Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1044/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2006-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. w na decyzję Izby Skarbowej w z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 552,50 (pięćset pięćdziesiąt dwa 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 1044/03

U z a s a d n i e n i e

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o.o. w S.:

a) kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług:

- za styczeń 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za luty 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za marzec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za kwiecień 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za maj 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za czerwiec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za lipiec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za wrzesień 1999 r. w wysokości – [...] zł

b) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za sierpień 1999 r. w wysokości – [...] zł

c) zaległość podatkową w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za luty 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za marzec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za kwiecień 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za maj 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za czerwiec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za lipiec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za sierpień 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za wrzesień 1999 r. w wysokości – [...] zł

d) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za luty 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za marzec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za kwiecień 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za maj 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za czerwiec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za lipiec 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za sierpień 1999 r. w wysokości – [...] zł

- za wrzesień 1999 r. w wysokości – [...] zł

Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy po rozpoznaniu złożonego odwołania decyzją z dnia [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia maja 1999 r. i w tym zakresie:

określiła

zwrot różnicy podatku w wysokości – [...] zł,

zaległość podatkową w wysokości – [...] zł,

oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie – [...] zł.

- w zakresie dotyczącym rozliczenia kwietnia 1999 r. wydała odrębne rozstrzygnięcie, zaś w pozostałym zakresie utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że "A" spółka z o.o. w S. dokonując sprzedaży materiałów odpadowych na rzecz firmy – "B" A.M. w S., znacznie zaniżyła ceny sprzedaży. Podstawę do takiego stwierdzenia stanowił fakt, że kupujący (A.M.) te same odpady w wielkościach odpowiadających zakupom i w większości w dniu zakupu – odsprzedał dalej tzw. odbiorcom finalnym, po zdecydowanie wyższych cenach. Przy czym faktyczną organizacją sprzedaży odpadów, zarówno dla "B" A. M. jak i dla odbiorców finalnych – zajmował się K.M. zatrudniony w spółce na stanowisku Kierownika Wydziału Gospodarki Materiałowej. Wszedł on w kontakty handlowe z zakładami skupującymi odpady na terenie kilku miast Polski (odbiorcami finalnymi).

K.M. osobiście proponował ich sprzedaż i ustanawiał cenę, zaś sprzedaży tej dokonywał za pośrednictwem "B" A.M. Odpady nigdy nie zostały odebrane przez A. M. i przez cały czas pozostawały na terenie "A" spółka z o.o. w S.

K.M. otrzymywał faktury od A. M. podpisane przez niego lub jego żonę i osobiście dokonywał sprzedaży odpadów "w imieniu" "B" A.M. – odbiorcom finalnym.

Sprzedany towar był przez nich odbierany z terenu "A" w S. Tam też odpady były ważone. K.M. wypisywał też faktury – wpisując do nich jako sprzedającego A.M., odbiorcę i wartość towaru.

Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy wywiódł, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia

8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,

poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT, z którego wynika, iż w przypadku gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy – organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

W rozstrzyganej sprawie, zdaniem organu odwoławczego wykazano, że na kupującego – "B" A.M. zostały nałożone przez sprzedającego – "A" spółkę z o.o. ograniczenia w dysponowaniu towarem (A.M. w ogóle nie dysponował towarem), wynikające z umowy ustnej (strony transakcji umówiły się co do wskazanego sposobu postępowania przy sprzedaży odpadów).

Do określenia wysokości obrotu w spółce ze sprzedaży odpadów przyjęto przeciętną cenę w wysokości 1,15 zł/kg stosowaną na danym rynku (rynku sprzedaży odpadów) ustaloną w oparciu o dane odnośnie cen sprzedaży odpadów w 1999 r. uzyskane od producentów okien i drzwi PCV z terenu S. i B., tj. z:

1. "C" L.G. – B., ul. [...] – stała cena odpadów [...] zł,

2. "D" s.c. w S., ul. [...]– stała cena odpadów [...] zł,

3. "E" s.c. w S. ul. [...]– stała cena odpadów [...] zł,

4. Firma "F" E.B. w S., ul. [...]– stała cena odpadów [...] zł.

Organy podatkowe zakwestionowały także prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup od pośredników następujących środków trwałych:

- naczepy Schmitz,

- naczepy Ackermann,

- samochodu ciężarowego Lublin.

Jak podkreśliła Izba Skarbowa zakupione środki trwałe były wcześniej przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zawartych pomiędzy "A" spółka cywilna w S. a "G" w P.

