Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 328/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 33d § 2, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 17 marca 2022 r. nr 3201-IOD1.4100.4.2021.26; 3201-IOD1.4100.3.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 17 marca 2022 r., nr 3201-IOD1.4100.4.2021.26, 3201-IOD1.4100.3.2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej "Naczelnik US") z 14 kwietnia 2021 roku, nr: 3271-SPP.4100.10.2020.31.SZD (BA: 3271-SPP.4100.12.2018.33), która określiła E. I. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 rok w wysokości [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p."), art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 roku. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej "p.d.o.p."), art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 oraz § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 roku, poz. 329; dalej "p.p.s.a.").

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z wpisem w KRS od 18 sierpnia 2011 r. spółka prowadzi działalność w zakresie robót budowlanych. Związane one były ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że w 2013 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka otrzymywała i wystawiała faktury zakupu i sprzedaży obuwia i odzieży sportowej oraz usług transportowych.

Dnia 25 czerwca 2014 r. spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r.

Naczelnik US przeprowadził kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości m.in. naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., która zakończyła się 16 lipca 2018 roku (t. XXX, k. 4841-4920 akt kontroli podatkowej).

Spółka złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole z kontroli.

W dniu 26 października 2018 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

W jego toku organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy spółką a podmiotami krajowymi i zagranicznymi, które wystawiały faktury zakupu i sprzedaży, tj.:

1. M. [...]., (“M")

2. X. [...] (“X"),

3. E. . zo.o., ("spółka E")

4. S. s.c. J. D., P. R.,("spółka S")

5. Firma Handlowo-Usługowa J. ,

6. H. ("H").

W oparciu o przeprowadzone postepowanie organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie dokonywała faktycznego zakupu towarów, które wynikały

z przedstawionych organowi faktur. Zostały one zaksięgowane na koncie 732 - Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu. Skarżąca zawyżyła więc koszty

o kwotę [...]zł. Podobnie organ podatkowy ocenił ujętą w księgach rachunkowych fakturę z 20 grudnia 2013 r., która dotyczyła zakupu usługi transportowej na kwotę [...]zł. Organ uznał, że na to, iż w rzeczywistości taki transport miał miejsce. Zdaniem organu nieprawidłowo również skarżąca rozpoznała po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2013 r. kwotę [...]zł, zaksięgowaną na koncie 429 - Inne usługi obce. Obejmowała ona wydatki związane

z rozpoczętą inwestycją, na co wskazywały zapisy w treści poszczególnych faktur. Zakończona inwestycja miała stanowić dla skarżącej środek trwały, który podlegać będzie amortyzacji. W konsekwencji organ uznał, że wydatki na łączną kwotę [...]zł nie mogą stanowić bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów

w analizowanym okresie.

Naczelnik US stwierdził też, że łączna kwota [...]zł - ujęta na koncie 731 - Sprzedaż towarów - nie stanowi przychodu z tytułu działalności gospodarczej,

w rozumieniu art. 12 ust. 3 p.d.o.p. Sprzedaż ta nie odzwierciedlała rzeczywistych transakcji. Jednocześnie organ zauważył, że na rachunek bankowy skarżącej wpłynęły w 2013 r. środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, które były pozostawione do dyspozycji skarżącej.

W efekcie poczynionych ustaleń Naczelnik US określił skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł (szczegółowe obliczenia zawiera decyzja organu pierwszej instancji, s. 126).

Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US wydał 21 marca 2017 r. decyzję, znak: [...], w której określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

(w wysokości [...] zł) oraz odsetek za zwłokę od tej płatności (w kwocie [...]zł). Jednocześnie organ orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z kwotą tych odsetek (k. 47-51 akt odwoławczych). Na tej podstawie 29 marca 2017 r. wystawił Zarządzenie zabezpieczenia, numer [...] doręczone pełnomocnikowi skarżącej 4 kwietnia 2017 r. Znalazło to odzwierciedlenie w poz. G1 i G2 formularza ZZ-1 (k. 93 akt odwoławczych). Według Dyrektora Izby ta data wyznacza początek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego dotyczy sprawa, uległ wznowieniu z dniem doręczenia decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Miało to miejsce 16 kwietnia 2021 roku (t. III, k. 482 akt organu I instancji).

Z akt sprawy wynika także, iż Naczelnik US 10 sierpnia 2018 r., postanowieniem znak: [...], wszczął śledztwo w sprawie podania przez skarżącą w zeznaniu [...] za 2013 r. nieprawdy. Ogłoszenie zarzutów w tym zakresie miało miejsce 30 maja 2019 r.

