Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1508/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, decyzją z [...] marca 2014 r., określił A. W. (dalej " Podatnik" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2008 r. oraz kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2008 r.

W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż Podatnik w okresie od stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. nabył znaczące ilości towaru, co ustalono na podstawie:

1) 11 faktur VAT dokumentujących zakupy oleju opałowego w ilości 160.133,00 litrów, wystawionych przez T. Sp. j. W. K., M. K. , oraz D. Sp. zo.o. ul.

2) 3 faktur VAT dokumentujących zakupy ziemi bielącej w ilości 5,5 tony, wystawionych przez Zakłady [...] ;

3) 3 faktur VAT dokumentujących zakupy mączki mięsno - kostnej w ilości 367,9 tony, wystawionych przez H. ,

4) 8 faktur VAT dokumentujących zakup benzyny 110+, w ilości 79.270 kg (tj. 104.331,1 litra), wystawionych przez R.

5) 1 faktury VAT dokumentującej zakup benzyny ekstrakcyjnej w ilości 10.060kg, (tj. 13.837,69 litra), wystawionej przez R. S.A.;

6) 1 faktury VAT dokumentująca zakup nafty do oświetlenia w ilości 14.680 kg (tj. 17.420,2 litra) - faktura nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. dokumentującej również sprzedaż benzyny 110+, wystawionej przez R. S.A.

Ponadto Podatnik nie rozliczył podatku należnego z tytułu wystawionych przez siebie 4 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług transportowych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż nabyty towar był przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą, zaś wobec braku udokumentowania transakcji organ kontroli dokonał szacunkowego określenia obrotu uzyskanego przez Podatnika. W konsekwencji uwzględniając podatek naliczony wynikający z w/w faktur VAT organ pierwszej instancji skorygował rozliczenie Strony w podatku od towarów za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2014 r., uchylił ww. decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] grudnia 2014 r., określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: styczeń-wrzesień i listopad 2008 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik i grudzień 2008 r.

W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwaną dalej – "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

2) art. 122 Ordynacja podatkowej, poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów;

3) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśniania Stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy;

oraz przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek pominięcia faktu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r.,

2) art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., zwaną dalej – "ustawa o VAT") w związku z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od towarów i usług za rok 2008, mimo, iż nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika.

Uzasadniając wskazał, że otrzymane zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej nie wywołało z uwagi na swoją niedostateczną treść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Decyzją z [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając wyjaśnił, że kwestiami spornymi w sprawie są:

- wydanie zaskarżonej decyzji w okresie, w którym nie upłynął jeszcze bieg terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.,

- prawidłowość uznania przez organ kontroli, iż Strona Skarżąca nabyła olej opałowy, ziemię bielącą, mączkę mięsno-kostną, benzynę oraz naftę do oświetlenia, które były przedmiotem dalszego obrotu, a w związku z tym Strona Skarżąca powinna wykazać podatek należny wynikający ze sprzedaży tych towarów.

Powołując się na art. art. 70c Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w zakresie zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonych decyzją należy zauważyć, że termin jego przedawnienia za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upłynąłby 31 grudnia 2013 r., natomiast za grudzień 2008 r. upłynąłby 31 grudnia 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , na podstawie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, ze postanowieniem z [...] października 2012 r. o sygn. [...] wszczęto m. in. postępowanie w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r., tj. o przestępstwo skarbowe o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r.. Nr 111, poz. 765, ze. zm.). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismem z 8 listopada 2012 r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie powyższe zostało skutecznie doręczone 20 listopada 2012 r. Organ odwoławczy uznał treść otrzymanych przez Skarżącego zawiadomień za wystarczającą do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie budzi wątpliwości to, że Skarżący rzeczywiście nabył wskazane w decyzji organu kontroli towary od T. Sp. j. W. K. , M. K. , D. Sp. z o.o, Zakładów [...] Sp. z o.o., H. oraz R. S.A. Organ odwoławczy zwrócił przede wszystkim uwagę na to, że osobiste kontakty handlowe ze Skarżącym związane z nabyciem przedmiotowych towarów zostały potwierdzone przez kilku świadków: M.K. , R. M. , T. O. oraz J. K. . W przypadku nabycia towarów z S. L fakt użyczenia pojazdu Skarżącemu potwierdził R. O. . Towar od ww. podmiotu był także przewożony pojazdem nabytym kilka dni wcześniej przez matkę Skarżącego. W kwestii nabyć od H. stwierdzić należy, że w dokumentach przewozowych wskazano adres zakładu Skarżącego. Kwestia prowadzenia składu produktów przetworzonych w tej lokalizacji była przedmiotem postępowania administracyjnego przed Powiatowym Lekarzem Weterynarii we W. , którego inicjatorem i stroną był Podatnik. Odnośnie nabyć towarów z R. S.A. organ odwoławczy zwrócił uwagę na spójne zeznania kierowców. Nie wzruszyły tej oceny podniesione przez Skarżącego w odwołaniu argumenty w przedmiocie braku wiedzy kierowców co do miejsca dostarczenia towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dany kierowca co najwyżej trzykrotnie (M. W. ) dostarczał towar pod umówione w rozmowie telefonicznej miejsce. Biorąc pod uwagę upływ czasu, formę przekazania informacji o miejscu dostarczenia towaru oraz częstotliwość tych transportów organ odwoławczy uznaje za prawdopodobne, iż świadkowie mogli nie pamiętać dokładnego miejsca położenia stacji paliw. W przypadku nabyć od S. oraz R. S.A. organ kontroli uzyskał od ww. podmiotów potwierdzenia przelewów (wpłat) nadanych przez Skarżącego. W aktach sprawy znajduje się też pewna ilość dokumentów (np. faktur, oświadczeń), które zostały podpisane przez Skarżącego i których autentyczność nie została przez niego zakwestionowana.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zwrócił uwagę, że Skarżący nabyte przez siebie towary odsprzedał bliżej nieustalonym odbiorcom tj. wykonała czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT rodzące obowiązek zapłaty tego podatku. Skarżący nie udzielił jakichkolwiek informacji odnośnie sposobu wykorzystania zakupionych przez siebie towarów twierdząc, iż takich towarów w ogóle nie zakupił.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. za tezą, że Skarżący nie mógł zużyć zakupionych towarów we własnym zakresie przemawia okoliczność, że:

1) Skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w bloku mieszkalnym, które nie jest miejscem przeznaczonym do instalowania urządzeń grzewczych, magazynowania oleju opałowego lub do produkcji rozpuszczalników;

2) Skarżący nie zatrudniał w kontrolowanym okresie żadnych pracowników;

3) w miejscu rzekomej instalacji urządzenia grzewczego nikt nie był w 2008 r. zameldowany (k. 1161 akt postępowania kontrolnego); w tym miejscu nie została zgłoszona także żadna działalność gospodarcza;

4) Urząd Dozoru Technicznego nie posiada informacji odnośnie urządzeń zainstalowanych pod adresem rzekomej instalacji urządzenia grzewczego, jak również nie posiada informacji o urządzeniach zgłoszonych przez Skarżącą,

5) Skarżący nie wykonał obowiązku, o którym mowa w § 3a rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 7 grudnia 2004 r. (Dz. U. Nr 269, poz. 2676, z późn. zm.), a dotyczącym poinformowania powiatowego lekarza weterynarii właściwego ze względu na przeznaczenie polepszacza gleby (np. mączki mięsno-kostnej) o zamiarze jego nabycia,

6) Skarżący nie jest właścicielem nieruchomości wg rejestru ksiąg wieczystych (k. 1063 akt postępowania kontrolnego) - nie wykazano zatem nieruchomości, w których Strona mogła magazynować zakupione towary lub na których mogła wykorzystać zakupioną mączkę mięsno-kostną.

Biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego organ odwoławczy stwierdził, że ilość towaru zakupiona przez Stronę w kontrolowanym okresie dalece przekracza zapotrzebowanie osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej oraz, że nabycie, a następnie sprzedaż ujawnionego w postępowaniu kontrolnym towaru wypełnia definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. niezasadny jest zarzut, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony zgodnie ze z góry przyjętym założeniem. Wykluczono bowiem aby Skarżący wykorzystał materiały na cele własne (prywatne lub prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej). Naturalną konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie, iż przedmiotowe towary zostały sprzedane "poza ewidencją" na rzecz nieznanych podmiotów. Skarżący nie dostarczył przy tym dowodów pozwalających zakwestionować prawidłową ocenę materiału dowodowego powziętą przez organ kontroli, zaś oświadczenie Skarżącego, iż w kontrolowanym okresie nie uzyskiwał przychodów, mogące stanowić jakąkolwiek podstawę do innego zinterpretowania zgromadzonych dowodów, okazało się natomiast niewiarygodne.

