Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1387/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1, art. 193 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1, art. 22 ust. 5 lit. c, art. 24 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2013 poz 330
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1387/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono G. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w kwocie 420.329,00 zł.

W trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej ustalono, że skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A, [...] R., ul. A 216, której przedmiotem była sprzedaż złomu stalowego, sprzedaż węży hydraulicznych i świadczenie usług naprawy i serwisu hydrauliki siłowej. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem przychody ze sprzedaży ewidencjonował w księgach rachunkowych na podstawie wystawionych faktur VAT, natomiast zakup złomu ewidencjonował na podstawie faktur VAT oraz dowodów zakupu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Kontrolujący ustalili, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.715.561,18 zł na skutek zaliczenia do kosztów działalności: podatku od nieruchomości w kwocie 21.018,98 zł oraz zakupu złomu na kwotę 1.694.542,20 zł na podstawie faktur VAT od "B" , [...] B., ul. B 144, NIP [...] , "C", [...] I., ul. C 21/14, NIP [...] i PH "D"., [...] I., ul. D 14/22, NIP [...]. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu w związku z zaliczeniem podatku od nieruchomości w kwocie 21.018,98 zł, wynikającego z Decyzji Prezydenta Miasta C. w sprawie ustalenia dla podatnika podatku od nieruchomości od budynków oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu położonych w C. przy ul. E, ustalono, iż nieruchomość ta nabyta została w celu osiągnięcia korzyści wynikających z przyrostu wartości w dłuższym terminie, oraz że nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do bieżącej działalności. Organ kontroli skarbowej ustalił, że nakłady inwestycyjne na tą nieruchomość w księgach rachunkowych wykazane były jako inwestycja długoterminowa i nieruchomość ta nie była w roku 2009 użytkowana w działalności gospodarczej. Nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych. Jeżeli ww. nieruchomość nie była dotychczas wykorzystywana na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ponadto podatnik nie planuje przeznaczyć jej na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą – jak oświadczył w odwołaniu pełnomocnik strony - wydatek na podatek od nieruchomości w kwocie 21.018,98 zł nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r.

W odniesieniu do pozostałych kosztów uzyskania przychodu organy podatkowe wskazały na dokumenty z kontroli sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów podatnika. Opierając się na materiałach otrzymanych od organu kontroli skarbowej w B. stwierdzono, że wśród firm dostarczających złom do PHU A były jednostki, w stosunku do których właściwe miejscowo organy podatkowe i organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowania, w wyniku których uznano podmioty dostarczające złom za fikcyjne, a transakcje przeprowadzone między podatnikiem a "B", "C", PH "D" , jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

"B" z dniem [...] r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec M. K. dwa postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. oraz za miesiące od czerwca do października 2009 r. Postępowania zostały zakończone decyzjami, których podstawę prawną stanowił art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługa, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Decyzje podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2009 r. zostały po rozpatrzeniu odwołania M. K. utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Od decyzji za miesiące od czerwca do października 2009 r. M. K. nie wniósł odwołania, tym samym stała się ona decyzją ostateczną w administracyjnym tok instancji. W wyżej wymienionych decyzjach organ podatkowy stwierdził, że M. K. nie dokonywał zakupów towarów handlowych i nie realizował dostawy towarów. W rejestrach zakupu podatnik wykazał jako dostawców złomu dwie firmy, tj. E. sp. z o.o. z K. oraz F ze S.. Kontrole sprawdzające przeprowadzone w tych podmiotach wykazały, że firma E. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu złomem i nie dokonywała żadnych transakcji skupu i sprzedaży złomu, zaś A. R. oświadczył, iż nie przeprowadzał żadnych transakcji z M. K.. M. K. składając w dniu 27 grudnia 2010 r. wyjaśnienia oświadczył, że jego działalność w 2009 r. polegała na wypisywaniu faktur i odbieraniu gotówki z przelewów i od kontrahentów. Wyjaśnił, że dobry zarobek za czynności polegające na wypisywaniu faktur sprzedaży bez zakupu towaru zaproponował mu Ł. M., z którym nawiązał współpracę na dyskotece w I.

