Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 304/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2021-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1, art. 191,  art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St. asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2021 r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił wydaną wobec G. B. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 109.162 zł i określił ww. zobowiązanie w kwocie 85.392 zł.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w 2013 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych z siedzibą w Z., ul. A. 76A, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrola podatkowa jak również postępowanie podatkowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wykazały zaniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 798.275,01 zł.

Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...].06.2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 172.263,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...].09.2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].06.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien:

1. zwrócić się z pismem do A. Sp. z o.o. o udostępnienie dowodów WZ o numerach wymienionych na spornych fakturach,

2. wezwać stronę do przedłożenia dokumentacji, która nie była, jej zdaniem, poddana analizie przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, przedłożenia kosztorysów z zaznaczeniem wszystkich pozycji, w tym nie zaznaczonych wcześniej, które obejmowały wykorzystanie materiałów zakupionych w firmie A., z jednoczesnym przyporządkowaniem danej pozycji kosztorysu odpowiadającej jej pozycji faktury dokumentującej zakup materiału, przedłożenia innych dokumentów potwierdzających zużycie materiałów (wynikających ze spornych faktur), wykorzystanych, zgodnie z wyjaśnieniami, w pracach wykonanych w ramach umowy, np. z Urzędem Dozoru Technicznego, Uniwersytetem Medycznym itd., dla których nie były wymagane i sporządzone kosztorysy, sporządzenia zestawień wskazujących szczegółowo jakie dodatkowe prace (pominięte w kosztorysie) zostały wykonane w ramach danej umowy, z wyszczególnieniem zużytych w tych pracach materiałów zakupionych w firmie A. Sp. z o.o., wskazania konkretnych dokumentów i będących w posiadaniu kontrahentów, które to dokumenty mogą potwierdzić wyjaśnienia, a nie są w posiadaniu podatnika, rozważyć konieczność przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów tj. przesłuchania pracowników, inspektorów nadzoru - biorących udział w danej inwestycji, jak również zwrócenie się do kontrahentów celem potwierdzenia wykonanych prac, wskazanych przez podatnika jako pominiętych w kosztorysie i przedłożenie dowodów ten fakt potwierdzających, rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w kwestii możliwości wykorzystania płyt, blatów jako materiałów użytych zamiennie w miejsce desek, listew, krawędziaków - przy wykonaniu danej inwestycji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. po ponownym rozpatrzeniu sprawy i przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...].09.2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok w kwocie 109.162,00 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i określając ww. zobowiązanie w kwocie 85.392 zł w decyzji z [...] lutego 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] z [...].04.2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 14.05.2018 r., dokonano zabezpieczenia należności pieniężnych wynikających z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Tym samym z dniem 14.05.2018 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu. Postępowanie zabezpieczające nie zakończyło się, a zatem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w treści art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ zauważył, że w dniu 19.12.2018 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.), w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej przez podatnika w dniu 23.02.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. korekcie zeznania PIT-36L za 2013 rok poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 771.555,12 zł oraz zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie przychodu uzyskanego z tytułu odsetek należnych od lokat terminowych zawieranych w związku z rachunkiem bankowym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 480,19 zł, a tym samym doprowadzenia do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok na kwotę 144.933,00 zł.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (doręczonym w dniu 2 stycznia 2019 r. podatnikowi osobiście, natomiast w dniu 28 grudnia 2018 r. – jego pełnomocnikowi) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił stronę w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2013 r. został zawieszony z dniem 19 grudnia 2018 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu 23.04.2020 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej w dniu 23.02.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. korekcie zeznania PIT-36L za 2013 rok.

Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 480.19 zł stanowiącą równowartość odsetek należnych od lokat terminowych zawieranych w związku z rachunkiem bankowym nr [...] wykorzystywanym na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej. Stanowi to naruszenie ww. przepisu art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakceptował również ustalenia w zakresie zawyżenia w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów na skutek:

1. Dwukrotnego zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków w kwocie 4.303,55 zł - na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21.11.2013 r. oraz na podstawie faktury proforma nr [...] z dnia 20.11.2013 r. wystawionej przez B. s. c. (dokumenty te dotyczą tej samej sprzedaży).

2. Zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur wystawionych na inny podmiot:

- wydatków w kwocie 404,07 zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 31.01.2013 r. wystawioną przez PHU C., Ł., ul. B. 106. Organ pierwszej instancji ustalił, że nabywcą towarów była firma J. S. Zakład Remontowo-Budowlany Ł.;

- wydatków w kwocie 30,13 zł udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 19.07.2013 r. wystawioną przez D. J. K. Ł., ul. C. 43, NIP: [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że nabywcą towarów była firma PHU E. s. c. K. M.. J. S. Ł., ul. D. 29/43.,

Biorąc pod uwagę powyższe wydatki w kwocie 434,20 zł nie stanowią kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, jako z nią nie związane.

3. Zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków na zakup paliwa do samochodów osobowych Ford Focus kombi nr rej [...] oraz Mercedes Vito nr rej [...] w kwocie 3.378,96 zł.

Z akt sprawy wynika, że samochody te spełniały definicję samochodów osobowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy ani też nie była prowadzona dla nich ewidencja przebiegu pojazdu (oświadczenie z dnia 11.05.2015 r.). W świetle powyższego zasadne jest zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że ww. wydatki nie mogą stanowić kosztów prowadzonej działalności gospodarczej.

4. Zaewidencjonowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 2.689,18 zł związanych z naprawą i zakupem części do samochodu osobowego Mercedes Vito nr rej [...].

Samochód ten spełniał definicje samochodu osobowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nie został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy jak również nie była prowadzona dla niego ewidencja przebiegu pojazdu (oświadczenie z dnia 11.05.2015 r.). Powyższym działaniem podatnik naruszył art. 23 ust. 1 pkt 46 i ust. 5 u.p.d.o.f., a wydatki te nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

5. Niezaewidencjonowania faktur korygujących z A. Sp. z o.o. NIP: [...], Ł. ul. E. 142 na kwotę 29.300,00 zł.

W toku postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że podatnik nie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2013 wystawionych przez firmę A. w Ł., ul. E. 142 faktur VAT, związanych z korektą sprzedaży z dnia 19.08.2013 r. Nr [...] na wartość netto - 15.080,00 zł, podatek VAT - 3.468,40zł oraz z dnia 13.12.2013 r. [...] na wartość netto - 14.220,00 zł, podatek VAT- 3.270,60zł.

W związku z niezaksięgowaniem ww. faktur korygujących naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 29.300,00 zł (15.080,00 zł + 14.220,00 zł).

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie powyższych uchybień jednocześnie podkreślając, że nie zostało ono zakwestionowane przez podatnika.

Przechodząc do kwestii zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości wynikających z faktur od A. Sp. z o.o. organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że w roku 2013 r. firma ta wystawiła 219 faktur na jego rzecz na łączną kwotę netto 794.541.83 zł, co stanowi ok. 18% kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Pana w zeznaniu PIT- 36L za 2013 r.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. Sp. z o.o. ustalono m.in., że:

- faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika zostały zaewidencjonowane w rejestrach dostaw VAT za miesiące ich wystawienia i ujęte na koncie 730 jako przychody w księgach rachunkowych spółki,

- podatek z nich wynikający został rozliczony w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich wystawienia za pośrednictwem konta 730-000-012 (ul. F.F- 4) i 730-000-003 (ul. E. F-I),

- okazane faktury VAT zostały ujęte w dziennych rejestrach sprzedaży w podanych w ww. zestawieniu pozycjach,

- okazane faktury VAT opiewają na kwoty zgodne z posiadanymi przez podatnika oryginałami faktur,

- w dokumentacji firmy A. (poza wymienionymi w zestawieniu na str. 15-34 decyzji organu pierwszej instancji fakturami VAT) znajdują się korekty faktur VAT nr [...] z dnia 19.08.2013 r. i [...] z dnia 13.12.2013 r.,

- w dokumentacji firmy A. Sp. z o.o. stwierdzono fakturę VAT nr [...] z dnia 31.08.2013 r. na kwotę netto 6.070,91 zł, VAT 1.396,31 zł, brutto 7.467,22 zł (poz. 220 zestawienia), która nie została ujęta przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r.

- w dokumentacji ww. firmy znajdują się faktury zaksięgowane przez stronę,

- w kontrolowanym okresie występowały zarówno transakcje gotówkowe, jak i z odroczonym terminem płatności,

- bilans otwarcia na dzień 1.01.2013 r. na koncie rozrachunkowym z podatnikiem wynosił (-) 66.346,32 zł,

- faktury były wystawiane w dwóch punktach sprzedaży: w siedzibie w Ł. ul. E. (numery faktur rozpoczynające się od "FI") oraz w oddziale w Ł. ul. F. (numery faktur rozpoczynające się od "F4"),

- faktury rozpoczynające się od nr F4 (73 szt.) oraz faktury FI z odroczonym terminem płatności (1 szt.) zawierają na fakturze opis, iż dotyczą konkretnego jednego numeru dokumentu WZ, natomiast gotówkowe faktury rozpoczynające się od nr FI (poza 3 fakturami na 141 szt.) zawierają na druku faktury również specyfikację do faktury, z której wynika, że są wystawione do dokumentów WZ w liczbie od 2 do 21 szt.,

- na podstawie dziennych rejestrów sprzedaży, sporządzanych przez sprzedawców w celu zamknięcia dnia i rozliczenia sprzedaży i kasy, stwierdzono, że faktury dla podatnika były wystawiane w większości przypadków jako ostatnie danego dnia, ewentualnie drugie bądź trzecie od końca,

- faktury odroczone wystawiane były przez kierownika hurtowni Z. K., a gotówkowe w siedzibie na ul. E. przez sprzedawców: M. W. i D. S.,

- w wyjaśnieniu z 10.04.2014 r. przedstawiciel spółki, wiceprezes zarządu, S. C. oświadczył m.in., że na kontach rozrachunkowych poszczególnych kontrahentów ujmowana była wyłącznie sprzedaż z odroczonym terminem płatności, natomiast sprzedaż gotówkowa była ewidencjonowana na koncie ogólnym danej placówki handlowej i weryfikowana pod kątem utargów gotówkowych w raportach kasowych. Wskazał ponadto, że dokumenty WZ były generowane przy każdorazowej sprzedaży, ujmowane w formie zestawienia i rejestrowane w systemie księgowym, w konsekwencji na podstawie dokumentu WZ generowała się faktura sprzedaży zgodna z jego treścią merytoryczną i rachunkową. Nie było stosowanego rozwiązania, aby dokument WZ drukować dla poszczególnego kontrahenta i uzyskiwać na nim jego podpis. Firma G. B. towar zakupiony odbierała osobiście i korzystała z transportu organizowanego we własnym zakresie, potwierdzeniem dokonania sprzedaży była wystawiona przez Spółkę faktura odebrana w momencie odbioru towaru przez nabywcę oraz fakt uregulowania przez niego należności.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji wezwał S. C. Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów WZ stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r.

