Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 767/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 223  par. 2  pkt 1,  art. 144,  art. 145  par. 2,  art. 153  art. 137,  art. 172
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Bartłomiej Stachura, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T. L. (L.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] określającej T. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2002 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] określono T. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2002 r. w wysokości [...] zł.

Od powyższej decyzji T. L. wniósł za pośrednictwem organu I instancji, odwołanie dnia 2 stycznia 2008 r., uzupełnione pismem z dnia 12 lutego 2008 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przekazując wspomniane odwołanie organowi II instancji zaznaczył, iż próby doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] podejmowano wielokrotnie, po raz pierwszy w dniu 14 grudnia 2007 r. o godzinie 12:09, ówczesnemu pełnomocnikowi strony K. P., która odmówiła jej przyjęcia. Następnie w/w decyzja została doręczona w dniu 18 grudnia 2007 r. M. D., kolejnemu pełnomocnikowi strony, w miejscu jego pracy, gdzie decyzję pozostawiono osobie upoważnionej do odbioru korespondencji.

W dalszych wywodach Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na treść art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Dalej zaznaczono, że pismem z dnia 20 listopada 2007 r., złożonym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. w dniu 22 listopada 2007 r. T. L. udzielił K. P., zamieszkałej w G., ul. [...] pełnomocnictwa do występowania przed organami kontroli skarbowej w sprawie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...]. nr [...], prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na mocy upoważnienia nr [...] z dnia [...]. W piśmie tym T. L. zaznaczył, że pełnomocnictwo jest ważne do jego pisemnego odwołania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podjął próbę doręczenia w/w decyzji z dnia [...]. K. P. – pełnomocnikowi strony, w miejscu wskazanym przez K. P. jako adres do korespondencji, tj. w G., ul. [...] (vide – oświadczenie z dnia 6 grudnia 2007 r.) przez swoich pracowników, co potwierdza adnotacja sporządzona przez E. P. - Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., przesłana przy piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...].

Następnie organ odwoławczy zaznaczył, iż T. L. nie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o cofnięciu pełnomocnictwa K. P. przed doręczeniem decyzji, tj. przed godziną 12:09 w dniu [...]., kiedy to K. P. odmówiła przyjęcia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...], co wynika z jej pisma z dnia 14 grudnia 2007 r., sporządzonego w G. w dniu 14 grudnia 2007 r. o godzinie 12:09. W piśmie tym osoba ta oświadczyła również, że w dniu 13 grudnia 2007 r. T. L. odwołał ją z funkcji pełnomocnika w sprawie [...] oraz, że odwołanie nastąpiło w rozmowie telefonicznej w dniu 13 grudnia 2007 r., w związku z czym nie posiada pisemnego odwołania pełnomocnictwa.

Organ II instancji podkreślił następnie, że dopiero w dniu 14 grudnia 2007 r. o godzinie 14:50 zostało złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. przez A. S.-L. (żonę podatnika) pismo podpisane przez T. L. z dnia 13 grudnia 2007 r., informujące o wycofaniu pełnomocnictwa udzielonego w dniu 22 listopada 2007 r. K. P. do występowania przed organami kontroli skarbowej w sprawie postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...]. nr [...], prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na mocy upoważnienia nr [...] z dnia [...].

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w zakresie wypowiedzenia pełnomocnictwa, tj. w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 – 3 a Ordynacji podatkowej z mocy art. 137 § 4 tej ustawy w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) znajdują zastosowanie przepisy prawa cywilnego. Powołany art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi bowiem, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14 b ust. 1. Zgodnie zaś z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie nieuregulowanym w § 1 – 3 a stosuje się przepisy prawa cywilnego.

Przybliżając regulacje cywilne dotyczące omawianej materii organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą jego zawiadomienia o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Organ II instancji zwrócił także uwagę, iż art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej określa formę, w jakiej pełnomocnictwo powinno być sporządzone. Przywołany przepis stanowi, iż pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa.

