Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1337/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 188
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 191, art. 194 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1035/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 1460 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1035/18, po rozpoznaniu skargi K. K. ., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

Przedstawiając stan faktyczny Sąd podał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego ustalono, że zajmuje się on transportem drogowym towarów wg PKD 49,41 Z. Posiada flotę samochodów dostawczych, za pomocą których świadczy usługi. Skarżący dokonywał detalicznego zakupu wyrobów energetycznych (oleju napędowego) wykorzystywanego jako paliwo w bieżącej działalności firmy na stacjach paliw na terenie całego kraju. Transakcje te ewidencjonowano w dokumentacji podatkowej na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. Pozostała część zakupionych wyrobów energetycznych od firm pośredniczących w handlu produktami rafinacji ropy naftowej, udokumentowana była fakturami VAT. Na podstawie dokumentacji księgowej strony stwierdzono zakupy wyrobów akcyzowych w badanym miesiącu od firmy A. Płatności odbywały się gotówkowo.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej decyzją z [...] lipca 2017 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r. w kwocie 5.466,00 zł, wskazując, że strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 3.000 litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na brak potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tj. u kontrahenta strony - firmy A opodatkowaniu podlega olej napędowy zakupiony u tego podmiotu.

Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: o.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz.1114 ze zm.; dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć jako taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. W związku z tym strona nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego a w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Dokumenty dostawy, dokumenty wz, certyfikaty jakości paliwa, winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać podmiot niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy A został zapłacony podatek akcyzowy. Płatność odbywała się w formie gotówkowej. Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Organom podatkowym nie udało się ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od rzekomo nabytych przez niego wyrobów akcyzowych. To ustalenie winno być poprzedzone stwierdzeniem, czy wyroby akcyzowe, ujęte w fakturach wystawionych przez dostawcę strony tj. firmę A rzeczywiście istniały i mogły stanowić przedmiot dostawy dla strony jak twierdzi organ podatkowy, czy też nie istniały, a wystawione faktury były "puste", jak wywodzi strona.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Sąd uznał, że pismo Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach o sygn. akt [...] oraz decyzja IKS z 30 czerwca 2015 r. są dokumentami urzędowymi, którym przysługuje zwiększona moc dowodowa i wynika z nich, że podmioty figurujące w fakturach jako dostawcy paliwa w istocie nim nie dysponowali. Ustalenie faktu istnienia paliwa jest okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że warunkiem koniecznym opodatkowania wyrobów akcyzowych jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem.

Sąd podkreślił, że dopóki nie zostanie wykazane przez organ, że wyroby akcyzowe rzeczywiście istniały i stanowiły przedmiot dostawy dla strony, a więc, że była ona posiadaczem wyrobów akcyzowych, analiza spełnienia pozostałych przesłanek opodatkowania ich podatkiem akcyzowym jest przedwczesna.

Ponownie rozpoznając sprawę organ winien ustalić przede wszystkim czy paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A rzeczywiście istniało i czy stanowiło przedmiot dostawy do strony choćby faktycznie było dostarczone przez podmiot inny, niż wystawca faktury. Następnie dokona subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do art. 8 ust. 2 pkt 4 i innych przepisów u.p.a., znajdujących zastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz oddalenia skargi, ewentualnie - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 191 i art. 194 § 1 o.p. poprzez:

a. uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych;

b. uznanie, że organ nie wykazał, że dostawa faktycznie miała miejsce, podczas gdy podatnik świadomie wprowadził do obrotu dokumenty (faktury) potwierdzające zakup paliwa – dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe,

c. uznanie, że organ nie wyjaśnił okoliczności rzeczywistego istnienia paliwa, podczas gdy fakt posiadania paliwa potwierdził skarżący w oświadczeniu z 18 września 2016 r.,

d. danie wiary twierdzeniom skarżącego o nieposiadaniu paliwa w sytuacji, gdy twierdzenie to nie było poparte żadnymi dowodami i w jego interesie było przyjęcie takiej linii obrony, co spowodowało, że Sąd nie dał wiary dokumentom źródłowym, tylko przyjął gołosłowne oświadczenie skarżącego;

e. nie danie wiary oświadczeniu skarżącego złożonemu w trakcie kontroli podatkowej, w którym wyjaśnił okoliczności dostaw paliwa, jednocześnie dając wiarę oświadczeniu, w którym te dostawy zakwestionował, podczas gdy ilości paliwa wymienione w fakturach zakupu (500 do 700 l) potwierdzają możliwość tankowania takich ilości bezpośrednio do zbiorników paliwa posiadanych przez skarżącego pojazdów;

f. uznanie, że organ pominął treść pisma otrzymanego z prokuratury o sygn. akt [...], podczas gdy ustalenie faktu, że firma A wystawiała poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT jest równoważne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu, a celem tego było uwiarygodnienie transakcji sprzedaży oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane;

g. przypisanie pismu otrzymanemu z prokuratury o sygn. akt [...] waloru dokumentu urzędowego;

2. prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 4 pkt 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie mimo ustalenia przez organy, że doszło do nabycia przez podatnika oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmę AIT, a od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania. Nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Skarżący kasacyjnie organ oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Przy czym podstawowe znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem to naruszenie tych przepisów w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło podstawę wydania wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przypomnienie na wstępie wykładni podstawowych przepisów prawa materialnego stosowanych przez organy obu instancji, która to wykładnia nie była też kwestionowana przez podatnika i została zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji.

