Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 26/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją nr [...] z dnia 25 października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej [...] (dalej: organ odwoławczy) uchylił w ca[...] ci decyzję Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] określającą [...] z o.o. z siedzibą (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 roku w wysokości [...] zł sprostowaną postanowieniem nr [...] z dnia 17 listopada 2015 roku i określił je w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową odnośnie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie olejów smarowych, olejów napędowych oraz olejów opałowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi w okresie luty - wrzesień 2009 r., listopad - grudzień 2009 r., styczeń - luty 2010 r., maj - czerwiec 2010 r.

W związku z ustaleniami kontroli Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec [...] Spółki z o.o. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2010 roku.

W toku prowadzonego postępowania spółka wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności związane z usługami transportowymi w zakresie dostaw paliwa dla celów żeglugowych do podmiotu [...] F.H.U. "[...] ". Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

Ponadto pismem z dnia 27 sierpnia 2014 roku spółka wskazała na treść przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym oraz stwierdziła, że § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wydanego na mocy delegacji wyżej przywołanych przepisów, wykracza poza możliwą do uregulowania przez Ministra Finansów materię i wprowadza warunki wyłączające zastosowanie zwolnienia w zakresie podstawowym, jaki jest zastrzeżony do regulacji ustawowej.

Następnie pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 121 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") poinformował Stronę o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. poinformował, że z dniem 30 października 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w ca[...] ci i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej, w skrócie dalej: "u.p.a." w związku z § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.), art. 14 ust. 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z dnia 31 października 2003 roku L 283, s 51 ze zmianami Polskie wydanie specjalne z 2004 roku rozdział 9 tom 1 s. 405) poprzez błąd w wykładni prawnej i zastosowania tych przepisów oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 art. 120 O.p. w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak ustaleń czy wobec podmiotu zużywającego tj. F.H.U "[...] " [...] [...] z siedzibą w Krakowie nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej samej ilości tego samego wyrobu. Ponadto poprzez poinformowanie Strony o obowiązku wpłaty podatku akcyzowego w kwocie wynikającej z decyzji na konto organu, który nie może być wierzycielem w przedmiotowej sprawie naruszono, zdaniem spółki art. 200 § 1 pkt 6 O.p..

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej dopuścił jako dowód w sprawie następujące dokumenty:

1. kopię wezwania Prezesa [...] S.A. [...] do złożenia zeznań w formie pisemnej poprzez wskazanie — na podstawie posiadanej dokumentacji - długości wskazanych w wezwaniu jednostek pływających oraz pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na tych jednostkach,

2. kopię pisma z Krajowego Rejestru Statków z dnia 24 lipca 2015 r.,

3. kopię dokumentacji dotyczącej pchacza [...] - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego Rejestru Statków z dnia 24 lipca 2015 r.,

4. kopię dokumentacji dotyczącej pchacza [...] - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego Rejestru Statków z dnia 24 lipca 2015 r.

5. uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 27 grudnia 2013 r.,

6. uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą [...] F.H.U. [...] z siedzibą w [...] .

Zapoznana w trybie art. 200 O.p. [...] prokurent Spółki, nie wniosła uwag do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uwzględniając regulacje art. 70 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (30 października 2015 roku), o którym spółka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za luty 2010 r. Ponadto dnia 12 listopada 2015 r. przedstawiono zarzuty Prezesowi Zarządu spółki. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2010 r. pozostanie zawieszony. W związku z powyższym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania z końcem 2015 r. Pismem z dnia 16 listopada 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego poinformował o powyższym pełnomocnika strony, zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., poinformował również stronę.

Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r.

zawieszono dochodzenie przeciwko A.K. , tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2010 r. pozostaje zawieszony.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego

na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od 10.01.2006 r. do 08.10.2013 r., spółka prowadziła również działalność w charakterze zarejestrowanego handlowca. Jednocześnie w kontrolowanym okresie, spółka posiadała zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obcych składów podatkowych.