W świetle przytoczonych przepisów organ II instancji stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym niezbędne jest pisemne potwierdzenie udzielenia pełnomocnictwa albo poprzez złożenie go w formie pisemnej albo poprzez spisanie protokołu na okoliczność udzielenia pełnomocnictwa. Zawsze bowiem w aktach sprawy powinien znaleźć się sporządzony pisemnie dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa. Nawet więc dopuszczalna ustna forma udzielenia pełnomocnictwa jest nią tylko pozornie, gdyż wymaga potwierdzenia pisemnego w formie protokołu, który stosownie do wymogów ustanowionych w art. 173 § 2 Ordynacji podatkowej powinien być podpisany przez osoby biorące udział w czynności urzędowej, w omawianym przypadku przez mocodawcę. Skonstatowano zatem, że skoro pełnomocnictwo powinno być udzielone pisemnie, to przyjąć należy, iż jego cofnięcie powinno nastąpić w tej samej formie. Zwrócono jednocześnie uwagę, że w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mowa jest o dołączeniu przez pełnomocnika pełnomocnictwa do akt, z czego można wywieść sposób skutecznego doręczenia pełnomocnictwa organom podatkowym. Postawienie przez ustawodawcę wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane niż jako warunek skuteczności jego działania. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę może posiąść z chwilą otrzymania dokumentu. Działania organu podatkowego czynione wobec ustanowionego w sprawie pełnomocnika nie mogą być uznane za nieskuteczne, jeżeli organ ten nie miał wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa. Cofnięcie pełnomocnictwa wywiera więc skutki prawne od czasu dołączenia do akt sprawy pisma informującego o cofnięciu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. skonstatował zatem, że

w rozpatrywanej sprawie w chwili doręczenia decyzji K. P. pełnomocnictwo nie było cofnięte w żaden z wymienionych wyżej sposobów, a oświadczenie pełnomocnika o cofnięciu pełnomocnictwa nie jest dla organu podatkowego wiążące. Umocowanie do działania w cudzym imieniu, w przypadku pełnomocnictwa, opiera się na oświadczeniu reprezentowanego, podobnie wycofanie pełnomocnictwa jest de facto oświadczeniem mocodawcy. Takie oświadczenie nie zostało złożone Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ani w formie stosownego dokumentu, ani w formie ustnej do protokołu do momentu doręczenia decyzji, jak również i w tym momencie. W tym stanie rzeczy uznać należy, iż decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, w dniu odmowy jej przyjęcia, udokumentowanej wyżej powołanym pismem K. P., sporządzonym w G. w dniu 14 grudnia 2007 r. godz. 12:09. Zgodnie bowiem z art. 153 § 1 powołanej ustawy jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata (art.153 § 2).

W tym stanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] miało miejsce w dniu 14 grudnia 2007 r. i od tej daty biegł 14-dniowy termin do złożenia odwołania. Wobec zatem dokonanego skutecznego doręczenia oryginału tej decyzji w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej podnoszona przez skarżącego kwestia doręczenia kopii decyzji kolejnemu pełnomocnikowi strony – M. D. w jego miejscu pracy jest dla niniejszej spawy bezprzedmiotowa. To samo odnosi się do kwestii przesłania tej decyzji na adres K. P. za pośrednictwem poczty, tym bardziej, że nadanie tej przesyłki, wbrew twierdzeniom strony, miało miejsce w dniu 14 grudnia 2007 r. ok. godz. 11:00 (vide potwierdzenie nadania przesyłki listowej poleconej nr [...]), a więc przed doręczeniem decyzji K. P. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (tj. 14 grudnia 2007 r. o godz. 12:09). Nadto zauważono, że przedmiotem doręczenia była uwierzytelniona kopia decyzji, załączona do akt tej sprawy wraz z kopertą, a nie jej oryginał, którego przyjęcia odmówiła K. P. i który pozostawiono w aktach sprawy.

Skoro zatem w/w decyzję zawierającą prawidłowe pouczenie o trybie odwoławczym uznaje się za doręczoną w dniu odmowy jej przyjęcia przez adresata, tj. w dniu 14 grudnia 2007 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 28 grudnia 2007 r. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

W konkluzji zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż odwołanie z dnia 2 stycznia 2008 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] T. L. złożył po upływie ustawowego terminu, a zatem na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należało stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącego adwokat, podniósł zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi wyrażono pogląd, iż 14 grudnia 2007 r. nie może być uznany za dzień doręczenia decyzji organu podatkowego I instancji. Pełnomocnik strony skarżącej (nadmieniwszy, iż odniesienie się do podanych w zaskarżonym postanowieniu dokładnych godzin, w których miały miejsce zdarzenia z dnia 14 grudnia 2007 r. jest trudne, gdyż nie było możliwości zapoznania się z dowodami dotyczącymi tych okoliczności) wskazał bowiem, iż dokładny czas dokonania poszczególnych czynności w dniu 14 grudnia 2007 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy jest bowiem fakt odwołania w dniu 13 grudnia 2007 r. pełnomocnictwa udzielonego przez stronę K. P. Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podważa faktu poinformowania K. P. w dniu 13 grudnia 2007 r. o wygaśnięciu pełnomocnictwa, a odnosi się jedynie, powołując się na art. 94 § 1 k.p.c. i art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej do kwestii poinformowania o tym organu podatkowego, wywodząc, że w chwili doręczenia decyzji K. P. pełnomocnictwo nie było wycofane. Negując stanowisko organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. pomija okoliczność, że K. P. nie miała prawa dokonać odbioru przedmiotowej decyzji, gdyż powzięła informację, iż pełnomocnictwo zostało wycofane. Od momentu uzyskania tej informacji K. P. nie była uprawniona do dokonywania czynności w imieniu podatnika, który złożył stosowne oświadczenie woli o wycofaniu pełnomocnictwa. Forma złożenia tego oświadczenia woli jest, zdaniem zastępującego stronę adwokata, dla niniejszej sprawy obojętna. Nie ulega bowiem wątpliwości, że K. P. wyrażając w dniu 14 grudnia 2007 r. zgodę na odbiór decyzji naruszyłaby prawo, działając wbrew woli swojego mocodawcy. Wskazując na niedopuszczalność dokonywania przez byłego pełnomocnika czynności sprzecznych z wolą byłego mocodawcy, wskazano na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż w momencie doręczania pisma pomiędzy potencjalnym pełnomocnikiem a mocodawcą musi istnieć stosunek prawny, opierający się na oświadczeniu woli mocodawcy (w niniejszej sprawie taki stosunek przestał istnieć).

W dalszych wywodach pełnomocnik skarżącego za oczywiste uznał, że organ kontrolny miał podstawy do podjęcia czynności zmierzających do doręczenia decyzji K. P., jednakże w momencie powzięcia informacji o wygaśnięciu pełnomocnictwa powinien od tych czynności odstąpić, a już z pewnością nie powinien traktować dnia podjęcia próby owego doręczenia jako faktycznego terminu jej doręczenia. Zauważano nadto, iż dalsze działania podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dowodzą, iż organ ten nie traktował dnia

14 grudnia 2007 r. jako daty doręczenia tego rozstrzygnięcia.

Pełnomocnik strony skarżącej jako całkowicie nietrafne ocenił wywody organu odwoławczego dotyczące pisemnego powiadomienia organu I instancji o tej

okoliczności. Wskazał, iż bez znaczenia jest kwestia złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. pisma zawierającego informację o wycofaniu pełnomocnictwa, gdyż organ I instancji w momencie próby doręczenia decyzji został powiadomiony przez K. P. o wycofaniu pełnomocnictwa. Powiadomienie to miało formę pisemną, a pismo zawierające wyczerpujące oświadczenie K. P. zostało przekazane osobom dokonującym próby doręczenia decyzji, będącym jednocześnie osobami upoważnionymi przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania objętego przedmiotową decyzją, co musi być traktowane równoznacznie z doręczeniem pisma organowi kontrolnemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku odwrotnym (tzn. w przypadku okazania tym osobom pełnomocnictwa do reprezentowania kontrolowanego) pełnomocnictwo takie każdorazowo jest traktowane jako skutecznie doręczone stosownemu organowi, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej.

Działający za skarżącego adwokat zwrócił jednocześnie uwagę, że nawet, w przypadku, gdyby K. P. nie sporządziła wspomnianego powyżej pisma, obowiązkiem organu byłoby sporządzenie stosownego protokołu (czynność istotna dla sprawy) i zawarcie w tym protokole ustnego oświadczenia byłego pełnomocnika. Nie jest bowiem istotne, czy o fakcie wycofania pełnomocnictwa odpowiedni organ informuje mocodawca czy też były pełnomocnik. Nawiązując bowiem do treści art. 94 § 1 k.p.c., dotyczącego zawiadamiania sądu o wycofaniu pełnomocnictwa zasadne wydaje się postawienie pytań:

- "czy można uznać, że pełnomocnik reprezentujący stronę postępowania przed sądem powszechnym, dowiadujący się telefonicznie od mocodawcy bezpośrednio przed rozpoczęciem rozprawy (albo podczas jej trwania) i zawiadamiający o tym sąd w formie ustnej w momencie wszczęcia rozprawy (albo w jej trakcie) nie dokonał powiadomienia tego sądu w prawidłowej formie o wygaśnięciu pełnomocnictwa?

- "czy taki pełnomocnik (były) może reprezentować byłego mocodawcę na tej rozprawie?

W konkluzji uzasadnienia skargi podważono skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r. nr [...] w dniu 14 grudnia 2007 r., przyjętą wskutek niedopuszczalnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 153 Ordynacji podatkowej. Podkreślając ponownie, że w dniu 14 grudnia 2007 r. K. P. nie była już pełnomocnikiem T. L. wskazano także, iż omawiane doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i to w sytuacji, gdy osoby doręczające (pracownicy organu wydającego decyzję i upoważnione do dokonywania czynności kontrolnych) zostały o tym fakcie powiadomione w momencie próby dokonania doręczenia.

Wobec powyższej argumentacji pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi organ odwoławczy wskazał w szczególności, że skutki prawne odmowy przyjęcia pisma przez adresata są w każdym przypadku (a więc także w przypadku doręczenia pisma przez pracowników organu) takie same, a wskazane w art. 144 Ordynacji podatkowej rozróżnienie sposobu doręczania pisma adresatowi nie ma znaczenia prawnego. Zanegowano także zawarte w skardze twierdzenie, iż "obowiązkiem osób doręczających było sporządzenie stosownego protokołu (czynność istotna dla sprawy) i zawarcie w tym protokole ustnego oświadczenia byłego pełnomocnika". Wskazano bowiem na treść art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy sporządza zwięzły protokół z każdej czynności postępowania mającej znaczenie dla sprawy i zwrócono uwagę, że doręczenie decyzji ma miejsce po zakończeniu postępowania w sprawie i nie ma żadnego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa.

Poddane kontroli sądu administracyjnego w niniejszej sprawie postanowienie stwierdza uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] określającej T. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., wyliczone na dzień 30 kwietnia 2002 r. w wysokości [...] zł.

Stwierdzenie uchybienia ustawowego terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzedzone być musi zbadaniem prawidłowości doręczenia decyzji oraz precyzyjnym ustaleniem daty, która wyznacza początek biegu terminu do zaskarżenia (prawidłowo) doręczonej decyzji. Ustalenia te w niniejszej sprawie poprzedzone być muszą zbadaniem, czy dopuszczalne było zastosowanie art. 153 Ordynacji podatkowej, wobec wyrażonej przez K. P. w dniu 14 grudnia 2007 r. odmowy przyjęcia decyzji wydanej wobec podatnika T. L.

Bezsporne jest, iż T. L. w toku postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...]. nr [...], prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na mocy upoważnienia nr [...] z dnia [...]. udzielił K. P., zamieszkałej w G., ul. [...] pełnomocnictwa do występowania w jego imieniu. Pełnomocnictwo to, zawierające zastrzeżenie, iż jest ono ważne do jego pisemnego odwołania, złożono w dniu 22 listopada 2007 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. W dalszej kolejności organ podatkowy uzyskał oświadczenie K. P. z dnia 6 grudnia 2007 r., iż "jest ona pełnomocnikiem Pana L." (co traktować należy jako przyjęcie pełnomocnictwa), w którym wskazano adres do korespondencji w G., przy ul. [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, iż od czasu złożenia owego pełnomocnictwa organ I instancji zobowiązany był stosować art.145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. doręczać pisma kierowane do T. L. (w tym także decyzję zamykającą postępowanie kontrolne) K. P. Istotę sporu stanowi kwestia momentu, w którym ustał opisany stan rzeczy, tj. moment, od którego K. P. przestała być pełnomocnikiem T. L. Strona skarżąca twierdzi, iż nastąpiło to wraz z powiadomieniem jej telefonicznie przez mocodawcę, że wycofuje on udzielone pełnomocnictwo (tj. w dniu 13 grudnia 2007 r., a najpóźniej w dniu 14 grudnia 2007 r. o godzinie 12:07, kiedy to K. P. powiadomiła pracowników organu o treści rozmowy telefonicznej z T. L.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjmuje natomiast, że skuteczne wobec organu I instancji ustanie pełnomocnictwa nastąpiło z chwilą doręczenia temu organowi pisemnego powiadomienia o wycofaniu pełnomocnictwa, tj. w dniu 14 grudnia 2007 r. o godz. 14:50.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór stwierdzić należy, iż w ocenie składu orzekającego odmowa odebrania decyzji przez K. P. w dniu 14 grudnia 2007 r. o godzinie 12:09 stanowiła odmowę przyjęcia pisma kierowanego do mocodawcy K. P. Zaistniały zatem okoliczności, o których mowa w art. 153 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także skutki wynikające z § 2 tego przepisu. Konstatacja ta wynika nie tyle z faktu, iż T. L. zastrzegł, że pełnomocnictwo z dnia 22 listopada 2008 r. jest ważne do czasu jego pisemnego odwołania, ale przede wszystkim z regulacji ogólnych dotyczących zastępowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym. Zasadnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w K., iż zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej do doręczeń w postępowaniu kontrolnym stosuje się przepisy zawarte w Ordynacji podatkowej (potwierdza to NSA m.in. w wyroku z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1030/05, LEX nr 264225). Z zasad ogólnych wynikających z art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż pełnomocnictwo dla strony postępowania podatkowego (kontrolnego) musi mieć formę pisemną i zostać albo złożone do akt w oryginale lub uwierzytelnionym odpisie albo – zgłoszone ustnie do protokołu - zostać odnotowane w tymże protokole. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zastępowanie strony postępowania podatkowego (kontrolnego) przez pełnomocnika rozpoczyna się z chwilą pisemnego powiadomienia organu o udzieleniu takiego pełnomocnictwa. Zatem "dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnictwa, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I GSK 2865/05, LEX nr 254927). Jak podkreśla się aktualnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym "nie można relatywizować skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism, w tym decyzji organu I instancji pełnomocnikowi, na negatywne lub pozytywne dla strony (...) ze względu na to, iż brak takiego umocowania w obowiązujących przepisach" (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 819/07, LEX nr 341853). Zaakcentowana powyżej konieczność pewności co do kwestii czy strona jest zastępowana w danym momencie postępowania podatkowego (kontrolnego) przez pełnomocnika nakazuje zasady dotyczące udzielenia pełnomocnictwa stosować do jego odwołania czy też ograniczenia. Skoro udzielenie pełnomocnictwa musi przybrać formę pisemną, to także skuteczność jego odwołania musi wiązać się z formą pisemną, w której należy powiadomić organ podatkowy o takiej okoliczności. Odwołanie pełnomocnictwa, w odróżnieniu od jego wypowiedzenia przez pełnomocnika, jest oświadczeniem woli mocodawcy, który w tym przypadku jest stroną postępowania podatkowego, a więc powiadomienie organu podatkowego o odwołaniu pełnomocnictwa musi być w formie pisemnej dokonane przez stronę (ewentualnie złożone ustnie przez stronę do protokołu). Oznacza to, iż wymóg taki nie jest spełniony przez ustne oświadczenie pełnomocnika, który powołuje się na telefoniczne odwołanie pełnomocnictwa przez mocodawcę, tym bardziej, że oświadczenie to zostało złożone pracownikom organu, o których mowa w art. 144 Ordynacji podatkowej, a więc "posłańcom", którzy dokonując czynności faktycznej, niezwiązanej w jakikolwiek sposób z merytoryczną stroną postępowania nie muszą legitymować się upoważnieniem, o którym mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej (czyli upoważnieniem do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego). Spostrzeżenie to znajduje potwierdzenie m.in. w poglądach komentatorów (zawartych np. w publikacji: Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007)