Pismem z dnia 02.02.2018 r. S. C. poinformował organ podatkowy, że "system księgowo-magazynowy z którego korzystaliśmy w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. nie miał możliwości generowania i drukowania pojedynczych dokumentów WZ dla klientów. Nie posiadamy więc możliwości przedłożenia ich w Urzędzie Skarbowym".

Wobec powyższego organ wezwał W. M. (Prezesa Zarządu F. Sp. z o.o.) do złożenia wyjaśnień, czy program F. Sp. z o.o., z którego Spółka A. Sp. z o.o. korzystała w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. umożliwiał generowanie i drukowanie pojedynczych dokumentów WZ dla klientów. Odpowiadając na ww. pismo W. M. pismem z dnia 07.03.2018 r. poinformował, iż Spółka A. Sp. z o.o. zakupiła program G.. Zgodnie z licencją program ten umożliwiał generowanie i drukowanie pojedynczych dokumentów WZ dla klientów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia organ I instancji ponownie wezwał S. C., w charakterze świadka, do przedłożenia dokumentów WZ stanowiących podstawę do wystawienia przez Spółkę A. Sp. z o.o. faktur VAT w okresie od 1.01.2013 r. do 31.12.2013 r. na rzecz podatnika. Świadek nie odpowiedział na ww. wezwanie. Organ zauważył przy tym, że S. C. w związku z nieprzedłożeniem żądanych dowodów został ukarany karą porządkową. W zażaleniu na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wskazał, że: "Spółka nie przedstawiła dokumentów WZ z uwagi na fakt, iż po pierwsze dokument ten nie został wydrukowany w dniu sprzedaży, gdyż jedynym dokumentem, na podstawie którego G. B. odebrał towar były faktury sprzedaży, w Spółce nie są przechowywane papierowe dokumenty WZ do tych faktur. Dysk twardy, na którym były przechowywane dane z programu IKKI uległ uszkodzeniu w wyniku przepięcia i mimo zainstalowania go w innym komputerze nie uruchamia się. Wobec tego faktu nie jest możliwe przekazanie organowi dokumentów WZ.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za słuszne uznał stwierdzenie organu pierwszej instancji, że w świetle treści przesłuchań: podatnika (w dniu 13 kwietnia 2015 r.), Z. K. (w dniu 24 kwietnia 2015 r.) i M. W. (w dniu 22 kwietnia 2015 r.) nie daje wiary złożonym wyjaśnieniom na okoliczność dokonywania nabycia towarów (płyt) na podstawie faktur, wystawionych na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Występujące rozbieżności pomiędzy zeznaniami podatnika a ww. pracowników A. Sp. z o.o, jak również pomiędzy zeznaniami poszczególnych pracowników A. dotyczące: pory dnia kiedy podatnik jeździł do firmy A., sposobu zamawiania towaru, czasu realizacji zamówień oraz częstotliwości wizyt strony, terminu odbioru faktury, nie potwierdzają faktu dokonywania transakcji z A. Sp. z o. o. na podstawie takich faktur.

Za trafne uznał również stwierdzenie organu pierwszej instancji, że złożone zeznania ww. świadków dotyczące wystawiania dokumentów WZ i ich obiegu w firmie A. nie potwierdzają zeznań podatnika dotyczących wystawiania takich dokumentów.

W ocenie organu odwoławczego, ww. ustalenia jednoznacznie wskazują, że dokumenty WZ istniały w spółce A. i były generowane w systemie komputerowym, a następnie na ich podstawie wystawiane były faktury VAT. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że wymienione w "specyfikacji faktury" dokumenty WZ - większość otrzymywanych przez stronę faktur składała się z części głównej faktury, części KP potwierdzenie zapłaty i części specyfikacja do faktury z wymienionymi numerami WZ - musiały zostać stworzone przez sprzedawców, a następnie zebrane, najczęściej z tego samego dnia, i na ich podstawie wystawiona była faktura VAT mimo, że zaprzeczają temu sprzedawcy A. (M. W. i D. S.), którzy ten rodzaj faktur wystawiali. Potwierdzeniem powyższego faktu jest wystawiona przez pracownika A. D. S. faktura VAT z dnia 16.05.2013 r. Nr [...] na kwotę netto 4.501,14 zł, VAT 1.035,26 zł, brutto 5.536,40 zł, która jest fakturą zbiorczą za okres 15.05.-16.05.2013 r., a której podstawę wystawienia stanowiła specyfikacja, zawierająca dokumenty WZ w ilości 21 szt. Zwrócono przy tym uwagę, że numery WZ podane do specyfikacji ww. faktury, to w kilku przypadkach kolejne po sobie następujące numery WZ, co wskazuje na brak logicznego uzasadnienia dla działania podatnika, w kwestii takiego sposobu dokonywania zakupów w A.. Kolejne numery dokumentów WZ wystawione tego samego dnia potwierdzają fakt, iż blaty lub płyty zakupione na podstawie tak wystawionych dokumentów WZ nie mogły być przedmiotem rzeczywistych transakcji. Podobnie faktura VAT z dnia 2.08.2013 r. Nr [...] na kwotę netto 3.604,77 zł, VAT 829,10 zł, brutto 4.433,87 zł, gdzie podstawę wystawienia faktury stanowiła specyfikacja, zawierająca dokumenty WZ w ilości 20 szt. Organ zwrócił również uwagę na fakt, iż na podstawie ww. faktury z dnia 16.05.2013 r. podatnik dokonał zakupu płyt laminowanych w jedenastu odcieniach w ilości jednostkowej od 1 do 5, a łącznię 19 sztuk, na łączna kwotę netto 2.087.38 zł oraz z f- ry z dnia 2.08.2013 r. w dziewięciu odcieniach w ilości od 1 do 2, łącznie 11 sztuk, na kwotę netto 1.393,33 zł.