W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest zastosowanie art. 23 § 1-5 Ordynacji podatkowej, bo Skarżący nie przedłożył ewidencji podatkowej, zatem organ kontroli zobligowany był, po stwierdzeniu, iż Skarżący dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dokonać oszacowania podstawy opodatkowania podjętych czynności opodatkowanych. Organ kontroli dostatecznie uzasadnił odstąpienie od metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy zaaprobował także działania organu kontroli polegające na uwzględnieniu w rozliczeniu podatku należnego kwot podatku wykazanych na fakturach otrzymanych przez Firmę Handlowo-Usługową "M. ". W przedmiocie podatku naliczonego organ kontroli zasadnie nie uznał prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie przedstawił oryginałów lub duplikatów faktur, z których stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynikałyby kwoty podatku naliczonego mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Ponadto w piśmie z 4 września 2014 r. nie wyraził woli odliczenia podatku naliczonego związanego z ujawnionymi w toku postępowania kontrolnego zakupami i poprzestał na stwierdzeniu, że to nie on był stroną tych transakcji.

Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej w pismach z 11 lutego 2015 r. oraz z 18 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że postępowanie podatkowe nie ma na celu wykazania po stronie podatnika "winy". Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT jest niezależne od stosunku podatnika do podejmowanych przez siebie działań. Zgodnie zaś z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał także pozostałe zarzuty odwołania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego

2) art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu;

3) art. 121 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zaniechanie udzielania pełnej informacji o przepisach prawa mających zastosowanie w postępowaniu oraz prowadzenie postępowania w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

4) art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez niepodjęcie działań służących identyfikacji domniemanych nabywców towarów i nieustalenie czy w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 2 pkt. 1 ;

5) art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie wyjaśniania stronie zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy;

6) art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i uznanie, że okoliczności faktyczne zostały udowodnione pomimo, iż w postępowaniu dowodowym występują braki, które uniemożliwiają wydanie decyzji;

7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie skarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika mimo, iż istniały przesłanki do nie wydawania decyzji.

8) art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez uznanie za dowód materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, które to postępowanie zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.

Uzasadniając wskazał, że nie wykazano, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami i że dokonał transakcji wskazanych przez organ kontroli. W ocenie Skarżącego organy podatkowe posłużyły się domniemaniem, które nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Bezpodstawnie i bezkrytycznie, w ocenie Skarżącego, organy podatkowe dały wiarę zeznaniom świadków złożonym na potrzeby umorzonego postępowania karnego, a następnie włączonym do postępowania podatkowego bez analizy całego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Dyrektor Izby wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu przesłanego przez Prokuraturę Rejonową w S. z 08 maja 2015 r., tj. poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii postanowienia z [...] października 2012 r. o wszczęciu śledztwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwaną dalej "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zasadniczą osią sporu między Stronami jest kwestia czy Skarżącemu można przypisać w stanie faktycznym sprawy prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a jej konsekwencją, zasadność określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wskazane w zaskarżonej decyzji okresy.

Zdaniem Organów podatkowych, zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu wskazanymi w zaskarżonych decyzjach towarami, gdyż dokonywał ich zakupu, a następnie odsprzedawał je, nie prowadząc w tym zakresie obowiązanej ewidencji. W konsekwencji, nie odprowadzał należnego podatku, a zatem dokonywał obrotu towarami w celu uniknięcia opodatkowania.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący podnosząc, że – wbrew twierdzeniom organów podatkowych - w sprawie nie dowiedziono, że dokonał dostaw towarów oraz że nabywał je, w celu ich dalszej odsprzedaży, zaś prowadzone postępowania podatkowe poprzez, w szczególności, nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego narusza zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Skarżącego, organy podatkowe posłużyły się za to domniemaniem, które nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale przede wszystkim w zgromadzonym materiale dowodowym, zaś przedstawione okoliczności dokonywanych zakupów winny "raczej wzbudzić wątpliwość, niż stanowić podstawę do nałożenia na podatnika odpowiedzialności podatkowej".

Jednocześnie Skarżący konsekwentnie podkreśla, że organy podatkowe prowadziły postępowanie za 2008r. mimo przedawnienia tego zobowiązania podatkowego w dniu 1 stycznia 2014r.

Przy tak zakreślonych granicach sporu, w sytuacji podniesienia w skardze zarówno wad postępowania podatkowego, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady należy w pierwszej kolejności rozpatrzeć naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza pod kątem czy mogą mieć wpływ na prawidłowość ustaleń faktycznych, gdyż właściwy proces subsumpcji przepisów prawa materialnego jest wypadkową ustaleń faktycznych w rozumieniu zasady prawdy materialnej.

Ponieważ najdalej idącym zarzutem jest jednak zarzut przedawnienia, Sąd zobowiązany jest przede wszystkim do zbadania tej właśnie kwestii, gdyż przedawnienie zobowiązania podatkowego implikuje umorzeniem postępowania z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do tegoż zarzutu skargi Sąd zauważa, że Skarżący poza stwierdzeniem, iż "zobowiązanie za 2008r. określone decyzją z [...] marca 2014r. uległo przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2014r." nie uzasadnił szerzej postawionego zarzutu oraz, w szczególności, nie odniósł się do argumentacji organu odwoławczego przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której podkreślono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu w dniu 25.10.2012 r., o którym to fakcie Skarżący został poinformowany w dniu 20.11.2012 r.

