Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2210/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 80, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 23, art. 193 par. 1 i 2, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 24 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 32, , art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 704/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 21 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2008r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 704/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. R. (dalej: Skarżąca, Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 21 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy od stycznia do lipca 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r.

2. Przedstawiony przez sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji była decyzja Dyrektora IS utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 6 listopada 2014 r., określającą zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące do stycznia 2008 r. do czerwca 2009 r.

Organy podatkowe ustaliły, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca wykonywała pozarolniczą działalność gospodarczą, była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT zarówno w zakresie transakcji krajowych, jak i wewnątrzwspólnotowych. Podstawowym przedmiotem sprzedaży były telefony komórkowe różnych marek nabyte w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT). Był to towar kategorii B-Ware, tj. towar nowy, poekspozycyjny, poleasingowy, używany lub odnawiany. Strona w żaden sposób nie wykazała, aby nabyty przez nią towar był częściowo niesprawny oraz że niesprawne aparaty zostały poddane utylizacji.

Płatności z tytułu dokonywanych nabyć regulowane były gotówka. W wyniku analizy dokumentów źródłowych, po zweryfikowaniu i skorygowaniu zastosowanego przez Stronę kursu walut, stwierdzono, że wartości WNT wykazywane przez Stronę w deklaracjach VAT-7 są nieprawidłowe.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Strona dokonywała bezpośredniej sprzedaży towarów w punkcie handlowym, jak również za pośrednictwem Internetu, tj. portalu aukcyjnego A.

W wyniku porównania zapisów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Stronę w ramach prowadzonej działalności z zapisami dokonanymi w ewidencji sprzedaży, jak również ze zgromadzoną dokumentacją stwierdzono, że nie wszystkie zdarzenia gospodarcze znalazły odzwierciedlenie w ewidencji sprzedaży; na rachunki bankowe Strony wpływały należności z tytułu sprzedaży dokonywanej w ramach działalności prowadzonej przez jej męża; Strona dokumentując sprzedaż wysyłkową towarów nie we wszystkich przypadkach ewidencjonowała koszty wysyłki towaru; występują przypadki płatności w kwotach innych od wartości wystawionych faktur. W konsekwencji, z uwagi na stwierdzone rozbieżności pomiędzy treścią zapisów w prowadzonych przez Stronę ewidencjach zakupu i sprzedaży a stanem rzeczywistym, organy podatkowe uznały ewidencje za prowadzone wadliwie i nierzetelnie.

Odnośnie sprzedaży przez Stronę towarów na A., organy na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż na ustalenie podstawy w zakresie sprzedaży pozwolił zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności historie transakcji na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez Stronę oraz zgromadzone dowody źródłowe. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży towarów na rzecz Z. R. na kwotę brutto 500 zł, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, nie dając wiary wyjaśnieniom Strony co do niemalże całkowitej utraty wartości sprzętu sprzedanego mężowi, organy określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania z zastosowaniem metody indywidualnej, określonej w art. 23 § 4 O.p. Organy przyjęły zatem wartość towaru w cenie zakupu netto (WNT) w kwocie 425.143,91 zł, powiększoną o stosowaną przez Stronę marżę w wysokości 9%.

Organ odwoławczy wskazał na bezzasadność zarzutu co do naruszenia zasady zapewnienia Stronie czynnego udziału w sprawie. Podniósł, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia 8 października 2014 r. skierowane do M. S., tj. jedynego ustanowionego w tym okresie pełnomocnika Strony, o prawie do zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone wskazanemu pełnomocnikowi w dniu 13 października 2014 r., wobec czego termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego upłynął 20 października 2014 r.

W postępowaniu odwoławczym M. S. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co potwierdza protokół z dnia 6 kwietnia 2015 r. Tym samy organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.; dalej: u.k.s.).

2.2. W skardze wywiedzionej do sądu administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego, tj.:

– art. 21 § 3 O.p., poprzez określenie zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości, tzn. wyższej niż należnej,

– art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady oceny materiału dowodowego,

– art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez stosowanie zasady in dubio pro fisco w stosunku do Skarżącej,

– art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

– art. 123 Op. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s., poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego umożliwienia zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

2) prawa materialnego, tj.:

– art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania,

– art. 32 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne podwyższenie wartości sprzedaży dokonanej między Skarżącą i jej mężem,

– z art. 23 O.p., poprzez jego błędną interpretację a w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie oraz nakładanie na Skarżącą obowiązków niewynikających z przepisów i naruszających zasadę proporcjonalności.