Z kolei w piśmie z 22 sierpnia 2018 r., znak: [...], organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. uległ zawieszeniu 10 sierpnia 2018 r., w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych. Zawiadomienie to organ doręczył 29 sierpnia 2018 r. (k. 32-33 akt odwoławczych).

Dyrektor Izby ocenił, że ustalenia, które dotyczą kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r., uprawniają organy podatkowe do orzekania w sprawie.

Według organu odwoławczego ze stanu faktycznego sprawy wynika między innymi, że skarżąca prowadziła współpracę handlową z podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Łączyły ją z nimi powiązania kapitałowe lub osobowe. Do podmiotów takich należały:

- H z siedzibą na [...]; osoba zarządzająca - M. R.; Spółka ta jest udziałowcem skarżącej,

- spółka E (obecnie w upadłości likwidacyjnej); funkcję Prezesa Zarządu Spółki pełnili na zmianę J. D. (z domu R. ) wraz z bratem M. R.,

- M z siedzibą na [...]; osoba zarządzająca - M. R.. Spółka ta (oraz J. D.) byli w analizowanym okresie udziałowcami spółki E,

- X z siedzibą w [...]; właścicielem był M. R.,

- spółka S - wspólnikami są J. D. i P. R. (rodzeństwo).

- Firma Handlowo-Usługowa J. .

Podmiotami, które figurowały jako nabywcy na wystawionych przez skarżącą fakturach (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) były: H, X, R. GmbH, [...], [...], (dalej "R Gmbh", adres magazynu: R. [...], [...]), [...], [...], [...] (dalej "W").

Organ wskazał, że w przypadkach, których dotyczyła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru skarżąca okazała:

- dowody wewnętrzne - wydanie z magazynu Wz,

- dokumenty wystawione w G. ., które miały stanowić "Potwierdzenia" odbioru towaru przez ich nabywców,

- międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR), w treści których podawano: przedmiot przewozu - obuwie/odzież sportowa, ilość szt./par, waga brutto.

Wystawcą tych listów i nadawcą towaru była skarżąca. Miejscem załadunku był G. . Znalazły się na nich również informacje, które dotyczyły przewoźnika - X, a także daty i miejsca otrzymania przesyłki, potwierdzone przez odbiorcę - R.

W celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu współpracy pomiędzy skarżącą

a wymienionymi podmiotami, skarżąca składała pisemne wyjaśnienia. Przesłuchani zostali także świadkowie – R. B., Z. L. oraz J. D., która obecnie reprezentuje skarżącą (k. 4483-4491, k. 4829-4839,

k. 4472-4482, k. 4553-4618 akt kontroli podatkowej).

Z udzielonych wyjaśnień J. D. wynika m.in., że:

- skarżąca prowadziła sprzedaż zagraniczną do [...] i w badanym okresie stanowiła ona 100% sprzedaży,

- celem powstania spółki było prowadzenie działalności deweloperskiej i nie była ona z założenia podmiotem, który miał zajmować się sprzedażą butów,

- firma R współpracowała od 2008 r., początkowo ze spółką E,

- w założeniach sprzedaż internetowa odbywać się miała tylko w E. , a pozostała sprzedaż miała być rozgraniczona i przejrzysta w innej spółce. W tym celu utworzono skarżącą spółkę, która miała sprzedawać towar do [...]. Umożliwiało to otrzymywanie zwrotów VAT w terminie 25 dni.

Powyższych ustaleń organ dokonał także w oparciu o zeznania M. R., który był w badanym okresie Prezesem Zarządu skarżącej.

Dyrektor Izby opisał również informacje, jakie pozyskane zostały od zagranicznych administracji podatkowych odnośnie do H, X, R, W, M.

Według Dyrektora Izby z dokumentów źródłowych wynika, że skarżąca deklarowała zakup obuwia oraz odzieży sportowej od podmiotów krajowych powiązanych osobowo, tj. od E oraz S. Ponadto skarżąca deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru - obuwia od cypryjskiego podmiotu powiązanego osobowo przez M. R., tj. M (udziałowca E). Jeśli zaś chodzi o sprzedaż, to skarżąca deklarowała jedynie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Usługi transportowe świadczyć miała firma powiązana osobowo przez M. R. - X z [...], a towar miał być dostarczany do R samochodem ciężarowym o ładowności poniżej 12 ton.

Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do E (obecnie w upadłości),

o przekazanie dokumentów związanych ze współpracą ze skarżącą. Syndyk - oprócz dowodów wydania zewnętrznego WZ - załączył też "raporty", które wskazują na szczegółową specyfikacją sprzedawanego towaru, tj. odbiorcę, model/rodzaj towaru, dostawcę tego towaru bądź markę, nr katalogowy, kolor, rozmiar, ilość, cenę detaliczną, przyznany rabat i cenę netto. Wszystkie faktury sprzedaży wystawiła J. D.. Według organu wynika z tego, że na własne potrzeby E prowadziła szczegółową specyfikację nabywanego i odsprzedawanego towaru, która umożliwiała powiązanie zakupu z konkretną sprzedażą. Z ustaleń, które dotyczyły skarżącej wynika zaś, że nie dokonywała ona w zasadzie żadnej identyfikacji/specyfikacji towaru - czy to według marki, rozmiaru, koloru itp. Do kontroli skarżąca przedłożyła tylko faktury za transport od X. Brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, które wskazywałyby na trasę samochodu i jej przebieg, poniesione koszty. W szczególności skarżąca nie przedłożyła dowodów, które dokumentowałyby, co dokładnie i kiedy było przedmiotem tego transportu, skąd i do jakiego miejsca.

Organ wskazał także, że przelewy na wyciągach bankowych skarżącej wskazują na przepływy finansowe, w ich tytule zamieszczono opisy - np. "zapłata, zwrot, przelew", lecz bez podania, czego konkretnie te dane dotyczą. Podczas przesłuchania 27 czerwca 2017 r. J. D. odmówiła przyporządkowania kwot przelewów, które wynikały z wyciągów bankowych, do poszczególnych faktur.

Dyrektor Izby zwrócił uwagę, że analiza dokumentów skarżącej pozwala stwierdzić, że w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. skarżąca:

- nie zatrudniała pracowników,

- brak było w tym okresie klasycznych wydatków związanych z działalnością gospodarczą (np. opłat za media),

- nie posiadała własnych pomieszczeń magazynowych oraz umów na korzystanie z obcej powierzchni biurowej i powierzchni magazynowej (zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej),

- nie posiadała żadnych środków trwałych i wyposażenia, które służyłyby prowadzeniu działalności gospodarczej (z wyjątkiem gruntów),

- siedziba skarżącej jest zarazem adresem powiązanej osobowo (poprzez osobę M. R.) spółki E. Skarżąca wirtualnie i nieodpłatnie korzystała

z adresu w S. przy ul. [...]. Nie było tam jednak ani pracowników, ani towaru, czasem tylko korespondencję osobiście odbierała J. D..

Ponadto z zeznań świadka, który obsługiwał magazyn, tj. R. B., wywnioskować można, że:

- w spółce S dokumentacja ilościowa na "wejściu" towaru do magazynu była prowadzona na podstawie dokumentów PZ. Brak było natomiast dokumentacji "wyjścia" towaru z magazynu (wydania zewnętrznego),

- świadek nie mógł wiedzieć, czy towar, który był wcześniej wydawany z magazynu, ponownie do niego wracał, ponieważ jak zeznał "tylko sprawdzał ilość",

- skarżąca nie brała udziału w transakcjach handlu obuwiem i odzieżą sportową,

- towar w magazynie w G.. należał do innych podmiotów gospodarczych, a nie do skarżącej.

Co istotne, administracja cypryjska oraz niemiecka nie potwierdziły dostaw towarów do tych krajów ani rozliczenia kwot, które wynikają z okazanych dokumentów. Nie otrzymały one także żadnych faktur ani innych dowodów, które potwierdziłyby dostawy z Polski na terytorium [...], bądź [...]. Nie udało się też ustalić, komu odsprzedano towar wskazany na fakturach.

Według Dyrektora Izby wszystkie te okoliczności prowadzą do wniosku, że utworzony łańcuch transakcji miał umożliwić skarżącej ubieganie się o zwrot podatku VAT od krajowej administracji skarbowej. Podatek ten co prawda został zadeklarowany przez E w deklaracjach [...], jednak już na rok przed ogłoszeniem upadłości spółka ta nie zapłaciła kontrahentowi A. P. Sp. z o.o. za towar.

W konsekwencji, brak płatności dał pierwszemu dostawcy, tj. A. P. prawo do dokonania korekty podatku należnego. To z kolei umożliwiło skarżącej skorzystanie

z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E.

Dyrektor Izby ocenił, że w sprawie zaistniały przesłanki, które jednoznacznie dowodzą fikcyjności przeprowadzonych przez skarżącą transakcji:

- brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak środków trwałych oraz wyposażenia (zaplecze takie posiadała spółka E),

- brak ponoszenia klasycznych wydatków związanych z działalnością gospodarczą i jej bieżącym funkcjonowaniem, np. utrzymanie siedziby, media, abonament telefoniczny (wydatki takie ponosiła spółka E),

- wskazanie jako siedziby adresu spółki powiązanej – E i nieodpłatne korzystanie z niego,

- brak magazynu i umów na korzystanie z obcej powierzchni magazynowej – umowy posiadały inne powiązane podmioty, m.in. spółki E i S. Podmioty te miały zawarte umowy z Firmą Handlową P. P. R. na korzystanie z powierzchni magazynowej przy al. [...] [...] w G..,

