Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1472/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229, art. 240 § 1 pkt 4 i 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 55/15 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 3 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 55/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 6 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1.Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej "organ I instancji") decyzją z 5 sierpnia 2014 r., określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do września 2013 r. Organ I instancji ustalił, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony odliczając podatek z faktur wystawionych w tym okresie przez "H. [...]" Sp. z o.o. (dalej także H. T. lub H.), które niedokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także "organ II instancji, organ odwoławczy"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 6 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji ustalił, że w lipcu, sierpniu i wrześniu 2013 r. skarżąca zaewidencjonowała w rejestrach zakupu oraz ujęła w rozliczeniu w deklaracjach podatkowych VAT - 7 łącznie 308 faktur wystawionych przez H. T. Podkreślił, ze istota sporu w sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy faktury, na których jako wystawca figurował H. T. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy opisanymi na nich podmiotami i czy mogły stanowić dla skarżącej podstawę do skutecznego odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

2.3. Organ II instancji, powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec H. T. stwierdził, że podmiot ten został założony w celu wykorzystania w procederze wyłudzenia podatku VAT, tj. do osiągnięcia korzyści wynikających z odliczenia podatku od towarów i usług. Podkreślił, że H. T. złożyła za II kwartał 2013 r. deklarację VAT-7K zerową, natomiast za III kwartał w ogóle nie złożyła deklaracji. Ponadto nie była zarejestrowana w Urzędzie Celnym we W., jako podatnik podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak i zabezpieczenia akcyzowego.

2.4. Organ II instancji podkreślił, że z zeznań K. M. (męża skarżącej i organizatora obrotu paliwami w jej imieniu) oraz pozostałych przesłuchanych w toku postępowania świadków, wynikało, że w transakcjach, dla których jako dostawca paliw wskazywana była firma H. T., skarżąca miała świadomość, a przynajmniej powinna mieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania na polski rynek paliw bez uiszczania należnych podatków.

Do okoliczności, które zdaniem organu odwoławczego powinny wzbudzić podejrzenia skarżącej, należały warunki na jakich zawierano transakcję, a przede wszystkim sposób nawiązania i sposobu prowadzenia współpracy. Skarżąca nie sprawdziła czy osoba, która podawała się za przedstawicieli H. O. Sp. z o.o. oraz H. T., tj. dostawców paliw, miała stosowne upoważnienia do działania w imieniu tych firm. Uzyskanie jedynie informacji rejestrowych było – jak podkreślił - mało wiarygodne i niewystarczające. Skarżąca nie przykładała bowiem większej wagi do legalności obrotu w ramach transakcji, nie znała swoich kontrahentów, nie podjęła działań w celu upewnienia się co do wiarygodności zawieranych transakcji. Zainteresowana była wyłącznie aspektem przedmiotowym transakcji, tj. towarem dla obrotu, którego przewidziano odroczony termin płatności, nie interesując się skąd jest dostawca, gdzie ma siedzibę, kto był umocowany do występowania w jego imieniu.

Organ odwoławczy podkreślił, że zakup paliw z odroczonym terminem płatności nie jest normą, co wskazywał również pełnomocnik P.H.U. M. [...], zeznając, że bardzo różne osoby oferowały sprzedaż paliw, jednakże oferty te nie uwzględniały możliwości przeprowadzenia transakcji z odroczonym terminem płatności.

2.5. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszelkimi aspektami związanymi z transakcjami zakupu paliw w imieniu skarżącej, dla których jako dostawcę wskazano H. T. zajmował się K. M. To z jego dyspozycji organizowany był odbiór paliw na terenie Litwy i Niemiec, jemu zgłaszali kierowcy brak możliwości załadunku z uwagi na brak płatności, również wskazywał kierowcom miejsce rozładunku towaru. Co do zasady transportem paliw zajmowały się firmy współzarządzane przez K. M. (M. T. Sp. z o.o.) lub też ściśle współpracujące – A. [...].

Organ II instancji ustalił, że H. T. nie dysponowała prawem do rozporządzania tym paliwem. Dyspozycje, co do miejsca rozładunku paliwa tankowanego na Litwie czy też na terenie Niemiec były przekazywane kierowcom co do zasady przez K. M. oraz w zakresie w jakim paliwo nie było przeznaczane dla skarżącej lub dla jej odbiorców informacje, przez inne bliżej nieznane osoby, których nikt nigdy nie widział. Nie był to na pewno Z. S., który był jedyną osobą, uprawnioną do prowadzenia spraw H. T. w kontrolowanym okresie.

