Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3162/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "organ pierwszej instancji" lub "DUKS") wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec M. G. (dalej "Skarżący" lub "Strona"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. obejmujące swoim zakresem kontroli rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku do towarów i usług za czerwiec 2014 r.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. DUKS określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", za czerwiec 2014 r.

Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie:

- art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", przez ich niezastosowanie i uznanie, że Skarżący nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał faktycznej dostawy towarów i usług, wykazane na fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz Skarżącego, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakupowych fakturach VAT;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

- art. 99 ust 12 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wynikająca z deklaracji składanych przez Stronę;

- art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych;

- art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613. ze zm.) - dalej "O.p.", przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz zabezpieczenia nagrań z monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy;

- art. 191 O.p. przez dokonanie oceny, że dana okoliczność została udowodniona bez uwzględnienia całości zebranego materiału dowodowego;

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne;

- art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483) - dalej "Konstytucja", przez rozszerzające traktowanie wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji DUKS w całości i umorzenie postępowania w sprawie podkreślając, że prowadził w okresie objętym niniejszym postępowaniem rzeczywistą działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

DIS wskazał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych [...], smartphonów [...] i [...], tabletów [...] oraz konsoli [...]. W rejestrach zakupu za czerwiec 2014 r. Skarżący wykazał zakupy sprzętu elektronicznego od D. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., o łącznej wartości brutto 7.165.781.28 zł, netto 5.825.838,44 zł, podatek VAT 1.339.942.84 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie posiadał salonu wystawienniczego, nigdzie nie reklamował sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosował rabatów, nie negocjował cen oraz nie poszukiwał klientów. Podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw kontaktowały się ze sobą wyłącznie za pośrednictwem poczty e-mail. Wzajemną współpracę rozpoczynano także przez Internet za pośrednictwem portali branżowych. Transakcje w przedmiotowych łańcuchach dostaw przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. W przypadku kwestionowanych transakcji dokonywanych przez Skarżącego, towar przeważnie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających żadnych możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy.

DIS podkreślił, że nienaturalna była długość łańcuchów dostaw, w których każdy podmiot narzucał swoją marżę bez dodawania widocznego wkładu.

DIS podkreślił, że każdy podmiot występujący w łańcuchu dostaw narzucał swoją marżę w wysokości 1-3%. Umożliwiał to fakt, że cena za dany towar była ustalana na poziomie "znikającego podatnika" i była niższa od ceny tego towaru w momencie wprowadzenia go na terytorium Polski. Następnie podmioty, które dysponowały fakturami od "znikających podatników", doliczały zazwyczaj bardzo małe marże, które były dopiero podnoszone przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych między nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży do "brokera". Cena towaru, pomimo że sprzedawany był pomiędzy kilkoma podmiotami, była nadal atrakcyjna dla podmiotu nabywającego go w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Średnia marża Skarżącego wynosiła 2,87 %. W łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało nawet 6-7 podmiotów.

DIS podkreślił, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w czerwcu 2014 r. uczestniczył w łańcuchach transakcji "karuzeli podatkowej" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury otrzymane od rzekomych dostawców oraz wystawione przez Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ podmioty te faktycznie nie posiadały towaru, żadnego towaru nie nabyły, a więc też nie mogły go sprzedać.

Zdaniem organu zakwestionowane transakcje z udziałem Skarżącego spełniają kluczowe przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Transakcje te przebiegały w otoczeniu międzynarodowym, co umożliwiało powrót towaru do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów (towar wprowadzony do kraju przez podmiot zagraniczny ostatecznie zbywany był na rzecz podmiotu zagranicznego). W łańcuchach transakcji występowali "znikający podatnicy", tj. podmioty zarejestrowane, jako podatnicy podatku od towarów i usług, które z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywały towary bądź symulowały ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług, a następnie zbywały podmiotom krajowym, wskazując w wystawianych fakturach podatek, którego nie przekazywały właściwym organom podatkowym.

DIS wskazał, że rolę "znikających podatników" w łańcuchu dostaw towarów z udziałem Skarżącego pełniły: X. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o.

Skarżący w przedmiotowych łańcuchach transakcji był "drugim buforem", a więc podmiotem dokonującym nabycia od "pierwszego bufora", a następnie dostawy do "brokera" lub "kolejnego bufora". Zadaniem Skarżącego było działanie na rynku, składanie deklaracji i właściwe rozliczanie się z należności podatkowych. Celem tych działań było wydłużenie łańcucha transakcji, a tym samym utrudnienie postępowania organów skarbowych oraz zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem".

Towary będące przedmiotem kwestionowanych transakcji były przywożone z zagranicy do I. Sp. z o.o., gdzie towar będący przedmiotem rzekomych transakcji był magazynowany. Pierwszym podmiotem, na którego koncie rejestrowano dostawę był podmiot zagraniczny. Po wprowadzeniu towarów do magazynu następowało ich zwolnienie na rzecz kolejnych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. W przeważającej ilości przypadków, przesunięcia dotyczące określonej partii towaru odbywały się tego samego dnia, na podstawie mailowych dyspozycji. Towar wprowadzany do magazynu w rzeczywistości nie był przemieszczany, a jedynie papierowo dokonywano zmiany jego rzekomego właściciela. Zwolnienia towarów nie zawsze pokrywały się z fakturami VAT dokumentującymi te transakcje, tj. różniły się datami, bądź pomijano niektóre podmioty występujące w łańcuchu ("znikających podatników").

DIS podkreślił, że kluczowym zadaniem Skarżącego będącego "buforem" była dbałość o zachowanie pozorów prawidłowości dokonywanych działań, przez: skrupulatne, nie wzbudzające podejrzeń, wywiązywanie się z obowiązków podatkowych, szczegółowe dokumentowanie dostaw, w tym fotografowanie towaru dla późniejszego potwierdzenia faktu jego istnienia, weryfikację numerów [...], mającą na celu uniknięcie powtórzeń mogących stanowić dowód w postępowaniu kontrolnym; niedokonywanie na swoich rachunkach bankowych operacji, które w łatwy sposób umożliwiłyby wykrycie oszustwa podatkowego; przechowywanie wybranych maili oraz dokumentów potwierdzających rzekomą weryfikację kontrahentów.

Zdaniem DIS Skarżący świadomie zaewidencjonował i rozliczył w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wykazany w tzw. "pustych" fakturach, wystawionych na rzecz Skarżącego przez jego kontrahentów, niedokumentujących faktycznie wykonanych usług. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania wobec Skarżącego art. 108 § 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia tzw. "pustych faktur" na rzecz jego kontrahentów.

Skarżący nie zgodził się z decyzją DIS i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich niezastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, tj. uznanie, że Skarżący nie wykonywał w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dokonywał faktycznej dostawy towarów i usług, wykazane na fakturach czynności nie zostały w rzeczywistości dokonane na rzecz Skarżącego co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakupowych fakturach VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku w wyniku błędnego uznania, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez nieprawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji składanych przez Skarżącego,

- art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że wystawiane przez Skarżącego faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, co łącznie z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w kwocie znacznie przewyższającej wysokość faktycznych zobowiązań podatkowych,

- art. 91 ust. 3 Konstytucji przez rozszerzające traktowanie wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahentów spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na nich wykazanego z uwagi na okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE nie mogą prowadzić do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,

- art. 120 i art. 121 § 1 art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania niezgodnie z przepisami prawa i w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niespójne uzasadnienie decyzji,

- art. 129, art. 178 § 1, art. 179 § 1 i § 2 w związku z art. 217 § 2 O.p. przez wyłączenie jawności istotnych dla sprawy dokumentów i tym samym uniemożliwienie Skarżącemu zapoznania się w pełni ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

- art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie przez organ żądania dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz zabezpieczenia monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy,

- art. 181 i art. 187 § 1 O.p. przez niedopełnienie obowiązków na organ nałożonych ustawowo, tj. niezakomunikowanie Skarżącemu faktów znanych mu z urzędu a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie za dowody dokumentów, które w myśl ustawy nimi być nie mogą,

- art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg Skarżącego za nierzetelne,

- art. 233 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie wadliwej decyzji DUKS w mocy.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy oraz ustalił okoliczności faktyczne, z których wynikało, że Skarżący był uczestnikiem tzw. "karuzeli podatkowej", która miała na celu wyłudzanie z budżetu państwa zwrotów nadwyżki podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że będąca dostawcą Skarżącego spółka z o.o. O. miała siedzibę w wirtualnym biurze. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu spółki jest obcokrajowiec. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł. Dokumentację spółki uzyskano z Urzędu Skarbowego K. oraz z Prokuratury Okręgowej w K., prowadzącej śledztwo o sygn. [...].

Na podstawie dokumentacji spółki ustalono, że towar którego sprzedaż wykazano w spółce z o.o. O. w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego został zaewidencjonowany w oparciu o faktury VAT wystawione przez X. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że X. sp. z o.o. brała udział w "karuzeli podatkowej" w charakterze "znikającego podatnika". Podmiot ten został zawiązany przez J. S. w dniu 22 grudnia 2013 r. a następnie zbyty 27 stycznia 2014 r. podmiotowi J. HOLDING LTD z siedzibą w B. (spółka powstała w dniu 23 grudnia 2013 r.). w której J. S. pełnił funkcję dyrektora spółki. Następnie w dniu 3 lutego 201 4 r. X. Sp. z o.o. została zbyta na rzecz obywatela Wielkiej Brytanii, który został prezesem zarządu nabytej spółki. W drugim kwartale 2014 r. X. sp. z o.o. wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT na sprzedaż sprzętu elektronicznego do O. sp. z o.o. o łącznej wartości 66.341.479,20 zł netto. Od kwoty tej naliczono podatek VAT w kwocie 15.258.540,18 zł, którego spółka nie zadeklarowała w deklaracji VAT-7K. Spółka nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Na podstawie dokumentów magazynowych ze spółki z o.o. I. , w której magazynach miał być przechowywany towar wykazany na fakturach ustalono, że na stan ewidencyjny X. sp. z o.o. przypisywane były telefony komórkowe, których dysponentem, zgodnie z dokumentacją CMR były: S. z Łotwy, V. z Bułgarii oraz L. KFT z Węgier. Na podstawie dokumentów WZ towar ulegał "papierowemu" przemieszczeniu w magazynie I. sp. z o.o. na rzecz O. sp. z o.o., a następnie w ten sam sposób na rzecz kolejnych odbiorców. Zarówno X. sp. z o.o. jak i O. sp. z o.o. nie miały fizycznego kontaktu z towarem. Towar przemieszczanego "papierowo"' w magazynie I. sp. z o.o. pochodził z wielu państw UE a wskazywanym na dokumentach CMR miejscem dostawy był magazyn I. sp. z o.o., który wskazywano bez podania konkretnego podmiotu dokonującego zamówienia towaru. Zgodnie z historią rachunków bankowych X. sp. z o.o. ustalano, że spółka ta wszystkie otrzymane środki finansowe od jedynego klienta O. sp. z o.o. przelewała na konta podmiotów zagranicznych, z którymi nie łączyły ją żadne transakcje. Z informacji uzyskanych z systemu VIES wynika, że podmioty, na rzecz których X. sp. z o.o. przelewała środki finansowe, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych dostaw na jej rzecz, ale deklarowały dostawy na rzecz innych podmiotów na Łotwie i w Bułgarii oraz jednego podmiotu w Polsce. Właściwe organy podatkowe nie były w stanie przeprowadzić postępowań w tych podmiotach, gdyż zakończyły one działalność.

Organ ustalił, że spółka z o.o. O. powstała w identyczny sposób jak jej jedyny "fakturowy" dostawca - X. sp. z o.o., tj. została założona przez J. S. w dniu 22 grudnia 2013 r., a następnie zbyła w dniu 27 stycznia 2014 r. podmiotowi J. HOLDING LTD z siedzibą w B., który powstał w dniu 23 grudnia 2013 r. W dniu 3 lutego 2014 r. O. sp. z o.o. została zbyta na rzecz obywatela Wielkiej Brytanii, który został prezesem zarządu nabytej spółki. Siedziba została przeniesiona do K. i mieściła się w wirtualnym biurze. Umowa na usługi wirtualnego biura została wypowiedziana z dniem 27 lutego 2015 r. ze względu na brak płatności oraz jakiegokolwiek kontaktu z O. sp. z o.o. Kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Ze względu na brak kontaktu z prezesem zarządu spółki, brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niewskazanie innych adresów oraz nie składanie deklaracji VAT- 7K (podmiot złożył tylko deklarację za II kw. 2014 r.), Naczelnik [...] US w K. z dniem 17 lipca 2015 r. wykreślił O. sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W ewidencji zakupów prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług O. sp. z o.o. zaewidencjonowała faktury zakupu wyłącznie od X. sp. z o.o. oraz faktury na usługi księgowe i usługi magazynowo - logistyczne wykonywane przez I. sp. z o.o. Towar, który miał być nabywany z X. Sp. z o.o., tego samego dnia w całości był "wyfakturowywany" na kolejnego odbiorcę, bez faktycznego przemieszczenia towaru znajdującego się w magazynie I. sp. z o.o. Spółka O. w toku działalności nie posiadała własnych środków finansowych. Środki finansowe za poszczególne faktury wystawione przez X. Sp. z o.o. przekazywane były dopiero po otrzymaniu płatności od podmiotu, który rzekomo nabywał towar od O..

Kolejnym dostawcą Skarżącego była spółka z o.o. D. (dalej powoływana jako D. sp. z o.o.). W spółce tej nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających, ponieważ pod adresem zgłoszonym, jako siedziba spółki, znajduje się budynek biurowy zarządzany przez Federację [...], a lokal [...] wynajmowany jest przez N. Sp. z o.o., która świadczy usługi wirtualnego biura. Umowa na usługi wirtualnego biura została rozwiązana z D. sp. z o.o. pod koniec 2014 r. ze względu na brak płatności. Na podstawie informacji uzyskanych od DUKS w W. ustalono, że D. sp. z o.o. dokonywała jedynie "papierowego" obrotu telefonami i dyskami twardych. Faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, o czym świadczą następujące fakty: siedziba spółki w mieściła się w biurze wirtualnym, pod tym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza i podmiot nie posiadał innych miejsc prowadzenia działalności, w pierwszym miesiącu działalności spółka osiągnęła obroty rzędu kilku milionów zł a w drugim kilkudziesięciu milionów zł spółka posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie posiadała majątku ani środków do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, spółka nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług firm zewnętrznych poza usługami odbioru korespondencji przez podmiot świadczący usługi "biura wirtualnego" oraz usługami magazynowania, brak innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wyłącznie mailowy sposób komunikacji z dostawcą i odbiorcami, wykazywanie nabycia towarów od "znikającego podatnika", tj. P. sp. zo.o., korzystanie z usług magazynowych tego samego centrum logistycznego (F. Sp. z o.o.) przez wszystkich uczestników "karuzeli podatkowej", zmiana dysponenta towaru w magazynach I. Sp. z o.o. bez faktycznego przemieszczenia - jednego dnia nawet pomiędzy kilkoma podmiotami, dokonywanie alokacji i zwolnień towaru przez pracowników I. Sp. z o.o. na poszczególne podmioty jedynie na podstawie dyspozycji mailowych, bez jakiegokolwiek kontaktu tych podmiotów z towarem, nierealnie niska marża realizowana na transakcjach (0,29% - 0,47%), niewystarczająca na pokrycie kosztów działalności gospodarczej. Wystawianie faktur przez P. sp. z o.o. na rzez D. sp. z o.o. było ściśle powiązane z wystawaniem faktur przez D. sp. z o.o., które miały dokumentować dalszą sprzedaż towaru. Faktury wystawiano w tej samej dacie, na taką samą ilość i rodzaj towaru, a towar wymieniany był nawet w tej samej kolejności. Środki finansowe otrzymywane z tytułu sprzedaży D. Sp. z o.o. tego samego dnia przekazywała na rachunek bankowy P. Sp. z o.o., która z kolei przekazywała je podmiotom zagranicznym, mimo braku nabyć wewnątrzwspólnotowych od tych podmiotów.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że spółka z o.o. P., która miała być dostawcą spółki z o.o. D. była znikającym podatnikiem. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych i nie złożyła deklaracji VAT-7. Podmiot ten posiadał siedzibę w biurze wirtualnym i nie miał rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał majątku oraz własnych środków finansowych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu spółki był obywatel Bułgarii, który nigdy nie przebywał w siedzibie spółki, nie podejmował też żadnych decyzji odnośnie funkcjonowania spółki na rynku. Osoba ta nie była odnotowana przez polskie służby graniczne. Faktury VAT sprzedaży zostały wystawione na towary, którymi P. Sp. z o.o. nigdy nie mogła rozporządzać jak właściciel. Znajdował się on w magazynach I. Sp. z o.o. i ulegał tylko "papierowym'' przemieszczeniom na podstawie mailowych dyspozycji wydawanych pracownikom I. Sp. z o.o., najpierw z konta podmiotu zagranicznego na konto P. Sp. z o.o.. a następnie (w tych samych ilościach i tego samego dnia) na rzecz D. Sp. z o.o.

Kolejnym dostawcą towarów na rzecz Skarżącego miała być spółka z o.o. G.. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka ta jako swojego dostawcę wykazywała spółkę z o.o. W.. Towary miały być dostarczone do centrum logistycznego I. sp. z o.o. przez G. BV na podstawie międzynarodowego listu przewozowego i tego samego dnia kilkukrotnie zmieniły właściciela. Organ ustalił, że G. sp. z o.o. nie dysponowała bazą magazynową, nie posiadała własnych środków transportowych, ani innych środków technicznych, a jej siedziba mieściła się w biurze wirtualnym. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem był obywatel Wielkiej Brytanii na stałe przebywający poza granicami Polski, z którym kontakt był niemożliwy. Natomiast bezpośredni dostawca G. sp. z o.o., tj. W. sp. z o.o., nie deklarowała żadnej sprzedaży oraz podatku należnego w deklaracjach VAT-7.

Kolejny podmiot, który miał być dostawcą Skarżącego spółka z o.o. E. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, lecz uczestniczył w łańcuchu pozorowanych "papierowych" transakcji. Spółka ta miała minimalny kapitał zakładowy. Wszystkie udziały spółki wkrótce po jej utworzeniu zostały sprzedana obywatelowi Wielkiej Brytanii. Organ ustalił, że osoba ta nie przebywała w Polsce w okresie, kiedy spółka E. wystawiała faktury na sprzedaż. Spółka w tym czasie nie miała pełnomocnika i nie zatrudniała pracowników oraz brak było innych osób, które mogły działać w imieniu spółki. Deklaracje podatkowe spółki składała inna spółka z o.o., która założyła spółkę E.. Osoby działające w tej spółce nie były w stanie podać danych umożliwiających kontakt z prezesem zarządu spółki E.. Organ ustalił, że spółka E. wykazała zakupy od Z. sp. z o.o.. ul. Spółka ta została założona w identyczny sposób jak spółka Y. i tego samego dnia co zbycie udziałów spółki E., nastąpiło zbycie udziałów Z. Sp. z o.o. na rzecz obywatela Wielkiej Brytanii. Siedzina spółki Z. mieściła się wirtualnym biurze. Wszelkie kontakty ze spółką odbywały się za pomocą poczty elektronicznej. Podmiot prowadzący księgi spółki E. prowadził także księgi spółki Z.. Spółka Z. przekazywała środki finansowe otrzymywane od spółki E. na rzecz spółki, która nie wystawiała żadnych faktur na rzecz spółki Z. .

Dostawcą towarów od spółki Z. miała być spółka z o.o. R.. Organ ustalił, że podmiot ten miał siedzibę w wirtualnym biurze. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu tej spółki był obywatel brytyjski, z którym brytyjska administracja podatkowa nie mogła nawiązać kontaktu. Na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę z o.o. I. świadczącą usługi logistyczno-magazynowe ustalono, że towar, który był przedmiotem obrotu fakturowego prowadzonego z udziałem E. sp. z o.o.. był wprowadzany do magazynu I. sp. z o.o. przez podmioty, które miały siedziby poza terytorium Polski, a następnie w ciągu jednego dnia towar ten kilkakrotnie zmieniał właściciela bez fizycznego przemieszczenia. Z ustaleń organu wynika, że R. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. nie dokonywała jakichkolwiek zakupów i sprzedaży towarów, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" w nielegalnym procederze oszustwa w podatku od towarów i usług. Spółka nie deklarowała jakichkolwiek nabyć zarówno krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Pozwoliło to na zatajenie źródła pochodzenia i ceny towaru wykazanego na wystawianych fakturach oraz nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego, który był rozliczany na kolejnych ogniwach łańcucha. akt).

Dostawcą Skarżącego miała być też spółka z o.o. T. sp. z o.o. (dalej powoływana jako spółka z o.o. T. ). W podmiocie tym nie można było przeprowadzić kontroli podatkowej, ponieważ spółka nie prowadziła żadnej działalności pod adresem wskazanym w KRS (umowa najmu lokalu została rozwiązana z powodu braku płatności czynszu). Prezesem zarządu spółki był obywatel Danii. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, że dostawcą spółki T. miała być spółka z o.o. U. Sp. z o.o. (dalej U. sp. z o.o.). Z ustaleń poczynionych przez właściwe organy podatkowe wynika, że spółka ta była typowym znikającym podatnikiem. Spółka nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług nie miała majątku oraz środków technicznych pozwalających prowadzić działalność hurtową w zakresie handlu hurtowego elektroniką. Towar wykazywany w fakturach sprzedaży wystawionych przez U. sp. z o.o. miał być przechowywany w magazynach spółki I.. Należności za towar, który spółka miała nabywać były przekazywane do podmiotów mających siedzibę za granicą, które organy podatkowe innych państw podejrzewały o udział w oszustwach podatkowych.

Skarżący wystawiał faktury VAT, w których jako nabywcy towarów, które Skarżący miał kupować od ww. podmiotów występowały spółki z o.o. C. i B.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że towary, które miały być sprzedane przez M. G. na rzecz wymienionych podmiotów w ostateczności zawsze były przedmiotem dostawy do podmiotów na terytorium krajów innych niż Polska. Część z tych podmiotów przez służby podatkowe państw obcych została uznana za aktywnych uczestników oszustwa karuzelowego.

Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności wskazują na to, że Skarżący brał udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na wielką skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów podatku naliczonego, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia występowanie po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed i po Skarżącym niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów.

Działalność Skarżącego także kumulowała liczne okoliczności, które nie występują w przypadku prowadzenia prawdziwej działalności gospodarczej. O fikcyjnym charakterze transakcji dokonywanych przez Skarżącego świadczy to, że transakcje zakupu i sprzedaży towaru w firmie Skarżącego przeprowadzane były bardzo szybko, zazwyczaj tego samego dnia. Wskazane na fakturach zakupu towary, w większości przypadków w tej samej ilości, podlegały jedynie "przefakturowaniu" na rzecz kolejnych odbiorców. Skarżący miał odbiorcę zanim sam kupił towar. Dostawcami Skarżącego były głównie spółki z o.o. o niskim kapitale zakładowym i krótkim okresie funkcjonowania. Większość z jego kontrahentów to spółki zawiązane przez osoby, bądź podmioty wyspecjalizowane w zakładaniu spółek z o.o. przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Siedziby rzekomych dostawców Skarżącego i ich dostawców mieściły się w biurach wirtualnych, wynajmujących adresy dla celów rejestracyjnych oraz oferujących usługi biurowe polegające na odbieraniu korespondencji. W podmiotach występujących w poszczególnych łańcuchach dostaw udziałowcami i prezesami zarządu byli obcokrajowcy niemający miejsca zamieszkania w Polsce, nieprzebywający na jej terenie, z którym brak było jakiegokolwiek kontaktu. Żadna ze spółek z poszczególnych łańcuchów nie była znana na rynku, nie miała renomy oraz doświadczenia w branży. Rzekomi dostawcy nie posiadali też własnego kapitału na prowadzenie działalności gospodarczej i wszyscy działali w oparciu o kredyt kupiecki, który udzielany był nowemu kontrahentowi, bez znajomości jego kondycji finansowej i wiarygodności.

Typowa dla oszustwa karuzelowego była prawidłowość według, której każda partia towaru widniejącą na fakturach wystawionych przez znikających podatników stojących na początku łańcuchów dostaw, zawsze opuszczała terytorium Polski. Ani Skarżący ani inni nabywcy tych towarów nie potrafili wskazać, żadnego odbiorcy detalicznego tych towarów.

Jak ustalono, firma Skarżącego nie posiadała salonu wystawienniczego, nigdzie nie reklamowała sprzedawanych przez siebie towarów, nie stosowała rabatów, nie negocjowała cen oraz nie poszukiwała klientów. W przypadku Skarżącego występowała niespotykana łatwość w nawiązywaniu kontaktów handlowych w wyniku, których dokonywano transakcji na bardzo duże kwoty. Kontakty te nawiązywano zazwyczaj bez osobistego kontaktowania się zazwyczaj za pośrednictwem Internetu. W tak nietypowych warunkach podmioty w zasadzie nieznające się dokonywać miały transakcji o bardzo dużej wartości z odroczonymi terminami płatności. Podmioty biorące udział w łańcuchach dostaw kontaktowały sic ze sobą wyłącznie za pośrednictwem poczty elektronicznej. Transakcje w łańcuchach dostaw przebiegały na zasadzie odwróconego łańcucha dystrybucji. Zasadnie wskazał organ, że w warunkach normalnej działalności towar wędruje od producentów, poprzez hurtowników, następnie pośredników aż do ostatecznych klientów detalicznych, a więc od podmiotów "dużych" do "małych", co związane jest z ograniczonymi możliwościami, jakimi dysponują małe podmioty gospodarcze. W przypadku kwestionowanych transakcji, towar przeważnie w tej samej ilości przechodził kolejno przez kilka małych podmiotów, nieposiadających żadnych możliwości w zakresie hurtowego handlu sprzętem elektronicznym (brak magazynu, floty transportowej, pracowników itd.), żeby na końcu trafić do dużej firmy.

Nienaturalna była również długość łańcuchów dostaw, gdyż w przypadku wielu podmiotów występowały pomiędzy nimi transakcje, gdy podmioty te wiedziały o swym istnieniu i możliwe było nabywanie towaru od podmiotów stojących na wcześniejszych etapach obrotu z pominięciem pośredników.

O tym, że działalność Skarżącego była prawdziwą działalnością gospodarczą nie może świadczyć okoliczność, że Skarżący wykazywał sprzedaż towaru z marżą, która wynosiła średnio 2,87%. Okoliczność, że podmioty z łańcuchów, w których funkcjonował Skarżący wykazywały marżę nie wykluczała rentowności karuzeli, gdyż nawet przy najkorzystniejszym dla uczestników łańcucha założeniu, że cała marża stanowiła ich dochód, przy liczbie uczestników dochodzącej do 7 suma marży była niższa od sumy podatku VAT. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego wynoszącego 19% oznaczał, że podatek dochodowy pochłaniał tylko niewielką część zysku całej karuzeli, którym był podatek naliczony według stawki 23% przez ostatni podmiot sprzedający towar z podatkiem tj. podmiot znajdujący się przed podmiotem dokonującym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dodatkowo należy wskazać, że powiększanie wartości towaru przez poszczególnych uczestników łańcucha o marże powodowało wzrost kwoty podatku naliczonego do zwrotu z organu podatkowego, gdyż podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota, za którą sprzedawca dostarcza towar nabywcy. Kwotą tą jest kwota netto zapłacona przy nabyciu towaru przez sprzedawcę od jego dostawcy, powiększona o marżę.

Także za trafny należało uznać argument organów, według którego o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego świadczy okoliczność, że uzyskał on w 2014 r. sprzedaż poszczególnych modeli telefonów na poziomie ilościowym znacznie przekraczającą lub niewiele odbiegającym od wyników znanych i renomowanych dystrybutorów posiadających stacjonarne punkty sprzedaży, sklepy internetowe, sprzedaż ratalną oraz serwis napraw gwarancyjnych itp.

Zasadnie organ stwierdził w zaskarżonej decyzji, że przeprowadzenie transakcji przez jedną osobę na tak znaczną skalę nie byłoby możliwe bez posiadania z góry określonych dostawców i wcześniej wskazanych odbiorców jeszcze przed dokonaniem zakupu.

Zupełnie nietypową okolicznością było także to, że towary będące przedmiotem transakcji dokonywanych przez Skarżącego wprowadzane były do magazynu przez podmioty zagraniczne, które jako odbiorcę i miejsce przeznaczenia z reguły wskazywały wyłącznie dane centrum logistycznego I. sp. z o.o. (w niewielu przypadkach jako odbiorcę wskazywano podmiot zagraniczny, na którego konto magazynowe przyjmowano towar). Oznacza to, że wprowadzenie towaru na rynek krajowy nie wiązało się z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co niewątpliwie potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Nadawcami towaru były podmioty zagraniczne. Wśród podmiotów tych znajdowali się zagraniczni operatorzy logistyczni, co dodatkowo wskazuje na to, że towar ten nie pochodził od producenta, czy oficjalnych dystrybutorów, gdyż podmioty te, z uwagi na posiadanie własnego zalecza technicznego dostosowanego do hurtowego handlu sprzętem elektronicznym, nie korzystałyby z usług magazynów zewnętrznych.

Zdaniem Sądu zasadny był wniosek organu, według którego niejasne okoliczności wprowadzenia towaru na rynek krajowy miały na celu utrudnienie ustalenia przez organy podatkowe rzeczywistego właściciela towaru, a co za tym idzie określenie źródła jego pochodzenia. W magazynie centrum logistycznego towar przyjmowany był każdorazowo na konta różnych podmiotów zagranicznych, które następnie zwalniały go na rzecz pierwszego podmiotu krajowego, tzw. "znikającego podatnika". Żaden z podmiotów krajowych występujących na początku łańcuchów dostaw, nie deklarował nabyć wewnątrzwspólnotowych. Następne przesunięcia odbywały się na rzecz kolejnych "znikających podatników", bądź podmiotów, które zachowywały się jak normalny podatnik. Każda partia towaru kilkukrotnie zmieniała właściciela, po czym w wydawano ją na rzecz Skarżącego lub alokowano na jego konto magazynowe, a następnie wydawano na rzecz wskazanego odbiorcy Skarżącego.