Kontrolą objęto dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego do celów żeglugi zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Dalej organ podał, że w lutym 2010 roku, spółka dokonała sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący, oleju napędowego do celów żeglugi w tym na rzecz F.H.U. [...] dnia 24 lutego 2010 r. w ilości [...] l (na jednostkę [...] ) i [...] l (na jednostkę[...] ) i stwierdzono, że spółka dokonała sprzedaży oleju napędowego temu podmiotowi bez przedstawienia upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, iż spółka będąca podmiotem pośredniczącym uchybiła warunkowi realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy. Organ odwoławczy dokonał jednak odmiennych od organu I instancji ustaleń co do pojemności zbiorników do tankowania na jednostkach [...] i [...] tj. z [...] na [...] oraz z [...] na [...] co oznaczało, że doszło do tankowania mniejszej ilości oleju do zbiorników innych niż na stałe zamontowanych na jednostce [...] a większej w przypadku jednostki [...]. Stąd orzekając organ odwoławczy zmienił w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji co do wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku ilości zużycia oleju na jednostce [...]. W przypadku drugiej jednostki pomimo odmiennych ustaleń, niekorzystnych dla strony, organ odwoławczy zastosował się do dyspozycji art. 234 O.p.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w lutym 2010 r., spółka nabywała również olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w wyniku importu. Wszystkie ww. zakupy zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie kontroli dokonano porównania ilości zgłoszonego

w procedurze dopuszczenia do obrotu paliwa z ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. W wyniku powyższego, stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy.

W odniesieniu do 1 zgłoszenia celnego nr:[...] , spółka wystąpiła do właściwego dla importu naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w części dotyczącej m.in. ilości towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją nr: [...] odmówił dokonania zmiany ww. zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] wskazał, iż wnioskowana przez spółkę zmiana ilości paliwa na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż odnosząc się do niedoborów tj. różnicy in minus pomiędzy ilością zaimportowaną i wykazaną w dokumentach SAD a ilością wprowadzoną do magazynu, organ I instancji założył, że w trakcie przemieszczania pomiędzy portem wyładunku a magazynem mogło dojść do strat jednakże uznał, iż straty (niedobory) wyrobów akcyzowych, nabytych przez spółkę, nie podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a..

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji, odnośnie nie podlegania opodatkowaniu akcyzą [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, która to ilość nie została wprowadzona do magazynu Spółki, będąca uprzednio przedmiotem importu. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy dopuszczeniu do obrotu podlegało [...] litrów paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy, podmiot chcąc korzystać w dalszym ciągu z tego zwolnienia, powinien tę samą ilość wprowadzić na stan magazynowy a następnie przeznaczyć go na cel objęty zwolnieniem z podatku. W sytuacji bowiem gdy towar dopuszczony do obrotu podlega zwolnieniu od akcyzy, nie jest możliwe dysponowanie tym towarem w sposób dowolny. Dlatego też ilość tego paliwa objęta zgłoszeniem celnym lecz nie przyjęta do magazynu, wobec której spółka nie wykazała sposobu użycia paliwa zgodnego z przeznaczeniem, nie mogła nadal korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy. Powyższe odnosi ten skutek, że spółka, w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., względem tej niezaewidencjonowanej ilości powinna naliczyć i odprowadzić należną akcyzę z tytułu użycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi na cel niezgodny z tym przeznaczeniem, czego nie uczyniła. Spółka w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem, prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako zarejestrowany handlowiec i jako podmiot pośredniczący. Dlatego też, powinna była złożyć deklarację dla podatku akcyzowego za luty 2010 r. Jednakże mając na uwadze dyspozycje art. 234 O.p. organ odwoławczy odstąpił od zmiany decyzji organu I instancji co do opodatkowania [...] oleju.

Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 9 grudnia 2016 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 lit c) Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a. poprzez pozbawienie Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane;

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego,

- naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania administracyjnego w ca[...] ci;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 roku o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 114 a ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art, 2 Konstytucji RP, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) dalej; p.p.s.a. spółka wnosi o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie są trafne, w związku z czym nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników nie zamontowanych na stałe w jednostce [...] i [...] .

Zdaniem skarżącej podmiot pośredniczący, jakim jest skarżąca spółka, nie odpowiada za niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi.

Zdaniem organów tankowanie dostarczonego w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego oleju na cele żeglugi przez podmiot pośredniczący winno odbywać się do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostce pływającej chyba, że podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego, czego zabrakło w niniejszej sprawie.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za niezasadny należy uznać zrzut naruszenia art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. O ile skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie dowodów przed organem I instancji, to z akt sprawy wynika, że z takimi wnioskami dowodowymi w toku postępowania odwoławczego zakończonego skarżoną decyzją strona nie występowała.