Podkreślił, że umowa zawarta przez skarżąca z H. T. nie dotyczyła transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, gdyż jej przedmiotem była współpraca w zakresie sprzedaży produktów naftowych, w której H. T. występował jako kupujący, a skarżąca jako sprzedający, a tymczasem wg dokumentacji źródłowej to skarżąca była kupującym, a H. T. sprzedającym.

Według organu II instancji częsta zmiana kluczowego dostawcy paliw i wybór firm, które nie legitymowały się żadnym doświadczeniem w branży, nieznanych na rynku paliw, świadomość tego, że były one reprezentowane przez tą samą osobę, przy jednoczesnym braku zainteresowania kim jest i w jaki sposób ta osoba była umocowana do występowania w ich imieniu, podejmowanie współpracy w dużej skali na krótko po uzyskaniu przez firmę koncesji na obrót paliwami, w sposób rażący podważały racjonalność postępowania oraz rzetelność intencji skarżącej.

2.6. W podsumowaniu organ II instancji stwierdził, że wykorzystanie nazwy H. T. w łańcuchu powiązań miało na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, tj. spółka ta została założona w celu dokonywania wyłudzeń VAT. Spółka w rzeczywistości w żadnym stopniu nie uczestniczyła ani fizycznie ani dokumentacyjnie w transakcjach nabycia i sprzedaży paliw. Nie zatrudniała pracowników i nie była reprezentowana przez żadnych pełnomocników, zarząd nie prowadził żadnych spraw spółki, a w siedzibie spółki nie prowadzono żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą. Podkreślił, że organizowaniem dostawcy, nabywcy i transportu oraz miejsc załadunku i rozładunku zajmował się K. M. i przez jedynie pobieżną i formalną weryfikację swojego kontrahenta, skarżąca co najmniej godziła się na to, że może uczestniczyć w popełnieniu przestępstwa.

2.7. Organ II instancji odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślił, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdowały podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały przyjęte w granicach swobodnej oceny dowodów. Zaznaczył, że wnioskowane przez skarżącą dowody nie miały znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. W sprawie nie kwestionowano bowiem samego faktu nabycia paliwa, ale kwestionowano jego nabycie od podmiotu wskazanego na fakturach jako dostawca. Skoro zatem, według poczynionych ustaleń, H. T. nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie miała zaplecza technicznego oraz logistycznego, aby dokonywać opisanych na fakturach dostaw, żądanie przeprowadzenia dowodów na okoliczności związane z funkcjonowaniem kontrahenta i dokonywanych dostaw było – jaka podkreślił – niezasadne.

Organ II instancji zaznaczył, że dokumenty związane z transakcjami zakupu paliw płynnych dla których odprawy celnej dokonywano za pośrednictwem firmy O. T. i przez G. Sp. z o.o. znajdowały się w aktach sprawy a okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami H. T. i P.H.U. M. zostały udokumentowane w sposób wystarczający wyciągami przekazanymi przez skarżącą 11 listopada 2013 r.

W ocenie organu II instancji przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania koncesyjnego związanego z procedurą wydania koncesji na obrót paliwami płynnymi na rzecz H. T. w zakresie ustalenia, kto, kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił w imieniu tego podmiotu z wnioskiem o udzielenie koncesji i jakie dokumenty oraz informacje zostały przedłożone w toku postępowania koncesyjnego nie miało znaczenia dla wyniku sprawy. Przedmiotem tej sprawy było bowiem ustalenie czy skarżąca mogła odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych ze wskazaniem tego podmiotu jako dostawcy, tj. czy rzeczywiście dokonał on dostaw opisanego na spornych fakturach paliwa w ilościach i wartościach tam wskazanych a nie to czy uzyskał on koncesję na obrót paliwami płynnymi. Ta ostatnia okoliczność była niesporna, a procedurę pozyskiwania koncesji szczegółowo w swoich zeznaniach opisała słuchana w charakterze świadka M. K. – pracownik I. G. sp. z o.o. z W., która przedstawiła czynności mając na celu uzyskanie koncesji. Ponadto umowa na korzystanie z lokalu we W. przy ul. P. [...] znajdowała się w aktach sprawy, a z jej treści wynikają zasady korzystania z adresu, zakres usługi i jej wartość, natomiast okoliczności jej zawarcia opisała w swoich zeznaniach A. J., w aktach sprawy znajduje się kopia akt rejestracyjnych H. T. i w toku kontroli podatkowej przeprowadzono weryfikację głównych odbiorców paliwa dostarczanego przez skarżącą co znajdowało odzwierciedlenie w stosowanym materiale dowodowym.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. Obu decyzjom zarzuciła naruszenie:

3.1.1. art. 120 oraz art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 ., poz. 749 ze zm.) dalej zwaną "Ordynacją podatkową", poprzez uznanie, że poczynione przez organ podatkowy I instancji ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej,

3.1.2. art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów,

3.1.3. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie,

3.1.4. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącej obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów,

3.1.5. art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

3.1.6. art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie skarżącej możliwości obrony swojego stanowiska odrzucając jej wnioski dowodowe;

3.1.7. art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez absolutny brak informowania skarżącej o postępach oraz kierunkach działań organu,

3.1.8. art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą,

3.1.9. art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez skarżącą,

3.1.10. art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego,

3.1.11. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenie ww. dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, które potwierdzały, że H. prowadził działalność gospodarczą, a zeznania Z. S., pełniącego funkcje prezesa H., świadczące o tym jakoby nie podpisywał żadnych dokumentów (w tym aktów notarialnych u notariusza) lub dokumenty podpisywał wyłącznie in blanco, należy uznać za nieprawdziwe);

3.1.12. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, niekompletne i wybiórcze ustalenie stanu faktycznego na podstawie domniemań, a nie dowodów,

3.1.13. art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie skarżącej zaprezentowania swojego stanowiska w sprawie i środków dowodowych potwierdzających stawiane przez skarżącą tezy, w tym te zgodnie z którymi H. prowadził działalność gospodarczą, w tym odpowiadał i organizował za transport towarów nabywanych przez skarżącą;

3.1.14. art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy,

3.1.15. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. żadnych działań i czynności faktycznych mających na celu wyjaśnienie sprawy oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji

3.1.16. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "Ustawa o VAT". poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji;

3.1.17. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego skarżącej przez organ kontroli skarbowej w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyjął, że poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, że faktury wystawione przez H. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie.

4.2. Prawidłowe i znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy były według Sądu I instancji ustalenia, że H. T. została założona w celu wyłudzenia podatku VAT, co potwierdzały okoliczności związane z jej powstaniem i funkcjonowaniem. Podkreślił, że z zeznań Z. S. (jedynego członka zarządu i właściciela H. T. w okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie) wynikało, że M. A. zaproponował mu otwarcie firmy na jego nazwisko a następnie sprzedaż udziałów, w zamian za korzyść majątkową. Wyjaśnił, że nie zajmował się sprawami spółki. Podpisał in blanco kartki papieru, którymi dysponował M. A., które wykorzystywał w dalszej działalności spółki. Zaprzeczył tym samym aby podpisywał w imieniu H. T. jakiekolwiek dokumenty, w tym informacje ZUS, oświadczenia o wniesieniu kapitału z 5 grudnia 2012 r.; listy wspólników z 5 grudnia 2012 r.; nazwisk, imion i adresów członków zarządu z 5 grudnia 2012 r., ani wystawionych przez podmiot faktur. Nie udzielał także żadnych pełnomocnictw, nie rejestrował spółki w KRS i urzędzie skarbowym, nie występował o koncesję, nie zakładał rachunków bankowych, a adres, pod którym zarejestrowano spółkę, tj. [...], [...] W., był w rzeczywistości "wirtualnym biurem" pełniącym rolę nieużywanej przez spółkę skrzynki pocztowej.

Powyższe okoliczności potwierdziły także zeznania A. J. - kierownika Oddziału M. Sp. z o.o., zajmującej się wynajmem wirtualnych biur. Z zeznań świadka M. K. (pracownika I. G. Sp. z o.o.). wynikało, że czynności związane z przebiegiem procesu koncesyjnego H. T. przeprowadzone były drogą telefoniczną, korespondencyjną a spółkę reprezentował M. A., chociaż nie był do tego umocowany.