Fakty wskazujące na nieprawidłowości występujące przy zakupie tego środka trwałego potwierdził w zeznaniach złożonych w Komendzie Miejskiej Policji:

- S.S. (V-ce Prezes Zarządu "A" spółka z o.o. w S.) – protokoły przesłuchania świadka z dnia [...] i z dnia [...] który stwierdził m.in., że umowy leasingowe środków trwałych zawarte jeszcze przez spółkę cywilną, kilkuletnie przeszły na spółkę z o.o.

Wymienione przedmioty leasingu nie zostały zwrócone leasingodawcy i nie były w posiadaniu pośrednika; cały czas pozostawały w dyspozycji spółki.

- J.W. – protokół przesłuchania świadka z dnia [...].

Również pełnomocnik spółki w piśmie z dnia [...] stwierdził, iż nastąpiło formalne przejęcie zobowiązań z tytułu umów leasingu dotyczące naczepy Schmitz, Ackermann oraz samochodu Lublin.

Organ odwoławczy wskazał także, iż wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] sygn. akt [...] uznano R.M. za winnego tego, że:

- "w miesiącu marcu 1999 r. w S., pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. ul. [...], działając w imieniu spółki, mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi, rezygnując z wykupu przedmiotu leasingu w postaci naczepy uniwersalnej "Schmitz" [...], nr podwozia [...] o wartości początkowej [...] zł umowy leasingowej nr [...] z dnia [...] zawartej "G" z siedzibą w P. ul. [...] o wartości końcowego wykupu [...] zł umożliwił dokonanie wykupu w/w przyczepy "H" za kwotę końcowej wartości [...] zł netto wg faktury VAT [...] z dnia [...] a następnie w dniu [...] wg faktury VAT [...] nabył na rzecz spółki z w/w przedsiębiorstwa tę samą naczepę za cenę [...] zł netto, powodując stratę w wysokości [...] zł netto, czym działał na szkodę "A" spółka z o.o.",

- "w miesiącu kwietniu 1999 r. w S. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. ul. [...], działając w imieniu spółki, mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi, rezygnując z wykupu przedmiotu leasingu w postaci samochodu ciężarowego marki "Lublin" [...], nr podwozia [...], nr rej. [...] o wartości początkowej [...] zł z umowy leasingowej nr [...] z dnia [...] zawartej z "G" z siedzibą w P. ul. [...] o wartości końcowego wykupu [...] zł netto, umożliwił dokonanie wykupu w/w pojazdu "H" z siedzibą w S. ul. [...] za kwotę końcowej wartości, tj. [...] zł netto, wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] a następnie w dniu [...] wg faktury VAT [...] nabył na rzecz spółki z w/w przedsiębiorstwa ten sam pojazd za cenę [...] zł netto, powodując stratę w wysokości [...] zł netto, czym działał na szkodę "A" spółka z o.o.",

- "w miesiącu kwietniu 1999 r. w S. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu "A" spółka z o.o. z siedzibą w S. ul. [...], działając w imieniu spółki mając prawo pierwszeństwa wykupu przedmiotów będących w spółce zgodnie z umowami leasingowymi, rezygnując z wykupu przedmiotu leasingu w postaci naczepy "Ackermann" [...], nr podwozia [...] o wartości początkowej [...] zł z umowy leasingowej nr [...] z dnia [...] zawartej z "G" z siedzibą w P. ul. [...] o wartości końcowej wykupu [...] zł, umożliwił dokonanie wykupu w/w naczepy "H" z siedzibą w S. ul. [...] za kwotę końcowej wartości, tj. [...] zł netto wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] a następnie w dniu [...] wg faktury VAT [...] nabył na rzecz spółki z w/w przedsiębiorstwa tę samą naczepę za cenę [...] zł netto, powodując stratę w wysokości [...] zł netto, czym działał na szkodę "A" spółka z o.o.".

Udowodnione przed Sądem w procesie karnym i wskazane w wyroku działanie Prezesa Zarządu Spółki potwierdziło, w ocenie Izby Skarbowej, iż zawartą przez "A" spółkę z o.o. umowę kupna w/w środków trwałych od pośrednika na tak rażąco niekorzystnych warunkach w porównaniu do wcześniejszych możliwości jego zakupu bezpośrednio od leasingodawcy – należy uznać za czynność zmierzającą do obejścia przepisów prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jej celem było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne, dokonywane od środków trwałych zakupionych po wyższych cenach.

