Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 10/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2022-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a , § 3 w zw.z art. 135 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2022 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 2. Umarza postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 207 (dwieście siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – P.K. – wniósł skargę na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 498 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Postanowieniem z [...].07.2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec P.K, (zwanego dalej Stroną Skarżącą, Skarżącym), m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. W wyniku ww. postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z [...] czerwca 2015 r., którą określił zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2015 r., Strona skarżąca złożyła odwołanie . Decyzją z [...].11.2015 r.. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] czerwca 2015 r. Na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].11.2015 r., Strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. W wyniku skargi kasacyjnej Strony skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 515/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie WIkp. kolejnym wyrokiem z 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt i SA/Go 515/15 w pkt l uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w pkt. 2 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...].11.2015 r.

Do skargi kasacyjnej Strona skarżąca załączyła szereg dowodów z dokumentów. Wyrokiem z 19.10.2018 r. o sygn. akt I FSK 1727/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie WIkp. z 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 515/15. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 29.06.2016 r. o sygn. akt I SA/Go 515/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do organu w dniu 11.01.2019 r.

Decyzją z [...].04.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].06.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Wskazał na stanowisko i zalecenia sądów administracyjnych wyrażone w ww. wyrokach. Podał, że konieczne jest podjęcie dalszych czynności dowodowych, w szczególności ponownego zbadania wymaga kwestia dotycząca podwójnego opodatkowania.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ m.in. dokonał ponownej weryfikacji wpływów dokonanych na rachunek bankowy Strony skarżącej i w ocenie organu nie potwierdzono wpłat, które dotyczyć miały działalności gospodarczej prowadzonej przez E.K. Z kolei Strona nie wskazała, dowodu na to, że środki wpływające na rachunki bankowe należące do Strony skarżącej dotyczyły sprzedaży realizowanej przez inny podmiot, nie wymieniła, które wpływy były podwójnie opodatkowane mimo, że to ona posiada największą wiedzę w tym zakresie.

Z uwagi na okoliczności dotyczące możliwości wystąpienia podwójnego opodatkowania, w tym przede wszystkim prowadzenie przez Stronę i jego żonę działalności gospodarczej w tym samym zakresie oraz w tym samym czasie, a także okoliczność, że Skarżący oprócz działalności zarejestrowanej na siebie, faktycznie prowadził działalność w imieniu żony i tym samym mógł dowolnie (zamiennie) wykorzystywać elementy składające się na te działalności (w tym rachunki bankowe), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, celem uniknięcia niekorzystnych, nieuzasadnionych skutków dla Strony skarżącej, ustalenia dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. pomniejszył w ten sposób, że ustaloną w wyniku postępowania kontrolnego różnicę wartości dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 22% i wartości nabyć towarów i usług pozostałych dotyczących Strony skarżącej, pomniejszył o taką samą różnicę wynikającą z wykazanych przez E.K. w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. danych dotyczących tych samych kategorii (punktów deklaracji), tj. dostaw i nabyć towarów i usług. W ustaleniu ostatecznym uwzględniono również wykazaną przez Skarżącego w deklaracji na grudzień 2007 r. wartość dostaw towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką 3%. Ostatecznie decyzją z [...].03.2021 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień w kwocie 498 zł oraz umorzył postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do listopada 2007 r., gdyż stało się ono bezprzedmiotowe z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Od przedmiotowej decyzji zostało wniesione odwołanie w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 498,00 zł. W odwołaniu wniesiono o umorzenia postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z uwagi na niewyjaśnienie istoty sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego udzielili informacji w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że wobec Strony zostało w dniu [...].11.2012 r. wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W dniu 22.11.2012 r. Strona została poinformowana, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesiło zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe postanowieniem Sądu Rejonowego zostało w dniu [...].02.2020r. umorzone z powodu przedawnienia karalności czynu w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Postanowienie to stało się prawomocne 9.03.2020 r. Organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. uległ zwieszeniu od wszczęcia postępowania karnego skarbowego [...].11.2012 r. do jego prawomocnego zakończenia [...].03.2020 r. Organ wskazał, że po uwzględnieniu okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. nastąpiłby z dniem 21 kwietnia 2021 r. W dniu 15 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do Sądu Rejonowego wniosek o wpis hipoteki przymusowej w wysokości 1.740 zł w celu zabezpieczenia zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za okres 12/2007. Sąd Rejonowy w dniu [...] maja 2021 r. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w wysokości 747 zł oraz oddalił wniosek o wpis hipoteki ponad kwotę 747 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] października 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w ww. części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w kwocie 498 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 70 § 8 O.p. zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2019 r., poz. 2204), -wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania, zobowiązanie podatkowe Strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Stosownie bowiem do informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o wpis hipoteki przymusowej został skierowany do Sądu Rejonowego w dniu 15.04.2021 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, tj. 21.04.2021 r. Zdaniem organu, wpis hipoteki dokonany przez Sąd w dniu [...].05.2021 r. wywołuje skutek od chwili złożenia wniosku. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na ww. decyzję Strona skarżąca za pismem z [...].12.2021 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. W skardze Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego, doradcę podatkowego zaskarżył ww. decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

a) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez uznanie iż sporne wpływy na rachunki bankowe Skarżącego nie zostały wykazane i opodatkowane w ramach działalności E.K. - organ nie uzupełnił materiału dowodowego w tym zakresie i nie wypełnił zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przyjął błędne założenie, iż Strona mogła dowolnie korzystać z nicków należących do E.K., podczas gdy Regulamin [...] taką możliwość wyłącza.;

b) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik niniejszego rozstrzygnięcia, tj.: 1. art. 120,121 i 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 t.j. z dnia 2020.07.31- dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) poprzez działanie wbrew przepisom prawa oraz z naruszeniem zasady zaufania do działania organu oraz niewyjaśnienie prawdy materialnej warunkującej prawidłowe rozstrzygniecie merytoryczne sprawy w szczególności w zakresie wyeliminowania możliwości podwójnego opodatkowania wpływów na rachunek bankowy Podatnika, pomimo zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie,

2. art, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego i przekroczenie zasady uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz niewyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie okoliczności faktycznych koniecznych do zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym w szczególności niewyjaśnienie kwestii podwójnego opodatkowania wpływów. Zastosowane przez organ odliczenie różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym, wykazanego przez E.K. od podatku określonego Podatnikowi nie wypełnia ww. wskazań sądów administracyjnych oraz dokonane zostało bez Jakiegokolwiek wsparcia normatywnego.

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie podatku VAT za grudzień 2007 r. po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy organ zobowiązany był uchylić w całości zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie w sprawie;

4. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 70c, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe, prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno- prawny w obszarze prawa podatkowego, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 z późn. zm. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.) nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest Jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności, a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe;

5. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe, prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa, a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała, a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego; c) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

6. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j. z dnia 2021.04.14 ze zm - ustawa VAT) poprzez zawyżenie wielkości obrotu poprzez ujęcie w nim wpływów dotyczących innego podmiotu nie mających związku z działalnością gospodarczą Skarżącego."

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Niniejsza sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Skarga okazała się zasada.

Skarga dotyczy decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r. W toku postepowania organ dokonał ustaleń dotyczących okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia i ostatecznie ustalił, że zobowiązanie uległoby przedawnieniu 21 kwietnia 2021 r. jednak z uwagi na wpis hipoteki przymusowej w celu zabezpieczenia zaległości spowodowało, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania.

Z tego też względu rozstrzygnięcie o zasadności wniesionej skargi wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia czy stanowisko organu w odniesieniu do kwestii braku przedawnienia z uwagi na ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego jest prawidłowe

W tych ramach wskazać należy, że zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Niemniej jednak w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art.64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 o.p. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.

Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Uwagi te należy odnieść także do treści art. 70 § 8 o.p. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że " (...) choć zakwestionowany przepis (art. 70 § 6 o.p.) od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej".

Wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z 17 marca 2016 r., (...), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności.

Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.

Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r. sygn. I SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75; M. Wiącek, Pytania...,op. cit., s. 269; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06; wyroki NSA z dnia 10 marca 2010 r., I OSK 1447/09 i z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1369/07). Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się zatem także do art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym na dzień ustanowienia hipoteki. W tej sytuacji uprawnione jest stwierdzenie o oczywistej niezgodności art.70 § 8 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - a art. 70 § 8 o.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14, wyrok NSA z dnia 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14, Lex nr 1623087; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15).

W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu.

NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem.

Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14, Lex nr 1656216; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1758/14, Lex nr 1624830). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. II SA/Ke 322/15, CBOSA).

Reasumują tą część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 o.p.

Tym samym stanowisko organu drugiej instancji odmawiające umorzenia postępowania z uwagi na brak przedawnienia zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką jest błędne i nie zasługuje na aprobatę Sądu, który zobowiązany jest stosowania prokonstytucyjnej wykładni prawa. Na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził naruszenie przez organ przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzone wyżej uchybienie (wydanie decyzji po upływie przedawnienia które nastąpiło najpóźniej 21 kwietnia 2021 r.), powoduje, że bezcelowe staje się odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Skutkuje ono bowiem wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej w sprawie decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania kontrolnego w sprawie (art. 208 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i umorzył postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. (pkt 1 i pkt 2 sentencji wyroku). Z kolei o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3 sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje równowartość uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenie pełnomocnika.