- wydawanie i odbieranie towaru w magazynie przez pracowników E i S,

- stan magazynowy skarżącej na początek i koniec 2013 r. wynosił 0 szt.,

- brak zatrudnienia, wykonywanie czynności związanych z prowadzoną działalnością tylko przez Prezesa Zarządu,

- finansowanie działalności przez udziałowca H, której właścicielem był M. R.,

- wystawianie faktur VAT zakupów i sprzedaży przez podmioty powiązane,

- potwierdzanie odbioru dokumentów przez osoby powiązane,

- brak dokumentów, które wskazują na jakiej trasie odbywał się transport i do kogo faktycznie należy środek transportu,

- prowadzenie spraw księgowych zarówno skarżącej, jak i spółki E przez tę samą osobę - J. D., która wystawiała również faktury w imieniu obu spółek (a także z S),

- brak prowadzenia identyfikacji towaru (specyfikacji) wg rozmiaru, modelu, marki i koloru, co uniemożliwia przyporządkowanie asortymentu konkretnego zakupu do konkretnej sprzedaży,

- dokonywanie płatności na rzecz rzekomych dostawców (powiązanych osobowo), po otrzymaniu pieniędzy od rzekomych nabywców (również powiązanych), co oznacza, że pieniądze wracały w ręce tych samych osób,

- widniejący na dowodach CMR inny odbiorca towaru, niż podmiot wskazany na fakturze,

- brak potwierdzenia deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez administracje podatkowe z krajów Unii Europejskiej,

- odbiór i wydawanie towaru do i z magazynu przez pracowników S i E,

- brak ubezpieczenia towaru (w transporcie) o znacznej wartości netto od ok. 50 tys. zł do 700 tys. zł,

- brak jakichkolwiek wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu kosztów reklamacji, opłat gwarancyjnych, wydatków związanych ze zwrotem towaru,

- bardzo wysokie obroty przy niewielkim zysku, stosowanie niewielkiej marży (od -0,2 % do 14,24 %), w sytuacji gdy na wolnym rynku marża dla tego typu asortymentu wynosi 30-40 %,

- brak prowadzenia aktywnej działalności reklamowej i marketingowej,

- przeprowadzanie transakcji fakturowych w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym, podczas gdy towar pozostawał w tym samym miejscu.

Według organu wszystkie te okoliczności pozwalają na jednoznaczną ocenę, że obrotu odzieżą i obuwiem sportowym skarżąca dokonywała wyłącznie w formie papierowej, poprzez wystawianie faktur VAT zakupu i sprzedaży. Organ odwoławczy zatem za zasadne uznał stwierdzenie organu podatkowego pierwszej instancji, że wartości, które wynikają z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą w 2013 r. nie można uznać za przychód, który ma swoje źródło w działalności gospodarczej.

Zdaniem organu w sprawie nie ma wątpliwości, że na konto skarżącej w 2013 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł, którymi mogła swobodnie dysponować. Należy zatem uznać, że stanowią one przychód skarżącej, który podlega opodatkowaniu.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby wskazał, że warunki zaliczenia wydatku do kosztów muszą być sprawdzalne. Specyfiką kosztów uzyskania przychodów jest nie tylko konieczność wykazania ich związku z przychodem. Konieczne jest również ich faktyczne poniesienie oraz rzetelne udokumentowanie tych okoliczności, tj. w taki sposób, że nie będzie ono budziło wątpliwości. Organ uznał, że skarżąca nie dostarczyła stosownych dowodów w tym względzie i wskazał, że dowodem, który przesądza o poniesieniu kosztu w określonej wysokości, nie mogą być faktury zakupu określonych towarów lub usług, podczas gdy okoliczności transakcji wskazują, że w istocie do takiego zakupu nie doszło.

Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Według organu stan faktyczny sprawy został w decyzji Naczelnika US szczegółowo przedstawiony, to, że zawarte w niej rozstrzygnięcie nie odpowiada oczekiwaniom skarżącej, w żaden sposób nie narusza zasad, które wynikają z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ uznał, że skarżącej nie przysługuje również ochrona, która wynika z wyroku TSUE z 3 września 2020 r.

w sprawie C-610/19, ponieważ w sposób świadomy i aktywny uczestniczyła

w transakcjach, które polegały na wystawianiu tzw. "pustych faktur" i tym samym nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem organu złożona przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego dokumentacja transakcji firmy z podmiotami powiązanymi za 2013 r. nie jest materiałem, który był nieznany organowi pierwszej instancji. Został on przedłożony już w trakcie kontroli podatkowej, to jest 1 lutego 2017 r. (t. II, k. 202-217 akt kontroli podatkowej).

Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych,

a przejawiający się w zakwestionowaniu przeprowadzonych zgodnie z prawem transakcji, w których nastąpiły zarówno ruch towaru, przepływy pieniężne,

a czynności te zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa podatkowego;

2. art. 121 i art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń faktycznych

w sposób wybiórczy i nierzetelny, mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego, a w szczególności organ pominął dowody, które potwierdzały istnienie i przepływ towarów, a także uzasadniały potrzebę funkcjonowania skarżącej w przedmiotowych transakcjach, w wyniku dowolnej interpretacji treści zebranych dowodów oraz odmowy przeprowadzenia kolejnych doszło do naruszenia w wydanej decyzji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p.

3. art. 122, art. 180, art. 187 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności faktycznych związanych przebiegiem kwestionowanych transakcji. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji właściwie w ogóle nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania, poprzestał na bezrefleksyjnym i bezkrytycznym ujmowaniu w skarżonej decyzji ustaleń protokołu kontroli, tym samym zaniechał jakichkolwiek czynności faktycznie zmierzających do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, prawidłowego zebrania całościowego materiału dowodowego i jego prawidłowej oceny, czym rażąco naruszył fundamentalne zasady prowadzenia postępowania podatkowego - taki stan rzeczy akceptuje organ drugiej instancji w skarżonej decyzji. Powyższe utwierdza skarżącą

w ocenie, iż stanowisko organu sformułowane zarówno na etapie kontroli oraz postępowań którego efektem jest skarżona decyzja, mają za zadanie w sposób wybiórczy i tendencyjny potwierdzać tezę organu mającą według niego świadczyć o nieprawidłowościach w zakresie przedmiotowych transakcji handlowych, podczas gdy organ kwestionuje przeprowadzone wyłącznie zgodnie z prawem transakcje, w których nastąpiły zarówno ruch towarów, przepływy pieniężne, a czynności te zostały opodatkowane zgodnie

z przepisami prawa podatkowego. Wskazują na to zarówno przesłuchani jak dotąd świadkowie, którzy zgodnie zeznają o partiach towaru wyjeżdżającego do odbiorcy do Niemiec, jak i szereg dokumentów dotyczących tych transakcji. Nie będąc w stanie przekonująco kwestionować faktu przepływu towarów, faktu zapłaty za towar, uiszczenia od niego opłat publicznoprawnych, organ

w skarżonej decyzji - idąc tropem kontrolujących - neguje także sens istnienia

i pełnienia uzasadnionej funkcji skarżącej w przedmiotowych transakcjach usiłując wykreować obraz wielkich nieprawidłowości - powiązań kapitałowych

i osobowych. Jednocześnie organy nie widziały potrzeby przesłuchania świadków akurat niepowiązanych ze skarżącą, w szczególności przedstawicieli firmy R Gmbh na okoliczność faktycznego obrotu towarem i współpracy ze skarżącą oraz regulowania zobowiązań podatkowych z tego tytułu;

4. art. 191 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przejawiającą się w przyjęciu przez organ nieuprawnionej tezy, według której "skarżąca dokonywała świadomego fikcyjnego nabycia towarów, które następnie było przedmiotem fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Proceder ten miał na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT. Skarżąca rzekomo stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, że została utworzona przede wszystkim nie dla prowadzenia działalności ale dla uczestnictwa w oszustwie polegającym na obrocie pustymi fakturami, tyko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca". Tymczasem transakcje były rzeczywiste, ich przebieg miał swoje ekonomiczne uzasadnienie i z całą stanowczością stwierdzić należy, że nie miały one nic wspólnego z wyartykułowanym przez organ zamiarem wyłudzania podatku VAT. Natomiast teza organu jest nie tylko dowolnie formułowana ale przede wszystkim nie udowodniona, a oparta jedynie na domniemaniach