Za trafne uznano stwierdzenie organu pierwszej instancji, że niewiarygodnym wydaje się fakt dokonywania zakupów w tym samym dniu na podstawie tak znacznej ilości (kolejno po sobie następujących) dokumentów WZ jak 20 lub 21, podczas gdy, jak twierdził podatnik, towar odbierał osobiście.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w przedłożonych kosztorysach ze zużyciem materiałów zakupionych w A. nie zostały wymienione płyty laminowane. Większość zużytych materiałów do prowadzonych prac na obiektach wskazanych przez stronę w kosztorysach to deski iglaste obrzynane, łaty, tylko na Posterunku Policji w R. parapety wewnętrzne. W świetle powyższego podzielił argumentację organu pierwszej instancji, który odmówił nadania waloru wiarygodności zeznaniom ww. świadków oraz podatnika, bowiem z zeznań wynika, że były to faktury wystawiane tak samo, jak dla innych klientów, podczas gdy w toku prowadzonych czynności sprawdzających, na okazanych rejestrach VAT sprzedaży przy większości faktur ujętych w rejestrze były pojedyncze numery WZ dotyczące konkretnej sprzedaży, natomiast przy pozycjach dotyczących podatnika, przy fakturach zawierających więcej niż jeden numer WZ, nie były podane numery WZ na wydrukach.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary wyjaśnieniom odnośnie sposobu wykorzystania zakupionych płyt meblowych, (według podatnika płyty te miały być wykorzystane "(...) w większości na szalunki"). Zakupione wyroby to pełnowartościowe płyty meblowe lub blaty. Wykorzystanie tego rodzaju materiału organ uznał za nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Zakupione płyty stanowią materiały wykończeniowe, a ich cena jest około dwukrotnie wyższa, niż płyty OSB. Dodatkowo w przeciwieństwie do płyty OSB, płyty wykończeniowe, tak laminowane, jak i stolarskie nie nadają się do wykonywania szalunków, ze względu na brak odporności na długotrwałe działanie wilgoci.

Ponadto z akt sprawy wynika, że w dokumentacji firmy strony znajduje się:

- faktura zakupu z A. nr [...] z 19.04.2013 r., wystawiona przez D. S., która jest fakturą zbiorczą z dnia 18-19.04.2013 r., co świadczy o możliwości wystawiania tego typu faktur, podczas gdy świadek twierdził, że takich faktur nie wystawiano,

- faktura zakupu z A. nr [...] z 24.05.2013, [...] z 06.06.2013 r., wystawiona przez D. S., na podstawie dokumentu WZ004143 i WZ004461 oraz wszystkie faktury zakupu wystawione przez Z. K. z odroczonym terminem płatności, na podstawie jednego numeru WZ (wydruki faktur nie zawierają specyfikacji) oraz wszystkie faktury sprzedaży z oddziału z ul. F., gdzie również jedna faktura dotyczy jednego numeru WZ (wydruki faktur nie zawierają specyfikacji). Trafnie organ I instancji podkreślił zatem, że powyższe świadczy o tym, że istniały różne sposoby wystawiania faktur w systemie komputerowym, tj. jednocześnie WZ z fakturą lub najpierw dokumenty WZ i dopiero na ich podstawie faktury, podczas gdy D. S. i M. W. twierdzili, że faktury były wystawiane jednakowo, jak dla innych klientów, bez zastosowania zbiorczych faktur.

Organ wskazał również na okoliczność (wynikającą z oświadczenia z dnia 5.03.2015 r., jak również z przesłuchań świadków D. S., M. W. oraz Z. K.), że podatnik odbierał towar osobiście, w większości transportem własnym. Natomiast powyższego faktu nie potwierdza materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej w postaci wydatków na paliwa ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r., który wskazuje, iż nie wykazywał on zakupu paliwa w marcu, kwietniu i październiku 2013 r, a tylko jednostkowe zakupy paliw w maju i wrześniu i grudniu 2013 r., jak również nieliczne w styczniu, lutym, czerwcu i listopadzie 2013 r., podczas gdy w okresach tych dokonywał znaczącej liczby transakcji zakupu z firmy A. towarów, które miałyby być transportowane pojazdami podatnika. Nie stwierdzono również w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w roku 2013 wydatków poniesionych na obce usługi transportowe.

Reasumując organ odwoławczy po dokonaniu oceny całokształtu okoliczności związanych z niniejszą sprawą stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że:

- podatnik nie mógł dokonywać osobiście zakupów u ww. kontrahenta, tj. firmy A., kilkakrotnie w tygodniu, tym bardziej kilkakrotnie tego samego dnia, prowadząc jednocześnie działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych o tak rozległym zakresie i w różnych lokalizacjach wynikających z przedstawionych umów na wykonanie prac,

- sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest nabywanie do szalunków pełnowartościowych płyt meblowych w różnych odcieniach - jeśli, jak podatnik wskazał w przesłuchaniu w dniu 13.04.2015 r., jego celem było obniżenie kosztów. Racjonalnym byłoby nabycie płyt najtańszych bez względu na ich kolor, może nawet niepełnowartościowych,

- z faktur wynika, że przedmiotem zakupu były nie tylko same płyty, ale także usługa ich oklejania, co w przypadku wskazanego zastosowania płyt jest zupełnie bezcelowe.

W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji stwierdził, że firma podatnika nie dokonała zakupu przedmiotowych płyt (materiałów) od firmy A. Sp. z o.o. w roku 2013 r. na kwotę 357.452.82 zł na podstawie faktur, które zostały wystawione na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Organ I instancji stwierdził, że to nie podatnik był faktycznym nabywcą tych towarów i dokonującym wydatku. Natomiast to na niego zostały jedynie wystawione faktury VAT na podstawie zebranych dokumentów WZ dotyczących sprzedaży na rzecz innych podmiotów.