Jak trafnie wskazały organy i WSA, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był skarżący. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 w powiązaniu z art. 13 ust. 1 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i sygn. akt I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem.

Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340 - 342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., sygn. akt I GSK 799/17).

Z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem.

Biorąc pod uwagę zarówno treść odwołania, jak później skargi oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący kwestionuje w istocie jedynie prawidłowość ustalenia tego, że był w posiadaniu przedmiotowego oleju napędowego. Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w ocenie WSA wiązało się z naruszeniem przepisów postępowania (art. 120, art. 191 i art. 194 § 1 o.p.) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji w skardze kasacyjnej zakwestionował organ.

W sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ w swoich ustaleniach faktycznych wywiódł na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień pisemnych skarżącego z 28 września 2016 r., że nabywał on paliwo dostarczane przez T. W. Wyjaśnienia te były szczegółowe. Opisywały m.in. sposób zawierania transakcji ("olej napędowy nie był zamawiany, po przyjeździe do firmy uzgadniano każdorazowo ilość potrzebnego paliwa"), opisujące sposób dostawy (samochód dostawczy Fiat Ducato), sposób przewozu paliwa tym samochodem (dwa zbiorniki na paliwo – mauzery), sposób pobierania tego paliwa (przepompowywanie bezpośrednio ze zbiorników na samochodzie Fiat Ducato do zbiorników samochodów podatnika). Wyjaśnienia te znajdowały potwierdzenie w: wystawianych fakturach, dowodach zapłaty gotówką, ujmowaniu tych rozliczeń przez stronę w rozliczeniach podatku dochodowego i podatku VAT. Dowody te w kategoriach logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego pozwalały zgodnie z art. 191 o.p. uznać za udowodnioną okoliczność wejścia przez podatnika w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Prawidłowość takich ustaleń nie została podważona skutecznie korektą deklaracji podatkowych dokonanych przez stronę przez wycofanie faktur wystawionych przez T. W., gdy podatnik dowiedział się o tym, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fakt wystawiania przez T. W. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikał z pisma Prokuratury Okręgowej w Gliwicach, które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w Bielsku-Białej 12 października 2016 r., a więc po złożeniu przez stronę wyżej powołanego oświadczenia o nabywaniu oleju napędowego. Zatem logicznym był wniosek, że w tej sytuacji zaprzeczenie przez podatnika treści oświadczenia z 28 września 2016 r. stanowiło przyjętą przez niego linię obrony zmierzającą do ograniczenia jego obowiązków podatkowych (w zakresie akcyzy).

Jak trafnie przy tym wyjaśnił organ, przez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć takie transakcje kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Zatem sam fakt uznania, że faktury wystawiane przez T. W. nie były fakturami rzeczywistymi w takim rozumieniu, nie stoi w sprzeczności – wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji - z ustaleniem faktycznym, że strona nabywała od T. W. olej napędowy nieustalonego pochodzenia, co do którego nie wykazano, by został od niego zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zatem postawiony przez Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia przez organy art. 191 o.p. był nieuzasadniony.

Nietrafny był też postawiony przez WSA zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. Pismo Prokuratury Okręgowej w Gliwicach o sygn. akt [...] nie było dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem dokumentem urzędowym jest dokument spełniający następujące warunki: 1) został on sporządzony w formie określonej przepisami prawa, 2) sporządziły go uprawnione do tego organy władzy publicznej lub inne legitymowane podmioty. Zatem ma on charakter proceduralnie określony, wyrażający bądź to przewidziane prawem rozstrzygnięcie (potwierdzające istnienie określonych okoliczności), bądź też wynikającą z prawem przewidzianych kompetencji informację upoważnionego organu, o określonej prawem formie, urzędowe potwierdzenie w prawem przewidzianej formie przeprowadzonych czynności itp. Takiego charakteru nie można przypisać wskazanej informacji. Była to jedynie informacja co do dokonanej przez Prokuraturę oceny, że T. W. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Organy nie miały obowiązku uznać tej informacji za rozstrzygającą o okoliczności, że T. W. nie mógł rzeczywiście dostarczyć podatnikowi oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Organy wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowo odniosły się również do tego dowodu.

Zatem należy uznać, że zarzuty postawione przez WSA organom były nieuzasadnione, co czyni zasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został w skardze kasacyjnej postawiony wadliwie o tyle, że Sąd pierwszej instancji nie dokonywał zastosowania, czy tym bardziej niezastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ani też nie wypowiadał się w istocie o naruszeniu tego przepisu przez organy przez niewłaściwe zastosowanie. Powodem uchylenia decyzji były stwierdzone przez Sąd (jak wyżej wskazano – bezpodstawnie) naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wadliwość skonstruowania tego zarzutu nie wpływa jednak na ocenę zasadności skargi kasacyjnej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe, wbrew uznaniu Sądu pierwszej instancji, w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Działając na podstawie przepisów prawa, z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 181, art. 191, art. 194 § 1 o.p. wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Doprowadziło to do stwierdzenia, że skarżący wszedł w badanym okresie (lipcu 2014 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji (3000 litrów) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W tej sytuacji organy nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2014 r.

W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, również w zakresie pozwalającym na oddalenie skargi.

Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz.U. 2018 r. poz. 265 ze zm.). Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego składa się: 110 zł z tytułu uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz 1 350 zł wynagrodzenia radcy prawnego, który w imieniu organu sporządził i wniósł skargę kasacyjną, a nie reprezentował organu przed Sądem pierwszej instancji.