4.3. Według Sądu I instancji, założenie spółki w celu wyłudzenia podatku VAT potwierdzała również okoliczność, że H. T. za II kwartał 2013 r. złożyła deklarację VAT-7K zerową, natomiast za III kwartał w ogóle nie złożyła deklaracji. Ponadto nie zgłosiła nowej siedziby i miejsca prowadzenia działalności we właściwym Urzędzie Skarbowym, jak też Krajowym Rejestrze Sądowym. Nie była także zarejestrowana w Urzędzie Celnym we W. jako podatnik podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak i zabezpieczenia akcyzowego. H. T. nie mogła w związku z tym – jak zaznaczył Sąd I instancji – dostarczyć skarżącej paliwa uwidocznionego w zakwestionowanych fakturach VAT, gdyż w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Tego faktu nie potwierdziły także firmy zajmujące się transportem tego paliwa (M.T. i A. [...]). Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy zatrudnieni w tych firmach zeznali, że transporty paliwa były z Niemiec, Litwy i Łotwy. Podczas odbioru paliwa w tych krajach otrzymywali w bazach załadunkowych CMR, dokumenty do odpraw celnych i świadectwa jakości, na których wykazywane były H. i H. Nie dokonywali żadnych wpłat opłat celnych czy też akcyzowych, a także nigdy nie widzieli żadnego z przedstawicieli H. T.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że wprawdzie firma A. [...] przedstawiła umowę zawartą z H. T., dotyczącą świadczenia usług transportu materiałów niebezpiecznych oznaczonych jako olej napędowy, ale podpis przedstawiciela H. T. na umowie był nieczytelny, a z zeznań Z. S. wynikało, że nie podpisywał żadnych umów, ani nie udzielał żadnych pełnomocnictw. Z powyższych dowodów nie wynikało, że dostawcą paliwa była H. T. Świadkowie wprawdzie wskazywali na nazwę tej firmy, ale formalnie nie znali żadnych przedstawicieli spółki. Żadnemu ze świadków nie było znane także nazwisko "S", który był jedynym przedstawicielem H. T.

4.4. Sąd I instancji wskazując na zeznania skarżącej podkreślił, że obrotem paliwami w prowadzonej przez nią działalności zajmował się mąż K. M. (na podstawie udzielonego pełnomocnictwa). Olej napędowy kupowany był m.in. od H. O. Sp. z o.o. z P. i H. T. z W. Jednakże skarżąca nie znała właścicieli tych firm. Warunkiem współpracy z tymi firmami był odroczony termin płatności oraz odbiór paliwa transportem wskazanym przez P.H.U. M., co dawało pewność, że paliwo pochodzi z legalnego źródła, zostanie odpowiednio odprawione i oclone oraz dowiezione do klienta bez naruszenia jego właściwości i wartości. Spółka H. została sprawdzona przez skarżącą w systemie VIES.

4.5. W dalszych wywodach Sąd I instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w P. (sygn. akt V Ds. [...]) włączono do akt umowę zawartą pomiędzy skarżącą a H. T., z której wynikało, że to skarżąca miała być sprzedawcą produktów naftowych na rzecz H. T. Umowę tę za spółkę H. T. podpisał Z. T., choć faktycznym reprezentantem tej spółki był Z. S. A zatem umowa ta dotyczyła innych transakcji niż będące przedmiotem niniejszego postępowania i nie mogła stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji wskazano na istotne braki w dokumentacji skarżącej, tj. brak możliwości jednoznacznego przypisania dokumentów CMR do faktur zakupu i sprzedaży, braki w dokumentach WZ oraz rozbieżności pomiędzy ilością paliw wykazanych w dokumentach CMR a ilością w fakturach zakupu i sprzedaży paliw, dotyczące spornych transakcji, podczas gdy dokumentacja dotycząca transakcji z innymi podmiotami była kompletna.

Według Sądu I instancji trafnie organy podatkowe przyjęły, że przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą było nieuzasadnione, gdyż ich przeprowadzenie nie miało znaczenia dla sprawy, a także dotyczyło okoliczności wykazanych wystarczająco innymi dowodami.

Ponieważ z ustaleń faktycznych sprawy wynikało, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez H. T. nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to – jak podkreślił Sąd I instancji – zachodziły podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W ocenie Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, gdyż skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, ze uczestniczy w oszustwie podatkowym.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5.2.1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 i § 2, art. 229 oraz art. 240 § 1 pkt 5 i 4 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, tj.

- zaniechanie w toku postępowania podatkowego podjęcia niezbędnych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy,

- prowadzenie postępowania ukierunkowanego na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiórcze podejście zarówno organu kontrolnego jak i organu odwoławczego do zebranego materiału dowodowego,

- przeniesienie wyłącznie na skarżącą obowiązku gromadzenia i analizy materiałów dowodowych i faktów przy jednoczesnym odrzucaniu zgromadzonego i przedstawionego przez skarżącą materiału dowodowego,

- błędne uznanie za prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy podczas gdy organ ten nienależycie wyjaśnił okoliczności sprawy,

nieuwzględnienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji z dostawcą paliw, w szczególności przedstawionej przez skarżącą, a potwierdzającej dokonywanie zakupów i dostawy,

nieprzeprowadzenie czynności dowodowych, w tym wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych w szczególności:

5.2.1.1. odmowę wystąpienia do składów podatkowych/celnych celem zobowiązania ich do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie odpraw celnych w zakresie transakcji dokonywanych przez skarżącą w szczególności związanych z zakupami paliw od H. T. na okoliczności faktycznego przebiegu tych transakcji,

5.2.1.2. nieustalenie przebiegu operacji dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego/rachunków bankowych H. (nieustalenie wszystkich rachunków bankowych, nie zebranie historii tych rachunków, nie sprawdzenie, kto był właścicielem rachunków bankowych na które Skarżąca wpłacała pieniądze tytułem zapłaty za zrealizowane dostawy paliwa, kto dokonywał dyspozycji płatniczych ze strony H., co stało się z pieniędzmi wpłaconymi przez skarżącą),

5.2.1.3. odmowa wystąpienia od Urzędu Regulacji Energetyki z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt sprawy całości akt postępowania koncesyjnego prowadzonego przez ten Urząd w szczególności dla H. T. w celu ustalenia kto i kiedy i w jakich okolicznościach wystąpił do URE w imieniu spółki o udzielenie koncesji, jakie dokumenty i informacje przedłożyła spółka, które to dokumenty w ocenie organu koncesyjnego uzasadniały udzielenie spółkom koncesji,

5.2.1.4. odmowę wystąpienia do właścicieli biur wynajmowanych przez H. T. Sp. z o.o. celem ustalenia, kto, kiedy i gdzie, w jakich okolicznościach zawarł umowę najmu biura (w tym ustalenie adresów IP komputerów, z których przesyłano informacje i kontaktowano się w celu zawarcia umów),

5.2.1.5. odmowę wystąpienia do właściwych sądów rejonowych celem żądania całości kopii akt rejestrowych, w szczególności spółkę H. T. dla ustalenia sposobu założenia spółki, udzielenie informacji kto i kiedy założył spółkę, kto ja reprezentował, kto i kiedy nabywał i sprzedawał w niej udziały oraz na podstawie jakich dokumentów transakcje te zostały zawierane,

5.2.1.6. odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci informacji uzyskanych od kontrahentów skarżącej, które to informacje miały potwierdzać sposób rozliczeń i dokonywanie płatności za dostarczany towar, nadto ustalenia sposobu transportu, w tym kto go zapewniał organizował i kto ponosił koszty jego organizacji,

5.2.1.7. odmowę zwrócenia się do właściwego dla H. T. Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy, całości dokumentacji składanej przez H., począwszy od dokumentacji rejestrowej na deklaracjach VAT i zeznaniach kończąc (w tym koto i na podstawie jakich dokumentów uzyskał numer NIP, VAT nadto kto i jakie dokumenty w imieniu H. zostały złożone w urzędzie skarbowym),

5.2.1.8. odmowę ustalenia istotnych dla sprawy faktów, kto i w jakich okolicznościach oraz w jaki sposób regulował inne zobowiązania H., a w szczególności zobowiązania publiczno-prawne, ale również faktury za usługi zlecone, podatki w tym podatek akcyzowy, cła i opłaty paliwowe,

5.2.1.9. odmowę wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w P. sprawie V Ds. [...] z wnioskiem o udostępnienie i włączenie do akt niniejszej sprawy akt sprawy postępowania przygotowawczego - w szczególności protokołów przesłuchań wszystkich świadków, w tym właścicieli i/lub członków władz firm transportowych świadczących usługi transportowe dla wskazanych powyżej firm i/lub PHU M., ponadto kierowców i innych osób, które w toku przywołanego postępowania przygotowawczego zostały przesłuchane na okoliczność faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji pomiędzy wymienionymi firmami a firmą PHU M. [...],

5.2.1.10. odmowę wezwania w charakterze świadków i przesłuchanie wszystkich osób, których zeznania w niniejszym postępowaniu zostały włączone z innych postępowań karnych, kontrolnych lub podatkowych, bądź zostały cytowane w Protokole Badania Ksiąg i wydanej później zaskarżonej decyzji, w szczególności wszystkich osób które w spółkach H. T.:

- w jakikolwiek sposób były zaangażowane w tworzenie, rejestrację, zgłoszenia do właściwych urzędów oraz późniejsze funkcjonowanie,

- pełniły funkcje osób upoważnionych do reprezentowania spółek, jako członkowie zarządu, prokurenci spółek, pełnomocnicy, etc,

- brały udział w jakichkolwiek relacjach handlowych i / lub jakichkolwiek operacjach gospodarczych, rozmowach, negocjacjach, ustalaniu warunków współpracy z PHU M. [...] lub osobami ją reprezentującymi lub w jej i imieniu występującymi pod jakimkolwiek tytułem prawnym;

5.2.1.11. arbitralne uznanie, że spółka prowadząca działalności gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być zarejestrowana pod adresem, w tym uznanie wynajmowanie adresu potwierdza, że spółka nie istnieje w rzeczywistości,

5.2.1.12. uznanie, że odformalizowanie procedur stosowanych w związku z rejestracją spółki i postępowaniem koncesyjnym świadczyć o tym, że spełniające formalne aspekty swojego funkcjonowania biorą udział w oszustwach podatkowych,

5.2.1.13. uniemożliwienie skarżącej obrony w efekcie odmowy przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania odwoławczego oraz

5.2.1.14. postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście Dyrektora Izby Skarbowej do zebranego materiału dowodowego,

5.2.1.15. nie ustalenie roli jaką w sprawie pełnili M. A., L. O., A. K. oraz A. M.,

5.2.1.16. wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadka, wobec którego toczy się w tej samej sprawie postępowanie karne,

5.2.1.17. wydanie decyzji pomimo toczącego się postępowania w sprawie karnej, której wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

5.2.1.18. odrzucenie argumentów skarżącej świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację H. były wystarczające do stwierdzenie, że skarżąca dochowała należytej staranności podejmując współpracę z H.,

5.2.1.19. odmowę wystąpienia do administracji podatkowej właściwej dla danego pierwotnego (zagranicznego) dostawcy paliwa nabywanego przez PHU M. [...] na formularzu SCAC 2004, celem ustalenia jak wyglądał organizacja zamówień paliw oraz organizacja transportu, nadto który z podmiotów był organizatorem transportu. Wniosek ten dotyczył okoliczności, do której z firm występującej w łańcuch transakcji transport się odbywał, na rzecz jakiej firmy zagraniczni kontrahenci wystawiali faktury, kto z nimi uzgadniał warunki dostaw, płatności i inne okoliczności współpracy. Wniosek dotyczył m.in. poniżej wymienionych firm - dostawców paliw: [...],

5.2.7. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 b i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej - przez oddalenia skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, wydanych z naruszeniem przez organy podatkowe wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy bądź nawet dawało podstawę do wznowienia postępowania podatkowego.

5.2.8. art. 141 § 4 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z wyżej wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi bez należytego uzasadnienia, tj. lakoniczne, niewystarczające uzasadnienie wyroku, nie odniesienie się do zarzutów skargi, niewyjaśnienie zasadności rozstrzygnięcia, błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wyżej wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, czyli że decyzja organu II instancji została wydana bez naruszenia wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej,

5.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono natomiast naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

5.3.1. art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie,) polegające na przyjęciu, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu nierzetelne faktury nieuprawniające do odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanych transakcji zakupu paliwa od H. T. Sp. z o.o.,

5.3.2. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka odliczyła podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur, które to faktury nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji,

5.3.3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłanki, które nie znajdują poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

5.3. Organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż Sąd I instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając zarzuty skargi kasacyjnej w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwraca uwagę na to, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, skarga kasacyjna powinna zawierać także ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011, s. 600).

Podkreślić ponadto należy, że w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy wykazać, że zarzucane naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ na wynik sprawy", należy zaś rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu administracyjnego I instancji. Innymi słowy w skardze kasacyjnej należy wykazać i uzasadnić, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny.

6.3. Odnosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym do wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w jej uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jeżeli bowiem chodzi o podniesiony w pkt 5.2.1. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy strona wykaże, że wyrok został ogłoszony, pomimo że rozprawa nie została zamknięta albo, że wyrok został ogłoszony, ale sąd I instancji nie dysponował kompletnymi aktami sprawy względnie, gdyby pominął istotną część tych akt albo gdyby przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 powyższej ustawy albo gdyby oparł wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Ponieważ takich zarzutów nie podniesiono w skardze kasacyjnej, to zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocenić należało jako bezzasadny.

Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to także Sąd I instancji oddalając skargę nie naruszył tego przepisu w sposób podany w skardze kasacyjnej. Wynika bowiem z niego zasada, według której sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami oraz wnioskami skargi. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikające z tego przepisu "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek przeprowadzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Do naruszenia art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi w związku z tym wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. W ramach tego zarzutu nie można natomiast kwestionować przyjętej przez sąd administracyjny oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów postępowania obowiązujących ten organ (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1862/09, z 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OSK 610/06, z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2438/11, z 15 października 2015 r., sygn. akt I GSK 241/14).

6.4. W niniejszej sprawie Sąd I nie naruszył także art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1269, z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.7. skargi kasacyjnej). Przepisy te określają zakres kognicji sądów administracyjnych (kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej) i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jako przepisy ustrojowe normuje zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. To, czy ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu. Jedynie w drodze wyjątku, np. gdy sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o inne kryterium niż kryterium legalności, czy też orzekał w sprawie, która nie podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny, przepis ten mógłby stanowić podstawę kasacyjną. To zaś, czy dokonana przez sąd ocena legalności zaskarżonego aktu była prawidłowa, czy też błędna, nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 5.2.7. skargi kasacyjnej.

6.5. Nie dawał także podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (pkt 5.2.8).

Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów przewidzianych przez powołany wyżej przepis i jaki wpływ rzekome braki uzasadnienia mogły mieć na wynik sprawy. Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd I instancji rozpoznając skargę zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną. To, że stanowisko zajęte przez sąd I instancji było odmienne od prezentowanego w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

6.6. Nie były także uzasadnione podniesione w pkt 5.2.1 - 19 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które zmierzały do podważenia zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury wystawione spółkę H. T. niedokumentowały rzeczywiście wykonanych przez tę spółkę na rzecz skarżącej dostaw paliwa i że faktury te nie dawały podstaw do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Odnosząc się do tych zarzutów zauważyć należy w pierwszej kolejności, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09 – CBOiSA).

Nie sposób w podanym wyżej kontekście pominąć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą czynności dowodowych, szczegółowo opisanych w pkt. 5.2.1.1 – 10), nie zostały bezpośrednio powiązane w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W lakoniczny sposób o naruszeniu art. 188 Ordynacji podatkowej wspomniano natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 13).

Tymczasem zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej został oceniony przez Sąd I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 28 – 30), stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z dokumentów związanych z transakcjami zakupu paliw płynnych, dla których odprawy celnej dokonywano za pośrednictwem firmy O. T. i przez G.Sp. z o.o., gdyż znajdują się w aktach sprawy. Z kolei okoliczności dotyczące przepływów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami H. T. i P.H.U. M. zostały udokumentowane w sposób wystarczający wyciągami przekazanymi przez skarżącą 11 listopada 2013r. Sąd I instancji ocenił także zasadność odnowy przeprowadzenia dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania koncesyjnego związanego z procedurą wydania koncesji na obrót paliwami płynnymi na rzecz H. T., gdyż "(....) procedurę pozyskiwania koncesji szczegółowo w swoich zeznaniach opisała Pani K., która także przyznała się do prowadzenia sprawy uzyskania przedmiotowej koncesji".

W podsumowaniu oceny zarzutu naruszenia art. 188 w związku z art. 180 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji przyjął, że "(...) przeprowadzenie powyższych dowodów prawidłowo zostało uznane za nieuzasadnione" Podobnie oceniono pozostałe wnioski dowodowe, gdyż "(...) albo nie miały one znaczenia dla sprawy (np. dowody dotyczące faktu nabycia paliwa w ogóle, czego organy podatkowe nie kwestionowały) albo zostały wykazane wystarczająco innymi dowodami".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości powyższą ocenę. Przeprowadzenie bowiem wnioskowanych dowodów nie miałoby bowiem istotnego wpływu na kluczowe dla rozpoznawanej sprawy ustalenie, że spółka H. T. została założona w celu wykorzystania w procederze wyłudzenia podatku VAT, tj. do osiągnięcia korzyści wynikających z odliczenia podatku od towarów i usług i że nie była zarejestrowana w Urzędzie Celnym we W., jako podatnik podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego jak i zabezpieczenia akcyzowego. Nie podważono także ustaleń, z których wynikało wprost i bezpośrednio wynikało, że organizowaniem dostaw paliwa zajmował się w całości K. M. - mąż i pełnomocnik skarżącej, który przyjął złożoną mu przez przedstawiciela H. O. Sp. z o.o. a później H. T. propozycję sprzedaży oleju napędowego "odbieranego na Litwie lub w Niemczech". "Korzyścią", jak wyjaśnił – był odroczony termin płatności oraz wykorzystanie do transportu firm, których był właścicielem lub z którymi był bezpośrednio powiązany.

6.7. Nie były zasadne także zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do powyższych zarzutów i Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia przejętej przez ten Sąd oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjętą przez Sąd I instancji ocenę, że organy podatkowe nie uchybiły w tej sprawie zasadom prawdy obiektywnej oraz zaufania wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że skarżąca nabywała paliwo, ustaliły natomiast, że dostawy paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę H. T. nie zostały wykonane przez tą spółkę. Chybione były w tej sytuacji obszerne zarzuty skargi kasacyjnej, w których argumentowano, że obowiązkiem, organów podatkowych było przeprowadzenie wnioskowanych czynności i dowodów w celu ustalenia, że towar (paliwo) ujęty w zakwestionowanych fakturach został przez skarżącą zakupiony w ilościach i cenach w nich wyszczególnionych. Ta okoliczność nie miała w tej sprawie prawnie doniosłego znaczenia, gdyż kluczowe było ustalenie, że spółka H. T. nie była dostawcą paliwa dla skarżącej i że skarżąca powinna o tym wiedzieć.

Z przyjętych w sprawie ustaleń, opartych na całokształcie zgromadzenia materiału dowodnego, w tym na zeznaniach świadków, wynikało zaś, że reprezentujący skarżącą K. M. miał pełną świadomość, że uczestniczy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu oleju napędowego z Litwy lub Niemiec do Polski w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT i że objęty dostawami towar jest objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Paliwo – co trzeba podkreślić – było odbierane przez "zaprzyjaźnione" ze skarżącą firmy transportowe, które odbierały je zagranicą i było przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Do czasu sprzedaży było magazynowane "na pojazdach P.H.U. M. (firma skarżącej) oraz na autocysternach.

6.8. W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było ustalenie, że spółka H. T. nie dysponowała prawem do rozporządzania przedmiotowym paliwem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zauważa, że art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując "dostawę towarów", kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności, tj. czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest bowiem nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o czym przesądza sformułowanie "jak właściciel".

Pomiędzy H. T., która była "wirtualną spółką" a skarżącą, poza obrotem "fakturowym", w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przeniesienia na skarżącą spółkę prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, a zatem w rozumieniu ustawy o VAT nie doszło do wykonania dostawy towaru przez H. T. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono bowiem (co zaakceptował Sąd I instancji), że H. T. w rzeczywistości w żadnym stopniu nie uczestniczyła fizycznie, dokumentacyjnie i organizacyjnie (zorganizowanie dostawcy, nabywcy i transportu oraz miejsc załadunku i rozładunku) w dostawach oleju napędowego, gdyż tymi sprawami zajmował się w całości K. M. Spółka H. T., co było bezsporne, nie deklarowała i nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego, przez co osiągnęła nienależne korzyści podatkowe.

6.9. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne.

6.10. W skardze kasacyjnej w ogóle nie sformułowano zarzutów dotyczących przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że skarżąca co najmniej mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wiążące zatem pozostawało to co ustaliły organy podatkowe i co przyjął Sąd I instancji, który odnosząc się do kwestii świadomości skarżącej, że faktury wystawione przez H. T. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot dostaw paliwa, podzielił stanowisko organów podatkowych, że "(...) Skarżąca miała świadomość lub przynajmniej powinna podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym". Nie sprawdziła bowiem czy osoba, która podawała się za przedstawiciela H. T. (poprzednio H. O. Sp. z o.o.) działała na podstawie stosownego upoważnienia, przy czym obrót z tą firmą w kontrolowanym okresie stanowił 60-70% obrotu w ogóle. Skarżąca – jak przyjął Sąd I instancji (czego nie podważono w skardze kasacyjnej) – "(...) nie przykładała większej wagi do aspektu legalności obrotu, zainteresowana była wyłącznie aspektem przedmiotowym transakcji, tj. towarem dla obrotu którego przewidywano odroczony termin płatności, a nie legalnością działania dostawcy" (str. 32 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

6.11. Ponieważ ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawały podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (pkt 5.3.1 i 5.3.3 skargi kasacyjnej).

Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej, przyjęta w tej sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT była prawidłowa. Stosownie do treści tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w tej sprawie. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE").

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; z 29 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 412/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezgodność któregokolwiek z tych aspektów eliminuje możliwość odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze, która nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przypominał, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. Podkreślał, że zarówno na gruncie VI dyrektywy, jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W takiej sytuacji kwestia świadomości, czy też braku świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie, nie ma żadnego znaczenia. Trybunał w orzeczeniach odnoszących się do zagadnienia związanego z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego i konieczności badania świadomości podatnika co do tego, że transakcje stanowią nadużycie, wielokrotnie wskazywał, że badanie to opiera się na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (zob. wyroki z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-225/02, Zb.Orz.s. I-1609, pkt 68, 71; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/1).

6.12. Na tle podobnych okoliczności, gdzie z formalnego punktu widzenia, tak jak w tej sprawie, faktury zawierały wszystkie wymagane dane, podatnik otrzymał paliwo i wykorzystał je na potrzeby opodatkowanych transakcji, jednak wystawca tych faktur nie mógł dostarczyć paliwa, działał jedynie jako firmant, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się w sprawie C-33/13 [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L., gdzie odwołując się do wcześniejszego swego orzecznictwa, wyjaśnił, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Wskazał jednocześnie przy tym, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej miała miejsce z naruszeniem VAT.

W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe jak i sąd I instancji przyjęły wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z uwzględnieniem przywołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do regulacji Dyrektywy 2006/112/WE w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

6.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.