Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 286/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 62 par. 1 i par. 4, art. 59 par. 1 pkt 1, pkt 8, art. 67 a par. 1 pkt 3, art. 55 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 pkt 1, pkt 10, art. 27 par. 1 pkt 3, art. 29 par. 2, art. 59 par. 1 pkt 7art. 27a pzr. 2, art. 26 par. 2, art. 34 par. 4,
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2011 r. sprawy ze skargi "D" SA na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonym postanowieniem z dnia [...]. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej Kpa) oraz art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako u.p.e.a), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A SA na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że Dyrektor Izby Celnej, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]nr [...] dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym w okresie rozliczeniowym [...] wystawił w dniu [...] tytuły wykonawcze nr [...] i na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a. wszczął egzekucję administracyjną poprzez doręczenie, w dniu [...] zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego doręczono Spółce A w dniu [...]. W wyniku realizacji w.w zajęcia całość należności wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego (razem [...]) została wyegzekwowana, a postępowanie egzekucyjne zostało zakończone.

Spółka A pismem z dnia [...]. wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji w odniesieniu do należności, która była w chwili wystawienia tytułów wykonawczych w części umorzona. Ponadto wskazała na naruszenie art. 27 § 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytułach wykonawczych z dnia [...] kwoty odsetek naliczonych na dzień ich wystawienia, a także niewskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] uznał zarzuty za nieuzasadnione. Odnosząc się do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. wskazał, iż tytuły wykonawcze wystawione zostały w oparciu o decyzję, która w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego znajdowała się w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Należność określona decyzją nie uległa umorzeniu, czy przedawnieniu, nie stwierdzono również jej nieważności. Rygor natychmiastowej wykonalności, nadany przez Naczelnika Urzędu Celnego stał się podstawą do natychmiastowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej spółki. Co do zarzutu naruszenia art.27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieokreślenie w tytułach wykonawczych z dnia [...] kwoty odsetek naliczonych na dzień ich wystawienia wyjaśnił, że w każdym tytule wykonawczym wskazano w polu 35, iż od należności głównej nie zapłaconej w terminie pobiera się odsetki za zwłokę, stawkę tych odsetek określono w polu 37, natomiast termin, od którego są one naliczone wpisano w polu 36. Za bezzasadny również uznał zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 5 u.p.e.a.

Spółka pismem z dnia [...] wniosła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego zaskarżając je w całości i zażądała jego uchylenia i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponownie podniosła argumenty powołane wcześniej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystawione przez wierzyciela tytuły wykonawcze zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a., a więc treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaj i stawki tych odsetek. Zdaniem organu zażaleniowego wymóg określony w art. 27 § 1 pkt. 3 u.p.e.a. został przez wierzyciela dopełniony. Natomiast wymóg określenia kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie znajduje się wśród enumeratywnie wyliczonych w powołanym przepisie elementów, których obecność jest konieczna w treści tytułu wykonawczego. Brak określenia kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić naruszenia przepisu art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i mieć wpływu na prawidłowość wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. Za bezzasadne uznał również powołanie się przez spółkę na naruszenie przepisu art. 33 pkt 1 u.p.e.a., tj. prowadzenie egzekucji w odniesieniu do należności, która była już w chwili wystawienia tytułów wykonawczych w części umorzona. Tytuły wykonawcze wystawione zostały w oparciu o decyzję, która w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, znajdowała się w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Natomiast co do kwestii wpłacenia przez spółkę na rachunek bankowy Dyrektora Izby Celnej dnia [...] kwoty [...] tytułem częściowej zapłaty zobowiązania podatkowego wyjaśnił, iż kwota ta została rozliczona stosownie do art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Spółka A dokonując przelewu [...] wskazała w tytule płatności, iż płatność ta dokonywana jest za rok [...]Nie wskazała miesiąca, za który dokonuje wpłaty i wobec tego organ rozliczający, działając zarówno zgodnie z żądaniem strony jak i z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczył kwotę [...] na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności w roku [...] czyli za miesiąc [...]. Tym samym kwota należności za zobowiązanie podatkowe za [...] (objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...]) uwzględniła powyższą wpłatę.

