Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 311/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 19  ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz Rutkowska, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Aleksandra Siwińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.490,70 (pięć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt i 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I. nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi podatnika A spółki z o.o. w D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] Nr [...], którą uchylono w całości decyzję organu I instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] Nr [...] i określono kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] za miesiąc sierpień 2000r.

Podstawą podjęcia spornej decyzji była przeprowadzona u podatnika przez Urząd Skarbowy w D. kontrola oraz postępowanie podatkowe w toku których stwierdzono naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług mające wpływ na rozliczenie strony z budżetem państwa za rozpatrywany miesiąc. W wyniku tych postępowań zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w następujących fakturach:

1) nr [...] z dnia [...] wystawionej przez A spółkę z o.o. w D., w której oprócz kwoty należnej za dzierżawę hali, wykazano również obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości, od którego naliczono podatek od towarów i usług w wysokości [...] wg stawki 22%,

2) wystawionych przez C w W.:

- nr [...] z dnia [...] za usługi kooperacji i administrowania na wartość netto [...] oraz podatek VAT [...];

- nr [...] z dnia [...] za wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia za I kwartał 2000r. na wartość netto [...] oraz podatek VAT [...],

- nr [...] z dnia [...] za wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia za II kwartał 2000r. na wartość netto [...] oraz podatek VAT [...]

Organ kontroli skarbowej uznał bowiem, że odliczenie podatku naliczonego z w/w faktur spowodowało naruszenie § 50 ust. 4 pkt 3 i ust. 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznał organ I instancji iż podatek od nieruchomości nie stanowił elementu kalkulacyjnego czynszu dzierżawnego, to refundacja tej należności publicznoprawnej nie stanowi czynności z art. 2 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a zatem faktury wystawione w trybie art. 33 ust. 1 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia zawartego w nich podatku na podstawie art. 50 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia.

W zakresie faktur za usługi kooperacji i administrowania organ podatkowy I instancji ustalił iż w dniu [...] strona skarżąca zawarła umowę zlecenia z C na wykonywanie usług administracyjnych, polegających na prowadzeniu spraw celnych, personalnych, administracji i sterowania produkcją w zakładzie produkcyjnym podatnika w D. oraz oddelegowanie pracowników produkcyjnych do pracy przy produkcji wyrobów gumowych dla przemysłu samochodowego. Zleceniodawca zobowiązał się do zapłacenia wynagrodzenia w wysokości [...] miesięcznie (w rozliczeniu kwartalnym) oraz zwrotu kosztów jakie zleceniobiorca poniesie w związku z realizacją umowy.

Zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że mimo istniejących między stronami umów spółka C nie miała podstaw do wystawienia na rzecz strony skarżącej faktur za usługi kooperacji i administrowania i opodatkowania ich stawką podatku VAT w wysokości 22%, zaś ich odbiorca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Organ ten stwierdził, że zarówno koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi jak i pozostałe koszty wymienione w specyfikacjach załączonych do faktury nie są tożsame z pojęciem usługi kooperacji, przez którą należy rozumieć współpracę lub współdziałanie, ani też z pojęciem usługi administrowania, która oznacza zarządzenie lub kierowanie. Rozliczenie wartości wynagrodzenia spółki jak też wynagrodzeń pracowników wraz z pochodnymi w świetle ustawy VAT nie stanowi ani towaru ani usługi. Na tej podstawie organ podatkowy I instancji uznał, że nie ma podstaw prawnych, aby wymienione wyżej koszty stanowiły element kalkulacyjny ceny usługi kooperacji i administrowania. Nie kwestionując porozumienia co do zwrotu kosztów poniesionych w związku z wykonaniem usługi (na które w przeważającej części składały się koszty wynagrodzeń oddelegowanych pracowników) uznał organ, że sporne faktury nie dokumentują czynności określonych w art. 2 ustawy VAT, nie podlegają zatem opodatkowania tym podatkiem. Uznał organ ten iż faktury dokumentujące powyższe wydatki jako nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ I instancji ustalił, iż w dniu [...] podatnik zawarł z B spółka z o.o. umowę dzierżawy gruntu i obiektów przemysłowych. Za wydzierżawione nieruchomości spółka opłacała czynsz ustalony na kwotę [...] + podatek VAT. Zobowiązana była nadto strona skarżąca w świetle postanowień pisemnej umowy dzierżawy do uiszczenia opłat za użytkowanie gazu, wody, kanalizacji, elektryczności i ogrzewania dostarczanych do dzierżawionych obiektów, oraz do uiszczania należności wynikających z zawartych umów o używanie dróg, korzystania z podstacji, ochrony obiektów, konserwacji urządzeń elektrycznych, konserwacji instalacji wodno-kanalizacyjnych i CO. Zgodnie z powyższymi ustaleniami fakturą VAT z dnia [...]. Nr [...] spółka została obciążona kwotą [...] plus [...] podatek VAT za miesiąc sierpień 2000 r. oraz kwotę [...] + podatek VAT [...] z tytułu podatku od nieruchomości. zdaniem organu podatkowego I instancji wobec braku w postanowieniach pisemnej umowy dzierżawy obowiązku pokrywania przez podatnika podatku od nieruchomości od dzierżawionej nieruchomości wydatki poniesione z tego tytułu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu co w konsekwencji w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego od podatek naliczony związany z podatkiem od nieruchomości.

Ustalono ponadto, że w badanym okresie podatnik dokonał złomowania surowca zakupionego od A (Niemcy), który w trakcie produkcji okazał się wadliwy. W sytuacji nie wykazania zdaniem organu I instancji związku poczynionego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną działaniem tym podatnik naruszył postanowienie art. 19 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zawyżając tym samym podatek naliczony związany z zakupem wadliwych materiałów o [...].

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...].

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się do organu II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na mocy postanowień umowy zlecenia zawarty z C spółki z o.o. wynikający z dokumentów SAD dotyczących importu surowca od A w części dotyczącej zakupu surowców wadliwych, a następnie "wyzłomowanych", wynikający z faktury wystawionej na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] przez B spółkę z o.o.:

- naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie;

- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 33 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W zakresie prawa procesowego zarzucono naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 tejże ustawy.

Pismem z dnia [...] podatnik uzupełnił odwołanie w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi kooperacji i administrowania. Zarzucił iż czynności wykonane przez C spółkę z o.o. są usługami wymienionymi w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a więc opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Do pisma została dołączona opinia Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...].

Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakup wadliwego towaru, który następnie został zezłomowany nie miał związku z czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT. Zwrócił organ odwoławczy uwagę, iż spółka nie podjęła działań zmierzających do przeprowadzenia reklamacji niepełnowartościowego surowca, których efektem byłby wywóz tych towarów za granice i wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej wielkość sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nabywca - skarżąca spółka - obciążała kosztami towaru i jego złomowania sprzedawcę, wystawiając faktury "za złomowanie surowców". Obciążenie za złomowanie traktowała tak jak sprzedaż wydatkowaną stawką 22%, pomimo, iż zakupiony wadliwy surowiec został zniszczony i nie mógł być przedmiotem żadnej opodatkowanej podatkiem VAT czynności.

Izba Skarbowa nie zgodziła się z podniesionym w odwołaniu zarzutem dotyczącym naruszenia przez organ I instancji regulacji art.19 ust. 1 i art.20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Żaden przepis ww. ustawy nie jest regulacją samoistną, funkcjonującą w oderwaniu od innych przepisów, lecz musi być rozpatrywany w kontekście pozostałych, ustanowionych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu strony, art.19 ust. 1 ww. ustawy ustanawiający prawo a nie obowiązek obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie dawał Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wadliwych towarów. Ograniczenie takie wynikało z art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis ma w pełni zastosowanie do strony. W myśl tego przepisu odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane zostało wystąpieniem związku dokonywanych zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Niezależnie zatem od tego, czy zakupiony towar posłuży sprzedaży zwolnionej, czy też niepodlegającej opodatkowaniu, czy też zostanie utracony, podatnikowi z tytułu jego nabycia nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Brak związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną podatnika, powoduje konieczność korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. W świetle zebranego materiału dowodowego za bezzasadne uznał organ twierdzenie strony o istnieniu związku pomiędzy zakupem towaru a jego sprzedażą. Istnienie takiego związku jest ściśle uzależnione od zakupu towaru pełnowartościowego, który bierze udział w wytworzeniu produktu finalnego i jego sprzedaży. Odliczenie podatku naliczonego związanego z wadliwym, zutylizowanym surowcem, który nie miał związku z żadną sprzedażą spowodowało w efekcie zawyżenie kwoty tego podatku, w tej części.

Za nie mające merytorycznego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy - uznał organ odwoławczy - twierdzenie Spółki o niespójności uzasadnienia decyzji, dotyczące wadliwości towarów, ponieważ niezależnie od tego, na jakim etapie produkcji wadliwy towar został wyeliminowany, jego zakup i tak nie miał żadnego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia przez Urząd Skarbowy kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu w spornym miesiącu, organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa. W sytuacji, gdy niemożliwe było ustalenie kwoty podatku naliczonego odliczonego przez stronę a związanego z zakupem złomowanego towaru, co zresztą potwierdza sam podatnik, organ podatkowy musiał wyliczyć kwotę tego podatku w oparciu o posiadane dokumenty. Na podstawie prowadzonych przez stronę kartotek magazynowych Urząd Skarbowy ustalił zatem okres zakupu towaru. Spółka przy wydawaniu surowca na produkcję stosuje zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", przy czym często towar w dniu jego przyjęcia trafia od razu na produkcję. Ilość wybrakowanego towaru ustalono więc na podstawie udziału procentowego w stosunku do ilości wydanego na produkcję surowca. Wartość podatku naliczonego, która podlegała korekcie, obliczono na podstawie najniższej ceny zakupu, wynikającą z faktur za złomowanie i przemnożono ją przez ilość złomowanego surowca w poszczególnych miesiącach.

W ramach czynności uzupełniających materiał dowodowy Izba Skarbowa zwróciła się do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł. z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji czynności wykonanych przez C na podstawie umowy z dnia [...]. Zgodnie ze stanowiskiem organu statystycznego wyrażonym w piśmie z dnia [...]. przedmiotowe czynności stanowią usługi mieszczące się wg PKWiU w grupowaniach:

- wynajem (oddelegowanie) własnych pracowników biurowych do prowadzenia spraw administracyjnych - PKWiU 74.50.21-00.10 "Usługi pozyskiwania biurowego personelu pomocniczego"

- wynajem (oddelegowanie) własnych pracowników produkcyjnych

- PKWiU 74.50.23-00.10 "Usługi pozyskiwania pracowników handlowych lub przemysłowych".

W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zasadne uwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT za rozpatrywany miesiąc faktur nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wystawionych przez C za wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia na łączną wartość podatku VAT [...]. Podniósł zaś organ II instancji iż faktura za usługi kooperacji i administrowania może stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego lecz wyłącznie w zakresie, w jakim wydatki z tego tytułu stanowią koszt uzyskania przychodu. Decyzją zaś Dyrektora Izby Skarbowej we W. O/Z w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie wymiaru podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych za [...] z zaliczonej przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwotę w wysokości [...] odpowiadającej wydatkom związanym z usługą administracji i kooperacji wyłączono kwotę [...] co stanowi 94,85%. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczono jedynie kwotę [...] co stanowi 5,15% kwoty ogółem. Organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest dowodów na to, że w [...] wszyscy wskazani przez stronę pracownicy C wykonywali prace na jej rzecz. Skoro za cały [...] koszty uzyskania przychodów z tego tytułu stanowią 5,15% ogółu wydatków, to również za [...] należało przyjąć, że stanowią one tożsamy procent. W związku z powyższym z ogólnej kwoty podatku naliczonego z faktury z dnia [...] nr [...] za usługi kooperacji i administrowania odliczeniu podlega kwota [...]

Podobnie w decyzji tut. organu w sprawie wymiaru podatku dochodowego za [...] stronie skarżącej wyrażono stanowisko iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodu należność z tytułu podatku od nieruchomości. Z zapisów pisemnej umowy dzierżawy nie wynika jak wywodzi organ odwoławczy obowiązek podatnika do regulowania przedmiotowej należności. Powoływanie się zaś w odwołaniu na zawarcie odrębnego porozumienia dotyczącego "dodatkowego czynszu" w wielkościach odpowiadających podatkowej od nieruchomości nie zostało udokumentowane.

Reasumując zdaniem organu II instancji z uwagi na fakt, iż odliczenie podatku VAT wiąże się ściśle z możliwością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, należy uznać za słuszne pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornej fakturze.

Organ odwoławczy nie doparzył się również naruszenia art. 121, 122 i 187 ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie nakłada na organy podatkowe żadnych nowych obowiązków. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga jedynie od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego.

Przepis art. 122 ordynacji stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny sprawy został dokładnie ustalony i wyjaśniony. Podkreślił organ odwoławczy, że strony postępowania nie pozostają w sporze co do zaistniałych faktów, lecz wywodzą z nich odmienne skutki.

W skardze na przedmiotową decyzję strona skarżąca stawia zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez:

|- |odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych |

| |surowców; |

|- |odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez C Sp. z o.o. za usługi |

| |kooperacji i administrowania; |

| |odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez B Sp. z o.o. w której oprócz |

|- |kwoty należnej za dzierżawę hali, wykazano również obciążenie z tytułu podatku od nieruchomości; |

2. art. 20 ust. 2 ustawy o podatku VAT, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części wynikającej z zakupu wadliwych surowców;

3. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez C oraz B Sp. z o.o.

Strona uważa, że z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w brzmieniu obowiązującym w [...], nie wynika uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od jego związku ze sprzedażą opodatkowaną. Konieczność istnienia takiego związku mogła wówczas wynikać wyłącznie z założeń konstrukcyjnych podatku VAT. Niezależnie od tego uważa, że istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego, którego odliczenie zostało zakwestionowane, ze sprzedażą opodatkowaną. Zakupy surowca są dokonywane celem ich zużycia w procesie produkcyjnym i są związane ze sprzedażą wyrobów gotowych, bez względu na fakt, czy surowiec został dostarczony jako wadliwy, czy tez spełniający wymogi technologiczne. Występowanie zaś wadliwych surowców jest nieuchronnym i naturalnym elementem prowadzonej działalności.

Zarzuca ponadto błędne zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem przepis ten reguluje sytuację, gdy podatnik prowadzi jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. W przypadku prowadzenia wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, prawo do obniżenia podatku naliczonego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie zgadza się również z przyjętą przez organy podatkowe metodologią przy ustaleniu wysokości podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Uzasadniając naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup usług kooperacji i administrowania - Strona przytacza zarzuty zawarte w skardze na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych (sygn. [...] ). Jej zdaniem poniesione wydatki na sporne usługi winny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie podatku od nieruchomości, powołując przepis art. 60 i 65 kodeksu cywilnego, wywodzi, że zachowanie obu stron umowy dzierżawy wskazuje na fakt, że pomimo braku zapisu w umowie, to Spółka powinna ponieść koszty odpowiadające podatkowi od nieruchomości. Wyrazem tego są wystawione przez B z o.o. faktury VAT, za które dokonano zapłaty. Natomiast zapis zawarty w § 5.1 umowy dzierżawy stanowiący, że "wszystkie zmiany i uzupełnienia ... umowy wymagają formy pisemnej" miał bronić strony umowy przed zarzutami ewentualnych odmiennych ustnych ustaleń i żądać oparcia się tylko na ustaleniach pisemnych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo, stąd skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym. Sąd rozpatrując według powyższych kryteriów zaskarżoną decyzję, uznał za zasadne oba z formułowanych wobec niej zarzutów.

Przede wszystkim nie można zgodzić się z poglądem organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzenia przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości części dostarczonego mu przez dostawcę surowca, skutkującego koniecznością jego utylizacji (nazwanej w tej sprawie złomowaniem), dostawca jest zobligowany dokonać korekty obrotu, a nabywcy nie przysługuje w tym zakresie prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie podatku naliczonego od nabycia wadliwego towaru, który nie został spożytkowany w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej.

Organ odwoławczy nie wskazał z jakiego przepisu wywiódł, że w przypadku stwierdzenia po dostawie towarów określonych co do gatunku, w procesie produkcyjnym, iż ich część nie odpowiada wymaganej jakości, sprzedawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej. Trudno bowiem byłoby - z przepisów § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., normujących przypadki i zasady wystawiania faktur korygujących - wywieść taki obowiązek w zaistniałej sytuacji.

Jeżeli chodzi natomiast o prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów, które w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej okazały się wadliwe, a zatem zdaniem organów podatkowych nie posłużyły sprzedaży opodatkowanej, na wstępie należy stwierdzić, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w takim przypadku, nie może opierać się na przepisie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten (w 2000 r.) odnosi się do zasad rozliczania podatku naliczonego przez podatników prowadzących sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku i nie normuje sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik prowadzi jedynie działalność opodatkowaną, nabywając sporne towary w celach produkcyjnych służących sprzedaży opodatkowanej, które jedynie z powodów obiektywnie stwierdzonej ich wadliwości nie zostały wykorzystane w tymże procesie.