i błędnych założeniach;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz nieprawidłową ocenę, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego uznania, że "skarżąca dokonywała świadomego fikcyjnego nabycia towarów, które następnie było przedmiotem fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Proceder ten miał na celu wyłudzenie zwrotów podatku VAT. Skarżąca rzekomo stwarzała jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, że została utworzona przede wszystkim nie dla prowadzenia działalności ale dla uczestnictwa w oszustwie polegającym na obrocie pustymi fakturami, tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca" w szczególności zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie przesłuchał kluczowych świadków takich jak R. E. czy M. S. czyli osób z R Gmbh na okoliczność faktycznego obrotu towarem i współpracy ze Skarżącą, nie wezwał nawet strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień osobiście w toku postępowania, opierając się wyłącznie na treści zeznań pani J. D. z etapu kontroli dodatkowo jeszcze czyniąc zarzuty, że w pewnych kwestiach odmawiała odpowiedzi lub odpowiedzi były niepełne. Skoro organ tak ocenił ten dowód, niezbędnym było przeprowadzenie dodatkowego przesłuchania pani D. w związku z prowadzonym postępowaniem, tym bardziej, że pani D. w toku postępowania wielokrotnie pojawiała się w siedzibie urzędu i w każdej chwili mogła dodatkowe wyjaśnienia poczynić, gdyby tylko organ rzeczywiście był zainteresowany ustaleniem prawidłowego stanu faktycznego, zamiast opierać się na swoich domysłach i błędnie wyciąganych wnioskach, do których dopasowano elementy materiału dowodowego tak aby pasowały do z góry przyjętej tezy o rzekomo fikcyjnej działalności skarżącej. Zaniechanie przesłuchania istotnych świadków a także strony stanowi zdaniem skarżącej naruszenie wyżej wskazanych przepisów (zasad) postępowania.

- oraz przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p. w treści obowiązującej w roku podatkowym 2014 r. poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżąca zaniżyła przychód podatkowy okwotę [...] zł z tytułu wystawionych faktur, za które otrzymała pieniądze, z uwagi na definitywny charakter przysporzenia, mając na względzie, że zdaniem organu otrzymane pieniądze rzekomo posłużyły skarżącej tylko i wyłącznie do uwiarygodnienia nie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży i zakupu towarów takich jak buty i odzież sportowa. Stanowisko organu w tym zakresie jest niezasadne, gdyż sprzedaż towarów jest niekwestionowana, zaś organ nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego, co należy odczytać wyłącznie jako fakt niekwestionowanie przedmiotowej sprzedaży. Powołany przepis został w sprawie niewłaściwie zastosowany, gdyż obrót finansowy nie stanowił w przedmiotowej sprawie samoistnej podstawy uzyskania przychodu. Skarżąca spółka dokonała rzeczywistego zakupu i sprzedaży towarów i w związku z tymi zdarzeniami gospodarczymi uzyskała przychód i poniosła koszty. Natomiast błędna ocena, nie w pełni zebranego materiału dowodowego, doprowadziła do wydania decyzji, w której zastosowano powołany przepis w miejsce ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów. Otrzymane środki finansowe były zapłatą za sprzedany towar i nie jest dopuszczalne dowolne ich kwalifikowanie przez organ podatkowy.

2. art. 12 ust. 3 p.d.o.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż wykazana przez skarżącą sprzedaż towarów w kwocie [...]zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowi przychodu, podczas gdy transakcje były rzeczywiste, ich przebieg miał swoje ekonomiczne uzasadnienie i z całą stanowczością stwierdzić należy, że nie miały one nic wspólnego z rzekomym udziałem w oszustwie oraz wyartykułowanym przez organ zamiarem wyłudzania podatku VAT zatem przychód pochodził z faktycznej sprzedaży towarów, a nie był tylko przychodem finansowym. Jednocześnie należy podkreślić, że obrót towarami handlowymi nie został przez organ w postępowaniu skutecznie podważony, przeciwnie, zdaniem skarżącej spółki, zebrane dowody potwierdzają zakup i sprzedaż towarów handlowych;

3. art. 15 ust. 1 p.d.o.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż wartość sprzedanych towarów w kwocie [...]zł, nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji, tym samym nie stanowi kosztu w spółce, podczas gdy niekwestionowana sprzedaż i przychód z tego tytułu uprawnia spółkę do legitymowania się kosztami uzyskania przychodu. Zakup towarów, który nie został skutecznie zakwestionowany przez organ podatkowy, uprawnia skarżącą spółkę do legitymowania się kosztami uzyskania przychodu, gdyż nabyte towary wygenerowały przychów, który organ błędnie określa jako jedynie finansowy ( otrzymane pieniądze ), gdy tymczasem należna i otrzymana ostatecznie od kontrahentów kwota jest pochodna sprzedaży towarów. Zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie sprzedanych towarów rażąco narusza zasadę wynikającą z art. 15 ust. 1 p.d.o.p.;

