Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 826/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9,
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 837/11 w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 837/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 listopada 2010 r.

w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawczyni podała, że w dniu

22 października 2008 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U.

z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej jako "u.p.c.c.", notariusz – jako płatnik, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 18 listopada 2008 r. właściwy sąd wpisał do rejestru przedsiębiorców KRS uchwałę o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia jej kapitału zakładowego.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z dnia

28 października 1969 r.) – dalej jako "Dyrektywa 69/335/EWG", stanowi nadpłatę

w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", podlegającą zwrotowi na rzecz Spółki?

Zdaniem wnioskodawczyni, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Uzasadniając ww. stanowisko Spółka podniosła, że pobranie w 2008 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego nie było zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ przepis ten

(w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) nakładał na Polskę od momentu jej przystąpienia do Unii Europejskiej (dalej jako "UE") obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Wskazano, że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego 1 lipca 1984 r. nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r.

o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej jako "u.o.o.s.", lecz

z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.".

Zdaniem Spółki, nie można twierdzić, że 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ wymagałoby to powołania się na akt normatywny sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Skoro zatem Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do UE obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a w 2008 r. podatek taki był pobierany na podstawie u.p.c.c., wnioskodawczyni stwierdziła, że u.p.c.c. w tym zakresie była niezgodna z powyższą Dyrektywą, którą tym samym niewłaściwie implementowano do polskiego porządku prawnego.

Następnie wskazano, że zgodnie z zasadami pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, Spółka może powołać się przed organem podatkowym bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w rezultacie uzyskać zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nienależnie pobranym przez płatnika.

Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE

(Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C–366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica, Spółka wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie

z dniem jej przystąpienia do UE, tj. 1 maja 2004 r.

Zdaniem wnioskodawczyni, pojęcie "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które tego dnia rzeczywiście były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego (Polski).

Wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s. rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Z przepisów u.o.o.s. oraz § 54 tego rozporządzenia Spółka wywiodła, że rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale też poszerzyło ustalony u.o.o.s. zakres przedmiotu opodatkowania umowy spółki oraz dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę opłaty skarbowej.

W rezultacie rozporządzenie z 16 maja 1983 r. było niezgodne z Konstytucją Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (dalej jako "Konstytucja PRL").

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Spółka wyjaśniła, że u.o.o.s. wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo

o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został zatem spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W świetle zaś przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) – dalej jako "k.h.", pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w formie aktu notarialnego. Natomiast podwyższenie kapitało zakładowego spółki z o.o. mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub poprzez uchwałę wspólników.

W przypadku spółki akcyjnej podwyższenie kapitału następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ustawodawca przewidując różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz na podwyższeniu kapitału zakładowego, uznał je za czynności rodzajowo niejednorodne.

Zdaniem Spółki, rozporządzenie z 16 maja 1983 r. wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być stwierdzona "pismem" w rozumieniu u.o.o.s. Ponadto, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś, co nie zostało ustalone w ustawie. Wątpliwości natury konstytucyjnej budziło również unormowanie w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Przepisy tego rozporządzenia były więc sprzeczne z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa.

Wnioskodawczyni zakwestionowała także zgodność ww. rozporządzenia

z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej jako "Konstytucja RP"). Powołując się na jej art. 217, wskazujący ustawę jako akt właściwy do nakładania podatków i innych danin publicznych, za sprzeczne z nim uznano określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu, mimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało ono wydane, a także samodzielne określenie stawki podatku.

Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., naruszającego zasady konstytucyjne, niezależnie od tego, czy jego konstytucyjność oceniana jest na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w obecnym stanie prawnym.

Spółka podkreśliła, że transportowanie do prawa polskiego Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, poz. 11) – dalej jako "Dyrektywa 2008/7/WE", polegające na wprowadzeniu od 1 stycznia 2009 r. zwolnienia

z podatku od czynności cywilnoprawnych transakcji, które powinny były być zwolnione już w dacie przystąpienia Polski do UE, nie sankcjonuje braku prawidłowej i terminowej implementacji Dyrektywy 69/335/EWG.

W opinii Spółki, przepisy u.p.c.c. przewidujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, którą błędnie implementowano. Odwołując się do orzecznictwa TSUE wnioskodawczyni stwierdziła, że w swoich relacjach z organami podatkowymi może powoływać się bezpośrednio na powyższy przepis Dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie podwyższenia kapitału zakładowego z podatku kapitałowego,

z pominięciem niezgodnych z tą Dyrektywą przepisów u.p.c.c.

Zdaniem Spółki, jeżeli przed organem podatkowym powoła się bezpośrednio na zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, organ podatkowy będzie obowiązany odmówić zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów u.p.c.c. Skutkiem tego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien stwierdzić, że płatnik nienależnie pobrał od Spółki, który w tej sytuacji stanowi nadpłatę.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 61/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Sąd podał, że organ interpretacyjny oparł się włącznie na przepisach u.p.c.c. W związku z tym Sąd polecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów rozważył przepisy u.p.c.c. w kontekście art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) podwyższenie kapitału spółki kapitałowej uważane było za zmianę umowy spółki, opodatkowaną stosownie do

art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 tej ustawy. Obowiązek podatkowy ciążył na spółce

(art. 4 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zrakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). Stawka podatku wynosiła 0,5%

(art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Płatnikiem podatku był notariusz.

Zdaniem Ministra Finansów, bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego

z prawem UE lub przyjęło regulacje niezgodne z dyrektywą.

Organ wskazał, że wynikający z Dyrektywy 69/335/EWG obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, Polska wypełniła w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. W świetle art. 4 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo

w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. Zasada ta została uwzględniona w art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.

Organ interpretacyjny za niezasadny uznał pogląd Spółki o niezgodności przepisów u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który to przepis nakazywał zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Minister Finansów powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) u.o.s. oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., zgodnie z którymi opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła (w zależności od rodzaju wkładów) 10 i 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – również dopłaty.

Z powyższego Minister Finansów wywiódł, że 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) i było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%.

Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności rozporządzenia z 16 maja

1983 r., Minister Finansów powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08, w którym wyrażono pogląd, iż teza o niezgodności obowiązujących w Polsce

w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą jest za daleko idąca. Rozporządzenie powyższe było stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności.

Zdaniem organu administracji, w świetle przepisów obowiązujących 1 lipca 1984 r., 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (22 października 2008 r.), prawo polskie było zgodne

z prawem UE. Ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego Spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, notariusz właściwie pobrał ten podatek, który w związku z tym nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 2, art. 9 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. oraz

w zw. z § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., poprzez uznanie, że 1 lipca 1984 r. w świetle prawa krajowego czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej podlegała opodatkowaniu opłatą skarbową.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że pobrany od niej nienależnie podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi.

W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Ponadto, wskazując zmiany brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG skarżąca stwierdziła, że pojęcie czynności, o jakich mowa w tym przepisie, obejmuje dwie kategorie czynności, tj. czynności, które rzeczywiście były 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, oraz czynności, które zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 73/80/EWG) musiały być w tejże dacie opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok TSUE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C–397/07 Komisja vs. Królestwo Hiszpanii. W odniesieniu do Polski obowiązek ten wszedł

w życie 1 maja 2004 r., tj. w dniu przystąpienia do UE.

Zdaniem skarżącej, przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zwalniając określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym przyznają jednocześnie podatnikom prawo do niepłacenia tego podatku w zakresie wskazanym

w Dyrektywie, zaś postanowienia tejże Dyrektywy niewątpliwie można określić mianem precyzyjnych i bezwarunkowych.

Skarżąca wywiodła następnie, że przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego wskazują na brak implementacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do prawa polskiego w 2008 r.

W ocenie skarżącej, aczkolwiek tego rodzaju podwyższenie kapitału zakładowego nie należy do czynności obligatoryjnie zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG, należy ono jednak do kategorii czynności faktycznie zwolnionych z opodatkowania w prawie krajowym w dacie odniesienia, a to z uwagi na brak opodatkowania tej czynności w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984 r., wynikający z niegodności rozporządzenia

z 16 maja 1983 r. zarówno z obowiązującą w tej dacie Konstytucją PRL, jak

i z obecnie obowiązującą Konstytucją RP.

Zaakcentowano, że niekonstytucyjne przepisy wprowadzające obowiązek opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą być podstawą pobierania podatku. Wskazano, że 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, ponieważ obowiązujące wówczas przepisy u.o.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. były sprzeczne

z porządkiem konstytucyjnym. Skarżąca powtórzyła argumentacje dotyczącą niekonstytucyjności rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w świetle Konstytucji PRL

i Konstytucji RP, podnosząc naruszenie zasady wyłączności ustawy w sprawach podatkowych.

W ocenie skarżącej, ponieważ 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału wkładem pieniężnym nie było w Polsce opodatkowane, tym samym korzysta ze zwolnienia

z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jako druga kategoria czynności zwolnionych na podstawie tego przepisu. Przesłanką statuującą zwolnienie jest brak opodatkowania czynności podatkiem kapitałowym 1 lipca 1984 r. z uwagi na niekonstytucyjność rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Sprzeczność norm tego rozporządzenia z normami konstytucyjnymi powoduje, że w procesie stosowania prawa występują dwie normy prawne wzajemnie się wykluczające. Z jednej strony istnieje bowiem norma określona w przepisach ww. rozporządzenia o opodatkowaniu podwyższenia kapitału zakładowego, z drugiej zaś – norma konstytucyjna, stanowiąca, że przepisy rozporządzenia nie mogą kreować norm prawnych, określających elementy struktury podatku. Usunięcie tej kolizji umożliwia zasada lex superior derogat legi inferiori, zgodnie z którą zastosowanie znajduje przepis prawa

o wyższej mocy prawnej. Dlatego też, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., jako że wykraczają poza delegację ustawową i są przepisami niższego rzędu od uregulowań konstytucyjnych, nie znajdują zastosowania. Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym nie mogło być przedmiotem opłaty skarbowej. Zajęcie innego poglądu wymagałoby powołania się na akt normatywny sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi.

Reasumując Spółka podniosła, że skoro u.p.c.c. w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, począwszy od 1 maja 2004 r., jest niezgodna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, stosowanie sprzecznych z prawem przepisów u.p.c.c. narusza art. 90 ust. 1 i art. 9 Konstytucji RP, z których wynika pierwszeństwo stosowania prawa stanowionego przez organy UE przed przepisami prawa krajowego niezgodnymi z przepisami wspólnotowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 837/11 WSA

w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy nie uznawała podwyższenia kapitału zakładowego za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z jej art. 4 ust. 1 lit. c), podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Sąd zwrócił uwagę, że przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1, który stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są

w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto, w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c).

WSA w Warszawie wskazał następnie, że Dyrektywa 73/79/EWG z dnia

9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. E. L 83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. E. L 83/103/15) od 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0%–0,50%. Obie zmiany Dyrektywy 69/335/EWG nie obejmowały podwyższenia kapitału wkładem pieniężnym, jako że dotyczyły tzw. działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych.

Sąd pierwszej instancji podał, że w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych znaczenie ma dopiero zmiana dokonana Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. E L 85/156/23). Sąd zastrzegł przy tym, że zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału, wciąż była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże, zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, państwa członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne niż wymienione w art. 9 (objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,50% lub niższej. Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%.

WSA w Warszawie podniósł, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym zastosowanie mogłoby mieć zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Sąd przyznał, że w datach wejścia w życie Dyrektywy 69/335/EWG oraz poszczególnych dyrektyw zmieniających, Polska nie była członkiem UE, stała się nim dopiero 1 maja 2004 r. Należy zatem przyjąć, że Polskę – która zobowiązała się do przyjęcia dorobku prawnego UE – obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG

w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia do UE, czyli w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG

i 85/303/EWG.

Zdaniem Sądu, pogląd powyższy uwzględnia stanowisko zajęte przez TSUE

w pkt 28 wyroku w sprawie C–366/05, dotyczącym Portugalii. Wprawdzie sytuacja Portugalii była o tyle szczególna, że przystąpiła ona do UE 1 stycznia 1986 r., a więc w dniu, w którym upływał również ostateczny termin transponowania istotnych zmian Dyrektywy 69/335/EWG dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, jednakże okoliczność ta nie podważa zasadności zastosowania wykładni TSUE także do sytuacji Polski, która stała się członkiem UE w dacie późniejszej. Przystępując do UE Polska nie zastrzegła żadnych odstępstw dotyczących stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że 1 maja 2004 r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

(w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG).

Uwzględniając stanowisko TSUE zajęte w wyroku w sprawie C–366/05 WSA w Warszawie stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Podkreślono, że wyrok w sprawie C–366/05 wydany został na tle stanu faktycznego, w którym spółka podwyższyła kapitał zakładowy wyłącznie za pomocą wkładów pieniężnych. Taki też stan faktyczny przedstawiła skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji.

Następnie Sąd podniósł, że z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG, należało ustalić, czy

1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Zdaniem Sądu, bezsporne jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa

w Dyrektywie 69/335/EWG, odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r.

Sąd pierwszej instancji podał, że przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.o.s. stanowił, iż opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne

i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś

z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów – 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4).

Z powyższych uregulowań Sąd wywiódł, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były wyższe niż stawka 0,50% wskazana

w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. To zaś oznacza, że Polska nie musiała od

1 maja 2004 r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

WSA w Warszawie nie podzielił stanowiska skarżącej w kwestii niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Sąd zwrócił uwagę, że rozróżnienie, jakiego dokonała skarżąca, nie wynika z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nieopodatkowane (zwolnione z podatku).

W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu określonej czynności nie byłby pobierany. Innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku.

Sąd zaakcentował, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany.

WSA w Warszawie zauważył, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia z 16 maja 1983 r. za naruszające delegację ustawową

(art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s.), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego faktycznie (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku.

Sąd przyznał, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków

i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy u.o.o.s. już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z ww. przepisem Konstytucji RP, przy czym konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały 1 lipca 1984 r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują.

Zdaniem Sądu, z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP.

Sąd zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie przepisy ww. rozporządzenia

w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy u.o.o.s. oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

WSA w Warszawie podał, że orzekanie o niezgodności przepisów ustawy

z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Sąd (ale nie organ podatkowy) może natomiast pominąć przepis rozporządzenia będącego aktem rangi podstawowej, godzący w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało – podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało.

Niezależnie od powyższego, Sąd podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie występuje wskazana przez skarżącą sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z przepisami u.o.o.s., polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie

i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego.

W ocenie Sądu, przez pojęcie "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" należy rozumieć umowę spółki. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki w istocie swej wiąże się ze zmianą umowy spółki, bez względu na to, czy dokonywane jest na podstawie dotychczasowych postanowień tej umowy, czy też uchwały stosownego organu spółki. Określenie wysokości kapitału zakładowego jest jednym z elementów umowy spółki kapitałowej, a zatem zmiana wielkości kapitału zakładowego zmienia umowę spółki w tym zakresie.

W rezultacie użyty w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.o.s. zwrot "opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki" oznacza to samo, co zastosowany w § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. zwrot "opłata skarbowa od umowy spółki". Innymi słowy, "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" to nic innego jak umowa spółki. W świetle zaś przepisów o opłacie skarbowej,

a zatem dla celów podatkowych, zrównano w skutkach zawiązanie spółki i wniesienie kapitału do spółki, z powiększeniem kapitału zakładowego spółki. Sądu zauważył, że zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. podstawą obliczenia opłaty skarbowej w obu tych przypadkach był kapitał zakładowy spółki.

WSA w Warszawie podniósł, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s. upoważniał Radę Ministrów do uregulowania w rozporządzeniu przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidzianego w ustawie. Tak szerokie umocowanie sprawiło, że przepis § 54 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie wykraczał poza ramy delegacji ustawowej przyznanej Radzie Ministrów. Biorąc zaś pod uwagę okoliczność, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt d) u.o.o.s. opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a jednocześnie art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia przedmiotów opłaty skarbowej, Sąd uznał, że określenie w rozporządzeniu, jako podstawy obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki, kwoty, o którą powiększono kapitał zakładowy, również nie przekroczyło ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s.

W świetle powyższego Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 2,

art. 9 i art. 90 ust. 1 Konstytucji RP w związku z przepisami o opłacie skarbowej, obowiązującymi w Polsce 1 lipca 1984 r.

WSA w Warszawie stwierdził, że z uwagi na obowiązujące 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Natomiast na podstawie art. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podlegają także zmiany umów spółki (aktów założycielskich), przy czym przepis

ust. 3 pkt 2 tego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) za umowę spółki kapitałowej uznaje wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Sąd zwrócił uwagę, że wprowadzona od 1 maja 2004 r. w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki wynosiła 0,5%, a zatem nie przekraczała stawki 1%, przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Ta sama 0,50% stawka podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązywała również w 2008 r., kiedy to podwyższony został kapitał zakładowy skarżącej.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2008 r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego A. Z., wnosząc o uchylenie go

w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez Sąd poprzez:

a) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s. oraz § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.o.s.

i w zw. z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było zgodne z Konstytucją PRL, a w konsekwencji podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową,

b) niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie

w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów u.o.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ustanawiającego zwolnienie z podatku kapitałowego,

- niezastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9, art. 64 ust. 1

i 3 oraz art. 90 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, poprzez odmowę zastosowania przepisu prawa wspólnotowego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG

i uznanie, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie ma zastosowania w stosunku do skarżącej

w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w 2008 r.,

- zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. pomimo sprzeczności powyższego przepisu z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG,

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów o postępowaniu, tj. naruszenie art. 141

§ 4 P.p.s.a., poprzez brak dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku.

W uzasadnieniu podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Strona skarżąca wniosła o rozważenie zasadności skierowania przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102,

poz. 643 ze zm.), pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego o następującej treści: "czy art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r.,

w zakresie, w jakim kontynuowały określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w stosunku do przedmiotu i podstawy opodatkowania opłatą skarbową wynikających z § 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., są zgodne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP?".

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ppkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9,

w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., były zgodne ze wskazanymi przez stronę

w skardze kasacyjnej regulacjami prawa wspólnotowego. Chodzi mianowicie

o ustalenie, czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L z dnia

28 października 1969 r.), objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez utworzenie nowych udziałów, które następnie zostały objęte przez skarżącą i pokryte przez nią wkładem pieniężnym.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a–h) Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci.

Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy,

w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej

(1 maja 2004 r.) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a–h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony

w szeregu wcześniejszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego

(por. wyroki z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1243/10, POP 2013/1/88–90,

z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1246/10, LEX nr 1244032, czy z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1295/10, LEX nr 1244040), zgodnie z którym wynikający

z u.p.c.c. obowiązek opodatkowania zmiany kapitału zakładowego spółki oznaczał prawidłową implementację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Podkreślić bowiem należy, że wskazane w nim obligatoryjne zwolnienie podatkowe zależy od warunków, które w dniu 1 lipca 1984 r. były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku wg stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303/EWG, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, z późniejszymi zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były

w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem wg stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych, decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r.

Sporna między stronami jest natomiast wykładnia przepisów polskich, obowiązujących dnia 1 lipca 1984 r. w zakresie opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki – podwyższenia kapitału zakładowego.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Art. 7 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy upoważniał Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 (także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie). Upoważnienie to stanowiło więc podstawę prawną wydania przez Radę Ministrów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). W ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia).

Zasadniczym argumentem przemawiającym – zdaniem autora skargi kasacyjnej – za poprawnością stanowiska strony skarżącej wyrażonym we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej było niekonstytucyjne określenie treści konstrukcyjnej podatku aktem podustawowym, tj. rozporządzeniem z 16 maja 1983 r. Ponadto rozporządzenie to wykraczało swoją treścią poza granice upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s.

Należy wskazać, że przepisy te nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu

o którą naliczono i pobrano od Spółki podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, natomiast służyły one do ustalenia zakresu zwolnień istniejących

w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

Także ta argumentacja była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyrokach z dnia 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1247/10, LEX nr 1244033, z dnia 5 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2430/10, LEX nr 121544, czy z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2620/11, LEX nr 1374775, wskazał, że nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

z przepisami u.o.o.s., polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków

i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia

5 listopada 1986 r. sygn. akt U 5/86, OTK 1986/1/1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu – i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL,

a także ze wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

U.o.o.s. nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie

z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania u.o.o.s. można było skutecznie zawiązać wg prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy

(Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte

w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej, określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń, uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma, stwierdzającego zawiązanie spółki – takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/10, LEX nr 1151405, i z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12, LEX nr 1244393).

Wobec powyższego słuszne jest stanowisko, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. Przepisy u.o.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie stanowiły podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a ponadto nie były niezgodne z Konstytucją PRL. Zatem bezzasadny jest także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 Konstytucji RP poprzez respektowanie w demokratycznym państwie prawnym stosowania niekonstytucyjnych przepisów u.o.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. jako podstawy odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10, LEX nr 742369).

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. ograniczony jest jedynie do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji wskazując, iż opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była (do 1 lipca 1984 r.) pobierana, nie wyjaśnił, jak wyglądała praktyka poboru tej opłaty.

Brak takiego wyjaśnienia nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), co przesądza o niezasadności skargi kasacyjnej. Ponadto standardy uzasadnienia wyroku, określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., wymagają wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a nie przedstawienia praktyki realizacji obowiązujących wówczas przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.c.c.

Niezależnie od powyższego wypada zauważyć, że brak skierowania przez skład sądzący w konkretnej sprawie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie zamyka drogi do zbadania konstytucyjności określonych przepisów z uwagi na przepisy art. 79, art. 188 i art. 191 Konstytucji RP.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.[pic]