Organ zauważył, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wszystkie usługi budowlane prowadzone były przez stronę w roku 2013 na podstawie postępowań przetargowych, w toku których sporządzano kosztorysy prac. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji pismem z dnia 7 i 28 grudnia 2017 r. wezwał podatnika do okazania kosztorysów prac oraz wskazania prac wykonywanych przy wykorzystaniu materiałów nabywanych od A.. Na podstawie przedłożonych dowodów źródłowych w postaci kosztorysów, w których oznaczono opisem "PŁYTY" pozycje kosztorysowe wykonane przy użyciu ww. materiałów, organ podatkowy I instancji ustalił, że wartość zużytych materiałów wg kosztorysów wynosi netto 134.030.20 zł.

Ponadto z akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. wezwał stronę do:

1. przedłożenia dokumentacji, która nie była poddana analizie przed wydaniem decyzji z dnia [...].06.2017 r.,

2. przedłożenia kosztorysów z zaznaczeniem wszystkich pozycji, w tym niezaznaczonych wcześniej, które obejmowały wykorzystanie materiałów zakupionych w firmie A. Sp. z o.o., z jednoczesnym przyporządkowaniem danej pozycji kosztorysu do odpowiadającej jej faktury dokumentującej zakup materiału,

3. przedłożenia innych dokumentów potwierdzających zużycie materiałów zakupionych w firmie A. Sp. z o.o., wykorzystanych, zgodnie z Pana wyjaśnieniami w pracach wykonanych w 2013 r., dla których nie wymagalne było sporządzenie kosztorysów,

4. sporządzenia zestawień wskazujących szczegółowo jakie dodatkowe prace (pominięte w kosztorysie) zostały wykonane w ramach danej umowy, z wyszczególnieniem zużytych w tych pracach materiałów zakupionych w firmie A. Sp. z o.o.,

5. wskazania konkretnych dokumentów i będących w ich posiadaniu kontrahentów, które mogą, zdaniem podatnika, potwierdzić jego wyjaśnienia, a nie są w jego posiadaniu.

W ocenie organu odwoławczego w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne z obszaru budownictwa w zakresie, w którym podatnik wskazał prace budowlane, które były wykonywane przy wykorzystaniu materiałów kupionych w Spółce A.. Powołany biegły przedstawił wnioski z analizy przesłanych i udostępnionych dokumentów. Z analizy tej wynika, że przekazane informacje w postaci: kosztorysów ofertowych przekazanych przez stronę oraz zestawienia materiałów zakupionych zgodnie z przedłożonymi fakturami są niewystarczające do wydania opinii w żądanym zakresie.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji uzupełnił materiał dowodowy o informacje dotyczące projektów budowlanych/projektów wykonawczych, przedmiarów robót, kosztorysów powykonawczych, faktur VAT związanych z realizacją inwestycji oraz rozliczeniami robót budowlanych związanych z inwestycjami, zgód kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego na wykorzystanie innych materiałów przy realizacji inwestycji, dzienników budowy, protokołów odbioru prac budowlanych przekazanych przez inwestorów w zakresie robót budowlanych wykonanych przez podatnika.

W dniu 2 stycznia 2020 r. powołany w sprawie biegły przedłożył organowi I instancji opinię, której jak wskazał podstawą opracowania były:

1. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].05.2019 r.

2. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].10.2019 r.

Zakres opracowania, co wskazał biegły w opinii, obejmował analizę przedstawionych materiałów, przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a dotyczących wykorzystania materiałów drewnopochodnych przez firmę G. B. dla następujących inwestycji:

1. Remont i termomodernizacja Przedszkola nr 2 w K..

2. Przebudowa i remont budynku Posterunku Policji w R..

3. Naprawa dachu w budynku mieszkalnym w Ł. ul. G. 44.

4. Przebudowa gabinetu ginekologicznego Miejskiej Przychodni " A. " w Ł..

5. Przebudowa przedsionków wejściowych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych S.M. R.-Z. w Ł.ul. H. 3,5 i 7.

6. Remont małej sali senatu Uniwersytetu Medycznego w Ł. ul. I.4.

7. Przebudowa świetlicy OSP w R., Inwestor Gmina R..

8. Budowa sceny z zapleczem w W.R., Inwestor Gmina B..

W opinii biegły podkreślił, że "zastosowanie płyt OSB gr 22 lub 25 mm do wykonania szalunków elementów żelbetowych konstrukcji budynków, takich jak stopy fundamentowe, ławy fundamentowe, mury fundamentowe, płyty, wieńce, podciągi czy schody, jest uzasadnione ze względu na oszczędność czasu oraz jakość wykonywanych elementów. Przyjęcie jako form szalunkowych innych rodzajów płyt np. MDF czy HDF jest całkowicie nieekonomiczne oraz nieuzasadnione technicznie. Takie płyty są przeznaczone do innych rodzajów zastosowań, np. mebli, parapetów, czy innych elementów wykończenia wnętrz".

Na podstawie opinii biegłego i wyjaśnień podatnika organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy całości materiału oraz powiązał faktury otrzymane od Spółki A. z materiałami/zamiennikami, które mogły zostać wykorzystane do wykonania wskazanych przez stronę inwestycji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.:

I. uznał wyjaśnienia podatnika w części dotyczącej materiałów w ogólnej kwocie 74.965,68 zł. Za uznaniem tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów przemawiają następujące argumenty:

- wydatki te mają odzwierciedlenie w kosztorysach sporządzonych dla poszczególnych inwestycji,

- opisy w kosztorysach wskazują, iż ww. prace mogły być wykonane z płyt zakupionych od A. Sp. z o.o.,

- zgromadzona dokumentacja w sprawie nie pozwala na jednoznaczną ocenę, iż wskazane prace nie zostały wykonane z materiałów zakupionych w A. Sp. z o.o.,

- zgodnie z opinią biegłego nie można kategorycznie wykluczyć, iż wskazane prace nie zostały wykonane z materiałów zakupionych w A. Sp. z o.o.,

- w przypadku prycz, stołów i taboretów drewnianych zostały wycenione w kosztorysie ofertowym oraz obmiarze kosztorysu powykonawczego wg wyceny indywidualnej, brak także zestawienia i rodzaju materiałów użytych do ich wykonania, ze względu na duży horyzont czasowy od zakończenia prac nie jest możliwym stwierdzenie na podstawie fotografii z jakiego materiału zostały one wykonane,

- w przypadku desek odbojowych zgodnie z opinią biegłego mogły być zastąpione przez płyty HDF lub MDF jednak brak jest danych w przedmiarze i obmiarze robót pozwalający na ustalenie ilości niezbędnego materiału,

- w przypadku parapetów drewnopodobnych zgodnie z opinią biegłego mogły być zastąpione przez płyty MDF lub laminowane jednak brak jest danych w przedmiarze i obmiarze robót pozwalający na ustalenie ilości niezbędnego materiału.

II. odrzucił wyjaśnienia podatnika w części dotyczącej zakupu: desek, listewek, łat i krawędziaków w ogólnej kwocie 2.697,13 zł, bowiem:

- wg opinii powołanego w sprawie biegłego ww. materiałów nie da się zamienić na materiały wykazane na fakturach z A. Sp. z o.o.,

- brak jest w dziennikach budowy decyzji kierownika budowy o zastosowaniu innego materiału niż ten wykazany w kosztorysie ofertowym,

- w przypadku listew, krawędziaków, szalunków (deskowań) stanowią one asortyment różniący się właściwościami (np. ciężarem, elastycznością, odpornością na wilgoć) i nie da się ich zastąpić płytami lub blatami.

Analiza okoliczności sprawy w ocenie organu odwoławczego prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez A. na podstawie więcej niż 1 dokumentu WZ (oprócz faktur, które można powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach) nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji dokonywanych z podatnikiem jako kontrahentem.

Strona nie wykazała, iż istnieje związek pomiędzy poniesionym kosztem na zakup materiałów z A., a uzyskanym przychodem. Nie przedłożyła dowodów pozwalających na uznanie wszystkich materiałów nabytych od tego kontrahenta za koszt podatkowy. Faktury dokumentujące sprzedaż towarów wystawiane przez A., tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast nie wszystkie dane zawarte w przedmiotowych fakturach potwierdzają zdarzenia gospodarcze, które opisują. Organ I instancji udowodnił, że kwestionowane faktury VAT dokumentują zakupy towarów dokonane nie przez podatnika, lecz przez inne podmioty, ewentualnie brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup spornych materiałów a osiągniętym przychodem. W tej sytuacji dokumenty te (nie wszystkie, ale w części) nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego wydatku z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał za koszty uzyskania przychodów z wykonywanej przez podatnika działalności wydatki na zakup płyt i blatów w kwocie 490.941,19 zł, natomiast jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów kwotę 309.671,55 zł.

III. Zaniżenie wartości remanentu końcowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2013 r. o kwotę 20.103,00 zł.

Organ zauważył, że po dniu wystawienia ostatniej faktury sprzedaży tj. po dniu 20.12.2013 r. podatnik dokonywał zakupów materiałów budowlanych oraz robót budowlanych udokumentowanych m.in. fakturą nr [...] z 31.12.2013 r. na wartość 20.103 zł. W jego ocenie zakup płyt udokumentowany ww. fakturą winien być uwzględniony w remanencie sporządzonym na dzień 31.12.2013 r., bowiem:

- kontrahent strony – J. S. w piśmie z dnia 28.05.2015 r. nie potwierdził faktu wystawienia faktury z dnia 31.12.2013 r. jako faktury zbiorczej,

- brak na przedmiotowej fakturze z dnia 31.12.2013 r. informacji o dostawach realizowanych we wcześniejszych okresach - data sprzedaży zgodna jest z datą wystawienia faktury,

- prace prowadzone w styczniu 2014 r. na Komendzie Powiatowej Policji w S. dotyczyły, wg oświadczenia strony, wyłącznie prac związanych z usuwaniem wad i usterek, a zatem zakup tak znacznej ilości płyt OSB - 353 sztuki za kwotę 20.103,00 zł nie mógł być związany z ww. pracami,

- płyty nie mogły zostać fizycznie zużyte, gdyż zakupu ich dokonano w ostatnim dniu roku tj. 31.12.2013 r., a w tym dniu podatnik nie wystawił żadnych faktur sprzedaży,

- strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących na realizowanie dostaw we wcześniejszych okresach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył przy tym jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określając wysokość poniesionych przez firmę Pana kosztów uzyskania przychodów nie uwzględnił wydatków w kwocie 125.100,00 zł poniesionych z tytułu wynagrodzeń pracowniczych w roku 2013. Wydatki na wynagrodzenia są kosztami ponoszonymi przez pracodawcę (przedsiębiorcę) w celu uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem kwota 125.100,00 zł stanowi koszty uzyskania przychodów.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie:

1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

b) wybiórczą i dowolną ocenę dowodów;

c) dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu i nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która była dla niego korzystna;

d) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie decyzji jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego;

e) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oczywiście dowolnej, w sytuacji dokonania ustaleń wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu;