Opisane działanie podatnika uzasadniało, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), w świetle którego w przypadku gdy wystawiono faktury... potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58... Kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, że organy podatkowe są zobowiązane do badania i oceny treści umów cywilnoprawnych pod kątem ich skutków w sferze prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Zdaniem skarżącej przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT mógłby mieć zastosowanie w sprawie wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżąca miała jakiekolwiek ograniczenia w dysponowaniu towarem uprzednio zakupionym, czego organy podatkowe nie wykazały (skarżąca dokonywała sprzedaży własnych odpadów).

W sytuacji rozpoznawanej sprawy, gdy organy podatkowe wykazały, iż ograniczenie w dysponowaniu towarem miał nabywca "B" A.M., to wyłącznie u tego podatnika można było na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT szacować obrót.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 54 rozporządzenia Ministra Finansów skarżąca podniosła, iż Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie wskazała na czym polegało obejście przepisów prawa podatkowego w przypadku skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Aczkolwiek zauważyć należy, iż przedstawione w uzasadnieniu wniesionej skargi argumenty uzasadniające stanowisko skarżącej uznać należy za całkowicie nieuprawnione.

Otóż zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w przypadku, gdy na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, ze przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Omawiany przepis stanowi wyjątek od generalnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę podatku i jako taki nie może być interpretowany rozszerzająco. Przepis ten określa zasady postępowania w sytuacji, w której podatnicy, na skutek zdarzeń i okoliczności w nim wymienionych, doprowadzili do zaniżenia obrotu. Podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania omawianego przepisu nie jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, ale kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego. Dla zastosowania instytucji szacowania obrotu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, konieczne jest stwierdzenie zaistnienia przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu lub używaniu towaru, a także jednoczesne stwierdzenie, że to ograniczenie miało wpływ na ustalenie ceny. Przy czym podkreślić należy, że ograniczenia, o których mowa w omawianym przepisie, muszą wynikać z umowy zawartej pomiędzy stronami. Przepis nie określa jakiego rodzaju ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru są wystarczającą przesłanką zastosowania art. 17, należy więc uznać, iż mogą to być ograniczenia każdego rodzaju, pod warunkiem, że wynikają z umowy i miały wpływ na ustalenie ceny.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły zupełnie dowolnie, że na kupującego odpady poprodukcyjne skarżącej spółki – "B" A.M., zostały nałożone na podstawie ustnej umowy ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. W ocenie Sądu wskazany przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji sposób dokonywania sprzedaży pomiędzy skarżącą spółką a "B" A.M., a następnie dalszej odsprzedaży towaru dokonywanej przez "B", w żaden sposób nie wskazuje, iż na kupującego (tj. "B" A.M.) zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu zakupionym towarem. Przeczy temu fakt, iż "B" A.M. dokonał dalszej odsprzedaży zakupionych odpadów poprodukcyjnych po cenach stosowanych na rynku sprzedaży odpadów. Okoliczność, iż kupującemu fizycznie nie wydano zakupionych towarów (odpadów poprodukcyjnych) nie zmienia oceny, że kupujący mógł zakupionymi towarami dysponować bez żadnych ograniczeń, o czym świadczy fakt ich dalszej odsprzedaży. Podkreślić także należy, że dla zastosowania instytucji szacowania obrotu konieczne jest nie tylko ziszczenie się przesłanki ograniczenia kupującego w dysponowaniu zakupionym towarem, ale także stwierdzenie, że ograniczenie to wynika z zawartej umowy.

W ocenie Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie wykazały istnienia umowy ograniczającej "B" A.M. w dysponowaniu zakupionymi odpadami. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jedynie, że strony ustnie umówiły się co do tego, iż organizacją sprzedaży odpadów tak dla "B" A.M., jak i dla odbiorców finalnych zajmować się będzie pracownik spółki K.M..

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie pomimo stwierdzenia, iż skarżąca spółka stosowała wobec kupującego "B" A.M. zaniżone ceny, nie może mieć zastosowania instytucja szacowania obrotu, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

W pozostałym zakresie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonana przez Sąd kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż decyzja ta wbrew podniesionemu zarzutowi nie narusza przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.).

Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w dyspozycji § 54 ust. 4 pkt 4 lit.c cyt. rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT, w przypadku, gdy wystawca faktury potwierdza czynność, do której ma zastosowanie dyspozycja art. 58 K.c., faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Artykuł 58 K.c. jednoznacznie określa, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy (czynność in fraudem legis) jest nieważna. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych z ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem stron naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonywanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu leżącego poza treścią czynności. Chodzi tu o konkretny i zindywidualizowany cel stosunku prawnego, objętego świadomością stron, którego osiągnięciu ma służyć dokonywana czynność, chociaż nie jest wskazana w treści umowy.

Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pewna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktycznie podlegające ocenie. W stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy prawo podatkowe nie przyznawało organom podatkowym generalnej normy kompetencyjnej do podważania skutków prawnych umów lub orzekania nieważności czynności cywilnoprawnej. Jednak z drugiej strony, organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe pewnych stanów faktycznych.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela ugruntowany pogląd orzecznictwa sadów administracyjnych, wyrażony m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 1959/03 (publ. M. Podat. 2005/4/35), a także w wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r., I SA/Ka 2784/95, iż umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe – w ramach przysługujących im uprawnień – są władne ocenić skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego.

Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej, np. czy nie zmierza ona do obejścia obowiązku podatkowego, nie może być bowiem traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonując oceny działań podjętych przez spółkę skarżącą związanych z zakupem uprzednio leasingowanego przez nią urządzeń oraz samochodu ciężarowego: rezygnację z wykupu leasingowanych urządzeń i samochodu po preferencyjnej cenie, umożliwienie wykupu samochodu pośrednikowi,

a następnie zakup od pośrednika tych samych urządzeń oraz samochodu po cenie znacznie wyższej od ceny wykupu, stwierdziły, że umowę kupna środka trwałego od pośrednika na rażąco niekorzystnych warunkach należało uznać za czynność zmierzającą do obejścia prawa – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem zawartej umowy było bowiem zwiększenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych o sztucznie zawyżonej wartości. Przy czym podkreślić należy, iż dokonanej przez organy podatkowe ocenie nie sposób postawić zarzutu dowolności. W ocenie Sądu przedmiotowe umowy słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za zmierzające do obejścia prawa, a zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące określone skutki prawne; konsekwencją takiego stanowiska jest stwierdzenie, że również realizacja przez stronę skarżącą postanowień wynikających z tych umów nie może być uznana za czynności skutkujące na płaszczyźnie prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku od towarów i usług.

Rzecznik Praw Obywatelskich w uzasadnieniu wniesionej rewizji nadzwyczajnej od wyroku NSA z 09.02.2000 r. (I SA/Gd 2036/97), rozpoznanej przez Sąd Najwyższy

20.12.2001 r. (III RN 163/00, OSNAPiUS Nr 9/2002, poz. 199) poprzez jej oddalenie podkreślił, iż żaden przedstawiciel doktryny nie wyraził dotąd poglądu, że obejściem prawa jest również dokonywanie czynności, które są przez prawo dopuszczalne, a które dążą do znalezienia sposobu wykorzystania przepisów do zmniejszenia obciążeń podatkowych, formułując następnie tezę, iż nie ma żadnej ku temu podstawy prawnej aby przyjąć masochistyczną zasadę, że strony powinny regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej dla fiskusa korzystny.

Skład orzekający sądu podkreśla, że celem podmiotów stosujących prawo podatkowe powinna być pełna jego realizacja. Ten cel, zgodny z konstytucyjną zasadą praworządności i legalności nie zawsze jest realizowany w zakresie stosowania prawa podatkowego. Doktryna prawa podatkowego niejednokrotnie podkreśla, że w państwie prawa stosowanie prawa podatkowego musi być podporządkowane zasadzie ustawowej miarodajności opodatkowania oraz jego równości. Ma to być równa miara wynikająca z materialnego prawa podatkowego. Opodatkowaniu podlegają wszyscy, z którymi związany jest stan faktyczny z jakim ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W demokratycznym państwie prawnym stosowanie prawa podatkowego powinno zmierzać do pogodzenia interesu publicznego z indywidualnymi interesami jednostki.

Podkreślić przy tym trzeba, że prawo podatkowe nie może stanowić zbioru zakazów, które stałyby się ścisłą podstawą do wskazania, iż ten właśnie zakaz został naruszony lub że doszło do obejścia tego właśnie enumeratywnie wskazanego zakazu; prawo podatkowe jest - jak słusznie przyjęto nie tylko w polskim ustawodawstwie daninowym – prawem określającym prawa i obowiązki stron. Ujęty w ustawie prawnopodatkowy stan faktyczny zakreśla podatnikowi granice działania poprzez wyraźną wolę ustawodawcy, która w żadnej mierze nie może być przez podatnika traktowana rozszerzająco poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego z zakwestionowanej faktury dot. naczepy Schmitz, naczepy Ackermann oraz samochodu ciężarowego Lublin

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.

AR