4. art. 15b ust. 1 i ust. 2 p.d.o.p. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż "Zobowiązania spółki z tytułu zakupu towarów oraz usług" nie wywołują skutków podatkowych, tj. nie zmniejszają kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę [...]zł, ponieważ koszty te rzekomo nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, podczas gdy transakcje były rzeczywiste, ich przebieg miał swoje ekonomiczne uzasadnienie i z całą stanowczością stwierdzić należy, że nie miały one nic wspólnego z rzekomym udziałem w oszustwie oraz wyartykułowanym przez organ zamiarem wyłudzania podatku VAT zatem przychód pochodził z faktycznej sprzedaży towarów a nie był tylko przychodem finansowym.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie; względnie o uchylenie w całości skarżonej decyzji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przepisanych; wstrzymanie przez sąd wykonania skarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 17 czerwca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w wysokości [...] zł. Spór w sprawie koncentruje się wokół oceny prawidłowości uznania przez organ, że zakup i sprzedaż przez skarżącą odzieży oraz obuwia sportowego nie miał charakteru rzeczywistych transakcji, ale odbywał się wyłącznie w formie papierowej, czyli jedynie poprzez wystawianie faktur VAT zakupu i sprzedaży. Z tego względu organ podatkowy uznał, że wartości, które wynikają z faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą w 2013 r., nie można uznać za przychód, który ma swoje źródło w działalności gospodarczej, choć jednocześnie stanowią przychód, który podlega opodatkowaniu. Ponadto koszty, które wynikają z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą być uznane za podstawę obniżenia podstawy opodatkowania. Ze stanowiskiem organu nie zgadza się skarżąca, która twierdzi, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, ich przebieg miał swoje ekonomiczne uzasadnienie, natomiast organ oparł rozstrzygnięcie w sprawie na błędnych założeniach, domniemaniach i niepełnych ustaleniach faktycznych, przez co naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów.

Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wypada zaznaczyć, że nie budzą wątpliwości sądu przedstawione już wyżej ustalenia organu w zakresie przerwania biegu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, a związane z doręczeniem o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., a następnie doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), jak również z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p.). Okoliczności te nie są również kwestionowane w skardze.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ponieważ błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości, w pierwszej kolejności należy odnieść się właśnie do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, które w ocenie skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały.

Nie wzbudza wątpliwości sądu kompletność zebranego przez organ materiału dowodowego, który obejmował również dowody pozyskane w toku innych postępowań oraz kontroli podatkowej. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy O.p. (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka/strony, który złożył już zeznania w toku kontroli podatkowej. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r. I FSK 1865/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego (por. np. wyrok NSA z 30 marca 2022 r. III FSK 548/21. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza przy tym norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Podkreśla się również, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (zob. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r. II FSK 2018/19). Stąd też nie może odnieść skutku zarzut skargi, który wskazuje, że "organ nie dowiódł, że nie doszło do dostawy towarów i wywozu za granice Polski, tylko nie potwierdził, że faktycznie tak było".

Skarżąca dużą wagę przywiązuje do braku przesłuchania R. E. i M. S. - przedstawicieli R Gmbh, na okoliczność faktycznego obrotu towarem i współpracy ze skarżącą. Organy podatkowe obu instancji odmówiły przeprowadzenia tego dowodu (postanowienia z 16 listopada 2020 r. i 15 marca 2022 r.), jednak prawidłowo uzasadniły tę odmowę. Organy podjęły bowiem zarówno czynności w celu ustalenia adresów zamieszkania świadków, (skarżący wskazał jedynie adres syndyka R Gmbh oraz adres firmy, pod którą świadkowie mieliby aktualnie prowadzić działalność gospodarczą), jak i w zakresie potwierdzenia dokumentami współpracy R Gmbh ze skarżącą (występując w tym zakresie do niemieckiej administracji podatkowej) z których wynikało, że żadnych dodatkowych dokumentów nie można uzyskać, a firma ta nie złożyła rocznych deklaracji podatkowych za lata 2013-2014. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w aktach sprawy znajduje się szeroki i wszechstronny materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i strony oraz informacje uzyskane od niemieckiej i cypryjskiej administracji podatkowej, co pozwoliło organom uzyskać pewność w zakresie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Odnośnie do oceny zebranego materiału dowodowego, wskazać należy, co jest zresztą charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, że o ile pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno nie zawsze musiałyby być tłumaczone na niekorzyść skarżącej, to razem tworzą spójny obraz, na podstawie którego organ zasadnie zakwestionował sporne transakcje dokonywane przez skarżącą.

Okoliczności te to:

- brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak środków trwałych oraz wyposażenia (zaplecze takie posiadała spółka E), brak ponoszenia klasycznych wydatków związanych z działalnością gospodarczą i jej bieżącym funkcjonowaniem, np. utrzymanie siedziby, media, abonament telefoniczny (wydatki takie ponosiła spółka E);

- wskazanie jako siedziby adresu spółki powiązanej – E i nieodpłatne korzystanie z niego; brak magazynu i umów na korzystanie z obcej powierzchni magazynowej – umowy posiadały inne powiązane podmioty, m.in. spółki E i S.; wydawanie i odbieranie towaru w magazynie przez pracowników E i S; stan magazynowy skarżącej na początek i koniec 2013 r. wynosił 0 szt.;

