Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 724/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Prezydent Miasta
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 3 i ust. 9
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki,, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację Prezydenta Miasta C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta C. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta C., działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w związku z art. 14b, art. 14c oraz art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej "O.p.", na wniosek spółki A1 sp. z o.o. we W. (obecnie A sp. z o.o. we W.) z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu do organu – 21 listopada 2012 r.) wydał w dniu [...] interpretację indywidualną o nr [...] w zakresie podatku od nieruchomości obiektu bezdotykowej myjni samochodowej znajdującego się na terenie Miasta C. przy ul. [...]. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, w części dotyczącej:

a) zakwalifikowania myjni samochodowej do budowli – jest prawidłowe;

b) opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanej myjni, bez wyposażenia techniczno-technologicznego – jest nieprawidłowe;

a także określającej:

c) kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni – jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności podniósł, że we wspomnianym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest właścicielem myjni bezdotykowych, znajdujących się na terenie miasta C., ul. [...], dzierżawionym od B sp. z o.o. w K. Obiekt myjni samochodowej posiada podpory, dach, ściany boczne i nie jest trwale związany z gruntem. Zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, po zakończeniu okresu dzierżawy Spółka zobowiązana jest do demontażu dokonanych naniesień (myjni samochodowych) i przywrócenia terenu do stanu pierwotnego. Nakłady na myjnię zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych:

a) budowlę, stanowiącą konstrukcję myjni zaliczoną według KŚT do rodzaju 103,

b) technikę myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 291. Urządzenia myjni – jak wskazała Spółka – zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego.

Na tym tle sformułowano następujące pytania:

1. Czy zakwalifikowanie myjni do budowli jest prawidłowe?

2. Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni, bez wyposażenia technicznego?

3. Kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomościom obiektu myjni?

Uzasadniając stanowisko odnoszące się do pierwszego z zadanych pytań, wnioskodawca stwierdził, że myjnie należy zakwalifikować do budowli. Wskazał mianowicie, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm. - dalej także "Pr. bud."), pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz części budowlane urządzeń technicznych, które z budowlą stanowią całość techniczno - użytkową. Budynek w rozumieniu art. 3 ust. 2 Pr. bud. musi posiadać fundamenty, dach i musi być trwale związany z gruntem a także posiadać przegrody budowlane w postaci pionowych ścian, wydzielające go z przestrzeni. W ocenie wnioskodawcy, należąca do niego "myjnia samochodowa (...) nie posiada cech budynku w rozumieniu Prawa budowlanego i dlatego zdaniem Spółki należy ją uznać za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Organ interpretacyjny stwierdził, że w tym zakresie zasadnym jest uznanie stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż wskazany obiekt nie posiada cech budynku opisanych w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, zatem stanowi budowle, które będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ pozostaje w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W stosunku do drugiego zagadnienia Spółka wskazała, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała jedynie część budowlana myjni, gdyż zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") oraz art. 3 ust. 3 i ust. 9 Pr. bud., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, czyli w tym przypadku części budowlane myjni, natomiast pozostałe elementy stanowią – jak określił wnioskodawca – jedynie "wyposażenie techniczno – technologiczne" i nie mieszczą się w definicji budowli ani urządzenia budowlanego. W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, brak jest podstaw do opodatkowania wyposażenia technicznego myjni podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że ponadto nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych. Organ interpretacyjny uznał takie stanowisko za nieprawidłowe. Podniósł, że w odniesieniu do tego pytania należy wskazać konstrukcję definicji obiektu budowlanego w kwestii podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zaznaczył, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 ustawy Pr. bud. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Urządzenie budowlane w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. W ocenie organu w odniesieniu do zapisów ustawy Prawo budowlane obiekt myjni samochodowych oraz pozostałe elementy stanowiące wyposażenie techniczno - technologiczne stanowią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, iż nakłady na myjnie zostały rozliczone na dwie odrębne pozycje środków trwałych wskazał, że nie ma uzasadnienia w rozgraniczeniu konstrukcji myjni na urządzenia budowlane i niebudowlane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ jako obiekt budowlany stanowią one całość techniczno-użytkową. Definicja budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie jest tożsama z pojęciem budowli określonym w ustawie Prawo budowlane, ponieważ jest pojęciem szerszym w zakresie rodzaju obiektu, który uwzględnia dodatkową przesłankę - stanowi całość techniczno -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W rozumieniu ustawy Prawo budowlane do kategorii budowli należą jedynie części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, przy czym jeden obiekt budowlany w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowią budowle wraz z instalacjami i urządzeniami, z którymi tworzą całość techniczno - użytkową. Podstawą do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle powyższego staje się wskazanie związku techniczno - użytkowego istniejącego pomiędzy instalacjami i urządzeniami a budowlą, w których lub na których są posadowione. Podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1932/09 wskazał, iż poprzez tworzenie całości techniczno - użytkowej, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami technik nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu. Zdaniem organu w celu podkreślenia złożoności definicji budowli w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1589/10, w którym Sąd określił, iż budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt, bowiem jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Zatem do elementów składających się na całość techniczno-użytkową można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter urządzeń i instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość techniczno - użytkową z częścią budowlaną. Pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi musi zachodzić związek techniczno - użytkowy, a zatem połączenie fizyczne poszczególnych elementów o charakterze trwałym oraz powiązanie funkcjonalne, dzięki któremu mogą być wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt. Reasumując ten wątek organ uznał, że nie ulega wątpliwości, iż części budowlane myjni samochodowych wraz z urządzeniami towarzyszącymi w postaci technologii myjni łącznie stanowią odpowiednią całość techniczno - użytkową. Bez znaczenia dla ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, iż elementy wyposażenia zapewniają dodatkową funkcjonalność zdatnego do użycia obiektu budowlanego. Urządzenia te bowiem umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego - myjni samochodowych zgodnie z celem do jakiego zostały zamontowane. Podkreślił, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w definicji budowli odnosi się do ustawy Prawo budowlane, zatem Klasyfikacja Środków Trwałych nie może stanowić podstawy do stwierdzenia czy dany obiekt jest budynkiem czy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej części uzasadnienia organ interpretacyjny przeprowadził szczegółowy wywód w kwestii określenia podstawy opodatkowania, odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm. - dalej "u.p.d.o.p."), jak również do zapisów art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330).

W konkluzji organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż wskazany obiekt myjni samochodowych wraz z urządzeniami myjni stanowi całość techniczno - użytkową, zatem spełnia definicję budowli w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a jego podstawę stanowi wartość określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy.

Nawiązując do treści trzeciego z pytań wnioskodawca stanął na stanowisku, że jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako właściciel myjni. Stanowisko swoje Spółka oparła na art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm. - dalej "KC"), zgodnie z którym wszystko, co zostaje trwale z gruntem połączone, staje się częścią składowa nieruchomości gruntowej i własnością właściciela gruntu oraz na art. 47 § 3 KC, w myśl którego przedmioty połączone z rzeczą (...) tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Myjnia została wyodrębniona jako odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest trwale związana z gruntem, dlatego też podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wskazał, jakie podmioty są podatnikami podatku od nieruchomości. Podniósł następnie, że w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości - budowli myjni samochodowych ciąży w pierwszej kolejności na właścicielach nieruchomości lub obiektów budowlanych. Posiadanie uregulowane jest przez art. 336 KC, zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Zdaniem organu pokreślenia wymaga fakt, iż obiekt myjni samochodowych jest trwale związany z gruntem, a zatem zgodnie z art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Według zasady superficies solo cedit wszystko, co znajduje się na gruncie, jest jego częścią składową. W szczególności zaś chodzi o budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (A. Kidyba Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 1. Część Ogólna. LEX 2012). Zgodnie z ww. zasadą stanowią one część składową nieruchomości, jeżeli są trwale z nią związane i dzielą los prawny nieruchomości. Organ zaznaczył, że z prawnego punktu widzenia właściciel gruntu jest właścicielem obiektu budowlanego - budowli wraz z urządzeniami, jaki stanowią myjnie samochodowe. W jego ocenie bez znaczenia pozostaje fakt, iż zdaniem wnioskodawcy myjnia została wyodrębniona jako odrębny od gruntu przedmiot własności i nie jest trwale związana z gruntem, dlatego też podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel budowli, gdyż pozwolenie na użytkowanie myjni modułowej bezdotykowej dla samochodów osobowych przy ul. [...] zostało wydane w oparciu o pozwolenie na budowę, w którym obiekt ten został zakwalifikowany jako obiekt kategorii XVII zgodnie z załącznikiem od ustawy Prawo budowlane, zatem stanowi obiekt trwale związany z gruntem. Ponadto bez znaczenia dla podatku od nieruchomości stanowi fakt, iż pozwolenie na budowę zostało wydane na inny podmiot, który był inwestorem w tym zakresie.

