Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 932/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 799/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.324.2019.2.RW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 799/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez Gminę O. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: także "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 4 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT").

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje aktualnie 11 jednostek budżetowych, 1 zakład budżetowy oraz dodatkowo Urząd Gminy i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki oraz Zakład nie stanowią odrębnych podatników VAT, a ich obroty są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach Gminy począwszy od 1 stycznia 2016 r. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno–kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana za pośrednictwem zakładu budżetowego - Zakładu Obsługi Komunalnej w O. do działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z tą działalnością Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno–kanalizacyjnej, jak i wydatki majątkowe (inwestycyjne). W szczególności w latach 2016–2019 Gmina zrealizowała inwestycje w infrastrukturę, opisane szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji. Budowa/modernizacja i utrzymanie infrastruktury należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące, są dokumentowane fakturami VAT, na których Gmina jest oznaczona, jako nabywca towarów i usług. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina:

A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Roczny obrót z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji jest księgowany w systemie i ustalany w programie Sage Symfonia 2.0. Finanse i Księgowość 2018.a, na podstawie ewidencji księgowej kont analitycznych do konta syntetycznego 700 "Sprzedaż usług";

B. zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb, tj. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków do/od własnych jednostek budżetowych (szkół) oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (cmentarze, remizy OSP, świetlice wiejskie, boiska). Transakcje te są dokumentowane notami księgowymi. Roczny obrót w zakresie działalności nieopodatkowanej ustalany jest na podstawie programu Qnet System Zarządzania Usługami Komunalnymi według zestawienia przychodów z usług.

Cena za dostawę wody i odprowadzanie ścieków będzie dla wszystkich odbiorców jednakowa.

Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, którą powinna zastosować do wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno–kanalizacyjną w drodze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h (dalej: "prewspółczynnik") ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), opartej na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk)?

W ocenie Gminy, wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją jest świadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody dokładnie odzwierciedla skalę usług świadczonych "na zewnątrz" i "wewnątrz".

Zdaniem Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "rozporządzenie MF"), do wydatków związanych z działalnością wodno–kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku i prowadziłoby do niezasadnego zaniżenia prawa do odliczenia. Sposób określony w rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 października 2019 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ocenie DKIS, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ budzą wątpliwości założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika. Z wniosku wynika bowiem, że Gmina nie dokonuje wyliczenia ilości obrotu w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków i nie wykorzystuje do tego celu urządzeń, tj. aparatury pomiarowej i wodomierzy. Wbrew zatem temu, co twierdzi Gmina, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie zapewnia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane i nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży. Nie odzwierciedla bowiem, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno–kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do innej działalności, ponieważ dostawa wody i odbiór ścieków nie jest opomiarowana aparaturą. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., a także w rozporządzeniu MF.

W skardze na powyższą interpretację, Gmina zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 2a zd. 2 u.p.t.u., art. 86 ust. 2h u.p.t.u., art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT") oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "o.p.").

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie przed organem administracji publicznej związane było z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, uwzględniając wielkość obrotu z tytułu sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków, zaproponowany prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno–kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym zakresie. Zauważyć należy, że w sprawie nie była kwestionowana specyfika działalności wodno–kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Nie sposób przy tym było zgodzić się z twierdzeniem DKIS, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia MF (82%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika działalności wodno–kanalizacyjnej stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argument Organu interpretacyjnego, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, ponieważ nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że nie znajduje on żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego, a ponadto prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą nie uwzględnia, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno–kanalizacyjnej. W przypadku tej działalności mamy bowiem do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno–kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

W konsekwencji powyższego, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodno–kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W realiach niniejszej sprawy Gmina podniosła, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do obrotu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto Gmina podkreśliła i wykazała w uzasadnieniu wniosku, że klucz obrotowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu MF, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno–kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w istocie ograniczył prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. i art. 14b § 3 o.p. i 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na nieprawidłową kontrolę zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, że DKIS odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określania proporcji, w istocie ograniczył prawo Skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, w sytuacji, gdy prewspółczynnik alternatywny można stosować tylko i wyłącznie w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez tą jednostkę oparty jest na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodnokanalizacyjnej. Innymi słowy jest on możliwy do zastosowania jedynie w sytuacji, w której wielkość obrotu ustalona została w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków zmierzone za pomocą aparatury pomiarowej a nadto, jeżeli tak obliczony prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny aniżeli sposób określenia proporcji przyjęty w przepisach rozporządzenia MF, czego brak było w przedmiotowej sprawie z uwagi na przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego sprawy;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 22 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach rozporządzenia MF pozwala jedynie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika;

2) art. 86 ust. 2a 2b i ust. 2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę dla działalności wodno-kanalizacyjnej jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadają specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu MF. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą oraz wskazanymi inwestycjami, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne u.p.t.u., a także wrozporządzeniu MF.