Spółka pismem z dnia [...] złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

a) naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 62 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu prowadzenia egzekucji w odniesieniu do zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc [...] objętej tytułem wykonawczym nr [...], która była w już w chwili wystawienia tytułów wykonawczych w części umorzona;

b) naruszenie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 29 §2 u.p.e.a. i art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez nie uwzględnienie zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogu określenia w ich treści kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, tj. brak określenia wysokości egzekwowanej należności pieniężnej.

Skarżąca w uzasadnieniu wskazała, że w myśl art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej przepis ten stosuje się odpowiednio do zaległości podatkowych z uwzględnieniem art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka wskazała, że wprawdzie na poleceniu przelewu znalazła się wzmianka "[...]", jednakże jednocześnie spółka wskazała w tym samym poleceniu przelewu numer decyzji określającej zaległość podatkową o treści "identyfikator zobowiązania: nr sprawy [...]". Tym samym poinformowała wyraźnie, że chce zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości określonej tą decyzją, która dotyczy okresu [...]. Skoro jej oświadczenie w tej kwestii było niejasne i nie podała precyzyjnie na poczet, której zaległości - za który miesiąc - dokonuje wpłaty, a jedynie ogólnie wskazała numer decyzji określającej, to Dyrektor Izby Celnej powinien był zaliczyć wpłatę na poczet zaległości określonej tą decyzją o najdalszym terminie płatności, a więc za [...]. Za takim zachowaniem organu przemawiały w.w sprzeczności i niejasności w oświadczeniu podatnika, nakaz przestrzegania przez organy podatkowe zasady zaufania (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej) oraz wzgląd na ochronę interesu podatnika. Spółka podkreśliła, że wszelkie wątpliwości w kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty mogłyby być wyjaśnione wcześniej, gdyby Dyrektor Izby Celnej nie dopuścił się oczywistego naruszenia prawa poprzez nie wydanie postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej, do czego wyraźnie obliguje go art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że o sposobie zaliczenia wpłaty dowiedziała się dopiero z treści uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej uznającego za niezasadne zarzuty skarżącej co do prowadzonej egzekucji.

Spółka zarzuciła, że zgodnie z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy powinien określać kwotę egzekwowanej należności pieniężnej. Podkreśliła, że ustawowym obowiązkiem wierzyciela podatkowego wystawiającego tytuł wykonawczy jest określenie wysokości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego. Należy przez to rozumieć precyzyjne wskazanie zarówno kwoty należności głównej, jak i kwoty odsetek (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.11.2009 r., III SA/Wa 1191/09). Jest to obowiązek ustawowy, a nie "informacja dodatkowa". Wskazała, że za istnieniem obowiązku precyzyjnego wskazania kwoty odsetek w tytule wykonawczym przemawia również treść art. 27a §1 i 2 u.p.e.a., który nakazuje podać w tytule wykonawczym kwotę należności głównej i odsetek w zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy. Z treści art. 27a §1 i 2 u.p.e.a. wynika, że w tytule wykonawczym kwotę należności pieniężnej podaje się w zaokrągleniu do pełnych dziesiątek groszy i że regułę tę stosuje się także do kwoty odsetek. Spółka stwierdziła, że kwota odsetek powinna być w tytule wykonawczym naliczona w formie określonej, konkretnej kwoty pieniężnej. Tymczasem w treści tytułów wykonawczych nigdzie nie pojawia się suma odsetek określona dokładną kwotą. Zdaniem spółki, gdyby było tak jak chce Dyrektor Izby Skarbowej, to regulacja art. 27a §1 i 2 u.p.e.a. byłaby zupełnie zbędna i pozbawiona logicznego sensu. Skoro ustawodawca nakazał w art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. wskazać wysokość egzekwowanej należności pieniężnej, w czym mieszczą się także odsetki za zwłokę i w art. 27a §1 i 2 u.p.e.a. nakazał zarówno sumę należności głównej, jak i odsetek, zaokrąglać do pełnych dziesiątek groszy, to płynie stąd jasny wniosek, że nie tylko należność główna, ale także i suma odsetek musi być określona przez podanie konkretnej kwoty. Zarzuciła, że wystawione tytuły wykonawcze nie spełniły tego wymogu, co skutkuje zasadnością zarzutu z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 pkt 3 u.p.e.a. W konsekwencji postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie było niedopuszczalne na zasadzie art. 29 § 2 u.p.e.a. i podlegało umorzeniu z mocy art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. Nadto wskazała, że za taką wykładnią art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. przemawia również treść wzoru tytułu wykonawczego określonego rozporządzeniem Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji ustawowej umieszczonej w art. 26 § 2 u.p.e.a. Wzór ten nakazuje jasno i jednoznacznie w rubryce 38 podać kwotowo odsetki za zwłokę naliczone do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. W myśl delegacji z art. 26 § 2 u.p.e.a. Minister Finansów określa rozporządzeniem wzór tytułu wykonawczego i wzór ten zawiera treść określoną w art. 27 (...). Podniosła, że zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Skoro zgodnie z art. 26 § 2 u.p.e.a. Minister Finansów miał obowiązek na mocy udzielonej mu delegacji ustawowej określić wzór tytułu wykonawczego zawierającego elementy wymagane przez art. 27 u.p.e.a., to Minister nie miał w tym zakresie swobody dodawania do tego wzoru jakichś informacji dodatkowych nie przewidzianych ustawą. Za obowiązkiem określenia w tytule wykonawczym kwoty odsetek naliczonych do dnia wystawienia tytułu przemawiają względy celowościowe. Ma to na celu umożliwienie prawidłowego wykonania tytułu zarówno przez organ egzekucyjny, jak i np. przez dłużnika zajętej wierzytelności, któremu nie wolno pozostawiać żadnej swobody w tym zakresie i nakładać na niego obowiązku samodzielnego naliczania odsetek za zwłokę. Bez określenia kwoty odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tak właśnie się dzieje. Na podstawie treści tytułu wykonawczego pozbawionego informacji w polu 38 nie można w żaden sposób prawidłowo obliczyć kwoty odsetek. Skarżąca wskazała, że stawka odsetek za zwłokę w okresie od [...] zmieniała się wielokrotnie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu [...] Sąd na wniosek strony skarżącej przeprowadził dowód z dokumentu stanowiącego postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o określeniu kosztów egzekucyjnych.

Na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w pismach z dnia [...] przedstawił wyliczenie kwot odsetek do poszczególnych tytułów wykonawczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 62 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Błędne jest bowiem przyjęte przez skarżącą Spółkę założenie, iż dokonana przez nią wpłata kwoty [...] powinna zostać zaliczona na poczet zaległości za [...], co miało spowodować, iż po części obowiązek zapłaty zaległości w podatku akcyzowym za ten miesiąc w chwili wystawienia tytułu wykonawczego był już wykonany. Spółka na określenie wykonania tego obowiązku używa błędnie pojęcia "umorzona", gdyż z art. 59 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wynika, ze zaległość z tego tytułu mogła jedynie wygasnąć poprzez zapłatę części należności. Kwota [...] zaległości ani za [...]., ani za inny okres rozliczeniowy nie wygasła w sposób określony w art. 59 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej wskutek umorzenia części zaległości, do czego niezbędne byłoby wydanie decyzji określonej w art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Spółka dokonując wpłaty przelewem w dniu [...] podała w nim zarówno sygnaturę decyzji oraz określiła okres za jaki zamierzała dokonać zapłaty należności poprzez wskazanie [...].

Należy zauważyć, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe obejmowała jeden okres rozliczeniowy z [...], a w pozostałej części okresy rozliczeniowe dotyczące [....]. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z przepisu tego wynika, że to przede wszystkim woli podatnika pozostawiono wybór zobowiązania, na poczet którego dokonuje wpłaty. Nie ulega zatem wątpliwości, iż podatnik w odniesieniu do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z [...] dokonał wyboru, mocą którego wskazał wyłącznie [...]r. Jednakże kwota wpłaty nie tylko nie pokrywała zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z całego [...]r., ale i też nie pokryła w całości zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, tj. za [...]r. W takim przypadku ustawodawca nakazuje zaliczanie wpłaty na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności oraz na podstawie art. 62 § 4 w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Tak też uczynił organ podatkowy jeszcze przed wystawieniem tytułów wykonawczych pomniejszając kwotę zaległości podatkowej i odsetek za [...] r.

Z regulacji tych wynika jednoznacznie, iż zaliczenie dokonanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami następuje z mocy prawa. Postanowienie zaś o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej z art. 62 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo zaliczenie jest wobec tego czynnością materialno-techniczną. Niewątpliwie uchybieniem organu podatkowego było nie wydanie postanowienia o zaliczeniu, jednakże okoliczność ta nie mogła stanowić przeszkody do określenia w tytule wykonawczym kwoty zaległości podatkowej na dzień jego wystawienia w prawidłowej wysokości. Zaliczenie wpłaty następuje ex lege, a nie z mocy konstytutywnego postanowienia. Sama bezczynność organu podatkowego co do nie wydania postanowienia o zaliczeniu wpłaty z art. 62 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą skutecznego zarzutu z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a., gdyż określenie wykonania obowiązku w części, tj. częściowej zapłaty zaległości podatkowej, ma charakter obiektywny i następuje z mocy prawa. Istotnym jest czy dokonana wpłata została prawidłowo uwzględniona przez wierzyciela podatkowego przed wystawieniem tytułu wykonawczego. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że dokonana wpłata kwoty [...] na poczet zaległości wynikających z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za różne okresy płatności została prawidłowo rozliczona przez organ podatkowy.

Za nieistotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zaś uznać zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 29 § 2 u.p.e.a. i art. 59 §1 pkt 7 u.p.e.a. Na wstępie należy rozstrzygnąć, czy wystawiając tytuł wykonawczy organ podatkowy powinien co do zasady w jego treści wskazać również kwotę odsetek obliczonych na dzień jego wystawienia. Zgodnie z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Kluczowe znaczenie ma określenie należności pieniężnej, a mianowicie rozstrzygnięcie, czy w jej ramach mieści się także określona skapitalizowana kwota odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego. Co do zasady należy przyjąć w ocenie Sądu, że kwota taka winna znaleźć się w treści tytułu wykonawczego. Przemawiają za tym przepisy art. 27a § 2 i art.26 § 2 u.p.e.a. Skoro ustawodawca przyjmuje, że należy w tytule wykonawczym kwotę wykazywanych odsetek zaokrąglać do pełnych dziesiątek groszy, to tym samym zakłada, że odsetki winny być określone również kwotowo. Poza tym jeżeli nakazano ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych określić w drodze rozporządzenia wzór tytułu wykonawczego, który ma zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a. nie można zakładać, iż znajdą się w nim także elementy nie wymagane przez ten przepis.

Konstatacja ta jednak nie powoduje, iż sam brak wpisania w tytule egzekucyjnym skapitalizowanej kwoty odsetek na dzień jego wystawienia powoduje automatycznie wadliwość takiego tytułu i niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Należy zauważyć, iż art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. charakteryzuje należność pieniężną poprzez cały szereg elementów, na które składają się :

1. określenie kwotą wysokości należności głównej,

2. określenie kwotą wysokości odsetek do dnia wystawienia tytułu wykonawczego,

3. określenie terminu, od którego nalicza się odsetki,

4. określenie przerwy w naliczaniu odsetek,

5. określenie rodzaju i stawki odsetek.

Z wszystkich tych elementów w wystawionych tytułach wykonawczych zabrakło jedynie określenia kwotą wysokości odsetek do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Art. 34 § 4 u.p.e.a. tylko w sytuacji, gdy zarzuty są uzasadnione nakazuje umorzyć postępowanie egzekucyjne albo zastosować mniej uciążliwy środek egzekucyjny. Należy wobec tego rozważyć, czy pominięcie jedynie jednego z elementów określających należność pieniężną powoduje niespełnienie wymogów tytułu wykonawczego z art. 27 u.p.e.a., a tym samym zasadność zarzutów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy wyrazić pogląd, iż brak określenia jedynie kwoty odsetek nie spowodował, iż tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów z art. 27 u.p.e.a. Obowiązek egzekucji należności pieniężnej określonej kwotą należności głównej i biegiem okresu początkowego odsetek za zwłokę oraz okresem przerwy w jej naliczaniu pozwalał na wystarczającą identyfikację egzekwowanej kwoty. Sama zobowiązana Spółka już na etapie postępowania zażaleniowego wskazywała na stopy odsetek, które obowiązywały w okresie od dnia powstania zaległości do dnia wystawienia tytułu wykonawczego. Kwestią zasadniczą dla uznania zarzutu z art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. jako uzasadnionego miało zatem to, czy na skutek braku wskazania w tytule wykonawczym łącznej kwoty odsetek naliczonych do dnia jego wystawienia doszło do ich nieprawidłowego określenia i pobrania w ramach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. W zawiadomieniu o zajęciu rachunku bankowego wskazano jedną łączną kwotę [...] z tytułu odsetek na dzień wystawienia wszystkich tytułów wykonawczych. Kwota ta zgodna jest z sumą kwot naliczonych odsetek w odniesieniu do każdego z tytułów egzekucyjnych z osobna. Nadesłane przez Dyrektora Izby Skarbowej zestawienie kwot jednostkowych odsetek co do każdego z tytułów egzekucyjnych po ich weryfikacji o obowiązującą stawkę odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych publikowaną przez Ministra Finansów w obwieszczeniach wydawanych na podstawie art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej wykazuje całkowitą zgodność z kwotą odsetek wykazaną w zajęciu wierzytelności rachunku bankowego w B SA.

To powoduje z kolei, iż brak określenia w zakresie należności pieniężnej jedynie kwoty skapitalizowanych na dzień wystawienia tytułu wykonawczego kwoty odsetek nie może zostać uznany za uzasadniony zarzut w rozumieniu art. 34 § 4 u.p.e.a. Godzi się bowiem zauważyć, iż art. 33 pkt. 10 u.p.e.a. używa liczby mnogiej - niespełnienie wymogów – co treści tytułu wykonawczego z art. 27 u.p.e.a. Jeżeli zaś był to jedynie jeden brak i to w zakresie tylko jednego z elementów określających należność pieniężną, który nie miał wpływu na jej prawidłowe określenie przy dokonywanym zajęciu, to należy uznać, iż pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia, iż na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z powyższych rozważań uchybienie proceduralne przy sporządzaniu tytułu wykonawczego polegające na nie wpisaniu do jego treści kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem podkreślić, iż zarzuty są podstawowym środkiem ochrony własnych interesów zobowiązanego przed niezgodnym z prawem prowadzeniem egzekucji. Za niezgodne z prawem nie mogą być uznane takie uchybienia przy wypełnianiu tytułu wykonawczego przez wierzyciela, które nie mają żadnego wpływu na prawidłowy tok postępowania egzekucyjnego w administracji.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.