W ocenie Sądu, powyższe stanowisko Organu odwoławczego jest prawidłowe i dlatego zarzut ten należało uznać za bezpodstawny albowiem w rozstrzyganej sprawie na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu.

Sąd stwierdza, że zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak i akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. zostało wszczęte śledztwo dotyczące uszczuplenia podatku akcyzowego, podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007- 2009, tj. za przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 2 Kks, a więc między innymi za okres i przedmiot objęty zaskarżonym rozstrzygnięciem. Pismem z dnia 8 listopada 2012r. UKS w L. powiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, m innymi w podatku VAT za okres styczeń-grudzień 2008r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie powyższe zostało skutecznie doręczone na adres Skarżącego przesyłką poleconą w dniu 20 listopada 2012r. (k. 179-180 akt postępowania).

Ma zatem rację organ odwoławczy wywodząc, w odpowiedzi na argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, ponieważ zawiadomieniem z 8 listopada 2012 r. organ kontroli skarbowej skutecznie powiadomił Skarżącego o zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2008r., stosownie do treści wskazanego art. 70 § 6 pkt.1 Ordynacji podatkowej

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego wyrażonym w dalszych pismach procesowych, w treści wymienionego zawiadomienia z dnia 8 listopada 2012r., zawarto wprost informację o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2007r. do grudnia 2009r. - powołując się na podstawę prawną zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt.1 O.p. Wymieniony przepis w wersji wówczas obowiązującej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Informacja pochodziła od właściwego organu, dotyczyła kwestii znanych skarżącemu, gdyż wynikających z jego czynności, dotyczyła charakteru podatku, została doręczona we właściwym terminie, przed upływem okresu przedawnienia. W ocenie Sądu, nie zmienia tego faktu okoliczność, że Skarżący nie został poinformowany jednocześnie o zakresie czynności dotyczących postępowania karno-skarbowego.

Wskazać należy, że obecne brzmienie przepisu dotyczącego zawieszenia biegu przedawnienia nadane zostało przez art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149). Zmiana Ordynacji podatkowej, dokonana ww. nowelą, weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela dodała też (art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej), przepis art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Raz jeszcze podkreślić jednak należy, że przed wspomnianą nowelizacją przepis art. 70 § 6 pkt. 1 brzmiał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie było w nim zapisu "o którym podatnik został zawiadomiony". Wersja przepisu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., poprzedzająca zmianę z dnia 15 października 2013 r., była również przedmiotem uwagi Trybunału Konstytucyjnego (w uzasadnieniu wyroku w sprawie P 30/11), chociaż orzekanie Trybunału odnosiło się do wersji tegoż przepisu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr. 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., nr. 221, poz.1650), tj. w brzmieniu nie zawierającym zawężenia zakresu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., w sprawie o sygn. akt. P 30/11, orzekł, że art. 70 § 6 pkt.1 O.p.- brzmieniu nadanym mu przez art.1 pkt. 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postepowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Omawiany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter negatywnego wyroku zakresowego. Trybunał uznał, że w pewnym zakresie normowania art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej na wskazaną datę , jest niezgodny z Konstytucją RP. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny. Podkreślić należy, że w przypadku negatywnego wyroku zakresowego, zakres utraty mocy obowiązującej wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak w wymienionej sprawie. Rozważania zawarte w tym wyroku nie straciły na aktualności w odniesieniu do stosowanych w sprawie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji oraz w odniesieniu do stawianych zarzutów skargi.

Trybunał Konstytucyjny kontrolując wówczas art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za wzorzec kontroli przyjął art. 2 Konstytucji. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., Trybunał Konstytucyjny nie podważył treści przepisu odnoszącej się do przesłanki "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zatem nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowanie "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie obwinionej.

Z przedstawionych rozważań zatem, że komentowany przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia, jednak rozważył wartości związane z tą instytucją. Wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazując na zakresową niekonstytucyjność przepisu Trybunał podniósł, że jego zdaniem nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Reasumując dla zachowania zgodności z Konstytucją, Trybunał uznał potrzebę powiadomienia podatnika, najpóźniej w dacie upływu terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na ww. okoliczności. Postępowanie skarbowe dla skutku zawieszenia biegu tego terminu może się toczyć "w sprawie".

Zatem brak stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania co do osoby (a zatem brak wiedzy skarżącego co do kierunku i zakresu prowadzonego postępowania karnoskarbowego) jest znamienny do oceny istnienia merytorycznych podstaw prawnych do orzekania przez organ w tej sprawie.