3) prawa wspólnotowego, tj. art. 80 ust. 1 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1; dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) w związku z zastosowaniem norm prawa krajowego, tj. art. 23 § 1 O.p., w zakresie wykraczającym poza uprawnienia państw członkowskich do stosowania cen rynkowych w określaniu podstawy opodatkowania transakcji.

2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do możliwości ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku VAT. Podkreślił, że zarówno przepisy u.p.t.u., jak i europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne podatku od wartości dodanej.

W ocenie Sądu, organy podatkowe mając na uwadze art. 23 § 1 O.p. zasadnie uznały, że zapisy w księdze podatkowej - rejestry VAT - powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem a ponadto, że rejestry VAT są rzetelne tylko wówczas gdy analiza tych rejestrów nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, w tym sprzeczności ekonomicznych. W przedmiotowej sprawie zaistniały faktyczne podstawy do uznania przez organy podatkowe, że księgi podatkowe Skarżącej – rejestry VAT dotyczące spornego okresu – były prowadzone nierzetelnie. Szczegółowo i zasadnie organy podatkowe wskazały ponadto przesłanki odstąpienia od dokonania oszacowania na podstawie art. 23 § 3 pkt od 1 do 6 O.p. To właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzonej ewidencji doprowadziła do konieczności określenia wartości dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej.

Sąd wskazał, że przyjęcie przez organ, w odniesieniu do określenia wartości towarów zbytych przez Skarżącą na rzecz męża, podstawy opodatkowania o wartości wynikającej z wartości towaru w cenie zakupu netto przez Skarżącą powiększonej o stosowaną przez nią przy sprzedaży towarów marżę pozwoliło organowi w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartości ww. dostawy, ustalić jej wartość przyjętą następnie do podstawy opodatkowania.

Za zasadne, w ocenie Sądu, uznać należało działanie organów podatkowych, które nie uwzględniły przy ustaleniu podstawy opodatkowania Skarżącej za sporny okres kwoty zwrotów należności pieniężnych dokonanych z rachunku bankowego Skarżącej w okresie od maja do września i w listopadzie 2008 r., skoro w ww. okresie rachunek ten służył również do dokonywania rozliczeń dostaw z działalności gospodarczej prowadzonej przez męża Skarżącej zaś sama Skarżąca nie potrafiła wykazać, których z dokonanych przez nią dostaw zwroty te dotyczyły.

Sąd nie miał również podstaw by uchylić zaskarżoną decyzję w związku z powołanym przez Sarżącą naruszeniem art. 123 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. Organy podatkowe zasadnie bowiem uznały, że zawiadomienie wydane w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s. zostało wysłane do Skarżącej przed powzięciem przez organ pierwszej instancji informacji o ustanowieniu przez Skarżącą kolejnego pełnomocnika. Uznać zatem należało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał zawiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie pominął żadnego z istotnych w sprawie dowodów, w toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego oceną. Organy przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny i rzetelny działając na podstawie przepisów prawa, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 80 Dyrektywa 2006/112/WE w związku z art. 23 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że instytucja określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatku VAT, w przypadku zakwestionowania rynkowości kwoty wykazanej na fakturze;

- art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 23 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowienia Dyrektywy dopuszczają możliwość szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT każdorazowo w przypadku zakwestionowania rynkowości ceny sprzedaży ustalonej przez przedsiębiorców;

- art. 23 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie podstawy opodatkowania w podatku VAT, po uprzednim zakwestionowaniu rynkowości transakcji, pomimo że regulacji tej nie można traktować jako środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy 2006/112/WE;

- art. 23 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dane wynikające z prowadzonej przez Skarżącą ewidencji, uzupełnione dodatkowymi wyjaśnieniami nie pozwalają na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