- brak zatrudnienia, wykonywanie czynności związanych z prowadzoną działalnością tylko przez Prezesa Zarządu; finansowanie działalności przez udziałowca H, której właścicielem był M. R.; wystawianie faktur VAT zakupów i sprzedaży przez podmioty powiązane; potwierdzanie odbioru dokumentów przez osoby powiązane;

- brak dokumentów, które wskazują na jakiej trasie odbywał się transport i do kogo faktycznie należy środek transportu; prowadzenie spraw księgowych zarówno skarżącej, jak i spółki E przez tę samą osobę – J. D., która wystawiała również faktury

w imieniu obu spółek (a także z S);

- brak prowadzenia identyfikacji towaru (specyfikacji) wg rozmiaru, modelu, marki

i koloru, co uniemożliwia przyporządkowanie asortymentu konkretnego zakupu do konkretnej sprzedaży; dokonywanie płatności na rzecz rzekomych dostawców (powiązanych osobowo), po otrzymaniu pieniędzy od rzekomych nabywców (również powiązanych), co oznacza, że pieniądze wracały w ręce tych samych osób;

- widniejący na dowodach CMR inny odbiorca towaru, niż podmiot wskazany na fakturze;

- brak potwierdzenia deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez administracje podatkowe z krajów Unii Europejskiej; odbiór i wydawanie towaru do i z magazynu przez pracowników S i E; brak ubezpieczenia towaru (w transporcie) o znacznej wartości;

- brak jakichkolwiek wydatków ponoszonych przez spółkę z tytułu kosztów reklamacji, opłat gwarancyjnych, wydatków związanych ze zwrotem towaru; wysokie obroty przy niewielkim zysku, stosowanie niewielkiej marży w sytuacji w porównaniu

z wolnym rynkiem;

- brak prowadzenia aktywnej działalności reklamowej i marketingowej; przeprowadzanie transakcji fakturowych w tym samym dniu lub w odstępie kilkudniowym, podczas gdy towar pozostawał w tym samym miejscu.

Zarzuty skargi mają natomiast według sądu charakter głównie polemiczny wobec ocen organu i dotyczą wybranych okoliczności, jak np. uzasadnienia potrzeby funkcjonowania skarżącej w przedmiotowych transakcjach (rozgraniczenie od sprzedaży internetowej, która odbywać się miała tylko w E oraz umożliwienie otrzymywania szybszego zwrotu VAT przez inny podmiot).

Sąd nie podziela również wniosków jakie zdaniem skarżącej powinny być wyciągnięte z prowadzonej przez nią na rynku deweloperskim działalności, będącej jej główną działalnością. Według sądu, skoro mamy do czynienia z działalnością, która nie była typowa dla skarżącej, a dodatkowo skarżąca jest wieloletnim uczestnikiem obrotu gospodarczego, to tym bardziej winna dołożyć starań, aby tego typu dodatkowa działalność nie wzbudzała wątpliwości w zakresie rozliczeń podatkowych i realności transakcji wynikających z faktur VAT.

Organ nie był również obowiązany na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy szczegółowo ustalać, co się stało z przedmiotowym towarem. Organ nie twierdził bowiem, że w ogóle nie istniał towar w postaci odzieży i obuwia sportowego, ale podważył rzetelność transakcji, w których brać miała udział skarżąca i wskazał na ich karuzelowy charakter.

Sąd nie dostrzegł również sprzeczności zaskarżonej decyzji ze wskazanym w skardze orzecznictwem TSUE, które, co warto zauważyć, dotyczy podatku VAT. Organ opisał i uzasadnił świadome, co wynika choćby z powiązań osobowych pomiędzy skarżącą, E, S, X, H, M, uczestnictwo skarżącej w zakwestionowanych transakcjach.

Wypada jednocześnie zwrócić uwagę. że wyrokiem z 23 marca 2021 r.

I SA/Sz 258/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę skarżącej na decyzje Dyrektora Izby z 29 stycznia 2021 r. nr 3201-IOV1.603.24.2020.11 w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. po wznowieniu postępowania.

Według sądu ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Okoliczność, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżąca natomiast nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa.

Środki wydatkowane, jak i otrzymane nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., ani przychodów o jakich mowa w art. 12 ust. 3 p.d.o.p. Oba przepisy wymagają bowiem oprócz wydatku lub przysporzenia realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z 19 listopada 2020 r. II FSK 1840/18). Zasadnie więc organy podatkowe stwierdziły, że wartości, które wynikają z faktur sprzedaży i nabyć wystawionych przez skarżącą w 2013 r. nie można uznać odpowiednio za przychód oraz koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie środki, które wpłynęły na konto skarżącej, w wysokości [...] zł, stanowiły przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 p.d.o.p., który podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu .