Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 153/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. Gmina Miasto S. złożyła wniosek, uzupełniony w dniu 6 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przystani żeglarskiej, prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury która nie została oddana do użytkowania, na podstawie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 2010 r. ww. Gmina finansuje ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa Międzyszkolnego Ośrodka Sportowego [...] Centrum Edukacji Wodnej i Żeglarskiej". Od wykonawcy robót otrzymuje bezpośrednio faktury VAT za wykonane prace.

Inwestycja jest realizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie jednostki gminnej – [...] Centrum Edukacji Wodnej i Żeglarskiej (jednostka budżetowa), która zajmuje się zarządzaniem i utrzymaniem przystani żeglarskiej miasta, a także na gruncie oddanym w użytkowanie przez Zarząd Budynków i Lokali Komunalnych. Inwestycja nie została jeszcze w pełni zrealizowana i nie została oddana w całości do użytkowania. Do zrealizowania pozostała jeszcze m.in.: przebudowa budynków przeznaczonych na schronisko młodzieżowe, zaplecze administracyjno-gospodarcze oraz centrum konferencyjne wraz z przyłączami, budową dróg i parkingu oraz wykonaniem małej architektury. Na moment złożenia wniosku oddana jest do użytkowania kotłownia, budynek sanitariatów, budynek dydaktyczny oraz pomosty. Gmina nosi się z zamiarem wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej jednostki (jednostki budżetowej) oraz przejęcia opisanej inwestycji wraz z gruntem do własnych zasobów. Następnie obiekty powstałe w wyniku inwestycji wraz z pozostałą infrastrukturą przejętą po wygaszeniu trwałego zarządu zostaną wydzierżawione powołanej jednostce lub innemu podmiotowi gminnemu, który będzie ponosił na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Eksploatacja przystani, w tym odpłatne udostępnianie osobom trzecim, będzie realizowane przez wymienioną jednostkę budżetową lub inny wybrany podmiot, który jest odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i ustala podatek należy od towarów i usług z tytułu odpłatnego udostępniania swojego majątku osobom trzecim lub jednostkom gminnym mającym status odrębnych podatników. Z tytułu realizowanej inwestycji w opisanej przystani żeglarskiej Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług służących wykonaniu infrastruktury przystani i zaplecza technicznego. Powyższe wynikało z braku podjęcia ostatecznej decyzji o sposobie eksploatacji przystani, o jej przeznaczeniu do celów działalności gminnej oraz o wyborze podmiotu zarządzającego inwestycją.

Jednocześnie wygaszenie trwałego zarządu oraz oddanie przystani do korzystania na podstawie umowy dzierżawy nastąpi jeszcze przed rozpoczęciem eksploatacji pozostałej części inwestycji w ten sposób, że dotychczasowy podmiot nie rozpocznie już odpłatnej eksploatacji całej inwestycji, a zostałaby ona przejęta przez Gminę i oddana w odpłatną dzierżawę, zgodnie z wyrażonym wyżej zamiarem. Obecnie jednostka gminna prowadzi działalność odpłatną polegającą na dzierżawie miejsc postojowych, które zostały wybudowane w ramach pierwszego etapu inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy odpłatne wydzierżawienie przez Gminę przystani żeglarskiej, wraz

z zakończoną inwestycją jej modernizacji, własnej jednostce budżetowej,

na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy odpłatne wydzierżawienie przystani przez Gminę, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z własną jednostką - samorządową jednostką budżetową, która następnie odpłatnie udostępnia obiekt osobom trzecim, uprawnia Gminę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za okresy otrzymania przez Gminę faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących inwestycji, w części, w której jest ona bieżąco realizowana i nie została oddana do użytkowania?

3) Czy oddanie w dzierżawę inwestycji jednostce budżetowej, w części, w której została ona już oddana do użytkowania, stanowi zmianę przeznaczenia uprawniającą do korekty naliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 i art. 91 u.p.t.u.?

Zdaniem Gminy, zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy jest ujęte w katalogu czynności opodatkowanych jako odpłatne świadczenie usług, a Gmina jest podatnikiem VAT, ponieważ w zaistniałej sytuacji czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczają poza zakres jej obowiązków ustawowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się z podatku VAT czynności wykonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Mając to na uwadze, zdaniem Gminy, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, tj.: po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT i po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT. Zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, bez względu na fakt, że stroną umowy dzierżawy jest własna jednostka - samorządowa jednostka budżetowa - powoduje, że zwolnienie o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatnikowi służy prawo do odliczania podatku naliczonego poniesionego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego jest realizowane za okresy wskazane w art. 86 ust. 10 tej ustawy. Jeżeli zatem Gmina nie skorzystała z prawa określonego w art. 86 ust. 1, a zrealizowana inwestycja posłuży czynnościom opodatkowanym, tj. odpłatnej dzierżawie, to będzie uprawniona do korekty złożonych deklaracji i okresy uprawniające do odliczenia przedmiotowego podatku i wykazania podatku naliczonego dotyczącego opisanej inwestycji.

Wydzierżawienie zmodernizowanej przystani bezpośrednio przed rozpoczęciem eksploatacji - skończonej w całości inwestycji - skutkuje powstaniem bezpośredniego związku nabycia towarów i usług służących tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi Gminy, zatem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków służących inwestycji, w części w której nie została zrealizowana i oddana do użytkowania, może być dokonane przez Gminę wyłącznie według procedury przewidzianej w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 u.p.t.u., a to wymaga złożenia korekt deklaracji i wykazania pominiętego dotychczas podatku naliczonego VAT. W tym przypadku nie dochodzi do zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji, lecz następuje pierwotne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych, a to uprawnia Gminę do realizacji zasady neutralności podatku VAT przez wykazanie nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego. Okresy uprawnionego wykazania podatku naliczonego zostały wskazane w przepisie art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Natomiast w stosunku do części inwestycji, która została już zrealizowana i oddana do użytkowania, oddanie przez Gminę zakończonej inwestycji w dzierżawę, stanowi zmianę przeznaczenia przystani, uprawniającą do zastosowania wieloletniej korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 90 i art. 91 u.p.t.u. Takie stanowisko wynika z faktu rozpoczęcia wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępniania (dzierżawy) obiektów, które przed zmianą przeznaczenia były wykorzystywane przez jednostkę budżetową do realizowanych przez nią zadań.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak [...] uznał stanowisko Gminy za:

- prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Skarżącą przystani żeglarskiej,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania,

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego

w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania,

na podstawie art. 86 u.p.t.u.

Uzasadniając takie stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)", stosownie natomiast do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Organ zauważył przy tym, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., a także w okresie do 31 grudnia 2010 r., powyższy przepis ust. 2 pkt 1 miał inne brzmienia – które organ przytoczył.

W myśl art. 86 ust. 10 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Ponadto, w myśl ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13 a.

Stosownie do art. 86 ust. 15 u.p.t.u., do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b O.p., w myśl którego, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl § 2 tego artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 - do 31 grudnia 2013 r. końcowy fragment tego przepisu posiadał brzmienie: "o których mowa w art. 86 ust. 20".

Zdaniem organu, z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, wystarczającym jest,

że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach j ego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ przytoczył następnie definicje "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" (także w brzmieniu do 31 marca 2013 r.) - zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – dalej: u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g.).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, ze zm.) – dalej: u.g.n., do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Na podstawie art. 13 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Na podstawie ust. 2 tego artykułu, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, do korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1) korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania;

2) zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego,

za zgodą organu nadzorującego;

3) oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę albo użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, (...).

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.g.n., trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony, a w myśl art. 45 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3. Trwały zarząd wygasa z upływem okresu, na który został ustanowiony, albo na skutek wydania decyzji właściwego organu o jego wygaśnięciu (art. 46 ust. 1 u.g.n.). Sytuacje, w których właściwy organ może z urzędu wydać decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu wymieniono w art. 46 ust. 2 u.g.n.

Organ zauważył dalej, iż przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ wskazał też na art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), w myśl którego, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przepis ten wskazuje więc, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec tego organ stwierdził, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast w myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 8 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby; prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...).

Ponadto, jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – dalej: K.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Organ przywołał następnie art. 168 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Organ zauważył przy tym, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika,

że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem

w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Potwierdzają to również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Również w orzeczeniu TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, wskazano m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc się do przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ podatkowy uznał, iż analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia, w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą "Budowa Międzyszkolnego Ośrodka Sportowego [...] Centrum Edukacji Wodnej i Żeglarskiej", kotłowni, budynku sanitariatów, budynku dydaktycznego oraz pomostów - poprzez czynność oddania w trwały zarząd - wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania, nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą częścią inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zatem Gmina nie mogła/nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na tę infrastrukturę.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 u.p.t.u. Według art. 91 ust. 1 tej ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej -w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 u.p.t.u., przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 u.p.t.u.).

Zdaniem organu, ze wskazanych przepisów art. 91 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Organ przywołał tu wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 tego wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Zdaniem organu, powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi więc do stwierdzenia, że odpłatne wydzierżawienie przez Gminę jednostce budżetowej przystani żeglarskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, gdyż w tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże w świetle przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE, rozpoczęcie przez Gminę wykorzystania infrastraktury, która została już oddana do użytkowania, tj. kotłowni, budynku sanitariatów, budynku dydaktycznego oraz pomostów, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ww. elementy infrastruktury poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały one przekazane w trwały zarząd, a więc wykorzystuje je do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą infrastrukturą. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego – zdaniem organu podatkowego - w odniesieniu do ww. infrastruktury nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 u.p.t.u.

Organ jednocześnie wskazał, że od wydatków na infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, tj. budynków przeznaczonych na schronisko młodzieżowe, zaplecze administracyjno-gospodarcze oraz centrum konferencyjne, które są/będą przebudowywane wraz z przyłączami, budową dróg i parkingu oraz wykonaniem małej architektury, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10, czyli "na bieżąco", o ile wygaszenie trwałego zarządu i decyzja o oddaniu jej do korzystania na podstawie umowy dzierżawy zostanie podjęta przed poniesieniem pierwszych wydatków. Natomiast gdy wydatki te zostały/zostaną poniesione przed wygaszeniem trwałego zarządu i podjęciem decyzji o oddaniu przystani do korzystania na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy wskazujące, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków służących inwestycji, w części w której nie została zrealizowana i oddana do użytkowania, może być dokonane wyłącznie według procedury przewidzianej w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 u.p.t.u., a to wymaga złożenia korekt deklaracji i wykazania pominiętego dotychczas podatku naliczonego, organ uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w części dotyczącej braku prawa do skorygowania na podstawie art. 90 i art. 91 u.p.t.u. nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania oraz braku prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania, Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina Miasto S. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2012 r., poz. 749, ze zm.) – dalej: O.p. - poprzez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i uznanie, że Skarżąca nie wykonuje

na opisanej inwestycji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu,

że jednostka samorządu terytorialnego nie uzyskuje prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi pomimo przeznaczenia inwestycji do czynności opodatkowanych po ich oddaniu do użytkowania;

- naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 i art. 91 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w tej części, w której dotyczy on czynności podlegających opodatkowaniu (objętych zakresem u.p.t.u.), jeżeli dojdzie do zmiany przeznaczenia inwestycji skutkującej prawem do wieloletniej korekty podatku naliczonego.

Uzasadniając skargę, po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Skarżąca stwierdziła, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, jednostki samorządu terytorialnego realizujące zadania z zakresu władzy publicznej stanowią "organy władzy publicznej" - w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Mając więc na uwadze przedstawione w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym okoliczności - odpłatne udostępnienie infrastruktury podmiotom trzecim nie może być klasyfikowane jako działalnie organów władzy publicznej, lecz jako podlegająca opodatkowaniu odpłatna usługa, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., również wtedy, gdy jest świadczona przez jednostkę samorządową. Odwołując się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca uznała, że w okolicznościach stanu faktycznego niewątpliwie występuje bezpośredni związek pomiędzy zakupami usług służących budowie infrastruktury Ośrodka Sportowego, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w postaci jego odpłatnego udostępniania. Skoro bowiem po zakończeniu inwestycji będzie osiągała przychody opodatkowane, to już w momencie poniesienia wydatków na budowę przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na inwestycję.

Natomiast w odniesieniu do infrastruktury oddanej do użytkowania dojdzie

do zmiany przeznaczenia, polegającej na podjęciu czynności opodatkowanych,

co wiąże się z prawem do skorygowania podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 90 i art. 91 u.p.t.u.

Zdaniem Skarżącej, dla dokonania oceny naruszenia prawa przez organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji, istotne jest orzeczenie TSUE z dnia 6 czerwca 2014 r., w którym Trybunał uznał, że zgodnie z konstrukcją systemu VAT podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. W sytuacji, gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Trybunał wskazał, że okres, w którym dokonywana jest korekta, pozwala na wyeliminowanie nieprawidłowości w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika, gdy po złożeniu przez niego deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia. Skarżąca podniosła za Trybunałem, że przepisy Dyrektywy VAT przewidują okres korekty obejmujący 5 lat, który w przypadku nieruchomości może zostać przedłużony do 20 lat. Ponadto, w sytuacji gdy okres korekty został przedłużony powyżej 5 lat, korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej podatku VAT, którym zostały obciążone dobra inwestycyjne, Wskazała też, że Trybunał uznał, iż przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (art. 91) i przewidziany w nich 10-letni okres korekty, są zgodne z Dyrektywą VAT oraz wynikającą z niej zasadą neutralności podatku. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji jest w pełni uzasadniony, gdyż narusza ona obowiązujące prawo.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skargę należy uwzględnić bowiem interpretacja ta nie odpowiada prawu.

Zasadnicza sporna kwestia w rozpoznawanej sprawie sprowadza się

do rozstrzygnięcia prawa skarżącej Gminy do odliczenia, w sposób określony

we wniosku, podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi przedmiotowej inwestycji (przystani żeglarskiej), w związku z zamierzonym przeznaczeniem tej inwestycji dla celów działalności gospodarczej (świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy).

Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zamierzonym zawarciem umowy dzierżawy obiektów przystani żeglarskiej, a tym samym wykorzystywaniem majątku przedmiotowej inwestycji do działalności polegającej na wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 10 u.p.t.u. - z faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących inwestycji, w części, w której jest ona bieżąco realizowana i nie została jeszcze oddana do użytkowania, natomiast w stosunku do części inwestycji, która została już zrealizowana i oddana do użytkowania, zmiana przeznaczenia tej części przystani przez oddanie jej w dzierżawę, uprawnia Gminę do zastosowania wieloletniej korekty podatku naliczonego, przewidzianej w art. 90 i art. 91 u.p.t.u.

Organ uznał natomiast, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej, a tym samym nie spełniała przesłanek z – cytowanego powyżej - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie tego majątku do działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego lub jego korekty, nie istnieje bowiem/nie powstał podatek który można odliczyć. Dotyczące korekty podatku naliczonego przepisy art. 91 u.p.t.u. – również cytowane powyżej -nie mogą bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej, w momencie nabywania towarów i usług.

Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu od kwoty podatku należnego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi.

Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić – co w szczególności dotyczy nabywania dóbr inwestycyjnych, co do których zarówno okres ich nabywania, jak i wykorzystywania może być bardzo długi - przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu.

Zdaniem Sądu, początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru.". Zdaniem Trybunału, przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 u.p.t.u. regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych w tym artykule.

Sąd nie podzielił więc stanowiska organu, który powołując się na przepis

art. 167 Dyrektywy 112 (i orzecznictwo TSUE), zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 tej dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 2006/112, podobnie jak i przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., określają bowiem najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 Dyrektywy 2006/112 wskazując w ust. 2 w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy.

Z tych względów, w sytuacji gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność korekty odliczenia. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 u.p.t.u. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust. 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma więc prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Krakowie z 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1401/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14, wyrok WSA w Kielcach z 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 401/15, - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w wyroku WSA w Warszawie

z 25 marca 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1016/14 stwierdzono wprost, iż: "Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu [art. 91 ust. 7 u.p.t.u.] ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy następuje zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku - z pierwotnego wykorzystywania dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT.".

Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy więc rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W przepisach o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych

z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 u.p.t.u. innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej – zdaniem Sądu - wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT.

Zauważyć też należy, że taka zawężająca wykładnia art. 91 ust. 7 u.p.t.u. przyjęta przez organ - szczególnie w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych/środków trwałych wykorzystywanych w długim okresie czasu - poddawałaby w wątpliwość sens tego przepisu. Oznaczałaby bowiem, że w istocie ma on zastosowanie jedynie do wyjątkowych sytuacji - gdy nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zwolnień w podatku VAT. Ponadto wątpliwe aby takie zmiany mogły być dokonywane wstecz, zwłaszcza w sytuacji gdy podatnik nabył uprzednio prawo do odliczenia.

Jak wskazano powyżej, możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., akceptowana jest w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest więc stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia przedmiotowej inwestycji (przystani żeglarskiej) dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym niewykorzystywaniu ich do takich czynności (lub braku zamiaru wykorzystywania do czynności opodatkowanych) – skarżącej Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do jej wytworzenia (budowy) - także w drodze korekty - z uwagi na nieistnienie

(nie powstanie) podatku, który można odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

Ocena taka odnosi się także do zmiany sposobu wykorzystania części inwestycji, która nie została jeszcze oddana do użytku.

Zauważyć jednak dodatkowo należy, że w zaskarżonej interpretacji organ odnosił się do przedstawionego we wniosku zdarzenia, w którym jednak Gmina nieprawidłowo (ale w zgodzie z ówczesnym orzecznictwem i praktyką organów podatkowych), wskazywała na czynności cywilnoprawne dokonywane z jej jednostką organizacyjną (budżetową), uznając ją przy takich czynnościach za odrębnego podatnika. W związku z wyjaśnieniem w aktualnym orzecznictwie TSUE i NSA (vide: ww. postanowienie TSUE z 5.06.2015 r. w sprawie C-500/13, wyrok TSUE z 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 26.10.2015 r. sygn. akt I FPS 4/15), że takie traktowanie wewnętrznych jednostek i zakładów budżetowych gminy nie jest prawidłowe, a podmioty te nie są odrębnym od gminy podatnikiem, organ podatkowy dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej Gminy uwzględni ten fakt w interpretacji.

Istotne jest przy tym, że orzeczenia te odnoszą się do stanu prawnego objętego wnioskiem i – z oczywistych względów – nie tworzą nowego stanu prawnego, lecz dokonują jego wykładni, którą zarówno Sąd jak i organ podatkowy powinny uwzględniać.

W tym zakresie organ rozważy też skuteczność oddania przez Gminę takiej niesamodzielnej jednostce organizacyjnej nieruchomości w trwały zarząd – mając na względzie odnoszące się do tej kwestii poglądy wyrażone w uzasadnieniu ww. uchwały NSA.

Wobec tego, że dokonana przez organ podatkowy ocena stanowiska Gminy w zakresie pytań z pkt. 2 i 3 oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 86 oraz art. 91 u.p.t.u., uznać należało, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem tych przepisów.

W ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną przez Sąd ocenę prawną przy dokonywaniu oceny stanowiska Gminy.

Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 li. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r.,

poz. 490).