- art. 29 ust. 1 w związku z art. 32 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że za podstawę opodatkowania w podatku VAT przyjąć można wartość wolnorynkową towarów, również w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy nie pozwala na zastosowanie art. 32 u.p.t.u.;

- art. 23 § 5 O.p. w związku z art. 29 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że wysokość zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest wysokością zbliżoną do wartości rynkowej zbywanych towarów, a nie wysokością wynikającą z treści art. 29 u.p.t.u.;

- art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zwrot należności pieniężnych nie podlega uwzględnieniu przy określaniu podstawy opodatkowania;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania to dane odzwierciedlające rynkową wartość towarów, a także inne dane poświadczające rynkowość uzgodnionej między przedsiębiorcami ceny.

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 23 § 2 i § 5 O.p., art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz art.. 109 ust. 3 u.p.t.u. i utrzymaniem w mocy decyzji organu podatkowego odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji pomimo, że powinny one zostać uchylone;

- art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej, przejawiające się brakiem dostrzeżenia licznych naruszeń zasad prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z treści Ordynacji podatkowej i utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego odwoławczego wraz z poprzedzającą ja decyzją organu pierwszej instancji pomimo, że powinny one zostać uchylone;

- art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i uznanie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał zawiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

4.3. Pismem procesowym z dnia 21 czerwca 2017 r. Skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, zwróciła ponadto uwagę, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i sformułowała zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Z kolei w piśmie z dnia 30 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na ustalenie wątpliwości dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Do wniosku dołączyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2016 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 9 czerwca 2016 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia rzez organ pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku VAT za okres od marca 2007 r. do stycznia 2008 r., od marca 2008 r. do lipca 2008 r. i od lutego 2009 r. do czerwca 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje więc zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej.

Norma wynikająca z powołanego wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą.

Zdanie drugie powołanej regulacji pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (wyroki NSA z dnia: 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14 i 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 P.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej.

Przytoczone wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że za niedopuszczalne należało uznać złożone przez pełnomocnika Skarżącej pismo z dnia 21 czerwca 2017 r. Nie stanowi ono bowiem dopuszczalnego w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. przytoczenia nowego uzasadnienia zgłoszonej podstawy kasacyjnej, a jest faktycznie postawieniem skarżonemu wyrokowi kolejnego zarzutu, mającego zdaniem Skarżącej świadczyć, że określone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, gdyż wbrew twierdzeniu organów i Sądu, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Powyższa uwaga odnosi się także wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r., złożonego w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić wniosku ze względu na fakt, że dowód ten został złożony na okoliczność wyjaśnienia wątpliwości związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, czyli zarzutu zgłoszonego po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej.

Ponownie podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony wyrok może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako przepisy naruszone przy wydaniu tego wyroku. 6.2. Przystępując do oceny zgłoszonych zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 80 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 23 § 1 O.p. co do możliwości ustalania w drodze szacunku podstawy opodatkowania w podatku VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Sąd przyjął za własny pogląd wyrażony w wyroku z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie posługiwały się pojęciem szacowania podstawy opodatkowania przy ustaleniu wspólnych zasad dotyczących podstawy opodatkowania zharmonizowanego podatku od wartości dodanej. Dyrektywa 2006/112/WE nie regulowała też w sposób wyczerpujący uprawnień krajowych organów podatkowych w kwestii kontroli, korekty oraz sankcjonowania naruszeń przepisów podatkowych, pozostawiając te kwestie, co do zasady, ustawodawcy krajowemu.