Także wobec M. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wydanej w dniu [...] r. decyzji organ kontroli skarbowej określił dla tego podatnika wysokość kwoty podatku VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. podatku wynikającego z wystawionych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W decyzji stwierdzono, że firma "C" w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. dokonywała fikcyjnego obrotu złomem. Faktury sprzedaży VAT wystawione przez ten podmiot nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji. Decyzja ta, w efekcie odmówienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynika, że M. S. przy wystawianiu faktur sprzedaży przepisywał dane z faktur wystawionych przez rzekomych dostawców, zachowując przy tym zgodność asortymentu i ilości towaru. Faktury zakupu i sprzedaży są ze sobą ściśle powiązane. Zakup i sprzedaż towarów miała miejsce w bardzo krótkim odstępie czasu, tj. od jednego do trzech dni, a z doświadczenia życiowego wynika – jak podkreślił organ kontroli skarbowej - iż jest mało prawdopodobne by tak idealnie zharmonizować nabycia i dostawy towarów. Ponadto w dokumentacji M. S. za 2009 r. nie stwierdzono dowodów potwierdzających zatrudnienie pracowników (poza miesiącem lutym 2009 r.). M. S. nie posiadał wagi i nie miał uprawnień do kierowania pojazdami ciężarowymi. Ponadto nie posiadał płynności finansowej, która umożliwiałaby mu dokonywanie płatności za pobrany towar i prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem. Od roku 2005 nie uiszczał swoich zobowiązań podatkowych. Zatem nie posiadając zaplecza technicznego w zakresie rozładunku, załadunku i sortowania tak dużych ilości złomu nie mógł prowadzić faktycznej działalności w zakresie obrotu złomem. Z zeznań M. S. w charakterze świadka, złożonych w dniu 25 czerwca 2012 r. w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że od B. Ś. uzyskał informację o ofercie dobrych warunków cenowych za złom. Poszukał kontaktu z firmą skarżącego przez internet. Po przeprowadzeniu rozmowy telefonicznej spotkał się prawdopodobnie ze skarżącym w siedzibie firmy. Zaproponował dostawy złomu jednorazowo w ilości 20 ton i po negocjacjach doszło do nawiązania współpracy. Te zeznania M. S. – jak uznali kontrolujący - są sprzeczne jednak z zeznaniami złożonymi w dniu 13 sierpnia 2012 r. przez skarżącego. Wynika z nich, że skarżący nie zna nazwisk dostawców złomu spoza województwa [...], w tym M. S., nigdy się z tymi dostawcami nie kontaktował i nie prowadził żadnych uzgodnień i negocjacji. Także T. P. — kierownik oddziału firmy skarżącego w W., przesłuchany w dniu 19 lipca 2012 r. w charakterze świadka zeznał, że nie zna M. S., miał z nim tylko rozmowę telefoniczną na początku współpracy. Złom od M. S. przywoził J. Ś., który wcześniej miał firmę G., później przywoził złom od M. S. Zatem zeznania M. S. z dnia [...]r., z których wynika, iż kontaktował się ze skarżącym telefonicznie i osobiście, nie potwierdzają zeznania samego skarżącego, w których zaprzeczył tym kontaktom, jak również zeznania T. P.- kierownika oddziału w W.

Organ kontroli skarbowej w zakresie faktur wystawionych przez "C" stwierdził, iż podmiot ten firmował sprzedaż złomu niewiadomego pochodzenia. Firma "C" wystawiała faktury VAT niedokumentujące rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie takie czynności pozorujące. M. S. nigdy nie był właścicielem złomu, który był ujęty na fakturach, gdzie jako odbiorca widniało PHU A.

W odniesieniu do dostaw złomu od M. L. organ odwoławczy wskazał na zeznania K. K., W. C. i T. P. (pracowników skarżącego), że dostawy od M. L. były dokonywane przez T. S. samochodem biała Scania o numerze rejestracyjnym zaczynającym się od liter ERW. Ponadto, jak wynika z zeznań świadków (pracowników skarżącego), faktury dostaw złomu nie były wystawiane i wypisywane przez M. L. lecz przez K. K. i W. C. na drukach faktur VAT z pieczątką, podpisanych in blanco i przywiezionych przez kierowcę.

