Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2765/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 719/16 w sprawie ze skargi A. S.A. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. S.A. Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Po 719/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "ppsa") oddalił skargę A S.A. Spółki komandytowo-akcyjnej w P. (dalej jako: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok w następującym stanie sprawy.

W dniu 31 marca 2015 r. przeprowadzono kontrolę w Stacji Paliw [...] przy ulicy [...] w K. należącej do Skarżącej. W lokalu tym stwierdzono obecność 2 automatów o nazwie Apex (nr [...]) oraz Vegas Multigame (nr [...]), które były włączone i gotowe do gry. W toku kontroli przeprowadzono eksperyment, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1404 ze zm.; dalej jako: "usc"). Ponadto, ustalono, że Skarżąca (właściciel kontrolowanego lokalu) udostępniając lokal na podstawie umowy dzierżawy, do którego posiadała tytuł prawny była urządzającym gry na automatach. Zapewniła warunki umożliwiające uruchomienie i eksploatację tych automatów do gier. Z praktycznego punku widzenia nie jest możliwym aby cały proces dotyczący urządzania gier odbywał się bez udziału właściciela lokalu. Taki stan rzeczy nie pozwala aby status urządzającego gry nie przypisać również właścicielowi lokalu wynajmującemu powierzchnię do wstawienia automatu, z którego to tytułu czerpał korzyści finansowe. Zezwalając na wstawienie automatu do swojego lokalu Skarżąca udostępniała te urządzenia osobom trzecim i umożliwiała im prowadzenie gier na automatach.

Naczelnik Urzędu Celnego w Kaliszu, decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry.

Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji.

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. W jego ocenie urządzanie gier to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale również umożliwianie grającym korzystanie z niego. Skarżąca zgodziła się na odpłatne wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu oraz zasilała je energią elektryczną, umożliwiając korzystanie z automatów. Potwierdza to zarówno umowa dzierżawy powierzchni z dnia [...] listopada 2014 r. jak i wynik przeprowadzonej kontroli. Organ przytoczył także treść art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej jako: "ugh") oraz stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach były grami losowymi organizowanymi w celach komercyjnych.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ugh wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 98/34/WE") i w konsekwencji zastosowanie sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ugh, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh;

2. art. 122 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.; dalej jako: "uop") poprzez pominięcie przez organ istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ugh. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 uop.;

3. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ugh poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ugh;

4. art. 133 § 1 uop. w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i art. 91 ugh. poprzez skierowanie decyzji wobec podmiotu nie będącego podmiotem urządzającym gry;

5. art. 121 § 1 i 122 uop w związku z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i art. 91 ugh poprzez błędne ustalenie, że to skarżący był podmiotem urządzającym gry;

6. art. 89 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 14 ust. 1 ugh poprzez wymierzenie kary stronie skarżącej mimo, że nie urządzała ona gier na automatach poza kasynem gry;

7. art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku z art. 89 ugh i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83 poz. 980 ze zm.; dalej jako: "kks") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ugh zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks;

8. art. 180 § 1 uop w związku z art. 32 ust. 1 pkt. 13 usc poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

Sąd I instancji w pełni podzielił stanowisko przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i stwierdził, że nie ma podstaw do zwrócenia się w trybie art. 269 § 1 ppsa o ponowne podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów.

W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał także, że Skarżąca, nie tylko zapewniając odpowiednie warunki do uruchomienia automatów umożliwiła prowadzenie na nich gier, lecz była świadoma nielegalności swojego postępowania. Jak wskazano w decyzji organu I instancji, Skarżąca pomimo przeprowadzanych uprzednio kontroli, w wyniku których były zatrzymywane automaty, nadal zawierała umowy i wydzierżawiała powierzchnię pod automaty.

W ocenie Sądu, w sprawie nie było sporne, że Skarżąca nie legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących jej działania (art. 6 i 7 ugh), a jednocześnie nie wykazała, że przed udostępnieniem urządzeń grającym zadośćuczyniła obowiązkowi ich rejestracji stosownie do art. 23a ugh. Nie ulega przy tym wątpliwości Sądu I instancji, że skontrolowane automaty były automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Reasumując WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła Skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wydzierżawienia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i prowadzącemu działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności wykraczających poza zakres czynności obciążających wydzierżawiającego powierzchnię lokalu, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w związku z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry";

2. art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 ugh w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh mogła być zastosowana względem Skarżącej, podczas gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu ugh Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na Skarżącą ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 ugh w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej;

3. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej jako: "kc") w związku z art. 659 § 1 i 2 kc poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy dzierżawy zawartej pomiędzy K. T. wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy dzierżawy powierzchni, w szczególności udostępnienie lokalu do zamontowania urządzeń, w sytuacji kiedy czynności takie nie mogą świadczyć o podejmowaniu przez Skarżącą działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier".

II. obrazę przepisów postępowania mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa w związku z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w związku z art. 14 ust. 1 ugh i z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ugh, poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi, w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji i uwzględnienia skargi, gdyż art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako norma sankcjonująca wespół z sankcjonowanym nim art. 14 ust. 1 ugh stanowi "regulację techniczną", co powoduje, iż zgodnie z koncepcją norm sprzężonych, w braku możliwości zastosowania norm sankcjonowanych niemożliwe jest również zastosowanie norm sankcjonujących, co wyklucza w stanie faktycznym sprawy wymierzenie Skarżącej jakiejkolwiek kary pieniężnej z art. 89 ugh.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy - p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania.

Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

Z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska WSA, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według WSA, przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne - wobec ich prawidłowości - uzasadniały po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ oceny, że stanowiące przedmiot kontroli automaty do gier służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w ugh, po trzecie zaś, nałożenie na Skarżącą – jako urządzającego gry - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych automatach poza kasynem gry, albowiem Skarżąca nie posiadała w dniu zatrzymania wymienionych automatów do gier koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani też zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych, a wymieniony przepis ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i mógł stanowić materialnoprawną podstawę wydania decyzji nakładającej na skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie uzasadniają twierdzenia, że wyrok WSA nie jest zgodny z prawem.

Odnosząc się w punkcie wyjścia do najdalej idących zarzutów kasacyjnych, na gruncie których Skarżąca zmierza do wykazania naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w związku – jak twierdzi – z jego technicznym charakterem, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a mianowicie do pozostających ze sobą w funkcjonalnym związku zarzutu z pkt I.2 petitum skargi kasacyjnej, opartego na podstawie z pkt 1 art. 174 ppsa oraz do zarzutu z pkt II petitum skargi kasacyjnej, opartego na podstawie z pkt 2 art. 174 ppsa, trzeba stwierdzić, że zarzuty te nie są uzasadnione.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 ugh, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa należy przyjąć, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ugh regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust. 1 pkt 9 ugh), a stawka podatku wynosi 50% (art. 74 pkt 5 ugh).

Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ugh.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ugh podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa.

W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n.). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego).

W taki też sposób charakter oraz istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 ugh postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat".

Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16). W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 ugh, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. Tym samym, preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, a tym samym i funkcje samego tego przepisu, zmierzały do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost zostały ukierunkowane na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak zostało to określone w przywołanym przepisie. Istota rozwiązania zawartego w omawianej regulacji została więc zdeterminowana funkcjami określonej w niej sankcji, a mianowicie funkcją redystrybucyjną oraz funkcją restytucyjną, przy jednoczesnym zaakcentowaniu znaczenia funkcji prewencyjnej mającej motywować do zachowań zgodnych z prawem i przeciwdziałać zachowaniom niepożądanym. Regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie służy więc, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji.

W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono więc, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ugh, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ugh - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 ugh, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Uchwałą tą skład orzekający jest związany na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Z przepisu tego wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, co wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować.

Jak wyjaśniono w przywołanej uchwale - niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 ugh TSUE uznał za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 (pkt 98) - to nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 niż te, które jasno wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie - co należy podkreślić - są adresowane właśnie do sądu krajowego (por. pkt 37-40). Rozstrzygając na podstawie powierzonych mu Traktatem kompetencji "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11 dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, TSUE - właśnie ze względu na tenże zakres kompetencji orzeczniczych, obejmujący na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność - nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz została wyraźnie zastrzeżona dla sądów krajowych. To do nich bowiem należy wykładnia przepisów prawa krajowego. Jako sądy unijne zostały zobowiązane również do realizowania, między innymi, funkcji prounijnej wykładni prawa krajowego realizującej efekt uzupełniający w relacji do bezpośredniej skuteczności norm prawa unijnego oraz do pozostającej z nią w bezpośrednim związku funkcji oceny zgodności norm prawa krajowego z normami prawa unijnego, której realizacja, w zależności od rezultatu tejże oceny, może - lecz nie musi - skutkować realizacją funkcji integracyjnej, to jest stosowaniem normy prawa unijnego. Wobec tego za uzasadniony należy uznać wniosek, że zakres związania omawianym judykatem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie - co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też TSUE nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało również uznać – oparte na podstawie z pkt 1 art. 174 ppsa - zarzuty z pkt I.1 oraz z pkt I.3 petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których Skarżąca zmierza do podważenia prawidłowości podejścia WSA do wykładni – a w konsekwencji również i do prawidłowości zastosowania w niekwestionowanym stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy – przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, w tym również w zakresie, w jakim o braku – jej zdaniem – podstaw do przypisania jej naruszenia polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, a ściślej rzecz ujmując przypisania cechy podmiotu "urządzającego gry", miałyby także świadczyć postanowienia umowy, które wadliwie – zdaniem Skarżącej – ocenione zostały zarówno przez organy administracji, jak i przez WSA, który ocenę tę zaakceptował.

