprawy. Tego rodzaju ogólne odwołanie uniemożliwia weryfikację przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny wniosków płynących z zastosowania tych zasad.

Nie budzi wątpliwości, iż każda z tych zasad, mając odrębny zakres, w inny sposób oddziaływuje na postępowanie podatkowe. Niezależnie od różnic w ich znaczeniu na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego /art. 8 i art. 9 Kpa/ i postępowania podatkowego, na co wskazywano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obowiązkiem Sądu w przypadku powołania się na naruszenie tych zasad w prowadzonym postępowaniu, i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, było wyjaśnienie znaczenia wskazanej zasady dla postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja.

Podstawy do formułowania ocen o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem nie mogło stanowić samo wskazanie przepisu wyrażającego zasady ogólne postępowania. Tym bardziej, że przy formułowaniu tej oceny pominięto szczegółowe przepisy regulujące tryb i zasady postępowania odnoszące się do treści złożonego w sprawie żądania.

W tym stanie rzeczy należało zgodzić się z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, iż uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji Sąd nie zbadał dostatecznie przesłanek, które wskazywały na konieczność zastosowania przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.