Organ I instancji zaś rozstrzygając postanowieniem nr [...] z dnia 23 września 2014 roku wniosek dowodowy strony z zeznań świadków na okoliczności związane z usługami transportowymi w zakresie dostaw paliwa dla celów żeglugowych do [...] [...] F.H.U. "[...] " odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków.

Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym materiał przedstawiony przez skarżącą, jej wyjaśnienia, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ tj. protokół z kontroli podatkowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2013r. prowadzonej u odbiorcy przedmiotowych wyrobów - [...] przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów.

Należy podkreślić, że zarzut skargi sprowadzał się do stwierdzenia nieosiągnięcia celu postępowania dowodowego, jako wynik pominięcia dowodów wnioskowanych przez stronę. Wnioski te, zmierzały do wykazania, że skarżąca spełniła warunki zwolnienia. W związku z tym zauważenia wymaga, że złożone w postępowaniu przed organem I instancji ww. wnioski dowodowe zostały formalnie rozstrzygnięte postanowieniem z dnia 23.09.2014 r. którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że w istocie okoliczności podnoszone przez skarżącą były brane pod uwagę w odniesieniu do regulacji ustawy o podatku akcyzowym w zakresie przedmiotowego zwolnienia.

Oddalając powyższe wnioski organ I instancji podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu są one trafne. Zebrany materiał dowodowy, w tym dokumentacja odnośnie jednostek pływających [...] i [...] , ich zbiorników na stałe zamontowanych na jednostkach, ich pojemności, informacja o braku zezwolenia dla podmiotu F.H.U. [...] [...] [...] na tankowanie do innych niż na stałe zamontowane na jednostkach pływających zbiorników dawały podstawy do przyjęcia, że dostawy dokonano bez zachowania warunków zwolnienia podatkowego i to w sytuacji regulacji art. 32 u.p.a. i § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zauważyć też należy, że w istocie zarzuty i argumentacja skargi sprowadzają się nie do ustaleń faktycznych ale do oceny, który z podmiotów tj. podmiot pośredniczący czy podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego oleju.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010r.

Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 25 października 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 30 października 2015r., postępowania karnoskarbowego. Dnia 12 listopada 2015 r. zostały ogłoszone zarzuty Prezesowi Zarządu spółki, a nadto pismem z 16 listopada 2015r. powiadomiono pełnomocnika strony zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. również stronę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postepowania tj. za miesiąc luty 2010 r.

Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia

o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p , stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania w sprawie – postanowienie z dnia 30 października 2015 r., ale także wbrew stanowisku skarżącej zawartemu w skardze, do ogłoszenia zarzutów stronie dnia 12 listopada 2015 r.– oraz do zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – pismo z dnia 16 listopada 2015 r. i 11 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku skarżącej tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienie o przedstawieniu zarzutów jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie o którym mowa odpowiednio w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. czy art. 70 c O.p.

Mając na uwadze powyższe, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2010 r. jest nieuzasadniony, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2010 r.

Z ustaleń organu wynikało, że w lutym 2010 r., spółka sprzedała olej napędowego przeznaczonego do celów żeglugi na rzecz F.H.U. "[...] " [...] [...] w ilości [...] l w temperaturze rzeczywistej i odpowiednio [...] l w temperaturze 15 C. Z tym, że z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w ww. spółce wynika, że [...] l oleju napędowego dostarczonego na jednostkę typu [...] i [...] [...] a z decyzji organu odwoławczego, że [...] l miało zostać wydane do zbiorników innych, niż na stałe zamocowane w tych jednostkach mimo, że podmiot zużywający nie przedstawił jej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej, naruszając tym samym przepis § 5 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W ocenie organu, powyższe oznacza, że spółka dostarczając ww. podmiotowi w lutym 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Tym samym spółka, w związku z dostawami temu podmiotowi oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy łącznie, jak wskazał organ odwoławczy po zmianie ustaleń organu I instancji w tym zakresie i przy zastosowaniu dyspozycji art. 234 O.p., 809,90 I tego wyrobu.

Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne przytoczyć należy ramy prawnej sprawy.

Zgodnie z art. 2 u.p.a. opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez skarżącą olej o kodzie CN 27101981.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 wskazanej ustawy. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Generalnie zatem oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca podatkowy przewidział jednak szereg zwolnień od akcyzy. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy.

W ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że:

1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej;

2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej.

Zgodnie z ust. 3 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1.

W sprawie bezsporne jest, że F.H.U. [...] [...] [...] nie posiadała i nie przedstawiła skarżącej upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania paliwa do zbiorników innych niż na stałe zamontowane w jednostkach pływających typu [...] i [...] [...] . W toku przeprowadzonej kontroli w F.H.U. [...] [...] [...] nie stwierdzono także, że zakupione paliwo zostało zużyte na cele zgodne z przeznaczeniem. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 6 czerwca 2013 roku dokonanej u odbiorcy w/w wyrobów - [...] [...] , nie ustalono by nabywane wyroby były wykorzystywane w posiadanych przez kontrolowaną jednostkach pływających, bowiem [...] [...] nie dysponowała jakimikolwiek dowodami na użytkowanie tych jednostek w postaci dzienników pokładowych i rejestru godzin pracy jednostek, dokumentacji dotyczącej przeglądów technicznych, dopuszczenia do żeglugi i kwalifikacji zawodowych wynikających z przepisów ustawy z dnia 21 grudnia 2000 roku o żegludze śródlądowej (t.j. z 2006 roku w Dz.U. nr 123, poz. 857 ze zm.). Zarazem w dokumentacji finansowej podmiotu brak było informacji o innych niż zakup przedmiotowego paliwa kosztach związanych z użytkowaniem jednostek pływających.

W świetle powyższego ocenić należy zatem kwestię oceny wpływu braku spełnienia ww. wymogów formalnych na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem oleju napędowego do celów żeglugi.

Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie.

Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom.

Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych.

W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. (art. 32 ) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit.c ww dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów.

Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy).

Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych.

W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony.

Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą.

Sąd podziela pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie budzi wątpliwości Sądu także, że w realiach rozpoznawanej sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy).

W niniejszej sprawie dokonane ustalenie faktyczne w kwestii nie wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego przez F.H.U. [...] [...] [...] nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego również nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do tych ustaleń. Innymi słowy prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia decyzji, organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek typu [...] i [...] [...] i zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostce pływającej. W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości.

Skoro zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w w/w przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi, a więc w niniejszej sprawie dotyczą skarżącej. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w przedmiotowych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi.

Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie skarżącej spółki skoro, jak wynika to z postępowania ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. Bezspornie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro nie podjął on podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia, w możliwym zakresie – a za taki należy uznać sposób tankowania dostarczonego przez skarżącą oleju (cysterna) czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej, to wszelkie zaniechania w tym zakresie i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, poprzez brak podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy.

Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okoliczności niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że nie zostały spełnione tak warunki formalne jak i materialnoprawne.

W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120 O.p. i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Zauważyć także należy, decyzja organu odwoławczego uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniła dyspozycję art. 234 O.p. tak w zakresie odmiennej oceny stwierdzonych ubytków (1.824 l) tj. różnic ilościowych pomiędzy ilością paliwa w zgłoszeniu celnym a przyjętym na magazyn – stąd argumentacja co do liczenia terminu przedawnienia zawarta w skardze nie przystaje do rozstrzygnięcia w tym zakresie, jak i odmiennych ustaleń w zakresie pojemności zbiornika do tankowania paliwa na jednostce typu [...] [...] , który wynosił [...] l a nie jak przyjął organ I instancji [...] l. Organ odwoławczy zmieniając rozstrzygnięcie organu I instancji zmniejszył wysokość zobowiązania podatkowego wobec przyjęcia, że tankowanie do jednostki typu [...] podlegało [...] l a nie jak przyjął organ I instancji [...] l oleju.

Nie sposób się odnieść do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane, wobec braku argumentacji w uzasadnieniu skargi co do upatrywanego przez skarżącą naruszenia wskazanych przepisów jeśli zważyć, że powyższe prawo strony jest regulowane innymi niż wskazane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., o czym była mowa w części poświęconej analizie zasadności zarzutów skargi sformułowanych w pkt 1 i 2. Odpowiednio przepis art. 4 u.p.a., który nie posiada ustępów dotyczy stosowania zwolnień przewidzianych w innych przepisach do wyrobów akcyzowych objętych regulacją u.p.a. zaś art. 25, który nie posiada pkt, dotyczy deklaracji podatkowej i dokonywania wpłat na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.