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez tendencyjną i ukierunkowaną na wydanie niekorzystnego dla Skarżącego rozstrzygnięcia ocenę materiał dowodowego, który ma charakter poszlakowy;

g) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

h) rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

2. art. 210 § 4 O.p. poprzez:

a) brak wskazania przyczyn, dla których organ nie uwzględnił przy wydawaniu decyzji niektórych robót budowlanych wykonanych przez Skarżącego i zużytych w ich ramach materiałów, pomimo tego, że stwierdzone zostały one umową oraz stosownymi fakturami VAT;

b) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, które nie pozwala na ustalenie jakie fakty organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił mocy dowodowej oraz z jakich przyczyn;

c) brak uzasadnienia faktycznego decyzji, która ogranicza się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu są niekorzystne dla Skarżącego i która w swojej istocie stanowi wyłącznie powtórzenie argumentacji przedstawionej przez organ w wydanej przez niego decyzji, bez znamion wskazujących na ponowne rozpoznanie sprawy przez organ.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 lipca 2021 r. organ wskazał na okoliczności związane z badaniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym okoliczności powodujące zawieszenie jego biegu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Wypowiadając się w pierwszej kolejności w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.) zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok przedawniłoby się z upływem dnia 31.12.2019 r. Jak trafnie jednak zauważył organ odwoławczy, zarządzeniem zabezpieczenia nr [...] z 16.04.2018 r., doręczonym podatnikowi w dniu 14.05.2018 r., dokonano zabezpieczenia należności pieniężnych wynikających z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok. Tym samym z dniem 14.05.2018 r. bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok uległ zawieszeniu. Postępowanie zabezpieczające nie zakończyło się, a zatem nie zachodzi przesłanka, o której mowa w treści art. 70 § 7 pkt 5 O.p.

Ponadto organ wskazał na drugą okoliczność wpływającą na bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, a to wszczęcie w dniu 19 grudnia 2018 r. postępowania przygotowawczego o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. póz. 1958 ze zm.), w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej w dniu 23.02.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. korekcie zeznania PIT-36L za 2013 rok poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 771.555,12 zł oraz zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie przychodu uzyskanego z tytułu odsetek należnych od lokat terminowych zawieranych w związku z rachunkiem bankowym wykorzystywanym w prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 480,19 zł, a tym samym doprowadzenia do uszczuplenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok na kwotę 144.933,00 zł.

Pismem z dnia 20 grudnia 2018 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 2 stycznia 2019 r. osobiście, natomiast pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. został zawieszony. W dniu 23.04.2020 r. uprawomocniło się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. o umorzeniu dochodzenia w sprawie podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w złożonej w dniu 23.02.2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. korekcie zeznania PIT-36L za 2013 rok.

Dla oceny wskazanej przesłanki istotne znaczenie mają tezy sformułowane w wyrokach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20 oraz sentencja uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei w dwóch powołanych wyrokach wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd w kontekście przytoczonego przepisu w pierwszej kolejności dostrzega, że postępowanie przygotowawcze o czyn przewidziany w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy mogło co do zasady skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Wszczęcie ww. postępowania obligowało organy podatkowe - w świetle art. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p.- do poinformowania podatnika o skutku, który wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje dla biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw, aby stwierdzić, że ww. postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Dodać również należy, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji było poprzedzone prowadzeniem wobec strony skarżącej czynności kontrolnych, w ramach których zgromadzono obszerną dokumentację. Zatem działania organu podejmowane były na etapie czynności kontrolnych a w dalszej kolejności, organ podejmował działania zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło więc do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. W związku z powyższym, w zaistniałym stanie faktycznym pierwszeństwo należało dać zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), która obliguje organy podatkowe do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i stania na straży praworządności. Przepis art. 120 O.p. wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną. W myśl bowiem art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. To właśnie te zasady obligowały organy do wszczęcia postępowania, a następnie wydania decyzji wymiarowej, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy też wskazać, że w ramach wyznaczonych przez prawo, organy prowadzące postępowanie w sprawach karno-skarbowych mają prawo (i obowiązek) wszczynania postępowania karnego do momentu, w którym nie nastąpi przedawnienie karalności występku lub wykroczenia skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte w dniu 19.12.2018 r. czyli na 1 rok przed przedawnieniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. Ponadto zauważyć należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania był już – w dniu wszczęcia postępowania przygotowawczego – zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej (w związku z doręczeniem postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia).

Przechodząc do meritum zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, oraz czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowanych wydatków. Ramy dla działań organów wyznaczają jednak przepisy prawa materialnego.

Zasadnicze znaczenie odgrywa tu uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest więc wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem.

Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższy pogląd.

Zauważyć przy tym należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA).

Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo.

Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej.

Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z zakupami towarów od kontrahenta – A. Sp. z o.o.

Należy podkreślić, co słusznie zauważa organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów.

W rozpatrywanej sprawie posiadane przez podatnika faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że wydatki ujęte przez podatnika, wynikające z faktur wystawionych przez A. na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ (oprócz faktur, które można powiązać z przedłożonymi pozycjami w kosztorysach), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Organy słusznie zwracają uwagę, że nie sposób dać wiary wyjaśnieniom podatnika (jak również zeznaniom świadków) na okoliczność dokonywania nabycia towarów (płyt) na podstawie faktur, wystawionych na podstawie więcej niż jednego dokumentu WZ. Podkreślenia wymaga, że występujące rozbieżności dotyczące: pory dnia kiedy podatnik jeździł do firmy A., sposobu zamawiania towaru, czasu realizacji zamówień oraz częstotliwości jego wizyt, terminu odbioru faktury nie potwierdzają faktu dokonywania transakcji z A. Sp. z o. o. na podstawie takich faktur.

Wbrew twierdzeniom podatnika, jakoby organy pominęły i zbagatelizowały tę część materiału dowodowego, która była dla niego korzystna, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W szczególności wskazać należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał S. C. - Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. do przedłożenia dokumentów WZ stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT w okresie od 01.01.2013 r. do 31.12.2013 r. na rzecz Skarżącego. S. C. przedłożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. wiadomość mailową informującą o uszkodzeniu serwera danych programu IKKI (oprogramowania używanego przez A. Sp. z o.o.) w której wskazał na obiektywną przesłankę nieprzedłożenia przez Spółkę dokumentów WZ wystawionych na rzecz Skarżącego.

Wobec braku możliwości przekazania dokumentów WZ przez ich wystawcę, organ podatkowy oparł swe ustalenia na zgromadzonym materiale dowodowym, który pozwolił na dokonanie jednoznacznych ustaleń co do wiarygodności faktur, którymi posłużył się podatnik. Wobec braku możliwości przedstawienia innych niż same faktury dowodów potwierdzających fakt zakupu towarów od A. w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. powołał biegłego w celu wydania opinii w zakresie możliwości wykorzystania materiałów zakupionych przez podatnika zamiennie w miejsce materiałów wskazanych w kosztorysach ofertowych przy wykonywania prac budowlanych w 2013 r. Podatnik zawiadomieniem z dnia 18 października 2019 r. został poinformowany o powołaniu biegłego do sprawy oraz o terminie sporządzenia przez niego opinii. Strona została pouczona również o prawie do zadania pytań biegłemu, jednak z niego nie skorzystała. Skarżący nie skorzystał również z prawa do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 O.p.

Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji uzupełniając materiał dowodowy wystąpił do inwestorów, na rzecz których podatnik wykonywał roboty budowlane, tj.: Wójta Gminy B., H. S.A., Miejskiej Przychodni "[...]", Spółdzielni Mieszkaniowej "[...].", Uniwersytetu Medycznego w Ł., Komendy Wojewódzkiej Policji w Ł., Burmistrza Gminy K., Wójta Gminy R. o przekazanie dokumentów związanych z wykonywanymi przez podatnika robotami budowlanymi, w szczególności: projektów budowlanych/projektów wykonawczych, przedmiarów robót, kosztorysów powykonawczych, faktur VAT związanych z realizacją inwestycji oraz rozliczeń robót budowlanych związanych z inwestycjami, zgód kierowników budowy i inspektora nadzoru budowlanego na wykorzystanie innych materiałów przy realizacji inwestycji, dzienników budowy, protokołów odbioru prac budowlanych.

W konsekwencji, w przypadku gdy z opinii powołanego w sprawie biegłego wynikało, że materiał nabyty w A. Sp. z o.o. mógł być przez podatnika wykorzystany do prowadzenia prac budowlanych, takie wydatki wykazane na fakturach uznano za koszty uzyskania przychodu. Dysponując zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi, w tym opinią biegłego oraz zeznaniami świadków, organy w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazały natomiast, że faktury dokumentujące zakup towarów, które nie mogły być przez G. B. wykorzystane do prowadzenia robót budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013 r. Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia 4 stycznia 2018 r. wzywał podatnika do sporządzenia zestawień, jakie dodatkowe prace – pominięte w kosztorysie - zostały przez niego wykonane w ramach danej umowy, z wyszczególnieniem zużytych w tych pracach materiałów zakupionych w firmie A. Sp. z o.o. W odpowiedzi strona stwierdziła, że nie ma obecnie możliwości wskazania ponad - wszelką wątpliwość czy materiał zużyty do pracy dla danego kontrahenta, w ramach danej pozycji kosztorysowej, został zakupiony na podstawie konkretnej faktury. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem organów podatkowych co do kwestionowanych faktur nie przedstawiła zatem żadnych nowych dowodów, które mogłoby potwierdzić jej stanowisko, w szczególności takich, które odnosiłby się do dokonanych ustaleń faktycznych.

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191. Wskazane uchybienia koncentrują się zatem na niedostatkach przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania dowodowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 oraz art. 187 §1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426).

W ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., (sygn. akt II FSK 502/12, LEX nr 1463690), Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in. z zeznań świadków, wyjaśnień strony, opinii biegłego, przedstawionych umów na wykonane prace, przeprowadzonych czynności sprawdzających w A.), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Zamierzonego skutku nie mógł w szczególności odnieść zarzut wystąpienia do jedynie niektórych kontrahentów skarżącego o przedłożenie przez nich dokumentów dotyczących przez budowlanych wykonywanych przez podatnika. W ocenie Sądu – w kontekście spoczywającego na podatniku ciężaru wykazania, na rzecz których podmiotów wykonywał prace budowlane w 2013 r. z wykorzystaniem materiałów ujętych na spornych fakturach, zasadnie wystąpił jedynie do tych kontrahentów, u których, jak wskazał skarżący, wykonywał on prace budowlane za pomocą materiałów zakupionych w A. Sp. z o.o.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Skarżący wskazując na treść art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. pomija, że to na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. Sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami byłoby zatem przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu ocena zebranego materiału była przy tym logiczna i racjonalna.

Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, szczegółowo przedstawił motywy rozstrzygnięcia, jak również przyjęte ustalenia faktyczne, których ocena – zdaniem Sądu – jest wnikliwa, prawidłowa i logiczna, a wywody konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne wydatki. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta odpowiada prawu, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny mającym wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, z mocy art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

AKE.