Nie może mieć zatem żadnego znaczenia fakt, iż w niniejszej sprawie pracownikami organu doręczającymi decyzję były te same osoby, które upoważnione przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przeprowadzały czynności kontrolne w ramach postępowania objętego tą decyzją. Doręczenie decyzji nie jest także, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, czynnością postępowania mającą istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc nie jest objęte, określonym w art. 172 Ordynacji podatkowej, wymogiem sporządzenia z niej protokołu przez organ podatkowy (a więc nie przez wspomnianych wcześniej "posłańców"). Z art.153 Ordynacji podatkowej wynika, iż odmowę przyjęcia pisma i datę odmowy dokumentuje się poprzez adnotację, włączaną do akt sprawy, którą sporządzono w niniejszej sprawie.

Reasumując stwierdzić należy, iż do czasu złożenia w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. pisemnego oświadczenia, w którym T. L. odwołał pełnomocnictwo udzielone K. P., tj. do dnia 14 grudnia 2007 r. godz.14:50, K. P. była wobec organu podatkowego pełnomocnikiem T. L. i odmowa przyjęcia przez nią adresowanej do niego decyzji podatkowej odpowiadała dyspozycji art. 153 Ordynacji podatkowej.

Zaznaczyć warto, że daty i godziny, w których miały miejsce poszczególne zdarzenia (tj. próba doręczenia decyzji - godz. 12:09 oraz złożenie pisma podpisanego przez T. L. - godz. 14:50) zostały odnotowane odpowiednio przez K. P. oraz A. S.-L., żonę skarżącego, która złożyła w siedzibie organu wspomniane wyżej pisemne oświadczenie męża. Nawiązując do orzecznictwa NSA dotyczącego omawianej problematyki godzi się zauważyć, że w wyroku tego sądu z dnia 16 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 313/06, LEX nr 262151) niedopuszczalność zastosowania art.153 Ordynacji podatkowej odniesiono do stanu faktycznego, w którym odmowa odebrania decyzji w urzędzie pocztowym przesłanej na adres pełnomocnika ustanowionego przez podatnika miała miejsce w dniu 4 października 2004 r., podczas, gdy pismo o wycofaniu pełnomocnictwa wpłynęło do organu podatkowego w dniu 1 października 2004 r., co wyraźnie potwierdza znaczenie pisemnego powiadomienia organu o cofnięciu umocowania dla pełnomocnika. W orzeczeniu tym Sąd II instancji stwierdza także, iż czynność odbioru pisma przez pełnomocnika (który dowiedział się o odwołaniu pełnomocnictwa) byłaby w świetle art. 105 Kodeksu cywilnego nieważna, o ile nastąpiłaby w momencie, w którym organ, powiadomiony pisemnie, wiedział już o wygaśnięciu tego umocowania.

Skutków odmowy przyjęcia decyzji przez K. P. nie mogą także niweczyć późniejsze działania organu I instancji zmierzające do doręczenia decyzji stronie. Niezależnie bowiem od kwestii czy czynności te dotyczyły oryginału decyzji czy też jej odpisu wydanie przesyłki, które miało miejsce po ziszczeniu się fikcji prawnej związanej z odmową przyjęcia pisma czy też z doręczeniem zastępczym nie wywołuje skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1186/04, LEX nr 166922).

Wobec powyższego za prawidłowe uznać należy zastosowanie w niniejszej sprawie fikcji prawnej określonej w art. 153 Ordynacji podatkowej i uznanie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] została doręczona stronie w dniu 14 grudnia 2007 r. Dzień ten wyznacza zatem początek biegu terminu, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że (uwzględniwszy zasadę określoną w art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej) termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 28 grudnia 2007 r. (dzień powszedni). Zasadnie zatem stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że odwołanie z dnia 2 stycznia 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Konstatacja ta nakazuje, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę.