Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1121/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-05-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h, 37l
journal: Dz.U. 2012 poz 931
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy asystent sędziego Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. (dalej: Strona, Skarząca,Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia 4 września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś z dnia 19 maja 2017 r. o nr [...], którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. w kwocie 9.242 zł oraz za luty 2012 r. w kwocie 11.901 zł.

Z akt sprawy wynika, iż Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami ropopochodnymi. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził w firmie Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia 2011 r. do marca 2012 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne ujawniło, że Strona nie zadeklarowała zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do października 2011 r., za miesiąc grudzień 2011 r oraz za luty 2012 r., czym zaniżyła kwotę należnego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 4.454.742 zł, naruszając przepisy ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 108 poz. 626 z późn. zm.).

W związku z powyższym, w wyniku przeprowadzonego postępowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 19.09.2016 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w ocenie tego organu dowiódł, iż Strona nabywała wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a następnie wprowadzała go na rynek krajowy. Stąd Strona stała się podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego, zobowiązanym - stosownie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - do zapłaty opłaty paliwowej.

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia 20.12.2016 r.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W-Ś(dalej też: organ I instancji), postanowieniem z dnia 20 stycznia 2017 r., wszczął urzędu postępowanie w zakresie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. oraz luty 2012 r.

Postanowieniem z dnia 21.03.2017 r. organ I instancji dopuścił do postępowania podatkowego:

- wynik kontroli nr W1P2/130297/3 z dnia 19 września 2016 r.;

- decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia 1 czerwca 2016 r. wydaną w zakresie podatku akcyzowego,

- decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. nr [...] dnia 20.12.2016 r. utrzymującą w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W..

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – Ś. decyzją nr [...] z dnia 19.05.2017 r., określił Spółce zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. w wysokości 9.242 zł oraz za Iuty 2012r. w wysokości 11.901. zł. Organ podatkowy I instancji swoją decyzję oparł na przepisach ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

W uzasadnieniu organ ten wskazał, iż z akt sprawy, opartych na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19.09.2016 r. oraz utrzymującej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. dnia 20.12.2016 r., wynika, że Strona deklarowała zakupy oleju napędowego od firmy B Sp. o.o., z/s ul. S. , K. . Deklarowane zakupy oleju udokumentowane były fakturami VAT a łączna kwota zakupów w okresie od marca 2011 r. do lutego 2012 r. wyniosła 9.789.796,32 zł netto, 2.251.653,17 zł podatek VAT. Łączna ilość zakupionego wg faktur olej wyniosła 2.556.530 litrów. Numery faktur (łączna ilość 89), daty ich wydania, oraz wartości wynikające z poszczególnych faktur zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19.09.2016 r. wydanej w zakresie podatku akcyzowego.

Wskazać należy, że przedstawione faktury nie zawierają informacji o zapłacie podatku akcyzowego.

Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że płatności za przeprowadzone transakcje firma A Sp. z o.o. dokonywała w formie przelewów jak również gotówką. Z dowodów kasowych przedstawionych do kontroli wynika, że 55% wartości zobowiązań wynikających z fakt zapłacono w formie gotówki. Zestawienie wpłat, ich daty, kwoty oraz numery dowodów kasowy zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19.09.2016 r. wydanej w zakresie podatku akcyzowego.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki, współpracę z firmą B Sp. z o.o. rozpoczęła w dniu 04.03.2011 r. (data wystawienia pierwszej faktury VAT). Zgodnie z wyjaśnieniem współpraca nawiązana została z inicjatywy B Sp o.o. po przedstawieniu oferty handlowej przez przedstawicieli w/w firmy. Wskazano przy tym, współpraca nie została udokumentowana żadną umową. Polegała ona natomiast na tym, że B własnym lub wynajętym przez siebie transportem organizowała przewóz paliwa, które przyjmowane było w bazie magazynowej lub na stacjach paliw A Sp. z o.o. a następnie sprzedawane odbiorcom detalicznym. W związku z zebranym materiałem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. podjął postępowanie wyjaśniające dotyczące prowadzenia działalności przez wskazanego kontrahenta Podatnika tj. B Sp. z o.o. W tym celu zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie o przeprowadzenie stosownych czynności mających na celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności udokumentowania transakcji zawartych pomiędzy w/w podmiotami gospodarczymi.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, w piśmie z dnia 06.02.2014 r. poinformował, że wobec B Sp. z o.o., prowadzone są postępowania kontrolne w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2011 r. i 2012 r. Wskazał, że doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań kontrolnych nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem z prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem Spółki, Panem S. R. , nie ma żadnego kontaktu. W związku z czym nie ma również dostępu do ewidencji podatkowo-księgowej oraz dokumentów źródłowych. Korespondencja wysyłana na adres Spółki pozostaje nieodebrana.

