Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 151/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
Teza: Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./ naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.

TEZY

Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm./ naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 298/05 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "A." Spółki z o.o. w S. kwotę 3.800 zł /słownie: trzy tysiące osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2005 r., I SA/Gl 298/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2004 r. utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 września 2004 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. do zwrotu na rachunek bankowy spółki oraz decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut, iż decyzja pierwszej instancji została wydana przez niewłaściwy urząd skarbowy. Organ odwoławczy stwierdził również, że w protokole z kontroli skarbowej nie wskazano przepisów, które podatnik naruszył, ponieważ protokół ten nie może zawierać oceny prawnej. Opisano w nim jednak zdarzenia skutkujące naruszeniem prawa. W konsekwencji stwierdzenia w protokole kontrolnym naruszenia prawa, podatnik nie miał możliwości złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczącej okresu objętego kontrolą. Dyrektor Izby Skarbowej uznał również, za niezasadny zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"/, bowiem przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej "nowa ustawa o VAT"/, która weszła w życie w dniu 1 maja 2004 r. nie można stosować dla oceny skutków prawnych okoliczności, które miały miejsce przed jej wejściem w życie.

WSA w Gliwicach oddalił skargę wniesioną na powyższą decyzję przez skarżącą stwierdzając, że organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie kwestionuje podstaw faktycznych i prawnych decyzji. Oceniając zarzuty skargi stwierdził, że w sprawie nie naruszono przepisów o właściwości, ponieważ od dnia 1 stycznia 2004 r. skarżąca mieściła się w kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "c" ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych /t.j. Dz.U. 2004 nr 121 poz. 1267 ze zm.; dalej "ustawa o urzędach i izbach skarbowych"/, dlatego właściwym przemiennie dla niej organem podatkowym był Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., który mógł przeprowadzić kontrolę i wydawać decyzje.

W ocenie tego Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2003 r., została wydana bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. WSA powołał w tym zakresie uchwałę /7/ Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., I FPS 2/05. Uznał przy tym, iż art. 109 ust. 5 nowej ustawy o VAT /stanowiący kontynuację art. 27 dawnej ustawy o VAT/ nie jest sprzeczny z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z zapisami wspólnotowego prawa pochodnego dotyczącego środków specjalnych wynikających z art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnoty Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych /77/388/EEC/; dalej "VI Dyrektywa" oraz ze wspólnotowymi przepisami regulującymi swobodny przepływ towarów.

Oceniając zarzut naruszenia art. 81b par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, że określenie naruszenia prawa w protokole kontrolnym, należy rozumieć jako podanie tych okoliczności faktycznych, które wypełniałyby hipotezę danej normy prawnej możliwej do zastosowania poprzez subsumcję takiego stanu faktycznego pod daną normę. Zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego Sąd stwierdził, że jeżeli protokół z kontroli nie może zawierać oceny prawnej, to i nie może w nim znaleźć się analiza prawna z podaniem przepisów prawnych.

W złożonej skardze kasacyjnej, spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie :

- Art. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1-8 oraz art. 6 ust. 1-5 VI Dyrektywy, poprzez niezastosowanie, wynikającej z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. /OJ C 1992 nr 224 poz. 1/ oraz usankcjonowanej w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem państw członkowskich, z której wynika obowiązek odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego sprzecznych z postanowieniami VI Dyrektywy. Naruszenie to polegało na braku odmowy zastosowania w niniejszej sprawie postanowień art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT, które są sprzeczne z powołanymi powyżej postanowieniami VI Dyrektywy, gdyż wprowadzają nieznany jej przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

- Art. 81b par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że samo wskazanie przez organ podatkowy w protokole kontroli, iż w rejestrze zakupu faktur VAT za listopad 2003 r. strona skarżąca ujęła m. in. faktury z tytułu opłat za sprzedaż energii elektrycznej oraz zużycia gazu, stanowi stwierdzenie naruszenia prawa, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie. Naruszenie to doprowadziło do uznania za bezskuteczną korektę deklaracji podatkowej złożoną przez skarżącą w dniu 5 lipca 2004 r., a tym samym do uznania za zgodne z prawem decyzji organów podatkowych w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie skarżącej WSA naruszył również przepisy postępowania, co miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzut ten dotyczy w szczególności :

- Art. 5 ust. 9a i ust. 9b oraz art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te wprowadzają szczególną, bo wyłączną, właściwość naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych, która jest właściwością odmiennego rodzaju od właściwości "ogólnej" naczelników pozostałych urzędów skarbowych oraz, że przepisy te wprowadzają właściwość przemienną naczelników tzw. dużych urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów skarbowych właściwych dla danych podatników przed dniem włączenia tych podatników do kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Takie stanowisko interpretacyjne doprowadziło WSA do błędnego wniosku, że w roku 2004 w stosunku do strony skarżącej właściwym organem podatkowym był zarówno organ podatkowy właściwy przed dniem wejścia w życie opisywanej wyżej nowelizacji ustawy o urzędach i izbach skarbowych, jak i Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. Naruszenie postanowień art. 5a ust. 1 pkt 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych przez błędną wykładnię polegało również na przyjęciu, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w S. był organem właściwym w stosunku do strony skarżącej już od dnia 1 stycznia 2004 r., pomimo tego, że postanowienia art. 5 ust. 9a i ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych weszły w życie w dniu 1 stycznia 2004 r., a zatem włączenie strony skarżącej do grupy podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b tej ustawy nastąpić mogło najwcześniej w dniu 1 stycznia 2004 r., a tym samym w odniesieniu do strony skarżącej dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do danej kategorii podatników, zgodnie z postanowieniami art. 5a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - był dzień 1 stycznia 2005 r. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ niewłaściwa interpretacja wskazanych wyżej przepisów doprowadziła do uznania za organ właściwy do wydania decyzji w pierwszej instancji Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w S.

- Art. 15 par. 1 i par. 2, art. 16 oraz art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej, przez ich niezastosowanie, które przejawiło się w pominięciu wynikającej z tych przepisów zasady, że w prawie administracyjnym /w tym podatkowym/ nie ma zastosowania pojęcie właściwości ogólnej, a właściwość organów administracyjnych /w tym organów podatkowych/ ma charakter właściwości wyłącznej oraz że wszelkie odstępstwa od tej zasady, polegające na wprowadzeniu właściwości przemiennej, muszą wynikać wprost z przepisów prawa. Skoro zaś powołane przepisy regulują podstawowe zasady ustalania właściwości organów podatkowych, rozstrzygnięcie kwestii związanych z tą właściwością bez zastosowania tych przepisów nie było możliwe, a niezastosowanie tych przepisów doprowadziło do wskazanej wyżej błędnej wykładni przepisów powołanej wcześniej ustawy o urzędach i izbach skarbowych.

- Art. 290 par. 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że zakaz dokonywania oceny prawnej sprawy w protokole kontroli podatkowej jest tożsamy z zakazem ustalenia, że w toku kontroli stwierdzono lub nie stwierdzono naruszenia prawa i że w protokole z kontroli podatkowej stwierdzenie o naruszeniu prawa przez podatnika lub też braku takiego naruszenia /bez dokonywania szczegółowej analizy stanu faktycznego oraz prawnego oraz bez uzasadniania stanowiska organu w tym zakresie/ nie może się znaleźć. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro doprowadziło do uznania za bezskuteczną korekty deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącą w dniu 5 lipca 2004 r., a tym samym do uznania, że organy podatkowe nie naruszyły prawa, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.

- Art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w takim zakresie, w jakim w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pojawiły się sprzeczności powodujące, że motywy zaskarżonego wyroku nie mogą być uznane za wyjaśnione. Z powodu sprzeczności w uzasadnieniu, zaskarżone orzeczenie może nie poddawać się kontroli kasacyjnej, a tym samym wskazana wada zaskarżonego wyroku może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

- Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

- Art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy wszczęcia postępowania podatkowego niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej, przy prezentowanej przez te organy oraz akceptowanej przez Sąd wykładni art. 81b par. 1 oraz art. 290 par. 3 Ordynacji podatkowej, doprowadziło do tego, że skarżącej uniemożliwiono skorzystanie z prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 81b par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż niezależnie od tego w jakim momencie po zakończeniu kontroli podatkowej strona skarżąca taką korektę by złożyła, zawsze narażałaby się na zarzut jej bezskuteczności, gdyż w każdym momencie organ podatkowy mógłby wszcząć postępowanie podatkowe.

- Art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę do stwierdzenia ich nieważności, a zatem taką samą wadą dotknięta jest zaskarżona decyzja organu odwoławczego, a także w związku z postanowieniami art. 247 par. 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz decyzja organu odwoławczego w części, w jakiej utrzymuje w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji, zostały wydane bez podstawy prawnej, a co najmniej z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego stwierdzając, że w jego ocenie zaskarżony wyrok jest w pełni zgodny z prawem materialnym i procesowym.

W piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2006 r. powołano się na orzecznictwo NSA dotyczące kwestii właściwości naczelników dużych urzędów skarbowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zbadał zarzut wydania decyzji w sprawie z naruszeniem przepisów o właściwości i uznał, że rację ma Skarżąca, iż do wydania decyzji w 2004 r. w rozpatrywanej sprawie nie był właściwy Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego S., to jest naczelnik tak zwanego dużego urzędu skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony w wyroku z 23 marca 2006 r. II FSK 1061/05, na który powołała również strona skarżąca w złożonym, już po wniesieniu skargi kasacyjnej, piśmie procesowym. W wyroku tym NSA stwierdził, że art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Nie świadczy to jednak wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych z dniem 1 stycznia 2004 r. Skoro bowiem art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. /art. 40 pkt 2 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...)/. Dopiero zatem od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło /m.in./ prawnie istotne kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003.

Termin "ostatni rok podatkowy" zawiera także art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który wszedł w życie dnia 1 września 2003 r. Jednakże, jak stwierdził NSA, trzeba mieć na uwadze całe brzmienie zdania pierwszego tego przepisu, a mianowicie, że "Spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy". Skoro przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego przywołany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003, względnie lata następne, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po roku 2003.

NSA stwierdził, iż po wyjaśnieniu znaczenia terminu "ostatni rok podatkowy" można już bez trudu dokonać wykładni art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, a mianowicie, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r.

Według oceny NSA wykładnia językowa wszystkich omówionych wyżej przepisów pozwala przyjąć, że przychód podatnika osiągnięty w 2002 r. pozostaje bez znaczenia dla określenia chwili zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych naczelnicy tzw. dużych urzędów podatkowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. Dodatkowym argumentem wspierającym przytoczone wyżej wnioski, zdaniem NSA, jest fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2005 r., K 4/04, w którym stwierdzając konstytucyjność przepisów nowelizujących przepisy określające właściwość naczelników urzędów skarbowych, Trybunał Konstytucyjny zauważył, m.in.: "Moment zmiany właściwości urzędu /1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty (...)/ jest dostatecznie odległy żeby mogło nastąpić zatwierdzenie sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, i dostatecznie długi, by podatnik mógł wykonać obowiązek zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego /do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana/". Nie sposób zatem przyjąć, aby pisząc o odległym momencie, Trybunał miał na myśli dzień 15 października 2003 r.

NSA wskazał przy tym, iż znany jest mu odmienny pogląd, wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., III SA/Wa 63/05/, którego nie można podzielić z przyczyn wyżej przedstawionych. Zauważył, że wbrew wywodom tego wyroku, na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a", skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Ani więc wykładnia językowa, ani wykładnia celowościowa - o czym wspomniano wyżej - nie mogła uzasadniać poglądu wyrażonego w omawianym wyroku. Zgodził się jedynie z argumentem, że data wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego /Dz.U. nr 175 poz. 1698/ nie miała istotnego znaczenia. Po pierwsze dlatego, że terminy wynikały z ustawy, po drugie, że uchybienie obowiązkowi zawiadomienia nie było powiązane z żadną sankcją. Wydanie rozporządzenia i chwila jego wejścia w życia nie były jednak okolicznościami niezbędnymi do uzasadnienia poglądu wyrażonego w niniejszym wyroku.

Podkreślił też, że zupełnie czym innym są konsekwencje społeczne i ekonomiczne związane z działaniem dużych urzędów skarbowych w okresie nieprzewidzianym w ustawie, będące skutkiem wadliwego odczytania przepisu przez Ministerstwo Finansów i organy podatkowe oraz konsekwencje stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy niewłaściwe. Przy wykładni przepisu nie można brać pod uwagę nieprzewidzianych przez ustawodawcę skutków ukształtowania się wadliwej praktyki. Oznaczałoby to wykładnię contra legem, li tylko celem uniknięcia stwierdzenia nieważności decyzji. Wyjaśnił również treść art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (...). Z przepisu tego wynika, że z dniem wejścia w życie ustawy, czyli z dniem 1 września 2003 r., postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone, przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. "a" ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż ostatnio wymieniony przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r.

Z uwagi na to, iż naruszenie przepisów o właściwości skutkuje nieważność decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji jak również nieważność decyzji organu II instancji utrzymującej w mocy tą decyzję, bezprzedmiotowe jest rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ze względu na powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.