Z kolei Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec M. L., że dostawcami złomu w okresie od stycznia do grudnia 2009 r. do tego podmiotu były firmy H, I Sp. z o.o. oraz PHU J. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. dla Pana R. B. określił kwotę podatku VAT do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związanego z wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Organ ten w wydanej w dniu [...] r. decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2009 dla M. L. wykluczył, aby złom wykazany na fakturach wystawionych przez jego rzekomych dostawców mógł być przedmiotem realizacji dostaw. Uznał, że wystawione przez jego rzekomych dostawców faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ilości i wartości, która wykazana została na wystawionych przez nich fakturach. M. L. nie wskazał rzeczywistych źródeł pochodzenia złomu, nie uwiarygodnił dokonania dostaw złomu do swych odbiorców, w tym także do PHU A . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w ww. decyzji stwierdził, że R. B. w roku 2009 nie wykonywał odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie bezpodstawnie wystawiał również faktury VAT, do czego - stosownie do treści art. 106 ust. 1 ww. ustawy - zobowiązani są jedynie podatnicy, o których mowa w art. 15.

Organ kontroli skarbowej ocenił, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług konieczne jest istnienie towaru i przeniesienie prawa do jego rozporządzania na odbiorcę. M. L. wskazał w swych zeznaniach w charakterze świadka z dnia [...] r., że złom dostarczany przez niego do PHU A pochodził z H, zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że twierdzenia M. L. o osobistym dostarczaniu przez niego złomu z H do W. K. nie odpowiadają prawdzie. M. L. nie posiadał złomu, który rzekomo nabył od R. B.; nie wszedł w jego posiadanie, ponieważ R. B. nie mógł przenieść na niego praw do dysponowania złomem, gdyż praw takich nie posiadał.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił ponadto, że W. C. i K. K. zeznały, iż nie poznały osobiście lub nie spotkały M. K., M. S. i M. L. Najczęściej złom dostarczali nie dostawcy, lecz kierowcy i wówczas faktury sprzedaży złomu wypisywały K. K. lub W. C. na drukach przywiezionych przez kierowców zaopatrzonych w pieczęcie z podpisami dostawców in blanco, a należność za dostarczony złom regulowana była najczęściej przez wypłaty gotówkowe do rąk kierowców.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami faktycznymi sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż skarżący nie nabył złomu od ww. firm: "B", "C", oraz PH "D". Podkreślił, że faktura - jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym - musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji więc, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, są prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Całokształt okoliczności związanych z "działalnością" "B", "C" , oraz PH "D" daje w pełni podstawę do jednoznacznego stwierdzenia, że sporne faktury - w których jako wystawcy widnieją ww. firmy - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach, co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo - skutkowego wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów; art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowód księgowy powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują; art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w myśl którego księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. W okolicznościach niniejszej sprawy brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów, nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest bezsporne, pozbawione wątpliwości, wykazanie faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, stron uczestniczących w transakcji, związku wydatku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz został on poniesiony.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie też odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Ponadto organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, nie tylko wtedy gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty, jak np.: faktury, paragony, ewidencje, deklaracje, ale także wtedy, gdy uzyskane dowody potwierdzają konieczność wyłączenia z ksiąg konkretnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot, przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik G. W. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. naruszenie:

I Przepisów prawa materialnego, tj.:

1. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdf), przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania podatnikowi prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złomu, mimo niezanegowania faktu (czy też niejasności w tym zakresie, co do stanowiska reprezentowanego przez organ), iż towar ten został faktycznie przez podatnika nabyty, a zatem wydatek został rzeczywiście poniesiony i że jego poniesienie służyło osiągnięciu przychodów;

2. Art. 22 ust. 1 pdf, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nadinterpretację sprowadzającą się do uznania, że nierzetelność ewidencji stanowi warunek wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, mimo że obowiązujące przepisy prawa nie wiążą z nierzetelnością ewidencji takiego skutku;

3. Art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 pdf, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że część przychodów podatnika została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że podstawą opodatkowania w przypadku skarżącego częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu;

4. Art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c pdf, poprzez ich łączną błędną wykładnię, co doprowadziło do ustalenia, iż zabudowana nieruchomość położona w C. przy ul. E, oznaczona nr działki 2/228, będąca w użytkowaniu wieczystym podatnika, stanowi środek trwały, zaś wydatek z tytułu podatku od nieruchomości nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w 2009 r., podczas, gdy prawidłowa interpretacja ww. norm prawnych winna prowadzić do ustalenia, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi inwestycję długoterminową, zaś podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu, nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z samym faktem posiadania nieruchomości i jako takie winny być odnoszone w koszty w dacie ich poniesienia.

II. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. Art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 pdf, poprzez bezzasadną odmowę zastosowania przedmiotowych norm prawnych i uznanie, że na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia złomu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w tym zakresie, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu tej części podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego, która obrazuje jego przychody;

2. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez:

a) niewskazanie przyczyn, dla których organ I instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom świadków w postaci pracowników G. W. oraz części dostawców, z których jednoznacznie wynika, że podatnik faktycznie zakupił złom wskazany w fakturach wystawionych przez B, C oraz PH "D";

b) niewykazanie, iż każda z zakwestionowanych faktur jest "pustą fakturą";

3. Art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących faktycznych dostaw złomu objętych kwestionowanymi fakturami VAT, a także poprzez odstąpienie – mimo dopuszczenia przez organ - od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. J., którego organ winien wezwać do złożenia szczegółowych wyjaśnień odnośnie przebiegu transakcji dokonanych z podatnikiem,

b) niezasadne oddalenie wniosków dowodowych podatnika zawartych w zastrzeżeniach do protokołu, w tym wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków R. J., K. K., W. C. i T. P. i poprzestanie wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innych postępowaniach administracyjnych, pomimo, że istniała możliwość bezpośredniego przeprowadzenia postępowania dowodowego;

4. Art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na:

a) przyjęciu, iż brak jest dowodów potwierdzających dostawę złomu do filii podatnika w W. K. przez B, C oraz PH "D", z tytułu których ww. kontrahenci wystawiali kwestionowane faktury VAT,

b) przyjęciu, iż zeznań świadków: M. L., K. K., W. C. i T. P. oraz z wyjaśnień podatnika, nie można uznać za dowód świadczący o wykonaniu usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2009 r. przez B, C oraz PH "D",

c) przyjęciu, iż sposób weryfikacji nowych kontrahentów przez podatnika jest niewystarczający i niestaranny, bez jednoczesnego wskazania jak winien wyglądać proces kontroli kontrahentów i jak daleko powinien sięgać,

d) odmowie wiarygodności i mocy dowodowej dowodom z zeznań świadków w zakresie, w którym świadczyli oni na korzyść podatnika, przy jednoczesnej nadinterpretacji i nielogicznej wykładni zeznań co do okoliczności, których świadkowie nie byli pewni lub których nie pamiętali, a także poprzez brak oceny zeznań świadków w sytuacji, w których ich zeznania były częściowo sprzeczne,

e) przypisywaniu nieistotnym szczegółom zawartym w zeznaniu świadków merytorycznego znaczenia (kwestia braku pamięci do nazwisk, sposób wypisywania faktur VAT),

f) czynieniu założeń nielogicznych i irracjonalnych polegających na założeniu, iż skoro kontrahent pokrywa koszty transportu złomu do kupującego, to taka transakcja nie może być dla niego opłacalna lub też, skoro M. S. nie zatrudniał (na umowę o pracę) żadnej osoby w charakterze kierowcy, to dyskredytuje to możliwość zatrudnienia pracownika na umowę cywilnoprawnej, czy też bez umowy,

g) przytaczaniu wypowiedzi świadków wyrwanych z kontekstu, bez ich zestawienia z całokształtem zeznań, podczas gdy prawidłowa interpretacja zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna była prowadzić do ustalenia przez organ, iż istnieją dowody w postaci wyjaśnień skarżącego, zeznań świadków, które potwierdzają fakt dostaw złomu, a nadto, iż z wyjaśnień skarżącego oraz świadków wynika sposób ustalania wagi złomu, ceny oraz sposób regulowania należności za dostarczony złom, przede wszystkim zaś, iż podatnik dołożył wymaganej od niego staranności przy weryfikacji rzeczywistych dostawców towaru;

5. Art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granicy zasady pozwalającej organom podatkowym swobodnie ocenić materiał dowodowy, co widoczne jest w sytuacji, w której mimo, iż dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają fakt rzeczywistych transakcji sprzedaży, organ wskazuje - z jednej strony, iż czynności te nie miały w ogóle miejsca, z drugiej natomiast twierdzi, iż transakcje miały wprawdzie miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze, co zdaniem organu skutkuje niemożnością zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

6. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak jakiejkolwiek dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, która ujawnia się w:

a) oddalaniu wszelkich wniosków podatnika zmierzających do "aktywnego" i "bezpośredniego" udziału w postępowaniu dowodowym,

b) analizowaniu przez organ jedynie okoliczności istotnych z punktu widzenia postawionej na początku postępowania tezy o nierzetelności/fikcyjności czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, C oraz PH "D",

c) rozstrzyganiu wątpliwości i niejasności (również sprzeczności w zeznaniach świadków) wyłącznie na niekorzyść podatnika lub też pozostawienie tych kwestii bez oceny prawnej,

d) pominięciu dowodów, uprzednio dopuszczonych, jedynie z uwagi na niemożność ustalenia adresu za Dnia lub pobytu świadka R. J.,

e) opieraniu rozstrzygnięcia w znacznej mierze na domysłach, przejawiające się choćby w takich sformułowaniach, jak np. "sposób organizacji obrotu złomem i nadzoru właściciela nad tą działalnością sprzyjał wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niepotwierdzających wykonywania przez dostawców złomu odpłatnej dostawy towarów", oraz na tworzonych w sposób dowolny i wynikający z zupełniej nieznajomości realiów branży domniemaniach faktycznych, na podstawie których wysunięto nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wnioski (skoro M. S. nie zatrudniał pracowników na umowy o pracę, to nie dysponował osobami przy pomocy których wykonywał transport, skoro M. S. nie posiadał wagi, to dyskredytuje to odgórnie możliwość handlu w zakresie sprzedaży złomu),

f) sugerowaniu, iż podatnik winien był przed nawiązaniem współpracy z kontrahentami dokonać szeregu czynności w celu zweryfikowania rzetelności i wiarygodności wszystkich poprzednich dostawców swoich kontrahentów, (mimo, iż podatnik z oczywistych względów nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na przeprowadzenie weryfikacji w zakresie, w jakim czyni to organ w postępowaniu karnoskarbowym, czy też podatkowym), podczas gdy zaufanie może budzić tylko takie działanie organów podatkowych, które nie będzie miało charakteru jednokierunkowo profiskalnego, zaś zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz w równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników.

W związku z tak przedstawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe, jako kosztu uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego, wydatków na zakup złomu od firm: "B" , "C" i PH "D".

Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącego, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły wskazanych przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów "pustych" faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wykazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że M. K., M. S. i M. L., wykonali dostawy złomu rozliczone zakwestionowanymi fakturami. Szczególne znaczenie maję tutaj decyzje wydane wobec tych osób na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i zobowiązujące ich do zapłaty podatku w przypadku samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. sprawdził rzekomych kontrahentów (sprzedawców złomu) M. K., M. S. i M. L. i w sposób jednoznaczny stwierdził, że podatnicy ci nie nabyli złomu na podstawie faktu zaewidencjonowanych w swoich rejestrach zakupu VAT. Udowodnienie tej okoliczności pozwalało wysnuć wniosek, że firmy "B", "C" i PH "D" nie mogły dalej sprzedać tego towaru na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego. W odniesieniu do M. S. zgromadzone w aktach dowody potwierdzają, że nie miał on zaplecza techniczno-organizacyjnego (maszyn i urządzeń) i niezbędnej kadry pracowniczej dla wykonania szerokiego zakresu prac związanych z dostawą złomu wykazanego w fakturach. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że ilość i specyfika prac oraz różne miejsca ich realizacji w niewielkich odstępach czasu, czynią wręcz niemożliwym wykonanie tak dużych dostaw złomu przy tak skromnych nakładach kadrowo-sprzętowych i finansowych.

