Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 337/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187, 191, 148, 123, 107, 150, 116
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M.B. (dalej: Strona/Skarżący) za zaległości podatkowe K.Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: K.Sp. z o.o. – dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. w kwocie 181.622,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 77.047,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 11.271,60 zł.

1.3. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a ponadto brak zebrania i wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów;

- art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przejawiającej się braku zawiadomienia na właściwy adres, a kierowanie korespondencji na adres: [...], [...] C., w sytuacji gdy Skarżący od kilku lat nie zamieszkuje pod wskazanym powyżej adresem, przez co nie miał możliwości zajęcia stanowiska, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i nieprzesłuchanie Skarżącego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie w całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygniecie sprawy.

1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] czerwca 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że NUS decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. określił Spółce w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.440,00 zł za miesiąc maj 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.) za miesiąc maj 2013 r. w wysokości 140.983,00 zł. Decyzja ta została uznana za doręczoną Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 9 maja 2016 r.

Następnie decyzją z dnia [...] marca 2017 r. NUS określił Spółce w prawidłowej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.440,00 zł za miesiąc czerwiec 2013 r. oraz określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur z wykazanymi kwotami podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc czerwiec 2013 r. w wysokości 40.639.00 zł. Decyzja ta została uznana za doręczoną Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 31 marca 2017 r.

W dalszej kolejności DIAS podał, że postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r. zostało wszczęte w dniu [...] kwietnia 2018 r. Tym samym warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został w ocenie DIAS wypełniony.

DIAS wskazał, że moment powstania zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r., którego prawidłowa wysokość określona została decyzjami NUS z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz z dnia [...] marca 2017 r. upływał w czasie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Podał, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów bezspornie wynika, że Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r., co potwierdzają:

1) odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...] z dnia [...] lutego 2018 r., z którego wynika, że w dniu 18 stycznia 2012 r. Skarżący został wpisany do rejestru jako prezes zarządu Spółki i funkcję tą pełnił do dnia 31 października 2013 r.,

2) odpisy akt z Sądu Rejonowego dla W., w tym m. in.:

- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym powołano uchwałą nr 2 od dnia [...] listopada 2011 r. Skarżącego na prezesa zarządu Spółki,

- uchwała nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników o wykonywaniu działalności gospodarczej przez Spółkę od dnia [...] listopada 2011 r., podpisana przez Przewodniczącego Zgromadzenia i protokolanta - Skarżącego.

- lista obecności Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] listopada 2011 r. podpisana przez Skarżącego,

- protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2013 r., gdzie Skarżący jako przewodniczący dokonał otwarcia zebrania,

- lista Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2013 r., którą podpisał Skarżący,

- uchwała nr 1 z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołująca z funkcji prezesa zarządu Skarżącego.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że od dnia [...] listopada 2012 r. do dnia [...] sierpnia 2013 r. zarząd Spółki był jednoosobowy w osobie Skarżącego. Bezspornym jest zatem fakt, iż okres pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce pokrywa się z powstaniem zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres maj i czerwiec 2013 r. którego terminy płatności za maj 2013 r. przypadał na dzień 25 czerwca 2013 r., a za czerwiec 2013 r. na dzień 25 lipca 2013 r.

W dalszej kolejności DIAS podał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] wystawionego w dniu [...] czerwca 2016 r. obejmującego zobowiązanie za miesiąc maj 2013 r. oraz nr [...] wystawionego w dniu [...] listopada 2017 r. obejmującego zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2013 r. W trakcie podjętych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 lipca 2016r. (w trybie art. 44 k.p.a.). Wraz z zawiadomieniem o zajęciu został doręczony Spółce odpis tytułu wykonawczego nr 7691.2016. Tym samym został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W wyniku dokonanej próby zajęcia rachunku bankowego nie spłynęły żadne kwoty pieniężne. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2018 r. (w trybie art. 44 k.p.a.). Wraz z ww. zawiadomieniem o zajęciu został doręczony Spółce odpis tytułu wykonawczego nr [...]. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku wobec podmiotu. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Z raportu przeprowadzonych czynności egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada tam majątku.

Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] lutego 2018 r. NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność. DIAS podał, że pomimo podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. W tym stanie rzeczy DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych DIAS podał, że z odpisu pełnego z KRS [...] (stan na dzień 23 lutego 2018 r.) jak i z pisma Sądu Rejonowego dla W. z dnia 23 lutego 2018 r. wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. W ocenie DIAS, pomimo wystąpienia obiektywnych okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, zarząd Spółki nie wystąpił z takim wnioskiem. W ocenie DIAS, podstawa do wystąpienia z ww. wnioskiem wystąpiła w czasie powstania zaległości wobec organu podatkowego za maj 2013 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 25 czerwca 2013 r. Wobec powyższego, właściwy czas na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miał miejsce w lipcu 2013 r.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy.

W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji zebrał i przeanalizował wszechstronnie całość materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, jakie przesłanki badał, które pozwoliły na orzeczenie wobec Skarżącego odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości Spółki. DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organu podatkowego pierwszej instancji naruszenia przepisów materialnego oraz procesowego prawa podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, NUS wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przejawiającym się w braku przekazania zawiadomienia na właściwy adres, DIAS podał, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Wskazał, że w niniejszej sprawie korespondencję zawierającą postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. wydane w trybie art. 165 O.p. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki za zobowiązania Spółki skierował do Skarżącego na adres: [...], [...] C.. Z powodu niemożności doręczenia korespondencji, przesyłka została pozostawiona w Urzędzie Pocztowym w dniu 11 kwietnia 2018 r. na okres 14 dni. W dniu 19 kwietnia 2018 r. przesyłka została powtórnie awizowana. Z uwagi na niepodjęcie przez adresata w terminie skierowanej do niego korespondencji, przedmiotowa przesyłka została w dniu 26 kwietnia 2018 r. zwrócona do nadawcy. Ww. korespondencja została uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] kwietnia 2018 r.

DIAS zwrócił uwagę, że korespondencja zawierająca postanowienia z dnia [...] maja 2018 r. (wydane w trybie art. 180 O.p. oraz art. 200 O.p.), z dnia [...] maja 2018 r. (wydane w trybie art. 140 O.p.) oraz zaskarżoną decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r., była wysyłana na adres Strony, tj. [...], [...] C.. Korespondencja każdorazowo była doręczana domownikowi. W związku z wpływem odwołania od przedmiotowej decyzji, zdaniem DIAS należy domniemywać, iż Skarżący miał wiedzę o toczącym się postępowaniu, co też potwierdził w treści odwołania. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy adres był i jest prawidłowy. Wskazał, że obowiązek aktualizacji danych, wynikający z art. 9 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r. poz. 869) umożliwia podatnikom udział w prowadzonych wobec nich postępowaniach podatkowych oraz zapobiega unikania przez tych podatników kontaktu z organami podatkowymi. W niniejszej sprawie Skarżący we wniosku złożonym w dniu 5 lutego 2018 r. do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wskazał adres: [...], [...] C. jako swój adres zamieszkania oraz adres do doręczeń. We wniosku złożonym w dniu 21 lutego 2018 r. Skarżący wskazał ponownie adres: [...], [...] C. jako swój adres zamieszkania.

DIAS wskazał, że podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie, z którego wynika, iż osoba, która nie poinformuje właściwego organu podatkowego o zmianie miejsca zamieszkania, musi liczyć się z tym, że organ będzie skutecznie posługiwał się jej starym adresem. Brak aktualizacji adresu spowoduje, że korespondencja będzie kierowana na adres zamieszkania. Skierowanie korespondencji na adres zamieszkania Strony, figurujący w ewidencji podatników na podstawie dokonanego przez nią zgłoszenia jest działaniem prawidłowym, na co zwrócił uwagę m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2152/08) wskazując, że kierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników nie narusza art. 148 § 1 w związku z art. 150 § 2 O.p.