Mając powyższe na uwadze DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Zaznaczyć należy, że zaskarżony wyrok wydany został w sprawie dotyczącej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaś skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., ponieważ zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, jednak zasadniczy spór - z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego - dotyczy kwestii materialnoprawnych. Skarżący kasacyjnie DKIS podważał bowiem ocenę Sądu pierwszej instancji, że rzeczona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 86 ust. 2a , 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u., z tego względu zasadne pozostaje odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie i utrzymanie infrastruktury wodnokanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych z dostawą wody i odbiorem ścieków do (od) podmiotów trzecich w całkowitym rocznym obrocie związanym z dostawą wody i odbiorem ścieków do (od) Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do (od) podmiotów trzecich.

W ocenie Gminy, zaproponowany przez nią, taki właśnie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Z kolei Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik nie odwołuje się do kryteriów obiektywnych i nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z infrastrukturą Gmina zobowiązana jest stosować proporcję określoną zgodnie z zasadami wynikającymi z art.86 ust. 2a i następne u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co wielokrotnie podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" – por. wyrok z 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2269/18; CBOSA).

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) - jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje, że nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji podatku od towarów i usług, aby uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b oraz 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. W tym zakresie rozporządzenie MF- w § 3 ust. 1 - wprost stanowi bowiem, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu MF metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku Skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział. Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika. O ile wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że w każdym przypadku, w którym Gmina jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania. Odwołując się do danych za 2018 r., Gmina wskazała, że roczny obrót netto z tytułu sprzedaży opodatkowanej wyniósł 5 165 115,09 zł, zaś roczny obrót z tytułu transakcji wewnętrznych wyniósł 56 175,89 zł. Dokonując wyliczenia współczynnika, jako ilorazu rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz sumy rocznego obrotu z transakcji na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek własnych jednostek, Gmina stwierdziła, że po zaokrągleniu prewspółczynnik obrotowy wyniósłby 99%, natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF wynosi 82%.

Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy Gmina wyraźnie podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której to dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu do podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz jednostek budżetowych Gminy. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody dokładnie odzwierciedla skalę usług świadczonych "na zewnątrz" i "wewnątrz". Skoro Gmina jednoznacznie stwierdza, że proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, a klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę, to nie budzi wątpliwości, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych, związanych z tą działalnością, nabyć towarów i usług. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być bowiem oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone.

Jak Gmina podała, wyliczenia tego sposobu (prewspółczynnika) dokona w oparciu o posiadane dane dotyczące rocznego obrotu z opodatkowanych transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków dokonanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności do rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków łącznie do tych podmiotów trzecich oraz do jednostek budżetowych Gminy.

W powyższym kontekście Gmina wskazała, że prowadzona przez nią działalność związana z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF.

Słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że umożliwienie podatnikowi wyboru prewspółczynnika opiera się na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli DKIS w interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem treść interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu MF, odpowiedni do formy organizacyjnej prowadzenia działalności, tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co pozostaje w sprzeczności chociażby z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u.

Nie bez znaczenia są obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy u.p.t.u. w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań, co odnosić należy również do wzorów zawartych w rozporządzeniu dedykowanych gminom, aby przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły one zastosować bardziej reprezentatywną metodę dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

Biorąc powyższe pod uwagę nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, jakoby metoda proponowana przez Skarżącą nie była w pełni obiektywna i najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Skoro Gmina twierdzi, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji, to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla Organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (art. 14b § 2 i 3 o.p. i art. 14c § 1 o.p.).

Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę, co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt: I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt: I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2345/19; z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 270/20; CBOSA).

Z tych przyczyn i w tych okolicznościach należało uznać, że zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h, 2h i ust. 22 u.p.t.u. podlegały oddaleniu.

W konsekwencji powyższego, również zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 14b § 3 o.p. i art. 14c §1 i § 2 o.p. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.