Pierwszorzędne znaczenie dla oceny stanu faktycznego sprawy są też zeznania M. K., który przyznał się do podpisywania jedynie pustych faktur i firmowania działalności handlowej innych osób, a także zeznania pracowników skarżącego, z których wynika, że w zakresie rzekomych dostaw złomu przez M. L. faktury były wystawiane przez K. K. lub W. C. (pracowników skarżącego) na drukach z gotową pieczątką, podpisanych in blanco, przywiezionych przez kierowców. W tym miejscu należy wskazać, iż to sprzedawca towaru zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dostawę towarów dokonywanej przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nabywca towaru, czy też jego pracownik nie jest uprawniony do wystawienia faktury w imieniu sprzedającego. Dokument taki powinien otrzymać od kontrahenta, co stanowi podstawę zapisów w księgach rachunkowych, jako dowód księgowy zewnętrzny stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej (art. Art. 20 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - Dz.U. z 2013 r. poz. 330).

Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do firmy skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową (skarżący sprowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 cyt. ustawy ) jest art. 24 ust. 1. Zgodnie z jego treścią za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zważyć przy tym należy, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m.in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w cytowanej wyżej ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać, m.in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowe stwierdziły nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu ponownego nieprzesłuchania K. K., W. C., T. P., R. J., Sąd uznał, że przesłuchania tych świadków w świetle zebranych już dowodów nie ujawniłoby okoliczności przeciwnych co do faktu wykonania dostaw złomu przez ww. podmioty, a rozliczonych zakwestionowanymi fakturami. Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21.11.2011 r. II FSK1535/10, LEX nr 1151309).

Reasumując Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują na zdarzenia gospodarcze, które ewentualnie zaistniały, ale pomiędzy innymi podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń, nie jest dla Sądu przekonywująca.

Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; wszystkie dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych - "CBOSA"). Organy muszą dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącego czy przesłuchanych w charakterze świadków zatrudnianych przez niego pracowników. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 r. o sygn. akt II FSK 2136/11, LEX nr 1342091).

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot, jako sprzedawca towaru, nie wykonał tych dostaw, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur.

Niezasadny jest także w ocenie Sądu zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg w części dotyczącej wystawcy tych faktur. Zarzut ten oparty jest na twierdzeniu, iż w przypadku uznania nierzetelności ksiąg podatkowych, w zakresie, w jakim księgi te zostały uznane za nierzetelne, organ podatkowy zobowiązany był do zastosowania oszacowania podstawy opodatkowania, w tym przypadku po stronie kosztów uzyskania przychodów. Podnosząc, że organy nie kwestionowały samego faktu zakupu złomu, strona skarżąca stwierdziła, że szacowanie było w pełni uzasadnione. Oznacza to, że według skarżącego dla zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne w świetle art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kto nabyte przez skarżącego towary dostarczył. Ważne jest tylko to, że złom został dostarczony.

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Podkreślić tu należy, że warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie wysokości poniesionych kosztów przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach rachunkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, wyrok NSA z 21.03.2012 II FSK 1870/10). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Skoro w rozpoznawanej sprawie, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić cenę za dostarczony towar wymienionych w tych fakturach, który jak wykazano nie został sprzedany przez wystawcę faktur, brak było podstaw do uznania, że kwoty te stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji nie ma również podstaw do szacowania wysokości tych kwot jako kosztu uzyskania przychodów.

Niezasadne w ocenie Sądu okazały się także zarzuty skargi (naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatku poniesionego na podatek od nieruchomości w związku z użytkowaniem wieczystym przez skarżącego nieruchomości położonej w C. przy ul. E. Podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Związek, o którym mowa wyżej ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 41/13, LEX nr 1397750). Poza sporem jest w niniejszej sprawie, że nieruchomość ta nie jest wykorzystywana do bieżącej działalności gospodarczej. W związku z tym podatek od nieruchomości, jak i opłaty za użytkowanie gruntu, są w związku z samym faktem posiadania nieruchomości, ale nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo nieruchomość ta nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, z której podatnik uzyskuje przychody (dochody) opodatkowane.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.

P.C.