Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2988/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Jolanta Sokołowska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1999 r. , lipiec 1999 r. , sierpień 1999 r. , wrzesień 1999 r. , październik 1999 r., listopad 1999 r.; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części podlegającej uchyleniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez "[...]" S.A., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. Nr [...] z dnia [...] czerwca 2003r.:

( określającą:

- wysokość zwrotu pośredniego do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach: czerwiec 1999r. - [...] zł, lipiec 1999r. - [...] zł, sierpień 1999r. - [...] zł, październik 1999r. - [...] zł, listopad 1999 r. - [...] zł, grudzień 1999r. - [...] zł, styczeń 2000r. - [...] zł, luty 2000r. - [...] zł,

- wysokość zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 1999r. w kwocie [...] zł,

( ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w kwotach: czerwiec 1999r. - [...] zł, lipiec 1999r. - [...] zł, sierpień 1999r. - [...] zł, wrzesień 1999r. - [...] zł, październik 1999r. - [...] zł, listopad 1999r. - [...] zł, grudzień 1999r. - [...] zł, styczeń 2000r. - [...] zł, luty 2000r. - [...] zł.

Z motywów decyzji wynika, że "[...]" S.A. zajmuje się budową domów mieszkalnych na własnych gruntach w celu ich odsprzedaży oraz świadczy usługi budowlane. W wyniku kontroli ustalono, iż Spółka w okresie od stycznia 1999r. sprzedawała lokale mieszkalne wraz z miejscami garażowymi, stosując stawkę 0% podatku VAT. W ocenie organów podatkowych stawka 0% mogła być stosowana wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych, natomiast sprzedaż miejsc garażowych powinna być opodatkowana stawką 22% podatku VAT.

Decyzję z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...] Urząd Skarbowy wydał po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt III SA 3618/00 obu poprzednio wydanych w sprawie decyzji, tj. Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...] oraz Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] lipca 2000r. Nr [...]. Sąd w uzasadnieniu wyroku uznał za zasadne zarzuty podnoszone w skardze przez Spółkę "[...] ", iż Minister Finansów umieszczając w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), obowiązującym do 31.12.1999r., oraz w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) o tej samej nazwie, przepis § 1 pkt 12 (definiujący pojęcie lokalu mieszkalnego, na który powołały się organy podatkowe wydając sporne decyzje) - przekroczył upoważnienie zawarte w art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej "ustawa VAT-. Przepis ten upoważniał bowiem Ministra Finansów tylko do określenia listy towarów i usług, do których stosuje się inne niż podstawowa stawki tego podatku. Nie dawał on jednak podstaw do definiowania warunków, których dopełnienie stanowi podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd wskazał, iż w sytuacji, gdy nie ma prawidłowo ustanowionej definicji lokalu mieszkalnego w prawie podatkowym, organy podatkowe winny szukać jej w innych dziedzinach prawa, a zwłaszcza w ustawie o własności lokali, która zawiera przepisy definiujące sporne pojęcie. Sąd wytknął też organom podatkowym braki w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy przedmiotem sprzedaży były lokale mieszkalne wraz z częściami składowymi w postaci garaży, czy też nabywcy lokali mieszkalnych nabyli prawo majątkowe w postaci prawa używania części pomieszczenia wspólnego.

Urząd Skarbowy rozpatrując sprawę ponownie dokonał w dniu [...] lipca 2002r. oględzin 2 zespołów budynków wielorodzinnych. Stwierdził, że każdy z zespołów składa się z czterech wolnostojących 4-kondygnacyjnych budynków mieszkalnych połączonych pomiędzy sobą tarasami, zaś w kondygnacji podziemnej garażem, w którym znajdują się miejsca postojowe, będące przedmiotem sprawy. Garaż przebiega w części podziemnej zarówno pod budynkami, jak i tarasami, stanowiąc jedną niepodzielną powierzchnię, na której liniami zaznaczone są miejsca postojowe (do parkowania samochodów) oznaczone kolejnymi numerami. Garaż (jako całość) w obrębie budynku wydzielony jest trwałymi ścianami. Jest on zamykany jedną bramą sterowaną automatycznie. Z garażu prowadzą wejścia na klatkę schodową, do windy i do komórek lokatorskich. Właściciel mieszkania ma wyłączne prawo do swobodnego korzystania z miejsca postojowego (jednego lub kilku sprzedawanych wraz z lokalem mieszkalnym i stanowiących przedmiot współwłasności właścicieli poszczególnych lokali). Mając na uwadze treść art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (tekst pierwotny Dz. U. Nr z 1994r. Nr 85, poz. 388, tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz.903) Urząd stanął na stanowisku, że garaż nie jest pomieszczeniem pomocniczym, lecz pomieszczeniem przynależnym. Pomieszczenia przynależne nie są niezbędne, w przeciwieństwie do pomieszczeń pomocniczych, do korzystania z lokalu mieszkalnego. Brak miejsca postojowego nie dyskwalifikuje lokalu jako mieszkalny służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Przypisanie zatem miejscom postojowym w garażu podziemnym przymiotu pomieszczenia pomocniczego nie znajduje uzasadnienia w ww. przepisach.

