Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 454/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 2h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 419/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL4-4012.224.2018.2.HW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Go 419/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Gminę Z. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lipca 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. We wniosku tym wskazała, że wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę. Usługi w zakresie dostawy wody świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Skarżącą infrastruktura wodno-kanalizacyjna, która jest również wykorzystywana we własnym zakresie przez Gminę. Skarżąca ponosi i będzie ponosiła w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy, jak również wydatki bieżące związane z utrzymaniem tej infrastruktury. Wszelkie wydatki bieżące ponoszone przez Gminę, są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są/będą finansowane przez Gminę ze środków własnych, jak również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniła ponadto, że przy wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej świadczy także odpłatne usługi dostarczania wody, zatem wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności będących poza zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pismem z 13 czerwca 2018 r. Skarżąca uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług)?

Zdaniem Skarżącej, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości za pomocą prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy wskazując, że ponosząc wydatki inwestycyjne i bieżące związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej, która wykorzystana jest/będzie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, Gmina będzie miała obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), powoływanego dalej jako: "rozporządzenie". W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług stosować tylko jeden sposób ustalenia zakresu proporcji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji warunki skorzystania z zaproponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji zostały spełnione, bowiem metoda przedstawiona przez Skarżącą jest proporcjonalna (pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi) oraz obiektywna (jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Skarżącej kryterium). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", podnosząc jednocześnie, że za zasadną uznaje argumentację Gminy zmierzającą do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." poprzez nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i uchylenie jej w sytuacji braku do tego podstaw;

2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę naczelną postępowania działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

3) art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście poza podstawę zaskarżenia i orzeczenie o naruszeniu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów, których naruszenia strona nie powołała w zarzucie;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie, przyjęcie arbitralnie błędnych przesłanek, niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia i sposobu samodzielnego dojścia do przyjętych ocen, przez co także wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w podstawach skargi kasacyjnej na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.:

1) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 oraz art. 90c ust. 1-3 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że Gmina nie jest obowiązana do dokonania rozliczenia według sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy rozporządzenia;

2) art. 86 ust. 2h, 2a i 2b w zw. z art. 90c ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sposób określenia proporcji obliczony w oparciu o kryterium zaproponowane przez Gminę jest prawidłowy, odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, a w konsekwencji uznanie, że metoda ta mogłaby prowadzić do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego i jest bardziej reprezentatywna od metody uregulowanej w rozporządzeniu, podczas gdy nie wystąpiły żadne uzasadnione podstawy przemawiające za uznaniem takiego stanowiska.

Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnego zastosowania w opisanym stanie faktycznym art. 86 ust. 2a - 2c i 2h w zw. z art. 90c ust. 1-3 oraz § 3 rozporządzenia, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności. W związku z tym zaproponowała tzw. alternatywny sposób określania takiej proporcji w oparciu o rzeczywiste dane związane z dostarczaniem wody do poszczególnych odbiorców. Odmienne stanowisko, krytycznie ocenione w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, zajął w tej kwestii organ interpretacyjny. Uznał bowiem, że Gmina powinna stosować współczynnik obrotowy wynikający z rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko, które legło u podstaw zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, CBOSA. Zwraca przy tym uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 31 sierpnia 2020 r. I FSK 1442/18, CBOSA). Linia ta odnosi się do regulacji zawartych w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u., obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca, nowelizując od tej daty u.p.t.u., zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, uwzględniając wnioski wypływające z unijnego orzecznictwa (zob. wyroki TSUE w sprawie B. [...] C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689 oraz w sprawie S. C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla tej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d - 2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na tej podstawie sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w wymienionym wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanych w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego wymieniony w rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił stanowisko Gminy, że ma ona prawo do skorzystania z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. i opracowania własnej metody określenia proporcji. Zgodził się przy tym z Gminą, że metoda przedstawiona przez nią najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej w tym zakresie działalności. Metoda ta oparta jest o rzeczywiste dane dotyczące ilości dostarczanej wody do poszczególnych kategorii odbiorców.

Mając na względzie treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową krytyczną ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawartą w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, aprobującym stanowisko Gminy. Należy bowiem zwrócić uwagę, że z analizy całokształtu przepisów u.p.t.u. poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wynika, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, który najlepiej zna specyfikę prowadzonej działalności. Nie oznacza to jednak dowolności w realizacji prawa do odliczenia, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a - 2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku od wartości dodanej, jakim jest na gruncie krajowym podatek od towarów i usług, zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku od towarów i usług w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, należy uwzględnić, że interpretacja analizowanych unormowań powinna być dokonywana w kontekście całej regulacji zawartej w art. 86, z której wynika prawo do odliczenia jako podstawowy element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Cechy konstrukcyjne tej daniny uzasadniają więc wykładnię przedstawionych wyżej przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto argumenty zawarte w zaskarżonym wyroku zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodociągowej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających temu podatkowi. Działalność wodociągowa jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zasadnicze w tej sprawie zarzuty kasacyjne przyjmując, iż w zaskarżonym wyroku nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h, 22 w zw. z art. 90c ust. 1-3 u.p.t.u. oraz w zw. z § 3 rozporządzenia. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie naruszył wyżej wymienionych przepisów stwierdzając, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest prawidłowy i bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Odnosząc się zaś do naruszenia przepisów postępowania, wskazanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podstawach skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie m.in. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. tj. przepisów ustawy ustrojowej, które nakazują sądom administracyjnym dokonywać kontroli działalności administracji publicznej co do zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, w powiązaniu z art. 146 § 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. Oznacza to, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uważa, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, uchylając ją w całości. Z uwagi na niezasadność podniesionego przez organ interpretacyjny zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawa materialnego uznać należy, że nie doszło również do naruszenia powołanych przepisów postępowania, bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji wydał w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle poglądów prezentowanych w orzecznictwie wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera on stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie mógł również naruszyć art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem brak jest takiego twierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Końcowo wskazać należy, że zasadnie organ interpretacyjny wskazał w skardze kasacyjnej na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście poza podstawę zaskarżenia i orzeczenie o naruszeniu przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisów, których strona nie przywołała w zarzutach skargi – art. 14c § 1 i 2 O.p., jednak uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 P.p.s.a.