Z kolei, jak wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25.03.2015 r., wydanej dla B Sp. z o.o., Spółka, pomimo licznych wezwań nie przedstawiła w trakcie postępowania żadnych ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych ani wyciągów bankowych. Zgodnie z informacjami zgromadzonymi i pozyskanymi w trakcie postępowania wobec B Sp. z o.o., spółka ta została zawiązana w dniu 10.03.2010 r. przez M. A. i M. A. , z adresem B. , ul. K. . W dniu 22.12.2010 r. wszystkie udziały w tej spółce zakupił K. M. , który następnie w dniu 13.01.2011 r. został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu spółki z adresem, K. , ul. S. . W dniu 20.07.2012 r. dokonano kolejnej zmiany adresu siedziby Spółki, na adres w W., przy ul. Ś. . Z lokalu tego spółka wyprowadziła się bez uprzedzenia i bez formalnego rozwiązania umowy. Z kolei zgodnie z danymi widniejącymi w KRS, w dniu 16.10.2012 r. K. M. sprzedał udziały w spółce obywatelowi Ukrainy S. R. , który został jednocześnie prezesem zarządu. Natomiast Sąd postanowieniem z dnia 27.01.2014 r. wykreślił z urzędu wpis dotyczący adresu siedziby w W. przy ul. Ś. jako niezgodny ze stanem rzeczywistym.

Z materiału zebranego w tej sprawie wynika, że B w dniu 02.02.2011 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego. Spółka wykreślona została z rejestru podatników podatku akcyzowego w dniu 31.01.2012 r. Ustalono, że od dnia zgłoszenia Spółka nie składała deklaracji podatkowych w zakresie akcyzy i informacji o opłacie paliwowej. Z dokumentów zebranych w sprawie wynika, że pomimo wykreślenia jej z rejestru podatników podatku akcyzowego nadal wystawiała dokumenty mające poświadczyć o dokonywanych transakcjach (transporty paliwa do stacji w K. w lutym i maju 2012 r.).

W 2011 r. B Sp. z o.o. składała deklaracje VAT-7 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. , w których wykazała sprzedaż krajową i nabycia krajowe, a od sierpnia 2011 r. również nabycia wewnątrzwspólnotowe. Na podstawie danych wynikających z Polskiej Aplikacji VIES ustalono, że dostawy wewnątrzwspólnotowe dla tej spółki począwszy dopiero od sierpnia 2011 r. deklarowała cypryjska firma C z siedzibą w N. (za wcześniejsze miesiące firma nie deklarowała nabyć wewnątrzwspólnotowych) . Dane wykazane przez oba podmioty w systemie VIES były jednak niezgodne, ponieważ B zadeklarowało inną (większą) kwotę nabyć niż firma C zadeklarowała dostaw. Ponadto jak wspomniano wyżej firma C składała deklaracje dotyczące dostaw wewnątrzwspólnotowych dopiero od miesiąca sierpnia 2011 r.

Przesłuchany w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. K. M. (w dniach 05.09.2014 r.), pełniący funkcję prezesa zarządu w kontrolowanym okresie zeznał, że nie pamięta okoliczności zakupu spółki B ponieważ w tamtym czasie kupił i sprzedał kilka spółek. Zeznał również, że nikogo w Spółce nie zatrudniał, a także, że wynajmował bazę w miejscowości K. , której właściciel miał na imię J. . K. M. nie potrafił powiedzieć jakich miał odbiorców i dostawców, jeśli chodzi o zakupy zagraniczne to podał, że paliwo pochodziło z litewskiej rafinerii w M. , z W. oraz z K. . Nie wymienił firmy C, z którą przeprowadził wiele transakcji i na rzecz której miał wykonywać przelewy. Wyjaśnił, że organizacją transportu paliw do nabywców zajmowały się firmy zewnętrzne, natomiast on wszystkie sprawy związane ze spółką załatwiał mailowo lub telefonicznie i nigdy nie uczestniczył w odbiorze paliwa, ani w jego dostawie. W trakcie przesłuchań (16.09.2014 r.) stwierdził również, że księgi rachunkowe prowadziło dla niego biuro podatkowe w K. przy ul. S. , gdzie była także zarejestrowana siedziba jego spółki. Deklaracje VAT-7 sporządzało właśnie to biuro na podstawie informacji przekazywanych przez niego, bazę w K. oraz agencję celną. On nie sprawdzał i nie podpisywał deklaracji, w tym zakresie udzielone zostało pełnomocnictwo. Zeznał także, że baza K. to było jedyne miejsce prowadzenia działalności. Zeznał ponadto, że nie pamięta nazw dostawców krajowych. W zakresie dostawco zagranicznych wymienił tym razem firmę C z Cypru, z którą nawiązał kontakt w 2011 r. Ł. albo w W. . Świadek nie pamiętał również nazw odbiorców, którym prowadzona przez niego Spółka sprzedawała paliwo oraz nazw firm transportowych, którym zlecał odbiór i dostawy paliwa. Nie udzielił konkretnej odpowiedzi na pytania dotyczące nawiązania kontaktu konkretnymi firmami.

Jak zeznał, Spółkę sprzedał wraz z prawem wynajmu bazy w K. i dostępem do dotychczasowej dokumentacji, gdy zjawił się chętny kontrahent. Zeznał, że zmiana siedziby na adres warszawski nastąpiła po sprzedaży firmy. Jednak zebrany materiał dowodowy wskazywał, że adres siedziby Spółki został zmieniony w dniu 15.05.2012 r., natomiast sprzedaż firmy nastąpiła blisko pół roku później tj. w dniu 16.10.2012 r.

Prezes zarządu spółki w 2011 r., K. M. nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących prowadzonej przez siebie działalności. Nie potrafił wskazać ani jednego odbiorcy paliwa, chociaż miał przyjąć znaczne kwoty z tego tytułu przelewami bankowymi oraz gotówką.

W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono 14 podmiotów, które dokonywały wpłat na rachunki B sp. z o.o., wśród nich A Sp. z o.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że firma B wystawiła na rzecz wszystkich podmiotów 479 faktur sprzedaży na łączną ilość 10.285.643 litrów oleju napędowego.

Z zebranego materiału wynika, że B Sp. z o.o. wystawiła w 2011 r. na rzecz A Sp.z o.o. 83 faktury o łącznej wartości netto 9.104.803,35 zł, podatek VAT 2.094.104,34 zł na sprzedaż 2.282.171 litrów paliwa. Za faktury zapłacono przelewami bankowymi w wysokości 4.388.370,29 zł oraz gotówką w kwocie 6.621.221,47 zł (wg dokumentów KW).

Jak wynika z oświadczeń nabywców organizacja transportu nabytego paliwa leżała w gestii dostawcy, który pokrywał także koszty transportu. W zebranym materiale dowodowym dokonano zestawienia listów przewozowych, które uzyskano z firm transportowych. Wśród przedstawionych listów przewozowych stwierdzono, że w 2011 r. tylko dwa dotyczą przewozu paliwa do A . W obu przypadkach transportu dokonała firma D J. K. , z/s W. D. , w ilościach 29.875 litrów (list przewozowy z dnia 20.08.2011 r., brak numeru listu) oraz 30.000 litrów (nr listu przewozowego [...], data listu nieczytelna). Pani J. K. oświadczyła na piśmie, że z B Sp. z o.o. nie miała żadnej podpisanej umowy, a zlecenia transportowe wysyłane byłe mailem lub przekazywane były telefonicznie. Także faktury za usługi transportowe przesyłane byłe mailem lub tradycyjną drogą pocztową.

Z kolei z przeprowadzonego postępowania wobec przewoźników i otrzymanych od nich informacji wynika, że do bazy paliw w K. łącznie trafiło pięć transportów paliwa zakupionego od firmy B Sp. z o.o. Oprócz dwóch wyżej wymienionych w 2011 r. także trzy transporty w 2012 r. tj. transport wykonany przez E A. G. . O. , ul. L. na 24.000 litrów paliwa w dniu 27.02.2012 r. oraz dwa transporty wykonane przez F E. G. , O. , ul. C. : w dniu 17.02.2012 r. 27.996 litrów paliwa oraz w dniu 18.05.2012 r. 28.051 litrów paliwa. Na pozostałą ilość zakupionego przez A Sp. z o.o. paliwa nie przedstawiono dokumentów przewozowych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższy stan faktyczny organ I instancji stwierdził, że A Sp. z o.o. dokonując opisanych wyżej czynności stała się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do uiszczenia należnego z tego tytułu podatku tym samym ciążyły na niej pozostałe obowiązki nałożone przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Strona posiadała wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, a następnie wprowadzała go na rynek krajowy. Spółka stała się zatem podmiotem podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakres podatku akcyzowego, zobowiązanym również do zapłaty opłaty paliwowej, a to zgodnie z przepisem art. 37j ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Fundusz Drogowym, stanowiącym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży m.in. na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie z dnia 06.06.2017 r., w którym wniosła uchylenie w całości przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W-Ś zarzucając jej:

1) naruszenie art. 37h ust. 1-3 w związku z art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 i autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania, albowiem skarżąca spółka nie powinna być obciążona obowiązkiem zapłaty paliwowej, gdyż w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji nie ustalono ani nie przedstawiono żadnego dowodu, który mógłby potwierdzać, iż Skarżąca wprowadziła w grudniu 2011 r. oraz w lutym 2012 r. na rynek krajowy paliwa silnikowe, które mogłyby być podstawą do naliczenia opłaty paliwowej; nadto, iż nie sposób zrozumieć z jakiego dowodu wynikają ilości "nielegalnego" paliwa będące podstawą do wyliczenia opłaty paliwowej;

2) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 187-188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej też: Ordynacja podatkowa, OP) w związku z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez:

- ustalenie okoliczności faktycznych i prawnych decyzji wyłącznie na treści dowodów z dokumentów uzyskanych w związku z innymi postępowaniami a nie bezpośrednio,

- brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, a zwłaszcza ustalenie ilości paliwa, które rzekomo zostało wprowadzone do obrotu przez Skarżącą;

3) przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. na podstawie art. 37o ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał przedmiotową decyzję w mocy.

Organ ten wskazał, iż określenie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej wynika z wcześniej przeprowadzonego i zakończonego ostateczną decyzją postępowania w zakresie podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy jest bowiem w przypadku opłaty paliwowej zagadnieniem wstępnym, które w przedmiotowej sprawie zostało rozstrzygnięte decyzją ostateczną Dyrektor Izby Celnej we W. nr [...] z dnia 20.12.2016 utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. n [...] z dnia 19.06.2016 r. Wówczas, na etapie prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono materiał dowodowy, z którym Strona została zapoznana i miała możliwość wypowiedzenia się w tym zakresie. Stan faktyczny sprawy został szczegółów przedstawiony i opisany w decyzjach organów podatkowych obu instancji, a dokumenty te został włączone do niniejszego postępowania.

W złożonej skardze zarzucono wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionej okoliczności faktycznej i prawnej sprowadzającej się do ustalenia odpowiedzialności Skarżącej z tytułu podatku akcyzowego, która jest przedmiotem dalszej kontroli prawnej, a w konsekwencji przedwczesne ustalenie odpowiedzialności Skarżącej się z tytułu opłaty paliwowej, a ponadto nie dokonanie żadnych własnych ustaleń w zakresie podstaw naliczenia i obliczenia wysokości opłaty;

2. naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 w związku z art. 187-188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez:

- ustalenie okoliczności faktycznych i prawnych decyzji wyłącznie na treści dowodów z dokumentów uzyskanych w związku z innymi postępowaniami a nie bezpośrednio,

- brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, a zwłaszcza ustalenie ilości paliwa, które rzekomo zostało wprowadzone do obrotu przez skarżącą;

- oparcie ustaleń w niniejszej sprawie z pominięciem bezspornych i znanych z urzędu Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W. okoliczności wynikającej z postanowienia tego Organu z dnia 22 września 2017 r. o wznowieniu postępowania w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym Strony nr [...] z dnia 20 grudnia 2016 r.

3. art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącej z tytułu opłaty paliwowej w sytuacji, w której jej odpowiedzialność z tytułu podatku akcyzowego nie została w sposób ostateczny i prawomocny rozstrzygnięta, a zatem poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie ziściła się przesłanka "wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego" wskazana w art. 37 h ust. 2 w/w ustawy

4. art. 37 k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez przedwczesne uznanie, że w odniesieniu do Skarżącej powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, podczas gdy okoliczność ta podlega dalszej prawem przewidzianej kontroli i nie została ostatecznie i prawomocnie przesądzona przez Sąd administracyjny.

5. art. 37 1 w związku z art. 37 m ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości należnej opłaty, wynikające z niedokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym przesłanek stanowiących podstawę obliczenia wysokości opłaty;

6. przedawnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za grudzień 2011 r. na podstawie art. 37o ust 3 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

7. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L. Z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) poprzez zastosowanie wobec Skarżącego się przepisu art. 37h ust. 1 ustawy dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, który pozostaje w sprzeczności ze wskazanym przepisem Dyrektywy Horyzontalnej.

W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości.

W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonej decyzji nie można zarzucić jej naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie zapłacono akcyzy i opłaty paliwowej na poprzednim etapie obrotu. Istota tego sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy prawidłowo uznał Skarżącego za podmiot zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od nabytych przez niego wyrobów akcyzowych.

Zarzuty skargi odnoszą się zarówno do przepisów procesowych, jak i materialnych.

Mając na uwadze, że to normy prawa materialnego wyznaczają granice postępowania dowodowego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od analizy materialno-prawnych uregulowań w zakresie opłaty paliwowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U z 2012 r., poz.931 ze zm.), opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych. Pojęcie "wprowadzenia na rynek" ustawodawca zdefiniował w ust. 2 tego przepisu wskazując, że przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. PoniE. ż opłata paliwowa jest ściśle związana z obowiązkiem w podatku akcyzowym, konieczne jest odwołanie się do regulacji w tym zakresie.

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.) stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 37h ust. 3 w/w ustawy paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach CN 2710 11 45 i CN 2710 11 49;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41

3) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, o kodach: CN2711 iCN290I;

4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych bez względu na kod CN.

Natomiast, z treści art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach (...) wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na różnych podmiotach taksatywnie w tym przepisie wymienionych w punktach od 1 do 4, w tym na "innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu" – pkt 4. Stosując odesłanie do powołanego już wcześniej art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że za podmiot zobowiązany do odprowadzenia opłaty paliwowej uznać należy m.in. nabywcę lub posiadacza paliw silnikowych lub gazu, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona.

Z przedstawionych unormowań prawnych w zakresie opłaty paliwowej wynika, że obowiązek jej zapłaty jest ściśle powiązany z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Inaczej mówiąc, jest on konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach (...). Zatem w sprawie istotnym było ustalenie, czy Skarżąca podlegała podatkowi akcyzowemu z tytułu czynności nabycia oleju napędowego, co do którego nie ustalono w toku prowadzonego postępowania lub kontroli podatkowej, aby została zapłacona akcyza.

Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że na Skarżącej ciążył wymieniony obowiązek podatkowy.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w ramach swojej działalność gospodarczej Skarżąca posiadała olej napędowy z nieznanego źródła, a następnie wprowadzała go do obrotu handlowego.

W przedmiotowej sprawie bezspornym i nie kwestionowanym przez Stronę jak i przez organ podatkowy jest fakt posiadania przez nią oleju napędowego jak również fakt jego dalszej odsprzedaży. Przeprowadzone czynności kontrolne potwierdziły sprzedaż paliwa dokonywaną prze Spółkę na stacjach paliw we W., P. , B. , R. S. , K. W. .

Strona zarzuca natomiast, że w zakresie faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez B Sp. z o.o. organ podatkowy dokonał oceny czysto teoretycznie i nie poparł swojego wywodu żadnymi dowodami.

Z takimi stwierdzeniami skargi w żaden sposób nie można się zgodzić. Materiał zebrany w trakcie prowadzonej postępowania kontrolnego i podatkowego wobec Strony, w tym w zakresie podatku akcyzowego, jednoznacznie wskazuje na słuszność stanowiska zajętego przez organy podatkowe.

Jak wynika z zebranego materiału, B Sp. z o.o., reprezentowana osobiście przez prezesa i jedynego właściciela - K. M. , na rzecz A Sp. z o.o. wystawiła 89 sztuk faktur VAT mających dokumentować sprzedaż paliwa. Jednak K. M. , nawet przy tak ogromnej ilości sprzedaży, nie potrafił wymienić nazwy A Sp. z o.o. jako swojego kontrahenta. Podkreślić przy tym należy, że na każdym wystawionym przez B dla A Sp. z o.o. dokumencie widnieje podpis K. M.. Aż 144 płatności dokonano w formie gotówkowej, jak wynika z dokumentów A Sp. z o.o., co wskazuje na konieczność bezpośrednich kontaktów sprzedawcy z nabywcą. Jednakże nawet przy takiej ilości spotkań w ciągu kilkunastu zaledwie miesięcy (które ponadto musiały być dodatkowo poprzedzone wcześniejszymi kontaktami chociażby telefonicznymi czy też mailowymi) K. M. nie był w stanie podać nazwy swojego kontrahenta, ani imienia lub nazwiska jakiejkolwiek osoby reprezentującej Spółkę.

Ponadto, wpłaty te - jak wynika z zebranego materiału - dokonywane były wielokrotnie w ciągu jednego dnia (np. z 30.04.2011 r. pochodzi łącznie 28 dowodów KW o łącznej wartości 1.260.323,41 zł). Zdarzały się również wpłaty gotówkowe dzień po dniu przez dłuższy okres czasu. Należy również wskazać, że na rachunkach bankowych B nie stwierdzono by dokonywane były na nie jakiekolwiek wpłaty gotówkowe.

Powyższe wskazuje jednoznacznie - zdaniem Sądu - na fakt fikcyjności transakcji udokumentowanych przedstawionymi dowodami, w tym dowodami dotyczącymi płatności za transakcje. Słusznie zatem organy uznały, iż wystawione faktury miały jedynie uwiarygodnić fakt pozyskania paliwa niewiadomego pochodzenia z nieopłaconą akcyzą.

Biorąc pod uwagę zawarte w decyzjach włączonych do akt przedmiotowego postępowania ustalenia, jako słuszną należy uznać ocenę, iż opisana działalność B wyczerpuje znamiona charakterystyczne dla znikającego podatnika, który nie dokonuje żadnych rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z powyższym prawidłowe jest uznanie, iż faktury sprzedaży wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz A Sp. z o.o., nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zatem należy bezsprzecznie uznać, że Strona nie dokonywała zakupów oleju od w/w firmy wskazanej na fakturach, bowiem B Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wystawiała faktury mające na celu zalegalizowanie obrotu olejem nieznanego pochodzenia.

O fikcyjności transakcji świadczą przedstawione w zaskarżonej decyzji zebrane fakty i dowody:

- brak możliwości uzyskania jakichkolwiek dokumentów Spółki B , na co wpływ miały (charakterystyczne dla podmiotów mających wprowadzać tzw. "puste" dokumenty legalizujące obrót paliwem niewiadomego pochodzenia) częste zmiany właścicieli w/w podmiotu i brak jakiegokolwiek kontaktu z aktualnymi (ostatnimi) właścicielami, co utrudnia przeprowadzenie kontroli działalności gospodarczej.

- ówczesny prezes Spółki B , K. M. , zupełnie nie orientował się w działalności swojej firmy, nie był w stanie podać żadnych szczegółów jej dotyczących, nie potrafił wskazać ani jednego kontrahenta, pomimo faktu, że był jedynym właścicielem i jedyną osobą pracującą na rzecz swojej firmy i pomimo prowadzenia działalności o tak wielkich rozmiarach.

- B Sp. z o.o. wystawiała faktury na sprzedaż paliwa, na które, okazało się, nie było pokrycia w dokonanych zakupach; do sierpnia 2011 r. brak było jakichkolwiek zakupów; zakupy wykazane od tego miesiąca nie zgadzały się z kolei z deklarowanymi przez sprzedawcę (C) dostawami.

- wykazana przez B Sp. z o.o. sprzedaż (15,67 min litrów paliwa) nie znalazła również pokrycia w potwierdzonym transporcie (1.711.106 litrów paliwa tj. zaledwie 11% zadeklarowanej przez podmiot sprzedaży).

- brak jakichkolwiek dokumentów oraz świadków potwierdzających rzeczywisty transport paliwa w ilości 10.285.643 litrów (wg wystawionych przez B Sp. z o.o. faktur).

- wystawianie przez B Sp. z o.o. faktur już po wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników.

- A Sp.z o.o. nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących przewozu lub odpraw celnych paliwa, którego rzekome nabycie dokumentowały faktury wystawione przez B Sp. z o.o.

- analiza dokumentów zebranych w sprawie wykazała pozorność zapłat gotówkowych dokonanych za paliwo dostarczone przez B Sp. z o.o.

W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego. Przedstawione dowody, jednoznacznie bowiem wskazują na fakt fikcyjności transakcji, które miały być potwierdzone wystawionymi fakturami VAT przez B Sp. z o.o.

To Strona zarówno w swoim odwołaniu, jak i w skardze, reprezentowana przez pełnomocnika, posługuje się tylko twierdzeniami nie popartymi żadnymi dowodami. Zarzuty opierają się tylko i wyłącznie na kwestionowaniu ustaleń bez podania jakichkolwiek kontrargumentów i przedstawienia dowodów na prawdziwość transakcji przeprowadzonych z B sp. z o.o.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że A Sp. z o.o. dokonując sprzedaży oleju napędowego sprzedawała olej nieznanego pochodzenia, który nabyła z nieznanych źródeł bez wcześniejszego opodatkowania akcyzą. Zatem w/w czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem ustalenia okoliczności faktycznych jedynie w oparciu o dokumenty uzyskane w związku z innymi postępowaniami, a nie bezpośrednio. Przede wszystkim na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. A zatem organy były uprawnione do korzystania z ustaleń zawartych w decyzjach wydanych wobec podatnika, jak i jego kontrahenta, w innych postępowaniach. Należy przy tym podkreślić, iż o włączeniu wspomnianych decyzji do akt niniejszego postępowania został poinformowany pełnomocnik Strony. Strona miała więc możliwość w niniejszym postępowaniu do przedstawiania swojej argumentacji wobec ustaleń, które były czynione w tych innych postępowaniach.

Dalej podkreślić należy, iż określenie kwoty należnej opłaty paliwowej wynika bezpośrednio z wykonania przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu w podatku akcyzowym i jest z tym nierozłącznie związane. To wynika wprost z cytowanych w decyzji przepisów ustawy o autostradach i Krajowym Funduszu Drogowym. Prawidłowo zatem w oparciu o ustalenia poczynione w trakcie postępowania w zakresie podatku akcyzowego określona została Stronie kwota należnej opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia do obrotu paliwa.

Bez znaczenia dla niniejszego sprawy pozostaje również fakt wznowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. postępowania w sprawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. za przedmiotowy okres. Postępowanie to zostało wznowione bowiem na wniosek Strony a decyzja określająca zobowiązanie podatku akcyzowym nadal pozostaje w mocy i jest ostateczna. Wobec odrzucenia zaś w październiku 2017 r. skargi na tę decyzję – jest też prawomocna.

Rozstrzygnięcie organów opiera się na dowodach, z których wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży oleju napędowego na rzecz Skarżącej nie mógł dokonać tej dostawy. W konsekwencji na Stronie jako posiadaczu wyrobu akcyzowego ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został wcześniej uregulowany.

Przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty, mające odzwierciedlenie w materiale dowodowym przedłożonym Sądowi wykazały, że transakcje zawarte przez Skarżącą ze spółką B nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ podatkowy na podstawie weryfikacji dokumentacji źródłowej Skarżącej ustalił, że był on w posiadaniu paliwa w ilości wykazanej w spornych fakturach, dokonując dalszej jego odprzedaży. Zgodnie z art.37h ust. 1 ustawy o autostradach (...) wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu – podlega opłacie paliwowej. Jednocześnie, mimo starań organu, nie ustalono, aby podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zadeklarowane lub zapłacone na poprzednich etapach obrotu paliwem dokumentowanym zakwestionowanymi fakturami.

Odnosząc się do zarzutu skargi, kwestionującego obowiązek Skarżącej, jako podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej, podkreślić należy, że Skarżąca nie wskazuje przy tym na jakiekolwiek okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że opłata ta została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić zatem należy, że dla wykazania, że zobowiązanie to nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych, konieczne byłoby ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały one już wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. Podkreślić też należy, że powołane przepisy (ustawy o autostradach (...) nie przewidują określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia opłaty paliwowej (podobnie jak akcyzy), a to oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie (art.37j ust. 1 pkt 1-4 ustawy o autostradach) podmiotów: producent, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy lub inny podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w zakresie akcyzy od paliw silnikowych – zobowiązany jest do zapłaty opłaty paliwowej. Przy czym dopiero wykazanie, że opłata ta została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja analizowanych przepisów ustawy pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru opłaty paliwowej, jako należności publicznoprawnej. Podobny pogląd (w odniesieniu do akcyzy) został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 417/15 (publ. CBOSA).

Jeszcze raz podkreślić należy, iż w ocenie Sądu, nie budzą zastrzeżeń ustalenia i wnioski organu podatkowego wskazujące na nierzetelność faktur wystawionych przez spółkę B . Zasadnie w ocenie Sądu - w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów - organ podatkowy uznał, że spółka ta nie dokonała dostawy paliwa na rzecz Skarżącej.

W rozpoznanej sprawie nie budzi także wątpliwości, że zarówno Skarżąca, jak i organy podatkowe w ramach przeprowadzonego postępowania, nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych wykazanych w spornych fakturach przez innego podatnika.

W ocenie Sądu - przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że dostawca towaru ujawniony na fakturze nie odprowadził należnego podatku od wyrobów akcyzowych będących w posiadaniu Skarżącej, gdyż nie mógł być faktycznym wystawcą spornych faktur. Skarżąca nie wskazała zaś podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywała paliwo. W rezultacie ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmiot widniejący na fakturach jako dostawca, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej na innym etapie obrotu. To stanowisko jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11; z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 586/10; z 15 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1048/11 – publ. w CBOSA).

W przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie wyłącznie domniemanego dostawcy wyrobów, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. To w ramach obowiązku podatnika mieści się zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił należności publicznoprawne od konkretnych transakcji (por. NSA w wyroku z 23 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1581/11, publ. w CBOSA). Nie budzi wątpliwości, że Skarżąca nie wskazała podmiotu, który rzeczywiście dostarczał mu paliwo, a zatem nie istniała możliwość ustalenia, że opłata paliwowa (oraz akcyza) w odpowiedniej wysokości została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym.

W konsekwencji - wobec wiarygodnego i zweryfikowanego w postępowaniu podatkowym ustalenia, skutkującego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym – opodatkowaniem Skarżącej podatkiem akcyzowym - zasadnie w ocenie Sądu – Skarżąca jako podmiot, który posiadał wyroby akcyzowe bez opłaconej akcyzy objęta została na podstawie art. 37h ust. 1 i ust.2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach (...) obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej za wskazany okres.

W świetle przedstawionych okoliczności – jako nieuzasadnione należy ocenić podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121, art.122 OP. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że postępowanie organów podatkowych odpowiadało przepisom postępowania, obligujących organy do zgromadzenia dowodów (art. 187 OP) i ich obiektywnej i wszechstronnej oceny (art. 191 OP). Zebrano niezbędne dla rozstrzygnięcia dowody, z którymi zapoznano Stronę oraz poddano je ocenie zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 191 OP. Opisana w tej normie zasada swobodnej oceny materiału dowodowego oznacza, że przy badaniu wiarygodności zgromadzonych dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Takie też cechy przypisać trzeba działaniom organów podatkowych podjętym w rozpoznawanej sprawie, a mających odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Argumentacja decyzji i odwołanie się do niezakwestionowanych skutecznie przez Stronę dowodów uzasadnia przyjęcie, że organy zrealizowały też – wynikającą z art. 124 OP – zasadę przekonywania. Subiektywne odczucie Strony, która nie akceptuje rozstrzygnięcia, nie świadczy o wadliwości decyzji w tym zakresie.

Co istotne – Skarżąca, poza negowaniem twierdzeń organów podatkowych nie przedstawiła żadnych dowodów mogących podważyć poczynione w toku postępowania ustalenia. W ocenie Sądu - aby skutecznie podważyć dokonane ustalenia faktyczne nie wystarczy posłużyć się ogólnikowymi stwierdzeniami, bez wsparcia ich na konkretnych faktach. Należy w tym celu wykazać, że dowody zebrane przez organy podatkowe z określonych powodów były niewiarygodne, na przykład z powodu sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie bądź też, że przyjęty sposób argumentacji jest oczywiście sprzeczny z zasadami logiki itp. W opinii Sądu konstruując stan faktyczny w niniejszej sprawie organy obu instancji oparły się na wystarczających dowodach, co pozwoliło na sformułowanie poprawnych wniosków. Tym samym jako nieuzasadnione ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.

Podobna ocena dotyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego. Podkreślić należy, że konsekwencją ustaleń faktycznych przyjętych w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, było zastosowanie przepisów art. 37h ust. 1 i ust. 2 oraz art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach i obciążenie Skarżącej opłatą paliwową.

Nie ma przy tym prawnie doniosłego znaczenia działanie w przeświadczeniu (dobrej wierze), że poprzednik (sprzedawca) uregulował już opłatę paliwową, bowiem świadomość podmiotu o nieprawidłowym charakterze obrotu nie ma znaczenia dla faktu stania się podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty paliwowej.

W świetle przedstawionych argumentów, wystarczającym dla uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabyła on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu opłata paliwowa (oraz podatek akcyzowy) nie została zapłacona. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10, publ. w CBOSA).

Za nieuzasadniony należy także uznać zarzut dotyczący zastosowanej stawki opłaty paliwowej. Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z przepisem art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych obowiązek zapłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei zgodnie z art. 37l ust. 1 podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakiej podmioty zobowiązane są uiścić podatek akcyzowy.

Ilość zaś oleju napędowego posiadanego przez Stronę z nieznanego źródła w grudniu 2011r. wyniosła 90.330 litrów, natomiast w lutym 2012 r. - wyniosła 111.638 litrów.

Zgodnie z art. 37m ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym oraz na podstawie Obwieszczenia z dnia 10.12.2010 r. (M.P. Nr 97, poz. 1133; M.P. Z 2011 r. Nr 115, poz. 1161)), Minister Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej ogłosił stawkę opłaty paliwowej za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5:

- za 2011 r. w wysokości 122,82 zł

- za 2012 r. w wysokości 127,98 zł

Zatem wysokość opłaty paliwowej prawidłowo obliczono w następujący sposób:

- grudzień 2011 r. - 75,244,89 kg (po przeliczeniu 90.330 litrów) x 122,82 zł = 9.242 zł

- luty 2012 r. - 92.994,45 kg (po przeliczeniu 111.638 litrów) x 127,98 zł = 11.901 zł.

Organy wyraźnie wykazały to w decyzjach. Podkreślić w tym miejscu należy, iż dokonane przez D. Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej we W. kontrole (m.in. w dniu 23.01.2012 r.) jakości paliwa dokonane na stacjach paliw Strony wykazały, iż nie spełnia ono norm jakościowych, przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9.12.2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. Nr 221, poz. 1441), stąd stawka opłaty została przyjęta nie jak dla oleju napędowego, ale jak dla wyrobów innych, które zostały przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach). Wbrew przy tym zarzutom skargi stawka ta jest niższa, niż przewidziana w Obwieszczeniu dla oleju napędowego, a zatem argumentacja o nieuzasadnionym zakwalifikowaniu do wyższej stawki opłaty paliwowej jest całkowicie chybiona.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. zgodnie z regulacją art. 37o ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym i ten zarzut uznać należy za pozbawiony uzasadnienia. Zgodnie bowiem z treścią powyższego przepisu, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić.

Jak zatem słusznie w zaskarżonej decyzji wskazano, na podstawie art. 37o w/w ustawy Strona zobowiązana była do złożenia informacji o opłacie paliwowej oraz do obliczenia i wpłacenia tej opłaty w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty a zatem do dnia 25.01.2012 r. W świetle powyższych przepisów należy zatem wskazać, że termin przedawnienia określonych w decyzji zobowiązań podatkowych za miesiąc grudzień 2011 r. mijałby zatem z dniem 31.12.2017 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.