Prawnie istotną kwestią w świetle możliwości stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh wymagającą wyjaśnienia w odniesieniu do zagadnienia stawianego na gruncie omawianych zarzutów kasacyjnych, jest więc ocena prawidłowości odkodowania i zastosowania normy wynikającej z literalnego brzmienia treści tego przepisu, w zakresie zwrotu "urządzający gry".

W punkcie wyjścia należy wyjaśnić, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ugh w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ugh osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4).

Na gruncie omawianej regulacji - w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji - Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej.

Sama ustawa o grach hazardowych nie zawierała legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy, która łączyła Skarżącą z dysponentem automatów do gier. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie regulują - stosownie do art. 8 ugh - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Działając zgodnie z tymi przepisami, organy, a także kontrolujący ich działalność WSA, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego.

Uwzględniając natomiast przedstawione rozumienie "urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – należy stwierdzić, że dokonana przez organy administracji celnej i zaakceptowana jako prawidłowa przez WSA prawna ocena zachowania Skarżącej odpowiada sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej dekodowanej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, co innymi słowy oznacza, że – wbrew stanowisku Skarżącej – dokonana przez organ subsumpcja ustalonego w sprawie stanu faktycznego – w odniesieniu do tych jego aspektów, które dotyczyły roli Skarżącej w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalając na przyjęcie, że była ona urządzającym gry w rozumieniu ugh – oraz przeprowadzona przez WSA kontrola prawidłowości tego procesu subsumpcji, nie były nieprawidłowe.

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do ziszczenia się przesłanek uzasadniających uznanie Skarżącej za urządzającego gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, WSA słusznie eksponował znaczenie umowy zawartej przez Skarżącą. Należy też zwrócić uwagę, że wspomniana umowa została zawarta przez profesjonalnych uczestników obrotu gospodarczego, a Sądowi z urzędu (na posiedzeniu w dniu 12 marca 2020 r. rozpoznawano kilka spraw ze skarg kasacyjnych Skarżącej) znana jest okoliczność, że analogiczne umowy Skarżąca zawierała już wcześniej, udostępniając powierzchnię swojego lokalu na stacji paliw pod automaty do gier, zatrzymywane następnie przez organy celne podczas przeprowadzanych kontroli. Zresztą na okoliczność tę zwrócił uwagę Naczelnik Urzędu Celnego, zauważając że Skarżąca była świadoma nielegalności automatów, o czym świadczą kolejne kontrole przeprowadzone na terenie stacji paliw, w wyniku których zostały zatrzymane następne automaty, lecz mimo wiedzy, że automaty są nielegalne, Skarżąca nadal wydzierżawiała lokal. W takich okolicznościach uzasadnione jest twierdzenie, że Skarżąca podjęła z dysponentem automatów wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały podmioty zawartej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego Skarżącej oraz automatów do gier, którymi dysponował K. T., przy czym dopiero wspólnie składniki te umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. W konsekwencji, w sytuacji, gdy okoliczność zawarcia wymienionej umowy stanowi element stanu faktycznego sprawy, w świetle przedstawionego powyżej rozumienia zwrotu "urządzania gier" nie sposób jest zasadnie przypisać organom administracji oraz WSA kontrolującemu prawidłowość ich działania w sprawie, wadliwości podejścia do oceny woli stron umowy oraz jej celu, zwłaszcza gdy podkreślić, że ani organy, ani kontrolujący prawidłowość ich działań WSA, nie dokonywały żadnej kwalifikacji, czy też klasyfikacji wymienionej umowy i analizy zgodności jej postanowień z przepisami prawa cywilnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.