Dodatkowo wskazać należy, że zmiana przepisu art. 70 § 6 pkt. 1, dokonana z dniem 15 października 2013 r., dotyczyła dodania przesłanki stanowiącej o konieczności poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nowelizacja ustawy wprowadziła też przepis art. 70c określający, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zakres zmian pokrywa się ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w treści i uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd uznał, że Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, gdyż – jak to już wskazano na wstępie - w sprawie odnoszącej się do ww. zobowiązania podatkowego, w dniu [...] października 2012 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe, a następnie N Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował Skarżącego w dniu 20 listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Wskazał podstawę prawną zawieszenia postępowania, co stanowiło w tamtym okresie czasu, zdaniem Sądu, wypełnienie wymagań postawionych przez Trybunał Konstytucyjny aby uznać, że nie doszło do naruszenia Konstytucji.

Zatem pisemna informacja, skutecznie doręczona skarżącemu, osiąga cel, przewidziany art. 70 § 6 pkt. 1 O.p., poinformowania Skarżącego o powstałym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego we wskazanych warunkach. Udzielenie tej informacji jest też zgodne z zakresem informacji udzielanych przez organ w trybie art. 121 § 2 O.p., a także wypełnia samodzielnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP , w ramach stosowania prawo przez organy administracji publicznej w zakresie obowiązującym, zgodnie z jego źródłami określonymi art. 87 w zw. z art. 7 Konstytucji RP.

Z przedstawionych i szeroko opisanych wyżej powodów dotyczących przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Sąd w składzie orzekającym nie mógł zatem zaakceptować poglądu WSA w Warszawie wyrażonego w wyroku z dnia 26 marca 2015r. w sprawie III SA/Wa 2374/14, w którym Sąd ten, rozstrzygając o legalności decyzji A. W. w przedmiocie o podatku od towarów i usług za miesiące d stycznia do grudnia 2007r., poddając analizie pismo UKS w L. z dnia 8 listopada 2012r. stwierdził, iż "nie zawierało ono elementarnych informacji pozwalających na ustalenie czy istniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia" i z tych powodów uchylił zaskarżoną decyzję.

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymał Skarżący w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że jego interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej bowiem strony zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz w kontekście art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym i komentowanym wcześniej wyroku TK.

W realiach sprawy Skarżący jako podatnik musiał liczyć się z tym, że do końca 2012 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż uiszczona przez niego wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. Dlatego też zarzuty Skarżącego w tym zakresie wyrażone w piśmie procesowym z dnia 31 maja 2016r. nie mogły znaleźć aprobaty składu orzekającego Sądu.

W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie może zmienić również podniesiona okoliczność umorzenia postępowania karnego dotyczącego Skarżącego.

Podkreślić bowiem należy, że postępowanie podatkowe (kontrolne) jest postępowaniem niezależnym od biegu, jak też wyniku toczącego się równolegle postępowania karnego lub karnego skarbowego. Organy podatkowe oraz organy ścigania stosują w prowadzonych przez siebie postępowaniach inne przepisy prawa materialnego. Niezasadny jest zatem wniosek Skarżącego, że wynik postępowania karnego niejako automatycznie powinien wpłynąć na wynik postępowania przed organami podatkowymi.

Sąd zauważa też, że Strony nie posiadają informacji na temat okoliczności umorzenia postępowania karnego dotyczącego Skarżącego, nie był też adresatem takiego rozstrzygnięcia, jeśli zostało ono wydane. Skarżący nie przedłożył kserokopii tego postanowienia oraz nie ujawnił argumentacji, która legła u podstaw jego wydania.

Przechodząc do zarzutów procesowych i ich merytorycznego rozpoznania Sąd uznał, że także nie zasługują one na uwzględnienie i tym samym podzielił w całości ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także uznał prawidłowość procesu subsumpcji przepisów prawnych.

Wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne są oparte na jednoznacznych dowodach zgromadzonych w sprawie. Wszystkie dowody opisane przez organ w podstawie ustaleń faktycznych znajdują się w aktach administracyjnych. Analiza akt i dokumentów w nich zgromadzonych, w tym dokumentów finansowych podmiotów trzecich oraz zeznań świadków, daje podstawę do uznania, że są to dowody wiarygodne. Przedstawiają one obraz zdarzeń zarówno wzajemnie potwierdzających się jak i uzupełniających się. Przesłuchani w sprawie świadkowie przedstawili w zasadzie jednakową wersję odnosząca się do działań Skarżącego w procesie nabywania oleju opałowego. Były to osobiste, często telefoniczne, zamówienia a także osobista obecność Skarżącego w chwili nabywania i tankowania oleju opałowego. Tankowanie odbywało się do stosownych pojazdów zapewnionych przez skarżącego, prowadzonych przez innych, nieznanych im kierowców. Świadek M. K. rozpoznał skarżącego na okazanej mu planszy. Zeznania świadków potwierdzają i uzupełniają dokumenty finansowe, jak faktury nabycia, konta rozrachunkowe, dowody zapłaty, czy pisemne oświadczenia skarżącego na okoliczność nabywania oleju opałowego na własny użytek lub odsprzedaż w tym samym celu. Te ostatnie dokumenty zostały uznane jako dowody potwierdzające aktywność Skarżącego w zakresie zakupu oleju opałowego od ww. podmiotów trzecich. Ich treść nie jest natomiast prawdziwa (co do celu zakupu) o czym świadczą ustalenia w zakresie dalszych zdarzeń po zakupie tegoż oleju opałowego przez skarżącego.

Spójność relacji świadków, rozpoznanie Skarżącego przez świadka, prowadzona przez kontrahentów skarżącego, okazana na użytek postępowania, stosowna, kompletna i rzetelna księgowość potwierdzająca zdarzenia faktyczne i prawne, w tym w szczególności prowadzenie przez niego nieewidencjonowanej działalności gospodarczej.

Z kolei brak dokumentacji księgowej u Skarżącego, prowadzącego zaewidencjonowaną działalność gospodarczą, uprawnia do ustaleń dokonanych przez organ, w tym do wyciągnięcia wniosków obrazujących stan faktyczny sprawy. Wbrew zarzutom skargi wnioski wyciągane przez organ z udowodnionych w sprawie faktów są adekwatne do materiału dowodowego, logiczne, zgodne z ciągiem wykazanych zdarzeń, poddające się kontroli w realiach przedmiotowej sprawy.

Tym samym stan faktyczny sprawy został ustalony przez organ prawidłowo. Udowodnione w sprawie okoliczności nabywania przez Skarżącego w sposób ciągły oleju opałowego w poszczególnych miesiącach roku 2008, w ilościach wielotysięcznych, w warunkach braku posiadania przez niego urządzeń pozwalających na zużycie tego oleju w celach własnych - grzewczych, braku posiadania nieruchomości, braku prowadzenia działalności w innych miejscach niż wskazane w ewidencji działalności gospodarczej, tj. w lokalu mieszkalnym w bloku wielorodzinnym, czyli w warunkach braku istnienia magazynów Skarżącego, w których można byłoby ten olej magazynować, dawały uzasadnioną podstawę do uznania, że nabyty olej opałowy podlegał dalszemu, bezzwłocznemu obrotowi, o czym decydował już skarżący jako właściciel nabytej rzeczy. Zatem słusznie ustalono faktyczną datę dalszej sprzedaży (nieznanym osobom), jako datę dzienną nabycia przez niego tej rzeczy. W warunkach tej sprawy jest to stwierdzenie w pełni uprawnione. Każde inne stwierdzenie pozostawałoby w oderwaniu od rzeczywistości skoro Skarżący nabywał olej w znacznych ilościach nie mogąc go zużyć ( brak urządzeń grzewczych) ani nie mogąc go przechować (brak nieruchomości, brak innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej poza mieszkaniem- brak magazynów). W innym przypadku trzeba by przyjąć, że zakupiony olej opałowy sam się "zdematerializował".

Przyjęta obecnie taktyka procesowa, wyrażona zarówno przez Skarżącego, jak i jego pełnomocników podczas rozprawy a sprowadzająca się do tezy, iż jest to spisek nieznanych mu osób posługujących się jego danymi osobowymi przy czynnościach obrotu paliwem, na które to czynności on nie miał ani wpływu, ani wiedzy, w konfrontacji ze zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym zwłaszcza zeznaniami świadków, jest nie tylko nieprzekonywująca, ale wręcz gołosłowna.

Zwrócić bowiem trzeba uwagę, że Skarżący, co wynika akt sprawy, konsekwentnie unikał kontaktu z organami kontroli skarbowej podczas prowadzonego postępowania, nie odbierał korespondencji, a nawet, w tak istotnej dla siebie kwestii jak weryfikacji wiarygodności podpisów na "spornych" fakturach, unikał współpracy. Nie zawiadomił też organów ścigania o tym, że ktoś podszywa się pod jego działalność gospodarczą, a przyjąć należy, że racjonalnie działający podatnik co najmniej podjąłby działania do wyjaśnienia tych kwestii i to już na etapie wszczętego postępowania kontrolnego, o którego wszczęciu został powiadomiony i w którego toku kilkakrotnie bezskutecznie był wzywany do złożenia dokumentów i wyjaśnień.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że nie może podzielić poglądów Skarżącego co do oceny zeznań złożonych przez świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili fakt dokonania czynności gospodarczych ze Skarżącym oraz wydanie towaru. Niezasadne byłoby oczekiwanie od świadków podania szczegółów na temat prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, gdyż z oczywistych względów fakty te mogły leżeć poza strefą ich zainteresowań i nie być istotne dla dokonania samej sprzedaży.