Reasumując podniósł, że z uwagi na fakt, iż budowla myjni samochodowych wraz z urządzeniami jest obiektem trwale związanym z gruntem, podatnikiem podatku od nieruchomości w tym zakresie będzie właściciel gruntu.

Pismem z dnia 11 marca 2013 r. A z o.o. we W. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W tych ramach podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto stwierdziła, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym składa się na całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Zaznaczyła, że odrębność pod względem technicznym zachodzi wówczas, gdy istnieje brak trwałego połączenia części budowlanej z częścią niebudowlaną, to znaczy są zastosowane rozbieralne typy połączeń i tym samym możliwość wymiany urządzeń w obiekcie budowlanym. W myjni bezdotykowej istnieje możliwość wymiany urządzeń technicznych i przeniesienia w inne miejsce. Wyposażenie techniczno – technologiczne myjni nie stanowi całości techniczno – użytkowej, bowiem zostało posadowione (przymocowane) jedynie dla przemijającego użytkowania i w związku z tym nie stanowi części budowli. Zdaniem wnioskodawcy skoro w przepisach ustawy Prawo budowlane określa się budowle jako części budowlane urządzeń technicznych, to należy uznać, że części inne niż budowlane urządzeń technicznych nie są budowlami. Wskazał, że w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08 dotyczący elektrowni wiatrowych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane obiektów (takie jak fundamenty i maszty) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Części te są budowlami, natomiast same elektrownie wiatrowe, które posiadają te części budowlane, nie powinny być kwalifikowane jako budowle.

Zdaniem Spółki, elementy stanowiące wyposażenie myjni, w których wyliczeniu wskazała m.in.: system sterowania on – line (umożliwiające w szczególności monitorowanie pracy podzespołów myjni oraz skalowanie czasu mycia), układ podgrzewania wody (kocioł dwufunkcyjny z wymiennikami ciepłej wody oraz palniki), układ wysokiego ciśnienia – pompy pneumatyczne, system zmiękczania wody, osprzęt elektryczny, wyposażenie (ramienia, pistolety i lance, dysze, szczotki, złączki obrotowe), odkurzacz, rozmieniarka banknotów, monitoring, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Jednocześnie zaakcentowała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, przywołując m.in. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08 oraz wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 340/10, WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 629/09, WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 17/10 i inne.

W dalszej części wezwania do usunięcia naruszenia prawa Spółka zaznaczyła, że cała technika myjni znajduje się w kontenerze, którego funkcja polega na ułatwieniu korzystania z urządzeń myjących oraz odizolowaniu parku maszynowego od czynników atmosferycznych. Nie jest zatem konieczne zainstalowanie techniki myjni, aby obiekt budowlany mógł być wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Spółki, to właśnie obiekt budowlany wraz z fundamentem służy urządzeniom technicznym a nie na odwrót, choć możliwe jest funkcjonowanie urządzeń technicznych bez tego obiektu (bez wiaty i fundamentu).

Wskazała nadto, że konstrukcja jej myjni, w zależności od modelu, obejmuje słupy nośne, nie związane trwale z gruntem, konstrukcję dachu, wykonaną z blachy trapezowej, ścianki działowe wykonane z banneru dwustronnego, attykę myjni z blachy aluminiowej oraz rynny do odpływu wody deszczowej. Dodała, że technika myjni kontenerowej oraz urządzenia techniczne towarzyszące nie mieszczą się w zakresie stosowania Prawa budowlanego. Montaż tych urządzeń nie wymagał pozwolenia na budowę i mogą one być w każdym czasie zdemontowane lub wymienione. Odnośnie zaś uznania przez organ, iż podatnikiem podatku od nieruchomości od obiektu myjni będzie właściciel gruntu wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 235

§ 1 KC dotyczący trwałego związania budowli z gruntem. Ustawa Prawo budowlane posługuje się pojęciem fundamentu oraz trwałego związania z gruntem, bez jego zdefiniowania. Pojęcie trwałego związania z gruntem istnieje w sytuacji, gdy obiekt budowlany posiada fundament, który jest trwale połączony z tym obiektem. Dodatkowo fundament ten nie może być przeniesiony lub rozebrany bez przeprowadzenia robót ziemnych. W konsekwencji trwałe związanie z gruntem polega na istnieniu fundamentu osadzonego w ziemi (brak możliwości jego zniesienia bez konieczności dokonania robót ziemnych). Spółka zaznaczyła, że fundament wraz z wylewką betonową, na której posadowiony jest obiekt myjni znajduję się w ziemi. Natomiast sam obiekt myjni bezdotykowej przytwierdzony jest do prętów umocowanych w wylewce betonowej. Tak wykonany fundament nie jest więc w ocenie wnioskodawcy trwale związany z obiektem budowlanym myjni bezdotykowej. Potwierdzeniem tego zdaniem Spółki są prace prowadzone na analogicznym obiekcie, które będą polegały na przeniesieniu obiektu myjni z jednego miejsca celem zamontowania go na fundamencie i wylewce betonowej zlokalizowanej w innym miejscu. Planowane prace nie będą wymagały przeprowadzenia robót ziemnych w celu przeniesienia bądź rozebrania fundamentu. Przeniesiony zostanie jedynie obiekt budowlany myjni, a usunięte zostaną tylko pręty zespolone z fundamentem. Betonowa wylewka zostanie nie naruszona i będzie stanowiła parking właściciela gruntu.

Zdaniem Spółki należy rozróżnić w analizowanym przypadku dwa obiekty budowlane a mianowicie:

1) fundament wraz z wylewką betonową oraz prętami, 2) obiekt budowlany myjni bezdotykowej. O ile można bowiem uznać obiekt wskazany w pkt 1 jako trwale związany z gruntem i stanowiący część składową tego gruntu, to już nie można tego stwierdzić w przypadku obiektu wymienionego w pkt 2 tj. myjni bezdotykowej, która nie jest połączona z fundamentem i nie stanowi części składowej gruntu. Również w art. 48 KC, na który powołał się wnioskodawca stwierdza się, że budynki oraz inne urządzenia trwale związane z gruntem, co do zasady są częścią składową gruntu. Dalej wnioskodawca zaznaczył, że z zasady ogólnej zawartej w art. 3 ust.1 u.p.o.l. wynika, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży, w pierwszej kolejności na właścicielach nieruchomości lub obiektów budowlanych. Myjnia bezdotykowa posadowiona w C. stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 46 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Na gruncie prawa cywilnego status prawny rzeczy połączonych należy oceniać według kryteriów określonych w art. 47 § 2 KC. Zgodnie z tym przepisem, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 KC przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Wskazał, że w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1963 r., sygn. akt I CR 855/62, wyrażono pogląd, że stosownie do art. 47 KC przedmiot połączony z rzeczą dla chwilowego użytku nie stanowi jej części składowej, choćby nawet w wyniku odłączenia przedmiot ten lub rzecz, do której został on dołączony, miały ulec na skutek odłączenia uszkodzeniu lub istotnej zmianie. Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009, sygn. akt II FSK 296/08 stwierdzono "podatek od budowli stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się te obiekty, natomiast jeśli nie stanowią one części składowe gruntu, podatnikiem jest ich właściciel". Podniósł, że właściciel myjni, w myśl umowy zawartej na czas określony z użytkownikiem wieczystym gruntu zobowiązany jest do usunięcia obiektu budowlanego myjni bezdotykowej bez fundamentów. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy obiekty myjni samochodowych posadowione są tylko dla przemijającego użytku i tym samym spełniają wykładnię art. 47 § 3 KC. Dlatego też zdaniem Spółki myjnia bezdotykowa w C. stanowi odrębny przedmiot własności należący do wnioskodawcy bowiem została posadowiona dla przemijającego użytku. Stąd podatnikiem podatku od nieruchomości jest A sp. z o.o. we W.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą interpretację strona wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych myjni bez wyposażenia technicznego oraz w zakresie uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest A sp. z o.o. we W. tj. w części, w jakiej organ uznał stanowisko Spółki, wyrażone we wniosku o interpretację, za nieprawidłowe. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 3 pkt 9 Pr. bud. poprzez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem techniczno – technologicznym oraz

art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 48 KC poprzez błędne uznanie, że podatnikiem podatku od obiektu myjni jest właściciel gruntu.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budowlanych myjni bez wyposażenia techniczno – technologicznego zaakcentował, że konstrukcja myjni wraz z wyposażeniem technicznym stanowi całość użytkową, ale nie występuje między nimi powiązanie techniczne. Sam fakt umiejscowienia urządzenia lub maszyny na fundamencie będącym budowlą w rozumieniu prawa budowlanego nie powoduje, że stanowią one całość techniczno-użytkową. A dopiero takie ustalenie pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli złożonej zarówno z elementów budowlanych, jak i niebudowlanych.

Jednocześnie podał, że w analizowanym stanie faktycznym części budowlane w postaci konstrukcji myjni pełnią jedynie rolę pomocniczą w stosunku do funkcji technicznych, jaką sprawuje myjnia kontenerowa. W każdym czasie wyposażenie techniczno-technologiczne może zostać zdemontowane i przeniesione w inne miejsce bez uszczerbku dla jego funkcjonowania. Użytkowanie obiektu myjni kontenerowej zgodnie z jego przeznaczeniem nie jest uzależnione od zainstalowania w nim urządzeń myjących (techniki myjni kontenerowej). Świadczenie usług mycia pojazdów samochodowych możliwe jest bowiem w obiekcie budowlanym również bez tych dodatkowych urządzeń technicznych np. mycie ręczne. W uzasadnieniu skargi wskazano także w sposób szczegółowy, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, na przedmioty wchodzące w skład wyposażenia technicznego myjni.

Odnosząc się natomiast do drugiego zagadnienia tj. uznania, iż podatnikiem podatku od obiektu myjni jest właściciel gruntu w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Podniósł, że aby określić kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości należy ustalić kto jest właścicielem i jaki jest przedmiot opodatkowania. W tym celu, zdaniem autora skargi, należy dokonać analizy art. 48 Kodeksu cywilnego, który wskazuję, że do części składowych gruntu należą budynki i inne części trwale z gruntem związane. W ocenie strony skarżącej obiekt myjni bezdotykowej nie jest związany trwale z gruntem i w związku z tym nie stanowi części składowej gruntu i podatnikiem podatku od obiektu myjni jest jej właściciel, czyli A sp. z o.o.

Odpowiadając na skargę organ, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji podatkowej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek głównie z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Na wstępie przypomnieć wypada, że odnośnie pierwszego pytania zadanego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, która następnie zaskarżyła do Sądu interpretację w części dotyczącej stanowiska organu odnośnie pytań drugiego i trzeciego. W takim też zakresie sprawa podlegała rozpoznaniu przez Sąd.

Spór między stronami sprowadza się zatem do odmiennego zakwalifikowania urządzeń techniczno - technologicznych myjni przez Spółkę oraz organ interpretacyjny w kontekście ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z Prawem budowlanym oraz kwestii kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Przystępując do rozważań nad prawidłowością wydanej interpretacji - w badanym przez Sąd zakresie - wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić trzeba, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050). Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny obowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono określony stan faktyczny, i co się z tym wiąże, czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy (ocena prawna przedstawionego stanu faktycznego). Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044).

Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 tej ustawy pozostawia się bez rozpatrzenia. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m. in. art. 169 § 1 i § 2 O.p. W myśl art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli zatem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, organ podatkowy winien w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia powyższego braku.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej nie zawiera wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, umożliwiającego udzielenie odpowiedzi na pytania objęte tym wnioskiem. We wniosku tym Spółka - co wymaga szczególnego podkreślenia - w sposób bardzo ogólny opisała wyposażenie znajdujące się w myjni. Wskazała bowiem jedynie, że jest to technika myjni kontenerowej oraz urządzenia towarzyszące w postaci technologii myjni, zaliczone według KŚT do rodzaju 449, 445. Spółka użyła również we sformułowania "wyposażenie techniczno – technologiczne". Zauważyć należy, że w Klasyfikacji Środków Trwałych pod rodzajem 449 wymienione są "pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów", zaś pod rodzajem 445 wymienione zostały "dmuchawy i ssawy". Na podstawie podanego przez Spółkę opisu nie można zidentyfikować wyposażenia myjni. We wniosku nie wskazano też sposobu połączenia tych urządzeń z konstrukcją myjni oraz stopnia trwałości tego powiązania. Powyższe informacje zostały zamieszczone przez Spółkę dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, oraz następnie w skardze do Sądu. Należy zaznaczyć, że z oczywistych względów organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie może kierować się informacjami przedstawionymi dopiero na tym etapie postępowania. W ocenie Sądu dane te niezbędne są do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na pytanie, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegała część budowlana myjni, bez wyposażenia techniczno - technologicznego.

Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Opodatkowaniu podlega więc budowla jako obiekt budowlany oraz urządzenie budowlane, zdefiniowane w przepisach Prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 lit. b Pr. bud. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ww. ustawy). W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy "wyposażenie techniczno – technologiczne" myjni stanowi całość techniczno - użytkową z konstrukcją myjni czy też jest to urządzenie techniczne związane z myjnią, zapewniające możliwość użytkowania myjni zgodnie z przeznaczeniem, podobne do przyłącza i urządzenia instalacyjnego. Informacje zamieszczone we wniosku o udzielenie interpretacji nie pozwalały na ustalenie takich cech tego wyposażenia. Istotny jest rodzaj urządzeń umieszczonych w myjni oraz sposób ich powiązania z samą konstrukcją myjni.

W konsekwencji należy uznać, że w zakresie pytania drugiego zawartego we wniosku organ udzielił interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska wnioskodawcy. Wydanie interpretacji było w związku z tym przedwczesne.

Wadą obarczona jest także odpowiedź na ostatnie z pytań objętych wnioskiem o interpretację. W tej kwestii zauważyć przyjdzie, że organ posłużył się na poparcie swego stanowiska, dowodem uzyskanym we własnym zakresie, tj. treścią decyzji organu Prezydenta Miasta C. Nr [...] o pozwoleniu na budowę myjni, będącej przedmiotem interpretacji. Jak już natomiast zostało podniesione, w toku postępowania interpretacyjnego organ nie może prowadzić żadnych ustaleń dowodowych, ani "uzupełniać" wniosku o interpretację o jakiekolwiek dodatkowe informacje. To wyłącznie wniosek zakreśla ramy, w jakich organ może rozpoznawać

przedstawiony stan faktyczny. W niniejszej sprawie, jeśli zdaniem organu podatkowego wniosek Spółki nie spełniał wymogu określonego w art. 14b ust. 3 O.p., gdyż nie był wyczerpujący, a informacje podane przez wnioskodawcę wymagały doprecyzowania - organ winien był wezwać wnioskodawcę do stosownego uzupełnienia tego wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p..