Ustalając, czy przedmiotem sprzedaży przez Spółkę "[...]" było prawo majątkowe w postaci prawa do używania części pomieszczenia wspólnego, czy też przedmiot podlegający opodatkowaniu, Urząd Skarbowy oparł się na treści umowy przedwstępnej i aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Umowa przedwstępna na sprzedaż lokalu określała w swym § 2, iż jej przedmiotem jest sprzedaż - przeniesienie prawa własności przez sprzedającego na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego (z oznaczeniem numeru tego lokalu, zlokalizowanego na oznaczonej w umowie klatce schodowej, z podaniem kondygnacji wraz z pomieszczeniami przynależnymi, tj. miejscem postojowym w garażu podziemnym dla samochodu osobowego, oznaczonym na planie numerem oraz komórką lokatorską, oznaczoną na planie numerem) w budynku wielorodzinnym. W § 5 pkt 1 tej umowy ustalona została cena całkowita, zawierająca podatek od towarów i usług oraz obejmująca udział we wszystkich częściach wspólnych budynku, nabycie ułamkowej części działki, powierzchnię mieszkalną, miejsce postojowe, balkon i taras. Dla każdego ze wskazanych składników ceny całkowitej została określona osobna cena oraz wskazany został terminarz wpłat poszczególnych rat. Natomiast w akcie notarialnym w § 7.1 sprzedający oświadczył, że do części wspólnych budynków, sprzedawanych wraz z lokalem mieszkalnym i stanowiących przedmiot współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, należą w szczególności miejsca postojowe dla samochodów osobowych w garażu podziemnym. W § 7.2 aktu notarialnego strony postanowiły, że w związku z uiszczeniem przez kupującego ceny sprzedaży określonej w § 2.1 aktu, uwzględniającej przewidywany sposób podziału do korzystania z podziemnej części budynków, obejmującej znajdujące się w nim miejsca postojowe dla samochodów osobowych - każdoczesny właściciel lokalu mieszkalnego będzie miał prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z miejsca postojowego o określonej powierzchni i oznaczonego numerem, znajdującego się w części podziemnej budynków. Mając na uwadze, iż umowa przedwstępna precyzyjnie wskazuje przedmiot sprzedaży, oraz że w obu tych umowach używane jest określenie "miejsce postojowe" oznaczone numerem w garażu podziemnym, z wydzieleniem powierzchni miejsca (w akcie notarialnym) - Urząd Skarbowy uznał miejsca postojowe za część budynku stanowiącą towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Wartość miejsc postojowych wyliczył uwzględniając wszystkie wpłaty, również i te, które zgodnie z rachunkami dotyczyły wpłat na zakup gruntu przyjmując, że w każdej zaliczce (przedpłacie) zawarta jest wartość miejsc postojowych w garażu podziemnym. Z całkowitej sprzedaży w poszczególnych miesiącach od czerwca 1999r. do lutego 2000r. Urząd wyodrębnił kwotę przypadającą na sprzedaż miejsc postojowych. Od wartości sprzedaży miejsc postojowych obliczył podatek wg 22% stawki podatku VAT. Wskazał przy tym, iż Spółka przyjmując od nabywców zaliczki, dokumentowała je fakturami VAT, przyjmując do całości wpłaty zaliczkowej 0% stawkę podatku VAT. Faktury te zostały ujęte przez Spółkę w ewidencji sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracjach podatkowych. Spółka zadecydowała zatem sama o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych od nabywców mieszkań wpłat zaliczkowych - nie zawsze przestrzegając przepisów zawartych w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dot. momentu powstania obowiązku podatkowego. Urząd postanowił jednak nie kwestionować powyższego rozliczenia, ograniczając się do stwierdzenia, iż zastosowana przez Spółkę na przedmiotowych fakturach 0% stawka podatku VAT do objętej umową wartości miejsca postojowego w garażu podziemnym była nieprawidłowa. Poza tym skorygował przedwcześnie rozliczony przez Spółkę podatek naliczony z tytułu zakupu usług za ochronę mienia, przesuwając kwoty podatku naliczonego do właściwych miesięcy.

Powołał się na wydane w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w piśmie Nr [...] z dnia [...].07.2002r., według którego w przypadku sprzedaży miejsca postojowego stawka podatku VAT wynosi 22%, a także na stanowisko Sądu Najwyższego (sygn. akt III RN 29/02), który uznał, iż przy sprzedaży garażu wraz z lokalem mieszkalnym nie można skorzystać z 0% stawki podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali (w brzmieniu z 1997r.) garaż jest częścią składową nieruchomości, a nie lokalu mieszkalnego. Stawka podatku VAT 0% dotyczy wyłącznie sprzedaży lokali mieszkalnych, a nie pomieszczeń przynależnych do nich, czyli garaży.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 i art. 4 ustawy VAT oraz § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi utrzymywała, że określenie przez organy podatkowe czynności podlegającej opodatkowaniu w oparciu o treść umów przedwstępnych, czyli czynności nie wymienionej w art. 2 ustawy VAT, stanowi rażące naruszenie tego przepisu, a także art. 13 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie doszło do czynności, o której mowa w art. 2 ustawy VAT, tj. sprzedaży, koniecznym jest ustalenie, jaki towar został sprzedany na podstawie umowy sprzedaży. Wskazała na treść aktu notarialnego, zawierającego opis lokalu, jego położenie, jak również wielkość udziału we współwłasności wspólnych części budynku i współwłasności nieruchomości, która zdaniem skarżącej powinna przesądzać, iż przedmiotem opodatkowania jest lokal i związane z tym lokalem prawa do ułamkowej części nieruchomości i budynku. Za bezzasadne uznała przyjęcie przez organy podatkowe, że miejsca postojowe stanowią część budynku będącą towarem, ponieważ wówczas niezbędnym byłoby określenie, jaka część nieruchomości związana jest z tą częścią budynku, co zazwyczaj jest dokonywane w sposób ułamkowy. Zwróciła uwagę na postanowienia § 7 umowy sprzedaży, w którym strony wyraźnie określiły, iż dokonują podziału korzystania z miejsca parkingowego, nie zaś jego sprzedaży.

Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymała zarzuty skargi oraz wyraziła pogląd, iż skoro organy podatkowe przyjęły, że miejsce postojowe jest przedmiotem odrębnej sprzedaży, powinny zastosować 7% stawkę VAT, o której mowa w art. 51 ust. 1 pkt c ustawy VAT. O charakterze budynku decyduje bowiem jego wykorzystanie w przeważającej części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże jedynie w części i z innych przyczyn niż w niej wskazane. Wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd miał na względzie postanowienia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżona decyzja została uchylona w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999r., ponieważ zobowiązanie to zostało ustalone z przekroczeniem terminu określonego w art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Decyzja ustalająca na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze i doktrynie (przykładowo wskazać można na wyrok NSA z dnia 25.04.2001r. sygn. akt III SA 2580/00 z glosami aprobującymi - [...]). Skoro zatem ostateczna decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona w 2003 r. - zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji.

Prawo wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego przedawnia się na mocy art. 68 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie paragrafu 1 tego przepisu w stosunku do tego rodzaju zobowiązania rodzi - rzecz jasna - potrzebę ustalenia początku biegu 3-letniego terminu do wydania decyzji. Jest nim koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - w tym przypadku obowiązek wykazania w złożonych deklaracjach podatkowych właściwych kwot zobowiązań podatkowych. Ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999r. dokonano ostatecznie dopiero [...] września 2003r., a więc już po upływie wspomnianego terminu przedawnienia. Oznacza to, iż dopuszczono się naruszenia przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena prawna różni się od stanowiska sformułowanego w wyrokach Sądu Najwyższego: z 7.06.2001 r., III RN 103/00, z 6.03 2002r. III RN 27/01 i z 7.11.2002r. III RN 124/02. Orzeczenia te wiążą jednak w konkretnych sprawach, a z uwagi na krytykę tego poglądu w literaturze przedmiotu, nie mogą być uznane za wytyczające linię orzecznictwa.

Dokonując oceny prawnej tego zagadnienia Sąd wziął pod uwagę także treść art. 68 Ordynacji podatkowej obowiązującą po 1.01.2003r. Art. 68 zmieniony został przez art. 1 pkt 56 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 169, poz. 1387). Ustawodawca paragrafowi 3 tego artykułu Ordynacji podatkowej nadał brzmienie: " Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Zdaniem Sądu w pełni zatem uprawniony jest pogląd, iż do 1 stycznia 2003r. prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się w terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dopiero po tym dniu ustawodawca określił szczególny termin przedawnienia dla tego rodzaju zobowiązań.

Natomiast zarzuty skargi są niezasadne. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są niesporne. Sporną jest kwestia, czy miejsca postojowe znajdujące się w budynku mieszkalnym są towarem w rozumieniu art.2 ustawy VAT, a jeśli tak, to czy powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 22%, a nie 7%.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie miejsca postojowe stanowiły towar w rozumieniu art. 2 ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu 22% stawką VAT. Za przyjęciem takiego stanowiska przesądzają postanowienia umów zawartych przez Spółkę z kupującymi oraz przepisy podatkowe. Skarżąca zawarła z kupującymi umowy przedwstępne w formie notarialnej. W umowach tych m. in. określono przedmiot przyszłej sprzedaży ze wskazaniem na poszczególne jego elementy, wśród których wymienione zostały miejsca postojowe oraz cenę całkowitą wraz ze specyfikacją. Treść tej umowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że miejsce postojowe było przedmiotem sprzedaży (kupujący lokal mieszkalny mógł zakupić jedno, bądź więcej miejsc postojowych). Została wskazana cena tego miejsca, a nabywca lokalu mieszkalnego mógł z niego korzystać po jej uiszczeniu. Z kolei w § 1 pkt 6 aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży znajduje się zapis, iż Spółka zawarła umowy przedwstępne, "przy czym nie kolidują one z niniejszą umową". W § 7 pkt 2 tej umowy została określona powierzchnia miejsca postojowego, wskazany został jego numer oraz zawarty został zapis, iż do korzystania z miejsca postojowego (wskazany został numer danego miejsca) będzie miał prawo każdoczesny właściciel lokalu (numer lokalu wskazany w umowie). Poza tym w § 9 omawianej umowy znajduje się oświadczenie stron, z którego wynika, że wszelkie wzajemne prawa i roszczenia wynikające z przedwstępnej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu zostały niniejszą umową zaspokojone. Treść obu umów jest wzajemnie spójna, a ich postanowienia nie wykluczają się. Ponieważ obie umowy są umowami cywilnymi, należy mieć na względzie treść art.156 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności [...], ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. W wyroku z dnia 14 kwietnia 1971r. III CRN 57/71 (NP 1973, Nr 4, s. 586 z glosą E. Drozda) Sąd Najwyższy stanął na stanowisku, iż niedopuszczalne jest modyfikowanie w umowie przenoszącej własność poprzedzającej ją umowy zobowiązującej i wprowadzanie do umowy przenoszącej własność zobowiązań nieznanych umowie zobowiązującej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zmiany treści umowy zobowiązującej, o czym świadczą przytoczone zapisy aktu notarialnego - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. Sam fakt zawarcia w § 7 umowy sprzedaży zapisu o dokonaniu podziału korzystania z miejsca parkingowego, co podnosi skarżąca, nie oznacza, iż zatraciły moc postanowienia umowy przedwstępnej oraz wszystkie pozostałe - umowy sprzedaży.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organy podatkowe ustalając przedmiot opodatkowania mogły wziąć pod uwagę treść umowy przedwstępnej, przy czym podkreślić trzeba, iż nie pominęły one treści umowy sprzedaży. Poza tym uprawnienie, ale też i obowiązek, oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona daje organom podatkowym art. 191 Ordynacji podatkowej.

Konsekwencją ustalenia, iż miejsca postojowe stanowiły wyodrębniony przedmiot sprzedaży jest jej opodatkowanie. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 4 pkt 1 tej ustawy stanowi, iż towarem jest również budowla lub jej część będąca przedmiotem czynności określonych w art. 2. Z przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie uznał część budowli i część budynku za towar, chociaż np. sprzedaż części budowli w świetle przepisów prawa cywilnego jest zawsze związana ze sprzedażą prawa majątkowego - udziału we własności, bowiem część budowli nie może stać się odrębną nieruchomością. Tym samym należy przyjąć, iż pojęcie "część budynku" obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności budynku. Za przyjęciem innego rozumienia słowa "część" w odniesieniu do budynku oraz innego w odniesieniu do budowli nie przemawiają bowiem żadne argumenty natury normatywnej, wynikające czy to z art. 4 pkt 1, czy to z art. 15 ust. 2a ustawy (p. także Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2002r. sygn. akt III SA 3526/01 prof. B. Brzezińskiego i prof. M. Kalinowskiego, Monitor Podatkowy 2003, nr 1 str. 49).

Jeśli zaś chodzi o stawkę podatku VAT z tytułu sprzedaży miejsc postojowych przypomnieć trzeba, że Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił od sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego lub usług mieszkaniowych stawkę podatku 0%. W wyroku z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt III SA 3618/00 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż do interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903) normatywnej definicji pojęcia samodzielnego lokalu mieszkalnego wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W kontekście rozpoznawanej sprawy na uwagę zasługuje jednak także i to, że obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Tekst pierwotny art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił, że: "Pomieszczenia przynależne do lokalu, a w szczególności piwnica, strych lub magazyn, są jego częścią składową, choćby nawet do tego lokalu bezpośrednio nie przylegały, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczącego odrębnej własności lokalu stanowią inaczej". Następnie sformułowanie tego przepisu podlegało kolejnym zmianom legislacyjnym, i tak: w wyniku zmiany obowiązującej od 26 września 1997r. (por. Dz. U. z 1997r. Nr 106, poz. 682 - art. 1) - art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowił: "Do lokalu mogą przynależeć inne pomieszczenia, choćby nawet do lokalu tego bezpośrednio nie przylegały, a w szczególności piwnica lub strych, zwane dalej -pomieszczeniami przynależnymi-, chyba że czynność prawna lub orzeczenie sądu dotyczące odrębnej własności stanowią inaczej", natomiast aktualnie, w wyniku zmiany obowiązującej od 19 maja 2000r. (por. Dz. U. z 2000r. Nr 29, poz. 355 - art. 1), art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali stanowi: "Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej -pomieszczeniami przynależnymi-".

Definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie funkcjonalnym nie zawsze jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć może zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". W tym kontekście ustawodawca wymieniał przykładowo: pierwotnie - "piwnicę, strych lub magazyn", zaś aktualnie - "piwnicę, strych, komórkę, garaż".

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że ustalona stawka podatku 0% w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie mieszkaniowych potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte "garaże", których w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego (p. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. sygn. III RN 29/02). I nie ma przy tym znaczenia, że w rozpatrywanej sprawie sprzedaży podlegały miejsca postojowe, a więc części budynku, które prawnie nie stanowiły odrębnych nieruchomości, bowiem jak wynika z przepisu art. 4 ust. 1 ustawy VAT także taki obrót podlega opodatkowaniu.

Nie znajduje uzasadnienia w treści art. 51 ust. 1 pkt 2 lit c ustawy VAT pogląd pełnomocnika Spółki, jakoby sprzedaż miejsc postojowych winna być opodatkowana 7% stawką. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Wynika z niego, że stawką 7% opodatkowane są wyłącznie budynki mieszkalne lub ich części. Spod działania tego przepisu wyjęte zostały lokale użytkowe. Skoro miejsce postojowe nie jest lokalem mieszkalnym, co już wywiedziono, to na gruncie nomenklatury użytej w omawianym przepisie kwalifikuje się ono do kategorii lokalu użytkowego i podlega stawce opodatkowania 22%.

Zwrócenia uwagi wymaga jeszcze jedna kwestia. Otóż w rozpatrywanej sprawie skarżąca otrzymywała wpłaty na poczet przyszłej sprzedaży lokali. Stosownie natomiast do postanowień art. 6 ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty, a sprzedawca obowiązany jest wówczas wystawić fakturę. Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka nie zawsze przestrzegała obowiązku wynikającego z tego przepisu i sama zadecydowała o momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych od nabywców mieszkań wpłat zaliczkowych, ale pomimo to postanowił nie kwestionować dokonanego przez nią rozliczenia. Tym samym dopuścił się naruszenia art. 6 ust. 8 ustawy VAT. Sąd nie uchylił jednak z tego powodu decyzji organów podatkowych, gdyż rozstrzygnięcie takie mogłoby być niekorzystne dla skarżącej (w przypadku ustalenia, że wpłaty przekroczyły połowę ceny), a owo naruszenie nie skutkuje stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 134 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Organy podatkowe ustaliły bowiem w efekcie przeprowadzonego postępowania podatkowego faktyczne zobowiązania podatkowe skarżącej.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), postanowiono jak w sentencji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawi art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w części podlegającej uchyleniu.