Wobec powyższego DIAS uznał, iż zgodnie z danymi widniejącymi w CEIDG oraz w systemie SeRCe (wydruki na dzień: 4 kwietnia 2018r., 18 czerwca 2018 r. oraz 20 lipca 2018 r.) korespondencja NUS kierowana była pod właściwy adres Strony. Z tego względu organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu, iż korespondencja powinna być kierowana na adres zameldowania Skarżącego, tj. S., ul. [...].

DIAS wskazał ponadto, że wystosował w toku postępowania odwoławczego postanowienie z dnia [...] października 2018r. (odebrane w dniu 5 listopada 2018 r. przez pełnomocnika Strony) wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia 9 listopada 2018 r. pełnomocnik przedstawił stanowisko Strony co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując ponownie na wadliwość doręczania korespondencji Skarżącemu na adres [...], [...] C.. Wobec powyższego organ odwoławczy zauważył, iż niniejszy aspekt był przedmiotem analizy zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 O.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przejawiającej się braku zawiadomienia na właściwy adres.

Zdaniem DIAS, w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji całość materiału została przeanalizowana pod kątem zaistnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności Skarżącego, a dokonana na jej podstawie ocena tego materiału pozwoliła na orzeczenie w zakresie odpowiedzialności Strony za przedmiotową zaległości podatkowe Spółki. Z tego względu organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami, że w trakcie prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji został naruszony art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez nie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i nieprzesłuchanie Skarżącego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Skarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że sytuacja finansowa Spółki w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, tylko na podstawie, że termin płatności podatku minął w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki, podczas gdy wysokość podatku wskazanego w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę została podważona na podstawie decyzji podatkowych wydanych prawie 3 lata od zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego;

b) art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa Spółki nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

c) art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 120, a w konsekwencji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej Spółki i poprzestanie na stwierdzeniu, że sytuacja finansowa przedstawiała się inaczej, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej Spółki;

d) art. 116 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki, pomimo tego, że w czasie, gdy był on prezesem zarządu nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia Skarżącego od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki;

e) art.123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, przejawiającej się w braku zawiadomienia na właściwy adres, a kierowania korespondencji na adres: [...], [...] C., w sytuacji gdy Skarżący od kilku lat zamieszkuje pod innym adresem przez co nie miał możliwości zgłaszania wniosków dowodowych i zajęcia stanowiska, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego;

W konsekwencji zdaniem Strony doszło również do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 116 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, mimo że nie zachodziły przesłanki pozytywne uzasadniające jego odpowiedzialność za te zaległości oraz zachodziły przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność;

b) art. 107 § 1 w zw. z art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i ustalenie w zaskarżonej decyzji solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki solidarnie z nią.

2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były trafne.

3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

3.4. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów związanych z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, przejawiającej się w braku zawiadomienia na właściwy adres, a kierowania korespondencji na adres [...], [...] C.. Skarżący stawiając ten zarzut twierdzi, że od kilku lat zamieszkuje pod innym adresem przez co nie miał możliwości zgłaszania wniosków dowodowych i zajęcia stanowiska, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu z zarzutem tym nie sposób się zgodzić.

Wskazać bowiem należy, że korespondencja w toku postępowania przed organem pierwszej instancji kierowana była na adres zamieszkania, który wynika z ewidencji prowadzonych przez organ podatkowy na podstawie deklaracji składanych przez podatników. Jak wynika z akt sprawy organ doręczając korespondencję na adres [...], [...] C. na bieżąco kontrolował w toku postępowania czy podatnik nie zadeklarował w organie zmiany miejsca zamieszkania. Świadczą o tym wydruki z systemu SeRCe z dnia 4 kwietnia 2018 r. (karta 103 akt administracyjnych), z dnia 18 czerwca 2018 r. (karta 118 akt administracyjnych) oraz z dnia 20 lipca 2018 r. (karta 148 akt administracyjnych). Ponadto adres - [...], [...] C. jako adres zamieszkania był wskazywany przez Skarżącego we wnioskach złożonych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z dnia 5 lutego 2018 r. oraz z dnia 21 lutego 2018 r. (karty 150-156 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika, że organ doręczał prawidłowo korespondencję w toku postępowania, gdyż w myśl z art. 148 O.p. podstawowym sposobem doręczania osobom fizycznym pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje art. 149 O.p., zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdy by go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia na podstawie art. 150 O.p. polegającą na przechowywaniu przez 14 dni pisma skierowanego do podatnika w placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego lub też pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zawiadomienie o pozostawaniu wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub. gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem 14 dnia, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Doręczanie pism w toku postępowania przed organem pierwszej instancji na adres [...], [...] C. odbywało się zgodnie z przywołanymi zasadami wynikającym z Ordynacji podatkowej. Korespondencja była w części odbierana przez domownika Strony, zgodnie z informacjami zawartymi na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, J.B. – ojca Skarżącego, który listy kierowane do Strony podejmował i zobowiązywał się do oddania adresatowi. W części korespondencja była dwukrotnie awizowana, dotyczy to przypadków nieodebrania pism w ogóle. Natomiast korespondencja kierowana do Strony w toku postępowania odwoławczego adresowana była do ustanowionego w sprawie w dniu [...] lipca 2018 r. pełnomocnika. Nie ulega też wątpliwości, że Skarżący złożył odwołanie od decyzji NUS, a na etapie postępowania odwoławczego reprezentowany był przez pełnomocnika, nie sposób więc uznać, że był on pozbawionych możliwości czynnego udziału w postępowaniu i że doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p.

3.5. Odnosząc się do istoty sprawy należy przypomnieć, że ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. z uwagi na fakt, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. - art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649).

Przepis art. 107 §1 i § 2 pkt 1 - 4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta.

Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia art. 116 § 4 O.p., ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie od odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i poddając ocenie poszczególne przesłanki, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w sprawie ziściła się pierwsza z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych. Jak bowiem wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki, w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2013 r., co potwierdzają:

- Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, na którym powołano uchwałą nr 2 od dnia [...] listopada 2011 r. Skarżącego na prezesa zarządu Spółki,

- uchwała nr 1 z dnia [...] sierpnia 2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników odwołująca z funkcji prezesa zarządu Skarżącego.

Zarząd Spółki był w tym okresie jednoosobowy.

Bezspornym jest zatem, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu w Spółce, od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia [...] sierpnia 2013 r. upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj 2013 r., który przypadał na dzień 25 czerwca 2013 r., oraz za czerwiec 2013 r., który przypadał na dzień 25 lipca 2013 r.

3.7. W ocenie Sądu, organy dowiodły wystąpienie także drugiej z kolei przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Jak zostało na wstępie podkreślone, odpowiedzialność członka zarządu jest m.in. odpowiedzialnością solidarną tzn., że można ją uruchomić dopiero wtedy, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się w całość lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji można natomiast stwierdzić po przeprowadzeniu stosownego postępowania egzekucyjnego zakończonego formalnym aktem organu egzekucyjnego, który daje pewność, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej należności (por. wyr. NSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1583/10). Takie też postępowanie zostało w sprawie przeprowadzone.

Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] wystawionego w dniu [...] czerwca 2016 r. obejmującego zobowiązanie za miesiąc maj 2013 r. oraz nr [...]wystawionego w dniu [...] listopada 2017 r. obejmującego zobowiązanie za miesiąc czerwiec 2013 r. W trakcie podjętych czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności do [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 27 lipca 2016 r. (w trybie art. 44 k.p.a.). Wraz z zawiadomieniem o zajęciu został doręczony Spółce odpis tytułu wykonawczego nr [...]. Tym samym został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. W wyniku dokonanej próby zajęcia rachunku bankowego nie spłynęły żadne kwoty pieniężne. Organ egzekucyjny w trakcie prowadzonego postępowania na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. dokonał próby zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone Spółce w dniu 3 stycznia 2018 r. (w trybie art. 44 k.p.a.). Wraz z ww. zawiadomieniem o zajęciu został doręczony Spółce odpis tytułu wykonawczego nr [...]. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku wobec podmiotu. W toku dalszego postępowania egzekucyjnego nie ujawniono majątku ruchomego i nieruchomego, w stosunku do którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK Spółka nie figuruje jako właściciel pojazdu. Zgodnie z informacją z Podsystemu Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych Spółka nie posiada nieruchomości. Z raportu przeprowadzonych czynności egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie posiada tam majątku.

Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz z dnia [...] lutego 2018 r. NUS umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...]wobec Spółki z uwagi na bezskuteczność, gdyż pomimo podjęcia przez organ czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu organy w wystarczający sposób wykazały zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

3.8. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy w sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 O.p., która wyłączałaby odpowiedzialność Skarżącego.

Zdaniem Sądu w sprawie prawidłowo przyjęto – co zresztą jest bezsporne - że Skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego byłaby możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części, przez co sam uwolniłby się od odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2).

3.9. Z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wynika również, że podatnik może zwolnić się od odpowiedzialności także wtedy, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy.

Jak z powyższego wynika, aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości.

W związku z powyższym, istotnym jest określenie, co należy rozumieć pod pojęciem właściwego czasu. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w prawie podatkowym, przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 498, dalej Prawo Upadłościowe) w stanie prawnym wiążącym dla oceny prawnej w niniejszej sprawie, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Niewypłacalność z kolei ustawodawca powiązał ze stanem, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego) albo gdy zobowiązania przekroczyły wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego). Natomiast art. 21 ust.1 i 2 Prawa upadłościowego stanowią, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że między stronami nie ma sporu co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości nie został złożony w ogóle.

W sprawie organy wskazują że przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki powstały w lipcu 2013 r. i Skarżący wówczas winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. Był to bowiem moment, kiedy Spółka nie uregulowała zobowiązania za maj 2013 r. z terminem płatności w dniu 25 czerwca 2013 r. Wówczas bowiem na Spółce ciążyła już zaległości podatkowa za maj wskazująca na trwałe zaprzestanie regulowanie ciążących na niej zobowiązań, natomiast w lipcu 2013 zakończył się 14 - dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powyższego wynika, że organ właściwy czas wiąże z przesłanką niewypłacalności z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego tj. kiedy jego zdaniem doszło do trwałego zaprzestania regulowania ciążących na spółce zobowiązań.

Zdaniem Sądu organ ustalając stan niewypłacalności Spółki nie wziął pod uwagę faktu, że właściwa wysokość zobowiązań za maj i czerwiec 2013 r. określona została dopiero decyzjami wydanymi w 2016 r. i 2017 r. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1328/16, w którym Sąd zaakcentował, że choć zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało, to dotyczy to – w jego ocenie - tylko przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie natomiast należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Tak więc tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego).

W przypadku przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ustawodawca – jak już powyżej wskazano - kładzie nacisk na nieregulowanie przez podmiot wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W niniejsze sprawie choć zobowiązania istniały, bo powstały z mocy prawa, to wymagalne stały się z momentem pojawienia się w obrocie decyzji określającej jej wysokość, na które to decyzje powołuje się i Strona i organy. Nie sposób bowiem przyjąć, że wymagalne w 2013 r. były zobowiązania, które zostały ostatecznie określone w decyzjach z 2016 r. i 2017 r. Oczywiście one istniały, stały się zaległością podatkową po upływie terminów ich płatności określonych przepisami prawa, lecz nie były wymagalne. Tymi stały się z momentem wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż wówczas mogło dojść do ich wykonania w drodze postępowania egzekucyjnego. Decyzje te są bowiem niezbędnym warunkiem wykonania zobowiązania w drodze postępowania egzekucyjnego. Tym samym, błędnie organ odwoławczy wziął pod uwagę przy analizie wypłacalności Spółki w 2013 r. o której mowa w art. 11 ust.1 Prawa upadłościowego, kwoty zobowiązań podatkowych określone w wydanych kilka lat później wobec Spółki decyzjach. W tej też części należy przyznać rację Skarżącemu, który twierdził, że zobowiązania do momentu wydania decyzji nie były wymagalne. Nie oznacza to jednak, że do momentu wydania decyzji, Spółka nie mogła utracić wypłacalności o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Ten przepis kładzie bowiem nacisk na istniejące zobowiązania, które przekraczają wartość majątku, nie zaś na zobowiązania wymagalne.

Tymczasem w świetle argumentacji organów, skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, organy nie prowadziły postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, a tym bardziej określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę. Organy uznał, że w niniejszej sprawie nie zachodził przypadek, w którym dla ustalenia stanu faktycznego pożądane było ustalenie sytuacji finansowej Spółki (w tym wartości jej majątku).

Jednocześnie Skarżący zarzucał w skardze, że w czasie, gdy był prezesem zarządu Spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra, a Spółka nie posiadała żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 Prawa upadłościowego.

Niewątpliwie rację ma organ odwoławczy, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki (właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości), należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji, jak w niniejszej sprawie W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). Zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa. Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. stanowił, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzjach wydanych w 2016 r. i w 2017 r. Dodatkowo należy przypomnieć, że Spółka została obciążona zobowiązaniami podatkowymi określonymi na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto przyjęcie wykładni zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stało by to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później.

Reasumując, tylko w odniesieniu do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało Postępowanie takie nie jest natomiast dopuszczalne przy ocenie niewykonywania wymagalnych zobowiązań na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16).

Jednakże w sytuacji faktycznej jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w stosunku do Spółki, nie można mówić o niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Organy podatkowe nie wykazały, że Spółka w 2013 r. nie zrealizowała swoich wymagalnych np. z deklaracji podatkowych, zobowiązań podatkowych, bądź innych należności.

3.10. Niezależnie od powyższego wskazać także należy, odnosząc się do ustalonego przez organy terminu właściwego na złożenie wniosku na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, zdaniem Sądu, nie został on wskazany prawidłowo. W ocenie Sądu w pojęciu właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie mieści się sytuacja, gdy niewypłacalność ma być uzasadniana istnieniem wyłącznie jednej zaległości (w rozpatrywanej sprawie w podatku od towarów i usług za maj 2013 r.). Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1743/12, w którym wskazano "Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu organu, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (...) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12)".

Istnienie więc jednej zaległości nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że zaszły przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stąd ustalenie organu, że brak zapłaty w dniu 25 czerwca zobowiązania za maj 2013 r. w podatku od towarów i usług rozpoczynał bieg 14- dniowego terminu za złożenie wniosku jest zdaniem Sądu chybione.

3.11. Reasumując, w ocenie Sądu, za zasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) i b) O.p. poprzez brak poczynienia koniecznych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej Spółki i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz możliwości przypisania Skarżącemu winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w kontekście art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego poprzez wadliwe uznanie, że może on znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym sprawy.

W prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe niejako z definicji nie badały sytuacji finansowej Spółki, przyjmując, że w przypadku, gdy spółka zaprzestała uiszczania należności podatkowych, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Tymczasem organy obu instancji były zobowiązane do szczegółowej analizy sytuacji finansowej Spółki, albowiem w stanie faktycznym sprawy, tylko w oparciu o art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (a nie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego), można było ewentualnie uznać, że Spółka w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu (od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia [...] sierpnia 2013 r.) znajduje się w stanie niewypłacalności, poprzez odwołanie się do wartości majątku Spółki jako jednego z elementów właściwego do ustalenia takiej niewypłacalności.

W takiej perspektywie, w badaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), organy będą jak najbardziej uprawnione do uwzględnienia wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzjach dla Spółki, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji prezesa zarządu tej Spółki.

3.12. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny ocenić, czy można Skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) w oparciu art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego (dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.). Wtedy zaś organy podatkowe były obowiązane zbadać sytuację finansową Spółki.

W ponownie prowadzonym postępowaniu, organ odwoławczy dokona ponownej weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd oceny prawnej.

3.13. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając skarżoną decyzję.

3.14. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.