Jedynie z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącego, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, można wywieść, co znalazło normatywny wyraz w tym przepisie od 31.10.2001 r., że prawo to przysługuje jedynie przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednakże na tle niniejszej sprawy stwierdzić należy, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ogóle nie normowała sposobu postępowania podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji skorzystania z tego prawa na podstawie faktury dokumentującej odbiór towarów, które zostały nabyte w celu ich wykorzystania w procesie produkcyjnym służącym sprzedaży opodatkowanej, w przypadku gdy w produkcji okaże się, że towary te częściowo są wadliwe i nieprzydatne w związku z tym do wytworzenia produktu finalnego.

Zachodzi zatem pytanie, czy w takiej sytuacji - braku exspressis verbis wyrażonej podstawy prawnej do pozbawienia podatnika takiego prawa - można tego rodzaju skutek wywodzić z art. 19 ust. 1 ustawy ? Zdaniem Sądu nie, gdyż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego należy do jego fundamentalnych uprawnień na gruncie ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04, publ. ONSAiWSA2004/1/6), rzutujące na wielkość jego zobowiązania podatkowego, wobec czego obowiązków podatnika w zakresie ustalenia wielkości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu nie można domniemywać w oparciu o rozszerzającą wykładnię przepisów podatkowych prowadzącą do zwiększenia obciążeń podatkowych podatnika. Ponadto - na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy - nie może budzić wątpliwości, że nabycie spornych towarów związane było ze sprzedażą opodatkowaną realizowaną przez stronę skarżącą. Słusznie w tym kontekście stwierdzono w wyroku WSA we W. z dnia [...] (sygn. [...]), że w procesie wytwarzania często powstają odpady (także "braki"), jako efekt uboczny produkcji, bądź np. jako rezultat kontroli technicznej. Okoliczność taka nie niweczy jednak istnienia związku między zakupem surowców a sprzedażą opodatkowaną podatnika, będącą wynikiem prowadzonej przez niego działalności. Trudno bowiem oczekiwać, że użyte w procesie wytwarzania materiały zostaną zawsze w całości, bez strat, przetworzone w produkty finalne. Stwierdzenie zatem przez podatnika w procesie produkcyjnym wadliwości (złej jakości) części nabytych surowców (materiałów), które miały być, a nie zostały z tego względu spożytkowane przy wytworzeniu produktu finalnego służącego sprzedaży opodatkowanej podatnika - nie powoduje utraty przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego. Przy braku jednoznacznie brzmiącej normy pozbawiającej podatnika w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, wywiedzenie takiego skutku z normy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, jak uczyniły to organy w tej sprawie, uznane być musi za nadinterpretację tegoż przepisu, gdyż z jego treści - na gruncie ustalonego stanu faktycznego - nie można wyprowadzić takiej konsekwencji, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu w tej sprawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Przeciw wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przyjętej w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, która doprowadziła do błędnego zastosowania tego przepisu, przemawia również porównawcze odniesienie się do unormowania pomieszczonego w art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, w którym stwierdzono (w tłumaczeniu UKIE), że:

"Wstępne odliczenie korygowane jest zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, w szczególności: (...)

b) gdy po złożeniu deklaracji podatkowej nastąpi zmiana czynników branych pod uwagę przy określaniu kwoty odliczenia, w szczególności w przypadku odwołania zamówień lub uzyskania obniżki ceny; jednakże, nie będzie dokonywało się korekty w przypadkach transakcji w całości lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, jak również przy przekazywaniu prezentów o małej wartości oraz próbek według art. 5 ust. 6. Jednakże, państwa członkowskie mogą wymagać korekty w przypadkach transakcji całkowicie lub częściowo nieopłaconych oraz w przypadku kradzieży".

Przepis ten wskazuje zatem, kiedy podatnik nie jest zobowiązany do korekt podatku naliczonego, pomimo że zaszły określone zdarzenia, rzutujące na jego pierwotne uprawnienie do odliczenia podatku, w tym również w wyniku zniszczenia towaru, co może być m.in. następstwem jego stwierdzonej wadliwości.

W szczególności wynika z tego przepisu, że nie dokonuje się korekty podatku naliczonego w przypadku udokumentowanego i potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności, przy czym w przypadku kradzieży państwa członkowskie mogą się domagać takiej korekty.

Wynika z tego, że art. 20(1)(b) VI Dyrektywy wskazuje, że w przypadku kiedy podatnik dokonał w pełni odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupionych towarów, które miały być wykorzystane w jego działalności opodatkowanej, po czym uległy one, m.in. zniszczeniu, np. w następstwie stwierdzonej ich wadliwości - nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego, pod warunkiem jednak, że fakty te są potwierdzone i udokumentowane.

Odwołanie się do powyższej dyspozycji VI Dyrektywy ma oczywiście na gruncie rozpoznawanej sprawy tylko walor porównawczy, którego celem jest jedynie zobrazowanie, że również w świetle tejże Dyrektywy, przy braku unormowania w przepisach ustawy o VAT spornego zagadnienia, wywodzenie z jej art. 19 ust. 1 skutku w postaci konieczności korygowania odliczonego podatku naliczonego - jest nieuzasadnione.

Podnieść przy tym można, że ETS wskazując na związek pomiędzy konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży, jako niezbędny wymóg prawa do odliczenia podatku stwierdza, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na przykład w sprawie [...] pomiędzy Państwem B. a D NV Trybunał stwierdził, min., że prawo do odliczeń przysługuje także w przypadku gdy z powodów niezależnych od podatnika nigdy nie wykorzystał on nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Ocena kolejnego ze spornych zagadnień - dotyczącego zasadności odliczenia podatku VAT z faktury za dzierżawę, w której obok czynszu dzierżawnego, naliczono też podatek VAT od kwot refundowanego przez najemcę podatku od nieruchomości, wymaga odniesienia się do podstaw konstrukcyjnych i podstawowych pojęć ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług.

Przed dokonaniem takiej oceny należy jednak na wstępie wyjaśnić, że stanowisko organów, wyprowadzone z treści łączącej strony umowy, która nie zawierała postanowień dotyczących obciążenia najemcy kwotą podatku od nieruchomości, nie narusza wprawdzie prawa organów do swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP), jednak w przekonaniu Sądu, należało rozważyć sporny problem w szerszym kontekście, uwzględniającym regulacje ustawowe w realiach konkretnej sprawy. Należy bowiem pamiętać, że rolą organów podatkowych nie jest kwestionowanie łączących strony stosunków cywilnoprawnych, ale ich ocena przez pryzmat skutków podatkowych jakie wynikają z nich w sferze prawa publicznego. Pomimo braku w treści umowy dzierżawy postanowień uwzględniających w kwocie czynszu (jako element cenotwórczy) obciążenia z tytułu podatku od nieruchomości, wynajmujący uwzględniał tę kwotę jako należną za świadczoną usługę i opodatkowywał właściwą dla usługi stawką podatku VAT, zaś najemca regulował tak zwiększony czynsz i odliczał wynikający z faktury podatek VAT. Wynika z tego, że strony akceptowały zmianę umowy per facta concludentia. Skoro więc strony nie kwestionują ustaleń ustnych, a z punktu widzenia skutków podatkowych ich działaniom nie można zarzucić obchodzenia prawa, to nie ma podstaw do ich kwestionowania na gruncie przepisów podatkowych. Oceniając natomiast znaczenie zastrzeżenia formy pisemnej dla zmian umowy, pamiętać należy, że zastrzeżono je dla celów dowodowych, na wypadek sporu miedzy stronami. Wobec akceptowanej przez strony - zmiany postanowień umowy, mimo nie zachowania formy pisemnej, nadawanie szczególnego znaczenia i wywodzenie z tego naruszenia skutków podatkowych, wydaje się nieuzasadnione.

Przystępując do zasadniczego problemu sporu, dotyczącego podatku naliczonego zawartego w fakturach, gdzie obok opłaty dzierżawnej fakturowano też koszty podatku od nieruchomości według stawki 22% VAT, rozważyć należy, czy kwota stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.10.1994 sygn. akt SA/Kr 968/94 termin "sprzedaż" używany jest w ustawie o VAT w podwójnym znaczeniu. Oznacza on czynności podlegające opodatkowaniu (art. 4 pkt 8), ale też oznacza obrót (art. 15 ust.1), czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o należny podatek od towarów i usług. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmującego wszystkie jego składniki. Bezspornym jest w sprawie, że strony umowy z dnia [...] uzgodniły, że wydzierżawiający B), z tytułu świadczonej usługi obciążać będzie E oprócz kwoty czynszu ([...]) również opłatami za użytkowanie wody, gazu, kanalizacji, elektryczności, ogrzewania, telefonów i inne - dostarczanych do dzierżawionych obiektów. Nie ulega też wątpliwości, że podatek od nieruchomości stanowi istotny element cenotwórczy przy usługach najmu/dzierżawy obiektów służących działalności gospodarczej, stąd uzasadnione jest uwzględnienie jego wysokości jako należności z tytułu usługi najmu. Ponadto, jeżeli refakturowanie (odsprzedaż) usług towarzyszących najmowi pomieszczeń nie budzi zastrzeżeń, to w przypadku, gdy wynajmujący obciążał najemcę również równowartością podatku od nieruchomości, a najemca płacił te należności tytułem dzierżawy, to stanowią one część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi opodatkowanej 22 % stawką podatku VAT. Sąd podziela w tym względzie pogląd skarżącej, że brak jest prawnych przesłanek, które przesądzałyby o wyłączeniu z podstawy opodatkowania niektórych należności, jakie płacił najemca tytułem nabywanej usługi. Przedmiotem czynności między stronami jest skategoryzowana usługa, nie zaś sekwencja czy też zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług. Należy jeszcze dodać, że kwoty regulowane tytułem refundacji kosztów podatku od nieruchomości nie miały już pierwotnego charakteru podatku. Jednostką zobowiązaną do jego zapłaty na rzecz Skarbu Państwa był wyłącznie B sp. z o.o. a refundacja tych kosztów przez E, miała charakter należności z tytułu korzystania z nieruchomości, czyli należności za usługę. Skoro tak, to stosownie do wskazanych wyżej przepisów ustawy, powiększała podstawę opodatkowania i zasadnym było opodatkowanie jej podatkiem od towarów i usług według 22 % stawki podatku VAT. Nie można więc uznać zasadności stanowiska organów, które powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (organ II instancji), odmówiły Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury w tej części w której opłata dzierżawna stanowiła koszt podatku od nieruchomości.

Prezentowany tu pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, między innymi w wyrok z dnia 17 września 1997 r. sygn. akt SA/Sz 1210/96 - Sąd stwierdził, że " w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę również należnością stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, to kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi". Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 346/96 NSA podkreślił, iż "niepobranie podatku VAT od kwot stanowiących równowartość podatku od nieruchomości (...) jako składnika czynszu, jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług".

Krytycznie należy również ocenić postępowanie organów w zakresie ustaleń dotyczących obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie usług kooperacji i administrowania dokumentowanych fakturami z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] nr [...] Warunki świadczenia tych usług określała umowa zlecenia z [...] i na jej podstawie C zobowiązał się do prowadzenia spraw celnych, personalnych, administracji i sterowania produkcją oraz oddelegowania pracowników do pracy przy produkcji wyrobów w zakładzie skarżącej.

Organ odwoławczy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur odwołał się do własnej decyzji w przedmiocie wymiaru stronie skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. którą to decyzją uznano iż kosztem uzyskania przychodu z ogólnej kwoty [...] wynikającej z faktury z dnia [...] a dotyczącej przedmiotowych usług stanowi jedynie kwota [...], gdyż wydatki w kwocie przewyższającej [...] nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. wydanego w sprawie [...] decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. należnego od strony skarżącej została uchylona. W związku z powyższym wobec wyeliminowania z obrotu prawnego wyżej opisanej decyzji do której odwołał się organ odwoławczy kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami kooperacji i administrowania jako, że usługi te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu należało również podważyć stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej decyzji. Organy podatkowe zobligowane są bowiem do ponownego rozważenia czy i w jakim zakresie usługi z umowy zlecenia z dnia [...] stanowią koszt uzyskania przychodu a w konsekwencji w jakim zakresie przysługuje podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi usługami.

W świetle powyższego Sąd stwierdzając naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 1 u art. 20 ust. 2 ustawy o VAT) przez ich błędne zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji wydano w oparciu o art. 152 ustawy powołanej wyżej, zaś orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 tejże ustawy.