Należy podkreślić, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierała zakazu by w następstwie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania obrotu, ustalanie podstawy opodatkowania odbyło się w drodze szacowania. Podstawową zasadą, przyjętą w przepisach tego aktu było uznanie za podstawę opodatkowania rzeczywistej wartości transakcji podlegającej opodatkowaniu. Dyrektywa definiowała co jest podstawą opodatkowania, lecz nie wskazywała na sposób ustalania (potwierdzenia) tej podstawy. Natomiast zgodnie z polskim porządkiem prawnym zastosowanie metody szacowania podstawy opodatkowania w przypadku stwierdzenia nierzetelności ewidencji podatkowych, w tym ewidencji prowadzonych na potrzeby podatku VAT, jest przewidziane w art. 23 O.p.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zatem stwierdzić, że na gruncie podatku VAT niedopuszczalne jest dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w praktyce oznacza określenie obrotu jedynie w przybliżonej wysokości. Nigdy nie będzie zatem możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą praktyka taka jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybień organów podatkowych. To przecież nierzetelność prowadzonej przez podatnika ewidencji prowadzi do konieczności szacunkowego określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania odbiegającej w pewnym stopniu od rzeczywistej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, oceny tej nie podważa fakt zamieszczenia w Dyrektywie 2006/112/WE, przepisu art. 80, którego odpowiednikiem na gruncie prawa krajowego jest art. 32 u.p.t.u. (przepisy te określają szczególne zasady ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy między kontrahentami istnieją wyraźnie tam określone powiązania), jak również art. 73 (zgodnie, którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest uznanie, że reguły ustalania podstawy opodatkowania, o których mowa ww. uregulowaniach prawnych, uniemożliwiają określenie tej podstawy na podstawie art. 23 O.p. Zgodzić należy się, ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że określonej w art. 23 O.p. instytucji szacunku podstaw opodatkowania, nie można co do zasady uważać za tzw. środek specjalny. Środkami specjalnymi, o których mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE, są bowiem takie, zaaprobowane przez Radę UE konstrukcje prawa krajowego, które stanowią odstępstwo od przepisów Dyrektywy, a ich celem jest uproszczenie zasad poboru podatku VAT lub zapobieganie przypadkom unikania lub uchylania się od opodatkowania. Skoro zaś, Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje kwestii oszacowania podstawy opodatkowania poza jednym, kwalifikowanym przez ściśle określone okoliczności faktyczne, przypadkiem, to tym samym nie można zasadnie twierdzić, że instytucja określona w art. 23 O.p. stanowi odstępstwo od wspólnotowego wzorca normatywnego podatku VAT określonego w Dyrektywie.

Uprawniony jest zatem wniosek, że przepisy u.p.t.u., jak i ich europejski wzorzec wynikający, w odniesieniu do kontrolowanej decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2008 r. oraz od stycznia do czerwca 2009 r., z Dyrektywy 2006/112/WE nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne podatku od wartości dodanej.

Co do możliwości szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny i stanowisko to należy uznać za utrwalone w judykaturze (por. wyroki NSA z dnia: 22 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1138/09; 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1293/09; 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1750/09; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11; 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1854/13).

6.3. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. Przepis ten określa przesłanki i metody oszacowania podstawy opodatkowania. Przepis ten jest instytucją, która znajduje w polskim porządku prawnym zastosowanie do wszystkich podatków z mocy art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Przepisy dotyczące podatków znajdują się zaś w ustawach podatkowych, do których z mocy art. 3 pkt 1 O.p. zalicza się także u.p.t.u. Szacunek określony w art. 23 O.p. jest instytucją ogólną prawa podatkowego. Znajduje ona zatem zastosowanie w każdym przypadku, w którym stosunek prawny podpada pod unormowanie danej, kompleksowej regulacji. Zatem to nie u.p.t.u. winna wprost odsyłać do instytucji szacunku z art. 23 O.p., a jedynie szczególne unormowanie wynikające z ustaw podatkowych może wyłączyć działanie normy o charakterze ogólnym. Brak takiej normy wyłączającej stosowanie art. 23 O.p. na gruncie u.p.t.u. otwiera w każdym przypadku możliwość jego zastosowania w sposób uniwersalny (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 454/11).

Naczelny Sad Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania rt. 23 § 1 O.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Z. R. udokumentowanej fakturą z dnia 7 kwietnia 2011 r.

Z uregulowań art. 193 § 1 i § 2 O.p. wynika, że zapisy w księdze podatkowej - rejestry VAT - powinny odzwierciedlać fakt dokonania wszystkich operacji gospodarczych przeprowadzonych przez podatnika, zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Rejestry VAT stanowią dowód w postępowaniu podatkowym jeżeli są rzetelne – zgodne ze stanem rzeczywistym i ustalonymi wymogami, a także wtedy, gdy analiza tych rejestrów nie wykazuje istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, tzn. sprzeczności ekonomicznych. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową (rejestry VAT) stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. Może także polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, jak miało to miejsce przy sprzedaży towarów na rzecz Z. R. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu.

Dla celów oceny rzetelności ksiąg podatkowych wskazane jest bieżące dokumentowanie powstałych naturalnych ubytków. W przypadku sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu przedsiębiorca musi ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje na temat powodów takich działań. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca w żaden sposób nie udokumentowała, że zakupiony towar w ramach WNT w 2007 r., który następie został sprzedany Z. R. był towarem zepsutym, niepełnowartościowym.

Podkreślić należy, że organy obu instancji dokonały odtworzenia obrotów, które ich zdaniem Strona uzyskałaby w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Organy udowodniły, że Skarżąca sprzedała mężowi towar pełnowartościowy, a nie mix towarów uszkodzonych. Jednocześnie wykazano, że zebrany materiał dowodowy nie pozwolił na określenie podstawy opodatkowania przekazanych towarów na rzecz Z. R. Za prawidłowością stanowiska organów, w ocenie Sądu, przemawiają w szczególności okoliczności: odrębne prowadzenie przez Skarżącą i jej męża działalności gospodarczej, brak prowadzenia przez Skarżącą gospodarki magazynowej, jakiekolwiek wyceny i ewidencjonowania towarów, które utraciły walor handlowy, nabycie przez Skarżącą towarów w ramach WNTw 2007 r. od niemieckiego kontrahenta za cenę 425.143,91 zł i ich odsprzedaż mężowi w maju 2008 r. za cenę 500,00 zł brutto, strata Skarżącej na dostawie dokonanej na rzecz męża na poziomie 99,9%, przy stracie Skarżącej ze sprzedaży telefonów uszkodzonych na portalu A. na poziomie 38%, brak dowodów napraw gwarancyjnych towaru nabytego przez Skarżącą, brak dowodów utylizacji towaru przez Skarżącą.

6.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 32 u.p.t.u. oraz art. 23 § 5 O.p. w związku z art. 29 u.p.t.u. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykazał, że w podatku VAT dopuszczalne jest szacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 O.p. Z uwagi na fakt, że szacowanie powinno zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej to tym samym uznać należało, że tak określony obrót Skarżącej mógł zostać ustalony przez organy podatkowe jedynie w przybliżonej wysokości i co do zasady nigdy nie będzie możliwe odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Taka praktyka, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą jest dopuszczalna i nie powoduje stwierdzenia uchybienia organów podatkowych, skoro to właśnie nierzetelność podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji doprowadziła do konieczności określenia dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odbiegający w pewnym stopniu od rzeczywistej.

Zasadna jest ocena, że przyjęcie przez organ, w odniesieniu do określenia wartości towarów zbytych przez Skarżącą na rzecz męża, podstawy opodatkowania o wartości wynikającej z wartości towaru w cenie zakupu netto przez Skarżącą, powiększonej o stosowaną przez Skarżącą przy sprzedaży towarów marżę, tj. 9%, pozwoliło organowi w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej wartość dostawy, a więc zgodnie z art. 23 § 5 O.p., ustalić jej wartość przyjętą następnie do opodatkowania. Wartość ta nie jest wartością nieprawdopodobną mając na uwadze wysokość przychodu uzyskanego przez kontrahenta Skarżącej ze sprzedaży ww. towaru.

Trafnie zatem, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły art. 29 ust. 1 i art. 32 u.p.t.u., gdyż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosowanie do art. 23 O.p. Zastosowana przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania pozwoliła na określenie jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

6.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących nieuwzględnienia przy ustaleniu podstawy opodatkowania kwoty zwrotów należności pieniężnych z rachunku bankowego Skarżącej na rzecz osób kupujących jej towary na portalu A. dokonanej w okresie od maja do września 2008 r. i w listopadzie 2008 r., również w tym zakresie zarzuty kasacyjne były nieuprawnione.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za przyjęciem stanowiska organów podatkowych w tym zakresie przemawia okoliczność, że rachunek bankowy, na który wpływały kwoty zwrotów w spornym okresie był rachunkiem, na który wpływały równocześnie należności z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej zarówno przez męża Skarżącej jak i przez samą Skarżącą, zaś Skarżąca nie potrafiła przyporządkować danego zwrotu należności pieniężnych do określonej dostawy towarów.

Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że powyższe okoliczności spowodowały brak podstaw dla organów podatkowych do uznania, że dana dostawa nie miała miejsca z uwagi na odstąpienie od niej przez kontrahenta Skarżącej, co w efekcie spowodowało, że prawidłowo organy podatkowe uznały, że kwota zwrotów, co do której Skarżąca nie potrafiła przyporządkować wykazanej przez organy dostawy, nie mogła zostać uwzględniona przy ustaleniu podstawy opodatkowania za sporny okres. Wobec faktu, że Skarżąca jako przedsiębiorca nie potrafiła wskazać, że ww. zwroty dotyczą dokonanych przez nią dostaw nie sposób przyjąć, że działanie organów polegało na maksymalizowaniu zobowiązania podatkowego u Skarżącej, jak wskazano w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej.

6.6. Za nietrafny należy także uznać zarzut naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania to dane odzwierciedlające rynkową wartość towarów, a także inne dane poświadczające rynkowość uzgodnionej między przedsiębiorcami ceny.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 O.p. księgi podatkowe (rejestry VAT) mają odzwierciedlać stan rzeczywisty. Nieodzwierciedlenie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęci zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, jak miało to miejsce przy sprzedaży towarów na rzecz Z. R.. Podkreślić należy, że powstanie straty w towarach handlowych powinno zostać uwidocznione w księgach podatkowych. Dla celów oceny rzetelności ksiąg podatkowych wskazane jest więc bieżące dokumentowanie powstałych naturalnych ubytków, natomiast w przypadku pozostałych rodzajów strat w towarach handlowych i materiałach jest to niezbędne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności postrzeganej jako dyrektywa zakazująca działań niewspółmiernych do realizacji określonych celów poprzez nakładanie na Stronę obowiązków niewynikających z przepisów prawa. Wprawdzie prawo podatkowe, jak słusznie zauważa to Strona w skardze kasacyjnej, nie wskazuje wprost, jak powinny wyglądać dokumenty uzasadniające podjęcie decyzji o sprzedaży towarów poniżej ceny ich zakupu, to jednak w przypadku takiej sprzedaży przedsiębiorca musi ten fakt udokumentować odpowiednimi dowodami, zawierającymi wiarygodne i rzetelne informacje na temat powodów takich działań. Przede wszystkim powinien posiadać dokumenty uzasadniające podjęcie takiej decyzji. Dokumenty te powinny również znaleźć odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Zatem, jeżeli podatnik dokonujący sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu odpowiednio udokumentuje taka transakcję to takie działania nie stanowią ryzyka podatkowego.

Skarżąca zdaje się nie dostrzegać podstawowych zasad funkcjonujących w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Otóż, to podatnik ma prowadzić dokumentację tak, żeby odzwierciedlała ona rzeczywistość. Nie może zatem zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić ewidencję, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób własną wiarygodność. Wszelkie uchybienia w tym zakresie, czy wszelkie uproszczenia, które podatnik z takich czy innych względów uznaje za zasadne, mogą wywierać w płaszczyźnie jego uprawnień określone skutki. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje mu wiarygodności. To przede wszystkim podatnik a nie organ podatkowy ma możliwość odpowiednimi dokumentami wykazać, że ustalenia powinny być inne niż poczynione przez organ. Jeśli tego nie czyni, to organ podatkowy zmuszony jest do dokonania oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a w jej ramach także do weryfikacji wiarygodności twierdzeń strony. Dokonywanie takiej oceny samo w sobie - wbrew stanowisku Skarżącej - nie stanowi o naruszeniu zasady proporcjonalności.

6.7. Wobec faktu, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 23 § 2 i § 5 O.p., art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zasadnie oddalił skargę na decyzję Dyrektora IS, tym samym nie naruszył art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Zarzut w powyższym zakresie jest więc bezzasadny.

6.8. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 123 O.p. w związku z art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał zawiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie prawidłowe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca w sposób prawidłowy została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia 8 października 2014 r. organ pierwszej instancji zawiadomił Skarżącą o prawie zapoznania się z aktami postępowania kontrolnego na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. Pismo to w dniu 13 października 2014 r. zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącej M. S.. Termin zapoznania się z materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego upływał z dniem 20 października 2014 r. W dniu 13 października 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło kolejne pełnomocnictwo udzielone adwokatowi R. G.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że ww. zawiadomienie wydane w trybie art. 24 ust. 4 u.k.s. zostało wysłane do Skarżącej przed powzięciem przez organ pierwszej instancji informacji o ustanowieniu kolejnego pełnomocnika. Uznać zatem należało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał zawiadomienia Skarżącej o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut Skarżącej jakoby po doręczeniu zawiadomienia pełnomocnik, w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 20 października 2014 r. został poinformowany przez pracownika organu pierwszej instancji, że powyższe zawiadomienie zostanie przez organ ponowione z uwagi na ustanowienie kolejnego pełnomocnika, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Również notatka urzędowa z dnia 20 października 2014 r. sporządzona przez pracownika organu na okoliczność powyższej rozmowy nie potwierdza przebiegu rozmowy wskazywanego przez Skarżącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analogiczny co do treści art. 24 ust. 4 u.k.s. jest art. 200 § 1 w O.p. W uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 NSA, po dokonaniu analizy prawnej tego przepisu, wywiódł, że niezastosowanie w sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O. p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest to podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, a także, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 O.p. może wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu naruszenia powołanego wyżej przepisu można wręcz wykluczyć w związku z czym w każdej sprawie Sąd indywidualnie ma obowiązek zbadać, czy naruszenie art. 200 § 1 O. p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

Rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że nie ponowienie przez organ zawiadomienia w związku z ustanowieniem kolejnego pełnomocnika nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca de facto w sposób prawidłowy została zawiadomiona o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie jak i o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p.

Zdaniem Sądu organy przy ustalaniu stanu faktycznego nie pominęły żadnego z istotnych w sprawie dowodów, w toku przeprowadzonego postępowania zebrano materiał dowodowy pozwalający na obiektywną jego ocenę, a tym samym nie został naruszony art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważyłyby te ustalenia. Nie przedstawiła dowodów, że zakupiła towar niesprawny, nie przedstawiła faktur naprawy telefonów przez serwis, nie przedstawiła dowodów złomowania zepsutych telefonów. Okazany złom telefoniczny nie stanowi dowodu, że jest to złom z nabytego w 2007 r. towaru. Zgodnie ze stwierdzeniem Skarżącej odnotowanym w protokole oględzin z dnia 28 grudnia 2011 r. wynika, że w garażu znajdowały się części do telefonów zakupionych z całego okresu działalności. Ponadto z oświadczenia niemieckiego kontrahenta z dnia 11 marca 2011 r. nie wynika, aby kupowane przez Skarżącą telefony były całkowicie niesprawne, zniszczone czy nienadające się do naprawy. Z oświadczenia tego wynika, że były to zwroty sklepowe, urządzenia z uszkodzonym opakowaniem, z usterkami i ze śladami użytkowania. Skoro ze sprzedaży telefonów nabytych w 2007 r. Skarżaca uzyskiwałą zysk, potwierdza to, że nie były to telefony uszkodzone lub całkowicie niesprawne. Potwierdza to również oświadczenie męża Skarżącej z dnia 24 listopada 2011 r., z którego wynika, że szacunkowa wartość przejętego od żony towaru wynosiła 229.810,52 zł. Zatem kupujący towar nie potwierdził, że był to "złom telefoniczny".

Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 O.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, czyli prowadzone dokładnie i rzetelnie. Jednocześnie postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie musi być merytorycznie poprawne, w którym ocenie podlegają wszystkie elementy danego stosunku prawnego. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 O.p.

Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, więc, że w przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły ww. zasad, albowiem przeprowadziły postępowanie w sposób dokładny i rzetelny działając na podstawie przepisów prawa, w sposób budący zaufanie do tych organów, co znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów. Tym samym Sąd słusznie ocenił, że nie sposób przyjąć, że działanie organów polegało na kierowaniu się zasadą in dubio pro fisco, jak to zarzuca Skarżąca.

6.10. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

6.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.