Jak z tego wynika, także i w zakresie pytania - kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku myjni samochodowej, organ będzie mógł wypowiedzieć się dopiero po ewentualnym formalnym uzupełnieniu wniosku spółki o wiadomości niezbędne do udzielenia interpretacji. Podjęcie takich działań przez organ będzie więc konieczne przy ponownym rozpoznawaniu sprawy.

Nie przesądzając zatem prawidłowości stanowiska organu w ww. kwestii warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 października 2009r., sygn. akt I SA/Lu 300/09 (powołany także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 924/13) gdzie Sąd przywołując poglądy komentatorów stwierdził, że stosownie do art. 47 § 1 KC część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 47 § 2 KC częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Natomiast stosownie do art. 47 § 3 tej ustawy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z brzmienia powołanego przepisu art. 47 § 1 do § 3 wynika, że przedmiot staje się częścią składową innej rzeczy, kiedy są spełnione łącznie następujące przesłanki:

- przedmiot musi być połączony z inną rzeczą nie tylko w sensie gospodarczym, ale i fizycznym;

- to połączenie musi być na tyle silne, że odłączenie spowodowałoby zasadnicze zmiany całości lub przedmiotu odłączonego;

- połączenie przedmiotu z inną rzeczą musi być trwałe, gdyż połączenie tylko dla przemijającego użytku powoduje, że przedmiot połączony nie staje się częścią składową, choćby nawet połączenie go z rzeczą odpowiadało dwóm wcześniejszym przesłankom.

Stan przemijającego użytku może trwać nawet przez długi okres czasu. Przedmiot połączony z inną rzeczą w sposób zespalający go w jedną fizycznie i ekonomicznie nierozerwalną całość, ale tylko dla przemijającego użytku nie stanowi części składowej, w konsekwencji nie dzieli losu prawnego rzeczy. Pojęcie trwałego połączenia części składowej z rzeczą zawiera w sobie także element czasowy, obok gospodarczego i fizycznego.

Zatem na gruncie art. 47 § 3 i art. 48 KC, ocena czy budynek jest związany z gruntem w sposób trwały musi być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności każdego konkretnego stanu faktycznego i również w tej ocenie jednym z kryteriów jest przesłanka z art. 47 § 3, w myśl której przedmioty połączone z rzeczą tylko do przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (szerzej: Kodeks Cywilny Komentarz pod red. E. Gniewka C.H.BECK 2006; Kodeks Cywilny Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego C.H.BECK 2005; Kodeks Cywilny Komentarz pod red. Z. Resicha, J. Ignatowicza, J. Pietrzykowskiego, J.I. Bielskiego, Wydawnictwo Prawnicze 1972; Komentarz do Kodeksu Cywilnego Księga Pierwsza, Wyd. Prawnicze 1998, S. Dmowski, S. Rudnicki; wszystkie do art. 47 k.c. i art. 48 k.c. oraz System Prawa Prywatnego, tom 1 pod red. M. Safjana C.H.BECK 2007, s. 1191 do 1194).

Wobec stwierdzenia, że interpretacja w zaskarżonej części (pytanie drugie i trzecie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji) została wydana z naruszeniem art. 169 § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., Sąd działając na zasadzie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ostatnio wymienionej ustawy, zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240,00 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153). Do kosztów postępowania nie zaliczono opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł z uwagi na fakt, iż opłata ta uiszczona została na rachunek niewłaściwego organu.