Analogicznie, jest oczywistym, że niektórzy świadkowie, jak choćby kierowcy, nie potrafili podać dokładnego adresu, pod który dostarczyli zamówiony towar, co wynikało z dużej liczby transportów dokonanych przez każdego z nich oraz z faktu, że nie potrzebowali oni informacji na temat dokładnego miejsca wydania towaru, gdyż do właściwego celu docierali m.in. jadąc za samochodem Skarżącego.

Sąd nie może też zgodzić się z wnioskiem Skarżącego, że "podatnik będzie raczej dążył do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niż ukrywać, że dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem akcyzowym". Jest bowiem oczywiste, że ukrywanie działalności gospodarczej może przysporzyć podmiotowi szereg korzyści, zarówno finansowych, jak i administracyjnych. Zyskowna działalność gospodarcza przynosi bowiem większą wartość podatku należnego, niż podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług zazwyczaj zobowiązany jest do uiszczenia różnicy ww. elementów podatku od towarów i usług (tj. nadwyżki podatku należnego) na rzecz urzędu skarbowego. Ukrycie działalności gospodarczej powoduje, że różnicę podatku, którą podmiot zobligowany byłby do wpłaty na rzecz fiskusa, może zatrzymać dla siebie. Oczywiste zalety finansowe widoczne są także na gruncie rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku akcyzowym. Obrót towarami takimi jak olej napędowy lub mączka mięsno - kostna nakłada także na podmiot obowiązek spełnienia szeregu wymogów nałożonych przez prawo administracyjne. Podmiot ukrywający działalność gospodarczą np. w zakresie obrotu olejem napędowym może nie występować o uzyskanie stosownej koncesji, aby obniżyć ryzyko wykrycia takiego procederu.

Stwierdzić należy, że nieuprawniona jest także teza, iż nieznane osoby posłużyły się danymi Skarżącego. Tezie tej przeczy przede wszystkim ilość podmiotów i osób. które potwierdziły kontakty ze Skarżącym w kwestii sprzedaży i dostawy zamówionych towarów. Zauważenia przy tym wymaga, że M.K. rozpoznał Skarżącego na przedstawionych zdjęciach, a prowadzony przez niego podmiot wystąpił na drogę cywilnoprawną z uwagi na nieuregulowane przez Skarżącego zobowiązania. Jeden z pojazdów, którym dostarczono towar został zaś zakupiony przez matkę Skarżącego na kilka dni przed wystawieniem faktury, zaś świadek R. O. potwierdził użyczenie Skarżącemu pojazdu, przy pomocy którego dokonano dostawy innej partii towaru.

Nawet przyjmując warunkowo fakt, że nieuprawnione osoby wykorzystały dane Skarżącego, trudno byłoby zrozumieć cel i sens postępowania administracyjnego przeprowadzonego przed Powiatowym Lekarzem Weterynarii we W. z punktu widzenia ww. nieuprawnionych podmiotów. Natomiast zbieg tego postępowania administracyjnego z transakcjami nabycia przez Skarżącego mączki mięsno-kostnej jest oczywisty i logiczny.

Sąd podziela też tezę Dyrektora Izby Skarbowej w W. , że naturalną konsekwencją stwierdzenia przez Skarżącego faktu "podszycia się" pod jego tożsamość powinno być zawiadomienie o tym organów ścigania, gdyż taki czyn nosi znamiona przestępstwa art. 190a § 2 oraz art. 275 § 1 K.k. Tymczasem, jak już zauważono wcześniej, Skarżący nie wskazał, aby o faktach podnoszonych w treści skargi powiadomił organy ścigania.

Reasumując powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów procesowych.

Postępowania przed organami, zdaniem Sądu, prowadzone było w sposób budzący zaufanie do administracji skarbowej. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego lub jego uzupełnienia. Zaskarżona decyzja zawiera także wszelkie wymagane elementy.

Z uwagi na to, że Skarżący nie przedstawił dowodów na umorzenie postępowania karnego, utrudnione jest odniesienie się w pełni do zarzutu naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej. Zauważyć jednak należy, że w przepisie tym zakreślone już zostały granice gromadzenia dowodów przez organ podatkowy. Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 26.09.2008 r., sygn. akt I SA/Lu 260/08, w kwestii art. 181 Ordynacji podatkowej "(...) istotną konsekwencją obowiązywania tego przepisu jest również to, że w pewnym zakresie odstępuje również od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a to w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu, w tym materiały zgromadzone vt' toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywalanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Przeciwnie, wyeliminowanie ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustany - Ordynacja podatkowa, jako warunku wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów z postępowania karnego, prawomocnego jego zakończenia, skutkowało podkreśleniem odrębności i pełnej autonomii postępowania podatkowego. Podkreślało również znaczenie obowiązującej w nim zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest, więc w tym względzie jakichkolwiek podstaw, które mogłyby podważać zasadność możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego w tym zakresie ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Nie budzi również żadnych wątpliwości, że dowody takie, jakkolwiek nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tylko i wyłącznie jego ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej organ podatkowy formułuje więc w tym względzie własne oceny i wnioski i nie jest z oczywistych względów związany ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Jest to oczywiste w kontekście pełnej autonomii postępowania podatkowego, różnicy celów postępowania podatkowego i postępowania karnego, w którym dowody te pierwotnie były przeprowadzane. W analizowanym zakresie, brak jest więc jakichkolwiek podstaw, aby materiały (dowody) zgromadzone w toku postępowania karnego uznawać za niepełnowartościowe, czy też pozbawione jakiegokolwiek waloru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Stanowisku tego rodzaju sprzeciwia się bowiem zasada otwartości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, jak i wynikająca z niej zasada równej mocy dowodowej dowodów przeprowadzanych w tym postępowaniu. W tym względzie szczególnego podkreślenia wymaga, że dowody przeprowadzane w postępowaniu karnym mają walor tzw. dowodów ścisłych, tj. dowodów z określonych i konkretnych źródeł dowodowych, przeprowadzonych na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa (w przypadku dowodu z zeznań świadka, po uprzedzeniu osoby przesłuchiwanej w tych charakterze o odpowiedzialności karnej za mówienie nieprawdy albo zatajanie prawdy oraz po pouczeniu o prawie do odmowy zeznań oraz odmowy udzielania odpowiedzi na pytania, a więc z zachowaniem warunków, o których stanowi również art. 196 ordynacji podatkowej), przez uprawnione do tego organy państwa, z zachowaniem wynikających z przepisów prawa gwarancji stron toczącego się postępowania. W związku z powyższym, nie ma podstaw, aby wbrew jasno i wyraźnie wyrażonej w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, materiały (dowody) z postępowania karnego generalnie traktować, czy to jako dowody stanowiące tzw. "owoc zakazanego drzewa", czy też nakazywać organowi podatkowemu ponowne ich przeprowadzenie z urzędu, co w szczególności miałoby się odnosić do dowodów z osobowych źródeł dowodowych, tj. dowodów z zeznań świadków i dowodów z wyjaśnień podejrzanego (oskarżonego).

W analizowanym zakresie, jak wyżej już to wskazano, istota rzeczy wyraża się bowiem we w pełni suwerennym prawie wykorzystania przez organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu, bez potrzeby ponownego bezpośredniego ich przeprowadzenia, materiałów (dowodów) z postępowania karnego, o ile dowody te, z punktu widzenia celu i przedmiotu postępowania podatkowego, są istotne dla wyjaśniania wszystkich okoliczności sprawy oraz, o ile zostały prawidłowo włączone do akt postępowania podatkowego. Podkreślić przy tym należy, iż realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z postępowania karnego nie skutkuje uszczerbkiem dla zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Strona ma bowiem ustawowo zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego, ma prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w postępowaniu karnym na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów.

Reasumując ten fragment wywodów, Sąd zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej uznaje za nietrafny.

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono również zasady ich swobodnej oceny. Wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organy skorzystały z wszelkich dopuszczalnych przepisami Ordynacji podatkowej dowodów.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 art. 188, art. 191 czy też art. 193 O.p.

Zdaniem Sądu, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, Organy w sposób prawidłowy dokonały także subsumpcji przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie.

Ponieważ w tym zakresie Skarżący wiąże naruszenie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 3 O.p z oceną, że nie istniały przesłanki do ich zastosowania, natomiast dokonane ustalenia faktyczne nie potwierdzają tej tezy, w ocenie Sądu, tym samym nie ma potrzeby odnoszenia się do naruszeń prawa materialnego. Dodać jedynie można, że Sąd w całości podtrzymuje i traktuje jako stanowisko własne pogląd zaprezentowany w tej kwestii przez Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, ponieważ Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów wskazanych w skardze, a także innych uchybień, których naruszenie mogłoby z urzędu skutkować obowiązkiem wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.