O występowaniu w rozpoznanej sprawie oszustwa karuzelowego świadczy okoliczność, że w przedstawionych powyżej łańcuchach dostaw towarów przesunięcia pomiędzy kolejnymi podmiotami następowały przeważnie tego samego dnia. Od momentu wprowadzenia towaru na rynek krajowy, w ciągu jednego dnia tym samym towarem dysponowało nawet 6-7 podmiotów. Niejednokrotnie też podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury w dniu. w którym towaru nie było jeszcze w magazynie I. sp, z o.o.. a więc w momencie, w którym nie mogły nim dysponować.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, że kilkukrotna zmiana właściciela towaru w ciągu jednego dnia jest okolicznością niespotykaną w normalnym obrocie gospodarczym i świadczy o tym, że transakcje zachodzące w łańcuchu były koordynowane przez osobę lub grupę osób zajmujących się organizacją całego procederu. Prawidłowe było też wnioskowanie organu, że zapewnienie transportu przy odbiorze towaru z magazynu wymagało wcześniejszego uprzedzenia kierowcy, a więc w większości przypadków podmioty występujące w łańcuchu musiały wiedzieć, że zakupią daną partię towaru zanim jeszcze nabył ją ich dostawca oraz jego dostawca. Szybkość przesunięć towarów pomiędzy jego dysponentami oraz ilość i różnorodność podmiotów uczestniczących w łańcuchu magazynowych dostaw, podobnie jak fakturowanie, były z góry zaplanowane i miały na celu utrudnienie wykrycia procederu "karuzeli podatkowej". Dzięki skorzystaniu z usług centrum logistycznego podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw mogły zaoszczędzić ewentualne koszty transportu towarów pomiędzy sobą oraz zachować synchronizację i szybkość transakcji.

Korzystanie z centrum logistycznego ograniczało też możliwość sprawdzenia przez organ rzeczywistego charakteru transakcji dokonywanych przez podmioty z łańcucha dostaw, gdyż organ nie mógł przesłuchać na tę okoliczność kierowców transportujących towar i osób organizujących dostawy. Niemożność przeprowadzenia tych dowodów wynikała z tego, że uczestnicy łańcucha z racji korzystania z centrum logistycznego nie zatrudniali takich osób.

O fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego oraz podmiotów z poszczególnych łańcuchów świadczy okoliczność, że większość kontrahentów Skarżącego posiadała rachunki walutowe w tym samym banku. M. G. nie dysponował swobodnie środkami gromadzonymi w ramach prowadzonej działalności. Środki te nie były przeznaczane na cele osobiste (brak przelewów o osobistym charakterze).

W rozpoznanej sprawie nietypową okolicznością był też brak problemów po stronie Skarżącego i innych podmiotów z łańcuchów dostaw z rozpoczęciem działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży sprzętu elektronicznego, ze zintegrowaniem z łańcuchem dostaw od samego początku, osiągnięciem wysokiego obrotu już od pierwszej transakcji, bez ryzyka handlowego, pomiędzy z góry określonymi dostawcami i odbiorcami. Ta samo należało ocenić:

- brak problemów ze zbyciem towarów oraz brak zatorów płatniczych (towar kupowany pod zamówienie konkretnego odbiorcy);

- brak zapasów towaru pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów i reklamacji;

- dostawcy Skarżącego i sam M. G., nie dysponowali własnymi środkami finansowymi i korzystali z kredytów kupieckich, pomimo, że były to podmioty nieznające się, nowe na rynku, nieposiadające renomy i z obiektywnego punktu widzenia, niebudzące zaufania;

- brak prawidłowej specyfikacji towarowej kraju - telefony sprzedawane na rynku polskim miały specyfikację angielską wtyczki w ładowarkach nie pasowały do gniazdek stosowanych w Polsce i w większości państw europejskich);

- skrupulatne dokumentowanie dostaw dokumentacją przesyłaną drogą mailową, fotografowanie kartonów z telefonami, przy jednoczesnym braku zainteresowania źródłem pochodzenia towaru (przekazywanie przez każdego kontrahenta przy dostawie wykazu numerów [...] wskazuje na świadomość możliwości powtórzenia towarów ze względu na jego ruch okrężny);

- wyprowadzanie przez "znikających podatników" środków otrzymanych od odbiorców za granicę;

Wszystkie przedstawione powyżej okoliczności oceniane łącznie wskazują na to, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że tak duże nagromadzenie udowodnionych przez organy podatkowe okoliczności świadczących o tym, że Skarżący uczestniczył w fikcyjnym obrocie telefonami przy całkowitym braku okoliczności uzasadniających nieprawidłowość tego wniosku, nie pozwalało na uznanie, że w sprawie organ zaskarżoną decyzją dopuścił się błędnego zastosowania art. 86 ust. t i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku i nałożenie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistej działalności gospodarczej podatnika.

Wobec wykazania przez organy, że Skarżący świadomie dokonywał czynności służących do uzyskania przez inne podmioty nienależnych zwrotów podatku naliczonego za całkowicie bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ zasady neutralności podatku od towarów i usług, który uzasadniano treścią art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zasada neutralności podatku od towarów i usług ma zastosowania wyłącznie do podatników dokonujących rzeczywistych transakcji podlegających opodatkowaniu.

W rozpoznanej sprawie całokształt okoliczności faktycznych ustalonych przez organ pierwszej instancji wskazywał na to, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie karuzelowym. Konsekwencją tego było to, że w sprawie nie zachodził obowiązek badania przez organy podatkowe czy podatnik przyjmując faktury mające dokumentować nabycie towarów działał w dobrej wierze tak, jak wynika to z wyroków TSUE z 21 stycznia 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 i z dnia 26 września 2012 r. w sprawie 324/11 jak również z wyroków NSA (zob. np. wyroki: z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1200/11, 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 790/1).

Strona zarzuciła organowi naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądania zawartego w piśmie z dnia 13 maja 2016 r. przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków – pracowników spółki I. oraz zabezpieczenia nagrań monitoringu z magazynów, które udowodniłyby okoliczności istotne dla sprawy w postaci rzeczywistego obrotu towarem. Zarzut ten był bezzasadny. Przepis art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i 122 art. O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1579/14, z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, z dnia 5 października 2016 r., I FSK 439/15 z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15 dostępne w CBOSA). W rozpoznanej sprawie Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków i z nagrań z monitoringu w magazynie na okoliczność rzeczywistego dokonywania dostaw przez Skarżącego. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ za pomocą dowodów wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne świadczące o fikcyjnym charakterze działalności Skarżącego. Okoliczności te tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez Skarżącego i jego kontrahentów, która miała oszukańczy charakter. W tej sytuacji złożenie przez Skarżącego wniosku o przesłuchanie dodatkowych świadków należało uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego.

Taką ocenę złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego uzasadnia też okoliczność wskazania we wniosku w sposób ogólny okoliczności, które miały być udowodnione przy pomocy dowodów z przesłuchania świadków oraz niewskazanie faktów znanych świadkom, które potwierdzałyby te okoliczności. Zdaniem Sądu ogólne wskazanie w tym wniosku okoliczności rzeczywistego dokonania transakcji, jako faktu , który miał być udowodniony nie było wystarczające w świetle treści art. 188 Ordynacji podatkowej do uznania wniosku Skarżącego za zasadny. Z treści tego przepisu wynika, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 359/04 i z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 416/06). Oznacza to, że jeżeli storna składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków to we wniosku należy konkretnie określić okoliczność mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, którą dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami oraz fakty znane temu świadkowi świadczące o rzeczywistym charakterze okoliczności będącej przedmiotem wniosku. Złożony w rozpoznej sprawie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz, że wskazano w nim osoby mogące mieć wiedzę o takich okolicznościach.

Ponadto w działalności prowadzonej w zakresie oszustw karuzelowych nie wykluczone jest posługiwanie się pewną partią towaru, która ma uwiarygodnić wykazywane w fakturach transakcje. Jest to możliwe, gdyż oszustwo tego typu opiera się na posługiwaniu się tym samym towarem wielokrotnie przy różnych transakcjach. Towar ten może być przy tym poddawany zmianom w zakresie opakowań numerów seryjnych itp. W takiej sytuacji stwierdzenie, że określone osoby widziały towar, który miał być przedmiotem obrotu uznanego za fikcyjny, nie wyklucza okoliczności, że doszło do oszustwa pomimo tego, że obrotowi fakturowemu towarzyszył na pewnych etapach także obrót jakimś towarem lub czymś co mogło ten towar udawać. Dlatego także z uwagi na te wnioski należało stwierdzić, że wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów za przesłuchania pracowników spółki I. oraz z nagrań z monitoringu z magazynów nie spełniał wymogów z art. 188 O.p.

W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie przedmiotowego wniosku przez organ pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 188 O.p.

Nie naruszało wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wynikającego z art. 123 § 1 O.p. obowiązku zapewnienia stronie udziału w postępowaniu dowodowym, wyłączenie z akt sprawy części materiałów dowodowych, których jawność organ pierwszej instancji wyłączył na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Skarżący pomimo tego, że był reprezentowany przez profesjonalnych pełnomocników nie wniósł zażalenia na to postanowienie. Sąd na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości oceny zgodności z prawem tego postanowienia. Sąd zważył, że organ sporządził wyciągi z dokumentów, których jawność wyłączył. Dokumenty te obejmowały decyzje oraz inne dokumenty z postępowań podatkowych prowadzonych w stosunku do podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, jako uczestnicy łańcuchów dostaw, w których funkcjonował też Skarżący. W wyciągach tych uwzględniono wszystkie istotne dla sprawy informacje zawarte w dokumentach, których jawność wyłączono. Sąd zbadał treść tych dokumentów i sporządzonych z nich odpisów i nie stwierdził pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez organ okoliczności mogących mieć znaczenia dla sprawy, które byłyby zawarte w dokumentach, których jawność organ wyłączył.

Zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez nieprawidłowe uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, Sąd uznał za całkowicie bezzasadny, gdyż jak już wskazano powyżej w sprawie organy udowodniły, że Skarżący w ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług wykazywał transakcje zakupu i sprzedaży, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) oddalił skargę.